Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 760/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. A., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej: O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące okresu: wrzesień – grudzień 2012 roku, styczeń – lipiec 2013 roku oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu wrzesień – grudzień 2012 roku, styczeń – lipiec 2013 roku.

Jak wynika z akt sprawy w dniach 24 i 26 czerwca 2014 r. oraz 2 i 15 grudnia 2015r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec K. A., która swoim zakresem objęła prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lipca 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące bezpodstawnego zastosowania stawki 0% przy wykazanej przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz A s.r.o. z siedzibą w C.. Ponadto ustalono, że na rzecz K. A. podmioty: B Sp. z o.o. (W.), C Sp. z o.o. (W.), C. Sp. z o.o. (W. ), D. Sp. z o.o. (W.), E. Sp. z o.o. (W.), F. Sp. z o.o. (W.), G. Sp. z o.o. (W.), H. Sp. z o.o. (N.), I. Sp. z o.o. (W.), J. Sp. z o.o. (Ł.), K. Sp. z o.o. (W.), L. Sp. z o.o. (W.), Ł. Sp. z o.o. (W.), M. Sp. z o.o. (P.), N. Sp. z o.o. poprzednio O. Sp. z o.o., (P.) i P. Sp. z o.o. (W.), wystawiły faktury, które w ocenie organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży opisanych w treści tych faktur. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2018 r. wydanej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lipca 2013 r.

Pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższą decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzuca naruszenie przepisów procesowych, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 3 O.p., w sposób, który miał znaczący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe, zdaniem skarżącego, spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 7, art. 13, art. 42 ust. 11, oraz art. 86 ustawy o VAT.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił kwestię przedawnienia. Wskazując na zapis art. 70 O.p. wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2012 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za okres od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 29 listopada 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od września 2012 r. do lipca 2013 r. na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT oraz posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny. Jednocześnie pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. uznanym za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 21 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił podatnika - w oparciu o regulację wynikającą z art. 70c O.p. - o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 O.p. w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Ponadto, pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. o powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił również pełnomocnika ogólnego strony (data odbioru pisma 12.12.2018 r.).

Jak wynika z akt sprawy postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko podatnikowi w sprawie dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku nie zostało zakończone. Z kolei w dniu [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której orzekł o zabezpieczeniu majątku podatnika i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji za okres od września do listopada 2012 r. (decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji). Na podstawie ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 10 grudnia 2015 r. (doręczone stronie w dniu 14.12.2015 r.) i było prowadzone postępowanie zabezpieczające. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] maja 2018 r. wydał decyzję w zakresie wymiaru podatku, od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lipca 2013 r. Wobec powyższego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w dniu [..] maja 2018 r.

W przedmiotowej sprawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2015 r.

zostały stronie doręczone w dniu 14 grudnia 2015 r. Zarządzenia te dotyczyły zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2012 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy uległ zawieszeniu w dniu 14 grudnia 2015 r. i będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w przedmiotowej sprawie stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na doręczenie w dniu 14 grudnia 2015 r. zarządzeń o zabezpieczeniu i w myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p. będzie biegł dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (pismo z dnia 12.09.2018 r.) wynika, że postępowanie zabezpieczające stanowiące podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowych za wrzesień - listopad 2012 r. zostało zakończone z dniem [...] lipca 2018 r.

W przedmiotowej sprawie zarządzenie zabezpieczenia doręczono w dniu 14 grudnia 2015 r., zaś postępowanie zabezpieczające zostało zakończone z dniem 12 lipca 2018 r. Zatem od momentu doręczenia ww. zarządzeń zabezpieczenia do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego bieg terminu przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2012 r. został zawieszony, zatem termin przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2012 r. upływa z dniem 30 lipca 2020 r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia odzwierciedlone w obszernym materiale dowodowym uzasadniają podzielenie stanowiska wywiedzionego przez organ I instancji.

W zakresie nieprawidłowości dotyczącej wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ przypomniał, iż w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2013 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie faktury wystawionej na rzecz R. s.r.o. (C.) Powyższa transakcja opodatkowana została preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Według ustaleń organu I instancji podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na fakturze, która jednocześnie nie zawiera elementów wymaganych w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, o których mowa w pkt 5 ust. 4 art. 42 cyt. ustawy, tj. rodzaju oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym towary były wywożone.

Z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT organ I instancji prawidłowo zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uznał, iż transakcja winna zostać opodatkowaną stawką 23% zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się zaś do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy S., C., G., H., J., M., P. organ odwoławczy uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne dają podstawę do ustaleń, że w okresie objętym kontrolą a następnie postępowaniem, ww. firmy nie dokonywały sprzedaży na podstawie wystawionych faktur zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży. Zwrócił uwagę, iż m.in. podmioty, od których ww. firmy wykazywały zakup, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nie posiadały pomieszczeń magazynowych, nie korzystały z usług transportowych, nie zatrudniały pracowników, nie dokonywały żadnych przelewów tytułem zapłaty za towary, nie dokonywały również żadnych przelewów oraz wypłat. Podatnik zaś całkowicie odformalizował "współpracę" z ww. wystawcami faktur VAT, z analizy zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, aby strona w ogóle sprawdzała "kontrahentów".

Zdaniem organu II instancji gruntowne ustalenia organu I instancji uzasadniają ocenę, iż również Spółki D., T., E., F., I., K., L., Ł., N. pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. Przedmiotowe Spółki wystawiały faktury, na których widniały dane firm, w stosunku do których organy skarbowe wydały rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona na potwierdzenie współpracy nie przedstawiła żadnych dokumentów – oprócz faktur – odzwierciedlających zawarte transakcje. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT otrzymanych od bliżej nieokreślonej osoby bądź osób i w ogóle nie interesowała się skąd ten towar pochodzi i kto tak naprawdę jest jego właścicielem, co oznacza, że dokonywała tych nabyć w ciemno. Co za tym, strona nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego z dokumentów, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji z ww. firmami.

Organ odwoławczy podsumował, iż wszyscy kontrahenci podatnika to spółki zarejestrowane w KRS, składające deklaracje VAT-7 wykazując niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych (których i tak co do zasady nie płacą) bądź permanentnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; nie składają, co do zasady, rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz sprawozdań finansowych; nie zatrudniają oficjalnie żadnych pracowników; brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają żadnej korespondencji, nie zgłaszają się na przesłuchania. Jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności nie są dokonywane przelewem; nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp.; nabywca (podatnik) nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo zakupów na niebagatelne kwoty (kilka milionów złotych).

Organ odwoławczy poddając analizie materiał dowodowy stwierdził, iż trafnie wywiódł organ I instancji, iż wszystkie faktury, których wystawcami byli kontrahenci podatnika odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, których w rzeczywistości nie dokonano.

Analizując podejmowane przez podatnika działania, a w zasadzie ich brak, organ odwoławczy podzielił także ocenę organu I instancji, iż podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których rzekomo nabywał tkaniny. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając tkaniny za cenę ponad trzech milionów złotych (w kontrolowanym okresie) strona nie podjęła żadnych działań jakich można by od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie towarem. Podatnik w badanym okresie płatności za faktury - jeżeli w ogóle miały miejsce - dokonywał wyłącznie gotówką; nie zawierał umów w formie pisemnej z kontrahentami; towary przywozili dostawcy, nie pamięta jakimi środkami transportu; współpracę z ww. podmiotami nawiązał w ten sposób, że osoby z ww. firm przyjeżdżały do jego firmy z próbkami. Podatnik nie posiada innych poza fakturami dokumentów potwierdzających dokonanie ww. transakcji (np. zamówień, korespondencji handlowej, dowodów KP, dokumentów WZ itp.); w objętych postępowaniem podatkowym jedenastu okresach rozliczeniowych szesnastu "dostawców" to podmioty nierzetelne i trudno ten fakt uznać za zbieg okoliczności.

Organ odwoławczy podsumował, iż faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów przez te firmy na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek VAT naliczony. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawiane przez ww. Spółki faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji z podatnikiem, wymienione podmioty nie były faktycznymi dostawcami towarów na rzecz strony. W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazuje, iż na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, gdyż jak dowodzi zebrany materiał dowodowy, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K.A. zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 3, art. 140, art. 177, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 200a O.p.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego zawartego w art. 86, art. 87, art. 88, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym dla okresów będących przedmiotem postępowania podatkowego;

- naruszenie przepisów zawartych w art. 50 § 1, art. 52 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 2, § 2a i § 2b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji w całości, alternatywnie o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozstrzygnięcia ze wskazaniem działań jakie winny być dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko wywiedzione jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jak i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2012 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Natomiast za okres od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. W dniu 29 listopada 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od września 2012 r. do lipca 2013 r. na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT oraz posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny. Pismem z dnia 3 grudnia 2018 r., uznanym za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 21 grudnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił podatnika - w oparciu o regulację wynikającą z art. 70c O.p. - o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 O.p. w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, natomiast pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. o powyższym zawiadomiono również pełnomocnika ogólnego strony (data odbioru pisma 12.12.2018 r.). Postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko podatnikowi w sprawie dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku nie zostało zakończone.

Organy ustaliły, że w dniu [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której orzekł o zabezpieczeniu majątku podatnika i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji za okres od września do listopada 2012 r. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na podstawie ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 10 grudnia 2015 r. (doręczone stronie w dniu 14.12.2015 r.) i było prowadzone postępowanie zabezpieczające. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] maja 2018 r. wydał decyzję w zakresie wymiaru podatku, od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lipca 2013 r. Wobec powyższego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w dniu [...] maja 2018 r.

W przedmiotowej sprawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2015 r.

zostały stronie doręczone w dniu 14 grudnia 2015 r. Zarządzenia te dotyczyły zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2012 r. Mając na uwadze powyższe słusznie organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy uległ zawieszeniu w dniu 14 grudnia 2015 r. i będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (pismo z dnia 12.09.2018 r.) wynika, że postępowanie zabezpieczające stanowiące podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowych za wrzesień - listopad 2012 r. zostało zakończone z dniem 12 lipca 2018 r.

W tym stanie rzeczy, skoro zarządzenie zabezpieczenia doręczono w dniu 14 grudnia 2015 r., zaś postępowanie zabezpieczające zostało zakończone z dniem 12 lipca 2018 r., to w tym okresie bieg terminu przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2012 r. został zawieszony. Zatem termin przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2012 r. upływa z dniem 30 lipca 2020 r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Powyższe skutkowało uprawnieniem do rozstrzygnięcia sprawy po stronie Dyrektora IAS.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do zakwestionowania prawa strony skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją : S. Sp. z o.o. (W.), T. Sp. z o.o. (W.), C. Sp. z o.o. (W.), D. Sp. z o.o. (W. ), E. Sp. z o.o. (W.), F. Sp. z o.o. (W.), G. Sp. z o.o. (W.), H. Sp. z o.o. (N.), I. Sp. z o.o. (W.), J. Sp. z o.o. (Ł.),K. Sp. z o.o. (W.), L. Sp. z o.o. (W.), Ł. Sp. z o.o. (W.), M. Sp. z o.o. (P.), N. Sp. z o.o. poprzednio O. Sp. z o.o., (P.) i P. Sp. z o.o. (W.).

Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast w zakresie faktury dotyczącej WDT uznały, że brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wywozu towarów z terytorium kraju oraz brak elementów na fakturze wymaganych przy wywozie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy skutkuje niemożnością zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Skarżący uważa natomiast, że nie powinien zostać pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez 16 ww. spółek, gdyż kwestionowane transakcje ze wspomnianymi firmami faktycznie miały miejsce, a podnoszony przez organy brak kontaktu z kontrahentami, brak magazynów, taboru transportowego, pracowników i wypasionych biur nie może powodować postawienia zarzutów, iż zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. W odniesieniu do WDT skarżący uważa, że nie powinien zostać pozbawiony możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku i zarzuca organom zaniechanie jakichkolwiek czynności, które potwierdziłyby WDT, w tym zapytania do nabywcy i czeskich służb skarbowych odnośnie spornej transakcji.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż Spółki widniejące jako sprzedawcy towaru – wystawcy faktur, żadnego towaru skarżącemu nie dostarczały. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firm – S. Sp. z o.o. (W.), T. Sp. z o.o. (W.), C. Sp. z o.o. (W.), D. Sp. z o.o. (W.), E. Sp. z o.o. (W.), F. Sp. z o.o. (W.), G. Sp. z o.o. (W.), H. Sp. z o.o. (N.), I. Sp. z o.o. (W. ), J. Sp. z o.o. (Ł.),K. Sp. z o.o. (W.), L. Sp. z o.o. (W.), Ł. Sp. z o.o. (W.), M. Sp. z o.o. (P.), N. Sp. z o.o. poprzednio O. Sp. z o.o., (P.) i P. Sp. z o.o. (W.). Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.

W zakresie działalności ww. Spółek, zebrany w sprawie materiał dowodzi, że działalność ta, a także charakter rzekomej współpracy ze skarżącym miały wiele cech wspólnych. Wszystkie ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności pod zgłoszonymi adresami. Często już w okresie rzekomej współpracy z podatnikiem nie dysponowały tytułem prawnym, na podstawie którego mogły legalnie korzystać z nieruchomości lub lokali położonych pod tymi adresami. Spółki te nie posiadały składników majątkowych o większej wartości, które mogłyby być wykorzystane w prowadzonej działalności. Transakcje dostaw odzieży zawarte z ww. dostawcami udokumentowano jedynie fakturami i nie sporządzono w tym zakresie żadnej innej dokumentacji, a regulowanie przez stronę należności następowało w formie gotówkowej. Spółki są rejestrowane w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych, których i tak co do zasady nie płacą, bądź permanentnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; nie składają, co do zasady, rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz sprawozdań finansowych; nie zatrudniają oficjalnie żadnych pracowników; brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają żadnej korespondencji, nie zgłaszają się na przesłuchania; nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych" (po kilka firm pod tym samym adresem - np. biuro wirtualne o nazwie W. z siedzibą w W., ul. B. 7 lok. 18), tym samym nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności; niejednokrotnie zgłaszają do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podają dane nieaktualne. Ww. firmy nie reklamują się, nie posiadają własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno również szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują swoją działalność. Najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, a jeśli uda się takową zdobyć od podmiotów prowadzących ich księgi podatkowe to są to dane szczątkowe w postaci np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT. Jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności nie są dokonywane przelewem. Nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp. Podatnik nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, od której nabywał towary - pracownika firmy, w której kupował odzież, pomimo zakupów na niebagatelne kwoty (kilka milionów złotych).

Powyższe ustalenia co do zasady wynikały z dowodów zebranych w toku kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do tych podmiotów przez właściwe dla nich organy podatkowe, które kończyły się decyzjami ostatecznymi wydanymi w zakresie podatku od towarów i usług, w tym wydanymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, co do części podmiotów ustalenia opierały się na informacjach udzielonych przez organy właściwe dla ww. spółek oraz na własnych ustaleniach i dowodach zebranych przez organy w niniejszym postępowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, iż wszystkie faktury, których wystawcami były podmioty: S. Sp. z o.o., T.Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i P.Sp. z o.o. odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, których w rzeczywistości nie wykonano.

Podsumowując, w opinii Sądu, zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że ww. spółki nie nabywały towarów handlowych oraz nie dokonywały ich odsprzedaży, tym samym wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż całokształt dokonanych w sprawie ustaleń stanowi istotny element argumentacji dającej podstawę do zakwalifikowania wystawionych przez ww. Spółki faktur jako nierzetelnych, a co za tym idzie, nieodzwierciedlających rzeczywistości gospodarczej.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcy towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Zauważyć nadto należy, iż ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu - w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup oleju) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem, ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. LEX nr 187186).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko TSUE zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX).

W świetle powyższych uwag dotyczących wykładni przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie kwestionując zatem, czy transakcje polegające na dostawie towarów handlowych wykazane na przedmiotowych fakturach faktycznie miały miejsce istotnym jest, że bezspornie nie mogły ich wykonać podmioty uwidocznione na wystawionych fakturach jako sprzedawcy. Niemniej jednak co istotne, a co znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez ww. Spółki wskazują, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Na aprobatę zasługuje ocena organów podatkowych, iż strona skarżąca nie zachowała należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych, a także - uwzględniając charakter prowadzonej przez nią działalności oraz rodzaj towaru, jaki miał być przedmiotem transakcji - wystarczającego zainteresowania kontrahentem przed rozpoczęciem oraz w trakcie współpracy. Nie czyniąc zbędnych powtórzeń z obszernej argumentacji zaskarżonej decyzji odnotować wystarczy, iż to strona nie zadbała o to, by dokonywane przez Nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają dokonane przez organy ustalenia, a mianowicie: - płatności za faktury, jeżeli w ogóle miały miejsce, dokonywano gotówką, przy czym nie jest wiadome czy płatności te były wręczane osobom upoważnionym przez te podmioty, - podatnik nie przedłożył umów w formie pisemnej z kontrahentami, - nie dokonywał należytej weryfikacji przedstawicieli ww. firm, tj. nie wie kiedy, gdzie, w jaki sposób nawiązano kontakt z danym dostawcą, nie zna danych osób reprezentujących dany podmiot, - skarżący K. A. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających chociażby próby weryfikacji swoich kontrahentów, - na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy tkaniny bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu, - w okresie od września 2012 r. do lipca 2013 r. podatnik wręczył rzekomym kontrahentom, na temat których nie posiada żadnej wiedzy, gotówkę w wysokości ponad 3 000 000 zł.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. słusznie podkreślił, że niewątpliwie z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Rzeczą podatnika jest więc takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Tymczasem, na gruncie podatku od towarów i usług, ewidencja posiadana przez skarżącego nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania.

Działanie skarżącego w ww. zakresie można uznać za lekkomyślne. Dokonane w ten sposób "odformalizowanie transakcji" przeczy o dochowaniu przez stronę należytej staranności, strona nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, ani wiarygodnością dostawców, działania strony wskazują bowiem na brak jakiejkolwiek weryfikacji ww. podmiotów, nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia Spółek, nie sprawdzano również wystawców faktur w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik nie przedłożył z wyżej wskazanymi Spółkami umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu, warunki zapłaty, czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach (kilka milionów złotych) nie sporządzono również pisemnych zamówień. Zdaniem organu, sporządzanie wszystkich wyżej wskazanych dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji. Strona nie wskazała danych personalnych osób reprezentujących podmioty, od których rzekomo nabyła towar.

Powyższe okoliczności świadczą o zbyt daleko idącej "ufności" w stosunku do kontrahentów w obliczu wysokich kwot wykazywanych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto gotówkowa forma płatności ewidentnie koresponduje z brakiem jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, poza fakturami, potwierdzających dokonanie transakcji, a także bardzo ograniczoną wiedzą strony co do dostawcy towarów.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Strona nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT jest bezzasadny.

Dalej wskazać należy, odnosząc się do wykazanej przez spółkę w miesiącu lutym 2013 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów na rzecz czeskiej firmy SAOSEO s.r.o., że zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji.

Podobnie zatem, jak w wypadku zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktur, Sąd podziela stanowisko organów, że faktura zaewidencjonowana przez skarżącego jako WDT w badanym okresie również była nierzetelna i nie daje możliwości skorzystania przez skarżącego z preferencyjnej stawki podatku VAT. Stanowisko takie wydaje się w pełni uzasadnione, skoro w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dokumentów przewozowych dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na fakturze nr [...]z dnia 26 lutego 2013 r., a ponadto faktura ta nie zawiera elementów wymaganych w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, o których mowa w pkt 5 ust. 4 art. 42 ustawy, tj. rodzaju oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym towary były wywożone. Zaznaczyć przy tym należy, że organ I instancji na podstawie Polskiej Aplikacji VIES ustalił, iż R. s.r.o. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej - data początku aktywności 16.09.2011 r. Jednocześnie z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., organy podatkowe obu instancji słusznie, w ocenie Sądu, zakwestionowały prawo skarżącego do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w tym stanie rzeczy nie miały obowiązku wykazywać, że podatnik spełnił przesłanki do zastosowania stawki "0" podatku. To dostawca towaru jest zobowiązany przedstawić dowód na to, że przesłanki do wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione, a ten warunek w przedmiotowej sprawie nie został przez skarżącego dotrzymany. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że transakcja opisana na fakturze nr [...] z dnia 26 lutego 2013 r. winna zostać opodatkowaną stawką 23% zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał organowi odwoławczemu na przyjęcie wyżej opisanego stanowiska w zakresie zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego są – zdaniem Sądu - nieuzasadnione.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08).

W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko jednoznacznie dowodzi, że zarzuty skargi dotyczące oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnych postępowań (podatkowych) oraz naruszenia zasady zaufania, nie mogą być uznane za zasadne.

Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 139 § 1 i § 3, art. 140, art. 177 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty zostały postawione w sposób bardzo ogólny bez ich odniesienia do stanu faktycznego sprawy i bez wskazania konkretnie na czym miało polegać ich naruszenie, co powoduje, że nie sposób ich odnieść do przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu nie sposób dopatrzyć się również naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 200a ustawy Ordynacja podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że na etapie postępowania odwoławczego nie złożono wniosku o przeprowadzenie rozprawy, zatem powołane zarzuty są całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości, które wymagały wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego. Przywoływany powyżej przepis nie miał zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, jednocześnie celem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie było ustalenie treści czynności prawnej, ale ocena rzetelności transakcji wykazanych przez podatnika oraz weryfikacja prawidłowości odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z faktur, które miały dokumentować kwestionowane transakcje, do których to czynności organy podatkowe są w pełni uprawnione. Zatem organy podatkowe miały uprawnienie do oceny skutków podatkowych wynikających z wystawienia na rzecz strony zakwestionowanych faktur. W konsekwencji ww. zarzut jest całkowicie nieuzasadniony.

Odnośnie zarzutów, że w niektórych przypadkach organy podatkowe nie zdołały dotrzeć do świadków i przedstawicieli firm będących dostawcami strony organ odwoławczy wypowiedział się na stronie 70 zaskarżonej decyzji i Sąd w tym zakresie aprobuje zawarte w niej rozważania. Podobnie za niezasadny jest zarzut dotyczący pominięcia przepisów zawartych w art. 42 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i braku ustaleń dotyczących wykazanej przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż organ odwoławczy wypowiedział się w tym zakresie na stronach: 8-12 zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zdaniem Sądu uznać należy, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne faktury, na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Natomiast w zakresie WDT skarżący nie wykazał przesłanek uprawniających go do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi, a w szczególności do wyroku TSUE C-277/14, który cytuje pełnomocnik skarżącego, należy podkreślić, że traktuje on o rozstrzyganiu na korzyść podatnika w okolicznościach zgoła odmiennych aniżeli w przedmiotowej sprawie, bowiem TSUE podkreśla wyraźnie, że nie można podatnikowi odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, jeżeli nie wiedział o nieuczciwych zamiarach zbywcy, a ponadto dochował należytej staranności w kontaktach handlowych. Natomiast okoliczności faktyczne, jakie ustalone zostały w toku przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności dowodowych, wskazują, że skarżący nie działał w dobrej wierze, o czym była mowa powyżej oraz na stronach 56-61 zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego podnosi w skardze, że podczas prowadzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy dopuścił się naruszenia szeregu przepisów procesowych, a potwierdzeniem tego jest m.in. postanowienie z dnia [...].02.2019 r. Nr [...] wskazując na nadużycie prawa przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., M.M. - Kierownik Działu, sygnującą ww. postanowienie. Nadużycie zdaniem skarżącego polegało na stwierdzeniu, iż na przedmiotowe postanowienie nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, co stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do powyższego zarzutu przywołać należy zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż wskazane powyżej postanowienie nie dotyczyło prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].05.2018 r. Nr [...] wydanej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lipca 2013 r., lecz odpowiedzialności osób trzecich. W świetle powyższego również ten zarzut, łącznie ze wskazanymi w skardze przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest całkowicie nieuzasadniony.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów postępowania podanych w petitum skargi.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

AKE.