Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1732/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15  ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 4, 28, 36, 37, 46, 49, 59 i art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.p."), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu w W. z dnia [...] lutego 2006 r. w sprawie określenia "M." Sp. z o.o. (Skarżącej w niniejszej sprawie) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 1.274.087 zł i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 1.248.742 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 1.274.087 zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od poprzedniej decyzji tego organu z dnia [...] maja 2005 r., uchylonej następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., stwierdził, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, m.in. o następujące pozycje:

- wydatki poniesione na reprezentację i reklamę w części przekraczającej limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.,

- wydatki poniesione na imprezę integracyjną w M.;

- wartość naliczonego podatku od towarów i usług nie podlegającą odliczeniu;

- wydatki poniesione w związku z refundacją na rzecz TUiR "W." kosztów szkolenia pracownika zatrudnionego następnie przez Skarżącą;

- kwotę zawiązanych rezerw na koszty przyszłych okresów, w tym kwotę 678.606 zł na koszty wynagrodzenia przekazanego zagranicznym spółkom grupy "M." w formie części prowizji za świadczone usługi związane z globalną obsługą brokerską klientów międzynarodowych.

Kwestionując tę ostatnią pozycję kosztów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie zostały one poniesione w 2000 r. Nie wpływają one ponadto na osiąganie przez Skarżącą konkretnych przychodów. Zauważył również, iż nie można utożsamiać kosztów poniesionych na działania globalne prowadzone przez spółki grupy "M." na świecie, polegające na nadzorowaniu spółek lokalnych i pozyskiwaniu międzynarodowych klientów, których spółki zależne prowadzą działalność gospodarczą m. in. na terenie Polski, z kosztami działalności brokerskiej prowadzonej przez Skarżącą, polegającej na pozyskiwaniu i zawieraniu umów ubezpieczenia z lokalnymi klientami instytucjonalnymi. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, że na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie przedstawiła faktur, które całkowicie pokrywałyby sporną kwotę. Na tej podstawie stwierdził, że koszty wynagrodzenia zagranicznych spółek mają charakter wydatków związanych z kosztami funkcjonowania Skarżącej, a nie jak chciałaby Skarżąca, z przychodami z prowizji brokerskich otrzymywanych z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia z lokalnymi klientami. Nie mogą one zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu innego roku, niż rok ich poniesienia – w tym przypadku 2001 r. Przedstawiając stanowisko co do braku podstaw do zastosowania w tym przypadku art. 15 ust. 4 u.p.d.p. podkreślił, że kwota 608.606 zł zaewidencjonowana przez Skarżącą jako "koszty prowizji brokerskich odnowionych", nie wynika z faktur, umów, czy też innych konkretnych dokumentów źródłowych, pozwalających na określenie tych kosztów "co do rodzaju i kwoty".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów koszty inwestycji w obcych środkach trwałych, wydatki związane z badaniem sprawozdania finansowego Skarżącej za lata 1999-2000, wydatki z tytułu usług szkoleniowych świadczonych przez węgierskiego kontrahenta, opłaty parkingowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku wniesienia odwołania, decyzją z dnia [...] września 2006 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 1.248.742 zł. Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Skarżącą na imprezę integracyjną w M. oraz wydatki związane z refundacją na rzecz TUiR "W." kosztów szkolenia pracownika, zatrudnionego następnie przez Skarżącą.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3921/06, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie sporne pozostały jedynie trzy pozycje po stronie kosztów uzyskania przychodów. Dotyczyły one następujących kwestii i związanych z nimi przepisów u.p.d.p.:

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej limit przewidziany dla reklamy niepublicznej – art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.;

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem w konferencji, która odbyła się w K. przedstawicieli zagranicznych spółek grupy "M." – art. 15 ust. 1 u.p.d.p.;

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, zarachowanych przez Skarżącą kosztów obsługi subbrokerskiej (prowizje przekazywane zagranicznym spółkom grupy "M.") – art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p.

W zakresie kosztów reprezentacji i reklamy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie było wystarczająco uzasadnionych i udokumentowanych podstaw, aby podważać twierdzenia organu podatkowego, co do przyjętej przez niego metodologii wyliczania kosztów podatkowych i uznać, iż doszło do nieprawidłowego w tym zakresie określenia wysokości tych kosztów i tym samym do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.

Skład orzekający w sprawie III SA/Wa 3921/06, podzielił również stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na pokrycie kosztów uczestnictwa w zorganizowanej przez Skarżącą (konferencji (kursie), siedmiu przedstawicieli zagranicznych spółek z grupy "M." (z Estonii, Słowacji i Węgier), wskazując na brak związku poniesionych z tego tytułu kosztów z osiągniętymi przychodami.

W zakresie prowizji subbrokerskich Sąd podkreślił, że uszło uwadze organu odwoławczego, iż Skarżąca przedłożyła dokument z dnia 8 grudnia 2000 r., wystawiony przez "M." i opiewający na kwotę 85.000 USD (karta nr 444, tom II akt podatkowych). Dokument ten określony przez Skarżąca jako "kserokopia faktury z dnia 8 grudnia 2000r. dotycząca wynagrodzenia za usługi na rzecz "N." Sp. z o.o." stanowił załącznik nr 7 do skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, "pisma wyjaśniającego" Spółki z dnia 13 stycznia 2006r. (karta nr 452, tom II akt podatkowych). W aktach sprawy znajduje się także kserokopia awiza obciążeniowego z dnia 7 kwietnia 2001r., potwierdzającego, iż powyższa kwota 85.000 USD (po jej przeliczeniu na złote) została przez Skarżącą zapłacona (karta nr 518, tom III akt podatkowych). Sąd zwrócił także uwagę, iż już w piśmie z dnia 30 grudnia 2004r., zawierającym zastrzeżenia i wyjaśnienia Skarżącej do protokołu z kontroli podatkowej, Skarżąca zwracała uwagę na istnienie faktury z dnia 8 grudnia 2000 r. wystawionej przez M. (karta nr 325, tom I akt podatkowych). O ile brak analizy powyższego dokumentu przez organ podatkowy pierwszej instancji daje się uzasadnić w świetle prezentowanej przez ten organ argumentacji, organ ten uważał bowiem, iż kwota 678.606zł "prowizji subbrokerskich" nie odnosi się do konkretnych przychodów Skarżącej, a wyłączając ją z kosztów uzyskania przychodów powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.p., tak w przypadku organu odwoławczego, który zmienił kwalifikację prawną uzasadniającą wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów w 2000r. i wskazał na art. 15 ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p., sytuacja przedstawiała się odmiennie. Sąd dodał również, iż jak można wnosić z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie kwestionował już co do zasady związku pomiędzy prowizjami dla zagranicznych spółek a przychodami osiąganymi przez Skarżącą, jak również nie negował, iż koszty tych prowizji są kosztami związanymi z konkretnymi przychodami. Wskazując zatem na art. 15 ust. 4 u.p.d.p., jako podstawę prawną wyłączenia kwoty 678.606 zł z kosztów uzyskania przychodów i negując możliwość jej zarachowania w koszty 2000r. organ odwoławczy zobowiązany był do oceny zebranego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie. Dotyczyło to również wspomnianego wyżej dokumentu z dnia 8 grudnia 2000r., który z tego punktu widzenia mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.p., o możliwości zarachowania danych kosztów decyduje, m.in. to, czy koszty te w momencie ich zarachowania były określone co do rodzaju i kwoty. Stosując ten przepis jako podstawę do zakwestionowania zaliczenia danych kosztów do roku podatkowego, w którym uzyskano przychód, należałoby wykazać, iż zarachowanie nie było możliwe, wówczas koszty te są potrącalne w roku ich poniesienia. W tym kontekście, posiadanie przez Skarżącą w grudniu 2000r. dokumentu, z którego wynika rodzaj i wysokość kwoty, mogącej być uznaną za koszt uzyskania przychodów i zapłaconej w 2001r., może wskazywać na to, iż zarachowanie w ciężar 2000r. kwoty na jaką opiewa ten dokument było jednak możliwe, a dokument ten mógł być rozpatrywany jako podstawa tego zarachowania.

W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy w swoich rozważaniach pominął powyższy dowód, wskazując bowiem na brak dokumentów potwierdzających, iż w 2000 r. znane były Skarżącej kwoty prowizji, które dopiero w 2001r. lub później zostały przez nią przekazane zagranicznym spółkom z grupy "M." podniósł, iż przedkładane przez Skarżącą materiały pochodziły z okresu po 2000 r. i nie były przetłumaczone na język polski. Sąd zaznaczył, że wprawdzie dokument ten jest sporządzony w języku angielskim, niemniej nie dyskwalifikuje to jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wskazania Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, co do dokonywania rozstrzygnięć w oparciu o dokumenty sporządzone w języku obcym, na które to wskazania powołuje się w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, adresowane były w głównej mierze do organu podatkowego pierwszej instancji, a nie do Strony postępowania. Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby pominięcie tego dowodu nastąpiło z powodu braku jego tłumaczenia, dowód ten nie został bowiem w ogóle w tym uzasadnieniu wymieniony. Zdaniem Sądu, ponieważ dokument ten został złożony przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji i skoro Skarżąca nie została wezwana do jego tłumaczenia, to mogła zakładać, iż okoliczność ta nie będzie stanowić podstawy do jego całkowitego pominięcia. Skądinąd dopiero zmiana podstawy prawnej wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia uzasadniała szczególną rolę dowodową tego właśnie dokumentu. W związku z powyższym WSA w Warszawie stwierdził, iż organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym ten ostatni przepis w części, która dotyczy obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wskazał, że obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozpatrzenie tego dokumentu, po uprzednim wezwaniu Skarżącej do jego przetłumaczenia, a ponadto gdyby organ podatkowy kwestionował, iż wynikająca z niego kwota kosztów uzyskania przychodów odnosi się przychodu uzyskanego w 2000 r., to powinien również podjąć w tej mierze stosowne działania dotyczące ustalenia okoliczności, w którym roku Spółka osiągnęła przychód od wymienionej w tym dokumencie firmy polskiej "N." Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., stosując się do zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, wezwał Skarżącą w dniu 30 maja 2007 r. do przedstawienia: tłumaczenia dokumentu z dnia 8 grudnia 2000 r. wystawionego przez "M.", dotyczącego wynagrodzenia za usługi na rzecz spółki "N." Sp. z o.o., dokumentów pozwalających określić, w którym roku Skarżąca osiągnęła przychód od ww. Spółki oraz przedstawienia innych dokumentów mogących stanowić podstawę do zaliczenia w 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów innych prowizji subbrokerskich.

W odpowiedzi na powyższe wezwania Skarżąca nadesłała tłumaczenie dokumentu z dnia 8 grudnia 2000 r., a ponadto pismem z dnia 1 lipca 2007r. poinformowała, iż nie jest w chwili obecnej w stanie przedstawić innych dokumentów mogących stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania w 2000 r. prowizji subbrokerskich w kwocie 678.606 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zarachowanych przez Skarżącą kosztów obsługi subbrokerskiej (prowizje przekazywane zagranicznym spółkom grupy "M.") wyjaśnił, że podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej kwoty powinien być art.15 ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. Wyjaśnił, że nie kwestionuje związku zachodzącego pomiędzy kosztami z tytułu prowizji (wynagrodzeniem) dla zagranicznych spółek "M.", a przychodami osiąganymi przez Skarżącą w związku z obsługą poleconych jej klientów prowadzących w Polsce działalność.

Zdaniem organu odwoławczego uznanie, iż koszty przedmiotowych prowizji mogą być kosztami związanymi bezpośrednio z przychodami (prowizjami) otrzymywanymi w Polsce od klientów pozyskanych dzięki współpracy ze spółkami grupy "M.", nie oznacza jednak, iż jest możliwe zaliczenie kosztów przedmiotowych prowizji do kosztów uzyskania przychodów 2000 r., bez wykazania spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Powołując się na treść art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z wyjaśnień samej Skarżącej wynikało, iż nie były zawierane pisemne umowy określające warunki współpracy i zasady rozliczeń pomiędzy Skarżącą a zagranicznymi spółkami z grupy "M.". Stosowanie na szeroką skalę ustnych porozumień, oraz telefonicznych lub elektronicznych ustaleń sprawiało, iż dokumentacja w tym zakresie nie była sporządzana.

Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 lutego 2007r. oraz zawarte w nim zalecenia, organ odwoławczy wezwał Skarżącą w dniu 30 maja 2007 r. do przedstawienia: tłumaczenia dokumentu z dnia 8 grudnia 2000 r. oraz innych dokumentów pozwalających określić, w którym roku Skarżąca osiągnęła przychód od spółki "M." oraz przedstawienia innych dokumentów mogących stanowić podstawę do zaliczenia w 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów innych prowizji subbrokerskich. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca nadesłała. jedynie tłumaczenie dokumentu z dnia 8 grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w piśmie z dnia 1 lipca 2007r. przesłanym przez Skarżącą w związku z wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżąca poinformowała, iż nie jest w chwili obecnej w stanie przedstawić innych dokumentów mogących stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania w 2000 r. prowizji subbrokerskich w kwocie 678.606 zł. Organ odwoławczy po otrzymaniu powyższego pisma poinformował telefonicznie Skarżącą o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków wynikających z dokumentu z dnia 8 grudnia 2000r. z powodu nieprzedłożenia dowodów potwierdzających uzyskanie w 2000 r. przychodów od spółki "N.". W związku z nieprzedstawieniem przedmiotowych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ponieważ nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 4 u.p.d.p., prowizje subbrokerskie w łącznej kwocie 678.606 zł zostały prawidłowo zakwestionowane, przez organ pierwszej instancji, jako koszty uzyskania przychodów za 2000r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.p., poprzez błędną jego interpretację i bezpodstawne wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów 2000r. części kosztów obsługi subbrokerskiej;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji, a także niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy.

W zakresie naruszenie prawa materialnego pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy zmienił swoje wcześniejsze stanowisko zakładające, iż nie jest możliwe zaliczenie kosztów wynikających z faktury z 8 grudnia 2000r. wystawionej przez "M." opiewającej na kwotę 85.000 USD oraz że nie jest możliwe zarachowanie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów za 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej poza wezwaniem z dnia 30 maja 2007 r. do przedstawienia bliżej niesprecyzowanych dokumentów nie podjął przy tym żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawie.

Jako załączniki do Skargi pełnomocnik przedstawił korespondencję mailową pochodzącą z października i listopada 2000r. pomiędzy kontrahentami, potwierdzającą sfinalizowanie transakcji z "N." oraz wskazującą, iż wynagrodzenie Skarżącej w stosunku do "N." jest należne. Przedstawił także wezwanie do zapłaty wystosowane dnia 26 stycznia 2001r. do "E." Sp. z o.o. (następcy "N."), wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów.

Powołując się na treść art. 15 ust. 4 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.p. pełnomocnik podkreślił, że przedstawione kopie dokumentów w sposób jednoznaczny wskazują że kwota 135.000 USD należna była Skarżącej już w 2000r. Gdyby Skarżącej przekazano stosowną informację odnośnie dokumentów, jakie należy przedstawić, nawet gdyby wstrzymano się z wydaniem decyzji do czasu dostarczenia stosownej dokumentacji, kwestia udokumentowania prawidłowego zarachowania kosztów poniesionych przez Skarżącą byłaby wyjaśniona już w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Z samej treści faktury jednoznacznie wynika, którego okresu ubezpieczeniowego dotyczy należność wypłacona "M.". Kwota ta stanowi część wynagrodzenia należnego Skarżącej od "N." i odpowiada funkcjom wykonywanym przez "M." w ramach dokonanej transakcji. Z treści przetłumaczonej faktury jednoznacznie wynikało również zdaniem Skarżącej, iż koszty objęte tą fakturą mają związek z przychodami osiągniętymi w 2000r. Dotyczą bowiem wynagrodzenia Skarżącej za okres składkowy zaczynający się we wrześniu 2000r.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że oprócz ogólnikowego wezwania do przedstawienie dowodów potwierdzających związek poniesionych wydatków z przychodami Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął żadnych innych działań. Nie wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności sprawy i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając w ten sposób art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż skarga jest bezzasadna.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3921/06, uchylił poprzednio wydaną decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Sąd podzielił poglądy organów podatkowych co do bezzasadności większości podniesionych w skardze zarzutów. Uznał jednocześnie, iż wyjaśnienia wymaga sprawa możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2000r. należności z tytułu prowizji subbrokerskich wynikającej z dokumentu z dnia 8 grudnia 2000r. wystawionego przez "M.", opiewającego na kwotę 85.000 USD (karta nr 444, tom II akt podatkowych), określonego przez Skarżącą jako "kserokopia faktury z dnia 8 grudnia 2000r. dotycząca wynagrodzenia za usługi na rzecz "N." Sp. z o.o." Sąd zwrócił uwagę, że aktach sprawy znajduje się kserokopia awiza obciążeniowego z dnia 7 kwietnia 2001r., potwierdzającego, iż powyższa kwota 85.000 USD została przez Skarżącą zapłacona (karta nr 518, tom III akt podatkowych). Sąd wskazał, że negując możliwość uwzględnienia tej kwoty w kosztach 2000r. organ odwoławczy zobowiązany był do oceny zebranego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek określonych w art.15 ust. 4 u.p.d.p. W opinii Sądu w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.p., o możliwości zarachowania danych kosztów decyduje, m.in. to, czy koszty te w momencie ich zarachowania były określone co do rodzaju i kwoty. W tym kontekście, posiadanie przez Skarżącą w grudniu 2000r. dokumentu, z którego wynika rodzaj i wysokość kwoty, mogącej być uznaną za koszt uzyskania przychodów i zapłaconej w 2001r., może według Sądu wskazywać na to, iż zarachowanie w ciężar 2000r. kwoty na jaką opiewa ten dokument było jednak możliwe, a dokument ten mógł być rozpatrywany jako podstawa tego zarachowania. Sąd zaznaczył, że wprawdzie dokument ten jest sporządzony w języku angielskim, niemniej nie dyskwalifikuje to jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd wskazał, że obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozpatrzenie tego dokumentu, po uprzednim wezwaniu Skarżącej do jego przetłumaczenia, a ponadto gdyby organ podatkowy kwestionował, iż wynikająca z niego kwota kosztów uzyskania przychodów odnosi się przychodu uzyskanego w 2000r., to powinien również podjąć w tej mierze stosowne działania dotyczące ustalenia okoliczności, w którym roku Spółka osiągnęła przychód od wymienionej w tym dokumencie firmy polskiej "N." Sp. z o.o.

Sąd nie wypowiedział się zatem jednoznacznie, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, w kwestii możliwości zarachowania kwot objętych tym dokumentem, bowiem dokument ten nie był przetłumaczony na język polski.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest, także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

W wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3921/06 Sąd wskazując na braki w ustaleniach dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2000r. należności wynikającej z dokumentu z dnia 8 grudnia 2000r. wystawionego przez "M." (karta nr 444, tom II akt podatkowych) powołał się na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazując, że ocena możliwości zaliczenia spornych kosztów do roku 2000 zależy od spełnienia wszystkich przesłanek objętych tym przepisem. A więc zarówno możliwości zarachowania jak i związku z przychodami tego roku.

Z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, jak wyjaśnia ustawa, że potrącalne są:

a) koszty uzyskania poniesione w roku podatkowym dotyczące: aa) przychodów tego roku podatkowego, bb) przychodów poprzednich lat podatkowych, jeżeli ich zarachowanie w roku osiągnięcia odpowiadającego im przychodu nie było możliwe;

b) koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego,

c) określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Strona wezwana przez organ odwoławczy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 21 lutego 2007r., do uzupełnienia materiału dowodowego przedstawiła tłumaczenie dokumentu z dnia 8 grudnia 2000r. Organ odwoławczy nie zakwestionował możliwości zarachowania objętego dokumentem wynagrodzenia, podnosi jednakże brak wykazania związku tych należności z przychodami 2000r., tj. brak spełnienia drugiej z przesłanek określonych art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków jeszcze nieponiesionych.

Stanowisko to jest - zdaniem Sądu - prawidłowe. Albowiem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku między kosztami, a przychodami danego roku podatkowego. Organ podatkowy wzywając spółkę do złożenia dokumentów pozwalających określić, w którym roku osiągnęła przychód od spółki "N." Sp. z o.o. jasno określił tezę dowodową. Bezzasadny jest zarzut Skarżącej, że nie określono dokładniej rodzaju dokumentów, które powinna była dostarczyć na tę okoliczność. To spółka była w posiadaniu stosownych dowodów, a znając okoliczność, którą należało udowodnić miała możliwość wykazania swoich racji. Podnieść ponadto należy, ze podatek dochodowy od osób prawnych regulowany jest w drodze samoobliczenia. Skarżąca obowiązana była złożyć deklarację z prawidłowo wykazanymi przychodami i kosztami ich uzyskania oraz zadeklarować podatek. Na niej spoczywa też obowiązek wykazania prawidłowości klasyfikacji przychodów i kosztów do właściwych okresów rozliczeniowych.

W korespondencji z organem podatkowym Spółka nie wnosiła o przesunięcie terminu do złożenia dowodów. Nie można zatem zarzucić organowi, iż uniemożliwił Stronie przedstawienie swoich racji. Zdaniem Sądu nieuzasadnione są zarzuty strony naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dopełnił bowiem właściwej staranności przy zbieraniu materiału dowodowego wzywając Skarżącą do wykazania wskazanych w wezwaniu okoliczności oraz wyczerpująco ocenił cały zebrany materiał dowodowy.

Nie mogły być podstawą do uwzględnienia skargi złożone wraz ze skargą dokumenty mające wykazać związek przedmiotowych kosztów z przychodami roku 2000. Albowiem Sąd ocenia legalność decyzji według stanu faktycznego sprawy z dnia orzekania przez organ odwoławczy. Ewentualne wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję stanowić może jedynie podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że poprawność pozostałych ustaleń w przedmiocie kosztów podatkowych zaakceptował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3921/06, a oceną tą stosownie do art. 153 p.p.s.a. Sąd jest związany, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.