Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 661/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...] z dnia [...]r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Gmina B. będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu zamiany nieruchomości ze Skarbem Państwa oraz czy czynność zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy od towarów i usług.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Gmina B. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 3 listopada 1994 r. i miastem na prawach powiatu. W myśl art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Gmina i Skarb Państwa planują dokonanie czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy, która to czynność dozwolona jest w art. 14 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518, dalej powoływana jako u.g.n.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Z kolei, na podstawie art. 4 pkt 9 b 1 u.g.n. przez starostę należy rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Przepis art. 11 ust. 1 u.g.n. stanowi, że starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawie gospodarowania nieruchomościami. Z uwagi zaś na fakt, że Miasto jest miastem na prawach powiatu, Prezydent Miasta B. pełniąc funkcję starosty i wykonując zadania z zakresu administracji rządowej jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami.

Gmina zamierza dokonać ze Skarbem Państwa zamiany nieruchomości stanowiącej jej własność na nieruchomości Skarbu Państwa i Prezydent Miasta B. działający w imieniu Gminy B. oraz wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej dokona tej zmiany w trybie art. 14 ust. 2 i ust. 5 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zamiana nieruchomości nastąpi bez dopłat. Przedmiotem zamiany będą następujące nieruchomości: ze strony Gminy niezabudowana nieruchomość gruntowa o powierzchni [...] m2, z nieruchomością Skarbu Państwa o powierzchni [...] m2 zabudowaną budynkami administracyjno-biurowymi wybudowanymi w latach 60 XX wieku.

W stosunku do budynków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym wyżej stanie przyszłym Gmina będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy przy umowie zamiany pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa czynność taka jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Miasto B. jest miastem na prawach powiatu, Prezydent Miasta B. działa w imieniu Gminy B. jak również jako reprezentant Skarbu Państwa. Zatem podatnikiem podatku VAT uznać należy Miasto B. na prawach powiatu.

Planowana zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, jednak nie nastąpi ekonomiczne przeniesienie prawa dysponowania towarem, jak właściciel przez podatnika, jakim jest Miasto B. - Urząd Miejski w B. . W sensie ekonomicznym nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT.

Tymczasem w opisanym zdarzeniu przyszłym przy zamianie nieruchomości warunek ten nie zostanie spełniony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości są przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT (Miasto B. ) dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostaną we władaniu tego samego podatnika.

Przy przedmiotowej transakcji zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jednego dysponenta. Powyższe potwierdza brak rozporządzania towarem jak właściciel skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości.

W związku z powyższym nieruchomość niezabudowana będąca przedmiotem zamiany nie będzie dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W przedstawionym powyżej stanowisku utwierdza wyrok z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 459/12 Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd kasacyjny wyrokiem z 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Sądu I instancji.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe wyłącznie w zakresie pytania nr 2 , natomiast w odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W pojęciu tym mieszczą się także grunty oraz budynki i budowle trwale z gruntem związane (art. 45 i 46 Kodeksu cywilnego).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z przytoczonych regulacji wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata, w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 K.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 K.c., zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży, a umowy te są bardzo zbliżone. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 158 K.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dalej organ stwierdził, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powyższych przepisów wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Dalej organ zauważył, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Wskazał, iż zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t .j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) organami gminy są:

rada gminy,

wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 518), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Na gruncie przepisów o gospodarce nieruchomościami (która reguluje w zasadzie relacje o charakterze publicznoprawnym) ściśle określono prerogatywy starosty (w tym prezydenta miasta na prawach powiatu) wobec majątku Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1. ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;

2. zapewniają wycenę tych nieruchomości;

3. sporządzają plany wykorzystania zasobu;

4. zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;

5. wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;

6. współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;

7. zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

7 a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

8. podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;

9. składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Organ podkreślił, że w świetle art. 33 K.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 K.c., Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że prezydent miasta działa jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Z powyższych regulacji wynika, że Prezydent Miasta na prawach powiatu - jako reprezentant Skarbu Państwa - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

Zatem - przechodząc na grunt podatku od towarów i usług - nie można uznać, że gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych.

Z powyższego wynika, że Prezydent Miasta w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa.

W tym miejscu organ wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta działający w imieniu Skarbu Państwa, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, gdyż że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Podkreślił, powołując przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10 że "warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)".

W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy (Miasta) na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę (Miasto). Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, że Gmina nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem (gruntem) jak właściciel. Wynika to m. in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że zamiana nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną, której przedmiotem - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są towary.

Zauważył, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii sposobu opodatkowania przedmiotowych nieruchomości, bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

W konsekwencji, organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1.ustalenia, czy Gmina będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu zamiany nieruchomości ze Skarbem Państwa - za prawidłowe,

2. nieuznania czynności zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy od towarów i usług - za nieprawidłowe.

Pismem złożonym dnia 9 stycznia 2015 r., Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 grudnia 2014 r. nr [...] w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 grudnia 2014 r. stwierdzając brak podstaw do jej zmiany.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części tj. co do odpowiedzi na pytanie 2 i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

1.prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowa zamiany między Miastem a Skarbem Państwa będzie skutkować przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT"),

2. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w związku z 14c § 1 O.p. przez zignorowanie w toku wydawania interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza powołanego przez Miasto, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko.

Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W świetle przedstawionej argumentacji, uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p. poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza powołanego przez skarżącą we wniosku należy zauważył, że wyroki sądów krajowych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych, indywidualnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

W odpowiedzi na skargę wniósł o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem NSA z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 1857/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem wydanym w sprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do przyszłego stanu faktycznego i dotyczy wyłącznie stanowiska organu interpretującego, odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2 "Czy przy umowie zamiany pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa czynność taka jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?". Wbrew stanowisku Wnioskodawcy organ udzielił na to pytanie odpowiedzi twierdzącej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 12 listopada 2014 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła w odniesieniu do pytania nr 2 stanowisko, że umowa zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa nie będzie dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, uznając zaprezentowane stanowisko za nieprawidłowe.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji i jego obszerną argumentację.

Strona skarżąca zaprezentowała we wniosku, stanowisko, że planowana zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, jednak nie nastąpi ekonomiczne przeniesienie prawa dysponowania towarem, jak właściciel przez podatnika, jakim jest Miasto B. - Urząd Miejski w B. . W sensie ekonomicznym nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. Podniosła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przy zamianie nieruchomości warunek ten nie zostanie spełniony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości są przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT (Miasto B. ) dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostaną we władaniu tego samego podatnika.

Przy przedmiotowej transakcji zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jednego dysponenta. W ocenie skarżącej powyższe potwierdza brak rozporządzania towarem jak właściciel skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości.

Z taką argumentacją nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 33 K.c osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 594) gmina posiada osobowość prawną.

Planowana umowa zamiany nieruchomości dokonana pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem jest niewątpliwie czynnością odpłatną o charakterze cywilnoprawnym. Odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany stanowi inna nieruchomość. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że zamiana nastąpi bez dopłat. Do zamiany nieruchomości dojdzie zatem w drodze umowy cywilnoprawnej, zawartej między dwiema osobami prawnymi, a jej skutkiem będzie wzajemne przejście prawa ich własności na drugą stronę umowy.

Zdaniem Sądu określenie "rozporządzać rzeczą jak właściciel" oznacza uprawnienie do dysponowania rzeczą w zakresie analogicznym, jak właścicielskie. Rozporządzać to znaczy władać, mieć prawo do podejmowania czynności przekraczających zwykły zarząd, a nie tylko posiadać i dokonywać czynności związane ze zwykłym zarządem nieruchomością.

Uprawnienia właściciela do rzeczy określa art. 140 K.c, zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (...) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1) ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;

2) zapewniają wycenę tych nieruchomości;

3) sporządzają plany wykorzystania zasobu;

4) zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;

5) wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;

6) współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;

7) zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; (...);

8) podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;

9) składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa określone uprawnienia ustawa przyznaje staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu, a nie jednostce samorządu terytorialnego, którą reprezentuje) i są one ściśle zdefiniowane oraz ustawowo ograniczone, a możliwość dokonania pewnych czynności prawnych uzależniona jest od zgody wojewody lub innego organu ( por. art. 14 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że wraz z zawarciem umowy zamiany zmieni się podstawa dysponowania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot zamiany z prawa własności na posiadanie zależne i odwrotnie, a po dokonaniu czynności zamiany Wnioskodawca wykonywać będzie w stosunku do każdej z zamienionych nieruchomości uprawnienia nie te same, ani nawet takie same jak przed zamianą, lecz inne. Nadto co do nieruchomości własnych gmina jako osoba prawna (a ściślej jej organ wykonawczy) wykonuje czynności we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta (a zatem nie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, tylko jej organ) będą one wykonywane przez starostę w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Wreszcie kompetencje tego organu są ściśle określone ustawowo i nie pokrywają się z uprawnieniami właścicielskimi.

Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w realiach rozpatrywanej sprawy nastąpi zmiana właściciela wyłącznie na gruncie cywilnoprawnym.

W ocenie Sądu ani fakt reprezentowania przez Prezydenta Miasta dwóch osób prawnych, ani względy księgowe i specyfika gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot własności Skarbu Państwa nie mogą prowadzić do nadinterpretacji na użytek sprawy pojęcia rozporządzać rzeczą jak właściciel. Skoro jak twierdzi Wnioskodawca, w sensie ekonomicznym nie dojdzie do przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel to nasuwa się pytanie o cel planowanej zamiany.

Dlatego Sąd uznał za nieuprawnione stwierdzenie Wnioskodawcy, że wraz z zawarciem umowy zamiany nie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel i wyraża tym samym odmienne stanowisko. Zrealizuje się zatem dyspozycja art. 5 ust.1 ustawy o VAT opodatkowującego tym podatkiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 7 ust. 1 tej ustawy).

Z tego względu niezasadnym okazał się zarzut naruszenia powołanych przepisów przez ich błędną wykładnię.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane regulacje prawne Sąd doszedł do przekonania, że zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów). Jako taka, winna być stosownie udokumentowana oraz odzwierciedlona w ewidencjach podatkowych i deklaracji VAT.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym powyższe zagadnienie było przedmiotem różnych rozstrzygnięć.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela stanowisko i jego argumentację zaprezentowane w nieprawomocnym wyroku tut. Sądu wydanym w podobnej sprawie w dniu 8 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Gl 1219/14 ( dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konkludując, Minister Finansów w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa jako odrębnymi osobami prawnymi stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wbrew zarzutom podniesionym w skardze nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania.

Organ w sposób szczegółowy i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że z przedstawioną argumentacją jako prawidłową należy się zgodzić.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.