Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 390/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par.34, art.48 ust.1 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (zwany dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany dalej: Dyrektor UKS) z [...] lipca 2007r. Nr [...], wydaną A.U. (zw. dalej skarżący, strona) określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2002r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.619,00zł.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.

A.U. w złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2002r. wykazał:

podatek należny 8.765,00 zł

kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 9.326,00 zł

podatek naliczony związany wyłącznie ze

sprzedażą opodatkowaną 9.663,00 zł

- podatek naliczony do odliczenia związany ze

sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną 13,00 zł.

kwotę podatku naliczonego do odliczenia 19.002,00 zł

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 10.237,00 zł

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc 10.237,00 zł.

Dyrektor UKS po przeprowadzonej kontroli wydał skarżącemu [...] lutego 2006r.,decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. w wysokości 4.353,00zł. Z motywów podjętego rozstrzygnięcia wynikało, iż strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 14.590,00zł, na którą składały się następujące wartości: 1/ 66,00zł - podatek naliczony dotyczący zakupionych usług z firmy Biuro Handlowo-Usługowe "D" D.K.; 2/ 1.540,00zł - podatek wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r. wystawionej przez A.T. "G"; 3/ zawyżenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 9.197,00zł.; oraz 4/ 3.787,85zł podatek naliczony wynikający z następujących faktur: a) nr [...] z [...] czerwca 2002r. wystawionej przez "G" s.c. B.Ł. & D.R. na wartość netto 17.500,00zł podatek od towarów i usług 2.100,00zł; b) nr [...] z [...] czerwca 2002r. wystawionej przez "G" s.c. B.Ł. & D.R. na wartość netto 11.249,9800zł podatek od towarów i usług 1.350,00zł; c) nr [...] z [...] czerwca 2002r. wystawionej przez Zakład Produkcyjny "B" na wartość netto 1.260,00zł, podatek od towarów i usług 277,00zł.; d) nr [...] z [...] czerwca 2002r. wystawionej przez Hurtownię "C" na wartość netto 205,50zł, podatek od towarów i usług 45,21zł; e) nr [...] z [...] maja 2002r. wystawionej przez "Z" G.Z. na wartość netto 71,11zł, podatek od towarów i usług 15,64zł.

Jednocześnie organ stwierdził brak uchybień w zakresie podatku należnego.

Strona w ustawowym terminie złożyła na w/w orzeczenie odwołanie. Dyrektor IS decyzją z [...] września 2006r., Nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu

I instancji w całości przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor UKS po uwzględnieniu zaleceń organu II instancji, decyzją z [...] lipca 2007r., Nr [...], określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2002r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.619,00zł.

W motywach uzasadnienia wskazał, iż nie ma podstaw do kwestionowania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B.H.U. "D" D.K. za usługi operatorskie i rozładunkowe, podatku naliczonego od zakupionego sprzętu rowerowego od firmy G s.c. B.Ł. & D.R. oraz zakupionego ogumienia, lin i plandeki.

Niemniej jednak stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002r. strona niesłusznie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 1.540,00zł wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2002r. wystawionej przez "G", na wartość netto 7.000,00zł, podatek od towarów i usług 1.540zł za 2 sztuki lokomotyw. Na fakturze w pozycji: "Imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" wskazano: A.T..

Tymczasem ustalenia organu dowiodły, że A.T. w 2002r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Z pisma Naczelnika US z [...] lipca 2005r. nr [...] wynikało bowiem, iż A.T. po pierwsze - [...] września 2001r. złożył w US VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym), w którym poinformował o zawieszeniu działalności z uwagi na brak zleceń na usługi (ww. figurował w ewidencji podatników jako podmiot prowadzący działalność: T.A. Prywatna Firma "T " od [...] stycznia 1996r.). Po drugie - w dniu [...] grudnia 2003r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym VAT-R i został zarejestrowany jako podatnik VAT. Po trzecie - w 2002r. nie składał w US żadnych deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym organ powołując się na §48 ust.4 pkt1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, stwierdził, iż brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r. Ponadto zaznaczył, iż w wyniku innej jego decyzji z [...] lipca 2007r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002r. zmniejszeniu uległa

w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002r. kwota nadwyżki

z poprzedniej deklaracji o 3.078,00zł.

W odwołaniu na w/w rozstrzygnięcie strona dowodziła, iż kwestionowana przez organ transakcja została udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT, zawierającą wszystkie wymagane przez przepisy prawa podatkowego dane. Wskazała, że cena za dokonany zakup została zapłacona w całości zgodnie z przedłożoną przez sprzedawcę fakturą VAT. Podkreśliła, że skoro podatek wynikający z wystawionych faktur był w świetle obowiązującego prawa należny i wymagalny, to zadaniem państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwiają jego skuteczne wyegzekwowanie. Wskazała na ideę konstrukcji podatku VAT, która jest odzwierciedleniem w normach prawa Unii Europejskiej, w szczególności w VI Dyrektywie UE, podatek VAT jest neutralny dla przedsiębiorcy. Prawo do według Strony zostało w tym przypadku ograniczone, co stanowi naruszenie zasady neutralności.

Dyrektor IS utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie wyjaśnił, iż pismem

z [...] listopada 2007r. zwrócił się do Naczelnika US o udzielenie następujących informacji: 1/ czy podmiot: A.T. NIP [...] prowadził w 2002r. (w tym

w miesiącach od maja do lipca) działalność gospodarczą; 2/ pod jaką nazwą, był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w miesiącach maj, czerwiec oraz lipiec 2002r., 3/ czy składał za okres od maja 2002r. do lipca 2002r. deklaracje VAT-7, oraz 4/ czy w 2002r. w ewidencji urzędu figurował zarejestrowany w podatku od towarów i usług podmiot: G, , NIP [...].

Z treści uzyskanej odpowiedzi wynikało, iż A.T. NIP [...] figurował w ewidencji urzędu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "Prywatna Firma T" w okresie od [...] stycznia 1996r. do [...] stycznia 2006r. Działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadził: od [...] listopada 1995r. do [...] lipca 1997r. oraz od [...] grudnia 2003r. do [...] stycznia 2006r. Deklaracje VAT-7 złożył za luty 1996r. (pierwsza) do czerwca 1997r. włącznie, oraz za grudzień 2003r. do czerwca 2004r. włącznie. Jednocześnie organ poinformował, iż w ewidencji urzędu nie figuruje podmiot pod nazwą "G".

Naczelnik US dalej dopytywany przez organ odwoławczy (pismo z [...] listopada 2007r.) wskazał ponadto, że A.T. w miesiącach: maj, czerwiec oraz lipiec 2002r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (VAT-Z) z dniem 7 lipca 1997r., formularz VAT-Z złożył w dniu [...] września 2001r. Ponowne jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nastąpiło na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R w dniu [...] grudnia 2003r. (formularz VAT-R złożył również w tej dacie)

W ocenie Dyrektora IS, okolicznością bezsporną jest odliczenie przez A.U. w miesiącu czerwcu 2002r. podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z [...] czerwca 2002r., w której jako sprzedawcę wskazano podmiot: "G", NIP [...]. Organ odwoławczy podkreślił, iż poczynione przez niego ustalenia niewątpliwie dowodzą faktu, że podmiot o nazwie: "G" nie figuruje w ewidencji organu podatkowego. Tym samym nie był on uprawniony do wystawiania w/w faktury VAT. Jednocześnie odnosząc się bezpośrednio do osoby A.T. zaznaczył, iż w miesiącu czerwcu 2002r., ani nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ani nie złożył deklaracji VAT za ten miesiąc. Podkreślił też, iż sam A.T. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że działalność prowadził jako "Prywatna Firma T", że nie był ani właścicielem, ani też współwłaścicielem innych firm, że nie zna firmy pod nazwą "G", i że pod adresem firma "G" nie istniała.

Organ powołując się na treść art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zw. dalej: ustawa o VAT) wyjaśnił, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zaznaczył, iż z treści §34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. zw. dalej Rozporządzenie MF) wynika, iż zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W myśl §48 ust.4 pkt1 lit.a w/w rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura, która wskazuje jako sprzedawcę podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, tj. nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, nie może być uznana za wystawioną zgodnie z art.32 ust.1 ustawy o VAT, §34 Rozporządzenie MF w związku z art.32 ust.5 cyt. ustawy.

W konkluzji organ stwierdził, iż faktura VAT wystawiona przez podmiot nie uprawniony do jej wystawienia nie daje prawa do odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury - zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT. Podkreślił, że argumenty Strony odwołujące się do prawidłowego działania nie mają w tej sprawie znaczenia prawnego. Podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem VAT nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT, zaś ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług.

W zakresie zarzutów, naruszenia norm prawa wspólnotowego organ odwoławczy powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga stwierdził, że nie jest możliwe rozstrzyganie

niniejszej sprawy w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego, albowiem okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Na zakończenie wyjaśnił, iż w związku z określeniem skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc niż deklarował, zmianie uległa kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana przez niego w deklaracji podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie A.U. wskazał na naruszenie 1/ art.14 ust.7a i art.19 ustawy o VAT, 2/ art.120,121,122,187 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa; 3/ §48 Rozporządzenia MF.

W uzasadnieniu podniósł, że A.T. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (w świetle obowiązujących wówczas przepisów prawa i nie mógł być wykreślony z rejestru podatników podatku VAT) i był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Twierdzenia organów podatkowych są całkowicie bezzasadne

i nie mają żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy. W jego ocenie dowody potwierdzają, iż A.T. prowadził działalność od [...] stycznia 1996r. do [...] stycznia 2006r. Od początku był też zarejestrowanym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT. Skarżący wywodził, iż przepisy art.14 ust.7a i 5 ustawy o VAT uniemożliwiały Naczelnikowi US wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług A.T. zarówno z dniem [...] lipca 1997r. - w związku z rzekomym zawieszeniem przez niego działalności gospodarczej, jak też z dniem [...] września 2001r., tj. z datą złożenia przez niego deklaracji VAT-Z. Według skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodzi, że A.T., będąc w roku 2002 czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT poświadczał ten fakt osobiście wielokrotnie, składając na przedmiotowych fakturach oświadczenie - opatrzone własnoręcznym podpisem, złożonym w miejscu-przeznaczonym dla osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził bowiem, że wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe w miesiącu czerwcu 2002r. prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej [...] czerwca 2002r. przez "G" i podpisanej przez A.T..

Fakt odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego zawartego w w/w rachunku jest w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną.

Organy podatkowe wywodząc na podstawie zabranego materiału, iż wystawca faktury (sprzedawca) nie był podmiotem uprawnionym do jej wystawienia, określiły stronie za przedmiotowy okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w łącznej w kwocie 5.619,00zł. - tj. w wysokości innej niż wynikało to pierwotnie z deklaracji VAT-7.

Zgoła odmienne stanowisko zajęła strona skarżąca. W jej ocenie sporna faktura była wystawiona przez podmiot w pełni do tego uprawniony, albowiem A.T., będąc w 2002r. czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT poświadczał ten fakt osobiście, wielokrotnie składając na przedmiotowych fakturach oświadczenie - opatrzone własnoręcznym podpisem, złożonym w miejscu przeznaczonym dla osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT.

Skład orzekający w sprawie stwierdza, iż wobec przedstawionego stanowiska stron oraz istoty sporu, w pierwszej kolejności należało omówić regulacje prawne mające w sprawie zastosowanie.

Punktem odniesienia w rozważaniach nad problematyką prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przepis art.19 ust.1 ustawy

o VAT zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z normy tej wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ustępie 2 tego artykułu ustawodawca określił kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego.

W definicji tej posłużył się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Nie budzi wątpliwości, iż nie chodzi w tym przypadku o każdy wystawiony przez zbywcę dokument lecz o fakturę wystawioną prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami prawa, w tym przez uprawnionego podatnika VAT.

Dla określenia prawidłowości faktury istotne znaczenie ma wskazanie w przepisie art.32 ustawy o VAT minimalnej treści faktury VAT jaką winna ona zawierać. Jednak prawidłowa faktura to nie tylko dokument spełniający wymogi formalne i materialne

o którym mowa w powołanym przepisie, a więc te, które wprost odnoszą się do tego dokumentu lecz także i te, które odnoszą się do podatnika wystawiającego dokument oraz podatnika go otrzymującego. Z treści tej normy wynika, że do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art.2 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Precyzując tę zasadę Minister Finansów w §48 ust.4 pkt1 lit a Rozporządzenia M.F. określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Wyraźnie wskazał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika, między innymi

z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących.

Również w §34 Rozporządzenia MF określono, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Tym samym, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art.19 ust.1 ustawy

o VAT, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego

w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art.5 ust.1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art.5 ust.1 ww. ustawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż szczegółowa analiza stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, dowodzi prawidłowości stanowiska organów podatkowych.

W zakresie podjętych czynności udowodniły one bowiem, że w czerwcu 2002r., to jest w okresie wystawienia spornej faktury A.T. nie był zarejestrowanym podatnikami podatku VAT, nie rozliczał tego podatku, nie składał w 2002r. deklaracji VAT-7 ( w tym również za miesiąc czerwiec). Co najistotniejsze jednak, organy ustaliły, iż w/w podmiot nigdy nie figurował w ewidencji urzędu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "G", lecz jako "Prywatna Firma T ". Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach samego A.T. przesłuchiwanego w charakterze świadka, z których ewidentnie wynikało, iż jedyną działalnością jaką w ogóle prowadził była "Prywatna Firma T", że nie był on ani właścicielem, ani też współwłaścicielem innych firm, że nie zna on firmy pod nazwą "G", i że pod adresem firma "G" nie istniała.

Należy mieć na uwadze także i to, że Naczelnik US wykreślił A.T. na podstawie złożonego przez niego formularza VAT-Z. Zgodnie z art.9 ust.4 cyt. ustawy

o VAT jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust.2 zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Z uwagi na fakt, że A.T. złożył formularz VAT-Z - zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, został on przez Naczelnika US stosownie do wyżej powołanego przepisu wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art.5 ust.1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo,

a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Stosownie do przepisu art.9 ust.1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art.5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art.2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust.3. Z informacji pozyskanej od Naczelnika US A.T. ponownie został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie złożonego

w dniu [...] grudnia 2003r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowego (formularz VAT-R). Stwierdzono również, że deklaracje VAT-7 składał jedynie - pierwszą za luty 1996r. do czerwca 1997r. włącznie oraz za grudzień 2003r. do czerwca 2004r. włącznie.

Z całokształtu zebranego w sprawie materiału, w szczególności dat rejestracji, wyrejestrowania się, ponownej rejestracji A.T., wynika bezspornie, iż w czerwcu 2002r. w/w osoba nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność, ani jako "Prywatna Firma T", ani tym bardziej jako "G".

Zdaniem składu orzekającego ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło podstawowych zasad wyrażonych w art.120,121,122,187 ustawy ordynacja podatkowa, do których przestrzegania organy są bezwzględnie zobowiązane.

Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustaw o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura była wystawiona przez podatnika podatku VAT, uprawnionego do wystawiania takich faktur. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, między innymi także co do osoby wystawcy faktury. Należy mieć także na uwadze wcześniej już powołany art.32 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani wystawiać faktury VAT. Osoba nie będąca podatnikiem VAT faktury takiej wystawić nie może. Skoro tak, to faktura pochodząca od podatnika niezarejestrowanego, nieuprawnionego, nie może wywołać żadnych skutków prawnych.

Należy również wyjasnić, iż w prawie podatkowym, w odróżnieniu od innych gałęzi prawa, nie rozstrzyga się kwestii winy strony. Przepis §48 ust.4 pkt1 lit.a Rozporządzenia M.F., nie uzależnia utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego od winy podatnika. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się, ani ze stanem świadomości podatnika, ani ze stopniem jego winy (por. wyrok NSA ISA/Po 173/96 - Mon. Pod. 1997 nr 3 str. 86). Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów

i usług. Rejestr NIP jest jawny, a uzyskanie stosownej informacji nie nastręcza trudności. W takich sprawach jak będąca obecnie przedmiotem kontroli sądowadministracyjnej nie jest istotnym ustalanie, czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek, czy też nie.

To oznacza, że z chwilą zaistnienia przesłanek wymienionych w/w przepisie (wystawienie faktur przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący) podatnik nie ma podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez taki podmiot.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że gdy w dacie wystawienia kwestionowanych przez organ faktur VAT podmiot - sprzedawca nie był zarejestrowany bo zakończył swoją działalność, zaś na fakturach widnieje numer identyfikacyjny podmiotu nie istniejącego w ewidencji podatników VAT, to nie ma wątpliwości, że w świetle przepisów prawa jest ona nieprawidłowa i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Konstrukcja podatku VAT ma na celu wykluczenie sytuacji, w której podatnik odlicza podatek wykazany w fakturze, ale faktycznie nie zapłacony przez fikcyjny podmiot. Za zasadne uznaje stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez nie istniejący, lub nie uprawniony podmiot gospodarczy nie może być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie cytowanej wyżej ustawy o VAT oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

Przedstawione powyżej poglądy są zgodne z orzecznictwem sadów administracyjnych (por. prawomocne wyrok WSA w Łodzi z 14 lutego 2007r. ISA/Łd 1886/06, wyrok WSA w Olsztynie z 31 stycznia 2007r. ISA/Ol 504/06.)

Reasumując, skoro skarżący odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nie uprawniony do wystawienia takich faktur, to nie został spełniony warunek uprawiający go do obniżenia podatku należnego. Tym samym organy podatkowe zasadnie pozbawiły Stronę prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony z faktury wystawionej przez "G".

Odpowiadając z kolei na podnoszone w trakcie postępowania zarzuty strony dotyczące naruszenia norm prawa wspólnotowego stwierdzić należy, iż nie jest możliwe orzekanie (jak w niniejszej sprawie) w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga, w którym Trybunał stwierdził, iż jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do UE. Ustalenie zakresu czasowego, w którym państwo przystępujące do UE zobowiązuje się do stosowania prawa wspólnotowego, w ocenie Sądu, nie powinno budzić szczególnych trudności, bowiem z art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu zawartego przez dziesięć państw, które przyłączyły się do Unii Europejskiej w 2004-., wynika, że w braku innego rozstrzygnięcia, prawo wspólnotowe jest stosowane w nowych państwach członkowskich od dnia akcesji.

Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut naruszenia art.14 ust.7a ustawy o VAT. W tej mierze Sąd podziela stanowisko organów przedstawione

w odpowiedzi na skargę. Przepis ten dotyczy zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług i nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Reasumując, w świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych nie naruszył prawa materialnego, zaś swoje stanowisko w sprawie uzasadnił w sposób przekonywujący i wyczerpujący, w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Z powyższych względów, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji

(-) Alina Rzepecka (-) Joanna Wierchowicz (-)Barbara Rennert