Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 171/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] wydaną w przedmiocie ustalenia M. Ł., dalej: "podatnik", "skarżący", zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. w kwocie [...]zł i ustalił zobowiązanie, w tym podatku w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą wydania uchylonej decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez podatnika wspólnie z żoną, w 2007r., wydatków w kwocie [...]zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ pierwszej instancji ustalił przypadający na podatnika dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2007r.

W odwołaniu podatnik zakwestionował prawidłowość określenia, przez organ pierwszej instancji, wysokości przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w okresie poprzedzającym rok 2007. Zarzucił naruszenie zarówno zasad ogólnych, jaki i przepisów dotyczących oceny oraz gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie jako źródeł finansowania przychodów pochodzących: ze sprzedaży obrazów i maszyn oraz działalności gospodarczej, zwróconych pożyczek oraz wypłaty na rzecz M. C. w 2007r. należności, zafakturowanej w 2006r. Ponadto zarzucił, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że na początku 2007r. podatnik nie posiadał środków finansowych i majątku, które pozwoliłyby na ponoszenie wydatków.

Uzasadniając podniesione zarzuty podatnik powołał się na okoliczność otrzymania [...] EUR w zamian za przekazane w 2004r. na rzecz księdza M. C. obrazy, będące odrębną własnością podatnika. W ocenie podatnika zdarzenie to jest bezsporne i udowodnione zeznaniami świadków, podobnie jak fakt posiadania obrazów o dużej wartości, który z kolei, potwierdza dokumentacja zdjęciowa i zeznania świadków: M. J. , J. L., J. W. oraz B. Ś., którzy widzieli obrazy i wiedzieli o ich znacznej wartości, jako dzieł tzw. szkoły monachijskiej. W tym kontekście podatnik zwrócił uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalając wartość obrazów w spornej decyzji opisał je jako reprezentujące "polską szkołę monachijską", a pominął oryginalną szkołę monachijską. Dodał również, że naocznym świadkiem wydawania obrazów i przekazania pieniędzy był B. Ś.. Ponadto podatnik zwrócił uwagę, że umowy: użyczenia obrazów i udzielania pożyczek B. D. i G. Z. podpisał po otrzymaniu dowodu osobistego z Urzędu Gminy w Ł. .

Powyższe okoliczności, świadczą w ocenie podatnika o tym, że na początku 2007r. dysponował on kwotą [...]EUR. Pieniądze te pochodziły głównie ze sprzedaży obrazów, maszyn stolarskich i działalności gospodarczej. Jednocześnie zaprzeczył jakoby w latach wcześniejszych wystąpiła u niego nadwyżka wydatków nad przychodami, gdyż nie przeprowadzono w tym zakresie kontroli.

Za oczywisty podatnik uznał również fakt, otrzymania w 2007r. wynagrodzenia od M. C. za prace wykonane dla niego w 2006r. Nie zgodził się przy tym, ze stanowiskiem kontrolujących, że pieniądze te nie mogą być uznane za przychód 2007r. Dodał, że dla M. C. wykonywał także inne prace niż te związane ze stolarką budowlaną, między innymi renowację zabytkowych mebli oraz wykonanie mebli na indywidualne zamówienie (w latach 2007 i 2008 na kwotę [...]zł). O wykonaniu tych usług mają w ocenie podatnika świadczyć zeznania A. O..

Podatnik podtrzymał ponadto argumentację zgłoszoną w zastrzeżeniach do protokołu kontroli odnośnie rozliczeń ze Z. W. w 2007r. i wniósł o anulowanie wydatku w kwocie [...]zł (określonego jako spłata pożyczki - protokół kontroli, str. 8) Dodatkowo wskazał, że na początek 2007r. posiadał środki pieniężne pochodzące z otrzymanej w 2004r. kaucji za użyczenie kolekcji obrazów w kwocie [...]EUR, zwrotu pożyczek udzielonych B. D. i G. Z. oraz ze sprzedaży maszyn stolarskich, nieujętych w środkach trwałych firmy S. , tj. firmy prowadzonej przez podatnika. Posiadał również środki finansowe w gotówce pochodzące z działalności gospodarczej z 2006r. W 2007r. wpłynęły do niego też pieniądze w kwocie [...]zł od M. C..

Ponadto w piśmie z [...]. podatnik oświadczył, że w latach 2006-2007 nie ewidencjonował wszystkich przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Do pisma dołączył oświadczenia osób o przekazaniu mu należności za wykonane na ich rzecz usługi i wykaz innych kontrahentów, od których należności nie zaksięgowano. Również w piśmie z [...] podatnik wskazał kolejne osoby, na rzecz których wykonane zostały usługi nie ujawnione w prowadzonej ewidencji.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności, odniósł się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiący, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75% dochodu. Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując sprawę uwzględnił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 (opubl. Dz.U. z dnia 6 sierpnia 2014r., poz. 1052), zgodnie z którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że wskazany przepis ustawy podatkowej traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Dodał także, iż mimo obalenia w stosunku do tego przepisu domniemania konstytucyjności, powinien on być przestrzegany i stosowany, przez wszystkich adresatów, tj. zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy, gdyż w dalszym ciągu stanowi element systemu prawa. Organy podatkowe stosując art. 20 ust. 3 up.d.o.f., w brzmieniu jaki nadała mu nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006r., która weszła w życie 1 stycznia 2007r., powinny natomiast kierować się przy jego interpretacji wskazówkami, wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09. Z wyroku tego wynika zaś, że skoro w świetle Ordynacji podatkowej organy są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje natomiast uzasadnienia pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, że ciężar dowodu został przerzucony na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami.

Kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, oraz uzupełnionych na etapie postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz weryfikacji poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych. Wskazał, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w 2007r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości poniesionych w 2007r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, a także dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2007r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W pierwszej kolejności zauważył zaś, że zagadnieniem spornym jest stan środków finansowych, jakimi dysponował podatnik wspólnie z małżonką w badanym roku podatkowym oraz wielkości przyjęte przez kontrolujących po stronie wydatków poniesionych na rozliczenie ze Z. W..

Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii, organ odwoławczy zauważył, że analiza akt sprawy nie pozwala na dokonanie korekty ustaleń dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków w takim stopniu aby móc stwierdzić, iż na dzień 31 grudnia 2006r. podatnik wspólnie z małżonką posiadał oszczędności gotówkowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy tym z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, iż organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom odwołania, dokonał odrębnego rozliczenia dochodów i wydatków za każdy rok podatkowy, poczynając od 1997r.

Ponadto organ odwoławczy w pełni zaaprobował argumentację, zawartą w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności rzekomego przekazania w 2004r. obrazów księdzu M. C. za kwotę (kaucję) [...] EUR i późniejszego udzielenia z tych środków pożyczek G. Z. i B. D..

W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że początkowo składając wyjaśnienia podatnik nie wskazał osób, które rzekomo nabyły obrazy zasłaniając się brakiem ich zgody na ujawnienie danych osobowych, a następnie wskazał tylko jednego - zmarłego w 2004r. nabywcę. W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że w 2012r. kiedy podatnik składał wyjaśnienia, nie istniała wskazana przez podatnika przeszkoda do ujawnienia danych, w postaci braku zgody nabywcy.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedłożone dowody w postaci: umowy użyczenia kolekcji obrazów z [...] stycznia 2004r. i protokół wydania kolekcji obrazów z dnia [...] stycznia 2004r. nie mogą być uznane za wiarygodne. Dokumenty te nie mogły bowiem zostać sporządzone we wskazanych w nich datach, o czym świadczy fakt, iż widnieje na nich seria i nr dowodu osobistego podatnika, który zgodnie z informacją uzyskaną w Urzędzie Gminy w Ł. został mu wydany dopiero [...] maja 2004r.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że w skład spadku o wartości [...] zł po M. C., tj. osobie która miała nabyć obrazy wchodził jedynie samochód osobowy i gospodarstwo rolne. Nie potwierdzono przy tym, że M. C. sprzedał bądź przekazał przed śmiercią innej osobie kolekcję obrazów, jaką miał nabyć od podatnika. Organ za niewiarygodne uznał również zeznania świadka B. Ś., rzekomo obecnego przy przekazywaniu obrazów i pieniędzy. Uzasadnił to tym, że świadek przytaczając ustalenia zawarte w umowie jednocześnie twierdzi, iż nie zna jej treści, a także tym, że styczniu 2004r. nie mógł widzieć umowy zawierającej serię i nr dowodu osobistego podatnika nieistniejącego jeszcze w dacie jej sporządzenia. Dodatkowo z zeznań świadka wynika, że w momencie wydania kolekcji obrazów wartej [...] EUR, obrazy te były spakowane w drewnianej skrzyni i nie były z niej wyjmowane. Organ uznał za mało prawdopodobne, że nabywca M. C. przekazałby tak znaczną kwotę pieniędzy w gotówce nieznanej osobie, na nabycie przedmiotów nie mając 100% pewności, że to co nabywa ma faktycznie taką wartość.

W toku postępowania ustalono nadto, że M. C. był księdzem, profesorem wykładowcą w [...] i [...]. Po przejściu na emeryturę powrócił do Polski i jako obywatel polski posługiwał się dowodem osobistym, np. przy zawieraniu umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego z dnia [...] Niezrozumiałe jest zatem, w ocenie organu, że na dokumentach związanych z kolekcją obrazów, tj. umowie użyczenia i protokole wydania obrazów, występuje jako obywatel Kanady posługujący się kartą stałego pobytu.

Za mało realny organ uznał również fakt, że obrót dziełami sztuki znacznej wartości udokumentowany był w taki sposób jakby chodziło o sprzedaż zwykłych przedmiotów codziennego użytku. Sprzedaży obrazów, w szczególności jeżeli miałyby one stanowić element kolekcji, dokonuje się w sposób szczególny - sporządzany jest ich dokładny ich opis, dokumentacja fotograficzna, wykonywane są ekspertyzy. Tymczasem z treści przedstawionych dokumentów, jak również okazanych zdjęć, nie sposób stwierdzić, że doszło do obrotu dziełami sztuki o tak znacznej wartości.

Twierdzenia, że środki finansowe uzyskane z rzekomej sprzedaży dzieł sztuki zostały następnie przeznaczone na udzielenie pożyczek również zostały poddane przez organ negatywnej weryfikacji. W tym kontekście organ odwoławczy uznał, że przedłożone umowy pożyczek nie mogły zostać zawarte w datach na nich widniejących, tj. [...] lutego 2004r. i [...] maja 2004r., chociażby ze względu na to, że podatnik nie mógł się jeszcze legitymować dowodem osobistym, którego nr i seria na nich widnieją. Otrzymał go bowiem dopiero po zawarciu tych umów w dniu [...] maja 2004r. Przesłuchani w charakterze świadków rzekomi pożyczkobiorcy: G. Z. i B. D. potwierdzili co prawda, iż w 2004r. otrzymali od podatnika pożyczki w kwotach odpowiednio [...] EUR i [...] EUR, które następnie zwrócili w 2006 i 2007r. Dokonując oceny zeznań tych osób organ zwrócił jednak uwagę, iż mimo, że osoby te się nie znają, złożone przez nie zeznania wykazują się dużym schematyzmem: oboje pożyczkobiorcy prowadzili własne działalności gospodarcze, pieniądze z rzekomych pożyczek mieli przeznaczyć na prowadzoną działalność, przy czym w obu przypadkach założone cele nie zostały zrealizowane, a pożyczki zostały udzielone bez żadnego zabezpieczenia. Obie pożyczki zostały zwrócone w gotowce po upływie dwóch lat od ich zaciągnięcia. Pożyczkobiorcy nie potrafili zaś określić kwoty zapłaconych odsetek. Wskazane okoliczności świadczą w ocenie organu o braku wiarygodności twierdzeń podatnika oraz zeznań wskazanych świadków o udzieleniu pożyczek na rzecz tych podmiotów. Tezę taką potwierdza również fakt przekazanie dużych środków finansowych bez żadnego zabezpieczenia podmiotom, o których kondycji finansowej podatnik, jako pożyczkodawca nic nie wiedział, oraz że mimo niewykorzystania pożyczek zgodnie z przeznaczeniem zostały one zwrócone dopiero po dwóch latach.

Podsumowując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku wiarygodności twierdzeń podatnika o tym, że dysponował wspólnie z małżonką kwotą [...]EUR uzyskaną ze sprzedaży dzieł sztuki, które następnie zostały przeznaczone na udzielenie pożyczek, których z kolei zwrot mógł mieć wpływ na ustalenie stanu środków podatnika w 2007r.

W oparciu o analizę zeznań podatkowych organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia dochodów i wydatków podatnika i jego małżonki za każdy rok podatkowy, poczynając od 1997r., z którego jednoznacznie wynika, iż w latach 2005-2006 wystąpił niedobór środków finansowych. Powyższe czyni z kolei bezzasadnymi twierdzenia podatnika, że na koniec 2006r. dysponował jakimikolwiek oszczędnościami pochodzącymi z opodatkowanych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego niezasadne są także zarzuty odwołania dotyczące nie uznania, że na dzień 1 stycznia 2007r. podatnik posiadał należności w kwocie [...]zł z tytułu świadczenia w 2006r. usług w zakresie robót stolarskich na rzecz M. C., które miały zostać uregulowane gotówką w 2007r.

W przedłożonej na etapie postępowania uzupełniającego ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc listopad 2006r. zaewidencjonowano fakturę VAT z dnia 30 listopada 2006r. wystawioną dla M. C. na kwotę [...]zł. Z przedstawionego przez podatnika wydruku faktury z programu "Fakturka" niezawierającego podpisów, wynika m.in., że do dnia jej wystawienia dokonano zapłaty gotówką [...] zł, pozostała część miała natomiast zostać przelana na rachunek firmowy podatnika, w terminie 30 dni, tj. przed 30 grudnia 2006r. Przesłuchanie na powyższe okoliczności M. C. nie jest niemożliwe, gdyż zmarł on w dniu [...] 2011r. Okoliczności rzekomej transakcji ze wskazaną osobą, w szczególności zwrotu pieniędzy w gotówce w 2007r., nie potwierdził również wskazany przez podatnika, na okoliczność wykonania usług oraz zapłaty za nie, świadek A. O.. Ponadto o braku wiarygodności twierdzeń podatnika w tej kwestii świadczy fakt, że M. C. mając konto bankowe, z którego korzystał np. przekazując darowizny dla córek, i będąc w posiadaniu nr konta podatnika, przekazał tak znaczną sumę pieniędzy w gotówce. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym ustalenia kontroli działalności gospodarczej podatnika za 2007r., świadczy natomiast o tym, że usługa dla M. C. została wykonana, zaewidencjonowana i zapłacona w 2006r., co zostało uwzględnione przy ustalaniu przychodu w rozliczeniu za rok 2006.

Podobnie za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie rozliczenia dokonanego w 2007r. ze Z. W.. Poza sporem pozostaje fakt, iż w dniach [...] listopada i [...] grudnia 2007r. z rachunku bankowego prowadzonego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą dokonano przelewu środków finansowych w kwocie łącznej [...] zł na rzecz Z. W.. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego podatnik złożył oświadczenie, że w 2006r. pożyczył od Z. W. kwotę [...]zł, którą w całości oddał w 2007r. Nie zostało ono jednak poparte żadnymi dowodami. Natomiast z wyjaśnień podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wynika, że zawarł on ze Z. W. umowę, zgodnie z którą, otrzymał od niego pieniądze na wykonanie robót stolarskich (mebli), jednak w 2007r. kontrahent Z. W. zrezygnował ze zlecenia wykonania tychże mebli skutkiem czego pieniądze zostały przez podatnika zwrócone Z. W..

Przesłuchany w charakterze świadka Z. W., zeznał, że był przez podatnika powiadomiony o toczącym się postępowaniu podatkowym oraz że jest jego dobrym znajomym – znają się 10-11 lat. Świadek zaprzeczył jakoby pożyczył M. Ł. pieniądze, potwierdził natomiast, że przekazał mu pod koniec 2006r. zaliczkę na meble w kwocie [...]zł (na poczet usługi wycenianej na [...] zł i zleconej przez podmiot zamawiający ze [...]). Nie dysponował jednak żadnymi dokumentami potwierdzającymi złożone zeznania (umowa, specyfikacja zamówienia, dowód przekazania zaliczki). Świadek zeznał także, iż jeśli chodzi o zwrot pieniędzy to nastąpił on dopiero pod koniec 2007r., gotówką nieco ponad [...] zł, może [...] zł bądź [...] zł oraz przelewem na prywatne konto świadka, dwukrotnie bądź trzykrotnie w kwocie ponad [...] zł. Ponadto świadek zeznał, że w ramach prowadzonej działalności sprzedawał M. Ł. przed 2006r. na fakturę VAT narzędzia- sprężarkę oraz być może jakieś głowice.

W ocenie organu odwoławczego pomiędzy twierdzeniami podatnika, a zeznaniami świadka istnieją istotne sprzeczności, nie pozwalające na uznanie ich za wiarygodne. Złożone przez Z. W. zeznania są niespójne i wewnętrznie sprzeczne. W jednym miejscu świadek bowiem zeznaje, że umowa o wykonanie mebli nie została sporządzona, gdyż nie znał zakresu zamówienia, w innym zaś, że zlecenie dotyczyło wykonania mebli stylowych z litego drewna dębowego. Ponadto organ zauważył, że trudno uznać za wiarygodne, aby pomiędzy osobami prowadzącymi działalność gospodarczą bez zawierania umowy przekazywano tak znaczne kwoty pieniędzy podczas gdy kwoty znacznie niższe były płacone w formie przelewu – np. przelewy: z dnia [...] czerwca 2007r., na kwotę [...]zł za zakupione od Z. W. wyposażenie oraz z dnia [...] listopada 2007r. na kwotę [...]zł za pośrednictwo handlowe. Ponadto organ zwrócił uwagę, że oceniając zeznania świadka należy uwzględnić okoliczność, że jest on dobrym znajomym podatnika, a w związku z tym składane przez niego zeznania mają na celu poprawę sytuacji procesowej podatnika.

W dalszej części decyzji, organ odwoławczy podkreślił, że do jego kompetencji należy skorygowanie ustaleń decyzji pierwszoinstancyjnej, w przypadku stwierdzenia okoliczności prowadzących do wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy w części nie został oceniony poprawnie. W tym kontekście zwrócił uwagę, że podatnik powoływał się na fakt, że w związku z wykonywaną w latach 2006-2007 działalnością gospodarczą nie ewidencjonował wszystkich uzyskanych przychodów. W toku przeprowadzonego na tę okoliczność uzupełniającego postępowania dowodowego przesłuchano wskazanych przez podatnika świadków, którzy potwierdzili bezumowne wykonanie na ich rzecz usług stolarskich płatnych gotówką w określonych kwotach.

Z uwagi na to, że wszyscy przesłuchani świadkowie, potwierdzili fakt wykonania na ich rzecz usług stolarskich organ odwoławczy uznał za zasadne przyjęcie twierdzenia, że w latach 2006-2007 podatnik osiągnął także niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej w kwocie łącznej [...] zł.

Kierując się wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. i z 18 lipca 2013r. organ odwoławczy stwierdził, że wskazany przychód mógł stanowić źródło finansowania wydatków (mienia) poszczególnych lat. Fakt niezaewidencjonowania przychodów otrzymanych z tytułu świadczenia usług stolarskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przedawnienie zobowiązań należnych z tego tytułu nie pozbawia tych środków pieniężnych waloru legalności.

Organ odwoławczy skorygował również poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące wysokości środków finansowych będących w dyspozycji podatnika w latach 2003-2006, przyjmując że, w tym okresie uzyskał przychód z:

-kredytów bankowych zaciągniętych w 2003r. w [...] w wysokości [...] zł i w 2005r. w [...] w kwocie [...]zł;

-sprzedaży maszyn i urządzeń o łącznej wartość [...] zł lata 2004-2006;

-usług stolarskich wykonanych w 2005r. o wartości [...] zł;

Organ odwoławczy stwierdził przy tym jednocześnie, że wskazana korekta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ w jej wyniku nie stwierdzono za ten okres nadwyżki przychodów nad wydatkami.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że w 2007r. podatnik wraz z małżonką uzyskał przychody w łącznej kwocie w wysokości [...] zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatnika i współmałżonki wynosi [...] zł i to właśnie ta kwota podlega opodatkowaniu według stawki 75% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy podatkowej. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić [...] zł.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie w sprawie niniejszej, stosownie do dyspozycji art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstało z chwilą doręczenia podatnikowi ustalającej je decyzji organu pierwszej instancji, tj. w dniu [...] czerwca 2013r., a decyzja wydana w drugiej instancji nie kreuje nowego rozstrzygnięcia lecz jedynie koryguje wysokość już istniejącego zobowiązania podatkowego.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego w tym: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Podkreślił również, że organy podatkowe rozpatrując sprawę i posiadając - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - kompetencje do własnej oceny materiału dowodowego dokonały takiej oceny opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa, dążąc przy tym do realizacji standardów konstytucyjnych wynikających z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o jej uchylenie z uwagi na uznanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wskazał, że zaskarżona decyzja rozstrzyga wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co ewidentnie narusza zalecenia zawarte zarówno we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w szczególności poprzez brak rozpoznania przychodu z należności od wszystkich wskazanych świadków oraz od M. C. w 2007r.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w sposób stronniczy, nieobiektywny i wbrew obowiązującemu prawu. Podkreślił, że w okresie pomiędzy wydaniem decyzji w pierwszej i drugiej instancji Trybunał Konstytucyjny wydał dwa wyroki o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP (SK 18/09 i P49/13). Tym samym norma prawna warunkująca materialną możliwością nakładania podatku ze źródeł nieujawnionych przestała istnieć, a dodatkowo Trybunał Konstytucyjny wskazał w jaki sposób może być tworzony prawidłowy stan prawny, jeśli ustawodawca nadal chciałby opodatkowywać nieujawnione dochody.

Ponadto skarżący odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie zauważył, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów o 18 miesięcy pozostaje bez znaczenia dla spawy. Argumentował przy tym, że nie ma logicznych przesłanek, by kończyć postępowanie na podstawie "chwilowo" konstytucyjnych przepisów, a następnie je wznawiać. Przeciwko takiemu działaniu przemawia w jego ocenie zarówno ochrona praw jednostki, jak i ekonomia procesowa. Dodał, że odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mimo odroczenia na 18 miesięcy utraty jego mocy obowiązującej, nie narusza zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Podkreślił, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, niemniej jednak muszą one być określone w ustawie, co wynika zarówno z art. 84 jak też art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie skarżącego za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13, przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa, a więc dobra wspólnego wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Pozostawianie w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie ww. przepisu po to tylko by po 18 miesiącach wznawiać postępowania, naraża bowiem Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Będą się one związane zarówno z koniecznością zwrotu pobranego podatku i jego ewentualnego oprocentowania jako nadpłaty, jaki i z kosztami procesowymi, związanymi z koniecznością wznawiania postępowań administracyjnych oraz sądowoadministracyjnych. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o orzeczenie, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014r. niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, a co za tym idzie o uchylenie wydanych w sprawie decyzji.

Z ostrożności procesowej skarżący wskazał również że działanie organów podatkowych, wbrew treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego, nakierowane były na uczynienie jak największej krzywdy podatnikowi. Działania te polegały na przerzuceniu ciężaru dowodu na kontrolowanych, bezpodstawnym odrzucaniu i nieprzyjmowaniu ich wyjaśnień, odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zignorowaniu konieczności określenia poszczególnych źródeł przychodów związanych z poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem. Podkreślił, że wszystkie zasoby finansowe będące w 2007r. w jego posiadaniu, pochodziły z działalności gospodarczej. Podtrzymał również podnoszone już na etapie odwołania twierdzenie o uzyskaniu w 2007r. dochodów od M. C., co miały potwierdzać zeznania A. O.. Zarzucił, że organy podatkowe pominęły te dochody bez wskazywania powodów swojego działania. Użyty przez organy argument, że M. C. nie wypłacił kwoty [...]zł gotówką jest w ocenie skarżącego stwierdzeniem gołosłownym. W załączeniu skarżący złożył wyciąg z rachunku bankowego, na którym brak przekazu pieniędzy od M. C..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawę prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie stanowił art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ze względu na treść skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii obowiązywania wskazanego wyżej przepisu, stanowiącego merytoryczną podstawę rozstrzygnięcia, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), którym Trybunał orzekł, po pierwsze, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie jednak orzekł, iż powołany przepis ustawy podatkowej traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu podkreślić należy, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2011r., sygn. akt I OSK 1069/10). Natomiast pominięcie, nieuwzględnienie pkt 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, orzekającego o odroczeniu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy, stanowiłoby naruszenie prawa, w tym art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił również, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny się jednak kierować wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z wyroku sygn. P 49/13 jak i wyroku sygn. SK 18/09. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego - n.p.: II FSK 2657/14, II FSK 2694/14, II FSK 2672/14, II FSK 2670/14, II FSK 2668/14).

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił bowiem następstwa pozostawienia w systemie prawnym zakwestionowanego przepisu w sferze stosowania prawa, a także wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając konieczność stosowania wskazanego przepisu, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, Trybunał Konstytucyjny zaakcentował potrzebę zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby bowiem w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając, że badana regulacja dotyczy w istotnej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej analizowanego przepisu, pozostawiając określony czas na podjęcie odpowiednich działań legislacyjnych, uznał natomiast za niezbędne takie jego stosowanie, które minimalizuje negatywne konsekwencje finansowe dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - np. orzeczenia w sprawach o sygn.: II FSK 2646/14, II FSK 2615/14, II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności i równości opodatkowania, odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego, a nie jak chciałby tego skarżący do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji istotny pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2670/14). Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a decyduje jedynie to, że jako niekonstytucyjny nie może być stosowany.

Oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2007r., Trybunał Konstytucyjny podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że nowelizacja ta miała nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikujący konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy administracji podatkowej powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (pkt 4.5. uzasadnienia TK w sprawie P 49/13).

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zważając na datę kontrolowanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego ([...] 2015r.) organy nie tylko prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, ale i przeprowadziły postępowanie w taki sposób, że w rezultacie postępowanie w pełni spełnia wymagania sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny w powyżej przywołanych wyrokach.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, co do tego, że w postępowaniu podatkowym w zakresie nieujawnionych źródeł obowiązkiem organu podatkowego jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego w danym roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, a wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie rzutują one na kwotę przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku dochodowego. Wydatki te oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę do określenia wysokości przychodów, zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i pozostaje w zgodzie z obowiązkiem organu ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz z wyrażoną w art. 187 wymienionej ustawy zasadą zupełności postępowania dowodowego. Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby majątkowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Istotnie, jak wywodził Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. akt SK 18/09, skoro w świetle Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje uzasadnienia pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (pkt 7.1. uzasadnienia wyroku TK). Ponadto nie można pomijać stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, iż w sytuacji gdy wprawdzie w chwili poniesienia wydatku przychód nie musiał jeszcze być uwzględniony w deklaracji podatkowej i mógł stanowić źródło pokrycia wydatku, ale nie został także ostatecznie opodatkowany po zakończeniu roku podatkowego, nie powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale powinno być wszczęte postępowanie zmierzające do jego opodatkowania w ramach źródła, z którego pochodził za rok, w którym został osiągnięty.

Mając zatem na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego i odnosząc się do zarzutu skargi, związanego z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy całości dochodów uzyskanych przez podatnika z niezaewidencjonowanej działalności gospodarczej, w tym od M. C., w pierwszej kolejności wskazać należy, że organ odwoławczy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego i przesłuchaniu wskazanych przez podatnika żyjących świadków, którzy potwierdzili wykonanie na ich rzecz usług stolarskich uwzględnił, z niewątpliwą korzyścią dla podatnika, po stronie przychodów uzyskanych w latach 2006-2007 niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]zł. Nie odpowiadają zatem prawdzie zawarte w skardze twierdzenia podatnika, iż organy podatkowe pominęły wskazywane przez niego dochody z działalności gospodarczej, w dodatku bez wskazywania powodów swojego działania.

Odnosząc się natomiast do nieuwzględnienia przychodu uzyskanego od M. C. w kwocie [...]zł, należy w pełni zaaprobować stanowisko organu, który po przeprowadzeniu weryfikacji twierdzeń podatnika odnoszących się do tej kwestii, odmówił im wiarygodności. Przypomnieć należy, że w ramach przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania uzupełniającego organ ustalił, że w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc listopad 2006r. ujęta została faktura wystawiona dla M. C. na kwotę [...]zł. Podatnik przedstawił wydruk tej faktury z programu "Fakturka" niezawierający podpisów. Z jej treści wynika m.in., że do dnia jej wystawienia dokonano zapłaty gotówką kwoty [...]zł, pozostała część miała zostać przelana na rachunek firmowy podatnika, w terminie 30 dni, tj. przed 30 grudnia 2006r., a nie jak chciałby tego skarżący w 2007r. Okoliczności rzekomej transakcji (w szczególności wpłaty należności w gotówce w 2007r.) nie potwierdziły zeznania wskazanego przez podatnika świadka A. O. złożone [...]. Świadek ten zeznał, iż podatnik rzeczywiście wykonał stolarkę na rzecz M. C., nie wiedział jednak nic o wykonaniu mebli, czy też renowacji mebli stylowych, ani o przekazaniu pieniędzy. Zgodzić się również należy z oceną organu, że o braku wiarygodności twierdzeń podatnika w tej kwestii świadczy również fakt, rzekomego dokonania zapłaty tak znacznej kwoty nie z rachunku bankowego, który M. C. posiadał i z którego korzystał (np. przekazując darowizny dla córek) ale w gotówce. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy, w tym ustalenia kontroli działalności gospodarczej podatnika za 2007r., pozwalał na przyjęcie, że usługa dla M. C. została wykonana zaewidencjonowana i zapłacona w 2006r., co zostało uwzględnione przy ustalaniu przychodu w rozliczeniu za rok 2006. Nie jest również przekonywające twierdzenie podatnika, iż na to, że M. C. zapłacił gotówką wskazaną wyżej kwotę w 2007r. wskazuje fakt braku wpływu tejże kwoty na rachunek bankowy podatnika w roku 2006.

Odnosząc się w dalszej kolejności, do niekwestionowanych już w istocie na etapie skargi ustaleń organu, poczynionych w odniesieniu do środków będących w dyspozycji podatnika w 2007r. należy uznać je za prawidłowe. W szczególności w pełni należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych przyjęte w odniesieniu do rzekomych przychodów uzyskanych przez podatnika w 2004r. z użyczonych, a następnie zbytych obrazów. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego: dokumenty (umowa użyczenia i protokół przekazania), zeznania B. Ś. - rzekomego świadka transakcji - oraz innych poczynionych w postępowaniu ustaleń, w tym dotyczących rodzaju dokumentów, jakimi posługiwał się podatnik (nieistniejący jeszcze w dacie umów dowód osobisty) oraz przedstawionych okoliczności przekazania obrazów (wręczenie znacznej kwoty pieniędzy bez oglądania obrazów, które były już zapakowane w drewnianą skrzynię) czy wreszcie brak jakiejkolwiek informacji na temat dalszych losów przedmiotowych obrazów, ocenionego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, potwierdzają stanowisko organów o braku rzeczywistej transakcji, a tym samym o braku przychodu z tego tytułu, który mógłby następnie stanowić przedmiot pożyczek udzielonych B. D. i G. Z.. Nie można wprawdzie zanegować posiadania przez podatnika obiektów wykazanych w przedstawionej przez niego dokumentacji fotograficznej. Na jej podstawie, oraz na podstawie zeznań wskazywanych przez podatnika świadków, którzy nie wykazywali się fachową wiedzą z zakresu historii sztuki, nie można jednak ustalić nie tylko czy należały one do dzieł z kręgu "szkoły monachijskiej", ale nawet czy stanowiły one kopie takich dzieł czy reprodukcje. Tym bardziej nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż na podstawie zeznań tych świadków ustalić można, znaczną wartość obrazów. Z kolei fakt udzielenia pożyczek negują poczynione przez organ ustalenia dotyczące pożyczek, jakie miały być udzielone wskazanym osobom. Biorąc pod uwagę opisywane przez strony okoliczności ich udzielenia i zwrotu oraz treść umowy (posługiwanie się dowodem osobistym, który skarżący otrzymał w dacie późniejszej niż data zawarcia umowy) uzasadnione jest przyjęcie, iż pożyczki te w rzeczywistości nie zostały przez skarżącego udzielone, a wykazywana są w celu uprawdopodobnienia uzyskania przez podatnika kwoty [...]EUR z tytułu wydania obrazów.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, że jakkolwiek - w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego główny ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a rola podatnika powinna sprowadzać się tylko do uprawdopodobnienia pokrycia wydatków i mienia w tzw. "legalnych" przychodach, to różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12, LEX nr 1481517). Uprawdopodobnienie oznacza bowiem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uzasadnione przekonanie o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której, istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może natomiast, co najistotniejsze, opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze 2004, str. 221). Tymczasem w rozpatrywanej kwestii podatnik, który uczestniczył aktywnie w całym postępowaniu podatkowym nie uprawdopodobnił wskazanych wyżej okoliczności w sposób pozwalający organowi na ich pozytywną weryfikację.

Na aprobatę zasługuje również dokonana przez organ ocena przeprowadzonych w 2007r. rozliczeń pomiędzy podatnikiem a Z. W.. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego podatnik złożył oświadczenie, że w 2006r. pożyczył od Z. W. kwotę [...]zł, którą w całości oddał w 2007r. Powyższe twierdzenie nie zostało jednak poparte żadnymi dowodami, podatnik nie potrafił wskazać żadnych dokumentów, świadków ani innych okoliczności uprawdopadabniających fakt udzielenia pożyczki. Ponadto warta odnotowania jest okoliczność braku konsekwencji w wyjaśnieniach składanych przez samego podatnika w tej kwestii. Z wyjaśnień zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wynika, że M. Ł. zawarł ze Z. W. umowę o wykonanie robót stolarskich (mebli), z tytułu której otrzymał zaliczkę, jednak w 2007r. zamawiający zrezygnował ze zlecenia skutkiem czego pieniądze zostały mu zwrócone. W oświadczeniu z dnia [...] skarżący stwierdził natomiast, że pieniądze otrzymał w 2007r. w ramach umowy pożyczki zawartej w 2006r. Zawarcia takiej umowy pożyczki Z. W. nie potwierdził. Jednak przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że pod koniec 2006r. przekazał podatnikowi zaliczki w kwocie [...]zł, na poczet usług stolarskich. Zaliczka ta została jednak zwrócona przez podatnika pod koniec 2007r. na prywatne konto świadka, w związku z niedojściem do skutku umowy ze szwedzkim kontrahentem. Zarówno jednak podatnik, jak i świadek nie potrafili w żaden sposób uprawdopodobnić przedstawionych okoliczności. W związku z tym organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, które nie potwierdziło spornej okoliczności. Stanowisko organu, co do tej kwestii, w ocenie Sądu jest w pełni uzasadnione w szczególności jeśli uwzględni się okoliczności związane: z brakiem jakichkolwiek dokumentów określających specyfikację zamówienia, zakres czy choćby termin realizacji tak dużego zamówienia, brakiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przekazanie tak znacznej kwoty zaliczki (choćby w postaci pokwitowań), wyciągów z rachunków bankowych prywatnych czy firmowych, w zestawieniu z sytuacją gdy inne transakcje o znacznie mniejszej skali (np. sprzedaż narzędzi – sprężarki) były dokumentowane fakturami VAT. Tym samym za prawidłową należy uznać konstatację organu, że rozbieżności w zeznaniach podatnika i świadka oraz brak innych dowodów nie pozwalają na uznanie za wiarygodne okoliczności przekazania na rzecz podatnika wskazanych wyżej zaliczek. Na poprawność przyjęcia takiej oceny organu wpływa również fakt, długoletniej koleżeńskiej relacji pomiędzy podatnikiem, a Z. W., która w świetle doświadczenia życiowego, niewątpliwie miała wpływ na treść złożonych przez niego zeznań. W konsekwencji w relacjach gospodarczych pomiędzy tymi dwoma podmiotami organ uznał za niesporną jedynie okoliczność dokonania w dniach [...] listopada i [...] grudnia 2007r. przelewu środków finansowych w kwocie łącznej [...] zł z rachunku bankowego prowadzonego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą na rzecz Z. W..

Należy również podkreślić, że organ odwoławczy skorygował poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące wysokości środków finansowych będących w dyspozycji podatnika w latach 2003-2006, przyjmując że, w tym okresie uzyskał on przychód z kredytów bankowych (zaciągniętych w 2003r. i w 2005r.) w łącznej wysokości [...] zł, sprzedaży maszyn i urządzeń (w latach 2004-2006) o łącznej wartość [...] zł oraz z wykonanych usług stolarskich wykonanych w 2005r. o wartości [...] zł. Powyższe ustalenia pozostały jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ w ich wyniku nie stwierdzono za ten okres nadwyżki przychodów nad wydatkami.

Całokształt okoliczności kontrolowanej sprawy nie pozwala na uznanie za uzasadnionych twierdzeń podatnika zawartych w skardze, że wszystkie działania organu skierowane były na działania "prowadzące do uczynienia jak największej krzywdy dla podatnika. Działania te są wykonywane poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na kontrolowanych, bezpodstawnym odrzucaniu i nieprzyjmowaniu ich wyjaśnień, odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zignorowaniu konieczności określenia poszczególnych źródeł przychodów związanych z poniesionymi." Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd doszedł natomiast do wniosków zupełnie odwrotnych. Organ odwoławczy, dołożył bowiem wszelkich starań dla zebrania i kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, uwzględniając w pełni stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, co znalazło wyraz w korekcie wysokości ustalonego podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł.

Wobec powyższego skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.