Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 402/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2005r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty od wypłaconej w dniu 3 grudnia 1996r. pomocy finansowej w kwocie 18.127,20 zł, a uchylił w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty od wypłaconej w dniu 27 listopada 1997r. pomocy finansowej w kwocie 5.712,80 zł i stwierdził nadpłatę w wysokości 1.085,30 zł.

W dniu 8 kwietnia 2002r. G. i K. D. złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie podatkowe za 2001r. Pismem z dnia 15 grudnia 2004r. podatnicy wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Do wniosku dołączyli korektę zeznania PIT-37 za 2001r. oraz zaświadczenie z Komendy Powiatowej Policji w D., że do przychodu K. D. uzyskanego w 2001r., wykazanego przez Komendę została dopisana kwota 23.840 zł, którą otrzymał on w latach 1996-1997, jako pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

Organ pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2001r. i wskazał, że zgodnie z zarządzeniem nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz.40 ze zm.), pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała, co do zasady, charakter zwrotny, gdyż warunkiem jej otrzymania było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej (wywiązania się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu) weksel podlegał zwrotowi. Bezzwrotny charakter świadczenie miało w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Za datę powstania przychodu z tytułu otrzymanej pomocy organ uznał więc datę, z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna, czyli dzień, w którym K. D. legitymował się 10-letnim okresem służby stałej (2001r.).

Odwołując się od opisanej decyzji podatnicy podnieśli, iż określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy obowiązku zwrotu świadczenia w wyznaczonych sytuacjach nie oznacza, że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego. Nie przesądza też o tym okoliczność zabezpieczenia ewentualnego zwrotu wekslem. Na poparcie swojego stanowiska przywołali wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2001r, sygn. akt III SA 3011/99 oraz z dnia 26 kwietnia 1996r. sygn. akt SA/Łd 740/95. Podkreślili także, iż organ nie uwzględnił, że przepisy zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych wykraczały poza delegację ustawową. Zaznaczyli również, iż inni funkcjonariusze otrzymujący pomoc finansową w latach 1992-1997, po złożeniu stosownych wniosków, otrzymali zwrot nadpłaconego podatku, a zgodnie z art.32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1992r. do dnia 12 października 1995r. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana dla funkcjonariuszy Policji, na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, miała, co do zasady, charakter bezzwrotny. Zarządzenie to wydane było na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz.U. nr 30, poz.179 ze zm.). Zarządzenie to przesądzało o zwrotnym charakterze pomocy, charakter bezzwrotny świadczenie to miało tylko w odniesieniu do funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także w stosunku do emerytów i rencistów. Przedmiotowe zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat - w razie zwolnienia ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. Weksel podlegał zwrotowi w przypadku umorzenia pomocy finansowej. Opisane zarządzenie, w części dotyczącej przepisów o zwrocie udzielonej pomocy, wydane zostało jednakże bez delegacji ustawowej. Dopiero ustawa z dnia 21 lipca 1995r. o zmianie ustaw: o urzędzie Ministra Spraw Wewnętrznych, o Policji, o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz.515), która weszła w życie z dniem 12 października 1995r., zmieniła treść ust.2 art.94 ustawy o Policji poprzez dodanie po wyrazach "przyznawania i" wyrazów "zwrotu oraz", dała podstawę do uregulowania przez Ministra Spraw Wewnętrznych kwestii zwrotu wypłaconych środków. Od tego też dnia zaistniały pełne podstawy prawne do uznania wypłaconych w ramach pomocy środków za świadczenia zwrotne.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie uznał, że w odniesieniu do pomocy przyznanej i wypłaconej w 1996r., płatnik prawidłowo zakwalifikował ją do przychodów roku 2001r., określonych w art.12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), jako przychody ze stosunku służbowego, gdyż z zaświadczenia Komendy Powiatowej Policji w D. wynika, że K. D. zatrudniony został w dniu 16 sierpnia 1988r., więc warunek 10-letniego okresu służby został spełniony w dniu 16 sierpnia 2001r.

Odmiennie natomiast warunki korzystania przez funkcjonariuszy policji z pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe ukształtował §5 ust.1 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. nr 76, poz.709), które weszło w życie w dniu 30 października 1997r. W zarządzeniu tym określono jedynie dwa przypadki, w których istnieje obowiązek zwrotu pobranego świadczenia, co oznacza, że pomoc finansowa z zasady ma charakter bezzwrotny, a tylko w wyjątkowych sytuacjach, istnieje obowiązek zwrotu otrzymanego świadczenia. Na podstawie tego zarządzenia podatnik otrzymał drugą część pomocy finansowej w dniu 27 listopada 1997r.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, iż pomoc finansowa wypłacona K. D. w kwocie 5.712,80 zł w dniu 27 listopada 1997r. podlegała wówczas opodatkowaniu i w tym zakresie stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za 2001r.

W skardze K. D. podniósł, iż w grudniu 2004r. został zawiadomiony przez Komendę Powiatową Policji w D. o złożeniu przez innych pracowników korekty PIT-37 stwierdzającej nadpłatę i zwrocie nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. W jego natomiast sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadpłatę nie w wysokości żądanej (5.712,80 zł) lecz tylko w wysokości 1.085,30 zł, ale z innego tytułu. Zarzucił, wobec powyższego naruszenie art.32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie obywateli znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność.

Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie okoliczność, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana policjantom jest przychodem ze stosunku służbowego podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną jest data powstania przychodu z tytułu mieszkaniowej pomocy finansowej udzielanej funkcjonariuszom Policji. Zdaniem skarżącego przychód powstał odpowiednio w 1996r. i w 1997r., kiedy to wypłacono pomoc finansową. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że datą powstania przychodu z powyższego tytułu jest:

- w przypadku środków przyznanych i wypłaconych w 1996r. - data z jaką pomoc stała się bezzwrotna, a więc 16 sierpnia 2001r.,

- w przypadku środków przyznanych i wypłaconych w 1997r. - data ich wypłacenia.

Spór w rozpoznanej sprawie ogranicza się zatem do charakteru udzielonej pomocy i w związku z powyższym momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń wypłaconych w 1996r.

Z bezspornego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wynika, że K. D. był związany z Komendą Powiatową Policji w D. stosunkiem służbowym, który stanowił źródło jego przychodów, zgodnie z art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Otrzymane z tego źródła środki pieniężne oraz inne świadczenia stanowią, stosownie do art.11 ust.1 i art.12 ust.1 u.p.d.o.f., przychód K. D. Funkcjonariuszem stałym został skarżący mianowany z dniem 16 sierpnia 1988. Decyzją z dnia 3 grudnia 1996r., wydaną na podstawie zarządzenia nr 41 z dnia 19 marca 1993r. Ministra Spraw Wewnętrznych, przyznano mu pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w formie zaliczkowej. Decyzja z dnia 27 listopada 1997r., o przyznaniu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w pełnej przysługującej wysokości, wydana natomiast została na podstawie zarządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997r.

Zgodnie z ogólną definicją przychodu, zawartą w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem są:

- w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych - wartości otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym,

- w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń.

W art.12 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, że przychodami ze stosunku służbowego są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

W badanym okresie (1996r.) pomoc finansowa policjantom udzielana była na podstawie art. 88 w związku z art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji oraz wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. Z treści art. 94 §1 ustawy o Policji wynikało, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Szczegółowe zaś zasady udzielania powyższej pomocy korzystając z upoważnienia ustawowego określił Minister Spraw Wewnętrznych w drodze Zarządzenia Nr 41. Zgodnie z §3 zarządzenia pomoc finansową udziela się osobom uprawnionym, zaś w §4 ust.5 i 6 przewidziano, że pomoc finansowa zaliczkowa podlega zabezpieczeniu wekslem gwarancyjnym poręczonym przez dwóch żyrantów, który osoba uzyskująca pomoc składa w organie finansowym wskazanym przez organ, o którym mowa w ust.1. Weksel ten podlegał zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub zwrócenia pomocy finansowej w przypadkach określonych w niniejszym zarządzeniu. Z treści powyższych regulacji wynika jedynie, że pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszowi policji podlega zabezpieczeniu wekslem gwarancyjnym, który podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej.

W konsekwencji powyższego, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wypłacona skarżącemu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła świadczenie pieniężne z tytułu łączącego go stosunku służbowego. Uznać zatem należy, że obowiązek podatkowy i w związku z tym zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w 1996r., czyli wówczas gdy faktycznie wypłacono mu pomoc finansową. Zatem zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. płatnik (tu: Komendant Powiatowy Policji w D.) winien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu wpłaconego świadczenia ze stosunku służbowego w postaci pomocy finansowej udzielonej skarżącemu w roku podatkowym 1996. Decydujące znaczenia miał dla niniejszej sprawy fakt wypłaty świadczenia pieniężnego, a nie fakt upływu 10-letniej służby stałej funkcjonariusza policji.

Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, iż uzyskana pomoc miała charakter zwrotny i dopiero po spełnieniu warunku 10-letniego okresu służby stałej został spełniony warunek, w związku z którym udzielona pomoc stała się bezzwrotna. Odnosząc się do kwestii ewentualnego zwrotu uzyskanej pomocy finansowej, stwierdzić należy, że jest to zagadnienie odrębne, które nie wpływa na charakter udzielonej pomocy finansowej. Zasady zwrotu udzielonej pomocy zostały bowiem odrębnie określone przez ustawodawcę i nie kształtują one charakteru udzielonej już funkcjonariuszowi policji pomocy finansowej. Sama instytucja zwrotu udzielonej pomocy finansowej w ocenie sądu stanowi swego rodzaju odszkodowanie. Za odszkodowawczym charakterem tej instytucji przemawia okoliczność, że ustawodawca przewidując możliwość ewentualnego zwrotu udzielonej pomocy finansowej określił w sposób odrębny, niezależny sposób określenia wysokości należnego zwrotu w oderwaniu od zasad określenia wysokości należnej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. Instytucja zaś weksla gwarancyjnego stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, nie stanowi zaś elementu wpływającego na charakter udzielonej pomocy.

Skoro zatem pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe nie została otrzymana przez K. D. w 2001r., to brak było podstaw do pobrania przez płatnika - Komendę Powiatową Policji w D. - w tym roku z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem sądu skarżący uzyskał przychód z tytułu przedmiotowego świadczenia w 1996r. i wówczas podlegał on opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została ze wskazanym naruszeniem prawa materialnego (art.11 ust.1 i 12 ust.1 u.p.d.o.f.) i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. Wobec braku stosownego wniosku nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania (art.209 i art.210§1 p.p.s.a.). Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.