Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 657/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.44 ust.1 i 3f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.1 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.551 par 2, art.555
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 704/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za I kwartał 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Wyrokiem z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 704/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W toku postępowania ustalono, że J.S. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej "E.". W dniu 19 listopada 2009 r. wspólnicy (J. S. i J. S.) podjęli uchwałę o przekształceniu z dniem 1 stycznia 2009 r. spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o tej samej nazwie. Aktem notarialnym z 16 stycznia 2009 r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli uchwałę o przekształceniu s.c. "E." w spółkę z o.o. i jednocześnie zawarli umowę spółki przekształconej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 lutego 2009 r.

Wyniki postępowań kontrolnych przeprowadzonych u skarżącego potwierdzały, że w spółce cywilnej "E." nie zostały zaprowadzone urządzenia księgowe na 2009 r. Wszystkie zdarzenia gospodarcze począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. były ujmowane w księdze rachunkowej spółki z o.o. i opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.").

3. Decyzją z 17 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za pierwszy kwartał 2009 r., przyjmując, że w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 19 lutego 2009 r. J.S. powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 kwietnia 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w niższej kwocie.

Organ odwoławczy, dokonując analizy przepisów dotyczących przekształceń spółki cywilnej w spółkę kapitałową (art. 551 § 2 i art. 553 § 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej "k.s.h."), wywodził, że w takim przypadku nie dochodzi do rozwiązania spółki cywilnej. Spółka cywilna funkcjonuje w obrocie prawnym, do chwili wpisania do rejestru spółki, w którą została przekształcona. Skutkiem tego, sporządzenie w formie aktu notarialnego umowy spółki z o.o. nie oznacza, że z tą chwilą spółka cywilna automatycznie przekształca się w spółkę prawa handlowego. Sporządzenie takiej umowy w procesie przekształcania formy prawnej nie wywiera skutku w postaci powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, o której mowa w art. 161 § 1 k.s.h. Przekształcenie spółki w inną spółkę polega bowiem tylko na modyfikacji ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. W trybie przekształceniowym brak jest klasycznych etapów związanych z tworzeniem spółki. W przypadku spółek kapitałowych nie dochodzi do powstania spółki w organizacji, a następnie przejścia w fazę spółki właściwej. Jest to potwierdzeniem "stania się" spółką przekształconą, a więc przyjęcia zasady kontynuacji, a nie sukcesji.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił jednocześnie uwagę, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa"), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Organ podatkowy ocenił jako bezzasadny pogląd, iż podjęcie przez wspólników uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. i zawarcie umowy spółki z o.o. skutkowało powstaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Jego zdaniem, skoro spółka z o.o. wpisana została do KRS 20 lutego 2009 r., to dzień ten jest dniem przekształcenia, co oznacza, iż do 19 lutego 2009 r. włącznie w obrocie prawnym funkcjonowała spółka cywilna "E.". Dochody uzyskane w spółce do 19 lutego 2009 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast dochody uzyskane od 20 lutego 2009 r. winny być opodatkowane w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

6. W skardze na decyzję organu odwoławczego J.S. domagał się jej uchylenia w całości wskazując na naruszenie art. 44 ust. 1 i 3f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 551 § 1 – 3, art. 555 w związku z art. 161 – 173 k.s.h. i art. 33 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej: "k.c.").

Zdaniem skarżącego, na mocy art. 161 k.s.h. z chwilą podpisania aktu notarialnego powstała spółka z o.o. w organizacji, która w spornym okresie dokonywała na bieżąco rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę dokonał analizy instytucji przekształcenia spółek wskazując, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych momentem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest moment wpisania spółki z o.o. do rejestru (art. 26 § 5 w związku z art. 551 § 3 k.s.h.). Sąd wyjaśnił, że przekształcenie spółki cywilnej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana.

Odwołując się do treści art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd przypomniał również o obowiązującej na gruncie powołanej ustawy zasadzie sukcesji uniwersalnej, zgodnie z którą następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

8. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przekształcenie spółki cywilnej "E." w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o tej samej nazwie nastąpiło w dniu 20 lutego 2009 r., tj. w dniu wpisania spółki z o.o do Krajowego Rejestru Sądowego, co oznaczało, iż do 19 lutego 2009 r. włącznie w obrocie prawnym funkcjonowała spółka cywilna "E.". W konsekwencji dochody uzyskane w spółce do 19 lutego 2009 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę prawną"). Sporządzenie umowy spółki w jaką ma zostać przekształcona spółka cywilna jest jednym z wymogów przekształcenia wymienionym w art. 556 § 4 k.s.h. Sporządzenie takiej umowy w procesie przekształcania formy prawnej nie wywiera skutku w postaci powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, o której mowa w art. 161 § 1 k.s.h. Spółka z .o.o. w organizacji jest kolejną fazą utworzenia "nowej" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie spółki mającej powstać na skutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. (tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie).

Skarga kasacyjna

9. W skardze kasacyjnej J.S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- art. 44 ust. 1, 3f u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie,

- art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania,

- art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) poprzez brak jego zastosowania,

- art. 551 § 1-3, art. 555 w związku z art. 161 – 173 k.s.h. poprzez błędną jego wykładnię,

- art. 33 § 1 k.c. poprzez błędną jego wykładnię.

10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że dochód uzyskany w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 19 lutego 2009 r. nie może być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z dniem podpisania umowy spółki z o.o w formie aktu notarialnego cały majątek przekształcanej spółki cywilnej stał się własnością spółki z o.o. w organizacji. Dochód uzyskany w tym okresie został opodatkowany przez osobę prawną – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

11. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

12. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10 dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej w analizowanej sprawie stwierdził natomiast, że naruszone zostały przepisy od art. 161 do art. 173 k.s.h. Nie wskazał jednocześnie na czym polegała błędna wykładnia poszczególnych, wymienionych w skardze kasacyjnej łącznie przepisów.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

13. To obszerne przypomnienie ogólnych wymogów formalnych skargi kasacyjnej było konieczne, biorąc pod uwagę treść sformułowanych zarzutów.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego.

W jej petitum autor nie wskazał na czym polegało niewłaściwe zastosowanie, bądź też błędna wykładnia wymienionych przepisów prawa materialnego. Nie przedstawił również jak powinna wyglądać, w jego ocenie, prawidłowa wykładnia danego przepisu lub jego właściwe zastosowanie. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku. Trzeba również zwrócić uwagę, że część wymienionych przez autora skargi kasacyjnej przepisów nie była w ogóle przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (art. 44 ust. 1, 3f u.p.d.o.f., art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Skoro Sąd pierwszej instancji tych przepisów nie stosował, to zarzut ich niewłaściwego zastosowania należało uznać za niezasadny.

14. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym z dniem podpisania umowy spółki z o.o w formie aktu notarialnego cały majątek przekształcanej spółki cywilnej stał się własnością spółki z o.o. w organizacji, a zatem dochód uzyskany w tym okresie został opodatkowany przez osobę prawną – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Innymi słowy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o., w okresie od podpisania umowy spółki z o.o. do czasu dokonania jej wpisu do KRS, mamy do czynienia ze spółką z o.o. w organizacji.

Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że jej argumentacja stanowi uzasadnienie dla zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 555 w zw. z art. 551 § 1 – 3 k.s.h.

W dalszej części Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do powyższego zarzutu, który jako jedyny z wymienionych w skardze kasacyjnej, został przez jej autora uzasadniony.

15. Zgodnie z art. 551 § 2 zdanie pierwsze k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. W myśl art. 551 § 2 k.s.h. do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Ponadto zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Jak słusznie wywiódł z przytoczonych przepisów Sąd pierwszej instancji, spółka cywilna może przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego, odpowiednik do art. 553 k.s.h. znajduje się w treści art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że spółka z o.o. w organizacji jest kolejną fazą utworzenia "nowej" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie spółki mającej powstać na skutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.

Przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej mają zastosowanie odpowiednio (cyt. art. 555 k.s.h.), tj. wprost z modyfikacjami albo wcale. Dodatkowo w stosunku do klasycznego sposobu tworzenia spółki pojawiają się tu: sporządzenie planu przekształcenia, przygotowanie załączników, opinia biegłego rewidenta do planu przekształcenia, konieczność uzgodnień, podjęcie uchwał itd. Jednakże do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki. Mają tu więc zastosowanie wszelkie wymogi dotyczące: minimum kapitału zakładowego, minimum wartości nominalnej udziału (akcji), określenie praw i obowiązków wspólników w nowej formie prawnej, terminów zgłoszenia, określenie organów lub osób uprawnionych do prowadzenia spraw spółki, reprezentacji, organów nadzorczych i kontrolnych, jeżeli są ustanowione itd.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, nie mają natomiast zastosowania te przepisy, które wiążą się z powstaniem spółki przekształconej kapitałowej, a dotyczące funkcjonowania spółki w organizacji. Specyfika przekształcenia polega bowiem na tym, że nie ma żadnych okresów przejściowych, a dzień przekształcenia jako dzień zmiany gorsetu prawnego jest aktem jednorazowym (por. A. Kidyba, komentarz aktualizowany do art. 551 k.s.h., dostępny w systemie LEX).

Dopiero zatem z chwilą ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców przekształconej spółki podmiot ten zyskuje zarówno osobowość prawną, jak i status przedsiębiorcy.

W związku z tym za nieuprawniony należało uznać pogląd autora skargi kasacyjnej o konieczności stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do spółki w organizacji, która jego zdaniem funkcjonowała od 1 stycznia do 19 lutego 2009 r. W tym okresie podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej, w tym J. S., który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.