Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 729/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1119/13 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

+

UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. o sygnaturze akt I SA/Łd 1119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.W. (zwanej dalej: "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2007 r. oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi

2.1. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. ustalono, że Skarżąca w 2006 r. dokonała zakupu nieruchomości stanowiącej działki nr [...] położone we wsi S., gm. T. o wartości 37.000 zł na podstawie dwóch aktów notarialnych: Repertorium A Nr [...] z dnia 28.11.2006 r. - warunkowa umowa sprzedaży oraz Repertorium A Nr [...] z dnia 12.12.2006 r. - umowa przeniesienia własności. Decyzją Wójta Gminy T. z dnia 24 lipca 2007 r. powyższe działki zostały podzielone na mniejsze. Następnie strona dokonała sprzedaży nowo wydzielonych działek. Porównując daty zakupu działek z datami ich sprzedaży organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż nastąpiła w krótkim czasie od ich nabycia, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że strona dokonywała powyższych czynności z zamiarem osiągnięcia zysku.

Postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2007 r. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że strona nabyła nieruchomość z zamiarem jej dalszej odsprzedaży i działania te wypełniają dyspozycje art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwanej: "ustawą o VAT").

Decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji określił dla Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego oraz zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej zwanej: "O.p."), art. 187 oraz art. 191 O.p., art. 180 i art. 188 O.p. oraz

art. 216 § 1 i § 2 O.p.

Ponadto Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, stanowiącą konsekwencję wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej zwanej: "dyrektywą 2006/112"), poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek gruntu położonych w miejscowości S.

2.3. Decyzją z dnia 10 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w uzasadnieniu decyzji podniósł, że wobec B. W. postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kks w związku z art. 6 § 2 Kks i art. 60 § 1 Kks. W dniu 7 listopada 2012 r. Urząd Skarbowy w T. wydał również postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów B. W., z którym strona zapoznała się w dniu 4 grudnia 2012 r., a więc przed terminem przedawnienia.

Organ podkreślił, że okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia i sprzedaży nieruchomości (tj.: inicjatywa gospodarcza osoby fizycznej, wielkość zakupionych działek, podział ich na mniejsze działki) świadczą o tym, że działalność Skarżącej nosiła znamiona działalności handlowej. Organ wskazał, że dokonane przez Skarżącą czynności – w szczególności - wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla 8 budynków mieszkalnych tuż po dokonanym zakupie, podział większego areału gruntu na mniejsze działki budowlane, przedmiot tych czynności, sprzedaż działek budowlanych, kontynuacja ich sprzedaży, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadzą do wniosku, że była to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż działki budowlane zostały wyodrębnione w celu zaspokojenia potrzeb osobistych sprzedającej. Wręcz przeciwnie, ocena materiału dowodowego wskazuje, zdaniem organu, że nabycie nieruchomości wiązało się z zamiarem dalszej odsprzedaży.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

3.1. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2013 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, a także w związku z art. 235 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego decyzji, tj. brak merytorycznego odniesienia się do zeznań świadków - nabywców nieruchomości gruntowych,

2. art. 121 § 1, art 122 oraz art. 124 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, a ponadto poprzez prowadzenie postępowania wbrew "zasadzie zaufania" do organów podatkowych, przejawiające się wybiórczą analizą materiału dowodowego oraz dowolnością ustaleń zaskarżonej decyzji, które to ustalenia nie mają żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

3. art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 199 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze strony B. W., podczas gdy w ocenie Skarżącej przesłuchanie podatniczki powinno mieć kluczowe znaczenie dla analizy okoliczności przeprowadzonych przez nią czynności prawnych,

4. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie Skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek gruntowych położonych w miejscowości S.

Dodatkowo, w ramach skargi, zaskarżono w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2013 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 grudnia 2012 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił argumentację wcześniej zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w L. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew bowiem zarzutom skargi, organ podatkowy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w szczególności w art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie WSA w Łodzi podjęto przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Strona korzystając z tego prawa, składała stosowne wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie.

WSA w Łodzi stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe uprawnione były do odmowy przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania na okoliczność zamiaru nabycia nieruchomości w 2006 r. WSA w Łodzi uznał, że skoro Skarżąca swoje wyjaśnienia co do zamiaru nabycia nieruchomości w 2006 r. zawarła w odwołaniu złożonym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 grudnia 2012 r., to przesłuchanie Skarżącej na tę okoliczność miałoby jedynie walor procesowy, w sytuacji gdy zamiar Skarżącej znajduje potwierdzenie w obiektywnych okolicznościach. Sąd podkreślił, że uwzględnienie tego żądania w sytuacji, gdy wiadomym było stanowisko strony w tym zakresie, w nieuzasadniony sposób przedłużyłoby postępowanie, a to stanowiłoby naruszenie ekonomiki, jak i szybkości prowadzenia postępowania podatkowego (art. 125 O.p.).

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym oraz ocenionym dowolnie oraz sprzecznie z zasadami logiki materiale dowodowym, jak i nie wyjaśnienia, na jakich przesłankach oparto rozstrzygnięcie. WSA w Łodzi zaznaczył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez Skarżącą w roku 2007 sprzedaż nieruchomości (6 działek w S.) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi Skarżąca, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty Skarżąca nabywała, a następnie sprzedawała w celu prowadzenia działalności gospodarczej i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W ocenie WSA w Łodzi należy przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589, z którego wynika, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

WSA w Łodzi podkreślił, że bezspornym jest fakt, że w 2006 r. Skarżąca nabyła dwie działki gruntu w S. i już kilkanaście dni później wystąpiła do Wójta Gminy T. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą budowlaną. Prawomocną decyzją Wójta Gminy T. z dnia 24 kwietnia 2007 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie wnioskowanej inwestycji. Następnie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Gminy w T. o zatwierdzenie projektu podziału działek nr [...]. Podział ww. działek zatwierdzony został prawomocną decyzją Wójta Gminy T. z dnia 24 lipca 2007 r. na 18 działek o numerach: [...]. W dniach: 21 i 22 sierpnia 2007 r. oraz 22, 25 i 29 października 2007 r. strona dokonała sprzedaży podzielonych działek, osiągając ze sprzedaży znaczny zysk. WSA w Łodzi podkreślił, że oświadczenia składane przez Skarżącą w sprawie potwierdzają, że działaniom podatniczki przyświecał cel zarobkowy.

WSA w Łodzi stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem Skarżącej nie była jedynie chęć wybudowania dla siebie domu, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne, aby zapewnić środki na budowę własnego domu. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organy wywiodły, że podejmowane przez Skarżącą czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Skarżąca podejmowała przy tym aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

WSA w Łodzi wskazał, że cechą prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Kolejność działań Skarżącej i to niezwłocznie po nabyciu nieruchomości, tj. nabycie w grudniu 2006 r. dużej powierzchniowo nieruchomości, wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy pod inwestycję 8 budynków jednorodzinnych, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż z zyskiem, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. WSA w Łodzi podkreślił, że dokonana przez organy podatkowe ocena uwzględnia wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 270, ze zm; dalej zwanej: "p.p.s.a.") dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci mapy sytuacyjnej z projektem podziału nieruchomości stanowiącej przedmiot sporu, która to mapa stanowiła integralną część decyzji wójta gminy T. z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie podziału nieruchomości stanowiących własność Skarżącej, na istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność położenia i ukształtowania w terenie nabytych przez p. B. W. dwóch nieruchomości gruntowych, z punktu widzenia oceny racjonalności działań podjętych przez p. B. W. dla realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych oraz racjonalności złożenia przez Skarżącą wniosku o scalenie oraz nowy podział nabytych nieruchomości gruntowych, a w tym kontekście – oceny braku przesłanek dla uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług.

Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku przez WSA w Łodzi z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a jednocześnie błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w wyniku czego nie została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 10 lipca 2013 r., pomimo, że na etapie postępowania podatkowego nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego, a uznanie p. Beaty Wysockiej za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie transakcji zbycia nieruchomości gruntowych nie zostało udowodnione w kontekście całego zebranego materiału dowodowego;

2) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a jednocześnie błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w wyniku czego nie została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2013 r., pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 199 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie p. B. W. w charakterze Strony. Tym samym, Sąd I instancji uznał za prawidłowy sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, zgodnie z którym merytoryczna ocena dowodu następuje przed jego przeprowadzeniem, a ponadto – Sąd I instancji niezasadnie uznał, iż treść środka odwoławczego złożonego przez pełnomocnika Skarżącej może zastąpić dowód przesłuchania p. B. W. w charakterze Strony;

3) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a jednocześnie błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w wyniku czego nie została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 10 lipca 2013 r., która naruszała art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112;

4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, w której uzasadnienie zaskarżonego wyroku w obszernych fragmentach powiela uzasadnienia orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o odmiennym stanie faktycznym (bez powołania źródła cytatów), a jednocześnie – Sąd I instancji nie odnosi się do oceny stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, w tym w szczególności nie zawiera oceny konkretnych argumentów (zarzutów) Skarżącej przedstawionych w skardze (np. str. 13-20 skargi), które miałyby świadczyć przeciwko możliwości przypisania p. B. W. prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze zorganizowanym, stałym i profesjonalnym.

II. naruszenie prawa materialnego, poprzez:

błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie p. B. W. za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek gruntowych położonych w miejscowości S., o numerach [...].

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 lipca 2015 r., NSA oddalił wniosek pełnomocnika Skarżącej o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci mapy sytuacyjnej z projektem podziału spornej nieruchomości.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

6.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca kwestionuje wyrok Sądu I instancji podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), jak i prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112).

W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca w 2006 r. dokonała zakupu nieruchomości stanowiącej działki nr 127 i 128 położone we wsi S., gm. T., oraz po dokonaniu ich podziału na mniejsze działki dokonała sprzedaży części nowo wydzielonych działek. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy Skarżąca dokonując transakcji sprzedaży działek działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

6.2. Rozpatrzenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez wyjaśnienie zasad wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które determinują zakres okoliczności faktycznych sprawy, które winien był wyjaśnić organ oraz kryteria ich oceny. Sformułowane w skardze kasacyjnej liczne zarzuty procesowe odnoszące się do akceptacji przez Sąd I instancji błędów postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w istocie nie kwestionują bowiem ustalonych w sprawie faktów, ale ich ocenę prawną dokonaną w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

6.3. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT ust. 1 podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

6.4. Przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ustawy o VAT, stanowiącego wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy 2006/112 należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dalej powoływany jako "TSUE"), a w szczególności stanowiska wyrażonego w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku w tych sprawach TSUE stwierdził m.in., że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak wprost podkreślił TSUE, sprawa powyższa dotyczyła sytuacji, w której grunty będące przedmiotem sporu zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatników (pkt 29 wyroku). W takiej sytuacji sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

W wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, dost. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"), również wskazano na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Powyższe stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z: 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12 - CBOSA).

6.5. W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z Sądem I instancji, że dokonana przez Skarżącą sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Przede wszystkim należy wskazać, że jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, kilkanaście dni po nabyciu dwóch działek, Skarżąca wystąpiła do Wójta Gminy T. o ustalenie warunków zabudowy dla 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą budowlaną na zakupionych działkach, a następnie dokonała podziału działek na 18 mniejszych działek (decyzja Wójta Gminy T. z 24 lipca 2007 r.). Z pewnością zatem, w niniejszej sprawie – odmiennie niż w powołanych wyżej sprawach C-180/10 i C-181/10 rozpatrywanych przez TSUE – zmiana kwalifikacji gruntu z rolnego na budowlany nastąpiła z inicjatywy i z udziałem Skarżącej. Inicjatywa ta została podjęta tuż po zakupie działek, co wskazuje, że zakup działek mógł zostać dokonany z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Dodatkowo sprzedaż sześciu podzielonych działek została dokonana już w kilka lub kilkanaście miesięcy po ich nabyciu, a niezwłocznie po ich podziale na działki budowlane (w sierpniu i październiku 2007 r.) oraz wiązała się z uzyskaniem przez Skarżącą zysku.

Należy podkreślić, że przy ocenie aktywności "handlowej" podmiotów prywatnych w celu przesądzenia, czy dokonywane transakcje podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uwzględnić wszystkie kolejne etapy takiej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna być kompleksowa, tzn. wszystkie te działania oceniane są razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, ze szczególnym uwzględnieniem tych elementów aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; wyrok NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; wyrok NSA z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13 - CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek przeznaczonych pod zabudowę podjęła działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (zakup działek rolnych, niemal natychmiastowe aktywne działania w celu ich przekształcenia w działki budowlane, na których zaplanowano budowę 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, sprzedaż działek budowlanych niezwłocznie po ich podziale). Podjęte przez Skarżącą czynności, oceniane kompleksowo, wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Oceny tej nie zmienia podnoszony przez Skarżącą fakt zamieszkiwania w budynku wzniesionym na części nabytej nieruchomości. W świetle okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy nie pozwala to na przyjęcie, że wyłącznym celem działań Skarżącej było zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych. Organy nie kwestionowały, że w ramach całości operacji gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży działek, Skarżąca zrealizowała także własne cele mieszkaniowe – na części działki wybudowała dom, w którym zamieszkuje. Nie zmienia to jednak faktu, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w okolicznościach wskazujących na wykonywanie w tym zakresie działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ustawy o VAT. Na zakupionej nieruchomości zaplanowano budowę nie jednego budynku mieszkalnego przeznaczonego dla Skarżącej, ale ośmiu budynków mieszkalnych, a większość działek, na które nieruchomość została podzielona, przeznaczono do sprzedaży.

Oceny tej nie zmienia także fakt, że – jak wskazuje Skarżąca - nie podjęła ona działań związanych z uzbrojeniem terenu, nie prowadziła działań marketingowych oraz nie podjęła działań w celu zabudowy nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Należy pamiętać, że w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (zob. podobnie np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13 – CBOSA). Ponownie należy przy tym podkreślić, że wyrok TSUE dotyczył sytuacji, gdy zmiana kwalifikacji gruntu z rolnego na budowlany nastąpiła bez aktywnych działań ze strony właściciela zmierzających do tej zmiany. Nawet w takiej sytuacji, jak uznał TSUE, jeżeli po zmianie kwalifikacji gruntu, właściciel podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do handlowców, może on zostać uznany za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie, aktywne działania Skarżącej, angażujące środki podobne do działań profesjonalistów rozpoczęły się znacznie wcześniej – już na etapie zakupu nieruchomości i niezwłocznego przystąpienia do zmiany jej kwalifikacji na nieruchomość budowlaną, na której zaplanowano budowę ośmiu budynków mieszkalnych.

W konsekwencji nie można uznać, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 przez błędne zastosowanie.

6.6. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a jednocześnie błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że Skarżąca kwestionuje wadliwą ocenę stanu faktycznego w aspekcie ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a jak już stwierdzono – w świetle wskazanych wyżej okoliczności – brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wskazują na zaakceptowanie przez Sąd I instancji postępowania podatkowego, w którym nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie WSA w Łodzi prawidłowo uznał, że na etapie postępowania administracyjnego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a podjęte rozstrzygnięcie oparły na ocenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć w sprawie organy podatkowe w sposób właściwy wskazały, jakie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie uzasadniały podjęcie określonego rozstrzygnięcia, jak również uzasadniły dlaczego nie uznały twierdzeń Skarżącej za przekonujące. Takie działanie organów, jak trafnie stwierdził sąd I instancji, mieści się w zakresie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a postępowanie podatkowe w sprawie spełnia wymogi określone w Ordynacji Podatkowej (w szczególności w art. 122 oraz 187 § 1 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przy tym uwzględnić wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, t.j. z mapy sytuacyjnej z projektem podziału nieruchomości. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i nie ustala faktów i okoliczności sprawy administracyjnej. Dlatego też niedopuszczalne jest w postępowaniu w ramach skargi kasacyjnej zgłoszenie nowego dowodu celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy i badanego przez sąd I instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r., GSK 593/04; wyrok NSA z 29 listopada 2012 r., II GSK 1133/11; wyrok NSA z 9 sierpnia 2010 r., I GSK 992/09; wyrok NSA 25 kwietnia 2013 r., I GSK 76/12 - CBOSA). Skarżąca była przy tym uprawniona, aby zgłaszać wskazany dowód na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie.

6.7. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut niezastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a jednocześnie błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 199 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie p. B. W. w charakterze Strony.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe uprawnione były do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony na okoliczność wyjaśnienia przyczyn nabycia nieruchomości gruntowych w 2006 r., jej podziału i sprzedaży, przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, poszukiwania kontrahentów zainteresowanych nabyciem nieruchomości gruntowych jak również wykazania rzeczywistego zamiaru i intencji Skarżącej związanych z przeprowadzanymi czynnościami cywilnoprawnymi. Jak trafnie podniósł WSA w Łodzi, w toku postępowania dowodowego zgromadzono w sprawie materiał dowodowy wyraźnie obrazujący stanowisko Skarżącej co do celów i intencji nabycia nieruchomości i dalszych działań podatniczki (m.in. wyjaśnienia Skarżącej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 6 grudnia 2012 r.). Stanowisko to zostało przy tym rozważone przez organ, jednak w świetle innych ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, nie mogło ono przesądzić o rozstrzygnięciu sprawy. O uznaniu danego podmiotu za podatnika podatku VAT w odniesieniu do danej transakcji decydujące znaczenie mają obiektywne okoliczności transakcji, a nie przekonanie czy intencje podatnika co do działania w danym charakterze.

6.8. W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, w której uzasadnienie zaskarżonego wyroku w obszernych fragmentach powiela uzasadnienia orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o odmiennym stanie faktycznym (bez powołania źródła cytatów), a jednocześnie Sąd I instancji nie odnosi się do oceny stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, w tym w szczególności nie zawiera oceny konkretnych argumentów (zarzutów) Skarżącej przedstawionych w skardze.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nietrafnie Skarżąca zarzuca brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów podniesionych w skardze, a mających świadczyć przeciwko możliwości uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług odnośnie do dokonanej transakcji sprzedaży działek. W swoich rozważaniach Sąd I instancji odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze, kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Uzasadnienie zawiera również wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej właściwe uzasadnienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi powiązał wynikające z orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wskazówki dotyczące prawidłowej wykładni art. 9 dyrektywy 2006/112 oraz odpowiadającego mu art. 15 ustawy o VAT, wprost i wyraźnie odniósł się do oceny stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnił zastosowanie przyjętej wykładni w konkretnych okolicznościach rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej.

7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).