Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1091/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 598/04 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r., I SA/Gd 598/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpatrzeniu skargi M. J. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2003 r. – uchylił tę decyzje i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, prezentując stan sprawy, przedstawił ustalenia organu podatkowego I instancji, w szczególności, że podatnik, prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe T., zajmuje się sprzedażą detaliczną oleju opałowego, zaś na terenie stacji paliw znajdują się 4 zbiorniki z odmierzaczami paliw ciekłych, a w pierwszym z nich o pojemności 4750 l znajdował się olej opałowy w ilości 130 l. Z protokołu przesłuchania strony wynikało, że olej opałowy był używany do napędu agregatu prądotwórczego, a otrzymywany prąd – do napędu traków i suszarni drewna. Podatnik wyjaśnił też, że sprzedawał olej opałowy firmie S., ale nie pobierał oświadczeń o jego przeznaczeniu. Ponadto stwierdzono, że sprzedaż oleju opałowego odbywała się na stacji paliw poprzez nalewanie oleju opałowego do pojemników przywożonych przez klienta, bezpośrednio z odmierzacza paliw ciekłych.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. w kwocie 5.362,80 zł, natomiast Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił tę decyzję w całości – ze względu na błędy zawarte w sentencji – i określił wymienione zobowiązanie w kwocie 5.362 zł.

W skardze M. J. podniósł, że olej opałowy został sprzedany na cele zgodne z ustawowym przeznaczeniem, a jedynymi środkami ustalającymi ilość i cenę tego towaru są urządzenia do tego przeznaczone, zaś w jego firmie odmierzacze cieczy są legalizowane i w tym celu używane. Podniósł też, że stacja paliw jest typu "garażowego" i w 2003 r. była używana tylko do celów wewnętrznych, a sprzedaż była prowadzona tylko dla firmy wymienionej w decyzji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w toku postępowania podatkowego bezsprzecznie wykazano, że sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw odbywała się poprzez nalewanie oleju opałowego do pojemników klientów bezpośrednio z odmierzacza paliw ciekłych. W takim stanie rzeczy, zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczyła oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych – z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Zgodnie zaś z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.), za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, każda sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych stanowi sprzedaż dla celów innych niż opałowe, a wobec tego pociąga dla podatnika obowiązek zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym w wielkości określonej w § 14 rozporządzenia.

W swoich rozważaniach Sąd w pierwszej kolejności, powołując się na art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonał oceny zgodności przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji z Konstytucją. Następnie, po przywołaniu treści art. 178 ust. 1 Konstytucji, ocenił zgodność § 14 ust. 1 wymienionego rozporządzenia z art. 217 Konstytucji, zauważając, że przepis ten ingeruje w materię zastrzeżoną do regulacji ustawowej, w sposób odmienny od ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż normuje kwestię podstawy opodatkowania. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., P 7/00, w którym wskazano, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, zaś wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego, a także na wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., FSK 177/04. Zdaniem Sądu, który powołał się na stanowisko doktryny w tym zakresie, podstawa opodatkowania jako podstawowy element konstrukcyjny podatkowy musi być określona w ustawie, a porównanie treści § 14 ust. 1 rozporządzenia z treścią art. 217 Konstytucji prowadzi do wniosku, że naruszono ten przepis ustawy zasadniczej, gdyż określono inną, niż przyjęta w ustawie w art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania akcyzą. W takiej sytuacji zaistniały podstawy do odmowy zastosowania § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jako sprzecznego z ustawą, zatem – zdaniem Sądu – w rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być pojemność zbiornika, a wartość sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Sąd zauważył, że § 12 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia, stanowiący też materialnoprawną podstawę wydanych decyzji, w końcowej części zawiera definicję sprzedaży dla celów innych niż opałowe; w sytuacji, gdy sprzedaż jest dokonywana na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw, to jest nią sprzedaż oleju opałowego w jakimkolwiek celu. Z kolei z analizy przepisów art. 35 ust. 6 pkt 1 i art. 34 ust. 1 powołanej ustawy można wywnioskować, zdaniem Sądu, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, a jeżeli sprzedaż taka odbywa się na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe; zgodnie z przepisami ustawy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Przepis § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia rozszerzył zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą, obejmując nią nie tylko sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, ale jakąkolwiek sprzedaż oleju opałowego, o ile odbywa się ona na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem Sądu, przepis ten w części, w której definiuje sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, bowiem reguluje zastrzeżoną dla materii ustawowej kwestię zakresu przedmiotowego opodatkowania. Wobec tego, Sąd odmówił zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w części definiującej pojęcie sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe, jako sprzecznego z ustawą, a następnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania nie może być sprzedaż oleju opałowego bez względu na jego przeznaczenie, tylko z powodu dokonywania jej na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

Wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji, Sąd uznał za niecelowe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w zakresie:

1) art. 217 Konstytucji w związku z § 14 ust. 1 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b/ i art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją określenie w drodze rozporządzenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym,

2) art. 217 Konstytucji w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b/ i art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy poprzez uznanie za sprzeczne z Konstytucją określenie w drodze rozporządzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podniesiono, że przepis ten ustanawia w istocie katalog wyłączeń ze zwolnienia z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, zatem nie ustanawia on samodzielnego (nowego) przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podstawą jego wydania jest art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jego treść jest zgodna z delegacją ustawową. Przede wszystkim jednak Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z oceną Sądu o braku ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania, z uwagi na treść art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b/ ustawy, który również stał się podstawą orzekania przez organy podatkowe. Zdaniem Dyrektora, przepis ten określa zarówno moment powstania obowiązku podatkowego (dzień stwierdzenia posiadania wyrobu na cele inne niż opałowe), ale także i przedmiot opodatkowania – sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, przez podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw. Z kolei powyższy przepis ustawy jest konsekwencją art. 2 ust. 1 wymienionej ustawy, stanowiącego, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terenie RP. Zatem, w ocenie Dyrektora, nawet w przypadku uznania niekonstytucyjności § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, istnienie w ustawie wskazania, że przedmiotem opodatkowania jest każda sprzedaż wyrobu akcyzowego, w tym sprzedaż olejów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, prowadzi do wniosku, że spełnione zostały wyrażone w art. 217 Konstytucji postulaty ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji więc, powtórzenie w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia treści art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b/ ustawy nie stanowi "zdefiniowania pojęcia sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe", jak stwierdza Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zapis rozporządzenia jest wyłącznie wynikającym z zapisu ustawowego ograniczeniem katalogu zwolnień wprowadzonego dla sprzedawców wyrobów akcyzowych.

Natomiast, odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podniesiono, że umocowanie do wydania rozporządzenia w zakresie określenia podstaw opodatkowania wynika wprost z art. 36 ust. 5 powołanej ustawy. Zaznaczono, że wszystkie istotne elementy opodatkowania czynności, o której mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia, a wymienione w art. 217 Konstytucji – podmiot, przedmiot opodatkowania i stawka podatkowa – zostały określone w ustawie. Ze stanowiskiem Sądu Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z uwagi na treść art. 36 ust. 3 ustawy, stanowiący, że w przypadku, gdy stawki akcyzy są ustalane kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Skoro zatem w przypadku paliw stawki akcyzy ustala się kwotowo, wyroby te można opodatkować, biorąc pod uwagę ilość, a nie obrót – i z taką, wynikającą z ustawy, zdaniem Dyrektora, regulacją mamy do czynienia w § 14 ust. 1 rozporządzenia. Ponadto podniesiono, że art. 217 Konstytucji ma zagwarantować obywatelom, aby w drodze rozporządzeń nie doprowadzać do powstawania obowiązków nowych lub mniej korzystnych, niż wynikałoby to z ustawy podatkowej. Zaś § 14 ust. 1 rozporządzenia wprowadza jedynie ograniczenie (zryczałtowanie) podstawy opodatkowania, bowiem do opodatkowania nie wchodzi całość obrotu dokonanego przez skarżącego z wykorzystaniem zbiornika z podłączonym odmierzaczem, ale tylko jednostkowa pojemność tego zbiornika, czyli konsekwentnie do brzmienia art. 36 ust. 3 ustawy – określona ilość wyrobu akcyzowego. W przypadku opodatkowania całości obrotu dokonanego z wykorzystaniem tego zbiornika kwota podatku byłaby wielokrotnie wyższa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skoro więc stosowanie § 14 ust. 1 rozporządzenia sprowadza się do działania na korzyść podatnika, to nie narusza istoty nakazów zawartych w art. 217 Konstytucji i nie powinien być pomijany w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naruszenia art. 217 Konstytucji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podatkowy organ odwoławczy upatruje w błędnym – jego zdaniem – uznaniu za niezgodne z tym przepisem Konstytucji przepisów § 14 ust. 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.).

Jeżeli chodzi o § 14 ust. 1 tego rozporządzenia, to określa on podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Mianowicie, stanowi, że w przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b/ ustawy (czyli sprzedaży na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych olejów opałowych i napędowych, zabarwionych i oznaczonych znacznikiem, przeznaczonych na cele inne niż opałowe), podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Podstawa opodatkowania niewątpliwie jest jednym z podstawowych – obok w szczególności podmiotu, przedmiotu, stawki – elementów konstrukcyjnych podatku; oprócz powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opracowania B. Brzezińskiego: Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1995, s. 21, por. także A. Gomułowicz i J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 77, R. Mastalski: Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 49. A więc powinna być uregulowana w ustawie, a nie w akcie podustawowym, jakim jest rozporządzenie. Trafnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wykładni art. 217 Konstytucji, w którym to orzecznictwie wielokrotnie stwierdzano, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w powołanym przepisie art. 217 (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) nie ma charakteru wyczerpującego; p. przytoczony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK ZU nr 2, poz. 13) oraz powołane w nim inne wyroki Trybunału, por. także np. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 177/04 (Przegląd Podatkowy 2005, nr 4, s. 57), z dnia 5 października 2005 r., FSK 1080/04 (LEX nr 173275), z dnia 22 lutego 2006 r., I FSK 1074/05 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136). Oznacza to, że wszystkie – a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji – istotne elementy stosunku podatkowego, a takim jest niewątpliwie podstawa opodatkowania, powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie.

Skoro zatem określenie podstawy opodatkowania zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej, to powołany przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. należy uznać za sprzeczny z art. 217 Konstytucji, niezależnie od formalnego upoważnienia dla ministra (do określenia innej podstawy opodatkowania), zawartego w art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Należy przy tym zauważyć, że jest możliwe uznanie przepisu rozporządzenia za niezgodny z wzorcami konstytucyjnymi, w tym wypadku z art. 217 Konstytucji, bez potrzeby rozpatrywania zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, na którego podstawie zostało wydane rozporządzenie (w tym wypadku art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego został wydany wymieniony zakwestionowany przepis rozporządzenia); p. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33, s. 462 - 463). Jest to o tyle istotne, że każdy sąd rozpoznający sprawę, w tym sąd administracyjny, ma uprawnienia do oceny, czy określony przepis rozporządzenia jest zgodny z Konstytucja; por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39) i powołane tam orzecznictwo. Uzasadnienie dla kompetencji sądów do incydentalnej kontroli aktów podustawowych co do ich konstytucyjności wynika przede wszystkim z art. 178 ust. 1 Konstytucji, stanowiącego o podległości sędziów tylko Konstytucji i ustawom, a nie wszystkim innym aktom prawnym, a także z art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że jej przepisy stosuje się bezpośrednio.

Za niezasadny przy tym należy uznać argument autora skargi kasacyjnej oparty na przepisie art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przewidującym, że jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo (a tak właśnie zostały ustalone stawki akcyzy m.in. od olejów napędowych i opałowych), podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że z taką właśnie podstawą opodatkowania mamy do czynienia w § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., czyli, że w gruncie rzeczy nie jest to inna podstawa niż określona w przepisach ustawy (art. 36 ust. 1 - 4). Jednak z poglądem tym zgodzić się nie można, gdyż za podstawę opodatkowania w postaci ilości wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 36 ust. 3 tej ustawy, należy uważać tę ilość wyrobów, która jest przedmiotem czynności opodatkowanej, czyli w szczególności sprzedaży tych towarów (art. 2 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 1 wymienionej ustawy), a nie ilość wyrobu, która może być jedynie potencjalnie przechowywana w określonym miejscu (zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych), jak to stanowi powołany przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia. Oznacza to, że przepis ten, będący przepisem podstawowym – wbrew wymogom wynikającym z art. 217 Konstytucji – ustanawia inną podstawę opodatkowania niż określona w ustawie, w tym w art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast zwrócenie uwagi w skardze kasacyjnej na wymieniony art. 36 ust. 3 tej ustawy jest o tyle zasadne, o ile podnosi pominięcie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zasadnie przyjmując, że – w związku z niekonstytucyjnością § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. – podstawą opodatkowania nie może być pojemność zbiornika, jednocześnie nietrafnie wskazał, że podstawą tą powinna być wartość sprzedaży (czyli precyzyjniej mówiąc kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli obrót) oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czyli podstawa określona w art. 36 ust. 1 ustawy. Podczas gdy, stosownie do wskazanego art. 36 ust. 3 – wobec ustalenia kwotowych stawek akcyzy (stosownie do art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) – podstawą opodatkowania jest ilość, a nie obrót, wyrobów akcyzowych. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy uznać za błędne, co jednak, stosownie do art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uzasadnia uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ wyrok ten odpowiada prawu. W takim wypadku, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, wyraża inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to właśnie ta ocena – w rozpatrywanej sprawie w kwestii konieczności zastosowania podstawy opodatkowania, o której jest mowa w art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli w postaci ilości wyrobów akcyzowych – jest wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 (OSP 2005, nr 2, poz. 18), zapadły na tle analogicznego przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dzu nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Na kwestię oceny konstytucyjności przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie może mieć wpływu podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że rozwiązanie przyjęte w tym przepisie może być korzystniejsze dla podatnika. Należy zauważyć, że które rozwiązanie jest bardziej korzystne dla podatnika, będzie wynikało z okoliczności konkretnego przypadku. Przecież w sytuacji, gdy ilość oleju opałowego sprzedanego przez podatnika na cele inne niż opałowe będzie mniejsza niż pojemność znajdującego się na stacji paliw zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych, z którego ten olej sprzedawano, korzystniejsze będzie przyjęcie podstawy opodatkowania z art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli ilości tego oleju, będącej przedmiotem czynności sprzedaży.

Z powyższych względów zarzut błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezgodności § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z przepisem art. 217 Konstytucji należy uznać za niezasadny.

Natomiast zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do oceny konstytucyjności przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia, ale w tym tylko zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej podnosi, że przepis ten został wydany na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, upoważniającym ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy i określania warunków stosowania tych zwolnień. Wydany na tej podstawie wymieniony przepis § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 (czyli m.in. oleje opałowe o określonych parametrach) dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Końcowa część tego przepisu (od wyrazów: przy czym za sprzedaż...), jako zawarta w przepisie dotyczącym zwolnienia podatkowego, powinna być rozumiana jako zawężająca zakres tego zwolnienia, a nie – jak to uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny – rozszerzająca zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą. Stwierdzenie w omawianym przepisie, że sprzedaż na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych uważa się za sprzedaż dla celów innych niż opałowe, oznacza tylko tyle, że wyłączenie ze zwolnienia podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych obejmuje tych sprzedawców wyrobów określonych w § 4 i 5 (czyli m.in. olejów opałowych o określonych parametrach), którzy sprzedają je dla celów innych niż opałowe oraz tych, którzy sprzedają je – niezależnie od celów – na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem katalog zwolnień z obowiązku podatkowego z § 12 ust. 1 rozporządzenia nie obejmuje również tej ostatniej grupy sprzedawców.

Jednakże, chociaż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie jest błędne, to – z uwagi na treść art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym już była wcześniej mowa – nie powoduje uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż wystarczającym powodem uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była zasadnie stwierdzona niezgodność z Konstytucją przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Tym bardziej, że niezasadne są te wywody skargi kasacyjnej, w których twierdzi się, jakoby § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia stanowił powtórzenie treści przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te regulują zupełnie inne zagadnienia. Pierwszy – § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – dotyczy zwolnienia z obowiązku podatkowego w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowym, normując zakres wyłączenia z tego zwolnienia (obejmując tym wyłączeniem także podmioty sprzedające oleje opałowe na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych). Z kolei drugi przepis – art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b/ (podobnie jak i pozostałe litery i punkty ust. 6, a także ust. 2 - 5 art. 35) ustawy – normuje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, i jest dokonywana na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych; wtedy obowiązek ten powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Natomiast zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą jest określony w innych przepisach ustawy – przede wszystkim w art. 34 ust. 1, zgodnie z którym obejmuje czynności wymienione w art. 2 (w tym m.in. sprzedaż), dotyczące wyrobów akcyzowych, czyli towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Tak więc objęcie sprzedaży olejów opałowych opodatkowaniem akcyzą wynika z ujęcia tych olejów w załączniku nr 6 do ustawy (p. poz. 1 obejmująca m.in. produkty rafinacji ropy naftowej), oczywiście z uwzględnieniem zwolnień podatkowych, wprowadzonych w trybie art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy, w tym zwolnień przewidzianych w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.