Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1670/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1670/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka ( spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2007r., sprawy ze skargi Firmy Handlowej "J." S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 października 2005r Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania, przychodów różnic kursowych powstałych z tytułu spłaty zobowiązania zaciągniętego w walucie obcej, , Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych ).,


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2005 roku Firma Handlowa J. S.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Spółka ponosi zobowiązania z tytułu zawartej umowy leasingu, którego przedmiotem są budynki wzniesione na wydzierżawionej nieruchomości gruntowej, o wartości początkowej, stanowiącej równowartość kwoty [...] EURO, po kursie 3,5690 PLN (tj. [...] PLN) i równowartość kwoty [...] EURO, po kursie 3,6347 PLN (tj. [...] PLN). Wszystkie wartości zobowiązań wynikające z umowy wyrażone są w walucie EURO, przy czym płatność zobowiązań następuje po przeliczeniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej na złote polskie, po kursie określonym w umowie. W związku z postanowieniami umowy w Spółce powstają różnice kursowe, przy spłacie zobowiązania zaciągniętego w walucie obcej. Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz przewiduje dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, stanowiących przedmiot leasingu, przyjęty do ewidencji środków trwałych [...] czerwca 2001 roku.

Wątpliwości Spółki związane są z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą zobowiązania z tytułu przedmiotowej umowy leasingu zaciągniętego (wyrażonego) w walucie obcej. Dlatego wskazując na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 17f ust. 1 pkt 7, art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka stwierdziła, iż w przypadku poniesionych w walutach obcych wydatków na nabycie środków trwałych, różnice kursowe, powstałe w związku ze spłatą zobowiązań przed dniem przyjęcia środka trwałego do ewidencji na podstawie umowy leasingu, w części dotyczącej spłaty wartość początkowej środka trwałego, ustalonej na dzień przyjęcia środka trwałego do ewidencji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. O różnice kursowe powstałe w tym okresie należy skorygować cenę nabycia środka trwałego. Natomiast wszelkie kwoty płacone z tytułu używania środków trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu, w kwocie przewyższającej wartość początkową środków trwałych, ustaloną na dzień przekazania środka trwałego do używania są kosztem uzyskania u korzystającego i analogicznie przychodem u finansującego, gdyż nie stanowią cechy nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Takim kosztem będą również różnice kursowe, jakie powstają w Spółce, a dotyczące spłaty wartości początkowej po oddaniu środka trwałego do używania, poprzez uiszczenie opłat ustalonych w umowie, jako że przekraczają one kwoty odpowiadające wartości początkowej, ustalonej według ceny nabycia w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, a także różnice kursowe dotyczące spłaty części odsetkowej stanowiącej koszt w momencie poniesienia (wystawienia faktury przez finansującego).

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż postanowienia § 5 umowy leasingu oraz załącznika Nr 2 do tej umowy, wskazują, że zawarta przez Spółkę umowa leasingu nominowana jest w EURO, natomiast Spółka spłaca raty kapitałowo-odsetkowe wyrażone w walucie obcej, po przeliczeniu na złote polskie, po kursie wynikającym w umowy. W takiej sytuacji nie występują różnice kursowe w odniesieniu do rat kapitałowych i odsetek leasingowych. Faktury VAT wystawiane są w polskiej walucie, co oznacza, że nie występują wymienione w art. 15 ust. 1 i 1a przesłanki ustalenia zrealizowanych różnic kursowych w rozumieniu tych przepisów. Zaś powołane przepisy art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji ich nabycia. Za niesłuszne uznano jednak stanowisko Spółki, że na podstawie powołanych przepisów wszystkie koszty powstałe przed dniem przekazania środka trwałego (przedmiotu leasingu) do używania winny powiększać jego wartość początkową, natomiast po tym dniu, są kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego, nawet, jeżeli spłacona wartość kapitałowa jest wyższa niż wartość ustalona w dacie zawarcia umowy leasingu, to zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego, nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeśli są spełnione łącznie warunku określone w pkt 1-3. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy jest część odsetkowa raty leasingu finansowego oraz odpisy amortyzacyjne.

W odwołaniu Firma Handlowa J. S.A. w K. domagała się zmiany zaskarżonego postanowienia, poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe, ponawiając swoją dotychczasową argumentacje.

Decyzją z dnia 18 października 2005 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość odpowiedniego zakwalifikowania do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym części opłat leasingowych, stanowiących zdaniem Spółki różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą zobowiązań z tytułu umowy leasingu wyrażonych w walucie obcej, przy zastosowaniu różnych kursów walut, w momencie spłaty poszczególnych rat kapitałowych. Z postanowień przedłożonych przez Spółkę wynika, że rozliczenia i płatność zobowiązań z tytułu umowy leasingu nominowanej w EURO następują w walucie polskiej, co ma istotne znacznie z uwagi na zdefiniowany w art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób ustalenia różnic kursowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażane są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1a ustawy, koszty z różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się, jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług podatnik korzystał. W związku z powyższym, koszt z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić wyłącznie w przypadku dokonania operacji gospodarczej wyrażonej i zrealizowanej w walucie obcej, przy zastosowaniu do ich naliczenia odpowiednich kursów walut NBP i banku, z którego usług korzysta ponoszący koszt. W przedmiotowej sprawie zaplata zobowiązań z tytułu umowy denominowanej w EURO następuje w walucie polskiej, a naliczanie zobowiązań Spółki, jako korzystającej następuje przy zastosowaniu umownie przyjętej wartości kursów EURO. Nie występują więc różnice kursowe, zdefiniowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Firma Handlowa J. S.A. w K. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 zd.1, art. 17a pkt 7 w zw. z art. 16g oraz art. 17f ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego interpretacje i ustalenie, że do kosztów uzyskania przychodów skarżącej nie zalicza się różnicy pomiędzy całą opłatą ponoszoną przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu finansowego na rzecz finansującego, a kwotą stanowiącą spłatę wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji, gdy różnica ta jest konsekwencją wyrażenia (w umowie leasingu) wartości środka trwałego, jak i kwot poszczególnych opłat leasingowych w EURO, przy czym spłata wartości początkowej następuje w złotych, po przeliczeniu według kursu (określonego umownie) na dzień wystawienia faktury VAT.

Skarżąca Spółka zarzuciła, iż orany podatkowe błędnie uznały, iż w przypadku leasingu finansowego do ustalenia wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy nie stosuje się art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zastosowanie art. 16g ustawy do określenia początkowej wartość przedmiotu leasingu wynika wprost z art. 17a pkt 7 ustawy. Zaś wymóg wyrażenia wartości środka trwałego oraz kwot spłaty tej wartości w poszczególnych ratach leasingowych w złotych wynika z art. 9 ustawy o rachunkowości, w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeliczenie wyrażonej w umowie leasingu w walucie obcej ceny nabycia dla celów amortyzacji, następuje poprzez przeliczenie ceny nabycia (ceny spłaty środa trwałego) na złote wg. średniego kursu NBP z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Zmiana kursu waluty w okresie pomiędzy nabyciem środka trwałego do używania wpływa na jego wartość początkową, powodując zwiększenie, obniżenie wartości początkowej środka trwałego.

Nie jest również, zdaniem skarżącej Spółki zasadne stanowisko organów podatkowych, stwierdzające, że określenie w umowie wysokości opłaty leasingowej w EURO i określenie w jakiej części ta opłata jest spłatą "kapitału" powoduje, że spłatą wartości początkowej środków trwałych są kwoty wyrażone w EURO. Organy podatkowe, koncentrując się na zakwestionowaniu występowania różnic kursowych w niniejszej sprawie nie dostrzegły, że użycie przez skarżącą tego sformułowania, było próbą wyrażenia, że chodzi o różnicę pomiędzy kwotą spłaty wartości początkowej wyrażonej w EURO, a kwotą tej spłaty wyrażoną w oparciu o art. 17f ust. 2 ww. ustawy. Wskazując na postanowienia art. 17f ust. 1 i art. 17a pkt 7 ustawy, jak również podnosząc, iż określenie w umowie leasingu wartości początkowej środka trwałego w walucie obcej, obliguje podatnika do określenia wartości początki owej środka trwałego, przypadającej na poszczególne raty, która zależy od wartości kursów walut, Spółka podniosła, iż tylko ta część opłaty, która stanowi spłatę wartości środka trwałego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie wysokości opłaty ustalonej w umowie leasingu, ponoszona przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów korzystającego. Dlatego w związku z art. 17f ust. 1i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za niezasadny należy przyjąć pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów jest cześć odsetkowa raty leasingu finansowego oraz odpisy amortyzacyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zupełnie innych powodów, niż podnoszone w skardze. Zgodnie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.

Należy stwierdzić, iż organy podatkowe, podobnie zresztą, jak i strona skarżąca nieprawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, jednoznacznie, iż umowa leasingu została zawarta przez Spółkę w dniu [...] listopada 2000 roku, a więc przed wejściem w życie powołanego art. 17f, który został dodany do ustawy wraz z całym rozdziałem 4a, przez art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 września 2001 roku o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 106 poz. 1150/. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 października 2001 roku, przy czym przepis przejściowy, art. 4 powołanej ustawy stanowił, że do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 roku stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 albo w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 roku. W konsekwencji, w niniejszej sprawie organy podatkowe winny zastosować przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 roku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, podnieść należy, iż Sądowi z urzędu wiadomo, iż Spółka zorientowała się, po wydaniu w niniejszej sprawie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji, błędnie sformułowała zagadnienie, stwierdzając, iż domaga się udzielenia interpretacji w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych z tytułu spłaty zobowiązania zaciągniętego w walucie obcej, a dotyczącego spłaty wartości początkowej środka trwałego użytkowanego na podstawie umowy leasingu finansowego, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie skarżąca Spółka zwróciła się ponownie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, tym razem prawidłowo domagając się o udzielenia interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów art. 15 ust. 1, art. 17a pkt 7 w zw. z art. 16g oraz art. 17f ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) w sytuacji zawarcia przez Spółkę umowy leasingu finansowego, w której wartość początkowa środka trwałego oraz poszczególne opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu zostały wyrażone w EURO, a ich zapłata następuje w złotych. Rozpoznając skargę na decyzje wydane przez organy podatkowe w przedmiocie tej interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - sygn. akt I SA/Kr 1067/06, uchylił zaskarżone decyzje i obszernie wypowiedział się co do istoty sprawy.

Odnośnie różnic kursowych, to w zasadzie należy w całości podzielić stanowisko orzekającego w sprawie I SA/Kr 1067/06 Sądu, który stwierdził, iż często się zdarza, że "podatnicy, powstające różnice w wartościach zobowiązań, nazywają "różnicami kursowymi" z uwagi na źródło ich pochodzenia. Problem z prawidłową kwalifikacją tego typu "różnic kursowych" powstaje wszędzie tam, gdzie nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek dotyczący kwoty bazowej, od której naliczone są owe swoiste "różnice kursowe", a więc przede wszystkim przy spłacie kredytów, pożyczek jak i spłacie rat kapitałowych za leasingowane środki trwałe. Brak głębszej analizy istoty charakteru, źródła powstania tychże swoistych "różnic kursowych" prowadzi do rozbieżności również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki nie uznające różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu: tj. wyrok z 22 października 2004r. NSA W-wa FSK 623/04, ONSAiWSA 2005/3/59; wyrok z 21 grudnia 2005r.NSA w Warszawie, sygn. II FSK 121/05, publ. LEX nr 187465 oraz wyroki uznające za koszt uzyskania tego typu "różnice kursowe" np. wyrok z 3 sierpnia 2006r. WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 496/06, publ. M.Podat. 2006/9/2; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2006r. sygn. I SA/Sz 566/05, publ. Internetowa baza orzeczeń NSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela pogląd tej części judykatury, która dostrzegając realność obciążeń jakie wywołują powstające "różnice kursowe" i ich rzeczywisty charakter uznaje związek tego typu wydatków z kosztami uzyskania przychodu. W szczególności symptomatyczne dla wnikliwszego sposobu rozumienia problemu "różnic kursowych" stały się orzeczenia sądów administracyjnych, w których dostrzeżono realne skutki zwiększenia ciężarów lub obniżenia przychodów w związku z wahaniami walut (por. powołany powyżej wyrok z 3 sierpnia 2006r. WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 496/06; wyrok NSA z 8 marca 200r. sygn. II FSK 399/05, publ. Internetowa baza orzeczeń NSA, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 września 2005r. sygn. I SA/Bd 314/05, publ. Internetowa baza orzeczeń NSA)".

Wobec powyższego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego wraz z uiszczoną opłata skarbową na zasadzie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).