Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 209/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Oleg Marcinowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] określającą A sp. z o. o. w C. w likwidacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 103.782,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Wskazał, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w C. przeprowadził w A sp. z o. o. kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, mające bezpośredni wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe za 1999r. w kwocie 111.945,00 zł., zaległość 111.945,00 zł. i odsetki od w/w zaległości w kwocie 70.077,50 zł. Strona nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej decyzji wniosła odwołanie. Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy ustalenia organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 marca 2003r., sygn. akt I SA/Ka 130/02 uchylił w/w decyzję Izby Skarbowej. (Karta Nr 24 tom II). W następstwie powyższego wyroku NSA, Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownej analizie poszerzonego materiału dowodowego, w dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 103.781,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...]. To ostatnie rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do WSA w Gliwicach, który uchylił je wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2005r., sygn. akt I SA/Gl 284/04. Sprawę ponownie rozpoznawał organ podatkowy I instancji i w rezultacie w dniu 26 października 2006 r. zapadła decyzja Nr [...], określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 103.781,00 zł. Decyzja ta została po raz kolejny uchylona przez organ odwoławczy orzeczeniem z dnia [...] Nr [...], a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania organowi I instancji

Kontynuując opis przebiegu postępowania organ odwoławczy podkreślił, że w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...], zapadła kolejna decyzja w zakresie przedmiotowego zobowiązania w dniu [...] Nr [...]. Strona także od tej decyzji wniosła odwołanie, które rozpatrzone zostało w toku kolejnego postępowania odwoławczego.

Natomiast decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem sygn. akt I SA/Gl 279/2004 z dnia 5 grudnia 2007r. uchylił tę decyzję. Z kolei wyrok WSA W Gliwicach, na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009r., sygn. akt II FSK 582/08, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, orzekając, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji wyrokiem z dnia 23 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 856/09 - oddalił skargę A Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].

Wracając do rozstrzygnięcia organu I instancji z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, iż od tej decyzji strona także wniosła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W rezultacie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał w [...] decyzję Nr [...] po raz kolejny określającą spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 103.781,00 zł., która została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...], skarżoną w niniejszej sprawie.

Po dokładnym opisaniu przebiegu postępowania administracyjnego organ odwoławczy szczegółowo przedstawił merytoryczne ustalenia swojej decyzji, z których wynika, iż Spółka w 1999 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 351.930,66 złotych. Zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny i w ocenie organu został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie. W sprawie został także przeprowadzony dowód z opinii biegłego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego (tożsamej z treścią odwołania) strona nie podważała ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organy podatkowe co do meritum. Zarzuciła natomiast rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez nie umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, w sytuacji prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Mając to na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przyznanie prawa pomocy obejmującej zwolnienie od opłat sądowych w całości, załączając stosowny wniosek.

Uzasadniając zarzuty strona skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja wydana została po trwającym prawie dziesięć lat postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego może trwać do czasu, w którym to zobowiązanie mogłoby wygasnąć przez przedawnienie. Prowadzenie postępowania po tym czasie jest bezprzedmiotowe i postępowanie winno być umorzone. W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby z dniem 30 października 2006r. Po upływie terminu przedawnienia niedopuszczalne jest wydanie decyzji ustalającej wysokość należnego podatku, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09, zapadłym w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów z tezą mówiącą, że "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O. p. wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego". Jak wskazał pełnomocnik, jest to uzasadnione m. in. tym, że "nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O. p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę". W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał, że postępowanie podatkowe mogło być prowadzone do 30 października 2006r. a więc pięć lat od chwili dokonania zapłaty podatku w drodze egzekucji, co jest równoznaczne z jego zapłatą przez podatnika. W ocenie skarżącej oczywiste jest, że przyjęta przez NSA wykładnia, wskazuje na jedną właściwą drogę zakończenia niniejszego postępowania o ustalenie wysokości należnego podatku, poprzez jego umorzenie z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Na wstępie zauważył, że strona skarżąca nie przedstawiła zarówno w odwołaniu jak i skardze zarzutów przeciw ustaleniom merytorycznym, które miały bezpośredni wpływ na określenie odmiennej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Jednocześnie wyjaśnił, iż brak jest możliwości zastosowania w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w cytowanym wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. i podkreślił, że rozstrzygnięcie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym i w stosunku do innej strony. Z kolei w przedmiotowej sprawie zapadło już jednoznaczne rozstrzygnięcie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 10 września 2009r., sygn. akt II FSK 582/08, jaki i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 856/09, które zgodnie z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążą zarówno stronę skarżącą jak i organy podatkowe.

Organ odwoławczy zaakcentował, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. zostało określone wobec Spółki w dniu [...] w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] tj. przed upływem terminu przedawnienia tegoż zobowiązania. Należny podatek został wyegzekwowany w całości w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego w administracji do dnia 30 października 2001r. a kwota ściągniętego podatku została zaksięgowana w 2001r. w ciężar podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., co potwierdzają zapisy na karcie kontowej prowadzonej przez organ podatkowy I instancji.

Organ podniósł, iż w wydanych w 2009r. wyrokach zarówno NSA jak i WSA nie stwierdziły przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., tym samym należy stwierdzić, iż postępowanie podatkowe w tym zakresie nie stało się bezprzedmiotowe. Podkreślenia, zdaniem organu odwoławczego, wymaga również fakt, iż skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiotowej sprawie, rozstrzygając spór w zakresie przedawnienia zobowiązania w chwili orzekania znał treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 400/09, w którym przedstawiono do rozpatrzenia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpatrywanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: " czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. dopuszczalne jest w każdym czasie wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę ( art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W dalszej kolejności organ odwoławczy zacytował obszerny fragment wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/08, na który powoływała się strona skarżąca motywując swoje stanowisko w sprawie. Podniósł jednakże, iż skoro w przedmiotowej sprawie zapadło rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 10 września 2009r. II FSK 582/08, zatem należy przyjąć, że skład orzekający nie przeniósł na grunt niniejszej sprawy, wątpliwości przedstawionych składowi siedmiu sędziów zawartych w postanowieniu z dnia 9 czerwca 2009r. I FSK 400/09, z uwagi na odmienności w stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanych spraw. Ponadto skład orzekający w niniejszej sprawie, nie uzależnił własnego rozstrzygnięcia od ewentualnego rozstrzygnięcia składu siedmiu sędziów w zakresie wątpliwości zgłoszonych w w/w postanowieniu i nie odroczył rozpoznania sprawy do czasu wyjaśnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

Organ odwoławczy wskazał, iż w orzeczeniu kasacyjnym z dnia 10 września 2009r. wydanym wobec podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym nie jest kwestionowany pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Dlatego wystarczy odwołanie się do publikowanych orzeczeń i piśmiennictwa (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 z glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP Nr 3 z 2005 r., poz. 34). Nie ma również potrzeby w realiach tej sprawy wyjaśnienie - po raz kolejny - że wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Nie powinno również nasuwać wątpliwości, że uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenie nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (wyrok NSA z 18 października 2005 r. II FSK 351/05, wyrok NSA z 26 kwietnia 2002 r., I S.A./Lu 685/00, wyrok z 6 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 1519/05, wyrok z 8 kwietnia 2008 r. sygn. II FSK 135/08; wyrok z 19 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1794/07). Nie jest również kwestionowane stanowisko orzecznictwa, że "ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" (zob. wyrok NSA z 22 października 2004 r., FSK 649/2004, M Pod. 2005, nr 3, wyrok NSA z 22 lutego 2009 r. sygn II FSK 1725/06, wyrok z 19 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 172/05). Nie ma przy tym znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji, ponieważ w każdym z tych wypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 27 lipca 2006 sygn. II FSK 1036/05)".

Mając na uwadze treść tego orzeczenia, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 23 grudnia 2009r. oddalono skargę Spółki w całości.

W związku z powyższym organ odwoławczy skonstatował, iż w niniejszej sprawie istotną przyczyną, dla której nie można stwierdzić bezprzedmiotowości tego postępowania, wynikającego z przedawnienia zobowiązania jest fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 10 września 2009r., sygn. akt II FSK 582/08, po rozpoznaniu stanu faktycznego i przedstawionych zarzutów nie stwierdził naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak również nie stwierdził rażącego naruszenia art. 70 § 1 i 4 i art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to również wypływa z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 856/09, który oddalił skargę Spółki, obejmującą wskazane powyżej zarzuty naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej a tym samym bezprzedmiotowość postępowania zgodnie z art. 208 § 1O.p.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogłaby w postępowaniu odwoławczym zapaść inna decyzja niż uwzględniająca w/w rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na taki akt uchyla go w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Ponadto, stosownie do treści art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tego rodzaju stan rzeczy, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zachodził.

Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy wskazać należy, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 856/09 oddalił skargę A spółka z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...]. Orzeczenie powyższe jest prawomocne, gdyż strona nie skorzystała z możliwości jego zaskarżenia. Wyjaśnić wypada, iż wyrok ten zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt II FSK 582/08, mocą którego uchylono wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 279/2007, dotyczący tej samej decyzji organu odwoławczego.

Przedmiotem badania przez Sąd I instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanych postępowaniach było zobowiązanie A spółki z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Tożsame co do zasady były także zarzuty skargi, w której decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 Ordynacji poprzez zaniechanie wydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. oraz rażące naruszenie art. 70 § 1 i 4 oraz art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji, mające istotny wpływ na wynik postępowania odwoławczego, poprzez uznanie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na uprzednie jego wygaśnięcie w skutek wyegzekwowania należności. Podniesiono także uchybienie przepisom art. 7 i 32 Konstytucji RP i art. 120 O.p.

Stan faktyczny sprawy nie był przez Spółkę kwestionowany i pozostał bezsporny. Podatek od osób prawnych za rok 1999r. został określony dla skarżącej Spółki na podstawie decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], po czym zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane przez zajęcie rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego z 20 października 2001r. Czynności egzekucyjne zostały zakończone w dniu 29 października 2001r. Następnie, w dniu 2 września 2003r., kwota ściągniętego podatku została przeksięgowana na sumy depozytowe na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 1 września 2003r., na skutek uchylenia decyzji ostatecznej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 marca 2003r. sygn. akt I SA/Ka 130/02. W okresie od dnia ściągnięcia należności tj. od października 2001r. do 2 września 2003r., kwota ta została zaliczona na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r., co znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich zapisach karty kontowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wynikającą z art. 170 p.p.s.a. zasadę związania sądu prawomocnym wyrokiem. Jego ratio legis polega na tym, iż gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 170/09). Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001/4/63). Ocena prawna wiąże w danej sprawie (art. 153 p.p.s.a.) natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym została rozstrzygnięta określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie (por. Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2009).

W art. 171 p.p.s.a. zawarto z kolei zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. I OSK 1074/07 - LEX nr 483185). Wskazać także należy, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część zapadłego orzeczenia i powinno być brane pod uwagę przy określeniu zakresu powagi rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku. Istotne jest bowiem to, co zdecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów stwierdzić trzeba, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 10 września 2009 r. oraz wyrokiem tut. Sądu z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], dokonano oceny zastosowanych w zaistniałym stanie faktycznym przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem rozstrzygnięto kwestie prawne, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r. II FSK 582/08 wskazano, że "w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym nie jest kwestionowany pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia". W tym zakresie Sąd kasacyjny odwołał się do publikowanych orzeczeń i piśmiennictwa - wyroku NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 z glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP Nr 3 z 2005 r., poz. 34. Sąd podkreślił również, iż nie budzi wątpliwości, że wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Podobnie, jako nie budzące wątpliwości Sąd uznał, że: "uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenie nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (wyrok NSA z 18 października 2005 r. II FSK 351/05, wyrok NSA z 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00, wyrok z 6 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 1519/05, wyrok z 8 kwietnia 2008 r. sygn. II FSK 135/08; wyrok z 19 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1794/07)". W cytowanym orzeczeniu NSA przesądził nadto, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i nie ma przy tym znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji, ponieważ w każdym z tych wypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 27 lipca 2006 sygn. II FSK 1036/05).

Przedstawionym wyżej poglądem skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie jest związany i jednocześnie w pełni go aprobuje.

Takie stanowisko jest prezentowane także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto w tym miejscu przywołać wyrok z dnia 20 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2074/09, w którym NSA wskazał, iż " w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 O.p. do wysokości kwoty zapłaconej nawet wówczas, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji". NSA zaakcentował, iż pogląd taki wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. I FPS 4/07, której, choć podjętej w konkretnej sprawie, przysługuje ogólna moc wiążąca na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela wyrażonego w niej poglądu, musi wystąpić ponownie z zagadnieniem prawnym do odpowiedniego składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dalszej części powołanego rozstrzygnięcia NSA pokreślił, iż "(...) w orzecznictwie wskazuje się także, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty następuje niezależnie od zamiaru, jaki przyświeca podatnikowi przy wykonaniu zobowiązania(...) (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2008 r., II FSK 1725/06).

NSA w pełni podzielił pogląd, że "wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia (do wysokości kwoty zapłaconej) ponownie w wyniku przedawnienia. Możliwe jest zatem kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwia to organom podatkowym ewentualną weryfikację wysokości zobowiązania, oczywiście tylko i wyłącznie poprzez zmniejszenie jego wysokości w stosunku do kwoty już zapłaconej lub uznanie, że podatek w całości był nienależny". Jednocześnie Sąd kasacyjny nie zgodził się z tezą, że podatnik znajduje się wówczas w gorszej sytuacji od podatnika, który nie zapłacił podatku na podstawie decyzji nieostatecznej. Jak bowiem wskazał, podatnik unika wówczas płacenia odsetek od zaległości podatkowej, kosztów ewentualnego postępowania egzekucyjnego (które, w przypadku zagrożenia przedawnieniem zwykle jest wszczynane w celu przerwania biegu terminu przedawnienia), a w przypadku określenia podatku w niższej niż zapłacona wysokości, powstanie po jego stronie nadpłata. (por. także wyroki NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04 i z dnia 30 września 2008 r., II FSK 951/07).

Stanowisko to znajduje zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i zasługuje na pełną aprobatę.

Kontynuując niniejsze rozważania należy zaznaczyć, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt II FSK 582/09. Stwierdzić więc trzeba, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca.

Końcowo odnieść się wypada do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, na którym zasadniczo strona skarżąca oparła zarzuty skargi, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po terminie przedawnienia, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. Należy w tej kwestii zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że pogląd ten został wyrażony na tle odmiennego stanu faktycznego. Zapłata podatku nastąpiła w wyniku samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej taka wykładnia przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Warto także zauważyć, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany został na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. i nie ma charakteru wiążącego z mocy art. 269 § 1 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też nie zawiera innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.