Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 669/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant asystent sędziego Joanna Małachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 r. sprawy ze skargi H. P. i M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 oraz art. 62, 76 i 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. numer [...], mocą którego nadpłatę z dnia [...] 2003 r. w kwocie [...] zł zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na:

- odsetki za zwłokę za okres od [...]1997 r. do [...]1998 r., za [...] 1997 r. kwotę [...] zł,

- należność główną za 1997 r. kwotę [...] zł,

- odsetki za zwłokę za okres od [...] 1998 r. do [...] 2003 r. (przy wyłączeniu okresu od [...] 2002 r. do [...] 2003 r.) kwotę [...] zł,

uchylił w części dotyczącej określenia rodzaju zarachowanej kwoty i stwierdził, że na poczet zaległości dokonano wpłaty podatku w dniu [...] 2003 r., a nie nadpłatę jak to określono w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy dokonując przedmiotowego rozliczenia działał w oparciu o przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą dochodzenia zaległości stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. numer [...], mocą której po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 67/04 uchylającym decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. znak [...] – odwołanie państwa H. i M. P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającej małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości

z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekając co do istoty sprawy obniżył kwotę odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1997 r. do kwoty [...]zł. W decyzji tej organ drugiej instancji orzekł więc tylko o zmianie części decyzji organu pierwszej instancji, w pozostałej części natomiast decyzja organu pierwszej instancji pozostała w mocy. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał przedmiotowego rozliczenia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zażaleniu na to postanowienie skarżący kwestionował je tylko w części dotyczącej zaliczenia na podatek dochodowy od osób fizycznych kwoty [...] zł i odsetek w tym podatku w wysokości [...] zł.

Analizując akta sprawy organ drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z załączonymi do akt sprawy decyzjami podatnikom określono zobowiązanie podatkowe za 1997 r. w wysokości [...] zł w związku z czym powstała zaległość w wysokości [...] zł. Jak wynika natomiast z tabeli zamieszczonej na stronie 13 decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. powyższa zaległość została podzielona na zaległości w zaliczkach za konkretne miesiące i pozostałą zaległość w wysokości [...]zł. Uchylenie przez organ drugiej instancji (decyzja z dnia [...] r.) tej decyzji w części i obniżenie kwoty odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych do kwoty [...] zł nie spowodowało zmiany wysokości zaległości za ten rok z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Kwota [...] zł stanowiła bowiem różnicę między zaległością za 1997 r. w kwocie [...] zł, a kwotą [...] zł, która stanowiła sumę zaniżonych zaliczek nie uregulowanych w stosownym czasie. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał zaliczenia w sposób wskazany w zaskarżonym postanowieniu. Z uwagi jednak na fakt, że kwota [...] zł stanowiła wpłatę dokonaną przez podatnika, a nie jak wskazał organ podatkowy nadpłatę należało postanowienie w tym zakresie uchylić i orzec o zaliczeniu tej wpłaty w ten sam sposób jak w postanowieniu organu pierwszej instancji.

W skardze na to postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo H. i M. P. wnieśli o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia w całości zarzucając im naruszenie prawa materialnego:

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 (dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na poczet tego podatku, które zostały określone w nadmiernej wysokości) na poczet zaległości w tym podatku pomimo zmiany decyzją organu odwoławczego wysokości kwoty odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1997 r. i jej obniżenie z kwoty [...] do kwoty [...] zł,

- poprzez niezastosowanie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji na skutek zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na poczet zaległości w tym podatku zamiast jej zwrotu w pełnej wysokości na rachunek skarżących wraz z należnym oprocentowaniem oraz naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji polegające na braku zwrotu na rzecz skarżących należnej im nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., pomimo istnienia prawnych przesłanek do dokonania takiego zwrotu.

Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że postanowieniami z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na poczet zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością określonego w decyzji zobowiązania (kwota [...] zł) a wartością przypisanego i deklarowanego przez nich podatku (kwota [...] zł), oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości liczonych od dnia [...] 1998 r. do dnia powstania nadpłaty, za wyjątkiem kwoty [...] zł, która wraz z oprocentowaniem w wysokości

[...] zł została zwrócona na ich rachunek bankowy w dniu [...] 2003 r.

Następnie skarżący przedstawili stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonych postanowieniach stwierdzając, że jest ono błędne, gdyż ich zdaniem z uwagi na treść decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. przedmiotowa zaległość podatkowa jak i należności z tytułu odsetek za zwłokę – naliczonych w związku z zaniżeniem kwot miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za 1997 r. oraz w związku z istnieniem zaległości w tym podatku w zakresie kwoty [...] zł jako różnicę zaległości (kwota [...] zł) a wartością zaniżonych zaliczek miesięcznych za ten podatek (kwota [...]zł) – zostały przez nich zapłacone do dnia [...] 2003 r. Tak więc od tego dnia nie byli oni już zobowiązani do zapłaty jakichkolwiek należności z tego tytułu.

Skarżący wskazali, że po uchyleniu przez sąd administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2005 r. decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. organ drugiej instancji uchylił tę decyzję w części obniżając odsetki za zwłokę w zaliczkach podatkowych do kwoty [...] zł określając ich wysokości na dzień [...] 1998 r. i nie określając innej wysokości zaległości w podatku dochodowym za rok 1997, która zgodnie z treścią załącznika nr 1 do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. wynosiła [...] zł ([...]zł zaległość za wspomniany rok podatkowy minus [...] zł wartość zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek). Tym samym nie istniały podstawy do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonych postanowień w sprawie zaliczenia nadpłaty o charakterze odsetkowym (powstałej w wyniku obniżenia ich wysokości decyzją organu odwoławczego z dnia [...]r.) na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości liczonych od dnia [...] 1998 r. do dnia powstania nadpłaty.

Skarżący podnieśli, że w zakresie określenia przedmiotowych zaległości podatkowych w kwocie [...] zł, decyzja z dnia [...] r., nadal pozostaje w obrocie prawnym, wobec czego organ podatkowy nie mógł wydać nowej decyzji określającej tę zaległość będącą podstawą do naliczenia odsetek zwłoki liczonych od dnia [...] 1998 r., a przez to zaliczenie powstałej nadpłaty o charakterze odsetkowym na poczet zaległości w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek od tych zaległości w sposób ewidentny zmierzało do obejścia faktu istnienia decyzji z dnia [...] r. a celem tego postępowania było doprowadzenie do sytuacji, gdy należna skarżącym nadpłata nie została im zwrócona. Nie można bowiem było zaliczyć tej nadpłaty na poczet zaległości w przedmiotowym podatku w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości liczonych od dnia [...]1998 r., ponieważ zaległość w tym podatku za ten rok podatkowy (od której odsetki za zwłokę należało liczyć od dnia [...]

1998 r.) wynikała z decyzji z dnia [...]r. i wynosiła tylko [...] zł, a odsetki za zwłokę należne od tej zaległości oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych miesięcznych zaliczek na ten podatek zostały przez skarżących zapłacone. Według skarżących jasne było, że w przedmiotowej sprawie nie istniała zaległość podatkowa, na której poczet można byłoby zaliczyć powstałą nadpłatę o charakterze odsetkowym. Istniejące w tej sprawie zaległości odnosiły się bowiem tylko i wyłącznie do odsetek za zwłokę należnych od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. (określonych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r.) i tylko w tym zakresie organ podatkowy miał prawo wydać postanowienie w sprawie zaliczenia powstałej nadpłaty – co nastąpiło w postanowieniach z dnia 28 [...] r. o numerach [...],[...],[...] i [...]. Brak więc było podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 76 § 1 Ordynacji, a stanowisko to znajduje potwierdzenie w art. 55 § 2 tej ustawy.

Zdaniem skarżących uznanie za trafne stanowiska organów podatkowych spowodowałoby, że praktycznie nie istniałaby jakakolwiek różnica pomiędzy odsetkami od zaniżonych zaliczek a odsetkami od samej zaległości w tym podatku, gdyż zaległość podatkowa "stanowi wyłącznie różnicę pomiędzy wysokością należnego podatku, a wysokością zaniżonych zaliczek na dany rok podatkowy, zaś konsekwencją wydania decyzji obniżającej wysokość odsetek od zaliczek było dokonanie zwrotu nadpłaty o charakterze odsetkowym na rzecz skarżących na zasadach określonych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Według skarżących organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnego wyliczenia zarówno w zakresie zaległości podatkowej jak i w zakresie odsetek za zwłokę. Zaległość ta została bowiem zawyżona o kwotę [...] zł natomiast odsetki za zwłokę o kwotę [...] zł co wynikało z niewłaściwego zastosowania zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacji. Prawidłowe wyliczenie tych wartości skarżący zawarli w dołączonym do skargi załączniku.

W ocenie skarżących oczywiste było, że tego rodzaju postępowanie organów podatkowych obu instancji w sposób ewidentny naruszyło przepisy postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji a w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i prezentując w formie tabeli przedstawione zaległości podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że pismem z dnia [...] 2006 r. skarżący wnieśli skargę "łączną", której przedmiotem były 3 postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r. rozstrzygające zażalenia podatników na kolejne postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia powstałej nadpłaty. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału skargi te zostały rozdzielone i niniejsza sprawa odnosi się wyłącznie do rozstrzygnięcia organu odwoławczego o numerze [...].

Zasadniczym przedmiotem sporu w objętej skargą sprawie była prawidłowość zaliczenia uiszczonych przez podatników w 2003 r. kwot pieniężnych na ich zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości i odsetek zwłoki od zaniżonych zaliczek na podatek określonych ostatecznie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. po uchyleniu w tej części decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającej podatnikom również zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...]zł.

Poza sporem było, że w 2003 roku podatnicy w okresie od [...] do [...] dokonali szeregu wpłat w łącznej kwocie [...] zł, w tym w dniu [...] 2003 r. wpłacili będącą przedmiotem niniejszej sprawy kwotę [...] zł. Poza sporem było również, że kwota ta została zaliczona w odpowiedniej proporcji na odsetki zwłoki od zaliczki należnej za [...] 1997 r. należność główną oraz odsetki za zwłokę za okres od [...] 1998 r. do dnia jej wpłaty z wyłączeniem okresu bezodsetkowego. Bezsporne było także, iż w rozliczeniu podatku dochodowego za 1997 r. organ podatkowy ustalił łączny podatek małżonków oraz kwoty przypisane z mocy prawa i kwoty zadeklarowanych przez podatników zaliczek w łącznej kwocie [...] zł. Różnica podatku należnego i kwot przypisanych oraz deklarowanych wynosiła [...] zł.

Po wydaniu decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych w kwocie [...] zł podatnicy dokonali przedmiotowych wpłat wnosząc jednocześnie odwołanie od decyzji wymiarowej. Z pokwitowania przedmiotowej wpłaty wynika, że została ona uiszczona za odsetki za zwłokę za [...] 1997 r.

Ostatecznie decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy określił należne odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych na kwotę [...] zł. Wydając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia wysokości tych odsetek wymieniając miesiąc płatności zaliczki, jej prawidłową wysokość, dokonaną wpłatę, różnicę między tymi wartościami, okres naliczenia i kwotę odsetek liczonych od dnia powstania poszczególnego zobowiązania zaliczkowego do dnia [...] 1998 r.

W niniejszej sprawie podatnicy twierdzili, że dokonana przez nich wpłata stała się nadpłatą podatku za rok 1997 wobec stwierdzenia, że w czasie, gdy ją uiszczali przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie istniało, gdyż podatek ten został już zapłacony. Twierdzili bowiem, że z załącznika nr 1 do decyzji z dnia [...] 2003 r. wynikało, że odsetki należne od dnia [...] 1998 r. są liczone jedynie od kwoty [...] zł stanowiącej różnicę między wysokością zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł a wartością zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek ustalonych w kwocie łącznej [...] zł. Innymi słowy wyrazili pogląd, że nie muszą zaliczek tych uiszczać, z uwagi na upływ roku podatkowego i wygaśnięcie tego zobowiązania, mają natomiast obowiązek uiszczenia odsetek – od zaliczek w ich prawidłowej wysokości – określonych na dzień [...]1998 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. podatnicy zobowiązani byli składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatnicy na których ciążył obowiązek złożenia zeznania, byli zobowiązani w terminie określonym w ust. 1 wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego był podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wydał decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wysokość należnych za dany rok podatkowy zaliczek miesięcznych oraz obowiązek ich zapłaty i termin płatności określał przepis art. 44 cytowanej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast przepis art. 53 § 1 i § 2 tej ustawy stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczone są odsetki za zwłokę (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1 oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (§ 2). Podmiot zobowiązany do naliczania odsetek określa przepis art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w sytuacjach opisanych m.in. w art. 53a, art. 62 § 4 i art. 76a § 1 odsetki nalicza organ podatkowy dokonujący określenia ich wysokości lub zaliczenia wpłaty albo nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Natomiast przepis art. 76a § 1 cytowanej ustawy przewiduje, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że niezależnie od tego czy będąca w dyspozycji organu podatkowego kwota pieniężna stanowi "wpłatę" lub "nadpłatę" podlega z urzędu zaliczeniu na poczet wymienionych w tych przepisach należności przy czym w obu opisanych przypadkach stosuje się odpowiednio przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Bezsporne przy tym było, że w dniu dokonania wpłaty istniała już zaległość podatkowa wynikająca z faktu niezapłacenia w terminie płatności przedmiotowego podatku. Tym samym przedmiotowa wpłata w dniu jej dokonania nie mogła stanowić nadpłaty z uwagi na treść podlegającą wykonaniu decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. Okoliczność, iż w decyzji tej nieprawidłowo wyliczono wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. oraz że kwota tych odsetek została ostatecznie określona w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. nie prowadziła do stwierdzenia, że uiszczona pierwotnie kwota była nadpłatą. Odsetki określone na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej nie stanowią bowiem ani podatku, który mógłby być nadpłacony lub nienależnie uiszczony, ani zaległości podatkowej, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Stanowią natomiast świadczenie pieniężne (ubocznie) będące konsekwencją nieterminowego uiszczenia zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle w czasie, gdy zaliczki te były wymagalne. Warunkiem ich powstania jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego (zaliczki na podatek). Jego wygaśnięcie z końcem roku podatkowego nie miało wpływu na dalszy bieg istniejących w tym czasie odsetek zwłoki.

Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę – w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej – od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi o wymagalności tego roszczenia i to niezależnie od tego, że zobowiązanie w zaliczkach podatkowych wygasło na skutek upływu roku podatkowego. Opóźnienie w zapłacie zaliczki, jej nieuiszczenie lub uiszczenie w nienależytej wysokości rodzi roszczenie, które uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego.

Wyliczona na określony dzień – wskazany w przepisie art. 53a Ordynacji podatkowej – kwota odsetek stanowi kwotę do zapłaty, od której nie pobiera się dalszych odsetek za zwłokę. Jej uiszczenie, wobec późniejszego ustalenia, iż należna była w niższej wysokości, powoduje obowiązek zwrotu różnicy między kwotą uiszczoną a ostatecznie określoną. Różnica ta stanowi wpłatę, o której mowa w art. 62 Ordynacji podatkowej, a nie nadpłatę przewidzianą w art. 72 tej ustawy.

Jak już wskazano wyżej podatek od dochodów osób fizycznych powinien być uiszczony w należytej wysokości najpóźniej w ostatnim dniu terminu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z chwilą upływu roku podatkowego, którego dotyczy. Staje się podatkiem należnym do zapłaty w momencie jego wykazania w złożonym zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy. Podatek niewpłacony w tym terminie przekształca się w zaległość podatkową od dnia następującego po dniu oznaczonym jako ostatni dzień terminu złożenia zeznania rocznego. Dopóki istnieje zobowiązanie w zaliczkach podatkowych tj. do końca danego roku podatkowego, nie powstaje zobowiązane w podatku, a do chwili upływu terminu do zapłaty podatku nie istnieje zaległość podatkowa.

Podatek wyliczony w deklaracji przestaje być podatkiem do zapłaty w chwili wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości określa jednocześnie podatek należny, a różnica między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości a kwotą uiszczoną przez podatnika w terminie płatności podatku, w tym zaliczek na ten podatek stanowi zaległość podatkową, od której, do chwili wygaśnięcia tego zobowiązania lub jego części, pobierane są odsetki zwłoki.

Jeżeli natomiast zaistnieje sytuacja, iż nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek przekraczają wysokość podatku należnego za rok podatkowy odsetki za zwłokę naliczane są od tej części zaliczek poczynając od dnia następnego po dniu wskazanym do uiszczenia podatku należnego.

Tym samym ustawodawca normując kwestię odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że zaległością podatkową jest nie tylko podatek należny nieuiszczony w terminie ale również nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

W tym przypadku naliczenie odsetek za zwłokę od kwoty zaliczek nieuregulowanych w terminie dotyczy wyłącznie kwoty przekraczającej podatek należny.

Z powyższego wynika, że odsetki określone w art. 53a Ordynacji podatkowej i odsetki za zwłokę opisane w art. 53 § 1 i § 2 tej ustawy to różne nie wykluczające się wzajemnie roszczenia regulowane odrębnie co do ich powstania, wymagalności i okresu naliczania. Odsetki od zaległych zaliczek nalicza się do dnia ich zapłaty najpóźniej do dnia upływu terminu do złożenia zeznania rocznego. Natomiast odsetki za zwłokę od powstałych po tym terminie zaległości podatkowych nalicza się za dalszy okres tj. od dnia jej powstania do dnia zapłaty zaległego podatku, bądź zaliczek przekraczających ten podatek.

W niniejszej sprawie decyzją ostateczną z dnia [...] r. organ odwoławczy określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na kwotę [...] zł. Samo zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w decyzji z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. Z tak określonego zobowiązania odliczono kwotę [...] zł obejmującą między innymi deklarowane i uiszczone zaliczki na podatek w kwocie łącznej [...] zł. W decyzji tej określono zaległość w zaliczkach należnych nieuiszczone w terminie na kwotę łączną [...] zł. Tak więc podatek należny za omawiany rok podatkowy był wyższy niż nieuregulowane w terminie zaliczki na ten podatek. Tym samym zaległość podatkową stanowiła kwota podatku nie zapłacona w terminie jego płatności tj. różnica między podatkiem określonym w decyzji a kwotą podlegającą stosownemu odliczeniu. Zaległością była więc kwota [...] zł i od tej kwoty powinny być naliczone odsetki zwłoki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podatnicy powinni zapłacić kwotę zaległego podatku, odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz określone decyzją odsetki z art. 53a Ordynacji podatkowej. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że kwota nieuiszczonych zaliczek nie miała wpływu na zaległość podatkową, wobec upływu roku podatkowego.

Podatnicy zobowiązani bowiem byli do wpłacenia różnicy między podatkiem należnym a sumą należnych a więc deklarowanych w danym roku zaliczek (o ile nie wydano decyzji określającej ich wysokość) co oznacza, że zaliczki nieuiszczone (niedeklarowane lub nieokreślone w decyzji podatkowej) nie podlegają odliczeniu od podatku należnego. Suma zaliczek na podatek to suma uiszczonych w danym roku zaliczkowo kwot, a nie suma zaliczek, która zgodnie z obowiązującym prawem powinna, choć nie została zapłacona. Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że zaległość podatkowa podatników m.in. po odliczeniu sumy uiszczonych choć w nieprawidłowej wysokości zaliczek wynosiła [...] zł, a nie jak chcieli tego podatnicy kwotę [...] zł i to niezależnie od tego, że w tabeli dołączonej do decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wskazano tę kwotę jako zaległość, od której liczone są odsetki zwłoki. Należy tu przypomnieć, że odsetki te nalicza sam podatnik. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do ich obliczenia dopiero wówczas, gdy np. dochodzi do zaliczenia dokonanych przez podatników wpłat na poczet zaległości podatkowej.

Jak wynika z akt administracyjnych suma zaliczonych na mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji kwot wpłaconych przez podatników odpowiada sumie kwoty odsetek od zaliczek wynikającej z decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. oraz kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami zwłoki liczonymi od dnia 1 maja 1998 r. do dnia (dni) przedmiotowych wpłat z 2003 r.

Obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, odmiennie niż ich określenie w warunkach opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej, nie wymaga decyzji podatkowej i następuje w trybie opisanym w art. 53 § 3 tej ustawy.

Wydając przedmiotowe postanowienia organ podatkowy pierwszej a następnie drugiej instancji wskazał sposób w jaki nastąpiło zaliczenie wpłaconej w dniu [...] 2003 r. kwoty częściowo na odsetki zwłoki od zaliczek, a częściowo na podatek za rok 1997 i odsetki zwłoki od zaległości w tym podatku.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej mówi o zaliczeniu (proporcjonalnym) na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę obejmując tym ostatnim pojęciem wszelkie odsetki za zwłokę wynikające z przepisów prawa podatkowego w tym kwoty odsetek wyliczonych zgodnie z brzmieniem przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zarzuty skargi co do naruszenia wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej były bezzasadne. W szczególności bezpodstawny był zarzut niezastosowania przepisów dotyczących nadpłaty, gdyż jak wyjaśniono to wyżej nadpłatę stanowiła wyłącznie kwota wpłacona przez podatników, a nie zaliczona na poczet kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę (wynikających z art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej). Z postanowień zawartych w aktach podatkowych nie wynika by organy podatkowe naliczały odsetki zwłoki z art. 53a Ordynacji podatkowej po dniu 30 kwietnia 1998 r. oraz by błędnie określały kwotę zaległości podatkowej i odsetek zwłoki od tej zaległości liczone od dnia [...] 1998 r. do dnia zapłaty podatku ostatecznie w dniu [...] 1998 r. Organ odwoławczy nie naruszył więc norm art. 120, art. 121 § 1 czy art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie uchybił również przepisom art. 62 i art. 55 tej ustawy zaliczając wpłatę na poczet wymagalnej zaległości podatkowej i odsetek zwłoki.

Wpłaty dokonane przez podatników do dnia 30 grudnia 1998 r., niezależnie od treści decyzji na podstawie której kwoty te zostały uiszczone, stanowiły bowiem wpłatę podatku oraz odsetek za zwłokę w jego zapłacie i odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na ten podatek wyliczonych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nadpłatę w realiach niniejszej sprawy stanowiła wyłącznie wpłata dotycząca zaległości podatkowej w tej części, w której została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej) czy nienależnie uiszczonych odsetek (art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Na koniec należy stwierdzić, że dokonane przez podatników wyliczenie świadczące o błędnym zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowej nie podlegało badaniu w niniejszej sprawie. Zarzut ten pojawił się dopiero w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że kwotę w wysokości [...] zł uiszczono w dniu [...] 2003 r. oraz wpłacono w dniu [...] 2003 r., kwoty [...] zł, [...] zł i [...] zł zaliczone zostały w całości na odsetki zwłoki w zaliczkach podatkowych (łącznie w wysokości [...] zł). Z kolejnej wpłaty uiszczonej również w dniu [...] 2003 r. w wysokości [...] zł będącej przedmiotem niniejszej sprawy, na poczet odsetek z art. 53a Ordynacji podatkowej zaliczono kwotę [...] zł co dało łącznie kwotę [...] zł a więc kwotę wynikającą z decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. Zaliczenie tych kwot nastąpiło w kolejnych postanowieniach organu podatkowego z dnia [...] r. Pozostałą część wpłaty kwoty [...] zł zaliczono na zaległość podatkową i odsetki zwłoki z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast ostatnie dwie wpłaty z dnia [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz z dnia [...] 2003 r. w kwocie [...] zł (do wysokości [...] zł) zaliczono w całości na poczet zaległości podatkowej (należność główną) i odsetek zwłoki od tej zaległości w proporcjach opisanych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Tak więc w wydanych w dniu [...] 2005 r. postanowieniach organ podatkowy część wpłat zaliczył wyłącznie na kwotę odsetek określonych w decyzji z dnia [...] r., jedną wpłatę (kwota [...] zł) zaliczył na odsetki z art. 53a Ordynacji podatkowej i zaległość podatkową wraz z odsetkami zwłoki z art. 53 § 1 tej ustawy a ostatnie dwie wpłaty tylko na zaległość i odsetki od tej zaległości.

Postanowienia o zaliczeniu wpłat w całości na odsetki z art. 53a Ordynacji podatkowej nie zostały zaskarżone, a postanowienia dotyczące wpłat z [...]

2003 r. nie stanowiły przedmiotu niniejszego postępowania. Dlatego też Sąd nie był władny stwierdzić czy te ostatnie dwie wpłaty podatnika naliczono prawidłowo a tym samym czy kwota zaliczonych wpłat odpowiada kwocie ciążących na podatnikach należności podatkowych (zaległości i odsetek) za 1997 r. Wpłatę będącą przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia ([...]zł) naliczono prawidłowo.

Reasumując można stwierdzić, że wpłata dokonana na poczet kwoty odsetek zwłoki od zaliczek miesięcznych, określonej w decyzji podatkowej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, po jej uchyleniu, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie stosuje do niej regulacji zawartych w Dziale III Rozdziale 9 tej ustawy.

Z tych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa tak materialnego jak i procesowego i to w sposób który mógł mieć lub miał istotny wpływ na wynik sprawy bądź by doszło do innych naruszeń skutkujących uchyleniu tego rozstrzygnięcia wskazanych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Tym samym skargę należało oddalić jako nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 cytowanej wyżej ustawy.