Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3305/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-490/14-5/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] S.K.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką") we wniosku z 29 kwietnia 2014r., uzupełnionego pismami z 10 czerwca, 16 i 25 lipca 2014r., o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") - art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U z 2013 r., poz. 1387, dalej zwanej: "ustawą zmieniającą") wyjaśniła, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce, którą zarejestrowano w KRS 21 grudnia 2012r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu Spółki jej rok obrotowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2012r. do 30 listopada 2013r. Statut Spółki uległ zmianie 6 listopada 2013r. i zgodnie z jego obecnym brzmieniem jej rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października roku następnego, przy czy pierwszy po zmianie bieżącego rok obrotowy trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 grudnia 2013r., a kończy 31 października 2015r. Zmianę statutu zarejestrowano w KRS 13 listopada 2013r. W rezultacie obecny rok obrotowy Spółki rozpoczął się 1 grudnia 2013r., a kończy się 31 października 2015r.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest spółka partnerska z siedzibą w Polsce, zaś komplementariuszem jest spółka z o.o. W przyszłości akcjonariuszem Spółki w trakcie trwania roku obrotowego może zostać osoba fizyczna.

Spółka zapytała:

- czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w przypadku kiedy jej rok obrotowy trwał od 1 grudnia do 30 listopada a następnie zmieniono go w ten sposób, że nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada do 31 października, a zmianę tą zarejestrowano w KRS 13 listopada 2013r. (przed 12 grudnia 2013r.) Spółka nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na 31 grudnia 2013r. i nie będzie podatnikiem p.d.p. w okresie do zakończenia trwającego roku obrotowego - do 31 października 2015r.?

- czy przystąpienie do Spółki w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną wypłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego?

Zdaniem Spółki do 31 października 2015r. nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego i nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013r., a przystąpienie do Spółki w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną nie wypłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego. W tym zakresie Spółka powołała się na art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r., poz. 330, ze zm., zwanej dalej: "u.r.") oraz na zmiany wprowadzone w zakresie p.d.p. od 1 stycznia 2014r. w związku z art. 4 ustawy zmieniającej.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podkreślając, że konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego SKA oraz ustalenie jaki wpływ mają one na określenie daty, od której Spółka powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r. przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z ww. przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również do celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: "O.p."), który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Skoro wspólnikami Spółki były zarówno osoby fizyczne i osoby prawne należy przeanalizować przepisy ustawy z 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f.") i ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej zwana: "u.p.d.p.") w zakresie roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru i zmiany. Ustawodawca w u.p.d.f. nie zawarł regulacji dotyczących możliwości wyboru i zmiany roku podatkowego (obrotowego), więc rokiem podatkowym (obrotowym) u podatników - osób fizycznych będzie rok kalendarzowy. Potwierdza to też art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeśli akcjonariuszem SKA w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy Spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny uregulowano rok podatkowy u podatników p.d.p. W myśl art. 8 ust. 1-7 u.p.d.p. podatnicy mają możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, u.p.d.p. zawiera także określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.p. rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a u.p.d.p.).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i p.d.p., więc co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również do celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym SKA), których wspólnikami są osoby fizyczne, gdyż u.p.d.f. nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, niż rok kalendarzowy.

Minister Finansów - biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego z wniosku, zgodnie z którym w 2013r. akcjonariuszem SKA była spółka partnerska (osobowa), która jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, a status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom (tylko i wyłącznie) osobom fizycznym - stwierdził, że Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy i rok ten zakończył się 31 grudnia 2013r. Na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia jej ksiąg rachunkowych. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013r. do celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od 1 stycznia 2014r. SKA - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - stała się podatnikiem p.d.p. Spółka błędnie więc przyjmuje, że nie będzie podatnikiem p.d.p. do 31 października 2015r,. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki.

3. Minister Finansów odpowiadając na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie art. 14b § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej i błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowanie go w sprawie. W jej ocenie do 31 października 2015r. Spółka nie będzie podatnikiem p.d.p. i nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na 31 grudnia 2013r., a potwierdzeniem jej stanowiska jest art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r.

Spółka dodatkowo wskazała, że przepisy u.r. jednoznacznie wskazują na możliwość tworzenia spółek, w tym SKA, z rokiem obrotowym innym niż rok kalendarzowy i w przypadku SKA, której rok obrotowy ustalono na okres od 1 grudnia do 30 listopada, możliwe jest dokonanie zmiany roku obrotowego na okres od 1 listopada do 31 października. Z chwilą wpisu do rejestru "31 października 2013r." rozpoczął bieg pierwszy rok obrotowy Spółki, który zgodnie ze statutem winien zakończyć się 30 listopada 2013r. W przypadku braku modyfikacji statutu, drugi rok obrotowy Spółki rozpocząłby się 1 grudnia 2013r. i trwałby do 30 listopada roku następnego. Treścią art. 3 ust 1 pkt 9 u.r. wprowadzono możliwość zmiany okresu trwania roku obrotowego, z tym zastrzeżeniem, że kolejny rok po zmianie powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W rezultacie, w przypadku zmiany roku obrotowego z okresu od 1 grudnia do 30 listopada na okres od 1 listopada do 31 października, pierwszy po dokonaniu zmiany rok obrotowy Spółki powinien rozpocząć się 1 grudnia 2013r. (gdyż pierwszy rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2013r.) i trwać będzie do 31 października 2015r.

Od 1 stycznia 2014r. przepisy u.p.d.p. mają zastosowanie także do SKA, więc SKA od 1 stycznia 2014r. na gruncie u.p.d.p. będzie traktowana, jak podmiot wyposażony w przymiot osobowości prawnej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przepisy tej ustawy stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. W związku z tym należy uznać, iż w zakresie, w jakim Spółka staje się podatnikiem p.d.p., przepisy ustawy zmieniającej znajdą do niej zastosowanie dopiero od początku nowego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r., czyli od 1 listopada 2015r. W rezultacie, Spółka do 31 października 2015r. nie będzie podatnikiem p.d.p. i nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na 31 grudnia 2013r. Przystąpienie do Spółki w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza -osoby fizycznej nie wpłynie też na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem ww. czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania.

3. Przedmiotem sporu w sprawie są trzy kwestie: 1) możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszem była spółka partnerska (spółka osobowa), a przyszłym akcjonariuszem może zostać osoba fizyczna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy w związku z wprowadzeniem zmian do u.p.d.p. na podstawie ww. ustawy zmieniającej; 2) to czy skarżąca Spółka w związku ze zmianą roku obrotowego w ten sposób, że nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013r. do 31 października 2015r. nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na 31 grudnia 2013r. i nie stała się podatnikiem p.d.p. w okresie do zakończenia trwającego roku obrotowego – do 31 października 2015r. i 3) to czy przystąpienie do Spółki w trakcie roku obrotowego nowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną wypłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego

Minister Finansów, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w 2013r. akcjonariuszem SKA była spółka partnerska (osobowa), która jest transparentna podatkowo, a status podatnika przypisywany był tylko i wyłącznie wspólnikom SKA: osobom fizycznym stwierdził, że Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niżeli rok kalendarzowy i rok ten zakończył się 31 grudnia 2013r. Na ten dzień wystąpił więc obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki, która nie miała prawa przyjąć w 2013r. do celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od 1 stycznia 2014r. Spółka, na mocy art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem p.d.p. i błędnie przyjmuje, że nie będzie nim do 31 października 2015r., ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie.

Zdaniem natomiast Spółki do 31 października 2015r. nie będzie ona podatnikiem p.d.p. i nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na 31 grudnia 2013r., a przystąpienie w trakcie roku obrotowego do Spółki nowego akcjonariusza - osoby fizycznej nie wypłynie na termin, w którym Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku obrotowego.

4. W ocenie Sądu, w sporze rację należy przyznać Spółce, ponieważ Minister Finansów błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej nie czyni rozróżnienia odnośnie zakresu stosowania w zależności, od tego, jaki podmiot jest wspólnikiem SKA. W treści ww. przepisu mowa jest o tylko jednej kategorii SKA, bez dodatkowego zastrzeżenia dotyczącego podmiotowości wspólników Spółki. Przyjmowanie zatem kryteriów ograniczających zakres zastosowania ww. przepisu jest sprzeczne z jego literalną treścią. Ponadto ww. przepis jest przepisem przejściowym określającym moment rozpoczęcia obowiązywania u.p.d.p. w znowelizowanym brzmieniu dla określonej kategorii podmiotów i jako taki, ma na celu ochronę kręgu zdefiniowanych w nim podmiotów przed skutkami wejścia w życie nowelizacji u.p.d.p. Przepis art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej pełni więc rolę przepisu ochronno-gwarancyjnego wobec SKA, której rok obrotowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, wskazując, iż zmiany wprowadzane przez ww. ustawę zmieniającą znajdą zastosowanie po zakończeniu jej roku obrotowego rozpoczętego po 31 grudnia 2013r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników p.d.p. oraz podatników p.d.f. przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (u.p.d.p. oraz u.p.d.f.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej SKA, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się 31 grudnia 2013r. (pkt 1) lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu (pkt 2) – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Opodatkowanie p.d.p. ma więc – co do zasady - zastosowanie do SKA od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, ale rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r.

Wskazać też należy, że celem wprowadzenia ww. przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia do projektu ww. ustawy zmieniającej nie wynika, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to – jak wywodzi Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – że wspólnikami SKA są osoby fizyczne lub osoby prawne. Ta okoliczność nie ma znaczenia w świetle jasnej treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r., rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z kolei stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (poza art. 4 ust. 2, który na mocy art. 11 ustawy zmieniającej wszedł w życie 12 grudnia 2013r.), SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014r. SKA zostały objęte p.d.p. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników p.d.p. oraz p.d.f. przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika też, że zaszły przesłanki z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Spółka wskazała bowiem, że SKA zarejestrowano w KRS [...] grudnia 2012r. Zgodnie ze zmienionym 6 listopada 2013r. statutem Spółki rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października roku następnego, przy czy pierwszy po zmianie bieżącego rok obrotowy trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 grudnia 2013r., a kończy 31 października 2015r. Z ww. stanu faktycznego nie wynika, żeby od 12 grudnia 2013r. były wprowadzane jakiekolwiek zmiany roku obrotowego przyjętego w statucie. Obecny rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie zakończy się 31 grudnia 2013r. a zakończy się już po 1 stycznia 2014r.

Sąd, w tak nakreślonym przez Spółkę stanie faktycznym oraz obowiązującym w związku z tym stanie prawnym, uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, w związku z tym, że jej wspólnikami była spółka partnerska (osobowa) i w przyszłości mogła być osoba fizyczna - za nieprawidłowe. Stanowisko Sądu w tym zakresie ma poparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 9 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 722/14, WSA w Gdańsku z 2 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 707/14 i WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, WSA w Warszawie z: 20 marca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1988/14; 26 maja 2015r. sygn. akt III SAWa 248714, 25 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3304/14 - dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje w związku z tym, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie ma uzasadnienia w obowiązujących w stanie faktycznym sprawy przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ww. ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym także SKA do końca 2013r.) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie na mocy uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z: 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22 i 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Skoro spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego, ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzili własne księgi rachunkowe). Przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był - przed 1 stycznia 2014r. - podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki jakkolwiek może utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Sąd podkreśla również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). W SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy i w takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe.

W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

WSA w Gdańsku słusznie podkreślił w wyroku z 19 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 722/14, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od 1 stycznia 2014r. podatnikiem p.d.p.

W tym kontekście należało uznać, że Minister Finansów dokonując wykładni ww. przepisu, bez uwzględniania jego językowej treści oraz dodając do niego treści, których w nim nie zawarto, naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Minister Finansów, dokonując wykładni przepisów prawa powinien kierować się jasnym brzmieniem przepisów, przy jednoczesnym uwzględnianiu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Niedopuszczalna jest więc taka wykładnia przepisu prawa - art. 4 ustawy zmieniającej, która powoduje stworzenie ograniczeń nieprzewidzianych w tym przepisie i prowadzi tym samym do wykładni rozszerzającej. W orzecznictwie natomiast wielokrotnie podkreślano, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający, a decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) wynika, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną - zdaniem Sądu - należy więc uznać taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 24 stycznia 1999r. sygn. akt Ts 124/98 (Lex Polonica 338381) przypomniał bowiem, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 26 marca 1996r. sygn. akt W 12/95 stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (OTK ZU 1996/2/16).

Należy również przywołać przepisy art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Wskazać też trzeba, że od zasady równości Konstytucja RP nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Oczywiście nie zawsze odmienne potraktowanie stanowi o braku równości i o dyskryminacji. Ocena owego zróżnicowania sytuacji podmiotów zawsze wynika z ustalenia, czy zróżnicowaniu temu można przypisać uzasadniony charakter. Zróżnicowanie jest uzasadnione, jeśli pozostaje w związku bezpośrednim z celem przepisów, waga interesu, dla którego zróżnicowanie jest wprowadzone pozostaje w proporcji do interesów naruszanych, zróżnicowanie nie uwłacza w sposób zasadniczy innym wartościom (wyrok Sądu Najwyższego z 5 maja 2010r. sygn. akt I PK 201/09, Lex nr 589948).

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, o których wspomina Minister Finansów, a z których wynikałoby, że SKA w przypadku, gdyby jej akcjonariuszem była spółka osobowa lub osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia. Tym samym wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie można było przy interpretacji ww. przepisu skonstruować normy, która nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, wyinterpretowanej na podstawie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Wskazać też należy, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy zarówno u.p.d.f. i u.p.d.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013r. - w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Ustawodawca przewidział więc istnienie SKA, które w 2014r. nie będą podatnikami p.d.p., a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Sąd podkreśla, że gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014r.).

Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1030; dalej zwana: "k.s.h.") - art. 61 § 1 (dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego), a także art. 126 § 1 k.s.h. (zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2. w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy); art. 100 k.s.h. (dotyczący spółek partnerskich w analogicznym zakresie). W przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano natomiast, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy, przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni i zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 29 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, 14 września 2007r. sygn. akt II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002r., s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229) przyjmuje się, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Należy również pamiętać, że przepisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej to przepisy przejściowe. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Tymczasem organ, w swej interpretacji, ostatecznie na podstawie przepisu intertemporalnego nałożył obowiązek na Spółkę, w sytuacji gdy jej akcjonariuszami były osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych). Taka wykładnia jest niedopuszczalna. Rację ma zatem skarżąca Spółka, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, który nie przewiduje zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka nie stała się od 1 stycznia 2014r. podatnikiem p.d.p. (por. ww. wyroki WSA w Warszawie oraz wyrok z 24 marca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2637/14, dostępne na www.nsa.gov.pl).

5. Sąd w konsekwencji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne: art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., przez dokonanie wykładni wbrew wyraźnej treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej.

Organ interpretacyjny zobowiązany będzie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz rozważyć uznanie stanowiska skarżącej Spółki za prawidłowe we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie.

6. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w postaci wpisu sądowego skarżącej Spółce, działającej bez udziału fachowego pełnomocnika, na jej wniosek, Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.