Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1619/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5, art. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. w W. kwotę 3.481,38 zł (trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt jeden złotych trzydzieści osiem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując na rozpatrzenie odwołania spółki M. S.A. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej na kwotę 36.615 zł.

U źródła wydanych decyzji leżała umowa zawarta w dniu [...] marca 2002 r. dotycząca sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki położonej w W. przy ul. W. wraz z posadowionym na niej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość (pawilon handlowo-usługowy), której stronami byli E. i J. małżonkowie K., jako zbywcy oraz M. sp. z o.o., jako nabywca. Wartość transakcji w akcie notarialnym określono łącznie na kwotę 1 mln zlotych (cena budynku - 305.300 zł, cena prawa wieczystego użytkowania działki gruntu - 694.700 zł), od której notariusz pobrał podatek według stawki 2% w kwocie 20 tys. złotych.

W toku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. -B. kwestionował wartość przedmiotu sprzedaży, która został przyjęta jako podstawa opodatkowania, gdyż jego zdaniem nieodpowiadała ona wartości rynkowej.

Organ pierwszej instancji kilkakrotnie orzekał w tym zakresie. Po raz pierwszy uczynił to decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., przyjmując jako wartość rynkową przedmiotu sprzedaży kwotę 2.737.200 zł, co prowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 54.744 zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania Spółki decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, iż naruszony został ustawowy tryb określenia wartości rynkowej nieruchomości, gdyż wartość przedmiotu umowy ustalono bez udziału biegłego.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. –B., po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego powołanego z urzędu (opinia z dnia 30 marca 2005 r.), ustalił wartości przedmiotu umowy na kwotę 2.073.800 zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.476 zł. W motywach decyzji podniósł, iż operat szacunkowy z dnia [...] kwietnia 2005 r., złożony przez Spółkę w toku postępowania, nie jest wiążący dla organu, gdyż przy formułowaniu tej wyceny ze zbioru transakcji wybrano tylko 3 działki i to nieuzbrojone, a działka do której odnosiła się umowa sprzedaży była uzbrojona. W operacie tym wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oszacowano na kwotę 1.042.599 zł.

Na skutek rozpatrzenia kolejnego odwołania Spółki organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. uchylił w części decyzję z dnia [...] maja 2005 r. i obniżył podatek od czynności cywilnoprawnych do kwoty 35.370 zł. W jego ocenie wadliwe było zwiększenie przez organ pierwszej instancji wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu, określonej przez biegłego w opinii z dnia 30 marca 2005 r. na kwotę 1.768.500 zł, o kwotę wartości budynku – 305.300 zł, w sytuacji, gdy budynek ten nie posiadał wartości rynkowej z uwagi na przeznaczenie do rozbiórki. Jako podstawę opodatkowania przyjęto zatem kwotę 1.768.500 zł

W wyniku rozpoznania skargi Spółki z dnia 1 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2265/05 uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2005 r.

Kolejną decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– B. z dnia [...] maja 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podniósł, że organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić stronom w oparciu o jakie przesłanki poddał w wątpliwość cenę przedmiotu umowy przez nie ustaloną, a także podać informacje o cenach rynkowych na danym terenie w obrocie podobnymi rzeczami w czasie dokonania transakcji. Dodał również, że postępowanie dowodowe należy przeprowadzić w znacznej części, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 9 grudnia 2005 r.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.– B. określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 36.615 zł. Wyjaśnił, że czyniąc zadość orzeczeniu Sądu powołał z urzędu "biegłego – super arbitra", który nie brał dotychczas udziału w postępowaniu. Według jego opinii z dnia 25 sierpnia 2006 r. wartość rynkowa przedmiotu objętego umową sprzedaży wynosiła 1.830.760 zł.

Złożone przez Spółkę kolejne odwołanie doprowadziło do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r., którą uchylono decyzję z dnia [...] października 2006 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako powód uchylenia organ odwoławczy wskazał niezawiadomienie Spółki o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego (wizji) z wymaganym siedmiodniowym wyprzedzeniem. W tej sytuacji za konieczne uznał ponowne przeprowadzeniu dowodu na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.– B., po uzyskaniu z urzędu trzeciej opinii biegłego z dnia 20 marca 2007 r., określił zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 36.046 zł, przy uwzględnieniu wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży oszacowanej tym razem na kwotę 1.802.300 zł. W motywach rozstrzygnięcia wywiódł, wskazując na stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 5 grudnia 2005 r., że opinia z dnia 30 marca 2005 r. była wadliwa, gdyż przedmiotem jej wyceny jest wartość nieruchomości a nie wartość prawa użytkowania wieczystego. Z kolei opinia z dnia 25 sierpnia 2006 r. nie mogła być uznana za dowód w sprawie, gdyż Spółka nie została w wymaganym prawem terminie powiadomiona o wizji dokonywanej przez biegłego. Równocześnie stwierdził, że wartość rynkowa określona w operatach szacunkowych przez biegłych powołanych z urzędu wyraźnie odbiega od wartości wskazanej w operacie złożonym przez Spółkę. Organ podatkowy wskazał, iż nie dysponując specjalistyczną wiedzą do porównania operatów z dnia 30 marca 2005 r. i z dnia 21 kwietnia 2005 r., a mając na uwadze fakt, iż operaty biegłych powołanych przez niego nie odbiegają od siebie co do wskazanych w nich wartości rynkowych, uznał za właściwe wydanie decyzji z uwzględnieniem operatu z dnia 20 marca 2007 r.

W odwołaniu z dnia 25 kwietnia 2007 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zarzuciła, iż przyjęto wartość określoną w opinii biegłego jako decydującą podstawę szacowania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, bez wnikliwego badania kryteriów, którymi kierowano się przy jej wydaniu. Nadto, nie podjęto działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszono zasadę wnikliwego działania, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2007 r.

W motywach rozstrzygnięcia argumentował, że bezzasadny jest zarzut Spółki o niewłaściwym przyjęciu przez biegłego do badania nieruchomości położonych w dzielnicy Z. Ustawodawca bowiem w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", zakreślił obszar badania przeciętnych cen rynkowych do obszaru danej miejscowości, w której położona jest wyceniana nieruchomość. W związku z tym przyjęcie przez biegłego do porównania nieruchomości położonych w dzielnicy Z., sąsiadującej z dzielnicą B. w której położona jest ul. W., nie narusza prawa, zwłaszcza, że wartość rynkowa działek na Z. wynosi 600-1000 zł/m2, a na B.– 600-1100 zł/m2. Wartość wyliczona w przyjętej opinii biegłego nieznacznie tylko przekroczyła kwoty minimalne we wskazanych dzielnicach, przyjmując cenę 670 zł/m2. Ponadto, z przyjętą do wydania decyzji opinią korespondowały uprzednio ustalone kwoty w opiniach biegłych z dnia 30 marca 2005 r. i z dnia 25 sierpnia 2006 r.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w jego ocenie ostatnia opinia biegłego z dnia 20 marca 2007 r. nie budzi wątpliwości, wykonano ją rzetelnie i może stanowić dowód w sprawie. Biegły dokonał wizji lokalnej przy zapewnieniu stronom czynnego udziału w tej czynności, przeprowadził analizę dokumentacji, a także lokalnego rynku, stosując metodę porównania parami. Do porównania przyjęto transakcje, które dotyczyły gruntów o możliwie największej powierzchni (trzy niezabudowane i jedna zabudowana pawilonem handlowym do rozbiórki – analogicznie jak w niniejszej sprawie), będące przedmiotem prawa użytkowania wieczystego.

W skardze z dnia 14 sierpnia 2007 r. Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu wydanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 - 4 u.p.c.c. przez niezbadanie kryteriów, którymi ustawodawca nakazał kierować się przy ocenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej (prawa użytkowania wieczystego), a także przez przyjęcie jako jedynego kryterium oszacowania - wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego podanej przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym z dnia [...] marca 2007 r., bez wyjaśnienia dlaczego nie dano wiary operatowi szacunkowemu dostarczonemu przez stronę. Ponadto, Skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." polegające na nie podjęciu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zrealizowaniu postulatu działania wnikliwego, co doprowadziło do podważenia zaufania do organów podatkowych, a także naruszenia art. 120 i art. 210 O.p. polegające na przekroczeniu dyspozycji przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Według Spółki, skoro w dacie dokonywania czynności (umowy sprzedaży) w okolicy położenia nieruchomości (ul. W.) nie odnotowano innych transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania (na co zwrócił uwagę biegły w opinii przyjętej za podstawę orzekania), to jako wartość rynkową należało przyjąć cenę sprzedaży określoną w umowie sprzedaży. Ponadto, wadliwe było formułowanie wyceny w oparciu o transakcje prawem użytkowania wieczystego przeprowadzane nie na terenie dzielnicy B., lecz Z., który uważany jest za rejon znacznie atrakcyjniejszy. Nieprawidłowe było także wzięcie pod uwagę transakcji z innej daty niż dzień dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. 21 marca 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej argumenty wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie wartości rynkowej przedmiot umowy sprzedaży, a w związku z tym określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej. Według Spółki, która w przeciwieństwie do zbywców aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, brak było podstaw do kwestionowania wartości przedmiotu umowy sprzedaży. Zdaniem natomiast organów podatkowych wartość przedmiotu czynności, określona w akcie notarialnym, nie odpowiadała jego wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę przepisy odnoszące się do problematyki opodatkowania czynności cywilnoprawnych stwierdzić należało, że mają one zastosowanie w takim brzmieniu, które obowiązywało w dacie zdarzenia rodzącego skutki podatkowe (tj. w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej, tu: umowy sprzedaży z dnia 21 marca 2002 r.). Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, wśród których wymieniono między innymi umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, a obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem bez znaczenia dla niniejszej sprawy, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, o czym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Według natomiast art. 4 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych, zaś w oparciu o art. 5 ust. 1 tej ustawy obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych mniemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnej.

Artykuł 21 § 1 pkt 1 O.p. stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W § 3 tego artykułu postanowiono, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle tak brzmiących przepisów stwierdzić należało, że każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest jednocześnie stroną - w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. - postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej. Oznacza to, że adresatem decyzji kończącej postępowanie w sprawie (tj. adresatem praw i obowiązków) powinny być jednocześnie wszystkie strony, które dokonały czynności cywilnoprawnej. Na tych stronach ciąży przy tym obowiązek solidarnej zapłaty podatku, czyli wykonania nałożonego obowiązku pieniężnego. W konsekwencji wniesienie odwołania od decyzji przez chociażby jedną ze stron, czyni decyzję organu pierwszej instancji nieostateczną nie tylko dla tej strony, ale także dla wszystkich pozostałych stron, które odwołania nie składały. Stan taki sprawia, że postępowanie przed organem odwoławczym musi dotyczyć wszystkich stron, a co najważniejsze decyzja tego organu, rozstrzygająca o zasadności złożonego w sprawie odwołania, kończąca w sposób ostateczny załatwienie sprawy, winna być adresowana do wszystkich stron czynności cywilnoprawnej. Organ podatkowy nie może wybierać wobec którego z podatników wydać decyzję. Jak już bowiem wyjaśniono każdy z nich ma przymiot strony, ponieważ ich interesu prawnego decyzja dotyczy. Niedopuszczalne zatem jest pominięcie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej którejkolwiek ze stron tej czynności. W sprawach tego rodzaju występuje zatem wielość stron, których sytuacja prawna winna być kształtowana tym samym, jednym rozstrzygnięciem. Treść stosunku prawnopodatkowego jest bowiem taka sama dla wszystkich stron.

W świetle natomiast art. 210 § 1 pkt 3 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi oznaczenie strony. Wskazanie strony jest niezbędnym elementem statuującym byt danego aktu administracyjnego jako decyzji (por. mimo upływu czasu ciągle aktualny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10, poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, tamże, str. 533 i n.). Ten bardzo ważny składnik decyzji pozwala na ustalenie podmiotu, który jest jej adresatem.

Przekładając powyższe wymogi na użytek oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. należało stwierdzić, iż decyzja ta jest wadliwa. Wadliwość jej tkwi w naruszeniu prawa materialnego w postaci art. 4 pkt 1 u.p.c.c. W sprawie nie było wątpliwe ani sporne, że opodatkowywaną czynnością cywilnoprawną była umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 21 marca 2002 r. Stronami tej umowy byli E. K. i J. K. (małżonkowie będący zbywcami) oraz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (jako nabywca). Dodać przy tym trzeba, iż z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że M. sp. z o.o. (spółka przekształcana), na podstawie uchwały o przekształceniu z dnia 9 stycznia 2006 r. podjętej przez nadzwyczajne zgromadzenie jej wspólników, uległa przekształceniu w spółkę akcyjną M. S.A. (spółka przekształcona). Zgodnie natomiast z art. 552 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka przekształcana stała się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, co miało miejsce w dniu 15 lutego 2006 r. Od wskazanej daty w miejsce spółki M. sp. z o.o. weszła więc spółka M. S.A. Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 553 § 1 ww. Kodeksu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wskazane zatem strony czynności cywilnoprawnej, mocą art. 4 pkt 1 u.p.c.c., były jednocześnie podmiotami na których ciążył obowiązek podatkowy, a więc było one automatycznie stronami prowadzonego postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nie może więc budzić wątpliwości, że w postępowaniu odwoławczym, z uwagi na wniesione przez Spółkę odwołanie z dnia 25 kwietnia 2007 r., rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nie miało przymiotu ostateczności wobec każdej ze stron. Organ drugiej instancji miał więc obowiązek wydać decyzję skierowaną do wszystkich stron tego postępowania, tj. M. S.A., E. K. oraz J. K. i tak wydaną decyzję im doręczyć. Tymczasem zaskarżona decyzja jako stronę postępowania wskazała wyłącznie M. S.A. Tylko ten podmiot podany został na stronie tytułowej decyzji oraz w jej wstępie poprzedzającym sentencję decyzji. Adresatem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji uczyniono zatem - wbrew dyspozycji wskazanego wyżej przepisu – tylko jedną ze stron umowy sprzedaży, co z przyczyn już wyjaśnionych było zabiegiem niedopuszczalnym. Konstatacji tej nie zmienia okoliczność wskazania na ostatniej stronie decyzji, w ramach tzw. rozdzielnika, że decyzję otrzymają także E. i J. K. Ich bowiem nie wskazano, w miejscu do tego przyjętym w tej decyzji, jako adresatów sformułowanego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia. Nadto, w tym samym rozdzielniku w pkt 1 podano, że decyzję otrzyma "Adresat", a tym uczyniono na pierwszej stronie decyzji tylko M. S.A. z pominięciem E. K. i J. K. Doszło zatem do sytuacji, w której określone w pierwszej instancji zobowiązanie, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, zostało przypisane ostatecznie tylko M. S.A., mimo że nie wyłącznie na samym tym podmiocie ciążył obowiązek podatkowy i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku. Pominięcie pozostałych stron (E. K. oraz J. K.) spowodowało na etapie finalizacji postępowania odwoławczego również zmianę strony podmiotowej stosunku podatkowego z wielości stron (łącznie zobowiązanych) na jednopodmiotowość strony. Sprawę w drugiej instancji rozstrzygnięto zatem tylko w stosunku do odwołującego się, czyniąc go adresatem praw i obowiązków, zamiast w stosunku do wszystkich podmiotów – stron czynności cywilnoprawnej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu adresatem decyzji drugoinstancyjnej należy zatem uczynić wszystkie strony, poprzez jednoczesne ich wskazanie w decyzji (w każdym z egzemplarzy decyzji doręczanym poszczególnym stronom). Tak sporządzona decyzja daje bowiem jednoznaczny obraz tego, że wszystkie strony wymienione obok siebie w nagłówku decyzji są jej adresatami, czyli podmiotami do których odnosi się obowiązek podatkowy, przekładający się na zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na wskazanych wyżej osobach fizycznych i osobie prawnej.

W ocenie Sądu, z przyczyn wyżej zasygnalizowanych, nie tylko myląca, ale i sprzeczna z zasadą prostoty postępowania jest praktyka sporządzania dla każdej ze stron czynności cywilnoprawnej odrębnych egzemplarzy decyzji (tj. jednej decyzji w ujęciu materialnoprawnym), jednobrzmiących w treści i opatrywanych tymi samymi numerami oraz datami, a różniących się między sobą jedynie bezpośrednim wskazywaniem poszczególnych stron określanego zobowiązania w kolejnych jej egzemplarzach przeznaczonych do doręczenia dla tych stron. Praktyka taka wymaga bowiem dodatkowo naprzemiennego doręczania tak sporządzanych egzemplarzy decyzji pozostałym stronom ze wskazaniem wprost, iż ciąży na nich solidarny obowiązek uiszczenia podatku z pozostałymi stronami, bądź wskazaniem, że otrzymują je wszystkie pozostałe osoby zobowiązane do uiszczenia podatku. To samo rozstrzygnięcie każda ze stron otrzymuje zatem przynajmniej dwa razy. Takie działanie nie służy więc realizacji zasady prostoty postępowania, polegającej na posługiwaniu się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Naruszenia tej zasady, wyrażonej w art. 125 § 1 in fine O.p., dopuścił się organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedstawiony wyżej sposób. Uchybienie to, należące do kategorii uchybień procesowych, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tej przyczyny nie czyniło więc wadliwej ww. decyzji w stopniu wymagającym jej uchylenia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na ocenę prawną, którą zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywoływanym już wyroku z dnia 9 grudnia 2005 r., przedstawiając sposób interpretacji i stosowania powyższych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd uprzednio wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. przy umowie sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tej rzeczy lub prawa. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, przy jednoczesnym uwzględnieniu ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów, o czym stanowi ust. 2 powołanego artykułu. Stosownie natomiast do jego ust. 3 i ust. 4, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość ustalona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ podatkowy wezwie strony do jej ponownego określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej oceny. W sytuacji zaś, gdy strony czynności, mimo wezwania nie podały wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego.

W motywach wyroku Sąd stwierdził, że wstępna ocena wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej dokonana przez organ podatkowy nie może być oceną dowolną. Stronom należy wyjaśnić z powodu jakich przesłanek poddawana jest w wątpliwość cena przez nie określona, wraz z podaniem informacji o cenach rynkowych na danym terenie w obrocie podobnymi rzeczami w czasie dokonania transakcji. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że w sprawie nie zebrano danych, stanowiących podstawę do ustalenia wstępnej wartości rynkowej nieruchomości na kwotę 2.737.200 zł, a wystosowane do stron wezwanie z dnia 24 stycznia 2005 r., poza podaniem tej kwoty, nie wyjaśniało przyczyn zakwestionowania wartości sprzedaży. Tak sformułowane wezwanie w ocenie Sądu było niewystarczające do realizacji postanowień art. 6 ust. 3 u.p.c.c.

Oceniając wykonanie powyższego stanowiska Sądu stwierdzić należało, że zostało ono prawidłowo dostrzeżone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. Jednakże nie zostało zrealizowane przez organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, a przypomnieć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie tych akt, iż nie doszło do wystosowania do stron umowy sprzedaży prawidłowego wezwania. Naruszony zatem został art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodać należy, że gołosłowne jest twierdzenie zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r., że wartość przedmiotu umowy na kwotę 2.737.200 zł określona została "na podstawie wytycznych biegłego rzeczoznawcy". Także w tym zakresie brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów, które dają podstawę do przyjęcia takiej wielkości. Nie ma w nich też "wytycznych" mających służyć organowi - jak twierdzi - za podstawę do określenia wskazanej wartości. Nie sposób więc ocenić, czy sformułowanie takiej propozycji cenowej dla stron umowy sprzedaży było czymś więcej niż tylko zupełnie dowolną sugestią organu. W takiej sytuacji nie zapewniono więc stronom także rzetelnej możliwości oceny wartości transakcji z punktu widzenia kryteriów cen rynkowych wstępnie proponowanych i akceptowanych przez organ podatkowy.

Tymczasem spełnienie wymogów płynących z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. stanowiło element niezbędny postępowania, który poprzedza zastosowanie trybu przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Organ podatkowy ma bowiem prawo dokonać określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej na podstawie opinii biegłego (tj. pozyskanej w odpowiednim reżimie prawnym – por. art. 197 § 1 i § 2 w związku z art. 190 § 1 O.p. i art. 6 ust. 4 u.p.c.c.) dopiero wówczas, gdy strony mimo wezwania i to wezwania prawidłowego, które zawiera elementy wskazane przez Sąd, nie określą wartości lub podadzą wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Usunięcie wskazanego naruszenia prawa procesowego jest możliwe w ramach uprawnień organu odwoławczego przewidzianych w art. 229 O.p.

W konsekwencji zwrócić też należało uwagę, że dalsza ocena i zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 9 grudnia 2005 r. odnoszące się do zasad ustalania wartości rynkowej przy wykorzystaniu opinii biegłego były odpowiedzią na stan faktyczny, który wówczas zaistniał w sprawie, ale - co jest oczywiste w świetle ratio legis art. 6 u.p.c.c. - formułowane stanowisko wymagało realizacji wtedy, gdyby nie doszło do skutku ustalenie wartości rynkowej w ramach możliwości jakie daje art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Dopiero bowiem jak te działania zakończą się brakiem akceptacji przez strony czynności cywilnoprawnej, organ podatkowy zobligowany treścią art. 6 ust. 4 w związku z ust. 2 u.p.c.c. musi przystąpić do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z wykorzystaniem dowodu (lub dowodów) w postaci opinii biegłego. Jak już Sąd zauważył w ww. wyroku opinia taka musi odnosić się do tego samego przedmiotu, który był przedmiotem umowy sprzedaży. Dysponowanie zaś w postępowaniu podatkowym więcej niż jedną opinią sporządzoną przez osobę powołaną przez organ w charakterze biegłego wymaga dokonania ich porównań i uzasadnienia, która z nich i w oparciu o jakie kryteria najlepiej odpowiada przesłankom uwzględnianym przez organ podatkowy w ramach stosowania art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. Pozyskanie zaś dodatkowej opinii biegłego jest możliwe, ale zasadność takiego działania musi wynikać z niedostatecznej użyteczności opinii już posiadanych przy jednoczesnej niemożności zażądania ich uzupełnienia lub ewentualnie wyjaśnienia wątpliwych stwierdzeń przez biegłego, który sporządził daną opinię. Organ podatkowy, na co też zwrócił uwagę Sąd w ramach poprzedniej kontroli legalności decyzji z dnia [...] lipca 2005 r., ma obowiązek odnieść się w sposób wszechstronny do dowodów w oparciu o które strona umowy wykazuje wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, dając temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji. Tego wymagają zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego, jak i zasady dotyczące postępowania dowodowego (por. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p.).

Wobec powyższego przedwczesne było w sprawie formułowanie oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 6 ust. 4 w związku z ust. 2 u.p.c.c. Ocena postępowania organów w tym zakresie w ramach kryteriów oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania nakreślonych przez Sąd w wyroku z dnia 9 grudnia 2005 r., będzie możliwa do przeprowadzenia i celowa dopiero wówczas, gdy wyczerpany zostanie wskazany przez Sąd sposób zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.c.c.

Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lt. c) P.p.s.a.. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie adwokata reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 2 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 3481,38 zł, stanowiącą sumę wysokości uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (1081,38 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (2400 zł).