Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2683/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Maria Serafin - Kosowska (spr.) Józef Waksmundzki Protokolant Anna Wróblewska po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1814/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2005r. sygn. akt. V SA/Wa 1814/04 oddalił skargę spółki z o.o. [...] z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 maja 2004r. Nr [...] - w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę [...] według dokumentu SAD z dnia 29 listopada 2000r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze Szwajcarii farmaceutyków /leków/, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] z siedzibą w Szwajcarii.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia 27 października 2003r. Nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wymiaru cła i podatku od towarów i usług i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w zgłoszeniu celnym wartość farmaceutyków została zawyżona. W związku ze zmianą wartości celnej farmaceutyków określił też w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekając na skutek odwołania strony, powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd stwierdził, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Zdaniem Sądu istotna w tej sprawie była kwestia prawnego charakteru przewidzianych umową premii pieniężnych a mianowicie czy stanowiły one rabat /upust/ obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca spółka -wsparcie finansowe, premię /bonus/ za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. W celu dokonania oceny charakteru tychże premii pieniężnych, Sąd dokonał analizy uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz oceny sposobu ich realizacji. Za bezsporne Sąd uznał, że umowa ta została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem. W pkt. 6 przedmiotowej umowy dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży (RPS), w którym ma być określona wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Skala premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30 %, 38% oraz 46% a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. Realizacja omawianej umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była notami kredytowymi wystawionymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego i uwzględnianymi w rozliczeniach należności za nabyte u eksportera farmaceutyki w formie przelewów, bądź wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensat). Z treści wystawionych w niniejszej sprawie not kredytowych wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu - zniżki w wysokości 38% wartości farmaceutyków importowanych w listopadzie 2000 r.

Sąd stwierdził, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu, gdyż dokumenty księgowe spółki dotyczące not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu farmaceutyków, posługują się terminem bonifikata, bądź terminem rabat, a co więcej bonifikaty są sprecyzowane jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży.

Za niezasadny Sąd uznał pogląd skarżącej spółki, iż celem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski. W umowie dystrybucji i dostaw brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski, zaś w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że spółka [...] prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt a promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera. Takie zapisy umowy prowadzą, zdaniem Sądu do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie i promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to -zgodnie z umową - odpowiadał wyłącznie importer. Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków, gdyż w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach i wskazał, że porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży a więc wpływało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Zdaniem Sądu okoliczność, że w tym porozumieniu uzależniono faktyczną wielkość świadczenia nazwanego premią pieniężną od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia oceny premii jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Sąd wskazał, że z treści przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżącej dotyczący odmowy zastosowania Opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, gdyż wskazane w tej Opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawi; ponadto w Opinii tej co do zasady dopuszczono uwzględnienie w wartości celnej towaru, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji miedzy danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłoszonego do odprawy celnej.

Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, który na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego w brzmieniu tego przepisu z daty zgłoszenia celnego dokonał korekty (obniżenia) wartości celnej.

Sąd wskazał ponadto, że skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą a zatem podstawą wymiaru rabatu jest ilość - wartość leków objętych zgłoszeniem celnym.

Korekta wartości celnej farmaceutyków z poszczególnych zgłoszeń celnych dokonana została przez proporcjonalne rozbicie kwoty wykazanej w nocie kredytowej wystawionej przez eksportera do ogólnej wartości towaru z tychże zgłoszeń. Wybór tej metody wyliczenia zastosowanej przez organ I instancji dokonany został w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy i wobec tego niezasadny jest zarzut zastosowania dwóch różnych - pozostających ze sobą w sprzeczności - metod obniżenia wartości celnej; inna metoda stosowana była przez organy celne w innych sprawach.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy prawa Wspólnoty oraz konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości, gdyż rozstrzygnięcia organów celnych podjęte zostały na podstawie obowiązującego prawa i ani nie ingerują w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, ani nie naruszają jej prawa do wolności gospodarczej i do swobodnego dysponowania własnością a skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny jej legalności.

Za bezzasadny uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa polskiego - między innymi w zakresie prawa celnego - do ustawodawstwa Wspólnoty uznając, że unormowania Kodeksu celnego stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 [załącznik do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483/, które zostały recypowane do Kodeksu celnego.

Również za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP tj. art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust.3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust.3, albowiem skarżąca nie wykazała aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołane przepisy. Decyzje organów celnych znajdują uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji, organy orzekające nie nadały też tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały więc w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.

Sąd nie uwzględnił wniosku spółki o zawieszenie postępowania uznając, że w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a nadto z uwagi na okoliczność, iż prowadzone przed Radą Stowarzyszeniową postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, w której rozstrzygany jest problem ustalenia wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem l maja 2004 r. i w zakresie objętym decyzjami wydanymi przed tą datą.

Sąd w konkluzji stwierdził, że decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Nietrafne są zatem, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Okoliczności sprawy wskazują na konieczność dokonania korekty wartości celnej i organy tej korekty dokonały bez naruszenia obowiązujących przepisów Konstytucji, Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej a także obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jeśli chodzi o podatek od towarów i usług, to postanowieniem z dnia 13 października 2003r. organ celny I instancji wszczął "postępowanie celne" a z powołanej podstawy prawnej oraz z treści uzasadnienia wynika, że postępowanie to dotyczy również należności w tym podatku. Konsekwencją wszczęcia postępowania w takim zakresie tj. w zakresie wartości celnej i długu celnego oraz należności podatkowych, było wydanie decyzji w tym przedmiocie przez organy obu instancji.

Spółka z o.o. [...] z siedzibą w Warszawie złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania o których mowa w art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.p.s.a.- a mianowicie

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - powoływanej dalej jako p.u.s.a. - oraz art. 184 Konstytucji przez wydanie wyroku z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzje administracyjną poprzez dokonanie w postępowaniu sądowo administracyjnym istotnych ustaleń faktycznych do dokonana których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej,

2. art. 145 § l pkt l " c" w związku z art. 145 § 2 p. p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej rażąco przepisy o postępowaniu tj.:

- art. 120-123, art. 187 § l oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne / podatkowe/ w oparciu o nieprawdziwe, nie znajdujące potwierdzenia ani w sprawie ani w faktach, założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą Umowy Dystrybucji i Dostawy nie mając do tego podstawy prawnej ani w Kodeksie celnym ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego; organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego,

- art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego tj. niezaistnienie kompletności i nieprawdziwości dokumentów na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków,

- art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania w podatku VAT bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego a także art. 11 ust. 2 w związku z art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz art. 11 c ust. 2 tej ustawy w związku z art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie,

3. art. 125 § l pkt l p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie,

4. art. 141 § 4 p.s.a. przez:

- nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów skarżącej w szczególności w przedmiocie oceny skutków prawnych czynności cywilnoprawnej /"przekwalifikowanie"/,

- brak dostatecznego wyjaśnienia przez Sąd przesłanek pomniejszania wartości celnej o premie pieniężne tj. że premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków,

- niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zasadności zastosowania przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego ,

- niedostateczne wyjaśnienie powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego o których mowa w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. a mianowicie:

1. art. 23 § l i § 9 i art. 85 § l Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz zaakceptowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, iż premie pieniężne przyznane spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towarów,

2. art. 45 ust. l w związku z art. 184 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowo-administracyjnego, przez to, iż Sąd I instancji zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem,

3. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością,

4. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez orany celne tj. pominiecie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w szczególności nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych,

5. art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne tj. pominięcie ich normatywnej treści w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności a także poprzez przekroczenie przez Sąd swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych w niniejszej sprawie /w szczególności poprzez dokonanie " przekwalifikowania" skutków prawnych Umowy, której strona była skarżąca/ oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż spółka dokonała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa organów władzy publicznej.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu przekroczenia ustawowych kompetencji sądu administracyjnego i naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 u.p.s.a. i w związku z art. 184 Konstytucji RP.

Rozważając zasadność omawianego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 u.p.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew bowiem zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Celem sformułowania tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma również treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie istotności naruszeń prawa wymaga z reguły nie tylko interpretacji przepisów, ale także skorzystania z całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym dla oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej, zdaniem skarżącej, z naruszeniem art. 120 -123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności umowy dystrybucyjnej. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, że Sąd nie zbadał prawnego charakteru premii pieniężnej, nie wykazał związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznana premią, jak również błędnie przyjął, że premia pieniężna koryguje

wartość celną towaru. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, gdyż Sąd l instancji dokonał analizy treści umowy dystrybucji i dostaw, prawidłowo oceniając charakter prawny przewidzianej tą umową premii pieniężnej, jako czynnika kształtującego cenę leków. Sąd słusznie stwierdził, że okoliczność, iż w umowie tej przyznanie i wysokość premii pieniężnej zostały uzależnione od przekroczenia przez skarżącą poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym w danym okresie, ustalonym w rocznym planie sprzedaży, nie oznacza, że premia ta była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie miała wpływu na wartość celną tych leków. Sprzedaż krajowa leków na określonym poziomie odgrywała w umowie dystrybucyjnej rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do premii, która obniżała cenę przywiezionych leków, a więc miała w istocie charakter rabatu importowego. Zgodnie z pkt. 6.3 umowy dystrybucyjnej rabat ten obliczany był co miesiąc, jeżeli sprzedaż przez skarżącą na rynku krajowym leków zakupionych u eksportera przekraczała na koniec danego okresu ilości wyszczególnione w rocznym planie sprzedaży i stanowiła procent tej sprzedaży określony w pkt. 6.5 tej umowy. Potwierdzenie faktu osiągnięcia przez skarżącą ustalonego w umowie dystrybucyjnej poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym stanowią same noty kredytowe wystawione przez eksportera, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Określony w notach rabat podlegał zatem odliczeniu od wartości celnej leków importowanych w okresach rozliczeniowych, których noty te dotyczyły. Skarżąca kwestionując dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd l instancji w niniejszej sprawie obniżenie wartości celnej leków nie wykazała, że obniżenie to przekraczało globalną kwotę rabatu przyznanego w nocie kredytowej wystawionej za dany okres rozliczeniowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, iż premia pieniężna przyznana Spółce na podstawie noty kredytowej, wystawionej po dokonaniu zgłoszenia celnego miała wpływ na wartość celną towarów. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, iż premia pieniężna z tytułu uzyskania planowanego poziomu sprzedaży w kraju nie została objęta dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zatem nie wpływa na wartość celną towaru, oraz że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a premią pieniężną. Powołane przepisy, zdaniem skarżącej, nie dają podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnej, którą udzielono dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że premia stanowiła nagrodę za osiągnięty poziom sprzedaży i była niezależna od rozliczeń z tytułu zakupu towaru, a także iż, z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru winna zostać określona w dniu dokonania zgłoszenia celnego, niezależnie od późniejszych zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny, ceną ostateczną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej).W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy, chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał ją w stosunku do cen wskazanych w fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego i przeniesionych jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia akcentowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do sposobu (metody) obliczania rabatu, gdyż nie doprowadziły one do obniżenia wartości celnej importowanych leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.

Wbrew zarzutowi podniesionemu przez skarżącą w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie. Sąd l instancji trafnie stwierdził, że brak było podstaw do zawieszenia sądowego postępowania, gdyż postępowanie, które miałoby być prowadzone (wszczęte) przed Radą Stowarzyszenia miało dotyczyć zakazu stosowania względem firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenia przepisów o cenach i marżach, a więc materii nie związanej bezpośrednio z przedmiotem postępowania sądowego, obejmującym kwestie dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wobec tego, zagadnienia wstępnego stanowić by nie mogło. W sprawie niniejszej import farmaceutyków, zgłoszenie ich do procedury celnej, wydanie zaskarżonej do Sądu l instancji decyzji nastąpiło przed akcesją Polski do DE, skarżąca nie wykazała by będąca przedmiotem kontroli sądowej decyzja wywołała ujemne dla niej skutki w okresie po 1 maja 2004 r. i w tej sytuacji brak jest możliwości zastosowania retroaktywnie prawa wspólnotowego, co oznacza że art. 10 TWE nie znajduje w sprawie zastosowania.

Skarżąca nie wywiodła również skutecznie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przez nierozważenie podniesionych zarzutów: niedostatecznego ustosunkowania się do "przekwalifikowania" przez organy celne skutków prawnych umowy, braku uzasadnienia, że premie pieniężne były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków, niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd l instancji w sposób niedostatecznie wnikliwy uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu Sądu l instancji brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała, że przesłanka ta została spełniona. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do poruszanych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania premii za rabat importowy, przesłanki uzasadniające stosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania sądowego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej, przepisów konstytucyjnych: art.45 w zw. z art. 184, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu l instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd l instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością oraz prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie Sąd l instancji naruszył te zasady.

Chybiony jest także zarzut skarżącej naruszenia przepisu art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 11 ust.2 w zw. z art. 11 c ustawy o VAT oraz art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 230 par. 4 Kod. Cel.

Nie jest trafny w szczególności zarzut dokonanie określenia zobowiązania w podatku VAT bez wydania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz nie dostrzeżenia przez Sąd l instancji braku zastosowania art.11 ust. 2 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem należy, że ustawą z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... [Dz.U. Nr 137, poz. 1302] z dniem 1 września 2003r. zostały przekazane organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu towarów. W konsekwencji, w następstwie odpowiedniej zmiany art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.], jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten znajdował zatem zastosowanie w sprawie jako podstawa prawna podejmowania przez organy celne rozstrzygnięcia w sprawie VAT. Natomiast cytowany przez kasatora wyrok NSA OZ w Łodzi z dn. 8 maja 2003 r. sygn. Akt. l SA/Łd 2190/02 zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym i dotyczył braku możliwości stosowania przez organy skarbowe przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11b ustawy o VAT w poprzednio obowiązującym brzmieniu.

Stwierdzić należy także, że w sytuacji, gdy organ celny uzyskał możliwość rozstrzygania w jednej decyzji i o należnościach celnych i podatkowych, brak jest uzasadnienia konieczności wydania odrębnego postanowienia w sprawie postępowania podatkowego. Za wystarczające należy uznać wskazanie w postanowieniu "o wszczęciu z urzędu postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych względem przedmiotowego towaru" objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z 29 listopada 2000 r., z powołaniem w komparycji m.in. przepisu art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT oraz akcyzowym, [postanowienie z 13 października 2003 r.

Niezasadny jest także zarzut niedostrzeżenia przez Sąd l instancji naruszenia art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 230 § 4 Kodeksu celnego, bowiem rozpoznawana sprawa nie obejmuje administracyjnym rozstrzygnięciem kwestii w tych przepisach unormowanych a dotyczących powiadamiania dłużnika o kwocie należności podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.