Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1297/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr) Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005r. sprawy ze skargi "A." Spółki z o. o. z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] ([...]) złotych.


UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2002 roku A. Spółka z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot nienależne zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, dołączając jednocześnie skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8. Swoje żądanie Spółka uzasadniła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01 dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znoszącym z dniem 1 stycznia 2000 roku przysługujące zakładom pracy chronionej ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 roku Nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt1 Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 stycznia 2003 roku Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Na powyższą decyzją A. Spółka z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podnosząc, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, a z uwagi na ich deklaratoryjny charakter wywierając skutki z mocą wsteczną. Nadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, z powołanego przez nią wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że organy stosujące prawo winny przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe, zatem do realizacji swych uprawnień Spółka nie musi czekać na uchwalenie w tym zakresie stosownych regulacji prawnych. Skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej do [...] września 2002 roku, a zatem do tego dnia w stosunku do niej należało stosować przepisy przejściowe, pozwalające na wyliczenie kwoty zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych według zasad obowiązujących w 1999 roku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i niosła ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego ani procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sąd stwierdził, że podstawową kwestią dla oceny zaskarżonej decyzji była kwestia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01 na niniejszą sprawę. Wbrew twierdzeniom Spółki, żadne ze sformułowań powołanego wyroku nie zawierało stwierdzenia o uchyleniu lub utracie mocy prawnej przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pozwalało na sformułowanie wniosku o utracie mocy obowiązującej tego przepisu i powrocie do poprzedniego stanu prawnego, ani na przyjęcie, iż ograny podatkowe winny ten przepis stosować, tak jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Jedynym skutkiem prawnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest ciążący na ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów osób prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu". Uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma mocy wiążącej, niemniej jednak wyraża motyw rozstrzygnięcia i uzasadnia jego zakres. Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, iż orzekając o legalności aktu administracyjnego nie może dopatrywać się dalej idących skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do ustawy niż uczynił to sam Trybunał Konstytucyjny, dlatego nie może orzec o utracie mocy obowiązującej przepisu ustawowego w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził w wyroku, że skutkiem jego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, tak jak nie może przyjmować, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, niekonstytucyjność przepisu prawa w zakresie, w jakim przepis ten nie zawierał norm przejściowych, jeżeli przepis ten należy tak stosować, jakby zawierał stosowne przepisy przejściowe. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu in fine wyraźnie wskazał, że nie kwestionując wprowadzonych zmian przepisów stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje odnośnie przepisów przejściowych. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale - potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. Spółka z o.o. z siedzibą w T. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając mu naruszenie:

art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, przez to że w wyniku dokonanej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku.

art. 145 § 1 ust. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie decyzji drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznania jej istoty

art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wskazał, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, która polega na tym, iż wiąże ono wszystkie podmioty prawa, w tym organy władzy publicznej. Nie można, zatem jego zdaniem podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01, stwierdzającym niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, na które powołuje się skarżąca, nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślił, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w istocie nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym, przepis ten, bowiem zachował moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na osób niepełnosprawnych. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja osób, którzy w momencie przyjęcia przez sejm przedmiotowej ustawy podjęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych tj. uzyskali status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat.

W glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2001 roku (TK SK 22/01, OTK 2001/7/216), glosator odnosząc się do sytuacji, gdy Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu, dlatego, że ustawodawca uregulował jakąś dziedzinę stosunków społecznych w sposób niepełny, stanął na stanowisku, że orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego (pomijającego) oznacza dla organów stosujących prawo, obowiązek ustawowego pominięcia. Skoro więc, w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym, w zakresie, w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, z upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo, winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Ponieważ, skarżąca Spółka posiadała decyzję przyznającą uprawnienia wynikające z posiadania statusu zakładu pracy chronionej do dnia 31 stycznia 2002 roku, należało przyjąć, iż do tego właśnie dnia, w stosunku do niej stosować należy zasady obowiązujące w 1999 roku. Argumentację taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku i w nawiązaniu do niego, w wyrokach z dnia 18 września 2002 roku sygn. akt III SA 3394/01, III SA 26/03, III SA 30/03, III SA 86/03, III SA 87/03, III SA 88/03) oraz w wyrokach z dnia 7 kwietnia 2004 roku, które zapadły na skutek rozpatrzenia skarg kasacyjnych (sygn. akt FSK 16/04, FSK 17/04, FSK 29/04, FSK 30/04, FSK 31/04), który wskazał, iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji RP, z chwilą ogłoszenia w Dzienniku Ustaw przepis ten, w stosunku do tej grupy podatników utracił moc obowiązującą.

Odnośnie naruszenia art. 145 § 1 ust.1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącej podnosił, iż ani Sąd, ani organy podatkowe nie zbadały podnoszonego przez skarżącą faktu naruszenia jej praw nabytych i interesów. W trakcie prowadzonego postępowania podmioty te poprzestały jedynie na kwestionowaniu żądania skarżącej, co do zasady. Pełnomocnik argumentował, mając na uwadze powyższe, że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w celu prawidłowej subsumcji normy materialnoprawnej i wydane w oparciu o tę normę rozstrzygnięcie należy uznać za wadliwe i podlegające uchyleniu.

Nadto pełnomocnik skarżącej zarzucił orzeczeniu naruszenie art. 79 § 2 pkt.1 lit.b Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek skarżącej błędnie rozpatrzono w trybie przewidzianym dla stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy przedmiotowy wniosek, winien być rozpoznany zgodnie ze stanem prawnym, faktycznym i treścią żądania strony, jako wniosek o zwrot nadpłaty. W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 74 Ordynacji podatkowej, który jest podstawą zwrotu nadpłaty w przypadku utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego w skutek przeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga jest zasadna, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a nadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zarządził zwrot kwoty [...] zł na rzecz strony skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż w zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, lecz Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji tego orzeczenia.

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.

Jak wynika z treści analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy on do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, w jakim nie został wskazany w sentencji kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Krąg osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych .w ich zakładach.

Powołany w zaskarżonym uzasadnieniu fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku określa skutek tego orzeczenia, dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione.

Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonym wyroku zatem niesłusznie powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań, a więc dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP.

Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem, do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została , wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej słusznie powołano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów postępowania - art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Należy także uznać za uzasadnioną tę podstawę kasacji, która dotyczy naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej co do istoty. W związku z wywodami kasacji dotyczącymi naruszenia wskazanych ostatnio przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących Zakłady Pracy Chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących Zakłady Pracy Chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie , nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Analogiczne stanowisko Naczelny Sad Administracyjny zajął w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 roku (sygn. akt FPS 4/04).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w skardze kasacyjnej słusznie wskazano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów postępowania, art. 79 § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zawierającym wyczerpujący katalog sytuacji, w których przepis ten należy stosować, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty występuje tylko w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku pomyłki lub wadliwego działania określonych podmiotów. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy ewentualna nadpłata powstała w wyniku funkcjonowania systemu podatkowego i dlatego w przedmiotowym wypadku art. 79 § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Jak już powyżej stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podzielił poglądy, które znalazły wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 roku sygn. akt FSK 22/04 oraz w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 roku sygn. akt FSK 4/04.

W powyższych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wypowiedział się w przedmiocie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01, w szczególności w kwestii stwierdzenia, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Zaś w wyroku z dnia 5 maja 2004 roku (FSK 22/04) wywiódł, iż: w zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że Trybunał Konstytucyjny, wydając orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, miał niewątpliwie na uwadze wartości konstytucyjne wyrażone w art. 1 Konstytucji RP i wynikające z nich wskazanie przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego nad dobro indywidualne czy partykularny interes grupy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów ustawowych wskazanych w pkt 1 i 2 sentencji tego orzeczenia oznacza, iż w ocenie Trybunału rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oraz jego skutki nie naruszają wymienionych wartości konstytucyjnych.

Z powyższych względów Sąd podzielając w pełni argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, które szczegółowo zostało opisane powyżej działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 -sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.