Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 702/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 564/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2011 r., III SA/Wa 564/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004 r. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, decyzją z dnia 30 września 2009 r., nr [...]264, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 2004 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2004 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący uwzględnił w rozliczeniach za styczeń, luty i marzec 2004 r. faktury, które nie zostały w tychże miesiącach opłacone, wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu usług objętych tymi fakturami powstał odpowiednio w lutym, marcu i kwietniu 2004 r., a zatem powinien być wykazany w rozliczeniach za te miesiące. Natomiast w kwietniu 2004 r. skarżący w ewidencji zakupów wykazał fakturę wystawioną na rzecz innego podmiotu gospodarczego.

Niezależnie od powyższego, dokonując rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do maja 2004 r., organ pierwszej instancji uwzględnił kwotę nadwyżki za grudzień 2003 r. określoną decyzją tego organu z 30 września 2009 r., nr [...]263.

W odwołaniu od omówionej wyżej decyzji skarżący – zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej – wskazał w szczególności, że błędnie powołano się w niej na kwotę nadwyżki za grudzień 2003 r., określoną ww. decyzją nr [...]263 wydaną tego samego dnia, co zaskarżona decyzja. Organ podatkowy nie może bowiem powoływać się na treść decyzji, które nie istnieją jeszcze w obrocie prawnym (niedoręczonych stronie). W ocenie skarżącego, przed zapoznaniem z zebranymi w sprawie dowodami, a więc też przed wydaniem zaskarżonej decyzji, należało powiadomić go o wydaniu (wraz z doręczeniem) innej decyzji, która miała istotny wpływ na ustalenia przedmiotowego postępowania.

Ww. decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w grudniu 2003 r. skarżący zawyżył podatek naliczony, co skutkowało zawyżeniem kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy (styczeń 2004 r.). Z tego też względu należało uwzględnić ustalenia decyzji dotyczącej grudnia 2003 r. w przedmiotowym rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że organ podatkowy związany jest decyzją od chwili jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego (nr [...]264 oraz nr [...]263) doręczono skarżącemu dnia 27 października 2009 r.; obie zatem tego samego dnia weszły do obrotu prawnego. Tym samym brak jest podstaw do zanegowania możliwości odwoływania się do decyzji dotyczącej grudnia 2003 r. Odmienne stanowisko należałoby zająć jedynie w przypadku doręczenia skarżącemu decyzji rozliczającej podatek od towarów i usług za grudzień 2003 r. w dacie późniejszej niż doręczenie decyzji obejmującej podatek za miesiące od stycznia do maja 2004 r.

3. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W motywach skargi strona zasadniczo podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu. Niezależnie od powyższego podkreślono w szczególności, że organ odwoławczy naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej (nie zapoznano skarżącego z materiałem dowodowym sprawy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Sąd wojewódzki podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy organ kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Zdaniem Sądu wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy (art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, dalej ustawa o VAT z 1993 r., art. 212 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2009 r. doręczone zostały skarżącemu tego samego dnia, tj. 27 października 2009 r. Brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy niewprowadzonej do obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy za nietrafne Sąd uznał stanowisko skarżącego, że decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. nie mogła stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie, jako że nie była stronie znana na etapie postępowania podatkowego i skarżący nie mógł się co do niej wypowiedzieć. Sąd zaznaczył przy tym, że decyzja ta sama w sobie nie była dowodem. Był to akt prawny zawierający rozstrzygnięcie podjęte w równolegle toczącym się postępowaniu, a stanowiące też element stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naganne było odstąpienie od realizacji tego obowiązku z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w aktach sprawy znajduje się notatka sporządzona na tę okoliczność, k. 121). Jednakże nie zmienia to faktu, że art. 200 Ordynacji podatkowej należy do przepisów postępowania, których naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy miało to istotny wpływ na wynik sprawy (zob. uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Tymczasem, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie inne rozstrzygnięcia organów podatkowych zapaść nie mogły.

Sąd miał bowiem na względzie okoliczność, że skarżący został zapoznany z materiałem dowodowym w toku kontroli podatkowej oraz przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Miał też możliwość złożenia stosownych wyjaśnień i dowodów, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w trakcie postępowania podatkowego. Skarżący złożył wyjaśnienia oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli. Nie przedłożył natomiast – w toku całego postępowania administracyjnego – dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że na przeszkodzie temu stało niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 200 § 1, art. 212, art. 187 § 1-2, art. 180 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 120, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że:

- stronie odebrano możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i zgłoszenia dodatkowych wniosków dowodowych w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej,

- powinno było nastąpić wcześniejsze doręczenie decyzji nr [...]263, tj. zanim nastąpiło wydanie decyzji nr [...]264.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W kontekście ww. zarzutów skarżący podtrzymał stanowisko, że organ nie mógł się powołać – przy wydawaniu decyzji w przedmiotowej sprawie – na ustalenia wynikające z innej decyzji, która nie weszła jeszcze do obrotu prawnego (dotyczącej grudnia 2003 r.), bo została wydana tego samego dnia co zaskarżona decyzja. Decyzję w przedmiotowej sprawie organ mógł wydać dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji dotyczącej grudnia 2003 r.

W konsekwencji strona nie mogła też zapoznać się z treścią dokumentu urzędowego (decyzji dotyczącej grudnia 2003 r.), mającego zasadniczy wpływ na kolejne okresy rozliczeniowe ujęte w decyzji wydanej w przedmiotowym postępowaniu, ani też wypowiedzieć się co do tego dowodu.

Ponadto podniesiono, że pogląd Sądu, iż dochowanie trybu z art. 200 Ordynacji podatkowej niczego by w sprawie nie zmieniło, jest zbyt daleko idący. Tylko bowiem wezwanie strony do zapoznania się z materiałem dowodowym, a następnie brak działania skarżącego po wypełnieniu przez organ ww. obowiązku, dawałyby Sądowi możliwość sformułowania takiego wniosku.

Na skutek powyższego uchybienia stronie odebrano możliwość ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie, a także złożenia wniosków dowodowych. Tym samym organ naruszył też art. 120, art. 121, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż uniemożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz złożenie wyjaśnień doprowadził do tego, że postępowanie było prowadzone nieobiektywnie; uchybił również art. 123 ww. ustawy.

Nie ma zatem racji Sąd wojewódzki twierdząc, że skoro strona nie składała w toku postępowania wniosków dowodowych, to naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące dowodu. Z kolei tryb z art. 200 Ordynacji podatkowej daje ostateczną możliwość złożenia wniosków dowodowych przed organem, który wydaje decyzję.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał w związku ze wskazanym uchybieniem dowolnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził prawidłowość oceny organu – mimo sprzeczności, niespójności w materiale dowodowym – uznając, że wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione. Nie dostrzegł jednak, że niewzięcie pod uwagę wszystkich dowodów, czy też uniemożliwienie stronie składania wniosków w tym zakresie (poprzez zaniechanie zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej), może przyczynić się do wydania wadliwego rozstrzygnięcia.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Strona podważa zaskarżony wyrok w dwóch obszarach wywiedzionej w nim oceny prawnej, tj. odnośnie do kwestii:

- uwzględnienia w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji ustaleń poczynionych w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.,

- uchybienia w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie pierwszego zagadnienia nie do przyjęcia jest stanowisko forsowane w skardze kasacyjnej, że dopóki nie nastąpi doręczenie decyzji za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, nie można w rozliczeniu za następny miesiąc uwzględniać ustaleń wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje w tym zakresie pogląd wyrażony w szeregu wyroków tego Sądu z dnia 5 czerwca 2007 r. – a uwzględniony także przez Sąd wojewódzki – że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli – jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy – doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tej samej dacie, to w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy może uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie (zob. np. wyroki o sygn. I FSK 906-908/06, 1018/06, 1021/06, 1023/06, 1094/06, 1097/06, CBOSA).

Podstawę prawną dla takiego stanowiska stanowią art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. Analogiczny w swej treści jest aktualnie obowiązujący art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (...).

Z wykładni ww. przepisów nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną – jak w niniejszej sprawie – w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne. Brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się w takiej sytuacji na decyzji (za miesiąc wcześniejszy) niewprowadzonej do obrotu prawnego.

Wadliwość stanowiska strony skarżącej w powyższym zakresie (wykładni art. 212 Ordynacji podatkowej) przesądza o braku zasadności pozostałych, powiązanych z tą kwestią zarzutów skargi kasacyjnej. Skarżący wywodzi bowiem, że nie zapoznając strony z treścią decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., przed wydaniem decyzji zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego, naruszono także art. 180 § 1, art. 192 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 4 skargi kasacyjnej). Jak natomiast wynika z poczynionych wyżej uwag, nie było to działanie konieczne.

Odnosząc się z kolei do drugiej, spornej w postępowaniu kasacyjnym kwestii należy podkreślić, że niewątpliwe w niniejszej sprawie naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby stanowić podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji wyłącznie wtedy, gdyby miało istotny wpływ na wynik sprawy, na co zwrócono stronie uwagę w zaskarżonym wyroku (zob. ww. uchwałę o sygn. FPS 6/04). Sąd pierwszej instancji stwierdził tymczasem, że o takim wpływie na gruncie przedmiotowej sprawy nie może być mowy przede wszystkim z uwagi na to, że skarżący nie wskazał w toku postępowania podatkowego na żadne dowody, które podważałyby ustalenia organów podatkowych; w sprawie nie mogłyby więc zapaść inne rozstrzygnięcia (s. 10-11 uzasadnienia wyroku). W skardze kasacyjnej tych twierdzeń w żaden sposób nie podważono, ograniczając się do ogólnikowych, zakresowo zbieżnych zarzutów, nieznajdujących potwierdzenia w konkretnie wskazanych błędach organów podatkowych (zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji). Wskazano mianowicie na "nieobiektywność prowadzonego postępowania", "sprzeczności w materiale dowodowym" ("niespójność dowodów"), "dowolność oceny dowodów", "uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych", "niewzięcie pod uwagę wszystkich dowodów", "ograniczenie praw procesowych słabszej strony", a wobec tego na naruszenie szeregu zasad ogólnych i szczegółowych procedury podatkowej (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Nie wyjaśniono jednak, w jakich, konkretnych działaniach organów te uchybienia miałyby się przejawiać, co czyni wskazane zarzuty gołosłownymi. W szczególności nie wskazano, jakie dowody pominięto oraz o jakie niespójności (przemawiające za wadliwością zaskarżonej decyzji) w dowodach już zgromadzonych chodzi. Zarówno więc zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i pozostałe powiązane z nim ww. zarzuty procesowe (pkt 5) nie zostały należycie uzasadnione, tj. w sposób pozwalający Sądowi kasacyjnemu na ich skonfrontowanie z argumentacją Sądu pierwszej instancji.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.