Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 465/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2,  art. 4 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A. S. (dalej także: wnioskodawca, strona) przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

Relacjonując opisany we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako płatnik zamierza dokonywać na żądanie stron czynności w formie aktu notarialnego w postaci:

zawiązywania spółek komandytowo-akcyjnych,

zmian w statutach spółek komandytowo-akcyjnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych.

Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

- wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: K.s.h.) należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz

- wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej.

W statutach spółek komandytowo-akcyjnych może zatem występować sytuacja, w której akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z tzw. agio), zarówno przy zawiązaniu spółki, jak i przy podwyższeniu wkładów akcjonariuszy, czyli kapitału zakładowego. Sytuacja ta może dotyczyć pokrywania podwyższenia zarówno wkładem pieniężnym, jak i niepieniężnym.

Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeśli w związku z dokonaniem zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej lub zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej obliczy, pobierze i wpłaci do właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę wkładów komplementariusza (komplementariuszy), kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej bądź ich zwiększenia, przy czym nie pobierze podatku od części wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy obejmowanych ponad wartość nominalną, która zostanie przekazana do kapitału zapasowego, czyli od agio?

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony objęcie, przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie dochodzi do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, a nie do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy. Wnioskodawca uważa, że prawidłowo wypełni swoje obowiązki płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli w związku z zawiązaniem spółki komandytowo-akcyjnej lub ze zmianą statutu spółki komandytowo-akcyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wliczy wartości wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. Tak samo będzie w przypadku zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej - wniesienie agio na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem prawidłowo postąpi jeśli nie obliczy i nie pobierze podatku w części wkładów akcjonariuszy przekazywanych do kapitału zapasowego, czyli od agio.

Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej tezy rozpoczęto od wskazania, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej (w pozostałym zakresie wniosku, w części odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu) umowy spółki komandytowo-akcyjnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie).

Dalej zacytowano art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy którego podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie zaś do art. 1a pkt 1 wspomnianej ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Z kolei z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i ciąży on na spółce (art. 4 pkt 9 ustawy). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś stawka podatku od umowy spółki, a także jej zmiany wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9).

Następnie organ interpretacyjny przywołał stosowne przepisy K.s.h., w tym art. 125 tej ustawy, zgodnie z którym spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Przywołano również art. 126 § 1 K.s.h., który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl zaś art. 130 pkt 4 i 5 K.s.h. statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, a także określać wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela. Z kolei art. 132 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Wobec przywołanych regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

- wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz

- wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Dalej nawiązano do opisanego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne zdarzenia, wskazując, że dotyczy ono opodatkowania czynności zmian w statutach (zmian umów) spółek komandytowo-akcyjnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych. W statutach tych spółek może występować sytuacja, gdy akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z tzw. agio). Tym samym akcjonariusz lub akcjonariusze ww. spółki wniosą w zamian za akcje wkład pieniężny lub niepieniężny na pokrycie kapitału zakładowego. Wkład odpowiadający wartości nominalnej akcji zostanie przekazany na kapitał zakładowy, natomiast występująca nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną obejmowanych akcji zostanie przekazana na kapitał zapasowy danej spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny podkreślił, iż to, że zgodnie z przepisami K.s.h. spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

W art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazano, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki. Określając podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy, jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki zobowiązani są zgodnie z przepisami K.s.h. oraz statutu

Negując zatem stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące zmiany umowy spółki, należy interpretować łącznie, gdyż tylko w ten sposób można odczytać właściwą intencję ustawodawcy. Z analizy tych przepisów jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę wszystkich bez wyjątku spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki.

Ustawodawca - jak dalej podkreślił organ interpretacyjny - pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazuje zatem na to, aby o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydowało wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego czy też wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tak więc część przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego, czy część przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, wskazująca na wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, nie mogą posłużyć do uzasadnienia, że jedynie wartość wkładów akcjonariuszy przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej przy zmianie statutu tej spółki powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z brzmienia tych przepisów wynika bowiem, że każda zmiana umowy spółki, rozumiana jako wniesienie lub podwyższenie wkładu rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy ogólnie zwiększa majątek lub też w szczególności powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku ze zmianą jej statutu (podwyższeniem kapitału zakładowego), a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza lub akcjonariuszy w części przekazanej na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu przez jej akcjonariusza (akcjonariuszy) spowoduje zwiększenie majątku tej spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zmiana umowy spółki. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych, a stawka podatku wynosić będzie 0,5% wartości wniesionego wkładu (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy) i będzie liczona od wartości powiększającej majątek spółki.

Skoro zatem podstawę opodatkowania omawianym podatkiem będzie stanowić (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) wartość powiększająca majątek spółki, opodatkowaniu będzie podlegać zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej dotycząca zwiększenia majątku spółki, a zatem czynność dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego, jak i czynność związana z przekazaniem części wkładu na kapitał zapasowy, to wnioskodawca, działając jako płatnik, w akcie notarialnym obejmującym zmianę statutu spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki będzie miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania także wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 listopada 2013 r. wnioskodawca ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i przyjęcie, że “w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza przy zawiązywaniu spółki wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wniesienie wkładu zarówno do kapitału zakładowego, jak również do podstawy opodatkowania będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki".

Wobec takiego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne domagał się potwierdzenia zasadności stanowiska, zgodnie z którym notariusz w związku z dokonaniem zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej oblicza, pobiera i wpłaca do właściwego organu podatkowego, podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę wkładów komplementariusza (komplementariuszy), kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej bądź ich zwiększenia, a nie pobiera podatku od części wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy obejmowanych ponad wartość nominalną, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, czyli od agio.

Dalej przywołano art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 396 § 2 K.s.h., wskazując, że wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio) jest przelewana do kapitału zapasowego tej spółki. W statutach spółek komandytowo-akcyjnych może zatem występować sytuacja, w której akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z tzw. agio), zarówno przy zawiązaniu spółki, jak i przy podwyższeniu wkładów akcjonariuszy, czyli kapitału zakładowego. Sytuacja ta może dotyczyć pokrywania podwyższenia zarówno wkładem pieniężnym, jak i niepieniężnym.

Kontynuując autor skargi wyraził pogląd, że “objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie dochodzi do wniesienia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, a nie do objęcia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy". Wniesienie agio na kapitał zapasowy nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dalej zarzucono organowi interpetacyjnemu, że całkowicie pominął specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej, która wynika wprost z treści art. 126 § 1 K.s.h. Przepis ten nie znajduje się w ustawie podatkowej, jednakże musi stanowić jednoznaczną podstawę analizy całej materii dotyczącej tej specyficznej spółki osobowej, w tym także w aspekcie podatkowym. Nie można ustalać podstawy opodatkowania bez zastosowania wspomnianego przepisu, który wprost mówi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale IV do spółki komandytowo- akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Zdaniem skarżącego wspomniana regulacja musi być stosowana w całym systemie prawa, przeciwny pogląd godziłby w wewnętrzną spójność tego systemu.

W jej świetle objęcie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do wniesienia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, a nie do objęcia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy. W tym stanie rzeczy wkład akcjonariusza podlega opodatkowaniu tylko do wysokości wnoszonej na kapitał zakładowy.

Dalej skarżący powołał się na prymat wykładni językowej i logicznej, podnosząc że w omawianej sprawie nie zachodzi konieczność sięgania do innych metod wykładni. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą opodatkowania jest przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, zaś przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Użyty w tym przepisie spójnik “albo" jest to (jak podaje Słownik języka polskiego PWN) "spójnik wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych lub części zdań".

W logice jest to tzw. dysjunkcja - oznaczana ukośną kreską - "p / q", co należy odczytywać jako "albo p, albo q" (w znaczeniu "zachodzi najwyżej jedno z dwojga"), przy czym dysjunkcja jest negacją koniunkcji ("nieprawda, że zarazem p i q"). Taka konstrukcja zastosowana została w omawianym przepisie, w którym ustawodawca posłużył się klasyczną alternatywą rozłączną a nie spójnikiem "i" albo(!) "lub". Skoro zatem zakłada się logikę ustawodawcy i przepis ma być logiczny, to jego interpretacja nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami logiki prawniczej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko, wskazując, że znajduje ono odzwierciedlenie w orzecznictwie, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia

2012 r., sygn. akt II FSK 840/11.

W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2014 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi. Podniósł, że stanowisko organu interpretacyjnego pozostaje w sprzeczności z prawodawstwem Unii Europejskiej. Wskazał, że podstawą prawną regulującą kwestie opodatkowania podatkiem kapitałowym wnoszenia wkładów do spółek była do dnia 31 grudnia 2008 r. dyrektywa Rady Unii Europejskiej nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. z późniejszymi zmianami. Została ona zastąpiona od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów. W obu dyrektywach w definicji spółki kapitałowej mieści się każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Niewątpliwie zatem kategoria ta obejmuje polską spółkę komandytowo-akcyjną, ponieważ jest ona jedyną spółką osobową, której akcje mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Zatem opodatkowanie wnoszenia wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej podlega przepisom obu wspomnianych dyrektyw.

Analiza przepisów tych obu dyrektyw prowadzi do wniosku, że jeśli 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie państwa członkowskiego konkretne czynności były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, czynności te nie mogą zostać opodatkowane. Taka sytuacja miała miejsce w naszym kraju, zaś Polska wprowadziła opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej dopiero od 1 stycznia 2003 r. Do tej daty zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej powodująca zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Omawiane w niniejszej sprawie opodatkowanie jest zatem sprzeczne z prawem unijnym, ponieważ doprowadza do nieprawidłowej implementacji obu wymienionych wyżej dyrektyw. Polski ustawodawca skorzystał już z możliwości zwolnienia czynności z opodatkowania, co wyklucza następcze opodatkowanie.

Zdaniem strony zaskarżona interpretacja pozostaje zatem w sprzeczności z prawem unijnym, co przy zasadzie prymatu prawa unijnego nad krajowym czyni ją również sprzeczną z polskim porządkiem prawnym. Potwierdzeniem tej argumentacji jest wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 i szczegółowe wywody zawarte w jego uzasadnieniu, wydany w trybie prejudycjalnym na wniosek WSA w Gliwicach.

Odpowiadając na powyższe pismo procesowe organ interpretacyjny w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Organ interpretacyjny szeroko omówił skutki związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, akcentując w tych ramach konieczność dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych. W tych ramach odnotował, że w celu tego dostosowania wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Definicje te zawarto w art. 1a ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych, który zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie wprowadzono art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r.

Organ interpretacyjny podniósł, że implementowanie dyrektywy Rady 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w jej świetle działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Przytoczył przy tym art. 4 ust. 1 lit. a i lit b tej dyrektywy.

Kontynuując rozważania organ interpretacyjny wskazał, że skoro zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i w aktualnie obowiązującej dyrektywie Nr 2008/7/WE. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z K.s.h. oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551 ze zm.),a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie.

Prezentując zawartą w art. 2 ust. 1 dyrektywy nr 2008/7/WE definicję "spółki kapitałowej" organ interpretacyjny stwierdził, że pozostała ona bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy kapitałowej. Wskazał, że zgodnie z wykazem spółek ustanowionym zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich do spółek kapitałowych zalicza się spółkę akcyjną i spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowo-akcyjnej.

Dokonując następnie analizy art. 2 ust. 1 dyrektywy nr 2008/7/WE organ podniósł, że regulacja zawarta w tym przepisie nie daje podstaw do twierdzenia, iż wystarczającym do objęcia ich dyspozycją jest, aby wymienione cechy dotyczyły tylko części majątku (udziałów) podmiotu. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, w której następuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy jego gromadzeniu. Wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska

z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim z uwagi na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek jak komandytowo-akcyjna, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dyrektywy.

Odnosząc się następnie do możliwości objęcia spółki komandytowo-akcyjnej utworzonej w Polsce przepisami art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE, organ zauważył, że przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy). Mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE. Organ przytoczył przy tym pogląd wyrażony przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2135/11, podkreślając, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowo-akcyjnej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, względem wszystkich pozostałych. Gromadzenie przez tę spółkę majątku, także tego, który nie jest jako wkład wnoszony na kapitał zakładowy spółki, mogłoby bowiem korzystać - i to wbrew woli ustawodawcy krajowego - z ochrony przed podwójnym opodatkowaniem, jaką zapewniają przepisy dyrektywy wyłącznie spółkom kapitałowym.

Organ stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia również żadnego z warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE Uzasadniając to stanowisko organ odwołał się do art. 10 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 oraz art. 125 i art. 132 § 2 K.s.h. Podkreślił także, iż przeważające jest stanowisko doktryny, zgodnie z którym decydujący jest aspekt osobowy, a nie kapitałowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że polska spółka komandytowo-akcyjna, jako niespełniająca powyższych kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej dyrektyw.

Minister powtórzył, że gdyby wskazana spółka komandytowo-akcyjna miała zostać uznana za spółkę kapitałową, to zostałaby wymieniona w załączniku I do dyrektywy, tak jak podobne jej spółki funkcjonujące w innych państwach członkowskich. Skoro w tym wykazie jej nie umieszczono, nie ma podstaw, aby dopatrywać się na podstawie innych uregulowań dyrektywy, iż spełnia ona definicję spółki kapitałowej. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego traktowana jest jako spółka osobowa i to nie tylko na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale także np. uregulowań zawartych w K.s.h. (art. 4 § 1 pkt 1).

Zdaniem organu, skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE i dyrektywy jej poprzedzającej, to czynności dotyczące tej spółki, traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako umowa spółki i jej zmiana nie mogą być oceniane

w kontekście przywołanego przez wnioskodawcę art. 4, 5 i 7 dyrektywy. Za nietrafne uznał w związku z powyższym powołanie się przez wnioskodawcę na orzecznictwo TSUE, w tym m.in. na wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10.

Organ podniósł, że ze względu na to, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i nie uznał ich za spółki kapitałowe. Wobec tego w ocenie organu bezprzedmiotowa jest analiza art. 7 dyrektywy 2008/7/WE, a także art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a w konsekwencji ocena krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 lipca 1984 r. Organ stwierdził przy tym brak podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej (czy też spółki komandytowej)

i jej zmiany są niezgodne z dyrektywą 2008/7/WE oraz poprzedzającą ją dyrektywą 69/335/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tej dyrektywy

z wyłączeniem regulacji krajowej.

Wskazując dalej, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w świetle dyrektywy 2008/7/WE a tym samym postanowienia tej dyrektywy nie mają do niej zastosowania, analiza wszystkich zarzutów skarżącego osadzających się na nieprzestrzeganiu ww. dyrektyw staje się bezprzedmiotowa, organ interpretacyjny zaznaczył, iż zarzuty skarżącego co do niewłaściwej implementacji przepisów dyrektywy 2008/7/WE oraz dyrektywy 69/335/EWG na grunt prawa polskiego są bezzasadne. Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Podkreślono przy tym, że zgodność prawa polskiego z prawem wspólnotowym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wielokrotnie była przedmiotem badania sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: NSA z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12, WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 270/12, WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/11, WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1524/11, WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 383/12 oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 763/12.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnosząc się do opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, dokonując jego oceny prawnej z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazując z jakiego powodu stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Opisując we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz (lub akcjonariusze) obejmą akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z tzw. agio), w związku z czym wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. będzie przekazana na kapitał zapasowy tej spółki. Wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca, będący notariuszem, domagał się potwierdzenia zasadności stanowiska, że w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi suma wkładów komplementariusza (komplementariuszy) oraz wartości wkładów akcjonariuszy zwiększających kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast nie pobiera się podatku od części wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy obejmowanych ponad wartość nominalną, która zostanie przekazana do kapitału zapasowego, czyli od agio.

Uzasadniając tę tezę wnioskodawca, powołując się w szczególności na art. 126 § 1 pkt. 1 K.s.h., wskazywał, że wkłady przekazane na kapitał zapasowy nie stanowią wkładów do spółki osobowej, bowiem "nie dochodzi do wniesienia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, a nie do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy".

W skardze skarżący podtrzymał to stanowisko, podnosząc, że wkład akcjonariusza podlega opodatkowaniu tylko do wysokości wnoszonej na kapitał zakładowy i akcentując redakcję art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym ustawodawca posługując się łącznikiem "albo" zastosował klasyczną alternatywę rozłączną. Dodatkowo w uzupełnieniu skargi wskazywał, że polska spółka komandytowo-akcyjna objęta jest definicją spółki kapitałowej wynikającą z dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. z oraz dyrektywy nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Skoro zatem Polska wprowadziła opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej dopiero od 1 stycznia 2003 r. (w dniu 1 lipca 1984 r. ustawodawstwo polskie nie przewidywało takiego opodatkowania) to nastąpiło wadliwe implementowanie wspomnianych dyrektyw. Zaskarżona interpretacja pozostaje zatem w sprzeczności z prawem unijnym, co przy zasadzie prymatu prawa unijnego nad krajowym czyni ją również sprzeczną z polskim porządkiem prawnym.

Negując stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny stwierdził, że art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazuje, aby z opodatkowania można było wyłączyć wartość wkładów przekazaną na kapitał zapasowy spółki. Wskazując na odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i kapitałowych organ interpretacyjny stwierdził, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku ze zmianą jej statutu (podwyższeniem kapitału zakładowego), a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu przez jej akcjonariusza (akcjonariuszy) spowoduje bowiem zwiększenie majątku tej spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza lub akcjonariuszy w części przekazanej na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Organ interpretacyjny nie podzielił także stanowiska skarżącego co do kapitałowego statusu spółki komandytowo-akcyjnej. Stwierdził w szczególności, że zgodnie z wykazem zawartym w załączniku I do dyrektywy nr 2008/7/WE do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim zalicza się wyłącznie spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadto wskazał, iż wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy nr 2008/7/WE co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. W tym stanie rzeczy państwa, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je we wspomnianym wyżej załączniku I. Polska nie skorzystała z tej opcji, głównie ze względu na osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Dalej organ interpretacyjny wykazywał, że zróżnicowanie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej wyklucza uznanie jej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Ze względu zaś na regulację zawartą w art. 10 k.s.h. dotyczącą ograniczeń w swobodnym przenoszeniu udziałów wspólników spółki oraz art. 132 § 2 k.s.h. określający nieograniczoną odpowiedzialność komplementariusza za zobowiązania spółki omawiana spółka nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, to czynności stanowiące umowę spółki i jej zmiany nie mogą być oceniane w kontekście art. 4, 5 i art. 7 dyrektywy 2008/7/WE, nie ma także podstaw do badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still.

Rozstrzygając tak zarysowany spór należy na wstępie zauważyć, że według przepisów prawa krajowego spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, o czym stanowi art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użyczenia. Na mocy art.6 ust.1 pkt.8 lit.a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Multipress (C-357/13), w oczekiwaniu, na który postępowanie sądowe było w niniejszej sprawie zawieszone, stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet, jeśli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W wyroku tym TSUE przyjął, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy kapitałowej 2008/7/WE - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – stanowi spółkę kapitałową na użytej owej dyrektywy. Zauważył także, iż brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. We wspomnianym orzeczeniu TSUE wyraził także pogląd, że geneza dyrektywy 2008/7/WE przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzenia transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego.

Po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym, m.in. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję do wykładni prawa wspólnotowego (por. D. Dominik, Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych po wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2010, nr 1, s. 9).

Relację między prawem unijnym a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym wynika z zasady lojalnej współpracy określonej w art. 10 TWE (obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09).

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" – zdaniem Trybunału uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska).

Z kolei w orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) Trybunał określił czasowy zakres stosowania zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem Trybunału - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

We wspomnianym wyroku wskazano na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Zgodnie zatem z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, a polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE.

Mając na uwadze powyższe należało uwzględnić skargę i zobowiązać organ interpretacyjny do ponownej oceny stanowiska strony skarżącej w kontekście powyższej argumentacji. Konieczna stała się bowiem analiza opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego przy założeniu, że - wbrew dotychczasowemu stanowisku organu interpretacyjnego - spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE Organ interpretacyjny zobligowany jest zatem do oceny stanowiska strony w kontekście dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG oraz zweryfikowania prawidłowości implementacji tych dyrektyw do polskiego porządku prawnego w omawianym w niniejszej sprawie zakresie.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.