Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3110/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a -c, art. 21 ust. 13 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 65 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 77(5) § 1-5, art. 9 § 2, art. 18 § 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 1155
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 258/16 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 258/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IS) z 8 stycznia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż w 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą – usługi transportu drogowego towarów – pod firmą "T. [...]". Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała szereg nieprawidłowości w wypełnianiu przez skarżącego obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w następującym zakresie:

1) skarżący nie pobrał oraz nie odprowadził należnych zaliczek na podatek dochodowy od części wypłat dokonanych w 2012 r.,

2) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżący obliczał, stosując podwyższone koszty uzyskania przychodów i 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, nie posiadając na tę okoliczność stosownych oświadczeń pracowników,

3) skarżący dokonywał wypłat należności za pracę na rzecz prowadzonej firmy osobom, z którymi nie została zawarta stosowana umowa;

4) w listach płac za lipiec – listopad 2012 r. nie ujęto wynagrodzeń pracownika K. P. zatrudnionego wg przedłożonych dokumentów od 26 lipca 2012 r. do 13 grudnia 2012 r., zaś w przedłożonych w toku czynności kontrolnych nowych listach płac za przedmiotowy okres rzeczone wynagrodzenia zostało uwzględnione;

5) koszty zostały obciążone wydatkami z tytułu podróży służbowych na łączna kwotę 159.338,65 zł przy zaewidencjonowanym wynagrodzeniu w wysokości łącznej 65.474,63 zł.

Zestawienie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów list płac z wydatkami z tytułu podróży służbowych oraz wykazem osób zatrudnionych wskazało na następujące sprzeczności:

- L. P. i D. S. nie figurują na listach płac (brak akt osobowych tych osób), a mimo to zostali ujęci w wydatkach z tytułu podróży służbowych,

- S. W. zatrudniony od 3 lipca 2012 r. figuruje na liście płac jedynie w lipcu, natomiast wydatki z tytułu podróży służbowych tego pracownika obciążają koszty podatkowe już w czerwcu 2012 r.,

- K. P. mimo zatrudnienia w okres od 26 lipca do 13 grudnia 2012 r. został ujęty na pierwotnej liście płac jedynie za grudzień 2012 r. (wynagrodzenie ujęte w kosztach podatkowych), natomiast wydatki z tytułu podróży służbowej tego pracownika zostały zaksięgowane w sierpniu i listopadzie 2012 r.; ponadto w toku kontroli podatkowej przedłożono inne egzemplarze list płac, na których ujęto pozostałe wynagrodzenia Pana K. P. (powyższe listy nie zostały jednak ujęte w kosztach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów),

- listy płac od stycznia do kwietnia 2012 r. zawierają podpisy pracowników poświadczające wypłatę wynagrodzenia, natomiast za pozostałe okresy listy płac takich podpisów nie zawierają.

Wysokość wynagrodzenia wypłaconego pracownikom ustalono na podstawie ich zeznań. Z zeznań części kierowców wynikało, iż pomimo faktu jakoby podstawę ich wynagrodzeń stanowiła liczba przejechanych kilometrów pomnożona przez stawkę za 1 km (tzw. "kilometrówka"), pracownicy nie otrzymywali diet z tytułu podróży służbowych. Kierowcy podpisywali puste druki delegacji, które nie zawierają prawidłowej kolejności numeracji. Delegacje były wystawiane dla osób, których zatrudnienie nie zostało potwierdzone przez stronę lub w okresie poprzedzającym zatrudnienie, zaś dowody wypłat zaliczek na poczet delegacji wskazują na ich wypłatę już po okresie, w którym zaliczka miałaby zostać wypłacona (np. zaliczka za luty 2012 r. miała być wypłacona w marcu 2012 r.).

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego od kwestionowanego rozstrzygnięcia decyzją z 8 stycznia 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w treści której zarzucił wybiórczą, stronniczą i ewidentnie jednostronną ocenę złożonych wyjaśnień przez zatrudnionych przezeń kierowców, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. – Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: k.c.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę w całości, uznał za chybione zarzuty podnoszone przez skarżącego co do naruszenia przepisów postępowania, wskazując, iż organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś ocena zebranego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania oraz nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 o.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych mają wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, wszak to właśnie liczne nieprawidłowości dotyczących ewidencji czasu pracy kierowców, ich kart pracy, wystawiania delegacji i dokumentów dotyczących zatrudnienia uniemożliwiły ustalenie wysokości faktycznie wypłaconego wynagrodzenia na podstawie dokumentów. Zdaniem sądu rozbieżności pomiędzy dokumentami dotyczącymi zatrudnienia kierowców jednoznacznie wskazują, iż dokumentacja przedstawiona przez skarżącego dalece odbiegała od rzeczywistości, a część dokumentów została wytworzona jedynie w celu uniknięcia obowiązków podatkowych. Organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały i oceniły zeznania świadków, z których wynikało, iż wysokość ich wynagrodzenia była uzależniona od ilości przejechanych kilometrów. Świadkowie nie potwierdzili faktu otrzymywania diet z tytułu podróży służbowych lub nie potrafili wskazać danych dotyczących podróży służbowych i sposobu rozliczenia delegacji.

Zdaniem WSA nie było podstaw do przyjęcia, iż wskazani świadkowie złożyli zeznania jedynie w celu zaszkodzenia skarżącemu. Wysokość diet z tytułu podróży służbowych wypłaconych K. P. została ustalona zgodnie z przedstawioną dokumentacją i zeznaniami świadka, natomiast świadek L. P. potwierdził otrzymywanie wynagrodzenia w wysokości 1.500 zł miesięcznie (średnio), które w tej wysokości zostało przyjęte przez organy podatkowe. Świadek zeznawał wprawdzie, iż otrzymywał dodatkowo diety (bez wystawiania delegacji), ale kwoty diet nie zostały uwzględnione po stronie dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również wysokość diet z tytułu podróży służbowych wypłaconych P. R. i R. P. została ustalona zgodnie z zeznaniami kierowców.

Odnosząc się do kwestii braku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa sąd pierwszej instancji zauważył, iż świadkowie złożyli szczegółowe zeznania dotyczące sposobu ich wynagradzania i nie kwestionowali faktu złożenia swoich podpisów pod drukami delegacji, które nie były wypełnione, zaś organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wypłaty wszystkich diet, szczegółowo odnosząc się do zeznań świadków w tym zakresie i uwzględniając niektóre wypłaty z tego tytułu.

Konsekwencją przyjęcia, iż sporne kwoty nie stanowiły diet i innych należności z tytułu podróży służbowych spowodowało również zdaniem sądu niezasadność zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wraz z przekazaniem sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.)

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia w uzasadnieniu w sposób niewystarczający, lakoniczny, bez szczegółowej analizy obszernie uzasadnionych zarzutów skarżącego. Sąd w zasadzie ograniczył się do kilku zdań w odpowiedzi na zarzuty skarżące, zwykle powiela tezy organu podatkowego, dodatkowo nie można oprzeć się wrażeniu, że znaczna część uzasadnienia nie odnosi się do powyższego wyroku tylko do drugiego z wyroków wydanych w sprawie skarżącego (sygn. akt I SA/Łd 211/16), co świadczy o mało wnikliwym przeanalizowaniu tej złożonej i skomplikowanej sprawy oraz powoduje, że nie jest możliwe (lub wysoce utrudnione) dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.), art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 197 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem powyższych przepisów procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z powodów szczegółowo opisanych w skardze do WSA, tj.:

a) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez

- wybiórczą, jednostronną i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. dokumentacji podróży służbowych prowadzonej przez skarżącego (w szczególności druków delegacji) oraz zeznań świadków, tj. kierowców zatrudnionych u skarżącego: R. M., R. S., M. Z., R. P., P. R., S. W., K. P., L. P., D. S., z powodów szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uznania prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podróży służbowych za nierzetelną i niewiarygodną oraz ustalenia wysokości i charakteru świadczeń wypłacanych kierowcom wyłącznie w oparciu o ich zeznania, a nie w oparciu o dokumentację prowadzoną przez skarżącego;- brak dostatecznych wyjaśnień co do istoty wypłaconego kierowcom dodatkowego świadczenia ponad wynagrodzenie zasadnicze (zwanego kilometrówką"), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania, iż stanowiła ona składnik wynagrodzenia zasadniczego, a nie była należnością z tytułu podróży służbowej, mimo iż kierowcy zgodnie twierdzili, iż wynagrodzenie to miało związek z długością podróży służbowej (liczbą przejechanych kilometrów);

b) art. 188 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy podpisy złożone pod drukami delegacji były podpisami złożonymi przez zatrudnionych u skarżącego kierowców w sytuacji, gdy organ w sposób dowolny dał wiarę kierowcom, iż "nie są to ich podpisy", a skarżący nie miał w takiej sytuacji jakiegokolwiek innego środka dowodowego, by wykazać fakt przeciwny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do dania wiary zeznaniom niektórych kierowców, iż podpisy na drukach delegacji nie są ich podpisami, co w konsekwencji doprowadziło organy do przekonania, że dokumentacja podróży służbowych skarżącego była prowadzona w sposób nierzetelny, nieoddający rzeczywistego stanu rzeczy, a wypłacane pracownikom (kierowcom) należności zakwalifikowane przez skarżącego jako zwolnione z opodatkowania należności z tytułu podróży służbowych nie stanowiły ich w rzeczywistości;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 775 § 1-5 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. – Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm., dalej: k.p.), art. 9 § 2 k.p., art. 18 § 2 k.p. w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 1155 z późn. zm., dalej: u.c.p.k.) w zw. z art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 1, 2, 4 oraz załącznika do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991, dalej: rozporządzenie), poprzez niedostrzeżenie przez sąd, iż zaskarżone decyzje naruszały powyższy przepis prawa materialnego z powodów szczegółowo opisanych w punkcie II zarzutów skargi kasacyjnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ doprowadziło WSA do przekonania, iż kontrolowane decyzje nie naruszają prawa, co skutkowało nieuchyleniem tych decyzji i oddaleniem skargi;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

1) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 775 § 1-5 k.p., art. 9 § 2 k.p., art. 18 § 2 k.p. w zw. z art. 2 pkt 7 u.c.p.k. w zw. z art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 1, 2, 4 oraz załącznika do rozporządzenia (jako obowiązującego w roku podatkowym, którego dotyczą zaskarżone decyzje, tj. 2012) poprzez jego niezastosowanie i błędną kwalifikację prawno-podatkową świadczenia wypłacanego przez skarżącego na rzecz kierowców, zwanego przez nich potocznie "kilometrówką" jako składnika wynagrodzenia zasadniczego, a nie jako należności z tytułu podróży służbowych, które nie podlegają opodatkowaniu, mimo iż cel i zgodny zamiar stron jednoznacznie wskazywał, iż była to należność z tytułu podróży służbowej, której wysokość uzależniona była od długości (a zatem czasu trwania) tej podróży;

2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 pkt a u.p.d.o.f. w zw. z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia oraz art. 65 § 1 i 2 k.c. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do należności wypłacanych osobom niebędącym pracownikami skarżącego, tj. L. P. oraz D. S., mimo iż należności te stanowiły należność z tytułu podróży służbowych i mogły korzystać ze zwolnienia z podatku, jako że nie zostały one ostatecznie zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu (art. 21 ust. 12 pkt a u.p.d.o.f.)., co miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania, iż

a) wypłacane kierowcom pracownikom (M. Z., R. S., P. R., R. P.) świadczenie dodatkowe ponad wynagrodzenie zasadnicze ("kilometrówka") nie było należnością z tytułu podróży służbowej i nie korzystało ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. oraz

b) wypłacane kierowcom niebędącym pracownikami (L. P., D. S.) świadczenie nie było należnością z tytułu podróży służbowej i nie korzystało ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 pkt a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne są wywiedzione na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Na gruncie prawa podatkowego należy odróżnić polecenie realizacji podróży służbowej od dokumentowania jej odbycia do celów fiskalnych. Podróż służbowa pracownika - zarówno krajowa, jak i zagraniczna - wiąże się z koniecznością odpowiedniego udokumentowania poniesionych kosztów. Diety i inne należności z tytułu podróży służbowej wypłacone pracownikowi w wyższej wysokości niż określone przepisami rozporządzenia w sprawie krajowej podróży służbowej podlegają opodatkowaniu i oskładkowaniu w części przekraczającej wyznaczone limity. Przyjmuje się, że pracodawca powinien wypłacić dietę pracownikowi oraz rozliczyć podróż służbową niezwłocznie po złożeniu przez pracownika rozliczenia podróży służbowej, tj. wymaganych dokumentów, w szczególności rachunków, faktur lub biletów potwierdzających poszczególne wydatki a w określonych sytuacjach również pisemnego oświadczenia o dokonaniu wydatku. W przypadku należności z tytułu podróży służbowych pracowników, które są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki z tego tytułu pracodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach dotyczących wynagrodzeń pracowniczych. Zwracane koszty podróży służbowej nie stanowią jednak elementu wynagrodzenia.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik nie prowadził w sposób rzetelny dokumentacji podatkowej. Dokumentacja podatkowa służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających na mocy prawa zobowiązań i gwarantuje pewność i stabilność obrotu gospodarczego. Dotyczy to również dokumentacji odnoszącej się do wydatków związanych z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych, która w sposób czytelny, wewnętrznie spójny (zatem wolny od wszelkich sprzeczności) winna określać wszystkie okoliczności stanu faktycznego, niezbędne dla prawidłowego wyliczenia wysokości tychże wydatków, umożliwiając tym samym organom podatkowym ich weryfikację. To podatnik prowadząc niezgodnie z prawem ewidencję obarczony jest ryzykiem braku możliwości właściwego i jednoznacznego ustalenia kosztów uzyskania przychodu - których elementem są wynagrodzenia i inne należności pracownicze - a przez to ustalenia podstawy opodatkowania.

Powodem wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie były niezgodności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych w zakresie wydatków pracowniczych. Zestawienie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów list płac z wydatkami z tytułu podróży służbowych oraz wykazem osób zatrudnionych wskazało na następujące sprzeczności : L. P. i D. S. nie figurują na listach płac (brak akt osobowych tych osób), a mimo to zostali ujęci w wydatkach z tytułu podróży służbowych, S. W. zatrudniony od 3 lipca 2012 r. figuruje na liście płac jedynie w lipcu, natomiast wydatki z tytułu podróży służbowych tego pracownika obciążają koszty podatkowe w czerwcu 2012 r., K. P. mimo zatrudnienia w okresie od 26 lipca do 13 grudnia 2012 r. został ujęty na pierwotnej liście płac jedynie za grudzień 2012 r. (wynagrodzenie ujęte w kosztach podatkowych), natomiast wydatki z tytułu podróży służbowej tego pracownika zostały zaksięgowane w sierpniu i listopadzie 2012 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie został dopuszczony każdy dowód, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 §1 o.p.). Organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z zeznań świadków wynika (zeznania P. R., R. P., R. S., M. Z., L. P. D. S.), że wysokość wynagrodzenia uzależniona była od ilości przejechanych kilometrów. Świadkowie nie potwierdzili faktu otrzymania diet z tytułu podróży służbowych lub nie potrafili wskazać danych odnośnie podróży służbowych i sposobu rozliczenia delegacji (R. M.). R. M. zeznał, że otrzymał wszystkie należności z tytułu podróży służbowych, jednak nie pamięta czy dokumentował w jakikolwiek sposób fakt podróży służbowej oraz poniesionych wydatków z tego tytułu, ile podróży służbowych wykonał, kto sporządzał delegacje, kiedy podpisywał dokumenty z programu T., jaką kwotę uzyskał z tytułu delegacji. Jednakże w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano żadnych dokumentów dotyczących delegacji służbowych R. M. Dokumentacja ta została przedłożona dopiero w 2014 r. na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Nadto wszystkie przedłożone delegacje (poza jedną) mają ten sam numer. K. P. ustalono wysokość diet z tytułu podróży służbowych na podstawie dokumentów i zgodnie z zeznaniami świadka. Wysokość wynagrodzenia dla L. P. ustalono na podstawie zeznań świadka.

Wyżej przedstawione ustalenia organów podatkowych zasadnie zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji uznał za pozbawiony podstaw wniosek o powołanie grafologa na okoliczność złożenia podpisów pod dokumentami dotyczącymi wynagrodzeń i podróży służbowych. Z zeznań świadków wynika, że nie kwestionowali swoich podpisów na drukach delegacji, które nie były wypełnione. Przykładowo R. S. nie potwierdził podpisów jakie widnieją na listach płac od stycznia do kwietnia 2012 r., natomiast potwierdził składanie podpisów na czystych drukach poleceń wyjazdów służbowych. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny, bez szczegółowej analizy nie odniósł się do zarzutów skarżącego. Należy w związku z tym wyjaśnić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, art. 141 §4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 197 § 1 o.p.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) w zw. z art. 21 ust. 13 lit. a) u.p.d.o.f. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowi wystarczająca podstawę do przyjęcia oceny, że skarżący nieprawidłowo rejestrował podróże służbowe i wynagrodzenia. Organy podatkowe powiązały ze sobą dowody - akta osobowe, listy wynagrodzeń, rozliczenia podróży służbowych, zeznania i wyjaśnienia skarżącego, świadków - z analizą przedstawionych przez skarżącego rozliczeń, dokumentów przedstawionych przez świadków w postaci przelewów czy dowodów Kw. Prawidłowa jest konstatacja organów, że należność z tytułu podróży służbowych winna wynikać z rzetelnie sporządzonej dokumentacji, a samo ich wyliczenie winno wynikać z obowiązujących przepisów. Wysokość diet krajowych i zagranicznych w sferze budżetowej określają rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Z przepisów tych wynika, że wysokość należności z tytułu podróży służbowych uzależniona jest od czasu trwania podróży służbowej, przebytej trasy (kraj, zagranica), noclegów, a nie od zmiennej, jaka jest liczba przejechanych kilometrów i umówiona stawka za 1 km.

W sprawie wystąpiły sprzeczności między danymi wynikającymi z prowadzonej przez podatnika dokumentacji osobowej pracowników a zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dokumentami źródłowymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że oprócz diet z podróży służbowych zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., skarżący dokonał wpłat, które były powiązane z wynagrodzeniem za pracę, od których nie odprowadził jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji prawidłowe było nieuznanie za koszt uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z wypłatą wynagrodzenia i wydatków z tytułu podróży służbowych zatrudnionych przez podatnika w 2012 r. pracowników.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 §2 oraz art. 209 p.p.s.a.