Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1827/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 70 par. 1 i 4, art. 212, art. 219, art. 239a,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 80 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]; 2) umorzyć postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Wójt Gminy N. (dalej: "organ pierwszej instancji") określił O. S. A. (dalej razem: "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 30 668 zł. Jako podstawy opodatkowania organ określił powierzchnię gruntów związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej – 57,10 m2, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 3,55 m2 oraz budowle o wartości 9 178 707,13 zł (miesiąc I) oraz 832 393,72 zł (miesiące II-XII).

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła odwołanie zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają podatkowi od nieruchomości. W sytuacji bowiem, gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2014 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] grudnia 2014 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za

2009 r. w kwocie 30 668 zł. Skutkiem powyższego, w stosunku do Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...], Nr [...]i Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawionych przez Wójta Gminy N..

Na podstawie ww. tytułów wykonawczych zawiadomieniem z 17 grudnia

2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w B. S.A. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu Spółka otrzymała w dniu 18 grudnia 2014 r. Zajęcie zostało zrealizowane w dniu 23 grudniu 2014 r.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części obejmującej kwotę 40 zł i w tym zakresie umorzyło postępowanie przed organem pierwszej instancji, a w pozostałej części obejmującej podatek w kwocie 30 628 zł utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. SKO na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., wskazało, że przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. SKO wskazało, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ poparł stanowisko, że w myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, jednak uznać należy, że aby taki skutek nastąpił muszą być spełnione zasadnicze wstępne warunki, tj. doręczenie nieostatecznej decyzji określającej (albo ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności również przed upływem tego terminu. Oczywiście niezbędne są także dalsze czynności zmierzające do przerwania terminu przedawnienia, tj. nadanie, wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela, przekazanie go organowi egzekucyjnemu i zastosowanie przez ten organ środka egzekucyjnego przed upływem okresu przedawnienia". Ponadto SKO podkreśliło, że warunkiem skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia jest to, by nie doszło do uchylenia decyzji nieostatecznej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności lub postanowienia o nadaniu takiego rygoru bowiem uchylenie takiej decyzji lub postanowienia powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Tym samym w ocenie SKO przed upływem terminu przedawnienia co miało nastąpić z końcem 2014 r. spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne dla jego przerwania w przewidzianej prawem kolejności, i bieg terminu został przerwany z dniem 2 grudnia 2014 r. Od tej daty przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 biegnie na nowo.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych SKO wskazało, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, z późn. zm. dalej: "u.p.o.l."), obowiązującej w 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla - uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przywołana definicja budowli jest w ocenie SKO definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Organ wskazał, że przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Pozwoliło to NSA na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 z późn. zm dalej: "u.p.b."), a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. SKO zaznaczyło, że trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 u.p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji

i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie w ocenie SKO to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania,

a więc stanowiąc całość techniczno- użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. SKO wskazało, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

SKO podkreśliło, że okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Tym samym w ocenie SKO zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają podatkowi od nieruchomości.

SKO zaznaczyło, że Skarżąca przed organem pierwszej instancji wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których znajdowały się deklarowane przez Spółkę budki telefoniczne. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanego dowodu i nie zweryfikował stanu własnościowego gruntów na których zainstalowane zostały budki telefoniczne. Organ wskazał, iż jedynie Strona jest w posiadaniu, gdzie znajdowały się budki telefoniczne. Organ odwoławczy mając na uwadze kwestionowanie danych przez Stronę odnośnie powierzchni gruntów zajętych pod działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu oraz brak w tym zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego odstępuję od opodatkowania powierzchni gruntów. Organ kieruję się w tym względzie nieznaczną wysokością kwoty wynikającej z opodatkowania powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 57,10 m2 (40 zł) w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego (30.667,60 zł).

W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji SKO, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 O.p. - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

art. 233 § i pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Op - przez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie nieodpowiadające wynikającemu z przywołanych w tych przepisach zakresowi kompetencji organu odwoławczego;

art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w okresie luty-grudzień 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Ocenie Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej P.p.s.a.) podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2009 r., którą organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej kwotę 40 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części obejmującej podatek w kwocie 30.628 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2009. W sytuacji, gdy podatnikiem tego podatku jest osoba prawna zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa, zaś podatnik jest zobowiązany do deklarowania i wpłat tego podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Organ podatkowy jest natomiast uprawniony w sytuacji, gdy podatnik nie płaci, nie deklaruje lub deklaruje podatek w wysokości nieprawidłowej do wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania w trybie art. 21 § 3 O.p. Zobowiązanie podatkowe w takim przypadku przedawnia się z upływem ostatniego dnia roku, w którym upłynęło 5 lat od daty terminu zapłaty podatku (art. 70 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak ulec przerwaniu lub zawieszeniu z uwagi na wystąpienie enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p okoliczności. Termin taki ulega przerwaniu w sytuacji, gdy zostanie wobec podatnika zastosowany środek egzekucyjny, o zastosowaniu którego podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Spełnienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia obwarowane jednak jest warunkiem legalności podjętych przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych i zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Tylko w sytuacji, gdy organy egzekucyjne procedowały z zachowaniem reguł postępowania spełni się materialnoprawny warunek przerwania biegu przedawnienia wobec danego zobowiązania podatkowego. Do warunków formalnych (procesowych), jakie muszą zostać spełnione należy uzyskanie przez decyzję podlegającą wykonaniu waloru ostateczności lub też statusu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu z uwagi na wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Tylko decyzje ostateczne lub decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności mogą zostać poddane egzekucji, a tym samym czynność egzekucyjna może przerwać bieg terminu przedawnienia. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym jednolicie, że pozbawienie decyzji waloru ostateczności (poprzez np. przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego), czy też wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności niweczy skutek materialnoprawny przerwania biegu terminu przedawnienia i powoduje, że przesłanka z art. 70 § 4 O.p nie została spełniona. Jak trafnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 stycznia 2020 r.. sygn. akt I SA/Gl 1323/16 egzekucji podlegają więc decyzje ostateczne albo nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tym drugim przypadku oba akty wydane przez organ (decyzja pierwszoinstancyjna i postanowienie o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności) muszą być wprowadzone do obrotu prawnego w chwili rozpoczęcia egzekucji i zawiadomienia dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Tylko bowiem akty wydane przez organy podatkowe wprowadzone do obrotu prawnego mogą podlegać egzekwowaniu. Posiadają one moc wiążącą dopiero z chwilą doręczenia ich uprawnionym stronom. Nie wywierają zatem skutków przed ich wprowadzeniem do obrotu (akty nieistniejące). W judykaturze prezentowane jest jednoznaczne stanowisko, że: "Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.)" - por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2027/17. Jak z tego wynika, zarówno decyzja organu I instancji, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być doręczone stronie przed wszczęciem egzekucji (por. także wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2644/16, Lex nr 2677313). Oznacza to, że jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie doręczonej decyzji organu I instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków, w sytuacji prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu I instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a." (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2916/16, Lex nr 2607510; podobnie wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1599/16, Lex nr 2520342; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16, Lex nr 2514245).

W zaskarżonej decyzji Kolegium - prezentując stanowisko co do wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. - wskazało, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). SKO podniosło również, że podatnik został zawiadomiony o wspomnianym zajęciu w dniu 18 grudnia 2014 r. wraz z odpisem tytułów wykonawczych.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania sformułowanego w odwołaniu stwierdziło, że skarżąca dokonała wpłaty tytułem podatku od nieruchomości w dniach 23 grudnia 2014 r., a zatem niezasadny był zarzut uregulowania zobowiązania przez Spółkę przed wszczęciem egzekucji.

Zauważyć przyjdzie, ze w toku postępowania sądowoadministracyjnego Spółka uściśliła zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. podnosząc, że egzekucja została wszczęta przed doręczeniem ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności. Argumenty te podnosiła także w zarzutach na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Jak już wyżej wskazano, Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie uległo przedawnieniu. W jego ocenie, zajęcie rachunku bankowego Spółki spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. W decyzji odwoławczej zabrakło jednak bliższych rozważań co do skuteczności tej czynności egzekucyjnej. Tymczasem rozstrzygnięcie tej kwestii jest kluczowe dla stwierdzenia wystąpienia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego uregulowane zostało w art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności egzekucyjnej - dalej u.p.e.a.). Zgodnie § 1 tego przepisu organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto w myśl art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Jak wynika ze skargi, kwestia realizacji przez organ egzekucyjny obowiązków wynikających z przywołanego art. 80 u.p.e.a. nie jest kwestionowana przez Spółkę. Neguje ona natomiast to, że w chwili dokonania zajęcia rachunku bankowego decyzja organu I instancji była wykonalna. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że co do zasady nieostateczne rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne, od którego przysługuje środek zaskarżenia, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano mu rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że organ I instancji prawidłowo doręczył pełnomocnikowi Spółki decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. z dniem 30 grudnia 2014 r. Nie budzi również wątpliwości, że postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. organ I instancji nadał swej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy zostało ono doręczone Spółce w dniu 30 grudnia 2014 r. (dowód: zwrot poświadczenie odbioru). Bezspornym jest, co było już sygnalizowane wcześniej, że zajęcie egzekucyjne miało miejsce w dniu 17 grudnia 2014 r.

Biorąc pod uwagę, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym strona skarżąca reprezentowana była przez pełnomocnika (pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego znajduje się w aktach sprawy) to - zgodnie z art. 145 § 2 O.p. - postanowienie o nadaniu rygoru zostało skutecznie doręczone w dniu jego przekazania ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Przyjmuje się bowiem, że "Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej" (por. np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1661/16, Lex nr 2569346).

Zatem przyjmując, że postanowienie o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 30 grudnia 2014 r., to zasadnym jest stanowisko, że czynność zajęcia rachunku bankowego została przeprowadzona na podstawie niewykonalnej decyzji organu I instancji. W konsekwencji egzekucja była niedopuszczalna, a więc brak było podstaw do dokonania wspomnianego zajęcia rachunku bankowego Spółki. A skoro nie przeprowadzono skutecznej czynności egzekucyjnej, to nie można mówić o wystąpieniu przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. (tak również w wyrokach WSA: w Gliwicach z 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 177/19 i z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1169/19; w Warszawie z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1186/19 oraz w Rzeszowie z 24 września 2019r., sygn. akt I SA/Rz 422/19).

W tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i naruszeń przepisów postępowania Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej. Z uwagi na wystąpienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. wobec braku prawidłowego zastosowania środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.