Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 234/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do  innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

TEZY

Pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do  innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 767/15 w sprawie ze skargi Z. sp. z o. o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o. o. w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 października 2015 r., w sprawie I SA/Rz 767/15 ze skargi W. Spółka z o.o. w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie przetwórstwa owoców i warzyw, oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej produkowanych wyrobów. Sprzedaż ta prowadzona jest na terenie całego kraju, a w przedsiębiorstwie zatrudnieni są menadżerowie - regionalni kierownicy sprzedaży oraz przedstawiciele handlowi. Pracownikom tym przekazane zostały samochody osobowe - po jednym dla każdego przedstawiciela, które Wnioskodawca dzierżawi na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas określony z innym przedsiębiorcą. Z tytułu tejże umowy Spółka obowiązana jest płacić: czynsz dzierżawny, koszty związane z eksploatacją samochodów, ubezpieczenie samochodów, opłaty serwisowe na podstawie odrębnej umowy o świadczenie usług kompleksowej obsługi serwisowej pojazdów. Wnioskodawca uznał ww. dzierżawione samochody przekazane przedstawicielom handlowym i menedżerom, za wykorzystywane wyłącznie do jego działalności gospodarczej. Wskazał przy tym, że w stosownym regulaminie zobowiązał pracowników do wykorzystywania ww. pojazdów wyłącznie na cele działalności gospodarczej jedynie w dniach będących dniami pracy, a w innych dniach tylko w celu wykonania podróży służbowej, oraz zobowiązał przedstawicieli handlowych do prowadzenia ewidencji przebiegu dla każdego pojazdu oddzielnie za pomocą systemu GPS, zawierającej elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zastrzeżono także możliwość kontrolowania sposobu wykorzystania przekazanych pojazdów oraz odpowiedzialność pracowników za naruszenie ww. postanowień regulaminu. Sposób wykorzystania pojazdów monitorowany jest na bieżąco m.in. przez kierowników regionalnych sprzedaży, którzy mają dostęp do aplikacji automonitoringu. Nadzór nad wykorzystaniem pojazdów sprawowany jest także przez pion techniczny Podatnika i osoby wyznaczone przez pracodawcę. Sprawdzany jest też sposób wypełniania ewidencji. Ponadto ewidencje przebiegu pojazdu przedstawicieli handlowych wygenerowane w systemie GPS wypełnione przez pracowników, weryfikowane i sprawdzane są przez regionalnych kierowników sprzedaży, a na koniec każdego okresu rozliczeniowego ewidencja jest potwierdzana przez upoważnionego pracownika Spółki w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, w prowadzonych przez Spółkę za pomocą systemu GPS ewidencjach przebiegu pojazdu dla samochodów służbowych.

Wymienione samochody osobowe parkowane będą w miejscu zamieszkania pracownika, któremu przekazany został samochód służbowy lub w innym miejscu gwarantującym bezpieczeństwo parkowania, gdyż pracownicy ci mieszkają w znacznej odległości od siedziby Wnioskodawcy i odwożenie samochodów do jego siedziby skutkowałoby zwiększeniem kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania pracownika do siedziby Wnioskodawcy oraz skracałoby znacznie dzień pracy pracowników.

Strona wskazała również, iż zgodnie z regulaminem pracownik, któremu powierzono samochód, ponosi za niego odpowiedzialność, w tym także odpowiedzialność materialną, wobec tego koniecznym jest aby mógł jak najefektywniej sprawować pieczę nad powierzonym mieniem. Ponieważ na terenie, na którym Wnioskodawca prowadzi działalność przetwórczą tj. w Zakładach produkcyjnych w L. i w S. nie ma możliwości garażowania samochodów, a na terenie Zakładów znajdują się jedynie place manewrowe dla pojazdów dostarczających oraz odbierających towar, które nie są parkingami oraz otwarte dla pracowników i klientów ogólnie dostępne parkingi – najlepszym miejscem do sprawowania pieczy nad powierzonym samochodem jest miejsce zamieszkania pracownika.

Wnioskodawca dodał, że przedmiotowy regulamin obowiązuje w Spółce od kwietnia 2014 r., przy czym w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. w Spółce wykorzystywane były samochody do użytku mieszanego oraz samochody typu VAN tj. pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie dla celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie dla celów prywatnych. W grudniu 2014 r. wprowadzone zostały zmiany do ww. regulaminu spowodowane wprowadzeniem do użytkowania w Spółce samochodów osobowych dzierżawionych wykorzystywanych wyłącznie do użytku firmowego. Regulaminy wprowadzone zostały na takich zasadach, jak regulamin pracy, dotyczą one bowiem sfery porządku i organizacji pracy.

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca zapytał, czy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną (100%) kwotę podatku naliczonego w przypadku poniesienia wydatków związanych z ww. samochodami i wyrażając swoje stanowisko w tym zakresie stwierdził, że z takiego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego może skorzystać w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku.

Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego opisane przez Wnioskodawcę procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż pracodawca udostępnia pracownikom samochody służbowe, z przeznaczeniem na dojazdy z pracy do miejsca zamieszkania, a tym samym zaspakają one w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne pracownika, gdyż to pracownik, bez względu na odległość od miejsca pracy, ma osobiście zadbać o możliwość terminowego rozpoczęcia wykonywania obowiązków służbowych. Wskazując, iż obowiązkiem pracodawcy nie jest zapewnienie pracownikowi transportu z pracy i do pracy, organ stwierdził, że dobrowolne ułatwianie pracownikowi dotarcia z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, poprzez przekazanie mu samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, niewątpliwie stanowi świadczenie na rzecz pracownika i zaspokaja jego osobiste potrzeby, niezwiązane z działalnością gospodarczą pracodawcy. Wobec powyższego organ przyjął, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.t.u., o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 50 § 1, art. 52 § 3, art. 53 § 2, art. 54 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz art. 86a ust 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Spółka podtrzymała argumenty o miejscu pracy mobilnych pracowników firmy określonym w umowie o pracę, jako obsługiwany Region czy Obszar, będący jednocześnie możliwie najbliżej miejsca zamieszkania pracownika, oraz podkreśliła iż parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania pracownika, któremu został on przydzielony, jest jedynym rozwiązaniem racjonalnym pod względem organizacyjnym i ekonomicznym. Opisując zastosowane metody kontroli sposobu wykorzystania pojazdów oraz szczegółowość prowadzonej ewidencji, Skarżąca podkreśliła, iż w sposób wystarczający zabezpieczają one powierzone pojazdy przed ryzykiem wykorzystania ich do innych celów, aniżeli prowadzona działalność gospodarcza.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 86a ust. 4 u.p.t.u. wskazał, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2. wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

WSA podkreślił, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te - zdaniem Sądu - muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

3.3. Odnosząc się do okoliczności faktycznych podanych w złożonym przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd wskazał, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania (parkowania w pobliżu miejsca zamieszkania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy.

3.4. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

3.5. Sąd podniósł, że we wniosku Spółka wyraźnie wskazała, iż możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania użytkowników, bądź w jego pobliżu, jest określona w wewnętrznym regulaminie, co wynika z konieczności i jest uzasadnione specyfiką prowadzonej działalności. Spółka podkreślała, że zatrudnieni kierownicy regionalni i przedstawiciele handlowi muszą być jak najbardziej mobilni i przemieszczać się swobodnie w wyznaczonych im Regionach, czy Obszarach oznaczonych jako teren wykonywania zadań, będących w rejonie zamieszkania pracowników, a oddalonych znacznie od siedziby firmy. Spółka wskazała też, że z uwagi na oddalenie miejsc wykonywania pracy od siedziby firmy, bezcelowym zarówno z ekonomicznego, jak i organizacyjnego punktu widzenia, jest aby pracownicy pobierali i odwozili powierzone im samochody do siedziby Spółki, a także iż z uwagi na efektywność wykonywania zadań oraz pieczę nad powierzonym mieniem celowe jest aby samochody te zawsze były w pobliżu użytkowników. Przedstawiła przy tym wyliczenia, z których wynika, że inna organizacja parkowania narażałby Spółkę na dodatkowe, zbędne koszty, a w przypadku pracowników zatrudnionych w regionach najbardziej oddalonych od siedziby firmy – konieczność dojazdu z siedziby firmy do miejsca faktycznego wykonywania pracy oraz konieczność odwiezienia samochodu do siedziby firmy konsumowałaby większość czasu pracy pracownika, uniemożliwiając mu jego efektywne wykorzystanie. Również niemożność określenia z góry w jakim czasie i miejscu samochód będzie wykorzystywany do czynności służbowych, nie może - zdaniem Sądu - przemawiać na niekorzyść Podatnika i uzasadniać obawy wykorzystania pojazdu do innych celów. Okoliczność ta jest bowiem uwarunkowana specyfiką prowadzonej działalności.

Dodatkowo Strona wskazała, że sporządziła regulamin, w którym określiła zasady korzystania z samochodów w taki sposób, aby uniemożliwić ich wykorzystywanie do celów prywatnych. Skarżąca wskazała ponadto na działania zabezpieczające wykonanie regulaminu, polegające na nadzorze nad wykorzystaniem samochodów poprzez zainstalowany system GPS, umożliwiający poznanie miejsca położenia pojazdu zarówno w czasie rzeczywistym, jak i wsteczne. Wyznaczeni przez spółkę pracownicy będą cyklicznie weryfikować sporządzane przez użytkowników samochodów ewidencje przebiegu pojazdu w zestawieniu z fakturami za paliwo oraz wskazaniami licznika. Ponadto spółka podała, że będzie dokonywać kontroli używania samochodów w trakcie wykonywania zadań służbowych (kontrola w czasie rzeczywistym).

3.6. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, iż dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z jej działalnością gospodarczą. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu, powyższe rozwiązania zastosowane przez Skarżącą stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z dzierżawą pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją.

Organ argumentował, że sytuację, gdy podatnik dobrowolnie ułatwia dotarcie z miejsca wykonywania pracy do miejsca zamieszkania, poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, trzeba uznać za wykorzystywanie tego pojazdu samochodowego do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika. W związku z powyższym organ uznał, że w niniejszej sprawie wykluczone jest przyjęcie, że samochód powierzony przez Skarżącą jej pracownikowi w warunkach opisanych we wniosku wykorzystywany jest wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Organ zwrócił uwagę, że przyjmuje się, iż każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy - służy co do zasady użytkowi mieszanemu, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają odliczeniu w 50% (z pewnymi wyjątkami). W przypadku wydatków związanych z takimi pojazdami samochodowymi - zdaniem organu - niemożliwe jest skuteczne kontrolowanie tego, czy mają one charakter związany wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Rozróżnienie w tym przypadku pomiędzy elementem prywatnym, a związanym z działalnością, może okazać się bardzo trudne a nawet niemożliwe. Dlatego ustawodawca w stosunku do tego rodzaju pojazdów wykorzystywanych w celach "mieszanych" (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością) przyjął zasadę ograniczonego do 50% prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u.), która powinna mieć zastosowanie również w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem sporu, na tle sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, jest ocena czy okoliczność, że podatnik umożliwia tzw. pracownikowi mobilnemu parkowanie powierzonego mu samochodu w miejscu zamieszkania, wyklucza przyjęcie, że samochód ten w warunkach opisanych we wniosku wykorzystywany jest wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

5.2. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu podnieść przede wszystkim należy, że nie można podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że w okolicznościach niniejszej sprawy "dojazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania pracownika/współpracownika i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (niewynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś gospodarczy pracodawcy".

5.3. W wyroku z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH&Co Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) orzekł, że artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Trybunał stwierdził równocześnie, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Należy zatem uznać, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej.

Dojazd pracownika do pracy - co do zasady - nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Pracownik ma obowiązek się stawić w miejscu pracy o określonej godzinie i sam musi zdecydować w jaki sposób tego dokona. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (obowiązek wynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Tym samym, zasadą jest, że w przypadku gdy pracownik dojeżdża samochodem służbowym do miejsca świadczenia pracy ma miejsce wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1764/13, dotępny https://cbois.nsa.gov.pl).

5.4. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu dla pracowników, gdyż wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością podatnika (por. wyrok NSA z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2283/15, dostępne https://cbois.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację Sądu pierwszej instancji wskazującą, że w okolicznościach podanych przez Wnioskodawcę - gdy pracownicy nie mają stałego lub zwykłego miejsca pracy - zachodzi tego rodzaju szczególna sytuacja.

Uwzględniając, że - jak wskazano we wniosku o interpretację - przedstawiciele handlowi oraz menadżerowie - regionalni kierownicy sprzedaży mieszkają w znacznej odległości od siedziby Wnioskodawcy, tj. w R., N., w powiecie O. w woj. Świętokrzyskim, w S., w powiecie L., które to miejscowości położone są w odległości od 80 km (R.) do 300 km (L.) od siedziby Wnioskodawcy, jego stanowisko, że dla zrealizowania złożonych celów niezbędne i konieczne jest zwiększenie mobilności pracowników pionu sprzedaży, a tym samym zapewnienie im możliwości parkowania samochodu w miejscu zamieszkania, uznać należy za przekonujące.

5.5. Rację ma Spółka, wskazując w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że obowiązki pracownicze tzw. pracownika mobilnego (przedstawiciela handlowego) nie zaczynają się zasadniczo z chwilą rozpoczęcia wizyty u pierwszego klienta i nie kończą wizytą u ostatniego klienta.

Zwrócił na to uwagę TSUE interpretując art. 2 pkt 1 dyrektywy 2003/88/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 listopada 2003 r. dotyczącej niektórych aspektów organizacji czasu pracy (Dz.U. L 299, s. 9). Zgodnie z tym przepisem »czas pracy« oznacza każdy okres, podczas którego pracownik pracuje, jest do dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z przepisami krajowymi lub praktyką krajową.

Dokonując wykładni tego przepisu TSUE w wyroku z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt C-266/14 orzekł, że artykuł ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku pracowników, którzy nie mają stałego lub zwykłego miejsca pracy, czas dojazdu, który pracownicy ci poświęcają na codzienne przejazdy między ich miejscem zamieszkania a siedzibami pierwszego i ostatniego klienta, wskazanymi przez ich pracodawcę, stanowi czas pracy w rozumieniu tego przepisu.

Stanowisko to potwierdza, że w przypadku tego rodzaju tzw. pracowników mobilnych (np. przedstawicieli handlowych), czas ich przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania jest ściśle związany z charakterem ich pracy, a tym samym pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, na rzecz którego świadczą pracę.

5.6. Tym samym należy stwierdzić, że pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponieważ z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stworzonych u niego zasad używania samochodów firmowych wynika, że wykluczają one użycie tego rodzaju pojazdów do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, brak podstaw do stwierdzenia w okolicznościach tej sprawy, że doszło do naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw - wobec treści art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

-----------------------

10