Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 113/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 64,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 4,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 4 ust. 1 pkt 1, 2, ust. 2, ust. 5, par. 3 ust. 3, par. 6 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 123, art. 122, art. 187, art. 151
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. sprawy ze skargi Z.P. PPHU "D." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia [...]. nr: [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. o nr [...]określającą P.P.H.U. D. Z. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005r. w kwocie 1.335 zł.

1.2 W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym D. Z. P. prowadzona była kontrola w zakresie podatku akcyzowego. Z kontroli tej wynika, że firma nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Kontrolowany podmiot w okresie od 1 maja 2005r. do 31 grudnia 2005r. dokonywał zakupu oleju opałowego lekkiego zabarwionego na kolor czerwony i oznakowanego markerem oraz oleju opałowego S niskokrzepnącego niebarwionego, w firmie D.-E. Sp. z o.o. w W. oraz w firmie K. Sp z o.o. w R..

1.3 W toku kontroli podatkowej w dniu 23 stycznia 2006r. kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające u kontrahenta kontrolowanego tj. w firmie D.-E. Sp. z o.o. w W., w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów księgowych dotyczących transakcji sprzedaży oleju opałowego. W wyniku kontroli sprawdzającej nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencji transakcji handlowych pomiędzy firmami. Kontrolujący ustalili, że w/w firma w okresie objętym kontrolą dokonywała sprzedaży oleju opałowego lekkiego i oleju opałowego ciężkiego dla P.P.H.U. D. Z. P.. Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły rzetelność sprzedaży oleju jak również fakt, że wystawione przez firmę D.-E. faktury sprzedaży dokumentują rzeczywistą ilość zakupionego przez firmę D. oleju opałowego. W treści faktur VAT oleju opałowego wystawionych przez firmę D.-E. dla firmy D. widnieje adnotacja, iż w wartości faktury VAT jest zawarta kwota podatku akcyzowego.

1.4 W toku kontroli ustalono, że firma Z. P. dokonywała sprzedaży m.in. oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym. Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona była fakturami sprzedaży bądź paragonami. Kontrolowana firma przedstawiła oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. W oświadczeniach nie wpisano numerów pesel i NIP odbiorców oleju opałowego. Ponadto na niektórych z nich widnieją niepełne lub też nieczytelne dane personalno-adresowe.

1.5 Na podstawie przedstawionej ewidencji i dokumentacji za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. ustalono, że firma sprzedała 144240 litrów oleju opałowego na podstawie faktur VAT oraz 442870 litrów oleju opałowego na podstawie paragonów z kasy fiskalnej.

Za okres objęty kontrolą sporządzono zestawienie oświadczeń pobranych przez kontrolowaną firmę od osób fizycznych kupujących olej opałowy. Dane osobowe i adresowe podane w oświadczeniach poddano weryfikacji, czy osoby które złożyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego występują jako zameldowane pod adresem wskazanym w oświadczeniu. W tym celu kontrolujący wystąpili o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, zbiorów PESEL, ewidencji wydanych i utraconych dowodów osobistych do właściwych miejscowo jednostek. W wyniku sprawdzenia danych adresowych nabywców oleju opałowego w zbiorach meldunkowych właściwych urzędów miast i gmin ustalono, iż nie potwierdzono adresów z imieniem i nazwiskiem 84 odbiorców oleju.

Analizując przedłożone przez kontrolowanego dokumenty stwierdzono, że wśród oświadczeń nabywców oleju opałowego w maju 2005r. znajdują się oświadczenia:

- z dnia 17 maja 2005r. na 710 litrów oleju wystawione na T. W., zam. W. 23, gm. D.. Jak wynika z udzielonej odpowiedzi Urzędu Gminy w D. osoba te nie figuruje w prowadzonych rejestrach mieszkańców. Oświadczenie posiada także braki formalne: brak kodu pocztowego w adresie nabywcy, brak nr NIP i brak nr PESEL;

- z dnia 17 maja 2005r. na 700 litórw oleju wystawione na A. L., zam. K. 3 gm. S.. Jak wynika z udzielonych odpowiedzi z Urzędu Gminy S. osoba ta nie figuruje w prowadzonych rejestrach mieszkańców. Oświadczenie posiada także braki formalne: brak kodu pocztowego w adresie nabywcy, brak nr NIP i brak nr PESEL.

1.6 Dyrektor Izby Celnej w K. powołał treść art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), znajdującej w niniejszej sprawie zastosowanie. Wyjaśnił, że firma P.P.H.U. D. Z. P. z chwilą sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi

2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu - art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu do 23 sierpnia 2005r. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę akcyzy m. in. na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, jednakże uzależnił stosowanie obniżonych stawek poprzez ustanowienie dodatkowych warunków, które muszą być spełnione przez podmioty sprzedające oleje opałowe opodatkowane niższą stawką akcyzy.

1.7 Dalej organ powołał treść § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazał, że w dokumentacji firmy P.P.H.U. D. Z. P., sprzedaż oleju opałowego za maj 2005r. potwierdzona jest co prawda oświadczeniami nabywców oleju, iż zostanie on przeznaczony na cele opałowe, ale kontrolujący badając ich autentyczność ustalili, że dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach są niezgodne ze stanem faktycznym. Osoby, które widniały na zakwestionowanych oświadczeniach, wymienione z imienia, nazwiska i adresu nie figurowały w ewidencjach ludności właściwych miejscowo organów meldunkowych. Tylko wiarygodne i kompletne oświadczenia upoważniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych /obniżonych/ stawek opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego. Sprzedawca nie może skorzystać z obniżonej stawki w podatku akcyzowym, gdy nie uzyskał od nabywcy wymaganego przepisami prawa oświadczenia - co jest tożsame z posiadaniem oświadczeń, które zawierają nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywców na podstawie, których nie można zidentyfikować rzeczywistych odbiorców oleju i celu na jaki został zużyty olej opałowy, oraz jeżeli oświadczenia te nie spełniają wymogów § 4 ust 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, co jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń.

1.8 Brak staranności sprzedawcy w odebraniu prawidłowych i pełnych oświadczeń nabywców oleju skutkuje obciążeniem go obowiązkiem podatkowym. Korzystając z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. To sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego-zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym.

Według § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799, ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 9 cyt. wyżej rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych-kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

1.9 Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z zarzutem strony o naruszeniu zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wyjaśnił, że sprzedawca oleju opałowego ma przywilej zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, jednak, aby skutecznie z tego przywileju skorzystać musi samodzielnie przeprowadzić weryfikacje oświadczeń składanych przez nabywcę. W przypadku odmowy przedstawienia dowodu tożsamości sprzedawca mógł odmówić przyjęcia oświadczenia i jednocześnie odmówić sprzedaży oleju opałowego zastosowaniem preferencyjnych stawek.

1.10 W sprawie nie doszło do naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przedmiotowej sprawy wynika, iż przepisy zarówno proceduralne jak i materialne zostały zastosowane prawidłowo. Zachowane zostały także zasady wynikające z treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podjęły wszelkie działania mające na celu ustalenie wszelkich okoliczności odpowiadających rzeczywistości. Artykuł 187 ustawy Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku poszukiwana dowodów w nieskończoność zwłaszcza wobec biernej postawy strony. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że strona mimo iż miała świadomość, że zostało wszczęte postępowanie podatkowe, nie wykazywała żadnego zainteresowania sprawą, nie zapoznała się ze zgromadzoną dokumentacją, nie zgłaszała żadnych wniosków, nie wskazywała żadnych faktów mających znaczenie dla sprawy.

1.11 Wbrew twierdzeniom Z. P., zapewniono mu czynny udział w postępowaniu i dano możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Podczas postępowania kontrolnego strona była informowana o wszelkich jego etapach, zapewniono możliwość wypowiedzenia się odnośnie protokołu. Również w postępowaniu podatkowym zapewniono stronie czynny udział, poinformowano o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Na żadnym etapie postępowania nie odmówiono możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do przesyłania kserokopii żądanych dokumentów, gdyż taka forma udostępniania materiału dowodowego nie mieści się w granicach określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

1.12 Dalej organ wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dnia 7 września 2010r. sygn.akt P 94/08, w którym wskazano, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji, natomiast § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są zgodne z art. 2 Konstytucji.

1.13 Powołując treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że podatnik sprzedając olej opałowy nie dochował ciążącego na nim obowiązku- jak wykazano w postępowaniu kontrolnym- w sposób niewłaściwy dokumentował sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze, co w rozumieniu przepisów rozporządzenia skutkuje utratą przywileju korzystania z preferencyjnej stawki. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w miesiącu maj 2005r. Wymierzając decyzją zobowiązanie w podatku akcyzowym organ podatkowy na mocy art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. odliczył od kwoty zobowiązania podatkowego akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu. Nie można zatem zgodzić się z poglądem, że została naruszona jednofazowość podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie miało miejsce określenie podatku akcyzowego za maj 2005r. we właściwej wysokości, a kwota zobowiązania podatkowego została pomniejszona o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

1.14 Dyrektor Izby Celnej K. wyjaśnił, że nie zarzucił stronie dokonania fałszerstw oświadczeń. Istotą postępowania podatkowego było wykazanie, iż sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonego warunku, jakim jest deklaracja kupującego, wyrażona w złożonym oświadczeniu o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe. Stwierdzenie, iż podatnik nie posiadał podstawy materialnej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego poprzez nie posiadanie oświadczeń nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż przedstawione przez podatnika oświadczenia są fałszywe.

1.15 Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut podniesiony w odwołaniu, dotyczący przeprowadzenia kontroli podatkowej bez podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z wystawionym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. upoważnieniem z dnia 31 czerwca 2005r. znak: 354000-KPA-9117-14/05, które zostało podpisane także przez Z. P. w dniu 1 czerwca 2005r., kontrola podatkowa została przeprowadzona na podstawie art. 281 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Z. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez obarczenie go odpowiedzialnością podatkową za działanie osób trzecich, na które podatnik nie miał wpływu, co pozostaje w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, tj. z Dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 grudnia 1992r. i nr 92/81 z dnia 19 października 1992r. oraz wyrokiem ETS z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-185/00,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów kontroli skarbowej,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art.123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez odmowę zapoznania się z aktami,

- art 64 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nie ustalenie podstawy opodatkowania w temperaturze 15 stopni C.

2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że kontrolujący, weryfikując prawdziwość oświadczeń, dokonali kontroli na podstawie danych z ewidencji ludności, podczas gdy ewidencja ludności odnosi się do wypełniania obowiązku meldunkowego, a nie stanowi przesłanki wystarczającej do ustalenia miejsca zamieszkania. Przedsiębiorca - sprzedawca oleju opałowego z prawidłową zadeklarowaną i zapłacona akcyzą przez producenta, sprzedając taki olej opałowy, nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym co do zasady wyłącznie w pierwszej fazie obrotu. Kolejne fazy obrotu nie są obciążone akcyzą. Każda następna czynność mająca miejsce po czynności, w stosunku do której kwota akcyzy została określona i zadeklarowana w należytej wysokości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 27 czerwca 2006r. I SA/Bk 164/06.

2.3 Wskazując na treść art. 4 Ordynacji podatkowej skarżący wyjaśnił, że odsprzedając wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą, sprzedawca nie był podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z powyższym nie dotyczyły go żadne obowiązki z tym związane. Wobec powyższego za nieuzasadnione należy przyjąć uznawanie przez organy podatkowe sprzedawców oleju przeznaczonego na cele opałowe za podatników podatku akcyzowego i prowadzenie kontroli podatkowej bez wynikającego z ustawy upoważnienia do tych kontroli.

2.4 Na przeszkodzie do sprawdzenia prawdziwości danych osobowych kontrahenta stoją przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych. W związku z tym skarżący nie może ponosić konsekwencji obciążania go podatkiem akcyzowym. Ustawodawca nie wyposażył podatnika w prawo do weryfikowania oświadczeń. Ponadto skarżący wskazał, że nie udowodniono mu, że brał czynny udział w fałszowaniu czy przerabianiu oświadczeń.

2.5 Zdaniem strony, kontrola podatkowa wszczęta przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie miała podstaw prawnych, wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ skarżący nie był, w myśl tej ustawy, zobowiązany do rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego, składania deklaracji dla podatku akcyzowego (jako odsprzedający wyroby akcyzowe skarżący był zwolniony z podatku akcyzowego). Zatem dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w sprawie, a czynności należałoby powtórzyć.

2.6 W zakresie naruszenia prawa materialnego skarżący powołał art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie. Organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania, pomijając w/w art. 64. W wielu zakwestionowanych oświadczeniach brak jest jednostki sprzedaży np. litry, kilogramy, sztuki.

2.7 Dalej skarżący zarzucił, że organy nie udowodniły, że w zakresie Konkretnego oświadczenia nastąpiła sprzedaż, nie przypisując konkretnej faktury sprzedaży lub Konkretnego paragonu fiskalnego. Oświadczenia składane przez kupujących nie mogą stanowić dowodu na okoliczność sprzedaży.

Ponadto, organ podatkowy nie określił, czy brak oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego jest jednoznaczny z uznaniem go za paliwo napędowe, czyli z zastosowaniem stawki określonej dla tych paliw.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania podatkowego i kontrolnego nie doszło do zakwestionowania ksiąg podatkowych, czyli uznano, że prowadzone były rzetelnie. Organ podatkowy uznał wartości odnotowane w księgach podatkowych i nie podważał ilości sprzedawanego przez podmiot oleju opałowego. Jeżeli podatnik, twierdzi, że niewłaściwie określono podstawę opodatkowania, to w tym wypadku ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa właśnie na podatniku, nie na organach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2 Skarga nie jest zasadna.

4.3 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość określenia Z. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. D. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005r., w sytuacji, gdy dysponował on oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, formalnie poprawnymi, lecz zawierającymi, zdaniem organu, fikcyjne dane personalne nabywców.

4.4 W pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Poza sporem pozostaje kwestia, iż zastosowanie znajdują tu przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.a. Jak wynika z akt sprawy, sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w maju 2005r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz.11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (tj. przed 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. właśnie ustawy p.a.

4.5 Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podlega zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy p.a. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do których należą oleje opałowe (art. 2 pkt 2 ustawy p.a.). W związku z tym, iż firma P.P.H.U. D. Z. P. dokonywała sprzedaży oleju opałowego, czego skarżący nie kwestionuje, z tą chwilą stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Ten status powoduje, że wbrew twierdzeniom skarżącego, obowiązany był składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego (art. 18 ust. 1 ustawy p.a.) oraz obowiązany było do obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 1 ustawy p.a.).

4.6 W celu obliczenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego należy posiłkować się przepisem art. 65 ust. 1 p.a., który w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja stanowił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), gdzie w § 2 ust. 1 pkt 1, dla oleju opałowego sprzedawanego w kraju, obniżył stawkę akcyzy w wysokości określonej w poz. 2 lit. a załączniku nr 1 do rozporządzenia - do 233,00 zł/ 1.000 litrów.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Konsekwencje nie złożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 przewidywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, który nakazywał w takim przypadku odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku, gdy wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się do nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę 1.180,00 zł na 1000 litrów.

4.7 Ze wskazanych wyżej unormowań wynika, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym oleju opałowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Preferencja ta ma jednak charakter warunkowy, w przypadku bowiem sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, uzależniona jest od tego, czy oświadczenie zawiera co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przy czym o oświadczeniu spełniającym warunki z rozporządzenia, a jednocześnie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia można mówić jedynie w sytuacji, gdy zawiera dane zgodne ze stanem rzeczywistym. Dane na temat nabywcy, jego imienia i nazwiska czy miejsca zamieszkania muszą być zatem prawdziwe, bo tylko takie umożliwiają jego identyfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1485/07 Lex nr 468699 ).

4.8 W toku postępowania organu ustaliły, że Z. P. korzystał z obniżonej stawki akcyzy, dokonując w maju 2005r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, sprzedaży oleju opałowego. Postępowanie to wykazało również, iż posiadane przez skarżącego oświadczenia wystawione na rzecz T. W. i A. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych danych personalnych nabywców. W prowadzonej kontroli podatkowej kontrolujący podjęli czynności związane z uzyskaniem potwierdzenia danych osobowych i adresów osób wskazanych w oświadczeniach, występując do Urzędu Gminy w D. i Urzędu Gminy S.. Urzędy te udzieliły odpowiedzi, że wskazane osoby nie figurują w rejestrach mieszkańców. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że oświadczenia nie zawierały kodów pocztowych w adresach nabywców, numerów NIP ani numerów PESEL.

4.9 Wynik powyżej opisanych działań w postaci odpowiedzi urzędów gminy dawał organom podatkowym pełne prawo do uznania, że dane osób widniejące na oświadczeniach są fikcyjne. W ocenie Sądu, posiadanie oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść równoznaczne jest z brakiem złożenia oświadczenia, o czym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia. Należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 81/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 sygn. akt I FSK 1003/07, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że złożenie oświadczenia nie spełniającego wymogów pozwalających na zidentyfikowanie nabywcy i zawierających elementy, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 4 ust. 5 rozporządzenia. Obrazowo wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1484/07, odnosząc swe rozważania do analogicznych uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196): "Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można było jednak uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym."

4.10 Mając powyższe na uwadze należy uznać, że uprawnione było stanowisko organów, iż posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe. W tym miejscu należy wyjaśnić, że bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność, że ustawodawca nie wyposażył podatnika podatku akcyzowego w prawo weryfikowania prawdziwości danych osobowych kontrahenta. Zdaniem Sądu, to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

Innymi słowy, skoro uprawnienia sprzedawcy wynikające z § 4 rozporządzenia są ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy i możliwością jego weryfikacji, to z przepisu tego należy wywodzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, czyli przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

Organ nie obarcza przy tym skarżącego odpowiedzialności podatkową za działania osób trzecich. Skarżący nie miał ani obowiązku ani możliwości ustalenia czy zakupiony olej opałowy został zużyty na cele deklarowane w oświadczeniu, tj. na cele opałowe. Obowiązek stwierdzenia, że nabywca zmienił zadeklarowane przeznaczenie oleju opałowego i przeznaczył go na inne cele ciążył na organach podatkowych, i z dniem stwierdzenia zmiany przeznaczenia oleju u jego nabywcy powstawał obowiązek podatkowy. Natomiast ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciążało skarżącego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 498/07 oraz wyrok w sprawie I FSK 1483/07).

Czyniąc ostatni z analizowanych tu zarzutów skarżący podniósł, że obarczanie go odpowiedzialnością za działania osób trzecich sprzeczne jest z Dyrektywami Rady EWG 92/12/EWG i 92/81. Skarżący nie sprecyzował jednak, których przepisów tychże Dyrektyw dotyczy niniejsza sprzeczność, co uniemożliwia podjęcie przez tut. Sąd polemiki w zakresie tego zarzutu.

4.11 Z powyższych względów tut. Sąd nie podziela powołanego w skardze poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 378/08, który z resztą został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 868/09. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, że po 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

4.12 Już podniesiono na wstępie rozważań, sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podatnikiem podatku akcyzowego, dlatego nie są zasadne zarzuty skargi o braku podstaw do przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego jako odsprzedającego wyroby akcyzowe z możliwością zastosowania stawki obniżonej. Natomiast słusznie skarżący podnosi, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza że obowiązek podatkowy nie powstaje jeżeli podatek został uiszczony na wcześniejszej fazie obrotu (art. 4 ust 5 ustawy p.a.). W celu właśnie zachowaniu zasady jednofazowości podatku w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) przewidziano możliwość uwzględnienia zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wypełniając dyspozycję zawartą w niniejszym przepisie, organy podatkowe, wymierzając zobowiązanie w podatku akcyzowym, odliczyły od kwoty zobowiązania podatkowego akcyzę zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu. Tym samym jednofazowość podatku akcyzowego została spełniona.

4.13 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej przez odmowę zapoznania podatnika z aktami spraw. Wbrew zarzutom skarżącego miał on możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy powiadomiły go o wyznaczeniu terminu przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że skarżący miał zapewnioną możliwość uczestniczenia w postępowaniu na każdym jego etapie.

4.14 W skardze zawarty został również zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 64 ustawy p.a., bowiem zdaniem skarżącego, bez zastosowania niniejszego przepisu nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Przepis ten stanowi, iż podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Podzielając w całości stanowisko Dyrektora Izby Celnej K. zawarte w odpowiedzi na skargę należy wyjaśnić, że organy podatkowe nie kwestionowały ilości sprzedawanego przez Z.a P. oleju opałowego, w związku z tym powołany przez skarżącego przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

4.15 Słusznie również podniósł Dyrektor Izby Celnej w K., że stronie nie zarzucano, iż brała ona udział w fałszowaniu czy przerabianiu oświadczeń. Kwestie te nie były przedmiotem niniejszego postępowania. Organ stwierdził jedynie, że w oświadczeniach wystawionych na nazwiska T. W. i A. L. widnieją dane niezgodne ze stanem faktycznym, dane nieprawdziwe i fikcyjne. Ustalenie to stanowiło podstawę do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w ww. rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. Okoliczności sporządzenia tych oświadczeń są natomiast poza granicami zainteresowania organów prowadzących postępowanie podatkowe.

4.16 W świetle powyższego należy uznać, że prawidłowo organy określiły Z. P. wysokość podatku akcyzowego za maj 2005r. Wbrew twierdzeniom skargi, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie, w którym podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne.

4.17 Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.