Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 768/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną B, przedstawiciela A Spółka z o.o. w dniu [...] nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (lek o nazwie handlowej "[...]") objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną powyższego towaru przyjęto w wysokości [...] EUR zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami: nr [...], nr [...] z [...], nr [...] z [...] i nr [...] z [...], załączonymi do zgłoszenia celnego oraz zastosowano stawkę celną obniżoną. Fakturę wystawiła firma C AS w Szwajcarii, a jako kraj pochodzenia wskazano Portugalię.

Decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej ([...] EUR) oraz naliczył na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz.1290 ze zm.) w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatek od towarów i usług według stawki 7 % . W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone u importera przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez firmę C AG dla Spółki A za lata [...], z których wynika, że wskazanej wyżej Spółce udzielono upustu: w roku [...] w wysokości [...] %, a w roku [...] i [...] w wysokości [...]%, z tym że w [...] noty kredytowe wystawiane były do konkretnej faktury zakupu. Ujawniono jednocześnie umowę z [...], podpisaną przez obie strony w której eksporter zobowiązywał się do udzielenia importerowi finansowego upustu stanowiącego określony procent wartości leków z listy leków refundowanych oraz z dnia [...] o dystrybucji i dostawach, obowiązującą z mocą wsteczną od [...]. W umowie tej wskazano leki objęte upustami, a wśród nich lek o nazwie [...]. Dodatkowo, z oświadczenia złożonego przez skarżącą wynikało, że upustami objęte są wszystkie leki wymienione w powyższej umowie, niezależnie od ilości w opakowaniu i formy. Upust nie był uwzględniany przy określaniu wartości celnej towaru, ale stanowił podstawę rozliczeń pomiędzy eksporterem a skarżącą. Do podstawy opodatkowania nie wliczono podatku akcyzowego, gdyż opakowania z tworzyw sztucznych dla środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, korzystały ze zwolnienia od tego podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259).

Powołując się zatem na art. 23 § 1 i art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru. Jako podstawę prawna decyzji wskazał nadto art. 207 Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i § 3, art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623) oraz art.13 § 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 69, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 1 części pierwsze - Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej -Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U., Nr 119, poz.1253 ze zm.), art.16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego (Dz. U. Nr 104, poz.662 z 1997 r.), art. 6 ust. 7, art.11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art.15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W obszernym odwołaniu od tej decyzji Spółka A wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, co jest jednoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego z [...] SAD [...] za prawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego zarzuciła organowi celnemu:

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania mający wpływ na wynik postępowania,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (załącznik. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. ( zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.),

- naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa, a to art. 11c ust. 1 i art. 13a ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r.,

- naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że upoważnia do wydania łącznej decyzji w przedmiocie należności celnych oraz podatku.

Wniosła jednocześnie o włączenie do akt sprawy pisma prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] nr [...].

W uzasadnieniu podniesiono, że;

- umowa z dnia [...], która miała na celu stymulowanie wzajemnych obrotów pomiędzy umawiającymi się stronami, wspieranie działalności A na rynku polskim, jako dystrybutora dokonującego importu i sprzedaży produktów zagranicznego kontrahenta w Polsce na własny rachunek i ryzyko nie obowiązywała w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zatem twierdzenie organu celnego o realizowaniu jej postanowień jest niezgodne z prawdą i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym.

- obowiązywała tylko umowa z [...] o dystrybucji i dostawach (z mocą od [...]), której podstawowym celem nie było uzyskiwanie upustów,

- upusty te nie były związane z wartością transakcyjną zakupionych leków i nie wpływały na deklarowaną wartość celną importowanych farmaceutyków. mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem czynników, a umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie,

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało. Upusty uwidocznione są na dokumentach wystawionych po dokonaniu zgłoszeń celnych,

- zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony,

- zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeni Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), a stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" oraz dyrektywami i orzecznictwem obowiązującym w Unii Europejskiej,

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap [...]% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń,

- organ celny nie udowodnił, że przedmiotowa umowa z [...] o dystrybucji i dostawach ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależniałaby jego nabycie od otrzymania określonych zniżek (wynagrodzenia/upustu) jako warunku nabycia towaru przez skarżącą, a tym samym, że nabywa towar po cenie innej niż na fakturze,

- brak w przepisach prawa celnego podstawy do obligatoryjnej zmiany deklarowanej w chwili zgłoszenia celnego wartości celnej importowanego towaru w przypadku otrzymania od eksportera upustu po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym,

- przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony,

- naruszenie art.139 Ordynacji podatkowej przez przewlekłe prowadzenie postępowania wyjaśniającego, przez [...] od dnia podpisania protokołu kontroli,

- naruszenie art. 11c ustawy o VAT, który nie uprawnia organu celnego do wydania jednej decyzji zarówno w kwestii należności celnych, jak i podatków oraz nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem o d towarów i usług z tytułu importu towarów, jak również wydanie decyzji w oparciu o uchyloną ustawę o VAT z 1993 r.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione umowy z [...] o dostawach produktów oraz umowa z [...] o dostawach i dystrybucji, obowiązująca od [...] ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup oraz służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej [...]% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, wyjaśniając pismem z dnia [...], że nie jest to możliwe ze względu na skomplikowany system dokumentowania oraz wielką ilość dokonywanych zgłoszeń celnych. Nie była w stanie dokonać nawet przybliżonego przyporządkowania. Tak więc wartość celna towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Nie podzielił zarzutu przewlekłości postępowania, które zostało wszczęte z urzędu w dniu [...] na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a o terminie jego zakończenia powiadomiono skarżącą pismem z [...].

Za chybiony, uznał organ odwoławczy zarzut nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. przez wydanie jednej decyzji zarówno w kwestii należności celnych, jak i podatku od towarów i usług, który to zarzut również okazał się chybiony, gdyż w przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dacie zgłoszenia celnego, co miało miejsce [...] i należało zastosować obowiązującą ówcześnie ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ustawa ta obowiązywała do 1 maja 2004 r. i ma zastosowanie do spraw wszczętych przed tą datą. W niniejszej sprawie organ I instancji określił stawkę podatku VAT prawidłowo, na podstawie przepisów materialnych wydanych na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. czyli § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.). Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzono kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, a więc organ celny miał do czynienia z "sytuacją inną" niż wymieniona w art. 11 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy o VAT z 1993 r. W art. 11c ustawodawca wskazał jedynie w jakiej formie winna być określona kwota podatków należnych z tytułu importu towarów (decyzji) oraz organ właściwy do jej wydania (naczelnik urzędu celnego) i nie zawarł zastrzeżenia o konieczności wydania odrębnych decyzji.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami strony przedstawionymi w piśmie uzupełniającym odwołanie z [...] i podkreślił, ze fakt ich nieuwzględnienia nie dowodzi, że zostały pominięte. Były one znane organowi przed wydaniem decyzji ostatecznej. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka A decyzję organu odwoławczego zaskarżyła w dniu [...] (data nadania na adres organu odwoławczego) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez błędne ustalenia faktyczne w zakresie otrzymania przez skarżącą upustu od kontrahenta zagranicznego i związku upustu z ceną towaru wykazaną na fakturze zakupu,

- art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne poprzez przyjęcie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa miała mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru,

- błędna wykładnie art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegająca na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po jego przyjęciu i odnoszących się do towarów krajowych,

- § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), godnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej towaru,

- art. 2 Aktu akcesyjnego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, (...) Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republice przeciwko Rene Chatain poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych, obniżenia wartości celnej,

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego,

- art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. przez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek błędnego ustalenia podstawy opodatkowania (w oparciu o nieprawidłowa wartość celną),

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego art. 11c ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r., która utraciła moc 1 maja 2004 r. oraz błędną wykładnię tego przepisu

skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.) oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 135 tej ustawy.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że organ celny powinien dokonać oceny zgłoszenia celnego wyłącznie w kontekście umowy pisemnej z [...], a obowiązującej od [...] na podstawie ustaleń ustnych, łączącej ją z firmą C AG w Szwajcarii. Zgłoszenie celne objęte niniejszym postępowaniem zostało dokonane w czasie jej obowiązywania, a zawarte w niej zapisy nie uprawniały do bezwarunkowego otrzymywania upustów. Dalej wskazała, że wystawiane przez kontrahenta zagranicznego noty kredytowe oraz transakcje kupna – sprzedaży od zagranicznego dostawcy realizowane przez skarżącą są w istocie niezależnymi i odrębnymi operacjami gospodarczymi. Podkreślono, ze nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły do niedokładnego bądź wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z eksporterem dokonanej przez organ I instancji. Dalej wskazano na zaniechanie rozważań wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy i Opinii 15.1 Postępowanie wobec rabatu za ilość Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej (WCO) i wydanie decyzji po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i szczegółowo odnosząc się do każdego zarzutu podniesionego w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie prawidłowej interpretacji zapisów umów zawartych pomiędzy importerem a dostawcą, a w szczególności czy uzyskiwane upusty były rabatem postimportowym i wpływał ex post na wartość celną wcześniej importowanych towarów oraz czy organ orzekający zastosował właściwe przepisy procesowe i uwzględnił ustawodawstwo wspólnotowe.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów, na mocy których stronie skarżącej były udzielane upusty. W tym miejscu należy podkreślić, że w toku postępowania organ administracji ma kompetencje do oceny zgromadzonego materiału. Ocenę taką powinien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a treść umowy cywilnoprawnej, jak i wola stron w niej wyrażona, stanowią element stanu faktycznego, który podlega ocenie w toku postępowania (zobacz uchwała 7 sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). Za trafne należy uznać ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej nastąpiło już w umowie o dostawach produktu z [...]. Upust ten wynosił [...] % wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych. Dalszy zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w umowie o dystrybucji i dostawach zawartej [...] z mocą wsteczną od [...] (pkt [...] umowy). W pkt [...] umowy z [...] znajduje się zapis, zgodnie z którym "C AG" w ramach uprzednio uzgodnionych budżetów i z zgodnie z zasadami racjonalności, udzieli A ilościowego upustu od wartości zakupionych produktów z listy leków refundowanych". Pkt [...] stanowi z kolei, że ".. C AG wypłaci A finansowy upust stanowiący określony procent wartości Produktów z listy leków refundowanych, zakupionych przez skarżącą, który zostanie ustalony na piśmie i będzie mógł być okresowo zmieniany. Rzeczony upust będzie należny do zapłaty kwartalnie... Płatności te, po wystawieniu przez C AG noty kredytowej dokonywane będą w cyklu rozrachunkowym A następującym po kwartale kalendarzowym za który taki upust będzie należny". Dalej w umowie zapisano, że strony mogą ustalić, iż noty kredytowe wystawiane będą w oparciu o prognozowane wartości zakupów, a ostateczne rozliczenie zostanie dokonane na koniec roku. W umowie ni określono czasu jej obowiązywania. Z drugiej ze wskazanych wyżej umów wynikało, iż upust był udzielony w wysokości [...] lub [...] % w zależności od przekroczenia docelowej wartości netto (pkt [...] umowy z [...]). Sam rabat był zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły (art. [...] tej umowy). Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach i nie przekroczeniu w danym miesięcznym okresie planu zakupów określonego na ten miesiąc w umowie. Tym samym importer miał obowiązek zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości transakcyjnej towaru - fakt podpisania umów. Dalej należy podkreślić, iż w umowie z [...] nie określono czasu jej obowiązywania, co czyni gołosłownym zarzuty strony skarżącej o braku jej mocy do dnia podpisania umowy z [...]z mocą od [...]. Nadto nazwy umów i określony w nich wzrost upustów dowodzą, że są one ze sobą powiązane i druga z nich stanowi o przedłużeniu współpracy handlowej rozpoczętej umową z [...].

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Płatności dokonane zostały w kwotach niższych i nie były wynikiem żadnych późniejszych negocjacji cenowych. Upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku nieterminowych płatności faktury (z uwzględnionym upustem). Realizując postanowienia umowy dostawca wystawiał faktury sprzedaży, a następnie kwartalnie lub rocznie, wystawiał noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedaży za miniony okres.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zapłacona cena towaru jednak nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (np. z listy leków refundowanych). W konsekwencji możliwe jest ustalenie, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dniu odprawy celnej, i skorygowanie we właściwym trybie należności celnych.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być później skonkretyzowana i zmieniona. Jeżeli po zawarciu umowy sprzedaży eksporter udzielił nabywcy rabatu/zniżki dotyczącej bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie pierwotnie ustalonej ceny to znaczy, że miała ona wpływ na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Opinia 15.1 została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy. To z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej występuje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został faktycznie zrealizowany (zobacz wyrok NSA z 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 310/04, ONSAiWSA nr 3(3) 2004, poz. 73 oraz wyrok NSA z 2 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 633/04, publ. jak wyżej nr 2 (2) 2004, poz.48).

Powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1.

Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego artykułu, jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 48, z dnia 2 czerwca 2004 r sygn. akt GSK 633/04, publ. tamże poz. 49 oraz z 28 lipca 2004, sygn. akt GSK 310/04, publ. j. w. nr 3, poz. 73).

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu akcesyjnego oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych wynikających z orzecznictwa ETS, w szczególności orzeczenia z 24 kwietnia 1980 r. nr 65/79. Wynikający z tych przepisów wymóg zbliżenia ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie w sensie stanowienia prawa w oczywisty sposób nie dotyczy organów administracji stosujących prawo. Zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z tzw. Kodeksem wartości celnej, czyli porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. Natomiast co do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż praktyka unijna w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego jest odmienna zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed 1 maja 2004 r. Za datę wszczęcia postępowania celnego przyjmuje się datę zgłoszenia celnego (art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, obowiązujący od 1 maja 2004 r.). Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze fakt, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a jest ona odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd. Powołane zaś orzeczenie odnosi się do konkretnej sprawy. Należy podkreślić, że zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do faktów zaistniałych po 1 maja 2004 r. Natomiast jeśli sytuacje zaistniałe przed tą datą wywierają ewentualne skutki zaszłe po tej dacie, to wówczas ocena tych skutków następuje według daty zrealizowania się (zobacz E. Łętowska, Miedzy Scyllą i Charybdą- sędzia polski miedzy Strasburgiem i Luksemburgiem, EPS nr 1/ 2005 str.8).

Należy przypomnieć, że Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji z chwili jej wydania i w tym czasie pozostawała w mocy decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego objętego niniejszym postępowaniem za nieprawidłowe. Nie budzi również wątpliwości przyporządkowanie upustu konkretnej fakturze zakupionego leku z listy leków refundowanych. Udzielony rabat odnosił się bowiem ściśle do farmaceutyków wymienionych w załączniku do umowy wskazującym konkretne leki objęte konkretnymi upustami. W związku z powyższym nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego.

Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie. Wskazane w sprawie umowy, a w szczególności umowa o dystrybucji i dostawach z [...] wiązał rabat z ilością leków zakupionych przez importera. Ustalała szczegółowo warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Nie był on zależny od zdarzeń niepewnych czy dalszych negocjacji. Strony mogły zaś określić cenę przez wskazanie podstawy do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy kupna – sprzedaży. W niniejszej sprawie wysokość rabatu jako elementu ceny nie była znana w chwili zakupu, to jednak znany był fakt przyznania rabatu i skarżąca winna dołączyć do zgłoszenia celnego przedmiotowa umowę. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego (zobacz wyrok NSA z 12 sierpnia 2003 r. sygn. akt V S.A. 3018/02, LEX 167047). Ustaleń dowodowych w tym zakresie organ celny dokonał z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej. i Sąd nie dopatrzył się również podnoszonego w skardze naruszenia art. 122 i art. 187 tejże ustawy, mającego wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organ celny prawidłowo zastosował do określenia podatku § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) wydanego na podstawie umocowania z art. 54 ust. 2 w ustawie o podatku VAT z 8 stycznia 1993 r., gdyż zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało przyjęte w dniu [...], zaś zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego. Z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego. Ponieważ zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane po 1 maja 2004 r. należało rozstrzygnąć, czy z uwagi na brak w Dziale XIII – Rozdział 2 – Przepisy przejściowe i końcowe - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) regulacji wskazujących jakie przepisy należy stosować po utracie mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (po 1 maja 2004 r.) w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r. Czy należało stosować przepisy ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., czy też ustawy aktualnie obowiązującej. Otóż w tej kwestii, zdaniem Sądu, organ celny prawidłowo zastosował przepisy materialne ustawy z 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług, tj.; powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...], obowiązek uiszczenia przez podatnika kwoty podatku w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych (art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentu celnego (art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu w istocie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit w stosunku do opisanego wyżej ciągu zdarzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe, obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (zobacz m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że do przedmiotowego zgłoszenia celnego miała zastosowanie wyłącznie umowa pisemna z [...]gdyż upusty dla leków refundowanych uwzględniane były w rozliczeniach przed tą datą.

Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego uznającej za chybiony zarzut naruszenia art. 11 c ustawy o VAT z 1993 r., ale z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Przepis ten, jako przepis prawa procesowego został uchylony z dniem 1 maja 2004 r. i jako taki nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu wszczętym i prowadzonym po tej dacie. W przepisie tym nie wskazano, że kwestie należności celnych i podatkowych winne być rozstrzygnięte odrębnymi decyzjami. Tożsama regulacja została zawarta w art. 34 aktualnie obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) i ten przepis procesowy stanowił rzeczywistą, aczkolwiek nie wskazaną podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe uchybienie, nie miało wpływu na wynik sprawy jakim było prawidłowe określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Tu miały zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego i te stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji. Należy także zauważyć, iż z dniem 1 maja 2004 r. został znowelizowany art. 165 Ordynacji podatkowej przez dodanie § 6, który brzmi: W postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towarów, w przypadku o jakim mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Tym samym, wbrew dacie postanowienia o wszczęciu postępowania - 27 sierpnia 2004 r., postępowanie celne w niniejszej sprawie zostało wszczęte [...]. Powyższa data odnosi się do postępowania podatkowego.

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Trafnie wskazał organ celny, iż czasokres ten odnosi się do wydania i doręczenia stronie decyzji organu I instancji (zobacz wyrok NSA z 4 stycznia 2001 r. sygn. akt I S.A./Ka 1522/00 i NSA z 20 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 675/04). Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że mając na względzie regulacje art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Z tym, że taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (10 sierpnia 2003 r.) organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji (z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej) bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2004 r. sygn. akt V SA 1449/03, LEX CD nr 149261 i wyrok NSA z 20 lipca 2004 r. GSK 675/04). W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana [...], a doręczona skarżącej [...]. Okres 3 lat od zgłoszenia celnego upływał [...].

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd uwzględnia skargę na decyzję administracyjną i uchyla ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.