Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 380/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: Ponieważ bezsporne jest, że kwota, na podstawie której ustalono wartość początkową środków trwałych, nie została zapłacona sprzedającemu z tytułu kupna, to nie stanowi ona zatem wydatku na nabycie środka trwałego i nie może stanowić podstawy kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotowych środków trwałych.

TEZY

Ponieważ bezsporne jest, że kwota, na podstawie której ustalono wartość początkową środków trwałych, nie została zapłacona sprzedającemu z tytułu kupna, to nie stanowi ona zatem wydatku na nabycie środka trwałego i nie może stanowić podstawy kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotowych środków trwałych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Anna Kwiatek, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 503/04 wydanego w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r. /III SA/Wa 503/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2003 r., określającą "P." sp. z o.o. w S. zobowiązanie podatkowe za 2000 r., wysokość zaliczek na podatek dochodowy za styczeń - grudzień 2000 r. oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że księgi rachunkowe spółki za rok 2000 obejmują naliczenia amortyzacji od wartości początkowej środków trwałych ustalonej niezgodnie z właściwymi przepisami i wykazują zawyżone koszty amortyzacji oraz koszty sprzedaży środków trwałych. Wartość początkowa środków trwałych stanowiąca podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz aktualizacji wyceny powinna być ustalona w cenie ich nabycia, powiększonej o ewentualne nakłady. Na skutek niedopełnienia przez spółkę zawartego w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymogu prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/ podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, księgi rachunkowe spółki zostały uznane za nierzetelne w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zawartych w niej zapisów dotyczących kosztów, zaś podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Przyczyną tego było niewyodrębnienie w akcie notarialnym z dnia 23 kwietnia 1993 r. składających się na cenę mieszalni pasz poszczególnych składników majątkowych transakcji. Organ wskazał też, że nie jest związany wynikiem kontroli z dnia 6 września 1995 r. w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania za 2000 r. Niemożność wzruszenia wyniku kontroli za 1994 r. nie oznacza braku możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 r. Prawo podatkowe nie przewiduje instytucji przedawnienia dowodów, może natomiast dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopuszczenie dowodu w sprawie nie jest ograniczone obowiązującym terminem przechowywania ksiąg i dokumentów, natomiast skutkiem upływu tego terminu jest brak konieczności utrzymywania tego zbioru ksiąg i dokumentów.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uwzględnienie ze względu na to, że decyzja narusza art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a także art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika spółki podstawą rozstrzygnięcia organów było założenie, że odwołująca się spółka nie miała prawa dokonać przeszacowania wartości nabytych w dniu 1993 r. środków trwałych i dokonywać na podstawie nowo ustalonej kwoty odpisów amortyzacyjnych. W wyniku tego wykazana przez spółkę strata została uznana za dochód, od którego naliczono podatek i - w konsekwencji - odsetki od niewpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Pełnomocnik stwierdził, że ponieważ księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości, które może być obalone jedynie poprzez wykazanie, że są one prowadzone w sposób nierzetelny lub wadliwy, a treść zapisów w księgach od 1993 r. do chwili wydania kwestionowanej decyzji nie była kwestionowana przez organy podatkowe, to prawo do dokonywania zmian w złożonych przez spółkę zeznaniach podatkowych wygasło z uwagi na przedawnienie orzekania co do roku 1997 i lat wcześniejszych. Wynik kontroli z dnia 6 września 1995 r. nie zakwestionował ani sposobu amortyzacji ani przeszacowania wartości nabytych środków trwałych. Wzruszenie wspomnianego wyniku kontroli nie jest możliwe ze względu na upływ czasu, ponieważ zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej nie ma możliwości określenia w sposób odmienny, niż w złożonych deklaracjach i zapisach w księgach rachunkowych, należnego podatku po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty tego podatku. Podstawą ustaleń organów są dokumenty, których obowiązek przechowywania wygasł, bowiem zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o rachunkowości wszelkie dokumenty dotyczące inwestycji czy środków trwałych przechowywane są przez okres 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane dokumenty dotyczą. Skoro nie można podważać zapisów dokonanych w księgach z uwagi na upływ czasu, to nie można uznawać ksiąg podatkowych za nierzetelne. Odpisów można dokonywać jedynie w oparciu o wartość początkową środka trwałego przyjętą do amortyzacji i bez wzruszenia zapisów ustalających wartość początkową nie można zmieniać odpisów rocznych i miesięcznych - organy utraciły więc możliwość określenia wartości początkowej środka trwałego w dniu 31 grudnia 1997 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, stwierdził, że kwestią sporną w sprawie była ocena prawna sposobu naliczania amortyzacji środków trwałych w kontekście niezmienności trybu i warunków odpisów amortyzacyjnych w oparciu o jego wartość początkową przyjętą jako podstawę amortyzacji. W księgach rachunkowych spółki za 2000 r. ujęto naliczenie amortyzacji od wartości początkowej środków trwałych ustalonej niezgodnie z obowiązującym par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /podobnie jak i z obowiązującym w chwili nabycia tych środków par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych/ - w wyniku tego wykazano w nich zawyżone koszty amortyzacji oraz koszty sprzedaży środków trwałych. Wykazanie przez spółkę w 2000 r. w księdze środków trwałych zawyżonych wartości było konsekwencją błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 9 marca 1992 r. Ponieważ do wartości środków trwałych w sprawie zastosowanie ma zasada dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych /art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, a za wartość początkową uważa się w razie odpłatnego zbycia cenę nabycia środków trwałych /art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy/, którą jest kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone od dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania - to kwota wynikająca z opinii biegłego z 1992 r. nie stanowi wydatku na nabycie środka trwałego, gdyż nie została zapłacona sprzedającemu z tytułu kupna mieszalni pasz w 1993 r. Kwota ta nie może więc stanowić podstawy kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotowych środków trwałych w 2000 r. Zgodnie z obowiązującym w chwili nabycia środka trwałego brzmieniem par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. jednostki z wyjątkiem tych, w stosunku do których ogłoszono upadłość i nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują w ciężar kosztów lub strat odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej w przewidzianym trybie wartości stanowiącej równowartość ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej, czyli "wartości brutto". Stąd też w sprawie odpisy amortyzacyjne dotyczące nieruchomości /mieszalnia pasz/ powinny być dokonywane od wartości brutto stanowiącej cenę nabycia. Inne sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych powodują naruszenie prawa i niemożność skutecznego dokonywania deklarowanych odliczeń w następnych latach. Organy podatkowe, wobec nieprowadzenia przez spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami /art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ słusznie dokonały określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej/, tym bardziej, że w treści wspomnianego aktu notarialnego nie wyodrębniono cen poszczególnych składników majątkowych transakcji. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów odnośnie tego, że rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego za 2000 r. nie jest uzależnione od treści wyniku kontroli za 1994 r., bowiem rozstrzygnięcie za 1994 r. jest wiążące tylko w stosunku do tego roku podatkowego. Niemożność wzruszenia ustaleń wyniku kontroli za 1994 r. nie oznacza braku możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości za 2000 r. Prymat powinna tu mieć, zdaniem Sądu I instancji, zasada legalizmu nad zasadą zaufania do organów podatkowych /art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej/. Zasada zaufania do organów podatkowych nie została w sprawie jednakże naruszona, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli nie wypowiedział się w sposób wyraźny w sprawie podstaw opodatkowania w zakresie amortyzacji - kwestia ta nie była rozpatrywana w wyniku kontroli obejmującym rok podatkowy 1994.

Sąd I instancji zauważył, iż niezmienność trybu i warunków dokonywania amortyzacji nie może jednak oznaczać dowolności w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 68 Ordynacji podatkowej i terminów z niego wynikających, bowiem prawo podatkowe nie przewiduje instytucji przedawnienia dowodów, zaś dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - jak na przykład powoływany w sprawie akt notarialny. Skład orzekający popiera stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. /III RN 196/00/, zgodnie z którym niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę - wysokość określonych zaliczek za 2000 r. została oznaczona w sentencji decyzji organu I instancji, a dokładne motywy takiego rozstrzygnięcia - w jej uzasadnieniu.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Tomasza A. D. - "P." sp. z. o.o. w S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za obie instancji z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez wzruszenie zapisów, których nie można zmieniać, nieprawidłowe ustalenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. poprzez zawyżenie ich o 124.206 zł - w rezultacie naruszony został art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony wyrok narusza również art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie prymatu zasady legalizmu nad zasadą zaufania do organów podatkowych oraz art. 193 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował rozstrzygnięcie organów, mimo że treść ich rozstrzygnięcia jest niezrozumiała - co innego wynika z sentencji decyzji a co innego z rozstrzygnięcia. Sformułowanie sentencji decyzji w taki sposób, iż określa ona zaliczki w kwocie 10.350 zł za wszystkie miesiące 2000 roku, narusza art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - strona przywołuje w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2003 r. /I SA/Kr 1228/01/, z którego wynika, że niemożliwe jest rozstrzygnięcie o wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego.

Strona skarżąca podtrzymuje swoją argumentację odnośnie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, do których zaliczają się również tabele amortyzacyjne. Dopiero zanegowanie tabel amortyzacyjnych może stanowić podstawę do zmiany podstaw amortyzacji, a tym samym podstaw do opodatkowania. Od 1993 r. do dnia wydania zaskarżonych decyzji zapisy dokonywane przez spółkę w zakresie amortyzacji, w tym przeszacowania nabytych w 1993 r. środków trwałych, nie były nigdy kwestionowane przez organy podatkowe - stąd też prawo do dokonywania zmian w złożonych przez spółkę zeznaniach podatkowych wygasło z uwagi na przedawnienie orzekania w stosunku do 1997 r. i wcześniejszych lat.

Stwierdzając, iż w wyniku kontroli z dnia 6 września 1995 r. zaakceptowane zostały zasady i metody dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez spółkę, skarżąca nie zgadza się z poglądem Sądu I instancji, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie wypowiedział się w sposób wyraźny w sprawie podstaw do opodatkowania w zakresie amortyzacji - Inspektor Kontroli Skarbowej, badając prawidłowość kosztów uzyskania przychodów, nie zakwestionował w żaden sposób ani sposobu naliczania amortyzacji ani przeszacowania wartości nabytych środków trwałych. Rozstrzygnięcie to oznacza, iż żadne inne organy podatkowe ani też podatnik nie mogą kwestionować w zwyczajnym trybie określenia podatku a tym samym i wysokości odpisów amortyzacyjnych. Wzruszyć wynik kontroli i co za tym idzie, podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, można w trybie nadzwyczajnym poprzez wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie nieważności wyniku kontroli - w obecnej chwili z uwagi na brak podstaw i upływ czasu nie można już tego dokonać. Brak uwzględnienia tego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spowodował, że doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Strona wskazuje również na art. 68 Ordynacji podatkowej oraz okoliczność, iż ustalenia dokonane w skarżonej decyzji mają oparcie w dokumentach, których obowiązek przechowywania wygasł, co wynika z art. 74 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Autor skargi kasacyjnej zauważa, iż ponieważ wielkość odpisów amortyzacyjnych w danym roku obrotowym wynika z wielkości amortyzacji w latach ubiegłych, to przyjęcie za prawidłowy sposobu amortyzacji przyjętego w decyzji, doprowadziłoby do sytuacji, iż dokonane odpisy amortyzacyjne za lata 1993-1999 w całości pokryły już wartość zakupu środka trwałego, co w danej sytuacji byłoby absurdalne. Brak również podstaw dowodowych do takiego rozstrzygnięcia.

Strona podkreśla, iż w sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu nie można podważać zapisów dokonanych w księgach podatkowych, z tego powodu nie można uznawać tych ksiąg za nierzetelne. Ponieważ odpisów amortyzacyjnych można dokonywać jedynie w oparciu o wartość początkową środka trwałego przyjętą do amortyzacji, bez wzruszenia zapisów ustalających wartość początkową nie można zmieniać odpisów rocznych i miesięcznych. Organy utraciły możliwość określenia innej wartości początkowej środka trwałego z dniem 31 grudnia 1997 r. i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł pominąć tego zarzutu.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości dokonał oceny prawnej rozstrzygnięć podjętych przez organy skarbowe. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 193 par. 1 i art. 210 par. 5 Ordynacji podatkowej, gdyż sąd działa w oparciu o przepisy wyraźnie zakreślone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobnie niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż zgodnie z art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sąd dokonuje jedynie oceny działań organów pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa, natomiast sam ich nie stosuje. Organ zwraca również uwagę na to, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego generalnie odnoszą się do postępowania organów podatkowych, natomiast brak w nich odniesienia do kwestionowanego orzeczenia sądu. Organ wskazał też, iż wątpliwości może budzić to, do jakiego wyroku odnosi się skarga kasacyjna, bowiem w nagłówku pełnomocnik wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 29 listopada 2003 r. /I SA/Lu 643/02/, natomiast treść uzasadnienia wskazuje, że dotyczy ona wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając przedmiotową skargę kasacyjną pod tym względem należy zauważyć, iż negatywnie trzeba ocenić brak sprecyzowania przez stronę zakresu zaskarżenia wyroku, jak i zakresu wniosku kasacyjnego - autor skargi kasacyjnej nie wskazał mianowicie, czy zaskarża orzeczenie w całości czy w części, wniosek kasacyjny również jest niekompletny. Jednakże przyjąć należy, iż - ponieważ skarga spółki została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalona w całości - intencją skarżącej było zaskarżenie wyroku w całości. Wskazana wadliwość skargi kasacyjnej, mimo iż powoduje, że skarga kasacyjna nie odpowiada w całości przesłankom z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie skutkuje jednakże niemożnością rozpoznania skargi kasacyjnej pod względem merytorycznym.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została - według jej autora - oparta na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Jednakże, wbrew opinii strony - podnoszone zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 193 par. 1, jak i art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepisy te znajdują się w dziale IV Ordynacji podatkowej o tytule "Postępowanie podatkowe", co wskazuje nie tylko na to, iż normy tam zawarte mają przede wszystkim charakter proceduralny, ale także na to, że przepisy te stosują w swoim postępowaniu organy podatkowe. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej przewiduje art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak jednak wskazano wyżej, przepisy postępowania, których naruszenie autor skargi zarzuca Sądowi I instancji, są stosowane w postępowaniu podatkowym, a więc przed organami administracji. Przepisów tych nie stosują natomiast sądy administracyjne - postępowanie przed tymi sądami reguluje bowiem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powyższej ustawy jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. 120, 121, 193 par. 1 i 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego, który został przyjęty w zaskarżonym wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był przyjąć stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ustaleniami faktycznymi.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego również są niezasadne.

Wskazać należy, że zarzuty te nie zostały sformułowane w sposób prawidłowy. Art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Takie sformułowanie oznacza, że skarżący powinien wskazać, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył konkretny przepis oraz jak ten przepis powinien być przez Sąd zastosowany bądź zinterpretowany. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał nic ponad to, że Sąd naruszył przepisy ustawy o rachunkowości poprzez "wzruszenie zapisów, których nie można zmienić". Jest to uwaga dalece niewystarczająca, zwłaszcza iż w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie interpretował przepisów ustawy o rachunkowości. Z nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu kasacyjnego nie sposób jednoznacznie wywnioskować, jak zdaniem strony Sąd I instancji naruszył art. 5 ust. 1 /dotyczący ciągłego stosowania przyjętych zasad rachunkowości/ i art. 12 ust. 1 /dotyczący momentu otwarcia ksiąg rachunkowych/ ustawy o rachunkowości oraz jaka interpretacja tych przepisów byłaby według strony właściwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, w myśl art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, upoważniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów postawionych przez stronę. Nieprecyzyjność zarzutów powoduje niemożność ustosunkowania się do nich, a co za tym idzie - niemożność dokonania oceny pod tym kątem zaskarżonego orzeczenia.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż strona opiera swoją argumentację na tym, że ponieważ wynik kontroli za rok 1994 nie podważał wartości początkowej środka trwałego, to nie mogą tego również zrobić organy przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2000 r.

Nie można się z tym stanowiskiem zgodzić. Ponieważ bezsporne jest, że kwota wynikająca z opinii biegłego z 1992 r., na podstawie której ustalono wartość początkową środków trwałych, nie została zapłacona sprzedającemu z tytułu kupna mieszalni pasz, to nie stanowi ona zatem wydatku na nabycie środka trwałego i nie może stanowić podstawy kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotowych środków trwałych w 2000 r. Ustalona w błędny sposób wartość początkowa tych środków doprowadziła do tego, że spółka wykazała w 2000 r. w księdze środków trwałych zawyżone wartości. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie przepisów, na podstawie których Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów co do wartości początkowej środków trwałych /art. 15 ust. 6 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, jednakże z uzasadnienia skargi wynika, iż nie tyle ustalenia Sądu w tym zakresie są nieprawidłowe, co nie można było tych ustaleń dokonać z powodu "uprawomocnienia się" błędnego określenia wartości początkowej przez podatnika. Tym samym zarzut naruszenia powołanych w petitum przepisów jest niezasadny - strona bowiem, kwestionując zastosowanie przez Sąd i organy przepisów dotyczących sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych powinna wskazać, na podstawie jakich przepisów wartość ta powinna być ustalona. Tymczasem strona nie zaprzecza, że popełniła błąd w określeniu wartości początkowej środków trwałych. Odnośnie "uprawomocnienia się" przyjętej przez stronę wartości początkowej podzielić należy pogląd przedstawiony w zaskarżonym orzeczeniu - rozstrzygnięcie w kwestii określenia zobowiązania podatkowego za rok 2000 nie jest uzależnione od wyniku kontroli za rok 1994. Rozstrzygnięcie za rok 1994 jest wiążące jedynie w odniesieniu do tego roku podatkowego. Ani organy ani Sąd I instancji - wbrew opinii strony - nie wzruszają ustaleń wyniku kontroli za 1994 r., wskazują jedynie, iż rozstrzygnięcie to nie stoi na przeszkodzie prawidłowemu określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, iż zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. Tego rodzaju rozumienie tej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stało w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa /art. 2 Konstytucji RP/, nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawowej /art. 84 i art. 217 Konstytucji RP/. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż prawo podatkowe nie przewiduje instytucji przedawnienia dowodów, zaś dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - np. powoływany w aktach sprawy akt notarialny, na podstawie którego ustalono, iż wartość początkowa środków trwałych przedstawiona przez stronę nie jest zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.