Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1584/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 2, art. 153
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 679/09 w sprawie ze skargi L. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 679/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2009 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...57...] i nr [...58...], to jest należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami.

W toku postępowania egzekucyjnego zobowiązany wniósł zarzuty wskazując na nieistnienie obowiązków podatkowych ze względu na brak doręczenia stronie decyzji określających wysokość podatku. Ponadto L. H. zwrócił uwagę na błędne oznaczenie przez wierzyciela okresu wstrzymania odsetek za zwłokę.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne wniesione na podstawie art. 33 pkt 1, 3 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 1 lipca 2005 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 941/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie organu drugiej instancji.

Wydane następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia 27 października 2006 r. (utrzymujące ponownie w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 kwietnia 2005 r.) zostało po raz kolejny uchylone wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 114/09, stanowiącym konsekwencję wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1582/07 uwzględniającego skargę kasacyjną L. H.

Po przeprowadzeniu ponownej analizy sprawy - przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego – Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko wierzyciela co do bezzasadności zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego. Jednocześnie jednak wskazał, że nie można uznać za prawidłowe doręczenia decyzji nr [...57...] i nr [...58...] pełnomocnikowi strony w dniu 27 kwietnia 2004 r. dokonanego w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Właściwe doręczenie przedmiotowych decyzji nastąpiło bowiem w dniu 12 maja 2004 r.

Organ wyjaśnił, że w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w imieniu skarżącego działała D. P. na podstawie dołączonego do akt upoważnienia z dnia 2 września 2002 r. Na dokumencie pełnomocnictwa wskazano adres do doręczeń w W. przy ul. K. z adnotacją, że jest to siedziba Biura Rachunkowego "J." sp. z o.o. Na podany przez pełnomocnika adres wierzyciel skierował przesyłkę zawierającą decyzje o nr [...57...] i [...58...]. Doręczyciel odbiorczego Urzędu Pocztowego podjął dwie bezskuteczne próby doręczenia zwykłego przesyłki - w dniach 13 i 20 kwietnia 2004 r. W dniu 13 kwietnia 2004 r. pozostawił przesyłkę w Urzędzie Pocztowym do dyspozycji adresata, o czym zawiadomił pełnomocnika strony awizem z dnia 13 kwietnia 2004 r., a następnie awizem z dnia 20 kwietnia 2004 r. Urząd Pocztowy po bezskutecznym upływie w dniu 27 kwietnia 2004 r. terminu 14 dni do odebrania przesyłki zwrócił ją nadawcy w dniu następnym. W dniu 21 kwietnia 2004 r. organ podatkowy poinformowany został o odwołaniu upoważnienia dla D. P. w sprawach o nr [...57...] i [...58...] i o ustanowieniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. nowego pełnomocnika – K. D. zam. w S., woj. k.

W świetle powołanych okoliczności organ podzielił zarzut, że D. P. nie była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji, gdyż od dnia 20 kwietnia 2004 r. nie miała już umocowania do reprezentowania i odbioru korespondencji w sprawach o nr [...57...] i [...58...], co czyniło nieskutecznym doręczenie przesyłki w dniu 27 kwietnia 2004 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wymienione decyzje podatkowe należało jednak uznać za doręczone z datą 12 maja 2004 r. Korespondencję zawierającą decyzje nr [...57...] i [...58...] wierzyciel skierował bowiem do nowo ustanowionego w dniu 20 kwietnia 2004 r. pełnomocnika skarżącego – K. D. Z uwagi na odległe miejsce zamieszkania pełnomocnika, organ podatkowy skorzystał z możliwości doręczenia decyzji przez upoważnionego pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. W tym celu pismem z dnia 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o doręczenie decyzji aktualnemu pełnomocnikowi i udzielił jednocześnie stosownych upoważnień pracownikom Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. do osobistego doręczenia decyzji wymiarowych. Na mocy tego upoważnienia pracownik urzędu - poborca skarbowy J. S. udał się do ustanowionego pełnomocnika na wskazany w pełnomocnictwie adres. Jak wynika z notatki służbowej z dnia 12 maja 2004 r., sporządzonej przez doręczyciela, zastał on pod tym adresem K. D., która odmówiła przyjęcia przesyłki, a następnie skontaktowała się telefonicznie ze swoim mocodawcą. Jak wynika z notatki doręczyciel rozmawiał również telefonicznie ze skarżącym, który poinformował go, iż wysłał już dokument stwierdzający wycofanie pełnomocnictwa od dnia 11 maja 2004 r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, pismo odwołujące umocowanie zostało złożone osobiście w kancelarii Urzędu Skarbowego W. w dniu 12 maja 2004 r. Można było zatem - zdaniem organu - domniemywać, że zostało ono złożone dopiero po rozmowie telefonicznej z godz. ok. 11.30, w celu próby uniknięcia odbioru przedmiotowych decyzji.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzje podatkowe zostały doręczone stronie w dniu 12 maja 2004 r. w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r.). Organ nie dopatrzył się również nieprawidłowości w określeniu przez wierzyciela kwoty należnych odsetek.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 kwietnia 2005 r. o uznaniu zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione.

W skardze do sądu administracyjnego L. H. domagał się uchylenia wydanych w sprawie postanowień zarzucając naruszenie art. 120 - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że organ zastosował się do zaleceń zawartych w wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 114/09, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sąd wyjaśnił następnie, że z analizy akt sprawy wynika, że na etapie postępowania podatkowego skarżący ustanowił swoim pełnomocnikiem zamieszkałą w S. K. D., o czym poinformował pismem, które wpłynęło do organu dnia 20 kwietnia 2004 r. Tym samym organ prowadzący postępowanie miał obowiązek doręczyć wydane decyzje pełnomocnikowi strony zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Czynność doręczenia tej decyzji miała miejsce w dniu 12 maja 2004 r., przy czym zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy był uprawniony do dokonania tej czynności także poprzez upoważnione osoby. Doręczający na okoliczność doręczenia sporządził notatki służbowe – pierwszą w S., w dniu doręczenia tzn. 12 maja 2004 r., następne w K. w dniach 20 i 24 maja 2004 r., których treść jednoznacznie potwierdzała, że K. D. odmówiła odbioru przesyłki i skontaktowała się telefonicznie z mocodawcą, który poinformował o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z dniem 11 maja 2004 r. i wysłaniu w tej sprawie pisma do organu pierwszej instancji, a ponadto zabronił przyjmowania i podpisywania korespondencji. Poza sporem pozostawała przy tym kwestia nie posiadania przez K. D. w dacie doręczenia - pisemnego wypowiedzenia przez mocodawcę udzielonego pełnomocnictwa. Z okoliczności sprawy bezsprzecznie wynikało również, że do czasu rozmowy telefonicznej pełnomocnik nie miał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa.

Sąd podkreślił dalej, że momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem pełnomocnictwo powinno być udzielone pisemnie, przyjąć należy, że jego cofnięcie powinno nastąpić w takiej samej formie. Pełnomocnictwo przestaje działać dopiero z chwilą uzyskania informacji przez drugą stronę o jego cofnięciu. Wobec tego, zważywszy, że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i tryb jego składania i cofania powinien być taki sam - cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu dołączenia pisma informującego o cofnięciu do akt sprawy.

Z tego też względu, sam fakt uzależniania odbioru przesyłki od uprzedniego kontaktu telefonicznego z mocodawcą i powołania się przez K. D. na ustaloną ustnie okoliczność wypowiedzenia przez mocodawcę pełnomocnictwa, przy równoczesnym nieposiadaniu przez nią takowego dokumentu, nie mógł stanowić podstawy do odstąpienia przez doręczającego od czynności doręczenia. Co więcej informacja o cofnięciu pełnomocnictwa w momencie doręczania decyzji – jako że była telefoniczna, nie była tym samym weryfikowalna, a przez to nie mogła zostać uznana za miarodajną, skoro, nie można było ustalić tożsamości rozmówcy.

Trafnie zatem – według Sądu - organ stwierdził, że w tych okolicznościach, w chwili doręczania przesyłki, K. D. powinna była być traktowana jako umocowany skutecznie pełnomocnik strony, wobec czego odmowa przyjęcia przez nią decyzji rodziła następstwa prawne przewidziane w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej.

Oceny tej nie zmieniał fakt, że już po dokonanym doręczeniu decyzji, aczkolwiek w tym samym dniu, został złożony w siedzibie organu, pisemny dokument zawierający oświadczenie mocodawcy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. W czasie dokonywania czynności doręczenia organ nie miał bowiem wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa.

Uwzględniając powyższe Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zwrócił uwagę, że posługiwanie się przy uprzednio wydawanych w sprawie orzeczeniach twierdzeniem, że sporne doręczenie miało jedynie charakter "informacyjny" nie miało żadnego waloru przesądzającego w sprawie.

Końcowo skład orzekający zaakcentował, że sporne tytuły wykonawcze zawierały wszystkie elementy, wyszczególnione w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podawały termin od którego naliczano odsetki za zwłokę i określały ich wysokość. Brak zatem wypełnienia pozycji 34 w tytule wykonawczym (kwota od której nalicza się odsetki) nie był istotny w świetle wymogów przewidzianych w powołanym przepisie. Sąd dodał, że skoro skuteczne doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 12 maja 2004 r., to okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę został prawidłowo przyjęty do tego dnia.

W skardze kasacyjnej L. H. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. w oparciu o art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 i 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 144, art. 145 § 1, art. 150, art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, w szczególności wyrażające się w:

a) zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organu, zgodnie z którym organ będąc poinformowanym przez K. D., że nie jest już pełnomocnikiem w sprawie L. H. przyjął w sposób bezprawny, że osoba ta nadal pozostaje jego pełnomocnikiem,

b) zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organu, że w chwili doręczenia przedmiotowych decyzji organ nie posiadał wiedzy o odwołaniu pełnomocnictwa dla K. D., pomimo, że sam organ potwierdził fakt rozmowy telefonicznej przedstawiciela urzędu – J. S. z L. H., w której skarżący poinformował, iż wycofał pełnomocnictwo dla K. D.,

c) zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organu, wyrażającego się w przyjęciu "domniemania", że wycofanie pełnomocnictwa dla K. D. zostało złożone dopiero po rozmowie telefonicznej L. H. z poborcą skarbowym, pomimo, że do przyjmowania tego rodzaju domniemań nie uprawnia żaden przepis prawa, tym samym ocena organu - zaaprobowana przez Sąd - stanowi przejaw czystej spekulacji nie popartej żadnym dowodem,

d) zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organu, które uzależnia skutki prawne wypowiedzenia pełnomocnictwa od momentu złożenia pisma o wypowiedzeniu w kancelarii urzędu skarbowego, w sytuacji, gdy dla wypowiedzenia pełnomocnictwa w prawie podatkowym nie jest przewidziana żadna szczególna forma, nawet w przypadku, gdy forma taka była zastrzeżona dla jego udzielenia, tym samym pełnomocnictwo mogło zostać odwołane w każdej chwili, a wobec organu skuteczne stało się z momentem poinformowania o tym fakcie upoważnionego przedstawiciela urzędu skarbowego - poborcy skarbowego J. S.,

e) przyjęciu przez Sąd, że bez "znaczenia prawnego" i "żadnego waloru przesądzającego w sprawie" nie odgrywa fakt, że początkowo organ próbę doręczenia decyzji K. D. oceniał jedynie jako podjętą celem umożliwienia stronie zapoznania się z treścią decyzji - tzw. doręczenie informacyjne (natomiast skuteczne i prawidłowe w tej mierze było doręczenie dokonane D. P.), a dopiero po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 r. organ zmienił stanowisko i za moment skutecznego doręczenia, uznał doręczenie decyzji K. D., podczas, gdy zachowanie takie oceniać należy jako próbę dostosowywania przez organ okoliczności sprawy do zmieniającego się stanu prawnego, pomimo braku w tej mierze podstaw w ustaleniach faktycznych sprawy, które nie uległy zmianie,

f) zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organu wskazującego, że "dokonywane przez stronę czynności", tj. zmiana pełnomocników w sprawie świadomie miały utrudnić doręczenie decyzji określających stronie wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawo do ustanawiania i odwoływania pełnomocników przez stronę jest jej uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa i nie może być przez Sąd oceniana przez pryzmat domniemanych motywów, dla których strona z tego prawa korzysta,

g) zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organu wskazującego, że "dokonywane przez stronę czynności" świadomie miały utrudnić doręczenie decyzji stronie pomimo, że bezsporną jest okoliczność, iż podatnik osobiście w grudniu 2004 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego W. domagał się wydania przedmiotowych decyzji podatkowych (ostatecznie nieodebranych z uwagi na żądanie pracownika urzędu skarbowego, aby odbiór decyzji antydatować z datą na maj 2004 r.),

h) zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organu wyrażające się w założeniu jakoby ,,kwestia nie posiadania przez panią D. w dacie doręczenia - pisemnego wypowiedzenia przez mocodawcę udzielonego pełnomocnictwa" miała dowodzić faktu braku takiego wypowiedzenia w ogóle, podczas, gdy żaden przepis nie zobowiązuje do posiadania i "legitymowania" się przez samego pełnomocnika pisemnym oświadczeniem mocodawcy o rozwiązaniu z nim stosunku pełnomocnictwa,

i) zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organu, że w niniejszej sprawie dopuszczalne było doręczanie pism (decyzji podatkowych) przez organ inny niż organ prowadzący dane postępowanie podatkowe.

2. w oparciu o art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez zastosowanie przez Sąd niedopuszczalnej działalności prawotwórczej wyrażającej się w stwierdzeniu, że "skoro pełnomocnictwo powinno być udzielone pisemnie, przyjąć należy, że jego cofnięcie winno nastąpić w takiej samej formie" podczas, gdy założenie takie nie wynika z żadnego obowiązującego przepisu prawa, a co za tym idzie Sąd wykroczył poza nałożone przez art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych ramy sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem,

3. w oparciu o art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ten sposób, że będąc związanym oceną NSA, wskazującą, że "wobec wcześniejszego cofnięcia pełnomocnictwa nie dochodzi do wywołania skutku prawnego doręczenia" Sąd przyjął w nowo prowadzonym postępowaniu stanowisko całkowicie przeciwne, wyrażające się w uznaniu, iż nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji K. D., pomimo że zgromadzony w sprawie materiał wskazywał, że w chwili doręczania decyzji osoba ta nie była już pełnomocnikiem strony skarżącej na skutek wcześniejszego cofnięcia stosunku pełnomocnictwa,

4. w oparciu o art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego sprawy wyrażające się w:

a) przyjęciu założenia, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowych stronie skarżącej,

b) braku wskazania podstawy prawnej oraz wyjaśnienia w zakresie uznania, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowych stronie skarżącej.

5. w oparciu o art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez brak orzeczenia przez Sąd w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, w tym w szczególności pominięcie przez Sąd naruszenia przez organ art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r. oraz zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r.

Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiły rozwinięcie i powtórzenie argumentacji przedstawionej w osnowie pisma procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty sformułowane przez skarżącego opierają się na naruszeniu prawa procesowego i dotyczą w istocie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane przez organ i Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym skuteczne doręczenie przedmiotowych decyzji nastąpiło w dniu 12 maja 2004 r. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący w dniu 19 kwietnia 2004 r. ustanowił swoim pełnomocnikiem K. D. (por. pełnomocnictwo przedłożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 20 kwietna 2004 r. – k. 5 akt administracyjnych). Właściwie zatem korespondencję kierowano na adres osoby umocowanej do reprezentowania strony. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Nie może również ulegać wątpliwości, że z uwagi na odległe miejsce zamieszkania K. D. organ mógł dokonać doręczenia za pośrednictwem pracowników innego urzędu skarbowego (Drugiego Urzędu Skarbowego w K.), udzielając w tym celu stosownego umocowania (por. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 kwietnia 2004 r. kierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. – k. 6 akt administracyjnych). Nieuzasadnione są tym samym twierdzenia skarżącego jakoby doręczenie decyzji przez J. S. było niezgodne z prawem, skoro z treści art. 144 powołanej ustawy jednoznacznie wynika, organ podatkowy jest uprawniony do doręczenia przesyłek przez upoważnione osoby nie będące jego pracownikami.

Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej koncentruje się w głównej mierze na ocenie okoliczności, w jakich doręczono decyzje podatkowe pełnomocnikowi skarżącego K. D. W tym zakresie zauważyć należy, że notatki doręczającego poborcy skarbowego J. S. potwierdzają, iż pełnomocnik strony w dniu 12 maja 2004 r. odmówiła przyjęcia przesyłki, chociaż informację o odwołaniu pełnomocnictwa uzyskała dopiero w trakcie rozmowy telefonicznej, jaką odbyła w obecności doręczyciela (por. notatki z dnia 12 maja, 20 maja i 24 maja 2004 r. - k. 9, 10 i 13 akt administracyjnych). Pismo zawierające zawiadomienie o odwołaniu pełnomocnictwa dla K. D. zostało zaś złożone w Urzędzie Skarbowym W. tego samego dnia, mimo iż poborca skarbowy był informowany, że takie pismo zostało do urzędu skarbowego wysłane.

Z powołanych okoliczności wynika, że w chwili dokonywania doręczenia organ nie wiedział o odwołaniu pełnomocnictwa, co więcej informacji takiej nie posiadała również K. D., która jako pełnomocnik była zobowiązana do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego. Sam fakt wycofania pełnomocnictwa w trakcie rozmowy telefonicznej pozostawał zaś bez wpływu na skuteczność doręczenia decyzji. Za uzasadniony należało również uznać wniosek, że pismo o wypowiedzeniu pełnomocnictwa zostało złożone w urzędzie skarbowym osobiście już po doręczeniu decyzji, skoro L. H. w rozmowie telefonicznej twierdził, że pismo takie przesłał pocztą.

Powyższe potwierdza, że w momencie doręczenia decyzji podatkowych nie mogło być mowy o braku umocowania do reprezentowania strony przez K. D. Trafnie w zaskarżonym wyroku zwrócono uwagę, że dla skutecznego odwołania pełnomocnictwa konieczne jest zachowanie formy, w jakiej pełnomocnictwo powinno być udzielone. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie przewiduje formy wypowiedzenia pełnomocnictwa, jednakże nakazuje, aby udzielenie umocowania do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym nastąpiło na piśmie lub zostało zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Odwołanie takiego upoważnienia powinno zatem nastąpić w analogicznej formie. Wypowiedzenie takie będzie zaś skuteczne wobec organu dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie – w formie pisemnej lub poprzez ustne zgłoszenie do protokołu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 256/09 i z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1299/09 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, że obowiązek udzielania i wypowiadania pełnomocnictwa w określonej formie połączony z obowiązkiem informowania organu o jego udzieleniu lub odwołaniu ma zagwarantować pewność co do istnienia umocowania i jego zakresu. Dla prawidłowego, zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dokonywania doręczeń decyzji podatkowych, konieczne jest bowiem ustalenie, czy strona jest reprezentowana przez osobę upoważnioną do działania w jej imieniu. Organ podatkowy nie może przy tym działać na podstawie informacji "zasłyszanych" czy też domniemywać braku pełnomocnictwa. W konsekwencji za niewystarczające i spóźnione należy uznać informowanie pracownika organu o odwołaniu pełnomocnictwa w trakcie rozmowy telefonicznej, w momencie dokonywania czynności doręczenia, tym bardziej, że – jak słusznie zauważono – ustalenie tożsamości rozmówcy nie jest wówczas możliwe. Działanie takie nie spełnia ani wymogu skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa do działania w postępowaniu podatkowym, ani wymogu prawidłowego poinformowania organu podatkowego o tym fakcie.

Nie sposób ponadto nie zauważyć, że przyjęcie rozwiązania forsowanego przez autora skargi kasacyjnej byłoby nieracjonalne i mogłoby wręcz paraliżować prowadzenie postępowania podatkowego. Dopuszczenie możliwości ustnego wypowiadania pełnomocnictwa w trakcie doręczenia, mogłoby uniemożliwić prowadzenie jakiejkolwiek korespondencji. O ile zatem strona jest uprawniona - zgodnie z ogólnymi regułami - do wypowiadania pełnomocnictwa w każdym czasie (art. 101 § 1 Kodeksu cywilnego), o tyle musi tego dokonywać z poszanowaniem reguł obowiązujących na gruncie postępowania podatkowego, którego jest stroną.

Mając na względzie przedstawione uwagi Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doręczenie decyzji podatkowych pełnomocnikowi L. H. nastąpiło – stosownie do art. 153 Ordynacji podatkowej - w dniu 12 maja 2004 r. Zgodnie z powołanym przepisem, "Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2)". Jak wskazano wcześniej na gruncie niniejszej sprawy strona nie wykazała, że w momencie dokonywania doręczenia K. D. nie była pełnomocnikiem L. H. i w związku z tym doręczenie decyzji na jej adres nie mogło zostać uznane za skuteczne. Zasadnie wyjaśniono przy tym, że fakt, iż na wcześniejszym etapie postępowania organ wskazywał na informacyjny charakter ocenianego doręczenia nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie.

W tych okolicznościach Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w pkt 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej, to jest zarzutów naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skarżącego, stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji było bowiem trafne i należycie uzasadnione.

Przechodząc do oceny pozostałych podstaw kasacyjnych podkreślenia wymaga, że opierają się one na założeniu, iż w sprawie doszło do uchybień w zakresie art. 190 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na pominięcie ocen prawnych wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1582/07 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 114/09.

Z prezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W powołanym orzeczeniu Sąd kasacyjny odniósł się do kwestii doręczenia decyzji podatkowych poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego w zgoła odmiennym stanie faktycznym (w tym przypadku poinformowanie organu o odwołaniu pełnomocnictwa nastąpiło przed datą doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał natomiast skuteczności doręczenia przedmiotowych decyzji na adres K. D. i nie przesądzał kwestii prawidłowości tego doręczenia, nakazując dalsze wyjaśnianie sprawy. Brak tym samym jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozstrzygnięć organu i Sądu w kontekście art. 153 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powoływanie się zaś na ogólne i wyrwane z kontekstu stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w przywołanym wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., bez odniesienia ich do konkretnych okoliczności faktycznych nie mogło odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.