Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 642/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 §1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 listopada 2006r. sprawy ze skarg "A" Spółka z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2006r. nr [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółka z o.o. w W. kwotę 740 (słownie: siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 roku [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego znak [...] z [...] maja 2006 roku w sprawie dokonania wymiaru uzupełniającego, przez zmianę decyzji z dnia [...] października 2005 znak [...], określającą prawidłową kwotę podatku od towarów i usług VAT w zgłoszeniu celnym JDA SAD E13 100400/00/001422 z dnia 24 lutego 2000 roku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż "A" Sp. z o.o. w W., zwana dalej Spółką, złożyła w dniu 24 lutego 2000 roku zgłoszenie celne JDA poz. ew. E 13 100400/00/001422 wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z zagranicy leków. Zgłaszający obliczył i wykazał w tym zgłoszeniu kwotę podatku od towarów i usług w kwocie 312 009,80 złotych. Naczelnik Urzędu Celnego , decyzją [...] z dnia [...] lutego 2000 roku, uznał wyżej wymienione zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie obliczenia wysokości długu celnego, następnie jednak Naczelnik Urzędu Celnego decyzją [...] z dnia [...] lutego 2003 roku uchylił tą decyzję w części dotyczącej określenia wartości celnej towarów, ujętych w pozycji 1 i 3 zgłoszenia oraz uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej określonej w pozycji 4.

Dnia [...] maja 2003 roku Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję

którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2003 roku. Kopia tej decyzji została przesłana do urzędu skarbowego celem ustalenia podatku VAT. W związku ze zmianami, jakie wprowadziła z 1 września 2003 roku ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, organy celne stały się organami podatkowymi.

W związku ze zmianą wartości celnej importowanych towarów wynikła konieczność ustalenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do okresu objętego zgłoszeniem celnym i decyzją znak [...] z dnia [...] października 2005 roku określił podatek od towarów i usług, wynikający z dokonanego zgłoszenia celnego na kwotę 151 346,40 złotych. W następstwie złożonego przez Spółkę odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem znak [...] zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wobec stwierdzenia błędnej podstawy do obliczenia opodatkowania. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] maja 2006 roku wydał decyzję nr [...] którą dokonał wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji ż [...] października 2005 roku, określając wysokość tego podatku na kwotę 226 853,90 złotych.

W dniu 8 czerwca 2006 roku Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 244 pkt. 3 w zw. z art. 65 § 4 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku kodeks celny / Dz. U. Nr 23, poz. 117, przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia zgłoszenia celnego, art. 11 ust. 2 i 4, art. 11 c ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 28 poz. 127/, miedzy innymi przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 127, 187, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 8 poz. 60/. Zdaniem skarżącej przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej, z uwagi na brzmienie przepisu art. 11 ust. 2 i art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania Spółki i decyzją z dnia [...] lipca 2006 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, iż wcześniejsze rozstrzygnięcie jakie zapadło w sprawie celnej, będące przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej, wpłynęło na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwotę tego podatku. W tej mierze wszelkie zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu importu towarów należy uznać za całkowicie chybione. Z tych samych powodów nietrafne są także zarzuty dotyczące rzekomego naruszenia norm postępowania.

Co do podniesionego w odwołaniu zarzutu odnośnie przyjęcia błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje w tym wypadku z chwilą powstania długu celnego, a zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy podatnicy zobowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obowiązany był do obliczenia tych kwot w prawidłowej wysokości i wykazania ich w zgłoszeniu celnym. Z mocy art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy, do należności podatkowych stosowano wówczas odpowiednio przepisy dotyczące powiadomienia dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w sytuacji, kiedy organ celny nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku i nie pobrał podatku z tytułu importu towarów lub pobrał go w niższej od należnej wysokości, właściwy dla podatnika organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji ustalającej ten podatek w prawidłowej wysokości. Z dniem 1 września 2003 roku weszła w życie ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz. U. Nr 137, poz. 1302/ na mocy której naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej stali się organami podatkowymi. Z kolei z dniem 1 maja 2005 roku weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. z Nr 54, poz. 535 ze zm./ która uchyliła dotychczasową ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy w stosunku do stanów prawnych zaistniałych pod rządem starej ustawy. W tej sytuacji, według organu II instancji, wobec braku przepisów intertemporalnych należy stosować nową ustawę. W związku z tym, w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku wskazujący formalno-procesowy sposób jej rozstrzygnięcia, a nie jak twierdzi strona art. 11 ust. 2, zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem strony skarżącej, że w niniejszej sprawie upłynął termin do powiadomienia, a tym bardziej do rozstrzygnięcia o zobowiązaniu Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji podano, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli art. 230 § 4 Kodeksu celnego i wynikający z niego termin do powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, stosowany odpowiednio, w charakterze terminu materialno-prawnego. Odnośnie powoływanego przez Spółkę art. 11 c ust. 2 ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ nie zgodził się z argumentacją skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie, na mocy powołanego przepisu, bezskutecznie upłynął termin do powiadomienia o zobowiązaniu Spółki w zakresie podatku VAT. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej stoi na stanowisku, iż właśnie z brzmienia art. 11 c ust. 2 tej ustawy wynika, że do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy kodeku celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 11 f ustawy o VAT, mimo upływu terminu przedawnienia, wynikającego z kodeksu celnego do zawiadomienia dłużnika o wysokości zobowiązania, istnieje jednocześnie podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik może określić wartość celną, według zasad określonych w kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Zdaniem organu, ograniczenie czasowe do wydania decyzji określającej kwotę podatku z tytułu importu towarów wynika natomiast z art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie to powstaje ex lege, a wydana decyzja ma jedynie charakter deklaratoryjny i może zostać wydana do upływu terminu jego przedawnienia.

Jednocześnie, w uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło na skutek zapłaty podatku, zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 24 lutego 2000 roku, a w związku z tym od tego momentu nie może biec w stosunku do niego termin przedawnienia, natomiast organ podatkowy może w nieograniczonym czasie wydać jedną z decyzji, o której mowa w przepisach art. 233 § 1 i 2 Ordynacji. Sytuacja ta nie dotyczy jednak możliwości określenia kwoty podatku w wysokości wyższej od zapłaconej, ponieważ wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Powołano się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 6 października 2003 roku, sygn. FPS 8/03 /publ. ONSA 2004/1/7.

W dniu 11 września 2006 roku Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2006 roku, za pośrednictwem tego organu, utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o jej uchylenie tej decyzji, jak i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów procesu. W skardze strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 8 czerwca 2006 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w szczególności zarzut przedawnienia zobowiązania i błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W jej ocenie termin z art. 11c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter procesowy a nie materialnoprawny, tak więc zobowiązanie podatkowe Spółki, z mocy art. 230 § 4 kodeksu celnego, uległo przedawnieniu z upływem lat trzech. Tym samym przed datą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego upłynął termin do powiadomienia podatnika o wysokości jego zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych(Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje oceny zaskarżonych rozstrzygnięć z punktu widzenia ich zgodności z prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami, wnioskami i podstawami podniesionymi w skardze. Oznacza to, iż Sąd bierze pod uwagę z urzędu okoliczności, które mają wpływ na dopuszczalność orzekania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006r. jak poprzedzająca ja decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2006r. podlegały uchyleniu z tego powodu ,że już w chwili rozstrzygania przez organ I instancji istniały podstawy uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia po myśli art. 70 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, a nie wskutek zapłaty - art. 59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, jak twierdziły organy podatkowe.

Istota zagadnienia w sprawie sprowadza się do oceny charakteru prawnego wpłat dokonywanych przez podatnika w wykonaniu dyspozycji art. 11ust.1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym( Dz.U. nr 11, poz.50 z zm.) zwanej dalej jako ustawa o VAT, obowiązującej w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu nie można utożsamiać każdej wpłaty należności określonej w deklaracji podatkowej, czy też w zgłoszeniu celnym, z zapłatą należności podatkowej. Wpłata stanowi bowiem wyłącznie jeden z elementów konstytuujących zapłatę zobowiązania podatkowego. Jej dokonanie jest warunkiem koniecznym, lecz nie wystarczającym do przyjęcia, że nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie kwota podatku nie był określona ostatecznie. Konieczność obliczenia i wykazania przez podatnika w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w uwzględnieniem obowiązujących stawek, wynikała z obowiązku ustawowego określonego w art. 11 ust.1 ustawy o VAT. Obowiązek ustawowy wpłaty., w terminie 7dni, kwot tak obliczonego przez podatnika podatku, wynikał z treści art. 11 ust.3 tej ustawy o VAT, a zgodnie z art. 11 ust. 5 tej ustawy, organ celny obowiązany był do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Tak więc, gdyby podatnik samoobliczonej kwoty podatku nie uiścił w ustawowym terminie, powstała by zaległość podatkowa i naraziłby się na konieczność zapłaty odsetek.

Zasadnicze znaczenie dla oceny skutków prawnych wpłaty tych należności, ma też treść art. 11 ust.2 ustawy, który to przepis nakładał na organy celne, obowiązek sprawdzenia kwoty, wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym podatków i ewentualnej ich weryfikacji, w przypadku wykazania ich w nieprawidłowej wysokości. W stanie prawnym obowiązującym od akcesji z Unią Europejską - na mocy art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 z zm) jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Tak więc podatnik dokonując wpłaty obliczonego podatku, musi liczyć się z jego ewentualna weryfikacją.

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu okoliczności te świadczą jedynie o przymusie dokonania zapłaty, ale nie świadczą o tym, że dokonana zapłata kwoty należności podatkowych z tytułu importu, obliczonych przez podatnika w zgłoszeniu celnym jest kwotą ostatecznie określoną i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Ponadto, jak wynika z bezspornych ustaleń w sprawie, już decyzją z dnia 24.03.2000r.w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem, Dyrektor Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego, ze względu na zastosowaną stawkę celną. Podatnik odwołał się od tej decyzji. Decyzją z dnia [...].02.2003r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której tą decyzję częściowo uchylił i określił wartość celną. Także od tej decyzji podatnik złożył odwołanie. Decyzja ta została utrzymana mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].05.2003r. Wymieniona decyzja ostateczna zmieniła wartości celną towaru, co wpłynęło na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust.4 ustawy o VAT. Skutkowało to wszczęciem z urzędu przez organy celne postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 24.02.2000r.

Powyższe ustalenia potwierdzają, że kwota podatku obliczona i wpłacona przez podatnika nie była ostatecznie określona. Należy w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2004r.sygn. akt FSK 481/2004, w którym Sąd wyraził pogląd, dopiero zapłata kwoty podatku wynikającego z ostatecznej decyzji podatkowej powoduje wygaśniecie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie te okoliczności, nie można z całą stanowczością twierdzić, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, jak zakładają organy celne, co wykluczałoby wygaśnięcie na skutek przedawnienia. Nie do przyjęcia byłby pogląd, że wymuszony przepisem aft. 11 ust.3 ustawy o VAT obowiązek do wpłacenia kwot obliczonego podatku, powoduje skutek w postaci braku skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia.

Organy podatkowe w kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze zapłaty podatku, oparły się na wywodach uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 FPS 8/2003 (OSNA 2004, nr 1 poz.7). W cyt. wyżej uchwale NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art.70 §1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego i że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaty.

Jednak uchwała ta nie wyjaśniła wszystkich wątpliwości, zwłaszcza że problematyka art.59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej nie była przedmiotem podanej w niej wykładni. Stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, albowiem dotyczącego sprawy o stwierdzenia nadpłaty. Uchwała miała działać na korzyść podatnika, umożliwiając mu otrzymanie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku, w sytuacji gdy podatnik poprzez zapłatę podatku w wysokości wyższej niż należna, tracił uprawnienie do zwrotu nadpłaty.

Sąd podziela pogląd prezentowany przez Naczelny Sad Administracyjny w szeregu orzeczeniach sadów administracyjnych (wyrok z dnia 3 października 2003r. sygn. akt SA/Rz 963/01 i cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 15 października 2004r sygn. akt FSK 481/2004, że do chwili wydania decyzji ostatecznej podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany przez podatnika i dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji powoduje wygaśniecie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Dokonując odmiennej interpretacji należałoby przyjąć, że zapłata podatku przez podatnika na podstawie decyzji nieostatecznej pozbawiałoby go możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego już zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 8 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 1106/03 NSA wyraził pogląd, że w przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 §1 pkt.1 ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego.

Nie można więc przyjąć, że wykonanie ustawowego obowiązku przez zapłatę określonej przez podatnika kwoty podatku, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. Treść powołanych orzeczeń wprawdzie odnosi się wprost do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej, jednak dotyczą one też problematyki powstania zobowiązań z mocy prawa.

Reasumując jeżeli nie nastąpiło wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, obowiązkiem Sądu było w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji zbadanie czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności, zobowiązanie to wygasa. Instytucja ta ma więc za cel ochronę pewności obrotu prawnego. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć (por.: Ordynacja podatkowa - komentarz: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Toruń 2003r., str. 265).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane jest w art. 70 ordynacji podatkowej i stosownie do art. 70 §1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu określonego w przytoczonym przepisie ustawy - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sad Administracyjny w cyt. już uchwale z dnia 6 października 2003r. FSK 8/2003 stwierdził, że upływ czasu spowoduje wygaśniecie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy , czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Sąd badając zarzut przedawnienia, ma obowiązek zbadać przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej sąd skargę oddala, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia, podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które wygasło.

Zgodnie z art. 21 §1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Takim zobowiązaniem jest zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów, ponieważ powstaje na podstawie zgłoszenia celnego, czyli z mocy prawa. Niewątpliwie decyzja określająca podatek od towarów w prawidłowej wysokości ma charakter deklaratoryjny. Decyzję taką organ podatkowy może wydać do upływu terminu przedawnienia samego zobowiązania.

Odnosząc powyższe rozważania Sądu do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt uiszczenia przez skarżącą spółkę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, przed upływem 5 -letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 §1 ordynacji podatkowej, a także że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji zostały wydane już po upływie tego terminu.

Zobowiązanie podatkowe powstało w dniu zgłoszenia celnego tj. 24.02.2000r. Zatem termin przedawnienia upłynął 31.12.2005r. W dniu 24.02.2000r. Spółka dokonała wpłaty podatku określonego w zgłoszeniu celnym na kwotę 312.0009,80 zł .Wpłata w/w kwoty, która nie była ostatecznie określona, co wynika z powyższych rozważań Sądu, nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z importu towarów, gdyż nie była zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...].07.2005r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku ze zgłoszenia celnego z dnia 24.02.2000r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego , jako organu I instancji, określająca należny podatek w prawidłowej wysokości została wydana w dniu [...].05. 2006r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej, jako organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].05.2006r., została wydana w dniu [...].07.2006r. Tak więc już decyzja organu I instancji była wydana po upływie terminu przedawnienia, gdyż termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynął w dniu 31.12.2005r.

Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to jako bezprzedmiotowe umarza się w drodze decyzji (art. 208 §1 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ I instancji czy II instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego , skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Stwierdzając taką ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia przez umorzenie (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz: B. Adamiak, J. Borkowski, R,. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo UNIMEX 2005., s. 336).

Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło przez dniem wydania decyzji organu I instancji. Tak więc obowiązkiem organu I Instancji było zgodnie z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie. Decyzja organu I instancji i następnie organu odwoławczego nieuwzględniajaca terminu przedawnienia podlega więc uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organom nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło.

Przedawnienie jest instytucją mającą na celu zachowanie pewności obrotu prawnego. Podatnik, który zachowuje się lojalnie wobec państwa spełniając obowiązek ustawowy wynikający z samobliczenia podatku, nie może być narażony na to ,że zamknięta zostaje droga do skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia, kłóciłoby się to z zasadą równego traktowania podatników oraz z zdrowym rozsądkiem. Podatnik bowiem, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił podatek niebędący ostatecznie określony, przed upływem terminu przedawnienia znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik ignorujący obowiązek ustawowy.( por. Glosa do wyroku NSA z dnia 8.12.2003r. MISA 1106/03 - Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego OSP 7-8/2004).

Reasumując, interpretacja przepisów prawa tj. art. 59 §1pkt. 1 i art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przyjęta przez organy celne w niniejszej sprawie, sprowadzałaby się do tego, że organy celne jako organy podatkowe mogłyby, wbrew stanowisku skarżącej, w nieograniczonym czasie rozstrzygać w przedmiocie zobowiązania podatkowego, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą zachowania pewności obrotu prawnego.

W świetle stwierdzonego wyżej przez Sąd naruszenia przez organy celne prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy ustosunkowanie się do zarzutów skargi jest zbędne.

Z powyższych względów, Sąd po myśli przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ja decyzje organu I instancji uchylił. Po myśli

przepisu art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone decyzje te nie podlegają

wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, o kosztach Sąd orzekł po myśli

art. 200 p.p.s.a.