Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 441/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199 a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący J. D. w dniu 7 lutego 2002r. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. korektę pierwotnie złożonej w dniu 25 stycznia 2002r. deklaracji podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53.694 zł w miejsce uprzednio wykazywanej nadwyżki w kwocie 37.974zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 13 i 20.02.2002r. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2001r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Panu J. D. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 72.068zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego wykazując do rozliczenia podatek naliczony z n/w faktur:

1) z dnia 31.12.2001r. nr 21/01 na kwotę netto 50.000zł, podatek VAT 11.000zł;

2) z dnia 31.12.2001r. nr 28/01 na kwotę netto 200.000zł, podatek VAT 44.000zł;

3) z dnia 31.12.2001r. nr 33/01 na kwotę netto 250.000zł, podatek VAT 55.000zł;

wystawionych dla podatnika w związku z zawarciem przez niego umów pośrednictwa sprzedaży : z dnia 17.07.2001r. z T B.K., oraz z dnia 15.07.2001r. z PHU W. P. i PPHU I. K.

Należności dokumentowane powyższymi fakturami wynikały z umów z treści których wynikało, że pośrednicy zobowiązują się do pozyskania dla skarżącego odbiorcy cukru (w przypadku B. K.) lub węgla (w przypadku W. P. oraz I.K.) w zamian za prowizję w z góry ustalonej wysokości, przy czym przed złożeniem oferty pośrednicy ci winni ze skarżącym uzgodnić wszystkie warunki dostawy, w szczególności w zakresie ceny, transportu i płatności.

Jako odbiorców towarów sprzedawanych przez skarżącego, a pozyskanych w wykonaniu umów pośrednictwa, skarżący wskazał: Cukrownię "C" S.A. w W., P.H.U. G. sp. jawna w K., "B. s.c. w S., "S" Artykuły Spożywcze Sp. z o.o. w N. oraz Cukrownię "E" S.A. w Z. i P.P.H.U. "A" Sp. z o.o. w N.

Z zeznań świadków – pracowników wymienionych firm, którzy zajmowali się zawieraniem kontraktów ze skarżącym, wynika, że do zawarcia wskazanych przez skarżącego kontraktów doszło bez uczestnictwa pośredników. Ofertę handlową dla Cukrowni "C" złożył sam skarżący, upoważniając Z. P. (a nie związanego umową pośrednictwa W. P.) do występowania w jego imieniu w sprawach z zakresu przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą "T", przy czym umowę na dostawę miału węglowego, w której określono warunki dostawy, zawarł sam skarżący. Firmie G ofertę faksem złożył sam skarżący, przy czym firma ta uzyskała zapewnienie o jego wiarygodności handlowej od Z. P. a umowę zawarł sam skarżący w formie ustnej. W przypadku sprzedaży cukru firmie "B" firmę skarżącego polecił W. P., ale warunki umowy negocjowane były telefonicznie bezpośrednio ze skarżącym. W przypadku sprzedaży cukru firmie "S" uzgodnienia w zakresie warunków transakcji prowadzone były telefonicznie bezpośrednio ze skarżącym, a zapewnienie o wiarygodności handlowej skarżącego złożył pracownikowi firmy "S" Z. P.. Dostawa dla Cukrowni "E" wynikała z umowy zawartej przez samego skarżącego, a firma "A" nie była odbiorcą węgla od skarżącego, jak on twierdził, lecz dostawcą węgla.

Z powyższych względów organ podatkowy stwierdził, że omawiane umowy pośrednictwa nie były w rzeczywistości realizowane, a zawarto je dla pozoru. Dlatego też pominął skutki prawnopodatkowe tych czynności prawnych na gruncie podatku od towarów i usług uznając, że obniżenie podatku należnego o naliczony zostało dokonane w oparciu o dokumenty, które podstawą obniżenia być nie mogą, w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) [dalej: rozporządzenie].

Dodatkowo organ I instancji zakwestionował także prawo podatnika do obniżenia podatku należnego z korekty faktury z dnia 31.12.2001r. nr 2/2001 na wartość podatku 15.719,22zł, ze względu na brak potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę oraz zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 41,87zł wynikający z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając, że jest dotknięta błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że przedmiotowe faktury są fikcyjne, a czynności zostały zawarte dla pozoru, pomimo braku rzetelnych i pogłębionych ustaleń merytorycznych odnośnie spełnienia wymagań z art. 83 Kodeksu cywilnego [dalej: K.c.] przewidującym pozorność oświadczeń woli.

Uwzględniając odwołanie strony Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] ponownie określił skarżącemu za miesiąc grudzień 2001r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 72.068zł.

Również ta decyzja stała się przedmiotem złożonego odwołania w którym skarżący domagając się jej uchylenia zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 15 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r, Nr 11, poz. 50 ze zm.) [dalej oznaczonej: ustawa o VAT].

W pierwszej kolejności podał, że organ podatkowy wadliwie pominął korektę deklaracji w zakresie faktury VAT nr 156/2001 z dnia 28.12.2001r. wystawionej dla cukrowni "E" S.A. jako niepotwierdzonej przez nabywcę podczas gdy świadek R. N. pracownica cukrowni odpowiedzialna za przedmiotowe rozliczenia potwierdziła przyjęcie i akceptację tej faktury.

W pozostałym zakresie skarżący wywodził, że nie można uznać pozorności czynności dokonanych z udziałem pośredników, a to B. K., W. P. oraz I. K., w sytuacji gdy w ramach zbierania materiału dowodowego w sprawie nie przeprowadzono kontroli w przedsiębiorstwach przez nich prowadzonych, a także nie przesłuchano tych osób jako stron umów pośrednictwa.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., w kwocie 56.348zł.

W uzasadnieniu podał, że podatnik skutecznie dokonał korekty faktury VAT nr 156/2001 wystawionej na rzecz Cukrowni "E" S.A. przez co podatek należny należało pomniejszyć o kwotę 15.719,22zł.

W pozostałym zakresie dotyczącym spornych umów pośrednictwa organ podatkowy nie uwzględnił zarzutów odwołania. Powtórzone zostały przy tym ustalenia pierwszoinstancyjne. Ocenione zostały one przez Dyrektora Izby Skarbowej w ten sposób, że mimo tego, iż organ podatkowy nie ma uprawnień do stwierdzania nieważności czynności prawnych, to w związku z tym, że są one elementem stanu faktycznego doniosłego podatkowo to mogą zostać - w drodze badania ich treści - uznane za bezskuteczne w oparciu o przepis art. 199a §1 O.p. Uznano tym samym, że jeśli czynność odpowiada treści art. 83 §1 w zw. z art. 58 K.c. to zastosowanie znajdzie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykluczający możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego z tej czynności według art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Pozorność jest bowiem wadą oświadczenia woli polegającą na świadomej i ujawnionej wobec adresata oraz przez niego aprobowanej niezgodności pomiędzy treścią złożonego oświadczenia woli dostępna dla innych uczestników obrotu prawnego, a rzeczywistą wolą osoby składającej oświadczenie. Zdaniem organu taki stan ujawniono w niniejszej sprawie m.in. za pośrednictwem dowodów z przesłuchania kontrahentów podatnika i w tym zakresie w ocenie organu dowody te okazały się wystarczające. Natomiast przesłuchanie stron tych czynności uznane zostało za bezcelowe. Z tych samych też względów nie dopatrzono się konieczności przeprowadzenia kontroli w przedsiębiorstwach prowadzonych przez te osoby. Organ posłużył się przy tym argumentacją, że zarówno podatnik jak też pośrednicy nie mieli doświadczenia na rynku węgla i cukru stąd trudno uznać, aby ten pierwszy zlecił tym drugim poszukiwanie rynków zbytu za stosunkowo dużą odpłatnością, do tego niezależną od rezultatu.

Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i wnosząc o jej uchylenie zarzucił obrazę tych samych przepisów prawa, co wskazane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dodatkowo zarzucając naruszenie art. 25 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. Zarzucił przy tym przekroczenie przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów. Wskazał na dowolność ocen w zakresie pozorności spornych umów pośrednictwa i uznania ich za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Zwrócił uwagę na bezzasadne pominięcie dowodu z przesłuchania osób, z którymi umowy pośrednictwa zostały zawarte, podczas gdy dowody te jako istotne dla rozstrzygnięcia powinny zostać przeprowadzone w tej sprawie z urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w pełnej rozciągłości.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Op 327/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

Za zasadne uznano zarzuty skargi dotyczące wskazywanego naruszenia art. 122, 181, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Niesłusznie też organy uznały, iż skarżący nie domagał się przesłuchania świadków - stron umów pośrednictwa oraz świadka Z. P. Zdaniem Sądu podniesienie w odwołaniu kwestii nieprzesłuchania wymienionych osób nie pozostawiało wątpliwości, co do żądania strony, mimo iż nie wskazała ona na to żądanie wprost. Ponadto fakt zakwestionowania umów pośrednictwa obligował organy podatkowe do przesłuchania wszystkich stron tych umów, a następnie oceny ich wiarygodności w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym.

Dlatego też dopiero uzupełnione w ten sposób akta sprawy, w połączeniu z oceną wcześniej zebranych już dowodów stanowić może materiał dowodowy, pozwalający na uznanie wywiązania się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż organy podatkowe naruszyły art. l99a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione samodzielne rozstrzygnięcie zagadnienia pozorności zawartych umów pośrednictwa. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań stron - chyba, że strona odmawia zeznań - wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd jednocześnie wskazał, iż przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie musi być kwestia realności lub pozorności umów pośrednictwa, lecz to, czy umowy te były faktycznie wykonane, a zatem czy ewentualnie powstały w ten sposób obrót uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących wykonanie tych umów.

Organ odwoławczy w toku ponownie prowadzonego postępowania, postanowieniami z dnia [...] nr [...] i z dnia [...]. nr [...] włączył do akt sprawy, jako materiał dowodowy, uwierzytelnione kserokopie dokumentów z postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. protokoły przesłuchania świadków: B. K., Z. P., I.K. i W. P.

Dokonując analizy zeznań podatnika, jego kontrahentów a także stron umów pośrednictwa organ odwoławczy stwierdził, iż do wykonania spornych umów pośrednictwa nie doszło.

W toku dalszej weryfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy uznał prawo podatnika do skorygowania deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2001 r. w części dotyczącej wartości sprzedaży o kwotę 71.451zł i podatku należnego o kwotę 15.719,22zł wynikającej z faktury korygującej nr 2/2001 z dnia 31.12.2001r. ( do faktury nr 156/2001 z dnia 28.12.2001r. ) wystawionej dla Cukrowni "E". Podtrzymano natomiast nieprawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych, co nie było zresztą kwestionowane przez odwołującego.

W rezultacie dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń, ponownie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]nr [...] dokonano określenia podatnikowi za miesiąc grudzień 2001r. zobowiązania podatkowego w kwocie 56.348 zł.

Dokonując ponownej oceny z treścią zawartych umów przez podatnika umów pośrednictwa sprzedaży : z dnia 17.07.2001r. z T B.K., oraz z dnia 15.07.2001r. z PHU W. P. i PPHU I. K. organ podkreślał, że wszystkie te umowy zostały sformułowane identycznie, zawierały te same ustalenia co do warunków dostaw, odpowiedzialności zleceniobiorcy, czy prowizji. Wypłata prowizji za wykonane usługi pośrednictwa nastąpić miała na podstawie faktury.

Pomimo, że z treści umów wynikało, iż pośrednik przed dokonaniem oferty obowiązany był m.in. uzgodnić z zleceniodawcą wszystkie warunki dostawy (cena, transport, płatności itp.), zarówno podatnik jak i pośrednicy nie posiadali żadnych dokumentów dotyczących wykonania tych umów.

Natomiast z wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą w dniu 17.04.2007r. wynika, iż pośrednicy odpowiedzialni byli za jego reprezentowanie przy podpisywaniu umów z odbiorcami węgla i cukru oraz mieli koordynować dostawy węgla i cukru w jego imieniu.

Odnośnie umów pośrednictwa zawartych z Panią B. K. ustalono, iż mimo, że podatnik wskazał jako pozyskanych przez nią odbiorców: węgla - Cukrownię " C" i cukru - PHU "G" sp. j., to w rzeczywistości sam składał tym podmiotom oferty i samodzielnie uzgadniał warunki sprzedaży (ilość, cena ) .

Zauważono przy tym, że samą umowę pośrednictwa podatnik zawarł z Panią K. zawarł dopiero w dniu 17.07.2001r., a już w dniu 11.06.2001r. osobiście złożył w Cukrowni "C" ofertę na dostawę miału węglowego. Transakcja ta ostatecznie została sfinalizowana 8.08.2001r. poprzez podpisanie umowy kupna - sprzedaży .Umowa ta zawarta została pomiędzy J. D., w imieniu którego wprawdzie w jej treści ujawniono osobę pełnomocnika Z. P., jednakże ostatecznie widnieją w niej wyłącznie podpisy Pana J. D. oraz prezesa, członka zarządu i radcy prawnego Cukrowni "C".

Odnośnie natomiast transakcji prowadzonych ze sp. j. "G" ustalono, że także w odniesieniu do tej transakcji ofertę sprzedaży cukru po atrakcyjnej cenie przesłał sam podatnik, a nie ustanowiony przez niego pośrednik. Słuchany w charakterze świadka Z. K., współwłaściciel firmy "G" wskazywał, iż nie zawarł z żadnej pisemnej umowy z "R", którą polecił Pan Z. P. od którego wcześniej kupowano cukier., a wszelkie uzgodnienia, co do ilości i ceny cukru były prowadzone między jego firmą a R" odbywała się poprzez kontakty z Panem J. D.

Powyższe ustalenia w stosunku do obu powyższych firm w ocenie organu odwoławczego wskazują na fakt, iż Pani B. K. prowadząca firmę T, nie pośredniczyła w transakcjach sprzedaży cukru i węgla pomiędzy J. D. a Cukrownią "E" i sp. j. "GI".

Równocześnie wskazano, że wprawdzie Pan Z P. był pełnomocnikiem J. D., upoważnionym do występowania w imieniu jego firmy R, jednakże fakt ten nie stanowi dowodu na wykonanie przez niego usług pośrednictwa w imieniu firmy T B. K. Nie dowodzi tego też okoliczność, że jedynie m-cu grudniu 2001r.(od 1.12.2001r do 31.12.2001r.) był on pracownikiem firmy T – B. K. Dlatego też nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącego, iż Z. P. pośredniczył w transakcjach z firmą "G" i Cukrownią C, na rzecz firmy Pana D., działając w imieniu firmy T B. K. Dodatkowo także uznano, iż stwierdzenie skarżącego, iż Pan Z. P. prowadząc własną firmę zobowiązał się jednak do pomocy Pani B. K. przy wykonywaniu usługi pośrednictwa, w zamian za co po likwidacji własnej działalności gospodarczej miał zostać zatrudniony w jej firmie i otrzymać wynagrodzenie, ale dopiero w momencie wystawienia faktury, gdy będą znane realne korzyści z zawartych umów - nie znajduje żadnego poparcia w materiale dowodowym.

Zarówno Pan Z. P. jak i Pani K., słuchani w charakterze świadków, nigdy nie wskazali, że Pan Z. P. pomagał Pani K. nie będąc u niej formalnie zatrudniony, w zamian za obietnicę późniejszego zatrudnienia w jej firmie. Wręcz przeciwnie Pani K. zeznała, iż czynności, do których go upoważniła, wykonywał w ramach stosunku pracy. Także Pan Z. P. zeznawał, że wszystkich czynności dokonywał na zlecenie Pani B. K. jako jej pracownik.

Organ wskazywał także na istotne sprzeczności w wyjaśnieniach strony i tego świadka, albowiem z wyjaśnień skarżącego wynikało, iż Pan Z. P. miał zostać zatrudniony w firmie Pani K. po likwidacji swojej własnej działalności, zaś sam Pan Z. P. zeznawał, że za to za jego namową Pani K. kończyła właśnie dwoją działalność na tym rynku. Również twierdzenie skarżącego, iż Pan Z. P. miał otrzymać za swoją pomoc wynagrodzenie, od Pani K. dopiero w momencie wystawienia faktury za pośrednictwo, kiedy będą znane realne korzyści z zawartych umów, jest niezrozumiałe w świetle faktu, że wynagrodzenie za pośrednictwo dla Pani K. określone było w umowie kwotowo, a zatem niezależnie od realnych korzyści osiągniętych, z tytułu zawartych umów pośrednictwa.

Również zarówno Cukrownia "C" jak i spółka "G" nie wskazały na jakikolwiek udział firmy T – B. K. w zawieraniu transakcji z Panem J. D.. Sama też Pani B. K. w swoich zeznaniach podaje że nie pamięta jakie firmy pozyskała dla podatnika, nie wie też, czy ma jakieś dokumenty do umów, nie pamięta czy zawierała umowę z Cukrownią C. Wskazuje tylko we wszystkich wyjaśnieniach, że sprawami tymi zajmował się Pan Z. P.., natomiast on sam wskazuje, że wszystkich czynności dokonywał na zlecenie Pani B. K.

W ocenie organu odwoławczego trudno w tej sytuacji uznać, że zeznania te potwierdzają wykonanie umowy, skoro obie strony nie podają żadnych faktów, czy też dowodów potwierdzających ich realizację .

Analogiczne, również w odniesieniu do realizacji umowy pośrednictwa zawartej z Panem W. P., w ocenie organu mimo, że podatnik wskazał jako pozyskanych przez tego pośrednika odbiorców cukru - s.c. "B" i sp. z o.o. "S", to w rzeczywistości z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż to sam skarżący składał oferty do w/w firm, bez udziału pośredników.

Wskazywano między innymi na okoliczność, że słuchany w charakterze świadka Pan Z. (s.c. "B ) zeznał, iż jego firma nie otrzymywała od "R" żadnych ofert, nie ma też zawartych żadnych pisemnych umów na transakcje handlowe i na świadczenie usług w zakresie transportu. Wprawdzie przyznawał że T polecił mu Pan W. P., nie wskazując jednakże że działa on w charakterze jej pośrednika, natomiast ceny cukru i jego ilość były uzgadniane i negocjowane telefonicznie z Panem D.

Odnośnie transakcji sprzedaży cukru prowadzonych z firmą S" Artykuły Spożywcze sp. z o.o. w N. ustalono natomiast , iż kontakt między firmami został nawiązany poprzez złożenie oferty handlowej z zawartą w niej ceną 1 kg cukru. Dokonując oceny kontaktów handlowych z tą firmą, organ zauważył też, iż nawet Skarżący wskazując Pana P., jako źródło swojej informacji, nie informował firmy S, iż pośredniczy on w tej transakcji, nie wspominając już o tym, że również w tym przypadku umowa pośrednictwa zobowiązywała pośrednika do składania ofert po uprzednim uzgodnieniu z Panem D. wszystkich warunków dostaw ( cena, transport, płatności itp.). Sama zaś Spółka S" wystąpiła do Panów M. i Z. P. - a nie do Pana W. P., z którym była zawarta umowa pośrednictwa – o potwierdzenie wiarygodność firmy Pana J. D.. Jak też zeznał świadek Pan Z. ( kierownik działu zaopatrzenia) nikt uprzednio nie polecał firmy Pana D. Niezależnie od powyższego dodatkowo zauważono, iż samo zasięgnięcie informacji o potencjalnym kontrahencie od innej osoby (kontrahenta) nie stanowi samo w sobie potwierdzenia o świadczeniu usług pośrednictwa.

W ocenie organu , przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w tym względzie wykazało, iż oferta firmy Pana J. D. została przyjęta przez spółkę "S" jedynie z uwagi na atrakcyjną cenę cukru przedstawioną w ofercie, popartą pozytywną opinią.

Podkreślono także, że również sami przedstawiciele zarówno spółki "B", jak i "S" nie wskazali na pośrednictwo Pana W. P. w zawieraniu przez nich transakcji z firmą skarżącego.

W odniesieniu do ostatniej z zakwestionowanych faktur dotyczącej umowy pośrednictwa zawartej z Przedsiębiorstwem Produkcyjno- Handlowo -Usługowym I. K. J. ustalono, podatnik wskazał jako pozyskanych przez tego pośrednika odbiorców węgla - Cukrownię "E" S.A. w Z. i "A" sp. z o.o. w N..

W sprawie transakcji zawartych z Cukrownią "E" ustalono, iż w dniu 27.09.2001r. Pan J. D. faktycznie zawarł pisemną umowę kupna - sprzedaży węgla energetycznego. W umowie tej określono harmonogram dostaw, cenę węgla oraz termin zapłaty za dostawę węgla .Z zeznań złożonych na okoliczności realizacji tej umowy świadek S. O. wskazywał, że kontakt pomiędzy stronami został nawiązany poprzez złożenie korzystnej oferty sprzedaży węgla, nie wskazując na udział firmy Pani I. K. w zawieraniu transakcji z Panem D. Także przesłuchana w charakterze świadka sama Pani I. K. potwierdzając wprawdzie sam fakt zawarcia z firmą skarżącego umowy pośrednictwa, nie była w stanie wskazać jakie firmy pozyskała w ramach umowy jako odbiorców węgla, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na potwierdzenie rzeczywistego wykonywania usługi.

Natomiast w odniesieniu do drugiej ze wskazywanych przez skarżącego firm, gdzie przy zawieraniu umów miała pośredniczyć firma I. K. zauważono, iż wskazywana jako odbiorca węgla Spółka z o.o. "A" okazała się w rzeczywistości jego dostawcą na rzecz firmy skarżącego. Tym samym pozyskanie jej nie spełniało warunków zawartej umowy pośrednictwa, której celem było pozyskiwanie odbiorców węgla, a nie dostawców.

W tej sytuacji organ uznał, iż także w stosunku do tej umowy pośrednictwa, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jej rzeczywistego wykonania.

Końcowo dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań podatnika, jego kontrahentów a także stron umów pośrednictwa organ odwoławczy stwierdził, iż pomimo formalnego zawarcia spornych umów pośrednictwa, nie doszło jednakże do ich rzeczywistego wykonania.

Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że wprawdzie podatnik może zawierać umowy ustne i dokonywać ustnych ustaleń, jednakże chcąc wywodzić ze zdarzenia korzystne dla siebie skutki (w tym przypadku skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 110.000 zł, obniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych o 200.000zł) musi sobie zdawać sprawę z tego, że okoliczności zaistnienia zdarzenia będzie musiał umieć udowodnić.

Dalej zauważono, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, czyli gdy to nabycie miało miejsce w rzeczywistości. Z kolei na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

Oznacza to, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym - odnosi się ono do konkretnego nabycia towarów i usług, a podstawę do skorzystania z niego stanowi faktura VAT potwierdzająca rzeczywiste nabycie towaru lub wykonanie usług w niej wyszczególnionych.

Skoro dokumenty (faktury, wystawione w oparciu o umowy) będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, na co wskazują zeznania świadków, brak dokumentacji, zeznania odbiorców węgla i cukru, dokumenty takie nie mogą potwierdzać nabycia towaru w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym nie mogły one stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Poprawność faktury VAT ma zarówno aspekt formalny ( musi ona odpowiadać ściśle wymogom co do formy), jak i materialny ( jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Nie będzie zatem można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez przepisy mają jedynie znaczenie dowodowe. A zatem, fakt posiadania przez podatnika oryginałów faktur VAT pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich występującymi.

Nie jest przy tym kwestionowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie występuje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza. faktura, podmiotami gospodarczymi.

Końcowo jeszcze zwrócono uwagę na aspekt skutków ekonomicznych i podatkowych wynikających z zawartych umów pośrednictwa. Zauważono bowiem, iż jak wynikało ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001r. - PIT-36 - Pan J. D. osiągnął w tym roku podatkowym dochód w. wysokości 82.967,72zł, gdy tymczasem sami pośrednicy mieli otrzymać wynagrodzenie w łącznej wysokości 500.000zł netto( 610.000zł brutto). Odpowiednio : Pani B. K. - 250.00zł netto, (305.000zł brutto); Pan W. P. - 50.000zł netto, (61.000 zł brutto) oraz Pani I. K. - 200.000zł netto, (244.000 zł brutto).

Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w której zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego i materialnego domagał się stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W ramach podnoszonych naruszeń prawa wskazywał na fakt wydania skarżonej decyzji z obrazą art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazywał także ponownie na naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, pomimo podtrzymywanego stanowiska organu o pozorności zawartych umów.

W odniesieniu do umowy pośrednictwa zawartej z firmą "T' B. K. podnosił, że organ podatkowy ograniczył się jedynie do przesłuchania świadka Pana Z. P. i Pani B. K., którzy, jak wywodził, potwierdzili autentyczność zawartej umowy oraz jej wykonanie. Jedynym zarzutem organu był fakt, iż Pan Z. P. wskazany jako osoba działająca w imieniu Pani B. K. był zatrudniony w jej firmie w dopiero w okresie od 1.12. do 31.12.2001r. a zatem nie mógł uczestniczyć w realizacji umowy pośrednictwa zawartej w dniu 17.07.2001r. W odniesieniu do tego argumentu organu, skarżący ponownie wskazuje, iż prowadząc własną działalność gospodarczą Pan Z. P. zobowiązał się jednak do pomocy Pani B.K. i wprowadzał skarżącego w przejęciu dotychczasowych kontrahentów Pani B. K., a w zamian za to, po zlikwidowaniu własnej działalności miał zostać zatrudniony w firmie Pani K. i otrzymać stosowne wynagrodzenie w momencie wystawienia faktury za pośrednictwo, kiedy będą znane już realne korzyści z zawartych umów. Dlatego już od maja 2001r., jeszcze przed podpisaniem umowy o pracę z B. K., aktywnie uczestniczył w prowadzonych rozmowach z Cukrownią C i firmą G które dotyczyły transportu i dostaw cukru oraz węgla. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołuje się na przesłuchanie Pana K. (firma G, który zeznał, że Skarżącego nie znał i nigdy go nie widział, a uzgodnienia były telefoniczne i faksem. To od Pana Z. P. otrzymał nr telefonu do Skarżącego i gwarancje co do pewności firmy R.

Skarżący podniósł przy tym, iż wartość transakcji zawartych z firmą G wynosiła ok. 337.000zł, a z Cukrownią C 922.072zł- sprzedaż cukru i 1.272.556zł- zakup węgla, co mogą potwierdzić też ewentualni świadkowie ( p. K. - gł. księgowa, dyr. techniczny p. O.i i prezes cukrowni p. B.). Skarżący zarzuca też, iż przesłuchujący przyjmowali jedynie wyjaśnienia do konkretnych pytań zadawanych w celu wykonania zadania, które zlecił im Dyrektor Izby Skarbowej. Dodatkowo wskazuje, iż w ramach przeprowadzonej kontroli u Pani K. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, co został pominięte przez organ podatkowy. Nie można też uznać zarzutu organu, co do braku jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających wykonanie umów pośrednictwa, gdyż urząd miał do nich wgląd we wcześniejszych latach, a kontrahenci są obowiązani przechowywać dokumentację przez 5 lat. Natomiast organ podatkowy prowadząc postępowanie przez 7 lat nie potrafił rzetelnie zgromadzić całego materiału dowodowego.

Odnośnie umowy pośrednictwa zawartej z firmą P.H.U. W. P. Skarżący podnosił, że także w tym przypadku organ podatkowy ograniczył się jedynie do przesłuchania Pana W. P., który zresztą także potwierdził zawarcie umowy pośrednictwa. W ramach zawartej umowy wskazywał on na pozyskanie jako odbiorców firmy "S", "B", "A" z K., oraz zakład przetwórstwa warzywno-rolnego w D. Podnosił także okoliczność, że także świadek Pan A. Z. ( firma "B") w zeznaniach z 2002r. potwierdził, że firmę "R polecił mu Pan W.P. Zarzucił także, iż niezgodne z zeznaniami Pana Z. są stwierdzenia organu, że uzgodnienia i negocjacje dotyczące sprzedaży cukru odbywały się telefonicznie pomiędzy firmą "B", albowiem z protokołu przesłuchania z dnia 19.05.2005r. wynika, iż Pan Z. dokładnie nie pamięta w jaki sposób nawiązany został kontakt z firmą "R", najprawdopodobniej otrzymał telefonicznie ofertę sprzedaży, przy czym nie pamięta także czy rozmawiał z właścicielem firmy czy też z pracownikiem. Pan J. D. zauważył również, że fakt zasięgania informacji o firmie "R" u Pana W.P. potwierdził w swoich zeznaniach także Pan A. Z.( firma "S").

Zdaniem Skarżącego nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, iż zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący i jednoznacznie wskazuje, że usługa pośrednictwa nie została przez Pana W.P. wykonana.

Skarżący wyjaśnia ponadto, że nie mógł ustosunkować się wcześniej do zeznań Pana W. P., który w przesłuchaniu wskazał oprócz uprzednio wymienianych również inne firmy (A, firma z D., które miał pozyskać jako odbiorców cukru, a które to zeznania uznane zostały przez organ podatkowy jako niezgodne z jego zeznaniami, gdyż jak podnoszono, sam skarżący nigdy wcześniej nie wymieniał tych firm jako swoich kontrahentów. W ocenie skarżącego do tych okoliczności nie mógł odnieść się wcześniej, gdyż przesłuchanie Pana W. P. nastąpiło dopiero w dniu 6.02.2009r.

Odnośnie umowy pośrednictwa zawartej z firmą P.P.H.U. I. K., skarżącym wskazywał, iż organ podatkowy oparł swoje stanowisko, jedynie na zeznaniu prezesa cukrowni E - Pana S. O., który zeznał, iż nie pamięta ani podmiotów zaopatrujących w węgiel cukrownię, ani też szczegółów dotyczących tych transakcji.

Według skarżącego w skarżonej decyzji nadal nie wskazano dochodów jakie osiągnął on w wyniku podpisania umów pośrednictwa, a organ swoje rozważania w tym względzie jedynie do stwierdzeń, że umowy zostały podpisane bez wiedzy jakie mogą przynieść realne korzyści. Tymczasem w ocenie skarżącego korzyści te znane były pośrednikom, gdyż to oni sami w poprzednich latach osiągali z tytułu handlu węglem i cukrem wysokie dochody, jednakże organ nie dokonał w tych firmach kontroli pod tym kątem.

Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu, iż na podstawie materiału dowodowego nie stwierdzono, aby pośrednicy dokonali jakichkolwiek działań w celu pozyskania odbiorców węgla i cukru. Jego zdaniem nie można nazwać wszechstronną analizą powoływania się na zeznania świadków przesłuchanych parę lat wcześniej, które w większości potwierdzają udział pośredników. Pośrednicy też potwierdzają wykonanie umów. Nie skonfrontowano jednak pośredników i kontrahentów, co ostatecznie wyjaśniłoby zastrzeżenia organu podatkowego. Skarżący podkreślił, iż w trakcie prowadzenia działalności współpracował tylko z kontrahentami pozyskanymi przez pośredników.

Dodatkowo skarżący zarzucił ponadto, iż organ podatkowy chcąc uniknąć konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (w przypadku podtrzymywania stanowiska o pozorności umów pośrednictwa), zmienił stanowisko w tej sprawie i stwierdził, iż poprzednia argumentacja jest nieistotna w sprawie, przy czym organ popiera swoje nowe stanowisko tymi samymi dowodami: Świadczy to zdaniem Skarżącego o wybiórczości i jednoznacznym ukierunkowaniu na zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w pełnej rozciągłości.

Dodatkowo odnosząc się do nowych elementów podniesionych przez skarżącego w zakresie prawidłowości przeprowadzonych dowodów i ich kompletności, Dyrektor zauważył, że skarżącym wskazuje w skardze, że dowodami potwierdzającymi wykonanie umowy przez Panią B. K. mają być wyjaśnienia gł. księgowej Cukrowni C - Pani K., dyr. Technicznego ds. zakupu węgla P.O. i prezesa Cukrowni Pana T.B., jednakże mimo wskazywania tych dowodów jako załącznik do skargi ich nie przedstawił.

Odnosząc się do natomiast do stwierdzenia Skarżącego, że Pan W. P. wskazał w zeznaniach dodatkowo, jako pozyskanych kontrahentów, jeszcze firmę "A" i firmę z D., zauważono, iż sam Pan D. nigdy wcześniej (przez wszystkie lata prowadzenia postępowania kontrolnego, przed I i II instancją oraz w uprzedniej skardze do Sądu) nie wspominał nawet o takich firmach, a przecież jako prowadzący z nimi interesy winien znać chociaż ich nazwy i wskazać je. W dniu 20.02.2002r. Skarżący oświadczył, iż przedsiębiorstwo Pana W.P. pozyskało jako odbiorców firmę "B s.c. S. oraz "S." Art. Spożywcze sp. z o.o. w N. Powyższe wskazywałoby, że sam Skarżący nie wiedział jakie firmy pozyskał dla współpracy z jego firmą Pan W. P., dowiadując się o niektórych dopiero w trakcie przesłuchania Pana W. P. Nie do przyjęcia przez przy tym twierdzenie Skarżącego, iż nie mógł się odnieść do zeznań Pana W. P., albowiem jak wynika z protokołu przesłuchania świadka z dnia 6.02.2009r., był on obecny przy tej czynności i zgodnie z art.190 § 2 Ordynacji podatkowej miał prawo zadawać pytania świadkowi oraz składać wyjaśnienia. Do zeznań Pana W. P. nie odniósł się także później, już po przesłuchaniu, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy i nie wskazywał też na żadne dowody świadczące o realizacji umów pośrednictwa w stosunku do tych firm.

Dodatkowo, w piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego adwokat M. P. wniósł o dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów, wskazując iż faktycznie omyłkowo zostały one dołączone jedynie do innej skargi wywiedzionej do tut Sądu, a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: [p.p.s.a.], stosowne do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Przeprowadzona we wskazanym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 o.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Nadto na tle rozpoznawanej sprawy bardzo istotnym staje się też odwołanie się przez organy podatkowe przy ustalaniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych będących podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur, a tym rzetelności ustalonego przez nie stanu faktycznego, do jednej z ważnych zasad postępowania, a mianowicie zawartą w uregulowaniu art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zasada swobodnej oceny dowodów, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Zasada swobodnej oceny dowodów, jak wskazano między innymi w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 ( str. 529 i następne) polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartość poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001).

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień stron oraz zebranych dokumentów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem jego zupełności, należy odwołać się w pierwszej kolejności do wyroku tut. Sądu z dnia 17 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Op 327/08 w ramach którego doszło do uchylenia uprzednio wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu ze względu na podzielenie podnoszonych wówczas przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, 181, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wywiązały się wówczas z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, albowiem niesłusznie uznały, iż skarżący na etapie postępowania podatkowego nie domagał się przesłuchania świadków - stron umów pośrednictwa oraz świadka Z. P.. Zdaniem Sądu podniesienie w odwołaniu kwestii nieprzesłuchania wymienionych osób nie pozostawiało wątpliwości, co do żądania strony, mimo iż nie wskazała ona na to żądanie wprost. Ponadto w ocenie Sądu fakt zakwestionowania umów pośrednictwa obligował organy podatkowe do przesłuchania wszystkich stron tych umów, a następnie oceny ich wiarygodności w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Dopiero zatem uzupełnione w ten sposób akta sprawy, w połączeniu z wcześniej zebranym prawidłowo materiałem dowodowym, pozwolą na wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału.

Mając na względzie powyższe wskazania Sądu, w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w tym zakresie i postanowieniami z dnia 8.04.2009r. nr PP-II/4491-7/09/MA (k.nr 538) oraz z dnia 3.06.2009r. nr PP-II/4491-14/09/MA (k.nr 550) włączył do akt sprawy, jako materiał dowodowy, uwierzytelnione kserokopie dokumentów z postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym z przesłuchania świadków: B. K., Z. P., I. K. i W. P.

Należy też podkreślić, iż w ramach przeprowadzonych dowodów z przesłuchania tych osób osobiście uczestniczył także sam skarżący, mając tym samym w pełni zapewnioną możliwość czynnego udziału a także zapoznawania się na bieżąco z treścią składnych zeznaniach i wskazywanych w nich okoliczności związanych z wykonaniem kwestionowanych przez organy umów pośrednictwa, a w konsekwencji także wystawionych w oparciu o nie spornych faktur VAT.

Również po przeprowadzeniu tych dowodów skarżącemu umożliwiono ponowne, w trybie art. 200 § 1 O.p. zapoznanie się przed wydaniem decyzji z całością zebranego materiału dowodowego. Przepis ten zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do wskazywania nowych dowodów mogących mieć istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy.

Tym samym, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę, jeżeli w ocenie skarżącego przedstawiony mu do zapoznania materiał dowodowy był niekompletny, czy też chciałby on przedłożyć dodatkowe dowody mogące jego zdaniem mieć istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy, winien to uczynić na tym etapie postępowania.

Z tego też względu, w sytuacji gdy jeszcze na etapie postępowania podatkowego, skarżący miał w pełni zagwarantowane prawo do czynnego udziału, uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach i zgłaszanie nowych dowodów, i czynienie dopiero na etapie skargi zarzutów iż istniały jeszcze inne dowody mogące świadczyć o innym przebiegu zdarzeń, jest niezasadne.

W aspekcie tego zarzutu istotne jest także zastrzeżenie, iż jakkolwiek to na organie, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, a zatem to na nim spoczywa ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze może obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy gdyż zdarza się często, że tylko podatnik dysponuje stosowną wiedzą. Podatnik nie może się zatem czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowonienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji.

Nie można w tym aspekcie nie zauważyć pewnego rodzaju bierności samego skarżącego w dowodzeniu na etapie postępowania podatkowego swoich racji, co do przebiegu realizacji poszczególnych umów pośrednictwa. W zakresie w jakim podatnik konsekwentnie wskazywał swoich odbiorców, jako firmy przy zawieraniu z którymi umów ( pisemnych czy ustnych) mieli uczestniczyć w negocjacjach czy uzgodnieniach pośrednicy, organy dokonały przeprowadzenia stosownych dowodów u kontrahentów. Przez cały też okres trwającego niewątpliwie za długo postępowania przed organami, znany był skarżącemu zakres kwestionowanych przez nie zdarzeń wynikających z umów pośrednictwa. Skoro zatem jak wywodzi dopiero obecnie w skardze do Sądu istniały jakiekolwiek dowody pozwalające na potwierdzenie faktycznego udziału poszczególnych pośredników przy zawieraniu kontraktów, a które z uwagi na upływ czasu już nie istnieją, to rolą samego skarżącego było ich przedkładanie organom lub wskazywanie potrzeby przeprowadzenia tych dowodów przez same organy. Obecne zaś podnoszenie, że możliwe że dowody takie były ale już przestały istnieć, przy braku w tym względzie jakiejkolwiek aktywności dowodowej na wcześniejszych etapach postępowania, nie może zostać zaakceptowane przez Sąd, jako istotne naruszenie zasad postępowania.

Mając jednakże na uwadze zasadę prawdy obiektywnej, Sąd na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, przy braku sprzeciwu pełnomocnika organu, dopuścił jako materiał dowodowy przedłożone przez pełnomocnika skarżącego nowe dowody, dokonując ich łącznej oceny w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym na etapie postępowania przed organami. Należy jednakże podkreślić iż w większości są to dowody z dokumentów prywatnych, sporządzone już po zakończeniu postępowania przed organami, które nadto nie były objęte na wcześniejszym etapie postępowania, stosownym żądaniem ich przeprowadzenia w formie przewidzianej prawem.

Odnosząc się do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dotyczącego przebiegu realizacji poszczególnych umów pośrednictwa sprzedaży: z dnia 17.07.2001r. z T B. K., oraz z dnia 15.07.2001r. z PHU W. P. i PPHU I. K., w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na fakt, że równolegle w tym samym czasie w którym miały być realizowane powyższe umowy, w dniu 20.06.2001r. Pan J. D. w ramach udzielonego pełnomocnictwa ogólnego poświadczonego notarialnie, upoważnił do reprezentowania i występowania w jego imieniu w sprawach związanych z przedsiębiorstwem J. D. Export - Import "R" Pana Z. P. (k. nr 42). Niewątpliwie zatem Pan Z. P. występując w licznych kontaktach z poszczególnymi kontrahentami, był samodzielnie umocowany do działania w imieniu i na rzecz skarżącego, przy czym, co należy podkreślić, działał on w tych sprawach jako pełnomocnik skarżącego, a nie jako pośrednik. Także zakres udzielonego pełnomocnictwa ogólnego jest o wiele szerszy niż zakres przyznany pośrednikom w poszczególnych umowach, ograniczony wyłącznie do negocjacji i z zastrzeżeniem, iż przed dokonaniem oferty obowiązani oni byli m.in. do poczynienia uzgodnień z Zleceniodawcą w zakresie warunków dostawy (cena, transport, płatności itp.). Nie przyznano im także prawa do podpisywania umów w imieniu Zleceniodawcy.

Niewątpliwie zatem sam fakt, potwierdzenia w materiale dowodowym uczestnictwa w transakcjach zawieranych z poszczególnymi kontrahentami przedsiębiorstwa J. D. Export - Import "R" Pana Z. P., nie może być utożsamiany wprost z działaniem jego w imieniu pani B. K., w ramach realizacji jej własnej umowy pośrednictwa zawartej ze skarżącym. Szczególnie, że także inne zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają jego udziału w toczących się negocjacjach z kontrahentami w tym właśnie charakterze. Z kolei z innych dowodów wynika także, że Pan Z. P. w tym samym czasie uczestniczył także w negocjacjach z innymi kontrahentami, spoza zakresu pośrednictwa wskazywanego w odniesieniu do realizacji umowy zawartej z Panią B. K.. Niewątpliwie zatem umocowanie do reprezentowania firmy skarżącego wynikało z faktu udzielenia mu pełnomocnictwa ogólnego.

Na etapie postępowania dowodowego nie przedstawiono żadnego dowodu na poparcie twierdzeń skarżącego, iż pan Z. P., uczestnicząc w negocjacjach działał jedynie w ramach realizacji umowy pośrednictwa zawartej z P. B. K., gdyż prowadząc własną firmę zobowiązał się jednak do udzielenia jej pomocy , w zamian za co po likwidacji własnej działalności gospodarczej miał zostać zatrudniony w jej firmie i otrzymać za nią wynagrodzenie, ale dopiero w momencie wystawienia faktury, gdy będą znane realne korzyści z zawartych umów. Z niekwestionowanych dowodów wynika jednakże, że faktycznie był on pracownikiem firmy p. B. K. jedynie przez jeden miesiąc w okresie od 1.12.2001r do 31.12.2001r.

Zauważyć też trzeba, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy i iż zarówno Pan Z. P. jak i Pani B. K., słuchani w charakterze świadków na okoliczność realizacji umowy pośrednictwa (k.nr 523, 522), nigdy nie wskazali, że Pan Z. P. pomagał Pani K. nie będąc u niej formalnie zatrudniony, w zamian za obietnicę późniejszego zatrudnienia w jej firmie. Wręcz przeciwnie Pani B. K. wskazywała, iż czynności, do których go upoważniła, wykonywał w ramach stosunku pracy( k.nr 522), zaś sam Pan Z.P. zeznawał, że wszystkich czynności dokonywał na zlecenie Pani B. K. jako jej pracownik (k. nr 523). Słusznie też zwrócono uwagę na niekonsekwencje w twierdzeniach tych świadków, iż Pan Z. P. miał otrzymać za swoją pomoc wynagrodzenie dopiero w momencie wystawienia faktury za pośrednictwo, gdy będą już znane realne korzyści wynikające z zawartych umów, w sytuacji gdy wynagrodzenie samej Pani K. określone było kwotowo i nie zostało uzależnione od realnych korzyści jakie osiągnąłby Skarżący, z tytułu zawartych umów pośrednictwa.

Odnośnie natomiast udziału osobistego Pani B. K. w toczących się negocjacjach, zarówno Cukrownia "C" jak i spółka "G" nie wskazały na jakikolwiek w nich udział firmy T – B. K. w zawieraniu transakcji z Panem J. D.. Sama też Pani B. K. w swoich zeznaniach podawała że nie pamięta jakie firmy pozyskała dla podatnika, nie wie czy ma jakieś dokumenty dotyczące tych umów, gdyż sprawami tymi zajmował się Pan Z. P. Trudno w tej sytuacji uznać, iż nawet gdyby rzeczywiście wszelkimi sprawami w jej imieniu zajmował się wyłącznie Pan Z. P., działoby się to poza jej jakąkolwiek kontrolą, szczególnie iż wynagrodzenie za ta usługę pośrednictwa, opiewało na znaczną kwotę.

W ocenie Sądu dokonana w tym zakresie w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocena braku rzeczywistej realizacji umowy przez strony zawartej umowy pośrednictwa, była prawidłowa i wbrew zarzutom skargi organy w tym zakresie nie naruszyły norm postępowania podatkowego.

Analogicznie ocenić także trzeba prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny wykonania dwóch pozostałych umów pośrednictwa zawartych z panem W.P. oraz PPHU I. K.

W odniesieniu do W. P. który w ramach zawartej ze skarżącym umowy pośrednictwa miał pozyskać jako odbiorców pierwotnie wskazywane firmy "S", "B.", a także później wskazywane firmy "A. z K., oraz zakład przetwórstwa warzywno-rolnego w D., również i w tym zakresie zebrany w sprawie materiał dowody nie potwierdził faktu jego udziału w negocjacjach z tymi firmami.

W sprawie transakcji zawartych z "B" s.c. Z. i A. Z. w S. przeprowadzono dowód z przesłuchania Pan Z. na okoliczność ewentualnego uczestniczenia w prowadzonych negocjacjach pośrednika w osobie Pana W. P. Wprawdzie to on polecił mu firmę skarżącego, jednakże ceny cukru i jego ilość były uzgadniane i negocjowane były telefonicznie ze skarżącym. Nie były też zawierane z firmą "R" żadne umowy na transakcje handlowe i na świadczenie usług w zakresie transportu. Również sam skarżący jak pośrednik W. P., nie przedłożyli na okoliczność ewentualnego udziału pośrednika przy tej transakcji, żadnych dokumentów.

Odnośnie natomiast transakcji sprzedaży cukru prowadzonych z firmą S" Artykuły Spożywcze sp. z o.o. w N. sam skarżący już na etapie postępowania sądowego przedłożył na okoliczność przebiegu tej transakcji istotny dowód, który wprawdzie w jego ocenie miał wskazywać na udział przy realizacji tej umowy Pana W. P., ale z samej treści dokumentu wynika iż osobą wskazywaną do kontaktu z firmą skarżącego był Z. P., a zatem osoba jego pełnomocnika.

W tym miejscu Sąd jedynie zauważa, iż przedłożony przez samego skarżącego dowód wskazujący na uczestnictwo przy realizacji umowy z firmą S" Artykuły Spożywcze sp. z o.o. w N. Pana Z. P., a nie jak wywodził skarżący W. P., w jakieś mierze podważa też wiarygodność samego skarżącego i składnych przez niego twierdzeń co do faktycznego przebiegu realizowanych umów pośrednictwa. Niewątpliwie pomoc jaką uzyskiwał skarżący od Pana Z. P. była znacząca i w żadnej mierze ten fakt nie podlega kwestionowaniu, ale działał on jedynie jako jego pełnomocnik i to bez stosownego wynagrodzenia. Przenoszenia natomiast czynionych przez niego działań, na grunt realizacji pośrednictwa przez inne podmioty, w stosunku do których zostało już ustalone wynagrodzenie, jest niedopuszczalne.

Na udział Pana Z. a nie W. P. w tej transakcji wskazywały też ustalenia samych organów przeprowadzone na etapie postępowania podatkowego, w tym między innymi zeznania pracownika Spółki S" który wskazywał, że o potwierdzenie wiarygodności firmy skarżącego zwrócono się do Panów M. i Z.. P. Postępowanie wyjaśniające wykazało też na to, iż oferta firmy Pana J. D. została przyjęta przez spółkę "S" z uwagi na atrakcyjną cenę cukru przedstawioną w ofercie, popartą pozytywną opinią, lecz również w tym przypadku nie podpisano żadnej umowy.

Natomiast co do wskazywanych w toku przesłuchania Pana W. P. dodatkowo jeszcze jako pozyskanych przez niego firm "A" z K., oraz zakład przetwórstwa warzywno-rolnego w D., na żadnym wcześniejszym etapie postępowania skarżący w ogóle nie wskazywał na jakiekolwiek kontakty handlowe z tymi firmami. Również już po ich ujawnieniu w toku słuchania świadka nie przedkładał żadnych dowodów na istnienie takowych transakcji. Również w samej skardze jedynie przywołuje te firmy, nadal nie wskazując jaki udział miałby przy ich ewentualnym zawieraniu mieć pośrednik. Również na etapie postępowania sądowego nie przywołano żadnych dowodów mogących chociażby pośrednio wskazywać na sposób realizacji umów z tymi nowo wskazywanymi podmiotami, mimo iż na okoliczności dotyczące innych transakcji przedłożono dodatkowe dowody. Poza twierdzeniami samych stron umowy pośrednictwa nie przedłożono lub co najmniej wskazano, żadnych dowodów pozwalających na potwierdzenia faktu toczących się negocjacji i uzgodnień z tymi firmami. Jedynie na marginesie można zauważyć, na co zwrócili też uwagę organ ,że sporna faktura mająca dotyczyć umowy pośrednictwa w zakresie odbiorców cukru, wskazuje w swej treści na prowizje za węgiel. Jest zatem niezgodna nawet z formalnego punktu z zakresem usługi objętej umową pośrednictwa.

W odniesieniu do ostatniej z zakwestionowanych faktur dotyczącej umowy pośrednictwa zawartej z Przedsiębiorstwem Produkcyjno- Handlowo -Usługowym I. K. J. podatnik wskazał jako pozyskanych przez tego pośrednika odbiorców węgla - Cukrownię "E" S.A. w Z. i "A" sp. z o.o. w N.

W sprawie transakcji zawartych z Cukrownią "E" ustalono, iż w dniu 27.09.2001r. Pan J. D. faktycznie zawarł umowę kupna - sprzedaży węgla energetycznego. W umowie tej określono harmonogram dostaw, cenę węgla oraz termin zapłaty za dostawę węgla. Z zeznań złożonych na okoliczności realizacji tej umowy świadek S. O. wskazywał, że kontakt pomiędzy stronami został nawiązany poprzez złożenie korzystnej oferty sprzedaży węgla, nie wskazując na udział firmy Pani I. K. w zawieraniu transakcji z Panem D. Także przesłuchana w charakterze świadka sama Pani I. K. potwierdzając wprawdzie sam fakt zawarcia z firmą skarżącego umowy pośrednictwa, nie była w stanie wskazać jakie firmy pozyskała w ramach umowy jako odbiorców węgla, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających potwierdzić rzeczywiste wykonywanie usługi. Dopiero na etapie postępowania sądowego skarżący przedłożył jako prywatny dokument oświadczenie Pana K. P., z którego ma wynikać, iż obok Pana Z. P. ( pełnomocnika skarżącego) w występował S. K.. jako "gwarant" rzetelności firmy skarżącego.

Natomiast w odniesieniu do drugiej ze wskazywanych przez skarżącego firm, gdzie przy zawieraniu umów miała pośredniczyć firma I. K. zauważono, iż wskazywana jako odbiorca węgla Spółka z o.o. "A" okazała się w rzeczywistości jego dostawcą na rzecz firmy skarżącego. Tym samym pozyskanie jej nie spełniało warunków zawartej umowy pośrednictwa, której celem było pozyskiwanie odbiorców węgla, a nie dostawców. Również przedłożona na etapie postępowania sądowego umowa zawarta na dostawę węgla z firmą Usługi Transportowe –S. I. dotyczy kupna węgle przez skarżącego, a nie jego sprzedaży.

Należy jednakże zauważyć, iż w obu tych umowach Pan S. K. ujawniony jest jako pełnomocnik "R" EKSPORT-IMPORT J D., a zatem nie jako pełnomocnik Przedsiębiorstwem Produkcyjno- Handlowo -Usługowym I. K. J.., mającego działać w charakterze pośrednika przy zawieraniu tych transakcji.

Dodatkowo jedynie Sąd zauważa, iż w ramach wystawionej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo -Usługowym I.K. spornej faktury VAT z dnia 31.12.2001r. nr 28/01, brak jest wskazania jej numeru identyfikacji podatkowej , co było niezgodne z § 37 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.99.109.1245 z zm.) określającym minimalne wymogi formalne przewidziane dla faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

W tej sytuacji również i w odniesieniu do tej umowy pośrednictwa organ zasadnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jej rzeczywistego wykonania.

W świetle powyższych okoliczności, należy uznać, iż prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur : z dnia 31.12.2001r. nr 21/01 na kwotę netto 50.000zł, podatek VAT 11.000zł;

, z dnia 31.12.2001r. nr 28/01 na kwotę netto 200.000zł, podatek VAT 44.000zł; oraz z dnia 31.12.2001r. nr 33/01 na kwotę netto 250.000zł, podatek VAT 55.000zł; strona skarżąca naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym im oraz uregulowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż w ostatecznym stanowisku organ odwoławczy kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, oparł się wy7łacznie na fakcie, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, a nie z uwagi na ze względu na to, iż potwierdzają one czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Tym samym podstawą do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia nie była pozorność samych umów pośrednictwa, ale fakt ich rzeczywistego niewykonania. Z tego też względu nie zachodziła w sprawie potrzeba skorzystania przez organy podatkowe z instytucji przewidzianej w art. 199a § 3 O.p. Skoro zatem przepis ten nie znajdował zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy, nie mógł być także naruszony.

Jak już zauważył tut. Sąd w wyroku z dnia 17 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Op 327/08 organy podatkowe nie są nieuprawnione do samodzielnego rozstrzygania zagadnienia pozorności zawartych umów pośrednictwa, jednakże przedmiotem ustaleń organów podatkowych może być ocena, czy umowy te były faktycznie wykonane, a zatem czy ewentualnie powstały w ten sposób obrót uprawnia do obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących wykonanie tych umów. W wypadku ustalenia, że umowy te w rzeczywistości wykonane nie były tak naliczony podatek nie stanowi podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Na ten aspekt zagadnienia zwraca także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (II FSK 1611/06, LEX nr 331325), analizując korelację problemu istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego lub prawa z zagadnieniem wykonania umów zobowiązaniowych.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wskazać należy, iż uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków..

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten ustanawia ogólną zasadę, kiedy podatnik może skorzystać ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oznacza to, że jedynie faktyczne nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie - odliczenie". Doktryna i orzecznictwo sądowe wyjaśniają, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Jest to jedna z fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, zwana zasadą neutralności. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Podstawową kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, dokonujący czynności opodatkowanych.

Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Upoważnienie do wystawienia faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze( por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. I SA/Go 860/08 – LEX nr 489326)

Analogicznie uznał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2008r. sygn. akt I SA/Bd 259/08 ( LEX nr 465636) stwierdzając, iż podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi, bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

Faktury muszą bowiem stwierdzać rzeczywiste nabycie towarów i usług. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 1 i 2 art. 19 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24.06.2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19.07.2007 r., I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest też pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9.02.2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi organy podatkowe mają pełne prawo zweryfikowania, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Nie chodzi bowiem o jakąkolwiek transakcję, lecz o taką, którą opisano na fakturze (co do rodzaju towaru lub usługi, kontrahentów, wartości itp. – por. wyrok z dnia 24.10.2007 r. I FSK 1340/06, LEX nr 400939).

Należy w tym miejscu również podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do określenia obowiązku w podatku od towarów i usług jeszcze na gruncie stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Dlatego też konkretyzacja samego obowiązku, oparta została jeszcze na uregulowaniach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Z tego też względu, brak jest podstaw do stosowania do stanów przedakcesyjnych zarówno prawa wspólnotowego jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponieważ kwestionowane przez organy faktury, nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży między wskazanym w nich kontrahentem, są prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Ponieważ ustalony stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, prawidłowo skutkowało to zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.