Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 507/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par.1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 a ust 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. i S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1350/21 w sprawie ze skargi P. J. i S. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr SKO.4000-1882/2020 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 20 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1350/21, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. J. i S. J. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z 8 kwietnia 2021 r., nr SKO.4000-1882/2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2017 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wnieśli skarżący. Działający w ich imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż sporne obiekty budowlane (myjnia samochodowa) nie są budynkami oraz oparcie ustaleń stanu faktycznego na opinii technicznej przeprowadzonej

w ramach postępowania przed organem I instancji w lipcu i październiku 2018 r., w której stwierdzono, że obiekt myjni samochodowej jest trwale związany

z gruntem, posiada dach i fundamenty oraz dach, natomiast w ocenie przeprowadzającego oględziny przybranego biegłego obiekt nie jest wydzielony

z przestrzeni przegrodami budowlanymi, w sytuacji gdy funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu

z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu a przegrody zastosowane w przedmiotowym obiekcie myjni spełniają taką funkcję. Ponadto przybranej przez organ pierwszej instancji w roli biegłego osoby, która nie jest biegłym ma niezweryfikowane kwalifikacje a jego opinia nie powinna mieć waloru dowodu z opinii biegłego,

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 oraz § 3 o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, tj. uznania, iż obiekt myjni samochodowej wraz z infrastrukturą techniczną stanowi budowle, co stoi w sprzeczności

z dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu w porównaniu do definicji budowli używanej na potrzeby postępowań podatkowych,

3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: u.p.b.) i kategorią XVII obiektów budowlanych opisaną w załączniku do u.p.b., poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo dokonania w niej błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż sporny obiekt budowlany (obiekt myjni samochodowej wraz z infrastrukturą techniczną) stanowi budowle wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz stwierdzenie, że obiekt nie jest budynkiem mimo wymienienia go w kategorii XVII obiektów budowlanych w kolumnie budynki handlu gastronomii i usług opisanej w załączniku do ustawy Prawo budowlane, podczas gdy obiekty te posiadają wszystkie cechy konstrukcyjne budynków wymienione w art. 3 pkt 2 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają trwałe połączenie z gruntem oraz dach.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i kategorią XVII obiektów budowlanych opisaną w załączniku do u.p.b. oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obiekty budowlane posiadające wszystkie cechy konstrukcyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mogą zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na ich "specyfikę" oraz fakt, że obiekty te zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XVII obiektów budowlanych opisanej w załączniku do u.p.b. jako budynki handlu gastronomii i usług,

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż sporny obiekt budowlany podlega opodatkowaniu jak budowle, pomimo iż spełniają kryteria kwalifikacji jako budynek, tj. posiadają cechy konstrukcyjne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w tym trwałe związanie z gruntem, dach oraz przegrody budowlane.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł

o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik skarżących w piśmie z 17 marca 2022 r. zrzekł się rozprawy w niniejszej sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Siedlcach nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 1 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, ostatecznej decyzji Wójta Gminy Siedlce ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2017, ze względu na stwierdzenie, że myjnia samochodowa stanowi budowlę, a nie budynek.

Podstawą wznowienia postępowania było wskazanie przez skarżących na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy te odwołują się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.), obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Nadto według art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego najpierw trzeba ustalić, biorąc po uwagę wskazane regulacje, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, czyli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi budynek i nie może być kwalifikowany jako budowla. Niedopuszczalne jest w szczególności dokonywanie rekwalifikacji obiektu budowlanego będącego budynkiem ze względu na kryterium funkcjonalne. Pierwszeństwo ma zatem kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Stanowisko takie przedstawił również sąd pierwszej instancji, nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

WSA wskazał w pierwszej kolejności, że wprawdzie art. 3 ust. 3 u.p.b., wśród wymienionych rodzajów budowli nie wskazuje wprost myjni samochodowej, to jednak w załączniku do tej ustawy określającym kategorie obiektów budowlanych w kategorii XVII wskazano "myjnie samochodowe". Nie ulega więc wątpliwości, że przepisy prawa budowlanego zaliczają myjnie samochodowe do obiektów budowlanych.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, sporna trzystanowiskowa, wolnostojąca, parterowa, z dachem jednospadowym, samoobsługowa myjnia samochodowa, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny, stanowi obiekt budowlany jako całość i podlega opodatkowaniu jako budowla. Myjnia ta nie jest bowiem obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i zdaniem Kolegium nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu. Jest wolnostojącą wiatą z kilkoma stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczących się na płycie żelbetonowej oraz kontenerem technicznym. WSA stwierdził, że skoro przedmiotowa myjnia nie posiada ustawowych cech budynku, niezasadne jest zakwalifikowanie jej do tej kategorii. Wobec tego, prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie miało wpływu uznanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., we wskazanym w wyroku zakresie.

W skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje przede wszystkim ustalenie, że obiekt budowlany myjni samochodowej nie jest wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi oraz, że nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentu.

Skład orzekający w niniejszej podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.

Jak ustalono w sprawie, obiekt myjni samochodowej - trzystanowiskowej z o odkrytym stanowiskiem zewnętrznym (wiata z modułem myjącym) - tworzy konstrukcja stalowa ramowa, zadaszona, wykonana z kwadratowych profili stalowych. Dwie ściany szczytowe wykonane tylko ze słupów stalowych osłoniętych plandeką do wysokości 3 m. Boczne ścianki między stanowiskami wykonane jako banery, nośnik reklamowy, mocowany kształtkami stalowymi do konstrukcji nośnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie nie podzielił stanowiska, aby wydzielenie obiektu budowlanego za pomocą słupów stalowych i plandek spełniało w tym przypadku ustawowy wymóg wydzielenia budynku z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Wydzielenie z przestrzeni spornej myjni samochodowej ma bowiem charakter iluzoryczny. Słupy stalowe nie wyznaczają dostatecznie w terenie granic obiektu, zwłaszcza, że myjnia posiada też jedno stanowisko zewnętrzne. "Przegroda budowlana", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku (por. wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18). Sam fakt zarysowania bryły obiektu przez słupy stalowe i częściowe osłonięcie ścian bocznych plandeką nie spełnia warunku istnienia przegrody budowlanej, albowiem wskazane elementy nie wypełniają kryterium trwałego wydzielenia obiektu z przestrzeni.

Odnośnie kwestii trwałego związania przedmiotowej myjni gruntem i posiadania fundamentu trzeba zauważyć, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że słupy stalowe tworzące konstrukcję myjni samochodowej przymocowane są do płyty fundamentowej za pomocą kotew stalowych. Jak zauważają skarżący w opinii technicznej z lipca 2018 r., powołany w sprawie biegły stwierdził, że na podstawie poczynionych obserwacji należy uznać, iż przedmiotowy obiekt samoobsługowej myjni samochodowej jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty. Wójt Gminy Siedlce w wydanej decyzji stwierdził z kolei, że obiekt nie jest trwale związany z gruntem (str. 4 decyzji), SKO w Siedlcach uznało zaś, że myjnia nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu – umieszczona jest na płycie żelbetonowej (str. 9 decyzji). W analizowanej sprawie, ani opinia, ani stanowisko organów podatkowych nie zostały w tym zakresie szerzej uzasadnione, co w istocie uniemożliwia ocenę wskazanych rozbieżności. Uchybienia te pozostają jednak bez wpływu na wynik postępowania w sytuacji ustalenia, że obiekt myjni samochodowej nie spełnia innego wymogu warunkującego możliwość uznania za budynek, tj. nie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

W kontrolowanej sprawie, w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 r. Ocenie poddano dokumentację budowlaną obiektu i opinię techniczną z lipca 2018 r. sporządzoną przez powołanego w sprawie biegłego, dokonano też oględzin obiektu i sporządzono dokumentację fotograficzną. Poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych, znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Pozwalały one na ocenę charakteru spornego obiektu i zakwalifikowanie go jako budowli. Jak wskazano powyżej, bez znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcia sprawy pozostają braki w ustaleniach dotyczących trwałego związania myjni samochodowej gruntem i posiadania fundamentu.

W skardze kasacyjnej nie uzasadniono zarzutów naruszenia art. 194 § 1 (zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) i § 3 (według którego przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach) o.p., co uniemożliwia ich ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku możliwości zweryfikowania kwalifikacji powołanego w sprawie biegłego należy wskazać, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W art. 197 § 1 o.p. wyraźnie stwierdza się, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób. Ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 197). Wykorzystana w sprawie opinia techniczna z lipca 2018 r. została przygotowana przez mgr inż. M. R. posiadającego uprawnienia konstrukcyjno-budowlane. Skarżący nie przedstawili jakichkolwiek konkretnych zarzutów podważających prawidłowość powołania biegłego, jak też rzetelność sporządzonej opinii, co nie pozwala na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p.

Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć (na co wskazał też sąd pierwszej instancji), że kwestia opodatkowania myjni samochodowych była przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie jednolicie przyjmowano, że stanowią one budowle (np. wyrok NSA: z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1418/18; z 17 styczna 2019 r., II FSK 122/17; z 20 września 2017 r., II FSK 1052/17).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska