Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1595/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.), Sędziowie NSA Czesława Socha, Jerzy Sulimierski, Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki Akcyjnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 411/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 14 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] Spółka Akcyjna w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 120 ,- (sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 6 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 411/05) oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z 14 lipca 2004 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniach od 2 do 23 lutego 2001 r. działająca z umocowania strony agencja celna złożyła zgłoszenia celne SAD o numerach: [...]. Przedmiotem importu były towary zakupione w firmie [...] z siedzibą we Francji, deklarowane w zgłoszeniach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu. Z deklaracji wartości celnej dołączonej do każdego zgłoszenia wynikało, że sprzedający i kupujący są ze sobą powiązani, w rozumieniu art. 22 § 2 Kodeksu celnego, jednakże okoliczność ta nie miała wpływu ani na cenę towaru, ani na wartość transakcyjną. Z powyższego dokumentu wynikało także, iż kupujący nie uiszcza takich należności, które można uznać za warunek zakupu importowanych produktów. Po przeprowadzeniu procedury celnej towary wymienione w zgłoszeniach celnych dopuszczono do obrotu.

W wyniku kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych ujawniono umowę licencyjną na używanie znaku towarowego, zawartą 15 grudnia 2000 r. pomiędzy [...]. z siedzibą we Francji a [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (Warszawa). Z tego tytułu skarżąca zobowiązana była do ponoszenia opłat licencyjnych rozliczanych w okresach półrocznych, określanych procentowo od wielkości obrotów netto produktami opatrzonymi znakami towarowymi [...]. Skarżąca w zgłoszeniach celnych nie potwierdziła faktu istnienia takich należności. Nie podzieliła również stanowiska organu kontrolnego składając zastrzeżenia do protokołu kontroli. Stwierdziła, że nie zaistniały przesłanki pozwalające na doliczanie do wartości celnej importowanych towarów opłat ponoszonych z tytułu używania znaku towarowego.

W badanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Świecku wydał 28 stycznia 2004 r. decyzję (Nr [...]) uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie deklarowanej wartości celnej towarów. Decyzja ta była jednocześnie zawiadomieniem o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Doręczono ją przy tym pełnomocnikowi skarżącej 2 lutego 2004 r.

Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z 14 lipca 2004 r., nr [...], częściowo podzielił jej stanowisko w odniesieniu do sposobu kalkulacji kwoty należności licencyjnych przypadających na poszczególne zgłoszenia celne, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

W skardze na powyższe decyzje skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji naruszających trzyletni okres przedawnienia prawa do ich wydania,

oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w tym:

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego stanowiska organów w kwestii zaliczenia należności licencyjnych do wartości celnej oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego;

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy i wydanie decyzji na podstawie błędnie i niekompletnie ustalonego stanu faktycznego;

- art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi skarżącej.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności:

- naruszenie art. 23 § 9 i art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w sprawie;

- naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez jego błędne zastosowanie oraz brak uzasadnienia przyjętego przez organ sposobu kalkulacji wartości celnej;

- naruszenie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez zastosowanie do spraw wybranych opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO i pominięcie innych, mających znaczenie dla sprawy;

- naruszenie przepisów art. 250 § 3 Kodeksu celnego, poprzez postanowienie o zwrocie różnicy należności celnych, wynikające z częściowego uchylenia decyzji I instancji, bez odsetek ustawowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia długu celnego. Sąd uznał, iż ze względu na to, że powołane w skardze orzeczenia SN i NSA dotyczyły art. 70 Ordynacji podatkowej, nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu przed organami celnymi. Zdaniem Sądu, art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w odróżnieniu od przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiera art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu należności. Sąd podkreślił, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Jeżeli jednak następuje w ten sposób, to decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Następnie Sąd ocenił przepis art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem opłaty licencyjnej, mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej sprowadzanego towaru. Sąd I instancji wskazał, iż istotnym zagadnieniem pominiętym przez organy celne było dokładne ustalenie przedmiotu umowy zawartej 15 grudnia 2000 r. W artykule 1 umowy licencyjnej [...]., będąca właścicielem znaku towarowego [...] zarejestrowanego w Polsce pod numerami: 83583 i 654609, udzieliła [...]Sp. z o.o. jako licencjobiorcy licencji na używanie znaku towarowego [...]. Licencja została przyznana z pominięciem tytułu wyłączności odnośnie tego obszaru i obejmuje ogół towarów i wyrobów produkowanych i wprowadzanych do obrotu przez licencjobiorcę. Mając na uwadze regulację art. 13 ustawy o znakach towarowych, Sąd I instancji jednoznacznie stwierdził, iż według stanu prawnego obowiązującego w lutym 2001 r. skarżąca Spółka musiała posiadać licencję na znak towarowy, aby mogła w sposób legalny umieszczać go nie tylko na produkowanych przez siebie wyrobach, ale również, aby mogła wprowadzać do obrotu na terenie Polski towary nim opatrzone.

Sąd I instancji zaznaczył, iż ochrona wynikająca ze znaku towarowego dotyczyła między innymi "wprowadzania towarów do obrotu na terytorium Polski". Nie miała ona zastosowania w przypadku dalszej sprzedaży towaru. W ocenie Sądu I instancji z przedłożonych faktur oraz dokumentów celnych bezspornie wynikało, iż skarżąca Spółka nabywała towar poza granicami Polski a następnie "wprowadzała go do obrotu". Opakowania na tych towarach były przez dostawców zagranicznych oznaczane znakami towarowymi [...] Niewielka część towarów objętych zgłoszeniami celnymi była przedmiotem konfekcjonowania na terenie Polski.

Sąd uznał, iż nie powinny pojawiać się wątpliwości, co do zwiększenia wartości celnej o opłaty licencyjne, albowiem eksporterem towaru jak i odbiorcą, czyli importerem są spółki należące do grupy [...]. będący licencjodawcą był w 2001 r. jedynym udziałowcem licencjobiorcy, [...] sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji podkreślił, iż organ II instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że zasadnicze znaczenie w podjęciu takiego rozstrzygnięcia miał dowód w postaci umowy licencyjnej z 15 grudnia 2000 r. Tak więc organ ten wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także odniósł się do decyzji wydanej przez organ I instancji.

Niedoręczenie umocowanemu radcy prawnemu postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowiło - zdaniem Sądu - naruszenie przepisów postępowania. Postępowanie to toczyło się jednak później przy udziale pełnomocnika strony, który brał w nim czynny udział zarówno przed organem I, jak i II instancji. Sąd I instancji stwierdził w tej sytuacji, iż naruszenie wskazanych przepisów postępowania nie miało "istotnego wpływu na wynik sprawy". Podkreślił, iż sama skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie wykazała, aby mogło to wpłynąć na wynik sprawy. Przesłanką zaś uchylenia zaskarżonej decyzji nie jest każde naruszenie przepisów postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił również argumentacji strony skarżącej, iż doszło do naruszenia art. 250 § 3 kodeksu celnego. Podzielił natomiast pogląd reprezentowany przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie, iż dopiero na skutek przedłożenia przez stronę skarżącą na etapie postępowania odwoławczego zestawienia żądanych przez organ I instancji danych okazało się możliwe dokonanie przez organ odwoławczy korekt obliczeń odnoszących się do opłaty licencyjnej.

W skardze kasacyjnej [...]. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie stwierdzenia braku naruszenia przepisów postępowania, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz., 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) wydanemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 13 ust. 2 ustawy z 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. Nr 5, poz. 17, ze zm.), poprzez błędną wykładnię, wskazującą, że warunkiem importu towarów oraz legalnej ich sprzedaży na terenie Polski było posiadanie licencji znaku towarowego,

- art. 23 § 9 i art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, poprzez nieuzasadnione zastosowanie, mimo że ponoszenie opłat licencyjnych przez skarżącą Spółkę nie było warunkiem sprzedaży towarów,

- art. 250 § 3 Kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że nie ma on zastosowania w przedmiotowych sprawach do orzeczenia o zwrocie należności celnych z ustawowymi odsetkami,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 pkt § 1 pkt 2 p.p.s.a., polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji organów celnych, pomimo istnienia przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych skarżąca rozwinęła w dalszej części motywów skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na ten środek odwoławczy Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jego oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., wyznaczającego obszar badania konkretnej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zauważyć należy, iż Sąd ten rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, jedynym zaś wyjątkiem jest ewentualna nieważność postępowania, uwzględniana z urzędu, niezależnie od tego czy podmiot wnoszący ten środek odwoławczy w ogóle sygnalizuje takie uchybienie.

Z uwagi na to, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim poddano w dalszej części ocenie pod kątem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zarzuty te dotyczą przy tym obu podstaw przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a, tj. zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Taka konstrukcja powoduje, iż najpierw należy rozpoznać i ustosunkować się do zarzutu błędów w procedurze, następnie zaś do uchybień z zakresu prawa materialnego. Podstawę do takiego sposobu badania sprawy dostarcza wykładnia przepisu art. 188 p.p.s.a.

Jak wskazano wyżej, strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji proceduralne uchybienie w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a., polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji organów celnych, pomimo występowania przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (brak doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania).

Oceniając niniejszy zarzut, nie da się pominąć, przechodząc niejako bezpośrednio do meritum, pewnego ogólnego spojrzenia na sygnalizowaną przez stronę skarżącą problematykę nieważności postępowania, zwłaszcza w kontekście podnoszonego w istocie braku ważnego wszczęcia przez organ celny postępowania administracyjnego. Strona skarżąca w istocie prezentuje pogląd, iż w związku z tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, to nie można w ogóle mówić o tym, że dalsze czynności prowadzone w sprawie, w tym wydane decyzje, są ważne. W konkluzji strona skarżąca stwierdza, że skoro nie wszczęto postępowania z urzędu, to nie mogły być podejmowane żadne dalsze czynności, zmierzające do jego zakończenia.

Rozwijając ten wątek rozważań zaznaczyć trzeba po pierwsze, iż odpowiednie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (m.in. przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji administracyjnych) przy ich tworzeniu były wzorowane na przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Aktualność w tym zakresie zachowuje zatem dotychczasowe orzecznictwo oraz doktryna, dokonane na kanwie przepisów k.p.a., odnoszące się do skutków prawnych niewydania lub wydania wadliwego postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego.

Po drugie warto wskazać cel, jaki ustawodawca powiązał z instytucją postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego. Takie działanie organu ma za zadanie przede wszystkim zagwarantować konkretnemu adresatowi realizację jego uprawnień "procesowych", wynikających m.in. z ogólnych zasad postępowania jurysdykcyjnego, regulowanych w odniesieniu do postępowania podatkowego przepisami art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania ma zatem poinformować stronę o zainicjalizowaniu z urzędu określonej sprawy administracyjnej i zapewnić jej tym samym prawo do kontrolowania oraz wywierania w sposób prawem przewidziany wpływu na jej przebieg i końcowe rozstrzygnięcie. W zasadzie więc jedynie od chwili prawidłowego wszczęcia postępowania mogą być dokonywane przez organ czynności wywołujące określone skutki prawne.

Nie sposób jednak nie zauważyć ewolucji wspomnianego wyżej orzecznictwa sądowoadministracyjnego i stanowiska doktryny prawa w kwestii podstaw nieważności decyzji, widzianych poprzez pryzmat wadliwości procedury w zakresie wszczęcia postępowania administracyjnego. Podkreślić trzeba, iż ze względu na rygorystyczne skutki prawne, sądy administracyjne "złagodziły" swoje pierwotne stanowisko, odchodząc od stwierdzania nieważności decyzji administracyjnych (w każdym przypadku), w sytuacji jedynie wadliwego wszczęcia postępowania administracyjnego, na rzecz zindywidualizowanego badania tego uchybienia i oceny jego ewentualnego wpływu na prowadzone postępowanie. Inaczej mówiąc, uchybienia w procedurze odnoszące się do wszczęcia postępowania już na etapie wydawania postanowienia w tym zakresie i jego doręczania stronie, muszą być oceniane indywidualnie, z uwzględnieniem negatywnych skutków, jakie pociągnęło to dla strony w sferze ochrony jej praw.

Zaznaczyć przy tym należy, iż w sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca Spółka mamy do czynienia z nieco innym, można powiedzieć lżejszym, uchybieniem organu. Nie mówimy tu bowiem i nie badamy niewydania w ogóle przez organ celny postanowienia o wszczęciu postępowania (takowe zostało wydane) i zaskoczenia tym samym Spółki prowadzonym niejako bez jej wiedzy, postępowaniem. Rozważamy natomiast tutaj fakt doręczenia takiego (wydanego) postanowienia bezpośrednio stronie, nie zaś ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zgodzić się ze stroną skarżącą, iż niedoręczenie jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego, choć narusza przepisy prawa, prowadzić powinno do niejako automatycznego stwierdzenia nieważności wydanych decyzji. Uchybienie takie, powinno być więc oceniane jako ewentualna przesłanka do uchylenia decyzji z powodu negatywnego wpływu, jaki mogło wywrzeć na wydaną decyzję·

Analiza akt administracyjnych dostarcza w sposób niekwestionowany wiedzy na temat tego, iż pomimo wadliwości w doręczeniu omawianego postanowienia, spółka BondueIle Polska w Warszawie skutecznie realizowała swoje prawo do czynnego udziału w sprawie. Pomimo niedoręczenia pełnomocnikowi Spółki postanowienia o wszczęciu postępowania, powziął on o nim wiadomość i czynnie reprezentował swojego mocodawcę w postępowaniu przed organami celnymi. Funkcja postanowienia o wszczęciu postępowania ma zapewnić, jak wspomniano, właściwy udział i reprezentację interesów strony w postępowaniu przed organem administracyjnym, co mimo uchybienia zostało zagwarantowane.

Jeszcze raz podkreślić należy, iż ocena zaniedbania powyższego obowiązku jest skorelowana z wpływem, jaki wywarło takie zachowanie organu w sferze uprawnień strony.

Reasumując, w niniejszej sprawie pomimo tego, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki lecz samej Spółce, jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało uszczuplone, a nawet zagrożone. NSA nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Skoro zarzut uchybień proceduralnych okazał się nieuzasadniony, NSA mógł zbadać sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy o znakach towarowych, poprzez przyjęcie, że warunkiem importu towarów oraz legalnej ich sprzedaży na terenie Polski było posiadanie licencji znaku towarowego. Strona skarżąca wskazuje, iż WSA w Gorzowie Wielkopolskim przyjął błędną interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą prawo ochronne na znak towarowy jest prawem wyłącznym, nieznajdującym żadnych ograniczeń. Mówiąc wprost, Sąd nie uwzględnił teorii wyczerpania prawa ze znaku towarowego, stosownie do której uprawniony ze znaku towarowego traci swoje prawo z chwilą wprowadzenia do obrotu towaru opatrzonego znakiem. Z momentem sprzedaży towaru z chronionym znakiem towarowym, jego nabywca uzyskuje więc uprawnienie do swobodnego nim dysponowania, w tym do jego dalszej odsprzedaży (wraz z tym znakiem).

Zaznaczyć trzeba, iż takie stanowisko strony skarżącej, choć w pewnym sensie słuszne, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przede wszystkim, Spółka postawiła niejako znak równości pomiędzy nabyciem towaru od [...] np. przez niezwiązany z nią sklep sieciowy, osobę fizyczną itp., który chce go dalej odsprzedawać, a nabyciem takiego towaru przez nią jako pewnego rodzaju reprezentanta [...] na terenie Polski.

NSA nie ma żadnych wątpliwości, iż nie należą do tego samego zbioru zdarzeń sytuacje, w których raz towary nabywane są przez podmioty w żaden sposób ze sobą niepowiązane, a innym razem towary nabywane są od tzw. "spółki matki" przez "spółkę córkę". W tej drugiej sytuacji oba podmioty łączy określona sieć powiązań (współzależność). Wskazać trzeba, iż w tym drugim przypadku, "spółka córka" korzysta ze znaku towarowego zarejestrowanego na rzecz "spółki matki", a także działając w grupie, wykorzystuje renomę i pozycję wypracowaną przez podmioty ją tworzące.

W powyższym stanie, zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy o znakach towarowych nie zasługiwał na uwzględnienie.

Kolejny zarzut dotyczy uchybienia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim przepisom art. 23 § 9 i art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego i polega w ocenie strony skarżącej na nieuzasadnionym zastosowaniu tych artykułów w niniejszej sprawie, pomimo tego, że przewidziane w nich ponoszenie opłat licencyjnych przez skarżącą Spółkę nie było warunkiem sprzedaży nabywanych od [...] towarów.

Z zestawienia stanowisk strony skarżącej oraz WSA wynika zgodny pogląd, co do tego, że do wartości celnej towaru należy doliczyć opłaty licencyjne wtedy, gdy:

- dokonano importu towarów posiadających wartość celną,

- istnieje opłata licencyjna, dotycząca zakupionych towarów, którą ponosI importer bezpośrednio lub pośrednio,

- opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży towarów importerowi,

- koszty z tym związane nie są ujęte w cenie zapłaconej lub należnej.

W niniejszej sprawie nie ma sporu, co do powyższych przesłanek, za wyjątkiem tej, która nakazuje wliczanie opłat licencyjnych do wartości celnej importowanych towarów, o ile stanowią one "warunek" ich sprzedaży (importerowi).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań, należy więc uczynić wykładnię pojęcia "warunku sprzedaży towarów", o którym wspomina zarówno art. 23 § 9 jak i art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego.

Niewątpliwie "warunkiem" w potocznym rozumieniu tego słowa jest pewne zdarzenie, od ziszczenia bądź nieziszczenia się którego uzależnione jest powstanie określonego skutku. Warunek to zatem czynnik, od którego uzależnione jest istnienie lub wystąpienie czegoś, przy czym jest on w rozumieniu omawianych przepisów tzw. warunkiem sine qua non. Do wartości celnej towaru organy celne mogą bowiem doliczyć jedynie te opłaty licencyjne, bez uiszczenia, bądź zobowiązania się do uiszczenia których, nie sprzedano by konkretnemu importerowi towaru (wspomniany warunek konieczny).

Truizmem byłoby jednocześnie twierdzenie, iż warunkiem sprzedaży towaru jest tylko takie określenie obowiązku ponoszenia opłat licencyjnych np. w umowie licencyjnej, czy też umowie kupna-sprzedaży towaru, z którego wprost wynikałoby, że dany podmiot może kupować, bądź kupuje towar pod warunkiem, iż uiści opłaty licencyjne. Nie trudno sobie wyobrazić, iż w praktyce strony umowy, znając konsekwencje celne takiego zapisu, po prostu nie zamieszczałyby go w tekście umowy. Dodanie do wartości celnej wartości opłat licencyjnych niewątpliwie zwiększa "finalną" cenę zakupu, trudno więc oczekiwać, co jest zresztą rzeczą naturalną w handlu, iż importer zawrze w umowie zapis, który wprost uzależni kupno towaru od uiszczenia opłat licencyjnych. Nie taki był też cel ustawodawcy, który w Kodeksie celnym nakazywał doliczać do wartości celnej wartość opłat licencyjnych.

Na podstawie powyższych rozważań, rysuje się więc oczywisty pogląd, iż to, czy opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów należy oceniać globalnie, z uwzględnieniem całokształtu stosunków łączących kupującego (importera) ze sprzedawcą (eksporterem) towaru oraz podmiotów z nimi powiązanych. Inaczej mówiąc, warunek sprzedaży towaru to nie tylko to, co zapisano w odpowiednich umowach jako swoista bariera, bez której sprzedaż nie zostanie bądź nie zostałaby dokonana, lecz również to, co wynika z oceny szeroko ujmowanej więzi prawnej, łączącej importera z eksporterem, w tym ich szczególnej sytuacji rozważanej na podstawie ustawy o znakach towarowych (obecnie: ustawy - Prawo własności przemysłowej). Całkowicie należy się przy tym zgodzić ze stroną skarżącą, iż istnienia warunku sprzedaży towarów nie można domniemywać. Można go jednak ustalać na podstawie wspomnianej całościowej oceny stosunków między importerem a eksporterem, czasami zaś również w drodze oceny powiązań występujących pomiędzy eksporterem a uprawnionym ze znaku towarowego, za używanie którego należna jest opłata licencyjna. Przykładem tego jest przytaczana przez Sąd I instancji opinia 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, umowa licencyjna z 15 grudnia 2000 r. określiła zasady korzystania przez stronę skarżącą ze znaków towarowych zarejestrowanych na rzecz [...] oraz ponoszenia za takie korzystanie opłat licencyjnych. Zgodnie z jej konstrukcją, wiąże ona fakt udzielenia prawa do korzystania ze znaków towarowych z ustalaną procentowo opłatą licencyjną, liczoną od wartości netto sprzedanych przez skarżącą Spółkę towarów (opatrzonych znakiem towarowym). W każdym więc wypadku sprzedaż towaru przez [...] z wykorzystaniem znaków towarowych [...] zaktualizuje obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej. Opłata ta była zatem należna w sytuacji wyprodukowania towaru przez skarżącą Spółkę z "towarów" zakupionych od [...] i jego dalszej sprzedaży, jak i w sytuacji wyprodukowania towarów z innych "towarów", niezakupionych od [...]. Także sama sprzedaż ze znakiem [...] importowanych towarów pociągała za sobą obowiązek uiszczenia opłat licencyjnych. W świetle powyższego nie może być zdaniem NSA wątpliwości, iż strona skarżąca musiała uiścić opłaty licencyjne, aby móc zakupić towar od eksportera. Trudno sobie wyobrazić, aby spółka [...], będąca w pewnym czasie jedynym udziałowcem skarżącej Spółki, sprzedała jej kolejne partie towaru, w razie niezapłacenia należności z tytułu opłat licencyjnych. Faktycznie więc, każda sprzedaż towaru przez eksportera skarżącej Spółce generowała opłatę licencyjną (zakupiony towar był bądź to przeznaczany do dalszej obróbki i sprzedaży, bądź bezpośrednio sprzedawany dalej - oczywiście w obu przypadkach pod znakiem [...]). Nie było takiej sytuacji, w której strona skarżąca nie zapłaciłaby, w związku z nabyciem towaru i jego dalszym wprowadzeniem do obrotu, opłat licencyjnych na rzecz [...].

Jeśliby przyjąć stanowisko skarżącej Spółki wykreowana zostałaby sytuacja, w której zakup za granicą towarów, który co do zasady w każdym przypadku wygenerowuje obowiązek poniesienia opłaty, nie zostałby (ze względu na brak stosownego zapisu w umowie) uwzględniony jako warunek sprzedaży, podczas gdy w analogicznej sytuacji, gdy strony taki warunek wprost przewidziały, obowiązek doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych powstałby. Taka wykładnia przepisów Kodeksu celnego z pewnością nie odpowiada celowi, dla którego ów akt został uchwalony.

Organy celne mogły więc doliczyć wartość opłat licencyjnych ponoszonych przez spółkę [...] do wskazanej przez nią wartości celnej importowanego towaru.

Chybiony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd I Instancji art. 250 § 3 Kodeksu celnego, poprzez błędne - zdaniem strony skarżącej – założenie, iż wyrażona w nim norma prawna nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, iż przepis ten traktuje o odsetkach przysługujących od zwracanych stronie należności przywozowych, w sytuacji błędu organu w ustaleniu kwoty tych należności i jednoczesnego braku przyczynienia się dłużnika (strony postępowania) do powstania tego błędu.

Wnoszący skargę kasacyjną podnosi, iż uchylenie w części decyzji organu celnego I instancji było wynikiem błędu tego organu, albowiem poprzez zaniechanie udzielenia odpowiedzi na pismo skarżącej Spółki z 20 listopada 2003 r. za podstawę rozstrzygnięcia przyjął niepełny materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do nadmiernego określenia należności celnej. Winę za to ponosi organ celny, zatem zwracane kwoty powinny uwzględniać również odsetki, o których mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego.

Z akt administracyjnych wynika jednakże, iż organ celny I instancji wzywał skarżącą Spółkę do przedstawienia kalkulacji należności z tytułu zapłaconych opłat licencyjnych, w odniesieniu do poszczególnych partii nabytego towaru. Skarżąca Spółka wezwania tego nie wykonała. W miejsce tego wystąpiła do organu z pismem, w którym w istocie zakwestionowała konieczność przedstawienia kalkulacji w/w opłat, motywując to dużym nakładem pracy i jej czasochłonnością, jaki wiązałby się z tym. Nie podważając twierdzeń strony skarżącej, co do trudności w przedstawieniu stosownego wyliczenia organowi, nie można jednak podzielić przedstawianych tu argumentów o winie organu. Nie ma wątpliwości, co do tego, iż organ celny mógł żądać od [...] przedstawienia kalkulacji poniesionych opłat licencyjnych w odniesieniu do konkretnych partii zakupionego towaru. Zgodnie więc z regułą koniecznego współdziałania organu i podmiotu uczestniczącego w postępowaniu administracyjnym, strona skarżąca winna była takie wyliczenie przedstawić. Inną kwestią jest to, czy organ mógł przedłużyć stronie skarżącej, ze względu na potrzebny nakład pracy, termin do przedstawienia odpowiedniego wyliczenia. Czynności takie mogą być jednak podjęte, co do zasady, na wniosek zainteresowanego.

W powyższej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w związku z tym oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).