Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1052/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), B. Lubiński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Spółdzielni A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [....] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni A. w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do budżetu w kwocie 15.149,00 zł zamiast wykazanej przez Spółdzielnię w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 6.266,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 631,00 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 3.757,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w wyniku kontroli rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za analizowany okres ujawniono, iż w rejestrze zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz w rejestrze zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Spółdzielnia zaewidencjonowała między innymi faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego od B –M. K. Oceniając całokształt dowodów organ podatkowy I instancji stwierdził, że odliczenie przez Spółdzielnię podatku naliczonego ze wskazanych faktur nastąpiło z naruszeniem art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ oraz § 48 ust.4 pkt.1 lit.a i ust.4 pkt.5 lit.a i lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm./.

Opisane wyżej nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego za analizowany miesiąc.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji Spółdzielnia zarzuciła nieuzasadnione zastosowanie przepisów § 48 ust.4 pkt.1 lit.a oraz pkt.5 lit.a i c rozporządzenia Ministra Finansów. Zastosowanie powyższych przepisów skutkowało naruszeniem art.19 ust.1 i 2 oraz art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuciła także naruszenie w toku postępowania art.122 i art.187 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania Spółdzielnia stwierdziła, że wystawca faktur – firma B była podmiotem zarejestrowanym, faktury dokumentowały sprzedaż paliwa na rzecz Spółdzielni, a więc czynność ta została faktycznie wykonana. Stwierdziła także, że umowa sprzedaży paliwa zawarta między wskazanymi stronami nie jest czynnością ani sprzeczną z ustawą i zasadami współżycia społecznego, ani mającą na celu obejście ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony. W uzasadnieniu decyzji tego organu podniesiono, że firma B była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7 do [...] Urzędu Skarbowego w R. W deklaracjach wykazywała podatek należny, podatek naliczony do odliczenia i podatek podlegający wpłacie. Nie posiadała jednak rejestrów dla celów podatku VAT oraz jakichkolwiek kopii faktur. W aktach znajduje się protokół z przesłuchania M. R. K. z dnia 6.XI.2003 r., z którego wynika, że za zarejestrowanie firmy na swoje nazwisko i ustanowienie pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej otrzymywał opłaty miesięczne w kwocie 500 zł, a o faktycznym przedmiocie działalności gospodarczej ani o jej rozmiarach nie wiedział. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej ujawniło, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują rzeczywistych, zgodnych z prawem zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że nie występował legalny zakup, jak również legalna sprzedaż paliwa, zgodnie z wystawionymi fakturami. Firmę stworzono po to by dokumentować obrót paliwem. Oryginały i kopie faktur były niszczone, a rejestry VAT nigdy nie były prowadzone. Niemożliwe jest w tej sytuacji ustalenie od kogo firma B nabywała paliwo i komu je sprzedawała.

Obniżenie w tym stanie faktycznym podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. K. narusza, zdaniem organu odwoławczego, art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniający podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.15 ust.2. Obniżenie przez Spółdzielnię podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. K. narusza także w ocenie organu odwoławczego przepisy § 48 ust.4 pkt.1 lit.a i ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przypominając treść powołanych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że stanowią one kolejno, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, oraz w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Fakt naruszenia tych przepisów potwierdzają według Dyrektora Izby Skarbowej :

zeznanie M. K., który potwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie miał pojęcia o jej rozmiarach, a był jedynie osobą użyczającą swojego nazwiska do działalności prowadzonej przez inne podmioty, w tym przypadku podmioty z "łańcuszka" podmiotów nieistniejących legalnie na rynku gospodarczym,

brak w firmie B ewidencji sprzedaży i zakupów, a także brak dokumentów źródłowych, które pozwoliłyby ustalić kontrahentów tej firmy,

okoliczność, że sprzedaż wykazana w deklaracji VAT-7 za analizowany okres podatkowy jest jedynie namiastką kwoty wynikającej z faktur jakie wystawiała firma B, znajdujących się nie w tej firmie ale u jej kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska organu podatkowego I instancji, że w sprawie niniejszej ma również zastosowanie przepis § 48 ust.4 pkt.5 lit.c powołanego wyżej rozporządzenia Minister Finansów, który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podniósł, że firma B – kontrahent Spółdzielni A. była podmiotem zarejestrowanym. Nie mogła jednak dokonać czynności, które zostały udokumentowane fakturami firmowanymi nazwą tej firmy. Brak dowodów, że firma B była w legalnym posiadaniu towarów, a jeśli wymieniony na fakturze sprzedawca jest podmiotem nieistniejącym albo nieposiadającym towaru, to nie może dojść do skutku umowa sprzedaży, nawet wtedy, gdy jest udokumentowana konkretną fakturą. Dyrektor podkreślił, że aby w ważny sposób przenieść własność rzeczy /w tym przypadku paliwa/, trzeba stać się jej właścicielem przez jej wytworzenie lub nabycie od poprzedniego właściciela. Jeśli nie są znani poprzedni właściciele paliwa ani ilości paliwa, jakie zostały zakupione przez firmę B, to zdaniem organu odwoławczego, firma B nie mogła przenieść w sposób ważny własności paliwa na Spółdzielnię A. Faktury dokumentują więc czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, gdy podmiot wskazany w fakturze VAT istnieje, lecz stwierdza, że firma została założona po to by dokumentować nielegalny obrót paliwem, uzasadnione jest według organu odwoławczego przyjęcie, że faktury wystawione zostały przez podmiot nieuprawniony.

Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, jak i faktury wystawione przez nieuprawniony podmiot, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organy podatkowe nie kwestionują, że strona faktycznie weszła w posiadanie towaru z innych, nieujawnionych źródeł, w drodze innych nieudokumentowanych transakcji. Sprzedaż takiego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo faktu, że jego posiadanie jest wynikiem transakcji, która odbyła się niezgodnie z przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności z art.122 i art.187 § 1 tej ustawy co oznacz, że zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy.

Ponieważ Spółdzielnia w analizowanym okresie podatkowym zawyżyła kwotę do przeniesienia i zaniżyła kwotę podatku do wpłaty, to stosownie do art.27 ust.5 oraz ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w zakresie określenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa od firmy B oraz w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług – w całości. Strona zarzuciła, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów § 48 ust.4 pkt.1 lit.a i pkt.5 lit.a powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. oraz art.19 ust.1 i ust.2 powołanej również wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez pozbawienie strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zarzucono także naruszenie przepisów art.122 i 187 § 1 ustawy dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ w odniesieniu do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego. Nadto strona zarzuciła, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Strona stwierdziła, że podtrzymuje argumenty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie ocenie prawnej podlegać powinna wyłącznie transakcja nabycia paliwa pomiędzy podatnikiem, a jego bezpośrednim dostawcą – firmą B, oraz fakt, czy Spółdzielnia A. nabyła paliwo w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Powołała tu orzecznictwo sądów administracyjnych /np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.XI.2004 r. I SA/Łd 744/04/. Nabywając paliwo od firmy B i uiszczając za nie zapłatę, łącznie z podatkiem VAT Spółdzielnia działała w jej ocenie zgodnie z prawem. Faktu tego nie może podważać brak u dostawcy paliwa kopii faktur. Nie zbadano faktu zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazaną firmą a Spółdzielnią od strony Spółdzielni. Transakcje z przedstawicielami firmy B przeprowadzali na przestrzeni kilku miesięcy konkretni pracownicy Spółdzielni. Fakty te mają odniesienie w dokumentach księgowych znajdujących się w Spółdzielni oraz w pamięci zaangażowanych te sprawy osób. Okoliczności te nie zostały zbadane. Stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B, dokonane zostało przez Spółdzielnię z naruszeniem prawa, Spółdzielnia uznaje w związku z powyższym za bezpodstawne. Spółdzielnia podniosła także, że powołany w zaskarżonej decyzji art.27 ust.5 i ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawa ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie był normą obowiązującą w chwili wydania decyzji. Nowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1.V.2004 r. nie przewidują nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed tym terminem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest niewątpliwy. Skarżąca Spółdzielnia obniżyła należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w analizowanym okresie podatkowym przez firmę B- M. K. Zostało ustalone, że M. K. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą. Okoliczność tą potwierdzają w złączonych do akt administracyjnych zeznaniach M. K. oraz pełnomocnik firmy B– A. R. Spór w sprawie dotyczy zaś tego, czy skarżąca Spółdzielnia miała prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez osobę działającą we własnym imieniu, lecz na rachunek innych osób.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika uprawnienie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że podatnik może, ale nie musi uwzględnić kwotę podatku naliczonego. Ustawa definiuje w art. 19 ust. 1 i 2a podatek naliczony jako podatek określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, podatek wynikający z dokumentu celnego oraz podatek wynikający z faktur dokumentujących import usług. Jak wynika z powyższego podstawową kategorią określającą podatek naliczony są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie podatek od towarów i usług odliczony przez Spółdzielnię A. został określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliw. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy do wystawienia faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, w tym między innymi określa, iż na fakturze powinny się znajdować dane dotyczące sprzedawcy – podatnika i nabywcy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, iż podatnik ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów, wystawionych przez podatnika.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, iż na gruncie art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie M. K. - wystawca faktury działał we własnym imieniu, lecz na rachunek innych osób. Dokonując subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 1 pkt.1 wskazanej wyżej ustawy zauważyć trzeba, iż nie spełnił on jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, to jest dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek.

Szczegółowe zasady wystawiania, w analizowanym okresie podatkowym, faktur VAT określone były, w wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.III.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.). Należy podkreślić, że nie każda faktura umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wskazanego w zdaniu poprzedzającym nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie były dokonane. W rozpoznawanej sprawie faktury, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia, stwierdzają sprzedaż towarów w imieniu i na rachunek B- M. K. W rzeczywistości sprzedaż opisana w fakturach nie była dokonywana na rachunek M. K., który jak ustalono firmował swoim nazwiskiem działalność, której sam nie prowadził. Dokonując subsumcji stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w cyt. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a stwierdzić należy, iż faktury wystawione przez B –M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt sprzedaży przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B, we własnym imieniu i na własny rachunek paliw skarżącej Spółdzielni.

Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art.19 ust.1 ustawy 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust.1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, której udowodniono firmanctwo, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie spełniała zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy.

Spółdzielnia A nie mogła więc obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w przedmiotowych fakturach. Podobny pogląd w odniesieniu do możliwości obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur firmy B zaprezentował Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 25.XI.2004 r. sygn. akt I SA/Łd 744/04. Rozważania strony zawarte w odwołaniu i w skardze pozostają w tym stanie faktycznym bez wpływu na kierunek orzeczenia.

Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do ustalenia w analizowanym okresie podatkowym dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.IX.2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 "Po dniu 30.IV.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.V.2004 r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11.III.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm./". Odstąpienie stanowiska zajętego w uchwale możliwe jest tylko w sytuacji określonej w art.269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Uchwała wiąże zatem skład sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę. Przepis art.109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11.III.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm./ jest tożsamy w swej treści z art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./. Powołanie w zaskarżonej decyzji przepisu art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8.I.1993r. jest w tej sytuacji uchybieniem procesowym nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.