Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 740/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 1, 3 i 5, art. 145 par. 1, art. 187, art. 212, art. 223
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 2, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.O. kwotę 1094 zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K.O. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") złożyła w dniu 9 lipca 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem") zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazane zostało nabycie przez nią nieodpłatnej renty od Pana S.I. w wysokości 28.800 zł. Do przedmiotowego zeznania załączona została umowa renty z dnia 10 stycznia 2018 r. zawarta w Tokio na podstawie, której S.I. zobowiązał się wypłacić Skarżącej rentę w wysokości 800,00 zł miesięcznie, z góry do 20 dnia każdego miesiąca począwszy od dnia 1 maja 2018 r. do 30 grudnia 2021 r. na rachunek bankowy biorącego rentę, przekazem pieniężnym lub do rąk własnych. Skarżąca odpisując przedmiotową umowę jako miejsce zamieszkania wskazała W., ul. [...].

Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika do złożenia wyjaśnień odnośnie wpisanej w zeznaniu podatkowym kwoty nieodpłatnej renty, tj. 28.800 zł, gdzie w wezwaniu Naczelnik wskazał, że renta ma być wypłacana od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 30 grudnia 2012 r. co miesiąc w kwocie 800 zł, czyli renta ma być wypłacana przez 44 miesiące, co daje łącznie kwotę 35.200 zł, wniosła o umorzenie postępowania w sprawie oraz wskazała, że nie wyraża zgodny na opodatkowanie świadczeń przyszłych, a na chwilę obecną żadna z rat renty nie została wypłacona.

Naczelnik uznając zgromadzony w sprawie materiał za kompletny, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej renty w kwocie 4.826 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia nieodpłatnej renty powstał z chwilą ustanowienia tego prawa, tj. sporządzenia umowy renty (10 stycznia 2018 r.) i ciąży on na nabywcy. Jednocześnie zaznaczył, iż przedmiotem opodatkowania jest renta w wysokości 35.200 zł, a podatek należny po zastosowaniu kwoty wolnej w III grupie podatkowej (4.902 zł) wynosi 4.826 zł.

Skarżąca w odwołaniu, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła jej naruszenie:

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego z uwagi na przyjęcie, iż przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn,

– art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 644; dalej zwana "u.p.s.d.") poprzez jego błędną interpretację i tym samym przyjęcie, iż prawa majątkowe będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu zwracając uwagę, iż przedmiotowa umowa renty zawarta została w Tokio, podniosła, że w dniu zawarcia umowy zarówno nabywca renty, jak i dający rentę, Pan S.I. nie byli obywatelami Polski jak również nie posiadali miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazała przy tym, że skoro opodatkowaniu podlega nabycie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to opodatkowaniu nie mogą podlegać te sytuacje, które wskazują brak możliwości wykonywania określonych praw na tym terytorium. Opodatkowaniu podlega nabycie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że należy zbadać możliwość wykonywania praw majątkowych na terytorium, jako konsekwencji ich nabycia, czego organ w niniejszym postępowaniu nie uczynił.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując się na regulacje art. 454 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej zwana "K.c."), oraz okoliczność, że Skarżąca podpisując przedmiotową umowę, jako miejsce zamieszkania wskazała W., ul. [...], w złożonym zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) podała ww. adres jako miejsce swojego zamieszkania,jak również to, że organ podatkowy wykorzystując dane zawarte w swoich systemach informatycznych ustalił, że Strona pod tym adresem odnotowana jest w urzędzie od 1 czerwca 2002 r. oraz to, że Strona pracuje w Polsce i składa zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wskazując w nich jako miejsce zamieszkania – W., ul. [...] jak również fakt, iż renta będzie wypłacana w walucie polskiej, nie znalazł podstaw do przyjęcia, że umowa renty będzie wykonywana w innym kraju niż Polska. Jednocześnie zauważył, że Skarżąca zarzucając organowi błędne przyjęcie, że "prawa majątkowe będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie podała na terytorium jakiego innego kraju dojdzie do wykonania umowy renty i w jakiej walucie będzie wypłacone świadczenie oraz nie przedłożył żadnego dowodu na poparcie swojego stanowiska.

W związku z powyższym za bezpodstawny uznając zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.s.d. "poprzez jego błędną interpretację i tym samym przyjęcie, iż prawa majątkowe będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", doszedł do przekonania, że zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Według Dyrektora w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą ustanowienia prawa renty, czyli z chwilą zawarcia umowy renty powstanie obowiązku podatkowego w przypadku nabycia renty nie jest uzależnione ani od całkowitego czy częściowego wykonania umowy, ani od spełnienia przyrzeczonego świadczenia w całości lub w części lecz od samego ustanowienia praw. Jego zdaniem również okoliczność, że świadczenia okresowe wynikające z umowy mają zostać spełnione w czasie przyszłym, nie powoduje automatycznego przesunięcia w czasie powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą ustanowienia prawa do renty, czyli w dniu 10 stycznia 2018 r. i ustalając podstawę opodatkowania w kwocie 35.200 zł, tj. w kwocie odpowiadającej wysokości ustanowionej renty (800 zł/m-c x 44 miesiące - okres od 1 maja 2018 r. do 30 grudnia 2021 r. = 35.200 zł).

W dalszej części nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., twierdząc, że postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem wszelkich reguł wynikających z przepisów prawa podatkowego. W przekonaniu Dyrektora dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym dokumentów przedstawionych przez Stronę. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124 i art. 210 § 4 O.p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

W skardze z 18 lutego 2019 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2018 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego tj. art. 223 O.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej w sytuacji, gdy wniesione odwołanie było niedopuszczalne;

2) prawa procesowego tj. art. 187 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w u.p.s.d.;

3) prawa materialnego tj. art. 2 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, iż nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz, iż miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie mimo że nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za uzasadnione.

Przedmiotem oceny Sądu jest prawidłowość decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zawartej w Tokio umowy renty, na podstawie której Pan S.I. zobowiązał się wypłacić Skarżącej rentę w wysokości 800,00 zł miesięcznie, z góry do 20 dnia każdego miesiąca począwszy od dnia 1 maja 2018 r. do 30 grudnia 2021 r. na rachunek bankowy biorącego rentę, przekazem pieniężnym lub do rąk własnych.

Skarżąca podnosi naruszenie art. 223 O.p. z uwagi na nieprawidłowość w doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie 187 O.p. polegające na na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, wreszcie naruszenie art. 2 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, iż nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz, iż miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Do każdego z zarzutów Sąd odniesie się z osobna, jednocześnie jednak Sąd weźmie pod uwagę naruszenia stwierdzone z urzędu, do czego jest uprawniony na mocy art. 134 §1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwana dalej "p.p.s.a."), zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Jeśli chodzi o podniesiony zarzut naruszenia art. 223 O.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej w sytuacji, gdy wniesione odwołanie było niedopuszczalne, zarzut ten nie jest uzasadniony. Skarżący upatruje naruszenie wskazanego przepisu w tym, że wniesienie odwołania było niedopuszczalne z uwagi na to, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, co spowodowało, że nie rozpoczął biegu 14-to dniowy termin do wniesienia odwołania i tym samym organ powinien był stwierdzić, że wniesienie odwołania jest niedopuszczalne. Powyższe, zdaniem Skarżącej, wynikało z braku doręczenia będącemu radcą prawnym pełnomocnikowi Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ani w siedzibie organu podatkowego) – jak wymaga tego art. 144§5 O.p., a zamiast tego doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi w postaci tradycyjnej (papierowej).

Zgodnie z art. 145 §1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie z art. 144 §1 O.p. Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1) lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (pkt 2). Zgodnie z art. 144 §3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Na mocy art. 144 §5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Z art. 144 §5 O.p. wynika zatem obowiązek doręczania profesjonalnemu pełnomocnikowi (adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu) pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, forma tradycyjna – papierowa jest zastrzeżona dla przypadku, gdy pełnomocnik znajduje się w siedzibie organu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1196/17) lub występują problemy techniczne (art. 144 §3 O.p.).

Niewątpliwie wobec jednoznacznego brzmienia regulacji art. 144 §5 O.p. stanowiącego o konieczności doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stwierdzić należy, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi w sposób nieprawidłowy. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym za pośrednictwem operatora pocztowego (k. 12 akt administracyjne).

W ocenie Sądu jednak powyższe nie spowodowało, jak twierdzi Skarżąca, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W ocenie Sądu oznacza to, że decyzja wiąże organ niezależnie od tego, czy doręczając ją organ ten naruszył przepisy postępowania regulujące tryb doręczeń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 386/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron bądź ich pełnomocników, (por. wyrok z 19 lutego 2017 r. II FSK 1015/15, z 9 listopada 2016 r. I FSK 501/15, z 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1825/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników.

Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 144 §5 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna swój byt prawny z chwilą doręczenia jej pełnomocnikowi i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. W konsekwencji doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji w formie papierowej na wskazany adres do doręczeń, a nie na wskazany adres w formie elektronicznej, dokonane zostało z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu art. 144 § 5 O.p., jednak w ocenie Sądu, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości zrealizowania swoich praw i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc w ustawowym terminie odwołanie od decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (podobnie w odniesieniu do naruszenia polegającego na doręczeniu decyzji obu instancji w formie papierowej na wskazany adres do doręczeń, zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 534/18 uznał, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy skoro skarżąca wniosła w ustawowym terminie skargę do sądu). W efekcie mimo naruszenia art. 144 §5 O.p. przez organ pierwszej instancji w związku z doręczeniem pełnomocnikowi Skarżącej decyzji w formie papierowej zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Organ drugiej instancji był uprawniony do rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, która weszła skutecznie do obrotu, co oznacza, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 223 O.p. jest nieuzasadniony.

Skarżąca wskazuje również na naruszenie art. 2 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, iż nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz, iż miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.

Zgodnie z art. 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu zasadnie wskazuje Organ w odpowiedzi na skargę, że przepis ten stosuje się do nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą wyłącznie tytułem spadku lub umowy darowizny przez osoby mające obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabyciem środków pieniężnych z tytułu nieodpłatnej renty (a nie tytułem spadku bądź umowy darowizny), opodatkowanie zaś tej czynności reguluje art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanego przepisu (przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w sprawie).

Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności.

Wskazany przepis art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. w przeciwieństwie do art. 2 u.p.s.d. nie warunkuje jego zastosowania od tego, że nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Warunkiem jego zastosowania jest to, ażeby osoba fizyczna (niezależnie od jej obywatelstwa i stałego miejsca pobytu) nabyła własność rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej z określonego tytułu - tym tytułem na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. jest m.in. nieodpłatna renta.

Mając na uwadze brzmienie przepisu tytułem wstępu należy rozważyć odpowiednią kwalifikację przedmiotu umowy renty. Organy prawidłowo uznały (czego Skarżąca nie kwestionuje), iż w przypadku przedmiotowej umowy renty mamy do czynienia z prawem majątkowym. W doktrynie prawa cywilnego pieniądze są wprawdzie traktowane jako rzeczy, lecz tylko jako rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika bowiem z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznającego je za prawny środek płatniczy (por. Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. Prawnicze 1972 r., str.125, analogicznie Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze "LexisNexis" 2002 r., str. 141).

Odróżnienie pieniędzy od innych rzeczy uwzględnia także ustawodawca w przepisie art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Już literalna wykładnia tego przepisu pozwala na wniosek, że skoro użyto w nim tych dwóch określeń, to pieniądze nie mogą stanowić rzeczy. W przeciwnym wypadku Ustawodawca użyłby jednego, zbiorczego określenia "rzeczy oznaczone co do gatunku" wskazując jedynie możliwy przedmiot umowy renty.

W konsekwencji umowa renty obejmująca określoną kwotę pieniędzy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jeżeli prawo majątkowe, które jest jej przedmiotem, wykonywane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podobnie w odniesieniu do kwalifikacji umowy pożyczki na tle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1525/09 i w wyroku oddalającym skargę kasacyjną od tegoż, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 850/10).

Przed określeniem miejsca wykonywania przedmiotowej umowy renty zawartej w Tokio w dniu 10 stycznia 2018 r należy zwrócić uwagę na okresowy charakter samego świadczenia, gdyż rzutuje to na prawidłowe określenie miejsca jej wykonania. Jak wskazuje się w doktrynie (M. Drela (red.), Renta w prawie polskim, Wrocław 2016, dostępne https://www.bibliotekacyfrowa.pl/dlibra/publication/79948) "Przedmiot renty powinien zawsze być świadczony okresowo. Zobowiązanie jednej strony do świadczeń okresowych stanowi cechę swoistą umowy renty. Świadczenia te mają więc polegać na stałym dawaniu w czasie trwania stosunku prawnego określonych przedmiotów w ustalonych, regularnych odstępach czasu. Świadczenia te nie składają się jednak na określoną z góry całość, ponieważ dla ostatecznej wysokości wszystkich świadczeń rentowych nie ma znaczenia ustalona w umowie suma, lecz element czasu. Należy więc podkreślić, iż nie mieści się w pojęciu renty świadczenie zobowiązanego do renty polegające na świadczeniu innych rzeczy lub w inny sposób niż określa to art. 903 k.c. (...)Na gruncie art. 903 k.c. nie spełnia wymagań ustawowych takie zobowiązanie, w którym świadczenie w pieniądzu czy rzeczach oznaczonych co do gatunku ma charakter jednorazowy czy określony jako jego wielokrotność. Zobowiązanie do świadczeń okresowych należy do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak nieskładających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Jeśli świadczenie to jest z góry określone co do wysokości, to jest świadczeniem jednorazowym płatnym w ratach (...)Do elementów wyróżniających umowę renty w obrocie zalicza się właśnie periodyczny charakter świadczenia zobowiązanego do renty. Uprawniony do renty ma prawo uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub oznaczoną w umowie liczbę rzeczy oznaczonych co do gatunku w określonych, powtarzających się okresach. Świadczenia te nie składają się na określoną z góry całość, ponieważ na ich całościowy rozmiar wpływa element czasu. (...)Cechą umowy renty jest to, że nie można z góry określić sumy świadczeń, które otrzymać ma uprawniony, nawet wówczas, gdy umowa renty została zawarta na czas określony. Wynika to z istoty stosunku renty, gdyż ten jest źródłem zobowiązania rentodawcy do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia w z góry określonej kwocie, przy czym sposób jego spełnienia jest oznaczony w ratach. Losowość umowy renty skutkuje przyjęciem, że z chwilą śmierci uprawnionego wygasa prawo do renty. Jeśli umowa renty przewiduje ustaloną kwotę, którą ma na jej podstawie otrzymać uprawniony w określonych odstępach czasu, jest to wówczas darowizna (z rozłożonym na raty świadczeniem jednorazowym). Wówczas niewykonane przed śmiercią obdarowanego raty świadczenia będącego przedmiotem darowizny i wchodzą w skład spadku po zmarłym obdarowanym" (str. 121-123).

Podobnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 715/05 "zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 k.c. do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat (por. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna (praca zbiorowa), Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych (ciągłych) na tle kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, s. 251-253). Świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt FSK 2266/04, niepubl.; z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2318/04, niepubl.). Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach (...)".

Mając na uwadze to, że umowa renty nie stanowi świadczenia z góry określonego co do wysokości dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu umowy renty zastosowanie znajduje art. 12 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń.

Z przepisu tego wynika konieczność ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń, chyba że podatnik wyrazi zgodę na przyjęcie za podstawy opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń. Mając na uwadze to, że Skarżąca nie wyraziła zgody na przyjęcie za podstawę opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się za czas trwania obowiązku, gdyż w piśmie z dnia 3 września 2018 r. poprzez pełnomocnika wskazała, że "podatnik nie wyraża zgody na opodatkowanie świadczeń przyszłych a na chwilę obecną żadna z rat renty nie została wypłacona" (k. 7 akt administracyjnych), należy stwierdzić, że organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia podstawy opodatkowania uwzględniającej wysokość świadczeń za cały okres na jaki została ustanowiona renta (tj. od 1 maja 2018 r. do dnia 30 grudnia 2021 r. - § 3 umowy renty, k. 2 akt administracyjnych). W konsekwencji, zgodnie z art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. organy były zobowiązane do ustalenia podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń. Ustalając Skarżącej zobowiązanie podatkowe w taki sposób, że podstawą jego obliczenia było przyjęcie podstawy opodatkowania uwzględniającej wysokość świadczenia za cały okres na jaki został ustanowiona przedmiotowa renta, Organy naruszyły przepis art. 12 u.p.s.d.

Konsekwencją przewidzianego w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. obowiązku ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń w kontekście możliwości opodatkowania nabycia tytułem nieodpłatnej renty tylko i wyłącznie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (a nie praw majątkowych wykonywanych poza jej terytorium), jest konieczność weryfikacji z tego powodu - zasadności opodatkowania poszczególnych świadczeń rentowych (rat renty).

Opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podlegają (a co za tym idzie mają wpływ na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d.) bowiem jedynie te świadczenia rentowe, które są wykonywane na terytorium Polski (świadczenia rentowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie podlegają opodatkowaniu i nie mają wpływu na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d.). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że z przedmiotowej umowy renty z 10 stycznia 2018 r. wynika, że Skarżąca jest zamieszkała w Polsce (co wynika w szczególności z komparycji umowy, w której mowa o tym, że Skarżąca jest "zam. Ul. [...]"), jednocześnie zgodnie z §3 tej umowy "Renta wypłacana będzie od 1 maja 2018 roku do dnia 30 grudnia 2021 roku na rachunek bankowy biorącego rentę, przekazem pieniężnym lub do rąk własnych". Ze wskazanego zapisu umowy wynika, w ocenie Sądu, że poszczególne świadczenia rentowe mają być wykonywane (prawo majątkowe jest wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę uwidoczniony w umowie fakt zamieszkiwania Skarżącej w Polsce oraz walutę w jakiej ustanowiona jest renta (złoty) należy domniemywać, że chodzi o rachunek bankowy w banku położonym w Polsce, przekaż pieniężny zrealizowany na rzecz Skarżącej w Polsce, czy wreszcie świadczenie do rąk własnych w Polsce.

Mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 6 stanowiącego o tym, że podatkowi podlega nabycie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnej renty, treść art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. stanowiącego o tym, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej renty następuje z chwilą ustanowienia renty oraz treść ww. art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. nakazującego ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń, należy uznać, że dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma powstanie roszczenia o wykonanie świadczenia rentowego za dany okres (płatnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), chociażby roszczenie to nie zostało zaspokojone. Przepis art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. służy bowiem uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w miarę upływu czasu – należnych z upływem czasu – świadczeń powtarzających się w sytuacji gdy wartość prawa w chwili powstania obowiązku podatkowego nie może być ustalona (w szczególności z uwagi na uzależnienie obowiązku świadczeń powtarzających od upływu czasu).

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn będą podlegały (i będą uwzględnione w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 12 u.p.s.d.) wynikające z przedmiotowej umowy renty z 10 stycznia 2018 r. świadczenia rentowe za poszczególne miesiące zarówno wtedy, gdy wynikająca ze świadczenia za dany miesiąc kwota pieniędzy (800 zł) została terminowo przekazana na rachunek bankowy Skarżącej w banku w Polsce, przekazana Skarżącej w Polsce za pomocą przekazu pocztowego lub Skarżąca otrzymają Ją do rąk własnych w Polsce, jak i wówczas, gdy kwoty tej Skarżąca nie otrzymała w całości lub wcale (ale przysługuje jej roszczenie z tego tytułu) .

W tym miejscu należy podkreślić, że mimo że z przedmiotowej umowy wynika, że poszczególne świadczenia rentowe mają być wykonywane (prawo majątkowe jest wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w szczególności uzasadnia opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn świadczeń rentowych również wówczas, gdy Skarżąca nie otrzymała należnej jej w danym miesiącu kwoty 800 zł (i ma w tym zakresie roszczenie do ustanawiającego rentę), umowa nie wyklucza sytuacji, gdy Skarżąca świadczenie rentowe za dany miesiąc otrzyma terminowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W sytuacji zatem, gdyby Skarżąca wykazała, że świadczenie rentowe z tytułu przedmiotowej umowy za dany miesiąc otrzymała terminowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas świadczenie rentowe za ten miesiąc nie podlegałoby opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn (nie mogłoby być uwzględniane w podstawie opodatkowania liczonej zgodnie z art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d.).

Mając na uwadze powyższe zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 O.p. Organ nie zebrał i w konsekwencji nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzeć całego materiały dowodowego. Organ nie zebrał materiału dotyczącego tego, czy i kiedy Skarżąca otrzymała poszczególne świadczenia rentowe (za kolejne miesiące), w szczególności czy wśród otrzymanych świadczeń były świadczenia otrzymane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 lit. a oraz c p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ zbierze materiał dowodowy (i wyczerpująco go rozpatrzy) dotyczący tego, czy i kiedy Skarżąca otrzymała poszczególne świadczenia rentowe, w szczególności czy wśród otrzymanych świadczeń były świadczenia otrzymane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie ustalając wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględni treść art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. w ten sposób, że po pierwsze, dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma powstanie roszczenia o wykonanie świadczenia rentowego za dany okres (płatnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), chociażby roszczenie to nie zostało zaspokojone, po drugie, jeżeli Skarżąca wykaże, że świadczenie rentowe z tytułu przedmiotowej umowy za dany miesiąc otrzymała terminowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas świadczenie rentowe za ten miesiąc nie podlega opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn i nie może być uwzględniane w podstawie opodatkowania liczonej zgodnie z art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a - na łączną sumę zasądzonych kosztów składają się zwrot wpisu sądowego wysokości 194 zł pobrany od Skarżącej na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 900 zł ustalone na podstawie §2 pkt 3 w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

-----------------------

14