Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1261/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 189/12 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W punkcie drugim wyroku Sąd orzekł o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

w dniu [...] lutego 2009 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową mającej na celu sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego, akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w okresie od stycznia od grudnia 2007 r. W toku kontroli organ stwierdził, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw stałych, ciekłych i gazowych. Nie była podatniczką podatku akcyzowego jak również nie składała deklaracji podatkowych. Ustalono również, że w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] stwierdzono, iż od dnia 1 lipca 2005 r. skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz nieistniejącego podmiotu. W 2007 r. sprzedaż ta dotyczyła 1.526.000 litrów oleju opałowego na łączną kwotę brutto 3.484.589,95 złotych, przy czym do faktur sprzedaży dołączone były wymagane przepisami oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W tym stanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej wysokości [...] złotych.

Objętą skargą decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych ustaleń faktycznych wynikało, iż w 2007 r. skarżąc zakupiła olej opałowy od firmy [...] i firmy [...] w ilości 3.641.319 litrów. Wystawione przez te firmy faktury zawierały zapis, że olej opałowy został obciążony podatkiem akcyzowym i będzie przeznaczony na cele grzewcze. Z zestawienia sprzedaży oleju opałowego w 2007 r. wynikało zaś, że firma skarżąca sprzedała 3.640.837 litrów. Z ustaleń organu I instancji wynikało również, że jedynym stałym, hurtowym odbiorcą oleju opałowego od skarżącej była firma PPHU TEX-OIL, Spółka Jawna T. Morawski, M. Janicki na rzecz, której w okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do końca 2007 r. wystawiane były faktury sprzedaży. W 2007 roku skarżąca wystawiła 70 faktur sprzedaży 1.526.000 litrów oleju opałowego na łączną wartość brutto 3.484.589,95 złotych, do których załączone były oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Organ wskazał, że bez względu na wielkość transakcji zawsze formą płatności była gotówka. Bezspornie na podstawie dokumentów uzyskanych przez organ I instancji w związku z poszukiwaniem PPHU TEX-OIL oraz zeznań świadków, w tym skarżącej i jej syna T. M. upoważnionego do prowadzenia firmy, ustalono, że PPHU TEX-OIL było firmą fikcyjną. Ta okoliczność w powiązaniu z faktem posiadania przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powodowało w ocenie organu odwoławczego zasadność wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej. Organu odwoławczy wskazał, że w przypadkach wątpliwych podatnik mógł zażądać okazania dokumentów tożsamości w celu weryfikacji danych nabywcy, aby prawidłowo mógł wypełnić obowiązek podatkowy - uzyskać prawdziwe i kompletne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Uprawnienie takie wynikało z art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.). Decyzja organu I instancji nie naruszała w ocenie organu odwoławczego art. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.), gdyż przepisy nie uzależniały zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku oświadczenia lub posiadania oświadczenia niekompletnego, od stopnia zawinienia nabywców oleju opałowego. Zastosowanie niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zależnej jest od posiada przez podatnik kompletnego oświadczenia, wobec czego nie było potrzeby ustalania stopnia zawinienia nabywcy. Podatnik był obowiązany dochować należytej staranności i sprawdzić swego kontrahenta.

Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Ustęp 5 § 4 rozporządzenia przewiduje natomiast, że w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej. W zakresie oświadczenia, Sąd I instancji podkreślił, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenie ale o oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia, odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, uniemożliwia zatem uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sąd stwierdził, że to na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych identyfikujących nabywcę obciąża sprzedawcę a w przypadkach wątpliwych powinien on odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe miały podstawy, by przyjąć, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. W ocenie Sądu skarżąca przy zachowaniu minimum staranności powinna powziąć wątpliwość co do wiarygodności transakcji i kontrahenta, firmy TEX-OIL, mając na uwadze sposób ich dokonywania - ustna umowa na dostawy oleju opałowego, każdorazowa zapłata gotówką, odbiór oleju przez osobę, której nazwiska ani innych danych skarżąca nie znała, brak złożenia podpisu pod oświadczeniami w dniu dokonania sprzedaży, podpisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju przez nieznaną skarżącej osobę, której nazwisko nie figurowało w posiadanych przez skarżącą dokumentach i dla której nikt upoważniony nie wystawił pełnomocnictwa do podpisywania oświadczeń. Sąd I instancji podzielił pogląd organów, co do możliwości wynikającej z przepisów prawa – ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym – do przeprowadzenia weryfikacji kontrahentów i prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, czego skarżąca jej pełnomocnik T. M. nie uczynili. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia, gdyż w ocenie Sądu organu nie dokonały wykładni tego przepisu a jedynie stosowały się do ich jednoznacznego brzmienia. Wskazują na teść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. w sprawie o sygnaturze P 94/08 dotyczącym konstytucyjności § 4 ust. 5 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji RP, w którym stwierdzono, że § 4 ust. 5 rozporządzenia odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w § 3 ust. 3 w sposób wyraźny i jednoznaczny i nie występuje tutaj nieokreśloność tego przepisu, Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut błędnej wykładni § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy zostało w sposób prawidłowy, przy gromadzeniu materiału dowodowego nie uchybiono zasadom określonym w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa) i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ordynacji podatkowej.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną A. M. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w punkcie 1 zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego przez zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z podwyższoną stawką akcyzy na olej opałowy w sytuacji gdy skarżąca spełniała warunki wymagane przepisem § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w szczególności posiadała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe;

2. przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi mimo, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] wydana została z naruszeniem art. 191 ordynacji podatkowej przez:

- przyjęcie, że nabywca zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, mimo braku na te okoliczność jakiegokolwiek dowodu;

- pominięcie zeznań świadków T. M., K. S. i K. Ł. poprzez bezzasadne odmówienie im wiarygodności i przyjęcie, że podstawą ustalenia stanu faktycznego są zeznania świadka M. P., którego wiedza nie obejmowała okresu objętego przedmiotową decyzją, tj. 2007 r.;

- pominięcie jako istotnej okoliczności złożenia przez T. M. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez osoby posługujące się dokumentami stwierdzającymi nieprawdę.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w punkcie 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego z urzędu w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej zakreślił zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Analiza postawionych zarzutów wskazuje, że zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji uchybił wskazanym przepisom, bowiem nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ podatkowy wadliwie uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r. nie naruszała prawa w sposób rażący, podczas gdy w rozstrzygnięciu tym organ wadliwie uzależnił zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Sąd I instancji odnosząc się do identycznego zarzutu sformułowanego w skardze stwierdził słusznie, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że organy celne dowolnie uznały, że złożone w toku postępowania podatkowego przez świadków zeznania dotyczące okoliczności związanych z dokonywaniem dostaw przez skarżącą na rzecz TEX-OIL pozostawały ze sobą w sprzeczności, w sytuacji, gdy w zasadniczych kwestiach pozostają one w zbieżności, a różnice dotyczą wyłącznie detali, które mogły ulec zatarciu w ich pamięci. Zasadnie przyjął Sąd I instancji, iż w sprawie dokonano prawidłowej oceny zeznań świadków. Bezspornym jest, iż zeznania te nie doprowadziły do identyfikacji osób, które odbierały olej od podatnika. Sąd I instancji podkreślił, ze ocena zeznań świadków nie przesądziła o wyniku sprawy, albowiem zasadnicze znaczenie w sprawie miał fakt, że przedmiotowe oświadczenia okazały się fałszywe. Za nietrafne uznać należało zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań i czynności mających na celu weryfikację danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, w szczególności wykazanie, że firma TEX-OIL była podmiotem nieistniejącym, zaniechanie podjęcia jakichkolwiek prób przesłuchania w charakterze świadków T. Morawskiego i M. Janickiego wskazywanych jako właściciele firmy TEX-OIL. "Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej organ I instancji podjął szereg działań, które w sposób bezsporny dowiodły, że firma TEX-OIL jest podmiotem fikcyjnym. Udowodniono, ze wszystkie dane firmy, jak KRS, NIP, REGON, były fałszywe. Koncesja na obrót paliwami ciekłymi również okazała się fałszywa. Podatnik ponadto, w toku postępowania nie wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków T. Morawskiego i M.Janickiego, a przede wszystkim nie wskazał żadnych danych, które umożliwiłyby identyfikacje tych osób." (s. 25-26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji, iż zeznania T. M., K. S. i K. Ł. zasadnie zostały uznane za niewiarygodne. Są one ogólnikowe, a jednocześnie rozbieżne w częściach dotyczących szczegółów – np. T. M. dnia [...].05.2008 r. zeznał, że właściciela firmy TEX-OIL widział tylko raz, a dnia [...].02.2009 r. zeznał, że widział go dwa razy. Świadkowie podawali inny wygląd cysterny (biała Scania, bez napisów, albo biała Scania z niemieckimi napisami w kolorze czarnym), którą miał być odbierany olej przez firmę TEX-OIL oraz podawali różną jej pojemność – było to 12.000 litrów, 18.000 litrów, 20.000 litrów, albo 28.000 litrów. T. M. twierdził, ze faktury odbierał kierowca firmy TEX-OIL, a K. Ł. twierdził, ze faktury do kontrahenta zawoził T. M. Zatem zasadnie Sąd I instancji uznał, iż w tej sprawie organy nie naruszyły art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, jak twierdził skarżący domniemania, że nabywca zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy. W świetle ugruntowanego stanowiska judykatury zastosowanie niższej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego możliwe jest wyłącznie, gdy podatnik posiada oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym. Nie ma wymogu udowodnienia, że nabywca oleju zużył go na inny cel niż grzewczy. "W tej konkretnej sprawie wszystkie zakwestionowane oświadczenia pochodzą od fikcyjnej firmy TEX-OIL. Faktu, że ww. firma jest fikcyjna podatnik nie kwestionuje." (s. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), wskazać należy, że z treści art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis ten odnosi się zatem do olejów opałowych, które zostały wykorzystane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł natomiast upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz określania warunków ich stosowania. Na tej podstawie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, zostało uzależnione od spełnienia warunku z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia. Przepis ten określał ciążący na sprzedawcy wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy, zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa. Oświadczenie stanowi warunek zastosowania preferencyjnej stawki, czyli decyduje o uprawnieniu do zastosowania obniżonej stawki podatku, a to oznacza, że ma charakter materialnoprawny. Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08 (publ. Dz. U. z 2010 r. Nr 170, poz. 1149; dotyczącym m.in. kwestii zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy z art. 2 Konstytucji RP) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne – w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy". W omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, prowadząc rozważania na temat art. 217 Konstytucji RP, stwierdził, że pomimo iż zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone w rozporządzeniu MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy warunki skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego nie wykraczają poza zakres upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy od uzyskania przez sprzedawcę poprawnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru nie narusza również konstytucyjnej zasady proporcjonalności, bowiem nie można twierdzić, że spełnienie tego warunku podczas sprzedaży jest nazbyt trudne lub dolegliwe dla podatnika. Obowiązkiem sprzedawcy, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, jest uzyskanie od nabywcy poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu towaru. Oczywistym jest, że sprzedawca taki nie będzie ponosił negatywnych skutków podania przez nabywcę nieprawdziwych danych zawartych w oświadczeniu - ale tylko takich, których nie mógł zweryfikować podczas dokonywania sprzedaży.

Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W świetle powołanych przepisów, brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zatem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie do sprzedaży takiego oleju zarówno obniżonej stawki określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do omawianego rozporządzenia, ale także stawki z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem każda z nich odnosi się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W takim przypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, która odnosi się do sytuacji użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (taką wykładnię potwierdza orzecznictwo NSA, choćby wyrok z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10, czy wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. o sygn. akt I GSK 865/09). Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis ten odnosi się zatem do olejów opałowych (lub olejów napędowych), które nie zostały użyte zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Takie rozumienie wspomnianych przepisów wynika również z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r., a zatem akceptując je zarówno organ podatkowy (w zaskarżonej decyzji), jak i Sąd pierwszej instancji (w zaskarżonym wyroku) nie naruszyli art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek akcyzy.

W konsekwencji uznać należy, że skoro organy podatkowe (orzekające w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r.) stwierdziły, iż skarżąca dysponowała wadliwymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, to taka okoliczność odpowiadała hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu podniesiony w skardze kasacyjnej jest niezasadny.

W konsekwencji nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała skutecznie tej oceny, to nie ma podstaw do uznania, że Sąd naruszył w niniejszej sprawie wspomniany przepis procedury sądowoadministracyjnej. Zasadnie zatem w tej sprawie Sąd I instancji orzekł w oparciu o art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę.

Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że złożony przez A. M. środek odwoławczy nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Wniosek o przyznanie wynagrodzenia związanego z udziałem w sprawie pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258 – art. 261 p.p.s.a.