Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 531/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego) w dniu 10 grudnia 2015 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec R.K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) w dniu 26 lipca 2017 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, określił obowiązek zapłaty podatku.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz R.K. przez "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych przyczyn organ pierwszej instancji wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Naczelnik ustalił ponadto, że R.K. w 2012 r. ewidencjonował w rejestrach sprzedaży faktury z tytułu hurtowej i detaliczne sprzedaży paliwa na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów gospodarczych, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że R.K. zobowiązany jest zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 11.609.432 zł z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 14 grudnia 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez spółki "A", "B", "C" i "D" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami" wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W szczególności Dyrektor zwrócił uwagę, że działalność "A" była charakterystyczna dla podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Faktury wystawione były w oprogramowaniu umożliwiającym ich tworzenie w jakimkolwiek miejscu oraz na jakimkolwiek komputerze mającym dostęp do Internetu jedynie poprzez wpisanie odpowiednich danych, w związku z czym nie było konieczności posiadania specjalistycznego oprogramowania do rozliczeń. Adres spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym to "biuro wirtualne". Spółka składała deklaracje, w których wykazywała minimalny podatek do zapłaty bądź kwoty do przeniesienia, a jednocześnie równoważyła wielomilionowe dostawy wielomilionowymi nabyciami. Ze spółką, jak i z Prezesem Zarządu nie można było nawiązać jakiegokolwiek kontaktu.

Podobnie, zdaniem organu, działalność "B" była charakterystyczna dla podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzeń w podatku VAT. Organ zwrócił uwagę, że na wszystkich wystawionych przez ten podmiot fakturach widnieje podpis "C.". Tymczasem z danych z KRS wynika, że w okresie, z którego pochodzą faktury jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu był A.K. Adres spółki wskazany w KRS to jedynie skrytka adresowa we wskazanym lokalu. Z KRS wynika również, że w spornym okresie przedmiotem działalności spółki nie był obrót paliwami. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że spółka "B" z rejestru podatników VAT została wykreślona w styczniu 2012 r., a zatem wystawiając faktury na rzecz podatnika nie figurowała jako podatnik VAT oraz nie złożyła deklaracji VAT za okres, w którym wystawiała sporne faktury.

Dyrektor stwierdził również, że spółka "C" nie dokonała sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. Spółka nie posiadała rzeczywistego miejsca siedziby i prowadzenia działalności a także żadnego zaplecza technicznego ani magazynowanego do handlu paliwami. Spółka "C" składała deklaracje podatkowe wykazując niewielkie kwoty do wpłaty bądź do przeniesienia w stosunku do wielomilionowych obrotów, co zdaniem organu jest zjawiskiem charakterystycznym dla działalności podmiotów działających w procederze wyłudzeń podatkowych.

Takie samo stanowisko, jak w przypadku pozostałych spółkę, organ odwoławczy prezentował również w odniesieniu do spółki "D". Spółka ta nie posiadała rzeczywistego miejsca siedziby i prowadzenia działalności, posiadała biuro, którego adres często ulegał zmianie, w którym dochodziło jedynie do wymiany faktur z rzekomymi kontrahentami oraz wprowadzania faktur do systemu księgowego. Spółka nie posiadała również żadnego zaplecza technicznego ani magazynowanego do handlu paliwami. Organ zwrócił również uwagę, że spółka "D" w deklaracji dla podatku dochodowego zarówno w roku 2011, jak i 2012 wykazywała stratę, co potwierdza, że została założona jedynie dla stworzenia mechanizmu oszustwa podatkowego, jako jeden z podmiotów uczestniczących w transakcjach łańcuchowych.

Dyrektor stwierdził, że z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik nie mógł zakupić spornego paliwa, jak również nie posiadał paliwa z nieznanego źródła. Zatem, zdaniem organu, podatnik nie może być chroniony przez dobra wiarę. Warunek "dobrej wiary" spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział - co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Dyrektor zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że istniały podstawy do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez niego faktur za sprzedaż paliwa. Z ustaleń organów wynika bowiem, że faktury wystawione na rzecz podmiotów enumeratywnie wymienionych w decyzji, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży paliw. Jak wskazał organ, jedynymi wykazanymi przez podatnika w rejestrach dostawcami spornego paliwa były spółki "A", "B", "C" i "D". Skoro podatnik miał nabywać paliwo od tych podmiotów, a jak ustalono faktury przez nie wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w konsekwencji skarżący nie mógł dostarczać paliwa na rzecz innych podmiotów – odbiorców hurtowych i detalicznych.

Dyrektor nie zgodził się także z formułowanymi przez stronę zarzutami naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, R.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowa, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie rzekomej fikcyjności zakupów i sprzedaży paliw płynnych przez stronę w 2012 roku, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym,

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność zaskarżonej decyzji z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydaną dla "E" Sp. z o.o. (dawniej spółki "A"),

3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez odmówienie skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług w 2012 roku,

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, jakoby faktury zakupu paliwa przez skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z tych faktur,

5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne stwierdzenie, jakoby skarżący był w trybie tego przepisu zobowiązany do zapłaty kwot podatku z tytułu faktur wystawionych w 2012 roku,

6) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w piśmie z 7 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że przedstawione w zaskarżonej decyzji wnioskowanie zostało przygotowane pod z góry założoną tezę, zgodnie z którą skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, lecz aktywnie uczestniczył w wyłudzaniu podatku od towarów i usług z budżetu Państwa. Strona zarzuciła organowi nieobiektywny stosunek, co przejawiać się miało w wielokrotnym formułowaniu tych samych zwrotów. Wskazał także, iż organ administracji uzurpuje sobie prawo do oceny racjonalności działalności gospodarczej podatnika chociaż nie zgromadził żadnych wiarygodnych danych dotyczących realiów funkcjonowania legalnego rynku hurtowego paliw płynnych w 2012 roku. Bezzasadne, zdaniem strony jest wskazywanie na brak zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, skoro zyski nie zawsze faktycznie występują, zwłaszcza w początkowym okresie współpracy z kontrahentami. Zarzucono też, że organ nie uwzględnił przy ocenie zeznań skarżącego upływu czasu.

Wnoszący skargę stwierdził, że w sprawie nie zostało udowodnione, aby skarżący wiedział bądź choćby mógłby się dowiedzieć o domniemanych nadużyciach zaistniałych na poprzednich etapach obrotu, stwierdzonych w odrębnych postępowaniach administracyjnych. Zdaniem strony, udział podatnika w transakcjach łańcuchowych jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a logiczną konsekwencję angażowania się jako ogniwo pośrednie w tego typ handlu stanowiło niewykorzystywanie przez skarżącego własnej infrastruktury. Przedmiotowy typ działalności był przez skarżącego realizowany w zgodzie z posiadaną koncesją na obrót paliwami ciekłymi bez wykorzystania jakiejkolwiek infrastruktury technicznej.

Strona wskazała również, że fakt nabycia paliw z wykorzystaniem autocysterny potwierdzili klienci detaliczni. Wbrew stanowisku organu świadczy to o faktycznym prowadzeniu działalności w istotnej części z użyciem infrastruktury technicznej. Ponadto, zdaniem wnoszącego skargę, z całokształtu materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż skarżący dokonywał transakcji zakupu paliw z osobami prawidłowo umocowanymi do reprezentowania poszczególnych dostawców. Strona zwróciła uwagę, że normalną praktyką jest korzystanie z kilku adresów prowadzenia działalności, a zatem nie było potrzeby weryfikowania zakresu aktywności spółek pod adresami ich siedzib.

W ocenie skarżącego, wnioskowanie organu zawiera istotne luki, które nie pozwalają na uznanie zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem. Organ nie uwzględnił bowiem tego, że w 2012 roku skarżący posiadał łącznie dwudziestu klientów, klienci strony nie kontaktowali się z dostawcami paliw na rzecz skarżącego, skarżący zawarł ze swoimi ważniejszymi kontrahentami pisemne umowy o współpracy, u niektórych dostawców skarżącego nie została przeprowadzona jakakolwiek weryfikacja spornych zakupów towarów, co wyklucza stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług u tych podmiotów, w decyzji dla spółki "A" nie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem faktycznie potwierdzono dostawy paliw przez ten podmiot na rzecz skarżącego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił również naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem wnioski dowodowe nie mogły zawierać konkretnego wskazania istotnych okoliczności niniejszej sprawy, które miałyby zostać ustalone w oparciu o poszczególne protokoły przesłuchań. Skarżący nie znał treści tych dokumentów, nie wiedział, na jakie okoliczności zeznawały poszczególne osoby. Wyżej wykazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, gdyż pominięte zeznania mogą zawierać informacje potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy skarżącym a spółką "C".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd nie znajduje przy tym uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Składany przez stronę wniosek dowodowy powinien zawierać określenie tezy dowodowej, a zatem wskazywać na te okoliczności, które za pomocą wnioskowanego środka dowodowego mają być wykazane. Dla dopuszczenia dowodu nie jest przy tym wystarczające stwierdzenie, że wnioskowany dowód przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Należy przypomnieć, że celem postępowania dowodowego jest gromadzenie informacji, które mają znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Organ przeprowadzając określony dowód musi zatem mieć na względzie tę okoliczność. Rolą organu nie jest przeprowadzanie każdego dowodu, jaki zostanie zawnioskowany przez stronę, ale tylko takiego, który zdatny jest do wyjaśnienia sprawy w celu wydania władczego rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem ogólnikowo sformułowana teza dowodowa uniemożliwia stwierdzenie, czy wnioskowane przez stronę dowody rzeczywiście służą ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, to organ ma prawo odmówić przeprowadzenia takiego dowodu.

Ponadto, uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art.188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Nie można również zapominać o tym, że prowadzenie postępowania podatkowego powinno odbywać się z poszanowaniem prawa strony do rozstrzygnięcia sprawy w jak najkrótszym możliwym terminie. Mając zatem na względzie tę zasadę organ musi oceniać czy istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, czy jest on niezbędny do wyjaśnienia sprawy oraz czy nie spowoduje nieuzasadnionego przedłużania postępowania ponad konieczną miarę. Jeżeli bowiem, w ocenie organu, wnioskowany dowód nie wniesie niczego do materiału dowodowego, a zgłoszenie wniosku jest jedynie sposobem na przedłużenie postępowania, to organ może oddalić wniosek dowodowy. Podkreślić oczywiście należy, że o wykluczeniu określonego środka dowodowego nie może decydować sama zasada ekonomiki postępowania, ale przede wszystkim ustalenie organu, że środek dowodowy nie jest zdatny do wykazania tych okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięci sprawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd stwierdza, że nie mógł zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "E" Sp. z o.o. (dawniej spółki "A").

Stosownie do treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższy przepis nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko ww. dokumentom (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych zaś wskazuje się, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Powołane wyżej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wypracowanym w orzecznictwie TS. Warto jest w tym względzie wskazać przede wszystkim na wyroki TS z dnia 31 stycznia 2013r., Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkty 35-37, 44 czy ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkty 39-41, 50. W wyrokach tych TS wskazał, że jeżeli wystawca faktury nie powołuje się na jedną z okoliczności pozwalających na korektę nieprawidłowo wyszczególnionego VAT, organ podatkowy nie ma obowiązku badać w ramach kontroli u wystawcy faktury, czy zadeklarowany i wyszczególniony na fakturze VAT odpowiada transakcjom opodatkowanym rzeczywiście dokonanym przez jej wystawcę. Zaś w braku tego rodzaju obowiązku organów podatkowych z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował VAT zadeklarowanego przez wystawcę faktury, nie można wywodzić, że organ podatkowy uznał faktury wystawione przez ten podmiot za odpowiadające transakcjom opodatkowanym, które miały rzeczywiście miejsce. Prawo Unii nie wyklucza jednak możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku. W związku z tym zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego VAT.

Niezależnie od powyższego należy dodać, że z treści wskazywanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie można wywodzić stwierdzenia, że doszło do rzeczywistego nabycia paliwa przez R.K. od spółki "A". W powyższej decyzji wskazano co najwyżej, że kontrahenci spółki "A" potwierdzali fakt nabycia paliwa od tego podmiotu, co nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że okoliczność ta rzeczywiście miała miejsce.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a z regulacji zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że paliwo, które podatnik miał odsprzedawać nabywcom hurtowym i detalicznym, uprzednio miało zostać nabyte od spółek "A", "B", "C" i "D". Faktury VAT, w których podmioty te widnieją jako wystawcy służyły przy tym podatnikowi do obniżenia należnego podatku VAT, wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wskazuje jednak, że transakcje z wymienionymi podmiotami nie mogły mieć miejsca, a zatem wystawionym fakturom nie towarzyszyło rzeczywiste nabycie paliwa.

Tytułem podsumowania wskazać należy na kilka ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, i szczegółowo opisanych w treści decyzji, a dowodzących prawidłowości postawionej przez Dyrektora tezy o niewykonaniu spornych dostaw przez wymienione podmioty. W szczególności Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z ustaleniami, spółki "A", "B", "C" i "D" nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscach swoich rzeczywistych siedzib. Jak wynika np. z zeznań pracowników spółki "D", spółka ta posiadała biuro, którego adres często ulegał zmianie, a w którym dochodziło jedynie do wymiany faktur z rzekomymi kontrahentami w tym z podatnikiem oraz do wprowadzania faktur do systemu księgowego. Ponadto żadna ze spółek nie dysponowała odpowiednim zapleczem techniczo magazynowym do sprzedaży paliw. W składanych deklaracjach na podatek od towarów i usług podmioty te wykazywały wysokie wartości podatku należnego, który był równoważony taką samą lub zbliżonej wysokości kwotą podatku naliczonego. Znamienne jest także, że w trakcie trwającego postępowania z przedstawicielem żadnej ze spółek nie można było nawiązać kontaktu, a spółki nie przedkładały dokumentacji dotyczącej rozliczeń dokonywanych z podatnikiem.

Jak zauważył organ odwoławczy, faktury w których jako wystawca widniała spółka "A", były wystawiane przy wykorzystaniu oprogramowaniu umożliwiającego ich tworzenie dowolnym miejscu oraz na dowolnym komputerze mającym dostęp do Internetu jedynie poprzez wpisanie odpowiednich danych, w związku z czym nie było konieczności posiadania specjalistycznego oprogramowania do rozliczeń. Na wszystkich fakturach wystawionych przez "B" w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia dokumentu widnieje podpis G.C., choć w okresie, z którego pochodzą zakwestionowane faktury, nie był on już – zgodnie z KRS – prezesem zarządu tej spółki. Co istotne z KRS wynika, że w spornym okresie przedmiotem działalności spółki "B" nie był obrót paliwami. Co również istotne spółka ta z rejestru podatników VAT została wykreślona w styczniu 2012 r., a zatem wystawiając faktury na rzecz podatnika nie figurowała jako podatnik podatku VAT.

Jednocześnie w trakcie trwającego postępowania sam podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym dokonaniu spornych dostaw przez wymienione spółki. Podatnik nie dysponował wiedzą na temat swoich kontrahentów, nie był w stanie przedstawić okoliczności dotyczących realizacji spornych transakcji. Jakkolwiek zrozumiałe jest, że określone fakty czy zdarzenia mogą być po upływie czasu objęte niepamięcią, to jednak niewiarygodne byłoby założenie, że podatnik, z uwagi na upływ czasu, nie posiada już żadnej wiedzy o dokonywanych transakcjach. Wprawdzie niemożliwym jest zapamiętanie przebiegu wszystkich transakcji gospodarczych to jednak niemożliwą jest również sytuacja, w której podatnik nie potrafi przekazać dokładnych i wiarygodnych informacji na temat choćby niektórych transakcji związanych z zakupem paliwa oraz informacji o swoich kontrahentach.

W tym miejscu wskazać należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji, w tym również strona nie nabyła spornego towaru, co nie oznacza jednak, że towaru jako takiego nie było. Niemniej jednak dokonane w sprawie ustalenia dowodzą, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych nie znajduje potwierdzenia w wystawionych fakturach - w tym spornych w sprawie - a podatnik świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji związanych z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktury VAT mające dokumentować nabycie paliwa od spółek "A", "B", "C" i "D" nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o wykazany w tych fakturach podatek naliczony.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11).

Należy mieć jednak na względzie, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn.. akt I FSK 390/13). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Ustalenia przeprowadzone przez organy podatkowe wskazują, że skarżący uczestniczył w procederze wystawianie nierzetelnych, "pustych faktur" umożliwiających odbiorcom paliwa zakup towaru w cenie niższej o wartość odpowiadającą podatkowi VAT. Z zebranych dowodów wynika, że pomiędzy dostawcami paliwa z Litwy i Łotwy, a rzeczywistym odbiorcą towaru (spółką "F") została stworzona fikcyjna siatka podmiotów mająca na celu dokonywanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, że R.K. był świadomym uczestnikiem nielegalnego obrotu fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia towarów, organy podatkowe były zwolnione z badania dobrej wiary po stronie podatnika.

Przechodząc do zarzutu braku podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem zrozumienia istoty przywołanego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.).

Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35).

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że R.K. jedynie pozorował rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a działalność skarżącego ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych faktur", nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd w całej rozciągłości aprobuje przedstawioną przez Dyrektora argumentację wskazującą na te cechy działalności prowadzonej przez podatnika, które potwierdzają jej fikcyjny charakter. Jak trafnie dostrzegł to organ podatkowy, działalności podatnika nie cechowało podejmowanie aktywności właściwej dla pozyskania klienta – nie poszukiwał on odbiorców paliwa, nie prowadził działalności reklamowej i marketingowej, nie poszukiwał rynków zbytu, nie brał udziału w organizowaniu transportu czy magazynowaniu paliw. Działania skarżącego ograniczały się natomiast do wystawiania faktur po otrzymaniu telefonicznej informacji o dokonanej odprawie paliwa.

Znamienne jest również to, że pomimo wykazywania wysokich obrotów z prowadzonej działalności, podatnik nie ponosił w zasadzie żadnego ryzyka gospodarczego. Po pierwsze R.K. nie angażował w zakup paliwa żadnych własnych środków finansowych, albowiem pochodziły one bądź od bezpośrednich odbiorców, albo z kredytu kupieckiego udzielanego przez bezpośrednich dostawców. Po drugie wszelkie transakcje związane z obrotem paliwem odbywały się pomiędzy podmiotami, które z góry określone były jako dostawcy i odbiorcy. Pozornie sytuacja taka nie jest działaniem noszącym znamiona bezprawności, niemniej jednak zasadność takiego postępowania nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Skoro bowiem pierwotny dostawca jakim był W.M. dysponował wiedzą o ostatecznym odbiorcy paliwa tj. jest "F" Sp. z o.o., a dostarczany towar był bezpośrednio przewożony z bazy na Litwie do spółki "F", to nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia dla angażowania w sprzedaż paliwa dodatkowych podmiotów. Uczestnictwo w łańcuchu dostaw kolejnych podmiotów zawsze generuje dodatkowe koszty, prowadząc do podwyższenia ceny produktu, a w konsekwencji obniżenia rentowności zakupu przez finalnego nabywcę. Niewątpliwie zyskowność transakcji nabycia paliwa, gdyby zakupione zostało bez pośrednictwa podmiotu trzeciego, byłaby wyższa.

Słusznie w treści zaskarżonej decyzji zostało także dostrzeżone, że pomimo uczestnictwa w transakcjach obrotu paliwem licznych podmiotów, wszelkie transakcje przeprowadzane były na zasadzie szybkiej wymiany handlowej, a faktury zakupu i sprzedaży, poza pojedynczymi przypadkami, wystawiane były w tej samej dacie. Za szybkim przepływem faktur następował równie szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić legalność dokonywanych transakcji.

Skoro, jak zostało to szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie paliwa od spółek "A", "B", "C" i "D", to również dalsza odsprzedaż towaru na rzecz kontrahentów R.K. (hurtowych i detalicznych) nie mogła mieć miejsca. Przebieg realizowanych transakcji stwarzał niewątpliwe pozory rzeczywistego obrotu paliwem niemniej jednak wystawianym fakturom VAT nie towarzyszyło dokonywanie dostaw paliwa przez podatnika.

Sąd zwraca uwagę, że zeznający w sprawie odbiorcy paliw wskazywali, iż za organizację transportu paliwa miał odpowiadać podatnik. Możliwości dokonywania zakwestionowanych dostaw na rzecz odbiorców hurtowych i detalicznych przeczy jednak to, że skarżący nie posiadał żadnego zaplecza technicznego pozwalającego na dokonywanie transportu znacznych ilości paliwa, a ponadto nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby realizować zlecenia. Wątpliwości w tym zakresie tych nie potrafił wyjaśnić także sam podatnik, udzielając nieprecyzyjnych bądź sprzecznych informacji lub zasłaniając się niepamięcią.

Jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, skarżący nie przedłożył żadnych umów na dostawę paliwa dla odbiorców hurtowych, choć wartość zafakturowanych dostaw netto dla P.R., J.K. i M.K. wynosiła 1.688,751,21 zł. Sytuacja taka poddaje w wątpliwość realny charakter transakcji, skoro podatnik miał dostarczać tak znaczne ilości paliwa na rzecz podmiotów, z którym nie wiązały go żadne umowy regulujące wzajemne prawa i obowiązki stron. Co również istotne, pomimo dokonywania dostaw o tak znacznej wartości, nie ubezpieczał on spornego paliwa.

Kolejno wskazać należy, że zarówno sam podatnik jak i detaliczni nabywcy nie byli w stanie podać szczegółów dotyczących nawiązania współpracy; żaden z podmiotów nie potwierdził także udziału R.K. w spornych transakcjach. Z ustaleń organów wynika, że dostawy paliwa, w przeważającej większości miały odbywać się na ul. J. lub ul. K. w G. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów wskazujących, że posiadał tytuł prawny do wykorzystywania tych miejsc do prowadzenia na nich swojej działalności gospodarczej. Ponadto znajdujące się w aktach sprawy umowy, faktury czy dokumenty WZ potwierdzają udział M.S. w działaniach podatnika choć, jak wynika z ustaleń organów nie zatrudniał on pracowników. Brak jest przy tym jakiegokolwiek upoważnienia udzielonego M.S. do reprezentowania podatnika w dokonywanych transakcjach.

Sąd wskazuje, że w aktach sprawy brak jest również przekonujących dowodów na to, iż to skarżący dokonywał dostaw paliwa na rzecz kontrahentów przy wykorzystaniu autocysterny marki DAF. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnej umowy najmu tego pojazdu a wyjaśnień w tej mierze nie udzieliła także firma "G", która miała rzekomo wynajmować ten pojazd skarżącemu. Sąd zwraca uwagę, że w aktach sprawy znajduje się wprawdzie faktura za wynajem autocysterny DAF, niemniej jednak została ona wystawiona na "H" sp. z o.o., a zatem nie na skarżącego. Jak wskazał organ podatkowy, nie można wykluczyć, że kontrahenci podatnika (detaliczni i hurtowi) nabywali paliwo, w tym dostarczane samochodem marki DAF, to jednak materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby dostawcą tego paliwa był R.K..

W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych wskazują także na brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla dokonywania przez podatnika dostaw paliwa na rzecz spółki "F", co w konsekwencji prowadzić musiało do prawidłowego wniosku, że transakcje pomiędzy R.K. a tą spółką w rzeczywistości nie miały miejsca. Brak logicznego i ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji, w których podatnik miał działać jako pośrednik w dostawach paliwa pomiędzy spółką a kontrahentami z Litwy i Łotwy, jawi się choćby z tej przyczyny, że spółka ta była dużym podmiotem gospodarczym. Dysponowała ona zarówno odpowiednim stanem zatrudnienia jak i zapleczem technicznym w tym rozbudowaną bazą logistyczno-magazynową, co pozwalało na samodzielne nabywanie paliwa od innych podmiotów, bez udziału podmiotów pośredniczących. Celowość udziału podatnika, jako ogniwa pośredniego w dokonywanych transakcjach budzi wątpliwość nie tylko z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takiego działania, ale także z powodu braku odpowiednich możliwości technicznych i osobowych do realizacji tak dużych zleceń. Uzasadniona wątpliwość co do realnego charakteru transakcji obrotu paliwem wynika także ze stwierdzenia, że spółka "F", będąca podmiotem zdolnym do samodzielnego zakupu paliwa, nabywa je od R.K. za cenę przekraczającą dwa i pół miliona złotych pomimo nie zawarcia żadnej umowy.

W zakresie dostawy stwierdzić należy, że skoro z dokonanych ustaleń wynika, że R.K. nie nabył paliwa od czterech wskazywanych spółek na wcześniejszym etapie, to logiczny jest wniosek, że nie mógł go dalej odsprzedać innym podmiotom. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że towar istniał. Rzecz bowiem w tym, że strona skarżąca nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach łańcucha dostawców miał charakter jedynie papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. przywołane wyżej tezy wyroku w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14).

Wystawionym przez R.K. fakturom nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33).

Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP" (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że strona skarżąca, na moment określenia zobowiązania przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie dokonała korekt wystawionych faktur VAT. R.K. nie podjął także żadnych czynności zmierzających do eliminacji ryzyka związanego z uszczupleniem należności Skarbu Państwa z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych przez niego fakturach VAT. Na moment wydania decyzji podatkowej faktury wystawione przez R.K. były w obrocie i nie zostały przez niego skorygowane co tym samym uzasadniało określenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w których jako wystawcy widniały spółki "A", "B", "C" i "D". Samo wystawienie faktury VAT, jeżeli nie wiąże się z tym realizacja rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może rodzić uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w związku z wystawieniem przez R.K. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniały podstawy do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe dały podstawę do stwierdzenia, że R.K. nie nabywał towarów od spółek "A", "B", "C" i "D", a tym samym nie mógł w dalszej kolejności odsprzedawać towarów na rzecz innych podmiotów. Wystawiane przez niego faktury, jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy co nie zmienia faktu, że rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że działalność podatnika pozbawiona była elementu ryzyka i nie dotyczyły go typowe dla podmiotów prowadzących działalność problemy, jak trudności ze zdobyciem kapitału, pozyskaniem klientów, itp. Podatnik prowadził działalność z podobną intensywnością, ograniczając się przy tym się do wyznaczonych źródeł pochodzenia towarów. Katalog kooperujących ze sobą podmiotów był ściśle określony, a relacje gospodarcze pomiędzy nimi, pomimo braku ekonomicznego uzasadnienia, nacechowane były powtarzalnością. Z wykorzystanych w sprawie zeznań świadków wyłania się ponadto rozmyty obraz tej współpracy. Zarówno sam podatnik, jak i występujące na pozostałych etapach obrotu paliwem przesłuchane osoby nie dysponowały dokładną wiedzą odnośnie fakturowanych czynności. Relacje handlowe w większości przypadków oparte były na rozmowach telefonicznych, czy też wiadomościach e-mail. O ile środki te są wykorzystywane powszechnie, o tyle niezwykle rzadko zdarza się aby był to wyłączny kanał komunikacji przedsiębiorców. Ponadto z uwagi chociażby na łatwość założenia skrzynki pocztowej o dowolnym adresie, czy też charakter nierejestrowanej rozmowy telefonicznej, taki sposób utrzymywania relacji biznesowych ma niską wartość dowodową. Mając na uwadze, że z wieloma wymienionymi w uzasadnieniu podmiotami w toku postępowania podatkowego nie udało się w ogóle nawiązać kontaktu, a strona nie przedłożyła innych materiałów potwierdzających kwestionowaną współpracę, zasadnym jest wniosek, że strona uczestniczyła w omawianym procederze o czym nie mogła nie wiedzieć, albowiem była jego aktywnym uczestnikiem.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.