Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 310/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 1, art 70 c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 5 ust 5
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący A.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej DIAS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] maja 2018r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.

Zaskarżona decyzja została wydana m. in na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako u.p.t.u.) oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawi zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337, powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.").

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] maja 2008 do [...] listopada 2012 r.

W sporządzonym protokole kontroli stwierdzono między innymi, że zapisy w ewidencjach (rejestrach) zakupów (nabyć), jak i ewidencjach sprzedaży (dostaw), za poszczególne miesiące dokonywane były niezgodnie ze stanem rzeczywistym i zgodnie z art. 193 § 4 o.p., za te miesiące tylko w części organ nie uznał ewidencji za dowód, wskazując, które pozycje ewidencji uznano z nierzetelne.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., po którego przeprowadzeniu wydał decyzję z [...] listopada 2016 r.

Organ I instancji ustalił, że na wykazywaną przez Skarżącego wartość sprzedaży składają się między innymi przychody z tytułu świadczonych usług transportowych wykonywanych w kraju i za granicą, z tytułu usług spedycyjnych, z tytułu wynajmu lokali pod działalność usługową i handlową oraz z tytułu refakturowania wydatków (kosztów) na najemców, z tytułu świadczonych usług gastronomicznych, importu usług, dzierżawy samochodu oraz z tytułu sprzedaży środków transportowych.

W zakresie ustalenia podatku należnego w toku kontroli podatkowej kontrolujący na podstawie faktur sprzedaży oraz dokumentów transportowych sporządzili za poszczególne okresy zestawienia sprzedaży usług spedycyjnych/transportowych, w których ujęto dane zleceniodawcy, zleceniobiorcy, przewoźnika, datę i numer faktury, trasę przejazdu i numer rejestracyjny samochodu oraz wartości wykazane na fakturze.

Organ I instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. a kwotami zaewidencjonowanymi w ewidencji sprzedaży. Odnosząc się do wykazanych przez organ I instancji rozbieżności pełnomocnik Skarżącego [...] sierpnia 2016 r. wyjaśniła, że wynikają one z różnic w zaokrągleniach jak również z fałdu, iż wskazane deklaracje VAT-7 były korygowane a posiadane przez organ podatkowy ewidencje dotyczą stanu faktycznego sprzed korekty, stąd organ podatkowy dysponuje niepełnym materiałem dowodowym. Organ I instancji wskazał, że do złożonych wyjaśnień pełnomocnik Skarżącego nie złożyła ani ewidencji zgodnych z deklaracjami ani dodatkowych faktur uzasadniających rozbieżności. Dlatego do prawidłowego rozliczenia deklaracji organ I instancji przyjął dane wynikające z oświadczenia złożonego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r.

Na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdzono, że w 2009 r. Skarżący wystawił wewnętrzne faktury VAT do rachunków wystawionych przez J z tytułu zakupu usług transportowych. Na podstawie ww. rachunków i faktur wewnętrznych Skarżący rozliczył należny podatek VAT z tytułu importu usług w poszczególnych miesiącach następująco: za luty 2009 r. łączna wartość netto 1765,05 zł i podatek VAT 388,31 zł, za marzec 2009 r. łączna wartość netto 4.420,98 i podatek VAT 972,61 zł, za kwiecień 2009 r. łączna wartość netto 7.116,21 zł i podatek VAT 1.565,57 zł, za lipiec 2009 r. wartość netto 2.249,48 zł i podatek VAT 494.89 zł, za sierpień 2009 r. wartość netto 2.342,13 zł i podatek VAT 515,27 zł, za wrzesień 2009 r. wartość netto 1.748,88 zł i VAT 384,75 zł. Ponadto organ stwierdził, że Skarżący na rzecz J wystawił faktury vat wystawiane tytułem dzierżawy auta oraz usług spedycyjnych związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów i z tego tytułu ujął w rozliczeniach vat następujące wartości: w styczniu 2009 r. łączna wartość netto 3.319,36 zł i VAT 730, 26 zł, w marcu 2009 r. wartość netto 37.262,40 zł i VAT 0,00 zł, w kwietniu 2009 r. wartość netto 18.353,20 zł i VAT 0,00 zł, w maju 2009 r. wartość netto 17.799,20 zł i VAT 0,00 zł, w czerwcu 2009 r. 17.835,20 zł i VAT 0,00 zł, w sierpniu 2009 r. wartość netto 16.855,60 zł i podatek VAT 0,00 zł, we wrześniu 2009 r. 16.801,20 zł i VAT 0,00 zł, w październiku 2009 r. 17.016,00 zł i podatek VAT 0,00 zł, w listopadzie 2009 r. 16.723,20 zł i VAT 0,00 zł oraz w grudniu 2009 r. 16.620,00 zł i VAT 0,00 zł.

W odniesieniu do wyżej opisanych faktur organ I instancji ustalił, że Skarżący występuje jako jedna i ta sama osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zarówno na terenie Polski (J A.G.) jak i Niemiec (J). Strona w obu krajach "świadczyła" usługi dla siebie, tj. firma zarejestrowana w Polsce "świadczyła" usługi na rzecz firmy zarejestrowanej w Niemczech i odwrotnie. W toku postępowania organ I instancji wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej celem zweryfikowania deklarowanych przez Stronę transakcji. W odpowiedzi niemiecka administracja podała, że zarejestrowanym pod numerem [...] jest osobą fizyczną – A.G., nazwa handlowa J, rodzaj działalności: transport drogowy towarów. Ponadto administracja niemiecka wskazała wprost, że podatnik wskazywany przez polski urząd skarbowy i ten działający w Niemczech, to ta sama osoba. Dalej niemiecka administracja wskazała, że wg niemieckiej ustawy o VAT nie miały miejsca transakcje wykazane przez Urząd Skarbowy dodając, że przedsiębiorca nie może dokonywać na rzecz samego siebie żadnych świadczeń. Niemiecki urząd wskazał, że z dniem [...] września 2008r. A.G. zarejestrował działalność gospodarczą pod niemieckim adresem w zakresie transportu towarów (główne miejsce prowadzenia działalności) w późniejszym czasie ustalono, że Skarżący jest już zarejestrowany jako przedsiębiorca w Polsce w związku z czym "pod adresem niemieckim możemy mieć co najwyżej do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności. Po tym ustaleniu wezwano w listopadzie 2012 r. przedstawiciela podatkowego Skarżącego w Niemczech do udowodnienia, że adres w Niemczech jest stałym miejscem prowadzenia działalności. Przedstawiciel podatkowy Skarżącego nie odpowiedział organowi niemieckiemu. Wskazano również, że wg przedłożonych dokumentów, pod niemieckim adresem wynajmowane było jedynie biuro o pow. 17 m², gdzie podczas oględzin nie zastano nikogo, nie było również wskazań na zatrudniony personel, a portier obiektu poinformował, że biuro w rzeczywistości nie było wykorzystywane, a A.G. jedynie raz w tygodniu odbiera korespondencję. W dalszej części informacji wskazano m.in., że z uwagi na brak personelu oraz wyposażenia pod niemieckim adresem nie można założyć, iż mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności. Organ niemiecki podkreślił również, że zakończono aktywność numeru podatkowego oraz numeru identyfikacyjnego dla VAT z dniem [...] września 2013 r.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez i na rzecz tej samej osoby fizycznej zarejestrowanej zarówno na terytorium Niemiec jak i Polski nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż usługi samemu sobie jest czynnością prawnie bezskuteczną. Usługą jest zespól czynności wykonywanych przez jeden podmiot na rzecz innego podmiotu w celu zaspokojenia jego potrzeb. Organ I instancji zwrócił uwagę, iż z faktu, że działania pomiędzy obiema firmami są ze sobą powiązane i skoordynowane w toku współpracy nie wynika, iż jedna z firm otrzymująca zlecenia świadczyć będzie odpłatne usługi na rzecz firmy zlecającej. Organ I instancji wskazał, że w sprawie prowadzenie przez A.G. odrębnych firm stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której wykonuje, jako osoba fizyczna, działalność gospodarczą zarówno na terytorium Polski i Niemiec. Tym samym zachowana jest tożsamość podmiotowa między firmą zlecającą wykonanie usług, a firmą przyjmującą zlecenie.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ I instancji stwierdził, że czynności wykonywane pomiędzy J A.G. oraz J nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż usługi samemu sobie jest czynnością prawnie bezskuteczną i nie powinno być dokumentowane fakturami VAT. Czynności wykonywane pomiędzy J A.G. a J nie mieszczą się również w kategorii świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie stanowią dla podatnika importu usług, dlatego też czynności te nie stanowią podstawy do wystawienia faktury wewnętrznej i nie rodzą obowiązku rozliczenia podatku należnego.

W związku z powyższym organ I instancji dokonał zmniejszenia: podstawy opodatkowania importu usług i podatku należnego od importu usług za luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. oraz wartości dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. jak również za styczeń 2009 r. podstawy opodatkowania sprzedaży ze stawką 22%.

Nadto organ I instancji ustalił, że w dniu [...] grudnia 2009 r. Skarżący jako właściciel firmy J wystawił na rzecz J spółka z o.o. w organizacji fakturę VAT nr [...] za najem 6 aut. Na fakturze nie określono okresu, na jaki samochody zostały wynajęte oraz nie wskazano, jakich samochodów to konkretnie dotyczy. Wartość netto wynikająca z faktury wynosiła 4.000,00 zł i podatek należny 880,00 zł, co w przeliczeniu na 1 samochód daje kwotę 666,67 zł netto - poz. 1 ewidencji sprzedaży za luty 2010 r.

Organ I instancji w toku postępowania przeanalizował adnotacje służbowe z oględzin faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych, sporządzone w postaci zestawień usług transportowych. Na podstawie powyższej analizy organ stwierdził, że Skarżący świadczył usługi transportowe do końca lipca 2009 r. (w późniejszym okresie sporadycznie), natomiast co najmniej od września 2009 r. samochody wykorzystywane były do wykonywania usług transportowych przez J sp. o.o. w organizacji. Sporadyczne usługi wykonane zostały przez Stronę we wrześniu 2009 r., a wykonanie tych usług, zdaniem organu podatkowego, nie kolidowało z używaniem 6 samochodów przez J sp. z o.o. w organizacji. Organ I instancji podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż J sp. z o.o. w organizacji korzystała z samochodów Skarżącego już od września 2009 r. Organ I instancji stwierdził, że Strona samochody wynajmowała J spółce z o.o. w organizacji od września 2009 r., a dopiero [...].12.2009 r. wystawiła fakturę nr [...], która została ujęta w ewidencji sprzedaży i rozliczeniu deklaracji VAT-7 za luty 2010 r.

W ocenie organu I instancji cena najmu samochodów, wynikająca z faktury nr [...] była nieadekwatna do rzeczywistych kosztów, jakie ponosiła Strona jak i do cen stosowanych przez inne firmy wynajmujące samochody o tożsamych bądź zbliżonych parametrach. Organ uznał, że obrót z tytułu najmu 6 samochodów dostawczych dla J sp. z o.o. w organizacji, udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...].12.2009r. został zaniżony. Po analizie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obrotu uzyskanego za najem aut, organ po przyjęciu wyjaśnień Strony o niemożności ustalenia daty zapłaty ze względu na upływ czasu oraz ustaleniu daty rejestracji, nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętego przez Skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu samochodów w 2009 r. dla J sp. z o.o. w organizacji i uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu obrotu za najem samochodów dla J sp. z o.o. w organizacji za okres wrzesień-grudzień 2009 r., powstał w lutym 2010 r. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że oszacowanie obrotu z tytułu wynajmu aut w 2009 r. oraz wystawienie faktury nr [...], nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za 2009 r.

Organ I instancji ustalił, że w odniesieniu do zaewidencjonowania wystawionej przez Skarżącego faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...].09.2009 r. dla M PPHU, M.M. na wartość netto w euro 430,00, VAT w euro 94,60, na fakturze dokonano przeliczenia podstawy opodatkowania według prawidłowego kursu euro (tj. 4,1025), wynikającego z art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług i z tabeli 170/A/NBP/2009 z dnia [...] września 2009 r., natomiast w ewidencji sprzedaży prowadzonej w złotych zaewidencjonowano sprzedaż netto 430,00 zł zamiast euro, podatek VAT 94,60 zł zamiast euro. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że Strona zaniżyła z tego tytułu w październiku 2009 r. podstawę opodatkowania ze stawką 22% o kwotę 1334,07 zł i podatek VAT wg stawki 22% o kwotę 293,50 zł.

W zakresie ustalenia podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że Skarżący zaewidencjonował w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. nabycie towarów i usług tytułem wydatków związanych z zakupem paliw i eksploatacją samochodów, w tym zakup części zamiennych, czynszu leasingowanych samochodów, opłat za usługi telekomunikacyjne, zakupów materiałów biurowych, zakupów materiałów budowlanych, opłat promowych itp. Skarżący wykazał nabycie towarów i usług w następujących kwotach: w styczniu 2009 r. wartość netto 34.728,00 zł i VAT 7.616,00 zł, w lutym 2009 r. wartość netto 32.549 zł i VAT 7.143,00 zł, w marcu 2009 r. wartość netto 41.295 zł i VAT 9.047,00 zł, w kwietniu 2009 r. wartość netto 48.458,00 zł i podatek VAT 10.632,00 zł, w maju 2009 r. wartość netto 50.295,00 zł i podatek VAT 10.965,00 zł, w czerwcu 2009 r. wartość netto 43.482,00 zł i podatek VAT 9.518,00 zł, w lipcu 2009 r. wartość netto 59.257,00 zł i podatek VAT 12.995,00 zł, w sierpniu 2009 r. wartość netto 39.361,00 zł i VAT 8.635,00 zł, we wrześniu 2009 r. wartość netto 40.959,00 zł i VAT 8.992,00 zł, w październiku 2009 r. wartość netto 45.880,00 zł i VAT 10.076,00 zł, w listopadzie 2009 r. wartość netto 40.154,00 zł i VAT 8.816,00 zł oraz w grudniu 2009 r. wartość netto 42.225,00 zł i VAT 9.198,00 zł.

W odniesieniu do przedłożonych faktur zakupu paliw organ I instancji stwierdził między innymi, że w bardzo wielu przypadkach na fakturach zakupu paliw numery rejestracyjne samochodów, do których tankowano paliwo, dopisywane były ręcznie. Stwierdzono zakup paliw do samochodów, których zbiorniki posiadały o wiele mniejszą pojemność niż ilość paliwa wykazanego na fakturach zakupu. Analizując zapisy na fakturach organ ustalił, że wielokrotnie tankowanie w Polsce odbywało się do samochodów przebywających w momencie tankowania za granicą, co zostało stwierdzone na podstawie przedłożonych delegacji - poleceń wyjazdów służbowych. Nadto stwierdzono przypadki zakupu oleju napędowego do samochodu napędzanego benzyną bezołowiową. W trakcie przesłuchania Skarżącego w dniu [...] lutego 2013 r. zadano mu pytania o dane zawarte na fakturach zakupu paliw. Skarżący wskazał wówczas, że odręcznie były dopisywane dane rejestracyjne samochodu, który faktycznie tankował, natomiast odnosząc się do zakupu benzyny, Skarżący wskazał, że była ona zakupiona do kanistra w celu późniejszego użycia do pojazdu [...] lub czyszczenia części.

W odpowiedzi na wezwanie z [...] października 2013 r. do sporządzenia zestawienia i przyporządkowania faktur zakupu paliw dokonywanych w okresie od maja 2008 do [...] grudnia 2010 r. faktur sprzedaży z tytułu świadczonych usług transportowych z uwzględnieniem poleceń wyjazdów służbowych poza granicę kraju, pełnomocnik Skarżącego wskazała na niemożność przyporządkowania konkretnych faktur zakupu paliwa do konkretnych faktur sprzedaży usług transportowych z uwzględnieniem poleceń służbowych wyjazdów poza granicę kraju. Pełnomocnik Skarżącego wskazała, że niewykonalność ta wynika z następujących okoliczności: 1/ konkretne faktury zakupu paliwa mogą dotyczyć nie jednej ale większej ilości usług transportowych, ponieważ pojazdy nie były tankowane do konkretnej usługi transportowej. Zdarzały się sytuacje, iż do zbiornika paliwa pojazdu, w którym znajdowało się paliwo z poprzedniego tankowania, dolewane było paliwo, którego zakup potwierdzony był kolejną fakturą zakupu. Usługa transportowa wykonana została zatem przy użyciu końcówki paliwa z poprzedniego tankowania oraz bieżącego, 2/ zdarzało się, że podatnik otrzymywał zbiorcze faktury zakupu paliwa, rozliczające kilka tankowań paliwa, wykorzystywanego w wielu usługach transportowych, z uwagi na odległy czas nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych faktur zakupu paliw do świadczonych usług przy uwzględnieniu delegacji, tym bardziej, że podatnik nie miał obowiązku prowadzić ewidencji w tym zakresie.

W kolejnych oświadczeniach Skarżący wskazał nadto, że z uwagi na upływ czasu trudno jest przyporządkować konkretne delegacje do konkretnych pojazdów, którymi poruszali się kierowcy na podstawie poleceń służbowych wyjazdów poza granice kraju. Niemniej jednak Skarżący wskazał, że zasadniczo zatrudniani kierowcy wykonywali usługi transportowe przy użyciu tych samych pojazdów. Organ nie podzielił argumentacji Skarżącego, gdyż nie została ona poparta żadną dokumentacją.

Dodatkowo w toku postępowania organ I instancji wysłał zapytania do dwóch koncernów paliwowych (P i S Sp. z o.o.) z pytaniem o procedury zmiany danych widniejących na fakturach paliwowych np. w sytuacji, gdy klient chce zmienić lub uzupełnić otrzymaną fakturę. W odpowiedzi uzyskał informację o istnieniu konkretnych procedur w opisywanym przypadku, w wyniku których albo przyjmuje się notę korygująca od klienta albo koncern wystawia fakturę korygującą.

Nadto na podstawie oświadczenia E.R., opisującego transakcje mające miejsce pomiędzy nią a Skarżącym, dotyczące tankowania samochodów składającej oświadczenie, organ stwierdził wielokrotne dokonanie zakupu paliwa do samochodów nie służących działalności gospodarczej Skarżącego.

Odnosząc się do zastrzeżeń do protokołu wniesionych przez pełnomocnika Skarżącego, który stwierdził, że przepisy prawa nie zabraniają odręcznego dopisywania numeru rejestracyjnego na fakturach potwierdzających nabycie paliwa, organ I instancji nie zgodził się z powyższym poglądem, wskazując na treść § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ I instancji nie zgodził się również ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, wskazującego, że Skarżący wykonując usługi transportowe, które nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy, musiał przecież używać jakiegoś paliwa do napędu pojazdów, a ponadto usługi transportowe świadczone były przez Skarżącego w ramach działalności w Niemczech. Organ I instancji wskazał, że Skarżący w swoich ewidencjach posiadał bardzo dużą ilość faktur zakupu paliwa, a organ zakwestionował prawo do odliczenia tylko z niektórych z nich, przyznając prawo do odliczenia pozostałym.

Naczelnik US wskazał na następujące powody zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z części faktur dokumentujących zakup paliwa: 1/ brak numeru rejestracyjnego na fakturze, ręcznie dopisany numer rejestracyjny, skreślony i ręcznie dopisany numer rejestracyjny, 2/ ilość tankowanego paliwa wyższa niż pojemność baku paliwa, 3/ tankowany samochód według przedłożonych delegacji służbowych znajdował się w dniu tankowania za granicą, bądź tankowanie odbywało się w miejscu i w czasie odległym od trasy przejazdu, 4/ tankowany samochód według przedłożonych faktur sprzedaży znajdował się poza granicami Polski (nie kwestionowano faktur zakupu paliwa dokonanego w dniu wyjazdu i powrotu), 5/ brak świadczenia usług lub brak świadczenia usług danym pojazdem, 6/ zakup paliwa w sytuacji, gdy w danym okresie danym pojazdem transport wykonany był przez przewoźnika J sp. z o.o. w organizacji, 7/ zakup niewłaściwego rodzaju paliwa do danego pojazdu (tankowanie oleju napędowego do samochodu napędzanego benzyną, tankowanie benzyny do samochodu napędzanego olejem napędowym, 8/ tankowanie do samochodów o nr rej. [...], które wg Strony używane były sporadycznie i służyły do odbioru towaru i przeładowywania na inne pojazdy w celu wykonania usługi transportowej. Pomimo wezwania Strona nie przyporządkowała zakupu paliwa do sprzedaży, a z zestawienia sprzedaży zawierającego nr rej. pojazdów nie wynika, że dany pojazd wykonywał usługę, 9/ zakup paliwa do samochodów wynajętych innemu podmiotowi ([...]), 10/ zakup paliwa do samochodu sprzedanego J sp. z o. o w organizacji ([...]).

Organ I instancji podkreślił, że Skarżący za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. wystawił 3 faktury za świadczenie usług transportowych oraz kilka faktur za pośrednictwo w usługach spedycyjnych, wykazując przy tym niewielką sprzedaż oraz podatek należny, natomiast dokonał odliczenia dość znacznych kwot podatku naliczonego z faktur na zakup paliw. Ponadto jak opisano w części ustaleń podatku należnego Skarżący [...] grudnia 2009r. wystawił na rzecz J spółka z o.o. w organizacji fakturę nr [...] za najem 6 aut. Natomiast jak wynika ze sporządzonego zestawienia (stanowiącego załącznik do protokołu) to Skarżący dokonał zakupu paliw między innymi do wynajętych samochodów. Numery faktur, dane wynikające z tych faktur oraz wskazanie ustaleń faktycznych dotyczących paliwa organ I instancji zawarł w tabelach na stronach 64-80 wydanej decyzji.

Podsumowując swoje stanowisko w zakresie zakwestionowanych faktur Naczelnik US wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a także na to, że fundamentalną regułą umożliwiającą podatnikowi VAT obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ podkreślił, że Skarżący nie złożył przekonywujących wyjaśnień uzasadniających do jakich samochodów tankowane było paliwo, w związku z czym podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie obniża podatku należnego.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że Strona w rejestrze zakupu za lipiec i sierpień 2009 r. ujęła faktury na zakup alkoholi w postaci: piwa, wódek i wina, a także zakup soków owocowych i warzywnych, napojów - coca-coli, fanty, toników, sprite, kawy i herbat oraz mleka. Faktury zostały przez organ I instancji przedstawione w tabeli na stronach 80-81 zaskarżonej decyzji. Naczelnik US na podstawie przedłożonej umowy najmu zawartej [...] lipca 2009 r. ustalił, że budynek w którym znajdował się lokal gastronomiczny, został wynajęty przez Skarżącego dla J spółki z o.o. w organizacji od [...] lipca 2009r. na czas nieokreślony na działalność gospodarczą.

Organ I instancji stwierdził również fakt wystawienia przez Skarżącego w dniu [...] października 2009 r. na rzecz S.M. właścicielki firmy "P" , faktury VAT nr [...] między innymi na sprzedaż części towarów, które zostały ujęte w rejestrze zakupów Skarżącego. Skarżący pytany w toku przesłuchania w dniu [...] lutego 2013 r. zadano pytanie, z jakim przeznaczeniem dokonał zakupu towarów spożywczych po [...] lipca 2009 r. skoro lokal przy ul. [...] został oddany w dzierżawę dla J Spółki z o.o. w organizacji. Strona odpowiedziała, że zakupy te zostały zbyte [...] października i jest na to faktura sprzedaży. Ww. faktura nr [...] dokumentuje sprzedaż towarów dla S.M. prowadzącej bar w budynku przy ul. [...], na miejscu baru wcześniej prowadzonego przez Skarżącego. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych u S.M. wynikało, iż lokal przeznaczony na bar wynajęła na podstawie umowy z dnia [...] września 2009r. od J sp. z o.o. w organizacji. Do czynności sprawdzających S.M. przedłożyła faktury zakupu od września 2009 r.

W toku przesłuchania z [...] lutego 2013 r. Skarżący zeznał, że umowa z dnia [...] lipca 2009 r. (najem pomiędzy A.G. a J sp. z o.o. w organizacji) była zawarta na wynajem budynku, ale z tego co pamiętał lokal gastronomiczny został przekazany dopiero na początku września. Działalność gastronomiczna prowadzona była do końca sierpnia, żeby wyprzedać towar. Z odczytu kasy fiskalnej wynikało natomiast, że ostatni zapis na kasie fiskalnej miał miejsce [...] czerwca 2009 r. Organ w piśmie z [...] lutego 2013 r. podjął próbę uzyskania dodatkowych informacji odnośnie transakcji kupna i sprzedaży towarów i produktów spożywczych, zadając Skarżącemu między innymi pytanie, jakiego rodzaju działalność gastronomiczna była prowadzona, czy był to bar prowadzący sprzedaż napojów w tym napojów alkoholowych, czy posiłki przygotowywane były na miejscu, jeżeli tak to jakie, czy dokonywano sprzedaży towarów nieprzetworzonych, w jakiej postaci sprzedawano alkohol, jaką marżę stosowano na poszczególne produkty i towary, wzywając jednocześnie do przedłożenia końcowego raportu fiskalnego tj. na dzień zakończenia działalności gastronomicznej. Strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe pytania oraz nie przedłożyła raportu fiskalnego.

W związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie z lutego 2013 r. organ I instancji wysłał 3 kwietnia 2013 r. kolejne wezwanie, które zostało rozszerzone o dodatkowe pytania tj. o sposób i formę sprzedaży towarów i produktów. Poproszono również o wskazanie przechowywania kasy fiskalnej. Strona pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie odpowiedziała na nie. Odpowiedź wpłynęła w dniu 18 grudnia 2013 r. Strona nie przedłożyła remanentu wg stanu na [...] grudnia 2008 r. informując, że nie może go odnaleźć; nie przedłożyła również końcowego raportu fiskalnego. Odnośnie stosowanych cen (marż) podano, że marże stosowane na poszczególne artykuły oraz produkty gastronomiczne były różne, w zależności od rodzaju sprzedawanego produktu; ceny na poszczególne produkty były stałe, zmieniała się jedynie marża w zależności od ceny zakupu sprzedawanego produktu. Strona nie określiła jednak, jaki procent stanowiła marża stosowana na poszczególne towary i produkty.

Po przeprowadzeniu analizy porównawczej towarów wymienionych w fakturach zakupu, nabywanych przez Stronę po [...] czerwca 2009 r. w zestawieniu z towarami wymienionymi w fakturze sprzedaży nr [...] wystawionej na rzecz S.M. organ I instancji wywiódł, że Skarżący w tym okresie zakupił towary na cele nie związane z działalnością gospodarczą. Towary, które zostały zakupione po dniu ostatniej zaewidencjonowanej sprzedaży przez Skarżącego zostały wymienione w tabeli na stronach 83-86 decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ I instancji stanął na stanowisku, że tylko część tych towarów odsprzedana została S.M.. Dlatego Naczelnik US nie uznał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od towarów zakupionych po [...] czerwca 2009 r., a nie sprzedanych w dniu [...] października 2009 r. S.M., wskazując na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ I instancji przeprowadził także czynności sprawdzające u S.Ł. (poprzednio M.), w których wyniku ustalono, że faktury o numerach: [...] dokumentują jedną i tę samą transakcję, co było wynikiem błędu na fakturze. Zeznająca S.Ł. nie wiedziała, która z tych prawie identycznych faktur dokumentuje rzeczywistą sprzedaż. Powyższe okoliczności organ I instancji wyjaśnił również ze Skarżącym, który w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z [...] czerwca 2016 r. wskazał, że w jego ewidencji księgowej znajduje się jedynie faktura nr [...] z dnia [...] października 2009r. Skarżący stwierdził, że najprawdopodobniej faktura nr [...] została wymieniona na fakturę nr [...] z uwagi na błąd na fakturze, a S.Ł. omyłkowo ją zaksięgowała. W związku z powyższym faktura [...] oraz [...] dotyczy tych samych transakcji. Organ I instancji ocenił, że jedna z faktur nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji i stwierdził, że Skarżący zobowiązany jest do zapłaty za październik 2009 r. kwoty w wysokości 284,00 zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w dniu [...] października 2009 r. faktury VAT dla S.M..

W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Strona wśród dowodów zakupu posiada faktury VAT na zakup materiałów budowlanych z adnotacją na fakturze - remont bieżący ul. [...] pomieszczenie socjalne oraz na zakup towarów ogrodniczych. Skarżący wezwany do udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakie prace remontowe były przeprowadzone w budynku przy ul. [...] w piśmie z [...] marca 2013 r. podał, że w okresie objętym kontrolą prowadzone były prace modernizacyjne polegające na przystosowaniu pomieszczeń III poziomu, tj. piętra na działalność biurową poprzez podział na osobne pomieszczenia za pomocą konstrukcji i płyt regipsowych, osadzenie drzwi pomiędzy pomieszczeniami, wydzielenie powierzchni o charakterze socjalnym oraz jego wyposażenie, ponadto prowadzone były prace remontowo-budowlane polegające na naprawie opaski z polbruku oraz naprawie schodów wejściowych. Organ kilkukrotnymi wezwaniami chciał doprowadzić do oględzin pomieszczeń w celu skonfrontowania oświadczenia Skarżącego. Naczelnik US wskazał, że do dnia zakończenia kontroli podatkowej Skarżący nie udostępnił budynku do oględzin, a dodatkowo w piśmie z [...] maja 2016r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśniła, że nie udało się ustalić dokładnego przeznaczenia materiałów budowlanych zakupionych na podstawie wymienionych w wezwaniu faktur, a informacje w tym zakresie zostaną przesłane w terminie późniejszym. Organ I instancji wskazał, że do dnia wydania decyzji nie złożono wyjaśnień w tym zakresie, w związku z czym stwierdził, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych.

Dodatkowo organ podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., doręczonym 13 grudnia 2013 r., zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego.

Powyższe ustalenia zawarte zostały w decyzji Naczelnika US z dnia

[...] listopada 2016 r. określającej Skarżącemu w podatku od towarów i usług:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń 2009 r. w wysokości 8.910 zł, luty 2009 r.

w wysokości 8331 zł, marzec 2009 r. w wysokości 10788 zł, kwiecień 2009 r.

w wysokości 14412 zł, maj 2009 r. w wysokości 16310 zł, czerwiec 2009 r.

w wysokości 16820 zł, lipiec 2009 r. w wysokości 11913 zł, sierpień 2009 r.

w wysokości 6372 zł, wrzesień 2009 r. w wysokości 1944 zł, październik 2009 r.

w wysokości 2007 zł, listopad 2009 r. w wysokości 4849 zł, grudzień 2009 r.

w wysokości 6064 zł,

2) oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2009 r.

w wysokości 284 zł.

Od decyzji Naczelnika US Skarżący wniósł odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, podniósł jednocześnie zarzuty obrazy: 1/ art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa; 2/ art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 23 § 1 oraz § 3 o.p., poprzez ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług wynajmu samochodów nie odpowiadającej rzeczywistemu obrotowi z tytułu wynajmu tych pojazdów; 3/ naruszenie art. 121 §1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, 4/ naruszenie art. 191 ustawy o.p. , poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika US jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Podkreślił, że Skarżący w odwołaniu nie zakwestionował ustaleń organu I instancji i następnie dokonanej ich oceny w zakresie zakwestionowania rozliczeń podatku VAT z tytułu faktur związanych z świadczeniem usług przez Skarżącego prowadzącego działalność na terenie Polski na rzecz samego siebie prowadzącego działalność na terenie Niemiec (J). Odnosząc się do zarzutu odmowy obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa organ II instancji wskazał, że fakturę, co do zasady, wystawia sprzedawca.

Jedynie w ściśle określonych przypadkach i przy zachowaniu określonych prawem warunków fakturę może wystawić nabywca. A zatem to sprzedawca wystawiając fakturę wpisuje odpowiednie dane na fakturze, zgodne ze stanem faktycznym, w tym również, numer rejestracyjny tankowanego samochodu. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że w ówczesnym stanie prawnym numer rejestracyjny samochodu był pozycją na fakturze. DIAS pokreślił, że nie można uznać, że podatnik może dokonywać jakichkolwiek zmian w wystawionych przez sprzedawcę fakturach. W celu korygowania wystawionych faktur ustawodawca przewidział możliwość wystawiania faktur korygujących oraz not korygujących. Obowiązek umieszczania numerów rejestracyjnych samochodów wynikał z obowiązujących wówczas przepisów, jednak ręcznie sporządzone dopiski przez nabywcę nie spełniają tego wymogu. Wskazano również, że notę korygującą może wystawić nabywca, jeśli otrzyma fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą czy nabywcą lub oznaczeniem towaru czy usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Błąd w numerze rejestracyjnym samochodu jest "pomyłką na fakturze". Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący nie przedłożył not korygujących dotyczących numerów rejestracyjnych. Przy czym organ I instancji nie kwestionował prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wszystkich faktur zakupu paliwa rozliczonych przez Skarżącego. W sprawie jednak odnotowano, że Skarżący dokonał także odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT (dotyczących zakupu paliwa), których to zakupów nie można powiązać z konkretnymi wykonywanymi przez Stronę czynnościami opodatkowanymi. W sprawie ustalono bowiem, że cześć samochodów Skarżący wynajął innemu podmiotowi, a mimo to wskazywał, że zakup paliwa służył do tych właśnie samochodów. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska organ II instancji odwołał się do oświadczenia E.R., złożonego 18 lutego 2013 r., z którego wynikało, że samochody ww. podatniczki były tankowane przez Skarżącego na stacji A, ale nie dostawała zazwyczaj żadnego dokumentu za zakup paliwa i w większości nie posiada faktur za rozliczenie paliwa, ponieważ A.G. nie wystawiał jej żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia paliwa tankowanego na jej samochody. Organ II instancji przywołał nadto ustalenia organu I instancji, że według faktur zakupu paliwa Skarżący miał dokonać zakupu paliwa do samochodów, w których zbiorniki na paliwo posiadały mniejszą pojemność niż ilość kupowanego paliwa do danego samochodu. Stwierdzono również przypadki zakupu oleju napędowego do samochodu napędzanego benzyną bezołowiową i odwrotnie. W ocenie organu odwoławczego te oraz inne wskazane przez organ I instancji okoliczności wskazują, że Strona dokonywała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT zakupu paliwa, niewykorzystywanego przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych. Za zasadne uznał organ II instancji dokonanie przez Naczelnika US analizy faktur zakupu paliwa (na podstawie których Strona odliczyła podatek naliczony) w konfrontacji z pozostałą dokumentacją Strony. Organ I instancji uwzględnił m.in. faktury sprzedaży usług transportowych, polecenia wyjazdów służbowych, pojemności zbiorników paliwa danych samochodów, do których wg adnotacji Strony na fakturze miało być tankowane paliwo, wynajem samochodu innemu podmiotowi.

Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji w przypadku zakwestionowania faktury zakupu benzyny, wskazał na dopisanie ręcznie przez Stronę numer rejestracyjny oraz brak świadczyła usług, przez Stronę, danym pojazdem.

Podkreślono, że organ I instancji przeanalizował również zakwestionowane faktury zakupu paliwa pod kątem dat ich wystawienia oraz sprzedaży paliwa, wykluczając twierdzenia Strony o wystawianiu faktur zbiorczych na zakup paliwa. Wskazano, że tylko w 2008 r. wystąpiły faktury od firmy A B., z których treści wynika, że były to faktury zbiorcze. Jednak ani sprzedawca ani nabywca nie przedstawili wykazu pojazdów z odpowiadającymi im ilościami tankowanego paliwa i datami tankowań, mimo wskazywania na takie zestawienie. Natomiast treść pozostałych faktur wskazywała, że nie były to faktury zbiorcze. Inaczej niż w przypadku dokumentów transportowych CMR. Z analizy dokumentów transportowych CMR pod kątem numerów rejestracyjnych pojazdów wykonujących transport wynikało, że w kilku przypadkach wpisywane były w jednym dokumencie CMR kilka numerów rejestracyjnych. A zatem w niektórych przypadkach Strona uwzględniała w dokumentach transportowych wykonanie transportu kilkoma pojazdami, co odnotowywała jeśli taka sytuacja faktycznie miała miejsce. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego zakupu paliwa do samochodów o nr rej. [...], w sytuacji gdy na dokumentach transportowych czy delegacjach z danego okresu nie stwierdzono świadczenia usług transportowych ww. pojazdami. Organ odwoławczy zauważył, że skoro podatnik na szeroką skalę świadczył usługi transportowe, to tym bardziej winien należytą staranność wykazać w prowadzeniu dokumentacji.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wzywał Skarżącego do przyporządkowania faktur zakupu paliw do faktur sprzedaży z tyt. świadczonych usług transportowych. Strona jednak powyższego nie dokonała.

DIAS wskazał, że podatnik, aby odliczyć podatek naliczony wykazany w danej fakturze, musi wykazać związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi oraz zadbać o to, aby był on prawidłowo udokumentowany, czego Skarżący w wielu przypadkach nie dochował.

Podsumowując organ II instancji w pełni za uzasadnione uznał wywody organu I instancji, nie zakwestionowane przez Skarżącego w odwołaniu, odnoszące się do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu po [...] czerwca 2009 r. alkoholi, soków i napojów oraz z faktur zakupu materiałów na remont lokalu przy ul. [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący podniósł następujące zarzuty:

- naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony,

- naruszenie art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz.

W uzasadnieniu wniesionej skargi Skarżący w całości stanowisko wyrażone w decyzji drugoinstancyjnej argumentując, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił mu obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z fakturami zakupu paliwa, artykułów spożywczych oraz faktur związanych z wydatkami remontowymi.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Skarżącego podniosła dodatkowy zarzut wobec zaskarżonej decyzji tj. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. pomimo, że zawieszenie okresu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem Urząd Skarbowy wszczął postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe nie w celu prowadzenia takiego postępowania ale jedynie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o czym świadczą okoliczności sprawy. Pełnomocnik Skarżącego podkreśliła, że w momencie wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie został zgromadzony nawet materiał dowodowy w sprawie oraz nie została również zakończona kontrola podatkowa. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana po blisko trzech latach od daty wszczęcia postępowania karnego, które nie zostało do dziś zakończone. W ocenie Skarżącego instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez organy podatkowe prowadzi do sytuacji, w których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może nigdy nie nastąpić, bowiem podatnik nigdy nie będzie wiedział, po jakim terminie jego zobowiązanie nie będzie egzekwowane.

W odpowiedzi na powyższe pismo strony Skarżącej organ w piśmie z [...] października 2018 r. wskazał, że w świetle obowiązujących regulacji karnoprocesowych finansowy organ postępowania przygotowawczego powinien prowadzić postępowania, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. W związku z powyższym organ ten nie ma obowiązku wstrzymywać się ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe do czasu zakończenia kontroli podatkowej, wszczęcia postępowania podatkowego, czy wydania decyzji podatkowej - choćby nieostatecznej. Wskazano, że w ocenie organu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Nadto zauważono, że organ podatkowy w toku postępowania toczącego się na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do oceniania zasadności prowadzenia postępowania karnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2009 r.

W sprawie spornymi okazały się kwestie zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem artykułów spożywczych i alkoholi oraz w związku z zakupem materiałów remontowo – budowlanych. W zakresie przedawnienia Skarżący nie kwestionuje samej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia lecz podkreśla brak uzasadnienia dla wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego celem było w jego ocenie jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu niezasadny okazał się zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. pomimo, że zawieszenie okresu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2013 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast na podstawie art. 70 c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w kontekście brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. należy wskazać, że sporna kwestia prowadzenia postępowania karnoskarbowego, była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, w której miedzy innymi stwierdzono, że "stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16).(...) stwierdzić trzeba i to, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1- 3 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy został przez organ wykonany obowiązek z art.70c o.p., czego Skarżący nie kwestionuje, zatem brak było jakichkolwiek podstaw dla przyznania zasadności podnoszonemu zarzutowi w szczególności z uwagi na fakt wypełnienia przez organ I instancji procesowych gwarancji uregulowanej ustawową.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnej odmowy obniżenia należnego podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy uzasadniał odmowę obniżenia podatku należnego podatku od towarów i usług w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny zakwestionowanych przez organy faktur niepotwierdzających zakupu paliwa (wymienionych na stronach 64 – 80 decyzji organu I instancji) oraz wyliczonych powodów ich zakwestionowania odnoszonych do poszczególnych faktur przypomnienia wymaga, że zgodnie z § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r., nr 95, poz. 798 ze zm.), faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., nr 212, poz. 1337), faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że co do zasady, fakturę wystawia sprzedawca. Jedynie w ściśle określonych przypadkach i przy zachowaniu określonych prawem warunków fakturę może wystawić nabywca. A zatem to sprzedawca wystawiając fakturę wpisuje odpowiednie dane na fakturze, zgodne ze stanem faktycznym, w tym również, numer rejestracyjny tankowanego samochodu. W ówczesnym stanie prawnym numer rejestracyjny samochodu był pozycją na fakturze. Zatem nie można zaaprobować stanowiska ferowanego przez Skarżącego, że podatnik mógł dokonywać zmian w wystawionych przez sprzedawcę fakturach.

W celu korygowania wystawionych faktur ustawodawca przewidział możliwość wystawiania faktur korygujących oraz not korygujących. Podkreślenia zatem należy, że obowiązek umieszczania numerów rejestracyjnych samochodów wynikał z obowiązujących wówczas przepisów, jednak ręcznie sporządzone dopiski przez nabywcę nie spełniają tego wymogu. Należy również wskazać, że notę korygującą może wystawić nabywca, jeśli otrzyma fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą czy nabywcą lub oznaczeniem towaru czy usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Błąd w numerze rejestracyjnym samochodu jest "pomyłką na fakturze", a skarżący nie przedłożył not korygujących dotyczących numerów rejestracyjnych.

Powyższe znalazło potwierdzenie w pisemnych stanowiskach P S.A. i S Sp. z o.o., które w odpowiedzi na prośbę o przedstawienie procedur zmiany danych widniejących na fakturach paliwowych w tym zmiany np. nr-u rejestracyjnego pojazdu wskazały, że każdy z koncernów ma przewidzianą instrukcje wewnętrzną opartą na obowiązujących przepisach prawnych. Z odpowiedzi koncernów wynikało, że w przypadku błędów w numerze rejestracyjnym pojazdu – np. przestawienie cyfry lub litery na inną – dopuszczano akceptowanie not korygujących wystawionych przez klienta. Natomiast w sytuacji, gdy zmianie ma ulec cały lub częściowy numer rejestracyjny a klient przedkładał notę korygującą, to w takim przypadku wystawca faktury może odstąpić od wystawienia faktury korygującej, ale żąda oświadczenia od klienta i wówczas na tej podstawie może zaakceptować treść noty i ją podpisać. A w sytuacji, gdy faktura nie zawierała numeru rejestracyjnego samochodu, klient winien zgłosić korektę, poprzez dopisanie numeru rejestracyjnego. Obie firmy podkreśliły, że w żadnym przypadku nie dopuszcza się dopisywania odręcznego przez obsługę stacji paliw jakichkolwiek zmian na wystawionych fakturach pierwotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że organy nie kwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wszystkich faktur zakupu paliwa rozliczonych przez Skarżącego, a jedynie tych wskazanych w decyzji wraz z adnotacjami dotyczącymi wskazanych powodów do poszczególnych faktur. W sprawie organy ustaliły także, że skarżący dokonał również odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT (dotyczących zakupu paliwa), których to zakupów nie można powiązać z konkretnymi wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Ponadto ustalono, że część samochodów wynajął innemu podmiotowi, a mimo to wskazywał, na zakup paliwa do tych właśnie samochodów. Organy podkreśliły także, że z oświadczenia E.R. złożonego w dniu [...] lutego 2013 r. wynikało, że jej samochody były tankowane przez skarżącego na stacji A, ale nie dostawała zazwyczaj żadnego dokumentu za zakup paliwa i w większości nie posiada faktur za rozliczenie paliwa, ponieważ Skarżący nie wystawiał jej żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia paliwa tankowanego do jej samochodów. Organy stwierdziły również, że dokonywano zakupu paliwa do samochodów, w których zbiorniki na paliwo posiadały mniejszą pojemność niż ilość kupowanego do nich paliwa. Stwierdzono również przypadki zakupu oleju napędowego do samochodu napędzanego benzyną bezołowiową i odwrotnie. Organy kwestionując faktury, a w szczególności organ I instancji wziął m.in. pod uwagę faktury sprzedaży usług transportowych, polecenia wyjazdów służbowych, pojemności zbiorników paliwa danych samochodów do których wg adnotacji Skarżącego na fakturze miało być tankowane paliwo, wynajem samochodu innemu podmiotowi. Przeanalizowano również zakwestionowane faktury zakupu paliwa pod kątem dat ich wystawienia oraz sprzedaży paliwa. Organ podatkowy I instancji przeanalizował wszystkie faktury pod kątem możliwości wystawienia faktury zbiorczej, sugerowanej przez Skarżącego, i stwierdził, że w całym materiale dowodowym za okres od maja 2008 r. do listopada 2012 r. znajdują się tylko 2 faktury, w których data sprzedaży jest różna od daty wystawienia, co przeczyło wyjaśnieniom pełnomocnika Skarżącego o otrzymywaniu przez niego faktur zbiorczych. Organ zasadnie zauważył, że jedyną firmą, która wystawiała faktury zbiorcze była firma A B., od której strona kupowała paliwo w 2008 r., a część faktur wystawionych przez ww. firmę nie zawiera jednak nr rejestracyjnych pojazdów, a jedynie adnotację "wg zestawienia", którego brak.

Organy zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego do samochodów o nr rej. [...], w sytuacji gdy na dokumentach transportowych czy delegacjach z danego okresu nie stwierdzono świadczenia usług transportowych tymi pojazdami.

Podkreślić należy, że Skarżący był wzywany do przyporządkowania faktur zakupu paliw do faktur sprzedaży usług transportowych, jednak takiego zestawienia nie zrobił. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że Skarżący odliczając podatek naliczony wykazany w danej fakturze, musi wykazać związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi oraz zadbać o to, aby był on prawidłowo udokumentowany.

Należy zwrócić uwagę, że Skarżący poprzestał wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych przez organy ustaleń, nie przedstawiając dowodów pozwalających powiązać wykazywane kwoty podatku naliczonego przy nabyciu paliwa z realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT. Podkreślić należy, że organy wyczerpująco i spójnie wyjaśniły, które faktury oraz z jakich powodów nie potwierdzają, aby wykazane w nich paliwo faktycznie służyło czynnościom opodatkowanym. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie był wyłącznie brak numeru rejestracyjnego pojazdu w treści faktur, bądź odręcznie naniesiony numer rejestracyjny samochodu. Istotne znaczenie miała bowiem okoliczność, że skarżący nie potrafił wykazać przeznaczenia danego zakupu na potrzeby konkretnych czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Wymaga podkreślenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek takiego dokumentowania czynności realizowanych

w obrocie gospodarczym, które w razie potrzeby pozwoli organowi podatkowemu na rzetelną weryfikację deklarowanych rozliczeń VAT, także w zakresie prawa do odliczenia. Sam fakt posiadania faktury nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli podatnik nie jest w stanie powiązać tego nabycia z jego czynnościami opodatkowanymi VAT, a tak właśnie stało się w rozpoznawanej przez Sąd sprawie.

Podkreślić należy, że podatnik posiada największą wiedzę w zakresie ponoszonych wydatków na prowadzoną działalność gospodarczą powinien zatem w sposób należyty, dokumentować zdarzenia gospodarcze, które dawały mu prawo do odliczenia VAT. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że to Skarżący powinien był wykazać, że poniesione przez niego wydatki na zakup paliwa oraz włókniny stanowiły podstawę do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony.

Podobnie za w pełni uzasadnioną należało uznać odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w lipcu i sierpniu 2009 r. Jak wynikało z niekwestionowanych w toku postępowania podatkowego ustaleń organu I instancji Skarżący zawarł [...] lipca 2009 r. umowę najmu lokalu gastronomicznego z S.M.. Nadto z ustaleń organu I instancji wynikało, że sam Skarżący zaprzestał prowadzenia baru i zakończył ewidencjonowanie sprzedaży [...] czerwca 2009 r. Mimo wezwań organu Skarżący nie przedłożył końcowego raportu fiskalnego ani też nie odpowiedział na pytania dotyczące faktur zakupowych przez niego zaewidencjonowanych. Zasadnie zatem organ I instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od towarów zakupionych po [...] czerwca 2009 r., gdyż towary zakupione po dacie zaprzestania działalności nie mogły służyć działalności opodatkowanej podatnika.

Odnosząc się do zarzutu niezasadności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu materiałów budowlanych, należało go uznać za całkowicie niezasadny. Wprawdzie Skarżący wezwany do udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakie prace remontowe były prowadzone w budynku przy ul. [...] w piśmie z [...] marca 2013 r. podał, że w okresie objętym kontrolą w prowadzone były prace modernizacyjne, polegające na przystosowaniu pomieszczeń III poziomu, tj. piętra na działalność biurową poprzez podział na osobne pomieszczenia za pomocą konstrukcji i płyt regipsowych, osadzenie drzwi pomiędzy pomieszczeniami, wydzielenie powierzchni o charakterze socjalnym oraz jego wyposażenie, a ponadto były prowadzone prace remontowo – budowlane polegające na naprawie opaski z polbruku oraz naprawie schodów wejściowych. Jednakże mimo podejmowanych przez organ I instancji wielokrotnych prób dokonania oględzin w lokalu w celu zweryfikowania oświadczenia Skarżącego, do dnia zakończenia kontroli Skarżący nie udostępnił budynku do oględzin. Na uwagę zasługiwały także wyjaśnienia strony Skarżącej, która nie potrafiła wykazać aby zakupy te służyły działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia w sprawie art. 121 §1 i art. 191 o.p. Dokonana w niniejszej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 o.p.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.