Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 743/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. L. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Akcjonariusz", "Wnioskodawca") – A. L., 28 września 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest polskim rezydent podatkowy zmierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: ..SKA" ..Spółka"), jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Niewykluczone, że z tytułu uczestnictwa w SKA, Wnioskodawca będzie osiągać przychód w postaci dywidendy. W takim przypadku zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom SKA po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy oraz po wyrażeniu zgody przez komplementariusza, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych.

Prawdopodobnym jest, że inna spółka z o.o. wniesie aportem do SKA określone składniki majątkowe. SKA w zależności od decyzji biznesowej bądź wprowadzi otrzymane w drodze aportu Składniki do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikuje je jako środki obrotowe i przeznaczy do sprzedaży. Jednocześnie wspólnicy SKA (w tym Wnioskodawca) nie wykluczają że z powodów biznesowych, dokonają w przyszłości likwidacji SKA. W takim przypadku niewykluczone, że w rezultacie likwidacji SKA, Wnioskodawca uzyskałby w ramach majątku likwidacyjnego składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne (pochodzące np. ze sprzedaży Składników), środki trwale, towary oraz prawa majątkowe (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed operacją i likwidacji, dalej jako "wierzytelności pożyczkowe").

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wskazała, iż może dojść do sytuacji, że w trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zysk (o ile powstanie) może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA.

Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym środków pieniężnych, środków trwałych, towarów, praw majątkowych (w tym wierzytelności) będzie zatem odpowiadała wartości zatrzymanych zysków SKA nie przeznaczonych do podziału w drodze dywidendy.

Nie jest także wykluczone, że w przyszłości już po dokonaniu likwidacji SKA, w ramach której dojdzie np. do przekazania Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek Wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności, które przejdą na niego w toku likwidacji SKA.

Niewykluczony jest również taki scenariusz działań, w świetle którego SKA wniesie do nowoutworzonej spółki jawnej (dalej jako: "Spółka Jawna") np. aportem wierzytelności pożyczkowe lub wkład pieniężny. Na potrzeby niniejszego wniosku przyjęliśmy założenie, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Jawnej.

Kolejnym scenariuszem, którego Wnioskodawca nie wyklucza i uzależnia od decyzji biznesowych wspólników SKA (w tym Wnioskodawcy), może być przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej jako: "Spółka Jawna 1"). W rezultacie Wnioskodawca stałby się wspólnikiem Spółki Jawnej 1.

Niewykluczone również, że kolejnym etapem w zależności od wyboru scenariusza biznesowego będzie dokonanie likwidacji Spółki Jawnej lub Spółki Jawnej 1.

Wnioskodawca, w części dotyczącej konsekwencji podatkowych dla SKA jak i Spółki Jawnej oraz Spółki Jawnej 1, wywodzi swoje uprawnienie do wystąpienia z niniejszym wnioskiem z art. 14n par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: “O.p.".

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym tj. w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez nią majątku likwidacyjnego (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe np. w formie wierzytelności pożyczkowych) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji Spółki Jawnej (do której SKA wniosłaby aport lub wkład pieniężny, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego) otrzymanie przez Skarżącą (jako wspólnika Spółki Jawnej) majątku likwidacyjnego (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe np. w formie wierzytelności pożyczkowych) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji Spółki Jawnej 1 (powstałej w wyniku przekształcenia SKA) otrzymanie przez Skarżącą (jako wspólnika Spółki Jawnej 1) majątku likwidacyjnego (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe np. w formie wierzytelności pożyczkowych) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz Skarżącej pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez nią w wyniku likwidacji Spółki/Spółki Jawnej/Spółki Jawnej 1 w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Skarżąca, przedstawiła także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Według organu w sprawie przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku są kwestie natury proceduralnej odnoszące się do statusu "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. W wyniku analizy sprawy organ podatkowy stwierdził bowiem, że wniosek w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie.

Organ wskazał, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W sprawie skarżąca żąda bowiem wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez nią skutki podatkowe związane z likwidacją spółek osobowych, które mogą potencjalnie mieć miejsce, a w których skarżąca będzie wspólnikiem. Rozstrzygnięcie w takiej sprawie, było by zdaniem organu rozstrzygnięciem abstrakcyjnym.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zarzuciła naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 i 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej, podczas gdy uzasadnionym było wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w następstwie wniosku Wnioskodawcy;

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż wniosek Wnioskodawcy jest w istocie wnioskiem o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu Art. 14b O.p.:

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie Wnioskodawcy przysługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków podatkowoprawnych. tj. może mieć wpływ na powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego:

d) art. 155 § 1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewezwanie Wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień w sytuacji powzięcia przez Organ jakichkolwiek wątpliwości co do celu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji błędne przyjęcie, w zakresie intencji Wnioskodawcy.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów- prawa podatkowego. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Podkreślając prawidłowość argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu, Minister Finansów ponownie wskazał, że w zaistniałej sytuacji brak jest normatywnych podstaw do uznania skarżącą za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w ramach kontrolowanego postępowania, a tym samym brak jest legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem. W spornej sprawie Skarżąca przedstawiła szereg koncepcji zdarzeń prawnych przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przy tym naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie Wnioskodawcy przysługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków podatkowoprawnych, tj. może mieć wpływ na powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego;

- art. 155 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art,14h O.p. poprzez nie wezwanie Wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień w sytuacji powzięcia przez Organ jakichkolwiek wątpliwości co do celu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji błędne przyjęcie, w zakresie intencji Wnioskodawcy;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 14 h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej, podczas gdy uzasadnionym było wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w następstwie wniosku Wnioskodawcy;

- art. 14b O.p. poprzez błędne uznanie, iż wniosek Wnioskodawcy jest w istocie wnioskiem o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p.

- które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a." zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 (działu IV – wyjaśnienie Sądu) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisem Kierownika Oddziału L. M. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 10 stycznia 2013 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L. S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało ponadto podpisami Kierownika Oddziału L. M. oraz Naczelnika Wydziału M. K.

Z powyższego wynika bezspornie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału M. K., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję.

Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K., podobnie jak Kierownik Oddziału L. M., uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.