Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 943/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 209,  art. 203  pkt 1,  art. 205  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ż. sp. z o.o. z/s w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/03 w sprawie ze skargi Ż. sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Ż. sp. z o.o. z/s w G. kwotę 2292 (dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ż. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że Trzeci Urząd Skarbowy w Gdańsku, decyzją z dnia [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 326 zł, kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 37.369 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.507 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21 ust. 2, 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 16a i art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Izba Skarbowa w Gdańsku, decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Skargą z dnia 10 września 2003 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku, powtarzając zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. WSA w Gdańsku, wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r., skargę oddalił.

Na wszystkich etapach postępowania - zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku - podatnik stał na stanowisku, nie podzielanym ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd, że koszty związane z 1) pracami geologicznymi i geodezyjnymi, 2) monitoringiem inwestycji oraz 3) ochroną terenu inwestycji należy kwalifikować, zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

WSA w Gdańsku uznał jednak za słuszną w tym zakresie interpretację przedstawioną przez organy podatkowe, zgodnie z którą wydatki związane z ochroną terenu inwestycji mieszczą się w kategorii kosztów ogólnych zarządu, a w związku z tym nie zaliczają się do kosztów inwestycyjnych. Podobnie, zdaniem Sądu, wydatki związane z monitoringiem inwestycji oraz przeprowadzane bez pozwolenia na budowę prace geologiczne i geodezyjne również nie mogą być zaliczone do kosztów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową środków trwałych.

W skardze kasacyjnej z dnia 2 czerwca 2006 r. pełnomocnik podatnika zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 16a i 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na przyjęciu, że koszty prac geologicznych i geodezyjnych, monitoringu a także koszty ochrony terenu inwestycji nie mogą być "innymi kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Z tego względu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną brzmienie art. 16a i 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że katalog kosztów, które stanowią koszt wytworzenia środków trwałych jest katalogiem otwartym i ustawodawca dopuszcza uznanie za koszt wytworzenia także "innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". W odniesieniu do kategorii wydatków, która dotyczy prac geologicznych i geodezyjnych skarżący nie podzielił stanowiska WSA w Gdańsku, zgodnie z którym prace te można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę czy że wykonywanie tych prac przed uzyskaniem prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę powoduje, że nie mogą być one zaliczone do kosztów inwestycyjnych. Jak argumentuje skarżący, w określonych przypadkach prawo budowlane nie tylko nie zakazuje, ale wręcz wymaga dokonania prac geologicznych i geodezyjnych jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Interpretacja dokonana w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku została w skardze kasacyjnej uznana za tym bardziej zaskakującą, że Sąd jednocześnie uznał za słuszne twierdzenie, wyrażone również przez organy podatkowe, iż prace geologiczne i geodezyjne "jako nieodzowne dla procesu budowlanego zwiększają wartość elektrowni jako środka trwałego".

W odniesieniu do usługi monitoringu wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że zawarcie odpłatnej umowy w tym zakresie było jednym z warunków zawarcia przez Ż. Sp. z o. o. długoterminowego kontraktu na sprzedaż energii elektrycznej z P. (P. S.A.). W ocenie skarżącego, zważywszy na skalę inwestycji - zarówno z punktu widzenia nakładów finansowych, jak i długoletniego terminu jej realizacji - obowiązek poddania się monitoringowi jest ściśle związany ze specyfiką procesu inwestycyjnego, w związku z czym zachodzi relacja przyczynowo-skutkowa pomiędzy wspomnianą kategorią kosztów a wytwarzanym środkiem trwałym. Jak wynika z dalszej argumentacji, przedmiotem monitoringu nie jest nadzór nad pracami budowlanymi prowadzonymi przez Ż. Sp. z o. o., ale analiza prawidłowości przygotowania projektu budowlanego oraz wszelkich działań przygotowawczych wymaganych do rozpoczęcia inwestycji, a zatem niesłuszne jest twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że działania w tym zakresie są powieleniem warunków, jakie spółka powinna spełnić przy budowie elektrowni.

Odnosząc się do wydatków ponoszonych z tytułu ochrony terenu inwestycji, w skardze kasacyjnej zarzucono, że WSA w Gdańsku nie wziął pod uwagę faktu, iż konieczność dokonywania takich wydatków jest ściśle powiązana z prawidłowością przebiegu inwestycji, bowiem ewentualna degradacja terenu, której owa ochrona ma zapobiec, mogłaby mieć negatywne skutki dla procesu inwestycyjnego.

Dodatkowo podniesiono, że brak możliwości zaliczenia do kosztów inwestycyjnych wydatków na usługę monitoringu i na usługę ochrony inwestycji spowodowałby, że zasadnie i racjonalnie dokonujący tych wydatków inwestor nie mógłby ich w żaden sposób uwzględnić (rozliczyć) z punktu widzenia podatkowego, gdyż nie mogłyby one zostać zakwalifikowane jako koszty związane z bieżącymi przychodami podatkowymi i nie mogłyby stanowić bieżących kosztów podatkowych.

Podkreślając, że wymienione wydatki pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z prowadzonym procesem inwestycyjnym i są oczywiście uzasadnione z punktu widzenia racjonalnego przebiegu tego procesu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wniosek ten nie oznacza jednak, że aprobatę zyskują wszystkie zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on związany podstawami (art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jak i wnioskami tej skargi (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Skarga kasacyjna Spółki ograniczona została wyłącznie do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 16a i 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2002 r. polegającą na przyjęciu, że: "... innymi kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych nie mogą być:

a) koszty prac geologicznych i geodezyjnych,

b) koszty monitoringu inwestycji,

c) koszty ochrony terenu inwestycji".

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym odczytaniu (odkodowaniu) treści określonej normy prawnej. Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą podstawą kasacyjną, dla zweryfikowania jego trafności miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zauważyć trzeba, że zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów: "Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji". Z kolei art. 21 ust. 4 stanowił, że: "W przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1".

Mając na uwadze zaprezentowaną w skardze kasacyjnej argumentację należy stwierdzić, że strony prawidłowo odczytały obydwa zacytowane przepisy, zaś spór sprowadza się jedynie do "odkodowania" znaczenia terminu: "nabycie towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji".

Rację ma sąd I instancji stwierdzając, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia środków trwałych (środków trwałych w budowie) oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś art. 21 ust. 3 ustawy zawiera odesłanie do odrębnych przepisów. Dlatego należy posłużyć się ogólną definicją tych pojęć, a ta w zakresie środków trwałych w budowie zawarta jest w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Przepis art. 3 ust. 1 pkt 11 tej ustawy określa co należy rozumieć pod pojęciem środków trwałych, zaś art. 3 ust. 1 pkt 16 doprecyzowuje pojęcie "środka trwałego w budowie". Strony są zgodne co do faktu, że w sprawie spełnione zostały przesłanki z tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem przez "środki trwałe w budowie" rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Powyższa definicja pokrywa się w prawie podatkowym z kategorią środka trwałego określoną w art. 16a ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą prawną uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 przywołanej ustawy. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje ogólną regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast drugi zawiera wyłączenia wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można. I tak zgodnie przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...). Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie. Dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Powyższy wniosek wynika wprost z przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt wytworzenia (dodawany do wartości początkowej środka trwałego) uważa się między innymi wartość wykorzystanych usług obcych i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Nie zalicza się natomiast między innymi kosztów ogólnych zarządu. Z przywołanej regulacji wynika to, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe (wyrok NSA z dnia 10.08.2006 r., sygn. akt II FSK 1086/05, niepubl.). Do wydatków takich należy niewątpliwie zaliczyć koszty prac za badania geologiczne dla projektowanej Elektrowni Gazowej w Ż. oraz za roboty dodatkowe - prace makroniwelacyjne dla wykonania otworów geologicznych. Analogiczne poglądy, co do zaliczania prac geologicznych i geodezyjnych do wydatków inwestycyjnych, prezentowano już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.12.2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/04 stwierdzono, że: " ... Przykładem wydatku na wytworzenie środka trwałego może być wydatek na prace geologiczne, niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę (wyrok NSA z dnia 21.09.2001 r., SA/Gd 698/99)".

W konsekwencji należy uznać za błędne stanowisko Sądu I instancji, że fakt poniesienia wydatków na prace geologiczne i geodezyjne przed uzyskaniem pozwolenia na budowę nie pozwala ich uznać za wydatki inwestycyjne. Stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii stanowi błędną interpretację art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oparte było na błędnym rozumieniu Prawa budowlanego. Analiza przepisów art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Z 2000 r., Nr 1126 z późn. zm.) prowadzi bowiem do wniosków, że w określonych przypadkach prawo budowlane nie tylko nie zakazuje, ale wręcz wymaga wykonania prac geologicznych i geodezyjnych jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę.

Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących kosztów monitoringu inwestycji i kosztów ochrony terenu, należy zauważyć, że w istocie rzeczy zarzuty te sprowadzają się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy stwierdzenia, że wydatki na usługi monitoringu świadczone przez E. Sp. z o.o. były konieczne dla zapewnienia realizacji inwestycji (oraz, że skarżąca spółka nie miałaby możliwości realizowania takiego typu inwestycji bez prowadzenia monitoringu ze strony E. Sp. z o.o.), zaś druga kwestia dotyczyła stwierdzenia, że przedmiotem ochrony był "teren inwestycyjny". Zatem zarzuty te dotyczą nie tyle błędnej wykładni co kwestii ustaleń faktycznych. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że trudno zaliczyć do kosztów inwestycyjnych wydatki dotyczące ochrony terenu, na którym nie są prowadzone żadne prace budowlane (tym bardziej, że podatnik wykazywał w toku postępowania, iż wydatki te były ponoszone w celu uniknięcia odpowiedzialności za ewentualne wypadki na terenie przyszłej elektrowni). Odnośnie poniesionych przez spółkę kosztów związanych z realizacją umowy z E., Sąd I instancji stwierdził, że również nie można ich zaliczyć do wydatków inwestycyjnych, gdyż przedmiotem tej umowy było nadzorowanie przez E. procesu budowy z punktu widzenia wymogów prawa budowlanego, przepisów ochrony środowiska oraz nadzorowanie podpisywanych umów związanych z wytwarzaną energią i prawidłowość pracy elektrowni z normami ochrony środowiska i innymi normami prawnymi.

Analiza zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących kosztów monitoringu inwestycji i kosztów ochrony terenu jak i uzasadnienia zawartego w przedmiotowej skardze prowadzi do wniosku, że zarzuty te w istocie rzeczy sprowadzają się do zarzutu tzw. "błędu subsumcji". Uchybienie to " ... wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2004 r., str. 246 - 247). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie zauważyć trzeba, iż ujawnia się w ten sposób opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując opisane wyżej zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi odnośnie kosztów monitoringu inwestycji i kosztów ochrony terenu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparto na art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ww. ustawy.