Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 520/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 15 i 21, art. 15 ust. 1 i 4,  art. 86 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., styczeń i luty 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą B. K. (dalej jako strona, podatniczka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., styczeń, i luty 2014r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) za grudzień 2013r. w wysokości 48 zł i luty w wysokości 36 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatniczka prowadzi z mężem A. K. gospodarstwo rolne o powierzchni 100ha położone w miejscowości "[...]". Na podstawie przedłożonych dokumentów oraz zeznań strony ustalono, że część gruntów o powierzchni ok. 40 ha, wchodzących w skład gospodarstwa jest własnością małżonka, bowiem zostały nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego. Między innymi gospodarstwo rolne o powierzchni 13,35 ha, położone we wsi "[...]", składające się z działek gruntu (Kw nr "[...]" i nr "[...]"), na mocy umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego nr "[...]" z dnia "[...]" wydanej przez Naczelnika Gminy zostało nieodpłatnie przekazane przez D. K. na rzecz syna A. K. Ponadto Pan A. K. nabył nieruchomości gruntowe położone we wsi "[...]", w tym: od Skarbu Państwa 11,56 ha na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" (Kw nr "[...]") i 7,12 ha na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" oraz 9,84 ha od D. C. na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]". Pozostałe nieruchomości gruntowe o powierzchni ok. 60 ha, położone we wsi "[...]", wchodzące w skład gospodarstwa rolnego małżonkowie nabyli wspólnie, w tym:

- działki o powierzchni 6,99 ha od małżonków E. i E. M. - na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]". W akcie zawarte jest oświadczenie, że małżonkowie nieruchomość powyższą nabyli na prawach wspólności ustawowej, na powiększenie już posiadanego gospodarstwa rolnego;

- nieruchomość rolną składającą się z niezabudowanej działki o powierzchni 52,76 ha od Oddziału Terenowego Agencji Nieruchomości Rolnych - na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]". W akcie zawarte jest oświadczenie małoznków, że nabycia powyższej nieruchomości dokonują ze środków pochodzących z ich majątku wspólnego;

- niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 0,59 ha od Skarbu Państwa Agencji Nieruchomości Rolnych - na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]". W akcie zawarte jest oświadczenie małżonków, że nabycia powyższej nieruchomości dokonują na prawach wspólności ustawowej, na powiększenie już posiadanego gospodarstwa rodzinnego.

Ponadto z akt sprawy wynika, że umową majątkową małżeńską o wyłączenie wspólności majątkowej, zawartą w akcie notarialnym z dnia "[...]", małżonkowie od dnia "[...]" ustanawiają rozdzielność majątkową i obowiązywać ich będzie ustrój rozdzielności majątkowej polegający na tym, że każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy jak i majątek nabyty później, zarządza samodzielnie swoim majątkiem, stosownie do treści art. 51 i art. 511 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Do protokołu przesłuchania Strony w dniu "[...]" podatniczka zeznała, że w ramach rozdzielności majątkowej nie przeprowadzono podziału majątku wspólnego. Z jej zeznań wynika, że gospodarstwo rolne położone we wsi "[...]" jest wspólną własnością jej i męża i jest wspólnie przez nich prowadzone. W gospodarstwie tym prowadzona jest uprawa zbóż i hodowla bydła mlecznego. Uprawy pszenicy, pszenżyta, jęczmienia, rzepaku, kukurydzy i mieszanek zbożowych prowadzone są na powierzchni ok. 70 ha, zaś pozostałą część stanowią użytki zielone, tj. pastwiska i łąki. Około 50 % produkcji roślinnej jest sprzedawana, natomiast reszta wykorzystana jest w gospodarstwie do karmienia bydła. Małżonkowie posiadają 35-40 krów i ok 40 szt. innego bydła (jałówki, bydło opasowe, cielaki).

A. K. w dniu "[...]" złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wskazując że od "[...]"rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy VAT. Od dnia "[...]" ww. prowadzi również działalność usługową wspomagająca produkcję roślinną (01.61.Z PKD). Do momentu wydania zaskarżonej decyzji A. K. pozostawał podatnikiem VAT czynnym.

W dniu "[...]" podatniczka złożyła wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, wpisując jako rodzaj działalności gospodarczej działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (01.61.Z PKO) z datą rozpoczęcia od dnia "[...]". Ponadto w dniu "[...]" złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT od dnia "[...]".

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka w kontrolowanym okresie, w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 wykazała sprzedaż usług załadunku obornika, w tym:

- w grudniu 2013r. - udokumentowanych fakturą VAT z dnia "[...]", wartość netto usługi 600,00 zł, VAT wg stawki 8 % w kwocie 48,00 zł, wartość brutto 648,00 zł,

- w lutym 2014r. - udokumentowanych fakturą VAT z dnia "[...]", wartość netto usługi 450,00 zł, VAT wg stawki 8 % w kwocie 36,00 zł, wartość brutto 486,00 zł.

Ponadto w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2013r. do lutego 2014r. podatniczka wykazała nabycie maszyn/urządzeń rolniczych oraz usług rachunkowych, tj.: w grudniu 2013r.

1) ładowarki teleskopowej na podstawie faktury VAT z dnia "[...]", wartość netto 235 450,00 zł, VAT w kwocie 54 153,50 zł, wartość brutto 289 603,50 zł. Pieczątki i adnotacje umieszczone na ww. fakturze potwierdzają, że ww. zakup został przedstawiono do refundacji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013"; w styczniu 2014r.

2) usług biura (rozliczenie m-ca 12) - na podstawie faktury VAT z dnia "[...]" wystawionej podatkowego, wartość netto 100,00 zł, VAT w kwocie 23,00 zł, wartość brutto 123,00 zł; w lutym 2014 r.

3) zamiatarki o wartości netto 6 000,00 zł i chwytaka BEL 1 cylindrycznego o wartości netto 3 000,00 zł - na podstawie faktury VAT z dnia "[...]", wartość netto ogółem 9000,00 zł, VAT w kwocie 2 070,00 zł, wartość brutto 11 070,00 zł;

4) usług biura (rozliczenie m-ca 01) - na podstawie faktury VAT z dnia "[...]" wystawionej przez doradcę podatkowego, wartość netto 100,00 zł, VAT w kwocie 23,00 zł, wartość brutto 123,00 zł;

5) łyżko krokodyla 2,3M HAROOX 500 - na podstawie faktury VAT z dnia "[...]", wartość netto 6 500,00 zł, VAT w kwocie 1 495,00 zł, wartość brutto 7 995,00 zł.

Zakupiony sprzęt rolniczy, tj. ładowarkę teleskopową MERLO, zamiatarkę, chwytak BEL oraz łyżko krokodyl HAROOX został również ujęty w ewidencji środków trwałych.

Z zebranego materiału wynika również, że dnia "[...]" podatniczka zawarła umowę przyznania pomocy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach wspierania rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w latach 2007-2013, którą przeznaczyła na zakup sprzętu rolniczego. Ponadto ustalono, że zakup ładowarki teleskopowej podatniczka sfinansowała umową pożyczki zawartą w dniu "[...]" na kwotę 289 603,50 zł.

Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy podatniczka prowadząc działalność rolniczą (świadcząc usługi rolnicze) może być samodzielnym odrębnym od małżonka podatnikiem VAT czynnym, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzętu rolniczego, wykorzystywanego do świadczenia usług rolniczych oraz podatku naliczonego związanego z nabyciem usług rachunkowych jak również czy zasadnie wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż usług rolniczych. Z zeznań podatniczki wynika, że w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi załadunku, rozładunku i przewozu obornika, zboża i balotów. W celu świadczenia tych usług dokonała zakupu ładowarki teleskopowej wraz z osprzętem, tj. łyżką krokodyla i chwytakiem. Zamiatarka nie była jeszcze wykorzystana, gdyż wymaga dostosowania do ładowarki (zostanie przerobiona po zakończeniu okresu gwarancji). Zgłoszenie działalności w tym samym co mąż zakresie wynikało z wyczerpaniem limitu pomocy dla małżonka z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na zakup maszyn i sprzętu rolniczego. Strona zgłosiła taką samą działalność, aby powiększyć park maszynowy i aby móc świadczyć usługi w szerszym zakresie. Z jej zeznań wynika, że uzupełniają się z mężem przy świadczeniu usług dla rolników, np. mąż posiada prasę, a ona ładowarkę. Zakup ładowarki sfinansowała pożyczką leasingową w kwocie 290 tys. zł, natomiast zakup pozostałego sprzętu środkami własnymi pochodzącymi z gospodarstwa rolnego. Zeznała, że zakupiony przez nią sprzęt jest wykorzystywany zarówno w gospodarstwie rolnym prowadzonym wspólnie z mężem jak i do świadczenia usług. Z zeznań strony wynika, że mąż również wykorzystuje ten sprzęt do świadczenia usług, jednakże faktura wystawiana jest przez tego z małżonków, którego sprzętem wyświadczono usługę. W okresie objętym kontrolą zafakturowane przez stronę usługi wykonał małżonek. W przypadku gdy usługa wykonywana jest sprzętem strony i małżonka, wystawiane są dwie faktury. Poza ładowarką i osprzętem podatniczka nie posiada nic własnego. Podkreśliła, że gospodarstwo rolne oraz dom, który małżonkowie będąc we wspólności majątkowej wspólnie wybudowali są własnością wspólną jej i męża.

Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 4 i ust. 5, art. 96 ust. 2, art. 2 pkt 15 i 16, art. 2 pkt 21 ustawy VAT, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdził, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwolnionym lub czynnym) jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności - działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (leśnego, rybackiego) i w jej zakresie będący producentem (wytwarzającym produkty rolne celem dostawy), jak i usługodawcą (świadczącym usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może być prowadzona przez kilka osób, jak również może być własnością wspólną. Przepisy ustawy VAT w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułują, kto może korzystać ze statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wskazują one, iż w odniesieniu do wspólnego gospodarstwa rolnego podatnikiem VAT jest tylko jedna osoba. Innymi słowy na jedno

gospodarstwo rolne prowadzone przez kilka osób przypada tylko jeden podatnik VAT, którym staje się ta osoba, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne. Zasadę tę dodatkowo potwierdza cytowany wyżej przepis art. 96 ust. 2 ustawy VAT.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż zgodnie z art. 23 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - podstawą ustroju rolnego państwa jest gospodarstwo rodzinne, zatem w zamyśle ustawodawcy winno ono stanowić jeden organizm ekonomiczny, utrzymywany pracą małżonków oraz członków ich rodziny zamieszkujących w tym gospodarstwie.

Tym samym, zdaniem Dyrektora, za niedopuszczalne uznać należy występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego więcej niż jednej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że gospodarstwo rolne prowadzone np. przez małżonków,

dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane być powinno za jednego podatnika VAT. Powyższe oznacza brak możliwości rozliczania odrębnie wykonywanej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego produkcji roślinnej i zwierzęcej i odrębnie świadczonych usług rolniczych. Reprezentantem takiego gospodarstwa może być natomiast tylko jeden z jego współwłaścicieli (np. mąż lub żona) i to ten, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. W świetle przepisów ustawy o VAT nie ma możliwości zarejestrowania jako czynnych podatników VAT w zakresie działalności rolniczej obojga małżonków prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok NSA z dnia 29 maja 2014r., sygn. akt I FSK 757/13.

Dodatkowo podkreślono, że powyższa wykładnia przepisów jest zgodna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią przepisu art. 295 ust.. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. U. UE.L.2006.347.1) do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności wymienione w załączniku VIII (zawierającym otwarty katalog usług rolniczych), świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.

Reasumując Dyrektor wskazał, że podatniczka prowadzi ten sam co mąż rodzaj działalności - działalność rolniczą. Zarówno działalność strony jak i małżonka jest nierozerwalnie związana z prowadzonym wspólnie gospodarstwem rolnym. Słusznie zatem wywiódł organ I instancji, że świadczenie przez stronę usług rolniczych nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach

prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Strona nie może więc świadczyć usług rolniczych w ramach własnej działalności gospodarczej. Podkreślono również, że fakt zawarcia przez małżonków w dniu "[...]" umowy o rozdzielności majątkowej, jak słusznie stwierdził organ I instancji, jest bez znaczenia. Jak bowiem wynika z zebranego materiału nie dokonano podziału majątku, zaś małżonkowie nadal prowadzą jedno wspólne gospodarstwo.

W związku z powyższym wskazano, że zawarte w odwołaniu twierdzenie strony, iż świadczenie usług rolniczych nie mieści się w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego, a więc podlega przepisom ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej jest chybione.

Ponadto małżonek strony rezygnując z dniem "[...]" ze statusu rolnika ryczałtowego podjął decyzję, że będzie dokonywać rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach

ogólnych. Tym samym, to mąż strony ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Strona nie może zatem, w świetle wykładni obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT, ponieważ zgłoszenie dokonane przez współmałżonka obejmuje swoim zakresem również jej działalność. Przyjęcie stanowiska strony

oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna jest niedopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. W tej sytuacji organ I instancji słusznie stwierdził, iż strona nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu przez pełnomocnika faktu rejestracji strony na potrzeby podatku VAT organ odwoławczy stwierdził że, nawet jeżeli rejestracji takiej organ dokonał błędnie, pozostaje on bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od woli i poglądu osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego, a także

niezależną od poglądów organów podatkowych. Sama rejestracja podatnika w podatku VAT jest czynnością materialno-techniczną, a jej potwierdzenie ma cechy zaświadczenia o którym mowa w art. 306a i następne Ordynacji podatkowej.

Oznacza to zarazem, że takie zaświadczenie (druk VAT-5) nie ma cech decyzji ostatecznej i potwierdzało jedynie fakt zarejestrowania strony jako podatnika VAT czynnego w dacie, kiedy do takiego zarejestrowania doszło. Nie stoi to jednak na przeszkodzie późniejszym odmiennym ustaleniom organów podatkowych, co w niniejszej sprawie miało miejsce w ramach postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego. Ponieważ potwierdzenie VAT nie jest decyzją, nie wywoływało ono skutków opisanych w art. 128 Ord. pod.

Ponadto, za nietrafny uznano zarzut strony dotyczący dyskryminacji i naruszania zasad równego traktowania obywatela, tylko dlatego, że jest współmałżonkiem rolnika. Obowiązujące przepisy nie zabraniają rolnikowi prawa do prowadzenia działalności gospodarczej. Regulują natomiast kwestię sposobu rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez nich w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego działalności rolniczej. Istotne jest to, że rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług lub jej brak determinuje status podatkowy gospodarstwa rolnego, odpowiednio - opodatkowanie na zasadach ogólnych lub zwolnienie. Gospodarstwo rolne, bez względu na ilość osób je prowadzących, należy zatem traktować jako jednego podatnika VAT - czynnego lub zwolnionego, jednakże jedynie w odniesieniu do dokonywanych w jego ramach czynności, które wchodzą w zakres zdefiniowanej w ustawie o podatku od towarów i usług działalności rolniczej. Zatem prowadzenie przez rolników działalności gospodarczej w innym zakresie, nie podlega powyższym regulacjom. Powyższe oznacza, że w przypadku wieloosobowych gospodarstw rolnych możliwe jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przez jednego ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego prowadzącego działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego oraz przez drugiego ze współwłaścicieli, ale wyłącznie w zakresie działalności gospodarczej innej niż wymieniona w art. 2 pkt 15 ustawy VAT.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i 2 , Dyrektor stwierdził, że ich zastosowanie jest konsekwencją nie posiadania przez stronę statusu podatnika VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak wynika z ww. przepisów przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, dla których będzie on naliczał podatek należny. Słusznie więc organ I instancji wywiódł, że w ustalonym stanie faktycznym, w oparciu o obowiązujące

w tym zakresie przepisy, to małżonek strony jest czynnym podatnikiem

podatku od towarów i usług. Tym samym, stronie nie będącej odrębnym podatnikiem nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzętu rolniczego oraz usług rachunkowych, udokumentowanych fakturami, w których figuruje ona jako nabywca.

Odnosząc się do zarzutu o bezpodstawnym zastosowaniu art. 108 ust. 1

ustawy VAT, podkreślono, iż przepis ten ma zastosowanie niezależnie

od posiadania przez wystawcę faktury statusu czynnego podatnika VAT. Cytowany przepis art. 96 ust. 2, stanowiący o możliwości złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez jednego z rolników wskazuje, iż uprawnionym do wystawiania faktur będzie ta osoba która złoży w imieniu gospodarstwa rolnego zgłoszenie rejestracyjne. Jak wyżej wywiedziono, w niniejszej sprawie, osobą uprawnioną do wystawienia faktur jak również zobowiązaną do rozliczenia podatku z tytułu działalności rolniczej gospodarstwa, w tym świadczenia usług rolniczych jest małżonek strony. Z uwagi na wystawienie przez podatniczkę faktur z wykazanym podatkiem VAT, w świetle ww. przepisu, jest słusznie stwierdził organ I instancji jest ona zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach. Zatem zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 108 ust. 1 jest bezzasadny. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż kolizja ww. przepisu z przepisami Ordynacji podatkowej nie występuje.

Skargę na w/w decyzję wniosła podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 15 ust. 1, 4 i 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 2 ustawy VAT,

- wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 32, 33, 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 jak również art. 217 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu podniesiono, że stwierdzenie przez organ podatkowy , tak I jak i II instancji, że strona nie może świadczyć usług rolniczych w ramach własnej działalności gospodarczej jest wyraźnym aktem dyskryminacji i nierównego traktowania obywatela, wbrew przepisom ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Mąż skarżącej od dnia "[...]", dokonując zgłoszenia VAT-R, zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego z racji prowadzenia gospodarstwa rolnego i "[...]" rozpoczął świadczenie usług rolniczych. Od tego dnia małżonkowie utracili również prawo do korzystania z przepisów art. 15 ust. 4 ustawy VAT. Twierdzenie, że to mąż skarżącej winien wystawić faktury i rozliczyć podatek należny za usługi świadczone przez żonę uznać należy za podżeganie do popełnienia przestępstwa firmanctwa przez organ.

Wskazując na definicję rażącego naruszenia prawa zawartego w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2006r., sygn. akt OSK 1134/04 podniesiono, że decyzja wydana w niniejszej sprawie nosi znamiona rażąco naruszającej prawo , których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dają bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję .

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

W skardze skarżąca nie sformułowała zarzutów naruszenia przepisów postępowania . Sąd , badając zaskarżoną decyzję także w aspekcie zgodności z tymi przepisami nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie . W ocenie sądu ustalenia faktyczne są prawidłowe . Poczynione zostały po pełnym wyjaśnieniu i wyczerpującym rozważeniu wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności . Uzasadnienie decyzji organów obu instancji zawiera wymagane prawem ( art. 210 § 4 Ord. pod. ) elementy , w tym w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej . Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego , wskazać należy na zasadnicze elementy ustalonego bezspornie stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika , że skarżąca wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. Mąż jej jest podatnikiem czynnym VAT jako rolnik i złożył w dniu "[...]" zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z wymogami art. 15 ust. 4 ustawy VAT , przy czym stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego . Od dnia "[...]" mąż skarżącej zgłosił i zarejestrował także prowadzenie działalności usługowej w zakresie wspomagania produkcji roślinnej o kodzie rejestracyjnym PKD 01.61.Z . Natomiast skarżąca , będąc współwłaścicielką i współprowadzącą z mężem gospodarstwo rolne , w dniu "[...]" także złożyła zgłoszenie rejestracyjne ( VAT-R) jako podatnik , oświadczając , że z dniem "[...]" rezygnuje ze zwolnienia podatkowego , określonego w art. 113 ust. 3 lub 9 ustawy VAT. Następnie w dniu "[...]" złożyła wniosek o wpisanie do ewidencji działalności gospodarczej , określonej jako " działalność usługowa wspomagająca produkcje roślinną " , zakwalifikowaną według kodu PKD 01.61.Z . W związku z prowadzoną działalnością , skarżąca składała deklaracje podatkowe i dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług , wykazując podatek do odliczenia z tytułu zakupu sprzętów i maszyn , wykonanych usług oraz zakupionych usług , które szczegółowo opisano w decyzji .

W tak ustalonym stanie faktycznym , zagadnieniem stanowiącym istotę sporu jest kwestia , czy skarżącej przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług , jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z mężem. Organy podatkowe zaprezentowały bowiem stanowisko , że skarżąca nie nabyła skutecznie statusu takiego podatnika . W ocenie sądu jest to stanowisko trafne , a dokonane przez organy podatkowe wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego prawidłowe .

Podzielając ocenę prawną dokonaną w zaskarżonej decyzji , wskazać należy na treść art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Wynika z niej wprost , że podatnikami są osoby prawne , jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 15 ust. 4 , w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne , leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę , która złożyła zgłoszenie rejestracyjne , o której mowa w art. 96 ust. 1 ustawy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy VAT ). A zatem trafne jest stwierdzenie , że przepisy w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne określają status podatnika podatku od towarów i usług . Ustawodawca postanowił bowiem , że w przypadku , gdy gospodarstwo stanowi współwłasność , czynnym podatnikiem może być tylko jedna osoba . Wyraźnie wynika to z art.96 ust. 2 ustawy , który stanowi , że w przypadku osób fizycznych , o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 , zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób , na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych .

Cytowany wyżej art. 96 ust. 2 odsyła do art. 15 ust. 4 i 5 ustawy . Powinien więc być odczytywany w powiązaniu z tymi przepisami oraz z art. 2 pkt 15-21 ustawy VAT. Legalna definicja działalności rolniczej zawarta jest w art. 2 pkt 15 ustawy , według którego jest nią produkcja roślinna i zwierzęca ( w tym wymienione szczegółowo różne rodzaje produkcji, upraw , chowu i hodowli oraz sprzedaży ) , a także świadczenie usług rolniczych . Natomiast w art. 2 ust. 21 ustawy VAT jako usługi rolnicze zdefiniowano usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy . Jak trafnie wskazały organy podatkowe , w załączniku tym w poz. 35 wymieniono usługi rolnicze oznaczone symbolem PKWiU , opisane jako "ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)" . Wykazane w zaskarżonej decyzji zasady kwalifikowania usług rolniczych jednoznacznie wskazują na to , że działalność usługowa skarżącej (podobnie jak i jej męża) mieściła się w pojęciu działalności rolniczej prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego . W konsekwencji usługi te nie stanowiły działalności gospodarczej odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego , lecz były nadal działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego , wspólnie z małżonkiem prowadzonego , gospodarstwa rolnego.

Z powyższego wynika zatem , że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej jaka jest działalność w ramach gospodarstwa rolnego i w jej zakresie jest producentem , jak i usługodawcą na rzecz podmiotów trzecich . Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez chęć produkowania , sprzedawania produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych innym podmiotom . Jest to więc działalność odmienna od wskazanej w treści art. 15 ust.2 ustawy VAT działalności producenta , handlowca czy usługodawcy , jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług . Nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest więc rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług .

Zarzuty skargi o naruszeniu art. 15 ust. 1 , 4 i 5 ,art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 92 ust. 2 ustawy VAT są w świetle przedstawionych rozważań bezzasadne . Zważywszy na fakt uprzedniej rejestracji męża skarżącej jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego , zasadne było stanowisko organów , że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej , występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim zarejestrowany jako taki podatnik mąż skarżącej. W rezultacie faktury dotyczące tej działalności związanej z prowadzeniem gospodarstwa mogły być wystawiane tylko na rzecz ( lub przez ) męża skarżącej . Byłoby to działanie zgodne z prawem i w żadnej mierze nie nosiłoby znamion firmanctwa lub przestępstwa , co zarzuca skarżąca . Zarówno działalność skarżącej , jak i jej męża jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym . Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby , że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo , a ponadto w istniejącym już gospodarstwie byłoby dwóch podatników , którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń VAT. Taka konstrukcja prawna byłaby niedopuszczalna na gruncie wskazanych wyżej przepisów.

Podniesienie wymaga nadto , co trafnie przyjęły organy podatkowe , że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku . Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego . Wprawdzie przedmiotem sprawy nie jest kwestia prawidłowości rejestracji , lecz zauważyć należy , że nawet w przypadku błędnej rejestracji , fakt ten pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego .Status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną , niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego lub od stanowiska organów podatkowych . Co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego , a tylko warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia , gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest obiektywnie podatnikiem podatku od towarów i usług .

Konsekwencją rozważań co do braku statusu podatnika VAT skarżącej jest bezzasadność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy . Prawo do odliczenia naliczonego podatku zawartego w cenie zakupionych towarów i usług przysługuje bowiem wyłącznie podatnikowi tego podatku , którym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy był mąż skarżącej .

Wskazany wyżej , szczególny charakter działalności rolniczej prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego i przyjęte w ustawie VAT rozwiązania prawne co do statusu podatnika czynnego osób je prowadzących , nie pozwalają także na uwzględnienie zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji , tj. art.2 , art. 32,art. 33, art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art.84 i art. 217 oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej . Skarżąca bliżej nie uzasadnia tych zarzutów , podnosząc , że decyzje organów podatkowych są "aktem dyskryminacji i nierównego traktowania obywatela" , ograniczając jego wolności i swobody . W ocenie sądu takie stwierdzenia nie są uprawnione na gruncie wskazanych przepisów prawa , których konstytucyjność nie została podważona , a których stosowanie jest obowiązkiem organów państwa , zgodnie z zasadą praworządności . Podkreślenia wymaga przy tym , że specyficzny charakter działalności rolniczej prowadzonej wspólnie w ramach gospodarstwa rolnego determinował szczególne uregulowania dotyczące statusu podatnika czynnego VAT. Nie odbiera natomiast prawa do prowadzenia przez podmiot prowadzący rolniczą działalność gospodarczą innego niż rolnicza rodzaju działalności gospodarczej.

Wymieniony w petitum skargi art. 92 ust. 2 ustawy VAT zawiera delegację dla ministra finansów do wydania rozporządzenia wykonawczego w zakreślonym przedmiocie , który nie był elementem rozpoznawanej sprawy . Odnośnie do przywołanego w decyzjach art. 96 ust. 2 ustawy VAT sąd wypowiedział się wyżej .

Nadmienić także należy , że na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne , w tym Naczelny Sąd Administracyjny , prezentując stanowisko zbieżne z przedstawionym w zaskarżonej decyzji i niniejszym wyroku ( vide wyroki NSA z dnia 10.08.2011r. , sygn. akt I FSK 1211/10; z dnia 29.05.2014r. , sygn. akt I FSK 757/13 ; z dnia 13.05.2015 , sygn. akt I FSK 210/14 ; z dnia 27.10.2015r. , sygn. akt I FSK 546/14 ; wyroki WSA w Opolu z dnia 27.11.2013 , sygn. akt I SA/Op 622/13 ; WSA w Bydgoszczy z dnia 08.07.2014r. sygn. akt I SA/Bd 616/14; dostępne w bazie www.orzeczenia .nsa.gov.pl ) .

Zawarte w końcowej części skargi wywody dotyczące rażącego naruszenia prawa nie zostały powiązane z żadnym z zarzutów skargi i okolicznościami sprawy . W ocenie sądu nie ma żadnych podstaw do twierdzenia , że zaskarżona decyzja lub poprzedzająca ja decyzja naczelnika urzędu skarbowego wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Wręcz przeciwnie , w ocenie sądu decyzje te wydane zostały zgodnie z prawem , co wyżej wykazano .

Wobec bezzasadności skargi , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.