Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1147/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 w związku z art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r., nr [...] [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika Gminy S. (dalej: Gmina, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., nr [...] odmawiającej naliczenia oraz zwrotu oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. od należnych oraz wypłaconych już Gminie kwot nadpłat oraz zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r. ‒ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Do organu I instancji w dniu 30 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek Gminy z 10 grudnia 2014 r. o stwierdzenie:

- w trybie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł,

- oraz w trybie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł, w terminie 60 dni od dnia złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7.

Do wniosku załączono korekty deklaracji VAT-7.

Organ I instancji w dniu 27 lutego 2015 r. w trybie bezdecyzyjnym dokonał wypłaty Gminie kwot nadpłat oraz zwrotów podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł uznając wniosek w całości za zasadny, na wypłatę złożyły się:

- kwota [...] zł - nadpłacony podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. (w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.),

- kwota [...] zł - zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień oraz od października do grudnia 2010 r.

W dniu 18 września 2018 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Gminy z 13 września 2018 r. o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, na które składają się:

- oprocentowanie nadpłat za odpowiednie okresy 2010 r. na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 O.p., od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu,

- oprocentowanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2010 r. na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 O.p. od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, do dnia zwrotu odpowiednich kwot na rachunek bankowy Gminy.

Według Gminy, przy kalkulacji niewypłaconych dotychczas kwot organ powinien wziąć pod uwagę treść art. 78a O.p. W uzasadnieniu podniosła, że oprocentowanie przedmiotowych kwot nadpłat pozostaje w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września C-276/14. gdyż:

- na skutek ww. wyroku nastąpiła zmiana praktyki interpretacyjnej, na którą to praktykę nie miała wpływu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13,

- tzw. "ustawa centralizacyjna" potwierdza jej stanowisko, że przedmiotowe nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstały "w wyniku orzeczenia Trybunału",

- najnowsze orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym przede wszystkim wyrok WSA w Gliwicach z 16 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 841/17 potwierdza zasadność jej wniosku,

- stosowanie przepisu art. 78 § 5 O.p. jest możliwe również w braku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przed orzeczeniem Trybunału), co wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ I instancji nie uwzględnił wniosku Gminy i wymienioną we wstępie decyzją odmówił wypłaty żądanego oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. podnosząc, że przedmiotowe kwoty nadpłat oraz zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nie spełniają warunku z art. 74 O.p.

W odwołaniu Gmina domagała się uchylenia decyzji zarzucając jej naruszenie:

A) art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług (pozostających w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej) za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi mimo, że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje. Organ pominął również fakt, że same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia podatku nie kwestionowały, a przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy 2010 r., a tym samym ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe;

B) art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010 r. bez powoływania się we wniosku o nadpłatę i zwrot na wyrok Trybunatu oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot podatku od towarów i usług przed wydaniem wyroku Trybunału w sprawie C-276/14, to podstawą zwrotu tych środków nie było ww. orzeczenie Trybunału. Organ nie uznał za decydujący faktu, że nadpłaty i zwroty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która została usankcjonowana dopiero przez Trybunał w sprawie C-276/14;

C) art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez faktyczne uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku Trybunału, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej;

D) art. 183 Dyrektywy Rady 2006/1 12/WE - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznał, że istotą sporu jest kwestia związana z oceną, czy nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września w sprawie C-276/14, czy też nie.

Za bezsporną kwestię uznał to, że u odwołującej powstały nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Wskazał na treść art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 5, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a), art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) i § 5 pkt 1 O.p. Zaakcentował, że nadpłata może powstać w dwóch trybach, tj. kiedy podatnik dokonuje zapłaty podatku wbrew przepisom prawa, bądź też kiedy podatnik zapłacił podatek w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, które następnie okazały się być niezgodne czy to z Konstytucją czy też przepisami wspólnotowymi. Zdaniem organu nadpłaty w niniejszej sprawie powstały w pierwszym z ww. trybów. Gmina skorzystała bowiem z możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Organ podatkowy uwzględnił wniosek Gminy wraz ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy i wypłacił żądane kwoty w terminie. Umożliwił tym samym w pełni realizację prawa Gminy do nadpłaty w sposób zgodny z prawem krajowym i wspólnotowym. Dyrektor wskazał również, że powoływany wyrok TSUE zapadł po złożeniu wniosku Gminy i zwrocie nadpłaty. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wskazał, że aby wniosek Gminy mógł być uznany jako złożony na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., Gmina we wniosku powinna była się powołać na wyrok TSUE w sprawie Gminy Wrocław i dokonać scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tego jednak nie uczyniła.

Organ podkreślił, że Gmina za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2011-2014 złożyła scentralizowane rozliczenia podatku od towarów i usług (w tym za lata: 2013-2014 w trybie tzw. ustawy centralizacyjnej), natomiast za okresy od stycznia do grudnia 2010 złożone korekty objęły swym zakresem tylko sprzedaż rozliczoną wcześniej przez Urząd Gminy oraz podatek naliczony, niewykazany w pierwotnych deklaracjach, a dotyczący:

- wydatków związanych z budową sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, wykorzystywanej do świadczenia odpłatnych usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zdaniem Gminy podatek naliczony od tych wydatków pozostaje w związku z orzeczeniem Trybunału C-276/14),

- nakładów i kosztów skorelowanych ze sferą administracyjną Gminy oraz utrzymaniem budynków Urzędu Gminy.

Zauważył przy tym, że już po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na ww. orzeczenie i jako załączniki złożyć scentralizowane deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. (upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), czego nie uczyniła. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem Gminy, że do zwrotów podatku od towarów i usług znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące oprocentowania z art. 78 § 5 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podał (ad. A i B):

- wprawdzie Gmina we wniosku z 10 grudnia 2014 r. uzasadniała tezę: "Gmina i Zakład jako jeden podatnik" i powołała uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/13, to jednak w tym samym wniosku (str. 13 i 18) przyznała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę od wydatków na inwestycje wodno-kanalizacyjne nie jest zależne od kwestii jedności prawnopodatkowej Gminy i Zakładu. Stanowi to niezbity dowód na to, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że powodem powstania nadpłaty było "jednoznaczne rozstrzygnięcie" tejże kwestii w orzeczeniu C-276/14;

- w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prawidłowo stwierdzono, że uznanie nadpłaty jako powstałej "w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14" wymaga powołania się na ten wyrok oraz złożenia korekt deklaracji VAT-7 zawierających scentralizowane rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego. Jeśli natomiast do powstania danej nadpłaty rzeczą niezbędną jest stwierdzenie, że Gmina ze wszystkimi swymi jednostkami organizacyjnymi stanowią "jednego podatnika" podatku od towarów i usług - to konsekwencją takiego stanowiska musi być złożenie "scentralizowanego rozliczenia" podatku od towarów i usług. W przeciwnym przypadku złożona "niescentralizowana" korekta deklaracji nie ma żadnego związku z orzeczeniem C-276/14 (powołał wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17);

- bezzasadne jest stanowisko Gminy, iż nie mogła ona złożyć "scentralizowanych" korekt deklaracji VAT-7 z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2010 r. Mianowicie mogła ona złożyć ww. korekty w okresie do końca 2015 r. (za grudzień 2010 r - do końca 2016 r.), a zatem już po ogłoszeniu wyroku Trybunału w sprawie C-276/14 (co nastąpiło w dniu 16 listopada 2015 r.). Skoro tego nie uczyniła - zaniechanie powyższe skutkuje tym, iż złożony dopiero w 2018 r. wniosek o uznanie zwróconych już kwot nadpłat i zwrotów jako "powstałych w trybie art. 74 O.p." jest bezskuteczny.

Organ uznał zarzut naruszenia art. 74 i art. 78 § 5 O.p. za bezzasadny.

Odpowiadając na zarzut sformułowany w pkt C) – dotyczący nieuprawnionego różnicowania Gminy w stosunku do podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, organ podał, że Gmina we wniosku wyraźnie stwierdziła, iż nadpłaty oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu powstały "nawet, gdyby uznać odrębność zakładu budżetowego" – uznał, że stanowisko w powołanym przez Gminę wyroku WSA w Bydgoszczy z 16 października 2018 r., I SA/Bd 545/18, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż o ile, w ocenie tego Sądu w rozpatrywanej przez niego sprawie nadpłatę należy wiązać z wyrokiem Trybunału w sprawie C-276/14, to w niniejszej sprawie, zarówno w ocenie Gminy wyrażonej we wniosku z 10 grudnia 2014 r., jak i organu odwoławczego, stwierdzenie przedmiotowych nadpłat (zwrotów) należy wiązać z samą zasadą neutralności i dokonaniem prawidłowej wykładni art. 168 Dyrektywy 2006/112, którą Trybunał dokonał już 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld C-137/02.

Podsumowując uznał zarzut naruszenia art. 74 i art. 78 § 5 O.p. w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP za bezzasadny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 183 Dyrektywy 2006/112 prowadzącego do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku (pkt D) podał, że organ I instancji uwzględniając w całości wniosek Gminy z 10 grudnia 2014 r. i w sposób bezdecyzyjny wypłacając żądane kwoty nadpłat i zwrotów różnicy podatku od towarów i usług jak najbardziej postąpił w zgodzie z zasadą neutralności i ww. przepisem.

W skardze na powyższą decyzję Gmina (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

A) art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług (pozostających w związku z Wyrokiem TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p.) za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń tego podatku ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - mimo że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje. Organ odwoławczy pominął również fakt, że same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia podatku nie kwestionowały, a przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej za poszczególne okresy 2010 r., tym samym ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

B) art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z Wyrokiem TSUE. Organ błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010 r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot podatku od wartości dodanej przed wydaniem przez TSUE wyroku C-276/14, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE, ale wydane do roku 2014 orzeczenia polskich sądów administracyjnych w sprawach innych podatników, w szczególności orzeczenia TSUE w sprawach Faxworld oraz Polski Trawertyn. Organ pominął fakt, że nadpłaty i zwroty tego podatku za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która to na moment składania korekt była w orzecznictwie przedmiotem kontrowersji, a która usankcjonowana została dopiero przez TSUE w wyroku C-276 (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14). Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

C) art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem Wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w analogicznej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;

D) art. 183 Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

W jej uzasadnieniu skarżąca przybliżyła przebieg postępowania i przyznała, ze sporna jest okoliczność, czy nadpłaty i zwroty nadwyżek podatku naliczonego za 2010 r. mogą zostać uznane za "powstałe w wyniku orzeczenia TSUE" w rozumieniu art. 74 O.p., czy też nie.

Uznała, że organy oparły swoje stanowisko na dwóch motywach, tj. Gmina składając w grudniu 2014 r. skorygowane deklaracje za 2010 r. nie dokonała centralizacji (wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z tym Zakładem) oraz złożenie korekt oraz odzyskanie podatku VAT za 2010 r. nastąpiło przed wydaniem orzeczenia przez TSUE. W konsekwencji podstawą dokonania odliczenia nie był więc wyrok TSUE, a orzeczenia polskich sądów administracyjnych (w szczególności uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/13). Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatami powstałymi w trybie art. 74 O.p. a w trybie art. 72 i 73 O.p.

W ocenie pełnomocnika, wbrew stanowisku organów, brak dokonania pełnej centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi nie stoi w niniejszej sprawie na przeszkodzie naliczeniu oprocentowania na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p. Złożenie korekt i odzyskanie podatku przed wyrokiem TSUE nie ma wpływu na możliwość uznania, że nadpłaty i zwroty za 2010 r. powstały w trybie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 O.p., a tym samym zachodzi konieczność naliczenia oprocentowania w niniejszej sprawie. Złożenie korekt i odzyskanie podatku przed wyrokiem TSUE nie zmienia bowiem faktu, że nadpłaty i zwroty VAT za 2010 r. wynikają z niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym stwierdzonej tym wyrokiem. Istnienie zaś takiej niezgodności, w świetle orzecznictwa TSUE, powoduje konieczność naliczenia i wypłaty oprocentowania za cały okres, w którym podatnik pozbawiony był możliwości dysponowania określonymi kwotami. Pełnomocnik wskazał także, że z brzmienia art. 74 pkt 1 O.p. wywnioskować można, iż dla zaistnienia obowiązku naliczenia oprocentowania na zasadach przewidzianych w art. 78 § 5 O.p. ustawodawca przewidział konieczność wystąpienia dwóch przesłanek:

- pozostawania danej nadpłaty (i zwrotu nadwyżki podatku) w związku z orzeczeniem TSUE (ich "powstania w wyniku orzeczenia Trybunału" jak stanowi przepis),

- określenie wysokości nadpłaty (i zwrotu) przez podatnika w stosownym wniosku, złożonym wraz ze skorygowaną deklaracją.

Zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie powołane przesłanki zostały spełnione, bowiem: (i) Gmina powołała się we wniosku o nadpłatę i zwrot na koncepcję jednego podatnika VAT, a koncepcja ta została następnie potwierdzona Wyrokiem TSUE (w tym zakresie bez znaczenia pozostaje fakt odzyskania VAT jeszcze przed Wyrokiem TSUE - o czym niżej); (ii) podatnik (Gmina) złożył skuteczne deklaracje VAT za okresy 2010 r., wraz ze stosownym wnioskiem o zwrot, w których to określone zostały wysokości nadpłat i zwrotów - w takich też wysokościach Gmina ostatecznie kwoty te odzyskała. Tym samym literalne brzmienie przepisów przesądza, iż wypełnione zostały wszelkie przesłanki uzasadniające zastosowanie w niniejszej sprawie art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. i w konsekwencji skutkujące koniecznością naliczenia oprocentowania. Podkreślił również, że żaden przepis prawa dla naliczenia i wypłaty odsetek nie wymaga dokonania centralizacji rozliczeń Gminy. Zauważył także, że Gmina dokonała w niniejszej sprawie odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z działalnością AZK (swojej jednostki budżetowej) - czyli podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego i opodatkowującego całość swojego obrotu w 2010 roku. Zatem odliczenie to miało wyraźny i jednoznaczny związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, od których został rozpoznany podatek należny. Nie doszło do żadnego uszczuplenia należności po stronie fiskusa, a jedynie do realizacji prawa do odliczenia w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym nie jest tak, jakoby Gmina uznawała się wybiórczo za podatnika podatku od towarów i usług tam, gdzie jest to dla niej korzystne. Z kolei "pełna" centralizacja rozliczeń mogłaby spowodować obowiązek rozpoznania także podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe niezarejestrowane do celów tego podatku. Jednocześnie jednak Gmina miałby prawo do odzyskania podatku od towarów i usług należnego z tytułu transakcji pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, a także do odliczenia kolejnych kwot tego podatku, dla których wykazano by podatek należny. W przypadku dokonania takiej operacji, kwota zwrotu podatku oraz nadpłat byłaby prawdopodobnie jeszcze większa niż kwota faktycznie wnioskowana za 2010 rok, a wynikająca jedynie z realizacji prawa do odliczenia wydatków wod-kan. Autor skargi zauważył również, że niewątpliwie w podatku od towarów i usług ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu wynika z pewnej operacji matematycznej, dla której znaczenie ma tak wysokość podatku naliczonego, jak należnego. Podkreślił, że organ odwoławczy myli warunki i metodologię rozliczenia podatku od towarów i usług w ogóle, z warunkami i metodologią naliczenia samego oprocentowania - przedmiotem niniejszej sprawy jest jedynie ta druga kwestia. Samo zagadnienie wysokości odliczenia natomiast stanowiło sprawę podatkową załatwioną przez organ podatkowy na początku 2015 r., wraz z wypłatą wnioskowanych kwot Gminie. Tym samym organ podatkowy zaakceptował wówczas wysokość rozliczenia przeprowadzonego przez Gminę (i później go nie kwestionował). Pełnomocnik zauważył również, że wskazane przez Dyrektora wyroki dotyczą sytuacji, w której gminy złożyły korekty rozliczeń podatku od towarów i usług już po wydaniu Wyroku przez TSUE, a więc sytuacji zasadniczo odmiennej od zaistniałej w niniejszej sprawie. W sprawach tych nie zachodziły tego rodzaju wątpliwości dotyczące związku kwestii centralizacji z kwestią oprocentowania, jak w sytuacji Gminy, toteż nie były one w nich przedmiotem rozważań sądów. Uznał zatem, że brak dokonania pełnej centralizacji przez Gminę jest okolicznością zupełnie irrelewantną dla niniejszej sprawy.

Odnosząc się do czasowego przebiegu poszczególnych zdarzeń pełnomocnik podkreślił, że w 2014 r. organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych stwierdzały odrębność gmin i ich jednostek organizacyjnych na gruncie podatku od wartości dodanej. Zatem w ocenie Gminy, bazując na treści wydawanych w tamtym czasie interpretacji indywidualnych, możliwość dokonania takiej centralizacji mogłaby w istocie zostać zakwestionowana przez właściwy dla Gminy organ podatkowy. Podkreślił także, że obowiązek dokonania centralizacji został wprowadzony do polskiego porządku prawnego na mocy ustawy centralizacyjnej, która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Ten akt prawny zatem nie może mieć zastosowania do nadpłat i zwrotów podatku od wartości dodanej wynikających z korekt deklaracji za 2010 r., złożonych w grudniu 2014 r. Gmina korygując pierwotnie swoje rozliczenia nie wiedziała bowiem i nie mogła wiedzieć o istnieniu wymogu dokonania konsolidacji swoich rozliczeń. Gmina przeprowadziła swoje skorygowane rozliczenia tak jak na tamten moment uznała za najbardziej prawidłowe, a organ podatkowy te rozliczenia zaakceptował. Autor skargi zauważył także, że w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe 2010 r., zgodnie z art. 70 O.p., uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2015 r. Tym samym w niniejszej sprawie nie tylko korekty deklaracji złożone zostały przed wprowadzeniem ustawowego obowiązku konsolidacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego za przeszłe okresy (celem odliczenia przez nie podatku od towarów i usług), lecz także zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu przed wprowadzeniem tej regulacji. Po przedawnieniu zobowiązania nie jest dopuszczalne jego skorygowanie. Tym samym organ odwoławczy uzależnił naliczenie oprocentowania w niniejszej sprawie od niemożliwego dla Gminy działania, tj. skorygowania swoich rozliczeń w sposób, który ustawodawca wprowadził do porządku prawnego dopiero po przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Autor skargi, odnosząc się do drugiego z motywów rozstrzygnięcia wskazał, że jakkolwiek sama treść przepisów nie była kwestionowana i żaden konkretny przepis w istocie nie okazał się sprzeczny z prawem unijnym, to jednak kwestionowana była interpretacja przepisów. Natomiast orzeczenie TSUE wyeliminowało wadliwą interpretację przepisów i dlatego stanowi w istocie źródło roszczenia Gminy. W jego ocenie fakt pozostawania nadpłat i zwrotów za 2010 r. w związku z Wyrokiem TSUE nie ma wpływu to, że w przedmiotowym stanie faktycznym wniosek o nadpłatę oraz zwrot podatku od towarów i usług został przez Gminę złożony w grudniu 2014 r. Tym samym warunek z art. 78 § 5 pkt 1 został bowiem w oczywisty sposób spełniony. Zdaniem pełnomocnika, za takim stanowiskiem przemawia po pierwsze literalna jego wykładnia, gdyż przepis wprost stanowi, że wniosek ten może być złożony "przed terminem". Na uzasadnienie tego twierdzenia odwołał się do pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia [...] r. (nr [...]). Zauważył przy tym, że organ odwoławczy ma rację wskazując, że treść tego pisma nie nawiązuje wprost do sytuacji takiej, jak zaistniała w niniejszej sprawie, Jednakże mając na uwadze fakt podejmowania przez Gminę prób dochodzenia swoich praw jeszcze w 2014 r., zastosowanie jakiejkolwiek "sankcji" w formie odmowy oprocentowania na tle przepisów O.p. nie znajdowałoby w ocenie Gminy uzasadnienia (w odniesieniu do oprocentowania za 2010 r.).

Za kluczową kwestię uznał przy tym okoliczność, czy nadpłaty i zwroty za 2010 r. można uznać za powstałe wskutek uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (jak twierdzi Organ), czy też raczej wskutek zapadłego następczo wyroku TSUE. Wskazał na brak ustabilizowanej praktyki i orzecznictwa na moment odzyskania podatku od towarów i usług akcentując, że dopiero wyrok TSUE spowodował zmianę tej praktyki.

Końcowo uzasadniając zasadność złożonego wniosku pełnomocnik zacytował uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 545/18 oraz odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-387/16.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej ‒ wnosząc i wywodząc ja w skardze ‒ podał, że obowiązek centralizacji ma charakter administracyjny, a jej nieprzeprowadzenie nie zmienia podstawy oprocentowania, twierdzenia te poparł orzecznictwem sądów administracyjnych. Jednocześnie wyjaśnił, że organ nie wzywał gminy do złożenia skonsolidowanego rozliczenia, a gmina również go nie składała za 2010 r.

Pełnomocnik organu ‒ podtrzymując dotychczasowe stanowisko ‒ odwołał się do art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. oraz wyroków wydanych w sprawach I SA/Gl 582/19 i I SA/Ol 817/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja odmawiająca skarżącej naliczenia oraz zwrotu oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. od należnych oraz wypłaconych już skarżącej Gminie kwot nadpłat oraz zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek argumentacja pełnomocnika skarżącej nie została podzielona w całości.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonany przez organ zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. w dniu 30 grudnia 2014 r., można uznać za powstały w wyniku wyroku TSUE z 9 września 2015 r. wydanego w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy skarżącej przysługuje oprocentowanie ww. należności na zasadach określonych w art. 78 § 5 w związku z art. 74 O.p.

Bezspornym jest bowiem, że 30 grudnia 2014 r. Gmina złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz podatku naliczonego nad należnym za ww. okres, a organ I instancji w trybie bezdecyzyjnym, zgodnie z dyspozycją Gminy, dokonał zwrotu żądanych kwot: [...] zł (na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) oraz [...] zł (na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Następnie 18 września 2018 r. Gmina złożyła wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. wydanego w sprawie C-276/14, które powinny zostać oprocentowane zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

Zdaniem strony skarżącej to, że jej wniosek z 10 grudnia 2014 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. (złożony w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) oraz zwrot różnicy tego podatku (złożony na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) został w całości zrealizowany, nie stoi na przeszkodzie realizacji wniosku z 13 września 2018 r. W związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. (C-276/14) ww. nadpłata za poszczególne miesiące 2010 r. winna podlegać oprocentowaniu na postawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu skoro podatnik zapłacił podatek wbrew obowiązującym przepisom prawa, to uprawnieniem Gminy było skorzystanie z możliwości zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Organ podatkowy uwzględnił wniosek Gminy wraz ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy i wypłacił żądane przez podatnika kwoty w terminie. Umożliwił tym samym w pełni realizację prawa Gminy do nadpłaty w sposób zgodny z prawem krajowym i wspólnotowym. Organ jednocześnie podkreślił, że powoływany wyrok TSUE zapadł po złożeniu wniosku Gminy i zwrocie nadpłaty. Aby wniosek Gminy mógł być uznany jako złożony na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. skarżąca we wniosku winna była się powołać na wyrok TSUE w sprawie Gminy Wrocław i dokonać scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług, czego nie uczyniła. Organ podał, że wypłaty dokonał na podstawie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (dostępna, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 29 września 2015 r. wyrok w sprawie C-276/14 (opublikowany w Dzienniku Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2015 r.), który w sposób wiążący ukonstytuował prawo gminy do dokonania centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług. Trybunał orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny wydał 26 października 2015 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, I FPS 4/15, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała (I FPS 4/15) stwierdza zatem brak odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych i stanowi potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r. Należy zwrócić uwagę na wynikające z art. 269 § 1 P.p.s.a. związanie tą uchwałą.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji.

Ww. ustawa wprowadziła obowiązek centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3). W myśl art. 11 tej ustawy "1. Jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń:

1) poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;

2) łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

2. Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych".

Zgodnie natomiast z art. 23 ww. ustawy "W przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio."

Zgodnie z twierdzeniami skarżącej złożone przez nią korekty deklaracji VAT-7 w grudniu 2014 r. za poszczególne miesiące 2010 r. spełniają wymogi rozliczenia, które winny stanowić podstawę do naliczenia oprocentowania. Odwołała się m.in. do wyroków WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 grudnia 2019 r., I SA/Go 617/19 oraz w Krakowie z 2 października 2019 r., I SA/Kr 12/19 twierdząc, że fakt powołania się na koncepcję "jednego podatnika" spełnia te wymogi. Na rozprawie pełnomocnik wyjaśnił, że pomimo niezłożenia scentralizowanego rozliczenia, nie zmieniłoby to podstawy oprocentowania.

Rację ma organ, że skarżąca we wniosku z 10 grudnia 2014 r. z jednej strony powołuje się na koncepcję jednego podatnika (Gminy i jej Zakładu), przyznając zarazem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę od wydatków na inwestycje wodno-kanalizacyjne nie jest zależne od kwestii jedności prawnopodatkowej Gminy i Zakładu. Niezależnie Gmina w skardze podkreśla, że zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., zatem po tej dacie nie jest także dopuszczalne ich korygowanie.

Tymczasem zdaniem organów złożone przez Gminę korekty za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. objęły swym zakresem tylko: sprzedaż rozliczoną wcześniej przez Urząd Gminy oraz podatek naliczony, niewykazany w pierwotnych deklaracjach, a dotyczący:

- wydatków związanych z budową sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, wykorzystywanej do świadczenia odpłatnych usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zdaniem Gminy podatek naliczony od tych wydatków pozostaje w związku z orzeczeniem Trybunału C-276/14),

- nakładów i kosztów skorelowanych ze sferą administracyjną Gminy oraz utrzymaniem budynków Urzędu Gminy.

Zatem spór pomiędzy stronami dotyczy także kwestii, czy złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. spełniają wymogi scentralizowanego rozliczenia za ten rok podatkowy. Dodać należy, że skarżąca miała świadomość konieczności złożenia scentralizowanych rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne lata podatkowe skoro takowe złożyła za lata 2011-2014, zatem po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-276/14 mogła dopełnić tej powinności także w odniesieniu do spornego okresu. Gmina jednak zaniechała dokonania tej czynności.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 1237/17: "Dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta."

W ocenie NSA skoro Gmina nie dokonała centralizacji rozliczeń, to znaczy, że podtrzymała zasadę oddzielnego rozliczenia VAT przez siebie i swoje jednostki organizacyjne za okresy poprzedzające dzień 1 czerwca 2016 r. Tymczasem samo powołanie się na niedokonanie centralizacji rozliczeń nie upoważniało organów do ograniczenia się do zanegowania skorygowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Organ podatkowy stwierdził, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, jednak było to wynikiem kwestionowania nie tyle zgłoszonego w korekcie podatku naliczonego, co (przede wszystkim) wysokości podatku należnego. W sytuacji, w której występują wątpliwości co do tego elementu rozliczenia, organ powinien podjąć działania zmierzające do określenia wysokości podatku należnego. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że ‒ w przeciwieństwie do podatku naliczonego do odliczenia, w stosunku do którego podatnik ma prawo do takiego odliczenia, ale z tego prawa nie musi korzystać ‒ podatek należny w VAT stanowi (w pewnym uproszczeniu) odpowiednik zobowiązania podatkowego w innych podatkach w rozumieniu art. 5 O.p. (w postaci "czystej", tj. gdy podatnik nie korzysta z prawa z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kontrola prawidłowości samoobliczenia przez podatnika kwoty, która powinna co do zasady przypaść Skarbowi Państwa z tytułu wykonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., należy do organów podatkowych, konsekwencją uznania zatem, że wysokość zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku należnego jest inna niż zadeklarowana, powinno być określenie jej w prawidłowej wysokości, jako mającej znaczenie dla stwierdzenia, czy deklarowana kwota zwrotu podatku jest prawidłowa. Jak już bowiem wskazano wyżej, bez pewności co do wysokości podatku należnego niemożliwe jest dokonanie operacji matematycznej, której wynik wskazywałby na zasadność (bądź jej brak) deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy złożenie przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r., w których Gmina ‒ w ocenie organów obu instancji ‒ nie ujęła w nich scentralizowanego rozliczenia, winno skutkować przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, w jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku naliczonego.

Także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 24 października 2019 r., I FSK 1357/17 czy z 22 stycznia 2020 r., I FSK 2012/15) ‒ powołującym się na ww. wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. ‒ przyjęto, że co do zasady konieczne jest dokonanie skonsolidowanego rozliczenia podatku należnego pierwotnie wykazanego przez wszystkie jednostki organizacyjne tej Gminy. Wymaga podkreślenia, że wynikająca z otrzymanych (czy przez Gminę, czy jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia. Znaczenia takiego nabiera dopiero w sytuacji, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego, wtedy bowiem podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które bądź ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. Jest oczywiste, że ustalenie, czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek/uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego).

NSA przypomniał, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania z nich, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej i z tego względu wykładnia oraz praktyka stosowania art. 74 O.p. nie mogą ‒ w myśl zasady skuteczności oraz zasady efektywności prawa unijnego ‒ uniemożliwiać realizacji przyznanych podatnikowi uprawnień (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 9/14; z 8 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. I FSK 596/14; z 27 września 2018 r., sygn. I FSK 1753; z 18 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1168/15; z 16 maja 2017 r., sygn. I FSK 1623/15 oraz z 12 września 2019 r., sygn. I FSK 660/17).

Odnosząc się natomiast do stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – że uwzględniono w całości wniosek skarżącej z 10 grudnia 2014 r. wraz ze złożonymi korektami, a następny wniosek (z 13 września 2018 r.) złożono po upływie ponad trzech lat i jego uwzględnienie narusza zasadę równości wobec innych podatników, którzy byli zmuszeni złożyć go w terminie 30 dni po opublikowaniu wyroku TSUE z 29 września 2015 r. (spostrzeżenie pełnomocnika organu podniesione na rozprawie) ‒ Sąd zwraca uwagę na analizę zbliżonej sytuacji dokonaną przez NSA w wyroku z 22 stycznia 2020 r. (I FSK 2012/15). Mianowicie w odniesieniu do korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika w 2013 r., w których "Gmina nie mogła z oczywistych względów odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 i do uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. (...) Oznacza to, że nie sposób uznać obecnie, że korekty deklaracji były składane stricte "w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14". Nie stoi to jednak na przeszkodzie zastosowaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm., dalej: u.s.z.r.). Wystarczy zwrócić uwagę, że uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza w istocie, że sprawa będzie ponownie "w toku" postępowania przed organem odwoławczym."

Z tych względów w ocenie Sądu powinnością organu ‒ wobec kwestionowania przedstawionej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za 2010 r. jako spełniającej wymogi deklaracji skonsolidowanej ‒ będzie wszczęcie procedury przewidzianej w art. 23 ww. ustawy z 5 września 2016 r.

Niezależnie organ odwoławczy wyraża także przekonanie, że skoro nadpłata w podatku nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, to konsekwentnie nie może ona stanowić nadpłaty, o której mowa w art. 74 O.p. i dlatego nie podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 tej ustawy. Organ nie neguje jednocześnie, że nadpłata w podatku VAT powstała po stronie Gminy i na skutek centralizacji rozliczeń ma ona prawo do odliczenia nieujmowanego wcześniej podatku, Gmina otrzymała bowiem zwrot żądanych kwot nadpłaty oraz zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w lutym 2015 r., przed upływem 60 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

Również w tej kwestii NSA w wyroku z 24 października 2019 r. wskazał, że aktualnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma już jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że w sytuacji gdy jednostka samorządu terytorialnego dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, co wygenerowało powstanie nadpłaty w tym podatku przyjąć należy, że nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 października 2019 r., I FSK 1518/17; z 12 września 2019 r., I FSK 660/17; z 15 maja 2018 r., I FSK 797/17; z 3 października 2017 r., I FSK 692/17; z 12 września 2017 r., I FSK 668/17).

Stosownie do przepisu art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego w dacie złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku VAT) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2). Nadto, zgodnie z art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że po złożeniu korekty w 2014 r. organ nie kwestionował przyjętego przez Gminę sposobu rozliczania w 2010 r. (na dalszym etapie postępowania odmówił uznania go, jako spełniającego wymogi rozliczenia skonsolidowanego za 2010 r.). Fundamentalną zaś zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE jest obowiązek zwrotu przez Państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (por. np.: wyroki: z 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09; z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11).

Argumentacja zawarta w orzeczeniach TSUE oraz NSA uznających, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, winna zostać uwzględniona przez organ w dalszym toku sprawy, tj. po złożeniu przez skarżącą skonsolidowanego rozliczenia za 2010 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy winny uwzględnić powyższe rozważania, której istota sprowadza się do wskazania, że w sytuacji gdy jednostka samorządu terytorialnego dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, co wygenerowało powstanie nadpłaty w tym podatku przyjąć należy, iż do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałego wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1) a) i c) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. (pkt 2). Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ( § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).