Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 109/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt. 1, art. 70 par. 7 pkt. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613., zwana dalej O.p.) oraz przepisów powołanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po rozpoznaniu odwołania U. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w Ł. , uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., nr [...] , określającą U. Z. , w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21 139,00 zł i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 21 138,00 zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

We wrześniu 2007 r. w firmie U. Z. pracownicy Urzędu Skarbowego w Ż. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2006 r. Z dokonanych ustaleń wynika, iż w rejestrze zakupów ujęte zostały m.in. faktury dokumentujące transakcje z firmą "A" [...] (łącznie 28 faktur). W przedłożonej dokumentacji brakowało 20 faktur od tego kontrahenta uwzględnionych w rejestrze zakupów za marzec 2006 r.

Kontrolowana wyjaśniła, że dokumenty te zostały zatrzymane przez Prokuraturę Rejonową w Ż. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie sfałszowania dokumentów w postaci faktur firmy "A"

Podczas kontroli strona oświadczyła, że wszystkie transakcje z ww. kontrahentem, w tym także te udokumentowane zajętymi przez Prokuraturę fakturami, miały w rzeczywistości miejsce. Płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Zakupu materiałów budowlanych nie dokonywała osobiście. Czynił to w jej imieniu J. G. , który w firmie "A" w badanym miesiącu zajmował się doradztwem. Zakupy materiałów budowlanych dokonywane były na bieżąco, w miarę potrzeb i nie były magazynowane, ale bezpośrednio dostarczane do zużycia w miejscach świadczenia usług z reguły własnym transportem. W przypadku jednorazowego zakupu większej ilości materiałów, wymagającego pojazdu o większych gabarytach, korzystano z transportu sprzedawców.

Jednocześnie w protokole kontroli odnotowano, że kontrolujący są w posiadaniu informacji przekazanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. , zgodnie z którymi w dokumentacji podatkowej firmy "A" znajdują się kopie faktur VAT o tożsamych numerach, lecz wystawione na rzecz innych podmiotów, a nie na rzecz U. Z. . Wystawca faktur M. F. posiada nadto dowody otrzymania zapłaty od nabywców. W dokumentacji "A" nie ma kopii ww. faktur wystawionych dla F.H.U. "A" U.Z..

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. znak [...] wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2004 r., od stycznia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do maja 2006 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu [...] r. wydał dla U. Z. decyzję znak [...] określającą za marzec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 21.139,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu ww. sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił m.in. ww. decyzję z dnia [...] r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. celem ponownego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje “A". O ile jednak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w ww. zakresie nie budziło wątpliwości Dyrektora tut. Izby Skarbowej, o tyle analiza zebranych w sprawie pozostałych dowodów wywołała wątpliwości co do rzetelności innych faktur rozliczonych przez stronę po stronie zakupów i sprzedaży w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. od lipca 2004 r. do maja 2006 r.. W ocenie organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie doprowadziło do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe miało także wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 r.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za analizowany okres Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że termin przedawnienia jest inny niż wyliczył Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że data zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia 27 marca 2008 r., tj. z dniem zapoznania strony z zarzutami w sprawie dochodzenia dotyczącego sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy "A" należącej do M. F. . Tymczasem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, czyli z dniem 6 marca 2007 r. W konsekwencji przedawnienie zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. nastąpi nie wcześniej niż w dniu 16 października 2017 r.. a nie jak wynika z decyzji organu I instancji w dniu 24 września 2016r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy m.in. za badany okres, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r. znak [...] określił za marzec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 21 139,00 zł. Organ podatkowy uznał bowiem, że dwadzieścia wyszczególnionych faktur z ujętych w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego w łącznej wysokości 14 625,60 zł, ponieważ są sfałszowane i nie stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane.

U. Z. odwołała się od ww. decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. Podniosła, iż doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów strony dotyczących upływu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję z [...] r., nr [...].

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc organ wskazał, że postanowieniem Komendy Policji w Z. z 6 marca 2007 r., sygn. akt [...] wszczęte zostało, na podstawie art. 325e § 1 K.p.k., dochodzenie w sprawie sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy "A" należącej do M. F. , tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 K.k.

W dniu [...] r. Prokuratura Rejonowa w Z. wydała postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu U. Z. zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 K.k. i 270 § 1 K.k. w zw. z art. 11 § 2 K.k. w zw. z art. 12 K.k. (ogłoszone 18 grudnia 2007 r.). Prokurator postawił zarzut, iż skarżąca w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, a nadto działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właścicielka firmy P.H.U. "A" z siedzibą w Ł. , zaksięgowała w rejestrach zakupów VAT uprzednio sfałszowane przez S. B. faktury, stwarzając pozory dokonanych transakcji handlowych, czym doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Ponadto postanowieniem z [...]r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w Z. uzupełniła wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 K.k. i 270 § 1 K.k. w zw. z art. 11 § 2 K.k. w zw. z art. 12 K.k. (ogłoszone 18 grudnia 2007 r.) o czyn z art. 56 § 1 K.k.s., tj., że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. w Z. poświadczyła nieprawdę w dokumentach podatkowych VAT za okres od września do maja 2006 r. wskazując kwoty wynikające z wprowadzonych do ksiąg przychodów i rozchodów poświadczających nieprawdę faktur VAT wyszczególnionych w punkcie poprzednim, wykazując zaniżony podatek należny VAT do zapłaty, w następstwie czego jako podatnik nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe za poszczególne kontrolowane miesiące – ogłoszone 27 marca 2008 r.

Organ wskazał także, że [...] r. Sąd Rejonowy w Z. , II Wydział Karny wyrokiem o sygn. akt [...] (który uprawomocnił się w dniu 29 października 2008 r.) uznał S. B. (pracownika firmy "A" ) za winnego popełnienia czynu polegającego na podrabianiu faktur VAT poprzez zmianę rzeczywistego nabywcy towaru, wartości netto, podatku VAT oraz wartości brutto i dostarczaniu tych faktur U. Z. , ułatwiając jej popełnienie czynu zabronionego.

Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. , II Wydział Karny, z [...] r., sygn. akt [...] skarżąca została uznana za winną tego, że w okresie od lipca 2004 r. do maja 2006 r. jako właścicielka P.H.U. "A" działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, zaksięgowała w swojej dokumentacji podatkowej sfałszowane przez inną ustaloną osobę faktury VAT, a następnie posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wymienionymi w pkt 8 wyroku, stwarzającymi pozory dokonanych transakcji handlowych, wprowadziła w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, że z faktur tych dokonała odliczenia podatku naliczonego, poprzez to zaniżyła podatek VAT należny do zapłaty w wysokościach: za wrzesień 2004 r. - 843 zł, za październik 2004 r. - 1.398 zł, za maj 2005 r. - 3.656 zł, za czerwiec 2005 r. - 5.568 zł, za sierpień 2005 r. - 6.380 zł, za wrzesień 2005 r. - 3.136 zł, za październik 2005 r. - 4.259 zł, za grudzień 2005 r. - 4.279 zł, za marzec 2006 r. - 20.517 zł, za maj 2006 r. - 15.215 zł, czym naraziła na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, przy czym jest to kwota małej wartości, ti. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s. i 76 § 1 K.k.s. w zw. z art. 76 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. i art. 6 § 2 K.k.s. wymierzając karę grzywny (prawomocny od 20 grudnia 2012 r.).

W przedmiotowych okolicznościach nie wszczęto formalnie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (faza in rem) - wszczęte zostało postępowanie w sprawie karnej. Jednak w toku wszczętego już postępowania karnego przedstawiono podejrzanej nowy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (faza in personam).

Skoro w analizowanym przypadku nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam organ odwoławczy uznał, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. z dniem 6 marca 2007 r.

Przedstawienie U. Z. treści tego postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z [...] r. sygn. akt [...] (wyznaczające datę powzięcia przez U. Z. wiadomości, że w tle postępowania wymiarowego toczy się postępowanie karne skarbowe, a podejrzenie popełnienia wykroczenia wiąże się z niewykonaniem jej zobowiązania) nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia "w sprawie", tj. z dniem 6 marca 2007 r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - występował tu bowiem związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym U. Z. (rozliczeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2006 r.).

W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegł dalej, od 21 grudnia 2012 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego w Z. , II Wydział Karny, z [...] r., sygn. akt [...].

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7), za marzec 2006 r. przedawni się nie wcześniej niż z dniem 16 października 2017 r.

Co do meritum sprawy, w wydanej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż 20 zakwestionowanych faktur, na których jako sprzedawca widnieje "A" M. F. , nie mogło być uwzględnionych w prowadzonej przez stronę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają one treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Swój pogląd organ oparł na ustaleniu, że na wniosek M. F. , w związku z podejrzeniem fałszowania faktur przez pracownika firmy, przeprowadzone zostały u niego czynności kontrolne. Kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wykazała, że w dokumentacji M. F. brakuje faktur, będących w posiadaniu innych podmiotów. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. otrzymał informacje w tym zakresie od urzędów skarbowych, właściwych miejscowo dla sprawdzanych podmiotów. Ustalono, że faktury posiadane przez M. F. o jednakowych numerach, wystawione zostały na rzecz innych kontrahentów. Podatnik oświadczył w toku kontroli, że przedłożone przez niego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zarówno w zakresie danych nabywcy, jak i wartości transakcji. Każda transakcja została udokumentowana jedną fakturą, którą następnie ujęto w dokumentacji księgowej. Natomiast każda inna faktura o takim samym numerze, lecz wystawiona na rzecz innego odbiorcy jest fałszywa. Ww. podatnik oświadczył także, że o sprawie fałszowania faktur przez pracowników jego firmy powiadomił w dniu 6 czerwca 2006 r. Komendę Policji w Z. .

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględniając wynik postępowania odwoławczego przeprowadzonego za luty 2006 r., w wyniku którego określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy /tj. na marzec 2006 r./ w wysokości 4.837,00 zł - kwota nadwyżki do rozliczenia w marcu 2006 r. uległa zmianie.

Korzystając z uprawnień o charakterze reformacyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. i orzekł zgodnie z przedstawionym w uzasadnieniu decyzji rozliczeniem (kwota zmniejszenia wymiaru wynosi 1,00 zł).

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, w zasadniczej części podzielając stanowisko organu I instancji co do niedopuszczalności odliczenia podatku VAT wynikającego ze sfałszowanych faktur, w których jako wystawca figuruje M. F. .

Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podnosząc, że decyzja nie uwzględnia "okoliczności nie istnienia w obrocie prawnym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z doręczoną [...] r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. , nr [...], uchylającą decyzje organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia" i wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na korzyść skarżącej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem umorzenia postępowania,

- uwzględnienie braku podstaw prawnych do dalszego prowadzenia postępowania z uwagi na przedawnienie, bowiem od maja 2014 r. w obrocie prawnym nie istniały żadne zobowiązania podatkowe z powodu uchylenia wszystkich decyzji dotyczących określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz określających zobowiązania podatkowe w tym podatku,

- zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji, U. Z. reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, zwłaszcza art. 70 Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy - w szczególności poprzez nie poinformowanie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego i wszczęciu postępowania karnego dla skutecznego przerwania pięcioletniego okresu przedawnienia.

W skardze podniesiono, że równolegle z postępowaniem i kontrolą podatkową prowadzone było postępowanie przez Prokuraturę Rejonową w Z. , która przedstawiła zarzut popełnienia przestępstwa z kodeksu karnego. Postępowanie to zakończyło się prawomocnym wyrokiem poprzez wymierzenie kary grzywny, które uprawomocniło się 20 grudnia 2012 r.

Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy nie wskazał daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, ani też nie zastosował środka egzekucyjnego i nie zawiadomił o tym podatnika.

Z kolei, jak podniesiono w złożonej skardze, przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, Policję czy Sąd.

W skardze powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zdaniem skarżącej w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie rozstrzygnięto kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2004 r. do maja 2006 r. O toczącym się postępowaniu o przestępstwo karne skarbowe skarżąca została zawiadomiona przez Prokuratora 27 marca 2008 r. i zapoznana z zarzutami przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed upływem odpowiednio 2009 r., 2010 r. i 2011 r. Okoliczność, że organ podatkowy nie mógł zawiadomić skarżącej o zawieszeniu terminu przedawnienia z uwagi na brak regulacji w tym zakresie w Ordynacji podatkowej (art. 70c Ordynacji wszedł w życie 15 października 2013 r.) w żaden sposób nie może sankcjonować powoływania się na zawiadomienie przez Prokuratora o toczącym się postępowaniu o przestępstwo karne skarbowe.

Skarżąca wskazała, że uchylenie wszystkich decyzji w maju 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. spowodowało, iż w obiegu prawnym nie istniało żadne zobowiązanie podatkowe. Skoro nie istniało zobowiązanie podatkowe w roku 2014 r., to nie zachodziły żadne przesłanki kontynuowania wydawania ponownych decyzji skoro obowiązywał art. 70c Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazała, iż przedmiotem skargi nie jest nabycie prawa do odliczenia podatku VAT i ustalenia dokonane przez Prokuraturę, lecz nierozstrzygnięta kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2004 r. do maja 2006 r. w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego w maju 2014 r. wszystkich decyzji obejmujących podatek od towarów i usług.

Przedstawienie zarzutów przez Prokuraturę Rejonową w Z. w marcu 2008 r. w ocenie skarżącej nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako P.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

W pierwszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie za prawidłowe uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja za miesiąc marzec 2006 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia który, gdyby nie przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. upływałby 31 grudnia 2011 r. Spór sprowadza się do oceny wpływu na bieg tego terminu czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym w sytuacji, gdy organ nie dokonał zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 c O.p., ponieważ przepis ten został dodany do O.p. dopiero z dniem 15 października 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Regulacja zawarta w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. stanowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym w wyniku nowelizacji obowiązującej od 15 października 2013 r. ustawodawca wprost sformułował jeszcze wymóg zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnym skarbowym i o tym, że wobec wszczęcia takiego postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149).

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 15 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z cytowanego wyroku wynika, że Trybunał wyraźnie powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z obowiązkiem stosownego powiadomienia podatnika przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., przy czym nie wskazał, kto i w jakim trybie ma dokonać powiadomienia o wszczęciu wskazanego w przepisie postępowania.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia stosownego postępowania.

Dlatego też zdaniem Sądu dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest jedynie, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania.

Należy przy tym zauważyć, że to nie dzień przedstawienia zarzutów podejrzanemu, ale dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jest tym, z którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zaś datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 K.p.k.

Wskazane wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione, albowiem postanowieniem Komendy Policji w Z. z [...] r., sygn. akt [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy "A" należącej do M. F. , tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 K.k. Natomiast postanowieniem z 10 marca 2008 r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w Z. uzupełniła wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu U. Z. zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 K.k. i 270 § 1 K.k. w zw. z art. 11 § 2 K.k. w zw. z art. 12 K.k. (ogłoszone 18 grudnia 2007 r.) o czyn z art. 56 § 1 K.k.s., tj., że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. w Z. poświadczyła nieprawdę w dokumentach podatkowych VAT za okres od września do maja 2006 r. wskazując kwoty wynikające z wprowadzonych do ksiąg przychodów i rozchodów poświadczających nieprawdę faktur VAT wyszczególnionych w punkcie poprzednim, wykazując zaniżony podatek należny VAT do zapłaty, w następstwie czego jako podatnik nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe za poszczególne kontrolowane miesiące, które zostało ogłoszone 27 marca 2008r.

Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. , II Wydział Karny, z 15 lipca 2012 r., sygn. akt [...] U. Z. została uznana za winną tego, że w okresie od lipca 2004 r. do maja 2006 r. jako właścicielka P.H.U. "A" działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, zaksięgowała w swojej dokumentacji podatkowej sfałszowane przez inną ustaloną osobę faktury VAT, a następnie posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wymienionymi w pkt 8 wyroku, stwarzającymi pozory dokonanych transakcji handlowych, wprowadziła w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, że z faktur tych dokonała odliczenia podatku naliczonego, poprzez to zaniżyła podatek VAT należny do zapłaty (...), czym naraziła na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, przy czym jest to kwota małej wartości, ti. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s. i 76 § 1 K.k.s w zw. z art. 76 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s i art. 6 § 2 K.k.s wymierzając karę grzywny. Wyrok ten jest uprawomocnił się 20 grudnia 2012 r.

Co prawda w sprawie nie wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (faza in rem), ale wszczęte zostało postępowanie w sprawie karnej i już w toku postępowania karnego przedstawiono podejrzanej nowy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (faza in personam).

Skoro zatem nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam a o fakcie uzupełnienia zarzutów karnych o zarzuty karne skarbowe, (co nastąpiło wskutek wydania postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z [...] r. sygn. akt [...] ) skarżąca powzięła wiedzę w dniu ogłoszenia tego postanowienia, tj. 27 marca 2008 r., to zaaprobować należy stanowisko organu, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. z dniem 6 marca 2007 r. Wobec powyższego, z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia "w sprawie", tj. z dniem 6 marca 2007 r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - występował tu bowiem związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym strony za marzec 2006 r.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegł dalej, od dnia 21 grudnia 2012 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego w Z. , II Wydział Kamy, z dnia [...] r., sygn. akt [...] , który uprawomocnił się [...]r.

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w rozliczeniu podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7, za marzec 2006 r. przedawni się nie wcześniej niż z dniem 16 października 2017 r.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, że strony nigdy nie zawiadomiono o zastosowaniu środka egzekucyjnego, Sąd stwierdza, że jest on niezrozumiały, albowiem organy nigdy nie łączyły skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, lecz z faktem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej.

Chybiony jest również zarzut, że "uchylenie wszystkich decyzji w maju 2014r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. spowodowało, że w obiegu prawnym nie istniało żadne zobowiązanie podatkowe. Skoro nie istniało zobowiązanie podatkowe w roku 2014r., to nie zachodziły żadne przesłanki kontynuowania wydawania ponownych decyzji, skoro obowiązywał art. 70c O.p."

Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje bowiem w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeśli więc zobowiązanie podatkowe strony za marzec 2006r. powstało na skutek tego, że dokonała ona w tym miesiącu czynności opodatkowanej, to kwestia ewentualnego uchylenia decyzji dotyczącej tego zobowiązania pozostaje bez wpływu na jego istnienie. Natomiast fakt, że obowiązywał już wówczas art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek informowania podatnika o toczącym się postępowaniu, co skutkuje tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie "podstawowym", nie wskazuje, że w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe już się toczyło i podatnik już raz się dowiedział o tym postępowaniu i zarzutach w nim sformułowanych, organ winien tego zawiadomienia dokonać powtórnie. Pomijając już, że taki obowiązek nie wynika ani z przepisów O.p. ani z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to aprobata tego stanu rzeczy skutkowałaby nie tyle gwarancją praw strony, ale pozbawionym racji formalizmem.

Odnosząc się zaś do twierdzenia, że to nie organy powiadomiły stronę o wszczęciu postepowania w sprawie karnej skarbowej, lecz Prokurator i z tego względu zawiadomienie to nie wywołuje skutków w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd tego poglądu nie podziela.

W tym miejscu należy przypomnieć cytowany już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał kładł nacisk nie tyle na szczególną formę i tryb powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, lecz na fakt uzyskania wiedzy, że stosowne postepowanie się toczy. I ten aspekt gwarancji konstytucyjnych został w niniejszej sprawie zrealizowany poprzez przedstawienie stronie zarzutów w postępowaniu karnym. Fakt, że strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu w trybie czynności procesowych podjętych przez Prokuratora, a nie od organu podatkowego nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Stanowisko to zresztą jest ugruntowane w orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 135/14, gdzie Sąd stwierdził, że "Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne nie może zmieniać faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotna jest jedynie okoliczność, że wiedza taka została pozyskana" – i warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony.

Strona określając w skardze granice sporu wskazała, że "przedmiotem skargi nie jest nabycie prawa do odliczenia podatku VAT i ustalenia dokonane przez Prokuraturę, lecz nierozstrzygnięta kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT", a powyższe ustalenia wskazują, że wszystkie zawarte w skardze zarzuty są zdaniem Sądu niezasadne.

Natomiast wobec faktu, że skarżąca została prawomocnie skazana za zaksięgowanie w dokumentacji podatkowej sfałszowanych faktur i odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego, poprzez co zaniżyła podatek należny, Sąd zauważył, że stosownie do art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazuje to, że zasadnie strona została ona pozbawiona prawa od odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

Reasumując należy także wskazać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację tut. Sądu wyrażone w wyrokach zapadłych w sprawach ze skargi U. Z. odnoszących się do innych okresów rozliczeniowych z 2006 r., m. in. sygn. III SA/Gl 110/16.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe i pozostające w zgodzie z przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

13