Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 91/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 487/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr . w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz A.W. 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 487/12, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2012 r. Nr . w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, oddalił skargę.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

A. W., zwany dalej "skarżącym" zakupił w D., w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki Ch. .V., rok produkcji 2003, o pojemności skokowej silnika 2499 cm3. Dnia 7 stycznia 2010 r. ww. pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju, jako samochód ciężarowy, gdyż tak został oznaczony w duńskim dokumencie rejestracyjnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W dniu 5 stycznia 2012 r. organ podatkowy dokonał oględzin wspomnianego pojazdu, sporządzając na tę okoliczność stosowny protokół wraz dokumentacją fotograficzną. Według ustaleń organu cechy zasadnicze pojazdu wskazują na jego przeznaczenie do przewozu osób i klasyfikację do kodu CN 8703.

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Według niego zakupił samochód ciężarowy, o czym świadczyły dokumenty, takie jak duński dowód rejestracyjny pojazdu, polski przegląd techniczny pojazdu, polski dowód rejestracyjny pojazdu, a także wyjaśnienia na tę okoliczność firmy Ch.P. Sp. z o.o.

Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 29 czerwca 2012 r. Nr . utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. nr. z dnia 29 marca 2012 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego omawianego samochodu w kwocie 2.445 zł.

Jako materialnoprawną podstawę decyzji organ wskazał w szczególności: art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1 oraz ust. 2, art. 5, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art.101 ust. 5, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 wspomnianej ustawy, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl ust. 2, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Stosownie do art. 5 powołanej ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 6 ustawy, do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W świetle art.101 ust. 5 ustawy, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jak ustalił organ, skarżący zakupił samochód osobowy, nie złożył deklaracji od nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Omawiany samochód po raz pierwszy w kraju zarejestrowano, jako samochód ciężarowy, biorąc pod uwagę zapisy w duńskim dokumencie rejestracyjnym.

Organ wskazał na przepis art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, który definiuje samochód osobowy, jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast definicję samochodu ciężarowego zawiera przepis art. 2 pkt 42 tej ustawy, który definiuje taki pojazd, jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Definicje te, jak wskazał organ, mają zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych tą ustawą.

Według organu, dla zakwalifikowania danego wyrobu, jako akcyzowego, podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, albowiem tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona. Zatem, dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy omawiany pojazd podlega akcyzie, należy ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w tym w szczególności ww. przepisów klasyfikacyjnych. Wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, a więc nie ma tu żadnej dowolności, co z drugiej strony oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia zatem uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Dowód rejestracyjny pojazdu może być zatem tylko jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie, aczkolwiek jest on decyzją administracyjną, jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacyjnych do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). Toteż, zarejestrowanie pojazdu, jako samochodu ciężarowego, czy to poprzednio poza granicami kraju, czy na terenie kraju, nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego, bowiem dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Kwalifikacja pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego, jak podniósł organ, dokonywana jest na podstawie właściwego kodu CN. Jeśli więc z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod 8703 a nie 8704, i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

W okolicznościach sprawy, wyjaśnienia Chrysler Polska Sp. z o.o., informujące, że pojazd został wyprodukowany w wersji ciężarowej z przeznaczeniem na rynek duński, a homologacje krajowe są nieznane, zostały oparte na podstawie przepisów dotyczących określonych warunków i wymagań dotyczących pojazdów ciężarowych zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Dane te nie mają w sprawie jakiegoś szczególnego przesądzającego waloru dowodowego. Dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdza jedynie fakt stanu utrzymania żywotnych podzespołów, które gwarantują pełną sprawność techniczną samochodu i bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Badanie techniczne wydane jest na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a nie na podstawie przepisów, którymi kierował się organ celny pierwszej instancji, oceniając zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu. Na podstawie badania technicznego można ustalić ilość miejsc siedzących w samochodzie ciężarowym, ale nie można ustalić innych kryteriów (np. w przypadku braku siedzeń ilości punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ilości okien, sposobu montowania przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz wyposażenia wnętrza pojazdu itp.), na podstawie, których można ustalić odpowiednią pozycję Taryfy Celnej.

Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącego duńskiego świadectwa homologacji typu pojazdu, z określeniem "lekki samochód ciężarowy N1", jak zauważył organ, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz.30) homologacja to procedura, za pomocą której stwierdza się, że typ pojazdu oraz przedmioty jego wyposażenia i części spełniają wymagania określone w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Zatem, homologacja może być przydatna przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jednakże nie może o nim przesądzać, gdyż wydana jest na podstawie innych przepisów niż te, na których opiera się organ celny.

Organ odwoławczy przywołał dowód ze świadka w osobie byłego właściciela pojazdu R. G., który zeznał, iż zakupił pojazd w dniu 2 stycznia 2001 r., jako samochód ciężarowy z dwoma welurowymi siedzeniami, kratką i welurową tapicerką z przodu. Następnie dokonał we własnym zakresie montażu m.in. kanapy tylnej, pasów bezpieczeństwa zamontowanych w punktach kotwiczenia. Po czym dnia 4 stycznia 2001 r. pojazd poddał badaniu technicznemu nr ., określając samochód jako ciężarowy 5-osobowy. Następnie samochód został sprzedany Panu B. Sz.. który w charakterze świadka zeznał, iż dokonał przesunięcia kanapy z drugiego rzędu do trzeciego, zamontował również dwa pasy bezpieczeństwa w trzecim rzędzie, dodatkowo zamontował dwa fotele w drugim rzędzie oraz zdemontował kratkę, która znajdowała się za kanapą. W dniu 19 maja 2011 r. dokonał przerejestrowania pojazdu z ciężarowego na pojazd osobowy 7-miejscowy.

Organ celny przywołał wyjaśnienia do Taryfy Celnej dotyczące cech wskazujących na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, a mianowicie:

• obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

• obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

• obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

• brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

• wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast nota wyjaśniająca, odnosząca się do pozycji 8704 brzmi: "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną cześć tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywana do transportu towarów, ale mogąca posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania, ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

• siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

• oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

• brak okien na bokach pojazdu: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

• zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną,

• brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Oceniając charakter spornego samochodu, posiada on cechy przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób (7 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym). Ponadto w ww. pojeździe część ładunkowa przeznaczona do przewozu towarów nie ma postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia dla przewozu towarów, tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, ale pojazd otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone m.in. w okna w tylnej części nadwozia, czy fabrycznie wykonane punkty kotwiące do zamontowania pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznie wykonane miejsca do zamocowania prowadnic foteli. Dodatkowo pojazd nie posiada stałego konstrukcyjnego panela (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną.

Jak wskazał organ odwoławczy w omawianym samochodzie istniała łatwość montażu czy też demontażu niektórych elementów jego wyposażenia, np. tylnej kanapy, czy też kratki, czyli dokonywania pozafabrycznych działań o charakterze adaptacyjnym, mających na celu czasowe przystosowanie pojazdu do pełnienia, w mniejszym lub większym zakresie, określonych funkcji zdefiniowanych w przepisach komunikacyjnych (czyli nie mających zastosowania w niniejszej sprawie). Pojazd ten jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą.

Organ zauważył, iż dysponując wiedzą, na którą powołuje się skarżący, odnośnie charakteru i rodzaju pojazdu w dniu przemieszczenia go na terytorium kraju, organy podatkowe mogą, co najmniej potraktować ją, jako źródło wiedzy o konkretnych dowodach. Porównanie wyników różnych środków dowodowych, z informacjami skarżącego o jego wyposażeniu, według stanu na dzień przywozu do kraju, pozwoliły na prawidłową klasyfikację taryfową tego samochodu, jako osobowego.

W następstwie skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., o czym była mowa na wstępie, skargę tę oddalił.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotowego pojazdu, zdaniem Sądu, nie można zaklasyfikować do pozycji 8704: "pojazdy do przewozu towarów", gdyż nie służy on do przewozu towarów. Nie można również zaklasyfikować go do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu, nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Tym samym, określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody osobowo-towarowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd został zbudowany na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej do celów towarowych.

Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki zawartej w art.105 pkt 1 ustawy.

Oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe w ocenie Sądu pierwszej instancji znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzających go decyzji, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 zw. z art. 3 ust. 1 p.p.s.a. polegającym na oparciu rozstrzygnięcia o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy, z zaniechaniem ustalenia praktyki stosowania Nomenklatury Scalonej przez duńskie organy celne dla stanów faktycznych objętych przedmiotowym postępowaniem, a nadto pominięcie całkowicie dowodów wskazujących na ładowność (towarową) pojazdu Ch. G. V., której to wartość w proporcji do ładowności (pasażerskiej) jednoznacznie wskazywała na okoliczność, iż pojazd ów zasadniczo był przeznaczony do przewozu towarów, nadto pominięcie i nieuwzględnienie w toku postępowania przed Sądem braku przeprowadzenia szczegółowych oględzin i badań technicznych pojazdu dotyczących jego zawieszenia, które to badania i oględziny mogły wskazywać na jego zasadnicze przeznaczenie, jako pojazdu do przewozu towarów, z uwagi na parametry techniczne tegoż zawieszenia, nadto z całkowitym pominięciem dokumentacji, tak przedstawiciela producenta, jak i informacji duńskiego sprzedawcy, z których jednoznacznie wynikało, iż przedmiotowy pojazd był przeznaczony do przewozu towarów;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez pobieżne i niekompletne odniesienie się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, w szczególności w braku odniesienia się do zarzutów dotyczących prawidłowości procedowania organów celnych podczas ustalania stanu faktycznego sprawy, jak również gromadzenia i oceny dowodów, a nadto przejawiające się w stwierdzeniu wyłącznie prawidłowości zaklasyfikowania przez organy celne pojazdu do kodu 8703 CN bez szczegółowego uzasadnienia, z jakich powodów i w oparciu o jaką podstawę faktyczną Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał tę klasyfikację za prawidłową.

Skarga kasacyjna zarzuca także naruszenie prawa materialnego, mianowicie, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu Ch. G. V. do kodu 8704 CN, a zatem przyjęcie, iż jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, w szczególności mając na uwadze, iż jest to samochód typu VAN, co w niebudzący sposób wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także było podkreślane na każdym etapie toczącego się postępowania, jak również niezasadne oparcie rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w oderwaniu od poczynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w dacie jego i wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Sąd pierwszej instancji, jak zarzuca skarga kasacyjna, w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie rozwinął przytoczonej wyżej konstatacji, co do braku podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, w szczególności nie zajął w tej mierze jakiegokolwiek stanowiska w kontekście podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów. Zarzuty te tym czasem dotyczyły uchybień proceduralnych, w tym dowodowych, które w ocenie skarżącego mogły, i niewątpliwie miały wpływ na wynik postępowania. Jednakże treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żadnej mierze się z tymi zarzutami nie rozprawia.

Jedyną kwestią stanowiącą przedmiot zainteresowania Sądu pierwszej instancji okazał się spór co do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8703 bądź 8704 Nomenklatury Scalonej (CN). Brak szczegółowej analizy przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania dowodowego na etapie jurysdykcyjnym, nie pozwalał Sądowi przejść do rozważań dotyczących prawidłowości, bądź nie, dokonanej klasyfikacji, jak też słuszności lub nie stanowiska skarżącego. Skarżący podnosił w skardze szereg okoliczności wskazujących na słuszność prezentowanego przez siebie poglądu, wskazywał również na znaczące niedociągnięcia w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego po stronie organów celnych, jednakże Sąd nie zatrzymał się nawet nad tymi zarzutami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów celnych o poprawności zakwalifikowania spornego samochodu do kodu 8703, jak niewadliwie zarzuca skarga kasacyjna, zapadło z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji, co trafnie podnosi skarga kasacyjna, z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., nie odniósł się do istotnych zarzutów skarżącego, że sporny pojazd powinien był być zakwalifikowany do kodu 8704, jako samochód ciężarowy. W szczególności, przyjmując za organem, iż omawiany pojazd jest samochodem osobowym, Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się do mogących mieć istotne znaczenie w sprawie dowodów i wyjaśnień skarżącego, podważających to stanowisko. W szczególności brak jest stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii rozważenia mocy dowodowej wspomnianego wyjaśnienia Ch.P.Sp. z o.o., że pojazd ten został wyprodukowany w wersji ciężarowej z przeznaczeniem na rynek duński i tam też, co wynika z akt sprawy, zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Sąd pierwszej instancji, co trafnie zarzuca skarga kasacyjna, również w swych rozważaniach pominął, a co może mieć istotne znaczenie w sprawie, stosunek ładowności pojazdu do możliwości przewożenia osób, wynoszący 140 kg dla części pasażerskiej i 635 kg części ładunkowej. W szczególności bez wyjaśnienia i rozważenia tych zarzutów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza wspomniane przepisy postępowania.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji (art. 185 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.