Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 905/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego nie pobranego i nie wpłaconego przez płatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 905/06

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. r. nr [...], określającą skarżącej spółce wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu opłat licencyjnych, niepobranego i niewpłconego przez spółkę jako płatnika za okresy marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca spółka dokonała w roku 2002 wypłat należności na rzecz S. S.A. z siedzibą w Grecji z tytułu opłat za korzystanie ze znaku graficznego do oznaczania przedsiębiorstwa, oznaczania wszelkich przedsięwzięć spółki, oznaczania wyrobów wytwarzanych przez spółkę oraz używania tego znaku w reklamach. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że skarżąca spółka od dokonanych w roku 2002 wypłat należności z tytułu opłat za używanie znaku graficznego na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.do.p.) obowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, gdyż wypłacone przez spółkę należności były należnościami o, których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p. Spółka w toku kontroli skarbowej przedstawiła certyfikat rezydencji, z którego wynikało, że spółka na rzecz, której skarżąca spółka dokonała wypłat należności z tytułu korzystania ze znaku towarowego ma siedzibę w Grecji. Z tego względu organ na podstawie art. 12 ust. 1 umowny zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku sporządzonej w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. Nr 120, poz. 524) do opodatkowania należności licencyjnych wypłaconych przez skarżąca spółkę zastosował stawkę podatku wynoszącą 10 % przychodu.

Z akt sprawy wynika, że organ wysłał za pośrednictwem poczty decyzję do skarżącej spółki. Z pisma stanowiącego odpowiedź na reklamację pocztową wynika, że poczta doręczyła decyzję jednakże z winy pracownika doręczającego decyzję nie dysponuje potwierdzeniem doręczenia i nie jest w stanie wskazać komu doręczyła decyzję. W tym stanie rzeczy organ kontroli skarbowej doręczył skarżącej spółce kserokopię decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. r. nr [...], która została potwierdzona za zgodność z oryginałem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który podpisał również oryginał decyzji.

Od decyzji organu kontroli skarbowej spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu spółka zarzucała organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.k.s.) i art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) przez doręczenie spółce duplikatu decyzji. Spółka podnosiła, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości rozstrzygnięcia sprawy duplikatem decyzji.

Wskazaną na wstępie decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odpowiadając na zrzuty podniesione w odwołaniu stwierdził, że organ kontroli skarbowej rozstrzygnął sprawę decyzją, której oryginał znajduje się w aktach sprawy. Decyzja ta spełnia wymogi formalne określone w art. 210 O.p. i z oryginałem tej decyzji strona mogła się zapoznać przeglądając akta sprawy. Organ odwoławczy wskazywał, że organ pierwszej instancji doręczając skarżącej spółce potwierdzony za zgodność duplikat decyzji zapoznał ją z treścią decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. czym wypełnił określony w art. 211 O.p. obowiązek doręczenia decyzji stronie postępowania. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 135/03, OSP 2004/16/274.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. W skardze spółka podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Spółka wskazywała, że nie zgadza się z powołanym w decyzji wyrokiem Sądu Najwyższego. Zdaniem spółki wyrok ten dotyczy decyzji organu kolegialnego i został wydany na gruncie art. 109 § 1 k.p.a., który od roku 1998 nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Spółka w skardze powołała się na wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II S.A./Gd 1618/96, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że stronie postępowania należy doręczyć oryginał decyzji a nie jej wypis lub odpis. Strona skarżąca podnosiła, że decyzja organu kontroli skarbowej oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s. i art. 21 § 1 O.p. i z tego powodu jest nieważna.

W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 207 § 1 O.p. decyzja administracyjna jest podstawową formą rozstrzygania spraw w postępowaniu podatkowym. Tak samo decyzja jest podstawową formą rozstrzygania spraw w postępowaniu ogólnym administracyjnym – art. 104 k.p.a. Pojęcie decyzja administracyjna może mieć dwojakie znaczenie. W aspekcie materialnym decyzja oznacza zewnętrzny, władczy akt administracyjny, rozstrzygający w przedmiocie praw i obowiązków indywidualnie określonego podmiotu w konkretnej sprawie. Prawa i obowiązki w przedmiocie których rozstrzyga decyzja wynikać muszą z norm powszechnie obowiązującego prawa. Zatem decyzja jest indywidualną normą prawną opartą na abstrakcyjnej powszechnej normie prawnej.

W aspekcie formalnym decyzja oznacza czynność procesową (akt procesowy), która kończy postępowanie w danej instancji (por. G. Łaszczyca, Cz. Martysz., A. Matan Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 649 i nast.). Zatem decyzja może być określana również jako prawna forma wyniku postępowania (J. Jendrośka w J. Borkowski, J. Jendrośka,r. Orzechowski, A. Zielińskie, Kodeks s. 86 i nast.). Z treści art. 126, art. 210 § 1 pkt 1-8 i art. 211 O.p. wynika, że decyzja musi mieć formę pisma, które doręcza się stronie.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić za J. Zimmermannem, że decyzja w znaczeniu materialnym to norma indywidualna, natomiast w znaczeniu formalnym "akt administracyjny zawierający tę normę" (J. Zimmermann, Polska jurysdykcja administracyjna, Warszawa 1996, s. 130).

W rozpoznanej sprawie strona skarżąca podnosi zarzuty, z których wynika, że w jej sprawie organ nie doręczył jej decyzji i w efekcie tego nie doszło do rozstrzygnięcia sprawy skarżącej w postępowaniu podatkowym co do istoty. W ocenie Sądu zarzuty te są pozbawione uzasadnionych podstaw. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej spółki za zobowiązania podatkowe jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych i sporządził decyzję, która w swej treści odpowiadała opisanemu wyżej znaczeniu materialnemu decyzji. Decyzja ta została oparta na przepisach prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 i 3 u.p.do.p. i art. 30 § 1 –3 O.p. oraz art. 12 ust. 1 i 2 powołanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, została skierowana do indywidualnie określonego adresata i rozstrzygała konkretną sprawę, którą w tym wypadku była odpowiedzialność majątkowa skarżącej spółki za niepobrany podatek dochodowy. Postępowanie to w ocenie Sądu nie miało wad, które mogłyby wpływać na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji sporządził decyzję również w znaczeniu formalnym, gdyż w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] lipca 2005 r., w którego treści organ zawarł rozstrzygnięcia decyzji w aspekcie materialnym. W rozpoznanej sprawie organ podjął również działania w celu doręczania decyzji stronie na piśmie. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji wskutek rażącej nieudolności pracowników Poczty Polskiej została wydana osobie, której tożsamości poczta nie mogła wskazać organowi, gdyż nie dysponowała pisemnym pokwitowaniem odbioru decyzji. W tej sytuacji organ sporządził kserokopię decyzji i potwierdził ją za zgodność z oryginałem i doręczył ją skarżącej spółce. Zdaniem Sądu to działanie organu miało ten skutek, że w sprawie została wydana decyzja również w znaczeniu formalnym, gdyż organ sporządził dokument, który w sposób wierny odwzorowywał treść wysłanej pierwotnie do strony decyzji, którą na dzień wydania kopii decyzji stronie, należało uznać za dokument zaginiony. Należy podkreślić, że obecny poziom techniki pozwolił organowi na sporządzenie kopii zaginionej decyzji również z wiernym odwzorowaniem podpisu osoby upoważnionej do podpisania decyzji w tym wypadku dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodność tej kopii z oryginałem potwierdziła swym podpisem ta sama osoba, która pierwotnie podpisała zaginiony egzemplarz decyzji, a zatem strona skarżąca otrzymując kopię nie mogła mieć wątpliwości co do faktu wydania w jej sprawie przez organ kontroli skarbowej decyzji o treści wynikającej z doręczonego jej pisma. Zatem należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie zostało wydane rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy podatkowej oraz, że stronie skarżącej doręczono akt administracyjny w postaci dokumentu, który rozstrzygnięcie to zawierał. Na poprawność formalną doręczonej stronie przez organ pierwszej instancji decyzji nie może mieć wpływu fakt, że była to kopia decyzji mająca zastąpić zaginiony i jak twierdziła sama strona skarżąca niedoręczony jej egzemplarz decyzji.

Należy podkreślić, że organ na ostatniej stronie znajdującej się w aktach sprawy decyzji wskazał ilość sporządzonych pierwotnie egzemplarzy decyzji. Zatem, gdyby organ po stwierdzeniu zaginięcia decyzji skierowanej do strony sporządził jeszcze jeden egzemplarz decyzji, to naraziłby się na zarzut fałszowania rzeczywistości przez wprowadzanie do obrotu egzemplarza decyzji, który nie został sporządzony w tej samej dacie co pozostałe egzemplarze a mimo to byłby opatrzony tą datą. Sporządzenie egzemplarza decyzji z datą odpowiadającą dacie sporządzenia tego dodatkowego egzemplarza, w istocie stanowiłoby sporządzenie odpisu decyzji znajdującej się w aktach sprawy a zatem w swej istocie dla postępowania podatkowego miałoby takie same skutki jak sporządzenie poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii decyzji.

Zważywszy na fakt, że w rozpoznaj sprawie organ postąpił zgodnie z powszechną praktyką organów administracji publicznej i wydrukował trzy egzemplarze decyzji, z których każdy został podpisany należało stwierdzić, że strona skarżąca zupełnie bezzasadnie powołała się na wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA/Gd 1618/96. Należy wskazać, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd co prawda stwierdził, że stronie nie może być doręczona kopia decyzji, ale jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Sąd miał na myśli kopię niepodpisaną przez osobę uprawnioną do podpisania decyzji. W wyroku tym Sąd stwierdził, że kopie decyzji, które zostaną podpisane przez osobę upoważnioną do wydania decyzji mają takie same uprawnienia jak oryginał decyzji "egzemplarze na prawach oryginału". W rozpoznanej sprawie zostały sporządzone trzy oryginały decyzji, gdyż sposób ich sporządzenia był taki sam i egzemplarze te zostały podpisane przez osobę upoważnioną. Fakt sporządzenia następnie kopii, wiernie odwzorowującej treść oraz pierwotny wygląd decyzji oryginalnej łącznie z wyglądem podpisu osoby upoważnionej do wydania decyzji, oraz potwierdzenia zgodności tej kopii z oryginałem przez osobę, która podpisała zaginiony egzemplarz decyzji, w istocie prowadził do tego, że sporządzony został egzemplarz decyzji, którego zgodność z oryginałem była nie do podważenia. Tak więc posługując się językiem orzeczenia, na które strona skarżąca powołała się w skardze należało stwierdzić, że została sporządzona kopia decyzji na prawach oryginału decyzji, gdyż kopia ta w pełni spełniała kryteria decyzji w znaczeniu formalnym.

Należy wskazać, że organ mógł jeszcze tylko postąpić w ten sposób, że anulowałby decyzję z dnia [...] lipca 2005 r. i wydał w sprawie nową decyzją i jej egzemplarz doręczył stronie. W ocenie Sądu działanie takie stanowiłoby ewidentny błąd, gdyż jak wynika z akt sprawy jeden z egzemplarzy decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. został wydany przez pracownika poczty jakiejś osobie, której danych poczta nie mogła ustalić, a zatem istniało tutaj niebezpieczeństwo, że po wydaniu drugiej decyzji w sprawie mógłby zostać ujawniony pierwotny egzemplarz decyzji i że egzemplarz ten jednak został doręczony stronie przed sporządzeniem drugiej decyzji. Prowadziłoby to w efekcie do stwierdzenia nieważności tej drugiej decyzji, gdyż rozstrzygałaby ona sprawę rozstrzygniętą już inną decyzją ostateczną.

Zatem skoro w rozpoznanej sprawie nie istniały już inne sposoby naprawienia skutków niedbalstwa poczty przy doręczaniu decyzji należało stwierdzić, że jedynym prawidłowym sposobem doręczenia decyzji w zaistniałej sytuacji było sporządzenie kserokopii decyzji, którą potwierdził za zgodność pracownik upoważniony do wydania decyzji. Oczywiście, gdyby z przyczyn obiektywnych nie istniała możliwość potwierdzenia zgodności kopii decyzji z jej oryginałem przez osobę, która podpisała oryginał, czynności tej mógłby dokonać każdy inny upoważniony pracownik organu, który miałby możliwość ocenienia zgodność kopii decyzji z jej oryginałem.

Strona skarżąca w skardze nie podniosła zarzutów co do prawidłowości obciążenia jej odpowiedzialnością za niepobrany podatek. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że decyzja ta nie naruszała przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.do.p. Z przepisów tych wynikał obowiązek pobrania przez skarżącą spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności z tytułu korzystania ze znaku towarowego. W sprawie jednocześnie miał zastosowanie art. 12 ust. 2 powołanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z którego wynikała stawka podatku 10%, podczas gdy z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p. wynikała stawka 20%, jednakże w przepisie art. 21 ust. 2 u.p.do.p. ustawodawca postanowił, że przepisów zawartych w art. 21 ust. 1 u.p.do.p. nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 powołanej umowy wypłacone przez skarżącą spółkę należności za korzystanie ze znaku towarowego były należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i 2 tej umowy. Przepis art. 12 ust. 2 powołanej umowy nie jest normą, która pozostawia decyzji podatnika wybór kraju, w którym zostaną opodatkowane należności licencyjne. Przepis ten stanowi normę uprawniającą do poboru podatku od należności licencyjnych organy podatkowe państwa, w którym należności te powstały. W rozpoznanej sprawie na podstawie art. 12 ust. 5 umowy należało uznać, że podlegające opodatkowaniu należności powstały w Polsce, gdyż płatnikiem tych należności była osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Polski, a zatem należności te mogły zostać opodatkowane w Polsce według stawki 10%.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.