Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 555/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Ewa Olender po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi K. G. – Przedsiębiorstwo A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], którą określono K. G. – PPHU A w K. kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości [...]zł w miejsce deklarowanej kwoty ([...]zł.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W złożonej przez podatnika deklaracji VAT 7 za miesiąc styczeń 2002 r. wykazano podatek naliczony wynikający m.in. z następujących faktur (ujętych w ewidencji zakupów) dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez PHU "B" H. G. z siedzibą w K. przy ul[...] (zwaną dalej firmą B):

1/ nr [...] z dnia [...]r. dokumentującej zakup [...]l oleju napędowego o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

2/ nr [...] z dnia [...]r. dokumentującej zakup [...]l oleju napędowego o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

3 nr [...] z dnia [...]r. dokumentującej zakup [...]l oleju napędowego o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

4/ nr [...] z dnia [...]r. dokumentującej zakup [...]l oleju napędowego o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

5/ nr [...] z dnia [...]r. dokumentującej zakup [...]l oleju napędowego o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł.

Wartość ogółem podatku naliczonego wynosiła [...] zł.

W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż faktury te pochodziły od nie zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT podmiotu, który tym samym nie był uprawniony do ich wystawiania.

Decyzją z dnia [...]r. znak: [...] organ pierwszej instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości [...]zł w miejsce deklarowanej ([...]zł) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Od decyzji tej strona pismem z dnia [...]r. wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonania zarzucając naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 1999 r.),

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) poprzez przyjęcie, że nie doszło do czynności podlegających opodatkowaniu pomiędzy podatnikiem a firmą B.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę na to że firma B była przedsiębiorcą w obrocie gospodarczym, gdyż była wpisana do ewidencji działalności gospodarczej oraz posiadała numer REGON i NIP. Niezgodność przepisów wykonawczych z Konstytucją oparła na stwierdzeniu, że brak jest instrumentów ochrony podatników przed nieuczciwymi przedsiębiorcami, co prowadzi do prawdopodobieństwa zapłaty podatku w podwójnej wysokości i przerzucanie odpowiedzialności za działania nieuczciwego kontrahenta na podatnika oraz że brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur naruszałby fundamentalną na gruncie podatku od towarów i usług zasadę neutralności, która jest prawem podatnika, a nie jego przywilejem. Ponadto strona uznała, że wnioski organu podatkowego są sprzeczne z materiałem dowodowym i że organ ten nie przedstawił dowodów podważających fakt dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, co zostało udokumentowane fakturami i stwierdzeniem G.R., że wystawiał w imieniu firmy B faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 36 Rozporządzenia z 1999 r., zwracając uwagę, że z przytoczonych przepisów prawa wynika jednoznacznie, iż podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowić może jedynie faktura VAT wystawiona wyłącznie przez podmiot do tego uprawniony tj.:

- posiadający NIP nadany na mocy decyzji właściwego urzędu skarbowego zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. Nr 142 poz. 702 z późn. zm.),

- będący podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik podatku od towarów i usług zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Wskazano także na § 50 ust. 4 pkt 1 lit a Rozporządzenia z 1999 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących fraktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzono, że na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca figuruje firma B. Jako osobę upoważnioną do wystawienia faktury VAT wskazano właściciela tej firmy H. G. Organ podatkowy ustalił natomiast, iż H. G. posiada NIP [...] nadany decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. ale nie jest jednak zarejestrowany jako podatnik VAT w żadnym Urzędzie Skarbowym na terenie kraju, co wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]r., znak: [...], w którym stwierdzono, że w bazie Krajowej Ewidencji Podatników brak jest zarejestrowanego podmiotu gospodarczego H. G. PHU "B" (w bazie tej H. G. figuruje w związku z obowiązkiem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - PIT). Zwrócono przy tym uwagę, że brak rejestracji dla potrzeb podatku VAT przez podmiot gospodarczy H. G. PHU "B" potwierdzają także informacje przekazane w przez Urząd Skarbowy w Z. (pismo z dnia [...]r., znak [...]), Urząd Skarbowy w D. (pismo z dnia [...]r., znak [...] i znak [...]) oraz Pierwszy Urząd Skarbowy w K. (pismo z dnia [...]r., nr [...]), z którego wynika ponadto, że wskazany podmiot nie składał również w tym Urzędzie deklaracji podatkowych.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny stwierdzono, że podmiot działający pod firmą PHU "B" H. G. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Tym samym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że kwoty podatku od towarów i usług naliczone w spornych fakturach nie mogą być uznane za podatek naliczony w rozumieniu art. 19 u.p.t.u. z 1993 r., o który można obniżyć podatek należny.

Zadaniem organu odwoławczego zastosowanie w niniejszej sprawie wskazanego § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. nie sto w sprzeczności z przytoczoną przez podatnika zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji, a wręcz przeciwnie, według organu, nie zastosowanie go w przedmiotowym postępowaniu naruszałoby ten przepis.

Bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, według organu, pozostał także fakt zgłoszenia działalności do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w D. i uzyskania dla tej działalności numeru REGON. Uznano, że uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jak i numeru REGON oraz posiadanie numeru NIP, dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest równoznaczne z zarejestrowaniem działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Odnośnie osoby G. R., który prawdopodobnie mógł prowadzić działalność pod firmą B stwierdzono, że w przypadku potwierdzenia złożonych przez tę osobę zeznań, strona może dochodzić roszczeń od niej na drodze powództwa cywilnego.

Nie uznano także za zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p. polegający na przyjęciu przez organ podatkowy, iż nie doszło do czynności podlegających opodatkowaniu. Zwrócono przy tym uwagę, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu dokonania czynności tylko stwierdził, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż podmiot figurujący na fakturach nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, a tym samym był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia:

1/ art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r.,

2/ art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że pomiędzy podatnikiem a firmą B nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym, że podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej czynności.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca wniosła również o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w zakresie w jakim dotyczy wystawienia faktur przez podmiot nieuprawniony, tj. nie posiadający zgłoszenia VAT.

W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały argumenty wymieniane w odwołaniu z pewnym ich rozszerzeniem.

Mianowicie odnośnie powoływania się na zasadę neutralności w podatku od towarów i usług nawiązano również do jej rozumienia w prawie wspólnotowym w szczególności wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy. Skarżąca przypominając, że zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy z chwilą, kiedy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy, stwierdziła, że po stronie firmy B obowiązek podatkowy powstał z chwilą zbycia towaru na rzecz podatnika. Zdaniem skarżącej obowiązek ten nie był zależny od tego, czy podmiot ten zarejestrował się jako podatnik.

W zakresie twierdzenia organu odwoławczego o możliwości dochodzenia roszczeń od firmy B na drodze cywilnej strona uznała, że organy podatkowe przerzucają na podatnika w ten sposób obowiązek sprawdzenia, kontrolowania oraz dochodzenia nieuiszczonego podatku przez innego przedsiębiorcę. Pokreślono, że podatnik nie miał żadnych możliwości kontroli kontrahenta w zakresie dokonania przez niego zgłoszenia VAT i odprowadzenia podatku należnego, a przepis art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. wprowadzający takie uprawnienie został uznany za sprzeczny z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03.

Niezgodności przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji skarżąca dopatrywała się w tym, że po pierwsze przepis wykonawczy nie mógł być podstawą nałożenia na podatnika obowiązku ponownego uiszczenia podatku oraz pozbawienia prawa możliwości zmniejszenia podatku o podatek naliczony i po drugie brak było delegacji ustawowej do wydania takiego rozporządzenia. Tym samym dodatkowo w świetle powyższego wyroku TK uznano, że zachodzą podstawy do wystąpienia do TK z pytaniem prawnym o zgodność tego przepisu z Konstytucją.

Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. w sprawie karnej, w której świadek G. R. przyznał, że prowadził działalność pod firmą [...] oraz wystawił faktury za dokonane transakcje pomimo nie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT wprowadzając podatnika w błąd.

Odpowiadając na podniesione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast odnosząc się do dodatkowych argumentów zauważył, że powołany przez stronę wyrok TK dotyczy przypadku określonego w § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) oraz art. 32a u.p.t.u. z 1999 r., gdy w przedmiotowym postępowaniu (styczeń 2002 r.) zachodzi przypadek określony w innym akcie prawnym. Zwrócono uwagę, że w sprawie przepisu będącego podstawą orzekania TK nie wypowiadał się. Natomiast, jeśli chodzi o przepis art. 32a u.p.t.u. z 1993 r., to stwierdzono, że nie obowiązywał on w miesiącu styczniu 2002 r., a ocena trafności sformułowań zawartych w tych przepisach bądź ich zgodności z Konstytucją do organów tych nie należy.

Na rozprawie dnia 22 września 2006 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo z dnia [...]r., w którym powtórzono, że przepis wykonawczy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. został wydany z naruszeniem delegacji, ponieważ obowiązująca w tym czasie u.p.t.u. z 1993 r. nie dawała Ministrowi Finansów upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia przypadków (dokumentów) nie dających podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego.

Poza tym w piśmie tym wskazano, że zaskarżona decyzja jest również sprzeczna z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Powołano się przy tym na orzeczenie o sygn. akt C-440/04, z którego wynika, że podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku VAT, gdy czynność prawna była nieważna z powodu oszustwa, a podatnik ten nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

Dodatkowo do protokołu pełnomocnik wyjaśnił, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej, ale w Traktacie stowarzyszeniowym zobowiązała się do stosowania zobowiązań unijnych, a więc także VI Dyrektywy. Pełnomocnik podniósł też zarzut, że organy podatkowe wydały decyzję w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.), która nie zawiera przepisów przejściowych regulujących między innymi kwestię rozporządzeń wydanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej nie są zasadne.

Zarzuty i wnioski zgłaszane w sprawie przez skarżącą na etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego zmierzały do tego aby wskazać na brak podstaw do wydania decyzji przez organy podatkowe w oparciu o materialny przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. ze względu na jego niezgodność z prawem krajowym, a mianowicie z art. 2, art. 92 ust. 1 (błędnie w skardze podano, że chodzi o art. 97) i art. 217 Konstytucji RP oraz prawem wspólnotowym wynikającym z art. 17 VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na gruncie przepisów podatkowych w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z uwagi na powstanie tego zobowiązania z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Chodzi tu nie tylko o ustawy dotyczące podatków ale także wydane na ich podstawie akty wykonawcze obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego. Uwagi te dotyczą przepisów prawa materialnego regulującego przede wszystkim elementy konstrukcyjne podatku, dlatego nie było konieczne aby w u.p.t.u. z 2004 r. znalazły się przepisy przejściowe w tym zakresie. Jedynie przepisy postępowania należy stosować z chwili orzekania, jeśli inaczej nie stanowią przepisy przejściowe. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo odwoływały się do materialnych przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i Rozporządzenia z 1999 r. obowiązujących w styczniu 2002 r., czyli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy sprawa. Powołany w decyzji organu pierwszej instancji art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. jest takim przepisem procesowym, bo dotyczy możliwości określenia np. zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Wcześniej stanowił o tym art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Przechodząc do dalszych zarzutów należy odpowiedzieć na pytanie o zgodność z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r., który stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zarzut ten bazuje na wyroku TK z dnia 27.04.2004 r., sygn. K 24/03. Wyrokiem tym zakwestionowano, co prawda zgodność z Konstytucją późniejszego przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) ale wywołującego ten sam efekt w postaci braku podstaw do obniżenia podatku należnego z tym, ze związanym z innym przypadkiem, a mianowicie posiadaniem faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne. TK w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił bowiem, że powodem uznania przywołanej wyżej regulacji podustawowej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1.03.2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z dnia 4.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do u.p.t.u. z 1993 r. przepisu art. 32a, który właśnie nadawał uprawnienia do kontroli kontrahentów podatnika, o których wspomina skarżąca. Tym samym niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w określonym stanie prawnym. Przepisy o identycznej treści, co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2, zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony TK, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r., w sprawie SK 16/00(OTK 2001/08/257) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 22 marca 2002 r. TK wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. w sprawie U. 9/97 (OTK 1998/4/51) orzekł wówczas, ze przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw", i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy".

Na ograniczenie skutków retroaktywności wyroku TK z dnia 27.04.2004 r. K 24/03, dotyczącego innego stanu prawnego, zwrócono też uwagę w orzecznictwie NSA (zob. wyrok z 21.10.2005 r., I FSK 117/05, LEX nr 173305 i z 14.10.2005 r., I FSK 9/05, LEX nr 173293).

Odnosząc powyższe oceny do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że TK nie kwestionował braku delegacji do wydania podobnych przepisów wykonawczych a uznawał je za doprecyzowanie przepisów ustawowych. Przepis art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. wprost stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 36 Rozporządzenia z 1999 r. tylko zarejestrowani podatnicy posiadający NIP mogli wystawiać faktury VAT. W związku z tym w przypadku wystawienia faktury VAT przez podmiot nie uprawniony, czyli nie zarejestrowany jako podatnik VAT podatek z niej wynikający nie będzie mógł być odliczany od podatku należnego. Zauważyć należy, że nawet w wyroku z 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03 (OTK-A 2004/6/59) TK nie stwierdził aby podobny przepis do analizowanego, tzn. § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r. był wydany bez delegacji ustawowej. Delegacja taka wynikała z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż Minister Finansów mógł określić przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. TK w tym zakresie wydał rozstrzygnięcie interpretacyjne, czyli wskazał jak należy rozumieć ten przepis aby był zgodny z Konstytucją, gdy wystawiona jest faktura wraz z kwotą podatku, a dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Ale nawet w tym wyroku TK w uzasadnieniu w pkt III. 2. zastrzegł, że "nie chodzi wszakże o podmioty, które nigdy nie były podatnikami VAT i nie zostały zarejestrowane, lecz o takie podmioty, które w ogóle są podatnikami VAT i mają prawo do wystawiania faktur VAT, ale w danym przypadku wystawiły faktury na towary nieopodatkowane".

W związku z powyższym Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrując się niezgodności przepisu wykonawczego zastosowanego przez organy podatkowe z Konstytucją nie uwzględnił wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do TK w tym zakresie.

Rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej i ewidencji statystycznej nie można uznać za równoznaczną z rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 9 u.p.t.u. Również nadanie numeru NIP nie jest czynnością wystarczającą do uznania danego podatnika za podatnika zarejestrowanego. Do rejestracji wymagane jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, czego, jak ustaliły organy, wystawca kwestionowanych faktur nie uczynił. Skutków z tego wynikających nie zmienia też fakt, że, jak wynika z zeznań G. R., może się okazać, iż inny podmiot mógł faktycznie prowadzić działalność w ramach firmy B, bowiem i tak faktury zostały wystawione przez podmiot nie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego wnioskowanego przez stronę z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w K., gdzie G. R. składał kolejne zeznania na okoliczność wprowadzenia skarżącej w błąd, Sąd nie uznał za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego Sąd pragnie podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy miesiąca stycznia 2002 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1.05.2004 r. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16.12.1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa wspólnotowego. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. wyrok NSA z 6.01.2006 r., I FSK 437/05 M.Podat. 2006/6/34. oraz inne wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel "Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Podobnie przyjmuje się, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa (zob. NSA z 4.01.2006 r. , I FSK 959/05, PP 2006/5/54).

Dodatkowo można nawet wskazać, że ETS w wyroku z dnia 10.01.2004 r. w sprawie C-302/04 Ynos kft v. János Varga (opisanym na str. 16-17 w "Aktualności" za czerwiec 2006 r. dodatku do opracowania: "Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze. 2005" Dom Wydawniczy ABC) odniósł się do możliwości zadawania pytań prejudycjalnych w zakresie stanu faktycznego, który został ukształtowany przed przystąpieniem państwa (Węgier) do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i w sytuacji, gdy przepisy prawa węgierskiego zostało w okresie przed akcesją dostosowane do przepisów dyrektywy i stanowiły jej transpozycję do prawa krajowego. ETS stwierdził, że jest właściwy do oceny postanowień dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Pośrednio wynika z tego również wniosek, że w niniejszej sprawie, której stan faktyczny zrealizował się przed dniem 1 maja 2004 r. nie można powoływać się na wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną przez ETS w ramach acquis communautaire, o którym mowa w art. 2 Aktu akcesyjnego.

Na koniec Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji jest zobowiązany zbadać, czy w sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena ta winna wystąpić niezależnie od tego, czy strona w tym zakresie złożyła stosowne zarzuty, czy nie, gdyż Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skarg zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.) bierze z urzędu pod uwagę wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku wynikającego z tych przepisów.

Organ aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego musi wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty jej obraz. Nie można prawidłowo zastosować prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie, czy firma PHU "B" H. G. wystawiająca zakwestionowane faktury w styczniu 2002 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na wniosek strony w dniu [...] r. do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania dowód w postaci protokołu z przesłuchania świadka G. R. z dnia [...]r., z którego wynika, że świadek ten prawdopodobnie w 2000 r. założył i zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej w D. firmę B H. G. Świadek ten oświadczył, że to on wystawiał faktury dotyczące sprzedaży paliw i jeśli wystawił faktury na firmę A K. G., to były to faktury prawdziwe a nie fikcyjne. W toku postępowania ustalono, że firma B wystawiająca faktury została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej oraz uzyskała numer REGON i NIP. Była też zgłoszona jako podatnik podatku dochodowego ale nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji w tym zakresie. Okoliczności te nie były podważane przez stronę. W zaskarżonej decyzji stwierdzono też, że organy podatkowe nie kwestionują tego, że doszło do czynności podlegających opodatkowaniu ale że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, gdyż podmiot figurujący na fakturach nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, a tym samym był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

Oceniając przebieg postępowania dowodowego Sąd nie dopatrzył się naruszeń art. 122 i art. 187 O.p., gdyż organy wszechstronnie wyjaśniły niezbędne okoliczności sprawy w ramach zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sąd nie stwierdził też aby organ odwoławczy przekroczył granice dokonując oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., gdyż oparł on swoje twierdzenia na przekonujących podstawach, czyli na zebranym materiale dowodowym, który poddał wszechstronnej ocenie dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W związku z tym zgłaszany w toku postępowania zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu pomiędzy podatnikiem a firmą B nie jest zasadny, ponieważ organy nie kwestionowały tego faktu. Natomiast odnosząc się do modyfikacji tego zarzutu w skardze polegającej na dodaniu stwierdzenia, że "tym samym podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej czynności", należy uznać za zarzut związany z naruszeniem zastosowanego prawa materialnego jako skutkiem jego realizacji, a nie naruszeniem przepisów postępowania.

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, co prowadzi do oddalenia skargi stosownie do art. 151 P.p.s.a.