Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1894/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 19 ust. 1, art.21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.S. kwotę 919 zł (słownie: dziewięćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 maja 2016 r. Pani R.S. (zwana dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W dniu 26 lipca 2010 r. Skarżąca dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] za kwotę 169.000.00 zł, co zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 26 lipca 2010 r. Z informacji zawartej w tymże akcie notarialnym wynika, iż spadek po zmarłym w dniu 17 sierpnia 2007 r. W.K. na podstawie testamentu holograficznego nabyła pasierbica, R.S. w całości, co stwierdził Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Cywilny prawomocnym postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku.

W wyniku czynności sprawdzających podjętych w celu ustalenia obowiązku opodatkowania dochodu uzyskanego w 2010 roku z tytułu odpłatnego zbycia prawa do ww. nieruchomości lokalowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: "organ pierwszej instancji") stwierdził, iż jego sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat od daty nabycia w drodze spadku (tj. od dnia 17 sierpnia 2007 r.) i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), a powstały dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008), płatnym w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. Skarżąca poinformowała organ pierwszej instancji, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] przeznaczyła na spłatę kredytu mieszkaniowego oraz zapłatę rat na nowo zakupione mieszkanie w W., przy ul. [...]. Nadmieniła, iż nabycie przez nią lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] nastąpiło nie w 2007 roku, z chwilą śmierci spadkodawcy, lecz dopiero w 2009 roku po zakończeniu długotrwałego procesu sądowego o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym. Strona wskazała, że mając na celu sprzedaż lokalu, który był w bardzo złym stanie, wykonała w nim niezbędne prace remontowe i doposażyła w sprzęt kuchenny, łazienkowy, meble, oświetlenie etc., na co wydatkowała łącznie kilkadziesiąt tysięcy złotych. Pozostałe środki wpłaciła na kredyt mieszkaniowy w ratach oraz do dewelopera na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Skarżąca oświadczyła, iż sprzedając mieszkanie działała w przekonaniu, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych przy zbyciu lokalu przed upływem 5 lat od jego nabycia nie podlega opodatkowaniu kwota wydatkowana na cele mieszkaniowe. Końcowo Strona wniosła o zakwalifikowanie jako daty nabycia spadku faktycznej daty uzyskania pełni praw do wspomnianych składników majątkowych, tj. od dnia wydania przez Sąd postanowienia o nabyciu praw do spadku (22 maja 2009 r.).

W piśmie z dnia 30 lipca 2015 r. Skarżąca wskazała, że nabycia nowego lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. [...], dokonała przed upływem dwóch lat od daty zbycia lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] za środki uzyskane z tej sprzedaży, co w dotychczas przeprowadzonych przez nią transakcjach sprzedaży nieruchomości było wystarczającym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała również, że w międzyczasie poniosła wydatki również na wyposażenie lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...], niestety - ze względu na upływ czasu nie posiada wielu faktur dokumentujących tę okoliczność.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w C. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., ponieważ nastąpiło przed upływem pięciu lat od jego nabycia, w konsekwencji czego powstały ze sprzedaży dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w łatach 2007-2008).

Do kosztów odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, pomniejszających kwotę przychodu, zakwalifikowano prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, udokumentowaną okazaną fakturą VAT z dnia 12 sierpnia 2010 r.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przez Stronę lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] nastąpiło w drodze spadku, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się między innymi udokumentowane nakłady na ten lokal, które zwiększyły jego wartość, poczynione w czasie jego posiadania. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Stronę w okresie od 5 czerwca 2010 r. do 12 lipca 2010 r., udokumentowane fakturami VAT dotyczącymi nabycia przez nią towarów i usług od firmy K. na łączną kwotę 3.200,00 zł. Nie uznał natomiast wydatków udokumentowanych paragonami. Nie uznano również za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wydatków udokumentowanych fakturami dotyczącymi nabycia w okresie od 31 lipca 2009 r. do 15 grudnia 2009 r. towarów i usług przez firmę I. z siedzibą w W. na łączną kwotę 94.025,33 zł. Jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, przedmiotowe wydatki dotyczyły przystosowania lokalu do wymogów wynajmu krótkoterminowego prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w związku z czym powinny zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów tejże działalności w zeznaniu podatkowym PIT-36L.

W rezultacie powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 30.618,00 zł z tytułu osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

2. Pismem z dnia 21 grudnia 2016 r., Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji uzupełnione następnie pismem z dnia 21 grudnia 2015 r., w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., pominięcie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz błędne zastosowanie przepisów art. 922, art. 924 oraz art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: "K.c." lub "Kodeks cywilny").

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut przyjęcia przez organ pierwszej instancji błędnej daty nabycia spadku oraz niewłaściwego zastosowania art. art. 922, art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego. Wskazał bowiem, że zgodnie z ww. przepisami nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy, co oznacza, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy zarówno spadkobiercy ustawowego, jak i testamentowego. Ponadto, nabycie spadku ma charakter sukcesji uniwersalnej i jest niezależne od woli i wiedzy uprawnionego i jakichkolwiek innych zdarzeń. Organ odwoławczy wskazał również, że nie mają żadnego wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę takie zdarzenia, jak wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też sporządzenie w przepisanej notarialnej formie aktu poświadczenia dziedziczenia. Mając powyższe rozważania na uwadze, organ drugiej instancji uznał, iż prawidłowe jest ustalenie, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...], sprzedane przez Skarżącą w 2010 roku, zostało nabyte przez nią w drodze spadku po zmarłym ojczymie, W.K., w dniu 17 sierpnia 2007 r., tj. w chwili śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które Skarżąca nabyła po zmarłym w 2007 roku ojczymie, znajdują zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f.

Następnie organ drugiej instancji zauważył, że Strona udokumentowała poniesienie kosztów odpłatnego zbycia w postaci prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości okazaną fakturą VAT z dnia 12 sierpnia 2010 r., wystawioną przez R. na nazwisko Skarżącej na kwotę 4.654,06 zł. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako przychód z odpłatnego zbycia prawa do przedmiotowej nieruchomości kwotę 164.345,94 zł. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, tj. 169.000,00 zł, a kosztami odpłatnego zbycia w kwocie 4.654,06 zł i zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. została prawidłowo ustalona zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zauważył również, że z uwagi na udokumentowanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia fakturami dokumentującymi nakłady, które stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zwiększyły wartość lokalu mieszkalnego, poczynione przez Skarżącą w czasie jego posiadania na łączną kwotę 3.200,00 zł, do opodatkowania przyjęto dochód w kwocie 161.145,94 zł, określając należny podatek w kwocie 30.618,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że przedłożone przez Skarżącą kserokopie faktur w większości (faktury opiewające na kwotę 94.025,33 zł) dotyczyły wyposażania - remontu i podniesienia wartości lokalu dla przystosowania go do wymogów wynajmu krótkoterminowego prowadzonej przez nią, jako osobę fizyczną, działalności gospodarczej. Zdaniem organu drugiej instancji dotyczyły zatem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nienastępującego w wykonaniu działalności gospodarczej, czyli przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że o źródle przychodu poniesionych wydatków świadczy określenie nabywcy na wystawionej fakturze - jest nim firma I. należąca do Skarżącej, a nie sama Skarżąca. Organ odwoławczy stwierdził też, że nie istniały żadne przeszkody natury formalnej w fakturowaniu dostaw towarów i usług remontowych na adres lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zanegował stanowisko Strony o zaliczeniu do kosztów podatkowych ciężaru opłat czynszowych ponoszonych przez nią w okresie, w którym z uwagi na trwające postępowanie spadkowe nie mogła zbyć lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego opłaty czynszowe nie są bowiem nakładami zwiększającymi wartość rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Organ drugiej instancji uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz obowiązków organów państwa wynikających z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że żaden z przepisów na których oparł rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji nie został uznany za niezgodny z Konstytucją oraz że organy podatkowe nie są władne do oceny, czy organy państwa w przedmiotowej sprawie naruszyły wskazany w odwołaniu art. 75 Konstytucji RP, ponieważ dyrektywa zawarta art. 75 Konstytucji skierowana jest do ustawodawcy, a nie do organów stosujących prawo.

W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie może skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pozwalającej na zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, gdyż ta obowiązuje w odniesieniu do stanów faktycznych, w których nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2009 r. Organ drugiej instancji zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007 - 2008 podatnicy mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, pozwalającej na zwolnienie z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia wyłącznie w przypadku zameldowania podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz poprzez złożenie oświadczenia o zameldowaniu. Z uwagi na fakt, że Strona nie była zameldowana w lokalu mieszkalnym położonym w C. przy ul. [...], nie skorzystała z przedmiotowego zwolnienia.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził naruszenia art. 122 O.p., art. 124 i 191 O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do sądu administracyjnego Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., pominięcie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy oraz błędne zastosowanie art. 922, art. 924 oraz art. 925 K.c. Ponadto wskazano na nieuwzględnienie jako kosztów podatkowych określonych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. udokumentowanych przez Skarżącą wydatków na zwiększenie wartości rzeczy poczynionych w czasie jej posiadania.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła swoje stanowisko, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. zwalniający z opodatkowania dochody z odpłatnego zbycia wydatkowane w okresie dwóch lat na własne cele mieszkaniowe.

Skarżąca podniosła, że w myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 K.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci prawa i obowiązki należące do spadkodawcy stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. Ta zasada jednak, zdaniem Skarżącej, ma zastosowanie wyłącznie do osób dziedziczących spadek z mocy ustawy. W przypadku zaś dziedziczenia testamentowego, istnieje niepewność co do dziedziczenia, rozwiana przez konstytutywne w tym zakresie orzeczenie sądu w przedmiocie nabycia spadku. Nabycie spadku na podstawie testamentu jest w każdym przypadku w zawieszeniu i rozstrzygane jest dopiero w konsekwencji prowadzonego postępowania sądowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Dopiero więc postanowienie Sądu w przedmiocie nabycia spadku na podstawie testamentu przysądziło prawo Skarżącej do spadku. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej uznać należy, że dopiero od uprawomocnienia się postanowienia Sądu w przedmiocie orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku z testamentu spadkobierca nabył spadek, co w tej sprawie nastąpiło w 2009 roku.

Skarżąca wskazała również na naruszenie konstytucyjnej zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 oraz naruszenie obowiązków organów państwa wynikających z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazała, że za pieniądze uzyskane ze sprzedaży dokonała nakładów na inny lokal, nie osiągając dochodu. Uzasadnionym pozostaje więc twierdzenie dotyczące niekonstytucyjności uregulowań związanych z ulgą meldunkową, obowiązującą w latach 2007 - 2008, w sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, co znajduje poparcie w stanowisku wyrażonym przez inne centralne instytucje państwowe, które organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić przy wydawaniu decyzji.

Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym bezzasadne pominięcie wykazanych przez nią jako koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na remont mieszkania położonego w C. przy ul. [...], udokumentowanych fakturami VAT na usługi budowlane oraz materiały wystawionymi na firmę I.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie jaki stan prawny w zakresie u.p.d.o.f. ma zastosowanie: czy stan prawny obowiązujący w 2007 r. tj. w chwili śmierci spadkodawcy (jak twierdzi organ) czy stan prawny obowiązujący w 2009 t. tj. w chwili prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku w drodze testamentu (jak twierdzi Skarżąca), co przekłada się na rozstrzygnięcie kwestii stosowania wobec Skarżącej ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wydatki poniesione przez Skarżącą na remont odziedziczonego mieszkania mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

4.3. Przedmiotem sporu jest też kwestia zaliczenia w koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. ponoszonych przez Skarżącą opłat czynszowych.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zarzuty w zakresie powyżej wskazanego pkt 4.1 i 4.3. nie są zasadne.

6.1. Zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania. Jednym z takich zdarzeń jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeśli występuje w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-e) u.p.d.o.f, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.- w stanie prawnym obowiązującym w okresie 01.01.2007 r. - 31.12.2008 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) ww. ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości łub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W stanie prawnym obowiązującym w latach 2007- 2008 podatnicy mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, pozwalającej na zwolnienie z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia wyłącznie w przypadku zameldowania podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz poprzez złożenie oświadczenia o zameldowaniu.

6.2. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Stosownie do art. 22 ust. 6c w/w ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d cytowanej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

6.3. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

7. 1. Z uwagi na to, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji "nabycia spadku", zastosowanie w tej kwestii znajdują przepisy Kodeksu cywilnego.

W prawie polskim spadkobierca nabywa spadek w chwili jego otwarcia, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 K.c.). Następuje to więc z mocy samego prawa. Nabycie spadku nie wymaga żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Przy dziedziczeniu testamentowym tytułem powołania jest testament; przy dziedziczeniu ustawowym następstwo prawne po osobie zmarłej może być wykazane wyłącznie aktami stanu cywilnego. Dziedziczenie testamentowe nie wpływa jednak na moment nabycia spadku.

Z konstrukcji dziedziczenia wynika, że nabycie spadku w chwili jego otwarcia ma zasadniczo charakter tymczasowy; spadkobierca ma prawo wyjawić swoją wolę odnośnie do nabycia spadku, ustawa przyznaje mu bowiem prawo do odrzucenia spadku (art. 1012 K.c.). Skutki prawne nabycia mogą być zniweczone bądź wolą uprawnionego, w razie odrzucenia spadku, bądź orzeczeniem sądu, w razie uznania za niegodnego dziedziczenia, ale nie miało to miejsca w przedmiotowej sprawie.

7.2. Zgodnie z art. 1025 § 1 zdanie pierwsze K.c. sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Nie ulega też wątpliwości, że wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma żadnego wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1036/08 – internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Nie istnieje prawny obowiązek uzyskania stwierdzenia nabycia spadku lub aktu poświadczenia dziedziczenia przez spadkobiercę. Sądowe stwierdzenie nabycia spadku jest instytucją, która pozwala spadkobiercy na wylegitymowanie się swoim statusem przed innymi osobami np. w zakresie wpisu w księdze wieczystej prawa własności nieruchomości.

Nie ma żadnych wątpliwości, że orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratywny (M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 941; J. Kremis (w:) E. Gniewek, Komentarz, s. 1844), pełni także funkcję legitymacyjną względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia; spadkobierca może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku (albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia) (art. 1027 K.c.) - zob. A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd. IV, LEX 2015. Charakter postanowienia stwierdzającego nabycie spadku jest taki sam, bez względu na podstawę powołania do dziedziczenia - tytułem ustawy lub z testamentu.

8. Przenosząc powyższe wywody, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że rację ma organ podatkowy twierdząc, że Skarżąca nabyła spadek z chwilą śmierci spadkodawcy w dniu 17 sierpnia 2007 r. W związku z powyższym do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które Skarżąca nabyła po zmarłym, znajdują zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f. i nie znajduje zastosowania (wchodzący w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza więc niezasadność zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 922-925 K.c.

9.1. Wyjaśnienia Skarżącej z dnia 15 sierpnia 2015 r. (akta sprawy karta nr 115), wskazują, że poniesione wydatki dotyczyły "wyposażania - remontu i podniesienia wartości lokalu (dla przystosowania go do wymogów wynajmu krótkoterminowego prowadzonej przez nią, jako osobę fizyczną, działalności gospodarczej)". Z treści pisma wynika, że wyjaśnienie to dotyczyło wszystkich załączonych faktur. Sąd zauważa, że wśród tych faktur są też faktury wystawione przez firmę K. (towar i usługa montażowa), które organ uznał za koszt uzyskania przychodu. Faktury nieuznane za koszty uzyskania przychodu specyfikują przede wszystkim towary budowlano-montażowe (głównie faktury wystawione przez supermarkety budowlane). Załączone faktury specyfikują też narzędzia i towary innego rodzaju.

Sąd dostrzega, że jedynym kryterium, którym kierował się organ, różnicując faktury uznane za koszty (wystawione przez firmę K.) od faktur nie uznanych za koszty uzyskania przychodu była nie specyfika i cel wydatków, ale forma określenia nabywcy na fakturze.

9.2. Przepis 22 ust. 6d w związku z ust. 6e u.p.d.o.f. w zakresie uznania nakładów za koszty uzyskania przychodu stawia trzy warunki:

- udokumentowanie nakładów fakturami VAT,

- zwiększenie przez poczynione nakłady wartości rzeczy i praw majątkowych,

- poczynienie nakładów w czasie posiadania rzeczy.

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi więc istnieć związek przyczynowo-skutkowy wyrażający się w zwiększeniu wartości rzeczy i praw majątkowych.

Sąd zauważa, że wydatki Skarżącej miały charakter ściśle celowy i przed wszystkim miały zwiększać wartość rzeczy tj. lokalu mieszkalnego, a kwestia ewentualności wynajmu lokalu jawi się jako drugorzędna wobec treści art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że wydatki na generalny remont lokalu są wydatkami zwiększającymi wartość lokalu mieszkalnego w ogólności. Trudno byłoby uznać, że wydatki na remont lokalu mieszkalnego w celu jego wynajmu, nie zwiększają wartości lokalu w ogólności albo tę wartość zmniejszają. Wartość lokalu mieszkalnego jest uzależniona od komfortu zamieszkania w nim, a ten wynika głównie ze standardu wyposażenia i estetyki lokalu. Przykładowo instalacja elektryczna, hydrauliczna, albo malowanie ścian lokalu nie różni się w zależności od tego, czy mieszkanie ma być wynajęte czy nie. Przyjąć należy za oczywiste, że nakłady ulepszające, modernizujące lokal mieszkalny oraz nakłady o charakterze naprawczo-remontowym substancji lokalu zawsze zwiększają jego wartość. Nie ma więc znaczenia jak remontowany lokal był użytkowany lub jak miał być użytkowany, przed jego sprzedażą. Dla oceny ponoszonych wydatków nie ma więc znaczenia, czy i kto mieszkał w wyremontowanym lokalu, czy to była Skarżąca czy inne osoby, oraz to czy przebywanie tych innych osób w lokalu odbywało się tytułem umowy najmu.

9.3. Sąd uznaje za trafny zarzut Skarżącej co do niezasadności pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na remont odziedziczonego mieszkania, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na firmę I.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że nabywcą wskazanym na wystawionej fakturze jest firma I. należąca do Skarżącej, a nie bezpośrednio Skarżąca nie może odgrywać decydującej roli. Z punktu widzenia analizowanych 22 ust. 6d w związku z ust. 6e u.p.d.o.f. istotne jest, aby te nakłady zostały faktycznie poniesione przez Skarżącą (co nie jest przedmiotem sporu), a nie to, czy Jej nazwisko widnieje na fakturach obok nazwy jej firmy, czy bez tej nazwy. Organ nie kwestionuje, że podpis na fakturach jest podpisem Skarżącej.

9.4. Rozpatrując sprawę ponownie organy poddadzą więc analizie związek przyczynowy wydatków ze skutkiem tj. wzrostem wartości lokalu (w zakresie w jakim wydatków tych Skarżąca nie kwalifikowała w kosztach uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) oraz rozpoznają je jako koszty uzyskania przychodu na warunkach wskazanych w art. 22 ust. 6d w związku z ust. 6e u.p.d.o.f. W tym zakresie konieczna jest indywidualna ocena pozycji wyszczególnionych na fakturach.

10. Mając na względzie powyższe wywody, opłaty czynszowe nie są nakładami zwiększającymi wartość rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, nie znajduje więc uzasadnienia zarzut Skarżącej co do niezaliczenia do kosztów podatkowych ciężaru opłat czynszowych ponoszonych przez nią w okresie, w którym z uwagi na trwające postępowanie spadkowe nie mogła zbyć lokalu mieszkalnego. Opłaty czynszowe stanowią jedynie wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie lokalu mieszkalnego. Fakt ponoszenia opłat i ich wysokość nie ma jednak wpływu na wartość lokalu mieszkalnego.

11. 1. Sąd wie, że treść przepisu wprowadzającego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie związanym z nabyciem nieruchomości w latach 2007-2008, gdy przychody ze sprzedaży tej nieruchomości po dniu 31 grudnia 2008 r. wydatkowano na własne cele mieszkaniowe była przedmiotem wątpliwości Rzecznika Praw Obywatelskich co do zgodności z Konstytucją RP.

Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z tego względu organ podatkowy nie może odstąpić od stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Domniemanie zgodności z Konstytucją rozpatrywanych przepisów nie zostało obalone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a więc organ mógł przyjąć innego stanu prawnego niż obowiązujący, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

11.2. Podnoszona w skardze długotrwałość postępowania spadkowego i w rezultacie brak możliwości zbycia mieszkania bez wyroku sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku wykraczają poza zakres rozpatrywanej sprawy.

Zdaniem Sądu, okoliczności te nie mogą stanowić podstawy do kreowania przez organ podatkowy pozaprawnych ulg podatkowych ani nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla swobodnego odstępowania od zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

12. Sąd nie mógł kierować się przy rozstrzyganiu przedmiotowej skargi, w kontekście wyrażonej w art. 124 O.p. zasady zaufania, wywodami Skarżącej w zakresie treści informacji uzyskanych z Krajowej Informacji Podatkowej oraz urzędu skarbowego, które – jak twierdzi Skarżąca – "wyraźnie przyznały, iż faktury VAT za materiały i usługi budowlane jakie zostały zakupione przeze mnie powinny stanowić zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego". Skarżąca nie wykazała bowiem, że takie informacje zostały jej udzielone przy pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy, a więc, że dotyczyły kwalifikacji wydatków jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., a nie dotyczyły kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

13. 1. Skarga jest zasadna. Sąd stwierdza naruszenie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami VAT, wydatków poniesionych w związku z remontem lokalu, wpływających na zwiększenie jego wartości, które nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali.

W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

13.2. W ocenie Sądu jest konieczne uchylenie także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia Sądu wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., a więc nie mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Postępowanie dowodowe należy przeprowadzić w znacznej części, co spełniałoby hipotezę art. 233 § 2 O.p. nakazując uchylić decyzję organu pierwszej instancji. Z tego względu, na podstawie art. 135 P.p.s.a. należało uchylić także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

13. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

14. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 919 zł (art. 200 i art. 209 P.p.s.a.).