Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 314/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 24 ust. 1, art. 24 lit. a i b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 68 par. 2 pkt 2, art. 70 par. 4, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 197, art. 230 par. 1, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.),, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010r. sprawy ze skargi G. H. , H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

G. H. i H. H. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32.349 zł.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynikało, że zaskarżona decyzja jest kolejnym rozstrzygnięciem, jakie zapadło w sprawie. Poprzednio wydana decyzja organu II instancji z dnia "[...]" została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 94/09.

Z ustaleń przeprowadzonego postępowania podatkowego wynikało, że G.H. od 11 września 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi pod firmą "[...]". W 2002 r. we wspólnym zeznaniu rocznym małżonkowie H. i G. H. wykazali dochód w wysokości 58.209 zł i podatek należny w kwocie 7.796 zł. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 25.651 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że porównanie zapisów w prowadzonej przez G.H. księdze rachunkowej z danymi wykazanymi w deklaracjach na zaliczki miesięczne ujawniło niezgodności polegające na deklarowaniu w poszczególnych miesiącach wyższego lub niższego przychodu a także wyższych lub niższych kosztów. Podatnik nie potrafił wyjaśnić przyczyn rozbieżności a przesłuchana na tę okoliczność w charakterze świadka księgowa oświadczyła, że dane w deklaracjach wykazywała w innych kwotach niż wynikało to z ksiąg rachunkowych w celu wykazania dochodu z działalności i dokonania zapłaty podatku.

Organ podatkowy ustalił również, że w 2002 r. zakup towarów handlowych w postaci warzyw i owoców podatnik udokumentował między innymi fakturami VAT RR, pochodzącymi od:

- podmiotów istniejących, które nie potwierdziły zawarcia przedmiotowych transakcji oświadczając, iż widniejące podpisy na tych fakturach nie są ich podpisami oraz, że nie uprawiali danego asortymentu owoców i warzyw,

- podmiotów, które nie są rolnikami, nie prowadzą działów specjalnych produkcji rolnej,

-podmiotów nieistniejących.

Według oświadczenia podatnika hurtownia zaopatrywała się w warzywa i owoce na giełdzie w "[...]". Osobą odpowiedzialną za zaopatrzenie oraz uprawnioną do wystawiania faktur VAT RR był pracownik J. M. Zdaniem strony, rolnicy, którzy nie potwierdzili transakcji bali się konsekwencji z tytułu nieprzechowywania faktur i najwygodniej im było zeznać, że nie sprzedawali M. warzyw i owoców. Ponadto na giełdzie w "[...]" istnieje pewna grupa ludzi, która skupuje od rolników owoce i warzywa i dalej sprzedaje. Stąd też może być tak, że dana osoba nie jest rolnikiem, a faktura VAT RR wystawiona była na jej nazwisko. Wystawione faktury VAT RR są zgodne co do rodzaju, ilości i wartości towaru dostarczonego do "[...]". Towar, który wjeżdżał do magazynu był zawsze zgodny z fakturą VAT RR.

Przesłuchany w dniu 2 marca 2007 r. J.M. zeznał, że na giełdzie w "[...]" handlują również osoby, które nie są zarejestrowane, ani nie są rolnikami. Jednakże jako kupujący nie może tego sprawdzić. Kupuje towar od osób nieznanych. Osoby te podają w celu wypisania faktury VAT RR niezbędne dane, przy czym mogły to być dane innych osób, np. ojca, matki. Sam nie podpisywał faktur RR za sprzedawców. To osoby podające dane osobowe i wydające towar składały podpisy. Istnieją handlarze, którzy posługują się danymi innych osób. Na giełdzie mają przy sobie kartki z takimi danymi. W niektórych przypadkach sami wpisują w fakturach VAT RR dane osobowe w części dotyczącej danych osobowych sprzedawcy. Świadek zeznał, iż nie posiada list z danymi osobowymi osób handlujących w "[...]". Wszystkie faktury VAT RR wystawiał zawsze w "[...]". Ponadto zeznał, że dane wykazane w fakturach były zgodne ze stanem rzeczywistym. Inaczej nie mógłby rozliczyć się prawidłowo z magazynem z gotówki. Płatność za zakupione towary w "[...]" zawsze następowała w formie gotówki, ponieważ rolnicy obawiali się nieuczciwych handlarzy. Kwoty widniejące na fakturach zostały faktycznie zapłacone sprzedawcom towarów.

Organ podatkowy przedstawił ponadto dane 75 osób przesłuchanych w charakterze świadków oraz opis ich zeznań w odniesieniu do faktur VAT RR, na których byli oni wskazani jako sprzedawcy. W oparciu o powyższe stwierdził, iż podatnik w księdze rachunkowej zaewidencjonował zakup towarów na łączną kwotę 1.294.802,50 zł, potwierdzonych fakturami VAT RR, niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Powyższe ustalenie dało podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne, a w konsekwencji odrzucenia ich mocy dowodowej na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Odrzucenie mocy dowodowej księgi podatkowej w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów dawało podstawę do szacowania podstawy opodatkowania. Powołując się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonał oszacowania części kosztów uzyskania przychodów, przyjmując, że skoro z analizy dowodów wynikało, że podatnik dokonywał zakupu produktów rolnych od osób niezarejestrowanych jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą – w związku tym niepłacących żadnych podatków – to ceny ich towarów były niższe w tych przypadkach, od cen obowiązujących w tym czasie i miejscu, niż ceny u podatników zarejestrowanych i płacących podatki. Jako punkt wyjścia przyjęto, iż najniższa skala podatkowa w roku 2002 wynosiła 19%. Uznano, że logika i doświadczenie życiowe wskazuje na to, że korzyści z przeprowadzonych transakcji w powyższym zakresie były obopólne, a zatem korzyści wynikające z niezapłaconego podatku przez sprzedawców należało podzielić po połowie. Organ wyjaśnił, iż dokonując szacowania kosztów uzyskania przychodów w sposób wyżej opisany wziął pod uwagę fakt, że podatnik musiał ponosić koszty związane z zakupem towarów. Następnie wyliczył dochód w wysokości 176.215,55 zł, pomniejszając wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów o kwotę 123.006,24 zł (1.294.802,50 zł x 9,5%).

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" podzielił stanowisko organu I instancji. Powołując treść art. 193 §1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) stwierdził, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu podatkowym, jak też w postępowaniu przygotowawczym, pozwolił na stwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Ponadto Dyrektor Izy Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji zarówno co do konieczności szacowania podstawy opodatkowania, jak i przyjętej metody. Wskazał, że mimo iż organ podatkowy nie kwestionuje samego zakupu towarów, to bez wskazania danych faktycznych sprzedawców nie może ustalić wartości, którą strona wydatkowała za zakupiony towar. Prawidłowo zatem organ I instancji pomniejszył koszty uzyskania przychodu wynikające z zakwestionowanych faktur VAT RR o 9,5 % wychodząc z założenia, że koszty zakupu towarów od osób nie będących rolnikami, nie płacących podatków powinny być niższe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 94/09, uchylił opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczane uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast art. 24 b tej ustawy stanowi, że jeżeli ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24 a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

W ocenie Sądu spór między stronami sprowadzał się do następujących kwestii:

1) czy dowody źródłowe w postaci wystawionych przez pracownika skarżącego faktur VAT RR, niepotwierdzone przez osoby wskazane w nich jako sprzedawcy oraz nieistniejące (niepoddające się identyfikacji), które stanowiły podstawę zapisów w księdze handlowej, czynią tę księgę nierzetelną, jak przyjęły organy, czy też tylko wadliwą, jak twierdzą skarżący.

2) czy zasadnie zastosowano szacowanie podstawy opodatkowania

3) czy zastosowana metoda szacowania była właściwa i optymalna w stanie faktycznym sprawy.

Odnosząc się do pierwszego z zagadnień Sąd wyraził pogląd, że faktura VAT posiada szczególną rolę w kontekście obowiązku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał, że art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Według ust. 2 powołanego artykułu podstawą zapisów są dowody źródłowe: zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów; zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentowi; wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki. W art. 20 ust. 4 ustawy ustawodawca zezwala na udokumentowanie operacji gospodarczej ze pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Zwrócić jednak trzeba uwagę na to, że może to nastąpić wyłącznie w przypadku "uzasadnionego braku możliwości" uzyskania zewnętrznych, obcych dowodów źródłowych; nie może dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, z treści art. 33a, 33b, 33c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynika, że wystawienie faktury VAT RR przez nabywcę towarów od rolnika ryczałtowego wiąże się z przyznaniem przez ustawodawcę prawa do częściowego zwrotu podatku naliczonego rolnikom ryczałtowym, to jest podatnikom zwolnionym od tego podatku, a więc sprzedającym swoje produkty bez podatku naliczonego i co do zasady nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W związku z tym zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu nie może być w pełni utożsamiany z podatkiem naliczonym. Możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego ustawodawca warunkuje koniecznością zapłaty za towary i usługi wraz ze zwrotem podatku za pośrednictwem banku, na rachunek rolnika. Tak więc wystawione przez podatnika faktury VAT RR, które nie potwierdzają zakupu towarów od rolnika ryczałtowego, nie stanowią dowodów zastępczych w rozumieniu art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Są dowodami nierzetelnymi, a więc skutkują brakiem możliwości odliczenia "zwrotu podatku" od podatku należnego na gruncie ustawy o VAT, nie tylko ze względu na szczególne uregulowanie (konieczność zwrotu na rachunek bankowy rolnika), ale ze względu na to, że każda faktura VAT nie potwierdzająca rzeczywistego przebiegu transakcji (również w zakresie podmiotowym) nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego w tej fakturze. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, iż nierzetelne dowody źródłowe będące podstawą zapisów w księdze rachunkowej czynią tę księgę nierzetelną. Jeżeli, zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek powinien być udokumentowany fakturą, to faktura stanowi jedyną podstawę zapisów w ewidencji księgowej.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut skargi, że organ mógłby uznać księgi za nierzetelne tylko w razie zakwestionowania ilościowego zakupu i sprzedaży towarów dokonanej przez podatnika. Zdaniem Sądu brak potwierdzenia sprzedaży warzyw i owoców przez rolników wprost skutkuje nierzetelnością polegającą przede wszystkim na zaewidencjonowaniu jako koszt uzyskania przychodu kwot "zwrotu podatku".

Nierzetelność faktur, a w jej konsekwencji nierzetelność ksiąg rachunkowych, spowodowała, że w zakresie, w jakim księgi nie zostały uznane za dowód w postępowaniu, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co skutkuje jej szacowaniem w myśl art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b u.p.d.o.f.. Jednakże, z uwagi na fakt, że organy nie kwestionowały ilościowego rozliczenia towaru zakupionego, a następnie sprzedanego, oraz nie stwierdziły, że ceny jednostkowe były wyższe od cen giełdowych tego samego lub zbliżonego rodzaju produktów, których zakup został potwierdzony przez rolników, Sąd nie zaakceptował obranej przez organ I instancji metody szacowania podstawy opodatkowania, w szczególności wobec wcześniejszego stwierdzenia, że generalnie wydatki gotówkowe przekroczyły zaewidencjonowane wpływy pieniężne. Zdaniem Sądu, przy założeniu że podatnik musiał kupić towar, bo go sprzedał, jedyną metodą szacowania kosztów jest odniesienie się do cen w obrocie tymi samymi towarami na danym rynku. Nie można bowiem przyjąć, za poprawne wnioskowanie, iż towar został kupiony po cenach niższych o 9,5%.

W wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 32.349 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że księgi rachunkowe strony były nierzetelne zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, przy czym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz na zastosowanie jednej z metod szacowania wymienionych w § 3 tego przepisu. W związku z powyższym, organ obliczył przychód ze sprzedaży towarów w wysokości 6.573.669,67 zł (przychód według księgi 6.466.049,26 zł + 107.620,41 zł – niezaewidencjonowany przychód netto ze sprzedaży towarów wyliczony w oparciu o strukturę zakupów). Jak wskazał organ, oszacowanie przychodów w opisany wyżej sposób, tj. poprzez oszacowanie brakującej kwoty na koncie 240 po stronie przychodów, po uwzględnieniu wyjaśnień strony, zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do jej rzeczywistych rozmiarów. Wyliczony w powyższy sposób przychód ze sprzedaży towarów był bowiem zbliżony do kwoty przychodu w wysokości 6.565.916,71 zł, obliczonego w oparciu o stosowaną przez podatnika marżę (10%). Przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 6.375.127,26 zł dochód za 2002 r. wynosił 198.542,41, a podatek należny 32.349 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w związku ze złożonym przez podatników odwołaniem, utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór stron koncentrował się wokół dwóch kwestii: przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasadności oszacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się do pierwszego z powołanych zagadnień, organ podniósł, że art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 16 października 2008 r. zastosowano środek egzekucyjny, w związku z czym bieg terminu przedawnienia został przerwany stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów odwołania dotyczących uznania przez organ I instancji, iż księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Podkreślił, że prawidłowość rozstrzygnięcia organów w tym zakresie zaakceptował Sąd w wyroku z dnia 25 marca 2009 r. W zakresie obranej przez organ I instancji metody oszacowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wyjaśniono, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć zastosowania metody bezpośrednio wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 230 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż w poprzednio wydanych decyzjach. W tym zakresie organ wskazał, że zakaz reformationis in peius wiąże jedynie organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie od decyzji organu I instancji. Organ nie podzielił również stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, uznając, że ostateczna decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. wiąże organ jedynie w zakresie tego podatku. Ponadto organ uznał za nieuzasadniony zarzut, że decyzja organu I instancji zawierała błędy rachunkowe i wyliczenia wzajemnie sprzeczne. Nie zgodził się również z argumentacją strony, że organ I instancji zaingerował w cenę zakupów towarów. Organ nie zakwestionował bowiem ani cen zakupionych towarów ani poniesionych przez stronę kosztów na zakup towarów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT RR. Ponadto organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnieśli zarzut naruszenia art. 23, art. 68 § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 208 § 1, art. 212, art. 230 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu podatnicy podtrzymali zarzuty zawarte w odwołaniu wskazując, iż część z nich została przez organ II instancji pominięta. Zauważyli, że Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 7 decyzji wprowadził (trzeci) współczynnik średniej marży (10%) i w ogóle nie odniósł się do oczywistej sprzeczności współczynnika zastosowanej marży w wysokości 10,83%, mimo twierdzenia przez organ I instancji, że zastosował marżę w wysokości 10,13%. Dodali, iż organ odwoławczy, mimo zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pobieżnie przeanalizował konto 240. Wskazali, iż za połączenie konta "kasa" z kontem "rozrachunki właściciela" na koncie 240 zostali ukarani wyższym podatkiem dochodowym. W ich ocenie, bez dowodów na zaniżenie dochodów nie można podwyższać podatków.

Skarżący ponowili argumentację, iż kwestia przychodu została już rozstrzygnięta decyzją w sprawie podatku VAT. Zarzucili, iż organ podatkowy nie zakwestionował zakupu towarów handlowych, pomimo nierzetelnych faktur VAT RR i uznał zakup, zarówno co do ilości jak i wartości towarów, a w rozstrzygnięciu obniżył koszty o wartość podatku VAT, pomimo że podatnik nie miał prawa do jego obniżenia. Wskazując na zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f., podnieśli, że organ uzasadnił niestosowanie tego przepisu nierzetelnością dokumentów zakupu. W tym zakresie skarżący zauważyli, iż nierzetelność faktur polegała jedynie na nierzetelnych danych kontrahenta, a pozostałe dane były zgodne z rzeczywistością. Mając na uwadze powyższe, stwierdzili, że ingerencja organu w cenę towarów poprzez pomniejszenie ich o podatek VAT była bezzasadna. Ponadto, organy podatkowe obu instancji, nie dopuściły jako dowód cen obowiązujących na giełdzie towarowej, co w ocenie podatników, dyskwalifikowało całe postępowanie dowodowe.

Końcowo skarżący wskazali, że w wyniku wniesienia odwołań doszło do pogorszenia ich sytuacji i podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego, co skutkowało naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego a w konsekwencji i ocena decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego istnieje bowiem tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji wydana została wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy już po wyroku WSA w Olsztynie z dnia z 25 marca 2009 r., I SA/Ol 94/09. uchylającym decyzję organu odwoławczego, dlatego też Sąd wydający niniejszy wyrok związany był zawartą w nim oceną prawną sprawy. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W doktrynie wyrażono pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i nast.). Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (B. Gruszczyński, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 480).

Uwzględniając powyższe trzeba zauważyć, że w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku z 25 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając zaskarżoną wówczas decyzję uznał, że organy podatkowe zastosowały metodę szacowania nieadekwatną do stanu sprawy. W przywołanym wyroku Sąd zgodził się natomiast z organami, że istniały podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne a także, że nie wystąpiły warunki do tego aby odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym podkreślić, że Sąd orzekający wyrokiem z 25 marca 2009 r., potwierdził prawidłowość dokonanych uprzednio przez organy ustaleń stanu faktycznego w przedmiocie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych przez podatnika fakturach VAT RR z uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Sąd stwierdził w powoływanym wyroku, że zaskarżona wówczas decyzja została oparta wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w drugiej fazie postępowania podatkowego z pominięciem ustaleń wcześniejszych. Pominięcie części materiału dowodowego stało się między innymi przyczyną uchylenia decyzji odwoławczej. Wskazania co do dalszego postępowania obejmowały zalecenie dokładnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w toku całego postępowania a także uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie okoliczności związanych ze sposobem rozliczania się pracownika z zakupów gotówkowych co do zakwestionowanych faktur.

Szczególnie zwrócić należy uwagę na stwierdzenie Sądu, że ocena dokonana przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia "[...]"., że stwierdzenie, iż na koncie wpływów i wypływów gotówkowych wypływy były wyższe niż wpływy nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania nierzetelności ksiąg i szacowania podstaw opodatkowania, w szczególności, gdy nie dopełniono wymogu formalnego sporządzenia protokołu z badania ksiąg, nie oznacza, że takie ustalenie nie ma znaczenia w dalszym postępowaniu. Sąd ten dostrzegł zatem potrzebę rozważenia całego materiału dowodowego, bowiem wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału mogłoby rzutować na stanowisko organu co do zakresu nierzetelności ksiąg oraz rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania przy przyjęciu odpowiedniej metody szacowania podstawy opodatkowania.

Przy tak sformułowanej poprzednio przez Sąd ocenie prawnej tej sprawy, organy podatkowe dokonały ponownej oceny uzupełnionego materiału dowodowego.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie należało poddać analizie czy organy ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" zastosowały się do zapisu art.153 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności oceny wymagała zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania (bowiem w poprzednim wyroku Sąd nie zaakceptował części dokonanych przez organy ustaleń). Przepisy te, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną zgodnie z art.122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej powoływanej w skrócie "O.p." lub Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarga zarzuca wydanie zaskarżonej decyzji z istotnym naruszeniem art. 23,120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art.181 art.187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu są to zarzuty bezzasadne. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały zgodnie z cytowanymi przepisami. W sprawie zebrany został bardzo obszerny i pełny materiał dowodowy, który wszechstronnie i wyczerpująco, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów został oceniony w decyzjach. Decyzje, a w szczególności decyzja organu I instancji, zawierają obszerne, pełne uzasadnienia, z których wynikają przesłanki przyjętych ustaleń faktycznych i ich materialnoprawna ocena.

Całkowicie chybiona jest argumentacja skarżących w zakresie analizy konta 240. Według strony, wbrew zaleceniom WSA w Olsztynie, konto zostało przeanalizowane pobieżnie a wyciągnięte wnioski sprzeczne są z rzeczywistością. Na stronach 47-52 swej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo analizował zapisy na tym koncie oraz dowody zgromadzone w związku dokonywanymi na tym koncie zapisami. Z pewnością nie można zarzucić organowi dociekliwości w badaniu tego zagadnienia a lakoniczny zarzut strony w tym zakresie nie pozwala rzeczowo się do niego odnieść. Organ odwoławczy natomiast na str.9 decyzji przekonująco wyjaśnił, że niezasadny jest zarzut odwołania jakoby zaskarżona decyzja w zakresie salda na koncie 240 na dzień 1.o1.2002 r. zawierała błędy rachunkowe i wyliczenia wzajemnie sprzeczne

W ocenie Sądu ustalenia organów obu instancji co do wystąpienia nierzetelności zarówno po stronie kosztów jaki przychodów mają pełne poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można więc zgodzić się z zarzutem, iż organy podatkowe niezasadnie uznały księgi rachunkowe za nierzetelne w sytuacji, gdy zdaniem strony nierzetelność polegała jedynie na nierzetelnych danych kontrahentów a pozostałe dane zgodne są z rzeczywistością. W tym zakresie prawidłowość dokonanych ustaleń została już przesądzona w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009r. Sąd ten rozważając czy dowody źródłowe w postaci wystawionych przez pracownika skarżącego faktur VAT RR, mających dokumentować zakup od rolników ryczałtowych warzyw i owoców, niepotwierdzone przez osoby w nich wskazane jako sprzedawcy (zarówno rolnicy jak i osoby nie będące rolnikami) bądź fikcyjnie potwierdzone przez osoby nie istniejące ( (niepoddające się identyfikacji), a stanowiące podstawę zapisów w księdze handlowej czynią tę księgę nierzetelną, jak to przyjęły organy podatkowe, uznał za prawidłowe stanowisko organów w tym zakresie

Odnosząc się do kwestii stwierdzenia przez organy nierzetelności ksiąg rachunkowych również w części dotyczącej przychodów należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczane uprzednio w ciężar uzyskania przychodów.

Obowiązek prowadzenia odpowiednich ksiąg, w zależności od rozmiarów działalności, nakłada na podatników art. 24a u.p.d.o.f.. Natomiast art. 24 b tej ustawy stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Z przepisów powyższych wynika zatem, że ustawodawca przykłada szczególną wagę do prawidłowego dokumentowania zdarzeń istotnych z punktu widzenia obowiązków podatkowych, określając skutki nieprawidłowego prowadzenia ksiąg i to niezależnie od uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że pojęcie prawidłowości obejmuje zarówno rzetelność, jak i niewadliwość ksiąg. Wspomniany wyżej art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. nr 76 z 2002r., poz. 694 ze zm.) formułują zasady prowadzenia ksiąg, które mają zapewnić rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu gospodarczego obowiązanego do ich prowadzenia. Ujmowanie w tych księgach wszystkich zdarzeń i operacji gospodarczych na odpowiednich kontach ma dawać możliwość wykrycia wszystkich ewentualnych sprzeczności ekonomicznych między poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej podatnika, co z kolei może doprowadzić do ustaleń w kwestii prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mających znaczenie podatkowe .

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały w toku postępowania podatkowego wszechstronnego zbadania ksiąg rachunkowych podatnika za lata 2002 , 2003 i 2004. Wyniki tego badania znalazły odzwierciedlenia protokole ( t.6 k.78 i nast. akt adm., od str. 23 protokołu). Badanie ksiąg i protokół odpowiadają przy tym wymogom określonym w art. 193 O.p. Wyniki badania ksiąg znajdowały potwierdzenie w innych dowodach, w szczególności zeznaniach świadków i dokumentach oraz analizie dokonanej przez organy. Znalazło to wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu decyzji obu instancji, które (szczególnie organ I instancji) uargumentowały swoje stanowisko z powołaniem na konkretne okoliczności i dotyczące ich dowody.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że księgi prowadzone były nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w działalności skarżącego. Obszerny materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że:

1/ na koncie "240" przychody były wyższe od rozchodów, wskazując na istnienie gotówki z nieudokumentowanej sprzedaży ;

2/ faktury VAT RR były w znacznej części fałszowane (rzekomi dostawcy nie potwierdzili podpisów lub samej transakcji) bądź pochodziły od podmiotów nieistniejących albo od podmiotów nie będących rolnikami prowadzącymi działy specjalne produkcji rolnej;

3/ dane wykazane w zeznaniu PIT - 36 i deklaracjach PIT - 5 nie odzwierciedlają danych z księgi rachunkowej;

4/ zaniżono koszty uzyskania przychodów poprzez błędne przeksięgowanie niepodlegającego odliczeniu podatku VAT z faktur VAT RR ( z konta 403 na konto 240 zamiast na konto 860) i o kwotę stanowiącą wartość sprzedanych po cenie zakupu towarów.

Trafnie zatem, na podstawie art. 193 § 4 O. p. księgi uznane zostały za nierzetelne w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i zawarte w skardze argumenty podważające ponownie kwestię ustaleń także w zakresie nierzetelności ksiąg po stronie kosztów uzyskania przychodów są chybione. Kwestia znaczenia fikcyjnych faktur VAT RR dla oceny księgi handlowej jako nierzetelnej, została rozstrzygnięta w sprawie SA/Ol 94/09 i organy podatkowe miały podstawy do tego by stan faktyczny w tym zakresie uznać za ustalony, chociaż ponownie szczegółowo zostały przedstawione argumenty i dowody przemawiające za tymi ustaleniami.

Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg jest zakwestionowanie przez organy podatkowe zaewidencjonowania jako koszt uzyskania przychodu kwot "zwrotu podatku" VAT. Odnosząc się do tej kwestii, zauważyć należy, że co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Stanowi o tym przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2002r.). Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów jest jednak m.in. "podatek naliczony (...) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług".

W sytuacji, niewątpliwie ustalonej w niniejszej sprawie, wykazany przez skarżącego w fakturach VAT RR "zwrot podatku" przysługujący wyłącznie rolnikowi ryczałtowemu, nie może być traktowany na podstawie cyt. przepisu jako podatek naliczony, który można zaliczyć w koszty na tej tylko podstawie, że faktura została sporządzona, bez potwierdzenia rzeczywistej transakcji, a więc bez potwierdzenia, że towar rzeczywiście został zakupiony od rolnika ryczałtowego oraz, że kwoty podatku zostały zapłacone wraz z należnością za towar. Zgodnie z wyżej przytoczonymi uregulowaniami u.p.d.o.f. tylko prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane wydatki podlegają uwzględnieniu jako koszty potrącane bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. W sprawie I SA/Ol 94/09 Sąd rozstrzygnął także tę kwestię stwierdzając, że fakt nierzetelności faktur VAT RR prowadzi wprost do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot "zwrotu podatku". Niezasadny jest więc zarzut skargi, jakoby naruszono art.23 ust.1 pkt 43 lit. a u.p.o.f. poprzez uznanie, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów udokumentowane za pomocą owych faktur.

Uznanie ksiąg za nierzetelne na podstawie stwierdzenia nierzetelności faktur VAT RR obok innych wskazanych ich nieprawidłowości, skutkowało nieuznaniem ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania. Stanowisko organów podatkowych jest w tej mierze prawidłowe i znajduje podstawę prawną w art. 23 §1 pkt O.p. oraz art. 24b u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast art. 24b u.p.d.o.f. przewiduje, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Organy podatkowe zasadnie dokonały więc oszacowania podstawy opodatkowania .

Kwestię istnienia podstaw do szacowania podstawy opodatkowania także rozstrzygnął już WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 marca 2009r. W związku z tym zarzut skargi co do braku faktycznych podstaw dokonywania oszacowania, a to przy powołaniu się na treść art. 23 § 2 O.p. nie jest trafny. Jak już wyżej wskazano nierzetelne faktury VAT RR nie mogą, jak chcą tego skarżący, stanowić przesłanki niestosowania oszacowania. Przepis art. 23 § 2 O.p. dopuszcza wprawdzie odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, ale pod warunkiem, że dowody zebrane w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Pozostając związanym wykładnią tego przepisu dokonaną w wymienionym wyżej wyroku wydanym w sprawie I SA/Ol 94/09, należy stwierdzić, że analizowany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy fakt nierzetelności faktur VAT RR wprost prowadzi do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot "zwrotu podatku" VAT. Należy przy tym podkreślić, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych, to na podatniku ciąży wykazanie, że określone wydatki zostały poniesione w określonej kwocie. Nierzetelność księgi może bowiem wynikać także z faktu istnienia rzetelnych dowodów źródłowych, które nie zostały zaewidencjonowane.

W rozpoznawanej sprawie podatnik nie dostarczył innych dowodów na poniesienie wydatków netto z zakwestionowanych faktur również w toku przeprowadzonego w sprawie postępowania uzupełniającego. Twierdził natomiast, że zawarte w tych fakturach ceny jednostkowe odpowiadają cenom obowiązującym na giełdzie, a ilości towaru zostały odpowiednio zaewidencjonowane. Te stwierdzenia potwierdził pracownik ( J. M.), który dokonywał zakupów, podając, że musiał się rozliczyć z pieniędzy pobranych na zakup. Organy podatkowe nie zakwestionowały tych stwierdzeń i nie przyjęły, że którakolwiek z zakwestionowanych faktur w ogóle nie potwierdzała zakupu (była pustą fakturą). W konsekwencji, dokonując oszacowania organy podatkowe nie kwestionowały ilościowego rozliczenia towaru zakupionego, a następnie, co jest niewątpliwe, sprzedanego i nie podważały cen zakupionych towarów w stosunku do cen giełdowych tego samego lub zbliżonego rodzaju produktów oraz nie podważały wykazywanych w nierzetelnych fakturach ilości zakupionych owoców i warzyw.

W opinii Sądu nie można mieć również zastrzeżeń, co poprawności wyboru metod oszacowania oraz ich uzasadnienia. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 O.p. Przepis art. 23 § 4 O.p. daje organowi podatkowemu prawo do niestosowania metod wymienionych w § 3. Nie określa przy tym bliższych warunków odstąpienia poprzestając na stwierdzeniu "w szczególności" i "gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3". Do organu należy zatem ocena, czy w okolicznościach danej sprawy możliwe jest zastosowanie metod z art. 23 § 3 O.p. i czy zachodzą przesłanki do oszacowania w inny sposób. Istotne jest natomiast aby organ wyjaśnił przyczyny swego wyboru w powiązaniu z okolicznościami sprawy. W ocenie sądu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji spełniają ten wymóg. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (s.45-51) wskazane zostały motywy i przesłanki przyjęcia "innego sposobu" oszacowania , a zostały one zaakceptowane w decyzji organu odwoławczego. Organ podatkowy wykazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p. . Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania inną metodą, nieokreśloną w ustawie. Co należy podkreślić, organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania podstawy opodatkowania tzw. metodą inną niż określone w art. 23 § 3 O.p.

Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu posiłkując się w szczególności danymi ustalonymi w toku postępowania a także wyjaśnieniami skarżącego. Nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia art. 23 O.p. Oceniając sposób w jaki dokonano oszacowania podstawy opodatkowania stwierdzić nadto należy, że organy podatkowe dokonały tego z wszechstronnym uwzględnieniem zebranego materiału dowodowego oraz po przeprowadzeniu obszernej i szczegółowej analizy, co znalazło wyraz u uzasadnieniu decyzji. Biorąc pod uwagę fakt, że powołanie w zaskarżonej decyzji marży w wysokości 10% miało na celu wsparcie argumentacji, że ustalona przez organy kwota sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego odzwierciedla wysokość przychodu osiągniętego przez stronę, podzielić należy zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie organu, że podnoszone przez stronę kwestie związane z marżami są niezrozumiałe.

Sąd nie dopatrzył się także istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania (art.180 § 1O.p.) poprzez pominięcie wnioskowanego przez podatników dowodu na okoliczność cen giełdowych towarów zakupionych na giełdzie w "[...]". W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie nie kwestionował cen zakupionych towarów na giełdzie w "[...]" ani kosztów poniesionych przez stronę na ich zakup udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT RR i przyjął wartość zakupu towarów udokumentowanych tymi fakturami w kwotach netto, nie można mówić o ingerencji w cenę towarów. Jak stwierdzono trafnie w decyzji organu odwoławczego (str.9) fakt nierzetelności faktur prowadził do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wykazanego w tych fakturach "zwrotu podatku" przysługującemu rolnikowi ryczałtowemu. W ocenie sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i prawidłowo wyjaśniły okoliczności dotyczące cen nabywanych przez skarżącego owoców i warzyw, czemu dały wyraz w rozstrzygnięciach.

Rozważając z kolei zarzut przedawnienia wyeksponowany zresztą przez stronę w skardze – jako najdalej idący, zauważyć trzeba, że strona skarżąca formułując zarzut naruszenia art.68 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej w żaden sposób tego zarzutu w skardze nie uzasadniła lecz odwołała się do swej wypowiedzi co do tego zagadnienia zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując jednocześnie, że organ odwoławczy odrzucił argumenty podniesione w odwołaniu oraz część ich pominął. Przyjąć zatem należało, że skarżący w skardze podtrzymują argumenty zawarte w odwołaniu.

Ponieważ strona zarzuciła organom naruszenie art. 68 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej niezbędne stało się poczynienie tytułem wstępu ogólnych uwag dotyczących przedawnienia.

Przepisy dotyczące przedawnienia umieszczone są w Dziale III Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 8 noszącym tytuł "Przedawnienie". Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Stosownie do art.21§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Moment powstania obowiązku podatkowego jest określony w ustawach regulujących poszczególne podatki.

We wskazanych w art.68 O.p. czterech przypadkach termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania jest wydłużony do 5 lat.

Zobowiązania podatkowe powstające na skutek doręczenia decyzji ustalającej mogą zatem powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona, z pewnymi wyjątkami, w okresie 3 lat (lub 5 w okolicznościach wymienionych w § 2), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe konieczne jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie doręczenie decyzji we wskazanym terminie powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Gdy decyzje zostaną doręczone we wskazanym wyżej terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku. Zobowiązania wynikające decyzji ustalających ulegają przedawnieniu na podstawie art. 70 O.p. po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłyną terminy ich płatności. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminach określonych w art. 68 O.p., a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 O.p. Artykuł 68 O.p. dotyczy jedynie podatków powstających po doręczeniu decyzji, natomiast przedawnienie z art. 70 obejmuje wszystkie podatki, bez względu na to, jak one powstają. Stwierdzenie zatem zawarte w decyzji organu odwoławczego, że kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do decyzji deklaratoryjnych reguluje art.70 O.p. sugerujące jakoby przepisy tego artykułu odnosiły się jedynie do zobowiązań powstałych w sposób określony w art. 21 § 1O.p. jest niezbyt trafne, co nie powoduje jednak generalnie wadliwości argumentacji organu w tym zakresie.

Zobowiązanie w podatku dochodowym, na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji, jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( art.21 § 1 pkt 1 O.p.), a więc decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny i jest decyzją, o której mowa w art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. Rozważając zatem kwestię przedawnienia tego zobowiązania niewątpliwie należało mieć na uwadze regulacje art.70 O.p. a w szczególności art. 70 §1 i 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 16 października 2008r. został zastosowany środek egzekucyjny poprzez zajęcie środków pieniężnych, w związku z czym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu zaś pięcioletni termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od dnia 17 października 2008r. Organ nie rozwinął szerzej tego stwierdzenia ze wskazaniem na dowody, tym niemniej ma ono oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ( tom 4, k. 191a - informacja pochodząca od Naczelnika Urzędu Skarbowego co do czynności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. określony w decyzji z dnia "[...]"). Skarżący nie kwestionowali okoliczności faktycznych będących podstawą przerwania biegu terminu przedawnienia, skupiając się w toku postępowania na wskazywaniu podstawy przedawnienia wynikającej, ich zdaniem, z art.68 § 2 pkt 2 O.p.

Podnieść należy, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji (wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2004 r., III SA 999/02, niepubl.).

Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia określonego w analizowanym przypadku w art. 70 § 4 O.p. Przerwa biegu terminu przedawnienia następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.e.a.) jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio - o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.).

Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami k.p.a.) jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu.

Przedstawione wyżej zasady przerywania biegu terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego zostały wprowadzone w życie z dniem 1 września 2005 r. Na mocy art. 21 powoływanej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), znajdują one zastosowanie do wszystkich zobowiązań, w tym również powstałych przed tym dniem.

Pewne wątpliwości wzbudzić by mogła kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie decyzji, która następnie została uchylona. Sąd podziela wypracowany w doktrynie pogląd, zgodnie z którym uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego, a przez to nie jest przerwany bieg terminu przedawnienia. Z faktu zatem, że decyzja organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., która była podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych w 2008r., została następnie uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia "[...]", nie można wyprowadzać wniosku, że czynności egzekucyjne podjęte po wydaniu nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji zostają uznane za niebyłe, czy też nie mające znaczenia prawnego, jeśli ta decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona przez organ odwoławczy.

W orzecznictwie sądowym spotykało się także pogląd, że przerwanie biegu terminu przedawnienia ma miejsce nawet wówczas, gdy we właściwym postępowaniu wykazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pogląd ten został jednak poddany przez doktrynę uzasadnionej krytyce. Ostatnio opisana sytuacja nie wystąpiła zresztą w rozpoznawanej sprawie, gdyż w aktach administracyjnych brak jest dowodu na to, że doszło do wykazania, iż z naruszeniem prawa zastosowano środek egzekucyjny.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art.68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia jest bezzasadny, skoro rozważając kwestię przedawnienia, należało mieć na uwadze zapisy art.70 Ordynacji podatkowej a nie, jak twierdzi strona, art.68 § 2 pkt. 2 tej ustawy. Przepis ostatnio wymieniony, jak już wyżej wskazano, ma zastosowanie tylko w przypadku zobowiązań podatkowych powstających po doręczeniu decyzji konstytutywnej i nie mógł być w niniejszej sprawie stosowany. W konsekwencji bezzasadny jest również zarzut naruszenia art.208 § 1O.p. nakazujący organowi wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy wprawdzie zgodzić się ze skarżącymi, którzy wskazywali w odwołaniu że organ pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej ustalenia z jakiego powodu nie doszło do przedawnienia ani tej podstawy nie wyjaśnił. Niezrozumiałym jest też dla strony "stosowanie środka egzekucyjnego do zobowiązania, które powstało w przyszłości. Decyzja dostarczona dnia "[...]" a środek egzekucyjny rok wcześniej". Faktycznie organ ten ograniczył się na stronie 56 decyzji do lakonicznego stwierdzenia, że dnia 16.10.2008 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, w związku z czym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. nie uległo przedawnieniu. Rzeczywiście zabrakło też w zaskarżonej decyzji przytoczenia zarówno podstawy prawnej uprawniającej do takiej konstatacji jak i jej wyjaśnienia. Ten mankament decyzji organu pierwszej instancji nie został powtórzony w decyzji odwoławczej, gdzie podano zarówno podstawę prawną jak i okoliczności faktyczne wskazujące na przerwę biegu terminu przedawnienia. W związku z tym uchybienie przez organ pierwszej instancji wymogom określonym w art.210 § 1pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej pozostało bez wpływu na wynik sprawy.

Kolejny zarzut skargi odnosił się do naruszenia art.234 i art.230§1 i art.121 Ordynacji podatkowej. Strona przedstawiła w skardze jak w toku prowadzonego w stosunku do niej przez sześć lat postępowania podwyższeniu ulegała wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza, jej zdaniem, oczywiste pogorszenie sytuacji podatnika korzystającego z prawa do odwołania i wniesienia skargi do sądu.

Sąd nie podziela zarzutu strony w przedmiocie naruszenia art. 234 O.p. do którego miałoby dojść na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) w wyższej kwocie niż przed uchyleniem decyzji.

Zasadę zakazu reformationis in peius, czyli pogarszania sytuacji strony odwołującej się ustawodawca wprowadził w art. 234 O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż zakaz skierowany jest wyłącznie do organu odwoławczego i dotyczy decyzji wydawanych w następstwie przeprowadzenia postępowania zainicjowanego odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. Zakaz odnosi się przy tym tylko do decyzji reformatoryjnych, w których organ odwoławczy uchyla decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie ma natomiast zastosowania do decyzji kasacyjnych tj. uchylających decyzję organu pierwszej instancji i przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z istoty rzeczy nie dotyczy on także decyzji utrzymujących w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż wówczas nie następuje żadna zmiana w sytuacji odwołującego się a więc i zmiana na niekorzyść. Oczywiste jest, iż do decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może mieć zastosowania zakaz reformationis in peius. Zakaz ten stanowi bowiem gwarancję pewności strony na płaszczyźnie materialnoprawnej. Dlatego też trzymanie się tego zakazu wobec decyzji kasacyjnych oznaczałoby z jednej strony błędne przyjmowanie, że taka decyzja w ogóle może być dla strony niekorzystna, a z drugiej strony niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć kompetencja kasacyjna organów odwoławczych (por. J. Zimmermann w glosie do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. sygn. akt II SA/Wr 854/96 opubl. OSP 1998, nr 6 poz. 108). Zauważyć trzeba, że swym odwołaniu strona dostrzega to, iż decyzja z dnia "[...]" nie była decyzją uchylającą "na niekorzyść strony", jakkolwiek sposób tej konstatacji sugerować by mógł, że możliwe jest także takie "niekorzystne" uchylenie.

Po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ pierwszej instancji nie jest związany zakazem reformationis in peius. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego ponownie trafiła sprawa po uchyleniu poprzedniej decyzji wydanej przez ten organ, jeszcze raz ustalał stan faktyczny i prawny i nie był związany zakazem, o którym mowa. Kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r. nie została przez stronę zaskarżona, z czego można wywodzić, że strona nie negowała faktu, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Zauważyć też należy, że w skardze rozpatrywanej przez WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 94/09 skarżący domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji a zatem powinni byli dopuszczać możliwość, iż finalnie może nastąpić pogorszenie ich sytuacji, biorąc pod uwagę unormowania Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Decyzja z dnia "[...]" będąc decyzją o charakterze procesowym nie mogła spowodować niekorzyści "materialnej" i pogorszyć sytuacji materialnoprawnej strony, nowa zaś decyzja z dnia "[...]", która zapadła w ponownym postępowaniu podatkowym, jest znów decyzją pierwszej instancji, czyli i ona nie mogła trwale pogorszyć sytuacji prawnej strony. Podkreślić trzeba bowiem, iż decyzja organu pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przymiotu trwałości, bo nie można z niej nabyć praw w sposób trwały. Uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet przyznającej określone uprawnienia, nie może być ogólnie rzecz ujmując niekorzystne dla strony, nie zamyka bowiem drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje trwałego uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się. Stawianie zatem organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art.234 Ordynacji podatkowej jest nietrafne biorąc pod uwagę to, że swe rozstrzygnięci oparł on na przepisie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W świetle powyższych uwag, zawarte w odwołaniu (str.3) stwierdzenie, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej wydał w oparciu o art.233 § 2 O.p. decyzję z dnia "[...]" zachowując postanowienia art.234 O.p., czyli nie wydał decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, więc decyzja organu pierwszej instancji nie może pogarszać sytuacji podatnika, jest błędne i pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art.234 O.p.

Oceny wymaga też kwestia, czy doszło naruszenia zasady zaufania (art. 121 §1 O..p.) poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż w pierwszej decyzji I instancji, którą uchylono po ponownym rozpoznaniu odwołania podatników. Zarzut strony w tym zakresie, biorąc pod uwagę przytoczoną przez nią argumentację, należy odczytywać w ten sposób, że strona wiąże go wyłącznie z zakazem reformationis in peius, a jak już wyżej wskazano organ odwoławczy nie uchybił temu zakazowi, natomiast organu pierwszej instancji zakaz nie obowiązywał.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.230 § 1 O.p należy wskazać, że przepis ten ustanawia wyjątek od wyrażonej w art. 234 tej ustawy zasady zakazu reformationis in peius, gdyż przewiduje sytuacje, w których wniesienie odwołania otwiera możliwość pogorszenia sytuacji strony w stosunku do tej, jaka wynika z zaskarżonej decyzji. W decyzji organu odwoławczego na stronie 7 znalazło się stwierdzenie, że nie można zgodzić się z zarzutem odwołania, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył postanowienia art.230 § 1 i art.234 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż w poprzednich decyzjach uchylonych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisami tymi związany jest jedynie organ odwoławczy a nie organ pierwszej instancji. Swe uwagi na temat tego zarzutu organ odwoławczy ograniczył w istocie do kwestii związanych ze stosowaniem art.234 O.p., nie rozwijając wątku naruszenia art. 230 § 1 O.p., podkreślając jednak, że decyzja organu odwoławczego z dnia 21 lipca 2009r. wydana została w oparciu o art.233 § 2 O.p..

Strona w skardze nie precyzuje w jaki sposób doszło do naruszenia art.230 § 1 O.p., natomiast w odwołaniu (str.3) wskazuje, że organ pierwszej instancji został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy (bez prawa stosowania art.230), a tymczasem rozszerzył postępowanie i wydał decyzję bardziej niekorzystną niż pierwotna decyzja, dokonując w ten sposób bezprawnie wymiaru uzupełniającego.

Strona ma niewątpliwie rację, powołując się przy tym na wyrok wydany w sprawie I SA/Lu 349/99, że możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia w trybie art.233 § 2 O.p. nie może być wykorzystywana jako droga uniknięcia ograniczenia wynikającego z art.234 tej ustawy. Trzeba jednak pamiętać, że decyzja z dnia "[...]" stała się ostateczna, gdyż podatnicy nie zaskarżyli jej skargą do sądu administracyjnego, więc w niniejszym postępowaniu sądowym Sąd nie może poddawać ocenie tej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie w granicach sprawy, o którym mowa w art.134 §1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zresztą wydaje się, że strona w swej argumentacji nie podważa decyzji kasacyjnej lecz sposób działania organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oba przepisy muszą być wykładane łącznie, bowiem prawidłowe określenie "granic sprawy", o których mowa w art. 134 p.p.s.a., pozwala na prawidłowe zastosowanie art. 135 p.p.s.a. i właściwe rozumienie "przewidzianych ustawą środków", które może stosować Sąd we wszystkich postępowaniach, które obejmuje swoją kontrolą. Powołane przepisy nakładają na sąd obowiązek rozpoznania i rozstrzygnięcia całej sprawy administracyjnej i orzeczenia o losach wszystkich aktów w zakresie danej sprawy administracyjnej, które sąd uznaje za wadliwe. Jednak zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki, zatem działa w granicach ustawy p.p.s.a., a ustawa ta nie upoważnia sądu do przeprowadzania dodatkowej kontroli wszystkich aktów administracyjnych związanych z rozpoznawaną sprawą, które z woli strony nie były kontrolowane w stosownym czasie i w stosownej formie w postępowaniu administracyjnym i sądowym. Art. 135 p.p.s.a. ma służyć całościowemu rozpoznaniu sprawy, bez zbędnego mnożenia procedur koniecznych do jej zakończenia. Przepis ten nie ma jednak na celu stworzenia dla stron dodatkowej możliwości kontrolowania aktów, których strony nie poddały przewidzianej prawem kontroli instancyjnej i sądowej lub kontroli nadzwyczajnej w stosownym czasie. W związku z powyższym brak było także podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art.230§1 O.p.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art.212 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że organ odwoławczy trafnie wskazał na to, że zasady określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym nie są tożsame z zasadami określonymi w przepisach ustawy o podatku od towarów i usługi podatku akcyzowym. Zasady określania podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów, ustalania dochodu i obliczania wysokości podatku zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie jest tożsamy z przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja w zakresie podatku od towarów i usług w żaden sposób nie wiąże organu podatkowego w zakresie dokonywania ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008r. wydanym w sprawie I SA/Bk 69/08 (System Informacji Prawnej Lex nr w bazie 485971), że : "Rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług na odwrót. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu, w drugim - przychodu.". Zauważyć należy, że w protokole badania ksiąg (k.6 tom 12) sporządzonym dnia 9.10.2006r. stwierdzono na stronie 23, iż towary handlowe zakupione od rolników, których zakup podatnik udokumentował fakturami VAT RR były w 2002r. w całości regulowane gotówką a zawarty w fakturach zakupu naliczony podatek VAT wg stawki 3% nie pomniejszał podatku należnego w rozliczeniu deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2002r. Zakupione towary handlowe w wartościach netto podatnik ewidencjonował na koncie 401-001 "zakupy towarów" a nieodliczony 3% podatek VAT obciążał koszty - konto 409-001 "pozostałe koszty". Obrazuje to właśnie, że z punktu widzenia podatku VAT mogły nie wystąpić nieprawidłowości uniemożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inną zupełnie kwestią jest zagadnienie czy faktury VAT RR odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy.

W związku z powyższym nie jest uprawniony wniosek strony zawarty w odwołaniu, że przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych organ związany jest własną prawomocną decyzją z dnia "[...]", umarzającą postępowanie w zakresie podatku należnego (czyli według strony "od przychodów" k.3 odwołania tom 4 akt administracyjnych) za miesiące od stycznia do grudnia 2002r.sprawa wymiaru podatku dochodowego jest już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną.

Reasumując należy stwierdzić, że żaden z zarzutów skargi nie zasługiwał na uwzględnienie zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało tę skargę oddalić.