Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1032/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w B. (dalej zwany: strona, spółka, skarżący, podatnik) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za lipiec 2018 r. w kwocie [...] zł do 15 czerwca 2021 r., w związku z trwającą kontrolą celno – skarbową, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r., złożonej w organie podatkowym 24 sierpnia 2018 r., spółka wykazała dostawy towarów i świadczenie usług oraz nabycie towarów i usług, w efekcie deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; termin zwrotu 60 dni, tj. do 23 października 2018 r.

Pismem z 22 sierpnia 2018 r. spółka wystąpiła o zaliczenie części w/w nadwyżki na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za czerwiec 2018 r. W dniu [...] organ podatkowy zarachował część w/w nadwyżki w kwocie [...] zł na poczet powyższej zaległości płatnika i kwotę [...] zł na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości – ogółem [...] zł. Do zwrotu pozostała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł.

Dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2018 r.

W ślad za tym postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki dokonywanej w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. do 10.12.2018 r. Wskutek zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (postanowienie z [...]).

Z uwagi na trwającą kontrolę celno-skarbową, w tym konieczność wystąpienia do administracji podatkowych Niemiec, Rumunii, Czech i Słowacji celem weryfikacji dostaw, Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki w ramach kontroli celno-skarbowej. W jej toku Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła [...] śledztwo w sprawie spółki obejmujące m.in. sporny okres. Organ Celno-Skarbowy w K. kontynuował kontrolę, zawiadamiając organ podatkowy o prowadzonych i nie zakończonych czynnościach. W ślad za tym organ podatkowy w kolejno wydawanych postanowieniach w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego za lipiec 2018 r. informował spółkę o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu, podając nowy termin i przyczyny przedłużenia wynikające z prowadzonej kontroli celno – skarbowej.

W końcu postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki dokonywanej w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. do 15.03.2021 r. Wskutek zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (postanowienie z [...]). Na to postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a Sąd wyrokiem z 8 września 2021 r. sygn. I SA/Gl 682/21 skargę oddalił.

Z uwagi na niezakończenie kontroli celno – skarbowej w spółce, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z [...] (doręczone stronie [...], tj. przed upływem wyznaczonego wcześniej terminu) po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2018 r. – do 15 czerwca 2021 r. Jako powód organ ponownie podał potrzebę gromadzenia w sprawie materiału dowodowego. Otóż w wyniku analizy danych zawartych w pliku JPK za lipiec 2018 r. stwierdzono, że spółka dokonuje zakupów znacznej wartości od firmy B Sp. z o.o. (wykazane w pliku nabycia od tej firmy stanowią 94,18% ogólnej kwoty wykazanych zakupów). Dodatkowo między tymi firmami istnieją powiązania osobowe. Organ powziął także wątpliwości co do rzetelności obrotu koksem, w tym co do tego, czy dokumenty księgowe znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów. W tym zakresie, w przypadku kontrahentów zagranicznych, wystąpiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających do administracji podatkowej Niemiec, Rumunii, Czech i Słowacji celem weryfikacji dostaw na rzecz firm z tych krajów. Aktualnie, jak wyjaśnił organ, trwają czynności sprawdzające w w/w zakresie wobec kontrahentów, analizowane są m.in. relacje finansowe pomiędzy skarżącą a podmiotami powiązanymi, umowy cywilnoprawne, zapisy na rachunkach bankowych, umowy kompensat oraz umowy nowacji. Czynności prowadzone są w kierunku ustalenia składników majątkowych wykorzystywanych w procesie produkcji koksu, w tym ustalenia podmiotów uprawnionych do dysponowania tym majątkiem na różnych etapach produkcji i sprzedaży koksu. Dotychczas zebrany materiał dowodowy, jak ocenił organ, nie pozwala na ocenę zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Wprawdzie w toku prowadzonej kontroli dokonano szeregu ustaleń dot. stanu faktycznego sprawy, jednak pojawiały się nowe kwestie wymagające dalszej weryfikacji.

W swojej argumentacji prawnej organ odwołał się w szczególności do przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) i reguł ich stosowania wskazując, że mają zastosowanie w stanie faktycznym tej sprawy.

W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - z uwagi na to, że organ I instancji nie wyjaśnił i nie zweryfikował na żadnym etapie, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. były skuteczne, a zatem, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało prawidłowo doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 15.06.2021 r.; przy tym w uzasadnieniu postanowienia powołano się na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT postanowieniami: z [...], z [...], z [...], z [...], a następnie dopiero z [...] i z [...];

2. art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad 2,5 roku, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik Urzędu Skarbowego czyni arbitralnie, powołując się na wszczętą [...] i prowadzoną kontrolę celno-skarbową; kolejne przedłużenie terminu jej zakończenia aż do 15.06.2021 r. powiela argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym na trwające czynności sprawdzające wobec kontrahentów,

3. art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o PTU wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionej i w rezultacie ponad dwuletniej akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2018 r.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty mające popierać stawiane zarzuty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów oraz argumentów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołał m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o PTU i przewidziane tam uprawnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia zbadania zasadności jej zwrotu w ramach kontroli celno - skarbowej.

Organ II instancji, wobec podnoszonych przez stronę zarzutów, przedstawił szczegółowo wykaz postanowień o kolejnych przedłużeniach zwrotu nadwyżki podatku. I tak podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2018 r. do 10.12.2018 r. i kolejnymi postanowieniami z [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku, ostatnio do 15 czerwca 2021 r. Każdorazowo doręczał postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu wyznaczonego poprzednio. Z tego organ wywiódł, że zachowana została ciągłość terminów przedłużenia zwrotu. Wskazał także, że istniały uzasadnione podstawy do przedłużenia tego terminu, co wynika z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Przede wszystkim, jak argumentował organ II instancji, [...], a więc przed upływem zadeklarowanego przez spółkę 60-dniowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za w/w okres rozliczeniowy. To w trakcie tej kontroli ujawniono wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji obrotu koksem w badanym okresie rozliczeniowym i tym samym wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego. Kolejne czynności, mające na celu weryfikację zasadności wykazanego zwrotu, obejmowały m.in. weryfikację faktur, dokumentację magazynową, płatności, listy przewozowe, ustalenia dot. łańcucha dostaw, ustalenia dot. krajowych i zagranicznych kontrahentów, w tym z udziałem administracji podatkowej Niemiec, Rumunii, Czech i Słowacji, analizę dowodów zabezpieczonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Organ wskazał konkretne czynności i kierunki prowadzonego i oczekującego na przeprowadzenie postępowania. Zwrócił przy tym uwagę, że aktualnie zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne zajęcie stanowiska co do zasadności rozliczeń kontrolowanego w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Dodał, że przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej leżą także po stronie kontrolowanego, jego ówczesnych pełnomocników oraz spółek powiązanych (nieterminowe przedkładanie żądanych dokumentów i wyjaśnień, liczne i długoterminowe prolongaty terminów do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień). Ponadto kolejne ustalenia ujawniają dalsze wątpliwości, rzutujące na ocenę prawidłowości, rzetelności oraz faktycznego przebiegu transakcji uwzględnionych przez spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług. To z kolei wymaga prowadzenia dalszych ustaleń i kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Organ zaakcentował przy tym stałą aktywnością w pozyskiwaniu dowodów. Dodał, że w sytuacji nadal istniejących wątpliwości, co do zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie dalszych czynności wyjaśniających. Zdaniem organu instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku ma uniemożliwić zwrot podatku w sytuacji, w której jest on nienależny. To jednak wymaga poczynienia stosownych ustaleń. W ocenie organu rozpatrującego zażalenie, organ pierwszej instancji wypełnił przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku określone w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnienie wydanego postanowienia zawiera wystarczające informacje o podejmowanych czynnościach w toku kontroli i wątpliwościach, które uzasadniają konieczność wstrzymania zwrotu. Tym samym zarzuty zażalenia uznał organ za niezasadne.

W skardze spółka, zaskarżając sporne postanowienie w całości, wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji, który to organ nie dokonał w całości ustaleń faktycznych dotyczących skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie ustalił, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie postanowienia z [...] i dopiero takowego utrzymanie w mocy skarżonym postanowieniem organu odwoławczego;

2. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - z uwagi na to, że organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - co organ odwoławczy zaakceptował skarżonym postanowieniem - nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno- skarbową,

3. art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już niemal 3 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. czyni arbitralnie, powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (co ma w sumie miejsce za wszystkie kolejne miesiące od maja 2018 r. do lutego 2019 r.), bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie;

4. art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o PTU wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionej i w rezultacie ok. 3 - letniej akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

W uzasadnieniu strona przedstawiła argumenty popierające stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), który stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (art. 87 ust. 6 ustawy przewiduje możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od momentu złożenia deklaracji VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia warunków wymienionych w tym przepisie). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy o PTU stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...)

Stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f) ustawy o PTU, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach.

Jak wskazano w cytowanych wyżej przepisach, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku za lipiec 2018r. podlega weryfikowaniu w ramach kontroli celno - skarbowej dot. m.in. tego okresu, wszczętej [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Nie budzi wątpliwości, także w świetle powołanych przepisów oraz wskazanego wyżej orzecznictwa TSUE, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, jest dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07). Organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Przy czym organ decyduje wówczas wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, tj. że zwrot jest niezasadny. Wyraz temu organ obowiązany jest dać w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu, w którym powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, a także działania jakie podjął w celu ich usunięcia. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Innymi słowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin zwrotu powinno wskazywać konkretne na dany moment (wydania postanowienia) przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać, z podaniem podejmowanych przez organ czynności.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy powyższym kryteriom sprostały. Podały jakie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz wskazały jakie podjęto działania, aby przyczyny te usunąć, czyli co stanowi przeszkodę dokonania zwrotu. Wskazały mianowicie, że skarżąca spółka złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni, tj. do 23 października 2018 r. Uprzednio wystąpiła o zaliczenie części nadwyżki podatku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za czerwiec 2018 r., co organ uwzględnił, stąd do zwrotu pozostała nadwyżka podatku w kwocie [...] zł. Następnie, przed upływem terminu zwrotu, [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2018 r. Z kolei odrębnym postanowieniem z [...], również wydanym i doręczonym przed upływem terminu zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki dokonywanej w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. do [...]. Wskutek zażalenia, zasadność tego postanowienia badał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, nie dopatrując się nieprawidłowości.

Organ przedłużając termin zwrotu argumentował, że wątpliwości budzi w szczególności realność fakturowanego obrotu koksem, zarówno w transakcjach krajowych jak i zagranicznych. Wyjaśnił, że konieczne jest wystąpienie do administracji podatkowych Niemiec, Rumunii, Czech i Słowacji celem weryfikacji dostaw. Ponadto Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła [...] śledztwo w sprawie spółki obejmujące również kwestie obrotu koksem, a dowody tam zebrane mogą mieć znaczenie dla oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Argumentację tę prezentował zarówno organ w zaskarżonym postanowieniu, jak i organ I instancji w poprzedzającym je postanowieniu. Wyjaśniając przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku organy wskazały przede wszystkim na nadal trwającą kontrolę celno – skarbową i potrzebę, w jej ramach, zgromadzenia w sprawie odpowiedniego materiału dowodowego, a nadto trwające czynności sprawdzające wobec kontrahentów spółki, badanie i analizowanie relacji finansowych pomiędzy spółką a podmiotami z nią powiązanymi, trwające badanie licznych umów cywilnoprawnych, zapisów na rachunkach bankowych, umów kompensaty oraz umów nowacji, prowadzenie czynności w kierunku ustalenia składników majątkowych wykorzystywanych w procesie produkcji koksu, ustalenia odnośnie podmiotów uprawnionych do dysponowania tym majątkiem na różnych etapach produkcji i sprzedaży koksu. Organy podały konkretne działania, jakie zostały podjęte w celu zbadania zasadności zwrotu. I tak w przypadku kontrahentów krajowych prowadzone są czynności sprawdzające we własnym zakresie. W przypadku kontrahentów zagranicznych wystąpiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających do administracji podatkowej Niemiec, Rumunii, Czech i Słowacji, celem weryfikacji transakcji WDT spółki na rzecz firm z w/w krajów. Ponadto realizowane są czynności analityczne, wyżej już wzmiankowane, dot. m.in. relacji finansowych pomiędzy spółką a podmiotami z nią powiązanymi, umów cywilnoprawnych, czy zapisów na rachunkach bankowych. Prowadzone są czynności z udziałem bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki. Na część wezwań nie otrzymano jeszcze żadnych odpowiedzi i dokumentów. Po dacie wydania wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, w dniach [...] i [...] skierowano wezwania o udzielenie wyjaśnień do bezpośrednich kontrahentów powiązanych ze skarżącą. Postanowieniem z [...] włączono do akt kontroli materiał dowodowy dotyczący m.in. stanu zaległości podatkowych podmiotów tworzących tzw. "grupę kapitałową", której liderem miała być skarżąca. Również [...] sporządzono protokół kontroli dokumentów i ewidencji, zaś [...] wydano wynik kontroli, w którym zakwestionowano funkcjonowanie spółki, w tym gospodarczy charakter transakcji tego podmiotu.

Wszystko to sprawia, że przeprowadzone dotychczas czynności nie są wystarczające do oceny zasadności zwrotu, szczególnie, że w toku prowadzonej kontroli czynione ustalenia dot. stanu faktycznego sprawy ujawniają nowe kwestie wymagające dalszej weryfikacji.

Jak to już Sąd nadmienił, postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu tej nadwyżki. Tym samym organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku powinien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. wyroki NSA z: 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; 18 września 2018 r., I FSK 1232/16; 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19). Na tym etapie organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Innymi słowy, w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu organ okoliczności takie wykazał, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organy obu instancji odniosły się do zaistnienia w sprawie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, w tym wystąpienia wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku i uprawdopodobnienia konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia spółki. Wskazały też organy na konkretne podejmowane działania. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu oraz utrzymanym nim w mocy postanowieniu organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia prawa materialnego, czy też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności niezasadne okazały zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b ustawy o PTU. Wykładnia zaproponowana przez skarżącego w istocie ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Zdaniem Sądu w tej sprawie organ wykazał, że zebrane dotąd dowody nie obrazują dostatecznie sytuacji w spółce i na tym etapie kontroli nie uzasadniają zwrotu nadwyżki podatku; wykazał przede wszystkim uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu i potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli. Organy obu instancji wskazały na istnienie tych okoliczności, dając temu wyraz w postanowieniu, co zarzuty skargi w tym zakresie czyni niezasadnymi. Natomiast jeśli podejmowane przez organ czynności strona ocenia jako trwające zbyt długo, ma możliwość skorzystania z odpowiednich środków prawnych, odrębnych od określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.

Jak już wskazano wyżej, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia prawidłowości zawieranych przez spółkę transakcji, a weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika oraz innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznał Sąd za niezasadne.

Co do nieprzeanalizowania przez organ w tym postępowaniu skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT za badany okres, a w szczególności czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu, wyjaśnić trzeba, że ta kwestia wykracza poza zakres zaskarżonego postanowienia. Co więcej, spółka na te wcześniejsze postanowienia (choć nie wszystkie) składała odrębne zażalenia, a dalej skargi do sądu administracyjnego. W efekcie w ramach kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie może badać prawidłowości tamtych wcześniejszych orzeczeń. Wskazać jedynie wypada, odnosząc się wyłącznie do kwestii terminowości doręczeń, że organ nie uchybił ciągłości przedłużeń terminu zwrotu. Jak to już wcześniej Sąd wskazał, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.:

1) postanowieniem z [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki dokonywanej w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. do 10.12.2018 r.

2) postanowieniem z [...].(doręczone [...]) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 11 marca 2019 r.;

3) postanowieniem z [...](doręczone [...]) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 11 czerwca 2019 r.;

4) postanowieniem z [...](doręczone [...]) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 11 września 2019 r.;

5) postanowieniem z [...](doręczone [...]) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 11 grudnia 2019 r.;

6) postanowieniem z [...](doręczone [...]) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 11 marca 2020 r.;

7) postanowieniem z [...](doręczone [...]) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 12 czerwca 2020 r.;

8) postanowieniem z [...](doręczone [...]) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 14 września 2020 r.;

9) postanowieniem z [...](doręczone [...]) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 14 grudnia 2020 r.;

10) postanowieniem z [...](doręczone [...]) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 15 marca 2021 r. – utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]. Skargę na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wyrokiem z 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/GI 682/21;

11) postanowieniem z [...](doręczone [...]) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 15 czerwca 2021 r. - utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Uwzględniając, że [...], a więc przed upływem zadeklarowanego przez spółkę 60-dniowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za w/w okres rozliczeniowy, zarzuty skargi są w w/w zakresie całkowicie chybione. Dodać trzeba, na co Sąd zwrócił uwagę już wyżej, że organ uprawdopodobnił istnienie przesłanek przesuwania terminu zwrotu, co zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa czyni niezasadnym.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.