Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 383/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k.
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej także w skrócie: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej także w skrócie ustawa o p.c.c.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

• Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. [tutaj organ odwoławczy błędnie oznaczył datę wniosku, wskazując: 16 grudnia 2010 r.] A S.A. z siedzibą w K. zwróciła się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł pobranym przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Uzasadniając żądanie Spółka wskazała, iż podatek istniejący na gruncie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu dokonania przez wnioskodawcę podwyższenia kapitału zakładowego musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. bb) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 z 3.10.1969, s. 25—29; Polskie wydanie specjalne: Rozdział 09 Tom 01 P. 11 – 15; dalej w skrócie: Dyrektywa 69/335).

• W wyniku rozpatrzenia przywołanego wyżej wniosku, organ podatkowy pierwszej instancji, wydał w dniu [...] r. decyzję, mocą której odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Pismem z dnia 15 marca 2010 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Nr [...] zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

1) art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 74a O.p.;

2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. w brzmieniu obowiazującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.;

3) § 54 ust. 1 w zw. z ust. 3 wraz w zw. z ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.; dalej w skrócie: rozporządzenie w sprawie opłaty) w brzmieniu obowiązujacym w dniu 1 lipca 1984 r.;

4) art. 4 ust. 1 lit. c) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z dyrektywami ustanawiajacymi zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które kształtowały ostateczną treść tego przepisu i które mają istotne znaczenie w punktu widzenia realizacji celu Dyrektywy 69/335; to jest: Dyrektywy Rady z dnia 9 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EEC fixing common rates of capital duty (Dz. U. L 103 z 18.4.1973, str. 15—15); Dyrektywy Rady z dnia 9 kwietnia 1973 r. nr 73/79 EEC varying the field of application of the reduced rate of capital duty provided for in respect of certain company reconstruction operations by Article 7 (1) (b) of the Directive concerning indirect taxes on the raising of capital (OJ L 103, 18.4.1973, p. 13–14); Dyrektywy Rady z 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 156 z 15.6.1985, s. 23—24; Polskie wydanie specjalne: Rozdział 09 Tom 01 P. 122 – 123);

5) art. 249 Traktatu ustanawiajacego Wspólnotę Europejską;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

oraz wnosząc jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu obszernego odwołania pełnomocnik Spółki podniósł m.in., że jeśli uwzględni się kolejne nowelizacje art. 7 Dyrektywy 69/335 oraz cel tej dyretywy i jej kolejnych nowelizacji nie będzie wątpliwości, że Polska powinna zwolnić czynność podwyższenia kapitału zakładowego od podatku od czynności cywilnoprawnych już od dnia przystapienia do Unii Europejskiej niezależnie od tego, czy w 1984 r. opodatkowywała je stawką wyższą niż 0,5 %.

W pierwotnej wersji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:

a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%;

b) ta stawka zostanie zminiejszona o 50% lub więcej jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Dyrektywa 73/80 wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego przewidzianej w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 (w wersji pierwotnej) do wysokości od 0 % do 0,5 %. Natomiast Dyrektywa 73/79 rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego. Dodała ona do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w pierwotnym brzmieniu) lit. bb). Przepis ten przewidywał możliwość stosowania opodatkowania takiego jak w przypadku czynności łączenia się spółek, “jeżeli spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75 % kapitału innej spółki kapitałowej".

Kolejna Dyrektywa 85/303 zmodyfikowała cel Dyrektywy 69/335. Z motywu drugiego i trzeciego dyrektywy zmieniającej wynika, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet. Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. W motywie czwartym zamieszczono zalecenie, według którego dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Dyrektywa 85/303 zmieniła treść art. 7, nadając ust. 1 i ust. 2 następujące brzmienie: “ust. 1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Ust. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje innej niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%".

Pełnomocnik Spółki podkreśłił w tym stanie rzeczy, że gdyby w odniesieniu do państwa członkowskich, które przystąpiły po 1 lipca 1984 r., w przypadku operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. bb) odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r., a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadajacego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony cel Dyrektywy 69/335. Za przyjęciem wskazanej wyżej intepretacji – zdaniem pełnomocnika - przemawiają powołane wyżej motywy Dyrektywy 69/335 oraz dyrektyw zmieniających ten akt, w szczególności Dyrektywy 85/303.

Zdaniem pełnomocnika kluczowe znaczenie przy dokonywaniu intepretacji przepisów dyrektywy powinien mieć jej cel, a nie tylko literalne brzmienie jej przepisów. Zaznaczył, że w wyroku w sprawie C-397/07 (Zbiór Orzeczeń 2009 I-06029) Europejski Trybunał Sprawiedliwości [obecnie Trybunał Sprawidliwości Unii Europejskiej] podkreślił, że Dyrektywa 69/335 przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem jej art. 7 ust. 1 lit. b), realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. W ocenie Trybunału, kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miał zatem cel, jaki realizować miała analizowana dyrektywa.

Reasumując, pełnomocnik odwołującej się Spółki podkreślił, że operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b oraz lit. bb Dyrektywy 69/335, tj. takie, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, oraz podwyższania kapitału zakładowego pokrytego wkładami w postaci udziałów (akcji) stanowiących nie mniej niż 75 % wcześniej wyemitowanego kapitału spółki są zwolnione z podatku kapitałowego mocą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303, niezależnie od regulacji krajowych. W konsekwencji podatek od czynności cywilnoprawnych istniejący na gruncie przepisów ustawy z dnia 9 wrzesnia 2000 r. w dniu dokonania przez Spółkę podwyższenia kapitału zakładowego musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy 69/335.

Z tych względów – zdaniem pełnomocnika Spółki – organ podatkowy I instancji dokonał naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. w brzmieniu obowiazującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegajace na ich błędnym zastosowaniu w sprawie, w której powinny one znaleźć zastosowanie ze względu na ich niezgodność z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 intepretowanego z uwzględnieniem zmian tego przepisu dyrektywy, które ukształtowały jego ostateczną treść, i które mają istotne znaczenie z punktu widzenia realizacji Dyrektywy 69/335.

Przy wydaniu decyzji organu I instancji doszło również -w ocenie pełnomocnika – do naruszenia art. 4 ust. 1 lit. c) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną intepretację, to jest poprzez całkowite pominięcie zmian art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co w konsewkencji doprowadziło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Zdaniem Spółki, przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty, nie powinny mieć zastosowanie w tej sprawie albowiem § 54 tego aktu, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., należałoby uznać za sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 1952 r. Wynika to z faktu, że przedmiotu opodatkowania w postaci podwyższenia kapitału zakładowego nie przewidywały zarówno obowiązujace w tym czasie przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak i przepisy rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. Z tych względów -zdaniem pełnomocnika Spółki – dopuszczono się w tym przypadku naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

Ustosunkowujac się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił na wstępie, że nie są w tej sprawie sporne okoliczności faktyczne. Wskazał bowiem, że aktem notarialnym z dnia 15 lutego 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki A S.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii B z wyłączeniem prawa poboru tych akcji oraz zmianie umowy spółki. Podmiotami uprawnionymi do objęcia powyższych akcji byli wyłącznie akcjonariusze B S. A. z siedzibą w Z. (dalej w skrócie: B S.A.). Akcje Spółki zostały pokryte przez wspomnianych akcjonariuszy wkładami niepieniężnymi w postaci akcji zwykłych na okaziciela Spółki B S.A. Spółka dokonując przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego otrzymała od B S.A. udziały stanowiące nie mniej niż [...] % wcześniej wyemitowanego kapitału tej spółki. W związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W dalszej kolejności Dyrektor zaznaczył, że zasadniczym elementem spornym w sprawie jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z dyrektywami ustanawiającymi zmiany tegoż przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem o czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. w pkt 2 ustawy o p.c.c.

Nawiązując do obszernych wywodów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C- 177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia), Zb.Orz. 1990 s. 1-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contrę La Comercial Internacional de Alimentación SA (Hiszpania), C-l06/89, Zb. Orz. 1990, s. 1-4135).

Dniem implementacji Dyrektywy 69/335 przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335 dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy 69/335. Art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0, 50%

Wskazany więc w art. 7 ust. 1 Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę od 1 maja 2004 r. Taki stan potwierdza również wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05, gdzie Trybunał wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003r.) ani w jakimkolwiek innym akcie

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50 % lub niższej [podkreślenie sprawozdawcy].

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanym w tym przedmiocie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. (II FSK 636/08) dotyczącym podwyższenia kapitału następującego na skutek połączenia odwrotnego. NSA uznał dzień 1 lipca 1984 r., jako datę odniesienia z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C-366/05 i stwierdził, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Ocena taka zawarta jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 921/08.

Ponadto znaczenie należy także przypisać przewidzianemu w art. 7 (i art. 4. ust. 2) istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335 na mocy dyrektywy 85/303. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05).

Organ odwoławczy ponownie zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie chodzi o podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela i nie może budzić wątpliwości, iż wobec jednoznacznej treści art. 7 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. (mowa w nim bowiem o operacjach, które były zwolnione), jego rozumienie należy odnosić do tego brzmienia. Dyrektor dodał na marginesie, że z brzmienia art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy 69/355 dodanego dyrektywą 73/79 wynika, iż przepis ten miał charakter fakultatywny, na co wyraźnie wskazuje zawarte w nim sformułowanie "stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona". Przepis ten zatem nie nakłada na Państwa Członkowskie obowiązku obniżenia stawki podatku, a jedynie stanowił wyjątek od sytuacji, w których opodatkowanie było wyższe. W związku z tym sformułowanie zawarte w treści art.7 ust. 1 dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303 "operacje (...), które w dniu 1 lipca 1984r. (...) były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą" nie może odnosić się wyłącznie do treści art.7 ust. 1 lit. bb) w oderwaniu od istniejącego w momencie obowiązywania tego artykułu stanu faktycznego (to jest zrealizowania przez państwo członkowskie przewidzianej w nim możliwości i wprowadzenia do porządku prawnego takiego zwolnienia). Pominięcie fakultatywnego i wyjątkowego charakteru art.7 ust. 1 lit. bb) jest nie tylko sprzeczne z jego brzmieniem, ale i prowadzi do wnioskowania sprzecznego z treścią zasad określonych w Traktacie, w myśl których moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji.

W dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 . ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 d) przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy.

W przedmiotowej sprawie poza sporem - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - pozostaje fakt, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP. Jednak zdaniem organu odwoławczego nie można mówić o sprzeczności aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Jak wskazano wyżej według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%. Należy więc stwierdzić, iż omawiana Dyrektywa nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz ich zmian.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969r. do 1984r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985r.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od czynności, cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335 oraz art. 249 TWE. Wobec tego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Odmowa uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności są bezsporne, a uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyrażone stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który stwierdził, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania zmiany umowy spółki nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Adminsitracyjnego w Glwiciach, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej:

- art. 72 § 1 pkt. 2 oraz art. 74a O.p.;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.;

- art. 4 ust. 1 lit c) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w związku z dyrektywami ustanawiającymi zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i które mają istotne znaczenie z punktu widzenia realizacji celu Dyrektywy 69/335; to jest: Dyrektywą 73/80, Dyrektywą 73/79 i Dyrektywą 85/303;

art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską;

- art. 38 ust. 1 w związku z art. 41 pkt 4 i 8 Konstytucji PRL uchwalonej przez Sejm Ustawodawczy w dnia 22 lipca 1952 r., w brzmieniu obowiązującym we dniu 1 lipca 1984 r., art. 1 pkt 1 ust. 3 lit d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.;

- art. 7 ust. pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r.;

- § 54 ust. 1 w związku z ust. 3 oraz w związku z ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.,

- art. 120, 121 §1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

W uzasadnieniu obszernej skargi pełnomocnik Spółki w znacznym stopniu powielił argumentację przwołaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Uzupełniająco nawiązał do zarzutu naruszenia Konstytucji PRL z 1952 r. oraz ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. W tych ramach podkreślił, że § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty w zw. z ust. 3 pkt 2 i ust. 4 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., w zakresie w jakim określa podstawę opodatkowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki, należałoby uznać za sprzeczny z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r., zawierającym delegację dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie oraz z art. 38 ust. 1 w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z 1952 r. Przedmiotu opodatkowania w postaci podwyższenia kapitału zakładowego nie przewidywały zarówno obowiazujące w tym czasie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r., jak i przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty. Art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) powołanej ustawy, jako przedmiot opodatkowania wymieniał bowiem jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki, którego nie można utożsamiać z pismem stwierdzającym podwyższenie kapitału zakładowego spółki w istniejącej spółce. Natomiast powoływany przez organy podatkowe obu instancji § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty nie doprecyzował zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) powołanej ustawy. Wskazywał on bowiem jedynie na sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki, co nie oznaczało jednak opodatkowania tej czynności. Ponadto upoważnienie do wydania rozporządzenia w sprawie opłaty zawarte w art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. przewidywało, ze rozporządzenie to może określać przedmioty opodatkowania wymienione w art. 1 tej ustawy. Skoro zatem podwyższenie kapitału zakładowego nie zostało wymienione w tym przepisie, - w ocenie pełnomocnika Spółki – nie mogło ono stanowić przedmiotu rozporządzenia wykonawczego. Przyjęcie przez organy obu instancji odmiennej intepretacji jest naruszeniem art. 38 ust. 1 w zw. z art. 41 pkt 4 i pkt 8 Konstytucji PRL z 1952 r.

W konsekwencji wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. .

Odpowiadając na skargę (pismo z dnia 5 sierpnia 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowujac się do jej zarzutów, organ odwoławczy w znacznej mierze powielił stanowisko własne, które przyjął w zaskarżonej decyzji. Ponownie zatem zwrócił m.in. uwagę, że przedstawione w tej sprawie stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, znajduje wsparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 636/08 dotyczącym podwyższenia kapitału następującego na skutek połączenia odwrotnego. Podobna ocena została zawarta – zdaniem organu odwoławczego – w szeregu, wskazanych w treści odpowiedzi na skargę, wyroków sądów administracyjnych.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącą Spółkę kwestii niekonstytucyjności opodatkowania zmiany umów spółki na dzień 1 lipca 1984 r., to może ona zostać oceniona wyłącznie przez sąd. Organy podatkowe nie są powołane do oceny zgodności rozporządzeń z ustawą, czy też poszczególnych ustaw z Konstytucją. Kompetencja ta leży wyłącznie po stronie sądu, a w przypadku niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją należy do Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny istniejących przepisów, a jedynie zobowiązane są do ich prawidłowego stosowania. W myśl jednego z orzeczeń NSA, zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 O.p. organy podatkowe nie mogą, tak jak sąd, odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2467/04, LEX nr 173339).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazany przepis § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej spełnia wszystkie cechy legalności. Nie jest on – zdaniem organu - sprzeczny z obowiązującą w dacie jego wydania Konstytucją z 1952 r. która nie ograniczała nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze unormowań ustawowych. Dopuszczała w tym zakresie regulowanie stosunku podatkowego także w drodze aktu niższego rzędu - rozporządzenia czy zarządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie przekracza ram upoważnienia zawartego w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Wskazuje na to użycie w nim sformułowania "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie." Oznacza to, że wymienione w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący, lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym.

W konsekwencji czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegała

opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969r. do 1984r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r., co też uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynnosci cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5 %. Nie jest zatem uzsadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 oraz art. 249 TWE. Z tych względów - zdaniem organu odwoławczego – nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 74a O.p.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie w tej sprawie. W motywach rozstrzygnięcia wskazano na art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a. Za prejudykat dla niniejszego postępowania uznano bowiem postępowanie w sprawie o sygn. II FSK 2130/08. W tych ramach, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?".

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 (Dz.U. C 98 z 31.3.2012, str. 7—8), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł na skutek ww. pytań prejudycjalnych, co nastepuje:

1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał.

W konsekwencji przywołanego wyżej wyroku, postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 877/10, tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W toku rozprawy przeprowadzonej w tym postępowaniu w dniu 16 maja 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Akcentował nadto, że § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty był niezgodny z art. 38 i art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z 1952 r., a zatem opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego było niekonstytucyjne. Akcentował nadto potrzebę dynamicznego interpretowania zapisów tamtej Konstytucji i wymóg bezwględnego respektowania zasady ustawowego określenia opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 145 P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

W punkcie wyjścia rozważań należy przypomnieć, iż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Zaznaczyć trzeba w tym miejscu, że okoliczności faktycznie są niesporne. Wynika z nich, że spółka dokonała zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela.

Spór sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W ocenie organów podatkowych czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Skarżąca spółka z kolei twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:

a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %;

b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. ustalająca wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE Nr L 103), wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego do wysokości od 0 % do 0,50 %.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

W związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez NSA w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08 w kwestii: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?"

TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej."

TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że

w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, a od innych wkładów – 5%.

W dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania. W konsekwencji należy stwierdzić, ze organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd uznał za chybione zarzuty pełnomocnika Spółki co do naruszenia § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, a przypomniany w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gl 353/12, zgodnie z którym "kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia " na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego". Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została wyrokiem NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 747/12 oddalona. Z tych też powodów nie znajduje racjonalnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 38 ust. 1 w zw. z art. 41 pakt 4 i 8 Konstytucji z 1952 r.

Powyższe względy przesądziły o uznaniu przez Sąd, że stan prawny odnośnie opodatkowania podwyższenia kapitału spółki obowiązujący na dzień 1 lipca 1984 r., a wynikający z treści powołanych i omówionych wyżej przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzania Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, został przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęte prawidłowo.

Reasumując powyższe wywody należy zaakcentować, że w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej) wszystkie umowy spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, a skoro tak, to w dniu 1 maja 2004 r. tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na Polsce nie ciążył obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce prawa handlowego, a to przesądza o tym, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy uznać za nieuzasadniony.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej, a to art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 74a, a także - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały zgodnie z prawem, a ich uzasadnienie przedstawiały w sposób wyczerpujący i jasny powody rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

[pic][pic]