Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2031/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...].05.2009 r. znak [...], wydana dla S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej, Skarżącą lub Spółką) przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco.

W dniu 9 lutego 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 5 lutego 2009 r. o udzielenie interpretacji, uzupełniony dnia 11 maja 2009 r. w wyniku odpowiedzi na wezwanie organu, w którym Spółka wskazała, że kupowała od kontrahenta z Niemiec w latach 2003-2008 dwa produkty, tj. TR 5 i Remover 208 oraz TR 5 o symbolu PCN 2710 19 91. TR 5 to gotowy do użytku preparat antyadhezyjny na bazie wosków parafinowych. Pozwala uzyskać gładkie i niepoplamione powierzchnie betonu. Jedno opakowanie TR 5 zawierało 25 kg pasty. TR 5 był kupowany przez Spółkę i sprzedawany w tej samej postaci na rzecz klientów Skarżącej. Spółka sprzedawała m.in. domieszki do betonu, a TR 5 nadawał się do wszystkich form i szalunków o powierzchniach niechłonnych, jak np. szalunki stalowe, z tworzyw sztucznych lub formy powlekane tworzywami sztucznymi. Był zalecany szczególnie w przypadkach, gdy wymagana jest wysoka jakość powierzchni betonu (np. betony architektoniczne). Remover 208 - jak wskazała Spółka - zakwalifikowany został do kodu PCN 2710 19 99. Jest to destylat ropy naftowej bez rozpuszczalników aromatycznych. Produkt ten był wykorzystywany do usuwania śladów po stosowanych materiałach typu SIKAFLEX oraz do wstępnego odtłuszczania lakierowanych powierzchni. Remover 208 był kupowany przez Spółkę i sprzedawany w tej samej postaci na rzecz klientów, kupujących towary oferowane przez Spółkę. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że zarówno TR 5 jak i Remover 208 nie były wykorzystywane przez Spółkę w celach innych niż handlowe, Spółka kupowała produkt i sprzedawała go. Ani Spółka, ani jej kontrahenci, którzy kupowali TR 5 i Remover 208 nie wykorzystywali tych towarów do celów napędowych opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych, gdyż produkty te nie nadają się do wykorzystywania w takich celach.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym we wniosku zadano następujące pytania:

1. Czy TR5 i Remover 208 są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako ustawa) i czy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2. Czy w związku z nabyciem tych wyrobów przed 1.05.2004 r. i po tej dacie u Spółki doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ?

Jeśli organ podatkowy uzna, że nabycie TR5 i Remover 208 było związane powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym - w którym momencie doszło do powstania obowiązku podatkowego?

Według opinii Spółki przedstawionej we wniosku, opisane wyroby objęte kodem PCN 2710 19 99 i 2710 19 91 nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdyż będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. W konsekwencji należy uznać, że TR5 i Remover 208 nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zdaniem Spółki w związku z nabyciem TR5 i Remover 208 przed 1 maja 2004 r. o po tej dacie u Spółki nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że nie ciążył na niej obowiązek rejestrowania się jako podatnik podatku akcyzowego.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 19.05.2009 r. powyższe stanowisko Skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację stwierdził, odnosząc się do pytania o nabywanie przedmiotowych wyrobów przed 1 maja 2005 r., że opisane we wniosku oleje smarowe i pozostałe oleje smarowe są wyrobami akcyzowymi, a import towarów TR5 i Remover 208 przed dniem 1 maja 2004 r. powodował powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy (tj. również import), jeśli dotyczy towarów wymienionych w Załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a ustawy organ podatkowy powołując się art. 54 ust. 2 ustawy stwierdził, że do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wydane zostało rozporządzenie. W Załączniku nr 4 do tego rozporządzenia wskazano kod PCN 2710 19 91 0 oraz PCN 2710 19 99 0. Zdaniem organu podatkowego TR 5 i Remover 208 mają kody PCN zgodne z kodami wskazanymi w Załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia. Są one wyrobami akcyzowymi, których import podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W dniu 8.06.2009 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące ww. interpretacji. Spółka stwierdziła, że z faktu ujęcia niektórych wyrobów w Załączniku nr 4 do rozporządzenia nie można automatycznie wnioskować, że są to wyroby akcyzowe. Wyrobami akcyzowymi są wyłącznie wyroby wymienione w Załączniku nr 6 do ustawy. Jeśli dany wyrób znajduje się w Załączniku nr 4 do rozporządzenia ale brak takiego wyrobu w Załączniku nr 6 do ustawy, to taki wyrób nie jest wyrobem akcyzowym.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki organ wydający interpretację stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W złożonej w dniu 17.08.2009 r. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła organowi, który wydał kwestionowaną interpretację: naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie: art. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy, w związku z Załącznikiem nr 6 do ustawy, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z art. 54 ust. 2 ustawy, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz w związku z Załącznikiem nr 4 do rozporządzenia przez uznanie, że wyrób wymieniony w Załączniku nr 4 rozporządzenia (PCN 27 10 19 91 i PCN 27 10 19 99) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo że nie jest on wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy.

Skarżąca przywołując przepisy stwierdziła, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w Załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust 2a. Wszystkie wyroby akcyzowe, które wymienia Załącznik nr 6 do ustawy są sklasyfikowane według PKWiU. Załącznik nr 6 do ustawy nie wskazuje kodów PCN. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podano symbole PKWIU danych wyrobów i usług wraz z nazwami danego grupowania. Ponadto określono powiązanie danego PKWIU z PCN. W związku z tym, należy ustalić jakie PCN mają wyroby akcyzowe wymienione w Załączniku nr 6 do ustawy.

Z analizy tych powiązań wynika, że:

Ex 23.20 Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako EX 23 silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU powiązane z:

PCN 27 10 00, PCN 27 11 12, PCN 27 1114, PCN 27 11 19, PCN 2711 29, PCN 2712, PCN 2713

Ex 24.66. 31-57 Preparaty smarowe, o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70% pozostałe - z wyłączeniem preparatów do obróbki materiałów włókienniczych — jest powiązane z PCN 3403 19,

24 66 31-79-10 Smary plastyczne ogólnego przeznaczenia, pozostałe — jest powiązane z PCN 34 03 99 10 0x,

24 66 31-79 20 Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów, pozostałe — jest powiązane z PCN 3403 99 10 0x,

24 66.31-79.30 Smary o specjalnym przeznaczeniu — jest powiązane z PCN 34 03 99 10 0x,

24.66.32-70 Dodatki do olejów smarowych — jest powiązane z PCN 38 11 21 00,

Ex 24.66.33-30.00 Płyny hamulcowe hydrauliczne i podobne płyny o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70% - wyłącznie produkty przerobu ropy naftowej— jest powiązane z PCN 38 19 00 00,

Ex 24.66.48-13.00 Sulfoniany z ropy naftowej, nierozpuszczalne w wodzie, wyłącznie produkty przerobu ropy naftowej jest powiązane z PCN 3823 90 10 0.

W związku z powyższym w ocenie Skarżącej wyroby o kodach PCN 27 10 19 91 oraz PCN 27 10 19 99 nie są wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy, a import tych wyrobów nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Spółka zakwestionowała pogląd organu, iż o opodatkowaniu wyrobów o kodzie PCN 27 10 19 91 oraz PCN 27 10 19 99 przesądza to, że zostały one wymienione w Załączniku nr 4 do rozporządzenia. W ocenie Skarżącej rozporządzenie dotyczy wyłącznie "poboru" podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, lecz nie określa ono natomiast katalogu wyrobów akcyzowych. Skarżąca zwróciła uwagę, że w piśmiennictwie podatkowym podkreśla się, że treść Załącznika nr 6 do ustawy ma rozstrzygające znaczenie przy ustalaniu, który towar jest wyrobem akcyzowym. Skarżąca przywołując treść przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz powołując się na brzmienie zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy upoważnienia do wydania rozporządzenia stwierdziła, że Minister Finansów wydając rozporządzenie nie mógł rozszerzyć katalogu wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, stwierdził, że w załączniku nr 6 do ustawy w poz. 1 ustawodawca wskazał symbol Ex 23.20. do którego odnosi się szereg bardziej rozbudowanych produktów z grupowania 2710, które w istocie stanowią wyroby powstałe z rafinacji ropy naftowej. W ocenie organu skoro w pozycji 134 oraz 136 załącznika do rozporządzenia ujęte zostały wyroby o kodzie PCN 2710 19 91 0 oraz PCN 2710 19 99 0 stanowiące rozszerzenie grupowania 2710, to towar sprowadzony przez stronę jest - co do zasady wyrobem akcyzowym importowanym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Skarżąca powołuje się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm., które wprowadzone zostało do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (§ 1 tego aktu) wskazując, że skoro brak jest w nim odnośnych powiązań między grupowaniem PKWiU a kodami PNC nadanymi przedmiotowym towarom m.in. co do symbolu 23.20, to oznacza to, iż towary te nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 23.20, a tym samym nie podlegają akcyzie. Na tej podstawie oraz powołując się na art. 217 Konstytucji RP Skarżąca opiera zarzut niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz w związku z Załącznikiem nr 4 do rozporządzenia przez uznanie, że wyrób wymieniony w Załączniku nr 4 tego rozporządzenia (PCN 27 10 19 91 i PCN 27 10 19 99) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo że nie jest on wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy.

Należy jednak wskazać, że bezsporna jest klasyfikacja przedmiotowych wyrobów do kodu PCN 2710 19 91 0 obejmującego: mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne oraz PCN 2710 19 99 0 odnoszącego się do pozostałych olejów smarowych oraz pozostałych olejów. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała, że podważa metodę przyporządkowania przedmiotach produktów ze względu na ich rodzaj, tj. że nie mogą być one zaliczone do produktów rafinacji ropy naftowej. Nie podniosła zatem, że w jej ocenie nie podlegają one pod brzmienie załącznika nr 6 do ustawy ze względu na ich skład czy sposób powstania. Wskazywała jedynie na brak powiązania miedzy PKWiU a PCN wynikający z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), tj. niepowołanie kodów PCN przedmiotowych towarów w tym rozporządzeniu.

W związku z tym Sąd zauważa, że organ słusznie zaakcentował, że w załączniku nr 6 do ustawy w poz. 1 ustawodawca wskazał symbol Ex 23.20 do którego odnosi się szereg bardziej rozbudowanych produktów z grupowania 2710, bowiem oba oznaczenia odnoszą się do tej samej grupy towarów tj. wyrobów powstałych z rafinacji ropy naftowej. Rozwinięciem tego grupowania jest kod PCN 2710 19 91 0 obejmujący: mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne oraz PCN 2710 19 99 0 odnoszący się do pozostałych olejów smarowych oraz pozostałych olejów, z zatem kody na które wskazuje Skarżąca przy opisie przedmiotowych produktów. Te okoliczności są o tyle istotne, że organ wydający interpretację nie może polemizować z okolicznościami przedstawianymi przez stronę czy ich ustalać w toku postępowania dowodowego, tak jak w postępowaniu jurysdykcyjnym, kończącym się wydaniem decyzji administracyjnej.

Gwoli informacji należy podnieść, że zgodnie z opisem zawartym w załączniku nr 1 do zarządzenia Nr 43 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1993 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN (Dz. Urz. GUS Nr 21, poz. 125) symbolowi 2710 odpowiadają m.in. oleje ropy naftowej, kod PCN 27101 9 91 0 przyporządkowany został do mieszanek do obróbki metali, olejów do smarowania form oraz olejów antykorozyjnych, natomiast kod PCN 2010 19 99 0 przypisany został do pozostałych olejów smarowych oraz pozostałych olejów.

Z oznaczeniem PCN zbieżne są oznaczenia CN czyli Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, stosowanej od 1 sierpnia 1990 (PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, stanowi uszczegółowioną wersję CN, zawierającą kod ośmioznakowy, przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS), potwierdzając możliwość zakwalifikowania przedmiotowych towarów – biorąc pod uwagę ich rodzaj czy sposób powstania – do symbolu PKWiU ex 23.20. Odnosząc się do okresu, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja w związku z pytaniem Skarżącej wskazać należy, że w rozporządzeniu Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L.87.256.1, Dz.U.UE-sp.02-2-382) pozycja 2710 została opisana jako: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe (...). Symbolem 2710 19 91 objęte zostały mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne, natomiast oznaczeniem 2710 19 pozostałe oleje. Skoro istnieje współzależność między PKWiU ex 23.20 i grupowaniem 2710 a ustawodawca wskazał na oznaczenie PKWiU ex 23.20, to produkty o grupowaniu stanowiącym rozwinięcie grupowania 2710 (zarówno CN, jak i PCN) też odpowiadają PKWiU ex 23.20. Przy tworzeniu PKWiU przyjęto zasadę kompletności podziału grupowań macierzystych, jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji; zasada ta stanowi, że suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego; oznacza to, że suma zakresów grupowań pochodnych musi w pełni wyczerpywać zakres grupowania macierzystego i nie może być od niego większa.

Ponadto należy zauważyć, że zapisy zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), samodzielnie nie mogą stanowić podstawy opodatkowania. Podobnie wnioskowanie z treści PKWiU (lub braku odnośnych zapisów) wbrew treści ustawy (załącznika 6) która zalicza określone wyroby do wyrobów zharmonizowanych nie może przesądzać o ich wyłączeniu z tej grupy.

Z kolei odnosząc się do kwestii konstytucyjności załącznika nr 6 do ustawy Sąd wskazuje, że przedmiotem podatku mogą być jedynie wyroby akcyzowe, których katalog określa Załącznik Nr 6 do tej ustawy. Określenia podstawy opodatkowania należy bowiem poszukiwać w treści ustawy. Aby powstał określony w ustawie obowiązek zapłaty akcyzy, konieczne jest wykazanie, że przedmiotem importu był wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy.

W związku z tym dla oceny wydanej interpretacji istotne jest, że w poz. 1 tego załącznika w wykazie wyrobów akcyzowych są wymienione produkty rafinacji ropy naftowej, co oznacza, że te produkty, jako wyroby akcyzowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Produktom tym przypisany został symbol PKWiU 14.50.10-00.00, ex 23.20. Jednocześnie załącznik Nr 6 do tej ustawy stanowi, że wyrobami akcyzowymi są wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej, bez względu na symbol PKWiU. Symbolem tym poza produktami rafinacji ropy naftowej objęto również wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Oznaczenie ex 23.20 jest – jak wyżej wskazano - grupowaniem ogólnym.

Powoływane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz i podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082, ze zm.) wydane zostało na mocy delegacji zawartej w przepisie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, minister właściwy do spraw finansów publicznych określa wykazy towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Analizując treść tego upoważnienia ustawowego po pierwsze trzeba zwrócić uwagę na zawarty w nim termin "określi". Należy przyjąć, że oznacza on wymienienie cech charakterystycznych czegoś, wyznaczenie ich lub zdefiniowanie. Drugą zaś kwestią jest odwołanie się do znaczenia słów "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6". Przez "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6" należy rozumieć spis, listę, rejestr, zestawienie towarów wskazanych w wymienionych załącznikach. W konsekwencji podane znaczenie poszczególnych terminów użytych w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT pozwala na ujęcie tego przepisu i odczytanie go jako upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do oznaczenia listy towarów, w układzie odpowiadającym PCN, ale tylko tych wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 (zamknięty katalog towarów). Zatem w tak określonym upoważnieniu niewątpliwie nie mieści się delegacja do jakiegokolwiek rozszerzania lub modyfikowania listy wyrobów akcyzowych, a jedynie kompetencja do dokonania czynności czysto technicznej, polegającej na precyzyjnym "przetłumaczeniu" załączników do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym PCN, tak by wykazy towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wiernie odzwierciedlały zakres towarów wymienionych w tych załącznikach. Rozporządzenie wymienia w pozycji 134 oraz 136 załącznika wyroby o kodzie PCN 27101991 0 oraz PCN 27101999 0, co odpowiada, biorąc pod uwagę rodzaj produktów oznaczeniu ex 23.20 przypisanemu produktom ropy naftowej, użytym w załączniku nr 6 ustawy. Skarżąca nie kwestionuje bowiem, że przedmiotowe produkty mieszczą się w pojęciu produktów rafinacji ropy naftowej, a przecież produkty odpowiadające oznaczeniu PKWiU 23.2 ustawowo uznane zostały za wyroby podlegające akcyzie.

W procesie wykładni prawa organy administracji publicznej mają obowiązek zastosować w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym obowiązujące aktualnie przepisy wymienione w Konstytucji jako źródła prawa. W przeciwieństwie do sądów, które sprawując wymiar sprawiedliwości mają uprawnienia do kontrolowania zgodności aktów podustawowych z ustawą i Konstytucją (art. 178 ust. 1 Konstytucji) organy administracji publicznej nie mają takich kompetencji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ administracji publicznej, nie mógłby pominąć przy wydawaniu interpretacji przepisów rozporządzeń nawet w sytuacji, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Nie dysponuje on instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od interpretacji przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 429/03, niepubl., odnoszący się do kwestii wydania decyzji). Podobne uwagi poczynił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r. (P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13) stwierdzając, że "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości." Ponadto zważyć należy, iż stosownie do art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej organy władzy publicznej (organy celne) działają na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Nie ma natomiast rozbieżności zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie co do tego, że sąd może w toku rozpoznawania sprawy ocenić, czy przepisy rozporządzenia są zgodne z przepisami ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 418/08; uchwała NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt OPK 13/00; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05).

Sąd z powołanych wyżej względów nie stwierdził jednak, by w stosunku do przedmiotowych wyrobów treść rozporządzenia wykraczała poza dopuszczalne granice upoważnienia.

Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, zastrzegając, że unormowanie to nie mogło stanowić prawnej podstawy do wydania zaskarżonej interpretacji, iż o tożsamości produktów PKWiU 23.20 oraz CN 2710 świadczą zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 89, poz. 844, ze zm. w opisie podsekcji: "Koks, produkty rafinacji ropy naftowej oraz paliwo jądrowe" wynika, iż oznaczenie 23.2 przypisano produktom rafinacji ropy naftowej. Taka sama nazwa grupowania w treści tego rozporządzenia została wskazana jako właściwa do oznaczenia 23.20. Z dalszej, uszczegóławiającej treści tego rozporządzenia wynika ponadto, że symbolem PKWiU 23.20.18-50.60 oznaczone zostały mieszanki olejowe do obróbki metali, oleje zapobiegające przyleganiu do form oraz oleje antykorozyjne. To grupowanie odpowiada kodowi CN 2710 19 91. Z kolei symbol PKWiU 23.20.18-50.80 opisujący – zgodnie powołanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. - oleje smarowe pozostałe oraz pozostałe oleje przyporządkowany jest do kodu CN 2710 19 99.

Z przedstawionych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi zarówno natury materialnoprawnej, jak i procesowej, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.