Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 143/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.14 ust. 1, art. 11 ust. 1 , art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 561/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W. W. kwotę 21.668 (dwadzieścia jeden tysięcy sześćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 561/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.163.879,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że N. sp. j. (w której wspólnikiem był W. W.) w sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. sprawozdaniu finansowym, zatwierdzonym przez wspólników na posiedzeniu odbytym w dniu 30 czerwca 2008 r. wykazała przychody w kwocie 65.223.000,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.349.933,05 zł, z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli znajdujących się w T. przy ul. S. dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 18 grudnia 2007r. Zdaniem organu, skarżący niesłusznie skorygował przychody i koszty uzyskania przychodów za 2007r. z udziału w spółce jawnej N. w związku z odstąpieniem od ww. umowy sprzedaży w dniu 7 listopada 2008 r., w wyniku czego zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 21.523.590,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 775.477,91 zł, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust 1 pkt 1 lit. "a" i "b" u.p.d.o.f. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 147.930,50 zł wskutek nieujęcia w nich przychodu uzyskanego na sprzedaży wierzytelności należnej od firmy S. sp. z o. o., zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 68.220,79 zł, wskutek zaliczenia do nich straty ze sprzedaży wierzytelności należnej od firmy S. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i opłaty sądowej, a także zaniżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku niezaliczenia do nich kwoty 35.532,62 zł stanowiącej podatek od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 81, 121 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej powoływanej jako: Ordynacja podatkowa).

Organ odwoławczy decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że odstąpienie od umowy sprzedaży i wystawienie w tym samym dniu, 7 listopada 2008r., na kwotę łączną 65.223.000,00 zł faktury korygującej, nie może kształtować obowiązków podatnika wstecznie, czyli za 2007r.

Organ dokonał wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że zwrot "kwoty należne" użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepis art. 14 ust. 1, nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Zdaniem organu, o przychodzie w rozumieniu powyższego przepisu w odniesieniu do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli można mówić wówczas gdy zostanie zawarta umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego. Wówczas ustalonej w tej umowie ceny sprzedaży może się domagać podatnik, co oznacza, że jest to kwota należna.

Zdaniem organu, uprawnienie jednej ze stron do odstąpienia od umowy stanowi element "rozluźniający" zasadę pacta sunt servanda. Stwarza ono dla jednej ze stron (wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach wskazanych w ustawie, np. art. 491, 493, 560, 631 k.c. - jeśli nie skorzystano z zastrzeżenia umownego prawa odstąpienia) kompetencję do tego, by wyłącznie własnym działaniem - jednostronnym oświadczeniem woli - unicestwić istniejący dotąd stosunek prawny. Przy czym istotne jest to, że owo unicestwienie polega wyłącznie na tym, że usiłuje się odtworzyć stan rzeczy istniejący przed zawarciem umowy. Odstąpienie nie ma takiej mocy sprawczej, by eliminować to, co się już wcześniej zdarzyło. Może ono co najwyżej stworzyć taki układ wzajemnych praw i obowiązków stron umowy, by spróbować odtworzyć relacje sprzed jej zawarcia. Wynika z tego, że skutkiem odstąpienia od umowy jest powstanie, w miejsce dawnego, nowego stosunku prawnego, nakładającego na strony powinność dokonania określonych rozliczeń, samo zaś stwierdzenie o "unicestwieniu" skutków umowy jest tylko obrazowym określeniem celu, do którego strona korzystająca z tej instytucji zmierza.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro sprzedaż wieczystego prawa użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków, urządzeń i budowli, a następnie odstąpienie od umowy sprzedaży są dwoma, odrębnymi od siebie zdarzeniami prawnymi i faktycznymi, to ich skutki podatkowe należy również rozpatrywać odrębnie, a ponieważ miały one miejsce w różnych latach podatkowych, każdą z czynności należy uwzględnić w odpowiednim roku podatkowym, gdyż w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, który jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż korekta przychodu podlegającego opodatkowaniu może nastąpić jedynie w roku, w którym nastąpiło powrotne przeniesienie zbytego uprzednio towaru, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, także w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który nie został uiszczony przez dłużnika, art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie miał prawa skorygowania deklaracji podatkowej za 2007 r. oraz art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe badały zasadność korekty deklaracji podatkowej, w efekcie czego uznały, że nie budzi ona wątpliwości, a zatem wykazana w niej kwota dochodu jest prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, ze spór w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół trzech kwestii: 1) określenia roku podatkowego, w którym powinno nastąpić zmniejszenie przychodu w związku z powrotnym przeniesieniem własności zbytego uprzednio towaru, 2) czy w przypadku sprzedaży wierzytelności należy uwzględniać jej wartość brutto (z VAT), czy też netto (bez VAT), 3) możliwości skorygowania przez skarżącego deklaracji podatkowej za 2007r.

Odnośnie pierwszej kwestii spór powstał z powodu odstąpienia przez "N." spółka jawna, której skarżący jest udziałowcem, od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli, zawartej w dniu 18 grudnia 2007r. Odstąpienie od umowy nastąpiło na podstawie oświadczenia złożonego przez spółkę w dniu 7 listopada 2008r. Powrotne wydanie gruntu nastąpiło w tym samym dniu. Skutki odstąpienia od umowy skarżący ujął w korekcie zeznania podatkowego za 2007r., zdaniem natomiast organów podatkowych korekta przychodów i kosztów związana z tym zdarzeniem powinna nastąpić w roku podatkowym, w którym odstąpiono od umowy, czyli w 2008 r. Sąd podkreślił, że obydwie strony na poparcie swojego stanowiska powołują się na treść art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na tle tego uregulowania nie budzi wątpliwości, że w przypadku odstąpienia od powyższej umowy sprzedaży należało zmniejszyć przychód spółki. Jednakże przepis ten nakazując wyłączyć z przychodów wartość zwróconych towarów, nie określa, w którym roku powinno to zmniejszenie nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło w jednym roku, a odstąpienie od umowy i zwrot towaru w innym roku. Rozstrzygając tę sprawę przede wszystkim zauważono, że przepisy prawa cywilnego ani umowy zawierane przez strony nie mogą przesądzać o kwalifikacji uzyskanych wpływów majątkowych dla celów podatkowych. W rezultacie skoro określone przysporzenie stanie się przychodem należnym na podstawie ustawy podatkowej i przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem przez podatnika od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc, to przychód osiągnięty przez podatnika ma charakter definitywny i winien kształtować dochód tego roku podatkowego, w którym przychód ten stał się należny.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że odstąpienie od umowy nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować to, co się już wcześniej zdarzyło. Na gruncie podatkowym po przeniesieniu własności nieruchomości w drodze stosownego aktu notarialnego i przy braku przesłanek z art. 58 k.c, nie można w drodze odstąpienia od umowy przywrócić stanu prawnego istniejącego przed przeniesieniem własności (ex tunc), a w szczególności unicestwić skutki podatkowe zawartej transakcji.

Sąd wskazał, że skoro przepisy cywilnoprawne nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a odstąpienie od umowy nie unicestwia skutków podatkowych umowy sprzedaży i jest na tyle odrębną czynnością od umowy sprzedaży, że stanowi samoistne zdarzenie, to - zdaniem Sądu - powinno ono kształtować wielkość przychodów tego roku podatkowego, w którym to zdarzenia nastąpiło, czyli 2008 r.

Sąd zwrócił także uwagę, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy nastąpiło w dniu 7 listopada 2008 r., a więc po upływie okresu, w którym winno nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego spółki za 2007 r. W konsekwencji zdarzenie to nie skutkowało możliwością dokonania zmian w księgach rachunkowych spółki za 2007r.

Odnośnie drugiego problemu Sąd zauważył, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy. Odstępstwem od tej zasady są straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art.14 zostały zarachowane jako przychody należne. W zakresie warunku pozwalającego stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 ustawy podatkowej. Tylko bowiem te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Sądu, art. 14 ust. 1 wprost nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Tak więc przychodem staje się wartość netto wierzytelności. Stanowisko skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności brutto, nie może zmienić obowiązujących przepisów wyznaczających zakres i rodzaj strat kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Ustawowe regulacje w tym zakresie nie mogą być skutecznie modyfikowane.

Odnośnie trzeciej kwestii Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 81 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Deklaracja odtwarza podatkowoprawny stan faktyczny. Korekta deklaracji ma zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie poprzednio deklarowanej sytuacji z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003r., FPS 3/03). Nie można zatem mówić o korekcie zeznania za 2007 r. w przypadku dokonania prawidłowego za ten rok rozliczenia podatkowego. Jak stwierdzono wcześniej, sprzedaż nieruchomości w 200 7r., a następnie odstąpienie od umowy w 2008r., to dwa zdarzenia w sferze prawa podatkowego, które wywołują przewidziane prawem skutki i mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w okresach, w których miały miejsce.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.; zwaną dalej: p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię:

a/ art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że w przypadku zwrotu towaru korekta przychodu podlegającego opodatkowaniu może nastąpić jedynie w roku, w którym nastąpiło powrotne przeniesienie zbytego uprzednio towaru, a nie za rok, w którym przychód ze sprzedaży tego towaru został uznany za osiągnięty;

b/ art.22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, chociaż w celu uzyskania przychodu, zbywca przeniósł na nabywcę całe wierzytelności także w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który nie został uiszczony przez dłużnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może mieć miejsce jedynie w roku, w którym przychód został uznany za należny, gdyż wynika to z wykładni językowej art. 14 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że zwrot towaru następujący w innym roku podatkowym, niż jego pierwotne zbycie, powoduje zmniejszenie przychodu w roku zwrotu towaru, a nie w roku jego zbycia. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zarazem, zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej (wyjątki te nie mają znaczenia dla prowadzonych rozważań), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (nieistotnym dla prowadzonych rozważań), są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z zestawienia cytowanych przepisów, a pomocniczo także z art. 11 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej, wynika, po pierwsze, że rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, po drugie, że przychodami, które stanowią podstawę dla określenia dochodu jest suma przychodów z określonego źródła osiągnięta w roku podatkowym/kalendarzowym, oraz, po trzecie, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne po wyłączeniu wartości, między innymi, zwróconych towarów. Wzajemne odniesienie treści normatywnych zawartych w cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że uzyskany w roku podatkowym/kalendarzowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego/kalendarzowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego/kalendarzowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego/kalendarzowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym/kalendarzowym, rachunek podatkowy, którego celem jest określenie dochodu ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f.), musi być o tę ujemną różnicę skorygowany; w przeciwnym bowiem przypadku zarówno przychód tego roku podatkowego/kalendarzowego, jak i dochód z określonego źródła w tym roku podatkowym/kalendarzowym byłby określony niezgodnie z zasadami wynikającymi z analizowanych przepisów.

Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Nie ma przy tym żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego/kalendarzowego in minus ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym/kalendarzowym, względnie – jak wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny z powołaniem się na art. 54 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości – do zdarzeń, jakie zaistniały wprawdzie po zakończeniu danego roku podatkowego/kalendarzowego, ale przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego dotyczącego tego roku obrotowego. Co innego wynika bowiem z przeprowadzonej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to analiza prowadzi do wniosku, że, po pierwsze, takie ograniczenie czasowe sprzeczne byłoby z istotą instytucji prawnej wyłączenia z przychodów wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont, a po drugie, że ograniczenie takie nie ma uzasadnienia normatywnego, ponieważ nie ma przepisu prawa podatkowego, który by je wprowadził; przepisy prawa bilansowego normują bowiem inny obszar stosunków prawnych i nie mogą korygować norm prawa podatkowego.

Nie można zatem zaaprobować wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby odstąpienie podatnika od sprzedaży towaru i powstanie wskutek tego nowego węzła prawnego powodowało niemożność unicestwienia skutków podatkowych pierwotnej umowy, a przychód pierwotnie osiągnięty i rozpoznany przez podatnika miał charakter definitywny. Zwrot sprzedanych towarów z istoty rzeczy musi być poprzedzony odstąpieniem od zawartej wcześniej umowy, zresztą z różnych przyczyn, zarówno leżących po stronie kupującego (jak niezapłacenie w umówionym terminie ceny), jak i po stronie sprzedającego (jak wada prawna lub fizyczna towaru). Ze względu na przewidzianą w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu; przychód ten nie ma więc cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego/kalendarzowego. Trafnie zauważa także skarżący, że przyjęcie przedstawionego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu o odnoszeniu wyłączenia z przychodu wartości zwróconych towarów do roku podatkowego/kalendarzowego, w którym do zwrotu doszło, a nie do roku podatkowego/kalendarzowego, w którym rozpoznano przychód powstały wskutek sprzedaży następnie zwróconych towarów, mogłoby doprowadzić do powstania w kolejnym roku podatkowym/kalendarzowym przychodu o ujemnej wartości – gdyby wartość zwróconych towarów przewyższała wartość przychodów, a więc kwot należnych w roku, w którym dokonano zwrotu. Chybione jest przy tym twierdzenie, że przychód nie może mieć wartości ujemnej i co najwyżej przyjąć wartość zerową, skoro przeczy temu matematyczna logika wyliczeń. Problem ten przy prawidłowej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jednak nie wystąpi, ponieważ przypisanie dokonanego zwrotu towarów do roku, w którym pierwotnie rozpoznano przychód, prowadzić może tylko do zmniejszenia wartości przychodu i to nawet do wartości zerowej, nigdy jednak ujemnej.

Rację ma zatem skarżący, gdy twierdzi, że zarówno wykładnia językowa art. 14 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, ale także art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego/kalendarzowego, w którym powstał przychód. Prowadzi to do wniosku o trafności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na odniesieniu wartości zwróconych towarów nie do tego roku, w którym pierwotnie przychód ze sprzedaży tych towarów rozpoznano, ale do roku, w którym dokonano zwrotu towarów i w rezultacie do pomniejszenia wartości przychodu tego roku, w którym zwrot nastąpił.

Nie jest natomiast trafny drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej nominalnej wartości zbytej wierzytelności, zawierającej także podatek od towarów i usług, który nie został zapłacony przez dłużnika. Zagadnieniem tym zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. (II FSK 1132/09), że kosztem uzyskania przychodów może być tylko strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, obejmującej tylko kwotę należną, pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. W wyroku tym wywiedziono, że co do zasady straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem są straty z odpłatnego zbycia tych wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. zostały zarachowane jako przychód należny (art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje zatem, że w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako przychód należny może być zarachowana tylko wierzytelność obejmująca kwoty należne, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. W konsekwencji, skoro część przychodu, obejmująca należny podatek od towarów i usług, nie jest przychodem podatnika ze sprzedaży, część ta nie może także być zarachowana jako przychód należny. W konsekwencji nie może także być częścią wierzytelności, z której straty z odpłatnego zbycia mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony pogląd prawny podziela i stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku doszedł w tym względzie do prawidłowych wniosków. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. uznać więc należy za chybiony. Wolno dodać, że przedstawione w skardze kasacyjnej wypowiedzi publicystyczne lokują się poza normatywnie określoną płaszczyzną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą mieć jedynie charakter postulatywny.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ jeden z postawionych w niej zarzutów okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę ponownie stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd ten uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego/kalendarzowego, w którym powstał przychód.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.