Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1938/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1938/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007r., sprawy ze skargi K. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 listopada 2006r Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych ).


UZASADNIENIE

Skarżąca K. J. pismem z dnia [...]07.2006r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedłożonych wraz z pismem dokumentów wynika, że aktem notarialnym z dnia[...].03.1993r. Rep. [...] Skarżąca nabyła wraz z mężem udział wynoszący 2/20 w stosunku do całości nieruchomości położonej przy [...] 19 w K.. W ramach współposiadania tej nieruchomości objęła wraz z mężem w użytkowanie lokal będący piwnicą o powierzchni 85 m . W dniu [...].07.2006r. tytułem uzupełnienia wniosku przedłożyła kserokopię Postanowienia Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym mężu, z którego wynika, że spadek po zmarłym nabyła Skarżąca wraz z synami w wysokości po 1/3 części w stosunku do całości spadku.

Na podstawie udzielonych przez synów pełnomocnictw, w dniu [...].05.2006r. Skarżąca zawarła umowę najmu w/w lokalu. Umowa została zawarta na okres od 01.06.2006r. do 31.05.008r. z możliwością j ej przedłużenia. Czynsz miesięczny ustalono w kwocie 3.000,00 zł.

Zapytanie dotyczyło kwestii, czy dochód z wynajmu przedmiotowego lokalu Skarżąca może opodatkować w całości. Zdaniem Skarżącej dochód uzyskany z tytułu najmu przedmiotowego lokalu winien być w całości przez Nią opodatkowany.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].08.2006r. Nr [...] uznał, że stanowisko Skarżącej nie jest prawidłowe i w uzasadnieniu postanowienia przedstawił własne stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Organ I instancji, opierając się na przepisach art.10 ust. 1 pkt 6 oraz art.8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, że jeżeli lokal stanowiący wspólną własność jest wynajmowany, to dochód uzyskany z tytułu najmu tego lokalu powinien być opodatkowany przez każdego ze współwłaścicieli nieruchomości adekwatnie do posiadanego udziału we współwłasności.

Na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego złożono w dniu [...].09.2006r. zażalenie, w którym zarzucono pominięcie przez organ I instancji postanowienia zawartego w § 4 aktu notarialnego z dnia [...].03.1993r. Rep. [...] w brzmieniu :"Strona kupująca zapewniane została dopuszczona w przedmiotowym udziale -do współposiadania przedmiotowej nieruchomości, obejmując w użytkowanie w ramach tego współposiadania całą piwnicę o powierzchni 85m w lewym skrzydle przedmiotowego domu pod mieszkaniem nr 2, przejmuje w całości korzyści i ciężary z tym związane".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].11. 2006 r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Powołał się na art.8 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z przedłożonych do sprawy dokumentów wynika, iż przedmiotem najmu jest niewydzielony lokal użytkowy ( piwnica o powierzchni 85m ), który Skarżąca objęła w użytkowanie w ramach współwłasności. Lokal ten stanowi wspólną własność wszystkich współwłaścicieli nieruchomości położonej przy [...] 19 w K..

Dlatego też, biorąc pod uwagę przepis art. 207 ustawy z dnia 23.04.1964r Kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 16, poz.93 ze zm.) zgodnie, z którym pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów ; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną, organ odwoławczy przyjął, że dochód z tytułu najmu przedmiotowego lokalu przypada współwłaścicielowi stosownie do wielkości jego udziału.

Z tych też względów, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu i instancji, że dochód uzyskany z tytułu najmu lokalu powinien być opodatkowany przez każdego ze współwłaścicieli nieruchomości adekwatnie do posiadanego udziału we współwłasności,

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 207 kodeksu cywilnego polegającą na przyjęciu, iż przy opodatkowywaniu dochodów z tytułu najmu lokalu, dokonany przez współwłaścicieli podział nieruchomości quoad usum nie ma znaczenia, a tym samym dochód uzyskiwany z tytułu najmu lokalu znajdującego się w budynku objętym współwłasnością powinien być opodatkowany przez każdego ze współwłaścicieli nieruchomości adekwatnie do posiadanego udziału we współwłasności, niezależnie od dokonanego podziału do używania.

Zdaniem Skarżącej zapis § 4 w/w aktu notarialnego przedstawionego do akt sprawy ma zasadnicze znaczenie w podmiotowej sprawie. Jest on bowiem wyrazem dokonania przez współwłaścicieli podziału ąuoad usum przedmiotowej nieruchomości.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] marca 1993 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego - Repertorium [...] - K. J. nabyła wraz z mężem A. J. udział w wielkości 2/20 w własności nieruchomości położonej w K., przy [...] 19, jednocześnie obejmując w wyłączne posiadanie, co wprost wynika z punktu IV wspomnianego aktu, lokal użytkowy położony w piwnicy tego budynku, wykorzystywany obecnie na potrzeby Klubu "K.". Także pozostali współwłaściciele nieruchomości nabywali swe udziały na podstawie aktów notarialnych, w których treści zawsze wskazywano konkretne lokale, w pozostałych przypadkach mieszkalne, pozostające do ich wyłącznej dyspozycji. Zasada ta, nigdy dotąd nie była naruszona. Należy podkreślić, iż dokonując czynności prawnych w formie odrębnych aktów notarialnych współwłaściciele budynku dokonali w rzeczywistości podziału guoad usum przedmiotowej nieruchomości. W wyniku takiego podziału każdy z współwłaścicieli swobodnie dysponuje "przydzielonym" mu lokalem, czego najlepszym dowodem jest choćby okoliczność, iż umowy najmu znajdujących się w budynku przy [...] 19 lokali mieszkalnych nigdy nie były zawierane przez wszystkich współwłaścicieli w imieniu strony wynajmującej, co więcej, do zawierania takich umów nie była wymagana także zgoda pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Wobec utrwalonego podziału ąuoad usum K. J. nie potrzebowała zgody pozostałych współwłaścicieli na zawarcie umowy najmu lokalu, a tym samym tylko ona jest zobowiązana ponosić -wszelkie obciążenia z tym lokalem związane.

W skardze powołano się na pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego , iż umowa ąuoad usum nie wymaga określonej formy i może dojść do skutku poprzez takie zachowanie współwłaścicieli, które w danych okolicznościach nie budzi wątpliwości co do ujawnionej w taki sposób ich woli (art. 65 k.c.). W taki też sposób może być kształtowana treść umowy w trakcie jej wykonywania l por. uchwała SN III CO 33/62 - OSNCP 21/1964, póz. 22 oraz orz. SNIIICR 81/63 -OSNCP 1964 r., poz. 189/

Stosownie natomiast do wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 1993 r., I ACr 400/93, OSA 1994/6/33 jeżeli współwłaściciele określą prawo do korzystania z wydzielonej części rzeczy przez współwłaściciela w sposób wyłączny (ąuoad usum), istnieje domniemanie, że temu współwłaścicielowi przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny. Umowa ąuoad usum może kształtować stosunki wzajemne między współwłaścicielami na tle korzystania z rzeczy wspólnej inaczej niż wynika to z treści art. 206 k.c. i postanowienia takiej umowy są wiążące

W piśmie z dnia [...] marca 2007 r. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto , iż art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza domniemanie , iż w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe". W przedmiotowej sprawie został natomiast przedstawiony przez Skarżącą właśnie dowód przeciwny w rozumieniu art. 8 ust. 1 w/w ustawy, a to została wykazana okoliczność, na podstawie której prawa do zysku w przedmiotowej sprawie nie są równe, tj. dokonany i utrwalony podział nieruchomości quoad usum. Ponadto zarzucono , iż organ odwoławczy W uzasadnieniu swojego stanowiska powołuje się na przepis art. 207 k.c., zgodnie z którym "pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną", jednak pomija zupełnie treść pozostałych przepisów kodeksu cywilnego dotyczących współwłasności, w tym dopuszczalności dokonania przez współwłaścicieli podziału quoad usum nieruchomości. Takie stanowisko jest zupełnie niezrozumiałe, bowiem organ podatkowy nie przeczy istnieniu zgodnego podglądu co do tego, że umowa quoad usum nie wymaga określonej formy i może dojść do skutku poprzez takie zachowanie współwłaścicieli, które w danych okolicznościach nie budzi wątpliwości co do ujawnionej w taki sposób ich woli (art. 65 k.c.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza , iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego , a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowej sprawie przedstawiono stan faktyczny , z którego wynika , iż Skarżąca nabyła wraz z mężem udział wynoszący 2/20 w stosunku do całości nieruchomości. W ramach współposiadania tej nieruchomości objęła wraz z mężem w użytkowanie lokal będący piwnicą o powierzchni 85 m . Po zmarłym mężu spadek nabyła Skarżąca wraz z synami w wysokości po 1/3 części w stosunku do całości spadku. Użytkowany lokal został następnie przez skarżąca wynajęty.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu, czy dochód z wynajmu ww. lokalu podlega opodatkowaniu tylko przez Skarżąca czy też przez współwłaścicieli nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art.10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są : najem, podnajem, dzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie w myśl art.8 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Ustawodawca wyraźnie zaznaczył, iż przychody określone w art. 8 cyt. ustawy należy obliczać proporcjonalnie do udziału w zysku a nie proporcjonalnie do udziału we współwłasności . Zatem aby ustalić jaki jest udział w zysku współwłaściciela , współposiadacza , współużytkownika, należy ustalić ten udział w oparciu o zasady jakie funkcjonują w prawie cywilnym. Przedmiot prawa podatkowego związany jest bowiem z reguły ze zjawiskami ze sfery obrotu prawnego , który odbywa się poprzez wykorzystanie instytucji prawa cywilnego.

Zgodnie z art.207 Kc. pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Jednak nie jest to jedyny sposób korzystania z rzeczy wspólnej, gdyż oprócz korzystania ustawowego można jeszcze wyróżnić korzystanie umowne - jeżeli sposób korzystania określa umowa współwłaścicieli bądź o korzystaniu na podstawie orzeczenia sądowego .

W sytuacji korzystania umownego od woli współwłaścicieli zależy zarówno samo zawarcie takiej umowy jak i wybór właściwego korzystania z rzeczy wspólnej. Najbardziej charakterystycznym dla praktyki jest tzw. podział nieruchomości do korzystania ( użytkowania ) zwany podziałem quoad usum . Podział ten polega na tym , że każdy właściciel otrzymuje do wyłącznego użytkowania fizycznie wydzieloną część nieruchomości wspólnej. Podział taki jest w świetle obowiązującego prawa dopuszczalny ( zob. Prawo Rzeczowe . Jerzy Ignatowicz wyd. PWN)

Jeżeli współwłaściciele określą prawo do korzystania z wydzielonej części rzeczy, przez współwłaściciela w sposób wyłączny (quoad usum), istnieje domniemanie, że temu współwłaścicielowi przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny. ( Wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 1993 r. sygn. akt I ACr 400/93 Ponadto jak zaznaczył ten Sąd w piśmiennictwie prawniczym i orzecznictwie istnieje zgodny pogląd co do tego, że umowa quoad usum nie wymaga określonej formy i może dojść do skutku poprzez takie zachowanie współwłaścicieli, które w danych okolicznościach nie budzi wątpliwości co do ujawnionej w taki sposób ich woli (art. 65 k.c.). W taki też sposób może być kształtowana treść umowy w trakcie jej wykonywania (por. uchwałą SN III CO 33/62 - OSNCP 21/1964, póz. 22 oraz orz. SN III CR 81/63 - OSNCP 1964 r., poz. 189) W cyt wyroku Sąd Najwyższy uznał , iż porozumienie współwłaścicieli w sprawie podziału wspólnej nieruchomości do użytkowania może mieć różny zasięg. Zgoda współwłaścicieli na taki podział nie musi być wyrażona w sposób bezpośredni, lecz może wynikać z okoliczności, w jakich doszło do porozumienia w sprawie fizycznego podziału, bądź też z okoliczności, jakie towarzyszą realizacji tego porozumienia.

Wskutek zawarcia umowy quoad usum każdy ze współwłaścicieli uzyskuje prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków czyli przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym z przyznanej mu części. Każdy współwłaściciel będzie uzyskiwał przychód tylko ze swojej części.

Zatem uznać należy , iż podział quoad usum w sposób istotny modyfikuje zasady wynikające z art. 207 kodeksu cywilnego dotyczące korzystania i pobierania pożytków ze wspólnej własności i ma wpływ na określenie udział w zysku o jakim mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Zgodnie z art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zaś wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy. Wnioskodawca nie musi udowadniać, że stan ten wystąpił. Na tej podstawie należy przyjąć, że wymagany od wniosku stan faktyczny może być stanem hipotetycznym, wręcz wirtualnym. Nie jest rolą organu w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji prowadzenie postępowania dowodowego -i ustalania prawdziwości stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika . O ile więc organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy miały wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą winny zwrócić się do Skarżącej w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie wniosku i wyjaśnienie stanu faktycznego . Z samego bowiem zapytania jak i dołączonych dokumentów nie wynikło wprost, czy rzeczywiście w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podziałem quoad usum . Niemniej jednak na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca zajęła już jasne stanowisko , iż zapisy zawarte w umowie kupna udziału w nieruchomości przy Al Krasińskiego w Krakowie są wyrazem istniejącego podziału quoad usum . Zatem organ odwoławczy winien się do tej okoliczności odnieść a nie pominąć j ą uznając , że jest ona bez znaczenia .

Sąd natomiast nie podziela stanowiska Skarżącej , iż istniejący podział quoad usum dotyczący lokalu (piwnica o pow. 85 m2) uprawnia i obliguje jednocześnie wyłącznie Skarżącą do wykazywania dochodów z wynajmu przedmiotowej piwnicy.

Zwrócić bowiem należy uwagę , iż podział quoad usum ( o ile taki istniał ) uprawniał Skarżącą do wspólnego używania a tym samym i pobierania pożytków razem z mężem a to w oparciu o umowę kupna sprzedaży z dnia [...].03.1993 r. Uprawnienia męża z chwilą jego śmierci zostały dziedziczone przez jego spadkobierców. Zatem obecnie uprawnionych do pobierania pożytków z wynajmu piwnicy posiada Skarżąca wraz ze spadkobiercami męża stosownie do udziałów jakie wynikają umowy kupna sprzedaży nieruchomości położonej przy [...] 16 w K. z dnia [...].03.1993r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny . Zatem w stosunku to tych osób istnieje obowiązek wykazania dochodu z wynajmu piwnicy proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.