Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1327/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1, art. 1 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.344.2017.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 (świadczenie niepieniężne) będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawców Spółki, tj. Wnioskodawcy 3 i 4 oraz sposobu ustalania przez Wnioskodawcę 3 wartości początkowej części nieruchomości otrzymanej, jako zwrot udziału kapitałowego.

Wnioskodawcami ("Wnioskodawcy") są:

1) spółką działającą pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R. Spółka komandytowa z siedzibą w W.("Wnioskodawca 1") lub "Spółka").

2) spółka działająca pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca 2");

3) spółdzielnia działająca pod firmą S. z siedzibą w W. ("S." lub "Wnioskodawca 3");

4) spółka działająca pod firmą D. Sp. z o.o. z siedzibą w – W. ("Wnioskodawca 4").

Wspólnikami spółki ("Wspólnicy") są:

1) jako komandytariusz - Wnioskodawca 2

2) jako komandytariusz - Wnioskodawca 3

3) jako komplementariusz – Wnioskodawca 4

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawcy wskazali, że S. posiadało (na prawach użytkownika wieczystego) atrakcyjny inwestycyjnie grunt zlokalizowany w centralnym miejscu dzielnicy P. w W., tj. przy ul. G. Na gruncie był posadowiony budynek handlowo-usługowy "U.". W ocenie S., potencjał nieruchomości nie był jednak w pełni wykorzystywany, a sam budynek był przestarzały. Wnioskodawca 3 nie posiadał jednak doświadczenia przy budowie kompleksów handlowo-usługowych, które mogłyby być konkurencyjne oraz atrakcyjne dla potencjalnych klientów. Nie posiadał także odpowiednich środków finansowych. Wobec tego Wnioskodawca 3 nawiązał współpracę z niepowiązaną grupą D., ponieważ posiadała ona odpowiednie środki i doświadczenie umożliwiające realizację inwestycji. W wyniku wspólnych negocjacji postanowiono, że ówczesny budynek zostanie wyburzony, a na opisanym wyżej gruncie, Wnioskodawcy wybudują wspólnie nowy ośmiopiętrowy budynek składający się z dwóch 15-piętrowych wież, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. W budynku znajdowałoby się ok. 470 lokali mieszkalnych, powierzchnie biurowe oraz galeria handlowa, a także garaże ("Nieruchomość").

Obecnie inwestycja budowlana funkcjonuje pod roboczą nazwą Budynek Mieszkalny wielorodzinny z częścią handlowo-usługową "R.". Ma ona zostać zakończona w 1 kwartale 2018 r. W celu realizacji opisanej powyżej inwestycji, w dniu 24 kwietnia 2013 roku Wnioskodawcy 2-4 zawarli umowę inwestycyjną oraz umowę Spółki. Wnioskodawca 3 wniósł do Spółki wkład pieniężny w wysokości 5.000,00 PLN, zaś w dniu 15 grudnia 2015 roku wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa wieczystego użytkowania działki, na której Spółka planowała wybudować Nieruchomość. W wyniku wniesienia powołanego wyżej wkładu przez Wnioskodawcę 3 Spółka stała się jedynym użytkownikiem wieczystym gruntu. Jednocześnie w toku realizowanych prac Spółka dokonała rozbiórki budynku "U." i wszystkich innych budynków i budowli posadowionych na gruncie, na którym posadowiona jest Nieruchomość.

Zgodnie z obecnymi postanowieniami obu ww. dokumentów (tj. umowy inwestycyjnej i umowy spółki), w przypadku wystąpienia ze Spółki Wnioskodawcy 3, otrzyma on zwrot swojego udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości (świadczenie niepieniężne). Oznacza to, że na rzecz występującego wspólnika zostanie ustanowiona odrębna własność części Nieruchomości i w konsekwencji przeniesione zostanie na niego odrębne prawo własności lokali niemieszkalnych o przeznaczeniu użytkowym (czterech lub więcej), w tym handlowym i biurowym, prawo współwłasności garażu oraz odpowiedni udział w prawie użytkowania gruntu. Zarówno Spółka, jak i Wnioskodawca 3 są czynnymi podatnikami VAT, dokonującymi wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu. W celu realizacji inwestycji, Spółka będzie nabywała towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT i wykazywała w tym zakresie podatek naliczony. Z tytułu zakupu towarów i usług w celu wybudowania Nieruchomości, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka traktuje dla celów księgowych koszty związane z budową Nieruchomości jako koszty działalności deweloperskiej. Po zakończeniu budowy, koszty z tym związane będą przeksięgowane jako wyroby gotowe (Spółka będzie bowiem planować sprzedaż odrębnej własności lokali w wybudowanej Nieruchomości). Część lokali użytkowych , które spółka zamierza wynajmować, zostanie przekwalifikowana do inwestycji (nieruchomość inwestycyjna). Zatem, koszty działalności deweloperskiej nie stanowią bieżących kosztów uzyskania przychodów zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych. Jednocześnie, Wnioskodawca 3 będzie traktował otrzymaną cześć Nieruchomości jako środek trwały (będzie bowiem tam prowadzić działalność handlową, tj. supermarket, pozostałe zaś części posiadanej Nieruchomości mogą być wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich). Wnioskodawca 3 będzie wykorzystywał otrzymaną część Nieruchomości wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) Wnioskodawca, tj. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R. Spółka komandytowa z siedzibą w W., jako zainteresowany będący stroną postępowania dokonał modyfikacji oraz uzupełnienia wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. Modyfikacji wniosku dokonano w ten sposób, że:

a) w imieniu Wnioskodawcy 2 wycofano Wniosek w całości wobec braku interesu prawnego do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ Wnioskodawca 2 nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dot. pytania nr 1 i 2),

b) zmieniono treść pytania nr 1 (poniżej widnieje aktualne brzmienie pytania),

c) uzupełniono stanowisko w zakresie powyższego pytania w części dotyczącej Wnioskodawcy nr 4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 (świadczenie niepieniężne) będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Wspólników Spółki, tj. Wnioskodawcy 3 i 4?

2. W jaki sposób Wnioskodawca 3 powinien określić wartość początkową otrzymanego zwrotu udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

3. Czy wyplata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 jest traktowana jak dostawa i w konsekwencji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług u Wnioskodawcy 1?

4. Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku wypłaty przez Spółkę kapitału udziałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3?

5. Czy Wnioskodawcy 3 będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w wyniku przeniesienia prawa własności części Nieruchomości wskutek zwrotu wkładu kapitałowego?

W zakresie pytania nr 1 zdaniem Wnioskodawców wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 (świadczenie niepieniężne) w związku z jego wystąpieniem ze Spółki będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla wszystkich Wspólników, w tym Wnioskodawcy 3. W sytuacji, gdy Wnioskodawca 3 (Spółdzielnia S.) otrzyma zwrot wkładu kapitałowego w wyniku wystąpienia ze Spółki w postaci części Nieruchomości, zwrot taki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy nie powstanie także dla pozostałych Wspólników.

Wnioskodawcy podali, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz od osób fizycznych. Dochody spółki komandytowej opodatkowane są na poziomie jej wspólników. Tym samym - na Wnioskodawcy 1 - nie ciążą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Podatnikami natomiast są wspólnicy Spółki - Wnioskodawca 3 i 4. Mimo, że Wnioskodawca 2 jest wspólnikiem Wnioskodawcy 1, to - z uwagi na fakt, że działa w formie spółki komandytowej - jego dochody będą opodatkowane na poziomie jego wspólnika. Wspólnikiem Wnioskodawcy 2 jest zaś Wnioskodawca 4.

Wobec powyższego stwierdzono, że Wnioskodawca 4 działa jednocześnie jako wspólnik Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawcy nadto wskazali, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera otwarty katalog przychodów wskazując, że są nimi m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw. wartość świadczeń w naturze, wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki.

Podniesiono jednocześnie, iż stosownie do brzmienia art. 14a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Przepis ten w ocenie Wnioskodawców znajduje również zastosowanie w przypadku wykonania świadczenia przez spółkę, która nie jest osobą prawną.

W ocenie Wnioskodawcy 4, w przypadku wypłaty przez Spółkę udziału kapitałowego na rzecz Wnioskodawcy 3 w postaci części Nieruchomości, również po stronie Wnioskodawcy 4 nie powstanie obowiązek podatkowy, ponieważ nie powstanie po jego stronie przychód. Podniesiono, że Wnioskodawca 4 - jako wspólnik Spółki — nie uzyskuje konkretnego dodatkowego przysporzenia na skutek wystąpienia Wnioskodawcy 3 ze Spółki. W konsekwencji zwiększy się jedynie udział Wnioskodawcy 4 w przychodach i kosztach Spółki, ale dopiero w przyszłości, tj. po wystąpieniu Wnioskodawcy 3. Czynność ta spowoduje bowiem zwiększenie wartości przychodów i kosztów Wnioskodawcy 4. Wnioskodawca 4 będzie wówczas zobligowany do rozpoznania na bieżąco zwiększonych wartości przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

Wskazano, że Wnioskodawca 3 otrzymuje zwrot wkładu kapitałowego w postaci część Nieruchomości, co stanowi o odpłatności tej czynności prawnej. Jednocześnie, Wnioskodawca 3 otrzyma część Nieruchomości, tj. majątek Spółki z tytułu zwrotu wkładu kapitałowego. Nie jest to zatem świadczenie zastępcze - ekwiwalent - w związku ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Powyższe zaś według wnioskodawców oznacza, że przepis art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania przy planowanej transakcji.

Odnośnie pytania nr 2 zdaniem wnioskodawców wspólnik 3 powinien przyjąć wartość początkową części Nieruchomości w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Nieruchomości przez Spółkę proporcjonalnie do powierzchni użytkowej otrzymanej Nieruchomości.

Wnioskodawcy wskazali, że skoro Nieruchomość jest traktowana w Spółce jako inwestycja (lub towar handlowy po zakończonej budowie), będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazano, iż wkład kapitałowy podlegający zwrotowi (część Nieruchomości) w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy 3 ze Spółki będzie stanowił środek trwały Wnioskodawcy 3 mimo, iż nie stanowi on środka trwałego Wnioskodawcy 1.

Zdaniem Wnioskodawcy 3, ustalając wartość początkową części Nieruchomości nie może nadać otrzymanym składnikom majątkowym innej (nowej) wartości podatkowej niż ta, jaka stanowiłaby koszt podatkowy u Wnioskodawcy 1. Przeniesienie części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 powinno nastąpić zgodnie z wartością ewidencyjną wynikającą z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy 1. Tym samym S. nie jest uprawniona do jakiekolwiek wyceny części nieruchomości zgodnie z jej wartością rynkową, ani podwyższeniem wartości części Nieruchomości ponad faktycznie poniesione koszty przez Spółkę.

Według Wnioskodawców, wartość początkową u Wnioskodawcy 3 należy obliczyć proporcjonalnie do otrzymanej powierzchni użytkowej przez Wnioskodawcę 3 w całej powierzchni użytkowej Nieruchomości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 9 marca 2018 r., stanowisko wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej Wspólnika 4 i pytania nr 2 uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor opierając się na treści art. 65 Kodeksu spółek handlowych podkreślił, że na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego tego wspólnika w majątku spółki ustala się na podstawie odrębnie (specjalnie) na ten cel sporządzonego bilansu. Bilans z kolei, jest to usystematyzowane zestawienie wyrażonych w mierniku pieniężnym składników majątku oraz źródeł ich finansowania, sporządzone na określony dzień i w ściśle określonej formie. Po drugie wskazał, że udział występującego wspólnika ze spółki komandytowej na podstawie art. 103 w związku z art. 65 § 3 k.s.h. powinien być wypłacony w postaci pieniężnej. Powołują się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r., (I ACa 1196/12, Lex nr 1293625) Dyrektor podał, że orzecznictwo sądowe dopuszcza aby umowa spółki przewidywała możliwość uregulowania przez wspólników kwestii wzajemnych rozliczeń, odmiennie niż to wynika z art. 65 § 3 k.s.h.

W ocenie Dyrektora wykonanie świadczenia rzeczowego w miejsce wykonania zobowiązania pieniężnego stanowi odrębny tytuł od pierwotnego zobowiązania, co prowadzi do zwolnienia dłużnika z długu zgodnie z treścią art. 453 Kodeks cywilnego. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik spełni zamiast pierwotnie ustalonego inne świadczenie. Organ wskazał, że umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce świadczenia, które miał otrzymać uzyskuje inne; płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor uznał, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Mając na uwadze treść art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor wskazał, że w sytuacji, gdy spółka niebędącą osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

W ocenie organu art. 14a ust. 1 ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. l ustawy i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy 4 ustalany będzie właśnie na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor wskazał, że skoro Spółka będzie dłużnikiem, występujący ze spółki wspólnik - wierzycielem, to nakazane dłużnikowi zachowanie polegające na uiszczeniu wynagrodzenia w naturze w postaci udziałów w spółce z o.o. - świadczeniem. Organ stwierdził, że w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi (Wnioskodawcy 3) Nieruchomości, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w ocenie Dyrektora, przychodem Wnioskodawcy 4. tj. wspólnika pozostającego w Spółce, będzie przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki, bądź wartość tynkowa Nieruchomości przekazanej występującemu wspólnikowi, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

Odnosząc się do pytania nr 2 Dyrektor podkreślił, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy skutków realizacji umowy świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego. Według organu interpretacyjnego ustalenie wartości początkowej otrzymanych, określonych składników majątku na skutek dokonania przez spółkę osobową świadczenia niepieniężnego, którym spółka osobowa uregulowała zobowiązanie do wypłaty udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia Wspólnika 3 ze spółki osobowej reguluje wprost art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora ustalając wartość początkową Nieruchomości Wnioskodawca 3 powinien przyjąć wartość należnego mu udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej.

Organ interpretacyjny podniósł nadto, że Wnioskodawca 3 nie może zastosować przepisów art. 15 ust. 11 pkt 2 oraz art. 16g ust. 9 i 1 Oa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak sam pisze, nie otrzymał od spółki osobowej składników majątku, które w tej spółce były środkami trwałymi. Nie ma więc możliwości kontynuacji tj. przyjęcia wartości początkowej ustalonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej, skoro ta spółka takiej wartości nie ustalała.

D. sp. z o.o. R. sp. k. z siedzibą w W. wniosła skargę na powyższą indywidualną interpretację w części, tj. w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawców odnośnie zwrotu przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części nieruchomości na rzecz spółdzielni działającej pod firmą S. z siedzibą w W. w stosunku do spółki działającej pod firmą D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Wnioskodawca 4).

Skarżący zarzucił:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez przyjęcie, że do stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie i przyjęcie błędnego stanu faktycznego przez organ, mimo odmiennego przedstawienia go we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając zarzuty Skarżący podniósł, iż nie zostały spełnione żadne warunki zastosowania konstrukcji datio in solutum z uwagi na to, że umowa spółki oraz umowa inwestycyjna przewidują jednoznacznie zwrot wkładu w postaci części Nieruchomości, nie zaś świadczenie pieniężne. W ocenie Skarżącego spółka nie spełnia na rzecz "S." nowego świadczenia i nie została zawarta żadna umowa o świadczenie w miejsce wykonania.

Ponadto wskazał, że organ błędne przyjął, iż możliwość dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami Spółki to wykonanie świadczenia rzeczowego w miejsce wykonania zobowiązania pieniężnego i, że stanowi odrębny tytuł od pierwszego zobowiązania, co prowadzi do zwolnienia z długu. W ocenie skarżącego organ niezgodne z przepisami prawa zinterpretował przedstawione we wniosku postanowienia umowy spółki. Skarżący zarzucił nieprawidłowe zastosowanie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy Spółka nie wykonuje świadczenia zamiennego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona Interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy w opisanym we Wniosku stanie faktycznym zwrot udziału kapitałowego na rzecz Spółdzielni (Wnioskodawcy nr 3) w postaci przekazania części Nieruchomości (a więc świadczenia niepieniężnego) następuje – jak przyjął Organ Interpretacyjny - w trybie datio in solutum, co stanowi podstawę zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. czy też – jak podnosi Skarżąca Spółka – "organ wiąże przychód podatkowy ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane, jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego, tj. wymieniony wyżej art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który nie wymienia zwrotu udziału kapitałowego jako przedmiotu opodatkowania.

Na wstępie wskazać należy, że przy tak zakreślonych granicach skargi – jak już to wskazano wcześniej - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd związany jest zarzutami skargi oraz przywołaną podstawą prawną, co oznacza, że toku kontroli legalności aktu Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną oraz, że nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że Skarżąca Spółka zaskarżyła Interpretację jedynie w zakresie pytania 1 – "w części", tj. w zakresie, w którym Organ wskazał, iż "stanowisko wnioskodawców w zakresie zwrotu przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części nieruchomości na rzecz Spółdzielni pod firmą S. (...) jest nieprawidłowe w stosunku do spółki działającej pod firmą D. sp. z o.o."

W związku z powyższym Sąd obowiązany jest przyjąć, że stanowisko Organu Interpretacyjnego odnoszące się do odpowiedzi na pytanie nr 2 - dotyczące ustalenia wartości początkowej Nieruchomości zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. - mimo że jest niezgodne ze stanowiskiem prawnym Skarżącej przedstawionym we Wniosku o wydanie Interpretacji, zostało przez Skarżącą zaaprobowane.

Przechodząc do istoty sporu między Stronami oraz sformułowanego zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowo zastosowanego do przedstawionego we Wniosku zdarzenia przepisu art. 14a u.p.d.o.p., Sąd zarzut ten podziela.

W punkcie wyjścia rozważań wskazać należy, że Organ interpretujący upatruje swoje stanowisko w zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dodanie art. 14a nowej jakości doprecyzowującej kwestie skutków podatkowych uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego uznając, że sytuacja jaka została opisana w złożonym wniosku interpretacyjnym wpisuje się w dyspozycję tego przepisu.

Organ przyjął mianowicie, że skoro Skarżąca spółka będzie dłużnikiem, a występujący ze spółki wspólnik – wierzycielem – to nakazane dłużnikowi zachowanie polegające na uiszczeniu wynagrodzenia w naturze w postaci udziałów w spółce z o.o. – świadczeniem. W momencie przekazania zatem występującemu ze spółki wspólnikowi (Spółdzielni) Nieruchomości, dojdzie do powstania przychodu podatkowego, a to wskutek "wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu poglądu takiego na gruncie przedmiotowej sprawy nie można zaakceptować.

Sąd wskazuje, że na podstawie ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym, w szczególności, wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia.

W ten sposób z dniem 1 stycznia 2015 r. została dodana nowa jednostka redakcyjna precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (rzeczowej). Dodany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że treść art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno w projekcie, jak i ustawie, pomija zwrot "likwidacji spółki", uwzględnia natomiast zobowiązania, z tytułu dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), a ponadto z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu).

W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla rozumienia kwestionowanego przepisu ma jego wykładnia językowa. W ocenie Sądu, ustawodawca świadomie użył w nim zwrotów normatywnych przynależnych zobowiązaniu w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Z treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.).

Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Powyższe oznacza też, że hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym (zob. np. wyrok NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16).

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a co również trafnie podnosi Skarżąca, aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17).

Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady, nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.

W ocenie Sądu, jako trafne w związku z tym uznać trzeba zarzuty skargi, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie są spełnione żadne warunki zastosowania konstrukcji prawnej datio in solutum, gdyż – po pierwsze - zarówno umowa Spółki, jak i umowa inwestycyjna przewidują jednoznacznie zwrot wkładu Spółdzielni w postaci części Nieruchomości( nie zaś świadczenie pieniężne); inaczej mówiąc, Skarżąca Spółka nie spełnia na rzecz S. nowego świadczenia, tj. tzw. świadczenia substytucyjnego oraz – po drugie – nie została zawarta żadna umowa o świadczenie w miejsce wykonania (pactum de in solutum dano).

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym ani nie występuje zobowiązanie pieniężne Spółki wobec S., wynikające "z pierwotnie zawartej umowy", ani nie występuje zgoda wierzyciela na spełnienie "innego świadczenia", gdyż zobowiązaniem Skarżącej wobec S., wynikającym z zawartej umowy jest jedynie obowiązek zwrotu udziału w postaci części Nieruchomości, a "inne świadczenie" po prostu nie występuje. W tym znaczeniu stanowisko Organu powołujące się na treść art. 65 § 3 Ksh jest chybione, gdyż nie można jako pierwotne uznać zobowiązania wynikającego z tego przepisu, skoro nigdy nie będzie ono wymagane od Spółki (umowa Spółki określa "świadczenie pierwotne" w postaci przeniesienia własności części Nieruchomości na rzecz Spółki w kategorii zwrotu udziału w postaci części Nieruchomości).

W konsekwencji ani Skarżąca Spółka, ani pozostali wspólnicy, nie otrzymają żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby majątek i które mogłoby być kwalifikowane jak osiągnięcie przez Skarżącą lub jej wspólników podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego.

W ocenie Sądu, potwierdzeniem takiej wykładni jest również ustawa z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550), na mocy której zmieniono brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten od 1 stycznia 2017 r. stanowi, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Dokonana zmiana odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonej w umowie spółki lub podobnym akcie.

Jeżeli jednak określona w ten sposób wartość będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu albo nie została ona w statucie (umowie) wyrażona, przychód ten będzie określać się w wysokości wartości rynkowej tego wkładu, co w konsekwencji eliminuje możliwość optymalizacji podatkowej przy likwidacji spółki i zwrocie jej składników majątkowych wspólnikom.

Co istotne i wymaga podkreślenia, w konsekwencji, przyjęcie wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. proponowanej przez Organ interpretacyjny, skutkowałoby w konsekwencji podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Raz przy wnoszeniu do spółki jako wkładu niepieniężnego i ponownie przy jego zwrocie wspólnikowi.

Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, że komentowany art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016), co – jak wskazano wcześniej, w realiach opisanego we Wniosku zdarzenia – nie ma miejsca.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego poprzez przyjęcie, że do stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 14a u.p.d.o.p., co jest konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego przez organ, mimo odmiennego przedstawienia go we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną Interpretację we wskazanej części.

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej, Organ interpretacyjny przede wszystkim wypełni dyspozycję art. 14 c § 1 O.p., co oznacza, że wyrazi swoje stanowisko prawne w oparciu o przedstawione zdarzenie opisane we Wniosku oraz uwzględni w swoich rozważaniach wskazany w niniejszym uzasadnieniu pogląd prawny w zakresie wykładni art. art. 14a u.p.d.o.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 240 zł zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.