Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 11/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art 6 ust. 1, art 14 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 199/09 w sprawie ze skargi "M." S.A. w T. na interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 199/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w sprawie ze skargi M. S.A., dalej: M., w T. na indywidualną interpretację podatkową Ministra Finansów z [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację oraz odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał na następujący stan sprawy:

Skarżąca spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Strona zapytała, czy słusznie nalicza i odprowadza podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedawanej lokalnemu dystrybutorowi, który nie jest ostatecznym konsumentem tej energii? Opisując stan faktyczny, spółka wskazała, że jest producentem energii elektrycznej w skojarzeniu z produkcją ciepła. Obok zużycia produkowanej energii elektrycznej na potrzeby własne, jedynym odbiorcą produkowanej energii jest lokalny dystrybutor – E. S.A. w K. Sprzedaż energii temu podmiotowi prowadzona jest na podstawie stosownej umowy. Skarżąca stwierdziła, że opodatkowując sprzedaż działa w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm, dalej jako u.p.a.). W ocenie skarżącej od dnia 1 stycznia 2006 r. producent energii elektrycznej, który nie jest jednocześnie jej finalnym odbiorcą nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a zapłacony przez niego podatek stanowi nadpłatę w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, wobec czego przysługuje jemu zwrot nienależnego świadczenia. Skarżąca wyraziła pogląd, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są od tego dnia niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Spółka przyjęła, że jako producent energii elektrycznej od dnia 1 stycznia 2006 r. nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 92.76.1 zwanej dalej dyrektywą horyzontalną), energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z kolei art. 6 ust. 5 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej.

Biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna oraz przepisy wspólnotowe, zdaniem organu, należało uznać, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym.

Zdaniem organu, art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej w swym bezpośrednim skutku nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów, aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy, a co więcej, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej po upływie okresu przejściowego, w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów. Celem wydania ww. dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej do poziomu opodatkowania zaliczyć należy wszystkie podatki pośrednie wyliczone bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Nie wykluczono zatem, iż energia elektryczna obciążona będzie także podatkami pośrednimi - prócz podatku VAT także na etapie wcześniejszym, aniżeli moment przekazania do konsumpcji. Tym momentem, w ocenie organu, może być także sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorom i redystrybutorom stosownie do przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) w art. 21 ust. 5 dyrektywy motywowane jest potrzebą porównania na tym samym etapie obrotu wielkości nałożonych podatków pośrednich w poszczególnych Państwach Członkowskich, a nie wyłącznym określeniem podmiotu opodatkowanego. Tym samym należy przyjąć, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami.

Wskazując na powyższe organ stwierdził, że art. 21 ust. 5 dyrektywy nie może stanowić narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego tj. art. 6 ust.5 ustawy akcyzowej, a w konsekwencji wskazany przepis nie przyznaje producentom energii elektrycznej prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

Minister Finansów, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny K. uznając zasadność skargi wniesionej na powyższą interpretację podkreślił, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zgodności polskiej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Natomiast art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora i redystrybutora. Wobec tego przepisy te w odmienny sposób regulują moment powstania podatku akcyzowego. Przepisy prawa krajowego łączą obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej z momentem "wydania", a przepisy prawa wspólnotowego z momentem "dostawy" do odbiorców przez dystrybutora lub redystrybutora.

Wobec niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, należało odmówić zastosowania normy prawa krajowego na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd stwierdził, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nakłada obowiązek implementacji tego przepisu w kształcie przewidzianym przez tą dyrektywę i nie pozostawia Państwom Członkowskim możliwości uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w odmienny sposób. Zgodnie z ta regulacją sprzedaż energii elektrycznej podlega opodatkowaniu na etapie dystrybucji do ostatecznego konsumenta. Przepis ten wyklucza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego – producenta energii elektrycznej, z tytułu jej wydania, gdyż obowiązek ten powstaje z chwilą dostawy energii do odbiorcy finalnego – konsumenta.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej spełnia warunki uznania jego bezpośredniej skuteczności, jest on wystarczająco jasny i precyzyjny, posiada bezwarunkowy charakter i jego stosowanie nie jest uzależnione od dalszych działań podejmowanych przez instytucje wspólnotowe lub organy Państw Członkowskich.

Odnosząc się do kwestii nadpłaty, Sąd nie podzielił stanowiska organu wydającego interpretację, że instytucja nadpłaty nie ma zastosowania do podatnika podatku akcyzowego, który faktycznie nie ponosi ciężaru opodatkowania tym podatkiem. Na skarżącej od dnia 1 stycznia 2006 r. nie spoczywał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a zatem w ocenie Sądu uiszczenie tego podatku stanowiło nienależne świadczenie na rzecz skarbu Państwa, stanowiące nadpłatę.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która nie podlega zaskarżeniu do Sądu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

3. art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez brak jego zastosowania.

II. prawa materialnego, to jest:

1. art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym), poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu interpretacji niezgodnej z celami dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm. – dalej: dyrektywa energetyczna), wyrażonymi w pkt 2, 3 i 10 preambuły, a w konsekwencji naruszenia art. 21 ust. 5 powołanej dyrektywy, a mianowicie przyjęciu, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Powołany przepis został również naruszony przez jego niewłaściwe zastosowane, które jest wynikiem błędnej wykładni;

2. art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w skrócie: TWE), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z przyjęciem, że przepisy dyrektywy energetycznej są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby mogły być bezpośrednio stosowane w miejsce art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym;

3. art. 2 i art. 3 ust. 1 lit. c i g TWE, poprzez błędną, niezgodną z celami Traktatu wykładnię art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w sposób naruszający niezakłóconą konkurencję na wspólnym rynku i prowadzącą do zachwiania rynku energetycznego Wspólnoty Europejskiej;

4. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten spełnia warunki uznania jego bezpośredniej skuteczności; przepis ten jest wystarczająco jasny i precyzyjny, posiada bezwarunkowy charakter i jego stosowanie nie jest uzależnione od dalszych działań podejmowanych przez instytucje wspólnotowe lub organy Państw Członkowskich. Przepis ten został również naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim zastosowaniu dyrektywy z pomięciem uregulowań prawa krajowego, to jest art. 6 ust. 5, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy wskazany przepis prawa krajowego ma zastosowanie w sprawie;

5. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu w sprawie. Sąd przyjął bowiem, że art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i w związku z oczywistą niezgodnością przepisu krajowego z regulacją wspólnotową, w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie norma kolizyjna ustanowiona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, podczas gdy zdaniem organu podatkowego nie ma on w sprawie zastosowania, gdyż powołany w pkt 4 przepis dyrektywy horyzontalnej nie nadaje się do bezpośredniego stosowania;

6. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instytucja nadpłaty (zwrotu podatku) ma zastosowanie do podatnika, który faktycznie nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji uchylając odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która jest pismem procesowym, a nie aktem administracyjnym podlegającym zaskarżeniu do Sądu, naruszył przepis art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ stwierdził, że warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych, a wyjątkowo w przypadku braku implementacji albo implementacji niepełnej przepisy dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio jeśli są precyzyjne i bezwarunkowe a z ich norm wynikają prawa jednostek wobec państwa. Wymaganiom tym według kasatora nie odpowiadają przepisy dyrektywy energetycznej, gdyż nie są dostatecznie jasne i precyzyjne. Z brzmienia art. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej można jedynie wywieść, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy(sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu, natomiast przepisy te nie wskazują podatnika energii. Według kasatora dokładna analiza prawa wspólnotowego wskazuje, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzający, że obowiązek podatkowy powstaje w przypadku energii elektrycznej z dniem jej wydania jest zgodny z prawem wspólnotowym.

W konkluzji organ stwierdził, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego, to jest art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, skoro nie jest on sprzeczny z przepisami powołanej dyrektywy. Przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie przyznaje bowiem producentom energii elektrycznej prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Istotnym z punktu widzenia posiadania legitymizacji do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem nie tyle sama zapłata podatku w sensie faktycznym, a poniesienie ciężaru ekonomicznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia przytoczone w skardze kasacyjnej determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w przypadku nieważności postępowania, która ma miejsce w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w sprawie niniejszej nie występuje.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Poddając ocenie w pierwszej kolejności zarzuty procesowe należy zauważyć, że dotyczą one naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. przez uchylenie przez Sąd I instancji nie tylko pisemnej interpretacji prawa podatkowego ale także odpowiedzi organu na wezwanie o usunięcie naruszenia prawa oraz naruszenia art. 146 p.p.s.a przez niezastosowanie a w zamian oparcie rozstrzygnięcia na przepisie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., który nie znajduje zastosowania do interpretacji indywidualnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko kasatora co do naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania. Interpretacja indywidualna, podobnie jak odpowiedź na wezwanie o usunięcie naruszenia prawa nie mają władczego, rozstrzygającego charakteru, zatem nie art. 145 p.p.s.a. dotyczący uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie, lecz art. 146 §1 p.p.s.a winien być powoływany jako procesowa podstawa prawna wyroku uchylającego interpretacje indywidualną. Uwzględnienie skargi na indywidualną interpretację podatkową nie wymagało także uchylenia odpowiedzi na wezwanie o usunięcie naruszenia prawa. Uchybienia te nie miały jednak żadnego wpływu na wynik sprawy w tym sensie, że gdyby do nich nie doszło to ocena Sądu I instancji w zakresie objętym interpretacją byłaby inna. Skoro naruszenia procesowe nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, przeto w myśl art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. nie stanowią usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że dotyczą one dwóch głównych zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy kwestii na którym etapie obrotu powinien być pobierany podatek akcyzowy od energii elektrycznej i związane jest w zasadniczym nurcie z wykładnią i zastosowaniem art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.) oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest m.in. osoba prawna, która dokonuje sprzedaży tej energii. Podatnikiem jest więc, w myśl tego przepisu, producent energii, gdyż to on, jako pierwszy, "wydaje" energię. Może to czynić na swoje potrzeby, może "wydawać" bezpośrednio końcowemu odbiorcy–konsumentowi i przede wszystkim może "wydawać" ją dystrybutorowi, który dalej będzie odprzedawał nabytą energię redystrybutorowi lub konsumentowi.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywy Rady 92/12/EWG), energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 tej dyrektywy, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną. W ust. 2 art. 6 stwierdzono, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w państwie członkowskim, nakładającym i pobierającym go zgodnie z procedurą określoną przez to państwo.

W świetle powyższego, zagadnienie braku zgodności krajowych uregulowań podatkowych w podatku akcyzowym z dyrektywą energetyczną i dyrektywą horyzontalną powstaje w sytuacji, gdy producent sprzedaje energię dystrybutorowi niebędącemu jej konsumentem.

Wprawdzie jak podniesiono w skardze kasacyjnej w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono podatnika podatku akcyzowego, określono jednak zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można – jak to trafnie stwierdził Sąd I instancji – pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Inaczej mówiąc według dyrektywy energetycznej (art. 21 ust. 5) zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstaje w chwili dostawy energii do zużycia przez dystrybutora lub redystrybutora podczas gdy według przepisu krajowego moment ten następował w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta.

Należało zatem stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego (u.p.a.) w świetle treści i celów omawianych dyrektyw i trafnie uznał, że art. 6 ust. 5 u.p.a. nie jest zgodny z prawem unijnym i dlatego konieczne jest bezpośrednie stosowanie dyrektyw. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 249 akapit 3 TWE, przez uznanie, że przepisy dyrektywy energetycznej są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby mogły być bezpośrednio stosowane w miejsce art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe znajduje oparcie w wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C- 475/07. Do wydania tego wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej wniesienie skargi do Trybunału, Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, państwo (Polska) uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 (dyrektywy energetycznej). ETS stwierdził (p. 59 uzasadnienia), iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. W p.49 uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunał podkreślił, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. Zdaniem ETS dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących (p. 54 uzasadnienia)

W świetle cytowanego orzeczenia ETS kwestia niedostosowania przepisów art. 6 ust. 5 u.p.a. do omawianych dyrektyw została przesądzona.

W tym stanie rzeczy nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a., art. 21 ust 5 dyrektywy energetycznej gdyż z brzmienia obu dyrektyw wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu tj. sprzedaży konsumentowi. Trafny jest pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu to biorąc pod uwagę przepisy unijne uznać należy, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 2 i art. 3 ust. 1 lit. c i g TWE, poprzez błędną, niezgodną z celami Traktatu wykładnię art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w sposób naruszający niezakłóconą konkurencję na wspólnym rynku i prowadzącą do zachwiania rynku energetycznego Wspólnoty Europejskiej, jeśli zważyć na przesądzone wyrokiem ETS niedostosowanie przepisów krajowych do omawianych przepisów dyrektyw unijnych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że uiszczenie przez skarżącą podatku akcyzowego, w sytuacji gdy od 1 stycznia 2006 r. obowiązek ten na niej nie spoczywał, stanowi nadpłatę oraz, że instytucja nadpłaty ma zastosowanie do podatnika podatku akcyzowego, który faktycznie nie ponosi ciężaru opodatkowania tym podatkiem.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela uznając w tej części uzasadnienie wyroku Sadu I instancji za błędne.

Powyższą kwestię wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny podejmując w składzie całej Izby Gospodarczej tego Sadu uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS1/11 o następującej treści: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Mimo uznania uzasadnienia wyroku w przedstawionej powyżej części za błędne, zasadność zawartego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia spowodowała oddalenie skargi kasacyjnej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przypadku oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargi kasacyjnej, przy równoczesnym wyrażeniu w motywach wyroku innej oceny prawnej niż ocena Sądu I instancji, wiążący charakter z mocy art. 153 w zw. z art.193 p.p.s.a. ma ocena prawna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny a przestaje w tym zakresie wiązać ocena prawna Sądu I instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę należało na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak sentencji.