Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 626/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 18 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 roku sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. G. kwotę 3 189 (trzy tysiące sto osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 626/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzonej kontroli podatkowej, określił D. G. - prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2005 r. w kwocie 7.950,- zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Faktury wystawione przez te pomioty nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał - powołując się na przepisy art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty, gdyż faktury te nie dokumentowały czynności sprzedaży paliwa.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż określone zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (z upływem 31 grudnia 2010 r., a za grudzień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.), gdyż w dniu 1 grudnia 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy – Kodeks karny skarbowy, a w dniu 21 grudnia 2010 podatnikowi przedstawiono zarzuty w tej sprawie karnej. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Postepowanie karne nie zostało zakończone, gdyż w dniu 22 grudnia 2010 r. zostało ono zawieszone.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że organy podatkowe nie kwestionują faktu zakupu przez podatnika paliwa od Spółek "A" i "B". Nie może ulegać bowiem wątpliwości – jak podkreślił - że działalność jaką prowadzi podatnik wymaga wykorzystania znacznej ilości paliwa. Z tego też względu kwestionowanie faktycznego nabycia paliwa w ilości wynikającej z faktur, na których w/w Spółki figurują jako wystawcy, jest bezcelowe. Nie ulega też wątpliwości, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za "A" i "B".

W opinii organów podatkowych Spółka "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, gdyż nie była faktycznie jego właścicielem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a Spółka "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes tej Spółki – M. B., zeznał w dniu [...] i [...] r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem. Paliwo dostarczał K. . Pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawano Panom M. i K.. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. K. był właścicielem tego paliwa, a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma "A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym.

Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. – główna księgowa firmy "A", która w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznała, iż paliwem zajmował się A. K., a Spółki "A" i "B", z tego co zauważyła, obracały tylko dokumentami.

Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w O., gdzie stwierdził, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie "C. Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "A" i "D", których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy.

Organ odwoławczy odwołał się także do prawomocnych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., [...] r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w przedmiocie określenia Sp. z o.o. "A" podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., w których wykazano, że firma ta na poprzednim etapie obrotu nie nabyła faktycznie oleju napędowego od takich przedsiębiorstw jak: "E", "F", "G", "H", "I". Zatem nie mogła nim dysponować i sprzedawać innym przedsiębiorcom.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez Sp. z o.o. "B", Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. w zakresie podatku VAT za okres od maja 2005 r. do stycznia 2006 r., w których to decyzjach uznano, iż podmiot ten nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano temu podatnikowi obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ podmiot ten nie dysponował takim towarem; legalizował jedynie obrót tym towarem przez wypisywanie odpowiednich dokumentów. Jaką faktycznie działalność prowadziła Spółka "B", potwierdził jej Prezes – G. M. w składanych zeznaniach. Osoba ta przyznała się do firmowania działalności handlowej prowadzonej przez A. K..

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy w istocie wskazuje, że osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M. B. – Prezes Sp. z o.o. "A" i G. M. – Prezes Sp. z o.o. "B") działały w porozumieniu, miały pełna wiedzę, iż właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. Podstawą zakwestionowania stronie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "A" nie jest ocena, że dokumenty te zostały sfałszowane poprzez wystawienie ich przez osoby nieupoważnione, ale to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie Spółka "A" i "B" powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny.

Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmioty, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji opiera się w znacznej mierze na materiałach zebranych w innych postepowaniach, w śród których istotną role odegrały materiały z postępowania karnego, w ramach którego wystawcy spornych faktur przyznali się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia oraz posługiwania się nierzetelnymi dokumentami księgowymi. Podatnik pomniejszał podatek należny VAT o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A" i "B". Jednakże faktury te zostały zakwestionowane ze względu na brak zgodności ich treści z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Materiał dowodowy wskazuje, że w/w firmy, będące wystawcami faktur, nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktur, gdyż nie dysponowały w sensie formalno-prawnym towarem będącym przedmiotem obrotu. Zatem cały ciężar dowodowy w tej sprawie zmierza do wskazania faktycznego właściciela paliwa, które D. G. nabyła, a nie udowodnienia czy podatnik zakupił sporny towar.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru. Okolicznością łagodząca nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Powołując się również na wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2008 r. o sygn. Akt I SA/Łd 693/08 stwierdził, iż nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wskazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Zatem w/w decyzje wydane dla "A" i "B" dają organom podatkowym prawo do zakwestionowania u strony podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, również – po przytoczeniu zeznań J. G., który stwierdził, iż "A" i "B" były sprawdzane, czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT – że wątpliwości co do legalności transakcji wzbudzić powinny same ich okoliczności, a fakt zarejestrowania tych Spółek jako podatników VAT nie jest okolicznością przesądzającą o zgodności z prawem prowadzonych przez te Spółki działalności. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług (oraz konsekwencjami w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko. To na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne takiego wyboru. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przewiduje żadnych preferencji dla podatników nabywających w dobrej wierze towary i usługi pochodzące z niewiadomego źródła.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik D. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia decyzji odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., czy też przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczętym i niezakończonym postępowaniem karnym skarbowym;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów usług, odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż w przeprowadzonym postepowaniu podatkowym nie udowodniono bezpośrednio podatnikowi, iż dokonywał tankowania olejem opałowym. Dokonywał on nabycia paliwa od podmiotu, od którego otrzymał towar potwierdzony fakturą. Podmiot ten został przez przedsiębiorcę sprawdzony telefonicznie we właściwych urzędach skarbowych.

Skarżąca uważa też, iż nie ma podstaw do uznania, że sprzedaż była dokonywana przez podmioty nieuprawnione, skoro na gruncie kodeksu cywilnego tego rodzaju czynność jest ważna. Dokonując czynności dostawy sprzedawcy działali jak właściciel, co za tym idzie ich czynności były opodatkowane. Niesłuszny jest zatem pogląd organów podatkowych, iż nie powinni oni wystawiać faktur VAT. Zatem jeżeli opodatkowane jest przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, to tym bardziej z takiego przeniesienia nabywca tego towaru ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Pełnomocnik skarżącej powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznał, iż zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, iż podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Tym samym wobec faktu, iż podatnik nie brał udziału w oszukańczym procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła - gdyż Pani D. G. nie pozostaje w gestii zainteresowania organów ścigania, ani wobec żadnej z tych osób nie jest prowadzone jakiekolwiek postepowanie karne – stąd podatnik nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT, zaś prowadzone postepowanie powinno zostać umorzone.

Z uwagi na okoliczność wniesienia skargi konstytucyjnej w sprawie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postepowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 4 października 2012 r. odniósł się do najnowszego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, stwierdzając, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktyczni niż przedmiotowa sprawa, tj. na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczy to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów, zgodnej z wymogami dyrektywy, a tez tego wyroku nie można odnosić do okoliczności rozpatrywanej sprawy, gdyż jednoznacznie ustalono, że czynność udokumentowana kwestionowanymi fakturami nie miała miejsca, a zatem na fikcyjność faktury podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W przedmiotowej sprawie – w ocenie organu odwoławczego - zastosowanie znajduje inny pogląd reprezentowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarty w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien), a mianowicie, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie, oprócz zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż w dniu 1 grudnia 2010 r. zostało wszczęte przeciwko skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy – Kodeks karny skarbowy, a w dniu 21 grudnia 2010 podatnikowi przedstawiono zarzuty w tej sprawie karnej. W związku z tym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Postepowanie karne nie zostało zakończone, gdyż w dniu 22 grudnia 2010 r. zostało ono zawieszone. Strona skarżąca nie kwestionuje tych okoliczności faktycznych.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. W końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (zob. Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853).

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 - także w obecnie obowiązującym stanie prawnym - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.

W niniejszej sprawie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe i przedstawienie podatnikowi w dniu 21 grudnia 2010 r. zarzutów w tej sprawie karnej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, w zakresie w jakim określa zaległości w podatku VAT oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu.

Analizując możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wskazać należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki, przy czym jest on podatkiem od konsumpcji, gdyż - w sensie ekonomicznym - obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, bowiem w większości przypadków podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Cytowane przepisy odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług była zarówno skarżąca, jak również Sp. z o.o. "A" i "B". Nie kwestionowały też faktu, że Spółki te były podmiotami istniejącym i – co do zasady – uprawnionym do wystawiania faktur. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez "A" i "B" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie Spółki "A" i "B" powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. Jednakże i w tym zakresie organ odwoławczy nie doszedł do jednoznacznych ustaleń, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 9) stwierdza, że organy podatkowe nie kwestionują faktu zakupu przez podatnika paliwa od Spółek "A" i "B". Nie może ulegać bowiem wątpliwości – jak podkreślił organ odwoławczy - że działalność jaką prowadzi podatnik wymaga wykorzystania znacznej ilości paliwa. Z tego też względu kwestionowanie faktycznego nabycia paliwa w ilości wynikającej z faktur, na których w/w Spółki figurują jako wystawcy, jest bezcelowe. Nie ulega też wątpliwości, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za "A" i "B".

W ocenie sądu takie rozbieżne wnioski (ustalenia) niewątpliwie naruszają przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można zgodzić się z jednoznacznym twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością, a faktycznie dostawy paliwa dokonywał inny podmiot. Wprawdzie organy podatkowe stwierdziły – wskazując na zeznania prezesów, jak i księgowej obu Spółek – że właścicielem spornego paliwa był A. K., to jednak wywiodły z materiału dowodowego, iż osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M, B. – Prezes Sp. z o.o. "A" i G. M. – Prezes Sp. z o.o. "B") działały w porozumieniu, miały pełna wiedzę, iż właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. To nie Spółka "A" i "B" powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny (str. 12 i 18 uzasadnienia decyzji).

W ocenie Sądu z przedstawionego materiału dowodowego wynika zatem, że Spółki "A" i "B" nie tylko firmowały działalność gospodarczą A. K., ale były także bezpośrednio zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem i czerpały zyski z tego handlu – wystawiały odpowiednie dokumenty (faktury), odbierały pieniądze za zakupiony towar, pilnowały terminów płatności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeżeli zatem w ramach firm "A" i "B" był prowadzony handel paliwem, za wiedzą i zgodą M. B. i G. M. (prezesów tych Spółek), to te podmioty są podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez nie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Nie ma znaczenia, że "A" i "B" osobiście mogły nie dokonywać przedmiotowych dostaw, ale na pewno sprzedaży takiej dokonywały w ramach swojej firmy w porozumieniu z A. K., który jak sam stwierdził w swoich zeznaniach, kupował duże ilości paliwa w firmie "C" dla Spółek "A" i "B". Organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który obalałby te ustalenia.

Z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego na pewno wynika, że w firmach "A" i "B" doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa. Jednakże nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby aby do takich nieprawidłowości doszło na dalszym etapie obrotu pomiędzy "A" i "B" a firmą D. G. i skarżąca wiedziała, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa.

Sąd w tym składzie orzekającym nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że w tej sprawie, w zakresie interpretacji przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, nie można odnosić się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 wyroku). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagalny istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49 wyroku).

W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawił tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektor Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru. Organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedwczesnym wydaje sia zatem stwierdzenie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

tf