Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 59/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 4 i art. 24 ust. 15
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2512/15 w sprawie ze skargi K. M. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2015 r. nr DD3.8222.2.8.2015.CRS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2512/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania środków wycofanych z towarzystwa ubezpieczeniowego. We wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą fizyczną oraz udziałowcem i pracownikiem w spółce Y. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Skarżący zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem: A. [...] S.A. (dalej "A.") umowę ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, gdzie Ubezpieczającym będzie Spółka, a Ubezpieczonym Skarżący. W ramach tej polisy składki będzie opłacać Spółka, która jest właścicielem polisy. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że opłacanie przez Spółkę składki będzie stanowiło w części ochronnej przychód ubezpieczonego pracownika - Skarżącego, ze stosunku pracy. Powyższa umowa z A. będzie trwać 10 lat i przez ten czas istnieje przymus opłacania składek regularnych (Subkonto Składek Regularnych). Można wprawdzie dokonać wykupu polisy (częściowego lub całkowitego), ale jest to związane z wysokimi opłatami likwidacyjnymi, jakie musiałaby ponieść Spółka. Poza tym, Spółka opłacając składki regularne w ramach tej polisy może także wpłacać dodatkowe środki pieniężne na Subkonto Składek Dodatkowych, które mają status aktywów wolnych, co oznacza, że możliwy jest ich wykup częściowy lub całkowity bez uiszczania opłat likwidacyjnych. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia związanymi z tym produktem A., o wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy może wystąpić do A. jedynie Spółka (jako ubezpieczający), natomiast sam wykup częściowy lub całkowity środków z polisy może być dokonany na rzecz Spółki (ubezpieczającego) lub Skarżącego (ubezpieczonego). Możliwość dokonania wykupu częściowego lub całkowitego środków na rzecz Spółki lub Skarżącego będzie wynikać od razu z zapisów polisy A. i nie będzie się wiązać z koniecznością zawarcia później jakichkolwiek dodatkowych porozumień między A., Skarżącym i Spółką. W sytuacji dokonania wykupu częściowego z polisy A., polisa nie ulega rozwiązaniu, a Spółka jest nadal zobowiązana do opłacania składek. Jedynie w sytuacji dokonania wykupu całkowitego - umowa ulega rozwiązaniu.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w rozważanej sytuacji środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego (ubezpieczonego), na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez Spółkę na rzecz Skarżącego, stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.– zwanej dalej "u.p.d.o.f")?

Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: 1) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, 2) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15. Zdaniem Skarżącego, przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast jak stanowi art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie różnicuje, czy wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej (ubezpieczenie), czy też inwestycyjnej. W rozważanej sytuacji polisa ma charakter inwestycyjno-ochronny (tj. część składki jest wpłacana na inwestycje, a część dotyczy ubezpieczenia od ryzyka).

W ocenie Skarżącego, gramatyczna wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. jest czytelna i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z nią, zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez A. każdemu beneficjentowi - bez względu na to, czy będzie to Spółka (Ubezpieczający), czy też Skarżący (Ubezpieczony) - który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Jednak jeśli taki dochód kapitałowy (zysk) nie wystąpił, wówczas kwoty wypłacane Skarżącemu (Ubezpieczonemu) przez A. w drodze dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z takiej polisy, w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał ww. stanowisko Skarżącego w zakresie sposobu opodatkowania środków wycofanych z towarzystwa ubezpieczeniowego - za prawidłowe.

Następnie Minister Finansów zmienił w dniu 11 czerwca 2015 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej zmianie interpretacji indywidualnej.

Skarżący zaskarżył zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2015 r., zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz, że wykup przez Spółkę (Ubezpieczającego) na rzecz Skarżącego części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy,

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco,

3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu zasad zaufania obywatela do państwa oraz pewności prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - uznał, że zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., jest chybiony, gdyż zasada ta jest realizowana między innymi poprzez jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, które może obiektywizować się poprzez formę zmiany z urzędu wadliwych interpretacji - w trybie art. 14e § 1 O.p. Naruszenia tej zasady nie można również upatrywać w treści merytorycznej interpretacji, gdyż Minister Finansów, w zmianie interpretacji indywidualnej, wyczerpująco i kompleksowo odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz, w szczególności, szczegółowo uzasadnił, wskazując argumenty prawne, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest też korelujący z tym zarzutem pogląd Skarżącego dotyczący nieodniesienia się przez organ do argumentów zaprezentowanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Złożenie skargi, miedzy innymi na zmianę interpretacji indywidualnej, a więc jak w realiach rozpoznawanej sprawy, wymaga uprzedniego wezwania na piśmie właściwego organu (w przedmiotowej sprawie - Ministra Finansów), w terminie 14 dni od dnia otrzymania aktu (zmiany interpretacji indywidualnej), do usunięcia naruszenia prawa. Jest to wymóg formalny, niezbędny do skutecznego wniesienia skargi. Jednakże ustawodawca nie zobowiązał organu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie ma zatem obowiązku ustosunkowania się merytorycznie do argumentacji przedstawionej w tym wezwaniu. Dlatego też Sąd nie mógł uwzględnić zarzutu skargi, że udzielona przez Ministra odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tylko z tego powodu, że nie uwzględnia stanowiska Skarżącego.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez "pominięcie w rozstrzygnięciu zasad zaufania obywatela do państwa oraz pewności prawa".

Zdaniem Sądu, chybione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez, w szczególności uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz, że wykup przez Spółkę (Ubezpieczającego) na rzecz Skarżącego części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 tej ustawy, nie stanowi przychodu w rozumieniu omawianej ustawy.

Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 11 ust. 1 iart. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy - o ile nie stanowią dochodu zwolnionego od podatku lub nie stanowią dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlegają opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy.

W konsekwencji, sfinansowanie przez pracodawcę na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej stanowi dla pracownika, w którego interesie jest zawarta umowa ubezpieczenia, nieodpłatne świadczenia stanowiące przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

W sprawie bezsporna jest kwestia skutków podatkowych dotyczących polisy w części ochronnej. Podkreśla to też sam Wnioskodawca stwierdzając, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym: (...) opłacanie przez Spółkę składki będzie stanowiło w części ochronnej przychód ubezpieczonego pracownika - Wnioskodawcy, ze stosunku pracy. W tym stanie rzeczy, opłacanie przez Spółkę składki w części ochronnej będzie stanowiło przychód ubezpieczonego pracownika, czyli Wnioskodawcy, ze stosunku pracy w momencie zapłacenia tej składki. Niewątpliwie bowiem ubezpieczonym jest pracownik wskazany w umowie (Wnioskodawca) i z chwilą zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia - nabywa on prawa wynikające z tej polisy.

Sporna natomiast w sprawie jest kwestia uzyskania przychodu z części inwestycyjnej tej polisy i dlatego dla jej rozstrzygnięcia konieczne było ustalenie, kto jest uprawniony (nabywa prawa) do świadczenia z takiej polisy oraz w którym momencie nabywa te uprawnienia.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, z umowy ubezpieczenia wynika, że o wypłatę częściową lub całkowitą z polisy będzie mogła wystąpić wyłącznie Spółka, ale wykup ten może być dokonany na rzecz Spółki (ubezpieczającego) lub na rzecz Wnioskodawcy (ubezpieczonego).

W związku z powyższym - zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym - uprawnionym z polisy w części inwestycyjnej może być także ubezpieczony pracownik, tj. Wnioskodawca. Z tych względów Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że zapłacone w tej części składki przez pracodawcę (Spółkę) będą stanowić przychód Wnioskodawcy ze stosunku pracy, jeżeli decyzją pracodawcy (Spółki) wykup częściowy lub całkowity z części inwestycyjnej polisy zostanie wypłacony na rzecz jej pracownika (Wnioskodawcy). W sytuacji zatem, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez Spółkę nie wiadomo, na czyją rzecz nastąpi ta wypłata - momentem otrzymania przychodu przez pracownika jest moment przyznania takiego prawa do świadczenia z polisy. Prawidłowo też przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że przychód ze stosunku pracy będzie w wysokości opłaconych przez ubezpieczającego (Spółkę/pracodawcę) składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy - powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń), a nie w wysokości prawa do świadczenia (tj. nie w wysokości wypłaconej w ramach wykupu kwoty).

W konsekwencji sam wykup przez Spółkę, na rzecz Wnioskodawcy, części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych. Wykup dotyczyć bowiem będzie środków, które będą podlegać opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez Spółkę) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. Dlatego też ich późniejsza wypłata - poza dochodem o którym mowa w art. 24 ust. 15 omawianej ustawy, dokonana na skutek wykupu polisy przez Spółkę, nie będzie powodować powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem WSA, nie można uznać aby kwoty wypłacone Wnioskodawcy w drodze dokonania wykupu częściowego (lub całkowitego) z polisy ochronno- inwestycyjnej, inne niż dochody, o których mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., w całości korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego należy bowiem wyszczególnić przychody Wnioskodawcy z tytułu:

1) opłacenia przez jego pracodawcę składek na przedmiotowe ubezpieczenie, zarówno dotyczących części ochronnej Wnioskodawcy (w całości w momencie opłacenie składki w tej części) oraz inwestycyjnej (w zakresie i w momencie w jakim Wnioskodawca stał się beneficjentem wypłaconych z tego tytułu kwot); przychody z tego tytułu będą stanowić przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) realizacji zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową Wnioskodawcy, które będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

3) wykupu częściowego lub całkowitego dokonanego na rzecz Wnioskodawcy w związku z inwestowaniem składki ubezpieczeniowej, w przypadku wystąpienia różnicy między wypłaconą kwotą świadczenia a odpowiadającą jej sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, do których zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 15 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Kwestia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracownika od pracodawcy została ostatecznie rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). W niniejszej sprawie świadczenie będzie spełnione za zgodą pracownika, przyniesie mu korzyść w postaci uniknięcia wydatku oraz będzie mieć charakter indywidualny. Skarżący otrzyma przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci zapłaconych przez pracodawcę składek ubezpieczeniowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie błędu w ustaleniach faktycznych dokonanych przez Ministra Finansów, gdyż - jak podnosi Skarżący - wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej kwoty otrzymane przez Skarżącego są świadczeniem na rzecz zarządzających wspólników, a nie ze stosunku pracy, Sąd zwrócił uwagę na odpowiednią treść fragmentu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r. (k. 17) opisu zdarzenia przyszłego, który zarzut ten niweczy. Jak bowiem wskazał sam Skarżący: "Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która stanie się udziałowcem i pracownikiem w spółce Y. sp. z o. o." oraz "Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że opłacanie przez Spółkę składki będzie stanowiło w części ochronnej przychód ubezpieczonego pracownika - Wnioskodawcy, ze stosunku pracy."

Mimo że Wnioskodawca występuje w podwójnej roli, czyli udziałowca i pracownika, to użyte przez niego we wniosku sformułowania wskazują, iż tylko jedna z nich, tj. rola pracownika była dla Wnioskodawcy istotna dla ustalenia konsekwencji wynikających z objęcia Wnioskodawcy ubezpieczeniem przez Spółkę.

Dlatego też Organ prawidłowo w zmianie interpretacji indywidualnej uznał, że będą to - w realiach zdarzenia przyszłego - przychody ze stosunku pracy.

Sąd zauważył, że z uwagi na przywołane rozbieżności między opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji a informacjami zawartymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz – w szczególności - w skardze zasadą jest, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na zdarzeniu przyszłym (stanie faktycznym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie, co oznacza, że "modyfikowanie" stanu faktycznego przez wnioskodawcę po udzieleniu interpretacji, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie może być brane pod uwagę. Dlatego też Sąd nie mógł także podzielić zarzutu skargi co do błędu w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ interpretacyjny.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, wyrokowi zarzucił:

- w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz, że wykup przez Spółkę (Ubezpieczającego) na rzecz Skarżącego części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy,

- w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14e § 1 O.p. polegające na uznaniu, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów odpowiada przepisom prawa, mimo że w uzasadnieniu przedmiotowej zmiany interpretacji zabrakło wszechstronnego odniesienia do okoliczności faktycznych i prawnych wskazanych we wniosku Skarżącego o interpretację.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zażył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ocenie NSA, zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a dotyczące naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczące naruszenia art. 21 ust.1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikają z błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Analizując argumentację zawartą w skardze kasacyjnej w punkcie wyjścia należało odwołać się do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95). Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.).

Słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są wtórne w stosunku do podmiotu i przedmiotu opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jest zatem uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Z tych powodów wyłączeniu z opodatkowania mogą podlegać jedynie te świadczenia i ich wartości, które mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). A zatem, wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy.

Natomiast za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Należy podkreślić, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub pokrewnym, przy czym nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych /J. Małecki (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 128/. W związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy jest okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14, LEX nr 2108087).

Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem A. umowę ubezpieczenia, zgodnie z którą Ubezpieczającym będzie pracodawca Skarżącego, tj. Spółka i to ona będzie opłacać składki na ubezpieczenie. Jak to zaznaczył Wnioskodawca "Polisa ma charakter ochronno - inwestycyjny, co oznacza, że opłacanie przez Spółkę składki będzie stanowiło w części ochronnej przychód ubezpieczonego pracownika – Skarżącego, ze stosunku pracy".

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wbrew ocenie zawartej w zaskarżonym orzeczeniu, przychodu Skarżącego nie można zaliczyć do przychodu "z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci zapłaconych przez pracodawcę składek ubezpieczeniowych" (s. 17), ale do przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez pracodawcę Spółkę. Wypłata tych środków nie powoduje bowiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) na moment wpłaty składek do A.

A zatem, ich późniejsza wypłata - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy, a co za tym idzie nie może być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż jego stosowanie - jak wcześniej wyjaśniono - ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ww. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu sformułowanego w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd interpretacji, a tym samym poprzez uznanie przez Sąd, że organ nie naruszył zasad wynikających z art. 121 oraz art. 14e § 1 O.p., skoro wydana interpretacja okazała się zgodna z prawem.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania trafnie argumentując, że skoro zgodnie z art. 14e O.p. jest możliwa zmiana wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, to tym bardziej organ wydając interpretację indywidualną może odstąpić od stanowiska formułowanego we wcześniej wydanych interpretacjach, uznając je za nieprawidłowe. Jeżeli zmiana stanowiska Ministra Finansów nie ma charakteru incydentalnego i nie ogranicza się do jednej interpretacji, ale wiąże się z podjęciem działań odnoszących się również do uprzednio wydanych interpretacji, to nie może być to oceniane jako naruszenie przepisów prawa normujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych, a w szczególności art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Dodatkowo zauważyć należy, że skoro celem interpretacji indywidualnej jest poinformowanie podatnika jakie skutki wywoła zastosowanie prawa w jego indywidualnej sprawie, to zasadą nadrzędną nad zasadą zaufania winna być zasada zgodności z prawem (art. 120 O.p.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]