Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 788/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 4, art. 11c ust. 1-4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 119a, art. 122, art. 187 par. 1, art. 199a par. 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: par. 3, par. 4 ust. 4, par. 7, par. 8, par. 10, par. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 1186
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych - tekst jedn.
article: art. 11, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" SA w [...] na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2021 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 maja 2013 roku do 30 kwietnia 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [....],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], określił "A" S.A. w [...] (dalej jako: "spółka", ""A" " lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, której głównym zakresem była produkcja nawozów i związków azotowych.

W złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy od 1.05.2013 r. do 30.04.2014 r. spółka wykazała: - przychód w kwocie [...]zł, - koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, - dochód w kwocie [...]zł.

Przeprowadzona w spółce kontrola celno-skarbowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych, które wynikały z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych w kwocie [...]zł poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego ( "B" Sp. z o.o. – dalej jako: " B"). Organ ustalił bowiem, że ponoszone przez "A" na rzecz "B" opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniły "A" i "B" w związku ze znakami towarowymi.

Organ I instancji bardzo szczegółowo przedstawił powiązania kapitałowe i osobowe związane z transakcjami dotyczącymi przeniesienia znaków towarowych między "A" i "B". W toku postępowania ustalono, że w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] lutego 2016 r. "A" przeniosła do "B" funkcję ochrony prawnej znaków towarowych, natomiast do tego czasu i po tym czasie sama pełniła funkcję ochrony prawnej znaków, co wynika z rejestracji przez "A" znaków towarowych w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. "A" zarówno przed, jak i po przeniesieniu funkcji ochrony prawnej znaków do "B" wytworzyła, rozwijała, utrzymywała i wykorzystywała znaki towarowe. W dniu [...] listopada 2012 r. "A" wyceniła posiadane znaki towarowe na kwotę [...]zł bez podatku VAT. W dniu [...] listopada 2012 r. "A" utworzyła spółkę zależną – "C" Sp. z o.o. C. (w skrócie: "C."). Następnie, [...] stycznia 2013 r., "A" wniosła do spółki zależnej "C". znaki towarowe o wartości [...] zł brutto, jako wkład niepieniężny (aport) W dniu [...] listopada 2012 r. "A" utworzyła spółkę zależną "B". "A" wniosła do "B" w dniu [...] stycznia 2013 r. wkład pieniężny w kwocie [...]zł i udzieliła pożyczki w kwocie [...]zł. Łącznie więc "A" przekazała "B" środki w kwocie [...]zł na zakup znaków towarowych od "C"..

"B" w dniu [...] stycznia 2013 r. nabyła znaki towarowe od "C". za łączną kwotę [...]zł, w tym: [...] zł netto i [...] zł podatek VAT. "B" w dniu [...] lutego 2013 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o zwrot podatku VAT z tytułu nabycia znaków towarowych na kwotę [...]zł. Wnioskowany zwrot podatku "B" otrzymała w dniu [...] lutego 2013 r. Środki te "B" wykorzystała w dniu [...] lutego 2013 r. na spłatę pożyczki spółce "A" w kwocie [...]zł. "C". w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] września 2013 r. z otrzymanych środków pieniężnych za sprzedaż znaków towarowych do "B" udzieliła [...] pożyczek spółce "A" na łączną kwotę [...]zł. W ten sposób "A" otrzymała środki pieniężne, które wcześniej przekazała w formie wkładu pieniężnego i pożyczki dla "B" na zakup znaków towarowych od C.. "A" w dniu [...] września 2013 r. przekształciła "C". w "C" [...] Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: "Ck"."). "A" w dniu [...] października 2013 r. rozwiązała spółkę "P" [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "P. ") i przejęła jej wierzytelności, w wyniku czego zobowiązania "A" z tytułu pożyczek otrzymanych od "C". na kwotę [...]zł wygasły bez ich wykonania. W wyniku przeprowadzonych działań spółka zależna "B" została prawnym właścicielem znaków towarowych, co zostało sfinansowane ze środków pieniężnych przekazanych przez "A" . Następnie "B" obciążyła spółkę "A" opłatami licencyjnymi: 1) w latach 2012-2013 na kwotę [...]zł, 2) w latach 2013-2014 na kwotę [...]zł, 3) w latach 2014-2015 na kwotę [...]zł, 4) w latach 2015-2016 na kwotę [...]zł. Łącznie "A" zapłaciła "B" z tytułu opłat licencyjnych [...] zł.

"A" w okresie od 2013 r. do 2016 r. poniosła koszty opłat licencyjnych znaków towarowych, które wykazała, jako koszty uzyskania przychodów. Dochód "B" z tytułu opłat licencyjnych został pomniejszony o koszty amortyzacji nabytych przez "B" znaków towarowych, a "B" wykazała w sprawozdaniu finansowym stratę. W latach 2013-2016 kwoty uzyskane przez "B" od "A" z tytułu opłat licencyjnych zostały wypłacone do "A" w postaci udzielonych pożyczek w łącznej kwocie [...]zł. "A" w dniu [...] czerwca 2014 r. umorzyła udziały w "B" za wynagrodzeniem w kwocie [...]zł. "A" w dniu [...] lutego 2016 r. dokonała poprzez połączenie przejęcia "B" w wyniku czego zobowiązania "A" wobec "B" z tytułu ww. pożyczek wskazanych wygasły bez wykonania tego zobowiązania, tj. nastąpiła ich konfuzja. Od [...] marca 2016 r. "A" kontynuowała za "B" amortyzację bilansową i podatkową znaków towarowych. W latach 2012-2016 "A" nie otrzymała dywidend z tytułu posiadania akcji w "C" i udziałów w "B".

Z powyższych ustaleń wynika zatem, że "A" w 2013 r. przekazała znaki towarowe do "B", wcześniej sfinansowała to przekazanie poprzez wkład pieniężny, a następnie w związku z dokonanym przeniesieniem wyceniono opłaty licencyjne na rzecz "B", które "A" wykazała, jako koszty uzyskania przychodów. "A" najpierw przekazała aktywa w postaci znaków towarowych na rzecz spółki powiązanej, a następnie jako opłaty licencyjne przekazywała do tej spółki część przychodów w zamian za możliwość korzystania z tych aktywów. Sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje aktywa, finansuje to przekazanie i następnie opłaca możliwość korzystania z tych aktywów nie odzwierciedla warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Podmiot niepowiązany aby uzyskać takie opłaty licencyjne od innego podmiotu niepowiązanego musiałby wcześniej ponieść koszty wytworzenia lub nabycia znaków towarowych i sam je sfinansować bez udziału licencjobiorcy. Z doświadczenia życiowego i zasad logiki wynika, że jeżeli niezależna jednostka finansuje wytworzenie lub zakup wartości niematerialnych i prawnych, to nie powinna ponosić kolejnych kosztów z tytułu korzystania, a przeciwnie powinna czerpać korzyści z takiego aktywa.

"A" i "B" wyceniając opłatę licencyjną dla "B" za korzystanie ze znaków towarowych przez "A" oparły się na formalnej własności prawnej, przyznając "B" udział w przychodach generowanych przez "A" pomimo tego, że "B" nie brała żadnego udziału w kreowaniu tych przychodów. W efekcie przerzucono jako opłaty licencyjne niemal całość zysków "A" do powiązanej spółki "B". Zdaniem organu, takie podejście do wyceny wynagrodzenia właściciela prawnego jest niezgodne z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 – w skrócie: "rozporządzenie MF"). Ponadto organ uznał, że dokonana przez spółki powiązane wycena wynagrodzenia jest niezgodna z założeniami określonymi w wytycznych OECD, które rozdzielają własność prawną od wyceny wynagrodzenia oraz niezgodna z § 3 ust. 2a pkt 1 i § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF. Wycena wynagrodzenia "B" (właściciela prawnego znaków towarowych) nie uwzględniła funkcji pełnionych przez podmioty w budowaniu wartości znaków, w tym najważniejszej funkcji, na której oparto wycenę, tj. kreowania wartości sprzedaży. Funkcję tę pełniła "A" . Przy wycenie nie uwzględniono również ryzyk i zaangażowanych aktywów przez "A" .

Organ uznał, że według reguł określonych w § 23 rozporządzenia MF i wytycznych OECD, "B" nie jest uprawniona do udziału w zysku "A" , ponieważ podział korzyści powinien być proporcjonalny do wysokości poniesionych obciążeń, a "B" jest jedynie właścicielem prawnym wytworzonych wewnętrznie w grupie znaków towarowych i nie pełni istotnych funkcji, nie zaangażowała istotnych aktywów i nie ponosi istotnych ryzyk. Taka rola "B" uprawnia ten podmiot jedynie do zwrotu poniesionych kosztów rejestracji i ochrony prawnej znaków towarowych przez rzecznika patentowego, podwyższonych o marże ustaloną w warunkach rynkowych dla tego typu usług.

Transakcję pomiędzy "A" i "B" odzwierciedla dokładnie przykład przedstawiony w Wytycznych OECD (Anex do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4), z którego wynika, że transakcje zrealizowane przez "A" i "B" stanowią w istocie dla celów oszacowania wynagrodzenia umowę o świadczenia usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku należy ustalić dla usług administrowania.

W piśmie z [...] lipca 2019 r. spółka wyjaśniła, że koszt własny produktów objętych znakami towarowymi wyniósł [...] zł (bez kosztów opłaty licencyjnej), zatem wraz z opłatami licencyjnymi łączny koszt własny wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł). Łączna sprzedaż produktów wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł). Zysk "A" na produktach związanych ze znakami towarowymi wyniósł [...] zł ([...] zł - [...] zł), co oznacza osiągnięcie przez "A" rentowności w wysokości [...]% ([...] zł / [...] zł x 100%). Wynagrodzenie "B" z tytułu opłat licencyjnych wyniosło [...] zł, tj. [...]% obrotu produktami ([...] zł / [...] zł x 100%). Powyższe oznacza, że "A" przekazała jako opłaty licencyjne do spółki powiązanej niemal cały osiągnięty zysk na sprzedaży produktów, dokładnie [...]% [[...] zł / [...] zł ([...] zł + [...] zł)].

W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych dotyczących znaków towarowych. W tym kontekście wskazano, że "A" wcześniej sama wytworzyła przedmiotowe znaki towarowe (co również oznacza, że poniosła koszty ich wytworzenia), a następnie, w roku objętym postępowaniem podatkowym i w roku poprzedzającym pełniła funkcje i ponosiła ich koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem znaków towarowych. Do 2013 r. pełniła również funkcję ochrony znaków towarowych i ponosiła koszty z tym związane. W związku z powyższym ponoszone przez "A" opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniła "A" w związku ze znakami towarowymi. W ocenie organu I instancji, do transakcji nabycia praw licencyjnych przez "A" od "B" ma zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., ponieważ "A" posiada 100% udziałów w "B" i spełnione są warunki powiązań pomiędzy podmiotami określone w art. 11 ust. 4. Również pozostałe spółki – "C" , "Ck" i P. zaangażowane w przeniesienie własności prawnej znaków towarowych do "B" są podmiotami powiązanymi z "A" w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto w wyniku powiązań pomiędzy "A" i "B" zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego "A" wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że dochody spółki "A" oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organ I instancji podkreślił, że za rutynowe czynności, jedynie wspomagające działalność operacyjną (wcześniejsze przerejestrowanie znaków towarowych z właściciela "A" na właściciela "B" i ich ochrona w roku podatkowym), "B" otrzymała wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej [...]% zysku ze sprzedaży produktów, podczas gdy rentowność sprzedaży tych produktów osiągnięta przez "A" - spółkę produkcyjną, pełniącą wszystkie pozostałe funkcje kształtujące wielkość sprzedaży wyniosła [...]%. Udział "A" w zysku wyniósł [...]%. Nie sposób uznać tak ustalonych proporcji podziału zysku ([...]% "B" i [...]% "A" za rynkowe, zarówno opierając się na zasadach wytyczonych przez OECD, jak również zapisach § 23 rozporządzenia MF oraz zasadach logicznego myślenia w odniesieniu do proporcji poniesionych nakładów do osiągniętych korzyści.

W odwołaniu z [...] grudnia 2019 r. spółka wniosła o uchylenie opisanej na wstępie decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 11 ust. 1-3, art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p.").

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji z urzędu zbadał kwestię przedawnienia i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu I instancji uległ zawieszeniu w związku z wszczętym w dniu [...] listopada 2019 r. pod sygnaturą RKS [...] śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych o kwotę [...]zł, przez co narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną - podatek dochodowy od osób prawnych na kwotę [...]zł, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm. – w skrócie: "k.k.s.") przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 ww. ustawy. Pismem z [...] listopada 2019 r., wydanym w trybie art. 70c o.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało odebrane przez spółkę w dniu 12 listopada 2019 r., a przez pełnomocnika spółki w dniu 22 listopada 2019 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, i na tę okoliczność przedstawił szereg czynności procesowych podjętych w toku tego postępowania.

Organ II instancji stwierdził, że wbrew stanowisku spółki zawartym w piśmie z [...] lipca 2021 r., w związku z zakwestionowaną w decyzji organu I instancji prawidłowością rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r., nie przysługuje spółce ochrona prawna wynikająca z art. 14k i art. 14m o.p., gdyż zdarzenia przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnych (z [...] maja 2013 r., nr [...], z [...] lipca 2013 r., nr [...], z [...] sierpnia 2013 r., nr [...]) wydanych dla spółki nie są zbieżne z przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnośnie meritum organ II instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości, że spółka i pozostałe podmioty biorące udział w opisanych w zaskarżonej decyzji transakcjach dotyczących wskazanych w rozstrzygnięciu znaków towarowych są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust 4 u.p.d.o.p. W tym kontekście organ wskazał, że "A" S.A. była właścicielem 100% akcji serii A o wartości nominalnej [...] zł w "C" , do której wniosła w dniu [...] stycznia 2013 r. przedmiotowe znaki towarowe. W zamian za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych "A" objęła również [...] akcji serii B w "C" . Ponadto, komplementariuszem "C" była "Ck.", w której "A" posiadała [...] udziałów o wartości [...] zł z [...] zł całego kapitału zakładowego, tj. [...] %. "A" posiadała także 100% udziałów w "B", tj. w spółce która nabyła od "C" w dniu [...] stycznia 2013 r. znaki towarowe, a następnie udzieliła spółce "A" licencji na korzystanie z tych znaków. Dodatkowo, w składzie zarządu "B" znajdowali się K. Z. i J. D., którzy jednocześnie pełnili funkcje członków zarządu "A" . Organ zwrócił uwagę, że fakt powiązania podmiotów biorących udział w analizowanych transakcjach nie jest kwestionowany przez spółkę.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie stwierdził, że w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach dotyczących znaków towarowych, zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w rezultacie "A" wykazała za badany okres dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Za istotną okoliczność mającą wpływ na ocenę gospodarczej zasadności wniesienia przez spółkę znaków towarowych do "C" , a w konsekwencji również na ocenę rynkowego charakteru transakcji zawartych przez spółkę z "B", w wyniku których ponosiła wydatki w postaci rozliczonych w księgach podatkowych za badany okres opłat licencyjnych za korzystanie z ww. znaków, organ II instancji uznał fakt, że spółka wyzbyła się własności kluczowych dla prowadzonej działalności gospodarczej i wartościowych aktywów w zamian za objęcie akcji (o wartości nominalnej [...] zł) spółki nieznanej na rynku (rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] listopada 2012 r.), nieposiadającej kapitału, doświadczenia i innych aktywów, pozwalających realnie oczekiwać zwrotu inwestycji. Ponadto, spółka której akcje "A" nabyła w wyniku ww. transakcji, już w dniu wniesienia do niej aportem znaków towarowych, zbyła je kolejnemu podmiotowi powiązanemu - "B". W rezultacie podjętych przez ww. podmioty działań, spółka utraciła najistotniejsze składniki swoich aktywów, w wyniku czego została zmuszona do ponoszenia w badanym okresie na rzecz "B" dodatkowych wydatków za możliwość korzystania z samodzielnie wytworzonych i wypromowanych znaków towarowych, bez faktycznych perspektyw na uzyskanie wymiernych korzyści z dokonanych transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyzbycie się przez "A" kluczowych dla prowadzonej działalności gospodarczej składników aktywów na ww. zasadach nie wskazuje na rynkowość i zasadność gospodarczą podjętych działań. Organ podkreślił, że spółka w wyniku podjętych przez siebie i podmioty powiązane transakcji, wyzbyła się w dniu [...] stycznia 2013 r. własności samodzielnie wytworzonych i wypromowanych, stale użytkowanych i niezbędnych w prowadzonej działalności znaków towarowych, a następnie ponosiła, m.in. w badanym okresie, znaczne wydatki z tytułu nabycia licencji do ich dalszego użytkowania. W ocenie organu II instancji, niezależny podmiot nie zawarłby, na warunkach ustalonych przez spółkę i podmioty z nią powiązane, transakcji prowadzących do wyzbycia się własności cennych, niezbędnych w prowadzonej działalności aktywów, dodatkowo finansując ich nabycie przez inną spółkę, obejmując w zamian udziały o wartości nominalnej znacznie niższej niż wartość utraconych składników majątku (nie otrzymując następnie żadnych dywidend z tego tytułu), a dodatkowo będąc zmuszonym do ponoszenia dodatkowych kosztów w związku z koniecznością ponoszenia opłat licencyjnych za korzystanie z posiadanych wcześniej znaków towarowych.

Za niewiarygodne organ II instancji uznał twierdzenia spółki o gospodarczej racjonalności podjętych działań związanych z przeniesieniem własności znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zwiększenie efektywności zarządzania znakami ze względu na ich przeniesienie do podmiotu wyspecjalizowanego w tym zakresie.

W skardze z [...] września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 – w skrócie: "u.k.a.s.") poprzez brak uwzględnienia faktu, iż ewentualne zobowiązanie podatkowe za badany przez organ okres uległo już przedawnieniu ze względu na fakt, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie miało charakter instrumentalny, przez co nie jest również możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, wskutek czego decyzja I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości,

2) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż na podstawie wskazanych przepisów możliwe było dokonanie recharakteryzacji czynności prawnych, w szczególności:

a) pominięcie transakcji przeniesienia aportem (a następnie sprzedaży) znaków towarowych do "B" i zakwestionowanie prawa do czerpania pełnych pożytków z tytułu ich licencji przez spółkę będącą właścicielem tych znaków,

b) zakwestionowanie rynkowości transakcji niezależnie od okresu w którym wystąpiły (tj. zakwestionowanie rynkowości transakcji przeprowadzonych w okresie nieobjętym kontrolą), z pominięciem metod szacowania dochodu określonych w tym przepisie i procedur określonych w rozporządzeniu wykonawczym. W szczególności zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. w sposób wybiórczy-jedynie do części transakcji, których rynkowość organ kwestionuje,

3) art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 – w skrócie: "Ustawa nowelizująca") poprzez jego zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji licencjonowania znaków towarowych, pomimo, iż zgodnie z ustawą nowelizującą przepis ten nie znajduje zastosowania do kontrolowanego okresu,

4) art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwe oraz nieuprawnione wykorzystywanie przez organ rekomendacji OECD, które zostały użyte w sposób nieprawidłowy merytorycznie oraz nie mogły być znane Spółce w momencie zawierania transakcji (nieuprawnione i błędne zastosowanie zasad wykładni "dynamicznej dla tych wytycznych, a właściwie retroaktywne stosowanie wytycznych publikowanych po dacie zawarcia kwestionowanych transakcji),

5) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie procedury szacowania dochodu spółce oraz nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej udzieloną spółce licencję na korzystanie ze znaków towarowych,

6) art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 o.p. poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie obejmującej spółkę ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek interpretacji w sytuacji, gdy spółka zastosowała się do ww. interpretacji indywidualnych,

II) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 94 ust 2 u.k.a.s. w zw. z:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p.,

- art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p.,

- art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2019 r. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej,

- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia MF,

- art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF,

- art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 o.p.,

- art. 120 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s.,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s.,

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s.,

- art. 121 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie (omówionych szczegółowo w niniejszej skardze i podniesionych w odwołaniu);

2) art. 120 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez działanie bez podstawy prawnej polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przeniesienia własności znaków towarowych oraz udzielenia licencji na korzystanie z tych znaków, pomimo iż przepisy obowiązujące w kontrolowanym okresie nie dawały podstawy do takiego działania organu,

3) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie błędnej jego oceny i w konsekwencji przyjęcie szeregu błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności uznanie, iż:

- przeniesienie własności znaków towarowych nie miało uzasadnienia ekonomicznego,

- opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcie wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych, tj. transakcji nabycia przez "B" znaków towarowych oraz późniejszego korzystania z nich przez spółkę na podstawie zawartych umów licencyjnych, w szczególności poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego, a także że "B" świadczyła jedynie usługi administracyjno-prawne,

5) art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z ważnych i skutecznych umów zawartych między spółką a "B" podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe i pominięcie istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych w sytuacji, gdy pominięcie wynikających z nich treści wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu, który to przeciwdowód nie został przez organ przeprowadzony,

6) art. 121 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2022 r. skarżąca podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w decyzjach organów obu instancji, w zakresie dokonanej w nich oceny wysokości kosztów uzyskania przychodu spółki z tytułu opłat licencyjnych uiszczanych na rzecz "B" za korzystanie ze znaków towarowych, do których "B" posiadała prawa ochronne. Przyjęte przez organ ustalenia oraz dokonana analiza są, w ocenie skarżącej, oczywiście nieprawidłowe, gdyż pomijają zupełnie nie tylko przepisy prawne obowiązujące w badanym okresie (od 01.05.2013 r. do 30.04.2014 r.), ale także kontekst gospodarczy przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych na "B" występujący na moment zawarcia transakcji. Skarżąca w szczególności podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji organ zastosował w sprawie mechanizm recharakteryzacji, określony w art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2019 r., który wszedł w życie 1 stycznia 2019 r., a nie przywołaną przez organ regulację zawartą w art. 11 u.p.d.o.p. Z powyższego skarżąca wywiodła, że dokonanie przez organ recharakteryzacji transakcji łączącej spółkę z "B" stanowi działanie bez podstawy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zawyżyła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok obrotowy od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014r. koszty uzyskania przychodów, w stosunku do kwoty tych kosztów wykazanej w deklaracji podatkowej CIT-8 (s. [...] dec. I inst.). Organy zakwestionowały zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych w kwocie [...]zł poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego – spółki "B". Organy stwierdziły bowiem, że ponoszone przez "A" na rzecz "B" opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniły "A" i "B" w związku ze znakami towarowymi. W konkluzji organy podatkowe zgodnie uznały, że stosunkiem prawnym łączącym ww. podmioty była umowa o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi, a wysokość wydatków z tego tytułu, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, organy oszacowały na kwotę [...]zł (s. [...]-[...] dec. I inst.).

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca przede wszystkim zwróciła uwagę, że organy nie kwestionując ważności i skuteczności dokonania przez skarżącą i spółkę "B" czynności prawnych, w istocie zastosowały mechanizm tzw. recharakteryzacji, który został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem z [...] listopada 2019 r., wydanym w trybie art. 70c o.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 12 listopada 2019 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 22 listopada 2019 r.

Zdaniem Sądu treść tych zawiadomień spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z [...] listopada 2019 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca powołując się na wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, zwróciła uwagę na kwestię braku umyślnego działania sprawcy (s. [...] skargi). Zdaniem skarżącej, jej przedstawiciele działali zgodnie z przepisami prawa oraz wydanymi na jej wniosek indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego. Ponadto skarżąca stwierdziła, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na pięć miesięcy przez upływem podstawowego okresu przedawnienia, a po upływie dwóch lat od wszczęcia postępowania podatkowego. Spółka zwróciła także uwagę, że po dokonaniu przesłuchań, organy zawiesiły to postępowanie w dniu 17 września 2020 r. (s. [...] skargi). Zdaniem skarżącej powyższe wskazuje, że moment wszczęcia postępowania miał ma celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że powołanym wyżej postanowieniem z [...] listopada 2019 r. (RKS [...]) wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 01 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych o kwotę [...]zł, przez co narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną - podatek dochodowy od osób prawnych na kwotę [...]zł, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.) przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 ww. ustawy.

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego przed zawieszeniem postępowania karnoskarbowego, przeprowadzono w sprawie dowody zeznań 10 świadków (m.in. obecnych i byłych członków zarządu skarżącej oraz spółki "B", członków rady nadzorczej skarżącej, rzecznika patentowego). Ponadto powołano w sprawie dowód z opinii biegłego dla oceny zasadności i optymalności inwestycji przedsiębiorstw oraz wartości znaków towarowych, w celu ustalenia, czy podjęte przez "A" S.A. działania były uzasadnione gospodarczo i optymalne dla spółki oraz rzeczywistej wartości znaków towarowych. Opinia biegłego wpłynęła do akt sprawy w dniu 5 stycznia 2021 r. (s. [...] dec. II inst.).

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może samodzielnie przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s (w brzmieniu obwiązującym w 2020 r.) postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Zdaniem Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy istotnie różni się od okoliczności faktycznych spraw rozstrzyganych przez WSA we Wrocławiu (powołane przez skarżącą wyroki wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19). W sprawach rozstrzyganych przez WSA we Wrocławiu istota sporu sprowadzała się ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy.

W sprawie niniejszej organy podatkowe uznały, że doszło do istotnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w następstwie wykazania poniesionych wydatków w ramach stosunku prawnego (umowy), który organy zakwalifikowały, odmiennie niż skarżąca, jako umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi, a nie umowę udzielenia licencji.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania podatnika, w ujęciu w jakim występuje na gruncie prawa karnego. Na tle art. 11 p.p.s.a. w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z tych względów podnoszona przez skarżącą kwestia umyślności działania osób wchodzących w skład zarządu skarżącej nie może mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia rozważnego tu zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej jest niezasadny.

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a)

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Na tym też polega cel i istota stosowania ww. przepisów.

Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Mając na uwadze powołane przepisy i wobec przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez ww. podmioty stosunków prawnych, zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 o.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18).

Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a o.p., co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne ( tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że z krytyczną oceną judykatury spotkała się praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W konkretnym stanie faktycznym, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19).

W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (sygn. akt II FSK 82/05).

W konkluzji NSA uznał, że w świetle powyższych uwag i okoliczności faktycznych tamtej sprawy zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą spółką, a spółką c. , związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na to pytanie NSA udzielił odpowiedzi pozytywnej. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż skarżąca spółka, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga NSA zawarta w uzasadnieniu cytowanego tu wyroku, że organy podatkowe nie skorzystały w tamtej sprawie z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe

(z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na tak rozumiany celu stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należy odnieść tę regulację do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przypomnieć tu trzeba, że w kontekście tego przepisu organy krytyczne oceniły dokonane przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens.

Organ I instancji podkreślił, że w okresie od 22 stycznia 2013 r. do 19 lutego 2016 r. "A" przeniosła do "B" funkcję ochrony prawnej znaków towarowych, natomiast do tego czasu i po tym czasie sama pełniła funkcję ochrony prawnej znaków, co wynika z rejestracji przez "A" znaków towarowych w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. "A" zarówno przed, jak i po przeniesieniu funkcji ochrony prawnej znaków do "B" wytworzyła, rozwijała, utrzymywała i wykorzystywała znaki towarowe. W dniu [...] listopada 2012 r. "A" wyceniła posiadane znaki towarowe na kwotę [...]zł bez podatku VAT. W dniu [...] listopada 2012 r. "A" utworzyła spółkę zależną – "C" [...] Sp. z o.o. "C" (w skrócie: ""C" "). Następnie, [...] stycznia 2013 r., "A" wniosła do spółki zależnej "C" znaki towarowe o wartości [...] zł brutto, jako wkład niepieniężny (aport) W dniu [...] listopada 2012 r. "A" utworzyła spółkę zależną "B". "A" wniosła do "B" w dniu [...] stycznia 2013 r. wkład pieniężny w kwocie [...]zł i udzieliła pożyczki w kwocie [...]zł. Łącznie więc "A" przekazała "B" środki w kwocie [...]zł na zakup znaków towarowych od "C" . "B" w dniu [...] stycznia 2013 r. nabyła znaki towarowe od "C" za łączną kwotę [...]zł, w tym: [...] zł netto i [...] zł podatek VAT. "B" w dniu [...] lutego 2013 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o zwrot podatku VAT z tytułu nabycia znaków towarowych na kwotę [...]zł. Wnioskowany zwrot podatku "B" otrzymała w dniu [...] lutego 2013 r. Środki te "B" wykorzystała w dniu [...] lutego 2013 r. na spłatę pożyczki spółce "A" w kwocie [...]zł. "C" w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] września 2013 r. z otrzymanych środków pieniężnych za sprzedaż znaków towarowych do "B" udzieliła 5 pożyczek spółce "A" na łączną kwotę [...]zł.

Zdaniem organu w ten sposób "A" otrzymała środki pieniężne, które wcześniej przekazała w formie wkładu pieniężnego i pożyczki dla "B" na zakup znaków towarowych od "C" . "A" w dniu [...] września 2013 r. przekształciła "C" w "Ck" [...] Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: "Ck"). "A" w dniu [...] października 2013 r. rozwiązała spółkę "P". Sp. z o.o. (dalej jako: "P. ") i przejęła jej wierzytelności, w wyniku czego zobowiązania "A" z tytułu pożyczek otrzymanych od "C" na kwotę [...]zł wygasły bez ich wykonania. W wyniku przeprowadzonych działań spółka zależna "B" została prawnym właścicielem znaków towarowych, co zostało sfinansowane ze środków pieniężnych przekazanych przez "A" . Następnie "B" obciążyła spółkę "A" opłatami licencyjnymi: 1) w latach 2012-2013 na kwotę [...]zł, 2) w latach 2013-2014 na kwotę [...]zł, 3) w latach 2014-2015 na kwotę [...]zł, 4) w latach 2015-2016 na kwotę [...]zł. Łącznie "A" zapłaciła "B" z tytułu opłat licencyjnych [...] zł.

Organ I instancji zauważył, że skarżąca w 2013 r. przekazała znaki towarowe do "B", wcześniej sfinansowała to przekazanie poprzez wkład pieniężny, a następnie w związku z dokonanym przeniesieniem wyceniono opłaty licencyjne na rzecz "B", które "A" wykazała, jako koszty uzyskania przychodów. "A" najpierw przekazała aktywa w postaci znaków towarowych na rzecz spółki powiązanej, a następnie jako opłaty licencyjne przekazywała do tej spółki część przychodów w zamian za możliwość korzystania z tych aktywów. Sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje aktywa, finansuje to przekazanie i następnie opłaca możliwość korzystania z tych aktywów nie odzwierciedla warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Podmiot niepowiązany aby uzyskać takie opłaty licencyjne od innego podmiotu niepowiązanego musiałby wcześniej ponieść koszty wytworzenia lub nabycia znaków towarowych i sam je sfinansować bez udziału licencjobiorcy. Zdaniem organu, z doświadczenia życiowego i zasad logiki wynika, że jeżeli niezależna jednostka finansuje wytworzenie lub zakup wartości niematerialnych i prawnych, to nie powinna ponosić kolejnych kosztów z tytułu korzystania, a przeciwnie powinna czerpać korzyści z takiego aktywa. "A" i "B" wyceniając opłatę licencyjną dla "B" za korzystanie ze znaków towarowych przez "A" oparły się na formalnej własności prawnej, przyznając "B" udział w przychodach generowanych przez "A" pomimo tego, że "B" nie brała żadnego udziału w kreowaniu tych przychodów. W efekcie przerzucono jako opłaty licencyjne niemal całość zysków "A" do powiązanej spółki "B".

Istotna w sprawie jest natomiast konkluzja organów, które uznały, że w istocie stosunkiem prawnym uzasadniającym poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest umowa o świadczenie usługi polegającej jedynie na administrowaniu znakami towarowymi. Sąd zauważa, że konkluzja ta pozostaje jednak w sprzeczności ze stanowiskiem organów, które nie kwestionowały ważności czynności prawnych skutkujących przeniesieniem praw do znaków towarowych na rzecz spółki "B", a zatem na innym podmiot. Jak słusznie podniosła skarżąca, nie można w sprawie pomijać faktu, że skarżąca nie była właścicielem znaków towarowych, ale nabyła prawo do korzystania z nich na podstawie umowy licencji, za co powinna wypłacać wynagrodzenie na rzecz spółki "B" (s. [...] skargi).

Organy nie przedstawiły w zasadzie argumentacji z której wynikałoby, przy zastosowaniu jakich reguł wykładni doszły do wniosku, że taki sposób zastosowania ww. przepisów jest prawnie możliwy i uzasadniony w niniejszej sprawie. Zwrócić tu należy uwagę, że art. 11 ust. 1 in fine mówi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez - "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie pozwala natomiast na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak słusznie podniosła skarżąca taka możliwość istnieje od 1 stycznia 2019 r., skoro art. 11c ust. 4 posługuje się wyrażeniem- "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.do.p. w okolicznościach faktycznych tej sprawy, organy podatkowe odwołały się do wytycznych OECD, między innymi do przedstawionego tam przykładu (Anex do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4), z którego – zdaniem organów - wynika, że transakcje zrealizowane przez "A" i "B" stanowią w istocie dla celów oszacowania wynagrodzenia umowę o świadczenia usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku należy ustalić dla usług administrowania.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że Wytyczne OECD (podobnie jak inne dokumenty tej organizacji), w świetle postanowień art. 87 Konstytucji RP, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie mogą także w sposób wiążący wyznaczać podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, skoro prawodawca konstytucyjny w art. 217 ustawy zasadniczej poddał tę sferę wyłącznie regulacjom ustawowym. Skoro wytyczne te nie stanowią źródła prawa, to nie mogą zatem prowadzić ani do rozszerzenia uprawnień organów podatkowych, ani obowiązków podatników przewidzianych w ustawie podatkowej. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że powinny być one traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych. Ponadto zwraca się uwagę, że kwestie dotyczące skutków podatkowych korekty cen transferowych pojawiły się i zostały rozwinięte w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ostatnia wersja z 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterproses and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paryż, https://doi.org/10/1787/tpg-2017-en). Zawarte w tych wytycznych postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (wyrok NSA z 22 września 2020 r., II FSK 1221/18; wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19; oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Z punktu widzenia zawartych w skardze zarzutów istotne w tej sprawie jest zastrzeżenie NSA (powołany wyrok wydany w sprawie II FSK 1221/18), że jeżeli Wytyczne OECD w wersji z 2017 r. nie zostały przetłumaczone na język polski w jakimkolwiek oficjalnym trybie, nie można wymagać od podatnika ich znajomości. Podatnik natomiast może się na nie powoływać, w sytuacji niezgodności polskich przepisów z Wytycznymi OECD dotyczących sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania.

Mając powyższe na uwadze za uzasadniony uznać należy zarzut skarżącej, że zwierając umowę licencyjną w 2013 r., nie mogła uwzględnić Wytycznych OECD w brzmieniu obowiązującym od 2017 r., istotnie zmienionych w zakresie cen transferowych i opublikowanych w lipcu 2017 r. (uzupełnione o koncepcję DEMPE – opisana na s. 66 skargi). Według stanu na dzień zawarcia umowy licencyjnej obowiązywała wersja tych wytycznych z 2010 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że dokonanie przez organy podatkowe wykładni i zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.d w świetle treści Wytycznych OECD z 2017 r. jest nieprawidłowe. Konsekwencją uwzględnienia tego zarzutu – jako najdalej idącego, w przypadku problematyki wykorzystania przez organy w tej sprawie Wytycznych OECD - musi być stwierdzenie, że w takiej sytuacji drugorzędne znaczenie mają zarzuty błędnego wykorzystania tych wytycznych i odwołania się do zawartych tam przykładów (s. [...] – [...] skargi).

Powołane przez skarżącą orzecznictwo Sądu Unii Europejskiej (s. [...] skargi, dalej w skrócie: "Sąd UE"), rozpatrywane w kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy i zarzutów dotyczących wykładni i stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., może mieć w tej sprawie pomocnicze zastosowanie. Z orzeczeń tych wynika m.in., że:

- sposób zorganizowania i funkcjonowania podmiotu, który nabył prawa do znaków towarowych (np. brak zatrudnienia pracowników), nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy podmiot ten może korzystać z tych praw i uzyskać dochód z tytułu udzielenia licencji pomiotowi powiązanemu, co oznacza w niniejszej sprawie, że spółka "B" miała zdolność do wykonywania przysługujących jej praw jako właścicielowi znaków towarowych (wyrok z 15 lipca 2020 r., w sprawach połączonych T-778/16 i T-892/16, s. [...] skargi),

- uiszczenie opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej na rzecz podmiotu powiązanego nie jest pozbawione wszelkiej racjonalności ekonomicznej, jeżeli własność ta jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza w niniejszej brak podstaw do kwestionowania zasadności ekonomicznej uiszczenia opłaty licencyjnej przez skarżącą na rzecz spółki "B", jeżeli sporne znaki towarowe były niezbędne skarżącej jako producentowi nawozów (orzeczenie z 24 września 2019 r., w sprawach T-760/15 i T-636/16, s. [...] skargi).

W świetle powołanego przez skarżącą orzecznictwa Sądu UE, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma jednak pogląd, zgodnie z którym- co do zasady - administracje podatkowe mogą badać zgodność poziomu opłaty licencyjnej z zasadą ceny rynkowej, przy uwzględnieniu szeregu przesłanek, które administracja podatkowa powinna uwzględniać, dokonując weryfikacji rynkowego charakteru transakcji zawartych pomiędzy kontrolowanymi podmiotami powiązanymi (sprawa T-636/16, s. [...]-[...] skargi).

W takim też kierunku powinny podążać organy podatkowe w tej sprawie, stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrument weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między skarżącą a spółką "B", nie zaś jako przepis pozwalający na przekwalifikowanie stosunku prawnego, na podstawie którego podmiot powiązany ponosi wydatki (w tej sprawie z tytułu opłat licencyjnych).

Wadliwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zaważyło na sposobie oszacowania dochodu skarżącej i przyjętej przez organy metodzie szacowania, opartej na błędnym założeniu (na co słusznie zwraca uwagę skarżąca – s. [...] skargi), że analizowana przez organy transakcja polegała na świadczeniu usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków, a zatem były to usługi jednostkowe i niepowtarzalne na danym rynku. Przyjmując to założenie organy zastosowały metodę marży transakcyjnej netto, w celu określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia należnego spółce "B" z tytułu wykonywanych funkcji administrowania znakami towarowymi (s. [...] dec. I inst.).

Tymczasem skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu dane, które stanowiły podstawę kalkulacji opłat licencyjnych, jak również umowę licencyjną i kalkulację opłat licencyjnych za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Z uwagi na powtarzalność tego typu transakcji na rynku, skarżąca zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, jako podejście prawidłowe. Sąd podziela pogląd skarżącej, że w pierwszej kolejności rozważyć należy przeprowadzenie szacowania dochodu metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda rozsądnej marży, metoda ceny sprzedaży), a dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie tych metod, zastosowanie znajdą metody wskazane w art. 11 ust. 3 tej ustawy (metoda marży transakcyjnej netto, metoda podziału zysku).

Wobec powyższego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez organy art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w związku z § 4 ust. 4 Rozporządzenia MF.

Ponadto zasadnie skarżąca wskazała, że w analizie porównywalności organy winny były uwzględnić fakt zaangażowania w badanej transakcji przez spółkę "B" aktywów niematerialnych o istotnej wartości (znaków towarowych), będących jedynym istotnym aktywem analizowanym przez strony badanej transakcji. W rezultacie organy nieprawidłowo przeprowadziły analizę porównywalności transakcji obejmującej licencję na korzystanie ze znaków towarów udzieloną skarżącej przez spółkę "B", co przesądza o słuszności zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p z związku z § 3,

§ 7, § 8, § 10 i §11 Rozporządzenia MF.

W ocenie Sądu podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie nie był przepis

art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu z 2019 r., stąd nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu.

Ponadto Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 o.p. poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie obejmującej spółkę ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek interpretacji w sytuacji, gdy spółka zastosowała się do ww. interpretacji indywidualnych.

W tym zakresie Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, który słusznie stwierdził, że zdarzenia przyszłe będące przedmiotem wskazanych w piśmie interpretacji indywidualnych nie są zbieżne z przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jak ustalił organ II instancji, interpretacja indywidualna z dnia [...] maja 2013 r., znak [...], dotyczyła zagadnienia ewentualnego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytową. Z kolei interpretacja indywidualna z dnia [...] lipca 2013 r., znak [...], dotyczyła zagadnienia skutków podatkowych dla akcjonariusza związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z o.o. Interpretacja indywidualna z dnia [...] sierpnia 2013 r., znak [...], dotyczyła natomiast: opodatkowania otrzymanej w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności; opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych; powstania przychodu w wyniku likwidacji spółki komandytowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania poprzez konfuzję; powstania przychodu w wyniku likwidacji spółki komandytowej z innych tytułów.

Z powyższego wynika, że żadna z ww. interpretacji indywidualnych nie dotyczyła zagadnień związanych z zastosowaniem w ustalonym stanie faktycznym i prawnym przepisu art. 11 ust. 1-4 i ust. 9 u.p.d.o.p., w kontekście określenia rynkowego dochodu skarżącej w związku z transakcjami zawartymi z podmiotem powiązanym, dotyczącymi znaków towarowych.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 191 o.p., polegający na wyrażeniu przez organy wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych. W kontekście tego zarzutu należy jednak zastrzec, że dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest natomiast zasadność zarzutów naruszenia przez organy w tej sprawie art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Z uwagi na obszerność skargi Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). W szczególności Sąd uznał, że wobec przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miały istotnego znaczenia szeroko opisane w skardze fakty, zdarzenia i okoliczności, składające się na gospodarczy (biznesowy) kontekst dokonanych przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawnych (s. [...] skargi).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisu art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., w tym ocenę co do charakteru i znaczenia przy stosowaniu tego przepisu Wytycznych OECD. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe w tej sprawie ważności i skuteczności dokonanych przez skarżącą i spółkę "B" czynności prawnych, w tym zawarcia umowy licencji, musi być zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi, nie zaś jako przepisu zawierającego klauzę zapobiegającą unikaniu opodatkowania. Ponownie badając poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej w kontrolowanym okresie i zasadność określenia kwoty wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p), organy uwzględnią prawidłową wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie

art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).