Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1525/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. B.V. z siedzibą w H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. B.V. z siedzibą w H. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. P. . Skarżący lub Spółka w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wyjaśnił, iż będąca spółką prawa holenderskiego, której siedziba znajduje się na terytorium Holandii, zamierza zaciągać pożyczki (dalej jako: "Pożyczka") od osób fizycznych albo osób prawnych mających miejsce zamieszkania/siedzibę na terytorium Polski (dalej jako: "Pożyczkodawca"). Pożyczkodawca nie jest podmiotem świadczącym profesjonalnie usługi pośrednictwa finansowego, nie jest także podatnikiem VAT. Ponadto nie jest on udziałowcem/akcjonariuszem Wnioskodawcy. W momencie zawarcia umowy Pożyczki pieniądze (przedmiot Pożyczki) będą znajdowały się na prowadzonym w Polsce rachunku bankowym Pożyczkodawcy. Pożyczka zostanie wykonana poprzez przelew środków pieniężnych z rachunku bankowego Pożyczkodawcy na rachunek bankowy Wnioskodawcy znajdujący się w Holandii. Wnioskodawca zwróci pieniądze na rachunek bankowy Pożyczkodawcy prowadzony w Polsce. Umowa Pożyczki może być zawarta bądź na terytorium Polski, bądź poza tym terytorium. Umowa ta będzie podlegać prawu holenderskiemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC planowana pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: "PCC")?

Zdaniem Skarżącego planowana umowa pożyczki nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co do zasady podlegają umowy pożyczki. W myśl art. 4 pkt 7 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy z powyższego tytułu ciąży na pożyczkobiorcy. Niemniej jednak, ustawa o PCC ogranicza zakres czynności opodatkowanych. W szczególności, w analizowanym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę na art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, zgodnie z którym czynności cywilnoprawne podlegają PCC, jeżeli ich przedmiotem są:

rzeczy znajdujące się na terytorium Polski lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Polski,

rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą w przypadku, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Polski.

Zdaniem Skarżącego, przedmiotem umowy pożyczki jest prawo majątkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2004 r. (sygn. FSK 597/04), zgodnie z którym: "Uznać zatem należało, że na podstawie zawartej (...) umowy pożyczki powstało po stronie skarżącej spółki majątkowe prawo (obowiązek) do przekazania przedmiotu umowy (pieniędzy) stronie węgierskiej" (podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2501/04). Podobne stanowisko jest także wyrażane w doktrynie prawa. Przykładowo, Renata Urowska i Krzysztof Jarosiński wskazują że "należy uznać, że przedmiotem umowy pożyczki pieniądza bezgotówkowego udzielonej podmiotowi zagranicznemu przez polskiego podatnika może być wyłącznie prawo majątkowe" (Jarosiński Krzysztof, Urowska Renata, "Wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki pieniądza bankowego (bezgotówkowego)" (w:) Jurysdykcja Podatkowa, Nr 6/2007).

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, pożyczka (prawo majątkowe) będzie wykonana za granicą tj. na terytorium Holandii, gdyż tam ma siedzibę pożyczkobiorca i tam zostanie zwiększony jego zagraniczny majątek. Wnioskodawca pragnie wskazać na przytoczony powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dotyczył pożyczki udzielonej przez polski podmiot spółce węgierskiej, w którym Sąd stwierdził: "prawo to zostało wykonane na terytorium Węgier a nie Polski, gdyż pożyczka została udzielona podmiotowi mającemu siedzibę za granicą (Węgry) i przyczynić się mogła do powiększenia jego majątku, który także znajdował się za granicą". Analogiczne stanowisko wyrażają w cytowanym powyżej artykule Renata Urowska i Krzysztof Jasiński: "W razie udzielenia pożyczki pieniądza bankowego (bezgotówkowego) przez polskiego podatnika podmiotowi zagranicznemu na jego konto prowadzone poza terytorium Polski, zarówno przedmiot tej pożyczki (pieniądz bezgotówkowy rozumiany jako prawo majątkowe), jak i prawo majątkowe związane z przedmiotem takiej pożyczki, podlegają wykonaniu poza terytorium Polski. A zatem (...) pożyczki takie nie podlegają opodatkowaniu pcc".

Reasumując Skarżący uznał, że umowa pożyczki będąca przedmiotem wniosku nie będzie podlegać PCC, niezależnie od miejsca jej zawarcia, gdyż:

- z uwagi na fakt, że prawa majątkowe wynikające z pożyczki będą wykonywane za granicą nie znajdzie zastosowania art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC,

- z uwagi na fakt, iż pożyczkobiorca (w tym wypadku nabywca prawa majątkowego)

ma siedzibę w Holandii, to niezależnie od innych okoliczności pożyczki, nie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] maja 2009 uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, w tym między innymi umowy pożyczki. Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek.

Organ wskazał, że umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli. Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy. Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym pożyczka podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że pożyczki będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Ponadto organ wskazał, że z przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego wynika, iż w chwili zawarcia umowy pożyczki pieniądze będą znajdowały się na prowadzonym w Polsce rachunku bankowym pożyczkodawcy. Pożyczka zostanie wykonana poprzez przelew środków pieniężnych z rachunku bankowego pożyczkodawcy na rachunek bankowy Wnioskodawcy znajdujący się w Holandii. Umowa pożyczki może być zawarta bądź na terytorium Polski, bądź poza terytorium Polski.

Organ zaznaczył, że zgodnie z wyżej powołanym art. 720 Kodeksu cywilnego pieniądze są traktowane jako rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznających je za prawny środek płatniczy. Ponadto powyższy artykuł nie ustanowił praw majątkowych jako przedmiotu pożyczki. Analizując powyższe należy przyjąć, że pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach.

A zatem pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 1 powyższej ustawy, ponieważ w chwili zawarcia umowy pieniądze będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Zdaniem Strony, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora w przedmiotowej interpretacji indywidualnej narusza art. 1 ust. 4 ustawy o PCC poprzez stwierdzenie, że planowane przez Spółkę pożyczki, jakie zamierza zaciągać od osób fizycznych albo osób prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC poprzez uznanie, że umowa pożyczki, której dotyczy zaskarżona interpretacja, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co jest konsekwencją uznania, że przedmiotem, umowy pożyczki są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała w całości dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna.

Pierwszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszych postępowaniach podatkowych była sprawa odpowiedniej kwalifikacji przedmiotu umowy pożyczki pieniężnej. Organy uznały, iż pieniądz (w postaci tradycyjnej, czyli w postaci znaków pieniężnych, ale też pieniądz bankowy) jest rzeczą, stąd dla rozstrzygnięcia, czy Spółka powinna płacić podatek od czynności cywilnoprawnych wystarczające było zbadanie miejsca położenia tych pieniędzy w chwili zawarcia umów pożyczki. Skarżąca uznała natomiast, że pieniądz bankowy nie stanowi rzeczy w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 4 punkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych, lecz prawo majątkowe. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, konieczne było określenie miejsca wykonania tego prawa majątkowego w dacie zawierania umów.

W ocenie Sądu Spółka prezentuje prawidłowe stanowisko w powyższej kwestii.

Art. 720 Kodeksu cywilnego definiujący umowę pożyczki używa dwóch określeń dotyczących możliwych jej przedmiotów: pieniądze oraz rzeczy oznaczone co do gatunku. Już literalna wykładnia tego przepisu pozwala więc na wniosek, że skoro użyto w nim tych dwóch określeń, to pieniądze nie mogą stanowić rzeczy. W przeciwnym wypadku Ustawodawca użyłby jednego, zbiorczego określenia "rzeczy oznaczone co do gatunku" wskazując jedynie możliwy przedmiot umowy pożyczki. Co prawda przedmiotem prawa własności w ścisłym tego słowa znaczeniu mogą istotnie być rzeczy, ale w polskim prawie pojęcie własności odnosi się nie tylko do rzeczy. Znane i stosowane jest pojęcie własności intelektualnej, własności przemysłowej, własności energii, wód. Pieniądze jako znaki pieniężne (banknoty i bilon) mają określoną postać fizyczną, co upodabnia je do rzeczy, ale ich wartość nie wynika z cech materialnych tych znaków, lecz z nadanej pieniądzom zdolności do umarzania zobowiązań, pełnienia funkcji miernika wartości oraz wykonywania funkcji płatniczych. Szczególnie istotne jest to w tzw. pieniądzu bankowym, który oznacza przecież wyłącznie określone prawo do żądania od banku udostępnienia właścicielowi (dysponentowi) rachunku bankowego określonej ilości pieniędzy albo rozporządzenia tymi pieniędzmi stosownie do polecenia dysponenta. Pieniądz bankowy nie istnieje więc jako rzecz, brakuje w nim tych fizycznych cech banknotów i bilonu, dlatego w tym przypadku szczególnie wyraźnie widać niezasadność stanowiska Organów traktujących pieniądz bankowy jako rzecz i stosujących do niego art. 1 ust. 4 punkt 1 ab initio ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli w literaturze przedmiotu pieniądz traktowany jest jako rzecz, to niewątpliwie uznawany jest za rzecz sui generis, a "swoistość" pieniądza jako rzeczy wynika tylko z pozornego jego podobieństwa do rzeczy w tradycyjnym, prawnym sensie tego słowa. Rzeczy i pieniądze jako znaki pieniężne mają bowiem tę wspólną cechę, że fizycznie istnieją, mają fizyczne właściwości, ale wartość rzeczy wynika właśnie z tych fizycznych właściwości, zaś wartość pieniędzy jest funkcją praw, które inkorporują.

Przyznać należy, że w orzecznictwie sądowym spotkać można takie poglądy, według których z punktu widzenia omawianego zagadnienia pieniądze traktowane być powinny jak rzeczy. Stojąc na ich gruncie istotnie należałoby ustalić przede wszystkim miejsce położenia pieniędzy w chwili zawierania umów pożyczki, a w przypadku pieniądza bankowego - miejsce siedziby (oddziału) banku, który wykonał polecenie pożyczkodawcy przekazania środków znajdujących się na rachunku bankowym na rzecz pożyczkobiorcy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z wyżej wskazanych względów nie podziela jednak poglądu zaprezentowanego w tych orzeczeniach.

W ocenie Sądu umowa pożyczki pieniędzy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli prawo majątkowe, które jest jej przedmiotem, wykonywane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim przypadku dla oceny zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest bowiem zastosowanie art. 1 ust. 4 punkt 1 in fine ustawy - przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy jest prawo majątkowe. Stanowisko takie zyskało też uznanie w orzecznictwie NSA. Spółka prawidłowo wskazała na przykłady takich orzeczeń - wyrok z 15 października 2004 r., sygn. FSK 597/04, oraz z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. III SA 3176/97. Przystępując więc do analizy kwestii miejsca wykonania tego prawa majątkowego zauważyć na wstępie należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki. Uznając, że opodatkowaniu podlega "udzielenie pożyczki" należałoby ograniczyć się do analizy, w każdym przypadku każdej pożyczki, elementu stanu faktycznego dotyczącego wyłącznie chwili udzielenia pożyczki, pozostawiając poza zakresem rozważań późniejsze wykonywanie pożyczki przez którąkolwiek ze stron umowy. Tymczasem art. 1 ust. 4 punkt 1 ustawy wymaga dla ustalenia obowiązku podatkowego przeanalizowania miejsca "wykonywania" umowy jako takiej, wiążącej strony w określonym czasie, a nie tylko wykonania tego obowiązku, który pojawia się w chwili zawarcia umowy.

Niemniej, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki powstaje z chwilą dokonania tej czynności prawnej. Tak więc dla ustalenia, że obowiązek podatkowy w ogóle powstanie, konieczne jest, aby w chwili dokonania tej czynności prawnej, czyli w chwili zawarcia umowy pożyczki mającej za przedmiot pieniądze, pojawił się jakikolwiek, co najmniej jeden obowiązek, który powinien być wykonany w tej właśnie chwili. Tylko wtedy bowiem powstaje obowiązek podatkowy, nie może on powstać po raz drugi, nie może on też zależeć od okoliczności, które ewentualnie zaistnieją w przyszłości. Obowiązek podatkowy zaistnieje w chwili zawarcia umowy pożyczki, albo nie zaistnieje nigdy.

Prawidłowo wskazał Organ w niniejszym postępowaniu podatkowym, że umowa pożyczki jest umową konsensualną. Umowę tę należy ponadto zaliczyć do umów wzajemnie zobowiązujących - każda ze stron staje się wierzycielem i dłużnikiem wobec drugiej strony. W chwili zawarcia umowy pożyczki wierzycielem staje się jednak wyłącznie pożyczkobiorca, który nabywa względem pożyczkodawcy roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki. W tej chwili wykonanie umowy należy do obowiązków wyłącznie pożyczkodawcy. Dla zaistnienia tego roszczenia pożyczkobiorcy nie jest przy tym wymagane dokonanie żadnej czynności realnej, gdyż na tym właśnie polega konsensualny charakter pożyczki, iż dochodzi ona do skutku i wiąże strony już wskutek samego zgodnego oświadczenia woli kontrahentów. Skoro więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki (a w razie niepowstania w tej chwili nie powstanie nigdy), to dla analizy jego zaistnienia jako jedynie miarodajną przyjąć należy datę zawarcia umowy oraz miejsce wykonania obowiązków pojawiających się w tej dacie. To, czy w przyszłości wykona swoje zobowiązanie pożyczkobiorca (tzn. czy zwróci przedmiot pożyczki wraz z ewentualnym oprocentowaniem), oraz gdzie je wykona, nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w umowie pożyczki mającej za przedmiot pieniądze. Jego zobowiązanie pojawi się dopiero później, po zawarciu umowy, pod warunkiem, że uprzednio pożyczkodawca wykona swój obowiązek umowny. Data, w jakiej pożyczkobiorca wykona swoje zobowiązanie jest zatem obojętna z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, który powstać może tylko w dacie zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 454 § 1 zdanie 2 Kodeksu cywilnego, miejscem wykonania świadczenia pieniężnego, w braku innych postanowień umownych, jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wierzyciel ma siedzibę za granicą wobec czego umowy pożyczki nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC .

Powyżej zaprezentowane stanowisko, poza tym, że uwzględnia literalne brzmienie przepisów ustawy i odpowiada systemowo konstrukcji miejsca wykonania umowy pożyczki jako usługi finansowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest też zgodne z wyżej przywołanym orzecznictwem NSA (wyroki z 6 stycznia 1999 r. i 15 października 2004 r.). Odnotować należy, że w sprawach, w których zapadły te wyroki, stan faktyczny był dokładnie analogiczny, jak w niniejszej sprawie. Analogiczny był też stan prawny z tym jedynie wyjątkiem, że chodziło w tych sprawach o opłatę skarbową od umowy pożyczki, która jednak skonstruowana była identycznie, jak aktualny podatek od czynności cywilnoprawnych od takiej umowy. W sytuacji, gdy przepływ pieniędzy miał miejsce z Polski za granicę opłata skarbowa nie należała się (wyrok z 15 października 2004 r.) zaś w sytuacji, gdy przepływ pieniędzy następował w kierunku odwrotnym, zza granicy do Polski, powstawał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej (wyrok z 6 stycznia 1999 r.).

Biorąc powyższe pod rozwagę Sad doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja narusza wskazany powyżej przepis art. z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC przy powtórnym rozpoznaniu sprawy organ winien się kierować wskazaniami zawartymi w powyższym uzasadnieniu.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).