Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1481/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100   ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi : P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Celnej) z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. ( dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w oparciu o przekazany z Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego we W. materiał dowodowy wskazujący na fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Panamera i nie uiszczenie należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu 30 czerwca 2010 r. P. R. (dalej w skrócie: podatnik/strona/skarżący) dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Porsche Panamera (rok produkcji 2010; pojemność silnika 3605 cm3) od firmy "A" z siedzibą w R. (Niemcy) na kwotę 50.000,00 Euro. Z rachunku, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, z karty pojazdu oraz ich tłumaczeń wynika, że samochód przedmiotowy był zarejestrowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa.

Pismem z dnia 12 października 2010 r. oraz z dnia 9 listopada 2010 r. organ podatkowy I instancji wezwał stronę o dostarczenie przedmiotowego pojazdu do siedziby Urzędu Celnego we W. w celu dokonania oględzin i ustalenia prawidłowego kodu Nomenklatury Scalonej.

W wyniku oględzin pojazdu dokonanych w dniu 1 grudnia 2010 r. na terenie Urzędu Celnego stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym pięciodrzwiowym typu hatchback, pokrytym lakierem barwy czarny-metalik, posiadającym cztery indywidualne fotele, pokryte tapicerką skórzaną barwy piaskowej, którą również wyścielone było wnętrze pojazdu i kierownica. W samochodzie stwierdzono: elementy dekoracyjne z drewna i metalu, dwie konsole przednią i tylną rozdzielające siedzenia oraz szyberdach, jak również wyposażenie w system audio, system nawigacji satelitarnej, nawiewny dwustrefowy, podłogę pokrytą wykładziną w kolorze tapicerki, przestrzeń bagażową wyłożoną wykładziną welurową w kolorze piaskowym z roletą montowaną w tylnej klapie.

Podczas przesłuchania, którego celem było wyjaśnienie okoliczności zakupu przedmiotowego pojazdu jako samochodu specjalnego, podatnik oświadczył, że przedmiotowy pojazd był zakupiony jako samochód pomocy technicznej i był wyposażony w zewnętrzną sygnalizację świetlną, oznaczenie naniesione wokół samochodu, skrzynki narzędziowe i sztywny hol. Podatnik wyjaśnił również, że po przywiezieniu do kraju nastąpiła przeróbka pojazdu z samochodu specjalnego na samochód osobowy, polegająca na usunięciu w/w elementów.

Pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. wystosowano zapytanie do firmy Porsche Centrum W. o przekazanie informacji na podstawie posiadanej bazy danych pojazdów, jakie przeznaczenie nadał producent przedmiotowemu samochodowi. Z uwagi na fakt, iż firma Porsche Centrum W. nie posiadała stosownych informacji, z powyższym zapytaniem zwrócono się w dniu 9 lutego 2011 r. do firmy "B" w P., głównego importera samochodów marki Porsche. W odpowiedzi na powyższe, przedstawiciel Porsche poinformował, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Porsche Panamera w wysokości 38.056,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) o umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając organowi I instancji:

- rażące naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.) poprzez uznanie w niespornym stanie faktycznym, wynikającym w szczególności z urzędowego dokumentu wydanego przez właściwe władze Państwa Członkowskiego UE, iż strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, a także rażące naruszenie art. 194 § 1 i 3 Op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentu rejestracyjnego wystawionego przez właściwy organ niemiecki i stanowiącego dokument urzędowy, tym samym odmówienie temu dokumentowi mocy dowodowej bez zakwestionowania jego autentyczności i prawdziwości, jak również dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez pominięcie oczywistych wniosków płynących z faktów prawotwórczych składających się na stan faktyczny zaistniałej sprawy.

W wyjaśnieniach złożonych w dniu 30 czerwca 2011 r. przez podatnika (działającego za pośrednictwem pełnomocnika) wskazano, że pismo skierowane do "B" sp. z o.o. dotyczące dostępu do bazy danych pojazdu, nie posiada żadnej podstawy prawnej tego wystąpienia, ani formalnej, ani materialnej w związku z czym - jako dokument niezgodny z prawem - nie może stanowić dowodu w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez organ I instancji w sposób wnikliwy i uwzględniający wszelkie okoliczności znane w sprawie postępowanie, doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż przedmiotowa sprawa dotyczy samochodu osobowego, który nie należy do tzw. samochodów specjalnych, zwolnionych z opodatkowania akcyzą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w prawidłowy sposób organ I instancji przeanalizował wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnej z Nomenklaturą Scaloną oraz słusznie uznał, że firma "B" sp. z o.o. jako główny przedstawiciel Porsche w kraju jest właściwą do udzielenia w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości informacji dotyczącej przedmiotowego samochodu (w piśmie z dnia 28 marca 2011 r. zawarta jest szczegółowa informacja dotycząca przedmiotowego pojazdu). Organ podkreślił, że kluczowym dowodem w niniejszej sprawie był dowód z oględzin samochodu marki Porsche Panamera, z którego jednoznacznie wynika, że pojazd spełnia szereg cech decydujących o zaklasyfikowaniu go jako samochodu osobowego (zgodnie z poz. CN 8703 Nomenklatury Scalonej CN). Do tych cech należy m.in. to, że samochód posiada: cztery indywidualne fotele skórzane, wnętrze wyściełane tapicerką skórzaną (kokpit, drzwi, kierownica), system nawigacyjny, system audio, klimatyzację automatyczną strefową, szyberdach, uchwyty nad drzwiami, elementy ozdobne z drewna i metalu, popielniczki w drzwiach tylnych, przyciemniane szyby, oszklone podnoszone tylne drzwi, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli. Zgodnie bowiem z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.), kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Zdaniem organu odwoławczego, wymienione powyżej elementy wyposażenia wskazują na to, że całe wnętrze samochodu charakterystyczne jest dla samochodu osobowego, a nie dla pojazdu specjalnego. Nawet posiadanie oznaczeń "pomoc drogowa", sygnału świetlnego, skrzynki z narzędziami oraz sztywnego holu, w opisanym przypadku nie przesądza o zmianie kategorii tego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy pojazd został zakupiony jako samochód specjalny - pomoc drogowa, a po dwóch miesiącach, we wrześniu został przekształcony na pojazd osobowy po dokonaniu zmian zewnętrznych pojazdu, tj. zdemontowaniu sygnału świetlnego oraz oznakowania samochodu "pomoc drogowa". Zmiany te potwierdzone zostały wydaniem w dniu 8 września 2010 r. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. W ocenie organu, sam fakt wpisania nazwy "samochód specjalny" w dokument sprzedaży (rachunek z dnia 30 czerwca 2010 r.), nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu go do pojazdów specjalnych, gdyż klasyfikację tą należy dokonać przede wszystkim w oparciu o jego budowę (oszklone drzwi i panele boczne, posiadanie fabrycznie zamontowanego wyposażenia samochodu osobowego) i na tej podstawie ewentualnie określić właściwy kod CN.

Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja samochodu na potrzeby poboru akcyzy została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ noty mające charakter pomocniczy przyczyniają się do precyzyjnego interpretowania zapisów Nomenklatury Scalonej (załącznik I do rozporządzenia 2658/87), czyli jednolitego kodowania towarów na terenie wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że noty wyjaśniające nie są wprawdzie źródłem prawa, ale powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN, nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów - o czym stanowi m.in. wyrok ETS z 13 lipca 2006r. w sprawie C-514/04 Uroplasty - jednak nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej. Dalej organ wywiódł, że noty wyjaśniające są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja ta nie różnicuje towarów w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp., natomiast dla celów prawnych przeprowadza klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. W związku z czym zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do innej pozycji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów niż CN 8703 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi, zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Natomiast pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi (kombi) i wyścigowymi. Zgodnie zaś z notą wyjaśniającą do powyższej pozycji, obejmuje ona również pojazdy specjalistyczne, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Oznacza to, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełnia on warunki wymienione w nocie wyjaśniającej do tej pozycji, a równocześnie nie został wymieniony w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją 8705. Odrębną zaś grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji CN 8705. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaklasyfikowanie kwestionowanego pojazdu do innej pozycji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów niż CN 8703 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. Dlatego też za bezzasadny - w ocenie organu - należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z błędną interpretacją Taryfy Celnej, gdyż przedmiotowy samochód marki Porsche Panamera nabyty jako specjalny nie spełnia z punktu widzenia Taryfy Celnej warunków dla pojazdu określanego jako pojazd specjalny. Definicja samochodu osobowego w ustawie akcyzowej, w powiązaniu z wynikiem oględzin, zdaniem organu podatkowego przesądza bowiem o zaklasyfikowaniu przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], bowiem stan faktyczny sprawy ustalony w trakcie postępowania podatkowego odbiega od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (strona nabyła samochód osobowy, a nie samochód specjalny w myśl przepisów o podatku akcyzowym).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając organom podatkowym:

- rażące naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem w niespornym stanie faktycznym, wynikającym w szczególności z urzędowego dokumentu wydanego przez właściwe władze Państwa Członkowskiego UE, iż strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą;

- naruszenie art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, także w świetle Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, objawiającą się pominięciem przy ustalaniu treści normy prawnej wskazującej na zakres opodatkowania akcyzą zasadniczego kryterium funkcjonalności pojazdu, w efekcie zaś dokonanie klasyfikacji pojazdu przede wszystkim w oparciu o jego cechy konstytucyjne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, a także rażące naruszenie art. 194 § 1 i 3 Op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentu rejestracyjnego wystawionego przez właściwy organ niemiecki i stanowiącego dokument urzędowy, tym samym odmówienie temu dokumentowi mocy dowodowej bez zakwestionowania jego autentyczności i prawdziwości, jak również dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez pominięcie oczywistych wniosków płynących z faktów prawotwórczych składających się na stan faktyczny zaistniałej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Jak podkreślił ETS nota wyjaśniająca dotycząca pozycji HS 8703 stanowi:

'Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania];

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)."

ETS przypomniał utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, (zdaniem ETS) a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 40).

Jak podkreślił ETS zgodnie z wyraźnym brzmieniem not wyjaśniających użyte w nich kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące. Następnie, kryteria te dotyczą niejednorodnych typów pojazdów ('pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup'). Tak więc należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Jak zostało przypomniane w pkt 27 niniejszego wyroku, należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów.

Jak zauważył ETS obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN, a ponadto w notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji.

Z tez w/w wyroku ETS oraz przywołanego w nim orzecznictwa wynika, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód – rok prod. 2010, został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Sąd nie podziela przy tym zarzutu skargi, że informacja uzyskana przez organ od importera samochodów Porsche w Polsce Spółkę z o.o. "B" nie może być dowodem w sprawie. Art.180§1 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Uzyskana informacja nie została pozyskana sprzecznie z prawem. Z wyjaśnień Strony wynika, że przedmiotowy samochód przed zakupem został wyposażony w zewnętrzną sygnalizację świetlną, oznaczenie naniesione wokół samochodu, skrzynki narzędziowe i sztywny hol. Po przywozie do Polski zostały usunięte w/ elementy.

Jak z powyższego wynika, że zakres dokonanych zmian w pojeździe był niewielki, montaż dodatkowego oświetlenia, czy też umieszczenie w bagażniku skrzynek z narzędziami i holu są to odwracalne zmiany, które nie naruszają konstrukcji samochodu. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa co umożliwia w łatwy sposób ich montaż, demontaż. Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Demontaż dodatkowego oświetlenia i wyjęcie z bagażnika skrzynek z narzędziami i holu przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego. Nota bene wielu kierowców samochodów osobowych przewozi w bagażniku skrzynki z narzędziami i linkę holowniczą co nie czyni z ich samochodów pomocy drogowej.

W wyniku oględzin pojazdu dokonanych w dniu 1 grudnia 2010 r. na terenie Urzędu Celnego stwierdzono, że samochód posiada: cztery indywidualne fotele skórzane, wnętrze wyściełane tapicerką skórzaną (kokpit, drzwi, kierownica), system nawigacyjny, system audio, klimatyzację automatyczną strefową, szyberdach, uchwyty nad drzwiami, elementy ozdobne z drewna i metalu, popielniczki w drzwiach tylnych, przyciemniane szyby, oszklone podnoszone tylne drzwi, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, podłogę pokrytą wykładziną w kolorze tapicerki, przestrzeń bagażową wyłożoną wykładziną welurową w kolorze piaskowym z roletą montowaną w tylnej klapie, 20 calowe alufelgi.

Również wykończenie wnętrza pojazdu będącego przedmiotem sporu w przemawia za jego klasyfikacją w pozycji CN 8703. Zarówno w notach wyjaśniających do CN, jak i w notach wyjaśniających do HS mowa jest wyraźnie o takim wykończeniu wnętrza, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, jako o cesze projektowej pojazdów stosowanej do ich klasyfikacji w tej pozycji. Tym bardziej dotyczy to pojazdu będącego przedmiotem sporu, które zgodnie z opisem wynikającym z oględzin i dołączonych zdjęć, ma bardzo luksusowe wnętrze (por. cyt. wyrok ETS C-486/06, pkt.38).

Z powyższych okoliczności – jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wynika, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do kategorii "pomoc drogowa - pojazd do usuwania uszkodzeń technicznych na miejscu" – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż dodatkowego oświetlenia i usunięcia z bagażnika skrzynki narzędziowej i holu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Jak wynika z wyjaśnień Strony prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa i nie prowadzi działalności w zakresie pomocy drogowej.

Zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Natomiast pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi (kombi) i wyścigowymi. Zgodnie zaś z notą wyjaśniającą do powyższej pozycji, obejmuje ona również pojazdy specjalistyczne, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Oznacza to, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełnia on warunki wymienione w nocie wyjaśniającej do tej pozycji, a równocześnie nie został wymieniony w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją 8705. Odrębną zaś grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji CN 8705. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe. Mając powyższe na uwadze, zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaklasyfikowanie kwestionowanego pojazdu do innej pozycji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów niż CN 8703 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód specjalny – pomoc drogowa", podrodzaj "pojazd do usuwania uszkodzeń technicznych na miejscu". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem specjalnym – pomocy drogowej.

Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty powoływane przez skarżących świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego również w zakresie udzielania pomocy technicznej na miejscu, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Wskazać także należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...], bowiem stan faktyczny sprawy ustalony w trakcie postępowania podatkowego odbiega od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (strona nabyła samochód osobowy, a nie samochód specjalny w myśl przepisów o podatku akcyzowym).

Na marginesie zauważyć wypada, że wykorzystywanie niezgodnie z jego przeznaczeniem zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do pojazdów samochodowych, którym krótkotrwale zmieniono przeznaczenie na "nieosobowe" prowadziłoby do "nadużycia prawa". Pojęcie "nadużycia prawa" oznacza zastosowanie, użycie danego narzędzia prawnego sprzecznie z celem, dla którego zostało ono utworzone, sprzecznie z jego przeznaczeniem. O nadużyciu możemy mówić zawsze wtedy, gdy dane uprawnienie jest wykonywane w sposób, który narusza ratio normy prawnej, które ustawodawca w niej zamieścił celem przestrzegania go. W polskim systemie prawnym zawarto regulację w tym zakresie w art.5 K.c. Co prawda przepis ten wprost odnosi się jedynie do stosunków cywilnoprawnych, a nie administracyjnych, ale wyrażona w nim zasada ma charakter uniwersalny. Strona poprzez krótkotrwałą odwracalną przeróbkę pojazdu nie może zniweczyć obowiązku zapłaty podatku według zasad narzuconych przez Państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej normy określonej w art.84 w myśl, której "każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie".

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.