Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 374/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16, art. 24 ust. 1a
journal: Dz.U. 1994 nr 47 poz 189
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r.
article: art. 16, art. 24 ust. 1a
journal: Dz.U. 1996 nr 30 poz 131
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.
article: art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par.1 i par. 2, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – P.K. w dniu 22 czerwca 2012r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest obywatelem polskim zatrudnionym w [...] Banku S.A. (dalej “Bank") na podstawie umowy o pracę. Dotychczas pełnił obowiązki Dyrektora ds. controlingu i informacji zarządczej. Aktualnie na mocy przeniesienia pełni funkcję Dyrektora Oddziału Banku w Czechach i na Słowacji z wyznaczonym miejscem świadczenia pracy w Pradze i Bratysławie. Podczas okresu przeniesienia jedyną pracą, jaką będzie świadczyć, będzie praca Dyrektora Oddziałów Zagranicznych, wykonywana na rzecz tych Oddziałów. Pełniąc funkcję Dyrektora Oddziału Skarżący będzie wchodził w skład organu zarządzającego mającego charakter rady dyrektorów w Czechach i na Słowacji.

Z tytułu świadczonej pracy Dyrektora Oddziałów Skarżący będzie otrzymywał wynagrodzenie. Podczas pobytu w Czechach i na Słowacji będzie polskim rezydentem podatkowym.

Podczas pełnienia funkcji Dyrektora ds. controlingu Skarżący został objęty w Banku programem opartym na wzroście wartości akcji. Celem tego programu jest związanie z firmą pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie, posiadających z punktu widzenia Banku kluczowe kompetencje. Program jest przewidziany na okres 8 lat i ma na celu powiązanie interesów kluczowych pracowników z celami biznesowymi Banku. Długofalowo program ma za zadanie uczynić z pracowników akcjonariuszy Banku, którzy będą partycypować we wzroście wartości Spółki.

W ramach programu uczestnicy, oprócz wynagrodzenia za pełnione w Banku funkcje, będą uprawnieni do nabycia obligacji dających prawo pierwszeństwa do objęcia nowoemitowanych akcji Banku. Całość obligacji przeznaczona dla uczestników będzie podzielona na 8 lat, w każdym z tych lat będzie przewidziana określona pula obligacji do nabycia. Jako uczestnik programu Skarżący będzie uprawniony do nabycia pewnej ilości tych obligacji, a tym samym pewnej puli akcji Banku.

Zgodnie z założeniami programu obligacje oraz prawo pierwszeństwa do objęcia akcji nie będą przyznawane Skarżącemu w sposób bezwarunkowy. Warunkiem niezbędnym jest pozostawanie przez Skarżącego w stosunku pracy lub innym analogicznym przez okres co najmniej 3 lat, począwszy od dnia przyznania mu prawa do obligacji/nabycia akcji. Dodatkowym warunkiem przyznania Skarżącemu prawa do obligacji, a tym samym nabycia akcji w ramach programu, jest nie pozostawanie przez Skarżącego w dniu nabycia obligacji w okresie wypowiedzenia o pracę. Corocznym warunkiem uczestnictwa w programie jest uzyskiwanie przez Skarżącego pozytywnej oceny okresowej na określonym przez Bank poziomie oraz stopnia realizacji zadań na stanowisku menadżerskim określonym w funkcjonującym w Banku systemie zarządzania przez cele.

Uzyskiwany przez Skarżącego dochód na moment objęcia akcji jest klasyfikowany podatkowo na gruncie prawa czeskiego i słowackiego jako dochód z pracy. Opodatkowaniu podlega różnica między ceną rynkową a ceną nominalną z dnia objęcia akcji. Dochód ten jest ustalany w proporcji okresu czasu, w którym dana osoba przebywa w Republice Czeskiej bądź Słowackiej w stosunku do całego okresu czasu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji.

Odpowiadając na wezwanie organu do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego Skarżący wyjaśnił, że:

1. ciężar ekonomiczny wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału będzie ponosił Oddział zagraniczny,

2. wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez niego pracy Dyrektora Oddziałów jest wynagrodzeniem otrzymywanym w związku z pełnieniem funkcji w organie zarządczym Oddziału zagranicznego jakim jest Rada Dyrektorów. Podstawą prawną pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału jest umowa o pracę. Ze względu na charakter wykonywanych przez niego czynności jako Dyrektora Oddziału oraz funkcje Rady Dyrektorów (organu zarządzającego Oddziałem zagranicznym) otrzymywane przez niego wynagrodzenie powinno być kwalifikowane jako wynagrodzenie wynikające z art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189) oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131) – dalej: “Umowy" lub odpowiednio “umowa polsko - czeska", “umowa polsko - słowacka",

3. podstawa prawna funkcjonowania programu oraz jego konstrukcja wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA) Banku.

Z uchwały WZA wynika bowiem:

- umocowanie Zarządu Banku do emisji obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji Banku,

- upoważnienie dla Zarządu do wskazania osób, które po spełnieniu określonych warunków będą uprawnione do nabycia obligacji Banku,

- podwyższenie kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym. Ze względu na:

• długi czasokres funkcjonowania programu (czas trwania programu jest przewidziany do 2018 r.),

• jego wieloetapowość (umożliwienie uczestnikom programu nabycia akcji jest poprzedzone przyznaniem prawa do nabycia obligacji, po czym następuje moment nabycia obligacji, ostatnim zaś etapem jest zobowiązanie Banku do ich wykupu),

• warunkowość programu (warunkiem nabycia obligacji/akcji w ramach programu jest spełnienie warunków przedstawionych we wniosku o interpretację) w konstrukcji programu została przewidziana instytucja powiernika.

Funkcje powiernika w programie sprowadzają się zasadniczo do:

- nabycia obligacji od Banku,

- umożliwieniu ich nabycia uczestnikom (osobom uprawnionym), poprzez ich odsprzedaż. W tym sensie wykorzystanie instytucji powiernika służy zabezpieczeniu pozycji uczestników programu, tj. wywiązania się Banku z przyjętego zobowiązania (umożliwienie nabycia akcji w ramach programu). Z tego też względu rolę powiernika można sprowadzić de facto do roli podmiotu administrującego programem (prowadzenie listy osób uprawnionych, oferowanie obligacji) oraz funkcje zabezpieczenia wykonania programu.

Podsumowując Skarżący wskazał, że konstrukcja, zasady oraz funkcje pełnione przez podmioty w ramach programu wynikają z uchwały WZA, tj.:

• program jest oparty o instytucję obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji, określoną w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach,

• emisja akcji przez Bank następuje na podstawie uchwały WZA o podwyższeniu kapitału w trybie warunkowym,

• nabycie obligacji wyemitowanych przez Bank, a następnie ich zbycie na rzecz uczestników następuje przez powiernika (w celu zabezpieczenia pozycji uczestnika, tj. wywiązania się Banku z przyjętego zobowiązania),

• nabyte przez Skarżącego obligacje podlegają wykupowi przez Bank, co jest równoznaczne z możliwością nabycia akcji i następuje w wyniku złożenia odpowiedniego zapisu na akcje,

4. nabycie akcji powiązane jest z uprzednim nabyciem obligacji z prawem pierwszeństwa do nabycia akcji. Wartość przedmiotowej jednej obligacji wynosi 1 grosz i uprawnia (po spełnieniu wskazanych w stanie faktycznym wniosku kryteriów) do nabycia jednej akcji za jej cenę nominalną równą 4 PLN. Nabycie akcji wiąże się z wykupem nabytej przez uczestnika obligacji (również 1 grosz za sztukę) oraz wydatkowaniem 4 PLN za każdą nabywaną akcję. Tym samym faktycznie poniesionym kosztem w związku z nabyciem akcji są 4 PLN za 1 akcję,

5. kapitał zakładowy Banku dzieli się na akcje o wartości nominalnej 4 PLN. Zgodnie z uchwałą WZA uczestnik programu uprawniony jest do nabycia akcji Banku po ich wartości nominalnej. Realizacja tego uprawnienia związana jest z podwyższeniem kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym przewidzianym Kodeksem spółek handlowych oraz emisją obligacji z prawem pierwszeństwa przed dotychczasowymi akcjonariuszami Banku w trybie przewidzianym ustawą o obligacjach. Tym samym w oparciu o ww. przepisy oraz wskazane uchwały WZA dochodzi do zawężenia kręgu osób uprawnionych do nabycia akcji po cenie nominalnej. Krąg ten stanowią wyłącznie uczestnicy programu, którzy uzyskują prawo nabycia akcji z pierwszeństwem przed dotychczasowymi akcjonariuszami,

6. podstawą prawną pełnienia przez Skarżącego funkcji Dyrektora Oddziału jest aneks do umowy o pracę określający zasady i warunki pełnienia przez niego funkcji Dyrektora Oddziałów zagranicznych,

7. z racji pełnionej funkcji w Oddziałach zagranicznych oraz jej charakteru Skarżący będzie przebywał za granicą dłużej niż 183 dni,

8. zgodnie z warunkami programu określających zasady objęcia (nabycia) wyemitowanych przez Bank obligacji zawierających prawo pierwszeństwa do objęcia w przyszłości akcji Banku: obligacje są niezbywalne, nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego (w szczególności oferty publicznej, ani obrotu na rynku regulowanym), a nabycie obligacji i uprawnienie do objęcia akcji nie jest bezwarunkowe (wymagają spełnienia określonych w programie warunków),

9. moment nabycia akcji przez uczestników programu jest momentem wykupu i umorzenia obligacji nabytych w ramach programu. Z charakteru prawnego obligacji objętych w ramach programu wynika prawo do subskrypcji akcji Banku z prawem pierwszeństwa przed jego dotychczasowymi akcjonariuszami. Oznacza to, że uprawnienie uczestnika programu do nabycia akcji po cenie nominalnej związane jest z ograniczeniem praw dotychczasowych akcjonariuszy Banku do nabycia akcji po cenie nominalnej. Tym samym ekonomiczny ciężar różnicy pomiędzy ceną rynkową z dnia objęcia akcji a cena nominalną z dnia objęcia akcji ponoszą akcjonariusze Banku,

10. wynagrodzenie wypłacane przez Oddział Zagraniczny obejmuje wynagrodzenie miesięczne wypłacane Skarżącemu za pracę jako Dyrektora Oddziału Zagranicznego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym uzyskiwany przez niego dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej, na który składa się wynagrodzenie za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału, jak również dochód z akcji klasyfikowany według prawa czeskiego i słowackiego na moment objęcia jako dochód z pracy, będzie podlegać opodatkowaniu w Czechach i na Słowacji, a tym samym będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania w Polsce, z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, zgodnie z postanowieniami umów?

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że zgodnie z postanowieniami prawa czeskiego i słowackiego uzyskiwany przez niego dochód w postaci akcji należy zaklasyfikować na moment objęcia jako dochód z pracy. Dochód ten podlega opodatkowaniu, zgodnie z prawem czeskim i słowackim, w proporcji okresu czasu, który dana osoba przebywa w Czechach i na Słowacji, w stosunku do całego okresu czasu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji. Za klasyfikacją tego dochodu, jako dochodu z pracy przemawiają m.in. elementy konstrukcyjne programu warunkujące nabycie akcji, tj.:

- warunkiem uczestnictwa w programie jest uzyskiwanie przez Skarżącego oceny zadań realizowanych jako Dyrektor Oddziału w Czechach i na Słowacji na określonym przez Bank w systemie zarządzania przez cele poziomie, jak również, że:

- pracą, która będzie podlegać ww. ocenie warunkującej nabycie przez Skarżącego akcji jest jego praca świadczona jako Dyrektor Oddziału w Czechach i na Słowacji,

- jedyną pracą jaką Skarżący będzie świadczył podczas pobytu w Czechach i na Słowacji jest praca świadczona na rzecz tych Oddziałów.

W związku z powyższym na moment objęcia akcji następuje przypisanie dochodu z nabytych w ramach programu akcji do źródła jakim są dochody z pracy. Dochód w postaci akcji jest rozpoznawany podatkowo w Czechach i na Słowacji w momencie objęcia akcji tak jak wynagrodzenie za pracę. Tym samym opodatkowanie dochodu z akcji następuje w Czechach i na Słowacji już na moment objęcia akcji w proporcji okresu czasu jaki dana osoba przebywa w Czechach i na Słowacji w stosunku do całego okresu czasu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji. Powyższe oznacza, że na mocy art. 16 umów, w państwie źródła nastąpi opodatkowanie wszelkiego dochodu rozpoznawanego jako dochód z pracy, czyli wynagrodzenia za pracę otrzymanego przez Skarżącego z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji, oraz dochodu z akcji rozpoznawanego podatkowo w Czechach i na Słowacji na moment objęcia jako dochód z pracy.

W ocenie Skarżącego, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ww. dochodu należy w państwie rezydencji zastosować metodę, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a) umów (tzw. wyłączenia z progresją), zgodnie z którym, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który na podstawie umów może być opodatkowany odpowiednio w Republice Czeskiej lub Republice Słowackiej, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony z opodatkowania nie był w sposób opisany powyżej zwolniony z opodatkowania.

Zdaniem Skarżącego uzyskiwany przez niego dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji w postaci wynagrodzenia za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału, jak również dochód z akcji klasyfikowany według prawa czeskiego i słowackiego na moment objęcia jako dochód z pracy, będzie zatem podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umów, tj. w Czechach i na Słowacji, a tym samym będzie z zwolniony opodatkowania w Polsce z zastosowaniem tzw. metody wyłączenia z progresją, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umów.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej, a za nieprawidłowe - w pozostałej części.

Powołując się na art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-czeskiej oraz art. art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-słowackiej Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącego, iż uzyskany dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji, w postaci wynagrodzenia za pełnienie funkcji Dyrektora Oddziałów, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umów, tj. w Czechach i na Słowacji, a tym samym podlega wyłączeniu z opodatkowania w Polsce z zastosowaniem tzw. metody wyłączenia z progresją, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umów.

W ocenie organu, dochodu z akcji objętych w ramach programu nie można jednak, wbrew stanowisku Skarżącego, zakwalifikować do dochodu z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji, a tym samym opodatkować na zasadach określonych w art. 16 Umów. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny odnoszący się do konstrukcji programu i charakteru prawnego nabywanych obligacji Minister Finansów wskazał, iż moment przyznania uprawnienia do nabycia obligacji, dających prawo pierwszeństwa do objęcia nowoemitowanych akcji Banku, jak i moment nabycia obligacji oraz prawo pierwszeństwa do objęcia akcji jest dla Skarżącego neutralny podatkowo, tzn. nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Natomiast w momencie objęcia przez Skarżącego nowoemitowanych akcji Banku, które następuje w momencie wykupu i umorzenia obligacji po cenie preferencyjnej, tj. cenie nominalnej równej 4 zł za jedną akcję, a więc niższej od ceny rynkowej akcji z dnia nabycia, dochodzi do przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącego. W ocenie Ministra Finansów, operacja ta wywołuje skutek w postaci uzyskania przez Skarżącego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Organ wyjaśnił, że podatnicy, aby czerpać korzyści z akcji sami muszą nabyć akcje za określoną cenę. Z kolei inne osoby, chcąc nabyć akcje, muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, który Skarżący poniósł tylko w części, gdyż nabył akcje Banku po cenie nominalnej - niższej niż wartość rynkowa z dnia ich nabycia. Mając zatem na uwadze fakt, iż organizatorem programu oraz podmiotem udostępniającym akcje był Bank z siedzibą w Polsce, którego akcje Skarżący nabył po cenie preferencyjnej Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że do uzyskanego dochodu zastosowanie znajdują postanowienia art. 16 umowy polsko-czeskiej i polsko-słowackiej. Wskazał, iż z brzmienia art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. wynika, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie (nabycie) akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji - moment opodatkowania tej nadwyżki następuje bowiem dopiero przy zbyciu akcji, o czym stanowi ust. 12 tego artykułu. W konsekwencji uznał, iż dochód powstały w momencie preferencyjnego nabycia akcji Banku z siedzibą w Polsce, na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi przez Skarżącego na ich nabycie nie podlega opodatkowaniu w dacie ich nabycia, z uwagi na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego na mocy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Pismem z 26 października 2012 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 umowy polsko-czeskiej i art. 16 umowy polsko-słowackiej przez ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że dochód Skarżącego z tytułu udziału w programie motywacyjnym, tj. dochód z tytułu objęcia akcji po cenie nominalnej niższej od ich wartości rynkowej, który otrzymywany jest w ramach wynagrodzenia za pracę wykonywaną na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji w związku z pełnieniem funkcji Dyrektora Oddziału w tych krajach, nie stanowi wynagrodzenia dyrektorów w rozumieniu tego przepisu i tym samym nie może być opodatkowany odpowiednio w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej w świetle ww. umów,

- art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 16 umowy polsko-czeskiej oraz polsko – slowackiej niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że dochód Skarżącego z tytułu objęcia akcji po cenie nominalnej niższej od ich wartości rynkowej, który otrzymywany jest w ramach wynagrodzenia za pracę wykonywaną na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i na Słowacji w związku z pełnieniem funkcji Dyrektora Oddziału w tych krajach i rozpoznawany jest podatkowo w tych krajach jako dochód z pracy, podlegający opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dochodów z pracy, nie jest zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie ww. przepisów,

- art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że dochód powstały w momencie preferencyjnego nabycia akcji w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie nie podlega opodatkowaniu w Polsce w dacie ich objęcia, z uwagi na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego na mocy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przepis ten w ogóle nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do dochodu uzyskanego w momencie objęcia akcji, albowiem podlega on wyłączeniu z opodatkowania w Polsce jako dochód z tytułu wynagrodzenia dyrektora na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) i art. 16 umowy polsko-czeskiej oraz art. 24 ust. 1 lit. a) i art. 16 umowy polsko-słowackiej,

- art. 91 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stosunku do Skarżącego przepisów ww. umów i wynikających z nich zasad opodatkowania dochodu w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, podczas gdy umowy te stanowią część polskiego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, a ich postanowienia mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umowami.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, polegającego na pominięciu i nie odniesieniu się przez organ do przytoczonej przez Skarżącego argumentacji odnośnie: kwalifikacji podatkowej dochodu z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej oraz wynikającego z niej opodatkowania tego dochodu w tych krajach, skutków ww. opodatkowania dla obowiązku zapłaty podatku w Polsce w świetle postanowień umów, podwójnego opodatkowania dochodu z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego w przypadku przyjęcia stanowiska zaprezentowanego przez organ.

Zdaniem Skarżącego, dochód z tytułu objęcia akcji na preferencyjnych warunkach w związku z udziałem w programie motywacyjnym powinien zostać sklasyfikowany - wbrew stanowisku organu - na równi z "zasadniczym" wynagrodzeniem z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji w związku z pełnieniem funkcji Dyrektora Oddziałów. Skarżący podkreślił, iż przepis ten swym zakresem obejmuje nie tylko wynagrodzenie sensu stricte, lecz również "inne podobne należności". W związku z powyższym, gdyby nawet uznać, iż dochód z tytułu nabycia akcji nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu art. 16 umów, to zdaniem Skarżącego stanowi on "inną podobną należność" z tytułu wykonywania funkcji Dyrektora Oddziału. Ponadto Skarżący wyjaśnił, iż w świetle stanowiska wyrażonego w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, dochód z tytułu uczestnictwa w programach motywacyjnych dla pracowników, w tym dyrektorów, w ramach których wybranym pracownikom przyznawane są instrumenty pozwalające nabyć na preferencyjnych warunkach akcje, traktowane są dla celów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dochody z pracy. W konsekwencji uznał, iż dochody z tytułu nabycia akcji na preferencyjnych warunkach, które osiągnie pełniąc funkcję Dyrektora Oddziału należy zakwalifikować jako dochody ze źródła wskazanego w art. 16 Umów. W ocenie Skarżącego, skoro zatem wynagrodzenia dyrektorów mogą być w świetle art. 16 Umów opodatkowane w państwie źródła, to dochód z tytułu objęcia akcji na warunkach preferencyjnych zostanie rozpoznawany podatkowo w Czechach i na Słowacji w momencie objęcia tych akcji. Natomiast Polska nie będzie miała prawa do opodatkowania dochodów z tytułu objęcia akcji na preferencyjnych warunkach uzyskanych w momencie ich objęcia, gdyż będą one zwolnione w świetle art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 16 umów. W związku z powyższym, w opinii Skarżącego, w odniesieniu do takich dochodów w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy u.p.d.o.f. regulujące zasady ich opodatkowania, w tym art. 24 ust 11 tej ustawy.

Skarżący podniósł również, iż Minister Finansów arbitralnie przesądził o braku możliwości zastosowania art. 16 Umów do dochodu z tytułu nabycia akcji nie wskazując jednocześnie, którą kategorię dochodów w rozumieniu umów dochód ten stanowi. Tym samym organ podatkowy wydając interpretację rozpatrzył przedstawiony stan faktyczny jedynie przez pryzmat u.p.d.o.f., bez uwzględnienia Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, który nakazuje klasyfikować dochód z tytułu nabycia akcji w ramach programów menedżerskich jako wynagrodzenie dyrektorów w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD. Ponadto, zdaniem Skarżącego, Minister Finansów wybiórczo i arbitralnie orzekł o możliwości zastosowania art. 24 ust. 1 lit. a) umów w stosunku do pewnej części wynagrodzenia oraz braku takiej możliwości w stosunku do jego pozostałej części. Takie zaś stosowanie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalne, gdyż przepisy umów są wiążące w stosunku do wszelkich dochodów osiąganych przez osoby mające miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw (stron umów) z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w drugim z umawiających się państw, bez względu na opodatkowanie tych dochodów w wewnętrznym prawie tych państw. Ponadto odmówienie zastosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów wskazuje w rezultacie na zaakceptowanie przez organ podatkowy, wbrew celowi umów, podwójnego opodatkowania przedmiotowego dochodu. W ocenie Skarżącego, zaakceptowanie stanowiska organu odnośnie opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu nabycia akcji w ramach programu na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyraźnie przeczy intencji ustawodawcy i prowadzi do absurdu, na podstawie którego podwójne opodatkowanie następuje na mocy przepisu, który w zamyśle ustawodawcy takiemu opodatkowaniu miał zapobiegać.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 19 czerwca 2013r. Skarżący, ustosunkowując się do zawartej w odpowiedzi na skargę argumentacji Ministra Finansów m.in. wskazał, że stanowisko organu jest całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej z [...] marca 2013r., nr [...] , dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce z tytułu zbycia akcji Banku, nabytych w ramach uczestnictwa w programie w związku z pełnieniem funkcji Dyrektora Odddziału w Czechach i na Słowacji, tj. w zakresie komplementarnym do niniejszej sprawy. Wyjaśnił, iż w ww. interpretacji, wbrew stanowisku wyrażonemu w niniejszej sprawie, organ uznał, iż zastosowanie klauzuli o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przedmiotowe w odniesieniu do dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy wydatkami na nabycie akcji, a ich wartością rynkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Nie jest sporna między stronami zasadność ustalania sposobu opodatkowania wynagrodzenia Skarżącego z tytułu wykonywania pracy na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej, jako wynagrodzenia Dyrektora, o którym mowa w art. 16 Umów. Osią sporu pozostaje natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja dochodu Skarżącego z akcji objętych na preferencyjnych warunkach w ramach Programu motywacyjnego.

W ocenie organu interpretacyjnego dochodu z tytułu objęcia akcji w ramach Programu nie można zakwalifikować do dochodu z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji, a powodem nie uznania w tym zakresie stanowiska Skarżącego za prawidłowe jest wynikający z treści wniosku fakt, że organizatorem Programu motywacyjnego oraz podmiotem udostępniającym akcje był bank z siedzibą Polsce.

Skarżący argumentował natomiast, że dochód ten winien być sklasyfikowany na równi z "zasadniczym" wynagrodzeniem z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji, w związku z pełnieniem funkcji Dyrektora Oddziałów.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy Stronie Skarżącej.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga odczytania właściwego znaczenia norm prawa podatkowego zawartych w treści powoływanych Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej, a w szczególności ich art. 16.

Wskazać należy, że głównym celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, za pomocą ustalonych w ramach dwustronnych negocjacji, będących efektem częściowej rezygnacji przez każde z umawiających się państw z przysługujących im roszczeń podatkowych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią element wewnętrznego prawa podatkowego.

Wskazany wyżej przepis art. 16 Umów stanowi, że wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki, lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Podkreślić należy, że spór w tej sprawie Strony prowadziły na płaszczyźnie zakresu przedmiotowego komentowanego przepisu, słusznie nie kwestionując faktu "przynależności" Skarżącego z racji pełnionej funkcji, do kategorii podmiotów w nim wskazanych.

We wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzono, że Skarżący z tytułu pełnionej funkcji dyrektora Oddziałów będzie wchodził w skład organu zarządzającego, mającego charakter rady dyrektorów w Czechach i na Słowacji. Organ ten nie jest znany polskiemu prawu i nie został wskazany w art. 16 polskich wersji językowych Umów. Wersje te posługują się sformułowaniem: "z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub innym podobnym organie spółki".

Skład orzekający podziela poglądy prezentowane w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którymi, z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z wykładnią umowy międzynarodowej, polska wersja umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może być interpretowana językowo. Istnieje w związku z tym konieczność sięgnięcia do wersji w innych językach (por. J. Banach polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006t. FSK 2623/04). Za takim stanowiskiem przemawia wzgląd na zasadę szerokiego interpretowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną, w zakresie wynagrodzeń dyrektorów, oraz koncepcja jednolitości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ( por. Model do Konwencji OESCD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego str.1009 i 1011). Wskazać w związku z tym należy, że w wersji angielskiej Umów, w art. 16 wprost posłużono się zwrotem "board of directors" (rada dyrektorów) – i tę właśnie wersję należy uznać za rozstrzygającą, o czym wprost stanowi art. 30 Umów. Na marginesie jedynie, można – w ślad za autorem powołanego wyżej komentarza - zastanawiać się, dlaczego za radę dyrektorów w polskiej wersji językowej uznano radę nadzorczą, a nie zarząd, lub nie wskazano wprost, że chodzi tu o członków rad nadzorczych i zarządu (w ocenie Sądu, postawienie tezy, że zarząd jest "organem podobnym" do rady nadzorczej, jest poglądem mocno kontrowersyjnym). Poszukiwanie odpowiedzi na tak postawione pytanie wykracza jednak poza ramy niniejszej sprawy.

Powracając do istoty sporu, zdaniem Sądu Skarżący zasadnie wskazywał, że prezentowane przez Dyrektora I.S. stanowisko zawęża zastosowanie przepisu art. 16 Umów, wbrew ich celowi oraz powszechnie przyjętej wykładni znajdującej oparcie m.in. w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD.

Należy bowiem zauważyć, że przepis ten swym zakresem obejmuje nie tylko wynagrodzenie sensu stricte, lecz również inne podobne należności, co oznacza, że obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie osoba pełniąca funkcję dyrektora lub inną objętą zakresem analizowanego przepisu otrzymuje z tytułu pełnienia tej funkcji.

Jak wynika z komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, państwa członkowskie rozumieją na ogół, że określenie "wynagrodzenia i inne podobne należności" obejmuje także świadczenia w naturze otrzymywane przez osobę z tytułu członkowstwa w zarządzie lub radzie nadzorczej spółki, na przykład: pracownicze opcje giełdowe, korzystanie z mieszkania, samochodu, usług lekarskich i ubezpieczenia na życie, członkowstwa w klubie ( por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, ABC Wolters Kluwer Business, warszawa 2011, str. 329).

Dochody z tytułu uczestnictwa w programach motywacyjnych dla pracowników , w tym dyrektorów, w ramach których wybranym pracownikom są przyznawane instrumenty pozwalające nabyć na preferencyjnych warunkach akcje są więc co do zasady traktowane dla celów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dochody z pracy. Kryterium decydującym o możliwości objęcia dyspozycją art. 16 Umów jest związek z pełnioną funkcją w organie spółki. Zdaniem składu orzekającego związek ten, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, którym zarówno organ jak i Sąd jest związany, został wykazany.

W opisie stanu faktycznego wskazano bowiem, że celem programu motywacyjnego jest związanie z firmą pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie, posiadających z punktu widzenia banku kluczowe kompetencje. Warunkiem uczestnictwa w programie jest wykonywanie pracy przez określony czas, a także uzyskanie pozytywnej oceny zadań realizowanych przez Skarżącego jako Dyrektora Oddziałów w Czechach i na Słowacji. Jednocześnie podkreślono, że jedyną pracą, jaką Skarżący będzie świadczył podczas pobytu w Czechach i na Słowacji, będzie praca świadczona na rzecz tych Oddziałów. Uprawnione jest zatem stanowisko, że gdyby Skarżący pracy tej nie wykonywał, nie miałby prawa do nabycia określonych akcji. Zatem w zakresie, w jakim okres pracy dotyczy pracy świadczonej na rzecz Oddziałów w Czechach i na Słowacji, odpowiednio do niego przypisana cześć akcji nabytych w ramach Programu motywacyjnego na preferencyjnych warunkach stanowi wynagrodzenie dyrektorów z tytułu pełnienia tej funkcji.

Zdaniem Sądu podnoszony przez organ fakt, że organizatorem programu i podmiotem udostępniającym akcje jest bank z siedzibą w Polsce, nie może oznaczać, że w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy wiążących Polskę umów międzynarodowych. Dla oceny zasad opodatkowania dochodu w sytuacji, gdy możliwe jest zastosowanie różnych porządków prawnych, w pierwszej kolejności należy posłużyć się przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wynika, że pozycja ratyfikowanych umów międzynarodowych wymienionych w art. 89 ust.1, określona została w ten sposób, że mają one pierwszeństwo przed ustawą.

Z podnoszonego we wniosku faktu opodatkowania dochodów z objęcia akcji w Czechach i na Słowacji w momencie ich objęcia, w sytuacji, gdy miedzy Polską a tymi krajami zostały zwarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynika konieczność zastosowania postanowień Umów, tak, aby uczynić zadość celowi zawarcia tych umów i wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia akcji w ramach Programu motywacyjnego.

Jak wskazano wyżej art. 16 Umów przyjmuje jako zasadę opodatkowanie wynagrodzeń członków rad nadzorczych lub innych podobnych organów w państwie siedziby spółki (oddziału), tj. w państwie źródła. W świetle powyższego, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, do dochodu Skarżącego uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Oddziałów w Czechach i na Słowacji, na który składa się wynagrodzenie " zasadnicze" oraz dochód z akcji (w zakresie, w jakim dotyczy pracy świadczonej na rzecz tych Oddziałów) zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ust.1a Umów.

Zasadnie także Skarżący podnosił, ze stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie stoi w sprzeczności z stanowiskiem, jakie organ ten wyraził w udzielonej Skarżącemu interpretacji z dnia [...] marca 2013r. [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce z tytułu zbycia akcji banku nabytych w ramach uczestnictwa Programu motywacyjnego – a wiec w zakresie komplementarnym do niniejszej sprawy. W interpretacji tej, uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe stwierdził, że zastosowanie klauzuli o unikaniu podwójnego powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do dochodu, który podlega opodatkowaniu w Czechach oraz na Słowacji, w momencie nabycia akcji.

Z tych wszystkich względów, Sąd uznając za zasadne wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust.1a w związku z art. 16 Umów, art. 91 ust.1 Konstytucji RP, art. 24 ust.11 u.p.d.o.f., art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. 14h O.p., działając na podstawie art. 146 §1 orzekł jak w punkcie I sentencji. W punkcie II. orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach w punkcie III. wyroku oparte zostało na art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.