Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 567/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 70 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. postanowieniem z dnia 10.11.2016 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 24.12.2008 r. pomiędzy Pożyczkodawcą Panią A. B. a Pożyczkobiorcą Panem J. D.. Postępowanie zostało wszczęte na skutek informacji otrzymanej z Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego w N. T. oraz dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej w 2016 roku wobec Pana J. D. i dotyczącej należnych zobowiązań wobec budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego, w tym opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Kontrolą objęto okres od dnia 01.01.2011 r. do dnia 31.12.2011 r. W trakcie kontroli ustalono, iż w 2011 roku wystąpiła u Kontrolowanego nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi. W trakcie przesłuchania w dniu 2 września 2016 roku Pan J. D. oświadczył do protokołu, iż w okresie objętym kontrolą otrzymał pożyczkę od siostry Pani A. B. w kwocie [...]USD. Środki te przywiozła siostra ze szwagrem z USA w roku 2008 lub 2009. W dniu 09.09.2016 r. w Urzędzie Skarbowym w N. T. złożono "Oświadczenie" podpisane przez Panią A. B., które potwierdziła udzielenie pożyczki w kwocie [...]USD, przekazanej bratu przez Pożyczkodawcę podczas pobytu w [...] w dniu 24.12.2008 r. Z kolei w dniu 09.02.2017r. do Urzędu Skarbowego w N. T. wpłynęła umowa pożyczki sporządzona na piśmie, z której wynika, iż została zawarta w C. w dniu 10 grudnia 2008 roku pomiędzy Panią A. B. (Pożyczkodawcą) a Panem J. D. (Pożyczkobiorcą) w wysokości [...] USD. Pismem z dnia

31.03.2016 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze Strony jednakże Skarżący po stawieniu się w wyznaczonym terminie, odmówił jednak wyrażenia zgody na przesłuchanie, z uwagi na wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. W dniu 28.04.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wezwał s. - Panią A. B. do udzielenia pisemnie wyjaśnień w sprawie pożyczki zawartej w grudniu 2008 roku. W dniu 27.09.2017 r. wpłynęła odpowiedź Pani A. B., z której wynikało, iż cyt.: " Umowa pożyczki w kwocie [...]USD została zawarta w formie pisemnej w grudniu 2008 roku w [...]."

W dniu 08.12.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wydał decyzję Nr [...] (UNP: [...]) określającą wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu umowy pożyczki. W wyniku złożonego w dniu 09.01.2018 r. odwołania od powyższej decyzji w dniu 20.03.2018 r. w Izbie Administracji Skarbowej w K. miało miejsce przesłuchanie Skarżącego i w charakterze strony na podstawie art. 192 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 21.05.2018 r. Nr [...], uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 19.10.2018 r. Nr [...] (UNP: [...]) ustalił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu umowy pożyczki.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył w dniu 19.11.2018 r. odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest:

-art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania, w tym postępowania dowodowego, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

art. 122, art. 187 § I, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 19.10.2018 r. Nr [...] (UNP: [...]).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 19.11.2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 19.10.2018 r. Nr [...] (UNP: [...]) w sprawie ustalenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu umowy pożyczki, decyzją z dnia 22 lutego 2019 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz ustalony stan faktyczny, Organ II instancji, w wyniku złożonego odwołania od powyższej decyzji z dnia 08.12.2017 r. uznał, iż należało ponownie zweryfikować datę i miejsce zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, co miało decydujące znaczenie w sprawie.

Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową zawartą na piśmie w dniu 10.12.2008 r., ze wskazanym przez Strony miejscem zawarcia umowy pożyczki: "C. ". Jednakże według ustaleń Organu podatkowego pierwszej instancji Pan J. D. nie przebywał w momencie zawarcia przedmiotowej umowy w C. , co potwierdził również Podatnik, stwierdzając jednoznacznie, że ustalenia dotyczące zawarcia umowy pożyczki w kwocie [...]USD poczynione były telefonicznie w dniu 10 grudnia 2008 r. (lub wcześniej), a następnie potwierdzone na piśmie : umowa pożyczki z datą 10 grudnia 2008 r., zapewniając przy tym, że pożyczka udzielona była z inicjatywy siostry, a On poświadczał wyrażenie zgody na zawarcie umowy. Organ stwierdził, iż w ustalonym stanie faktycznym umowa pożyczki zawarta pomiędzy Panią A. B. (Pożyczkodawcą) a Panem J. D. (Pożyczkobiorcą) stała się skuteczną dopiero w momencie potwierdzenia zawarcia (wyrażenie zgody na przyjęcie pożyczki) przez Pożyczkobiorcę, zarówno telefonicznie jak też poprzez złożenie podpisu na piśmie. W związku z czym należało stwierdzić, że przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem zarówno ustne potwierdzenie zawarcia umowy, jak i pisemne miało miejsce w kraju przez Pożyczkobiorcę. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki w kwocie [...]USD ([...] PLN) zawarta w dniu 10 grudnia 2008 roku winna być opodatkowana tym podatkiem.

Odnosząc się do zarzutu braku prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych Organ wskazał, iż na okoliczność próby doręczenia korespondencji Skarżącemu w dniu 10.11.2016 r. przez pracowników Urzędu, sporządzona została pisemna Adnotacja z tą samą datą. Z adnotacji wynikało, iż w dniu 10.11.2016 r. trzech pracowników Urzędu Skarbowego w N. T. udało się do miejsca zamieszkania Pana J. D. w godzinach przedpołudniowych, gdzie nie zastano Podatnika. Wtedy pracownicy skierowali się do miejsca pracy Pana J. D. i (plac targowy przy ul. [...] "Z. " w N. T.). Tam doszło do spotkania Podatnika i Pracowników w trakcie zbierania opłaty targowej przez Podatnika. Pan J. D. oświadczył, że nie odbierze korespondencji, gdyż ma ustanowionego pełnomocnika, który reprezentuje Go przed Urzędem Skarbowym. Organ wskazał, że okoliczności te potwierdzają protokoły z przesłuchania Pana J. D. i oraz pracowników Urzędu Skarbowego w N. T. na okoliczność próby wręczenia Podatnikowi pięciu pism, w tym postanowienia (z dnia 10.11.2016 r. Nr [...]) Organu pierwszej instancji w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec braku zgłoszenia przez Podatnika pełnomocnictwa ogólnego w CRPO (Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 10.11.2016 r. Nr [...] ws. wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 24.12.2008 r. uznano za doręczone na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2019 roku została złożona skarga do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K. na ww. decyzje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w której Skarżący zarzucił:

-naruszenie przepisów postępowania m.in. poprzez pominięcie wskazywanych przez Skarżącego okoliczności i nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nieskuteczność doręczenia stronie postępowania podatkowego postanowienia o wszczęciu tego postępowania oraz niewyjaśnienie przez Organ II instancji w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie wskazywanych przez Skarżącego okoliczności i nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie

-naruszenie przepisów prawa materialnego m.in. poprzez : bezpodstawną odmowę zastosowania art. 70 § 2 w zw. z art. 61 §1 k.c. , błędną wykładnię art. 70 §2 k.c. w zw. z art. 353" k.c. oraz błędne zastosowanie art. 1 ust. 4 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150, ze zm., dalej jako: "PCC") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b) PCC w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4) PCC w zw. z art. 4 pkt) 7 PCC w zw. z art. 7 ust. 5 PCC,

wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 10 listopada 2016 roku nie zostało mu doręczone, a Skarżący nie odmówił jego odbioru w sposób opisany w adnotacji urzędowej oraz w zeznaniach pracowników Urzędu Skarbowego w N. T.. Skarżący w toku postępowania przed organami obu instancji wyczerpująco wyjaśnił, iż został zaczepiony przez dwóch pracowników Urzędu Skarbowego - J. W. oraz A. L. - na placu targowym w N. T. i zapytany czy znajdzie czas na rozmowę. W chwili gdy Skarżący został zaczepiony na placu targowym było bardzo głośno, a Skarżący był w trakcie wykonywania swoich obowiązków zawodowych, nie miał zatem możliwości porozmawiać z pracownikami Urzędu Skarbowego, nie było też ku temu odpowiednich warunków. Zatem zdaniem Skarżącego nie został on poinformowany o celu wizyty, w szczególności pracownicy Urzędu Skarbowego w N. T. nie wskazali Skarżącemu, że zamierzają mu doręczyć korespondencję. W związku z powyższym Skarżący, przypuszczając że wizyta pracowników Urzędu Skarbowego związana jest z poprzednio toczącym się postępowaniem kontrolnym, a równocześnie będąc w trakcie podejmowania czynności związanych z prowadzoną działalnością, oświadczył, iż nie ma czasu rozmawiać i poprosił o kontaktowanie się z jego pełnomocnikiem, ustanowionym w tym właśnie postępowaniu. Tym samym, nie wiedząc o celu wizyty, Skarżący nie mógł odmówić przyjęcia korespondencji w sposób określony w art. 153 o.p. Zatem Organ II instancji, wadliwie stwierdzając, iż organ i instancji nie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania dotyczących doręczeń, naruszył również powołane w niniejszej skardze przepisy postępowania dotyczące obligatoryjnej formy, w jakiej nastąpić ma wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu.

Ponadto Organ II instancji zdaniem Skarżącego w sposób rażący naruszył przepisy Kodeksu cywilnego określające miejsce zawarcia umowy, poprzez wadliwie ustalenie, że umowa pożyczki zawarta przez Skarżącego z jego [...] A. B. dnia 10 grudnia 2008 roku, została zawarta na terytorium [...] podczas gdy zawarto ją poza jej granicami, na terytorium [...]. Skarżący zarzucił, iż w swoich rozważaniach Organ II instancji całkowicie pominął okoliczność, iż dla ustalenia miejsca złożenia oświadczenia woli Skarżącego (a co za tym idzie - dla ustalenia miejsca zawarcia umowy pożyczki) kluczowe jest nie miejsce pobytu Skarżącego, a miejsce pobytu Pani A. B. w chwili odebrania przez nią oświadczenia Skarżącego. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż jej miejscem pobytu były [...]. Powołując się na art. 70 § 2 Skarżący wskazał, iż oświadczenie o akceptacji oferty (w analizowanym w niniejszej sprawie przypadku: oświadczenie Skarżącego o przyjęciu oferty złożonej przez A. B.) zostaje złożone nie w chwili wypowiedzenia przez oblata słów o akceptacji oferty, lecz dopiero w chwili (a zarazem również w miejscu) gdy słowa te docierają do oferenta. Miejscem, w którym słowa te w niniejszej sprawie dotarły do oferenta, niewątpliwie były natomiast [...] (albowiem tam wówczas przebywała Pani A. B.), co z kolei prowadzi do konkluzji, iż miejscem zawarcia spornej umowy pożyczki było terytorium [...] (jako terytorium, na którym przebywała Pani A. B.), nie zaś terytorium [...].

Następnie w skardze wskazane zostało, iż umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi zatem do skutku przez samo porozumienie stron .Przeniesienie posiadania przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę (a tym samym przeniesienie jego własności zgodnie z art. 155 § 2 k.c.) stanowi jedynie wykonanie zawartej już urnowy, a tym samym czas i miejsce przekazania przedmiotu pożyczki przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy nie ma znaczenia dla ustalenia miejsca i czasu zawarcia tej umowy. Umowa pożyczki zatem, jako umowa dwustronnie zobowiązująca, dochodzi do skutku w chwili, w której obie jej strony złożą zgodne oświadczenia woli o zawarciu przedmiotowej umowy, w praktyce więc wtedy, kiedy zostanie złożone ostatnie (drugie) z tych oświadczeń. Tym samym miejscem zawarcia umowy pożyczki jest miejsce, w którym to drugie oświadczenie zostało złożone, zaś zostaje ono złożone w chwili i miejscu, w którym dociera ono do jego adresata (w niniejszej sprawie - oferenta).

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddano w niniejszej sprawie decyzję z dnia 22 lutego 2019 r. (nr [...]) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uwzględniając w części argumentację Skarżącej podniesioną w skardze.

Na wstępie stwierdzić należy, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były dwie kwestie. Po pierwsze skuteczność i prawidłowość doręczenia Skarżącemu postanowienia z dnia 10 listopada 2016 roku o wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki.

Drugą z kolei kwestią było ustalenie miejsca zawarcia ww. umowy pożyczki, co wiązało się z objęciem opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie kwestii prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia 10 listopada 2016 roku, na uwzględnienie zasługuje stanowisko prezentowane przez Organ odwoławczy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 § 1 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo to wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy i uznaje się, że zostało ono doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2 tego przepisu).

Rozwiązanie zawarte w tym przepisie wprowadza tzw. fikcję prawną doręczenia, a zatem odmowa przyjęcia pisma przez adresata rodzi jednakże takie same skutki prawne jak samo faktyczne fizyczne jego doręczenie. W jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przyjęcie fikcji prawnej polegającej na uznaniu pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest możliwe tylko przy zachowaniu ściśle określonych warunków. Skuteczność doręczenia zachodzi tylko wówczas, gdy omawianą czynność dokonano z zachowaniem wszystkich przesłanek określonych przez prawodawcę dla danego, wykorzystanego przez organ, sposobu doręczenia. Z odmową przyjęcia pisma zatem można mieć do czynienia jedynie wówczas, gdy doręczający zaofiaruje wprost przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy przyjęcia pisma. Odmowa odbioru pisma zawsze musi mieć charakter wyraźny. Okoliczność tę ma potwierdzać stosowna adnotacja. Nie może przy tym budzić wątpliwości fakt, że skoro czynności dręczenia dokonuje określony pracownik operatora pocztowego lub organu, to także wspomniana adnotacja musi być dokonana przez tego samego doręczającego. Ponadto adnotacja ta powinna w swej treści jednoznacznie wskazywać, że to adresat odmówił przyjęcia doręczanego mu pisma oraz datę odmowy odbioru przesyłki. Jako datę doręczenia traktuje się w takim przypadku dzień odmowy jego przyjęcia przez adresata, podany w adnotacji przez doręczającego. Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że tylko doręczenie zgodnie z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. Przepisy postępowania podatkowego wprowadzają regułę bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi. Wszystkie wyjątki od tej zasady należy interpretować ściśle, a warunki dopuszczające w tym zakresie odstępstwa muszą być przestrzegane rygorystycznie (B. Dauter (w:) Babiarz S., Hauser R., Kabat A., Niezgodka-Medek M., Rudowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz. WKP 2017, por. wyrok NSAz dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1653/13).

W ocenie Sądu ww. przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie .

Poza sporem pozostaje, iż pracownicy Urzędu Skarbowego dokonując próby doręczenia korespondencji, stawili się w miejscu prowadzonej przez Skarżącego działalności - wynika to zarówna z zeznań pracowników jak i Skarżącego. Skarżący zarzuca natomiast, iż nie został poinformowany o celu wizyty i nie złożył oświadczenia o odmowie przyjęcia przesyłki. Sąd nie dał wiary takiej argumentacji, gdyż trudno uwierzyć, iż pracownicy Urzędu Skarbowego przybywając na plac targowy konkretnie w celu wręczenia Skarżącemu określonych pism, nawiązując rozmowę ze Skarżącym nie poinformowali go o celu wizyty. Skarżący poza gołosłownym oświadczeniem nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska. Ponadto z dokumentacji sprawy, z zeznań pracowników oraz z adnotacji sporządzonej w dniu 10 listopada 2016 roku wyraźnie wynika, iż podczas spotkania ze Skarżącym pracownicy Urzędu poinformowali go że chcą doręczyć szereg pism, wśród których było również postanowienie nr [...] z 10.11.2016 r. wszczynające postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżący odmówił przyjęcia korespondencji z uwagi na ustanowionego pełnomocnika . Z adnotacji urzędowej wyraźnie wynika, że Skarżący kategorycznie oświadczył, że oferowanych pism nie odbierze. Okoliczność ta została potwierdzona w trakcie przesłuchania świadków gdzie wyjaśniono , że w dniu 10.11.2016 r. miało miejsce spotkanie na placu targowym Strony (J. D.) z dwoma pracownicami Urzędu ( J. W. i A. L.). Natomiast w spotkaniu nie brał udziału pracownik J. T., który czekał w samochodzie - okoliczność ta była sporna . Pracownice Urzędu oświadczyły do protokołu, że poinformowały Podatnika z czym przychodzą, a J. D. wysłuchał je do końca i odmówił przyjęcia korespondencji . Mając na uwadze fakt, że wyjaśnienia skarżącego są gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami, ponadto są nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, Sąd dał wiarę organom, stwierdzając iż sprawa doręczenia została dostatecznie wyjaśniona i nie pozostawia wątpliwości.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut błędnego określenia miejsca zawarcia umowy pożyczki zawartej przez Skarżącego z jego siostrą A. B. w dniu 10 grudnia 2008 roku, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego oraz do wydania kwestionowanej decyzji.

Należy wskazać , iż umowę pożyczki reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 Kodeksu przez umowę pożyczki należy rozumieć umowę w ramach której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, a więc dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli stron umowy. Natomiast, zgodnie z ustawą o 20 września 2019r. podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 4 - Dz.U. 2017.1150 tj.), podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli ich przedmiotem są:

- rzeczy znajdujące się na terytorium [...] lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium [...];

- rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [...] i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium [...].

Mając powyższe na uwadze, Skarżący w takim wypadku byłby zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy zostałaby spełniona jedna z poniższych przesłanek: środki pieniężne, będące przedmiotem umowy pożyczki, znajdowałyby się na terytorium [...] bądź też pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania na terenie [...] i umowa pożyczki zostanie zawarta również na terytorium tego państwa.

Jak wynika to ze stanu faktycznego, Skarżący zawarł umowę pożyczki ze swoją siostrą, której przedmiotem były środki pieniężne w kwocie [...]USD. Poza sporem pozostaje, iż pieniądze na rachunku bankowym jak i zarówno siostra Skarżącego znajdowały się w [...]. Zatem pierwsza z przesłanek nie zostanie spełniona, gdyż środki pieniężne znajdować się będą poza terytorium [...], na rachunku bankowym w [...]. Poza sporem pozostaje także, iż druga przesłanka jest spełniona w części, bowiem Pożyczkobiorca/Skarżący ma miejsce zamieszkania na terenie [...]. Spór dotyczy jednakże kwestii samego miejsca dokonania czynności zawarcia umowy pożyczki.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta w dniu 10 grudnia 2008 roku ustnie, podczas rozmowy telefonicznej między Skarżącym a jego [...] A. B.. skarżący od początku utrzymuje , że sporna pożyczka została zawarta na terenie USA co dodatkowo jest potwierdzone w pisemnej formie umowy . Jak wynika to z zeznań Skarżącego, umowa ta została zawarta z inicjatywy jego siostry, która to zaoferowała Skarżącemu pożyczkę we wskazanej rozmowie telefonicznej a Skarżący ofertę tą przyjął, co następnie zostało tylko potwierdzone w pisemnej wersji umowy. Dodatkowo Skarżący zeznał w dniu 20 marca 2018 r. do protokołu, iż pisemna umowa pożyczki z datą 10 grudnia 2008 r. została sporządzona (przygotowana) i podpisana przez siostrę w Stanach, a następnie przesłana do [...], gdzie została podpisana przez Pożyczkobiorcę.

W przedmiotowej sprawie jak słusznie zauważył zarówno Organ II instancji jak i Skarżący mamy do czynienia z umową pożyczki, która jest dwustronnie zobowiązująca i konsensualna, polegająca na zgodnym oświadczeniu woli stron (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy). Staje się skuteczna solo consensit, czyli przez samo porozumienie i z chwilą porozumienia. Umowa pożyczki staje się zatem skuteczna wskutek złożenia dwóch zgodnych oświadczeń woli stron. Nie jest konieczne wydanie rzeczy dla skuteczności umowy konsensualnej. To odróżniają od umów realnych, które stają się skuteczne dopiero przez wydanie rzeczy. Czynnością prawną realną jest np. użyczenie, przechowanie (czyli nie tylko zawarcie umowy, ale i faktyczne przekazanie rzeczy). Natomiast zawarcie umowy pożyczki, która ma charakter konsensualny - a nie realny, nie musi być równoczesne z wydaniem przedmiotu pożyczki. Jednocześnie jednak przedmiotowo istotnym elementem umowy pożyczki jest również obowiązek jej zwrotu przez biorącego pożyczkę, bez którego to elementu nie ma umowy pożyczki (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 08.12.2000 r. do sygn. akt I CKN 1040/98). Przy czym nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu.

Nie sposób jednak zgodzić się z Organem co do dalszej argumentacji, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową zawartą na piśmie w dniu 10 grudnia 2008 r., a z racji przebywania Skarżącego na terytorium Rzeczypospolitej, umowa ta zawarta została właśnie na jej terytorium.

Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że do zawarcia planowanej umowy pożyczki doszło za pośrednictwem telefonu, w formie ustnej, poprzez rozmowę telefoniczna. Zaznaczyć ponadto należy, że organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach nie podjęły nawet próby zakwestionowania okoliczności zawarcia spornej umowy pożyczki, brak jest zatem przesłanek aby obecnie okoliczności negować.

Zatem fizyczne podpisanie umowy oraz przesłanie jej do Skarżącego pocztą jest wtórne w stosunku do prowadzonych pomiędzy stronami rokowań telefonicznych, będzie miało zatem jedynie charakter dowodowy. Tym bardziej, że sam ustawodawca nie przewiduje dla umowy pożyczki konkretnej formy prawnej (w art. 720 § 2 kodeksu stwierdza tylko, że umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem). Zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Natomiast w myśl art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią . Z kolei według art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane - w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy. W myśl paragrafu 2 w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia ojej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej - w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się także, że przepis ten znajduje zastosowanie "w razie wątpliwości", a więc przede wszystkim wówczas gdy strony nie wskazały miejsca zawarcia umowy, bądź uczyniły to lecz w sposób niejednoznaczny, albo każda ze stron wskazała inne miejsce zawarcia umowy. Przesłanką jego zastosowania jest więc stwierdzenie, że doszło do zawarcia określonej umowy i niemożność ustalenia, na podstawie art. 65 Kodeksu cywilnego, miejsca jej zawarcia. Przepis ten ma wówczas zastosowanie do każdego zawarcia umowy przez złożenie oferty (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 70 Kodeksu cywilnego [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, pod red. A. Kidyby, WKP 2012).

Analiza regulacji Kodeksu cywilnego, w tym przywołanego powyżej art. 70 § 2, prowadzi do wniosku, że miejsce zawarcia umowy nie zostało w żadnej mierze uzależnione przez ustawodawcę od sposobu komunikowania się stron przy jej zawarciu, czy też od formy jej zawarcia. Przesądzająca w tym względzie pozostaje bowiem przede wszystkim wola stron umowy, która została wyrażona przy jej zawarciu.

Z akt sprawy jasno wynika, iż po pierwsze strony określiły w umowie jak miejsce zawarcia umowy pożyczki C. , a wiec terytorium [...]. Kolejno z zeznań Skarżącego wynika, iż ofertą umowy została przedstawiona mu przez siostrę a strony konsensualnie ustaliły jej warunki oraz została ona zaakceptowana przez Skarżącego podczas rozmowy telefonicznej. Obie strony posiadały zatem zgodny zamiar, złożyły zgodne oświadczenia woli o zawarciu wskazanej umowy pożyczki, określając miejsce jej zawarcia w [...] - co zostało następnie tylko potwierdzone w sposób pisemny. Bezsprzecznie wynika z tego, iż zgodnie z art. 65 Kodeksu cywilnego wolą stron wyrażoną w rozmowie telefonicznej było zawarcie umowy pożyczki a miejscem zawarcia umowy było C. , gdzie przebywał Pożyczkodawca, siostra Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze błędne jest twierdzenie organów uzależniających skuteczność zawarcia umowy od czasu i miejsca podpisania jej pisemnej formy. Jednocześnie organy podatkowe nie wykazały aby sporna umowa została zawarta na terenie [...].

Umowa pożyczki nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli środki pieniężne w chwili jej zawarcia znajdowały się poza terytorium [...] oraz umowa pożyczki została zawarta poza terytorium [...]

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.