Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 568/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr SKO.765/22 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 lutego 2022 r. nr SKO.1595/21; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz F. S. kwotę 200 (dwieście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (organ) utrzymało w mocy decyzję organu z 18 lutego 2022 r., odmawiającą F. S. (podatnik) stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta Hrubieszowa (organ I instancji) z 5 lutego 2021 r. wydanej w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 874 zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 3 września 2021 r. wpłynął do organu wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z 5 lutego 2021 r., ustającej podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 874 zł.

Jak motywował organ, w wymienionej ostatecznej decyzji z 5 lutego 2021 r. organ I instancji przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni 3.123 m˛ i zastosował do nich stawkę podatkową w wymiarze 0,28 zł/1m˛ przewidzianą dla tak zwanych gruntów pozostałych.

Natomiast we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z 5 lutego 2021 r. podatnik tłumaczył, że organ I instancji z rażącym naruszeniem prawa opodatkował podatkiem od nieruchomości działki gruntu o numerach ewidencyjnych: [...] położone w H., które wszystkie są drogami publicznymi i które wszystkie nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.).

Zdaniem organu, podatnik nie ma racji.

Organ przytoczył art. 128, art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) i motywował, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej znajduje zastosowanie w przypadkach ściśle limitowanych przez prawo. Ponadto postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego nie może prowadzić do ponownego rozpoznania istoty sprawy podatkowej w zakresie właściwym dla zwykłego postępowania podatkowego. Ten nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej ogranicza się wyłącznie do badania przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p.

Organ odnotował, że podstawą wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z 5 lutego 2021 r. jest art. 247 § 1 pkt 3 O.p., czyli rażące naruszenie prawa przez organ I instancji.

W związku z tym organ wywiódł, że rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy ostateczna decyzja pozostaje w sprzeczności ze stanem prawnym, którego treść nie budzi wątpliwości.

W przekonaniu organu, ostateczna decyzja organu I instancji z 5 lutego 2021 r. objęta wnioskiem podatnika nie narusza prawa w sposób rażący.

Organ nawiązał do:

- art. 2 ust. 1, ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.;

- art. 1, art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 2a ust. 1, ust. 2, art. 5 - art. 7 ustawy o drogach publicznych (Dz.U.2022.1693 ze zm. - u.d.p.);

- art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2021.1990 ze zm. - u.p.g.k.).

Na kanwie wymienionych regulacji prawnych organ stwierdził, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków grunty opodatkowane przez organ I instancji mocą ostatecznej decyzji z 5 lutego 2021 r. (działki nr: [...] zostały zaliczone do dróg (opisane ewidencyjnym symbolem dr). Jednocześnie wszystkie wymienione działki gruntu stanowią własność podatnika. Tymczasem drogi publiczne (krajowe, wojewódzkie, powiatowe czy gminne) nie mogą stanowić własności osoby fizycznej.

W następstwie organ przyjął, że działki gruntu opodatkowane przez organ I instancji podatkiem od nieruchomości na podstawie ostatecznej decyzji z 5 lutego 2021 r., stanowiące własność podatnika, nie mogą stanowić dróg publicznych.

Organ ocenił, że uchwała Rady Powiatu Hrubieszów z 29 sierpnia 2003 r. nie ma prawnego znaczenia. "(...) Faktem jest, że o zaliczeniu drogi do kategorii drogi publicznej decyduje rada powiatu w drodze uchwały (art. 6a ust. 2). Nie można jednak zapomnieć o tym, że dla skutecznego podjęcia ww. uchwały niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie, że istniejąca droga nie należy do pozostałych kategorii dróg (tj. dróg krajowych lub wojewódzkich). Z powyższego przepisu wynika zatem, że zakres kompetencji rady powiatu zamyka się w obszarze wyłącznie dróg publicznych, a więc wyłącznie w zakresie dróg stanowiących własność odpowiednio Skarbu Państwa lub samorządu wojewódzkiego, powiatowego lub gminnego. Natomiast, uchwała rady powiatu, która dotyczy drogi stanowiącej własność prywatną odwołującego nie skutkuje z mocy prawa pozbawieniem właściciela przysługującego mu prawa własności, co wyklucza, w związku z treścią art. 2a u.d.p., możliwość przyjęcia, że droga taka ma charakter drogi publicznej. Jakkolwiek zatem uchwała powiatu, o której mowa w art. 6a ust. 2 u.d.p. jest warunkiem koniecznym do uznania drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczonej do innych kategorii za publiczną drogę powiatową, to nie jest warunkiem wystarczającym w przypadku dróg, które pozostają własnością prywatną (nie stanowią własności samorządu powiatu). Mając na uwadze, iż przepisy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odsyłają do u.d.p., co wskazuje, że zastosowanie wyłączenia z opodatkowania jest możliwe wyłącznie w stosunku do drogi publicznej w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, natomiast sporne grunty stanowią własność prywatną skarżącego, to pomimo objęcia tych gruntów uchwałą rady powiatu o zaliczeniu do kategorii dróg powiatowych uznać należy, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania spornych gruntów za drogę publiczną (powiatową) w rozumieniu u.d.p., a w konsekwencji także sporne grunty nie stanowią drogi publicznej na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (...)"

W podsumowaniu przedstawionych rozważań organ stanął na stanowisku, w myśl którego wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z 5 lutego 2021 r. jest nieuzasadniony. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, stanowiących własność prywatną podatnika, nie narusza rażąco art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z 5 lutego 2021 r.

W uzasadnieniu skargi podatnik wykazywał naruszenie przez organ zasady nieopodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg publicznych.

Według podatnika, kluczowe znaczenie ma uchwała Rady Powiatu Hrubieszów z 29 sierpnia 2003 r., która wszystkie działki opodatkowane podatkiem od nieruchomości przez organ I instancji w ostatecznej decyzji z 5 lutego 2021 r. zaliczyła do dróg publicznych - dróg powiatowych. W następstwie wspomnianej uchwały podatnik nie może korzystać z tych gruntów jak przewiduje to prawo własności. Ogranicza go bowiem fakt, że są to drogi publiczne wyłączone z obrotu prawnego.

Podatnik zaznaczył, że nie ma znaczenia czy uchwała Rady Powiatu Hrubieszów z 29 sierpnia 2003 r. została podjęta zgodnie z prawem. Uchwała ta funkcjonuje w obrocie prawnym jako obowiązujący akt prawa miejscowego i nie można jej pomijać przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych. Zgodnie z prawem podatek od nieruchomości nie może być ustalany z tytułu dróg publicznych, w tym konkretnym przypadku powiatowych.

Zdaniem podatnika, okoliczność, że właścicielem drogi powiatowej nie jest odpowiednia jednostka samorządu terytorialnego dowodzi bezprawności, mającej miejsce w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego podatnik konsekwentnie opowiedział się za poglądem, że ostateczna decyzja organu I instancji z 5 lutego 2021 r. jest nieważna i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu i decyzja organu z 18 lutego 2022 r. nie są zgodne z prawem.

Wymienione decyzje organ wydał w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym przeprowadzonym z wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z 5 lutego 2021 r.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów określających jej zastosowanie (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 1051/10). Wobec tego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być oparte na każdym naruszeniu prawa, ale wyłącznie na jednej z ustawowych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 O.p., jeśli chodzi o decyzje podatkowe.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania istoty sprawy. Ten nadzwyczajny tryb nie zastępuje bowiem zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast może dotyczyć wyłącznie zbadania czy ostateczna decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Tylko wówczas, gdy zaistnieje którakolwiek z sytuacji opisanych w art. 247 § 1 O.p., organ jest uprawniony do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i tym samym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc (a więc od chwili jej wydania).

Należy zatem podsumować, że w postępowaniu podatkowym, mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, organ analizuje jedynie istnienie przesłanek zastosowania tego nadzwyczajnego trybu przewidzianego w procedurze podatkowej. Natomiast nie wyjaśnia raz jeszcze sprawy podatkowej co do jej meritum we wszystkich aspektach faktycznych i prawnych, mogących rzutować na treść rozstrzygnięcia.

W następstwie sądowa kontrola legalności decyzji, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego, może odnosić się wyłącznie do przesłanek tej szczególnej instytucji. Oznacza to, że sąd ocenia decyzję, której stwierdzenia nieważności oczekuje strona skarżąca, tylko i wyłącznie w zakresie przesłanek zawartych w art. 247 § 1 O.p. (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 714/11).

Spór podatnika z organem skoncentrował się na przesłance stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustanowionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Między innymi w sprawach sygn.: II FSK 2171/19 i II FSK 2730/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest uzależnione od okoliczności takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawniona jest ocena przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie czy konkretny przepis prawa został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary. Oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak: konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i do stanowisk organów podatkowych - wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną. Nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron. Odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano ostateczną decyzję, czy też do innych prawnych i pozaprawnych względów, niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. wyrok sygn. I FSK 1362/06). Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego, powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów, regulujących stan prawny sprawy (zob. między innymi wyrok sygn. II FSK 1085/12).

O nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa można mówić wówczas, gdy między określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok sygn. II FSK 1299/09).

Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu władzy publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny. W obecnym stanie prawnym nie występuje konstrukcja nieważności decyzji z mocy prawa, nawet jeżeli dotknięta jest ona kwalifikowaną wadą prawną. Nawet wadliwy akt administracyjny obowiązuje, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie usunięty z porządku prawnego, np. przez stwierdzenie jego nieważności. W świetle powyższego postępowanie przewidziane w art. 247 O.p. jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na prawo do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję ostateczną.

Podkreślił również znaczenie relacji między zasadą praworządności (zasadą legalizmu - art. 7 Konstytucji RP, Dz.U.1997.78.483 ze zm.), wymagającą eliminacji z obrotu prawnego wadliwych decyzji administracyjnych a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa - art. 2 Konstytucji RP), które z kolei opowiadają się za trwałością ostatecznych decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji ostatecznych nie ma charakteru bezwzględnego, ale uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach ustawowo określonych. Z nawiązaniem do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że reguła trwałości decyzji ostatecznych bazuje na zasadzie bezpieczeństwa prawnego wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Trybunał Konstytucyjny uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji RP, tj. w zasadzie praworządności. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że czym innym jest uchybienie stwierdzone w zwykłym postępowaniu podatkowym, a czym innym kwalifikowane naruszenie prawa, realizujące przesłankę nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego.

W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności obejmuje również trwałość decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą. Instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa należy racjonalnie operować. Uchylanie decyzji czy też stwierdzanie ich nieważności powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Natomiast oceny okoliczności faktycznych nie można dokonywać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ma charakter kauczukowy (por. też szerzej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wraz z literaturą przedmiotu wymienione w przytaczanych wyrokach Sądu kasacyjnego).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je za własne.

Przechodząc zaś bezpośrednio do sporu o to czy organ I instancji rażąco naruszył prawo przy wydaniu w stosunku do podatnika decyzji z 5 lutego 2021 r., należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u,p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.

Z kolei w myśl art. 1 u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca przyjął, że drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne.

Stosownie do art. 2a u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1).

Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.).

Następnie w art. 4 u.d.p. ustawodawca zdefiniował:

- pas drogowy jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 u.d.p.);

- drogę jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.d.p.).

Według zaś art. 6a u.d.p. do dróg powiatowych zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, stanowiące połączenia miast będących siedzibami powiatów z siedzibami gmin i siedzib gmin między sobą (art. 6a ust. 1 u.d.p.).

Zaliczenie drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast (art. 6a ust. 2 u.d.p.).

Ustalenie przebiegu istniejących dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga (art. 6a ust. 3 u.d.p.).

Natomiast art. 10 u.d.p. stanowi, że organem właściwym do pozbawienia drogi dotychczasowej kategorii jest organ właściwy do zaliczenia jej do odpowiedniej kategorii (art. 10 ust. 1 u.d.p.).

Pozbawienia drogi jej kategorii dokonuje się w trybie właściwym do zaliczenia drogi do odpowiedniej kategorii (art. 10 ust. 2 u.d.p.).

Pozbawienie drogi dotychczasowej kategorii, z wyjątkiem przypadku wyłączenia drogi z użytkowania, jest możliwe jedynie w sytuacji jednoczesnego zaliczenia tej drogi do nowej kategorii. Pozbawienie i zaliczenie nie może być dokonane później niż do końca trzeciego kwartału danego roku, z mocą od dnia 1 stycznia roku następnego (art. 10 ust. 3 u.d.p.).

W świetle powyższego stanu prawnego - co do zasady - opodatkowanie drogi publicznej podatkiem od nieruchomości jest rażącym naruszeniem prawa. Takie działalnie organu podatkowego pozostaje bowiem w oczywistej, jawnej sprzeczności z literalnym i jednoznacznym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W okolicznościach analizowanej sprawy organ uzyskał uchwałę Rady Powiatu Hrubieszów nr IX/66/2003 z 29 sierpnia 2003 r. i odpowiedź udzieloną przez Burmistrza Miasta Hrubieszów z 15 lutego 2022 r., według których działki nr: [...] objęte opodatkowaniem przez organ I instancji w ostatecznej decyzji z 5 lutego 2021 r., zostały zaliczone do dróg powiatowych (k. 18-25 akt podatkowych).

Organ zakwestionował zgodność z prawem uchwały Rady Powiatu Hrubieszów nr IX/66/2003 z 29 sierpnia 2003 r. ze względu na tytuł prawny podatnika do wymienionych nieruchomości gruntowych ujawniony w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym należy wyjaśnić, że organ podatkowy nie był uprawniony do kwestionowania legalności uchwały organu jednostki samorządu powiatowego. Rozstrzyganie o legalności takiej uchwały nie należy do kompetencji organu podatkowego i nie może być przedmiotem postępowania podatkowego.

Jak wynika z pisma z 15 lutego 2022 r. Powiat Hrubieszów wymienioną uchwałę Rady Powiatu Hrubieszów nr IX/66/2003 z 29 sierpnia 2003 r. uznaje za obowiązującą i wykonaną, a w konsekwencji działki nr: [...] za należące do sieci dróg publicznych - powiatowych zarówno formalnie, jak i faktycznie. Działki te pozostają w zarządzie Powiatowego Zarządu Dróg w Hrubieszowie.

Organ nie kwestionował faktu, że działki nr: [...] w rzeczywistości tworzą sieć dróg powiatowych, a więc pozostają w dyspozycji samorządu powiatowego; są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych.

W tym stanie sprawy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wymienionych działek gruntu, które Powiat Hrubieszów zajął pod drogi powiatowe z powołaniem sią na uchwałę nr IX/66/2003 z 29 sierpnia 2003 r., należało ocenić jako wprost sprzeczne z literalną treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Powiat Hrubieszów w relacji z podatnikiem jednoznacznie przedstawia się jako uprawniony do działek nr: [...] w ramach władztwa publicznego, na zasadach przewidzianych dla dróg publicznych - powiatowych.

Jeśli natomiast doszło do popełnienia błędów, zostało naruszone prawo przy tworzeniu sieci dróg powiatowych ze strony organów władzy publicznej, podatnik nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Innymi słowy, organ w ramach postępowania podatkowego nie był uprawniony do kwestionowania stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego o zaliczeniu nieruchomości podatnika do dróg publicznych. Spór o tego rodzaju kwalifikację wymienionych działek wykracza poza ramy postępowania podatkowego.

Zatem dotychczas organ nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych, które pozwalałyby przyjąć, że wymienione działki gruntu nie zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych - powiatowych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych.

Co więcej, organ w istocie rzeczy nie kwestionował, że w rzeczywistości doszło do zajęcia omawianych działek gruntu pod pasy drogowe dróg publicznych - powiatowych i miało ono miejsce w rozpatrywanym roku podatkowym.

Zupełnie inną kwestią jest zagadnienie czy proces, prowadzący do takiego zajęcia, został przeprowadzony zgodnie z prawem.

Wobec tego - w obliczu stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego - w sposób jednoznaczny, niewątpliwy w realiach analizowanego postępowania podatkowego wchodził w rachubę art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że organ nie rozważył czy we wcześniejszych latach podatkowych, przed 2021 r., wymieniane w sprawie działki gruntu były opodatkowane podatkiem od nieruchomości, czy też traktowane były przez organ I instancji jako zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Rozważy czy istnieją inne - dotąd pominięte - okoliczności faktyczne i prawne, pozwalające na odejście od art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dotychczas organ takich okoliczności nie wykazał. Natomiast dowolnie próbował podważyć legalność uchwały Rady Powiatu Hrubieszów nr IX/66/2003 z 29 sierpnia 2003 r., wykraczając przy tym poza kompetencje przyznane organowi podatkowemu i poza przedmiotowe granice postępowania podatkowego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu z 18 lutego 2022 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi (200 zł).