Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1711/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1,2,4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę·


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania I. K. i M. K. , od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki "A" nr [...] , rok produkcji 2005 r., pojemność silnika 2148 cm3 i jednocześnie zaległość podatkową w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt. 9, art. 3 ust. 1 i ust. 2,, art. 14, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4 , art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, pkt. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 1, art. 2, art. 12 ust. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. otrzymał ze Starostwa Powiatowego w T. dokumenty rejestracyjne samochodu specjalnego pogrzebowego pojazdu marki "A" , nr [...] , rok produkcji 2005r., pojemność silnika 2148 cm3 tj. wniosek o rejestrację pojazdu z dnia 11 września 2009 r., fakturę VAT nr [...] z dnia 3 września 2010 r. i z 30 sierpnia 2009 r., niemieckie dokumenty rejestracyjne pojazdu wraz z tłumaczeniem przysięgłym, zaświadczenie [...]r . z dnia 31 sierpnia 2009r. o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, zaświadczenie z dnia [...]r. . z dnia 4 września 2009r. o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, oświadczenie z 3 września 2009 r. przedsiębiorcy w kraju, który dokonał zmian w pojeździe, zaświadczenia VAT - 24 i VAT – 25.

Organ ustalił, że M. K. i I. K. nabyli wewnątrzwspólnotowo samochód marki "A" , nr [...] , rok produkcji 2005r., pojemność silnika 2148 cm3, za kwotę [...] EUR i zgodnie z niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi z dnia [...] . pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy o zamkniętej skrzyni ładunkowej , liczba miejsc siedzących - 2 z możliwością zwiększenia liczby miejsc do 6; pierwsza rejestracja 24 czerwca 2005r. W karcie pojazdu była adnotacja "zwrócono dotychczas unieważnioną kartę pojazdu [...] " "pojazd został wycofany z ruchu w dniu 23.06.2009r." Poza tym w dniu [...] 2009 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w G. zostało przeprowadzone badanie techniczne samochodu, zgodnie z którym rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy, podrodzaj furgon uniwersalny, barwa czarny metalik, dwuosiowy, liczba miejsc siedzących 4. Następnie samochód został poddany przebudowie mającej na celu przystosowanie pojazdu do przewozu zwłok, a K. G. prowadząca Firmę "B" w S. w dniu [...] r. złożyła oświadczenie, z którego wynika, że w pojeździe dokonano zmian przeznaczenia z ciężarowego na pogrzebowy - oddzielono ścianą grodziową część do przewozu zwłok, zamocowano haki mocujące trumnę przed przesuwaniem, wykonano podłogę z blachy stalowej z wózkiem wyjezdnym. Powyższe przeróbki potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r., w którym diagnosta określił rodzaj pojazdu jako specjalny pogrzebowy z 4 miejscami siedzącymi.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. , wystąpił do przedstawiciela producenta pojazdu [...] o informacje dotyczące konstrukcji przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi pismem z dnia [...] r. "C" Sp. z o.o. poinformowała organ, że samochód marki [...] typ [...] o numerze nadwozia [...] został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, posiadał nadwozie samochodu dostawczego przeszklone do słupka C, miejsc siedzących 5 (kierowca + 4 pasażerów), nie był wyposażony w ścianę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Wobec powyższego pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wezwał M. K. i I. K. do złożenia deklaracji AKC - U nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu lub do udzielenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji.

W odpowiedzi wyjaśniono przyczyny niezłożenia deklaracji podatkowej, informując iż samochód został kupiony w dniu 30 sierpnia 2009r. i w tym sam dniu wprowadzony na teren RP; w dowodzie rejestracyjnym jest to samochód ciężarowy o zamkniętej skrzyni ładunkowej - typu furgon; w I i II części dowodu rejestracyjnego znajduje się adnotacja: ilość miejsc 2, ale w uwagach w poz.22 dowodu producent dopuszczał do wyboru 1 lub 3 do 6 osób. Firma "B" , która miała przystosować pojazd na potrzeby zakładu pogrzebowego założyła na miejsce przednie pasażera fotel dwuosobowy z pasem bezpieczeństwa ale od starego modelu [...] (różniący się tapicerką co zostało udokumentowane na załączonej fotografii); w części bagażowej przykręcono fotel jednoosobowy od starego modelu [...] na śruby, gdyż samochód jako ciężarowy nie posiadał oryginalnych mocowań do wpinania siedzeń w części bagażowej. Pojazd z chwilą przekroczenia granicy nie miał żadnych cech samochodu wskazujących na inne niż ciężarowy: nie posiadał fabrycznych punktów mocowań siedzeń w części bagażowej, nie posiadał kurtyn, oświetlenia, popielniczek, nagłośnienia, nie posiadał tapicerki samochodowej w części bagażowej, nie posiadał dywaników ani innej tapicerki, posiadał na podłodze płytę drewnianą, nie posiadał aluminiowych kół. P.U.H.P Firma "B" wykonała ścianę grodziową szczelnie oddzielającą część pasażerską od części bagażowej, ściany i sufit wyłożyła materiałem skóropodobnym typu skay, podłogę wykonano z blachy, w ramach poprawienia estetyki na blachę wklejono szybę atrapę - na ostatni rząd szyb. W Okręgowej Stacji Kontroli diagnosta wykonał badanie okresowe, wskazując w uwagach - pojazd przystosowany do przewozu zwłok - pogrzebowy. Państwo K. także wyjaśnili, iż sprowadzając samochód byli informowani, że "musi to być auto ciężarowe, ponieważ tylko takie pojazdy są zwolnione z akcyzy". W związku z powyższym zakupili auto, które spełniało wszystkie kryteria samochodu ciężarowego i dlatego nie złożyli deklaracji akcyzowej AKC-U. Do w/w pisma dołączona została dokumentacja fotograficzna pojazdu, z której wynika, że samochód o nr [...] to samochód o nadwoziu charakterystycznym dla pojazdów osobowych, posiadający drzwi z oszklonymi otworami okiennymi; okna za pierwszym rzędem siedzeń przyciemniane; wyposażony w dwa rzędy siedzeń - dwa fotele z przodu i trzyosobową kanapę z tyłu z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; w części tylnej odgrodzonej ścianką od części pasażerskiej przestrzeń przystosowana do przewozu zwłok; w części tylnej jeden fotel z pasami bezpieczeństwa i zagłówkiem; tapicerka siedzeń wykonana z tkaniny jednolita w całym pojeździe (pokrycie wszystkich 6 siedzeń).

Naczelnik Urzędu Celnego w R. w oparciu o dane zawarte w Eurotax dokonał wyceny i wartość pojazdu ze standardowym wyposażeniem po uwzględnieniu korekt określił na kwotę [...] zł brutto.

W konsekwencji decyzją nr [...] z dnia [...]r . organ określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "A" o numerze nadwozia [...] .

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia strony wniosły odwołanie zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. naruszenie przepisów postępowania - art. 187 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i pominięcie stanu przedmiotu postępowania w chwili nabycia wewnątrz-wspólnotowego (przemieszczenia na terytorium kraju), co miało wpływ na wynik postępowania bowiem prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporny pojazd nie jest przedmiotem opodatkowania, bowiem nie podlega opodatkowaniu; art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie mimo, że przedmiot postępowania nie był podlegającym opodatkowaniu samochodem osobowym. W uzasadnieniu podkreślo-no, że opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych należy do kategorii tzw. akcyzy niezharmonizowanej, co oznacza autonomię państwa członkowskiego w zakresie kreowania przedmiotu opodatkowania oraz stawek tego podatku. Oznacza to, że do ustanowienia podatku w tym zakresie i określenia przedmiotu opodatkowania niezbędny jest przepis ustawy, definiujący przedmiot opodatkowania w sposób dla podatnika zrozumiały i jednoznaczny, interpretacja musi być ścisła, czyli przedmiot opodatkowania winien zostać w sposób jednoznaczny określony, a jego definiowanie w drodze interpretacji prawniczej nie może mieć charakteru rozszerzającego. Dlatego też mając na względzie treść art. 100 ust. 4 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania są samochody klasyfikowane pod pozycją CN 8703 oraz samochody kombi i wyścigowe. Natomiast nie ulega wątpliwości, że przedmiot niniejszego postępowania nie jest samochodem kombi, ani też wyścigowym; w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd służył wyłącznie do transportu towarowego. Dopiero przeróbki dokonane przez strony po wprowadzeniu pojazdu do swego przedsiębiorstwa, mające na celu wykorzystanie go jako samochód do przewozu zwłok ludzkich, doprowadziły do rozbieżności. Jednakże przeróbki te nie mogą mieć wpływu na opodatkowanie, bowiem ustawa nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem takich przeróbek. W konkluzji wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym podtrzymał stanowisko organu I instancji. Opierając się na regulacjach Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku akcyzowym podkreślono, że podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporny pojazd zgodnie z Nomenklatura Scaloną (CN) to samochód osobowy czy ciężarowy, a co za tym idzie zaklasyfikowanie pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scalona (CN) i w konsekwencji stwierdzenie, czy samochód ten stanowi wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nim nie jest.

Przedstawiając obszernie zasady i tryb klasyfikacji towarów organ odwoławczy stwierdził, że dokonując klasyfikacji samochodu marki "A" nr VIN [...] , należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnieniami do Taryfy Celnej. Opierając się na wywodzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008r. o sygn. akt III SA/Wa 272/08, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704 organ zauważył, że różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą tylko do transport u towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001 r. Sygn. akt I SA/Po 1335/01). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06). W konkluzji Dyrektor Izby Celnej w K. oceniając stan faktyczny w świetle przywołanych powyżej przepisów prawa podzielił więc stanowisko organu I instancji, gdyż cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu "A" nr VIN [...] , jednoznacznie wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Ocena czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy towarowym została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Sporny pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazd do transportu towarowego.

Podkreślił także, że samochód marki "A" nr VIN [...] , posiada szereg obiektywnych cech zewnętrznych charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Cechami tymi jest jednobryłowe czterodrzwiowe nadwozie, w całości przeszklone typowe dla samochodów osobowych, które stanowi pojedyncza zintegrowana powierzchnia służąca do przewozu zarówno osób jak i bagażu. Pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią bagażową brak było stałej przegrody w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku. Producent przewidział możliwość zainstalowania w pojeździe maksymalnie 8 miejsc siedzących, co oznacza, że w pojeździe znajdowały się punkty kotwienia siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Wyposażenie pojazdu wyraźnie wskazuje, iż zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób. Świadczy o tym wyposażenie pojazdu w elementy podnoszące komfort i bezpieczeństwo jazdy kierowcy i pasażerów: elektrycznie sterowane szyby, wykończenie, zagłówki, tapicerka siedzeń jednolita w całym pojeździe, poduszki powietrzne, nawiewy, klimatyzacja. Znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna (przedstawiona przez strony) jednoznacznie potwierdza że sporny pojazd został przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób, a nie ładunków. Poza tym istotnym dowodem potwierdzającym ustalenia organów podatkowych jest pismo "C" Sp. z o.o. informujące, że samochód marki [...] typ [...] o numerze nadwozia [...] fabrycznie posiadał nadwozie samochodu dostawczego przeszklone do słupka C, 5 siedzących miejsc (kierowca + 4 pasażerów), nie był wyposażony w ścianę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Również zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób potwierdza również opis standardowego wyposażenia samochodu "A" o numerze nadwozia [...] wynikający z katalogu EurotaxGlass's. Natomiast możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. W niniejszym przypadku wymontowanie tylnych siedzeń, spowodowało jedynie zwiększenie funkcjonalności samochodu w zakresie przewozu ładunków kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że przedmiotowy w sprawie samochód marki "A" o numerze nadwozia [...] zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) był samochodem osobowym klasyfikowanym w pozycji 8703 i tym samym zgodnie z art. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym. A zatem skoro strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego to Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu "A" o numerze nadwozia [...] .

Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy Skarżący wnieśli, za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w K. , skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i podtrzymując dotychczasowe zarzuty. Z treści skargi wynika, iż w opinii stron sporny samochód był w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie samochodem ciężarowym, w wyniku przeróbek przeznaczonym do przewozu zwłok; w związku z czym nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżących samochód marki "A" nr [...] , rok produkcji 2005 r., pojemność silnika 2148 cm3 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi strona skarżąca służącym wyłącznie do transportu towarowego, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż dopiero przeróbki dokonane przez strony po wprowadzeniu pojazdu do swego przedsiębiorstwa, pozwoliły na wykorzystanie go jako samochód do przewozu zwłok ludzkich.

Przechodząc do meritum, na wstępie należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizo-wanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia - Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Natomiast według art. 4 i 5 Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowi Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zatem zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje:

* 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1.Typu pickup - pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan - z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

* 8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Tego typu pojazdy obejmują w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki- chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstru-owane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie więc z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkow--skiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie Skarżący dokonali nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki "A" nr [...] , rok produkcji 2005 r., pojemność silnika 2148 cm3.

Przechodząc zatem na grunt ustawy podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zauważyć zatem należy, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim pojazdem był zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego sporny samochód. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, dokumenty rejestracyjne nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, jak wywodziła to strona skarżąca.

Należy zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego. Co prawda użytkownicy samochodów, mogą dokonywać pewnych przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych potrzeb, ale zasadniczo nie zmienia to konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, obejmującego samochody osobowe (8703) lub służące do przewozu towarów (8704), a w szczególności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, gdyż to ono determinuje klasyfikację taryfową.

Reasumując powyższe należy więc skonstatować, że określenie przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe jest potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrz-wspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż strona skarżąca wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę. Czyni to nieuzasadnionym zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, co miało nastąpić poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo jej wydania w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego wad Sąd się jednak nie dopatrzył.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynikało, iż przedmiotowy samochód był pojazdem zarejestrowanym jako ciężarowy o zamkniętej skrzyni ładunkowej, liczba miejsc siedzących - 2 z możliwością zwiększenia liczby miejsc do 6; pierwsza rejestracja 24.06.2005r.; wycofany z ruchu w dniu 23.06.2009r.

Nadto strona przedłożyła oświadczenie o zmianach dokonanych w pojeździe przez Firmę " "B" " w S. K.G. j, z których wynika, że w pojeździe dokonano zmian przeznaczenia z ciężarowego na pogrzebowy - oddzielono ścianą grodziową część do przewozu zwłok, zamocowano haki mocujące trumnę przed przesuwaniem, wykonano podłogę z blachy stalowej z wózkiem wyjezdnym. Powyższe przeróbki potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r., w którym diagnosta określił rodzaj pojazdu jako specjalny pogrzebowy z 4 miejscami siedzącymi.

Natomiast z dokonanych oględzin wynika, że samochód marki "A" nr [...] , w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Cechami tymi jest jednobryłowe czterodrzwiowe nadwozie, w całości przeszklone typowe dla samochodów osobowych, które stanowi pojedyncza zintegrowana powierzchnia służąca do przewozu zarówno osób jak i bagażu. Pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią bagażową brak było stałej przegrody w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku. Producent przewidział możliwość zainstalowania w pojeździe maksymalnie 8 miejsc siedzących, co oznacza, że w pojeździe znajdowały się punkty kotwienia siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Wyposażenie pojazdu wyraźnie wskazuje, iż zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób. Świadczy o tym wyposażenie pojazdu w elementy podnoszące komfort i bezpieczeństwo jazdy kierowcy i pasażerów: elektrycznie sterowane szyby, wykończenie, zagłówki, tapicerka siedzeń jednolita w całym pojeździe, poduszki powietrzne, nawiewy, klimatyzacja. Znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna (przedstawiona przez strony) jednoznacznie potwierdza że sporny pojazd został przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób, a nie ładunków.

Poza tym istotnym dowodem potwierdzającym ustalenia organów podatkowych jest pismo "C" Sp. z o.o. informujące, że samochód marki [...] typ [...] o numerze nadwozia [...] fabrycznie posiadał nadwozie samochodu dostawczego przeszklone do słupka C, 5 siedzących miejsc (kierowca + 4 pasażerów), nie był wyposażony w ścianę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Również zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób potwierdza również opis standardowego wyposażenia samochodu "A" o numerze nadwozia [...] wynikający z katalogu EurotaxGlass's. Natomiast możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. W niniejszym przypadku wymontowanie tylnych siedzeń, spowodowało jedynie zwiększenie funkcjonalności samochodu w zakresie przewozu ładunków kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób.

Zatem należy stwierdzić, że organ odwoławczy rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżących twierdzeń. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy. Zatem zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego.

Odnosząc się na koniec do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego uznać je należało za chybione. Art. 3 ust. 2, art. 6 ust.1 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. stanowią, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie powinno budzić więc wątpliwości, iż organy celne stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny wprost powołał się na Nomenklaturę Scaloną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawnie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Omówił dział 87 Sekcji XVII załącznika Nr 1 do przywołanego rozporządzenia i w oparciu o Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonał klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN. Klasyfikacja towaru została zatem przeprowadzona w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a to oznacza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani poprzez jego błędną wykładnię ani też poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zauważyć także należy, że w art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca posłużył się pojęciem "samochody osobowe" stanowiąc, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odesłanie do przepisów o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Przede wszystkim teza ta byłaby nieuprawniona z tego powodu, że prawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarł własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do ustawy o podatku akcyzowym, określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną część aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str.71).

Wykładając zatem przepis art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod pojęciem tym mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, i co wymaga wyraźnego podkreślenia, także samochody osobowo – towarowe.

Także więc samochód pogrzebowy spełnia kryteria samochodu osobowego w powyższym rozumieniu i nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8705, gdyż pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca wymienił m.in. dźwigi samochodowe, samojezdne wieże wiertnicze, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty czy też ruchome stacje radiologiczne. Z zacytowanego zestawienia wynika wprost, iż są to specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia pojazdy umożliwiające wykonywanie specjalistycznych funkcji. Pierwotnym przeznaczeniem takiego pojazdu specjalnego nie jest więc transport, a skoro samochód pogrzebowy jest przeznaczony do transportu, to nie może być zakwalifikowany do pozycji CN 8705. Nie ma dla jego klasyfikacji taryfowej żadnego znaczenia to, że normodawca w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 118, poz. 687) wprowadził wymóg zarejestrowania, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, środka transportu drogowego przeznaczonego do przewozu zwłok i szczątków ludzkich, jako pojazdu specjalnego (§ 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich – Dz.U. Nr 249, poz.1866). Jak już bowiem wcześniej wskazano, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia takiego samego rozumienia pojęć użytych przez prawodawcę w różnych aktach prawnych (vide: wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 597/10).

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów skargę jako bezzasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.