Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 208/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133 §1; art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c; art. 174;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180 § 1; art. 181;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1; art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 §  1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 491/11 w sprawie ze skargi "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 491/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1), określił, że decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku (pkt 2) i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej kwotę 2,817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3).

2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił, że w okresie objętym kontrolą głównym przedmiotem działalności spółki był hurtowy zakup i sprzedaż telefonów komórkowych oraz akcesoriów telefonicznych. Stwierdzono, że w rejestrze zakupu za listopad 2005 r. (oraz w sporządzonej na jego podstawie deklaracji VAT-7) spółka zaewidencjonowała m.in. fakturę VAT nr 2005-11-05 z dnia 3 listopada 2005 r., mającą dokumentować nabycie 100 szt. telefonów komórkowych marki SE K700i, od firmy "D." M.S., na kwotę netto 47.952 zł, podatek VAT 10.549,44 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że firma "D." M.S. wskazana na tej fakturze, w rzeczywistości nie była dostawcą towarów, a tym samym pomiędzy "D.", a spółką skarżącą nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji organ podatkowy I instancji zakwestionował wiarygodność powyższej faktury i prawo rozliczenia wykazanego w niej podatku od towarów, i decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r., określił kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., w wysokości 175.534 zł.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania spółki utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organ wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. W dalszej kolejności organ zgodził się z organem I instancji, iż sporna faktura nie przedstawiała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje faktu nabycia przez skarżącą spółkę telefonów komórkowych, lecz osobę figurująca jako wystawca faktury. Powołując się na art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c") wskazał, że sprzedażą jest przeniesienie prawa własności rzeczy w zamian za uiszczenie stosownej ceny. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ figurujący jako wystawca faktury M.S. nie był właścicielem towarów w niej wykazanych, a tylko firmował działalność prowadzoną w rzeczywistości przez J.K.. Powyższych ustaleń nie mogły niweczyć, zalegające w aktach administracyjnych raporty kasowe, mogły one stanowić, jak wskazał dalej organ, dowód zaksięgowania operacji rozchodu środków pieniężnych. Ustalenia dotyczące fikcji wystawiania faktur organy oparły w głównej mierze na wynikach kontroli podatkowej prowadzonej względem M.S. przez Urząd Kontroli Skarbowej. W postępowaniu tym stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonych przez niego księgach przychodów i rozchodów, jak również wszelkich innych ewidencjach za lata 2004, 2005 i 2006, wynikające z faktu, iż nie prowadził on w tych latach żadnej działalności gospodarczej. Organ nie przychylił się do stanowiska podatnika, który bronił się, usprawiedliwiając się dobrą wiarą, brakiem świadomości uczestniczenia w "karuzeli wyłudzającej podatek VAT". W ocenie organu okoliczności transakcji, takie jak kontakt telefoniczny z dostawcą, odbiór towaru w umówionych miejscach na trasie np. parkingach lub stacjach paliw, brak dokumentów magazynowych, przekazanie faktury kierowcy i regulowanie przez niego w momencie odbioru towaru, płatności wynikającej z faktury w formie gotówkowej, brak potwierdzonych dowodów kasowych, wskazywały na to, że uczestniczy w nielegalnym obrocie telefonami komórkowymi. Organ odwoławczy nie doszukał się również w postępowaniu organu I instancji wad, na które powoływała się spółka, a które to dotyczyły głównych zasad tego postępowania. Naprzeciw tym zarzutom organ odwoławczy wskazał, że wydane przez organ I instancji rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie całego, wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i w oparciu o zasady logiki oraz doświadczenia życiowego.

3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów spółka złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze zarzuciła naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, oparcie się na dowodach zebranych w innym postępowaniu, art. 123 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie wszystkich świadków, którzy brali udział w dostawie i mogliby wyjaśnić kto był faktycznym właścicielem firmy dostawczej, naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu. W skardze spółka w dalszym ciągu podtrzymywała dotychczas prezentowaną linię obrony, iż transakcja, która dokumentowana była kwestionowaną fakturą miała w rzeczywistości miejsce oraz, że faktycznym dostawcą był figurujący na tej fakturze M.S.. Jak wskazano dalej wszelkie niejasności wynikały z dość rozbudowanego sposobu zarządzania firmą przez jej właściciela M.S., który posiadał kilku pełnomocników posiadających dużą swobodę w podejmowaniu decyzji. Zgodziła się przy tym, że wskazana firma mogła być zamieszana w "karuzelę podatkową", ale jak wskazała "obrót karuzelowy" występował na wcześniejszym etapie zaś przedmiotowa dostawa przebiegała w "zwykły" sposób, nie odbiegający od normy.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5.1. Sąd I instancji uznając, że skargę należało uwzględnić stwierdził, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

5.2. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną była okoliczność, czy w rzeczywistości doszło do transakcji sprzedaży pomiędzy firmą "D."M.S. a spółką wskazaną w fakturze nr 2005-11-05 z dnia 3 listopada 2005 r., czy strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęła wszelkie działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Organy nie kwestionują faktu, że spółka nabyła telefony komórkowe wykazane w wyżej wskazanej fakturze, kwestionują jednak, że dostawca telefonów był wystawcą tej faktury. Niewystarczające jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej w sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Organy wskazały, na art. 535 k.c. oraz wskazały, że wynikający z niego warunek ten nie został spełniony, bowiem M.S. nie był właścicielem towarów wykazanych w spornej fakturze wystawionej dla skarżącej spółki o czym przesądza fakt firmowania przez niego działalności osoby trzeciej tj. J.K.. Jednocześnie nie kwestionują faktu, że towar wymieniony w fakturze skarżąca spółka otrzymała i za niego zapłaciła.

5.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały się na przepis przewidujący wyłączenia, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT"). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

5.4. W ocenie sądu I instancji interpretacja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT winna być dokonywana w ten sposób, że nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Obliguje to organy podatkowe do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że M.S. nie był właścicielem firmy "D.". Ustaleń w tym zakresie organy podatkowe poczyniły przede wszystkim w oparciu o zeznanie M.S. złożone w postępowaniu karnym i podatkowym toczącym się przeciw niemu. Będąc słuchanym w charakterze świadka w niniejszej sprawie M.S. potwierdził, że był właścicielem firmy "D.", podał że zajmował się wpłacaniem i wypłacaniem pieniędzy, dostarczaniem dokumentów księgowych do biura rachunkowego, zatrudnianiem pracowników. Posiadał także pełnomocników, którzy pomagali mu prowadzić firmę, jednym z nich był T.G.. Sąd I instancji podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniosły się do rozbieżności w zeznaniach M.S. i jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.G. uznając, że wniosek dowodowy z jego przesłuchań odnosi się do okoliczności wprawdzie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ale już dostatecznie wyjaśnionych przy pomocy innych środków dowodowych. Z tej samej przyczyny nie dopuszczono dowodu z przesłuchania P.H. W ocenie sądu I instancji utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zawarte w art. 189 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzane są wystarczająco innymi dowodami odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tą drugą sytuacją. Dlatego też organ podatkowy winien przeprowadzić dowód z przesłuchania zawnioskowanych świadków za pomocą, których skarżąca spółka wykazać może okoliczności dokonywania sprzedaży którą dokumentuje zakwestionowana faktura. W rozpoznawanej sprawie towar objęty zakwestionowaną fakturą został skarżącej spółce wydany a cena zapłacona. Organy, aby zakwestionować skarżącej spółce nabycie tego towaru, winien wykazać, brak dobrej wiary spółki (nabywcy) w momencie wydania towaru. Jak wyżej wskazano brak pełnego zebrania materiału dowodowego nie daje podstawy do oceny prawidłowości stanowiska przyjętego przez organy.

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka zakupiła towar wykazany w zakwestionowanej fakturze, uiściła ustaloną cenę, a towar został jej wydany. Transakcja taka sama nie stanowi oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowi dostawę towaru dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się te pojęcie, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru o skorym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniej lub później w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2000 r. C-354/03).

5.6. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy aby skutecznie zakwestionował skarżącej spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT winien w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do takich ustaleń.

5.7. Z powyższych względów w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1a i c P.p.s.a. sąd I instancji orzekł jak w sentencji wyroku.

6.1. Dyrektor Izby Skarbowej w R., działając przez swojego pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości oraz wniósł na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie na podstawie art. 188 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniósł na podstawie art. 203 P.p.s.a. o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji

zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego nie

wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego oraz brak precyzyjnych wskazań co do dalszego

postępowania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę,

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło WSA w Rzeszowie do mylnego przyjęcia, że organy naruszyły przepisy prawa procesowego i materialnego, podczas gdy zebrany materiał prowadzi wprost do wniosków, że faktura VAT nr 2005-11-05 z dnia 3 listopada 2005 r. stwierdza czynności, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, skarżącą a M.S. "D.", gdyż nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej a jedynie użyczał swoich danych innemu podmiotowi,

3) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Rzeszowie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że M.S. nie był właścicielem - firmy "D.", gdyż ustaleń w tym zakresie organy podatkowe zdaniem Sądu poczyniły przede wszystkim w oparciu o zeznania M.S. złożone w postępowaniu karnym i podatkowym toczącym się przeciw niemu, w sytuacji gdy brak jest jakiegokolwiek racjonalnego powodu do ograniczenia możliwości wykorzystania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniu karnym,

4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz art. 169 kc poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania skarżącej spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż organ powinien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy wskazana kwestia została dokładnie wyjaśniona w zaskarżonej decyzji, a okoliczność dobrej wiary po stronie kupującego nie jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.3. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uchyleniem decyzji organu odwoławczego w sytuacji gdy faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie mogła dać odbiorcy tej faktury prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu

faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku,

3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, poprzez, jego niewłaściwe zastosowanie

w sprawie w sytuacji gdy wskazany przepis nie był stosowany w przedmiotowej

sprawie, a podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia

podatku VAT był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie koszów sądowych w wysokości przypisanej przepisami prawa. W uzasadnieniu odpowiedzi podniosła, że wydany wyrok w pełni odpowiada prawu, a złożona, skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Przedmiot sporu sprowadza się do konsekwencji ustaleń organu podatkowego, że wystawca faktur na rzecz spółki, nie prowadził działalności gospodarczej, a jego szwagier. Z tego powodu, faktury VAT na zakupiony w firmie "D." towar, według organów podatkowych nie podlegają odliczeniu. Wskazała, że sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że podatnika – przedsiębiorcę nie można pozbawiać prawa odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w przestępstwie. Organ podatkowe pominęły w swych ustaleniach fakt, że transakcja pomiędzy "D." a "E.", przebiegła w zwyczajny sposób. Wszelkie elementy transakcji, jak zapłata, przekazanie towarów, nawiązanie kontaktów handlowych przebiegły w zwykły przeciętny sposób. Ani wartość zakupionych towarów, ani zastosowana cena nie odbiegały od cen średniorynkowych. Spółka podkreśliła, że działała w dobrej wierze i nie mogła podejrzewać, że "D." bierze udział w nielegalnym procederze. Dodatkowo sama transakcja zakupu towaru nie była nielegalna. Cały obrót należny z tytułu tej sprzedaży "D." zaewidencjonowała w rejestrach VAT, M.S. w bezpośrednim zeznaniu w niniejszej sprawie stwierdził, że to on był właścicielem firmy "D." i potwierdza transakcję z "E." W tych okolicznościach pozbawienie spółki prawa odliczenia VAT było nadużyciem prawa przez organy podatkowe. W ocenie skarżącego organy podatkowe w sposób przekonujący nie uzasadniły nawet kto był faktycznym właścicielem "D."

8. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu potwierdził stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej oraz powołał się dodatkowo na wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., I FSK 225/12.

Natomiast pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, ponadto oświadczył, ze toczą się przed WSA w Rzeszowie sprawy ze skarg spółki o sygn. akt I SA/Rz 1140/12 i I SA/Rz 1141/12.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje,

9. Skarga kasacja Dyrektora Izby Skarbowej w R. zasługuje na uwzględnienie.

10. W skardze kasacyjnej sformułowano cztery zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a kwestią sporną pozostaje rozstrzygniecie, czy zasadnie organy pozbawiły skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "D." M.S. Należy tu również mieć na uwadze, że w ocenie organów M.S. nie był właścicielem towarów wskazanych na fakturze nr 2005-11-05 dnia 3 listopada 2005 r., wystawionej dla skarżącej spółki, o czym przesądza fakt firmowania przez niego działalności osoby trzeciej tj. J.K. Jednocześnie w sprawie nie był kwestionowany fakt, że towar wymieniony w fakturze skarżąca spółka otrzymała i za niego zapłaciła.

11. Sąd I instancji, mając na względzie zawisły spór i okoliczności sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. W związku z tym organ II instancji wniósł skargę kasacyjną, którą oparł stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. na obu wymienionych w tym przepisie podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

12. Przede wszystkim należy stwierdzić, że sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji uznał, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Zdaniem sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że M.S. nie był właścicielem firmy "D.", a ustalenia w tym zakresie organy poczyniły przede wszystkim w oparciu o jego zeznania złożone w postępowaniu karnym i podatkowym toczącym się przeciw niemu. Ma jednak rację organ odwoławczy, że niesporne pozostały ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towaru od spółki, przy czym spór pomiędzy organem a sądem I instancji sprowadza się do tego, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdził tezę, że wystawca faktur w rzeczywistości nie był dostawcą towarów, a w związku z czym zakwestionował podatek z wskazanej faktury. Słusznie też organ podatkowy porusza kwestię dokumentu jakim jest faktura i jaka jest jej rola w obrocie gospodarczym oraz jakie musi zawierać istotne elementy, aby mogła służyć jako dokument uprawiający do odliczenia podatku oraz uprawnień jakie przysługują w tym zakresie podatnikowi. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. I FSK 688/09 należy zaznaczyć, że niewystarczającym jest więc dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

13. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów natury procesowej, jako pierwszy organ podatkowy podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Sądu odwoławczego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za zasadny. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W szczególności można podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez sąd I instancji, braku precyzyjnych wskazań, co do dalszego postępowania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę. W tym miejscu zauważyć należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego może być oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Słusznie organ zarzuca, że zaskarżony wyrok nie zawiera oceny prawej, a stanowisko sądu I instancji wskazujące, że wydając decyzję organ dopuścił się naruszenia które miało istotny wpływ na wynik sprawy jest niezasadne. Uwzględniając powyższe okoliczności zasługuje tym samym na uznanie zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem ocena dokonana przez organ była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pominął, że ustalenia faktyczne zostały poczynione w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, to zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a zdanie drugie, uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem, czego zabrakło w zaskarżonym uzasadnieniu na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, a postawiony zarzut jest skuteczny. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania sąd I instancji nie wskazał ani nie wyjaśnił jakie przepisy postępowania w sposób istotny zostały naruszony przez organ podatkowy. Jedyny przytoczony w uzasadnieniu przepis proceduralny z art. 189 Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie został naruszony przez organ podatkowy gdyż nie był w przedmiotowej sprawie stosowany. Samo wskazanie, iż zdaniem sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że M.S. nie był właścicielem firmy "D." uznać należy za niewystarczające. Również kwestionowanie przez sąd nie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania Pana G. i Pana H. uznać należy za niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie prawa procesowego.

14. Sąd I instancji ponadto naruszył art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a., w z w. z art. art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego. Sąd I instancji zakwestionował ustalenia organu odwoławczego uznając, że ustalenia w tym zakresie organy podatkowe poczyniły przede wszystkim w oparciu o zeznania M.S. złożone w postępowaniu karnym i podatkowym toczącym się przeciw niemu. Podtrzymując w tym miejscu w całości wskazane wyżej argumenty odnośnie poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego zwrócić należy ponadto uwagę, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 tej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazany przepis dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach - w tym w postępowaniu karnym - co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał np. w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07 i z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05). W związku z powyższym brak jest jakiegokolwiek racjonalnego powodu do ograniczenia możliwości wykorzystania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniu karnym, a także brak jest konieczności ponownego przeprowadzania dowodów które już zostały przeprowadzone w postępowaniu karnym.

Tym bardziej, że prawomocnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W tym wyroku Sąd ustalił, że M.S. wystawiając przedmiotowe faktury jedynie firmował działalność J.K. Zatem zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne z mocy art. 170 P.p.s.a są związani powyższymi ustaleniami. Artykuł ten stanowi bowiem, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał ale również inne sądy i inne organy państwowe. Oznacza to, że organy rozstrzygające w sprawie niniejszej miały obowiązek wzięcia pod uwagę tak samego rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Kr 210/11 jak i ogółu skutków prawnych z niego wynikających. Związanie określone tym przepisem polega bowiem na tym, że określone tym przepisem podmioty muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawa kształtuje się tak jak to stwierdzono w tym orzeczeniu. Dla prawidłowego odczytania zakresu związania należy kierować się uzasadnieniem sądu o ile jak w sprawie niniejszej zostało sporządzone albowiem zawiera ono tok rozumowania sądu prowadzący do wydanego rozstrzygnięcia.

15. Ponadto sąd I instancji, jak słusznie podniósł organ podatkowy, wydając zaskarżony wyrok naruszył przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c P.p.s.a. oraz art. 169 kc, poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania skarżącej spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż organ powinien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy wskazana kwestia została dokładnie wyjaśniona w zaskarżonej decyzji. Przy czym nie sposób zgodzić się z organem, że okoliczność dobrej wiary po stronie kupującego nie jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to wprost zarówno z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1201/11 jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Jednakże mimo błędnego poglądu i tak organ odwoławczy w uchylonej decyzji wskazał, iż z dokonanych ustaleń kontrolnych wynika, że nie istnieją żadne dowody, nawet pośrednie, które wskazywałyby dobrą wiarę po stronie "E." sp. z o.o. Fakty ustalone w postępowaniu podatkowym uprawniają do twierdzenia, że skarżąca spółka nie podjęła żadnych działań sprawdzających kontrahenta. Zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy rozlicza się z tego podatku, jest, obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Tym bardziej, że obiektywne okoliczności spornej transakcji takie jak tylko kontakt telefoniczny z dostawcą, odbiór towaru w umówionych miejscach na trasie, np. parking lub stacja paliw, brak dokumentów magazynowych, przekazanie faktury kierowcy i regulowanie przez niego płatności w momencie odbioru towaru płatności w formie gotówkowej, brak potwierdzenia dowodów kasowych, wskazują, iż skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności jakiej można było oczekiwać w danych okolicznościach.

W tym kontekście należy zauważyć, że niewystarczające do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatku (naliczonego), nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Tym samym nie ma znaczenia dla odliczenia podatku po pierwsze, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, a po drugie dobra wiara podatnika, że wszedł on w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Nie można twierdzić, że faktura dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy, jeżeli nie charakteryzuje ją tożsamość podmiotowa - wystawca faktury nie jest jednocześnie dostawcą towaru.

16. Rozpoznając sformułowany w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy P.p.s.a. zarzut naruszenie przez zaskarżony wyrok przepisów prawa materialnego, zważyć należy następujące kwestie: autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez po pierwsze, niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonania czynności przez jej wystawce nie mogła dać odbiorcy faktury prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku. Po drugie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w spawie. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone rozstrzygniecie organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego nie wskazał wprost jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone uchyloną decyzją, a jedynie wskazał w uzasadnieniu własna interpretację art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. lit. a ustawy VAT.

Uznać jednak należy, iż sąd I instancji wydając zaskarżone rozstrzygniecie naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uchyleniem decyzji organu odwoławczego w sytuacji gdy faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie mogła dać odbiorcy tej faktury prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować W taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W związku faktem, iż zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nie dokumentowała transakcji faktycznie dokonanej pomiędzy podmiotami na niej widniejącymi organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego, a sąd I instancji bezzasadnie uchylił rozstrzygniecie organu odwoławczego. W związku z powyższym sąd I instancji naruszył również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

17. W kontekście powyższych wywodów zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd I instancji również naruszył art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji gdy wskazany przepis nie był stosowany przez organy podatkowe, bez wyjaśnienia przyczyn takiego działania. Zwrócić należy uwagę, iż organy podatkowe kwestionując skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego oparły się nie na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, lecz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - co zresztą sąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazał.

18. Podsumowując powyższe rozważania oraz przytoczone okoliczności organ słusznie stanął na stanowisku, iż w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano szczególnie starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzupełniono dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, w sposób wiarygodny organ wykazał, ze spółka uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy stwierdza, że organy podatkowe za pomocą obiektywnych dowodów wykazały, że skarżąca mogła na podstawie wystawionych faktur ustalić tożsamość jej wystawcy oraz charakter świadczonej dostawy. Co więcej skarżąca też wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje powołane dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiły oszustwo popełnione przez jej kontrahenta występującego w łańcuchu dostaw. Wreszcie skarżąca dysponowała przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swego kontrahenta. Sąd odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który nie przychylił się do stanowiska podatnika, który bronił się, usprawiedliwiając się dobrą wiarą, brakiem świadomości uczestniczenia w "karuzeli wyłudzającej podatek VAT". W ocenie Sądu odwoławczego okoliczności transakcji, na co słusznie zwrócił w swojej decyzji uwagę organ odwoławczy, takie jak kontakt telefoniczny z dostawcą, odbiór towaru w umówionych miejscach, przekazanie faktury kierowcy i regulowanie przez niego w momencie odbioru towaru, płatności wynikającej z faktury w formie gotówkowej, brak potwierdzonych dowodów kasowych, wskazywały na to, że uczestniczy w nielegalnym obrocie telefonami komórkowymi.

19. Podsumowując sąd I instancji zaskarżonym rozstrzygnięciem naruszył art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia beż dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło do mylnego przyjęcia, że organy naruszyły przepisy prawa procesowego i materialnego, podczas gdy zebrany materiał prowadzi wprost do wniosków, że faktura VAT nr 2005-11-05 z dnia 3 listopada 2005r. stwierdza czynności, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, skarżącą a M.S. "D.", gdyż nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej w związku z czym zastosowanie w sprawie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji organu podatkowego sąd I instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy - w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego norm prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast w przedmiotowej sprawie sąd ten bezzasadnie przytoczył i dokonał własnej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w przypadku gdy wskazany przepis nie był stosowany w przedmiotowej sprawie dodatkowo nie wyjaśniając przyczyn takiego działania.

20. Ubocznie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nieprawomocnymi wyrokami: z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 586/11, sygn. akt I SA/Ke 588/11 i sygn. akt I SA/Ke 600/11 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 45/12 oddalił skargi innych podatników – kontrahentów "D."M.S. w podobnym, a nawet wręcz identycznym stanie faktycznym i prawnym.

21. Mając na uwadze powyższe, skoro w postępowaniu podatkowym nie naruszono wskazanych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenia prawa materialnego, jak w przedmiotowej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.