Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2593/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1, art. 332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 40 ust. 1, art. 47 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.
Teza: Z brzmienia art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika wprost to, że odsyła on tylko do zakresu podmiotowego odpowiedzialności osób trzecich takiego, jaki został uregulowany w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Decyzja wydawana w trybie art. 47 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest decyzja formułującą żądanie spełnienia zobowiązania podatkowego niewykonanego przez podatnika. Ustawa ta nie przewidywała przedawnienia prawa /kompetencji/ organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, który to termin wprowadził dopiero art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Termin ograniczający możliwość orzekania o odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa wynikał z materialnoprawnego przepisu art. 30 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

TEZY

Z brzmienia art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika wprost to, że odsyła on tylko do zakresu podmiotowego odpowiedzialności osób trzecich takiego, jaki został uregulowany w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Decyzja wydawana w trybie art. 47 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest decyzja formułującą żądanie spełnienia zobowiązania podatkowego niewykonanego przez podatnika. Ustawa ta nie przewidywała przedawnienia prawa /kompetencji/ organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, który to termin wprowadził dopiero art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Termin ograniczający możliwość orzekania o odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa wynikał z materialnoprawnego przepisu art. 30 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 213/04 w sprawie ze skargi Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jerzego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 września 2004 r. I SA/Bd 213/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Jerzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. W przyjętych ustaleniach faktycznych Sąd stwierdził, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) orzekł o odpowiedzialności Jerzego M. jako wspólnika za zaległości podatkowe podatnika Przedsiębiorstwa Turystycznego "M." Sp. z o.o. w B. /Spółka/ z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. i 1996 r. w łącznej kwocie 78.608 zł. Zobowiązania w tych podatkach zostały Spółce określone decyzjami (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 czerwca 1999 r. (...) i z dnia 15 lipca 1999 r. (...).

Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 1999 r. (...) i dnia 2 listopada 1999 r. (...). Skargi na powyższe decyzje zostały wyrokami NSA OZ w Gdańsku z dnia 8 maja 2003 r. /I SA/Gd 2099/99 i I SA/Gd 2209/99/ oddalone. W zakresie zaległości podatkowych za 1994 r. i 1996 r. wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne w wyniku którego zajęto w dniu 1 lipca 1999 r. rachunek bankowy podatnika, jednakże bezskutecznie. Naczelnik powyższego Urzędu w decyzji stwierdził, że Jerzy M. jest wspólnikiem Spółki, w której posiada 5.33% udziałów co oznacza, iż w takiej samej wysokości ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Tym samym zgodnie z art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm.- zwana dalej uozp/ wspólnik ten odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania Spółki w takiej części w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Dlatego Naczelnik orzekł w decyzji o odpowiedzialności Jerzego M. jako wspólnika za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1994 i 1996 w łącznej kwocie 78.608 zł.

W odwołaniu od tej decyzji J. M. zarzucił naruszenie art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord. pod./ oraz art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 2 uozp przez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 118 par. 1 ord. pod. przez niesłuszną odmowę jego zastosowania. Ponadto zarzucił, że w okresie, za który orzeczono o jego odpowiedzialności nie był wspólnikiem Spółki, jej udziały nabył dopiero 23 kwietnia 1997 r., a zbył w dniu 16 lutego 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy podkreślił, że zgodnie z art. 332 ord. pod. do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. To oznacza, że organ podatkowy trafnie zastosował art. 47 ust. 2 uozp w myśl, którego wspólnik Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za jej zobowiązania w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku przy czym zgodnie z art. 191 par. 3 Ksh, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Skoro zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 i 1996 wynosiły 1.477,846,40 zł a J. M. posiadał 8 udziałów o wartości 1.000 zł, to stanowiło to 5.33% zaległości podatkowej czyli 78.608 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że z art. 332 ord. pod. nie wynika ograniczenie do stosowania tylko przepisów art. 40-47 uozp. Jeżeli regulacja materialnoprawna odpowiedzialności osób trzecich zawarta jest w innych jeszcze przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych to przepisy te należy także stosować. Do nich zalicza się art. 30 uozp regulujący przedawnienie. Przepis art. 118 Ord. pod. jako przepis o charakterze materialnoprawnym nie może mieć zatem zastosowania do orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki z o.o. za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej /wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2002 r. SA/Bk 1363/01/. Poza tym przepis art. 47 ust. 2 uozp wskazuje, że reguluje on odpowiedzialność teraźniejszego, z chwilą orzekania o odpowiedzialności, wspólnika. Decyzja o jego odpowiedzialności ma charakter konstytutywny i może być skierowana wyłącznie do osoby będącej wspólnikiem zobowiązanej spółki w dniu wydania decyzji, a nie jak wskazano w odwołaniu będącej nim w czasie powstania zaległości podatkowej. Organ odwoławczy badał też istnienie przesłanek przemawiających zgodnie z art. 40 ust. 2 uozp za odstąpieniem od odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Nie uzasadnia tego odstąpienia: sytuacja finansowa dłużnika i jego rodziny, jak również fakt pełnienia przez wspólnika, w okresie gdy powstały zaległości podatkowe funkcji Prezesa Zarządu Spółki, /od 5 czerwca 1992 r. do 13 stycznia 1994 r./, a zatem nabywając jej udziały powinien był znać jej sytuację finansową i prawną. W zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności obowiązuje ogólna reguła dotycząca przedawnienia zaległości podatkowej z art. 30 uzop. To oznacza, że dopóki nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe, z którego ta zaległość podatkowa wynikła, to możliwe jest również orzekanie o tej odpowiedzialności. Skoro w myśl uzop zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czyn bieg tego terminu przerywa czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został powiadomiony i po przerwaniu biegnie ona na nowo, z tym że przedłużenie nie może być dłuższe niż o dalsze 5 lat, to organy podatkowe tego terminu nie naruszyły.

W skardze na powyższą decyzję J. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania podtrzymał i powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu i dodatkowo podniósł, że organy dokonały błędnej wykładni art. 332 Ord. pod. przyjmując, że odesłanie odnosi się do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych co oznacza wyłączenie wszystkich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Tymczasem odesłanie odnosi się wyłącznie do przepisów regulujących przesłanki podmiotowe i przedmiotowe tej odpowiedzialności. Tym samym skoro art. 118 par. 1 Ord. pod. nie reguluje tych przesłanek to organy podatkowe powinny go były zastosować. Umieszczenie tego przepisu w rozdziale o odpowiedzialności osób trzecich, a nie w rozdziale o przedawnieniu nie pozbawia go podstawowego celu jakim jest uregulowanie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte pod rządami Ordynacji podatkowej to przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, gdyż w przeciwnym razie w sposób nieuprawniony różnicuje się sytuację prawną obywateli /wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. III SA 7064/98 oraz z dnia 18 stycznia 2000 r. III SA 110/99/. Ponadto jego zdaniem art. 47 ust. 2 uzop dotyczy odpowiedzialności wspólników, a zatem jest elementem karania ich za nieprawidłowości w kierowaniu Spółką a to oznacza, że nie może odnosić się do osób kierujących nią w dacie orzekania o tej odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że organy podatkowe wbrew zarzutom skargi prawidłowo zastosowały w sprawie art. 332 Ord. pod. i trafnie określiły zakres jego odesłania. Z literalnego jego brzmienia nie wynika żadne ograniczenie co do stosowania wyłącznie przepisów art. 40-47 uozp. Chodzi więc o stosowanie wszystkich przepisów materialnoprawnych dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich zawartych w tej ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Takim przepisem prawa materialnego jest również art. 30 uozp. i organy trafnie go zastosowały w sprawie. W zakresie odmowy zastosowania w sprawie art. 118 par. 1 Ord. pod. Sąd stwierdził, że istotnie jest on przepisem prawa materialnego i dlatego z uwagi na treść art. 332 Ord. pod. nie mógł mieć w sprawie zastosowania /wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2002 r. SA/Bk 1363/01/. Nie jest przy tym trafne stanowisko skargi odwołujące się do wyroku NSA III SA 110/99 albowiem dotyczyło ono innego stanu faktycznego. Stanowisko organów zaś co do wykładni art. 47 ust. 2 uozp jest zgodne z uchwałą NSA z dnia 9 września 1996 r. FPS 3/96 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 150, w której stwierdzono, że sformułowanie z art. 47 ust. 2 uozp., iż "wspólnik odpowiada" użyte w czasie teraźniejszym nakazuje przyjąć, przy konstytutywnym charakterze decyzji przenoszącej odpowiedzialność, że chodzi w nim o wspólnika będącego nim w chwili orzekania, wydania decyzji, bez względu na to kiedy te zaległości podatkowe powstały. Organy nie naruszyły także art. 40 ust. 2 uozp albowiem w przepisie tym chodzi o takie sytuacje, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które skarżący nie mógł mieć wpływu i, które były niezależne od sposobu jego postępowania oraz wypadki zagrażające jego egzystencji. Takich faktów skarżący nie wskazał, a ustalone przez organy takimi nie są. Okoliczność, że częściowo wyegzekwowano należność podatkową od Spółki nie ogranicza możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika.

W skardze kasacyjnej zaskarżającej powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. art. 332 Ord. pod. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zakresem jego odesłania objęte są także przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych a w szczególności art. 30 uozp,

2. art. 30 uozp przez jego zastosowanie w sprawie,

3. art. 118 par. 1 Ord. pod. przez jego niezastosowanie w sprawie,

4. art. 47 ust. 2 uozp przez uznanie, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. ponoszą nie wspólnicy, którzy pozostawali udziałowcami w czasie powstania zobowiązania podatkowego, lecz wspólnicy będący udziałowcami Spółki w dniu orzekania o odpowiedzialności wspólników, nawet w przypadku gdy osoby te nie były wspólnikami w czasie powstania zobowiązania podatkowego Spółki,

5. art. 40 ust. 2 uozp poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie.

W konsekwencji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu stwierdzono, że wykładnia systemowa i celowościowa art. 332 Ord. pod. wskazuje, że odesłanie w nim zawarte dotyczy wyłącznie przepisów regulujących same zasady odpowiedzialności osób trzecich /wyroki NSA z 16 czerwca 1999 r. III SA 7064/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 8 str. 3, oraz wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2000 r. III SA 110/99 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 39/. Tym samym możliwe jest zastosowanie tych przepisów Ordynacji, które nie dotyczą przesłanek podmiotowych i przedmiotowych odpowiedzialności. Skoro tych podmiotowych i przedmiotowych aspektów brak w art. 118 par. 1 Ord. pod. to niewątpliwie ma on w sprawie zastosowanie. Materialnoprawny jego charakter nie eliminuje go automatycznie z zastosowania w sprawie.

Podobnie błędne jest stanowisko Sądu co do zastosowania art. 47 ust. 2 uozp skoro jest on wyrazem swoistej polityki karania wspólników sp. z o.o. za nieprawidłowe kierowanie jej działalnością oraz wadliwy nadzór nad organami nią zarządzającymi. Skoro skarżący tego nadzoru nie mógł pełnić nad Spółką w latach 1994 i 1996 r. gdyż nie był jej udziałowcem, to nie powinien ponosić odpowiedzialności. Poza tym takie jego zakwestionowanie prowadzi do uwolnienia od odpowiedzialności za długi tych osób, które w okresie powstania zaległości posiadały udziały w spółce, pobierały dywidendę i sprawowały nad nią nadzór właścicielski. Przyjęte więc stanowisko stwarzało okazję do obchodzenia przepisów prawa przez przenoszenie udziałów na podstawione osoby /E. Jankowski: Odpowiedzialność wspólników spółek za zaległości podatkowe. Prawo Spółek 1997 Nr 9/. Błędne jest także nie zastosowanie w sprawie art. 40 ust. 2 uozp w sytuacji gdy skarżący uzyskiwał tylko niewielkie dochody z wynagrodzenia za pracę, nie posiada majątku nieruchomego czy wartościowych ruchomości, wychowuje niepełnosprawną córkę co uniemożliwia mu podejmowanie dodatkowych zajęć.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że przypisywanie Sądowi naruszenia przepisów prawa nie zaistniały.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Nie można zgodzić się przede wszystkim z twierdzeniem skargi kasacyjnej by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 332 Ord. pod. przez jego błędną wykładnię. Z jego brzmienia wynika, że "do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych". Z przepisu tego wynika wprost to, że odsyła on tylko do zakresu podmiotowego odpowiedzialności osób trzecich takiego, jaki został uregulowany w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Nie jest jasne z czego wywodzi zaś skarżący ograniczenie przedmiotowe i co rozumie po nim i pod pojęciem "zasad odpowiedzialności, do których przepis ten miałby odsyłać". Ograniczenie przedmiotowe jest w nim istotnie zawarte tyle, że rozumieć przez niego należy odesłanie do odpowiedzialności tylko za te zaległości podatkowe, które powstały przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 332 Ord. pod. inne ograniczające zakres odesłania sformułowania nie wynikają. To, że w wyroku z dnia 18 stycznia 2000 r. III SA 110/99 - ONSA 2001 nr 1 poz. 39/ Sąd użył określenia, że odesłanie odnosi się do zasad nie ma rozstrzygającego znaczenia skoro nie to było istotą sporu, a było to czy w zakresie odesłania mieszczą się przepisy postępowania podatkowego, a poza tym Sąd nie zdefiniował w nim co rozumienie pod pojęciem "zasad odpowiedzialności". Jeżeli rozumieć je w potocznym, językowym znaczeniu jako reguły, prawa rządzące odpowiedzialnością /Słownik języka polskiego. red. nacz. M. Szymczak t. III, Warszawa 1981, s. 955/ to w tym rozumieniu nie ma ograniczenia, gdyż należy go rozumieć jako wszystkie zasady i reguły tej odpowiedzialności. Wśród tych zasad niewątpliwie mieścić się będą także i te, które odnoszą się do odpowiedzialności za zaległości wynikające z zobowiązań podatkowych nieprzedawnionych. Chodzi więc zgodnie z brzmieniem przepisu o te unormowania, które odnoszą się do odpowiedzialności osób trzecich. Nie można w sposób odpowiedzialny twierdzić, że wśród tych przepisów przed dniem 1 stycznia 1998 r. nie miały zastosowania przepisy dotyczące przedawnienia albowiem taka wykładnia zakładałaby nieracjonalność ustawodawcy wprowadzającego w życie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Co więcej należy podkreślić, że wśród przepisów tej ustawy był art. 30 ust. 1-3, z których pierwszy regulował termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynoszący 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a drugi przerwanie biegu terminu przedawnienia w przypadku podjęcia przed jego upływem czynności egzekucyjnej, o której zobowiązanego zawiadomiono, a trzeci skutki przerwania biegu terminu, a więc że biegnie on na nowo od dnia zawiadomienia o czynności egzekucyjnej i nie może być owo przedłużenie dłuższe niż 5 lat. Nie sposób twierdzić również, że nie mają one charakteru materialnoprawnego. Przepisy te wprawdzie nie formułowały ograniczenia czasowego /z wyjątkiem art. 43 ust. 2 uozp/ orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki z o.o. co oznaczało, że odpowiedzialność ta mogła być orzekana najdalej do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie tej decyzji nie przerywało poza tym biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a termin zapłaty wynikał z art. 18 uozp. Decyzja wydawana w trybie art. 47 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 uozp jest decyzja formułującą żądanie spełnienia zobowiązania podatkowego niewykonanego przez podatnika. Ustawa ta nie przewidywała przedawnienia prawa /kompetencji/ organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, który to termin wprowadził dopiero art. 118 par. 1 Ord. pod. Był w ustawie o zobowiązaniach podatkowych wprawdzie przepis art. 7 ust. 1 ale jego zakres podmiotowy wyraźnie odnosił się do podatnika, a nie do decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis zaś art. 30 ust. 1-3 uozp nie miał tak zakreślonego zakresu podmiotowego co oznaczało więc, że mógł i był stosowany także w odniesieniu do zobowiązania podatkowego osoby trzeciej. Taki termin ograniczający w czasie orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich jak wspomniano wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 1998 r. w art. 118 par. 1. Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem, które określa go jako mający charakter materialnoprawny. Tak jest tylko w zakresie terminu 5 lat ograniczającego możność wydania decyzji o odpowiedzialności, a w pozostałym zakresie ma on charakter przepisu postępowania, gdyż ogranicza w czasie możliwości organu podatkowego do wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Materialnoprawny charakter terminu wynika z faktu, że został on zamieszczony w Dziale III dotyczącym zobowiązań podatkowych. Sąd w niniejszym składzie nie podziela więc odmiennego w tym zakresie poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 167/04 - nie publ., iż przepis ten ma wyłącznie materialnoprawny charakter. Okoliczność ta, podobnie jak i to, że nie został on umieszczony w rozdziale 8 ustawy Ordynacja podatkowa o przedawnieniu nie ma istotnego znaczenia w szczególności co do możliwości jego zastosowania w sprawie i zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Dlatego, że termin ograniczający możliwość orzekania o odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa wynikał z materialnoprawnego przepisu art. 30 ust. 1 i 3 uozp. Był to termin niewątpliwie dłuższy. Z tego też powodu argumentacja skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd art. 332 Ord. pod. i art. 30 uozp i art. 118 par. 1 Ord. pod. jest chybiona. Przede wszystkim w zakresie wykładni tego przepisu należy odwołać się do jego brzmienia. Z niego zaś, a w szczególności ze słów "odpowiadają za zobowiązana spółki z tytułu podatków" w powiązaniu z art. 40 ust. 1 uozp odnoszącym się do "odpowiedzialności za zaległości podatkowe" należy wnioskować, że wspólnik ponosi odpowiedzialność od momentu powstania w spółce zaległości podatkowych. Natomiast użycie zwrotu "wspólnik (...) odpowiada" niewątpliwie oznacza wspólnika z chwili orzekania o tej odpowiedzialności. Za tym poglądem przemawia też wzgląd na wnioski płynące z wykładni systemowej. Gdyby bowiem ustawodawca chciał przenieść tę odpowiedzialność na byłych wspólników to uczyniłby to tak jak to uregulował w odniesieniu do małżonka podatnika i rozwiedzionego małżonka /zob. art. 41 i art. 43 uozp./. Przedstawione zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty można uznać co najmniej za postulaty lub wnioski de lege ferenda, gdyż mają one charakter celowościowy.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 uozp. Ma on niewątpliwie charakter materialnoprawny, gdyż stwierdzenie przesłanek wynikających z tego przepisu uchyla odpowiedzialność osoby trzeciej. W orzecznictwie rozumienie tego przepisu ma utrwalone znaczenie. Stosownie do niego skuteczne powoływanie się na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno-gospodarcze, może mieć miejsce jedynie w wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Będą to także wypadki zagrażające egzystencji podatnika /wyrok NSA z dnia 7 maja 1999 r. SA/Bk 202/98 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 3 s. 31/. Przedstawionymi i prezentowanymi przed sądem i organami podatkowymi okolicznościami faktycznymi skarżący wedle Sądu nie wykazał by te okoliczności wypełniły przesłanki z art. 40 ust. 2 uozp. W skardze kasacyjnej te ustalenia faktyczne kwestionuje. Tymczasem zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać błędnych ustaleń faktycznych. W tym zakresie konieczne było podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skoro takiego nie było to NSA jest związany ustaleniami faktycznymi w tym zakresie i dlatego nie mógł podzielić zarzutów co do naruszenia art. 40 ust. 2 uozp.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.