Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3134/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 297/13 w sprawie ze skargi G.M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r. nr ITPB2/415-818/12/MM w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G.M. R. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych M. R., używająca także imienia G. (strona, skarżąca), podała, że w grudniu 2001 r. nabyła wraz z mężem, z majątku dorobkowego małżonków, prawo wieczystego użytkowania działki gruntu. W 2002 r. na gruncie tym małżonek strony wybudował budynek gospodarczy, trwale z gruntem związany, który był i jest wykorzystywany do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej małżonka strony i od 2003 r. podlega amortyzacji, natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek wybudowano, nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Małżonek wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiotowy grunt oraz budynek nie są towarami handlowymi związanymi z działalnością gospodarczą przez niego prowadzoną. We wrześniu 2012 r. małżonkowie zamierzają sprzedać przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z odrębną własnością posadowionego na tym gruncie budynku, przy czym dla każdego z wymienionych składników majątku jest wyznaczona w umowie przedwstępnej cena sprzedaży (odrębnie dla prawa użytkowania wieczystego gruntu i odrębnie dla budynku).

W tak przedstawionym stanie faktycznym strona sformułowała pytanie czy dochód ze sprzedaży w 2012 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu, nabytego w 2001 r., podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przypadającej na stronę, będącą współwłaścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wyraziła pogląd, że wartość 50 % dochodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż znajdują tu zastosowanie przepisy art.6 ust.1 i art.10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zaś przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było zaliczone do składników majątkowych działalności gospodarczej prowadzonej przez męża strony.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2012 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (organ interpretacyjny), uznał za nieprawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji.

W uzasadnieniu interpretacji, powołując się na przepisy art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 8, ust.2 pkt 3 i ust.3, art.14 ust.1 i ust.2c u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wyraził pogląd, że odpłatne zbycie składnika majątkowego będącego częścią majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego podmiotu, który faktycznie przedmiotowy składnik wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. pod warunkiem spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: grunt nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej i nie może być związany z nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności, zaś przychodami z działalności gospodarczej są, stosownie do art.14 ust.1, ust.2 pkt 1 i ust.2c u.p.d.o.f., zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane (chyba, że od wycofania upłynął ustawowo określony czas). Zatem odpłatne zbycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotowy składnik wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast dla strony sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania. Tym samym błędne jest jej stanowisko, iż dla celów podatkowych uzyska 50 % dochodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, który wyłączony zostanie z opodatkowania na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do orzeczeń powołanych przez stroną, organ interpretacyjny wskazał, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przez organ interpretacyjny: - art.121 w związku z art.14h oraz art.14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez pominięcie właściwych przepisów prawa podatkowego oraz utrwalonego orzecznictwa sadów administracyjnych, - art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie, - art.14 ust.2 pkt 1 lit.a w związku z art.10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, - art.22d ust.2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko, na poparcie którego powołała orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że nie jest wystarczające uznanie, iż przychód ze sprzedaży składnika mienia należy zakwalifikować do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, jedynie na podstawie faktu, iż dany składnik jest środkiem trwałym, pomijając konieczność ujęcia składnika w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, odwołując się - podobnie jak organ interpretacyjny - do art.10 ust.1 pkt 8 lit.c, ust.2 pkt 3 i ust.3 oraz art.14 ust.1, ust.2 pkt 1 i ust.2c u.p.d.o.f., że aby przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

• prawo wieczystego użytkowania gruntu nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

• prawo wieczystego użytkowania gruntu nie może być związane z nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności,

zaś przychodami z działalności gospodarczej są, w szczególności, przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (także przychody uzyskane ze sprzedaży składników majątku wyłączonych z działalności gospodarczej, o ile od wyłączenia nie upłynął określony ustawą czas). Wyraził pogląd, że sprzedaż każdego składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art.14 ust.1 u.p.d.o.f. W szczególności podniósł, że użycie przez ustawodawcę w art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "również" wskazuje, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art.14 ust.1 u.p.d.o.f., przepis ten bowiem nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zawarte w art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. wyszczególnienie przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej nie ma charakteru wyliczenia zamkniętego.

Dostrzegając, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są zarówno poglądy uznające za prawidłową wykładnię taką, jak przyjmowana przez skarżącą, jak i odmienne, tj. odpowiadające wykładni prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela te drugie.

Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, uznać należało, iż prawo użytkowania wieczystego gruntu, jako składnik majątkowy firmy męża skarżącej, stanowiło wartość niematerialną i prawną. Wobec tego mąż skarżącej, zgodnie z art.22d ust.2 u.p.d.o.f., zobowiązany był ująć to prawo w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Treść art.22d ust.2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a więc również prawo użytkowania wieczystego gruntu). Fakt, że podatnik tego nie uczynił, nie może wpływać na opodatkowanie przychodów z prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, rozpoznając sprawę należy uwzględnić także to, że przedmiotem sprzedaży, jak wskazano we wniosku o interpretację, będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębna własność budynku posadowionego na przedmiotowym gruncie. Budynek ten został wzniesiony przez małżonka skarżącej w 2002 r. i jest ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowany od 2003 r. Wprawdzie budynki (inne urządzenia) znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, stanowiąc własność użytkownika wieczystego, nie są częściami składowymi, lecz odrębnymi od gruntu nieruchomościami budynkowymi, jednak okoliczność, że pozostają one w gospodarczym związku z użytkowaniem wieczystym, ma wpływ na ich status prawny. Prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie jest, zgodnie z art.235 § 2 Kodeksu cywilnego, prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że własność tych budynków (innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Odrębna własność budynków nie może być samodzielnym przedmiotem rozporządzeń bez równoczesnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Podobnie, rozporządzając prawem użytkowania wieczystego, nie można wyłączyć równoczesnego zbycia własności budynku. Niewątpliwie zatem umowa sprzedaży, która ma zostać zawarta przez skarżącą oraz jej męża, wygeneruje jeden przychód, który należy zakwalifikować z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu na cele osobiste skarżącej, a także okoliczność, że prawo to zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków i od daty jego nabycia do ewentualnej daty jego zbycia upłynęło 5 lat.

Reasumując powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro przychód z planowanej sprzedaży dotyczy składnika majątku wykorzystywanego przez męża skarżącej na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest to nieruchomość mieszkalna, to przychodu tego nie można kwalifikować jako przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących prawa procesowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny umiejscowił przedstawione przez wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe w określonym porządku prawnym, wyczerpująco je przeanalizował i ocenił. Dokonał przy tym prawidłowej analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wyciągnął wnioski, a następnie wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie. Wobec tego należy stwierdzić, iż wydane rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o których mowa w art.14c § 2 O.p. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art.121 O.p. wskazując, że fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska skarżącej, nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważył także, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

• przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia art.121 w związku z art.14h oraz art.14c § 1 i 2 O.p. polegającego na pominięciu przez organ interpretacyjny właściwych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika,

• przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania,

2. art.14 ust.2 pkt 1 w związku z art.10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co polega na uznaniu, że przychodem z działalności gospodarczej jest także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu jako składnika majątku, który nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przez małżonka skarżącej prowadzącego działalność gospodarczą),

3. art.14 ust.2 pkt 1 w związku z art.22a i art.22b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co polega na uznaniu, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, niezaliczonego w art.22a i art.22b u.p.d.o.f. do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlega opodatkowaniu jako sprzedaż składnika majątku związanego z działalności gospodarczą, podlegającego wpisaniu do ewidencji środków trwałych,

4. art.22d ust.2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten stanowi podstawę do kwalifikacji źródła uzyskania przychodów i zaliczenia sprzedaży przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu, będącego współwłasnością małżonków, do przychodów z działalności gospodarczej jednego z małżonków.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wykładnia prawa zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony pozbawia znaczenia normatywnego istotny zapis art.14 ust.2 u.p.d.o.f., ponieważ w przepisie tym mowa jest o składnikach majątku "ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych", a nie o "podlegających ujęciu" w tej ewidencji, a przy tym przepis ten stanowi kompletną regulację zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uznać za uzasadnioną.

Na wstępie zauważyć należy, że – jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego - prawo użytkowania wieczystego gruntu, które zamierza sprzedać skarżąca (wraz z mężem), było wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka skarżącej, przy czym grunt ten nie stanowił w tej działalności towaru handlowego, lecz małżonek skarżącej wybudował na nim budynek o charakterze gospodarczym. W świetle treści wniosku przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego nie było zatem wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prawem użytkowania wieczystego gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym, o jakim mowa w art.10 ust.3 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia, czy do odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego zastosowanie znajduje art.10 ust.1 pkt 8 (lit.c) u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma art.10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiący że przepisów ust.1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art.14 ust.2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust.3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między wycofaniem a zbyciem nie upłynął określony w tym przepisie czas. Przy tym, zastrzeżenie odnoszące się do ust.3 można tu pominąć, skoro – jak wskazano wyżej – przedmiotowe prawo nie jest prawem, o jakim mowa w tym przepisie, podobnie jak rozważanie regulacji dotyczącej wycofanego składnika majątku, gdyż z treści wniosku nie wynika, aby przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało wycofane z działalności gospodarczej.

Art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art.22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art.22g nie przekracza 1500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit.b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust.2c (...). Zgodnie zaś z tym ostatnio wymienionym przepisem do przychodów, o których mowa w ust.2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (...).

Wykładnia przywołanych unormowań w kontekście zaliczenia do określonego źródła przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, lecz niewpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stała się przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). W związku z tym Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił z wnioskiem o podjęcie uchwały wyjaśniającej. W konsekwencji, w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, NSA uznał, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ust.2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 z późn. zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art.14 ust.2c tej ustawy".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił przede wszystkim, że z treści art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zdaniem NSA, obowiązek ewidencjonowania środków trwałych, wywodzony z art.22d ust.2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej.

NSA wskazał ponadto na systematykę źródeł przychodów z art.10 ust.1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz odpłatne zbycie: nieruchomości (pkt 8 lit.a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (pkt 8 lit.b), prawa wieczystego użytkowania (pkt 8 lit.c) i innych rzeczy (pkt 8 lit.d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zatem, zdaniem NSA, sam ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art.14 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w przywołanej uchwale i uznaje wyprowadzone w niej wnioski prawne za aktualne także w sprawie niniejszej, chociaż dotyczy ona nie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, ale przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Prawo to bowiem, będące wartością niematerialną i prawną (por.: art.22c pkt 1 u.p.d.o.f.), zostało objęte regulacją art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. tak samo, jak będące środkami trwałymi nieruchomości, na równi też do odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jak i do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu może mieć zastosowanie art.10 ust.1 pkt 8 (lit.a i lit.c) u.p.d.p.f. oraz wyłączenie jego zastosowania przewidziane w art.10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego - prawo użytkowania wieczystego gruntu opisane we wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest składnikiem majątku, o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka skarżącej, w której było wykorzystywane. W konsekwencji, do odpłatnego zbycia tego prawa nie ma zastosowania art.10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast mają zastosowanie - jak trafnie wskazywała skarżąca - art.10 ust.1 pkt 8 lit.c i art.6 ust.1 u.p.d.o.f.

Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną, w której uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art.188 w związku z art.146 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art.200, art.203 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).