Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2080/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt 60 i  pkt 61,  art. 16  ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...]r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z przystąpieniem do Systemu:

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (dalej Spółka) zamierza przystąpić do umowy polegającej na konsolidacji środków i automatycznego zerowania sald (dalej Umowa). Przedmiotowa Umowa wprowadza system wzajemnych rozliczeń spółek należących do grupy kapitałowej "B", które mają na celu optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi i poprawę płynności finansowej podmiotów uczestniczących w tym systemie (dalej System).

Stronami Umowy są:

- "C" S.A. (dalej "Bank") będący organizatorem Systemu,

- "D", "E" Polska sp. z o.o. w likwidacji i Wnioskodawca (dalej "Uczestnicy" lub odrębnie jako "Uczestnik") oraz

- "F" będący Uczestnikiem oraz jednocześnie pełniący funkcję Agenta w Umowie (dalej "Agent").

Każdy z Uczestników będzie posiadać rachunek bankowy prowadzony przez Bank (dalej "Rachunek Bankowy"). Agent będzie dodatkowo posiadać rachunek pełniący funkcję rachunku konsolidacyjnego (dalej rachunek Konsolidacyjny). Przystąpienie do Systemu Uczestników (w tym Spółki) będzie jednoznaczne z wydaniem Bankowi polecenia automatycznego wykonywania na koniec każdego dnia roboczego następujących czynności na ich Rachunkach Bankowych zmierzających do wyrównania sald Uczestników.

W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego saldo środków zgromadzonych na Rachunku Bankowym Spółki lub innego Uczestnika będzie dodatnie, to zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a Umowy:

- Agent przejmie od Banku zobowiązanie wobec Spółki lub poszczególnych Uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na Rachunkach Bankowych Uczestników (w tym Spółki); z tytułu przejęcia sald dodatnich, Bank uzna Rachunek Konsolidacyjny Agenta kwotą równą ich wartości nominalnej;

- w związku z uznaniem Rachunku Konsolidacyjnego, na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej "KC"), Agent wstąpi w miejsce Banku, jako dłużnika, a Bank zostanie z długu zwolniony (przejęcie długu).

W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku Bankowym któregokolwiek z Uczestników (w tym Spółki) wystąpi saldo ujemne, to zgodnie z art. 2 pkt. 1 lit. b Umowy:

- Agent, działając w oparciu o wyrażoną zgodę Uczestników (będących dłużnikami Banku), spłaci wierzytelności Banku od poszczególnych Uczestników (w tym Spółki), wynikające z powstania ujemnego salda na ich Rachunkach Bankowych. Spłata zostanie dokonana poprzez obciążenie Rachunku Konsolidacyjnego przez Bank; w związku ze spłatą, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 K.c., Agent wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela (subrogacja).

Na skutek powyższych czynności, po ich wykonaniu, salda poszczególnych Rachunków Bankowych będą równe zero. Z tytułu wykonania powyższych operacji, na koniec każdego dnia roboczego będą istniały wierzytelności Agenta do poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) lub poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) do Agenta. Salda netto wzajemnych wierzytelności Agenta do Uczestników/Uczestników do Agenta, kalkulowane na bazie dziennej, będą podlegały oprocentowaniu zgodnie z postanowieniami odrębnych umów funkcjonujących w grupie Leoni.

Zgodnie z Umową, Agent oraz Uczestnicy (w tym Spółka) powierzają Bankowi zarządzanie Rachunkami Bankowymi oraz Rachunkiem Konsolidacyjnym oraz udzielają Bankowi pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w celu dokonywania transferów związanych z subrogacją, przejęciem długu oraz przeprowadzeniem rozliczenia Systemu, o którym mowa poniżej.

Z racji uczestnictwa Spółki w niniejszym Systemie oraz dokonywania czynności polegających na subrogacji oraz przejęciu długu, Bank obciąża miesięcznie Rachunek Bankowy Spółki kwotą wynagrodzenia określoną w Umowie.

W ściśle określonych sytuacjach, tj. na zlecenie Agenta, w sytuacji wystąpienia Uczestnika z Systemu lub rozwiązania Umowy, Bank może dokonać rozliczenia Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników - poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego. Rozliczenie Systemu może nastąpić w kwotach netto wynikających z przejęcia przez Agenta wierzytelności/długu poszczególnych Uczestników.

Spółka zawarła również z Agentem odrębną Umowę ICA dotyczącą wzajemnych rozliczeń należności i zobowiązań wynikających dla Uczestników Systemu, w ramach której dokonywana będzie kalkulacja odsetek oraz ich dalsza dystrybucja w powiązaniu z Rachunkiem Bankowym Spółki objętym Umową. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, Agent będzie dokonywał w odniesieniu do Rachunku Bankowego Spółki naliczenia oprocentowania oraz alokacji odsetek powstałych z tytułu istnienia wierzytelności Agenta od Spółki oraz wierzytelności Spółki od Agenta. W związku z powyższym, Agent będzie dokonywał odpowiedniego zasilenia lub obciążenia Rachunku Bankowego Spółki z tytułu dokonywania płatności odsetkowych.

W zamian za wykonywanie powyższych czynności Agent będzie pobierał od Spółki stałe miesięczne wynagrodzenie za czynności związane z wzajemnymi rozliczeniami oraz samą alokacją odsetek.

Charakter powiązań pomiędzy Spółką a innymi Uczestnikami Systemu oraz pomiędzy Spółką a Agentem, w sposób pośredni, wypełnia dyspozycję art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 i 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.). Na chwilę obecną, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, Spółka nie jest powiązana ani z Agentem, ani z żadnym innym Uczestnikiem Systemu w taki sposób, aby zastosowanie znalazły ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Spółka jednak nie może wykluczyć, że w przyszłości nie dojdzie do zmian własnościowych w Grupie lub do Systemu przystąpi nowy Uczestnik, a tym samym, w opisanym Systemie będą również uczestniczyć podmioty powiązane kwalifikowane, do których mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wskazane w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p.

Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo w stosunku do Spółki ani też pozostałych Uczestników oraz Agenta.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż czynności Agenta przejmującego od Banku zobowiązanie wobec Spółki (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 K.c.) oraz czynności Agenta, działającego w oparciu o wyrażoną zgodę Spółki (będącej dłużnikiem Banku), w zakresie spłaty wierzytelności Banku wobec Spółki (na zasadach art. 518 § 1 K.c.), a także czynności zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego nie stanowią pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem jakiekolwiek odsetki płacone przez Spółkę w ramach Systemu nie będą podlegały dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

Zajmując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem

czynności Agenta przejmującego od Banku zobowiązanie wobec Spółki (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 K.c.) oraz czynności Agenta, działającego w oparciu o wyrażoną zgodę Spółki (będącej dłużnikiem Banku), w zakresie spłaty wierzytelności Banku wobec Spółki (na zasadach art. 518 § 1 K.c.), a także czynności zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego nie wypełniają dyspozycji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. A zatem, w związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., którego treść przytoczyła, w brzmieniu, który ma obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. (ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

W ocenie wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika, że podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) zaciągniętych od tzw. podmiotów kwalifikowanych w tej części, w jakiej odsetki te przypadają na wartość zadłużenia przekraczającą trzykrotność wartości kapitału zakładowego podatnika.

Następnie strona wskazała, że na potrzeby regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 7b tej ustawy odrębną definicję pożyczki. Zgodnie z tym przepisem "przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę".

W przekonaniu Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., za udzielającego pożyczkę na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy uznać taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określoną kwotę pieniędzy, a pożyczkobiorca zobowiązał się tę kwotę zwrócić.

W ocenie Spółki w myśl Umowy stosunek zobowiązaniowy w związku ze spłatą długu i wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela lub przejęciem określonego zobowiązania w ramach czynności subrogacji lub przejęcia długu należy określić wyłącznie w odniesieniu do relacji Agent - Spółka, nie zaś w odniesieniu do relacji Spółka - poszczególni Uczestnicy Systemu. Mając to na uwadze zauważyła, że zgodnie z Umową Agent nie zobowiązuje się wobec Spółki do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy, a Spółka nie zobowiązuje się do ich zwrotu.

Przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji posługują się umową pożyczki, o której mowa w art. 720 i nast. K.c., która na gruncie prawa cywilnego stanowi umowę, zgodnie z którą w wyniku spełnienia świadczenia przez pożyczkodawcę, określona ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku staje się własnością pożyczkobiorcy. Pożyczkobiorca zaś staje się zobowiązany do zwrotnego przeniesienia własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym sens pożyczki polega na tym, że biorący pożyczkę uzyskuje możliwość czasowego korzystania z wartości majątkowych przekazanych mu przez pożyczkodawcę, przy czym czas, odpłatność i inne warunki tego korzystania zależą od woli stron.

W tym kontekście wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawą prawną czynności pomiędzy Rachunkiem Bankowym Spółki a Rachunkiem Konsolidacyjnym Agenta nie jest umowa pożyczki w rozumieniu KC, lecz subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (art. 518 § 1 K.c.) lub przejęcie długu, czyli wstąpienie w miejsce dłużnika (art. 519 K.c.). W z pespektywy Spółki czynności dokonywane w ramach Systemu będą odbywać się jedynie pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem na podstawie stosunku prawnego subrogacji lub przejęcia długu, natomiast Spółka nie będzie w ten sposób zawierać z Agentem umów pożyczek, o których mowa w analizowanym przepisie. Transakcje dokonywane w ramach subrogacji lub przejęcia długu nie wyczerpują bowiem istotnych znamion pożyczki określonych w definicji zawartej we wspomnianym art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zaznaczył, że przepisy art. 518 § 1 K.c. i art. 519 K.c. wskazują na możliwość dokonywania czynności, których zamierzonym skutkiem będzie zmiana podmiotu uprawnionego do uzyskania lub spełnienia danego świadczenia. Czynności te sprowadzają się do tego, że określona wierzytelność przechodzi na inną osobę, przy czym inne elementy treści stosunku prawnego nie ulegają zmianie. Ten sam cel odnosi się do sytuacji, gdy zamiast dotychczasowego dłużnika, jego miejsce w strukturze stosunku zobowiązaniowego zajmuje inna osoba. Zatem nie można twierdzić, że stosunek prawny subrogacji lub zmiany dłużnika odpowiada umowie pożyczki. W szczególności zmiana wierzyciela lub dłużnika Spółki nie powoduje, iż zostają spełnione istotne elementy treści umowy pożyczki, które określają typ tej czynności (w szczególności typ umowy) i charakter wynikającego z niej stosunku prawnego. A zatem można stwierdzić, że w ramach subrogacji i przejęcia długu nie występują przedmiotowo istotne składniki treści czynności prawnej (essentialia negotii) wynikającej z umowy pożyczki. Podobnie przejęcie długu i subrogacja występujące w ramach analizowanego Systemu nie może być także rozumiane jako emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Dla celów niedostatecznej kapitalizacji subrogacja oraz przejęcie długu nie mogą zostać klasyfikowane jako emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Zaznaczył, że Spółka w ramach uczestnictwa w Systemie nie dokonuje emisji dłużnych papierów wartościowych takich jak m.in. czeki, weksle, obligacje, bony handlowe, listy zastawne, warranty itd. oraz nie jest obowiązana do wykonania jakichkolwiek obowiązków obligacyjnych odpowiadających charakterowi emisji papierów wartościowych dłużnych.

W konsekwencji powyższego, w ocenie wnioskodawcy, mając na uwadze charakter prawny realizowanych czynności w ramach przedmiotowej Umowy, czynności te nie mogą być rozumiane jako emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, która jest rozumiana jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Odnosząc się do swoistej definicji pożyczki w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wnioskodawca wskazał również, że w literaturze nie ma jednolitego podejścia do charakteru prawnego umowy lokaty terminowej. Dominuje pogląd, iż umowa ta stanowi odmianę umowy rachunku bankowego [zob. D. Rogoń, w: Zoll F. (red.), Prawo bankowe. Komentarz, 1.1 i II, Kraków 2005 i powołaną tam literaturę]. Wskazuje się także, że umowa lokaty terminowej stanowi umowę odrębną prawnie (rodzaj pieniężnego depozytu nieprawidłowego, art. 845 K.c.) [zob. M. Bączyk, Glosa do wyroku SN z dnia 23 lutego 2001 r., sygn. akt II CKN 403/00, Pr. Bank. 2001, nr 9, s. 45; M. Bączyk, w: S. Włodyka (red.), System Prawa Handlowego. Tom V. Prawo umów handlowych, wyd. 3, Warszawa 2011, s. 875-876]. Przyjmując za dominującym w doktrynie poglądem, że pierwsze stanowisko jest prawidłowe, lokata jest swoistym rodzajem rachunku bankowego. Zatem mając na uwadze zapisy Umowy nie można twierdzić, że Agent zobowiązuje się względem Spółki do przechowywania jej środków pieniężnych oraz do przeprowadzania na jej zlecenie rozliczeń pieniężnych. W ocenie Spółki, mając na uwadze charakter prawny realizowanych czynności, czynności te nie odpowiadają umowie rachunku bankowego, o którym mowa w art. 725 K.c. oraz art. 49 Prawa Bankowego i w konsekwencji - lokacie, która dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest rozumiana jako pożyczka.

Z kolei depozyt nieprawidłowy został zdefiniowany w art. 845 K.c. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Depozyt nieprawidłowy występuje wówczas, gdy przechowawca może rozporządzać oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jest to zatem szczególny typ umowy zobowiązującej łączącej elementy przechowania i pożyczki.

Z powyższego opisu, zdaniem strony, nie wynika, aby czynności wykonywane przez Agenta wobec Spółki w ramach Systemu polegające na subrogacji i przejęciu długu odpowiadały w swojej istocie umowie depozytu nieprawidłowego. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe czynności nie mogą stanowić depozytu nieprawidłowego i tym samym, nie mogą być uznane za pożyczkę dla celów przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Konsekwencją powyższej argumentacji jest to, że czynności zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego nie stanowią również pożyczki dla celów przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Końcowo wnioskodawca podkreślił, że powyższe stanowisko Spółki jest również prezentowane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Tytułem przykładu wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...]r., nr [...], a także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r, [...] .

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko strony:

- jest prawidłowe - w przypadku, gdy między Spółką a Uczestnikami Systemu nie występują powiązania w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- jest nieprawidłowe - w przypadku, gdy między Spółką a Uczestnikami Systemu występują powiązania w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- jest nieprawidłowe - w części dot. nieuznania Umowy za pożyczkę.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Następnie przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p wskazał, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ w ramach opisanego Systemu:

- Agent pokrywa ewentualny debet (saldo ujemne) środków pieniężnych na Rachunku Bankowym Spółki ze środków znajdujących się na Rachunku Konsolidacyjnym Agenta, a w przypadku salda dodatniego na Rachunku Bankowym Spółki nadwyżka jest przelewana na Rachunek Konsolidacyjny Agenta oraz Agent dokonuje takich samych rozliczeń z Rachunkami Bankowymi pozostałych Uczestników Systemu,

- może dojść do zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu przez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) przez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Innymi słowy mamy tu do czynienia z umową, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniędzy w zamiast za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

Zauważył, że w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał m.in., że Spółka nie jest powiązana z Agentem ani z żadnym innym Uczestnikiem Systemu w taki sposób, aby zastosowanie znalazły ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Z uwagi na wskazany brak powiązań w odniesieniu do powyższych pożyczek nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek.

Powyższe nie będzie natomiast dotyczyć płatności odsetek na rzecz tych uczestników, którzy w przyszłości będą powiązani ze Spółką w sposób wskazany w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (np. w przypadku, gdy dojdzie do zmian własnościowych w Grupie lub do Systemu przystąpi nowy Uczestnik).

Zatem w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo ujemne, a także łączna wartość zadłużenia wobec niniejszych podmiotów przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w Systemie znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, ponieważ zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Reasumując organ stwierdził - czynności Agenta: przejmującego od Banku zobowiązanie wobec Spółki (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 K.c.) oraz działającego w oparciu o wyrażoną zgodę Spółki (będącej dłużnikiem Banku) w zakresie spłaty wierzytelności Banku wobec Spółki (na zasadach art. 518 § 1 K.c.), a także czynności zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu przez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) przez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego stanowią pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W odniesieniu natomiast do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do przedstawionego Systemu ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do uczestników, w stosunku do których wystąpią powiązania na podstawie ww. przepisów.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji wskazał, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pismem z dnia z 22 maja 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z 18 czerwca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że udział Skarżącej w systemie wzajemnych rozliczeń spółek należących do grupy kapitałowej "B" opartym na czynnościach przejęcia długu oraz subrogacji stanowi pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym może skutkować zastosowaniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. nieuwzględnienie przez organ interpretacji wydanej dla Spółki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych o nr [...] (w której organ stwierdził, że w ramach Systemu - na skutek dokonywanych czynności - nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że w ramach Systemu nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki) i w konsekwencji, wydanie w analogicznych stanach faktycznych dwóch interpretacji o odmiennych skutkach prawnych w zakresie kwalifikacji umowy pożyczki.

W uzasadnieniu skargi potrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie skarżącej zasadniczy punkt sporny pomiędzy spółką a organem na tle wydanej Interpretacji dotyczy wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., który przesądza o ewentualnym zastosowaniu restrykcji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Wskazała, że wypełnienie znamion umowy pożyczki, zgodnie, zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., powoduje możliwość zastosowania restrykcji związanych z przepisami o niedostatecznej kapitalizacji. Wskazała, że przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji referują do pożyczki, o której mowa w art. 720 i nast. K.c., która na gruncie prawa cywilnego stanowi umowę, zgodnie z którą w wyniku spełnienia świadczenia przez pożyczkodawcę, określona ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku staje się własnością pożyczkobiorcy. Pożyczkobiorca zaś staje się zobowiązany do zwrotnego przeniesienia własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym sens pożyczki polega na tym, że biorący pożyczkę uzyskuje możliwość czasowego korzystania z wartości majątkowych przekazanych mu przez pożyczkodawcę, przy czym czas, odpłatność i inne warunki tego korzystania zależą od woli stron. Jednocześnie podkreśliła, że w ramach Systemu podstawą prawną przepływów pieniężnych pomiędzy Uczestnikami /Agentem są tytuły prawne inne niż pożyczka, tj. subrogacja oraz przejęcie długu. Tym samym, wzajemne rozliczenia dokonywane w ramach Systemu odbywają się na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 K.c. oraz art. 519 K.c.. Czynności dokonywane przez Spółkę zostały zatem unormowane w przepisach Kodeksu Cywilnego, przez co została im nadana treść normatywna różniąca się od przepisów dotyczących umowy pożyczki, o której mowa w art. 720 i nast. K.c. Podkreśliła, że przepisy art. 518 § 1 i art. 519 K.c. dotyczą czynności, których zamierzonym skutkiem będzie zmiana podmiotu uprawnionego do uzyskania lub spełnienia danego świadczenia. Czynności te sprowadzają się do tego, że określona wierzytelność przechodzi na inną osobę, przy czym inne elementy treści stosunku prawnego nie ulegają zmianie. Ten sam cel odnosi się do sytuacji, gdy zamiast dotychczasowego dłużnika, jego miejsce w strukturze stosunku zobowiązaniowego zajmuje inna osoba. Zauważyła, że ani Spółka oraz pozostali Uczestnicy przystępujący do Systemu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Umowa nie daje zatem możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników Systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Ponadto Uczestnicy de facto nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z Uczestników. Tym samym, w ramach Systemu nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji oraz wysokość pożyczki, co oznacza, że Spółka wraz z pozostałymi Uczestnikami nie jest w tym zakresie stroną stosunków zobowiązaniowych charakterystycznych dla umowy pożyczki. Następnie wskazała na istotne różnice, które stanowią o odmienności umowy pożyczki oraz transakcji występujących w ramach Umowy i stwierdziła, że mimo istnienia pewnych analogii stosunek prawny subrogacji lub zmiany dłużnika nie odpowiada stosunkowi prawnemu pożyczki. W ocenie skarżącej wskazana wyżej argumentacja wynikająca z analizy przepisów kodeksu cywilnego, a także okoliczność, iż ani umowa subrogacji ani umowa przejęcia długu nie zostały wprost przewidziane jako czynności "zrównane" z umową pożyczki na gruncie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. sprawia, że nieprawidłowe jest wnioskowanie organu, prowadzące do konkluzji, że w ramach opisanego Systemu transfery środków mogą być uznane za umowy pożyczki. W świetle powyższego, w ocenie skarżącej, analiza art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. dokonana przez organ prowadzi do wniosków sprzecznych z efektami wykładni językowej, co w rezultacie prowadzi do zastosowania niedopuszczalnej wykładni contra legem. W istocie, z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie można bowiem wywieść takich wniosków, do jakich doszedł organ kwalifikując transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach Systemu jako wypełniające znamiona umowy pożyczki. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 208/14; wyroki WSA z Wrocławia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I SA/Wr 1946/13, sygn. alt I SA/Wr 1945/13, sygn. akt I SA/Wr 2008/13, sygn. akt I SA/Wr 2007/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r., sygn. I SA/Wr 352-353/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2589/13.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Kognicję sądów administracyjnych wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i uznaje za własne stanowisko dotyczące analogicznego zagadnienia wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1946/13.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu na tle wydanej interpretacji indywidualnej jest wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., czyli kwestia jak powinny być kwalifikowane stosunki między uczestnikami sytemu, która wpływa na kwestię o ewentualnym zastosowaniu restrykcji w ramach niedostatecznej kapitalizacji, czyli czy odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Systemu będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Według skarżącej spółki czynności Agenta przejmującego od Banku zobowiązanie wobec Spółki (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 K.c.) oraz czynności Agenta, działającego w oparciu o wyrażoną zgodę Spółki (będącej dłużnikiem Banku), w zakresie spłaty wierzytelności Banku wobec Spółki (na zasadach art. 518 § 1 K.c.), a także czynności zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego nie wypełniają dyspozycji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. A zatem, w związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.,

Natomiast zdaniem organu podatkowego - czynności Agenta: przejmującego od Banku zobowiązanie wobec Spółki (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 K.c.) oraz działającego w oparciu o wyrażoną zgodę Spółki (będącej dłużnikiem Banku) w zakresie spłaty wierzytelności Banku wobec Spółki (na zasadach art. 518 § 1 K.c.), a także czynności zwrotnego rozliczenia przez Bank Systemu przez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników (wobec Spółki) przez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego stanowią pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W odniesieniu natomiast do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do przedstawionego Systemu ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do uczestników, w stosunku do których wystąpią powiązania na podstawie ww. przepisów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Jeśli chodzi o umowę cash poolingu to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała strona skarżąca, podatnicy przystępujący do Systemu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Ponadto, jak wynika z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego, a co zostało całkowicie pominięte w rozważaniach organu, wzajemne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na przejęciu długu, uregulowanym w art. 519 § 1 K.c. oraz na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Przepisy te dotyczą czynności, których zamierzonym skutkiem będzie zmiana podmiotu uprawnionego do uzyskania lub spełnienia danego świadczenia. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1946/14 "zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgoda dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela – korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami".

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania interpretacji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 zł obejmują uiszczony wpis w wysokości 200,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł.