Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 117/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy - Miasta S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 461/13 w sprawie ze skargi Gminy - Miasta S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy - Miasta S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 461/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Gmina wskazała, iż jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2011 r. po jej stronie występowały zakupy, które były związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Z uwagi na fakt, że większa część tych zakupów nie dawała się przyporządkować do poszczególnych rodzajów sprzedaży, Gmina miała prawo do odliczeń częściowych. Odliczenia te powinny być dokonywane przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Gmina powzięła wątpliwość, czy przy obliczaniu proporcji sprzedaży powinna uwzględniać sprzedaż nieruchomości w latach 2007-2011. Gmina zaznaczyła, że były to zarówno sprzedaże gruntów zabudowanych, jak i niezabudowanych oraz ustanowienie prawa wieczystego użytkowania. Transakcje te były zarówno opodatkowane, jak i zwolnione od podatku. Obrót ze sprzedaży nieruchomości jest w każdym roku pozycją dość znaczącą, z uwagi na dużą wartość nieruchomości. W latach 2007-2011 przy czynnościach związanych bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości pracowało "paru pracowników" spośród kilkuset zatrudnionych w urzędzie miasta, np. w 2007 r. przy czynnościach tych pracowało 2,49% ogółu pracowników, zaś w pozostałych latach proporcja ta wyniosła od 2% do 3%. Gmina szacuje, że w latach 2007-2011 co najwyżej kilka procent powierzchni budynków zajętych na jej potrzeby była wykorzystywana dla celów sprzedaży nieruchomości. Dla potrzeb części wydziału zajmującego się sprzedażą nieruchomości wykorzystywane były co najwyżej dwa pokoje z kilkudziesięciu znajdujących się w urzędzie. Było to również co najwyżej kilka procent powierzchni.

W związku z tym Gmina zapytała czy powinna przy wyliczaniu proporcji sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), brać pod uwagę wartość sprzedaży nieruchomości (gruntów, budynków, prawa wieczystego użytkowania), zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku.

Jej zdaniem przy wyliczaniu proporcji sprzedaży służącej do odliczeń częściowych, nie powinna brać pod uwagę obrotów ze sprzedaży nieruchomości (gruntów, budynków, prawa wieczystego użytkowania). Uzasadniając swoje stanowisko odwołała się do treści art. 90 ust. 5 u.p.t.u. i wskazała, że obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu w przypadkach, gdy nieruchomości są zaliczane do środków trwałych podatnika. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż posiadane przez nią grunty i nieruchomości zabudowane, które nie zostały nabyte w celach handlowych są w istocie u niej środkami trwałymi (choćby nawet nie były ujawnione w ewidencji środków trwałych, względnie nawet jeśli takiej ewidencji nie prowadzi).

Dodatkowo podniosła, że obroty z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, w związku z brzmieniem art. 90 ust. 6 u.p.t.u., którego treść powołała. W ocenie Gminy, obrót z tytułu "sprzedawanych nieruchomości" będzie można uznać za "sporadyczny" w rozumieniu tego przepisu. Przy traktowaniu czynności jako sporadycznych istotna jest bowiem nie częstotliwość transakcji, co stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie poprzez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność). Wskazała, iż jeśli wziąć pod uwagę, że zakupy służące "sprzedażom nieruchomości" stanowią niewielki procent zakupów, a nadto transakcje polegające na sprzedaży nieruchomości nie stanowią głównego przedmiotu działalności Gminy, można je uznać za "sporadyczne". Ponownie stwierdziła, że w latach 2007-2011 ilość pracowników zaangażowanych w sprzedaż nieruchomości wahała się w przedziale 2% - 3%. W tym okresie także ilość powierzchni budynków urzędu miasta używanej do sprzedaży nieruchomości wynosiła kilka procent.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wskazał, że Gmina jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jedynie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami, nie występuje w charakterze podatnika.

Dalej stwierdził, że obrót z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości (gruntów i nieruchomości zabudowanych), które - jak wskazano we wniosku - były środkami trwałymi Gminy, podlegającymi amortyzacji, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 u.p.t.u., nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, o ile przed zbyciem nieruchomości te były przez nią faktycznie wykorzystywane. Powyższe nie dotyczy obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowiły środek trwały oddany w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u., jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki z faktu jego posiadania.

Zdaniem Ministra Finansów transakcji sprzedaży gruntów, budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, dokonywanych przez Gminę w latach 2007-2011 nie można również uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Dokonując na podstawie umów cywilnoprawnych tych transakcji, które - jak wskazano we wniosku - były opodatkowane lub zwolnione od podatku, Gmina występowała bowiem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oceniając zatem, czy transakcje te miały sporadyczny charakter, nie można odnosić obrotu uzyskanego z tytułu ich realizacji do całokształtu czynności podejmowanych przez Gminę, lecz jedynie do czynności realizowanych przez nią jako podatnika. W efekcie Minister Finansów nie podzielił argumentacji Gminy, że o sporadycznym charakterze ww. transakcji świadczy proporcja ilości pracowników zaangażowanych bezpośrednio w czynności związane ze sprzedażą nieruchomości w stosunku do ogółu zatrudnienia, jak również procentowy udział powierzchni budynków wykorzystywanych do realizacji zadań związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Odwołując się do wyroku TSUE z 11 lipca 1996 r. w sprawie (C-306/94) zauważył, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że skoro w kontekście uchwalania budżetu Gminy ustalane są przewidywane wpływy z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości, a treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że transakcje te były w latach 2007-2011 dokonywane w sposób powtarzalny, obrotu z ich tytułu Gmina nie mogła na podstawie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. nie wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej do odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę, przy wyliczaniu proporcji.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u. przez przyjęcie, że brak jest możliwości wyłączenia obrotów ze sprzedaży nieruchomości dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży (służącej do odliczeń częściowych).

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, iż skoro Gmina jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, realizując natomiast zadania nałożone odrębnymi przepisami, nie występuje w charakterze podatnika, to obrót z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości (gruntów i nieruchomości zabudowanych), które - jak wskazano we wniosku – są środkami trwałymi Gminy, nie może być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, również transakcji sprzedaży gruntów, budynków oraz prawa użytkowania wieczystego, dokonywanych przez Gminę w latach 2007-2011 nie można wliczyć do obrotu, o którym mowa w ust. 3. Nie można bowiem ich uznać za "sporadyczne" w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Sąd I instancji nie podzielił argumentacji Gminy, że dokonując na podstawie umów cywilnoprawnych tych transakcji, które - jak wskazano we wniosku - były opodatkowane lub zwolnione od podatku, Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oceniając, czy transakcje te miały sporadyczny charakter, nie można odnosić obrotu uzyskanego z tytułu ich realizacji do całokształtu czynności podejmowanych przez Gminę, a wyłącznie do czynności realizowanych przez nią jako podatnika, a mianowicie jedynie do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Sąd ten zgodził się z Ministrem Finansów, że o sporadycznym charakterze ww. transakcji nie może świadczyć proporcja ilości pracowników zaangażowanych bezpośrednio w czynności związane ze sprzedażą nieruchomości w stosunku do ogółu zatrudnienia, jak również procentowy udział powierzchni budynków wykorzystywanych do realizacji zadań związanych ze sprzedażą nieruchomości. Trafnie organ ten podniósł, że skoro w kontekście uchwalania rocznego budżetu Gminy ustalane są przewidywane wpływy z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości, z treści zaś wniosku wprost wynika, że transakcje te były w latach 2007-2011 dokonywane w sposób powtarzalny, brak było podstaw do wliczania przez Gminę na podstawie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. obrotu z ich tytułu.

Zdaniem Sądu I instancji słusznie wskazano, że przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która co do zasady wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a mianowicie czynności w zakresie "zaspokajania potrzeb wspólnoty", a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę, przy wyliczaniu proporcji.

Mając na uwadze wyrok TSUE z 11 lipca 1996 r. Sąd I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, iż powtarzające się transakcje sprzedaży nieruchomości gminnych w latach 2007-2011 w proporcjach wskazanych we wniosku były sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Transakcje te były bowiem ściśle związane z zasadniczą działalnością podatnika, zaś przychody uzyskane z tego tytułu stanowiły bezpośrednie, stałe i konieczne konsekwencje uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika oraz stanowiły stały element wbudowany w jego funkcjonowanie. W jego ocenie w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku nie miały one charakteru sporadycznego (pomocniczego).

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana została zgodnie z prawem materialnym i procesowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego:

- przez niewłaściwe niezastosowanie tzw. "błąd subsumcji" przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, s. 1 ze zmianami – dalej jako: "Dyrektywa 112") w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o interpretację bezsporny stan faktyczny wypełniał hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

- przez błędną wykładnię przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112 przez uznanie, iż dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie, a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.",) ze względu na brak naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego w nim przyjętego (będącego podstawą wniosku o interpretację indywidualną). Natomiast z ostrożności procesowej wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Wniosła nadto o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. W skardze kasacyjnej postawiono tylko zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego a mianowicie dotyczące niezastosowania (tzw. błąd subsumcji) przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 oraz błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112 przez uznanie, iż dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie, a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Zatem istota sporu, w kontekście postawionych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzała się do tego czy w stanie faktycznym podanym w interpretacji obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie Gminy S. (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

5.2. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że: w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wynika z kolei, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano wyjątki dotyczące liczenia w/w proporcji. Mianowicie art. 90 ust. 5 stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy zauważyć, że pytanie dotyczyło przedziału czasowego 2006-2012 r. Redakcja ww. przepisów nieco się zmieniała w tych latach ale nie miało to wpływu na istotę rozstrzyganego problemu.

5.4 Mając powyższe na uwadze i jednocześnie przechodząc do odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, iż jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest konieczność zaliczenia, ogólnie mówiąc, mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności. Skoro zatem zbywane mienie komunalne było zaliczane do środków trwałych i było wykorzystywane w jej działalności, to w ocenie autora skargi kasacyjnej, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Taki sposób rozumowania potwierdza, w ocenie Skarżącej, też art. 174 Dyrektywy 112, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną, (okazjonalną).

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z takim rozumieniem art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

Zauważyć trzeba, że powyższy problem był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykład należy wskazać na dwa wyroki sygn. akt I FSK 479/14 z 5 maja 2015 r. i I FSK 240/14 z 18 marca 2015 r. Szczególnie istotne są rozważania zawarte w pierwszym z wyroków odnośnie interpretowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u., które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podziela.

Interpretacja art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., przy uwzględnieniu wniosków płynących z treści art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 implementowanego przez ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u., pozwala na wywiedzenie tezy, iż zwrot "używanych na potrzeby działalności podatnika", dotyczący dostaw towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych, rozumieć należy jako mienie komunalne, grunty, a także prawa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wskazany pogląd w zakresie wykładni ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u. koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku w sprawie C-98/07 Nordania Finans (pkt 24-25) wyjaśnił, że "przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (odpowiednik obecnego art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT – uwaga Sądu) prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów"; "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej".

Nie jest przekonująca argumentacja Skarżącej oparta na twierdzeniu, że wskazane odczytanie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie uwzględnia literalnego brzmienia tegoż przepisu. Prezentowane stanowisko proponuje węższe rozumienie ww. przepisu, aniżeli wynikałoby to z jego brzmienia, jednakże zawężenie przy wykorzystaniu wykładni funkcjonalnej językowego rozumienia ww. przepisu uzasadnia (wspiera) w niniejszym przypadku zasada jednolitego stosowania prawa UE (por. wyrok w sprawie 26/62 Van Gend en Loos), na gruncie systemu VAT explicite wyrażona w pkt 61 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zgodzić się z przywoływanym już wyrokiem NSA z 5 maja 2015 r., że "wykładnia restryktywna nie musi przy tym prowadzić do interpretacji contra legem, zwłaszcza, gdy jest zgodna z przyjmowanymi kanonami wykładni (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 94 i n.). Tymczasem prounijne odczytanie przepisu prawa krajowego stanowi uznaną metodę wykładni prawa z tzw. "elementem unijnym", pozwalającą na jednolite stosowanie regulacji zharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej. Granicą wykładni prounijnej jest uwzględnienie rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej stosownych unormowań krajowych (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61). Sąd ma jednak obowiązek dążyć do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu tak dalece, na ile to tylko możliwe w świetle litery i celów dyrektywy (por. np. wyroki w sprawach C-106/89 Marleasing oraz C-334/92 Wagner Miret). Trybunał wyraźnie podkreśla więc, że nie tylko brzmienie ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Tym samym "obowiązkiem sądu jest poszukiwanie najlepszych dowodów intencji prawodawcy (...) decydowanie, które z zaproponowanych rozstrzygnięć jest najbliższe tej intencji" (por. Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, Warszawa 2013, rozdz. IV.2)."

Zatem wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 u.p.t.u. odnosi się – w przyjętym przez organ znaczeniu – w dalszym ciągu do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje prima facie literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako "dobra inwestycyjne". Wskazana interpretacja mieści się w językowej formule ww. przepisu, a tym samym nie sposób mówić o przekroczeniu ww. granicy wykładni zgodnej.

W pełni dopuszczalne jest zatem ustalenie treści ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem intencji prawodawcy unijnego, którą odczytał w ww. sprawie Nordania Finans Trybunał Sprawiedliwości i w rezultacie objęcie zakresem zastosowania omawianej regulacji węższej klasy stanów faktycznych, aniżeli wynikałoby to z odczytania literalnego brzmienia ww. przepisu. Jak wskazano, interpretacja taka znajduje uzasadnienie w jednolitym stosowaniu przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Pamiętać zaś należy, że jednolitość stosowania prawa to jedno z zasadniczych kryteriów wyboru właściwego rozumienia tekstu prawnego (T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 119), nabierające szczególnego znaczenia – jak wskazano – na gruncie zharmonizowanych przepisów o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że powyższy pogląd nie dotyczy czynności w ramach, których gmina realizuje przede wszystkim zadania publicznoprawne. Ale nie to było przedmiotem pytania i w konsekwencji sporu.

5.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u.,

przede wszystkim zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę to w szczególności sprzedaż gruntów zabudowanych i niezabudowanych a także użytkowania wieczystego. Gmina dokonuje tych transakcji stale i stanowią one znaczny dochód w porównaniu z innymi źródłami. W tych okolicznościach należy uznać, że przedmiotowe czynności sprzedaży nieruchomości oraz oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Skarżącej jako gminy i nie mogą być tym samym uznane za jej poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą.

Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.