Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1156/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. S. i T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Prezydent Miasta W. ("Prezydent Miasta") ustalił Skarżącym – A. S. i T. M., wysokość zobowiązania podatkowego od środków transportowych za rok 2009 na łączną kwotę 858 zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazano pojazdy samochodowe o nr rej.: [...] (za okres IX-XII 2009 r. w kwocie 278 zł), [...] (za okres X-XII 2009 r. w kwocie 208,50 zł), [...] (za okres Xl-XII 2009 r. w kwocie 302,17 zł) oraz [...] (za miesiące 2009 r. w kwocie 69,50 zł). W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż Skarżący nie złożyli deklaracji na podatek od środków transportowych za lata 2009-2011, do czego byli zobowiązani. Wobec tego pismem z 20 czerwca 2012 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za lata 2009 - 2011 za pojazdy samochodowe, między innymi o nr rej. [...],[...],[...],[...].

Skarżący pismem z 2 lipca 2012 r. wnieśli o dopuszczenie dowodu z przesłuchania – A. S. oraz oględzin ww. pojazdów. Ponadto stwierdzili, iż pojazdy, których dotyczy postępowanie są wykorzystywane jako pojazdy specjalne o których mowa w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm., dalej "u.p.r.d."), korzystające ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, zgodnie w art. 12 ust. pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej u.p.o.l.).

Organ podatkowy, na podstawie informacji uzyskanych z Delegatury Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w [...] oraz kserokopii dowodów rejestracyjnych przedłożonych przez Skarżących ustalił, że pojazdy nie są zarejestrowane jako pojazdy specjalne.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.o.l, obowiązek podatkowy za ww. środki transportowe nabyte w 2009 r. powstał z dniem 1 września 2009 r. (za pojazdy o nr rej. [...], [...]), z dniem 1 października 2009 r., za pojazd o nr rej. [...] oraz za pojazd o nr rej. [...] z dniem 1 listopada 2009 r.. Jednocześnie w związku z kradzieżą pojazdu [...], obowiązek podatkowy ciążył na Skarżących do końca miesiąca września 2009 r., w którym nastąpiło wyrejestrowanie pojazdu.

W dniu 8 stycznia 2013 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżących oraz oględzin pojazdów, na okoliczność rodzaju, wyposażenia, przeznaczenia i funkcji środków transportowych gdyż sprawa została dostatecznie stwierdzona w postępowaniu innymi dowodami, tj. załączonymi kserokopiami dowodów rejestracyjnych pojazdów, kserokopii kart informacyjnych ww. pojazdów wraz z załączonymi do nich zaświadczeniami o przeprowadzonych badaniach technicznych i zgłoszeniami zmian dokonanych w ww. pojazdach.

Organ podatkowy ustalił w ramach prowadzonego postępowania, iż zarejestrowane pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] (rodzaj pojazdu: autobus, marka: [...]), [...] (rodzaj pojazdu: autobus, marka: [...], podrodzaj: inny z przeznaczeniem do nauki jazdy), [...] (rodzaj pojazdu: ciągnik samochodowy, marka [...], podrodzaj: siodłowy z przeznaczeniem do nauki jazdy) oraz [...] (rodzaj pojazdu: autobus, marka: [...], podrodzaj: inny), nie były zwolnione z podatku od środków transportowych, jako pojazdy przeznaczone do nauki jazdy.

Powołując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczący zwolnienia od podatku od środków transportowych stanowiących zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym oraz pojęcia pojazdu specjalnego oraz pojazdu przeznaczonego do celów specjalnych zdefiniowanego w art. 2 u.p.r.d. stwierdził, iż ciągniki siodłowe i autobusy przeznaczone do nauki jazdy, nie zaliczają się do pojazdów specjalnych ani pojazdów używanych do celów specjalnych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, za klasyfikację i rejestrację pojazdów odpowiedzialny jest starosta, który działa na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa o ruchu drogowym i rozporządzeń wykonawczych, które nie wymieniają wśród pojazdów specjalnych oraz pojazdów używanych do celów specjalnych samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych przyczep i autobusów do nauki jazdy. Organ rejestrujący pojazdy dokonuje w momencie rejestracji klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego grupy pojazdów według ich rodzaju i przeznaczenia. Jednocześnie zaznaczył, że postępowanie podatkowe nie odnosi się do ustalenia rodzaju pojazdu dla celów jego rejestracji (czy jest to samochód ciężarowy, czy też jest to pojazd specjalny) ale do zbadania, czy strona jest obowiązana do uiszczenia podatku od środków transportowych. Zatem dane zawarte w dowodzie rejestracji pojazdu przesądzają o rodzaju pojazdu.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazano, iż wszelkie zmiany konstrukcyjne pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne i nie korzystają ze zwolnienia w podatku od środków transportowych.

Dodatkowo stwierdzono, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", takie jak np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Podsumowując, samochody do nauki jazdy wyprodukowane są przez producenta w normalnym trybie i przeznaczone do przewozu rzeczy lub osób, a dopiero podatnik przystosowuje ten pojazd na swoje potrzeby, celem wykonywania nauki jazdy. Zamontowanie urządzeń z tym związanych nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdu wymienionych przez producenta w świadectwie homologacji.

Skoro z dokumentów urzędowych w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostające własnością Skarżących pojazdy zarejestrowano z wpisem ich rodzaju jako autobusy, ciągnik siodłowy, to nie mogą być uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne".

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucili, naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 36 u.p.r.d. polegającą na przyjęciu, że z definicji pojazdu specjalnego zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. należy odczytać, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym,

2) przepisów postępowania, tj. art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "O.p.") w zw. z art. 207 § 2 O.p. polegającego na:

- uczynieniu podstawą ustaleń dokumentów uzyskanych przed wszczęciem postępowania podatkowego,

- rozstrzygnięciu tylko części sprawy której granice zostały zakreślone postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego,

oraz:

- art. 120 O.p. polegającego na pozostawieniu określenia za inne lata podatkowe do rozpatrzenia odrębnymi decyzjami, pomimo braku podstawy prawnej do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

- art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu wniosku o przeprowadzenie dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia, na okoliczność inną od przyjętej przez organ podatkowy,

- art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania mającego na celu sprawdzenie, czy pojazdy których dotyczy zaskarżona decyzja spełniają warunki, o których mowa w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. oraz zaniechanie dokonania oceny dokumentów dotyczących zmian konstrukcyjnych w samochodach oraz przeprowadzonych badań technicznych (w tym także: przyczyn wpisu w dowodzie rejestracyjnym litery "L").

W uzasadnieniu Skarżący zakwestionowali przyjętą przez organ argumentację, że posiadane ciągniki siodłowe i autobusy przeznaczone do nauki jazdy, nie były pojazdami specjalnymi, ani pojazdami do celów specjalnych zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zwrócili uwagę, iż we wzorze decyzji o rejestracji pojazdu, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. W związku z tym nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. Stwierdzili, iż zasadna jest ocena rodzaju pojazdu w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. zarówno co do specjalnej funkcji, jak i związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia.

Decyzją wydaną [...] stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy.

Organ odwoławczy powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zwolnienie od podatku od środków transportowych), a także na art. 2 pkt 36 u.p.r.d. (definicja pojazdu specjalnego) i art. 2 pkt 37 u.p.r.d. (definicja pojazdu używanego do celów specjalnych) oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. Nr 32, poz. 262).

Wyjaśnił, że pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego oraz na gruncie prawa o ruchu drogowym to ta sama kategoria pojazdów. Jeśli zatem pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego oznacza pojazd specjalny na gruncie prawa o ruchu drogowym, to należy ustalić, w jaki sposób odbywa się kwalifikowanie pojazdu do kategorii specjalnych na gruncie prawa o ruchu drogowym. Zakwalifikowanie pojazdu do kategorii specjalnych odbywa się w postępowaniu rejestrowym i znajduje swoje odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

W stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. 2007 r. Nr 137 poz. 968 ze zm.) Instrukcji, w § 11 ust. 2 pkt 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" (str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego) - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Natomiast Załącznik Nr 4 do ww. rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację – z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym w postaci dowodu rejestracyjnego. Zmiana danych w nim zawartych może odnieść skutek na gruncie podatku od środków transportowych dopiero od chwili jej zmiany, a nie z mocą wsteczną. Jeżeli dane wynikające z poprzedniego dowodu były niezgodne z rzeczywistością, podatnik może się powoływać na powyższą okoliczność dopiero wtedy, gdy w odpowiednim trybie zakwestionuje dane wynikające z dowodu rejestracyjnego przed ich zmianą, obalając wynikające z tamtego dokumentu domniemanie zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja tych danych nie może być jednak przeprowadzona przez organy podatkowe.

SKO wyjaśniło, że pojazd specjalny powinien zostać zarejestrowany jako specjalny oraz powinno to znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, gdzie powinna zostać wpisana stosowna wzmianka odnosząca się do przeznaczenia pojazdu. Wpisanie wzmianki zgodnej z załącznikiem nr 4 oznacza, że pojazd jest pojazdem specjalnym. Natomiast ujęte we wniosku Skarżących pojazdy, których są współwłaścicielami, tej wzmianki nie zawierają.

Dodatkowo SKO wskazało, iż pojazdy poddane modyfikacjom umożliwiającym wykorzystywanie ich do nauki jazdy, nie czynią z nich pojazdów specjalnych. Wyposażenie samochodu w elementy wymienione w § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. 2003 r. Nr 32 poz. 262 ze zm.) nie zmieniało w sposób trwały podstawowych cech pojazdu ani jego funkcji, które wskazuje świadectwo homologacji. Ponadto pojazd przeznaczony do nauki jazdy w każdej chwili może zostać wykorzystany do celów przewidzianych przez producenta czy sprzedany.

W tych okolicznościach na Skarżących ciążył obowiązek zapłaty podatku za 2009 r. od wymienionych środków transportowych. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył ten podatek.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 36 u.p.r.d. polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że definicja pojazdu specjalnego zawartej w art. 2 pkt 36 tej ustawy, nie obejmuje pojazdów służących do nauki jazdy. Zdaniem Skarżących podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykorzystanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, jaką posiadają właśnie pojazdy przeznaczone do nauki jazdy.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powołali zarzuty naruszenia art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, iż niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny oraz art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania mającego na celu sprawdzenie, czy pojazdy których dotyczy zaskarżona decyzja spełniają warunki, o których mowa w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. oraz zaniechanie dokonania oceny dokumentów dotyczących zmian konstrukcyjnych w samochodach oraz przeprowadzonych badań technicznych.

W konsekwencji wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymali wcześniej prezentowane stanowisko w sprawie. Wskazali, iż rzeczą organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania, którego celem powinno być wyjaśnienie, jakie jest przeznaczenie pojazdów, tj. czy są one przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, czy posiadają dostosowane nadwozie lub posiadają specjalne wyposażenie. Zdaniem Skarżących organ podatkowy nie poczynił w tej materii odpowiednich ustaleń.

Ponadto ocenili, iż o rodzaju pojazdu nie decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej konieczna jest ocena pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d..

Za lakoniczne uznano stwierdzenia, że przeróbki związane z dostosowaniem pojazdu dla potrzeb nauki jazdy, aby skutkowały uznanie go za pojazd specjalny.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzyło zawartą w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym orzekającym w sprawie skutecznie zarzucić, iż naruszyły one obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy pojazdy o numerach rejestracyjnych [...],[...],[...],[...] stanowiące samochody ciężarowe są pojazdami specjalnymi, a w konsekwencji czy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach specjalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. ) zwanej dalej: u.p.o.l., w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: u.p.r.d.).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że wyżej wymienione pojazdy nie są pojazdami specjalnymi i w rezultacie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych.

Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 u.p.o.l.. Na gruncie tego przepisu, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu.

Przepis art. 9 u.p.o.l. wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 u.p.o.l.. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 u.p.r.d., za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Za pojazd używany do celów specjalnych uważa się natomiast pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, bezsprzecznym jest, że pojazdy ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Natomiast, należy rozważyć, czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w ww. art. 2 pkt 36 u.p.r.d..

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. W doktrynie, przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi śnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). (por. Etel L., Presnarowicz S., Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., ABC, 2003). Jednocześnie wszelkiego rodzaju furgony (chłodnie, lodownie, meblowe, piekarskie, pocztowe), cysterny (paliwa płynne, mleko, woda, gaz), pojemniki (betoniarka, przewóz cementu), inne które służą do przewozu ładunków, nie mogą być uznane za pojazdy specjalne. Ich podstawowym przeznaczeniem jest bowiem przewożenie określonych towarów. Zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają zatem wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne.

Samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy (tj. samochód ciężarowy wykorzystywany w procesie uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym, w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu) musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne. Jednak w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu taki samochód pozostaje samochodem ciężarowym (autobusem). Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby taki pojazd, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, nadal przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej, czy jak w niniejszej sprawie służył do przewozu osób. Jego przeznaczenie jako samochodu przewożącego ładunki (osoby) zatem nie ulega zmianie na skutek dostosowania go do wymagań stawianych przepisami prawa dla samochodu, który może być wykorzystywany jako samochód przeznaczony do pełnienia funkcji nauki jazdy. Samo zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca, czy lusterek nie stanowi na tyle istotnej zmiany wyposażenia, aby uznać, że pojazd ten nie jest przeznaczony do wykonywania innej funkcji niż ściśle określona przez podatnika, oraz że wskazane przystosowanie pojazdu powoduje, iż w pojeździe tym - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. - mogą być przewożone wyłącznie osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dna 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1437/12 oraz II FSK 1439/12, wyroki WSA w Szczecinie, z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 962/11 oraz I SA/Sz 962/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 465/13, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, dalej "cbois").

Słusznie zatem w ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w rozpatrywanej sprawie wskazały, że samochody do nauki jazdy wyprodukowane są przez producenta w normalnym trybie i przeznaczone do przewozu rzeczy lub osób, a dopiero podatnik przystosowuje ten pojazd na swoje potrzeby, celem wykonywania nauki jazdy. Zamontowanie urządzeń z tym związanych nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdu wymienionych przez producenta w świadectwie homologacji.

Niezależnie od powyżej przedstawionych rozważań w zakresie interpretacji pojęcia pojazd specjalny, wskazać jednak należy, że zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym". Użyte w ustawie podatkowym omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Przy tym podkreślić należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d..

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2182/10, cbois), zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych powinno być rozstrzygane w taki sam sposób zarówno w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Odmienna bowiem wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie.

Oceniając zatem możliwość uznania pojazdów używanych do nauki jazdy, za pojazdy specjalne NSA zauważył, iż wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy w przepisach z tego zakresu, między innymi w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.), gdzie określono m. in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji oraz w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.), gdzie określono zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów. Stosownie do § 7 tego rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 11 ust. 1 określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego oraz rodzaj dokonywanych tam wpisów. Z przepisów tych wynika, że w dowodzie rejestracyjnym wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, wówczas gdy przewiduje to klasyfikacja. Jednocześnie przepisy te przewidują również możliwość umieszczenia wpisów w rubryce "adnotacje urzędowe", gdzie wpisuje się m. in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji: "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka, "GAZ-LPG..." albo "GAZ-CNG..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy. Odnosząc powyżej wskazane unormowania do rozpatrywanej sprawy, NSA wskazał, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Odmienne rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp.. Wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni pogląd ten podziela. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Uznając powyższe stanowisko za własne, należało stwierdzić, że skoro z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem ich rodzaju jako samochody (naczepy/przyczepy) ciężarowe, ciągniki, bądź autobusy, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a bez stosownej zmiany zapisów w dowodach rejestracyjnych nie ma podstaw do uznania pojazdów dla celów prowadzenia szkolenia z zakresu prawa jazdy (bo takiego nie daje umieszczenie litery "L"), aby były one pojazdami specjalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17.11.2011 r., I SA/Go 897/11, lex nr 1150058).

W decyzjach organów obu instancji zasadnie wskazano zatem na brak przesłanek faktycznych i prawnych do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż sporne pojazdy ciężarowe służące do nauki jazdy nie mogły być uznane za samochody specjalne. Tym samym, w ocenie Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 2 ust. 36 u.p.r.d., poprzez błędną jego wykładnię.

Nie znajdują również uzasadnienia pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 122 oraz 187 O.p.. Wbrew twierdzeniom Skarżących organy nie kwestionują faktu, że pojazdy objęte skarżoną decyzją zostały dostosowane do wykorzystywania do nauki jazdy. Tym samym prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, dokonywanie oględzin oraz przesłuchań świadków nie było konieczne. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Dodać również należy, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, LEX nr 965861).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 3 O.p.. Dowód z dokumentu urzędowego, jakim jest niewątpliwie dowód rejestracyjny, korzysta ze zwiększonej (szczególnej) mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi bowiem naruszenie art. 194 § 1 O.p.. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Artykuł 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach, np. w sytuacji, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, albo gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Konieczne jest jednak przedstawienie na te okoliczności innych dowodów. W rozpatrywanej sprawie dowody takie nie zostały przedstawione przez stronę. Wobec natomiast jasno sformułowanego stanowiska organów w zakresie oceny przedmiotowych pojazdów jako pojazdów specjalnych, uzasadnione w ocenie Sądu było uznanie dowodów rejestracyjnych za dowody w sprawie. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani art. 2 pkt. 36 Prawo o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270), o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.