Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1801/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1i 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 7 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 7 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 8531 (słownie: osiem tysięcy pięćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej jako "SKO") z dnia 7 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 27 lutego 2017 r. Prezydenta Miasta B. (dalej jako "organ pierwszej instancji" lub "Prezydent") odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 46 937 zł. W motywach rozstrzygnięcia Prezydent podał, że wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. Wraz z korektą wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. W korekcie deklaracji Spółka dokonała zmiany w podstawie opodatkowania budowli w zakresie obiektu dopalacza termicznego, w stosunku do którego dotąd za podstawę opodatkowania przyjmowano całkowitą wartość obiektu, obejmującą zarówno wartość fundamentowych konstrukcji wsporczych, jak również wartość urządzeń i maszyn umiejscowionych na tych fundamentach. W ocenie Spółki, podstawą opodatkowania powinna być tylko wartość elementów budowlanych fundamentów oraz konstrukcji wsporczej. Uzupełniając wniosek pismem z dnia 17 maja 2016 r. Spółka dołączyła "Opinię w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych" sporządzoną przez mgr inż. arch. K. I. , obejmującą dopalacz termiczny. Prezydent wskazał, że całość - urządzenie techniczne "dopalacz termiczny" wraz z fundamentem, na którym jest posadowione, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", i art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.). Przeprowadzając wykładnię prawa i omawiając zakres odesłań zawartych w u.p.o.l. do Prawa budowlanego organ pierwszej instancji omówił stan prawny obowiązujący do dnia 28 czerwca 2015 r. i wskazał na kolejność, która powinna być przyjęta w dokonywanej wykładni przepisów, począwszy od definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kierując się odesłaniem z tej ustawy do pojęcia obiektu budowlanego w myśl przepisów Prawa budowlanego. Prezydent wskazał, że przepis powyższy uznaje za taki obiekt budowlę w świetle prawa budowlanego łącznie ze wszystkimi powiązanymi elementami (budowlanymi i niebudowlanymi), które stanowią całość techniczno-użytkową, kiedy stanowią one część składową jednej rzeczy złożonej. Obiekt dopalacza termicznego stanowi funkcjonalną fizycznie połączoną całość, a jego poszczególne elementy nie mogą działać w oderwaniu od całości i nie ma znaczenia, że sposób zamocowania instalacji i urządzeń na fundamentach ma charakter pośredni, za pomocą kotew, bowiem istotą jest stabilność całości i odporność na czynniki zewnętrzne. Wskazał przy tym, m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 586/13 zawierający interpretację prawa podatkowego w analogicznej sprawie opodatkowania dopalacza termicznego oraz na inne wyroki tego Sądu oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczące pojęć "budowla" w świetle prawa podatkowego oraz zdefiniowania pojęcia "całość użytkowo-techniczna" użytego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Prezydent zwrócił uwagę, że dnia 28 czerwca 2015 r. weszła w życie ustawa nowelizująca Prawo budowlane, m.in. w zakresie definicji obiektu budowlanego. W związku z tym dokonał analizy poszczególnych zmian nowelizacyjnych, podnosząc, że zmiana sformułowania "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" na "budowlę wraz z instalacjami" nie zmieniła postrzegania pojęcia obiektu budowlanego jako kompletnego, czyli całości techniczno-użytkowej, z położeniem nacisku na możliwość jego rzeczywistego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji uznał, że obiekt "dopalacz termiczny" został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych i stanowi całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu na podstawie nie zmienionego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy odwołał się do definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wskazał, że pojęcie "budowla", zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być rozumiane tak, jak ustawodawca wskazał to w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W pierwszej kolejności należy bowiem opierać się na przepisach u.p.o.l. i dokonywać wykładni tych przepisów. SKO podkreśliło przy tym, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zamieszczone jest odesłanie do dwóch pojęć zawartych w przepisach Prawa budowlanego: do obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. SKO stwierdziło dalej, że pojęcie "budowli" zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest zdefiniowane przez pojęcie "budowli" uregulowane w przepisach prawa budowlanego. Jest szersze, bowiem obejmuje dwa pojęcia: "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane". Wynika to wprost z brzmienia przepisu u.p.o.l. Odesłanie z prawa podatkowego do prawa budowlanego obejmuje pojęcia "obiekt budowlany" (sformułowane w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) i "urządzenie budowlane" (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) i nie jest odesłaniem od razu do pojęcia "budowli" (sformułowanego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Zdaniem SKO, czym innym jest "budowla" do opodatkowania, a czym innym "budowla" w świetle przepisów prawa budowlanego. Taka kolejność wykładni oraz kierunek odesłań między ustawą podatkową a przepisami prawa budowlanego jest potwierdzona także w praktyce stosowania prawa, w orzecznictwie sądów administracyjnych. SKO Podniosło, że opiniujący mgr inż. K. I. dokonał analizy spornego obiektu w oparciu o stan prawny znowelizowany w 2015 r., z tym, że opis produkcyjny elementów urządzenia nie jest przedmiotem sporu. Dopalacz termiczny to urządzenie wyprodukowane jako gotowy do montażu prefabrykat o konstrukcji modularnej (moduły mogą być mobilne) umieszczany w stalowej konstrukcji wsporczej opartej na płycie fundamentowej. SKO uznało, że w stanie prawnym obowiązującym w roku objętym zaskarżoną decyzją do dnia 28 czerwca 2015 r. istniały przesłanki, by uznać dopalacz termiczny jako całość stanowiącą związek funkcjonalno-techniczny budowli (w świetle przepisów prawa budowlanego) - z urządzeniami i instalacjami, czyli uznać za obiekt budowlany w świetle przepisów prawa budowlanego. W konsekwencji - za budowlę w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z uwagi na związanie z działalnością gospodarczą Spółki. Odnosząc się do stanu prawnego, obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r., definiującego pojęcie "obiektu budowlanego" SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że nowela przepisu nie spowodowała zmiany w sposobie postrzegania budowli jako całości, gdyż zamiast terminu "całość użytkowo-techniczna" nadal pozostało pojęcie "budowla wraz z instalacjami". Dokonując analizy językowej, normatywnej i celowościowej pojęcia "instalacje" i "urządzenia" oraz pojęcia "wyroby budowlane", zawartych w znowelizowanym brzmieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego SKO przyjęło, że w stosunku do przedmiotu opodatkowania - "dopalacza termicznego" - nie zaszła zmiana uzasadniająca wyłączenie z opodatkowania części tego obiektu zgodnie z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji, SKO wskazało, że stan faktyczny nie zmienił się, tzn. wszystkie elementy dopalacza termicznego stają się - poprzez trwałe umiejscowienie w gruncie poprzez kotwy i fundament - fizycznie powiązane, a występuje między nimi także związek techniczny, funkcjonalny i użytkowy. Elementy dopalacza termicznego zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i nie przestają być elementami obiektu budowlanego, także według definicji legalnej w znowelizowanym brzmieniu. Ponadto nowe brzmienie definicji obiektu budowlanego zawarte w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie stawia warunku uznania za taki obiekt, obiektu wzniesionego wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187, w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201, z późn. zm.), oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., a także art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 10 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., jak również art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 883, z późn. zm.) - powoływanej dalej w jako "u.w.b."

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy dopalacz termiczny wraz z fundamentem, na którym jest posadowiony, stanowi całość jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślił przy tym, że rozstrzygnięcie tej kwestii, z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, tj. wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r., musi zostać dokonane przy uwzględnieniu wejścia w życie zmiany definicji obiektu budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015 r. (dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 443).

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny przedmiotu sporu, biorąc pod uwagę okres do dnia wejścia w życie zmiany art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. W tym kontekście Sąd odwołał się do treści art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dodał przy tym, że pojęcie obiektu budowlanego zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć, m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego - do dnia 27 czerwca 2015 r.). Z kolei, pod pojęciem budowli, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dalej Sąd podkreślił, że była juz rozpoznawana sprawa ze skargi Spółki na decyzję SKO, dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., której przedmiot sporu dotyczył kwestii opodatkowania dopalacza termicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 133/17 oddalił skargę Spółki. Z uwagi na tożsamość przedmiotu sporu w zakresie opodatkowania dopalacza termicznego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. Sąd wskazał, że posłużył się częściowo oceną prawną zawartą w powołanym wyroku. Sąd przywołał również pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 586/13, wyrażony na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego, tj. oceny charakteru dopalaczy termicznych; jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 145/15.

W konsekwencji, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym dopalacz termiczny stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa może składać się z elementów ruchomych i nieruchomych. Dopalacz termiczny łączy z fundamentem związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie jest fizyczne, a ponadto występuje tu związek funkcjonalny, bowiem dopalacz nie mógłby prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadał odpowiednio przygotowanego do tego podłoża. Fundament jest zatem niezbędny dla prawidłowej eksploatacji urządzenia. Sąd wskazał, że bezspornym jest przy tym, że dopalacz termiczny związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Tym samym, Sąd nie podzielił argumentacji autora skargi, dotyczącej błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Dodatkowo Sąd wskazał, że rację ma organ odwoławczy, iż na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcie "budowli" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno być rozumiane zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Definicja budowli zawarta w u.p.o.l. jest szersza, aniżeli w Prawie budowlanym, zatem ustalenie na gruncie przepisów prawa budowlanego, że dany obiekt jest budowlą powoduje, iż musi być on uznany na gruncie u.p.o.l. za budowlę i w odpowiedni sposób opodatkowany. Definicja budowli z u.p.o.l. obejmuje swym zakresem również urządzenie budowlane, którym jest urządzenie techniczne, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Reasumując, w ocenie Sądu, dopalacz termiczny stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dopalacz wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową, z uwagi na występowanie między nimi związku technicznego, fizycznego, funkcjonalnego i użytkowego. Dopiero bowiem jako całość urządzenie to może realizować cele, do których zostało przeznaczone.

Zdaniem Sądu, fakt, że instalacja redukcji lotnych związków organicznych (instalacja dopalacza termicznego) objęta była pozwoleniem na budowę - projekt budowlany dotyczył "Posadowienia urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną" dodatkowo przemawia za uznaniem, że dopalacz termiczny stanowi wraz fundamentem, na którym jest posadowiony, całość techniczno-użytkową.

Sąd podkreślił, że nie sposób zgodzić się z zawartym w skardze twierdzeniem Spółki, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (definicja budowli) stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (definicji obiektu budowlanego sprzed nowelizacji). Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definiuje bowiem pojęcie obiektu budowlanego, normując, iż jest nim, m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego - do dnia 27 czerwca 2015 r.), natomiast art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiuje (doprecyzowuje w sposób przykładowy, niezupełny), co jest budowlą. Ten ostatni przepis nie stanowi w związku z tym regulacji szczególnej względem art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

Dalej Sąd nadmienił, że od dnia 28 czerwca 2015 r. (a więc w toku roku podatkowego, objętego w niniejszej sprawie opodatkowaniem) weszła w życie zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. Zgodnie z tym przepisem w zmienionym brzmieniu, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Sąd za zasadne uznał też odwołanie się do uzasadnienia rządowego do projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, VII kadencja, druk sejm.nr 2710, s. 1-2, wskazując, że celem projektowanej nowelizacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę w odniesieniu do budowy i przebudowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W ocenie Sądu, pozwala to wywieść wniosek, że zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a zamiarem ustawodawcy było jedynie w pewien sposób doprecyzowanie i uporządkowanie terminu - obiekt budowlany.

Sąd wskazał, że skoro po nowelizacji Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest, m.in. budowla wraz z instalacjami i na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Obiekt "dopalacza termicznego" wymagał pozwolenia na budowę (pozwolenie nr [...] wydane przez Prezydenta Miasta B. z dnia 29 marca 2015 r.). Powstał on na podstawie projektu budowlanego "Posadowienia urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną". Już sam projekt posługuje się terminologią obiektu budowlanego. Rozdział 6 projektu zatytułowany jest "Rozwiązania zasadniczych elementów wyposażenia budowlano-instalacyjnego, zapewniające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem" (str. 3 projektu). Co więcej, jak wynika z opisu technicznego, zakres całego zamierzenia budowlanego obejmował następujące obiekty: posadowienie urządzeń instalacji redukcji Lotnych Związków Organicznych (LZO): filtra, wentylatora, komory RTO, wymiennika ciepła oraz komina instalacji redukcji lotnych związków organicznych - na płycie fundamentowej (str. 8 projektu).

Sąd podniósł, że mając na uwadze projekt budowlany analizowanego dopalacza termicznego, który szczegółowo określa jego elementy oraz przeznaczenie, należy stwierdzić, że spełnia on definicję obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego - jest to budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd wskazał, że przechodząc do kolejnej spornej kwestii, a więc czy obiekt ten został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do ustawy - Prawo budowlane, a w szczególności do treści art. 10 oraz art. 20 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, w którym zostało zawarte wyraźne odesłanie do u.w.b. Za zasadne uznał też odwołanie się do art. 2 pkt 1 u.w.b. oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG, w którym zdefiniowano wyrób budowlany, z definicji którego wynika, że wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane.

W konsekwencji Sąd wskazał, że niezasadny okazał się zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 u.w.b.

Dodatkowo Sąd wskazał, że rację ma organ odwoławczy, iż na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcie "budowli" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno być rozumiane zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dopalacz termiczny stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym istotne jest, jak wskazano już wyżej, że dopalacz ten, wraz z fundamentem i instalacjami stanowi całość - kompletny obiekt budowlany, który może realizować cele, do których został przeznaczony.

Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten nie podzielił także argumentacji Spółki, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom autora skargi, orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie do rozumienia pojęcia "całość techniczno-użytkowa" na gruncie obowiązującego do dnia 27 czerwca 2015 r. brzmienia art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, było dosyć jednolite, zaś wskazywane przez Spółkę orzeczenia sądów, które miały poprzeć jego argumentację, celu takiego nie spełniły. Jednocześnie Sąd wskazał, że ewentualne wydanie w przyszłości przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, który okazałby się korzystny dla Spółki, pozwoli na uruchomienie postępowania administracyjnego nadzwyczajnego (instytucja wznowienia postępowania).

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz, że organ prawidłowo stwierdził, iż:

a) w przypadku dopalacza termicznego, elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość zarówno techniczną jak i użytkową wraz z urządzeniami i maszynami; podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, gdyż przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, a ponadto jednostka sterująca dopalaczem w postaci komputera znajduje się w budynku, a więc wewnątrz innego przedmiotu opodatkowania, którą to okoliczność zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji pomija;

b) pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi dopalacza termicznego zachodzi związek techniczno - użytkowy, w tym występuje pośredni związek urządzeń z fundamentami poprzez kotwy, w rezultacie czego urządzenia poprzez połączenie kotw z fundamentami są stabilne i odporne na działanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować, podczas gdy:

- powyższe argumenty stanowią jedynie o związku funkcjonalnym pomiędzy fundamentami a urządzeniami, a nie o związku technicznym;

- mocowaniem instalacji dopalaczy z fundamentami są śruby kotwiące, które nie stanowią połączenia o charakterze trwałym;

- dopalacz termiczny został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, może być w każdej chwili zdemontowany i przeniesiony w inną lokalizację bez utracenia swoich wartości technicznych i technologicznych, (Skarżący korzysta też z dopalaczy termicznych w innych swoich zakładach), co świadczy o braku związku technicznego;

- dopalacz termiczny został wykonany w innej technice niż fundamenty i konstrukcje wsporcze, a zatem nie zachodzi związek techniczny, o trwałym charakterze, w szczególności nie można uznać, że dopalacz termiczny został "trwale wbudowany do obiektu budowlanego", co organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji pominęli;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy organ ten dokonał oceny materiału dowodowego w sposób przekraczający granice swobodnej oceny i wyciągnął na jego podstawie błędne wnioski, w szczególności w zakresie:

a) przedłożonej przez Spółkę opinii technicznej mgr inż. K. I. i nieuwzględnienia istotnych twierdzeń zawartych w tej opinii, że urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, co wbrew ocenie organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji potwierdza, że w niniejszej sprawie związek techniczny pomiędzy elementami budowlanymi dopalacza termicznego a jego urządzeniami, nie zachodzi;

b) decyzji, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej "posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych", projektu budowlanego oraz zaświadczenia o przyjęciu zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 30 października 2013 r., które w ocenie organu podatkowego miałaby potwierdzać, że przedmiotowy dopalacz termiczny stanowi wraz z fundamentem, na którym jest posadowiony, całość techniczno-użytkową i jest budowlą, podczas gdy nie pozostawia wątpliwości, iż dopalacz termiczny nie powstał w wyniku procesu budowlanego, ale został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat; posiada konstrukcję modularną, dzięki czemu poszczególne moduły można wymieniać, etc., co potwierdza również, że decyzja o pozwoleniu na budowę dotyczyła "posadowienia" urządzeń technicznych;

3) art. 121 § w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że organ nie sporządził wadliwego uzasadnienia prawnego decyzji i nie działał w sposób niebudzący zaufania do organu, podczas gdy organ w uzasadnieniu decyzji wskazał nielogiczne wyjaśnienia dotyczące spełnienia przesłanek pojęcia budowli przez dopalacz termiczny, przejawiające się we wskazaniu, że z pojęcia budowli wykluczono urządzenia techniczne, gdyż nie podlegają one reglamentacji ustawy Prawo budowlane, a jednocześnie uznanie, że dopalacz termiczny jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym, mieści się w pojęciu budowli - mimo braku jednoznacznego wskazania, że dopalacz termiczny miałby być w ocenie organu podatkowego urządzeniem budowlanym (jak wskazano w cytowanym przez organ stanowisku Ministerstwa Rozwoju), gdyż w konkluzji organ podatkowy powołuje się jedynie na art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, w nowym brzmieniu, a nie na art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego (wobec tego trudno stwierdzić, pod który przepis organ podatkowy kwalifikuje urządzenie dopalacza termicznego), podczas gdy oczywistym jest, że dopalacz termiczny nie zapewnia możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz to fundamenty i konstrukcja wsporcza umożliwiają użytkowanie dopalacza termicznego, a nadto w ocenie Skarżącego, nie można uznać dopalacza termicznego za instalację w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, natomiast organ podatkowy nie wyjaśnia, dlaczego pojęcie urządzenia miałoby być tożsame z pojęciem instalacji, na co Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi;

II. art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, powinna zostać uchyloną, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych Skarżący wykazał prawidłową wysokość podatku od nieruchomości;

Nadto, Spółka w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

I. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na:

- przyjęciu, że dopalacz termiczny stanowi jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowlę, bowiem wraz z fundamentem tworzy całość techniczno-użytkową, podczas gdy:

- przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy; nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny; skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane;

- przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice; z tego względu za budowlę uznaje się fundamenty pod maszyny i urządzenia, a maszyn i urządzeń, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę się nie uważa;

- pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu przez organ podatkowy, że dopalacz termiczny, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowi budowlę - jako całość techniczno -użytkową, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia;

- braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów;

II. art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno- użytkową i nie można dopalacza termicznego "rozbijać" na część budowlaną i techniczną, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność, podczas gdy obiekt budowlany nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a także budynki i grunty, a pojęcie obiektu budowlanego jest pojęciem szerszym od pojęcia budowli i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowlą podlegają tylko obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub do nich podobne;

III. art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l., jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, w tym z uwagi na zastosowanie wykładni analogicznej na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającej zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, który wskazał, że budowlą na potrzeby podatku mogą być tylko obiekty wprost wskazane w definicji budowli zamieszczonej w prawie budowlanym, ewentualnie obiekty do nich podobne, a ponadto przyjął wąską wykładnię pojęcia całości techniczno-użytkowej użytego w definicji obiektu budowlanego, wskazując, że pojęcie to nie odnosi się do urządzeń i instalacji, lecz do samej budowli;

IV. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że przepisy definiujące budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości są jasne i nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści, gdyż nie powodują takich rozbieżności pomiędzy organem podatkowym i podatnikiem, wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, a zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, podczas gdy wykładnię zgodną z konstytucją przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 wyraźnie wskazując, że na potrzeby podatku za budowlę można uznać jedynie budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a mimo to sądy administracyjne, a także Naczelny Sąd Administracyjny przyjmują odmienną wykładnię, że budowlami mogą być też obiekty budowlane podobne do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ponadto zachodzą rozbieżności w wykładni ww. przepisów w orzecznictwie samego Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w oczywisty sposób potwierdza, że występują wątpliwości co do treści przepisów, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a na temat prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz konieczność faktycznego uwzględniania przez organy podatkowe w toku postępowania zasady in dubio pro tributario, wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt: SK 48/15;

V. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez:

- błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że pomimo nowelizacji definicji legalnej obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, interpretacja przepisów podatkowych nie powinna ulec zmianie w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w szczególności uznanie, że przedmiot opodatkowania będący budowlą w dalszym ciągu obejmuje wszystkie elementy stanowiące całość użytkowo-techniczną, w tym urządzenia, podczas gdy:

- ustawodawca w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego - w związku z tym, że ustawa Prawo budowlane posługuje się w innych przepisach zarówno pojęciem instalacji jak i pojęciem urządzeń, zatem nie mogą one być rozumiane w sposób tożsamy - nie można twierdzić, że definicja obiektu budowlanego nie uległa zmianie na potrzeby podatku od nieruchomości, jak to uczynił Sąd I instancji; skoro modyfikacja definicji wyłącza z zakresu obiektu budowlanego urządzenia techniczne i rezygnuje z przesłanki całości techniczno- użytkowej, niewątpliwie w tym zakresie obecna definicja obiektu budowlanego różni się od poprzedniej;

- nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do którego odsyła u.p.o.l. przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- przyjęcie, że dokonując wykładni pojęcia "budowla" nie można odchodzić od kluczowej kwestii, jaką jest "kompletność" obiektu budowlanego, wynikającej z normatywnej definicji obiektu budowlanego, tj. budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy na gruncie niniejszej sprawy nie można uznać, że dopalacz miałby być instalacją "zapewniającą możliwość użytkowania obiektu (tu: budowli) zgodnie z jego przeznaczeniem", takie stwierdzenie prowadziłoby bowiem do konkluzji, że to dopalacz termiczny zapewnia możliwość użytkowania fundamentów i konstrukcji wsporczych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy to fundamenty i konstrukcje wsporcze pełnią funkcję pomocniczą dla dopalacza (na co zwrócił uwagę sam Sąd pierwszej instancji wskazując w treści uzasadnienia, że fundamenty i konstrukcje wsporcze pełnią rolę służebną wobec urządzenia dopalacza termicznego); niezależnie od powyższego, pomiędzy urządzeniem dopalacza termicznego a jego elementami budowlanymi nie zachodzi związek techniczny, co stanowi braku "kompletności" obiektu budowlanego;

- przyjęcie, iż dopalacz termiczny podlega w całości opodatkowaniu na gruncie definicji obiektu budowlanego w obowiązującym brzmieniu, podczas gdy obecnie budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony zużyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane dopalacza termicznego;

VI. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 217 Konstytucji, poprzez uznanie, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma neutralny charakter z punktu widzenia prawa podatkowego, a zamiarem ustawodawcy było jedynie doprecyzowanie i uporządkowanie terminu "obiekt budowlany" na potrzeby procesu inwestycyjnego, procedury budowlanej, zasadniczym celem uchwalonej nowelizacji ustawy Prawa budowlanego było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w ocenie Sądu pierwszej instancji, wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2710), podczas gdy:

- uzasadnienie projektu ustawy nie stanowi aktu normatywnego i nie może stanowić podstawy dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; źródłem norm prawa podatkowego jest tekst ustawy, a samo uzasadnienie motywów podjęcia nowelizacji przepisów prawa, samo w sobie nie stanowi źródła prawa i nie może wpływać na treść stosunku prawnopodatkowego;

- nie jest możliwe wyinterpretowywanie dodatkowej treści przepisu z uzasadnienia ustawy, a co więcej posłużenie się takim zabiegiem w celu nałożenia na podatnika wyższego zobowiązania podatkowego; uzasadnienie projektu ustawy nie może prowadzić do wykładni contra legem, a do tego sprowadzałoby się przyjęcie, że zmiana definicji obiektu budowlanego, do której odsyła u.p.o.l. przy określaniu katalogu przedmiotów opodatkowania, pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego, pomimo że z definicji obiektu budowlanego usunięto urządzenie techniczne oraz zrezygnowano z warunku, by obiekt budowlany uznawany za budowlę stanowił "całość techniczno-użytkową", co niewątpliwie przekłada się na zmianę zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- brak w uzasadnieniu projektu nowelizacji informacji o jej wpływie na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie oznacza, że nowelizacja takiego wpływu nie ma, co potwierdza uznawanie przez sądy administracyjne i organy podatkowe opodatkowania całych elektrowni wiatrowych jako budowli, a nie tylko ich elementów budowlanych, w związku z wprowadzeniem przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961), zwana dalej: "ustawą wiatrakową") definicji elektrowni wiatrowej, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, na której to podstawie organy podatkowe, jak również sądy administracyjne, przyjmują, iż ww. definicję należy stosować również na potrzeby podatkowe, w tym podatku od nieruchomości, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa, a nie tylko jej części budowlane, tj. fundament i maszt, jak to było do końca 2016 r., pomimo że ustawa wiatrakowa nie miała na celu zmian podatkowych, ale chodziło o objęcie całego obiektu elektrowni wiatrowych prawem budowlanym, a nie podatkowym; powyższe wskazuje, iż organy oraz sądy zdają się przyjmować profiskalne stanowisko, tj. tam gdzie zmiany przepisów powodują zwiększenie obciążeń podatkowych, uznają je jako mające wpływ na prawo podatkowe (pomimo że zmiany nie miały takiego celu, pomimo braku wskazania na to w uzasadnieniu ustaw wprowadzających te zmiany), natomiast tam gdzie zmiany te byłyby korzystne dla podatników z punktu widzenia zmniejszenia obciążeń publicznoprawnych, uznawane są za pozostające bez znaczenia pod kątem prawa podatkowego, a co należy uznać za niedopuszczalne;

VII. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 u.w.b, poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że dopalacz termiczny został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, w tym w wyniku uznania, iż przez wyroby budowlane należy rozumieć wszystko, z czego można budować obiekty budowlane, oraz bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany i przyjęcie na tej podstawie, że sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania, podczas gdy dopalacz termiczny, w zasadzie przywieziony w miejsce montażu, nie został wzniesiony w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, wobec czego nie może być zakwalifikowany jako obiekt budowlany w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji jako samodzielna budowla.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za zasadne. Wbrew bowiem twierdzeniom Spółki, organy podatkowe nie dokonały ustaleń, że urządzenia i maszyny dopalacza termicznego nie mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację oraz że dostarczane są jako gotowe prefabrykaty do montażu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, nie wynika także, aby podważono sposób mocowania dopalacza termicznego za pomocą śrub kotwiących, jak również że został on wykonany w innej technice niż fundamenty i konstrukcje wsporcze. Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że w istocie Spółka kwestionuje subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Czym innym jest jednak ustalenie faktu, że dopalacz termiczny został połączony z fundamentem za pomocą śrub kotwiących, czym innym zaś wyprowadzenie na tej podstawie wniosków skutkujących jego opodatkowaniem poprzez stwierdzenie, że połączenie takie ma "trwały charakter". Zaprezentowana argumentacja zmierza zatem nie tyle do wykazania, że stan faktyczny został błędnie ustalony, lecz do podważenia sposobu interpretacji przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji normy prawnej, w oparciu o którą doszło do opodatkowania dopalacza termicznego.

Nie sposób także uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone z naruszeniem zarzuconych przepisów postępowania. Sama bowiem okoliczność, że Spółka nie zgadza się z końcowymi wnioskami SKO, co do opodatkowania dopalacza termicznego, nie może świadczyć o błędnie sporządzonym uzasadnieniu, lecz co najwyżej o błędnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjne za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Spółka nie podała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w czym upatruje naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może do niego się odnieść. Jak wynika bowiem z art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę uznaje za naruszone. Brak uzasadnienia podniesionego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania weryfikacji rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego w kontekście wskazywanego jako naruszony przepisu.

Rozważania związane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, muszą zostać poprzedzone zastrzeżeniem, że w realiach rozpatrywanej sprawy, doszło w trakcie roku podatkowego 2015 do zmiany stanu prawnego. Ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw z mocą obowiązującą od dnia 28 czerwca 2015 r., dokonano zmian w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, nadając mu nowe brzmienie. Na kwestię tę zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, który rozpoznając skargę zawarł odrębne wywody uwzględniające dokonane zmiany. Również Spółka przy formułowaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego zwraca uwagę na zmianę art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, wskazując jednocześnie, że zmian ta w istotny sposób wpłynęła na sposób identyfikacji danego obiektu, jako budowli.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 27 września 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny obok niniejszej sprawy dotyczącej 2015 r. rozpoznał również skargi kasacyjne Spółki od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach dotyczących tożsamego obiektu, tj. dopalacza termicznego za lata 2014 oraz 2016. W wyroku sygn. akt II FSK 3251/17 odnoszącym się do 2014 r. skarga kasacyjna została oddalona, natomiast w wyroku sygn. akt II FSK 1802/18 Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna zarzuty naruszenia prawa materialnego, biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do dnia 28 czerwca 2015 r.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za obiekt budowlany w przepisach Prawa budowlanego (według stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r.) - art. 3 pkt 1, uważa się budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym ustawodawca w dalszej części powołanego artykułu, tj. w art. 3 pkt 3 formułuje otwarty katalog budowli wskazując jedynie przykładowo obiekty należące do tej kategorii.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzega się wady tej definicji, wyartykułowane, m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, na który powoływał się autor skargi kasacyjnej. Nie tracąc z pola widzenia tych mankamentów wskazuje się jednak, że nie uprawniają one do przyjęcia, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane urządzeń technicznych (takich jak dopalarka i system chłodzenia maszyn). W wyroku NSA z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 586/13 (podobnie jak pozostałe orzeczenia powoływane w uzasadnieniu, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, która podstaw do opodatkowania jedynie części budowlanych urządzeń technicznych upatrywała w braku stałego i nierozerwalnego powiązania spornych urządzeń z fundamentem, co oznaczało - jej zdaniem - że nie została spełniona przesłanka trwałego związania z gruntem, stanowiąca cechę właściwą każdej budowli. Przedstawiona przez skarżącą argumentacja opierała się na założeniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle stanowiące obiekty bezpośrednio wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub obiekty do nich podobne, które jednak charakteryzuje trwały związek z gruntem. Wynikało z tego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że ujęcie prezentowane przez skarżącą: po pierwsze, redukuje definicję budowli do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, po drugie, wprowadza wyraźne rozróżnienie części budowlanej obiektu (fundamentów) i niebudowlanej (instalacji chłodzenia maszyn i instalacji dopalarki); po trzecie wreszcie: abstrahuje od kwestii tworzenia przez badany obiekt całości techniczno-użytkowej. Tymczasem jednak, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Oznacza to, że ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami i instalacjami". W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w omawianym wyroku, że w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten w pełni podziela, aprobując tym samym zaprezentowane w wyroku Sądu pierwszej instancji stanowisko co do potrzeby uwzględniania związku między urządzeniami i ich elementami budowlanymi, który musi być tego rodzaju, by obiekt można było uznać za całość techniczno-użytkową. Nie budzące wątpliwości Sądu pierwszej instancji istnienie tej cechy w odniesieniu do spornych urządzeń przesądziło o oddaleniu skargi. Autor skargi kasacyjnej kwestionując to stanowisko, zarzucił, że między elementami budowlanymi (fundamentami i konstrukcjami wsporczymi) i urządzeniami w postaci dopalacza termicznego nie zachodzi związek techniczny, a jedyne funkcjonalny, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych; przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, co potwierdził w swej opinii technicznej K. I. .

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu takiego nie podziela, akceptując przyjęte w orzecznictwie tego Sądu zapatrywanie, iż nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu (...). Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12). Stąd nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko, że między fundamentami a posadowionymi na nich urządzeniami musi istnieć nierozerwalne połączenie uniemożliwiające fizyczne oddzielenie poszczególnych elementów bez ich zniszczenia (bowiem tylko wówczas dopuszczalne jest stwierdzenie istnienia trwałego związania urządzenia z gruntem). Tego rodzaju połączenia między częściami składającymi się na dany obiekt nie są konieczne w kontekście jego oceny jako całości techniczno-użytkowej, trwale umocowanej w gruncie (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 586/13).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w orzecznictwie (na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r.) przeważa pogląd odmienny od prezentowanego w skardze kasacyjnej, a w konsekwencji nie zachodzą rozbieżności uzasadniające twierdzenie o istnieniu wątpliwości prawnych, których nie da się usunąć w drodze wykładni i które organ podatkowy winien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Nie przesądza o tym fakt, że autor skargi kasacyjnej dostrzegł zbieżności w ujęciu poddanego analizie problemu z rozstrzygnięciami w innych sprawach.

Z powyższych względów, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r. uznać należało za niezasadne.

Dalsze wywody dotyczyć będą stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. W tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, uznać należało za zasadne. W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się w szczególności do argumentacji zaprezentowanej w wyroku tego Sądu z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17, którą podziela.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis ten od dnia 28 czerwca 2015 r. nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można było przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że zmiana stanu prawnego nie wpłynęła na zmianę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, nie mogą o tym świadczyć cele nowelizacji Prawa budowlanego zorientowane - co zrozumiałe - na modyfikację prawa budowlanego, a nie podatkowego. Jak wynika z § 93 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz .U. z 2016 r. poz. 283), ustawa zmieniająca może zawierać jedynie przepisy uchylające, przepisy zastępujące lub przepisy uzupełniające przepisy ustawy zmienianej, a w razie potrzeby - także przepisy epizodyczne, przejściowe i dostosowujące, konieczne ze względu na dokonywaną nowelizację; w ustawie zmieniającej nie zamieszcza się przepisów regulujących sprawy nieobjęte zakresem unormowania ustawy zmienianej. W związku z tym trudno byłoby oczekiwać, że celem nowelizacji Prawa budowlanego będzie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To zatem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, że "celem projektowanej nowelizacji Prawa budowlanego było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę (...)" i skoro "projektodawca nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" nie może świadczyć o tym, że "zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów (prawa) podatkowego, a zamiarem ustawodawcy było jedynie w pewien sposób doprecyzowanie i uporządkowanie terminu - obiekt budowlany". Wbrew takim stwierdzeniom, w wyniku tej nowelizacji mogło dojść do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji doszło za sprawą odesłania do prawa budowlanego zawartego w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 123/17).

Pogląd taki zbieżny jest przy tym z wywodami zawartymi w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17, wydanym na gruncie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy, podobnie jak w przypadku omawianej nowelizacji, nie zawarto żadnych twierdzeń, które wskazywałyby, że nowelizacja wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku wyraził jednak zasadny pogląd, że "nieuwzględnienie w uzasadnieniu projektu do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem tego aktu, należy wprawdzie ocenić negatywnie, nie przesądza to jednakże o braku możliwości dokonania prawidłowej wykładni przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej" (po dokonaniu wykładni znowelizowanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nowelizacja wpłynęła na zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych). Tożsamą uwagę, choć w kierunku wskazania, że poprzez wprowadzoną nowelizację, ustawodawca zmienił pojęcie "budowli", co ma istotny wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, można i należy odnieść do uzasadnienia ustawy wprowadzającej zmiany do Prawa budowlanego z mocą obowiązująca od dnia 28 czerwca 2015 r. Sam zatem fakt, że projektodawca nie odniósł się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie może przesądzać, że zmian takich nie wprowadził.

Rację ma Spółka, stwierdzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "o treści normy prawa podatkowego i jej interpretacji rozstrzyga treść przepisu ustawy, a nie intencje ustawodawcy". Oczywiście uzasadnienie do projektu ustawy może stanowić cenną wskazówkę przy interpretacji konkretnej normy prawnej, lecz nie może ono zastąpić, czy też wyeliminować powszechnie przyjętych reguł wykładni przepisów prawnych. Nie może ono także zmieniać, bądź modyfikować treści uchwalonego przepisu prawnego. Przede wszystkim jednak milczenie projektodawcy w uzasadnieniu do projektu ustawy, nie może być uznane za jakąkolwiek wskazówkę interpretacyjną. Dodać jedynie należy, że dany akt prawny rozpoczyna obowiązywać w momencie jego ogłoszenia, zaś wiążącą jest ta jego treść, która w nim została zawarta. Przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji prowadziłoby zaś do wniosku, że skoro w uzasadnieniu do projektu ustawy nie odniesiono się do określonego zagadnienia, to pomimo że zostało ono uregulowane w ustawie, nie obowiązuje. Koncepcji takiej nie sposób jednak uznać za prawidłową.

Argument, który przemawia za tym, że nowelizacja Prawa budowlanego doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l., wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów, co zostało wykazane przy okazji omawiania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w stanie prawny obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. Podkreślić jednak należy, że dotychczasowa argumentacja oparta była na istnieniu przesłanki tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. Oznacza to, że dotychczasowe argumenty prezentowane w orzecznictwie z powołaniem się na tę kluczową przesłankę, nie mogą być przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty.

Dopalacza termicznego nie sposób też uznać za "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", o czym mowa w drugiej części przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Słusznie Spółka podniosła, że to nie dopalacz termiczny służy zapewnieniu możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz odwrotnie, to fundamenty służą do zapewnienia możliwości funkcjonowania dopalacza termicznego. Aby mógł on zostać uznany za "urządzenie budowlane", musiałby być związany z obiektem budowlanym w taki sposób, który zapewniałby możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopalacz termiczny z pewnością nie jest związany w taki sposób z elementami budowlanymi, stanowiącymi podłoże do którego został przytwierdzony, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie ma takiego charakteru, jak wymienione w przepisie urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego" (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II OSK 544/16). Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie dopalacz termiczny nie pełni służebnej funkcji wobec fundamentu, na którym został posadowiony, lecz jak wskazano powyżej, to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec niego taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że dopalacz termiczny stanowi "urządzenie budowlane" w ujęciu Prawa budowlanego, a co za tym idzie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przy badaniu czy dopalacz termiczny może stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego nie sposób pominąć przywoływanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów Prawa budowlanego, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy - Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane nie są instalacje.

Tezy i uzasadnienie powyższego wyroku nie mogły prowadzić do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie dopalacz termiczny w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r., nie podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak po dokonaniu sygnalizowanej zmiany Prawa budowlanego, którą usunięto zapis o "całości techniczno-użytkowej" budowli z "urządzeniami", należy ponownie rozważyć w świetle tez powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czy dopalacz termiczny odpowiada którejś z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Dopalacz termiczny jest urządzeniem, przez które według słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) rozumie się mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności. Służy on bowiem do redukcji lotnych związków organicznych. Należy go zatem uznać za urządzenie techniczne posadowione na fundamencie, zaś biorąc pod uwagę katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie jest on wprost wymieniony w tym przepisie jako budowla, jak również nie jest podobny do żadnej z wymienionej tam przykładowo budowli. Jako budowle wskazano w nim bowiem części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia. Dlatego też opodatkowaniu, jako budowla mogą podlegać jedynie fundamenty, na których umocowany został dopalacz termiczny, bądź jego części budowlane. Ustawodawca dostrzega bowiem różnicę pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną i jako budowlę uznaje jedynie część budowlaną takiego urządzenia, bądź też fundamenty pod urządzenia. Biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, opodatkowane jako budowle mogą być jedynie wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe oraz wolno stojące urządzenia techniczne. Dopalacza termicznego nie można przyporządkować do żadnej z tych kategorii. Z całą pewnością nie można go uznać za urządzenie reklamowe. Nie można go również uznać za urządzenie wolnostojące, gdyż posiada on fundament, który wyraźnie został uznany za odrębną budowlę i w konsekwencji to on podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak już wcześniej wskazano, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Ustawa podatkowa nie wprowadza zatem żadnych przesłanek, które powinny zostać uwzględnione przy definiowaniu pojęcia obiekt budowlany na gruncie Prawa budowlanego. Jedynie w przypadku "urządzenia budowlanego" odsyłając do przepisów Prawa budowlanego wskazano, że powinno ono zapewniać "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wprawdzie rację ma Sąd pierwszej instancji, że przy ustalaniu, czy dopalacz termiczny stanowi budowlę, nie można pomijać art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, niemniej jednak z wykładni tego przepisu wyprowadza błędne wnioski co do możliwości opodatkowania dopalacza termicznego. Przepis ten stanowi legalną definicję "obiektu budowlanego", przez który (od dnia 28 czerwca 2015 r.) należy rozumieć między innymi budowlę "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jak już wcześniej wskazano, dopalacza termicznego nie można uznać za budowlę w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Dlatego też możliwość jego opodatkowania (łącznie z fundamentami oraz częściami budowlanymi) mogłaby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby został uznany za "instalację zapewniającą możliwość użytkowania budowli, zgodnie z jej przeznaczeniem". Pomijając już, że w pierwszej kolejności należałoby wykazać, że dopalacz termiczny stanowi "instalację", nie zaś "urządzenie techniczne", to jak sam stwierdził Sąd pierwszej instancji "fundamenty pod dopalaczem termicznym pełnią służebną rolę wobec tego urządzenia, a urządzenie to bez jego stabilnego połączenia z gruntem nie mogłoby w ogóle funkcjonować". Czyli to fundamenty zapewniają możliwość użytkowania dopalacza termicznego zgodnie z jego przeznaczeniem, nie zaś dopalacz termiczny zapewnia taką możliwość fundamentom.

Wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są zatem uzasadnione, lecz jedynie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r., kiedy w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wyraźnie było wskazane, że "budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wobec powyższego wywody te w zakresie opodatkowania dopalacza termicznego w stanie prawnym od dnia 28 czerwca 2015 r., jako adekwatne do poprzedniego stanu prawnego, nie mogły zostać uznane za zasadne. Świadczy o tym choćby stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "(...) dopalacz ten, wraz z fundamentem i instalacjami stanowi całość – kompletny obiekt budowlany, który może realizować cele, do których został przeznaczony". Zostało ono zawarte w części uzasadnienia odnoszącego się do nowego brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, choć odpowiada ono definicji uzasadniającej opodatkowanie dopalacza w świetle art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy.

Za uznaniem dopalacza termicznego za budowlę (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), nie może także przemawiać okoliczność, że jego posadowienie na fundamencie wymagało pozwolenia budowlanego. Oznacza ona jedynie, że połączenie urządzenia, jakim jest dopalacz termiczny z fundamentem wymagało uzyskania stosowanej decyzji. Przesłanką zaś opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości jest uznanie go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, nie zaś okoliczność, że dwa odrębne pod względem technicznym elementy, czyli fundament i urządzenie techniczne dla swojego połączenia wymagają pozwolenia budowlanego.

Wobec uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, co jednocześnie czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zakresie stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r.), nie było potrzeby rozważania zasadności naruszenia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 u.w.b.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Podstawę prawną do takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę SKO będzie obowiązane uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.