Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 733/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Protokolant: NSA Sylwester Marciniak (spr.) NSA Gabriela Gorzan sekr. sąd. Monika Pancewicz po rozpoznaniu w dniu sprawy z wniosku na decyzję z dnia [...] przedmiocie 11 maja 2004 r. A Spółka z o.o. Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Nr [...] podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 1. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3. 095,90 zł / trzy tysiące dziewięćdziesiąt pięć złotych 90/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia niniejszego wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/S.Marciniak 3.


UZASADNIENIE

W 2001 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatku od towarów i usług za 1999 r. oraz ustalenia zaległości wobec ZUS z tytułu zaliczek na dzień [...] 2001 r. w przedsiębiorstwie "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. K .

Na mocy decyzji nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki "A" z dnia [...] 2000 r. przedsiębiorstwo to zostało przejęte z przedsiębiorstwem "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. K., które wstąpiło we wszystkie prawa i obowiązki przejętej spółki.

Z przeprowadzonej kontroli podatkowej został sporządzony w dniu [...] 2001 r. protokół, w którym Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości. W dniu [...] października 2001 r. skarżąca spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu, kwestionując ustalenia dokonane przez organ podatkowy.

Skutkiem przeprowadzonej kontroli podatkowej była decyzja nr [...] wydana w dniu [...] przez Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21§1 i §3, art. 51§1 i §2, art. 53§1 i §4, art. 93§1 pkt 2 i §4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), na podstawie której organ podatkowy określił zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości [...] zł oraz odsetki od tej zaległości obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że jedyny wspólnik spółki "A" R. V. , występujący w charakterze Zgromadzenia Wspólników uchwałą nr [...] z dnia [...] września 1997 r. powołał siebie na członka jednoosobowego zarządu, a następnie uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 1998 r. przyznał sobie za pełnienie obowiązków członka zarządu ekwiwalent w wysokości [...] tys. zł kwartalnie. Uchwałą zarządu z dnia [...] września 1997 r. ustanowił prokurentów w osobach M.Ch. i K. Z. , z którymi zawarł w dniu [...] 1999 r. na czas określony do [...] 1999 r. umowę o świadczenie usług menagerskich, w której określono wynagrodzenie w wysokości [...] zł kwartalnie. W ocenie organu podatkowego naruszony został art. 203 i 235 Kodeksu handlowego, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., co powoduje, że uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników z [...] stycznia 1998 r. i umowa o świadczenie usług menagerskich z dnia [...] stycznia 1999 r. są prawnie nieskuteczne i nieważne, a w konsekwencji wydatki z nich wynikające nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem organu podatkowego, w takiej sytuacji, wypłaty na rzecz R. V. stanowią faktycznie wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dni 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w dniu [...] listopada 2001 r. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że stanowisko wyrażone w decyzji przez organ podatkowy jest nieuprawnione, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach Kodeksu handlowego i ustaw podatkowych. W ocenie skarżącej art. 235 K.H. nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie ze względu na fakt, że uchwała nie przyznaje wynagrodzenia wspólnikowi z jakiegokolwiek tytułu, a przyznaje wynagrodzenie członkowi zarządu. Zdaniem podatnika uchwała przyznająca wynagrodzenie R. V. jest w pełni skuteczna, ponieważ K.H. nie przewiduje jej nieważności z mocy prawa.

W uzupełnieniu do odwołania wniesionym w dniu [...] grudnia 2001 r., skarżąca spółka podkreśliła, że wszystkie płatności na rzecz R. V. wynikały z uchwały ustalającej jego wynagrodzenie jako członka zarządu, a spółka zaksięgowała wydatek jako wynagrodzenie, a nie jako koszt usługi. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych spółka potraktowała wypłatę na rzecz R. V. jako wynagrodzenie członka zarządu i pobrała zryczałtowany podatek w wysokości 20%. W konsekwencji skarżąca spółka wywiodła, że skoro wynagrodzenie przysługujące z tytułu umowy o świadczenie usług nie znalazło się na liście kosztów uzyskania przychodów, to dla celów podatkowych wszelkie dywagacje na temat ważności czy nieważności tej umowy nie mają istotnego znaczenia w sprawie. W takiej sytuacji jedynie wynagrodzenie R. V. jako członka zarządu, jako samoistne zobowiązanie spółki względem niego winno być przedmiotem analizy podatkowej z powodu jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa wydała w dniu [...] decyzję nr [...] , na podstawie art. 21§1 pkt 1 §3, art. 51§1 i §2, art. 53§1 i §4, art. 93§1 pkt 2 i §3 oraz art. 233§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 136, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 2, art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), w której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnianiu organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Izba Skarbowa podkreśliła, że trafne są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące ważności i skuteczności w zakresie w prawa podatkowego umowy o świadczenie usług menagerskiej zawartej pomiędzy skarżącą spółką, a R. V.. Umowa ta, zdaniem organów podatkowych, jest nieważna, ponieważ została zawarta przez jedynego udziałowca z samym sobą. Uznanie tej umowy za nieważna skutkuje natomiast tym, że wydatki spółki na rzecz R. V. należy traktować jako jednostronne świadczenia na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, które to wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Od ostatecznej decyzji organu podatkowego skarżąca spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w dniu [...] marca 2000 r., w której wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części określającej odpowiedzialność podatkową skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. na kwotę [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości [...] zł, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 235 K.H. oraz błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca spółka wniosła ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów sądowych. W uzasadnieniu ponownie skarżąca spółka podniosła, że powołany przez organy podatkowe art. 235 K.H. nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ sporna uchwała spółki nie przyznaje wynagrodzenia wspólnikowi, lecz członkowi zarządu. Ponadto, zdaniem skarżącej, uchwała ta, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, jest ważna, gdyż unieważnienie uchwały może nastąpić wyłącznie na podstawie decyzji sądu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji uznał zarzuty podniesione przez skarżącą w odwołaniu za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów strony Izba Skarbowa ponownie przytoczyła argumenty podnoszone w uzasadnieniu decyzji podatkowych. Organ podatkowy uznał również za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. Zdaniem organu podatkowego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący i na jego podstawie dokonały ustaleń faktycznych i prawidłowo zastosowały przepisy prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wydając decyzje naruszyły obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

W analizowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego. Nie budzi wątpliwości fakt zawarcia pomiędzy przedsiębiorstwem "A" spółka z o.o., reprezentowanym przez prokurentów M. Ch. i K. Z. , a jej jedynym udziałowcem R. V. umowy o świadczenie usług menagerskich w dniu [...] 1999 r.

Spór sprowadza się natomiast do kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez spółkę w związku z zawarta umową. Organy podatkowe odmówiły skarżącej spółce możliwości zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organów podatkowych umowa o świadczenie usług menagerskich, jako umowa zawarta przez jedynego udziałowca z samym sobą jest nieważna, a zatem wydatki ponoszone przez spółkę należy kwalifikować jako jednostronne świadczenia na rzecz udziałowców, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym w momencie wydania decyzji stanie prawnym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez podatnika jedynie w przypadku, gdy zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki:

a) podatnik poniesie wydatki,

b) z tytułu jednostronnych świadczeń,

c) na rzecz udziałowców, którzy nie pozostają ze spółką w stosunku pracy.

Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, że dwie z tych przesłanek zostały spełnione, tzn. wydatki zostały poniesione przez skarżącą spółkę na rzecz udziałowca, który nie pozostawał ze nią w stosunku pracy. Sporny jest natomiast charakter świadczeń skarżącej spółki na rzecz jej udziałowca. W opinii organów podatkowych wydatki te miały charakter świadczeń jednostronnych.

W ocenie Sądu stanowisko organów nie jest zasadne. Za nietrafny należy uznać argument organów podatkowych, jakoby nieważność umowy o świadczeniu usług menagerskich powodowała uznanie poniesionych przez spółkę wydatków jako świadczeń jednostronnych. Stwierdzenie na podstawie przepisów prawa cywilnego i handlowego nieważności umowy o świadczenie usług menagerskich zawartej pomiędzy spółką a jej jedynym wspólnikiem nie przesądza jeszcze o konsekwencjach prawnopodatkowych wynikających z jej zawarcia. Ustalenie, że sporna umowy jest nieważna nie może być bowiem uznane za wystarczające do tego, by odmówić możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz udziałowca do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązujących w 1999 r. przepisów podatkowych dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 731/2001). Natomiast w analizowanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania w celu ustalenia charakteru prawnego świadczeń wypłacanych przez skarżącą spółkę na rzecz jej udziałowca, poprzestając na stwierdzeniu, że umowa będąca podstawą dokonywanych wypłat była nieważna (jako umowa zawarta z samym sobą), a zatem świadczeniom spółki nie towarzyszyło zobowiązanie udziałowca do ponoszenia świadczeń wzajemnych (tzn. realizacji zobowiązań wynikających z umowy o świadczenie usług menagerskich).

Tymczasem podstawowym zadaniem organów podatkowych w trakcie postępowania podatkowego było ustalenie czy wydatki ponoszone przez skarżącą mają charakter jednostronnych świadczeń czy nie. Ustalenie charakteru prawnego świadczeń skarżącej spółki na rzecz jej udziałowca wymaga natomiast prawidłowego zdefiniowania pojęcia świadczenia jednostronnego, które może budzić wątpliwości w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu warte podkreślenia jest, że chociaż wprawdzie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia świadczeń jednostronnych, to należy się zgodzić z poglądem zawartym w powoływanym powyżej wyroku NSA, zgodnie z którym jednostronne świadczenie spółki na rzecz udziałowca to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki, a w jego wyniku powstaje przysporzenie majątkowe wyłącznie po stronie udziałowca.

Ponadto Sąd pragnie zaznaczyć, że w przypadku ustalenia, że sporna umowa zawarta pomiędzy spółką , a jej jedynym wspólnikiem jest nieważna, świadczenia spółki, jak i udziałowca, mogą być uznane za świadczenia nienależne w świetle przepisów prawa cywilnego. Fakt ten nie oznacza jednak jeszcze, że świadczenia spółki stają się świadczeniami jednostronnymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy, może dojść pomiędzy stronami nieskutecznie dokonanej czynności prawnej do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych. Skoro zatem na podstawie zawartego porozumienia, choć nie skutkującego powstaniem stosunku prawnego, strony wzajemnie spełniały umówione i na dodatek wzajemne świadczenia, nie można tym świadczeniom przypisać cechy jednostronności.

W przypadku wykonania takiej nieważnej umowy możliwe jest dochodzenie przez strony zwrotu świadczenia w oparciu o przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu, jeżeli wydatek zostanie poniesiony w wykonaniu nieważnej umowy. Nie wdając się w analizę prawną możliwości dochodzenia takiego roszczenia należy podnieść, że odzyskana ewentualnie przez skarżącą spółkę wartość świadczeń wypłaconych na rzecz jej udziałowca spowoduje określone konsekwencje podatkowe, a w szczególności zaliczenie wartości odzyskanego świadczenia do przychodów spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie należy zatem z faktu nieważności umowy o świadczenie usług menagerskich wywodzić wniosku, że wydatki poniesione w związku jej wykonaniem nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powyższych rozważań, należy zaznaczyć, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny w szczególności przeprowadzić postępowanie podatkowe w sposób pozwalający na ustalenie czy świadczenie wykonywane przez skarżącą spółkę miało charakter świadczenia jednostronnego, czy też towarzyszyło mu wzajemne świadczenie ze strony udziałowca, ponieważ od ustalenia charakteru prawnego spornego świadczenia spółki zależeć będzie możliwość zaliczenia związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Z powyższych względów na podstawie art. 145§1 ust. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

O wykonalności zaskarżonych decyzji podatkowych Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

/-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/S.Marciniak