Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 488/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Bogusław Wolas Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do czerwca 2015 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31.07.2017 r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił w podatku od towarów i usług [...] Sp.z o.o. Sp. K. w K.:

-kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

-kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

-kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

-kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

-kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

-kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

-kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

-kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj 2015 r. w wysokości [...] zł, kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia 31.07.2017 r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił [...] Sp. z o.o. Sp.k. w K. w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł, do zwrotu w kwocie [...]zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniach tych decyzji organ wskazał, że [...] Spółka z o.o. Sp. k. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...] w dniu 22.04.2010 r., a zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym wspólnikami [...] Spółki z o.o. Spółki komandytowej są:

-[...] sp. z o.o., ul. [...], [...] jako komplementariusz oraz

-R. K. jako komandytariusz.

Wspólnikiem reprezentującym [...] Spółkę z o.o. Sp. k jest komplementariusz -[...] Spółka z o.o. Według Krajowego Rejestru Sądowego [...] [...] Spółki z o.o. jest R. K., natomiast J. M. W. została wpisana jako prokurent wobec którego ustanowiona została prokura samoistna, od dnia 08.04.2015 r. do obecnie - R. K. jako [...]. Zgodnie z zapisami Krajowego Rejestru Sądowego siedzibą [...] Spółki z o.o. Sp. k. jest ul. [...], [...]. Jako przedmiot działalności Spółki wpisano:

-produkcję pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana,

-sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

-sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

-sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw, transport drogowy towarów,

-działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,

-pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji, wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane, pozostałą działalność związaną ze sportem.

Celem rozliczenia się z tytułu czynności dokonanych w ramach działalności gospodarczej Spółka złożyła deklaracje VAT-7 do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. Rozliczenia za ww. miesiące stały się przedmiotem postępowań kontrolnych wszczętych postanowieniami wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.: z dnia 03.06.2016 r. nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2014 r. - 31.05.2015 r. i z dnia 10.09.2015 r. nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.06.2015 r. - 30.06.2015 r. Organ ustalił, że [...] Spółka z o.o. Sp. K.:

I. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i wykazała w deklaracjach VAT-7 za październik, listopad, grudzień 2014 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. podatek należny z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako odbiorcę wskazano:

-[...] Sp. z o.o. z W. - 290 faktur,

-L. Sp. z o.o. z B. - 6 faktur,

-K. - Biuro Handlu Z. Sp. z o.o. z T. - 3 faktury,

-M. S.R.O. - 27 faktur,

-K. S. L. K. - 1 faktura

Faktury miały dotyczyć sprzedaży kawy J. , kawy L. , napoju R. , olejów silnikowych, płynów eksploatacyjnych do samochodów, kołpaków, cynku, kartonów tekturowych oraz samochodów R. i F. - łącznie zawyżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło [...] zł;

II.zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i ujęła w deklaracjach VAT-7 za ww. okres podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figuruje:

-K. - Biuro Handlu Z. Sp. z o.o. z T. - 96 faktur,

-W. Sp. z o.o. z W. - 101 faktur,

-J. S.J. z S. - 142 faktury,

-G. Sp. z o.o. z W. - 1 faktura,

-S. Sp. z o.o. z W. - 2 faktury,

-T. z G. - 1 faktura

mających dotyczyć zakupu ww. towarów - łącznie zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło [...] zł;

III.zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i ujęła w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowy okres podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT dotyczących zakupu usług przewozu, logistyczno-spedycyjnych, rachunkowo-księgowych, za wynajem pomieszczeń biurowych i magazynowych, usług doradztwa podatkowego, usług odzysku i recyklingu, ubezpieczenia wystawionych przez niżej wymienione podmioty:

1.K. - Biuro Handlu Z. Sp. z o.o. z T. ,

2.G. Sp. z o.o. z W. ,

3.C. z m. G. ,

4.T. Sp. z o.o. z W. ,

5.K. S.A. z J. ,

6.L. Sp. z o.o. z W. ,

7.Kancelaria Prawna W. M. z W. ,

8.G. Sp. z o.o. z W. ,

9.T. z m. Ł. ,

10.F. Sp. z o.o. z m. B. ,

11.M. Sp. z o.o. z K. ,

12.A. Sp. z o.o. z K.

-które to usługi w ocenie organu pierwszej instancji nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - łącznie zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło [...] zł.

W decyzjach wskazano, że zakup i sprzedaż ww. artykułów dokonywana była w ramach "karuzeli podatkowej". Z tego względu transakcje mające być elementem tej karuzeli zostały wyeliminowane z rozliczenia Spółki zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży, a VAT wykazany w wystawionych w związku z tym fakturach uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z podatku naliczonego wyeliminowano też odliczenia z faktur dotyczących zakupów mających służyć realizacji ww. transakcji.

Od powyższych decyzji G. Spółka z o.o. Sp. K. złożyła odwołania, w których zawarła zarzuty dotyczące:

-sposobu prowadzenia przez organ postępowania dowodowego (w zasadzie w sposób pośredni),

-ustaleń dokonanych przez organ wybitnie dowolnie, a ponadto niezgodnych lub wprost sprzecznych z materiałem dowodowym z akt sprawy, co ewidentnie, zd. Spółki wpłynęło na treść wydanych decyzji. Ponadto w uzasadnieniu odwołań zarzucono, że:

-działanie organu pod z góry przyjętą tezę o przestępczej działalności Spółki w okresie objętym postępowaniem;

-przyjęcie protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 22.03.2017 r. jako dowód, nie uzasadniając w uzasadnieniu decyzji przesłanek tego działania;

-dokonywanie przez G. Spółkę z o.o. Sp. K. sprzedaży towarów wyłącznie do komplementariusza Spółki tj. G. Spółki z o.o. jest zdaniem Spółki niewystarczające do twierdzenia, że działalność Spółki była bezprawna;

-organ w decyzjach nie wyjaśnił na czym miałaby polegać korzyść z uczestniczenia w łańcuchach transakcji, bowiem o ile prawdą może być, że podatek VAT nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu np. przez W. Sp. z o.o., to kwoty tego podatku zostały przez Spółkę przelane na rzecz dostawców;

-nieprawidłowe ustalenie organu, że Spółka miała świadomość, że transakcje dotyczące obrotu kawą [...] i olejami samochodowymi obarczone są dużym ryzykiem związanym z potencjalnym uczestnictwem w tzw. "karuzeli podatkowej", która polega na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów w celu wyłudzenia podatku VAT oraz że w ocenie organu Spółka co najmniej mogła zatem przypuszczać, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej, mającej na celu nienależne odliczenie podatku VAT.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucono:

I.naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

1.art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy;

2.art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez Spółkę wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, z których wynika że Spółka nabyła przedmiotowe towary, a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych i innych;;

-art. 187 § 1 w zw. z 191 ww. ustawy, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom dowodzą, że Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji uznanie, że rzekome niedokonanie czynności sprawdzających wobec dostawców świadczy o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, Spółka dokonując transakcji z kontrahentem uzyskała korzyść podatkową - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, wynika, że Spółka dokonywała w stosunku do kontrahentów w obowiązującym ją zakresie czynności sprawdzających, i nie miała ona podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, oraz nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów, zaś organ nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

4.art. 122 w zw. z art. 188 ww. ustawy, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Spółkę;

5.art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ww. ustawy, gdyż z uzasadnienia decyzji zdaje się wynikać, iż organ przyjął, iż dostawa towarów nabytych przez Spółkę dostawców do kontrahentów zagranicznych miała miejsce, podczas gdy w tym samym uzasadnieniu organ wskazał, iż dostawa ta nie została dokonana,

II.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka nabywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach;

2.art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności;

3.art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a VATU oraz art. 167 i 168 lit. a ww. Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, pomimo, że Spółka nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania Spółka powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności;

4.art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 ww. ustawy poprzez uznanie, że faktury wystawione na rzecz zagranicznych kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka zbywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tych czynności towary zostały przemieszczone poza granice kraju;

5.art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, poprzez uznanie, że nie doszło do nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ Spółka nie władała w żadnym momencie towarem będącym przedmiotem wystawianych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel (str. 13 decyzji), podczas gdy Spółka nabyła własność towarów, jak również stała się ich posiadaczem, a następnie dokonała ich zbycia na rzecz podmiotów trzecich, zaś towary zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 30.01.2019 r. decyzję nr [...] którą utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

U jej uzasadnieniu organ w pierwszym rzędzie wskazał, iż w obydwu decyzjach organu I instancji co do zasady ocenie podlegało analogiczne zagadnienie dotyczące uwzględnienia w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz od stycznia do czerwca 2015 r. faktur VAT mających dokumentować zakup i sprzedaż artykułów takich jak: kawy J. , kawy L. , napoju R. , olejów silnikowych, płynów eksploatacyjnych do samochodów, kołpaków, cynku, kartonów tekturowych oraz samochodów R. i F. , które to faktury organ pierwszej instancji uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jako że realizowane były w ramach "karuzeli podatkowej" oraz odliczenia podatku naliczonego za ww. miesiące z faktur VAT dotyczących zakupu usług przewozu, logistyczno-spedycyjnych, rachunkowo-księgowych, za wynajem pomieszczeń biurowych i magazynowych, usług doradztwa podatkowego, usług odzysku i recyklingu, ubezpieczenia - które to towary oraz usługi - zdaniem organu pierwszej instancji - nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - jako gospodarz procesu - postanowił łącznie rozpatrzyć i podjąć wspólne rozstrzygnięcie spraw odwoławczych dot. wskazanych decyzji. Organ wskazał, iż działanie takie miało charakter techniczny i było determinowane względami ekonomiki procesowej, a także szybkością i prostotą postępowania. Jednocześnie organ zauważył, że nie jest to połączenie postępowań w znaczeniu art. 166 O.p.

Oceniając zgromadzone dowody organ stwierdził, iż w sposób jednoznaczny wykluczyły one , że rzeczywiście dochodziło do dostaw i nabyć towarów w ramach działalności gospodarczej w G. Spółce z o.o. Sp.K. (oraz podmiotów poprzedzających). W rzeczywistości bowiem, za sporządzanymi dokumentami nie przechodził towar do dalszej odsprzedaży. Ten sam ładunek wielokrotnie krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami tworząc wyłącznie złudzenie obrotu towarowego. Zd. organu, zgromadzone dowody wykazały bez wątpliwości, że cały mechanizm działania będącej przedmiotem postępowania "karuzeli podatkowej" opierał się na dwóch podstawowych założeniach, które spełnione łącznie doprowadzały do wyłudzeń pieniędzy z budżetu państwa. Pierwszym z nich było wprowadzenie tzw. fikcyjnego "podatku naliczonego" w obrót prawny i gospodarczy oraz zalegalizowanie tego "podatku", a następnie jego przekształcenie poprzez łańcuch kolejnych pozorowanych transakcji w "podatek" do zwrotu z budżetu państwa.

Organ stwierdził, iż w okolicznościach faktycznych sprawy podmiotem wprowadzającym była C. Spółka z o.o., S. z o.o. i L. s.r.o.. Następnie podmiotami legalizującymi były m.in. U. Spółka z o.o., R. Spółka z o.o., W. Spółka z o.o., K. Biuro Handlu Z. Spółka z o.o., J. Spółka z o.o. Sp.K., K. G. T., S. Spółka o. o., G. Spółka z o.o. Sp.K., a podmiotem występującym o zwrot podatku m.in. G. Spółka z o.o., L. Spółka z o.o. Z kolei drugim założeniem było wyprowadzenie poza polski system finansowy osiągniętych z nadużycia prawa podatkowego środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów podatku VAT, poprzez stworzenie pozorów dokonywania regulowania nieistniejących należności i zobowiązań np. wskazane przez świadków tworzone z pomysłu M. K. "porozumienia" pomiędzy kolejnymi ogniwami łańcucha, pozornie kontrahentami, aby należność za faktury przelewać na konto, Spółki M. LTD. Organ zauważył przy tym , że G. Spółka z o.o. Sp.K. ewidencjonowała faktury VAT zakupu mające dokumentować nabycie towaru w postaci kawy, N. , napojów R. , olejów samochodowych, płynów eksploatacyjnych do samochodu, akcesoriów samochodowych wystawione przez T. K. G. , W. Spółkę z o.o. oraz K. Spółkę z o.o., a następnie wystawiała i ewidencjonowała faktury VAT sprzedaży, w których ujmowała ww. artykuły uprzednio wykazane na fakturach VAT od ww. firm. W fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez G. Spółka z o.o. Sp.K. uwzględniano marżę, sporządzano i przyjmowano dowody magazynowe wydania i przyjęcia ww. towarów. Ponadto regulowano zobowiązania wynikające z faktur VAT zakupu, przyjmowano i ewidencjonowano w swoich ewidencjach księgowych przelewy bankowe środków pieniężnych mające dokumentować uregulowanie należności z faktur VAT sprzedaży. Strona ujmowała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwoty z rejestrów zakupów i sprzedaży. Mimo, iż ww. czynności mogłyby wskazywać na faktyczne prowadzenie przez G. Spółkę z o.o. Sp.K. działalności gospodarczej, której przedmiotem miały być hurtowe nabycia i dostawy towarów o których wyżej mowa, to analiza i ocena wszystkich zebranych dowodów nie pozostawia wątpliwości, iż w rzeczywistości Spółka działalności gospodarczej w deklarowanym zakresie nie prowadziła, bowiem ww. czynności miały tylko i wyłącznie na celu stworzyć pozory obrotu towarowego pomiędzy G. Spółką z o.o. Sp.K. i G. Spółka z o.o. oraz M. s.r.o. W konsekwencji wszystko to miało doprowadzić do niezasadnych zwrotów podatku VAT z budżetu państwa (oraz obniżenie zobowiązań podatkowych) przez kolejne ogniwa w łańcuchu podmiotów. Zd. organu, ogół okoliczności towarzyszących transakcjom świadczy o fikcyjnym charakterze i wyłącznie dokumentacyjnym obrocie towarowym w przedmiotowym łańcuchu.

Jednocześnie wskazał, iż Interbon Spółka z o.o., oprócz bezprawnego wprowadzania do obrotu kwot podatku VAT z tzw. "pustych faktur", pełniła również funkcję podmiotu bezpośrednio wyprowadzającego środki pieniężne z polskiego systemu finansowego otrzymane ze zwrotu podatku z budżetu państwa i wprowadzone do obiegu w celu pozorowania regulowania należności i zobowiązań. Środki pieniężne przekazywane były takim podmiotom jak M. Ltd i P. z W. oraz innym. Powyższe zagraniczne podmioty formalnie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i kontrolowane były przez osoby zarządzające i mające wpływ na podmioty uczestniczące w opisywanym łańcuchu transakcji w tym m.in. przez A. S., M. S.. Ich rola sprowadzała się wyłącznie do przyjmowania środków pieniężnych od grupy podmiotów organizujących transakcje karuzelowe w celu ich redystrybucji na kolejne tego samego rodzaju transakcje oraz na "wynagrodzenie". Wykorzystanie zagranicznych podmiotów miało również uniemożliwić ewentualne dokonywanie zabezpieczeń majątkowych przez krajowe organy kontrolne. Organ wskazał, że potwierdzają to zeznania pracowników spółki W. , a także J. K. "...Wszystkie pieniądze przekazywane przez U. Sp. z o.o. szły poprzez rachunek M. Ltd z W. do w. firmy F. (...) "surowce i metale" K. . Wiem, że dostęp do rachunku M. Ltd miał M. S...." i "...Płatności za wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz U. Sp. z o.o. faktury VAT były dokonywane z pominięciem C. Sp. z o.o., ponieważ sporządzono fikcyjne porozumienie, z którego wynikało, że C. Sp. z o.o. wskazał jako firmę M. Ltd z W. jako odbiorcę pieniędzy. Było to po to, żeby te pieniądze nie były na rachunkach bankowych C. Sp. z o.o., żeby przyspieszyć obieg pieniądza, a i tak wszystkie pieniądze poprzez M. trafiały do M. S. z w. firmy F. (...) Kft."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zostały zgromadzone liczne dowody , w tym zeznania podejrzanych: J. K. - byłego [...] W. Spółki z o.o., M. S. - byłego właściciela F. z B. , A. S., pracowników U. Spółki z o.o., W. Spółki z o.o. i osób podstawionych tzw. "słupów", z których jednoznacznie wynika, iż faktury zaewidencjonowane przez G. Spółkę z o.o. Sp.K. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczące nabycia i sprzedaży spornych towarów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Inne dowody, w tym zaświadczenie dotyczące P. Ł. z Interbon Spółki z o.o., decyzje wymiarowe organów podatkowych, w których to rozstrzygnięciach opisano podmioty i osoby powiązane osobowo, kapitałowo lub gospodarczo z podmiotami wymienionymi w nin. decyzji, postanowienia o przedstawieniu zarzutów przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w S., które rozpatrywane łącznie nie pozostawiają wątpliwości, co do celów i motywów działania podmiotów wymienionych w przedstawionych schematach tj. świadomego uczestnictwa w procederze oszustw karuzelowych w podatku VAT.

Organ odmówił wiary zeznaniom R. W. w zakresie jakim miały potwierdzić, że G. sp. z.o.o. spółka komandytowa miała zrealizować dostawę cynku firmie N. R. Wisłowski, gdyż pomimo dokonywania wpłat na rzecz G. sp. z o.o. spółka komandytowa nie zawarły żadnej umowy określającej warunki dostawy, przedpłat, jak również określającej warunki zabezpieczenia na wypadek braku dostawy oraz zwrotu wpłaconych środków finansowych w sytuacji, gdy jak sam podkreśla miała to być pierwsza transakcja jego firmy w handlu surowcami. Za niewiarygodne należy uznać postępowanie R. N. w sytuacji, gdy pomimo braku realizacji dostawy w ciągu trzech miesięcy od pierwszej wpłaty nadal dokonywał wpłaty kolejnej zaliczki.

Realnym zyskiem z prowadzonej działalności G. sp. z o.o. Sp.K. był zysk z niezapłaconego podatku VAT, dla którego wykreowano sztuczny obrót towarem. Ujawnione w postępowaniu okoliczności, dotyczące funkcjonowania podmiotów, od których G. Sp. z o.o. Sp.K. miała rzekomo nabywać towary wskazują, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały, ani nie sprzedawały żadnych towarów. Również sposób zawiązania współpracy, a także dalsze jej prowadzenie, wskazuje, że powołanie tych podmiotów nastąpiło w ściśle określonym celu. Stwierdzone łańcuchy transakcji w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa, nie miałby racji bytu.

W konsekwencji, mając na względzie dokonane ustalenia, zd. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ musiał przyjąć, iż towar wykazany w fakturach wystawionych pomiędzy Spółkami C. , U. , R. , W. , S. oraz S. , T. oraz W. , J. , K. i G. Sp. z o.o. Sp. K. - nie był przedmiotem obrotu, a tym samym nie było obrotu towarowego pomiędzy G. Sp. z o.o. Sp. K. i kolejnymi podmiotami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził nadto, że zebrane w toku postępowania dowody, nie potwierdziły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, źródła pochodzenia towaru ani ich ostatecznego odbiorcy. Ogół okoliczności towarzyszących deklarowanym transakcjom świadczy o ich fikcyjnym charakterze i wyłącznie dokumentacyjnym obrocie towaru pomiędzy ich uczestnikami, a transakcje wykazane przez G. Sp. z o.o. Sp. K. Spółkę z o.o. stanowiły fragment (ogniwo) karuzelowego łańcucha dostaw, w którym na etapie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatek należny nie został uregulowany przez znikającego podatnika - sprzedawcę (C. Spółkę z o.o., S. Spółkę z o.o., W. Spółkę z o.o.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchu miały za zadanie przefakturowywanie towarów wymienionych na fakturach przez 4 podmioty: znikający podatnik C. Sp z o.o. . U. Sp. z o.o. -bufor, oraz W. sp.z o.o. - bufor krajowy, G. Sp z o.o. Spółka komandytowa - broker, bufor i miały na celu osiągnięcie nienależnych zysków przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług. Faktury wystawiane były w tym samym czasie i miejscu w dwóch kierunkach. Pierwszy kierunek miał udokumentować źródło pochodzenia towaru, natomiast drugi kierunek miał umożliwić wystąpienie o niezasadne zwroty podatku VAT m.in. przez firmę G. Spółkę z o.o. L. T. S. z o.o.

Z tych też względów również i faktury VAT dokumentujące nabycie przez G. Spółkę z o.o. Sp. K. od pozostałych podmiotów krajowych towarów i usług uznać należało za dokumenty nieprzedstawiające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i/lub niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem gdy nie wystąpił faktyczny obrót towarowy artykułami spożywczymi, akcesoriami i olejami samochodowymi i cynkiem którego stroną miała być G. Spółka z o.o. Sp. K. to i ww. usługi pomocnicze i towary nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej, zostały nabyte dla pozorowania obrotu towarowego i należało je zaliczyć wyłącznie do pozorowania dokonywania nabyć i dostaw towarów na terytorium kraju. W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

Podsumowując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że G. Spółka z o.o. Sp.K. brała świadomie udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów prawa ustawy o podatku od towarów i usług, co było z góry zamierzone i wiadome dla osób reprezentujących Spółkę.

Mając na uwadze, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań osób, które twierdzą, iż sporne transakcje miały rzeczywisty charakter, toteż na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej za zasadne uznał organ odwoławczy odmowę dania wiary zeznaniom w charakterze podejrzanego A. S., M. S., M. K. , gdyż miały one jedynie na celu ukrycie celowej i świadomej działalności tych osób w procederze dokonywania nadużyć prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie tj.: art. 5 ust.1 pkt 1, art.7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust.1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że skoro w przedmiotowym miesiącach G. Spółka z o.o. Sp.K. dokonywać miała jedynie sprzedaży towarów w ramach opisanej karuzeli podatkowej, a te czynności uznano za niestanowiące rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że w przypadku fakturowanych przez Spółkę dostaw nie mamy do czynienia z dostawą towarów o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, art.7 ust. 1, art. 13 ust. 1 tej ustaw, to w istocie Spółka nie była podatnikiem przedmiotowego podatku. Zasadnym więc było uznanie, że w ramach rozliczeń tego podatku nie występuje żadna sprzedaż objęta podatkiem VAT.

Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że ww. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty kwoty podatku w razie wystawienia faktury VAT. Dla zaistnienia wskazanego w art. 108 ust. 1 ww. ustawy obowiązku zapłaty podatku nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Nie ma przy tym znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę podatku od towarów i usług. Istotne jest wyłącznie to, że wystawiono fakturę z kwotą podatku i wprowadzono ją do obrotu prawnego. W świetle powyższego przepisu organ stwierdził, że tzw. "puste faktury VAT" wystawione przez G. Spółkę z o.o. Sp.K. na rzecz na rzecz kolejnych podmiotów:

-G. Sp. z o.o. z W. NIP [...],

-L. Sp. z o.o. z B. NIP [...],

-K. - Biuro Handlu Z. Sp. z o.o. z T. NIP [...],

-M. S.R.O.

objęte są regulacją przytoczonego przepisu. Natomiast termin wpłaty kwoty do zapłaty tego podatku wynika z treści art. 103 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnicy oraz podmioty wymienione wart. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organ I instancji, określając Spółce podatek do zapłaty na podstawie ww. art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnie nie uwzględnił w kwocie tego podatku VAT-u wynikającego z faktur, które zostały przez Spółkę skorygowane w przedmiotowym okresie. Kwestia ta została szczegółowo opisana w uzasadnieniach decyzji organu I instancji i organ odwoławczy stanowisko to podzielił, przyjmując rozważania w tym zakresie za własne.

W ocenie organu odwoławczego, za organem I instancji, oczywistym jest też, iż kwoty podatku (potraktowane przez G. Spółkę z o.o. Sp.K. jako podatek naliczony) wynikające z faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano W. Spółkę z o.o., K. Biuro Handlu Z. Spółkę z o.o., S. Spółkę z o.o., T. K. G. , J. , S. Spółka Jawna, które nie dokumentują rzeczywistego zakupu towaru, gdyż w istocie krążył on w ramach opisanej karuzeli, lub był przedmiotem łańcucha transakcji, gdzie na wcześniejszym etapie nie została w rzeczywistości nabyty, albo rzeczywista działalność G. Spółki z o.o. Sp. K. ograniczała się do "przefakturowywania" tj. wystawiania faktur VAT bez zmiany ceny zakupu lub minimalną marżą, a w związku z tym podatek wynikający z tych faktur VAT nie może być podstawą obniżenia kwoty podatku należnego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jego wystawcy nie dają bowiem uprawnienia do odliczenia ujętego w nich podatku. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Mając jednak na uwadze zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy podkreślił z cała stanowczością, że G. Spółka z o.o. Sp.K. brała świadomie udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów prawa ustawy o podatku od towarów i usług, co było z góry zamierzone i wiadome dla osób reprezentujących Spółkę. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie , że G. Spółka z o.o. Sp.K. to podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw związanych z oszustwami podatkowymi polegającymi w zakresie podatku od towarów i usług., G. Spółka z o.o. Sp.K. posługiwała się fakturami zakupu niedokumentującymi faktycznych transakcji, z zafałszowanymi stronami transakcji, wystawianymi przez podmioty określane mianem tzw. buforów tj. podmioty, które pośredniczą między znikającym podatnikiem a brokerem, stwarzają pozory legalności prowadzonej działalności skrupulatnie wypełniając wszelkie obowiązki rozliczeniowe, niekiedy nawet faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Zadaniem bufora jest ukrywanie mechanizmu oszustwa, wydłużanie łańcucha dostaw, a tym samym utrudnianie jego wykrycia, nie kupują i nie sprzedają faktycznie towarów i usług, nie rozliczają podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT bądź rozliczają go nierzetelnie. Faktury te legalizowały towar -art. spożywcze i oleje samochodowe - od którego nie zapłacony został podatek. Mające być przeprowadzone przez G. Spółkę z o.o. Sp.K. transakcje zakupu i sprzedaży towarów nie miały żadnego celu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wykazując w deklaracjach wewnątrzwspólnotową dostawę towarów korzystającą z opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 0%, powstałą z tego tytułu nadwyżkę G. Spółka z o.o. Sp.K. otrzymała w formie zwrotu pośredniego tj. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zwrotu na rachunek bankowy. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu uzyskanie - w sposób bezprawny- maksymalnej korzyści związanej z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu fakturowym. W cały proceder zaangażowano szereg firm, z których każda miała określone miejsce i zadania w łańcuchu wystawiania faktur. Pozyskano firmy transportowe, wynajęto magazyn oraz pozorowano przemieszczanie towarów, aby uwiarygodnić, że transakcje miały miejsce. Popełnienie oszustwa podatkowego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponadto - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nie mogą też być podstawą do odliczenia kwoty podatku naliczonego od podatku należnego faktury z kwotą podatku dotyczące nabycia usług spedycyjnych, magazynowych, przeładunku i transportowych oraz folii i palet, czy też inne faktury kosztowe związane z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą, które to koszty obejmują: usługi i artykuły związane z obsługą biura i magazynu, wynajem biura i magazynu, zakup materiałów biurowych, usług księgowych, usług transportowych, logistyczno-spedycyjnych, usług doradztwa podatkowego, usług serwisowych, usług recyklingu, usług prawnych. Usługi i towary nie były i nie mogły być wykorzystane przez G. Spółkę z o.o. Sp. K. do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając bowiem na uwadze charakter prowadzonych działań przez G. Spółka z o.o. Sp.K. należy stwierdzić, że Spółka ta nie prowadziła w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie towarami, a jedynie ją pozorowała, a faktury VAT wystawione na rzecz G. Spółki z o.o. Sp.K. oraz faktury VAT wystawione na tę Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych. Zatem nie można uznać, że wskazane powyżej faktury wystawione na rzecz G. Spółki z o.o. Sp. K. dotyczące ww. zakupów mogą być podstawą do odliczenia kwoty podatku naliczonego od podatku należnego faktury z kwotą podatku. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego również w tym zakresie. Nie służyła również sprzedaży opodatkowanej Spółki transakcja zakupu, a następnie sprzedaży K. Spółce z o.o. samochodu [...].

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że badając zgromadzony materiał dowodowy, w postępowaniu odwoławczym został uzupełniony o dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonowa w S. pod sygn. [...] które wskazał. Organ też szczegółowo wskazał inne dowody, które były przedmiotem analizy i oceny w postępowaniu odwoławczym , a także wskazał, którym dowodom ,dał wiarę, którym tej wiary odmówił, a także w jakiej części niektórym wskazanym dowodom dał wiarę w części, a pozostałej części wiary odmówił i dlaczego.

Organ odwoławczy uznał wszystkie zarzuty odwołań , tak w odniesieniu do prawa procesowego, jak i materialnego za nieuzasadnione, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. Sp. z o.o. Sp. K. w K. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to na skutek:

-sposobu prowadzenia przez organ postępowania dowodowego (w zasadzie w sposób pośredni),

-ustaleń dokonanych przez organ wybitnie dowolnie, a ponadto niezgodnych lub wprost sprzecznych z materiałem dowodowym z akt spraw,

co ewidentnie wpłynęło na treść wydanej decyzji.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie wszystkich decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca praktycznie przywołała argumentację taką jak w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko uprzednio wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzające decyzje organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych i dlatego też Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Zarzuty te zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, w konsekwencji których to ustaleń zastosowano normy prawa materialnego.

Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z art. 122 O.p. wynika, że w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych co do dotarcia do dowodów. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 895/16, Lex Omega nr 2310354 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 503/16, Lex Omega nr 2270522). . Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 309/15, Lex Omega nr 2258501 i z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 177/15, Lex Omega nr 2142054).

Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 O.p. - § 1. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona wart. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art.181 O.p., który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Stanowisko dotyczące możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie potwierdzane w orzecznictwie sądowym (vide: wyroki NSA z: 17 stycznia 2013r., I FSK 303/12, 14czerwca 2012r., IFSK 1170/11, 16 listopada 2011 r. , I FSK 348/11, 11stycznia 2011r., I FSK 323/10). W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Przenosząc powyższe reguły na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, ze organy podatkowe przeprowadziły postępowania , a następnie wydały decyzje zgodnie z przytoczonymi regułami Organy dokonały wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia spraw ustaleń faktycznych , dokonały rzetelnej oceny dowodów , we wzajemnej łączności, w sposób swobodny tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wszystko to zostało przedstawione w obszernych uzasadnieniach decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy stwierdzenia przez organy podatkowe, że G. Spółka z o.o. Sp. K. w okresie od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do czerwca 2015 r. zajmowała się pozorowaniem działalności gospodarczej na terenie kraju, polegającej na deklarowaniu hurtowych nabyć i dostaw artykułów takich jak: kawy J. , kawy L. , kremu N. , napoju R. , olejów silnikowych, płynów eksploatacyjnych do samochodów, kołpaków, cynku, kartonów tekturowych oraz samochodów R. i F. realizowanych w ramach "łańcucha podatkowego", pełniąc rolę tzw. bufora (tak jak jej bezpośredni i pośredni dostawcy: W. Spółka z o.o., G. Spółka z o.o., U. Spółka z o.o., R. Spółka z o.o.) lub brokera, z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika" - C. Spółka z o.o., W. Spółka z o.o. i S. Spółka z o.o., w konsekwencji czego organy stwierdziły, że Spółka ujmowała w swoich rozliczeniach faktury dotyczące zakupu i sprzedaży ww. towarów, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zd. Sądu, organy obu instancji słusznie uznały, iż zebrane w sprawie dowody, oceniane łącznie i w powiązaniu ze sobą, nie potwierdzają twierdzeń strony skarżącej, iż ujęte w rejestrach zakupu i sprzedaży faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zd. Sądu, zebrane przez organy podatkowe dowody , wbrew stanowisku strony skarżącej nie potwierdziły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, źródła pochodzenia towaru ani ich ostatecznego odbiorcy. Słusznie organy uznały, iż ogół okoliczności towarzyszących deklarowanym transakcjom świadczy o ich fikcyjnym charakterze i wyłącznie dokumentacyjnym obrocie towaru pomiędzy ich uczestnikami. Prawidłowo ustalono, że transakcje wykazane przez G. Sp. z o.o. Sp. K. stanowiły fragment (ogniwo) karuzelowego łańcucha dostaw, w którym na etapie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatek należny nie został uregulowany przez znikającego podatnika - sprzedawcę C. Spółkę z o.o., S. Spółkę z o.o., W. Spółkę z o.o.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że podmioty uczestniczące w łańcuchu miały za zadanie przefakturowywanie towarów wymienionych na fakturach przez 4 podmioty: znikający podatnik C. Sp z o.o. . U. Sp. z o.o. -bufor, oraz W. sp.z o.o. - bufor krajowy, G. Sp z o.o. Spółka komandytowa - broker, bufor i miały na celu osiągnięcie nienależnych zysków przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług. Faktury wystawiane były w tym samym czasie i miejscu w dwóch kierunkach. Pierwszy kierunek miał udokumentować źródło pochodzenia towaru, natomiast drugi kierunek miał umożliwić wystąpienie o niezasadne zwroty podatku VAT m.in. przez firmę G. Spółkę z o.o. L. T. S. z o.o.

Z przytoczonych wyżej względów również i faktury VAT dokumentujące nabycie przez G. Spółkę z o.o. Sp. K. od pozostałych podmiotów krajowych towarów i usług uznać należało, co organy uczyniły, za dokumenty nieprzedstawiające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i/lub niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem gdy nie wystąpił faktyczny obrót towarowy artykułami spożywczymi, akcesoriami i olejami samochodowymi i cynkiem którego stroną miała być G. Spółka z o.o. Sp. K., to ww. usługi pomocnicze i towary nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej, zostały nabyte dla pozorowania obrotu towarowego i należy je zaliczyć wyłącznie do pozorowania dokonywania nabyć i dostaw towarów na terytorium kraju. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, w przypadku gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że w celu ustalenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykazanych w fakturach VAT rozliczonych przez G. Spółkę z o.o. Sp.K. postępowanie dowodowe prowadzone było w szerokim zakresie, w którym, oprócz formalnej weryfikacji zebranych dokumentów w ramach postępowań prowadzonych przez organa ścigania oraz w toku innych postępowań kontrolnych, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały oraz jednocześnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Tym samym na podstawie zebranych dowodów organy udowodniły, że rolą G. Spółkę z o.o. Sp.K. było pełnienie funkcji tzw. "bufora", ewentualnie "brokera" w procederze nadużyć prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podsumowując powyższe, za organami podatkowymi Sąd uznał, że G. Spółka z o.o. Sp.K. brała świadomie udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów prawa ustawy o podatku od towarów i usług, co było z góry zamierzone i wiadome dla osób reprezentujących Spółkę. Sąd w całości podzielił dokonaną prze organy podatkowe ocenę dowodów , przyjmując ją za własną albowiem jest logiczna , rzetelna i nie może budzić wątpliwości.

Prawidłowo także organy uznały , że podstawę prawną rozstrzygnięć stanowią przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie tj.: art. 5 ust.l pkt 1, art.7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust.l, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 108 ust. 1 tej ustawy , skoro zaś we wskazanych wyżej miesiącach G. Spółka z o.o. Sp.K. dokonywać miała jedynie sprzedaży towarów w ramach opisanej karuzeli podatkowej, a te czynności

nie stanowiły rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to oznacza to, że w przypadku fakturowanych przez Spółkę dostaw nie mamy do czynienia z dostawą towarów o której mowa w art. 5 ust.l pkt 1, art.7 ust. 1, art. 13 ust. 1 cyt. ustawy. Zatem w istocie Spółka nie była podatnikiem przedmiotowego podatku i zasadnie organy uznały, że w ramach rozliczeń tego podatku nie występuje żadna sprzedaż objęta podatkiem VAT.

Nadto należy wskazać, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty kwoty podatku w razie wystawienia faktury VAT. Dla zaistnienia wskazanego w art. 108 ust. 1 ww. ustawy obowiązku zapłaty podatku nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Nie ma przy tym znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę podatku od towarów i usług. Istotne jest wyłącznie to, że wystawiono fakturę z kwotą podatku i wprowadzono ją do obrotu prawnego.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego tzw. "puste faktury VAT" wystawione przez G. Spółkę z o.o. Sp.K. na rzecz na rzecz kolejnych podmiotów tj.G. Sp. z o.o. z W., L. Sp. z o.o. z B., K. - Biuro Handlu Z. Sp. z o.o. z T. i M. S.R.O.-objęte są regulacją przytoczonego przepisu.

Określając Spółce podatek do zapłaty na podstawie ww. art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, organy zasadnie nie uwzględniły w kwocie tego podatku, VAT-u wynikającego z faktur, które zostały przez Spółkę skorygowane w przedmiotowym okresie. Oczywistym jest , iż kwoty podatku (potraktowane przez G. Spółkę z o.o. Sp.K. jako podatek naliczony) wynikające z faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano W. Spółkę z o.o., K. Biuro Handlu Z. Spółkę z o.o., S. Spółkę z o.o., T. K. G. , J. , S. Spółka Jawna, które nie dokumentują rzeczywistego zakupu towaru, gdyż w istocie krążył on w ramach opisanej karuzeli, lub był przedmiotem łańcucha transakcji, gdzie na wcześniejszym etapie nie została w rzeczywistości nabyty, albo rzeczywista działalność G. Spółki z o.o. Sp. K. ograniczała się do "przefakturowywania" tj. wystawiania faktur VAT bez zmiany ceny zakupu lub minimalną marżą, a w związku z tym podatek wynikający z tych faktur VAT nie może być podstawą obniżenia kwoty podatku należnego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jego wystawcy nie dają bowiem uprawnienia do odliczenia ujętego w nich podatku. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Za chybiony uznał Sąd zarzut skargi co do postępowania dowodowego, które zd. strony skarżącej, w zasadzie oparte zostało na materiałach pośrednich, uzyskanych w toku innych postępowań, co do których Spółka nie miała możliwości wglądu w komplet materiałów, a tym bardziej brania udziału w przesłuchaniach, czy też innych czynnościach dowodowych. Podkreślić bowiem należy, iż wydając decyzje organy opierały się nie tylko na dowodach pozyskanych od innych organów, ale i na dowodach przeprowadzonych w ramach prowadzonych postępowań, przy czym zdecydowana większość zgromadzonego materiału dowodowego to dokumenty źródłowe przedłożone przez samą stronę skarżącą lub jej bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów (wszystkie dowody zostały wymienione na str. 61-68 zaskarżonej decyzji). Podkreślić też należy, iż zgodnie z otwartym katalogiem dowodów, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, dotyczy to również przesłuchań świadków, które są traktowane jako dowód z dokumentów. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w nin. sprawie uczyniono. (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.03.2018 r., sygn. akt I FSK 1186/16).

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie można czynić zarzutu , że do akt przedmiotowej sprawy został włączony materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących kontrahentów strony skarżącej. Słusznie organ stwierdził, że wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u strony skarżącej. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji, a nawet w całym łańcuchu podmiotów, które według faktur miały być wykonawcami usług. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. W nin. sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony skarżącej , dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie skarżącej zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 Ordynacji podatkowej.

Należy też podkreślić, że organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie nie oceniały zgromadzonych dowodów rozłącznie, ale w powiązaniu ze sobą, zaś w sytuacji kwestionowania wypowiedzi świadków, wykazano innymi dowodami z jakiego powodu zeznaniom tym w części lub w całości organ nie daje wiary. NSA w wyroku z dnia 21.11.2018 r., sygn. akt IFSK 1990/16 wskazał, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie, ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych i zgodnie z tą zasadą organy podatkowe dokonywały ustaleń.

Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca zarzuciła, iż jakkolwiek o części przesłuchań świadków była informowana , o tyle jednak przesyłane zawiadomienia nie wskazywały na konkretne osoby, z którymi miały być prowadzone czynności dowodowe czyli zd.strony, jakkolwiek formalnie organ powiadomił stronę o podejmowanych działaniach w sprawie, o tyle jednak na ówczesnym etapie nieudzielenie informacji o konkretnych osobach, jakie mają być słuchane w sprawie oznaczało prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z regulacją art 121 § 1 o.p.

Także i ten zarzut jest nieuzasadniony. Wbrew bowiem powyższym twierdzeniom organ każdorazowo zawiadamiał Spółkę o mającym być przeprowadzonym przesłuchaniu świadka wskazując miejsce przesłuchania, dzień ze wskazaniem konkretnej daty oraz godzinę lub godziny planowanych przesłuchań. Zauważyć należy, że Spółka wskazując powyższy zarzut, nie podała konkretnie o jakim przesłuchaniu nie została zawiadomiona, powyższe twierdzenie jest więc gołosłowne. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p.. Zgodnie z powyższym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważyć jednak należy, że nie ma prawnego obowiązku zamieszczania w kierowanych do stron postępowania zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych personalnych tych świadków. Brak tych danych w zawiadomieniu nie może więc świadczyć o ograniczeniu prawa strony skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu i nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 o.p.. Spółka miała wgląd w akta sprawy i w ten sposób mogła uzyskać interesujące ją informacje odnośnie personaliów świadków przesłuchiwanych w określonym terminie, jeżeli było to jej potrzebne do przygotowania się do tej czynności. Również okoliczność, że postępowanie prowadzone jest w innej miejscowości, niż ta, w której znajduje się siedziba Spółki, ma charakter obiektywny i związane z tym ewentualne niedogodności dla Spółki nie mogą świadczyć o ograniczeniu jej praw jako strony postępowania (vide wyroki NSA z dnia 27.06.2013 r., sygn. akt II FSK 2181/11, z dnia 05.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3676/14, z dnia 28.09.2012 r., sygn. akt II FSK 391/11). Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 15.09.2011 r., sygn. akt II FSK 450/10 skoro o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka została strona przez organ powiadomiona to miała więc zapewniony czynny udział w postępowaniu. Natomiast w wyroku z dnia 29.04.2011 r., sygn. akt II FSK 2167/09 NSA stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Skoro nie ma obowiązku podawania w zawiadomieniu personaliów świadków, to nie można w ten sposób naruszyć ani zasady jawności postępowania, jak i zaufania do organu kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, że stronie skarżącej zagwarantowano zapoznanie się z treścią zeznań włączonych w poczet materiału dowodowego oraz podjęcie polemiki, co do twierdzeń świadków.

Co do kolejnego zarzutu strony skarżącej należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 08.11.2018 r., sygn. akt IFSK 1927/16 stwierdził, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego i wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Wreszcie, za bezzasadny Sąd uznał zarzut nieprawidłowej oceny przez organ podatkowy materiałów dowodowych dot. W. Spółki z o.o. Działalność tej Spółki została w zaskarżonej decyzji szeroko omówiona, jednak dla przedmiotowej sprawy kluczowe było przeanalizowanie faktur wystawionych przez W. Spółki z o.o. na rzecz Spółki, która to analiza jednoznacznie wykazała pozorność transakcji. Organ podatkowy prześledził schemat rzekomego obrotu towarami, na które W. Spółka z o.o. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz Spółki i potwierdził, że wyczerpuje znamiona tzw. obrotu w łańcuchu transakcji karuzelowych. Obrót ten odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów w tym również krajów członkowskich Unii Europejskiej, pełniących określone role w procederze; Spółka w tym obrocie pełniła funkcję tzw. brokera lub bufora co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji oraz decyzjach organu pierwszej instancji.

Organy wykazały także, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w opisanym wyżej procederze. Powyższe potwierdzają okoliczności dotyczące spornych transakcji m.in. takie jak, dokonywanie 100% przedpłat dostawcy towarów przed jego otrzymaniem, otrzymywanie 100% przedpłat za towary od nabywcy towarów; angażowanie własnych środków w przedpłaty dokonywane na rzecz dostawcy; krótki odstęp czasu pomiędzy poszczególnymi elementami transakcji: zamówienie towaru, płatności, zakup, sprzedaż transport towaru, magazynowanie (w zasadzie wszystkie czynności dokonywano w ciągu 1 dnia). Dodatkowo powyższe twierdzenie przesądza okoliczność ustalona przez organy podatkowe, iż C. Spółka z o.o., od której rzekomo pochodził cały towar nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i została utworzona jedynie w celu wystawiania pustych faktur. Zarzuty dot. przeprowadzonej analizy materiału dowodowego przez organy podatkowe dotyczą także pozostałych transakcji, które zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. Należało je jednak także uznać za całkowicie bezzasadne. Argumentom strony skarżącej przeczy bowiem zgromadzony materiał dowodowy, którego dogłębną analizę przeprowadził zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, a Sąd w całości ją podzielił i przyjął za własną.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.