Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1493/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 9
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 września 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3120 (trzy tysiące sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 1, art. 3, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27f oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania D. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 26.829 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 23 kwietnia 2010 r. podatnik sprzedał na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] lokal mieszkalny położony w G. przy ulicy [...] za cenę 430.000,00 zł.

W dniu 31 maja 2010 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W złożonym wniosku wyjaśnił, że nabył w 2009 roku do majątku prywatnego dwa lokale mieszkalne (w dniu 2 października 2009 r. lokal znajdujący się w G. przy ul. [...] i w dniu 21 sierpnia 2009 r. lokal znajdujący się w G. przy ul. [...]), traktując transakcje jako lokatę kapitału. Podatnik wskazał, że mieszkania nie były wynajmowane, nie prowadził działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca poinformował, że w dniu 28 października 2009 r. wypowiedziano mu umowę o pracę i mając na uwadze sytuację osobistą i konieczność spłaty zaciągniętego kredytu, był zmuszony sprzedać mieszkanie przy ulicy [...]. Transakcja miała miejsce w dniu 23 kwietnia 2010 r. Podatnik z uwagi na sytuację materialną (brak pracy i środków utrzymania oraz urodzenie się w 2010 roku jego dziecka) rozważa decyzję o sprzedaży drugiego mieszkania (przy ul. [...]).

W dniu 20 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko podatnika w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wynika, że zakupione w 2009 lokale nie zostały nabyte na własne potrzeby, ale z zamiarem ich dalszego wykorzystywania w celu uzyskania korzyści majątkowej - odsprzedaży/wynajmu. W takim przypadku dokonana czynność sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatnik już w momencie zakupu lokali działał jak handlowiec (podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

Natomiast w dniu 31 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko podatnika w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. We wniosku podatnik wskazał, że przychód ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy sprzedaż lokali mieszkalnych wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Skarżący zastosował się do interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2010 r. - dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, złożył stosowne deklaracje VAT-7 i prowadził rejestry zakupu i sprzedaży. W dniu 16 września 2010 r. wystawił fakturę VAT, na podstawie której sprzedał telefon bezprzewodowy za kwotę 366,00 zł brutto.

Po wszczęciu postępowania organ I instancji decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 26.829,00 zł.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w konsekwencji stwierdzenia przez Naczelnika US, że odpłatne zbycie w dniu 23 kwietnia 2010 roku lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nr Rep. A [...] nastąpiło w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej i stanowiło przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży telefonu na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu 16 września 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w okresie od 2004 do 2013 roku nabył sześć nieruchomości, a sprzedał cztery. Wszystkie sprzedane nieruchomości zostały zbyte za cenę wyższą niż cena zakupu. Lokal mieszkalny przy ulicy [...] podatnik nabył w dniu 24 października 2005 r., w tym czasie posiadał również mieszkanie położone przy ul. [...] nabyte w dniu 5 marca 2004 r. Lokal mieszkalny przy ul. [...] strona sprzedała rodzicom dopiero po około ośmiu miesiącach po nabyciu lokalu przy. ul. [...]. W dniu 26 listopada 2008 r. podatnik nabył działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym przy ul. [...], w którym do chwili obecnej zamieszkuje wraz z rodziną. Mieszkanie przy ul. [...] podatnik sprzedał w dniu 28 stycznia 2009 r. za cenę prawie trzy razy wyższą od ceny nabycia. Następnie w 2009 roku nabył kolejne dwa mieszkania: przy ul. [...] i [...]. W momencie zakupu lokalu przy ul. [...] (2 października 2009 r.) podatnik posiadał aż trzy nieruchomości: dom przy ul. [...] o powierzchni 260 m2, lokal mieszkalny przy ul. [...] o powierzchni 79,76 m2 oraz lokal mieszkalny przy ul. [...] o powierzchni 48,10 m2. W dniu 23 kwietnia 2010 r. skarżący sprzedał lokal przy ul. [...] za cenę wyższą o prawie 100.000,00 zł od ceny zakupu. Lokal mieszkalny położony przy ulicy [...] podatnik sprzedał w dniu 10 września 2012 r. za cenę wyższą od ceny zakupu o ponad 155.000,00 zł, a w dniu 16 października 2013 r. nabył kolejne mieszkanie przy ul. [...].

Pełnomocnik strony w odwołaniu wskazał, że podatnik sprzedał mieszkanie przy ulicy [...], aby sfinansować zakup domu. Jednak zakup domu przy ul. [...] 29 nastąpił przed sprzedażą mieszkania.

W złożonych wyjaśnieniach skarżący wyjaśnił, że w dniu 24 kwietnia 2009 r. zawarł umowę z deweloperem na wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. Podatnik oświadczył, że zakup został dokonany do majątku prywatnego i w celach mieszkaniowych, a używając określenia "lokata kapitału" miał na myśli wydatkowanie posiadanych oszczędności na własny lokal, który pozwoli mu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Podatnik poinformował, że decyzja o zakupie mieszkania przy ul. [...] została podjęta, mając na uwadze fakt, że liczba osób w gospodarstwie domowym zostanie zwiększona. Strona dodała, że mieszkanie przy ul. [...] zakupiła w celu "lokaty kapitału" tj. wydatkowania posiadanych oszczędności mających na celu zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2008 roku skarżący nabył działkę przy ul. [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 260 m2. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyjaśnienia strony w zakresie nabycia kolejnej nieruchomości (ul. [...]) jakoby powodem zakupu było powiększenie rodziny, należy uznać za mało wiarygodne, w sytuacji, gdy podatnik posiadał już nieruchomość o dużej powierzchni, w której zamieszkiwał ze swoją partnerką. Ponadto w innym miejscu strona wskazuje, że to mieszkanie przy ul. [...] miało służyć za zabezpieczenie dla mającego narodzić się dziecka. Dodać należy, że podatnik zawarł umowę z deweloperem dotyczącą zakupu lokalu przy ul. [...] w kwietniu 2009 roku, czyli cztery miesiące przed zakupem mieszkania na ulicy [...] oraz dziesięć miesięcy przed narodzinami córki (26 lutego 2010 r.).

Podatnik stwierdził, że używając określenia "lokata kapitału" miał na myśli wydatkowanie posiadanych oszczędności w celu zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Pełnomocnik w złożonym odwołaniu oświadczył, że podatnik w 2009 roku powziął zamiar równoległego posiadania dwóch lokali mieszkalnych/nieruchomości dla potrzeb własnych i osób najbliższych. Niemniej z akt sprawy wynika, że w styczniu 2009 roku już posiadał dwie nieruchomości o dużej powierzchni. Jednak w dniu 28 stycznia 2009 r. sprzedał lokal mieszkalny położony przy ul. [...] 12 o powierzchni 102,60 m2 za cenę 1.160.000,00 zł (720.000,00 zł ponad cenę zakupu) i tym samym roku kupił dwa mieszkania o mniejszej powierzchni. Fakt korzystnej sprzedaży lokalu przy ul. [...], a następnie zakup w krótkim odstępie czasu kolejnych lokali mieszkalnych wskazuje na zarobkowy cel tych transakcji. Dodać należy, że obie nieruchomości (przy ul. [...] i ul. [...]) zostały sprzedane za cenę wyższą od ceny, za którą je nabyto.

Strona wskazuje, że przyczyną decyzji o sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] była utrata pracy. Organ odwoławczy nie neguje faktu, że utrata zatrudnienia miała istotny wpływ na decyzję o sprzedaży tego lokalu. Niemniej podkreślić należy, że podatnik już wcześniej dokonywał zakupu, a następnie sprzedaży nieruchomości po stosunkowo krótkim okresie czasu. Podatnik oświadczył, że z uwagi na znaczne obniżenie dochodów sprzedał również mieszkanie przy ul. [...] (w 2012 roku), aby zapewnić rodzinie środki do życia i dostosować standard potrzeb mieszkaniowych do obecnych dochodów. Niemniej wskazać należy, że w 2013 roku nabył kolejną nieruchomość - lokal mieszkalny położony przy ul. [...] o zbliżonej powierzchni (82,98 m2) do mieszkania przy ul. [...].

Podatnik oświadczył, że zamieszkiwał w lokalu przy ul. [...], na potwierdzenie czego przedstawił oświadczenia trzech świadków: Pana M. B., Pani K. B. i Pana K. G.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że podatnik jako właściciel lokalu mieszkalnego miał prawo w nim przebywać, zwłaszcza że prowadził w nim prace wykończeniowe, ponadto mieszkanie zostało sprzedane już po sześciu miesiącach od zakupu. Wbrew zarzutom z odwołania sam fakt okazjonalnego zamieszkiwania w ww. mieszkaniu, nie świadczy o tym, że nie zostało ono nabyte celem odsprzedaży. Organ odwoławczy nadmienił, że w 2010 roku skarżący na stałe mieszkał w domu przy ul. [...] 29 wraz z partnerką i córką.

W świetle powyższego użycie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych sformułowania "lokata kapitału" potwierdza stanowisko organu I instancji, że sprzedaż w 2010 roku lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nastąpiła w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Dodać należy, że wbrew twierdzeniom strony, na ocenę charakteru transakcji decydujące znaczenie miały przedstawione powyżej okoliczności, a nie sformułowanie użyte we wniosku o wydanie interpretacji. Znaczenia w niniejszej sprawie nie ma też ilość złożonych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 14k Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy sprzedaż lokali mieszkalnych wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Ponadto wskazać należy, że interpretacje indywidualne wydawane są na podstawie informacji wskazanych przez podatników we wnioskach o wydanie interpretacji. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazał wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na ocenę czy sprzedaż nieruchomości wypełnia znamiona działalności gospodarczej.

W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował przychód ze sprzedaży nieruchomości osiągnięty przez podatnika jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej źródło przychodów.

W ocenie Dyrektora Naczelnik US trafnie wskazał zasadnicze cechy wyróżniające to źródło przychodu (tj. zarobkowość, ciągłość i zorganizowanie), dowodząc, że działalność prowadzona przez podatnika w istocie im odpowiada, gdyż:

ciągłość i zorganizowanie - o tym świadczy fakt regularnego nabywania a następnie zbywania lokali mieszkalnych. Z akt sprawy wynika, że w latach 2004-2013 podatnik nabył sześć nieruchomości, z których sprzedał wszystkie z wyjątkiem domu, w którym od lat zamieszkuje z rodziną i mieszkania nabytego w 2013 roku. Ponadto jak wynika z wyjaśnień strony oraz z wniosku o interpretacje, po zakupie mieszkań w G. przy ul. [...] i przy ul. [...]podatnik dokonywał nakładów na ich adaptację i wykończenie. Powyższe wskazuje, że strona, kupując nieruchomości, lokowała w nich zgromadzony kapitał, a nabycie nastąpiło z zamiarem dalszej odsprzedaży,

zarobkowość - wszystkie sprzedane nieruchomości podatnik sprzedał za cenę wyższą od ceny zakupu (łączna kwota nadwyżki to 1.066.792,06 zł), różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży lokalu przy ul. [...] wynosiła 93.241,21 zł, lokalu przy ul. [...] wynosiła 720.000,00 zł, lokalu przy ul. [...] wynosiła 98.230,85 zł, a lokalu przy ul. [...] wynosiła 155.320,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że daną działalność można uznać za zarobkową, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku") - rozumianego jak nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami) tej działalności. Należy przy tym zaznaczyć, że istotne znaczenie ma dążenie danego podmiotu do osiągnięcia zarobku (zysku) przez wykonywanie określonej działalności. Nie jest więc konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora działalność prowadzona przez stronę posiada cechy, na które wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91 definiując to źródło przychodu: "(...) działalność gospodarczą wyróżniają pewne specyficzne właściwości, do których należy zaliczyć :

1/ zawodowy (a więc stały) charakter,

2/ związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań,

3/ podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz

4/ uczestnictwo w obrocie gospodarczym. "

Reasumując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywane przez podatnika transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, a zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuzasadniony.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo określił wysokość przychodów podatnika z działalności gospodarczej za 2010 rok w kwocie 402.169,00 zł, na którą składają się:

- przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie netto 401.869,00 zł (cena sprzedaży określona w umowie z dnia 23 kwietnia 2010 r. w wysokości 430.000,00 zł pomniejszona o podatek VAT należny w kwocie 28.131,00 zł wykazany w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r.),

- przychód ze sprzedaży telefonu o wartości netto 300,00 zł (cena sprzedaży brutto wynikająca z wystawionej faktury VAT z dnia 16 września 2010 r. w wysokości 366,00 zł pomniejszona o podatek VAT z niej wynikający w wysokości 66,00 zł).

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo określił również wysokość kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 312.773,03 zł, na które składają się:

- wartość netto zakupu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 310.064,63 zł wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 2 października 2009 r. potwierdzona duplikatami faktur VAT,

- kwota 2.708,40 zł tytułem opłat za sporządzenie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 2 października 2009 r. (2.968,40 zł po odjęciu kwoty 260,00 zł tytułem kosztów sądowych i opłaty za założenie księgi wieczystej jako opłat niedotyczących bezpośrednio nabycia nieruchomości).

Dyrektor wyjaśnił, że podatnik w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających rodzaj i wysokość wszystkich poniesionych w 2010 roku kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej poinformował, że jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej nie prowadził żadnej ewidencji księgowej, ani nie przeprowadzał spisów z natury. Z tego powodu dokumenty żądane w wezwaniu nigdy nie powstały.

W świetle powyższego Naczelnik US słusznie określił wysokość kosztów uzyskania przychodu na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów.

W związku z powyższym dochód strony z działalności gospodarczej w 2010 roku wynosi 89.395,97 zł (wg wyliczenia: 402.169,00 zł – 312.773,03 zł).

W zakresie pozostałych źródeł przychodu oraz odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przyjęto wartości wykazane w korekcie zeznania rocznego strony za 2010 rok. Wysokość zeznanego dochodu z pozostałych źródeł jest zgodna z kwotami wykazanymi w informacjach PIT-11 za 2010 rok, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego.

W zakresie odliczenia od podatku z tytułu ulgi na dziecko, Naczelnik US ustalił, że w dniu 26 lutego 2010 r. urodziła się córka podatnika a matka dziecka w 2010 roku nie dokonała odliczeń z ww. tytułu. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że odliczenie od podatku w kwocie 1.019,37 zł dokonane w zeznaniu strony jest prawidłowe.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należne zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynosi 26.829,00 zł, według wyliczenia zawartego w tabeli na str. 15 decyzji.

W skardze złożonej od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pomijanie istotnych w sprawie wyjaśnień i dowodów składanych przez podatnika oraz szkodliwe dla podatnika interpretowanie wybranych części materiału dowodowego i nadawanie im sensu mającego uzasadnić zastosowanie do sprawy podatnika przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie do osób prowadzących działalność gospodarczą,

- art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady wynikającej z tego przepisu, a wskazującej, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie powinno podatnikowi szkodzić,

- art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez posiłkowanie się przez organ w zakresie postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok interpretacją indywidualną wydaną dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, którą z metod oszacowania spośród wskazanych w § 3 tego artykułu zastosowano oraz brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie znanej organowi I instancji już w 2010 roku sytuacji podatnika do wszczęcia wobec niego postępowania dopiero w październiku 2014 roku,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez notoryczne pomijanie wyjaśnień i dowodów składanych przez podatnika na okoliczność uzasadnienia, że zrealizowana przez niego w badanym roku podatkowym transakcja majątkowa wynikała z i dotyczyła jego osobistych potrzeb mieszkaniowych oraz ignorowanie ich znaczenia dla oceny sprawy, w tym w szczególności nieuwzględnienia znaczenia dla sprawy faktu, że sprzedaż wystąpiła jako element realizacji planów osobistych podatnika oraz, że na realizację tych planów nałożył się fakt utraty pracy i dochodów oraz fakt narodzin dziecka, a także pominięcie treści oświadczeń złożonych przez świadków, a przez to pominięcie prawdy obiektywnej w procesie ustalania statusu podatnika jako rzekomo prowadzącego zawodowy obrót nieruchomościami, przy zastosowaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i związku z tym wydanie decyzji na podstawie subiektywnej, nieuprawnionej i nieuzasadnionej oceny organu,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oszacowania z pominięciem norm zapisanych w art. 24b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z pominięciem norm zapisanych w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie kosztów poniesionych przez podatnika w związku z realizacją transakcji majątkowej w badanym roku 2010 w wysokości zbliżonej do rzeczywiście poniesionych kosztów, a przez to niedokonanie określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przewlekłego postępowania podatkowego i wszczęcie osobnego postępowania podatkowego dotyczącego tej samej, jednej transakcji majątkowej, którą podatnik zrealizował w 2010 roku, przy jednoczesnym wielokrotnym pomijaniu wyjaśnień i dowodów składanych przez podatnika, a przytaczaniu w to miejsce wielokrotnie fragmentów indywidualnej interpretacji podatkowej, jaka została wydana w zakresie podatku VAT,

- art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy przedstawiony przez podatnika pozostaje bez znaczenia dla rozpoznania sprawy, co w szczególności dotyczy faktu utraty pracy i dochodów, faktu narodzin dziecka oraz oświadczeń złożonych przez świadków, w tym także bez znaczenia dla dokonanego oszacowania dochodu i określenia wysokości podatku,

- art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że transakcja sprzedaży dokonana w 2010 roku spełnia kryteria definicji zawartej w tej regulacji, tj. podatnik prowadził we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły handlową działalność zarobkową,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania do przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...],

- art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tego przepisu na potrzeby oszacowania dochodu podatnika w sytuacji, w której organy podatkowe przyjęły, że podatnik prowadził zawodowy obrót nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność usunięcie jej z obrotu prawnego.

Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy 2010 roku w zakresie, którego organy podatkowe uznały, że sprzedaż lokalu przy ul. [...] w dniu 23 kwietnia 2010 r. dokonana została przez skarżącego w ramach prowadzonej a niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

Skarżący natomiast wskazywał, że dokonując zakupu i sprzedaży lokalu przy ul. [...] nie działał w zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd wziął pod uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością.

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w sprawie wymagało oceny, czy czynności skarżącego, polegające na sprzedaży lokali zostały dokonane w ramach pojęcia "prowadzenia działalności gospodarczej".

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej" oznacza (...) działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze zbóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą.

Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, że jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).

Ponadto należy wskazać, że działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93).

W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

W orzecznictwie akcentuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r., sygn. akt IIIRN 4/96).

Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się, poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, w sprawie nie została spełniona przesłanka konieczna do uznania danego działania za działalność gospodarczą, jaką jest ciągłość tego działania. Dokonana przez organ w tym zakresie ocena nie jest prawidłowa.

Jak wskazano wyżej wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym, niemniej winna ona cechować się ciągłością. Jak zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2016 r, sygn. I SA/Sz 1272/15).

Odnośnie zarobkowego charakteru działalności, w orzecznictwie wskazano, że jest to działalność nastawiona na osiągnięcie dochodu, jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb, można określić ją jako działalność prowadzoną "na zbyt" (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 1700/1).

Podjęte przez skarżącego działania nie miały, zdaniem Sądu, charakteru zarobkowego w takim rozumieniu.

Skarżący wskazywał, że jego działania miały charakter zwykłego wykonywania prawa własności i wiązały się z sytuacją życiową, która znajduje potwierdzenie w aktach sprawy (utrata zatrudnienia i znacznych dochodów, urodzenie dziecka).

W orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia rozróżnienia między prowadzeniem działalności gospodarczej a zwykłym wykonywaniem prawa własności jest rozpatrywana z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast – w ocenie Trybunału - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast jeżeli w celu dokonania sprzedaży, podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. (por. wyroki NSA z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 110/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1654/11; z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1702/13 czy z dnia 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/13., wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. I SA/Łd 318/16 z dnia 29 czerwca 2016 r.).

Cytowane i wskazywane wyżej orzecznictwo odnosi się co prawda do pojęcia działalności gospodarczej w świetle ustawy i dyrektywy VAT, jednakże wobec zbliżonej treści tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego, w ocenie Sądu odnieść je można do rozpatrywanej sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego skarżący w okresie od 2004 do 2013 roku nabył sześć nieruchomości, a sprzedał cztery. Wszystkie sprzedane nieruchomości zostały zbyte za cenę wyższą niż cena zakupu. Lokal mieszkalny przy ulicy [...] podatnik nabył w dniu 24 października 2005 r., w tym czasie posiadał również mieszkanie położone przy ul. [...] nabyte w dniu 5 marca 2004 r. Lokal mieszkalny przy ul. [...] strona sprzedała rodzicom dopiero po około ośmiu miesiącach po nabyciu lokalu przy. ul. [...]. W dniu 26 listopada 2008 r. podatnik nabył działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym przy ul. [...], w którym do chwili obecnej zamieszkuje wraz z rodziną. Mieszkanie przy ul. [...] podatnik sprzedał w dniu 28 stycznia 2009 r. za cenę prawie trzy razy wyższą od ceny nabycia. Następnie w 2009 roku nabył kolejne dwa mieszkania: przy ul. [...] i [...]. W momencie zakupu lokalu przy ul. [...] (2 października 2009 r.) podatnik posiadał trzy nieruchomości: dom przy ul. [...] o powierzchni 260 m2, lokal mieszkalny przy ul. [...] o powierzchni 79,76 m2 oraz lokal mieszkalny przy ul. [...] o powierzchni 48,10 m2. W dniu 23 kwietnia 2010 r. skarżący sprzedał lokal przy ul. [...] za cenę wyższą o prawie 100.000,00 zł od ceny zakupu. Lokal mieszkalny położony przy ulicy [...] podatnik sprzedał w dniu 10 września 2012 r. za cenę wyższą od ceny zakupu o ponad 155.000,00 zł, a w dniu 16 października 2013 r. nabył kolejne mieszkanie przy ul. [...].

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego odnośnie okoliczności związanych z zakupem lokalu przy ul [...] i jego sprzedażą. Skarżący wskazywał, że kupił lokal przy ul. [...] dla własnych potrzeb. Pełnił on wówczas funkcję prezesa dużej spółki, przynoszącej znaczne dochody. Skarżący w tym czasie był właścicielem domu mieszkalnego o powierzchni 260 m 2. Bardzo dobra sytuacja majątkowa oraz jego pozycja zawodowa wpłynęły na podjęcie decyzji o zakupie mieszkania przy ul. [...] w G. o powierzchni 52,19 m2, jako drugiego, dodatkowego, poza głównym centrum życiowym, miejsca zamieszkania. Praktyka taka była powszechna w sferach biznesowych.

Sąd nie podzielił stanowiska organu I instancji, że posiadanie przez skarżącego w tym czasie domu jednorodzinnego wykluczało możliwość nabycia dodatkowego lokalu mieszkalnego, dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zakres takich potrzeb, w zależności od stanu majątkowego, pozycji zawodowej, czy też indywidualnych upodobań, może bowiem odbiegać od powszechnie przyjętych standardów posiadania jednego lokalu mieszkalnego. Skarżący w momencie zakupu lokalu osiągał znaczne dochody, jego status majątkowy i zawodowy, daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że nabycie lokalu nastąpiło w związku z zamiarem stania się właścicielem drugiego, obok posiadanego już domu.

Z okoliczności sprawy wynika, że lokal przy ul. [...] w G. był przez sprzedawcę, dewelopera dostosowywany do potrzeb skarżącego, poprzez indywidualną aranżację układu wnętrz. Skarżący planując korzystanie z lokalu przeprowadził w lokalu prace wykończeniowe, a następnie zaczął użytkować lokal, co potwierdzają złożone do akt sprawy oświadczenia świadków, którzy przebywali w tym lokalu – K. G., K. B. i M. B.. Skarżący tłumaczył fakt zakupu w małym odstępie czasu, od kwietnia 2009 r. drugiego lokalu przy ul. [...] o powierzchni 79,76 m2 faktem, że zamierzał nabyć lokal o większej powierzchni. Na podjęcie takiego zamiaru miała wpływ m.in. informacja o powiększeniu się w 2010 r. rodziny skarżącego. Nadto skarżący wskazywał, że podjął decyzję o zbyciu lokalu przy ul. [...] w związku z nabyciem większego lokalu i koniecznością spłaty kredytu.

Uznając za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie, Sąd wziął pod uwagę, że okoliczność sfinalizowania umowy zakupu lokalu przy ul. [...] w październiku 2009 r. nie świadczy o tym, że skarżący podjął zamiar zakupu tego lokalu już po nabyciu lokalu przy ul. [...], które nastąpiło w sierpniu 2009 r., umowa zobowiązująca strony do przeniesienia własności lokalu przy ul. [...] została bowiem zawarta już w kwietniu 2009 r. jako umowa o wybudowanie i sprzedaż lokalu, co potwierdza treść § 3 aktu notarialnego z dnia 2 października 2009 r.

Charakter i ilość zawartych przez skarżącego transakcji oraz okoliczności ich zawarcia nie potwierdzają tezy organu o prowadzeniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący zawarł jedynie dwie umowy zakupu lokali. Dokonał on sprzedaży lokali w znacznym odstępie czasu, co przeczy tezie o ciągłości działań podjętych w celach zarobkowych.

Ilość i częstotliwość dokonywania czynności polegających na sprzedaży lokali przemawia przeciwko uznaniu ich za prowadzenie działalności gospodarczej. Ciągłości działań podjętych w celach zarobkowych nie można w niniejszej sprawie upatrywać także w podjęciu prac wykończeniowych, prace te miały bowiem na celu doprowadzenie lokalu do stanu umożliwiającego korzystanie przez skarżącego z lokalu.

W ocenie Sądu, z okoliczności sprawy wynika, że działanie skarżącego nie miało charakteru zarobkowego. Zakupione lokale, a w szczególności lokal przy ul. [...], miały kolejno służyć skarżącemu dla zaspokojenia jego celów osobistych. Na marginesie wskazać także należy, że dochody osiągnięte ze sprzedaży lokali nie stanowiły dla skarżącego głównego źródła dochodu i utrzymania.

Również użycie przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji sformułowania, że zakup lokalu przy ul [...] nastąpił jako lokata kapitału, nie ma istotnego znaczenia dla oceny istnienia obowiązku podatkowego. Użyty zwrot wskazuje na chęć gromadzenia przez skarżącego majątku innego niż majątek pieniężny. Fakt powiększania ilości rzeczowych dóbr majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i uzyskiwaniem obrotów z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 187 i 190, dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędna ocena działań skarżącego, jako podjętych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, spowodowały wadliwe zastosowanie przez organ norm prawa materialnego.

W toku ponownego prowadzenia postępowania, organ winień przyjąć, że czynność skarżącego polegająca na sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w G. nie została podjęta w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd, celem całościowego zakończenia sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił w całości zaskarżoną decyzję. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz wskazania, co do dalszego toku postępowania.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 3.120 zł, w tym kwotę 703 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 2.400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.