Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 896/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 52, art. 12 ust. 3c
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 22 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 listopada 2022 roku sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.271.2021.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżoną interpretacją indywidualną z 10 września 2021 r. stwierdził, że stanowisko A S.A. (dalej Wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. uzupełnionym 30 i 31 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, a także w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. w związku z otrzymywanym wynagrodzeniem w postaci opłat za zarządzanie jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Większościowym udziałowcem Spółki jest województwo X (wg stanu na dzień złożenia wniosku jego udział w kapitale akcyjnym wynosi 98,65%). Spółka zajmuje się głównie pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z wg klasyfikacji PKD). Podstawowym celem statutowym Wnioskodawcy jest udział w realizacji priorytetów rozwoju gospodarczego i społecznego, ustalonych przez organy samorządów terytorialnych i organy państwa, a w szczególności priorytetów województwa, a także prowadzenie działalności gospodarczej prawnie dopuszczalnej, z której osiągnięty zysk netto powinien być przeznaczony na cele statutowe (§ 6 statutu Spółki).

Spółka świadczy pomoc małym i średnim przedsiębiorcom, działającym na obszarze województwa X, wspomaga ich aktywizację gospodarczą poprzez udzielanie pożyczek w ramach wyodrębnionych w Spółce Funduszy Pożyczkowych utworzonego z dotacji Wojewody X, dotacji Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) oraz ze środków unijnych (w ramach programów operacyjnych), jak również środków własnych (w przypadku niewystarczających środków z Funduszu Pożyczkowego, niezbędnych do wniesienia jako wkład własny przy realizacji umów operacyjnych) realizuje projekty współfinansowane z Europejskiego Funduszu Spójności w ramach RPO Województwa X na lata 2014-2020, wspomagające powstawanie nowych przedsiębiorstw, zwiększanie zatrudnienia, podnoszenie kwalifikacji i kompetencji zawodowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje także odpłatną działalność komercyjną w zakresie doradztwa, organizacji konferencji, szkoleń oraz najmu powierzchni biurowych. Wnioskodawca jest instytucją prawa publicznego (zgodnie z definicją zawarta w unijnych dyrektywach 2004/17/EWG (art. 2 ust. 1) i 2004/18/WE (art. 1 ust. 9)). Została utworzona w celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, niemających charakteru przemysłowego i handlowego.

Od [...] Wnioskodawca realizuje Umowy Operacyjne zawarte z Bankiem Gospodarstwa Krajowego (zwane dalej: Umowami). Zawarte Umowy związane są z Projektem pt. "(...)", realizowanym w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa X na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego. Bank Gospodarstwa Krajowego pełni rolę Menadżera Funduszu Funduszy - funduszu utworzonego i zarządzanego przez BGK na podstawie Umowy o finansowanie w celu realizacji Projektu, zawartej z Instytucją zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa X, którą jest Zarząd Województwa. Instrumenty finansowe wdrażane w ramach Umów dotyczą Inicjatywy JEREMIE. Inicjatywa JEREMIE (Joint European Resources for Micro to Medium Enterprises - wspólne europejskie zasoby dla MŚP) to mechanizm pozadotacyjnego wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw ze środków publicznych ustanowiony przez Komisję Europejską. Rolą BGK jako Menadżera Funduszy Powierniczych jest zarządzanie środkami finansowymi przekazanymi przez Urząd Marszałkowski w ramach RPO. W ramach zawartych Umów z BGK Spółka pełni natomiast rolę Pośrednika Finansowego - podmiot publiczny lub prywatny wybrany w celu wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, z którego udzielane będą Jednostkowe Pożyczki na rzecz Ostatecznych Odbiorców. Wsparcie z Funduszy Powierniczych zarządzanych przez BGK uruchamiane jest poprzez Pośredników Finansowych (fundusze pożyczkowe, poręczeniowe, banki komercyjne oraz inne instytucje finansowe), którzy bezpośrednio udzielają wsparcia przedsiębiorstwom. Pośrednik Finansowy wybierany jest przez BGK w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Wskazano, że w rozumieniu Umów za Instrument Finansowy uznaje się utworzony przez Pośrednika Finansowego instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 pkt 11 Rozporządzenia Ogólnego, za Inwestycję uznaje się natomiast przedsięwzięcie realizowane przez Ostatecznego Odbiorcę, finansowane z Instrumentu Finansowego w ramach Umowy Inwestycyjnej. Zgodnie z brzmieniem Umów za Jednostkową Pożyczkę należy rozumieć pożyczkę udzielaną Ostatecznemu Odbiorcy przez Pośrednika Finansowego w ramach Instrumentu Finansowego ze środków Wkładu Funduszu Funduszy oraz Wkładu Pośrednika Finansowego. Używany termin Odbiorcy Ostatecznego należy rozumieć jako mikro, małe lub średnie przedsiębiorstwa w rozumieniu Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. L 187/1; zwanego w dalszej części: Rozporządzeniem 651/2014). Wynikająca z Umów Opłata za Zarządzanie stanowi wynagrodzenie Pośrednika Finansowego za realizację Umowy, obliczane i wypłacane na ściśle określonych w Umowach zasadach. W Umowach wskazuje się na dwa rodzaje środków finansowych, mianowicie:

- Wkład Funduszu Funduszy stanowiący środki finansowe będące Wkładem z Programu lub innymi zasobami Funduszu Funduszy, wniesione przez Menadżera do danego instrumentu Finansowego na podstawie Wniosków o Wypłatę Transzy, przeznaczone na finansowanie Inwestycji realizowanych na rzecz Ostatecznych Odbiorców oraz

- Wkład Pośrednika Finansowego, który jest wkładem prywatnym bądź publicznym wnoszonym na zasadach inwestora prywatnego, który Pośrednik Finansowy zobowiązany jest wnieść do Instrumentu Finansowego, a następnie przekazać Ostatecznym Odbiorcom razem z Wkładem Funduszu Funduszy w formie Jednostkowych Pożyczek.

Na mocy Umowy po przeprowadzeniu Negocjacji, w celu realizacji Zamówienia, Menadżer powierza Pośrednikowi Finansowemu za wynagrodzeniem zadanie wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, w ramach którego udzielane będą Jednostkowe Pożyczki dla Ostatecznych Odbiorców, posiadających siedzibę lub oddział lub prowadzących działalność gospodarczą na terenie województwa X, na zasadach i warunkach określonych w niniejszej Umowie.

Spółka jest odpowiedzialna za ustanowienie we własnym imieniu Instrumentu Finansowego jako oddzielnego bloku finansowego zachowującego finansową i księgową rozdzielność pomiędzy środkami Wkładu Funduszu Funduszy wniesionymi do tego Instrumentu Finansowego, a innymi aktywami Wnioskodawcy. Przy czym Instrument Finansowy nie posiada osobowości prawnej. Odpowiedzialnym za ustanowienie Instrumentu Finansowego jest Spółka (w Umowach określana jako Pośrednik Finansowy).

Spółka dokonuje wyboru Ostatecznych Odbiorców na podstawie warunków określonych w poszczególnych Umowach. Spółka na podstawie zawartych Umów Inwestycyjnych wypłaca Ostatecznym Odbiorcom Jednostkowe Pożyczki z Wkładem Funduszu Funduszy oraz odpowiadającym mu Wkładem Pośrednika Finansowego. Spółka za realizację Umów otrzymuje wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie. Opłata za Zarządzanie nie ma bezpośredniego związku z poniesionymi kosztami tj. nie ma charakteru refundacji poniesionych kosztów, związanych z realizacją projektu, tak jak miało to miejsce w przypadku Umów Operacyjnych zawieranych z BGK, dotyczących RPO na lata 2007-2013.

Zgodnie też z zawartymi z BGK Umowami (będącymi przedmiotem wniosku) Opłata za Zarządzanie ustalana została ryczałtowo w zależności od kwoty wypłaconych i spłaconych pożyczek. Składa się ona z dwóch elementów:

a. części za wyniki w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy wypłaconego przez Spółkę Ostatecznym Odbiorcom;

b. części za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z Inwestycji, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców.

Łączna wartość wypłaconej Pośrednikowi Finansowemu Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji danej Umowy nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty. Jednocześnie Opłata ta będzie wypłacana Spółce w okresach kwartalnych (na zasadach i warunkach wskazanych w Załącznikach do Umów). Środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Poza tym w ramach opisanego projektu Spółka będzie otrzymywała przychody w postaci odsetek od pożyczek od wkładu własnego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w ramach zawartych umów zobowiązał się do: przeprowadzenia akcji promocyjnej i informacyjnej o wdrażanych produktach finansowych; bezpośredniej obsługi klientów, polegającej na udzielaniu informacji na temat pożyczek udzielanych w związku z realizacją Projektu; przyjmowania wniosków pożyczkowych; dokonania oceny formalnej i merytorycznej wniosków o pożyczkę, w ramach której dokonywana jest ocena zdolności kredytowej wnioskodawców (analiza przedstawionych we wniosku danych finansowych) oraz ocena planowanych do realizacji projektów; wyboru Ostatecznych Odbiorców; wypłaty i rozliczania pożyczek, monitorowania wykorzystania udzielonych pożyczek (zgodnie ze wskazanym celem) poprzez dokonywanie kontroli i audytów u Ostatecznych Odbiorców; monitorowania i windykacji należności z tyt. zaciągniętych pożyczek; prowadzeniu dla BGK sprawozdawczości z postępu tj. wypłat i spłat pożyczek, przeprowadzonych działań windykacyjnych oraz wykorzystania środków z pożyczek, archiwizacji i przechowywania dokumentów, wyliczania wartości pomocy de minimis, wystawiania zaświadczeń i raportowanie do UOKIK.

Natomiast na podstawie zawartej Umowy Inwestycyjnej Ostateczny Odbiorca zobowiązany jest wobec Spółki w szczególności do: przeznaczenia środków na cel wskazany w Umowie Inwestycyjnej, przekazywania informacji dotyczących realizacji Umowy Inwestycyjnej, zwrotu całości kwoty wypłaconej z tytułu Jednostkowej Pożyczki wraz z odsetkami oraz innymi zobowiązaniami wobec Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę jako beneficjenta w ramach Programu Operacyjnego współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego, stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych?

2. W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. w związku z otrzymywanym wynagrodzeniem w postaci Opłat za Zarządzanie?

W odniesieniu do pytania nr 1 w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę jako beneficjenta w ramach Programu Operacyjnego współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego, stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że ustawodawca nie zawarł definicji przychodu w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże wskazał przykładowy katalog przychodów określony w art. 12 u.p.d.o.p.. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, w związku z powyższym należałoby uznać, że Opłaty za Zarządzanie stanowią dla Wnioskodawcy przychód w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. O powyższym, w ocenie Spółki świadczy m.in. użycie w Umowach sformułowania "wynagrodzenie", określając otrzymywane przez Spółkę płatności (tj. Opłat za Zarządzanie), którego wysokość ustalona jest ryczałtowo w zależności od wyników, w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek oraz w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z Inwestycji. W ocenie Spółki w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, wynikające z treści art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.. Wnioskodawca podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym występuje w roli beneficjenta, co wynika z treści Rozporządzenie Ogólnego, ponieważ BGK nie wdraża instrumentu finansowego sam, tylko powierza zadanie wdrożenia Wnioskodawcy, rola BGK sprowadza się jedynie do zarządzania środkami finansowymi powierzonymi przez Zarząd Województwa X w ramach RPO. Jego zadaniem jest wdrożenie funduszu funduszy" natomiast zadaniem Wnioskodawcy jest wdrożenie Instrumentu finansowego. Tym samym krąg beneficjentów jest większy, obejmuje również Pośredników Finansowych a więc podmiot publiczny lub prywatny wybrany w celu wdrożenia i zarządzania instrumentem finansowym. Jednocześnie należy mieć na względzie, że w Umowach za Ostatecznych Odbiorców uznaje się MSP (czyli podmioty, którym udzielana jest pomoc po spełnieniu określonych wymagań).

Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w postaci Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji powierzonych mu w Umowach zadań wdrożenia i zarządzania instrumentami finansowymi stanowi zgodnie z art. 42 Rozporządzenia Ogólnego "Wydatki kwalifikowane w momencie zamknięcia" wydatek kwalifikowany w ramach instrumentu finansowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki, które Spółka otrzyma jako beneficjent w ramach Programu Operacyjnego współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p..

Organ uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że otrzymane przez Spółkę Opłaty za Zarządzanie stanowią, przychód podatkowy Wnioskodawcy. Przychodem są bowiem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Środki pieniężne, które otrzymała Spółka pochodzą od Banku Gospodarstwa Krajowego, który jako Menadżer umowy odpowiada za realizacje projektu i który jest zobowiązany zrealizować projekt na podstawie środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie od tego z jakiego źródła finansowania one pochodzą. Organ wskazał, że to BGK powierzył Spółce jako Pośrednikowi wdrożenie i zarządzanie Instrumentem Finansowym a Spółka jako Pośrednik finansowy nie jest ostatecznym odbiorcą świadczenia (uczestnikiem projektu), zatem, otrzymane przez nią środki pieniężne za pełnienie roli Pośrednika Finansowego stanowią dla niej wynagrodzenie za wykonanie pracy (usługi) świadczonej na podstawie zawartej umowy Operacyjnej między Spółką a Bankiem Gospodarstwa Krajowego i wynikają z uzgodnień przyjętych przez obie strony umowy. Biorąc pod uwagę powyższe, organ uznał, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., gdyż zwolnieniem tym objęci są ostateczni odbiorcy świadczenia, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. z tytułu uzyskanego wynagrodzenia w postaci Opłat za Zarządzanie w całości w dacie jego otrzymania (wg metody kasowej). W ocenie organu ze złożonego Wniosku wynika, że Opłata za Zarządzanie będzie wypłacana Spółce okresach kwartalnych, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie powołany wyżej art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. odnoszący się do świadczenia usług w danych okresach rozliczeniowych. Ponieważ wynagrodzenie to wypłacane jest w ustalonych umową okresach rozliczeniowych, to w konsekwencji momentem powstania przychodu z tego tytułu będzie data określona zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

W skardze Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 2 pkt 10 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. L 347/320; dalej jako: Rozporządzenie Ogólne) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że: - otrzymane przez Stronę Skarżącą wynagrodzenie w postaci Opłat za Zarządzanie, wypłacane przez Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK) ze środków powierzonych mu przez Zarząd Województwa [...] na realizację projektu pt. "Instrumenty Finansowe dla rozwoju województwa [...]" w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2014-2020, stanowi przychód podatkowy Skarżącej; otrzymane przez Stronę Skarżącą środki pieniężne stanowią dla niej wynagrodzenie za wykonanie pracy (usługi) świadczonej na podstawie zawartej umowy Operacyjnej między Stroną Skarżącą a BGK; Strona Skarżąca występuje w roli wykonawcy - Pośrednika Finansowego (nie jest ostatecznym odbiorcą świadczenia - uczestnikiem projektu), stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.;

2) art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że otrzymane przez Stronę Skarżącą wynagrodzenie w postaci Opłat za Zarządzanie stanowi przychód podatkowy Skarżącej;

3) art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że otrzymane przez Stronę Skarżącą wynagrodzenie w postaci Opłat za Zarządzanie stanowi przychód podatkowy Skarżącej;

4) naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że momentem powstania przychodu z tytułu Opłat 13 za Zarządzanie (wynagrodzenie wypłacane Spółce w ustalanych umową okresach rozliczeniowych) stanowi ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez Organ;

2) art. 14c § 1 i § 2 ustawy O.p. poprzez poprzestanie przez organ w rozstrzygnięciu na konstatacji stanowiska Strony Skarżącej za nieprawidłowe. Tym samym organ w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącej nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

3) art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 114 poz. 946 ze zm.; dalej: Konstytucja) w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C 326, 26/10/2012 P. 0001 - 0390; dalej: TFUE) poprzez niedokonanie wykładni kluczowych definicji zawartych w zwolnieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem unijnych regulacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy przyznane wnioskodawcy, zgodnie z treścią Umów Operacyjnych, wynagrodzenie w formie Opłat za Zarządzanie, stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Zdaniem Spółki, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym występuje ona w roli beneficjenta, na gruncie przepisów unijnych, ponieważ powierzonej jej zostało zadanie wdrożenia instrumentu finansowego, a zatem otrzymywane przez nią na podstawie umowy Opłaty za Zarządzanie stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (środki europejskie). W związku powyższym, w opinii skarżącej, otrzymywane Opłaty za Zarządzanie, jako spełniające warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie, gdyż stanowią płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, iż ww. zwolnieniem są objęci są ostateczni odbiorcy świadczenia, dla których faktycznie przeznaczana jest pomoc udzielona w ramach projektu, zatem zwolnienie to nie dotyczy Wnioskodawcy, który nie jest uczestnikiem projektu, lecz pełni rolę wykonawcy - Pośrednika Finansowego obsługującego projekty na podstawie umowy o zarządzanie. Zatem Opłaty za Zarządzanie otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowią na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Organ wskazał w szczególności, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Spółka w ramach umów zawartych z BGK pełni rolę Pośrednika Finansowego, zaś wynikająca z zawartych umów Opłata za Zarządzanie stanowi wynagrodzenie Pośrednika Finansowego za realizację umowy, obliczane i wypłacane na ściśle określonych w Umowach zasadach, a zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zwolnieniem tym objęci są ostateczni odbiorcy świadczenia, dla których przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu, zaś Spółka pełni jedynie rolę wykonawcy – Pośrednika Finansowego, obsługującego projekty na podstawie zawartej umowy.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację organowi.

W tym miejscu należy wskazać, że inspiracją dla powyższego stanowiska stały się rozważania zawarte w wyroku NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 854/19 oraz w wyroku WSA w Łodzi z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 670/22 , które sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego od września 2017 r. Wnioskodawca realizuje Umowy Operacyjne zawarte z Bankiem Gospodarstwa Krajowego, w ramach których pełni rolę Pośrednika Finansowego i zobowiązał się do wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym w ramach inicjatywy JEREMIE, w ramach którego udzielane będą jednostkowe pożyczki na rzecz Ostatecznych Odbiorców. Zawarte umowy związane są z Projektem pn. "Instrumenty Finansowe dla rozwoju Województwa X", realizowanym w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa XXX na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego. Bank Gospodarstwa Krajowego pełni rolę Menadżera Funduszu Funduszy - funduszu utworzonego i zarządzanego przez BGK na podstawie umowy o finansowanie w celu realizacji Projektu, zawartej z Instytucją zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa X, którą jest Zarząd Województwa. Instrumenty Finansowe wdrażane w ramach umów dotyczą inicjatywy JEREMIE. Rolą BGK jako Menadżera Funduszy Powierniczych jest zarządzanie środkami finansowymi przekazanymi przez Urząd Marszałkowski w ramach RPO. W ramach zawartych Umów z BGK Spółka pełni natomiast rolę Pośrednika Finansowego, z którego udzielane będą jednostkowe pożyczki na rzecz Ostatecznych Odbiorców. Wynikająca z umów Opłata za Zarządzanie stanowi wynagrodzenie Pośrednika Finansowego za realizację umowy, obliczane i wypłacane w okresach kwartalnych na ściśle określonych zasadach.

Wynagrodzenie podzielone będzie na dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców. Opłata za Zarządzanie nie ma bezpośredniego związku z poniesionymi kosztami tj. nie ma charakteru refundacji poniesionych kosztów, związanych z realizacją projektu, lecz ustalana jest w zależności od kwoty wypłaconych i spłaconych pożyczek. Składa się z dwóch elementów składowych:

1) części za wyniki w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy wypłaconego przez spółkę Ostatecznym odbiorcom,

2) części za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z Inwestycji, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców.

Zgodnie z postanowieniami umowy operacyjnej łączna wartość wypłaconej Pośrednikowi Finansowemu Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji niniejszej umowy nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty, w całym okresie jej obowiązywania. Środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Tak więc, co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Odnosząc powyższy przepis do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że otrzymane przez skarżącą spółkę Opłaty za Zarządzanie stanowią, jak słusznie wskazał organ, jej przychód podatkowy. Środki otrzymane przez skarżącą mają charakter definitywny, bezzwrotny i stanowią dla niej przysporzenie majątkowe za pełnienie roli Pośrednika Finansowego, wynikają z uzgodnień zapisanych w zawartej z bankiem umowie i stanowią wynagrodzenie za wykonaną pracę. Skarżąca spółka, wbrew twierdzeniom skargi, nie jest beneficjentem środków unijnych, lecz Pośrednikiem Finansowym obsługującym projekty w oparciu o umowy o zarządzanie nimi. Beneficjentami środków unijnych są Ostateczni Odbiorcy, którzy otrzymują jednostkowe pożyczki, a Wnioskodawca w ramach zawartej umowy zobowiązał się do: przeprowadzania akcji promocyjnej i informacyjnej o wdrażanych produktach finansowych; bezpośredniej obsługi klientów, polegającej na udzielaniu informacji na temat pożyczek udzielanych w związku z realizacją Projektu; przyjmowania wniosków pożyczkowych; dokonania oceny formalnej i merytorycznej wniosków o pożyczkę, w ramach której dokonywana jest ocena zdolności kredytowej wnioskodawców (analiza przedstawionych we wniosku danych finansowych) oraz ocena planowanych do realizacji projektów; wyboru Ostatecznych Odbiorców; wypłaty pożyczek; rozliczania pożyczek (spłat); monitorowania wykorzystania udzielonych pożyczek (zgodnie ze wskazanym celem) poprzez dokonywanie kontroli i audytów u Ostatecznych Odbiorców; monitorowania i windykacji należności z tyt. zaciągniętych pożyczek; prowadzeniu dla BGK sprawozdawczości z postępu tj. wypłat i spłat pożyczek, przeprowadzonych działań windykacyjnych oraz wykorzystania środków z pożyczek; archiwizacji i przechowywania dokumentów; wyliczania wartości pomocy de minimis, wystawiania zaświadczeń i raportowanie do UOKIK. Zgodnie z Umową Spółka dokonuje wyboru Ostatecznych Odbiorców, którym mają być udzielone Pożyczki Jednostkowe, na podstawie warunków ustalonych w Umowie. Z wybranymi Ostatecznymi Odbiorcami Spółka zawiera Umowy Inwestycyjne. Przedmiotem tych umów jest sfinansowanie Inwestycji (tj. przedsięwzięcia realizowanego przez Ostatecznego Odbiorcę, finansowanego ze środków Instrumentu Finansowego). Na podstawie zawartej Umowy Inwestycyjnej Spółka wypłaca Ostatecznym Odbiorcom Jednostkowe Pożyczki.

W ocenie Sądu już tylko z przywołanych postanowień umowy wynika, że beneficjentami środków unijnych są Ostateczni Odbiorcy, a nie skarżąca spółka, która jest pośrednikiem, pełni rolę wykonawcy, otrzymując za to wynagrodzenie. Spółka wykonuje powierzone jej przez Zamawiającego, czyli Bank Gospodarstwa Krajowego, zadania/usługi w zakresie zarządzania Instrumentem Finansowym, z którego udzielane będą jednostkowe pożyczki w ramach Projektu realizowanego w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa X na lata 2014-2020 ze środków europejskich, a za realizację tych zadań/usług otrzymuje wynagrodzenie (Opłatę za Zarządzanie). Spółka pełni rolę Pośrednika Finansowego, który nie jest ostatecznym odbiorcą świadczeń (uczestnikiem projektu), to znaczy nie korzysta z Jednostkowych Pożyczek dla Ostatecznych Odbiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie województwa. Spółka wykonuje czynności związane m.in. z realizacją usługi utworzenia, wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, który działa tu jako odrębny podmiot prowadzący niezależną działalność gospodarczą. Zatem przychód z tytułu Opłat za Zarządzanie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p. Zwolnieniu bowiem podlegać będzie Ostateczny Odbiorca, dla którego pomoc udzielona w ramach projektu jest przeznaczona.

Powyższe stanowisko znalazło akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w motywach wyroku II FSK 854/19, bowiem na ostatniej stronie uzasadnienia NSA stwierdził cyt. "Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Skarżąca nie jest ostatecznym odbiorcą świadczenia, pełni natomiast rolę wykonawcy, pośrednika obsługującego projekt na podstawie umowy o zarządzaniu, a zatem nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia."

Skoro zatem Wnioskodawca pełni rolę wykonawcy – Pośrednika Finansowego obsługującego projekty na podstawie umowy o zarządzanie, to jako wykonawcy a nie beneficjentowi, nie przysługuje ww. zwolnienie. Rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w zaskarżonej interpretacji, zdaniem Sądu, zasługuje na aprobatę, a zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisów wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.p. uznać należy za niezasadne.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ słusznie wskazał, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. W sytuacji bowiem, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Opłata za Zarządzanie wypłacana jest w okresach kwartalnych, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie powołany powyżej art. 12 ust. 3c u.p.d.p., a zatem: momentem powstania przychodu z tytułu Opłat za Zarządzanie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Nie można również uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Po pierwsze nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14h O.p., powołany przez stronę skarżącą art. 191 O.p., ani samodzielnie, ani w powiązaniu z art. 121 o.p., nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Po drugie organ interpretujący nie dopuścił się także naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wbrew temu co podnosi strona skarżąca, organ nie poprzestał w zaskarżonym rozstrzygnięciu na wskazaniu, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, ale na str. 13–14 jasno i wyraźnie wskazał powody dlaczego tak przyjął oraz jak należy traktować z punktu widzenia podatku dochodowego do osób prawnych wynagrodzenie, o którym mowa, to jest: że nie podlega ono zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p. oraz że momentem powstania przychodu będzie data określona zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

dch