Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 135/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Ryszard Pęk Sędziowie: S.NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska S.WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. P. – R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 grudnia 2003 r. o nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30.06.2003 r. Urząd Skarbowy W. K. ustalił Skarżącej kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Czynności kontrolne ujawniły, iż umową z dnia 16 maja 2000 r. małżonkowie D. P. R. i T. R. nabyli z majątku dorobkowego nieruchomość stanowiącą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym za kwotę [...]. W dniu 4 maja 1999 r. zawarli z A umowę o budowę ww. nieruchomości, uiszczając na poczet ww. inwestycji kwotę [...].

Dokonując analizy zeznań podatkowych za lata ubiegłe organ podatkowy stwierdził, iż wykazywane w nich dochody nie wskazywały na możliwość posiadania zasobów finansowych pozwalających na poniesienie ww. wydatków, w związku z powyższym wszczęto postępowanie w celu ustalenia źródeł pochodzenia objętych umowami środków finansowych.

W toku postępowania Strona wskazała, iż od 1986 r. pozostaje we wspólności majątkowej z T. R., zaś pieniądze przeznaczone na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności zgromadzonych przez oboje małżonków w latach 1980 – 1998 r. w tym z:

• pracy w czasach studenckich,

• pracy w N. Z. z których osiągnęła przychody w kwocie [...],

• dochodów z handlu w N., A., na W. i w C.,

• pomocy finansowej ze strony gminny n.,

• pomocy od rodziny – Z. i E. R. zamieszkałych w N.,

• środków otrzymanych w ramach prezentów ślubnych w 1986 r., które szacują na [...],

• pomocy finansowej od rodziny mieszkającej we F. i W. ok. [...],

• pomocy rodziców małżonków,

• odsetek od lokat terminowych oraz z tytułu pożyczki udzielonej B

Z wyjaśnień składanych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania wynikało, iż jej małżonek w latach 1980 – 1985 (jeszcze studiując) w okresie wakacji wyjeżdżał do pracy do N., gdzie dzięki utrzymaniu rodziny mógł maksymalizować zyski z osiąganej pracy, wyjazdy trwały 2 -3 miesiące. Łącznie z małżonkiem Strona osiągnęła z tego tytułu dochód w kwocie ok.[...], które lokowała na rachunku oszczędnościowym oraz terminowych lokatach bankowych. Oświadczenie w tym względzie Strona złożyła w dniu 23.04.2002 r. i w piśmie tym nie powoływała się na inny rodzaj pracy wykonywany w tym czasie.

Z wyjaśnień świadków D. R. oraz H. P. wynikało, iż Strona i jej mąż wyjeżdżali w trakcie wakacji do N. do pracy.

W protokole przesłuchania Strony z dnia 30.10.2002 r. T. R. oświadczył, iż oszczędności z lat studiów pochodziły z pracy w C. Prace te były wykonywane w trakcie roku akademickiego i polegały na czynnościach porządkowych, transportowych itd., zaś w czasie wakacji wyjeżdżał do pracy do N., A., C. i na W.. Wyjazdom tym towarzyszył transport atrakcyjnych towarów w obie strony, jednakże nie jest on w stanie podać uzyskanego w ten sposób dochodu. Odnośnie pracy w Niemczech oświadczył, iż była ona wykonywana w latach 90 –tych ale nie pamięta jak często i na jak długo, nie był w stanie także podać uzyskiwanych tam dochodów, kwoty uzyskane z tej pracy przeznaczał na zakup towarów, które następnie sprzedawał za granicą, częściowo zaś gromadził w walucie obcej.

D. P. R. oświadczyła, iż oszczędności z lat studiów pochodziły z pracy w C , zaś podczas wakacji i weekendów wyjeżdżała za granice (głównie do N. W.) w celach handlowych. Nadto wskazała, iż do rodziny męża wyjeżdżała w latach 90 tych, do pracy fizycznej, nie pamięta jednak ile zarobiła i w jakiej formie środki te trafiły do kraju.

Oceniając powyższe dowody organ stwierdził, iż składane przez Stronę i jej małżonka w dniu 30.10.2002 r. wyjaśnienia stoją w sprzeczności z oświadczeniami złożonymi w dniach 23.04.2002 r. oraz 10.09.2002 r.

Z uwagi na sprzeczność tych zeznań oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających przywoływane fakty organ nie uznał ich za wiarygodne, podkreślając, iż podatnicy nawet w przybliżeniu nie potrafią podać kwot uzyskanych z przedstawionego źródła. Za sprzeczne uznał także organ podatkowy oświadczenia dotyczące wysokości kwot uzyskiwanych z tytułu pracy w N..

Nie przedstawiono także jakichkolwiek dowodów potwierdzających wyjazdy do N., pracy C, sprowadzenia pieniędzy do kraju, wymiany waluty, wątpliwym jest także w ocenie organu aby niewykwalifikowany obcokrajowiec zarabiał lepiej niż zatrudniony na tym samym stanowisku N.. Okolicznością wpływającą na ocenę wiarygodności składanych wyjaśnień jest także duży upływ czasu pomiędzy datami uzyskania oszczędności a poniesionym wydatkiem.

Wskazał także organ, iż dochód z tytułu handlu podlegał opodatkowaniu, zgodnie zaś z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do przedłożonych dowodów lokat bankowych organ stwierdził, iż wobec braku historii rachunku, brak podstaw do przyjęcia, iż lokaty pochodzą ze wskazywanych przez Stronę źródeł, ponadto z porównania dat założenia i likwidacji lokat wynika, iż przedstawione wyciągi dotyczą tych samych kwot.

Z wyjaśnień Strony wynikało, iż otrzymywała duże kwoty tytułem wsparcia finansowego jak również pomoc rzeczową od wujostwa zamieszkałego w N.. Środki te były wymieniane na walutę polską oraz lokowane w banku, czego potwierdzeniem są przedłożone dokumenty lokat bankowych. Organ nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne bowiem Strona nie przedstawiła wyciągu z rachunku bankowego, ponadto brak dowodu wwozu pieniędzy do kraju i ich wymiany. W związku z powyższym organy nie uznały ww. oświadczeń za wystarczające do uznania, iż Strona otrzymała ww. środki we wskazanej wysokości i że stanowią one źródło ponoszonych w 1999 r. wydatków.

W toku postępowania Strona oświadczyła, znaczące dochody uzyskała w ramach prezentów ślubnych otrzymanych głównie od rodziny z zagranicy. W oświadczeniu z dnia 23.04.2002 r. określiła ich wartość na kwotę ok. [...]. (po denominacji), stwierdziła także, że darowizny zostały przekazane za granicą. W oświadczeniu z dnia 30.10.2002 r. Strona nie podała już wartości darowizn uzyskanych z tytułu zawarcia w 1986 r. związku małżeńskiego stwierdzając, iż nie pamięta wysokości uzyskanej kwoty ale darowizny zostały przekazane w kraju. Miejsce przekazania darowizn z tego tytułu potwierdzają także świadkowie. Wg złożonych oświadczeń pieniądze Skarżący ulokowali częściowo w banku częściowo w domu w walucie polskiej. Dowodem potwierdzającym posiadanie ww. środków były przedłożone dokumenty bankowe założenia i likwidacji lokat.

Oceniając powyższe dowody organ uznał, iż są one niespójne, nie potwierdzają ich także zeznania małżonka, ponadto brak dowodów potwierdzających wymianę waluty.

Odnosząc się do wyjaśnień Strony dotyczących pomocy udzielanej przez rodzinę z F. i W., organ uwzględnił kwotę [...], wynikającą z przedłożonych dokumentów, w pozostałym zakresie nie dał wiary składanym przez Stronę oświadczeniom.

Wobec faktu, iż Strona nie sprecyzowała na czym miała polegać pomoc udzielana przez rodziców małżonków, nie wskazała kwot udzielanej pomocy oraz jej formy organ nie uwzględnił jej po stronie przychodów uzasadniających poniesione wydatki.

Analiza dokumentacji wykazała, iż przedłożone przez Stronę dokumenty potwierdzające posiadanie lokat bankowych odnoszą się do tych samych lokat (data założenia i likwidacji oraz wysokość odsetek), Strona zaś nie przedłożyła historii rachunku, w związku z tym organ podatkowy nie uwzględnił odsetek z tytułu lokat terminowych w rozliczeniu 1999 r.

Uznał natomiast jako przychód z którego Strona mogła pokryć ponoszone wydatki kwotę oprocentowania pożyczki udzielonej w 1998 r. Spółce B.

Stwierdził także organ podatkowy, iż w latach 1995 -1998 małżonkowie R. uzyskali dochód w łącznej kwocie [...] zaś w 1996 r. zakupili samochód Opel [...] oraz w latach 1997 - 1998 r. udzielili pożyczek w kwocie [...], wobec powyższego na dzień 1.01.1999 r. nie mogli dysponować oszczędnościami z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Uznając, iż poniesione w 1999 r. wydatki z tytułu zakupu nieruchomości nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach organ podatkowy powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił kwotę zobowiązania z tego tytułu wg stawki 75%.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4.12.2003 r. uchylił orzeczenie organu I instancji i ustalił Skarżącej kwotę zobowiązania w niższej wysokości. Podstawą weryfikacji rozliczenia dokonanego przez organ I instancji było przyjęcie jako dochodu kwot otrzymanych przez męża Skarżącej tytułem ryczałtu za używanie prywatnego pojazdu dal potrzeb firmy. Od podanej przez Stronę kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu organ odliczył wartość zużytego paliwa i wyliczoną różnicę przyjął jako źródło pokrycia poniesionych wydatków.

Ponadto organ podatkowy przyjął, iż prawdopodobne jest otrzymanie przez Stronę darowizn z zagranicy oraz z okazji ślubu, jednakże wobec nieprecyzyjnych wypowiedzi tak Stron jak i świadków co do ich wysokości, jak również wobec braku jakichkolwiek dowodów na ich przekazanie przyjęto, że przekazano je w kwotach wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z uwagi na wyjaśnienia, iż darowizny przekazano na lokaty, a te zostały ostatecznie zlikwidowane w 1999 r., kwota darowizn winna być rozliczona w 1999 r. w wysokości wynikającej z przedłożonych dowodów bankowych. W związku z powyższym po stronie przychodu przyjął organ kwotę [...].

W pozostałym zakresie podtrzymał ustalenia I instancji, wskazując, iż z oświadczeń Strony jak i lokat wynikało, że cała kwota z lokat została przekazana na budowę domu.

W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust.1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie wykazały jakiejkolwiek inicjatywy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego zwłaszcza w zakresie ustalenia dochodów osiąganych w latach 1980 – 1999, podstawę rozstrzygnięcia oparto na wybiórczym materiale dowodowym, którego celem było udowodnienie uprzednio przyjętej tezy o istnieniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wydając zaskarżone rozstrzygniecie organy kierowały się także niedopuszczalną w prawie podatkowym zasadą in dubio pro fisco. Końcowo zarzuciła także Strona naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu Strona wskazywała, iż nie sposób kwestionować podanych przez nią w toku postępowania źródeł uzyskiwania dochodów w latach poprzedzających badany okres. Organy podatkowe odwoływały się do przepisów normujących dokumentowanie zatrudnienia czy też uzyskiwania pomocy finansowej od gminy niemieckiej nie wskakując jednocześnie na konkretne zapisy, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Podnosiła także Strona, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych wyjaśnienia składne przez nią w toku postępowania jak również zeznania świadków nie są sprzeczne, a wręcz przeciwnie uzupełniają się wzajemnie. W dniu 23.04.2002 r. Strona oświadczyła, iż w czasie wakacji mąż wyjeżdżał do N. do pracy do rodziny. Praca była dobrze płatna dzięki pomocy krewnych. Także Strona osiągała dochody z pracy w N. w E.. Potwierdzają to zeznania świadków. Natomiast dowód z przesłuchania Strony miał charakter subsydiarny, co wynika z treści art. 199 Ordynacji podatkowej, stanowiły one zatem uzupełnienie wcześniej składanych wyjaśnień. Brak szerszej wypowiedzi na temat zdarzeń opisanych w oświadczeniu nie może być traktowany jako brak ich potwierdzenia.

T. R. wyjeżdżał bowiem do pracy do N. a wyjazdom tym, co pominął organ podatkowy towarzyszył handel, że handel. Nie uwzględniono także faktu, iż pozwoliło to na dwukrotne zwiększenie zysków. Nie ma sprzeczności także w wyjaśnieniach Stron co do przeznaczenia kwot uzyskanych z pracy w latach 1980 – 1985 na pożyczki i zakup nieruchomości. Środki te były bowiem przekazywane na zakup towarów handlowych zaś osiągnięty z tego tytułu zysk na poczet wydatków ujawnionych w latach 1998 – 2000. Doszukiwanie się sprzeczności w wyjaśnieniach i zeznaniach jest działaniem sprzecznym z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie uzasadniono także dlaczego nie dano wiary wyjaśnieniom Strony o wysokości zarobków uzyskiwanych z pracy na terenie Niemiec, co narusza powołana już wyżej normę art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pominięto także dochody uzyskiwane z handlu w związku z wyjazdami do W. oraz uzyskiwanych z pracy w C , tym bardziej, iż wskazano na podstawy w oparciu o które można było ustalić ich wysokość. Organ nie domagał się także żadnych innych dowodów potwierdzających ww. fakt, zarzut ten należy odnieść także do pomocy udzielanej przez gminę niemiecką. W sposób niezgodny z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceniono także wyjaśnienia odnoszące się do udzielonych darowizn i pomocy od rodziny z zagranicy, dowolnie bowiem przyjął organ, iż wartości darowizn nie przekraczały kwoty wolnej od opodatkowania, nie podano także poszczególnych tytułów ani sposobu ustalenia kwot darowizn, co utrudnia sformułowanie zarzutów w tym zakresie. Bezpodstawnie pominęły organy także kwoty darowizny od wujostwa, która co sięgała [...].

Bezzasadne jest domaganie się od Strony przedłożenia dowodów udzielonych darowizn w związku z uroczystością ślubu, za fakt notoryjny uznać należy bowiem brak potwierdzania tego typu prezentów. Ponadto zarzuciła Strona niewskazanie sposobu przeliczenia kwoty darowizn na kwoty przed denominacją, ww. kwota ([...]) odpowiada wartości większego mieszkania, zgodnie zaś ze zwyczajem jest obdarowywanie nowożeńców mieszkaniem czy samochodem.

Nie zasługuje na uwagę także argument organów podatkowych, iż brak historii rachunków czyni niewiarygodnymi twierdzenia Strony o dochodach uzyskiwanych z pracy, handlu czy darowizn. Ponadto organ wyposażony jest w instytucję umożliwiającą wystąpienie do banku w trybie art. 182 – 184 Ordynacji podatkowej, z której jednak nie skorzystał. Końcowo podniesiono zarzut nie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym ich uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów.

Opisany wyżej tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.):

"Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. [...]).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało poza przewidziane prawem granice. W istocie nie jest pomiędzy Stronami sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym wydatków. Wątpliwości odnoszą się do drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodów, jak również stanu posiadanych oszczędności i ich wpływu na przychód.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych norma art. 191 ustawy z dnia 2.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis powyższy zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 29.06.2000 r. sygn. [...]).

W treści zaskarżonego orzeczenia organy podatkowe odniosły się do wszystkich wskazanych przez Stronę źródeł uzyskania przychodu, z którego jak wskazywał Skarżący miały być pokryte wydatki z tytułu dokonanej w 1999 r. wpłaty na poczet nieruchomości. Dokładna analiza składanych przez Stronę i jej pełnomocnika oświadczeń, zeznań świadków oraz wyjaśnień składanych w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej potwierdza stanowisko organu podatkowego, iż są one niespójne, wręcz sprzeczne. Przy czym nie sposób owej sprzeczności odczytywać tak jak czyni to Strona w złożonej skardze. Z treści zgromadzonych dowodów (oświadczenia z dnia 13 marca 2002 r.; 24 kwietnia 2002 r.; 31 października 2002 r.) wyraźnie wynika, iż wyjaśnienia Strony udzielone w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej nie stanowią uzupełnienia poprzednio składanych oświadczeń, skoro w jednych mąż Strony wskazuje, iż w latach 80 – 86 pracował u rodziny R. za granicą, były to wyjazdy na okres 2 -3 miesięcy (pismo z dnia 13 marca 2002 r., ([...]). W oświadczeniu z dnia 30 października 2002 r. ([...]) wyjaśnia natomiast, iż w tymże okresie pracował w C , a czasie wakacji wyjeżdżał do N., A., na W. oraz do C. w celach handlowych i z tego tytułu uzyskiwał znaczące dochody. W tym samym wyjaśnieniu stwierdza on, iż "potem tj. w latach dziewięćdziesiątych wyjeżdżałem do N. Z. do pracy przygotowanej przez moje wujostwo mieszkające w N.."

Tych sprzeczności jest z resztą więcej w wyjaśnieniach małżonków R. jak i w wyjaśnieniach świadków. W piśmie z dnia 23 kwietnia 2002 r. stwierdzono, iż D. P. – R. w czasie studiów w latach 1980 – 1985 r. pracowała w N. w E., z zeznań świadków wynika natomiast, iż w tym okresie wyjeżdżała wraz z T. R. do jego rodziny do N.. Jak wynika z akt rodzina, która organizowała pracę mieszała w ówczesnych N. Z. w S..

Zasadnie zatem organ podatkowy uznał ww. wyjaśnienia za niespójne i wobec braku jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia za granicą uznał ww. źródło za niewiarygodne. W aktach sprawy znajdują się także dokumenty z Komedy Wojewódzkiej Policji, z których wynika, iż pierwszy paszport został wydany T. R. dopiero w 1984 r. ([...]). W swoich wyjaśnieniach z dnia 30 października 2002 r. T. R. wskazywał ponadto, iż kwoty uzyskane za pracę w N. w części przeznaczał na zakup towarów, które następnie sprzedawał z zyskiem, a ten dopiero przeznaczył na wydatki w odniesieniu do których toczone jest postępowanie, zasadne jest zatem stwierdzenie, iż źródłem przychodu na pokrycie wydatków były kwoty uzyskane z handlu a nie z pracy.

W świetle powyżej przedstawionej argumentacji ocenie organów podatkowych nie sposób przypisać dowolności, twierdzenia o zgromadzonych oszczędnościach z pracy w N. podczas nie są poparte jakimikolwiek dowodami ani też nawet nie są uwiarygodnione pośrednimi świadectwami. Wobec tego, zdaniem Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym, że nie uznały oświadczenia w tym zakresie za wiarygodne. Trudno także dać wiarę twierdzeniom, mając na względzie doświadczenie życiowe, że z tych zajęć wykonywanych w okresie młodzieńczym, tj. w okresie studiów T. R. (choć w skardze podnosi się, iż posiadał on już odpowiednie kwalifikacje zawodowe) uzyskiwał dochody wyższe od zarobków pracowników Niemieckich, nie tłumaczy tego także fakt, iż był on rekomendowany pracodawcom przez swoją rodzinę zamieszkałą w N..

Podobnie należy ocenić kwestie pracy w C , czy pomocy od gminy n., Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na poparcie ww. faktu, nie potwierdzają go świadkowie. Trudno także uznać za wiarygodny fakt, iż pracując fizycznie przy pracach porządkowych T. R. zarobkował lepiej niż jego ojciec piastujący funkcję dyrektora dużego przedsiębiorstwa zatrudniającego 4 tysiące pracowników.

Za bezzasadny w tym względzie uznać należy zarzut bierności organów podatkowych. Po pierwsze z przywołanej na wstępie zasady dowodzenia w sprawach odnoszących się do nieujawnionych źródeł wynika, iż ciężar wykazania źródeł przychodów jak i ich wysokości obarcza Stronę. W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.1997 sygn. [...]; Monitor Podatkowy [...]).

Po drugie wbrew twierdzeniom Strony organ podatkowy wzywał o okazanie wszelkich dowodów potwierdzających uzyskanie przychodu. W toku postępowania pomimo nieuznania wyjaśnień Strony w tym zakresie, nie przedłożyła ona jakichkolwiek dowodów czy informacji pozwalających na podjecie czynności zmierzających do ustalenia gdzie konkretnie świadczona była praca i ewentualnej ich weryfikacji.

"Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.1999 r. sygn. [...]).

Powyższe orzeczenie można odnieść także do rozważnego stanu faktycznego, bowiem trudno aby organ podejmował czynności dowodowe zmierzające do poszukiwania dodatkowych źródeł przychodu w celu znalezienia pokrycia dla poniesionych wydatków, jeżeli Strona (którą obarczał ciężar dowodu) pozostaje bierna.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organ podatkowy przychodów osiąganych ze sprzedaży towarów, odwołać należy się do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za ujawnione źródła przychodów uznaje przychody wolne odo opodatkowania albo już wcześniej opodatkowane. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, iż dochody z tytułu handlu winny zostać ujawnione w monecie ich uzyskania, tym bardziej, iż jak wynika oświadczeń składnych w toku postępowania nie były to czynności jednostkowe ale częstotliwe, trwające kilka lat. W świetle powyższego zarzut nie uznania przychodów z tytułu sprzedaży towarów pochodzących z zagranicy uznać należy za bezzasadny.

W tym kontekście powrócić należy do kwestii dochodów z pracy za granicą, jeśli bowiem pieniądze pochodziły z zarobków uzyskanych na terenie N., to - zgodnie z § 14 ust. 2 lit. b umowy między P. a R. z 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - podlegały opodatkowaniu w P.. Skoro do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone, stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Prowadzenie postępowania dowodowego, które miałoby potwierdzić wyjaśnienie skarżącego o zarobkowaniu na terenie Niemiec, nie ma w tym wypadku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy w G. sygn. [...]; [...]). Na te okoliczność zwróciły także uwagę organy w odpowiedzi na skargę, jednakże z uwagi na przedstawioną już wyżej argumentację nie stanowi ona podstawy nieuzania przez organy podatkowe ww. przychodów.

Kolejny zarzut skargi odnosi się do udzielonych darowizn, Skarżąca zarzuca bowiem, iż organ podatkowy w sposób dowolny przyjął, iż kwoty udzielonych darowizn nie przekraczają kwoty wolnej odo opodatkowania tym podatkiem. Odnosząc się zatem do ww. kwestii wskazać należy na pismo Strony z dnia 13 marca 2002 ([...]), z którego wynika, iż nie zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu, a tym samym informowania urzędu skarbowego o fakcie ich otrzymania. Darowizna dokonana za granicą na rzecz obywatela polskiego podlegała w tym czasie opodatkowaniu w P., zatem oświadczenie to może odnosić się jedynie do zwolnienia kwotowego. Przyjmując zatem twierdzenie Strony, iż kwoty uzyskane z tytułu darowizn lokowała w banku, zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż środki tam zgromadzone w łącznej kwocie [...]. mogą pochodzić z darowizn (zarówno tych "ślubnych" jak i od rodziny) i uznał je za przychód, z którego Strona mogła pokryć poniesione w 1999 r. wydatki, w tym kontekście za bezzasadny uznać należy zarzut, iż nie przedstawiono wyliczenia ww. kwoty darowizn, przyjęto ją bowiem zgodnie z treścią przedłożonych dowodów bankowych.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 13 marca 2002 r. ([...]) nie cała kwota otrzymana przy okazji uroczystości ślubnej została przeznaczona na oszczędności z których udzielono pożyczki i zakupiono nieruchomość w 1999 r., cześć kwot została spożytkowana na potrzeby bieżące. Z akt wynika, iż małżonkowie R., w okresie poprzedzającym badany okres, wykupili na własność lokal mieszkalny przy ul. [...], jak również posiadali kilka pojazdów samochodowych, co świadczy o konieczności poniesienia wydatków, nie tylko z tytułu zakupu (jeden z pojazdów, wg wyjaśnień Strony stanowił darowiznę) ale także ich późniejszego utrzymania.

W skardze Strona zarzuca, iż organy podatkowe nie odniosły się wszystkich zarzutów podnoszonych w ramach postępowania odwoławczego, nie wskazano jednakże o jakie konkretnie zarzuty chodzi poprzestając na ogólnikach, co czyni niemożliwym odniesienie się do jego treści.

Nie podziela Sąd także zarzutu bierności organów podatkowych i nie wystąpienia do banków w trybie art. 182 Ordynacji podatkowej, jak wskazywano powyżej ciężar dowodzenia posiadania określonych środków obarcza Stronę, organ podatkowy kilkakrotnie zwracał się z prośbą o udzielenie informacji w tym zakresie w odpowiedzi na co Strona przedłożyła posiadane rachunki bankowe, nie wykazała natomiast, iż podjęła jakiejkolwiek działania w celu uzyskania dalszych informacji z banków.

Za słuszny należy uznać natomiast zarzut nie wskazania przez organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji aktów prawnych normujących dokumentowanie dochodów (uczyniono to dopiero w odpowiedzi na skargę), naruszenie to jednak nie może mieć wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, a tylko taka wada decyzji mogłaby prowadzić do jej uchylenia.

Za niezrozumiały należy uznać natomiast zgłoszony na rozprawie zarzut odnoszący się do nieodebrania oświadczenia o stanie majątkowym małżonków R.. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy kilkakrotnie zawracał się o złożenie takich wyjaśnień – bezskutecznie (postanowienie Urzędu Skarbowego W. K. z dnia 18. kwietnia 2003 r. nr [...]. ([...]). Wezwania spotkały się z kwestionowaniem uprawnień organów podatkowych do żądania takich informacji i Strona pozostała bezczynna.

Reasumując stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących norm prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona ocena dowodów jest spójna, logiczna i odpowiadająca wymogom przewidzianym w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadniona nalazło oddalić, co znajduje uzasadnienie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).