Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 427/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. jawna z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 748/21 w sprawie ze skargi I. [...] sp. jawna z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. [...] sp. jawna z siedzibą w J. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 748/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi I. [...] sp.j. w J. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 4 marca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor KIS zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2021 r. utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia 17 grudnia 2020 r., w której wydał Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) określającą dla towaru "S." kod Nomenklatury Scalonej (CN) 38 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

W decyzji z dnia 17 grudnia 2020 r. organ wskazał, iż produkt opisany we wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 38, a klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2020r., poz. 2097, dalej: ustawa o środkach ochrony roślin) użyte w ustawie określenie "środek ochrony roślin" oznacza środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz.Urz. UE. L.309 z dnia 24 listopada 2009 r., dalej rozporządzenie WE nr 1107/2009). Skoro, jak podniósł organ, produkt nie zawiera w swym składzie substancji czynnych i nie spełniając tym samym definicji środka ochrony roślin w rozumieniu przepisów rozporządzenia WE nr 1107/2009, to nie może być kwalifikowany jako nawóz, czy też środek ochrony roślin, o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Z tego względu przedmiotowy produkt klasyfikowany jest do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) i nie został objęty obniżoną stawką podatku, a jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Dyrektor KIS, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślił, że ze względu na jednolitość terminologiczną systemu prawa należy znaczenie ustalone w definicji legalnej stosować do całego systemu prawa, a skoro ustawodawca posłużył się w załączniku nr 3 poz. 10 u.p.t.u. pojęciem "środka ochrony roślin" nie definiując go, to uzasadnione jest sięgnięcie do systemu tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ustawy o środkach ochrony roślin. Zdaniem organu, ponieważ produkt nie spełnia definicji "środka ochrony roślin" z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, która odwołuje się wprost do definicji tego pojęcia zawartej w rozporządzeniu WE 1107/2009, nie może być on kwalifikowany jako nawóz czy środek ochrony roślin, o którym mowa w poz. 10 zał. nr 3 do u.p.t.u.

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga wywiedziona przez Spółkę na powyższą decyzję Dyrektora KIS z dnia 4 marca 2021 r. była nieuzasadniona.

Sąd w sporze przyznał rację organowi uznając, że stanowisko organu jest prawidłowe.

WSA stwierdził, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "środki ochrony roślin" na gruncie u.p.t.u, należało rozważyć zastosowania wykładni językowej, zgodnie ze zwyczajowym rozumieniem tego pojęcia w języku potocznym. Sąd zauważył, iż pojęcie "środków ochrony roślin" użyte w poz. 10 zał. nr 3 do u.p.t.u. jest ściśle związane z uregulowanym zarówno na poziomie krajowym jak i unijnym obszarem środków ochrony roślin, a pojęcie "środki ochrony roślin" jest specjalistyczne i jako takie ze swej istoty nie należy do języka potocznego. W związku z tym, według Sądu pierwszej instancji, dyrektywy wykładni językowej, związane głównie ze słownictwem i składnią, nie doprowadzą w przypadku tego pojęcia do zadawalających rezultatów. Co więcej, podjęcie próby syntezy znaczenia słów składających się na wyrażenie "środki ochrony roślin" poprzez odwołanie się do ich słownikowych definicji celem ustalenia znaczenia potocznego, w przypadku specjalistycznego pojęcia mogłoby nosić znamiona prawotwórczej działalności interpretatora. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał zmienić znaczenie pojęcia "środki ochrony roślin", którego legalna definicja znajduje się w ustawie o środkach ochrony roślin, to uczyniłby to na gruncie u.p.t.u.

W związku z tym WSA uznał za niezbędne zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej poprzez sięgnięcie do ustawy o środkach ochrony roślin, która w art. 2 pkt 1 definiuje środki ochrony roślin poprzez bezpośrednie odesłanie do rozporządzenia WE 1107/2009 i stwierdził, że z uwagi na zasadę pewności prawa oraz mając na uwadze zasadę jawności prawa nie można doszukiwać się znaczenia pojęcia "środków ochrony roślin" innego niż to wynikające z ww. ustawy.

W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo wywiódł, iż produkt objęty wnioskiem nie może być kwalifikowany jako środek ochrony roślin, o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a co za tym idzie, nie może zostać objęty obniżoną stawką podatku. W rezultacie dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W związku z tym Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i ją oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. oraz art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr UE.L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) w związku z poz. 11 załącznika nr lll do dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i uznanie, że obniżoną stawką VAT w wysokości 8% może być opodatkowana wyłącznie dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie środków ochrony roślin, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy środkach ochrony roślin oraz w art. 2 ust. 1 rozporządzenia WE 1107/2009, a w konsekwencji

2) naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie produktu "S." nie mieści się w poz. 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. i w konsekwencji jest opodatkowana stawką 23 % VAT.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 ust. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się zaakceptowaniem przez Sąd nieprawidłowych działań organu polegających na dokonaniu błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, czego skutkiem była odmowa Skarżącej prawa do zastosowania w sprawie preferencyjnej podatkowej w wysokości 8%, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi Spółki, pomimo że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów i powinna zostać uchylona.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Strona wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kwestią sporną w tej sprawie jest to czy preparat przeznaczony do ochrony roślin "S.", niespełniający kryteriów definicji środka ochrony roślin z ustawy o środkach ochrony roślin korzysta ze stawki obniżonej VAT na podstawie pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. objęte są – "bez względu na CN – Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z treści tej normy wynika, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na jej podstawie jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin lub za paszę, albo karmę dla zwierząt gospodarskich i domowych, nie ma natomiast znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki VAT dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej (CN).

3.3. Zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 11 tego załącznika wskazano: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki". Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowiązującym do 6 kwietnia 2022 r.) przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (od 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 98 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE, stosując stawki obniżone i zwolnienia przewidziane w dyrektywie, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii). Przepis art. 98 ust. 3 (obecnie art. 98 ust. 4) dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że prawodawca unijny w przypadku stosowania odstępstwa od powszechnego opodatkowania VAT stawką podstawową zaleca kierowanie się precyzyjnym określeniem zakresu danej kategorii towarów (usług) objętych preferencją podatkową, poprzez odesłanie do nomenklatury scalonej (od 6 kwietnia 2022 r. również statystycznej klasyfikacji produktów według działalności). Stanowi to wyraz zasady określania wyjątków od reguły w sposób ścisły. Należy jednak mieć na uwadze, że precyzyjne określenie zakresu danej kategorii towarów objętych preferencją podatkową poprzez odesłanie do nomenklatury scalonej ma zapewniać jednolitość stosowanego kryterium we wszystkich krajach unijnych.

Jeżeli zatem prawodawca unijny wskazuje na potrzebę precyzyjnego, a tym samym jednolitego określania przez państwa członkowskie towarów (usług) objętych przez nie stawkami obniżonymi, należy tą dyrektywą kierować się przy dokonywaniu wykładni przepisów określających takie towary. To zaś powoduje, że w sytuacji braku odniesienia się w danym przepisie, określającym wskazany towar jako objęty stawką obniżoną VAT, do kodu CN ("bez względu na CN"), przepis ten powinien być na tyle precyzyjny, aby bez wątpliwości pozwalał na zaliczenie danego towaru jako objętego normą tego przepisu.

3.4. Norma pomieszczona w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie spełnia kryterium takiej precyzyjności, o czym świadczą liczne spory na tle jej rozumienia pomiędzy Dyrektorem KIS a podatnikami oraz rozbieżne wykładnie tego przepisu dokonywane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Spory na tle tej normy dotyczą zdefiniowania zawartych w niej pojęć "nawozy" oraz "środki ochrony roślin".

3.5. W prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, O. 2018/2).

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) stwierdził, że "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (O.1 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".

Natomiast w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (O.2 nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

3.6. Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na nieprecyzyjność jej sformułowania - do normy pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. Dyrektor KIS dostrzegając tę nieprecyzyjność, dokonując wykładni tego przepisu, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcie "środki ochrony roślin", zgodnie z przepisami ustawy o środkach ochrony roślin - mimo że przepis ten nie odwołuje się do tych ustaw.

Dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego - w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie - jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego. W judykaturze występują zarówno orzeczenia aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach, jak również negujące takie postępowanie, np. w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 roku, I GSK 597/10. Również rozbieżne są w tym zakresie poglądy doktryny prawa podatkowego. Na przykład prof. Brzeziński podkreśla, że legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73). Natomiast prof. Mastalski w swoich publikacjach dopuszcza możliwość stosowania takiej wykładni.

3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrującym tę sprawę składzie na gruncie prawa podatkowego dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

W przypadku natomiast spornej pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., skutkiem odwołania się przez organ podatkowy do definicji "środki ochrony roślin" z ustawy o środkach ochrony roślin jest opodatkowanie towarów niespełniających kryteriów tych definicji, a zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej w tym charakterze, stawką podstawową VAT, a nie obniżoną na podstawie tego przepisu.

3.8. W sytuacji zatem gdy krajowy ustawodawca podatkowy nie odwołał się dla definiowania pojęcia "nawozu" i "środków ochrony roślin" do przywołanych ustaw, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest wykładnia niekorzystna dla podatnika.

3.9. Bezpodstawne są przy tym twierdzenia organu, że "(...) skoro polski ustawodawca przywołał w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT tylko nawozy i środki ochrony roślin i obie te grupy towarów są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniach oraz odnoszą się do nich odrębne wymagania, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez objęcie stawką 8 % produktów nie należących do tej grupy towarów" (str. 8 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Oczywiście, Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje trafności przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE (w tym m.in. wyroku w sprawie C-703/19) oraz tego, że do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów w rolnictwie objąć stawką obniżoną, lecz stwierdza, że ustawodawca ten, wskazując w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. "nawozy i środki ochrony roślin" jako objęte obniżoną stawką VAT, w żaden sposób nie sprecyzował tych pojęć i nie określił, że przy ich definiowaniu należy posługiwać się definicjami z ustawy o nawozach i z ustawy o środkach ochrony roślin.

3.10. Zgodzić się należy z organem, że wyjątkowy charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz organ pomija, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.

Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

3.11. Zwrócić przy tym należy uwagę, że gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "środki ochrony roślin" analogicznego znaczenia jak w ustawie o środkach ochrony roślin, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartych w tych ustawach, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, produktów wskazanych w poz. 5 załącznika, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika. Wyroby medyczne zostały bowiem określone przez odesłanie do ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255). Dla wyjaśnienia znaczenia usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 ustawodawca zaznaczył, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), a wymieniając produkty w poz. 5 załącznika, odwołano się do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021). Przyjmując racjonalność ustawodawcy, takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 5, 10, 13 i 63) należałoby uznać za celowy zabieg ustawodawcy, a to oznacza, że w odniesieniu do nawozów i środków ochrony roślin, wobec braku odesłania do ustawy o nawozach i nawożeniu oraz ustawy o środkach ochrony roślin, intencją ustawodawcy nie było nadanie spornym pojęciom znaczenia określonego w tych aktach prawnych.

3.12. W tej sytuacji, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. do ustaw o nawozach oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są będące przedmiotem niniejszego postępowania, tzn. środki przeznaczone do ochrony roślin.

Jeżeli zastosowanie takiej wykładni jest wynikiem świadomego uchybienia zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów wskazanych w art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez możliwość zastosowania art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, przyjęcie tego rezultatu wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie może być uznane za sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, które także podkreśla konieczność szczegółowego określenia kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa pozwala stosować stawkę obniżoną i nie można jej traktować jako wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w analizowanym przypadku, bowiem w pozycji 11 załącznika III dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że stawką obniżoną może być objęta: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, (...)", a środki agrochemiczne będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie - mieszczą się w tej kategorii.

Z tych względów zasadne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i powiązane z nimi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

3.13. Z podanych wyżej powodów, mając na uwadze przede trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą zastosowania w niniejszej sprawie obniżonej stawki podatku VAT w oparciu o poz. 10 załącznika nr 3 u.p.t.u.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA