Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1506/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 210 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 755/15 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B.S. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 755/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ww. wyrok, jak również inne orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądy Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 12 sierpnia 2013 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. w kwocie 2.201,00 zł. Decyzja została odebrana przez Stronę, w dniu 4.09.2013 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził jego niedopuszczalność uznając, że przekazany przy piśmie z dnia 11. grudnia 2012 r. odpis pełnomocnictwa upoważniał W.S. do reprezentowania Skarżącego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji do działania w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Skoro przed wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 12 sierpnia 2013 r. Strona ustanowiła Pełnomocnika, to za nieskuteczne uznano doręczenie decyzji Stronie.

W dniu 7 stycznia 2013 r. na ww. postanowienie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik cofnął skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 7.07.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 314/14, umorzył postępowanie sądowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok w kwocie 2.201,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony W.S. w dniu 24 listopada 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący uzyskiwał w 2008 r. przychody z tytułu wynajmu:

- nieruchomości na działalność gospodarczą - Przedszkole Niepubliczne "K." położonej w Warszawie przy ul. K.,

- nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej położonej w Warszawie przy ul. G.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że prowadzona przez Podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych została opodatkowana podatkiem VAT.

W zakresie podatku od towarów i usług została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzja, od której Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej za lata 2007-2009. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że najem lokalu na cele użytkowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dlatego świadczone przez Podatnika usługi w zakresie najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem VAT.

Ustalono, iż w 2008 r. skarżący uzyskał przychód z tytułu najmu w kwocie brutto 24.000,00 zł (w tym VAT w kwocie 4.327,92 zł), w kwocie netto 19.672,08 zł. Do określenia należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. przyjęto przychód z tytułu najmu w łącznej kwocie 19.672,08 zł, w tym: podlegający opodatkowaniu ryczałtem: wg stawki 8,5% w kwocie 15.072,00 zł, wg stawki 20% w kwocie 4.006,08 zł. i ustalono ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 2.201,14 zł, w tym ryczałt: wg stawki 8,5% w kwocie 1.281,12 zł, wg stawki 20% w kwocie 920,02 zł. Kwota należnego ryczałtu wyniosła 2.201,00 zł. Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie wynikające ze złożonego zeznania PIT-28 za 2008 r. zostało uregulowane w kwocie 3.067,00 zł, nadwyżka podatku w wysokości 866,00 zł stanowi nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 listopada 2014 r. wskazując, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. bezspornie wynika, że w 2008 roku skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych. Prowadzona przez Podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza w ww. zakresach została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto Podatnik uzyskiwał przychody z tytułu najmu nieruchomości, który stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 239a oraz art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.").

Pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. uzupełnił stanowisko i zarzuty wskazane w skardze zarzucając:

- naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez twierdzenie, że Skarżący prowadził od 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami;

- naruszenie art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych;

- naruszenie art. 145 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez systematyczne pomijanie pełnomocnika Strony;

- naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co wadliwie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonując właściwej kontroli postępowania organu I instancji w zakresie przewlekłości postępowania;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przepisu prawa materialnego jako podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w wskazał, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w dniu 12 sierpnia 2013 r., jednakże nie została ona prawidłowo doręczona – doręczono ją Stronie, a nie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Strony, w związku z czym decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji decyzja ta nie stanowiła przeszkody dla ponownego wydania decyzji w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia wskazano, że wydanie decyzji i doręczenie decyzji, to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów, albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej zasady powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. W istocie brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem, albowiem ten sam przepis używa obu określeń.

W ocenie sądu pierwszej instancji kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji, a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu zwrócono również, że zarzut naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wykracza poza przedmiot rozpatrywanej sprawy. Należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że jeżeli decyzja została wydana z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 lub terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, to nie rzutuje to na jej prawidłowość. W odniesieniu do zarzutu naruszenie art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych należy zauważono, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że nie sporządzono protokołu z badania ksiąg, ponieważ do kontroli nie przedłożono żadnej ewidencji, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2006, 2007, 2008, 2009.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd organów podatkowych, że najem lokalu na cele użytkowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stąd świadczone przez Podatnika usługi w zakresie najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem VAT.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że analiza akt administracyjnych wskazuje również, że organy podatkowe miały podstawy do uznania, że Skarżący w badanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej też: “P.p.s.a."), tj.:

- art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4 j 6 oraz § 4, art. 239 a, art. 145 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 139 § 1, art. 142 O.p. oraz niewywiązania się przez WSA z obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji; nieodniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych zarzutów i argumentów skarżącego;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wobec sprzedaży nieruchomości przez skarżącego winien mieć zastosowanie przepis art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynności podejmowane przez niego, nie odpowiadają elementarnym przesłankom i definicji działalności gospodarczej, jaką zastosowały organy.

- art. 151 P.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie tego przepisu w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 70 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., a także art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.

Kluczowy w sprawie zarzut dotyczy naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu doręczenia zaskarżonej decyzji stronie postępowania po upływie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego.

W ramach wskazanego zarzutu sporny problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 O.p.? Niesporne w sprawie jest, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 6 listopada 2014 r., wobec oparcia jej m.in. na art. 21 § 1 i § 3 O.p., była rozstrzygnięciem deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym. Nie budzi też wątpliwości, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem. Zdaniem WSA w Warszawie wydanie decyzji i jej doręczenie, to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, z którymi Ordynacja podatkowa łączy różne skutki procesowe i materialne.

Stanowiska tego nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten należy obecnie uznać za jednolity w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16). Przywoływana przez Sąd pierwszej instancji uchwała p[pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, o tyle nie ma odniesienia do realiów niniejszej sprawy, że dotyczy kwestii doręczenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (w kontekście wywołania skutku procesowego w postaci powstania tzw. "interpretacji milczącej"), a nie decyzji wymiarowej.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana w dniu 19 grudnia 2014 r., lecz jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 12 stycznia 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. O ile zatem w sprawie podatkowej, przed 1 stycznia 2015 r., bieg terminu przedawnienia nie został przerwany (stosownie do art. 70 § 4 O.p.) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 O.p.), za skuteczne uznać należy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie.

Wobec uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., pozostałe zarzuty wymienione w skardze kasacyjnej przepisów mają niejaki charakter wtórny, chyba że przed datą 1 stycznia 2015 r. doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uwzględniając taką możliwość Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA), przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. Rozważania Sądu pierwszej instancji są bardzo ogólne i czynione są w oderwaniu od materiału dowodowego. Zauważenia wymaga, że Sąd nawet relacjonując przebieg postępowania przed organami podatkowymi nie powołał wskazanych przez nie dowodów zaświadczających słuszność zajętego prze nie stanowiska odnośnie do kwalifikacji sprzedaży przez skarżącego nieruchomości jako działalność gospodarcza (nie wskazano żadnej nieruchomości, która została sprzedana, w konsekwencji i warunków w jakich doszło do sprzedaży). Z przedstawionego przebiegu postępowania przed organami podatkowymi nie wynika, czy w ogóle zajmowały się one kwalifikacją sprzedaży nieruchomości, czy tylko kwalifikacją najmu nieruchomości (zresztą, wyłącznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej w uzasadnieniu prawnym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Sąd powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, iż na kwalifikację transakcji zbycia nieruchomości do kategorii działalności gospodarczej wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości, ale nie badał tegoż całokształtu w niniejszej sprawie, co słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej. Z żadnej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (ani historycznej, ani prawnej) nie można dowiedzieć się ile nieruchomości skarżący sprzedał, w jakich warunkach to uczynił i czy badane były kryteria z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z całą pewnością nie badał ich Sąd pierwszej instancji, a co więcej powołał się na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. oraz definicję zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie wyjaśniając dlaczego znaczenie ma definicja z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, skoro finalnie stwierdził, iż zasadnie organy podatkowe wyliczyły podatek w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., z pominięciem art. 30e tej ustawy, potwierdzając tym samym, niestety tylko domyślnie, bo brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w tych zakresie, że zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym został wywiedziony z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w tym żadnej nieprawidłowości. Wręcz uznał, iż takie stanowisko znajduje umocowanie w treści przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., według postanowień, którego przychód pomniejsza się o podatek od towarów i usług. Sąd nie zauważył, że pomniejszenie przychodu o ten podatek może nastąpić wówczas, gdy jest prowadzona działalność gospodarcza, zaś w niniejszej sprawie była to kwestia sporna. Należało więc najpierw, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym (a nie w oparciu o niemające zastosowania w tej sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług) poddać kontroli stanowisko organów podatkowych, iż sprzedaż i najem nieruchomości, w warunkach niniejszej sprawy stanowi działalność gospodarczą.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny i w rzeczy samej nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej Sąd posługiwał się ogólnikami, typu: "organy miały podstawy do uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą", "analiza akt administracyjnych wskazuje również, że organy podatkowe miały podstawy do uznania, że Skarżący w badanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą". Sąd nie wskazał żadnych dowodów, które miałyby zaświadczać o prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Sąd w ogóle nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeśli nawet Sąd przywołał przepisy ustaw o podatku dochodowym, to w ogóle nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do ich norm.

Uzasadnienie wyroku jest na tyle wadliwe, że uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób wywieźć z niego jaki stan faktyczny Sąd przyjął, jako podstawę rozstrzygnięcia i jakie przepisy materialne zastosował w sprawie. Poza tym Sąd nie przeprowadził kontroli zaskarżonej decyzji w zgodzie z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest poddać w całości kontroli zaskarżaną decyzję w zgodzie z obowiązanymi przepisami prawa.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwa.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.