Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1285/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia na majątku podatnika) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., którymi określono M. P. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. i od maja do listopada 2007 r., kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania tych decyzji oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Strony zaległości podatkowych powstałych z tego tytułu.

2. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. została przeprowadzona kontrola podatkowa działalności M. P. w zakresie dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług w 2005, 2006 i 2007 r.

2.1. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej M. P. nie posiadała żadnych rejestrów sprzedaży VAT i rejestrów zakupu VAT. Z ustaleń kontroli wynikało, że Strona nie dokonała odtworzenia dokumentacji zakupu i sprzedaży po zawiadomieniu w dniu [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o kradzieży dokumentów, pomimo że została poinformowana przez Organ podatkowy stosownym pismem z [...] r. o obowiązku prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych oraz obowiązku odtworzenia dokumentacji księgowej w przypadku jej utraty.

2.2. Dopiero w toku kontroli podatkowej Strona dokonała częściowego odtworzenia:

- rejestrów sprzedaży VAT - w oparciu o posiadane kopie faktur VAT sprzedaży (według pisemnego wyjaśnienia Pełnomocnika Strony były to tzw. "drugie kopie" faktur), kserokopie faktur VAT przesłanych przez jednego nabywcę (firmę "A" z S. ) oraz na podstawie oryginałów faktur w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych za miesiące od czerwca do listopada 2007 r.; posiadanie oryginałów faktur dotyczących WNT Pełnomocnik tłumaczył tym, że faktury te były przechowywane w biurze handlowym dla potrzeb ewentualnych reklamacji (nie znajdowały się w skradzionym samochodzie),

- rejestrów zakupu VAT - w oparciu o już posiadane, jak i otrzymywane w toku kontroli podatkowej oryginały duplikatów faktur VAT.

2.3. Od dnia wszczęcia kontroli podatkowej Strona zwróciła się do 109 kontrahentów z pisemnym wnioskiem o wystawienie duplikatów faktur VAT. Na część wniosków otrzymano duplikaty faktur VAT, część przesyłek nie została podjęta (zwrot), a na część przesyłek, pomimo ich odbioru, nie otrzymała odpowiedzi.

3. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości postanowieniami z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec M. P. postępowania podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. Postanowienia te doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu [...] r.

4. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzje nr [...] określające Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

5. Od tych decyzji Strona odwołała się, a Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność odwołań, ponieważ uznał, że Organ pierwszej instancji uchybił treści art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej O.p.), bowiem wszczynając postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące, dokonał wadliwego doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk Pełnomocnika Strony. W efekcie wskazał, że brak skutecznego wszczęcia postępowań skutkował koniecznością uznania, że decyzje Organu pierwszej instancji nie weszły do obrotu prawnego, tym samym termin do wniesienia odwołań od tych decyzji nie rozpoczął swego biegu. Stwierdził zatem, że w sprawie zachodziły powody wyłączające możliwość merytorycznego załatwienia sprawy ze względu na brak przedmiotu zaskarżenia. Doszło bowiem do wydania decyzji w sprawach, które nie zostały wszczęte.

6. Ponownie rozpatrując sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z dnia [...]r., nr [...], wszczął wobec M. P. postępowania podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006 r. oraz za styczeń – listopad 2007 r. Postanowienia te doręczono Stronie [...]r.

6.1. W toku kontroli podatkowej i wszczętego w sprawie postępowania podatkowego Organ stwierdził wystąpienie nieprawidłowości związanych z brakiem dokumentacji podatkowej potwierdzającej prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7. Uznał, że Strona naruszyła:

- art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), obligujący podatników do przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), stanowiącego o obowiązku przechowywania przez podatników oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 86 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.2. Wobec stwierdzonych różnic pomiędzy wartością sprzedaży i podatku od towarów i usług wynikającą ze sporządzonych w toku postępowania rejestrów VAT (rejestry sporządzono na podstawie posiadanej fragmentarycznej dokumentacji), a wartościami wykazanymi w deklaracjach. Pełnomocnik Strony M. P. , złożył pisemne oświadczenie dnia [...] r., w którym potwierdził, że zadeklarowana w deklaracjach VAT-7 sprzedaż miała miejsce i była zgodna z dokumentami oraz że były do niej wystawione faktury. Uznając złożone oświadczenie za wiarygodne Organ podatkowy przyjął do rozliczenia podatku należnego, kwoty zadeklarowane w deklaracjach VAT-7.

6.3. W przypadku weryfikowanego podatku naliczonego, wynikającego z pozyskanych przez Stronę duplikatów faktur, stwierdzono nieprawidłowości w zadeklarowanych do odliczenia kwotach. Ustalono, że Strona nie posiada dokumentów zakupu uprawniających do odliczenia pełnej wykazanej w deklaracjach za okres od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. i od maja do listopada 2007 r. W efekcie, uwzględniając uregulowania zawarte w art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że dla celów rozliczenia podatku naliczonego właściwym jest przyjęcie tego podatku w kwotach wynikających z przedłożonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, duplikatach faktur VAT z wyjątkiem duplikatów wystawionych przez "B" , ponieważ stwierdzono, że duplikaty te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji zakupu miału węglowego, a jedynie zostały sporządzone dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego.

6.4. W toku prowadzonych postępowań podatkowych Organ pierwszej instancji ustalił też, że Strona po dniu wszczęcia kontroli podatkowej (tj. po [...] r.) dotyczącej prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2005 r. - sierpień 2006 r. oraz październik 2006 r. - listopad 2007 r., aktem notarialnym z [...] r. dokonała darowizny na rzecz córki R. P. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] , oznaczonego KW nr [...]. Poza tym Pełnomocnik Strony M. P. , w złożonym w toku kontroli podatkowej [...]r. oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), wskazał Stronę jako współwłaścicielkę powyższego lokalu mieszkalnego, mimo że od dnia [...]r .jego właścicielką była R. P. .

7. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że wystąpiły uzasadnione obawy niewykonania zobowiązań podatkowych i w związku z tym, działając na podstawie art. 33 § 1 O.p., decyzjami z [...]r., nr [...], określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. oraz od maja do listopada 2007 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, a także dokonał zabezpieczenia na majątku Strony określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Przy obliczaniu przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego uwzględnił przybliżone kwoty podatku należnego, odpowiadające kwotom zadeklarowanym w deklaracjach VAT-7 oraz przybliżone kwoty podatku naliczonego, odpowiadające kwotom podatku naliczonego wynikającego z uznanych za rzetelne duplikatów faktur.

8. W odwołaniach z dnia [...]r., uzupełnionych następnie pismem z dnia [...]r., Strona wniosła o uchylenie powyższych decyzji i umorzenie postępowań zarzucając naruszenie:

1/ art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ze względu na nieistnienie okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych,

2/ art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 33 § 1 O.p., ze względu na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona zobowiązania podatkowego, a powołane na tę okoliczność dowody należy uznać za niedopuszczalne,

3/ art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez ustalenie, że Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, pomimo że brak uregulowania należności publicznoprawnej nie ma charakteru trwałego, a zadłużenie wywołane zostało egzekucją należności na podstawie nieistniejących decyzji,

4/ art. 121 § 1 O.p., poprzez nierówne traktowanie interesu Strony i Skarbu Państwa, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez posłużenie się dowodami z prawnie nieistniejącego postępowania podatkowego,

5/ art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania.

8.1. W uzasadnieniu podniosła, iż zaskarżone decyzje są niesłuszne z tej przyczyny, że w sprawie brak było dowodów uzasadniających istnienie zobowiązań podatkowych w przybliżonej wysokości, bowiem Organ pierwszej instancji oparł swoje decyzje na ustaleniach poczynionych na podstawie dowodów pochodzących z nieistniejącego postępowania podatkowego, które z przyczyn formalnych uznano za nieistniejące. Strona wskazała, że potwierdzeniem zasadności wyciągniętych w tym zakresie wniosków jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., które - zdaniem Strony - wywołuje znacznie dalej idące konsekwencje niż uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania, a mianowicie stwierdzenie jej nieważności. Strona uznała, że w wyniku stwierdzenia nieistnienia postępowania podatkowego należy uznać za niebyłe wszystkie ustalenia dokonane w tym "nieistniejącym" postępowaniu. To z kolei prowadzi do wniosku, że kolejne postępowanie podatkowe co do tego samego przedmiotu musi być de facto prowadzone od nowa w każdym jego aspekcie. Ponadto ponownie muszą zostać przeprowadzone czynności, których dokonanie uzależnione było od prowadzenia postępowania podatkowego, tj. np. czynności sprawdzające, które zgodnie z art. 274c O.p. można przeprowadzić jedynie "w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym". Wskazując na przedstawione argumenty, Strona w konkluzji wywiodła, że posługiwanie się materiałem dowodowym zebranym w trakcie kontroli krzyżowej oraz recypowanie w całości ustaleń "nieistniejącego" postępowania należało uznać za niedopuszczalne.

8.2. Dalej wskazała, że na dzień wydania decyzji w aktach sprawy znajdowały się niezweryfikowane duplikaty faktur kontrahentów Strony (np. "B" ), których prawdziwość do czasu ich prawidłowej kontroli, nie mogła być kwestionowana. Powyższe przemawiało w ocenie Strony za uznaniem, że Organ nie wypełnił obowiązku wskazania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ponieważ nie wskazał dowodów, z których kwota ta wynika i nie uzasadnił stanowiska w tym zakresie. Tymczasem, jak podniosła Strona, zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą, pomimo że postępowanie prowadzone w trybie zabezpieczenia nie ma charakteru postępowania podatkowego, tj. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, to nie zwalnia to jednak organu podatkowego od uprawdopodobnienia prawidłowej wysokości zaległości podatkowej.

8.3. Kwestionowała też ustalenia, że dokonywała czynności mających udaremnić lub utrudnić egzekucję. W ocenie Strony za taką czynność nie można było uznać działania polegającego na dokonaniu darowizny udziału w lokalu mieszkalnym na rzecz córki. Wyjaśniała, że wskazane rozporządzenie udziałem w lokalu miało miejsce we wrześniu 2010 r., a zatem miesiąc po wszczęciu postępowania kontrolnego. Strona nie mogła zatem w tamtym czasie nawet przypuszczać, że jej należność podatkowa zostanie określona łącznie na ponad [...] zł, przy czym nie została pouczona o zakazie dokonywania takich rozporządzeń. Podsumowując Strona stwierdziła, że Organ podatkowy nie mógł doszukiwać się w tej czynności przesłanki stosowania zabezpieczenia na majątku bowiem czynność taka powinna być wyrazem odmowy dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowych i powinna rodzić przypuszczenie, że dokonywana jest w celu utrudnienia egzekucji. Z podobnych względów za nieuzasadnione zdaniem Strony należało uznać doszukiwanie się takich czynności w zawieraniu umów przewłaszczenia. Czynności te dokonane zostały z przyczyn gospodarczych i nie miały wpływu na egzekucję. Z kolei z uwagi na argumentację dotyczącą skutków stwierdzenia "nieistnienia" postępowania, za niesłuszne, zdaniem Strony, należało uznać twierdzenie, że czynności były dokonane w czasie trwania postępowania.

8.4. Odnośnie elementu trwałego nieuiszczania przez Stronę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym podniosła, że Organ pominął fakt, że powodem trudności finansowych była prowadzona egzekucja na podstawie "nieistniejących decyzji", a następnie zwlekanie ze zwrotem nienależnie pobranego podatku. Dodatkowo Strona zaznaczyła, że przedstawione w decyzjach zestawienia dochodów za lata 2010-2011 oraz wartość wskazanego majątku świadczą o braku obaw co do wykonania zobowiązania podatkowego, tym bardziej że wiele elementów majątku Strony pozostaje zajętych na podstawie "nieistniejących" decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , a ustanowiona na nieruchomości odwołującej się hipoteka przymusowa o wartości [...] zł nie została dotychczas wykreślona.

8.5. W zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. zaznaczono, że w sprawie nie zachodziła podstawa uzasadniająca zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] r., a więc w czasie gdy w obrocie prawnym nie pozostawała jakakolwiek decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, wszczęto postępowanie przygotowawcze, które następnie postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. Południe w dniu [...] r., a po umorzeniu postępowania karnoskarbowego nie wszczęto żadnego innego postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2007 r. Zdaniem Strony wskazane postępowanie nie mogło wiązać się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania za 2007 r., ponieważ w tym czasie nie pozostawała w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w wysokości odbiegającej od wysokości określonej w deklaracji podatkowej złożonej przez Stronę.

9. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższe decyzje Organu pierwszej instancji.

9.1. Uznał, że w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ wobec Strony toczyło się postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. oraz od maja 2007 r. do listopada 2007 r.

9.2. Poza tym zaznaczył, że zabezpieczenie w rozpatrywanej sprawie dotyczyło zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określających wysokości tych zobowiązań.

9.2.1. W sytuacji, gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.). Zdaniem Organu odwoławczego ustawodawca posłużył się w tym przepisie pojęciem pojemniejszym od pojęcia dowodów określonych w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, a danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego. Podkreślił też, że usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale II Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za słusznością tezy, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w toku kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego, nie nakazuje organowi podatkowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. W związku z tym zarzut naruszenia w sprawie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 33 § 1 O.p. w związku z oparciem decyzji o zabezpieczeniu w większości na niezweryfikowanych w postępowaniu duplikatach faktur kontrahentów Strony, uznał za chybiony.

9.2.2. Według Organu zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość podatkowa określona w sposób przybliżony istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Jego zdaniem określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z tych względów podniesione w odwołaniu zarzuty o konieczności zweryfikowania w postępowaniu dotychczas zgromadzonych dowodów i ponownego przeprowadzenia czynności sprawdzających Organ uznał za nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w której ocenie podlega zasadność dokonanego zabezpieczenia na majątku Strony, a nie wysokość określonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Uznał, że dla potrzeb niniejszego postępowania wystarczające są przytoczone w sprawie okoliczności faktyczne i prawne uprawdopodobniające, że określone w sposób przybliżony zaległości podatkowe istnieją. Zdaniem Organu o istnieniu tych zaległości niewątpliwie świadczą ustalenia wskazujące, że Strona na długo przed wszczęciem kontroli podatkowej postępowania podatkowego nie dysponowała dokumentami księgowymi potwierdzającymi zasadność wykazanych w deklaracjach VAT-7 odliczeń podatku naliczonego. Nie dokonała bowiem odtworzenia dokumentacji zakupu i sprzedaży po zawiadomieniu w dniu [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o kradzieży dokumentów, pomimo że została poinformowana przez Organ stosownym pismem z [...] r. o obowiązku prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych oraz obowiązku odtworzenia dokumentacji księgowej w przypadku jej utraty. Dopiero w trakcie kontroli podatkowej dokonała częściowego odtworzenia dokumentacji księgowej. Zauważył przy tym, że spośród przedłożonych duplikatów faktur zakupu, cześć z nich zakwestionowano z uwagi na ustalenia wskazujące na nierzetelność i sporządzenie przedmiotowych faktur dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślił też, że ostatecznie rozstrzygnięcie kwestii rzeczywistego wykonania transakcji wynikających z faktur winno być dokonane w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębnymi decyzjami, na które będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia.

9.3. Za niesłuszne uznał twierdzenie Strony, że z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołań, należy uznać za niebyłe wszystkie uprzednio dokonane ustalenia i zgromadzone w tym zakresie dowody. Powołał się przy tym na przepis art. 180 O.p., z którego wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym i która dodatkowo znajduje potwierdzenie w przepisie art. 181 O.p., gdzie wymieniono dowody jedynie przykładowo, na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności". Zdaniem Organu granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "zdatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 O.p.) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Z powyższych względów Organ nie podzielił zapatrywania Strony, jakoby zebrane dotychczas, w wyniku czynności sprawdzających, dowody były niedopuszczalne.

9.4. Jeśli chodzi o przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z art. 33 § 1 O.p., to zaznaczył, że może to nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile będzie można uznać, że świadczą one o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy. Zauważył, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Według Organu z uzasadnioną obawą mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Powołując się na wyrok tut. Sądu z dnia 8 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1499/08, wyjaśnił, że trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym to sytuacja, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy okresu czasu i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Dodał też, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Omawiając drugą szczegółową przesłankę, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku - tj. dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - wskazał, iż w tym przypadku okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. W tym kontekście uznał, że Organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów nie zostaną zapłacone.

9.4.1. Według Organu na ocenę realności wykonania zobowiązań podatkowych miały wpływ między innymi wykazane w postępowaniu okoliczności związane ze zbywaniem przez Stronę majątku. Mianowicie w okresie po dniu wszczęcia kontroli podatkowej (tj. po [...] r.), aktem notarialnym z dnia [...] r. Strona dokonała na rzecz córki R. P. darowizny lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], objętego KW nr [...]. Zdaniem Organu odwoławczego, wbrew sugestiom Strony, czynność ta stanowiła przejaw odmowy dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowych i niewątpliwie rodziła przypuszczenie, że została dokonana w celu utrudnienia egzekucji, ponieważ działanie to nie mogło zostać ocenione jako stanowiące normalny przejaw prowadzonej działalności gospodarczej z kilku względów. Przede wszystkim nie dotyczyło zwyczajowo dokonywanych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto ze względu na czas dokonania przedmiotowego rozporządzenia majątkiem (tuż po wszczęciu kontroli podatkowej) oraz okoliczności dowodzące braku dokumentów potwierdzających prawidłowość wykazanych przez Stronę w deklaracjach VAT-7 rozliczeń podatkowych, i nie odtworzenie dokumentacji księgowej, pomimo uzyskania od organu podatkowego (jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej) informacji o konieczności przechowywania dokumentów i obowiązku ich odtworzenia w przypadku utraty – Strona miała pełną świadomość istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach i niewątpliwie mogła przewidzieć finansowe skutki powstałych zaległości podatkowych związane z obowiązkiem ich zapłaty. Poza tym Organ zauważył, że powołujący się na stosowne umocowanie mąż Strony M. P. , w złożonym w toku kontroli podatkowej dnia [...] r. oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), wskazał Stronę jako współwłaścicielkę lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...], pomimo że od dnia [...] r .jego właścicielką była R. P. .

9.4.2. Organ nawiązał również do sytuacji finansowej i majątkowej Strony. Odniósł łączną wartości przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami ([...] zł) do aktualnej sytuacji finansowej M. P.. Zaznaczył, że uzyskany w 2011 r. przez Stronę dochód w wysokości [...] zł stanowił około 45 % wysokości przybliżonych zobowiązań podatkowych, a posiadany majątek ruchomy - samochody w łącznie oszacowanej kwocie [...] zł - nie wystarczał na pokrycie tych zobowiązań podatkowych, a także istniejących zadłużeń z innych tytułów (zaległości podatkowe w podatku dochodowym za 2011 r. i w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2012 r. wynosiły łącznie z odsetkami [...]zł, a według umowy pożyczki z [...]r. na Stronie ciążył obowiązek spłaty pożyczki w kwocie [...]zł) oraz obciążeń (na Stronie ciąży obowiązek spłaty zaciągniętego kredytu z ustanowioną hipoteką kaucyjną w wysokości [...]zł w KW nr [...], a na podstawie nakazów zapłaty wydanych w postępowaniach nakazowych ustanowiono hipotekę przymusową kaucyjną w wysokości [...]zł - wierzyciel hipoteczny "C" Sp. z o.o. O. oraz hipotekę przymusową kaucyjną w wysokości [...] zł - wierzyciel hipoteczny "D" Sp. z o.o. W. ). Zdaniem Organu potwierdzało to istnienie uzasadnionej obawy niewykonania kwestionowanych przez Stronę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

9.5. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Organ wyjaśnił, że z uzyskanych od Organu pierwszej instancji informacji wynika, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych dotyczących miesięcy grudzień 2006 r. oraz styczeń - listopad 2007 r. wystąpiła w sprawie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określona przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie w przedmiotowej sprawie w dniu [...] r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Następnie w dniu [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r., z którym Strona została zapoznana w dniu [...]r. Dopiero w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie o umorzeniu tego śledztwa. W związku z tym stwierdził, że w badanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony, a uwzględniony przy ocenie przedawnienia okres zawieszenia - liczony od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. od dnia [...] r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (według uzyskanych informacji do dnia [...]r. nie wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z Prokuratury zatwierdzone postępowanie o umorzeniu śledztwa ) - uzasadniał uznanie, że zobowiązania podatkowe za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. oraz od maja 2007 r. do listopada 2007 r. nie uległy przedawnieniu. Organ przy tym zauważył, że w celu określenia daty przedawnienia tych zobowiązań, należało dodać liczbę dni, w których trwało zawieszenie biegu. Jego zdaniem brak informacji o dacie prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie świadczył o trwającym nadal zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednakże zauważył też, iż już samo dodanie do normalnie liczonego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, okresu - liczonego od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do dnia wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa (czyli okresu 440 dni) - skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych o 440 dni (dodanie 440 dni do normalnego biegu terminu przedawnienia, czyli okresu liczonego od 31 grudnia 2012 r., wskazuje na dzień 16 marca 2014 r.).

9.6. Na koniec wskazał, że rozstrzygając o prawidłowości dokonanej oceny w zakresie stwierdzonych w sprawie przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. oraz od maja 2007 r. do listopada 2007 r., za zasadne uznał wydanie jednego rozstrzygnięcia, bowiem w przypadku decyzji, wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. za wyżej wymienione miesiące, zaistniały identyczne okoliczności faktyczne, implikujące dokonanie jednorodnej oceny w zakresie ustalonego w analizowanych sprawach stanu faktyczno-prawnego.

10. W skardze z dnia [...]r. Pełnomocnik Strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 33 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo braku zobowiązania podatkowego (zobowiązanie wygasło),

2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 216 O.p., poprzez brak wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu do akt niniejszego postępowania dokumentacji zebranej w toku postępowania podatkowego,

3/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. pomimo nieistnienia okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych,

4/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona zobowiązania podatkowego, pomimo że powołane na tę okoliczność dowody z powodów formalnych należało uznać za niedopuszczalne,

5/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez ustalenie, że Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, pomimo że brak uregulowania należności publicznoprawnej nie ma charakteru trwałego, a zadłużenie wywołane został egzekucją należności na podstawie niedoręczonych Skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanych pomimo wadliwego wszczęcia postępowania,

6/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 O.p., poprzez nierówne traktowanie interesu Strony i Skarbu Państwa, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez posłużenie się dowodami z prawnie fikcyjnego postępowania podatkowego,

7/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania.

10.1. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego. Uznał, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ zarzuty zostały przedstawione Skarżącej po pięciu miesiącach od jego wszczęcia - po przeprowadzeniu czynności procesowych polegających na przesłuchaniu Skarżącej oraz M. P. w charakterze świadków. Ponadto stwierdził, że z zawieszeniem takim możemy mieć do czynienia dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania (wynikającego z tej konkretnej decyzji) dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jego zdaniem taka interpretacja wynika wprost z brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie zawarty jest element niewykonania określonego zobowiązania podatkowego, czyli obiektywnie istniejącego w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego, np. wynikającego z decyzji określającej takie zobowiązanie. Wskazał przy tym, że w niniejszej sprawie takie decyzje nie istniały, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. uznał, że w obrocie prawnym nie istniały wcześniej wydane decyzje wymiarowe z uwagi na wadliwe wszczęcie postępowania i brak doręczenia decyzji Stronie. Nie bez znaczenia dla Pełnomocnika był fakt, że Organ wszczął postępowanie karnoskarbowe dopiero po określeniu zobowiązania podatkowego tymi decyzjami. Odwołał się też do wykładni historycznej opierającej się na nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia 1 września 2005 r. oraz zasady, że wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na literaturę przedmiotu oraz odpowiednie orzecznictwo sądowe (J. Gref-Drejer, P. Pietrasz, Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych, Palestra 2009/11-12/66-74; glosę Bogumiła Brzezińskiego do postanowienia NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10, POP 2011/6/517; M. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, PP 2012/1/28; postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10 i wyrok SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97, OSNAP 1997/20/394).

10.2. Odnośnie zarzutów naruszenia postępowania w zakresie stosowania dowodów zebranych w ramach wadliwie przeprowadzonego postępowania argumentował jak w odwołaniu. Przy tym zaznaczył, że nawet jeśli przyjąć stanowisko Organu odwoławczego za prawidłowe, to w niniejszej sprawie brak jest postanowienia o włączeniu jako dowodu do akt niniejszego postępowania dowodów zebranych w postępowaniu, którego dotyczyło postanowienie z dnia [...] r. W konsekwencji uznał, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych.

10.3. Nie zgodził się też z Organami podatkowymi, że Strona dokonywała czynności mających udaremnić lub utrudnić egzekucję. Według Pełnomocnika za takie działanie nie można uznać dokonanie darowizny udziału w lokalu mieszkalnym na rzecz córki. Zauważył, że rozporządzenie to nastąpiło we wrześniu 2010 r., a zatem miesiąc po wszczęciu postępowania kontrolnego (po 5 dniach właściwej kontroli i na 3 miesiące przed jej końcem). W tym czasie Strona nie mogła nawet przypuszczać, że jej należność podatkowa zostanie określona łącznie na ponad [...] zł, nie została również pouczona o zakazie dokonywania takich rozporządzeń. Organy obu instancji nie mogą zatem doszukiwać się w tej czynności przesłanki stosowania zabezpieczenia na majątku. Czynność taka powinna być wyrazem odmowy dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowych i przynajmniej rodzić przypuszczenie, że dokonywana jest w celu utrudnienia egzekucji. Według Pełnomocnika nie można pod tym pojęciem rozumieć każdej czynności polegającej na zadysponowaniu przez podatnika majątkiem większej wartości. Z podobnych względów za nieuzasadnione uznał doszukiwanie się takich czynności w zawieraniu umów przewłaszczenia, gdyż czynności te dokonane zostały z przyczyn gospodarczych i nie miały wpływu na egzekucję. Z kolei z uwagi na argumentację dotycząca skutków stwierdzenia "nieistnienia" postępowania, za nieprawdziwe uznał też twierdzenie, że Strona dokonywała tych czynności w czasie trwania postępowania podatkowego. Dodał również, że w chwili dokonywania tych czynności, na drugiej z posiadanych przez Stronę nieruchomości nie istniały obciążenia w rozmiarach, które uzasadniałyby twierdzenie, że Strona rozporządza częścią majątku, która w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji Strony uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

10.4. Za niesłuszne uznał twierdzenie Organu pierwszej instancji dotyczące trwałego nieuiszczania przez Stronę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ponieważ Organy konsekwentnie pomijały w tym zakresie fakt, że powodem trudności finansowych Strony była prowadzona przez ten Organ na podstawie "nieistniejących decyzji" egzekucja, a następnie zwlekanie ze zwrotem nienależnie pobranego podatku.

11. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie argumentując tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

11.1. Za niesłuszny uznał zarzut, że brak postanowienia o włączeniu do akt sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego, dowodów zebranych w postępowaniu, którego dotyczyło postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., świadczy o braku dowodów pozwalających na ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie jest postępowaniem konkurencyjnym do postępowania wymiarowego, nie ma ono charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w postępowaniu zabezpieczającym pełnego postępowania dowodowego, w ramach którego weryfikacji i ocenie podlegają poszczególne dowody mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym na organach podatkowych ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość podatkowa istnieje w wysokości określonej w sposób przybliżony (kwota ta ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje się kwotę podlegającą zabezpieczeniu), a także obowiązek wykazania przesłanek zabezpieczenia. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku włączenia do akt postępowania zabezpieczającego całości dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, ponieważ celem tego postępowania nie jest weryfikacja ustaleń w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze dokładnie znana.

11.2. Odnośnie wskazanej przez Pełnomocnika konieczności dokonania wymiaru zobowiązań podatkowych przy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. To podatnik ma obowiązek zadeklarować i wykonać zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z ustawy. Zobowiązanie takie istnieje obiektywnie. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy fakt ten znajduje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy zauważył, że Strona na długo przed wszczęciem kontroli podatkowej nie dysponowała dokumentami, które mogłyby stanowić podstawę do wykazania w deklaracjach VAT-7 stosownych odliczeń podatku naliczonego, co świadczy o niewykonaniu zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, dokonanie odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania przez podatnika wymaganych prawem dokumentów. Nieprawidłowości te świadczyły też o powstaniu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące, w których Strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi prawo do dokonania odliczenia. Organ przy tym zaznaczył, że zaległość podatkowa nie jest instytucją powstawania i wymiaru zobowiązań podatkowych, lecz instytucją należącą do sfery wykonania zobowiązań podatkowych, opisującą stan jaki wynika z całkowitego bądź częściowego niewykonania zobowiązania w terminie. Wysokość zaległości podatkowej może się zmieniać, ponieważ podatnik - nawet w toku prowadzonego postępowania podatkowego - może dokonywać wpłat na poczet zaległości podatkowych, a konsekwencją wystąpienia zaległości podatkowych jest powstanie obowiązku zapłaty odsetek i możliwość wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wydanie decyzji określającej podatek od towarów i usług ma ten skutek, że stwierdza się jedynie, iż podatnik miał uiścić - w terminie jaki wynikał z przepisów prawa, a nie z decyzji - należny podatek. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego - w odróżnieniu od tzw. decyzji ustalającej, wydawanej w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - nie wyznacza terminu płatności podatku, po upływie którego wynikający z niej niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, lecz określa prawidłową wysokość zobowiązania, którą podatnik powinien był zapłacić w określonym przez prawo terminie. Według Organu, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, w rozpatrywanej sprawie w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniało zobowiązanie podatkowe, które powstało w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., a okoliczność nie wydania decyzji określającej jego wysokość nie świadczyła o braku możliwości uznania, iż zobowiązanie to, jako nieskonkretyzowane, nie mogło prowadzić do skutecznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Odnośnie zaś zasygnalizowanej w skardze okoliczności zmiany brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ stwierdził, że istotnie od dnia 1 września 2005 r. zmieniła się treść wskazanego wyżej przepisu prawa, jednakże dokonana zmiana, wbrew sugestiom Pełnomocnika, nie dawała podstaw do wnioskowania, że podejrzenie popełnienia czynu, którego następstwem jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje, nie tak jak poprzednio, w przypadku wszczęcia każdego postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Według Organu oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie jak poprzednio również wszczęcie samego postępowania karnego. Kwestia ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ wszczęto wobec Strony śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., polegające na tym, że w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, albowiem pomimo braku uprawnienia do odliczenia podatku z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zakup, w rozliczeniu podatku od towarów i usług, dokonano bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego i narażono podatek na uszczuplenie. W związku z tym podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiązało się z niewykonaniem określonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

12. Skarga nie jest zasadna.

13. Stan prawny sprawy.

13.1. Przy wydaniu decyzji zabezpieczającej należy stosować przepisy art. 33 § 1, 2 i 4 O.p., które stanowią (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

§ 1 Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2 Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1/ ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2/ określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3/ określającej wysokość zwrotu podatku. (...)

§ 4 W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1/ przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2/ przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

13.1.1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (dostępny na stronie www.trybunal.gov.p.), orzekł między innymi, że art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

13.1.2. Odwołując się do swojego wcześniejszego wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138), podkreślił (pkt 2.4. uzasadnienia wyroku), że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych służy ochronie interesu Skarbu Państwa i że instytucja ta nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. "Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej)". Równocześnie zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy – organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości)". Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Od decyzji wymiarowej, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji – skarga do sądu.

13.1.3. TK w pkt 3.2.2. uzasadnienia wyroku, analizując orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że zakres kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu obejmuje co najmniej dwa elementy:

- zasadność wydania decyzji (istnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, tj. okoliczności powodujących "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego) i

- zakres dowodów, jakimi posłużył się organ, ustanawiając zabezpieczenie.

Zauważył przy tym, że w orzecznictwie często ten pierwszy element jest wskazywany jako podstawowy (np. wyrok NSA z 10 października 1990 r., SA/Ka 511/90). Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia 2012 r., III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Zacytował też następujące zdanie: "Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń" (wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r., I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07).

13.1.4. Nie znajdując podstaw do obalenia domniemania konstytucyjności zaskarżonego przepisu, TK dostrzegł jednak trudności, jakie wiążą się z sądową kontrolą decyzji o zabezpieczeniu (zob. pkt 3.2.2. uzasadnienia wyroku). Zdaniem TK wynikają one z samej istoty zabezpieczenia, które jest stosowane jeszcze w toku kontroli podatkowej, zanim istnienie i wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego zostaną ustalone. Wskazał, że trafnie zauważają sądy administracyjne, że "uzasadniona obawa [niewykonania zobowiązania podatkowego] musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi)" (wyrok WSA w Lublinie z 11 lutego 2011 r., I SA/Lu 743/10). Z tego względu zgodził się ze stwierdzeniem, że podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11).

13.1.5. W opinii TK (pkt 3.3.2. uzasadnienia wyroku), konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami (np. VAT, podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatkiem akcyzowym, podatkiem od czynności cywilnoprawnych) w stosunku do podmiotów o różnym statusie (np. osoby prawne, osoby fizyczne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych (np. kurs akcji, stopę zwrotu inwestycji, liczbę osób na utrzymaniu, podwyżki wynagrodzeń, utratę lub rozpoczęcie pracy, zaciągnięte kredyty bankowe, wcześniejsze zobowiązania publicznoprawne, posiadany majątek). W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dosyć złożone i trudno jest je uogólnić. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podał przykłady pozytywnych przesłanek uzasadniających zastosowanie tej instytucji:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., I SA/Sz 726/08);

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1605/06);

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r. I SA/Rz 248/10);

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., III SA 2408/03, Lex nr 260869).

13.1.6. W literaturze przedmiotu wskazuje się też, że przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i że musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Ich stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. A. Huchla [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, uwaga 5 komentarza do art. 33).

13.1.7. Przed wyrokiem TK w orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano również uwagę na to, że "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Zauważano przy tym, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749).

13.1.8. Poza tym należy wskazać, że wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11, LEX nr 1053154).

13.2. Natomiast, jeśli chodzi o przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które należy zakwalifikować do przepisów materialnych, to stosownie do art. 70 § 1 O.p.: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.): Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

13.2.1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 poz. 848), orzekł, że:

Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

13.2.2. Wyrok ten wprost odnosił się do przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ale TK zwrócił też uwagę, że nowelizacja obowiązująca od 1 września 2005 r. zawiera normę uznaną wyrokiem za niekonstytucyjną (pkt 7 uzasadnienia wyroku TK). Wskazał, że nowelizacja nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu prowadziła do zawężenia zakresu zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. TK zwrócił przy tym uwagę (pkt 2.2. uzasadnienia wyroku TK), że nowelizacją tą: po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania; po drugie, że wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego.

13.2.3. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych TK stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tak, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK).

13.2.4. Odnosząc to do wzorca konstytucyjnego uznał, że (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK):

- z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego,

- nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej; gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego,

- zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie,

- w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

13.2.5. Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującego od dnia 1 września 2005 r., gdzie wskazuje się jedynie na przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie dodatkowo zwykłe przestępstwo, z wyrokiem TK, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, ale pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o wszczęciu tego postępowania zostanie poinformowany. Nie ulega wątpliwości, że takie poinformowanie następuje z chwilą przedstawienia zarzutu podejrzanemu będącemu podatnikiem lub osobą reprezentującą podatnika, np. wchodzącą w skład organu zarządzającego osoby prawnej lub będąca wspólnikiem spółki osobowej. Nie można też wykluczyć sytuacji, że fakt poinformowania może wystąpić wcześniej, gdyż może wynikać z innych okoliczności lub z bezpośredniej informacji organu kierowanej do podatnika na piśmie.

13.2.6. Zdaniem Sąd nie może zaakceptować poglądu, że z wyroku tego wynikają dwa warunki, a mianowicie, że zawiadomienie podatnika winno dotyczyć nie tylko faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale też tego, że powoduje to zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na podstawie analizy treści wiążącej sentencji wyroku nie można dojść do takiego wniosku. Jest tam mowa tylko o "(...) wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" i o "(...) którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany". Z treści uzasadnienia wyroku TK wyraźnie wynika, że chodzi tu tylko o pierwszy warunek. Wprawdzie w ostatnim zdaniu uzasadnienia nawiązał do tego warunku (W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu), ale chodzi tu o konieczność określonej nowelizacji tego przepisu, tzn. zobowiązania organu do poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Była to wskazówka dla ustawodawcy przy dokonywaniu wyboru instrumentów zastosowania tego warunku. Zalecenie to zostało wykonane. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 poz. 1149) od dnia 15 października 2013 r. został dodany przepis art. 70c O.p., który stanowi, że: Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dopiero od tego momentu można mówić o drugim dodatkowym obowiązku organów podatkowych. Przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za okres wcześniejszy należy wziąć pod uwagę szczególne okoliczności prawne i faktyczne odnoszące się do tej instytucji. Chodzi tu o określoną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z której nie wynikał nawet obowiązek informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i to, że dopiero TK uwzględnił fakt, że z powodu braku jawności tego postępowania co do zasady podatnik nie ma wiedzy o momencie jego wszczęcia, czyli że dopiero pod warunkiem poinformowania podatnika o tym fakcie można uznać przepis za konstytucyjny. Sformułowanie przez TK tak szczegółowego i formalnego drugiego warunku prowadziłoby w praktyce do zanegowania możliwości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego względu, gdyż trudno sobie wyobrazić, ażeby organy podatkowe w tym okresie mogły tak szczegółowo informować podatników, gdy to nie wynikało wprost z przepisów. Natomiast warunek wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego może zostać spełniony poprzez zaistnienie różnych sytuacji faktycznych.

13.2.7. Na gruncie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie można też zasadnie przyjmować, że z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego możemy mieć do czynienia dopiero wówczas, gdy zostanie wydana i skutecznie doręczona decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, ponieważ nie wynika to ani z wykładni językowej tego przepisu, ani wykładni historycznej, ani funkcjonalnej. W przypadku zobowiązania podatkowego, którego wysokość może być określana decyzją organu podatkowego, np. ze względu na to, że jest inna niż w złożonej deklaracji, powstaje ono z mocy prawa z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jeśli na mocy przepisów materialnych zawartych w ustawie podatkowej zaistnieją podstawy do powstania zobowiązania podatkowego, czyli skonkretyzuje się obowiązek podatkowy od strony przedmiotowej i podmiotowej z zastosowaniem określonej podstawy opodatkowania i stawki podatkowej, to wówczas takie zobowiązanie podatkowe obiektywnie powstanie, mimo że podatnik nie zadeklaruje jego wysokości do zapłaty, albo zadeklaruje w kwocie niższej lub organ podatkowy jeszcze nie określi w decyzji jego prawidłowej wysokości. Termin płatności takiego zobowiązania będzie wynikał z określonego momentu powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji podatek niezapłacony w terminie płatności stanie się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.). O takie obiektywne istniejące i wymagalne zobowiązanie podatkowe chodzi w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z przepisu tego nie wynika, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa zobowiązanie musi być jeszcze określone w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Z zobowiązania podatkowego wynika obowiązek zapłaty określonego świadczenia pieniężnego (art. 5 O.p.), dlatego pojęcie "niewykonania tego zobowiązania", użyte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oznacza brak zapłaty podatku w należnej wysokości. Z takim niewykonaniem zobowiązania należy wiązać określone przestępstwa lub wykroczenia skarbowe polegające przykładowo na:

- narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez uchylanie się od opodatkowania, nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie złożenie deklaracji (art. 54 k.k.s.),

- narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez to, że składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych (art. 56 k.k.s.),

- nieprowadzeniu ksiąg wbrew obowiązkowi (art. 60 k.k.s.),

- nierzetelnym prowadzeniu ksiąg (art. 61 k.k.s.),

- podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i wprowadzeniu w błąd właściwego organu narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 k.k.s.).

14. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że nie wystąpiły podstawy do jej uchylenia, a tym bardziej do stwierdzenia nieważności.

14.1. Na dzień wydania decyzji zabezpieczających przez Organ pierwszej instancji, tj. 26 listopada 2012 r. i zaskarżonej decyzji, tj. 27 marca 2013 r., zobowiązania podatkowe za okres od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. i od maja do listopada 2007 r. nie wygasły, ponieważ jeszcze nie upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań. Przed dniem 31 grudnia 2012 r. termin przedawnienia został zawieszony z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego dnia 19 grudnia 2011 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. polegające na tym, że w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT-7 między innymi za powyższe okresy rozliczeniowe podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, albowiem pomimo braku uprawnienia do odliczenia podatku z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zakup, w rozliczeniu podatku od towarów i usług, dokonano bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego i narażono podatek na uszczuplenie. O fakcie wszczęcia tego postępowania Strona dowiedziała się z momentem przedstawienia zarzutów, tj. dnia 17 maja 2012 r., czyli jeszcze przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku za poszczególne miesiące (art. 70 § 1 O.p.). Po zawieszeniu termin przedawnienia biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Jak podał Organ odwoławczy dnia 1 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa, ale nie ustalił kiedy postanowienie to stało się prawomocne. Licząc nawet od tego dnia termin przedawnienia został przedłużony z tego powodu o następny okres upływający w 2014 r.

14.2. Jeśli chodzi o przesłanki wydania decyzji zabezpieczających, to Organy wykazały w uzasadnieniach, powołując się na określone dowody, że wystąpiła w sprawie obawa niewykonania powyższych zobowiązań podatkowych ze względu na zbycie po wszczęciu kontroli podatkowej majątku w postaci lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], gdy inny ujawniony majątek w oświadczeniu ORD-HZ, który mógłby podlegać egzekucji, był objęty przewłaszczeniem na zabezpieczenie z tytułu zaciągniętej pożyczki w wysokości [...] zł (urządzenia solaryjne o wartości szacunkowej [...] zł) lub hipotekami kaucyjnymi na łączną kwotę ponad [...]zł (inna nieruchomość położona w Tychach, gdzie Strona posiada jedynie udziały), a osiągany dochód za 2011 r. i wartość samochodów wynosząca ok. [...] zł, nie wystarcza na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych wynoszących łącznie z odsetkami ok. [...] zł. Poza tym Organ pierwszej instancji wykazał, że Strona trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań podatkowych, gdyż zalega z płatnościami w podatku dochodowym za 2011 r. i w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2012 r. w łącznej kwocie ok. [...] zł, które to należności dodatkowo objęte są tytułami egzekucyjnymi.

14.3. Na podstawie posiadanych na tym etapie postępowania podatkowego dokumentów, tj. zebranych i niezakwestionowanych duplikatów faktur zakupu, z których wynikał podatek naliczony, Organy prawidłowo określiły wysokości podstaw opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe i przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu również w tym zakresie nie zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy materialne zastosowane przy wyliczeniu tych kwot. Nie zachodziły też podstawy do wznowienia postępowania w sprawie lub stwierdzenia nieważności.

15. Zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione.

15.1. Jak Sąd ocenił, w niniejszej sprawie poszczególne zobowiązania podatkowe na dzień wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji nie wygasły z powodu przedawnienia, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie określonego postępowania karnoskarbowego, o którym Strona została powiadomiona. Przy ustalaniu warunków zawieszenia nie zachodziła konieczność wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy (zob. w szczególności pkt 13.2.7. i 14.1. niniejszego uzasadnienia). W związku z tym nie został naruszony art. 33 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego zastosowanie.

15.2. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że decyzje zabezpieczające mogły zostać wydane w oparciu o okoliczności faktyczne wynikające między innymi z dowodów zebranych we wcześniejszym postępowaniu, które zostało nieprawidłowo wszczęte (zob. pkt 9.3. niniejszego uzasadnienia). Nie zachodziła konieczność ponawiania tych dowodów, gdyż nieprawidłowości stwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia [...] r. nie dotyczyły tych dowodów. Decyzje w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wydane zostały w toku postępowania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.), bez wszczęcia odrębnego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), czyli decyzje te nie zostały wydawane w innym postępowaniu, dlatego dokumenty zebrane w postępowaniach podatkowych mogły być uznane za dowody, na które Organy mogły się powołać przy wydaniu decyzji zabezpieczających. W związku z tym nie było podstaw do wydania postanowień o włączeniu określonych dowodów do akt sprawy.

15.3. W niniejszej sprawie Organy podatkowe wyjaśniły i prawidłowo oceniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne mające znaczenie przy wypełnieniu warunków do wydania decyzji zabezpieczających i dały temu wyraz w uzasadnieniach decyzji w pierwszej i drugiej instancji. Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (zob. pkt 9.4. i nast. oraz 14.2. niniejszego uzasadnienia). Tym samym należało stwierdzić, że Organy nie przekroczyły granic uznania administracyjnego.

15.4. Dowody powołane na okoliczność wystąpienia uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona zobowiązań podatkowych, zebrane zostały zgodnie z prawem w ramach toczącego się postępowania podatkowego, dlatego nie można zasadnie zarzucać, że Organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p.

15.5. W okolicznościach faktycznych sprawy za trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych należało uznać niepłacenie różnych zaległości podatkowych z kilku okresów rozliczeniowych, tj. zaległości w podatku dochodowym za 2011 r. i w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2012 r. w łącznej kwocie ok. [...] zł. Przy tej przesłance nie chodziło o zaległości podatkowe wynikające z wadliwie wydanych wcześniejszych decyzji wymiarowych.

15.6. Sąd nie doszukał się też nierównego traktowania interesu Strony i Skarbu Państwa. Organy wydając decyzje zabezpieczające działały na podstawie prawa i w granicach prawa i mogły posłużyć się dowodami z wcześniej prowadzonego postępowania podatkowego, na co Sąd zwrócił uwagę wcześniej, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.

15.7. Organy nie naruszyły również art. 191 O.p. przy ocenie zebranych dowodów, czyli nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów.

16. Sąd działając z urzędu nie doszukał się też innych podstaw uzasadniających uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wymienionych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

17. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 powyższej ustawy.