Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1838/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 245 indeks 1, art. 379 par. 2, art. 510 par. 1, art. 535 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 29, art. 79, art. 79 ust. 1 zd. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 637/14 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu zawarcia umowy przelewu wierzytelności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 5800 (słownie: pięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 637/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "T." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu zawarcia umowy przelewu wierzytelności.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Aktem notarialnym z dnia 29 sierpnia 2013 r. Rep. [...] J. L. działający w imieniu spółki I. z siedzibą w P. w S. przeniósł na rzecz "T." spółka z o.o. w B. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wierzytelność w kwocie 10.624.192,85 zł, zabezpieczoną hipoteką do kwoty 6.000.000,00 zł, ustanowioną na będącej własnością dłużnika (tj. "E." sp. z o.o. w W.) nieruchomości za cenę 2.000.000,00 zł. Notariusz jako płatnik pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych kwotę 20.000,00 zł. W ww. umowie strony złożyły wniosek o dokonanie zmiany wierzyciela w treści wpisu hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej.

Referendarz Sądowy Sądu Rejonowego w S. IX Zamiejscowego Wydziału Ksiąg Wieczystych postanowieniem z dnia 24 września 2013 r. oddalił wniosek o wpis ww. zmiany do księgi wieczystej. Powodem takiego rozstrzygnięcia był brak w umowie przeniesienia wierzytelności wyraźnych oświadczeń woli w zakresie przeniesienia hipoteki zwykłej zabezpieczającej zbywaną wierzytelność i oświadczenia nabywcy o nabyciu tego prawa wraz z wierzytelnością.

Aktem notarialnym z dnia 17 października 2013 r. Rep. [...] strony rozwiązały umowę przelewu wierzytelności. Zgodnie oświadczyły, że nie nastąpiło skuteczne przeniesienie wierzytelności oraz że inne postanowienia umowy nie zostały wykonane i nie nastąpiły między stronami żadne płatności. Umowę rozwiązały bez wzajemnych roszczeń.

W dniu 25 czerwca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20.000 zł. Spółka twierdziła, że umowa z dnia 29 sierpnia 2013 r. była bezwzględnie nieważna na podstawie art. 79 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej jako: "u.k.w.h.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 lutego 2011 r. w zw. z art. 58 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., jako: "K.c.").

Decyzją z dnia 18 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uznał, że oddalenie wniosku o wpis w księdze wieczystej nie czyni umowy sprzedaży wierzytelności bezwzględnie nieważną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 8 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 510 K.c., po czym stwierdził, że z aktu notarialnego z dnia 29 sierpnia 2013 r. wynika, iż zawarta umowa przelewu wierzytelności była umową sprzedaży. Powołując się na przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.c.c.") wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wynika zaś, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawarcia umowy przelewu wierzytelności w dniu 29 sierpnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że stosownie do postanowień art. 79 ust. 1 i 2 u.k.w.h. w umowie przelewu wierzytelności wymagane było zawarcie postanowienia odnoszącego się do przeniesienia hipoteki, ale uznał, iż brak ten mógł prowadzić tylko do bezskuteczności przelewu zabezpieczonej wierzytelności i nie czynił umowy nieważnej bezwzględnie. Zdaniem organu zawarcie umowy sprzedaży było czynnością ważną, pomimo że wierzytelność hipoteczna nie przeszła na nabywcę. Świadczy o tym również złożenie w dniu 17 października 2013 r., w formie aktu notarialnego, zgodnych oświadczeń woli stron o rozwiązaniu umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 29 sierpnia 2013 r.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro w chwili dokonania czynność była ważna, to podatek został zapłacony należnie.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem sprzedaży była wierzytelność w kwocie 10.624.192,85 zł, z której tylko część (tj. 6.000.000,00 zł) zabezpieczona była hipoteką. Wierzyciel hipoteczny mógłby zatem dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką do kwoty 6.000.000 zł. Pomimo, że wierzytelność w części odnoszącej się do kwoty 6.000.000 zł nie przeszła na nabywcę (brak wpisu do księgi wieczystej), to jednak na podstawie umowy z dnia 29 sierpnia 2013 r. przeszła na nabywcę wierzytelność w kwocie stanowiącej różnicę między kwotą 10.624.192,85 zł i 6.000.000 zł. Konsekwencją było rozwiązanie umowy aktem notarialnym z dnia 17 października 2013 r.

W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., art. 79 ust. 1 i 2 u.k.w.h. w zw. z art. 58 K.c., art. 2451 w zw. z art. 58 § 1 K.c., art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Podobnie jak organ odwoławczy uznał, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. w chwili zawarcia umowy przelewu wierzytelności oraz że umowa ta była umową sprzedaży.

Zdaniem Sądu, ponieważ zasadniczym celem umowy nie było ustanowienie zabezpieczenia określonej wierzytelności, lecz jej przelew, to nie można było uznać, że cel podejmowanej czynności ostatecznie nie został osiągnięty. Dlatego też okoliczność niedokonania wpisu hipoteki do księgi wieczystej, przywoływana przez spółkę nie mogła stanowić podstawy zwrotu zapłaconego podatku. W ocenie Sądu rozwiązanie umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i zapłaconego podatku, a tym samym nie wywołuje uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 79 ust. 1 i 2 u.k.w.h. w związku z art. 58 § 1 art. 245 1 K.c. W niniejszej sprawie strony umowy nie dopełniły warunku przeniesienia hipoteki, przez co wniosek o wpis nowego wierzyciela hipotecznego do księgi wieczystej został oddalony, a w konsekwencji wierzytelność hipoteczna nie przeszła na nabywcę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 79 ust. 1 i 2 u.k.w.h. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 lutego 2011 r.) w zw. art. 58 § 1 oraz art. 2451 K.c. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pomimo braku w umowie przelewu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką z dnia 29 sierpnia 2013 r. wyraźnych oświadczeń woli stron o przeniesieniu hipoteki zwykłej zabezpieczającej zbywaną wierzytelność i oświadczenia nabywcy o nabyciu tego prawa wraz z wierzytelnością, oraz pomimo niedokonania wpisu w księdze wieczystej, nie zaszła bezwzględna nieważność umowy przelewu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, w konsekwencji czego oddalono skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo że umowa z dnia 29 sierpnia 2013 r. nie zawierała wszystkich essentialia negotii, a ponadto przejście na nabywcę wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie i hipoteki następuje dopiero z chwilą wpisu do księgi wieczystej, a zatem nie doszło do zawarcia ważnej czynności cywilnoprawnej;

2) naruszenie prawa materialnego art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w dniu 29 sierpnia 2013 r. powstał obowiązek podatkowy, w konsekwencji czego oddalono skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo że w przedmiotowej sprawie zachodziła bezwzględna nieważność czynności prawnej (umowy przelewu wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie z dnia 29 sierpnia 2014 r.), a zatem nie powstał obowiązek podatkowy, ponieważ czynność prawna nie została w ogóle dokonana;

3) naruszenie prawa materialnego art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie powstała nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnej, w konsekwencji czego oddalono skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo że podatek został pobrany przez płatnika nienależnie, ponieważ umowa przelewu wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie z dnia 29 sierpnia 2013 r. była bezwzględnie nieważna, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Nietrafny jest pierwszy z podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, poprzez który jej autor dąży do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym umowa przelewu wierzytelności z dnia 29 sierpnia 2013 r. nie jest umową bezwzględnie nieważną. Nie można bowiem zgodzić się z forsowanym w skardze kasacyjnej poglądem, iż brak w umowie o przeniesieniu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wyraźnych oświadczeń woli stron o przeniesieniu hipoteki zwykłej zabezpieczającej zbywaną wierzytelność i oświadczenia nabywcy o nabyciu tego prawa wraz z wierzytelnością, czyni tę umowę bezwzględnie nieważną.

Art. 79 u.k.w.h., z treści którego skarżąca wywodzi swoje stanowisko stanowił, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2011 r., iż wierzytelność zabezpieczona hipoteką nie może być przeniesiona bez hipoteki, chyba że ustawa stanowi inaczej (ust. 1) oraz że hipoteka nie może być przeniesiona bez wierzytelności, którą zabezpiecza (ust. 2). Zatem skuteczność przeniesienia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką jest uzależniona od przeniesienia hipoteki. Z kolei przeniesienie hipoteki wymaga wpisu w księdze wieczystej (art. 2451 K.c.). W konsekwencji, przejście wierzytelności hipotecznej na nabywcę następuje dopiero z chwilą wpisu do księgi wieczystej, który ma w tym wypadku charakter konstytutywny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2004 r., V CK 505/03, LEX nr 194091). Kreuje on bowiem, z mocą wsteczną od złożenia wniosku o ujawnienie umowy przelewu, skutki rozporządzające cesji w postaci zmiany wierzyciela (art. 79 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 29 u.k.w.h.; vide wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2016 r., I ACa 159/16, LEX nr 2080322).

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego ograniczenie się w umowie obejmującej przelew wierzytelności hipotecznej do oświadczenia woli obejmującego jedynie przeniesienie wierzytelności albo hipoteki nie oznacza sprzeczności tej czynności prawnej z ustawą. Sprzeczność taka wystąpiłaby, gdyby obie strony wyraźnie zastrzegły, że przenoszą wierzytelność bez hipoteki albo hipotekę bez wierzytelności Dopuszczalne jest złożenie dodatkowego oświadczenia woli o przeniesieniu hipoteki (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2015 r., IV CSK 79/15, LEX nr 1968454). Zatem wyraźne oświadczenia woli stron o przeniesieniu hipoteki zwykłej zabezpieczającej zbywaną wierzytelność i oświadczenie nabywcy o nabyciu tego prawa wraz z wierzytelnością, nie stanowią essentialia negotii umowy przelewu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, których brak przesądza o bezwzględnej nieważności umowy, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy wola przeniesienia wierzytelności wraz z zabezpieczającą ją hipoteką została wyrażona w § 5 aktu notarialnego z dnia 29 sierpnia 2013 r., w którym zamieszczono zapis, iż "stawający zgodnie wnieśli o zmianę wpisu w dziale IV księgi wieczystej Kw. Nr [...] pod pozycją 7 poprzez wpis wierzyciela hipotecznego, tj. Spółkę T. sp. z o.o. w związku z nabyciem od cedenta przez cesjonariusza wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką w miejsce I. w S.". Zatem istotny element umowy przelewu wierzytelności został zawarty w umowie z dnia 29 sierpnia 2013 r.

Odrębną kwestią jest oddalenie wniosku o wpis nowego wierzyciela w księdze wieczystej (postanowienie Referendarza Sądowego Sądu Rejonowego w S. IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 24 września 2013 r.) ze względu na brak wyraźnych oświadczeń woli, o których mowa wcześniej, w umowie z dnia 29 sierpnia 2013 r. Ta okoliczność ma w rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie. Oznacza bowiem, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką nie przeszła na nabywcę.

W niniejszej sprawie umowa przeniesienia wierzytelności została zakwalifikowana jako umowa sprzedaży i ta kwalifikacja jest niesporna. W przypadku umowy sprzedaży (art. 535 § 1 K.c.) podstawowym obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego stanowiącego przedmiot zbycia. Sprzedaż w zasadzie nie tylko zobowiązuje sprzedawcę do przeniesienia prawa własności lub innego prawa majątkowego na nabywcę, ale też z mocy samej ustawy prawo to przenosi. Kupujący staje się już z chwilą zawarcia umowy sprzedaży właścicielem rzeczy, ewentualnie wierzycielem w miejsce zbywcy wierzytelności itd. Skutek rozporządzający sprzedaży dokonuje się niejako automatycznie, a główny obowiązek zbywcy sprowadza się do wydania rzeczy, wydania dokumentów dotyczących zbytej wierzytelności itp. do rąk kontrahenta. Trzeba mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 510 § 1 K.c. przelew (cesja) jest przeniesieniem wierzytelności przez wierzyciela na osobę trzecią, przy czym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności wywołuje skutek rozporządzający i przenosi wierzytelność na nabywcę, jeśli ustawa nie stanowi inaczej lub strony inaczej nie postanowiły. Jak już to wcześniej wyjaśniono, w przypadku m.in. sprzedaży wierzytelności zabezpieczonej hipoteką ustawa stanowi inaczej. Cytowany już art. 79 u.k.w.h oraz art. 2451 K.c. stawiają wymóg przeniesienia hipoteki i dokonania wpisu do księgi wieczystej. Dopiero po spełnieniu tych warunków następuje skutek rozporządzający i przenoszący wierzytelność zabezpieczoną hipoteką na nabywcę.

Ponieważ w niniejszej sprawie wpis do księgi wieczystej nie został dokonany, nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia, że doszło do przeniesienia wierzytelności zabezpieczonych hipoteką w drodze umowy sprzedaży. Skoro nie doszło do sprzedaży tej części wierzytelności, to nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. A contrario, w sytuacji gdy czynność cywilnoprawna nie została dokonana (tu: nie doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności zabezpieczonych hipoteką), obowiązek podatkowy nie powstał. Zgodzić się zatem należy z autorem skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że w dniu 29 sierpnia 2013 r. powstał obowiązek podatkowy w wysokości określonej przez organ podatkowy. Naruszony też został art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnej.

Podkreślić należy, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie doszło do przelewu wierzytelności wyłącznie w części w jakiej była ona zabezpieczona hipoteką. Nie jest bowiem tak, że hipoteka zwykła, bez względu na to w jakiej sumie pieniężnej została wyrażona, zabezpiecza całą wierzytelność wynikającą z określonego stosunku zobowiązaniowego (por. przywołany już wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2004 r., V CK 505/03).

Według ustalonego stanu faktycznego, który nie został podważony, wierzytelność w kwocie w kwocie 10.624.192,85 zł została zabezpieczona hipoteką do kwoty 6.000.000,00 zł. Zatem wierzytelność ponad kwotę 6.000.000,00 zł przeszła na skarżącą na podstawie umowy z dnia 29 sierpnia 2013 r., jako że do przeniesienia tej części wierzytelności nie był wymagany wpis do księgi wieczystej. W tej części wierzytelność została sprzedana, a to rodzi skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.).

Celem wyjaśnienia dodać można, iż świadczenie pieniężne jest zawsze podzielne (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2002 r., IV CKN 821/00, LEX nr 54375). Definicję świadczenia podzielnego zawiera art. 379 § 2 K.c., który stanowi, że świadczenie jest podzielne, jeżeli może być spełnione częściowo bez istotnej zmiany przedmiotu lub wartości. W wyroku powyżej przywołanym z dnia 14 marca 2002 r., IV CKN 821/00, Sąd Najwyższy wskazał, że z definicji tej wynika, iż podzielność świadczenia zachodzi wówczas, gdy przy jego spełnianiu częściami, występują kumulatywnie dwie przesłanki. Po pierwsze, zachowany musi być bez istotnej zmiany przedmiot świadczenia, co oznacza, że poszczególne części muszą mieć wszystkie istotne właściwości całego świadczenia. Po drugie, wartość świadczenia nie może ulec istotnej zmianie. Kryteria te spełnia świadczenie pieniężne.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).