Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 935/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 2 pkt 4,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. M. S." S.A. z siedzibą w Warszawie (obecnie: A. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 236/11 w sprawie ze skargi "A. M. S." S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 935/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., I SA/Gl 236/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 27 września 2010 r. nr [...] Prezydent Miasta R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 2.810 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są trwale związane z gruntem, stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" 3) art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie. Pełnomocnik podniósł, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji są błędne, ponieważ wolnostojące tablice reklamowe będące własnością Spółki nie są trwale związane z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.), ani w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto wskazał, że w odniesieniu do gruntu Spółka uprawniona jest do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

W obszernym uzasadnieniu przyjętej przez niego kwalifikacji, przytaczając m.in. treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pełnomocnik podatnika podniósł, że pojęcie "trwale związane z gruntem" nie zostało zdefiniowane w jakimkolwiek akcie prawnym. Pojęcie to występuje jednak w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: k.c.), dlatego też w ocenie pełnomocnika strony, znaczenie powyższego pojęcia należy interpretować ze szczególnym uwzględnieniem art. 46, art. 47 oraz art. 48 k.c. W ocenie strony w przypadku spornych tablic nie jest spełniony warunek trwałości związania z gruntem w sensie czasowym, jeżeli zgodnie z wolą stron umowy, na mocy której zrealizowane jest połączenie – połączenie to dokonywane jest tymczasowo i połączenie takie nie może zostać uznane za trwałe. Uznał ponadto, że tzw. przykręcana tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem, zarówno według kryteriów wypracowanych przez doktrynę prawa cywilnego, jak i kryteriów stosowanych przez biegłych z zakresu prawa budowlanego.

W dalszej części uzasadnienia autor odwołania odniósł się do pojęcia urządzenia reklamowego jako obiektu małej architektury. Podniósł, że koncepcję, według której wolnostojące urządzenia reklamowe niezwiązane trwale z gruntem stanowią obiekty małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego potwierdził Dyrektor Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego w skierowanym do Spółki w odpowiedzi na zadane pytanie piśmie z dnia 2 sierpnia 2004 r., którego kopia znajduje się w aktach sprawy. Następnie wskazał na wyłączenie od opodatkowania nieruchomości, których właścicielami są osoby prywatne. Podniósł dodatkowo, że Spółka korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od nieruchomości jako Zakład Pracy Chronionej (dalej: "ZPChR") na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem pełnomocnika w omawianym przypadku dla rozstrzygnięcia o zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości zasadne jest odwołanie się do przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: "ustawa o rehabilitacji"). Wskazał przy tym, że działalność Spółki jako ZPChR polega właśnie na wykorzystaniu tablic reklamowych. Nie ma zatem w ocenie pełnomocnika Spółki żadnych wątpliwości, iż tablice te - jako składniki majątku - są zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej i jako takie objęte są zwolnieniem z art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. rozpatrując odwołanie od powołanej na wstępie decyzji wskazało, iż przedmiotem opodatkowania są budowle o wartości 140.245,00 zł. oraz grunt o pow. 7, 2 m2. Do budowli podlegających opodatkowaniu organ zaliczył wolnostojące tablice reklamowe, których słupy nośne zakotwione są do zagłębionych w gruncie stóp fundamentowych. Urządzenia te, jako wolnostojące i trwale związane z gruntem są w ocenie organu - w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał wyrażone w odwołaniu stanowisko strony, iż jako zakład pracy chronionej korzysta ona ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zaakcentował, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Oznacza to jego zdaniem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest spełnienie dwóch przesłanek: zgłoszenia przedmiotów opodatkowania wojewodzie (wcześniej pełnomocnikowi ds. osób niepełnosprawnych), jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją albo zaświadczeniem oraz zajęcie ich na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Kontynuując organ podniósł, że z zaświadczenia Wojewody W. z dnia 28 lipca 2008 r. wynika, że Spółka posiadając status zakładu pracy chronionej, prowadząca również działalność w kilku miastach na terenie Polski zgłosiła do Wojewody W. posiadane przez nią tablice reklamowe wraz z gruntami zajmowanymi pod tablice. W zaświadczeniu nie została wymieniona R. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały też w nim wymienione tablice reklamowe, jakie Spółka posiada na tym terenie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało w tym miejscu, że Spółka po zmianie siedziby w dniu 27 sierpnia 2009 r. zwróciła się do Wojewody M. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego dokonanie zgłoszenia przedmiotów zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej, przedkładając równocześnie spis tablic reklamowych wraz z zajętymi pod nie gruntami - jako zajęte przez Spółkę na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2010 r. Wojewoda M. odmówił wydania w/w zaświadczenia. W wyniku wniesionego zażalenia postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż przedmioty opodatkowania znajdujące się na terenie R. nie zostały wymienione w decyzji Wojewody W., ani w zaświadczeniu. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego są nieuzasadnione.

W skardze na wymienioną decyzję Spółka powtórzyła wszystkie zarzuty odwołania, dodatkowo zarzucając organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta R., a w konsekwencji nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta R. jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podtrzymał wyrażone w odwołaniu stanowisko, że tablice reklamowe będące w posiadaniu Spółki na terenie R. nie stanowią budowli, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podniósł, że tezę powyższą Spółka oparła na fakcie, iż budowlami w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego są jedynie takie urządzenia reklamowe, które są trwale związane z gruntem. Tymczasem urządzenia reklamowe na terenie R. nie spełniają powyższego warunku. Na poparcie powyższego stanowiska pełnomocnik Spółki przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz orzecznictwo sądowe dotyczące przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. Nr 98 poz. 1071 z późn. zmianami), powoływanej dalej jako: "k.p.a.". Niezależnie od powyższego stwierdził, iż Spółka była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. i spełniła wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. Odnosząc się zaś do twierdzenia organu odwoławczego, iż zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, z uwagi na to, że przedmioty opodatkowania znajdujące się na terenie R. nie zostały wymienione w decyzji Wojewody W. ani w zaświadczeniu podniósł, iż żadne przepisy prawa nie przewidują wymogu, by przedmioty podlegające zwolnieniu od opodatkowania zgłoszone wojewodzie zostały wymienione w decyzji lub w zaświadczeniu. Wskazał, że art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przewiduje jedynie, iż przedmioty te powinny zostać zgłoszone, a zaświadczenie lub decyzja powinny potwierdzać fakt zgłoszenia. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zarzutu SKO, iż po zmianie siedziby Wojewoda M. wydał dnia 14 stycznia 2010 r. postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., a postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pełnomocnik Spółki wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1485/10 uchylił powyższe postanowienia i stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę nie podzieliło przedstawionej w niej argumentacji i wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty skargi, podkreślając naruszenie przez organ odwoławczy zasady oceny całego materiału dowodowego oraz art. 127 i art. 210 § 4 O.p. Odnośnie zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. podniósł, że 40 % załogi stanowią osoby niepełnosprawne, których zadaniem jest monitorowanie procesu wyklejania plakatów, co świadczy o tym, że tablice te są wykorzystywane do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Dodatkowo podtrzymał zarzut, że organy błędnie oceniły przedłożone przez podatnika zaświadczenie a nadto wskazał, że wprawdzie Wojewoda M. odmówił wydania zaświadczenia co do faktu wykorzystywania spornych tablic przez zakład pracy chronionej, niemniej jednak rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez WSA w Warszawie, a w dniu 11 kwietnia 2011 r. zaświadczenie, obejmujące także reklamy z terenu R., zostało wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia odwołał się do dyspozycji poszczególnych artykułów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego wskazując przy tym, iż definicja obiektu budowlanego zawarta w tej ustawie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznana danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienił obiekty będące budowlami. Wśród nich, co wyraźnie zaakcentowano, ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Cecha trwałego związania gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych, przez co należy wnioskować, że urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje jednak tego terminu.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skład orzekający w sprawie wywiódł tezę, że istotna z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. Jako utrwalony uznano pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. W konkluzji stwierdzono, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.

Sporne tablice reklamowe zostały uznane przez organy podatkowe za budowle trwale związane gruntem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści projektów wynika, że dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty o wielkości ok. 7 m2 zostały posadowione pod powierzchnią ziemi, na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe - siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych o wysokości około 5 metrów. Powierzchnia spornych tablic reklamowych wynosiła według projektów około 18 m2. Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jak np. fundament i konstrukcja nośna, jako całości w danym miejscu, jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 Prawa budowlane (jak wynika z akt administracyjnych, takie pozwolenia Spółka uzyskała). W świetle powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu nie można w żaden sposób podzielić argumentu Spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła strona skarżąca. W konsekwencji za nietrafną uznano koncepcję Spółki, że sporne obiekty, które Spółka uznaje za nietrwale związane z gruntem, można zaliczyć do kategorii "obiektów małej architektury". Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie zaakcentował również, iż opodatkowaniu podlegają zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące podkreślając jednocześnie, iż "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" może być w niniejszej sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego.

Końcowo odniesiono się do twierdzenia skargi, iż podatnik był uprawniony do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Skład sądu orzekający w sprawie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest spełnienie dwóch przesłanek: zgłoszenia przedmiotów opodatkowania wojewodzie, jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją albo zaświadczeniem oraz zajęcie ich na prowadzenie zakładu pracy chronionej. W ocenie składu orzekającego w sprawie słusznie organy przyjęły, iż zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż przedmioty opodatkowania znajdujące się na terenie R. nie zostały wymienione w decyzji Wojewody W., ani w zaświadczeniu.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności:

- art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego poprzez nieuwzględnienie faktu, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią tymczasowe obiekty budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są trwale związane z gruntem stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 49 k.c. poprzez nieuwzględnienie faktu, że w razie uznania, że przedmiotowe tablice są trwale związane z gruntem należałoby przyjąć, że – zgodnie z zasada superficio solo cedit – stanowią one część składową gruntu, na której są posadowione;

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 122 oraz art. 187 O.p. oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach mimo, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 O.p. polegającym na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, co skutkowało nieuwzględnieniem faktu, że w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powołała tożsame argumenty jak na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazując dodatkowo, iż na skutek wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 1485/10) w dniu 11 kwietnia 2011 r. zostało wydane przez Wojewodę M. zaświadczenie P-4/11, w którym to organ wskazał, iż Spółka zgłosiła Wojewodzie M. tablice reklamowe położone na terenie R..

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazując na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 O.p. strona skarżąca podnosi, że niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie poskutkowało niezastosowaniem zwolnienia z podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Na wstępie wskazać należy, iż art. 187 O.p. składa się z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej. Podnosząc zarzut naruszenia powyższego przepisu, skarżąca winna była przytoczyć numer artykułu wraz z oznaczeniem jednostki redakcyjnej tego artykułu np. paragrafu, do którego naruszenia w jej ocenie doszło. Dopiero uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało sporządzone w sposób, który pozwala na przypisanie do konkretnego zarzutu oraz ustalenie intencji strony w tym zakresie. W ocenie skarżącej organy podatkowe dokonały niewystarczających ustaleń i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji doszło do niezasadnego oddalenia skargi. Z tym twierdzeniem Spółki nie sposób się zgodzić.

Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art.122 O.p.). Zakres postępowania dowodowego wynika zatem z hipotezy normy prawnej, jaka ma być zastosowana w sprawie.

W tym przypadku należało ocenić, czy skarżąca spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Organ podatkowy winien zatem był ocenić, czy skarżąca posiadała w badanym roku podatkowym status zakładu pracy chronionej, czy tablice reklamowe na terenie R. zostały zgłoszone właściwemu organowi i (przesłanka ta wynika z przepisu ustawy podatkowej) były zajęte na prowadzenie tego zakładu. Prawidłowość tych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był, zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a., ocenić według stanu istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu podatkowe wyjaśniły te okoliczności, wywodząc skutki niekorzystne dla skarżącej z istniejących na ten dzień aktów właściwych organów administracji publicznej. Na dzień wydania decyzji uprawnione było powołanie się na fakt odmowy wydania zaświadczenia, skoro w tej dacie jeszcze ono obowiązywało. Przepis ustawy podatkowej wymagał natomiast potwierdzenia zgłoszenia w decyzji bądź zaświadczeniu. Nietrafnie zatem w skardze kasacyjnej zaakcentowano, iż przepisy prawa nie przewidują wymogu, by przedmioty podlegające zwolnieniu od opodatkowania zgłoszone wojewodzie zostały wymienione w decyzji lub w zaświadczeniu.

Ponadto w ocenie Sądu zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej, i które nie tylko odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno – sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Warunki, jakie należy spełnić, aby uzyskać status przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej określają przepisy art.28-30 ustawy o rehabilitacji. Wśród nich wymieniono również wymagania, jakim winny odpowiadać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy oraz sposób stwierdzenia, iż wymogi te zostały spełnione (art. 28 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Oznacza to, iż w skład zakładu pracy chronionej wchodzić muszą obiekty i pomieszczenia zapewniające niepełnosprawnym odpowiednie z uwagi na ich stan zdrowia warunki pracy i dostępność do tych pomieszczeń i obiektów. Ustawodawca nie ograniczył przy tym tego wymogu tylko co do niektórych obiektów użytkowanych przez zakład (w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji mówi się o obiektach i pomieszczeniach użytkowanych przez zakład pracy). Potwierdzeniem spełniania tych warunków jest wskazanie ich jednoznacznie w decyzji o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008r., II GSK 312/07, LEX nr 574620).Przedsiębiorca może zostać pozbawiony uzyskanego już statusu prowadzącego zakład pracy chronionej, jeżeli zostanie stwierdzone, że nie spełnia warunków i obowiązków, wynikających z art. 28 i 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji (art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji), dotyczących także obiektów i pomieszczeń zakładu – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r., II FSK 955/07, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Oczywiste jest, że tablice reklamowe nie ulegają przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych, dlatego nie było podstaw, aby objąć je zwolnieniem od podatku od nieruchomości, wynikającym z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., jako zajętych przez zakład. Czyni to bezzasadnym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z 122 i art.187 O.p. w zw. z art.7 ust.2 pkt 4 u.p.o.l.

Istota zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych przez Spółkę w skardze kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że będące własnością Spółki tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadność tego zarzutu ocenić należy, wobec nietrafności zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. na tle stanu faktycznego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. Przyjęto w nim, że w badanym roku podatkowym Spółka posiadała na terenie R. 21 tablic reklamowych skonstruowanych według projektów oznaczonych numerami 2,4,5,13,14. Tablice zbudowane są w oparciu o projekty budowlane nr 2, 4 i 13 (łącznie 17 sztuk), z treści których wynika, że dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty o wielkości ok. 7 m2 zostały posadowione pod powierzchnią ziemi, na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe - siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych o wysokości około 5 metrów. Powierzchnia spornych tablic reklamowych wynosiła według projektów około 18 m2. Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego, które to pozwolenia Spółka uzyskała.

Argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika skarżącej opiera się na założeniu, że tablice reklamowe nie są trwale połączone z gruntem. To z kolei twierdzenie pozwoliło Spółce na postawienie tezy, że tablice reklamowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które nie są przedmiotem opodatkowania i w tym kontekście na podniesienie zarzutu naruszenie art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Z dalszego wywodu strony wynika, iż tablice reklamowe, które nie są trwale związane z gruntem nie stanowią budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co zdaniem skarżącej doprowadziło do naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego" było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W uchwale tej stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 156/08, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wyraźnie zaznaczono, iż definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 tej ustawy wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą powołanej powyżej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r.

Przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". W ocenie składu orzekającego w sprawie że nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Reasumując wskazać należy, iż organy w niniejszej sprawie słusznie uznały, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Autor skargi kasacyjnej zauważa, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak i w żadnym innym akcie prawnym. Czyni jednocześnie spostrzeżenie, że pojęcie to występuje w przepisach kodeksu cywilnego; w jego ocenie poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 k.c. powinny determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższymi wywodami skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić, bowiem pojęcia omawianych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 k.c. (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej w tej materii należało uznać za bezprzedmiotowe, tym bardziej, iż możliwość technicznej zmiany lokalizacji obiektu nie powoduje, że w rozumieniu art. 48 k.c., nie uważa się obiektu za trwale związany z gruntem. Aktualna pozostaje zatem teza zawarta w komentarzu do art. 48 Kodeksu cywilnego pod red. A. Kidyby, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009 - iż dla uznania budynku i innego urządzenia za część składową nieruchomości konieczne jest ustalenie istnienia trwałego powiązania z gruntem, co musi być dokonywane w oparciu o konkretne okoliczności i obowiązujące przepisy, w szczególności przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, iż takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem to chybione stają się zarzuty naruszenia art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.