Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3355/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 2, par. 6 ust. 2 i 3, par. 3 i 4, art. 2 pkt 11 i 22
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1801
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 171
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1 lit. i, art. 15 lub 16 ust. 1, B, C, D, art. 17 ust. 3 lit. a i b, art. 1 pkt 1 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi E. AS z siedzibą w Norwegii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 23 grudnia 2010 r. "E." A.S. z siedzibą w Norwegii; dalej: (“Skarżąca" lub “Spółka") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 175.477 zł za sierpień 2009 r.

2. Pismem z dnia 28 marca 2011 r. organ pierwszej instancji w trybie przepisu art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: "ustawa Ord. pod") - wezwał Skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających, iż podpisana pod przedmiotowym wnioskiem p. C. L. T. jest osobą właściwie umocowaną do działania w imieniu Strony oraz do złożenia oryginału zaświadczenia z dnia 1 listopada 2010 r. wskazującego, iż Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w kraju siedziby lub prowadzenia działalności oraz do sprecyzowania okresu jakiego dotyczy wniosek o zwrot podatku od towarów i usług.

3. W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 13 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Strony wyjaśnił, iż we wniosku błędnie został wskazany okres, którego on dotyczył; zamiast 08/2009 - 08/2009 powinno być 08/2009 - 12/2009. Pełnomocnik uzupełnił ponadto wniosek o oryginał zaświadczenia rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. W dniu 14 kwietnia 2011 r. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego W. pełnomocnik Strony złożył własnoręczny podpis pod przedmiotowym wnioskiem.

4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 175.422,02 zł za okres od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek w dniu 23 grudnia 2009 r., natomiast zgodnie z przepisem § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 - dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT" - wniosek o zwrot podatku od towarów i usług podmiot uprawniony powinien złożyć nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

5. Pismem z dnia 15 lipca 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie ze złożonym wnioskiem i zwrot kwoty tego podatku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem podstawowych zasad prawa. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż przepis art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późń. zm. - dalej: "ustawa o VAT") - w dacie wydania rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT jak i w dacie złożenia wniosku nie zawierał uprawnienia dla Ministra Finansów do ustanowienia przepisu ograniczającego termin, do którego wniosek o zwrot podatku od towarów i usług musi być złożony pod rygorem utraty uprawnienia do zwrotu. Zdaniem Skarżącej - w tym zakresie rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT zostało wydane bez wymaganej przez art. 92 ust. 1 Konstytucji RP podstawy prawnej zawartej w ustawie. Podniosła również, iż norma prawna wyrażona w art. 217 Konstytucji zastrzegająca dla aktów ustawowych kwestie związane z nakładaniem podatków, określaniem przedmiotów i podmiotów opodatkowania, przyznawaniem ulg i umorzeń obejmuje także zwrot podatku od towarów i usług nierezydentom. W związku z tym uregulowanie warunków zwrotu tego podatku w rozporządzeniu w sprawie zwrotu jest niezgodne ze ww. przepisem Konstytucji RP. W ocenie Spółki niezgodna z podstawowymi zasadami porządku prawnego jest ponadto sytuacja, w której podmioty z państw trzecich są traktowane gorzej niż podmioty ze Wspólnoty Europejskiej. Sytuację taką spowodowało wydłużenie dla podmiotów, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej terminu na składanie wniosków dotyczących 2009 r.

6. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyższego stopnia wskazał, iż Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w dniu 23 grudnia 2010 r. (data nadania w placówce pocztowej operatora publicznego). Fakt ten nie jest kwestionowany przez Spółkę. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji słusznie odmówił Spółce zwrotu kwoty podatku od towarów i usług z powodu uchybienia terminowi na wniesienie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, wyrażonego w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu. Organ wskazał, iż przepis art. 89 ust. 5 ustawy o VAT zarówno w dacie wydania rozporządzenia w sprawie zwrotu jak i w dacie złożenia wniosku stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi m.in. warunki i tryb zwrotu podatku. Złożenie stosownego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług nie później niż do dnia wskazanego w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu jest jednym z warunków, jakie podmiot powinien spełnić, aby otrzymać zwrot kwoty podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, wobec powyższego nie można stwierdzić, aby określenie w rozporządzeniu MF terminu na złożenie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług wykraczało poza upoważnienie wskazane w przepisie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT. Tym samym za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 92 Konstytucji. Za nietrafiony uznał zarzut naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji RP. Zauważył, że przepis ten w żadnym stopniu nie odnosi się do kwestii zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom mającym siedzibę poza terytorium kraju i Wspólnoty Europejskiej. Podniósł, iż niezgodności z Konstytucją analogicznego przepisu zawartego w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) nie dopatrzył się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił ponadto, iż wydłużenie do 31 marca 2011 r. terminu dla podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim do złożenia wniosku dotyczącego roku 2009 wynikało z implementacji Dyrektywy Rady 2010/66/UE z dnia 14 października 2010 r. Ratio legis tej Dyrektywy - zgodnie z jej preambułą - wynika z faktu wprowadzenia przez Dyrektywę Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. możliwości składania przez ww. podmioty wniosków o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie drogą elektroniczną. Aby zrealizować ten cel, państwa członkowskie zostały zobowiązane do uruchomienia odpowiednich portali i systemów teleinformatycznych z dniem 1 stycznia 2010 r., jednak m.in. z powodu problemów technicznych portale te nie zostały uruchomione we wskazanym czasie. Uniemożliwiło to niektórym podmiotom z państw członkowskich złożenie stosownych wniosków dotyczących 2009 r. Z tego względu ustawodawca wspólnotowy zdecydował się na wyjątkowe przedłużenie terminu do składania wniosków o zwrot podatku od towarów i usług dotyczących wyłącznie 2009 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydłużenie terminu wskazanego w § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu należy traktować jako próbę przywrócenia podmiotom mającym siedzibę w państwach członkowskich uprawnienia do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w zakresie czasowym pierwotnie przewidzianym w Dyrektywie 2008/9/WE, a w niektórych przypadkach wręcz umożliwienie im zrealizowanie tego uprawnienia. Wobec faktu, iż podmioty z państw trzecich mogły bez przeszkód składać wnioski na zasadach określonych w rozporządzeniu MF, niezasadne jest twierdzenie, iż wydłużenie ww. terminu wyłącznie w stosunku do podmiotów mających siedzibę w państwach członkowskich nosiło cechy nierównego traktowania podmiotów mających siedzibę w państwach członkowskich i pochodzących z państw trzecich.

7. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, pytania prawnego co do zgodności przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu, z Konstytucją RP, a w szczególności z jej art. 32. art. 92 ust. 1 oraz art. 217. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach organów obu instancji nie znajduje uzasadnienia prawnego, ponieważ oparte jest na nielegalnej podstawie prawnej. W ocenie Skarżącej przepis rozporządzenia w sprawie zwrotu stanowiący o terminie złożenia wniosku należy uznać za nieznajdujący podstawy prawnej w ustawie, na którą ww. rozporządzenie się powołuje. Zdaniem Skarżącej z brzmienia art. 89 ust. 5 ustawy o VAT w dacie wydania przedmiotowego rozporządzenia nie wynika, by ustawa dawała Ministrowi Finansów prawo ustanowienia przepisu ograniczającego termin, do którego wniosek o zwrot podatku od towarów i usług musi być złożony, pod rygorem utraty prawa do skutecznego dochodzenia zwrotu. Powołany w decyzji o odmowie zwrotu przepis § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwrotu, taki właśnie termin określa. Na nim też jedynie oparto negatywne dla Skarżącej rozstrzygnięcie. W ocenie Spółki brak było w ustawie delegacji do wprowadzenia mocą rozporządzenia negowanego niniejszym zapisu. Bez takiego upoważnienia przedmiotowe rozporządzenie w tym zakresie okazuje się jako wydane bez wymaganej podstawy prawnej. Negowany przez Skarżącą zapis rozporządzenia (powołane w decyzji ograniczenie terminu na złożenie wniosku) jest sprzeczny także z Konstytucją RP. W ocenie Spółki zapis ten powinien być dla swej legalności zawarty w ustawie lub na podstawie jednoznacznej delegacji ustawowej. Ale nawet przy spełnieniu tego drugiego warunku, kwestia legalności przepisu, nie byłaby oczywista. Ograniczenie to bowiem, dokonane zostało aktem niższego rzędu niż ustawa. W ocenie Spółki, nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, że upoważnienie dla Ministra Finansów do ograniczenia terminu składania wniosków znalazłoby się w ustawie, to i tak byłoby ono niezgodne z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Zdaniem Skarżącej tematyka zwrotu podatku od towarów i usług dla nierezydentów, zawiera się w normie prawnej wynikającej z przepisu art. 217 Konstytucji RP. Przyznawanie ulg i umorzeń, a także kwestie ponoszenia ciężarów podatkowych to zakres przedmiotowy, w którym sensu largo mieści się także zwrot podatku. Jest to bowiem związane z obowiązkiem ponoszenia ciężaru podatkowego lub też ze zwolnieniem od tego obowiązku przez ustawodawcę. Określenie ostatecznego terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT, w akcie wykonawczym, na jaki powołuje się organ, jest w ocenie Skarżącej niezgodne z podstawowymi zasadami polskiego porządku prawnego. Zaznaczyła, iż podatnik ma prawo dokonywać korekty rozliczeń, ma prawo wnosić przez określony czas (w uproszczeniu ok. 5 lat) o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji ograniczenie terminu na wniesienie wniosku o zwrot VAT zaledwie do kilku miesięcy jest niezasadne. W ocenie Skarżącej zbyt krótki był przedmiotowy termin zwłaszcza w porównaniu go do regulacji obejmujących swym zakresem podmioty z krajów Wspólnoty Europejskiej (dla których termin ten został wydłużony). Podniosła, iż w przedmiotowym rozporządzeniu Minister Finansów w nierówny sposób potraktował podmioty z państw trzecich naruszając podstawowe zasady porządku prawnego i równego traktowania podmiotów gospodarczych. Zdaniem Skarżącej nie można także rozstrzygać w sprawie w oparciu o powołany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3288/06). Wyrok ten bowiem nie posiada waloru oddziaływania, a w szczególności wiązania organów oraz sądów w innych sprawach. Skarżąca zauważyła, iż ww. wyrok WSA dotyczył sytuacji, gdy skarżącym był podmiot z terytorium Niemiec. Podniosła, iż gorsze traktowanie na podstawie § 7 ust. 2 (podmiotów z państw trzecich), w stosunku do terminu z § 6a rozporządzenia, w żaden sposób nie dotknęło by strony sprawy o jakiej mowa w powołanym wyroku. Dlatego też ta kwestia nie mogła być badana przez WSA w przedmiotowym postępowaniu, albowiem nie miała z nim jakiegokolwiek związku. W ocenie Spółki negowany przepis rozporządzenia Ministra Finansów narusza art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, ustalenie w odmienny sposób terminów dla podmiotów z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej oraz dla podmiotów z państw trzecich, narusza zasadę równego traktowania podmiotów przez władze publiczne oraz przez prawo. Regulacja taka ma charakter dyskryminujący tej drugiej grupy podmiotów (z krajów trzecich) względem praw podmiotów grupy pierwszej (z państw członkowskich). W konsekwencji sporny przepis rozporządzenia w sprawie zwrotu narusza także art. 32 Konstytucji RP.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku VAT podmiotowi z siedzibą w Norwegii za okres od sierpnia 2009 do grudnia 2009 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem.

10. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług w kontekście stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne miedzy stronami, iż wniosek o zwrot podatku VAT został złożony przez podmiot mający siedzibę w Norwegii w dniu 28 grudnia 2010 r. Organ podatkowy odmawiając zwrotu podatku VAT wskazał, iż powyższy wniosek został złożony po terminie, co wykluczało dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca w skardze podniosła, iż przepis art. 89 ust. 5 ustawy o VAT nie zawierał delegacji ustawowej dla Ministra Finansów, pozwalającej mu określić termin, do którego wniosek o zwrot podatku od towarów i usług powinien być złożony pod rygorem utraty prawa do skutecznego dochodzenia zwrotu (§ 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług). W ocenie Skarżącej wadliwe w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów naruszało przepis art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącej ustalenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług powinno być określone aktem rangi ustawowej. Zdaniem Skarżącej odmienne traktowanie podmiotów pochodzących z państw trzecich naruszało także zasadę równego traktowania podmiotów przez władze publiczne oraz prawo. Zdaniem Spółki postępowanie w przedmiotowej sprawie i stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT miało charakter dyskryminujący i naruszało również przepis art. 32 Konstytucji RP. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dostrzegł niezgodności przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd uznał także, iż stanowisko organów w zakresie odmowy zwrotu podatku VAT podmiotowi z siedzibą w Norwegii ze względu na uchybiony termin do złożenia wniosku było prawidłowe.

11. Podnieść na wstępie należy, iż wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju mogą być stosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 5 ww. przepisu. Przepis ten zawiera upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia m.in. warunków i trybu zwrotu podatku uprawnionym podmiotom. Działając na tej podstawie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom Zgodnie z przepisem § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług podmioty z państw trzecich, uprawnione do otrzymania zwrotu podatku, składają stosowny wniosek nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Termin ten ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu. Termin materialny to okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (Adamiak [w:] Adamiak/Borkowski, KPA. Komentarz, 6 wyd., Warszawa 2004, str. 320). Powyższe oznacza, iż nie złożenie stosownego wniosku o zwrot podatku VAT do określonej daty powoduje, iż wniosek o zwrot podatku VAT nie może być rozpatrzony. W ocenie Sądu fakt, iż organy mimo możliwości odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu podatku VAT, ze względu na brak formalny wniosku; wydały decyzję w przedmiocie odmowy zwrotu nie stanowi na tyle istotnej wady, która miałaby istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Z akt sprawy wynikało jednoznacznie, iż Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku VAT w grudniu 2010 r. tj. z uchybieniem terminu określonego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca podnosi, iż organy podatkowe błędnie nie zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisów dotyczących przedłużenia terminu do złożenia wniosków o zwrot podatku VAT nierezydentom. W tym przedmiocie powołuje się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 236 poz. 1555). W myśl przepisu § 1 w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) po § 6 dodano § 6a w brzmieniu: § 6a. W przypadku gdy wniosek, o którym mowa w § 6 ust. 2, dotyczy roku podatkowego 2009, wniosek ten może zostać złożony nie później niż do dnia 31 marca 2011 r." Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia do wniosków, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia wymienionego w § 1, dotyczących roku podatkowego 2009, złożonych po dniu 30 września 2010 r. a przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się przepisy rozporządzenia wymienionego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem. Wyjaśnić należy, iż przedłużenie do dnia 31 marca 2011 r. terminu dla podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim do złożenia wniosku dotyczącego roku 2009 wynikało z implementacji Dyrektywy Rady 2010/66/UE z dnia 14 października 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2008/9/WE określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 275 z 20.10.2010). Celem tej Dyrektywy - zgodnie z jej preambułą – było umożliwienie składania przez uprawnione podmioty wniosków o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie drogą elektroniczną. Aby zrealizować ten cel, państwa członkowskie zostały zobowiązane do uruchomienia odpowiednich portali i systemów teleinformatycznych z dniem 1 stycznia 2010 r., jednak m.in. z powodu problemów technicznych portale te nie zostały uruchomione we wskazanym czasie. Uniemożliwiło to niektórym podmiotom z państw członkowskich złożenie stosownych wniosków dotyczących 2009 r. Z tego też względu ustawodawca wspólnotowy zdecydował się na wyjątkowe przedłużenie terminu do składania wniosków o zwrot podatku od towarów i usług dotyczących wyłącznie 2009 roku. Sąd uznał za zasadne stanowisko Organu podatkowego, iż wydłużenie terminu wskazanego w § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług należy, wobec powyższych informacji, traktować jako próbę przywrócenia podmiotom mającym siedzibę w państwach członkowskich uprawnienia do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w zakresie czasowym pierwotnie przewidzianym w Dyrektywie 2008/9/WE, a w niektórych przypadkach wręcz umożliwienie im zrealizowanie tego uprawnienia. Podkreślić należy, iż powyższe przepisy miały zastosowanie wyłącznie do podmiotów mających siedzibę w państwie członkowskim UE. W przedmiotowej sprawie podmiot składający wniosek o zwrot podatku od towarów i usług miał siedzibę w Norwegii, która nie przystąpiła do Unii Europejskiej. Mimo tego, iż Norwegia należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Układu z Schengen dla celów podatkowych, w tym w szczególności podatku od towarów i usług jest uznawana za państwo trzecie, korzystające z określonych przepisami Dyrektyw uprawnień. Zgodnie z art. 171 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej "Dyrektywa 112") zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE. Podatnicy, o których mowa w art. 1 dyrektywy 79/1072/EWG, a którzy w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, dokonali wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz osoby, w odniesieniu do których odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 194 - 197 i art. 199, są również uznawani, do celów stosowania powyższej dyrektywy, za podatników niemających siedziby w danym państwie członkowskim. Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w dyrektywie 86/560/EWG. Stosownie do przepisu art. 1 13 Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U.UE.L. 1986.326.40; Dz.U.UE-sp.09-1-129 (86/560/EWG)) jako podatnika niemającego siedziby na terytorium Wspólnoty" oznacza się podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG, który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 niniejszej dyrektywy nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w Państwie Członkowskim określonych w art. 2, z wyjątkiem: a)usług transportowych i usług im pomocniczych, zwolnionych na mocy art. 14 ust. 1 lit. i), art. 15 lub 16 ust. 1, B, C i D dyrektywy 77/388/EWG; b) usług świadczonych w przypadkach, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług, zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. b) dyrektywy 77/388/EWG. Zgodnie z przepisem art. 1 pkt 2 terytorium Wspólnoty" oznacza terytoria Państw Członkowskich, w których dyrektywa 77/388/EWG jest stosowana. W aspekcie przedmiotowej sprawy na uwagę zasługuje przepis art. 2 ww. Dyrektywy, w myśl którego bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy. Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w art. 3 ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Wskazane przez ustawodawcę europejskiego porównywalne korzyści, w polskich przepisach zostały uwarunkowane od istnienia zasady wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. Podnieść także należy, iż mimo braku możliwości złożenia skutecznego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w terminie przedłużonym do dnia 31 marca 2011 r. uprawnione podmioty niemające siedziby w państwie członkowskim (podmioty z państw trzecich) mogły bez przeszkód składać wnioski o zwrot podatku na ogólnych zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów. W ocenie Sądu w tym przedmiocie niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, iż wydłużenie ww. terminu spowodowane wprowadzeniem unijnych rozwiązań teleinformatycznych wyłącznie w stosunku do podmiotów mających siedzibę w państwach członkowskich nosiło cechy nierównego traktowania podmiotów mających siedzibę w państwach członkowskich i pochodzących z państw trzecich.

13. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie mają także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów odsyłające do zasady wzajemności. Zgodnie z przepisami § 3 i § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju; 3) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy. Zwrot podatku przysługuje również podmiotom uprawnionym z państw trzecich świadczącym na terytorium kraju osobom niepodlegającym opodatkowaniu usługi elektroniczne, które zgodnie z art. 132 ust. 1 ustawy złożyły w państwie członkowskim innym niż terytorium kraju zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania ze specjalnych procedur rozliczania podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej wobec tych usług. Zwrot podatku, w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. Zgodnie z zasadą wzajemności podmioty tego prawa przyznają sobie lub swoim obywatelom takie same przywileje i prawa. Odesłanie w przepisach rozporządzenia do powyższej zasady powoduje, iż zasadne było ustalenie zasad rozpatrywania wniosków o zwrot podatku VAT dla podmiotów niemających siedziby w Norwegii. Jak wynika z anglojęzycznej strony internetowej norweskich organów podatkowych (http://www.skatteetaten.no/en/Skjemaer/Taxrefund-foreign-business/), wymogi, co do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym w kraju rejestracji Spółki są podobne. Z analizy wzoru norweskiego wniosku o zwrot VAT (wzór RF 1032 b), wynika jednoznacznie, iż ostateczny termin na złożenie wniosku o zwrot VAT dla podmiotów niemających siedziby w Norwegii to dzień 30 września roku następującego po roku kalendarzowym, którego przedmiotowy wniosek dotyczy. Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż Spółka norweska nie mogła być zatem zaskoczona regulacjami krajowymi w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, a zwłaszcza terminem dla skutecznego złożenia wniosku, w sytuacji gdy analogiczne rozwiązania zostały przyjęte w Norwegii dla podmiotów niemajacych siedziby w tym kraju. Zważywszy powyższe, jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty Skarżącej wskazujące na nierówne traktowanie podmiotu z siedzibą w Norwegii.

14. Sąd uznał również, iż wbrew argumentacji skargi nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe, a także ustawodawcę przepisów Konstytucji RP. W ocenie Sądu ze względu na to, iż powołane powyżej Dyrektywy Rady, w których wskazano wprost na terminy składania wniosków o zwrot podatku od towarów i usług nierezydentom są po wejściu Polski do UE częścią polskiego systemu prawa nie można podnosić skutecznego zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisów wykonawczych implementujących reguły określone w przepisach unijnych. Z tych też powodów zarzuty Skarżącej dotyczącej niekonstytucyjności przepisów określających zasady dokonywania zwrotu nierezydentom nie zasługiwały na uwzględnienie.

15. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.