Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2533/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 63/16 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 63/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę J. B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor) z 2 grudnia 2015 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (powyższy wyrok oraz pozostałe powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) – przez wydanie zaskarżonego wyroku na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu prawnego rozpatrywanej sprawy - dalej: u.p.d.o.f.), w wyniku bezzasadnego uznania, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest dalsze stosowanie tego przepisu;

2/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez:

a/ jego zastosowanie, pomimo tego, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, co wyłącza możliwość jego stosowania;

b/ jego zastosowanie także do stanów prawnych poprzedzających jego wejście w życie, tj. uzależnienie możliwości pokrycia wydatków środkami wcześniej zgromadzonymi lecz uprzednio opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania, w sytuacji gdy wymóg ten nie może odnosić się do środków zgromadzonych przez podatników w okresie poprzedzającym datę wejścia w życie analizowanego przepisu;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. – przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania, a polegających na naruszeniu:

a/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez:

- bezpodstawne odmówienie wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Skarżącą, w tym zeznaniom świadków L. N. i J. B. oraz oświadczeniom Skarżącej na okoliczności dla niej korzystne i w efekcie dowolne, nieuzasadnione zgromadzonymi w sprawie dowodami, pominięcie niektórych kluczowych dla sprawy okoliczności, w tym przychodów ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...], przychodów ze sprzedaży towarów za granicą w latach 80-tych oraz handlu walutami,

- bezpodstawne przyjęcie, że posiadane przez Skarżącą świadectwa rekompensacyjne z tytułu zrekompensowania utraty niektórych wzrostów i dodatków do emerytur zostały spieniężone przez nią po wartości nominalnej, tj. po 1 zł, w sytuacji gdy powyższe ustalenie nie było poparte jakąkolwiek próbą ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, tj. faktycznej wysokości kapitalizacji, w szczególności poprzez ustalenie orientacyjnej daty zbycia tych papierów wartościowych oraz ich wartości rynkowych w tym okresie, co świadczy o niewyjaśnieniu tej okoliczności faktycznej i poczynieniu dowolnych, sprzecznych z zasadami racjonalnego rozumowania ustaleń w tym zakresie,

- bezpodstawne przerzucenie na Skarżącą ciężaru dowodzenia dokładnej wysokości oszczędności poczynionych przez nią przed 2010 r., tj. okoliczności, które z uwagi na znaczne oddalenie w czasie nie mogą być przez Skarżącą w sposób kompletny i szczegółowy udokumentowane, w sytuacji gdy żaden przepis prawa podatkowego nie nakładał na nią obowiązku przechowywania przez czas niedookreślony tego rodzaju dokumentacji;

b/ art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie określenia dochodu z wyjazdów handlowych za granicę, sprzedaży samochodu osobowego marki [...] oraz sprzedaży waluty;

c/ art. 191 O.p. poprzez:

- przyjęcie w sposób dowolny, że Skarżąca nie uzyskała deklarowanych przez nią dochodów z wyjazdów handlowych oraz handlu walutami, z uwagi na bezpodstawne, niczym nieuzasadnione przekonanie, iż nie jest prawdopodobne aby Skarżąca dobrowolnie rezygnowała z możliwości uzyskiwania dochodów związanych z przechowywaniem środków na rachunkach bankowych oraz z uwagi na fakt otrzymywania w latach 1980-2006 licznych darowizn od różnych osób,

- dowolne uznanie, że między oświadczeniami Skarżącej w przedmiocie nieponoszenia kosztów utrzymania w badanym okresie oraz danymi przedstawionymi przez nią we wniosku o przyznanie prawa pomocy, złożonym w toku postępowania podatkowego, zachodzi sprzeczność, pomimo znacznej odległości czasowej między oboma stanami faktycznymi, a ze względu na tę domniemaną sprzeczność, odmówienie przymiotu wiarygodności twierdzeniom Skarżącej co do uzyskiwania dochodów z zagranicznych wyjazdów handlowych oraz handlu walutą;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 151 p.p.s.a. – poprzez niestwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. zastosowania przez organy podatkowe przepisu niezgodnego z Konstytucją, pomimo jego wystąpienia i w konsekwencji – przez oddalenie zasadnej skargi;

3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które jedynie pobieżnie odnosi się do treści przedstawionych zarzutów i wynikających z nich kwestii prawnych, nie wskazuje podstawy prawnej czynionych rozważań a także, które nie odnosi się merytorycznie do treści zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 2 O.p. przez bezzasadne uznanie, że mienie, które w ocenie organów podatkowych zostało zgromadzone przed 2010 rokiem nie może być źródłem pokrycia wydatków Skarżącej w 2010 r. jako mienie ze źródeł wolnych od opodatkowania w sytuacji gdy upłynął w stosunku do tych przychodów termin na wydanie przez organy podatkowe decyzji ustalającej wysokość przychodów.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczyły możliwości stosowania w stosunku do Skarżącej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż w jej ocenie stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny, uniemożliwia ustalenie na jego podstawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r.

Przypomnieć w związku z tym należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz orzekł również, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Odnosząc się do skutków tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA: z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 oraz z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05). W analizowanym przypadku, Trybunał wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, którą to argumentację należy podzielić, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. W zaistniałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia Skarżącej decyzji przez organ pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału Konstytucyjnego - winien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych (por. np. wyroki NSA: z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14; z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 309/16; z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3291/15; z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2504/16; z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3927/17; z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1591/18).

Podkreślić należy, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość omawianego przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 84, art. 217 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Dlatego też istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, w którym należy szczegółowo uzasadnić podniesione zarzuty, wskazując nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, lec również szczegółowo wyjaśnić na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną, nie zaś powtórnego rozpoznania sprawy.

Powyższe uwagi ogólne były konieczne ze względu na duży stopień lakoniczności przy formułowaniu uzasadnienia podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego, lecz jednocześnie nie wskazuje, jakie jeszcze dodatkowe działania mogły przez te organy zostać podjęte. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowano twierdzenie, że zgromadzony materiał dowodowy "w dostateczny sposób uprawdopodabnia fakt gromadzenia przez nią środków pieniężnych pochodzących chociażby z dochodów z handlu poza granicami kraju, wymiany walut i oprocentowania lokat krótkoterminowych zakładanych i likwidowanych przed 1997 rokiem". Skarżąca nie wskazała już jednak szczegółowo na żadne konkretne dowody zgromadzone w sprawie, które jej stanowisko by uzasadniały. Nie zostało w żaden sposób wyjaśnione, dlaczego Skarżąca nie lokowała środków uzyskanych z wyjazdów zagranicznych i handlu walutą w bankach. Nie są w tym zakresie wiarygodne jej twierdzenia, że nie miała zaufania do instytucji bankowych, gdyż jak sama przyznała korzystała z usług przez nie oferowanych (lokaty bankowe). Nie zostało również wyjaśnione, jakie przyczyny spowodowały udzielenie Skarżącej wielu darowizn, choć miała ona posiadać znaczne zasoby finansowe. Jeżeli w ocenie Skarżącej były inne przyczyny udzielania jej darowizn aniżeli pomoc w jej sytuacji majątkowej, okoliczności te powinna przedstawić, aby jej twierdzenia zyskały walor wiarygodnych.

Zaznaczenia wymaga, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nie wykazała, aby wyżej powołane przepisy zostały naruszone. Nie zostało wyjaśnione, jakie dowody należałoby dodatkowo przeprowadzić, jakie powtórzyć i dlaczego, z jakich powodów należy przyjąć, że określona okoliczność powinna być oceniona odmiennie oraz w taki sposób, aby miało to wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, z 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, lecz istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyroki NSA: z 30 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 1098/16; z 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018r., sygn. akt II FSK 302/18; z 20 września 2018r., sygn. akt II FSK 2704/16; z 9 października 2018r., sygn. akt II FSK 2846/16).

Rację należy w tym kontekście przyznać Sądowi pierwszej instancji, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż posiadała w 2010 r. środki finansowe, które miała zgromadzić w latach 80-tych z wyjazdów zagranicznych, handlu walutami, sprzedaży świadectw rekompensacyjnych, dochodu ze sprzedaży samochodu osobowego. Stanowiska tego nie udało się Skarżącej podważyć w złożonej skardze kasacyjnej, która w zdecydowanej większości odnosi się do sposobu rozumienia reguł postępowania dowodowego, nie jest natomiast skoncentrowana na podważeniu prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie koncentruje się ona jedynie na ogólnikowym zakwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, bez odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, który był przedmiotem oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wobec powyższego, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Łodzi podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09; z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13; z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15).

Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można natomiast kwestionować przyjętych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, dokonanych w sprawie, które zostały przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, dlaczego ustalenia organów podatkowych, zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia.

Ponadto poprzez zarzut naruszenia powyższego przepisu, nie można podważać poglądu prawnego Sądu pierwszej instancji, gdyż może to zostać uczynione jedynie w drodze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wyczerpująco przedstawił argumenty świadczące jego zdaniem o tym, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Okoliczność zaś, że Skarżąca nie zgadza się z zaprezentowaną argumentacją, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16). Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie sformułował tezy, że za "przychody wolne od opodatkowania" nie mogą być uznane dochody w stosunku do których przedawniło się zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., gdyż Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadniła. Tożsama uwaga dotyczy zarzutu naruszenia art. 121 O.p., którego sposób naruszenia nie został przez Skarżącą wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej uznane zostały za niezasadne, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Jednocześnie działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora. Jak wynika z tego przepisu, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca zmarła na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej i obecnie jest reprezentowana przez kuratora spadku. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów nie wynika, aby w skład masy spadkowej wchodziły aktywa, których zbycie może być ewentualnie przeznaczone na pokrycie kosztów postępowania. Zachodzi wobec powyższego szczególny przypadek do odstąpienia od zasądzenia kosztów postępowania (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 827/15). Zaznaczyć przy tym należy, że również w innych sprawach w których występował kurator spadku w miejsce zmarłej strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny odstępował od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 805/05; z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 922/16; 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3466/15; 6 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2925/14).