Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 295/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1, par. 4, art. 98 par. 1, par. 2, art. 100, art. 133 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 2, pkt 8, par. 2, art. 243 par. 1, par. 2, par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 12 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. P., An. P. i J. P. reprezentowanych przez przedstawicieli ustawowych Ad. P. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .


UZASADNIENIE

I SA/Łd 295/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił J. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 85.313 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 50/12, oddalił skargę strony.

Następnie w dniu 30 września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. został złożony przez przedstawicieli ustawowych (rodziców) A. P., A. P. i J. P. wniosek o:

1. wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ustalającą J. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 85.313 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

2. uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Jako podstawę złożenia przedmiotowego wniosku wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), w którym orzeczono między innymi, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, tj. art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, uznając, iż spadkobiercy J. J.: A.P., J. P. i A. P. nie mają statusu strony postępowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spadkobierców J. J. zarzucił naruszenie przepisów art. 97-98, art. 133 § 1, art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie, powołując się na przepisy art. 924-925 oraz 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy bezpodstawnie odmówił wnioskującym o wznowienie przedmiotowego postępowania przymiotu strony, bowiem prawa i obowiązki majątkowe (w tym długi) zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców (art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny). Z kolei art. 100 ustawy Ordynacja podatkowa jest jedynie przepisem o charakterze "technicznym", służącym wyegzekwowaniu zaległości. Przepis ten nie konstytuuje zobowiązania ciążącego na spadkobiercach, a jedynie pozwala na rozstrzygnięcie, w jaki sposób zobowiązanie to ma być podzielone między poszczególnych spadkobierców.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania zgodnie z wnioskiem z dnia 26 września 2013 r. oraz o wstrzymanie wykonania decyzji będącej przedmiotem wniosku w sprawie wznowienia postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ustalającą J. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 85.313 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu I instancji i własnych ustaleń w sprawie, stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., stroną postępowania była J. J. Nie dokonano przeniesienia odpowiedzialności na jej spadkobierców za zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał, że spadkobiercy J. J. nie mają interesu prawnego we wznowieniu postępowania, które dotyczy zobowiązań podatkowych ciążących na (zmarłym) podatniku. Zatem A. P., J. P. i A. P. nie mają statusu strony postępowania. Tym samym, wobec niespełnienia przesłanki określonej w art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zachodzi brak podstaw do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik spadkobierców J. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podtrzymując stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczące naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 97-98 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy,

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 133 § 1, art. 241 § 2 pkt 2 oraz

art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż spadkobiercy J. J. mają przymiot strony i postępowanie powinno być wznowione, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Przedmiotem zasadniczego sporu w tej sprawie jest to, czy skarżący będący spadkobiercami ustawowymi J. J., wobec której wydana została ostateczna i prawomocna decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mają status strony w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny, jak wynika z art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W pierwszym etapie badania skargi o wznowienie postępowania organ sprawdza, czy spełnione są przesłanki dopuszczalności wznowienia i w razie pozytywnego wyniku weryfikacji wydaje na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o wznowieniu postępowania, a postanowienie takie, zgodnie z § 2 tego artykułu, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Negatywny wynik weryfikacji skargi o wznowienie w pierwszym etapie jej badania oznacza, że wznowienie nie jest dopuszczalne. Wynikiem negatywnej weryfikacji skargi o wznowienie jest decyzja organu o odmowie wznowienia postępowania wydana na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność wznowienia występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych będzie miała miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003).

Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. W katalogu tym wymieniony został m. in. następca prawny podatnika, płatnika lub inkasenta, a w

art. 97 – 106 Ordynacji podatkowej, znajdujących się w rozdziale zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych", określone zostały zasady odpowiedzialności spadkobierców za podatkowe obowiązki spadkodawców i zasady przejmowania przez spadkobierców określonych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw spadkodawców. Spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, może być więc co do zasady stroną postępowania podatkowego.

Z definicji strony postępowania zawartej w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla bycia stroną nie jest wystarczające zaliczenie do katalogu podmiotów, które mogą być stroną postępowania, gdyż konieczne jest, aby podmiot taki miał własny interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. "Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 133 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

Skarżący, jako spadkobiercy podatniczki J. J., są jej następcami prawnymi, a więc z tego względu spełniają warunek bycia stroną postępowania podatkowego. Spór między stronami dotyczy zaś tego, czy mają oni swój interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ustalającą J. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zgodne z art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie spadkobiercy J. J. przejęli ciążące na niej obowiązki wynikające z decyzji podatkowej, bowiem decyzja taka, ustalająca J.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wcześniej wydana.

Zgodnie z art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, a przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;

4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;

5) opłatę prolongacyjną;

6) koszty postępowania podatkowego;

7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Zgodnie zaś z treścią art. 100 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

§ 2. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a.

§ 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

§ 3. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Dla rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie istotne jest określenie charakteru decyzji wydawanej przez organ podatkowy na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej.

"W doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitości stanowisk co do charakteru prawnego decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. W części opracowań wskazuje się na deklaratoryjny, a w części na konstytutywny charakter tej decyzji. W komentarzach do Ordynacji podatkowej autorstwa: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek (s. 369-370) oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla

(s. 321) wskazuje się na deklaratoryjny charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Z kolei M. Mastalski jednoznacznie opowiada się za konstytutywnym charakterem takiej decyzji - zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., s. 435. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14 października 2008 r., I SA/Gd 559/08, LEX nr 456725. Niektórzy z autorów wskazują natomiast, iż decyzja ta ma charakter hybrydowy. Por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury..., s. 581. Autorzy wskazują, iż decyzja wydana na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej zarówno wymierza (ujawnia i konkretyzuje), jak i dzieli zobowiązanie między spadkobierców, ustalając w ten sposób ich odpowiedzialność. W zakresie wymiaru jest określająca, jak wszystkie decyzje podatkowe, a w zakresie odpowiedzialności i jej podziału – konstytutywna" (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 100 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

W ocenie Sądu decyzja wyżej określona ma charakter deklaratoryjny. Za taką jej oceną przemawiają następujące argumenty:

- odesłanie w art. 98 Ordynacji podatkowej do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki na gruncie kodeksu cywilnego przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydawania w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku czy poświadczenie dziedziczenia ma jedynie charakter deklaratoryjny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nadają innego znaczenia wyrażeniom "spadkobierca", "spadkodawca" niż ich znaczenie na gruncie kodeksu cywilnego. A zatem dany podmiot staje się spadkobiercą z chwilą otwarcia spadku, także w zakresie przejętych, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy;

- brzmienie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują określone prawa i obowiązki. Sformułowanie takie - "przejmują" - wskazuje, że dzieje się to z mocy prawa, a zatem decyzja wydawana na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej nie powoduje takiego przejęcia, bo ono już się dokonało;

- brzmienie art. 100 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w decyzji organ podatkowy orzeka o zakresie odpowiedzialności lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Oznacza to, że organ orzeka w decyzji jedynie o zakresie odpowiedzialności, ale nie przesądza o samej odpowiedzialności.

Dla przyjęcia przeciwnego poglądu o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej nie może mieć przesądzającego znaczenia to, że termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenie decyzji, gdyż jednocześnie ustawodawca posługuje się pojęciami "określa wysokość nadpłaty", "określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy", a więc używa wyrażeń właściwych dla decyzji o charakterze deklaratoryjnym.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy J. J. przejęli jej prawa i obowiązki wynikające z wymiarowej decyzji podatkowej wydanej wobec spadkodawczyni, mimo że do tej pory nie została przez organ podatkowy wydana wobec nich decyzja na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, wskazująca jedynie na zakres odpowiedzialności każdego ze spadkobierców. Tym samym spadkobiercy mają własny interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec J. J. Interes ten nie jest hipotetyczny, ale konkretny i realny. Polega na tym, że wobec spadkobierców organ podatkowy może w każdej chwili wszcząć postępowanie zmierzające do orzeczenia o zakresie ich odpowiedzialności, a tym samym umożliwiające dochodzenie od nich zaległości w podatku, który nie został zapłacony przez spadkodawczynię ani wyegzekwowany od niej. Interes ten wynika z przepisów prawa, które nakładają na spadkobierców odpowiedzialność za majątkowe obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odpowiedzialność ta istnieje z chwilą otwarcia spadku, niezależnie od tego, że dopiero wydanie decyzji na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej umożliwi organowi podatkowemu dochodzenie od spadkobierców należności obciążającej wcześniej spadkodawcę.

Przykładowo tylko można wskazać, że takiego własnego interesu we wszczęciu postępowania wznowieniowego, jak w tej sprawie, nie mają ewentualni dalsi spadkobiercy, a więc osoby, które mogłyby dojść do dziedziczenia, gdy osoby powołane do spadku w pierwszej kolejności nie dziedziczą, np. odrzucając spadek.

Pojęcie "własnego interesu prawnego" wpływające na możliwość bycia stroną postępowania należy rozpatrywać w kontekście rodzaju postępowania podatkowego, które ma być wszczęte i zapewnienia zainteresowanemu podmiotowi realnej ochrony jego praw. Skoro w skardze o wznowienie postępowania powołano się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to realny interes prawny w wyeliminowaniu z obrotu decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, po śmierci podatnika, mają jego spadkobiercy, przejmujący obowiązki podatnika do zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z wydanej wobec podatnika decyzji podatkowej, niezależnie od tego, na jakim etapie są starania organu podatkowego o wyegzekwowanie tych obowiązków. W tym miejscu należy zauważyć, że przyjęcie punktu widzenia organów podatkowych pozbawiałoby skarżących możliwości obrony ich praw. Termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest przecież bardzo krótki, jak wynika z art. 240 § 1 pkt 2 tej ustawy i tylko od tego, czy organ wydał wobec spadkobiercy decyzję na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, zależałoby, czy osoba taka będzie mogła skutecznie żądać wznowienia postępowania.

Z powyższych względów Sąd stwierdza, że organ podatkowy odmawiając wznowienie postępowania naruszył art. 243 § 2, i art. 241 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133

§ 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 31, poz. 153).

ak