Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 240/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1, 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, 5 ust.1 pkt 1, 30 ust. 3, 15,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, 152, 200, 205 par.2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust.1, 6 ust.1, 7 ust.1 pkt 9, 74 ust.1
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.
article: art.46
journal: Dz.U. 2008 nr 88 poz 539
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity.
article: art. 97 ust.1
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.28,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010r. sprawy ze skargi G. N.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. N. S. 440 ( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009r. (data wpływu 7 października 2009r.), uzupełnionym pismem

z dnia 29 października 2009r. (data wpływu 2 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku

z realizacją projektu "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża" jest:

- prawidłowe w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie, w jakim przedmiotem zrealizowanego projektu jest infrastruktura, która po jego zakończeniu pozostała środkiem trwałym wnioskodawcy,

- nieprawidłowe w części dotyczącej renowacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu stała się własnością podmiotów będących stronami porozumienia (partnerów projektu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku z tytułu zarejestrowanych umów cywilnoprawnych, tj. umów użytkowania wieczystego oraz umów o najem lokali komunalnych. W związku z pismem Wojewody oraz zaleceniami Ministra Rozwoju Regionalnego w celu zapewnienia informacji w sprawie kwalifikowalności podatku VAT dla projektu pn. "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża" Priorytet 1 - Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmocnieniu konkurencyjności regionów, Działanie 1.4 - Rozwój turystyki i kultury w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Inwestycja wykonana w ramach projektu zasięgiem obejmuje teren całej Gminy, była realizowana w zakresie zadań własnych gminy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, zadania własne obejmują m. in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, czy sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów

administracyjnych. W ramach projektu prowadzono prace renowacyjne i remontowe cennych zasobów kulturowych stanowiących wizytówkę Gór Świętokrzyskich.

W realizację projektu zaangażowanych było pięciu partnerów: Gmina N. - strona wiodąca, Gmina B, Parafia N, Parafia B, Misjonarze Oblaci [...]. Spośród partnerów projektu został wyłoniony lider projektu, tzw. "strona wiodąca" - wnioskodawca, który realizował cały projekt kompleksowo.

Pomiędzy "liderem projektu", a partnerami zawarte zostało porozumienie Nr 54 z dnia 6 lipca 2004r. które zobowiązywało stronę wiodącą do:

a. ogłoszenia i przeprowadzenia przetargu na menadżera projektu pn. "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża" oraz zawarcia umowy z wykonawcą na kompleksową realizację projektu,

b. prowadzenia dokumentacji realizowanego projektu (dokumentacji technicznej

i finansowej),

c. występowania w imieniu stron porozumienia o środki finansowe ze źródeł

Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego i innych źródeł zewnętrznych,

d. prowadzenia nadzoru nad działalnością menadżera projektu.

Do zadań menadżera projektu wnioskodawcy należało:

a. ogłoszenie i przeprowadzenie postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy projektu,

b. nadzór inwestorski nad realizacją projektu,

c. dokonanie końcowego rozliczenia inwestycji.

Partnerzy projektu zaś zobowiązani byli do dostarczenia "stronie wiodącej" projektów technicznych wraz z wymaganymi uzgodnieniami i decyzjami niezbędnymi do realizacji zadań wchodzących w skład projektu oraz do dokonania określonych wpłat jako wkładu własnego.

Partnerzy zaangażowani w realizację projektu przekazywali "liderowi projektu" środki finansowe jako wkład własny. Po zakończeniu realizacji projektu nastąpiło przekazanie produktów (protokołem przekazania środka trwałego - PT) poszczególnym partnerom. Efekty projektu zostały przekazane partnerom projektu proporcjonalnie do ich zaangażowania finansowego. Zgodnie z zawartym porozumieniem majątek powstały w wyniku realizacji projektu stał się własnością stron porozumienia w części znajdującej się na obszarze, nad którym strony te sprawują zarząd.

Środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na dofinansowanie projektu były przekazywane na rzecz strony wiodącej etapami, zgodnie ze składanymi wnioskami o płatność, umowa o dofinansowanie zawarta była z wnioskodawcą. Podmiotem, który figurował jako nabywca towarów i usług w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu, był wnioskodawca. Celem zapewnienia prawidłowej realizacji umowy o dofinansowanie projektu, wszelkie dokumenty potwierdzające realizację przedmiotowego projektu (faktury, rachunki, inne dokumenty o równoważnej wartości dowodowej) wystawione były na stronę wiodącą, zapłacone z jej rachunku, przez nią opisane oraz przy składaniu do Instytucji Pośredniczącej wniosku o płatność potwierdzone przez nią "za zgodność z oryginałem". Towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji projektu nie były w jakikolwiek sposób związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca za korzystanie z efektów inwestycji nie pobiera żadnych opłat, nie osiąga żadnych przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Wybudowaną infrastrukturę turystyczną, odnowione zabytki, gmina udostępnienia nieodpłatnie.

Projekt zrealizowany był w latach 2006-2007.

W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytanie, czy beneficjent w odniesieniu do projektu pn. "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża" ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części.

Zdaniem wnioskodawcy, nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do zrealizowanego projektu, ponieważ Gmina jest inwestorem, ale nie jest administratorem sieci wodociągowej, tym samym nie zachodzą przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stanowiącego, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powyższego, zdaniem organu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wyjaśnił organ, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe zwolnienie przewidziane było również na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Organ powołał się następnie na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Podniósł, iż w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny w celu udzielenia interpretacji indywidualnej niezbędne staje się rozważenie dwóch sytuacji prawnopodatkowych, które wystąpiły w obrębie jednego projektu i jednego przepisu prawa podatkowego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii związanej z ewentualnym prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu, w części zadania polegającego na renowacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu pozostała środkiem trwałym wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę fakt, iż za korzystanie z efektów inwestycji nie pobiera się żadnych opłat, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu nie były w jakikolwiek sposób związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym należy przyjąć, iż towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji przedmiotowej części zadania nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w kontekście przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w części zadania polegającego na renowacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu pozostała środkiem trwałym wnioskodawcy, nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, bowiem nie wystąpił związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wnioskodawca udostępnia powstałą w efekcie projektu infrastrukturę nieodpłatnie (nie pobiera żadnych opłat, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT).

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadania pod nazwą "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża", jednakże tylko w części, w jakiej przedmiotem zrealizowanego projektu jest infrastruktura, która po jego zakończeniu pozostała środkiem trwałym wnioskodawcy.

Natomiast w kwestii związanej z realizacją części zadania polegającego na modernizacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu została przekazana protokołem przekazania środków trwałych poszczególnym partnerom projektu proporcjonalnie do ich zaangażowania finansowego, w ocenie organu, należy rozważyć, czy faktycznie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z sytuacją, w której dokonane zakupy nie są związane z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi u wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o Vat, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym organ, odwołując się do treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił pojęcie dostawy towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, ale jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednocześnie organ przypomniał treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Następnie organ odniósł się do regulacji ustawy o Vat w art. 8 ust. 1 i ust. 2, która dotyczy pojęcia "świadczenie usług", o jakim mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i zważył, że ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Powyższe wynika wprost z przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. U. WE L Nr 145, s. 1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Organ nadmienił także, iż od dnia 1 grudnia 2008r. w przepisach ustawy o VAT znalazła się szczególna regulacja odnosząca się do podstawy opodatkowania dla przypadków, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy organ uznał, iż wnioskodawca, w części dotyczącej inwestycji realizowanej na rzecz poszczególnych partnerów projektu w oparciu o zawarte porozumienie, działał w imieniu własnym, lecz na rzecz innego podmiotu. Przy czym nawiązany w ten sposób stosunek prawny między gminą a partnerami projektu będzie stosunkiem cywilnoprawnym, powstaje bowiem na podstawie umowy, a nie na skutek np. przekazania przez wnioskodawcę (Gminę) swoich kompetencji innemu podmiotowi. W tym przypadku, mimo faktu, iż wnioskodawca (strona wiodąca projektu - lider), na mocy zawartego porozumienia, wykonywał cały projekt kompleksowo, to niewątpliwie mamy do czynienia, w ocenie organu, ze wspólnym realizowaniem przedsięwzięcia. Zawarte przez wnioskodawcę (Gminę) porozumienie nie może ingerować w sferę stosunków prawnopodatkowych i odmiennie kształtować zakresu praw i obowiązków kilku odrębnych podmiotów, a wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego - w tym konkretnym przypadku - ustawy o podatku od towarów i usług.

Stąd, w związku z faktem, iż partnerzy projektu zobowiązani byli do świadczenia pieniężnego na rzecz wnioskodawcy, mamy do czynienia z dostawą towarów oraz z odpłatnym świadczeniem usług przez wnioskodawcę na rzecz partnerów projektu. A zatem z uwagi na fakt, iż część inwestycji została wykonana na majątku partnerów (renowacja), którzy uczestniczyli w ich finansowaniu, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Koszty zakupu towarów i usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie partnerzy projektu) niż podmiot obciążony (Gmina - lider projektu) przez dokonującego dostawy towaru (świadczącego usługę), wnioskodawca zobowiązany był przenieść na faktycznego odbiorcę (partnerów projektu). Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych towarów i usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez dokonującego dostawy towaru lub przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Wnioskodawca sam wskazał, iż część przypadająca partnerom została im przekazana protokołem przekazania środka trwałego i stanowi ona ich majątek. Przekazanie produktów projektu nastąpiło proporcjonalnie do zaangażowania finansowego partnerów. Zatem nabycie w ramach projektu towarów i usług przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży towarów i usług dla partnerów projektu przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której towary i usługi zostały opodatkowane przez dostawcę faktycznie sprzedającego towary lub usługodawcę faktycznie świadczącego te usługi. Gmina występowała zatem w charakterze zarówno otrzymującego towary i usługi, jak i sprzedającego towary i wyświadczającego usługi (na rzecz partnerów projektu).

Ponadto z uwagi na fakt, iż poza czynnościami związanymi z renowacją zabytków przedmiotem projektu była również budowa infrastruktury turystycznej, i majątek powstały w wyniku realizacji projektu stał się własnością stron porozumienia (przekazanie środków trwałych) w częściach znajdujących się na obszarze, nad którym strony te sprawują zarząd, a wnioskodawca otrzymał od partnerów środki finansowe będące źródłem finansowania wspólnej inwestycji, w sprawie nie może być również mowy o nieodpłatnym przekazaniu towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ nadmienił, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. W przypadku, o którym mowa wyżej, wnioskodawca powinien wystawić fakturę dla partnerów projektu. Zakupione przez wnioskodawcę towary i usługi, w części przypadającej na partnerów projektu, zostały przez wnioskodawcę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W następstwie tego, towary i usługi nabywane przez wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego projektu w części zadania polegającego na renowacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu stała się własnością podmiotów będących stronami porozumienia (partnerów projektu) są związane z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w tym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina N. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem w/w interpretacji indywidualnej, w zakresie w jakim akt ten uznaje stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, podczas gdy w interpretacjach wydanych w latach 2007 i 2008 dotyczących tych samych przepisów prawa podatkowego, przez organ - Dyrektora Izby Skarbowej, a także dotyczących tego samego przedmiotu interpretacji uznano, że stanowisko wnioskodawcy (Gminy N.) jest prawidłowe, w sytuacji gdy stan prawny nie uległ zmianie.

W dniu 19 października 2007r. Gmina N. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT. W dniu 18 stycznia 2008r. Gmina otrzymała interpretację indywidualną od w/w organu nr [...] w której stwierdzono, iż wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do projektu realizowanego w ramach Działania 1.4 przedstawionego we wniosku z dnia 8 października 2007r., ponieważ zakupy towarów i usług w ramach realizacji tego projektu nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, nie dają więc prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie w dniu 16 października 2008r. Gmina N. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] organ stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, gdyż nie ma on możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do projektu realizowanego w ramach Działania 1.4 przedstawionego we wniosku, ponieważ zakupy towarów i usług w ramach realizacji tego projektu nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, nie dają więc prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie pojawi się zatem podatek należny, od którego można by było odliczyć podatek naliczony, który wystąpi w momencie zakupu robót i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zawarte w powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu wzywającego, organ stwierdził, iż w jego ocenie, w zaistniałej w sprawie sytuacji prawnej istnieją rozbieżności między stanami faktycznymi wniosków z dnia 8 października 2007r. (data wpływu 19 października 2007r.) i z dnia 10 października 2008r. (data wpływu 16 października 2008r.), oraz wniosku z dnia 1 października 2009r. (data wpływu 7 października 2009r.). Do oceny prawnej przyjmuje się natomiast okoliczności wskazane we wniosku. Tym samym oczywistym jest, zdaniem organu, iż zmiana tych okoliczności poprzez (np. przedstawienie stanu faktycznego w sposób szerszy niż miało to miejsce we wcześniejszych wnioskach) może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne ma bowiem na celu określenie następstw stanu faktycznego opisanego we wniosku.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów Gmina N. zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów materialnego prawa podatkowego:

- art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przyjmując że czynności dokonane przez lidera projektu Gminę N. są świadczeniem usług;

- art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 grudnia 2008r. poprzez zastosowanie go do stanu faktycznego sprzed obowiązywania tego przepisu;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie go do czynności nie objętych tym przepisem.

W związku z tymi naruszeniami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w zakresie dotyczącym uznania za nieprawidłowe stanowiska w części dotyczącej renowacji zabytków i budowy infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu stała się własnością podmiotów będących stronami porozumienia (partnerów projektu), w pozostałej części interpretację uznając za prawidłową.

Motywując wniosek skargi Gmina wskazała, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Gmina N., jako lider projektu - strona wiodąca, w ramach porozumienia była zobowiązana między innymi do czynności polegających na zawarciu umowy na realizacje projektu, prowadzenia dokumentacji, występowania o środki finansowe oraz do dokonania końcowego rozliczenia projektu. Realizacja projektu od samego początku nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stąd w przedstawionym stanie faktycznym i w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o VAT brak jest podstaw prawnych, by przyjąć, że spełnione zostały przesłanki do uznania Gminy za podatnika VAT w stosunku do ww. czynności.

Skarżąca powołała treść przepisów § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) i stwierdziła, że Gmina N., jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w ramach swoich zadań realizowała i rozliczała projekt w zakresie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Zatem w myśl powyższych przepisów nabywane towary i usługi, związane z realizacją tego projektu nie służyły czynnościom opodatkowanym. Gmina N, jako jednostka samorządu terytorialnego, korzysta bowiem ze zwolnienia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Tym samym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją.

Zdaniem strony, stosownie do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu instytucji kulturowych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania mienia powstałego w wyniku realizacji przedmiotowego projektu podmiotom, które te zadania także będą wykonywały, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jednak Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, ponieważ jako jednostka samorządu terytorialnego korzystała ze zwolnienia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań własnych należących do zakresu zadań publicznych. Wobec powyższego, nieodpłatne przekazanie przez Gminę N. partnerom projektu mienia powstałego w wyniku realizacji projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania nie będą służyły czynnościom opodatkowanym, ani samej Gminie, ani żadnemu z partnerów projektu. Wszyscy partnerzy projektu mienie powstałe w wyniku realizacji porozumienia będą udostępniać nieodpłatnie, wobec czego mienie to nie będzie służyło czynnościom opodatkowanym.

Wobec powyższego, w ocenie strony, nie sposób się zgodzić z koncepcją organu podatkowego. Realizacja celów projektu pn. "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża" nie jest usługą w rozumieniu ustawy VAT, gdyż nie jest świadczeniem na rzecz jednostkowej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W ramach realizacji programu nie dochodzi bowiem do zobowiązania się partnerów do wykonania konkretnego świadczenia, gdyż partnerstwo ustanawiane jest dla realizacji generalnego celu projektu, a nie świadczenia skonkretyzowanych usług. Ponadto w przypadku realizacji celów porozumienia nie można wskazać żadnego podmiotu, który pełniłby rolę usługodawcy.

Porozumienie zawarte pomiędzy partnerami projektu należy uznać jako stworzenie konsorcjum mające za zadanie realizację celów zawartych w projekcie. Konsorcjum zaś nie jest prawnie zdefiniowane, dopuszczalność tego typu umów wynika z obowiązującej zasady swobody umów wyrażonej Kodeksie cywilnym. Umowa ta powszechnie występuje w obrocie. Podstawową zasadą konsorcjum jest wspólne ponoszenie ryzyka przedsięwzięcia. Pojęcie "konsorcjum" nie określa więc podmiotu prawa, lecz jest określeniem grupy niezależnych podmiotów - stron umowy konsorcjum. Jest jednostką organizacyjną jedynie w sensie faktycznym. Nie posiada własnych organów, wydzielonego majątku, nie podlega również obowiązkowi rejestrowemu, a jedynym dokumentem, który potwierdza jego istnienie, jest właśnie umowa konsorcjum.

Stąd, w ocenie skarżącej, konsorcjum nie będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie łączą obowiązku podatkowego z tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, lecz z tym, czy wykonuje czynności opodatkowane lub zwolnione z podatku VAT. Gmina powołała się przy tym na wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Empresa de Desenvolvimenta Mineira (C-77/01).

Jak wskazała strona, nie jest znaczący fakt, iż czynności wykonywane są przez podmiot zwany liderem projektu. Działania lidera projektu, jakim była Gmina N, nie stanowią odpłatnej czy też nieodpłatnej dostawy lub świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przez to nie są czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Zawiązanie porozumienia, czy konsorcjum nie podlega obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w ustawie z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatków i płatników (Dz.U.2004.269.2681). W art. 2 tej ustawy jest określony zakres podmiotowy tego obowiązku, w którym to zakresie nie mieści się porozumienie zawarte pomiędzy partnerami projektu. Wynika stąd, że konsorcjum nie będzie podatnikiem lub płatnikiem w rozumieniu ustaw podatkowych.

Ponadto środki finansowe gromadzone były na wyodrębnionym rachunku bankowym lidera i jako takie pozostawało w całkowitej gestii lidera. Środki te nie stanowią przychodu lidera, bądź jakiegokolwiek innego przysporzenia majątkowego. Wydatkowanie środków pieniężnych przez lidera należy do zadań podmiotu w kierunku realizacji wspólnego celu umownego, jak również zastępującego członków porozumienia w stosunkach z dostawcami towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Gmina podkreśliła przy tym, że porozumienie było zorientowane wyłącznie na zakup, a nie na sprzedaż usług. Konsorcjum, jako grupa podmiotów dokonujących zakupu towarów i usług, będzie pełnić rolę ostatniego konsumenta, na którym kończy się łańcuch podatników VAT. Konsorcjum jest wyłącznie stosunkiem zobowiązaniowym, a nie podmiotem praw i obowiązków.

Ponadto, skarżąca podniosła, że inwestycja w obcym środku trwałym nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Inwestycja taka nie podlega opodatkowaniu w momencie przekazania, gdyż nie jest rzeczą ruchomą, energią, budynkiem lub budowlą, a ponadto nie jest wymieniona w PKWiU (PKOB). Przedmiotem opodatkowania jest dostawa towarów. Towarem są także budynki, budowle lub ich części, jednak na gruncie cytowanej ustawy pojęcie części budynków i budowli należy rozumieć jako fizycznie wyodrębnione części, mogące mieć inny status prawny niż same budynki lub budowle. Wobec powyższego brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że czynność przypisania części wspólnego przedsięwzięcia poszczególnym członkom porozumienia stanowi dostawę towarów, a w konsekwencji, aby wpłaty w celu sfinansowania inwestycji podlegały opodatkowaniu jako wpłaty na poczet dostawy towarów.

Przepisy ustawy o Vat (art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1) oznaczają, że usługi świadczone przez podmiot gospodarczy będą opodatkowane wówczas, gdy są wykonywane na terytorium kraju oraz są wykonywane odpłatnie. Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Zatem o tym, czy mamy do czynienia z usługą, jako czynnością opodatkowaną, decydują dwa czynniki: Usługa musi być świadczona odpłatnie i musi istnieć konsument danej usługi. Lider konsorcjum wykonywał w imieniu pozostałych członków konsorcjum nałożone na niego zadania nieodpłatnie, a poszczególni członkowie konsorcjum uczestniczyli w kosztach wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego w trybie i do wysokości kwot określonych w umowie w ramach ZPORR. Wnoszone przez członków konsorcjum wpłaty na rachunek wyodrębniony Gminy N. nie stanowiły jej należności w związku z byciem liderem projektu, lecz stanowiły kwoty współfinansowania wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Wobec powyższego żadna miarą nie można przyjąć, iż partnerzy dzieląc się kosztami inwestycji w ramach wspólnego przedsięwzięcia świadczyli sobie wzajemnie usługi.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał prezentowane dotąd stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do argumentacji skargi, organ podniósł, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest szczególnych regulacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami, którzy zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu i działają w ramach konsorcjum. Porozumienie dla realizacji wspólnych celów jest umową gospodarczą dwóch lub więcej przedsiębiorców, zawartą dla realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Cechuje je to, że kilku przedsiębiorców związuje się określonymi, dobrowolnymi ustaleniami umownymi. Zawarcie takiej umowy ma celu realizację konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które np. ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego przedsiębiorcy. Członkowie konsorcjum wyznaczają zazwyczaj jednego z nich do reprezentowania pozostałych wobec podmiotów trzecich. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, w tym także lider konsorcjum. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT. To właśnie zasady ogólne będą determinować obszar opodatkowania.

Wyłącznie od zapisów umowy zależy, czy członkowie konsorcjum świadczą usługi na rzecz lidera i powinni wystawić faktury, czy usług tych nie świadczą i nie mają prawa wystawić takich faktur. Organ zauważył przy tym, iż umowy należy oceniać nie według nazwy, a według zapisów, które regulują wzajemne prawa i obowiązki stron umowy. Tym samym jeżeli członkowie konsorcjum wykonują czynności, z tytułu których otrzymują zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Oznacza to, że wszystkie faktury, rozliczenia oraz kontakty formalne (w przedmiotowej sprawie z wykonawcami robót, instytucją pośredniczącą itp.) zostały ograniczone do relacji z liderem konsorcjum (Gminą N) występującym w imieniu własnym i wszystkich innych uczestników konsorcjum.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zaś możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych. Zwolnienie to nie obejmuje czynności renowacji i remontu zasobów kulturowych, bowiem realizacja takiej inwestycji związana jest z dokonywaniem zakupów towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a nie nabycie towarów i usług. Zatem wykonywanie prac renowacyjnych i remontowych cennych obiektów kulturowych, jako zadanie własne gminy wykonywane w imieniu i na własną odpowiedzialność przez gminę, jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero dysponowanie wyremontowanym majątkiem może być rozpatrywane w kategorii czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co w konsekwencji ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca spełnił tu więc rolę pośredniczącą pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistymi nabywcami tych usług, tj. partnerami projektu. W rezultacie, ostateczne obciążenie podatkiem spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi (wnioskodawcy), lecz na jej rzeczywistym użytkowniku, tj. partnerach projektu. Wnioskodawca działał w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. partnerów projektu. Została więc spełniona przesłanka z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Nie jest poprawnym, zdaniem organu, myślenie w kierunku odwrotnym, to znaczy, że opodatkowanie podatkiem VAT wykonywanych czynności będzie zależne od intencji umawiających się stron. W drodze takiej umowy nie można bowiem zmienić regulacji ustawowej. O opodatkowaniu wykonywanej czynności nie może decydować zapis w zawartej umowie tylko rzeczywisty charakter czynności. Organ wskazał nadto, iż powyższy problem odsprzedaży usług w przypadku zawierania umów partnerskich był rozpatrywany przez sądy administracyjne (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrok z dnia 26 marca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 792/08).

Związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wystąpi w każdym przypadku nabywania towarów (usług) zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisów ustawy wynika, że wystarczające jest, aby dany towar (czy też usługa) obiektywnie stanowił środek trwały (wartość niematerialną lub prawną), natomiast nie jest konieczne, aby był on środkiem trwałym (wartością niematerialną i prawną) przyjętym do ewidencji u podatnika. Mowa jest bowiem o środkach trwałych "zaliczanych" - czyli mogących w ogóle stanowić środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) - a nie o środkach "zaliczonych", czyli wciągniętych do ewidencji. Taka potencjalna możliwość istnieje w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych.

Art. 8 ust. 1 ustawy o Vat zawiera katalog otwarty czynności uznawanych za odpłatne świadczenie usług. Sformułowanie definicji w taki sposób, że dzieli ona wszelkie świadczenia na dostawę towarów oraz wszystkie inne świadczenia, które stanowią świadczenie usług, powoduje, że opodatkowaniem w myśl art. 7 i 8 powoływanej ustawy objęto w założeniu każde odpłatne świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest podstawową cechą świadczenia. Odbiorcą jest osoba odnosząca ze świadczenia korzyść choćby tylko potencjalną.

W rozpoznawanej sprawie odbiorcą świadczenia są niewątpliwie partnerzy projektu, albowiem świadczenie skarżącego spowodowało wzrost wartości nieruchomości, których byli właścicielami. Przedmiotem obrotu są więc nakłady na obiekty położone na gruncie stanowiącym własność partnerów, którzy jako odbiorcy świadczenia odnieśli z tego tytułu wymierną korzyść.

W związku z powyższym zarzut, iż organ podatkowy opiera konstrukcję swojego wywodu na przepisach art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG jest, w ocenie organu, nieuzasadniony. Tym samym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż organ podatkowy zastosował przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do czynności nieobjętych tym przepisem, gdyż nie można przyjąć, że partnerzy, dzieląc się kosztami inwestycji w ramach wspólnego przedsięwzięcia, świadczyli sobie wzajemnie usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako uzasadnioną uwzględnił, aczkolwiek podniesiona w jej treści argumentacja okazała się trafna jedynie w części.

W pierwszej kolejności zostanie omówione naruszenie przez Ministra Finansów prawa materialnego, implikujące wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego, dotyczące art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE. L 06.347.1). Następnie Sąd odniesienie się do wskazanych

w skardze naruszeń prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów polegające na przyjęciu, że nieodpłatne przekazanie partnerom projektu produktów stanowi odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym dotyczyły kwestii kwalifikalności VAT dla projektu pn. "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża" Priorytet 1 - Rozbudowa

i modernizacja infrastruktury służącej wzmocnieniu konkurencyjności regionów, Działanie ,1.4 - Rozwój turystyki i kultury w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, a zatem czy beneficjent w odniesieniu do projektu pn. "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża" ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części?

Wnioskodawca powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub w części

w odniesieniu do zrealizowanego projektu, ponieważ Gmina jest inwestorem, ale nie jest administratorem sieci wodociągowej, tym samym nie zachodzą przesłanki art.

86 ust. 1 ustawy o VAT. W piśmie z dnia 9 lutego 2010r. nr [...] organ sprostował omyłkę pisarską dotyczącą błędnie użytego sformułowania ,,sieci wodociągowej", wskazując jako przedmiot realizowanego projektu ,,renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej".

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał:

- za prawidłowe w części dotyczącej nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie w jakim przedmiotem zrealizowanego projektu jest infrastruktura, która po jego zakończeniu pozostała środkiem trwałym wnioskodawcy,

- za nieprawidłowe w części dotyczącej renowacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu stała się własnością podmiotów będących stronami porozumienia (partnerów projektu).

Uzasadniając interpretację Minister Finansów wskazał, że:

1) biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. projektu nie będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Zatem wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania pod nazwą "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża", jednakże tylko w części w jakiej przedmiotem zrealizowanego projektu jest infrastruktura, która po jego zakończeniu pozostała środkiem trwałym wnioskodawcy.

2) biorąc pod uwagę art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego

z faktur związanych z realizacją projektu pn. "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża" w części w jakiej majątek powstały w wyniku realizacji projektu stał się własnością stron porozumienia (partnerów projektu). Jednocześnie jest zobowiązany - jako sprzedający towary

i świadczący usługi - do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

W związku z realizacją projektu "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża" wystąpiły dwie odrębne dla Gminy N. sytuacje dotyczące stosowania przepisów ustawy o VAT, a mianowicie z tytułu realizacji umów z wykonawcami oraz z partnerami w sprawie wykonania projektu. Ten drugi rodzaj umowy z uwagi na stan faktyczny i pytanie przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną oraz stanowisko stron jest kwestią sporną.

W ocenie Sądu na wynik sprawy ma wpływ stwierdzone naruszenie prawa materialnego tj. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE. L 06.347.1), art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim Minister Finansów uznał, że wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania wykonywanego na majątku partnerów, dokonywanego pod nazwą projektu "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża" Priorytet 1 - Rozbudowa i modernizacja infrastruktury służącej wzmocnieniu konkurencyjności regionów, Działanie ,1.4 - Rozwój turystyki i kultury w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Jednocześnie, że jest zobowiązany - jako świadczący usługę - do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

W kwestii spornej dotyczącej kwalifikalności VAT dla projektów realizowanych w ramach projektu na majątku partnerów zauważyć należy, że interpretacja powołanych wyżej przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, nie pozwala na akceptację stanowiska organu,

a mianowicie, że skoro partnerzy projektu z tytułu przekazywanych środków trwałych zobowiązani byli do świadczenia pieniężnego (przekazania udziału własnego) na rzecz Gminy N., mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia wnioskodawcy na rzecz partnerów projektu. W konsekwencji, że nabycie w ramach projektu usług przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla partnerów projektu, gdyż Gmina N. występowała w charakterze zarówno otrzymującego towary i usługi, jak i sprzedającego towary i wyświadczającego usługi (na rzecz partnerów projektu).

Według Sądu podstaw prawnych czynności związanych z realizacją projektu przez wnioskodawcę na rzecz partnerów dokonywaną na podstawie porozumienia Nr 54 z dnia 6 lipca 2004r. w sprawie wykonania projektu między Gminą N.- strona wiodąca a partnerami projektu: Gmina B., Parafia N., Parafia B, Misjonarze Oblaci na[...] , należało upatrywać przede wszystkim w ogólnej formule porozumienia, o jakiej stanowi przepis art.10. ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t., dalej ,,u.s.g."). Przepis ten stanowi, że ,,wykonywanie zadań publicznych może być realizowane

w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego."

Zasadniczy problem prawny w sprawie zakończonej zaskarżoną interpretacją indywidualną sprowadza się do rozważanie charakteru prawnego porozumienia, jakie zostało zawarte przez partnerów projektu w aspekcie porozumień jakie mogą być zawierane pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie wykonywania wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżonych ustawami na rzecz innych podmiotów, o których stanowi art. 6 ust. 1 u.s.g. W myśli art.7 ust.1. pkt 9 u.s.g. zadania własne gminy w szczególności obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Porozumienie Nr 54 z dnia 6 lipca 2004r. zważywszy na cel przedmiotowego projektu, po pierwsze zawarte zostało pomiędzy równorzędnymi podmiotami tj. Gminą N- strona wiodąca a partnerami projektu: Gmina., Parafia N., Parafia B., Misjonarze Oblaci[...] . Po drugie,

w związku z realizacją projektu, strony porozumienia nie pozostawały w stosunku do siebie w jakichkolwiek więzach organizacyjnych, a zwłaszcza hierarchicznych.

Po trzecie, umocowanie do zawarcia porozumienia wynikało z przepisu prawa powszechnie obowiązującego (art. 6 ust. 1 u.s.g., art. 7 ust. 1 pkt. 9 oraz art. 10 ust. 1 u.s.g.). Po czwarte, z treści umowy (porozumienia) wynikała wolna wola jednej strony – partnerów do przekazania Gminie N. zadań publicznych wraz

z zapewnieniem środków finansowych (dotacji) do ich realizacji, zaś druga strona - Gmina N. dobrowolnie godziła się owe zadania przyjąć. Po piąte, przedmiotem przekazania były "zadania" z zakresu zadań własnych gmin

o charakterze publicznym, co żadną miarą nie było równoznaczne z przekazaniem materialno-prawnych kompetencji do realizacji tychże zadań w oznaczonych formach prawnych. Przekazanie zadań miało znaczenie techniczno-prawne, inaczej mówiąc, organizacyjne (ustrojowe), powodowało ono jedynie przesunięcia zakresu działań

w określonych dziedzinach. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 1995r. SA/Rze 1109/05.

Jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony porozumienia, związane z powierzonymi jej zadaniami, a jednostka samorządu terytorialnego powierzająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Środki otrzymane od partnerów na finansowanie wykonania tej infrastruktury turystycznej oraz renowacji

i modernizacji budynków nie wynikały z umów cywilno – prawnych. Dotacja (dofinansowanie) jest w tej sytuacji prawną formą realizacji zadania własnego gminy przy pomocy "innego" podmiotu". Przepis art. 46 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U.08.88.539 j.t.) stanowi, że: ,,Jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu działania innych jednostek samorządu terytorialnego, na mocy porozumień zawartych z tymi jednostkami, otrzymuje od tych jednostek dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej." Charakter prawny środków finansowych (dotacji) określony został przepisami prawa. Wskazać w tym miejscu należy art. 97. 1. ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U.05.249.2104), który stanowi, że ,,wydatki budżetu państwa są przeznaczone między innymi na dotację dla jednostek samorządu terytorialnego."

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do następującej konkluzji: w celu realizacji projektu "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża" partnerzy zawarli porozumienie międzygminne. Gminy mogą bowiem zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (art. 74 ust. 1u.s.g.). Do zadań tych należą niewątpliwie te realizowane w ramach przedmiotowego projektu, a określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2 u.s.g.). Porozumienia, o których mowa w art. 74 ust. 1 u.s.g., nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi.

W drodze umów cywilnych mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować - w ramach współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego (Z. Leoński: Ustrój i zadania samorządu terytorialnego w Polsce, Poznań 1994, s. 27, 39). Zasada swobody zawierania umów cywilnych nie ma tu zastosowania. Porozumienie nie jest w szczególności umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej (komentarz pod redakcją K.a Bandarzewskiego do ustawy o samorządzie gminnym). Podobny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia

12 listopada 2009r., sygn. akt SA/Ke 388/09.

Reasumując stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ w konsekwencji błędnie przyjął, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania polegającego na modernizacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, która po zakończeniu realizacji projektu zostanie przekazana protokołem przekazania środków trwałych poszczególnym partnerom projektu proporcjonalnie do ich zaangażowania finansowego. Jak wyżej wskazano treść zawartego przez strony projektu porozumienia ma charakter ustrojowy (organizacyjny), co oznacza, że nie może stanowić ono samoistnej podstawy prawnej do podejmowania ze strony Gminy N. działań w formach przewidzianych w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących tj. na podstawie art.8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, trafne jest stanowisko skarżącego, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina N., jako lider projektu - strona wiodąca, w ramach porozumienia była zobowiązana między innymi: do czynności polegających na zawarciu umowy na realizację projektu, prowadzenia dokumentacji, występowania o środki finansowe oraz do dokonania końcowego rozliczenia projektu. Oceniając treść umowy (porozumienia) zawartego przez partnerów zgodzić się należy również ze skarżącą, że realizacja projektu od samego początku nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, nieodpłatne przekazanie przez Gminę N., partnerom projektu, mienia powstałego w wyniku realizacji projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art.

30 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1.12.2008r., z tego powodu, że został zastosowany przez Ministra Finansów do stanu faktycznego sprzed obowiązywania tego przepisu.

W świetle tego co wyżej powiedziano, nie do zaakceptowania jest koncepcja skarżącej zaprezentowana w skardze, a polegająca na tym, że porozumienie zawarte pomiędzy partnerami projektu należy uznać, jako stworzenie konsorcjum mające za zadanie realizację celów zawartych w projekcie pn. "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża". Skoro partnerzy projektu zawarli porozumienie, które nie ma charakteru umowy cywilno-prawnej,

a ma charakter ustrojowy, uregulowane w ustawie o samorządzie terytorialnym,

to wykluczona zostaje możliwość definiowania tego porozumienia na gruncie przepisów kodeksu cywilnego.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów oceni stan faktyczny sprawy w zakresie prawa wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania wykonywanego na majątku przekazanym partnerom, dokonywanego w ramach projektu pod nazwą "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół Świętego Krzyża", uwzględniając zaprezentowane wyżej w tym przedmiocie stanowisko Sądu.

Wobec powyższego Sąd na podstawie:

- art. 146 §1 p.p.s.a. stwierdziwszy naruszenie przepisów prawa materialnego uchylił

zaskarżoną interpretację indywidualną;

- art. 152 p.p.s.a. orzekł o niewykonalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

Na koszty postępowania składają się następujące kwoty:

1. kwota 200 zł. tytułem zwrotu wpisu stałego ustalonego na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193);

2. kwota 240 zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.03.163.2073).