Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1513/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2013 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W złożonej za miesiąc listopad 2009 r. deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług (VAT–7) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 32.439 zł.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad

w kwocie 47.394 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka naruszyła:

1. art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", poprzez nieujęcie

w ewidencji sprzedaży i nieodprowadzenie podatku należnego z faktury VAT marża

nr 148/2009 z dnia 2 listopada 2009 r. wystawionej na rzecz J. Z. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Renault Megane i zaniżenie wskutek powyższego podatku należnego o kwotę 144,26 zł;

2. art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe ujęcie w ewidencji sprzedaży za miesiąc listopad 2009 r. faktury VAT nr 10/2009/PUF z dnia 30 października 2009 r. wystawionej na rzecz A. K. z tytułu prowizji za pośrednictwo kredytowe (wartość netto 4.025 zł, podatek VAT 725,82 zł), wskutek czego zawyżono podatek należny o kwotę 725,82 zł;

3. art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe wykazanie jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) ze stawką VAT 0% transakcji wynikającej z faktury VAT nr 157A/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. wystawionej na rzecz D. Ś. (Pośrednictwo Samochodowe "B"), z tytułu dostawy samochodu marki BMW 530xd (nr VIN [...]) wartość 19.000 EUR, oraz art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe przeliczenie wynikającej z powyższej faktury kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote (77.915,20 zł) i zaniżenie wskutek tego podatku należnego o kwotę 14.093,79 zł;

4. art. 20 ust. 5 i 6 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe ujęcie w deklaracji VAT–7 za miesiąc listopad 2009 r. faktury VAT

nr P.RE 65715 z dnia 29 października 2009 r. wystawionej przez "C" z tytułu sprzedaży samochodu BMW 530xd (wartość 18.812,90 EUR) oraz art. 31a ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przeliczenie wynikającej z tej faktury kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote (80.030,08 zł) i zawyżenie wskutek tego podatku należnego o 17.606,62 zł i podatku naliczonego o 17.606,62 zł;

5. art. 20 ust. 5 i 6 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe ujęcie w deklaracji VAT–7 za miesiąc listopad 2009 r. faktury VAT

nr P.RE 62928 z dnia 23 września 2009 r. wystawionej przez "C" z tytułu sprzedaży samochodu BMW 530xd (wartość 35.714,69 EUR), oraz art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe przeliczenie wynikającej z tej faktury kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote (149.080,25 zł) i zaniżenie wskutek tego podatku należnego o 32.797,65 zł i podatku naliczonego o 32.797,65 zł;

6. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez nieopodatkowanie należnym podatkiem VAT

i art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), poprzez nieudokumentowanie fakturami VAT otrzymania dwóch zaliczek (każda w wysokości 4.000 zł) w dniach 19. i 25 listopada 2009 r. od P.H.U. "D" tytułem zaliczki za pojazd i zaniżenie wskutek tego podatku należnego o 1.442,62 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zaskarżyła ją w części dotyczącej podatku należnego w kwocie 14.093,79 zł od nabycia samochodu marki BMW 530xd (nr VIN [...]), zarzucając jej sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż Spółka niewłaściwie rozliczyła podatek VAT za listopad 2009 r. pomimo braku ku temu podstaw w zebranym i właściwie ocenionym materiale dowodowym.

Stawiając powyższy zarzut Spółka wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w tym zakresie, ewentualnie o jej uchylenie w zaskarżonej części i umorzenie postępowania

w pierwszej instancji w tym zakresie.

W uzasadnieniu podniesiono, że w przedmiotowej sprawie trudno mówić

o wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu, zakwestionowana transakcja powinna pozostawać poza zakresem zainteresowania organów skarbowych na terytorium RP. Podkreślono, że z definicji (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT) tzw. WDT wynika, iż stanowi ona transakcję, w konsekwencji której kraj wysyłki musi różnić się od kraju dostawy. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem pojazd marki BMW 530xd został nabyty przez stronę na terytorium Niemiec i tam też – bez pośredniego wwozu na terytorium RP – zbyty na rzecz D. Ś., który dokonał wwozu przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski oraz stosownych czynności prawnopodatkowych, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym faktury sprzedażowej firmy D. Ś.

Spółka podkreśliła, że skoro transakcja pomiędzy nią a D. Ś. nie miała charakteru WDT to nie było konieczne spełnianie dodatkowych warunków, o których mowa w ustawie o VAT. W ocenie odwołującej, organ podatkowy nie wykazał, jakoby pojazd marki BMW 530xd, jako własność Spółki, wjechał na terytorium Polski, a następnie powrócił na terytorium Niemiec z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Tymczasem prezentowana przez stronę argumentacja dotycząca szczegółów transakcji odnoszącej się do ww. pojazdu znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem strony, nawet gdyby uznać zakwestionowaną transakcję za WDT, to organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób odpowiedni i wypełniający normę nakazującą działać

w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa, że strona nie była uprawniona do zastosowania stawki 0%, skoro okoliczności uzasadniające takie działania mogą być wykazywane różnymi dowodami. W konsekwencji stwierdzono, że nakładanie na Spółkę dodatkowego obowiązku podatkowego w sytuacji, w której formalności podatkowe zostały dopełnione przez D. Ś., skutkowałoby niezasadnym podwójnym opodatkowaniem tego samego zdarzenia prawnopodatkowego.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, wskazano, że transakcja zbycia przedmiotowego pojazdu została dokonana na terytorium Niemiec, więc nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o VAT, a czynność ta nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na terytorium Polski, zaś organ pierwszej instancji prowadził postępowanie niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", bowiem skierował wątpliwości na niekorzyść podatnika i wskutek tego

w niewłaściwy sposób rozpoznał miejsce świadczenia, naruszając tym samym przepis

art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Do pisma załączono potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu odbioru pojazdu BMW 530xd z dnia 16 listopada 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 2 września 2013 r. organ odwoławczy podał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r. transakcji zbycia przez Spółkę samochodu marki BMW model 530xd (nr VIN [...]) na rzecz D. Ś.

Dyrektor podał, że przedmiotowy pojazd został nabyty od "C" na podstawie faktury nr P.RE 65715 z dnia 29 października 2009 r. o wartości 18.812,90 EUR. W ewidencji WNT za listopad 2009 r. Spółką ujęła fakturę wewnętrzną nr FV 7/11/09/WEW z dnia 3 listopada 2009 r. (wartość netto 80.030,08 zł, podatek VAT 17.606,62 zł) dokumentującą zakup ww. samochodu.

Opierając się na treści przepisów art. 20 ust. 5 i 6, art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 10 pkt 2 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w stosunku do

ww. faktury nr P.RE 65715 z dnia 29 października 2009 r. powstał w październiku 2009 r., zatem strona zobowiązana była wystawić fakturę wewnętrzną i wykazać przedmiotową transakcję w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT w październiku 2009 r., a następnie rozliczyć ją w deklaracji VAT–7 za tenże miesiąc, zarówno po stronie sprzedaży jak

i zakupu. Nieprawidłowe rozliczenie ww. faktury w listopadzie 2009 r. spowodowało zawyżenie podatku należnego o 17.606,62 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego

o 17.606,62 zł.

Dyrektor zwrócił uwagę, że Spółka dokonała przeliczenia kwoty z ww. faktury nr P.RE 65715 wyrażonej w walucie obcej na złote w sposób nieprawidłowy. Zgodnie bowiem z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisem art. 31a ust. 1 ustawy o VAT,

w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone

w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. A zatem, w niniejszym przypadku wiążący dla strony będzie kurs średni EUR ogłoszony na dzień 28 października 2009 r., który wynosił 4,2540 zł (tabela kursów średnich NBP nr 211/A/2009).

Organ odwoławczy podał następnie, że w ewidencji sprzedaży za listopad 2009 r. Spółka ujęła fakturę nr 157A/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. o wartości 19.000 EUR dokumentującą sprzedaż samochodu BMW 530xd (nr VIN [...]) na rzecz D. Ś. W korekcie deklaracji VAT–7 za listopad 2009 r. Spółka rozliczyła przedmiotową transakcję jako WDT. W związku z tym organ pierwszej instancji, zarówno w trakcie prowadzonej kontroli, jak i w toku postępowania podatkowego, wielokrotnie wzywał Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących przebiegu transakcji udokumentowanej tą fakturą.

W odpowiedzi na pierwsze wezwanie Spółka wyjaśniła, że użyczyła loginu oraz hasła na platformie www.autobild.de do wylicytowania ww. samochodu, ponieważ D. Ś. chciał zakupić pojazd, a nie posiadał własnego konta na ww. platformie, zaś pojazd oraz dokument sprzedażowy (faktura VAT nr 157A/2009) został przekazany i rozliczony w Berlinie.

W odpowiedzi na drugie wezwanie Spółka wyjaśniła, że D. Ś. poznała w trakcie transakcji handlowej, ofertę jego firmy znalazła w ogłoszeniach internetowych na jednym z portali zajmujących się pośrednictwem samochodowym, nie może jednoznacznie określić samego zdarzenia ani daty.

W odpowiedzi na trzecie wezwanie, stawiając się w siedzibie organu pierwszej instancji R. W. (prezes zarządu Spółki) zobowiązał się zgromadzić odpowiednią dokumentację i dostarczyć ją organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe do dnia

5 sierpnia 2011 r. W dniu 26 sierpnia 2011 r. strona przedłożyła jedynie kserokopię faktury nr 4/12/2009 z dnia 9 grudnia 2009 r. dokumentującą dostawę krajową ww. pojazdu przez D. Ś. na rzecz P. K., nie wyjaśniając, w jakim celu ją dostarczyła i na dowód jakiej okoliczności faktycznej w sprawie.

Strona nie udzieliła odpowiedzi na czwarte wezwanie organu.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że

w trakcie całego postępowania pierwszoinstancyjnego Spółka nie złożyła żadnych szczegółowych wyjaśnień ani nie okazała żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie ww. transakcji, w tym przekazanie pojazdu oraz dokumentacji, na terytorium Niemiec.

A zatem organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w związku z niespełnieniem przez Spółkę określonych w przepisach art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy

o VAT warunków niezbędnych dla uznania przedmiotowej transakcji za WDT (w tym: brak dowodu potwierdzającego wywóz pojazdu na terytorium innego państwa członkowskiego, brak dokonania transakcji na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego), stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Dyrektor zwrócił uwagę, że dopiero w odwołaniu Spółka podniosła, iż w istocie nie można przedmiotowej transakcji uznać za WDT, bowiem transakcja ta nie wypełnia legalnej definicji takiej dostawy określonej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT; strona nabyła ten pojazd na terytorium Niemiec i tamże – bez pośredniego wwozu na terytorium Polski – zbyła go na rzecz D. Ś., który to dopiero wwiózł pojazd na terytorium Polski. Zaś dopiero do kolejnego, złożonego w trakcie toczącego się przed organem odwoławczego postępowania, pisma z dnia 12 kwietnia 2013 r. strona przedłożyła protokół odbioru spornego pojazdu z dnia 16 listopada 2009 r. sporządzony w Berlinie.

Dyrektor wskazał, że Spółka na potwierdzenie dokonania transakcji zbycia przedmiotowego pojazdu na terytorium Niemiec przedłożyła jedynie kopię faktury

nr 157A/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., na której widnieje napis "Berlin 16/11/2009" oraz protokół odbioru pojazdu, na którym widnieje napis "Berlin 16.11.09", a także złożyła pismem z dnia 17 maja 2013 r. wyjaśnienia, zgodnie z którymi:

- pojazd został dnia 15 listopada 2009 r. odebrany z parkingu serwisu aukcyjnego, skąd przyjechał do Berlina;

- koszty przejazdu zostały pokryte ze środków prywatnych i rozliczone

z przedstawicielem D. Ś. na podstawie paragonów w chwili przekazania pojazdu, strona nie zachowała w związku z tym dokumentów potwierdzających ich poniesienie;

- w dniu 29 października 2009 r. pojazd został wylicytowany przez Spółkę, a następnie sprzedany dnia 16 listopada 2009 r. w Berlinie, pomiędzy tymi datami pojazd przebywał na bezpłatnym parkingu serwisu aukcyjnego w Mannheim;

- do momentu odbioru pojazdu przebywał on na parkingu udostępnionym przez serwis aukcyjny, strona nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów, a po odbiorze pojazd przejechał do Berlina;

nie załączając jednakże żadnego dowodu na ich potwierdzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które w jednoznaczny sposób pozwalałyby na uznanie, iż w rzeczywistości transakcja zbycia przez nią samochodu BMW 530xd na rzecz D. Ś. miała miejsce na terytorium Niemiec oraz że doszło tam do jego przekazania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na oryginale faktury nr 157A/2009 z dnia

16 listopada 2009 r. brak jest dopisku "Berlin 16/11/2009". Odnosząc się do stwierdzenia strony, że miejsce sprzedaży na skutek błędu technicznego nie zostało wydrukowane na tym dokumencie, a brak ten uzupełniono ręcznie, co nie ma wpływu na treść faktury, Dyrektor podniósł, że błąd ten nie mógł powstać na skutek wady maszyny drukującej, albowiem dopisek o treści "Berlin 16/11/2009" znajduje się na środku dokumentu i nie mógł zostać pominięty podczas drukowania. Organ podkreślił, że dokumenty (faktura oraz protokół odbioru) rzekomo sporządzone tego samego dnia – 16 listopada 2009 r. – posiadają różne podpisy oraz pieczęcie: na fakturze widnieje pieczęć Spółki oraz nieczytelny podpis, zaś brak jest pieczęci i podpisu ze strony nabywcy, natomiast na protokole odbioru widnieje pieczęć Spółki oraz nieczytelny podpis – inny niż ten widniejący na fakturze, a także ze strony nabywcy – pieczęć "Pośrednictwo Samochodowe "B" D. Ś." i nieczytelny podpis. Zdaniem organu odwoławczego, takie rozbieżności są nieuzasadnione, gdyby w istocie do przekazania obu dokumentów doszło w tym samym momencie, przez tę samą osobę reprezentującą zbywcę i na ręce tej samej osoby reprezentującej nabywcę.

Dyrektor wskazał, że określenie na fakturze nr 157A/2009 sposobu płatności gotówką tak dużej kwoty (19.000 EUR), przy jednoczesnym braku wystawienia jakiegokolwiek potwierdzenia jej przyjęcia, jest postępowaniem niezgodnym z przepisami regulującymi działalność gospodarczą (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka w ewidencji WNT za listopad 2009 r. ujęła fakturę wewnętrzną nr FV 7/11/09/WEW z dnia 3 listopada 2009 r. (wartość netto 80.030,08 zł, podatek VAT 17.606,62 zł) dokumentującą zakup samochodu BMW 530xd (nr VIN [...]) na podstawie faktury nr P.RE 65715 z dnia 29 października 2009 r. (wartość 18.812,90 EUR). Dyrektor zaznaczył, że ani organ pierwszej instancji ani strona nie podważali rzeczywistości zaistnienia tejże transakcji oraz prawidłowości uznania jej za WNT. Co więcej, na fakturze nr P.RE 65715 z dnia 29 października 2009 r. widnieje sporządzony w trzech językach (niemieckim, angielskim i hiszpańskim) napis: "Moim podpisem potwierdzam otrzymanie wyżej wyspecyfikowanego pojazdu. Potwierdzam również, że pojazd ten zostanie przekazany do wyżej wyspecyfikowanego państwa (ze Wspólnoty Europejskiej)". Powyższe oznacza, że strona świadomie zobowiązała się dokonać przemieszczenia nabytego pojazdu z terytorium Niemiec (gdzie przebywał w Mannheim wg treści na fakturze) na terytorium Polski. Ponadto, zgodnie z zamieszczoną na tejże fakturze adnotacją stosowaną w państwie członkowskim wystawcy w procedurze wewnątrzwspólnotowych dostaw, tj. § 4 Nr. Ib UStG i.V. mit § 6a UStG oznacza (dla kontrahenta niemieckiego) wolną od podatku WDT. Powyższe oznacza, że transakcja, na podstawie której strona nabyła przedmiotowy pojazd, była dla zbywcy WDT. Reasumując, skoro strona nabyła przedmiotowy pojazd od kontrahenta niemieckiego na zasadzie WNT, z zobowiązaniem, że przemieści przedmiotowy pojazd na terytorium Polski, a następnie rozliczyła poprzez wystawienie faktury wewnętrznej powyższą transakcję jako WNT, które następnie wykazała w złożonej korekcie deklaracji VAT–7 i deklaracji VAT–UE za IV kwartał 2009 r., to tym samym przyjęła, iż spełniła wszelkie wymagania, aby tę transakcję uznać jako WNT, w tym dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Powyższe wskazuje również na to, że Strona nabyła przedmiotowy pojazd w celach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, za bezzasadny Dyrektor uznał podniesiony w odwołaniu zarzut, jakoby zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że pojazd będący przedmiotem umowy został przez Spółkę wprowadzony na terytorium kraju przed dokonaniem kolejnej transakcji. Wręcz przeciwnie, dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują, że w istocie strona przemieściła przedmiotowy pojazd z terytorium Niemiec na terytorium kraju przed dokonaniem kolejnej transakcji.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kolejna transakcja (udokumentowana fakturą nr 157A/2009 z dnia 16 listopada 2009 r.), w wyniku której doszło do zbycia przedmiotowego pojazdu przez polskiego podatnika (Spółkę) na rzecz polskiego podatnika (D. Ś.) na terytorium Polski (bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby do transakcji doszło na terytorium Niemiec), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), wg stawki podatku 22% (art. 41 ust. 1 tej ustawy). A zatem, wbrew podnoszonym przez stronę w odwołaniu zarzutom, dokonana przez nią czynność w istocie rodzi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów

i usług na terytorium Polski, a jednocześnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium Niemiec.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że rzetelność i prawidłowość transakcji przeprowadzonej przez Spółkę z D. Ś. podważają ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego tego ostatniego podmiotu.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], zarzuciła jej naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 31 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.

z 2006 r. Nr 347/1), poprzez nieprawidłowe określenie miejsca dostawy towaru;

2. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe określenie miejsca dostawy towaru,

3. prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 42 ustawy

o VAT, poprzez uznanie, że transakcja nabycia samochodu marki BMW 530xd stanowiła WDT,

4. prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa,

5. prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów,

z uwagi na jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako naruszających przepisy prawa materialnego i procesowego, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko i argumentację zaprezentowaną

w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zaakcentowano, że transakcja sprzedaży i zbycia auta osobowego została zawarta pomiędzy polskimi podatnikami podatku od towarów i usług, poza terytorium państwa polskiego (na terytorium Niemiec), przedmiot transakcji na etapie zawierania umów w żadnym momencie nie przekroczył granicy państwa; granicę przekroczył dopiero po zawarciu umowy sprzedaży przez D. Ś.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje jednoznacznie, że pojazd po dokonaniu zakupu przez Spółkę wjechał na terytorium Polski, a następnie powrócił na terytorium Niemiec.

Pełnomocnik wyjaśnił, że dla potraktowania danej czynność jako WDT muszą zaistnieć dwa konieczne elementy: wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (faktyczne przemieszczenie) oraz istnienie dwóch stron transakcji. Podkreślono, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wystąpił wyłącznie jeden z elementów koniecznych do uznania transakcji za WDT – istnienie dwóch stron transakcji. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe zbagatelizowały okoliczność związaną z brakiem przywozu auta nabytego przez Spółkę oraz późniejszego jego wywozu na terytorium Niemiec. A zatem, dokonywana transakcja została wadliwie rozpoznana pod względem podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Podstawowe znaczenie dla oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, ma rozstrzygnięcie, czy uzasadniony jest zarzut skargi dotyczący przekroczenia przez organy granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), z uwagi na jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby także uznaniem, że zaskarżona decyzja narusza zasady wyrażone w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob.

C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

W okolicznościach niniejszej sprawy uznać należało, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

Na wstępie należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał,

iż strona skarżąca w toku postępowania zmieniała swoje twierdzenia dotyczące przebiegu zdarzeń związanych z przedmiotową sprzedażą.

W skardze zaś wręcz przywołano okoliczności wzajemnie sprzeczne. Na s. 4 skargi zawarto stwierdzenie, że "przedmiot transakcji na etapie zawierania niniejszych umów

w żadnym momencie nie przekroczył granicy państwa", natomiast w dalszym fragmencie skargi (s. 4–5) wskazano, że "stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje jednoznacznie,

iż pojazd po dokonaniu zakupu przez skarżącą wjechał na terytorium Polski, a następnie powrócił na terytorium Niemiec", a "organ podatkowy zbagatelizował okoliczność związaną z brakiem przywozu auta nabytego przez skarżącą oraz późniejszego jego wywozu na terytorium Niemiec".

Należy wskazać, że strona skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów na okoliczność przywozu i wywozu samochodu do Niemiec. Nie przedstawiła też żadnych dowodów dotyczących przebywania przedmiotowego pojazdu przez cały czas pomiędzy jego zakupem (faktura nabycia z dnia 29 października 2009 r. w procedurze WDT) a jego sprzedaży D. Ś. (faktura z dnia 16 listopada 2009 r.).

Wbrew sformułowanemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej, polegającemu na niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ciężar dowodu

w postępowaniu podatkowym spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia

(zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/54).

W wyroku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11 (LEX nr) NSA wskazał, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku

z 16 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa

o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 263/10 (LEX nr 1098674) nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia – mim wezwania – środków takich nie przedstawia. Należy, bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 35/08, LEX nr 496226). Służy temu chociażby art. 188 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie – jak w zaskarżonej decyzji wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – podatnik, pomimo kierowanych wezwań, nie przedstawił dokumentacji, z której wynikałyby okoliczności skutkujące uznaniem, że sprzedaż przedmiotowego samochodu nie podlega opodatkowaniu.

Zakup samochodu został przez skarżącego rozliczony w ewidencji nabyć wewnątrzwspólnotowych wg faktury wewnętrznej z dnia 3 listopada 2009 r., a więc przy założeniu, że pojazd został sprowadzony do Polski. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego skarżący twierdził, że samochód przekroczył granicę Polski dopiero po jego nabyciu przez D. Ś., a więc, że nie wystąpiły warunki do uznania transakcji za WNT.

Przy czym w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez uznanie, że transakcja nabycia samochodu stanowiła WDT, podczas gdy organy wskazały, iż opodatkowana transakcja nie stanowiła takiej dostawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że przedmiotowa sprzedaż podlegała opodatkowaniu jako sprzedaż krajowa, gdyż dokumenty przedstawione przez stronę skarżąca na okoliczność, iż samochód od momentu jego nabycia do daty sprzedaży D. Ś. pozostawał na terytorium Niemiec, są niewiarygodne.

Jedynym dowodem na tę okoliczność miały być faktura VAT nr 157A/2009 z dnia

16 listopada 2009 r. i protokół odbioru z tej samej daty. Tymczasem z oryginału ww. faktury (k. 181 akt podatkowych) nie wynika, aby sprzedaż miała miejsce w Berlinie. Dopisek dotyczący miejsca wystawienia faktury – Berlin – znajduje się na kopii faktury. Umieszczenie tego zapisu w środkowej części druku faktury nie pozwala na przyjęcie możliwości, że brak takowego dopisku na oryginale faktury wynikał z błędu drukarki.

Z kolei protokół odbioru samochodu został ujawniony w kserokopii dopiero w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. Strona skarżąca nie wspominała o istnieniu takiego dowodu ani w toku długotrwałego postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w odwołaniu, co pozwala na przyjęcie, że złożona kserokopia powstała na etapie późniejszym.

Na powyższe wskazuje też podpisanie faktury i protokołu przez inne osoby, pomimo że oba dokumenty noszą tę samą datę.

Reasumując należy przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawę, aby przyjąć, iż skoro strona ani organ podatkowy nie kwestionowały nabycia samochodu od "C" w ramach WNT, to przemieściła samochód do Polski, a następnie sprzedała go D. Ś.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]