Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 149/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1, art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 200, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej Gminy W. kwotę 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina W. (dalej: skarżąca, Gmina) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 17 grudnia 2021 r., którą organ ten uchylił w całości decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 18 listopada 2020 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2011 r. w wysokości 133.867 zł - i orzekł co do istoty sprawy określając skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2011 r. w wysokości 133.887 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniu 31 grudnia 2015 r. skarżąca złożyła NUS korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń-kwiecień 2011 r. oraz październik-grudzień 2011 r. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekt deklaracji wskazała, że obejmują one skonsolidowane rozliczenia VAT Gminy oraz jej jednostki budżetowej – Zespołu Szkół w W. w zakresie czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem powierzchni Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W., dokonanych w 2011 r. Jak podała, w latach 2008-2011 realizowała Inwestycję polegającą na budowie hali sportowej przy Zespole Szkół w W.. Budowa była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Inwestycja została zakończona w lutym 2011 r. (w tym miesiącu Gmina otrzymała pozwolenie na użytkowanie Hali). Po zakończeniu budowy Hala została przekazana Zespołowi Szkół w W., który rozpoczął jej użytkowanie w marcu 2011 r. Pierwotnie Hala miała być wykorzystywana wyłącznie nieodpłatnie, tj. dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy. Niemniej jednak przed oddaniem Inwestycji do użytkowania Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Hali, a mianowicie Hala miała być wykorzystywana w dwojaki sposób: nieodpłatnie na rzecz dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy, odpłatnie (w celach komercyjnych) na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych). Jak wyjaśniła Gmina, decyzja o zmianie przeznaczenia Hali została podjęta podczas posiedzenia Komisji Spraw Społecznych Rady Gminy W., które miało miejsce w dniu 10 stycznia 2011 r. Decyzja została udokumentowana w formie zapisu w protokole z posiedzenia. Sposób wykorzystania Hali został potwierdzony w uchwalonym później regulaminie korzystania z Hali, przyjętym uchwałą nr IX/49/2011 Rady Gminy W., natomiast opłaty za korzystanie z Hali zostały określone w Zarządzeniu nr 53/2011 Wójta Gminy W..

Ponadto Gmina wyjaśniła, że Hala jest administrowana przez Zespół Szkół w W.. Umowy odpłatnego korzystania z Hali są zawierane przez Dyrektora Zespołu Szkół, który działa w tym zakresie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Wójta Gminy. Wynajem Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana VAT, gdyż Szkoła korzystała ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym odpłatny wynajem Hali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła, ani Gmina nie naliczały od tej czynności VAT należnego. Ponadto Gmina podniosła, że w zaistniałym stanie faktycznym z racji tego, że żaden z elementów Inwestycji nie był wcześniej wykorzystywany do żadnego rodzaju działalności, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Gminę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. Decyzja o zmianie przeznaczenia towarów i usług została podjęta jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, tj. w styczniu 2011 r. W związku z tym - w opinii skarżącej - w odniesieniu do zakupów towarów i usług, przeznaczonych do realizacji Inwestycji, dokonanych do dnia zmiany przeznaczenia ma ona prawo dokonać korekty podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. tj. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. Natomiast w przypadku wydatków poniesionych w roku 2011, Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego wyliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, udział procentowy wyniósł 69,02%.

W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości obliczenia podatku należnego i naliczonego (zwrot podatku) za styczeń-kwiecień 2011 r. oraz październik-grudzień 2011 r. Gmina w dniu 25 marca 2016 r. ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7, tym razem za wszystkie miesiące roku 2011 (od stycznia do grudnia). Wraz z korektami złożyła wniosek z 25 marca 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2011 r. w kwocie 2.314 zł, za luty 2011 r. w kwocie 5.099 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 53 zł, za lipiec 2011 r. w kwocie 4.849 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 3.264 zł oraz za wrzesień 2011 r. w kwocie 6.981 zł. Skarżąca wyjaśniła, że przyczyną korekt było uwzględnienie w tych deklaracjach konsolidacji rozliczeń Gminy oraz wszystkich jej jednostek budżetowych istniejących w 2011 r.

Postanowieniem z 8 kwietnia 2016 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Gminy w sprawie rozliczenia VAT za okresy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2011 r., po przeprowadzeniu którego w dniu 10 czerwca 2016 r. wydał decyzję określającą za: styczeń, luty, marzec, listopad 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego, za kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za październik 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania DIAS decyzją z 27 grudnia 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w sprawie.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 330/17 oddalił skargę. Od tego wyroku Gmina złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1813/17 uchylił wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku sądu odwoławczego wskazano na treść uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 i stwierdzono, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bo wiem zawiadomienie z 24 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia NUS doręczył Gminie, a nie pełnomocnikom ustanowionym do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym w sprawie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

WSA w Łodzi, rozpatrując ponownie skargę Gminy, wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 750/19 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2011 r., zaś w pozostałym zakresie - w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011 r. oddalił skargę.

W ramach wykonania tego wyroku DIAS decyzją z 13 lipca 2020 r. uchylił decyzję NUS z 10 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, listopad 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, październik 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za: styczeń, luty, marzec 2011 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania NUS decyzją z dnia 18 listopada 2020 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2011 r. w wysokości 133.867 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że Gmina w złożonych w dniach 31 grudnia 2015 r. oraz 25 marca 2016 r. korektach deklaracji VAT za grudzień 2011 r. uwzględniła podatek naliczony związany z inwestycją polegającą na budowie Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W. według wskaźnika 69,02% w wysokości 483 zł. Organ w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że Hala Sportowa przy Zespole Szkół w W. była od miesiąca października 2011 r. wykorzystywana: nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy), przede wszystkim dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy), oraz odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich, w celu komercyjnego wykorzystania Hali; czynności opodatkowane VAT miały miejsce w miesiącach: październik - grudzień 2011 r., a ich łączna wartość netto wyniosła 2.440 zł. Powołując się na treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT organ stwierdził, że Hala Sportowa przy Zespole Szkół w W. była w 2011 r. wynajmowana na cele komercyjne w ciągu 39 dni przez 78 godzin. Natomiast Gmina wskazała, że w 2011 r.: ilość dni, w których inwestycja była wykorzystywana wyłącznie do celów komercyjnych wyniosła 159, ilość dni, w których inwestycja była wykorzystywana jednocześnie do zadań gminnych i celów komercyjnych wyniosła 196, całkowita dostępność inwestycji na cele gminne (tj. do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) w dni robocze wyniosła 1666 godzin, całkowita dostępność inwestycji na cele komercyjne (tj. do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT) w dni robocze wyniosła 1176 godzin, udział procentowy, według którego wyliczono kwotę podatku VAT do odliczenia, wyniósł 69,02%.

W ocenie organu I instancji przyjęte przez Gminę parametry do wyliczenia wskaźnika uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową hali sportowej, w znaczący sposób odbiegały od danych rzeczywistych, ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego w zakresie wykorzystania hali do czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym NUS przyjął do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia wskaźnik w wysokości 4,47%, wyliczony w następujący sposób: 78:1744 (1666+78) = 4,47%. Gminie W. w rozliczeniu za grudzień 2011 r. przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] r. nr [...], w wysokości 31,24 zł (698,98 zł x 4,47% = 31,24 zł). Faktura ta dotyczyła nabycia instalacji c.o. oraz montażu stabilizatorów ciśnienia przy kotłowni hali sportowej.

Organ I instancji zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniem Gminy przyczyną złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7, m.in. za grudzień 2011 r., było uwzględnienie konsolidacji rozliczeń Gminy oraz wszystkich jednostek budżetowych Gminy, istniejących w roku 2011, co w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/13 oznacza, że podatnikiem VAT jest Gmina, a nie jednostki budżetowe.

W toku prowadzonego postępowania Gmina przedłożyła tabele zawierające dane dotyczące czynności wykonywanych przez jej jednostki budżetowe, m.in. za miesiąc grudzień 2011 r., a mianowicie przez: Przedszkole Publiczne w W., Zespół Szkół w W.. Szkołę Podstawową w K., Zespół Szkół w P., Szkołę Filialną w P., Szkołę Podstawową/Filialną w D. oraz Szkołę Filialną w P.. Na podstawie przedłożonych zestawień ustalono, że czynności wykonywane przez poszczególne jednostki budżetowe dotyczyły usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, w tym usług wyżywienia dla uczniów i nauczycieli, które to usługi są zwolnione od opodatkowania VAT. Wysokość wpłat za wyżywienie i ryczałt kadry dydaktycznej za grudzień 2011 wyniosła 480,10 zł (Zespół Szkół w W. i Zespół Szkół w P.). W grudniu 2011 r. nie było natomiast wpłat za wyżywienie pracowników administracji i obsługi.

Organ I instancji ustalił również, że w rozliczeniu VAT za grudzień 2011 r. Gmina nie wykazała zwolnionych z opodatkowania VAT usług najmu lokali na cele mieszkalne. Wpłaty z powyższego tytułu były uiszczane przez najemców na rzecz Gminnego Zespołu Obsługi Oświaty. Wartość wpłat z tytułu czynszu w miesiącu grudniu 2011 r. wyniosła łącznie 201,60 zł.

Nadto ustalono, że Gmina w ewidencji sprzedaży prowadzonej w zakresie VAT za grudzień 2011 r. zaewidencjonowała i wykazała w rozliczeniu za ten miesiąc podatek VAT wyliczony według stawki 8%, w łącznej wysokości 191,90 zł, wynikający z faktur wystawionych na rzecz jednostek organizacyjnych dotyczących dostaw wody i odprowadzenia ścieków. Organ I instancji uznał, że skoro gospodarka finansowa wskazanych na str. 17-18 zaskarżonej decyzji jednostek budżetowych gminy charakteryzuje się tym, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, pokrywają one swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadzają swoje dochody na rachunek tej jednostki samorządu terytorialnego, to fakturowane przez Gminę czynności, z których faktycznie korzystały przedmiotowe jednostki, miały miejsce w ramach jednego podmiotu.

Ponadto organ I instancji wyłączył z opodatkowania VAT świadczenie usług pomocy społecznej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w W. oraz opodatkował stawką 8% usługę odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W..

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania DIAS decyzją z 17 grudnia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za grudzień 2011 r. w innej wysokości.

W skardze na tę decyzję wniesionej do WSA w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że wyliczony przez Gminę współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ww. ustawy jest błędny, oraz że wskazany współczynnik nie powinien być określany w oparciu o czas, w którym dany składnik majątku (w tym postępowaniu: Hala Sportowa w W.) jest przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, lecz w oparciu o dane dotyczące faktycznego wykorzystywania Hali do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

• art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą w szczególności na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy Regulaminu korzystania z Hali Sportowej, w którym wskazane zostały przedziały czasowe, w których Hala Sportowa udostępniana jest odpłatnie i nieodpłatnie.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wywodzono, że Gmina ma prawo do odliczenia 69,02% podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w grudniu 2011 r. związanych z inwestycją w zakresie Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W., gdyż proporcja ta odpowiada zamierzonemu przez Gminę wykorzystaniu Inwestycji dla celów czynności opodatkowanych VAT (co znalazło odzwierciedlenie w regulaminie korzystania z Hali).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 17 grudnia 2021 r., w której dokonano weryfikacji rozliczenia VAT za grudzień 2011 r., wynikającego ze złożonych przez skarżącą korekt deklaracji VAT za grudzień 2011 r., w których uwzględniła podatek naliczony związany z inwestycją polegającą na budowie Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W. według wskaźnika 69,02%.

W związku tym analizy wymagała kwestia dopuszczalności procedowania przez organ z uwagi na termin przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym zobowiązanie w VAT za grudzień 2011 r. przedawniało się z końcem grudnia 2017 r. Jednak termin przedawnienia może być przesunięty z uwagi na jego przerwanie lub zawieszenie.

W rozpoznanej sprawie organ uznał, że wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. Zgodnie z treścią tych przepisów, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak stanowi art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W rozpoznanej sprawie US w P. postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 31 grudnia 2015 r. do 25 marca 2016 r., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych do Urzędu Skarbowego w P. w imieniu Gminy W. deklaracjach korygujących dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń 2011 r., luty 2011 r., październik 2011 r. i grudzień 2011 r. co spowodowało narażenie ww. organu podatkowego na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2011 r. , Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w łącznej kwocie 1.519.698 zł oraz również działając w wykonaniu tego samego zamiaru, podano nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego w P. deklaracjach korygujących za miesiące marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r. i listopad 2011 r., co doprowadziło w konsekwencji do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 15.444 zł wskutek niesłusznego uwzględnienia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W. za miesiąc styczeń 2011 r. w pełnej wysokości, natomiast za miesiąc łuty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r. i grudzień 2011 r. wg wskaźnika 69,02% wyliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ww. ustawy oraz wskutek nieuwzględnienia w ewidencji sprzedaży za miesiące marzec 2011 r. i maj 2011 r. refaktur za zużytą energię elektryczną, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w tych przepisach, jest doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. pełnomocnikowi strony, jeżeli został ustanowiony, bowiem doręczenie zawiadomienia samej stronie jest w takim przypadku bezskuteczne (zob. uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której stwierdzono: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej").

W rozpoznanej sprawie NUS zawiadomienie z dnia 24 listopada 2016 r. (że z dniem 23 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art, 70 § 6 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy) skierował bezpośrednio do skarżącej (która odebrała je w dniu 28 listopada 2016 r.), mimo że ta miała ustanowionego pełnomocnika.

Ta czynność organu nie mogła więc wywołać zamierzonego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r. I FSK 1813/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 lipca 2017 r. I SA/Łd 330/17, którym to wyrokiem NSA uchylił wyrok WSA oddalający skargę z powodu nieuwzględnienia tej kwestii. Wykonując ten wyrok sądu odwoławczego, WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r. I SA/Łd 750/19, wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi na decyzję DIAS z dnia 27 grudnia 2016 r., uchylił decyzję organu w odniesieniu do okresów za styczeń-listopad 2011 i oddalił skargę za grudzień 2011 r.

Skarga na tę decyzję została wniesiona 7 lutego 2017 r., co oznaczało, że w tymże dniu zaistniała podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2020 r. I SA/Łd 750/19 (kończący postępowanie sądowe zainicjowane skargą), wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do organu odwoławczego 24 marca 2020 r. Od dnia następnego biegł więc dalej termin przedawnienia zawieszony w dniu 7 lutego 2017 r. (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał więc ponad 3 lata – w jego następstwie doszło do przesunięcia końca terminu przedawnienia na 15 lutego 2021 r. (na podstawie wspomnianej przesłanki).

Bieg terminu przedawnienia został następnie przesunięty o kolejny czas. Mianowicie, skuteczna była dokonana przed 15 lutego 2021 r. czynność organu w postaci doręczenia pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (chodzi o zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p., skierowane uprzednio do samej skarżącej), doręczone 27 stycznia 2021 r. jej pełnomocnikowi (k. bez numeru – w aktach), co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe jest obecnie zawieszone (21 lutego 2017 r. postanowienie w tej sprawie wydał NUS, a 25 kwietnia 2017 r. zatwierdził je DIAS – pismo NUS z 9 sierpnia 2021 r. – k. bez numeru w aktach). Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa więc nadal.

Organ mógł zatem skutecznie korygować w 2021 r. rozliczenie skarżącej dotyczące grudnia 2011 r.

Inną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy uczynił to w sposób prawidłowy.

Spór dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury z [...] r. nr [...] dokumentującej nabycie instalacji c.o. oraz montaż stabilizatorów ciśnienia przy kotłowni hali sportowej, w związku z inwestycją polegającą na budowie Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W., a ściślej – sposobu wyliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Skarżąca, biorąc pod uwagę regulamin użytkowania Hali, wyliczyła udział procentowy następująco: całkowita dostępność inwestycji na cele gminne (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) w dni robocze: 1666 godzin, całkowita dostępność inwestycji na cele komercyjne (tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT) w dni robocze: 1176 godzin, udział procentowy, według którego wyliczyła kwotę podatku VAT do odliczenia: 69,02 %. (41%)

Organ I instancji udział procentowy wyliczył na 4,47 % według wyliczenia: 78 : 1744 x 100% = 4,47%, przy uwzględnieniu liczby godzin, w których hala dostępna jest na cele gminne (zgodnie z danymi wskazanym przez skarżącą - do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) - 1666 godzin; liczby godzin, w których hala była w roku 2011 wykorzystywana na cele komercyjne - 78 godzin; łączna liczba godzin wykorzystywania hali - 1744 godziny.

Organ II instancji z kolei wskaźnik ten podwyższył do 7,29% - według wyliczenia 78 : 1070 x 100% = 7,29 %, przyjmując liczbę godzin, w których hala była wynajmowana na cele gminne (zgodnie z danymi wskazanym przez Stronę – w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) - 992 godzin; liczbę godzin, w których hala była wykorzystywana na cele komercyjne - 78 godzin, łączna liczba godzin wykorzystywania hali - 1070 godziny.

Sąd jednak stanowiska organów nie podziela.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Respektowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jako fundamentalnego prawa podatnika VAT jest dla Sądu jedną z kierunkowych dyrektyw wykładni przepisów ustawy.

W rozpoznanej sprawie chodziło o rozliczenie okresu grudzień 2011 r., kiedy to brak było w ustawie o VAT przepisów dotyczących sposobu obliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika tylko, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się "według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej".

Podatek naliczony, o odliczenie które chodziło w sprawie, wynikał z faktury dokumentującej zakup instalacji c.o. oraz montaż stabilizatorów ciśnienia przy kotłowni hali sportowej, w związku z inwestycją skarżącej polegającą na budowie tejże hali. Hala została przeznaczona zarówno na cele gminne, jak i na cele komercyjne. Sposób jej wykorzystywania został określony w stanowiącym akt prawa miejscowego regulaminie Hali Sportowej, gdzie wskazano przedziały czasowe, w jakich zastrzeżono jej użytkowanie dla celów gminnych i kiedy jest udostępniania komercyjnie.

W przepisie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT użyto pojęcia "wykorzystywanie" (nieruchomości do celów do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych), podobnie zresztą jak w art. 86 ust. 1 ustawy (w zakresie, w jakim towary i usługi są "wykorzystywane" do wykonywania czynności opodatkowanych). Problem w tym, że organ pojęcie wykorzystywania rozumie jako wykorzystywanie faktyczne, skarżąca zaś – jako przeznaczenie w regulaminie do czynności opodatkowanych VAT, bez względu na to, ile razy faktycznie hala została faktycznie do tego wykorzystana.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko skarżącej. Po pierwsze dlatego, że towar (postaci instalacji c.o. oraz zamontowanych stabilizatorów ciśnienia przy kotłowni hali sportowej) służy zapewnieniu hali zdolności do użytkowania, a wiec jest "wykorzystywany" w sposób ciągły do wykonywania czynności opodatkowanych, po drugie zaś dlatego, że sama hala jest w takich sam sposób (ciągły) wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej skarżącej, o czym świadczy treść regulaminu hali. Zdaniem Sądu, zawężenie pojęcia "wykorzystywanie" do faktycznego użytkowania hali przeznaczonej przecież, obok działalności gminnej, również na działalność gospodarczą, stoi w sprzeczności z dyrektywą wykładni zakładającą rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na rzecz prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) i na korzyść podatnika (zob. art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.). A takie wątpliwości w rozpoznanej sprawie zaistniały, gdyż przepisy obowiązujące w 2011 r. nie przywidywały sposobu wyliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W orzecznictwie ETS/TSUE wskazywano, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu dyrektywy VAT należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (wyrok ETS z dnia 13 marca 2008 r., C-437/06, lex/el). Polski ustawodawca tego nie uczynił, a więc negatywnych skutków wątpliwości w tym zakresie nie można przerzucać na podatnika.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien więc wyliczyć udział procentowy przy uwzględnieniu danych z regulaminu hali sportowej – to bowiem, zdaniem Sądu, pozwala na prawidłowe, w ułomnym stanie prawnym, określenie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość "wykorzystywana jest" do celów działalności gospodarczej.

Na możliwość i dopuszczalność takiego ujęcia tej kwestii wskazuje np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2019 r., nr IBPP3/4512-68/16-2/MN, gdzie za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy w zakresie sposobu wyliczenia udziału procentowego w oparciu o wzór odnoszący się do faktycznej przedstawionej planowanej dostępności sali na poszczególne typy działalności, czyli zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których sala będzie udostępniana na cele odpłatnego wynajmu tj. wykorzystania do działalności gospodarczej, do sumy godzin, w jakich sala będzie udostępniana na inne cele.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

ak