Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 162/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1,art. 70 par. 1 , art. 79 par. 2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi D. [...] K. P., D. R. Spółki jawnej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] r.: - nr [...], - nr [...],, - nr [...],, - nr [...],, - nr [...],, - nr [...],, - nr [...],, - nr [...],, - nr [...],, - nr [...],, - nr [...],, - nr [...],, - nr [...],, - nr [...],, w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie: - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], - z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej . na rzecz D. [...] K. P., D. R. Spółki jawnej w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W okresie od [...] r. do [...] r. [...] K. P., D. R. spółka jawna z siedzibą w K. - zwana dalej: "Spółką", dokonała [...] zgłoszeń o planowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do symboli CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83.

Następnie w okresie od 15 września 2004 r. do 6 listopada 2006 r. Spółka dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, odpowiednio:

– w dniu 20 lipiec 2005 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 87);

– w dniu 10 października 2005 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 87);

– w dniu 6 marca 2006 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 87);

– w dniu 10 marca 2005 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 87);

– w dniu 20 czerwca 2005 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 83, [...] l - CN 2710 19 87);

– w dniu 24 kwietnia 2006 r. ([...] l - CN 2710 19 81);

– w dniu 8 listopada 2004 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 87, [...] l - CN 2710 19 00);

– w dniu 15 września 2004 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 87);

– w dniu 9 grudnia 2004 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 87);

– w dniu 8 maja 2006 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 83, [...] l - CN 2710 19 87);

– w dniu 17 stycznia 2005 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 87);

– w dniu 12 czerwca 2006 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 87);

– w dniu 23 grudnia 2005 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 83, [...] l - CN 2710 19 87);

– w dniu 6 listopada 2006 r. ([...] l - CN 2710 19 81, [...] l - CN 2710 19 83, [...] l - CN 2710 19 87).

Spółka pomiędzy dniem 15 września 2004, a 17 listopada 2006 r. złożyła

w Urzędzie Celnym w K. deklaracje uproszczone nabycia AKC-U, w których zadeklarowała należny podatek akcyzowy z tytułu poszczególnych wyżej wymienionych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów, odpowiednio w kwotach:

– [...] zł (21 lipca 2005 r.);

– [...] zł (18 października 2005 r.);

– [...] zł (10 marca 2006 r.);

– [...] zł (10 marca 2005 r.);

– [...] zł (21 czerwca 2005 r.);

– [...] zł (4 maja 2006 r.);

– [...] zł (15 września 2004 r.);

– [...] zł (8 listopada 2004 r.);

– [...] zł (13 grudnia 2004 r.);

– [...] zł (9 maja 2006 r.);

– [...] zł (17 stycznia 2005 r.);

– [...] zł (14 czerwca 2006 r.);

– [...] zł (23 grudnia 2005 r.);

– [...] zł (13 listopada 2006 r. oraz 17 listopada 2006 r.).

Spółka wpłaciła na rachunek Izby Celnej w S. tytułem zabezpieczenia akcyzowego wskazane powyżej kwoty, które następnie zostały zarachowane przez organ na wniosek Spółki na poczet należności podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Następnie Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K.

o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwotach przez nią zadeklarowanych.

Wraz z wnioskami Spółka złożyła również korekty deklaracji uproszczonych AKC-U, których zadeklarowała podatek akcyzowy w kwotach [...] zł.

Natomiast we wniosku z dnia 12 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła

o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku

z nabyciem wewnątrzwspólnotowym [...] l olejów smarowych, a wraz z nim złożyła korektę deklaracji uproszczonej AKC-U, w której zadeklarowała podatek akcyzowy

w kwocie [...] zł (nr [...]).

Zdaniem Spółki, art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwaną dalej: "u.p.a.", uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem", obniżające stawki akcyzy dla olejów smarowych były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r.

w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE. L. 283

s. 51 ze zm.) - zwaną dalej: "Dyrektywą energetyczną" oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76 z 23.3.1992 ze zm.). W takiej sytuacji organ podatkowy stosując zasadę pierwszeństwa przepisów wspólnotowych powinien odmówić zastosowania przepisów krajowych, na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r.

oraz [...] r. wydał decyzje określające Spółce zobowiązania podatkowe

w podatku akcyzowym z tytułu poszczególnych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych oraz dodatków i domieszek do paliw oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 87, 2710 19 83 oraz

2710 19 00. Od tych decyzji Spółka złożyła odwołania i wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.a.,

§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej.

Spółka podała, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegają produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Tym samym, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż nośniki energii nie podlegają wspólnemu systemowi podatku akcyzowego, nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 r. wydanego w sprawach połączonych

o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Spółka wskazała, że w krajowym prawie nie przewidziano generalnego zwolnienia dla olejów smarowych wykorzystywanych

w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze, zaś wprowadzenie na podstawie

art. 24 u.p.a. zwolnienia dla niektórych wyrobów ze względu na ich przeznaczenie nakłada na podmioty dodatkowe formalności i powoduje utrudnienia w obrocie tymi towarami, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu WE.

Organ odwoławczy orzekł w ich przedmiocie decyzjami z dnia [...] r. i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 lit.b Dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem organu odwoławczego, wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób,

że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Powyższe stanowisko zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r. wydanego w sprawach połączonych o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Trybunał stwierdził, że produkty energetyczne wyłączone spod działania Dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te,

o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., wyrobami akcyzowymi były wyroby ujęte w załączniku nr 1 do u.p.a., natomiast wyrobami zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do u.p.a. W pozycji 4 załącznika nr 2 wymieniono wyroby akcyzowe zharmonizowane produkty rafinacji ropy naftowej

o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane

z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje opadowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły w świetle regulacji krajowych wyroby akcyzowe zharmonizowane, zaś ich nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według obniżonej stawki akcyzy, tj. [...] zł/1000 l na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z pozycji 2 załącznika 2 rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca krajowy nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe wyroby za wyroby akcyzowe, których nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że podatek akcyzowy należy traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym

w zakresie w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Powyższy przepis nie określa, jakiego rodzaju podatkom mogą podlegać przedmiotowe produkty, tym samym nie wyklucza podatku akcyzowego. Zastrzega jedynie, że podatki te muszą być zgodne

z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego oraz podatku VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i jego kontrowanie. W tej dyrektywie nie ma mowy o tym, że inne podatki pośrednie w swej konstrukcji winny różnić się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego. Jedynym warunkiem odnośnie nakładanych przez państwa członkowskie podatków jest niezwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ odwoławczy podał, że Polska korzystając z możliwości z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu.

W rozwiązaniach krajowych nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, lecz dokonano na gruncie ustawy podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane (podlegające harmonizacji na poziomie reguł wspólnotowych)

i niezharmonizowane. Podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, który

w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym min. do Dyrektywy energetycznej.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że został zakwalifikowany na gruncie ustawy do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć co najwyżej znaczenie dla wykazania, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczegółowym procedurom związanym z jego przemieszczeniem, lecz nie oznacza to, iż nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy podał, że wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, które podlegają Dyrektywie horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, nie ma wśród nich olejów smarowych.

Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy energetycznej postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Oznacza to, że państwo członkowskie może stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy ustawy w zakresie regulacji obejmujących obrót wewnątrzwspólnotowy olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczyły swobody handlu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych olejów nie wiązało się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia dodatkowych formalności i utrudnień w handlu. W okresie od maja 2004 r. do sierpnia 2004 r. nie było żadnych obowiązków poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego. Rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniono rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procesu zawieszenia pobory akcyzy i jej dokumentowania przez dodanie po § 2 rozporządzenia § 2b ust. 1. Przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspółnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których

w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których na terytorium kraju stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż "0", ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali więc obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju, lecz nie są one związane

z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. W przypadku gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane są do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Także warunki zastosowania zwolnień olejów smarowych na podstawie § 13

ust. 2d rozporządzenia nie były związane z dodatkowymi formalnościami związanymi

z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Według organu odwoławczego, skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji w zakresie opodatkowania tych wyrobów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, Polska mogła również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zdaniem organu odwoławczego, krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszyły art. 90 Traktatu WE (TWE). Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Zasady opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2701 19 81, i 2710 19 87, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. Przedmiotowe wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo są pod względem podatkowym traktowane tak samo, jak wyroby podobne produkowane i sprzedawane na terytorium kraju. Ponadto, stawka akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku

z przekroczeniem przez niego granicy.

Organ odwoławczy uznał, że skoro krajowe przepisy nie naruszyły przepisów wspólnotowych, uiszczony przez Spółkę podatek akcyzowy był podatkiem należnie zapłaconym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie powstała nadpłata w tym podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że konieczne było rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego obok rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

W przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje prawidłowość zadeklarowanej przez podatnika wysokości podatku, może wypowiedzieć się w kwestii nadpłaty dopiero po określeniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości,

a następnie porównaniu tej wielkości z wysokością zobowiązania podatkowego zadeklarowanego.

Spółka złożyła skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o ich uchylenie.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia

w związku z art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Zdaniem Skarżącej, oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż grzewcze lub napędowe nie mogą być opodatkowane w prawie krajowym na zasadach właściwych dla akcyzy zharmonizowanej, gdyż są to wyroby wyłączone z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Skarżąca podała, że nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego zrównujące wyłączenie z opodatkowania ze zwolnieniem od opodatkowania, gdyż są to inne instytucje prawne. Według Spółki, ustawodawca krajowy naruszył art. 90 TWE, gdyż ustanowił odmienny zakres ulg i zwolnień stosowanych do produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dla wyrobów sprzedawanych w kraju obejmuje szerszy zakres oznaczony kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, natomiast zwolnienie z § 13 ust. 2d rozporządzenia - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - obejmuje wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 83 do 2710 19 93. Tym samym, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, będące przedmiotem sprawy, w obrocie krajowym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy ich nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać ze zwolnienia. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że przepisy ustawy krajowej nie powodują dodatkowych formalności ani wymogów przy przekraczaniu granicy, a obrót wewnątrzwspólnotowy przedmiotowymi wyrobami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych wyrobów poprzedzone jest szeregiem czynności, w tym obowiązkiem uzyskania zabezpieczenia akcyzowego, obowiązkiem prowadzenia szczegółowych ewidencji.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, krajowy ustawodawca obowiązek podatkowy wiąże z pojęciem paliw silnikowych i tak konstruuje normatywną podstawę opodatkowania, co prowadzi do wniosku, że brak w przepisach krajowych kompletnej normy prawnej pozwalającej opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nie wykorzystywanych w celach energetycznych, tj. jako paliwa, podatkiem konsumpcyjnym.

Dyrektor Izby Celnej w S., w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach.

Skarżąca, w uzupełnieniu skarg, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i dodatkowo zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 54-56 ustawy, § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668), art. 30 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316 str. 12 ze zm.).

Skarżąca wskazała, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 nie wyjaśniła wszystkich kwestii dotyczących możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż grzewcze lub napędowe.

W kolejnym piśmie, stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 2 art. 2 pkt 1 i 2, art. 4

ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a.

w związku z przepisem art. 90 TWE, obecnie art. 110 TFUE.

Organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2015 r. wypowiedział się odnośnie treści przedłożonych przez Skarżącą pism wskazując, że przywóz do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, które nabyła Skarżąca nie rodziła formalności przy przekraczaniu granicy. W związku z tym, że ustawodawca krajowy miał prawo nałożyć podatek akcyzowy na oleje smarowe, a ich nabycie wewnątrzwspólnotowe i przemieszczenie przez granicę nie rodziło po stronie Skarżącej formalności, jak i to, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie zmierzała skorzystać ze zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie tych wyrobów na cele inne niż napędowe lub grzewcze, organ odwoławczy uznał, że po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w akcyzie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87. W związku z powyższym niezasadne jest, zdaniem organu, występowanie przez Skarżącą z wnioskiem o zwrot akcyzy, jako podatku nienależnego.

Na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) połączył do wspólnego rozpoznania i wyrokowania sprawy o sygn. akt I SA/Sz 162-165/15, I SA/Sz 299-302/15 oraz I SA/Sz 323-328/15 oraz postanowił prowadzić sprawę dalej pod sygn. akt I SA/Sz 162/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skargi są zasadne, choć z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanych sprawach skarżąca Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od olejów smarowych, uiszczonego w związku

z nabyciem wewnątrzwspólnotowym takiego oleju. Do wniosków Spółka załączyła również korekty deklaracji.

Przedmiotem rozstrzygnięć są zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłat w podatku akcyzowym w związku z ww. nabyciami.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nabycia wewnątrzwspólnotowe zostały dokonane w dniach 9 grudnia 2004 r.,

15 września 2004 r., 20 lipca 2005 r., 10 października 2005 r., 6 marca 2006 r.,

10 marca 2005 r., 20 czerwca 2005 r., 24 kwietnia 2006 r., 8 listopada 2004 r., 8 maja 2006 r., 17 stycznia 2005 r., 12 czerwca 2006 r., 23 grudnia 2005 r., 6 listopada 2006 r. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydał w dniach 26 i 28 kwietnia 2010 r. decyzje określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej jak kwota pierwotnie zadeklarowana oraz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ww. dniach, a organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] r. utrzymał je w mocy.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że podatek akcyzowy został zapłacony przed datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (przerachowanie zabezpieczenia akcyzowego przez organ).

W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749) Ordynacja podatkowa, dalej w skrócie "O.p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. powinno przedawnić się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2009 r. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzje dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych z dnia 8 listopada 2004 r., z dnia 15 września 2004 r. oraz z dnia 9 grudnia 2004 r. zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. po tej dacie, tj. w dniu 28 kwietnia 2010 r. (odpowiednio nr [...], nr [...], nr [...]).

Zagadnienie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego

i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę

(art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie

I FPS 1/12, a następnie w uchwale całego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. w sprawie sygn. II FPS 4/13 NSA (uchwała dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe rozstrzygnięcia przywołane w niniejszym uzasadnieniu).

W uchwale o sygn. akt I FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

Odnosząc powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 O.p. zgodnie z którym

w przypadku, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, zauważyć należy, że przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p., gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1

i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2

lit. a) ustawy Ordynacja Podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in.,

że "(...) Artykuł 208 § 1 O.p. określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadkach: 1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny); 2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony - doprowadzi do stanu, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty. Także w wypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.(...)".

Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(....) w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.)".

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić,

że Sąd w składzie orzekającym w pełni respektuje zaprezentowane w cytowanej uchwale stanowisko i jego argumentację, które uwzględni również organ odwoławczy dokonując ponownej analizy wskazanych decyzji pod kątem ewentualnego upływu terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty i dołączone do niego korekty deklaracji podatkowej, w której wykazano podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, oparty został przez Spółkę na stanowisku, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwaną dalej: "u.p.a.", uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem", obniżające stawki akcyzy dla olejów smarowych były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE. L. 283 s. 51 ze zm.) - zwaną dalej: "Dyrektywą energetyczną" oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76 z 23.3.1992 ze zm.).

Wobec tego - zdaniem Spółki - oleje smarowe, które przemieszczała na terytorium kraju z innego Państwa Członkowskiego UE w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, o kodach - CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 81 - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem natomiast organów obu instancji, to że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, a więc nie są one objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie oznacza jednak, że państwa członkowskie nie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Możliwość taką daje bowiem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, który stanowi,

że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy Spółką i organami podatkowymi dotyczył więc jedynie kwestii prawnej, czy przedmiotowe oleje smarowe nabywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zaakcentowania zatem wymaga, że w istocie ocena legalności zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie sprowadza się do analizy relacji między zakresem złożonego wniosku o nadpłatę, a podjętym rozstrzygnięciem, w którym organ podatkowy orzekł nie tylko w przedmiocie nadpłaty ale również w przedmiocie zobowiązania podatkowego (określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

w wysokości odpowiadającej pierwotnie złożonej deklaracji, w miejsce wykazanego

w korekcie deklaracji AKC-U w wysokości [...] zł) w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym złożyła ona korektę deklaracji podatkowej, a w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej zasadne było orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy kwestia ta winna być rozstrzygnięta wyłącznie w decyzji dotyczącej nadpłaty.

Przedstawione wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13. Zgodnie z tezą przyjętą w tej uchwale, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Sąd całkowicie podziela stanowisko prawne przyjęte w tej uchwale, co równocześnie oznacza – w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. – że jest związany wykładnią prawa zawartą w sentencji tej uchwały. Zdaniem Sądu, moc wiążącą mają także te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, odnoszące się wprost do kwestii podniesionej we wniosku o podjęcie uchwały, jak i te wyjaśniające treść uchwały.

W uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo istotnych ‒ okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wskazać też należy, że w uzasadnieniu uchwały stwierdzono jednoznacznie,

iż: "Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Sąd ten wskazał bowiem, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie.

W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione".

Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

Wskazania te są więc przydatne dla organów podatkowych przy rozważaniu potrzeby wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania. Uznać bowiem należy, że przytoczone stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, że również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna. Oznacza to zarazem konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu uchwały sytuacje, w których wszczęcie postępowania nie jest potrzebne, a więc nie jest uzasadnione, nie są wyczerpujące i dlatego zasadnie wyjaśniono, że należy tę potrzebę oceniać "ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Ocena taka powinna więc być dokonana przez organy podatkowe obu instancji również w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić w związku z tym należy, że rozstrzygany w rozpoznawanej sprawie spór podatnika z organem zaistniał w całkowicie niespornym stanie faktycznym i dotyczył wyłącznie kwestii prawnej, tj. czy przedmiotowe oleje smarowe podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zważywszy zatem na treść ww. uchwały o sygn. II FPS 5/13, przedmiot tego sporu nie wymagał w żadnym razie wszczęcia odrębnego postępowania w kwestii określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu nie było konieczne przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego – na taką potrzebę nie wskazywał też organ w zaskarżonej decyzji. Organ dysponował więc niespornym stanem faktycznym i jego działania, a co zatem idzie i rozstrzygnięcie, ograniczało się do analizy stanu prawnego. Organy obu instancji były zatem w pełni uprawnione do rozstrzygnięcia tego prawnego sporu z podatnikiem wyłącznie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowania wszczęte wnioskami o stwierdzenie nadpłaty powinny zakończyć się orzeczeniem organu podatkowego w kwestii żądania stwierdzenia nadpłaty, które to orzeczenie powinno zakończyć spór prawny dotyczący podleganiu olejów smarowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie tylko nie ma obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje (tak jak w rozpatrywanej sprawie) na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014 r. o sygn. II FSK 212/12, II FSK 845/12, II FSK 496/14, II FSK 689/14, II FSK 1250/12, II FSK 504/12 oraz II FSK 495/14, II FSK 2392/14, II FSK 2625/12).

Mając na uwadze, że zobowiązania podatkowe zadeklarowane przez Spółkę

w deklaracjach uproszczonych zostały zadeklarowane w prawidłowej wysokości - na co wskazano także w zaskarżonej decyzji - organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 21 § 3 O.p. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (pierwsza podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), nie złożył deklaracji (druga podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy) albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (trzecia podstawa do określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego.

Żadna z przywołanych podstaw do orzekania przez organ o kwocie zobowiązania podatkowego nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Ponadto zaskarżone decyzje stoją w oczywistej opozycji do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej kwocie jaka wynika ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (czyli w prawidłowej wysokości). W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Jeżeli zatem w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe orzekły o wysokości zobowiązania podatkowego w takiej wysokości jaka (ich zdaniem) wynika z mocy prawa, i to w kwocie zadeklarowanej przez Spółkę w ww. deklaracji uproszczonej i zapłaconej przez nią – to oznaczałoby, że kwota zobowiązania zadeklarowana przez Spółkę w wysokości wynikającej z "pierwotnej" deklaracji była kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z mocy prawa, czyli w prawidłowej wysokości i wygasła przez zapłatę. Zatem również z tego powodu orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego byłoby zbędne.

Stwierdzić też należy, że uchylając decyzje organów obu instancji

z ww. powodów, przedwczesne byłoby odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi.

W ponownym rozpoznaniu sprawy wszczętej wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym organ podatkowy, rozstrzygając o zasadności tego wniosku, zobowiązany będzie zatem uwzględnić przytoczoną powyżej ocenę prawną.

Mając powyższą argumentację na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, § 3 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).