Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 533/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 1i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 3, art. 46 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 130 poz 1188
law: Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 976/06 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r. o sygn. I SA/Łd 976/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. G. (dalej: podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 kwietnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora IS w L. na rzecz skarżącego 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi podał, że postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2006 r. Dyrektor IS w L. wskazał, że odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 grudnia 2005 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 100.134,80 zł zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.) i jednocześnie odmówił przywrócenia terminu do złożenia w.w. odwołania.

Według ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym decyzja organu podatkowego I instancji doręczona została prawidłowo pełnomocnikowi podatnika – K. M. Decyzję doręczono w miejscu prowadzenia przez pełnomocnika działalności gospodarczej, do rąk jego pracownika. Doręczenie było zgodne, w ocenie organu odwoławczego, z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. z uwzględnieniem przepisów art. 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe - Dz. U Nr 130, poz. 1188 ze zm. (dalej: ustawa - Prawo pocztowe) oraz § 35 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych - Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm. (dalej: rozporządzenie MI). Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 2 stycznia 2006 r.

Zdaniem Dyrektora IS, wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie mógł być uwzględniony, bowiem podatnik nie dopełnił warunków określonych w art. 162 O.p. Wyjaśnienia i dowody zaprezentowane w toku postępowania nie uprawdopodabniają że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień, że odbioru decyzji dokonała nieupoważniona do dokonania tej czynności przez pełnomocnika strony – K.M. pracownica tegoż pełnomocnika - A.W. i że decyzji tej nie przekazała adresatowi, gdyż (jak podała) w dniu 19 grudnia 2005 r. odebrała jednocześnie kilka korespondencji i odłożyła je "wraz z innymi dokumentami gdzieś w biurze, obecnie nie może ich znaleźć". Organ odwoławczy podkreślił, że obok wskazanej przez K.M. jako upoważnionej do odbioru korespondencji – M.T., korespondencję dotyczącą postępowania podatkowego strony za rok 2000 i 2001 odbierali także inni pracownicy pełnomocnika - w tym A.W. Nie zdarzyło się, aby pełnomocnik K.M. kwestionował prawidłowość doręczeń. Odwołano się do art. 97 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. (dalej: K.c.). Podniesiono także, że zgodnie z § 35 ust. 1-3 rozporządzenia MI przesyłki rejestrowe doręcza się stosownie do art. 26 ustawy - Prawo pocztowe za pokwitowaniem odbioru - po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. Pracownik operatora doręczający przesyłkę lub przekaz pocztowy może odstąpić od żądania okazania jednego z dokumentów, o których mowa w § 36 rozporządzenia MI, jeżeli osoba uprawniona do odbioru jest mu znana osobiście. W konkretnej sprawie z oświadczenia listonosza wynikało, że znał osobiście osobę, której doręczył pismo.

3. W skardze strony na powyższe postanowienie, uzupełnionej przez kolejnego pełnomocnika (strona cofnęła pełnomocnictwo reprezentującemu ją w postępowaniu administracyjnym pełnomocnikowi – K.M.) wniesiono o uchylenie postanowienia Dyrektora IS lub stwierdzenie jego nieważności. Postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów: (a) art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; (b) art. 212 § 1 O.p. przez zaniechanie zastosowania i uznanie, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja nie doręczona stronie; (c) art. 97 K.c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie; (d) art. 26 ust. 1 i 2 pkt 2 i 3 ustawy - Prawo pocztowe, przez zaniechanie zastosowania w sprawie; (e) § 18 ust. 1 - 4 i § 35 oraz § 36 rozporządzenia MI, polegające na zaniechaniu zastosowania wskazanych przepisów § 18 i błędnej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu pozostałych przepisów; (f) art. 120, art. 121, art. 122, art. 162 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199 § 1 O.p., a także rażące naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów skutkujące dowolną oceną zgromadzonych w sprawie dowodów.

Uzasadniając skargę podkreślono, że przedmiotowa decyzja nigdy nie została podatnikowi ani jego pełnomocnikowi skutecznie doręczona. Pracownica pełnomocnika K.M. nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji zgodnie z § 18 ust. 1 - 4 rozporządzenia MI. Nie była też domownikiem adresata, któremu można byłoby pozostawić korespondencję w miejscu zamieszkania. Na poświadczeniu odbioru brak jest pieczątki firmowej adresata, co potwierdza argumenty skarżącego. Nieskuteczność doręczenia wywiedziono powołując się na art. 144, art. 145 § 1-3 i 148 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 26 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo pocztowe. Wskazano, że decyzja nie wywiera skutków prawnych do czasu jej doręczenia oraz jest bezwzględnie nieważna, bądź stanowi tzw. "nietakt".

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

5. Rozpatrując skargę, WSA w Łodzi - powołując się na regulację zawartą w art. 148 § 1 i 2 O.p. - stwierdził, że doręczenia dla osoby fizycznej (K.M.) można było dokonać w miejscu pracy tylko do jego rąk lub osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenie pisma A.W. wymagało sprawdzenia przez listonosza, czy jest to osoba upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Wskazano, że O.p. nie zawiera uregulowań dotyczących takich upoważnień, natomiast § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia MI (wydanego na podstawie art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe) wynika, że operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych (dalej: pełnomocnictwo pocztowe). Pełnomocnictwa pocztowego adresat udziela, składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej operatora lub (w przypadku gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie) w miejscu jego pobytu, okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36 rozporządzenia MI. W postępowaniu nie wykazano, że A.W. posiadała pełnomocnictwo ogólne lub pocztowe do odbioru przesyłek w miejscu pracy. Wskazano, że art. 97 K.c. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się do wszystkich osób, które mają faktyczną możliwość dokonywania czynności prawnych w obiektach przedsiębiorstwa i ma zastosowanie, gdy przedsiębiorstwo nie poinformowało w sposób wyraźny swoich klientów o tym, że konkretne osoby czynne w jego lokalu nie są umocowane do zawierania umów. Z akt nie wynika, by A.W. powierzono stanowisko wiążące się z przyjmowaniem korespondencji. Fakt, że miały miejsce sytuacje, kiedy przyjęta przez tę osobę korespondencja została doręczona adresatowi, nie uzasadnia przyjęcia, że była ona umocowana do odbioru przesyłek. Doręczenie dokonane w sprawie narusza, zdaniem Sądu I instancji, w szczególności art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Podkreślono, że doręczenie przesyłki osobie nieupoważnionej do jej odbioru czyni to doręczenie nieskutecznym, a zatem takie doręczenie nie uruchamia biegu terminu do jej zaskarżenia w myśl art. 223 § 2 O.p. Rozważania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, którego bieg się nie rozpoczął, uznano za bezprzedmiotowe.

6. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Łodzi, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 i 2 oraz § 35 ust. 1 i 2 rozporządzenia MI oraz w związku z art. 148 § 2 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że doręczyciel przesyłki poleconej ma obowiązek sprawdzenia, iż osoba odbierająca korespondencję w zakresie obowiązków ma odbieranie korespondencji oraz że w.w. doręczyciel ma obowiązek sprawdzenia, iż osoba taka posiada pełnomocnictwo ogólne, co jest tożsame z przyjęciem przez Sąd, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem, (2) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 148 § 2 pkt 2 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 162 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199 § 1 O.p., przez nieuprawnioną ocenę stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że wcześniej zaistniałe sytuacje przyjmowania od listonosza przez A.W. korespondencji i doręczanie ich adresatowi nie uzasadnia twierdzenia, że była ona umocowana do odbioru przesyłek oraz że doręczenie jej decyzji wymagało sprawdzenia, czy jest to osoba uprawniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji i ustalenie, że powierzono jej stanowisko wiążące się z przyjmowaniem korespondencji, oraz że posiadała pełnomocnictwo pocztowe lub ogólne do odbioru korespondencji. W konsekwencji WSA przyjął, że doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pomimo, że organy podatkowe dokonały ustaleń i oceny stanu faktycznego i prawnego zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 162 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199 § 1 O.p., nie naruszając tych przepisów. Sąd I instancji naruszył natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, gdyż uchylił zaskarżone postanowienie zamiast oddalić skargę w tej sprawie.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie § 18 ust. 1 w związku z ust. 2 oraz § 35 ust. 1 i 2 rozporządzenia MI oraz w związku z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że doręczyciel przesyłki poleconej ma obowiązek sprawdzenia, iż osoba odbierająca korespondencję ma w zakresie obowiązków odbieranie korespondencji i że ma ona pełnomocnictwo ogólne, co jest tożsame z przyjęciem przez Sąd, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem, gdy z treści przepisu wynika, że tylko pełnomocnictwo pocztowe musi być udzielone na piśmie.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że pełnomocnictwo ogólne nie musi być udzielone na piśmie oraz powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym uznano, że doręczający nie musi w celu skutecznego doręczenia zapoznawać się z zakresem obowiązków pracowników odbierających korespondencję oraz że ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek z art. 162 O.p. Ponadto przedsiębiorca odpowiada za działania i zaniechania swoich pracowników. Powinien więc tak zorganizować pracę, aby w godzinach pracy zawsze była jakaś osoba uprawniona do odbioru korespondencji. Jeżeli więc korespondencję odbierze osoba nieuprawniona i nie przekaże jej adresatowi, to jego niestaranność obciąża przedsiębiorcę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 grudnia 2005 r. należy uznać za skuteczne.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że przez pojęcie "osoby fizycznej" należy rozumieć nie tylko stronę postępowania podatkowego, ale także pełnomocnika. Stosownie do treści art. 148 § 1 O.p., osobom fizycznym pisma doręcza się w ich miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy. W myśl art.148 § 2 pkt 2 O.p. pisma mogą być także doręczane w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Podkreślić jednocześnie należy, że skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w art. 148 § 2 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p.). W art. 148 O.p. ustawodawca posłużył się wprawdzie dwukrotnie terminem "miejsce pracy" na określenie miejsca doręczenia. Nie znaczy to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - że pojęciu temu można w sposób uzasadniony nadawać dwa odmienne znaczenia. Przyjąć należy, że dwukrotne użycie tego samego terminu ma następujące uzasadnienie: w § 1 jako zasadę przyjęto, iż pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście, natomiast w § 2 pkt 2 dopuszczona została możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2006 r. o sygn. I FSK 890/05; niepubl.). Natomiast aby stwierdzić, czy przewidziane w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. doręczenie zastępcze pisma w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji - było skuteczne, konieczne jest wyjaśnienie czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotowa decyzja została doręczona w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez K.M. (pełnomocnika podatnika) do rąk jego pracownika – A.W. Wskazać jednocześnie w tym miejscu należy, że doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona. To jednak nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą - która jest pracownikiem adresata i jako pracownik potwierdza odbiór pism - pisemnym upoważnieniem. Należy zaznaczyć, że pracownica adresata potwierdziła odbiór przedmiotowego pisma własnoręcznym podpisem opatrzonym w datę wraz z dopiskiem "pracownik". Z takiego działania pracownika, który już wcześniej dokonywał odbioru korespondencji, można było domniemywać, że jest do tej czynności uprawniony. Wobec powyższego nie można czynić zarzutu, że przesyłka została doręczona do rąk osoby nieuprawnionej. Doręczający nie musi bowiem znać zakresu obowiązków i uprawnień osób zatrudnionych w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p., a w sytuacji gdy osoba taka podejmuje się odebrać pismo, wykazując że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać uzasadnionych wątpliwości.

Należy zaakcentować, że kwestia doręczeń w postępowaniu podatkowym uregulowana została przepisami O.p. w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania. Oceniając skuteczność doręczenia pisma w tym postępowaniu, Sąd I instancji nie może więc powoływać przepisów ustawy - Prawo pocztowe i rozporządzenia MI wydanego na podstawie art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe, gdyż odnoszą się one do doręczania przesyłek pocztowych w inny sposób niż określony w O.p., co wynika wprost z brzmienia art. 26 ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe, wg którego przepisy ustawy - Prawo pocztowe nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. Pierwszeństwo regulacji odrębnych dotyczących doręczeń jest więc wprost zagwarantowane ustawowo (por. również: J. Borkowski: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2008, s. 654

8. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 2 P.p.s.a.