Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2222/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.120,art.121par 1 , art.122, art.187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2222/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r., sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2007r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 grudnia 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M.K. zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w kwocie 4.772,00 zł, za maj 2007 r. w kwocie 8.410,00 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 39.925,00 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 34.060,00 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 37.852,00 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 21.609,00 zł, za październik 2007 r. w kwocie 36.340,00 zł, za listopad 2007 r. w kwocie 70116 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w deklarowaniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny w związku z fakturami wystawionymi przez:

1) B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. – podatek naliczony z 7 faktur w łącznej kwocie 13.484,55 zł, dokumentujących sprzedaż usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (pre-paid),

2) U. Sp. z o.o. z siedzibą w K. – podatek naliczony z 42 faktur w łącznej kwocie 233.886,07 zł za dostawę usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (pre-paid).

W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że to nie te podmioty były faktycznymi dostawcami usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid) do firmy podatnika.

W odniesieniu do spółki B. ustalono, że rzeczywistym dostawcą usług dokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami był J.J., a spółka tylko firmowała jego działalność. Także w odniesieniu do spółki U. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, a jedynie firmował działalność bliżej nieokreślonych osób trzecich.

Z uwagi zatem na fakt, że faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.").

Naświetlając szczegółowe ustalenia w sprawie wskazano, że z zeznań złożonych przez Z.P. oraz J. J. wynika, iż spółka B. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid),a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez J.J.. Z.P., pomimo, że formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki B., to w istocie nie miał żadnego wpływu na działalność tej spółki. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat dostawców, od których spółka B. kupowała karty telefoniczne pre-paid, jak również odbiorców, którym te karty następnie sprzedawała. Nie przyjmował i nigdy nie realizował zamówień związanych z dostawą kart. Jego aktywność sprowadzała się jedynie do wykonywania poleceń J.J. i ograniczona była do podpisywania dokumentów dostarczanych mu przez tę osobę, tj. deklaracji, faktur, sprawozdań. Z.P. posiadał co prawda wyłączne upoważnienie do konta bankowego spółki B., ale pobrane z konta pieniądze przekazywał bezpośrednio J.J., który regulował wszelkie płatności kontrahentom, jak również należności związane z wykonywaną działalnością na rzecz różnych instytucji publicznych. Będąc prezesem spółki B. nie zatrudniał w niej pracowników, nie miał też żadnego wpływu na sprawy związane z księgowością spółki. Nie posiadał żadnej wiedzy o transakcjach udokumentowanych spornymi w przedmiotowej sprawie fakturami VAT, co znajduje potwierdzenie m.in. w tym, że nie była mu znana osoba pana L., wymieniona na fakturach, jako osoba upoważniona do ich wystawienia.

Co istotne, jedynym udziałowcem w spółce B. była spółka A., w której J. J. pełnił funkcję prezesa zarządu. Spółka B. została zatem zakupiona wyłącznie w celu zatajenia faktycznej działalności tego ostatniego. Prezesem zarządu spółki został Z. P., powołany na to stanowisko przez J. J. z uwagi na fakt, że był jego wieloletnim znajomym. Nie miał on jednak żadnego wpływu na funkcjonowanie tej spółki ponieważ o wszystkim faktycznie decydował J. J. To on poszukiwał dostawców i odbiorców kart, nawiązywał z nimi współpracę, ustalał warunki sprzedaży, przygotowywał dokumentacje uwiarygodniającą obrót tymi kartami i wreszcie to on czerpał z tytułu ich sprzedaży korzyści bowiem był faktycznym dysponentem środków pieniężnych pobranych przez Z.P. z konta spółki. Za niewiarygodne uznano zeznania Z.p. i J.J., wskazujące, że J.J.działał jako pełnomocnik spółki B.. Zeznania te nie zostały bowiem poparte jakimkolwiek dokumentem, pomimo że J.J. zobowiązał się dostarczyć stosowny dokument pełnomocnictwa. Podobnie również skarżący M.K. nie identyfikował J.J. jako pełnomocnika spółki B.. Włączona do akt przedmiotowej sprawy kserokopia dokumentu z dnia 5 stycznia 2006r. zatytułowanego "upoważnienie stałe", mającego umocowywać J.J.do działania w imieniu spółki B. nie dowodzi faktycznego reprezentowania tej spółki w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Dokument ten został sporządzony w związku z prowadzonymi przez organ kontroli skarbowej postępowaniami kontrolnymi wobec kontrahentów spółki B. i przedstawiony wyłącznie w celu usankcjonowania działań J.J. Za powyższym przemawia chociażby fakt braku podpisu J.J. na jakimkolwiek dokumencie wystawionym przez spółkę B. (faktury, deklaracje) pomimo posiadania formalnego uprawnienia do ich podpisywania. Podobnie kwestię przedmiotowego "upoważnienia" ocenił WSA w K. w wyroku z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 849/11 wydanym w sprawie spółki B.. O tym że faktycznym sprzedawcą kart pre-paid do firmy podatnika był J.J. świadczą również złożone przez M.K. zeznania, z których wynika, że był on jedyną osobą ze spółki B. kontaktującą się z nim. Natomiast odnośnie Z.P., prezesa zarządu tej spółki M.K. zeznał, że nie jest mu znana osoba o tym nazwisku i słyszy je po raz pierwszy.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, też że transakcje zakupu kart pre-paid zawarte z firmą U. Sp. z o.o. są fikcyjne i nie zostały wykonane przez tę spółkę, ale przez nieustalone osoby trzecie.

Z zeznań pana W.W., prezesa zarządu tej spółki wynika, że świadczonymi przez tę spółkę usługami telekomunikacyjnymi zajmował się K.M., a on sam nie ma w tej kwestii żadnej wiedzy. Nie potrafił również wskazać kontrahentów, od których spółka U. Sp. z o.o. kupowała karty telefoniczne. Z jego zeznań wynika, że w okresie kiedy był prezesem, spółka prowadziła działalność w budownictwie jako podwykonawca. Natomiast K. M. zeznał, że nigdy nie zasiadał we władzach spółki U. Sp. z o.o., nie był jej udziałowcem, a nawet nie kojarzy nazwy tej spółki. Nigdy też nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez spółkę U. Sp. z o.o. Ze złożonych przez K. M. zeznań wynika również, że nawet nie zna osoby W.W.. Zeznał natomiast, że w 2004 r. zgubił dokumenty, a w 2010 r. był przesłuchiwany na okoliczność tego, że ktoś posłużył się na terytorium Polski jego skradzionymi dokumentami. Zeznania W.W. dotyczące zbycia udziałów w spółce U. Sp. z o.o. na rzecz K. M. oraz objęcia przez tegoż funkcji prezesa zarządu ww. spółki nie znajdują potwierdzenia w danych ujawnionych w KRS, zgodnie z którymi 100% udziałów w U. Sp. z o.o. nadal posiada U. Sp. z o.o., w której W.W. jest prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem. Podkreślono przy tym, że złożone w toku różnych postępowań zeznania W.W. odnośnie zbycia udziałów w spółce U. Sp. z o.o. na rzecz K. M. są nielogiczne, niespójne i wzajemnie się wykluczają, a nade wszystko nie są poparte żadnym dokumentem (np. umową zbycia udziałów, uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, itp.). Niemniej istotna dla oceny zeznań W.W. jest treść opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej przeprowadzonej w toku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K., która w sposób jednoznaczny wyklucza, aby podpisy widniejące na dokumentach spółki U. Sp. z o.o. zalegających w Krajowym Rejestrze Sądowym zostały złożone przez K. M.. Odnośnie siedziby spółki U. Sp. z o.o. przy ul. P. w K. ustalono, że w latach 2003 – 2007 W.W., J. J. i R. K. podpisywali z właścicielem nieruchomości umowy najmu na to samo pomieszczenie biurowe, działając w imieniu coraz to innych podmiotów. Zarówno właściciel nieruchomości jak i portier nie widzieli w przedmiotowym lokalu żadnych oznak prowadzonej działalności, pomieszczenie było zamknięte i służyło jako skrzynka pocztowa.

Organ pierwszej instancji dokonał również analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem oceny, czy na podstawie obiektywnych przesłanek M.K. wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązały się z popełnionym przez wystawców faktur VAT. W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że gdyby M.K. dochował należytej staranności kupieckiej wiedziałby, że prowadzi interesy z firmami, które jedynie firmują działalność osób trzecich.

W odwołaniu od tej decyzji M.K. zarzucił organowi naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołując się do orzecznictwa TSUE przypomniano, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku VAT jedynie, gdy udowodni się na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Co istotne, organy podatkowe nie mogą wymagać w sposób generalny, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Nie można również odmówić prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tymczasem w warunkach tej sprawy organ podatkowy w sposób kategoryczny przyjął taką interpretację faktów, która w zdecydowanie gorszej sytuacji stawia podatnika.

Decyzją z dnia 11 października 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą również o tym, że odwołujący się nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, że był świadomym faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności skarbu państwa. Z niedochowaniem należytej staranności mamy do czynienia, gdy brak świadomości uczestnictwa w transakcjach, które wiążą się z popełnieniem przestępstwa popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, jest wynikiem niedbalstwa podatnika, względnie, gdy działania przez niego podjęte w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, odbiegają od przyjętej w danych warunkach staranności lub są nieadekwatne do okoliczności zawierania transakcji. Jeżeli istnieją obiektywne przesłanki aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary lub usługi. Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika taki obowiązek, to jednak zauważyć należy, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

Zdaniem organu drugiej instancji przedstawione okoliczności dowodzą jednoznacznie, że działając na rynku kart pre-paid odwołujący się nie wykazał należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim świadczyć ma o tym fakt, że z wymienionymi firmami nie zawarł żadnej pisemnej umowy, która regulowałaby wzajemne prawa i obowiązki oraz zabezpieczała jego interesy w przypadku jakiejkolwiek nierzetelności tych kontrahentów, której przezorny przedsiębiorca nigdy wykluczyć nie może. Tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę skalę współpracy z tymi podmiotami, odzwierciedloną w wystawionych przez nie w 2007 r. fakturach. Poza spornymi fakturami odwołujący się nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, że kwestionowane transakcje mogły być wykonane przez te podmioty. Nie potrafił wskazać konkretnych osób z imienia i nazwiska, które przywoziły zamówione karty z B. Sp. z o.o. czy U.. Sp. z o.o. Jedyną osobą jaką kojarzył z transakcjami nabycia kart telefonicznych pre-paid w spółce B. był "Pan J", natomiast w przypadku spółki U. Sp. z o.o. nie umiał wskazać żadnego nazwiska .

Dodatkowo zakwestionowane transakcje związane były z obrotem kartami telefonicznymi pre-paid, który to obrót w badanym okresie obarczony był dużym ryzykiem w zakresie oszustw podatkowych. Okoliczność ta była znana odwołującemu się, czego dowodem są złożone przez niego w dniu 10 września 2012r. zeznania w charakterze strony, w których przyznał się m.in. do otrzymania propozycji dotyczącej bezfakturowego zakupu kart pre-paid. Propozycja niezgodnego z prawem handlu kartami telefonicznymi złożona została przez O.N., który był jego znajomym. Okoliczność ta nie przeszkodziła jednak kontynuować współpracy z O.N.. Odwołujący się świadomie zgodził się by sprzedaż kart pre-paid przez O.N. dokumentowana była fakturami wystawionymi przez inne podmioty, który nie były faktycznymi sprzedawcami. Także okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom przeprowadzonym z ww. spółkami zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i winny wzbudzić podejrzenia podatnika co do rzetelności tych spółek. Tymczasem propozycja współpracy została złożona przez te spółki telefonicznie, nigdy nie doszło do jakiegokolwiek spotkania handlowego z osobami upoważnionymi do występowania w imieniu tych firm, celem omówienia szczegółowych warunków. Co więcej, dokonywanie płatności tylko gotówką, pomimo że kwoty poszczególnych transakcji były wysokie i przekraczały nawet 40.000 zł. Osoby dostarczające karty i odbierające gotówkę nigdy nie okazały jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na ustalenie nie tylko ich tożsamości, ale także umocowania do działania w imieniu B. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. Zadziwiające musiało być też dla niego to, że podczas jednorazowej wizyty w siedzibie spółki B. nikogo nie zastał, ani nie spotkał się z nikim z zarządu tej spółki, a w recepcji budynku uzyskał informację, że w siedzibie firmy pokazują się raz w tygodniu. Również w przypadku spółki U. Sp. z o.o. adres widniejący w KRS nie jest zgodny z adresem widniejącym na fakturach wystawianych na rzecz firmy skarżącego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. M. K. powtórzył zarzuty odwołania żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. W ocenie skarżącego nie jest normalną praktyką szczegółowe kontrolowanie każdego kontrahenta, z którym dany podmiot gospodarczy prowadzi wymianę handlową. W celu sprawdzenia legalności działania kontrahenta, korzysta się z udostępnianych przez Krajowy Rejestr Sądowy Informacji. Skarżący dokonał takiego sprawdzenia. Jeśli natomiast chodzi o osoby, które bezpośrednio dostarczały towar oraz odbierały należność wynikającą z przedstawionych faktur VAT, to nie jest również normalną (stosowaną) praktyką legitymowanie dostawców. Zwłaszcza, że treść faktury odpowiadała zamówieniu posiadała wszelkie wymagane prawem informacje, a towar zgodny był z zamówieniem i fakturą. Za każdym razem, jednocześnie był dostarczany towar oraz faktura na której widniały wyszczególnione pozycje, zgadzające się z przekazanym towarem.

Skarżący zwrócił uwagę, że organy kontroli skarbowej wyjawiły okoliczności działania wskazanych w decyzjach podmiotów dopiero po wielomiesięcznym kompletowaniu dokumentacji, zapoznaniu się z dokumentacją rejestrową oraz przesłuchaniu świadków. Organy kontroli dysponują przecież przy tym znacznie szerszym dostępem do informacji, oraz możliwością podjęcia czynności sprawdzających, których skarżący nigdy nie miał i mieć nie będzie. Skoro zaś przez organy skarbowe i rejestrowe tolerowały uczestnictwo wymienionych podmiotów w obrocie prawnym przez wiele lat (spółki nie były postrzegane jako fikcyjne przez organy skarbowe i rejestrowe) ustawodawca zaś przypisał danym zgromadzonym w rejestrach domniemanie prawdziwości, to nie można czynić zarzutu skarżącemu, że oparł się na tych danych (zgromadzonych ostatecznie przez organy państwowe na podstawie obowiązującego prawa).

Zdaniem skarżącego nietrafiony jest również zarzut, że nie dokonywał on sprawdzenia umocowania osób, na których ręce dokonywał płatności gotówkowych za towar. Każda faktura VAT wystawiona czy to przez B. Sp. z o.o., czy też U. Sp. z o.o. posiadała adnotację "zapłacono gotówką". W obrocie gospodarczym przyjmuje się, że w takim przypadku nie jest koniecznym wystawianie innego potwierdzenia dokonania zapłaty, gdyż faktura VAT jednoznacznie określa, iż należność za towar została pobrana.

Skarżący zakwestionował aby dokonywane z ww. spółkami transakcje były fikcyjne albowiem w rzeczywistości dochodziły one do skutku.

Skarżący podniósł, że analogiczne zarzuty Urząd Kontroli Skarbowej w K. podnosił względem innych kontrahentów ww. spółek. W sprawach tych zostały wydane już wyroki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które skarżący przytoczył.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył orzecznictwo TSUE oraz Sądów Administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2007 r.

Ponieważ w skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego poprzez zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależyte wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego polegającego na przyjęciu, że transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. Sp. z o.o. w K. oraz U. Sp. z o.o. nie zostały faktycznie dokonane.

W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji wskazały bowiem na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Analiza akt sprawy wykazała, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe oparły się głównie na zeznaniach bezpośrednich uczestników zakwestionowanych transakcji tj. skarżącego oraz osób reprezentujących firmy, które wystawiły sporne faktury lub z nimi współpracującymi (Z. P., J. J., W. W., K. M.), a także innych dowodach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz w innych postępowaniach, włączonych do postępowania w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu organy wykazały, że to nie B. Sp. z o.o. była rzeczywistym dostawcą kart telefonicznych (pre-paid), ale J.J., który był prezesem zarządu spółki A. będącej jedynym udziałowcem spółki B.. Wprawdzie od lutego 2008 r. podmiot ten był formalnie zarejestrowany pod nowym adresem i z nowym zarządem, ale w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe lub nieaktualne dane, na co organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak zeznał Z.P.prezes zarządu, w rzeczywistości firmował on działalność J. J. Z tego względu należy przyjąć za organami podatkowymi, że wystawione faktury zostały wystawione przez podmiot stwarzający jedynie formalne pozory istnienia i w rzeczywistości w tym zakresie nieuczestniczący w obrocie gospodarczym. Organy wykazały również, że faktury VAT wystawione przez spółkę B. na rzecz firmy skarżącego nie dokumentowały czynności pomiędzy tymi podmiotami, jakkolwiek organ nie negował, że skarżący otrzymał towar w nich wskazany, który odprzedał dalszym odbiorcom. Kolejnym prezesem zarządu spółki B. wpisanym do KRS był J. D., jednakże wpis ten został wykreślony z urzędu w dniu 16 maja 2012 r., gdyż został dokonany na podstawie fałszywych dokumentów. Również J. J. wyjaśnił, że to on dostarczał towar skarżącemu. Z kolei skarżący zeznał, że jedyną osobą, którą kojarzył ze spółką był J.J., nie jest mu znana osoba Z. P.

Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku spółki U. Sp. z o.o. Materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz skarżącego z tytułu dostawy usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań W. W. prezesa zarządu spółki wynika, że nie posiadał on żadnej wiedzy na temat świadczonych przez tę spółkę usług telekomunikacyjnych. Nie potrafił wskazać kontrahentów, od których spółka U. Sp. z o.o. kupowała karty telefoniczne. Z jego wyjaśnień wynika, że w okresie kiedy był prezesem spółka prowadziła działalność w zakresie branży budowlanej. Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom W. W., co do tego, że usługami telekomunikacyjnymi zajmował się K. M., który od czerwca 2007 r. miał sprawować funkcję prezesa U. Sp. z o.o. To on w opinii W. W. podejmował w spółce wszelkie decyzje, wyszukiwał kontrahentów, pozyskiwał towar, zajmował się jego dostawą oraz rozliczeniami z kontrahentami. Tymczasem twierdzenia W. W. nie zostały potwierdzone żadnym dowodem i przeczą tym twierdzeniom zeznania K. M., który zeznał, że nigdy nie zasiadał we władzach spółki U. Sp. z o.o. nie był jej udziałowcem, a nawet nie kojarzy nazwy tej spółki, oraz dane z KRS, z których wynika, że 100% udziałów w U. Sp. z o.o. posiada spółka U... Sp. z o.o., w której prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem był W.W.. W opinii Sądu uprawnione jest stanowisko organów obu instancji, że spółka U. Sp. z o.o. pomimo, że formalnie zgłoszona w KRS istniała tylko po to, aby umożliwić nieustalonym osobom trzecim wprowadzić do obrotu towarów w tym kart telefonicznych niewiadomego pochodzenia. Wystawiając zakwestionowane faktury jedynie pozorowała istnienie w obrocie prawnym.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury VAT wystawione przez B. Sp. z .o.o, U. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wykonanych przez te podmioty, czyli wykazały ich wadliwość pod względem materialnym, co uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływana dalej jako "u.p.t.u.").

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy skarżącym, a podmiotami, które wystawiły sporne faktury. W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż dostawa została wykonana jest faktyczne dostarczenie towaru przez podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 112.

Odnosząc się do argumentów skargi, wskazujących na brak świadomości skarżącego w zakresie działań kontrahentów i jego dobrej wiary, stwierdzić należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, że zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Powyższa teza TSUE odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar bądź usługę, lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, lub świadczona jest usługa, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami".

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS, badanie dobrej wiary podatnika. Skoro więc w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami wykazanymi w spornych fakturach, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11).

W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami ujawnionymi na spornych fakturach i skarżący miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Dobitnym tego dowodem jest zachowanie skarżącego opisane w złożonym przez niego zaznaniu z dnia 10 września 2012r. w charakterze strony, w którym przyznał się do otrzymania od O.N. propozycji dotyczącej bezfakturowego zakupu kart pre-paid. Okoliczność ta nie przeszkodziła jednak skarżącemu kontynuować współpracy z O, O, Świadomie też zgodził się by sprzedaż kart telefonicznych przez O. O. dokumentowana była fakturami wystawionymi przez inne podmioty, które nie były faktycznymi sprzedawcami. Z powyższego wynika, że skarżący z pełną świadomością godził się na uczestniczenie w nielegalnym procederze. Przyjmując nawet, że spornym fakturom – jak twierdzi skarżący – towarzyszył rzeczywisty obrót kartami telefonicznymi, to skarżący i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochował należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wymienił okoliczności, które świadczą o tym, że skarżący był świadomy faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze. Okoliczności towarzyszące transakcjom ze spółkami B. i U. Sp. z o.o. zasadniczo odbiegały od standardowych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i z tego względu powinny wzbudzić podejrzenia skarżącego, co do rzetelności swoich kontrahentów. Te wszystkie okoliczności zostały szczegółowo wypunktowane i omówione w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji.

W tym miejscu warto przytoczyć jeszcze jedną, w ocenie Sądu istotną okoliczność, która wskazuje ewidentnie na brak staranności kupieckiej w zachowaniu skarżącego. Skarżący podczas jednorazowej wizyty w siedzibie spółki B. przy ul. M. w K. stwierdził brak oznak prowadzonej działalności gospodarczej – nie zastał nikogo ani pracowników, ani zarządu. Dodatkowo poinformowano go, że cyt. "ktoś bywa w siedzibie tej firmy raz w tygodniu". Jednakże nie zaniepokoiło to skarżącego i nie wywołało z jego strony potrzeby dokładniejszego sprawdzenia swojego kontrahenta.

Wbrew zarzutom skargi organy wykazały, że skarżący nie dopełnił obowiązku należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów i miał świadomość, że uczestniczą oni w oszukańczych transakcjach, bądź w okolicznościach współpracy winien podejrzewać, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu organy podatkowe poprzez szczegółowe ustalenia faktyczne w tym zakresie obaliły twierdzenia skarżącego, że przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Należy zgodzić się z konstatacją organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym lub pomagał w jego dokonaniu innym osobom. Zatem należy uznać, że prawidłowo organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ustalenie, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a skarżącym. Powyższe powoduje, że zarzut naruszenia w tym zakresie prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie jest zasadny.

Odnosząc się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, przytoczonych przez skarżącego w skardze, Sąd stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie względem innej osoby, a orzekający Sąd nie jest nimi związany. Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie nastąpiło po wnikliwej analizie całości obszernego materiału dowodowego i znajduje oparcie zarówno w faktach jak i w prawie, co szczegółowo opisano powyżej.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.