Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 182/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1; art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółki jawnej R.G., J.G., J.G., A.G. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

I SA/Łd 182/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą Spółce jawnej "A" – R.G., J.G., J.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2002 r. w kwocie 6.300,- zł, maj 2002 r. w kwocie 4.495,- zł, lipiec 2002 r. w kwocie 1.021,- zł, sierpień 2002 r. w kwocie 21.440,- zł, październik 2002 r. w kwocie 5.759,- zł i listopada 2002 r. w kwocie 27.786,- zł oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń 2002 r. w kwocie 7.566,- zł, luty 2002 r. w kwocie 5.920,- zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 1.809,- zł, czerwiec 2002 r. w kwocie 558,- zł, wrzesień 2002 r. w kwocie 5.382,- zł i grudzień 2002 r. w kwocie 1.793,- zł.

Organ kontroli skarbowej, badając prawidłowość rozliczenia się podatnika w podatku od towarów i usług za 2002 r. stwierdził następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 21.164,- zł z faktur dokumentujących roboty budowlane, wystawionych przez podmioty nieistniejące; zaznaczono przy tym, że wydatki w tym zakresie nie zostały również uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- błędne odliczenie podatku naliczonego w kwocie 27.182,83 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę B, dokumentującej zakup linii diagnostycznej, systemu pomiaru geometrii kół oraz stanowisko WN 400, które nie zostały przez podatnika zakupione;

- zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.345,59 zł od zakupu towarów, poprzez dwukrotne odliczenie – po raz pierwszy w chwili zakupu, a po raz drugi w chwili przekazania ich na potrzeby własne;

- błędne odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 201,08 zł z faktur wystawionych w okresie od stycznia do 28 marca 2002 r., dokumentujących zakup paliwa do samochodu FIAT DUCATO, który został przez Spółkę zakupiony w dniu 29 marca 2002 r.; zaznaczono przy tym, że wydatki w tym zakresie nie zostały również uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- bezpodstawne zaliczenie przychodów (obrotu) o kwotę 74.861,47 zł oraz podatku należnego o kwotę 16.469,52 zł, poprzez wystawienie faktur korygujących zmniejszających wartość usług oraz podatku należnego z tytułu wykonanych napraw powypadkowych;

- bezpodstawne zaniżenie podatku należnego o kwotę 450,82 zł oraz kwotę 4.886,89 zł, poprzez wystawienie faktury korygującej, której otrzymania nie potwierdził nabywca.

W odniesieniu do zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 21.164,- zł z faktur dokumentujących roboty budowlane, organy wskazały na treść przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002. r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury dokumentujące roboty budowlane, wykonane na rzecz skarżącej spółki, zostały wystawione przez podmioty, które nie były zarejestrowane we właściwych miejscowo rzędach skarbowych. Potwierdziły to informacje przesłane przez Urzędy Skarbowe w S., R. i O., które potwierdziły, że firmy D.M., W.K. i A.S., nie figurują w ewidencji podatników tych urzędów – podmioty te posługiwały się nieistniejącymi numerami NIP, z kolei A.S. posługiwał się numerem NIP należącym do innej osoby. Natomiast w przypadku firmy C ustalono, że firma ta nie posługiwała się numerem NIP takim jaki został wskazany na wystawionych spornych fakturach, a ponadto firma ta nie potwierdziła wykonania usług budowlanych na rzecz Spółki A.

W odniesieniu do błędnego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 27.182,83 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę B, dokumentującej zakup linii diagnostycznej, systemu pomiaru geometrii kół oraz stanowiska WN 400, organy uznały, że towary te nie zostały przez podatnika zakupione. Wskazano, że podatnik nie zapłacił za powyższe urządzenia, a ponadto Spółka B w dniu 6 marca 2003 r. wystosowała do podatnika pismo z ostateczną propozycją zakupu w/w urządzeń, a podatnik nie przedstawił pisemnej umowy kupna-sprzedaży urządzeń diagnostycznych. O fikcyjności tej transakcji stanowiło także to, że podatnik za cały 2002 r. opłacił czynsz za najem tych urządzeń, a ponadto zawarcie w dniu 27 czerwca 2003 r. umowy leasingowej z firmą D, z której wynikało, że Spółka A, w zamian za wynagrodzenie, ma prawo do używania oraz pobierania pożytków z urządzeń zaliczanych do majątku finansującego – Spółki D, które Spółka ta z kolei zobowiązała się nabyć od Spółki B. Brak jest także dowodów na sprzedaż urządzeń przez Spółkę A Spółce B, co wyjaśniałoby w jaki sposób urządzenia diagnostyczne już raz sprzedane podatnikowi ponownie zakupiła firma leasingowa. Organ uznał zatem, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] nie miała miejsca, zatem podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.345 zł – po raz pierwszy w chwili zakupu towarów, a po raz drugi w chwili ich przekazania na potrzeby własne, na podstawie faktur wewnętrznych. Powołując się na treść § 48 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. organy uznały, że podstawą do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Organy podatkowe odnosząc się do faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu FIAT DUCATO wskazały, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż samochód ten został zakupiony dopiero w dniu 29 marca 2002 r. i od tej daty stał się środkiem trwałym w Spółce, a zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem samochód nie był własnością podatnika (nie był jego środkiem trwałym), to wydatki na zakupu paliwa nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Organ kontroli skarbowej ustalił także, iż Spółka dokonywała napraw powypadkowych samochodów, wystawiając faktury za wykonane usług na zużyte do napraw części samochodowe oraz transport uszkodzonych samochodów. Po pewnym czasie wystawiała faktury korygujące, w których pomniejszała wartość rzeczywistej naprawy, podając jako uzasadnienie zwrot powierzonych części, utratę wartości lub amortyzację części, reklamację, niewykonanie usługi lub zmianę części na tańsze. Zaznaczono przy tym, że żaden z poszkodowanych nabywców, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadka lub u których przeprowadzono kontrolę, nie potwierdził otrzymania faktury korygującej, ani też otrzymania zwrotu pieniędzy z tytułu korekt faktur. Także firmy ubezpieczeniowe, które otrzymały pierwotne faktury i na ich podstawie dokonywały wypłat odszkodowania w kwotach wynikających z tych faktur, nie potwierdziły otrzymania zwrotu różnicy należności za wykonane naprawy z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur.

Za nieuzasadnione organy uznały także wystawienie faktury korygującej za miesiąc sierpień 2002 r., zmniejszającej sprzedaż oraz podatek należny o kwoty 4.886,89 zł i 450,82 zł. W dniu 2 sierpnia 2002 r. Spółka A sprzedała K. i A. C. samochód osobowy marki FIAT SEICENTO, wystawiając fakturę na kwotę netto 22.213,12 zł, VAT – 4.886,89 zł. Samochód ten został zarejestrowany przez nabywców w Starostwie Powiatowym w Ł. w dniu 13 sierpnia 2002 r. i w tym samym dniu Spółka wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą wartość sprzedaży o kwotę netto 2.049,10 zł, VAT – 450,82 zł, natomiast w dniu 31 sierpnia 2002 r. Spółka wystawiła kolejną fakturę korygującą zmniejszającą sprzedaż o kwotę netto 22.213,12 zł i VAT 4.886,89 zł w związku z rezygnacją klienta. W dniu 4 listopada 2002 r. Spółka wystawiła nową fakturę na sprzedaż przedmiotowego samochodu, gdzie kwota netto wyniosła 22.213,12 zł i VAT – 4.886,89 zł. Przesłuchany w charakterze świadka A.C. zeznał jednak, że nie otrzymał zwrotu pieniędzy w związku z wystawionymi fakturami korygującymi, jak również nie otrzymał faktury z dnia [...]; potwierdził natomiast otrzymanie faktury z dnia [...], na podstawie której zarejestrował pojazd. Organy podatkowe przyjęły zatem rozliczenie podatku należnego w kwocie 4.886,89 zł ze sprzedaży samochodu w miesiącu sierpniu 2002 r., pomniejszając o tą wartość VAT od sprzedaży w miesiącu listopadzie 2002 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka jawna A wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie zwrotu kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187, art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów, zaniechaniu powiadomienia strony postępowania o czynnościach, w których ma prawo uczestniczyć, a ponadto naruszenie orzekania w powyższym zakresie w drodze postanowień dowodowych dopuszczających, bądź odmawiających przeprowadzenia dowodu;

- naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że nastąpił jedynie fikcyjny zakup usług budowlanych wbrew oczywistym ustaleniom popartym wizjami lokalnymi oraz dokumentacją fotograficzną, z której wynika, iż roboty budowlane na terenie obiektów Spółki zostały przeprowadzone przez podmioty opisane przez podatnika;

- naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z bezzasadnym uznaniem fikcyjności transakcji zakupu urządzeń opisanych w fakturze z dnia [...] nr [...];

- bezzasadne zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo jego sprzeczności z prawem wspólnotowym, co wynika m.in. z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1625/06.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż Urząd Kontroli Skarbowej zaniechał przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia aktualnych danych firm wykonujących roboty budowlane na rzecz podatnika oraz potwierdzenia faktu ich funkcjonowania, w tym jako podatników podatku VAT. Między innymi nie sprawdzono, z założeniem należytej staranności, czy firmy budowlane, których byt w przeszłości jest kwestionowany, działały bądź mogły działać na terenie kraju. Pominięto w toku postępowania okoliczności, że mogły nastąpić zmiany nazwy oraz zmiany adresowe w odniesieniu do badanych podmiotów, zatem ewentualnych sprawdzeń należało dokonać na terenie całego kraju, przy uwzględnieniu nazwiska właścicieli oraz innych dostępnych danych. Powierzchowne wyjaśnienie sprawy i oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na stwierdzeniu, że dany podmiot aktualnie nie istnieje oraz nie był zarejestrowany w roku 2002 – zakłada znaczny margines błędu sprowadzający się do tego, że pominięto faktycznie podmioty zarejestrowane w roku 2002 poza siedzibą wskazaną w fakturze, znajdujące się np. w trakcie przenosin, bądź umieszczające w fakturze jedynie adres filii.

Skarżąca Spółka zarzuciła także organom podatkowym, iż o podejmowanych czynnościach dowodowych byli powiadamiani jedynie szczątkowo, często powiadomienia docierały po terminie wyznaczonej czynności, wobec czego strona faktycznie była pozbawiona możliwości uczestniczenia przy dokonywaniu tych czynności dowodowych, co uniemożliwiło zadawanie pytań świadkom oraz uzupełnianie własnych wyjaśnień celem uzyskania pełnego obrazu sprawy. O szeregu podejmowanych przez UKS przesłuchań nie byli w ogóle powiadamiani, np. o przesłuchaniu K.I., jak i przedstawiciela Spółki B.

W odniesieniu do zakupu urządzeń diagnostycznych strona skarżąca zarzuciła, iż w toku kontroli nie wskazano dostatecznej podstawy formalnoprawnej, z której wynikałby fakt zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia. W trakcie 2002 r. zaistniała jedynie sprzedaż wyszczególnionych w fakturze urządzeń na rzecz A, co stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia i uwzględniania tej faktury w rozliczeniu firmy. Wszelkie okoliczności związane z zakupionym przez kontrolowana jednostkę urządzeniem, mające jednak miejsce w roku 2003, bądź w następnych latach, nie mogą mieć wpływu na sposób rozliczenia zakupu w roku 2002. W kontrolowanym roku nie została też doręczona Spółce korekta spornej faktury. Strona zarzuciła także organom błędne przyjęcie, że czynsz najmu za urządzenia opisane w fakturze [...] został uiszczony za cały rok 2002. Przedmiotowa kwota czynszu została faktycznie przekazana na rzecz B za rok 2001, co wynikało z § 8 umowy. Prowadzący kontrolę nie dysponowali też upoważnieniem do kontrolowania A w zakresie podatku za 2003 r., zatem żadne zdarzenia ustalone w zakresie roku 2003 nie mogą być zaliczone w poczet dowodów.

W zakresie podwójnego odliczenia podatku naliczonego strona skarżąca wskazała, iż towary takie jak: oleje napędowe, części do napraw i itp., były przy zakupie traktowane jako towary handlowe i na podstawie otrzymanych przy ich zakupie faktur był potrącany podatek VAT. Jednakże przy wprowadzeniu tego samego asortymentu na potrzeby firmy (co odbywało się na podstawie tzw., faktury wewnętrznej) podatek VAT w tej samej kwocie podlegał odprowadzeniu, tak jak ma to miejsce przy zwykłej sprzedaży. Kopia faktury pozostała u sprzedawcy załączona do ewidencji sprzedaży (podatek należny VAT odprowadzony na rzecz Fiskusa), zaś oryginał faktury jest przechowywany w ewidencji zakupu i uwzględniony jako koszt działalności Spółki (z założeniem potrącenia). Ponieważ cena netto w przypadku obu faktur (sprzedaż i zakup w obrębie Spółki, potraktowanego jako koszt) była taka sama – faktycznie kwoty te wzajemnie dawały wynik zerowy, nie wpływając na wysokość zobowiązania. Zaznaczono przy tym, że nazwa "faktura wewnętrzna" nie oznacza, że faktura taka ma inny charakter niż każda inna faktura VAT, faktura taka wywołuje skutki podatkowe analogiczne, jak każda inna faktura VAT. Skoro zatem kwestionowana była zasadność wystawienia faktur wewnętrznych, to winien być kwestionowany nie tylko podatek VAT naliczony, ale także podatek VAT należny.

W zakresie wystawionych faktur korygujących Spółka zarzuciła, iż kontrolujący nie wyjaśnili systemu rozliczeń napraw powypadkowych, w których miało miejsce: powierzenie przez klienta części do wykonania napraw, co skutkowało zmniejszeniem ceny; uwzględnienie reklamacji zgłoszonych przez klienta, rezygnacja przez klienta ze zlecenia naprawy skutkujące jej niewykonaniem; użycie przy wykonaniu naprawy części tańszych od wcześniej użytych w kosztorysie naprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2009 r. zarzucił ponadto organom podatkowym rażące naruszenie przepisu art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania postanowień o dopuszczeniu dowodów, wskazania na jakie okoliczności dowody te zostają dopuszczone, zaś w przypadku prowadzenia czynności w obrębie kontroli krzyżowej, działy także z naruszeniem przepisu art. 274c Ordynacji podatkowej – prowadziły przesłuchania świadków bez stosownych postanowień o dopuszczeniu kolejnych przesłuchań, jako niezbędnych w sprawie środków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający, m. in. z faktur wystawionych przez D.M., W.K., A.S. oraz firmę C.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego.

W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze; miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Dodatkowo podatnicy ci są zobowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (art. 9 ust. 1 tej ustawy).

Minister Finansów w § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z poz. zm.) i w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. o tej samej nazwie (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z poz. zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT.

Z w/w przepisów wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika, m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących.

Z kolei w § 36 w/w rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i odpowiednio w § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. określono, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Uwzględniając powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę nie będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 w/w ustawy.

Organy podatkowe w zakresie tych czynności udowodniły, że zarówno D.M., W.K., nie figurowali w ewidencji podatników właściwych urzędów skarbowych – podmioty te posługiwały się nieistniejącymi numerami NIP, z kolei A.S. posługiwał się numerem NIP należącym do innej osoby. Natomiast w przypadku firmy C ustalono, że firma ta nie posługiwała się numerem NIP takim jak został wskazany na wystawionych spornych fakturach, a ponadto firma ta nie potwierdziła wykonania usług budowlanych na rzecz Spółki A, a ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.).

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura była wystawiona przez podatnika podatku VAT, uprawnionego do wystawiania takich faktur. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, m.in. także co do osoby wystawcy faktury.

§ 50 ust. 4 i § 48 ust. 4 w/w rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są odstępstwem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zostały wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Nie można dopatrzyć się sprzeczności powyższych uregulowań prawnych z przepisami VI Dyrektywy Rady, gdyż do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa o VAT. Zastosowanie VI Dyrektywy do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit - ustawa nie działa wstecz (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, LEX nr 177255). Także Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r. o sygn. akt III RN 240/01 (OSNP 2004 r. Nr 3, poz. 42) podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. Potwierdzenie tego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78). W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia jednoznacznie stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona skarżąca, celem obalenia ustaleń organów podatkowych co do zakupu od spółki B urządzeń diagnostycznych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...], nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od tego kontrahenta. Także w tym zakresie organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przez skarżąca Spółkę, stwierdzić należy, iż istotny i wręcz pierwszorzędny jest wymóg wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego. Podatnik domagający się uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym skutków wynikających z wystawionej faktury korygującej powinien wykazać, iż podjął leżące w jego gestii działania zmierzające do dostarczenia tej faktury odbiorcy. Nie może w takiej sytuacji poprzestać jedynie na wystawieniu faktury korygującej i zachowaniu jej w swojej dokumentacji wyłącznie dla siebie. Czym innym jest więc spełnienie przez podatnika warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, określonego w przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a czym innym jest podjęcie leżących w gestii samego podatnika działań zmierzających do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, poprzez jej przekazanie nabywcy. W tym kontekście istotne jest również, czy podatnik zrealizował czynności, które naturalną kolejnością rzeczy są następstwem dokonanej korekty, a więc np. zwrotu nabywcy różnicy uiszczonej przez niego kwoty, wynikającej z dokonanej korekty (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. o sygn. akt FSK 1142/07, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA). W rozpoznanej sprawie podatnik nie wykazał, iż podjął jakiekolwiek działania zmierzające do dostarczenia spornych korekt faktur odbiorcom. Natomiast organy podatkowe wykazały, iż w następstwie dokonanych korekt nabywcy usług nie uzyskali kwot wynikających z przedmiotowych korekt.

W odniesieniu do wystawionych przez podatnika faktur wewnętrznych należy wskazać, iż ten typ faktury wprowadzony został do praktyki po raz pierwszy od 1 stycznia 2000 r. i musiał być wystawiany obowiązkowo na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o VAT w celu udokumentowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 pkt 1,2,4 i 5 tej ustawy, a mianowicie w razie:

1) świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy,

2) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

3) darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2 (np. przekazanych na mocy aktu notarialnego rzeczowych składników majątku innym jednostkom prowadzącym działalność gospodarczą lub osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej),

4) świadczenia usług bez pobrania należności.

W ocenie Sądu towary handlowe, które przeznaczone są na potrzeby własne firmy (nie należy tego mylić z potrzebami osobistymi podatnika, jego pracowników i innych osób wymienionych powyżej w pkt 2) nie powinny być dokumentowane fakturą VAT wewnętrzną, lecz jakimkolwiek innym dokumentem wewnętrznym. Faktura wewnętrzna VAT bowiem dokumentuje czynności, co do zasady podlegające ustawie o VAT, choć w szczególnych przypadkach mogące korzystać ze zwolnienia od tego podatku (np. darowizna towarów, od których nie odliczono podatku VAT zwolniona jest od podatku na mocy art. 7 ust. 3 ustawy). Zużycie towarów handlowych na potrzeby własne firmy nie jest czynnością pozostającą w zakresie działania ustawy o VAT, zatem podatek naliczony od tych towarów podlega odliczaniu na ogólnych zasadach, na podstawie pierwotnej faktury zakupu. W tym zakresie nie można zatem zarzucić organom podatkowym, iż bezpodstawnie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupu olejów napędowych i części samochodowych - nie odsprzedanych dalej, a zużytych następnie do napraw samochodów.

Sąd uznał także za niezrozumiały zarzut - podnoszony przez pełnomocnika skarżącej Spółki – co do naruszenia przez organy przepisu art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Nie jest tak, że w przypadku przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym, jak i kontrolnym, najpierw wydawane jest postanowienie o przeprowadzeniu tego dowodu. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy przy tym potwierdzić stanowisko organu odwoławczego, że strona była informowana o dowodach z przesłuchań świadków w Urzędach Skarbowych w G., Ł. i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. (zawiadomienia z dnia 23 sierpnia i 4 października 2004 r.). Niemożność uczestniczenia podatnika w tych czynnościach ze względu na inne obowiązki, nie może skutkować wadliwością takich dowodów. Zresztą sama skarżąca Spółka, jak i jej pełnomocnik, nie przedstawili w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, jak i na etapie skargi do Sądu, dowodów podważających zeznania świadków.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poz. zm.), należało skargę oddalić.

A.K.