Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 762/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 132, art. 221, art. 245 par. 1 pkt 1, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz ,, A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 202 r. poz. 749 ze zm.); art. 8,art. 118, art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], nr [...] orzekająca o odmowie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...].

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] udzielił "A." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego, na okres 6 lat.

Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2009 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o dokonanie zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...], wnosząc o modyfikację rozstrzygnięcia w zakresie zmiany lokalizacji punktu, w którym urządzane są gry na automatach o niskich wygranych i o zatwierdzenie tych zmian w regulaminie gier.

Ostateczną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Następnie wnioskiem z dnia 26 października 2012 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Wskazując na zasadność wznowienia postępowania spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...].

Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie administracyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt III SA/Po 549/10.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął z urzędu zawieszone postępowanie administracyjne.

Następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przestała obowiązywać ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 tej ustawy, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 – 3, przez organ właściwy do udzielania zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast w myśl art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsca urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych.

Powyższy przepis, co wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. , P 4/11 orzekł, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie organu odwoławczego z treści powołanych przepisów wynika, iż zezwolenia udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier i gier na automatach o niskich wygranych mogą być zmieniane na zasadach określonych w ustawie przez organ właściwy do udzielania zezwolenia według przepisów dotychczasowych, z zastrzeżeniem zawartym w pkt 2, z którego wynika niemożność zmiany w zakresie miejsca urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów.

W tej sytuacji zmiana zezwolenia w zakresie miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych nie była możliwa.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, z uwagi na brak ich notyfikacji, wskazał, że Dyrektywa 98/34/WE ustanawia mechanizm- procedurę notyfikacyjną - dla przejrzystości aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Celem tej procedury jest zapobieganie powstawaniu nowych barier w swobodnym przepływie towarów, swobodnym świadczeniu usług i prowadzeniu działalności. Obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństw informacyjnego. Powyżej powołana Dyrektywa została implementowana do prawa krajowego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. Z treści powołanych przepisów wynika, iż obowiązek stwierdzenia, czy projekt przepisów ustawy o grach hazardowych podlega notyfikacji ciążył na autorze projektu ustawy, tj. na Ministrze Finansów. Tak więc skoro inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra Finansów oraz to, że ustawa o grach hazardowych nie została dopuszczona do systemu notyfikacji, pozwalało przyjąć, że właściwe organy odpowiedzialne za ten proces stwierdziły brak zapisów technicznych w przedmiotowym akcie prawnym, przez które rozumie się specyfikacje techniczne, inne wymagania lub zasady dotyczące usług, których przestrzeganie jest obowiązkowe.

Organ celny powołał się następnie na pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagały notyfikacji Komisji.

Dyrektor Izby Celnej odwołał się do również do prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. W przypadku hazardu TSUE dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego.

Uznanie zatem danego przepisu za techniczny nie przesądzało jeszcze o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz sama Komisja Europejska w piśmie z 5 września 2011 r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości (uwagi pisemne w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11), gdyż dyrektywa 98/34/WE przewidywała zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust. 7. Regulacje krajowe, które stanowiły ograniczenie swobodnego przepływu towarów, nie musiały pozostawać w sprzeczności z prawem unijnym, jeżeli mogły być uzasadnione względami interesu ogólnego wymienionymi w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 30 marca 2010 r. (Dz.Urz.UE. C 2010 Nr 83; dalej: TFUE) lub wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. Swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa oraz ochrony zdrowia i życia publicznego. W przypadku ograniczeń dotyczących użycia produktów służących wyłącznie organizacji gier hazardowych państwa członkowskie zachowały większą swobodę wyboru środków w celu przeciwdziałania uzależnieniu od hazardu (wyrok C-065/05 Komisja/Grecja; wyrok WSA w Gliwicach z 3 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1703/12).

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych szeroko przez organ danych wynikało zaś, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był na tyle istotny, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy. Przepisy te nie powodowały bowiem marginalizacji wykorzystania automatów o niskich wygranych. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Ponadto zdaniem organu ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wprowadzała wprawdzie ograniczenia swobodnego przepływu towarów, jednak stosowanie ich uzasadnione było względami interesu ogólnego, jako nadrzędnymi i wymienionymi w art. 36 TFUE.

Odnosząc się do ustalenia czy zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów organ celny wskazał, że w wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych.

Organ celny wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w myśl ustawy o grach hazardowych liczba kasyn oraz automatów do gier, jakie mogą, być w nich eksploatowane, jest ograniczona. Maksymalnie mogą obecnie funkcjonować 52 kasyna, w każdym może zostać wstawionych maksymalnie 70 automatów do gry, co daje łącznie 3640 automatów. Powyższe wynika z celu, jaki w zamyśle ustawodawcy ma osiągnąć ustawa o grach hazardowych, tj. nadzór i kontrola nad rynkiem gier hazardowych, ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, stopniowe wygaszanie działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier oraz gier na automatach o niskich wygranych. Organ podkreślił, że polskie przepisy ustawy w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych nie mają wpływu na destabilizację rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier. Jeśli chodzi o dostawę wewnątrzwspólnotową w okresie 2009-2012, po spadku liczby sprowadzanych automatów w 2010 r., liczba ta wzrosła ponownie w roku 2011, a najwyższą wartość osiągnęła w roku 2012. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że na wielkość sprzedaży i ilość eksploatowanych automatów do gier miały wpływ wykrywane nieprawidłowości i związane z tym cofanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ wskazał, że w 2010 r. prowadzono 2204 postępowania przygotowawcze i 306 postępowań mandatowych. W 2011 r. urzędy celne wszczęły 1261 postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe dotyczących urządzania gier na automatach, do których zajęto 3183 automaty. Ponadto organ celny wyjaśnił, że w okresie między 10 marca 2009 r. a 21 marca 2009 r. do Ministra Finansów wpłynęło ponad 25 000 wniosków o rejestrację automatów do gier o niskich wygranych. W tym okresie podmioty rejestrowały automaty w oparciu o posiadane zezwolenia, co może sugerować potrzebę rozszerzenia lub odnowienia parku maszyn, tym bardziej, że wiele spośród zarejestrowanych automatów spółki zdecydowały się wycofać z eksploatacji.

Organ podkreślił, że w warunkach gospodarki rynkowej podmiot prowadzący działalność musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności, trudnościami w zbyciu własnych produktów lub usług. W warunkach gospodarki rynkowej interwencjonizm państwa w zakresie zapewnienia zbytu konkretnych towarów określonej branży byłby nie tylko sprzeczny z zasadami gospodarki rynkowej, przyczyniałby się do uprzywilejowanego traktowania niektórych podmiotów, ale także uniemożliwiałby kreowanie przez państwo polityki także tam. gdzie nie podlega ona harmonizacji na gruncie unijnym. Całkowite uwolnienie działalności gospodarczej od wszelkich ograniczeń przez pozbawienie państwa niezbędnych środków kontroli mogłoby zagrażać jego bezpieczeństwu, porządkowi publicznemu lub konstytucyjnie chronionemu dobru obywateli. Istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości.

W zakresie natomiast ustalenia czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych organ wskazał, że obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Warunkiem jest, aby tego rodzaju działalność odbywała się odpowiednio w kasynach gry albo w salonie gier na automatach (do wygaśnięcia zezwolenia) albo w punktach gier na automatach o niskich wygranych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia). Zatem w ocenie organu, automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. W praktyce w kasynach gry umieszczane są automaty, w których stawka jest bardzo niska wynosząca nawet 2 gr, a więc niższa niż ta jaka jest w automatach niskowygraniowych. Zatem podmioty działające na rynku przystosowują się do istniejących warunków, a kasyna gry otwierają się na mniej zasobnych klientów. Przyczynia się to do rozwoju kasyn gry.

Organ celny podkreślił, że nie sposób mówić o nieistnieniu innego możliwego zastosowania dla automatów do gier o niskich wygranych. Nieprawidłowości dotyczące przeprogramowywania tego rodzaju automatów wygranych wskazują, że istnieje inne zastosowanie dla tego rodzaju automatów, a co więcej nie jest kwestią niemożliwą czy w znaczący sposób utrudnioną przeprogramowanie czy w inny sposób przystosowanie tych automatów, by funkcjonowały jako automaty wysokowygraniowe. Ponadto, nie można wreszcie wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a więc de facto przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał także na łatwość dokonania modyfikacji oprogramowania czy też zmian konstrukcyjnych automatów oraz ryzyko uzależnień od hazardu. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że poprzez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się również ich dostępność, w związku z czym przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że przedmiotem niniejszego postępowania było odwołanie od decyzji wydanej w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], a nie kwestia rozstrzygnięcia o zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem unijnym, czy też konstytucyjności tych przepisów. Jako organ władzy wykonawczej jest zobligowany do stosowania powszechnie obowiązującego prawa, wynikającego z ustaw i rozporządzeń. Nie jest natomiast upoważniony do oceny zgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją RP. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązującej ustawy o grach hazardowych, która w art. 135 ust. 2 wyłącza możliwość zmiany lokalizacji urządzania gry na automatach o niskich wygranych. Tym samym podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP uznać należy za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. ponowiła zarzut podniesiony na etapie postępowania między instancyjnego, tj. naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik skarżącej spółki powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 lipca 2012 r. oraz orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika niemożność zastosowania przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na brak notyfikacji przepisów tej ustawy, jako przepisów technicznych. Przedstawiła nadto obszerną argumentację, co do możliwości modyfikacji automatów do gier hazardowych o niskich wygranych, związanych z tym kosztów, ich opłacalności i realnej możliwości ich sprzedaży. Powołała także dane na temat spadku liczby nowo nabywanych i eksploatowanych automatów, co wywołane zostało zmianą przepisów o grach hazardowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014 r., III SA/Łd 98/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2015 r., III SA/Łd 98/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Sprawa została wpisana do Repertorium SA pod nowy nr III SA/Łd 762/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.)) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) -dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o odmowie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego, postanowienie z dnia [...] o wznowieniu postępowania oraz wydana w wyniku wznowienia decyzja z dnia [...] zostały wydane i podpisane przez tego samego pracownika, tj. działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w Ł., Zastępcę Dyrektora I. G-C.

Powyższe okoliczności spowodowały naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do treści art. 130 - 132.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji - pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do treści art. 221 o.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W świetle powołanego przepisu, rozpoznania przez Dyrektora Izby Celnej odwołania w trybie art. 221 o.p. nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu czy pracownika tego organu.

Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności, nie została wprost uregulowana w Ordynacji podatkowej. Artykuł 221 o.p. nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15 (Odwołania) Działu IV (Postępowanie podatkowe) ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei z treści art. 235 Ordynacji podatkowej (zawartego w rozdziale 15) wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji – a zatem także przepisy Rozdziału 2 (Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego) Działu IV (Postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej.

Na tle cytowanego wyżej art. 130 § 1 pkt 6 - w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 o.p. - dochodziło w przeszłości zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie do rozbieżności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane do rozpoznania zagadnienie prawne, podjął w dniu 18 lutego 2013 r. uchwałę o sygn. akt I GPS 2/12 stwierdzając, że: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Odwołując się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawach, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, brak ten nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jak w art. 221 Ordynacji podatkowej, jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Wskazał, że przejawem zagwarantowania bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy są m.in. przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej), jak też o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131 – art. 132 Ordynacji podatkowej).

Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpatrzenie (w jej całokształcie) ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, określając normatywną treść pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" - jako przesłanki wyłączenia pracownika - wskazał, że można o niej mówić w znaczeniu węższym i szerszym. Terminem tym można bowiem objąć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ale także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Sąd zauważył przy tym, że każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normatywne znaczenie pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być spójne również z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (por. wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 – OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OSP 13/09 – ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, ponieważ działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Piastun organu jednoosobowego wykonuje, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Stąd też wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej może jedynie dotyczyć pracownika tego organu, a nie pracownika działającego jako organ.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] odmowie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], na mocy której udzielono spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego w zakresie lokalizacji punktu gier została wydana (podpisana) przez I. G-C. (Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w Ł., działającego z upoważnienia tego Dyrektora), to tenże pracownik Izby Celnej w Ł. podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną powyżej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Wskazany pracownik nie mógł więc wydać (podpisać) postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia [...], a następnie decyzji z dnia [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...].

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste trzeba bowiem uznać, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 o.p., biorąc udział w podjęciu ostatecznej decyzji administracyjnej w postępowaniu zwykłym (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu) nie mógł następnie uczestniczyć w postępowaniu uruchomionym w trybie nadzwyczajnym, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie.

Należy podkreślić, że w ramach wznowionego postępowania, w przypadku zaistnienia podstaw wznowienia, następuje tak jak w postępowaniu odwoławczym, ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, a więc także rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony. Stosownie bowiem do przepisu art. 245 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek z art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. Stąd też i postępowaniu wznowieniowym muszą towarzyszyć standardy i gwarancje procesowe, o których mowa powyżej.

Nadto należy również podkreślić, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" bez wątpienia odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania, ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, a w szczególności do wniosku o wznowienie postępowania. Ustawodawca nie ogranicza bowiem zakresu cytowanego przepisu wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania ale używa sformułowania o charakterze ogólnym.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że celem instytucji wyłączenia pracownika jest uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy, czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu) byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (por. W. Chróścielewski: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06).

Wobec powyższego, Sąd uznał, że doszło zatem do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p., a uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 3 o.p.).

Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, czy to odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu cytowanej wyżej uchwały NSA, skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania.

Niedostrzeżenie właściwej treści art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej doprowadziło do sytuacji, w której osoba, która podpisała decyzję ostateczną wydaną w trybie zwykłym (decyzja z [...]) podpisała postanowienie o wznowieniu postępowania (z [...]) oraz dokonała weryfikacji wydanej przez siebie decyzji w trybie wznowienia postępowania (decyzja z [...]). Taki sposób postępowania pozostaje w oczywistej sprzeczności z gwarancjami bezstronności i narusza wprost art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to ugruntowało się już w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. II GSK 347/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Łu 328/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II SA/Sz 1441/13, wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. II SA/Ke 805/13, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. II SA/Rz 552/14, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Jest to uchybienie na tyle istotne, że ustawodawca traktuje je jako wadę kwalifikowaną – jak wynika z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Wydane postanowienie z dnia [...] oraz wydana w I instancji w trybie wznowieniowym decyzja z [...] były więc dotknięte wadą kwalifikowaną i nie mogły być pozostawiona w obrocie prawnym.

Wady tej nie dostrzegł Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie od wyżej wymienionej decyzji. Pozostawienie w obrocie prawnym wyżej wymienionych rozstrzygnięć dotkniętych wadą kwalifikowaną należy ocenić jako istotne naruszenie tego samego art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Z powyższych rozważań wynika, że postanowienie o wznowieniu oraz decyzje obydwu organów są dotknięte istotnymi uchybieniami procesowymi, które - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. - stanowią podstawę ich uchylenia.

Wobec powyższej konkluzji, Sąd uznał, że odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Ponadto w ocenie Sądu, na marginesie przedmiotowej sprawy podkreślenia wymaga, iż wniesiony przez skarżącą spółkę wniosek z dnia 26 października 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], został złożony po upływie ważności zezwolenia udzielonego spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 461). Na łączną kwotę 457 zł złożyły się: 200 zł - tytułem wpisu sądowego od skargi, 240 zł - tytułem kosztów zastępstwa procesowego i kwota 17 zł stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

r.t.