Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 97/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. W. jako członka zarządu Firmy Handlowej A Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w P., za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 3.060,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.203,40 zł i kosztami administracyjnymi postępowania egzekucyjnego w kwocie 191,23 zł.

Uzasadniając decyzję Naczelnik powołał się na wcześniejszą decyzję z dnia 22 marca 2005 r, nr [...], na podstawie której określono Spółce zaległość w podatku od towarów i usług między innymi za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 3.060,10 zł i wskazał, że egzekucja tej należności prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, co zostało potwierdzone stosownym postanowieniem komorniczym. Nadto organ podatkowy stwierdził również w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że M. W. był członkiem zarządu wymienionej Spółki w czasie gdy powstało określone powyższą decyzją zobowiązanie i nie przedstawił dowodów, na podstawie których jako członek zarządu mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. W szczególności nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, iż we właściwym czasie zgłoszona została upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło z jego winy lub tez dowodów wskazujących na istnienie mienia Spółki, z którego jest możliwa egzekucja.

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wskazał, że wprawdzie w dniu 21 sierpnia 2005 r. złożony został wniosek w Sądzie Rejonowym w Opolu o otwarcie postępowania układowego, to jednak w chwili złożenia wniosku pasywa Spółki przewyższały jej aktywa. Rok 2000 Spółka zakończyła stratą w wysokości 640.835,07 zł. W połowie roku 2001 majątek trwały Spółki wzrósł do kwoty 5.196.523,41 zł, a kapitały własne z ujemnych w roku 2000, wzrosły wskutek podniesienia kapitału zakładowego Spółki, do kwoty 1.715.988,72 zł.

Nadto Naczelnik powołał się na opinię wydaną na potrzeby postępowania układowego, w której biegły sądowy stwierdził, że Spółka podniosła kapitał zakładowy poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, to jednak wskutek zawyżenia wartości aktywów wnoszonego przedsiębiorstwa o kwotę ponad dwóch milionów złotych, transakcja ta nie powinna mieć miejsca i faktycznie nie odniosła rzeczywistego skutku. Zdaniem biegłego wyrzucenie tej pozycji z bilansu Spółki spowodowałoby, iż kapitały własne Spółki w roku 2001 wykazywałby wartość ujemną.

Uzupełniająco Naczelnik stwierdził także, że gdyby odrzucić tę argumentację i przyjąć w ślad za biegłym sądowym, który wydał opinię na potrzeby Sądu Rejonowego w Prudniku i wskazał, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa podniosło wartość aktywów i kapitału, to ponieważ aktywa te nie miały charakteru płynnego, podjęcie wcześniejszej decyzji o wszczęciu postępowania układowego lub upadłościowego, mogłoby spowodować mniejszą skalę strat u dostawców Spółki.

W kolejnych latach 2002 i 2003 kapitały własne Spółki wykazywały wartość ujemną, a dodatkowo w 2003 r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki wyniosły 9.140.865,55 zł i przekroczyły znacznie wartość majątku trwałego i obrotowego, który zamykał się wówczas kwotą 7.613.118,96 zł. Z danych tych wynikało zatem, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie wierzycieli.

Z tych względów wniosek o wszczęcie postępowania układowego złożony w Sądzie w dniu 21 sierpnia 2002 r. nie był wnioskiem złożonym we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony interesów wierzycieli, a generowanie przez Spółkę straty w opisanym okresie i systematyczne pogarszanie sytuacji finansowej świadczy o tym, że Spółka nie posiadała zdolności układowej, co potwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu z dnia [...] sygn. akt [...] oddalającym podanie dłużnika o otwarcie postępowania układowego. Sąd wydając postanowienie oparł się na opinii biegłego, który stwierdził, iż Spółka nie posiada zdolności układowej, a jej sytuacja świadczy o trwałym zaprzestaniu obsługi zobowiązań. Realizowanie w tym czasie przez Spółkę niektórych płatności, w sytuacji gdy następowało to ze środków uzyskiwanych ze zbywanego majątku, a nie z działań operacyjnych, przesądziło o braku zdolności podmiotu do wywiązania się z propozycji układowych.

Naczelnik stwierdził nadto, iż mienie wskazane przez M. W., a należące do Spółki, nie jest mieniem z którego możliwa jest egzekucja. Wymienione nieruchomości, położone w P. przy ul. [...] i w O. przy ul. [...] były przedmiotem postępowania egzekucyjnego, lecz nie znaleziono na nie nabywców.

Obie nieruchomości obciążone są hipotekami, których łączna wartość wskazuje na to, że pozostali wierzyciele Spółki, w przypadku gdyby likwidatorowi Spółki udało się sprzedać nieruchomości, nie zostaliby zaspokojeni. Postępowanie egzekucyjne zarówno ze wskazanych nieruchomości jak i rachunków bankowych dłużnika było bezskuteczne, co zostało potwierdzone postanowieniem wydanym przez Komornika Sądu Rejonowego w Prudniku sygn. akt [...]. Podobnie wyglądała sytuacja w przypadku majątku ruchomego Spółki, który przewłaszczył bank, bądź ustanowiono na nim zastaw rejestrowy.

Nie godząc się z decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego M. W. wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzjii włączenia w poczet materiałów dowodowych akt sprawy karnej z Sądu Rejonowego w Prudniku o sygn. [...] i sprawy z Sądu Grodzkiego w Prudniku o sygnaturze [...].

W uzasadnieniu odwołania M. W. wskazał, że organ podatkowy oceniając możliwość zaspokojenia wierzytelności ze wskazanego majątku wziął pod uwagę tylko informację komornika o bezskuteczności egzekucji, natomiast nie analizował w ogóle procesu sprzedaży nieruchomości. Nadto organ dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 ust. 1 pkt. 1 b ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie rozważył kwestii trwania postępowania sądowego dotyczącego układu. Postępowanie trwało 11 miesięcy i w jego toku Spółka straciła zdolność układową. Organ I instancji pominął w swoich rozważaniach ustalenia poczynione przez Sąd Rejonowy w Prudniku w sprawie o sygn. [...], a w szczególności organ nie wziął pod uwagę opinii biegłego wydanej w tej sprawie. Nadto w ocenie M. W. organ dokonał błędnej wykładni art. 298 kodeksu handlowego przyjmując, że wniosek wpłynął do Sądu w nieodpowiednim czasie, albowiem nie analizowano obrotów Spółki za I półrocze 2002 r. i spłatę zobowiązań w II półroczu 2002 r.

Jednocześnie M. W. podkreślił, że Spółka jest w stanie likwidacji i jej majątek w postaci dwóch nieruchomości powinien wystarczyć na zaspokojenie wierzycieli.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor powołując się na treść art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wskazał, że do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.

Obowiązująca wówczas treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiła, iż za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Od tej odpowiedzialności członkowie zarządu mogą się uwolnić jeżeli wykażą, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź gdy wskaże on mienie z którego egzekucja jest możliwa.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie istniała podstawa do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność M. W. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, gdyż był on członkiem zarządu Spółki w czasie gdy powstały te zaległości i fakt ten potwierdza pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego. Przeciwko Spółce wdrożone było postępowanie egzekucyjne, które wobec bezskuteczności zostało umorzone. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby, M. W. nie wykazał aby we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe. Wprawdzie Spółka zgłosiła wniosek o otwarcie postępowania układowego w dniu 21 sierpnia 2002 r., to jednak już w tym okresie majątek Spółki był niewystarczający na pokrycie długów.

Dokonując oceny w tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, wskazując na treść art. 1 Prawa o postępowaniu układowym oraz art. 298 § 2 kodeksu handlowego, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku jest czas, w którym możliwa jest jeszcze ochrona wierzycieli tzn. kiedy dłużnik posiada dostateczne środki na wykonanie układu.

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia gdy pasywa przewyższają aktywa, a tak właśnie było w przypadku Spółki A. Spółka już w 2000 r. wykazywała stratę w wysokości 640.835.07 zł, a jej kapitały własne były ujemne. W 2001 r. poprzez wniesienie do Spółki aportu w postaci spółki cywilnej A o wartości 3.600,000 zł majątek Spółki wzrósł do kwoty 5.196.523,41 zł, a kapitały własne do kwoty 1.715.988,72 zł. Nie poprawiło to jednak zdolności płatniczej Spółki, albowiem jak wykazał Dyrektor Izby w ślad za biegłym powołanym przez Sąd Gospodarczy w Opolu, dokonano zawyżenia wartości aktywów wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa o kwotę ponad 2 mln zł, gdyż przedsiębiorstwo to wykazywało na koniec maja 2001 r. stratę. Zatem zakwestionowanie tej pozycji w bilansie powodowało, że kapitały własne Spółki z o.o. A wykazywały wartość ujemną w kwocie 1.884,011,28 zł. W tym czasie wartość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła 10.091.933,61 zł. Na koniec roku 2002 r. kapitały własne przedstawiały wartość ujemną w kwocie 446.052.43 zł, przy wartości majątku trwałego w kwocie 4.479.973.69 zł i zobowiązaniach krótkoterminowych w kwocie 6.843.607,75 zł.

Zdaniem organu odwoławczego występowanie ujemnych kapitałów własnych Spółki już od 2000 r. świadczy o zaprzestaniu płacenia przez Spółkę długów i systematycznym pogarszaniu sytuacji finansowej. Tak było również w chwili złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego, a zatem Spółka nie posiadała zdolności układowej i tym samym złożony wniosek był spóźniony.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby wskazał na ustalenia Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Prudniku. Wynika z nich, że Spółka przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wyzbyła się środków transportowych i zapasów magazynowych. Wartość nieruchomości, jakie posiada Spółka w P. i w O., została wyceniona na kwotę ponad 4 mln zł. Jednak w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (w tym dwukrotnej licytacji), Komornik nie znalazł nabywców na te nieruchomości i postanowieniem z dnia 6 grudnia 2004 r. umorzył postępowanie egzekucyjne w sprawie [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że obie nieruchomości obciążone są hipotekami. Nieruchomość w P., dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...] przez Sąd Rejonowy w Prudniku obciążona jest hipotekami na łączną kwotę 3.547.782,31, a nieruchomość w O., dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...] hipotekami na kwotę 3.482.805,09 zł. Przy takim obciążeniu, zdaniem Dyrektora Izby, trudno oczekiwać, że likwidator znajdzie nabywców na wskazane przez M. W. nieruchomości. Zatem brak jest przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem M. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze zarzucił nieuwzględnienie przez organy wszystkich dowodów i niedokonanie ich oceny, pominięcie czasookresu postępowania, które toczyło się w sprawie otwarcia układu, pominięcie możliwości spłaty zadłużenia poprzez sprzedaż nieruchomości należących do Spółki i dokonanie spłaty zadłużenia przez likwidatora Spółki oraz brak oceny sytuacji finansowej Spółki przez biegłego księgowego na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego.

Podnosząc te zarzuty M. W. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zwolnienia z kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że organy podatkowe pominęły wnioskowane przez niego dowody z akt spraw toczących się w Sądzie Rejonowym w Prudniku, w tym opinię biegłego sądowego. Nie powołały również w toku prowadzonego postępowania podatkowego biegłego, który określiłby sytuację finansową firmy na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego. Jednocześnie skarżący podniósł, że Spółka podejmowała działania zmierzające do uzdrowienia jej sytuacji finansowej. Nadto istniejący majątek Spółki w postaci dwóch nieruchomości, przy założeniu pierwszeństwa spłaty wobec Skarbu Państwa, jego zdaniem, pozwoli w całości na zaspokojenie należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podkreślając jednocześnie, że sprawa tocząca się przed Sądem Grodzkim w Prudniku nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a opinia wydana przez biegłego na potrzeby postępowania układowego nie była podstawą wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 167, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Jak wynika z akt podatkowych, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w dniu 22 marca 2005 r. wydał decyzję o nr [...] określającą Spółce z o.o. A w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 3.060,09 zł i za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 11.154,00 zł.

Postanowieniem z dnia 24 maja 2005 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165 § 2 i art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. W. jako członka zarządu Spółki z o.o. A w likwidacji za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r.

Ponieważ zaległość podatkowa powstała przed dniem 31 grudnia 2002 r., w niniejszej sprawie należy stosować przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Zgodnie z treścią § 1 wskazanego artykułu członkowie zarządu, między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe Spółki, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Stosownie do § 2 tegoż artykułu, odpowiedzialność członków zarządu Spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu Spółki.

Ocena przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki wymaga odniesienia do obowiązujących wówczas przepisów regulujących kwestie związane z upadłością i postępowaniem układowym.

W myśl z art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (dz. U. Nr 118 z 1991 r., poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego, a zgodnie z § 2 tego artykułu upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego nakłada na reprezentanta przedsiębiorcy będącego osobą prawną obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Podstawą do ogłoszenia upadłości będzie w przypadku przedsiębiorcy (osoby prawnej) zaprzestanie płacenia długów i brak majątku na zaspokojenia długów.

Natomiast zgodnie z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (dz. U. Nr 38 z 1950 r, poz. 349 ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami.

Zatem wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpiły ustawowe przesłanki, a stosownie do art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie nastąpiło nie z jego winy.

Dla stwierdzenia istnienia lub nieistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki istotne jest zatem ustalenie czy i kiedy nastąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęto postępowanie układowe.

Wprawdzie obowiązek wykazania istnienia przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki ciąży właśnie na członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe są zwolnione z realizacji obowiązków wynikających z treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zasada postępowania wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa tj. zasada prawdy obiektywnej, nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Znajduje ona rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Zasada ta nakazuje również uwzględniać okoliczności, zarówno korzystne jak i niekorzystne, dla strony.

Zadaniem organów podatkowych jest więc dokładne ustalenie stanu faktycznego poprzez pełne zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodną ocenę. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organy winny jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane z wyniku oględzin, informacje dodatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe dokonują oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zasada ta, zwana zasadą swobodnej oceny dowodów, została wyrażona w art.191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy włączyły do akt administracyjnych opinię wydaną na potrzeby Sądu Rejonowego w Prudniku przez biegłego rewidenta K. S. (k. 74-76) oraz ocenę zdolności układowej / upadłościowej Spółki z o.o. A opracowaną przez biegłego ds. wyceny przedsiębiorstw i analizy ekonomicznej S. G. na potrzeby Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w Opolu (k. 37-46). Z treści pierwszej opinii wynikało m.in., że Spółka przed złożeniem wniosku o otwarcie postępowania układowego i przed zajęciem komorniczym regulowała należności na rzecz budżetu, ZUS-u i kontrahentów. Podobne stwierdzenia znajdują się w drugiej opinii, z której wynika, że Spółka do końca 2002 r. obsługiwała swoje zobowiązania i nie wystąpiły przesłanki określone w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Organy analizując zebrany materiał dowodowy odniosły się jedynie do fragmentu drugiej opinii, dotyczącego zawyżenia wartości wniesionego aportu, zaznaczając jednocześnie, iż dokument ten poza tym fragmentem nie był brany pod uwagę.

Skarżący składając odwołanie od decyzji organu I instancji wskazywał, że wyrokiem karnym został uwolniony od zarzutu niezgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto powołał się na korzystną dla niego opinię biegłego (powołanego na potrzeby sprawy karnej) w zakresie zdolności układowej Spółki. Skarżący podnosił także, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, co nastąpiło w dniu 21.08.2002 r. i twierdził, że w dacie tej Spółka posiadała zdolność układową. Natomiast oddalenie przez Sąd wniosku o otwarcie postępowania układowego nastąpiło dopiero w dniu [...], czyli po upływie jedenastu miesięcy pomimo, że ustawa nakładała obowiązek wydania orzeczenia w takim przypadku w terminie 14 dni. Dlatego ocena zdolności układowej dokonana przez Sąd Rejonowy na dzień rozstrzygania nie może być miarodajna w postępowaniu podatkowym, gdyż w tym drugim istotny będzie stan na dzień złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego.

Skoro organy przyjęły, że już w roku 2000 miało miejsce trwałe zaprzestanie płacenia długów, a twierdzenia te pozostają w oczywistej sprzeczności do treści powoływanej przez skarżącego opinii, to winny wyjaśnić dlaczego pomijają treść opinii.

Zdaniem Sądu w takiej sytuacji konieczne było rozważenie wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów w aspekcie przesłanek określonych w art.116 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu ze stosownymi przepisami Prawa układowego i Prawa upadłościowego w celu ustalenia, kiedy wystąpiła sytuacja trwałego zaprzestania płacenia długów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w obu opiniach zajmowano się kwestią zdolności układowej i upadłościowej, poczyniono w nich odmienne ustalenia i z ustaleń korzystnych dla siebie strona wywodzi okoliczności, jej zdaniem, uwalniające ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W tej sytuacji pozostawienie w ogóle poza sferą badania przez organy tych kwestii i ich nierozważenie doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. A tylko stan faktyczny ustalony z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, pozwoli na prawidłową subsumpcję art. 116 tejże ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1444/04 opubl. PP 2006/6/53).

Nadto, jak już wskazano wcześniej skarżący składając odwołanie domagał się włączenia w poczet dowodów dokumentów z postępowań sądowych. Organ odwoławczy nie zajął w formie procesowej stanowiska w tej sprawie.

Oceniając przesłanki wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego organy, mając na uwadze treść z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, powinny ustalić w pierwszej kolejności kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, a następnie czy wniosek został złożony we właściwym czasie. Z treści powołanego przepisu wynika, że przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje zaprzestanie ich płacenia w przyszłości, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Warunkiem postępowania układowego jest więc fakt zaprzestania płacenia długów przez podmiot gospodarczy lub przewidywanie takiego stanu w przyszłości, na co mogą wskazywać trudności finansowe czy handlowe przedsiębiorstwa dłużnika. Celem tego postępowania jest zawarcie układu z wierzycielami, co z reguły następuje przez redukcję długów lub (bądź z równoczesnym) odroczeniem terminu ich płatności. Zatem wszystkie te przesłanki w kontekście powoływanych przez skarżącego okoliczności i dowodów powinny być przez organy rozważone i ocenione. Zlekceważenie przez organy tych obowiązków stanowi naruszenie przepisów art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 8.04.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1959/01 opubl. POP 2004/4/83; wyrok NSA z dnia 4.11.2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, opubl. M. Podat. 2006/3/40).

Zgodzić się też należy z zarzutem skarżącego, że ocena zdolności układowej Spółki dokonana została w postępowaniu układowo-upadłościowym po upływie jedenastu miesięcy od dnia złożenia wniosku o układ i dlatego nie może być miarodajna dla stwierdzenia, czy złożenie wniosku o wszczęcie tego postępowania nastąpiło we właściwym czasie.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy obowiązane były więc poddać ocenie cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy i nie mogły pominąć żadnego z istniejących w niej dowodów, choć zgodnie z zasadą ich swobodnej oceny miały prawo odmówić poszczególnym dowodom wiarygodności, z równoczesnym uzasadnieniem, z jakiej robią to przyczyny. W rozpatrywanej sprawie wymagania te nie zostały spełnione, czym naruszono przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń faktycznych Sąd stwierdził, że skarżący w czasie, w którym powstało zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc listopad 2002 r., przekształcone następnie w zaległość podatkową, był członkiem zarządu Spółki. Prawidłowe były także ustalenia organów dotyczące nieskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce, bowiem na mocy postanowienia Komornika Sądowego z dnia 6 grudnia 2004 r. zostało ono umorzone.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przy braku ustawowego zdefiniowania pojęcia "bezskuteczność egzekucji" w przepisach podatkowych oraz przepisach normujących postępowanie egzekucyjne (cywilne lub administracyjne), przyjmuje się, że bezskuteczność zachodzi w przypadku, gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do całego majątku podatnika (Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w sytuacji gdy egzekucja jest skierowana do całego majątku Spółki i wykorzystane zostały wszystkie możliwe sposoby egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24.03.2005 r. sygn. akt SA/Ol 345/04 opubl ZNSA 2005/1/98); wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt IIISA 2984/03 wybór LEX nr 167996). Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji ma zatem miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Taki stan rzeczy miał miejsce w niniejszej sprawie, co organy prawidłowo wykazały stosownym postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu egzekucji oraz informacjami wykazującymi, że pomimo wyczerpania dostępnych sposobów egzekucji wierzyciel podatkowy nie został zaspokojony. W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego, iż nie mogą go obciążać konsekwencje bezskutecznej egzekucji z nieruchomości wskutek braku wystarczającej aktywności komornika.

Dopiero dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych i dokładne wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem całości zgromadzonych w niej dowodów i w razie potrzeby po uzupełnieniu materiału dowodowego (o ile organ uzna to za konieczne), pozwoli na ocenę czy zaistniały przesłanki zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki i na ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego i materialnego.

Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono, a na podstawie art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Jednocześnie wobec zwolnienia skarżącego od kosztów sądowych Sąd nie orzekał w tym zakresie.