Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 279/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 168 par. 3a pkt 3, art. 144a par. 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 205 par.2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33 par. 1 pkt 1, 2 i 6, art. 6 par. 1, art. 14,  art. 2 par. 1 pkt 1, art. 34 par. 4, art. 59 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 6, 7, 8,  art. 39 (1), art. 40 par. 1, art. 45,
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz 26
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (dalej: Dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w (dalej: Naczelnika) z [...] nr [...] w sprawie odmowy uznania za uzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 4 lutego 2019 r.

Organ podał, że wobec A. Sp. z o.o. (dalej: spółki) prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 4 lutego 2019 r. obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Na podstawie zawiadomień o zajęciu wierzytelności z 4

lutego 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych odpowiednio w: [...] bankach Odpis tytułu wykonawczego doręczono spółce 8 lutego 2019 r.

W dniu 15 lutego 2019 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w wpłynęło pismo spółki stanowiące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1314 ze zm.), dalej u.p.e.a., tj. zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniesiony został argument, że 31 grudnia 2018 r. spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty spłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Następnie, pismem z 7 stycznia 2019 r. spółka wyjaśniła sytuację finansową i przyczyny niemożności zapłaty podatku bez utraty płynności finansowej i wpływu na wynik finansowy. Pismem z 16 stycznia 2019 r. podatnik poinformował naczelnika o fakcie dokonania wpłaty w wysokości 20.000 zł (w dniu 15 stycznia 2019 r.) na rzecz zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okres i ponownie poprosił o możliwie jak najszybsze rozpatrzenie wniosku o raty i nie wszczynanie egzekucji. W piśmie tym wskazał również, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 6 § 1 u.p.e.a. warunkujące wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej, gdyż spółka nie uchyla się od zapłaty podatku, na okoliczność czego złożyła wniosek o raty oraz dokonała częściowej zapłaty podatku.

Spółka wskazała, że kolejnej wpłaty na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. dokonała 28 stycznia 2019 r. w kwocie 20.000 zł. Zakwestionowała również formę odpowiedzi organu podatkowego na wniosek w zakresie niewszczynania postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak adekwatnej podstawy prawnej. Złożenie wniosku o raty było sygnalizacją zobowiązanego, że spełnia przesłanki uprawniające do skorzystania z takiego terminu płatności, a forma ratalna jest możliwa do zrealizowania. Zobowiązany podkreślił, że chce uregulować należność, ale z uwagi na zaistniałe okoliczności zwraca się z prośbą o raty. W ocenie strony, powyższe wykluczało możliwość przypisania podatnikowi chęci uchylania się od zapłaty, a zatem wykluczało także zasadność wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji administracyjnej.

Wymienionym na wstępnie postanowieniem z 15 marca 2019 r., Naczelnik uznał zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego za nieuzasadnione. Spółka wniosła zażalenie, w którym powtórzyła zarzuty. Wskazała ponadto na wadliwość doręczenia postanowienia organu z uwagi na to, że zarzuty złożył podatnik A. Sp. z o.o., a tym samym postanowienie winno być doręczone z uwzględnieniem przepisu art. 39 1 § 1 K.p.a., co zdaniem spółki nie zostało spełnione.

Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie spółka wniosła zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. W ocenie organu, nie zasługują one na uwzględnienie. Przedmiotem egzekucji administracyjnej było zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej przez spółkę, dla którego termin płatności upłynął z dniem 27 grudnia 2018 r. Egzekwowane zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa, a zatem od upływu terminu płatności przypadającego od 27 grudnia 2018 r. spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą tego zobowiązania.

Z upływem tego terminu, to jest po przekształceniu się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 ww. ustawy, powyższy obowiązek stał się wymagalny. Wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem naczelnika, działającego jako wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny.

W celu realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. wierzyciel wystosował upomnienie, którego odbiór spółka potwierdziła 18 stycznia 2019 r. Przedmiotowe upomnienie zawierało wezwanie do zapłaty zobowiązania w terminie 7 dni od daty doręczenia upomnienia i zagrożenie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej. Po skutecznym upływie 7 - dniowego terminu, tj. w dniu 4

lutego 2019 r. naczelnik, działający w sprawie jako wierzyciel, wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który następnie został skierowany na drogę postępowania egzekucyjnego w administracji.

Zgodnie z treścią art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej, niewykonane w terminie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług podlega egzekucji administracyjnej. W rezultacie bezzasadny jest zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 §1 pkt 6 u.p.e.a.), bowiem wbrew twierdzeniu spółki egzekucja została wszczęta i prowadzona w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie złożonej deklaracji podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., a tym samym egzekucja zaległych należności wynikających z deklaracji była dopuszczalna.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka, która powodowałaby brak możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej ze względu na osobę zobowiązanego, bowiem spółka nie podlega ochronie przewidzianej w art. 14 u.p.e.a., w świetle którego egzekucja administracyjna nie może być prowadzona przeciwko osobom, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych

i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich, chyba że chodzi o sprawę, w której osoby te podlegają orzecznictwu polskich organów administracyjnych.

Naczelnik posiada także status organu egzekucyjnego i jest uprawniony do stosowania wszelkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(art. 19 §1 u.p.e.a.).

Nieprawidłowa jest argumentacja spółki, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty spłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz dokonywanie dobrowolnych wpłat na poczet należności objętych ww. tytułem wykonawczym winno skutkować powstrzymaniem się przez organ od wszelkich czynności, a w szczególności od wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji administracyjnej. Samo złożenie przez zobowiązanego wniosku o rozłożenie zaległości na raty nie wyklucza możliwości wystawienia tytułów wykonawczych

i wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji nie oznacza niedopuszczalności egzekucji. Dopiero wydanie pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o rozłożenie na raty wywiera wpływ na prowadzone postępowanie egzekucyjne, to jest skutkuje obowiązkiem zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do zastosowania ulgi w zapłacie zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy decyzją z [...] nr [...] Naczelnik odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie 143.635,29 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 126 zł wyliczonych na dzień 31 grudnia 2018 r.

Również okoliczność dokonywania przez stronę cyklicznie dobrowolnych wpłat (bez zawarcia umowy o rozłożeniu zaległości na raty) nie przesądza o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zapłata części zobowiązania oraz złożenie wniosku o rozłożenie płatności podatku na raty nie powoduje, że nie można spółce przypisać zamiaru uchylania się od wykonania obowiązku.

Zainicjowanie opisanej powyżej procedury, tj. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje w okolicznościach wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a., którego zastosowanie w niniejszej sprawie kwestionuje skarżąca spółka. Przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania.

Przed wszczęciem egzekucji administracyjnej naczelnik, działając w przedmiotowej sprawie jako wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, ocenił przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, mając na uwadze nie tylko kwestię upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, ale również argumenty spółki dotyczące źródła powstania zaległości podatkowej wynikające z jej bieżącej działalności oraz podjętych inwestycji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowano zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, który został wymieniony przez ustawodawcę w art. 12 pkt a) u.p.e.a. Organ egzekucyjny dokonał zajęć egzekucyjnych wypełniając dyspozycję z art. 80 § 1, § 2 i § 3 u.p.e.a. Jest to jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych.

Postępowanie w sprawie wniesionych przez stronę zarzutów egzekucyjnych, jak również samo postępowanie egzekucyjne nie są właściwe do oceny prawidłowości wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Organ za nieuzasadnione uznał argumenty dotyczące nieprawidłowego, zdaniem spółki, doręczenia zaskarżonego postanowienia na adres ePUAP: [...] . Zarzuty spółki zostały złożone za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej przez ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym prokurenta samoistnego spółki - K. S., który wskazał, że korespondencję w tej sprawie należy kierować do niego za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 391 K.p.a. W świetle art. 1091 Kodeksu cywilnego prokura upoważnia do wszystkich czynności sądowych

i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego. Jednocześnie K. S. nie wskazał adresu elektronicznej skrzynki podawczej, na którą należy przesyłać korespondencję w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 63 § 3b Kp.a. - jeżeli podanie, o którym mowa w § 3a, nie zawiera adresu elektronicznego, organ administracji publicznej przyjmuje, że właściwym jest adres elektroniczny, z którego nadano podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego. Zaskarżone postanowienie zostało doręczone ustanowionemu prokurentowi, który jest uprawniony do reprezentowania zobowiązanej spółki, w tym także w zakresie przyjmowania w jej imieniu korespondencji. Powyższą czynność potwierdza znajdujący się w aktach dokument w postaci urzędowego poświadczenia doręczenia UPD. Zgodnie z art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurentowi.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w . Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuznanie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego,

- art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., w zw. z art. 144 K.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia,

- naruszenie zasady praworządności przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów, które określają uprawnienia procesowe strony, to jest art. 6 K.p.a.,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w akceptowaniu naruszenia postępowania administracyjnego przez naczelnika oraz dyrektora, to jest art. 6, 7 i 8 K.p.a.,

- naruszenie art. 45 K.p.a. poprzez nieskuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia z pominięciem ww. przepisu,

- naruszenie art. 15 K.p.a. poprzez pominięcie zasady dwuinstancyjności postępowania i nie przeprowadzenie żadnego postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie, do czego organ odwoławczy jest zobowiązany.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych podejmowane są przez organ w sytuacji uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 ustawy. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. To zaś oznacza, że do złożonego wniosku o rozłożenie na raty, czy o odroczenie terminu płatności zobowiązania, nie można podchodzić formalistycznie. W przedmiotowej sprawie zobowiązany nie uchylał się od odpowiedzialności i obowiązku uregulowania podatku. Złożenie przez dłużnika wniosku o raty było sygnalizacją, że spełnia przesłanki uprawniające do skorzystania z takiego terminu płatności, a forma ratalna jest możliwa do zrealizowania.

Organ nie dokonał żadnej analizy czy oceny wskazanych przez zobowiązanego lub ustalonych w toku postępowania okoliczności, pod kątem tego, czy mogą one być uznane za stanowiące o zaistnieniu ważnego interesu zobowiązanego. Nie zbadał skutków wszczęcia postępowania i wyegzekwowania środków, które podatnik sam wymienił w oświadczeniu złożonym jako załącznik do podania o ulgę w spłacie. W ocenie skarżącej, organ wykorzystał informacje złożone przez spółkę w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi do wszczęcia

i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie analizując skutków takiego postępowania dla spółki, jej ważnego interesu jako podatnika ani tym bardziej ważnego interesu publicznego. Uchybienia te leżą w sprzeczności z zasadami obowiązującymi organy podatkowe, a w szczególności z zasadą pogłębiania zaufania do organów wyrażoną w art. 8 K.p.a.

Skarżąca zarzuciła, że zobowiązany nie został poinformowany o przesłankach do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz o konsekwencjach wszczętego postępowania egzekucyjnego i naliczonych kosztach egzekucyjnych. Składając wniosek o udzielenie układu ratalnego zobowiązany dopełnił formalności związanych z jego rozpatrywaniem przez organ podatkowy. W treści złożonych pism wskazał również, że wnosi o nie wszczynanie postępowania egzekucyjnego, do czasu rozpatrzenia wniosku o rozłożenie na raty, wskazując, iż nie uchyla się od wykonania obowiązku, w związku z czym nie występuje przesłanka wymieniona w art. 6 § 1 u.p.e.a. Postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym powinny odpowiadać wymogom określonym wart. 124 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Niewydanie takiego postanowienia narusza zasadę udzielania przez organ informacji (art. 9 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Naruszenie tej normy ma znaczenie o tyle istotne, że nie można wykluczyć, że strona po uzyskaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego, podjęłaby działania, które pozwoliłyby jej na uniknięcie zastosowania środka egzekucyjnego.

Kolejnym naruszonym przepisem jest art. 45 K.p.a. Wniosek stanowiący zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne złożył podatnik - spółka. Tym samym, postanowienie z [...] nr [...] winno być doręczone z uwzględnieniem ww. przepisu, co w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione. Zdaniem skarżącej, powołane przez organ przepisy – art. 40 § 1

i art. 391 K.p.a. nie mają zastosowania. W przeciwieństwie do doręczeń pism osobom fizycznym (właściwe, zastępcze, domniemane) doręczanie pism podmiotom wymienionym w treści art. 45 K.p.a. może być tylko jednego rodzaju - doręczenie właściwe. Brzmienie tego przepisu wyklucza możliwość odstępstw od zasad doręczania. Dokonanie go poza miejscem wskazanym w przepisie lub do rąk osoby wprawdzie upoważnionej do odbioru, ale poza lokalem siedziby adresata jest nieskuteczne. K. S. jest jedynie prokurentem strony postępowania, którą jest spółka prawa handlowego. Organ winien kierować wszelką korespondencję na adres strony postępowania tj. [...] lub na adres elektroniczny strony postępowania. Strona postępowania nigdy takiego adresu nie wskazała organowi do korespondencji. Adres ePUAP[...] , jest prywatnym adresem K. S.. Nigdzie nie został wskazany przez stronę postępowania podatkowego inny adres do doręczeń, aniżeli wynika z KRS oraz z nagłówków pism kierowanych do organu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że dla kwestii dopuszczalności egzekucji i rozpatrzenia zarzutu w tym przedmiocie, bez znaczenia była forma udzielenia stronie przez naczelnika odpowiedzi z 29 stycznia 2019 r. w sprawie złożonego wniosku "o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego", tym bardziej, że przepisy prawa nie przewidują możliwości orzekania w sprawie wniosku w tym zakresie. Ocena prawidłowości rozpatrzenia tego wniosku nie mogła być przedmiotem postępowania dotyczącym złożonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Za nieuzasadniony zatem należy uznać argument skarżącej, że po uzyskaniu postanowienia w tym zakresie spółka podjęłaby działania, które pozwoliłyby jej na uniknięcie zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem w piśmie z [...] nr [...]które odebrane zostało 31

stycznia 2019 r. spółka została poinformowana o braku przepisów pozwalających na rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie wniosku o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: ,,p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Przedmiotem skargi jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w , który utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w w sprawie odmowy uznania za uzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

W pierwszej kolejności należy ocenić jako niezasadny, zarzut skargi związany z doręczeniem zaskarżonego postanowienia, oparty na pominięciu art. 45 K.p.a. Zdaniem skarżącej, powołane przez organ przepisy – art. 40 § 1 i art. 391 K.p.a. nie mają zastosowania. Zarzucając naruszenie ww. przepisów, skarżąca wskazała, że K. S. jest jedynie prokurentem strony postępowania, którą jest spółka prawa handlowego. Zatem organ winien kierować wszelką korespondencję na adres strony postępowania tj. [...] lub na adres elektroniczny strony postępowania, gdyż Adres ePUAP[...], jest prywatnym adresem K. S.. Nigdzie nie został wskazany przez stronę postępowania podatkowego inny adres do doręczeń, aniżeli wynika z KRS oraz z nagłówków pism kierowanych do organu.

Sąd w powyższej kwestii, podziela argumentację organu jako znajdującą uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa i w stanie faktycznym sprawy. Z akt sprawy wynika, że spółka złożyła zarzuty za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej przez ujawnionego w KRS prokurenta samoistnego spółki – K. S.. Mając na uwadze treść powołanych przez strony przepisów

art. 391 K.p.a., art. 1091 Kodeksu cywilnego oraz art. 205 § 2 kodeksu spółek handlowych, stwierdzić należy, że prokurent K. S. był uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki także w zakresie nadania zarzutów z adresu, którym się posługiwał. Prawidłowość doręczenia zaskarżonego postanowienia wynika również z analizy art. 168 § 3a pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno m.in. zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie. Jeżeli natomiast podanie nie zawiera adresu elektronicznego, organ podatkowy przyjmuje, że właściwym jest adres elektroniczny, z którego nadano podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego, a gdy wniesiono je w innej formie i zawiera ono żądanie, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 2, doręczenie pism następuje na adres wskazany zgodnie z § 2, przy czym w pierwszym piśmie poucza się o warunku podania adresu elektronicznego w żądaniu doręczania pism środkami komunikacji elektronicznej

(art. 168 § 3b). W myśl art. 144a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy. Przepis ten obliguje zatem organ podatkowy do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i nie pozostawia w tym zakresie miejsca na uznanie organowi podatkowemu.

Analiza przywołanych wyżej przepisów prawa w kontekście stanu faktycznego sprawy, prowadzi do jednoznacznego wniosku o prawidłowości działania organu polegającego na doręczaniu w sprawie wszelkiej korespondencji na adres skrytki ePUAP[...], z którego zostały nadane zarzuty.

Natomiast istota sporu materialnoprawnego pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy prawidłowo przyjęły, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. W szczególności czy prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca uchyla się od wykonania obowiązku wynikającego ze złożonej deklaracji w podatku VAT za listopad 2018 r. i czy zasadne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji nie rozpatrzenia przez organ wniosku o rozłożenie na raty zaległości, co miałoby świadczyć o podejmowaniu przez skarżącą działań w celu dobrowolnego uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie spółka wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty z

art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Jednocześnie W uzasadnieniu zarzutów strona wskazała, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 6 § 1 u.p.e.a. warunkujące wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego

i wszczęcie egzekucji administracyjnej, gdyż spółka nie uchyla się od zapłaty podatku, na okoliczność czego złożyła wniosek o raty oraz dokonała częściowej zapłaty podatku.

Przedstawiona poniżej ocena prawna zaistniałego w sprawie stanu faktycznego dokonana przez Sąd, niewątpliwie jest zbieżna z tą zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Przedmiotem egzekucji administracyjnej było zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., wynikające z złożonej deklaracji, dla którego termin płatności upłynął 27 grudnia 2018 r. Z upływem tego terminu, to jest po przekształceniu się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w

art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawnienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania pieniężnego w postaci zapłaty należnego podatku (por. wyrok NSA z 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 760/11).

Przystępując do oceny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia

art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wskazać należy, że w przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, bo o takich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może być powodowana przesłankami natury podmiotowej jak i przedmiotowej

(por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 1896/16, wyrok NSA z 28

lutego 2018 r., II FSK 512/16). Spółka nie wskazała na zaistnienie jakiejkolwiek przesłanki powodującej niedopuszczalność egzekucji ze względów podmiotowych, nie należy również do kręgu podmiotów wymienionych w art. 14 u.p.e.a., wyłączonych formalnie z egzekucji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kiecach wypełnia zaś definicję organu egzekucyjnego, zawartą w art. 1a pkt 7 tej ustawy. Brak jest również przeszkód natury przedmiotowej, skoro wprost z

art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, a z takim rodzajem świadczenia mamy do czynienia w sprawie.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów u.p.e.a. i wobec braku przeszkód związanych ze stroną podmiotową oraz przedmiotową, dopuszczalna była egzekucja administracyjna prowadzona wobec spółki.

W sprawie został również prawidłowo zastosowany środek egzekucyjny, bo przewidziany w obowiązujących przepisach u.p.e.a. Na podstawie zawiadomień o zajęciu wierzytelności z 4 lutego 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych odpowiednio w: bankach. Zastosowany środek egzekucyjny odpowiada zatem definicji środka egzekucyjnego, zawartej w art. 1a ust. 12 pkt a) u.p.e.a., zgodnie z którym przez środek egzekucyjny rozumienie się egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi, przywołać należy przepis art. 6 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym: W razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Zastosowany w tym przepisie zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek" a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to nie podjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania; w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym – nie wywiązanie się z niego w terminie płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r., I SA/Lu 452/00). Na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zatem zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji, a skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" jest zasadniczo powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/15; wyrok NSA z 18 października 2011r., sygn. akt II FSK 797/10, dostępne na www.nsa.gov.pl.). Wymagalność obowiązku oznacza istnienie stanu w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność i jej nie wykonuje, a organy mają możność żądania przymusowego spełnienia tej powinności.

Mając na uwadze treść oraz zaprezentowaną wykładnię przepisu art. 6 § 1 u.p.e.a., za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi wskazujący na nieuwzględnienie przez organ, przy badaniu dopuszczalności egzekucji skutku, złożenia 31 grudnia 2018 r. przez skarżącą wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT za listopad 2018 r. oraz wpłacenia 15 stycznia 2019 r., na poczet tej należności kwoty 20.000 zł. Spółka wskazała, że złożenie wniosku o raty było sygnalizacją zobowiązanego, że spełnia przesłanki uprawniające do skorzystania z takiej formy płatności, która jest możliwa do zrealizowania. Powyższe wykluczało także możliwość przypisania podatnikowi chęci uchylania się od zapłaty, a zatem także zasadność wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji administracyjnej.

Wobec tak sformułowanego zarzutu skargi wskazać należy, że w kontekście przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego jaką jest "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku" należy mieć na uwadze, że wniosek taki nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane. Konstatacji tej nie można podważyć w oparciu o pozytywną ocenę zachowania podatnika, który wyraził wolę spłaty ciążących na nim zaległości, ale ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej, zamierza uregulować tę należność w ratach.

Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, stoi na stanowisku, że złożenie 31 grudnia 2018 r. wniosku o rozłożenie na raty podatku VAT za

listopad 2018 r. oraz uiszczenia 20 000 zł nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. O ile bowiem złożenie takiego wniosku i uiszczenie ustalonej przez siebie raty, można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero decyzja pozytywna, tj. przyznająca taką ulgę, stanowi zgodnie z prawem podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości. Stanowisko Sądu znajduje oparcie w wyrokach: WSA w Łodzi z 22 maja 2019 r., III SA/Łd 306/19, WSA w Białymstoku z 6 lutego 2019 r., I SA/Bk 615/18.

Zatem nierozstrzygnięty stosowną decyzją wniosek o rozłożenie na raty podatku VAT za listopada 2018 r. nie może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia egzekucji oraz jej kontynuowanie lub przerywać prowadzone już postępowanie egzekucyjne. Dopiero udzielenie ulgi w płatności podatku VAT wywołuje skutki, które mogą być dwojakiego rodzaju. Jeżeli nastąpi to przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wówczas stanowi podstawę do uwzględnienia zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w zw.

z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 2 tej ustawy. Jeżeli natomiast rozłożenia na raty płatności podatku nastąpi po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, stanowi to podstawę do zawieszenia tego postępowania na mocy art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

i to niezależnie od tego, czy zobowiązany zgłosi taki zarzut czy też nie.

Podsumowując tę cześć rozważań, stwierdzić należy, że wszczęcie egzekucji nastąpiło na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, przez co został zrealizowany również nakaz wynikający z

art. 26 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W sytuacji bowiem niezapłacenia należności w terminie, organ był umocowany do wystawienia tytułu egzekucyjnego i wszczęcia egzekucji (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1316/11). Jak wynika z bezspornych ustaleń organu, spółka mimo upływu terminu płatności oraz doręczenia jej 18 stycznia 2019 r. pisemnego upomnienia nie spełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty należnego podatku i od upływu terminu płatności pozostawała w zwłoce ze spłatą zobowiązania. Organ był zatem uprawniony również i z tej przyczyny przyjąć, że skarżąca uchyla się od obowiązku i 4 lutego 2019 r. wystawić tytuł wykonawczy, który następnie został skierowany do egzekucji.

Odnosząc się do dalszych kwestii podnoszonych w sprawie, wskazać należy, że wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Organ winien jednak rozważyć, czy nie stoi na przeszkodzie odstąpienia od czynności przykładowo obawa bezskuteczności egzekucji w przypadku zwłoki w jej wszczęciu. Organ okoliczności te rozważył wskazując, że przed wszczęciem egzekucji Naczelnik, działając jako wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, ocenił przesłanki do wszczęcia egzekucji mając na uwadze nie tylko kwestię upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, ale również argumenty spółki dotyczące źródła powstania zaległości podatkowej wynikające z jej bieżącej działalności oraz podjętych inwestycji. Szerzej w tej kwestii wypowiedziała się skarżąca w piśmie z 31 grudnia 2018 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku o rozłożenie na raty, które to pismo znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Konkluzja wynikająca z argumentacji zaprezentowanej w tym piśmie sprowadza się do respektowania w pierwszej kolejności przez spółkę jej zobowiązań cywilnoprawnych przed publicznoprawnymi. Takie postępowanie zobowiązanej spółki nie daje podstaw do twierdzenia, że dąży do dobrowolnego wykonania zobowiązania i nie uchyla się od tego obowiązku. W takiej sytuacji adekwatne do stanu faktycznego sprawy, wydaje się być stanowisko przyjmowane w orzecznictwie, że ratio legis wskazanych wyżej regulacji u.p.e.a. wiąże się z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne (por wyrok NSA z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 259/14). Oznacza to, że również z tej przyczyny egzekucja administracyjna była dopuszczalna.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisom art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. Organ egzekucyjny nie miał bowiem obowiązku dalszego badania okoliczności uzasadniających twierdzenie, że zobowiązany nie uchylał się od wykonania obowiązku. Organy uznały, że skarżąca uchyla się od tego obowiązku nie tylko w związku z upływem terminu płatności zobowiązania ale również z powodu szeregu innych okoliczności, zasygnalizowanych w sprawie. Potwierdzeniem słuszności przyjętego przez organ stanowiska jest okoliczność, że skarżąca dysponowała środkami finansowymi skoro należność została wyegzekwowana 12 lutego 2019 r. Spółka nie wykazała zatem, że jej zamiarem nie jest uchylanie się od wykonania zobowiązania, w sytuacji gdy miała realną możliwość dobrowolnego uregulowania w całości zaległości w terminie płatności. Przy czym zauważyć należy, że wpłata jednorazowo kwoty 20 000 zł nastąpiła 15 stycznia 2019 r., a zatem po upływie termin płatności podatku VAT za listopad 2018 r., tak jak

i złożenie wniosku o rozłożenie na raty. Oznacza to również, że skarżąca nie podejmowała żadnych czynności procesowych przed upływem terminu płatności podatku VAT, które mogłyby wskazywać na brak po jej stronie uchylania się od wykonania zobowiązania podatkowego.

Sąd orzekający podziela ponadto pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1957/10, że "nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę z art. 8 K.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły konsekwencje dla obywatela uciążliwe". Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. należy uznać za nieuzasadniony.

Reasumując, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, organ prawidłowo podjął czynności zmierzające do wszczęcia egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.