Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 70/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...] nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący T. Ś. w dniu 05 kwietnia 2005 r. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w N. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 5.230 zł w związku z nabyciem w dniu 06 czerwca 2004 r. na terytorium Republiki Czeskiej samochodu osobowego marki Mercedes model C 220 o numerze nadwozia [...]. W uzasadnieniu podał, że wspomniany samochód nabył za cenę 71.400 zł koron czeskich co stanowić miało równowartość 10.544,36 zł., a uiszczony przez niego podatek wyniósł właśnie 5.230 zł i został ustalony według stawki 49,6%. Skarżący zarzucił, że z chwilą przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. z dniem 01 maja 2004 r. polskie organy administracyjne są związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), z którego przepisów art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. W ocenie skarżącego nałożony na niego podatek nie spełnia tego wymogu i w związku z tym domaga się on jego zwrotu. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 09 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v. Directer des services fiscaux oraz w sprawach 26/62 Van Gend&Loos (1963) ECR1 i 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251. Jednocześnie w dniu 27 kwietnia 2005 r. skarżący złożył korektę uprzednio złożonej deklaracji AKC-U wskazując w niej zerową stawkę podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (wówczas: Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 80 ust. 1-3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 5.230 zł. W uzasadnieniu podał, że na mocy art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa § 2 pkt 1 lit. "a" i "b" cytowanego przepisu, podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie podatkowe, natomiast w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji za nadpłatę uważa się podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony tj. gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy. Organ I instancji argumentował, że podatek akcyzowy wprowadzony został cytowaną ustawą o podatku akcyzowym, która została wydana w oparciu o dyrektywę Rady Nr 92/12/EWG z dnia 15 lutego 1992 r. i jak wynika z przepisów tej ustawy, obowiązek podatkowy od samochodów osobowych w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak jak z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Natomiast podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić. Podniesiono, że w niniejszej sprawie skarżący złożył odpowiednią deklarację podatkową, dobrowolnie uiścił zadeklarowaną kwotę podatku oraz wniósł o wydanie potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego. W tej sytuacji w nie może być mowy o naruszeniu przepisów TWE oraz Dyrektyw 92/12/EWG oraz 70/50 EWG, bowiem Rada Europy w celu realizacji postanowień Traktatu wydaje dyrektywy, pozostawiając przy tym organom krajowym swobodę wyboru sposobów i form ich realizacji, czego wyrazem jest ustawa o podatku akcyzowym, do której stosowania organ jest zobligowany bez prawa kwestionowania jej zgodności z prawem Wspólnoty.

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji żądając rozstrzygnięcia zgodnie z jego wnioskiem. Podtrzymał przy tym dotychczasową argumentację w zakresie stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy oraz zwrócił uwagę na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. wskazanych już we wniosku przepisów Traktatu. Podniósł przy tym, że jako prawo wspólnotowe mają one przymiot bezpośredniej stosowalności oraz nadrzędności nad prawem krajowym. Oznacza to, w jego ocenie, że od dnia 01 maja 2004 r. wspominania ustawa o podatku akcyzowym straciła moc prawną w zakresie, w którym koliduje z dorobkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej. Skarżący podniósł również, że z cytowanych przepisów prawa oraz orzecznictwa ETS wydanego na ich tle wynika, że różnicowanie podatków wewnętrznych na pojazdy zarejestrowane i niezarejestrowane w kraju, które są towarami podobnymi w myśl postanowień Traktatu, jest naruszeniem zakazu dyskryminacji określonego w art. 90 TWE. Natomiast nałożenie na niego tego podatku przez organ I instancji w związku z nabyciem samochodu wyczerpuje dyspozycję tego przepisu prawa i stanowi przejaw naruszenia zakazu dyskryminacji. Na poparcie swej argumentacji skarżący powołał także wyrok ETS z dnia 12.09.2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin p-ko Finlandii.

Rozpoznający odwołanie skarżącego Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] o numerze [...] wydaną w oparciu o art. 207 § 1 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1 pkt 19 ust. 1 art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni jego stanowisko. Ponadto wskazał, że skoro skarżący nie oznaczył, które z przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz w jakim zakresie naruszają postanowienia Traktatu, to zarzuty te same w sobie nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dalej wywodził, że podatek akcyzowy nie ma charakteru należności celnej bądź opłaty o skutku równoważnym do należności celnej, co oznacza, że nie godzi on we wprowadzoną Traktatem swobodę przepływu towarów i usług w ramach obowiązującej na terytorium Wspólnoty unii celnej. Na poparcie swego stanowiska podniósł, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym w Państwach Członkowskich jest powszechne i dotyczy z reguły towarów luksusowych np. alkohol i papierosy, przy czym poszczególne kraje nie zostały pozbawione swobody opodatkowania tym podatkiem również innych towarów. W takiej sytuacji samo wprowadzenie tego podatku nie może zostać uznane za naruszenie zasad statuowanych przez Traktat. Podkreślił, że każde państwo jest suwerenem podatkowym, a omawiana regulacja nie przekracza granic tej suwerenności. W Polsce bowiem samochody osobowe są nadal uważane za towar luksusowy i z tego m.in. powodu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, lecz tylko wtedy, gdy ich przywóz spełni wymogi nabycia wewnątrzwspólnotowego. Innymi słowy, gdy towar ten zostanie niejako "skonsumowany" na terytorium Polski. Omawiana regulacja, a tym samym wydana na jej podstawie decyzja organu I instancji nie może zostać uznana za nieodpowiadającą prawu, ponieważ nie narusza ona zasady niedyskryminacji, gdyż analiza przepisów ustawy, w ocenie organu II instancji nie prowadzi do wniosku, że wprowadza ona opodatkowanie wyższe względem towarów importowanych aniżeli wobec towarów krajowych. Organ II instancji przytoczył również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ) (dalej zwanego rozporządzeniem) i omówił wprowadzony na ich mocy wzór obliczania stawki podatku konkludując, że ta regulacja również nie dyskryminuje pojazdów nabywanych za granicą (UE) względem pojazdów krajowych.

W ocenie organu II instancji również obowiązek składania deklaracji celnej w ciągu 5 dni od dnia przywozu pojazdu na terytorium RP nie może być uznany za zwiększoną formalność związaną z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, której skuteczność wyłączałyby przepisy wspólnotowe.

Na fakt, że w niniejszej sprawie nie występują podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji wpływa również i to, że omawiana ustawa o podatku akcyzowym jest wyrazem realizacji założeń dyrektywy Rady Europy nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu (...). Poszczególne państwa Wspólnoty mają bowiem swobodę co do wyboru sposobów oraz form realizacji założeń dyrektyw, a więc wspomniana ustawa jako taka nie może zostać uznana za niezgodna z prawem wspólnotowym, jak również wydana na jej podstawie decyzja.

Końcowo organ II instancji argumentował, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP będąc zobligowanym do przestrzegania zasady praworządności musi stosować obowiązujące na terytorium RP prawo w aktualnym kształcie, w tym również ustawę o podatku akcyzowym. Organ nie ma bowiem kompetencji do badania jej zgodności z prawem wspólnotowym. Taki obowiązek organu jest skorelowany z obowiązkiem obywatela do poszanowania prawa ustanowionego, o którym mowa w art. 1 i art. 82 Konstytucji RP. A zatem tak długo, jak Trybunał Konstytucyjny lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie wypowie się w tym zakresie, to należy stosować przepisy w ich obowiązującym brzmieniu. Na poparcie swego stanowiska powołał wyroki WSA w Lublinie o sygn. akt III SA /Lu 728/04 i III SA/Lu 690/04.

Skarżący wywiódł od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się jej uchylenia oraz nakazania organowi II instancji zwrotu nadpłaconego podatku. Zarzucił, że jest ona bezprawna i została wydana z naruszeniem oznaczonych już wcześniej we wniosku przepisów Traktatu. Twierdził, że przepisy cytowanej ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów (bez ich bliższego oznaczenia) są niezgodne z postanowieniami TWE. Na poparcie tego stanowiska skarżący w zasadniczej mierze powielił dotychczasową argumentację akcentując przy tym, że art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Za takie należy uznać produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą wprawdzie prowadzić suwerenną politykę podatkową, lecz z zachowaniem wymogów Traktatu. Jak wynika, z cytowanego przez skarżącego już poprzednio orzecznictwa, postanowienia Traktatu mają walor bezpośredniej stosowalności. W związku z tym podatek akcyzowy nałożony na samochody używane nabyte w innym kraju członkowskim jest sprzeczny z art. 25 TWE bowiem zmierza do nieuprawnionej ochrony produktów krajowych. Ponadto, z racji tego, że pojazdy zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium RP mają charakter towarów podobnych, to różnicowanie wysokości podatku w odniesieniu do każdych z nich jest sprzeczne z art. 90 TWE. Skarżący podał również, że zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej (bez wskazania danych identyfikujących te zalecenia) a wyrażonymi jeszcze przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa we Wspólnocie, Polska powinna uznawać "pierwszą rejestrację" innych Państw Wspólnoty i nie pobierać dodatkowych opłat. Za taką uznać należy w tym zakresie podatek akcyzowy, bowiem jest on warunkiem uzyskania rejestracji pojazdu na terytorium RP. Również za niegodny z postanowieniami art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG należy uznać obowiązek podatkowy wprowadzony ustawą o podatku akcyzowym, ponieważ zmierza ona do zwiększenia formalności związanych z przekroczenie granicy, czemu przeciwstawia się ta dyrektywa. Zdaniem skarżącego stanowisko to potwierdza również preambuła dyrektywy Komisji Europejskiej z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych (...) 70/50/EWG, gdzie powiada się, że "wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce (...) podlegają zniesieniu". Na zakończenie skarżący argumentował, że przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 28 TWE gdyż wprowadzony przezeń wymóg złożenia deklaracji podatkowej w terminie 5 dni od daty nabycia pojazdu jest przejawem formalności utrudniającej w praktyce obrót wewnątrzwspólnotowy.

Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę, w zdecydowanej mierze powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącą kwestii towarów luksusowych, suwerenności podatkowej, chwili postania obowiązku podatkowego, wysokości stawek podatkowych, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, swobody państw członkowskich we wdrażaniu dyrektyw, oraz orzeczeń TK i ETS. Zaakcentował dodatkowo, że nie można uznać, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ na mocy art. 91 ust. 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo w zastosowaniu przed przepisami ustawy stanowiącej cześć prawa krajowego tylko wówczas gdy przepisów tej ustawy nie da się pogodzić z tą umową, a taka sytuacja w jego ocenie nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej jako: p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym sprawowana jest ona według kryterium zgodności z prawem zaskarżonych decyzji (postanowień). W przypadku stwierdzenia, że doszło przy ich wydawaniu do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź stwierdzenia okoliczności dających podstawę do wznowienia postępowania - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości i jest on również podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywanej przez Sąd badający niniejszą sprawę.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący nabył na terytorium Republiki Czeskiej w dniu 06 czerwca 2004 r. samochód osobowy marki Mercedes model C 220 wyprodukowany w 2000 r. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce po upływie 4 lat od daty produkcji tego samochodu. Mając na względzie wiek pojazdu oraz pojemność skokową jego silnika 2200 cm3 po zastosowaniu wzoru, o którym mowa w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, skarżący uiścił podatek akcyzowy w kwocie 5.230 zł, co oznaczało zastosowanie stawki 49,6%. Następnie zażądał zwrotu uiszczonego podatku twierdząc, że nie był obowiązany do jego zapłaty ze względu na sprzeczność stanowiących podstawę obciążenia go spornym podatkiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego.

Przy niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stała się odpowiedź na pytanie, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez niego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę (a jeśli tak, to w jakim zakresie), co z kolei uzależnione jest od oceny zgodności prawa polskiego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji (art. 80 ust. 1 i 2 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia) - z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.).

Z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią krajowego porządku prawnego stał się również autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, a tym samym wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są do jego przestrzegania. Z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich - na co wskazywano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. wyroki z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) oraz z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585) - wynika, że bezpośrednio skuteczne przepisy prawa wspólnotowego, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W wypadku zaistnienia niezgodności prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

Równocześnie w razie powstania wątpliwości co do zgodności prawa krajowego państwa członkowskiego z regulacjami prawa wspólnotowego, obowiązkiem sądu krajowego jest wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE) jest m.in. właściwy do orzekania o wykładni przepisów Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Wątpliwości powstałe w stanie prawnym obowiązującym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. co do zgodności z prawem wspólnotowym odpowiednich uregulowań polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce stały się przyczyną wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05 do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie zgodności przepisów krajowych z art. 25, 90 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. To spowodowało zawieszenie z urzędu na wcześniejszym etapie sprawy postępowania sądowego w niniejszej sprawie, której aspekt prawny był tożsamy ze sprawą zawisłą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

Należy podkreślić, że zawarta w wyroku ETS wykładnia przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd zadający pytanie prejudycjalne, ale także inne sądy orzekające w oparciu o zakwestionowane w pytaniu prawnym przepisy prawa krajowego (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett-und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrucken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991 r. C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Suderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. 1-00415), oraz inne organy państwa członkowskiego. Naczelnym celem postępowania uregulowanego w art. 234 TWE jest bowiem zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmuhlen - Dusseldorf v. Einfuhr-und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delie Finanze delio Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana.

Należy także zauważyć, iż wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). Z tych właśnie względów wyrok ETS w sprawie C-313/05, w której pytanie prejudycjalne zadał WSA w Warszawie (III SA./Wa 679/05), rzutuje także na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej.

W wyniku rozpoznania wyżej powołanego pytania prejudycjalnego, ETS w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. stwierdził, że podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Podobnie przepis art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Czyni to bezzasadnymi zarzuty skarżącego o sprzeczności spornego podatku akcyzowego z przepisami art. 25 i art. 28 TWE.

Jak dalej stwierdził Trybunał, podatek ten jest natomiast częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku), zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1) ani też nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05). Nie budziło przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lutticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2, który przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru. Zgodnie z tym wzorem rosły one wraz z wiekiem pojazdu, aż do granicy określonej w § 7 ust. 3 rozporządzenia, t.j. 65% podstawy opodatkowania.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE pod kątem jego zgodności z tymi zasadami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05). Krajowy system opodatkowania może zatem zostać uznany za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując równocześnie dyskryminujących skutków (C-313, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Akos Nadasdi v. Vśm- es Penzugyórseg Eszak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga oraz Ilona Nemeth v. Vam- es Penzugyórseg Del-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS prezentuje pogląd, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu – podatek. Podobnie rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05 (pkt 41) stwierdził, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, że "jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu".

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 wykładnia art. 90 ust. 1 TWE i jej odniesienie do konstrukcji i wysokości tego podatku określonych w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów prowadzi więc do wniosku, że opodatkowanie w Polsce akcyzą używanych (starszych niż dwa lata) samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jako niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE w jego rozumieniu przedstawionym przez Trybunał, ma w istocie dyskryminacyjny charakter. W przypadku takich samochodów (starszych niż dwuletnie) i opodatkowanych w Polsce ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi odpowiednio 3,1% i 13,6% (w zależności od pojemności skokowej silnika), z uwzględnieniem obniżenia wartości rynkowej tego samochodu. Natomiast stawka stosowana do używanych samochodów nabytych w innych państwach członkowskich wzrasta rokrocznie aż do 65% (por. Mirek I., Polska akcyza na sprowadzane samochody w świetle opinii Rzecznika Generalnego ETS, MPCIP nr 10/2006, s. 383).

Taka sytuacja miała miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy, w której opodatkowaniu akcyzą podlegał samochód nabyty w dniu 6 czerwca 2004 r. na terenie Republiki Czeskiej, ponad dwuletni, od którego obliczono i pobrano podatek akcyzowy według stawki obliczonej zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia, a więc rosnącej wraz z wiekiem pojazdu i wynoszącej 49,6%.

Zatem dla rozstrzygnięcia, czy istotnie doszło do powstania nadpłaty poprzez zawyżenie uiszczonej kwoty podatku koniecznym jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości rynkowej podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

W ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny uwzględnić przy rozpoznawaniu wniosku strony o zwrot nadpłaconego podatku, że "podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego), co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Wbrew stanowisku organu II instancji o braku uprawnień do oceny zgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym należy stwierdzić, że od chwili akcesji prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji norm wspólnotowej i krajowej regulujących ten sam przedmiot, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Ten obowiązek ciąży na wszystkich organach państwa, w tym również na organach administracji, które mają obowiązek prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego (por. wyrok ETS z 22 czerwca 1989 r. sygn. 103/88 w sprawie Fratelii Costanzo v. Commune di Milano).

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącej będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Zawarty w skardze wniosek o nakazanie organom celnym zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie mógł zostać uwzględniony ze względu na kontrolną funkcję sądów administracyjnych, oceniających wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonych aktów.

Mając na względzie powyżej przywołane okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania wynika z niezłożenia w tym przedmiocie stosownego wniosku przez skarżącego (art. 210 § 1 p.p.s.a.).