Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 207/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 74 § 4a, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 9 § 1, art. 45 § 1, art. 56 § 1, art. 58,
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 maja 2019r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1.077 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r, pobranego przez płatnika od wypłaconego skarżącej w lipcu 2018r.świadczenia w kwocie brutto 6.729, 69 zł, II) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy w "[...]" Wydział Pracy prawomocnym wyrokiem z 6 lutego 2018 r. sygn. akt "[...]" zasądził od Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. M. (dalej: skarżąca, strona): 1) tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem wygaśnięcie stosunku pracy kwotę 6.729,69 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie; 2) tytułem odszkodowania za naruszenie zasady równego traktowania w zatrudnieniu kwotę 13.459,38 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie (karta nr 4 oraz k. 18 - 22 teczka akt organu I instancji). Wyrokowi nadano rygor natychmiastowej wykonalności do kwoty 2.243,23 zł.

Następnie Sąd Okręgowy w "[...]" Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z 30 maja 2018 r. sygn. akt "[...]" oddalił apelacje wniesione przez skarżącą oraz organ. W uzasadnieniu Sąd na stronie 22 stwierdził, że "propozycja złożona powódce w takim kształcie nie miała podstaw prawnych i została dokonana z naruszeniem obowiązujących przepisów. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że stwierdzenie wygaśnięcia stosunku pracy urzędnika służby cywilnej będącego następstwem nieprzyjęcia/ czy też, jak stanowi art. 70 ust. 1 ustawy o służbie cywilnej - odmowy wykonania decyzji w sprawie przeniesienia, o którym mowa w art. 62 i 63 jest wadliwe. Przepisy ustawy o służbie cywilnej, w szczególności rozdział 5 nie zawierają żadnych mechanizmów odwołania się do sądu w przypadku niezgodnego z prawem przeniesienia urzędnika służby cywilnej, czy stwierdzenia wygaśnięcia stosunku pracy. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz poglądy doktryny Sąd I instancji uznał, że w związku z wadliwym wygaśnięciem stosunku pracy należy rozważyć roszczenia jak w przypadku rozwiązania stosunku pracy wskutek decyzji pracodawcy tj. przywrócenie do pracy lub odszkodowanie – art. 45 § 1, 56 § 1 k.p. W wyroku z 22 lipca 2015 r., I PK 253/14, Sąd Najwyższy wskazał, iż urzędnicy nie są pozbawieni ochrony przed decyzjami pracodawcy niezgodnymi z prawem. Kontrola sądu pracy w zakresie stosunków pracy urzędników mianowanych (art. 9 ust. 1 ustawy z 21.11.2008 r. o służbie cywilnej, Dz. U. Nr 227, poz. 1505 ze zm.) musi oznaczać sankcjonowanie bezprawnych czynności pracodawcy.

Mając na uwadze staż pracy powódki, Sąd zasądził na jej rzecz od pozwanej odszkodowanie równe 3 miesięcznemu wynagrodzeniu, liczonemu jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy." (k. 20 verte i k. 31 akt odwoławczych).

Na podstawie opisanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w "[...]", Izba Administracji Skarbowej wypłaciła skarżącej następujące kwoty:

- 12 kwietnia 2018 r. kwotę 2.243,23 zł (brutto) objętą rygorem natychmiastowej wykonalności;

- 5 lipca 2018 r. kwotę 17.945,84 zł brutto (netto 14.715,84 zł) tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem wygaśnięcie stosunku pracy w wysokości 6.729,69 zł oraz tytułem odszkodowania za naruszenie zasady równego traktowania w zatrudnieniu w wysokości 11.216,15 zł (13.459,38 zł pomniejszone o kwotę 2.243,23 zł wypłaconą 12 kwietnia 2018 r.);

- 6 lipca 2018 r. kwotę 1.070,35 zł brutto (netto 877,35 zł) tytułem odsetek za opóźnienie.

Od ww. dochodów płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które łącznie wyniosły 3.423 zł, z czego zaliczka w wysokości 3.230 zł została pobrana od zasądzonych odszkodowań, natomiast zaliczka w wysokości 193 zł od wypłaconych odsetek za opóźnienie. Przedmiotowe zaliczki zostały przekazane 20.08.2018 r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Powyższe wynika z pisma organu II instancji z 24 września 2018 r. (k. 16 teczka akt I instancji).

Skarżąca skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej także NUS) wniosek z 18 września 2018 r. (data wpływu) o stwierdzenie nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie 3.500 zł, zmienionej następnie pismem z 1 października 2018 r. na 3.423 zł (k. 5-6 i k. 17 teczka akt organu I instancji). Powołała się na art. 75 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), jak też na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podała, że wysokość i zasady odszkodowania za niezgodne z prawem wygaśnięcie stosunku pracy wynikają wprost z odrębnych ustaw, tj. art. 56 i art. 58 w zw. z art. 67 Kodeksu pracy. Z kolei wysokość i zasady odszkodowania za naruszenie zasady równego traktowania w zatrudnieniu wynikają z art. 18[3d] Kodeksu pracy. Natomiast odsetki od zasądzonego odszkodowania należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną.

Decyzją z "[...]" nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i § 4a O.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 3.423 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., pobranego przez płatnika od wypłaconego w lipcu 2018 r. świadczenia w kwocie 19.016,19 zł. Stwierdził w uzasadnieniu, że art. 45, 56 i 58 w zw. z art. 67 i art. 18[3d] Kodeksu pracy nie mogą być uważane za przepisy odrębnych ustaw w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), ponieważ określają ogólne przesłanki ustalenia odszkodowania nie precyzując wprost ani wysokości odszkodowania, ani też zasad, które w sposób jednoznaczny określą wysokość odszkodowania. Organ uznał jednocześnie, że odszkodowanie za naruszenie zasady równego traktowania w zatrudnieniu nie korzysta również ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. Ocenił, że odszkodowanie to nie było związane z rzeczywistym uszczerbkiem w majątku. Natomiast odsetki za opóźnienie podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Na skutek odwołania skarżącej, w którym zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 74 § 4a i art. 122 O.p..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) decyzją z "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.). Wskazał, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Organ II instancji stwierdził, że zarówno wysokość, jak i zasady ustalania odszkodowania za niezgodne z prawem wygaśnięcie stosunku pracy nie wynikają wprost z przepisów prawa, tylko poprzez odpowiednie zastosowanie przepisów Kodeksu pracy. Przepisy art. 45 § 1 i art. 56 § 1 K.p. nie zawierają regulacji co do wysokości lub zasad ustalenia odszkodowania. Dlatego organ odwoławczy nie zgodził się z oceną, że odszkodowanie zasądzone na rzecz pracownika na podstawie art. 56 w zw. z art. 67 K.p. w wysokości określonej zgodnie z art. 58 K.p. jest zwolnione od podatku dochodowego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Organ uznał, iż przepisy art. 45 i art. 56 K.p. znajdują jedynie pośrednie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a przepis art. 58 K.p. nie został w ogóle powołany w wyroku sądu jako podstawa do wypłaty odszkodowania. Ponadto przywołane w uzasadnieniu wyroku przepisy ustawy z 21 listopada 2008r. o służbie cywilnej, czy też przepisy art. 165 ust. 7 i art. 170 ust. 5 ustawy z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, nie zawierają żadnych regulacji dotyczących wysokości ani zasad ustalania odszkodowań. W ocenie DlAS zasadny jest zatem pogląd, iż opisane odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (str. 6 decyzji, k. 37 verte akt odwoławczych).

DIAS powołał się m.in. na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 i wyrok NSA z 24 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 17/18 i podniósł, że odsetki za zwłokę są należnością odrębną i nie stanowią właściwego odszkodowania ani zadośćuczynienia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają na zwolnienie od podatku ustawowych odsetek za opóźnienie od odszkodowań (str. 10 decyzji, k. 35 verte akt odwoławczych). Organ uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1.077 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., pobranego przez płatnika od wypłaconego stronie świadczenia w kwocie brutto 6.729,69 zł, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r. poz. 1509 ze zm.) jako przepisu prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, iż wypłacone na podstawie prawomocnego wyroku sądowego odszkodowanie za niezgodne z prawem wygaśnięcie stosunku pracy nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W treści skargi strona podniosła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wypłacone skarżącej na podstawie prawomocnego wyroku sądowego odszkodowanie za niezgodne z prawem wygaśnięcie stosunku pracy jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów Kodeksu pracy. Tym samym korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w związku z tym zaliczka na podatek dochodowy od wypłaconego odszkodowania została niesłusznie pobrana. Przepisy art. 56, art. 58 i art. 67 K.p. stanowiły podstawę przyznania skarżącej przez sąd odszkodowania za niezgodne z prawem wygaśnięcie stosunku pracy i nie sposób zrozumieć, dlaczego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisy te znajdują jedynie pośrednio zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W opinii skarżącej nie może o tym decydować fakt, iż przepis art. 67 K.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących uprawnień pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia (art. 56 i art. 58 Kodeksu pracy), bowiem właśnie poprzez to odesłanie przepisy te mają zastosowanie wprost do roszczeń przysługujących pracownikom w przypadku niezgodnego z prawem wygaśnięcia ich stosunku pracy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest opodatkowanie świadczenia wypłaconego skarżącej w lipcu 2018r. w kwocie 6.729,69 zł, z tytułu odszkodowania związanego z niezgodnym z prawem wygaśnięciem stosunku pracy. Od pobranego świadczenia został pobrany podatek w kwocie 1.077zł. Na etapie postępowania sądowego ta kwota pobranego podatku stanowi też wartość przedmiotu sporu. Według skarżącej wypłacone świadczenie jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W konsekwencji, jej zdaniem, pobrany w kwocie 1.077zł podatek został pobrany nienależnie.

W rezultacie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie 1.077zł. Na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328 ), art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne – obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000 i 1076), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Sąd nie podziela stanowisko organów, że wypłacone skarżącej świadczenie nie realizuje normatywnej przesłanki, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zawierającej się w sformułowaniu, aby wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Wymieniony przepis specyfikuje źródła prawa pracy zaliczając do nich przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Kluczowe znaczenie dla dokonania oceny otrzymanego przez skarżącą świadczenia z perspektywy tej przesłanki ma sformułowanie "wynikają wprost". Użycie tego zwrotu oznacza, że wymienione w przepisie świadczenia, ich wysokość lub zasady ustalania albo mają "wynikać wprost" z ustawy lub wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, albo wysokość lub zasady ustalania "wynikają wprost" ze wskazanych źródeł prawa pracy. Skarżąca powołała się na przepisy art. 56 i 58 kodeksu pracy. Według art. 56 kodeksu pracy "Pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Przepisy art. 45 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 45 § 2 i 3 Sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu. Przepisu § 2 nie stosuje się do pracowników, o których mowa w art. 39 i 177, oraz w przepisach szczególnych dotyczących ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, chyba że uwzględnienie żądania pracownika przywrócenia do pracy jest niemożliwe z przyczyn określonych w art. 411; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu. Natomiast art. 58 kp reguluje granice wysokości odszkodowania. Odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w "[...]" i Sądu Okręgowego w "[...]" jednoznacznie wynika, że działanie pracodawcy skarżącej t.j. Izby Administracji Skarbowej było bezprawne, gdyż naruszył on przepisy art. 62 i 63 ustawy o służbie cywilnej. Jednocześnie wskazano, że wysokość odszkodowania określają przepisy art. 45 § 1 i 56 § 1 kodeksu pracy. Mając na względzie staż skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz od pozwanej odszkodowanie równe 3 miesięcznemu wynagrodzeniu, liczonemu jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne, w ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że wypłata przedmiotowego świadczenia nastąpiła wprost w oparciu o ustawę, według określonych w niej zasad jego ustalania, jak wymaga tego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

W kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała SN z dnia 13.12.1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok SN z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18). Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok TK z dnia 27.11.2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128). Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa - Rozdziału II Działu 6 i 6a K.p. należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. Natomiast art. 58 kp reguluje granice wysokości odszkodowania. Odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia.

W art. 58 K.p., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13). Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Sąd uznał zatem zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepisu prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, iż wypłacone na podstawie prawomocnego wyroku sądowego odszkodowanie, za niezgodne z prawem wygaśnięcie stosunku pracy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy naruszył także treść art. 74 § 4a O.p., gdyż nie określił wysokości nadpłaty w podatku dochodowym. Ponadto Organ w sprzeczności z treścią art. 122 O.p uznał, że kwota w wysokości 6.729,69 zł wypłacona skarżącej, na mocy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Pracy z 6 lutego 2018 r., sygn. akt "[...]", nie stanowiła odszkodowania ustalonego na podstawie art. 45 § 1 i art. 56 § 1 K.p. i 58 K.p..

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Uchyleniu podlega decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1.077 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., pobranego przez płatnika od wypłaconego stronie skarżącej świadczenia w kwocie brutto 6.729,69 zł. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.