Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 107/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu, nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Jeśli podstawę kasacji stanowi zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, to uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować

TEZY

Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu, nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Jeśli podstawę kasacji stanowi zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, to uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 152/04 w sprawie ze skargi "P."` Spółki Cywilnej Jerzy J., Alicja J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek strony przeciwnej w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając skargę "P." s.c. Jerzy J., Alicja J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 stycznia 2004 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2000 r. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, w nawiązaniu do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, wyjaśnił, że ostateczną decyzją z dnia 21 lutego 2003 r. (...), wydaną dla Alicji J. i Jerzego J., Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął, że spółka cywilna Apteka "P." Jerzy J. i Monika J. zawyżyła w sierpniu 2000 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.152,47 zł poprzez ujęcie w ich ciężar czynszu za lokal położony w Ł. przy ul. Z. 51 za styczeń i luty 2000 r. W toku tego postępowania ustalono ponadto, że w dniu 25 listopada 1999 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy Jerzym J. a Moniką J. i w dniu 20 kwietnia 2000 r. spółka złożyła dokumenty rejestracyjne, w których wskazała datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 25 kwietnia 2000 r. W styczniu i w lutym 2000 r. spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Sąd pokreślił, że przyjmując do odliczenia faktury VAT z dnia 16 sierpnia 2000 r. z tytułu czynszu za styczeń i luty 2000 r. spółka naruszyła regulację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000. Następnie, przytaczając treść wniesionej skargi przez Aptekę "P." s.c. Jerzy J., Alicja J., Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyjaśnił między innymi, że skarżąca spółka wskazała na występującą w sprawie niezgodność co do stron sporu. Podniosła mianowicie, że w 2000 r. wspólnikami spółki cywilnej "P." byli Jerzy J. i Monika J., natomiast w decyzji organu podatkowego zamiast Moniki J. wpisano Alicję J. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na niezgodności dotyczące stron sporu, podkreślił, że adresatem decyzji była przede wszystkim spółka cywilna "P.", poprzez wskazanie jej aktualnego NIP oraz adresu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że w sprawie rozważenia wymaga przede wszystkim prawidłowość skierowania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. do spółki cywilnej "P." Jerzy J. i Alicja J., w sytuacji, gdy wspólnikami spółki w okresie objętym decyzją byli Jerzy J. i Monika J. Sąd podkreślił, że skład osobowy spółki wskazany w decyzji był właściwy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Z akt administracyjnych nie wynikało natomiast, czy i kiedy spółka cywilna "P." Jerzy J., Monika J. uległa rozwiązaniu. Zwrócił uwagę na to, że w świetle przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Sąd zaznaczył, że nadanie spółce cywilnej podmiotowości prawno-podatkowej jest konstrukcją jasną i czytelną w stosunku do czynności z zakresu realizacji praw i obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług i nie ulega wątpliwości, że jako podmiot tego podatku spółka dokonuje takich czynności jak zgłoszenie rejestracyjne i składanie innych oświadczeń woli przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Jednakże - jak podkreślił Sąd - kwestia podmiotowości musi być postrzegana w sposób szczególny, gdy chodzi o decyzje skierowane do majątku podatnika i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą modyfikować ustrojowego kształtu spółki cywilnej. Sąd wskazał, że spółka nie posiadając osobowości prawnej, nie może być właścicielem majątku, gdyż to każdy z jej wspólników jest jego właścicielem na zasadzie współwłasności łącznej i zgodnie z art. 864 Kodeksu cywilnego odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki. W jego ocenie z tego faktu należy wyprowadzić wniosek, że decyzja w podatku od towarów i usług winna być kierowana jednocześnie do spółki jak i do jej wspólników. Powyższe cechy spółki cywilnej, jako stosunku zobowiązaniowego określonych osób wymagającego ich łącznego współdziałania, powodują uznanie, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom spółki cywilnej, tj. że adresatem zaskarżonej decyzji powinni być wszyscy wspólnicy spółki cywilnej. Sąd zaznaczył następnie, że skoro w sierpniu 2000 r., czyli w okresie, którego zaskarżona decyzja dotyczy, wspólnikami spółki cywilnej Apteka "P." byli Monika J. i Jerzy J. to oni powinni być adresatami decyzji. Wskazał, iż spółka cywilna utworzona i działająca na podstawie przepisów art. 860-875 kodeksu cywilnego jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej. Kodeks cywilny odróżnia rozwiązanie spółki /art. 873 i nast./, co oznacza utratę bytu spółki, od wystąpienia wspólnika ze spółki /art. 869/, które takiego skutku w zasadzie nie powoduje. To oznacza, że tylko w przypadku spółki dwuosobowej wystąpienie jednego ze wspólników jest równoznaczne z rozwiązaniem spółki i wynika to z faktu, że polskie prawo nie zna spółki cywilnej jednoosobowej w odróżnieniu np. od kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kontynuując te wywody Sąd podkreślił, że jeżeli Monika J. wystąpiła ze spółki utworzonej umową z Jerzym J., to spółka ta przestała istnieć, a spółka Jerzego J. z Alicją J. była inną jednostką organizacyjną. W takiej sytuacji orzeczenie o odpowiedzialności wspólników Jerzego J. i Moniki J. winno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania, podatkowe spółki /art. 115 Ordynacji podatkowej/. Sąd wyraził pogląd, że zmiany osobowe w spółce cywilnej polegające np. na wstąpieniu do spółki cywilnej nowych wspólników w miejsce ustępujących nie są możliwe, z wyjątkiem wejścia do spółki spadkobiercy na zasadach określonych w art. 872 Kc. Nie jest bowiem możliwa, w świetle obowiązującego prawa, zmiana podmiotowa w postaci przeniesienia udziału ani członkostwa w spółce cywilnej bez zmiany leżącego u jej podstaw stosunku obligacyjnego. Sąd zwrócił uwagę na to, że na wynik sprawy nie miało natomiast żadnego znaczenia nie wykonanie obowiązków nałożonych na podatnika w ustawie z dnia 13 października !995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./ dotyczących treści zgłoszenia identyfikacyjnego /art. 5/ i jego aktualizacji /art. 9/. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że prawidłowe było wydanie decyzji adresowanej do spółki cywilnej, a nie na jej byłych wspólników i tym samym uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego oznaczenia adresata decyzji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, że podjęto go z naruszeniem przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze. zm./ poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 873 Kodeksu cywilnego polegające na przyjęciu, że wystąpienie ze spółki cywilnej "P." Moniki J. spowodowało, iż spółka cywilna przestała istnieć, w sytuacji, gdy z dokumentów zawartych w przesłanych do Sądu aktach administracyjnych bezspornie wynikało, że w dacie wystąpienia Moniki J. spółka cywilna "P." była spółką trzyosobową;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 210 par. 1 pkt 3 w związku z art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie może określić kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla spółki cywilnej, jeżeli w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji spółka cywilna ma inny skład osobowy.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie dokonał niepełnej analizy stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym używanie w obrocie gospodarczym, przez spółkę cywilną "P." w składzie osobowym Alicja J. i Jerzy J., tego samego numeru identyfikacji podatkowej, jakim spółka się posługiwała w okresie, gdy wspólnikami byli Monika J. i Jerzy J., świadczyło wyłącznie o nie wykonaniu przez Alicję i Jerzego J. obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, bliższa analiza stanu faktycznego, której Sąd nie poczynił, wskazywałaby na inny stan faktyczny, niż ten który przyjął Sąd. Powołując się na akta sprawy dotyczące spółki "P." podkreślił, że umowa spółki cywilnej pomiędzy Moniką J. a Jerzym J., zawarta w dniu 25 listopada 1999 r., została następnie zmieniona dwukrotnie aneksami. Aneksy te zostały zawarte co prawda w tym samym dniu, tj. 29 czerwca 2001 r., lecz wchodziły w życie w innych terminach. Aneks nr 1 do umowy spółki, obowiązujący od 1 lipca 2001 r., zmieniał skład osobowy spółki poprzez "dopisanie" do niej Alicji J. Natomiast aneks nr 2 dokonywał kolejnej zmiany w składzie osobowym spółki, polegającej na wystąpieniu ze spółki Alicji J. z dniem 1 stycznia 2002 r. W związku z powyższymi ustaleniami, nie można było podzielić poglądu zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że po wystąpieniu Moniki J. spółka cywilna "P." uległa rozwiązaniu, a spółka cywilna Alicji J. i Jerzego J. była inną jednostką organizacyjną, gdyż Monika J. występowała ze spółki w momencie, gdy ta działała już w składzie trzyosobowym. Skarżący zauważył następnie, że wbrew temu co przyjął Sąd, powodem posługiwania się przez spółkę tym samym numerem identyfikacji podatkowej nie było jedynie niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, lecz kontynuacją działalności przez ten sam podmiot gospodarczy, jednakże w zmienionym składzie osobowym. Reasumując wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 869 oraz 873 i następnych Kodeksu Cywilnego, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że organ podatkowy powinien wydać decyzję w oparciu o przepis art. 115 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka cywilna "P." Jerzy J., Alicja J. wniosła o oddalenie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu spółka wskazała na wadliwość konstrukcji skargi kasacyjnej polegającą na braku uzasadnienia podstaw kasacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza, to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Stawiając zaskarżonemu wyrokowi wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 873 Kodeksu cywilnego oraz art. 210 par. 1 pkt 3 w związku z art. 7 Ordynacji podatkowej i z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że ocena zasadności tego zarzutu, może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś nie ma skutecznego zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu, to nie można twierdzić, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, tylko dlatego, że zdaniem strony skarżącej stan faktyczny sprawy jest inny.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca w uzasadnieniu, że "Sąd podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie dokonał niepełnej analizy stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy" /str. 2 uzasadnienia/. Także pozostała część uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do nienależytej analizy stanu faktycznego sprawy. Kwestionowany jest skład osobowy spółki, gdyż - wedle twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej - w okresie od 1 lipca 2001 r. /przystąpienie do spółki Alicji J./ do dnia 1 stycznia 2002 r. /wystąpienie ze spółki Moniki J./ był to skład trzyosobowy. Takich ustaleń - co do składu osobowego i liczbowego Spółki - nie poczyniły jednak organy podatkowe i wobec tego wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozmijają się ze stanem faktycznym, który został ustalony w toku postępowania podatkowego. Na braki w tym stanie faktycznym wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny i były one jednym z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak z powyższego wynika zarzutowi naruszenia prawa materialnego, które polegało na nietrafnym zastosowaniu przepisów wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej, towarzyszy argumentacja kwestionująca ustalenia faktyczne podlegające kontroli tego sądu, czyli argumentacja wskazująca na naruszenie przepisów postępowania. Oznacza to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej - wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - nie zawiera uzasadnienia odnoszącego się do podstaw kasacji, tj. do wskazanych przez stronę naruszeń prawa materialnego. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu, nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji /wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/. Jeśli podstawę kasacji stanowi zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, to uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować /postanowienie SN z dnia 17 listopada 2000 r., II UKN 56 /00 - Prokuratura i Prawo 2002 nr 6 poz. 50/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż jednym z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji było nie wyjaśnienie przez organy podatkowe czy Spółka cywilna "P." w składzie osobowym Jerzy J. i Monika J. uległa rozwiązaniu /str. 3 uzasadnienia wyroku/. Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzają się natomiast w głównej mierze do podważenia ustalenia, że Spółka cywilna "P." w składzie osobowym Jerzy J. i Monika J. uległa rozwiązaniu po wystąpieniu z niej Moniki J. i że Spółka cywilna "P." w składzie osobowym Jerzy J. i Alicja J. jest inną jednostką organizacyjną. Tymczasem takiego ustalenia nie zawiera uzasadnienie wyroku, gdyż Sąd, po stwierdzeniu, że z akt administracyjnych nie wynika czy i kiedy Spółka uległa rozwiązaniu, koncentruje się na wywodach odnoszących się do cech i charakteru spółki cywilnej oraz możliwości dokonywania zmian osobowych w trakcie trwania spółki. Sąd zmian takich nie wyklucza, skoro stwierdza, że zmiana podmiotowa w postaci przeniesienia udziału ani członkostwa w spółce cywilnej nie jest możliwa bez zmiany leżącego u jej podstaw stosunku obligacyjnego /str. 4 in fine uzasadnienia wyroku/. Zmiany takie są możliwe, gdyż dotychczasowi wspólnicy mogą zawsze, jednomyślną decyzją, zmieniając umowę spółki, "przyjąć" nowego wspólnika /por. uchwała SN z dnia 21 listopada 1995 r. III CZP 160/95 - OSNC 1996 z. 3 poz. 33/. Logiczną konsekwencją takiego rozumowania jest przyjęcie możliwości stopniowej zmiany całego składu spółki bez jej rozwiązania. Odróżnić przy tym należy kwestię przeniesienia przez wspólnika "udziału" w spółce cywilnej na inną osobę /czyli wstąpienia wspólnika w prawa występującego wspólnika/, co - jak wynika z treści art. 863 par. 1 Kodeksu cywilnego - jest niedopuszczalne oraz "wypowiedzenia udziału z ważnych powodów" /art. 869 par. 2 Kodeksu cywilnego/, od możliwości przyjęcia do spółki nowego wspólnika i wystąpienia dotychczasowego wspólnika ze spółki /art. 869 Kodeksu cywilnego/. W takim przypadku spółka cywilna nadal istnieje, mimo wystąpienia z niej wspólnika /nie dotyczy to spółki składającej się z dwóch wspólników/ oraz mimo przystąpienia nowego wspólnika.

Zauważyć na zakończenie należy, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż organy podatkowe nie ustaliły czy i kiedy Spółka Cywilna "P." Jerzy J. i Monika J. uległa rozwiązaniu, to tym samym przyjął, że organy te naruszyły przepisy postępowania podatkowego nakładające na niech obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W takim przypadku podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji powinien być przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie - jak błędnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, zwłaszcza, że Sąd nie wskazał jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Przy braku w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bezprzedmiotowym było rozważanie czy uchybienie to w realiach rozpoznawanej sprawy miało wpływ na wynik sprawy.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Oddalając wniosek strony przeciwnej w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, Sąd wziął wzgląd na fakt, że z akt sprawy nie wynikało, aby strona ta ponosiła koszty postępowania kasacyjnego, które można byłoby określić mianem niezbędnych w rozumieniu art. 205 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.