Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1551/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.  100  ust.  1  pkt  2,  art.  2  ust.  1  pkt  9,  art.  101  ust.  2  pkt  1,  art.  104  ust.  8,6,9, 11;  art.  108
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.  191,  art.  187  par.  1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  a i c,  art.  135,  art.  200,  art.  205  par.  2,  art.  152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Naczelnego w P. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. W. - kwotę 392 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej: Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] maja 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (zwanego dalej: Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) z [...] czerwca 2013 r., nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Organ orzekał w następującym stanie faktycznym:

J.W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą J.W. (zwana dalej: skarżącą, stroną lub podatnikiem) [...] maja 2012 r. zakupiła w [...] pojazd marki P., rok prod. 2007, poj. silnika [...] cm3, za kwotę 7.300 USD (w tym 600 USD koszty transportu). Dokonała [...] maja 2012 r. zgłoszenia pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu w Urzędzie Celnym w B. (...) i złożyła [...] czerwca 2012 r. w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W deklaracji wskazała podstawę opodatkowania w wysokości 26.326 zł, obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.897 zł oraz wskazała [...] czerwca 2012 r., jako datę powstania obowiązku podatkowego. Wcześniej natomiast, bo w dniu [...] czerwca 2012 r. sporny pojazd został sprzedany.

Pismem z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, która wynosi 119.621 zł.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z [...] lipca 2012 r., strona odmówiła zmiany deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą wskazując, iż pojazd był uszkodzony. Do pisma załączyła dokumentację fotograficzną oraz potwierdzenie przelewu zagranicznego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z [...] września 2012 r.) Naczelnik Urzędu wydał [...] czerwca 2013 r. decyzję, którą określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wysokości 105.979 zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 19.712 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: O.p.), w związku z art. 6, art. 14, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.).

W uzasadnieniu organ podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, na podstawie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego, średnią wartość rynkową w wysokości 154.600 zł (po uwzględnieniu kosztów naprawy tego pojazdu). Następnie określił podstawę opodatkowania (105.979 zł) i wskazał, że podstawa ta znacznie odbiegała od zadeklarowanej przez skarżąca w złożonej deklaracji (26.326 zł). Dlatego też przyjął ustaloną przez siebie podstawę opodatkowania i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 19.712 zł.

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby podkreślił, iż z dokonanej przez organ podatkowy I instancji weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynikały dysproporcje pomiędzy wartością wynikającą z kwoty, jaką podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji podatkowej, a średnią wartością rynkową podobnego samochodu. Stwierdzona przez organ podatkowy I instancji różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, że deklarowana podstawa opodatkowania stanowi 24,8% średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej w oparciu o opinię rzeczoznawcy nr [...] z [...] marca 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonej [...] czerwca 2012 r. deklaracji podatkowej, skarżąca wykazała podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki P. w kwocie 26.326 zł. Na tę kwotę składały się w myśl art. 104 ust. 6 u.p.a. wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło i koszty transportu i ubezpieczenia.

Organ wymienioną podstawę opodatkowania odniósł do średniej wartości rynkowej i stwierdził, że wskazana podstawa znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę samochodowego w opinii nr [...]z [...] marca 2013 r., w której wartość rynkową określił rzeczoznawca w kwocie 154.600 zł. Organ wyjaśnił, że w powyższej opinii rzeczoznawca przyjął wartość bazową ocenianego samochodu w kwocie brutto 184.000 zł. Następnie skorygował tak uzyskaną wartość bazową brutto o korektę za wyposażenie dodatkowe (+12.780 zł) i następnie uzyskaną wartość poddał analizie metodą kosztu naprawy (-42.201,00 zł), uzyskując wynik (wartość rynkową samochodu P. w stanie uszkodzonym) 154.600 zł.

Dyrektor Izby podkreślił, że w myśl Instrukcji określania wartości pojazdów nr [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Instrukcji nr [...], określenie wartości rynkowej pojazdu winno być poprzedzone ustaleniem właściwej wartości bazowej, stanowiącej punkt wyjścia kolejnych obliczeń. Wartością bazową pojazdu, jest wartość ustalana na określony miesiąc i rok wartość rynkowa pojazdu bazowego przedmiotowej marki, typu, modelu i roku produkcji, wprowadzonego do eksploatacji [...] maja roku produkcji i w taki sposób też biegły tę kwotę bazową określił.

Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał, że kwota 154.600 zł zawiera podatek od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, dlatego też należało dokonać dodatkowych obliczeń. I tak od tej kwoty odliczył podatek VAT i podatek akcyzowy uzyskując w ten sposób kwotę 105.979 zł, którą uznał za prawidłową podstawa opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby w omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną na podstawie opinii nr [...] (105.979 zł), a wartością podstawy opodatkowania wykazaną w złożonej deklaracji podatkowej (26.326 zł) jest na tyle istotna (79.653 zł, tj. ponad 75%), że był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a.

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym nabytym na rynku amerykańskim. Rynek ten, jako specyficzny, co może uzasadnić to, iż kupiony tam pojazd ma niższą wartość, niż na rynku krajowym. Organ wyjaśnił, że sporny pojazd został zakupiony za kwotę 7.300 USD. Jednak, jak wynika ze strony internetowej http://.... średnia cena samochodów P., rok prod. 2007, w maju 2012 r., w stanie nieuszkodzonym wynosiła 39.206 USD. Podatnik zaś nabył sporny pojazd za kwotę 7.300 USD, tj. o 31.906 USD mniej, niż wartość rynkowa samochodu podobnego na tym rynku, co stanowiło około 18,6% średniej ceny tego samochodu na rynku amerykańskim. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby deklarowana przez stronę w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania spornego samochodu (26.326,00 zł), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym (105.979 zł). Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (75,1%) jak i kwotowej (79.653 zł).

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby, określona przez organ I instancji podstawa opodatkowania winna stanowić podstawę do określenia akcyzy 105.979,00 zł x 18,6%= 19.712 zł.

Dyrektor Izby wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że podatnik [...] lipca 2012 r. uiścił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 4.897 zł, to zaległość podatkowa wynosi 14.815 zł (19.712 zł - 4.897 zł = 14.815 zł).

Organ odwoławczy przyjął również [...] czerwca 2012 r., jako datę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Data ta była datą sprzedaży tego samochodu na terytorium kraju. Z zapisów na fakturze z [...] czerwca 2012 r. wynikało, iż sporny pojazd został sprzedany i wydany nabywcy [...] czerwca 2012 r. Dlatego, też za datę powstania obowiązku podatkowego, w jego ocenie, należało przyjąć [...] czerwca 2012 r.

Dyrektor Izby podkreślił także, iż nie kwestionuje tego, że skarżąca zapłaciła za samochód kwotę wskazaną w fakturze z [...] maja 2012 r., natomiast zamiarem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których podana przez stronę wartość podstawy opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. W ocenie organu, decydujące w sprawie znaczenie ma bowiem kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, 121 i 187 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania, polegające na dokonaniu bez podstawnego i nieuprawnionego określenia wartości przedmiotu opodatkowania z przekroczeniem uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust. 9 u.p.a. oraz bezpodstawne i nieuprawnione określenie wartości podstawy opodatkowania tego samochodu z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania obiektywnych dowodów i niezbędnych informacji do prawidłowego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 122 i 180 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego, dalekiego od obiektywizmu i wadliwego postępowania dowodowego, które doprowadziło do wydania błędnych decyzji,

- art. 124 O.p. przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć,

- art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bezpodstawne wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o błędne ustalenia, niepotwierdzone przypuszczenia i daleką od obiektywizmu opinię rzeczoznawcy samochodowego w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, jednocześnie bez zastosowania obiektywnych korekt właściwych dla rynku nabycia i znacznych różnic w wartości rynkowej samochodów pomiędzy rynkiem europejskim i amerykańskim,

- art. 193 O.p. poprzez bezpodstawne i bezzasadne odrzucenie dokumentów urzędowych, jakimi bez wątpienia są niemiecki dowód odprawy celnej ostatecznej oraz decyzja o braku przeciwwskazań do rejestracji samochodu na rynku całej Unii Europejskiej i określonych w nich danych, które powinny być wykorzystane w sprawie badani i określenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, nie wskazanie podstaw do negowania decyzji i ustaleń innych organów celnych (niemiecki organ celny), nie wskazanie przyczyn pominięcia i nie przeprowadzenia obiektywnego badania wartości używanych i uszkodzonych samochodów P. podobnych do jej samochodu na rynku amerykańskim, nie odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz do wskazań strony stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., co do uzasadnionych przyczyn, które w sposób bezpośredni wpłynęły na niższą wartość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od tego samochodu (specyfika rynku amerykańskiego, uszkodzenie samochodu),

- art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez odmowę przyjęcia podstawy opodatkowania określonej i wykazanej w deklaracji akcyzowej, ustaloną w oparciu o przyjętą i zweryfikowaną przez niemiecki organ celny wartość celną tego samochodu oraz wymierzone i opłacone cło przywozowe, jedynego i właściwego przepisu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku zakupu samochodu w kraju trzecim,

- art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji zakupu samochodu w kraju trzecim jego dopuszczenia do wolnego obrotu w innym Państwie Unijnym niż Polska, co doprowadziło do bezpodstawnego postępowania zakończonego wydaniem błędnej decyzji,

- art. 104 ust 9 u.p.a. poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione wszczęcie postępowania w sprawie określenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym spornego pojazdu w sytuacji pełnego wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 104 ust 8 w postaci przedstawienia dowodów i wskazania wiarygodnych przyczyn, które uzasadniały znaczną rozbieżność w podstawie opodatkowania tego samochodu zakupionego na rynku amerykańskim,

- nieuprawnione podważenie decyzji niemieckiego organu celnego, co do przyjętej wartości celnej samochodu i wymierzonej kwoty cła, zweryfikowanych i wiarygodnych danych wchodzących w skład podstawy jego opodatkowania podatkiem akcyzowym, która jest jedyna i właściwą podstawą do prawidłowego wymiaru należnego podatku akcyzowego,

- sprzeczność ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- naruszenie procedury podatkowej i zasad dotyczących prowadzenia postępowań, mających wpływ na rozstrzygnięcie organów i działanie na niekorzyść skarżącej,

- naruszenie zasady dubio pro tributario, przez co organy celne działały na niekorzyść podatnika,

- pominięcie wiarygodnych dowodów załączonych do deklaracji akcyzowej i przedstawionych w trakcie prowadzonego postępowania,

- przekroczenie przez Dyrektora Izby i Naczelnika Urzędu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym oraz materiałem dowodowym niepozyskanym w sprawie, który powinien być zgromadzony i rozpatrzony w sprawie dla jej obiektywnej oceny,

- błędną interpretację i pominięcie zasadniczej treści pisma strony z 5 lipca 2012 r. wskazującego uzasadnione i obiektywne przyczyny uzasadniające podanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od używanego i uszkodzonego spornego samochodu zakupionego na rynku amerykańskim, od średniej wartości rynkowej samochodu strony na rynku Unii Europejskiej (specyfika rynku amerykańskiego, uszkodzenie samochodu),

- nieuwzględnienie uwag skarżącej formułowanych podczas wizyt w siedzibie organu podatkowego, które powinny być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, a które zostały przez ten organ pominięte - dotyczących zbadania wartości używanych i uszkodzonych samochodów marki P. podobnych do spornego samochodu oraz porównanie tej wartości z ceną nabycia tego samochodu. Zdaniem strony, tego typu porównanie pozwoliłoby na potwierdzenie zgodności dokonanej transakcji uzasadniając podanie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (wartości na rynku UE).

- art. 29 WKC, poprzez jego naruszenie i niezastosowanie.

- art. 29 ust. 1 WKC, jak i zasady wyrażonej ą w art. 90 TWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z [...] listopada 20104r. skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie argumenty w niej zawarte, można uznać za usprawiedliwione.

Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy u.p.a.

W myśl art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.).

Z kolei ust. 1 pkt 3 art. 104 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W tym miejscu, zanim Sąd przejdzie do dalszej analizy sprawy, to zauważa, że wszelkie argumenty strony dotyczące niemożności zastosowania art. 108 u.p.a. są niezasadne z powodów wskazanych poniżej.

Regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie cytowany wyżej art. 104 ust. 6 u.p.a.

Po wezwaniu podatnika w trybie cytowanego art. 104 ust. 8 u.p.a. organ winien przejść do analizy sprawy w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. W myśl tej regulacji, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest wartość to ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Mając powyższe na względzie brak jest jakichkolwiek podstaw by przyjąć, że w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a. organ nie ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a.

Powyższe twierdzenia są całkowicie zbieżne, z orzecznictwem sądowoadministracyjnym w tym zakresie (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r. I GSK 1216/11, z 17 września 2014 r., I GSK 632/13; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W wyrokach tych zasadnie wyjaśniono, że tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104 u.p.a., ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Istotne jest przy tym, że z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija. Uzasadnia to stwierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowanie tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Gdyby miało być inaczej, to w pełni zasadnie należałoby oczekiwać, że znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w normatywnej treści analizowanego przepisu, poprzez zawarcie w nim dodatkowego zastrzeżenia albo wyłączenia spod jego zastosowania konkretnej (konkretnych) sytuacji, w odniesieniu do której (których), na gruncie obowiązujących unormowań ustawodawca określił parametr ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który nie podlegałby podważeniu w omawianym trybie weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania.

Z przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a., ani też z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, nic takiego jednak nie wynika - z wyjątkiem odnoszącym się do sytuacji importu samochodu osobowego, która nie została objęta zakresem omawianego odesłania.

Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104 u.p.a., tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów podkreślić należy i to, że sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem.

Podzielić zatem należy poglądy przytoczone w ww. wyrokach NSA, że wynika to jednoznacznie z treści samej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., jak i z przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jako czynności opodatkowane odrębnie wymienia (i określa), odpowiednio import samochodu osobowego oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie. To, że samochód był uprzednio importowany nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego.

Mając na uwadze powyższą argumentację trzeba podkreślić, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a., do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń.

Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości postawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. uznać należy za chybiony.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1) z uwagi na jego niezastosowanie w omawianej sprawie. Przepis ten reguluje bowiem zagadnienia związane z ustalaniem wartości celnej pojazdu, gdy tymczasem w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim zgodnie z przepisami celnymi i niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego następnie przemieszczanego do Polski, do którego to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zwłaszcza, że w obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym, w art. 104 ust. 6, wprowadzono nową zasadę dotyczącą określania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wiąże się przemieszczeniem do Polski pojazdu przywiezionego z poza UE i dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma więc potrzeby sięgania do przepisów regulujących wartość celną (art. 29 WKC) przywiezionego z USA samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Tym samym bezzasadna jest również argumentacja wskazująca, że w sprawie najpierw niemieckie organy celne winny wzruszyć swoją decyzję w sprawie wymierzenia cła. Sąd wskazuje, że polska regulacja dotycząca określenia podstawy opodatkowania jest kompleksowa i albo podstawą tą jest art. 104 ust. 6 u.p.a., albo art. 109 u.p.a. Już tylko na marginesie Sąd zauważa, że cło, które skarżąca uiściła w [...], nie zostało uiszczone na podstawie decyzji, tylko zgłoszenia celnego, które podobnie jak deklaracja podatkowa jest oświadczeniem skarżącej, a nie decyzją administracyjną. W powyższym kontekście bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), gdyż w sprawie nie doszło do dyskryminacji podatnika. Wskazane regulacje prawne są takie same dla wszystkich podmiotów i nie różnicują obciążenia podatkowego w zależności od ich pochodzenia (produkty krajowe i wspólnotowe).

Przechodząc do dalszej analizy sprawy - stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. - właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokość podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z treści przytoczonych już regulacji art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12 (dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl), że te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, gdyż przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń.

Niewątpliwie uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Uregulowania te nie mają za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, po to aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny.

Sąd podziela w tym miejscu stanowisko NSA zawarte w powołanym wyżej wyroku z 17 września 2014 r., że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

Dopiero gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie odniosły się do kwestii oceny istnienia uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju podobnego, uszkodzonego samochodu. Organ I instancji w ogóle do tej kwestii nie odniósł się, a Dyrektor Izby ograniczył się jedynie, jak słusznie podkreśliła skarżąca, do porównania uszkodzonego spornego samochodu do samochodów nieuszkodzonych na rynku amerykańskim. Natomiast w żaden sposób nie analizował cen pojazdów uszkodzonych i wskazywanej przez skarżącą specyfiki tego rynku.

Dyrektor Izby zaledwie wskazał, iż skarżąca zakupiła sporny pojazd w USA za kwotę 7.300 USD (w tym transport 600 USD). Powołał się jednak na dane ze strony internetowej podnosząc, że średnia cena samochodów marki P., rok prod. 2007, w maju 2012 r. w stanie nieuszkodzonym wynosiła 39.206 USD i stąd wyprowadza wniosek, iż strona nabyła sporny pojazd za kwotę o 31.906 USD niższą od wartości rynkowej pojazdu, a więc za kwotę stanowiącą około 18,6 % średniej jego ceny (str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy zapomniał jednak, iż skarżąca nabyła pojazd w stanie uszkodzonym i już tylko z tej przyczyny jego cena w żaden sposób nie mogła być porównywana do cen pojazdów tego typu z tego samego roku ale nieuszkodzonych.

Sąd podkreśla, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc – jak już wskazano – nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Należy zatem zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 [...] v. Dyrektor Izby Celnej w [...]. Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania. (por. S. Parulski - Akcyza. Komentarz, wyd. II, LEX, 2010; teza 3).

Jak już podkreślano, podanie przyczyn znaczącej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu, spoczywa na podatniku. Oferowane przez niego w tym zakresie dowody podlegają ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 O.p.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, mając na względzie poczynione wyżej wywody, zgromadzi dodatkowy materiał dowodowy i oceni go wszechstronnie mając na uwadze, że celem postępowania podatkowego powinno w pierwszej kolejności ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu.

W wypadku, gdyby organ zgromadził odpowiedni materiał dowodowy, który wskazywałby na brak uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, to należałoby także dokonać stosownych ustaleń w zakresie przyjętej do ustalenia podstawy opodatkowania opinii biegłego.

Zdaniem Sądu dodatkowego wyjaśnienia wymaga przede wszystkim przyjęta przez biegłego w sporządzonej opinii wartość bazowa tego pojazdu. Mianowicie biegły przyjął tę wartość z maja 2012 r. w wysokości 184.000 zł. Jednakże w aktach sprawy znajdują się wycena dokonana przez organ (karta 118 akt adm.), z której wynika, że ten pojazd w czerwcu 2012 r. posiadał wartość bazową w wysokości 174.400 zł. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego biegły przyjął wartość bazową w kwocie prawie 10.000 zł wyższą. Z wyceny dokonanej przez organ wynikają identyczne parametry samochodu jak przyjęte w opinii, tj. skrzynia biegów manualna, pojemność, moc, układ i liczba cylindrów silnika. Powyższe wymaga wyjaśnienia przez biegłego i w zależności od dokonanych ustaleń organ winien bądź skorygować tę wartość, bądź przyjąć za wiarygodne ustalenia biegłego. Organ mimo posiadania takiego dokumentu i obowiązku na nim ciążącego w zakresie oceny dowodów, nie dokonał stosownej oceny tego dowodu. Na marginesie tylko należy podkreślić, że w wypadku gdyby okazało się, że wartości bazowe dotyczą takich samych pojazdów, to niedopuszczalne jest przyjęcie wartości rynkowej pojazdu w stanie nieuszkodzonym w wysokości niekorzystnej dla podatnika.

W ocenie Sądu budzi także wątpliwości opinia biegłego w zakresie, czy biegły uwzględnił w swojej opinii wskazany w dokumentach (karta 120-121 akt adm.) i niekwestionowany przez organ fakt uszkodzeń pojazdu od wody. Ponadto wyjaśnień wymaga zastrzeżenie biegłego co należy rozumieć przez cyt. "elementy w postaci reflektorów, lamp, poszycia zderzaka przedniego, poszycia drzwi prawych zostały wymontowane z pojazdu (akta sprawy). W związku z powyższym uznano jedynie do wymiany poszycie drzwi prawych ze względu na to, że znajdowało się w strefie uszkodzeń i mogło ulec zniszczeniu". Czy powyższe oznacza, że te wszystkie elementy znajdowały się w zakupionym samochodzie i tylko zostały wymontowane i tym samym nie miały wpływu na ustaloną wartość (?), czy też oznacza coś innego. Sąd w tym miejscu zauważa, że na zdjęciach znajdujących się w aktach sprawy brak jest tych elementów, natomiast na zdjęciach znajdujących się na płycie CD dołączonej do opinii i sporządzonej prawie po roku czasu od sprzedaży pojazdu, co oczywiste te elementy znajdują się. Dodatkowo wyjaśnienia wymaga także podnoszona przez skarżącą okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany na rynek amerykański, który jest inny od rynku europejskiego. Biegły winien potwierdzić, bądź zaprzeczyć tej okoliczności, bo z opinii to nie wynika. Gdyby natomiast okazało się, że pojazd ten na rynku amerykańskim różni się od tego z rynku europejskiego, biegły winien wypowiedzieć się, czy wpływa to na wartość rynkową pojazdu, a jeśli tak to w jaki sposób.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób należyty przez organy. Nie wykazały one bowiem w sposób przekonujący, że wartość podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącą została zaniżona, i czy wskazana cena znacznie odbiega od cen amerykańskich adekwatnych do czasu nabycia dla takich samych samochodów. W sprawie nie wystąpiły zatem (obecnie) przesłanki do zastosowania przepisów upoważniających organy do określenia podstawy opodatkowania, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. Dlatego też, w ocenie Sądu zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, które obligują organy podatkowe do: podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a także do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczności została udowodniona (art. 191 O.p.).

Organ podatkowy I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien wziąć pod uwagę zaprezentowaną powyżej ocenę prawną. W szczególności powinien mieć na względzie, że dopóki wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, brak jest podstaw do weryfikacji podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a. Natomiast po zgromadzeniu materiału dowodowego, potwierdzającego zasadność twierdzeń organu odnośnie braku powodów znacznego odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym dowodu z opinii biegłego.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. W pkt 3 sentencji wyroku Sąd orzekł, na podstawie art. 152 p.p.s.a., w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji.