Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 7/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 101 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 58 par. 1 pkt 6, art. 145 par. 1 pkt 1 litt. c, art. 200, art. 205 par. 2, 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 lit. a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 9, art. 24 lit. a, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 6 pkt 5, par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi L. O. i P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. odrzuca skargę P. O.; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz L. O. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 lipca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie określenia L. i P. O. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 58.388,00 zł.

W toku postępowania ustalono, że W dniu 24 kwietnia 2005 roku P. i L. O. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT - 36 o wysokości osiągniętych dochodów, (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005.

Postanowieniem z dnia 02.02.2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Państwa postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, iż 2005 roku kontynuowali Państwo prowadzoną w 2004 działalność gospodarczą polegającą na zakupie i rozprowadzaniu preparatu [...]" której nie rozliczono w zeznaniu podatkowym za 2005 rok.

W konsekwencji ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił Państwu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 58.338,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Państwa wnosi o jej uchylenie z uwagi na naruszenie: art. 3 pkt 9, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 9 ust. 1 i 2 , art. 10 ust 1 pkt 1, 2, i 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. prawo działalności gospodarczej, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. kodeks postępowania administracyjnego.

Odwołujący nie zgadzają się z ustaleniami urzędu skarbowego, iż w 2005 roku prowadzili działalność gospodarczą. Czynności jakie wykonywał P. O. w związku z zakupem środków spożywczych [...] nie można wg. niego uznać za działalność gospodarczą bowiem nie spełniają przesłanek zawartych w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że co prawda dokonywał on zakupu środków spożywczych [...] ale były to środki na własne potrzeby i na potrzeby i dla członków rodziny i osób znajomych, które te środki używały. Z tego tytułu nie uzyskiwał jednak żadnych przychodów, co w zaskarżonej decyzji potwierdził również w jego ocenie Urząd Skarbowy w S..

Ustalenie przez organ podatkowy, że prowadził on działalność gospodarczą, gdyż wypracował premię prowizyjną są zdaniem strony bezpodstawne. Fakt wypracowania premii prowizyjnej, nie może być utożsamiany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy nie udowodnił, że taką premię prowizyjną strona otrzymała od firmy A. czy też od firmy na rzecz której A. premię wypłaciła. Premia prowizyjna stanowi przychód w chwili jej otrzymania przez podatnika i wtedy podlega opodatkowaniu. W ocenie podatników organ nie wskazał kiedy podatnik taką premię otrzymał i czy w ogóle otrzymał.

Zdaniem strony twierdzenia urzędu skarbowego, że w 2005 r. faktycznie prowadziła ona działalność gospodarczą również są niezasadne bowiem posiadanie przez nią zarejestrowanej działalności gospodarczej nie przesądza o faktycznym jej prowadzeniu. W ocenie czy zostały podjęte czynności zmierzające bezpośrednio do podjęcia działalności gospodarczej należy uwzględnić wszelkie okoliczności sprawy w tym także zamiar osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Z zebranego materiału, dowodowego faktycznie wynika, że L. O. nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie miała takiej woli w 2005 roku o czym świadczy fakt, że zakupiony w 2004 (w ramach umowy leasingu) Ford Mondeo nie był wykorzystywany do działalności w celu zakupu środków spożywczych [...] oraz nie brała żadnych faktur na zakup paliwa i eksploatację samochodu w 2005 r. Firma A. dokonująca sprzedaży ww. środka spożywczego nie wystawiała faktur na sprzedaż na firmę zarejestrowaną na L. O., lecz tylko imienne faktury (bez nr NIP).

Ponadto strona zauważa, że z zebranego materiału dowodowego oraz zeznań świadków wynika, że dokonywane przez nią zakupy środka [...] nie miały na celu osiągnięcia dochodu - zarobkowania. Wyliczenie rzekomej marży dokonane przez organ podatkowy jaką miałaby strona uzyskać z tytułu i przekazania środka [...] zainteresowanym osobom nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym nie uwzględnia bowiem wszelkich dodatkowych opłat związanych z zakupem tego środka czyli opłat za możliwość dokonania zakupu i innych opłat marketingowych wnoszonych do firmy A. Ponadto podatnicy podnoszą, iż bezzasadna jest również teza, że prowadzili działalność gospodarczą, gdyż wypracowali jakieś punkty i w konsekwencji przekładały się one na wynagrodzenie prowizyjne.

Ponadto podatnicy stwierdzili, że wiele firm działających w branży handlowej mających rozbudowane sieci sprzedaży i marketingu oraz osoby pracujące etatowo lub na umowę zlecenie mają wynagrodzenie uzależnione od ilości pozyskanych klientów i wielkości sprzedaży. Nie uzasadnia to jednak tezy, że osoby te z jednej strony uzyskują wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy zlecenia z tytułu uzyskiwanej premii lub prowizji prowadzą działalność gospodarczą. Tak więc sam fakt umiejscowienia podatników w określonym miejscu sieci firmy A. nie oznacza jeszcze, że prowadzili oni działalność gospodarczą tym bardziej, że firma A. nie wypłaciła podatnikom w 2005 roku żadnej premii pieniężnej. Firma A. potwierdziła, ze premie takowe zostały wypłacone innym firmom wskazanym w załącznikach do pisma 7 grudnia 2009 r. Premię pieniężną zdaniem podatników należy zaliczyć do przychodów w momencie uzyskania. W tej sytuacji twierdzenie organu podatkowego, że uzyskali oni teoretyczny przychód należny z tytułu prowizji generacyjnej, który podlega opodatkowaniu w 2005 roku w kwotach: Skarżąca - 101.252,80 zł i Skarżący 38.815,50 zł jest bezpodstawne. Premia pieniężna jest swoistą nagrodą za osiągnięcie określonego pułapu zakupów trudno zatem powiedzieć aby w takim przypadku można byłoby mówić o jakiejś usłudze. Czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą poprzez ich zsumowanie przekształcać się w usługę. W konsekwencji w przypadku podatników miałby zastosowanie art. 14 i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu z tytułu wypłaconej prowizji uznaje się dzień uzyskania wypłaty. Zdaniem podatników nawet gdyby uznać , że prowadzili oni działalność gospodarczą to i tak nie uzyskaliby przychodu z tytułu wypłacenia premii. Prowizje zostały wypłacone na podstawie faktur przez inne firmy. Podatnicy podnieśli również, że posiadali zawarte z firmą A. "Umowy dystrybucyjne" z których nie wynika aby z tytułu zakupów przysługiwała im jako wynagrodzenie premia prowizyjna. A zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wygenerowana przez podatników premia nie może być uznana za przychód należny postawiony do strony dyspozycji brak jest więc podstaw do opodatkowania wygenerowanych premii. Zdaniem podatników organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę wyjaśnień Firmy A., że jedynie wypracowali oni premie prowizyjne, ale nie zostały im one wypłacone lecz innym firmom znajdującym się w strukturze firmy A..

Reasumując zdaniem podatników organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji co do charakteru wypracowanej przez nich premii prowizyjnej, która jego zdaniem stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez podatników usług podczas, gdy zawarte przez nich umowy takich wynagrodzeń nie przewidywały. Nie przewidywały też świadczenia usług za które takie wynagrodzenie by się należało. Skoro zaś nie było to wynagrodzenie to premia prowizyjna jest swego rodzaju nagrodą która może być przyznana i wypłacona lub nie. Wówczas winna zostać opodatkowana w momencie jej wypłacenia.

Ponadto podatnicy podnoszą, że organ podatkowy dokonał sprzecznych ustaleń co do wysokości uzyskanego przez nich przychodu. Z zaskarżonej decyzji wynika według nich, że organ podatkowy l instancji dwa razy opodatkował ten sam dochód uzyskany przez L. O. raz traktując go jako dochód z działalności wykonywanej osobiście, a drugi raz jako dochód z działalności gospodarczej. Firma A. potwierdziła w jakiej wysokości wypłaciła prowizję firmie "B." R. M., wskazując że składa się na nią m.in. premia prowizyjna wypracowana przez podatniczkę z tytułu umiejscowienia jej w określonym punkcie struktury firmy. Z firmą "B." zawarła podatniczka w 2004 roku umowę zlecenia na kwotę 87.765,57 zł z której otrzymała wynagrodzenie cyt. "w przeważającej części wypłacone w 2005 r.". Zatem organ podatkowy dwukrotnie opodatkował dochód. Zdaniem Państwa dochód z tytułu premii prowizyjnej ustalony przez organ podatkowy na kwotę 101.252,58 zł winien być pomniejszony o kwotę wynagrodzenia w wysokości 87.765,57 zł z tytułu umowy zlecenia zawartej z firmą "B." R. M.. Ponadto dochód winien zostać pomniejszony o kwotę 7.958,70 zł objętą fakturą nr 1/2006 z 15.02.2006 r. Premia ta została wypłacona podatniczce w lutym 2006 roku.

Podatnicy podkreśli ponadto, że nie uzyskali żadnych prowizji od firmy A., a prowizje te uzyskały firmy R. M. i M. na podstawie wystawionych przez te firmy faktur. Organ podatkowy nie udowodnił, że uzyskali oni jakiekolwiek prowizje, poza umową zlecania zawartą z firmą "B.".

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] roku nr [...] wskazał, że w 2005 r. L. O. posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez prezydenta Miasta S. pod numerem [...] z dnia 10.03.1994 r. Zakres działalności obejmował : eksport, import, handel stały i obwoźny, hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi i spożywczymi pochodzenia krajowego i zagranicznego, dystrybucji artykułów przemysłowych w systemie sieciowym, wróżenia z kart Tarota oraz chiromancji.

W dniu 31.07.2003r. złożyła Pani w Urzędzie Skarbowym w S. zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 01.08.2003r. na czas nieokreślony działalności gospodarczej w zakresie TAROT ASTROLOGIA- HOROSKOPY, prowadzonej pod adresem: [...].

W dniu 02.02.2006 r. podatniczka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym zgłosiła wznowienie z dniem 01.02.2006 r. działalności gospodarczej w zakresie: pozostała działalność usługowa (93.05.Z), miejsce prowadzenia działalności: [...].

Z zaświadczenia z dnia 14.06.2004 r. o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. pod numerem [...] (które obowiązywało w roku 2005), wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez nią jest sprzedaż detaliczna bezpośrednia prowadzona poza siecią sklepową, działalność usługowa pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana. Dla potrzeb działalności zaprowadzono rachunek bankowy w Banku [...].

W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatników za 2004 r., stwierdzono nieprawidłowości wskazujące także na możliwość zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], doręczonym w dniu 07.02.2011 r., wszczął w stosunku do Skarżących postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączył do akt sprawy materiał dowodowy wyszczególniony na stronach 3-5 zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania podatkowego za rok 2004 stwierdzono, iż prowadzili Państwo działalność gospodarczą, której to nie rozliczyli w złożonym zeznaniu podatkowym. Zgromadzone w tym zakresie dowody wskazywały, iż czynności wykonywane w 2004 roku polegające na zakupie, a następnie rozprowadzeniu preparatu spożywczego [...] oraz wygenerowane premie prowizyjne przysługujące zgodnie z zasadami obowiązującymi w strukturze działania firmy A., w świetle przepisów prawa podatkowego były dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza była kontynuowana w roku 2005. na co wskazuje w szczególności wysokość uzyskiwanych premii od wypracowanej sprzedaży oraz w przypadku Pani ilość zakupionego i sprzedanego w tym roku preparatu [...].

Ponadto w ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że w roku 2005 podatniczka dokonała zakupu 364 butelek środka spożywczego [...] od firmy "A" Sp. z o.o, z siedzibą w K., co zostało potwierdzone 25 fakturami źródłowymi zakupu wystawionymi przez ww. firmę. Spółka A. dokonywała sprzedaży w/w wyrobów poprzez dystrybutorów działających w ramach tzw. "siatki dystrybucyjnej.

W wyniku obszernej analizy obrotu na rachunkach bankowych skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w ten sposób materiał dowodowy i jego analiza wskazują, że uzyskując przychody od wypłaconych premii, prowadzili Państwo działalność gospodarczą i posiadali źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Dlatego też w ocenie organu odwoławczego organ podatkowy l instancji prawidłowo uznał, że podejmowane przez podatników czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy - zwłaszcza zaś tych jego istotnych elementów, do których zaliczyć należy: częstotliwość podejmowanych działań na przestrzeni analizowanego okresu: ich ciągłość i powtarzalność: zorganizowany charakter wyrażający się w stałych i określonych schemacie i metodyce działania: zarobkowy cel tej działalności nakierowanej na osiąganie zysku - b rak jest podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organu l instancji odnośnie podatkowoprawnej kwalifikacji Państwa aktywności gospodarczej.

W tej sytuacji brak jest natomiast podstaw do uznania, że nabywane produkty w całości służyły jedynie zaspakajaniu potrzeb życiowych Państwa i rodziny. Częstotliwość, powtarzalność i regularność działań, krótki okres czasu między zakupem a sprzedażą oraz przedmiot transakcji wskazują, że motywem działania nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb.

W związku z powyższym wypracowane przez Państwa w 2005 r. premie były im należne stanowiąc przychód z działalności gospodarczej. Zebrany i opisany materiał dowodowy wskazuje, iż z tytułu wykonywanych przez podatników w 2005 roku czynności i działań na rzecz firmy A. - w tym z tytułu zakupu i dalszej dystrybucji preparatu spożywczego [...] - wypracowali oni premie prowizyjne (według zasad obowiązujących w strukturze działania firmy A.) w łącznych kwotach odpowiednio: Skarżąca - 101 252,80 zł i Skarżący - 38 815,50 zł.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego wynikało, że podatniczka dodatkowo osiągnęła przychód z tytułu odsprzedaży produktów [...] po wyższych cenach aniżeli obligowała ją do tego umowa dystrybucyjna. W celu obliczenia przychodu i dochodu w tym zakresie niezbędne było oszacowanie przychodów i kosztów.

W celu oszacowania podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy, dokonano analizy metod możliwych do zastosowania zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy l instancji w zaskarżonej decyzji uzasadnił brak możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu odwołania, iż przy określeniu w zaskarżonej decyzji dochodu ze sprzedaży środka spożywczego [...] nie uwzględniono wszelkich dodatkowych opłat związanych z jego zakupem, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny. W przedmiotowej decyzji określono w sposób szacunkowy przychód ze sprzedaży środków [...], który następnie został pomniejszony o proporcjonalnie przypadające koszty uzyskania przychodu związane z zakupem preparatu, a wynikających z bezpośrednio z faktur wystawionych przez firmę A. dla podatniczki. Dopiero tak ustalony dochód uwzględniono w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ ten zauważył, iż organ podatkowy l instancji w uwzględnił w całości Państwa wyjaśnienia w zakresie zużycia preparatu [...] na potrzeby własne.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania dotyczący dwukrotnego opodatkowania przez organ podatkowy tego samego dochodu uzyskanego przez podatniczkę i nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym, wskazując, że w dniu 1.07.2004 r. zawarła ona z firmą "B." R. M. umowę zlecenie z treści, której wynika, iż "zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania w terminie od dnia 01.07.2004 r. do dnia 22.09.2005 r. następujących prac DYSTRYBUCJA l MARKETING" co nie jest jednoznaczne z wypracowaniem przez nią premii prowizyjnej z tytułu umiejscowienia jej w określonym punkcie struktury firmy A.. W dniu zawarci umowy określono konkretne wynagrodzenie, które jak wynika z akt sprawy częściowo zostało wypłacone (15.000,00 zł) w 2004 r. (i uwzględnione w rozliczeniu w decyzji za 2004 r.), a częściowo w 2005 roku. Tym samym nie było możliwe, aby wypłacone podatniczce wynagrodzenie z tytuł zawartej umowy zlecenie było tożsame z wypracowanymi przez nią premiami, które były naliczane sukcesywnie na podstawie miesięcznego imiennego bilansu sprzedaży, wystawianego przez A. dla każdej osoby z siatki, której przysługiwała w danym okresie premia i która otrzymywała go w terminie do 10-tego dnia każdego miesiąca.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż w 2005 r. podatniczka nie dokonywała zakupów preparatu [...] od firmy A.. Przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez P. O. w 2005 r. były generowane przez wypracowane premie prowizyjne. Łączna kwota uzyskanych przez podatnika w 2005 r. premii prowizyjnych wyniosła 38.815,50 zł. W trakcie postępowania nie przedłożył on żadnych dowodów poniesienia wydatków związanych z uzyskaniem premii prowizyjnych i w konsekwencji dochód za 2005 rok przyjęto w wysokości 38.815,50 zł.

W związku z zawartą w odwołaniu sugestią odnośnie konieczności pomniejszenia dochodu o kwotę 7.958,70 zł (objętą fakturą nr [...] z dnia 15.02.) - premii za grudzień 2005r. wypłaconej w 2006 r. organ odwoławczy zauważył, iż wobec stwierdzenia, że w 2005 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą premia za grudzień tego roku stanowiła przychód należny za rok 2005, a nie 2006 .

W zeznaniu wykazano odliczenia z tytułu ulgi mieszkaniowej w łącznej kwocie 1 809,00 zł, na którą składa się : -odliczenie z tytułu wydatków poniesionych w 2005 r. na remont budynku mieszkalnego w kwocie 6 508,42 zł; kwota odliczenia (6 508,42 x 19%) 1 236,60 zł, -odliczenia, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe 572,40 zł. W wyniku weryfikacji stwierdzono, iż prawidłowa kwota odliczenia z tytułu remontu, przysługująca i możliwa do odliczenia od podatku w rozliczeniu za 2005 r. dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych w 2005 roku w kwocie 6.508,42 zł na remont dachu (zgodnie z okazanymi wcześniej fakturami VAT kwalifikującymi się do odliczenia) i wynosi 1 236,60 zł. Według decyzji organu l instancji z dnia 26.08.2010 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. - z rozliczenia uwzględniającego nieprawidłowości opisane w tej decyzji nie pozostała żadna kwota odliczeń od podatku, która nie znalazła pokrycia w podatku.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo określił Państwu zobowiązanie w podatku dochodowymod osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 58.338,00 zł. Mając na względzie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wyrażoną w przepisie art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia 05.10.2011 r. (doręczonym w dniu 10.10.2011 r.) zostali Państwo powiadomieni o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. L. i P. O. reprezentowani przez pełnomocnika złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Do powyższej skargi dołączono pełnomocnictwo z dnia 7 listopada 2011 r. podpisane przez skarżących. Ponadto z akt sprawy wynika, że P. O. przed wniesieniem przedmiotowej skargi zmarł w dniu 18 listopada 2011 r. (akt zgonu w aktach sprawy).

W złożonej skardze podatnicy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucili jej, iż została wydana z naruszeniem: przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania: art. 122, w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy w zakresie przychodu z tytułu wypracowanych przez skarżących premii, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie załączony do akt, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania, pomimo tego, że strona nie brała czynnego udziału w przeprowadzeni tego dowodu, oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 121 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zawarta przez każdego ze skarżących umowa z firmą A. ustalała wynagrodzenie prowizyjne bezpośrednio pomiędzy skarżącymi a firmą A. i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżących; ustalenie że umowa zlecenia zawarta w dniu 01.01.2004r z firmą" "B."" R. M. nie obejmuje premii generacyjnej wypracowanej przez L. O. na rzecz ww. firmy, art. 180 oraz - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności spawy, min. Faktycznego funkcjonowania struktury firmy A., możliwości dokonywania zakupów środka [...] w formie A. przez konsumenta, ustalania sposobu naliczania punktów za zakupione butelki, sposobu określenia pozycji w strukturze firmy A..

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono niezgodność z prawem z powodu naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe przyjęcie ,iż skarżący spełnili wszystkie przesłanki do uznania iż w 2005 r. prowadzili działalność gospodarczą, mimo posiadania umowy zlecenia z firmą "B." przez skarżącą, art. 9 ust. 1. ust. 1a, ust. 2 z u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe-ustalenie , iż skarżący otrzymali do dyspozycji należne im wynagrodzenie w formie premii prowizyjnej w 2005 r. w łącznej kwocie 140.068,30 zł, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, iż fakt wypracowania przez skarżących punktów z tytułu dokonywania zakupów w firmie A. jaki i osoby przez nich wprowadzone do struktury firmy i wypłacenia z tego tytułu premii generacyjnej firmom wskazanym przez firmę A. w zał. nr 1 i 2 do pisma z 07.12.2009 r., jest tożsame z uzyskaniem przez skarżących przychodu z działalności gospodarczej i koniecznością jego opodatkowania, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż wygenerowane przez skarżących premie prowizyjne w 2005 r. stanowią przychód należny skarżącym mimo braku stosownych zapisów w umowach zawartych przez skarżących z firmą A., co do należnego im wynagrodzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymują swoje stanowisko, iż uznanie przez organy podatkowe faktu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w 2005 roku powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana za naruszeniem prawa. W ocenie skarżących czynności jakie wykonywali w związku z zakupem środków spożywczych [...] nie spełniały przesłanek wynikających z art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujących przypisanie im faktu prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle tego przepisu aby można było przypisać podatnikowi fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej musi on prowadzić działalność we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły oraz musi być to działalność zarobkowa. Zdaniem skarżących nie prowadzili oni działalności zarobkowej w 2005 roku oraz wykazali, że zakup środka [...] nie był dokonywany z zamiarem osiągnięcia zysku z jego sprzedaży. Ponadto niewątpliwie działali w imieniu firmy A. o czym świadczy treść "Umowy dystrybucyjnej" - konsumenckiej jaką podpisali z firmą A.. Według skarżących brak którejkolwiek z przesłanek oznacza natomiast, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do działalności gospodarczej. Ustalenie przez organy podatkowe, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, gdyż wypracował premię prowizyjną są bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Fakt wypracowania premii prowizyjnej, nie może być zdaniem skarżących utożsamiany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy nie udowodnił, że taką premię prowizyjną skarżący otrzymał od firmy A. czy też od firmy na rzecz której A. premię wypłaciła. Premia prowizyjna stanowi przychód w chwili jej otrzymania przez podatnika i wtedy podlega opodatkowaniu.

W ocenie skarżących organ nie wskazał kiedy skarżący taką premię otrzymał i czy w ogóle otrzymał.

Ponadto twierdzenia organów podatkowych, że w 2005 r. skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą również są niezasadne bowiem posiadanie przez skarżącą zarejestrowanej działalności gospodarczej nie przesądza o faktycznym jej prowadzeniu. W ocenie czy zostały podjęte czynności zmierzające bezpośrednio do podjęcia działalności gospodarczej należy uwzględnić wszelkie okoliczności sprawy w tym także zamiar (wolę) osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Skarżący uważają, iż z zebranego materiału dowodowego faktycznie wynika, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie miała takiej woli w 2005 roku o czym świadczy fakt, że zakupiony w 2004 (w ramach umowy leasingu) Ford Mondeo nie był wykorzystywany do działalności w celu zakupu środków spożywczych [...] a ponadto skarżąca nie brała żadnych faktur na zakup paliwa i eksploatację samochodu w 2005 r. Firma A. dokonująca sprzedaży ww. środka spożywczego nie wystawiała faktur na sprzedaż na firmę zarejestrowaną na lecz tylko imienne faktury (bez nr NIP). Skarżący zaznaczają, że jak wynika z materiału dowodowego i zeznań świadków zakupy środka [...] dokonywane przez skarżącą nie miały na celu osiągnięcia dochodu - zarobkowania.

Ponadto skarżący podnoszą, że organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę sposobu funkcjonowania struktury firmy A. ani nie przeprowadziły dowodu na okoliczność możliwości dokonywania zakupów środka [...] przez potencjalnego konsumenta. Organy podatkowe całkowicie pomijają fakt, że osoba zamierzająca kupować na własne potrzeby środek [...] nie była w stanie dokonywać tego samodzielnie. Z przyjętej organizacji firmy wynikało, że osoba zainteresowana zakupem musi podpisać umowę dystrybutorsko konsumencką za pośrednictwem już funkcjonującego w strukturze firmy dystrybutora. Osoba wchodząca w firmę dopiero po zakupieniu 60 butelek mogła dokonywać zakupów samodzielnie, a do tego czasu produkt dostarczał wprowadzający dystrybutor.

Przypisywanie skarżącym dochodu z tytułu wygenerowania premii prowizyjnych w firmie A. nie znajduje ich zdaniem uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Twierdzą, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano faktu, że premie zostały faktycznie wypłacone firmom wskazanym przez firmę A., jako uprawnionym do otrzymywania takiej prowizji. Prowizje zostały wypłacone na podstawie faktur wystawionych przez te firmy i obejmowały premię prowizyjną wypracowaną przez kilka punktów menedżerskich, takich jak skarżący.

Następnie skarżący podnoszą, iż ustalenia organów podatkowych oparte na wynikach kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie poprawności rozliczeń VAT dokonywanych przez firmę A. nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu, bowiem wadliwość faktur mająca wpływ na możliwość rozliczenia podatku VAT nie ma przełożenia na rozliczenie w podatku dochodowym (tj. uznania tych faktur za przychód lub koszt).

Odnośnie ustaleń organów podatkowych w zakresie premii prowizyjnej należnej rzekomo skarżącym stwierdzają oni, iż są one niewłaściwe i sprzeczne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe twierdzą, że premia prowizyjna była skarżącym należna (przysługiwała). Dalej skarżący stwierdzają, że z jednej strony organ potwierdza, że skarżący zawarli "Umowy dystrybutorskie" i zgodnie z treścią tych umów " nie mieli prawa do uzyskania premii ze sprzedaży", a z drugiej strony organ twierdzi, że premie były dystrybutorom należne jednocześnie nie wskazując z jakiego punktu umowy wiążącej skarżących z firmą A. takie żądanie wynika. Aby premia prowizyjna mogła być uznana za przychód należny podatnikowi musi mieć charakter roszczeniowy. Zatem warunki uzyskania i wypłaty premii muszą wynikać bezpośrednio z umowy.

Wobec braku takich postanowień w zawartych umowach dystrybucyjnych, brak jest podstaw do żądania przez skarżących zapłaty takiej premii od firmy A.. Zatem w ocenie skarżących wygenerowana przez nich premia prowizyjna nie może być uznana za przychód należny, postawiony do dyspozycji skarżących. Wobec powyższego, brak jest podstaw do opodatkowania wygenerowanych premii prowizyjnych u skarżących.

Ponadto skarżący podkreślają, że premię pieniężną należy zaliczyć do przychodów w momencie uzyskania, jest ona bowiem swoisj4'nagrodą za osiągnięcie określonego pułapu zakupów.

W tej sytuacji twierdzenie organów podatkowych, że skarżący uzyskali przychód należny z tytułu premii prowizyjnej, który podlega opodatkowaniu 2005 roku jest ich zdaniem twierdzeniem bezpodstawnym.

Dodatkowo skarżący zaznaczają, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji co do charakteru wypracowanej przez nich premii prowizyjnej, która zdaniem organów podatkowych stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez skarżących usług. Natomiast zawarte przez skarżących umowy takiego wynagrodzenia nie przewidywały i nie przewidywały również świadczenia usług za które takie wynagrodzenie skarżącym się należało. A skoro nie było to wynagrodzenie to premia prowizyjna jest swego rodzaju nagrodą, która może być przyznana i wypłacona lub nie. Wówczas winna zostać opodatkowana w momencie jej wypłacenia. Skarżący podnoszą, że organy podatkowe dokonały sprzecznych ustaleń co do wysokości uzyskanego przez skarżącą przychodu w 2005 r., a ponadto dwa razy opodatkowały ten sam dochód. Nie sposób wg skarżących zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych podatkowych, że umowa zlecenie zawarta z firmą "B." R. M. nie obejmuje wypracowanych prowizji przez PM (punkt menedżerski) L. O. w 2005 r. Zgodnie z twierdzeniami organu skarżąca wypracowała premię prowizyjną w wysokości 101.252,80 zł. Wysokość premii organ ustalił w oparciu o załącznik do pisma z dnia 07.12.2009 r. firmy A., z którego wynika, że A. wypłaciła prowizję na rzecz min. firmy "B.". W 2004 r. skarżąca zawarła z firmą "B." umowę zlecenia, na kwotę 87.765,57 zł. W korekcie informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy P1T-8B za okres 01.01.-31.12.2005 r. wystawionej dla skarżącej przez płatnika R. M. wykazano przychód z działalności w kwocie 111.696,21 zł. Skarżący twierdzą, że to właśnie na rzecz firmy "B.", A. w 2005 roku wypłaciła premię prowizyjną wypracowaną przez skarżącą. Zatem skarżąca wypracowując premię prowizyjną, którą faktycznie otrzymała od "B." otrzymywała od tej firmy wynagrodzenie w ramach umowy zlecenia.

W ocenie skarżących podnoszony przez organy podatkowe zarzut, że otrzymane od firmy "B." wynagrodzenie nie jest tożsame z wypracowaną premią prowizyjną, gdyż umowa zlecenie została podpisana na określoną kwotę, nie znajduje uzasadnienia ponieważ strony zawierające umowę musiały określić jakieś wynagrodzenie, szacując jego wysokość. Kwota faktycznie wypłaconego wynagrodzenia jest wyższa jak to wynika ze złożonej korekty PIT-8B.

Z zaskarżonej decyzji wynika według skarżących, że organy podatkowe dwa razy opodatkowały ten sam dochód uzyskany przez skarżącą raz traktując go jako dochód z działalności wykonywanej osobiście, a drugi raz jako dochód z działalności gospodarczej. Ponadto skarżący podnoszą, że dochód z tytułu premii prowizyjnej ustalony przez organ podatkowy na kwotę 101.252,58 zł winien być pomniejszony o kwotę wynagrodzenia w wysokości 87.765.57 zł z tytułu urnowy zlecenia zawartej z firmą "B." R. M.. Dochód winien zostać pomniejszony również o kwotę 7.958,70 zł objętą fakturą nr [...] z 15.02.2006 r. bowiem premia ta została wypłacona w lutym 2006 roku, a zatem według skarżących jest dochodem tego roku.

Końcowo skarżący stwierdzają, że na gruncie orzecznictwa obowiązującego w 2005 r.(wyrok NSA z 04.08.2006 r. Sygn. akt. II FSK304/05) przedmiotowe prowizje winny być opodatkowane podatkiem dochodowym zryczałtowanym w wysokości 10 % (art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.pd.o.f). Skarżący nie określili przy tym wartości przedmiotu wartości sporu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Ustalenia organów podatkowych co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej w 2005 r. przez L. i P. małżonków O. w ocenie sądu nie budzą żadnych wątpliwości. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307) dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", gdzie zdefiniowano ją jako działalności zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z umów dystrybucyjnych zawartych przez podatników w 2003 r., - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do czynności rozprowadzania – sprzedaży wyrobów Spółki A., jednoznacznie i słusznie wywiedziono, że działali oni w imieniu własnym i na rachunek Dystrybutora (własny), którym się mienią, na tle postanowień tej umowy (vide: Dział II Przedmiot umowy i postanowienia ogólne - ust 1 i 2 umowy). Jednocześnie w punkcie 3 cytowanej regulacji umownej zapisano, że dystrybutor powinien posiadać status osoby prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą. Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało nadto, że P. O. nie miał formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w roku objętym kontrolą, zaś L. O. była zarejestrowanym przedsiębiorcą, lecz jej nie prowadziła – jak twierdziła, albowiem w dniu 31 lipca 2003 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zawiadomienie o jej zawieszeniu z dniem 1 sierpnia 2003 r. na czas nieoznaczony.

Wyjaśniono jednak dalej, że w 2004 i 2005 r. strony podejmowały czynności w oparciu o zawarte umowy polegające na daleko zakrojonej działalności kupna a następnie sprzedaży produktu pn. [...] w Spółce A..

Z analizy konta bankowego strony, przesłuchania stron oraz z zeznań wielu świadków w tym R. M. (właściciela firmy ""B.""), u którego wykonywała czynności związane z dystrybucją i marketingiem na podstawie umowy zlecenia, a także zgromadzonych dokumentów, w ocenie organów wynikało, że strony dokonały znacznego zakupu i sprzedaży środka [...]. Organy zasadnie uznały, że cześć zakupionego "lekarstwa" wykorzystano na potrzeby własne.

W oparciu o zgromadzone dowody słusznie stwierdzono, że rozmiar zakupów, ich częstotliwość, dalszy obrót tym towarem podlegający na sprzedaży osobom trzecim z zyskiem stanowił działalność gospodarczą w rozumieniu postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym - w ocenie Sądu - nie zasługuje na podzielenie zarzut skargi, iż strony nie wykonywały czynności zakupu i sprzedaży produktu [...] w ramach działalności gospodarczej, której przyjęcie determinuje określone obowiązki w odniesieniu do dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( prowadzenia stosownych ksiąg ) jak i wpływa na zasady opodatkowania (art. 24 a ustawy o.p.d.o.f. ) . Zatem, stanowisko organów podatkowych co do tej okoliczności jest prawidłowe – strony prowadziły działalność gospodarczą. Działalność ta miała cel zarobkowy .

W judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie "pozarolniczej działalności gospodarczej" na gruncie u.p.d.o.f. ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe, i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej . Wskazuje się także , iż decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma konkretny stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową, a nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, określającej przedmiot tej działalności( por. wyrok WSA w Lublinie z 10.06.2011 r. sygn. I SA/Lu 79/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.03.2008 r. sygn. I SA/Sz 841/07 a także orzeczenia trafnie powołane w zaskarżonej decyzji.) Sąd poglądy te podziela. Element formalnego zadośćuczynienia obowiązkowi zarejestrowania działalności gospodarczej dla uznania podejmowanych w jej ramach czynności podlegających opodatkowaniu nie ma żadnego znaczenia.

Akceptację sądu w tych okolicznościach zyskało określenie podstawy opodatkowania i objęcie w konsekwencji daniną przychodów L. O. z tytułu sprzedaży 364 butelek preparatu [...]. Sąd wbrew tezom skargi uznał za właściwe wyliczenie uzyskanego z tej sprzedaży przychodu z uwzględnieniem zastosowanej metody oszacowania, opartej na wyliczeniu przy pomocy danych pochodzących z operacji finansowych odnotowanych na rachunku bankowym strony , dotyczących transakcji polegających na dokonanych wpłatach środków pieniężnych przez odbiorców produktu [...] otrzymywanego od L. O. a następnie odniesienie jej do wskazanej ilości produktu (364 sztuk) przy jednoczesnym uwzględnieniu wszelkich kosztów związanych z jego nabyciem.

Jednakowoż - zdaniem sądu - takiego samego waloru kwalifikowania jako przychodu z działalności gospodarczej stron nie można odnieść na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, zaprezentowanej przez organy, do przychodu, który zdaniem organu odwoławczego otrzymali oni z tytułu premii generacyjnej nazywanej także premią prowizyjną.

Na potrzeby poniższych rozważań wskazać należy, że strony jak wynika z załącznika nr 2 do pisma A. z 7.12.2009 r. wypracowały premię w roku 2005 w określonych wysokościach, jednakże nie została ona im wypłacona (bezsporne), lecz właścicielowi firmy "B.", mającemu status przedsiębiorcy, zdefiniowany w wystawionych przez nich fakturach VAT jako "Premia prowizyjna. Rozbudowa sieci sprzedaży i marketingu". W oparciu o zgromadzone dowody w tym także pozyskane kserokopie decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT za 2005 r., wydanych wobec Spółki A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Organy wywiodły, że przekazanie premii "wypracowanej" przez podatników było wyrazem obejścia przepisów prawa na skutek pozostawania przez dystrybutorów w zakresie podejmowanych czynności jako osoby fizyczne, zamiast podejmowania ich w ramach działalności gospodarczej i przez to unikanie przez nich opodatkowania znacznej części należnych im przychodów .

Zgromadzony przez organy materiał dowodowy w odniesieniu do tego zagadnienia pokazuje, że w umowie Dystrybucyjnej, w jej postanowieniach nie mówi się nic o dodatkowym wynagrodzeniu dystrybutora wprost. Jednakże w uregulowaniach Działu VIII pkt 3 odwołuje się ona ( ta umowa ) do Przewodnika dystrybutora , który załączono do akt sprawy. Z jego unormowań pomieszczonych w tytule "Składniki wynagrodzenia" wyraźnie wynika ,że wynagrodzenie dystrybutora obejmuje dwa składniki – " zysk detaliczny , który osiągniesz przez własną (osobistą) sprzedaż oraz zysk hurtowypuje., wynikiem którego są miesięczne prowizje z obrotu w Twojej strukturze (...) ".

Z powyższego wynika zatem, że strony, odwołując się w umowie dystrybucyjnej do tego aktu, akceptują zawarte w nim rozwiązania in extenso. Tym samym zarzut skargi oparty na twierdzeniu, że umowy zawarte w 2003 r. przez podatników nie traktują o wynagrodzeniu, jest niezasadny. Przewodnik ten nie jest jednak oznaczony żadną datą. Jego obowiązywanie w roku objętym kontrolą nie jest także poparte żadnym twierdzeniem Spółki A. o tym fakcie i które mogłoby wynikać ze znacznej ilości zgromadzonych pism, którymi dysponuje od tego podmiotu aparat podatkowy.

W uzasadnieniu decyzji zaskarżonej wskazano także, że ze sformułowania przedstawionego przez Spółkę A. o wypracowaniu premii przez podatników wynika, że było to należne im wynagrodzenie, a zatem bez wątpienia stanowiło element przychodu podlegający opodatkowaniu wobec przyjętych ustaleń, że prowadzili oni działalności gospodarczą.

Zgodnie przepisem art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Z powyższej regulacji wynika więc, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny element otrzymania pieniędzy ( wartości pieniężnych ) . Przychodem są bowiem kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Powstaje zatem pytanie - czy w świetle zgromadzonych dowodów uprawniona była teza organów, że wynagrodzenie premiowe "wypracowane", należy kwalifikować jako przychód należny skarżącym.

Podstawowego znaczenia dla odpowiedzi na to pytanie nabiera zdefiniowanie pojęcia "kwota należna", która determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia koniecznym jest w pierwszej kolejności odwołanie się do jego rozumienia słownikowego. Tamże " należny" to "przysługujący , należący się komuś" . Natomiast czasownik "należeć się" oznacza tyle co " przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę" (vide: Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. M. Szymczaka Wydawnictwo Naukowe PWN L-P , Warszawa 1995 r. , str. 253) . Wynika z tego ,że domaganie się należności musi znajdować podstawę prawną. Bez wątpienia jest nią także umowa. Czy wobec tak zdefiniowanej kwoty należnej, premii generacyjnej na tle poczynionych ustaleń, zasadnym było przyjęcie, że stronom w oparciu o postanowienia umowne przysługiwało żądanie domagania się od Spółki A. zrealizowania wypracowanej premii . Prima facie już z prostego odniesienia zapisów umownych o konieczności posiadania statusu przez dystrybutora jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą do poczynionych ustaleń przez organy wynikało ,że strony nie są kwalifikowane przez tą cechę. A zatem nie mogli skutecznie domagać się od Spółki wypracowanej premii. Już z tego powodu nie można mówić o przychodzie albowiem po stronie spółki – dłużnika nie powstał obowiązek świadczenia z uwagi na nie spełnienie kryterium podmiotowości gospodarczej. Z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika ,że wypracowana premia przez dystrybutorów – strony, wypłacona została podmiotom gospodarczym w ramach, których swą aktywność zmierzającą do otrzymania wynagrodzenia wykonywała strona – L. O. ( pracownik, zleceniobiorca). Dla usprawiedliwienia zajętego stanowiska organy przyjęły, że ten sposób zadysponowaniem premią był wyrazem obejścia postanowień umownych, wedle których dystrybutor powinien posiadać status osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a spółka A. poprzez akceptowanie rozliczenia prowizji dla innych podmiotów gospodarczych (Szynczewski, M.) dawała przyzwolenie dystrybutorom , by mogli omijać prawo i uważać się za osoby nie prowadzące działalności gospodarczej . Ustalenia te poczyniono w oparciu o otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu decyzje wydane wobec Spółki A. za rok 2005 w odniesieniu do podatku od towarów i usług , o czym już wcześniej .

W ocenie Sądu przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym premii jako przychodu stron jest niewystarczająco uzasadnione zgromadzonymi dowodami. Są to jedynie przypuszczenia nie potwierdzone materiałem dowodowym, a więc stanowiskiem, któremu brak cechy "nie budzenia żadnych wątpliwości". W konsekwencji nie mogą być odczytywane na niekorzyść strony.

Nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny, dlaczego i na jakiej podstawie Spółka A. "wypracowane" i tym samym należne stronom wynagrodzenie, jak twierdzi organ, z tytułu premii prowizyjnej, wypłacono podmiotom gospodarczym, z którymi związana była L. O., zaś jej męża żadna więź prawna z nimi go nie łączyła. Fakt wskazania na łączące je umowy zlecenia niczego nie rozstrzyga, ponieważ inne było ich źródło i dochód uzyskany z wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia został już opodatkowany.

Z treści przedłożonych decyzji wydanych wobec spółki A., do których nawiązuje organ odwoławczy wyraźnie wynika, że organ w odniesieniu do opisanych w nich zdarzeń zgromadził materiał dowodowy jednoznacznie pokazujący, w jaki sposób dochodziło do skierowania strumienia należnych wynagrodzeń z tytułu premii prowizyjnej do innych podmiotów niż osoby dystrybuujące specyfikiem.

Wskazano tamże, że osoby, te o takim statusie, jak strony w przedmiotowej sprawie, nie prowadzące działalności gospodarczej zrzekały się wypracowanej premii na rzecz innych podmiotów cechy te posiadających bądź to w formie cesji, co miało miejsce w powiązaniu lub w ramach działalności gospodarczej tych firm. Dokumenty te zabezpieczały A. przed podwójnym wypłaceniem premii i załączane były do faktur obejmujących rzeczoną premię.

Tymczasem z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, tj. pisma Spółki A. z 31 sierpnia 2009 r. wynika, iż " nie istnieje instytucja zrzekania się prowizji". Jeśli przyjąć, że w 2005 r. dystrybutorzy zrzekali się wypracowanej im premii prowizyjnej na rzecz osób trzecich, czego dowodem są stosowne cesje wierzytelności, załączane do faktur, co w ocenie sądu wskazywałoby na podzielenie hipotetycznego stanowiska organu, iż należny im przychód powinien być przedmiotem opodatkowania albowiem dobrowolnie z niego rezygnowali, co nie pozbawiało go cechy przychodu należnego, to zważyć należy ,że w sprawie póki co dowodów takich brak. Tym samym do chwili cesji tamci dystrybutorzy posiadali wierzytelność z tego tytułu wobec Spółki A., której mogli się skutecznie domagać.

Natomiast w odniesieniu do stanu sprawy poddanego sądowej kontroli organy podatkowe nie dysponują materiałem dowodowym, który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości pozwoliłby postawić tezę za udowodnioną , zgodnie z którą podatnicy z należnego im przychodu premiowego dobrowolnie zrezygnowali na rzecz podmiotów C. czy "B." i co wówczas, bez wątpienia pozostawałoby bez wpływu na uznanie go za element podstawy opodatkowania podatkiem dochodowy od osób fizycznych, gdyby nim zadysponowały w ten właśnie sposób.

W ocenie sądu wobec braku jednoznacznych ustaleń dotyczących zakwalifikowania do przychodu stron należnych im premii, według twierdzeń organów, doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. akt 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie. Zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko dyrektywą postępowania nakazującą administracji podatkowej dociekać do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych , i w ich efekcie stworzyć ich oraz rzeczywisty celem uzyskania podstawy do trafnego rozstrzygnięcia – zastosowania przepisu prawa materialnego ale także pełni funkcje ochronną dla strony gwarantując ,że jej sprawa zostanie rozstrzygnięta w sposób prawidłowy. Jak wcześniej wskazano pojawiające się wątpliwości dostrzegane przez sąd nie powinny być interpretowane na niekorzyść stron. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest kompletny i wystarczający do zaakceptowania stanowiska organu w odniesieniu do traktowania premii prowizyjnej jako należnego przychodu stron. W ocenie sądu organy podatkowe nie sprostały nałożonym na nie obowiązkom zawartym w opisanych przepisach.

W ocenie sądu wobec niewystarczającego i niekompletnego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych nie mogło dojść do prawidłowej subsumcji przyjętych ustaleń i dokonanej ich oceny pod właściwą normę prawa materialnego – art.14 ust 1 u.o.p.d.o f . Uchybiono także wywodzonej z art. 191 OP zasadzie swobodnej oceny dowodów, gdyż nie można było jej podjąć w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Nie jest wystarczającą i prawidłowo przeprowadzoną ocena nawet z uwzględnieniem reguł , które wyznaczają zasady – doświadczenia życiowego i logiki , wówczas kiedy bazuje na niekompletnym materiale dowodowym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy, który podda własnej ocenie, o poczynienie ustaleń dotyczących rzeczywistych stosunków prawnych zachodzących w 2005 r. pomiędzy stronami umowy dystrybucyjnej, wywołujących wypracowanie premii prowizyjnej przez skarżących (jej wystąpienie ) na podstawie zawartej umowy, a przede wszystkim sposobu, zasad oraz podstaw prawnych jej nie otrzymania, rzutujących na przyjęcie za usprawiedliwioną tezy bądź jej zanegowanie, że premia wypracowana równa jest premii należnej i ustalenie, czy nie została ona już opodatkowana w ramach powołanej umowy zlecenia łączącej Skarżących z podmiotami gospodarczymi, na których rzecz jakoby wypłacono ich premie. W tym celu organ uwzględni także przyjęte wcześniej przez sąd rozważania .

Wobec powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") w związku z naruszeniem art. 122, art. 121 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na okoliczność, iż w niniejszej sprawie radca prawny L. P. wniosła skargę na decyzję m.in. w imieniu P. O. zmarłego w dniu 18 listopada 2011 r., a więc przed wniesieniem skargi do Sądu stwierdzić należało, iż z chwilą śmierci P. O. pełnomocnictwo udzielone w dniu 7 listopada 2011 r. radcy prawnemu L. P. stosownie do treści art. 101 § 2 ustawy 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) wygasło z chwilą śmierci mocodawcy tj. z dniem 18 listopada 2011 r. W konsekwencji skarga jako wniesiona bez umocowania w stosunku do P. O. i wobec braku zdolności sądowej po stronie samego skarżącego była niedopuszczalna. W rezultacie Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. zobowiązany był ją odrzucić.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm. ). W przedmiocie wykonalności uchylonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

t.n.