Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 145/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2009 r. określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty, marzec oraz kwiecień 2004 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. określił W. S. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "A" w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2004 r., którą rozliczył podatek w innych wysokościach niż wynikało to ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7.

Jak wskazano w uzasadnieniu, organ pierwszej instancji nie uznał prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 9.728,00 zł w miesiącach luty, marzec i kwiecień (odpowiednio 3.080,00 zł, 3.322,00 zł, 3.326,40 zł), albowiem W. S. zawyżył podatek naliczony za wskazane miesiące poprzez odliczenie podatku VAT wykazanego w fakturach nr [...], [...] i [...] wystawionych przez R. M. prowadzącego Przedsiębiorstwo Techniczne "B".

Organ wyjaśnił, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę, w związku z czym podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniesiono zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. u. nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.- dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie przez organ skarbowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Przede wszystkim pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ustaleniami kontrolujących, jakoby zgromadzone w sprawie dowody nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dokumenty mające potwierdzać rzetelność transakcji zawarte zostały dla pozoru. Wskazano, że włączone przez organ podatkowy materiały w postaci zeznań świadków nie są spójne ani wiarygodne, ponieważ część przesłuchanych osób albo nie pracowała w firmie R. M. w badanym okresie albo nie posiadała informacji na temat usług stoczniowych wykonywanych przez "B" w 2004 r.

Zastrzeżenia skierowano także w stosunku do poszczególnych fragmentów protokołu badania ksiąg. Wskazano, że terminy współpracy między "B"

a podwykonawcami, którym R. M. podzlecał wykonanie instalacji rurowych powinny pozostawać poza zainteresowaniem organów podatkowych. Ponadto, zwrócono uwagę, że fakt odnalezienia jednej z umów zawartych z podwykonawcą po tak długim okresie od ich zawarcia potwierdza, że takie dokumenty były sporządzane.

Odniesiono się również do materiału dowodowego dotyczącego postępowania toczącego się przeciw R. M. włączonego przez kontrolujących do akt sprawy. W tej kwestii zarzucono pominięcie zeznań pracowników R. M., z których jednoznacznie wynika, że działalność firmy "B" prowadzona była w G. przy ul. [...], a "B" za dzierżawę pomieszczenia otrzymywała faktury. Ponadto, pełnomocnik ustosunkował się co do ustaleń dotyczących siedziby PT "B", która znajdowała się w wynajmowanym przez R. M. mieszkaniu w G. przy ul. [...]. Wskazano, że fakt nie posiadania umowy najmu czy dzierżawy nie może przesądzać o tym, że R. M. nie wykonał na rzecz W. S. usług potwierdzonych spornymi fakturami VAT. Zaznaczono, że w przypadku braku takowych dokumentów wiarygodne dla kontrolujących winny być zeznania pracowników firmy "B", jednakże w ocenie strony traktowane są one wybiórczo. Podniesiono, że większość osób fizycznych posługuje się na pieczęciach adresem siedziby firmy, z czego nie wynika fakt, że pod tym adresem wykonują działalność gospodarczą.

Wyjaśniono, że W. S. nie miał żadnej wiedzy na temat zatrudnianych przez "B" podwykonawców, przez co nie mógł ustosunkować się do włączonych do sprawy materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazano, że za wykonane usługi wyszczególnione w spornych fakturach firma "B" otrzymała wynagrodzenie, a fakt bałaganu w dokumentacji podwykonawcy nie może powodować, że księgi "A" są nierzetelne.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. organ włączył do akt sprawy:

– protokoły z przesłuchań świadków w zw. z prowadzonym postępowaniem karnym przeciwko W. S.,

– protokół przesłuchania świadka – W. E. B. - z dnia 11 lutego 2010 r., nr [...],

– protokół przesłuchania świadka – P. D. I. - z dnia 11 lutego 2010r., nr [...],

– odpis aktu oskarżenia z dnia 04 grudnia 2006 r., sygn. akt [...] przeciwko W. K., R. M., I. W., D. S.,

– protokół przesłuchania świadka - R. M. - z dnia 19 grudnia 2006 r. przez Komisariat Policji.

Ponadto postanowieniem z dnia 23 listopada.2010 r., nr [...] organ odwoławczy włączył do akt sprawy materiały zebrane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie, tj.:

– protokoły przesłuchań świadków: W. W. S. z dnia 16 kwietnia 2010 r., A. K. K. z dnia 14 kwietnia 2010 r., R. K. z dnia 14 kwietnia 2010 r.,

– notatkę służbową sporządzoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 09 grudnia 2009r.,

– oświadczenie T. S. w sprawie wynajmu nieruchomości R. M.,

– pismo "D" z dnia 12 listopada 2009 r.

Następnie, decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 3 grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w toku całego postępowania organów obu instancji nie znaleziono żadnego dowodu, który potwierdzałby rzeczywistość wykonania usług opisanych w fakturach VAT wystawionych przez PT "B" R. M. Jak wskazano, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że:

– podatnik nie posiada i nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonanych usług (umowy, protokoły odbioru wykonanych usług),

– podatnik nie posiada i nie przedstawił potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi (wyciągi bankowe),

– żaden z przesłuchiwanych świadków jak i sam wystawca faktur nie potwierdzili miejsca, w którym miałoby odbywać się wykonanie usługi,

– żaden z pracowników podatnika nie potwierdził, aby R. M. kiedykolwiek odbierał z placu na ul. [...] bądź zwoził tam jakieś rury,

– żaden z pracowników lub współpracowników R. M. nie wykonywali żadnych czynności związanych z prefabrykacją lub instalacją rur,

– żadnemu z pracowników R. M. nic nie wiadomo na temat handlu przez "B" rurami,

– podwykonawca, którego "B" wskazał jako rzeczywistego wykonawcę usług dla podatnika w rzeczywistości żadnych takich usług nie świadczył, a dokumenty, które miały być potwierdzeniem tej transakcji zostały sfałszowane,

– R. M. ani żaden z jego pracowników w 2004 r. nie przebywał na terenie "D".

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że istnieją niezbite fakty świadczące o tym, że usług według zakwestionowanych trzech faktur nie świadczył PT "B" R. M. Organ odwoławczy nie dał tym samym wiary wyjaśnieniom W. S. co do zawierania transakcji z firmą PT "B" R. M.

Dalej powołano się na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży nie daje prawa do odliczenia zawartego w niej podatku VAT jej posiadaczowi, gdyż nie dokumentuje faktycznego nabycia towarów od kontrahenta wskazanego w oznaczeniu wystawcy faktury.

Podniesiono również, że na gruncie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z tych powodów organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja opiera się wyłącznie na domniemaniach organów nie popartych wyjaśnieniami kluczowego świadka,

tj. R. M. Wszelkie zarzuty sprowadzają się natomiast do stwierdzenia, że nieprawidłowości wynikające w księgowaniu faktur w firmie R. M. bezpośrednio oddziaływają na stan faktyczny, prawny i księgowy W. S. dając podstawę do postawienia zarzutu nierzetelności jego ksiąg podatkowych oraz braku odzwierciedlania rzeczywistych procesów gospodarczych.

Wskazano, że stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej nie da się pogodzić z systemem prawnym, który to wskazuje, że to organ powinien udowodnić swoje twierdzenia, a nie przerzucać ciężar dowodu na podatnika.

Osobno zaznaczono, że na tle utrwalonego orzecznictwa podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych zaniechań i nieprawidłowości wynikających z działalności kontrahenta. Przeciwne działanie organów prowadzi de facto do konstatacji, że nieprawidłowości jednego z uczestników obrotu gospodarczego mogą wywierać negatywny skutek na innych uczestników tego obrotu niezwiązanych bezpośrednio z działalnością uczestnika nie przestrzegającego przepisów prawa.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Odnośnie postawionych w skardze zarzutów wskazano, że w swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zeznań złożonych przez R. M. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a zeznania te zostały zweryfikowane w toku przeprowadzonego postępowania. Podano, że przepisy Ordynacji podatkowej dają organom możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w innych, odrębnie prowadzonych postępowaniach, dlatego w niniejszej sprawie z możliwości tej skorzystano.

Dyrektor Izby Skarbowej zaprzeczył jakoby przerzucano ciężar dowodu na stronę postępowania podkreślając, że organy obu instancji w toku instancji gromadziły niezbędny materiał dowodowy, który pozwoliłby na ustalenie czy podatnik dokonał zakupu usług od R. M. udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT.

Ponadto, wskazano, że z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie,

iż podstawę do jej wydania stanowiły protokoły przesłuchań świadków, dokumenty zgromadzone w toku postępowania, wyjaśnienia podatnika i jego pełnomocnika przez co zarzut rozpatrywania sprawy jedynie w oparciu o fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez R. M. nie jest zdaniem organu zasadny.

Skarżona decyzja nie narusza także art. 122 Ordynacji podatkowej bowiem zgromadzony w sprawie materiał jest obszerny, a organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Na poparcie wskazano, iż ocenie poddano przedstawioną przez podatnika dokumentację, przesłuchano świadków jak

i stronę, uzupełniono materiał dowodowy o wszelkie możliwie dokumenty dotyczące działalności kontrahenta strony oraz wskazanych podwykonawców.

Ostatecznie podkreślono, że sprawa dotyczy okresu przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej przez co orzecznictwo ETS nie znajduje w sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje

na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. M. prowadzącego Przedsiębiorstwo Techniczne "B".

W kontekście zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

A ten, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z przepisów O.p. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia postępowania, które miałoby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy niemalże wyłącznie zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w szczególności jako prawidłowe należy ocenić ustalenia, że wystawiane przez R. M. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził bowiem istnienia jakichkolwiek dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne, tj. o rzeczywistym wykonaniu zafakturowanych usług. Przede wszystkim, na żadnym etapie postępowania podatnik nie potrafił przedstawić umów zawartych z PT "B" R. M., które wedle jego zeznań poprzedzały wystawienie faktury Vat, jak również jakiegokolwiek protokołu odbioru prac związanych z prefabrykacją rur. Pomimo upływu czasu podatnik powinien posiadać jakiekolwiek materiały dowodzące przeprowadzaniu prac, natomiast w dokumentacji, poza spornymi fakturami, brak jest jakichkolwiek śladów współpracy pomiędzy kontrahentami. Twierdzeń podatnika nie można również zweryfikować w oparciu o dokumentację prowadzoną przez R. M., w której również brak jakichkolwiek dowodów rzekomej współpracy.

Podatnik nie potrafił nawet uwiarygodnić przepływu środków finansowych

w związku z świadczonymi usługami. Według przedmiotowych faktur rozliczenia dokonywane były w formie gotówkowej, jednakże żadna ze stron nie posiada stosownych potwierdzeń, co również podważa ich wiarygodność.

W sprawie rozbieżne z twierdzeniami podatnika są także zeznania świadków będących jego pracownikami w okresie, którego sprawa dotyczy. Żaden z nich nie potwierdził bowiem powoływanych przez podatnika faktów na okoliczność współpracy z firmą R. M. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy zarówno R. K., jak i A. K. nie potwierdzili jakoby kiedykolwiek widzieli na terenie warsztatu przy ul. [...] osobę R. M., czy osób przez niego zatrudnionych dokonujących jakiegokolwiek rozładunku czy rozrachunku mogącego mieć związek z zafakturowanymi usługami. Okoliczność ta zdecydowanie podważa prawdziwość twierdzeń podatnika, według którego do takich spotkań na terenie jego zakładu dochodziło.

Co więcej, żaden z pracowników podwykonawcy nie potwierdził posiadania przez R. M. warsztatu, bądź innego pomieszczenia gospodarczego przeznaczonego do wykonywania przedmiotowej działalności. Pod wskazanym przez podwykonawcę adresem (ul. [...]) według właściciela nieruchomości z całą pewnością nie wykonywano prac związanych z prefabrykacją czy montażem rur. Nieruchomość była wynajmowana R. M., jednakże wykorzystywana była na cele mieszkaniowe. Z zeznań zatrudnionych przez kontrahenta podatnika pracowników przedmiotowe prace nie były też wykonywane pod adresem – G., ul. [...], gdzie mieściło się biuro firmy "B". Brak jest ponadto okoliczności uzasadniających twierdzenie, że prace były wykonywane na pokładzie statku "C", albowiem w takiej sytuacji pracownicy firmy powinni zostać zaopatrzeni w przepustki uprawniające do wejścia na teren portu G., czego również w trakcie postępowania nie wykazano. Wręcz przeciwnie, z informacji uzyskanych przez organ podatkowy w "D" w G. S. A wynika, że według prowadzonej tam ewidencji osób mających wstęp do portu wśród upoważnionych nie było osób związanych z firmą PT "B" R. M.

Odnosząc się do postawionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (por.wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. M. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji wystawca kwestionowanych faktur był już przesłuchiwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jego zeznania są kompletne i wyczerpujące. Dyrektor Izby Skarbowej włączył je do materiału dowodowego sprawy oraz poddał obiektywnej weryfikacji. Zdaniem Sądu zarzuty strony w tej mierze nie są słuszne i nie ma uzasadnionych podstaw do ponownego przesłuchiwania tej osoby na okoliczności w sprawie zbadane.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia w miesiącach luty, marzec oraz kwiecień 2004 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. M. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że wystawione faktury nie uprawniały do takiego obniżenia, a poczyniona w tym kierunku argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie zawiera wewnętrznych sprzeczności.

Mając na względzie okres, którego dotyczy skarżona decyzja wskazać należy,

że zasada odliczeń podatku naliczonego wyrażona była w art. 19 ust. 1-2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej ustawa o VAT). Zgodnie z wolą ustawodawcy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2,

a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (ust. 2). Podkreślenia wymaga przy tym, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyłączone zostało przez § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 268). Przywołany przepis stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT

z 1993 r., a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.