Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 979/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 6 i ust. 7
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 240 § 1 pkt 1 i 4, art. 148 § 1, art. 147 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1619/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 stycznia 2016 r., wydanym w sprawie o syn. akt I SA/Gd 1619/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 10 sierpnia 2015 r., o numerze [...], którą organ ten odmówił po wznowieniu postępowania uchylenia swej decyzji z 27 marca 2014 r. określającej zobowiązanie K. K. w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku K. K. zarzuciła Sądowi I instancji:

I. Naruszenie prawa materialnego – art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553, dalej jako "u.k.s.") przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozstrzyga o wznowieniu postępowania i wyznacza dyrektora urzędu kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy tylko wtedy, gdy przyczyną wznowienia jest zamierzone działanie dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

II. Naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 26 ust. 7 u.k.s. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem właściwości organu, a więc dotkniętą przesłanką nieważności.

III. Naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy, pomijając przesłankę nieważności, zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z:

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s. z uwagi na brak prawidłowego i skutecznego doręczenia skarżącej decyzji z 27 marca 2012 r. określającej jej zobowiązania w podatku od towarów i usług,

- art. 147 § 4 pkt 1, art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez przyjęcie, że adresem właściwym do doręczenia skarżącej pism w postępowaniu kontrolnym był wskazany przez nią "adres do korespondencji", który nie był jej adresem zamieszkania,

- art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. oraz art.154a § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez brak doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej na adres jej zamieszkania w Hiszpanii,

2) naruszenie art. 134 § 1 przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 147 § 4 pkt 1, art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez brak odniesienia się do zarzutu związanego z rozumieniem terminu "adres zamieszkania strony".

IV Naruszenie przepisów postępowania:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi (przy założeniu, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji) w sytuacji, gdy postępowanie poprzedzające jej wydanie zostało przeprowadzone z naruszeniem:

- art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła do wadliwej ceny przesłanek wznowieniowych,

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez to, że organ nie uchylił decyzji objętej wnioskiem o uchylenie i nie umorzył postępowania,

- art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów kontroli skarbowej i brak odpowiedniego uzasadnienia decyzji.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi, dotyczący wydania decyzji z naruszeniem właściwości rzeczowej, skarżąca stwierdziła, że nie zgadza się z wykładnią art. 26 ust. 7 u.k.s., zgodnie z którą przeniesienie na Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwości do orzekania o wznowieniu postępowania i przyznanie mu kompetencji do wyznaczenia organu do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowieniowych następuje tylko wtedy, gdy miało miejsce zamierzone działanie organu, które można uznać za przesłankę wznowieniową. Zdaniem strony, przeniesienie kompetencji występuje zawsze, gdy z wniosku o wznowienie postępowania wynika, że strona odpowiedzialnością z wystąpienie przesłanki wznowieniowej obarcza organ, który wydał decyzję objętą wnioskiem o uchylenie w trybie wznowieniowym. Celem tego przepisu jest zapewnienie stronie bezstronnego rozpatrzenia jej wniosku o wznowienie postępowania. Chodzi o to, by organ, którego strona obciąża wadami postępowania, nie rozpatrywał tych zarzutów, a zrobił to organ niezaangażowany w spór. W tym kontekście skarżąca zwróciła uwagę na to, że podstawą jej wniosku o wznowienie postępowania jest niedopuszczenie jej do udziału w postępowaniu wymiarowym oraz niezbadanie wszystkich dowodów w sprawie, a zatem są to działania i zaniechania organu, który wydał decyzję, której uchylenia domaga się. W tym zakresie strona wsparła swą argumentację wyrokiem WSA w Warszawie z 11 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 972/06 oraz utrzymującym go w mocy wyrokiem NSA z 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1335/06 (wszystkie powołane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na nsa.gov.pl). Kwitując ten zarzut strona uznała, że Sąd I instancji obowiązany był stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszo-instancyjnej, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

Uzasadniając kolejny zarzut o braku prawidłowego doręczenia stronie decyzji z 27 kwietnia 2014 r., określającej jej zobowiązania w VAT, strona stwierdziła, że wadliwie w postępowaniu wymiarowym adres do korespondencji, wskazany w wyniku nacisku ze strony organu kontroli skarbowej, potraktowany został jako adres zamieszkiwania strony uprawniający do dokonywania doręczeń w postępowaniu. Tymczasem, zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Skarżąca, jak dalej podniosła, nigdy nie twierdziła, że adres "do doręczeń" jest adresem jej miejsca zamieszkania. W takiej sytuacji nie było podstaw do stosowania jakichkolwiek metod doręczenia zastępczego, bo te można stosować tylko w odniesieniu do miejsca zamieszkania. Dla poparcia swych twierdzeń skarżąca powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 396/15, wyrok WSA w Krakowie z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 167/13 oraz wyrok NSA z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1458/06.

Kontynuując ten wątek skarżąca podniosła, że już w trakcie postępowania kontrolnego w 2013 r. wskazała, że jest rezydentem hiszpańskim. Obowiązkiem organu było zatem zastosowanie w kwestii doręczeń postanowień art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988 r., co znajduje potwierdzenie w art. 147 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sama strona nie była świadoma konsekwencji prawnych doręczenia pisma w postępowaniu kontrolnym, a organ, wbrew wymogom z art.121 § 2 Ordynacji podatkowej, nie udzielił jej stosownych pouczeń. Nie rozważył jednakowo możliwości doręczenia decyzji w trybie art. 154a § 1 tej ustawy przez wystąpienie do władz podatkowych państwa członkowskiego UE z wnioskiem o doręczenie pisma osobie przebywającej na jej terytorium. Przepis ten jest implementacją do porządku krajowego dyrektywy 2004/56/W z 21 kwietnia 2004 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków akcyzowych oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. Urz. UE L 127 z 29 kwietnia 2004 r.).

Odnosząc się następnie do oceny przesłanek wznowieniowych skarżąca wskazała jako okoliczność oczywistą wystąpienie w postępowaniu fałszywych dowodów. Sam organ przyznał, że podpisy na fakturach nie pochodziły od skarżącej, a to jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że były to sfałszowane dowody. Interesu publiczny wymagał w takiej sytuacji uznania, że wznowienie postępowania jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego.

Podkreślając raz jeszcze wady w doręczaniu pism w postępowaniu kontrolnym skarżąca uznała, że skutkowały one pozbawieniem jej udziału w postępowaniu. Brała udział w jego początkowej fazie, polegającej na doręczeniu jej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, ale w dalszych już nie. Nie mniej jest to już przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, która zaistniała bez jej winy. Jednorazowe wskazanie adresu do korespondencji nie zwalniało organu z obowiązku oceny całokształtu jej sytuacji, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że organowi wiadomym było, że skarżąca mieszka w Hiszpanii i jest rezydentem tego kraju.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej wywiedzionej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 tej ustawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do argumentów użytych przez nią we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skopiował jedynie tezy zawarte w decyzji pierwszo-instancyjnej, odniósł się jedynie d argumentu dotyczącego konieczności zastosowania konwencji dotyczącej wzajemnej pomocy, choć uczynił to w sposób wadliwy.

W oparciu o tak postawione zarzuty kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor UKS w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.).

Najdalej idącym w skutkach zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję dotkniętą wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości, w tym przypadku art. 26 ust. 7 u.k.s. Zdaniem skarżącej Sąd winien zastosować art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i stwierdzić nieważność tej decyzji. Uwzględnienie tego zarzutu wymagałoby uchylenia zaskarżonego wyroku bez względu na zasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i bez konieczności ich rozważenia. Zarzut ten jest jednak chybiony.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 u.k.s., obowiązującą do 28 lutego 2017 r., Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie dyrektora urzędu kontroli skarbowej, o wznowieniu postępowania rozstrzyga Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który równocześnie wyznacza dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem NSA, z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, jaki prezentuje skarżąca, w myśl którego "... dewolucja kompetencji wystąpi zawsze, gdy z treści wniosku o wznowienie postępowania wynikać będzie, że strona odpowiedzialnością za wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania obciąża organ, który wydał w sprawie w postępowaniu zwykłym decyzję ostateczną..." Przede wszystkim przepis ten stanowi o przesunięciu kompetencji do rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania z tego powodu, że przyczyną wznowienia jest działanie organu. Chodzi tu zatem o ocenę okoliczności powołanych we wniosku o wznowienie postępowania, o ustalenie przyczyn wznowienia, a nie wyłącznie o treść wniosku. Sama jego treść nie jest przesłanką wystarczającą. Nie jest nią również samo powołanie się na przesłanki wznowieniowe, których spełnienie teoretycznie można przypisać organowi, jak choćby przesłanki z art. 240 § 1 pkt od 1 do 6. Przepis ten nie uzależniał przesunięcia kompetencji od powołania przez wnioskodawcę konkretnych przesłanek wznowieniowych, nie taka jest jego treść. Nie stanowił bowiem o tym, że w przypadku powołania we wniosku o wznowienie postępowania tych przesłanek wznowieniowych o wznowieniu postępowania rozstrzyga Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Wymagał jeszcze oceny, czy wystąpienie tych przesłanek wznowieniowych było spowodowane działaniem organu. Każda z tych przesłanek teoretycznie może być przypisana organowi, który prowadził postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie, ale nie jest to równoznaczne z przypisaniem organowi jej "sprawstwa" i w konsekwencji uznania, że to działania organu są przyczyną wznowienia postępowania. Wykładnia celowościowa, jaką zaprezentowała skarżąca, nie może być oderwana od brzmienia przepisu, bo prowadzi do jej dowolności. Przepis art. 26 ust. 7 u.k.s. wprowadzał wyjątek od reguły z art. 26 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania był dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Wykładnia zaprezentowana przez skarżącą prowadzi do odwrócenia tej sytuacji, zanegowania reguły i przejścia do sytuacji będącej wyjątkiem od niej jako zasady. Jeśli bowiem wniosek dotyczy postępowania, które prowadził dany organ, to odpowiada on za jego całość, przeprowadzał wszystkie czynności procesowe i wydał decyzję. Zwrot "... jeżeli przyczyną wznowienia jest działanie organu...", w rozumieniu zaprezentowanym przez skrzącą, sprowadza się wówczas do tego, że w każdym przypadku wniosku o wznowienie postępowania nie może o nim orzekać organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, ponieważ przyczyny wznowienia zawsze są wynikiem jego działań.

Wykładnia art. 26 ust. 6 i ust. 7 u.k.s., jaką przyjął organ, a zaakceptował Sąd I instancji, jest prawidłowa. Dla ustalenia przesłanki dewolucji kompetencji z art. 26 ust. 7 u.k.s. konieczne było ustalenie, że przyczyną wznowienia postępowania było działanie organu, co wymaga oceny pod tym kątem wniosku o jego wznowienie i przedstawionych w nim przesłanek wznowieniowych. Samo powołanie we wniosku o wznowienie postępowania przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 1 do 6 Ordynacji podatkowej nie skutkowało automatycznym przeniesieniem kompetencji do rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania i co do istoty sprawy na Generalnego Inspektora Kontroli skarbowej, o jakim stanowił art. 26 ust. 7 u.k.s.

Z powyższych względów NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w powołanym przez stronę wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt SA/Wa 972/06 oraz wyroku NSA z 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1335/07.

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej staje się zatem ocena, czy Dyrektor UKS w G. prawidłowo uznał, że przyczyną wznowienia postępowania nie było jego działanie, a zatem był władny rozstrzygać o wznowieniu postępowania i co do przesłanek wznowienia. W tym zakresie skarżąca wskazała na dwie okoliczności: niedopuszczenie jej do udziału w postępowaniu wymiarowym oraz niezbadanie wszystkich dowodów w sprawie. Druga z nich nie jest przesłanką wznowieniową, a więc można pozostawić ją na uboczu. Pierwsza, jest w istocie przesłanką z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Konieczne jest zatem ustalenie, czy zaistniała i czy była wynikiem działań organu.

Sąd I instancji podzielił pogląd Dyrektora UKS w G., zgodnie z którym nie można przyjąć, że to wskutek działań organu skarżąca została pozbawiona udziału w postępowaniu. Stanowisko to jest słuszne. Swój zarzut skarżąca oparła na tym, że właściwym adresem do doręczeń w trakcie postępowania był wskazany przez nią pod naciskiem organu "adres do korespondencji", a nie adres miejsca zamieszkania. Prawdą jest, że "adres do doręczeń" został wprowadzony do art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r., a zatem w czasie, kiedy toczyło się postępowanie zakończone decyzją wymiarową, przepis ten przewidywał doręczanie pism osobom fizycznym, co do zasady, w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Nie oznacza to jednak, że doręczenie pism w postępowaniu pod adresem wskazanym przez stronę jako ten, pod którym chce odbierać korespondencję, czyli adres do doręczeń, stanowiło naruszenie prawa skutkujące pozbawienie strony jej uprawnień procesowych.

Przepisy normujące tryb doręczania pism procesowych dają gwarancje stronie postępowania, że będzie je otrzymywała, że ma w ten sposób zagwarantowany udział w postępowaniu, łącznie z otrzymaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, co otwiera drogę do zastosowania środków odwoławczych. Nic jednak nie stało na przeszkodzie temu, by strona wskazała adres do odbioru korespondencji inny, niż miejsce zamieszkania. To w końcu uczestnik postępowania wie najlepiej, gdzie może odbierać korespondencję i jeśli rezygnuje ze swych gwarancji i odstępuje od zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, to czyni to na własną odpowiedzialność. Konieczne jest wyraźne oświadczenie podatnika ze wskazaniem adresu do odbioru korespondencji. Jest to ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia przepisów dotyczących doręczeń; patrz: wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 149/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03. Co więcej, w pierwszym z powołanych tu wyroków NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym wskazanie przez stronę adresu do doręczeń innego, niż jeden z wymienionych w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza stosowanie tego przepisu w postępowaniu.

Taka sytuacja miała miejsce w postępowaniu objętym wnioskiem o wznowienie postępowania, w toku którego skarżąca dwukrotnie wskazała adres do odbioru korespondencji – G., ul. [...]. Została również pouczona o treści art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń w kraju. Stawianie w takiej sytuacji organowi zarzutu, że doręczał pisma pod adresem wskazanym przez siebie, łącznie z zarzutem pozbawienia jej w ten sposób prawa udziału w postępowaniu, jest nadużyciem uprawnień procesowych. Uprawnienia te nie mogą służyć pozbawieniu organu możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu i uniemożliwieniu rozstrzygnięcia sprawu.

Z powyższych względów NSA uznał, że zarzuty I i II skargi kasacyjnej, oparte na twierdzeniu o nieważności decyzji Dyrektora UKS w G., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa - art. 26 ust. 7 u.k.s., są nieuzasadnione.

Podobnie NSA ocenił zarzuty z pkt III ppkt 1 skargi kasacyjnej, które również oparte są na twierdzeniu o wadliwym przyjęciu wskazanego przez skarżącą adresu do korespondencji jako właściwego do doręczenia jej pism procesowych z wnioskiem końcowym, iż Sąd nie dostrzegł, że decyzja o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej powinna być uchylona, a postępowanie umorzone, ponieważ decyzja ta nie została doręczona, a więc nie została wprowadzona do obrotu prawnego. NSA twierdzenia tego nie podzielił, co już uzasadnił i co jednakowo odnosi się do opartych na nim zarzutów kasacyjnych.

Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.135 i art. 151 tej ustawy przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy oraz art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie było potrzeby stosowania ani Konwencji, ani art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ, jak to słusznie przyjął Sąd, prawidłowo doręczono skarżącej decyzję pod adresem przez nią wskazanym. Art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość, a nie obowiązek doręczenia pism osobie fizycznej przebywającej na terytorium innego państwa członkowskiego UE we wskazanym w nim trybie. Art. 17 st. 1 Konwencji również przewiduje możliwość doręczenia pism adresatowi na terytorium innego państwa, na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej. Oczywistym jest, że z możliwości tych nie ma potrzeby korzystać wówczas, gdy doręczenie zostało już skutecznie dokonane, wystarczy bowiem jednorazowe doręczenie pisma. Nawiasem mówiąc, skarżąca nie wskazła swego adresu zamieszkania w Hiszpanii, w jaki zatem sposób organ mógł doręczyć jej pisma pod adrersem zamieszkania w tym kraju.

NSA nie podzielił też następnego zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek nierozpoznania wszystkich zarzutów kierowanych w skardze pod adresem decyzji Dyrektora UKS w G., a w szczególności naruszenia: art. 147 pkt 1, art. 148, art. 149 oraz art. 150 w zw. z art. 31 u.k.s. Zarzut ten nadal dotyczy kwestii uznania wskazanego przez skarżącą adresu do korespondencji jako właściwego do doręczania jej pism procesowych. Otóż, w ocenie NSA, został on dostatecznie rozpatrzony przez Sąd I instancji. Wywód ten rozpoczyna się na stronie 10 uzasadnienia wyroku, a kończy na stronie 13. Wiąże się z analizą przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu co do przyjęcia wskazanego przez stronę adresu do korespondencji, jako właściwego do doręczenia jest tam wyeksponowane z odwołaniem się do art. 147 § 1, 147 § 4, art. 148 § 1, art. 149 i 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów procesowych, pkt IV skargi kasacyjnej, dotyczy oceny przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Pierwsza z nich polega na tym, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że brak jest w tej sprawie podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z powodu tej przesłanki. Polega ona na tym, że wystąpienie w sprawie fałszywych dowodów okazuje się po zakończeniu postępowania i wydaniu decyzji ostatecznej. Przed jej wydaniem organ nie miał wiedzy o tym, że dowody, na podstawie których przyjmuje ustalenia faktyczne, są fałszywe. Zachodzi zatem konieczność uchylenia decyzji i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty z uwzględnieniem tego faktu. W niniejszej sprawie przesłanka ta nie zaistniała. O tym, że niektóre faktury VAT nie były podpisane przez skarżącą, organ wiedział w toku postępowania. Fakt ten ocenił pod kątem jego znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego. Zarzut skarżącej ze skargi kasacyjnej jest w takim razie zarzutem dotyczącym oceny dowodów i przyjętych na jej podstawie ustaleń. Nie jest to przesłanka wznowieniowa.

Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 polega na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. I w tym zakresie Sąd słusznie ocenił stanowisko przyjęte przez organ w decyzji. Jeśli bowiem źródłem tej przesłanki ma być przyjęcie wskazanego przez skarżącą adresu do korespondencji, jako do doręczeń w toku postępowania, to stało się to na skutek wyraźnej dyspozycji skarżącej. Co do tego nie ma żadnej wątpliwości. Nie ma też wątpliwości co do tego, że skarżącą pouczono o treści art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie należy do zarzutu tego odnieść to, co już NSA wskazał w tym uzasadnieniu na temat doręczenia pism w postępowaniu wymiarowym.

Podsumowując ocenę zarzutów kasacyjnych NSA stwierdza, że oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora UKS w G. było zgodne z prawem, ponieważ zgodnie z prawem została wydana decyzja tego organu. Nie dopatrując się naruszeń prawa przez organ, Sąd I instancji nie mógł powołać się na naruszenie zasady zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej, co jest treścią ostatniego zarzutu kasacyjnego.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną z mocy art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).