Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 893/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku akcyzowego za marzec 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania D. G., dalej: :podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]., określającej D. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w kwocie [...] zł.

W dniu [...] czerwca 2016 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, wskazując – jako podstawę wniosku art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa". W ocenie wnioskodawcy susz tytoniowy, którego dotyczyła decyzja wymiarowa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nie spełnia warunków, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 marca 2013 r. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na okoliczność, że przed Sądem Rejonowym w T. M., pod sygn. akt [...] toczyło się postępowanie w wyniku którego Sąd ów uniewinnił P. M., tj. osobę, która nabyła od podatnika susz tytoniowy, uznając, że nabyty przez P. M. susz tytoniowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem podatnika oznacza to, że nie można mu określić zobowiązania w podatku akcyzowym.

W ocenie podatnika przymiot nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, noszą powyższe ustalenia zawarte w wyroku, istniejące w dniu wydania decyzji. Wniósł przy tym o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w T. M. pod sygn. akt [...], a w szczególności wyroku z dnia [...] z uzasadnieniem.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia [...], a następnie, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, wskazaną wyżej decyzją z [...] odmówił uchylenia wyżej decyzji ostatecznej w całości z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi wydającemu decyzję, naruszenie art. 245 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nieprzeprowadzenie oceny przedstawionych przez stronę nowych okoliczności powołanych w sprawie w odniesieniu do całokształtu dotychczas zgromadzonego materiału oraz przyjęcie, że postępowanie wznowione nie zmierza do ponownego merytorycznego badania sprawy oraz naruszenie art. 122 w związku z art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie rozpatrzony materiał dowodowy i w konsekwencji o błędne ustalenia faktyczne w sprawie, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dodatkowo podniósł, że Sąd Rejonowy w Z., wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], uniewinnił podatnika od popełnienia zarzucanego czynu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, wskazując w pierwszej kolejności na cel i charakter instytucji wznowienia postępowania, mającej na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ przytoczył treść z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W kontekście powyższego organ odwoławczy uzasadniał, że wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu może nastąpić, jedynie gdy kumulatywnie zostaną spełnione cztery przesłanki, a mianowicie: a) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję i d) istniały w dniu wydania decyzji. Zwrócił także uwagę na dwuetapowość postępowania z wniosku o wznowienie postępowania: pierwszy etap obejmuje badanie przesłanek formalnych wniosku, drugi zaś badanie wystąpienia przesłanek wznowienia.

Ponieważ – jak wskazał organ odwoławczy - w niniejszej sprawie nie istniały przeszkody formalne wyłączające dopuszczalność wznowienia postępowania, organ pierwszej instancji prawidłowo wydał postanowienie wznawiające postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego.

Przechodząc do oceny merytorycznej wniosku organ zwrócił uwagę na specyfikę postępowania o wznowienie postępowania, zwłaszcza, że nie jest ono kontynuacją postępowania zwykłego. Zaznaczył przy tym, że jeżeli postępowanie zostało wznowione z powodu przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie istoty sprawy odbywać się może jedynie w granicach tej przesłanki i jej wpływu na wynik sprawy.

Wobec argumentacji wniosku, organ odwoławczy odniósł się do powoływanych przez stronę wyroków, w których uznano, że sporny susz tytoniowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W pierwszym z wyroków (w sprawie o sygn. akt [...], utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w P. T. z dnia [...] sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w T. M. uniewinnił od popełnienia zarzucanego czynu P. M., którego oskarżono o to, że w dniu [...] marca 2013 r. w T. M. przewoził w pojeździe i posiadał w innym pojeździe wyroby akcyzowe w postaci suszu tytoniowego nie będącego jeszcze wyrobem tytoniowym w łącznej wadze 1.358 kg bez polskich znaków akcyzy, gdzie rodzaj, ilość i wartość zabezpieczonego towaru wskazują na zamiar wprowadzenia go do obrotu, a wartość podatku akcyzowego narażonego na uszczuplenie wynosi [...] zł. Sąd Rejonowy w T. M. uznał, że tytoń zabezpieczony w pojazdach oskarżonego nie może być uznany za susz tytoniowy, z którym w myśl obowiązujących w dniu 28 marca 2013 r. przepisów ustawy o podatku akcyzowym wiązał się obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, bowiem przepis art. 99a ustawy o podatku akcyzowym definiował susz tytoniowy jako "suchy tytoń nie będący wyrobem tytoniowym", a odwołując się do reguł wykładni językowej "suchy" to "pozbawiony wilgotności, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty". Surowe liście tytoniu ujawnione w pojazdach użytkowanych przez oskarżonego warunku tego natomiast nie spełniały, bowiem ich wilgotność wynosiła 25,4%.

W drugim z wyroków, z dnia [...], sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Z. uniewinnił od popełnienia zarzucanego czynu podatnika, oskarżonego o uchylenie się od opodatkowania poprzez niezłożenie do dnia [...] kwietnia 2013 r. do właściwego organu podatkowego deklaracji podatkowej za marzec 2013 r. z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci 1.359,20 kg suszu tytoniowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, że zaprezentowana przez Sąd Rejonowy w T. M. wykładnia pojęcia suszu tytoniowego była prezentowana również w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W kontekście powyższego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, definicja "suszu tytoniowego" obowiązująca w 2013 r., zawarta w art. 99a ustawy o podatku akcyzowym, odwołuje się do pojęcia "suchego tytoniu", jednak nie wiąże tego określenia ze stopniem wilgotności tytoniu, zaś w ustawie nie ma żadnego uregulowania dotyczącego wilgotności tytoniu, w szczególności wskazującego od jakiego poziomu wilgotności tytoń może być uznany za "suchy". Chodzi tu bardziej o stopień przetworzenia tytoniu, skoro sam ustawodawca określa go "jako suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym". Trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od stopnia wilgotności tytoniu, a jednocześnie nie daje żadnej wskazówki jak ten stopień określić. Trafny jest zatem pogląd, że w definicji chodzi o tytoń po zbiorze, czyli po odłączeniu liści od żywej rośliny, ale przed przetworzeniem go w wyrób tytoniowy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 2621/14 oraz z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1521/14).

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W tym kontekście organ odwoławczy ocenił, że wyrok Sądu Rejonowego w T. M., sygn. akt [...], oraz wyrok Sądu Rejonowego w Z., sygn. akt [...] nie ujawnił żadnych nowych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, które nie były znane organowi wydającemu decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r., a także w żaden sposób nie podważył ustaleń organu podatkowego, stanowiących podstawę rozstrzygnięć zawartych w decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Zdaniem organu dokonana przez Sąd Rejonowy w T. M. wykładnia pojęcia suszu tytoniowego, której konsekwencją było stwierdzenie, że nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1104/16). "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem odmienna wykładnia prawa dokonana przez sąd powszechny. Nowa wykładnia, czy też inna wykładnia prawa, nie stanowi przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem nie jest ani nowym dowodem, ani nową okolicznością. O ile nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zdaniem organu odwoławczego również uniewinnienie podatnika od zarzucanego mu przestępstwa karnoskarbowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, ponieważ przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego są odmienne. Oba postępowania mają autonomiczny charakter, cechują się odrębnymi kryteriami orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustala natomiast okoliczności, których zaistnienie daje podstawę do uznania, że podatnika obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zwracając przy tym uwagę, że pełnomocnik strony nie wskazał jakie istotne dla sprawy okoliczności nie zostały wyjaśnione.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ja poprzedzającą, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi wydającemu decyzję będące podstawą do uchylenia decyzji w całości i orzeczeniem co do istoty sprawy w ramach postępowania wznowieniowego;

2) art. 245 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieprzeprowadzenie oceny przedstawionych przez stronę nowych okoliczności powołanych w sprawie, w odniesieniu do całokształtu dotychczas zgromadzonego materiału oraz przyjęcie, że postępowanie wznowione nie zmierza do ponownego merytorycznego badania sprawy;

3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie rozpatrzony materiał dowodowy i w konsekwencji o błędne ustalenia faktyczne w sprawie, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Powyższe naruszenia, w ocenie skarżącego, doprowadziły w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 99a ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż susz tytoniowy to suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, w sytuacji gdy samo oderwanie tytoniu od żywej rośliny nie może powodować uznania go za suchy i prowadzić do jego opodatkowania, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny wwyroku z dnia 23 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Rz 496/13.

W ocenie skarżącego organy błędnie przyjęły, że wyrok uniewinniający go w sprawie karnej i jego uzasadnienie nie są nową okolicznością w sprawie, podczas gdy okoliczność braku winy skarżącej ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej i treść wyroku jest nową istotną okolicznością w sprawie. W jego ocenie przymiot nowych okoliczności mogą nosić ustalenia w wyroku tym zawarte.

Skarżący wyraził pogląd, że skoro ustalenia poczynione w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem skazującym wiążą poszczególne organy (tak w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 611/14), to ustalenia/wnioski poczynione w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem uniewinniającym winny wiązać poszczególne organy, bo w przeciwnym wypadku dochodziło by do kuriozalnych i sprzecznych ze sobą decyzji podmiotów państwowych, co narusza zasadę demokratycznego państwa prawa. Skoro zatem sądy powszechne (karne) uznały, że sporny towar nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to nie można określać skarżącemu zobowiązania podatkowego. Wyroki sądów powszechnych zapadły już po wydaniu prawomocnej decyzji organu podatkowego określające zobowiązanie podatkowe w związku z czym skarżący nie mógł ich przedstawić w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym.

Skarżący powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących definiowania suszu tytoniowego (np. wyrok w sprawie I SA/Rz 496/13) .

Wywodził też, że wyrok uniewinniający daną osobę od zarzutu popełnienia czynu zabronionego wraz z jego uzasadnieniem, o ile zostało sporządzone na piśmie, stanowi dokument urzędowy i ma moc dowodową tego rodzaju dokumentu. Organ dysponujący takim dokumentem nie tylko, że nie może tego dokumentu pominąć, lecz obowiązany jest uznać daną, objętą tym dokumentem, okoliczność za udowodnioną. Dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości jego treści (wyrok w sprawie I SA/Gl 364/07).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy prawidłowości odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niestwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania, określonych w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie za organem odwoławczym przypomnieć należy, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji oznacza z kolei, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 1701/15, trudno nie dostrzec zasadniczych różnic pomiędzy wymiarowym postępowaniem podatkowym a postępowaniem wznowieniowym. Celem postępowania wymiarowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), natomiast celem postępowania wznowieniowego jest zbadanie, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przeprowadzone postępowanie zostało dotknięte jedną z wad, wymienionych jako podstawy wznowieniowe (art. 240 § 1 pkt 1 – 11 powołanej ustawy). Wymaga podkreślenia, że postępowanie wznowieniowe nie jest prostą kontynuacją postępowania wymiarowego, tym bardziej nie może się więc przeradzać w kolejną instancję tego postępowania, służąc rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w pełnym jej zakresie. Odmienny przedmiot każdego z omawianych postępowań w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza, że o ile w postępowaniu wymiarowym, które służyło określeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, istotne było ustalenie, czy takowa transakcja i pomiędzy jakimi podmiotami miała miejsce, czy przedmiotem tej transakcji był susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, o tyle w postępowaniu wznowieniowym istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy ze względu na wydanie uniewinniającego skarżącego oraz jego kontrahenta (w przypadku drugiego wyroku) wyroków sądu karnego oraz ich treść można przyjąć, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania jaką jest wyjście na jaw istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję tę wydał (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Dokonana zatem na obecnym etapie kontrola działalności administracji podatkowej pod względem jej zgodności z prawem musi być ukierunkowana na zbadanie wystąpienia wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej, a nie na ocenę prawidłowości oraz zgodności z prawem rozstrzygnięcia wymiarowego.

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę wznowienia skarżący podał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy. Po drugie, są one nowe. Po trzecie, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, na które powołuje się strona, istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji. Wreszcie, po czwarte, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to przy tym zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 558/11, oraz z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1985/11).

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy, to nowe fakty rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego, czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyżej wymieniony wyrok WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1189/17, czy wyroki NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 2179/15, I FSK 2007/15 oraz I FSK 1763/15).

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej zgodzić się zatem należy z organem, że wskazywane przez skarżącego wyroki sądu karnego nie stanowią nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż niewątpliwie nie istniały on w dniu wydania decyzji ostatecznej (tj. [...]), a zostały wydane w marcu i grudniu 2016 roku. Nie budzi więc wątpliwości, że w dacie podejmowania decyzji ostatecznej wskazane wyroki nie istniały w obrocie prawnym, wydane zostały po zakończeniu postępowania podatkowego. Tym samym, jak prawidłowo przyjął organ podatkowy, wyroki, o których mowa, nie mogą stanowić nowych dowodów w sprawie podatkowej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co najwyżej – mogą z nich wynikać nowe okoliczności faktyczne.

W tym kontekście zauważyć trzeba, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Podkreślić należy, że czym innym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest wyciągnięcie wniosków i odmienna ocena prawna oparta na znanych okolicznościach faktycznych (zastosowanie odpowiedniego przepisu ustawy o podatku akcyzowym), a czym innym wiedza o faktach. Z powołanych przez skarżącego wyroków nie wynikały żadne nowe okoliczności, o których nie wiedziałyby organy podatkowe procedujące w sprawie. Wynikała z nich jedynie odmienna ocena prawna co do kwalifikacji nabytego towaru jako "susz tytoniowy".

Warto też w tym miejscu wyjaśnić, że wbrew zapatrywaniu strony skarżącej odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów nie prowadzi do powstania dwóch porządków wymiaru sprawiedliwości – sądowego (sądy powszechne), w którym uznano, że nabyty tytoń nie może być uznany za susz tytoniowy oraz administracyjnego, w którym ustalenie to zanegowano. Pogląd ten wynika zarówno z niedostrzeżenia zasadniczych różnic pomiędzy przedmiotem postępowania karnoskarbowego, a przedmiotem wymiarowego postępowania podatkowego, jak i mylnego odczytania przesłanek wydania wyroku o określonej treści w postępowaniu karnym. Otóż, w postępowaniu karnoskarbowym istotne jest ustalenie winy podatnika w uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy w podatkowym postępowaniu wymiarowym istotne jest prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. O ile zatem w postępowaniu karnoskarbowym istotne było ustalenie, czy zamiarem skarżącego było uchylenie się od opodatkowania w realizacji obowiązku podatkowego wynikającego ze sprzedaży wyrobów akcyzowych (w przypadku drugiego wyroku, czy nabywca skarżącego posiadał i przewoził susz tytoniowy i na ile można mu przypasać świadomość tego czynu), o tyle w podatkowym postępowaniu wymiarowym istotne było ustalenie, czy skarżący rzeczywiście sprzedał tytoń będący "suszem tytoniowym" w rozumieniu ustawy. Przesłanką uniewinnienia skarżącego był brak znamion strony podmiotowej przestępstwa, to jest brak dowodów świadczących o umyślnym jej działaniu, nakierowanym na uchylanie się od opodatkowania. Dlatego też sytuacja, w której organy podatkowe najpierw wydają decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, którego następnie sąd karny uniewinnia od zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego w postaci uchylania się od opodatkowania w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, bynajmniej nie świadczy o "powstaniu dwóch porządków wymiaru sprawiedliwości", tylko o rozstrzygnięciu dwóch odmiennych przedmiotowo spraw, wprawdzie w oparciu o ten sam stan faktyczny, ale oceniany z odmiennych perspektyw prawnych, właściwych dla każdego z tych postępowań.

Mając powyższe na względzie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że okoliczności wynikające z uzasadnienia wyroku sądu karnego to nie okoliczności nowe i nie znane organowi, który wydał decyzję dotychczasową, ale okoliczności odmiennie ocenione, według odrębnych od postępowania podatkowego reguł postępowania karnoskarbowego. Należy bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym organy ustalają stan faktyczny, a następnie dokonują jego oceny w aspekcie ziszczenia się bądź nie określonych norm materialnego prawa podatkowego. Natomiast, co słusznie wskazywał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, sąd karny dokonuje własnej oceny materiału pod kątem znamion czynu, mając na uwadze obowiązującą w prawie karnym zasadę domniemania niewinności. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana była zatem pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny na użytek swojego postępowania, z uwzględnieniem reguł w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego, dokonał określonej oceny. Nie oznacza to jednak automatycznie, że ocena przyjęta przez organ podatkowy, bazująca na zgromadzonym przez ten organ materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane mu okoliczności.

Nie można zatem w sposób uprawniony, w warunkach tego postępowania twierdzić o wyjściu na jaw nowych i istotnych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na inne, niż dokonane przez organy podatkowe, rozliczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego. Prawidłowo więc organ uznał, że z przedłożonych przez stronę wyroków karnych nie wynikały nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż na tych okolicznościach - towarzyszących zawieranym przez skarżącego transakcjom gospodarczym - bazował już organ wydając decyzję ostateczną w trybie zwykłym.

Na koniec wyjaśnić trzeba, iż nietrafnie argumentuje skarżący w skardze, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie, nie uchylając tego postanowienia, odmawiając przeprowadzenia dowodów, naruszył art. 245 Ordynacji podatkowej. Jak już bowiem wskazano, postępowanie wznowieniowe jest dwufazowe. W pierwszej fazie organ podatkowy bada, czy wznowienie postępowania jest formalnie dopuszczalne, a więc, czy żądanie jego przeprowadzenia pochodzi od podmiotu uprawnionego, czy rozstrzygnięcie, którego wniosek dotyczy, jest ostateczne, czy wskazano podstawę wznowienia, a także – w przypadku podstaw z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 Ordynacji podatkowej – czy wniosek złożono w terminie. Zakończeniem tej fazy postępowania jest wydanie, na podstawie art. 243 § 1 powołanej ustawy, postanowienia o wznowieniu postępowania. W drugiej fazie tego postępowania, którą reguluje art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy bada, czy zaistniały przesłanki wznowienia oraz – ewentualnie – orzeka co do istoty sprawy, wydając jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 1 – 3 tej ustawy. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej było więc prawidłowym stosowaniem procedury przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej dla postępowania wznowieniowego.

Dla porządku dodać trzeba, że organ odwoławczy przeanalizował przesłanki wznowienia i odniósł się do wszystkich argumentów i zarzutów odwołania. Oceny materiału dowodowego organ dokonał w sposób zakreślony ramami postępowania wznowieniowego, analizując przedstawione dowody w kontekście przesłanek warunkujących uchylenie ostatecznej decyzji - co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając za chybione zarzuty skargi i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.