Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 79/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83, pkt 20
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. M. i E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. M. i E. M. kwotę 3519 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. po rozpatrzeniu odwołania E. i T.M.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w dniu 24 kwietnia 2015 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego w 2013 roku dochodu (poniesionej straty) PIT-37, w którym wykazali dochód ze stosunku służbowego Skarżącego w wysokości 235.684 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 35.438 zł, odliczenie od dochodu wykazane w załączniku PIT-0 - wydatki poniesione z tytułu użytkowania sieci internet w kwocie 760 zł, dochód po odliczeniach 234.924 zł, podstawę obliczenia podatku 117.462 zł, obliczony podatek 50.115,80 zł, odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości 6.430,92 zł, podatek należny 43.685 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (43.685 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (35.438 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 8.247 zł.

Następnie w dniu 23 marca 2015 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w kwocie 35.461,20 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżący zakwestionowali zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych wypłaconych w 2013 r. Skarżącemu, które ich zdaniem korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), z uwagi na fakt pełnienia przez Skarżącego służby w [...] i realizowania celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Do wniosku dołączono kserokopię zaświadczenia nr 216/2014 z dnia 5 grudnia 2014 r. wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny, z którego wynika, że Skarżący otrzymał w 2013 r. z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony decyzją/rozkazem właściwego organu, kwotę 143.579 zł. Ponadto do wniosku dołączono potwierdzenie odbycia służby przez T.M. jako oficera łącznikowego koalicji z [...] w T. oraz kserokopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2011r. wydanej przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie której Skarżący został zwolniony z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego jako starszego specjalisty w [...] i z dniem 1 sierpnia 2011r. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w [...] przy U.C., T.,U.. Do wniosku dołączono również kserokopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2014r. wydanej przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie której Skarżący został zwolniony z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego jako starszego specjalisty w [...] przy U.C., T.,U. i z dniem 1 sierpnia 2014r. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Sekretariacie [...].

Jednocześnie z wnioskiem o zwrot nadpłaty Skarżący złożyli także korektę zeznania podatkowego, w której wykazali podatek należny 7.787 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (7.787zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (35.438 zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 27.651 zł.

Następnie w dniu 20 kwietnia 2015r. Skarżący na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego złożyli drugą korektę zeznania podatkowego, w której wykazali podatek należny 7.924 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (7.924 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (35.438 zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 27.514zł. Do korekty dołączono wyjaśnienie, z którego wynika, iż spowodowana została bezzasadnym zastosowaniem ulgi za korzystanie z sieci internet.

W związku z wnioskiem Strony o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2011-2014 Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem zwrócił się do Ministerstwa Obrony Narodowej z prośbą o udzielenie informacji czy [...] z siedzibą w T.,U. jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1967r. nr 44 poz. 220 ze zm.). Odpowiadając na powyższe wezwanie Urzędu Skarbowego [...] - PI, któremu Ministerstwo Obrony Narodowej przekazało wystąpienie, poinformował, iż Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielozadaniowych, nie pełnił także służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17.12.1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W związku z tym treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. nie dotyczy w/w żołnierza.

Nie zgadzając się z wysokością zobowiązania podatkowego wykazanego w korekcie zeznania, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 43.928 zł, nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w stosunku do należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego.

Następnie uwzględniając treść powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2013 rok decyzją z dnia [...] września 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 35.461,20 zł.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wnieśli o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie naruszenia przez organ I instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów.

Skarżonej decyzji Strona zarzuciła rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f oraz obrazę przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 180, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 43.928 zł. Wysokość tego zobowiązania została zaakceptowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2015r.

Organ wyjaśnił, że ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie wynikała ani z pierwotnie złożonego zeznania podatkowego, ani z jego korekt to należy uznać, iż postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego miało w niniejszej sprawie charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowiło część ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził więc, że organ I instancji wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przeprowadzał na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzygał w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy I instancji nie rozstrzygał po raz drugi o tym, czy należność z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której Skarżący został wyznaczony decyzją/rozkazem właściwego organu, w kwocie 143.579 zł, jest opodatkowana, czy też wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor powołując się na art. 75 § 1, § 2 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wskazał, że określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. wyniosła 43.928 zł. Biorąc pod uwagę kwotę podatku wpłaconą przez podatnika za 2013 rok w wysokości 43.685 zł Dyrektor stwierdził, iż z rozliczenia podatku wynika kwota do zapłaty w wysokości 243,00 zł. Z tego powodu należało orzec o odmowie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 35.461,20 zł. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Tym samym bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostaje analiza dokumentów wskazanych przez pełnomocnika, tj. [...] z dnia 4.04.1949r., [...] przyjętej przez [...], uczestniczących w spotkaniu [...] w dniu 21.11.2002r. w Pradze oraz innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych [...] oraz umów i porozumień wojskowych z innymi państwami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucili naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

2) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucili, iż organy błędnie uznały, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia ma przesłanka pełnienia przez żołnierza służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki wojskowej, co nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, zwłaszcza w treści pkt 83 spornego przepisu updof, oraz godzi w założenie o racjonalnym prawodawcy.

Strona powtórzyła zarzut z odwołania, iż organy podatkowe miały obowiązek przeanalizowania:

- [...] z dnia 4 kwietnia 1949r.,

- [...] przyjętej przez [...], uczestniczących w spotkaniu [...] w dniu 21 listopada 2002r. w Pradze,

- innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych [...] oraz ewentualnych umów i porozumień wojskowych z innymi państwami, w zależności od stanu faktycznego sprawy.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie wykładni spornego przepisu skarżący powołali się na wyrok składu siedmiu sędziów NSA II FPS 5/10 z dnia 17 stycznia 2011r., w którym Sąd stwierdził: "Jedno wszakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie pogląd, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią." Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o którym mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa." Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP)". Pełnomocnik Skarżących wskazuje, iż na gruncie prawa międzynarodowego także struktury [...] są w większości jednostkami wojskowymi, czego organy nie zbadały i nie oceniły. W/w zarzuty wskazują zdaniem Strony, że przedstawiona wykładnia spornego przepisu jest nieprawidłowa i w sposób oczywisty narusza art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., ponieważ nie było podstaw, jak twierdzi Skarżący, do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikała z korekty zeznania. Jednocześnie wskazali, że wydana decyzja nie zawiera podstawy prawnej, co narusza dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Jako podstawę wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie przepis prawa procesowego, tj., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja w swej podstawie nie zawiera żadnego przepisu prawa materialnego.

Skarżący powtórzyli zarzut z odwołania, iż organ I instancji nie mógł wydać decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia odmienną decyzją wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie pełnomocnika Skarżących organ odwoławczy naruszył także zasadę praworządności i zaufania podatnika do organów podatkowych i właściwego uzasadnienia decyzji. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania została naruszona przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż:

w sposób wręcz selekcyjny i niezgodny z zasadami wykładni prawa dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof,

nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutu i faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób rażący naruszył dyspozycję art. 200 § 1 oraz art. 123 O.p. nie powiadamiając podatników o możliwości zapoznania z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie,

nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutu nieuprawnionego powoływania się w sprawie na wyrok NSA II FSK 724/13 z dnia 23 kwietnia 2015r.,

nie podjął próby przekonania skarżących do swego stanowiska, jednostronnie prezentując swe stanowisko i całkowicie pomijając stanowisko bogato uzasadnione przez Skarżących.

nie odniósł się w wydanej decyzji do wykładni oraz oceny wyrażonej przez Skarżących, przez co Skarżący czują się lekceważeni. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie dlaczego wykładnia Skarżących nie zasługuje na uwzględnienie. Zamiast tego, zdaniem Pełnomocnika Skarżących, decyzja jest egzaltacją jednostronnej i tendencyjnej wykładni dokonanej przez organ podatkowy,

zlekceważył wykładnię przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazaną w uchwale NSA II FPS 5/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2017r. Pełnomocnik Skarżących zauważył, że stanowisko organu dotyczące konieczności posiłkowania się przepisami dotyczącymi wojska jest chybione. Podkreślił, że organ jest zresztą w tej mierze wyjątkowo niekonsekwentny, bowiem stwierdzając, że: "wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez odwoływania się do innych przepisów, nadal przysparza znaczących wątpliwości interpretacyjnych, gdyż w ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia jednostki wojskowej, ani też nie odesłano do definicji jednostki wojskowej z konkretnego aktu prawnego" potwierdził, że przepis ani nie zawiera definicji jednostki wojskowej, ani nie odsyła do stosowania konkretnej definicji czy ustawy. Skarżący zauważyli, że NSA w wyroku II FSK 724/13 z dnia 23 kwietnia 2015 r. wyraźnie wskazał, że:

1) przy ocenie spornego przepisu nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów czy wykładni;

2) błędne było dopowiedzenie przez WSA, że chodzi o polską jednostkę wojskową, skoro przymiotnik ten nie został w tym przepisie użyty.

NSA dokonał w sposób prawidłowy wykładni wskazanego przepisu, w przeciwieństwie do organu, który zlekceważył zasady wykładni prawy, w tym obowiązek uwzględnienia założenia o racjonalności ustawodawcy oraz obowiązku interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją RP.

Pełnomocnik zauważył, że podobną ocenę wyraził NSA II FSK 2030/14 w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., uznając, że skoro wystarczająca jest wykładnia językowa przepisu, to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie innych wykładni.

W związku z powyższym Pełnomocnik Skarżących zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu, że nie było "żadnych podstaw prawnych, aby wobec braku odesłania w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do stosowania definicji pojęcia "jednostka woskowa" zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy, stosować definicję tego pojęcia mniej korzystną dla podatnika".

Pełnomocnik Skarżących zarzucił ponadto, iż nietrafnie organ podatkowy sięgnął w procesie interpretacji prawa m. in. do dyrektywy uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy - ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu (por. wyrok NSA z dnia 8.03.1996, SA/Gd 744/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1996, nr 6, poz. 192 z glosą B. Brzezińskiego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1996, nr 6, s 578 i nast. oraz wyrok NSA z 7.11.1984 r., SA/Gd 864/84, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1992, nr 4, poz. 85), choć spotkać można odmienne poglądy. Gdyby bowiem prawodawca uznał użyteczność pojęć przyjętych z innych dziedzin prawa w interpretacji prawa podatkowego, to z pewnością sformułowałby stosowną dyrektywę interpretacyjną w postaci zasady ogólnej prawa podatkowego. Zasady takiej jednak nie ma. Stąd należy zgodzić się z powszechnie obowiązującą i stosowną w praktyce zasadą, że definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa - w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 74).

Reasumując, pełnomocnik Skarżących stwierdził, że sięgnięcie przez organy podatkowe przy wykładni spornego przepisu do przepisów spoza dziedziny podatków, przy wyraźnym braku wymaganej delegacji czy odesłania przez ustawodawcę, jest rażącym naruszeniem zasad wykładni prawa, które nieuchronnie prowadzić musi do błędnego wyniku takiej wykładni. Dokonana wykładnia nie tylko godzi w założenie o racjonalności ustawodawcy, co wykazano wyżej, ale także, co gorsze, narusza Konstytucję. Stąd dokonana przez organ wykładnia, w ocenie pełnomocnika Skarżących jest błędna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Zaskarżone rozstrzygnięcie to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Po złożeniu przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 organy podatkowe przeprowadziły dwa postępowania: w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Kontrolą Sądu objęta jest decyzja wydana w drugim z tych postępowań.

Z akt sprawy wynika, że Pan T.M. pełnił służbę w [...] przy U.C., tj. [...] w T. ([...]). Został wyznaczony do służby poza granicami państwa na podstawie Decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.

Przedmiotem sporu jest w gruncie rzeczy ocena merytoryczna, czy zobowiązanie podatkowe Skarżących powinno być określone z uwzględnieniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie jest bowiem dokonana z uwzględnieniem tego, że Skarżącym określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bez uwzględnienia tego zwolnienia, co nastąpiło w decyzji z [...] sierpnia 2015 r. utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2015 r.

Skarżący podał, że pełnił służbę w [...] i realizował cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dlatego zwolnienie powinno mieć zastosowanie do części osiągniętego przez niego dochodu. Organy podatkowe zajęły przeciwne stanowisko i określiły zobowiązanie podatkowe Skarżących bez uwzględnienia powyższego zwolnienia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe powinny były ustalić i ocenić w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. trzy okoliczności. Po pierwsze, winny były ustalić, czy pan T.M. wykonywał zadania poza granicami państwa; po drugie - czy był w składzie jednostki wojskowej, a po trzecie – czy jednostka ta była użyta w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), tzn. czy była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym, lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo ustaliły, że Pan T.M. służył poza granicami państwa, jednak ocena spełnienia pozostałych dwóch przesłanek została dokonana wadliwie. W istocie zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniu, że Pan T.M. nie wchodził w skład jednostki wojskowej, w rezultacie czego organ nie ustalał już, jakie cele Skarżący realizował służąc za granicą.

Co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów.

Sięgnięcie do wykładni systemowej zewnętrznej (art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) skutkuje uznaniem, że użycie jednostki wojskowej poza granicami kraju może nastąpić tylko i wyłącznie na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mogłoby mieć zastosowanie tylko do takich żołnierzy, którzy pełnią za granicą służbę w polskiej jednostce, skierowanej za granicę na mocy postanowienia Prezydenta RP. Tryb skierowania żołnierza za granicę miałby zatem decydujące znaczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. (II FSK 1102/14) kierując się wykładnią systemową zewnętrzną odwołał się do ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1510). W rezultacie stanął na stanowisku, że zwolnienie dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy służą za granicą w składzie polskiej jednostki wojskowej.

Podobnie w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/WA 2463/14 uznano, że skoro żołnierz nie pełni za granicą służby w polskiej jednostce wojskowej, to nie ma znaczenia charakter jego służby oraz cele, które były realizowane.

Wiele jest jednak wyroków, w których poszukując znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. składy orzekające nie sięgały do wykładni systemowej zewnętrznej i nie odwoływały się do ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lecz opierając się na wykładni literalnej pkt 83 dochodziły do wniosku, że nie wymaga on, aby żołnierz pełnił służbę w polskiej jednostce wojskowej skierowanej za granicę w rozumieniu tej ustawy. Kładziono nacisk na cele, jakie ma realizować jednostka wojskowa (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13 i 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2030/14 oraz wyrok tego Sądu z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14, a także nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia: 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 709/14, 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 646/16, 7 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 705/16, 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 821/16, I SA/Gd 822/16 i I SA/Gd 823/16 oraz 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 857/1).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozstrzyganej sprawie należało wziąć pod uwagę to, że Skarżący niewątpliwie służył w jednostce polskiej. [...] z siedzibą w T., ([...]) znajduje się w Wykazie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych wraz z ich bezpośrednim podporządkowaniem. W okresie, którego dotyczy analizowana sprawa, obowiązywało w tym zakresie Obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 czerwca 2013 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Załącznik do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 czerwca 2013 r., Monitor Polski poz. 557). Formacja, w której służył Skarżący, jest umieszczona na liście jednostek w części I Wykazu, pod poz. 51. Nie sposób zatem twierdzić, że Skarżący nie służył w jednostce polskiej, skoro była to w 2013 roku jednostka podległa polskiemu Ministrowi Obrony Narodowej, z bezpośrednim podporządkowaniem [...]. Wcześniej obowiązywało w tym zakresie obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. poz. 223). Późniejsze Wykazy także tę formację wymieniają i analogicznie lokują ją w polskich strukturach wojskowych, tyle że figuruje ona w kolejnych Wykazach pod zmieniającymi się numerami pozycji.

Co do tego, że była to jednostka polska, nie może być zatem wątpliwości. Pozostaje rozstrzygnąć, czy była to "jednostka wojskowa", oraz czy realizowała cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wobec takiego a nie innego podporządkowania jednostki strukturom wojskowym nie powinno być wątpliwości, że była to jednostka wojskowa. Była to przecież jednostka organizacyjna polskiego wojska. Pogląd organu podatkowego, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musiałaby to być jednostka wojskowa w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17.12.1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa skierowana za granicę na mocy postanowienia Prezydenta RP, oparty jest o wykładnię systemową zewnętrzną wykraczającą poza literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Z kolei w wyroku z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2639/14 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja jednostki wojskowej z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa nie przekłada się wprost na sposób postrzegania pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W przepisie tym w zakresie definicji jednostki wojskowej brak jest odesłania do wymienionej wyżej ustawy, a przecież – jak zauważył NSA - w tym samym przepisie ustawodawca dokonał innego odesłania ("świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń"). W tym kontekście brak odesłania do innej ustawy w zakresie samego pojęcia jednostki wojskowej powinien być uznany za znaczący – a znaczy tyle, że nie ma podstaw do posiłkowania się przepisami ustawy, do której nie odesłano. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w takiej sytuacji wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Dlatego [...] przy U.C. w T. ([...]), w którym służą wojskowi i który jest podporządkowany Ministrowi Obrony Narodowej RP i Szefowi Sztabu Generalnego RP, powinien być uznany za polską jednostkę organizacyjną będącą jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że jednostka, w której służył Skarżący, nie jest jednostką wojskową w rozumieniu powyższego przepisu, należy uznać za naruszenie powyższego przepisu prawa materialnego.

Ocena, że Skarżący służył w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., sama w sobie nie wystarcza jeszcze do uznania, że Skarżącemu przysługuje zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Należy jeszcze bowiem ustalić w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), jakiego rodzaju zadania wykonywał, jakie były cele realizowane przez tę jednostkę. Jest to ustalenie faktyczne, którego organ nie dokonał, przez co w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem zwrócił się do Ministerstwa Obrony Narodowej z prośbą o udzielenie informacji, czy [...] z siedzibą w T.,U. jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1967r. nr 44 poz. 220 ze zm.). Zadał więc pytanie, które w znacznym stopniu determinowało odpowiedź organu co do samego pojęcia "jednostki wojskowej", [...]miast o cele realizowane za granicą nie zapytał w ogóle. W aktach sprawy nie ma materiałów świadczących o tym, że organ drugiej instancji taki cel starał się ustalić.

Odpowiadając na zapytanie Urzędu Skarbowego [...] - PI, któremu Ministerstwo Obrony Narodowej przekazało wystąpienie, poinformował, iż Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielozadaniowych, nie pełnił także służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17.12.1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Sztab Generalny na koniec wskazał, że "treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. nie dotyczy w/w żołnierza".

W kontekście tej odpowiedzi należy wskazać, że Organ nie powinien się opierać na znajdującej się w aktach sprawy ocenie dokonanej przez Sztab Generalny, czy danemu żołnierzowi przysługuje zwolnienie przewidziane w określonych przepisach prawa podatkowego. To organ podatkowy jest powołany do stosowania przepisów prawa podatkowego. Informacje uzyskane od Sztabu Generalnego mogłyby być organowi pomocne dla ustalenia celu pobytu jednostki Skarżącego za granicą, tego rodzaju danych jednak w tym piśmie nie ma. Takiego celu organ pierwszej ani drugiej instancji nie ustalił także w inny sposób.

W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy rozpozna wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty, z uwzględnieniem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jednostka organizacyjna, w której służył Skarżący, jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., powinien zatem dokonać ustaleń dotyczących spełnienia przez Skarżącego przesłanek związanych z celami realizowanymi przez jego jednostkę za granicą i na tej podstawie stwierdzić, czy spełnione były przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Droga do dokonania przez organy merytorycznej oceny zasadności wniosku Skarżących o stwierdzenie nadpłaty została otwarta w sensie proceduralnym, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 stycznia 2017 r. (III SA/Wa 80/16) uwzględnił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Państwa E. i T. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a.