Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1444/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą A spółce z o.o. w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.151.893 zł

Z akt sprawy wynika, że A spółka z o.o. w K. (dalej A) jest częścią międzynarodowej grupy spółek powiązanych ze sobą kapitałowo. Założycielem grupy B jest C GmbH z siedzibą w W. Niemcy - (dalej: C). W skład grupy wchodzą ponadto:

- trzy spółki nowopowstałe, zdobywające rynek i doświadczenie, tj. D w Hiszpanii, E w Turcji, F i G w USA,

- spółki celowe H GmbH w Niemczech (zapewnia park maszynowy dla grupy) oraz

- spółki towarzyszące, wygaszające swoją działalność, tj. I w Wielkiej Brytanii i J GmbH w Niemczech.

Spółka C posiada 100% udziałów spółki A jest też udziałowcem innych spółkę tworzących grupę. Posiada know-how organizacyjne, kontakty handlowe i prestiż w branży. A ma największe doświadczenie i znaczenie produkcyjne i technologiczne w grupie.

Organ odwoławczy, analogicznie jak organ I instancji, stwierdził, że spółka w deklaracji podatkowej nieprawidłowo określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Nieprawidłowości te polegały na zaniżeniu przychodu o kwotę 104.494,57 zł, należną w 2006 r. z tytułu sprzedaży usług wykonanych w dniu [...].12.2006 r., a polegających na obróbce części metalowych powierzonych przez usługodawców. Ponadto Spółka wykazała zawyżone koszty uzyskania przychodów, na łączną kwotę 1.134.811,59 zł,. Na kwotę zawyżonych kosztów podatkowych składają się:

- zawyżona o kwotę wartości 62.853,99 zł odpisy amortyzacyjne od siedmiu środków trwałych, na skutek błędnego ich zaliczenia do grupy 481 środków trwałych "aparaty i urządzenia do powierzchniowej obróbki metali sposobem chemicznym i elektrogalwanicznym" (stawka 18%) zamiast do grupy 211 "przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych" (stawka 10%),

- koszty zakupu w dniu [...].12.2006 r. 14.700 litrów oleju opałowego, w kwocie 25.284 zł, udokumentowane fakturą nr [...], który nie został zużyty w 2006 r.

- zawyżenie wartości zakupionych od C usług konsultingowych o kwotę 1.046.673,60 zł.

Usługi konsultingowe, jak ustalono w toku postępowania, A nabyła od C na podstawie umowy kooperacyjnej zawartej w dniu [...].01.2005 r., która określała zasady współpracy stron. Usługi te, zgodnie z umową, obejmowały, w szczególności następujące pozycje: centralne kalkulacje, centralne zarządzanie, centralne usługi finansowe, centralne planowanie i budżetowanie, centralny controlling, centralną obsługę klientów, centralną akwizycję nowych klientów, centralną koordynację zakupów i sprzedaży materiałów, półproduktów i towarów między członkami grupy i na zewnątrz, centralne planowanie i realizację działań marketingowych, szkolenie personelu, centralną obsługę ofert i zleceń (§1 pkt 2 umowy). W umowie zastrzeżono, że poszczególne transakcje będą realizowane na bieżąco, a intensywność ich realizacji, co do zasady jest uzależniona od wielkości transakcji sprzedaży realizowanej przez A (§1 pkt 3 umowy). Strony umowy ustaliły, że z tytułu realizacji umowy C przysługuje od A wynagrodzenia miesięczne w kwocie 34.500 Euro (§ 3 pkt 1 umowy). Aneksem nr [...] z dnia [...].04.2006 r. wynagrodzenie należne C zostało podwyższone do kwoty 39.500 Euro miesięcznie (§ 2 pkt 1 aneksu), ponadto ustalono, że skarżąca ponosi także koszty pobytu osób realizujących na terytorium Polski usługi wynikające z tej umowy, tj. koszty przejazdu, zakwaterowania, wyżywienia, parkingów (§1 aneksu).

Z tytułu usług konsultingowych skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r., na podstawie wystawionych przez C dwunastu faktur, kwotę 1.788.574,15 zł (przed przeliczeniem 459.000 Euro).

Organy podatkowe przeanalizowały też przedstawioną przez A dokumentację, o jakiej mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. , nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej u.p.d.p. Z dokumentacji tej wynika, że kalkulacja cen, w ramach transakcji zakupu usług konsultingowych, została przeprowadzona na podstawie ww. umowy kooperacyjnej, z zastosowaniem metody rozsądnej marży "koszt plus", przy uwzględnieniu całkowitych kosztów generowanych przez C, w związku z realizacją usług na rzecz skarżącej oraz narzutu w wysokości 10 %. Jako koszty, ponoszone przez C, w związku z realizacją umowy, wymieniono w szczególności:

- koszty związane zatrudnieniem pracowników świadczących usługi na rzecz A (wynagrodzenia zasadnicze zatrudnionych ekspertów, składki ubezpieczeniowe opłacane na rzecz ekspertów, narzuty na wynagrodzenia, koszty podróży służbowych, koszty ogólne, pozostałe koszt związane z zatrudnieniem specjalistów),

- koszty ewentualnych nabywanych usług zewnętrznych, w tym koszty poszukiwania odpowiednich podwykonawców,

- koszty wyposażenia i oprogramowania wykorzystywanych w związku z realizacją usług,

- pozostałe koszty związane z obsługa zleceń.

Wszystkie pozycje kosztowe, jak wskazano w dokumentacji, zostały podzielone i są uwzględnienie w kalkulacji jedynie w takim zakresie, w jakim dany koszt rzeczywiście był ponoszony w związku z realizacją usług na rzecz skarżącej. Jednocześnie podano, że w celu uproszczenia obliczeń strony umowy postanowiły, że wynagrodzenie będzie określone w stałej kwocie ryczałtowej obliczonej na bazie danych kosztowych za poprzednie lata. Zaznaczono, że rozliczanie usług wykonywanych w sposób ciągły w każdym miesiącu, także między podmiotami niezależnymi często jest rozliczane ryczałtem. Bazą dla tych rozliczeń początkowo był rok 2004. Przyjęto, że C na rzecz A wykonała usługi w kwocie około 376.400 Euro. Na tej podstawie określono wynagrodzenie miesięczne. Do tej kwoty strony umowy uzgodniły 10% narzut, który odpowiadał marżom stosowanym przez inne podmioty niepowiązane. Roczna kwota wynagrodzenia wyniosła 414.000 EURO (miesięcznie 34.500 EURO). Jak wyjaśniono, w 2006 r. wynagrodzenie to zostało podwyższone, gdyż analiza danych za 2005 r. wykazała że wzrosła, w porównaniu do roku 2004, znacznie ilość pozyskanych dla A przez C kontrahentów oraz wzrosły obroty i tendencja ta utrzymywała się w I. kwartale 2006 r. W załączniku nr [...] do dokumentacji podatkowej, który stanowi podstawę do wyliczenia ceny świadczonych przez C usług, przedstawiono następujące dane:

- wartość sprzedaży poszczególnych spółek w grupie za lata 2004 –2007,

- wskaźnik udziału sprzedaży poszczególnych spółek w grupie do wartości sprzedaży wszystkich spółek w grupie, który dla A za 2006 r. wyniósł 74%,

- wartość całości kosztów poniesionych przez C za lata 2004-2006,

- określenie, co do rodzaju kosztów ponoszonych przez C za 2006 r., na łączną kwotę 585.072 Euro

Na kwotę kosztów ponoszonych przez C w 2006 r. składają się:

- koszty personalne –125.000 Euro (z wyjaśnień wynika, że ok. 120.000 Euro to koszty wynagrodzenia zarządu, który podejmuje negocjacje składa oferty podpisuje umowy w imieniu grupy),

- koszty najmu biura 98.156 Euro (z wyjaśnień wynika, że dotyczy pomieszczeń biurowych i magazynu, który przeznaczony jest do składowania materiałów do produkcji pozyskanych na zlecenie skarżącej)

- premia dla zarządu 65.627 Euro ( wyjaśniono, że dotyczy zarządu jako usługi i jest to ubezpieczenie produktu tzn. rękojmia za wady towaru)

- koszty samochodów 15.402 Euro,

- koszty podróży, reklamy 51.905 Euro,

- koszty transportu 3.207 Euro, (wyjaśniono, że dotyczy drobnych przesyłek zostawianych przez transport skarżącej w magazynie C, następnie dostarczanych do kontrahentów),

- serwis maszyn 3.895 Euro ( dotyczy także maszyn wykorzystywanych w magazynie)

- koszty różne 221.829 Euro, w tym: doradztwo (z wyjaśnień wynika, że to controling) 64.900 Euro, doradca podatkowy 8.354 Euro, badanie bilansu skonsolidowanego 40.303 Euro (niezbędny skarżącej w celu przedstawienie w banku, który udzielił kredytów), przesyłki 914 Euro, internet 8.463 Euro, telefon 15.721 Euro, potrzeby biura 3.764 Euro, serwis komputerów 7.466 Euro, składki IHT (Izba handlowa – przez którą C pozyskuje klientów dla grupy) 700 Euro, gazety 125 Euro, doradztwo prawne 51.842 Euro, koszty bankowe 4.947 Euro, potrzeby firmy 2.073 Euro (środki czystości, koszty utrzymania biura), opłaty pocztowe 641 Euro, wywóz śmieci 7.821 Euro, dodatkowe koszty 3.795 Euro)

Z oświadczenia A wynika, że ww. koszty to wszystkie koszty, jakie poniosła C w 2006 r. Skarżąca wyjaśniła także, że nie posiada listy pracowników wykonujących na jej rzecz zlecenia w C, stwierdziła, że usługi były realizowane na bieżąca, ale intensywność realizacji świadczeń uzależniona była od wielkości realizowanej przez skarżącą sprzedaży i nie da się wskazać dokładnego terminu realizacji tych usług.

Po przeanalizowaniu przedstawionej przez skarżącą dokumentacji, złożonych wyjaśnień oraz przedłożonego w toku postępowania tłumaczenia na język polski organ odwoławczy (także organ I instancji) stwierdził, że w rzeczywistości wartość świadczonych na rzecz skarżącej usług została określona ryczałtowo i ponoszone przez C koszty były uzależnione od udziału przychodów poszczególnych spółek w przychodach grupy. Przyjęta przez strony umowy zasada wyliczania wartości usług konsultingowych świadczonych przez C, zdaniem organów podatkowych, prowadzi do przeniesienia wszystkich kosztów funkcjonowania tej spółki na spółki zależne kapitałowo (spółki córki). Skarżąca z uwagi na osiąganie najwyższych dochodów w grupie została obciążona najwyższymi kosztami.

Organ podatkowy powołał art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.p. i stwierdził, że warunki, na których przeprowadzone zostały ww. opisana transakcja zakupu usług konsultingowych odbiegają od warunków jakie uzgodniłyby między sobą niezależne podmioty. Strony przyjęły bowiem ceny zakupu usług, które nie odzwierciedlają ich faktycznej wartości, stanowią natomiast przerzucanie na A ponoszonych przez C kosztów jej utrzymania. Przy czym z ustaleń organu wynika, że C osiągnęła w 2006 r. także przychody z innych tytułów niż świadczenie usług konsultingowych (np. ostateczna sprzedaż maszyn lakierniczych wykorzystywanych przez skarżącą, sprzedaż wyrobów i usług doradztwa technicznego).

Zdaniem organu odwoławczego, z załącznika nr [...] wynika, że strony transakcji, ustalając wartość usługi konsultingowej, w sposób nieprawidłowy ustaliły bazę kosztową, która stanowi podstawę do zastosowania narzutu marży. Przyjęły jako podstawę do określenia bazy kosztowej także koszty ogólne zarządu i koszty funkcjonowania jednostki jako całości oraz koszty, których nie można zaliczyć do kosztów usług konsultingowych w kwocie ogółem 351.165 Euro. Tym samym naruszyły § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r., który wyklucza przy ustalaniu ceny usług świadczonych w transakcjach między podmiotami powiązanym uwzględnianie kosztów ogólnych zarządu, tj. kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania jednostką.

Takie działania, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, spowodowały narzucenie warunków przeprowadzenia transakcji na warunkach różniących się od rynkowych i w wyniku tego skarżąca wykazała dochód niższy od tego jakiego należało oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania.

Zaistniały zatem przesłanki do określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r.). Do tych ustaleń organ podatkowy przyjęły metodę rozsądnej marży. Przy czym nie zakwestionowano ustalonej przez skarżącą 10 % marży, wskazując na potwierdzenie wysokości marży przez inne podmioty. Na podstawie, dołączonego do dokumentacji podatkowej, wykazu kosztów poniesionych w 2006 r. przez C organ podatkowy określił wysokość kosztów od których naliczony zostaje narzut marży. Z kosztów wyłączono koszty zarządu oraz koszty niezwiązane z wykonaniem tych usług w łącznej kwocie 351.165 Euro, tj.: koszty personelu (koszty zarządu) – 120.000 Euro, koszty najmu biura – 98.156 Euro, premie zarządu (kosztu z tyt. składek ubezpieczeniowych) – 65.627 Euro, koszty transportu (koszty z tyt. pojazdów) – 3.207 Euro, serwis maszyn (naprawa, narzędzia) - 3.895 Euro, badanie bilansu skonsolidowanego – 40.303 Euro, składki IHK (izba handlowa)–700 Euro, koszty bankowe – 4.947 Euro, potrzeby firmy – 2.073 Euro, opłaty (wg skarżącej opłaty pocztowe) – 641 Euro, wywóz śmieci – 7.821 Euro, dodatkowe koszty – 3.795 Euro.

Wartość rynkową usług konsultingowych organ podatkowy ustalił na kwotę 741.900,55 zł. Ustaleń tych dokonał poprzez zmniejszenie, do kwoty 173.091 Euro, wartości całości kosztów wykazanych przez podmioty powiązane o wartość kosztów zarządu, kosztów funkcjonowania jednostki jako całości i kosztów, których nie można powiązać za wykonanymi świadczeniami, przy uwzględnieniu 74 % współczynnika obciążenia skarżącej spółki kosztami C, tj. (585.072-351.165) x 74% =173.091. Do wyliczonej kwoty zastosowano 10 % marżę otrzymując kwotę 190.400 Euro. Następnie organ wyliczył procentowy wskaźnik udziału oszacowanej wartości usług konsultingowych w Euro (190.400) w wartości usług konsultingowych wynikających z wystawionych przez C faktur w Euro (459.000) na 41,48 %. Wskaźnik ten (41,48%) organ zastosował do ujętej przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów kwoty w złotych z tytułu nabytych od C usług konsultingowych (tj. 1.788.574,15 zł), otrzymując kwotę w złotych, odpowiadającą wyliczonej w Euro kwocie usług konsultingowych, które, zdaniem organu podatkowego, stanowią koszt uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadny zarzutu, że przedstawione w załączniku nr [...] do dokumentacji podatkowej koszty ponoszone przez C nie stanowiły całości kosztów tej spółki, ale były jedynie związane z wykonywaniem usług konsultingowych w grupie. Uznał, że rodzaj wymienionych w załączaniu nr [...] kosztów świadczy o tym, że były to koszt działania spółki nie tylko odnoszące się do świadczonych usług consultingowych.

Odnośnie przedstawionego tłumaczenia (tłumacz przysięgły), dotyczącego niektórych pozycji kosztowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że istotne różnice dotyczą kwoty 65.627 Euro początkowo przedstawianej jak premia zarządu, a w tłumaczeniu jako składki ubezpieczeniowe. Wydatek ten stanowi koszt ogólny zarządu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A sp. z o.o. w K. (A) wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie norm prawa przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 u.p.d.p. oraz niewłaściwe wykonanie przepisów § 2, § 3, § 6 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r., a także przez niezastosowanie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. ) – dalej O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przytaczał obszerne fragmenty decyzji i odniósł się do zawartych w nich twierdzeń. W szczególności wskazał, że nie zgadza się z oceną, że spółka swoich twierdzeń dotyczących usług konsultingowych nie poparła dowodami, a do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.p. nie dołożyła należytej staranności. Podniósł ponadto, że organ podatkowy nie przeanalizował, przedstawionej przez spółkę, oferty dotyczącej świadczenia podobnych usług, w zakresie czy w tej ofercie strony za koszt uznały te same wydatki, które zakwestionowano u skarżącej. Ponownie strona skarżąca podniosła, że ustalone wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy i nie odnosiło się do wszystkich ponoszonych przez C kosztów ale do kosztów związanych ze świadczonymi usługami.

Skarżąca wskazuje także, że organy podatkowe, podważając warunki, na których A dokonał zakupu usług konsultingowych, nie wskazały jakie warunki strony umowy winny przyjąć. Odrzucając sporządzoną przez skarżącą dokumentację podatkową, organ podatkowy zobowiązany był do dokonania nowej kalkulacji od początku do końca, tymczasem wybiórczo przyjmował część danych Spółki, a cześć odrzucał według własnego uznania. Skarżącą wyjaśnia, że nie płaciła w ramach usług konsultingowych za wynagrodzenia zarządu C, jako organu, a koszt najmu pomieszczeń dotyczył pomieszczeń związanych z usługami świadczonymi na rzecz skarżącej, podobnie jak koszt utrzymania biura. Premia zarządu była w istocie, jak wynika z przedstawionego tłumaczenia, kosztem ubezpieczenia produktu. Koszty te ponosiła C, gdyż to ten podmiot zajmuje się centralną obsługa klientów, tym samym w przypadku wad towarów czy usług, zabezpieczenie leży po stronie C i jest częścią obsługi centralnej i globalnej kontrahentów grupy w tym spółki polskiej. Zakwestionowane koszty transportu (3.207 Euro) dotyczyły jak wyjaśniła strona, przesyłek zostawianych przez A w magazynie C, a dostarczanych do klientów spółki polskiej np. przez K ze względu na małą odległość i niższą cenę usług. Koszty serwisu maszyn (3.895 Euro) dotyczyły także maszyn wykorzystywanych w magazynie, a wywóz śmieci (7.821 Euro) związany był z wywozem opakowań po częściach i produktach z magazynu (chemia, folia, tektura). Badanie bilansu skonsolidowanego był skarżącej potrzebne w celu przedłożenia w L Banki, który udzielił spółce kredytu. Składka na Izbę Handlowa (IHK) ponoszona przez C, w ocenie skarżącej, wiąże się z pozyskiwaniem klientów dla grupy. Koszty bankowe – to koszty poniesione na obsługę banków dotyczą udzielonych i otrzymanych pożyczek w tym przez A.

Strona stwierdzając brak legalnej definiuje "kosztów ogólnego zarządu" i brak orzecznictwa sądów w tym zakresie, odwołuje się do literatury, w której za koszty te uważane są koszty wynagrodzeń oraz świadczeń na rzecz zarządu, podatki, ubezpieczania dotyczące całego przedsiębiorstwa, koszty podróży służbowych członków zarządu, koszty reprezentacji, koszty ogólnoprodukcyjne dotyczące całego przedsiębiorstwa. W konsekwencji skarżąca stwierdza, że takie koszt nie zostały ujęte w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu usług konsultingowych. Dokumentacja podatkowa, zdaniem strony, został sporządzona prawidłowo, a organy podatkowe zweryfikowały jedynie marże, nie dokonując analizy kosztów, jakie wchodziły w skład kalkulacji dokonanej przez inne podmioty, udostępnionej w toku postępowania. Tym samym doszło do naruszenia § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r.

Strona skarżąca wskazuje także, że nie mogła odnieść się do danych wynikających z informacji pozyskanych przez organy podatkowe od podmiotów gospodarczych, gdyż, powołując się na tajemnice skarbową, organ podatkowy odmówił wglądu do tej dokumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

W skardze zarzucono naruszenie art. 180 O.p, przez jego niezastosowanie, nie formułując zarzutu w sposób bardziej szczegółowy. W myśl art. 180 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy wyjaśnić, że dopuszczenie wskazanego przez stronę dowodu oznacza jedynie poddanie go ocenie na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Poddany ocenie dowód może zostać uznany za wiarygodny lub uznany za niewiarygodny. Z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę skarżącą. Przedłożone przez Spółkę dowody, w tym umowy, sporządzona przez skarżącą dokumentacja podatkowa, o której mowa w art. 9a u.p.d.p., dokumentacja księgowa, przedłożone tłumaczenie na język polski, składane w toku postępowania wyjaśnienia zostały poddane ocenie. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 180 O.p., przy braku szczegółowego wskazania jakich dowodów i na jakie okoliczności organy podatkowe nie przeprowadziły, uniemożliwia bardziej szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu. Przypomnieć wypada, że podatnikowi w toku postępowania podatkowego przysługuje prawo wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, które w ocenie strony są istotne w sprawie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zebrały kompletny materiał dowodowy i poddały go ocenie, dokonana ocena nie narusza art. 191 O.p.

Formułowane na gruncie przepisów prawa materialnego zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.p. i niewłaściwego wykonania przepisów § 2, § 3, § 6, i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. sprowadzają się do twierdzeń o braku podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług konsultingowych w sposób odmienny niż uczyniła to spółka. W szczególności braku podstaw do kwestionowania poszczególnych pozycji składających się na ustaloną przez strony umowy, tj. C i A, cenę tych usług.

Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie wskazać art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zaliczenie wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest zatem możliwe wówczas, gdy wydatek został poniesiony z tytułu faktycznie wykonanych czynności, które służą osiągnięciu przychody i nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 updp. Poniesienie takiego wydatku winno być udokumentowane. Przepisy te nie przewidują uproszczonych metod rozliczenia i dokumentowania kosztów podatkowych, w sytuacji gdy koszty dotyczą transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo. Co prawda, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwe jest rozliczanie się według szczególnych zasad przez podmioty wchodzące w skład tzw. podatkowej grupy kapitałowej, grupy takiej nie mogą jednak tworzyć podmioty nie mające siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki tworzące tę grupę, po uzyskaniu statusu podatkowej grupy kapitałowej, rozliczają się jak jeden podatnik opodatkowując dochód, który stanowi różnicę pomiędzy sumą dochodów i strat poszczególnych spółek członków grupy. Takie rozliczenie, jak już wskazano, nie jest możliwe w rozpoznawanej sprawie. Spółka powiązana kapitałowo z podmiotami mającymi siedzibę za granicą rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych według zasad ogólnych. Podmioty takie (podmioty powiązane), wykorzystując wzajemne powiązania i uwzględniając własne cele gospodarcze, mogą zawierać transakcje na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, których skutkiem jest zaniżanie podstawy opodatkowania w państwie posiadającym mniej korzystne rozwiązania podatkowe. Za podmioty powiązane uznawane są m in. podmiot zagraniczny i podmiot krajowy, jeśli podmiot zagraniczny bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale podmiotu krajowego nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 5a u.p.d.p. ). Jeśli w transakcjach między takimi podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków jakie ustaliłyby podmioty niezależne i w związku z tym podmiot nie wykazuje dochodów, albo wykazuje dochody niższe od oczekiwanych, gdyby powiązania nie istniały, wówczas dochody tego podmioty i należny podatek ustala się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. W art. 11 ust. 2 u.pd.p. wskazano podstawowe metody szacowania dochodu, które należy w takich sytuacjach zastosować, tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej (pkt.1), ceny odprzedaży (pkt 2), rozsądnej marży ("koszt plus") (pkt3). Szczegółowo metody szacowania dochodu przedstawiono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze. zm.) – dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r.

Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi, w myśl art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.p., obowiązani są do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji jeśli łączna kwota wynikająca z umowy albo rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym w przypadku sprzedaży usług przekracza równowartość 30.000 Euro. Dokumentacja podatkowa transakcji z podmiotem powiązanym sporządzana jest zatem w celu wykazania, że ustalone między stronami warunki transakcji nie odbiegają od warunków rynkowych, tj. przyjmowanych przez podmioty niezależne.

Jeśli podatnik dokona ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o jedną z metod szacowania wymienionych art. 11 ust. 2 u.p.d.p. i w dokumentacji sporządzonej, w myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.p., przedstawi organom podatkowym określone dane dotyczące transakcji, a organy podatkowe uznają, że rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi wątpliwości, wówczas organy podatkowe ustalą wartość rynkową takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest w sposób oczywisty bardziej właściwe. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przy stosowaniu wskazanej w dokumentacji podatkowej metody organy podatkowe dokonają stosownych korekt wartości transakcji stosując zasady określone w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z 10.10.1997 r.

W rozpoznawanej sprawie, spółki powiązane kapitałowo, w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 5a u.p.d.p., tj. A i C na podstawie umowy kooperacyjnej, zawartej w dniu [...] stycznia 2005 r., ustaliły zasady współpracy w ramach świadczenia przez C różnych usług niematerialnych wymienionych w §1 pkt 2 umowy (usług konsultingowych). W umowie też ustalono wynagrodzenie za świadczone usługi niematerialne (konsultingowe) na kwotę 34.500 Euro miesięcznie. Zastrzeżono też, że zmiana umowy wymaga formy pisemnej (§ 5 pkt1 umowy). Aneksem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. zostały wprowadzone z dniem [...] stycznia 2007 r. zmiany do tej umowy kooperacyjnej, m in. polegające na podwyższeniu wynagrodzenia za świadczone usługi niematerialne do kwoty 39.500 Euro (cześć wstępna aneksu i § 2 pkt 1 aneksu). Jak wynika z akt sprawy C za okres od stycznia do marca 2006 r. wystawiła faktury za świadczone na rzecz A usługi konsultingowe na kwoty 34.500 Euro miesięczna, zaś za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. na kwoty 39.500 Euro miesięcznie, powołując się na ww. aneks do umowy, który zmieniał warunki płatności dopiero od dnia [...] stycznia 2007 r. Organy podatkowe, jakkolwiek zakwestionowały wartość świadczonych usług konsultingowych, to nie z wyżej wskazanej przyczyny.

Z dokumentacji podatkowej, sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.p., a dotyczącej umowy kooperacyjnej, wynika że kalkulacja ceny za usługi niematerialne wymienione w umowie kooperacyjnej została ustalona przez strony tej umowy przy zastosowaniu metody rozsądnej marży "koszt plus" (pkt 5.1 dokumentacji). Badając zatem prawidłowość ustalonej przez strony umowy odpłatności za usługę, organy podatkowe badały prawidłowość zastosowanej metody ustalenia odpłatności za usługi świadczone w ramach grupy B, przez spółkę dominującą w grupie (C). Zasady ustalania ceny sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz świadczenia usług metodą rozsądnej marży "koszt plus" określono w § 6 rozrządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. Ustalanie rynkowej ceny sprzedaży rzeczy i usług tą metodą odbywa się poprzez dodanie do kosztów dostawcy (świadczącego usługę) odpowiedniej marży (tzn. takiej, która stanowi wynagrodzenie adekwatne do pełnionej przez niego funkcji, ponoszonego ryzyka i angażowanych aktywów). Metoda "koszt plus" gwarantuje zatem wykonującemu usługę (lub dostawcy) pokrycie poniesionych kosztów oraz zapewnia określoną marżę. Do bazy kosztowej zaliczane są koszty bezpośrednio związane z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz koszty pośrednie, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, tj. kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania ta jednostką. Marża ustalana jest, albo przez odniesienie do poziomu marży stosowanej przez ten podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, albo przez odniesienie do poziomu marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały zasadności zastosowania do ustalenia ceny rynkowej usług konsultingowych świadczonych przez C na rzecz A metody "koszt plus", nie kwestionowały także przyjętej przez strony umowy 10 % marży. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, zmierzające do ustalenia czy wysokość marży jest prawidłowa. Ponieważ C nie świadczyła tego rodzaju usług dla podmiotów niezależnych jedyną metodą weryfikacji zastosowanej marży było porównanie do takich transakcji przeprowadzonych między podmiotami niezależnymi. W toku postępowania przed organem I instancji organ podatkowy wystąpił do 21 podmiotów gospodarczych, które działały w grupach międzynarodowych o wskazanie czy podmioty te korzystały w 2006 r. z usług niematerialnych oraz o podanie rodzaju tych usług oraz sposobu kalkulacji zysków i ceny przedmiotu transakcji. Z odpowiedzi udzielonych przez 16 podmiotów dwie zawierały dane przydatne w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. W oby przypadkach były to jednak dane o usługach niematerialnych świadczonych przez udziałowca, a zatem nie przez podmiot niezależny. Wskazane marże przez te dwa podmioty także kształtowały się na poziome 10 % poniesionych na realizacje usługi kosztów. Szczegóły transakcji dotyczące tych podmiotów opisano w zakażonej decyzji (str.[...]-[...]). Także z przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów wynika, że marże stosowane przez podmioty niepowiązane na świadczone usługi niematerialne kształtował się w tej wysokości, tj. 11,1 % kosztu bezpośredniego przy usłudze z zakresu doradztwa handlowego i 12 % kosztu bezpośredniego przy usłudze raportowania wskaźników. W ocenie sądu, wobec przywołanych danych organy podatkowe zasadnie nie zakwestionowały zastosowanej przez A i C 10 % marży.

W toku postępowania analizie poddano także przyjętą od wyliczenia wartości świadczonej usługi bazę kosztową. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w tym zakresie organ winien dokonać porówna z podmiotami niezależnymi świadczącymi takie usługi. Porównanie takie wymagane jest w zakresie ustalenia wysokości stosowanej marży, ale nie w zakresie bazy kosztowej, jednoznacznie wynika to z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.2010 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały pozycje kosztowe ujęte w kalkulacji. W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl ww. przepisu, bazę kosztowa usług mogą stanowić zarówno koszt bezpośrednie, jak i koszty pośrednie, ale z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, tj. kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania jednostką. W zakresie rozumienia pojęcia kosztów ogólnych zarządu organy podatkowe zasadnie odwołały się do rozumienia tego pojęcia nadanego przez literaturę przedmiotu, brak bowiem w tym zakresie zarówno definicji legalnej, jak i orzecznictwa sadów administracyjnych. Koszty ogólne zarządu obejmują zatem dwie grupy kosztów: koszty administracyjno gospodarcze związane z utrzymaniem zarządu przedsiębiorstwa (w tym: wynagrodzenia pracowników zarządu, koszty służbowych podróży pracowników zarządu, koszty biura, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem przedsiębiorstwem, podatki) oraz kosztu ogólnoprodukcyjne związane z tą częścią działalności produkcyjnej, która nie dotyczy poszczególnych wydziałów (w tym: koszty utrzymania obiektów zapewniających funkcjonowanie całego przedsiębiorstwa jak magazyny, transport ogólnozakładowy, straż przemysłowa, koszty nieprodukcyjne) (por. Edward Nowak Rachunek kosztów wyd. II, Wrocław 1998 r. str. 99-100).

Tak rozumiane koszty zarządu organy podatkowe odniosły do bazy kosztowej przedstawionej przez stronę skarżącą w załączniku nr [...] do dokumentacji podatkowej i zasadnie zakwestionowały szereg kosztów uwzględnionych w kalkulacji usług konsultingowych.

Wskazane przez skarżąca koszty personalne w kwocie 125.000 Euro zostały zmniejszone o kwotę 120.000 Euro. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami skarżącej stanowiły koszty wynagrodzeń zarządu, a zatem koszty wyłączone na mocy § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. Podejmowanie przez zarząd negocjacji, składanie ofert, podpisywanie umów na co wskazywała strona skarżące mieści się w pojęciu kosztów administracyjno gospodarczych.

Także koszty najmu pomieszczeń biurowych i magazynu ponoszone przez C, (usług konsultingowych) stanowią koszt administracyjno gospodarczy. Słusznie podniósł organ odwoławczy, że kosztów najmu biura nie można uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług konsultingowych, tym bardziej, że C uzyskiwała przychody także z innych tytułów niż świadczenie usług konsultingowych na rzecz spółek zależnych. Wykorzystywanie magazynu do składowaniu materiałów od produkcji nie mieści się zaś w pojęciu usług konsultingowych.

Koszty dotyczące premii zarządu, następnie przetłumaczone jako ubezpieczenie produktu (rękojmia za wady wykonanego produktu lub usługi) także należy zaliczyć do kosztów ogólno zakładowych.

Koszty transportu, które obejmowały drobne przesyłki zostawiane przez transport A w magazynie C, a następnie dostarczane do kontrahentów polskiej spółki, zasadnie uznano za niezwiązane ze świadczeniem usług konsultingowych podobnie jak serwis maszyn wykorzystywanych przez C w magazynie i wywóz śmieci z magazynu należącego do C. Korzystanie z magazynu związane było z działalnością produkcyjną A, a nie z usługami niematerialnymi.

Koszty badania bilansu skonsolidowanego są kosztami ogólnymi C nie mogą być przerzucane na podmioty zależne, podobnie jak składki płacone przez spółkę dominującą z tytułu przynależności do Izby Handlowej.

Koszty bankowe poniesione z tytułu obsługi bankowej, w tym dotyczące pożyczki dla A, nie mieszczą się w pojęciu usług konsultingowych, ale dotyczą kosztów udzielonych pożyczek. Opłaty pocztowe ponoszone w związku z przesyłkami do A także nie są elementem usługi konsultingowej.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organy podatkowe, przyjmując zasadę procentowego podziału kosztów usług konsultingowych (po korekcie) między spółki zależne od C, dokonały sprzecznych ustaleń. Organy podatkowe zasadnie podnosiły, że podmioty powiązane dokonując miedzy sobą transakcji winny rozliczać ponoszone z tego tytułu koszty tak jak podmioty niezależne. Jednak przyjęcie przez strony umowy (podmioty powiązane) jednej z metod szacowania dochodu z transakcji wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.d.p. i nie przedstawienie, mimo wezwania, dowodów dotyczących ceny usług konsultingowych, spowodował, że jedynym sposobem weryfikacji prawidłowości ustalonej ceny tych usług była sprawdzenie bazy kosztowej przyjętej do wyliczenia wartości usługi i zastosowanej marży.

Weryfikacji tej organ dokonał z sposób zgodny z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. Szacowania wartości transakcji dokonała skarżąca spółka wskazując w przedstawionej organom podatkowym dokumentacji podatkowej na sposób kalkulacji ceny tej transakcji. Organ dokona jedynie weryfikacji tego szacunku. Nie budzi także zastrzeżeń sposób wyliczenia po korektach wartości usługi z złotych. Przeliczenie po dokonanych korektach w bazie kosztowej, będącej podstawą do wyliczenia wartości usługi, z uwagi na nieokreślenie faktycznej daty wykonania poszczególnych czynności wchodzących w skład ceny, nie było możliwe. Przyjęty sposób przeliczenia odzwierciedla strukturę zastosowaną przez stronę skarżącą przy przeliczeniu wartości usług na złote.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.