Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3301/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 470/16 w sprawie ze skargi E. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. i P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 470/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił, że Skarżący nie dopełnili obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z praw majątkowych - uzyskanego w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej [...] (dalej: Spółka) i podziału jej majątku. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 czerwca 2010 r., uprzednio jednak jej wspólnicy podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu i podzielili majątek Spółki (akt notarialny z dnia 23 marca 2010 r.). Wartość dzielonego majątku określono na 6.800.000 zł. W wyniku podziału majątku P. K. otrzymał: (-) prawa wieczystego użytkowania działek wraz z prawami własności budynków posadowionych na tych działkach, położonych w [...]; (-) prawa własności dla nieruchomości położonej w R.; (-) ½ części prawa użytkowania wieczystego działki położonej w R. wraz z prawem własności budynku na niej posadowionego; (-) spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych w T. i K.; (-) lokale niemieszkalne położone w K. i T.; (-) 30.145 udziałów w [...] Sp. z o.o. (o wartości po 50 zł każdy). Ponadto ustalono, że w związku z likwidacją Spółki Skarżący uzyskał przychód w wysokości 48.171,50 zł, stanowiący ½ udziału w środkach pieniężnych pozostawionych w kasie i na rachunkach rozwiązanej Spółki. Organ stwierdził, że w związku z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku podatnik uzyskał w 2010 r. przychód z praw majątkowych w łącznej kwocie 7.312.497,50 zł. Nabycie praw majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej było wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Ustalono wartość wkładów podatnika na łączną sumę 598.936,35 zł z tego: (-) wartość wniesionych wkładów (w tym otrzymanych od żony E. K.) na łączną kwotę 545.000 zł; (-) wartość pozostawionego w spółce, przypadającego na Skarżącego, zysku za 2009 r. w wysokości 41.800,67 zł; (-) wartość pozostawionego w spółce, przypadającego na E. K., zysku za 2009 r. w wysokości 12.135,68 zł. Przychód w kwocie 598.936,35 zł, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. uznano za wolny od opodatkowania. Do opodatkowania przyjęto pozostałą część przychodu w kwocie 6.713.561,15 zł. W związku z powyższym Dyrektor UKS, decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 2.142.503,00 zł.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 15 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji za bezzasadny uznał zarzut, że przychód z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej winien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, dlatego otrzymanie nadwyżki ponad wkład wniesiony do spółki osobowej w związku z jej rozwiązaniem, powinno być kwalifikowane jako przychód z praw majątkowych. Zdaniem organu, pogląd taki przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że brak zatem podstaw do uznania, jak chcą Skarżący, że czynność podziału majątku spółki jawnej jest neutralna podatkowo. Organ wskazał też na treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., który zwalnia od podatku dochodowego przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej - do wysokości wniesionych wkładów, co oznacza, że - co do zasady - tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe obliczenie przez organ pierwszej instancji wartości przychodu z praw majątkowych. Wskazał też, że w ustawie z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), ustawodawca wyraźnie określił w art. 13, iż przepisy ustaw zmienianych tą ustawą, w brzmieniu przez nią nadanym, mają - z wyjątkiem przepisu nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie - zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., nie znajdują zatem zastosowania do dochodów, które podatnik uzyskał w roku 2010.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Skarżący zarzucili wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.

art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordyancja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "o.p."). Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że przychody uzyskane z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki jawnej, przekraczające wartość wniesionych wkładów, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd powołał się w tym zakresie na treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Jako nietrafny Sąd uznał zarzut, że organy podatkowe powinny uwzględnić w rozpoznawanej sprawie stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. Wbrew twierdzeniom Skarżących, zmiany wprowadzone na mocy ustawy zmieniającej z dnia 25 listopada 2010 r. nie miały charakteru doprecyzowującego, lecz normatywny. Z dniem 1 stycznia 2011 r. całkowicie zmieniły się zasady opodatkowania dochodów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej w ten sposób, że przychód, jako uzyskany z działalności gospodarczej, powiązano z momentem odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Z treści ustawy zmieniającej wyraźnie wynika, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że do przychodów uzyskanych w 2010 r. stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Zdaniem Sądu, nie budzi natomiast wątpliwości, że pod pojęciem wkładu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy rozumieć zarówno wkład wniesiony do spółki przez wspólnika, jak też opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

Odnosząc się natomiast do kwalifikacji otrzymanych składników majątku rozwiązanej spółki jawnej do określonego źródła przychodów, Sąd stwierdził, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma w tym zakresie jednolitego stanowiska. Sąd zaakceptował stanowisko uznające, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, zaś opodatkowanie zwrotu nadwyżki ponad wkład wniesiony do spółki osobowej, otrzymanej w związku z jej rozwiązaniem, należy kwalifikować jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.). Tylko bowiem czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej, dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku, w zależności od posiadanego przez niego udziału, będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zyskach spółki prowadzonej działalności gospodarczej, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki albo też spółka zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje u niego również przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to bowiem przychód z działalności operacyjnej sensu stricto spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51-53 K.s.h., a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 K.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub art. 82 K.s.h. (w przypadku likwidacji spółki), przewidujący określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach. W obu przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów, jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów K.s.h., związane z posiadanym udziałem w tej spółce.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nawet uznanie, że sporne przychody powinny być kwalifikowane jako uzyskane z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nawet błędna ich kwalifikacja do przychodów z praw majątkowych, nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, w przypadku, gdy Podatnik nie wybrał sposobu opodatkowania określonego w art. 30c u.p.d.o.f. (tzw. podatek liniowy), to bez względu na kwalifikację przychodów uzyskanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej - jako przychody z praw majątkowych albo jako przychody z działalności gospodarczej - wysokość zobowiązania podatkowego nie ulegnie zmianie, podobnie jak sytuacja prawna Podatników. W każdym przypadku opodatkowanie nastąpi na zasadach wynikających z art. 27 u.p.d.o.f., tj. wg skali podatkowej.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut błędnego ustalenia wartości przychodu uzyskanego przez Podatnika z tytułu nabycia majątku rozwiązanej spółki jawnej. Wartość tego przychodu organy podatkowe ustaliły na kwotę 7.312.497,50 zł. Zdaniem Sądu, uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawierają szczegółowe wyjaśnienia sposobu ustalenia wysokości wyżej wskazanych wartości. Zostały one wyliczone w sposób prawidłowy. W szczególności na aprobatę zasługuje przyjęcie wartości otrzymanych nieruchomości wg cen rynkowych – zgodnie z ewidencją środków trwałych indywidualnej działalności gospodarczej Skarżącego, do której te nieruchomości zostały wniesione w dniu 23 marca 2010 r., a co do lokalu położonego w Kołobrzegu – zgodnie z aktem notarialnym z dnia 9 października 2009 r., dotyczącym wniesienia tego lokalu w formie aportu do spółki. Tak ustalona wartość nieruchomości odpowiada ich wartości zbywczej.

Sąd zaakceptował też stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku podstaw do zastosowania zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - w zakresie wynikającego z niego zwolnienia - nie budzi niedających się usunąć wątpliwości co do treści. Natomiast z uwagi na opodatkowanie podatników na zasadach ogólnych, zasada in dubio pro tributario nie mogłaby być również rozpatrywana w odniesieniu do ewentualnych korzyści wynikających z kwalifikacji przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej, gdyż skutki finansowe opodatkowania wg skali przychodu z działalności gospodarczej i z praw majątkowych są identyczne.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli Skarżący. Działający w ich imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

1. w granicach wskazanych w art 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez błędna interpretację, która skutkowała uznaniem, że podatnik osiągnął przychód podatkowy w związku z otrzymaniem zwrotu majątku po likwidacji spółki jawnej oraz poprzez uznanie za przychód kwoty, o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej i opodatkowania wartości wkładu, która wcześniej podlegała już ustawie o PIT;

- art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie polegające na opodatkowaniu w momencie podziału majątku Spółki jawnej między jej wspólników nominalnej wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, pomimo iż z mocy tego przepisu przychód tego rodzaju powinien być zwolniony z podatku dochodowego;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art 18 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące ich zastosowaniem i przyjęciem, że przychód z tytułu zwrotu udziałów wspólnikowi spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony przez niego do spółki w momencie jej zawiązywania stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z praw majątkowych, podczas gdy powstania ewentualnego przychodu mogłyby być zastosowane zasady przewidziane dla opodatkowania działalności gospodarczej;

- art 1 § 2 p.p.s.a. i art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wbrew ww. zasadzie, którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) - art 2a o.p.;

- art. 30c ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż w/w przepisy nie znajdą zastosowania w sytuacji, w której przychód u Skarżącego rzeczywiście by powstał do jego opodatkowania wedle zasad przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, a uznanie, że w sprawie będzie mieć zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f.;

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i na rozprawie i nie odniesienie się w ogóle do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, pomimo ich podniesienia i wyraźnego wskazania przez Skarżącego, co jest wynikiem niewystarczających wytycznych dla organu co do powtórnego postępowania w sprawie i usunięcia naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów o.p., które rozstrzygnęły wszystkie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika;

- art 191 o.p., poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a o.p., a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionej przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie kwestii dotyczącej możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego i wyroku o sygn. I FSK 279/14, a które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia prawidłowego sprawy;

- art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie skargi, i nie uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, którą oficjalnie wprowadzi do polskiego systemu ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) art 2a o.p.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2018 r. pełnomocnik Skarżących uzupełnił argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Uwzględnienie skargi kasacyjnej może nastąpić w sytuacji, gdy stawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy owe naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 457/11, LEX nr 1216677).

3.2. Skarga kasacyjna oparta została na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co wymusza w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Oceniając zatem zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów Skarżących. W szczególności pełnomocnik uwypuklił kwestię braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionej na rozprawie kwestii dotyczącej możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego i wyroku o sygn. I FSK 279/14, które - zdaniem strony skarżącej - są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia prawidłowego sprawy. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 i 2 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a o.p., a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Odpowiadając na te zarzuty należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga od skarżącego nie tylko wskazania jaki przepis proceduralny został jego zdaniem naruszony, ale również zawarcie argumentacji wskazującej, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe odnosi się także do sytuacji, w której strona zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W tej sprawie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takiej argumentacji. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 §4 p.p.s.a. Sąd zwięźle przedstawił stan sprawy, wskazał na zarzuty podniesione w skardze, przytoczył stanowisko organu. Wskazał też na podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz zawarł jej wyjaśnienie. Sąd odniósł się do zarzutów skargi w taki sposób, z którego jasno wynika dlaczego skarga nie mogła być uwzględniona. Pamiętać przy tym trzeba, że obowiązek odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów strony skarżącej. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Uzasadnienie sporządzone w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji pozwala na dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku. Sąd ten nie musiał odnosić się do wszystkich zarzutów skargi, a tylko do tych, które na gruncie obowiązującego prawa mają istotne znaczenie dla sprawy.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd nie odniósł się do kwestii dotyczącej możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego. Jednakże strona skarżąca nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy, że w sytuacji gdyby nie wystąpiło zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Trzeba też zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne i w ramach tego postępowania przeprowadził następnie kontrolę podatkową, co było dopuszczalne w świetle art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.). Protokół z kontroli był natomiast jednym z dowodów, na podstawie których organ rozstrzygnął sprawę podatkową. Jaki wpływ na wynik sprawy mógł mieć brak ustosunkowania się Sądu wojewódzkiego do ww. kwestii, nie sposób się dowiedzieć z argumentacji skargi kasacyjnej, poza tym, że strona przywołuje wyrok NSA w sprawie I FSK 279/14, który dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego. W owej sprawie bowiem najpierw przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową, po zakończeniu której podatnik stosując się w całości do jej ustaleń złożył korektę deklaracji podatkowej. Później jednak organ podatkowy doszedł do wniosku, że ocena prawna jednego z zagadnień dokonana w protokole z kontroli jest błędna i wszczął wobec tego podatnika postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji podatkowej.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., postawiony w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami o.p. i Konstytucji RP jest niezasadny.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 191 o.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe. Organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały właściwej oceny tego materiału dowodowego i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyciągnęły na jego podstawie logiczne i przekonujące wnioski. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym konkretnie miałaby polegać dowolność ocenianych w sprawie dowodów i jakie to jeszcze materiały dowodowe powinny stanowić podstawę ustaleń faktycznych sprawy.

Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p., przy których autor skargi kasacyjnej wskazał na niezastosowanie zasady in dubio pro tributario. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa materialnego, niemniej jednak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że interpretacja analizowanego w tej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w zakresie wynikającego z niego zwolnienia, nie budzi wątpliwości co do jego treści (o czym w dalszej części uzasadnienia). W tej sprawie zasada in dubio pro tributario nie może być także rozpatrywana w odniesieniu do kwalifikacji przychodu do określonego źródła przychodów, ponieważ w okolicznościach faktycznych tej sprawy skutki finansowe opodatkowania przychodu według skali podatkowej z działalności gospodarczej i z praw majątkowych są identyczne.

3.3. Przechodząc do rozpoznania zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten stanowił, że wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Choć art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. określa zwolnienie podatkowe, to pośrednio rozstrzyga też wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przychodów w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Jeżeli bowiem uwzględni się konstrukcję zobowiązania podatkowego, które jest wypadkową obowiązku podatkowego i przewidzianych przez ustawodawcę zwolnień podatkowych, to powyższe prowadzi do wniosku, że nie ma zwolnienia podatkowego bez obowiązku podatkowego. Zatem, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów, to powyższe oznacza, że zwrot udziałów i wkładów ze spółki osobowej rodzi powstanie obowiązku podatkowego.

Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w przypadku Skarżących przychód z tytułu otrzymania zwrotu wkładów w spółce jawnej jeszcze nie powstał albowiem nie dokonano zbycia tych wkładów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku nie daje podstaw do twierdzenia, że zwrot wkładów wspólnikowi spółki jawnej w wyniku jej rozwiązania jest czynnością podatkowo neutralną, a opodatkowanie jest odroczone do momentu zbycia zwróconych wkładów.

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że przeciwko opodatkowaniu czynności zwrotu wkładów wspólnikowi spółki jawnej, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., wskazują zmiany wprowadzone do ustawy podatkowej w styczniu 2011 r. Analizując zmiany wprowadzone cyt. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. należy dojść do wniosku, że skutkiem nowelizacji było odmienne określenie momentu powstania przychodu. Przed nowelizacją przychód powstawał w dacie otrzymania wkładów w spółce osobowej, zaś po nowelizacji jest to data zbycia otrzymanych w związku z likwidacją składników majątkowych. Tym samym nieprawidłowe jest twierdzenie, że ustawa nowelizująca doprecyzowała jedynie dotychczasowe stan prawny. W tym zakresie dokonała się istotna zmiana normatywna.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji przedstawił właściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., uwzględniającą dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności prawidłowo wywiódł, że treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że przychody uzyskane w związku z likwidacją spółki jawnej były w 2010 r. co do zasady opodatkowane. W pełni trafnie wyjaśnił też rozumienie zawartych w ww. przepisie pojęć "wkładu", "wkładu wniesionego". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie nie budzi wątpliwości, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje zarówno zwrot wkładu pierwotnie wniesionego do spółki, jak i tę część majątku spółki, która została już wcześniej opodatkowana (np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/09 i przywołane tam orzecznictwo). Trzeba bowiem pamiętać, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09, dostępny w CBOSA). Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. pozwala zatem na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym w rozumieniu tego przepisu. Konkludując, w pełni zasadne jest twierdzenie, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Takie też rozumienie analizowanej regulacji prezentuje zresztą autor skargi kasacyjnej, żądając jednocześnie uznania, że Skarżący nie uzyskał przysporzenia wskutek rozwiązania spółki jawnej i zwrotu wkładów, a opodatkowanie nastąpi jego zdaniem dopiero na etapie sprzedaży zwróconych wkładów. Niesłuszność tego stanowiska została już wyżej wykazana.

Zwrócić trzeba ponadto uwagę, że organy ustaliły w tej sprawie jaka była wartość wkładów Skarżącego do spółki jawnej oraz wartość pozostawionego w tej spółce przypadającego na małżonków zysku. Wartości te zostały prawidłowo uznane jako wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Pozostały majątek uzyskany w związku z likwidacją spółki jawnej i dokonanym podziałem podlega natomiast opodatkowaniu. Przyjęto przy tym prawidłowo wartość odpowiadającą wartości zbywczej otrzymanych przez podatnika nieruchomości oraz wartość nominalną zwróconych udziałów w sp. z o.o. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie polegające na opodatkowaniu w momencie podziału majątku spółki jawnej między jej wspólników nominalnej wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, pomimo iż z mocy tego przepisu przychód tego rodzaju powinien być zwolniony z podatku dochodowego. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W rozpatrywanym przypadku spór dotyczy ustalenia przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej (po stronie wspólnika spółki jawnej), a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 nie ma zatem zastosowania w tej sprawie.

Kolejnym spornym elementem tej sprawy stała się kwestia zakwalifikowania przychodu z tytułu zwrotu wspólnikowi spółki jawnej udziału ponad wartość wniesionego wkładu do właściwego źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko, że opodatkowanie zwrotu nadwyżki ponad wkład wniesiony do spółki osobowej, otrzymanej w związku z jej rozwiązaniem, należy kwalifikować jako przychód z praw majątkowych (art.10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej w takiej sytuacji należy natomiast stosować zasady przewidziane dla opodatkowania działalności gospodarczej (przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W tej kwestii w orzecznictwie zarysowały się przeciwstawne poglądy.

Pierwszy z nich identyfikuje nadwyżkę otrzymaną przez wspólnika ponad wartość wkładu jako podlegający opodatkowaniu przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.). Według tej linii orzecznictwa źródłem przychodu w takim przypadku jest prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09; z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09; z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 100/10- dostępne w CBOSA).

Odmienny pogląd wyrażany w późniejszym orzecznictwie wskazuje, że wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ze względu na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wykluczone jest przyporządkowanie tych przychodów do źródła w postaci praw majątkowych (zob. wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1143/11, z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt II FSK 215/14, z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 947/15). W wyroku w sprawie II FSK 947/15 NSA odwołał się do uchwały z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie o sygn. II FPS 6/12, która wprawdzie odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki jawnej, to jednak wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. NSA konkludował, że jeśli nawet przychody akcjonariusza takiej spółki, mimo że jest on wspólnikiem tylko kapitałowym i to wspólnikiem biernym, należy przyporządkować do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym bardziej taką kwalifikację uznać należy za właściwą w przypadku przychodów z udziału w spółce jawnej, także w tej części, która nie pochodzi z działalności operacyjnej spółki, ale z podziału majątku w następstwie jej likwidacji.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela drugi z przedstawionych poglądów. Tym samym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Tym niemniej autor skargi kasacyjnej nie mógł skutecznie zarzucić naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., gdyż stwierdzone naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe trafnie bowiem stwierdziły, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nawet uznanie, że sporne przychody powinny być kwalifikowane jako uzyskane z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nawet błędna ich kwalifikacja do przychodów z praw majątkowych, nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia. Wynika to stąd, że w rozpatrywanym przypadku Skarżący nie wybrali sposobu opodatkowania określonego w art. 30c u.p.d.o.f., dlatego też bez względu na kwalifikację przychodów uzyskanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej - jako przychody z praw majątkowych albo jako przychody z działalności gospodarczej - wysokość zobowiązania podatkowego nie ulegnie zmianie, podobnie jak sytuacja prawna Skarżących, których opodatkowanie w każdym przypadku nastąpi według skali podatkowej.

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 30c ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że jest on wysoce hipotetyczny i nie uwzględnia prawidłowych ustaleń w zakresie braku oświadczenia Skarżącego o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych właśnie w art. 30c u.p.d.o.f. W takiej sytuacji uznanie, że przychód osiągnięty przez podatnika należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia sposobu opodatkowania według skali podatkowej – art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.4. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy, gdyż skarga na decyzję organu podatkowego drugiej instancji powinna zostać oddalona. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804). Jednocześnie Sąd zastosował art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu części kosztów zastępstwa prawnego, z uwagi na rozpoznanie przedmiotowej sprawy z udziałem pełnomocnika organu łącznie z podobną sprawą o sygn. II FSK 684/16.