Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 376/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Piotr Popek /spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2018 r. sprawy ze skargi J.Z.Z na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. Z. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za:

- wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 500.505,00 zł,

- październik 2013 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 326.142 zł,

- listopad 2013 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 377.957 zł,

- grudzień 2013 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.198 zł.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor UKS wszczął i przeprowadził wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "A"J. Z., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w rejestrach zakupów prowadzonych w okresie od września do grudnia 2013r. ujął szereg faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, które zdaniem organu I instancji nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich opisanych.

W związku z tym, organ ten, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2016 r., powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie w/w faktur. Zdaniem organu sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, w tym dotyczący kontrahentów podatnika, wobec których prowadzono odrębne postępowania, wskazuje, że stworzony został mechanizm wypełniający znamiona przestępstwa karuzelowego, przy czym Sp. z o.o. pełniła funkcję "znikającego podatnika", "B" Sp. z o.o. pełniła funkcję "bufora", zaś "A" J. Z. pełniła funkcję "brokera".

Od w/w decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił:

1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane,

2. art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze. zm. dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżeniu podatku do towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

3. art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, że Skarżący faktycznie nie dokonał zakupu siatki podtynkowej od "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, gdyż ta nie kupiła jej od "C" Sp. z o.o.

4. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania w następstwie pozbawienia podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy,

5. art. 120 o.p., 121 o.p., 122 o.p. oraz 123 o.p. w zw. z art. 187 o.p., art. 190 § 2 o.p. oraz art. 192 o.p. - w zakresie, w jakim przepisy te nakładają na organy kontroli skarbowej obowiązek działania na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych, podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy nie podzielając stanowiska odwołującego, po uzupełnieniu postepowania dowodowego, zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług od innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być więc poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaznaczył przy tym, że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku udokumentowanej tą właśnie fakturą czynności, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Innymi słowy, zdaniem organu odwoławczego, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Istotne znaczenie dla organu odwoławczego dla dokonania ustaleń w niniejszej sprawie miały ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "B" Oddział w Polsce zakończonej ostateczną decyzją DUKS z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: I - IV kwartał 2013 r. oraz zeznań D. J. - prezesa zarządu "D"Sp. o.o., która w 2013 r. prowadziła dokumentację podatkową i księgową w/w podmiotu. Z tych dowodów wynika według organu, że zachodzą sprzeczności pomiędzy danymi osób ujawnionymi w dokumentach rejestrowych dotyczącymi reprezentacji Sp. z o.o. "B" Oddział w Polsce, a personaliami osób faktycznie reprezentującymi tę spółkę. Dane osobowe Z. Z. wykorzystane zostały przez osobę trzecią, tj. L. W. w dokumentach rejestrowych Spółki "B" na Węgrzech oraz w umowach, uchwałach i postanowieniach tejże Spółki. W/w posługując się cudzym dowodem osobistym i zarządzając spółką, której nie był uprawnionym przedstawicielem, doprowadził m. in. do powołania przedstawicielstwa handlowego Spółki "B" na Węgrzech - Oddziału na terenie Polski.

Z zeznań D. J. wynika, że osoba podająca się za Z. Z. była faktycznym inicjatorem założenia oddziału w/w spółki w Polsce, reprezentowała ją w bieżących sprawach na terytorium Polski, dostarczała dokumenty będące przedmiotem księgowań, w tym faktury VAT dokumentujące nabycie siatki podtynkowej przez Sp. z o.o. "B" Oddział w Polsce. Zeznała też, że podstawowym przedmiotem prowadzonej przez ww. Spółkę działalności był obrót siatką podtynkową, a jedynymi kontrahentami Spółki były "C" Sp. z o.o. i "A" J. Z. Organ zwrócił uwagę, że fakt przypisywania danych osobowych Z. Z. reprezentującemu Spółkę "B" na Węgrzech L. W. potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka H. K. - reprezentująca "A". Świadek Z. Z., złożył zeznania, z których wynika, że jego dane zostały bezprawnie wykorzystane i nie ma żadnej wiedzy na temat "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Z kolei B. P., zeznał, że jako właściciel budynku mieszkalnego położonego pod adresem [...], zgodził się aby pod tym adresem zarejestrowana została siedziba "B" Sp. z o.o., co uczynił na prośbę kolegi z czasów szkolnych L. W., przy czym pod ww. adresem w 2013 r. nie była wykonywana żadna działalność gospodarcza.

Wyjaśnił dalej organ, że sp. z o.o. "B" Oddział w Polsce zaewidencjonowała w rejestrze zakupów, a następnie ujęła w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2013 r. faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o. dokumentujące zakup siatki podtynkowej. Tymczasem z ostatecznej decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] określającej tej spółce podatek od towarów i usług do zapłaty za okresy wrzesień, listopad 2013 r. wynika, że takie zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca, w konsekwencji czego faktury te nie rodziły obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych.

Za stanowiskiem o fikcyjności dokonywanych czynności z udziałem spółki "B" Oddział w Polsce przemawia zdaniem organu odwoławczego, także fakt niedopełnienie przez przedstawicieli Spółki "B" na Węgrzech obowiązku zmiany danych w KRS w zakresie reprezentacji spółki na terytorium Polski. Zgodnie z zeznaniami D. J., tj. osoby, którą wspólnicy w/w spółki uchwałą Nr [...] z dnia [...] września 2011 r. wpisali do KRS jako reprezentującą spółkę zagraniczną na terenie Polski, czynność ta miała charakter pozorny. Na podstawie otrzymanego umocowania nie dokonała ona żadnej czynności w imieniu tej spółki, a w dniu [...] czerwca 2012 r. pełnomocnictwo formalnie wypowiedziała, a mimo takiego obowiązku nie wprowadzono żadnych zmian w KRS w tym zakresie (dane w/w świadka widniały w Rejestrze Przedsiębiorców KRS jeszcze do 2016 r.). Organ skonstatował więc, że umieszczenie danych osobowych D. J. jako reprezentanta "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce umożliwiło zarejestrowanie spółki na terytorium kraju oraz zapewniło jej byt prawny, choć w rzeczywistości reprezentacja spółki istniała wyłącznie "na papierze". Sytuacja ta zdaniem organu umożliwiała Spółce "B" Oddział w Polsce pozorowanie działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola w obrocie siatką podtynkową sprowadzała się do pełnienia funkcji "bufora" w łańcuchu dostaw dokonujących obrotu "pustymi fakturami". Podkreślił nadto organ, że brak było kontaktu z przedstawicielami "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce w toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz jego firmy przez Sp. z o.o. "B" Oddział w Polsce stwierdzając, że faktury te opisują fikcyjny obrót towarem i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Wykazano, że faktury VAT wystawione przez "C" Sp. z o.o. dla "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce również przedstawiają czynności, które w rzeczywistości nigdy nie zostały dokonane. Faktury te dokumentują fikcyjny obrót towarem w postaci siatki podtynkowej oraz nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich wykazanych. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że sprzedaż towarów (siatki podtynkowej) określonych w zarówno w fakturach wystawionych przez "C" Sp. z o.o. na rzecz "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce jak i tych wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce na rzecz "A" J. Z. nie miała miejsca.

Organ nie zakwestionował faktu posiadania przez skarżącego siatki podtynkowej i dalszej sprzedaży tego towaru do Spółki "E", ale podkreślił, że towar ten nie został nabyty od "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce na podstawie spornych faktur. Dokonywanie sprzedaży nie oznacza automatycznie, że towar ten musiał być faktycznie zakupiony u wymienionego dostawcy i dodatkowo w okolicznościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Przypomniał organ, że prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej, a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę faktury na zakup towaru czy usługi. Natomiast jak zauważył organ, w stosunku do Sp. z o.o. "B" Oddział w Polsce wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Tak więc wobec braku skutecznego zakwestionowania przez skarżącego ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W nawiązaniu do twierdzeń skarżącego, że działał w przeświadczeniu, że następuje WDT pomiędzy spółką węgierską a jej oddziałem w Polsce zauważył, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Ponieważ oddział zagraniczny i przedsiębiorca to prawnie ten sam podmiot, transakcje pomiędzy nimi, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjątkiem jest przemieszczenie towarów pomiędzy oddziałem i zagranicznym przedsiębiorcą, kiedy dochodzi do przemieszczenia towaru z/do Polski do/z innego kraju członkowskiego. W efekcie takiego przemieszczenia towarów pomiędzy krajami dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: "WNT") w kraju, do którego towar został przemieszczony oraz do wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: "WDT") w kraju, z którego towary zostały wywiezione. Takie przemieszczenie definiowane jest jako nietransakcyjne przemieszczenie towarów z uwagi na to, że nie wiąże się z transakcją handlową, ale jest przesunięciem towarów w obrębie tego samego podmiotu.

Zdaniem organu, nawet gdyby przyjąć, że miało miejsce przemieszczenia towarów pomiędzy Spółką "B" Węgry, a jej Oddziałem w Polsce, to Spółka "matka" na Węgrzech winna rozpoznać WDT dokonane z terytorium Węgier, posługując się numerem NIP nadanym na Węgrzech oraz WNT na terytorium Polski, posługując się numerem NIP nadanym w Polsce. Operacja ta powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w odpowiednich urządzeniach księgowych, co jednak nie wynika z akt sprawy. Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia decyzji wydanej dla Spółki z o.o. "B" Oddział w Polsce wynika, że Spółka ta za III. kwartał 2013 r. nie deklarowała WNT. Organ podatkowy dokonał także analizy informacji dotyczących elektronicznych zgłoszeń celnych składanych przez importerów i eksporterów do systemów CELINA i ECS. Za pośrednictwem aplikacji KRIT wygenerowany został raport z dnia z [...] stycznia 2016 r., który potwierdza, że Sp. z o.o. "B" Oddział w Polsce w 2013 r. nie dokonywała importu towarów.

Ponadto organ zauważył, że skarżący mając pełną świadomość co do schematu zamówień, dostaw i rozliczeń, również nie traktował nabyć towarów od Spółki z o.o. "B" Oddział w Polsce jako nabyć od Spółki "B" na Węgrzech, tj. jako WNT i nie dokonywał stosownego do takiego rodzaju nabycia rozliczenia w podatku VAT.

W odniesieniu do przedstawionych przez skarżącego dowodów wskazujących, że towar którym dysponował został sprowadzony do Europy z Azji przez "B" KFT Węgry, przeszedł on prawem przewidziane odprawy celne i został dostarczony do "E" S.A. wskazał organ, że dowody te dotyczą okoliczności niekwestionowanych tj. do sprzedaży przez skarżącego siatki podtynkowej na rzecz Spółki "E", faktu dysponowania przez niego towarem, czy też okoliczności związanych z importem siatki podtynkowej z Azji do Europy przez Spółkę "B"KFT Węgry i dokonanych w związku z tym procedur celnych. Według organu przedłożone dokumenty w żaden sposób nie dają podstaw do uznania za legalne transakcji zawartych pomiędzy firmą skarżącego, a Spółką z o.o. "B" Oddział w Polsce. W sprawie wykazano, co także pośrednio wynika z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, że towar importowany przez spółkę węgierską pozostawał w jej dyspozycji, brak było jednak jego przemieszczenia do "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obrotem pustymi fakturami, w którym uczestniczyła Spółka z o.o. "B" Oddział w Polsce oraz firma skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał nadto na niespójność twierdzeń skarżącego odnośnie kwestii rozliczeń związanych z dokonywanymi zakupami siatki podtynkowej. Według skarżącego wszystkie transakcje zakupu siatki podtynkowej odbywały się według zaprezentowanego w odwołaniu opisu obejmującego dokonywanie płatności bezpośrednio na rzecz poddostawców Spółki "B". Tymczasem w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż zapłaty z tytułu zakupu siatki podtynkowej realizowane były zgodnie z treścią kwestionowanych faktur VAT na rzecz "B" Sp. z o.o. Oddział v/ Polsce, tj. bezpośredniego dostawcy. Wątpliwości wzbudza niezgodność kwot płatności z kwotami wynikającymi z dokumentów źródłowych, a także niezrozumiały opis tych transakcji na firmowym rachunku bankowym kontrolowanego. Przesłuchany na te okoliczności J. Z. zeznał, że nie posiada wiedzy co do tytułów ww. przelewów i nie wie, czego one dotyczyły, zaś H. K. zeznała, że były to prawdopodobnie płatności podatku VAT w wysokości wynikającej z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta.

Co do przedłożonego do akt sprawy przez skarżącego oświadczenia L. W. z dnia [...] lutego 2017 r., z którego wynika, że osoba ta od września 2013 r. reprezentowała Spółkę "B" Węgry oraz "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce i że wszystkie faktury wystawione przez Oddział ww. Spółki w Polsce na rzecz "A" J. Z. przedstawiają czynności i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych w nich zapisanych, wskazał organ, że nie zaprzecza możliwości nabycia przez skarżącego siatki podtynkowej od w/w osoby, jednakże osoba ta nie mogła działać w imieniu w/w podmiotów, nie posiadała bowiem żadnego umocowania w tym zakresie. Fakt umocowania L. W. do reprezentowania spółek "B" nie wynika bowiem ani z oficjalnych rejestrów, ani z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Wobec tego, że organ nie kwestionował fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, przeanalizował wobec skarżącego, zgodnie ze stanowiskiem TSUE, istnienie przesłanek tzw. "dobrej wiary", którą wyklucza wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT z powodu tego, że jego kontrahent - wystawca faktur - na poprzednim etapie obrotu dopuścił się nieprawidłowości lub naruszenia prawa.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący - w imieniu którego działalność gospodarczą de facto prowadziła H. K. - nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Podkreślił, że współpraca pomiędzy firmą skarżącego, a Spółką "B" Węgry, a następnie Oddziałem tej Spółki w Polsce, zawiązana została w niejasnych okolicznościach z osobami, których tożsamość nie została potwierdzona. Zeznania skarżącego i jego przedstawiciela w tym zakresie, odnośnie rozpoczęcia współpracy gospodarczej ze Spółką "B" są rozbieżne. W szczególności organ uwypuklił zeznania H. K., która zeznała, że telefonicznie została poinformowana przez właściciela "B" Sp. z o.o. na Węgrzech, który wskazał jej, że w bieżących sprawach współpracować ma z L. W. którego najwyraźniej bliżej nie weryfikowała. Z kolei skarżący zeznał, że w tamtym czasie nie zajmował się sprawami swojej firmy, ale z tego co pamięta, to Wiśniewski przyjeżdżał w sprawach biznesowych do H. k. i to jego odbierał jako główną osobę kierującą działalnością Spółek "B".

Zaakcentował dalej organ odwoławczy, że skarżący nie tylko nie wiedział o działalności "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, ale nie znał także zasad współpracy pomiędzy jego firmą, a kontrahentem na Węgrzech i jego oddziału w Polsce. W/w zeznał bowiem, w dniu [...] kwietnia 2015 r. że wie o istnieniu spółki w Polsce, ale tak naprawdę to nie wie, czym ona się zajmowała. Stwierdził, że nie współpracował z oddziałem "B" Sp. z o.o. w Polsce, szczegóły w tej sprawie zna prowadząca w jego imieniu działalność gospodarczą H. K. , nie wie od kogo "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce kupował towary, które następnie były odsprzedawane. Po okazaniu spornych faktur VAT, potwierdził jednak, że widniejące na nich podpisy są jego podpisami. Nie potrafił też wyjaśnić przesłanek jakie decydowały o tym, że w tym samym miesiącu część zakupu tego samego towaru dokonywał od Spółki "B" na Węgrzech, a część od "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce.

Wskazał dalej organ, że zarówno skarżący jak i H. K. nawet nie widzieli towaru handlowego związanego z prowadzoną przez nich działalnością, a ich wiedza w zakresie handlu siatką podtynkową była, jak sami określali, minimalna. Nie znali rodzajów i norm dla tego rodzaju materiałów, ich przeznaczenia oraz średnich cen obowiązujących w 2013 r. Twierdzili, że ich wiedza pozwalała jedynie identyfikować rodzaj siatki podtynkowej, którą handlowali jako [...], co oznacza wagę 1 m2 przedmiotowej siatki.

Powyższe okoliczności zdaniem organu pozwalają stwierdzić, że skarżący nie mając doświadczenia w handlu siatką podtynkową powinien dochować szczególnej ostrożności przy dokonywaniu transakcji w tym zakresie i sprawdzaniu swoich kontrahentów. Jak wynika natomiast z akt sprawy skarżący nie dokonywał weryfikacji "B" Spółka na Węgrzech, jak i jej oddziału w Polsce, czerpiąc wiedzę na temat tych podmiotów - jak wskazuje - z sieci Internet. Dowodzi to braku staranności w doborze kontrahenta, wymaganej w realiach gospodarczych. Według organu odwoławczego, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zachodziły podstawy do powzięcia przez podatnika przynajmniej wątpliwości odnośnie reprezentacji kontrahenta i co do legalności transakcji, co w konsekwencji bezwzględnie wymagało podjęcia przez niego działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jego statusu prawnopodatkowego i wiarygodności.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przepisów procesowych związanych z przeprowadzaniem dowodów i ich następczą analizą i oceną prowadzącą do ustaleń faktycznych sprawy, stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalił fakty istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych oraz rozważył, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie je przeprowadził oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego orzekł w sprawie, a zaprezentowana ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ I instancji, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p..

Skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając skarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.l z późn. zm. dalej: dyrektywa 2006/112/WE),

2. art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT,

3. art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 188 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 123 § 1 o.p. i art. 191 o.p.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postepowania administracyjnego lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi omówiono dotychczasowy przebieg postępowania, wskazano na zasadnicze tezy skarżonej decyzji oraz wskazano jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przeczą tym tezom. Podkreślił przede wszystkim skarżący, że znaczna część uzasadnienia skarżonej decyzji skupia się na analizie stosunków wewnętrznych występujących w Spółce "B"Sp. z o.o. Oddział w Polsce, na opisie działań poszczególnych osób występujących w różnym okresie czasu w imieniu tej Spółki, a także na analizie dokumentów księgowych ww. podmiotu, w kontekście księgowanych przez tą Spółkę faktur VAT mających dokumentować nabycie przez "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce siatki podtynkowej od Spółki "C" Sp. z o.o.. Rzecz jednak w tym, że skarżący nie był stroną, a tym bardziej adresatem decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] kwietnia 2016 roku wydanej wobec tej pierwszej spółki, nie brał udziału w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS wobec niej, nie tworzył tej spółki, nigdy nie wchodził w skład jej organów i nigdy nie był jej udziałowcem. Podkreślił też, że nie zna jej dokumentów finansowo-księgowych poza dokumentami, które zostały mu ujawnione przy nawiązywaniu współpracy (odpis z KRS, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, zaświadczenie o dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika VAT, zaświadczenie o dokonaniu rejestracji jako podatnika VAT EU). Nie ma też żadnej wiedzy na temat innych kontrahentów "B"Sp. z o.o. Oddział w Polsce, w tym w szczególności na temat nieznanej wcześniej mu spółki "C" Sp. z o.o..

W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że nie miał żadnego wpływu ani na sposób funkcjonowania w/w spółki, ani na przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niej. Przeciwnie, działając w dobrej wierze skarżący uważa, że miał pełne prawo, aby przypuszczać, że sprzedawany mu przez "B"Sp. z o.o. Oddział w Polsce towar, pochodzi od centrali tej Spółki - tj. "B"Sp. z o.o. z siedzibą na Węgrzech, albowiem to ta spółka była bezpośrednim importerem do Europy siatki podtynkowej, sprzedawanej następnie do firmy skarżącego i dalej do "E" S.A. we W.

Na to, że skarżący miał pełne prawo trwać w takim właśnie przekonaniu, świadczą jego zdaniem następujące okoliczności:

- działając w dobrej wierze, rozpoczął współpracę z "B"Sp. z o.o. z siedzibą na Węgrzech, w zakresie zakupu importowanej przez tą Spółkę do Europy siatki podtynkowej, w kontekście dostaw realizowanych do Spółek wchodzących w skład grupy "E" S.A., zlokalizowanych w Bułgarii, Rumunii i na Węgrzech,

- z uwagi na fakt, że powyższa współpraca układała się na zadowalającym poziomie, w momencie, gdy stworzyła się możliwość realizacji dostaw siatki podtynkowej do "E" S.A. z siedzibą we W., nie widział nic nadzwyczajnego i niebezpiecznego w tym, że węgierska Spółka "B" Sp. z o.o. z siedzibą na Węgrzech (importer siatki podtynkowej), podjęła autonomiczną decyzję, iż przy realizacji dostaw do "E" S.A. z siedzibą we W., będzie brał udział polski oddział węgierskiej Spółki "B" Sp. z o.o. (utworzony znacznie wcześniej, bo już w 2011 roku - co wynika z dokumentów rejestrowych),

- węgierski importer siatki podtynkowej, po podjęciu takiej decyzji przedstawił Skarżącemu dokumenty rejestracyjne "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce, w tym o rejestracji jako czynnego podatnika VAT i VAT UE, co ugruntowało dodatkowo wiarygodność polskiego oddziału Spółki węgierskiej,

- kontakt, ze Spółką "B" Sp. z o.o. z siedzibą na Węgrzech, jak i z jej Oddziałem był utrzymywany przez tę samą osobę L. W. , który wcześniej został przedstawiony, jako osoba umocowana do występowania w imieniu w/w podmiotów,

- rozliczenia prowadzone pomiędzy skarżącym a w/w spółkami przebiegały prawidłowo co wynika dokumentów zaoferowanych przez skarżącego, a bezzasadnie i z naruszeniem przepisów procedury niedopuszczonymi w poczet dowodów,

- L. W., jako przedstawiciel importera utrzymywał także kontakt z przedstawicielami Spółki "E" S.A. z siedzibą we W., to jest z M. Ż. - dyrektorem ds. importu w "E" S.A. we W., którego przesłuchania organy odmówiły z naruszeniem przepisów procedury,

- nabywając ów towar działał w dobrej wierze, a następnie sprzedawał go do odbiorcy docelowego "E" S.A. we W., wszystkie transakcje zostały w sposób należyty opłacone, a skarżący zapłacił w całości za nabyty towar cenę brutto (wraz z wykazanym w fakturach podatkiem VAT).

Zdaniem Skarżącego, w świetle powyższych okoliczności jednoznacznie stwierdzić należy, że nie znając przecież dokumentów księgowych firm dostawców, sposobu przez nich księgowania zdarzeń gospodarczych, w tym dotyczących przesunięć towarów pomiędzy spółką matką, a jej oddziałem, działając w dobrej wierze i w zaufaniu do przedstawionych mu dokumentów rejestrowych miał pełne prawo wnioskować, że pomiędzy tymi podmiotami tj. importerem spółka węgierską a jej oddziałem w Polsce zostało dokonane w wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W związku z tym powołał się także na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w których wypracowano instytucję tzw. dobrej wiary. Podkreślił skarżący, że w zakresie współpracy z "B", Skarżący dokonał weryfikacji ich wiarygodności w oparciu do urzędowe dokumenty i trudno wymagać od skarżącego, dysponującego o wiele mniejszymi możliwościami weryfikacji podatników niż Naczelnik właściwego urzędu skarbowego, aby w szerszym niż czyni to organ podatkowy - zakresie, dokonywał weryfikacji swojego kontrahenta. Odnośnie zaś tezy organów, jakoby winien mieć wiedzę odnośnie do źródła pochodzenia towaru nabywanego od swojego dostawcy, zaznaczył, że organ nie przedstawił szerzej tej argumentacji, tymczasem skarżący był przekonany, o tym że oddział importera siatki podtynkowej sprzedaje towar importowany przez swoją centralę na Węgrzech, a swoje przekonanie budował w oparciu o wiedzę, skąd pochodzi towar i w jaki sposób Importer sprowadza go do Europy.

Zdaniem skarżącego stwierdzając, że doszło do popełnienia oszustwa podatkowego winien ustalić, kto był jego organizatorem i świadomym uczestnikiem, bo niedopuszczalne jest stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W niniejszej sprawie organy nie udowodniły świadomego uczestnictwa skarżącego w sugerowanym oszustwie podatkowym ani nie podważyły, że Skarżący działał przy kwestionowanych transakcjach z należytą starannością. W końcu nie wskazano jakie korzyści podatkowe uzyskał skarżący z uczestnictwa w domniemanym oszustwie podatkowym, skoro nie występował o zwrot podatku VAT i nie zakwestionowano, że dokonał zapłaty kwot uwidocznionych na spornych fakturach.

Niezależnie od powyższego Skarżący zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie przepisów procesowych poprzez odmowę zaliczenia w poczet materiału dowodowego dowodów z nadesłanego do akt sprawy oświadczenia L. W. oryginału z notarialnie poświadczonym podpisem z dnia [...] lutego 2017 roku oraz nie uwzględnił wniosku strony odnośnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. W. w charakterze świadka. W kontekście tego ostatniego dowodu wskazał skarżący, że nie był w stanie wskazać miejsca zamieszkania w/w na terenie Polski, bowiem przebywa poza granicami kraju na co wskazują udostępnione adresy na Węgrzech (w tym także skype, prawdopodobny adres poczty elektronicznej i numery telefonów) i organ powinien podjąć próbę przesłuchania w/w świadka w ramach pomocy prawnej strony węgierskiej na podstawie przepisów Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 roku (Dz.U.1998, Nr 141, poz. 913), oraz Protokołu zmieniającego Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonego w Paryżu dnia 27 maja 2010 roku (Dz.U. 2011, Nr 180, poz. 1071) w miejscu zamieszkania lub pobytu na terenie Węgier.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "B" sp. z o.o. w Polsce dokumentujących dostawy w kontrolowanym okresie towaru w postaci siatki podtynkowej.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W sprawie kluczowe znacznie odgrywa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Prawo wynikające w przepisach w/w artykułu jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT.

Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W rozpoznawanej sprawie organy stwierdziły, że dostawca skarżącego -"B" sp. z o.o. w Polsce to firma fikcyjna, formalnie tylko zarejestrowana, nie prowadząca rzeczywistej działalności gospodarczej, utworzona przez osoby co do których istnieją uzasadnione wątpliwości co do ich tożsamości, gdyż posługujące się cudzymi danymi osobowymi na podstawie skradzionego czy też w inny sposób utraconego dokumentu tożsamości. Wykazane zostało także, że w/w spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wykazywała nabycia siatki podtynkowej od podmiotu, który de facto również działalności gospodarczej nie prowadził (firma "C") i nie dysponował takim towarem a z drugiej strony dostawy tego towaru w całości do firmy skarżącego, które to transakcje zostały zakwestionowane przez organy kontroli skarbowej. Jak wynika zaś z zeznań rzekomego pełnomocnika "B" Sp. z o.o. w Polsce D. J., spółka ta nie posiadała żadnej bazy magazynowej, nie przedkładała dla celów księgowych wyciągów z rachunku bankowego, nie przedstawiła dowodów zapłaty faktur gotówkowych wystawionych przez jedynego, jak się rzekło, dostawcę - firmę "C". Stwierdziła, że jej wpis do rejestru przedsiębiorców KRS jako osoby reprezentującej w/w miał charakter pozorny bowiem na podstawie tego umocowania nie dokonała żadnej czynności w imieniu spółki, formalnie wypowiedziała to pełnomocnictwo jeszcze w połowie 2012 r. a mimo to jej dane figurowały w rejestrze do 2016 r.. Umieszczenie jej danych umożliwiło zarejestrowanie spółki na terytorium Polski jako przedstawiciela handlowego "B" na Węgrzech.

Wszystkie te okoliczności pozwalają na sformułowanie trafnego wniosku, że celem powołania spółki "B" Sp. z o.o. w Polsce było jej wykorzystanie do popełniania oszustw podatkowych. Można rzec, że planowo, z premedytacją, w/w spółka została aktywowana przez organizatorów procederu w celu właśnie popełnienia oszustwa podatkowego. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, charakter kwestionowanych dostaw do firmy skarżącego, wynika wprost z decyzji Dyrektora UKS wydanych w postępowaniu kontrolnym, już to wydanej wobec "C" sp. z o.o. "B" z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], już to wobec "B" z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w których stwierdzono, że faktury które miały dokumentować wpierw dostawę przedmiotowych towarów na rzecz "B" sp. z o.o., a następnie na rzecz skarżącego, dokumentują czynności, które nigdy nie zostały dokonane. Decyzje te z mocy art. 194 § 1 o.p. wiązały organy w niniejszej sprawie. Wynika z nich, że cała działalność "B" sp. z o.o. w kontrolowanym okresie była fikcyjna i odbywała się z podatkowoprawnego punktu widzenia poza systemem VAT.

Powyższe ustalenia wbrew twierdzeniom skarżącego w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym w schemacie przestępstwa karuzelowego. Ustalenia postępowań kontrolnych wobec "C" Sp. z o.o oraz "B" Sp. z o.o., które wykorzystały organy w niniejszej sprawie, pozwalają przypisać tej pierwszej rolę "znikającego podatnika", drugiej zaś rolę "bufora". W tym łańcuchu firm i dostaw znalazła się firma skarżącego, która została wykorzystana w roli "brokera", aczkolwiek rzeczywiście brak dowodów aby uznać, że w sposób świadomy. Wbrew temu co jednak wywodzi się w skardze organy nie przypisały skarżącemu świadomego udziału w tym procederze.

Zdaniem Sądu były też pełne podstawy faktyczne do przypisania wiodącej roli w zaistniałym oszustwie osobie L. W. . Nie rozstrzygając wątpliwości czy to ta osoba stała za osobą, która posługiwała się danymi Z. Z. (choć takie są twierdzenia świadka D. J.), jednego z dwóch udziałowców "B" sp. z o.o., wskazać tylko należy, że to właśnie L. W. uzyskał zgodę B. P., właściciela domu w [...], do wykorzystania tego adresu do rejestracji "B" sp. z o.o. od początku pomyślanej jako pomocnej czy też wprost przeznaczonej do wykorzystania w przyszłości do popełniania przestępstw podatkowych. Zwrócić tylko należy uwagę, że owo "przedstawicielstwo" w Polsce powołano w 2011 r., jedyne transakcje jakie ono przeprowadziło dotyczy spornych transakcji ze skarżącym z drugiej połowy 2013 r. Poza tym jak dowiodły organy, w/w spółka wykazała jedynie nabycia krajowe (od spółki "C") i nie dokonywała żadnych odpraw celnych w zakresie importu siatki podtynkowej czy wewnątrzwspólnotowych nabyć tego towaru.

Były więc pełne podstawy zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur już tylko z tego powodu, że zakwestionowany został wynikający z nich podatek należny. Jeżeli stwierdzony zostanie brak faktycznej czynności opodatkowanej u wystawcy faktury, to nie powstaje u niej obowiązek podatkowy, co kolei pozbawia prawa wykazywanego w niej odbiorcę do odliczenia podatku z takiej faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (zob. np. wyroki NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07, z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów w niniejszej sprawie, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Nieświadomy udział skarżącego w mechanizmie przestępstwa nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Inną natomiast kwestią, odrębnie badaną przez organy było skuteczne powołanie się przez skarżącego na jego dobrą wiarę. W gruncie rzeczy kierunek krytyki skargi skierowany jest właściwie do kręgu tych ustaleń faktycznych i wyciągniętych na ich podstawie ocen i wniosków.

Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącego w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem VAT z konkretnych faktur. Jeżeli in concreto nie zostanie zakwestionowane, tak jak w niniejszej sprawie, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami i dostarczony został ostatecznemu odbiorcy czy odbiorcy podatnika, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13).

Jak podkreśla się w orzecznictwie karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Jak podkreślono wcześniej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że organy podatkowe wykazały istnienie oszustwa typu "znikający podatnik", tj. wskazały na podmiot, który w łańcuchu dostaw nie płacił podatku, a wystawiał faktury.

W wykazanym schemacie przestępstwa karuzelowego dostawca skarżącego był "buforem" czyli podmiotem, który w tym schemacie rzetelnie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. Z istoty przewidzianej w schemacie roli należy zakładać, że wszelkie obowiązki rejestrowe i sprawozdawcze to ogniwo dopełni i tak było też w niniejszej sprawie. Dla oceny czy ma się do czynienia z odpowiednim partnerem biznesowym, nie jest więc wystarczające ustalenie, że podmiot ten dopełnił formalnych warunków zaewidencjonowania działalności w ogólnie dostępnych ewidencjach. Takie ustalenia mogą wykluczyć uczciwość kontrahenta, jeśli nie dopełnił określonych formalności, ale raczej same w sobie nie gwarantują jego rzetelności. Jest to okoliczność powszechnie znana przedsiębiorcom, wobec braku procedur weryfikacyjnych przy ubieganiu się o wpisy rejestrujące działalność (w tym podatkowe). Wbrew stanowisku skargi właściwy organ przy wydawaniu zaświadczeń o tym, że dany podmiot o określonym nr NIP jest czynnym podatnikiem VAT, czy tez został zarejestrowany jako podatnik VAT UE nie weryfikuje przedsiębiorcy. Dokumenty na które powołuje się skarżący wskazują, że formalnie "B" sp. z o.o. w Polsce był legalnym uczestnikiem obrotu i w oparciu tylko o takie przesłanki nie sposób było wywieść wniosku, że jest nieuczciwym kontrahentem legalizującym towar niewiadomego pochodzenia, tym bardziej że towar ten rzeczywiście trafiał do ostatecznego odbiorcy. Nie oznacza to jeszcze, że skarżący może powołać się na dobrą wiarę w spornych transakcjach.

Zdaniem sądu organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym depozycje skarżącego i osoby która w jego imieniu prowadziła działalność gospodarczą, wykazały dostatecznie, że skarżący na podstawie całokształtu okoliczności tej współpracy mógł i powinien wiedzieć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe. W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć iż bierze udział w oszustwie. Oczywiście, nie chodzi o świadomość takiego stanu rzeczy, lecz zarzucalny brak takiej świadomości, pomimo obiektywnych okoliczności, które na to wskazywały. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r.,sygn. akt I FSK 556/16). W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy zakwestionować prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych transakcji także z perspektywy dopełnienia przez niego należytej staranności kupieckiej przy tych transakcjach, a więc ze względu na brak dobrej wiary.

Sąd podziela stanowisko organów, że działalność "B" sp. z o.o. oraz podmiotu na wcześniejszym etapie – "C" sp. z o.o. była w gruncie rzeczy fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT. Z dokonanych, jednoznacznych ustaleń faktycznych wyłania się z góry ustalony schemat, mający oparcie na odpowiednim uszeregowaniu podmiotów, które dostarczają towar w znacznych ilościach i wystawiają na te dostawy faktury oraz podmiotów, które w tych znacznych ilościach towar odbierają i za niego płacą.

Skarżącemu choć nie można zarzucić świadomego udziału w w/w schemacie, można postawić natomiast zarzut braku wymaganej staranności w podjęciu współpracy handlowej z "B" sp. z o.o. na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta. Jak już wskazano, to, że kontrahent ten posługuje się oficjalnymi zaświadczenia o rejestracji czy podjęciu działań wymaganych przez prawo, co notabene jest regułą w wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. Tymczasem szereg okoliczności wykazanych przez organy dotyczących nawiązania i przebiegu współpracy pozwalają zakwestionować dobrą wiarę po stronie skarżącego. Wpierw wskazać należy więc na okoliczności nawiązania tej współpracy, nakreślone notabene przez samego skarżącego. Skarżący w pierwotnych depozycjach podał w gruncie rzeczy, że wstąpił w gotowy schemat wymiany handlowej z ustalonym źródłem pochodzenia towarów, jego bezpośrednim dostawcą a nawet odbiorcą. Wprawdzie w późniejszych zeznaniach zmodyfikował swoje stanowisko w ten sposób, że odbiorcę wyszukał w Internecie, ale nawet to rodzi zastrzeżenia co do profesjonalizmu skarżącego. Dodać trzeba, że skarżący nie zajmował się wcześniej tego rodzaju działalnością, a o przedmiocie tej wymiany miał nikłą, zgoła żadną wiedzę. Po wtóre skarżący poza fakturami i dowodami płatności nie dysponuje żadnymi dokumentami handlowymi, brak jest w szczególności umów handlowych. W żaden sposób nie została udokumentowana zmiana schematu dostaw z wykorzystaniem oddziału importera w Polsce. Skarżący nie posiadał żadnych składów, magazynów, środków transportu, a przyjęty schemat rozliczeń na zasadzie przedpłat nie wymagał zaangażowania własnych środków finansowych. Skarżący wszedł bezproblemowo na rynek, nie potrzebował wyszukiwać odbiorców ani nie czynił w tym kierunku żadnych starań aby rynek zbytu poszerzyć. W szybkim czasie skarżący uzyskał duży obrót i to w zasadzie pomiędzy tym samym dostawcą i odbiorcą. W kontrolowanym okresie wystawionych zostało 36 faktur, z których każda opiewa na kwoty kilkuset tysięcy złotych. Skarżący winien sobie zadać pytanie jaki sens ekonomiczny przyświeca jego kontrahentowi, aby realizować dostawy do odbiorcy finalnego za pośrednictwem jego firmy, pomimo, że ma własne przedstawicielstwo na terenie Polski i jak wynika z twierdzeń skarżącego, rzeczywisty dysponent tego towaru, L. W. utrzymywał bezpośrednie kontakty z przedstawicielami finalnego odbiorcy. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie dysponował żadnymi umowami, z których wynikałyby pomiędzy tymi podmiotami jakiekolwiek zobowiązania.

Zwrócić należy także uwagę na małą orientację decydentów "A" to jest skarżącego i H. K. co do okoliczności nawiązania współpracy z pośrednikiem importera węgierskiego, "B" sp. z o.o., która miała być przedstawicielem importera w Polsce. Skarżący nie potrafił wytłumaczyć dlaczego w tej wymianie pojawił się nowy podmiot, a jak już podkreślono wyżej brak jest jakichkolwiek umów, porozumień czy uzgodnień czy jakiejkolwiek korespondencji handlowej w tej mierze. Skarżący pierwotnie nawet nie kojarzył tego podmiotu, pomimo tego, że to on miał być inicjatorem nawiązania współpracy z dostawcą, a wynikająca ze stanu faktycznego organizacja dostaw i przedpłat wskazuje, że to firma skarżącego decydowała, kto będzie realizował zamówienie, bowiem, towar zamawiany dla "E" Wrocław w całości był dostarczany przez "B" sp. z o.o. w Polsce. Z kolei H. K. podawała nielogiczne i nieprzekonywujące w tej kwestii wyjaśnienia, że zmiana organizacji dostaw wynikała stąd, że "A" była obciążana kosztami uszkodzonego towaru w transporcie, podczas gdy w dokumentacji firmy skarżącego nie było żadnych dokumentów wskazujących na poniesienie takich kosztów.

Wątpliwości budzi także sposób rozliczania się z bezpośrednim dostawcą na p[odstawie spornych faktur, bowiem dokonywane były przelewy na rzecz tego podmiotu, ale w innych kwotach niż wykazywane w fakturach o wskazanych numerach ze specyficznym opisem tytułu tych przelewów: "VAT do faktur". Skarżący oraz H. K. nie potrafili wytłumaczyć takiego sposobu rozliczeń, mimo, że to skarżący podpisywał przelewy.

Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący wobec już tych ustaleń organów związanych z okolicznościami spornych transakcji z pewnością powinien brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, wykazywał tymczasem nieograniczone zaufanie, mimo, że już w tym czasie szeroko w przestrzeni medialnej komentowano schematy nadużycia VAT, które przy wysokości obrotu wykazywanego w spornych fakturach generowały podatek od towarów i usług liczony w setki tysięcy złotych w skali miesiąca. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w niniejszej sprawie a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń powinny skłonić skarżącego do podjęcia działań weryfikacyjnych, które wykazałyby, że utrzymuje kontakt handlowy z podmiotem istniejącym pod adresem prywatnym, nie dysponującym żadną bazą magazynową czy środkami transportu, nie zatrudniającym pracowników i nie dysponującym dokumentami świadczącymi o legalnym imporcie towaru pochodzącego z rynku chińskiego, a więc nie funkcjonującym w legalnym obrocie, które to zaniedbanie pozbawia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Co do podnoszonych przez skarżącego zastrzeżeń o braku ustaleń w zakresie odnoszenia przez niego korzyści podatkowych z domniemanego oszustwa podatkowego, wypada odwołać się do wyżej wskazanych wyroków TSUE. Wynika z nich, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie. Jak podkreślił Trybunał, w takiej sytuacji podatnik de facto pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ten sposób wykładni ma charakter prewencyjny, bo ma utrudniać przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji i będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu (zob. wyroki TSUE w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04 czy w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w 121 § 1, 123 § 1, 187 § 1 , 188 i 191 o.p.

Zauważyć wypada, że skarżący dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały brak dobrej wiary skarżącego z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p..

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego przez skarżącego, że działał z należytą starannością kupiecką przy zakwestionowanych transakcjach z "B" sp. z o.o. w Polsce jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dodatkowo w świetle niewiarygodnych, zmiennych i nie przekonywujących zeznań skarżącego oraz osoby przez niego zatrudnionej do prowadzenia działalności gospodarczej pozwalają na wysnucie przeświadczenia o braku takiej staranności przy wyborze kontrahenta i podjęciu z nim współpracy gospodarczej. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i słuszność zajętego w sprawach stanowiska. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawach wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W szczególności dotyczy to zakwestionowania braku odebrania pisemnych wyjaśnień od L. W. . Wypada zauważyć, że organ kontroli podjął próby przeprowadzenia w sposób procesowy dowodu z zeznań tego osobowego źródła dowodowego, zgodnie zresztą ze wskazaniami strony. Próby te okazały się jednak bezowocne wobec tego, że świadek ów przebywał poza granicami kraju, o czym zresztą poinformował organ na piśmie, uprzedzony o zainteresowaniu organów w tej sprawie. Owe "wyjaśnienia" nie zostały więc pozyskane z inicjatywy organu, lecz udzielone samorzutnie przez osobę, którą organy chciały w charakterze świadka przesłuchać. Co istotne jednak, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie czyni na podstawie owego "dowodu" jakichkolwiek ustaleń, które skarżący by kwestionował. Warte podkreślenia jest także to, że L. w. , według własnego "oświadczenia" oraz twierdzeń skarżącego umocowany przedstawiciel "B" sp. z o.o. w Polsce nie nawiązał kontaktu z organem kontroli w ramach prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postepowania kontrolnego, pomimo, że takie próby przez organ były podejmowane.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania organ powinien był podjąć.

W tym kontekście powoływanie się na brak przesłuchania świadka L. W. , który jak wykazano był aktywnym uczestnikiem oszustwa karuzelowego nie może wywrzeć oczekiwanego przez skarżącego skutku. Jak wykazały organy ani w oficjalnych dokumentach rejestrowych ani też w dokumentacji firmy skarżącego nie występują dokumenty świadczące o tym, że w/w pełnił jakąkolwiek funkcję reprezentacyjną w spółkach "B" węgierskiej czy polskiej. Już samo to powinno wzbudzić ostrożność w kontaktach handlowych z tą osobą, a poprzestanie na ustnych deklaracjach ocenić należy jako brak dołożenia należytej staranności kupieckiej. Organ nie dezawuował więc twierdzeń skarżącego, że L. W. powoływał się na takie pełnomocnictwa, wszelako skarżący żadnego dowodu na potwierdzenie tej tezy nie przedłożył. Skoro więc organy nie zakwestionowały twierdzeń skarżącego co do charakteru w jakim występował L. W., wskazując tylko na gołosłowność takich deklaracji, zbędne było przesłuchanie na te okoliczności w/w. Zbędne było także przesłuchanie w/w na okoliczność czy dysponował on towarem w postaci siatki podtynkowej i jej pochodzenia, gdyż nie jest to kwestionowane przez organy a konkretny towar trafiał do finalnego odbiorcy. Nie jest też kwestionowane, że przedstawiciel "E" W. miał kontakty właśnie z L. W., przez co nie było konieczne na te okoliczności słuchanie w charakterze świadka przedstawiciela tej firmy. Warte jest jednak zauważenia, że w takiej sytuacji gdy osoba, która bezspornie dysponuje siatką podtynkową posiada bezpośrednie kontakty z odbiorcą tego towaru, pojawia się pytanie o sens ekonomiczny realizacji dostaw przez firmę skarżącego i powoływanie w tym celu dodatkowo oddziału zagranicznego importera, tylko i wyłącznie dla obsługi jedynego i to nie finalnego odbiorcy towaru.

Tak więc odnosząc się do zarzutu w zakresie sugerowanych braków ilościowych w zakresie gromadzonego materiału dowodowego należy podkreślić, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem (art. 188 o.p.). Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Dodać jeszcze należy, że jeżeli skarżący chciał doprowadzić do przesłuchania w/w świadka, czemu ostatecznie organ nie czynił przeszkód, to mógł wpłynąć na niego w tym celu, w taki sam sposób jak wpłynął uzyskując jego "oświadczenie". Warte przypomnienia jest to, że L. W. żadnych takich działań z własnej inicjatywy w ramach postępowania kontrolnego w stosunku do "B" sp. z o.o. w Polsce nie czynił.

W ocenie Sądu, w przedmiotowych sprawach postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniach. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Organy oparły ocenę dowodów na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżący nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spraw. W ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo też przywołały, omówiły i zastosowały przepisy prawa materialnego.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.