Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2629/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. S. i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2783/12 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2783/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik . Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 28 września 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności P.S. - członka zarządu "H." S.A., za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony z pozostałymi członkami zarządu: K. B. i R. L. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 76.240,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 43.979,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu "H." S.A. w terminie płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., tj. w dniu 2 kwietnia 2007 r. Funkcję członka zarządu strona sprawowała do dnia 15 lipca 2008 r. z którym to dniem zrezygnowała z zajmowanego stanowiska. Następnie uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej "H." SA z dnia 21 lipca 2008 r. skarżący ponownie został powołany w skład zarządu Spółki, i funkcję w niej sprawował do dnia 24 września 2008 r., tj. do dnia złożenia rezygnacji. Ponadto organ podkreślił, że jak wynika z odpisów pełnych z rejestru Przedsiębiorców KRS P.S. został wpisany jako członek zarządu ww. Spółki z dniem 26 lutego 2004 r. i figurował w nim do dnia 21 listopada 2008 r.

Organ odnosząc się do okoliczności wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku Spółki podkreślił, że wszczęcie i przeprowadzenie w stosunku do "H." S.A. postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej: u.p.e.a. nie było możliwe, wobec ogłoszonej przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku postanowieniem z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt. ,,,.

W związku z tym organ stwierdził, że postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. zostało w niniejszej sprawie wszczęte z dniem wszczęcia postępowania upadłościowego Spółki postanowieniem z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt ...o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku.

Organ odwoławczy odnosząc się do spełnienia drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, wskazał, że w dalszym ciągu pozostają nie uregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240,00 zł oraz podatku od towarów i usług za okres 01,04,07,08,09/2006 r. w łącznej kwocie 146.690,85 zł. Jednocześnie podkreślił, że wobec zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, a następnie wykreślenia Spółki z dniem 30 grudnia 2010 r. z Krajowego Rejestru Sądowego niemożliwe stało się wszczęcie i prowadzenie dalszej egzekucji z majątku Spółki.

Organ ustosunkowując się do stwierdzenia strony, iż do bezskuteczności egzekucji doprowadził sam organ podatkowy, nie dokonując odpowiedniego potrącenia wymagalnych zobowiązań Spółki względem Skarbu Państwa zauważył, że prawo do zwrotu upadłemu wierzytelności (zwrot podatku VAT) wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za 03/2009 r. powstało po ogłoszeniu upadłości Spółki, w związku z tym, zgodnie z art. 95 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) - dalej: u.p.u.n. potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnościami Skarbu Państwa było niedopuszczalne.

Organ odwoławczy odnosząc się do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" i "b" oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, podkreślił, iż z ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji wynika, że stan niewypłacalności "H." w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. wystąpił już w pierwszym kwartale 2006 r. i utrzymywał się także w okresie późniejszym. Podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną był fakt, że Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2006 r. w wysokości 103.377,00 zł oraz kolejnych, określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 04,07,08,09/2006 r. w łącznej wysokości 115.340,00 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że dane finansowe Spółki w bilansach jakie przedstawiła za lata 2004 - 2007 wskazywały, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w postaci nadmiernego zadłużenia, zaistniała dnia 31 grudnia 2007 r. Jednak w ocenie organu, mając na uwadze, że na Spółce ciążyły niewykonane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 01,04,07,08,09/2006 r., uznać należało, że już wcześniej zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "H.". Zdaniem organu strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności winna była złożyć wniosek o upadłość Spółki w terminie 14 dni od dnia wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2006 r., tj. od dnia 27 lutego 2006 r.

W dalszej części organ odwoławczy podkreślił, że Spółka "H." poza ww. zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług posiadała zaległości m.in. wobec firmy R. Sp. z o. o. w łącznej kwocie 162.314,33 zł, wynikające z faktur handlowych wystawionych w okresie od 21 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2007 r. Posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za 06,09/2006 r. w łącznej kwocie 8.592,14 zł, M. S.A. z tytułu faktur handlowych wystawionych w okresie 30.06.2006 r. - 30.09.2006 r. oraz 29.10.2007 r. - 28.11.2007 r. na łączną kwotę 15.982,00 zł oraz R. – T. R. z tytułu wykonanych na rzecz Spółki "H." usług, potwierdzonych fakturami wystawionymi w okresie 15.10.2007 r. - 16.11.2007 r. na łączną kwotę 122.000,00 zł.

Ponadto organ zwrócił uwagę, iż z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynikało, iż wartość majątku obrotowego Spółki wynosiła 2.484.325,71 zł, przy zobowiązaniach krótkoterminowych w łącznej wysokości 5.058.454,76 zł. Wartość zobowiązań Spółki przewyższała zatem wartość jej majątku ponad dwukrotnie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w okresie w jakim funkcję członka zarządu pełnił P.S. wystąpiła również kolejna z przesłanek upadłościowych, jaką jest nadmierne zadłużenie.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uprawnione jest stwierdzenie, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie stanowi przesłanki zwalniającej stronę z odpowiedzialności za jej zaległości, tym bardziej, że ostatecznie nie doprowadziło ono Spółki do wyjścia z zapaści finansowej w jakiej się znalazła, jak również nie przyczyniło się do pełnego bądź też znacznego zaspokojenia roszczeń wierzycieli, zgłoszonych w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu upadłościowym.

Organ odwoławczy odnosząc się do ziszczenia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie można uznać, iż w toku postępowania strona wskazała majątek, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. Zdaniem organu, aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych, które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych.

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, organ uznał je za chybione. Jego zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał bowiem na stwierdzenie, że wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie wobec zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez "H." S.A. Zatem zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie było konieczne przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, ponieważ przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych dowodów w tym postępowaniu, nie wpłynęłoby na wynik sprawy, bowiem zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości - niepłacenie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę.

Organ odnosząc się do podniesionego przez Stronę w piśmie z dnia 10 lutego 2012 r. zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej podniósł, iż opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z winy strony, która pomimo wezwań organu nie przedstawiła żądanych dokumentów. W związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, a tym samym zmniejszenia wysokości odsetek za zwłokę, za które odpowiedzialność ponosi Strona.

Uchylając decyzję organu odwoławczego i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2783/12 wskazał m.in., że odnosząc się do kwestii wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, organ podniósł, że Spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych już w miesiącu lutym 2006 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.) i zaległości podatkowe kumulowały się w okresach późniejszych. Z uwagi na powyższe w ocenie organu zarząd Spółki powinien był podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości, czego we właściwym terminie nie uczyniono. Organ podatkowy wywiódł, iż takim terminem był upływ 14 dni od daty wymagalności płatności podatku od towarów i usług za styczeń. tj. od dnia 27 lutego 2006 r.

Jednocześnie organ ten odmówił przeprowadzenia dowodu ze źródeł osobowych i powołania biegłego w celu wydania przez niego opinii z zakresu księgowości i finansów uznając, iż w tej sprawie nie jest to konieczne, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i nie wskazuje na zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd zważył, że zaległości za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, powstały w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Powstanie tych zaległości stwierdził Dyrektor UKS w decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103) i wskazał, że w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 ww. ustawy.

Organy podatkowe uznały, że przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od końca pierwszego kwartału 2006 r., a to z uwagi na jej niewypłacalność przejawiającą się nieregulowaniem należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tegoż roku, a także innych zobowiązań. Ponadto z uwagi na wskaźniki ekonomiczne dotyczące lat 2006-2007, a mianowicie sumę bilansową, wskaźnik płynności bieżącej oraz wskaźnik zadłużenia, twierdząc, że wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia oznacza wysoki udział długu w działalności firmy, a przez to ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury.

Zdaniem Sądu, powyższe dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki nie dowodzą wskazanej przez organy podatkowe przesłanki niewypłacalności, w szczególności zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, zgodnie z dyspozycją art. 11 § 1 u.p.u.n. Z podanych przez organy podatkowe wskaźników ekonomicznych, których sposobu wyliczenia jednoznacznie nie wyjaśniono, nie wynika bowiem, aby Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Organy podatkowe stwierdziły, iż ustalony przez nie poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, świadczy o ryzyku bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Samo zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aczkolwiek może uzasadniać pojęcie postępowania naprawczego (art. 492 § 4 u.p.u.n). W ocenie Sądu nie jest to równoznaczne z ustaleniem, że Spółka była niewypłacalna, w szczególności zaś, że w pierwszym kwartale 2006 r. zaprzestała płacenia długów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji posłużenie się bliżej nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia z punktu widzenia sytuacji finansowej Spółki szczegółowo nie wskazano, nie może uzasadniać stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości. Organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń skarżącego, że Spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki oraz dokumentów je uzupełniających nie wynika, aby w 2006 r. zobowiązania Spółki w ramach zaległości przekraczały znacząco sumę bilansową za ten rok.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, aby w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, tj. pierwszym kwartale 2006 r. Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami Dyrektora UKS z 2009 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby we wskazanym przez organ okresie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych".

WSA w Warszawie ocenił, że przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, oparte na niektórych danych ze sprawozdań finansowych Spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 powoływanej ustawy, ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez te organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik, podobnie jak nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o powołanie biegłego w celu wydania opinii odnośnie stanu finansowego Spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały, że w 2006 r., w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym nie stwierdzono istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetki od tych zaległości. Z tego względu doszło do naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zasadny okazał się także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 92 ust. 1 u.p.u.n., przez niewłaściwe ustalenie wysokości odsetek naliczonych od zaległości podatkowych Spółki, w kwocie wyższej niż te których można było dochodzić od podatnika. W tym przypadku stwierdzono, iż odsetki te są należne tylko do chwili ogłoszenia upadłości, gdyż wskazany wyżej przepis prawa upadłościowego i naprawczego stanowi lex specialis w stosunku do ogólnych zasad naliczania odsetek określonych w Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju naruszenia przepisów nie można jednak zakwalifikować, jak to podnosi Skarżący, za rażące naruszenie prawa. Z uwagi na powyższe przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w co do stanowiska organów podatkowych i zarzutów skargi dotyczących wykazania przez Skarżącego istnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie wniósł zarówno P.S. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Skarżący w złożonym środku zaskarżenia zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie. Sąd pierwszej instancji wbrew wymogom ustawy nie rozważył zarzutu skarżącego dotyczącego nieważności postępowania opartego na przesłance wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało wydaniem orzeczenia o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 roku podczas gdy spełnienie przesłanek wyartykułowanych w przepisie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. winno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nieważności ww. decyzji.

W uzasadnieniu podkreślono m.in., że odsetki, którymi organ podatkowy w zaskarżonej decyzji obciążył skarżącego są wyższe niż te, których organ mógł dochodzić od podatnika na podstawie przepisów o postępowaniu upadłościowym, co zdaniem skarżącego stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji na skutek wskazania, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie przeprowadziły wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w sytuacji, gdy w toku postępowania dokonano ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a pomimo tego wniosek taki nie został zgłoszony.

2. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niesłuszne zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody oraz powołanie ustaleń faktycznych i prawnych, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym.

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny tego przepisu przy stwierdzeniu braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych w przedmiotowej sprawie, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, podczas gdy w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wykazane zostało, że pomimo zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikających z tego, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). a także z tego, iż kwoty zobowiązań przekroczyły wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.) - taki wniosek nie został zgłoszeń) we właściwym czasie, przez uprawnionego do tego członka zarządu.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw a zatem podlegają oddaleniu. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wymienione w art. 174 p.p.s.a. , który stanowi ,że można ją oprzeć na : naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ), albo naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2).

Przepis art. 174 p.p.s.a. wyznacza granice skargi kasacyjnej , którymi związany jest sąd odwoławczy , na co o wskazuje brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. . Wyjątkiem od tej zasady są jedynie przesłanki nieważności postępowania , które sąd bierze pod uwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów sformułowanych przez strony skarżące , zbadano czy nie występuje którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. . Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tej oceny stwierdza ,że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje , co pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia stanowisk wnoszących skargi kasacyjne.

Przystępując do oceny poszczególnych skarg kasacyjnych sąd odwoławczy zauważa , iż znane jest mu z urzędu rozstrzygniecie Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 1603/13 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P.S. wspólnika spółki akcyjnej " H. S.A. za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. , mocą którgo skargi kasacyjne obu stron sporu zostały oddalone. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażone w tamtej sprawie poglądy prawne wraz z przytoczoną na ich usprawiedliwienia argumentacją, którą wykorzysta w tej sprawie.

Osią sporu jest to czy sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął w świetle zgromadzonych przez organy dowodów, że nie była uprawnioną ich konstatacja ,że nie została spełniona przesłanka , że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki był 14 dniowy termin liczony od dnia 27 lutego 2006 r. wobec nie wykonania ciążącego na niej zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2006 r. oraz w okresach kolejnych, w związku z wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami określającymi te zobowiązania , jak również w podatku dochodowym od osób prawnych za ten sam rok , którego termin upływał jak stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. , z końcem trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym. W okolicznościach niniejszej sprawy termin ten upływał, jak przyjął sąd pierwszej instancji, z dniem 30 marca 2007 r.

Odnosząc się do skarg kasacyjnych w pierwszej kolejności do skargi Organu podatkowego , zarzucono w niej sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy na skutek przyjęcia , wbrew poczynionym ustaleniom , że stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia został w postępowaniu podatkowym ustalony nieprawidłowo. Organ przyjął odmiennie , że dokonano prawidłowych ustaleń uzasadniających tezę ,że skarżący we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o stwierdzenie upadłości Spółki, której był członkiem zarządu.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji ustalenia te były przedwczesne. Sąd skonstatował , że przyjęcie ,że czasem właściwym do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości był I kwartał 2006 r. z opisaną wyżej datą wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2006 r. tj. 27 lutego 2006 r. , zostało wywiedziona jedynie o ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ( dalej UKS ) z 2009 roku zobowiązanie Spółki w podatku VAT za ten okres. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał kolejne decyzje Dyrektora UKS z 2009 r., którymi stwierdzono zobowiązania podatkowe w podatku VAT za dalsze miesiące 2006 r. ( kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień), oraz wydaną w tymże roku (2009) decyzję w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Potwierdzeniem tej tezy, w ocenie organu, była też analiza bilansów Spółki za lata 2004 – 2007, w szczególności sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. z którego wynikało, że na dzień 31 grudnia 2007 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość majątku obrotowego ponad dwukrotnie ( zobowiązania 5.058.454,76 zł – majątek obrotowy 2.484.325,71 zł ).

Zdaniem sądu odwoławczego pogląd sądu pierwszej instancji jest prawidłowy - słusznie dowodzi , że przywołane przez organ okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był I kwartał 2006 r., czy też jak podaje organ II instancji w innym miejscu uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia termin 14 dniowy liczony od 27 lutego 2006 r. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał skutecznie , że stanowisko to jest niewłaściwe. Wręcz przeciwnie argumentowanie tego zarzutu sprowadza się wyłącznie do polemiki z dokonaną ocena materiału dowodowego sprawy przeprowadzoną przez sąd.

Przy czym za poprawne należy przyjąć założenie organu , że badając w toku postępowania podatkowego istnienie obiektywnej przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli decyzja wydana została w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Jednakże wskazanie ,że w 2006 r. spółka miała zobowiązania nie oznacza jeszcze , że znajdowała się w stanie uprawniającym do złożenia wniosku o upadłość. A zatem nie można za ten dzień czy moment przyjąć czasu objętego pierwszą z wydanych decyzji ( VAT za styczeń 2006 r. ) , że już wówczas stała się niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Nie sposób bowiem, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie brać pod uwagę w kontekście niniejszego sporu, okoliczności upływu czasu, a ściślej biorąc odstępu między powstaniem przedmiotowych zobowiązań (podatek VAT oraz podatek dochodowy od osób prawnych – 2006 r. ) , a ich odmiennym od zadeklarowanego określeniem w decyzjach wymiarowych UKS . Zasadnie odwołano się do stanowiska judykatury , że o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze można mówić dopiero wtedy , gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań ( wyrok Sądu Najwyższego z 19.01.2011 r. sygn. V CSK 211/10 ). Zwrócić uwagę należy , że skarżący ma odpowiadać za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. , które określone zostały decyzją podjętą w 2009 roku, podobnie jak zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Podzielić należy pogląd NSA wyrażony w cytowanym wyroku z 22.10.2014 r. ( op. cit ) , że tak istotny odstęp czasu pomiędzy powstaniem zobowiązania, a jego urzędowym określeniem, wymusza szczególnie staranną analizę możliwości płatniczych Spółki w czasie powstania zobowiązania. Nie sposób bowiem twierdzić, że brak możliwości egzekucyjnych w 2009 roku był taki sam, jak w dacie powstania zobowiązań w roku 2006.

Nie może ujść uwagi, że wyjątkowa odpowiedzialność osób trzecich, jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich co do zasady nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy i występuję w dalszej kolejności, co uzasadnia szczególną staranność w ustalaniu istnienia jej przesłanek. Stąd też, ustalenie organu o istnieniu dalszych niezapłaconych zobowiązań za następne okresy 2006 r. i 2007 r. ( ZUS, M. M. S.A. czy też R. . ), wobec braku wskazania poszczególnych kwot i terminów wymagalności nie uzasadnia postawionej przez niego tezy, że czasem właściwym był zawsze I kw. 2006 r. Istotnym w sprawie jest również, że przeanalizowany przez organ bilans tyczył 2007 r., co oczywiście nie uzasadnia tezy, że niewypłacalność Spółki datowała się na początek 2006 r. Poza tym organ odnosi zobowiązania na dzień 31 grudnia 2007 r. do wartości majątku obrotowego , pomijając wartość przypadającą na majątek trwały. Tymczasem przepis art. 11 ust. 2 u.p.u.n. traktuje o niewypłacalności odnoszonej do wartości majątku dłużnika w ogólności a nie do jednego z jego składników - majątku obrotowego Poprawnie Sąd I instancji wskazał, że dokonana przez organ analiza wskaźników ekonomicznych jest niezrozumiała. Nadto zasadnie podniósł, że z przedłożonych akt sprawy nie wynika aby Spółka nie uregulowała w 2006 roku zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność ,że jak wynika z postanowienia sądu rejonowego o ogłoszeniu upadłości z 12 września 2008 r. , spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 roku. W tym kontekście należy pamiętać , że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powinny być analizowane w sposób zobiektywizowany, na dany moment a nie w okresie późniejszym , kiedy posiadamy wiedzę na temat późniejszej sytuacji finansowej określonego podmiotu.

Powyższe okoliczności dowodzą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygając sprawę nie naruszył art. 133 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego , tj. art. 116 §1 pkt 1 lit. a Op. . w zw. z art. 21 ust.1, art. 10 , art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 12 § 1 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię.

Wobec sformułowania tego zarzutu , koniecznym jest przypomnienie ,że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, to nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, rozumienie treści przepisu. Tymczasem autor skargi kasacyjnej , w ramach tego zarzutu wskazał, że sąd błędnie uznał, że organy wadliwie oceniły brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, podczas gdy w decyzji wykazane zostało, że pomimo zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikających z tego, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań a także z tego, że kwoty zobowiązań przekroczyły wartość jej majątku - taki wniosek nie został złożony we właściwym czasie przez członka zarządu. Takie uzasadnienie zarzutu prowadzi do wniosku, że kwestionowane jest zastosowanie przepisów prawa materialnego czyli błąd w subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu, określonemu w hipotezie przywołanej normy prawnej .

Jest przy tym wiadomym ,że instancyjna kontrola prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego dokonana może być jedynie wówczas, gdy poprawność ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości. Skoro więc przyczyną eliminacji decyzji z obrotu prawnego przez sąd I instancji, był fakt niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego (czego skarga kasacyjna skutecznie nie zakwestionowała), to zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego był przedwczesny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej jedynie marginalnie wskazał, że prawidłowa wykładnia zakwestionowanych przez niego przepisów prowadzi do twierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. W zgodzie z tym poglądem pozostaje przywołana przez Sąd wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. , z której wynika, że niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu istnieje wtedy gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Istotnym jednak jest, że Sąd I instancji dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego jedynie o tyle o ile potrzebne to było to skontrolowania zakresu ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, skoro to przepis prawa materialnego wyznacza zakres takich ustaleń.

W tym stanie rzeczy wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało ją oddalić.

Jeśli chodzi o skargę kasacyjną przedstawioną przez pełnomocnika podatnika także i ona jest nieuprawniona.

Jak wynika z jej treści oparta jest na naruszeniu art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 Kpa poprzez niestwierdzenie nieważności postępowania związanego z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 Op. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. Odwołać się należy w tym miejscu do wcześniej czynionych już uwag , że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art.183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Wypływająca z tych regulacji zasada związania podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy nie jest uprawniony by badać , czy sąd I instancji naruszył inne niż wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Nie może też doprecyzować, czy wyręczyć autora skargi kasacyjnej w określeniu przepisów, których naruszenie dawałoby podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1070/12 ). Jak wynika z jej treści autor skargi kasacyjnej zarzucając sądowi I instancji niestwierdzenie nieważności postępowania, powołał się przy tym na przepis ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. ( Dz.U. Nr 98, poz. 168 ze zm.) Kodeks postępowania administracyjnego, która to ustawa w sprawie zastosowania nie miała. Kontrolowane przez sąd I instancji rozstrzygnięcie, organy podatkowe wydały bowiem w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa . Oznacza to, że stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w oparciu o przepisy Działu III Ordynacji podatkowej nastąpić może jedynie w trybie przepisów tej ustawy zawartych w jej Dziale IV. Skoro zatem skarga kasacyjna wskazuje na naruszenia przepisów nie mających w sprawie zastosowania, to nie może być rozpoznana merytorycznie z przyczyn wskazanych wyżej.

Mając zatem powyższe na uwadze sąd odwoławczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił również skargę kasacyjną P. S..