Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1282/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 8, art. 14, art. 22, art. 23, art. 26, art. 27. art. 44, art. 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 2 i pra. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4 w zw. z art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1393/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1393/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że sporna decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 maja 2011 r. o tożsamym przedmiocie. Według ustaleń organów podatkowych, w 2007 r. R. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego, usług spycharko-koparką oraz sprzedaży warzyw, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W złożonym wspólnie z żoną zeznaniu rocznym PIT-36 zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 26.310,36 zł, co wynikało z zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez F. spółkę jawną z siedzibą w K. (dalej spółka), dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak zauważono w związku z powyższym, z zeznań podatnika oraz świadków wyłonił się obraz procederu wystawiania na stacji paliw spółki podwójnych egzemplarzy faktur, z których faktyczną operację gospodarczą dokumentowały tylko te, do których podłączono paragon fiskalny. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie, że paliwo było faktycznie zakupywane, nie było wystarczające wobec niewykazania, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentowały.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., powoływanej dalej jako O.p.), po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

2. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej rażące naruszenie: (a) art. 120 w zw. z art. 187 § 1–2 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów; (b) art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa; (c) art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone one były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; (d) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; (e). art. 23 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podniósł, że organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków udokumentowanych przedmiotowymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że spółka nie mogła być dostawcą oleju napędowego do firmy skarżącego.

Sąd uznał także, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur; wystawienie faktury nie jest bowiem równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Z załączonych akt administracyjnych wynika, że jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury i poza tym nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku. Natomiast wynikający z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów, na mocy § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), są prawidłowe i rzetelne dowody, w tym m. in. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych.

W ocenie Sądu, w sprawie organy zasadnie też odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania; organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury (w treści których jako sprzedawca figurowała przedmiotowa spółka). Po wyłączeniu ich z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczono podatek. Obliczenie dochodu było zatem możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji (art. 23 § 2 O.p.).

Konsekwencją zaniżenia dochodu było zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r., to zaś uprawniało organy podatkowe do określenia prawidłowej wysokości tych zaliczek. Zmiana tej wysokości spowodowała z kolei konieczność określenia odsetek od zaliczek uiszczonych po terminie płatności, na podstawie art. 53a O.p.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 23, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszenie prawa formalnego, tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe nie zebrały wszelkich możliwych dowodów i nie dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, gdyż zebrany materiał nie daje pewności, że zakwestionowane faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa, a nadto organy nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście kupował paliwo na stacji w B.;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do uznania, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdy kwestionuje faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji oraz poprzez wadliwą wykładnię, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie jej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna w części przedstawiającej zarzut naruszenia prawa materialnego w tej sprawie nie odpowiada wymogom określonym w art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a.; strona ogranicza się bowiem do wyliczenia dziesięciu artykułów u.p.d.o.f., ze wskazaniem, że do ich naruszenia doszło poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie czyni przy tym zadość wymogowi (precyzyjnego) powołania konkretnych przepisów prawa, tzn. oznaczonych nie tylko numerem artykułu, ale także paragrafu, ustępu czy też punktu. Tymczasem wszystkie z powołanych artykułów mają rozbudowaną formę i składają się z wielu jednostek redakcyjnych. Nadto brak jest w skardze kasacyjnej stosownego uzasadnienia ww. zarzutu. Tym samym sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego. Ponadto żaden z powołanych przepisów prawa materialnego nie stanowi podstawy materialnoprawnej naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy (art. 53a O.p.), co jest kwestią sporną w niniejszej sprawie.

W związku z czynionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że prezentowane w niniejszym wyroku stanowisko oraz argumentacja zostały w znacznej części przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniej, m.in. w następujących wyrokach: z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 167/13, z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 788/11 (CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u strony, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa wynikające z faktur wystawionych przez spółkę F.. Skarżący podważa te ustalenia wskazując na nieprzeprowadzenie w tej mierze wyczerpującego postępowania dowodowego, niezebranie wszelkich możliwych dowodów i niedokonanie prawidłowej oceny zebranych dowodów. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie uwzględnia jednak części regulacji, która dla jej rozpatrzenia ma charakter kluczowy. Wskazać należy, że aby wydatek móc uznać za koszt podatkowy podatnik wykazać musi, że został on faktycznie poniesiony, ma związek z przychodem, a także przedstawić dowód jego poniesienia. Przy ocenie okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne są zasady ich dokumentowania. Przedmiotowe koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Przyjęcie za podstawę zapisów faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

W tym kontekście należy zgodzić się poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11 (CBOSA), że to na podatniku a nie na organach podatkowych spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma także znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, na który zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji; ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego. Natomiast zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika czy świadków (którzy np. mogliby potwierdzić fakt tankowania paliwa, jego transportu czy dalszego nim obrotu). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że "klient stacji nabywający faktycznie paliwo mógł nie wiedzieć, że jego transakcja w dokumentacji stacji nie będzie uwidoczniona jako rzeczywista", nie wpływa na ciążący na podatniku obowiązek przedstawienia odpowiedniej dokumentacji.

Okoliczność, że podatnik nabył inny produkt niż ten przedstawiony w fakturze, w kontekście realizacji zasady prawdy obiektywnej, prowadzić musi do uznania, że organy administracyjne nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, CBOSA). Ustalenie, że podatnik nabył paliwo, nie pozwala w zgromadzonym materiale dowodowym zaoferowanym przez niego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firmy, która oleju napędowego nie sprzedawała oraz zeznania świadków uczestniczących w tym procederze. Pominięcie zaewidencjonowanych w księgach wydatków było więc uzasadnione. Tym samym nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., zarówno w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a jak i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Brak również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym kontekście stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2280/10) oraz z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 1598/11, CBOSA). Należy zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08, CBOSA). Prowadziłoby to w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców, tj. posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. W świetle tych przepisów organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a odstąpi od oszacowania jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie przyjęto do określenia podstawy opodatkowania dane z księgi rachunkowej po wyeliminowaniu z kosztów wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu.

Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, CBOSA). To podatnik jest zobowiązany posiadać (wskazać) przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również powinien wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, a tym samym brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny, którymi kierował się wydając wyrok nader jasno; dokonał również przedstawienia przyjętego stanu faktycznego i jego oceny wiążąc te rozważania z ustaleniami organów, które uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu odwoławczego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania stawiane przez ww. przepis.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., a to w związku z jego wadliwym sformułowaniem. Strona twierdzi bowiem, iż doszło do rozpatrzenia sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie, nie wskazując przy tym na czym owe braki polegają.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).