Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1920/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Rozmaite żetony, odblaski, itp. wkładane do opakowań chipsów, ciastek czy cukierków nie zawierające logo firmy ani żadnej informacji o produkcie, nie są same w sobie reklamą ani też nie są przeznaczone na reklamę. Nie trzeba od nich płacić podatku VAT. Jest to bowiem część większego produktu.

TEZY

Rozmaite żetony, odblaski, itp. wkładane do opakowań chipsów, ciastek czy cukierków nie zawierające logo firmy ani żadnej informacji o produkcie, nie są same w sobie reklamą ani też nie są przeznaczone na reklamę. Nie trzeba od nich płacić podatku VAT. Jest to bowiem część większego produktu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. F. z/s w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 - 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Izby Skarbowej w W.na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości [...] zł ([...] zł. 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a/ oraz art. 5, art. 6, art. 121 § l ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U .Nr 137, poz. 926 ze zm./ i § 14 b pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 162, poz. 1124 ze zm./ w związku z art. 2 ust. l, ust. 3 pkt l, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. l i 3, art. 18 ust. l, art. 27 ust. 4-6 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w W. decyzję Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z dnia [...].11.2002 r określającą "F" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2000r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za maj 2000 r., czerwiec 2000 r. i maj 2001 r., zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w kwocie[...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie za maj, czerwiec i listopad 2000 r. oraz maj 2001 r. uchyliła w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i określiła kwoty dodatkowego zobowiązania za te miesiące.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...].11.2001 r. "F. " Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec i listopad 2000 r. oraz maj 2001 r. wraz z pismem z treści którego wynika, że zastosowała się do wydanej przez Urząd Skarbowy na podstawie art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa opinii (pismo znak: [...] z dnia [...].08.2001 r.) zgodnie z którą "(...) w przypadku sprzedaży słonych przekąsek zawierających żetony za podstawę opodatkowania należy przyjąć cenę rynkową netto obowiązującą dla wszystkich opakowań słonych przekąsek niezależnie od faktu, czy opakowania zawierają żetony czy też ich nie zawierają".

Urząd Skarbowy uznał, iż Spółka bezpodstawnie dokonała korekt deklaracji VAT-za w/w miesiące i w ten sposób naruszyła przepisy art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług wskutek nie opodatkowania czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Prowadząc kampanię reklamową swoich wyrobów umieszczała wewnątrz opakowań wytwarzanych produktów (słonych przekąsek) "wrzutki", tj. tekturowe żetony zawierające wizerunki fantazyjnych postaci "pokemonów".

W pierwotnych deklaracjach za maj i czerwiec 2000 r. oraz maj 2001r. wykazała 22% podatek należny z tytułu przekazania – zakupionych (zaimportowanych) od firm: M. Wielka Brytania, S. USA oraz E. Holandia "wrzutek" . Korygując deklaracje za wyżej wskazane miesiące uznała, iż powołany przepis ustawy ustanawiający jako czynność podlegającą opodatkowaniu przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy nie ma zastosowania do sprzedaży opakowań słonych przekąsek zawierających żetony "pokemon" i na tej podstawie zmniejszyła podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 2000 r., za czerwiec i maj 2001 r oraz za listopad 2000 r. W opinii Strony żetony nie są samoistnym towarem, ponieważ nie mogą być fizycznie wyodrębnione od sprzedawanych w szczelnie zamkniętym opakowaniu słonych przekąsek.

Izba Skarbowa podzielając stanowisko organu I instancji wskazała, iż definicji zawartej w słowniku języka polskiego wynika, iż "reklama" jest pojęciem szerokim, pod którym mieści się zarówno rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, ale także środki służące temu celowi, np. plakaty, napisy, ogłoszenia. Powołała się też ,że w Wielkiej Encyklopedii PWN pod hasłem "reklama" przedstawiono następującą definicję: zespół środków stosowanych w celu zainteresowania i zachęcenia do zakupu określonych towarów lub usług, zwrócenia uwagi na danego producenta lub placówkę handlową.

Zdaniem Izby Skarbowej w świetle powyższych definicji celem reklamy jest zachęta do określonych działań odbiorcy reklamy, w tym przypadku zakupienie przez potencjalnego klienta chipsów, paluszków etc. i "wrzutki" są elementem prowadzonej przez Stronę kampanii reklamowej o czym świadczy m.in. fakt, iż przedstawiają one wizerunki fantazyjnych postaci "pokemonów", którymi interesują się dzieci, a więc główna grupa konsumentów sprzedawanych przez Stronę słonych przekąsek.

W przedmiotowej sprawie, jak stwierdziła, przekazanie towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy nie następowało z chwilą sprzedaży konkretnego opakowania przekąsek, ale już wcześniej, to jest po podjęciu przez Spółkę decyzji o takim przeznaczeniu nabytych towarów. Dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, czy żetony stały się nierozerwalnym elementem sprzedawanego przez towaru.

Podzieliła stanowisko Spółki, iż aby można było mówić o opodatkowaniu czynności polegającej na przekazaniu na potrzeby reprezentacji i reklamy należałoby przede wszystkim wyodrębnić towar, który miałby zostać przekazany i takie wyodrębnienie nastąpiło, gdyż "wrzutki", przy ich nabyciu przez Spółkę zostały potraktowane jako odrębny towar i nigdy tej cechy nie utraciły.

Wskazała, iż zgodnie z art. 4 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług towarem są rzeczy ruchome, , a zatem również żetony.

Odnosząc się do przedstawionej przez Stronę kalkulacji kosztów sprzedaży pojedynczego opakowania przekąsek (o wadze 28 g) zauważyła, iż z reguły koszty reklamy określonego produktu obciążają finalnego odbiorcę. Ustawodawca jednak w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie przewidział wyłączenia z podstawy opodatkowania przy sprzedaży towaru kosztów, jakie zostały poniesione przez sprzedawcę na reklamę produktu, nawet wówczas, gdy reklama ta wiąże się z dokonaniem czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdziła ,że z przedłożonej przez Spółkę opinii w sprawie klasyfikacji opakowań słonych przekąsek zawierających żetony wynika , że Urząd Statystyczny zakwalifikował wszystkie wymienione w nim przekąski do odpowiednich ugrupowań PKWiU z zaznaczeniem, że chodzi o przekąski w jednorazowych opakowaniach zawierających żetony. W opinii Strony oznacza to, że "wrzutki" stanowią element towaru, jakim są słone przekąski.

Natomiast zdaniem Izby Skarbowej powyższa opinia potwierdziła jedynie prawidłowość udzielonej przez Urząd Skarbowy w G. odpowiedzi z dnia [...].08.2001 r. o stosowaniu jednolitej ceny i jednolitej podstawy opodatkowania dla produktów "F " Sp. z o. o., tzn. takiej samej ceny opakowań słonych przekąsek, które zawierają żetony, jak i tych, które ich nie posiadają. Zasadne jest więc w powyższej kwestii stanowisko Urzędu Skarbowego, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż "(...) wspomniany przez spółkę brak zróżnicowania ceny świadczy o tym, że żeton "pokemon" spełnia rolę swoistej nagrody (oczywiście dla niektórych klientów). Natomiast gdyby cena tych słonych przekąsek była różna z tego właśnie względu to mielibyśmy do czynienia z czynnością sprzedaży żetonu.

Zdaniem Izby Skarbowej że w przedmiotowej nastąpiło przekazanie żetonów na cele reprezentacji i reklamy i czynność ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku, tj. stawką właściwą dla towaru, którym jest żeton, nie zaś stawką podatku stosowaną przy sprzedaży chipsów, chrupek, która wynosi 7%.

Odnosząc się z kolei do zarzutów Strony podnoszonych w oparciu o pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].12.1995 r. nr [...] wyjaśniła, iż jego adresatem nie była Spółka i pismo to skierowane do indywidualnie oznaczonego podatnika dotyczyło konkretnego stanu faktycznego, który wystąpił na tle stosowania przepisów prawa o podatku dochodowym i interpretacja przedstawiona w tym piśmie w żadnym wypadku nie wiąże Izby Skarbowej.

Opinia zawarta w tym piśmie dotyczy tzw. sprzedaży premiowej, polegającej na dołączeniu do każdego sprzedawanego produktu innego produktu w postaci nagrody. Czynienie w tym przypadku analogii do stanu faktycznego, który zaistniał w niniejszej sprawie, przeczy jednocześnie twierdzeniom Strony o jednorodności sprzedawanego towaru.

Dokonując reasumpcji stanowiska w sprawie Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że żetony z wizerunkami fantazyjnych postaci (tzw. "pokemonów") stanowiły podstawowy element kampanii reklamowej produktów firmy "F ". W warunkach silnej konkurencji rynkowej zwiększyły atrakcyjność jej oferty i przyczyniły się do zwiększenia popytu.

Ten nierozerwalny związek "wrzutek" z kampanią reklamową przemawia za tym, że doszło do ich przekazania na potrzeby reklamy, a więc do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa, uregulowanej w art. 121 § l Ordynacji podatkowej, gdyż Spółka uznała, że "wrzutki" są nierozerwalne od produktu, z którym są sprzedawane (paluszki, chipsy itp.) w oparciu o udzieloną przez organ podatkowy w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej interpretację (pismo z dnia [...].05.2001 r. oraz z dnia [...].08.2001 r.). Izba Skarbowa zauważyła, że Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o zajęcie stanowiska odnośnie stosowania art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, a więc zastosowania jednolitej ceny i jednolitej podstawy opodatkowania dla produktów "F" niezależnie od tego, czy opakowania słonych przekąsek zawierają żetony, czy też nie. Urząd Skarbowy w pismach z dnia [...].05.2001 r. oraz z dnia [...].08.2001 r. zajął więc stanowisko odnośnie wyżej powołanego przepisu, nie wypowiedział się natomiast w sprawie zastosowania art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług ,a zatem zarzut jest bezzasadny.

Za bezzasadny Izba Skarbowa uważa również zarzut Pełnomocnika "F " Sp. z o.o., iż Urząd Skarbowy bez podstawy prawnej określił dodatkowe zobowiązanie za maj i czerwiec 2000 r. oraz maj 2001 r., w sytuacji złożenia przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 stanowiących załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdziła, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczy również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. l w/w ustawy, a z powołanych przepisów nie wynika, aby ustalenie dodatkowego zobowiązania nie dotyczyło deklaracji korygujących, jak również nie ma znaczenia fakt, czy Strona otrzymała nienależny zwrot, czy też nie, stwierdziła, także, że Spółka nieskładała formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W przedmiotowej sprawie do wykazania nieprawidłowych kwot doszło wprawdzie w korektach deklaracji, ale okoliczność ta, zdaniem Izby Skarbowej, nie wyklucza ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji podatkowej, będąca graficznym odzwierciedleniem dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku w ramach przeprowadzonej subsumpcji prawa, posiada walor deklaracji podatkowej, wywierając przewidziane prawem skutki.

Izba Skarbowa wyjaśniła,że uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za maj i czerwiec 2000 r. oraz maj 2001 r., gdyż metoda jaką Urząd Skarbowy zastosował przy ustalaniu tego zobowiązania narusza przepis § 14 b pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa , zgodnie z którym zaokrąglanie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jeżeli podatki te nie są pobierane przez płatników, a także podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywane jest do pełnych złotych, z pominięciem groszy.

W skardze do Sądu Skarżąca zarzuca decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, naruszenie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie prawa procesowego: art. 121 § l, art. 122, art. 124 i art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym a wynikających z powyższych artykułów i wnosi o jej uchylenie jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego .

Podniosła, że :

- dokonując korekt podatku należnego Spółka kierowała się znanym jej stanowiskiem Urzędu Skarbowego w G., wyrażonym w pismach z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2001 r. nr [...] wydanych w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej,

- pojęcie reklamy, pomimo braku jej definicji ustawowej można wywieść z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa NSA oraz z zakresu znaczeniowego występującego w potocznym języku polskim,

- żetony z wizerunkiem "pokemona" nie zostały przeznaczone na potrzeby informowania potencjalnych klientów o produkcie do którego zostały dołączone, o jego zaletach, właściwościach, cechach, możliwościach nabycia, Spółka nie wyraziła oświadczenia woli o przekazaniu żetonów na potrzeby reklamy,

-żetony nie były samoistnym przedmiotem obrotu, były natomiast jednym ze składników produktu a w związku z tym nie miały cechy towaru mogącego być przedmiotem przekazania, Spółka uzyskała jednoznaczną kwalifikację z Urzędu Statystycznego zaliczającą przekąski do odpowiednich grupowań PKWiU z wyraźnym zaznaczeniem, iż chodzi o przekąski "w jednorazowych opakowaniach i zawierające żetony", okoliczność dokonania czynności technicznej tj. zaksięgowania kosztów poniesionych na zakup żetonów na koncie koszty rozwoju produkcji promocyjnej nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania żetonów jako służących promocji wyrobów,

- złożenie korekt deklaracji jest prawem, skutkiem czego nie istnieją podstawy do stosowania wobec podatnika sankcji z tytułu naruszenia jego obowiązków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Kontrola Sądu obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy wrzutki w postaci żetonów do opakowań z przekąskami są towarami przekazanymi na cele reprezentacji i reklamy.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

Prawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reklamy, dlatego dla ustalenia znaczenia jakie nadaje im język potoczny należy się posiłkować definicją zawartą w słowniku języka polskiego .

Powołując się na powyższe źródło ( Słownik języka polskiego PWN z 1996 r., tom 3, str. 37 i 45) stwierdzić należy, iż reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. Natomiast reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

W świetle orzecznictwa NSA nie budzi wątpliwości ,iż najistotniejszą cechą reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarze.

Według oceny Sądu Skarżąca w toku postępowania wykazała ,że przedmiotowe żetony nie stanowiące odrębnego produktu ,a jedynie część innego produktu nie stanowią również odrębnego przedmiotu klasyfikacji statystycznej GUS , zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego w G. oraz stanowiskiem organów statystycznych nie stanowiły towaru przekazanego na reklamę czy reprezentację.

W rozpoznawanej sprawie żetony przedstawiające wizerunki pokemonów nie zawierały logo Spółki ani żadnej informacji o produkcie, nie będąc, co zasadnie podkreśla Skarżąca, same w sobie reklamą ani też nie były przeznaczone na reklamę. Reklama przekąsek ,czyli rozpowszechnianie informacji o nich następowało za pośrednictwem telewizji i plakatów.

W powołanym przez Skarżącą piśmie z dnia [...] grudnia 1995r. Ministerstwo Finansów dokonało szczegółowej analizy pojęcia reklamy odnoszącej się do sytuacji ,gdy brak jest ustawowej ( legalnej )definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej.

Za uprawnione Sąd uznał wyrażone w nim stanowisko ,że rozszerzenie znaczenia słowa "reklama" na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów poprzez uatrakcyjnianie towarów produkowanych czy sprzedawanych przez niego, w świetle wykładni językowej nie znajduje uzasadnienia.

Sąd nie podziela również stanowiska w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w związku ze złożonymi przez Skarżącą korektami deklaracji Vat-7 w których dokonano zmniejszenia zobowiązania w tym podatku w odniesieniu do poszczególnych miesięcy.

W tym przypadku przyjmując argumentację Skarżącej należalo potraktować pismo Skarżącej przy którym przesłano te korekty jako wniosek o zwrot nadpłaty.

Stwierdzając ,że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa ,które miało istotny wpływ na wynik sprawy ,Sąd na podstawie art.. 145 §1 pkt 1 lit.a i c , art. 152 w zw . z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.