Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1169/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. i G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt VII SA/Wa 2831/15 w sprawie ze skargi H. W. i G. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 29 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt VII SA/Wa 2831/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. W. i G. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 29 października 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia w całości i w części opłaty legalizacyjnej.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż H. W. i G. W. pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. wnieśli o umorzenie w całości lub w części opłaty legalizacyjnej – ustalonej na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 Prawo budowlane postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 8 października 2014 r. w kwocie 50.000zł - podnosząc, że po śmierci męża i ojca, znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej.

Decyzją z dnia 18 września 2015 r. Wojewoda P. odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej.

W odwołaniu wnioskodawcy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji i uwzględnienia wniosku o częściowe umorzenie opłaty legalizacyjnej.

Minister Finansów decyzją z dnia 29 października 2015r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej jako: K.p.a.) oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. – dalej jako: O.p.) w zw. z art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania H. W. i G. W., utrzymał w mocy decyzję Wojewody P. z dnia 18 września 2015 r.

Minister Finansów powołując się obszernie na orzecznictwo i piśmiennictwo wskazał, że Wojewoda P. prawidłowo zinterpretował treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Następnie podał, że aby stwierdzić, czy występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista strony, czy ma ona realne możliwości uregulowania zaległości jednorazowo lub w ratach. Rozstrzygnięcie powinno być poprzedzone analizą faktycznej sytuacji finansowej, rodzinnej i osobistej strony - przede wszystkim jej możliwości płatniczych, ale nie tylko. Sytuację finansową obrazują z jednej strony osiągane dochody, z drugiej ponoszone wydatki (zwłaszcza koszty stałe).

Zdaniem organu, sytuacja finansowa stron jest w zasadzie stabilna, niezagrażająca ich egzystencji i niepowodująca np. konieczności sięgnięcia do pomocy państwa, mimo że jeden z domowników – K. W. aktualnie nie ma stałej pracy. Nikt z domowników nie cierpi na dolegliwości zdrowotne wymagające ponoszenia wysokich kosztów leczenia lub uniemożliwiające lub ograniczające podejmowanie zajęć zarobkowych. Sytuacja gospodarstwa domowego nie odbiega od sytuacji przeciętnej polskiej rodziny.

W ocenie Ministra Finansów, nie występują zatem okoliczności, które stanowiłyby o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Niewystąpienie co najmniej jednej z tych przesłanek determinuje decyzję odmowną.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 6, 7, 8, 9, 11 i 78 K.p.a. Postępowanie przeprowadzono prawidłowo, a rozstrzygnięcie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego. Organ I instancji prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz na jego podstawie właściwie ocenił sytuację stron i podnoszone okoliczności. Zasadnie zatem odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej zarówno w całości, jak i w części, a więc odniósł się do całości wniosku, tj. o zmniejszenie opłaty do 5 000 zł. Ponadto nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, w dniu 28 czerwca 2015 r. nie wprowadziła zmian w zasadach ustalania wysokości opłaty legalizacyjnej. Opłata ustalona na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów byłaby tej samej wysokości.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyli H. W. oraz G. W. i wnosząc m.in. o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazali, że są one nietrafne i niesłuszne. Zdaniem skarżących są to decyzje uznaniowe, jednakże wydane arbitralnie i oparte jedynie o fiskalny interes Skarbu Państwa, nie uwzględniające w ogóle ani interesów, ani sytuacji bytowej skarżących. Organy dopuściły się przekroczenia zakresu swobody. Poza tym, decyzje wydano niezgodnie z ostatnią nowelizacją prawa budowlanego, której celem było umożliwienie "miarkowania" opłat legalizacyjnych. Zdaniem skarżących, niestaranne ustalono stan faktyczny, bowiem w ogóle nie odniesiono się do faktu, iż przedmiotem samowoli było bardzo nieznaczne nadbudowanie. Organy skrupulatnie liczyły dochody, jednak nie uwzględniły, iż G. W. już w grudniu 2015r. straci pracę. Skarżący dodali, że faktycznie nie mają żadnego dochodu z gospodarstwa rolnego. Jedyny miesięczny stały dochód rodziny to wynagrodzenie H. W. w wysokości ok. 3,2 tys. zł. Dodali, że zwracali się o zmniejszenie wymiaru opłaty w taki sposób, aby rodzina - po śmierci W. W., męża i ojca - mogła normalnie funkcjonować a nie wpadła w pułapkę zadłużenia. Zdaniem skarżących – ku temu zmierzała ostatnia nowelizacja prawa budowlanego, co niestety nie zostało uwzględnione. Uwzględniono jedynie interes budżetu. Nie wzięto pod uwagę rozmiaru "samowolki", ani faktu, że skarżący są osobami ubogimi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przytoczył brzmienie przepisów art. 67a O.p. oraz art. 67b O.p. i podkreślił, iż - jak słusznie zauważył organ – decyzje wydawane w oparciu o przywołane przepisy mają charakter decyzji uznaniowych. Rozstrzygnięcie podejmowane w ramach uznania administracyjnego determinowane jest, wyrażoną w art. 7 in fine K.p.a., zasadą uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Obowiązkiem organu administracji publicznej działającego w ramach uznania jest uwzględnienie i wyważenie tychże interesów kształtujących treść rozstrzygnięcia w danej sprawie administracyjnej. Decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego nie może bowiem nosić cech "dowolności".

Przywołując stanowisko judykatury WSA stwierdził, iż w kontrolowanej sprawie organy wywiązały się ze swych obowiązków, mając jednocześnie na uwadze, że ulgi w spłacie należności stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych (opłat legalizacyjnych), skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów.

Zdaniem WSA zasadnie argumentował Minister Finansów, że dla ustalenia, czy danej sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, należy przeprowadzić szczegółową analizę faktycznej sytuacji materialnej, rodzinnej, jak i osobistej strony, w celu zbadania, czy posiada ona realne możliwości uregulowania zaległości jednorazowo lub w ratach. O sytuacji finansowej świadczą tak osiągane dochody, jak i ponoszone wydatki, w szczególności wydatki stałe. Ocenił, iż wbrew zarzutom skargi, w badaniu czy wnioskodawcy posiadają realne możliwości uregulowania opłaty legalizacyjnej zostały uwzględnione i wyważone wszystkie powyższe kryteria, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji powtórzył w ślad za Ministrem Finansów sytuację rodzinną i majątkową stron ustaloną, w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy. Wskazał, iż po jego analizie podzielić należy ustalenia organu, iż szacunkowa wysokość wydatków miesięcznych to ok. 3 500 zł, w tym: koszty utrzymania domu i rodziny, dojazdu do pracy, splata kredytów i pożyczek. Łączne stałe dochody miesięczne wnioskodawców wynoszą ok. 5 250 zł. Strony posiadają również możliwości uzyskiwania dochodów z gospodarstwa rolnego, w którym jednak nie pracują, pomimo istnienia realnych możliwości obniżenia wydatków na zakup żywności. Nie chorują na choroby przewlekłe, a zatem nie ponoszą dodatkowych wydatków obciążających budżet domowy.

W świetle zarzutów skargi Sąd I instancji podkreślił ponownie, że o zaistnieniu przesłanek do umorzenia opłaty legalizacyjnej nie decyduje subiektywna ocena strony, lecz obiektywna ocena dokonana przez organ, w oparciu o powszechnie aprobowaną hierarchię wartości. Ważny interes podatnika należy wiązać ze znacznym obniżeniem zdolności płatniczej, zagrożeniem jego egzystencji lub jego rodziny, spowodowanym nagłym zdarzeniem losowym. Przez interes publiczny należy natomiast rozumieć działanie respektujące wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, utrzymanie miejsc pracy, zaufanie obywateli do organów władzy.

WSA ocenił, iż w kontrolowanej decyzji organ odniósł się do wymienionych wyżej przesłanek, dokonując ich wnikliwej analizy i podając rzeczowe argumenty. Należało zatem podzielić stanowisko Ministra Finansów, że w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, w której z powodów nadzwyczajnych, czy też ze względu na szczególnie ważne i uzasadnione obiektywne powody należało umorzyć opłatę legalizacyjną w całości jak i w części. Wyłącznie szczególna sytuacja strony, majątkowa i osobista, w połączeniu z rodzajem przyczyny, która doprowadziła do nałożenia na nią określonego ciężaru (tu samowola budowlana), może stanowić uzasadnienie dla skorzystania przez organ z instytucji, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Podsumowując Sąd stwierdził, i wobec ustalonych okoliczności sprawy, bez wpływu na wynik sprawy pozostawały okoliczności podnoszone w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2016r., w tym zaciągnięcie kolejnej pożyczki przez H. W.

Skarżący zakwestionowali prawidłowość orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie składając skargę kasacyjną, w której zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegającą na nieuznaniu, że słaba sytuacja ekonomiczna przejawiająca się w zadłużeniu z tytułu licznych pożyczek, niskich dochodach w przeliczeniu na członka rodziny, braku perspektyw na lepsze zarobki, braku oszczędności - która to sytuacja ekonomiczna połączona jest jednocześnie z przejęciem długu publicznoprawnego z tytułu dziedziczenia (a nie własnego zawinienia w jego powstaniu), a dług ten jest w wysokości przekraczającej kilkadziesiąt razy dochody osoby o takiej sytuacji ekonomicznej - nie stanowi o spełnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa we wskazanym art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bowiem nie zachodzi żadna nadzwyczajna okoliczność lub szczególnie uzasadniony przypadek - w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tej przesłanki powinna prowadzić do wniosku, iż ustalona w powyższy sposób sytuacja podatnika stanowi o jego "ważnym interesie".

Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 49c ust. 1 Prawa budowlanego - poprzez nieprawidłową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej, co skutkowało odmową jej uchylenia - w sytuacji, gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego nakładających na organ obowiązki: do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do załatwienia sprawy mając na względzie słuszny interes obywateli, do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, do prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego - albowiem organ nie rozpatrzył wyczerpująco całego zgromadzonego materiału dowodowego, a wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności działające na niekorzyść skarżących, pomijając przy tym okoliczności dla nich korzystne i świadczące o ich złej i niepewnej sytuacji majątkowej - co z kolei skutkowało poczynieniem błędnych istotnych ustaleń faktycznych lub brakiem poczynienia wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 191 P.p.s.a. strona wniosła o rozpoznanie postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2016 r. o oddaleniu wniosków dowodowych skarżących - poprzez zmianę tych postanowień i dopuszczenie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma z dnia 6 listopada 2016 r. oraz przedłożonych na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. - na okoliczności wskazywane w w/w piśmie procesowym oraz na w/w rozprawie. Nadto strona wniosła o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekła się rozprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących rozwinął sformułowane zarzuty dodatkowo podkreślając, iż nie ulega wątpliwości, iż "ważny interes podatnika", o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., obejmuje również ustaloną sytuację strony jako osoby zadłużonej z tytułu licznych pożyczek, z niskimi dochodami w przeliczeniu na członka rodziny, z brakiem perspektyw na lepsze zarobki, bez oszczędności, która przejęła dług publicznoprawny z tytułu dziedziczenia, a dług ten kilkadziesiąt razy przekracza jej dochody. Wskazując na stanowisko judykatury autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. W ocenie pełnomocnika skarżących należy uznać, iż zła i niepewna sytuacja ekonomiczna skarżących, która uniemożliwia im poczynienie oszczędności na zapłatę opłaty legalizacyjnej, stanowi przesłankę "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ustalenie przesłanki "ważnego interesu podatnika" otwiera natomiast drogę do umorzenia lub częściowego umorzenia opłaty legalizacyjnej - co powinno nastąpić w sprawie niniejszej w stosunku do skarżących.

Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art.182 § 2 p.p.s.a. Strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie wniósł o jej przeprowadzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenia zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony przez pełnomocnika skarżących zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 3 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 49c ust. 1 Prawa budowlanego, nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik zarzucił, iż organy nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do załatwienia sprawy mając na względzie słuszny interes obywateli, do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, do prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego - albowiem nie rozpatrzyły wyczerpująco całego zgromadzonego materiału dowodowego, a wzięły pod uwagę wyłącznie okoliczności działające na niekorzyść skarżących, pomijając okoliczności dla nich korzystne i świadczące o ich złej i niepewnej sytuacji majątkowej - co z kolei skutkowało poczynieniem błędnych istotnych ustaleń faktycznych lub brakiem poczynienia wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podnieść należy po pierwsze, że pełnomocnik strony skarżącej sformułował zarzuty dotyczące postępowania organów administracji publicznej, a nie sądu administracyjnego I instancji. Po wtóre, wskazując na zasadność tak sformowanych zarzutów pełnomocnik przytacza argumenty oparte na okolicznościach faktycznych zaistniałych po wydaniu zaskarżonej decyzji, na które wskazywał w piśmie z dnia 6 listopada 2016 r. złożonym w Sądzie I instancji. Wskazuje m.in. na konieczność zaciągnięcia pożyczki na zwykłe potrzeby życiowe jako okoliczność, której nie uwzględniono i nie rozpatrzono. Okoliczności te, jako powstałe po wydaniu zaskarżonego aktu, nie mogły być przedmiotem analizy organów administracji publicznej, co za tym Sądu I instancji, który rozpoznaje sprawę na podstawie akt administracyjnych zgromadzonych w toku postępowania poprzedzającego wydanie orzeczenia w sprawie. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne. Takie też zajął stawisko Sąd I instancji wyjaśniając w swym uzasadnieniu, iż argumenty przywołane w przedmiotowym piśmie pozostają bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zaistniały po wydaniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Co za tym idzie, zasadnie Sąd I instancji uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski dowodowe strony. Zarzucając naruszenie zasad postępowania, a przez to brak istotnych ustaleń faktycznych, brak rozważenia wszystkich faktów, pełnomocnik strony skarżącej wskazuje przede wszystkim na odmienną ocenę okoliczności, które poddane zostały ocenie organów. Ustalenie, iż organy odmiennie oceniły dany stan faktyczny, a ocenę tę podzielił Sąd I instancji, nie jest tożsame z wadliwością tej oceny, tym bardziej, jeżeli znajduje ona odzwierciedlenie w materiale dowodowym i konkluzjach z niego wyprowadzonych, w sposób wyczerpujący przedstawionych stronie w argumentach decyzji. Jak słusznie ocenił Sąd I instancji, w dacie wydania zaskarżonych aktów organy wywiązały się w pełni ze swych obowiązków dowodowych, czyniąc ustalenia i zbierając dokumenty potwierdzające sytuację rodzinną, majątkową i dochodową zobowiązanych, jak i pozostającej w rodzinie córki skarżącej. Ponadto podkreślić należy, iż formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżących nie przedstawił żadnej argumentacji, w oparciu o którą wykazałby związek pomiędzy uchybieniem a wynikiem postępowania. Taki związek niewątpliwie nie wynika z braku rozpoznania okoliczności faktycznych zaistniałych po wydaniu zaskarżonej decyzji. Podobnie bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżanego aktu pozostaje nieuwzględnienie przez organ okoliczności wymierzenia i ustalenia zobowiązania do zapłaty kary legalizacyjnej. Ustalenie tych faktów pozostaje bez wpływu na ocenę sytuacji rodzinnej, majątkowej i dochodowej zobowiązanych w kontekście rozważanego wniosku o umorzenie w całości lub w części opłaty legalizacyjnej – ustalonej odrębnym rozstrzygnięciem właściwego organu administracji publicznej. Na tym etapie przesłanki związane z ustaleniem samego obowiązku uiszczenia tej opłaty, ani jej wysokości, nie mogą być poddawane kontroli. Podobnie bez wpływu na ocenę sytuacji skarżących pozostają rozważania pełnomocnika oparte na wydarzeniach przyszłych, które potencjalnie mogą powstać w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura akt administracyjnych sprawy i stanowiska wywiedzionego przez Sąd I instancji wskazuje na brak zasadności sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, iż poddana kontroli decyzja wydana na zasadach uznania administracyjnego, a z taką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, nie nosi znamion dowolności i wydana została w oparciu o analizę wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Przepis art. 67a O.p. pozostawia organowi wybór, co determinuje także zakres kontroli sądowej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądowoadministracyjnej nie podlega zatem uznanie jako takie, lecz poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie to należy rozumieć możliwie szeroko, jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09 - http://cbosa.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie organy dokonały wszechstronnego wyjaśnienienia okoliczności faktycznych sprawy, przy czym ustalenia oparły na zgromadzonych w toku postępowania dokumentach w postaci umów o pracę, zaświadczeń o zarobkach, zeznań podatkowych i innych przywołanych w skarżonych decyzjach i znajdujących się w aktach administracyjnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z dowodów tych wynika prawidłowość ustaleń organów i w konsekwencji przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego co do sytuacji strony w każdym aspekcie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia, w tym kwestionowanych dochodów uzyskiwanych przez stronę po ich zsumowaniu i rozbiciu na okresy miesięczne, a wynikających z przedłożonych dokumentów płacowych. Sąd I instancji poddał pełnej analizie zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich zgodności z prawem proceduralnym, zweryfikował czy organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, a nadto czy mają uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Po dokonaniu tej analizy Sąd I instancji stwierdził, że w kontrolowanej decyzji organ odniósł się do obu wymienionych w art. 67a O.p. przesłanek, dokonując ich wnikliwej analizy i podając rzeczowe argumenty. W związku z tym podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż w niniejszej sprawie sytuacji strony skarżącej nie można traktować jako nadzwyczajnego zdarzenia losowego uzasadniającego przyznanie ulgi.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów procedury, w oparciu o które prowadzono postępowanie oraz na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut naruszenia przepisu art. 67a §1 pkt 3 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tzw. ulg uznaniowych) przewidzianych w rozdziale 7a działu III O.p., są "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

W orzecznictwie jak i literaturze (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1774/12 -http://cbosa.nsa.gov.pl; por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy Sąd I instancji zasadnie ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, iż organy administracji dysponując wprawdzie pewnym marginesem zarówno co do wykładni, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, nie wydały decyzji, która nosiłaby znamiona dowolności. Organy przeprowadziły rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyjaśniły wyczerpująco przesłanki, które w ich ocenie nie uzasadniały przyznania ulgi w postaci umorzenia w całości lub części opłaty legalizacyjnej. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń w ww. zakresie dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło zatem do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W sposób dostateczny odwołując się do art. 67a O.p. wyjaśniono w zaskarżonym wyroku kierunkowe przesłanki wyboru rozstrzygnięcia, zwrócono uwagę na uznaniowy charakter decyzji oraz znaczenie materiału dowodowego dla ustalenia istnienia tych przesłanek.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.