Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 713/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek leśny
Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 374
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1629
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 55 (1), art. 352 §1, 336
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1588
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym
article: art. 120, art. 121 §1, art. 187 §1 i §3, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4, art. 233 §1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Podmiot A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" Wójt Gminy [...] (dalej jako: "Wójt", "Organ I instancji"), wskutek postępowania wszczętego z urzędu, określił Podmiotowi A (dalej jako: "Strona", "Strona skarżąca", "A"), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 25.013,00 zł, przyjmując do opodatkowania m.in. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 29.766 m2.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia Organu I instancji, przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było ustanowienie na gruntach położonych na terenie Gminy [...] nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, wynikającej z umów zawartych w formie aktów notarialnych: z [...] Repertorium A Nr [...] pomiędzy A a B Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (dalej jako: "Operator przesyłowy") oraz z [...] Repertorium A Nr [...] na rzecz C Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (dalej jako: "Operator przesyłowy"). Zatem Wójt określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi jako związanych z działalnością gospodarczą.

W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako: "SKO", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o tym, czy dany grunt stanowi przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej jako: "U.p.g.k."), stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Organ II instancji stwierdził też, że co do zasady grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy-Ls lub użytki rolne-R powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posiłkując się wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14; z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1238/14 i sygn. akt II FSK 1156/14), SKO wyjaśniło, że zajęcie gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste i trwałe (nieincydentalne) wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie takiej działalności.

Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy uznał, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi i usytuowane pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: "U.p.o.l.").

Organ II instancji podniósł, że Operatorzy przesyłowi prowadzili i nadal prowadzą m. in. działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie A są posadowione linie elektroenergetyczne stanowiące ich własność. Prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, dla potrzeb tej działalności, wykorzystują w sposób trwały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią elektroenergetyczną, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jak wskazało SKO na tych gruntach możliwe jest prowadzenie w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez Operatorów przesyłowych działalności na to pozwala. Organ ten wskazał również, że przepis art. 2 ust. 2 U.p.o.l. ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem leśnym, tak więc samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, przy tym bez znaczenia jest, czy na gruntach prowadzona jest inna działalność.

SKO poruszyło również istotną w sprawie kwestię, a mianowicie czy ustanowienie służebności przesyłu mogło przenieść posiadanie nieruchomości w rozumieniu art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako: "K.c."), wskutek czego podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłoby A. Organ odwoławczy wyjaśnił, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi składnik tego przedsiębiorstwa i które stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., co nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia konieczne jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Kwestia ta musi jednoznacznie wynikać z treści umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Również ogólne sformułowania użyte w art. 3051 K.c: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" w każdym przypadku wymagają uszczegółowienia przez strony w kontrakcie.

W dalszej części argumentacji Organ odwoławczy zauważył, że zapisy analizowanych w niniejszych sprawach umów dotyczących służebności oraz realizacja ich postanowień nie mogły spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Operatorów przesyłowych, a jedynie ograniczały korzystanie z niego przez A w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Natomiast uregulowania umów odnoszące się do ustalenia wynagrodzenia wskazują, że A przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez A od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Powyższe, w ocenie SKO przesądza, że celem zawartych umów nie było przeniesienie posiadania. Operatorzy przesyłowi nie zobowiązywaliby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacze zależni i podatnicy podatku od nieruchomości musieliby sami zapłacić.

W ocenie zatem Organu II instancji pomimo, iż zarządcą gruntów pod liniami elektroenergetycznymi nie są Operatorzy przesyłowi, lecz A to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi ją prowadzącemu (Operatorom energetycznym zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej) i zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., należało uznać je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować według stawek najwyższych.

Odnosząc się do treści odwołania, SKO dodatkowo zauważyło, że A poszukuje wadliwości decyzji I instancyjnej głównie w nieuwzględnieniu w postępowaniu faktu, iż grunty leśne w zarządzie A stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi mogą być wykorzystane do prowadzenia gospodarki leśnej, bowiem Operatorzy przesyłowi korzystają z nich tylko w ograniczonym zakresie. W ocenie Organu odwoławczego ta okoliczność faktyczna nie ma w sprawie znaczenia, co znalazło potwierdzenie w przywołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Z tego też powodu zasięganie opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki było zbędne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A wniosło o uchylenie decyzji SKO w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121, art.122, art.180 §1, art.187 §1 i §3, art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz.1325, ze zm. - dalej jako "O.p.") poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez SKO, że sporna powierzchnia gruntu w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 210 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym: niewykazanie na czym Organ odwoławczy oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też są pod nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie; brak uzasadnienia na jakiej podstawie oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków; nie zawarcie w decyzji Organu odwoławczego wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, a także nieuwzględnienie skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów obu instancji oraz istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności leśnej;

- art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 187 §1 i §3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą;

- art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dotyczącej obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego Organ odwoławczy w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wyniki całego postępowania;

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6, 7 ust. 2 pkt 1 U.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie że grunty leśne będące w zarządzie A są związane z prowadzoną działalnością przez Operatorów energetycznych na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładania przepisów prawa materialnego doprowadziłaby SKO do wniosku przeciwnego;

- art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej jako: "U.p.l.") oraz art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617 ze zm., dalej jako: "U.p.r.") poprzez ich niezastosowanie do spornego gruntu leśnego i rolnego w związku z ich uznaniem za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy faktycznie grunty wykorzystywane były na działalność leśną i rolną;

- art. 3 ust 1 pkt 4 lit a U.p.o.l. poprzez uznanie że A jako zarządca nieruchomości stanowiących własność Skarbu Pastwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy w przypadku zawarcia przez Operatora przesyłowego z A umowy o ustanowienie służebności przesyłu umożliwiającej wykonywanie tego prawa na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, podatnikiem podatku od nieruchomości staje się posiadacz zależny, którym jest Operator przesyłowy;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 U.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że A zobowiązane jest do zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy posiadaczem zależnym jest Operator przesyłowy.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała przede wszystkim na brak posiadania przez SKO dowodów potwierdzających rzeczywiste i trwałe zajęcie przez Operatów przesyłowych gruntów leśnych obciążonych służebnościami, skutkujące wyłączeniem możliwości wykorzystywania tych gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, wynikającym z ewidencji gruntów, a więc szeroko rozumianą działalnością leśną. W ocenie A, samo posadowienie linii elektroenergetycznych na nieruchomości nie jest wystarczającą podstawą do opodatkowania tejże podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystania spornego gruntu, zakładając automatycznie, że cała podana powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Strony skarżącej, o faktycznym zajęciu gruntu przez Operatora przesyłowego można byłoby mówić w przypadku wykazania przez Organ odwoławczy rzeczywistego i stałego podejmowania przez przedsiębiorcę konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej, które w rzeczywistości powodowałoby zajęcie nieruchomości w zakresie pasów technologicznych służebności. Takowe działania są wykonywane jedynie w miarę potrzeb, ewentualne zajęcie terenu nie ma charakteru trwałego, lecz wyłącznie incydentalny. Ustalenie wobec powyższego, czy w przedmiotowej sprawie doszło do zajęcia nieruchomości ustawowej przesłanki zastosowania odpowiedniego sposobu opodatkowania nieruchomości ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania obciążonych gruntów. W powyższym kontekście A zarzuciło, że nie przeprowadzono oględzin nieruchomości, nie wezwano Lasów Państwowych, ani przedsiębiorców do ujawnienia jak dana nieruchomość jest wykorzystywana. W związku z tym, nie było możliwe jednoznaczne przyjęcie, że grunt nie jest wykorzystywany na produkcje leśną czy rolną.

Niezrozumiałe dla Strony jest powoływanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków NSA o sygnaturach II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14, odnoszących się do negatywnego oddziaływania na otoczenie linii energetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV), które skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technologicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Powyższe wskazuje, że w postępowaniu nie ustalono rzeczywistego stanu faktycznego. Z treści umowy ustanowienia służebności nie wynika, aby na nieruchomościach zostały posadowione napowietrzne urządzenia najwyższych napięć. Zakres oddziaływania na otoczenie ww. posadowionych linii jest bez wątpienia odmienny niż ma to miejsce w przypadku napowietrznych linii najwyższych napięć 220, 400 i 750 kV. W uzasadnieniach orzeczeń przytoczonych przez Organ I instancji oraz SKO analizie poddana była możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach objętych inwestycjami dotyczącymi linii wysokiego napięcia (o napięciu znamieniowym nie mniejszym niż 220 kV), które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi mogą znacząco oddziaływać na środowisko. Bez wątpienia posadowienie linii niskiego i średniego napięcia nie skutkuje koniecznością zachowania szczególnych warunków bezpieczeństwa, nie przesądza o tym, w jaki sposób może być wykorzystywana obciążona nieruchomość - jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystywania gruntów leśnych i rolnych. Rodzaj umieszczonych urządzeń wpływa na zakres możliwych do wykonywania czynności, sposób wykorzystywania gruntu, co jest istotne dla oceny zaistnienia faktycznego zajęcia gruntu.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę na nowelizację ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wprowadzona regulacja, modyfikująca m. in. treść art. 1a ust. 2a U.p.o.l., ma charakter doprecyzowujący zakres opodatkowania gruntów przedmiotowym podatkiem. Zgodnie z założeniami nowelizacji ww. ustawy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 §1 K.c., wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu ww. urządzeń, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż ww. działalność przemysłowa. Nowelizacja wprowadzona została bez przepisów przejściowych, a w związku z tym, wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Szczególną uwagę zwrócono w skardze na wyrok WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19 oraz przytoczono jego treść.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując swoją dotychczasową argumentację wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Płaszczyzna i istota sporu związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie A gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem Strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane, zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie SKO, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 U.p.l. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 374, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2017), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Zbieżną definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 U.p.o.l. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2017).

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 U.p.l. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l. przez lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 U.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z treści art. 21 ust. 1 U.p.g.k. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1629, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2017), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak jednak zauważył NSA w wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2336/21: "Kryterium faktyczne "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i decydujące, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 p.g.k." (to oraz pozostałe powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestia opodatkowania gruntów leśnych zajmowanych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne, które należą do operatora przesyłowego była już wielokrotnie omawiana przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok: z 17 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1260/21; z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2849/21; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2525/21; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/19; sygn. akt II FSK 2242/19; sygn. akt II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2820/19, sygn. akt II FSK 2821/19, sygn. akt II FSK 2863/19; z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1846/18 i sygn. akt II FSK 1156/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1387/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15). To pokazuje, że na przestrzeni wielu lat ukształtował się jednolity pogląd, który wskazuje, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2248/21: "Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowiska te w pełni podziela.

Jeżeli chodzi o pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, w ocenie Sądu należy przez nie rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Operatorzy przesyłowi, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami elektroenergetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, podmioty te zobowiązane są utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii elektroenergetycznych. Obowiązki te zostały sprecyzowane w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, ale ich źródłem jest przede wszystkim ustawa z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r. poz. 1059, ze zm.). Ten stan rzeczy potwierdza liczne orzecznictwo NSA (patrz wyrok: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2318/21, z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2602/21, z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1409/20). Na uwagę zasługuje także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 93/21, który stwierdził, że: "W art. 2 - obowiązującej w 2016 roku - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieściła się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta w przypadku przedsiębiorstwa przesyłowego niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły."

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Operatorzy przesyłowi prowadzili działalność gospodarczą, m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie A są posadowione linie elektroenergetyczne, będące ich własnością. Wskazane podmioty gospodarcze korzystały z gruntów pod liniami. Odbywało się to na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy A a Operatorami przesyłowymi, zawarte były już umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2017) - postanowienie SN z 29 marca 2017 r. sygn. akt I CSK 389/16. Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej między stronami umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Operatorów przesyłowych, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez A w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni w nich wskazanej. Operatorom przesyłowym można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 §1 K.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa, w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie A za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 U.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie [...] ciąży na jednostkach organizacyjnych [...], faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez Organ art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l. jest bezzasadny.

W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża A, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów będących w zarządzie A. Przedsiębiorca energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez zakłady energetyczne (operatorów przesyłowych). Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie tej działalności, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2804/14, jakoby zbyt daleko idący był wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 U.p.o.l. pozwala na konstatację, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie, o czym było już wcześniej, możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga też to, że w świetle art. 2 ust. 2 U.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. To powoduje, że zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6, 7, ust. 2 pkt 1 U.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 i 2 U.p.l. i art. 1 U.p.r. - nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej (o czym już wcześniej była mowa) i o czym stanowi art. 2 ust. 2 U.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Strona uważała za istotne. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co należy odnieść m.in. do zarzutu naruszenia przez SKO art. 187 §1 i §3, art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że istota sporu dotyczyła interpretacji przepisów prawa materialnego, co determinowało zakres postępowania dowodowego. Interpretując przepisy te inaczej niż Strona skarżąca, Organ odwoławczy nie mógł uznać za słuszne zarzutów odwołania dotyczących niepowołania biegłych oraz nieprzeprowadzenia oględzin. Zgodnie z art. 197 §1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zaś zgodnie z art. 198 §1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez Organ w oparciu przede wszystkim o treść umów o ustanowieniu służebności przesyłu wraz z wykazami nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu oraz składane przez Stronę deklaracje podatkowe były wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego, wyznaczony był przez przepis art. 2 ust. 2 U.p.o.l. Wymienione wyżej dowody potwierdziły prowadzenie na należących do A gruntach działalności gospodarczej przez inny podmiot (Operatorów przesyłowych), zatem grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, jak wyżej wskazano, bez znaczenia jest, czy podmioty te w spornym okresie rzeczywiście wykonały czynności, do których były upoważnione na podstawie umów, czy tylko miały zapewnioną taką możliwość, podobnie jak bez znaczenia pozostaje, czy A faktycznie prowadził w tym okresie działalność leśną na gruntach objętych służebnością. To, czy posadowione nad gruntem linie elektroenergetyczne oddziaływały negatywnie na otoczenie również nie jest istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Bez możliwości korzystania z udostępnionych gruntów, Operatorzy przesyłowi nie mogliby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Z tego powodu, zdaniem Sądu, dalsze ustalenia w tym zakresie nie były konieczne. Tym samym też za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 187 §1 i §3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dotyczącej obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego Organ odwoławczy w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wyniki całego postępowania.

Sąd nie znalazł również podstaw, by przychylić się do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 §4 O.p. W ocenie Sądu zarówno Organ odwoławczy jak i Organ I instancji przeanalizowały sprawę, nie tylko w aspekcie podniesionych zarzutów, ale w sposób pełny, wskazując na przyczyny, które legły u podstaw dokonanych w obu instancjach rozstrzygnięć. Przedstawiając swoje stanowisko obszernie w uzasadnieniu, zarówno co do strony faktycznej, jak i prawnej, w oparciu o liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny.

Treść znajdujących się w aktach sprawy umów o ustanowienie służebności przesyłu wyraźnie wskazuje, że wymienione w nich grunty zostały przekazane Operatorom przesyłowym, czyli spółkom wykorzystującym ww. grunty w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Doszło zatem do ich zajęcia w rozumieniu art. 2 ust. 2 U.p.o.l.

W tych okolicznościach SKO prawidłowo uznało, że zbędne jest przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z opinii biegłych oraz przeprowadzenie oględzin. Fakt przekazania gruntów Operatorom przesyłowym oraz posadowienia na gruntach urządzeń elektroenergetycznych nie jest sporny, zaś z uwagi na treść umów służebności nie było konieczności ustalania, jakie konkretnie czynności podmiot ten na zajętych terenach wykonuje. Ponadto, skoro Organ odwoławczy nie podważał faktu prowadzenia przez A na spornych gruntach działalności leśnej, to także w tym zakresie nie było potrzeby powołania biegłego. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia art. 2 ust. 2 U.p.o.l. zbędne było ustalanie, jaki jest zakres działalności leśnej oraz w jakim stopniu Operatorzy przesyłowi wykorzystują sporne grunty do działalności gospodarczej.

Okolicznością niekwestionowaną przez Organ odwoławczy było, że sporne grunty w ewidencji gruntów mają charakter gruntów niewyłączonych z produkcji leśnej oraz, że A na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umowami ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie w nich określony. Cel, dla którego zawarto umowy wynika z obowiązków nałożonych na Operatorów przesyłowych w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne.

Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia: art. 188 oraz art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p., nakazujących Organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, a także art. 229 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez Organ miały oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 §1 i §2 O.p. nakłada na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy czym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Kluczowymi dla sprawy dowodami są umowy o ustanowienie służebności przesyłu wraz z wykazami nieruchomości obciążonych tą służebnością. Zdaniem Sądu jest to wystarczająca podstawa faktyczna wydania decyzji, pozwalająca na ustalenie, że Strona skarżąca ma sporne grunty w swoim zarządzie oraz, że udostępniła je Operatorom przesyłowym do prowadzenia działalności, bez przenoszenia posiadania. Wola stron wyrażona w umowie nie budzi zastrzeżeń. Powierzchnia gruntów przyjęta została na podstawie danych dostarczonych przez Stronę skarżącą, na co wskazano w decyzji Organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika jednoznacznie, że powierzchnię tę ustalono w oparciu o zapisy umów służebności wraz z załącznikiem nr 2 stanowiącym wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia, jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, brzmienia przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. W art. 3 tej ustawy wskazano, że w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i ust. 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca tym samym wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Należy jednak zauważyć, co jest kluczowe w ocenie Sądu, że przedmiotowe zmiany weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. To powoduje, że pozostają one bez żadnego wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017, w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Wykładnia analizowanych przepisów U.p.o.l. dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że wykorzystywanie gruntów leśnych do działalności gospodarczej (w zakresie przesyłu energii) skutkuje ich opodatkowaniem według najwyższej stawki także w sytuacji, gdy na gruntach może być prowadzona jednocześnie działalność leśna. Zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a. ust. 1 pkt 3 tego aktu należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutów skargi należało również podkreślić, że ustanowienie w umowie służebności przesyłu nie mogło przenieść posiadania w rozumieniu art. 336 K.c. i nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Realizacja postanowień umów nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Operatorów przesyłowych, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Stronę w pasach strefy kontrolowanej. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynikało, że A przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez A od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku ze służebnością przesyłu. Zatem celem umów nie było przeniesienie posiadania, ponieważ wówczas Operatorzy przesyłowi nie byliby zobowiązywani do płacenia wynagrodzenia obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości, które jako posiadacze zależni musieliby sami zapłacić. Można przypisać im jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 K.c.). W powołanej uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, podniesiono, że jeżeli z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na przedsiębiorcę przesyłowego posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, podmiot ten, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. W uchwale wyjaśniono, powołując się na art. 352 K.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym, nierzadko bardzo wąskim zakresie, nie władając nią.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sprawie bezspornie wystąpiło związanie gruntów z działalnością Operatorów przesyłowych. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu A. Podkreślić należy, że o ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decyduje w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a także, czy są to linie energetyczne niskiego, średniego bądź wysokiego napięcia oraz jakie w związku z tym jest ich oddziaływanie na otoczenie.

Niezrozumiały jest również zarzut skierowany do Organu odwoławczego, że ten powołał się w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia na wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14, odnoszące się do negatywnego odziaływania linii elektroenergetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV). Popierając to stwierdzeniem, że: "Z treści umów ustanowienia służebności nie wynika, żeby na nieruchomości zostały posadowione napowietrzne urządzenia najwyższych napięć. Zakres oddziaływania na otoczenie ww. posadowionych linii jest bez wątpienia odmienny niż ma to miejsce w przypadku napowietrznych linii najwyższych napięć 220, 400 i 750 kV. (...) Bez wątpienia posadowienie linii niskiego i średniego napięcia nie skutkuje koniecznością zachowania szczególnych warunków bezpieczeństwa (...)". (k. 5 akt sądowych). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organu II instancji nie doszukał się treści związanej z negatywnym odziaływaniem linii elektroenergetycznych najwyższych napięć i przywołania w tym kontekście ww. wyroków NSA. Ponadto, Strona nie wskazała na czym opiera swoje stanowisko. Czy wynika to faktu, że jest ona w posiadaniu wiedzy specjalistycznej z tego zakresu aktywności gospodarczej (w szczególności oddziaływania linii elektroenergetycznych na otoczenie), czy też dysponuje raportami (opracowaniami) naukowymi, które odnoszą się do przedmiotowej kwestii. Tego w uzasadnieniu skargi Sąd nie znalazł.

Należy też zauważyć, że A, motywując przyjęte w skardze stanowisko powołuje się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie uszło jednak uwadze Sądu, że jest to przede wszystkim starsze orzecznictwo. A jak już wcześniej wspomniano, podejście do przedmiotowej problematyki ewoluowało (choć z przewagą stanowiska przyjętego przez Organy obu instancji), czego wyrazem była uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSP 3/19, która dała wyraz jego ujednoliceniu. Co istotne, nastąpiło to w trybie art. 264 §2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 §1 P.p.s.a. Jak czytamy też w jednym z komentarzy: "Jednym z podstawowych zadań realizowanych przez NSA jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa w sprawach sądowoadministracyjnych (tak też R. Hauser, Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, s. 81). Trwałość linii orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów (por. wyr. NSA z 20.1.2005 r., FSK 1319/04, Prz. Pod. 2006, Nr 3, s. 53). Podstawowym instrumentem prawnym wykorzystywanym w procesie realizacji powyższego zadania jest podejmowanie przez NSA tzw. uchwał abstrakcyjnych oraz tzw. uchwał konkretnych." - (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2021). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wskazania wymaga także to, że przywołany w szerokim zakresie przez A wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3090/19 został (co umknęło uwadze Strony) - uchylony.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, które znalazły odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena Organu, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.