Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 651/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. i P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 512/07 w sprawie ze skargi M. N. i P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. i P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 512/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Jak wyjaśniono w motywach rozstrzygnięcia, sporna decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 maja 2007 r., określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Powyższe orzeczenia zapadły na gruncie następujących ustaleń faktycznych i prawnych.

P. N., wnioskiem z dnia 12 grudnia 2005 r., zwrócił się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. (w kwocie 6.469,60 zł). Do wniosku podatnik załączył korektę (wspólnego z małżonką M. N.) zeznania podatkowego za 2001 r. Nadpłata była skutkiem zwiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w formie spółki jawnej "Apteka [...]" z/s w K. Do kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. podatnik, stosownie do posiadanych udziałów w spółce, zaliczył dodatkowo kwotę 24.466,54 zł., stanowiącą 50% kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 24 lutego 2004 r., skorygowanej fakturą nr [...] z dnia 11 lutego 2005 r., a dotyczącej opłaconego przez spółkę czynszu (od obrotu ze sprzedaży).

Wskazana przez podatnika kwota nadpłaty została mu zwrócona w dniu 31 stycznia 2006 r.

W wyniku kontroli, przeprowadzonej w dniach 13-20 marca 2007 r. w siedzibie spółki, organ pierwszej instancji stwierdził, że zwrócona na podstawie złożonej przez podatnika korekty kwota stanowi zaległość podatkową (została podatnikowi zwrócona nienależnie).

Jak ustalono, wspólnicy w/w spółki zawarli w dniu 28 października 1999 r. umowę najmu lokalu pod działalność apteki z firmą "R. Sp. z o.o. i Spółka" spółka komandytowa z/s w W., której przedmiotem był lokal użytkowy w hipermarkecie R. w K. Czynsz, zgodnie z umową, składał się z dwóch części, tj. czynszu minimalnego, liczonego według stawki za 1 m- powierzchni lokalu oraz czynszu od uzyskanego obrotu liczonego w wysokości 5% wszelkich wpływów, z wyłączeniem podatku od towarów i usług.

W trakcie obowiązywania przedmiotowej umowy najmu lokalu, wynajmujący nie wystawiał na bieżąco faktur dla najemcy za należny mu czynsz od obrotu. Dopiero w dniu 24 lutego 2004 r. wystawiona została w/w faktura VAT nr [...], określająca czynsz za lata 2000, 2001 i 2002 łącznie w kwocie netto 125.494,46 zł, w tym czynsz za 2001 r. w kwocie netto 64.372,45 zł. W efekcie prowadzonych negocjacji w zakresie obniżenia wynikającej z powyższej faktury kwoty czynszu od obrotu wystawiona została faktura korygująca nr [...] z dnia 11 lutego 2005 r., w której czynsz od obrotu za 2001 r. zmniejszony został do kwoty 48.933,07 zł, tj. o kwotę 15.439,38 zł.

Spółka kwotę czynszu za 2001 r., określoną powyższą fakturą z dnia 24 lutego 2004 r. w wysokości 64.372,45 zł netto zaewidencjonowała w księgach rachunkowych pod datą 30 listopada 2005 r. Jednakże kwota ta nie została rozliczona jako koszt uzyskania przychodu za 2005 r. Jednocześnie spółka pod tą samą datą, na podstawie wskazanej faktury korygującej, zaewidencjonowała korektę powyższych kosztów ze znakiem minus w kwocie 15.439,38 zł.

Odnosząc się do powyższych okoliczności organy zauważyły, że w świetle art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., możliwość wcześniejszego (tj. przed poniesieniem wydatku) potrącenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek:

koszt uzyskania przychodu dotyczy roku, w którym jest potrącony,

koszt jest określony co do rodzaju i kwoty,

koszt jest zarachowany.

Zgodnie bowiem z tym przepisem u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Według organów, spółka spełniła jeden z warunków do potrącenia wymienionego kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie zostało zakwestionowane istnienie związku między przedmiotowym wydatkiem (z tytułu czynszu od obrotu), a przychodami 2001 r. Nie jest to jednak warunek wystarczający do dokonania potrącenia tego kosztu w 2001 r., nie miało bowiem równocześnie miejsca zarachowanie kosztu w tym roku, ani jego poniesienie. Jak wynika z ustaleń organów, wydatek związany z czynszem od obrotu nie został poniesiony w latach poprzedzających 2001 r., ani zarachowany w 2001 r. (z uwagi na brak możliwości jego zarachowania w tym roku, gdyż spółka nie otrzymała od wynajmującego faktur określających wysokość czynszu od obrotu za 2001 r. w terminie umożliwiającym dokonanie takiego zarachowania). W tym stanie rzeczy przedmiotowy koszt, mimo że dotyczy przychodów 2001 r., powinien być potrącony w roku jego poniesienia. Stąd brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt dokonania w dniu 31 stycznia 2006 r. zwrotu nadpłaty podatku dochodowego z tytułu złożonej korekty PIT-36 za 2001 r., a następnie wydania w dniu 28 maja 2007 r. decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku za ten sam rok, nie świadczy o swobodnej i zmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego (na co powołują się podatnicy). Norma prawna, wynikająca z art. 22 ust. 5 p.d.o.f, nie pozwala na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów 2001 r. wynegocjowanej ostatecznie w 2005 r. korekty kosztów, dotyczącej tego roku (z tytułu umowy najmu lokalu pod działalność apteki). Zwrot nadpłaty był skutkiem nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez podatników. Organ odwoławczy podkreślił zarazem, że nie jest kwestionowane prawo podatników do wykazania tej kwoty we właściwym roku podatkowym tj. w 2005. (podatnicy skorzystali zresztą z tego prawa, co potwierdza złożona przez nich w dniu 13 czerwca 2007 r. korekta zeznania PIT-36L za ten okres podatkowy).

W skardze na omówioną wyżej decyzję strona domagała się w szczególności uchylenia w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 5 p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

W motywach skargi strona podniosła, że faktury z dnia 24 lutego 2004 r. oraz z dnia 11 lutego 2005 r. zawierały wyszczególnione co do rodzaju, okresu i kwoty należności za czynsz wynajmowanego lokalu pod działalność apteki, co znajduje odzwierciedlenie w treści przedmiotowych faktur. W związku z tym, zgodnie z art. 22 ust. 5 p.d.o.f., czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których koszty te dotyczą (bezsporne jest przy tym, że koszty te dotyczyły i były związane bezpośrednio z przychodami 2001 r.). Skarżący podkreślili w tym kontekście, że w świetle tego przepisu nie jest możliwe potrącenie kosztów roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem którego dotyczą, co potwierdza też orzecznictwo. W sytuacji więc, gdy występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za rok, którego dotyczą poniesione koszty, należy uważać rok osiągnięcia przychodu, a nie rok ich poniesienia. Okoliczność, że płatność za wystawione dla spółki faktury została dokonana w 2005 r., nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ ustawa łączy moment uwzględnienia kosztu z momentem uzyskania przychodu przez podatnika, a nie z momentem rzeczywistego poniesienia wydatku, którego koszt dotyczył. Ponadto, skarżący podtrzymali stanowisko, że zwrot przez organ I instancji wynikającej z korekty PIT 36 za 2001 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu 31 stycznia 2006 r., a następnie w dniu 28 maja 2007 r. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ten sam rok, świadczy o swobodnej i zmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego (co narusza zaufanie do organów administracji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki potrącalności kosztów według reguły określonej w art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej. Nie nastąpiło bowiem zarachowanie kosztów w 2001 r., ponieważ spółka nie miała takiej możliwości. Fakturę określającą czynsz od wielkości obrotu za lata 2000, 2001 i 2002 spółka otrzymała bowiem od wynajmującego dopiero w dniu 24 lutego 2004 r. Następnie wysokość czynszu była przedmiotem negocjacji między stronami, które zakończyły się wystawieniem faktury korygującej w dniu 11 lutego 2005 r. Stąd też koszty dotyczące czynszu ustalanego od wielkości obrotu nie były w 2001 r. ustalone co do kwoty, a tym samym nie mogły być zarachowane przez podatników.

Sąd I instancji podkreślił przy tym, że powołane przez stronę orzecznictwo dotyczy innych stanów faktycznych. Sądy nie rozważały w tych sprawach przypadku niespełnienia warunku zarachowania kosztów.

Skarżący, podnosząc zarzut możliwości potrącenia kosztów wyłącznie w roku, którego dotyczą, pomijają treść art. 22 ust. 5 p.d.o.f. zdanie końcowe, uzależniającą potrącalność kosztów w roku podatkowym, który poprzedza dokonanie wydatku, od spełnienia nie tylko warunku związania kosztu z przychodem tego roku, ale także określenia kosztu co do rodzaju i kwoty oraz jego zarachowania. Na konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek w przypadku potrącenia kosztów uzyskania przychodu w roku poprzedzającym dokonanie wydatku wskazał w swoim orzecznictwie także Naczelny Sąd Administracyjny.

Końcowo Sąd wojewódzki zwrócił uwagę, iż w sprawie nie ma znaczenia pierwotne uwzględnienie przez organ podatkowy I instancji wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna ocena stanu faktycznego i prawnego przez organy podatkowe, jakkolwiek może skutkować naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p., to nie może prowadzić do powielania błędu przez organy rozpoznające sprawę i wydania decyzji naruszającej prawo. Sąd I instancji nie dostrzegł tym samym naruszenia sporną decyzją przepisów postępowania (w tym również art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., oraz art. 121 O.p., a ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5 p.d.o.f. Na tej podstawie skarżący domagali się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu zarzutów procesowych skarżący wywiedli, że Sąd wojewódzki nie wyjaśnił kwestii naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania, ustanowionej w art. 121 O.p. Strona już na wcześniejszych etapach postępowania podnosiła, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. został złożony zarówno przez P. N., jak i jego wspólniczkę - A. P. (do dwóch właściwych miejscowo organów). Wniosek każdego z podatników został inaczej rozpatrzony. W stosunku do strony dokonano zwrotu nadpłaty. Natomiast wniosek wspólniczki skarżącego nie został uwzględniony. Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje na brak jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego i prowadzi do braku zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony Sąd I instancji uchylił się od zajęcia jednoznacznego stanowiska w zakresie naruszenia przez organy podatkowe zasady wynikającej z art. 121 O.p. i nie wskazał żadnego uzasadnienia na tę okoliczność (narusza to w/w przepis oraz art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Ponadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 22 ust. 5 p.d.o.f. oraz braku wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w skardze (w szczególności zarzut ten dotyczy niesprecyzowania, co zdaniem Sądu oznacza dla spełnienia dyspozycji, wynikającej z w/w art. 22 ust. 5 p.d.o.f., konieczność zarachowania kosztu w księgach rachunkowych).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 p.d.o.f. strona podtrzymała natomiast stanowisko, że w świetle tego przepisu czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których koszty te dotyczą. Potwierdza to również treść art. 22 ust. 4 w/w ustawy, który w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe wskazuje, że nie stosuje się do nich zasady potrącania kosztów ze względu na moment ich poniesienia. Art. 22 ust. 5 p.d.o.f. jednoznacznie łączy czas powstania przychodów z kosztami, które ich dotyczą i nie zawiera w tym zakresie żadnych wyłączeń.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu odwoławczego, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Nietrafny jest w tym zakresie zarzut strony skarżącej, iż Sąd wojewódzki uchylił się od zajęcia jednoznacznego stanowiska w zakresie naruszenia przez organy administracji podatkowej w przedmiotowej sprawie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (sformułowanej w art. 121 § 1 O.p.), naruszając tym samym art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Stanowisku skarżących w tym zakresie przeczy wprost przytoczone zresztą w środku odwoławczym twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "realizacja tej zasady (prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - uwaga Sądu kasacyjnego) nie oznacza konieczności powielania błędu przez organy rozpoznające sprawę i wydania decyzji naruszającej prawo" (s. 11 uzasadnienia wyroku, drugi akapit).

Z cytowanej tezy wynika, że Sąd wojewódzki dostrzegł w kontekście okoliczności faktycznych sprawy naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd dokonał jednakże wartościowania zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 120 O.p. (chociaż na ten drugi przepis wprost się nie powołał), uznając za nadrzędną zasadę praworządności, wyrażoną w tym ostatnim unormowaniu (i stanowiącą odzwierciedlenie na gruncie procedury podatkowej ogólniejszej zasady, ustanowionej w art. 7 Konstytucji).

Wychodząc z tych założeń Sąd wojewódzki uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania (w tym art. 121 § 1 O.p. - uwaga Sądu odwoławczego) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (s. 11 uzasadnienia wyroku, trzeci akapit ab initio) i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Pamiętać bowiem należy, że tylko uchybienia procesowe o istotnym wpływie na wynik sprawy dają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Na marginesie dodać w tym miejscu należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, wskazujące na prymat zasady praworządności, jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, ONSAiWSA 2006 nr 1, poz. 32; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 190/04, niepubl.).

Nie jest również uprawniony zarzut strony, iż Sąd wojewódzki naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, co w świetle treści art. 22 ust. 5 p.d.o.f. oznacza zarachowanie kosztu.

Wprawdzie Sąd nie dokonał bezpośrednio wykładni użytego w art. 22 ust. 5 p.d.o.f. terminu "zarachowane", jednakże wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (s. 10, drugi akapit), że strona nie zarachowała w księgach rachunkowych, dotyczących 2001 r., kwoty czynszu od wielkości obrotu za ten okres, ponieważ fakturę określającą ten czynsz otrzymała dopiero w 2004 r. (a jej korektę w 2005 r.).

Oczywisty w świetle tych wywodów jest wniosek, iż zarachowaniem jest zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych podatnika konkretnego - określonego co do kwoty i rodzaju - kosztu.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące są ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W związku z tym orzeczenie kasacyjne w niniejszej sprawie oprzeć należy na przyjętym przez Sąd wojewódzki ustaleniu, iż strona nie zarachowała w księgach rachunkowych, dotyczących przedmiotowego roku podatkowego (2001), określonego co do rodzaju i kwoty kosztu uzyskania przychodu tego roku, dotyczącego czynszu opłaconego z tytułu umowy najmu prowadzonej (m.in. przez skarżącego) apteki. Koszt ten został zarachowany ostatecznie w 2005 r.

Tym samym nie może być mowy również o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 5 p.d.o.f. (co stanowi ostatni zarzut skargi kasacyjnej). Przepis ten dopuszcza bowiem uznanie (u podatników prowadzących księgi rachunkowe) za koszt danego roku podatkowego tylko takiego rodzaju wydatku przyszłego (poniesionego w późniejszym, aniżeli dany rok podatkowy, okresie), który:

odnosi się do przychodów roku podatkowego, w którym jest potrącany;

jest określony, co do rodzaju i kwoty;

c) został zarachowany w księdze rachunkowej, dotyczącej roku podatkowego, w którym jest potrącany.

Wynika to wprost z użytego w powołanym przepisie wyrażenia "są potrącane (w roku podatkowym - uwaga Sądu) także (...) określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego".

Pogląd powyższy jest w orzecznictwie Sądu kasacyjnego bezdyskusyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, Prok. i Pr. 2004, nr 7-8, poz. 45).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zostały przez stronę spełnione przesłanki wymienione wyżej w punktach b) i c), wobec czego nie miała ona prawa do uwzględnienia spornego wydatku (w postaci czynszu) w kosztach 2001 r. Mogła ona natomiast uwzględnić ten koszt w rozliczeniu 2005 r., tj. w roku jego poniesienia, co wynika z art. 22 ust. 5 in fine p.d.o.f., zgodnie z którym w razie braku możliwości zarachowania kosztu dotyczącego danego roku podatkowego, jest on potrącany w roku jego poniesienia.

Nawiązując końcowo do lakonicznej argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie omawianego zarzutu wskazać należy, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd wojewódzki, wyjaśniły stronie, że w świetle art. 22 ust. 5 p.d.o.f. związek danego wydatku przyszłego z konkretnym rokiem podatkowym (tu 2001 r.) nie jest wystarczającą (jakkolwiek konieczną) przesłanką do jego zaewidencjonowania w księgach rachunkowych tego okresu. Wszystkie wspomniane wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie, a twierdzenie skarżących - iż w ujęciu wspomnianego przepisu istotny dla potrącenia kosztu w danym roku podatkowym jest jedynie związek z przychodem tego roku - nie koresponduje z treścią analizowanego unormowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono z uwzględnieniem art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 wskazanej ustawy.