Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 672/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 187 par. 1, 191, 210 par. 4, 190
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 202 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...]maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz B. S. kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi B.S. (dalej: Skarżący/ Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) we W. z dnia [...] maja 2019r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2018. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 50.140 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 430 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie m.in. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej A (dalej: Spółka) o kwotę: 181.745 zł poprzez bezpośrednie zaliczenie do kosztów zakupu środków trwałych w postaci młynka do mielenia prochów, linii technologicznej, pieca kremacyjnego oraz chłodziarko-zamrażarki; 7.300 zł poprzez zaliczenie bezpośrednio w koszty działalności ww. spółki wydatków za zakup środka trwałego w postaci instalacji telewizji dozorowej; 119.196,52 zł, tj. o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości budynku krematorium nie stanowiącego własności Spółki. Wskazano bowiem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki w kosztach uzyskania przychodów ("pozostałe wydatki’’) zaewidencjonowano w miesiącach: listopadzie 2010 r. pod poz. 1309 wydatek związany z montażem linii technologicznej w krematorium w G. ul. [...], o wartości netto 98.464,86 zł, grudniu 2010 r. pod poz. 1750 wydatek związany z zakupem pieca kremacyjnego Phoenix II-3, w kwocie 298.102,19 zł. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez amerykańską firmę B z/s w L., Floryda: faktura z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] za montaż linii technologicznej w krematorium w G. ul. [...]. Wartość faktury wynosiła 33.930 USD. Wartość faktury nr [...] w wysokości 33.9330 USD ustalono w PLN na kwotę - 98.464,86 zł. Za montaż linii technologicznej - jak wynika to z przelewu zagranicznego J - zapłata 33.930 USD (po przeliczeniu wg kursu 2,902 zł za 1 USD) tj. 98.464,86 zł nastąpiła w dniu [...] listopada 2010 r. z rachunku s.c. A w K (dowód: kserokopia przelewu), faktura z [...].12.2010 r. nr [...] za zakup pieca kremacyjnego Phoenix n-3 zgodnie z umową sprzedaży nr [...], o wartości 135.720 USD. Za zakup pieca wartość w PLN ustalono na kwotę 298.102,19 zł. Zapłata kwoty 101.790 USD (po przeliczeniu wg kursu 2,8740 zł/l USD - 298.102,19 zł) nastąpiła w dniu [...] stycznia 2011 r. z rachunku walutowego Spółki w L we W., a kwoty 33.930 USD dokonano [...] marca 2011 r. Na fakturze tej wskazano terminy wpłat: do dnia [...] stycznia 2011 r. wpłata w kwocie 101.790 USD, a do dnia [...].03.2011 r. - wpłata w kwocie 33.930 USD. Według zapisów na fakturach nr [...] i nr [...] wysyłka linii technologicznej i pieca miała nastąpić w dniu [...] marca 2011r. Piec krematoryjny został przywieziony do Spółki w marcu 2011 r. Koszty transportu i odpraw celnych miały miejsce w marcu 2011 r., co zostało potwierdzone fakturą nr [...] z dnia [...].03.2011 r. wystawioną przez C S.A. za obsługę portową, transport morski i krajowy, składowanie, usługi spedycyjne i odprawę celną oraz fakturą nr [...] z dnia [...].03.2011 r. wystawioną przez D Sp. z o.o. za wynajęcie samochodu ciężarowego oraz żurawia samochodowego o udźwigu pow. 200 ton. Mając na uwadze powyższe okoliczności, mianowicie, że: za linię technologiczną dokonano zapłaty w 2010 r., a za piec w 2011 r., zarówno piec jak i linia technologiczna nie były w posiadaniu Spółki w 2010 r. - wg faktur dokumentujących ich nabycie wysyłka tych urządzeń miała nastąpić w marcu 2011 r., dostawa tych urządzeń była w marcu 2011 r. - co wynika z powołanych wyżej dokumentów dotyczących kosztów transportu i odpraw celnych, zasadnym było - pomimo, że w 2010 r. Spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi zakup pieca i linii technologicznej - zakwestionowanie w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych związanych z montażem linii technologicznej i zakupem pieca kremacyjnego, bowiem w 2010 r. Spółka fizycznie urządzeń tych nie posiadała. Skoro zatem w 2010 r. Spółka nie posiadała linii technologicznej i pieca krematoryjnego to tym samym Spółka nie mogła ich w tym roku użytkować w działalności gospodarczej i w efekcie uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zakwestionowano też ewidencję środków trwałych Spółki za lata 1997-2013 sporządzoną w programie EXCEL a przedłożoną po kontroli, wskazując, że ewidencje przedłożone w toku kontroli nie zawierały zapisów dotyczących młynka i linii technologicznej. Uznano zatem, że zarówno piec jak i linia technologiczna nie były w posiadaniu Spółki w 2010 r. - wg faktur dokumentujących ich nabycie wysyłka tych urządzeń miała nastąpić w marcu 2011 r., dostawa tych urządzeń była w marcu 2011 r. - co wynika z powołanych wyżej dokumentów dotyczących kosztów transportu i odpraw celnych, zasadnym było - pomimo, że w 2010 r. Spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi zakup pieca i linii technologicznej - zakwestionowanie w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych związanych z montażem linii technologicznej i zakupem pieca kremacyjnego, bowiem w 2010 r. Spółka fizycznie urządzeń tych nie posiadała. Skoro zatem w 2010 r. Spółka nie posiadała linii technologicznej i pieca krematoryjnego to tym samym Spółka nie mogła ich w tym roku użytkować w działalności gospodarczej i w efekcie uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zakwestionowano też ewidencję środków trwałych Spółki za lata 1997-2013 sporządzoną w programie EXCEL a przedłożoną po kontroli, wskazując, że ewidencje przedłożone w toku kontroli nie zawierały zapisów dotyczących młynka i linii technologicznej. Uznano zatem, że uznanie, że piec, linia technologiczna i młynek do mielenia prochów nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a zatem wydatki poniesione na zakup pieca, linii technologicznej, młynka do mielenia prochów nie powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w 2010 r. gdyż nie mogły być one zaliczone w 2010 r. ani bezpośrednio ani też przez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Naruszałoby to bowiem art. 22 ust. 8, art. 22a ust 1 pkt 2, i art. 22d ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: updop). Jednocześnie wskazano, że wartość pieca kremacyjnego w wysokości 398.402 zł została wprowadzona jako wartość początkowa do ewidencji środków trwałych w marcu 2011 r. i od tej wartości Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od miesiąca kwietnia 2011 r., zaś młynek do mielenia prochów i linia technologiczna zostały ujęte jako środek trwały na dołączonym do zastrzeżeń do protokołu kontroli - wydruku zatytułowanym "Ewidencja środków trwałych za lata 1997-2013" - daty przyjęcia urządzeń: młynka do mielenia prochów i linii technologicznej do użytkowania wpisano odpowiednio [...].10.2013 r. i [...].04.2011 r., zaliczenie zaś w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie nastąpiło w 2010 r. Co się tyczy chłodziarko-zamrażarki wspólnicy Spółki nie udzielili wyjaśnień w kwestii związku tego zakupu z działalnością gospodarczą Spółki, czym naruszono art. 22 ust. 1 updof. W kwestii wydatków za zakup środka trwałego w postaci instalacji telewizji dozorowej, to uznano, że z treści faktury nr [...] z dnia [...].08.2010 r. na wartość netto 7.300 zł, VAT 1.606 zł, wartość brutto 8.906 zł wynika wynika, że została ona wystawiona tytułem: "montaż instalacji telewizji dozorowej"- został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" pod poz. 597). Wyjaśnienia wykonawcy tj. firmy [...] (pismo z dnia [...].05.2017 r.) wskazują, że był to montaż nowej instalacji na obiekcie przy ul. [...]. Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień Skarżącego z dnia [...].01.2018r. co do naprawy systemu dozoru telewizyjnego z uwagi na montaż pieca nr II, gdyż brak było dowodów zakupu pierwotnej instalacji, instalacja taka nie była też wprowadzona do ewidencji środków trwałych (Spółka prowadziła działalność w zakresie kremacji od 2009 r., w nowo wybudowanym obiekcie, a więc jeżeli faktycznie wcześniej istniała taka instalacja to Spółka winna posiadać dokumentację w tej sprawie). Ponadto montaż pieca nr II nastąpił w marcu 2011r. W kwestii uznania odpisów amortyzacyjnych od budynku krematorium to wskazano w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że budynek krematorium w 2010 r. widniał w wykazie ewidencji środków trwałych Spółki lecz organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 22a ust. 1 i art. 22a ust. 2 pkt 2 updof zakwestionował zasadność zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowy odpis amortyzacyjny, gdyż: budynek krematorium nie był własnością Spółki tylko Skarżącego i nie został do niej wniesiony ani jej użyczony. Spółka nie była podmiotem budującym ani finansującym koszty budowy krematorium. Uznano, że okolicznością bezsporną jest to, że Skarżący prowadził w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej budowę budynku krematorium na gruncie będącym jego własnością. Budowę prowadził ze środków pozyskanych z kredytu, a Spółka nie finansowała budowy krematorium, jak również nie uczestniczyła faktycznie w spłacie kredytu zaciągniętego na ten cel, choć taki obowiązek wynikał z umowy Spółki. Dokonano analizy transakcji wpłat i wypłat na rachunku bankowym Spółki i stwierdzono, że Spółka i jej wspólnicy w celu uwiarygodnienia takiej zapłaty obracali tymi samymi pieniędzmi, tj. po dokonaniu przekazania określonych środków pieniężnych jako zapłaty za fakturę wystawianą przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności, Skarżący wpłacał z powrotem środki pieniężne na konto Spółki w kwotach umożliwiających dokonanie kolejnej zapłaty za fakturę.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego. Zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy drugiej instancji skutkujące naruszeniem zasady wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na bezpodstawnym przyjęciu przez tenże organ podatkowy, iż: złożona przez podatnika do akt postępowania podatkowego w dniu 29 sierpnia 2016 r. sporządzona w formie wydruku z programu komputerowego EXCEL pn. "Ewidencja Środków Trwałych za lata 1997- 2013 [...] jest w całości nierzetelna z uwagi na fakt przedstawienia jej do wglądu organu podatkowego w okresie następującym po zakończeniu kontroli podatkowej, jak również sprzeczność zawartych w niej zapisów z treścią Ewidencji Środków Trwałych wygenerowanej za pomocą wykorzystywanego przez podatnika programu "Rachmistrz GT" - podczas gdy prawidłowa, bezstronna i rzetelna ocena zgromadzonego w sprawie materiału procesowego winna doprowadzić ten organ do wniosku, iż na skutek awarii dysków twardych komputera zaistniałej w okresie od dnia [...] kwietnia do dnia [...] maja 2010 r. podatnik utracił część danych informatycznych obejmujących zapisy w instrumentach księgowych oraz zmuszony był prowadzić alternatywną księgowość w programie EXCEL, a nadto, że na skutek ww. awarii niemożliwym lub znacznie utrudnionym okazało się kontynuowanie zapisów księgowych w dotychczasowej formie na skutek czego w Spółce de facto istniały dwie alternatywne ewidencje, a to generowane w programach Rachmistrz GT oraz EXCEL, które łącznie dawały pełny obraz przyjętych do działalności podatnika środków trwałych wedle stanu aktualnego na 2010 r.; Spółka w okresie od miesiąca sierpnia 2008r. do miesiąca marca 2009 r., nie posiadała środków pieniężnych niezbędnych do sfinansowania budowy budynku krematorium posadowionego na, należącej do podatnika, nieruchomości gruntowej przy ul. [...] w G., a odpowiadających swą wartością łącznej kwocie 966.719,00 zł stwierdzonej w wystawionych przez podatnika fakturach VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz spółki poszczególnych etapów budowy krematorium - podczas gdy z samej tylko pobieżnej analizy rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez K SA wynika jednoznacznie, iż w relewantnym okresie dysponowała ona środkami pieniężnymi w łącznej kwocie wystarczającej do opłacenia, wystawionych przez podatnika, faktur VAT zaś okoliczność pochodzenia tychże środków z majątków prywatnych J. J. oraz B. S. pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia faktu ich przynależności do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w datach dokonywania zapłaty faktur stwierdzających nabycie przez nich do tegoż majątku kolejnych etapów budowy krematorium; przekazywanie przez podatnika oraz drugiego wspólnika na rzecz Spółki środków pieniężnych w łącznej kwocie 933.890,00 zł przeznaczonych na sfinansowanie wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę E w okresie od dnia [...] sierpnia 2008 r. do dnia [...] marca 2009 r. stanowiło czynność pozorną ukierunkowaną wyłącznie na umożliwienie spółce uzyskania nienależnego zwrotu VAT oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poczynionych nakładów inwestycyjnych - podczas gdy prawidłowa, bezstronna i rzetelna ocena zgromadzonego w sprawie materiału procesowego winna doprowadzić ten organ do wniosku, iż to nie podatnik osobiście a wyłącznie Spółka, jako podmiot świadczący usługi w branży funeralnej, miała możliwość oraz interes ekonomiczny w wybudowaniu krematorium i jego eksploatowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego naturalnym zabiegiem inwestycyjnym wspólników było faktyczne dokapitalizowanie tejże spółki środkami pieniężnymi wystarczającymi na pokrycie kosztu wzniesienia przez nią wzmiankowanego obiektu zaś okoliczność realizacji budowy przez podatnika a nie przez osobę łub podmiot trzeci] pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia dla formalnoprawnej oceny działania wspólników w powyższym zakresie; wystawianie przez firmę E na rzecz Spółki faktur VAT z tytułu poniesionych kosztów budowy obiektu krematorium nie było związane ani z przeniesieniem własności nieruchomości na spółkę ani też faktycznym obciążeniem jej kosztami zakupu usługi budowy budynku - podczas gdy prawidłowa oraz obiektywna i bezstronna ocena zebranego w sprawie materiału, połączona z analizą stosownych regulacji prawnych statuowanych na gruncie prawa cywilnego, winna doprowadzić organ podatkowy drugiej instancji do oczywistej konstatacji, iż uiszczając zapłatę za świadczone przez firmę E usługi budowlane A J. J., B. T. S. s.c. dokonywała nakładów inwestycyjnych na cudzą nieruchomość finansowanych ze środków własnych tej spółki otrzymanych uprzednio od jej wspólników, które to środki winny być kwalifikowane bądź to jako bezterminowa pożyczka dla spółki bądź też jako zwiększenie udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników dokonane po dacie zawiązania spółki;

2/ art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące naruszeniem, elementarnych dla całego postępowania podatkowego, zasad wszechstronnej i swobodnej oceny zebranych dowodów oraz budowania zaufania obywatela do organów skarbowych, w zakresie, w jakim organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w osobach: S. J.; A. G.; R. P.; D. K., które to środki dowodowe były niezbędne dla prawidłowego oraz kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim w zakresie faktu oraz przyczyn powstania Ewidencji Środków Trwałych prowadzonej przez podatnika w programie EXCEL, jak również podstaw do dokonania amortyzacji ujętych w ww. ewidencji środków trwałych w postaci m.in. młynka do prochów oraz linii technologicznej krematorium.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiot sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii rzetelności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów w postaci Ewidencji Środków Trwałych za lata 1997-2013, kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodów usługi naprawy instalacji telewizji dozorowej zamontowanej na obiekcie krematorium przy ul. [...] w G. oraz zakwestionowania przez organy podatkowe sfinansowania przez Spółkę budowy budynku krematorium a w konsekwencji odpisów amortyzacyjnych od ww. budynku.

3.3. Na wstępie warto jest wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019r., II FSK 326/18, CBOSA). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie sprostał obowiązkom wynikającym z ww. przepisów.

3.4. W sprawie należy wskazać, że niezrozumiałym dla Sądu jest stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie zakwestionowania jako nierzetelnego dokumentu zatytułowanego "Ewidencja Środków Trwałych za lata 1997-2015r." złożonego przez Skarżącego na poparcie swoich zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli. Organy podatkowe wskazały, że ewidencja Spółki prowadzona była w programie Rachmistrz, z której wydruki okazano w trakcie kontroli, która funkcjonowała nadal, o czym świadczy wprowadzenie do niej pieca krematoryjnego w 2011r. Podkreślono zatem, że istniała możliwość wprowadzenia pozostałych składników majątku, a skoro tego nie uczyniono nie można przyjąć, że środki trwałe były ujęte z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika w odrębnym wykazie. Podniesiono też, że w toku kontroli kierowane były kilkakrotnie pisma do Skarżącego o okazanie ewidencji środków trwałych i złożone one zostały dopiero po kontroli. W myśl art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada ma zastosowanie do kontroli podatkowej na podstawie art. 292 O.p. Skarżący ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak i kontroli podatkowej. Moment w jakim korzysta z tego prawa zależy od jego autonomicznej decyzji. Fakt złożenia stosownej dokumentacji dopiero w momencie składania zastrzeżeń nie może być przez organ podatkowy automatycznie odbierany jako dowód na złą wolę podatnika. Jeżeli tego typu dokument budził wątpliwości organu podatkowego co do rzetelności należało uwzględnić wniosek dowodowy Skarżącego w kwestii przesłuchania S. J., A. G. (obecnej księgowej podatnika), R. P. (poprzedniej księgowej podatnika) na okoliczność sposobu prowadzenia takiej ewidencji, wpływu awarii na dokonywane zapisu w takiej ewidencji i kontynuacji zapisów po awarii. Z protokołu przesłuchania świadka R. P. z dnia [...] maja 2016r. nie wynika aby zadano jakiekolwiek pytania, co do ww. kwestii związanej z księgowością. Co więcej z kolei w protokole przesłuchania świadka J. J. (wspólnik Spółki) z dnia [...] stycznia 2017r. wyjaśnienie ww. kwestii sprowadzono do pytania w pkt 15 cyt. "Czy Panu wiadomo o awarii systemu komputerowego w s.c. A w 2010r." W odpowiedzi świadek powiedział "Tak, kojarzę ten fakt". Nie zadano żadnych szczegółowych pytań w tym zakresie., pomimo, że zastrzeżenia Skarżącego zostały złożone w dniu [...] czerwca 2016r. Tak naprawdę nie odniesiono się do zarzutów podatnika wskazujących na to, że istniały dwie alternatywne ewidencje, generowane w programie Rachmistrz i EXCEL, które łącznie dawały pełny obraz przyjętych działalności podatnika środków trwałych wedle stanu aktualnego na 2010r. Tymczasem organ odwoławczy zamiast dokonać stosownych czynności dowodowych i wyjaśnić te kwestię, to za punkt czynionych ustaleń wskazał datę awarii i okoliczność, że zakupy zostały dokonane po awarii komputera i nie było problemu z utratą danych czy konieczności wprowadzania danych z datą wsteczną, pomijając tak naprawdę twierdzenia podatnika. Należy wskazać, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy. W sprawie kwestia rzetelności ewidencji jest o tyle istotna, że wpływa nie tylko na rozliczenie podatkowe podatnika rozpatrywanego roku podatkowego ale i rozliczenia w następnych latach podatkowych. Dopiero ustalenie ww. kwestii pozwoli na dalszą analizę w kwestii zasadności dokonywanych odpisów amortyzacyjnych posiadanych przez Spółkę środków trwałych.

3.5. Należy wskazać, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Nie oznacza to, że dowód z zeznań świadka organ podatkowy może zastępować wyjaśnieniami złożonymi przez niego na piśmie. Należy wskazać, że w myśl art. 190 § 1 O.p. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (...) przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom (...) oraz składać wyjaśnienia. Tymczasem organ podatkowy zakwestionował sporny wydatek na montaż instalacji telewizji dozorowanej a swoją argumentację oparł na wyjaśnieniach właściciela firmy F (pismo z dnia [...] maja 2017r.). Takim zachowaniem organ podatkowy naruszył treść nie tylko art. 188 O.p. lecz także art. 190 O.p. albowiem pozbawił Skarżącego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu zwłaszcza, w sytuacji gdy ww. wyjaśnienia są odmienne od twierdzeń Skarżącego, który podkreślił, że był to remont a nie montaż nowego urządzenia. W protokole przesłuchania świadka J. J. (wspólnika Spółki) z dnia [...] stycznia 2017r. pytania do świadka, co do ww. kwestii były tak sformułowane, że nie zmierzały do uzyskania od niego konkretnych odpowiedzi (cyt. pkt 10 "Czy kojarzy Pan fakt montażu instalacji telewizji dozorowanej? Odp. Tak kojarzą i nawet chciałem, żeby taka instalacja była; pkt 11 Czy ten system jest rozbudowany w trakcie działalności Spółki? Odp. Tak był rozbudowywany, coś było na pewno dokładane. I później też firma przyjeżdżała na nasze zgłoszenia"). W sytuacji zatem, gdy zaistniały takie rozbieżności należało ponowić dowód z ww. świadka albowiem dysponował on wiedzą na ten temat i mogło to rozwiać ww. rozbieżności. Tym samym orzekanie w kwestii zaliczenia ww. wydatku jako kosztu jawi się jako przedwczesne.

3.6. Co się zaś tyczy kwestii związanych z wybudowaniem budynku krematorium. Zasadniczo nie jest sporne między stronami, że budynek krematorium nie stanowi środka trwałego Spółki, gdyż był on i jest własnością Skarżącego i nigdy nie został wniesiony do majątku Spółki. Dokonując zaś tych ustaleń organ odwoławczy nie ma wątpliwości, że Skarżący i Spółka to dwa odrębne podmioty. Za przedwczesną należy jednak uznać konkluzję organu podatkowego, że Spółka nie była podmiotem budującym lub finansującym koszty budowy krematorium. Tym bardziej, że konkluzja ta oparta jest o stwierdzenia, co do obracania przez Spółkę nie swoimi pieniędzmi celem wyłudzenia zwrotu VAT oraz uzyskania nieuprawnionych korzyści związanych z dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi bez tak naprawdę analizy wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, w tym rozważenia tych faktów, które są na korzyść Spółki. Zapomniano, na co słusznie wskazuje Skarżący, o specyfice umowy Spółki. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w myśl art. 22a ust. 2 pkt 2 updof amortyzacji podlegają (...) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019r., poz. 1145 ze zm.; dalej: k.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Organ podatkowy ocenił w sposób wybiórczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Pominął bowiem nie tylko analizę wyciągów z prowadzonego dla Spółki rachunku bankowego z którego wynika, że w datach dokonywania płatności za faktury wystawiane sukcesywnie przez firmę E Spółka miała w dyspozycji niezbędne do ich pokrycia środki pieniężne. Co więcej z tytułów wynikających poczynionych przelewów – "G", "H", "I" można wywieść wniosek, że wspólnicy dokonywali wpłat na rachunek Spółki i była to forma jej dokapitalizowania, co zostało pominięte w ocenie organu odwoławczego. Z protokołu przesłuchania świadka J. J. z dnia [...] listopada 2014r. wynika, że współfinansował on budowę krematorium ("pyt. 2 - czy wspólnicy wnieśli do spółki wkłady finansowe i w jakich wysokościach, odp. Ja włożyłem ze swoich wkładów i kredytów ok. 360.000 zł (...)"; pyt. 6 " kto zapewniał środki finansowe na budowę oraz wyposażenie krematorium. Odp. W praktyce to obaj zapewniliśmy środki. Większa kwotę włożył Pan S. a kredyty spłacaliśmy razem z działalności Spółki"). Dowód ten nie został uwzględniony przez organ odwoławczy. W kolejnym zaś przesłuchaniu z dnia [...] stycznia 2017r. były zadawane pytania dotyczące budynku krematorium lecz żadne nie dotyczyły finansowania jego budowy. Jednocześnie okoliczność wykonania usług budowlanych przez jednoosobową firma Skarżącego na rzecz Spółki w której był wspólnikiem nie świadczy jeszcze o pozorności tego typu usług. Tym bardziej, gdy w latach wcześniejszych (2008-2009) organ podatkowy dokonywał zwrotu VAT wynikających z relewantnych faktur VAT. Za błędne należy uznać twierdzenia organu odwoławczego, że ww. ustalenia nie mogą zostać uwzględnione bo m.in. kontrola w 2009r. dotyczyła Spółki a nie Skarżącego. O ile prawdą jest, że zachodzą określone rozbieżności wynikające ze specyfiki tych podatków (w VAT – podatnikiem jest Spółka, w podatku dochodowym od osób fizycznych – wspólnicy Spółki), to jednak okoliczność pozorności transakcji ma kluczowe znaczenie zarówno dla VAT, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro dotyczy tych samych czynności. Trudno też twierdzić, że Skarżący jako wspólnik płacąc za relewantne usługi budowlane płacił "sam sobie" w sytuacji, gdy sam organ podatkowy dostrzegł odrębność podmiotową miedzy Spółką a Skarżącym wskazując, że budynek nigdy nie został wniesiony do majątku Spółki. Zatem zapłata na rzecz Skarżącego działającego pod firmą jednoosobową pochodziła od Spółki i była finansowana z odrębnego źródła jakim jest majątek wspólny jej wspólników. Warto jest też zauważyć, że w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy nie zakwestionował możliwości dokonania amortyzacji od poczynionych nakładów, wątpliwości wzbudziła wartość początkowa oraz zastosowana stawka amortyzacji. W sytuacji, gdy próbuje dokonać odmiennych ustaleń niż te poczynione w trakcie kontroli podatkowej powinien dokonać skrupulatnej analizy zaistniałych okoliczności, czego nie uczyniono. Widoczna jest w tej mierze tendencyjność organu podatkowego. Tam, gdzie podatnik wskazuje na pewne okoliczności na jego korzyść ustalenia kontroli są kluczowe (wręcz finalne) dla rozstrzygnięcia sprawy (ewidencja środków trwałych). Tam zaś, gdzie organ podatkowy dokonuje ustaleń wbrew ustaleniom kontroli na niekorzyść strony (finansowanie budowy), ustalenia kontroli traktuje się jako wstępne do ustaleń późniejszych organu podatkowego a jednocześnie nie tylko w sposób wybiórczy przesłuchuje się świadków lecz również dowolnie ocenia się zebrany w sprawie materiał dowodowy. Powyższe okoliczności świadczą nie tylko o naruszeniu art. 191 O.p. albowiem ocenę organu podatkowego należy uznać za dowolną, jak też art. 121 § 1 O.p. albowiem takie postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.7. Należy tym samym uznać, że organ odwoławczy naruszył 122 O.p., art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 1 ppsa.

3.9. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien dokonać ustaleń we wskazanym wyżej spornym zakresie, w szczególności poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, co się tyczy prowadzonej przez Skarżącego ewidencji środków trwałych, jak też usług instalacji telewizji dozorowej zamontowanej na obiekcie krematorium. W odniesieniu do dofinansowania budowy krematorium należy ocenić całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sytuacji zaistniałych wątpliwości w kwestii czynionych wpłat i rozliczeń między wspólnikami należy skorzystać z dostępnych środków dowodowych w postaci zeznań w charakterze świadka (wspólnik Jarosz) w trybie art. 196 O.p. czy zeznań strony w trybie art. 199 O.p. Postępowanie organu podatkowego powinno być nakierowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy powinien być oceniony w jego całokształcie, zaś argumentacja w kwestii przyjętych faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności powinna zostać zawarta w treści uzasadnienia decyzji na podstawie art. 210 § 4 O.p. Przy czym uzasadnienie powinno być sporządzone w sposób logiczny i spójny, tak aby Skarżący miał możliwość odniesienia się do argumentów organu realizując tym samym prawo do obrony.