Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1071/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 21/10 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia ... listopada 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz A.S. kwotę 6617 (sześć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 21/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami skutkującymi zaniżeniem zobowiązań w podatku akcyzowym, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym od stycznia do listopada 2003 r. w sposób odmienny niż określił to podatnik. Organ skarbowy stwierdził, że skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co było spowodowane nabyciem oleju opałowego oraz gazu propan-butan i następnie ich odsprzedaży bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach. Ustaleń tych dokonano w oparciu o zabezpieczone u podatnika: dowody znajdujące się w skoroszycie oznaczonym na okładce odręcznym napisem "Dokumenty na zapłacone pieniądze na paliwa" (kartki zapisane odręcznym pismem, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat, z których treści wynikało, że dokumentowały one dostawy paliw do stacji kontrolowanego z firmy "E." Sp. z o. o. oraz od innych podmiotów, których nazwy nie ustalono); oryginały dowodów Wz: nr 97/07/03 z 31 lipca2003 r. i nr 92/08/03 z [...] sierpnia 2003 r., dokumentujących dostawy paliw z firmy "E."; oryginały dowodów WZ: nr 686 PB/03 z 16 sierpnia 2003 r. i nr 993/2PB/03 z 20 sierpnia 2003 r., z których wynikało, że skarżący nabywał gaz propan-butan z autocystern firmy "P.". Ponadto podstawą ustaleń była kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie "P.", będącej dostawcą gazu do firmy podatnika oraz informacja z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w firmie "E.".

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, jednym z dostawców paliw do Stacji Paliw skarżącego była firma "E.", co potwierdzają dwa dokumenty WZ nr 94/07/03 z [...] lipca 2003 r. oraz nr 92/08/03 z [...] sierpnia 2003 r. wystawione przez spółkę "E.", między innymi na wydanie skarżącemu oleju opałowego. Do tych dokumentów dołączone były karteczki, które zawierały tak jak inne kartki następujące zapisy sporządzone ręcznie: data, rodzaj paliwa (symbolem powszechnie stosowanym na stacjach paliw np. "Op", "Pb", "Pb-95", "U-95", "ON"), ilość paliw, ceny brutto, wartość brutto, łączna wartość brutto, oraz podpisy czytelne i nieczytelne osób, które odbierały gotówkę za dostarczone paliwo. Zapisy na tych kartkach oprócz dostawcy lub odbiorcy zawierały wszystkie podstawowe elementy dokumentujące obrót towarem, które zwykle zawiera faktura VAT w przypadku sprzedaży gotówkowej. Każda kartka zawierała podpis czytelny lub nieczytelny osoby, która dostarczała skarżącemu paliwo. Niektóre zawierały dodatkowo informację, dotyczącą zapłaty za dostarczony towar. W większości przypadków powtarzają się nazwiska: C., B., B., R., C., T.i, G. i S.. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że z ustaleń dokonanych w spółce "E." w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wynika, iż z osób przywożących paliwa do Stacji Paliw skarżącego w latach 2003 - 2004 w spółce tej zatrudnieni byli: B., R., C. i S.. Pozostałe osoby wymienione na ujawnionych karteczkach, niejednokrotnie potwierdzające odbiór gotówki za dostarczone paliwa nie były zatrudnione w tym okresie w spółce "E.". Ponadto organ podniósł, że z zeznań pracownika firmy "E." W. S. wynika, iż w firmie tej prowadzona była praktyka sprzedaży oleju opałowego z pominięciem obowiązujących ksiąg i ewidencji dokumentujących obrót towarowy. Świadek potwierdził dokonywanie sprzedaży hurtowej oleju opałowego z pominięciem faktur do Stacji Paliw skarżącego. Organ odwołał się również do ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie "P.", z których wynika, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Opisany proceder ujawniony został w wyniku dokumentów zabezpieczonych w trakcie kontroli "P.", m.in. zeszytów prowadzonych w biurze firmy oznaczonych: "Rok 2003 Cysterna [...]", "Rok 2003 Cysterna [...]", "Rok 2003 Cysterna 3 [...]", "HERBARIUM". "Przerzuty". Zapisy w tych zeszytach wskazują między innymi jako odbiorcę gazu firmę "Stacja Paliw S. K.". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt ten potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu K. B. zatrudniony jako kierowca cysterny w firmie "P.". Ponadto, inni kierowcy pracujący na rzecz firmy "P." potwierdzili stosowaną w firmie praktykę sprzedaży gazu z cystern dla stacji paliw auto gaz na podstawie samych dokumentów Wz. W celu potwierdzenia czyje są podpisy na dokumentach Wz oraz kartkach wskazujących na zakup paliw poza ewidencją ujawnionych w wyniku przeszukania u skarżącego, powołano biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Z ekspertyzy biegłego wynika, że wszystkie zapisy na kartkach, zgromadzone w skoroszycie oznaczonym napisem "Dokumenty na zapłacone pieniądze za paliwa" dotyczące rodzaju wyrobu, ilości, ceny, wartości, zapłaty były dokonywane przez skarżącego. Wyniki badań potwierdziły również (odmiennie od zeznań składanych przez kierowców zatrudnionych w firmie "E."), że podpisy osób kwitujących odbiór gotówki za dostarczone paliwa zostały nakreślone przez kierowców dostarczających paliwa tj.: A. Ł., S. B., A. S., D. C. i J. R. Ustalenia dokonane przez biegłego sądowego, które potwierdzają fakt wykonywania dostaw towaru przez spółkę "E." do Stacji Paliw skarżącego, uwiarygodniają zeznania W. S., który opisuje szczegółowo proceder sprzedaży miedzy innymi oleju opałowego poza ewidencją.

W związku z powyższym organ uznał, że zapisy na kartach o nr 49, 51, 58, 67, 69 i 72, (co do których nie udało się ustalić dostawców) również potwierdzają dostawy paliw do kontrolowanego podmiotu, które nie zostały ujęte w dokumentach księgowych prowadzonych przez skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z uwagi na fakt, iż zakup gazu propan-butan i oleju opałowego odbył się poza ewidencją, to i sprzedaż tych wyrobów również odbyła się bez zachowania warunków pozwalających na zastosowanie stawki obniżonej lub zerowej ze względu na przeznaczenie tych wyrobów do celów opałowych (olej opałowy) lub innych niż cele napędowe (gaz propan-butan). Materiał dowodowy nie wykazał, aby olej opałowy nabyty poza ewidencja, sprzedany został nabywcom na cele opałowe, gdyż podmiot nie posiada oświadczeń nabywców, świadczących o przeznaczeniu tego wyrobu. Z kolei w przypadku gazu propan-butan organ powołał się na § 12 ust.1 pkt 4 i pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), zgodnie z którym sprzedaż gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegała opodatkowaniu wg stawki 450,00 zł za 1.000 kg gazu. W związku z podjętymi ustaleniami, stwierdzono, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonano więc oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 o.p., ponieważ analiza każdej innej metody wymienionej w art. 23 § 3 o.p. wykazała brak możliwości jej zastosowania w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadniony uznał w szczególności zarzut przedawnienia. Wskazał, że dnia [...] kwietnia 2007 r. wszczęte zostało dochodzenie karno-skarbowe w sprawie nieewidencjonowania przez skarżącego zakupów i sprzedaży niektórych wyrobów akcyzowych w roku 2003 i 2004. Zdaniem organu, wszczęcie tego dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w niniejszej sprawie, ściśle wiąże się z powstaniem zobowiązania podatkowego w nowej, wyższej wysokości niż to wynika ze składanych deklaracji dla podatku akcyzowego i stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami odwołania dotyczącymi m.in. nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, posłużenia się wyciągami z protokołów zeznań świadków z innych postępowań, posłużenia się dowodami Wz pozyskanymi niezgodnie z prawem.

Na tę decyzję A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę A. S. w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając, że jest on chybiony. Bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) został bowiem zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Z treści art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) wynika bowiem, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się jedynie przepis art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ma znaczenia, przeciwko komu zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zawieszenie biegu tego terminu zależy jedynie od wszczęcia takich postępowań karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zaś od przedstawienia zarzutów konkretnej osobie. Dnia [...] kwietnia 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w 2003 i 2004 r. Oznacza to, że z dniem wszczęcia dochodzenia, tj. [...] kwietnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Wystąpiły zatem okoliczności przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

W następnej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na przepisy art. 122 i 187 o.p. zgodnie z którymi na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego zawartym w art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów zawarte w zaskarżonej decyzji potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, taki jak zabezpieczone u skarżącego kartki zapisane odręcznym pismem o wymiarach 8,5 cm x 8,5 cm, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów z 6 października 2008 r. sporządzona przez biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw. Ponadto Sąd uznał za zasadne odmówienie przez organ wiarygodności S. B., A. S., D. C., J. R. i P. M. Uznał także, że w świetle wyżej wskazanych dowodów wiarygodne okazały się zeznania pracownika firmy "E." sp. z o. o. W. S, ponieważ znajdują potwierdzenie w zabezpieczonych u skarżącego kartkach.

W ocenie Sądu broni się teza o zakupie przez skarżącego paliwa poza oficjalną ewidencją w ilościach wynikających z zabezpieczonych dowodów oraz pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że dowody w postaci dokumentów Wz pozyskano niezgodnie z prawem. Katalog dowodów wymieniony w art. 181 o.p. jest bowiem przykładowy, a przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. jest niesprzeczność z prawem. Ponadto w przywołanym przepisie art. 181 o.p. jednoznacznie dopuszczono możliwość przeprowadzenia dowodu w postaci materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd nie stwierdził, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja dotycząca pozaewidencyjnego obrotu paliwami i gazem propan-butan przez skarżącego nie była dowolna i znalazła potwierdzenie w zebranych dowodach. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że skarżący dokonywał pozaewidencyjnego nabycia paliw i gazu. W konsekwencji w pełni uzasadnione i logiczne było stwierdzenie, że nastąpiła również pozaewidencyjna sprzedaż tego towaru.

Sąd nie stwierdził również, aby doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., a organom nie można zarzucić, że działały wbrew zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak też, że naruszyły art. 199 o.p. Sąd wskazał natomiast, że organ podjął próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Jednak skarżący nie stawiał się w wyznaczonych terminach, uzasadniając to złym stanem zdrowia.

Ponadto w ocenie Sądu – odnoszącego się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów – organy nie naruszyły art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., a także prawidłowo oszacowały podstawę opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł też, że decyzja organu odwoławczego nie narusza zasady dwuinstancyjności, ponieważ organ ten nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji I instancji, lecz ponownie rozpoznał sprawę, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody i wskazał, dlaczego nie uznaje za wiarygodne innych dowodów.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów u.p.t.u. Organy prawidłowo zastosowały przepisy przewidujące stawki dla wyrobów akcyzowych, których sprzedaż prowadziła Stacja Paliw A. S.

Sąd nie znalazł także uzasadnionych podstaw dla zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.t.u.

A. S., zaskarżył ten wyrok skargą kasacyjną w całości, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.).

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec A.S. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P." oraz firmy "E." sp. z o.o., mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, przy czym, strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych – do akt sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku innego postępowania, ponadto posłużono się na potrzeby niniejszego postępowania tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, pominięto zaś zeznania tych świadków, którzy potwierdzili, że zabezpieczone "karteczki" i "zeszyty" nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181 § 1., 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188 i art. 191 o.p.);

2) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na pominięciu wniosku o przesłuchanie A. S. w charakterze strony w stosownym terminie, biorąc pod uwagę jego stan zdrowia, odmowie uwzględnienia wniosku A. S. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P." oraz firmy "E." sp. z o.o. w jego obecności i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych w firmie "P." dowodach rzeczowych w postaci "zeszytów", zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia oraz dowodów w postaci "karteczek" zabezpieczonych u skarżącego;

3) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, iż strona nie udokumentowała wszystkich transakcji zakupu paliwa oraz jego dalszej odsprzedaży;

4) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. odmowę wiarygodności spójnym ze sobą nawzajem i konsekwentnym zeznaniom świadków S. B., J. R. i D. C., a oparcie się na zeznaniach świadków pozostających w konflikcie z E. sp. z o.o. oraz prywatnych "zapiskach", w tym pracowników i właścicieli firmy "P." i w konsekwencji oddalenie skargi;

5) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 o.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że A. S. nie ewidencjonował całego obrotu dotyczącego sprzedaży oleju opałowego oraz gazu w okresie od stycznia do listopada 2003 r. i tym samym nie deklarował w należytej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży towaru, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku akcyzowego, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

6) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 o.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

7) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 o.p. poprzez błąd w wyrokowaniu, polegający na uwzględnieniu procedowania organów podatkowych, polegających na uznaniu, iż A. S. dokonywał sprzedaży oleju opałowego oraz gazu na cele trakcyjne, pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1) art. 23 § 4 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach oraz "karteczkach", mimo iż nie stanowiły one ewidencji obrotu paliwem;

2) art. 193 § 2, § 4 oraz § 6 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym by obalono domniemanie wynikające z tych przepisów;

3) art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt la, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. c u.p.t.u., poprzez niewłaściwe uznanie przez WSA za prawidłowe określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego; pomimo że organy podatkowe obydwu instancji, co zostało pominięte przez WSA w B., nie wykazały, aby po stronie skarżącego A. S. zaistniały okoliczności faktyczne, bądź czynności polegające na zużywaniu bądź wykorzystywaniu oleju opałowego lub gazu na cele napędowe, którego to nabycie towaru przyznano skarżącemu na podstawie kwestionowanych przez skarżącego odręcznych zapisów, a co w konsekwencji doprowadziło do uznaniu skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od wartości i ilości jak w zabezpieczonych kartkach, natomiast Sąd pominął, że zarówno organ I instancji, jak i II instancji nie ustaliły momentu powstania zobowiązania podatkowego oraz faktu bycia podatnikiem – przez kogo i dlaczego – w końcu Sąd nie uwzględnił, iż organy podatkowe nie dowiodły że skarżący wykorzystywał olej opałowy i gaz na cele trakcyjne, jedynie te zaś okoliczności warunkują powstanie zobowiązanie podatkowego wobec takiego podmiotu;

4) art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 35 ust. 2a-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zaakceptowanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji określenia podatku akcyzowego, pomimo braku udowodnienia przez organy podatkowe, iż A. S. sprzedawał, zużywał olej opałowy na cele inne niż opałowe;

5) art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nie skontrolowanie przez WSA decyzji organów podatkowych obydwu instancji pod kątem nieprawidłowego określenia podatku akcyzowego, pomimo braku udowodnienia przez organy podatkowe, iż gaz został wykorzystany do napędu pojazdów samochodowych;

6) § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), poprzez pominięcie przez WSA, iż określenie zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe nastąpiło, pomimo braku wykazania przezeń, iż A. S. dokonywał bezpośrednio sprzedaży gazu płynnego do pojazdów samochodowych;

7) zaakceptowanie przez WSA w B. nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., mimo, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r. uległo przedawnieniu;

8) zaakceptowanie przez WSA w B., przeprowadzonej przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni i wadliwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegającej na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zawiesza bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg tego terminu zawiesza jedynie wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, wynikającego z prawidłowo doręczonej decyzji określającej to zobowiązanie; ponadto pominięcie przez Sąd Administracyjny dokumentów w postaci postanowienia w sprawie zabezpieczenia dowodów, jako jednego z pierwszych dokumentów w sprawie, ogólnie ujętej przez finansowe organy dochodzenia, jako dotyczącego sprawy nierzetelności w związku z obrotem gazem, nie zaś olejem opałowym jak w przedmiotowej sprawie (dokumenty włączone przez pełnomocnika do akt na ostatniej rozprawie) i wadliwe uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; w ten sposób WSA w B. nie uwzględnił dwóch podstawowych okoliczności warunkujących zawieszenie terminu przedawnienia, tj. brak wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie karnej w związku z działalnością skarżącego i obrotem olejem opałowym i gazem; brak postępowania przeciwko skarżącemu w pięcioletnim okresie do upływu terminu przedawnienia z zarzutem karnoskarbowym powiązanym i postawionym skarżącemu w związku z niewykonaniem skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, które dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia powinno wynikać z deklaratoryjnej, doręczonej decyzji podatkowej. Pominięcie przez Sąd Administracyjny w B. faktów (opisanych także dokumentami z Ministerstwa Finansów przedstawionymi także przez pełnomocnika na rozprawie), z których jednoznacznie wynikało, że skarżący nie był stroną, osobą podejrzaną, podejrzanym w ramach prowadzonych postępowań karnych przez finansowe organy dochodzenia i pomimo licznych, pisemnych żądań skarżącego także Ministerstwo Finansów odmówiło mu udziału w postępowaniu na prawach strony, twierdząc że jako osoba niebędąca podejrzanym nie może uczestniczyć w postępowaniu karnym. Okoliczność ta dodatkowo przemawia za słusznością zarzutu odnośnie braku podstaw do twierdzenia organów w sprawie zawieszenia terminu przedawnienia, czego również nie uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. rozpoznając przedmiotową sprawę i pomijając dokumenty na opisane okoliczności przedstawione przez pełnomocnika na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Na wstępie należy zauważyć, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo, że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. Ta zasada jednak nie dotyczy zarzutu przedawnienia.

W skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarzut przedawnienia jak również obszernie go uzasadnił i wskazał na naruszenie przepisu art. 70 § 1 o.p. oraz nieprawidłową wykładnię i wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z uzasadnieniem tego zarzutu zawartym w skardze kasacyjnej, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wymaga, zgodnie z treścią art. 21 § 3 o.p. wyeliminowania deklaracji podatkowej przez decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe.

W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego istnieje ono bowiem niezależnie od tego, czy skarżący złożył deklarację czy też nie i w jakiej wysokości je w deklaracji wykazał.

Sam zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w niniejszej sprawie należy natomiast uznać za zasadny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Trybunał wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 Kodeksu karnego skarbowego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe może być wielokrotnie przedłużane. W ocenie Trybunału mechanizm ten narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał dodał również, że nie znaczy to, że – jego zdaniem – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W świetle tego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego nie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu I instancji, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia (faza postępowania in rem) z dniem [...] kwietnia 2007 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży w latach 2003 i 2004. Uwzględnienie jedynie daty wydania wskazanego postanowienia jest bowiem w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z wyroku Trybunału wynika, że o spowodowaniu takiego skutku nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta pozostała poza rozważaniami Sądu I instancji, a wcześniej organów administracji, których decyzje, co jest bezsporne, zostały wydane po upływie 5 – letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Uwzględnienie zarzutu dotyczącego przedawnienia czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wyjaśnienie tej kwestii pozwoli bowiem ustalić, czy w ogóle mogła zostać wydana merytoryczna decyzja organu podatkowego w przedmiocie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji, mając na względzie cytowane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie zostały wydane po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, które określają.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 p.p.s.a.