Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 786/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1,2,3 w zw. z art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretacją indywidualną Wójta Gminy z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy na rzecz skarżącej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. E. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w J. G. (zw. dalej "Spółką", "Wnioskodawczynią"), pismem z dnia 16 maja 2017 r., złożyła wniosek do Wójta Gminy, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając opis stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości mającym swoją siedzibę i zarząd na terenie Polski. Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy P.. Każda elektrownia składa się z fundamentu, wieży oraz części technicznej w skład której wchodzi wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu. Elektrownie wiatrowe, znajdujące się w posiadaniu Spółki nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne i wyodrębnione środki trwałe (które wprost odpowiadałyby definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 z późn. zm. – dalej także "u.i.e.w."), od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm. – dalej także "u.p.d.p.").

W przedmiotowej ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem min. części budowlane elektrowni tj. fundament i wieżę jak i urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku urządzeń wiatrowych należących do Spółki, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowej) - bowiem na wartość początkową wskazanych wyżej urządzeń wiatrowych - w szczególności na wartość zespołu gondoli - składają się także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo: oprogramowanie, które monitoruje działanie i kontroluje pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem i podest z olinowaniem, służące do transportu sprzętu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry odpowiedzialne za pomiar prędkości i kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku zagrożenia zatrzymują urządzenie wiatrowe.

Jednocześnie Spółka wskazała, że otrzymała wydaną 23.03.2017 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego - sygn. FB 310.1.2017.

Spółka nie zgadza się z jej treścią, w przywołanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie elektrownia wiatrowa na którą składają się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

Kwestionując prawidłowość tej interpretacji, Spółka pojęła odpowiednie kroki celem jej uchylenia.

Niemniej jednak, zakładając prawidłowość stanowiska organu podatkowego we wskazanej interpretacji, powstała wątpliwość w jaki sposób Spółka winna wyliczyć podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości tym podatkiem nie opodatkowywała.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:

Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.?

Zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2017 r., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że zgodnie z definicją elektrowni wiatrowej, zawartą w art. 2 u.i.e.w., obejmuje ona fundament, wieżę oraz elementy techniczne tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przedmiotowy obiekt będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowlę (przy założeniu, że stanowisko organu jest prawidłowe).

Powołując następnie treść przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. zw. dalej: "u.p.o.l.") Spółka wskazała, że przepisy regulujące sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, określają ich podstawę jako:

- wartość początkową, określoną na cele amortyzacji podatkowej dokonywanej przez podatnika - dla obiektów od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne,

- wartość rynkowa - dla obiektów od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych

Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe należy interpretować w oparciu o zasadę wykładni językowe. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 4 ust. 5 w zw. z art.4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l, podatnik ma prawo określić podstawę opodatkowania danej budowli wyłącznie w sytuacji, w której w księgach podatkowych podatnika tj.

w szczególności gdy w rejestrze środków trwałych, istnieje wartość początkowa danej budowli, określona dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że opisany powyżej mechanizm określania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dopuszcza wyłącznie możliwość prostego "zaciągnięcia" wartości początkowej określonej dla celów amortyzacji.

Spółka wskazała, że uwzględnienia wymaga okoliczność, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają przepisu, który pozwoliłby podatnikowi na określenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości w oparciu o jakiekolwiek działania matematyczne, polegające w szczególności na sumowaniu wartości początkowych różnych środków trwałych lub też na odejmowaniu od nich pewnych wartości, co w ocenie Spółki miałoby odpowiadać zakresowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka podkreśliła, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, brak jest odrębnego, samodzielnego środka trwałego które stanowiły by elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy

o inwestycjach. W ewidencji tej odrębnie ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują min. części budowlane elektrowni tj. fundament i wieżę, jak

i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Spółka poniosła również wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni w rozumieniu nowych przepisów. Spółka nie ewidencjonuje elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 u.i.ew., w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielnych środków trwałych od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym, nie sposób uznać, iż przedmiotowe elektrownie wiatrowe stanowią budowle od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych wobec czego, podstawę ich opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem Spółki, nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż przez jej wycenę, oparcie się bowiem na ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nigdy nie będzie odpowiadać zakresowi elektrowni wiatrowej, zgodnemu z art. 2 u.i.e.w.

Spółka wskazała, że odwołanie się do wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem środka trwałego a pojęciem budowli, tj. w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku Spółki taka sytuacja nie ma miejsca.

Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przytoczyła szereg wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez inne organy podatkowe.

Wójt Gminy interpretacją indywidualną z dnia 3 lipca 2017 r., nr [...], uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe, a mianowicie, nie zgodził się ze Spółką, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

Organ interpretacyjny wskazał, iż konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będzie konieczność ustalenia nowej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 2017 r. składają się również jej części niebudowlane.

W ocenie organu interpretacyjnego, skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi żaden z wyjątków o których mowa w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej

z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ustalona na dzień 1 stycznia 2017 r. Będzie to więc wartość, która zasadniczo powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Jedynie, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa wszystkich wskazanych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, iż wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r.

W konkluzji Wójt Gminy stwierdził, iż od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest zatem jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona

o odpisy amortyzacyjne. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną Wójta Gminy, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu, tj.:

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przez błędną wykładnię

i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki, nie jest wartość rynkowa lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. - dalej "O.p") przez dokonanie zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, która miała wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji;

- art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

Odpowiadając na skargę, Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż Organ zaskarżoną interpretacją indywidualną dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego aktu w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 1369 zw. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57 a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W poddanej sądowej kontroli sprawie, Skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania jako najdalej idącego w skutkach, gdyż stwierdzenie ich naruszenia skutkuje, że bezprzedmiotowe byłoby rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Innymi słowy organ wydający interpretację

"porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lapidarne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Należy także wskazać, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a następnie dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po czym powinien wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W niniejszej sprawie, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ interpretacyjny prawidłowo określił podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r (art. 4 ust.5 u.p.o.l.). Twierdzenie Skarżącej co do zasadności zastosowania przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w przedstawionych okolicznościach faktycznych oparte zostało na wskazaniu, że elektrownia wiatrowa nie istnieje w ewidencji środków trwałych jako odrębny, samodzielny środek trwały bądź też grupa środków trwałych, które stanowiłyby elektrownie wiatrową w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (zwanej także "u.i.e.w."). Jak wskazała Skarżąca w uzasadnieniu wniosku, w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie, które monitoruje działanie i kontroluje pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem i podest z olinowaniem, służące do transportu sprzętu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry odpowiedzialne za pomiar prędkości i kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku zagrożenia zatrzymują urządzenie wiatrowe. W tej sytuacji zdaniem Skarżącej, nie jest możliwe określenie wartości początkowej elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu, nie posiada bowiem pełnych informacji dotyczących wartości ww. elementów.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego.

Organ interpretacyjny nadto wskazał, że jeżeli podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, to podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ustalona na dzień 1 stycznia 2017 r. Będzie to więc wartość, która zasadniczo powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych.

Zgodzić się należy z organem, że sama w sobie okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej, nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Natomiast przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga by budowla, stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Sądu, na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Zgodzić się należało ze stanowiskiem Organu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, lecz budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Przepisy u.p.o.l. w art. 4 st. 1 pkt 3 zawierają odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej budowli lub ich części. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego, samodzielnego środka trwałego.

Nie mniej jednak, co jest istotne w niniejszej sprawie, Skarżąca wskazała także we wniosku, że w przypadku urządzeń wiatrowych (służących wytwarzaniu energii elektrycznej), ujętych także w ewidencji środków trwałych, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na elementy techniczne określone w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., ale także wydatki na inne przykładowo wskazane we wniosku elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą, które – jak wskazała Skarżąca - nie mieszczą się w zakresie "elektrowni wiatrowej" w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, brak bowiem korelacji pomiędzy tak rozumianą elektrownią wiatrową a jakimkolwiek środkiem trwałym figurującym w ewidencji środków trwałych, co oznacza, że nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej, o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., elektrowni wiatrowej rozumianej zgodnie z art. 2 u.i.e.w.

Organ interpretacyjny w swojej ocenie stanowiska Skarżącej, w ogóle nie odniósł się do tej okoliczności faktycznej w kontekście sformułowanego pytania, co skutkowało, że zarzut skargi co do naruszenia art. 14c § 1 O.p. należało uznać jako zasadny.

Przede wszystkim Organ nie rozważył, czy opisany we wniosku stan faktyczny jest zamknięty, czy należy domniemywać w zakresie przykładowo wskazanych innych elementów oraz infrastruktury towarzyszącej, a więc, czy stan faktyczny został wyczerpująco przedstawiony we wniosku. Skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wezwał Spółki do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego, a także nie zakwestionował tego stanu faktycznego, tym samym obowiązkiem organu interpretacyjnego było zajęcie także stanowiska co do wszystkich okoliczności wynikających z wiążącego organ stanu faktycznego, w tym także do trudności Skarżącej w ustaleniu wartości początkowej innych elementów niż wskazanych w ustawowym zakresie "elektrowni wiatrowej" zaliczanych do budowli.

Podkreślić bowiem należy, że organ interpretacyjny nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną jest uprawniony tylko kontrolować pod względem zgodności z prawem i legalności przeprowadzonego postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012/2/21).

Sumując, uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów sformułowanych w art.14b § 1 i § 2 O.p. i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art.14b § 2 i 3 O.p.).

Nie sposób bowiem poznać stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji skapitalizowania w jednej wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, także wydatków na elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą inne niż ustawowe elementy elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, a więc inne niż: fundament, wieża, oraz elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), o jakich mowa w art. 2 u.i.e.w.

Zdaniem Skarżącej, prowadziłoby to do opodatkowania wartości elementów infrastruktury, które taką budowlą – elektrownią wiatrową - nie są. O ile można zgodzić się, że w interpretacji podatkowej nie ma miejsca na polemikę, o tyle zgodnie z art. 14 c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz

z uzasadnieniem prawnym. Co więcej, organ interpretacyjny winien wyczerpująco

i kompleksowo odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić odnosząc się do konkretnie wskazanego stanu faktycznego. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania orzecznictwa, przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i ich wykładni. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny prawnej przez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego, w tym także do istotnych okoliczności, które organ pominął w zaskarżonej interpretacji przy ocenie zajętego przez Spółkę stanowiska, a dotyczących innych przykładowo wskazanych elementów oraz infrastruktury towarzyszącej. Jeżeli Organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w sprawie w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić, czy podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi suma wartości początkowej środków trwałych, w tym również uwzględniająca wartość wydatków na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą, czy też bez tych elementów i infrastruktury towarzyszącej, a jeżeli bez tych elementów oraz infrastruktury, to wskazać należy sposób ustalenia wartości dla potrzeb podatku od nieruchomości w kontekście ustawowych cech, jakie musi spełniać budowla w rozumieniu ustaw podatkowych (u.p.o.l., prawa budowlanego oraz u.i.e.w.), a w szczególności jako całość techniczno-użytkowa (art. 3 pkt 1 i 3 ustawy- Prawo budowlane).

Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenia przepisów art. 14b

§ 1, 2 i 3 w zw. z art. 14 c § 1 O.p), rozważenie przez Sąd podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego należało uznać za przedwczesne.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz.153), przy czym na zasądzone koszty składają się: uiszczony stały wpis sądowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) tytułem zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).