Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 284/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art15 ust 4 i 6; art 96 ust. 2,3,i 4; art 41 ust 1 i 2 ust 12, usta12a ust 12b art 146 a; art 2 pkt 15 i 21; art96 ust 1i2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 151
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K decyzją z 29 marca 2016 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O z 25 marca 2015 r., znak: [...] w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O z 26 sierpnia 2013 r. [...] określającej J.S/ wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w kwocie 0,00 zł oraz wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w kwietniu 2011 r. w kwocie 62 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., określił J. S., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług rolniczych pn. "Usługi Rolnicze S.J." we W. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w kwocie 0,00 zł oraz określił podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w kwietniu 2011 r. w kwocie 62 zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, iż świadczone przez podatniczkę usługi ładowarką teleskopową nie stanowią odrębnej działalności gospodarczej od prowadzonego przez nią wraz z mężem S. S. gospodarstwa rolnego, tylko nadal są działalnością rolniczą. Stwierdzono, iż to S. S dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w VAT, dlatego w świetle art. 15 ust. 4 i 6, art. 96 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", to on jest reprezentantem gospodarstwa rolnego. Zakwestionowane faktury, wystawione i otrzymane przez J. S., dotyczące gospodarstwa rolnego zarówno przy nabyciu towarów i usług jak i przy sprzedaży produktów rolnych oraz w związku ze świadczeniem usług rolniczych winny być wystawione przez S. S. - reprezentanta gospodarstwa rolnego.

Podatniczka nie wniosła odwołania i w dniu 12 września 2013 r. decyzja stała się ostateczna.

W dniu 3 października 2013 r. J. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, wskazując na przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu złożonego wniosku podała, że po nabyciu ładowarki teleskopowej wykonywała przy jej użyciu usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych. Okoliczności potwierdzające ten fakt istniały już na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji. Do wniosku dołączyła oświadczenia trzech osób z 2 października 2013 r., dotyczące wykonywanych przez nią na ich rzecz usług ładowarką teleskopową oraz powołała się na pismo z dnia 28 sierpnia 2013 r., dotyczące innego podatnika, przekazane organowi przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, w przedmiocie klasyfikacji usług wykonywanych ładowarką. Podniosła, że jakkolwiek pismo to nie było znane organowi w dacie wydania decyzji jednak okoliczności i dowody w tym czasie już istniały. Ponadto podniosła, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wydanej dla innego podatnika w dniu 18 września 2013 r. w sprawie o sygnaturze [...] wynika, że organ ten podziela stanowisko GUS odnośnie klasyfikacji takiej jak jej działalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją znak: [...], powołując się na przepis art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po wznowieniu postępowania w sprawie VAT za kwiecień 2011 r., decyzją z 24 lutego 2014 r. znak: [...] odmówił uchylenia decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 30 maja 2014 r., znak:[...], utrzymał w mocy wskazaną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokiem z 23 października 2014 r., sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z 25 marca 2015 r., znaqk [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 26 sierpnia 2013 r. określającej J. S. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w kwietniu 2011 r.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej powołał się na wiążące w sprawie stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 426/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając poprzednie decyzje stwierdził, że nie istniały podstawy faktyczne i prawne do ich podjęcia w warunkach art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ nieprawidłowo ocenił wskazaną przez skarżącą okoliczność jako niespełniającą warunków przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dowody wskazane w toku postępowania wznowieniowego przez J.S. są nowe, jednak nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, co wynika z prostego zestawienia dat. Dowody te nie spełniają wymogu "istnienia" w dacie wydania decyzji ostatecznej, co w konsekwencji sprowadza się do tego, że nie mogą zostać uznane za samodzielną podstawę wznowieniową jako nowe dowody w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż okoliczność wynikająca z tych dowodów, dotycząca prowadzenia w kwietniu 2011 r. przez J.S. obok działalności rolniczej, działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, jest nową okolicznością faktyczną w niniejszej sprawie. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym i z badanego materiału dowodowego nie wynikała.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, w celu wywiązania się z obowiązku pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, o którym mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zachowania zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, kierując się wskazaniami WSA, przeprowadził postępowanie wyjaśniające dopuszczając dowód z zeznań osób składających oświadczenia załączone do wniosku o wznowienie postępowania. Przedstawił treść zeznań przesłuchanych w charakterze świadków – P. M., A.K. oraz W. L. - żony zmarłego 3 marca 2014 r., S.L., jak również treść informacji uzyskanej od Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa w K., iż J.S składając wniosek o udzielenie pomocy w ramach "Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013" wskazała zakres świadczonych usług zgodnie z kodem PKD 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Zakres wskazanych usług obejmował usługi w zakresie załadunku i rozładunku płodów rolnych, formowania pryzm obornika, kiszonki i pryzm buraków. J. S. nie zgłaszała do podpisanej umowy zmian odnośnie rozszerzenia świadczonych usług o dodatkowy kod PKD. Organ podniósł, że z analizy dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego w zakresie VAT za kwiecień 2011 r. wynika, że podczas rejestracji działalności gospodarczej w dniu 2 kwietnia 2011 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) J. S. podała jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (PKD 01.61.Z). Również w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, złożonym w dniu 31 marca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w O. wskazała na taki charakter działalności, wpisując w pozycji "pełna nazwa": S. J. M Usługi Rolnicze. Zarówno do protokołu kontroli podatkowej jak i w składanych wyjaśnieniach J. S. podała, że w 2011 r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług załadunkowych produktów roślinnych. W zaewidencjonowanych w kwietniu 2011 r. fakturach VAT, dotyczących sprzedaży usług ładowarką teleskopową o numerach 1/2011, 3 i 4/2011 wystawionych odpowiednio w dniach: 9 kwietnia 2011 r., 19 kwietnia 2011 r. i 28 kwietnia 2011 r. na rzecz Gospodarstwa Rolnego S.S, tj. gospodarstwa prowadzonego wspólnie z mężem oraz fakturze VAT nr 2/2011 wystawionej 12 kwietnia 2011 r. na rzecz P. M. Włostów za usługę ładowarką teleskopową, wykazywała stawkę podatku VAT 8%, w pozycji nazwa usługi/towaru podano ogólnie: "usługa ładowarką teleskopową". Podatniczka wezwana, zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wyjaśnień w zakresie wykonywanych faktycznie prac ładowarką teleskopową podała, iż została przeszkolona w zakresie obsługi ładowarki teleskopowej, przedstawiając na tę okoliczność zaświadczenie z 6 sierpnia 2013 r. wydane przez firmę G. A-P. Oświadczyła również, iż usługi ładowarką są faktycznie wykonywane, prawidłowo ewidencjonowane, a od sprzedaży odprowadzane są wymagane podatki. Wskazała, iż przepisy prawa nie wymagają urzędowego potwierdzenia tych faktów i oświadczenie powyższe składa będąc świadoma odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organ podkreślił, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. i w miesiącach następnych J. S. wykazywała wyłącznie dostawę opodatkowaną według obniżonej stawki, tj. 8% właściwej m.in. dla usług rolniczych. Brak w deklaracjach dostawy opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23% właściwej dla usług budowlanych.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności faktyczne sprawy należało podzielić stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie, że J.S. w kwietniu 2011 r. nie wykonywała usług budowlanych ładowarką teleskopową, a zakupiona ładowarka wykorzystywana była przez nią wyłącznie w rolniczej działalności gospodarczej. Wskazują na to oświadczenia skarżącej składane w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego wymiarowego w zakresie świadczenia usług załadunkowych produktów roślinnych, nie kwestionowanie przez nią zgłoszonego zakresu wykonywanych usług rolniczych zarówno przed organem podatkowym jak i Agencją Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa. Organ podniósł, że dopiero w dniu 9 października 2013 r. (tj. po wydaniu ostatecznej decyzji z 26 sierpnia 2013 r.) J. S. dokonała zmiany charakteru prowadzonej działalności gospodarczej obowiązującej od 2 października 2013 r. z działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną PKD 01.61.Z na działalność klasyfikowaną jako roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych PKD 43.99.Z. Także dopiero w złożonym do wniosku o wznowienie postępowania w oświadczeniu P.M. z dnia 2 października 2013 r. podał on, że wykonane przez podatniczkę w kwietniu 2011 r. usługi ładowarką teleskopową polegały na rozładunku materiałów budowlanych, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka.

W ocenie organu oświadczeniom tym i zeznaniom nie można dać wiary. Stoją one w sprzeczności z pozostałymi dowodami, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy oraz danymi wynikającym z wystawionej i zaewidencjonowanej faktury VAT nr 2/2011, dokumentującej usługę opodatkowaną obniżoną stawką VAT 8% właściwą dla usług rolniczych, w sytuacji gdy usługi w zakresie rozładunku materiałów budowlanych podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%. Analogicznie jest z pozostałymi usługami świadczonym w okresie od maja 2011 r. do lipca 2013 r. na rzecz A. K. i S. L. Organ podkreślił, że dokonując oceny nie można pominąć, że strona pozostaje ze świadkami w relacjach rodzinnych i sąsiedzkich. Świadkowie nie posiadają żadnego dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi, dotyczących zapłaty za usługi, która w każdym przypadku miała nastąpić gotówką, nie potrafili określić wartości usługi. Wskazują bardzo ogólnikowo na fakt zakupu materiałów budowlanych, nie posiadają dokumentów ich zakupu w 2011 r., nie potrafią szczegółowo określić miejsca ich zakupu, nazwy sprzedawcy i dostawcy towaru. Okoliczności wynikające z zeznań świadków są zatem praktycznie nieweryfikowalne. Organ wskazał też, że świadkowie P.M i W. L. oraz ich małżonkowie nie składali do Urzędu Skarbowego żadnych wniosków VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, w tym dotyczących zakupu w 2011 r. materiałów budowlanych zaś A. K. i jej małżonek K.K. nie składali wniosków VZM-1 dotyczących zakupu materiałów budowlanych w 2011 r. Złożyli natomiast wnioski VZM-1 w następnych latach, tj. w 2012 r. oraz w 2014 r. Wniosek VZM-1 za 2012 r. dotyczył zakupu materiałów budowlanych na podstawie faktur wystawionych w okresie od 6 września 2012 r. do 23 października 2012 r., w związku z przeprowadzeniem remontu budynku mieszkalnego, tj. ociepleniem styropianem, położeniem tynku strukturalnego, obłożeniem płytkami elewacji schodów i tarasów. Wniosek VZM-1 za 2014 r. dotyczył natomiast zakupu materiałów budowlanych na podstawie faktur wystawionych w okresie od 12 stycznia 2013 r. do 14 listopada 2013 r., w związku z przeprowadzeniem remontu podłóg, ścian piwnicy i barierki w budynku mieszkalnym.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej że nie ma znaczenia w sprawie czy dopełniła obowiązku zgłoszenia zmian faktycznie wykonywanej działalności do Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach. Podniósł, że zawierając umowę z w/w Agencją zadeklarowała i zobowiązała się prowadzić działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Umowa ta była warunkiem otrzymania pomocy (refundacji) z programu oferowanego przez ARiMR. A więc od samego początku zamiarem strony było prowadzenie usługowej działalności rolniczej. Zmiana zakresu prowadzonej działalności powodowałaby obowiązek dopełnienia warunków wynikających z podpisanej umowy, a formalności te nie zostały dopełnione. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą we wniosku wznowieniowym pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 28 sierpnia 2013 r. jak i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O z dnia 18 września 2013 r. znak:[...] organ wyjaśnił, że dotyczyły postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do innego podatnika, w innym stanie faktycznym i nie mają związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec J.S.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że strona nie wykazała skutecznie istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej nowej okoliczności, wynikającej z oświadczeń świadków oraz ich zeznań, opisujących wykonanie usług budowlanych. Okoliczności te charakteryzowały się przymiotem nowości, nie były wcześniej znane organowi, jednakże nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż odmówiono im cech obiektywności i prawdziwości. Zatem okoliczności te nie spełniają wymogu "istnienia", co w konsekwencji sprowadza się do tego, że nie mogą zostać uznane za samodzielną podstawę wznowieniową w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach w toku postępowania nie zostały naruszone zasady postępowania procesowego – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, różnice pomiędzy postępowaniem zwykłym a nadzwyczajnym, wskazał, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego lecz odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Z powyższych względów w ocenie organu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skarżącej i ich uzasadnienie, dotyczące naruszenia art. 2 pkt 15 i 21, art. 15 ust. 4, art. 41, art. 43 ust. 3, art. 96 ust. 1 i 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty te strona mogła czynić ewentualnie w zwykłym postępowaniu (czego nie uczyniła), nie zaś w ramach trybu nadzwyczajnego.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej co do możliwości stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% dla usług budowlanych w zakresie rozładunku materiałów budowlanych, przetransportowania wylewki na piętro budynku oraz rozsypania kamienia i utwardzenia wjazdu na posesję, które jej zdaniem związane są z tzw. społecznym programem mieszkaniowym. Odwołując się do unormowania art. 41 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 12, ust 12 a i ust.12 b, art. 146a, ustawy o VAT wyjaśnił, że ustawa o VAT, po spełnieniu warunków pozwala zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% w stosunku do usług budowlanych czy remontowych wykonywanych w nieruchomościach zaliczanych do społecznego budownictwa mieszkaniowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby J.S., wykonywała usługi dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zarówno skarżąca jak i nabywcy usług nie potwierdzili ich żadnym dowodem, np. w postaci zawartych umów określających warunki ich wykonania, a także informacji o powierzchni remontowanej, budowanej czy modernizowanej nieruchomości. Ponadto wszyscy świadkowie zeznali, iż takie usługi wykonywali we własnym zakresie, metodą gospodarczą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach organ pierwszej instancji zasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję J.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 2 pkt 15 i 21, 15 ust. 2 i 4, 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzuty podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 426/14, stwierdził występowanie przesłanek do uchylenia wcześniej wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O z dnia 26 sierpnia 2013 r. dotyczącej odmowy uznania jej za czynnego podatnika VAT, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednoznacznie stwierdził, iż w dotychczasowym stanie faktycznym i prawnym zostały wypełnione przesłanki art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nakazał tym samym organowi uchylenie wcześniejszej decyzji. Odmowa uchylenia decyzji stanowi naruszenie prawa i powagi rzeczy osądzonej i jest wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powodów naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie mającym istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie skarżącej organ I instancji winien uchylić swoją decyzję z roku 2013, przeprowadzić na nowo postępowanie dowodowe oraz wydać nową decyzję.

Podnosząc zarzuty o charakterze materialnoprawnym, skarżąca wskazała na specyfikę statusu gospodarstwa rolnego jako podatnika VAT oraz zasady prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej przez któregoś z małżonków prowadzących także owe gospodarstwo rolne. Podniosła, że w okresie którego dotyczy decyzja prowadziła działalność gospodarczą, świadcząc usługi ładowarką teleskopową, które były całkowicie odrębne od czynności wynikających z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przywołała definicję działalności rolniczej z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT oraz definicję gospodarstwa rolnego dla potrzeb VAT (art. 2 pkt 16). Przyznała , że prowadzi wraz z mężem gospodarstwo rolne, że początkowo, rejestrując działalność gospodarczą podała do wpisu kod PKD 01.61.Z, który ostatecznie skorygowała, odnosząc wpis do faktycznie wykonywanych czynności.

Podkreśliła, że działalność gospodarcza w rozumieniu VAT, co wynika z jednolitej praktyki sądów krajowych oraz TSUE, rozumiana jest jako działalność faktycznie wykonywana i nie jest tożsama z procedurami administracyjnymi. Za działalność gospodarczą uznawane są dla potrzeb VAT również czynności nie podlegające obowiązkowemu wpisowi do CEDG, jak choćby najem i dzierżawa, czy właśnie działalność rolnicza. Zarzuciła, że wykonywane przez nią czynności, co wynika z zebranego materiału dowodowego nie miały charakteru świadczenia usług rolniczych, o których mowa w art. 2 pkt 15 ustawy VAT. Stanowiły odrębną, od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalność gospodarczą i nie były tym samym działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego.

Z krajowych i wspólnotowych przepisów dotyczących VAT jednoznacznie wynika, że wszelkie klasyfikacje statystyczne mają dla tego podatku charakter posiłkowy i stosowane mogą być tylko wtedy, gdy sama ustawa tak stanowi. Dodatkowo obowiązek badania rzeczywistego celu i charakteru podejmowanych przez podatnika czynności nakłada na organy art. 199a Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że zeznania świadków potwierdzają jednoznacznie tezę o prowadzeniu działalności nie mającej charakteru świadczenia usług rolniczych. Nie można kwestionować zeznań złożonych przez świadków, przesłuchanych po odebraniu pouczenia o obowiązku zeznawania zgodnie z prawdą. Żadna z osób nie wskazywała, na fakt zamieszkiwania w sąsiedztwie. Podniosła, że z zebranego materiału wynika, ze świadczone usługi związane były z prowadzonymi przez świadków inwestycjami mieszkaniowymi, stąd stawka podatku 8%.

Przyznała, że błędnie zadeklarowała kod PKD, nie mając w tym zakresie wcześniejszego doświadczenia, ulegając też sugestiom pracowników ARiMR. Dla potrzeb VAT istotne są czynności faktycznie przez nią wykonywane. Nie zgodziła się z argumentem organu dotyczącym ogólnej treści opisu czynności w wystawianych fakturach, zarzucając, że nie wskazał podstawy prawnej regulującej treść opisu.

Zarzuciła, że organ nie dokonał analizy charakteru maszyny, przy pomocy której wykonuje działalność, przytaczając definicję urządzenia. Organ pominął też, że tylko w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, względnie prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych przypadkach, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R). Nawiązała do brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy o VAT podnosząc, że celem wprowadzenia regulacji jest to, że podatnikiem jest gospodarstwo rolne, które jest "reprezentowane" przez jedną z osób fizycznych prowadzących to gospodarstwo. Regulacja ta dotyczy wyłącznie przypadku, gdy dane osoby fizyczne wspólnie prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne (leśne, rybackie). Wówczas osoby te złożyć mogą tylko jedno zgłoszenie rejestracyjne (przez wybraną osobę), tak aby dla jednego gospodarstwa rolnego (leśnego, rybackiego) więcej niż jedna osoba fizyczna nie była zarejestrowanym podatnikiem. W przypadku skarżącej, sytuacja taka nie ma miejsca, a więc nie zaistniały przeszkody do prowadzenia przeze nią jako osobę fizyczną odrębnie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach wydana w trybie wznowienia postępowania. Zasada trwałości decyzji administracyjnych ustanowiona w art. 128 Ordynacji podatkowej jest jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych przewiduje jednak sytuacje, gdy może nastąpić uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma fakt, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawomocnym wyrokiem z 23 października 2014 r. sprawie I SA/Ke 426/14 uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że wynikająca z załączonych przez skarżącą dokumentów w postaci oświadczeń P. M., S. L. i A. K okoliczność prowadzenia przez nią, obok działalności rolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, jest nową okolicznością, która nie była przedmiotem badania organu w postępowaniu zwykłym i z badanego materiału dowodowego nie wynikała. Okoliczność ta może mieć wpływ na ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego sprawy i jego subsumcję do mających zastosowanie przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia

W ocenie Sądu organy w ponownie prowadzonym postępowaniu zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Kielcach. Przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe, przesłuchały w charakterze świadka P. M. i A.K oraz żonę zmarłego S. L, uzyskały informację Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach w zakresie warunków jakie skarżąca winna spełniać, by uzyskać pomoc w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich za lata 2007-2013 oraz jaki rodzaj usług skarżąca zgłosiła w związku z pomocą zaś zgromadzony materiał dowodowy organy poddały wszechstronnej, spełniającej wymogi określone w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej ocenie. Wyprowadzony wniosek, że nowa okoliczność – prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej obok działalności rolniczej – nie została wykazana nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Powołane przez organ podatkowy argumenty należy podzielić. Jakkolwiek przesłuchani w charakterze świadków P. M. i A. K. oraz W. L. potwierdzili fakt wykonania na ich rzecz usług budowlanych (w tym P. M.w miesiącu kwietniu 2011 r.), to organ poddając te zeznania ocenie w powiązaniu z zgromadzonym materiałem dowodowym odmówił im wiarygodności. Istotne znaczenie dla takiej oceny ma stanowisko skarżącej prezentowane w toku postępowania wymiarowego. Skarżąca nie wskazywała na wykonywanie usług budowlanych; w protokole kontroli wyjaśniła, że prowadziła usługi w zakresie świadczenia usług załadunkowych produktów roślinnych, okoliczności wykonywania innej niż rolnicza działalności gospodarczej nie podnosiła w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg jak i wyjaśnieniu z dnia 9 sierpnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego. Wyjaśnienia skarżącej korespondują ze zgłoszeniem jako rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej przy jej rejestracji – działalności usługowej wspomagającej produkcję rośliną, zgłoszeniem rejestracyjnym VAT, tożsamym określeniem rodzaju prowadzonej działalności obejmującej usługi wspomagające produkcję rośliną (załadunek i rozładunek obornika, formowanie pryzm obornika, kiszonki i pryzm buraków) w składanych wnioskach o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich za lata 2007-2013. Podkreślić należy, że świadkowie nie dysponowali żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług, zapłaty za wykonane usługi, wręcz wskazali (A. K. i W. L, że żadne dokumenty nie były sporządzane), nie posiadali też dokumentów potwierdzających zakup towarów, które miały być przedmiotem świadczonych usług. Znamienny jest też fakt złożenia przez małż K. wniosku VZM-1 dotyczących remontu 2012 r. i 2014 i dysponowania dowodami zakupu materiałów za ten okres, przy całkowitym braku dokumentów i wiedzy A.K odnośnie miejsca zakupów materiałów których miała dotyczyć usługa skarżącej, wysokości zapłaty. Zaewidencjonowane przez skarżącą faktury poza adnotacją "usługa ładowarką teleskopową" nie precyzowały rodzaju wykonanych prac. Istotne znaczenie dla oceny ma stosowana stawka 8% właściwa dla usług rolniczych, nie obowiązująca stawka 23% właściwa dla usług budowlanych. Sąd podziela w całości argumentację organu, że materiał dowodowy nie wskazuje by usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami należały do usług budowlanych czy remontowych wykonywanych w nieruchomościach zaliczanych do społecznego budownictwa mieszkaniowego.

Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy, wiążąc wyjaśnienia skarżącej składane w postępowaniu wymiarowym z danymi wynikającymi z dokumentów. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających ocenić, że skarżąca nie wykonywała usług budowlanych ładowarką teleskopową, zaś zakupiona ładowarka służyła jej w rolniczej działalności gospodarczej. Tym samym prawidłowo przyjęły, że nie zaistniały okoliczności które mogłyby stanowić samodzielną podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić należy, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie prowadzi sprawy w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego ustalonego uprzednio w postępowaniu zwyczajnym, nie chodzi tutaj o wyjaśnienie nowego stanu faktycznego sprawy, ale o ustalenie, czy wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał pierwotną decyzję (por. wyrok NSA z 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1678/13 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem postępowania przestaje być, tak jak w postępowaniu zwykłym, określenie zobowiązania podatkowego, a stają się nim kwalifikowane wady decyzji, które z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, muszą być w sposób ścisły ustalane, aby możliwe było odstąpienie od zasady trwałości decyzji. Dlatego też zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego przy badaniu możliwości wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odnosi się do przesłanek wymienionych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1159/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzuty skargi skierowane do ustaleń i oceny materiału dowodowego w decyzji wymiarowej nie mogą odnieść skutku. Nie mogły też odnieść skutku podnoszone zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 2 pkt 15 i 21, 15 ust. 2 i 4, 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bowiem postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Zarzuty te mogła czynić strona w postępowaniu zwykłym, nie w ramach trybu nadzwyczajnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że WSA w Kielcach uchylając wcześniejsze decyzje stwierdził, że została spełniona przesłanka z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co obligowało organ do uchylenia ostatecznej decyzji, należy uznać je za niezasadne. WSA w Kielcach uchylając decyzje wskazał, że wynikająca ze złożonych oświadczeń okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych obok działalności rolniczej stanowi okoliczność nową, nieznaną organowi, która mogła mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Sąd nie przesądził natomiast, jak twierdzi skarżąca, że okoliczność taka miała miejsce. Przyczyną wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego było nieprawidłowa ocena, pomijająca fakt, że przedłożone do wniosku oświadczenia mogą wskazywać na nowe okoliczności, które nie były przedmiotem ustaleń i oceny organów. Należy też wskazać, że WSA zaakceptował dokonaną przez organy ocenę przedłożonej przez skarżącą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie z 18 września 2013 r. w sprawie PP/4400-4/13/WZ oraz pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów z 28 sierpnia 2013 r.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia zaskarżonej decyzji w warunkach art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez organ braku przesłanki wznowienia postępowania poprzedzone było postępowaniem, w którym organ stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy kierował się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.