Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1110/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2 w zw. z  art. 220  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami – dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M.G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 28 października 2009r. określającej stronie w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe:

za czerwiec 2006r. w wysokości 5.962 zł;

za lipiec 2006r. w wysokości 17.116 zł;

za sierpień 2006r. w wysokości 2.472 zł;

z wrzesień 2006r. w wysokości 14.547 zł;

uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Podstawą tego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 M.G. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

- za czerwiec 2006 r. w wysokości 20.197 zł

- za lipiec 2006 r. w wysokości 17.852 zł

- za sierpień 2006 r. w wysokości 30.232 zł

- za wrzesień 2006 r. w wysokości 30.081 zł.

W następstwie przeprowadzonej kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 28 października 2009 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące w sposób odmienny od deklarowanych przez podatnika.

Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że podatnik w złożonych deklaracjach uwzględnił podatek należny wynikający z faktur wystawionych dla "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., dokumentujących usługi prefabrykacji zbrojenia, w związku z realizacją umowy z dnia 2 czerwca 2006 r. W tym zakresie organ stwierdził, że podatnik nieprawidłowo przyjął, że z tytułu tej sprzedaży obowiązek podatkowy powstał w sposób określony w art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( DZ.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej ustawa o Vat ).

W treści tej decyzji szczegółowo określono numery faktur, daty ich wystawienia, wartość netto i podatku Vat oraz miesiąc, w którym strona uwzględniła podatek należny z tego tytułu.

W odniesieniu do powyższego organ I instancji podniósł, że sprzedaż na podstawie tych faktur nie jest objęta szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, gdyż podatnik zgodnie z zawartą umową nie świadczył usług budowlanych lub budowlano - montażowych, lecz wykonywał prace przy produkcji zbrojenia. W związku z powyższym organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na podstawie w/wym. faktur powstał stosownie do postanowień art.19 ust.4 ustawy VAT. Dokonując stronie prawidłowego rozliczenia podatku VAT uwzględnił stosownie do treści art. 19 ust. 4 ustawy VAT podatek należny zawarty w enumeratywnie wymienionych fakturach we właściwych okresach rozliczeniowych i we właściwych wartościach, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego: w czerwcu 2006r. w kwocie 8.339 zł i w lipcu 2006r. w kwocie 80 zł oraz zawyżenie podatku należnego: w sierpniu 2006r. w kwocie 575 zł i we wrześniu 2006r. w kwocie 524 zł .

Organ I instancji stwierdził ponadto, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu:

- za czerwiec 2006 r. o kwotę 17.820 zł,

- za lipiec 2006 r. o kwotę 14.691 zł,

- za sierpień 2006 r. o kwotę 15.427 zł,

- za wrzesień 2006 r. o kwotę 20.920 zł, poprzez ujęcie w ewidencji zakupu dla celów podatku Vat oraz uwzględnienie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako nabywca wykazana została firma "B" T.S. wobec stwierdzenia, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, gdyż podmiot wskazany jako wystawca faktur nie prowadził działalności gospodarczej, firmując jedynie faktyczną działalność innego podmiotu – G.B. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano numery faktur, daty ich wystawienia oraz wartości netto i kwoty podatku VAT, a także miejsce i termin realizacji prac. Dowody, w oparciu o które dokonano przedmiotowe ustalenia zostały wymienione i szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ten ustalił, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" T.S. na rzecz podatnika nie podlega odliczeniu wobec postanowień art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ I instancji wskazał również, że firma "B" T.S. na dzień wystawienia faktur nr [...] i nr [...] z dnia 15 czerwca 2006 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku Vat zostało złożone w dniu 17 lipca 2006 r. W odniesieniu do powyższego organ wskazał na zastosowanie art. 88 ust,3a pkt 1 lit a) ustawy.

Biorąc pod uwagę ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 28 października 2009r. rozliczył zobowiązanie M.G. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2006r. do września 2006r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj.:

- z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" T.S.;

- z uwzględnieniem we właściwych okresach rozliczeniowych podatku należnego w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych faktur w zakresie dotyczącym prefabrykacji zbrojenia, z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 19 ust.4 ustawy o podatku VAT.

W dniu 20 listopada 2009r. M.G. reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. żądanie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia 28 października 2009r. oraz żądanie wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści. Organ I instancji postanowieniami z dnia 14 grudnia 2009 r. nie uwzględnił powyższych wniosków strony.

Rozstrzygnięciu organu I instancji pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie:

- art. 120,121 i 124 w związku z art. 180,181 oraz art. 187 O.p., art. 122 i art. 125, art.180,181,191,210 § 1 pkt 6 w związku z art.210 § 4 O.p., a także art. 193 § 1-3 O.p.

- art.86, art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy VAT

- art. 21 § O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o Vat, a ponadto:

- art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez bezprawne ograniczenie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art.4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 200 lr. z uwagi na działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

- konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucj i Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78 poz.483 ze sprostowaniem i zmianą).

Pełnomocnik strony działając na podstawie art.200a O.p. złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy, uzasadniając go koniecznością wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz umożliwienia stronie zaprezentowania i sprecyzowania podczas rozprawy argumentów natury prawnej, przedstawionych w odwołaniu.

Ponadto pełnomocnik strony pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. złożył w trybie art.188 O.p. odrębny wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: J.B., G.B. oraz T.S. celem weryfikacji ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. okoliczności faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, co umożliwi rzetelne i zgodne z prawem rozpatrzenie argumentów odwołania.

Działając na podstawie art. 200a § 3 i § 4 i art.216 § 1 O.p. organ odwoławczy wydał w dniu 22 czerwca 2010r. postanowienie odmawiające przeprowadzenia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa uznał, że postępowanie w sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy miał na uwadze, że jedną z podstawowych zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego jest wynikająca z treści art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Wyrazem powyższej dyrektywy jest art. 187 § 1 O,p., zobowiązujący organ podatkowy do zebrania i do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. materiału, który umożliwi podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o odpowiednie przepisy prawa. Jedynie materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przy zachowaniu zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej - w tym zasady, o której mowa w art.122 tej ustawy - może stanowić podstawę podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego.

Jak wskazał organ II instancji istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Toteż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 229 O.p. - organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie dodatkowe postępowanie i tylko w celu "uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest jedynie "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić postępowania w całym zakresie, bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego w rozstrzyganej sprawie zakres oraz charakter dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyduje o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W toku postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie został bowiem wyjaśniony dokładnie stan faktyczny, zaś materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający dla dokonania oceny wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów.

Stwierdzono, że rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uwzględnia poczynione przez organ I instancji ustalenia co do nieprawidłowego obniżenia przez stronę w miesiącach: czerwiec 2006r. - wrzesień 2006r. podatku należnego w łącznej kwocie 68.858 zł z faktur, w których jako wystawca wykazano firmę "B" T.S., a to wobec stwierdzenia, że podmiot ten nie wykonał zafakturowanych usług na rzecz podatnika, a jedynie firmował faktyczną działalność osoby trzeciej – G.B. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w sposobie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług prefabrykacji zbrojenia na rzecz firmy "A" spółka z o.o.

W okolicznościach sprawy ustalenia organu I instancji dowodzą, że podatnik ujął w prowadzonej ewidencji zakupu oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień 2006r. i wrzesień 2006r. podatek naliczony wykazany w fakturach, w których jako wystawca wykazana została firma: "C" spółka z o.o. Przedmiotowe faktury dokumentowały prace budowlane (autostrada A1).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy również, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji w celu zbadania prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu zawieranych przez M.G. z firmą "C" pismem z dnia 10 stycznia 2007r. zwrócił się do Naczelnika właściwego miejscowo dla kontrahenta strony o przeprowadzenie w trybie art.274c § 2 O.p. czynności sprawdzających.

W odpowiedzi Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 16 marca 2007r. przekazał kserokopię protokołu z przeprowadzonych w dniu 15 marca 2007r. w firmie "C" spółka z o. o. czynności sprawdzających, którym poddane zostały wskazane faktury. Z otrzymanego protokołu wynika, że kopie faktur wystawionych na rzecz M.G. zostały ujęte w prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku VAT rejestrach dostaw oraz ujęte i rozliczone w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy. Z protokołu wynika również, że prace budowlane wynikające z przedmiotowych faktur świadczone były przez podwykonawcę - "B" T.S. i udokumentowane zostały fakturami VAT.W podanym zakresie na tych ustaleniach poprzestał organ pierwszej instancji.

Kolejno organ odwoławczy miał na uwadze, że na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do postanowień art. 187 § 3 O.p. pismem z dnia 27 maja 2010r. zakomunikował stronie fakty znane organowi z urzędu. Otóż, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 22 grudnia 2008r. wobec firmy "C" spółka z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2006r. do grudnia 2006r. określającą za powyższe miesiące na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Wskazano również, że Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "C" decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wskazał organ II instancji dowody te istniały w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ocena ich kompletności i znaczenia nie została przeprowadzona w toku prowadzonego przez ten organ postępowania. Stwierdził zatem, że w mniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 187 § 1 O.p. Zatem w podanym zakresie wskazane jest uzupełnienie akt sprawy o materiały i dowody, na podstawie których dokonano ustaleń wobec firmy "C" ,wyrażonych w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji oraz dokonanie w tym zakresie oceny prawnopodatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że uprawnienia reformacyjne, które posiada jako organ odwoławczy nie pozwalają na ocenę wskazanych w sprawie okoliczności w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p kompetencje organu odwoławczego ograniczają się jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. To ograniczenie postępowania dowodowego związane jest z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art.127 O.p.), której naruszenie pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji, organ odwoławczy może przejąć te zadania tylko w wyjątkowo uzasadnionych przypadkach i jedynie w zakresie uzupełniającym. W niniejszej sprawie, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło natomiast do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego.

Równocześnie zakresie, w jakim zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" T.S., organ pierwszej instancji nie włączył do akt sprawy materiałów w zakresie dokumentów rejestracyjnych tej firmy, w tym udzielonych pełnomocnictw G.B. Także w tym zakresie wskazane jest uzupełnienie materiału dowodowego. Ponadto przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji z uwagi na wniosek strony z dnia 9 czerwca 2010r. powinien rozważyć podjęcie działań w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – T.S., G.B. i J.B. we wskazanym przez stronę zakresie oraz przy uwzględnieniu zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu.

Organ odwoławczy wskazał również, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien zastanowić się nad rozważeniem kwestii przedstawionych przez pełnomocnika strony we wniosku z dnia 9 czerwca 2010r. o przeprowadzenie rozprawy.

Końcowo organ podkreślił, że efektem prawidłowo zebranego materiału dowodowego powinno stać się dokonanie przez organ pierwszej instancji oceny istotnych w sprawie okoliczności w całokształcie zgromadzonych dowodów, czego odzwierciedlenie winno stanowić uzasadnienie decyzji, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinno wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, na których organ podatkowy się oparł oraz podać przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie dokonał oceny pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Jeśli więc niewyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym staje się zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych. Odwołanie i zarzuty w nim podniesione powinny posłużyć organowi pierwszej instancji dla wnikliwej oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego przed ponownym wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.G., w imieniu którego występują pełnomocnicy - doradcy podatkowi, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w decyzji z dnia 22 czerwca 2010 r. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Wnosząc o powyższe skarżący podnosi, że zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem przepisu art. 229 O.p. - w sytuacji, w której organ podatkowy II instancji był zobligowany do uzupełnienia materiału dowodowego.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art.233 § 2 - poprzez bezzasadne wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

- art.122 oraz 123 - poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art.180, 181, 187, 210 § 1 pkt 6 w związku z art.210 § 4. W ocenie skarżącego działanie organu podatkowego II instancji ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- art.121 oraz art. 124 - poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. W ten sposób organ podatkowy naruszył - w ocenie skarżącego - zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej,

- art.125 - poprzez niezastosowanie tej normy prawnej, co naraziło stronę na konsekwencje (szkody i straty) wynikające z bezzasadnie przedłużonego postępowania w sytuacji, w której organ podatkowy II instancji był zobligowany do uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie,

- art.200a - poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji rozprawy podatkowej, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do jej przeprowadzenia,

a ponadto naruszenie:

- przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez działanie Dyrektora Izby Skarbowej wbrew podstawowym zasadom konstytucyjnym, a tym samym działaniem z obrazą art.2,7, 8 i 32 Konstytucji RP.

Uzasadniając skargę w części dotyczącej stanu prawnego skarżący, po uprzednim graficznym przedstawieniu sposobów rozstrzygnięć, które reguluje art.233 O.p. podnosi, że zastosowanie przepisu art.233 § 2 O.p stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji oraz jako swoisty rodzaj odstępstwa od zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 ustawy może zostać zastosowany jedynie po zaistnieniu ściśle określonych przesłanek, które uniemożliwiają merytoryczne rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym. W odniesieniu do powyższego skarżący - w oparciu o przytoczone fragmenty z uzasadnień orzeczeń sądowoadministracyjnych - wywodzi, że decyzję kasacyjną organ II instancji może wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub gdy przeprowadzone postępowanie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Ponadto skarżący uważa, że organ odwoławczy stosując art.233 § 2 O.p ma obowiązek uzasadnić przekonująco przesłanki w nim wymienione, a także wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe skarżący podnosi, że w sprawie objętej skargą nie zaistniały przesłanki do zastosowania trybu, o którym mowa w art.233 § 2 O.p, a zatem wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasacyjnej jest w całości bezzasadne, nielegalne oraz nieuprawnione. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy był zobowiązany do zastosowania procedury uregulowanej w art.229 O.p., a zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe uzupełniające oraz wydać w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy decyzję rozstrzygającą co do istoty sprawy. Dodatkowo skarżący podnosi, iż organ II instancji nie wskazał w treści przedmiotowej decyzji, z jakich przyczyn nie zastosował przepisów 229.

Uzasadniając naruszenie przepisu art.229 O,p. strona wskazuje na nieprzeprowadzenie przez organ II instancji wnioskowanego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów (dotyczy wniosków o przeprowadzenie rozprawy podatkowej oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków J.B., G.B. i T.S.). Skarżący jednocześnie podkreśla, że uwzględniając wnioski w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej mógłby wydać w sposób legalny decyzję w trybie art.233 § 1 pkt 2 O.p., czyli decyzję uchylającą decyzję organu I instancji oraz umarzającą postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy, uchylając się od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego złamał również przepisy art.187, art.188 w związku z art.122 ustawy oraz naruszył zasadę określoną w art. 125 § 1.

Kolejno strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że opierając rozstrzygnięcie na z góry założonych tezach, domniemaniach, domysłach oraz nieuzasadnionych wątpliwościach wystąpił wbrew zasadzie z art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakazującej organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa.

Za najbardziej rażące naruszenie prawa w zakresie postępowania dowodowego strona uznaje nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej, jak i zlekceważenie pozostałych wniosków dowodowych jej pełnomocnika.

W oparciu o przywołaną treść art,200a O.p oraz przytoczone stanowisko doktryny skarżący wywodzi, że jeżeli wniosek wskazuje, iż zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej, organ nie może odmówić przeprowadzenia rozprawy, gdyż jest zobligowany tym przepisem do jej przeprowadzenia. W ocenie skarżącego, wniosek wskazywał na konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy, organ odwoławczy naruszył po raz kolejny wiążące go przepisy prawa, a w szczególności przepisy art.121, art.122 oraz art.125 O.p,

W uzasadnieniu skargi strona podnosi również, że organ II instancji złamał zasadę wynikającą z art.18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, ponieważ oparł swoje strzygnięcie na bezpodstawnych tezach i opiniach oraz nie określił jednoznacznie, jakie powody spowodowały zajęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie uchybiono również dyspozycjom art.210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Powyższe świadczy również o tym, że organ odwoławczy podjął w sprawie działania fiskalne podważające wszelkie podstawowe zasady oraz sens procedury podatkowej, co jest też wyrazem działania zgodnie z zakazaną przez prawo zasadą in dubio pro fisco.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie tego rodzaju decyzji, jak wynika z treści cyt. wyżej przepisu oraz z art. 233 § 1 i art. 229 O.p., jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. A zatem nie wszystkie przypadki stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, w tym przepisów regulujących postępowania dowodowe, mogą być przyczyną wydania takiej decyzji. Organ odwoławczy uznając, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony może i powinien, jeżeli istnieje taka konieczność, przeprowadzić samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Nie może jedynie dokonywać takich czynności wtedy, gdy wymagałoby to prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części, bowiem naruszałoby to wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istotne jest to, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. uwarunkowane jest koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów.

Kontrola legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy uznać, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone np. dlatego, że o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy. I właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustalenia organu I instancji odnośnie transakcji pomiędzy skarżącym a firmą "B" T.S. sprowadzają się do stwierdzenia, że podmiot ten firmował działalność osoby trzeciej – G.B. Równocześnie organ ten, powołując się na zebrany przez siebie materiał dowodowy wskazał, że skarżący ujął w prowadzonej ewidencji oraz wykazał w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień-wrzesień 2006 r. podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca została wskazana firma "C" spółka z o.o. Z kolei czynności sprawdzające w tej spółce wykazały, że kopie przedmiotowych faktur zostały ujęte i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy. Prace budowlane opisane w tych dokumentach zostały wykonane przez "B" T.S. Jak wskazał organ odwoławczy na tych ustaleniach poprzestał organ pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego poinformował stronę, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 22 grudnia 2008r. wobec firmy "C" spółka z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2006r. do grudnia 2006r. określającą za powyższe miesiące na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Wskazano również, że Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "C" decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Analizując sprawę pod kątem zarzutów skargi stwierdzić należy, że z uwagi na stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w sprawie zachodziła podstawa do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. Zgodzić się należy z organem II instancji, że przeprowadzenie postępowania odwoławczego z uwzględnieniem zasad ogólnych, w tym zwłaszcza zasady praworządności i prawdy obiektywnej, wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części ( tj. zebrania materiałów i dowodów, na podstawie których dokonano ustaleń wobec firmy "C" w zakresie, w jakim skarżący powiązał prawo do odliczenia podatku z fakturami wystawionymi przez tę spółkę). Jak trafnie wskazał organ odwoławczy dowody te - w postaci decyzji wobec tego podmiotu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. - istniały w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej i niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a następnie stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Granice postępowania odwoławczego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ), zasada praworządności ( art. 120 O.p. ) i zasada dwuinstancyjności ( art. 127 O.p. ), nie natomiast zakres ustaleń dokonanych przez organ I instancji w danej sprawie. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa - realizowana jest m.in. poprzez dyspozycję art. 187 § 1 O.p. - zasadę zupełności postępowania podatkowego. Z kolei z zasady praworządności, która ma ścisły związek z tą pierwszą, wypływa obowiązek czuwania nad zgodnością z prawem decyzji organu I instancji, a z zasady dwuinstancyjności to, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była rozstrzygnięta decyzją organu pierwszoinstancyjnego.

Już zatem proste zestawienie materiałów i dowodów, a także faktów, które zostały dotychczas dokonane - a raczej nie zostały prawidłowo dokonane - przez organy podatkowy I instancji i tych, które mają być dopiero uzyskane ( wskazane wyżej dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego wobec "C" Sp. z o.o. oraz materiały w zakresie dokumentów rejestracyjnych "B" T.S., w tym udzielonych pełnomocnictw G.B.) wskazuje, że postępowanie dowodowe ma być przeprowadzone w znacznej części w relacji do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia.

Jak wcześniej podniesiono art. 229 O.p pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t.5 do art.229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4).

Wskazana powyżej analiza zebranego przez organ I instancji dowodów wskazuje, że nie są one wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. To z kolei kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o czym wskazano powyżej. Zgodzić się należy z twierdzeniem strony skarżącej, że organ odwoławczy, co do zasady powinien rozstrzygać sprawę co do meritum. Na tym założeniu oparte są także powołane przez nią poglądy judykatury i doktryny. Jednakże nie można zapominać, że art. 233 § 2 O.p. zawiera wyjątek od tej reguły, który ze wskazanych powyżej przyczyn znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art.229 tej ustawy.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, a także art. 180, 181, 187, 190 O.p. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powoduje naruszenia zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Wręcz odwrotnie, to nakaz pełnego wyjaśnienia sprawy i w zgodzie z rzeczywistością zrealizowany będzie poprzez przeprowadzenie pełnego postępowania podatkowego przez organ I instancji, a jeżeli jego wyniki nie będą zadawalające dla strony, także ewentualnie przez organ II instancji. Paradoksalnie zatem podniesienie tego zarzutu przez stronę skarżącą pozostaje w opozycji ze wcześniej sformułowanymi zarzutami. Liczba powołanych przepisów, które dotyczą podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony, a także całego szeregu zasad rządzących postępowaniem dowodowym wskazują raczej na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, niż na obowiązek samodzielnego procedowania w tak szerokim zakresie wyłącznie przez organ odwoławczy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.125 O.p., który statuuje zasadę szybkości postępowania. Wnikliwość i szybkość postępowania nie może prowadzić do pobieżnego załatwienia sprawy, czy naruszenia innych zasad, jak chociażby wskazanej powyżej zasady prawdy materialnej, czy dwuinstancyjności. Jak już wskazano powyżej art. 233 § 2 O.p. jest wyrazem wyjątku od reguły merytorycznego załatwienia sprawy. Konieczność jego zastosowania nie może być zaś postrzegana jako naruszająca zasadę szybkości postępowania podatkowego.

Ewidentnie pozbawiony słuszności pozostaje zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 a O.p. polegający według strony skarżącej na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej przeprowadzenia.

W tej kwestii należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że przeprowadzenie rozprawy na żądanie strony jest ograniczone warunkami, jakie ten wniosek musi spełniać. Skoro bowiem strona domagała się we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r. przeprowadzenia rozprawy w celu dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz co do kwalifikacji prawnej, jak również oceny prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancji, to ta okoliczność nie stanowi przesłanki do jej przeprowadzenia, gdyż kwestie te mogły być dostatecznie rozważone przez organ w toku postępowania odwoławczego bez wyznaczenia rozprawy.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 7, 8 i 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazano szerzej jedynie na naruszenie zasady legalizmu z art.7 Konstytucji RP, upatrując jej naruszenia poprzez pryzmat zastosowania art. 233 § 2 O.p. i art.200 a O.p. Skoro jak wyżej wskazano do naruszenia takiego nie doszło to zarzut ten nie mógł odnieść skutku. Brak uzasadnienia do zarzutów, bezpośredniego stosowania Konstytucji (art.8), zasady równości (art.32) uniemożliwia ocenę ich zasadności. Z urzędu zaś Sąd nie dostrzegł ich naruszenia w niniejszej sprawie z uwagi na prawidłowo zastosowany przez organ odwoławczy przede wszystkim przepis art. 233 § 2 O.p.

Dokonując zaś analizy przepisów rangi konstytucyjnej należy wskazać na art.78 Konstytucji, który wyraża także na gruncie postępowania podatkowego zasadę dwuinstancyjności. Samodzielne rozstrzyganie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy naruszyłoby z kolei istotę konstytucyjnie gwarantowanej zasady dwuinstancyjności ograniczając zakres kontroli przyszłego rozstrzygnięcia. Decyzja nieostateczna może być wadliwa z przyczyn formalnych i merytorycznych, stąd wydawanie od razu decyzji ostatecznej uchybiałoby w realiach niniejszej sprawy wskazanej powyżej zasadzie praworządności z art.7 Konstytucji RP. W takiej bowiem sytuacji wyłączona byłaby możliwość rozpoznania ewentualnych innych, dotychczas nie rozpatrzonych i nie zgłoszonych wniosków, które mogą pojawić się w trakcie ponownego postępowania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy.

Za niezasadny należało uznać podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12). W kontekście powyższych rozważań uznać należy, że i ten przepis nie został naruszony przez organ odwoławczy, skoro wskazał on powody, na podstawie których została oparta zakwestionowana przez stronę decyzja.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy zarzucanych w skardze przepisów postępowania, jako że nie mogły i nie miały istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Przeprowadzenie przez organ I instancji zalecanych w decyzji kasacyjnej dowodów niewątpliwie przyczyni się do właściwego ustalenia stanu faktycznego i w efekcie prawidłowej, z punktu widzenia przepisów prawa ich subsumcji na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. A ponieważ zakres wytyczonego postępowania jest na tyle istotny, uzasadnione jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.