Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 194/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Z. K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] określającą Z. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.(dalej: "spółka") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotem działalności spółki w 2007 r. była produkcja sprzętu ortopedycznego, sprzedaż wyrobów medycznych i ortopedycznych w punktach sieci detalicznej oraz konsultacje medyczne w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego. Na dzień 1 stycznia 2007 r. spółkę jednoosobowo reprezentował prezes zarządu i jednocześnie jej udziałowiec J.M. Drugim udziałowcem spółki była H.M. - żona J.M. posiadająca 2% udziałów. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. ustalono, że spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...] zł, na podstawie 30 rachunków wystawionych na rzecz spółki przez U. s.c. lek med. J.M., lek. stom. H.M., z tytułu konsultacji lekarskich w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego i rehabilitacyjnego. W toku kontroli organ kontroli skarbowej ustalił jednak, że wykonanie usług konsultacji w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego potwierdzono dowodami jedynie w stosunku do 37 pacjentów w kwocie [...] zł. Według organu kontroli skarbowej, sama umowa o świadczenie usług niematerialnych i wystawiane z tego tytułu rachunki nie potwierdzają jeszcze rzeczywistego i ilościowego wykonania tych usług, gdyż poza częściowym ich udokumentowaniem spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania pozostałych konsultacji, które można byłoby zweryfikować, tym bardziej, że ujawniono dowody w postaci dokumentów delegacji służbowej, z których wynikało, iż rachunki były wystawiane za okres, w którym J.M. nie mógł przeprowadzać konsultacji medycznych, gdyż przebywał w tym okresie w B.. Na podstawie tych ustaleń oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ nie uznał wydatków w wysokości [...] zł za koszt uzyskania przychodów spółki.

Ponadto, z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatek za konsumpcję w ramach spotkania J.M. z kontrahentem w B. udokumentowany rachunkiem na kwotę [...], wobec czego - na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - organ wydatku z tytułu usług gastronomicznych nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i, ustalając jego równowartość w złotych na kwotę [...] zł, wyłączył z kosztów podatkowych kontrolowanego roku.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazanej na wstępie decyzji, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł (spółka zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł).

Spółka, nie zgadzając się z ww. decyzją, wniosła od niej odwołanie załączając zestawienia dokumentujące liczbę przeprowadzonych 1.561 konsultacji pacjentów wraz z ich danymi osobowymi. Do zestawień dołączono kserokopie dokumentów sporządzanych w trakcie cyklu obsługi ortopedycznej pacjenta. Według spółki, dokumenty te to: "zlecenia na zaopatrzenie w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi i środki pomocnicze" wystawiane przez jednostkę kierującą, tj.: S. w K., P., W., S. w S., P., N., T. i inne, które zawierają dane identyfikacyjne pacjenta takie jak: imię, nazwisko, adres zamieszkania, nr PESEL oraz dane identyfikacyjne jednostki kierującej lub "zamówienie/zlecenie produkcyjne" oraz "orzeczenie-zamówienie". Spółka zwróciła uwagę, że data wystawienia zlecenia i data odbioru sprzętu są różne, gdyż na przełomie miesięcy mogły następować przesunięcia w zapłacie za przeprowadzoną konsultację, która mogła mieć miejsce miesiąc wcześniej lub później. Ponadto, spółka wyjaśniła, że zestawione dane opierają się na zleceniach, a więc uwzględniają tylko jedną konsultację, a w wielu przypadkach konsultacji było więcej. Konsultacje mogły odbywać się przy pierwszym kontakcie z pacjentem, w trakcie realizacji zamówienia (w tym przypadku pacjent nie musiał być obecny), przy dopasowaniu i korekcie sprzętu oraz przy odbiorze sprzętu, w celu pouczenia pacjenta o właściwym sposobie korzystania z wydanego wyrobu, a w wielu przypadkach pisemne dokumentowanie udzielonych konsultacji było zbędne.

Spółka podniosła także, że sama specyfika świadczonych usług uniemożliwiała tworzenie na bieżąco pisemnej dokumentacji, zaś przeprowadzone konsultacje były hasłowo odnotowywane w kalendarzu za dany rok, który po jego zakończeniu został zniszczony, dlatego też, dla celów podatkowych, na podstawie posiadanych dokumentów, częściowo odtworzono listę konsultowanych pacjentów. Według spółki, koszt jaki można obliczyć z przedstawionych dowodów wynosi [...] zł, co wynika z iloczynu: 1.561 konsultacji x [...] zł, tj. przyjętej dla wszystkich pacjentów jednolitej stawki za konsultację, z uwagi na to, iż spółka nie jest w stanie wskazać, który z badanych był zakwalifikowany do grupy pacjentów z K., spoza rejonu K., czy też z grupy obcokrajowców.

Ponadto, spółka wyjaśniła, że podmiot dostarczający indywidualne zaopatrzenie w sprzęt ortopedyczny i sprzęt pomocniczy (tak jak spółka) ma obowiązek posiadać stały dostęp do lekarza specjalisty, jakim w jej przypadku jest specjalista rehabilitacji medycznej, a każdy wyprodukowany przez spółkę sprzęt, aby mógł być dopuszczony do obrotu, musi posiadać tzw. "oświadczenie o zgodności z wymogami zasadniczymi wyrobów medycznych wykonywanych na zamówienie". Oświadczenie to może być wydane po konsultacji z lekarzem specjalistą, co jest wymogiem NFZ. Bez konsultacji medycznej spółka nie mogłaby wydać oświadczenia i tym samym uzyskać przychodu z tytułu sprzedaży produktu. Także, wielu pacjentów kupujących gotowy sprzęt wymaga konsultacji ze względu na brak orientacji w szczegółach technicznych akcesoriów ortopedycznych.

Skarżąca podniosła także, że przedkładany przez nią dokument do NFZ w postaci "raportu statystycznego", sporządzany w celu rozliczenia usług medycznych, jest przez ten organ uznawany, natomiast dla organu podatkowego nie stanowi odpowiedniego dowodu.

W dalszej części odwołania spółka odniosła się do rachunków wystawionych za okres, gdy J.M. przebywał w delegacji w B. i wskazała, że wpisany na rachunku okres obejmował konsultacje, które zostały zgłoszone za ten okres, tj. do 30 kwietnia 2007 r., ale konsultacje mogły się odbywać w okresie do kilkudziesięciu dni cyklu świadczenia usługi, co potwierdzają daty zawarte, np. na okazanych "zleceniach na zaopatrzenie", w których wskazany jest czas od dnia złożenia zlecenia do dnia odbioru sprzętu, np. 30 dni.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej usług niematerialnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, wskazując, że ww. postępowanie powinno obejmować swym zakresem ustalenie stawek za konsultacje medyczne 26 pacjentów wykazanych imienne na kartach pacjenta, wyjaśnienie różnic pomiędzy stawkami wynikającymi z paragonów za sprzedaż usług medycznych dokonywanych za pośrednictwem kasy fiskalnej dotyczących konsultacji 11 pacjentów, a stawkami wynikającymi z umowy z dnia 30 grudnia 2005 r. o konsultacje zaopatrzenia ortopedycznego.

Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygniecie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że uwzględniając także materiał dowodowy zebrany w toku dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, za uzasadnione należało uznać utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Według tego organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż 30 grudnia 2005 r. została zawarta umowa o konsultacje zaopatrzenia ortopedycznego pomiędzy podmiotem: U. s. c. lek. med. J.M., lek. stom. H.M., reprezentowanym przez H.M. - zleceniobiorcą, a zleceniodawcą - spółką, reprezentowaną przez jej prezesa J.M.. Z §1 umowy wynika, że zleceniodawca zleca, a zleceniobiorca przyjmuje obowiązki konsultacji w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego w miejscu badania pacjenta. Z § 3 umowy wynika, że za wykonane konsultacje zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie w wysokości: pacjent K. - [...] zł; pacjent spoza rejonu K. - [...] zł; pacjent obcokrajowiec - [...] zł. Wypłata wynagrodzenia ma następować na podstawie rachunku, a zleceniodawca zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia w terminie 7 dni od daty wystawienia rachunku przelewem na konto zleceniobiorcy. Z § 4 umowy wynika także, że została ona zawarta na okres od 2 stycznia 2006 r. do 31 maja 2008 r.

Ponadto, organ odwoławczy przedstawił w ujęciu tabelarycznym 30 rachunków, wystawionych na rzecz spółki przez s.c. U. z tytułu umowy o świadczenie usług konsultacyjnych, na łączną kwotę [...] zł i wskazał, że organ kontroli skarbowej wezwał spółkę do udokumentowania wykonanych usług w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego wykazanych w ww. rachunkach oraz o wyjaśnienie celu ich świadczenia, wskazanie kto je świadczył i gdzie się te konsultacje odbywały. W odpowiedzi na wezwania organu, spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji dowodzącej wykonania usług konsultacji medycznych, złożyła natomiast wyjaśnienie, w którym wskazała, że monitorowanie liczby pacjentów konsultowanych przez lekarza było prowadzone przez poszczególnych pracowników, sumowane i dzielone na stosowne grupy, a następnie wyceniane według poszczególnych stawek i, na tej podstawie, były wystawiane rachunki, niejako podwójnie sprawdzane; ewidencja nie była archiwizowana, gdyż nie było takiej potrzeby; stawki za konsultacje zostały ustalone na podstawie średnich stawek obowiązujących wśród lekarzy specjalistów na terenie K.; konsultacje lekarskie odbywały się na wezwanie pracowników spółki, zarówno w siedzibie spółki, a także poza K., w mieszkaniu pacjenta lub na wyraźne zlecenie oddziałów szpitalnych; konsultacje dotyczyły nie tylko doradzania w zaopatrzenie ortopedyczne, ale również sprawdzania i korekcji wydanego zaopatrzenia; świeże urazy komunikacyjne musiały być skonsultowane przez lekarza, tak jak w sytuacjach zagrożenia życia; każda konsultacja obcokrajowców nie mogła się odbyć bez obecności lekarza, nie tylko z powodów znajomości języków obcych, ale i wymagań stawianych przez E. Według spółki, konsultacje dotyczyły: zbadania pacjenta, dopasowania i korekcji sprzętu ortopedycznego oraz pouczenia pacjenta o właściwym jego wykorzystaniu. Spółka podkreśliła także, że efektem udzielanych konsultacji był wzrost osiągniętych przychodów, a wartość kosztów poniesionych z tytułu udzielonych konsultacji stanowiła 5%-6 % wartości osiąganych przychodów, zaś dowodem na udzielnie konsultacji jest przykładowa liczba wystawionych rachunków (878 za styczeń 2007 r.) ujętych w rejestrze sprzedaży dla celów VAT, zaś o liczbie skonsultowanych pacjentów świadczy raport przekazany do NFZ, w którym wykazana została liczba osób (217 w styczniu 2007 r.), które dokonały zakupu refundowanego i które były konsultowane z lekarzem specjalistą, a przez s.c. U. zostało skonsultowanych 191 osób, o czym świadczą rachunki (ze stycznia 2007 r.), zaś koszt tych konsultacji, na ich podstawie, wyniósł w sumie [...] zł. Wykazana liczba osób to te, które dokonały zakupu na wniosek na zaopatrzenie w sprzęt oraz te, które dokonały zakupu bez wniosku. Lekarz konsultował obie grupy pacjentów.

Organ odwoławczy, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że nie potwierdził on wykonania przez J.M. usług konsultacji ortopedycznych, opisanych 30 rachunkami, na łączną kwotę [...] zł i tym samym brak było podstaw do uznania całości tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Według organu, wystawienie faktur w ilości 878, które ujęto w ewidencji sprzedaży za styczeń 2007 r. tytułem sprzedaży artykułów ortopedycznych, a także raport statystyczny stworzony dla NFZ, z którego wynikało m.in., że w styczniu 2007 r., za określoną kwotę, sprzedano 217 sztuk refundowanych artykułów medycznych, nie dowodzi rzeczywistego wykonania usług konsultacji ortopedycznych. Powyższe dowody mogą świadczyć o liczbie dokonanych przez pacjentów zakupów refundowanych i ich wartości, natomiast w żaden sposób nie dowodzą świadczenia w takiej liczbie usług konsultacji medycznych. Nie jest również wystarczającym dowodem na potwierdzenie wykonania tych usług niematerialnych sama umowa o ich świadczenie, czy też wystawione z tego tytułu rachunki. Odnośnie zaś do wymagań stawianych przez NFZ, a mianowicie że w miejscu obsługi świadczeniobiorców konieczna jest stała obecność lekarza, organ wskazał, że kwestia ta nie jest podważana, jednakże warunek ten nie potwierdza jeszcze wykonania konkretnej liczby usług, o których mowa jest w umowie o konsultacje zaopatrzenia ortopedycznego z dnia 30 grudnia 2005 r. Argumentację spółki zawartą w odwołaniu, iż pisemne dokumentowanie udzielonych konsultacji było zbędne oraz, że specyfika świadczonych usług uniemożliwiała tworzenie na bieżąco pisemnej dokumentacji, czy też, że przeprowadzane konsultacje były hasłowo odnotowywane w kalendarzu za dany rok, który po jego zakończeniu został zniszczony, organ uznał za niezasługująca na uwzględnienie. Natomiast, przedstawione przez spółkę dowody w postaci ewidencji sprzedaży artykułów medycznych, raportu statystycznego dotyczącego sprzedaży refundowanego sprzętu ortopedycznego, czy też zarządzenia prezesa NFZ o konieczności stałej obecności lekarza, według organu, nie świadczą jednoznacznie o wykonaniu omawianych usług we wskazanej w kwestionowanych rachunkach liczbie i wartości, gdyż na podstawie tych dowodów nie można ustalić konkretnego zakresu faktycznie dokonanych usług konsultacji ortopedycznych, miejsca i terminu ich wykonania, ani rzetelności obliczenia z tego tytułu należności.

Dodatkowo, odnosząc się do treści przesłuchań złożonych przez świadków zawnioskowanych przez spółkę, tj. pracowników spółki K.G. i M.B., organ ocenił, że świadkowie nie potwierdzili prawdziwości twierdzeń spółki o prawidłowości dokumentowania konsultowanych pacjentów, gdyż K.G. zeznała, że w 2007 r. pracowała w spółce w charakterze bandażystki, która to praca polegała na szyciu gorsetów, pobraniu miary, itp. W szczególnych przypadkach na jej wezwanie pacjent był konsultowany przez J.M.. Po konsultacji otrzymywała zlecenie produkcyjne, które wypisywała koleżanka mająca to w swoich obowiązkach. Na zadane pytanie, czy posiada dokumenty odbytych konsultacji przez J.M., odpowiedziała, że nie posiada. Ponadto, na pytanie, czy przekazywała doktorowi M. liczbę pacjentów przez niego skonsultowanych, zeznała, że doktor nigdy jej nie pytał o liczbę przeprowadzonych przez niego konsultacji w miesiącu. Nic jej nie było wiadomo, czy ktoś w zespole monitorował liczbę konsultowanych pacjentów przez J.M.. Natomiast, M.B. zeznał, że w 2007 r. pracował w spółce na stanowisku mechanika ortopedy. Praca polegała na wykonywaniu indywidualnego zaopatrzenia ortopedycznego we wkładki ortopedyczne, aparaty ortopedyczne, itp. Indywidualne zaopatrzenie ortopedyczne było wykonywane na podstawie tzw. zlecenia technicznego wraz z dołączonym do niego wnioskiem lekarskim od innych lekarzy. Kontakt z J.M. miał przy konsultacjach w szczególnie trudnych przypadkach, najczęściej przy produkcji wkładek ortopedycznych. Na pytanie, czy zapisywał liczbę pacjentów skonsultowanych przez J.M. odpowiedział, że nie, gdyż nie należało to do jego obowiązków. Również nie uzgadniał z doktorem M. liczby konsultowanych pacjentów w miesiącu i nie posiada w tym zakresie żadnej dokumentacji. Nie było mu nic wiadome, kto z pracowników mógł dokumentować liczbę skonsultowanych pacjentów przez J.M.

Uwzględniając ww. zeznania świadków, organ uznał, że nie są prawdziwe twierdzenia spółki, jakoby monitorowanie i wycenianie usług konsultacji pacjentów było prowadzone przez jej pracowników.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że wyniki przeprowadzonego dodatkowego postępowania zleconego organowi I instancji u kontrahenta spółki - s.c. U., dowodzą, iż w 2007 r. konsultacji w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego udzielono zaledwie 26 pacjentom, a dalszych 11 pacjentów zostało skonsultowanych przez J.M. w ramach spółki, za które to konsultacje wystawił rachunki jako s.c. U. Według organu, faktycznie wykonano jedynie 37 zaewidencjonowanych konsultacji ortopedycznych, tj. tych udokumentowanych imiennymi (26) karatami pacjentów i (11) paragonami z kasy fiskalnej. Ponadto, przyjęto stawkę usługi konsultacji pacjenta świadczonej w K. w wysokości [...] zł, zgodnie z kwotą wynikającą z umowy o konsultacje zaopatrzenia ortopedycznego.

Organ odwoławczy ocenił, że z zebranych dowodów nie wynika, aby wszystkie zaewidencjonowane przez spółkę rachunki tytułem konsultacji lekarskich dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę w wysokości [...] zł, a dokumentacja potwierdziła jedynie zasadność poniesienia wydatku z tytułu udzielonych konsultacji lekarskich na kwotę [...] zł co do 37 pacjentów, zatem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega kwota [...] zł.

Odnosząc się następnie do rzetelności tych ww. rachunków, organ odwoławczy uznał, że ich nierzetelność dodatkowo potwierdza fakt, iz rachunek nr [...] z 30 kwietnia 2007 r. został wystawiony za okres, w którym J.M., zgodnie z delegacją nr [...] r. z 20 kwietnia 2007 r., przebywał w podróży służbowej w B. celem przeprowadzenia rozmów w sprawie realizacji zamówienia i dalszej współpracy. Na okoliczność jego pobytu od 21 kwietnia 2007 r. do 29 kwietnia 2007 r. w H. wskazują dołączone do delegacji dokumenty, tj.:

- rachunek za pobyt w hotelu w B. z 21.04.2007 r.;

- karty pokładowe na samolot z 22.04.2007 r. i z 29.04.2007 r.;

-paragon za konsumpcję z 28.04.2007 r.;

- bilet za 5-razowy przewóz busem z 28.04.2007 r.

Według organu, dowody te świadczą o tym, że od 21 kwietnia 2007 r. od godz.15.00 do 29 kwietnia 2007 r. do godz. 20.00 J.M. przebywał w delegacji służbowej. Natomiast, z rachunku nr [...] z 30 kwietnia 2007 r. wynika, że w okresie 21-30 kwietnia 2007 r. przeprowadził on 62 konsultacje w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego zarówno w K., jak i poza K.. Ww. rachunek wskazuje bowiem, że J.M. w okresie tym skonsultował 49 pacjentów z K., 11 pacjentów spoza K. i 2 pacjentów obcokrajowców. Organ ten uznał, że nie było możliwe, aby J.M., przebywając poza granicami kraju w okresie 21-29 kwietnia 2007 r., przeprowadził jednocześnie na terenie kraju 62 konsultacje w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego. Ustosunkowując się także do argumentacji spółki, iż rachunek ten obejmował konsultacje zgłoszone za ten okres i, że mogły się one odbywać w okresie kilkudziesięciu dni cyklu świadczenia usługi, organ nie dał im wiary i podniósł, że rachunki byłyby wystawiane za usługi, które nie zostały jeszcze wykonane, co jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, a także przepisami prawa podatkowego dotyczącymi ujmowania kosztów w ewidencji księgowej.

Organ odwoławczy wskazał również, że ustaleń w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków nie zmieniło dodatkowe postępowanie przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, które wykazało, w wyniku oględzin 26 imiennych kart pacjentów, iż 18 z nich, jako miejsce zamieszkania podało K., a 8 pacjentów wskazało jako miejsce zamieszkania inne miejscowości, przy czym 7 z tych miejscowości znajdowało się w bliskim sąsiedztwie K., zatem uznać należało, że konsultacje te odbywały się w K., czego spółka nie kwestionowała, a sam J.M. zeznał, że nie jest w stanie wskazać, który z badanych pacjentów był zakwalifikowany do poszczególnej grupy pacjentów oraz wyjaśnił, iż wśród badanych nie było obcokrajowców oraz, że konsultacje głównie odbywały się w centrali spółki w K. Wyjaśniając zaś różnice pomiędzy stawkami wynikającymi z paragonów za sprzedaż usług medycznych dokonywanych za pośrednictwem kasy fiskalnej dotyczących konsultacji 11 pacjentów, a stawkami wynikającymi z umowy o konsultacje zaopatrzenia ortopedycznego, przesłuchano świadka J.M., który potwierdził, iż dotyczą one konsultacji medycznych, o których mowa w umowie i, że niektórzy pacjenci byli konsultowani po 2 lub 3 razy, a należność otrzymywał za 1 konsultację. W związku z tym, wszyscy pacjenci liczeni byli wg stawki, zgodnie z zawartą umową, a że paragony te nabijane były na kasę fiskalną w centrali spółki, to, według organu, nie budzi wątpliwości miejsce wykonywania tych usług, przyjęta natomiast stawka w wysokości [...] zł, odpowiadająca stawce z umowy za konsultacje ortopedyczne przeprowadzone w K., ma odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy.

Odnosząc się natomiast do załączonych do odwołania dokumentów, które według spółki, potwierdzają liczbę 1.561 skonsultowanych pacjentów, organ odwoławczy wskazał, że "zlecenia na zaopatrzenia w wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi i środki pomocnicze" zostały wystawione przez specjalistów ortopedów, chirurgów urazowych, specjalistów rehabilitacji, lekarzy rehabilitacji medycznej, itp. Analizując szczegółowo ich treść, organ ten stwierdził, że dokumentacja ta dotyczy przydziału sprzętu ortopedycznego przez różnych lekarzy specjalistów zlecających zaopatrzenie na te przedmioty i została ona sporządzana jedynie w celu rozliczania refundacji z NFZ. Na dokumentach tych nie ma żadnych informacji w postaci, np. podpisu lekarza konsultanta, tj. J.M., zakresu udzielonej dodatkowej konsultacji, czy też miejsca jej świadczenia.

Końcowo, organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia i ocenę prawną organu I instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w spółce kwoty [...] zł stanowiącej wydatek za konsumpcję w ramach spotkania J.M. z kontrahentem w B.

Spółka, nie zgadzając się z ww. decyzją organu odwoławczego, wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając jej uchylenia w zakresie nieujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu konsultacji lekarskich dotyczących zaopatrzenia ortopedycznego i rehabilitacyjnego. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając skargę, spółka ponowiła argumentację podnoszoną przed organami podatkowymi i dodatkowo wskazała, że nie rozumie podkreślania w decyzji faktu, iż umowa o świadczenie usług została zawarta między osobami będącymi jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej i udziałowcami skarżącej spółki, skoro zobowiązania między stronami, które skutkują dla jednej z nich kosztem, a dla drugiej przychodem są neutralne podatkowo i w żaden sposób nie powodują korzyści dla żadnej ze stron, a 19% podatku odliczonego z tytułu zewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę zostało odprowadzone do budżetu państwa przez s.c. U. Ponadto, koszt obowiązkowych, a strategicznych dla spółki usług konsultacyjnych, to zaledwie około 4%-5% całości kosztów poniesionych przez spółkę w 2007 r.

Zarzucając naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, spółka podniosła, że wyczerpująco przedstawiła dowody umożliwiające organom podatkowym weryfikację wykonanych czynności, jednak organy zaniechały zbadania sporządzonego zestawienia poprzez weryfikację, czy wymienione w nim osoby zostały skonsultowane.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie podzielając zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd administracyjny, zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Rozpoznając skargę w tej sprawie, sąd uznał że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normę prawną wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kształtującą instytucję kosztów uzyskania przychodu, i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu, przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie: "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w kilkudziesięciu pozycjach w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z przywołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ponadto, wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje okoliczności, które mają istotny wpływ na ustalenie poniesienia przez podatnika wydatku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że jednak wydatek taki poniósł i, że pozostawał on w związku przyczynowym z przychodami prowadzonego przedsiębiorstwa, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy może, w wyniku dokonanych ustaleń, zakwestionować okoliczność poniesienia przez podatnika kosztu, przy czym ma wówczas obowiązek wskazać przyczyny, z powodu których odmówił wiarygodności dowodom i twierdzeniom przedstawionym przez podatnika, którym to wymaganiom organy podatkowe w tej sprawie sprostały. W razie natomiast zaistnienia sporu co do okoliczności rzeczywistego poniesienia kosztu i zakwestionowania przez organ wiarygodności dokumentu potwierdzającego jego poniesienie, np. faktury VAT, podatnik zobowiązany jest udowodnić tę okoliczność poprzez zaproponowanie jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów.

Przechodząc od tych uwag wstępnych na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, należy stwierdzić, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do różnicy w ocenie stanu faktycznego sprawy i, w związku z tym, jej skutków w sferze prawa podatkowego. Zdaniem organów podatkowych, rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej skarżącej spółki w roku podatkowym poddanym kontroli był inny niż ten, który wynika z przedstawionych przez spółkę dokumentów. Natomiast, według spółki, przedstawione przez nią dokumenty jednoznacznie dowodzą, że przebieg operacji gospodarczych był taki, jaki wynika z treści tych dokumentów. W konsekwencji więc, powstały wątpliwości co do tego, czy określone zdarzenia miały miejsce oraz co do tego, czy - jeżeli nawet zaistniały - można je powiązać z celem, jakim w tym wypadku było uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, stanowisku organów podatkowych skarżąca spółka przeciwstawiła pogląd oparty nie na faktach, lecz na interpretacji zapisów umieszczonych w dokumentach. Pogląd ten sprowadza się w gruncie rzeczy do wyjaśnienia, jak należy tłumaczyć niektóre dokumenty. Oparcie stanowiska spółki nie na dokumentach, lecz na ich wykładni, dostosowanej do potrzeb postępowania podatkowego, mogło spowodować odmowę uwzględnienia stanu faktycznego w wersji podanej przez spółkę, a co za tym idzie, korektę zobowiązania podatkowego.

Skarżąca spółka w toku postępowania przed organami obu instancji przedstawiła następujące dokumenty: umowę z dnia 30 grudnia 2005 r. o konsultacje zaopatrzenia ortopedycznego zawartą pomiędzy s.c. U., a skarżącą spółką; 30 rachunków wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez s.c U. z tytułu konsultacji lekarskich w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego i rehabilitacyjnego; rachunki ujęte w rejestrze sprzedaży dla celów VAT; "zlecenia na zaopatrzenie w sprzęt ortopedyczny" lub "zamówienie/zlecenie produkcyjne" albo "orzeczenie-zamówienie"; "oświadczenia o zgodności z wymogami zasadniczymi wyrobów medycznych wykonywanych na zamówienie"; "raport statystyczny" dla NFZ; jak też wykonane przez spółkę dla potrzeb postępowania odwoławczego zestawienia dokumentujące liczbę przeprowadzonych 1.561 konsultacji pacjentów wraz z ich danymi osobowymi.

Ponadto, w sprawie został przesłuchany w charakterze świadka J.M. oraz - na wniosek skarżącej spółki - dwoje pracowników spółki.

Wskazać także należy, że organ kontroli skarbowej wzywał spółkę do udokumentowania wykonanych usług w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego, wykazanych w ww. rachunkach oraz o wyjaśnienie celu ich świadczenia, wskazanie kto je świadczył i gdzie się te konsultacje odbywały. W odpowiedzi na wezwania organu, spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji dowodzącej wykonania usług konsultacji medycznych, złożyła natomiast wyjaśnienia, jak należy ocenić wartość dowodową ww. dokumentów, w tym ewidencji sprzedaży artykułów medycznych, raportu statystycznego dotyczącego sprzedaży refundowanego sprzętu ortopedycznego, czy też zarządzenia prezesa NFZ o konieczności stałej obecności lekarza. Spółka wyjaśniła także, że dokumentem na podstawie którego można było ustalić liczbę wykonanych usług medycznych był kalendarz J.M. za 2007 r., który został jednak zniszczony.

Dysponując zaproponowanymi przez spółkę dowodami, organy podatkowe obu instancji miały podstawę do wyrażenia poglądu co do ich niewystarczającej mocy dowodowej, bowiem nie potwierdzały one jednoznacznie wykonania usług medycznych we wskazanej w rachunkach liczbie i wartości, gdyż na podstawie tych dowodów nie można było ustalić konkretnego zakresu faktycznie dokonanych usług konsultacji ortopedycznych, miejsca i terminu ich wykonania, ani rzetelności obliczenia z tego tytułu należności.

Dodatkowymi dowodami na okoliczność, że w spółce nie prowadzono jakiejkolwiek dokumentacji wykonania konsultacji ortopedycznych są zeznania samego J.M., który przyznał, iż nie ma możliwości zweryfikowania liczby udzielonych konsultacji pacjentom spółki, oraz pracowników spółki K.G. i M.B., którzy potwierdzili, że nie uzgadniali z J.M. liczby konsultowanych pacjentów i nie posiadają w tym zakresie żadnej dokumentacji. Nie mieli oni także wiedzy na temat tego, kto z pracowników spółki mógł dokumentować liczbę skonsultowanych pacjentów przez J.M.

Ponadto, fakt, że w okresie gdy J.M. przebywał poza granicami kraju (21-29 kwietnia 2007 r.), wystawił on także rachunek za przeprowadzone w tym okresie 62 konsultacje medyczne w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego, potwierdza tezę, że dokumentacja zaproponowana przez spółkę nie rejestrowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast, argumentacja podnoszona w tej kwestii przez spółkę, jakoby rachunek ten obejmował konsultacje zgłoszone za ten okres i, że mogły się one odbywać w okresie kilkudziesięciu dni cyklu świadczenia usługi, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż oznaczałoby to, że spółka ujmowała w koszty w ewidencji księgowej zdarzenia i wydatki przyszłe, tj. za usługi jeszcze niewykonane.

Oceniając zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że przedstawione przez spółkę dowody sporządzone dla celów NFZ dotyczą rozliczeń spółki z tytułu refundacji sprzedaży sprzętu ortopedycznego i nie świadczą o tym, że zostały wykonane przez J.M. usługi konsultacji medycznych. Tym bardziej, że - jak wynika z treści drugiej części przedłożonych "zleceń na zaopatrzenie w sprzęt ortopedyczny" - NFZ potwierdza tylko prawo uzyskania wyrobu medycznego będącego przedmiotem ortopedycznym lub środka pomocniczego, bezpłatnie lub za częściową odpłatnością, co oznacza, że nie stawia wymogu przeprowadzenia tylko i wyłącznie przez skarżącą spółkę (ponownej) konsultacji medycznej pacjentów, którym lekarze specjaliści zalecili już stosowanie przedmiotów ortopedycznych. Okoliczność zaś, że to spółka uznała za uzasadnione dokonanie dodatkowych usług konsultacji pacjentów (uprzednio skonsultowanych przez lekarzy specjalistów) i zawarła na tą okoliczność stosowną umowę, oznacza, iż powinna była zadbać o rzetelne dokumentowanie wykonanych usług, czego nie uczyniła.

Ponadto, należy stwierdzić, że dodatkowo przeprowadzone postępowanie i uzupełniony materiał dowodowy potwierdziły, iż spółka udokumentowała tylko częściowe (co do 37 pacjentów) wykonanie konsultacji przez J.M. w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego za kwotę [...] zł, zatem, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegała kwota [...]zł.

Odnosząc się do argumentu spółki, że zobowiązania między stronami umowy skutkowały dla jednej z nich (skarżącej spółki) kosztem, a dla drugiej (s.c. U.) przychodem, wobec tego są neutralne podatkowo i w żaden sposób nie powodują korzyści dla którejkolwiek ze stron, a 19% podatku odliczonego z tytułu zewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę zostało odprowadzone do budżetu państwa przez s. c. U., to należy wskazać, iż wnioskowanie to obarczone jest błędem logicznym, gdyż przyjęto w nim z gruntu błędne założenie, że s.c. U. nie ponosiła żadnych kosztów prowadzonej własnej działalności gospodarczej.

Także argument, że spółka poniosła koszt obowiązkowych, lecz strategicznych dla spółki usług konsultacyjnych J.M. w wysokości zaledwie 4%-5% całości kosztów poniesionych w 2007 r., nie jest racjonalny, gdyż za dużo niższą kwotę, niż [...] zł poniesionego wydatku, spółka mogła zatrudnić do wymaganych przez NFZ konsultacji lekarza ortopedę na umowę o pracę i wówczas nie miałaby także obowiązku prowadzenia w zakresie tych udzielonych przez niego usług szczegółowej dokumentacji dla celów podatkowych. Wówczas, tak jak argumentowała spółka, pisemne dokumentowanie udzielonych konsultacji byłoby zbędne. Również, na każdy wyprodukowany przez spółkę sprzęt, taki lekarz mógłby wydawać tzw. "oświadczenie o zgodności z wymogami zasadniczymi wyrobów medycznych wykonywanych na zamówienie".

Zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w następstwie zaniechania zbadania sporządzonego przez spółkę zestawienia (załączonego do odwołania co do 1.561 skonsultowanych osób) poprzez weryfikację, czy wymienione w nim osoby zostały skonsultowane, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zestawienie to zostało poddane analizie i ocenione przez organy podatkowe jako nieprzydatne w sprawie, skoro nie wynikało z zapisów źródłowych ujętych w jakichkolwiek dokumentach potwierdzających udzielenie konsultacji przez J.M.

Skład orzekający w sprawie podziela także w pełni ustalenia i ocenę prawną organów obu instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w spółce kwoty [...] zł stanowiącej wydatek za konsumpcję w ramach spotkania J.M. z kontrahentem w B.

Wyżej wskazana, a przeprowadzona przez organy podatkowe, ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe uprawnione są na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, opiera się bowiem na prawidłowo i całościowo zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który za podstawę orzeczenia przyjął także skład orzekający w sprawie, a wnioski wyprowadzone z tak zgromadzonego materiału dowodowego nie zawierają błędów logicznych we wnioskowaniu i nie są sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).