Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1762/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 106 § 3, 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, 187 § 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 265/14 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 265/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Postanowieniem z 11 maja 2012 r., Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu wobec T. C. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki TOYOTA LAND CRUISER.

Organ ustalił, że skarżący w dniu 30 września 2009 r. zakupił sporny pojazd na terytorium Danii za kwotę 95.000,00 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, iż został on zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów. Samochód posiadał jeden rząd siedzeń dla pasażera i kierowcy. W części dowodu rejestracyjnego - informacje dodatkowe - widniał zapis - nadwozie otwarte. W kraju w dniu 5 października 2009 r. samochód został poddany badaniu technicznemu, w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jet samochodem ciężarowym. Pierwszej rejestracji na terytorium kraju podatnik dokonał w zaś dniu 6 października 2009 r. w wyniku której ww. pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i nadwoziem typu VAN.

W toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył m.in. kopię dokumentu duńskiego urzędu podatkowego z 16 lipca 2010 r., z którego wynika, że duński urząd podatkowy potwierdził, że m.in. samochód marki TOYOTA LAND CRUISER (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton. W dniu 3 lutego 2012 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, w wyniku których ustalono, że pojazd posiada komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej. Pojazd posiadał 5 - cio drzwiowe jednobryłowe nadwozie: dwa stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu, z tyłu kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (drugi rząd siedzeń składany, dzielony); liczba miejsc siedzących dla 5 - ciu osób, pięć pasów bezpieczeństwa; wahadłowo otwierane drzwi ( 4 szt.) z oknami na bocznych panelach, drzwi bagażnika otwierane wahadłowo; okna w 4 drzwiach otwierane- sprawny mechanizm elektryczny, możliwość otwierania okien w tylnych bocznych drzwiach z pozycji pasażera; okna boczne w części bagażowej za tylną klapą uchylne mechanicznie; jednolite obicia tapicerskie na drzwiach bocznych oraz tapicerowane tylne drzwi, tapicerka na drzwiach plastikowo welurowa; oświetlenie wewnętrzne pojazdu w części pasażerskiej - lampka umieszczona w górnej jednolitej tapicerowanej podsufitce zamontowanej na całej wewnętrznej przestrzeni dachu; jednolitą wykładzinę na całej podłodze wyprofilowanej w części do przewozu osób, płaskiej w części bagażowej - za tylnym rzędem siedzeń; centralny zamek z pilotem; tapicerka welurowa foteli; sześć poduszek powietrznych; 4 zagłówki; lusterka boczne sterowane elektrycznie: elektryczne sterowanie szybami, przód i tył; system ABS; manualna skrzynia biegów: automatyczna klimatyzacja; instalacja radiowa; uchwyty górne dla pasażerów wyłącznie z przodu, z tyłu zdemontowane i zaślepione popielniczki, głośniki w tylnej części pojazdu. Nie stwierdzono obecności przegrody (kratki) oddzielającej przestrzeń dla pasażerów i nawierceń w miejscach kotwiących siedzenia tylne. W okolicy tylnej kanapy stwierdzono uszkodzoną wykładzinę.

W dniu 3 lutego została przesłuchana właścicielka samochodu, która zeznała, że przedmiotowy samochód kupiła w takim stanie jaki został stwierdzony w czasie oględzin i nie dokonywała w nim żadnych przeróbek.

Przesłuchany w dniu 13 lutego skarżący zeznał, że nabyty przez niego samochód w 2009 r. posiadał dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera. Za fotelami była przegroda oddzielająca na całej szerokości pojazdu o wysokości około 40 cm. Przegroda ta stanowiła część płaskiej metalowej podłogi, znajdującej się w bagażowej części pojazdu. Ponadto za fotelem kierowcy znajdowała się przegroda sięgająca od sufitu do podłogi, która przymocowana była do podłogi w sposób trwały. Samochód ten nie posiadał pasów bezpieczeństwa poza przednimi siedzeniami dla kierowcy i pasażera. Skarżący zeznał, że dokonywał przeróbek nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu mających na celu zmianę statusu samochodu z ciężarowego na osobowy.

Organ I instancji uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i w związku z tym decyzją z 31 sierpnia 2012 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, w wysokości 10.008, 00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do istoty sporu zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju 5 października 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym) winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Podkreślił, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 5 października 2009 r. badaniu technicznym wynikało, że pojazd posiadał 2 miejsca siedzące oraz nadwozie typu van. Z dokumentu tego nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową, a także, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu. Organ podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż/ demontaż niektórych elementów wyposażenia. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki TOYOTA LAND CRUISER w dniu jego nabycia wenątrzwspólnotowego nie posiadał przegrody czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch nadanych mu przed jego przemieszczeniem, jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zatem należało go zaklasyfikować do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Stanowiska tego nie zmieniają przedstawione przez stronę dokumenty, tj. kopia zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z 16 lipca 2010r., z którego wynika, że duński urząd podatkowy potwierdza, że m.in. samochód marki TOYOTA LAND CRUISER (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton, charakteryzujący się wskazanymi w tym piśmie cechami i kopia duńskiego urzędu podatkowego z 23 maja 2011 r., z którego wynika, że urząd ten potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/ 2009 z 30 września 2009 o zmianie załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym terenowym kategorii M1G, pięciomiejscowym, przewidzianym na rynek duński, posiadającym pierwotną unijną homologację typu pojazdu [...], na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta tj. A. sp. z o.o., z dnia 25 stycznia 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję, uznając ją za bezzasadną. Sąd przywołał regulacje zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 102 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej u.p.a.).

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 us.t 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Uwzględniając powyższe regulacje, Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo poczyniły ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu w celu określenia, czy sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i należy go klasyfikować do pozycji CN 8703. Prawidłowo przyjęły, że stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Zdaniem Sądu, powyższego nie zmienia fakt, że sporny pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Sąd podkreślił, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej.

Sąd wskazał, że jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany co potwierdza przedstawiciel producenta, na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu, czyli takie, jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego, które zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach postępowania lub w oparciu o błędne wnioski wyciągnięte z tych dowodów, a w szczególności z :

- informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, tj. B. sp z o.o., z dnia 26 stycznia 2012 r., z której wyraźnie wynika, źe nie można wykluczyć, iż sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy N1 przeznaczony do przewozu towarów, a co mimo wyraźnego brzmienia informacji zostało błędnie i niezgodnie z jej treścią zinterpretowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w efekcie czego Sąd ten nieprawidłowo ustalił, że sporny pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób,

- przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopii pisma duńskiego Urzędu Podatkowego w E. z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) i okoliczności wynikających z wszystkich tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie oraz przez skarżącego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że został on zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów, był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy oraz w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunku,

- dokumentów dot. zarejestrowania spornego samochodu po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi, co zostało stwierdzone przez właściwe organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, co dowodzi, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów,

- dowodów potwierdzających dokonanie w spornym pojeździe zmian polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz na zainstalowaniu dodatkowych miejsc siedzących, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego z pięcioma miejscami do siedzenia, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów,

2) obrazę prawa materialnego, a mianowicie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przez błędne przyjęcie, iż przesłanką powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu może być stan z daty innej niż data przemieszczenia na terytorium kraju.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2016 r. sporządzonym osobiście przez skarżącego, dodatkowo podniósł on naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2008 r. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły stan faktyczny sprawy, gdy tymczasem ustalenia te, przyjęte w efekcie błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, jednocześnie zaś pomijały okoliczności istotne, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je w konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określić, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy co najmniej uprawdopodobnić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego byłby inny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

W myśl powołanego art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy.

Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podław jej wydania. Sąd rozpoznając sprawę zasadniczo nie dokonuje też ustaleń faktycznych w zakresie nią objętych, a jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Innymi słowy art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, lex 744881; z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1373/13, lex 1773008; z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, lex 1675538; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, lex 1666121; z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1899/12, lex 1518955; z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1940/12, lex 1450725).

Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, lex 746707; z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08, lex 563196; z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13, lex 1517939; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1648/13, lex 1657642 oraz ww. o sygn. akt II FSK 1899/12, sygn. akt I OSK 2383/14).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego.

Stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. – podważa w istocie ustalenia organów podatkowych, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) dotyczy bowiem: "wydania rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach postępowania lub w oparciu "o błędne wnioski wyciągnięte z tych dowodów...". Natomiast w uzasadnieniu tak skonstruowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej argumentował, iż organy podatkowe i WSA w Warszawie wadliwie zinterpretowały część zgromadzonych w sprawie dowodów, jak również pominęły przy budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia okoliczności wynikające z dowodów przedstawionych przez skarżącego, jak również z dowodów zgromadzonych z inicjatywy organu I instancji.

Uwzględniwszy powyższe, nie mógł być uznany za skuteczny zarzut dotyczący błędnego zinterpretowania przez WSA w Warszawie informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, tj. A. Sp. z o.o. W ramach tego zarzutu jego autor nie wykazywał, że Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oparł się na dowodzie nieznajdującym się w aktach sprawy, lecz podnosił, że Sąd dokonał błędnej interpretacji treści w nim zawartych.

Z tych samych powodów nie był usprawiedliwiony zarzut, w którym autor skargi kasacyjnej podnosił, iż nie jest trafna teza Sądu I instancji, że okoliczności wynikające z pisma duńskiego Urzędu Podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. i pisma Urzędu Podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. pozostają w niniejszej sprawie bez znaczenia, gdyż zostały wydane w oparciu o przepisy, które dla podatku akcyzowego nie mają znaczenia. Odnosząc się do treści tychże dokumentów kasator argumentował, że nie dawały one podstaw do wyciągnięcia tego rodzaju wniosków jak przyjął to Sąd I instancji. Oznacza to, że skarżący nie zarzucał w ten sposób, aby Sąd I instancji oparł się na materiale dowodowym nieznajdującym się w aktach sprawy.

Nie mogły też odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzuty naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., sprowadzające się do kwestionowania oceny prawnej wyrażonej przez Sąd I instancji, a dotyczącej polskich dokumentów rejestracyjnych spornego samochodu, a także świadectwa homologacyjnego. Sąd I instancji przedstawił bowiem w powyższym zakresie ocenę prawną w ramach przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Całkowicie chybione było przy tym odwoływanie się do art. 76 § 1 k.p.a., gdyż przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania przed organami celnymi w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Wadliwie także kasator w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. kwestionuje stanowisko Sądu I instancji akceptujące ocenę organów celnych dotyczącą ustaleń związanych z charakterem zmian dokonanych w spornym pojeździe. Podkreślić należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wyraźnie, iż Sąd I instancji dokonał pełnej weryfikacji stanowiska organów obu instancji co do stanu spornego pojazdu w czasie jego sprowadzenia, a także w późniejszym okresie, tj. w momencie dokonywania oględzin.

Nie sposób też uznać za zasadną, w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., argumentację kasatora kwestionującą stanowisko Sądu I instancji akceptujące działania organów celnych, które ustalając wyposażenie spornego pojazdu, oparły się na informacji z elektronicznej wersji katalogu Emotax Informatora Rynkowego Samochodów Osobowych – Wydawnictwo Euotax Glassʼs Polska sp. z o.o. – CARWERT. Istota tego zarzutu sprowadza się bowiem do kwestionowania zaprezentowanego stanowiska Sądu, a nie do tego, że Sąd I instancji w swej ocenie legalności wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego, czy też przeprowadzenia dowolnej oceny działań organów, które prowadziły postępowanie podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Tego rodzaju zarzuty sprowadzające się do twierdzenia, iż Sąd wadliwie oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury powinny być formułowane poprzez zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i nast. Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. FSK 1381/04, opubl. ONSAiWSA 2006/1/14). Tego rodzaju zarzutów nie sformułowano w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Nie jest przy tym skuteczne odwoływanie się do ww. przepisów w piśmie procesowym sporządzonym osobiście przez skarżącego z dnia 30 maja 2016 r., gdyż z art. 177 § 1 p.p.s.a. wynika, że podstawy kasacyjne mogą być sformułowane w skardze kasacyjnej (sporządzonej przez podmiot wskazany w art. 175 p.p.s.a.) w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Przewidziane w art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a. prawo strony do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznacza możność powoływania nowej argumentacji na ich poparcie, nie daje natomiast możliwości rozszerzenia czy uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powoływanie nowych przepisów po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Naruszałoby to regułę z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.

Z tych wszystkich przyczyn zarzut sformułowany w pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej nie był zasadny.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego, gdy jego zakup nastąpi przed przywozem do Polski, a więc gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego jako dzień 5 października 2009 r., gdyż jak wyjaśniły w tym dniu dokonano przeglądu rejestracyjnego tego pojazdu (dzień wydania zaświadczenia), a zatem dokonano pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju. Ten dzień został uznany za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia tego pojazdu i na ten moment ustalony został stan spornego pojazdu. Wskazano bowiem wyraźnie, że obiektywne przeznaczenie przedmiotowego pojazdu ustalone zostało na dzień 28 września 2009 r. Te ustalenia zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

W ramach sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. skarżący nie mógł zatem skutecznie zakwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia ww. przepisu prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż nie wskazuje wyraźnie na jego błędną wykładnię, przez którą należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżący odwołuje się przy tym wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty. Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej że nie można Sądowi I instancji zarzucić błędnego rozumienia tego przepisu co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób też uznać, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany (tzw. błąd subsumcji), w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

Z tych zatem przyczyn brak było podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 i 207 § 2 p.p.s.a.