Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 624/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.1 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 485/16 w sprawie ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

| Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 485/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację |

|indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną orzeczenia|

|był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); |

|dalej: "p.p.s.a.". |

|Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że A.S. złożył wniosek |

|o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy |

|opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej. |

|We wniosku o interpretację wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: będąc notariuszem, jako płatnik, zamierza dokonywać na |

|żądanie stron czynności w formie aktu notarialnego w postaci: |

|1) zawiązywania spółek komandytowo-akcyjnych, |

|2) zmian w statutach spółek komandytowo-akcyjnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych. |

|Wnioskodawca wskazał, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: |

|– wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek |

|handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.); dalej: "k.s.h.", należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz |

|– wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. należy |

|odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. |

|Według wnioskodawcy, zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po |

|wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał |

|zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (agio), zgodnie z art. 396 § 2 w|

|zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej. W statutach spółek komandytowo-akcyjnych|

|może zatem występować sytuacja, w której akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej |

|wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z agio), zarówno przy zawiązaniu spółki, jak i przy podwyższeniu wkładów akcjonariuszy, |

|czyli kapitału zakładowego. Sytuacja ta może dotyczyć pokrywania podwyższenia zarówno wkładem pieniężnym, jak i niepieniężnym. |

|Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust.|

|1 pkt 8 lit. a i lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.); |

|dalej: "p.c.c.". |

|W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy postąpi prawidłowo, jeśli w związku z dokonaniem|

|zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej lub zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej obliczy, pobierze i wpłaci do właściwego organu |

|podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę wkładów komplementariusza |

|(komplementariuszy), kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej bądź ich zwiększenia, przy czym nie pobierze podatku od części wkładów |

|akcjonariuszy na kapitał zakładowy obejmowanych ponad wartość nominalną, która zostanie przekazana do kapitału zapasowego, czyli od agio? |

|W interpretacji z dnia 24 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził,|

|że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki |

|komandytowo-akcyjnej (w pozostałym zakresie wniosku, w części odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki |

|komandytowo-akcyjnej, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie). |

|Według organu, wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu przez jej akcjonariusza (akcjonariuszy) spowoduje zwiększenie majątku spółki.|

|W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., nastąpi zmiana umowy spółki. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust.|

|1 pkt 1 lit. k p.c.c., a stawka podatku wynosić będzie 0,5% wartości wniesionego wkładu (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.) i liczona będzie od |

|wartości powiększającej majątek spółki. Skoro zatem podstawę opodatkowania będzie stanowić - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. - |

|wartość powiększająca majątek spółki, opodatkowaniu będzie podlegać zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej dotycząca zwiększenia majątku |

|spółki, a więc czynność dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego, jak i czynność związana z przekazaniem części wkładu na kapitał |

|zapasowy, to wnioskodawca - działając jako płatnik - w akcie notarialnym obejmującym zmianę statutu spółki komandytowo-akcyjnej przy |

|ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki będzie miał obowiązek wliczyć do |

|podstawy opodatkowania także wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki (agio). |

|W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia 6 grudnia 2013 r. organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak |

|podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. |

|W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł zarzut naruszenia |

|przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c. i przyjęcie, że w sytuacji wniesienia przez |

|akcjonariusza przy zawiązywaniu spółki wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać |

|będzie wniesienie wkładu zarówno do kapitału zakładowego, jak również do podstawy opodatkowania będzie wliczany wkład w części przekazywanej |

|na kapitał zapasowy spółki. |

|W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2014 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi. Podniósł, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z |

|prawodawstwem Unii Europejskiej. Wskazał, że podstawą prawną regulującą kwestie opodatkowania podatkiem kapitałowym wnoszenia wkładów do |

|spółek była do dnia 31 grudnia 2008 r. dyrektywa Rady Unii Europejskiej nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Została ona zastąpiona od dnia |

|1 stycznia 2009 r. dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów. W obu |

|dyrektywach w definicji spółki kapitałowej mieści się każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w |

|kapitale lub majątku mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Niewątpliwie zatem kategoria ta obejmuje polską spółkę komandytowo-akcyjną, |

|ponieważ jest ona jedyną spółką osobową, której akcje mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Zatem, opodatkowanie wnoszenia wkładów do |

|spółki komandytowo-akcyjnej podlega przepisom obu wspomnianych dyrektyw. |

|Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/GL 465/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. W |

|uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że - zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - prawo krajowe może być stosowane jedynie w |

|zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, a polskie organy i sądy mają obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE,|

|dlatego należało uwzględnić skargę i zobowiązać organ do ponownej oceny stanowiska strony skarżącej. Konieczna stała się bowiem analiza |

|opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego przy założeniu, że - wbrew dotychczasowemu stanowisku organu - spółka komandytowo-akcyjna jest |

|spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. |

|Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, w związku z ww. wyrokiem, organ w interpretacji z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] ponownie stwierdził, że |

|stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu |

|dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, a tym samym jej opodatkowanie musi być dokonane zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Przepisy p.c.c., w tym |

|dotyczące zasad opodatkowania i podstawy, nie będą miały zastosowania, a to z tych względów, że na gruncie p.c.c. spółka komandytowo - |

|akcyjna jest uznana za spółkę osobową. Zatem - na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 3 lit. c i lit. d dyrektywy Rady nr 2008/7/WE - w |

|przypadku zmiany w statucie spółki komandytowo-akcyjnej polegającej na wniesieniu wkładów, bez względu na to czy nowe wkłady będą wnoszone |

|przez komplementariuszy, czy też akcjonariuszy i czy pojawi się agio - podstawę opodatkowania będzie stanowiła rzeczywista wartość aktywów |

|jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki|

|przez spółkę w następstwie każdego wkładu. Oznacza to, że wnioskodawca, działając jako płatnik, w akcie notarialnym obejmującym zmianę |

|statutu spółki komandytowo-akcyjnej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy |

|spółki, będzie miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania rzeczywistą wartość wnoszonych wkładów, a zatem także wartość wkładu |

|akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej (agio). |

|W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji |

|indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną|

|wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c. poprzez przyjęcie, że w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza przy związywaniu spółki wkładu do|

|spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wniesienie wkładu zarówno do kapitału |

|zakładowego, jak również do podstawy opodatkowania będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki. |

|Według skarżącego, w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza przy zmianie umowy spółki wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu |

|podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wniesienie wkładu wyłącznie od kapitału zakładowego, natomiast do podstawy |

|opodatkowania nie będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki. |

|Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił sprzeczność zarówno z przepisami dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, wyrokiem TSUE w sprawie C-357/13, |

|jak też z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. Skarżący, powołując wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. |

|sygn. akt II FSK 2218/13, podkreślił, że państwo nie może powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i |

|nakładać nań obowiązków z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. |

|W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 485/16 |

|zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 465/15 sąd uchylił zaskarżoną |

|interpretację z dnia 24 października 2013 r., a w uzasadnieniu wskazał, że - zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - prawo |

|krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, a polskie organy i sądy mają zaś obowiązek|

|uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE. W tej sytuacji, należało uwzględnić skargę i zobowiązać organ interpretacyjny do ponownej oceny |

|stanowiska strony skarżącej w kontekście powyższej argumentacji, konieczna stała się bowiem analiza opisanego przez stronę zdarzenia |

|przyszłego przy założeniu, że - wbrew dotychczasowemu stanowisku organu interpretacyjnego - spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową|

|w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. Organ zobligowany jest zatem do oceny stanowiska strony w kontekście |

|dyrektywy Rady nr 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady nr 69/335/EWG oraz zweryfikowania prawidłowości implementacji tych dyrektyw|

|do polskiego porządku prawnego w omawianym w sprawie zakresie. |

|Dalej, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych znalazła swoją regulację w art. 6 |

|ust. 1 p.c.c. W przypadku spółek, ten istotny element konstrukcji podatku, unormowany został w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b p.c.c., |

|zgodnie z którymi, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi: |

|a) przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego; |

|b) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających |

|majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. |

|Według sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. Prawidłowa interpretacja|

|tego przepisu wymaga jednak uwzględnienia innych unormowań zawartych w p.c.c., regulujących - w przypadku spółek - przedmiot opodatkowania, |

|jak i definiujących terminy spółek kapitałowych oraz osobowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k p.c.c., podatkowi podlegają umowy |

|spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c., zakresem przedmiotowym p.c.c. objęte są również zmiany umów, jeżeli powodują one |

|podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przez zmianę umowy spółki natomiast|

|należy rozumieć (art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 p.c.c.): |

|1) przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału |

|zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do |

|nieodpłatnego używania; |

|2) przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. |

|Odwołując się do argumentacji zamieszczonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK |

|2218/13, sąd wskazał, że zwrot legislacyjny "wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej" należy wiązać z czynnością "wniesienia |

|lub podwyższenia wkładów" do spółki cywilnej, jawnej oraz partnerskiej, oraz podobnie - w przypadku wkładów komplementariusza do spółki |

|komandytowej i komandytowo-akcyjnej. Nie budzi również wątpliwości, że w przypadku spółek kapitałowych wymienionych w art. 1a pkt 2 p.c.c. |

|(spółka z o.o. i akcyjna) podstawę opodatkowania stanowi "wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy". Niejasności, wokół których |

|ogniskuje się zaistniały w sprawie spór, wiążą się z odpowiedzią na pytanie, jaki parametr przyjąć dla określenia podstawy opodatkowania przy|

|podniesieniu kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej (także komandytowej): wartość kapitału zakładowego czy też wartość wkładów |

|wnoszonych do SKA, powiększających majątek spółki. Analiza treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. nie wskazuje, aby prawodawca, używając w|

|tym przepisie określeń "podwyższenie kapitału zakładowego" oraz "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy" dokonał ograniczenia pojęcia|

|"kapitał zakładowy" tylko do konstrukcji spółki z o.o. i akcyjnej. Zatem, wobec braku odniesienia użytego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c.|

|pojęcia "kapitał zakładowy" wyłącznie do konstrukcji spółki z o.o. i akcyjnej, sformułowanie to należy rozpatrywać w relacji do konstrukcji |

|każdej ze spółek, w której występuje kapitał zakładowy, a więc także komandytowo-akcyjnej i komandytowej. W konsekwencji, należy przyjąć, że |

|przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c.), podstawę opodatkowania |

|podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. - wartość, o którą podwyższono kapitał |

|zakładowy. Wniosek taki potwierdzają również reguły wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 p.c.c., |

|normujący podstawę opodatkowania przy umowie spółki, pozostaje w ścisłym związku z uregulowaniami dotyczącymi przedmiotu opodatkowania (w tym|

|przede wszystkim z art. 1 ust. 3 p.c.c.). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji Polski do UE), |

|zmianę umowy spółki osobowej stanowi zarówno wniesienie lub podwyższenie wkładu (którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki), jak i |

|podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., zmiana umowy spółki osobowej polegać może bądź to na |

|wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, bądź na podwyższeniu kapitału zakładowego, to użyty |

|w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. zwrot "wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej" należy wiązać wyłącznie z wniesieniem |

|wkładu do spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej i komandytowej - z wniesieniem wkładu przez |

|komplementariusza. |

|Według sądu pierwszej instancji, teza organu, że podstawę opodatkowania z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie |

|rzeczywista wartość wnoszonych wkładów, a zatem także wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy tej spółki, |

|pozostaje w kolizji z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c., w którym zwrot "kapitał zakładowy" nie został odniesiony wprost do |

|konstrukcji spółki z o.o. oraz akcyjnej. Omówione przepisy p.c.c., regulujące przedmiot opodatkowania oraz przepisy k.s.h., jedynie |

|potwierdzają, że określenie to dotyczy wszystkich konstrukcji spółek, których elementem ustrojowym jest kapitał zakładowy. |

|Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, reprezentowanego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym. |

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej stanowić będzie "wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy", bowiem - zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji Polski do UE) zmianę umowy spółki osobowej stanowi zarówno wniesienie lub podwyższenie wkładu (którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki), jak i podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., zmiana umowy spółki osobowej polegać może bądź to na wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, bądź na podwyższeniu kapitału zakładowego, to użyty w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. zwrot "wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej" należy wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej z wniesieniem wkładu przez komplementariusza;

- art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej dla akcjonariusza tej spółki podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej będzie wartość wkładu wniesiona na kapitał zakładowy spółki, a dla komplementariusza wszystko co wniesie jako wkład do spółki komandytowo-akcyjnej.

Podnosząc ww. zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W ocenie organu, skoro spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy rady nr 2008/7/WE, a zasady dotyczące opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej zawarte w p.c.c. nie są sprzeczne z jej postanowieniami, należy przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uwzględnić wartość wszystkich wnoszonych wkładów.

Według organu, sąd pierwszej instancji wadliwie stosuje dualistyczne zasady opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, w zależności od tego jakiego rodzaju wkłady są wnoszone i przez których ze wspólników, bowiem p.c.c. nie rozróżnia sposobu opodatkowania od tego rodzaju parametrów (uwarunkowań). Takiego wniosku nie można także wywieść z przepisów dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. Różne traktowanie wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej wynika z przepisów k.s.h., jednakże polski ustawodawca nie przeniósł wprost tych rozwiązań na grunt p.c.c. Ustawodawca polski w p.c.c. wprost przesądził jakie wkłady składają się na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej oraz przy zmianie umowy tej spółki. Do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowach spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmianie) powinna być zatem wliczona wartość wszystkich wniesionych do spółki wkładów, niezależnie od tego na jaki rodzaj kapitału są wnoszone. Takie zasady opodatkowania należy przyjąć wprost z p.c.c. i właśnie te przepisy stosować, ponieważ nie są one niezgodne z przepisami dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. Dodatkowo należy podkreślić, że bez względu na to czy podstawę opodatkowania należy ustalać według przepisów dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, czy też według prawa krajowego, skutek jest ten sam, bowiem zarówno według jednego jak i drugiego prawodawstwa opodatkowaniu przy omawianej spółce podlega wartość wszystkich wniesionych wkładów. Przepisy p.c.c. dotyczące spółek komandytowo-akcyjnych przewidują takie zasady opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) jakie przewiduje art. 11 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. W przypadku zmiany w statucie spółki komandytowo-akcyjnej polegającej na wniesieniu wkładów, bez względu na to czy nowe wkłady będą wnoszone przez komplementariuszy czy też przez akcjonariuszy i czy pojawi się agio, podstawę opodatkowania będzie stanowiła rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu. W związku z tym, samo nazwanie w p.c.c. spółki komandytowo-akcyjnej spółką osobową nie przesądza o tym, że przestaje ona być spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, jeśli posiada cechy charakterystyczne dla spółek kapitałowych, o których była mowa w wyroku TSUE w sprawie o sygnaturze C-375/13, tym bardziej w sytuacji, w której dla tego rodzaju spółki ustawodawca krajowy przewiduje reguły opodatkowania właściwe dla spółki kapitałowej.

Według organu, przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiany, określone w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c., są zgodne z przedmiotem opodatkowania, podstawą opodatkowania oraz stawką podatku kapitałowego, wynikającymi odpowiednio z art. 10, art. 8 oraz art. 11 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. Zatem, podstawa opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej powinna być określona, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b p.c.c., jako wartość wszystkich wkładów powiększających majątek spółki, czyli w taki sposób, jaki przewiduje art. 11 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżący podniósł m.in., że organ całkowicie pomija fakt, że p.c.c. (w poprzednim brzmieniu) posługiwała się wyraźnym rozróżnieniem rodzaju wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej wnoszonych przez komandytariuszy i przez akcjonariuszy. Zatem, nie jest uprawniony zarzut stosowania przez sąd dualistycznych zasad opodatkowania, bowiem takie zasady wymuszała sama p.c.c. Skoro, w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwa rodzaje wkładów, a p.c.c. posługiwała się ich rozróżnieniem w przepisach wskazujących podstawę opodatkowania, to sąd nie mógł zastosować wykładni contra legem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, nie ma bowiem uzasadnionych podstaw.

Problemy prawne występujące w sprawie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2218/13 jak też w wyrokach z dnia: 4 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 763/13; 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 693/14; 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 64/15; 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 353/15, a ponieważ sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach, należało posłużyć się argumentacją w nich przywołaną.

Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy przyjęta w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c. - w odniesieniu do czynności zmiany umowy spółki przez podniesienie kapitału zakładowego - reguła określenia podstawy opodatkowania obejmuje tylko wartość wnoszonego do spółki wkładu odpowiadającą wartości nominalnej obejmowanych akcji/udziałów (opodatkowaną p.c.c.), czy także nadwyżkę w postaci agio emisyjnego (zarachowaną na kapitał zapasowy).

Na wstępie należy wskazać, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D. sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (dostępny pod adresem: http://curia.europa.eu), wydanym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE uznaje za spółkę kapitałową każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe, w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów terminu "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE (pkt 26 wyroku). TSUE przypomniał także, że art. 9 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE (pkt 27 wyroku). Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca unijny zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub, w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim, bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji, TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). Mając na uwadze, że TSUE jest właściwy do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez organy, instytucje lub jednostki organizacyjne Unii (art. 267 zd. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), wykładnię tę Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić w tej sprawie.

W konsekwencji, skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy Rady nr 2008/7/WE odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich.

Skutkiem uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady nr 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych p.c.c. z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Nie będzie miał zatem do niej zastosowania art.1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b p.c.c.). Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11; 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 639/14; 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 64/15). Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Istotę spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej, stanowi występowanie zarówno wkładów komplementariuszy, jak i wpłat na kapitał, pochodzących od akcjonariuszy, toteż biorąc pod uwagę, że - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c. - podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki wartość wkładów do spółki osobowej oraz wartość kapitału zakładowego, należy te wartości rozróżnić, a wartość wkładu kapitałowego odnieść tylko do wartości kapitału zakładowego.

Tym samym, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. przez ich błędną wykładnię, bowiem sąd pierwszej instancji prawidłowo je zinterpretował stosując poprawnie nie tylko językowe dyrektywy wykładni.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną.