Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 822/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G.-C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1258/16 w sprawie ze skargi J. G.-C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 1258/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 26 października 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z 6 maja 2016 r., - działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej: op), art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: upa), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 07.09.1987 r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 284 z 29.10.2010r.) - określił [...] – dalej: skarżącej, stronie lub podatnikowi - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ CLS 350 w kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z 26 października 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki MERCEDES BENZ CLS 350 CDI. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym określony został jako "pojazd pomocy drogowej", natomiast w pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu określony został, jako "[...] . Pomoc drogowa." z liczbą miejsc siedzących 4. Przy tym z rachunku nr [...] wynika, że samochód został zakupiony w Niemczech w dniu 19 maja 2011 r. przez skarżącą. W toku postępowania strona nie odpowiedziała na wezwanie, kiedy samochód został sprowadzony do Polski. W związku z tym organ podatkowy za moment powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień 23 maja 2011 r.- dzień przeprowadzenia badania technicznego gdyż w tym dniu pojazd znajdował się już w kraju. Mercedes-Benz Polska Sp. Z o.o. poinformowała, że samochód Mercedes-Benz " typ [...] , o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] , został wyprodukowany w 2010 roku na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1".

Organ odwoławczy na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wskazał, że pojazd posiada: czterodrzwiowe nadwozie typu sedan w całości przeszklone (przód i tył, panele boczne [drzwi boczne]), dwa rzędy siedzeń; 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) 2 miejsca siedzące w drugim rzędzie – wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, bogate wyposażenie: jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń, boków i drzwi bocznych z elementami drewna, podsufitkę z dwupunktowym oświetleniem ( przednia konsola, drugi rząd siedzeń), wykładzinę podłogową w części pasażerskiej i bagażowej, dywaniki, oświetlenie pod siedzeniami oraz pod i z boku drzwi bocznych a także bagażnika, podłokietniki (przedni, tylny i w drzwiach bocznych), wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną skrzynię biegów, automatyczną 2-strefową klimatyzację, nawiewy powietrza i wentylacji na konsoli przedniej oraz pod przednimi siedzeniami skierowane na tył i na tyle przedniego podłokietnika skierowane na pasażerów drugiego rzędu, cztery górne uchwyty boczne, schowki (w podłokietnikach i konsoli przednie j oraz w podłodze części bagażowej) i kieszenie w drzwiach bocznych, system audio+głośniki w drzwiach bocznych na konsoli przedniej, poduszki powietrzne (kierowca i pasażer, kolana kierowcy, dwie u nasady przednich foteli, kurtyny w przednich i tylnych słupkach, ogrzewane i elektrycznie składane lusterka boczne, aluminiowe felgi, elektryczny szyberdach, dodatkowe światło stop. Cechy konstrukcyjne pojazdu, jak i jego wyposażenie wskazują, że pojazd pełni głownie funkcje pasażerskie a nie specjalne. Fakt, że główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób potwierdzają, w ocenie tych organów również niemieckie i krajowe dokumenty rejestracyjne, które wprawdzie odnotowują, że przedmiotem rejestracji był samochód specjalny-pomoc drogowa wskazują, iż wyposażony jest w 4 miejsca siedzące co w nadwoziu typu sedan uwarunkowane być musi obecnością dwóch rzędów siedzeń.

Organy uznały za zbędne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków argumentując, że okoliczności wskazane w tezie dowodowej zostały dostatecznie wyjaśnione i ustalone innymi dowodami, co przedstawiono w uzasadnieniu omawianej decyzji Już po miesiącu od pierwszego krajowego badania technicznego pojazdu i rejestracji na terenie kraju przeprowadzono kolejne badanie techniczne w dniu 5 lipca 2011 r. z którego wynika, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych poprzez zdemontowanie specjalistycznego wyposażenia pomocy drogowej i przystosowano do przewozu 4 osób jako pojazdu osobowego. Zmiany te polegały w szczególności na zdemontowaniu szafek z narzędziami i zdemontowaniu specjalistycznego wyposażenia do doraźnej naprawy samochodów wraz z oprzyrządowaniem i sygnalizacją. Pojazd przystosowano do przewozu czterech osób, przy czym wszystkie miejsca posiadały zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Zmian konstrukcyjnych dokonano bez naruszenia wymiarów zewnętrznych pojazdu. Nawet przyjęcie, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd miał oprzyrządowanie specjalistyczne nie wpłynęłoby to na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc siedzących w pojeździe, naruszenia bryły zewnętrznej oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu.

Organ II instancji podniósł, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, który mieści się w pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Samochodu tego nie można zakwalifikować do pozycji CN 8705:" Pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te przeznaczone zasadniczo do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pojazd nie spełnia kryteriów tej pozycji z uwagi na fakt, że szafka narzędziowa, wyposażenie do doraźnej naprawy wraz z oprzyrządowaniem i sygnalizacją, nie tylko nie stanowią maszyny czy roboczego urządzenia, o których mowa w Notach Wyjaśniających do pozycji 8705, lecz także nie są elementami, których instalacja w pojeździe wymagałaby przeprowadzenia w nim zmian konstrukcyjnych.

Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA w Poznaniu wskazał, że trafnie organy podatkowe zakwalifikowały samochód marki Mercedes Benz CLS 350 CDI do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej samochody silnikowe specjalnego przeznaczenia.

Sąd wskazał, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki MERCEDES BENZ CLS 350. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, określony został, jako pojazd pomocy drogowej. Na podstawie danych uzyskanych w wyniku oględzin oraz dokumentacji fotograficznej organy stwierdziły, że ww. pojazd posiada czterodrzwiowe nadwozie typu sedan w całości przeszklone, dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu + 2 miejsca siedzące w II rzędzie – wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada nadto bogate wyposażenie: jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń, jednolitą tapicerkę boków i drzwi bocznych z elementami drewna, podsufitkę z dwupunktowym oświetleniem, wykładzinę podłogową w części pasażerskiej i bagażowej, dywaniki, oświetlenie pod siedzeniami oraz pod i z boku drzwi bocznych a także bagażnika, podłokietniki ( przedni , tylny i w drzwiach bocznych), wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną skrzynię biegów, automatyczną 2-strefowa klimatyzację, nawiewy powietrza i wentylacji na konsoli przedniej oraz pod przednimi siedzeniami skierowane na tył i na tyle przedniego podłokietnika skierowane na pasażerów drugiego rzędu, cztery górne uchwyty boczne, schowki i kieszenie w drzwiach bocznych, system audio+głośniki w drzwiach bocznych na konsoli przedniej, poduszki powietrzne (kierowca i pasażer, kolana kierowcy, dwie u nasady przednich foteli, kurtyny w przednich i tylnych słupkach), ogrzewane i elektrycznie składane lusterka boczne, aluminiowe felgi, elektryczny szyberdach, dodatkowe światło stop. Ustalone wyżej cechy potwierdza również wydruk z licencjonowanego programu komputerowego System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass‘s (nr wyceny 70609) dla przedmiotowego pojazdu. Firma Mercedes-Benz Polska Sp.zo.o. poinformowała, że samochód został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, jako samochód osobowy kategorii M1.

W ocenie WSA, wskazane wyżej cechy pojazdu, jak i informacja uzyskana od Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o.- Działu Homologacji i Identyfikacji, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom skarżącej, charakteru pojazdu nie zmieniają przeróbki dokonane w tym samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, które nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Zdemontowanie specjalistycznego wyposażenia w postaci szafek z narzędziami oraz wyposażenia do doraźnej naprawy samochodów wraz z oprzyrządowaniem i przystosowanie go do przewozu czterech osób bez naruszenia zewnętrznych wymiarów pojazdu nie spowodowało zmiany kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe.

Sąd wskazał, że pojazd nie posiada cech pojazdu specjalistycznego - pomoc drogowa. Do tego typu pojazdów bowiem, zgodnie z pozycją CN 8705 należą pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do tej pozycji obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różnego rodzaju urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych a z tego wynika, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie przewóz osób ani towarów.

Zdaniem WSA z poczynionych ustaleń nie wynika by w pojeździe dokonano zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8705. Zapisy zaś w zagranicznych dokumentach rejestrowych pojazdu stanowią jedynie odzwierciedlenie, że zmiana przeznaczenia nastąpiła wyłącznie na drodze administracyjnej i nie zmieniła pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Bez wpływu na powyższe stanowisko jest fakt, że przed nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju pojazd mógł być przystosowany do korzystania z niego jako pojazdu specjalnego – pomocy drogowej. Poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób.

Sąd I instancji podniósł, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tych wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji, prawidłowo uznano, że pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową. Błędne jest twierdzenie skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W przepisach upa uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 upa przedmiot opodatkowania.

WSA podniósł, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 180 i 188 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych świadków. Zgodnie bowiem z art. 188 op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do decyzji organu podatkowego należała zatem ocena czy okoliczności objęte wnioskowanym dowodem zostały już wystarczająco wyjaśnione za pomocą innych dowodów.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania postepowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 upa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem specjalnym wyposażonym w elementy niezbędne do świadczenia pomocy technicznej na drodze (pomoc drogowa);

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op w zw. z art. 6 upa poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES-BENZ CLS 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód pomocy drogowej, zasadniczo służył on do innych celów;

- art. 180 § 1 i art. 188 op w zw. z art. 6 upa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka [...], pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy

- art. 194 § 1 i § 2 op w zw. z art. 6 upa w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem specjalistycznym przeznaczonym do pełnienia funkcji pomocy drogowej;

c) naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspółnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, wobec zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, iż zarzuty te powiązane być powinny z przepisami na podstawie, których orzekał Sąd pierwszej instancji, czyli ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator poddaje krytyce zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury administracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną również w tym zakresie.

W pierwszym z zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy pojazd MERCEDES-BENZ CLS 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy, służył do innych celów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że w dacie wspólnotowego nabycia przez podatnika, samochód zgodnie z dokumentami urzędowymi (polski i niemiecki dowód rejestracyjny) był samochodem ciężarowym. Z tych powodów bez znaczenia dla klasyfikacji, w jego ocenie, była informacja uzyskana od producenta Mercedes Benz Polska sp. z o.o., która dotyczyła przeznaczenia przedmiotowego pojazdu na etapie produkcyjnym.

Wskazać zatem należy, co skarżąca pomija, że klasyfikując samochód do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd pierwszej instancji, prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Okoliczności, które zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod rozwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony pojazd posiada czterodrzwiowe nadwozie typu sedan w całości przeszklone, dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu + 2 miejsca siedzące w II rzędzie – wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada nadto bogate wyposażenie: jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń, jednolitą tapicerkę boków i drzwi bocznych z elementami drewna, podsufitkę z dwupunktowym oświetleniem, wykładzinę podłogową w części pasażerskiej i bagażowej, dywaniki, oświetlenie pod siedzeniami oraz pod i z boku drzwi bocznych a także bagażnika, podłokietniki (przedni , tylny i w drzwiach bocznych), wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną skrzynię biegów, automatyczną 2-strefowa klimatyzację, nawiewy powietrza i wentylacji na konsoli przedniej oraz pod przednimi siedzeniami skierowane na tył i na tyle przedniego podłokietnika skierowane na pasażerów drugiego rzędu, cztery górne uchwyty boczne, schowki i kieszenie w drzwiach bocznych, system audio+głośniki w drzwiach bocznych na konsoli przedniej, poduszki powietrzne (kierowca i pasażer, kolana kierowcy, dwie u nasady przednich foteli, kurtyny w przednich i tylnych słupkach), ogrzewane i elektrycznie składane lusterka boczne, aluminiowe felgi, elektryczny szyberdach, dodatkowe światło stop. Ustaleń tych dokonano na podstawie przeprowadzonych oględzin wraz z dokumentacja fotograficzną. Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu jak: stałe punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przeszklenie, klimatyzacja, tapicerka typowa dla samochodów osobowych, oświetlenie przedniej i tylnej części pojazdu, jednolita wykładzina podłogowa, tapicerka boczna i podsufitka w całym wnętrzu pojazdu, brak stałej przegrody za przednim rzędem etc., nadają pojazdowi zasadnicze przeznaczenie i pozwalają go zakwalifikować, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Okoliczności, na które powoływała się skarżąca kasacyjnie, czyli nabycie samochodu w Niemczech jako ciężarowego, co potwierdzały dowody rejestracji niemiecki i polski, nie były przez organ ani Sąd pierwszej instancji kwestionowane.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest określony, jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób, także przed jego sprzedażą na terytorium Niemiec.

W konkluzji stwierdzić trzeba, że wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towarów, organ podatkowy prawidłowo uznał, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu zarówno osób jak i towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów (por. wyroki NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. I GSK 610/15; z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. I GSK 25/15; z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 826/15).

Tym samym podnoszony w pkt II lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieusprawiedliwiony.

Nie jest także zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków [...]. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzanie tego dowodu przez organy podatkowe było zbędne, w sytuacji gdy zeznania te miały dotyczyć okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (na co szczegółowo wskazano wyżej).

Na akceptację nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych tj. dokumentów rejestracyjnych wydanych zarówno przez organy administracji niemieckiej jak i polskiej. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich jako dowodów przesądzających o klasyfikacji podatkowej spornego samochodu.

Podnieść w tym zakresie należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje nomenklatura scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji stosowania tych norm, zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, czy też w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów i jako takie nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego. Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podczas gdy jak wynika z przedłożonych dokumentów, przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, nie zawiera wskazania co do prawidłowej wykładni jak i błędnej wykładni tych przepisów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10, LEX nr 1151511, a także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, LEX nr 1136645, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337, wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1852/10, LEX nr 1121183, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10, LEX nr 1134580).

W świetle powyższego, tak postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, nie pozwalał na odniesienie się poprzez jego treść do zaskarżonego orzeczenia.

Wskazać trzeba, że niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego właściwego przepisu prawa materialnego. Wskazane przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., zostały zatem zgodnie z prawem zastosowane do zaistniałego stanu faktycznego.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego z którego wynikałby obowiązek zapłaty podatku. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych. Wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające wykorzystywane są jedynie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej, stanowiąc instrument prawa międzynarodowego. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, iż pomimo, że nie wiążą one prawnie, to jednak przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97,Zb.Orz. 1999 s. I-2397; wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/5, Zb.Orz.2006 s. I-3657).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.