Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 75/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 95  par. 1, art. 96 par. 1, art. 113 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., określił B. B. (dalej: strona, podatnik, skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły między innymi przepisy: art. 21 ust. 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) i art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1b, art. 27f ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej: u.p.d.o.f).

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że skarżąca skorzystała z ulgi podatkowej, odliczając od podatku ulgę na dwójkę dzieci, za cały rok, w wysokości [...] zł. Przeprowadzona przez organ weryfikacja zeznań podatkowych wykazała, że z dodatkowego zwrotu ulgi na dzieci w wysokości [...] zł skorzystał w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 P. B.. Organ wyjaśnił, że należy odróżnić "przysługiwanie władzy rodzicielskiej" od jej faktycznego wykonywania. Ulga na dzieci przysługuje rodzicom, którzy faktycznie sprawują pieczę nad osobą i majątkiem dziecka oraz wychowują dziecko, z poszanowaniem jego godności i praw. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje formalnie obojgu rodzicom, a tylko jeden z rodziców faktycznie ją wykonuje, to z odliczenia całości kwoty może skorzystać tylko ten rodzic. Podatnik, który skorzystał z ulgi podatkowej, obowiązany jest zatem wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem.

Organ wskazał, że wyrokiem Sądu Okręgowego w K. Wydział I Cywilny z dnia [...] grudnia 2013 r. sygn. akt I C [...], rozwiązano przez rozwód małżeństwo P. B. i skarżącej - bez orzekania o winie. Ponadto powierzono skarżącej wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi J. B. urodzonym [...] marca 2005 r. i B. B. urodzonym [...] stycznia 2009 r., zastrzegając dla P. B. prawo do współdecydowania w istotnych sprawach dzieci dotyczących wyboru zawodu i szkoły, leczenia, informowania się o wynikach nauki oraz prawo do osobistych kontaktów w terminach i miejscach przez strony ustalonych. Jednocześnie zobowiązano strony do ponoszenia kosztów utrzymania małoletnich dzieci i z tego tytułu zasądzono od pozwanego P. B. na rzecz małoletniego syna J. B. alimenty w kwocie [...]zł miesięczne, natomiast wobec B. B. alimenty w wysokości [...] zł, łączne w kwocie [...]zł miesięcznie płatne z góry do rąk skarżącej do dnia 15-go każdego miesiąca, poczynając od dnia prawomocności wyroku z ustawowymi odsetkami w przypadku uchybienia terminowi płatności którejkolwiek z rat.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w S. III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] maja 2015 r. sygn. akt III Nsm [...] ustalono kontakty P. B. z małoletnimi dziećmi J. B. i B. B. w każdy piątek od godz. 16.00 do 20.00 oraz w niedzielę od godz. 13.00 do 19.00 poza miejscem zamieszkania małoletnich przy czym uczestnik będzie zabierał dzieci z miejsca zamieszkania i odprowadzał dzieci do miejsca zamieszkania po zakończonym kontakcie. W okresie wakacji ustalono kontakty P. B. z małoletnimi dziećmi przez okres siedmiu następujących po sobie dni w miesiącu lipcu lub sierpniu przy czym uczestnik będzie ustalał z matką małoletnich datę kontaktu z miesięcznym wyprzedzeniem. Ponadto uczestnik będzie kontaktował się z dziećmi w okresie jednego dnia Świąt Bożego Narodzenia i Wielkanocy, przy czym szczegółowa data kontaktu ustalona będzie przez uczestnika i wnioskodawczynię co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem.

W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomiędzy stroną a byłym małżonkiem P. B. istnieje znaczny konflikt, który bezpośrednio przedkłada się na krytyczną wzajemną ocenę odnośnie sprawowania władzy rodzicielskiej. Konflikt ten niewątpliwie znajduje odzwierciedlenie w niespójnej relacji przebiegu zdarzeń związanych z wykonywaniem władzy rodzicielskiej nad dziećmi. W swoich wyjaśnieniach czy też zeznaniach skarżąca nie zanegowała samego faktu realizacji przez ojca dzieci obowiązków spędzania z nimi określonego czasu lecz wskazywała na okoliczności, które powodowały, że w danym okresie swoich obowiązków P. B. nie realizował. W konsekwencji, z zeznań strony wynika, że częstotliwość realizacji powyższych obowiązków przez ojca dzieci jest mniejsza niż ta, która przedstawił podatnik. Organ wskazał, że wziął pod uwagę fakt, że relacjonowanie zdarzeń skonfliktowanych byłych małżonków nacechowane jest dalece idącą subiektywną ich oceną, gdzie te same fakty mogą być inaczej przedstawiane przez każdego z nich. W przesłuchaniach Państwa B. organ nie dopatrzył się zeznań charakteryzujących się brakiem wiarygodności, ale z uwagi na wspomnianą już subiektywną ocenę zdarzeń, dał wiarę tym faktom, które co do zasady potwierdzają się w opinii obojga byłych małżonków. I tak, zarówno P. B. jak i skarżąca potwierdzili, że Wigilię Świąt Bożego Narodzenia 2016 r. podzielili po połowie oraz że jedno ze Świąt dzieci spędziły z ojcem. Skarżąca sama wskazała, iż musi często rezygnować z wyjazdów w weekendy z chłopcami gdyż godziny, które zostały narzucone przez ojca dzieci oraz fakt, że odbywa się to w każdy weekend blokuje plany wspólnego wyjazdu z chłopcami. Organ zaznaczył, że skarżąca nie negowała również złożonego przez P. B. oświadczenia, w którym podaje on, że podczas przebywania z nim dzieci mają zapewnione wszelkie potrzeby życiowe, jak wyżywienie, kino, basen, zakup prezentów. Ponadto ojciec opłaca dzieciom abonament telefoniczny i zabiera na uroczystości rodzinne. Tak więc, niezależnie od zasądzonych alimentów, które są regularnie płacone, ojciec nie unika ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z ubraniem, wyżywieniem, rekreacją, a więc jego władza rodzicielska przejawia się m. in. dbałością o dzieci, zapewnieniem potrzeb egzystencjalnych.

W opinii organu podatkowego ojciec dzieci sprawował tę władzę w sposób adekwatny do sytuacji, tj. miał kontakt z dziećmi, płacił alimenty, interesował się ich sprawami i zdrowiem, choć tego ostatniego dokonywał z przekazu od dzieci, jednakże trudno znać na bieżąco stan zdrowia dzieci jak się z nimi nie mieszka. Dla skorzystania z ulgi wystarczy wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swoich dzieci w jakimkolwiek stopniu. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że ojciec dzieci wykonywał względem nich władzę rodzicielską. We wszystkich wyjaśnieniach składanych w sprawie przez skarżącą nie kwestionowała ona faktu, że ojciec dzieci wykonuje faktycznie tę władzę, podawane były również tego przejawy. Eksponowała natomiast zakres realizowanej przez ojca dzieci władzy w relacjach do zakresu tej władzy wykonywanej przez nią. Wykonywanie władzy rodzicielskiej tylko przez jednego z rodziców, jak chce skarżąca oznacza, że tylko ona osobiście zajmuje się sprawami dzieci, to jest wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający prawidłowy rozwój. Stan faktyczny sprawy przeczy jednak temu, gdyż każde z rodziców wykonywało takie obowiązki, niezależnie od tego, w jakich proporcjach to czynili.

Organ wskazał, że w świetle zebranego materiału dowodowego należy uznać, że P. B. wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletnich dzieci. W konsekwencji, skoro ojciec małoletnich dzieci nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Organ wyjaśnił również, że w świetle art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, czego przejawem stało się faktyczne rozliczenie przez nich ulgi, to rodzicom dzieci przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości.

Strona, pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r., wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego ale przede wszystkim brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zgodnie również z zasadami doświadczenia życiowego,

- art. 124 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia w decyzji zasadności przesłanek, którym organ się kierował przy wydawaniu rozstrzygnięcia, nie użycia szeregu dowodów i informacji zebranych w toku postępowania dowodowego,

- art. 27f ust. 1 w zw. z art. 27f ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej przysługuje uprawnienie do odliczenia jedynie połowy ulgi na dzieci, mimo że skarżąca niemal wyłącznie wykonuje władzę rodzicielską i sprawuje opiekę nad dziećmi, a ojciec dzieci czyni to w jedynie w marginalnym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w roku 2016 skarżąca wykonywała władzę rodzicielską wobec synów J. i B.. Jednakże materiał ten wskazuje również, że władzę rodzicielską wobec synów J. i B. w tym roku wykonywał także ich ojciec. Dokonując rozstrzygnięcia, organ musi dokonać oceny całego materiału dowodowego, a nie tylko jego fragmentu. W związku z powyższym muszą być brane pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, a ich ocena musi być obiektywna, a nie opierać się tylko na odczuciach jednej ze stron.

Organ II instancji podkreślił, że wykładnia językowa, uzupełniona wykładnią celowościową przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiącego materialną podstawę rozstrzygania przedmiotowej sprawy, doprowadza do wniosku, iż ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi. Przy czym należy wskazać, że przepis ten nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dzieci. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Należy podkreślić, że władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem. Dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi konieczne jest przeprowadzenie ustaleń odnośnie wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej w badanym roku podatkowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ojciec małoletnich J. i B., mimo niezamieszkiwania w jednym mieszkaniu z synami, miał z nimi kontakt, zarówno telefoniczny jak i bezpośredni oraz interesował się ich sytuacją w szkole. Świadczą o tym nie tylko wyjaśnienia P. B., ale również zeznania pracownic szkół, do których uczęszczali małoletni. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktu wykonywania przez ojca władzy rodzicielskiej, nie kwestionuje skarżąca. Uważa jednak, że częstotliwość kontaktów z synami nie uprawnia go do rozliczenia przedmiotowej ulgi w wysokości 50%.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z brzmienia art. 27f ust. 1 pkt 4 ustawy jasno wynika, że tylko rodzice mogą ustalić proporcje korzystania ze wspólnej ulgi poprzez uwzględnienie rzeczywistego przebiegu realizacji opieki nad dziećmi w trakcie roku podatkowego, przy czym wymaga to zgody obu zainteresowanych stron. Takiego uprawnienia nie posiadają organy podatkowe.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazał, że nie znajduje on uzasadnienia. Zgodnie bowiem z cytowanym art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy przywołanego art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zebrane dowody zostały poddane analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w 2016 r. warunek wykonywania władzy rodzicielskiej, konieczny do skorzystania z przedmiotowej ulgi spełniła zarówno skarżąca, jak i ojciec J. i B. B.. Organy podatkowe nie badają stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi, lecz "wykonywanie władzy rodzicielskiej" oceniają w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec dziecka w danym roku podatkowym. Konsekwencją uznania, że w 2016 r. władzę rodzicielską wobec małoletnich J. i B. B. wykonywała zarówno skarżąca, jak i ojciec dzieci - jest zastosowanie wyżej cytowanego art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie rodzicom wykonującym władzę rodzicielską prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji. Jeżeli jednak rodzice takich proporcji nie ustalili, to należy przyjąć, że ulga przysługuje każdemu z nich w częściach równych.

Strona, pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lutego 2020 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, ale przede wszystkim brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zgodnie również z zasadami doświadczenia życiowego,

- art. 124 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia w decyzji zasadności przesłanek, którymi organ się kierował przy wydawaniu rozstrzygnięcia, nieużycia szeregu dowodów i informacji zebranych w toku postępowania dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania podatnika,

- art. 27 f ust. 1 w zw. z art. 27 f ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej przysługuje uprawnienie do odliczenia jedynie połowy ulgi na dzieci, mimo że skarżąca w zasadzie wyłącznie wykonuje władzę rodzicielską i sprawuje opiekę nad dziećmi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z dnia [...] lutego 2020 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób rozliczenia ulgi prorodzinnej przypadającej na obojga rodziców w 2016 r., z tytułu wychowania synów B. i J.. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że władzę rodzicielską wobec dzieci wykonywała nie tylko matka, ale także ojciec i z uwagi na powyższe, zakwestionował rozliczenie w całości przez skarżącą tzw. ulgi prorodzinnej. Zdaniem skarżącej natomiast tzw. ulga prorodzinna powinna jej przysługiwać w pełnej wysokości, z uwagi na fakt, iż to ona wyłącznie wykonuje władzę rodzicielską.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W kontekście powyższego w pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie na prawidłową wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Dla niniejszej sprawy, co do zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską".

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Dla wyniku rozpoznanej sprawy kluczowe znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Zwrot ten nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest więc bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica.

Ustawodawca w art. 27f u.p.d.o.f. nie zawarł także odesłania do poszczególnych przepisów. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy zatem przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: k.r.o.), w których wymienione zostały niektóre składniki "władzy rodzicielskiej". Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 k.r.o.) i obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 k.r.o.).

Stosownie do art. 96 § 1 k.r.o., rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. W świetle art. 97 § 1 k.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Artykuł 113 § 1 k.r.o. przewiduje, że niezależnie od władzy rodzicielskiej rodzice oraz ich dziecko mają prawo i obowiązek utrzymywania ze sobą kontaktów. Z tego ostatniego zapisu wynika więc, że utrzymywanie osobistych kontaktów z dzieckiem nie należy do czynności wchodzących w zakres władzy rodzicielskiej.

Reasumując, dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 stwierdził, że "Prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika (rodzica) swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Wykładni tego przepisu i oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 320/11 - CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że realizując swe zadania procesowe, organy podatkowe muszą pojęcie "wykonywanie władzy rodzicielskiej" oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym oraz ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt. Dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym.

Kontrolując zasadność odliczeń od podatku dokonanych na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organy powinny zatem koncentrować swoją uwagę na okolicznościach faktycznych dotyczących posiadania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem i jej wykonywania. W ramach stosowania tych przepisów przyjąć należy otwarty katalog środków dowodowych, zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu IV o.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wystarczające działania procesowe dla ustalenia czy w roku podatkowym 2016 władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzic, czy też wykonywali ją oboje rodzice. Sąd podziela również dokonaną przez organ ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione przez organ ustalenia pozwalają przyjąć, że w roku podatkowym 2016 władzę rodzicielską nad synami B. i J. faktycznie wykonywała zarówno skarżąca jak i ojciec dzieci.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że w sprawie nie jest spornym, że ojciec dzieci kontaktował się z nimi. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] maja 2015 r. sygn. akt III Nsm [...] ustalono kontakty P. B. z małoletnimi dziećmi J. B. i B. B. w każdy piątek od godz. 16.00 do 20.00 oraz w niedzielę od godz. 13.00 do 19.00 poza miejscem zamieszkania małoletnich przy czym uczestnik będzie zabierał dzieci z miejsca zamieszkania i odprowadzał dzieci do miejsca zamieszkania po zakończonym kontakcie. W okresie wakacji ustalono kontakty P. B. z małoletnimi dziećmi przez okres siedmiu następujących po sobie dni w miesiącu lipcu lub sierpniu przy czym uczestnik będzie ustalał z matką małoletnich datę kontaktu z miesięcznym wyprzedzeniem. Ponadto uczestnik będzie kontaktował się z dziećmi w okresie jednego dnia Świąt Bożego Narodzenia i Wielkanocy, przy czym szczegółowa data kontaktu ustalona będzie przez uczestnika i wnioskodawczynię co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem.

Skarżąca, w toku postępowania, przedkładając wydruki przesyłanych wiadomości SMS, w których ojciec odwoływał spotkania, podkreśla, że ojciec nie realizował wyznaczonych kontaktów w pełnym zakresie. Ojciec dzieci okoliczność tą częściowo przyznał, wskazał również, że nie spędził z dziećmi pełnych przyznanych we wskazanym wyżej orzeczeniu 7 dni wakacyjnych, lecz był z dziećmi w godzinach popołudniowych i jeździł z dziećmi nad jezioro.

Niespornym w sprawie jest także okoliczność, że ojciec dzieci uiszcza alimenty na ich rzecz a także, że w czasie spotkań z dziećmi, zapewnia im niezbędną opiekę czy wyżywienie (jednakże kontakty nie odbywają się w jego miejscu zamieszkania).

W ocenie Sądu, z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że ojciec nie tylko realizuje swoje obowiązki i uprawnienia względem dzieci, które są niezależne od władzy rodzicielskiej, tj. kontaktuje się z nimi i łoży na ich utrzymanie. Poza bowiem tymi elementami, w sprawie ustalono, że ojciec interesuje się sprawami dzieci a nadto, w czasie spotkań z nimi, w odpowiednim zakresie dba o ich rozwój. Ojciec zabiera dzieci na basen czy na spotkania rodzinne. Ojciec wyprawia dzieciom urodziny, był na jasełkach. Ojciec, choć nie tak dokładnie jak skarżąca, jednak orientuje się w sytuacji szkolnej synów, wie na jakie zajęcia dodatkowe dzieci uczęszczają. Wie także o ich problemach zdrowotnych. Już więc powyższe ustalenia wskazują, że ojciec wykonuje władzę rodzicielską względem dzieci. Podejmowane przez ojca działania, jako rodzica, wykraczają poza sferę jedynie kontaktów i alimentacji. Nawet bowiem w sytuacji, gdy zapewnienie dzieciom dodatkowych atrakcji ma miejsce w terminie wyznaczonych spotkań, należy działania te odbierać jako wykraczające poza samo "odbycie kontaktu". Zrealizowanie spotkania z dzieckiem nie musi bowiem łączyć się z organizacją tego czasu przez rodzica w taki sposób w jaki robił to ojciec dzieci w niniejszej sprawie. Należy więc rozdzielić sam fakt spotkań i organizacji tego czasu w sposób atrakcyjny dla dzieci, zapewniający im potrzebną rozrywkę. Z tych więc przyczyn, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie uznały, że ojciec wykonuje względem dzieci władzę rodzicielską, choć w stopniu znacznie mniejszym niż skarżąca.

Okoliczności, na których skupia się w sprawie skarżąca, tj. wykazywanie że większość obowiązków względem dzieci wykonuje osobiście, a rola ojca jest w tym zakresie niewielka, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skarżąca, w treści składanych w sprawie pism szczegółowo odnosi się do poszczególnych informacji podawanych przez ojca a dotyczących ww. spraw, wskazując zakresy, w których ojciec się myli. Zastrzeżenia skarżącej nie zmieniają jednak zasadniczego ustalenia, że ojciec posiada pewne ogólne rozeznanie co do sytuacji dzieci i w pewnym zakresie uczestniczy w ich wychowaniu. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest natomiast fakt, że skarżąca i ojciec dzieci nie wykonują władzy rodzicielskiej w takim samym wymiarze.

W ocenie Sądu, rolą organu w postępowaniu podatkowym nie jest dokonywanie szczegółowej oceny co do tego, który z rodziców posiada szerszą i bardziej szczegółową wiedzę na temat dzieci. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie jest również istotne w jakim zakresie każdy z rodziców wykonuje swoje obowiązki względem dzieci. Wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, spornego przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., doprowadza do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16 , a także w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 listopada 2017 r., I SA/Ke 479/17 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, dla skorzystania z ulgi wystarczy wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, ustalone zostało, że ojciec wykonywał względem dzieci władzę rodzicielską, choć w zakresie odpowiednio mniejszym niż skarżąca.

W ocenie Sądu, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi, uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej, np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt: I SA/Łd 828/18).

W świetle powyższych rozważań, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że ojciec dzieci wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletnich dzieci. W konsekwencji, skoro ojciec małoletnich dzieci nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, czego przejawem stało się faktyczne rozliczenie przez nich ulgi, skarżącej i ojcu dzieci przysługuje odliczenie w takiej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

W ocenie sądu, w sytuacji gdy oboje rodzice podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczania, to przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Możliwość skonsumowania ulgi przez rodziców w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątek od generalnej zasady), która ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych (wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 606 - 609/15).

Takie stanowisko zostało wyrażone także w wyrokach: WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 533/19, WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 430/19, NSA z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1174/19.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż organ podatkowy dokonał niewadliwych ustaleń faktycznych i na ich podstawie zastosował przepisy prawa materialnego.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy podjęły w sprawie wystarczające działania do tego by ustalić stan faktyczny sprawy. Nie doszło więc do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ wyjaśnił w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, odnosząc się do istotnych dla sprawy kwestii. Nie jest więc zasadnym zarzut naruszenia art. 124 O.p. Sposób prowadzonego postępowania nie naruszał także zasady z art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Wydanie przez organ rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami podatnika nie świadczy o tym, że organ dopuścił się w sprawie zarzucanych mu uchybień. O wadliwości wydanej decyzji nie świadczy również podnoszona przez skarżącą okoliczność braku możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym w sprawie nauczycielkom. Zasadnicze ustalenia organ poczynił bowiem na podstawie oświadczeń skarżącej i ojca dzieci. Już bowiem kwestie co do których brak było sporu (np. zabieranie dzieci do kina, na basen), pozwalają przyjąć, że ojciec wykonywał władzę rodzicielską względem dzieci. Także wskazywane w skardze wymienienie przez organ w decyzji nazwiska osoby, która nie była przesłuchiwana w sprawie, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skarga podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).