Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 32/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 23 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 roku ze skargi D. Ć. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. , nr [...] , wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu [...] r., uznano za nieprawidłowe stanowisko Pani D. Ć. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu: [...] r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] r. (data wpływu: [...]r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.d.o.f.")

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będąc osobą fizyczną planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez: nabycie akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Wnioskodawca stwierdził, że jako akcjonariusz SKA będzie miał udział w ich zyskach, które faktycznie otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, przychód nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usług?

2. Czy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi?

3. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?

4.1. Czy dochód wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy taki dochód akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

4.2. Czy powyższy dochód nie podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla przychodów z innych źródeł, tj. czy takiego dochodu akcjonariusza nie należy zaliczyć do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a tym samym, czy do dywidendy - jako dochodu faktycznie otrzymanego ze SKA - nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. W przypadku uznania, że dochód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług):

5.1. w jaki sposób akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek za miesiąc, w którym przez trzy dni posiadał akcje w SKA?

5.2. w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić ?

5.3. w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następująco po roku podatkowym, w którym przez trzy dni był akcjonariuszem SKA?

5.4. czy dochód wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy)?

5.5. czy faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata dywidendy na rzecz wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi.

Za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy.

Podstawę opodatkowania dochodów akcjonariusza (dywidendy) stanowi kwota, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA.

4.1. Powyższy dochód akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Dochód taki zawsze podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

4.2. Do dywidendy jako dochodu faktycznie otrzymanego nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

5.1. Wysokość zaliczek na podatek za miesiąc, w którym przez trzy dni akcjonariusz posiadał akcje w SKA wynosi 0 zł.

5.2. Brak jest terminu wpłaty tych zaliczek, skoro wynoszą one 0 zł.

5.3. W rocznym zeznaniu na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez trzy dni wnioskodawca był akcjonariuszem SKA, podatek należny będzie wynosił 0 zł.

Jeśli przyjąć wykładnię, że przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza powstaje jednak "na bieżąco", tj. w roku w którym SKA sprzedaje towary (także prawa majątkowe) i świadczy usługi (niezależnie, czy faktycznie wypłaca dochód, tj. dywidendę, czy nie):

5.4. Dochód wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - taki dochód może być (opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c (podatek "liniowy");

5.5. Faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata dywidendy, na rzecz wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wnioskodawczyni odwołała się do wyroków sądów administracyjnych, cytując ich obszerne fragmenty.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako "K.s.h.", zgodnie z którym komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Stosownie do art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik:

1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek

niemających osobowości prawnej,

2) jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Zdaniem organu dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dochód przypadający na wspólnika SKA powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zdaniem organu przychody uzyskane przez spółkę osobową oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ wskazał na art. 44 i 45 u.p.d.o.f. i stwierdził, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując organ stwierdził, że w trakcie roku podatkowego wnioskodawca ma obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. SKA nie jest bowiem podatnikiem tego podatku - podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku. Nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ma zatem przychody z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. U.p.d.o.f. regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie wyłączyła stosowania tych przepisów do akcjonariuszy SKA.

Dochód akcjonariusza związany ze sprzedażą przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczeniem usługi podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). Dochód ten po spełnieniu przez podatnika warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Organ podkreślił , że orzeczenia sądów administracyjnych powołane w treści wniosku, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Pismem nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu [...] r. Pani D. Ć. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...]r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]r.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Pani D. Ć., który zarzucił organowi naruszenie:

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" i uznanie, że akcjonariusze SKA w ciągu roku uzyskują przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

- art. 24 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA są zobowiązani do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

- art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA są zobowiązani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody.

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji i orzecznictwa sądowego,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego dotyczącego stanowiska wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 5 dotyczących zasad ustalania kosztów oraz przychodów na potrzeby obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego,

- pozostałych przepisów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, tj. art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 a-1 i, art. 22 ust. 6ba oraz ust. 6 bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a, art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 44 ust. 2 i ust. 3f, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię lub odmowę wykładni,

- wszelkich innych przepisów u.p.d.o.f, określających sposób określenia dochodu podatnika, przez ich błędną wykładnię lub odmowę wykładni.

Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części i ponowne jej wydanie wraz ze stanowiskiem zgodnie z którym:

- przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy,

w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy.

Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił m. in., że dywidenda jest dla strony dochodem z działalności gospodarczej, jako "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., Ponieważ brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi 0 zł .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznaje zasadność stanowiska obu stron, zgodnie z którym przychody, które mają być osiągane przez skarżącą jako akcjonariusza SKA, należy zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (oczywiście przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna).

Organ podatkowy zasadnie wskazał zatem, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania nie należy jednak wywodzić z przepisów innych niż zawarte w ustawach podatkowych - np. z K.s.h.

Wobec powyższego, bez znaczenia pozostają rozważania skarżącej dotyczące skutków braku uchwały spółki o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Majątkowy przychód po stronie skarżącej powstaje bowiem niezależnie od sposobu jego "zagospodarowania" przez spółkę osobową.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., SKA jest handlową spółką osobową. Uwzględniając zatem treść art. 1 ust. 1 - 3 u.p.d.o.f. w myśl którego spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zasadnie przyjęto w sprawie, że SKA nie jest podatnikiem tego podatku, a dochody uzyskiwane w ramach tak zorganizowanej działalności, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu w tej sytuacji podlegają dochody uzyskiwane przez poszczególnych wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku SKA (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) – odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej (jak w każdej spółce osobowej) nie jest uzależniony od tego czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem, ale od jego statusu prawnego. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest (jak w spornej sprawie) osoba fizyczna, to dochód z udziału w SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia przede wszystkim brzmienie art. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Tym samym Sąd podziela pogląd przyjęty przez organ , że dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (w tym w SKA) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust.1 pkt 1a u.p.d.o.f.

Istotne znaczenie dla interpretacji spornego problemu, ma przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjaśnić przy tym należy, że jakkolwiek regulacja art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. została wprowadzona do ustawy od dnia 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. 2006, Nr 217, poz. 1588), to tak rozumiany zakres znaczeniowy "pozarolniczej działalności gospodarczej" funkcjonował już wcześniej na gruncie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej – definiującego pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb prawa podatkowego. W związku z tym, przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., nie zawiera nowej treści normatywnej a jedynie doprecyzowuje i porządkuje funkcjonujące już dla potrzeb tej ustawy pojęcie działalności gospodarczej, poprzez umieszczenie jego definicji bezpośrednio w ustawie podatkowej. Do czasu zmodyfikowania, dla potrzeb ustawy, definicji "działalności gospodarczej", przyjmowano już wcześniej, że dochody z udziału w spółkach nie mających osobowości prawnej (w tym w spółce komandytowo – akcyjnej) są u wspólników (niezależnie od ich statusu) dochodami z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dodać przy tym należy, że użyte w art. 8 ust. 1 i w art.5b ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych (cywilnej, jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, partnerskiej) a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" oznacza, że wyrażona w tych przepisach zasada rozpoznawania i kwalifikowania przychodów, dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez udziałowca, w związku z udziałem w spółce osobowej, w tym również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA), z których każdy ze wspólników jest podatnikiem podatku dochodowego.

Sąd dostrzega rozbieżności stanowisk, jakie na tle opodatkowania dochodów wspólników spółek komandytowo – akcyjnych zarysowały się nie tylko w doktrynie, ale również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Problem ten, wywołuje wątpliwości, głównie ze względu na ukształtowaną na gruncie K.s.h., szczególną pozycję prawną akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych (na co zwraca uwagę również skarżący) oraz z drugiej strony jednolite dla wszystkich wspólników spółek osobowych zasady ich opodatkowania przyjęte w u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, odnoszącego się do kwestionowanego rozstrzygnięcia, w kontekście obowiązku regulowania zaliczek, jako konsekwencji przyjętych zasad opodatkowania spornego przychodu (wynikającego z faktu posiadania przez wnioskodawcę udziałów w SKA) jako przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej. Sąd w orzekającym składzie uznaje za zasadny pogląd, że w konsekwencji przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa, nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników SKA, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza. W tym miejscu Sąd odnosząc się do podniesionych w skardze argumentów w zakresie praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, ocenia je jako nietrafne, wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, a ponadto jako nie mogące w żaden sposób modyfikować obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Sąd zauważa, że stanowisko prezentowane przez skarżącą, u podstaw którego leży wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w tym w zakresie powstania po stronie podatnika - akcjonariusza SKA przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy – art. 146 K.s.h.(dotyczący uchwał walnego zgromadzenia, tu - o podziale zysku) w związku z art. 347 §1 K.s.h. (dot. prawa do zysku w S.A.), nie może zasługiwać na uwzględnienie. Podkreślić trzeba, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 K.s.h. (traktującego o odpowiednim stosowaniu do SKA przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., II FSK 126/06), ale niedopuszczalne w ocenie Sądu byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Niezasadne są zatem zarzuty skargi argumentowane wywodzonym z K.s.h. - różnym statusem wspólników (komandytariusza i akcjonariusza) SKA.

Biorąc pod uwagę to, że K.s.h. reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h.) - nie należy wywodzić z jego przepisów, źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w K.s.h. i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.o.f. (art. 26), pojęcie zaliczek (art. 44) gdyż przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek i przychodów kształtujących podstawę opodatkowania. Przyjęcie sposobu wykładni przepisów prezentowanych przez skarżącego, oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z K.s.h. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego jak np. regulacje K.s.h. nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu daniny podatkowej (np. zaliczki miesięcznej na poczet podatku). Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z 15 lipca 2010 II FSK 2/10 i 3/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Niezależnie od powyższego, skład orzekający pragnie zwrócić uwagę także na inne okoliczności z powodu których, nie podzielono poglądów wskazanych w skardze jak i w piśmie procesowym co do tego, iż przychód po stronie wnioskodawcy powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, iż nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w dniu podjęcia uchwały o takiej treści, jak i o tym, iż przychód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki powstanie dopiero w konsekwencji powstania roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy, co poparto przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Zauważyć bowiem należy, iż wprawdzie na gruncie prawnym kontrolowanej interpretacji indywidualnej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik, a nie spółka osobowa, ale określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37). Z powyższym zharmonizowane są przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych, tj. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu jednostki, jaką w rozpatrywanym przypadku jest spółka komandytowa, a nie jej wspólnik. Z przywołanych regulacji prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Jak wcześniej wspomniano na gruncie ustaw o podatku dochodowym tak od osób fizycznych jak i osób prawnych brak jest przepisu, który pozwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych , w zakresie podatków dochodowych. Niezależnie od pewnych różnic w obu wymienionych ustawach podatkowych, posiadają one jednak wspólną cechę, można powiedzieć zasadę, którą jest opodatkowanie dochodów w trakcie roku podatkowego, w postaci zaliczek na podatek dochodowy. Tak jest w przypadku osób fizycznych gdy chodzi o dochód osiągany z działalności gospodarczej oraz z najmu lub dzierżawy, a w przypadku osób prawnych dochód osiągany ze wszystkich źródeł. Zdaniem Sądu nie ma podstaw ażeby zasada ta nie była realizowana w doniesieniu do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku. Tak więc opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku ( por. wyrok WSA w Gliwicach z 19.01.2010 r. sygn. I SA/GL 715/09 ).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja skarżącego oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych, czyniąc w tym zakresie zarzuty skargi nieskutecznymi.

Podkreślić należy również, że zasada in dubio pro tributario, na którą wskazuje skarżący w skardze, nie może być rozumiana – jak tego w istocie domaga się podatnik – w ten sposób, że w przypadku rozbieżności interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co jak wyżej podniesiono nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.