Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1571/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprawowanej funkcji płatnika za m-ce: od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. i od lipca do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] r. pr. [...] kwotę [...] uwzględniając podatek od towarów i usług w wysokości [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. F. (dalej zwanego również skarżącym) za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. z siedzibą w T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2009 r., oraz za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że X. sp. z o.o. posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] określającej wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca do października 2010 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności wskazanej spółki jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku. X. sp. z o.o. posiada także zaległości podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającej wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2009 r., oraz styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2010 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że wskazane powyżej zaliczki nie zostały uregulowane w terminie przez X. sp. z o.o. w związku z czym stanowią one zaległość podatkową. Wyjaśniono również, że organ podatkowy I instancji celem dochodzenia wskazanych powyżej zaległości wystawił tytuły wykonawcze nr [...],[...],[...] oraz [...]. Na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, które to jednak okazało się bezskuteczne. Zaznaczono również, że w wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej dalsze prowadzenie egzekucji przekazano do łącznego prowadzenia Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w T. Pismem z dnia [...] maja 2012 r., organ podatkowy I instancji został poinformowany przez Komornika Sądowego o tym, że dalsze postępowanie prowadzone na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych jest bezskuteczne. W piśmie tym wyjaśniono również, że X. sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej a zajęte przez sądowy organ egzekucyjny ruchomości zostały sprzedane w drodze licytacji. Na skutek licytacji dokonano także sprzedaży nieruchomości spółki, a zgodnie z planem podziału kwoty uzyskanej z tego tytułu częściowo zaspokojono wierzytelności hipoteczne. Bezskuteczna okazała się przy tym egzekucja z rachunków bankowych spółki. Zaznaczono również, że w wyniku sprzedaży nieruchomości X. sp. z o.o. organ podatkowy I instancji nie otrzymał jakichkolwiek środków na zaspokojenie swoich należności. Następnie pismami z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz [...] sierpnia 2012 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. – T. M. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzonego wobec X. sp. z o.o., z uwagi na fakt, że dalsze prowadzenie postępowania okazało się bezskuteczne.

W ocenie organu podatkowego I instancji instytucja odpowiedzialności podatkowej wprowadzona została do przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na zabezpieczenie interesu państwa w sytuacji, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający. Zaznaczono również, że zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich został uregulowany w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W kontekście regulacji art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 powołanej ostatnio ustawy wyjaśniono, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i za koszty postępowania egzekucyjnego. Jedną z form odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że stosownie do postanowień wskazano ostatnio przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W kontekście postanowień przytoczonego przepisu wyjaśniono, że przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu są: 1) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 2) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnośnie pierwszej z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wskazano, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] oraz postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Komornik Sądowy działający przy Sądzie Rejonowym w T. – T. M. umorzył prowadzone na rzecz organu I instancji postępowania egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Odnośnie drugiej z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego wyjaśniono, że skarżący był formalnie ustanowiony prezesem zarządu X. sp. z o.o. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki z dnia [...] grudnia 2009 r. Zaznaczono również, że skarżący brał udział w działalności spółki, poprzez m.in. podpisywanie i składanie wymaganych deklaracji podatkowych. Skarżący w dniu [...] listopada 2010 r. podpisał również protokół prowadzonej względem spółki kontroli podatkowej. Skarżący udzielił również w imieniu spółki pełnomocnictwa do jej reprezentowania we wszelkich sprawach związanych ze zobowiązaniami podatkowymi przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej wszystkich instancji, do podpisywania i składania deklaracji podatkowych. Wyjaśniono również, że skarżący został wykreślony z KRS jako członek zarządu X. sp. z o.o. na mocy postanowienia Sądu rejestrowego z dnia [...] grudnia 2013 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że skarżący został skazany za popełnienie przestępstwa z art. 271 § 3 Kodeksu karnego na karę 2 lat pozbawienia wolności. Wyrok skazujący Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] listopada 2011 r., sygn. akt [...] uprawomocnił się przy tym w dniu [...] maja 2012 r. Zastrzeżono przy tym, że utrata zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidatora następuję z dniem uprawomocnienia się wyroku karnego skazującego, przy czym skutek ten następuje z mocy samego prawa.

W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że w listopadzie 2009 r. zaproponowano mu pracę w charakterze kierownika zakładu, skarżący wyjaśnił, że przyjął propozycję, ale na okres próby, nie wyrażając przy tym zgody na powołanie na członka zarządu. Zdaniem skarżącego, mimo to uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X. sp. z o.o. odwołana z funkcji prezesa zarządu została V. G., a uchwałą nr [...] skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu wskazanej powyżej spółki. Skarżący wyjaśnił również, że ze względu na zły stan zdrowia nie podjął od razu pracy a dolegliwości chorobowe nie pozwalały mu na codzienną obecność w miejscu działania spółki. Po kilkukrotnych pobytach w szpitalu, dnia [...] grudnia 2010 r. skarżący wystąpił do X. sp. z o.o. z wnioskiem o wycofanie kandydatury na członka zarządu. Skarżący nie wiedział przy tym, czy był już wpisany do KRS lub czy właściciel spółki – S. J. uwzględni jego wniosek i wycofa wniosek o wpis. Odnosząc się do argumentów skarżącego organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Stwierdzono również, że uwierzytelniony notarialnie wzór podpisu skarżącego z dnia [...] lipca 2010 r. świadczy o tym, iż skarżący wyraził zgodę na powołanie na członka zarządu. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. osoby powołane do kierowania spółką nie mogą uchylać się od odpowiedzialności za jej zobowiązania tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły one w jej zarządzaniu. Zaznaczono również, że organ podatkowy I instancji prowadził wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. W trakcie tego postępowania badano przedłożony przez skarżącego dowód rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Dowód ten nie stanowił jednak dla organu podatkowego I instancji podstawy do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Przedłożone przez skarżącego pismo, nie zawierało bowiem jakiegokolwiek podpisu osoby je odbierającej oraz daty złożenia tego pisma. Z uwagi na powyższe trudno było określić komu i kiedy zostało ono doręczone. Zaznaczono również, że przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2014 r. S. J. – jedyny wspólnik X. sp. z o.o. zeznał, że nie przypomina sobie pisma skarżącego z prośbą o wycofanie wniosku o wpis do KRS. W ocenie organu podatkowego I instancji, w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań X. sp. z o.o. objętych omawianą decyzją jedynym członkiem zarządu wskazanej spółki był skarżący. Z uwagi na powyższe w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji skarżący nie skorzystał z prawa do wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. Na wniosek skarżącego z dnia [...] grudnia 2014 r., włączono do akt sprawy pismo skarżącego z dnia [...] marca 2014 r., w którym skarżący podniósł, że nie miał żadnego wpływu na podejmowanie decyzji po rezygnacji. W ocenie skarżącego niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, co więcej w związku z chorobą skarżący nie uczestniczył bezpośrednio w zarządzaniu spółką. Po rezygnacji skarżący nie miał również możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Odnosząc się do argumentacji skarżącego organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że reprezentantem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej zarząd, na którym to spoczywa obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nie dłuższym niż dwa tygodnie od chwili gdy spółka przestanie wykonywać swoje wymagalne zobowiązania lub gdy wartość jej zobowiązań przekroczy wartość jej majątku. W kontekście powyższego zaznaczono, że X. sp. z o.o. nie przedłożyła do organu podatkowego jak też do KRS sprawozdań finansowych za lata 2009 – 2011, co uniemożliwia ustalenie kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Analizując wpisy dokonane w księgach wieczystych nieruchomości skarżącej ustalono, że pierwszych wpisów hipoteki przymusowej dokonano w sierpniu 2008 r. na rzecz ZUS Inspektoratu w T.. Kolejną hipotekę ustanowiono w grudniu 2008 r., na rzecz ZUS, osoby fizycznej oraz spółki jawnej. W 2009 r. dokonano kolejnych wpisów na rzecz ZUS oraz gminy T.. W 2010 r. ustanowiono z kolei hipoteki przymusowe na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., ZUS i Burmistrza Miasta T. W ocenie organu podatkowego I instancji w związku z powyższym przyjąć należy, że X. sp. z o.o. zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania co najmniej w styczniu 2009 r. Z kolei skarżący w terminie 14 dni od dnia powołania na prezesa zarządu, tj. do dnia [...] grudnia 2009 r. winień wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący jednak z wnioskiem tego rodzaju nie wystąpił. W ocenie organu I instancji członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów spółki, a świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu z jego obowiązków ani z jego odpowiedzialności. Zaznaczono również, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja mogła doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części.

Skarżący w toku postępowania wniósł również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków byłych pracowników X. sp. z o.o., na okoliczność powołania skarżącego na stanowisko prezesa zarządu, działalności w spółce oraz złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji. Skarżący nie wskazał jednak z imienia i nazwiska świadków, których w jego ocenie należałoby przesłuchać. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., odmówił przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, z uwagi na to, że w jego ocenie zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wystarczająco pozwala na ocenę argumentów przedstawionych przez skarżącego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Decyzji organu I instancji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że:

– egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna;

– skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzji;

– skarżący ze swojej winy nie zgłosił we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2009 r., rep. A nr [...] zawierającego Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, uchwałą nr [...] powołano skarżącego w skład zarządu X. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. powyższy dokument bezsprzecznie dowodzi, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu od dnia [...] grudnia 2010 r., a więc w czasie gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych X. sp. z o.o. Stwierdzono przy tym, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący pełnił swą funkcję do [...] maja 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone m.in. w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego. W tym kontekście zaznaczono, że skarżący popełnił przestępstwo z art. 271 § 3 Kodeksu karnego, tj. przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, a więc przestępstwo z XXXIV rozdziału Kodeksu karnego. Z uwagi na powyższe z mocy prawa z dniem uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] listopada 2011 r. sygn. akt [...], tj. z dniem [...] maja 2012 r. skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu X. sp. z o.o. Zaznaczono, że powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego P. - [...] w P. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] grudnia 2013 r., w przedmiocie wykreślenia skarżącego – jako prezesa zarządu spółki – z KRS. Odnosząc się do rezygnacji skarżącego wyrażonej na piśmie w dniu [...] grudnia 2010 r., organ odwoławczy w ślad za organem I instancji nie uznał jej za skuteczną. W tym kontekście zaznaczono, że aby rezygnacja była skuteczna musi zostać złożona właściwemu organowi spółki, gdyż spółka jako osoba prawna działa przez swe organy. Stosownie przy tym do postanowień art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku z kolei spółki w której nie funkcjonowała rada nadzorcza i nie został ustanowiony pełnomocnik zgromadzenia wspólników, rezygnację należało złożyć na ręce jedynego wspólnika. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że S. J. przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2014 r., nie potwierdził faktu otrzymania pisma od skarżącego o złożeniu rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Wskazany świadek potwierdził jedynie, że skarżący wspominał o chęci złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji. Bez znaczenia w ocenie organu odwoławczego jest również fakt, że skarżącego powołano do pełnienia funkcji prezesa zarządu w dniu [...] grudnia 2009 r., a wzór podpisu złożono dopiero w dniu [...] lipca 2010 r. Zaznaczono w tym kontekście, że zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o krajowym rejestrze sądowym wzory podpisów członków zarządu składa się do sądu rejestrowego w terminie 7 dni, a skoro dokument taki znalazł się w aktach rejestrowych spółki, to niewątpliwie doszło do tego za zgodą skarżącego. Zaznaczono również, że potwierdzeniem faktu sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od [...] grudnia 2009 r. do [...] maja 2012 r. są liczne podpisane przez niego dokumenty. Wskazane przez organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu decyzji dokumenty świadczą niezbicie o czynnym pełnieniu przez skarżącego funkcji zarządczych w spółce przynajmniej w okresie od [...] grudnia 2009 r. do [...] marca 2012 r. W ocenie organu odwoławczego nawet przyjęcie skuteczności rezygnacji skarżącego z dnia [...] grudnia 2010 r., w świetle jego dalszego uczestnictwa w zarządzaniu spółką czyniłoby ze skarżącego osobę odpowiedzialną za zaległości podatkowe spółki powstałe po wskazanym dniu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że prowadzone przez administracyjny organ egzekucyjny jak i Komornika Sądowego postępowania egzekucyjne wyczerpały wszystkie dostępne prawem możliwości przymusowego ściągnięcia zaległości spółki. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo wyjaśnił również, że to członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za długi spółki winien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość albo wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, lub że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazać mienie spółki, z którego egzekucja pozwoli zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Ciężar dowodzenia okoliczności w tym zakresie spoczywa w tym zakresie na członku zarządu i nie można przerzucać go na organy podatkowe. W kontekście powyższego stwierdzono, że w toku postępowania odwoławczego odmówiono przeprowadzenia na wniosek skarżącego dowodu z opinii biegłego odnośnie daty powstania niewypłacalności spółki. Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi tego, że spółka począwszy od stycznia 2009 r. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania podatkowe, co skutkowało jej niewypłacalnością. Na skutek niezłożenia do Urzędu Skarbowego jak też KRS sprawozdań finansowych za lata 2009 – 2011 niemożliwe jest jednoznaczne określenie kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. X. sp. z o.o. zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania najpóźniej w styczniu 2009 r. i od tego momentu stała się ona niewypłacalna. Podsumowując swoje wywody organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie dowiódł wystąpienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnnych a zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na istnienie przesłanek obligujących do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania II instancji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że:

– egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna;

– skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych względem których orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności;

– skarżący ze swojej winy nie zgłosił we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 Op, albowiem wyznacza ona w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W oparciu o treść powołanego przepisu należało bowiem wskazać kryteria określające okres, w którym członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Dopiero w dalszej kolejności możliwa była analiza, czy organy w sposób prawidłowy, tj. na podstawie rzetelnie zgromadzonych i ocenionych dowodów, określiły ten okres w stosunku do skarżącego.

Stosownie do art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 k.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. I FSK 241/14 wskazał, że art. 116 § 2 Op odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Op (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Op, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 Op (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). Z tych samych przyczyn nie może również odwoływać się do postanowień umowy spółki, wpisów do rejestru itp., które potwierdzają jedynie określony stan prawny lub formalny, który nie musi odpowiadać rzeczywistemu sposobowi zarządzania danym podmiotem w codziennym obrocie gospodarczym. Osoby "figurujące" jedynie w organach wykonawczych spółek faktycznie nie prowadzą bowiem jej spraw. Innymi słowy, "zasiadanie" w zarządzie nie musi w każdym przypadku oznaczać pełnienia obowiązków członka zarządu, a w konsekwencji ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 Op przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

Odpowiedzialności członka zarządu, jak już wskazano, nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu art. 116 § 2 o.p. przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu.

Przywołany kierunek doktryny i orzecznictwa wskazuje, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów). Jest przy tym oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Dodać należy, że z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.

Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w omawianej sprawie organ niedostatecznie uzasadnił istnienie przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki "X." sp. z o. o. na skarżącego, polegającej na ustaleniu, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niedostatecznie zbadano okoliczności złożenia przez skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno wywnioskować, czy organ podatkowy twierdzenie skarżącego w tym zakresie ocenił jako wiarygodne, czy niewiarygodne i na podstawie jakiego materiału dowodowego. Zestawiając twierdzenie skarżącego, poparte złożonym przez niego odpisem pisma z [...] grudnia 2010 r. z zeznaniami złożonymi przez jedynego wspólnika – S. J. – organ podatkowy ograniczył się do konstatacji, że świadek nie potwierdził faktu otrzymania przez niego pisma W. F. o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Tymczasem świadek ten (k. [...] akt admin.) stwierdził, że "mogło tak być", "nie pamiętam", "nie przypominam sobie", "nie wiem". Jednocześnie przyznał, że skarżący w rozmowie z nim wyraził chęć rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa. Zeznania te w zestawieniu z twierdzeniami skarżącego budzą wątpliwości co do tak zdecydowanego ustalenia, że rezygnacja nie została złożona. Organ podatkowy zaniechał oceny materiału dowodowego w tej części i wobec tego prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie poddaje się kontroli. Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, że w interesie jedynego wspólnika nie było przyznanie, że skarżący skutecznie wyraził wolę rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu.

Stwierdzając, że ustalenie okoliczności, czy skutecznie skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. pozostaje bez znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ wskazał, że skarżący faktycznie prowadził sprawy spółki, podpisywał bowiem szereg dokumentów jako prezes zarządu. Zaniechano jednak ustalenia okoliczności, w jakich doszło do złożenia tych podpisów, a także badania, czy skarżący poza nimi faktycznie prowadził sprawy spółki. W szczególności nie ustalono, jaki wpływ na obiektywną możliwość wykonywania obowiązków prezesa zarządu miał stan zdrowia W. F., stwierdzony dokumentacją lekarską. W ostateczności wreszcie nie zbadano wpływu stanu zdrowia skarżącego (n.p. w drodze dowodu z opinii biegłego lekarza) na obiektywną możliwość podjęcia zarządu nad Spółką.

W tej sytuacji za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. Dopiero zebranie pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronna ocena umożliwi kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 197 O. p. poprzez bezpodstawne twierdzenie, że organ podatkowy ma wystarczające kompetencje do samodzielnego ustalenia odpowiedniego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy podkreślić, że podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika, w świetle postanowień art. 11 ust. 1 p.u.n. wiąże się z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie Sądu dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, co świadczy tym samym o braku konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na wskazaną okoliczność. Również w orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość [tak: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Uznaje się bowiem, że organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości [tak: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2991/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie zobowiązany uwzględnić wskazane wyżej uwagi sądu. W szczególności ponownie przeanalizuje materiał dowodowy dotyczący złożenia rezygnacji z funkcji prezesa przez W. F. i dokona jego pełnej, szczegółowej oceny. Ponadto przeanalizuje czynności wykonywane po dacie [...] grudnia 2010 r. przez skarżącego jako prezesa zarządu i oceni, czy można je potraktować jako faktyczne prowadzenie spraw spółki. W celu pełnego ustalenia tej okoliczności organ powinien rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka J. W. i K. J. na okoliczność, kto faktycznie w tym czasie prowadził sprawy spółki i w jakich okolicznościach doszło do podpisania przez skarżącego deklaracji podatkowych PIT-4R za 2011 r. i VAT-7K za IV kwartał 2011 r.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.