Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 456/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 728,00 zł (siedemset dwadzieścia osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez K. P. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15.06.2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 11.03.2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 7.134 zł.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W dniu 15.09.2010 r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym w Opolu (OC w Nysie) deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN: [...], w której zadeklarował: kod [...], podstawę opodatkowania 23.567 zł, kwotę podatku akcyzowego 4.383 zł oraz wskazał datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 6.09.2010 r. Następnie w dniu 22.09.2010 r. złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, do którego załączył dokument zakupu przedmiotowego samochodu za kwotę 6000 euro wraz z tłumaczeniem na język polski, dowód rejestracyjny, zdjęcia pojazdu (9 sztuk).

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju. Do przeprowadzenia oceny organ wykorzystał informacje z systemu INFO-EKSPERT ustalając, że średnia wartość rynkowa tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi netto (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy) 69.458 zł.

W tym stanie rzeczy organ wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego.

W odpowiedzi skarżący nie zmienił wysokości podstawy opodatkowania wyjaśniając, że samochód jest po wypadku i jego cena jest znacznie niższa od samochodów nieuszkodzonych.

Na potwierdzenie powyższej okoliczności przedłożył dokument o nazwie "Ocena nr 146/2010" z dnia 13.09.2010 r. wraz z aneksem do tej oceny z dnia 13.09.2010 r. sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę Z. L. Z jej treści wynikało, że sporządzono ją w oparciu o oględziny pojazdu, informacje z INFOEKSPERT oraz Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną do stosowania w systemie INFO-EKSPERT. W sporządzonej ocenie biegły wskazał, że w pojeździe brakowało: lamp zespolonych przednich, koła jezdnego, siedziska kanapy tylnej skórzanej, nakładki górnej ozdobnej silnika, osłony silnika, znaku firmowego producenta. Samochód posiadał uszkodzenia: wgniecenie na pokrywie silnika i na nadwoziu, wgniecione i załamane wzmocnienie czołowe, zerwaną linkę pokrywy silnika, uszkodzony zamek pokrywy silnika, uszkodzony zbiornik spryskiwacza, oderwaną lampę przeciwmgłową, uszkodzoną chłodnicę, uszkodzony parownik klimatyzacji, uszkodzoną odbudowę filtra, odkształconą wnękę koła jezdnego, zablokowany wentylator chłodnicy, zgiętą poduszka silnika.

Rzeczoznawca przyjął w powyżej ocenie, że wartość bazowa przedmiotowego samochodu osobowego (przed szkodą) wynosi 100.500,00 zł (wg katalogu INFO-EKSPERT), którą zweryfikował o korektę z tytułu daty pierwszej rejestracji 4.125zł oraz korektę z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdu – 8548 zł, otrzymując wartość rynkową brutto 96.100 zł w tym VAT – 17.329,52 zł.

Z przedłożonej wyceny wynika, że wyliczenie wartości pojazdu nastąpiło metodami określenia wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy oraz metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. Ze szczegółowego wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym:

a) metodą zredukowanego kosztu naprawy (wartość pojazdu określa się odejmując od wartości pojazdu przed powstaniem uszkodzeń zredukowany koszt naprawy, a następnie tę różnicę pomniejsza się o dodatkowy współczynnik korekty) wartość pojazdu wynosi 43.215 zł, przy uwzględnieniu:

– współczynnika redukcji kosztu części – 1,21,

– współczynnika redukcji pozostałych składników naprawy – 1,20,

– współczynnika zredukowanego kosztu naprawy – 1,09,

b) metodą stopnia uszkodzenia wartość pojazdu (podstawą do określenia wartości pojazdu uszkodzonego jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części) wynosi 27.860 zł; przy uwzględnieniu:

– stopnia uszkodzenia – 0,11,

– współczynnika stopnia uszkodzenia – 0,69,

– współczynnika uszkodzeń ukrytych – 0,94,

– współczynnika zbywalności – 0,48.

Z uwagi na fakt, że zadeklarowana przez stronę wartość pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu samochodów zarejestrowanych, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 28.01.2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 11.03.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 7.134 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał m.in., że podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu samochodu osobowego, bowiem strona nie wskazała wiarygodnych przyczyn, które uzasadniają podaną wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą (o 58%) od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Dlatego, zgodnie z art. 104 ust 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - /dalej jako u.p.a./, organ podatkowy określił wysokość podstawy opodatkowania bazując na średniej wartość rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym.

Organ stwierdził, że według zasad sporządzania wyceny wartości rynkowej pojazdu zawartych w Instrukcji ustalania wartości pojazdów Nr 1/2005 SRTiRD (dalej jako Instrukcja), jego wartość można określić trzema metodami: metodą stopnia uszkodzenia pojazdu; metodą kosztu naprawy, która uwzględnia dwa sposoby wyceny opartej na maksymalnym koszcie naprawy lub zredukowanym koszcie naprawy oraz metodą odzysku części.

W przedmiotowej sprawie organ do wyceny pojazdu sprowadzonego przez podatnika zastosował metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, ponieważ zdaniem organu, pozwala ona w sposób najbardziej rzetelny określić wartość średniorynkową pojazdu w stanie uszkodzonym poprzez oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Naczelnik podkreślił w decyzji, że biegły w swojej wycenie oprócz zastosowania metody stopnia uszkodzenia dokonał również wyceny w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, jednakże organ nie wziął jej pod uwagę z uwagi na to, że metoda kosztu naprawy uwzględnia koszty robocizny, których organ nie może przyjąć za obiektywny czynnik, który można uwzględnić przy ocenie stanu technicznego weryfikowanego pojazdu w aspekcie art. 104 ust.11 u.p.a. Koszty te, jako element dotyczący stanu przyszłego, a związku z tym niepewnego i nie istniejącego w chwili nabycia wewnatrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu w chwili jego wewnatrzwspólnotowego nabycia i nie mogą być brane pod uwagę jako zjawisko obiektywne służące do wyjaśnienia kwestii spornej sprawy. Odnosząc się do metody wyceny pojazdu, metodą odzysku części organ wyjaśnił, że ma ona zastosowanie w przypadku, gdy uszkodzenia pojazdu wykluczają celowość jego naprawy, zniszczenie pojazdu eliminuje celowość jego odbudowy. Zatem zastosowanie tej metody w niniejszej sprawie, mając na względzie wykazany stan techniczny pojazdu jest nieuzasadnione.

Określając podstawę opodatkowania organ oparł się na informacjach wynikających z oceny rzeczoznawcy opisującej stan samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego, po zweryfikowaniu przyjętych w tej ocenie korekt w oparciu o Instrukcję nr 1/2005.

Zdaniem organu rzeczoznawca prawidłowo przyjął kwotę 100.500,00 zł, jako wartość bazową pojazdu nieuszkodzonego uwzględniając wskazaną przez podatnika datę powstania obowiązku podatkowego, markę, model, pojemność silnika i rodzaj paliwa oraz rocznik rozpatrywanego w niniejszej sprawie pojazdu.

Zasadnie również w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego rzeczoznawca zastosował w stosunku do ustalonej kwoty bazowej: korektę dotyczącą daty pierwszej rejestracji pojazdu i korektę z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdu. Prawidłowo też określił współczynnik stopnia uszkodzenia pojazdu i współczynnik z tytułu uszkodzeń ukrytych. Jednakże brak było podstaw do uwzględnienia przy wycenie przedmiotowego pojazdu korekty związanej ze zbywalnością pojazdu, która zdefiniowana jest w instrukcji ustalania wartości pojazdów Nr 1/2005 SRTiRD (por. 3.2.4 instrukcji). W ocenie Naczelnika współczynnik zbywalności dotyczy potencjalnej, przyszłej sprzedaży pojazdu na rynku krajowym, która to okoliczność nie rzutuje na kwestię wysokości podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Wynika z tego, że współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (vide wyroki: WSA w Krakowie, sygn. akt II SA/Kr 1244/09; WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 951/09; WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1359/10; WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1329/10- dostępne w bazie www.nsa.gov.pl). Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że wpływ takiego czynnika jak zbywalność nie powinien być uwzględniony przy określaniu średniej wartości rynkowej zdefiniowanej w art.104 ust.11 u.p.a.

Następnie określił wysokości średniej wartości rynkowej samochodu nieuszkodzonego wskazując, że w została ona określona według formuły:

ŚWRu = WB + k1 - k2

gdzie:

SWR - określona w sprawie średnia wartość rynkowa samochodu nieuszkodzonego po uwzględnieniu korekt;

WB - średnia wartość rynkowa (wartość bazowa) przyjęta z katalogu Info-Expert dla samochodu nieuszkodzonego dla określonej w sprawie marki, modelu, pojemności silnika i rodzaju paliwa oraz rocznika rozpatrywanego pojazdu.

k1- korekta z tytułu daty pierwszej rejestracji

k2 - korekta z tytułu przebiegu pojazdu

W związku z powyższym średnia wartość rynkowa samochodu nieuszkodzonego wyniosła:

ŚWR = 100.500 zł + 4125,00zł - 8548,00 zł = 96.077,00 zł.

Dalej organ I instancji dokonał wyceny głównych zespołów pojazdu na kwotę 85.558 zł oraz wyliczył wartość pojazdu w stanie uszkodzonym - 55.493 zł (przyjmując do wyliczeń: wartość głównych zespołów pojazdu – 85.558 zł, stopień uszkodzenia – 0,11, współczynnik stopnia uszkodzenia – 0,69 i współczynnik uszkodzeń ukrytych – 0,94).

Ustaloną w wyniku powyższych wyliczeń wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 55.493 zł pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, wskutek czego podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 38.353 zł. Stosując stawkę podatku 18,6 % określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.134 zł.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania, w którym strona nie zgodziła się z wyliczeniem dodatkowej kwoty podatku akcyzowego. Podniosła, że niezrozumiałym jest dlaczego organ pierwszej instancji nie przyjął w pełni opinii rzeczoznawcy, zgodnie z którą wartość przedmiotowego samochodu uszkodzonego wynosi 29.866,89 zł.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia 15.06.2015 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej, przytaczając treść przepisów, m.in.: art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 u.p.a. wskazał, że w ramach dokonanej weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej stwierdzone zostały znaczne dysproporcje pomiędzy wartością wskazaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, co powodowało konieczność zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. Wyjaśnił w tym aspekcie, że organ I instancji prawidłowo przyjął na podstawie katalogu INFO-EKSPERT do porównania wartość samochodu identycznego w zakresie marki, modelu i rocznika ([...] rok produkcji 2006r., poj. silnika 2987 cm3.) i o podobnym, na tyle, na ile dało się to ustalić na podstawie posiadanych danych, wyposażeniu i parametrach technicznych. Tak ustaloną cenę zasadnie powiększył o korektę dotyczącą daty pierwszej rejestracji i pomniejszył o większy niż normatywny przebieg pojazdu oraz o współczynnik uszkodzeń - koniecznych napraw, a następnie o podatek VAT i podatek akcyzowy. Zatem zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania (23.567 zł) jest znacznie niższa od średniej wartości rynkowej, którą Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu prawidłowo ustalił w wysokości 38.353 zł (już po uwzględnieniu korekt).

W dalszej części, odnosząc się zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że ceny zawarte w katalogach INFO-EKSPERT zawierają średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski. Wśród oferowanych do sprzedaży na rynku krajowym samochodów osobowych, znajdują się zarówno samochody powypadkowe i wyremontowane, jak również samochody zawierające drobne uszkodzenia wynikające z typowej eksploatacji samochodu, a także te, które są w stanie idealnym. Tak więc można założyć, że wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, liczba właścicieli czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej. Zatem brak było podstaw do zastosowania korekty związanej ze zbywalnością pojazdu.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji dokonał wyliczenia wartości pojazdu, stanowiącej podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 u.p.a., przy pełnym uwzględnieniu uszkodzeń w pojeździe, po uwzględnieniu ww. Instrukcji.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 103 ust. 8 u.p.a., poprzez przyjęcie, że podstawa opodatkowania odbiega w sposób znaczny od wartości rynkowej, art. 121 § 1 O.p., poprzez stronniczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w szczególności na nieuzasadnionym przyjęciu metody obliczenia niekorzystnej dla podatnika, art. 122 O.p., mające wpływ na treść zaskarżanej decyzji, polegającej na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, art. 123 O.p., poprzez ograniczenie stronie udziału w postępowaniu podatkowym, polegającym na nieprzesłuchaniu jej w postępowaniu przed organem I jak i II instancji.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ w sposób jasny i precyzyjny powinien wyjaśnić zastosowanie konkretnej metody wyceny pojazdu. Rzeczoznawca zastosował m.in. metodę zredukowanego kosztu naprawy i uznał, że jest ona adekwatna w niniejszej sprawie. Natomiast organ przyjął metodę niekorzystną dla podatnika – metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, bez koniecznego uzasadnienia takiego wyboru. Zdaniem skarżącego zarówno decyzja organu odwoławczego jak i organu I instancji jest nieczytelna, nie odnosi się do istoty sprawy. Organy niepotrzebnie cytują w decyzjach treść poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przez co rozmywa się istota sporu. Powyższe braki uzasadnienia decyzji uniemożliwiają ich kontrolę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15.06.2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 11.03.205 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 7.134 zł.

Z bezspornych okoliczności sprawy ustalonych toku postępowania podatkowego wynika, że K. P. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2006, deklarując jako podstawę opodatkowania kwotę 23.567 zł i kwotę podatku akcyzowego 4.383 zł. Podatnik złożył też wycenę wartości pojazdu – "Ocenę nr 146/2010" z dnia 13.09.2010 r. wraz z aneksem do tej oceny z dnia 13.09.2010 r., sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę Z. L.

Z uwagi na to, że wskazana w deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania w wysokości 23.567 zł odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, ustalonej w oparciu o dane wynikające z Katalogu INFO-EKSPERT za wrzesień 2010 r., organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Organ uznał bowiem, że złożone przez podatnika dowody w postaci: dokumentacji fotograficznej oraz wyceny wartości pojazdu z dnia 13.09.2010 r., sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę Z. L. nie stanowią przyczyn, uzasadniających przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty znacznie odbiegającej od wartości rynkowej pojazdu, o których mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a.

Podkreślenia wymaga, że co do zasady, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnatrzwspólnotowego. Jednak organy podatkowe mają możliwość weryfikowania deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W myśl powołanego przepisu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z ust. 11 art. 104 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skorzystały z uprawnień zawartych w wyżej przytoczonych przepisach.

Bezsporne jest też, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był uszkodzony, a zakres uszkodzeń przedstawia załączona opinia rzeczoznawcy.

Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że przyjęta przez organ I instancji procedura określenia średniej wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju jest prawidłowa. Uznał także, że słusznie Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił korekty z tytułu zbywalności pojazdu, ponieważ wpływ tego czynnika, jak też regionalna sytuacja rynkowa, liczba właścicieli czy import prywatny został już uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej w INFO-EKSPERT.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem legalności zauważyć należy, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., zawiera bowiem, poza obszernym przytoczeniem treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bardzo lakoniczne uzasadnienie.

Podkreślić należy, że zgodnie z art.127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego, pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Wymaganiom tym organ odwoławczy nie sprostał.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaś z treści art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przypomnieć trzeba, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. W świetle powyższego organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji, a wręcz przeciwnie obowiązany jest ponownie rozważyć sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.04.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2477/14).

Organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania, nie zbadał ponownie merytorycznie sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Powielił jedynie bezrefleksyjnie stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie, naruszając nie tylko art.122 i art.187 § 1 O.p., ale również art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Lakoniczne uzasadnienie decyzji powoduje, że w zasadzie trudno poznać sposób rozumowania organu.

W zaskarżonej decyzji brak jest bowiem, precyzyjnego i przejrzystego ustalenia faktów, na których oparto kontrolowane rozstrzygnięcie, w szczególności w zakresie sposobu ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Odnosząc się do wskazanych uchybień w pierwszej kolejności należy wskazać, że Dyrektor Izby Celnej w ogóle nie odniósł się do wyboru metody ustalania wartości pojazdu. Można tylko przypuszczać, że skoro utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, to podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w tym zakresie, jednak nie sformułował swojego stanowiska i własnej oceny w tym przedmiocie. Jest to o tyle istotne, że podatnik zarówno w odwołaniu, jak i w skardze kwestionował zasadność wyboru tej metody przez organ I instancji, podnosił także, że organy nie uzasadniły tego wyboru.

Zdaniem Sądu organy czyniąc własne ustalenia, w oparciu o przedłożoną przez podatnika "Ocenę" rzeczoznawcy, w sytuacji, gdy kwestionują cześć tych ustaleń, winny w sposób szczegółowy, przejrzysty i klarowny przedstawić sposób w jaki doszły do wniosków zawartych w podjętych rozstrzygnięciach. W zaskarżonej decyzji takich ustaleń brak. Nie wiadomo z jakich przyczyn organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo zastosował procedurę ustalania średniej wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Dlaczego zastosowano metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, a nie wskazywaną przez rzeczoznawcę metodę zredukowanego kosztu naprawy. W szczególności organ odwoławczy winien odnieść się do argumentacji przedstawionej w decyzji organu I instancji, że metoda zredukowanego kosztu naprawy nie koreluje z definicją średniej wartości rynkowej i odnosi się do niepewnych elementów mogących wystąpić w przyszłości. Organ ten wskazał, że koszty naprawy stanowią element stanu przyszłego, nie istniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej powinien wyrazić własną ocenę w tym zakresie, zwłaszcza rozważenia wymaga, czy koszty naprawy samochodu, wyliczone w przedstawionej opinii rzeczoznawczy, ustalone zostały na podstawie danych aktualnych w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, podobnie jak ocena wartości części nieuszkodzonych, w przypadku stopnia uszkodzenia.

Pogłębionej argumentacji wymaga także kwestia pominięcia współczynnika zbywalności jako elementu kalkulacyjnego wartości rynkowej pojazdu. Nie poczyniono ustaleń, jakie czynniki wziął pod uwagę rzeczoznawca, wyliczając zakwestionowany współczynnik. Powyższe może wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, szczególnie w sytuacji, kiedy przedmiotem rozważań jest samochód uszkodzony.

W ocenie Sądu organ odwoławczy powinien szczegółowo wyjaśnić nie tylko wybór samej metody ustalania średniej wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju, ale również w sposób przejrzysty, wyliczenia prowadzące do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Zaważyć bowiem trzeba, że Naczelnik w uzasadnieniu decyzji, nie wskazał, dlaczego wartość głównych zespołów pojazdu wynosi 85.558 zł i różni się od wartości podanej przez rzeczoznawcę w przedłożonej "Ocenie". Rzeczoznawca przyjął, że jest to kwota 89.475 zł. Jest to o tyle istotne, że taka właśnie kwota, posłużyła rzeczoznawcy do obliczenia stopnia uszkodzenia pojazdu, a potem konsekwentnie – do obliczenia współczynnika stopnia uszkodzenia pojazdu i współczynnika uszkodzeń ukrytych. Uzasadnione wątpliwości budzi, czy zasadne jest przyjęcie przez organ wielkości współczynników podanych przez rzeczoznawcę, w sytuacji zakwestionowania wskazanej przez biegłego kwoty wartości głównych zespołów, która to kwota, jak wskazano powyżej, posłużyła rzeczoznawcy do obliczenia wartości tych współczynników (zob. aneks do opinii – k. 36 i 37 akt administracyjnych).

Kolejną kwestią wymagającą uzasadnienia jest wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Organ I instancji nie zawarł w decyzji żadnych wyliczeń (wzoru), posłużył się wyłącznie nieczytelnym zestawieniem tabelarycznym, z którego w żadnej mierze nie wynika, że określona przez organ wartość pojazdu metodą stopnia uszkodzenia wynosi 55.493 zł. Konsekwentnie trudno ocenić czy podstawa opodatkowania określona została w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie jest zatem zrozumiałe i nie zostało dostatecznie uzasadnione, dlaczego organ podatkowy zrezygnował z przyjęcia wartości rynkowej spornego pojazdu wynikającej z "Oceny" rzeczoznawcy.

Jak już wskazano, organ podatkowy, czyniąc własne ustalenia i wybiórczo wykorzystując przedłożoną przez podatnika wycenę pojazdu, zobowiązany jest do szczegółowego uzasadnienia przyjętego stanowiska. W przeciwnym razie działanie organu narusza wskazaną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli nie tylko w trybie instancyjnym, ale także w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić powyższe wskazania Sądu i przeprowadzić postępowanie odwoławcze z poszanowaniem podstawowych zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1. Przede wszystkim w sposób przejrzysty i zrozumiały przedstawi proces ustalenia wartości rynkowej spornego uszkodzonego pojazdu, z odniesieniem się do przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, a uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia sporządzi zgodzie z wymogami art. 210 O.p., co umożliwi sądowi kontrolę prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby takiego naruszenia nie stwierdzono, treść rozstrzygnięcia mogłaby być inna), co skutkowało koniecznością jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z uwagi na dostrzeżone podstawy do uchylenia decyzji – naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest możliwa na obecnym etapie ocena zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 3 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).