Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 433/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 111, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Marii S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 284/05 w sprawie ze skargi Marii i Andrzeja S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., I SA/Ke 284/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Marii i Andrzeja S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2004 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 lutego 2004 r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 8.740 zł oraz wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 1999 r. w kwocie 1.224,30 zł każda tj. w wysokości niższej niż to uczynił organ pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do oceny organu pierwszej instancji, iż skarżąca nie prowadziła rzetelnie księgi przychodów i rozchodów, ponieważ nie księgowała wszystkich uzyskiwanych przychodów. Ze względu na brak dowodów dotyczących stosowania promocji i obniżek cen towarów w 1999 r., organ odwoławczy uznał za bezzasadny argument skarżącej, iż przyjęty do analizy ekonomicznej wskaźnik marży jest zbyt wysoki, gdyż jest to marża zawarta w proponowanej cenie sprzedaży towarów stojących na półkach, a nie marża uzyskana z ich sprzedaży. Stwierdził również, że skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrując oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Wskazał, że paragony kasy fiskalnej nie zawierały dokładnej nazwy towarów pozwalającej na ich identyfikację, a jedynie nazwy asortymentowe, a w konsekwencji paragony nie umożliwiały dokonania wyliczeń marży stosowanej dla poszczególnych towarów. Określając zobowiązanie podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze doświadczenie życiowe wskazujące, że w przypadku handlu artykułami spożywczymi, ubytki i zniszczenia są nieuniknione, uwzględnił przy szacowaniu wartości sprzedaży ubytki w wysokości 1 %.

Rozpoznając skargę wniesioną na powyższą decyzję WSA w Kielcach stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa określając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. W ocenie Sądu sprzeczności jakie wykazały organy podatkowe pomiędzy marżą wynikającą z księgi przychodów i rozchodów, marżą zeznaną przez skarżącą, a marżami wynikającymi ze sporządzonych spisów remanentowych dają podstawę do twierdzeń, że przychód, jak też obrót nie były wykazywane w osiąganej faktycznie wysokości. W konsekwencji uprawnione było nie uznanie zarówno księgi przychodów i rozchodów, jak też i ewidencji sprzedaży VAT za dowód w prowadzonym postępowaniu oraz szacowanie obrotu ze sprzedaży i przychodu na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa"/. Sąd stwierdził także, iż jego ocenie nie podlega wybór metody szacowania, a jedynie, czy zastosowana metoda była prawidłowa i skuteczna. W rozpoznawanej sprawie sposób dojścia do ustalenia szacunkowej wartości sprzedaży był prawidłowy i uzasadniony zebranym materiałem dowodowym, ponieważ wymienione w art. 23 Ordynacji podatkowej metody szacowania można zastosować w czystej postaci w niewielu przypadkach, dlatego uregulowanie art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej dopuszcza inne sposoby szacowania podstawy opodatkowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Maria S. zarzucając temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 par. 1 i 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."/ poprzez nie uchylenie decyzji w całości mimo bezspornego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W szczególności organy podatkowe naruszyły art. 23 par. 1, art. 68 par. 1, art. 125, art. 130 i art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu, poprzez zbyteczne ustalenie dochodu podatniczki poprzez oszacowanie, zastosowanie nieprawidłowej metody oszacowania.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

- art. 106 par. 1 par. 2 w związku z art. 111 p.p.s.a. poprzez wyznaczenie i poprowadzenie rozprawy łącznie w kilku odrębnych sprawach, bez formalnego postanowienia o połączeniu, co skutkuje nieważnością postępowania z mocy art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a.,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji w całości mimo stwierdzonego naruszenia art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i niezgodne z prawem zakwestionowanie nierzetelności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą,

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób utrudniający podjęcie z nim polemiki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Stwierdziła również, że rozpoznanie skargi kasacyjnej uzasadnia dokonanie przez Sąd nieprawidłowych ustaleń faktycznych i nieprawidłowe stanowisko Sądu, że na stronie leży wyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących wielkości zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy odpowiedział na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tej ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 p.p.s.a. wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji, znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tej ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 par. 1 p.p.s.a. określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi, a więc w przypadku nie stwierdzenia naruszeń prawa określonych w art. 145 par. 1, określa natomiast przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania stwierdzić należy, że autor skargi, nie wskazał czy i jaki wpływ wymienione naruszenia przepisów postępowania mogły mieć na wynik sprawy. W świetle powołanych przepisów p.p.s.a. chodzi o konkretne wskazanie, powiązanie zarzutu z konkretnym ustaleniem i jego uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku szczegółowej ich analizy, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

W szczególności w związku z powołaniem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przy pierwszym zarzucie, naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania art. 106 par. 1 i 2 w związku z art. 111 p.p.s.a., poprzez wyznaczenie i poprowadzenie rozprawy łącznie w kilku odrębnych sprawach, bez formalnego postanowienia o połączeniu, co zdaniem skarżącego skutkuje nieważnością postępowania stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony. Przepis art. 111 p.p.s.a. stanowi podstawę prawną do zarządzenia przez Sąd połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu wspólnego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, a zatem nie można mówić o naruszeniu prawa skutkującym nieważnością postępowania. W art. 183 p.p.s.a. wymienione są przesłanki nieważności postępowania, w tym wskazana przez autora skargi kasacyjnej o pozbawieniu strony możności obrony swych praw /art. 183 par. 1 pkt 5/ i żadna z nich nie wiąże się z połączeniem spraw do wspólnego rozpoznania, nawet w przypadku braku formalnego zarządzenia. Nie zostało przy tym w żaden sposób uzasadnione naruszenie art. 106 p.p.s.a, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną w zakresie tego zarzutu.

Bezskuteczny jest kolejny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji w całości mimo stwierdzonego naruszenia art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i niezgodne z prawem zakwestionowanie nierzetelności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Autor skargi kasacyjnej zarzutów tych należycie nie uzasadnił, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących nieprawidłowości w zakresie naruszenia wymienionych przepisów, bez wykazania na czym konkretnie polegały oraz ich wpływu na wynik sprawy. To, iż skarżący nie podziela stanowiska Sądu, nie stanowi o zasadności tych zarzutów.

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób utrudniający podjęcie z nim polemiki. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wymogi określone postanowieniami art. 141 par. 4 p.p.s.a., zawiera :zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, pozwala na skontrolowanie przez strony postępowania jak i kontrolę kasacyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego ze wskazaniem na naruszenie art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z jednoczesnym powołaniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy stwierdzić należy, że zarzut ten nie został należycie uzasadniony, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwia kontrolę kasacyjną. Przepis art. 1 p.p.s.a. stanowi, że prawo o postępowaniu normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych /sprawy sądowoadministracyjne/, nie zawiera przy tym par. 1 i 2 na, które wskazuje autor skargi kasacyjnej. Za bezskuteczne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 23 par. 1, 68 par. 1, art. 125 i art. 193 Ordynacji podatkowej bowiem autor skargi kasacyjnej zarzutów tych nie uzasadnił, a przede wszystkim nie określił w jaki sposób Sąd I instancji przepisy te naruszył, czy przez błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną w tym zakresie.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.