Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2271/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3607/16 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3607/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. C.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2016 r.

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PB., w ramach której świadczył usługi budowlane oraz dokonywał sprzedaży towarów handlowych (materiałów budowlanych). Wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący zaewidencjonował w księgach podatkowych i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w maju 2012 r. kwotę wydatków wynikającą z faktury VAT z dnia 22 maja 2012 r., wystawionej przez firmę P. P. A. z tytułu usług budowlanych, która nie dokumentuje faktycznych czynności, co skutkowało uznaniem tej ewidencji w tym zakresie za nierzetelną.

DUKS, decyzją z dnia 18 maja 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 10 801 zł. Organ stwierdził, że P.P.A. nie wykonał prac na rzecz PB. na budowie w R. według wystawionej faktury z dnia 22 maja 2012 r.,

a w toku postępowania strona nie przedłożyła innego dokumentu potwierdzającego

poniesienie wydatku na wykonanie przez inny podmiot posadzki przemysłowej

w R. DUKS stwierdził, że faktura wystawiona przez P., na której jako przedmiot usług wymienione zostały prace budowlane prowadzone w R., nie stwierdza faktycznych czynności, ponieważ ani P., ani K.Sp. z o. o. nie były wykonawcami tych robót. Jest to zatem tzw. "pusta faktura", której w tle

towarzyszyła realna transakcja (fakt wykonania posadzki miał miejsce), ale

z udziałem innego podmiotu, niż wystawca tej faktury (tj. P.P.A.).

3. Skarżący w odwołaniu zauważył, że nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego oraz nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości w zakresie rzeczywistego udziału P.P.A. w realizowanych przez stronę robotach budowlanych na terenie R. Kontrolujący skupili się na wykazaniu fikcyjności udziału K.Sp. z o.o. w realizacji inwestycji twierdząc, że skoro spółka ta nie była rzeczywistym podwykonawcą P.P.A., to P. nie była rzeczywistym podwykonawcą PB. Jednocześnie nie zakwestionowano faktu wykonania usługi (wykonania posadzki przemysłowej) na budowie w R. Ponowiono uwagę, że w podobnych sprawach dotyczących prowadzonych robót w innych miastach, gdzie podwykonawcą PB. był P.P.A., która korzystała z usług K.Sp. z o. o., odstąpiono od kwestionowania faktu wykonania tych robót. Wskazano, że dowody dostawy betonu

z dnia 16 maja 2012 r. zaprzeczają, iż posadzkę wykonano w dniu 20 kwietnia 2012 r. (zapisy dziennika budowy). PB.prowadziła tylko jedną budowę w R. w tym okresie w 2012 r. i nie ma żadnych innych dowodów dostaw betonu na wykonanie posadzki przemysłowej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 8 września 2016 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia 18 maja 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby

o braku wykonania robót przez P. świadczą następujące okoliczności faktyczne: 1) niepotwierdzenie wykonywania prac na budowie w R. przez pracowników P., którzy byli zatrudnieni jako pracownicy budowlani, tj. I.J. oraz N. A., którzy pytani o miejsca realizacji inwestycji w ogóle nie wskazali, aby P. miała wykonywać jakiekolwiek prace na budowie w R.; 2) brak wystarczających zasobów ludzkich w P. do realizacji inwestycji w R. ze względu na równoczesne prowadzenie innych prac budowlanych; 3) brak dokumentów świadczących o realizacji usług przez P. na rzecz strony (umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót); 4) brak

jakichkolwiek informacji o P. w dzienniku budowy dotyczącym inwestycji

w R., wpisanie jako wykonawcy robót budowlanych PB. oraz powierzenie funkcji kierownika budowy jej pracownikowi – M. B.; 5) niepotwierdzenie przez inwestora (J. D.) uczestnictwa P.

w pracach budowlanych prowadzonych w R.; 6) sprzeczne zeznania co do podmiotu faktycznie wykonującego prace (kierownik budowy z ramienia firmy prowadzonej przez stronę w R. – M. B. i jej pracownik – P. Z., zeznali, że prace wykonał P., natomiast przedstawiciele P. – P. i M. A., twierdzili, że to K.Sp. z o.o. prowadziła ww. prace; 7) zeznanie W. B., pracownika P., który miał rzekomo współuczestniczyć w prowadzonych pracach, który nie potwierdził wykonywania prac, nie potrafił wskazać konkretnych zdarzeń związanych z tą inwestycją oraz wyjaśnił, że oświadczenie o wykonywaniu przez niego prac zostało mu przedłożone do podpisania.

DIS wskazał, że uwzględniając zapisy dziennika budowy w R., zgodnie

z którym pod datą 20 kwietnia 2012 r. dokonano wpisu: "wykonanie posadzki przemysłowej na hali", nie jest możliwe, aby wykonała ją P., gdyż z faktury wystawionej na rzecz P. przez M. W. S. wynika, że wynajęta

w dniu 8 maja 2012 r. i zwrócona w dniu 11 maja 2012 r. listwa do betonu nie mogła być wykorzystana do wykonania posadzki w dniu 20 kwietnia 2012 r. Również wystawione na rzecz P. przez M.faktury VAT dokumentujące zakup usług przeglądu łaty wibracyjnej oraz zakupu podzespołu urządzenia (talerza zacierającego),

nie potwierdzają, że zostały one wystawione w związku z inwestycją realizowaną

w R., ponieważ wykonanie posadzki w R. zostało zrealizowane jeszcze przed zakupem usługi i talerza zacierającego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej dowody z zeznań skarżącego, P. Z., M. B., z uwagi na rozbieżności co do podmiotów wykonujących usługę wykonania posadzki, również nie potwierdzają wykonania spornych prac przez P., ponieważ są rozbieżne co do podmiotów, które miały wykonać prace na budowie w R. (K.Sp. z o.o. bądź P.), nie wskazują istotnych okoliczności, tj. konkretnych osób, zakresu czynności, przebiegu prac,

a przesłuchiwane osoby powołują się na dokumenty, które nie zostały sporządzone.

Z kolei analiza przedłożonych przez stronę zapisów dowodów dostaw betonu wystawionych przez M. sp. j. wskazuje, że dotyczyły one innych prac niż te, które miały być wykonywane przez P.

5. Skarżący powyższej decyzji zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie zakresu wykonanych robot przez P.P.A. na budowie w R., niewyjaśnienie kwestii betonu,

z którego wykonana została posadzka przemysłowa, oraz nieprzesłuchanie skarżącego w charakterze strony;

- art. 191 ord. pod., poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów,

w szczególności poprzez pominięcie zeznań świadków, z których jednoznacznie wynika wykonywanie robót budowlanych przez P. P. A., pominięcie dokumentów, z których jednoznacznie wynika udział ww. firmy w robotach budowlanych wykonywanych jako podwykonawca skarżącego, stronnicze uwzględnienie w uzasadnieniu decyzji tylko tych faktów, które są niekorzystne dla strony, a pominięcie faktów dla strony korzystnych, co stanowi naruszenie zasady in dubio pro tributario;

W uzasadnieniu skargi wskazano, że stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony. Nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości ani rozbieżności w zakresie rzeczywistego udziału P. w realizowanych przez PB. robotach budowlanych na terenie R. Kontrolujący skupili się na wykazaniu fikcyjności udziału K. Sp. z o.o. w realizacji inwestycji twierdząc, że skoro K. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym podwykonawcą P.P.A., to P.P.A. nie była rzeczywistym podwykonawcą skarżącego. Jednocześnie nie zakwestionowano jednak faktu wykonania usługi (wykonania posadzki przemysłowej) na budowie.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko

w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę podnosząc, że z jednej strony szereg przeprowadzonych dowodów przemawia za tym, iż usługa wykonania posadzki w R. nie została wykonana przez P., a ponieważ skarżący nie zaprezentował żadnego dowodu wykonania jej przez inny podmiot, prawdopodobne jest, że nie wykonał jej też żaden taki inny podmiot, co w efekcie prowadziłoby do wniosku, iż wykonał ją sam skarżący. Sąd za przekonujące

uznał ustalenia co do niemożliwości faktycznego wykonania usługi przez spółkę K. Sp. z o. o. Spółka ta w rzeczywistości nie istniała, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, jej prezesem (tylko nominalnym) była osoba nie posiadająca żadnej wiedzy i doświadczenia w zakresie usług budowlanych, która zresztą przyznała, że podpisywała puste faktury, zaś udziały w tej spółce, mającej siedzibę m.in. w tzw. wirtualnym biurze, były niezrozumiale często zbywane tylko po to, aby utrudnić ustalenie jej faktycznego modelu "biznesowego". Skarżący już w toku postępowania podatkowego przyznawał zresztą, że spółka K. z tych powodów nie mogła wyświadczyć usługi P.A. natomiast wskazywał, że nie przekreśla to możliwości faktycznego wykonania usługi przez tegoż P.A.(P.) na rzecz skarżącego. Powyższy wniosek skarżącego na obecnym etapie postępowania dowodowego nie może być odrzucony. Z drugiej bowiem strony, pomimo istnienia pewnych dowodów podważających możliwość wykonania usługi przez P., ich ocena nie jest jednoznaczna. Odnosząc się do tych dowodów, które dla DIS okazały się kluczowe sąd I instancji uznał, że według organów wykonanie posadzki betonowej w R. miało miejsce w dniu 20 kwietnia 2012 r., czyli w dniu, którego data widnieje przy wpisie dokonanym przez kierownika budowy, M.B., w dzienniku budowy. Na tym m.in. założeniu oparto następnie zanegowanie wartości dowodowej tych wszystkich dowodów, które wskazywałyby na wykonanie posadzki w dniu 16 maja 2012 r., czyli w dniu, w którym – według skarżącego i niektórych świadków – dostarczony był beton przez firmę M. sp. j. Sąd zauważył, że negatywna ocena dowodów wskazujących na wykonanie usługi w maju 2012 r. opiera się na hipotezie, która właśnie wymaga udowodnienia. Organy odrzuciły tezę, że usługa została wykonana w maju 2012 r., z tego względu, iż uprzednio przyjęły prawidłowość wpisu daty w dzienniku budowy. Wykonanie usługi w maju 2012 r. nie mogło być jednak odrzucone bez ustalenia, czy i gdzie został dostarczony beton w dniu 16 maja 2012 r. Organy właściwie nie zakwestionowały faktu dostarczenia tego betonu w tym dniu, nie zakwestionowały też faktu podawanego przez skarżącego, iż beton dostarczono do R., uznając jednak, że okoliczność ta nie ma znaczenia, skoro posadzkę wykonano w kwietniu tego roku. Tymczasem, jeśli skarżący - jak twierdził, nie prowadził w tych miesiącach żadnej innej budowy w R., to powstaje nieuchronne pytanie, czy- i dlaczego- w maju 2012 r. nabył beton do R., skoro posadzka, jak stwierdziły organy, była wykonana już w kwietniu tego roku. Na to pytanie organy nie odpowiedziały, zaś odpowiedź ta była konieczna.

Dalej sąd I instancji wskazał, że zeznanie P.Z., iż na budowie

w R. pracowało 6 lub 7 osób ze strony P. nie było sprzeczne

z zeznaniem M. B., który jako jedną z tych osób wskazał jedynie M.A. M. B. wyjaśnił bowiem tylko, że tych innych osób nie znał, a nie, że tych innych osób ze strony P. nie było na budowie w R. Wspomniane "niepotwierdzenie" wykonania prac w R. przez N. A. wynikało z tego, że osoba ta w ogóle nie miała na ten temat wiedzy, zaś przez I. J. z tego, że jego wiedza była zawodna.

Sąd wskazał, że istotna jest przyczyna, dla której spośród 11 faktur pierwotnie zakwestionowanych przez Dyrektora UKS, a dotyczących usług analogicznych jak ta, która została zafakturowana w dniu 22 maja 2012 r., ostatecznie zakwestionowano tylko tę jedną usługę jako niegenerującą kosztu uzyskania przychodu skarżącego.

Z powodu wymogu prawidłowego, wyczerpującego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 ord. pod.), usprawiedliwione jest oczekiwanie, że organy wyjaśnią te przyczyny, skoro - istotnie – we wszystkich tych przypadkach, na budowach w innych miejscowościach, skarżący korzystał z podwykonawstwa P.

Końcowo sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (III SA/Wa 3558/16) sąd administracyjny I instancji także zwrócił uwagę na brak zakwestionowania przez organy świadczenia usługi na rzecz skarżącego. Organy zakwestionowały jedynie jej świadczenie przez P. oraz K. Sp. z o.o. Jeśli, jak wyżej sąd wyjaśnił, takie stanowisko jest wynikiem świadomego rozstrzygnięcia, a nie pomyłki, to mając na uwadze zasadnicze różnice pomiędzy obydwoma podatkami- w podatku dochodowym tym bardziej nie jest możliwe podważanie prawa podatnika do uwzględnienia jako kosztu wydatku obiektywnie poniesionego, choć udokumentowanego wadliwym dowodem księgowym. Odmowa uznania wydatku za koszt wymaga jednoznacznego stanowiska, że koszt nie został poniesiony, a następnie udowodnienia tego stanowiska przy pomocy kompletnych, możliwych w danych warunkach dowodów.

7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 194 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 191 ord. pod. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623

z późn. zm.), poprzez podważenie stanowiska organów podatkowych, iż sporna usługa wykonania posadzki betonowej, została wykonana w dniu 20 kwietnia 2012 r., pomimo że wskazaną datę wykonania spornej usługi organy podatkowe ustaliły na podstawie dokumentu urzędowego w postaci dziennika budowy, a podatnik nie obalił domniemania prawdziwości wpisów w dzienniku budowy, gdyż nie przeprowadził przeciwko temu dziennikowi dowodu. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego odczytania rangi występującego w sprawie dokumentu urzędowego oraz przy uwzględnieniu, że podatnik nie zaoferował przeciwko temu dokumentowi przeciwdowodów, sąd pierwszej instancji powinien uznać, iż stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony i nie wymaga dalszego postępowania dowodowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s. w związku art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego z powodu braku poczynienia przez organ podatkowy ustaleń, kto i w jakim zakresie faktycznie zrealizował sporną usługę wykonania posadzki betonowej w R.w sytuacji, gdy ustalenia te są zbędne - dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające jest, że organy wykazały, iż usługi tej nie wykonała firma P. P. A. w konsekwencji czego wykonania tej usługi nie dokumentuje wystawiona przez tę firmę zakwestionowana faktura. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sformułowane przez WSA wytyczne co do dalszego postępowania są wiążące dla organu, który zobligowany przeprowadzić zbędne do prawidłowego rozpoznania sprawy czym które jedynie przedłużyłyby zakończenie sprawy.

Mając na względzie powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że nieuzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie kto i w jakim zakresie oraz czasie zrealizował usługę wykonania posadzki betonowej nie ma znaczenia. Pogląd ten jest bowiem sporny z tym, co jest niesporne w sprawie. Otóż trafnie przyjął sąd I instancji, że skarżący już w toku postępowania podatkowego przyznawał, iż spółka K.nie mogła wyświadczyć usługi P. A., a wskazywał konsekwentnie, że nie przekreśla to możliwości faktycznego wykonania usługi przez tegoż P. A.(P.) na rzecz skarżącego. Sąd I instancji wskazał, że mimo istnienia pewnych okoliczności faktycznych podważających możliwość wykonania usługi przez P. to jednak ocena tych okoliczności nie może być jednoznaczna. Wskazał przy tym, że założenie co do zgodności wpisu do dziennika budowy ze stanem rzeczywistym jest hipotezą, która wymaga weryfikacji. Podniósł szereg okoliczności, na które należy zwrócić uwagę i jakie dowody przeprowadzić. Pogląd sądu w tym zakresie został należycie uzasadniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie narusza on art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 180, art. 187 § 1 ord. pod. Istotnie, trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej- wskazując na art. 45 ust. 1 u.Pr.bud., że: "Dziennik budowy stanowi dokument zgodny z przebiegiem robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez organ administracji architektoniczno - budowlanej". Jednakże przyjęty w skardze kasacyjnej pogląd

w ślad za wyrokiem NSA z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2498/15, Lex nr 2419452 jest błędny. Otóż dziennik budowy nie jest dokumentem urzędowym

w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. Jest to dokument prywatny, który musi odpowiadać określonym normatywnie wymogom. Nie spełnia on jako dokument wymogów dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r., II OSK 2398/17, LEX 2481388; wyrok WSA w Warszawie

z dnia 22 czerwca 2017 r., VII SA/Wa 1604/16, Lex nr 2356433; wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., II OSK 260/12, Lex 1559650; wyrok SA w Katowicach z dnia 12 maja 2017 r., I Ca 30/17, Lex nr 2310571; wyrok SN z dnia 16 listopada 2016 r., I CSK 795/15, wyrok SN z dnia 13 czerwca 1991 r., I CR 183/90, Lex nr 239225; wyrok SN z dnia 18 lutego 2015 r., I CSK 107/14, OSNC-ZD 2016, nr 2, poz. 35). Podobne poglądy wyrażone są także w piśmiennictwie. Ustawa – Prawo budowlane, pomimo że w art. 45 ust. 1 zapisano, iż dziennik budowy "stanowi dokument urzędowy" nie określa organu publicznego lub innego, który ten tzw. "dokument urzędowy" sporządza i zamieszcza w nim określone stwierdzenia w takim celu, aby nadać temu dokumentowi szczególną moc dowodową – taką jaką są objęte dowody urzędowe, o których mowa w art. 76 K.p.a. Wręcz przeciwnie – formularz dziennika budowy sporządzony według ściśle określonych ustawowo wymogów, a w istocie według wymogów zamieszczonych w akcie wykonawczym do ustawy – Prawo budowlane (art. 45 ust. 4 ) powinien od organu, który wydał decyzję o pozwoleniu na budowę nabyć odpłatnie inwestor, wpisów zaś do tego dokumentu dokonują różne podmioty, także określone normatywnie, w zależności od zachodzących podczas procesu budowlanego zdarzeń i okoliczności. Organ wydaje więc faktycznie jedynie odpowiednio sporządzony wzorzec, który jest wypełniany treścią w toku budowy i na budowie. Wpisów w dzienniku budowy dokonują takie podmioty jak: inwestor, inspektor nadzoru inwestorskiego, projektant, kierownik budowy, kierownik robót budowlanych, osoby wykonujące czynności geodezyjne. Wszystkie te podmioty, dokonując wpisów w dzienniku budowy, nie działają jak osoby publiczne

w rozumieniu art. 76 § 1 lub 2 K.p.a., lecz w związku z prywatną budową prowadzoną przez inwestora. W żadnym razie nie można zatem twierdzić zasadnie, że dziennik budowy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 K.p.a. Faktu tego nie zmienia to, że w dzienniku budowy składają także wpisy osoby urzędowe, przykładowo pracownicy organów nadzoru budowlanego i innych organów uprawnionych do kontroli przestrzegania przepisów na budowie, w ramach dokonywanych czynności kontrolnych. Także jednoznacznie określona rola tych wpisów - jako ściśle związana z prowadzoną kontrolą - determinuje to, że same wpisy osób kontrolujących wykonujących czynności w imieniu organów nie mogą być traktowane jako dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 76 k.p.a.".

Reasumując, trafnie przyjął sąd I instancji, że wpisy do dziennika budowy co do daty wykonania danej roboty są tylko hipotezą, która na ogólnych zasadach podlega weryfikacji.

9. Chybiony także jest dalszy zarzut naruszenia przepisów postępowania co do zbędności prowadzenia postępowania w zakresie wskazanym w wytycznych sądu I instancji skoro wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy było to, że organy wykazały, iż spornej usługi nie wykonała firma P. Wadliwość tego poglądu skargi kasacyjnej wynika stąd, że pogląd co do niewykonania usługi budowlanej przez tę firmę jest przedwczesny i oparty na podlegającej weryfikacji co do prawidłowości okoliczności wynikającej z wpisu do dziennika budowy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczająco jasno i przekonująco wskazano okoliczności, które należy sprawdzić. Z tego też powodu zbędne było przytaczanie wielu wyroków NSA i zawartych w nich poglądów co do skutków podatkowych nienależytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Nie są one bowiem adekwatne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

10. W końcu chybiony jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przecież fakturę VAT z dnia 22

maja 2012 r. wystawiła firma P.P.A., a którą uznano za nierzetelną. Okoliczność ta bowiem wymaga w ponownym postępowaniu weryfikacji. Nie ma to żadnego znaczenia dla kwestii wykładni tych przepisów.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.