Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1005/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 2-6, art. 20
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 7d, art. 21, art. 22, art. 26
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 68, art. 138i, art. 144, art. 145, art. 187, art. 188, art. 194, art. 200, art. 210, art. 240, art. 245
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. spraw ze skarg Ł. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r. [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. (dalej: organ I instancji, PMK) pięcioma decyzjami z dnia [...] grudnia 2019 r.

1. nr [...],

2. nr [...],

3. nr [...],

4. nr [...],

5. nr [...],

uchylił decyzje PMK z dnia:

1. 13 marca 2014 r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 7.880,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości dla Ł. S. (dalej Podatnik, Skarżący) w kwocie 34.646,00 zł,

2. 22 stycznia 2015 r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 7.880,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości dla Podatnika w kwocie 34.646,00 zł,

3. 9 stycznia 2016 r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 7.842,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości dla Podatnika w kwocie 34.411,00 zł,

4. 2 stycznia 2017 r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 7.798,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości dla Podatnika w kwocie 34.134,00 zł,

5. 2 stycznia 2018 r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 7.954,00 zł i jednocześnie ustalił podatek od nieruchomości dla Podatnika w kwocie 34.801,00 zł.

W uzasadnieniach ww. decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz elektronicznych księgach wieczystych Podatnik figurował w latach 2014-2018 r. jako właściciel nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oznaczonej jako działka nr [...], obręb 104, jednostka ewidencyjna P. , o powierzchni 2.936,00 m2, zabudowanej czterema budynkami niemieszkalnymi. Dla ww. działki prowadzona jest księga wieczysta nr [...], z której wynika, iż nieruchomość została nabyta na podstawie umowy darowizny aktem notarialnym z dnia 18 listopada 2010 r. Rep. A nr [...].

Dalej PMK wskazał, że ww. decyzje z dnia: 13 marca 2014 r., 22 stycznia 2015 r., 9 stycznia 2016 r., 2 stycznia 2017 r. oraz 2 stycznia 2018 r., wydane zostały na podstawie złożonego przez właściciela nieruchomości w dniu 13 marca 2014 r. formularza "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych", w której ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w ww. kwotach, wskazując jako podstawy opodatkowania:

- 10.000,00 zł wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą,

- 220,00 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą,

- 2.936,00 m2 powierzchni nieruchomości gruntowych związanych z działalnością gospodarczą.

Następnie organ I instancji wskazał również na podjęcie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. nieruchomości, w szczególności prawidłowości wykazanego przez Podatnika przedmiotu opodatkowania. Dalej PMK wskazał na przeprowadzenie kontroli podatkowej zakończonej protokołem nr [...] z dnia 26 kwietnia 2019 r., w wyniku której wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi przed wydaniem decyzji. Podatnik w złożonym formularzu "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" zaniżył bowiem powierzchnię użytkową budynków oraz wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na ww. działce nr [...].

Stąd organ I instancji, na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), postanowieniami z dnia 9 września 2019 r. wznowił pięć postępowań podatkowych w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 za nieruchomość stanowiącą własność Podatnika, zakończonych ww. ostatecznymi decyzjami PMK.

W wyniku przeprowadzonych postępowań oraz zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że podczas kontroli podatkowej zakończonej protokołem nr [...] ustalono, iż na podstawie umowy darowizny z dnia 18 listopada 2010 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) Podatnik otrzymał nieruchomość stanowiącą działkę numer [...] o powierzchni 0,2936 ha od ojca M. S..

W wyniku dokonanych oględzin ww. nieruchomości w dniu rozpoczęcia kontroli organ I instancji ustalił, że jest ona zabudowana czterema budynkami niemieszkalnymi: budynkiem biurowym czterokondygnacyjnym, halą, budynkiem za budynkiem biurowym czterokondygnacyjnym oraz wiatą magazynową (po prawej stronie działki).

Dalej PMK wskazał, że jak wynika z wyjaśnień złożonych przez właściciela nieruchomości – Podatnika - całą nieruchomość użyczył on ojcu - M. S.. Nieruchomość jest zarządzana wyłącznie przez M. S., który podejmuje wszelkie decyzje związane z jej wykorzystaniem, podpisuje umowy z najemcami, rozlicza umowy najmu w ramach własnej działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych M. S. udzielał wyjaśnień.

Zgodnie z danymi zawartymi Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej M. S. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 marca 1992 r. pod firmą M. S. Wspólnik Spółki Cywilnej Z. W. E., a A. S. od 1 kwietnia 1992 r. pod firmą A. S. Wspólnik Spółki Cywilnej Z. W. E.. Działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej. Przeważająca działalność gospodarcza przedsiębiorców to wykonywanie instalacji elektrycznych - kod PKD (43.20.Z.). Działalność gospodarcza M. S. i A. S. zarejestrowana jest pod adresem ul. [...] w K.. Natomiast baza firmy wg strony internetowej [...] znajduje się pod adresem ul. [...] w K..

Podatnik natomiast prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Zakład Budowlano-Instalacyjny "I. " od dnia 15 kwietnia 1996 r. Działalność jest zarejestrowana pod adresem ul. [...], [...], wg CEIDG jest to również miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza firmy to przygotowanie terenu pod budowę kod PKD (43.12.Z). Z wyjaśnień złożonych przez Podatnika wynika, że "nie bywa" na terenie nieruchomości przy ul. [...] w K., w budynkach nie przechowuje maszyn, sprzętów, które są konieczne do wykonywania jego działalności gospodarczej.

Pod adresem ul. [...] w K. od dnia 3 marca 2014 r. zarejestrowana jest spółka T. Sp. z o.o., a od dnia 27 stycznia 2016 r. spółka akcyjna T. A. M. S.A., co potwierdzają dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W trakcie oględzin w dniu 1 marca 2019 r. dokonano pomiarów powierzchni użytkowych budynków znajdujących się na terenie działki nr [...] oraz zweryfikowano sposób ich wykorzystywania.

Organ I instancji wskazał, że powierzchnia użytkowa budynku biurowego (murowanego) wg pomiarów wynosi 368,23 m2. Na parterze znajdują się pokoje biurowe, pomieszczenie socjalne, toaleta oraz pomieszczenie magazynowe, korytarze i wiatrołap (wysokość pomieszczenia poniżej 2,20 m powyżej 1,40 m) o łącznej powierzchni 92,73 m2. Pomieszczenia biurowe zajmowali pracownicy firmy Z. W. E. S.c. Według pomiarów powierzchnia użytkowa na I piętrze wynosi 98,89 m2. Podczas oględzin stwierdzono, iż pomieszczenia biurowe znajdujące się na pierwszym piętrze są w pełni umeblowane i przygotowane do użytkowania, co potwierdza dokumentacja fotograficzna. Na pierwszym piętrze znajduje się również w pełni wyposażony pokój socjalny, toaleta, sala konferencyjna. Powierzchnia użytkowa drugiego piętra wynosi 98,89 m2, a układ pomieszczeń jest analogiczny do piętra pierwszego. Podczas oględzin w pomieszczeniach pracowali pracownicy najemcy. Poddasze budynku biurowego ma powierzchnię 77,72 m2. W części po lewej stronie korytarza wysokość pomieszczeń jest niższa niż 2,20 m, a wyższa niż 1,40 m. Na poddaszu znajduje się 5 pokoi, kuchnia oraz łazienka. Pokoje są umeblowane i przystosowane jako miejsca noclegowe dla pracowników, co potwierdza dokumentacja fotograficzna. W dniu oględzin w pokojach znajdowały się przedmioty wskazujące na bieżące ich użytkowanie. Ustalono, że powierzchnia użytkowa budynku biurowego według pomiarów dokonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy jest większa o 76,5 m2 w stosunku do powierzchni zgłoszonej do protokołu ze stawiennictwa w dniu 11 lutego 2019 r. przez Podatnika oraz użytkującego nieruchomość M. S..

Ponadto PMK wskazał, że w zakresie użytkowanych przez najemców pomieszczeń wyjaśnienia złożył T. S. reprezentujący firmę T. Sp. z o.o., który oświadczył, że obecnie podnajmuje pomieszczenia biurowe od firmy L. Sp. z o.o. T. S. wyjaśnił, że od 2011 r. do 2015 r. firma T. Sp. z o.o. wynajmowała II piętro budynku i dwa pokoje na poddaszu, od 2016 r. wynajmowała II piętro budynku i jeden pokój na poddaszu, a z końcem 2016 r. wynajmowali już wyłącznie II piętro budynku. Dodatkowo w piśmie z dnia 22 maja 2019 r., stanowiącym załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli nr [...] wniesionych przez Podatnika pismem z dnia 28 maja 2019 r., T. S. oświadczył, iż działając jako Prezes Zarządu spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] na podstawie umowy najmu z dnia 14 lutego 2014 r. wynajmował od M. S. prowadzącego działalność gospodarczą Z. W. E. około 100 m2 powierzchni w różnym układzie pomieszczeń. T. S. oświadczył również, że "meble, które znajdują się w pomieszczeniach na pierwszym piętrze stanowiły własność spółki T. Sp. z o.o., zostały zajęte przez komornika w ramach postępowania egzekucyjnego toczącego się przeciw spółce i dzięki uprzejmości M. S. były we wspomnianych pomieszczeniach przechowywane w ramach ustanowionego dozoru".

Powierzchnia użytkowa hali według pomiarów wykonanych w dniu oględzin wynosi 540 m2, różnica względem wskazanej w wyjaśnieniach złożonych w dniu 19 lutego 2019 r. powierzchni wynosi 113 m2. W trakcie oględzin stwierdzono, iż na terenie całej hali znajdują się sprzęty, urządzenia, materiały (olej, metalowe skrzynki, kable) wykorzystywane do działalności gospodarczej spółki cywilnej Z. W. E..

Budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym zgodnie z pomiarami dokonanymi w dniu oględzin ma powierzchnię 473 m2. Właściciel – Podatnik - oraz użytkujący nieruchomość M. S. twierdzą, iż ten obiekt budowlany jest budowlą "wiatą", a nie budynkiem. W dniu 29 marca 2019 r. w siedzibie organu podatkowego złożyli zeznania do protokołu i oszacowali jej wartość na 20.000 zł. Natomiast w dniu 1 kwietnia 2019 r. Podatnik stawił się w siedzibie organu podatkowego i zmienił zeznania w zakresie wartości "wiaty", ostatecznie oszacował ją na 28.000 zł.

Organ I instancji w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdził, że ww. obiekt budowlany posiada pełne przegrody budowlane i dach, umocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami. Trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. W dniu oględzin w budynku znajdowały się sprzęty, materiały budowlane oraz maszyny budowlane.

Nowy budynek po prawej stronie od budynku biurowego wg pomiarów ma powierzchnię użytkową 251,52 m2 i stan pomieszczenia nie wskazywał na jego użytkowanie. M. S. oświadczył, że jest inwestorem w zakresie budowy wiaty i wszystkie koszty związane z budową są kosztami jego firmy. Budowa została wstrzymana przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dnia 6 września 2018 r. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż dnia 10 sierpnia 2016 r. M. S. uzyskał pozwolenie na budowę wiaty magazynowej z wew. instalacją elektryczną na działce nr [...]. Według dziennika budowy roboty ziemne rozpoczęły się dnia 18 września 2016 r., natomiast w dniu 18 stycznia 2018 r. budowa została wstrzymana przez kierownika budowy z uwagi na niezgodności z projektem i warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę.

W dniu 6 września 2018 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego postanowieniem nr [...] znak [...] wstrzymał roboty budowlane i ustalił wymagania dotyczące niezbędnych zabezpieczeń oraz zobowiązał Inwestora do sporządzenia i przedstawienia projektu budowlanego zamiennego. W dniu 7 stycznia 2019 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego pismem znak: [...], zawiadomił, iż prowadzi wszczęte na wniosek M. S. postępowanie administracyjne w sprawie zmiany ostatecznej decyzji z dnia 2 października 2018 r. nr [...], znak: [...], w zakresie zmiany terminu wykonania nałożonych przedmiotową decyzją obowiązków.

Dalej organ I instancji wskazał, że z dokumentacji fotograficznej wykonanej podczas oględzin wynika, że przedmiotowy teren jest utwardzony nawierzchnią betonową, ogrodzony siatką (jak oświadczył M. S. ogrodzenie jest własnością sąsiadów). Na niezabudowanej części nieruchomości znajdowały się samochody, koparka, kable, rury należące do firmy M. S.. Wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą została określona przez M. S. na 10.000,00 zł.

PMK wskazał również na wniesione w dniu 29 maja 2019 r. i 3 czerwca 2019 r. przez Podatnika zastrzeżenia do protokołu kontroli nr [...] Zastrzeżenia te dotyczyły m.in. pomiaru powierzchni użytkowej budynków.

W tym zakresie organ I instancji podkreślił, że w trakcie czynności związanych z pomiarem budynków znajdujących się przy ul. [...] w K. nie zostały zgłoszone żadne uwagi co do prawidłowości dokonywanych pomiarów. Organ wskazał na definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części uregulowaną w art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), oraz stwierdził, w odniesieniu do wniesionych zastrzeżeń i załączonego dokumentu tj. "Studium: inwentaryzacja architektoniczna rzutów poziomych" sporządzonego przez mgr inż. arch. B. C., że rozbieżności w pomiarach ustalonych przez organ podatkowy a pomiarami przedstawionymi w Studium wynoszą odpowiednio:

- czterokondygnacyjny budynek biurowy (w Studium określony jako: budynek biurowy (murowany) tj. budynek 4 kondygnacyjny) - powierzchnia wykazana w Studium jest większa o 36 m2 w stosunku do ustalonej przez organ podatkowy,

- hala (w Studium określona jako: budynek 1 kondygnacyjny (parterowy) w układzie halowym) - powierzchnia wykazana w Studium jest większa o 14,10 m2 w stosunku do ustalonej przez organ podatkowy,

- budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym (w Studium określony jako: obiekt jednoprzestrzenny) - powierzchnia wykazana w Studium jest mniejsza o 16,10 m2 w stosunku do ustalonej przez organ podatkowy.

Organ I instancji wskazał, że z treści przedstawionego Studium nie wynika, według jakich norm budowlanych dokonano pomiarów, a przede wszystkim, czy zostały uwzględnione wytyczne dotyczące wyliczania powierzchni użytkowej zawarte w u.p.o.l. Ponadto wskazał, że w u.p.o.l. nie funkcjonuje pojęcie "powierzchnia potencjalnie dochodowa", pojęcie to może być stosowane np. w przypadku wyceny nieruchomości, nie zaś przy określaniu powierzchni użytkowej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dodatkowo PMK stwierdził, że w przedłożonym Studium w budynku biurowym (murowanym) tj. budynku 4 kondygnacyjnym została wykazana powierzchnia użytkowa mieszkalna, a jednocześnie w piśmie doręczonym do organu podatkowego w dniu 3 czerwca 2019 r. zakwestionowano zastosowaną stawkę podatkową dla tej powierzchni.

Następnie organ I instancji zaznaczył, że według danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji UMK ww. budynek, jak i pozostałe budynki na działce nr [...] są sklasyfikowane jako budynki "inne niemieszkalne". Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm., dalej: P.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe PMK stwierdził, że skoro budynek został sklasyfikowany jako "inne niemieszkalne" niezależnie od sposobu użytkowania nie stosuje się stawki dla budynków mieszkalnych. Organ ustalił, że ww. budynek w całości został użyczony przedsiębiorcy, który wykorzystuje go do własnych celów gospodarczych, jak i wynajmuje innym podmiotom gospodarczym.

Kolejne zastrzeżenie dotyczyło ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykorzystywania budynków do działalności gospodarczej i zastosowanej stawki podatkowej. W odniesieniu do tych kwestii organ I instancji wskazał, że w toku kontroli ustalono, że Podatnik jest przedsiębiorcą, jednak w świetle złożonych wyjaśnień nieruchomość objęta kontrolą stanowi jego majątek prywatny, który nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 18 listopada 2010 r. Rep. A nr [...]. Jednocześnie ustalono, iż nieruchomość położona przy ul. [...] w K. na podstawie ustnej umowy użyczenia została przekazana w posiadanie przedsiębiorcy - M. S.. Przedsiębiorca w pełni dysponuje nieruchomością i wykorzystuje ją do prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie pożytki (dochód z umowy najmu) związane z nieruchomością stanowią dochód jego działalności gospodarczej. Wszelkie decyzje w zakresie wykorzystania gospodarczego ww. nieruchomości, są podejmowane przez przedsiębiorcę. Ponadto sposób korzystania z istniejących budynków, jak również nowa inwestycja są realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji stwierdził, że ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości zbadał wszystkie przesłanki, na które zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. Zdaniem organu nie można w stu procentach wskazanego wyroku odnosić do niniejszej sprawy, bowiem Trybunał Konstytucyjny będąc związany granicami skargi złożonej przez małżonków, orzekł w sentencji wyłącznie o współposiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę i nie-przedsiębiorcę - małżonka. Zdaniem organu I instancji w niniejszej sprawie niewątpliwe posiadanie zależne nieruchomości na podstawie umowy użyczenia na rzecz przedsiębiorcy ma wpływ na zastosowanie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości przy ustalaniu zobowiązania podatkowego.

PMK podkreślił również, że w świetle u.p.o.l. dla uznania, że dany budynek niemieszkalny jest zajęty na działalność gospodarczą nie jest wymagane, aby działalność gospodarcza była prowadzona przez właściciela - Podatnika. Wystarczy bowiem, że taką działalność prowadzi posiadacz zależny (w niniejszej sprawie M. S. na podstawie umowy użyczenia).

Dalej organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie cała nieruchomość została użyczona przez właściciela – Podatnika - M. S. (przedsiębiorcy). M. S. zajął budynki i teren nieruchomości na prowadzenie działalności Firmy Z. W. E., wszelkie pożytki i koszty wynikające z wynajmu części budynku biurowego, inwestycje rozlicza w ramach własnej działalności gospodarczej. Stąd organ podatkowy uznał, iż wszystkie budynki znajdujące się na działce nr [...] są wykorzystywane w działalności gospodarczej M. S..

W ocenie PMK niezasadne są twierdzenia Podatnika, że I piętro i poddasze czterokondygnacyjnego budynku biurowego, jak również hala, nie są zajęte w całości na działalność gospodarczą, bowiem nieruchomości, o czym już wspomniano powyżej, w całości zostały użyczone przedsiębiorcy, tym samym należy zakwalifikować je jako zajęte na działalność gospodarczą. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że przeprowadzone oględziny jednoznacznie wykazały, iż cały czterokondygnacyjny budynek biurowy jest faktycznie zajęty na działalność gospodarczą. Dla ustalenia zobowiązania podatkowego nie ma również znaczenia, czy powierzchnie są odpłatnie czy nieodpłatnie zajęte (tak jak w niniejszej sprawie na przechowywanie mebli należących do spółki). Świadczy to jedynie o zajęciu powierzchni przez przedsiębiorcę.

W zakresie sposobu wykorzystywania poddasza organ nie zgodził się z twierdzeniem Podatnika, że tylko jedno pomieszczenie na tej kondygnacji było w przeszłości sporadycznie wykorzystywane jako miejsca noclegowe dla pracowników. Przeprowadzone oględziny wskazują bowiem na stałe wykorzystywanie całej kondygnacji na zaplecze socjalne pracowników z możliwością noclegu. Oględziny nieruchomości wykazały również, iż w całej hali przechowywane są sprzęty, urządzenia, materiały (olej, metalowe skrzynki, kable) wykorzystywane do działalności gospodarczej spółki Z. W. E. S.c.

W odniesieniu do kolejnych zarzutów dotyczących uznania, iż budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budynkiem, a nie wiatą i nie spełnia przesłanek definiujących budynek, organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dalej PMK wskazał na stwierdzenia zawarte w przedstawionej przez Podatnika opinii dotyczącej obiektu budowlanego przy ul. [...] sporządzonej przez M. K. i stwierdził, że przedłożona opinia nie przesądza w jednoznaczny sposób o tym, że obiekt ten nie jest budynkiem. Przede wszystkim, w opinii - wskazując na brak fundamentów - nie określono jednocześnie, w jaki sposób obciążenie związane z konstrukcją tak dużego obiektu jest przenoszone na grunt. Zdaniem organu I instancji trudno się również zgodzić z twierdzeniem, że po demontażu można posadowić obiekt w innym dowolnym miejscu bez odpowiedniego przygotowania podłoża. Stąd organ I instancji nie zgodził się z przedstawioną opinią i wskazał, że w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, iż obiekt budowlany posiada pełne przegrody budowlane i dach, umocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami, przegrody te wydzielają budynek z przestrzeni. Trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi.

Dalej organ I instancji obszernie wyjaśnił pojęcia użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym wydzielenie obiektu z przestrzeni i przegroda budowlana.

Następnie PMK omówił przesłuchanie w dniu 6 listopada 2019 r. M. K. - wskazanego przez Podatnika jako osoba posiadająca wiedzę w zakresie sposobu użytkowania nieruchomości oraz autora opinii dotyczącej obiektu budowlanego za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym. Organ I instancji stwierdził, że w trakcie przesłuchania świadek nie był w stanie precyzyjnie określić, kto jest właścicielem nieruchomości, ani kto podejmuje decyzje w zakresie sposobu jej wykorzystywania. Świadek nie pamiętał również, kto jest inwestorem w zakresie nowo budowanej wiaty (jak zaznaczył organ - pełni on funkcję kierownika budowy dla inwestycji prowadzonej na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania w niniejszej decyzji). M. K. wyjaśnił, iż ma ograniczoną wiedzę co do sposobu wykorzystywania nieruchomości na działalność gospodarczą, jak również dotyczącą najemców nieruchomości. W trakcie przesłuchania świadek potwierdził, że jest autorem opinii, która została przedłożona jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu z kontroli nr [...] Zgodnie z twierdzeniem świadka, obiekt budowlany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym "nie jest do końca trwale związany" z gruntem "ma stopy fundamentowe w celu zakotwienia słupów". M. K. stwierdził, że jest to obiekt rozbieralny, można go rozebrać i przestawić w inne miejsce, jednak wymaga to przygotowania podłoża poprzez wykonanie stóp fundamentowych. W trakcie przesłuchania świadek wyjaśnił również, iż obciążenia związane z konstrukcją obiektu przenoszone są na grunt za pomocą stóp fundamentowych. W odniesieniu do jednej z przesłanek definiujących budynek tj. wydzielenia z przestrzeni świadek stwierdził, iż każdy obiekt jest wydzielony z przestrzeni. W opinii świadka taką przegrodą jest ściana i przegroda może być wspólna dla dwóch budynków.

W ocenie organu I instancji z odpowiedzi M. K. jednoznacznie wynika, iż sporny obiekt spełnia wszystkie cechy budynku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Obiekt jest trwale związany z gruntem, obciążenia związane z konstrukcją są przenoszone na grunt za pomocą stóp fundamentowych, aby posadowić obiekt w innym miejscu należy przygotować podłoże tzn. posadowić obiekt i zakotwić go stopami fundamentowymi. Według świadka przegroda budowlana to ściana. Jednak zdaniem PMK "czwarty bok należy traktować jako ścianę osłonową". To w rzeczywistości przegroda, która wydziela ten obiekt z przestrzeni.

Organ odniósł się także do wniosku Podatnika złożonego w dniu 3 czerwca 2019 r. w zastrzeżeniach do protokołu o wyłączenie ww. budynku z opodatkowania (w przypadku braku zmiany kwalifikacji obiektu przez organ podatkowy) z uwagi na jego stan techniczny i brak możliwości użytkowania.

Następnie organ I instancji przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. wyjaśniając treść pojęcia "względy techniczne".

Organ I instancji podniósł, że w toku kontroli Podatnik nie przedłożył dokumentu wynikającego z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., jak również przeprowadzone oględziny nie wskazują, by stan techniczny obiektu nie pozwalał na jego użytkowanie w latach 2014-2019. W związku z powyższym organ I instancji nie zgodził się z prezentowanym przez Podatnika stanowiskiem w zakresie wyłączenia budynku z opodatkowania.

PMK wskazał na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości wyznaczony treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz wskazał, że działka nr [...] zabudowana jest czterema budynkami niemieszkalnymi: budynek biurowy (murowany), hala, budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym oraz wiata magazynowa po prawej stronie działki.

Organ I instancji wskazał, że obiekt budowlany położony za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym według twierdzeń właściciela – Podatnika oraz użytkującego nieruchomość M. S. jest budowlą "wiatą" a nie budynkiem. W opinii organu podatkowego ten obiekt budowlany spełnia wszystkie powołane powyżej przesłanki definiujące go jako budynek. W szczególności jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada dach i fundamenty w postaci stóp fundamentowych oraz jest trwale z gruntem związany.

Kolejno organ I instancji wyjaśnił obszernie treść pojęcia "fundamenty" i "trwałe związanie z gruntem".

Podsumowując wskazał, że w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę rozmiar spornego obiektu budowlanego, w ocenie organu oczywistym jest, że aby nastąpiło jego przeniesienie w inne miejsce niezbędne byłoby uprzednie przygotowanie podłoża. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby budynek ten został posadowiony na gruncie bez uprzedniego przygotowania elementów konstrukcyjnych, których zadaniem będzie przenoszenie obciążeń wytwarzanych przez obiekt na grunt.

Zdaniem organu I instancji nie bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie dla kwestii trwałości związania z gruntem również fakt, iż obiekt budowlany jak wynika z oświadczenia M. S. istnieje w tym samym miejscu co najmniej od lat 90 - tych.

Przedstawiając powyższe argumenty organ I instancji uznał, że przedmiotowy obiekt budowlany należy uznać za budynek.

Dalej organ I instancji wskazał, że według pomiarów dokonanych przez jego pracowników powierzchnia użytkowa budynków podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi odpowiednio:

- czterokondygnacyjny budynek biurowy - 368,23 m2,

- hala - 541 m2,

- budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym - 473 m2.

W odniesieniu do wiaty magazynowej o powierzchni 251,52 m2 - z uwagi na fakt, iż jej budowa formalnie nie została zakończona i nie otrzymano pozwolenia na użytkowanie, jak również w trakcie oględzin nie stwierdzono jej użytkowania - organ I instancji stwierdził, że nie podlega obowiązkowi podatkowemu.

PMK uznał oświadczenie Podatnika, w zakresie wartości budowli związanych z działalnością gospodarczą (tj. utwardzenie terenu, oświetlenie) w kwocie 10 000,00 zł.

Dalej organ I instancji przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i orzeczenia sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania nieruchomości posiadanej przez przedsiębiorcę, który nie jest jej właścicielem.

W konsekwencji PMK, wskazując na dowody zgromadzone w toku postępowania, na podstawie których ustalono stan faktyczny w sprawie, stwierdził, że dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 dla Podatnika, od nieruchomości położonej przy ul. [...] (działka nr [...]) zasadne jest zastosowanie stawek właściwych dla działalności gospodarczej stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.o.l.

Od powyższych decyzji Podatnik wniósł odwołania, w których zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania:

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 O.p. poprzez niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji, mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego,

- niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów, wynikającego z art. 191 i art. 192 O.p.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady legalizmu i zasady zaufania oraz pozorowanie spełnienia ustawowego obowiązku zapewnienia stronie, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, polegające na wydaniu decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem strony w sprawie wyrażonym w trybie art. 200 § 1 O.p., co nastąpiło w piśmie z dnia 10 grudnia 2019 r.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie złożonych przez stronę w piśmie z 10 grudnia 2019 r. wniosków dowodowych,

- ponadto, w sprawach dotyczących zobowiązania za lata 2015-2018, niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji byłemu pełnomocnikowi Podatnika, a nie prawidłowo – Podatnikowi,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 68 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2014 r., w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania,

- niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz odpowiednio:

- uchwały XCII/1357/13 Rady Miasta Krakowa z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Małop. z 2013 r., poz. 7429) za lata 2014-2015,

- uchwały XXX/487/15 Rady Miasta Krakowa z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Małop. z 2015 r., poz. 6952) za rok 2016,

- uchwały LII/978/16 Rady Miasta Krakowa z dnia 14 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Małop. z 2016 r., poz. 5457) za rok 2017,

- uchwały LXXXV/2090/17 Rady Miasta Krakowa z dnia 11 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Małop. z 2017 r., poz. 6591) za rok 2018, (dalej zbiorczo: uchwały)

i błędne przyjęcie przez organ, że M. S. prowadził w latach 2014-2018 działalność gospodarczą na całej nieruchomości,

- niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie przez organ, że wiata położona za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budynkiem, a nie budowlą zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Ponadto Podatnik na podstawie art. 229 O.p. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

- opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność ustalenia, czy obiekt budowlany (wiata), położony na nieruchomości przy ul. [...] w K., zlokalizowany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jest budowlą, czy też jest budynkiem,

- opinii biegłego z zakresu geodezji i kartografii, celem dokonania obmiaru powierzchni budynków i budowli położonych na nieruchomości przy ul. [...] w K., z uwzględnieniem wytycznych dotyczących wyliczenia powierzchni użytkowej zawartej w u.p.o.l., na potrzeby rozliczenia podatku od nieruchomości.

Przedstawiając powyższe zarzuty Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Natomiast w odniesieniu do lat 2015-2018 wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik podniósł, że postępowanie dotyczące 2014 r. powinno zostać umorzone ze względu na przedawnienie, gdyż organ nie doręczył Podatnikowi decyzji przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wskazał, że w toku postępowania, w okresie od 7 października 2019 r. (data udzielenia pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania Podatnika w sprawach podatku od nieruchomości za lata 2014-2019) do 11 grudnia 2019 r. (data wypowiedzenia pełnomocnictwa przez Podatnika) Podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego. Jak podniósł Podatnik w dacie wydania decyzji i jej nadania za pośrednictwem e-PUAP pełnomocnictwo udzielone przez Podatnika już wygasło, zatem doręczenie na adres byłego pełnomocnika nie może zostać uznane za skuteczne. W związku z powyższym - zdaniem Podatnika - nie można uznać, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2014 r. została właściwie i skutecznie doręczona.

Dalej Podatnik podniósł, że w postępowaniu przed organem I instancji doszło do naruszenia przepisu art. 188 i art. 200 § 1 O.p. o istotnym znaczeniu, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż w zaskarżonej decyzji organ nie wypowiedział się co do wniosku dowodowego o powołanie biegłego, zgłoszonego w piśmie Podatnika z dnia 10 grudnia 2019 r., które stanowiło wypowiedzenie się Podatnika w trybie art. 200 O.p.

Ponadto - w ocenie Podatnika - organ nieprawidłowo oparł się na ustaleniach z oględzin nieruchomości dokonanych 1 marca 2019 r., podczas, gdy kwestionowane decyzje obejmują lata 2014-2018. Zdaniem Podatnika organ I instancji powinien szczegółowo badać sytuację zaistniałą w latach 2014-2018 w odniesieniu do każdego roku z osobna. Ponadto PMK oparł się na wyjaśnieniu Podatnika (str. 3 decyzji), że całą nieruchomość użyczył ojcu M. S.. Jednak organ I instancji nie zbadał, w jakiej części nieruchomość w poszczególnych latach 2014-2018 była zajęta przez M. S. na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Podatnika PMK w sposób nieuprawniony przyjął, że M. S. wykorzystywał dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej całą nieruchomość, w tym w całości budynki i budowle. Tymczasem spółka T. Sp. z o.o. jest zarejestrowana pod adresem Domagały 9 od 3 marca 2014 r., a T. A. M. S.A. od 27 stycznia 2016 r. Ponadto z opisu wykorzystania budynku biurowego (str. 3-4 decyzji) nie wynika, aby w 2014 r. był on w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Podatnika konkluzja organu podatkowego, iż Podatnik użyczył całą nieruchomość M. S. jako przedsiębiorcy jest błędna i nie wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie. Stwierdził on, że użyczył nieruchomość ojcu, nie wskazując, że ma być ona wykorzystywana do działalności gospodarczej, a M. S. nie deklarował, że całą nieruchomość zajmie na potrzeby działalności gospodarczej. O ile pożytki i koszty wynikające z wynajmu części pomieszczeń budynku biurowego były rozliczane w kosztach działalności gospodarczej M. S., to w żadnym razie nie wynika z tego, że wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działce, w całości były zajęte na działalność gospodarczą.

Zdaniem Podatnika organ I instancji powinien uwzględnić wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK [...], w uzasadnieniu którego TK wskazał na konieczność uwzględniania przy wykładni przepisów u.p.o.l. okoliczności, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne oraz jako przedsiębiorcy. Norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP. Samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto ze względu na występujące różnice w pomiarach budowli i budynków położonych na nieruchomości, występujące pomiędzy danymi uzyskanymi przez organ przy okazji oględzin, a danymi przedstawionymi przez Podatnika (w oparciu o dokonany przez niego lub na jego zlecenie obmiar) wskazano w odwołaniu na zasadność powołania biegłego w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynków dla celów podatku od nieruchomości.

Kolejno Podatnik wniósł o powołanie biegłego celem rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy organem podatkowym a Podatnikiem w zakresie kwalifikacji na gruncie przepisów prawa budowlanego obiektu budowlanego (wiaty), położonego za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym. Zdaniem Podatnika do rozstrzygnięcia tego sporu potrzebne są wiadomości specjalne, których organ nie posiada i dlatego nie jest w stanie kwestii tej rozstrzygnąć w sposób merytorycznie poprawny. Podatnik podtrzymał swoje stanowisko, przedstawiane wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania (poparte opinią mgr inż. M. K.), iż budowla usytuowana za budynkiem biurowym jest wiatą, nie zaś budynkiem.

Podatnik podniósł, że obiekt budowlany w postaci wiaty nie spełnia definicji budynku. Na potwierdzenie przestawionego stanowiska Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego: nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Na podstawie tego przepisu i dalszych przepisów - art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego za trwale z gruntem związany można uznać tylko taki budynek, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku. Podatnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 300/09, w którym wskazano, że na gruncie legalnej definicji, zawartej w u.p.o.l., pojęciu "trwały związek z gruntem" obiektu budowlanego należy nadać treść odpowiadającą art. 47 K.c. i art. 48 K.c. Tak rozumiany "trwały związek z gruntem" ma miejsce jedynie wówczas, gdy budynek nie został wzniesiony na określony czas, dla przemijającego użytku w rozumieniu art. 47 § 3 K.c. Na gruncie tej legalnej definicji budynku "trwały związek z gruntem" nie może być zawężony wyłącznie do związku fizycznego. Budynek związany z gruntem fizycznie, ale jedynie dla przemijającego użytku, nie jest trwale związany z gruntem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto w myśl definicji zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, gdy mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z punktu widzenia powyższej definicji, istotne jest czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, bo tylko wówczas może być rozpatrywany jako budynek (przy spełnieniu dalszych kryteriów).

W związku z powyższym Podatnik stwierdził, że wiata na nieruchomości Podatnika nie jest trwale związana z gruntem, a więc nie może być uznana budynek. Okoliczność ta została potwierdzona m.in. w opinii z dnia 25 maja 2019 r., załączonej do pisma Podatnika z dnia 28 maja 2019 r. oraz przeprowadzonym 6 listopada 2019 r. przed organem I instancji dowodem w postaci przesłuchania świadka M. K.. M. K. - specjalista z zakresu budownictwa, posiadający uprawnienia budowlane, a więc wiadomości specjalne, a także wiedzę w przedmiocie wykonania spornej wiaty, jednoznacznie stwierdził, że wiata nie jest trwale związana z gruntem, nie posiada fundamentów, co powoduje, że jako obiekt budowlany nie spełnia definicji budynku. Konstrukcja wiaty sprawia, że możliwe jest jej zdemontowanie i posadowienie w innym miejscu. Dodatkowo wiata nie posiada doprowadzonych mediów. Zdaniem Podatnika organ podatkowy błędnie kwalifikuje wiatę magazynową jako budynek, podczas gdy winna być ona uznana za budowlę i podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla budowli.

W piśmie uzupełniającym odwołanie pełnomocnik Podatnik - radca prawny, zgłosiła dodatkowe wnioski dowodowe, wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków:

- M. S., D. S. i A. R., na okoliczność ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], w latach 2014-2018:

- J. Ż., prezesa zarządu L. Sp. z o.o. - na okoliczność ustalenia, czy spółka L. Sp. z o.o. korzystała w latach 2014-2018 z nieruchomości położonej przy ul. [...] w K.; z jakiej części tej nieruchomości (w jakim zakresie) spółka korzystała; sposobu użytkowania nieruchomości przy ul. [...] w K. na przestrzeni lat 2014-2018, w tym zakresu prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości w powyższym okresie;

- T. S., prezesa zarządu T. Sp. z o.o. - na okoliczność ustalenia, czy spółka T. Sp. z o.o. (obecnie T. Sp. z o.o.) korzystała w latach 2014-2018 z nieruchomości położonej przy ul. [...] w K.; z jakiej części tej nieruchomości (w jakim zakresie) spółka korzystała; sposobu użytkowania nieruchomości przy ul. [...] w K. na przestrzeni lat 2014-2018, w tym zakresu prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości w powyższym okresie;

- M. S. - na okoliczność ustalenia okoliczności udostępnienia nieruchomości, w jakim zakresie prowadzona była działalność gospodarcza na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], w poszczególnych latach od 2014 do 2018.

Podatnik podniósł, że w toku postępowania przed organem I instancji T. S. złożył pisemne wyjaśnienia, na które organ powołał się w zaskarżonych decyzjach, niemniej zdaniem Podatnika nie mogą one zastąpić dowodu z zeznań świadka.

Podatnik zasugerował, że z jego oświadczenia nie wynika, by M. S. nie występował w ustnej umowie użyczenia jako osoba prywatna. W takim stanie rzeczy skoro tylko cześć nieruchomości, w badanym okresie czasu, faktycznie była zajęta i wykorzystywana przez M. S. w działalności gospodarczej, opodatkowaniu podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla działalności gospodarczej, podlegać powinna tylko ta część nieruchomości, natomiast co do pozostałej zastosowanie powinny znaleźć zasady opodatkowania dla przedmiotów opodatkowania niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Końcowo Podatnik podniósł, że w latach 2014-2018 przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w całości w działalności gospodarczej M. S., które to ustalenie pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez M. S. i T. S., jak również z dowodami z dokumentów w postaci umów najmu z T. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) decyzjami z dnia 28 lipca 2020 r. znak: [...], [...], [...], [...] [...] utrzymało decyzje I instancji w mocy.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 1a – art. 7 u.p.o.l., obwieszczenia Ministra Finansów: z dnia 7 sierpnia 2013 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2014 r. (M.P. z 2013 r. póz. 724), z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2015 r. (M.P. z 2014 r. poz. 718), z dnia 5 sierpnia 2015 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2016 r. (M.P. z 2015 r. poz. 735), z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2017 r. (M.P. z 2016 r. poz. 779), z dnia 28 lipca 2017 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2018 r. (M.P. z 2017 r. poz. 800), uchwały Rady Miasta Krakowa, art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz art. 21 § 5, art. 63 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu decyzji dotyczącej 2014 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyczerpująco odniósł się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego braku skutecznego doręczenia decyzji I instancji i przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2014.

Podsumowując wskazał, że nie ma podstaw, aby kwestionować skuteczność doręczenia decyzji I instancji. Zwrócił przy tym uwagę, że Podatnik w ustawowym terminie wniósł odwołanie, a więc skorzystał z przysługujących stronie środków obrony swych praw w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., bowiem decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 68 O.p. i wskazał, że trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ulega przedłużeniu do 5 lat w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Następnie organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji dokonał analizy wydanychj przez organ I instancji decyzji wyjaśniając specyfikę instytucję wznowienia postępowania mającą na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p., w tym jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.)

Wskazał, że w niniejszej sprawie postanowieniami z dnia 9 września 2019 r. PMK wznowił postępowania podatkowe w sprawach zakończonych decyzjami opisanymi na I stronie niniejszego uzasadnienia w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 za nieruchomość stanowiącą własność Skarżącego.

Po wydaniu ww. decyzji i po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem nr [...] z dnia 26 kwietnia 2019 r., organ I instancji ustalił bowiem, że wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji. Podatnik w złożonej "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych", na podstawie której PMK - zgodnie z art. 21 § 5 O.p. - ustalił wymiar zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018, zaniżył powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na działce nr [...].

Fakt ten nie był znany organowi, który wydał decyzje w przedmiocie ustalenia podatku za lata 2014-2018, ma zaś istotne dla sprawy znaczenie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż ma wpływ na wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za te lata.

Jeżeli postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p.

Następnie organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, w tym z oględzin dnia 1 marca 2019 r., z tą różnicą, że zdaniem organu odwoławczego z ewidencji gruntów i budynków wynika, że działka nr [...] została sklasyfikowana jako Ba (tereny przemysłowe), a ujawnione zostały usytuowane na niej 3 budynki o funkcji - inne niemieszkalne. Jako ustaloną powierzchnię użytkową hali według pomiarów dokonanych podczas oględzin organ odwoławczy wskazał 541 m2.

Odnośnie budynku za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w odwołaniu nadal forsuje kwalifikację tego obiektu jako budowli. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia oględzin co do posiadania przez ww. obiekt budowlany pełnych przegród budowlanych i dachu, umocowania do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach, betonowej posadzki wewnątrz obiektu, dwóch przegród budowlanych wspólnych z sąsiadującymi budynkami, trzeciej przegrody w postaci konstrukcji z blachy opartej na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej, frontowej przegrody budynku jako konstrukcji z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi, a także znajdowania się w dniu oględzin w obiekcie sprzętów, materiałów oraz maszyn budowlanych, potwierdza dokumentacja zdjęciowa.

Dalej Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. U.p.o.l. nie definiuje czym jest obiekt budowlany, odsyłając w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia wynikającego z ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zatem budynkiem w świetle przepisów u.p.o.l. jest obiekt budowlany, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Dalej organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że dla stwierdzenia, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem czy też nie jest, istotny jest rzeczywisty stan danego obiektu budowlanego wyznaczony kryteriami ustawowymi, trwałym związaniem obiektu z gruntem, wydzieleniem z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadaniem fundamentów oraz dachu. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce. Przyjmuje się również, że wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych i dachu tworzy w budynku przestrzeń zamkniętą, będącą osłoną przed szkodliwym działaniem czynników klimatycznych. Bez znaczenia jest rodzaj zastosowanego fundamentu - bloczki betonowe czy też wylewany czy murowany fundament. "Trwałe związanie z gruntem" to po prostu posadowienie obiektu stabilnie, tak że opiera się on czynnikom zewnętrznym, np. atmosferycznym. Fundament ma zapewnić trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie.

Organ odwoławczy powtórzył i zaaprobował wykładnię pojęcia "fundamentów" przedstawioną przez organ I instancji. Dodał, że fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np. murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale).

Następnie Kolegium wskazało, że w całości podziela utrwaloną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych, uznającą, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 prawa budowlanego określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 K.c. w związku z art. 48 K.c., lecz w znaczeniu językowym.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, posiłkując się obszernie cytowanymi orzeczeniami sądów administracyjnych, że słusznie uznał organ I instancji - biorąc pod uwagę sposób połączenia obiektu z gruntem za pomocą stóp fundamentowych, rozmiar spornego obiektu oraz fakt, że istnieje on w tym miejscu od co najmniej lat 90-tych - że sporny obiekt budowlany posiada fundamenty oraz jest trwale związany z gruntem. Zaś, aby nastąpiło jego przeniesienie w inne miejsce niezbędne jest uprzednie przygotowanie podłoża, tj. elementów konstrukcyjnych, których zadaniem będzie przenoszenie obciążeń wytwarzanych przez obiekt na grunt. Aby posadowić obiekt w innym miejscu należy przygotować podłoże tzn. posadowić obiekt i zakotwić go stopami fundamentowymi.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że pojęcie przegrody budowlanej, nie zostało zdefiniowane ani w u.p.o.l., ani w prawie budowlanym ani innej ustawie, zatem należy dokonać wykładni językowej pojęć: przegrody budowlanej oraz wydzielenia z przestrzeni. Przywołał definicje słownikowe i dokonał wykładni ww. pojęć popierając przyjęte stanowisko obszernymi fragmentami orzeczeń sądów administracyjnych.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że słusznie uznał organ I instancji, iż ściana może być i powinna być rozumiana jako forma przegrody budowlanej. Jest to jednak pojęcie węższe od przegrody budowlanej. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, nie można jednak zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko PMK co do kwalifikacji spornego obiektu budowlanego jako budynku.

Z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej wynika bowiem, że ten obiekt budowlany posiada pełne przegrody budowlane i dach, umocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami. Trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. Zasadnie przy tym organ I instancji nie zgodził się kwalifikacją tego obiektu jako budowli dokonaną w opinii prywatnej przedstawionej przez Podatnika w toku postępowania. W opinii przedłożonej przez Podatnika sporządzonej przez mgr inż. M. K. stwierdzono, że: "obiekt za budynkiem biurowym przy ul. [...] w K. nie jest budynkiem, lecz wiatą magazynową obudowaną trzema ścianami z blachy ocieplonej styropianem. (...) Wiata obecnie posiada trzy ściany z blachy falistej, którą obudowano - skręcono w 2015 r. Wiata nie posiada ściany od strony budynku istniejącego socjalnego. Stwierdzam jednoznacznie, że wiatę po jego odpowiednim demontażu tj. ściągnięcie blach dachowych, rozkręcenie blach ściennych, rozkręcenie podpór, ściągnięcie drzwi można ponownie posadowić w innym dowolnym miejscu. Wiata nie posiada fundamentów".

Słusznie zdaniem Kolegium wskazał organ I instancji - nie dając wiary kwalifikacji obiektu dokonanej w przedłożonej opinii - przy wskazaniu na brak fundamentów, nie określono jednocześnie, w jaki sposób obciążenia związane z konstrukcją tak dużego obiektu są przenoszone na grunt. Ponadto celem wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy dopuścił i przeprowadził dowód z zeznań świadka - M. K., który wydał opinię dotyczącą kwalifikacji obiektu budowlanego za budynkiem biurowym przy ul. [...]. M. K. (przesłuchany w charakterze świadka), odpowiadając na pytanie dotyczące trwałego związania z gruntem i posiadania fundamentów, stwierdził, że obiekt ma słupy, jest rozbieramy, nie jest do końca trwale związany (z gruntem), ma stopy fundamentowe w celu zakotwienia słupów. Jak zeznał świadek - jest to obiekt rozbieralny, można go rozebrać i przestawić w inne miejsce, jednak - co wynika z dalszych odpowiedzi - wymaga to przygotowania podłoża poprzez wykonanie stóp fundamentowych. W trakcie przesłuchania świadek wyjaśnił również, iż obciążenia związane z konstrukcją obiektu przenoszone są na grunt za pomocą stóp fundamentowych. W odniesieniu do jednej z przesłanek definiujących budynek tj. wydzielenia z przestrzeni świadek stwierdził, iż każdy obiekt jest wydzielony z przestrzeni. Natomiast w opinii świadka przegrodą jest ściana i przegroda może być wspólna dla dwóch budynków. Ponadto na pytanie dotyczące możliwości posadowienia obiektu po demontażu w innym dowolnym miejscu bez odpowiedniego przygotowania podłoża, świadek potwierdził, że ze względów bezpieczeństwa konieczne jest odpowiednie przygotowanie podłoża poprzez wykonanie stóp fundamentowych. Ponadto świadek zeznał, że do tej wiaty nie są doprowadzone media, gdyż obiekt nie nadaje się do doprowadzenia mediów. Natomiast - jak wynika z dokumentacji zdjęciowej - jest tam co najmniej instalacja elektryczna.

Podsumowując Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż sporny obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku, zaś przedłożona opinia oraz zeznania świadka nie dają podstaw do zakwestionowania ustaleń zawartych w protokole kontroli. Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadka potwierdziły, że w przedłożonej opinii nie zostały uwzględnione wszystkie istotne elementy przesądzające o zakwalifikowaniu obiektu do budynków a nie budowli.

Kolejno, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących błędnego zakwalifikowania wiaty magazynowej jako budynku oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy obiekt budowlany (wiata), zlokalizowany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jest budowlą, czy też budynkiem, Kolegium stwierdziło, iż ustalenie, czy ten obiekt budowlany jest budynkiem, nie wymagało powołania biegłego, wobec czego organ odwoławczy nie znajduje podstaw do uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w złożonym wniosku nie wskazano na inne niż dotychczas okoliczności faktyczne, uzasadniające przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Natomiast - zdaniem Kolegium - stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i udokumentowany innymi dowodami, w szczególności dowodem z oględzin obiektu (wraz z dokumentacją zdjęciową), jak również przesłuchaniem świadka (autora opinii dotyczącej kwalifikacji tego obiektu). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporny obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku. Z materiału dowodowego wynika, że zarówno gabaryty, sposób posadowienia i przymocowania do podłoża świadczy o jego trwałym związaniu z gruntem. Obiekt posiada stopy fundamentowe w celu zakotwienia słupów. Obciążenia związane z konstrukcją obiektu są przenoszone na grunt za pomocą stóp fundamentowych. Za brakiem trwałego związania z gruntem nie może przemawiać sam fakt możliwości demontażu i przeniesienia w inne miejsce. Obiekt posiada pełne przegrody budowlane i dach. Dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami, trzecią stanowi konstrukcja z blachy oparta na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej. Frontową przegrodę budynku stanowi konstrukcja z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi. Wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka. Do obiektu doprowadzona jest instalacja elektryczna.

Ponadto sporny obiekt budowlany został zaewidencjonowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek. Powyższe ustalenia - zdaniem Kolegium - pozwalają na stwierdzenie, iż sporny obiekt budowlany jest budynkiem, zaś przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przeczyłoby zasadom ekonomiki i szybkości postępowania.

Podczas oględzin nieruchomości ustalono również, że po prawej stronie od budynku biurowego zlokalizowany jest nowy budynek (wiata), który wg pomiarów ma powierzchnię użytkową 251,52 m2, zaś stan pomieszczenia nie wskazywał na jego użytkowanie. Inwestorem oraz podmiotem ponoszącym wszystkie koszty związane z budową jest M. S.. Wszystkie koszty związane z budową są kosztami jego firmy. Budowa została wstrzymana przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego postanowieniem z dnia 6 września 2018 r. ze względu na realizację budowy w sposób istotnie odbiegający od ustaleń i warunków określonych w pozwoleniu na budowę i projekcie budowlanym. Wcześniej, co wynika z zapisów w dzienniku budowy, w dniu 18 stycznia 2018 r. budowa została wstrzymana przez kierownika budowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż budowa nie została zakończona ani nie rozpoczęto użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem, w związku z czym zasadnie organ podatkowy uznał, iż nie podlega on obowiązkowi podatkowemu.

Podczas oględzin ustalono również, że teren jest utwardzony nawierzchnią betonową, ogrodzony siatką (jak oświadczył M. S. ogrodzenie jest własnością sąsiadów). Na niezabudowanej części nieruchomości znajdowały się samochody, koparka, kable, rury należące do firmy M. S.. Na podstawie oświadczeń Podatnika oraz M. S. organ I instancji ustalił wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą (tj. utwardzenie terenu, oświetlenie) na 10.000,00 zł.

Następnie, odnosząc się do zastrzeżeń Podatnika w zakresie dokonanych przez organ podatkowy pomiarów budynków oraz złożonego w odwołaniu wniosku o powołanie biegłego z zakresu geodezji i kartografii, celem dokonania pomiaru powierzchni budynków położonych na nieruchomości przy ul. [...], z uwzględnieniem wytycznych dotyczących wyliczenia powierzchni użytkowej zawartych w u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że podniesione zarzuty jak i złożony wniosek dowodowy nie zasługują na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, iż dokonując pomiaru powierzchni użytkowej budynków organ I instancji uwzględnił przepisy art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe, zaś w myśl art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Ponadto na podstawie dokonanych przez organ I instancji pomiarów Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył korektę "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", w której przyjął powierzchnię budynków zgodną z pomiarami dokonanymi przez pracowników organu podatkowego.

Organ odwoławczy powtórzył też podniesioną przez organ I instancji argumentację świadczącą o tym, że załączony przez Podatnika dokument "Studium: inwentaryzacja architektoniczna rzutów poziomych" sporządzony przez mgr inż. arch. B. C. nie dowodzi wadliwości dokonanych przez organ I instancji pomiarów. Ponadto przedstawione Studium jest niekompletne, brak bowiem części II Rysunki zawierającej rzuty poszczególnych kondygnacji.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że rozbieżności pomiędzy pomiarami dokonanymi przez organ podatkowy a pomiarami przedstawionymi w Studium wynoszą odpowiednio:

- czterokondygnacyjny budynek biurowy - powierzchnia wykazana w Studium jest większa o 35,77 m2 w stosunku do ustalonej przez organ podatkowy,

- hala - powierzchnia wykazana w Studium jest większa o 13,10 m2 w stosunku do ustalonej przez, organ podatkowy,

- budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym - powierzchnia wykazana w Studium jest mniejsza o 16,10 m2 w stosunku do ustalonej przez organ podatkowy.

Zatem zaistniałe rozbieżności pomiędzy pomiarami, na które powołuje się Podatnik, w znacznej części zostały przyjęte w wartościach korzystniejszych dla Podatnika, co jednak w ocenie organu odwoławczego nie oznacza, że organ oparł się na wartościach nieprecyzyjnych bądź wadliwie ustalonych.

Uwzględniając powyższe - w ocenie Kolegium - brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń dowodowych poczynionych podczas oględzin w zakresie pomiarów powierzchni użytkowej budynków, zaś przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przeczyłoby zasadom ekonomiki i szybkości postępowania.

Następnie organ odwoławczy odnosząc się do kolejnego spornego zagadnienia, tj. mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawek podatkowych, przywołał i wyjaśnił treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z ww. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wynika, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Tak więc różnego rodzaju obiekty i grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nawet jeśli są niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zasadniczo w przytoczonej wyżej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyjątkiem od powyższej zasady są budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, a także sytuacja, w której grunt, budynek lub budowla nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Organ odwoławczy wskazał, że u.p.o.l. nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względy techniczne" i stwierdził, że przesłanka względów technicznych wielokrotnie była przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Stwierdził, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika, okoliczności zewnętrzne i fizykalne, odnoszące się do substancji tego przedmiotu. Zatem tylko brak możliwości przywrócenia budynkowi cech użytkowych, niezbędnych dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej, może świadczyć o względach technicznych wpływających na zakres jego opodatkowania.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania w niniejszej sprawie nie zachodzą względy techniczne w znaczeniu, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wskazał, że w tym kierunku zmierza także wykładnia dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., w sprawie SK [...], który stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno treść przywołanej wyżej sentencji wyroku TK, jak również jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku, niezbędne jest wykazanie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna lub w jakikolwiek sposób związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą.

W przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej.

Następnie organ odwoławczy powtórzył ustalenia organu I instancji w kwestiach własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] (właściciel-Podatnik), informacji z ewidencji gruntów i budynków, a także jego działalności gospodarczej. Wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez Podatnika wynika, że nie prowadzi on działalności gospodarczej na terenie nieruchomości przy ul. [...] w K., nie czerpie żadnych pożytków (przychodów) z tej nieruchomości, koszty związane z utrzymaniem nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z jego działalności gospodarczej. Całą nieruchomość użyczył ojcu - M. S.. Działalność gospodarcza M. S. i A. S. zarejestrowana jest pod adresem ul. [...] w K., natomiast baza firmy wg strony internetowej [...] znajduje się pod adresem ul. [...] w K.. Dodatkowo pod adresem ul. [...] w K. od 3 marca 2014 r. zarejestrowana jest spółka T. Sp. z o.o. (następnie po zmianie firmy - T. Sp. z o.o.), a od 27 stycznia 2016 r. spółka T. A. M. S.A.

Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że nieruchomość pod adresem ul. [...] w K. jest zarządzana wyłącznie przez M. S., który podejmuje wszelkie decyzje związane z jej wykorzystaniem, zawiera umowy z najemcami dotyczące najmu części pomieszczeń biurowych i socjalnych w budynku biurowym, rozlicza umowy najmu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. M. S. jest także inwestorem w zakresie budowy nowego budynku (wiaty magazynowej) i wszystkie koszty związane z realizacją tego zamierzenia budowlanego są kosztami w jego działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych M. S. udzielał wyjaśnień zarówno co do sposobu zagospodarowania nieruchomości jak i jej wykorzystywania.

Zdaniem Podatnika stawką najwyższą właściwą dla nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą powinny zostać opodatkowane wyłącznie te części budynku biurowego oraz hali, które były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i faktycznie wykorzystywane do tej działalności (co w zakresie budynku biurowego dotyczyć powinno powierzchni budynku wynajmowanych spółkom L. Sp. z o.o, i T. Sp. z o.o. - po zmianie firmy - T. Sp. z o.o.) oraz zajętych przez M. S. na działalność gospodarczą prowadzoną w ramach spółki cywilnej Zakład Wykonawstwa Energetycznego, zaś w odniesieniu do hali - w części zajętej przez M. S. w ramach spółki cywilnej Zakład Wykonawstwa Energetycznego na prowadzenie działalności gospodarczej), zaś - zdaniem organów obu instancji - stawką właściwą dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą powinna zostać opodatkowana cała nieruchomość (grunty, budynki i budowle) zlokalizowane pod adresem ul. [...].

Organ odwoławczy powtórzył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że M. S. zajął budynki i teren nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której zawiera umowy z najemcami, wszelkie pożytki i koszty wynikające z najmu rozlicza w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto M. S. jest inwestorem w zakresie budowy nowego budynku (wiaty magazynowej) i także koszty związane z tą inwestycją są kosztami w jego działalności gospodarczej. Ponadto, co zostało wykazane podczas oględzin nieruchomości, sposób zagospodarowania całości nieruchomości wskazuje na jej zajęcie do celów działalności gospodarczej.

Nie budzi również wątpliwości organu odwoławczego, że nieruchomość położona przy ul. [...] w K. jest w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił, że przedmiot opodatkowania stanowi zabudowana działka sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (Ba), wraz z posadowionymi na niej budynkami o funkcji inne niemieszkalne. Przedmiotowy teren wraz z zabudowaniami tworzy całość gospodarczą. Wpisy z ewidencji gruntów i budynków świadczą o gospodarczym charakterze tej nieruchomości, czego potwierdzenie stanowi załączona do akt administracyjnych dokumentacja fotograficzna oraz protokół z kontroli podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonująco dowodzi, że wszystkie obiekty (poza budynkiem w trakcie budowy) są wykorzystywane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy tym okoliczność czasowego lub częściowego niewykorzystywania nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma wpływu na możliwość zastosowania wyższych stawek podatku, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma bowiem fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, czy dany przedsiębiorca rzeczywiście w danej chwili wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem całej nieruchomości i czy np. osiąga z tego tytułu dochód. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą.

Z orzecznictwa sądowego wynika również, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w żaden sposób nie uzależnia kwalifikacji gruntu (co można odnieść również do budynku niemieszkalnego) od jego wykorzystywania w danej chwili w prowadzonej działalności gospodarczej. Brak wykorzystywania nieruchomości na bieżące potrzeby gospodarcze w danym okresie nie może decydować o charakterze tych przedmiotów opodatkowania oraz ich prawnopodatkowej kwalifikacji w odniesieniu do podatku od nieruchomości. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podatek od nieruchomości ma charakter podatku przychodowego. Przedmiot opodatkowania wg podwyższonych stawek stanowią więc nieruchomości, które powodują lub mogą powodować uzyskiwanie przez podatnika przychodów

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej -może być wykorzystana wprost na ten cel. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ I instancji dowiódł, że cała nieruchomość położona przy ul. [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Prawidłowo organ I instancji wziął pod uwagę oświadczenie Podatnika, który oświadczył, iż całą nieruchomość użyczył ojcu - M. S.. Jednocześnie - jak wynika z akt sprawy M. S. jest przedsiębiorcą, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nieruchomość położona przy ul. [...] w K. wraz z zabudowaniami jest faktycznie wykorzystywana w prowadzonej przez M. S. działalności gospodarczej i wbrew stanowisku Podatnika brak podstaw, aby przyjąć, iż służy realizacji osobistych potrzeb członków rodziny Podatnika. Natomiast - co potwierdza liczne orzecznictwo sądowe - przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W aspekcie podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi jakiekolwiek efekty finansowe. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona.

Opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą nie będą podlegać tylko te nieruchomości, które są przeznaczone do osobistej sfery działalności Podatnika lub jego rodziny. Muszą one w sposób nie budzący wątpliwości służyć do zaspakajania jego osobistych potrzeb. Przedmiotowy grunt i budynki zostały użyczone przedsiębiorcy, który wykorzystuje je do własnych celów gospodarczych, jak i wyjmuje innym podmiotom gospodarczym. Prawidłowo stwierdza organ I instancji, iż w niniejszej sprawie oddanie przedsiębiorcy w posiadanie zależne na podstawie umowy użyczenia nieruchomości ma wpływ na zastosowanie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości.

Niezasadne przy tym są twierdzenia Podatnika, iż I piętro i poddasze czterokondygnacyjnego budynku biurowego, jak również hala nie są zajęte w całości na działalność gospodarczą, bowiem nieruchomości te zostały w całości zostały użyczone osobie fizycznej będącej przedsiębiorcą, a dodatkowo - co wykazały przeprowadzone oględziny - są faktycznie zajęte na działalność gospodarczą. Dla ustalenia tej okoliczności bez znaczenia pozostaje, czy powierzchnie te są odpłatnie czy nieodpłatnie zajęte dla celów związanych z działalnością gospodarczą (tak jak w niniejszej sprawie np. na przechowywanie mebli czy sprzętu należącego do innych podmiotów gospodarczych). Podnieść także należy, że przeprowadzone oględziny wskazały, iż cały budynek biurowy jest zajęty na działalność gospodarczą, w tym także pierwsze piętro budynku, gdzie znajdują się w pełni umeblowane i przygotowane do użytkowania pomieszczenia biurowe oraz pokój socjalny, toaleta, sala konferencyjna, jak i poddasze, którego sposób zagospodarowania wskazuje na stałe wykorzystywanie całej kondygnacji na zaplecze socjalne pracowników z możliwością noclegu. Oględziny nieruchomości wykazały również, iż w całej hali przechowywane są sprzęty, urządzenia, materiały (olej, metalowe skrzynki, kable) wykorzystywane do działalności gospodarczej. Także wiata za budynkiem biurowym jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu oględzin znajdowały się tam sprzęty, materiały budowlane oraz maszyny budowalne.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji zajęte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, bowiem podjął on niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zebrał cały materiał dowodowy mający doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli obejmujący te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych przez Podatnika przepisów postępowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji ustalił wszelkie istotne dla rozpatrzenia sprawy okoliczności faktyczne.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowych sprawach nie zachodzi konieczność przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów z zeznań świadków, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy.

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez nie odniesienie się do pisma Podatnika z dnia 10 grudnia 2019 r.

Uwzględniając powyższe, po dokonaniu weryfikacji poczynionych przez organ I instancji obliczeń, organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane odwołaniami decyzje I instancji są prawidłowe, co skutkowało utrzymaniem ich w mocy.

Skarżący wniósł na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając je w całości.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego:

a. zgłoszonych w odwołaniu z dnia 10 stycznia 2020 r., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa oraz opinii biegłego z zakresu geodezji i kartografii,

b. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, zgłoszonych w piśmie Skarżącego z dnia 8 maja 2020 r.,

w sytuacji, gdy okoliczności na które wnioski te powołano miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, co w dalszej kolejności miało wpływ na treść ustaleń faktycznych sprawy i realizację prawa materialnego.

2. niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 O.p., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie:

a. błędnego przyjęcie przez organ, że w latach 2014-2018 Skarżący udostępnił panu M. S., jako przedsiębiorcy, całą nieruchomość oraz że M. S. w latach 2014-2018 zajął na działalność gospodarczą nieruchomości,

b. błędnego zakwalifikowanie wiaty położonej za czterokondygnacyjnymi budynkiem biurowym jako budynku, choć w rzeczywistości jest to budowla,

c. błędnego przyjęcia, że hala była w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

co miało istotny wpływ na ustalenie przez organ podstawy opodatkowania i zastosowywanie stawki podatkowej,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego,

4. niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów, wynikającego z art. 191 i 192 w zw. z art. 235 O.p.,

5. niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 O.p., polegające na osłabieniu zaufania obywatela do organów, które nie dokonują czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, uniemożliwieniu Skarżącemu skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, skutkujące pozbawieniem go możliwości udowodnienia swoich twierdzeń i obrony praw, w sprawie w następstwie oddalenia złożonych wniosków dowodowych, czyniło możliwość udowodnienia jego twierdzeń iluzoryczną,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 68 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2014 r. w sytuacji, gdy jest ono przedawnione,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 1a - art. 7, art. 20a u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w latach 2014-2018 oraz odpowiednich obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych oraz odpowiednich uchwał Rady Miasta Krakowa w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, art. 21 § 5 O.p., polegające na błędnym ustaleniu podatku od nieruchomości dla Skarżącego za lata 2014-2018,

3. niewłaściwe zastosowanie art. la ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l, poprzez błędne uznanie przez organ, że wiata położona za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budynkiem, a nie - prawidłowo - budowlą zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających ich decyzji PMK a w stosunku do decyzji za 2014 r. o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniach.

Ponadto Skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że za uchybienie przepisom postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, uważa się nieuwzględnienie wniosku, gdy żądanie tezy dowodowej jest odmienne aniżeli teza już stwierdzona na niekorzyść strony. Taki dowód powinien być dopuszczony. Organ podatkowy prowadząc postępowanie nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Działania organu podatkowego nie mogą być arbitralne, a jeśli zachodzą wątpliwości w sprawie, należy je wyjaśnić, a nie jedynie wybierać tezę niekorzystną dla podatnika. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. Z przepisu nart. 122 O.p. wynika w sposób jednoznaczny, iż główny ciężar dowodowy obciąża organ prowadzący postępowanie w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji). Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie przeprowadził zawnioskowanych przez podatnika dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych, mimo ze zmierzały one do ustalenia i wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, tj. w jakim zakresie i na jakie cele Skarżący udostępnił nieruchomość M. S., w jakim charakterze występował M. S. korzystając z nieruchomości, jaki był rzeczywisty zakres prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości w latach 2014-2018, sposobu użytkowania nieruchomości w latach 2014-2018. Bez wiadomości specjalnych, jakimi dysponują biegli nie sposób obiektywnie ustalić takich istotnych, a spornych okoliczności w sprawie, jak to, czy obiekt budowlany, położony za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jest budowlą, czy też wiatą, a także jaka jest dokładna powierzchnia budynkowi budowli położonych na nieruchomości przy ul. [...] w K..

Bez przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów Skarżący nie mógł udowodnić okoliczności przeciwnych do przyjętych w zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzenie dowodów będzie również odpowiadało zasadzie wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ze względu na to, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, nieprawidłowo organ II instancji ustalił na jego podstawie stan faktyczny.

Aktualny pozostaje zarzut, podnoszony w odwołaniu, że organ nie ustalił okoliczności faktycznych według stanu w latach 2014-2018, a oparł się na ustaleniach z oględzin nieruchomości dokonanych dnia 1 marca 2019 r., choć decyzja obejmuje lata 2014-2018.

Organ nie badał szczegółowo sytuacji podatnika w łatach 2014-2018, w każdym roku z osobna. Oględziny przeprowadzone w marcu 2019 r., co najwyżej dają ogląd sytuacji na datę ich przeprowadzenia, ale nie są miarodajne dla ustaleń i oceny sytuacji, która miała miejsce kilka lat wcześniej.

Niczym nie uzasadnione jest zdaniem Skarżącego również stanowisko organu, że udostępnienie nieruchomości do korzystania nastąpiło na rzecz M. S. występującego jako przedsiębiorca, a nie osoba prywatna. Taka teza nie wynika z oświadczenia Skarżącego. W kontekście zakresu użyczenia nieruchomości organ nie uwzględnił faktu, że M. S. prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, a nie indywidualnie.

Co się wiąże z powyższym, organ nie zbadał, w jakiej części nieruchomość w latach 2014-2018 była zajęta przez pana M. S. na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób nieuprawniony przyjmując, że pan M. S. wykorzystywał dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej całą nieruchomość, w tym w całości budynki i budowle.

Organ powinien uwzględnić wnioski wynikające z wyroku Trybunał Konstytucyjnego w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK [...].

Podniósł, że ze względu na występujące różnice w pomiarach budowli i budynków położonych na nieruchomości, występujące pomiędzy danymi uzyskanymi przez organ przy okazji oględzin, a danymi przedstawionymi przez podatnika, w oparciu o dokonany przez niego lub na jego zlecenie obmiar, zasadne jest powołanie biegłego w celu ustalenia powierzchni budynków i budowli dla celów podatku od nieruchomości, zgodnie z właściwymi przepisami. Informacje o powierzchni przedstawione przez podatnika zostały zaprezentowane w oparciu o pomiar dokonany przez osobę posiadającą kwalifikacje do wykonania tej czynności, powinny być zatem miarodajne. Z decyzji nie wynika, czy pracownicy organu posiadali odpowiednie kwalifikacje i narzędzia do wykonania w sposób prawidłowy pomiaru budynków i budowli. Ponieważ porównanie danych uzyskanych przez organ z danymi przedstawianymi przez podatnika, wskazuje na rozbieżności, uzasadniony jest wniosek o powołanie biegłego, który obiektywnie rozstrzygnie rozbieżności i ustali powierzchnie pomieszczeń. Twierdzenia organu II instancji, że rozbieżności nie są duże, nie zwalnia od dokonania dokładnych ustaleń faktycznych w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach oraz argumentację przedstawioną w ich uzasadnieniach.

W piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2021 r. Skarżący wniósł o wyznaczenie jawnej rozprawy w terminie późniejszym, w związku z korzystnymi perspektywami epidemicznymi. Wskazał, że ze względu na zawiłość spraw i ich znaczenie dla Skarżącego, rzetelne i obiektywne rozpatrzenie ma większe znaczenie niż szybkość procedowania.

Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pięć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1005/20 do I SA/Kr 1009/20 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1005/20.

Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach, skargi ze względu na stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było zatem połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu do 2 lipca przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Dlatego też wniosek Skarżącego o wyznaczenie jawnej rozprawy w terminie późniejszym nie mógł zostać uwzględniony. Nie negując znaczenia przedmiotowych spraw dla Skarżącego, zdaniem Sądu szybkość procedowania nie prowadzi w tym przypadku do jakiegokolwiek uszczerbku w rzetelnym i obiektywnym rozpatrzeniu niniejszych spraw.

Z tych też względów Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Kolegium oraz poprzedzających ich decyzji PMK z dnia 12 grudnia 2019 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skargi rozpatrywane w niniejszej sprawie są bezzasadne, nie zasługują na uwzględnienie i podlegają oddaleniu.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego braku skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji i przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2014.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że o ustanowieniu pełnomocnika w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 organ podatkowy I instancji został powiadomiony w dniu 14 października 2019 r. W tym dniu do organu podatkowego przedłożony został odpis pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego radcy prawnemu G. P. do reprezentowania Skarżącego, zaś komplet pełnomocnictw wpłynął do organu I instancji w dniu 31 października 2019 r. W myśl art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą, prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, o czym stanowi art. 144 § 5 O.p. Kierując się powyższymi normami prawidłowo organ I instancji w dniu 13 grudnia 2019 r. przesłał pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem platformy e-PUAP na wskazany w pełnomocnictwach adres elektroniczny decyzje podatkowe z dnia 12 grudnia 2019 r. Jak wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia pełnomocnik w dniu 13 grudnia 2019 r. został powiadomiony o decyzjach i otrzymał możliwość zapoznania się z ich treścią. Natomiast w dniu 16 grudnia 2019 r. organ podatkowy został poinformowany o wypowiedzeniu pełnomocnictw. Co istotne, zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z dniem 11 grudnia 2019 r. zostało dokonane dopiero przy piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r., do którego dołączono formularz [...]

Podnieść należy, że zgodnie z art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zatem w dacie wysłania pełnomocnikowi Podatnika za pośrednictwem platformy e-PUAP decyzji podatkowych z dnia 12 grudnia 2019 r. organ I instancji nie został powiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictw, a zatem zobowiązany był doręczać wydane decyzje ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Wykładnia przepisów regulujących skutki wpływu pełnomocnictwa do organu w kontekście przepisów o doręczeniach musi uwzględniać nie tylko ochronę praw strony postępowania, ale również procesową skuteczność działania organów administracji. Inna interpretacja tych norm prowadziłaby do sytuacji, w której aktualizacja udzielonych pełnomocnictw w dniu doręczenia decyzji uniemożliwiałaby skuteczne działanie organów administracji w każdym przypadku, w którym korzystne dla strony byłoby uniknięcie odebrania prawidłowo wysłanego przez organ pisma (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 157/18, WSA w Gdańsku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 295/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pełni aktualność zachowuje również pogląd, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10 oraz z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/10). Przyjęcie tezy, prezentowanej w skardze oznaczałoby, że strona za pomocą zmiany pełnomocników - pomiędzy datą zawiadomienia o możliwości odbioru pisma drogą elektroniczną a upływem terminu, o którym mowa w art. 152a § 3 O.p. - mogłaby całkowicie uniemożliwić doręczenie jakiegokolwiek pisma. Proces doręczenia drogą elektroniczną należy intepretować podobnie, jak doręczenie przez awizowanie przesyłki; w obu bowiem wypadkach składa się on z ciągu zdarzeń, jakimi są: pierwsze i drugie zawiadomienie adresata o możliwości odbioru przesyłki oraz upływ terminu, z którym przepisy prawa wiążą skutek w postaci doręczenia. Istotne przy tym jest, czy zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki skierowano właściwie – w przypadku strony, działającej przez pełnomocnika. Ponieważ czynności pełnomocnika wywierają skutek bezpośrednio wobec reprezentowanej strony, to w dniu, w którym o możliwości odbioru przesyłki dowiedział się prawidłowo umocowany pełnomocnik, taką wiedzę uzyskała również strona. Późniejsze wypowiedzenie pełnomocnictwa nie mogło odwrócić skutku w postaci zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki ani też jej odebrania nie uniemożliwiło. To, że czternastodniowy okres od pierwszego zawiadomienia upłynął już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie ma znaczenia dla skutku w postaci przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia.

Co więcej, zgodnie z art. 138i § 3 O.p. adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku.

Podsumowując, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że doręczenie decyzji PMK z dnia 12 grudnia 2019 r. Skarżącemu nastąpiło skutecznie za pomocą platformy e-PUAP w dniu 13 grudnia 2019 r. na adres pełnomocnika Skarżącego. Dlatego też argumentacja Skarżącego, jakoby w dacie wydania decyzji i jej nadania za pośrednictwem e-PUAP pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego już wygasło, nie mogła przynieść zamierzonego skutku.

Co więcej, o braku podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia decyzji I instancji dodatkowo świadczy fakt, że Skarżący w ustawowym terminie wniósł odwołanie, zatem bez przeszkód skorzystał z przysługujących stronie środków obrony swych praw w postępowaniu odwoławczym.

Przechodząc do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ulega przedłużeniu do 5 lat w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 68 § 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wobec czego organ podatkowy miał prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w przeciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Podsumowując kwestię przedawnienia zobowiązania za 2014 r. należy wskazać, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż decyzje I instancji wydane w postępowaniu po wznowieniu postępowania zostały doręczone przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zatem podniesiony zarzut przedawnienia okazał się bezzasadny.

Przechodząc dalej należy wskazać, że poddane w niniejszej sprawie kontroli sądowej decyzje zostały wydane w wyniku wznowienia postępowania z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, zatem przybliżyć trzeba instytucję wznowienia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy dokonał w tym zakresie trafnej analizy wydanej przez organ I instancji decyzji, wyjaśniając przy tym specyfikę instytucji wznowienia postępowania. Instytucja ta ma bowiem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p., w tym jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

O zaistnieniu podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., można mówić wówczas, gdy kumulatywnie spełnione zostaną następujące przesłanki:

1. okoliczności faktyczne lub dowody zostały ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane,

2. istniały już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

3. są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, co do zasady nie mają znaczenia przyczyny, z powodu których nowe okoliczności lub dowody zostały organowi ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej.

Niewątpliwie użyty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. łącznik: "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą przesłankę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie spełnione są pozostałe przesłanki tego przepisu. Pod pojęciem dowodu lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a następnie wydaje jedno z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 245 O.p.

Skoro po wydaniu decyzji ustalających zgodnie z art. 21 § 5 O.p. Skarżącemu wymiar zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018, na podstawie złożonej przez Skarżącego "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych", po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem nr [...] z dnia 26 kwietnia 2019 r., wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi podatkowemu przed wydaniem ww. decyzji, w postaci zaniżenia powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych na działce nr [...], PMK prawidłowo postanowieniami z dnia 9 września 2019 r. wznowił pięć postępowań podatkowych za lata 2014-2018 w sprawach zakończonych decyzjami opisanymi na I stronie niniejszego uzasadnienia.

Okoliczność, że rzeczywista powierzchnia budynków podlegających opodatkowaniu jest inna niż w złożonej przez Skarżącego "Informacji", niewątpliwie nie była znana organowi I instancji, który wydał decyzje w przedmiocie ustalenia podatku za lata 2014-2018. Bez wątpienia również fakt ten ma istotne dla sprawy znaczenie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ ma wpływ na wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za te lata (wielkość powierzchni determinuje wysokość opodatkowania).

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, ponowne orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 O.p. oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu. Nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 738/16). Zatem wskutek wznowienia postępowania, po pozytywnym ustaleniu przez organ wystąpienia (istnienia) przesłanki wznowienia postępowania, organ podatkowy uchyla dotychczasową decyzję i wydaje nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy w oparciu o stan faktyczny ustalony w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji uchylonej, jak i ustalonego w postępowaniu wznowieniowym.

Organy podatkowe w niniejszych sprawach dochowały wszystkich ww. warunków prawidłowego rozstrzygnięcia spraw.

Przechodząc do analizy mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów materialnoprawnych, należy wskazać, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji poddanych kontroli Sądu były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (...). Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (podkreślenie Sądu);

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie wartości wskazanych w ustawie.

W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, w myśl ust. 4 wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 u.p.o.l).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. (mającym zastosowanie w sprawach dotyczących lat 2014-2015) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z kolei stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (mającym zastosowanie w sprawach dotyczących lat 2016-2018) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Z kolei stosownie do art. 1 ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się (...) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W sprawach niniejszych okolicznością bezsporną jest, że Skarżący jest właścicielem zabudowanej nieruchomości sklasyfikowanej jako Ba (tereny przemysłowe), położonej przy ul. [...] w K. oznaczonej jako działka nr [...], obręb 104, jedn. ewid. P. , o powierzchni 2.936,00 m2 (księga wieczysta nr [...]) i nie korzysta z niej osobiście.

Nie było też sporne, że M. S. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od dnia 1 marca 1992 r. pod firmą M. S. W. Spółki Cywilnej Z. W. E. zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG, m.in. na terenie ww. nieruchomości (zabudowana działka nr [...]), którą dysponuje na podstawie ustnej umowy użyczenia od syna – Skarżącego, który z kolei został właścicielem tej nieruchomości wskutek umowy darowizny z dnia 18 listopada 2010 r. od ojca – M. S..

Bezsporne jest również, że na przedmiotowej działce usytuowane są cztery obiekty budowlane: czterokondygnacyjny budynek biurowy, jednokondygnacyjna, parterowa hala, budynek za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym oraz "wiata" magazynowa po prawej stronie działki. Ostatni z wymienionych obiektów jest w trakcie budowy i nie jest użytkowany, zatem niewątpliwie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dlatego też w ewidencji gruntów i budynków ujawnione zostały jedynie 3 budynki o funkcji - inne niemieszkalne.

Nie była przedmiotem sporu również ustalona we wznowionym postępowaniu wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą (tj. utwardzenie terenu, oświetlenie) w kwocie 10 000,00 zł, którą organy przyjęły zgodnie z oświadczeniem Skarżącego.

Nie były wreszcie kwestionowane wartości do wyliczenia podatków przyjęte z odpowiednich uchwał i prawidłowość samych czynności rachunkowych, co nie budzi też wątpliwości Sądu.

Spornymi natomiast zagadnieniami w sprawie był po pierwsze zakres rzeczywistego wykorzystania przez przedsiębiorcę na przestrzeni pięciu lat w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą przedmiotowej nieruchomości, w tym czterokondygnacyjnego budynku biurowego i parterowej hali, oraz uwzględnienie bądź nie przez organy podatkowe wytycznych sformułowanych przez TK. Po drugie, stan techniczny tych budynków umożliwiający bądź nie użytkowanie budynków lub ich części. Po trzecie, kwalifikacja trzeciego obiektu jako wiaty (budowli) lub budynku, przede wszystkim ze względu na podnoszony przez Skarżącego brak związania obiektu z gruntem, co rzekomo umożliwia rozebranie go i przestawienie w inne miejsce. Po czwarte, prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe parametrów (wymiarów) obiektów budowlanych istotnych ze względu na wysokość podatku. Po piąte wreszcie, postulowana przez Skarżącego potrzeba powołania biegłych do rozstrzygnięcia ww. sporów dotyczących kwalifikacji obiektu parterowego - "wiaty" oraz prawidłowości dokonanych przez pracowników organu I instancji obmiarów obiektów budowlanych.

We wszystkich wyżej zarysowanych obszarach sporu Sąd przyznaje rację organom podatkowym.

W szczególności, rację mają organy podatkowe, że definicja wskazana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu zarówno przed jak i po nowelizacji) nie wymaga, żeby to właściciel nieruchomości prowadził działalność gospodarczą. Ważne jest jedynie, aby posiadacz zależny (w rozpoznawanych sprawach użyczający – ojciec właściciela - Skarżącego) prowadził działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości (por. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 925/12, WSA w Szczecinie z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 454/11). W niniejszych sprawach nie ulega wątpliwości, że zabudowana 3 budynkami działka nr 3/14 została oddana w posiadanie przedsiębiorcy, który wykorzystywał ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym aprobuje stanowisko, że z legalnej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wynika wprost, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest podstawowym i co do zasady wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 936/17).

Należy podkreślić przy tym, że dla przyjęcia tej kwalifikacji nieistotna jest, wbrew twierdzeniu Skarżącego, okoliczność, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Wiązać bowiem należy sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, co daje potencjał do uzyskiwania dochodów przez przedsiębiorcę. Zatem nawet części obiektów niewykorzystywane w poszczególnych okresach na przestrzeni pięciu lat na potrzeby działalności gospodarczej, czy nie przynoszące dochodów, należy uznać w okolicznościach niniejszych sprawa za związane z działalnością gospodarczą. Istotnym elementem dla uznania, iż nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, jest związane z działalnością gospodarczą np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie i realizowanie inwestycji budowlanych, jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1817/16).

W niniejszych sprawach, wbrew twierdzeniom Skarżącego, z jego wyjaśnień złożonych w toku postępowania, a także z pozostałych okoliczności dotyczących sposobu użytkowania przedmiotowej działki, wynika że całą nieruchomość użyczył on ojcu - M. S.. Niewątpliwie nieruchomość ta jest zarządzana wyłącznie przez M. S., który podejmuje wszelkie decyzje związane z jej wykorzystaniem, podpisuje umowy z najemcami, rozlicza też umowy najmu w ramach własnej działalności gospodarczej. Baza firmy wg strony internetowej [...] (firmy M. S.) - znajduje się pod adresem ul. [...] w K..

Z akt administracyjnych wynika jednoznacznie, że M. S. wynajmował części ww. nieruchomości m.in. podmiotom zarejestrowanym pod adresem ul. [...] w K. (np. spółka T. Sp. z o.o., której nazwę zmieniono na T. Sp. z o.o., a następnie na T. A. M. S.A.), co potwierdzają dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Powyższe ustalenia potwierdzają m.in. wyjaśnienia złożone przez T. S., reprezentującego firmę T., który oświadczył, że podnajmuje pomieszczenia biurowe od firmy L. Sp. z o.o., od 2011 r. do 2015 r. firma T. Sp. z o.o. wynajmowała II piętro budynku i dwa pokoje na poddaszu, od 2016 r. wynajmowała II piętro budynku i jeden pokój na poddaszu, a z końcem 2016 r. wynajmowali już wyłącznie II piętro budynku.

Dodatkowo w piśmie z dnia 22 maja 2019 r., stanowiącym załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli nr [...] wniesionych przez Podatnika pismem z dnia 28 maja 2019 r., T. S. oświadczył, iż działając jako Prezes Zarządu spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] na podstawie umowy najmu z dnia 14 lutego 2014 r. wynajmował od M. S. prowadzącego działalność gospodarczą Z. W. E. około 100 m2 powierzchni w różnym układzie pomieszczeń. T. S. oświadczył również, że "meble, które znajdują się w pomieszczeniach na pierwszym piętrze stanowiły własność spółki T. Sp. z o.o., zostały zajęte przez komornika w ramach postępowania egzekucyjnego toczącego się przeciw spółce i dzięki uprzejmości M. S. były we wspomnianych pomieszczeniach przechowywane w ramach ustanowionego dozoru".

Ustalenia organów potwierdzają również wyniki przeprowadzonych w trakcie kontroli oględzin. Oczywiste jest przy tym, że przeprowadzone w dniu 1 marca 2019 r. oględziny nie mogą rozstrzygać szczegółowo, które części nieruchomości w przeciągu pięciu lat były wykorzystywane bezpośrednio przez M. S., a które były wynajmowane poszczególnym, konkretnym firmom.

Jednak dokonane ustalenia, wraz z uzyskanymi wyjaśnieniami, dają wystarczający obraz prowadzonej przez te pięć lat działalności. Wszystkie ustalenia oględzin potwierdza dokumentacja fotograficzna. W trakcie oględzin dokonano pomiarów powierzchni użytkowych budynków znajdujących się na terenie działki nr [...] oraz zweryfikowano sposób ich wykorzystywania.

W szczególności wykazano, że niezabudowany teren działki jest utwardzony nawierzchnią betonową, ogrodzony siatką. Na niezabudowanej części nieruchomości znajdowały się samochody, koparka, kable i rury należące do firmy M. S..

Na parterze czteropiętrowego budynku biurowego znajdują się pokoje biurowe, pomieszczenie socjalne, toaleta oraz pomieszczenie magazynowe, korytarze i wiatrołap. Pomieszczenia biurowe zajmowali pracownicy firmy Z. W. E. S.c. Pomieszczenia biurowe znajdujące się na pierwszym piętrze są w pełni umeblowane i przygotowane do użytkowania. Na pierwszym piętrze znajduje się również w pełni wyposażony pokój socjalny, toaleta i sala konferencyjna. Drugie piętro ma układ pomieszczeń analogiczny do piętra pierwszego. W pomieszczeniach pracowali pracownicy najemcy. Na poddaszu znajduje się 5 pokoi, kuchnia oraz łazienka. Pokoje są umeblowane i przystosowane jako miejsca noclegowe dla pracowników. W dniu oględzin w pokojach znajdowały się przedmioty wskazujące na bieżące ich użytkowanie.

Odnośnie hali w dniu oględzin ustalono, że na w całym jej wnętrzu znajdują się sprzęty, urządzenia, materiały (olej, metalowe skrzynki, kable) wykorzystywane do działalności gospodarczej spółki cywilnej Z. W. E..

O niewątpliwym wykorzystywaniu całej co do zasady nieruchomości w działalności gospodarczej przez M. S. świadczy również fakt, że prowadził on na przedmiotowej działce nową inwestycję budowlaną w postaci budowy od dnia 10 sierpnia 2016 r. nowego budynku po prawej stronie od budynku biurowego. M. S. jako inwestor nowego budynku oświadczył, że wszystkie koszty związane z jego budową są kosztami jego firmy. To M. S. uzyskał pozwolenie na budowę wiaty magazynowej z wew. instalacją elektryczną na działce nr [...], to on jest też stroną postępowania prowadzonego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (postanowienie z dnia 6 września 2018 r., dziennik budowy - roboty ziemne rozpoczęte dnia 18 września 2016 r., zawiadomienie PINB z dnia 7 stycznia 2019 r. znak: [...] o prowadzeniu wszczętego na wniosek M. S. postępowania administracyjne w sprawie zmiany ostatecznej decyzji z dnia 2 października 2018 r. nr [...], znak: [...], w zakresie zmiany terminu wykonania nałożonych ww. decyzją obowiązków).

Również w trzecim parterowym budynku w dniu oględzin w budynku znajdowały się sprzęty, materiały budowlane oraz maszyny budowlane, co świadczy o wykorzystywaniu przez M. S. jego przestrzeni na działalność gospodarczą.

W tym kontekście bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Skarżącego argumentacja, że mimo iż jest przedsiębiorcą, to w świetle złożonych wyjaśnień nieruchomość objęta kontrolą stanowi jego majątek prywatny, który nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 18 listopada 2010 r. Rep. A nr [...]. Istotne jest bowiem rzeczywiste wykorzystanie tej nieruchomości przez podmiot, który faktycznie użytkuje nieruchomość.

Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że to przedsiębiorca M. S. w pełni dysponuje przedmiotową nieruchomością i wykorzystuje ją do prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie pożytki (dochód z umowy najmu) związane z nieruchomością stanowią dochód jego działalności gospodarczej (Firmy Z. W. E.). Wszelkie decyzje w zakresie wykorzystania gospodarczego ww. nieruchomości, są podejmowane przez przedsiębiorcę. Ponadto sposób korzystania z istniejących budynków, jak również nowa inwestycja są realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że według danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji UMK trzy budynki na działce nr [...] są sklasyfikowane jako budynki "inne niemieszkalne". Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm., dalej: P.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Skoro przedmiotowe budynki zostały sklasyfikowane w ewidencji jako budynki "inne niemieszkalne", to co do zasady niezależnie od sposobu użytkowania nie stosuje się do nich stawki dla budynków mieszkalnych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 P.g.k., ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Powyższe koresponduje z treścią art. 7d pkt 1 P.g.k., z którego wynika, że do zadań starosty należy m.in. prowadzenie powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, w tym prowadzenie dla obszaru powiatu ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zmian w ewidencji gruntów dokonuje się tylko na oznaczonych podstawach określonych w P.g.k. i w określonym trybie wynikającym z przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r., poz. 1034, dalej: rozporządzenie), wydanego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 P.g.k.

Zgodnie z § 44 pkt 2 rozporządzenia, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. W judykaturze zwraca się uwagę na fakt, że starosta jako przedstawiciel Skarbu Państwa odpowiada za aktualność danych w ewidencji, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane na podstawie danych udokumentowanych. Obowiązek wynikający z art. 22 ust. 2 P.g.k., z jednej strony zapewnia aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś strony eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 24/12). Zmian dokonuje starosta na wniosek bądź z urzędu. Zmian w stanie prawnym zapisanym w ewidencji gruntów dokonuje się tylko na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, innych aktów normatywnych, a także materiałów zasobu, wpisów w innych rejestrach publicznych oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej przechowywanej przez organy administracji architektoniczno-budowlanej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 301/07).

Aktualizacja operatu ewidencyjnego, zgodnie z § 45 rozporządzenia, następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych w celu:

1) zastąpienia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, stanem prawnym lub obowiązującymi standardami technicznymi odpowiednimi danymi zgodnymi ze stanem faktycznym lub prawnym oraz obowiązującymi standardami technicznymi;

2) ujawnienia nowych danych ewidencyjnych;

3) wyeliminowania danych błędnych.

Obowiązek zgłaszania właściwemu staroście zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków spoczywa na właścicielach (art. 20 ust. 2 pkt 1 P.g.k.). O dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia, w zależności od rodzaju wprowadzonych zmian: organy podatkowe, wydział ksiąg wieczystych właściwego miejscowo sądu rejonowego, właściwe miejscowo jednostki statystyki publicznej, właściwe podmioty ewidencyjne oraz osoby, jednostki organizacyjne i organy, starostów sąsiednich powiatów (§ 49 rozporządzenia). Aktualizacja informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków następuje w drodze czynności materialno-technicznej bądź w drodze decyzji administracyjnej.

Powszechnie przyjmuje się również, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1206/05) i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Analogiczne poglądy wyrażane są w literaturze prawniczej. Dane składające się na zakres przedmiotowy i podmiotowy ewidencji są podstawą wymierzania podatku od nieruchomości (L. Etel "Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków", Finanse Komunalne 2008/6/24).

Na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2000 r., nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków.

Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 194 O.p., dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zatem organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Powołując się na dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe powinny uwzględnić, iż reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że, uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem.

Mając na uwadze powyższe orzekający w niniejszej sprawie Sąd pozostaje na stanowisku, iż weryfikacja danych ewidencyjnych dotyczących zarówno wielkości powierzchni nieruchomości, czy też przeznaczenia i funkcji budynku, nie może następować w postępowaniu podatkowym, lecz w odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem prowadzącym Ewidencję Gruntów i Budynków tj. właściwym starostą.

Dopóki więc zapis dotyczący kwalifikacji, przeznaczenia i funkcji budynku nie ulegnie zmianie w Ewidencji Gruntów i Budynków będzie miał on charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku nieruchomości. Tym samym Sąd nie podzielił twierdzeń i zarzutów Skarżącego, w których kwestionuje on w omawianym zakresie w ramach postępowania podatkowego prawidłowość ustaleń organu I instancji jako sprzecznych z rzeczywistym stanem w terenie.

Powyżej wskazana treść ewidencji odnośnie budynków ma też znaczenie w kwestii kwalifikacji parterowego obiektu usytuowanego za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym jako budynku, a nie budowli – wiaty. Należy dodatkowo wskazać, że bezsporne jest, iż ww. obiekt budowlany posiada dach i umocowany jest do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach, wewnątrz obiektu znajduje się betonowa posadzka, dwie przegrody budowlane są wspólne z sąsiadującymi budynkami.

Przesłanki przemawiające za brakiem posiadania przez obiekt cech budynku Skarżący upatruje po pierwsze, w charakterystyce dwóch przegród budowlanych (konstrukcji z blachy opartej na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej oraz frontowej konstrukcji z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi), które zdaniem Skarżącego nie mogą być uznane za przegrody budynku. Po drugie, w braku związania obiektu z gruntem, co umożliwia jego przeniesienie w inne miejsce.

Powyższa argumentacja Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej jednoznacznie wynika bowiem, że obiekt ten posiada pełne przegrody budowlane, a umocowanie do podłoża za pomocą słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu, osadzonych na betonowych stopach, należy uznać za związanie budynku z gruntem. Za uznaniem obiektu za budynek przemawia też betonowa posadzka wewnątrz obiektu.

Zasadnie wobec tego organy podatkowe nie zgodziły się z kwalifikacją tego obiektu jako budowli dokonanej w opinii prywatnej przedstawionej przez Skarżącego w toku postępowania. W ww. opinii mgr inż. M. K. (który jako kierownik budowy nowego obiektu jest niewątpliwie opłacany przez inwestora) stwierdzono m.in., że obiekt za budynkiem biurowym przy ul. [...] w K. nie jest budynkiem, lecz wiatą magazynową obudowaną trzema ścianami z blachy ocieplonej styropianem. Wiata obecnie posiada trzy ściany z blachy falistej, którą obudowano - skręcono w 2015 r. Wiata nie posiada ściany od strony budynku istniejącego socjalnego. Wiatę po jego odpowiednim demontażu tj. ściągnięcie blach dachowych, rozkręcenie blach ściennych, rozkręcenie podpór, ściągnięcie drzwi można ponownie posadowić w innym dowolnym miejscu. Wiata nie posiada fundamentów.

Jak słusznie wskazał organ I instancji - nie dając wiary kwalifikacji obiektu dokonanej w przedłożonej opinii - przy wskazaniu na brak fundamentów, autor opinii nie określił, w jaki sposób obciążenia związane z konstrukcją tak dużego obiektu są przenoszone na grunt.

Celem wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy dopuścił i przeprowadził dowód z zeznań M. K. jako świadka, który odpowiadając na pytanie dotyczące trwałego związania z gruntem i posiadania fundamentów, stwierdził, że obiekt ma słupy, jest rozbieralny, nie jest do końca trwale związany (z gruntem), ma stopy fundamentowe w celu zakotwienia słupów. Jak zeznał świadek - jest to obiekt rozbieralny, można go rozebrać i przestawić w inne miejsce, jednak - co wynika z dalszych odpowiedzi - wymaga to przygotowania podłoża poprzez wykonanie stóp fundamentowych. W trakcie przesłuchania świadek wyjaśnił również, iż obciążenia związane z konstrukcją obiektu przenoszone są na grunt za pomocą stóp fundamentowych. W odniesieniu do jednej z przesłanek definiujących budynek tj. wydzielenia z przestrzeni świadek stwierdził, iż każdy obiekt jest wydzielony z przestrzeni. Świadek nie umiał odpowiedzieć na pytanie, czy ściana czterokondygnacyjnego budynku biurowego wydziela obiekt z przestrzeni. Natomiast w opinii świadka przegrodą jest ściana i przegroda może być wspólna dla dwóch budynków. Ponadto na pytanie dotyczące możliwości posadowienia obiektu po demontażu w innym dowolnym miejscu bez odpowiedniego przygotowania podłoża, świadek potwierdził, że ze względów bezpieczeństwa konieczne jest odpowiednie przygotowanie podłoża poprzez wykonanie stóp fundamentowych. Ponadto świadek zeznał, że do tej wiaty nie są doprowadzone media, gdyż obiekt nie nadaje się do doprowadzenia mediów. Natomiast - jak wynika z dokumentacji zdjęciowej – do obiektu doprowadzona jest instalacja elektryczna.

Nie podważając zatem formalnych uprawnień budowlanych M. K. - specjalisty z zakresu budownictwa, organy podatkowe słusznie zakwestionowały jednak jego wyjaśnienia. Nawet oświadczenie profesjonalnego specjalisty, jeżeli jest sprzeczne z ewidentną rzeczywistą charakterystyką obiektu budowlanego, nie może przesądzać o prawidłowości jego kwalifikacji.

Sporny obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku, zaś przedłożona opinia oraz zeznania świadka nie dają podstaw do zakwestionowania ustaleń zawartych w protokole kontroli. Zeznania świadka potwierdziły, że w przedłożonej opinii nie zostały uwzględnione wszystkie istotne elementy przesądzające o zakwalifikowaniu obiektu jako budynku a nie budowli.

Odnośnie powyższej argumentacji należy zauważyć, że przy zastosowaniu odpowiednich sił i środków, właściwie każdy obiekt budowlany może zostać rozebrany i odbudowany w innym miejscu, co nie może samo z siebie przemawiać za kwalifikacją takiego obiektu jako budowli. Tymczasem sporny obiekt, wbrew stanowisku Skarżącego i części wypowiedzi świadka, niewątpliwie posiada konstrukcję fundamentową (stopy fundamentowe), za pośrednictwem której umocowane są do podłoża słupy nośne stanowiące element konstrukcji obiektu.

Należy też podkreślić, że ewentualne posadowienie tego obiektu w innym miejscu musiałoby być poprzedzone odpowiednim przygotowania podłoża.

Również kwestia posiadania wspólnych z sąsiednimi budynkami przegród budowlanych nie może stanowić a braku spełnienia przez przedmiotowy obiekt cech wydzielenia z przestrzeni przegrodami budowlanymi.

Sąd podziela wnioski wynikające z obszernych wywodów organów podatkowych dotyczących rozumienia obiektu budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) to jest budynku zgodnie z przepisami prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. U.p.o.l. nie definiuje czym jest obiekt budowlany, odsyłając w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia wynikającego z ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem budynkiem w świetle przepisów u.p.o.l. jest obiekt budowlany, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Trafnie organy dokonały wykładni uregulowanego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcia wydzielenia obiektu z przestrzeni. Organy zasadnie zwróciły przy tym uwagę, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie posługuje się terminem "ściana", lecz "przegroda budowlana". Z tych też powodów, uwzględniając podstawowe reguły wykładni prawa, trzeba w pierwszej kolejności ustalić potoczne ich znaczenie Według Słownika języka polskiego "przegroda" to, to co przegradza, dzieli, ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera itp. Termin ten może być rozumiany jako miejsce odgrodzone, oddzielone, przedział, kojec, zagroda, komora (M. Szymczak, red. Słownik języka polskiego, t. II, Warszawa 1979, str. 973). Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r. "przegroda" jest to, to co przegradza, odgradza, dzieli; ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera, itp.; cienka, gruba przegroda; przegroda z cegły, z desek. Z kolei określenie "budowlany" oznacza dotyczący budowli albo budowy, związany z budowaniem. Natomiast "wydzielić" to oddzielić, odłączyć coś, co wchodziło w skład większej całości, wyodrębnić. W orzecznictwie sądowym wyjaśnia się, że funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej.

Wykładnia językowa pozwala zatem uznać, iż pojęcie "przegroda budowlana" powinno być rozumiane jako element odgradzający, wydzielający dany obiekt z przestrzeni, a zatem pojęcie to ma szerszy zakres znaczeniowy niż słowo "ściana".

Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15).

W judykaturze wskazuje się, że funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, że znajduje się on w obiekcie lub w przestrzeni zewnętrznej poza obiektem (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 471/14).

Sąd za trafne uznaje również wywody organów podatkowych w zakresie wykładni pojęcia "fundamenty". Jako, że u.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "fundamentów", ani nie odsyła w tym zakresie do żadnego innego aktu prawnego, zasadnie organy podatkowe odwołały się do języka potocznego. Na gruncie języka potocznego pojęcie to definiuje się jako "dolną część budowli lub innej konstrukcji osadzonej w ziemi". W świetle podstawowej wiedzy z zakresu budownictwa, fundamentem jest element konstrukcyjny, którego zadaniem jest przenoszenie obciążeń na grunt, służący za podstawę trwałego posadowienia obiektów budowlanych, mogący zostać wykonany z różnych materiałów budowlanych. Parametry fundamentu oraz głębokość jego posadowienia w gruncie zależą od wielkości przenoszonych obciążeń, a te zaś zależą od wielkości i rodzaju konstrukcji (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II OSK 2747/15).

Fundament, jako podstawa budynku, może zostać wykonany w różnych technikach, takich jak stopy fundamentowe, pływy, ławy, a co za tym idzie nie musi przybierać postaci ciągłej, wspierającej przeważającą powierzchnię ścian nośnych obiektu. W przypadku lżejszych konstrukcji, np.: składających się z metalowego stelażu i przytwierdzonych do niego blaszanych ścian i dachu - wystarczającym może być zastosowanie pojedynczych bloków betonowych o charakterze punktowym. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie przesądza zatem o braku trwałego związania z gruntem obiektu (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09).

Fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np. murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również posadowione na różnych poziomach, typu płytkiego lub głębokiego (pale).

Ponadto przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12). W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały - M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069). Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, str. 39).

Trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1234/00). Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce. Przyjmuje się również, że wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych i dachu tworzy w budynku przestrzeń zamkniętą, będącą osłoną przed szkodliwym działaniem czynników klimatycznych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II OSK 697/18).

Trwałość związania obiektu budowlanego wyraża się m.in. w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt II SA/Gl 1067/18).

Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Bez znaczenia jest rodzaj zastosowanego fundamentu - bloczki betonowe czy też wylewany czy murowany fundament. "Trwałe związanie z gruntem" to po prostu posadowienie obiektu stabilnie, tak że opiera się on czynnikom zewnętrznym, np. atmosferycznym. Fundament ma zapewnić trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1499/17).

Innymi słowy, o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09).

To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 910/13).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy podkreślić, że biorąc pod uwagę rozmiar spornego obiektu budowlanego, oczywistym jest, że aby nastąpiło jego przeniesienie w inne miejsce, niezbędne byłoby uprzednie przygotowanie podłoża. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby budynek ten został posadowiony na gruncie bez uprzedniego przygotowania elementów konstrukcyjnych, których zadaniem będzie przenoszenie obciążeń wytwarzanych przez obiekt na grunt.

Podobne stanowisko w porównywalnych okolicznościach zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1256/17, stwierdzając brak wątpliwości co do tego, że hala produkcyjna jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą ścian, a także to, że posiada dach. Poza sporem jest także to, że hala ma konstrukcję szkieletową, a przytwierdzone za pomocą połączeń śrubowych do stóp fundamentowych słupy stanowią z kolei wsparcie dla dachu oraz części ścian hali.

Dodatkowo kwestię trwałości związania z gruntem obiektu obrazuje również fakt, iż budynek ten, jak wynika z oświadczenia M. S., istnieje w tym samym miejscu co najmniej od lat 90-tych.

Podsumowując ww. obiekt budowlany spełnia wszystkie powołane powyżej przesłanki definiujące go jako budynek. W szczególności jest wydzielony z przestrzeni za pomocą pełnych przegród budowlanych (dwóch przegród budowlanych wspólnych z sąsiadującymi budynkami, trzeciej przegrody w postaci konstrukcji z blachy opartej na betonowej podmurówce i konstrukcji metalowej, frontowej przegrody budynku jako konstrukcji z blachy, w której znajdują się otwory wejściowe zamykane bramami przesuwnymi), posiada dach, betonową posadzkę wewnątrz obiektu i fundamenty w postaci stóp fundamentowych umożliwiających mocowanie do podłoża słupów nośnych stanowiących element konstrukcji obiektu oraz jest trwale związany z gruntem.

Odpowiadając na argumentację Skarżącego należy też wyjaśnić, że powołany przez niego wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 300/09 dotyczył sprawy, w której organy podatkowe uznały za podatnika podatku od nieruchomości użytkownika wieczystego w sytuacji, gdy inwestor budynku nie był właścicielem ani wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym wzniósł budynek.

W tym aspekcie przedstawione przez WSA w Lublinie rozważania, czy część składowa rzeczy może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, czy budynek nie został wzniesiony dla przemijającego użytku w rozumieniu art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, nie są miarodajne dla odmiennego stanu faktycznego sprawy niniejszej.

Sąd podziela w tym zakresie utrwaloną linię orzeczniczą uznającą, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 prawa budowlanego określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być co do zasady rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 K.c. w związku z art. 48 K.c., lecz w znaczeniu językowym (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 116/19).

Przechodząc do oceny zarzutów, że I piętro i poddasze czterokondygnacyjnego budynku biurowego, jak również hala, nie są zajęte w całości na działalność gospodarczą, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowa nieruchomość w całości użyczona została przedsiębiorcy, tym samym należało zakwalifikować ją jako zajętą na działalność gospodarczą.

Dodatkowo wynik oględzin i uzyskane wyjaśnienia świadków potwierdziły, że cały czterokondygnacyjny budynek biurowy jest faktycznie zajęty na działalność gospodarczą. Dla ustalenia zobowiązania podatkowego nie ma przy tym znaczenia, czy powierzchnie są zajęte odpłatnie czy też nieodpłatnie (jak w niniejszej sprawie na przechowywanie mebli należących do wcześniej wynajmującej lokale spółki).

Z kolei w zakresie sposobu wykorzystywania poddasza organy podatkowe zasadnie nie podzieliły stanowiska Skarżącego, że tylko jedno pomieszczenie na tej kondygnacji było w przeszłości sporadycznie wykorzystywane jako miejsce noclegowe dla pracowników. Przeprowadzone oględziny wskazują bowiem na stałe wykorzystywanie całej kondygnacji na zaplecze socjalne pracowników z możliwością noclegu. Oględziny nieruchomości wykazały również, iż w całej hali przechowywane są sprzęty, urządzenia, materiały (olej, metalowe skrzynki, kable) wykorzystywane do działalności gospodarczej spółki Z. W. E. S.c.

Odnosząc się przy tym do zarzutu nieuwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 należy wskazać, że słusznie dostrzegł organ odwoławczy, że analizując kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, Trybunał odwołał się do wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu, podlega opodatkowaniu wg najwyższych stawek.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły okoliczność wskazywaną w ww. wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 przez TK, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne oraz jako przedsiębiorcy.

Różnego rodzaju obiekty i grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nawet jeśli są niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zasadniczo przepisy u.p.o.l. nie nakładają warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyjątkiem od powyższej zasady są budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, a także sytuacja, w której grunt, budynek lub budowla nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, w świetle prezentowanych w orzecznictwie sądowym i doktrynie poglądów, powyższa zasada - związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, przez sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - doznaje ograniczenia. Osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy identyfikować podwójnie: z jednej strony jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.) i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), z drugiej strony, jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Podwójna identyfikacja aktywności osoby fizycznej przekłada się także na podział jej mienia: na związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służące realizacji pozagospodarczych celów osobistych. Na tę ostatnią kategorię składają się nie tylko budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (wyraźnie wyłączone przez ustawodawcę z nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), ale przykładowo również nieruchomości rekreacyjne, nieruchomości traktowane przez podatnika jako lokata kapitału itp.

Zarówno treść sentencji przywołanego wyżej wyroku TK, jak również jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku, niezbędne jest wykazanie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna lub w jakikolwiek sposób związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1419/17) prezentowane jest stanowisko, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą.

W przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3355/17). Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 791/16).

Powtórzyć należy, że wbrew żądaniom Skarżącego nie można wymagać od organów podatkowych, żeby w okolicznościach niniejszej sprawy, ustalały drobiazgowo dzień po dniu dla każdego pomieszczenia z osobna dokładne przeznaczenie poszczególnych budynków przez pięć lat prowadzonej działalności.

Dlatego też zarzut nieprawidłowego oparcia się na ustaleniach z oględzin nieruchomości dokonanych 1 marca 2019 r., gdy kwestionowane decyzje obejmują lata 2014-2018, nie mógł przynieść zamierzonego skutku.

Sugestie Skarżącego, jakoby M. S. występował w ustnej umowie użyczenia jako osoba prywatna, pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez M. S. i T. S., jak również z dowodami z dokumentów w postaci umów najmu z T. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.

Sposób zagospodarowania nieruchomości wskazuje na jej zajęcie w całości do celów działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć a zajęciu jakichś jej części na cele osobiste, prywatne M. S. czy też Skarżącego, lub do realizacji osobistych potrzeb członków rodziny Skarżącego.

Przy tym okoliczność czasowego lub częściowego niewykorzystywania fragmentów nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma wpływu na możliwość zastosowania wyższych stawek podatku, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei odnosząc się do ewentualności wyłączenia z opodatkowania budynków lub ich części ze względu na "względy techniczne", słusznie organ I instancji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. chodzi tu o względy techniczne, które sprawiłyby wyłączenie z eksploatacji obiektów ze względów technicznych oznaczają stan nie tylko uniemożliwiający bieżące z nich korzystanie zgodnie z przeznaczeniem, ale również wykluczający ich wykorzystanie w przyszłości. Tylko brak możliwości przywrócenia budynkowi cech użytkowych, niezbędnych dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej, może świadczyć o względach technicznych wpływających na zakres jego opodatkowania. Aspekty ekonomiczne, związane z opłacalnością i celowością przywrócenia konkretnych obiektów do użytku także nie decydują o zakresie ich opodatkowania. Konieczność przeprowadzenia remontu części budynku (np. dachu, ścian, posadzek) nie jest przyczyną technologiczną uniemożliwiającą wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Usterki możliwe do usunięcia co do zasady nie ograniczają przedmiotu opodatkowania.

U.p.o.l. nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względy techniczne", ale pojęcie to wielokrotnie było przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądowym akcentuje się, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika, okoliczności zewnętrzne i fizykalne, odnoszące się do substancji tego przedmiotu. Zatem tylko brak możliwości przywrócenia budynkowi cech użytkowych, niezbędnych dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej, może świadczyć o względach technicznych wpływających na zakres jego opodatkowania.

Z kolei w obecnie obowiązującym stanie prawnym, aby nie zaliczyć gruntów, budynków i budowli do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, konieczne jest poparcie tego stosownym dokumentem (decyzja o wyłączeniu z użytkowania), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W toku postępowania Skarżący nie przedłożył dokumentu wynikającego z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., a przeprowadzone oględziny nie wskazują, by stan techniczny obiektu nie pozwalał na jego użytkowanie w latach 2014-2019.

Podsumowując, w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania w niniejszej sprawie nie zachodzą względy techniczne w znaczeniu, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 i art. 200 § 1 O.p., ponieważ w decyzji I instancji organ nie wypowiedział się co do wniosku dowodowego o powołanie biegłego zgłoszonego w piśmie Skarżącego z dnia 10 grudnia 2019 r., które stanowiło wypowiedzenie się w trybie art. 200 O.p., należy wskazać, że ww. pismo z dnia 10 grudnia 2019 r. wpłynęło do organu podatkowego po upływie wyznaczonego 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Co istotniejsze jednak, w piśmie tym Skarżący przedstawił jedynie znane już wcześniej organowi podatkowemu stanowisko co do zakwalifikowania obiektu usytuowanego za budynkiem biurowym jako budowli oraz co do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych tylko części budynku biurowego i hali. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy obiekt budowlany w postaci wiaty za budynkiem biurowym jest budowlą czy jest budynkiem, przy czym ten wniosek dowodowy został powtórzony w złożonym odwołaniu, a jak trafnie wskazano w decyzji II instancji ustalenie, że sporny obiekt budowlany jest budynkiem, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wymagało powołania ww. biegłego.

Należy tu tez zaznaczyć, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn.. akt SK 39/19, zweryfikować trzeba dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle tych uwag zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez Skarżącego nieruchomości związane są z prowadzoną przez jego ojca działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) w niniejszej sprawie nie zostało dokonane wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę. Wręcz przeciwnie, organy wykazały faktyczny związek ww. nieruchomości z prowadzoną przez M. S. działalnością gospodarczą. Dlatego też nie doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w prawo do własności.

Wyjaśnić trzeba, że mamy tu do czynienia z tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W sprawach niniejszych niewątpliwie uznana za niekonstytucyjną wykładnia omawianego przepisu nie decydowała o wyniku kontrolowanych spraw podatkowych. W sprawie brak jest przesłanek do twierdzenia, że M. S., Skarżący, czy też jakakolwiek osoba fizyczna, była we współposiadaniu części przedmiotowych nieruchomości, wykorzystywanych jako całość gospodarcza przez M. S. jako wspólnika spółki cywilnej.

Następnie, odnosząc się do kwestionowanych przez Skarżącego powierzchni użytkowych podlegających opodatkowaniu przyjętych przez organy podatkowe, Sąd stwierdza, że organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnię użytkową hali według pomiarów wykonanych w dniu oględzin jako 540 m2 (wskazaną w innym miejscu uzasadnienia omyłkowo jako 541 m2), powierzchnię użytkową murowanego budynku biurowego jako 368,23 m2, a powierzchnię budynku za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym - 473 m2, zgodnie z definicją powierzchni użytkowej budynku lub jego części uregulowaną w art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

W szczególności pracownicy organu I instancji dokonali prawidłowych pomiarów, wyszczególniając poszczególne pomieszczenia na kolejnych piętrach budynku. Wzięli też pod uwagę, stosownie do treści art. 4 ust. 2 u.p.o.l., wysokość poszczególnych pomieszczeń (powyżej 2,20 m oraz między 2,20 m a 1,40 m), co potwierdzono dokumentacją fotograficzną.

Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe, zaś w myśl art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Ponadto na podstawie dokonanych przez organ I instancji pomiarów Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył korektę "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", w której przyjął powierzchnię budynków zgodną z pomiarami dokonanymi przez pracowników organu podatkowego.

Zastrzeżenia Skarżącego co do ww. pomiarów wniesione po raz pierwszy w dniu 29 maja 2019 r., kolejno dnia 3 czerwca 2019 r., w odwołaniu i skardze, nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy przekonywująco odniósł się do wniesionych zastrzeżeń i załączonego przez Skarżącego dokumentu pt.: "Studium: inwentaryzacja architektoniczna rzutów poziomych" sporządzonego przez mgr inż. arch. B. C..

W szczególności zasadnie wyliczył rozbieżności w pomiarach ustalonych przez organ podatkowy a pomiarami przedstawionymi w ww. Studium, wskazując przy ty, że w przypadku czterokondygnacyjnego budynku biurowego przyjęta przez organy podatkowe powierzchnia jest mniejsza o 36 m2, a w przypadku hali mniejsza o 14,10 m2.

Odnośnie natomiast budynku za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym i jego powierzchni wykazanej w Studium mniejszej o 16,10 m2 w stosunku do ustalonej przez organ podatkowy, trafnie organ I instancji wskazał, że z treści przedstawionego Studium nie wynika, według jakich norm budowlanych dokonano pomiarów, a przede wszystkim, czy zostały uwzględnione wytyczne dotyczące wyliczania powierzchni użytkowej zawarte w u.p.o.l. Ponadto w u.p.o.l. nie funkcjonuje zastosowane w Studium pojęcie "powierzchnia potencjalnie dochodowa", które to pojęcie może być stosowane np. w przypadku wyceny nieruchomości, nie zaś przy określaniu powierzchni użytkowej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując, załączony przez Skarżącego dokument "Studium" nie dowodzi wadliwości dokonanych przez organ I instancji pomiarów, a przedstawione Studium jest niekompletne, brak bowiem części II Rysunki zawierającej rzuty poszczególnych kondygnacji.

Zatem zaistniałe rozbieżności pomiędzy pomiarami, na które powołuje się Skarżący, w przeważającej części zostały przyjęte w wartościach korzystniejszych dla Skarżącego. Brak jest w zgormadzonych aktach i okolicznościach faktycznych sprawy podstaw do kwestionowania ustaleń dowodowych poczynionych podczas oględzin w zakresie pomiarów powierzchni użytkowej budynków.

W konsekwencji brak też było podstaw do uwzględniania wniosku dowodowego i prowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Kolejno, odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy obiekt budowlany zlokalizowany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jest budowlą, czy też budynkiem, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że kwalifikacja ww. obiektu budowlanego nie wymagała powołania wiedzy specjalnej, a zatem i powołania biegłego.

W szczególności zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w złożonym wniosku nie wskazano na inne niż dotychczas okoliczności faktyczne, uzasadniające przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Natomiast stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i udokumentowany innymi dowodami, w szczególności dowodem z oględzin obiektu (wraz z dokumentacją zdjęciową), jak również przesłuchaniem świadka (autora opinii dotyczącej kwalifikacji tego obiektu). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sporny obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku.

Końcowo, odnosząc się wniosków dowodowych z zeznań świadków M. S., D. S. i A. R., J. Ż., T. S. i M. S., Sąd stwierdza, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, że organy podatkowe są zobowiązane do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Aby żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu można było uznać za skuteczne, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych.

Zaznaczyć również należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Konieczne i potrzebne działania organów podatkowych limituje również sformułowana w art. 125 O.p. zasada wnikliwego i szybkiego postępowania, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.

Dlatego też w przedmiotowych sprawach nie zachodziła konieczność przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy, a ponadto organy poddały analizie wyjaśnienia T. S. i M. S..

Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe w niniejszych sprawach, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana 3 budynkami niemieszkalnymi w całości podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz ze wspomnianego art. 21 ust. 1 P.g.k.

Rozpoznając skargi Sąd nie dopatrzył się istotnych błędów organów podatkowych. Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutów skarg.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także powołanych przez Skarżącego przepisów prawa procesowego.

W toku postępowania organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały też i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, również uzasadnienia tych decyzji zawierały dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadały wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 O.p.

Reasumując - Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji I instancji. Postępowania podatkowe organy przeprowadziły rzetelnie. Zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienia kwestionowanych decyzji czynią zadość standardom określonym w przepisach O.p. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, argumentacja oraz wyprowadzone wnioski, nie mogły odnieść skutku w zestawieniu z prawidłowymi i uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.