Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 591/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 126, art. 127, art. 128 , art. 129 , art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 791/17 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 791/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A, W, (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L, z 6 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 6 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L, (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 10 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez P., dokumentujące nabycie przez skarżącą telefonów komórkowych [...], a także sprzedaż tych towarów w ramach TAX FREE nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia te – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wynikały z prawidłowo zebranego i poddanego właściwej ocenie z punktu widzenia przepisów postępowania materiału dowodowego.

2.3. Zasadnie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe, oprócz dowodów zebranych bezpośrednio w sprawie, wykorzystały również, bez naruszenia w tym zakresie art. 181 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), dowody zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec P., jak i innych podmiotów biorących udział w ujawnionej karuzeli podatkowej, tj. [...].

Dowodami tymi były także decyzje wydane wobec tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz informacje zawarte w odpowiedziach administracji podatkowych: Cypru, Wielkiej Brytanii, Czech oraz zeznania świadków złożone w odrębnych postępowaniach podatkowych.

2.4. Prawidłowe były w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia dotyczące łańcucha dostawców telefonów komórkowych [...], tj.: [...]→ sprzedaż TAX FREE, w którym na pierwszym etapie obrotu występował "znikający podatnik", a na ostatnim etapie sprzedaż ze stawką 0%, a także roli poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym.

2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w stosunku do E. S., prowadzącej P. wykazało, że w ramach opisywanych transakcji nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że E. S. była wprawdzie podmiotem funkcjonującym od lat na rynku handlu elektroniką, jednak w oficjalnej ofercie nie posiadała telefonów [...]. Towar zakupywała od S. sp. z o.o., tj. od podmiotu, który nie zatrudniał pracowników i nie ponosił żadnych kosztów usług magazynowych i transportowych. Potwierdzały to zeznania W. P., która jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu, nie znała nikogo z tej spółki, a biuro wskazane jako siedziba spółki było puste. Powyższe ustalenia potwierdzały także zeznania D. Z. – kierownika ds. klientów D. sp. z o.o. jak i M. R. – dyrektora operacyjnego w tej samej spółce, tj. podmiocie magazynującym. Tym samym, prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że S. sp. z o.o. brała udział w łańcuchu dostaw i pełniła rolę bufora. Jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku, wydłużenie łańcucha dostaw, aby zwiększyć odstęp pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem i utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego.

2.6. Ogniwem w transakcjach telefonami była także A. sp. z o.o., która dokonywała dostaw telefonów na rzecz S. sp. z o.o. Sama natomiast nabywała je w tych samych datach i ilościach od E. sp. z o.o. Jednocześnie stwierdzono, że A. nie posiadała żadnych dowodów nabycia telefonów, które mogły stanowić przedmiot dostawy na rzecz S. sp. z o.o.

W II kwartale 2013 r. spółka A. pełniła rolę bufora, a w III kwartale 2013 r. była "znikającym podatnikiem". Posiadała wirtualne biuro ale nigdy nie prowadziła działalności pod wskazanym przez siebie adresem, nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7K, a z analizy rachunków bankowych wynikało, że towar nabyty od E. sp. z o.o., to jest od poprzedniego podmiotu z łańcucha dostaw, nie został opłacony, a transakcji pomiędzy tymi podmiotami nie potwierdzała również ewidencja magazynowa. Także ta spółka nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników a za II kwartał 2013 r. złożyła deklarację zerową, przy czym za ten okres nie był również prowadzony rejestr sprzedaży.

Z faktur nieujętych w rejestrach zakupu wynikało, że spółka A. nabywała od firmy B. sp. z o.o. tą samą ilość [...], którą następnie sprzedała na rzecz S. sp. z o.o., czego nie potwierdzały wyciągi z rachunków bankowych E. B. sp. z o.o. nie prowadziła natomiast działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku, wynajęła jedynie adres do celów rejestrowych.

Jednocześnie, z bezspornych ustaleń organu podatkowych wynikało, że towar – zmieniając w krótkim czasie właściciela – miał znajdować się każdorazowo w magazynie spółki D. Z dokumentów PZ i WZ wystawionych przez D. sp. z o.o. wynikało, że towary przeważnie w tym samym dniu przepisywane były w tych samych ilościach na rzecz kolejnych podmiotów. Obrót magazynowy, od momentu wprowadzenia na teren RP do chwili wydania, odbywał się w magazynie D. bez fizycznego przemieszczania towarów.

2.7. Organy podatkowe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo wykazały, że spółka A. (znikający podatnik, bufor) nie mogła realnie dokonać dostaw telefonów spółce S. (bufor), która z kolei nie mogła faktycznie dokonać dalszej dostawy tego towaru na rzecz P. (bufor), by ta dokonała dostawy na rzecz skarżącej (broker), która jako ostatni odbiorca krajowy dokonała ostatecznej sprzedaży w ramach procedury TAX FREE.

W szczególności prawidłowe były ustalenia, że w większości spółki działające w łańcuchu dostawców nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego zaplecza materialnego i pracowniczego, a ich przedstawiciele – najczęściej cudzoziemcy, nie przebywali na terytorium kraju i nie można było z nimi nawiązać kontaktu. Spółki te składały szczątkowe deklaracje podatkowe, w wykonaniu których zwykle nie rozliczały podatku. Posiadana dokumentacja księgowa nie pozwalała na odtworzenie historii transakcji. Fakturom VAT nie towarzyszyły dokumenty zapłaty, które nierzadko dotyczyły zupełnie niezwiązanych z opisanymi działaniami podmiotów zagranicznych.

Nadto zeznania pracowników D. sp. z o.o. (podmiot magazynujący) jednoznacznie wskazywały na to, że telefony będące przedmiotem obrotu krążyły pomiędzy podmiotami (towar przechodził przez magazyn wielokrotnie), ale wyłącznie wirtualnie, bowiem towar nie zmieniał nawet swego położenia. Taki sposób działania skarżącej w pełni wpisywał się w schemat karuzeli podatkowej.

2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Skarżąca, będąc doświadczonym w handlu przedsiębiorcą podjęła się obrotu nowym towarem, nie mając i nie dokonując we własnym zakresie żadnego rozeznania w tej branży. Nie interesowało jej źródło pochodzenia towaru, mimo zawierania transakcji o obiektywnie dużej wartości. Nie zawarła również pisemnej umowy z dostawcą telefonów, ograniczając się jedynie do sprawdzenia, czy jest ona czynnym podatnikiem VAT. Nie poniosła również żadnych wydatków na ubezpieczenie towaru, opłaty gwarancyjne, czy działania reklamowe, a o możliwości handlu [...] dowiedziała się od przyszłych nabywców: Białorusinów i Ukraińców, którzy deklarowali chęć ich nabycia z gwarantowanym zyskiem. Oni także wskazali jej P. jako potencjalnego dostawcę. Skarżąca wiedziała przy tym, że E. S. wstrzymała transakcje TAX FREE z uwagi na problemy z rozliczeniem VAT. Nie dysponując żadnym dokumentem np. umową, realizowała płatności o znacznej wartości na rzecz P. przed zakupem towaru (przedpłaty w wysokości pełnej ceny towaru).

Skarżąca – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie była również zainteresowana zabezpieczaniem bazy IMEI telefonów, które miały stanowić przedmiot obrotu. Znamienny był także fakt, że dalsza sprzedaż telefonów miała miejsce albo bezpośrednio w dniu ich nabycia albo po upływie 1 – 2 dni. Sprzedaż ta miała często charakter zbiorowych dostaw, co wiązało się z koniecznością wystawienie w jednym dniu kilku dokumentów TAX FREE na nazwisko jednego podróżnego, o znacznych wartościach i w ilościach przekraczających zaspokojenie potrzeb osobistych jednej osoby, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją TAX FREE, uregulowaną w przywołanym w skardze art. 129 ustawy o VAT.

W przeważającej części podróżnymi byli obywatele Republiki Białorusi, z którą nie został uruchomiony mały ruch przygraniczny. Ponadto pracownicy skarżącej obsługujący podróżnych w systemie TAX FREE nie potwierdzili, że widzieli u nich nabyte telefony, ani że nabywcy interesowali się niestandardowymi wtyczkami czy gwarancją. Osoby figurujące jako nabywcy w dokumentach TAX FREE nie przebywali w tych datach na terytorium kraju, nie udzielali pełnomocnictwa do odbioru dokumentów i zwrotu podatku.

Skarżąca, jak również działający w jej imieniu mąż J. W., nie sprawdzali gdzie zaopatruje się w towar firma H. Nie interesowało ich również i to, z jakiego kraju pochodzą telefony (mimo, że telefony ze strefy brytyjskiej znacząco różniły się konstrukcyjnie). Nie oglądali towaru przed zakupem i nie wiedzieli, co oznaczają symbole zamieszczone na fakturze obok nazwy towaru. Nie dokonywali także ustaleń w zakresie cen rynkowych towaru, ograniczając się wyłącznie do przyjęcia oferty E. S. Nie byli przy tym w stanie podać nazwisk pracowników firmy H., z którymi się kontaktowali w celu złożenia zamówienia.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku rozpoznania skargi, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym przez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącą, a P. w rzeczywistości nie miały miejsca, konsekwencją czego było również zanegowanie dalszych transakcji i sprzedaży towarów w systemie TAX FREE w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży [...] jak też ich sprzedaży w systemie TAX FREE, odbywały się;

3.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188, dalej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych) oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie wydane zostało z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego: art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 126, art. 127, art. 128 i art.129 ustawy o VAT a także art. 168 i art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1 (zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE).

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącą, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie jej tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że faktury zakupu wykazane przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3.3.3. art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129, a także art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez wadliwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej po spełnieniu wszystkich warunków prawa do zastosowania stawki 0% w sprzedaży w systemie TAX FREE i sporządzenie właściwej deklaracji VAT -7 przeczy zasadzie pewności prawa;

3.3.4. art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

3.3.5. art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, przez brak zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach oznaczonych sygn. akt I FSK 506/18 (podatek od towarów i usług za sierpień 2013 r.), I FSK 1251/18 (podatek od towarów i usług za wrzesień 2013 r.) oraz I FSK 365/18 (podatek od towarów i usług za październik 2013 r.), skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa i nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

4.2. Chybione były przede wszystkim podniesione w pkt 3.2.1. oraz w pkt 3.2.2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogłoby dojść gdyby sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To zaś, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 14 grudnia 2016 r., II FSK 682/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.3. Bezzasadny był także podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i art.1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te definiują pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej i stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W doktrynie oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że to, czy ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższych przepisów (vide: R. Hauser, A Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS 2004/2/25 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 345/2010 oraz z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14 i z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 912/15 – dostępne w CBOSA).

4.4. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej.

Przedmiotem tych zarzutów była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz ustaleń faktycznych, które skutkowały pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupu telefonów komórkowych iPhone 5 16 GB wystawionych na jej rzecz przez E. S. działającą pod firmą P. oraz zastosowania stawki 0% VAT związanej z dalszą sprzedażą nabytych telefonów na rzecz nabywców w systemie TAX FREE oraz ich eksportu. Powyższe było następstwem ustalenia, że zakwestionowane transakcje realizowane były w schemacie karuzeli podatkowej.

Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że ustalenia o "karuzelowym" obrocie telefonami komórkowymi z udziałem P. a także pozostałych podmiotów – ogniw łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu, tj.: [...] były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1118/19, I FSK 1331/20 oraz z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1984/18 i I FSK 1986/18 – dostępne w CBOSA. Wprawdzie rozpoznana tym wyrokiem sprawa dotyczyły innych "kontrahentów" E. S., ale obejmowała te same podmioty uczestniczące w tym samym okresie w karuzeli podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz prawidłowości wydanych w tych sprawach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.6. Istotne jest bowiem to, że w zarzutach obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie kwestionowano ustaleń o "karuzelowym" obrocie telefonami komórkowymi i udziale skarżącej w tym obrocie. W żadnym z zarzutów nie podniesiono bowiem zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy nie były elementem "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe. Zarzuty te, na co wskazuje ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca spółka przy dokonywaniu spornych transakcji nie działała w dobrej wierze.

4.7. Wobec wiążącego w rozpoznawanej sprawie ustalenia o "karuzelowym" obrocie telefonami komórkowym, odnotować należy, że zidentyfikowane na gruncie prawa podatkowego zjawisko tzw. karuzeli podatkowej polega na przepływie towarów (albo pozorowaniu takiego przepływu) pomiędzy wieloma podmiotami, w tym zarejestrowanymi w różnych państwach. Formalnie dokumentuje się wiele transakcji obrotu towarami, opodatkowanych VAT, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) tudzież eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT.

Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje takie otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych". Ich zasadniczym celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te charakteryzuje duża szybkość ich przeprowadzania, mnogość, dbałość o ich stronę formalną, co ma uniemożliwić organom podatkowym ich podważenie.

W oszustwach karuzelowych obrót odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W tej kategorii mieści się sprzęt elektroniczny.

Oszustwo karuzelowe integralnie wiąże się z żądaniem przez ostatniego "w krajowym obiegu" podatnika zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot określany jako "znikający podatnik". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról – wiele podmiotów gospodarczych.

Charakterystyczne, zidentyfikowane role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) znalazła się w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym.

Kolejny podmiot – "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle podmiotów występujących w roli "bufora" jest więcej, dla sztucznego wydłużenia łańcuchów dostawców.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego), który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm transakcji zostaje powtórzony.

4.8. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżąca w zakwestionowanych transakcjach pełniła rolę ogniwa końcowego (brokera), dokonując dostaw w ramach mechanizmu TAX FREE tudzież eksportu, co uprawniało do zastosowania stawki 0%.

Organy podatkowe zidentyfikowały stałe łańcuchy dostaw tego samego towaru (telefonów Apple iPhone 5 16 GB) przebiegające według schematu pomiędzy:

- A. sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. (bufor) – E. (bufor) – skarżąca (broker) – podróżnik TAX FREE/eksport,

- D. sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. (bufor) – E. (bufor) – skarżąca (broker) – podróżni TAX FREE/eksport,

D. sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. (bufor) – skarżąca (broker) – podróżnik TAX FREE/eksport,

- B. Sp. z o.o. (znikający podatnik) – E. sp. z o.o. (znikający podatnik) – A. Sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. (bufor) – E. (bufor) – skarżąca (broker).

Ostatni łańcuch transakcji dotyczył nabyć dokonanych w sierpniu 2013 r. (400 sztuk telefonów), które częściowo sprzedane zostały we wrześniu 2013 r.

Bezpośredni dostawca towaru do skarżącej, E. (P.) oraz spółka B., pobierali towar z magazynu D., natomiast ich poprzednicy dokonywali obrotu tym towarem nie podejmując go w ogóle z magazynu; ograniczano się do odnotowywania kolejnych zmian właścicieli, bez przemieszczania towaru.

4.9. Jak już odnotowano, skarżąca w skardze kasacyjnej w istocie nie podważała ustaleń dotyczących "karuzelowego" obrotu telefonami komórkowymi, które dokonane zostały w oparciu o niebudzące wątpliwości dokumenty magazynu D., dokumentację księgową i bankową. Argumentowała natomiast, że transakcje zarówno nabycia przez nią telefonów komórkowych, jak ich sprzedaż w systemie Tax Free albo eksportu były w pełni rzeczywiste, przy czym nie miała świadomości nielegalności wcześniejszych dostaw. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przypisały skarżącej świadomy udział w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym przy transakcjach obrotu telefonami komórkowymi iPhone 5 16 GB.

4.10. Podnoszone w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej zarzuty "nieświadomego" udziału skarżącej w karuzelowym obrocie telefonami komórkowymi nie dawały – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej przedstawiono jedynie argumentację odnoszącą się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które można było powiązać z zarzutami o naruszeniu przepisów o bardziej ogólnym charakterze, jakimi są przepisy zawierające zasady ogólne postępowania podatkowego: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie) oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej).

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdza, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że braków w postępowaniu dowodowym skarżąca upatrywała wyłącznie w nieuwzględnieniu jej wniosku dowodowego o przesłuchanie pracowników Straży Granicznej na okoliczności związane z wywozem telefonów (zbytych w ramach procedury TAX FREE albo eksportu) na terytorium Ukrainy czy Białorusi.

Zarzut ten nie był zasadny, albowiem w zaskarżonej decyzji wskazano, że dokumenty, którymi dysponowała skarżąca w postaci komunikatów "Potwierdzenia wywozu (IE599)" wystawianych przez graniczny urząd celny nie były kwestionowane co do ich prawidłowości. Jakkolwiek potwierdzały one wywóz towarów poza obszar UE, to nie potwierdzały jednak, że wywóz ten dokonany został w następstwie dokonania dostawy na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach. Kontrahentami tych czynności nie były bowiem podmioty wymienione na dokumentach sprzedaży i celnych – nie zostały zatem wypełnione warunki z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

4.11. Zauważyć także należy, że skarżąca w: czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. dokonywała dostaw w systemie TAX FREE przy czym we wrześniu rozszerzyła działalność o transakcje eksportowe. Analizując dokumentację dotyczącą tych transakcji ustalono, że niektóre osoby nabywały telefony w obu systemach. Jednocześnie nabycia w ramach TAX FREE – z uwagi na dużą ilość nabywanych w tym trybie telefonów przez pojedyncze osoby – odbiegały od typowych zasad sprzedaży dokonywanej na rzecz podróżnych, wskazując na cel handlowy tych transakcji.

Również w odniesieniu do sprzedaży TAX FREE, w zakresie wywozu towaru poza granice kraju, z uwagi na dysponowanie przez skarżącą potwierdzeniem wywozu towarów przez urząd celny (R-30) – okoliczność ta nie była kwestionowana. Organy podatkowe, podobnie jak w przypadku eksportu, stały na stanowisku, że osoby, które widniały na dokumentach wywozu i fakturach, nie były rzeczywistymi nabywcami telefonów w ramach TAX FREE.

W świetle powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego z powodu zaniechania przesłuchania świadków – funkcjonariuszy straży granicznej, był za niezasadny albowiem dowód taki potwierdzałby ustaloną i niekwestionowaną okoliczność wywiezienia telefonów poza granice kraju. Okoliczność tę jednak potwierdzały dokumenty, których organy podatkowe w sprawie nie kwestionowały. Takie stanowisko zaprezentował także Sąd pierwszej instancji.

W zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto, że istota rozstrzygnięcia zaakceptowanego zaskarżonym wyrokiem, polegała na tym, że w sprawie nie podważono fizycznego przepływu towaru, jednak wszystkie transakcje z zakresu obrotu telefonami komórkowymi zrealizowane przez skarżącą uznane zostały za oszustwo karuzelowe co sprawia, że w efekcie transakcje te nie zostały zakwalifikowane do działalności gospodarczej.

4.12. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował błędnie dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, zauważyć należy, że na podstawie tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązkiem formułującego taki zarzut jest wskazanie nie tylko istniejących sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również wpływu takich sprzeczności lub niejasności na rozstrzygnięcie w sprawie.

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.13. Taki, polemiczny charakter miała podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, że o ile transakcje, które miały miejsce na szczeblu poprzedzającym udział skarżącej w nabyciu i sprzedaży telefonów miały charakter "mechanizmu oszustwa karuzelowego", to takiego charakteru nie miały transakcje przeprowadzone z udziałem skarżącej.

Argumentacja ta była sprzeczna z zasadami logiki i pomijała istotę opisanych wyżej transakcji karuzelowych. W transakcjach tych łańcuch transakcji rzeczywistym towarem jest ustalony i zaplanowany z góry i udział każdego podmiotu "nie jest przypadkowy" gdyż ma swoje określone miejsce. Chodzi bowiem o przestrzeganie przez wszystkich z góry narzuconych zasad realizacji transakcji, takich zawsze stali dostawcy i odbiorcy, szybkość dokonywania sprzedaży przez kolejnych uczestników oraz przestrzeganie zasad szybkiej płatności.

Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił – jako kompletny i prawidłowo oceniony – zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników skarżącej) oraz skarżącej, jak również włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec bezpośrednich dostawców skarżącej: P. (decyzja z 21 grudnia 2015r.) i B. Sp. z o.o. (decyzja z 16 sierpnia 2016r.) oraz wobec innych podmiotów – ogniw łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu, tj. S. Sp. z o.o. (decyzja z 22 grudnia 2015r.), A. Sp. z o.o. (decyzja z 17 grudnia 2014 r.) oraz D. Sp. z o.o. (decyzja z 21 grudnia 2015 r.).

Zgromadzone dowody pozwalały na jednoznaczne ustalenie, że faktury stwierdzające nabycie towarów, następnie sprzedanych w systemie TAX FREE i eksportu nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie w zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwrócono uwagę na "szybkość" przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw: często zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, natychmiast po zakupie i sprzedaży realizowane też były płatności.

Taki, charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej" szybki obrót przedmiotowymi telefonami, który miał miejsce nie jest spotykany w realnych warunkach rynkowych, gdzie podmioty gospodarcze czynić musza wiele zabiegów reklamowych by sprzedać swoje towary czy usługi.

4.14. W podanym wyżej kontekście chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano prawidłowość ustaleń o świadomym udziale skarżącej – jako brokera – karuzelowym obrocie telefonami komórkowymi.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na brak świadomego udziału skarżącej w "karuzeli podatkowej" podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz " tzw. znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych.

4.15. W rozpoznawanej sprawie – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – okoliczności, w których miało dochodzić do rzekomych dostaw nie były typowe.

Skarżąca, jako profesjonalistka (bo tak należy na rynku gospodarczym kwalifikować podmioty prowadzące działalność gospodarczą) pomijała w przedstawionej argumentacji obiektywne, znane jej cechy spornych transakcji jak np. wydłużenie łańcucha dostaw przez wprowadzenie kolejnego podmiotu (skarżącej), zamiast dążenia do samodzielnej sprzedaży czy bezpośredniego nabycia telefonów. Towar w postaci [...] nabywała wyłącznie od E. lub spółki B., która czasami także nabywała je od E. S. Tymczasem ta ostatnia deklarowała, że dostawców telefonów pozyskiwała poszukując ich w internecie.

Skarżąca nie wyjaśniła przekonywująco dlaczego sama nie poszukiwała dostawców, skoro – jak wynika z powyższego – nie było to skomplikowane i łatwo dostępne. Podobnie skarżąca nie uzasadniła braku podejmowania działań dla dywersyfikacji dostawców, w szczególności dlaczego – skoro było takie zapotrzebowanie na telefony z Ukrainy i Białorusi – nie podjęła starań o nabywanie telefonów w wersji odpowiadającej wymogom technicznym w tych krajach, zamiast cały czas dokonywać sprzedaży aparatów w wersji brytyjskiej.

W rezultacie w pełni uprawnione było ustalenie, że relacje pomiędzy skarżącą i jej dostawcami nie były typowymi zachowaniami rynkowymi, które zwykle charakteryzuje konkurencja pomiędzy podmiotami zajmującymi się taką samą działalnością. Przejawem funkcjonowania zasad rynkowych jest konieczność czynienia nakładów na reklamę, stosowanie różnych form promocyjnych, czego w stanie faktycznym sprawy nie odnotowano. Dla osiągnięcia sukcesu finansowego w handlu telefonami wystarczające było podjęcie decyzji o udziale w transakcjach, skarżąca sprzedawała szybko wszystko, co zakupiła.

Znamiennym było także to, że z powodu pełnej zaliczki (w kwocie brutto) na poczet zakupu towaru transakcje nie były obarczone ryzykiem. Należności były regulowanie niezwłocznie i miały charakter odwrócony – od ostatecznego nabywcy do poprzednich w łańcuchu sprzedawców. Transakcjom kupna i sprzedaży wartościowego sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej 400 EUR za sztukę nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabrycznymi), niezbędnymi do właściwej identyfikacji iPhonów. Zarówno skarżąca, jak i kontrahenci wyrażali małe zainteresowanie towarem (sprawdzenie jakości, stanu technicznego), zdając się w tym zakresie na działania pracowników magazynu D.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę także na odmienną organizację transakcji sprzedaży, które dotyczyły telefonów [...], do których dostęp pracowników był ograniczony, dotyczył tylko [...]. Przechowywanie tego towaru należało do ich wyłącznej kompetencji. Osoby te wydawały telefony i – wobec tego towaru – przyjmowały gotówkę z tytułu zapłaty. Kasjerki nie otrzymywały środków pochodzących z tych transakcji, wystawiały jedynie dowody kasowe KW na J. W. dla zgodności stanu kasy. Wyodrębnienie organizacji obrotu akurat tym towarem zasadnie oceniono, jako potwierdzające ustalenie, że skarżąca miała świadomość nieprawidłowości związanej z tym obrotem.

4.16. Nie dawała podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej argumentacja, która sprowadzała się do eksponowania istnienia dowodów na potwierdzenie pewności wywozu towaru poza granice kraju, zarówno w ramach procedury TAX FREE jak i eksportu, gdyż "(...) TAX FREE zostały pozytywnie zweryfikowane przez funkcjonariuszy w trakcie odprawy granicznej" oraz zarzut, że " (...) poważne wątpliwości budzić może bezkrytyczne opieranie się przez organ podatkowy na treści zeznań podróżnych przesłuchanych przed organami innego państwa, w tym zwłaszcza Białorusi, Ukrainy i Rosji. Podróżni nie przyznawali się poza wyjątkami (zakup dwóch telefonów) do kupowania towarów u podatnika".

Mając na uwadze prawidłowo ustalony stan faktyczny dotyczący świadomego udziału skarżącej w "karuzelowym" obrocie telefonami komórkowymi, podkreślić trzeba, że twierdzenia te nie były wystarczające do podważenia szeroko opisanych nieścisłości co do przebiegu nabywania i wywozu telefonów. Nie budziła w związku z tym żadnych zastrzeżeń ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, w której zaakceptowano ustalenie, że zakwestionowana sprzedaż telefonów w systemie TAX FREE oraz eksportu nie była dokonana w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji zrealizowanej sprzedaży nie można było potraktować jako za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji wykluczało możliwość zastosowania przewidzianej w art. 129 ust. 1 oraz art. 41 ust 6 tej ustawy stawki podatku 0%.

4.17. Nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 123 (bez wskazania jednostki redakcyjnej tego przepisu) Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wystąpienia pełnomocnika skarżącej na rozprawie, w którym powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18 oraz do zarzutu oparcia się w sprawie na materiałach z postępowań wobec innych podmiotów, które zostały zidentyfikowane w transakcjach karuzelowych, zwraca uwagę na to, że wyrok ten dotyczył sytuacji, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych Trybunał ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Powyższy wyrok Trybunału dotyczył innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została bowiem pozbawiona przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i wiele dowodów zostało przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu. Miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe, uznane przez organy podatkowe i sąd za merytorycznie nieuzasadnione nie oznaczało, że niesłusznie odmówiono jej prawa dostępu do akt administracyjnych spraw powiązanych.

Zauważyć przy tym należy, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej i została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 (dostępne w CBOSA).

4.18. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 4.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a także art. 126, art. 127, art. 128, art. 129 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jak również naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 168 i art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/W, były chybione.

Odnotować przy tym można, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jak również art. 126-129 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust 12 ustawy o VAT, niezasadne także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

4.19. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Izabela Najda – Osowska Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

18