Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1781/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) i § 3, art.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 351/13 w sprawie ze skargi P. E. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za wrzesień 2011 r. w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz P. E. S.A. w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 351/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił, zaskarżoną przez P. E. S.A. w B., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 stycznia 2013 r. wydaną w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.

1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że spółka w dniu 28 lutego 2012 r. złożyła w D. Urzędzie Skarbowym w W. korektę deklaracji w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Jako przyczynę złożenia korekty deklaracji wskazała nieujęcie w pierwotnej deklaracji należnego podatku w kwocie 486.277 zł w związku z nieodpłatnym przekazaniem w tym miesiącu kanalizacji przemysłowej tłocznej wraz z przepompownią na rzecz przedsiębiorstwa prowadzącego działalność z zakresu nieczystości płynnych. Czynność ta została udokumentowana fakturą wewnętrzną nr 1/09/2011A z dnia 8 września 2011 r. Wraz z korektą spółka dokonała wpłaty kwoty 486.277 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia 26 października 2011 r. do 29 lutego 2012 r. Organ podatkowy, dokonał w dniu 10 kwietnia 2012 r. zwrotu na rzecz spółki części uiszczonych odsetek (5.744 zł) z uwagi na to, że należne odsetki wyniosły 17.765 zł.

1.2.1. Kolejno na rzecz spółki Minister Finansów wydał w dniu 24 maja 2012 r. interpretację indywidualną, nr [...], w której podzielił jej stanowisko, że nieodpłatne przekazanie instalacji nie podlegało opodatkowaniu VAT. Po otrzymaniu interpretacji spółka w dniu 28 maja 2012 r. wystawiła wewnętrzną fakturę korygującą do faktury wewnętrznej nr 1/09/2011A i na jej podstawie pomniejszyła podatek należny w rozliczeniu za maj 2012 r.

1.2.2. Wobec powyższego, wnioskiem z dnia 25 lipca 2012 r. spółka wystąpiła o zwrot nienależnie zapłaconych odsetek w kwocie 17.757 zł (organ podatkowy wyjaśnił, że kwota faktycznie uiszczona wynosiła 17.765 zł.), podnosząc, że skoro nie nastąpiło zdarzenie związane z powstaniem obowiązku podatkowego, to odsetki naliczone od tego zdarzenia są nienależne, ponieważ brak jest jakiejkolwiek zaległości podatkowej skutkującej koniecznością ich naliczenia.

1.2.3. Ustosunkowując się do treści żądania spółki organ podatkowy wskazał, że w jego ocenie brak jest podstaw, by uznać zapłaconą przez spółkę kwotę odsetek za nienależnie uiszczoną. Odsetki te były i są nadal należne, stanowią bowiem pochodną zaległości, którą spółka była zobowiązana uiścić w związku ze złożoną przez siebie korektą deklaracji za wrzesień 2011 r. Organ podatkowy podniósł też, że deklaracja z której wynika obowiązek spółki ujęcia podatku należnego w kwocie 486.277 zł wraz z odsetkami jest ostatnią złożoną w siedzibie organu i nadal jest ostatecznym rozliczeniem VAT za wrzesień 2011 r. Wystawiona zaś przez spółkę faktura wewnętrzna pozostaje bez wpływu na rozliczenie za wrzesień 2011 r., ponieważ została ujęta w deklaracji za maj 2012 r. i jedynie na rozliczenie za ten okres ma wpływ.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, przeciwko rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w związku z bezpodstawną odmową zwrotu odsetek przez organ odwoławczy w sytuacji nieistnienia zaległości podatkowej;

2) art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której spółka nie była zobowiązana do złożenia korekty deklaracji;

3) art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi obowiązek złożenia korekty.

W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r. transakcja nieodpłatnego przekazania kanalizacji ściekowej nie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym nie powstało żadne zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. To zaś oznacza, zdaniem spółki, że uiszczona przez nią należność nie była w istocie kwotą podatku. Nie mogło zatem także dojść do jakiegokolwiek opóźnienia z tytułu nieuiszczenia podatku w terminie, z czym wiązałby się obowiązek zapłaty odsetek z tego tytułu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza brzmienia art. 74a O.p., zgodnie z którym to przepisem w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, nie pozostawia wątpliwości, iż ustalenie wysokości nadpłaty jest ustawowym obowiązkiem organu podatkowego. Ponadto jak zauważył Sąd z art. 207 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji. W konsekwencji, według WSA, jeżeli organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a O.p. określić wysokość nadpłaty.

3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że w przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez korekty deklaracji, organ powinien wezwać stronę o dopełnienie tego obowiązku. Jeżeli zaś strona odmówiłaby złożenia korekty deklaracji nie zwalnia to organu od podjęcia innych kroków. Przy czym nie zawsze, zdaniem Sądu, organ każdorazowo z urzędu ma wszczynać postępowanie podatkowe. Natomiast jeżeli stan faktyczny sprawy - tak jak to ma miejsce w rozstrzyganej sprawie - wskazuje, że niezbędne jest wyjaśnienie okoliczności sprawy to organ wówczas winien wszcząć postępowanie podatkowe.

3.4. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak odnotował WSA we Wrocławiu organ odmówił skarżącej zwrotu odsetek wskazując, że wiąże organ rozliczenie dokonane przez samego podatnika wykazane w korekcie deklaracji w podatku od towarów i usług. Jednak organ nie wskazał, czy w takiej sytuacji jaka wystąpiła u podatnika, chcąc otrzymać zwrot odsetek powinien skorygować rozliczenie za wrzesień 2011 r. Nie wypowiedział się też, czy dokonanie następnie przez stronę korekty na bieżąco w maju 2012 r., było prawidłowe.

3.4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w takiej sytuacji organ powinien wszcząć postępowanie w trybie art. 165 O.p., określić zobowiązanie w trybie art. 21 § 3 O.p. i gdy okaże się że wystąpiła nadpłata powinien określić wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Konieczne wydaje się zatem, w ocenie WSA, wszczęcie postępowania za sporne miesiące tj. wrzesień 2011 i maj 2012 r. i rozstrzygnięcie czy strona powinna skorygować deklarację na bieżąco, bowiem dopiero wtedy będzie można stwierdzić, czy stronie przysługuje zwrot odsetek czy też nie.

3.4.2. W konsekwencji, jak stwierdził WSA we Wrocławiu, zaskarżona decyzja związku z tym, że nie wiadomo w zasadzie jakie jest stanowisko organu co do rozliczenia, w podatku od towarów i usług, miesiąca września 2011 r., nie poddaje się kontroli Sądu. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Warunków tych natomiast zaskarżona decyzja, według WSA, nie spełniała. Rolą bowiem, jak wyjaśnił Sąd, organu podatkowego jest podjęcie konkretnego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie, polegające na wskazaniu, które przepisy i dlaczego znajdują zastosowanie. W rezultacie wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji, że dopiero gdy kwota należnego zobowiązania (za wrzesień 2011 r.) ulegnie zmianie w wyniku autokorekty, organ podatkowy zobowiązany byłby do oceny jej zasadności, a w konsekwencji co do nadpłaty, Sąd nie uznał za uprawniony. Organ powinien albo stronie wskazać, że jej rozliczenie za wrzesień 2011 r. jest prawidłowe, i tym samym prawidłowe jest rozliczenie także za maj 2012 r., w którym strona dokonała korekty faktury wewnętrznej na bieżąco albo w przypadku, gdy uznaje że to rozliczenie dokonane przez stronę jest nieprawidłowe wszcząć z urzędu postępowanie. Strona nie może trwać w niepewności jak powinna była postąpić.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 3 i art. 74a O.p., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wskazaniu przez Sąd, że organ podatkowy zobowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sytuacji, gdy podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie złożył korekty deklaracji, podczas gdy przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 O.p. w zw. z art. 75 § 3 O.p. i art. 72 § 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na wskazaniu przez Sąd, że organ podatkowy zobowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sytuacji gdy podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie złożył korekty deklaracji, podczas gdy składając przedmiotowy wniosek podatnik był zobowiązany do złożenia korekty deklaracji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 75 § 3 w związku z art. 72 § 2 O.p. i art. 75 § 4 O.p., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy przepisy te powinny mieć zastosowanie, gdyż podatnik wniósł o zwrot zapłaconych odsetek z czym związany jest obowiązek złożenia korekty deklaracji;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165 O.p. w zw. z art. 21 § 3 i art. 74a O.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego polegające na wadliwym wskazaniu, że jeżeli podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie złożył korekty deklaracji organ podatkowy zobowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165 O.p. w zw. z art. 75 § 3 O.p., i art. 72 § 2 O.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego polegające na wadliwym wskazaniu, że jeżeli podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie złożył korekty deklaracji organ podatkowy zobowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 3 O.p., art. 72 § 2 O.p. i art. 75 § 4 O.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego polegające na wadliwym wskazaniu, że jeżeli podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie złożył korekty deklaracji, organ podatkowy zobowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu, podczas gdy z przepisów tych wynika obowiązek złożenia wniosku wraz z korektą deklaracji, a organ zobowiązany jest wydać decyzję dopiero wtedy gdy złożona korekta budzi wątpliwości;

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, iż organ nie wskazał za który miesiąc podatnik powinien złożyć korektę deklaracji;

8) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 stycznia 2013 r., podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien oddalić skargę, bowiem nie doszło do naruszeń przepisów prawa procesowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego jej rozpoznania;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy postąpił prawidłowo odmawiając zwrotu nienależnie uiszczonych odsetek od zdarzenia, które nie podlegało podatkowi od towarów i usług, a które zostało udokumentowane fakturą wewnętrzną i ujęte w korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2011 r., kiedy strona – stosując się do indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2013 r. nr ILPP2/443-1185/12-2/EN – skorygowała rozliczenie dotyczące tego zdarzenia na bieżąco, czyli za maj 2012 r.

5.2. Aby odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i ustosunkować się do zakreślonego wyżej zagadnienia, w punkcie wyjścia odnieść się trzeba do konsekwencji prawnych złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty odsetek od nieistniejącej zaległości podatkowej za wrzesień 2011 r. bez złożenia korekty deklaracji w tym zakresie i samej istoty postępowania o stwierdzenie nadpłaty oraz relacji takiego postępowania do postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

5.2.1. Zagadnienie dotyczące relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego konsekwencją było podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 stycznia 2014 r. tzw. uchwały abstrakcyjnej sygn. akt II FPS 5/13 (opubl. ONSAiWSA 2014/4/56, LEX nr 1415481, Glosa 2014/2/130-133, POP 2014/2/143-147).

W uchwale tej podniesiono, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. (...) Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym, wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Podkreślono, że zgodnie z obowiązującym obecnie brzmieniem art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Wniosek ten wynika z wykładni językowej art. 21 § 3 O.p., w którym mowa jest wyłącznie o prawie i obowiązku organu podatkowego do wydania decyzji, w której organ ten "określa wysokość zobowiązania podatkowego". W analizowanym przepisie ustawodawca nie stanowi natomiast w jakiejkolwiek postaci o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Konstatacja ta prowadzi do potwierdzającej ją wykładni historycznej. Przed 1 stycznia 2003 r., to jest zanim badaną regulację prawną zmieniła ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy mógł na podstawie tego przepisu wydać zarówno decyzję o określeniu wysokości zaległości podatkowej jak również decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku. Przywołana nowelizacja usunęła więc z treści art. 21 § 3 O.p. podstawę prawną do wydawania w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku.

Brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty (...).

5.2.2. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p.

5.2.3. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie.

Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.

Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził dalej, że nie można zasadnie zaakceptować poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r. (II FSK 345/06, II FSK 363/06 i II FSK 364/06 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że na podstawie rozważanych regulacji prawnych organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie (w przytoczonym dosłownie brzmieniu) pomija całkowicie możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty przez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę.

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

5.2.4. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

5.3. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy nie można pominąć okoliczności, że - co do zasady – strona stosując się do indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2013 r., nr [...] – skorygowała rozliczenie dotyczące tego zdarzenia na bieżąco, czyli w za maj 2012 r. Konsekwencją powyższego było to (na co strona zwracała uwagę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), że spółka nie mogła ująć w tej korekcie nienależnie uiszczonych odsetek od zaległości, której nie było.

Powyższa okoliczność została całkowicie pominięta w stanowisku organów podatkowych.

W tej sytuacji należy w zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w przypadku gdy strona składa wniosek o zwrot określonej kwoty odsetek organ musi dokonać zakwalifikowania, w jakim trybie wniosek ten winien być rozpatrzony. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepis art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) w związku z § 3 O.p. przewiduje, że jeżeli podatnicy w deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez korekty deklaracji, organ powinien wezwać stronę o dopełnienie tego obowiązku. Jeżeli strona odmówiłaby złożenia korekty deklaracji nie zwalnia to organu od podjęcia innych kroków. W tej sprawie organ swoją decyzję oparł między innymi na podstawie art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) w związku z § 3 O.p., a jednocześnie nie poczynił żadnych kroków, aby wyjaśnić charakter tego wniosku oraz nie wezwał strony do złożenia korekty deklaracji. Pomimo, że spółka we wniosku o zwrot odsetek kwestionuje złożenie korekty deklaracji to organ w tej kwestii się nie wypowiedział.

Gdyby po wezwaniu organu strona odmówiła złożenia korekty deklaracji organ może wydać swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 74a O.p.

5.5. W stanie faktycznym niemniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych – poprawne z formalnego punktu widzenia, lecz oderwane od wszystkich znanych organowi elementów stanu faktycznego (w tym związanych z zastosowaniem się do udzielonych stronie interpretacji przepisów prawa podatkowego) naruszałoby zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) jak i pośrednio art. 14k § 1 O.p.

5.6. Z tych względów za pozbawione podstaw uznać należało zarzuty zarówno zarzuty opisane w punktach 1-3 jak i zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. opisane w punktach 4 – 8 skargi kasacyjnej.

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.