Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 578/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 70 i art. 59 par. 1 pkt 9 i art. 68, oraz art. 180 par 1 , art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 9.313 zł uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w 2001 roku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 8.843 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]wszczęte zostało z urzędu postępowanie kontrolne, w zakresie kontroli dochodów osiągniętych w roku 2001. W wyniku tego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 9.313 zł. Organ I instancji wskazał, iż dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł 24.833,61 zł (przypadający na podatnika 12.416,80zł), od którego ustalono podatek wg stawki 75% w wysokości 9.313 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji tej P. Z. odwołał się wnosząc o uwzględnienie zarzutów zawartych w złożonych wyjaśnieniach i poprzednich odwołaniach. Podnosił, iż organ I instancji nieprawidłowo ustalił kwotę wydatków na ubezpieczenie społeczne, ponieważ część składek płaconych za pracowników została zaksięgowana w kosztach wynagrodzeń. Ponadto wskazując, iż miał zawartą umowę najmu z firmą "A" oraz jednocześnie świadczył usługi dla tej firmy wywodził, iż wzajemne zobowiązania były w części kompensowane. Podkreślał także, iż wykazał stosownym oświadczeniem zwrot zaliczki od R. B. w kwocie 32.000 zł. Kwestionując statystyczne wydatki na żywność i napoje bezalkoholowe podnosił, iż złożył wyjaśnienia, że przedmiotowe wydatki stanowiły rocznie kwotę 2.000 zł. Wskazywał, iż dochód z gospodarstwa rolnego z 2001 r. faktycznie nie został przyjęty do dochodów tego roku. Podnosi również zarzut nieuwzględnienia odnośnie domu w m. D. K. wydatków na żywność, które były finansowane przez zamieszkującą w tym domu jego matkę. Podnosił również, że tylko w stosunku do 2001 r. było siedem różnych wersji zestawień dochodów i wydatków, a kontrolujący przyjęli, iż wpływ mają także rozliczenia za 1998 - 2000r. W tym kontekście wskazywał, iż w protokole kontroli z dn. 23 listopada 2004 r. i skarżonej decyzji z dn. [...]. występują już inne kwoty oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z tym, iż w czasie prowadzonego postępowania podatnik składał szereg wyjaśnień, z których część została uwzględniona, pismem z dnia 26 kwietnia 2007 r. wezwał podatnika do sprecyzowania zarzutów dotyczących skarżonej decyzji oraz wskazania dowodów potwierdzających zasadność zgłoszonych żądań.

W odpowiedzi na to wezwanie, P. Z. pismem z dnia 7 maja 2007 r. poinformował, iż jego wniosek o rozpatrzenie wszystkich zarzutów dotyczy także lat 1999 -2000, gdzie nie wydano postanowienia o włączeniu wyników kontroli do sprawy za 2001 rok. Wnosił o uwzględnienie zarzutów zawartych w poprzednich odwołaniach i wyjaśnieniach dotyczących lat 1999 - 2001 r.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż związku z tym, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ponowna analiza sprawy, sprawdzenie zasadności i prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, to przedmiotem rozpoznania pozostają zarzuty dotyczące roku podatkowego 2001. W związku z tym podkreślał, iż w odwołaniu podatnik podnosił, że ustalenie nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 16.386,09 zł sporządzone zostało nierzetelnie i bez uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych, jak również, że w przychodach za 2001 r. pominięto dochody z działalności gospodarczej z grudnia 2001 r. i w konsekwencji przychody z działalności wpłacone na konto w dniu 21 grudnia 2001 r. opodatkowano dwa razy, a ponadto, iż w obrotach grudnia znajdują się kwoty pobrane wcześniej jako zaliczki lub podlegające kompensacie. Podatnik kwestionował również sporządzone zestawienia, jako niepełne, albowiem nie uwzględniające wszystkich operacji finansowych (obligacje i rachunek walutowy).

Dokonując analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania, organ odwoławczy podkreślał, iż jak wynika z przepisu art.20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sposób ustalania wysokości tych przychodów, określa art. 20 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż z konstrukcji tego przepisu wynika, że to strona powinna wykazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić (uprawdopodobnić) z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków, a organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w roku podatkowym, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił, bądź poniesienie wydatków nie znajdowało pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż analiza akt sprawy potwierdza zarzut przyjęcia w protokole kontroli z 23 listopada 2004 r. i decyzji organu I instancji różnych kwot oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, kontrola źródeł pochodzenia majątku w przypadku dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 19992000 zakończone zostały wydaniem przez Dyrektora Kontroli Skarbowej wyniku kontroli z dnia 14 stycznia 2005r. nr [...]. Ustalony przez organ I instancji stan oszczędności na 31 grudnia 2000 r. zamknął się kwotą 28.422,45 zł. Z uwagi na to, iż wskazany stan końcowy stanowi jednocześnie stan początkowy na dzień 1 stycznia 2001 r. organ odwoławczy uwzględnił stan oszczędności na 1 stycznia 2001 r. wynikający z wyniku kontroli w wysokości 28.422,45 zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zasadność zarzutu w zakresie odnoszącym się do błędnego przyjęcia kwot wydatków na ubezpieczenie społeczne. Jak wywodził, ustalenia poniesionych w 2001 r. wydatków z tytułu wpłat składek na ubezpieczenie społeczne dokonano na podstawie informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z dnia 14 lipca 2004 r. wskazywał, iż z pisma tego wynika, że w 2001 r. podatnik dokonał wpłat w łącznej kwocie 10.843,40 zł. W chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków uwzględniono - wynikające ze wskazanego pisma ZUS - kwoty i daty dokonania przedmiotowych wpłat. W tym kontekście podkreślał, iż analiza prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. nie potwierdza wyjaśnień odwołania, a mianowicie, że kwota ta zapewne zawiera część składek płaconych przez pracowników i już raz zaksięgowanych w kosztach wynagrodzeń". Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów miesiąca listopada podatnik zaliczył wydatki na składki ZUS zatrudnionych pracowników za okres I-XI w kwocie 1.703,82 zł (poz. 3 księgi) natomiast w miesiącu grudniu obciążył koszty uzyskania przychodów z tytułu składek ZUS pracowników kwotą 155,12 zł (poz. 2). Z uwagi na to, iż chronologiczne zestawienie zawiera jedynie poniesione przez podatnika, a wynikające z pisma ZUS wydatki na ubezpieczenie społeczne, natomiast nie uwzględnia zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków w łącznej kwocie 1.858,94 zł (1.703,82 zł + 155,12 zł), zarzut dublowania wydatków na ZUS jest chybiony.

Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również argumentacje odwołującą się do okoliczność zwrotu w 1998 r. zaliczki na zakup nieruchomości od p. B. Wywodził, iż pozostaje ona bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. W tym kontekście podkreślał, iż decyzją z dnia [...] nr[...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 16.985,30 zł. W wyniku kontroli instancyjnej decyzja ta, po weryfikacji organu odwoławczego, została uchylona w dniu [...] a postępowanie w sprawie zostało umorzone. Rozstrzygnięcie organu II instancji nie było skarżone. Według organu, powyższe ustalenia - jako ostateczne - przeniesione do wyniku kontroli dotyczącego lat 1999-2000, wpływają na ustalenie stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2001 r., a kwestia przedmiotowego zwrotu w 1998 r. kwoty 32.000 zł nie może podlegać weryfikacji w przedmiotowym postępowaniu.

Odnośnie wydatków na żywność i napoje organ odwoławczy wskazywał, iż w odpowiedzi na wezwania organu I instancji z dnia 21 kwietnia 2004 r. dotyczącego wydatków ponoszonych przez podatnika, pismem z dnia 6 maja 2004 r. podatnik wyjaśnił, iż ponosił typowe wydatki związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny. Wyjaśnienia te nie wskazywały czy i jaka część z tych wydatków pokrywana była z gospodarstwa rolnego. W związku z tym organ I instancji przyjął wydatki rodziny w wysokości wynikającej z tabeli 4 Rocznika Statystycznego RP z 2003r. "Przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych". Według danych statystycznych wydatki na żywność i napoje w przeliczeniu na jedną osobę w gospodarstwie domowym, osób pracujących na własny rachunek w 2001 r. stanowiły kwotę 197,36 zł miesięcznie. Stąd ustalenie, iż miesięczne wydatki 3 osobowej rodziny na żywność wyniosły 592,08 zł. W tym kontekście, organ odwoławczy kwestionował wskazywaną przez podatnika w toku postępowania kwotę średnich wydatków na żywność i napoje w wysokości około 2.000 zł rocznie. Wywodził, iż wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, jak również inwestowanie w nieruchomości, przeczą temu, aby przyjąć, iż dzienne wydatki na żywność i napoje w 2001 r. wynosiły 1,85 zł na osobę w rodzinie. W tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej odnosił się również do argumentacji podatnika odwołującej się do okoliczności posiadania gospodarstwa rolnego - w 2001 r. podatnik posiadał nieruchomość rolną o powierzchni 0,45 ha położoną w m. S. oraz gospodarstwo rolne o pow. ogółem 2,49 ha , (0,4555 ha przeliczeniowego) położone w m. D. K.. Szacunkową wysokość rocznego dochodu osiągniętego z tego gospodarstwa ustalono w kwocie 469,17 zł. Analiza zestawienia przychodów i wydatków, dokonana przez organ I instancji wskazuje, iż nie uwzględniono dochodów z nieruchomości rolnej o powierzchni 0,50 ha przeliczeniowego (0,45 ha), położonej w S. Z pisma Urzędu Gminy Z. wynika, iż dochodowość z przedmiotowej nieruchomości wynosi 515,00 zł. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy ustalił, że szacunkowa wysokość dochodów z nieruchomości rolnych wyniosła 984,17 zł.

W tym kontekście, organ odwoławczy podkreślał, iż ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie statystycznych danych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wywodził również, iż na wskazane ustalenia nie ma wpływu pominięcie okoliczności, że w domu w D. K. wydatki na żywność były finansowane przez zamieszkującą tam matkę podatnika. Organ II instancji podkreślał bowiem, iż koszty utrzymania domu w D. K. pokrywane przez matkę podatnika pozostają poza zakresem objętym przedmiotowym postępowaniem.

Odnośnie zarzutu kompensaty wzajemnych zobowiązań z firmą "A" organ odwoławczy wywodził, iż kwestia ta podlegała ocenie i pozostaje bez wpływu na ustalenia dokonane decyzją organu I instancji. W tym kontekście wskazywał, iż na etapie postępowania odwoławczego podatnik przedłożył dokumenty w postaci: umowy współpracy z dnia 4 września 2001 r. ze spółką "A" wskazującą na miesięczne terminy otrzymywania wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz spółki usług w zakresie m.in. udzielania porad i opinii z zakresu zobowiązań podatkowych wraz z aneksem z dnia 11 września 2001 r.; umowy najmu lokalu użytkowego z dn. 1 lipca 2000 r. ze spółką "A" zobowiązującą do miesięcznego regulowania czynszu; pisma z dnia 7 maja 2007 r. wraz z załączonym zestawieniem faktur wystawionych przez firmę "A" s.j. oraz przez biuro podatkowe strony mające dokumentować kompensatę w kwocie 1.952,00 zł.

W tym względzie, organ odwoławczy wywodził, iż podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i współpracująca z podmiotem gospodarczym był zobowiązany - podobnie jak i firma "A" - do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w zakresie przychodów i wydatków prowadzonej przez podatnika w 2001 r. działalności gospodarczej zawarte zostały w zestawieniu chronologicznym decyzji organu i instancji. Zestawienie to uwzględnia również wyniki postępowania - zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i umarzającą postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Postępowanie to prowadzono w zakresie świadczonych, a nie zaliczonych do przychodu usług podatkowych w 2001 r. WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 22 października 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 216/04 oddalił skargę na tą decyzję.

Według organu odwoławczego sprawa ewentualnych kompensat, wzajemnie zobowiązanych podmiotów gospodarczych, pozostaje neutralna dla potrzeb niniejszego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż wbrew zarzutom odwołania zestawienie uzyskanych przez podatnika przychodów oraz poniesionych w 2001 r. wydatków uwzględnia wszystkie okoliczności faktyczne, które zostały ustalone, również z udziałem strony, podczas prowadzonego postępowania podatkowego i wynika z materiałów źródłowych. Podnosił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż organ I instancji dołożył wszelkich starań by zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy. W tym kontekście organ odwoławczy wskazywał, iż analiza wyjaśnień złożonych przez podatnika nie potwierdza jego współpracy z organem prowadzącym postępowanie w celu wnikliwego i szybkiego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Argumentował w tym względzie, iż pismami z 21 kwietnia 2004 r., 7 maja 2004 r., 24 maja 2004 r., 17 czerwca 2004 r. i 25 czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezskutecznie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiąganych z tych źródeł przychodów w latach 1998 - 2001, w szczególności zaś do wskazania przychodów (dochodów), których wysokość pozwalała sfinansować wydatki poniesione we wcześniejszych okresach, jak również do przedłożenia stosownych dowodów o ponoszonych wydatkach. Organ wzywał również do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1998 r. Wyjaśnienia składane przez podatnika, z uwagi na ich ogólnikowy charakter, wymagały ponownego wyjaśniania.

Organ odwoławczy kwestionował również zarzut nieuwzględnienia wszystkich operacji finansowych. Podnosił, iż pismem z 21 maja 2004 r. organ I instancji wzywał podatnika do udzielenia informacji o posiadanych w latach 1998-2001 rachunkach bankowych rachunkach oszczędnościowych, papierach wartościowych, nabytych akcjach, obligacjach certyfikatach depozytowych, obrotach i stanach tych rachunków, a złożone w tym przedmiocie wyjaśnienia zostały uwzględnione w zestawieniu przychodów i wydatków. Podnosił również, iż z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów jak również na fakt, iż podatnik zawodowo świadczy usługi doradztwa podatkowego, zarzut braku konieczności (zbędności) przedstawiania wszystkich dowodów potwierdzających ponoszone przez podatnika wydatki, jest niezrozumiałe.

Odnosząc się do stanowiska podatnika zawartego w piśmie z dnia 6 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż przesłuchania w charakterze świadka J. B. na okoliczność wyłączenia z akt sprawy pisma skierowanego do wywiadu skarbowego UKS nie ma związku ze sprawą i pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Przedmiotowe pismo miało charakter wewnętrzny i związane było z gromadzeniem materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji. Okoliczność powołania się na w/w pismo na etapie postępowania odwoławczego dowodzi, iż zapoznał się Pan z treścią powołanego pisma, a akta sprawy nie wskazują by treść pisma budziła Pana wątpliwości.

W zakresie odnoszącym się faktycznych podstaw chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków w 2001 r., organ odwoławczy wskazywał, iż stanowiły ją dokumenty i informacje w postaci: zeznania podatkowego podatnika PIT-36 za 2001 (przychody z działalności gospodarczej w kwocie 49.667,35 zł, koszty - 23.243,35 zł, dochód - 26.424,00 zł) oraz jego żony (przychód ze stosunku pracy - 4.456,15 zł, koszty - 555,36 zł dochód 3.900,79 zł, świadczenia wypłacane przez organ zatrudnienia: przychód/dochód - 1.686,30 zł); pisma Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie opłat ponoszonych przez podatnika za lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. K. 14/3; pisma Urzędu Miejskiego w J. z 30 kwietnia 2004 r., w sprawie podatku rolnego; pisma Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp. z o.o. w Z. z 5 maja 2004 r., w sprawie należności za dostawę energii cieplnej; pisma Urzędu Gminy Z. z 5 maja 2004 r. dotyczącego opłacania podatków za nieruchomość rolną położoną w m. S.; raportów POLTAX za lata 1997 - 2002, aktów notarialnych: Rep A Nr [...] z 13 maja 1999 r., Rep A Nr [...] z 22 grudnia 1999 r., Rep A Nr [...] z 30 marca 2000 r., Rep A Nr [...] z 24 stycznia 2002 r.; pisma Urzędu Miasta Z. z 5 maja 2004 r., w sprawie dokumentów związanych z rejestracją samochodu osobowego PEUGOT 406; pisma Korporacji Energetycznej S.A. w Z. 7 maja 2004 r. dotyczącego należności za energię elektryczną; pisma Urzędu Miejskiego w J. z 10 maja 2004 r. informującego o dokonanych w latach 1998-2002 wpłatach z tytułu podatku rolnego; pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 10 maja 2004 r., w sprawie umów kupna-sprzedaży i darowizn nieruchomości zawartych przez małżonków Z.; pisma Spółki Wodno - Ściekowej w S. gm. Z. z 13 maja 2004 r., informującego o dokonaniu wpłaty na rzecz spółki, związanej z podłączeniem posesji do kanalizacji osiedlowej; pisma Urzędu Miasta Z. z 13 maja 2004 r. dotyczącego rejestracji samochodu osobowego marki Peugot 406; informacji dotyczących przypisów, wpłat, zwrotów i przeksięgowań dotyczących podatnika i jego żony; pisma Urzędu Miasta Z. z 12 maja 2004 r. dotyczącego nieruchomości położonej w Z. przy ul. S.; pisma Spółki Gazownictwa sp. z o.o. w T. z 25 maja 2004 r. dotyczącego należności za gaz; pisma Spółki Wodno-Ściekowej w S. gm. Z. z 31 maja 2004 r., w sprawie wpłat dokonanych na rzecz budowy kanalizacji i wodociągu; pisma T. S.A. w K. z 25 czerwca 2004 r. w sprawie należności za opłaty telefoniczne; pisma Bankowego Domu Maklerskiego PKO BP SA. w W z 21 czerwca 2004 r. dotyczącego historii rachunku papierów wartościowych i pieniężnego za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.; pisma Banku Pekao S.A. II Oddział w Z. z 12 lipca 2004 r. przekazującego historię operacji na rachunku bieżącym i lokatach terminowych podatnika za lata 1998 – 2001; pisma ZUS Oddział w B. z 14 lipca 2004 r. informującego o wpłatach podatnika w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 20001 r.; pisma Banku Millennium S.A. w W. z 14 lipca 2004 r. informującego o historii transakcji na rachunkach podatnika, tj. zarówno na rachunkach lokaty terminowej jak i na rachunku Biura Podatkowo – Prawnego; pisma WBC S.A. w L. O/Z. z dnia 14 lipca 2004 r. informującego o operacjach finansowych podatnika za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.; pisma Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. Region L. Oddz. w Z. z dnia 16 lipca 2004 r. informującego o historii zapisów księgowych na rachunku podatnika za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.; pisma WBC S.A. w L. O/Z. z 14 lipca 2004 r. informującego o operacjach finansowych podatnika za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.; pisma WBC S.A. w L. O/Z. z 30 lipca 2004 r. informującego, iż operacje finansowe podatnika z 6 listopada 2000 r. na kwotę 41.538,64 zł i z 28 sierpnia 2001 r. na kwotę 19.058,29 zł zostały przeprowadzone w formie gotówkowej.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia dochodów z działalności gospodarczej z grudnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwota przychodu miesiąca grudnia 2001 r. (30.690,64 zł) uwzględniona została w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków 2001 r. oraz wpłynęła na stan oszczędności na koniec 2001 r. Zawarte w chronologicznym zestawieniu kwoty przychodów wynikają z prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2001 r. oraz prowadzonego przez Pana rejestru sprzedaży VAT za miesiące styczeń - grudzień 2001 r. Z rejestru sprzedaży VAT wynika, iż przychód miesiąca grudnia 2001 r. powstał od dnia 27 grudnia 2001 r. Pierwsza faktura w tym miesiącu o nr [...] wystawiona została w dniu 27 grudnia 2001 r. na kwotę 122,95 zł netto. W związku z tym, iż zapisy zawarte w rejestrze sprzedaży VAT za miesiące styczeń - grudzień 2001r. stanowiące podstawę zapisów zawartych w pkpir, następnie przeniesione zostały do chronologicznego zestawienia przychodów, zarzut pominięcia zaliczkowo uzyskiwanych w ciągu roku przychodów należy uznać za nie trafny, gdyż przedmiotowe zestawienie zawiera całość przychodów uzyskanych przez podatnika w 2001 r. Uzyskiwanie przez podatnika przychodów z tytułu świadczonych usług podatkowych w 2001 r. wraz ze sposobem regulowania należności była przedmiotem szczegółowej analizy organów podatkowych I i II instancji. Ustalenia w powyższym zakresie wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] Z decyzji tej wynika, że w 2001 r. nie została zaewidencjonowana sprzedaż w łącznej wysokości netto 11.337,62 zł, natomiast w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków przyjęto łączną kwotę przychodów netto w wysokości 9.131,03 zł. Różnica ta wynika stąd, że przychody z tytułu świadczonych usług przyjęto w wysokości wynikającej z zeznań świadków (faktycznie dokonane zapłaty), a nie z przedmiotowej decyzji. Po ponownej weryfikacji przychodów z tego tytułu ustalono, że przychody te winny być wyższe o 1.696,83 zł i w roku 2001 wynoszą netto 10.827,86 zł. Przychody z tytułu świadczonych usług (wynikające z decyzji Izby Skarbowej) przyjęto w kwotach netto, podobnie jak przychody i wydatki wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co nie zniekształca ustaleń odnośnie nadwyżek przychodów nad wydatkami lub ewentualnie nadwyżek wydatków nad przychodami.

Organ odwoławczy podnosił również, iż z informacji Banku PKO S.A. II Oddział w Z. wynika, iż w dn. 21 grudnia 2001 r. podatnik dokonał wpłaty gotówkowej w kwocie 6.000 zł. Okoliczność ta, po uwzględnieniu w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków 2001r., wpłynęła na zwiększenie nadwyżki wydatków nad przychodami 2001 r. W związku z tym, iż wpłata ta dokonana została przed uzyskaniem przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej (przychody grudnia zaczynają się od 27 grudnia 2001 r.) uznać należy, iż wskazana kwota pochodzi ze źródła nie ujawnionego. Organ II instancji wywodził, iż jak wynika z orzecznictwa sądowego wpłata na rachunek bankowy traktowana jest jako wydatek, natomiast wypłata z rachunku jako uzyskanie przychodu. Zarzut dwukrotnego opodatkowania kwoty 6.000,00 zł nie jest więc zasadny.

W tym kontekście, organ odwoławczy podnosił, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w rezultacie której sporządzono chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków dotyczących 2001 r. (załącznik nr 1 do decyzji) uzasadniała przyjęcie zasad, z których wynikało, że w zakresie odnoszącym się do przychodów, przychody uzyskane przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej przyjęte zostały w wysokości wynikającej z prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. Przychody wynikające z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. przyjęto w wysokości jaka wynikała z zeznań świadków, którzy faktycznie dokonali zapłaty za świadczone usługi. Wypłaty środków pieniężnych z rachunków bankowych potraktowano jako uzyskanie przychodu w dacie dokonania wypłaty. Dochody z gospodarstwa rolnego w kwocie 984,17 zł przyjęto, jako uzyskane w trakcie całego roku. Przychody W. K. Z. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy przyjęto z datą ostatniego dnia każdego miesiąca danego okresu. Stan początkowy na 1 stycznia 1998 r. środków pieniężnych znajdujących się w posiadaniu podatnika ustalono na podstawie informacji bankowych tj. w wysokości 6.006,20 zł oraz 18.500,00 zł, jako środki uzyskane ze sprzedaży w 1997 r. samochodu Opel Omega.

W zakresie odnoszącym się do wydatków, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż wydatki poniesione przez podatnika, a dotyczące prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto w wysokości wynikającej z prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów i rejestrów zakupów dla celów VAT (wydatki te przyjęto z datą ostatniego dnia każdego miesiąca kontrolowanego okresu). Wydatki dotyczące opłat np. za czynsz, gaz, energię elektryczną, energię cieplną, telefon, podatek rolny, wpłaty składek na ubezpieczenia społeczne przyjęto ustalono w wysokości wynikającej z informacji uzyskanych ze stosownych instytucji oraz w dacie wystąpienia zdarzenia. Wydatki związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny przyjęto na podstawie danych z Rocznika Statystycznego RP za rok 2001 w wysokości 197,36 zł miesięcznie na 1 osobę (Rocznik Statystyczny RP 2003, Tab. 4 (208) str. 208 (wydatki związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny przyjęto z datą każdego dnia ostatniego miesiąca). Wpłaty środków pieniężnych na rachunki bankowe potraktowano, jako poniesienie wydatku w dacie dokonania wpłaty. Wydatek (zaliczka) poniesiony na zakup nieruchomości przyjęto w dacie sporządzenia aktu notarialnego.

Organ odwoławczy wywodził również, iż w rezultacie analizy zebranego materiału dowodowego nie uznano stanu środków pieniężnych na początek okresu objętego postępowaniem kontrolnym tj. na dzień 1 stycznia 1998 r. w wysokości 30.000 zł, jako oszczędności żony podatnika oraz. w kwocie ok. 150.000 zł, którą podatnika wskazał w piśmie z 24 maja 2004 r. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż z akt sprawy wynikało, iż posiadane środki pieniężne podatnik deponował na rachunkach w bankach, które wskazał w jednym ze złożonych wyjaśnień. Otrzymane informacje z instytucji finansowych, świadczą iż posiadane środki pieniężne wpłacane były m.in. na lokaty terminowe celem uzyskania przychodów z tytułu odsetek (np. w WBC S.A. i Pekao S.A.). W związku z tym, odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom, iż poza środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunkach bankowych, podatnicy byli również w posiadaniu środków pieniężnych, na początek okresu objętego kontrolą, w wysokości ok. 180 tyś. zł, które przechowywane były poza bankami. Z akt sprawy wynika bowiem, że posiadane środki pieniężne lokowane były w bankach celem uzyskania przychodów z tytułu odsetek (w tym także dla bezpieczeństwa) oraz w akcje spółek notowanych na giełdzie. W toku postępowania, podatnik nie wskazywał żadnych alternatywnych sposobów zabezpieczenia, czy też spożytkowania rzekomo posiadanych środków pieniężnych.

W związku z tym, organ odwoławczy ustalił wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2001 roku na kwotę 23.581,98 zł, dochód zaś przypadający na podatnika na kwotę 11.790,99 zł, zaś podatek według 75 %, na kwotę 8.843 zł.

P. Z. wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucał, iż: 1) organ odwoławczy zawyżył jego wydatki z tytułu opłat składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż zdublowano cześć składki opłacanej przez pracownika; 2) w stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. nie uwzględniono kwoty 32.000,00 złotych wynikającej ze zwróconej przez R. B. w grudniu 1998 r. zaliczki, przez co naruszono przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) organ odwoławczy zweryfikował ustalenia UKS w zakresie przychodów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] i zwiększył te przychody o kwotę 1.696,83 złotych do kwoty 10.827,86 złotych (z decyzji wynika kwota 11.337,62 zł), w związku z czym doszło do zaniżenia przychodów o kwotę 2.382,13 złotych; 4) w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono wszystkich dochodów i wydatków podatnika (w tym kontekście skarżący podnosił okoliczność w postaci posiadania domu w D. K. i związanych z tym wydatków) przez co naruszono przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieuwzględniając przychodów matki podatnika zamieszkującej w tym domu i współfinansującej wydatki; 5) bezzasadnie przyjęto, że kompensaty i zaliczki nie mają znaczenia dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia; 6) niezasadnie zastosowano w sprawie przepisy dotyczących przedawnienia obowiązujące od1 stycznia 2003 r., podczas gdy przepisy obowiązujące w 2001 r. były korzystniejsze dla strony.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Zważywszy na przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki orz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania P. Z. zobowiązany był do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2001 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków w wysokości 262.363,26 zł (suma kwot poniesionego wydatku w 2001 r. w wysokości 233.105,09 zł – suma kwot z poz. "G" zestawienia stanowiącego integralną część zaskarżonej decyzji - i oszczędności stron w kwocie 29.258,17 zł na koniec 2001 r.) i przychodów roku 2001 w kwocie 238.781,28 zł (suma wydatków w 2001 r. w wysokości 210.358,83 zł – suma kwot z poz. "E" zestawienia – oraz zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w wysokości 28.422,45 zł) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 23.581.98 zł. Wysokości tego dochodu przypadającego na stronę wyniosła 11.790,99 zł, a wysokość podatku obliczonego według stawki 75% 8.843 zł.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej), jak również przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też przepisu art. 68 i art. 70 ordynacji podatkowej.

Rozpatrując zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego. Jest nim zarzut niezasadnego zastosowania w sprawie przepisów dotyczących przedawnienia obowiązujących od 1 stycznia 2003 r., podczas gdy przepisy obowiązujące w 2001 r. były korzystniejsze dla strony.

Jak należy sądzić z akt sprawy, treści stanowiska prezentowanego przez skarżącego w tym względzie w toku postępowania podatkowego, argumentacji skargi oraz odpowiedzi na skargę, P. Z. wskazany zarzut opierał na treści przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która uzyskała moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2003 r. Z § 1 art. 20 tej ustawy wynika, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że, jak wynika z § 2 tego artykułu, dotychczasowe przepisy (tj. przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.) określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z wykładni przywołanego przepisu wynika więc, iż ustawodawca na jego gruncie odnosi się do instytucji przedawnienia.

Ze szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej wynika zaś, iż pojęcie "przedawnienia" na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje zarówno w sensie wąskim, jako przedawnienie, o którym mowa w przepisie art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej, tj. przedawnienie którego upływ skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, jak również w sensie szerokim, obejmującym swoim zakresem również sytuację, w której wskutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, co skutkuje tzw. przedawnieniem prawa do wydania decyzji (art. 68 ordynacji podatkowej).

Z powyższego wynika więc, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego – poza odwołaniem się do pojęcia "przedawnienie" – z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaka jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, warunkiem powstania którego jest doręczenie decyzji administracyjnej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje zaś wygaśnięciem zobowiązania, które już powstało. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego do dwie różne instytucje prawa podatkowego, które w żadnym razie nie mogą być uznane za tożsame (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05).

W tym też kontekście stwierdzić należy, iż z jednoznacznego rezultatu językowej wykładni przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. wynika, że przepis ten dotyczy instytucji przedawnienia w wąskim znaczeniu tego pojęcia, tj. instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie zaś instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Zważywszy więc na to, że: 1) postępowanie wobec skarżącego i jego żony w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, kontroli źródeł pochodzenia majątku w przypadku dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1998, 1999, 2000 i 2001 wszczęte zostało postanowieniami z dnia 15 kwietnia 2004 r.; 2) w jego rezultacie wydana została w dniu 12 czerwca 2007 r. decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot sądowoadministracjnej oceny zgodności z prawem, która doręczona została skarżącemu w dniu 15 czerwca 2007 r.; 3) przedmiotowa decyzja jest decyzją konstytutywną ustalającą zobowiązanie podatkowe, stanowiącą tym samym źródło tegoż zobowiązania i określającą moment jego powstania (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej); 4) przywoływany wyżej przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie zaś przedawnienia prawa do wydania decyzji, co w stanie faktycznym sprawy stanowiącej przedmiot orzekania Sądu prowadzi do wniosku, o braku podstaw do jego zastosowania; 5) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. wygasa wraz z upływem okresu przedawnienia (art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej), zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących instytucję przedawnienia, tak w jej wąskim, jak i szerokim sensie, uznać należy za nietrafny i niezasadny.

Analiza pozostałych zarzutów skargi (zawyżenie wydatków z tytułu opłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdublowanie części składki opłacanej przez pracownika; nieuwzględnienie w stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 32.000,00 złotych wynikającej ze zwróconej przez p. B. w grudniu 1998 r. zaliczki; "zweryfikowanie" ustaleń UKS w zakresie przychodów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nieuwzględnienie wszystkich dochodów i wydatków podatnika, w tym wydatków związanych z posiadaniem i utrzymaniem domu w D. współfinansowanych przez matkę podatnika zamieszkująca tym domu; nieuwzględnienie kompensat i zaliczek) prowadzi do wniosku, iż skarżący podnosił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej), jak również przepisów prawa materialnego, jak również przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, zarzuty te nie są jednak zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest również, iż strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia, oświadczenia, jak i korespondencja prowadzona z organami podatkowymi.

W tym kontekście brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co determinowane było brakiem realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego nie jest zasadny.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tej mierze podnieść należy, iż zważywszy na przedmiot sprawy prowadzonego postępowania podatkowego (zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) realizacja zasady wyrażonej w przepisie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej następuje, w równie wysokim stopniu, przy aktywnym współudziale strony postępowania. Współudział ten ma charakter obowiązku. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podatnik nie może się czuć zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z 22 maja 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 249/99). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż w zdecydowanej większości przypadków, strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona. Interes strony stanowi więc wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. W analizowanym zakresie, nie sposób więc zarzucać, aby organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy ordynacji podatkowej, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, dążąc do realizacji wskazanych wyżej zasad, napotykały na brak należytego współdziałania strony toczącego się postępowania (por. s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co determinowało aktywność organów podatkowych.

W tym względzie podkreślenia wymaga, iż ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy – podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej (por. np. s. 4 – 5; s. 7; s. 9 – 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Ich ocena i wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy – przychody i wydatki 2001 r. oraz źródła ich pokrycia – konfrontowana była ze stanowiskiem stron postępowania – skarżącego i jego żony – prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. Według Sądu, w analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom stron postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania polemicznego stanowiska skarżącego.

W analizowanym kontekście stwierdzić więc należy, iż w zakresie odnoszącym się do zarzutu niewyjaśnieni wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji, jak wywodził skarżący, zawyżenia wydatków z tytułu opłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdublowanie części składki opłacanej przez pracownika, a także "zweryfikowania" ustaleń UKS w zakresie przychodów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] oraz nieuwzględnienia kompensat i zaliczek (umowa ze spółką "A") uznać go należy za niezasadny.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezspornie wynika, iż: 1) ustalenia faktyczne we wskazanym wyżej zakresie przeprowadzone zostały na podstawie dowodów z dokumentów – odnośnie składek na ubezpieczenie: pismo ZUS Oddział w B. z dnia 14 lipca 2004 r., podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego za 2001 r.); odnośnie "weryfikowania" ustaleń UKS i nieuwzględnienia kompensat oraz zaliczek: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 października 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 216/04; dokumentacja podatkowa skarżącego; 2) w zakresie odnoszącym się do ustalenia na podstawie wskazanych wyżej dokumentów, wysokości ponoszonych przez skarżącego wydatków na ubezpieczenie społeczne, nastąpiło to w rezultacie braku współdziałania ze strony P. Z., który ograniczył się tylko i wyłącznie do kwestionowania stanowiska organów w tym względzie i nie podejmował - mimo wezwania organów – żadnej inicjatywy zmierzającej do wyjaśnienia, spornej jego zdaniem kwestii; 3) kwestia odnosząca się do kompensat wzajemnie zobowiązanych podmiotów gospodarczych, zobowiązanych do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych jest obojętna dla postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym, brak jest podstaw, aby we wskazanym zakresie zarzut skarżącego uznać za uzasadniony.

Według Sądu, nie jest również trafny zarzut nie uwzględnienia w stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 32.000,00 zł, z tytułu zwrotu zaliczki. Kwestia ta stanowiąc jedną z podstawowych osi sporu w sprawie, była przedmiotem oceny i ustaleń organów podatkowych na przestrzeni całego okresu toczącego się postępowania – wyrazem tych ustaleń były decyzje z dnia 30 grudnia 2004 r. i 1 września 2005 r. W tym względzie, organy podatkowe konsekwentnie kwestionowały stanowisko podatnika, iż źródło finansowania wydatków w latach 1999 – 2001 stanowiła kwota 32.000 zł, będąca przychodem uzyskanym z końcem 1998 r. w związku, jak wywodził skarżący, ze zwróconą mu zaliczką, co w rezultacie skutkowało tym, iż kwota ta nie była uwzględniania na stan początkowy, tj. na dzień 1 stycznia 2001 r.

Stanowisko prezentowane w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji uznać należy za trafne i prawidłowe. Punktem wyjścia formułowanej oceny, jest wyżej już podnoszona kwestia ciężaru dowodu. Jest on determinowany przedmiotem i istotą postępowania określonego w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wskazywano, charakter prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych skutkuje tym, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika.

Abstrahując od argumentacji odwołującej się do ustaleń faktycznym poczynionych w analizowanym zakresie w innych postępowaniach, według Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych odmawiające wiarygodności twierdzeniom skarżącego, jego żony, jak również zeznaniom świadka R. B., składanych na okoliczność uzyskanego z końcem 1998 r. przychodu z tytułu zwrotu zaliczki.

W tym zakresie, nie jest sporne, iż na okoliczność zwrotu przedmiotowej zaliczki, skarżący powołał się w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 listopada 2004 r., nie deklarując przedmiotowej kwoty w początkowym etapie postępowania, mimo wezwania organu do wskazania wysokości dochodów i przychodów oraz źródeł ich pochodzenia. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nastąpiło to tylko i wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania, w którym na tym jego etapie skarżącemu znane były już ustalenia kontroli oraz wysokość wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Weryfikowanie tej okoliczności dowodem z zeznań świadka R. B., zdaniem organu podatkowego, nie dało podstaw do uznania wersji skarżącego za wiarygodną, tym bardziej, że P. Z. nie przedstawił innych dowodów na tę okoliczność, chociażby dowodów z dokumentów (powszechnie zawieranej w tego typu transakcjach przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, czy też przelewów bankowych).

Akceptując we wskazanym zakresie w zaskarżonej decyzji argumentację organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zwrócił również uwagę i na to, że przecież skarżący świadczy zawodowo usługi z zakresu doradztwa prawno – podatkowego, a jak wynika z akt sprawy środki pieniężne deponował i powierzał wyspecjalizowanym instytucjom w celu ich pomnażania, co prowadzi do wniosku, iż powinien posiadać stosowne dowody z dokumentów na okoliczność dysponowania taką kwotą i źródła jej pochodzenia.

Według Sądu, w kontekście przywoływanej wyżej reguły dowodowej determinowanej charakterem i istotą postępowania prowadzonego w trybie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowisko organów podatkowych w analizowanym zakresie uznać należy trafne, a zarzut skargi za niezasadny.

Nie jest również trafny i zasadny zarzut nieuwzględnienia wszystkich dochodów i wydatków podatnika, w tym wydatków związanych z posiadaniem i utrzymaniem domu w D. K. współfinansowanych przez matkę podatnika zamieszkującą w tym domu, jak również łączący się z tym zarzut wadliwego ustalenia wydatków na żywność.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezspornie wynika, iż w toku toczącego się postępowania organy podatkowe uwzględniły wszystkie uzyskane przez skarżącego w 2001 r. przychody, jak również poniesione w 2001 r. wydatki. Jak wyżej już wskazano, nastąpiło to na podstawie dokumentacji podatkowej skarżącego, wystąpień do poszczególnych instytucji, urzędów, banków. Ponownego podkreślenia wymaga w tym względzie, iż co wyżej już podnoszono i co wynika z akt sprawy, skarżący w ograniczonym zakresie realizował obowiązek współdziałania z organami podatkowymi. W związku z tym, brak jest podstaw, aby można było kwestionować ustalenia organów poczynione na podstawie dowodów z dokumentów, którym skarżący nie przeciwstawił żadnych kontrdowodów.

Nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia wydatków związanych z posiadaniem i utrzymaniem domu w D. K., współfinansowanych według skarżącego, przez matkę zamieszkującą w tym domu. Nie dość bowiem, że nie przedłożył on żadnych dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodów bądź ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego domu, to poza sporem jest, iż nie ma żadnych normatywnych podstaw, aby zakresem postępowania prowadzonego z udziałem P. Z. i jego żony, jako stron postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu obejmować również matkę podatnika.

Nie sposób również kwestionować ustaleń organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do wysokości wydatków poniesionych na żywność. Ustalenia te, w związku z brakiem współdziałania ze strony podatnika dokonane zostały na podstawie danych z Rocznika Statystycznego RP za rok 2001 r. w kwocie 197,36 zł miesięcznie na jedną osobę, nie zaś kwocie 2000 zł rocznie, jak domagał się tego skarżący uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie faktem posiania gospodarstwa rolnego. W tym względzie, trafnie argumentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż: 1) w piśmie z dnia 6 maja 2004 r. skarżący podał, że ponosił typowe wydatki związane z utrzymaniem 3-osobowej rodziny, nie precyzując przy tym, jaka część z tych wydatków pokrywana była z gospodarstwa rolnego; 2) wskazywaną przez podatnika kwotę 2.000 zł, jako kwotę średnich wydatków na żywność i napoje rocznie skonfrontować należy z wysokością uzyskiwanych przez podatnika dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z prowadzonymi przez niego inwestycjami; 3) co prowadzi do wniosku o braku podstaw do przyjęcia, że dzienne wydatki na żywność i napoje w 2001 r. wynosiły 1,85 zł na osobę w rodzinie. Według Sądu, nie sposób tej argumentacji zarzucić braku racjonalności, logiki i doświadczenia życiowego.

Stwierdzić przy tym należy, iż jak podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podstawie danych statystycznych, jeżeli podatnik nie jest w stanie określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt II FSK 89/05). Według Sądu, stanowisko to zachowuje swoją aktualność również w sytuacji braku realizacji współdziałania ze strony podatnika.

Tym samym, brak jest więc podstaw, aby uznać, że w toku prowadzonego postępowania doszło również do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena przeprowadzonych dowodów, ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Zaskarżona decyzja zawiera, stanowiące jej integralną część, "Chronologiczne zestawienie zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków za rok 2001. Wyszczególnia ono kategorie: "zdarzenia", "stanu oszczędności przed zdarzeniem", "kwoty uzyskanego przychodu", "sumy kwot oszczędności", "kwoty poniesionego wydatku", "stanu oszczędności po zdarzeniu", "kwoty przychodu nie znajdującego pokrycia", "kwoty przychodu nie znajdującego pokrycia narastająco". Zestawienie to obrazuje w chronologiczny sposób obroty zasobów pieniężnych strony i uwzględnia wypłatę z konta bankowego, jako fizyczny przychód pieniędzy, zaś wpłatę na konto, jako wydatek. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podkreślenia wymaga, że na gruncie przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wypowiada się w przedmiocie jakiejkolwiek "metody", na podstawie której ustalenia te miałyby być czynione. W tym zakresie mają bowiem zastosowanie ogólne zasady postępowania, w tym także wskazane wyżej zasady dowodzenia określonych okoliczności. Organ podatkowy zastosowały je w prawidłowy sposób.

Według Sądu, gdy zważyć na wyżej przywoływane argumenty, oceny i wnioski formułowane na ich podstawie, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, ze w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia organów podatkowych wyrażające się w przyjęciu, że podatnik i jego żona uzyskali w roku 2001 przychody ze źródeł nieujawnionych w kwocie 24.833,61 zł, znajdują swoje pełne odzwierciedlenie zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, co nastąpiło, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.