Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 36/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ryszard Mikosz, sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. i J. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Izba Skarbowa w K., powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], określającą M. i J. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w w.w. podatku na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i odsetki od nieterminowo uregulowanych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa podała, że decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...] , była podyktowana faktem, że stwierdzone zostały nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu rocznym M. i J. B., polegające na błędnym zaksięgowaniu wynagrodzeń pracowniczych, dokonanym na podstawie dokumentów źródłowych, tj. list płac. Ponadto, zdaniem Urzędu Skarbowego, podatnicy błędnie zakwalifikowali umowę z dnia [...] 1995 r. nr [...], nazwaną umową leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód ciężarowy [...] , zawartą przez Przedsiębiorstwo "A" M. i J. B. ze "B" S.A. Oddział K., i dokonali odliczenia od przychodu wartości opłat leasingowych z tytułu realizacji tej umowy. Według Urzędu Skarbowego, rzeczywistym zamiarem stron tej umowy było dokonanie zakupu środka trwałego, tym bardziej, że po okresie realizacji tej umowy tj. po 2 latach samochód został zakupiony przez J. B. za kwotę 10 % wartości ofertowej, określonej w umowie. Zdaniem Urzędu nie do przyjęcia jest sugestia podatników w wyjaśnieniach, żeby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki i amortyzację samochodu w przypadku, gdy Urząd kwestionuje poprawność kwalifikacji prawno - podatkowej zawartej umowy "leasingu operacyjnego", z akt sprawy bowiem wynika, że samochód nie został ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa "A", a z ustaleń kontrolujących nie wynika, aby podatnicy zaciągali na cel zakupu samochodu [...] kredyt - podatnicy nie dysponują stosowną umową.

Ponadto w zakresie dokonanych odliczeń od dochodu Urząd przyjął inną niż zeznana w 1996 r. przez J. B. stratę z lat ubiegłych, tj. za rok 1994. Wysokość straty za ten rok, wynikająca z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], wynosiła [...] zł, wobec tego na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., wielkość straty do odliczenia w trzech kolejno po sobie następujących latach powinna wynosi [...] zł, zaś w zeznaniu J. B. przyjął do odliczenia kwotę [...] zł.

Urząd zakwestionował również wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych wykazane w zeznaniu rocznym przez podatników w wysokości po [...] zł. Jeżeli chodzi o rozliczenie w zakresie poniesionych przez podatników wydatków na remont i modernizację mieszkania, Urząd Skarbowy przyjął kwotę limitu odliczeń obowiązującą w 1996 r., tj. w wysokości [...] zł.

Podatnicy zaskarżyli w.w. decyzję Urzędu Skarbowego, składając odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji Urzędu w całości i umorzenie postępowania względnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez ten Urząd.

Zdaniem podatników Urząd Skarbowy bezzasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu opłat leasingowych dokonywanych na podstawie umowy z dnia 11 grudnia 1995 r. nr 125/95. W zaistniałym stanie faktycznym, wg M. B., ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę, dzierżawcę lub używającego z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu, dzierżawy lub używania, jeżeli rzecz tę lub prawo zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy, dzierżawcy albo używającego. Zdaniem M. B., występującej w sprawie w swoim imieniu jak i z pełnomocnictwa udzielonego przez męża, samo uznanie przez Urząd, że opłaty leasingowe stanowiły spłatę wartości przedmiotu leasingu nie daje podstaw do odmowy uznania przez ten Urząd prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z w.w. przepisem wydatki stanowiące spłatę przedmiotu leasingu nie uważa się za koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy przedmiot umowy zalicza się do składników majątku leasingobiorcy. Powołując rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, podatniczka wywiodła, że przedmiot leasingu zaliczany był do składników majątku leasingodawcy. Odwołujący się za bezpodstawne uznali również kwestionowanie spornych wydatków tylko na podstawie faktu wykupienia samochodu leasingowanego po zakończeniu umowy leasingu przez "osobę trzecią" oraz faktu, że wartość opłat leasingowych przewyższa rzeczywistą wartość przedmiotu umowy. Na poparcie swoich racji przytoczono orzeczenia sądowe. Odwołujący się zarzucili, że Urząd zbagatelizował fakt, że to nie przedsiębiorstwo "A" zakupiło samochód [...] będący przedmiotem umowy leasingu, lecz J. B., dlatego nie można uznać wydatków z tytułu opłat leasingowych za wydatki na nabycie środka trwałego, bo nie stał się on własnością leasingobiorcy.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa uznała je za bezzasadne, podnosząc przede wszystkim, że organy podatkowe, których obowiązkiem jest prawidłowe i zgodne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, mają także związany z tym obowiązek i prawo ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego strony czynności cywilnoprawnej, jeśli ma to wpływ na zakres obowiązków podatkowych tych stron. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W tej sprawie zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. Zdaniem Izby Skarbowej, dokonana analiza warunków umowy oraz przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy dają dostateczną podstawę do uznania, że ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający § 2 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. ma charakter pozorny. Ocenę charakteru wydatków uzasadnia bowiem całokształt okoliczności sprawy, w tym również podniesione przez organ pierwszej instancji, argumenty związane z dysproporcją okresów, na jaki zawarto umowę nazwaną umową leasingu operacyjnego w odniesieniu do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy (normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego). W świetle powyższego, wg Izby Skarbowej, nie może ulegać żadnej wątpliwości, że przedmiotowa umowa - pomimo takiej nazwy - nie jest umową leasingu operacyjnego, a działanie wspólników "A" zmierzało w istocie do obejścia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu wydatków na nabycie środków trwałych. Reasumując tę część wywodów Izba Skarbowa stwierdziła, że z zawartej przez wspólników umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego nie można było oczekiwać żadnych istotnych korzyści, niż te wynikające ze zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, a zarazem zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skutki podatkowe tych czynności, przy rozstrzyganiu sprawy opodatkowania podatników za rok 1996, musiały zatem zostać pominięte. Izba Skarbowa podkreśliła, że J. B. nie jest "osobą trzecią", jak sugerują w odwołaniu podatnicy, lecz współwłaścicielem "A", który jako osoba fizyczna wraz z M. B. zawarł kwestionowaną umową z dnia [...] 1995 r. nr [...].

Nawiązując do argumentacji podatników, powołujących się w tej kwestii na orzecznictwo, Izba Skarbowa zauważyła, że orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie. Jednocześnie wskazała, że charakter bardziej ogólny ma natomiast uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00. Jeśli zatem już kierować się poglądami NSA wyrażonymi w tej uchwale (a także w licznych wyrokach), zdaniem Izby Skarbowej należałoby stwierdzić, iż Sąd ten dopuszcza uznanie umowy nazwanej umową leasingu za umowę sprzedaży oraz odrzucenie przy ustalaniu skutków podatkowych zawartej umowy kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu. W przedmiotowej sprawie zdaniem Izby Skarbowej w pełni właśnie zaistniały przesłanki dla zakwalifikowania umowy zawartej przez podatników z "B" S.A. jako umowy sprzedaży, z czym po stronie "leasingobiorcy" wiążą się określone konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zalir.

ia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Biorąc powyższe pod uwagę, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r.

W uzasadnieniu skarżący wyrazili pogląd, że "niekwestionowane prawo organów podatkowych do oceny umów zawieranych w ramach obrotu gospodarczego, pod kątem ewentualnego obejścia przez strony tych umów przepisów podatkowych, nie może być przez te organy traktowane jako pretekst do kwestionowania rzeczywistego charakteru tych umów". Obowiązkiem organów podatkowych jest, zdaniem skarżących, analiza stosunku prawnego pod kątem zgodności z prawem.

Skarżący podnieśli, że skutki podatkowe zakwestionowanej umowy leasingowej, mającej charakter umowy nienazwanej, należy oceniać według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych umów. Zdaniem skarżących, zakwalifikowanie przedmiotu umowy do składników majątku jednej ze stron umowy w oparciu o w.w. rozporządzenie Ministra Finansów, stanowi podstawę do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokości przychodu na podstawie art. 14 ust. 4 tej ustawy. Powołując przepis § 2 ust. 2 w.w. rozporządzenia skarżący wskazali, że przy spełnieniu przynajmniej jednego z wymienionych w tym przepisie warunku, przedmiot umowy należy zaliczyć do składników majątku leasingodawcy. Zdaniem skarżących, można na podstawie w.w. przepisu wymienić pięć przypadków, w których przedmiot umowy zaliczany jest do składników majątku leasingodawcy, w przeciwnym przypadku przedmiot umowy zalicza się do składników majątku leasingobiorcy.

Skarżący stwierdzili, że z punktu widzenia doktryny umowy leasingowe są zbliżone w swoim charakterze do umów najmu (dzierżawy) i spełniają kryteria przewidziane przepisami art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 14 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami w.w. rozporządzenia, zatem bezzasadne jest wywodzenie z umów leasingowych innych skutków prawnych. Zdaniem skarżących, skoro ustawodawca umożliwił podatnikom takie układanie stosunków cywilnoprawnych aby odpowiadały one kryteriom określonym w w.w. rozporządzeniu, to korzystanie z tych uprawnień nie może być poczytane za działania sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy.

Skarżący podnieśli również, że umowa leasingowa z dnia [...] 1995 r. nr [...] spełniała wymogi określone w w.w. rozporządzeniu, tj. zawarta została na czas oznaczony, bez prawa nabycia przedmiotu leasingu. Zdaniem podatników, skoro obowiązujące przepisy nakładały na podatników obowiązek zaliczenia przedmiotu umowy do składników majątku leasingodawcy, to nie można nakazać, aby na podstawie art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaliczali oni wydatków z tytułu czynszu do kosztów uzyskania przychodów, jeśli przedmiotów tych nie zalicza się do składników majątku używającego, co jest warunkiem koniecznym stosowania tego przepisu.

Ponadto zdaniem skarżących, nie można spornej umowy traktować jako umowy sprzedaży na raty, gdyż obie umowy zawierają istotne różnice. Według skarżących, w przeciwieństwie do umowy sprzedaży, leasingobiorca w trakcie trwania umowy leasingowej uprawniony jest jedynie do używania rzeczy, nie ma uprawnień właścicielskich, oraz nie uzyskał prawa do pełnego korzystania z rzeczy, której właścicielem jest leasingodawca, gdyż przeniesienie własności rzeczy wymaga dokonania nowych czynności prawnych, ponieważ leasingobiorca nie stał się automatycznie właścicielem przedmiotu leasingu z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej. Do powyższej kwestii, zdaniem skarżących, organy podatkowe nie ustosunkowały się. Skarżący podnieśli, że kwalifikując umowę leasingu jako sprzedaż, organy podatkowe winny naliczać za okres używania przedmiotu umowy odpisy amortyzacyjne.

Skarżący sformułowali również zarzut, że skoro nie jest znana prawu podatkowemu instytucja "leasingu finansowego", zatem nie można zaakceptować wywodzenia skutków prawnych z nieznanej prawu polskiemu umowy.

W końcowej części uzasadnienia skargi skarżący podnieśli, że skutki działań organów podatkowych, polegające na zmianie kwalifikacji prawnej umowy leasingowej, obciążają jedynie leasingobiorcę, a zakwestionowanie opłat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów powoduje również zwiększenie podstawy opodatkowania u leasingodawcy, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty wynikającej z opłat leasingowych.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości zasadniczą argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdzając, że skarga nie jest uzasadniona oraz nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby merytoryczną prawidłowość zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez M. i J. B. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 3 stycznia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskie z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o tym, że zakwestionowana umowa, choć formalnie nazwana została umową leasingu, faktycznie miała na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na nabycie samochodu zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. Trafnie Izba Skarbowa uznała za nietrafne wywody strony skarżącej dotyczące zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129), podkreślając, że przepisy powyższego rozporządzenia regulują jedynie kwestię zaliczenia rzeczy (albo praw majątkowych), będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (umowy leasingu) do składników majątku jednej ze stron umowy, lecz żeby dokonać takiego zakwalifikowania rzeczy niezbędne jest konieczne uprzednie stwierdzenie, że dana umowa jest jedną z wyżej wymienionych. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzygają zaś przepisy powołanego rozporządzenia. Nie rozstrzyga jej także sama nazwa umowy, lecz jej treść z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu – z czym zresztą pełnomocnik skarżących się zgadza. Jeśli tak, należy tu uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne zachodzące w sprawie oraz wszelkie działania stron umowy, chociażby nie wynikały one bezpośrednio z jej treści. Przytoczone zaś w zaskarżonej decyzji fakty, dają według Sądu podstawy dla stwierdzenia, że zamiarem stron umów nie było tylko oddanie samochodu przez "B" S.A. Oddział w Krośnie do używania leasingobiorcy, czyli realizacja umowy leasingu operacyjnego, lecz faktycznie doszło tutaj do sprzedaży samochodu (środka trwałego) przez "B" S.A. Oddział w K.. Instytucja leasingu została zaś nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, konstatacji tej nie może zmienić twierdzenie strony skarżącej, że zakup samochodu nastąpił przez J. B.. Nie jest on bowiem "osobą trzecią", jak sugerują skarżący, lecz współwłaścicielem "A", który jako osoba fizyczna wraz z M.B. zawarł kwestionowaną umową z dnia [...] 1995 r. nr [...]. W tej sytuacji powoływanie się na tę okoliczność, która miałaby zdaniem skarżących uzasadniać odstąpienie przez organy podatkowe od zarzutu naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trafnie Izba Skarbowa uznała za bezzasadne, a wręcz niezrozumiałe.

Należy podzielić również pogląd Izby Skarbowej, która wskazała, że umowa zawarta ze "B" S.A. Oddziałem w Krośnie została ukształtowana w taki sposób, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ukrytych w opłatach leasingowych wydatków poniesionych faktycznie na nabycie samochodu. W konsekwencji nawet fakt formalnego nabycia przedmiotu umowy na podstawie odrębnej umowy sprzedaży i wystawienie przez "B" S.A. Oddział w K. faktury na sprzedaż miało charakter pozorny, było jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umowy, mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Sąd stwierdził, że nie można przyjąć, iż skoro zawarta umowa była umową sprzedaży, to w momencie jej zawarcia samochód stał się własnością podatnika i rzeczy te musiałyby stać się środkami trwałymi oraz podlegać amortyzacji, co wpłynęłoby niewątpliwie na wysokość kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie na wysokość określonego podatku. Zauważyć bowiem trzeba, że stosownie do § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem, oraz korekt odpisów dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok podatkowy, w którym przypadki te ujawniono. Jeśli więc samochód nie był po zawarciu umowy objęty przez podatnika (co jest oczywiste zważywszy na zamiar stron) ewidencją środków trwałych, a jednocześnie ujawnienie środków trwałych nastąpiło dopiero w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy, zatem żadne odpisy amortyzacyjne nie mogły zostać uwzględnione przez organy podatkowe w 1996 r.

Warto w tym miejscu przywołać uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, w której stwierdzono m.in., że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi". Mając na względzie treść powyższej uchwały, należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej można uznać zawartą przez skarżących umowę, nazwaną umową leasingu, za umowę sprzedaży oraz odrzucenie przy ustalaniu skutków podatkowych zawartej umowy kryteriów określonych w cytowanym wyżej rozporządzeniu. W rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki dla zakwalifikowania umowy zawartej przez skarżących ze "B" S.A. Oddziałem w K. jako umowy sprzedaży, z czym po stronie "leasingobiorcy" wiążą się określone konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).