Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1736/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 97 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 801/18 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.407.2018.2.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 801/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę A. K. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że jej mąż i jego siostra nabyli spadek po swojej matce, która zmarła w dniu 17 sierpnia 2017 r. W skład masy spadkowej wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Spadkobiercy sprzedali lokal w dniu 20 października 2017 r. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży mąż strony chciał przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego, korzystając z ulgi mieszkaniowej. W dniu 19 stycznia 2018 r. złożył deklarację PIT-39, czyli zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w roku podatkowym 2017, w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Działka, na której strona wraz z mężem planowali budowę została zakupiona w dniu 24 października 2015 r. i należała do ich majątku wspólnego. O warunki zabudowy małżonkowie wystąpili w 2016 r. W grudniu 2017 r. małżonkowie złożyli wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem. W dniu 13 marca 2018 r. zmarł mąż strony. Spadek po mężu strona nabyła wspólnie z synem w udziałach po ½. W związku z tym inwestorami budynku mieszkalnego stali się: w ¾ wnioskodawczyni i w ¼ syn. Strona oświadczyła, że przypadająca na nią część dochodu, uzyskanego przez jej męża z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce, zostanie wydatkowana przez nią w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na jej własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca sformułowała następujące dwa pytania:

1) czy uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które przysługiwało mężowi strony w związku ze złożonym przez niego do urzędu skarbowego zeznaniem PIT-39, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.")?

2) czy fakt, że mąż strony nie wydatkował przed śmiercią dochodu uzyskanego ze zbycia ½ lokalu mieszkalnego, stanowiącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, uprawnia stronę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które przysługiwało jej mężowi, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, odziedziczona kwota w całości zostanie wydatkowana przez nią na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem strony uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego przez jej męża z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przysługuje również jej, bowiem powyższe zwolnienie stanowi majątkowe prawo spadkodawcy, które zgodnie z art. 97 § 1 O.p. podlega przejęciu przez spadkobierców. Stąd też strona będzie miała prawo do ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu odziedziczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży przez jej męża lokalu mieszkalnego, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, odziedziczona kwota zostanie w całości wydatkowana przez nią na własne cele mieszkaniowe.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulgi podatkowej. Ulga zależy bowiem od tego, czy podatnik - a nie jego spadkobiercy - wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W konkluzji przyjęto, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., do którego prawa uzyskał jej mąż w związku z osiągniętym przez niego dochodem z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w opisanym na wstępie wyroku, uwzględniając skargę strony uznał, że zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które przysługiwało mężowi skarżącej, w związku ze złożonym przez niego zeznaniem PIT-39, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu, na podstawie art. 97 § 1 O.p., jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, odziedziczona kwota zostanie w całości wydatkowana przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że prawo do powyższego zwolnienia jest ściśle związane z osobą spadkodawcy i nie mogło być ono przedmiotem dziedziczenia. WSA uznał, że prawo do zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać przejęciu przez spadkobierców, na podstawie art. 97 § 1 O.p. Skoro prawo do omawianej tzw. ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca mógł z tej ulgi skorzystać (o czym świadczy złożone rozliczenie podatkowe), a wydatków na własne cele mieszkaniowe nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zakwestionował w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p., a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez WSA, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które przysługiwało mężowi skarżącej w związku ze złożonym przez niego zeznaniem PIT-39, podlega przejęciu przez stronę, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, odziedziczona kwota zostanie w całości wydatkowana przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe.

Przyjmując tak sformułowaną podstawę kasacyjną, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, strona reprezentowana przez adwokata, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast pełnomocnik organu interpretacyjnego nie stawił się.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który został oparty na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

3.1. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Celem wprowadzenia powyższego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (wyjątek ten nie ma zastosowania w tej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać przejęciu przez spadkobierców, na podstawie art. 97 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając niniejszy spór przyznał rację WSA w Łodzi, który zaakceptował stanowisko skarżącej. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jak i w literaturze przedmiotu, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu. Z ostatnio powołanego uregulowania wynika bowiem, że spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przychód męża strony ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej jego spadkobiercom (w tym skarżącej) i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego podatnika - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (obecnie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2119/15 i powołane tam orzeczenia).

Przepis art. 97 § 1 O.p. stanowi, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego. Nie chodzi zatem o to, aby przepisy prawa podatkowego dopiero nadawały charakter majątkowy (czy niemajątkowy). Charakter majątkowy posiadają niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w poprzednim stanie prawnym w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. glosa do wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r., o sygn. akt II FSK 1212/06 - Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki: z dnia 29 maja 2007 r., o sygn. akt P 20/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 52; z dnia 3 kwietnia 2006 r. , o sygn. akt SK 46/05, publ. w OTK-A z 2006 r., nr 4, poz. 39) wyrażano pogląd, że "prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia". Trybunał Konstytucyjny uznał, że podlegają one konstytucyjnej ochronie takiej, jak prawa majątkowe prywatnoprawne, naturalnie tylko wówczas, gdy ustawodawca podatkowy przyznał je spadkodawcy (por. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 11 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 941/12, publ. w ZNSA z 2014, z. 3, s.152-160). W piśmiennictwie (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw. Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, publ. ZNSA z 2006 r., z. 2, str. 21; S. Babiarz: Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013, str. 114-130), i w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt I FSK 1370/10; z dnia 14 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 1193/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., o sygn. akt II FPS 3/14) nie budzi wątpliwości, że pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako "bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego", przy czym muszą one być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obejmują następstwem prawnym - jako prawa majątkowe - wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. To oznacza, że z uwagi na zakres i charakter następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wstąpienie (przejęcie) obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one expressis verbis wskazane w art. 97 § 1 O.p. Ekspektatywa oznacza prawo majątkowe tymczasowe, zbywalne i podlegające na gruncie prawa cywilnego ochronie prawnej. Skoro ustawodawca podatkowy przejął do prawa podatkowego (tu art. 97 § 1 i nast. O.p.) określone instytucje prawa cywilnego i nie nadał im odmiennego, podatkowego znaczenia, to należy je rozumieć odpowiednio, tak jak w prawie cywilnym. Cechą charakterystyczną ekspektatyw jest ich wyraźny związek z przyszłym prawem majątkowym, a ich konstrukcja prawna może towarzyszyć tylko nabyciu takich praw podmiotowych, których przesłanki nabycia mogą być spełnione tylko sukcesywnie (por. S. Babiarz w powołanej powyżej glosie, powołana uchwała NSA o sygn. akt II FPS 3/14 - pkt 4. 9 uzasadnienia; wyroki TK dot. dopuszczalności przejmowania ekspektatyw i ich ochrony na gruncie prawa publicznego - wyroki TK z dnia 11 lutego 1992 r., o sygn. akt K 14/91, publ. w OTK z 1992 r., t. I, poz. 7 i z dnia 30 marca 2005 r., o sygn. akt K 19/02, publ. w OTK-A z 2005 r., nr 3, poz. 28). Podzielić należy także zapatrywania wyrażone w wyrokach TK z dnia 21 maja 2001 r., o sygn. akt SK 15/00 (publ. OTK 2001/4/85) oraz z dnia 29 maja 2007 r., o sygn. akt P 20/06 (publ. OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 52), zgodnie z którymi "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela powyższe poglądy. Przyjąć zatem należy, że jeżeli spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia wszelkie prawa i obowiązki związane z tzw. "ulgą mieszkaniową", to spadkobiercy, zgodnie z art. 97 § 1 O.p., przysługują te same prawa i obowiązki jakie przysługiwały spadkodawcy, a także ekspektatywy tych praw maksymalnie ukształtowane, czyli takie, co do których można racjonalnie oczekiwać, że będą mogły być zrealizowane.

3.2. Odnosząc się do argumentu wywodzonego z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i użytego w nim sformułowania "wyłącznie na własne cele mieszkaniowe" słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r., o sygn. SK 7/00, na który również powołał się WSA w Łodzi, wskazał, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. przyjęta przez organ podatkowy, prowadziłaby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ podatkowy, który pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają mieć wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Przyjęcie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni powyższych przepisów u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Reasumując wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu nie istniały w niniejszej sprawie przeciwwskazania do sukcesji generalnej, na podstawie art. 97 § 1 O.p. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należało zarzut uchybienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. powiązany z art. 97 § 1 O.p.

3.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, w oparciu o treść art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz strony orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka M. Wolf-Kalamala