Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2187/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ wynikało, że uprawnienie do odliczenia związane jest z nabyciem towaru lub usługi. Jeżeli usługa nie została dokonana nie można było mówić o jej nabyciu w rozumieniu tego przepisu.

TEZY

Z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ wynikało, że uprawnienie do odliczenia związane jest z nabyciem towaru lub usługi. Jeżeli usługa nie została dokonana nie można było mówić o jej nabyciu w rozumieniu tego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "NP" Spółka z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lipca 2004 r., I SA/Wr 849/03 w sprawie ze skargi "NP" Spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2004 r. I SA/Wr 849/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpatrzeniu skargi "NP" Sp. z o.o. w O. uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i oddalił ją w pozostałym zakresie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd podzielił stanowisko skarżącej w kwestii upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji w części o charakterze ustalającym. Tym samym stwierdził naruszenie przez organy orzekające w sprawie - art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Stało się podstawą do uwzględnienia skargi w tym zakresie.

Sąd uznał natomiast za nieuprawnione pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przez organy - inspektora kontroli skarbowej i Izbę Skarbową - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.". Stwierdził, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur, które otrzymała od Spółki z o.o. "C." w O. z tytułu prowizji od czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd uznał, na tle analizy art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie podatkowym, a dokonanej ocenie nie sposób zarzucić dowolności. Podzielił stanowisko organów, uznając je za dostatecznie udowodnione, że umowy zawarte pomiędzy skarżącą, a Spółką "C." były umowami pozornymi. Miały one na celu generowanie kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania. Skarżąca wykonywała w istocie wszystkie czynności z zakresu organizacji i realizacji dostaw, objętych tymi umowami, przy wykorzystaniu swoich pracowników zatrudnionych w dziale zaopatrzenia. W toku postępowania wywiedziono, że wykonywali oni wszystkie czynności, które miała wykonywać Spółka "C.".

Sąd podkreślił, że prawidłowość rozstrzygnięcia i zgodność z prawem stanowiska organów orzekających w tej sprawie co do pozorności umów została stwierdzona wyrokiem NSA z dnia 9 października 2003 r. I SA/Wr 4245/02, oddalającym skargę podatnika na decyzję ostateczną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oraz wyrokiem WSA z dnia 25 czerwca 2004 r., oddalającym skargę na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Wprawdzie te wyroki dotyczyły rozliczeń podatkowych skarżącej w roku 1996 i 1998, lecz pogląd w nich wyrażony dotyczący pozorności umów zawartych pomiędzy skarżącą, a "C." był aktualny także na gruncie rozpatrywanej sprawy bowiem kwestionowane umowy, z nieznacznymi modyfikacjami, obowiązywały w podobnym zakresie od 1 marca 1995 r. do 31 marca 1998 r. W świetle powyższego uzasadnione było twierdzenie, że skarżąca wydała prawie trzy miliony zł za usługę, którą sama wykonała. Zapłaciła bowiem wynagrodzenie "C." na poziomie 5 procent marży liczonej na zasadach określonych w umowie za usługę, której faktycznie nie otrzymała. Zakwestionowane faktury VAT lub części faktur VAT dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tym samym w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku pełnomocnik skarżącej - radca prawny, powołując się na art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zarzucił temu orzeczeniu w zakresie w jakim oddala skargę na decyzję Izby Skarbowej w O.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.,

2. naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z tym wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik podniósł, że Sąd powołując się na wyrok NSA z dnia 9 października 2003 r. nie zauważył albo nie przykładał należytej wagi do okoliczności, że w uzasadnieniu tego wyroku zakwalifikowano czynności Spółki dotyczące współpracy z firmą "C." jako pozorne w rozumieniu art. 83 par. 1 Kc. Jednocześnie NSA nie stwierdził, aby umówione między stronami w przedmiotowych umowach świadczenia nie były realizowane. Innymi słowy, NSA przyjął, że czynności były wykonywane, ale umowy w tym zakresie były pozorne i skonstruowane dla osiągnięcia określonych celów w zakresie podatku dochodowego. Stanowisko to nie daje oparcia dla twierdzeń, że świadczenia wynikające z umów z firmą "C." /dostawa towarów/ nie były wykonywane.

Tymczasem WSA akceptuje stanowisko organów, które jako podstawę odmowy rozliczenia podatku naliczonego z faktur firmy "C." przyjęły nie pozorność umów, czyli przesłankę z par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., a rzekome niewykonanie umów - par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" tego rozporządzenia. Mimo, że skutek zastosowania obu tych przepisów jest taki sam lecz ich hipotezy dotyczą zupełnie różnych sytuacji. Skarżąca zarzuciła, że stanowisko Sądu powtarzające za organami, iż umówione czynności firmy "C." nie były w ogóle wykonywane, a zarazem za NSA, iż były pozorne jest wewnętrznie sprzeczne. Sprzeczność ta dowodzi, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji niewłaściwie odczytał jej sens, a w każdym razie niedostatecznie i w sposób uproszczony przeanalizował przesłanki rozstrzygnięcia w postaci ustaleń stanu faktycznego i prawnego dokonanych przez organy, które kształtowały treść decyzji. Również wadliwie odczytał sens oceny prawnej NSA.

Skarżąca podniosła, że z uzasadnienia wynika, iż WSA utożsamia pozorność umów z brakiem wykonania zafakturowanych czynności, co stanowi dwie różne sytuacje i utożsamiane być nie może. Tym samym istnieją podstawy do uznania, że ocena legalności stosowania przez organy par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" dokonana przez Sąd była obarczona błędem polegającym na orzekaniu na podstawie ustaleń nie mających oparcia w aktach sprawy, a zatem z naruszeniem art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie to miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania. Spowodowało bowiem oddalenie skargi na skutek nieuzasadnionej akceptacji stanowiska organów.

Skarżąca podniosła, że jako obiektywny, potwierdzony materiałem dowodowym należy uznać fakt, że umowy z firmą "C." dotyczyły dostaw towarów, a dostawy towarów były rzeczywiście realizowane. Wystawione faktur dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje /tzn. sprzedaż towaru, stanowiącą o przeniesieniu jego własności/ i na ocenę taką nie mają wpływu podnoszone w decyzjach i w kwestionowanym wyroku fakty dotyczące faktycznego zakresu czynności wykonywanych przez "C." i ich rzekomej realizacji wyłącznie siłami skarżącej. Byłyby to okoliczności istotne gdyby przedmiotem umów było świadczenie usług, a nie dostawa towarów.

W tym stanie rzeczy skarżąca jako nieuprawnioną uznała ocenę organów, że zafakturowanych przez "C." czynności faktycznie nie wykonano, a więc że spełniona była przesłanka z par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Aprobując stanowisko organów Sąd dopuścił się naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez orzekanie w sprzeczności ze zgromadzonym m materiałem dowodowym. Stanowiło to zarazem naruszenie prawa materialnego - par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" ww. rozporządzenia przez jego błędną interpretację tzn. przez przyjęcie, że ma on zastosowanie także wówczas gdy - tak jak w sprawie - sprzedaż towaru /przeniesienie jego własności/ wskazane na fakturze miało miejsce. WSA dopuścił się także naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędną interpretację tzn. przez przyjęcie, że w sprawie jego stosowanie może być uchylone ze względu na par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych. Uzasadniając swoje stanowisko szczegółowo przedstawił okoliczności, z których wynikało, że sporne umowy zawierane były dla pozoru. Ich celem było generowanie kosztów u podatnika. Natomiast u kontrahenta - Spółki "C.", należącej też do grupy "N.", zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie spornej kwoty do przychodu nie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym gdyż firmie tej jako spółce z udziałem zagranicznym w latach 1994-1997 przysługiwała ulga w tym podatku. Sporne faktury nie potwierdzały nabycia usług gdyż czynności te nie zostały wykonane. Działania skarżącej zmierzały do obejścia prawa i wyrządzenia szkody budżetowi. W tym stanie faktycznym brak było podstaw do zarzucenia Sądowi naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą w sprawie przesłanki, określone w par. 2 tego przepisu do stwierdzenia nieważności postępowania /w rozpatrywanej sprawie takie przesłanki nie wystąpiły/. Oznacza to, że Sąd drugiej instancji może dokonać oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia tylko w ramach podstaw kasacyjnych, które wskazał pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej. Podstawy te stanowią, stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w rozpatrywanym przypadku została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisu postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszym rzędzie należy ocenić trafność zarzutu naruszenia przepisu proceduralnego. Właściwe ustalenie stanu faktycznego stanowi bowiem podstawę do odpowiedniego zastosowania prawa materialnego.

Jako naruszony przez WSA w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy pełnomocnik skarżącej wskazał art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Zdaniem sporządzającego skargę kasacyjną z art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika obowiązek dokonania przez Sąd prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy i wszechstronnego, spójnego wewnętrznie uzasadnienia swojego stanowiska, czemu w rozpatrywanym przypadku WSA w Opolu uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiej interpretacji art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wywodzenia z tej regulacji treści, które nie zostały w niej zapisane, w szczególności obejmowania tym przepisem zakresu innych artykułów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógłby dotyczyć m.in. takich sytuacji, w których Sąd wyrokując oparłby się na materiale dowodowym niezgromadzonym w aktach sprawy. Tego jednak skarżąca nie wykazała. Nie można bowiem za uzasadniony uznać ogólnikowego zarzutu, że stanowisko Sądu, a wcześniej organów, nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy udokumentowanym zebranym materiałem dowodowym bez wskazania konkretnie w oparciu o jaki dowód, którego nie ma w aktach sprawy, Sąd orzekał. Zresztą uzasadnienie skargi kasacyjnej dowodzi, że skarżąca nie wskazując jako naruszonych żadnych przepisów procedury podatkowej w związku z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w gruncie rzeczy kwestionuje nie tyle zebrany przez organy orzekające w sprawie materiał dowodowy, co ocenę tego materiału dokonaną przez te organy i zaakceptowaną przez Sąd. Takiego zarzutu nie można jednak formułować wymieniając jako naruszony przez Sąd art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie odnosi się bowiem do sytuacji gdy Sąd za prawidłową uznaje odmienną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy orzekające w sprawie, z którą skarżąca się nie zgadza. Wadliwe uzasadnienie stanowiska Sądu w takiej materii mogłoby być ewentualnie zakwestionowane gdyby skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej. Ten bowiem przepis dotyczy sposobu uzasadniania wyroku i tym samym dokumentowania przez Sąd ustaleń stanu faktycznego na podstawie, których dokonuje oceny zgodności z prawem kontrolowanego orzeczenia organu administracji. Jeśli jednak w skardze kasacyjnej nie postawiono takiego zarzutu, ani też nie wymieniono innych, poza art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisów proceduralnych, które Sąd pierwszej instancji naruszył zaskarżonym wyrokiem to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do wyprowadzania z ogólnikowego stanowiska zawartego w uzasadnieniu tej skargi, nie powiązanego z właściwie wyartykułowanymi podstawami kasacyjnymi, niewskazanych w niej wyraźnie podstaw.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony i jest wiążący przy ocenie dokonania ewentualnych naruszeń prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej. Tym samym nie zostało podważone uznane przez Sąd za prawidłowe ustalenie organów, że skarżąca zapłaciła w ramach 5 procent marży liczonej na zasadach określonych w umowie prawie trzy miliony zł firmie "C." za usługi, które sama wykonała. W konsekwencji oznaczało to, że zakwestionowane faktury lub ich części dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Mimo sformułowania podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego w związku z błędną wykładnią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. skarżąca nie wykazała w uzasadnieniu na czym polegała błędna wykładnia, a więc niewłaściwe rozumienie /interpretacja/ tych przepisów przez Sąd. Treść uzasadnienia wskazuje, że skarżąca wiąże naruszenie prawa materialnego z błędną oceną stanu faktycznego /oceną organów, że zafakturowanych przez "C." czynności faktycznie nie wykonano/. Jak jednak wykazano wyżej skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń w tym zakresie.

Stwierdzenie skarżącej, że WSA dopuścił się naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez jego nieprawidłową interpretację tzn. przez przyjęcie, że w sprawie jego zastosowanie może być uchylone ze względu na par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. także nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie zawarł takiego stanowiska, dokonując wykładni art. 19 ust. 1 ustawy na str. 11 i 12 uzasadnienia wyroku. WSA napisał, powołując się na wcześniejszy wyrok NSA /z dnia 25 września 2002 r. III SA 618/01/ że "W art. 19 ust. 1 ustawy o VAT sformułowane jest podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, iż podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikających z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - z dokumentów odprawy celnej. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została rzeczywiście zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur.". Taka wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prawidłowa. Przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., który nie dawał podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy wystawiono m.in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie wyłączał zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z brzmienia tego przepisu ustawy wynikało, że uprawnienie do odliczenia związane jest nabyciem towaru lub usługi. Jeśli usługa nie została dokonana nie można było mówić o jej nabyciu w rozumieniu tego przepisu. Dlatego też unormowanie zawarte w kwestionowanym przepisie rozporządzenia nie stało w kolizji z normą ustawową, tylko ilustrowało jeden z przypadków gdy norma ta nie mogła mieć zastosowania.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ją oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.