Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 347/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 c oraz art. 135,art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 zzzzzn2
journal: Dz.U. 2020 poz 2255
law: Ustawa z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

W dniu 6 kwietnia 2022 r. J. Z. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 7 marca 2022 r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 14 grudnia 2021 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] z tytułu dziedziczenia.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym 29 listopada 2021 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej 22 czerwca 2020 r. żonie. Uzasadniając wniosek, skarżący wyjaśnił, że spóźnienie jest niewielkie (trzydniowe) i jest wynikiem nieskutecznego poinformowanie go przez Kancelarię Notarialną o konieczności złożenia zgłoszenia SD-Z2. Ponadto, wyjaśnił, że śmierć żony po 5 tygodniach od wykrycia [...] była dla niego wielkim szokiem i traumą, w wyniku której do marca 2021 r. był cztery razy hospitalizowany i nadal wykonuje szereg badań. Zwrócił również uwagę na swój zaawansowany wiek - ponad 83 lata, objawy dużego osłabienia, a także objawy sugerujące [...], co skutkowało samoizolacją.

Postanowieniem 14 grudnia 2021 r., powołując przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia ww. zgłoszenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłej 22 czerwca 2020 r. B. Z. został sporządzony 26 maja 2021 r. Termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia upłynął zatem 26 listopada 2021 r. Jednocześnie, odwołując się do treści art. 162 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, organ zaznaczył, że przepisy te stosuje się do terminów procesowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Natomiast terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego. Upływ terminu o charakterze materialnym powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych strony. Oznacza to, że termin materialny nie ma waloru przywracalności. Natomiast określony w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") termin do złożenia zgłoszenia o nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, w tym przede wszystkim prawa do skorzystania ze zwolnienia. Tym samy zasadne jest odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia ww. zgłoszenie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie oraz przywrócenie terminu do złożenia ww. zgłoszenia, zarzucając rozstrzygnięciu pominięcie słusznego interesu obywatela oraz brak przywrócenia terminu, podczas gdy pomimo uchylenia art. 15zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz. 374 ze zm.; dalej: "uCOVID"), który miał również zastosowanie do regulacji prawa podatkowego, stan epidemii nadal się nie skończył, a podatnik czuje się potraktowany w sposób nierówny i gorszy od innych obywateli, pomimo że uchybił terminowi nie z własnej winy. Zarzucił także brak uwzględnienia argumentów zawartych w jego wniosku, podczas gdy do uchybienia terminowo doszło z przyczyn niezależnych od strony i bez jej winy, jak również naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że termin do złożenia ww. zgłoszenia nie podlega przywróceniu niezależnie od okoliczności oraz naruszenie art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: "K.p.a.") przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej i całkowite pominięcie przyczyn, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminowi.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie postanowieniem z 7 marca 2022 r., Dyrektor podkreślił, że uwzględniając materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. organ pierwszej instancji zasadnie odmówił, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej żonie wnioskodawcy. Zauważył, że skoro termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu i postępowanie w tym zakresie nie może być wszczęte, to w konsekwencji też nie może być prowadzone postępowanie mających na celu badanie podniesionych przez stronę okoliczności uzasadniających niedochowanie ustawowego terminu do złożenia zgłoszenia nabyciu spadku. Oznacza to, że wydając postanowienie w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, które ma charakter formalny, organ podatkowy bada wyłącznie przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie, przeszkodą do wszczęcia postępowania był brak podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przewidzianego w art. 4a u.p.s.d, wynikający z materialnoprawnego charakteru tego terminu. Ponadto organ wskazał, że do dnia złożenia przez podatnika wniosku o przywrócenie terminu i wydania przez zaskarżonego postanowienia podatnik nie złożył zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej 22 czerwca 2020 r. żonie, w którym ujawnione byłyby składniki masy spadkowej. Podkreślił też, że przepis art. 15 zzr ust. 1 uCOVID został uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) i nie obowiązywał już w dniu, w którym doszło do sporządzenia i zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Tym samym nie mogła zostać na tle tego przepisu naruszona zasada zaufania do organów, na którą powołuje się podatnik, mylnie wskazując na przepisy K.p.a., które nie mają w sprawie zastosowania, bowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało bowiem w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro postępowanie w sprawie przywrócenia terminu materialnoprawnego nie mogło być prowadzone, nie mogły podlegać również rozważeniu powołane okoliczności dotyczące uchybienia terminowi.

W skardze zaskarżając powyższe postanowienie w całości oraz wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów oby instancji, a także o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że termin do złożenia ww. zgłoszenia przywróceniu nie podlega, niezależnie od podniesionych okoliczności, podczas gdy ich uwzględnienie, w tym zaawansowany wiek oraz nieznaczne uchybienie terminowi (spóźnienie zaledwie o 3 dni), winno prowadzić do uwzględnienia wniosku, gdyż skarżący uczynił wszystko co mógł uczynić w realiach niniejszej sprawy i dochował należytej staranności;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego ustalenia okoliczności sprawy, wydania decyzji bez przeprowadzenia całościowej oceny materiału dowodowego w sprawie i zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów i twierdzeń, a w konsekwencji przyjęcie, że zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ:

a) niezasadnie pominął tzw. słuszny interes obywatela i uznał, że nie jest możliwe przywrócenie terminu z powołaniem się na argumentację zawartą we wniosku, podczas gdy co prawda uchylony już został art. 15 zzr ust. 1 uCOVID, który wbrew stanowisku organu miał również zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tym niemniej stan epidemii nadal nie zakończył się, w ten sposób podatnik potraktowany został w sposób nierówny i gorszy od innych obywateli, pomimo iż uchybił terminowi nie z własnej winy, ale na skutek niezawinionych przeze niego okoliczności, w tym związanych z zaawansowanym wiekiem oraz ryzykiem związanym z nadmiernymi kontaktami społecznymi, których starał się w miarę możliwości unikać;

b) nie uwzględnił zasadnego i słusznego wniosku o przywrócenie terminu z powołaniem się na argumentację zawartą we wniosku, podczas gdy do uchybienia przez niego terminu doszło z kilku nakładających się na siebie podstaw, bez jego winy i niezależne od podejmowanych przeze niego działań, a uchybienie terminu to zaledwie 3 dni, co powinno prowadzić do uznania przez organ jego racji i przywrócenia terminu;

c) naruszenie przez organ art. 8 kpa oraz art. 11 K.p.a., albowiem wbrew zasadzie zaufania do władzy publicznej organ nie przeprowadził postępowania w sposób budzący to zaufanie, kierując się zasadą m.in. równego traktowania, podczas gdy pomimo uchylenia art.15 zzr ust. 1 uCOVID obywatel nie może być traktowany gorzej, pomimo że stan epidemii koronawirusa nie został uchylony a zatem stan zagrożenia, w tym szczególnie dla osób w podeszłym wieku, nie został "zniesiony"" i nadal istnieje podwyższone ryzyko zachorowania dotykające osób starszych w większym, niż innych grup, stopniu;

d) całkowite pominięcie przez organ okoliczności oraz przyczyn, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminowi, przede wszystkim związanych z brakiem prawidłowego poinformowania przez notariusza o terminie złożenia zgłoszenia do urzędu skarbowego oraz skutkach zgłoszenia po terminie i traumatycznych okoliczności, w jakich doszło do sporządzenia 26 maja 2021 r. aktu poświadczenia dziedziczenia na oddziale intensywnej terapii, na którym w niedługim czasie zmarła B. Z., po zaledwie 5 tygodniach od wykrycia [...];

e) niezasadne, niezgodne z prawdą uznanie, że cyt. "Do dnia złożenia przez podatnika wniosku o przywrócenie terminu z 29 listopada 2021 r. i wydania przez Naczelnika US zaskarżonego postanowienia podatnik nie złożył zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej 22 czerwca 2020 r. żonie B. Z., w którym ujawnione byłyby składniki masy spadkowej", podczas gdy zgłoszenie takie nie zostało przyjęte przez organ wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, albowiem podatnik został poinformowany, że zgłoszenie takie jest spóźnione.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po zmarłej 22 czerwca 2020 r. żonie skarżącego - B. Z., z powodu materialnoprawnego charakteru terminu do złożenia takiego zgłoszenia.

Na wstępie poniższych rozważań należy przytoczyć brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Natomiast, w myśl ust. 1a powyższego przepisu, jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (które nie mają zastosowania w kontrolowanej sprawie). Ust. 3 powyższego artykułu stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Stan faktyczny kontrolowanej sprawy nie jest sporny. Żona skarżącego B. Z. zmarła 22 czerwca 2020 r. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony przez notariusza w dniu 26 maja 2021 r. i zarejestrowany tego samego dnia. Termin do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. upłynął z dniem 26 listopada 2021 r. W terminie tym skarżący nie zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] nabycia własności rzeczy i opraw majątkowych.

Sąd, co do zasady, nie może odmówić racji wywodom organów obu instancji, które wyjaśniły, że 6-miesięczny termin zakreślony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, w związku z czym dokonana po jego upływie czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych. Co do zasady, nie ulega też wątpliwości, że uregulowana w przepisach art. 162 Ordynacji podatkowej instytucja przywrócenia terminu jest instytucją procesową, mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę i dotyczy jedynie terminów procesowych, co wynika z treści § 4 ww. artykułu.

Niemniej jednak w kontrolowanej sprawie istotne znaczenie ma podniesiona w skardze okoliczność trwającego w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Stan ten ogłoszono na obszarze całego kraju od dnia 20 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491). Trwał on do dnia 16 maja 2022 r., tj. do dnia jego odwołania rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027). Sytuacja związana z ww. epidemią doprowadziła do uchwalenia uCOVID, mającej na celu m. in. zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją, jaka wystąpiła w związku z epidemią COVID-19. Ustawa ta była wielokrotnie nowelizowana, przy czym z dniem 31 marca 2020 r. dodano do niej przepis art. 15zzr, zgodnie z którym (ust. 1) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa materialnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminów prawa materialnego i to zarówno w okresie stanu zagrożenia epidemicznego, jak i stanu epidemii. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, co nastąpiło 14 marca 2020 r. - § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 433) - a nie z chwilą wejścia w życie uCOVID. Omawiany przepis został uchylony z dniem 23 maja 2020 r., zatem okres objęty skutkami jego stosowania wynosił 71 dni.

Należy także zauważyć, że w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym powyższy przepis ma zastosowanie do terminów zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, zatem także do terminów prawa podatkowego, w tym również do terminu uregulowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki WSA w: Łodzi z 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 575/20; Lublinie z 11 czerwca 2021 r., I SA/Lu 161/21; Gorzowie Wlkp. z 27 lipca 2021 r., I SA/Go 168/21 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2021, III FSK 4485/21). W ostatnim z przywołanych wyroków, NSA wyjaśnił, że przepisy art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID regulują bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zalicza się do takich terminów, skoro od jego zachowania uzależnione zostało prawo do zwolnienia podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd nie może jednak zaaprobować stanowiska skarżącego, który domaga się zastosowania powyższego przepisu w kontrolowanej sprawie. Należy bowiem przypomnieć, że akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany w dniu 26 maja 2021 r., zatem w chwili, gdy powołany wyżej art. 15zzr uCOVID już nie obowiązywał. W tej sytuacji zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu odwoławczego, dotyczące możliwości (a raczej niemożliwości) zastosowania ww. przepisu, zasługuje na aprobatę.

Niemniej jednak organy obu instancji całkowitym milczeniem pominęły inny z przepisów uCOVID, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Kolejną nowelizacją (z dnia 15 grudnia 2020 r.; Dz. U. Z 2020 r. poz. 2255) z dniem 16 grudnia 2020 r. wprowadzono do tej ustawy art. 15zzzzzn˛, który stanowi, że:

1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

Nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia również tej regulacji była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. A skoro tak, to także i tych przepisów nie można wykładać zawężająco, co prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do regulacji zawartych w prawie podatkowym. Podobnie, jak w przypadku art. 15zzr uCOVID, jest to wynik wykładni językowej, celowościowej i prokonstytucyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że omawiany przepis znajduje zastosowanie również do przepisów prawa materialnego, w tym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż odnosi się on m. in. do terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (ust. 1 pkt 2) oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (ust. 1 pkt 5), które – zdaniem Sądu – zaliczają się do szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Ograniczenia związane ze stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie ze stanem epidemii, zmotywowały ustawodawcę do wprowadzenie na ten czas szczególnych regulacji, dających obywatelom z tego tytułu ochronę, a rolą organów administracyjnych, w tym organów podatkowych jest stosowanie tych przepisów z uwzględnieniem ich celu. Jest to ochrona wyjątkowa, bowiem dotyczy możliwości przywrócenia terminu prawa materialnego, który – co do zasady – w jakiejkolwiek innej sytuacji nie jest przywracalny. Ustawodawca stworzył zatem stronie, która uchybiła terminowi do dokonania czynności kształtującej jej prawa i obowiązki, jak w przypadku art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., możliwość jego przywrócenia.

Należy również wyjaśnić, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on okresu obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a okres ten, jak wyjaśniono wyżej, trwał od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. Jeżeli zatem w tym czasie podatnik uchybił terminowi prawa materialnego, organ podatkowy – zgodnie z powyższym przepisem – ma obowiązek zawiadomić podatnika o tym uchybieniu i wyznaczyć mu 30-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Biorąc pod uwagę tę właśnie regulację, chybione staje się stanowisko organów obu instancji, dotyczące braku możliwości rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, określonego przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem w czasie trwania stanu epidemii możliwość taka istniała.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd dostrzega okoliczność, że skarżący wniosek o przywrócenie terminu złożył 29 listopada 2021 r., ale z wnioskiem tym nie złożył zgłoszenia SD-Z2. Nie oznacza, to jednak braku podstaw do skorzystania przez niego z regulacji zawartych w art. 15zzzzzn˛ uCOVID, tym bardziej, że w skardze podniósł on, iż zgłoszenie takie nie zostało od niego przyjęte przez organ wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, gdyż został poinformowany, że jest ono spóźnione. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, stosując się do obowiązku wynikającego z ww. przepisu, organ pierwszej instancji był zobowiązany wezwać skarżącego do dołączenia do wniosku o przywrócenie terminu zgłoszenia SD-Z2 i to w terminie 30 dni, o którym mowa w ust. 2 art. 15zzzzzn˛ uCOVID. Z chwilą bowiem otrzymania od skarżącego wniosku o przywrócenie terminu i ustalenia, że termin ten faktycznie upłynął, Naczelnik nie miał podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, jako niedopuszczalnego z powodu upływu terminu prawa materialnego. Nie można natomiast zgodzić się z sytuacją, w której strona świadoma uchybienia terminowi i składająca wniosek o jego przywrócenie, będzie potraktowana w sposób odmienny niż strona, która wniosku takiego nie złoży, składając po terminie jedynie zgłoszenie SD-Z2. Inna interpretacja ww. przepisu oznaczałaby, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy skarżący zostałby pozbawiony ochrony prawnej, jaką bez wątpienia dawał mu ww. przepis, tym bardziej, że skarżący jest osobą w starszym wieku (83 lata) i dla takiej osoby zakażenie koronawirusem byłoby bardzo ryzykowne. Brak zatem podstaw, aby takiego rodzaju ochrony skarżącemu odmówić.

W tym stanie rzeczy, zaprezentowane w postanowieniach organów obu instancji stanowisko wskazujące na niedopuszczalność złożonego przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, Sąd uznał nie tylko za chybione, ale również za naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia ww. zgłoszenia organy naruszyły art. 15zzzzzn˛ uCOVID, a co za tym idzie również art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji zastosuje się do przedstawionej wyżej oceny prawnej oraz wyznaczy skarżącemu 30-dniowy termin do dołączenia do złoconego już wniosku o przywrócenie terminu zgłoszenia SD-Z2. Jeżeli skarżący zgłoszenie to w wyznaczonym terminie złoży, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany rozpatrzyć jego wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego zgłoszenia.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.