Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1898/98
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1999-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 27 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 35 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz. 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to może być zrealizowane przez podatnika jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania warunków /wymogów/ wynikających z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i przepisów aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

2. W toku postępowania o prawidłowość odliczenia podatku należnego z otrzymanej faktury, nie jest istotne ustalenie, czy dana usługa została kiedykolwiek wykonana, ale jedynie czy faktura ta dokumentuje usługę w momencie jej wystawienia wykonaną.

TEZY

1. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to może być zrealizowane przez podatnika jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania warunków /wymogów/ wynikających z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i przepisów aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

2. W toku postępowania o prawidłowość odliczenia podatku należnego z otrzymanej faktury, nie jest istotne ustalenie, czy dana usługa została kiedykolwiek wykonana, ale jedynie czy faktura ta dokumentuje usługę w momencie jej wystawienia wykonaną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zbigniewa P. - Firmy Reklamowej na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 7 lipca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 roku - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej Zbigniew W. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 207 par. 1, art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4 i art. 324 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ - określił Zbigniewowi P. właścicielowi firmy Reklamowej z Z.-G. ul. P. 11:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w wysokości 74.722 zł oraz

- wysokość zaległości podatkowej za grudzień 1995 r. w kwocie 33.128 zł

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. na dzień 25 marca 1998 r. w kwocie 36.861,10 zł

oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w kwocie 9.938,40 zł według następującego wyliczenia:

- podatek naliczony - 32.285 zł

- podatek należny - 107.007 zł

- zobowiązanie podatkowe - 74.722 zł

- zaległość podatkowa /74.722 - 41.594 zobowiązanie według deklaracji VAT -7/ - 33.128 zł

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe 33.128 x 30 procent - 9.938,40 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podano co następuje:

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. przeprowadził w okresie od 27 maja 1997 r. do 25 marca 1998 r. kontrolę Firmy Reklamowej w Z.-G. ul. P. 11, m.in. w zakresie rzetelności opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 1995 r. i stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., które zostały omówione w protokole badania dokumentów (...) z dnia 25 lutego 1998 r.

Do ustaleń opisanych w 5-10, 7, protokołu badania dokumentów ksiąg i ewidencji (...) z dnia 25 lutego 1998 r. pełnomocnik Zbigniewa P. pani Renata B. nie zgłosiła zastrzeżeń.

Po zgromadzeniu dokumentacji z czynności kontrolnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ inspektor zapoznał pełnomocnika Zbigniewa P., Renatę B. z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli, sporządzać stosowną adnotację w dniu 17 marca 1998 r.

Zbigniew P. w zw. z zapoznaniem w dniu 17 marca 1998 r. Renaty B. z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, w piśmie z dnia 18 marca 1998 r. zażądał uzupełnienia dokumentacji oraz przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli.

Do treści punktu 5, 5.1, 7, 8 adnotacji dot. nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., podatnik oraz pełnomocnik kontrolowanego nie wnieśli zastrzeżeń, o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, organ kontroli skarbowej ustalił następujący stan faktyczny i prawny.

Zbigniew P. - Firma Reklamowa w Z.-G. - w złożonej w dniu 24 stycznia 1996 r. w Urzędzie Skarbowym w Z.-G. deklaracji VAT-7 z dnia 23 stycznia 1997 r. za grudzień 1995 r. wykazał:

- podatek należny - 107.007 zł

- podatek naliczony do odliczenia - 65.413 zł

- kwota podatku podlegająca wpłacie do U.S. - 41.594 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wykazany w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. w kwocie 65.413 zł zawyżony został o kwotę 33.128,44 zł w zw. z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem przez Zbigniewa P. w ewidencji zakupów VAT w grudniu 1995 r. następujących kwot podatku naliczonego:

- 1.316 zł na podstawie faktury VAT (...) z dnia 14 grudnia 1995 r. wystawionej przez P.H.U.P. "M." Marcin M. w Z.-G. ul. W.Ł. 5, w której wyszczególniono rzekomo wykonaną usługę składania i oprawy katalogu "L." w angielskiej i polskiej wersji językowej w ilości 6.500 szt. o wartości 5.980 zł /netto/,

- 1.892 zł na podstawie faktury VAT (...) z dnia 18 grudnia 1995 r. wystawionej przez P.H.U.P. "M." Marcin M. w Z.-G. ul. W.Ł. 5, w której wyszczególniono rzekomo wykonaną usługę składania i oprawy folderu R. pt. "Ochrona Przeciwpożarowa" w ilości 15.000 szt. i folderu "N." w ilości 10.000 szt. o wartości 8.600 zł /netto/,

- 1.118,04 zł na podstawie faktury VAT (...) z dnia 28 grudnia 1995 r. wystawionej przez P.H.U.P. "M." Marcin M. w Z.-G. ul. W.Ł. 5, w której wyszczególniono rzekomo wykonaną usługę "druk i oprawa kolorowych fotografii" w ilości 300 szt., składanie folderu Ł. w ilości 1.000 szt., składanie i oprawa R. w ilości 4.200 szt., oraz listownik R. A-4 w ilości 4.000 szt., listownik R. A-5 w ilości 8.000 szt., listownik ZZE w ilości 3.000 szt., wizytówki R. w ilości 1.400 szt. o wartości 5.082 zł /netto/,

- 5.280 zł na podstawie faktury VAT (...) z dnia 30 grudnia 1995 r. wystawionej przez P.H.U.P. "M." Marcin M. w Z.-G. ul W.Ł. 5, w której wyszczególniono rzekomo wykonaną usługę składania, oprawy i dziurkowanie kart katalogowych R. /"Jak zaprojektować i wykonać izolację"/ komplet 154 strony, ilość 10.000 kompletów o wartości 24.000 zł /netto/,

- 22.000 zł na podstawę faktury VAT (...) z dnia 29 grudnia 1995 r. wystawionej przez "G.-P." Usługi Poligraficzne w P. ul. J. 7, w której wyszczególniono rzekomo wykonaną usługę druku kart katalogowych "R." - "Jak zaprojektować i wykonać izolację" komplet 154 strony w ilości 10.000 kompletów o wartości 100.000 zł,

- 1.522,40 zł na podstawie faktury VAT (...) z dnia 28 grudnia 1995 r. wydanej przez Włodzimierza B. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "L." w W. ul. R. 27 m. 69, w której wyszczególniono rzekomo wykonaną usługę "wykonanie nadruków na segregatorach "R." w ilości 2.000 szt." o wartości 6. 920 zł.

W toku kontroli stwierdzono, że Zbigniew P. bezpodstawnie obniżył kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyszczególnione w powyższych fakturach VAT za rzekomo wykonane usługi.

Organ kontroli skarbowej ustalił mianowicie, że Przedsiębiorstwo Handlowe Usługi Poligraficzne "M." Marcin M. w Z.-G., usług wyszczególnionych w powołanych wyżej fakturach VAT nie wykonywało. Bogusław M. - osoba współpracująca i reprezentująca Marcina M., zeznał jako świadek m.in., że faktury VAT z dnia 14 grudnia 1995 r., z dnia 18 grudnia 1995 r., z dnia 28 grudnia 1995 r., z dnia 30 grudnia 1995 r. wystawił osobiście. Wyszczególnionego zakresu prac w tych fakturach nie wykonał. Nie wykonywał również innego zakresu prac w związku z okazanymi mu fakturami. Faktury te wystawił na propozycję Zbigniew P.

Należności wyszczególnione na fakturach nie otrzymał od Zbigniewa P.

Zobowiązania swoje z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu wobec Urzędu Skarbowego opłacił ze swoich środków i następnie otrzymał od Zbigniewa P. pieniądze na rachunek bankowy za zapłacone podatki. Zbigniew P. przed wydaniem rachunków - faktur VAT zasugerował mu, że ma prace w toku i brak mu faktur VAT i on te faktury VAT wystawił. Przyjechał do niego osobiście w tej sprawie i podyktował treść tych faktur VAT. Po faktury przyjeżdżał czterokrotnie w kolejnych dniach jak te faktury zostały wystawione.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, w oparciu o dowody księgowe zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Zbigniewa P. w 1995 i 1996 r., oraz dane wynikające z umowy zawartej pomiędzy "R.P." sp. z o.o. w C. i Zbigniewem P. firma Reklamowa w Z.-G. na wykonanie katalogu pt. "Jak zaprojektować i wykonać izolację" oraz do druku 41 szt. kart katalogowych po łącznej ilości 154 stron w nakładzie 10.000 kompletów, że G.-P. Usługi Poligraficzne w P. ul. J. 7, wydało fakturę VAT z dnia 29 grudnia 1995 r. za rzekomy druk kart katalogowych "R." "Jak zaprojektować i wykonać izolację" - komplet 154 stron w ilości 154 stron w ilości 10.000 kompletów /które według powołanej wyżej faktury VAT z dnia 30 grudnia 1995 r. rzekomo składał, oprawiał i drukował Marcin M./.

W powołanej wyżej umowie zawartej przez Zbigniewa P. z "R.P." z dnia 15 grudnia 1995 r. stwierdzono bowiem, że "zamawiający /R./ zobowiązuje się przekazać wykonawcy /Zbigniewowi P./ kompletny materiał tekstów i szkiców rysunkowych niezbędnych do wykonania katalogu do dnia 22 grudnia 1995 r.". Natomiast wśród dowodów księgowych zaksięgowanych przez Zbigniewa P. w księdze, w okresie od dnia zawarcia umowy /15 grudnia 1995 r./ do dnia 31 grudnia 1995 r. nie było dowodów świadczących o zakupie klisz offsetowych do wykonania druku kart katalogowych.

Stwierdzono natomiast, że Zbigniew P. w ewidencji przebiegu, prywatnego samochodu osobowego używanego w związku z działalnością gospodarczą za styczeń 1996 r., wyszczególnił w dniach 11 stycznia 1996 r. i 15 stycznia 1996 r. wyjazd do R. w C. w celu odpowiednio: "dostarczenia materiału do korekty" oraz "akceptacja materiału do druku" oraz, że w dniu 15 stycznia 1996 r. /poz. 34 księgi/ i w dniu 20 stycznia 1996 r. /poz. 51 księgi/ zakupił klisze do druku w kompletach odpowiednio za kwoty 4.195 zł i 5.262,50 zł w Agencji Reklamowej "F." we W. ul. Ś. 53.

W katalogu R. "Jak zaprojektować i wykonać izolację" znajdowały się karty katalogowe nr 5.15 i nr 5.30, datowane "styczeń 1996 r.", co świadczy że karty te zaprojektowane zostały według norm technicznych znanych projektantom w styczniu 1996 r. Ponadto z zeznań Bogusława M. wynika, że Zbigniew P. żądając od niego faktur VAT za rzekome wykonanie usług, informował świadka o "pracach w toku", które w świetle powyższych dowodów i ustaleń dotyczyły katalogu "Jak zaprojektować i wykonać izolację".

Stwierdzono również w oparciu o dowody zaksięgowane w księdze w 1995 i 1996 r., że Zbigniew P. w okresie od 15 grudnia 1995 r. do dnia 15 stycznia 1996 r. i następnie do dnia 20 stycznia 1996 r. nie wykonywał innych zleceń poza katalogiem "Jak zaprojektować i wykonać izolację", w których zakres wymagałby w tym okresie zakupu klisz do druku w kompletach o wartości ogółem 9.457,50 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że wyszczególniona w fakturze VAT (...) z dnia 28 grudnia 1995 r. wystawionej przez P.P.H.U. "L." Włodzimierz B. w W. ul. R. 27 m 69 usługa "wykonania nadruków na segregatorach R." nie została wykonana, bowiem Zbigniew P. w dniu 28 grudnia 1995 r. nie dysponował żadnymi segregatorami, podobnie jak nie stwierdzono zapasu tych segregatorów na dzień 31 grudnia 1995 r., tj. w dniu sporządzenia spisu z natury. Segregatory związane z wykonaniem na podstawie powołanej wyżej umowy z dnia 15 grudnia 1995 r. katalogiem dla R. Zbigniew P. zakupił dopiero w dniu 14 lutego 1996 r. i w dniu 6 marca 1996 r. odpowiednio na podstawie faktur VAT i nie wystawionych przez "E." Maciej G. i Spółka w W. ul. P. 68 zaksięgowanych przez Zbigniewa P., odpowiednio pod poz. 123 i 220 księgi dotyczącej 1996 r.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ cyt. "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług" /ust. 1/ z tym, że "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...)" /ust. 2/.

W par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ stwierdza się m.in., że cyt. "W przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) ".

W świetle powyższych ustaleń Zbigniew P. nie nabywał w grudniu 1995 r. usług na podstawie wyszczególnionych wyżej faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i podających kwoty niezgodne ze stanem faktycznym.

W związku z powyższym Zbigniew P. nie nabywał prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 4 powołanej ustawy Zbigniew P. zobowiązany był do prowadzenia ewidencji zawierających m. in. kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny. Biorąc pod uwagę ustalony wyżej stan faktyczny i prawny, stosownie do postanowień art. 27 ust. 5 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ organ kontroli skarbowej określił:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w kwocie 74.722 zł oraz

- wysokość zaległości podatkowej w kwocie 33.128 zł

i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.930,40 zł według następującego wyliczenia:

Podatek naliczony:

- według zestawienia i deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. - 65.413 zł

- kwota zawyżenia - 33.128 zł

- kwota podatku do odliczenia według : ustaleń kontroli - 32. 285 zł.

Podatek należny:

- według deklaracji oraz ustaleń kontroli - 107.007 zł

Zobowiązanie podatkowe:

- podatek należny według deklaracji VAT-7 - 107.007 zł

- podatek należny według kontrolującego - 107.007 zł

- różnica - 0 zł

- podatek naliczony podlegający odliczeniu VAT-7 - 65.413 zł

- podatek naliczony podlegający odliczeniu według kontrolującego - 32.285 zł

- różnica - 33.128 zł

- zobowiązanie podatkowe VAT-7 - 41.594 zł

- zobowiązanie podatkowe według kontrolującego - 74.722 zł

- różnica - 33.128 zł.

W związku z faktem naruszenia obowiązków ewidencyjnych tj. zawyżenia przez Zbigniewa P. zarówno w ewidencji zakupów VAT jak i w deklaracji VAT-7 za grudzień 1995 r. naliczonego podatku od towarów i usług, organ kontroli skarbowej, stosując przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu korzystniejszym dla Zbigniewa P., ustalonym przepisem art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ określa kwotę podatku należnego w prawidłowej wysokości, tj. 74.722 zł oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości korzystniejszej dla Zbigniewa P., tj. w kwocie 9.938,40 zł stanowiącej 30 procent kwoty 33.128 zł, o którą zaniżony został podatek należny.

Kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1995 r. ustalona na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r., tj. w wysokości trzykrotnej kwoty zawyżenia podatku naliczonego wynosiłaby 99.384 zł. Od określonej powyżej kwoty 33.128 zł zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w myśl przepisów art. 55 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ oraz par. 7 ust. 2, par. 8 ust. 2 i par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33 ze zm./ według stawek wynikających z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 18 września 1995 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych /M.P. nr 47 poz. 541/.

Par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/, według stawki wynikającej z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1997 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych /M.P. nr 86 poz. 874/ organ kontroli skarbowej naliczył odsetki za zwłokę za okres od dnia 26 stycznia 1996 r. do dnia wydania niniejszej decyzji, tj. 25 marca 1998 r. w łącznej wysokości 36.861,10 zł po zaokrągleniu.

Po wyliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w rozliczeniu miesięcznym podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. uwzględniono termin płatności zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 49 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wysokość odsetek za zwłokę określono w sposób następujący:

a/ za okres od dnia 26 stycznia 1996 r. do dnia 31 grudnia 1997 r. - łącznie 706 dni x 0,14 procent /stawka dzienna/, tj. 98,84 procent od kwoty zaległości 33.128,40 zł, tj. 32.744,11 zł,

b/ za okres od 1 stycznia 1998 r. do dnia 25 marca 1998 r. - łącznie 4.116,95 zł według wyliczenia //33.128 zł x 84 x 0,54/ : 365/, gdzie dzielną stanowi iloczyn kwoty zaległości podatkowej, ilość dni zwłoki i liczby odpowiadającej wysokości stopy odsetek za zwłokę, natomiast dzielnikiem jest ilość dni w roku.

W odwołaniu od tej decyzji Zbigniew P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Odwołujący się stwierdził, że składając sukcesywnie zastrzeżenia do ustaleń przedstawionych w wynikach kontroli kwestionował on ustalenia inspektora i przedstawił stosowne na te okoliczności argumenty, który były jednak ignorowane przez kontrolującego. Zdaniem odwołującego się ustalenia inspektora były nie obiektywne, tendencyjne i wybiórczo spreparowane na użytek kontroli zmierzające do ustalenia "Wyimaginowanych" należności podatkowych.

Tymczasem wbrew ustaleniom kontroli z dokumentacji księgowej podatnika jak i osób z nim współpracujących jednoznacznie wynika, że poszczególne usługi były wykonane, przekazane, zafakturowane, zapłacone i ujęte w ewidencjach księgowych obu stron transakcji. Wymuszanie przez zastraszanie przez inspektora kontroli skarbowej zeznań kontrahentów nie powinno stanowić zdaniem Zbigniewa P. wiarygodnego dowodu w niniejszej sprawie. O tendencyjnym działaniu inspektora świadczy - w ocenie Zbigniewa P. fakt zakwestionowania usług przez Przedsiębiorstwo Handlowe Usługi Poligraficzne "M." Marcin M. w Z.-G. dot. usługi składania i oprawy katalogu "L." wyszczególnionej w fakturze VAT (...) z dnia 14 grudnia 1995 r., której odbiór nastąpił w dniu 25 grudnia 1995 r. Wyszczególnione operacje zostały zaewidencjonowane zarówno w księgach handlowych usługodawcy jak i odwołującego się zaś kontrolujący wywiódł bezpodstawny wniosek, że usługa ta nie została wykonana, ponieważ odwołujący się zaksięgował wydatek w dniu 25 grudnia 1995 r. na podstawie faktury VAT wystawionej przez G.P. Usługi Poligraficzne w P. za druk katalogu "L." w wersji angielskiej i na podstawie faktury VAT z dnia 23 października 1995 r. za druk w wersji polskiej. Inspektor kontroli nie uwzględnia przy tym faktu, iż wykonawca Marcin M. jak i firma G.P. wykonywali rodzajowo inne prace. Mianowicie firma G.P. wykonywała druk katalogu w wersji polskiej i angielskiej a następnie firma Marcina M. poddawała przedmiotowy katalog dalszej obróbce polegającej na składaniu i oprawie tego katalogu. Po wykonaniu tych prac katalog został sprzedany w dniu 13 grudnia 1995 r. "L.L." w Z.-G.

Usługi zostały wykonane i koszty poniesione w grudniu 1995 r., w zw. z czym inspektor kontroli bezpodstawnie zakwestionował kwotę podatku w wysokości 1.316 zł.

Zdaniem odwołującego się na podstawie błędnych przesłanek kontrolujący zakwestionował rzetelność innych zafakturowanych usług wymienionych w decyzji organu I instancji, przy czym organ ten nie ustosunkował się do oceny przedstawionych przez odwołującego się bankowych dowodów zapłaty należności na rzecz firmy "M." zaś dowody te potwierdzają iż usługa została wykonana, a usługobiorca otrzymał zapłatę z tego tytułu.

Nietrafne są również twierdzenia kontrolującego, że klisze do wykonania przedmiotowych prac zostały dopiero zakupione w dniu 1 stycznia 1996 r. i 20 stycznia 1996 r., gdyż zakupy tych klisz nie dotyczyły kwestionowanej transakcji.

Klisze do przedmiotowej transakcji nabywano w okresie wcześniejszym np. w dniu 30 października 1995 r. za fakturą VAT z firmy FART we W. o wartości 6.508,70 zł. Na podstawie tej faktury zakupiono również klisze wykorzystane do wykonania przedmiotowego katalogu. Nie mają znaczenia w sprawie wyjazdy do R. w C. w styczniu 1996 r. gdyż dotyczą one innych spraw. Błędne jest również oparcie przez kontrolującego swoich ustaleń na fakcie, że w spisie z natury z dnia 31 grudnia 1995 r. nie było zapasu przekładek do katalogu R. Zapasu takiego nie było ponieważ przekładki te zostały przed tym dniem zużyte do wykonania katalogu. Również późniejsze zafakturowanie przez Firmę "E." Macieja G. i Spółka w W. zakupionych w 1995 r. segregatorów nie może stanowić podstawy do kwestionowania ich użycia do wykonania prac w 1995 r. Pierwotnie firma "E." sprzedała segregatory w 1995 r. i w tym roku miała ww. sprzedaż zafakturować. Jednak z uwagi na to, iż część segregatorów była złej jakości złożono u dostawcy reklamację.

W związku z tym dostawca spóźnił się z fakturowaniem i przedmiotowe faktury wystawił dopiero w lutym i w marcu 1996 r. Transakcja i zapłata zostały zrealizowane jednak w 1995 r. Odwołując się stwierdził także m.in., że inspektor kwestionując usługi wykonanej przez firmę M.M. dokonał selektywnej i nieobiektywnej oceny dowodów z przesłuchania świadków, poprzez zastrzeżenie i dyktowanie wygodnych zeznań wymuszając na nich złożenie nieprawdziwych zeznań. Mając na uwadze powyższe oparcie ustaleń inspektora na podstawie wymuszonego oświadczenia B.M. sprzecznego ze złożonymi na piśmie oświadczeniem z dnia 8 lutego 1998 r. czyni ten dowód niewiarygodnym.

Podobnie zakwestionowanie usługi przez kontrolującego wykonanej przez firmę "L." w W. z fakturą z dnia 28 grudnia 1995 r. (...) w świetle przedstawionych argumentów i dowodów jest bezpodstawne.

Odwołujący się podniósł dodatkowo, że inspektor kontroli w swoich ustaleniach nie był konsekwentny. Negując zasadność poniesionych kosztów za wykonanie wskazanych usług oraz naliczenia ww. podatku VAT i stwierdzając brak wykonania prac, kontrolujący koryguje sprzedaż strony za grudzień 1995 r. o kwotę 250.000 zł nie korygując przy tym naliczonego i odprowadzonego do budżetu od tej sprzedaży podatku. Jeżeli ustalenia kontroli byłyby prawdziwe to po skorygowaniu sprzedaży i podatku VAT za grudzień 1995 r. Skarb Państwa powinien zwrócić firmie Zbigniewa P. podatek VAT w kwocie 20.000 zł. Inspektor kontroli przekroczył również swoje kompetencje nie uwzględniając obowiązującej w polskim prawodawstwie zasady swobody umów.

Inspektor nie uwzględnił również przepisu art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustalającego, że obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wykonania usługi, a także gdy przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny.

W sytuacjach dot. kontrolowanego cena za wykonane przez kontrahentów i zakwestionowane przez kontrolującego usługi była płacona w 1995 r.

Izba Skarbowa w Z.-G., decyzją (...) z dnia 7 lipca 1998 r. - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu I instancji, z obszernym uzasadnieniem zawierającym argumentację faktyczną i prawną podniesioną w uzasadnieniu tej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił m.in., że błędny jest tok rozumowania strony zawarty w odwołaniu, że skoro inspektor zakwestionował koszty poniesione przez podatnika to również powinien skorygować sprzedaż strony za grudzień 1995 r., a tym samym Skarb Państwa winien zwrócić firmie Zbigniewa P. zapłacony podatek od towarów i usług. Jeżeli podatnik wystawi fakturę bez względu na to czy czynność została wykonana czy też nie, jest on zobowiązany do zapłacenia wynikającego z niej podatku, co wynika z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przepis par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane albo podane kwoty są niezgodne z stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym Zbigniew P. nie nabył prawa o którym mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z tym że ust. 2 cyt. ustawy, art. 19 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Ponadto ewidencjonując w ewidencji zakupu VAT faktury, które dokumentowały czynności nie mające miejsca podatnik naruszył przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, a tym samym zawyżył podatek naliczony w związku z czym zaistniały przesłanki do ustalenia w oparciu o ten przepis dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości 30 procent zaniżenia podatku należnego stosownie do treści art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 1997 r. jako korzystniejszej dla podatnika.

W skardze do NSA Zbigniew P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w celu ponownego rozpatrzenia sprawy, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie interpretacji treści umów cywilnoprawnych łączących strony i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił ponadto zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów proceduralnych:

- art. 211 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co potwierdza przyjęcie przez podatnika ustaleń organu w sposób nie budzący zaufania do rezultatów postępowania tego organu,

- art. 80, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie zebranie wszelkich możliwych dowodów w sprawie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego udowodnić twierdzenia skarżącego podniesione w odwołaniu,

- art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Izbę Skarbową sporządzenie rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji a jedynie oparcie się na twierdzeniach i ich powielanie, zawartych w decyzji inspektora kontroli skarbowej,

- art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów koniecznych do wydania obiektywnej decyzji w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi Zbigniew P. podniósł okoliczności i argumenty podobne jak w toku dotychczasowego postępowania, kwestionując zwłaszcza ustalenia faktyczne kontroli odnoszące się do wykonania przez jego firmę katalogu i jego sprzedaży, podtrzymując że prace te zostały wykonane, a wydatki z tym związane poniesione w grudniu 1995 r., zaś brak jest dowodów aby kwestionować wykonanie tej usługi i jej sprzedaży.

Skarżący podnieśli także, że materiały dowodowe zebrane w sprawie nie potwierdziły pozostałych zarzutów inspektora kontroli skarbowej, zaś organy obu instancji nie odniosły się do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, opierając się jedynie na dowodach uznanych przez organ kontrolujący.

Zdaniem skarżącego inspektor przeprowadzający kontrolę dokonał oceny czy dane transakcje doszły do skutku zgodnie z zawartą umową, czym przekroczył swoje kompetencje, bowiem do oceny tego stanu rzeczy powołany jest sąd powszechny, a nie organy kontroli skarbowej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Z.-G. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił m.in., że w aktach sprawy istnieje wystarczająca ilość dowodów wskazujących na fakt, że kwestionowane usługi miały charakter pozorny, a faktury zostały wystawione wyłącznie w celu zmniejszenia przez stronę skarżącą swoich należności na rzecz Skarbu Państwa, a zobowiązanie określone przez organ I instancji jest rzeczywiste i wynika z prawidłowo zebranych dowodów oraz powołanych przepisów prawa. Zdaniem Izby Skarbowej błędne jest także twierdzenie podatnika, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi przez Przedsiębiorstwo Handlowe Usługi Poligraficzne "M." w Z.-G., bowiem w zaskarżonej decyzji zawarte jest wyraźne stanowisko, z jakich przyczyn zakwestionowano 4 faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo "M." w Z.-G., a usługi z tych faktur uznano za rzekome. Organ odwoławczy podkreślił również, że skarżący miał zapewniony czynny udział w toku całego postępowania, zaś dodatkowego postępowania dowodowego nie przeprowadzono z uwagi na fakt, że zebrany materiał dowodowy był w zupełności wystarczający co do obiektywnej oceny sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po wnikliwym zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym w niniejszej sprawie zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.-G. Zbigniewa W. odpowiadają przepisom prawa. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący był uprawniony do zaewidencjonowania w ewidencji zakupów VAT w grudniu 1995 r. kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wskazanych w decyzji Inspektora UKS, tj. Faktury (...) z dnia 14 grudnia 1995 r., (...) z dnia 18 grudnia 1995 r. (...) z dnia 28 grudnia 1995 r., (...) z dnia 30 grudnia 1995 r., (...) z dnia 29 grudnia 1995 r. i (...) z dnia 28, 12. 1995 r. - łącznej wysokości 33.128,44 zł.

Organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie uznały, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur, bowiem w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane to nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/.

W ocenie organów podatkowych Zbigniew P. nie nabywał usług w grudniu 1995 r. na podstawie ww. faktur VAT, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane a zatem nie nabył prawa wynikającego art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Stosownie do treści powołanego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich licznych orzeczeniach dotyczących stosowania przepisów cyt. ustawy podkreślał, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 tej ustawy może być zrealizowane przez podatnika jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania warunków /wymogów/ wynikających z przepisów ustawy i przepisów aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Niewątpliwie do podstawowych wymogów skorzystania przez podatnika z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy jest warunek, aby faktura VAT stanowiąca podstawę do obniżenia podatku należnego nosiła cechy prawidłowo wystawionej faktury VAT określone przepisami ustawy i powołanego rozporządzenia Ministra Finansów a zwłaszcza aby dokumentowała czynności, które zostały faktycznie dokonane.

Obszerny materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwala uznać za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych, że usługi udokumentowane spornymi fakturami - nie zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd w niniejszym składzie podziela w całej rozciągłości ustalenia organów w tym zakresie i oparte na nich stanowisko merytoryczne, uznając jednocześnie, że zarzuty i odmienne twierdzenia strony skarżącej nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest ustalenie, czy sporne usługi zostały w ogóle, kiedykolwiek wykonane, ale jedynie czy sporne faktury dokumentują usługi wykonane w grudniu 1995 r., bowiem tylko takie faktury mogłyby stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego za grudzień 1995 r.

Wobec powyższego nie mogą odnieść skutku prawnego argumenty skarżącego, że sporne usługi zostały faktycznie wykonane, bowiem w toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów, że usługi te zostały wykonane w grudniu 1995 r. z wszystkimi konsekwencjami podatkowymi. Tak np. w odniesieniu do usługi dot. wykonania nadruków na segregatorach R. wynikająca z faktury VAT (...) z dnia 28 grudnia 1995 r. ustalono, że w tym dniu podatnik nie posiadał segregatorów, podobnie jak w dniu 31 grudnia 1995 r.

Ujmując sporne faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca w ewidencji zakupu VAT, skarżący naruszył art. 27 ust. 4 cyt. ustawy i w konsekwencji naraził się na ustalenia wobec niego dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy.

Sąd nie podziela również zarzutów skarżącego odnoszących się naruszenia w toku postępowania przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

Z tych względów, uznając że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.