Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3316/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. P. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej "Skarżący") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 146.862,50 zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego.

W wyniku wszczętego wobec Skarżącego - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] , postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., ustalono m.in., że w dniu [...] października 2001 r. Skarżący zawarł z żoną – A.P. umowę majątkową małżeńską, która wprowadziła między nimi rozdzielność majątkową z dniem zawarcia umowy. Organ pierwszej instancji dokonując wyliczeń poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów uznał, że małżonkowie od dnia [...] stycznia 2001 r. do dnia [...] października 2001 r. ponoszone wydatki (wspólne i indywidualne) finansowali z uzyskiwanych przychodów objętych wspólnością majątkową. Dla rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącego za okres wspólności majątkowej, sporządzono również zestawienie przychodów i wydatków A.P. .

W piśmie z dnia 17 lipca 2007 r. Skarżący podał, że w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych posiadanych na dzień 1 stycznia 2001 r. należy zapoznać się z dokumentacją zgromadzoną w Urzędzie Skarbowym W. .

Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że jednym z dokumentów zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym W. , z którego według Skarżącego, wynika pokrycie finansowe na dokonywane przez niego w 2001 r. wydatki, jest umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r. przedmiotów zabytkowych z zakresu malarstwa i rzemiosła artystycznego sprzed 1945 r. na kwotę 986.300 zł, zawarta pomiędzy Skarżącym jako sprzedającym, a Z. M. - kupującym. Organ, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie, m.in. na ekspertyzach sporządzonych przez specjalistów kryminalistyki z zakresu badania dokumentów oraz protokołach z zeznań świadków, nie uznał za uprawdopodobnione, że transakcja wynikająca z treści przedmiotowej umowy kupna-sprzedaży została w rzeczywistości przeprowadzona.

W konsekwencji, kwoty 986.300 zł nie uznano za przychód pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogących zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", służyć pokryciu ponoszonych wydatków, wobec czego nie uwzględniono go w zestawieniu przychodów i wydatków za okres sprzed 2001 r.

Ponadto ze sporządzonego przez organ kontroli skarbowej zestawienia przychodów i wydatków za lata poprzedzające 2001 r. (od 31 grudnia 1991 r.), wynikało, że wydatki Skarżącego i jego żony przewyższyły ich przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o kwotę 352.883,52 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że środki pieniężne na rachunkach bankowych, pozostające w dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2001 r. nie mają pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zatem zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogły być źródłem pokrycia stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami za 2001 r.

Organ kontroli skarbowej uznał więc, że łączna kwota nadwyżki wydatków nad przychodami za 2001 r. wyniosła 195.816 zł oraz że zgodnie z powyższym przepisem, stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach.

2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, iż w 2001 r. osiągnął przychody z nieujawnionych źródeł;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2001 r. pochodzących rzekomo z nieujawnionych źródeł;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. ma prawo kwestionować prawidłowość rozliczeń podatkowych za wcześniejsze okresy;

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") przez uznanie, iż pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za okres 1997 r. istnieją podstawy do kwestionowania zaistniałych wówczas zdarzeń i w konsekwencji negowania ich skutków podatkowych;

- art. 194 O.p., przez pominięcie jako dowodu w sprawie wyników kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ;

- art. 200 § 1 O.p., przez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się w trybie tego przepisu w zakresie materiału dowodowego i przedstawienia do akt sprawy dodatkowych dowodów;

- art. 191 O.p., przez wadliwe przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać umowę sprzedaży cennych przedmiotów z dnia [...] stycznia 1997 r. za nieistniejącą;

- art. 290 § 1 O.p., przez przygotowanie protokołu z kontroli, który pod względem formalnoprawnym nie spełnia wymagań przewidzianych dla tego typu pisma.

Ponadto w treści odwołania zarzucił dodatkowo naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz wskazał na naruszenia przepisów procedury regulujących przebieg postępowania kontrolnego, które polegały na: braku przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, sporządzeniu protokołu z kontroli w sposób nieprawidłowy, braku kompleksowej analizy transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych i walut ze środków znajdujących się na rachunkach inwestycyjnych, wadliwym ujęciu zakupu walut i bonów skarbowych jako wydatków przy jednoczesnym pominięciu źródeł ich finansowania, pominięciu wyników kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zanegowaniu istnienia umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 i pkt 7 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że w 2001 r. poniesione przez Skarżącego i jego małżonkę wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, jak i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że uzasadnione jest twierdzenie o nieuznaniu przychodu wynikającego z umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. jako pokrycia ponoszonych wydatków. Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów stwierdził (m.in.), iż art. 70 § 1 O.p., dotyczy przedawnienia prawa do egzekucji zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do dokonywania ustaleń faktycznych. Zatem działania podejmowane w zakresie weryfikacji powołanych przez Skarżącego przychodów z 1997 r. nie miały na celu ich opodatkowania. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 290 tej ustawy.

Podobnie jak organ pierwszej instancji organ odwoławczy oparł swoje stanowisko na pięciu przesłankach, którymi były:

1) ekspertyzy z zakresu pisma ręcznego, z których wynika, że przedmiotowa umowa kupna-sprzedaży nie została podpisana przez Z.M. ;

2) zeznania A. K. z których wynika, że nigdy nie zetknęła się z kolekcjonerskimi zainteresowaniami byłego męża (P. P. );

3) wykazane sprzeczności w dokumentach sporządzonych przez męża Skarżącej;

4) zeznania M.M. , z których wynika, że nie odziedziczył po ojcu żadnej kolekcji, nigdy jej nie widział, ani nie wie, gdzie ona może być;

5) okoliczności rejestracji przedmiotowej umowy w urzędzie skarbowym przez Skarżącego, a nie przez Z. M. .

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (m.in.), iż dowody, na podstawie których nie uznano za uprawdopodobnione, aby transakcja wynikająca z treści przedmiotowej umowy została w rzeczywistości przeprowadzona - są przekonywujące i należy przychylić się do stanowiska organu pierwszej instancji.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. ma prawo kwestionować prawidłowość rozliczeń podatkowych Skarżącego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe;

- art. 70 § 1 O.p., przez uznanie, iż pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Skarżącego za okres 1997 r. istnieją podstawy do kwestionowania zaistniałych wówczas zdarzeń i w konsekwencji negowania ich skutków podatkowych;

- art. 194 O.p., przez uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzająca prawidłowość dochodów Skarżącego pod kątem ich zgodności z posiadanym majątkiem za lata 1996-2000 nie stanowi dowodu tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone;

- art. 199a § 3 O.p., w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącego z M.M. , zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego;

- art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. z tego powodu, że pomimo iż wystąpiły wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącego z Z.M. , to Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż nie jest związany obowiązkiem - wynikającym z art. 199a § 3 O.p., wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego i może poza ustawowymi kompetencjami rozstrzygać w ww. zakresie (istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącego);

- art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p., w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pominął natomiast jako dowody w sprawie zeznania świadków: R. P. , A. P. , M. M. (zeznania z dnia [...] grudnia 2008 r.), Skarżącego (jako strony) i ekspertyzę [...] , które jednoznacznie świadczyły na korzyść Skarżącego;

- art. 210 § 4 O.p., w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił, dlaczego pominął w postępowaniu podatkowym jako dowody w sprawie zeznania świadków R. P. , A. P. , M.M. (zeznania z dnia [...] grudnia 2008 r.), Skarżącego (jako strony) oraz ekspertyzę [...] ;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p., w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przeprowadził badania transakcji zakupów papierów wartościowych i walut ze środków finansowych zgromadzonych na rachunku Skarżącego, jednocześnie przyjmując, iż wymieniony zakup nie pochodził ze środków otrzymanych z wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych;

- art. 210 § 4 O.p., w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uzasadnił w wystarczającym zakresie, dlaczego uniemożliwienie Skarżącemu w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. w zakresie materiału dowodowego i przedstawienia do akt sprawy dodatkowych dowodów, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r.;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów administracji podatkowej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 722/09, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. z powodu istotnych uchybień w zakresie dotyczącym uzasadnienia faktycznego decyzji (art. 210 § 4 O.p) oraz naruszenia tej części przepisu art. 187 § 1 O.p, która odnosi się do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i uchybień w zakresie dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), które to uchybienia w zakresie postępowania dowodowego doprowadziły w konsekwencji do naruszenia art. 122 O.p.

Zdaniem WSA materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, pomimo jego obszerności i pomimo starań przy jego gromadzeniu przez organy podatkowe nie upoważniał tych organów do uznania, iż sporna w sprawie transakcja wynikająca z treści umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. nie miała miejsca, czy też nie była wykonana. Wskazał na jednostronność przy dokonywaniu tej oceny, czyli koncentrowanie się okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącego i pomijanie okoliczności przemawiających na jego korzyść.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyn dla których jednym dowodom dał wiarę, a innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do przeprowadzonych w trakcie postępowania odwoławczego dowodów z zeznań R. P. i A.P. powołując się w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji jedynie na zeznania A.K. co istotnie może świadczyć o tym, iż przy dokonywaniu oceny dowodów nie uwzględniono całości zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, wbrew odmiennemu twierdzeniu organów podatkowych, zeznania świadka M. M. analizowane jako całość dostarczają raczej argumentów na to, iż przedmiotowa transakcja mogła mieć miejsce, niż na poparcie tezy przeciwnej. WSA stwierdził, iż organy podatkowe powoływały się jedynie na te fragmenty zeznań tego świadka, których wskazuje on, iż nie odziedziczył po ojcu żadnej kolekcji, nigdy jej nie widział, ani nie wie, gdzie ona może być, to powinny poddając analizie te informacje i konstruując na ich podstawie określoną argumentację zestawić je także z treścią zeznań Skarżącego, w których opisywał on szczegółowo charakter przedmiotowej transakcji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 465/10, oddalił skargę kasacyjną.

NSA uznał, że zaskarżony wyrok, pomimo pewnych nieprawidłowości i braku precyzji jego uzasadnienia odpowiada prawu. W związku z brakiem zawarcia precyzyjnych i jednoznacznych wskazań w ww. wyroku, co do dalszego postępowania stwierdził, iż w ponownym postępowaniu możliwe i uzasadnione może być:

- pozytywne rozważenie przeprowadzenia konfrontacji (wspólnego uzupełniającego przesłuchania) biegłych, których opinie znajdują się w aktach sprawy, na okoliczność: czy i w jakim wymiernym stopniu prawdopodobne bądź nieprawdopodobne jest, że Z. M. podpisał umowę, na którą powołują się Państwo P. ,

- rozważenie i ocena (pod względem wiarygodności, przydatności i adekwatności do sprawy) zeznań świadków, z których wynikać mogą dane na temat kolekcjonerskich zainteresowań bądź nawet przedsięwzięć Skarżącego w zakresie zbierania, nabywania lub zbywania dzieł sztuki,

- ponowne rozważenie zeznań M. M. , w tym pozytywne rozważenie uzupełniającego przesłuchania go na okoliczność, czy w masie spadkowej uzyskanej po Z. M. znajdowały się przedmioty (nie tylko cała kolekcja), o których, jako o częściach sprzedanej kolekcji, wypowiedział się Skarżący, oraz - czy świadkowi wiadomo jest o ewentualnej praktyce Z. M. polegającej na rozciągniętym w czasie, a nie tylko jednorazowym, nabywaniu i zbywaniu kolekcji dzieł sztuki, w postaci obrotu jej elementami,

- uzupełniające - wnikliwe i dokładne przesłuchanie Skarżącego na okoliczność (podnoszonych przez organy podatkowe) sprzeczności w przekazanych przez niego informacjach na temat kolekcji i składników kolekcji dzieł sztuki w celu wyjaśnienia okoliczności i czasu zapłaty opłaty skarbowej od transakcji, na którą Skarżący się powołuje.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego od decyzji z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2007 r. otrzymał od Prokuratury Okręgowej w W. przekazane przy piśmie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt [...] , uwierzytelnione kopie "Opinii z badań dokumentów" z dnia [...] października 2009 r. oraz "Opinii uzupełniającej z badań dokumentów" z dnia [...] sierpnia 2010 r., wykonanych dla Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie o sygn. akt [...] przez prof. nadzw. dr hab. E.G. , w przedmiocie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r., a także protokołu przesłuchania biegłego - E. G. , z dnia [...] czerwca 2011 r. w powyższej sprawie. Dokumenty te włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] .

Ponadto, w wykonaniu zaleceń zawartych w ww. wyroku NSA, przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. M. w dniu [...] lutego 2012 r., przesłuchania Skarżącego, w dniu [...] lutego 2012 r. oraz konfrontację biegłych przez przeprowadzenie w dniu [...] marca 2012 r. dowodu z przesłuchania świadków, mgr J. G. , dr J. M. oraz prof. nadzw. dr hab. E. G. .

W trakcie postępowania odwoławczego, pismem z dnia 21 marca 2012 r., Skarżący przedłożył potwierdzoną za zgodność z oryginałem opinię z dnia [...] lutego 2012 r. wykonaną przez Eksperta ds. [...] mgr G. W. , na zlecenie "[...] " sp. k. w sprawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r. Dodatkowo pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r., Skarżący przedłożył tekst artykułu dr E. G. z [...] zatytułowanego "Możliwości i granice opiniowania w oparciu o kserokopie dokumentów" wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego, G. W. . Dowód z przesłuchania w charakterze świadka G. W. przeprowadzono w dniu [...] maja 2012 r.

W dalszej kolejności Skarżący pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r., przedłożył fotokopię protokołu zatrzymania rzeczy, przeszukania z dnia [...] stycznia 2010 r. należących do niego pomieszczeń w W. , przy ul. [...] oraz wydruki z internetu dotyczące dostępności na rynku dzieł sztuki. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.S. na okoliczność udziału w przeszukaniu pomieszczeń należących do Skarżącego w dniu [...] stycznia 2010 r. oraz istnienia znajdujących się w jego dyspozycji zgromadzonych w przeszukanym lokalu licznych map i starodruków. Wniosek ponowiono w piśmie z dnia 2 lipca 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.S. .

Prokuratura Okręgowa w W. , na prośbę organu odwoławczego, pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r., przekazała uwierzytelnioną kopię protokołu przesłuchania świadka – A. K. z dnia [...] maja 2011 r., który włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] .

Kolejnym pismem z dnia 13 września 2012 r., Skarżący złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonej do powyższego pisma "Opinii prawnej dotyczącej ważności, skuteczności i realizacji umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. zawartej pomiędzy P. P. a Z. M. " sporządzonej przez prof. dr hab. T.S. w dniu [...] września 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 146.862,50 zł.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1 zd. 1, art. 20 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zaznaczył także, że decyzja w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma charakter konstytutywny, a termin przedawnienia prawa do jej wydania został określony w art. 68 § 4 O.p. i nie ma do niej zastosowania regulacja zawarta w art. 70 § 1 O.p., której naruszenie zostało zarzucone. Organ odwoławczy wywiódł z tego możliwość kwestionowania istnienia transakcji z dnia [...] stycznia 1997 r. nie tylko w latach 1997-2003.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji korzystał podczas postępowania prowadzonego względem Skarżącego za 2001 r. z materiałów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r.

Ponadto uznał pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu za bezpodstawne, szczegółowo się do nich odnosząc.

Organ odwoławczy, uzupełniając materiały dowodowy o przesłuchanie w charakterze strony Skarżącego w dniu [...] lutego 2012 r., porównując je do wcześniejszych zeznań z dnia [...] i [...] marca 2008 r. i informacją dotyczącą sprzedaży kolekcji z dnia [...] sierpnia 2001r. stwierdził, iż występują w nich rozbieżności.

Zdaniem organu odpowiedzi Skarżącego na pytania dotyczące nabycia i przechowywania przedmiotów następnie zbytych na podstawie umowy z [...] stycznia 2007 r. są ogólnikowe i wymijające. Według organu Skarżący zasłaniając się upływem czasu, nie udzielił wyjaśnień dotyczących poszczególnych przedmiotów zgromadzonych na dokumencie ww. umowy, mimo iż taką inicjatywę zgłaszała w piśmie z dnia 10 grudnia 2007 r. Ponadto nie był w stanie wskazać przedmiotów niewymienionych w ww. dokumencie i zbytych Z. M. .

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za mało wiarygodne, aby wstępna lista przedmiotów tak bardzo różniła się, co do zbytych przedmiotów na podstawie umowy z [...] stycznia 1997 r. Analizując informacje dotyczącej sprzedaży kolekcji z [...] sierpnia 2001 r. i umowę z [...] stycznia 1997 r. (ściślej listę przedmiotów sprzedanych zgodnie z tą umową) oraz zeznania Skarżącego organ stwierdził, iż Skarżący nie zbył znacznej części przedmiotów ujętych w początkowym zestawieniu (tych, które już posiadała lub tych, które miała dopiero zamiar nabyć), w tym obrazów o łącznej wartości 478.000 zł. W ocenie organu Skarżący musiałaby w 1997 r. dokonać zbycia wielu należących do niej przedmiotów zabytkowych i nabycia innych, aby umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r. doszła do skutku.

Zdaniem organu odwoławczego nie stanowiły dowodu dokumenty przedłożone przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2012r. mające postać wydruków z internetu dotyczące dostępności na rynku dzieł sztuki wymienione w liście do umowy z [...] stycznia 1997r. gdyż są to rzeczy typowe, często słabo opisane, co powoduje możliwość istnienia wielu podobnych egzemplarzy na rynku.

Ponadto zdaniem organu okoliczność uiszczenia przez Skarżącego opłaty skarbowej od zawartej umowy z [...] stycznia 1997 r. w urzędzie skarbowym właściwym dla nabywcy nie przesądzała o zaistnieniu transakcji, ale poddawała ją w wątpliwość. Wątpliwości organu wzbudzało również ujęcie posiadanych zbiorów kolekcjonerskich w oświadczeniu Skarżącego o stanie majątkowym z dnia [...] listopada 1997 r., mimo wcześniejszego braku takiego wskazania w poselskim oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] marca 1993 r.

Odnosząc się do zeznań M. M. (syna Z. M. ) z [...] stycznia, [...] kwietnia 2007 r. i z [...] lutego 2012 r. oraz zeznań J. P. (pracownika Z.M. ) i zeznań M. Z. (byłej żony Z.M. ) stwierdził, iż są one rozbieżne co do kwestii zamożności Z. M. i prowadzonej działalności antykwarycznej, co zdaniem organu poddawało w wątpliwość możliwość zawarcia umowy z [...] stycznia 1997 r. Ponadto wskazano na rozbieżności w zeznaniach syna Z. M. odnośnie przekazanych mu przez ojca przedmiotów, w tym wymienionych w umowie z [...] stycznia 1997 r., co miało podważać wiarygodność zeznań tego świadka. Wskazując na nieścisłości pomiędzy jego zeznaniami a zeznaniami J. P. uznano, iż nie potwierdzają istnienia spornej umowy z [...] stycznia 1997 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości budzą zeznania A. K.(żony Skarżącego w latach [...] – [...] ) oraz obecnej żony A. P. oraz matki Skarżącego – R. P. co do możliwości zgromadzenia lub posiadania przedmiotów kolekcjonerskich zbytych Z. M. . Poza tym były one sprzeczne ze sobą oraz na przestrzeni czasu uległy zmianie. Ponadto zarówno A. P. , jak i R. P. nie były świadkami zawarcia kwestionowanej umowy, a informacje o niej posiadały od Skarżącego, co nie potwierdzało, że rzeczywiście transakcja ta miała miejsce.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena materiału dowodowego nie potwierdzała w sposób bezsprzeczny istnienia umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r.

Odnośnie zakwestionowania podpisu Z. M. pod umową z dnia [...] stycznia 1997 r. organ uznał, iż przedstawione przez Skarżącego opinie dr J.M. i mgr G.W. , w związku ze sporządzeniem ich na zlecenie Skarżącego, wąski zakres i wysunięte wnioski, potraktowano jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, nie mogące podważać opinii biegłych zgromadzonych w sprawie.

Ponadto organ przeprowadził dowód z konfrontacji biegłych w postaci przesłuchania świadków w dniu [...] marca 2012 r. mgr J.G. , dr J. M. oraz prof. nadzw. dr hab. E. G. . Z uwagi na śmierć mgr inż. W. P. , nie brał on udziału w konfrontacji.

Porównując opinię biegłych oraz ich zeznania organ uznał, iż opinia biegłej, E. G. z dnia [...] października 2009 r. była najbardziej miarodajna, gdyż obejmowała szeroki zakres przedmiotowy i oparto ją na najbogatszym materiale dowodowym (porównawczym). Analogiczne ustalenia poczynił J. G. . Tym samym wysunięto kategoryczny wniosek, że spornej umowy z dnia [...] stycznia 1997r. nie podpisał Z. M. , co potwierdziło prawdopodobieństwo wynikające w opinii mgr inż. W. P. .

Ponadto biegła E.G. , podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2011 r. wypowiedziała się w kwestii możliwość wydania opinii kategorycznej w wyniku badania kopii dokumentu, zeznając, iż nie ma możliwości badania autentyczności takiego dokumentu i wydania opinii kategorycznej identyfikującej wykonawcę ale możliwe jest wydanie opinii kategorycznej wykluczającej wykonawstwo. Podobne stanowisko zajęła podczas konfrontacji biegłych przeprowadzonej w dniu [...] marca 2012 r., przedstawiając jednocześnie proces badania dokumentu kopii umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r.

W kwestii przedłożonej przez Skarżącego, pismem z dnia 13 września 2012 r., opinii prawnej prof. dr hab. T. S. dotyczącej ważności, skuteczności i realizacji umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a Z. M. , organ nie uznał za zasadne uwzględnienie przedstawionego w niej stanowiska. Ponadto wspomniana opinia została sporządzona w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Wyjaśnił, że zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r. był już przedmiotem oceny WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 722/09, który stwierdził, iż formułowanie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. wynika z błędnej wykładni tego przepisu i odczytywania go w oderwaniu od poprzedzających go uregulowań zawartych w dwóch pierwszych paragrafach art. 199a O.p.

Podsumowując, mając na względzie ustalenia w kwestii umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r., organ odwoławczy stwierdził, iż wynikającej z niej kwoty 986.300 zł nie można uznać za przychód pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogący, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2001 r.

Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż Skarżący w 2001 r. osiągnął przychody z nieujawnionych źródeł oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2001 r. pochodzących z nieujawnionych źródeł.

8. Skarżący w dwóch skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Skargi zostały złożone przez adw. F. D. i dor.pod. R. O. .

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", tj. naruszenia mocy wiążącej dotychczasowych orzeczeń WSA oraz NSA przez pozorne wykonywanie czynności oraz odmienne interpretowanie prawa niż wskazane w wyrokach Wojewódzkiego i Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż Skarżący w 2001 r. uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując badania wysokości przychodów i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. mają prawo kwestionować prawidłowość rozliczeń podatkowych Skarżącego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe,

- art. 68 § 4 O.p. przez przyjęcie, że w stosunku do środków pozyskanych i ujawnionych przez Skarżącego w jego majątku w roku 1997, organ kontroli skarbowej mógł w roku 2007 wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

- art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, iż pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za okres 1997 r. istnieją podstawy do kwestionowania zaistniałych wówczas zdarzeń i w konsekwencji negowania ich skutków podatkowych,

- art. 187 § 1, art. 122, art. 197 O.p. - w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję jedynie w oparciu o część materiału dowodowego potwierdzającego stawiane przez organ tezy, pominął natomiast jako dowody w sprawie zeznania świadków: R.P. A. . , M. M. , A. K., wyjaśnienia Skarżącego, ekspertyzę [...] (sporządzoną przez J. M. ) oraz ekspertyzę J. W., istotne okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności: okoliczność uiszczenia przez Stronę opłaty skarbowej od umowy zawartej z Z. M. jak również okoliczność ujawnienia przez Stronę oryginału umowy zawartej z Z. M. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., opinii prawnej prof. T. S., z której wynika, iż kwestionowana przez organy skarbowe umowa z punktu cywilistycznego była skuteczna, nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. S. na okoliczności ujawnienia w mieszkaniu Skarżącego szeregu antyków i starodruków oraz nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie T. S. nie przedłużył postępowania celem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosku z dnia 5 września 2012 roku o wszczęcie postępowania,

- art. 199a § 3 O.p. w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącego z Z. M. zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,

- art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. mimo, iż wystąpiły wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej z [...] stycznia 1997 r. i nie wystąpiono do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów administracji podatkowej,

- art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie badania transakcji zakupów papierów wartościowych i walut ze środków finansowych zgromadzonych na rachunku Skarżącego, jednocześnie przyjmując, iż ww. zakup nie pochodził ze środków otrzymanych z wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych.

Na wstępie Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu powielanie błędów wytkniętych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., całkowite lekceważenie i pomijanie stanowiska tam zawartego.

W uzasadnieniu skargi wskazał na brak wystarczających dowodów pozwalających na postawienie kategorycznej oceny, iż Z. M. nie podpisał się pod umową z dnia [...] stycznia 1997 r. lub że ww. umowa nie została faktycznie zawarta, co w dalszej kolejności, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, nie powinno wpływać na sytuację prawno-podatkową Skarżącego. Ponadto wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na jego korzyść. Zdaniem Skarżącego odpis kserograficzny dokumentu umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. nie mógł być materiałem bazowym do badania autentyczności podpisu Z.M. , nie ujawniał bowiem wszystkich cech właściwych dla pisma ręcznego, co potwierdzili biegli J. M., J.W., a także podobne stanowisko zaprezentowała w złożonym do akt sprawy artykule eksperckim E. G..

Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy zinterpretował zeznania M.M. oraz A. K. w sposób całkowicie arbitralny i dowolny, dopasowując je do założonej tezy, podważającej zawarcie umowy z [...] stycznia 1997 r. Zarzucił nie wyjaśnienie różnorodnego interpretowania tych samych zeznań świadków w odmienny sposób. Ponadto pokreślił, iż rozbieżności w pozycjach objętych listą sprzedaży dołączoną do umowy z [...] stycznia 1997 r. z wcześniejszymi wyjaśnieniami nie powinny stanowić podstawy do jej pominięcia jako dowodu w sprawie. Okazana lista była bowiem wielokrotnie modyfikowana już po zawarciu tej umowy, o czym wcześniej wspominał.

Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy dopuścił się rażących naruszeń materialnych i proceduralnych przepisów prawa podatkowego, które polegały na; - braku kompleksowej analizy transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych i walut ze środków znajdujących się na rachunkach inwestycyjnych,

- wadliwym ujęciu zakupu walut i bonów skarbowych jako wydatków przy jednoczesnym pominięciu źródeł ich finansowania,

- bezzasadnym zanegowaniu istnienia umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r., - pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy części materiału dowodowego zeznań świadków: M. M. , R. P. , A. P. , A. K. oraz ekspertyz kryminalistycznych i opinii prawnej.

- uznaniu, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwarza podstawę do kwestionowania zdarzeń objętych okresem rozliczeniowym, za który zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

9. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

10. W związku z niezłożeniem pełnomocnictwa do reprezentowania strony Skarżącej przez dor.pod. R.O., Sąd dwoma wezwaniami z dnia [...] kwietnia i [...] maja 2013 r. zwrócił się do adw. F.D. , będącego umocowanym pełnomocnikiem Skarżącego, o wskazanie czy podtrzymuje zarzuty i argumentację zawarte w skardze sporządzonej przez dor.pod. R. O. , informując iż wobec braku odpowiedzi, czynności dokonane przez tego ostatniego zostaną pominięte. W odpowiedziach z dnia 15 kwietnia i 29 maja 2013 r. pełnomocnik Skarżącego złożył oświadczenie popierające zarzuty i argumentację skargi sporządzonej przez dor.pod. R. O. . Dołączył również dokument pełnomocnictwa rozłącznego z dnia [...] października 2012 r. udzielonego przez Skarżącego obydwu pełnomocnikom w zakresie wniesienia skargi na zaskarżoną decyzje oraz reprezentowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym .

11. W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2013 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z fotokopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka B. Z. , znajdującego się w aktach postępowania prowadzonego przez CBŚ pod sygn. [...] na okoliczność potwierdzenia, że Z. M. był osobą majętną i co pozwalało mu zawrzeć umowę z dnia [...] stycznia 1997 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

12.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym oraz zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W tak zakreślonej kognicji Sądu należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

12.2. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do uwzględnienia faktu, że sprawa której dotyczy postępowanie była już przedmiotem oceny sądowej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 722/09 uchylił poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009r.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 465/10, oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok pomimo braku precyzyjnych i jednoznacznych wskazań uzasadnienia odpowiada prawu. W uzasadnieniu wyroku zawarł wskazówki co do dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Związanie Sądu oceną prawną zawartą w wyroku oznacza, że wywiera on skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia.

W terminie "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Determinuje ona zatem, podobnie jak zawarte w orzeczeniu wskazania co do dalszego postępowania, działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania samego sądu oznacza natomiast, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie poglądowi wyrażonemu we wcześniejszym orzeczeniu. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowym.

Podkreślić także należy, że jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna zakwestionować w drodze zastosowania odpowiedniego środka odwoławczego to orzeczenie, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze zarówno organy podatkowe jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 722/09.

12.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły Skarżącemu przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustaliły od tych przychodów wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. przyjmując, że Skarżący nie uzyskał przychodu z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997r. przedmiotów zabytkowych z zakresu malarstwa i rzemiosła artystycznego sprzed 1945r. w kwocie 986.300,00 zł. a tym samym wskazaną kwotę nie uznały za przychód pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogący służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2001r.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dalej zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.of. dochodów z tego źródła nie łączy się z dochodami ( przychodami ) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia , z drugiej zaś strony, ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia.

Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone.

Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Nie oznacza to oczywiście zwolnienia organów podatkowych ze wszelkich obowiązków w zakresie zbierania materiału dowodowego i przejawiania w tej mierze inicjatywy, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Niemniej jednak z istoty rzeczy i charakteru prawno-podatkowego instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, iż to podatnik dysponuje pełną wiedzą i możliwościami wykazania, w jaki sposób zgromadził swój majątek.

Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych.

12.4. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, w związku z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji mógł wydać w 2007r. decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i art. 70 § 1 O.p przez uznanie, iż pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za okres 1997r. istnieją podstawy do kwestionowania zaistniałych wówczas zdarzeń i w konsekwencji negowania ich skutków podatkowych, Sąd w pierwszej kolejności ocenił postawiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący uzasadniając powyższy zarzut wskazał, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organów podatkowych jest akceptacja istniejącego w tych okresach stanu prawno-podatkowego, przy jednoczesnym braku możliwości kwestionowania występujących wówczas zdarzeń i wynikających z nich skutków podatkowych. Przeciwko prawu organów do podważania prawidłowości rozliczeń przemawia zdaniem strony skarżącej również to, iż zobowiązania podatkowe za lata wcześniejsze uległy wygaśnięciu wskutek upływu terminu ich przedawnienia ( art. 70 § 1 O.p. ) jak i wygasło do nich prawo wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 68 § 4 O.p.)

Należy zauważyć, że w tej kwestii wypowiadał się już WSA w powołanym wyroku z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 722/09 co pomija strona skarżąca, jednocześnie zarzucając organowi naruszenie art. 153 p.p.s.a.

Sąd powołując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że właśnie badanie przychodów z lat poprzednich jest regułą i niezbędnym elementem postępowań prowadzonych na podstawie powyższego przepisu. Z jego brzmienia nie wynika, aby w tym zakresie istniała jakakolwiek cezura czasowa.

Ponadto wskazał, że zarówno sam fakt uiszczenia opłaty skarbowej od zawartej umowy sprzedaży, jak również upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej i tym samym niemożność wydania decyzji podatkowej w tym zakresie, nie niweczy w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., prawa organów podatkowych do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w tym także podejmowania działań zmierzających do wykazania, iż transakcja, na którą powołuje się Skarżący, w rzeczywistości nie miała miejsca. Sąd wskazał także, iż decyzja w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma charakter konstytutywny, a termin przedawnienie prawa do jej wydania określony został w art. 68 § 4 O.p.

Nie mają więc do niej zastosowania w żadnym aspekcie sprawy uregulowania zawarte w art. 70 § 1 O.p. którego naruszenie zarzuca pełnomocnik Skarżącego. Działania podejmowane przez organy podatkowe odnośnie weryfikacji wskazywanych przez Skarżącego przychodów osiągniętych przez niego w 1997 r. nie miały na celu ich opodatkowania.

W związku z powyższym bezzasadne jest twierdzenie Skarżącego, iż po upływie 2003 r. organy podatkowe z mocy prawa utraciły możliwość kwestionowania przedmiotowej transakcji poprzez podważenie jej istnienia .

Mając na uwadze fakt, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. została wydana i doręczona przed końcem 2007 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001r. za bezzasadne należy uznać te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p.

Również zarzuty naruszenia art. 199a § 3 O.p. i w konsekwencji art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. polegające na zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienie stosunku prawnego, w związku z wystąpieniem wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącego z Z. M. były przedmiotem oceny WSA w wyroku z dnia 24 listopada 2009r.

WSA uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. stwierdził, że formułowanie takiego zarzutu wynika z błędnej wykładni tego przepisu i odczytywania go w oderwaniu od poprzedzających go uregulowań zawartych w dwóch pierwszych paragrafach art. 199a. Uzasadnieniem wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego mogą być wątpliwości co do interpretacji określonych zdarzeń na gruncie prawa cywilnego i w tym kontekście co do istnienia, bądź nie, określonego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast organ podatkowy nie może zwracać się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy podatkowej, a zwłaszcza w kwestii czy określone zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce, czy też nie.

Sąd powszechny nie jest więc powołany do zastępowania organów podatkowych w dokonywaniu przez nie ustaleń faktycznych. Spór, który miał miejsce w rozpoznawanej sprawie odnośnie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r. nie był sporem co do prawa, lecz co do faktu. Nie chodziło w nim bowiem o zinterpretowanie dokonanych w ramach tej umowy oświadczeń woli jej stron, ani o inne tego rodzaju kwestie, którymi mógłby zająć się sąd powszechny, lecz o to - czy w rzeczywistości doszło do zawarcia tej umowy oraz jej wykonania, a więc czy Skarżący uzyskał przychód w kwocie, na którą umowa ta opiewała.

W związku z powyższym mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2009r. za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 199a jak i opierające się na analogicznej argumentacji zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.

Skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. zgłoszone w skardze w kontekście dokonanych przez Skarżącego w dniach [...] kwietnia 2001 r. i [...] sierpnia 2001 r. transakcji zakupów papierów wartościowych i walut.

Zarzuty te oparte są na twierdzeniu, iż organy podatkowe nie dość wnikliwie wyjaśniły te kwestie i z naruszeniem powyższych przepisów przyjęły, iż zakupy te nie zostały dokonane ze środków uzyskanych przez Skarżącego ze wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, doprowadziło to do bezzasadnego zwiększenia wydatków i nieuwzględnienia przychodów ze środków otrzymanych z wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych i walut.

WSA w powołanym wyroku zwrócił uwagę, iż w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki pokryte zostały ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się również, iż tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca, poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w powyższym przepisie u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07).

WSA stwierdził, że organy słusznie podkreślały w niniejszej sprawie, iż w swoich analizach dotyczących przychodów i wydatków Skarżącego opierały się, m.in. na informacjach uzyskanych w toku kontroli od instytucji finansowych w trybie art. 33a u.k.s., natomiast Skarżący na poparcie swoich zastrzeżeń nie przedstawił żadnej dokumentacji, jak również konkretnych informacji, które pozwoliłyby ustalić, jakie przychody ze sprzedaży papierów wartościowych i walut zostały pominięte. Ogólnikowe tylko powoływanie się na uzyskiwane z powyższego tytułu przychody i zarzucanie na tym tle organom podatkowym braku należytej wnikliwości przy analizowaniu tej kwestii, nie mogło prowadzić do uznania zgłaszanych w tym zakresie zarzutów za zasadne.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie mając na względzie wyrażoną ocenę prawną w powołanym wyroku nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zawarte w skardze, a dotyczące dokonanych przez Skarżącego transakcji zakupów papierów wartościowych i walut.

12.5. Przechodząc do najistotniejszej w sprawie kwestii spornej, a więc umowy kupna- sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r. przedmiotów zabytkowych z zakresu malarstwa i rzemiosła artystycznego sprzed 1945r. zawartej pomiędzy Skarżącym - jako sprzedającym a Z.M. - jako kupującym, a ściślej rzecz biorąc kwestii uzyskania przez Skarżącego w wyniku wykonania tej umowy przychodów w wysokości 986.300 zł. należy podkreślić, że ze względu na wysokość ustalonej przez organy podatkowe wobec Skarżącego (a także wobec jego małżonki) nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 195.816,70 zł (wobec małżonki Skarżącego 127.569,10 zł) stanowiącej podstawę do ustalenia im zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powyższa kwestia jest zasadnicza dla rozstrzygnięcia całej sprawy.

Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 465/10 zawarł wskazówki przyjmując, że w ponownym postępowaniu możliwe i uzasadnione może być;

- pozytywne rozważenie przeprowadzenia konfrontacji (wspólnego uzupełniającego przesłuchania) biegłych, których opinie znajdują się w aktach sprawy, na okoliczność: czy i w jakim wymiernym stopniu prawdopodobne bądź nieprawdopodobne jest, że Z. M. podpisał umowę, na którą powołują się Państwo P. ,

- rozważenie i ocena (pod względem wiarygodności, przydatności i adekwatności do sprawy) zeznań świadków, z których wynikać mogą dane na temat kolekcjonerskich zainteresowań bądź nawet przedsięwzięć Skarżącego w zakresie zbierania, nabywania lub zbywania dzieł sztuki,

- ponowne rozważenie zeznań M. M. , w tym pozytywne rozważenie uzupełniającego przesłuchania go na okoliczność, czy w masie spadkowej uzyskanej po Z. M. znajdowały się przedmioty (nie tylko cała kolekcja), o których, jako o częściach sprzedanej kolekcji, wypowiedział się Skarżący, oraz - czy świadkowi wiadomo jest o ewentualnej praktyce Z. M. polegającej na rozciągniętym w czasie, a nie tylko jednorazowym, nabywaniu i zbywaniu kolekcji dzieł sztuki, w postaci obrotu jej elementami,

- uzupełniające - wnikliwe i dokładne przesłuchanie Skarżącego na okoliczność (podnoszonych przez organy podatkowe) sprzeczności w przekazanych przez niego informacjach na temat kolekcji i składników kolekcji dzieł sztuki w celu wyjaśnienia okoliczności i czasu zapłaty opłaty skarbowej od transakcji, na którą Skarżący się powołuje.

W wykonaniu wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził w dniu [...] lutego 2012r. dowód z przesłuchania świadka M. M. - syna zmarłego Z.M. , w dniu [...] lutego 2012r. dowód z przesłuchania strony oraz konfrontację biegłych poprzez przeprowadzenie w dniu [...] marca 2012r. dowodu z przesłuchania biegłych J. G. , J. M. oraz E. G. . Na wniosek strony skarżącej przesłuchany został w dniu [...] maja 2012r. również biegły G. W. .

Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z powołanego wyroku, jednakże ocena przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego nie uwzględnia w pełni oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z dnia z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 722/09 jak również narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p.

W zakresie kwestii dotyczącej ekspertyz z zakresu pisma ręcznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż opinia biegłej E. G. z dnia [...] października 2009r. jest najbardziej miarodajna w sprawie, gdyż obejmuje szeroki zakres przedmiotowy i oparto ją na najbogatszym materiale dowodowym ( porównawczym ).

Organ odwoławczy wskazał, że zasadnicze znaczenie ma fakt dokonania przez biegłą analogicznych ustaleń do tych, które poczynił J. G. , a w szczególności wysunięcie kategorycznego wniosku, że spornej umowy nie podpisał Z. M. , co z kolei potwierdza prawdopodobieństwo wynikające z opinii W.P. .

W trakcie przeprowadzonej konfrontacji biegła E. G. podtrzymała swoje wcześniejsze opinie stwierdzając, że badania na kserokopii są ograniczone, bowiem nie ma możliwości badania autentyczności dokumentu oraz wydania opinii kategorycznej identyfikującej wykonawcę, natomiast można kategorycznie wyeliminować czyjeś wykonawstwo.

Biegła stwierdziła, że w przedmiotowej opinii pomiędzy podpisem dowodowym o brzmieniu Z. M. , a materiałem porównawczym kreślonym przez Z. M. nie było żadnych cech wspólnych grafizmu, tym samym na podstawie kserokopii tego podpisu można było wyeliminować jego wykonawstwo przez Z. M. . Nie jest natomiast możliwe kategoryczne stwierdzenie, kto ten podpis nakreślił.

Również biegły J. G. wskazując na swoją opinię z dnia [...] .03.2007r. potwierdził, że jest to opinia kategoryczna, w której stwierdził, że podpis o brzmieniu Z. M. usytuowany w pozycji kupujący na umowie kupna - sprzedaży przedmiotów zabytkowych z zakresu malarstwa i rzemiosła artystycznego sprzed 1945 r. z dnia [...] stycznia 1997 r., zawartej pomiędzy sprzedającym P. P. m, a kupującym Z. M. i pismo ręczne widniejące na tej samej umowie kupna - sprzedaży zostały nakreślone przez jedną osobę, jednak nie przez Z. M. , ponadto stwierdził, iż nie zostały nakreślone także przez Pana M.M. .

Natomiast biegły J.M. zeznał, że celem jego badań, który został sformułowany w zleceniu ekspertyzy przez stronę było ustalenie, czy podpisy o brzmieniu P. P. oraz Z. M. , znajdujące się na kwestionowanej umowie w miejscach sprzedający, kupujący zostały nakreślone przez tę samą osobę. W toku badań porównawczych ustalił, że brak jest przesłanek do uznania, iż wspomniane wcześniej autografy zostały nakreślone przez tą samą osobę. Ponadto wskazał, że jest istotne, że przedmiotem badań była kopia, a nie oryginał umowy, dlatego wniosek z badań nie jest kategoryczny. Biegły stwierdził, że nie może odnieść się do zadanego pytania, kto jest autorem poszczególnych zapisów ponieważ nie dysponował żadnym materiałem porównawczym.

Biegły G.W. , którego opinię z dnia [...] lutego 2012r. przedłożyła strona skarżąca przesłuchiwany w dniu [...] maja 2012r. zeznał, że przedmiotem analizy był podpis widniejący na dokumencie "umowa kupna - sprzedaży" w konfrontacji z wzorami rękopisów jednej osoby, w tym przypadku Pana P. . Po przeprowadzeniu badań sformułował wnioski zawarte w sprawozdaniu, które przedłożył i które w dalszym ciągu podtrzymuje.

Biegły w wydanej opinii stwierdził, że podpis o brzmieniu ,,Z.M. " najprawdopodobniej nie został nakreślony przez P. P. .

Biegły wyjaśnił, że brak opinii kategorycznej wynika w tym przypadku z ograniczeń badawczych przedmiotowego podpisu, precyzując z faktu, iż występuje on w postaci kopii.

W związku z powyższym mając na uwadze opinie biegłych E. G. , J.G., W.P. wydane na wcześniejszym etapie postępowania jak również opinie przeprowadzone na zlecenie strony skarżącej przez J. M. oraz G. W. należy zaznaczyć, że powyższe ekspertyzy były dokonywane jedynie na podstawie kserokopii umowy z dnia [...] stycznia 1997r.

Istotne jest, że na kserokopii tej znajduje się adnotacja ,, za zgodność z oryginałem" i podpis wraz z pieczątką osoby pełniącej funkcje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , co potwierdza że Skarżący udostępnił organowi podatkowemu oryginał tej umowy. Należy uwzględnić stanowisko WSA wyrażone w wyroku z dnia 24 listopada 2009r., skoro Skarżący udostępnił, wprawdzie innemu organowi podatkowemu, oryginał tej umowy, a teraz go już nie posiada, to wszelkie wątpliwości wynikające z faktu, iż ekspertyzy grafologiczne dokonywane były jedynie na kserokopii tej umowy, zdecydowanie muszą być tłumaczone na korzyść Skarżącego.

Jednakże z opinii biegłych E. G. , J. G. oraz z przeprowadzonej dniu [...] marca 2012r. konfrontacji jednoznacznie wynika, że podpis znajdujący się na przedmiotowej umowie, pomimo iż przedmiotem badań była jedynie jej kserokopia nie pochodzi od Z. M..

Powyższe nie stoi w sprzeczności z opinią W. P. , który podkreślił, iż z tego względu, że przedstawiony do badań dokument dowodowy był kopią kserograficzną należy sformułować jedynie wniosek probabilistyczny, iż przedmiotowy podpis w pierwopisie prawdopodobnie nie został wykonany przez Z.M..

Natomiast przedmiotem opinii zleconych przez stronę skarżącą nie było badanie czy podpis znajdujący się na kserokopii umowy pochodzi od Z.M. , a jedynie czy podpisy zostały nakreślone przez tę samą osobę względnie czy zapis ,,Z.M. " został nakreślony przez Skarżącego.

Należy zaznaczyć, że w opiniach biegłych, gdzie przedmiotem badania, było to czy podpis znajdujący się na umowie pochodzi od Z.M., w dwóch zostały sformułowane wnioski kategoryczne, iż podpis nie został nakreślony przez Z.M. , natomiast w jednej wskazano na prawdopodobieństwo, że nie został wykonany przez Z. M. .

Natomiast zakres badania przez pozostałych biegłych ( dotyczy ekspertyz zleconych przez stronę ) był inny, gdyż dotyczył tego czy podpisy na umowie zostały nakreślone przez tę samą osobę.

Dlatego też w ocenie Sądu w oparciu o powołane ekspertyzy grafologiczne uprawnione jest stanowisko ( wskazujące co najmniej na prawdopodobieństwo ), że podpis na umowie kupna – sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997r. nie został złożony przez Z. M. , co nie przesądza o tym, w świetle pozostałego materiału dowodowego, iż umowa ta nie została wykonana.

Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując fakt zawarcia umowy kupna sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997 r. wskazał na rozbieżności jakie istniały w ,,Informacji dotyczącej sprzedaży kolekcji" datowanej na dzień [...] sierpnia 2001r. złożonej w Urzędzie Skarbowym W. , a ,,Listą przedmiotów sprzedanych zgodnie z umową z dnia [...] stycznia 1997r" złożoną w dniu 11 grudnia 2007r.

Sprzeczności te zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Należą do nich wskazywane przez organ odwoławczy różnice co do ilości i asortymentu przedmiotów (lista zawiera 147 pozycji, a w informacji wspomina się o sprzedaży ponad 300 przedmiotów). Organ odwoławczy wskazał, że na liście przedmiotów w 46 pozycjach wymieniono obrazy o łącznej wartości 478.000 zł (co stanowi ok. 50% wartości umowy kupna-sprzedaży), podczas gdy w informacji z 2001 r. Skarżący w ogóle nie wskazywał na takie przedmioty (wymienił jedynie miniatury). Według organu odwoławczego analiza ww. dokumentów oraz zeznań Skarżącego prowadzi do wniosku, że Strona nie zbyła znacznej części przedmiotów ujętych w początkowym zestawieniu, a więc tych, które już posiadała lub tych, które miała dopiero nabyć, w tym obrazów o łącznej wartości 478.000,00 zł. Organ wyraził przekonanie, iż Strona musiałaby w 1997r. dokonać zbycia wielu należących do niej przedmiotów zabytkowych i nabycia innych, aby umowa kupna sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997r. doszła do skutku.

Natomiast Skarżący składając wyjaśnienia w dniu [...] lutego 2013r. wskazał, że przedłożona lista jest jednym z wariantów listy przedmiotów, które miały być sprzedawane. Skarżący zeznał, że listę tę odnalazł po wielu latach wśród swoich dokumentów i stwierdził, że był to wariant listy ze wczesnego etapu przeprowadzania tej transakcji. Skarżący oświadczył, że z całą pewnością nie jest to ostateczna lista przedmiotów podlegających tej transakcji.

Oceniając powyższe należy zauważyć, iż pytania dotyczyły zdarzeń, które miały miejsce przed kilkunastoma latami.

Należy też mieć na uwadze, co podkreślił WSA w wyroku z dnia 24 listopada 2009r. iż to Skarżący samorzutnie dostarczył wspomnianą listę i domagał się jej uwzględnienia w materiale dowodowym, wiedząc wszakże, jaka była treść złożonej przez niego informacji z dnia [...] sierpnia 2001 r.

Skoro ,,lista" ta według oświadczenia Skarżącego nie stanowiła ostatecznej wersji zestawienia przedmiotów sprzedaży to rozbieżności w obu tych dokumentach tj. informacji i liście w odniesieniu do rzeczy, które miały być przedmiotem umowy z dnia [...] stycznia 1997r. pomimo, że mogły budzić wątpliwości to w świetle złożonych wyjaśnień nie mogły mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia czy i jakie przedmioty zostały zbyte w 1997r.

W ocenie Sądu wykonanie tej umowy potwierdza m.in. fakt dokonania jej rejestracji oraz uiszczenia przez Skarżącego opłaty skarbowej, która to okoliczność nie jest kwestionowana przez organy podatkowe.

Odnośnie tej okoliczności Skarżący wypowiadał się, m.in. w swoich zeznaniach z dnia [...] marca 2008 r. w Prokuraturze Okręgowej w W. (str. 7 i 8 protokołu zeznań). Wyjaśnił on wówczas, że zapłacił opłatę skarbową, w urzędzie skarbowym właściwym dla Z. M. , gdyż tak umawiał się z Z. M. , a ponadto uważał, iż zawarł korzystną dla siebie - co do ceny i warunków realizacji - umowę i w związku z tym nie widział problemu we wzięciu na siebie ciężaru tej opłaty. Wyjaśnienia te nie są nielogiczne i niewiarygodne.

Natomiast stanowisko organu podatkowego, stwierdzające że fakt uiszczenia opłaty skarbowej przez Stronę w urzędzie skarbowym właściwym dla nabywcy w kwocie 19.726,00 zł nie przesądza o zaistnieniu transakcji, ale poddaje ją w wątpliwość jest nieuzasadnione.

Niewątpliwie sam fakt uiszczenia opłaty skarbowej nie przesądza o zawarciu tej umowy, jednakże argument, że Skarżący musiał w 1997r. wielokrotnie dokonać zbycia i nabycia przedmiotów, które ostatecznie weszły w zakres umowy w żaden sposób nie podważa wyjaśnień Skarżącego, co do ustaleń stron, w zakresie ceny i warunków realizacji umowy. Natomiast niekwestionowana okoliczność uiszczenia opłaty skarbowej zdaniem Sądu potwierdza rzeczywistą realizację przedmiotowej umowy.

Kolejnym argumentem podnoszonym przez Dyrektora Izby Skarbowej na poparcie stanowiska, iż umowa z dnia [...] stycznia 1997r. nie została w rzeczywistości wykonana są sprzeczności w zeznaniach świadka M.M. - syna Z. M. .

M. M. przesłuchany został w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2007r. w Centralnym Biurze Śledczym Zarząd w W. , w dniu [...] kwietnia 2007 r. w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym w W. , w dniu [...] grudnia 2008r. a następnie w dniu [...] lutego 2012r. w ramach podatkowego postępowania odwoławczego w Izbie Skarbowej w W. ,

Zeznania te wykazują rozbieżności, bowiem w dniu [...] kwietnia 2007r. świadek zeznał, że otrzymał od ojca przed jego śmiercią kilkanaście przedmiotów nieprzedstawiających szczególnej wartości, natomiast w zeznaniach złożonych przed podatkowym organem odwoławczym świadek zeznał, iż "przed śmiercią, jak ojciec szedł do szpitala, dał mi ogromną ilość ruchomości sprzed 1945 r. - całe zestawy i pudła, więc nie musiałem tego zgłaszać w masie spadkowej".

W dniu [...] lutego 2012 składając wyjaśnienia w związku z zaistniałymi rozbieżnościami w złożonych zeznaniach świadek zeznał, że ,,Te kilkanaście przedmiotów to było w okresie dłuższym nie przed samą śmiercią. Natomiast wtedy, kiedy szedł już do szpitala, ze względu na ryzyko kradzieży, to mi przekazał rzeczy, których ja nawet przez długi czas nie oglądałem, bo były zapakowane. I w tym czasie ja nie uznawałem tego jako darowiznę, bo ojciec żył i miał wyzdrowieć. A potem jak umarł w 2000 r., to ponieważ ja byłem jedynym spadkobiercą to te rzeczy stały się moją własnością". Świadek podtrzymał swoje zeznania. Oświadczył, że niektóre z tych przedmiotów posiada do dnia dzisiejszego i są do okazania. ,,Nie są to przedmioty tuzinkowe, co do których można mieć wątpliwości lecz są to przedmioty, które można zidentyfikować jako ściśle związane z tą transakcją, chyba ze stycznia".

Należy zaznaczyć, że WSA w wyroku z dnia 24 listopada 2009r. dostrzegając istnienie rozbieżności w zeznaniach świadka stwierdził, że nie przesądza to sprawy istnienia i wykonania umowy z dnia [...] stycznia 1997r.

Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że wbrew odmiennemu twierdzeniu organów podatkowych, zeznania świadka M. M. analizowane jako całość dostarczają raczej argumentów na to, iż przedmiotowa transakcja mogła mieć miejsce, niż na poparcie tezy przeciwnej tj., iż transakcji tej nie było.

Ponadto organ podatkowy kwestionując zawarcie umowy z dnia [...] stycznia 1997r. poddał w wątpliwość status finansowy Z. M. wskazując na zeznania świadka J. P. z dnia [...] maja 2007r. zatrudnionego przez okres dwóch miesięcy w antykwariacie prowadzonym przez Z. M. . Według J. P. działalność Z.M. była prowadzona na małą skalę, a dochody osiągał niewielkie. Jednakże z zeznań M.M. wynika, iż sytuacja majątkowa zmarłego ojca od wojny była bardzo dobra; posiadał złote monety, biżuterię, przedmioty antykwaryczne, udział w nieruchomości. Powyższe potwierdzają również zeznania M. Z. byłej żony Z.M. złożone w dniu [...] stycznia 2007r. w Centralnym Biurze Śledczym ( protokół przesłuchania włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora UKS w W. z dnia [...] .01.2007r.) która potwierdziła, że jej były mąż był osobą majętną.

W ocenie Sądu nie mogą być decydujące w kwestii ustalenia sytuacji majątkowej Z. M. zeznania osoby zatrudnionej przez dwa miesiące w sytuacji, gdy przeczą temu oświadczenia członków rodziny Z.M., mających zdecydowanie większą wiedzę w tym zakresie niż były pracownik, zatrudniony przez stosunkowo krótki okres czasu.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje w zaskarżonej decyzji, iż wiedza M. M. na temat kwestionowanej transakcji (umowy) nie jest wiedzą osobistą- gdyż nie był on bowiem świadkiem zawarcia lub wykonywania powyższej umowy - a jedynie wiedzą opartą na przypuszczeniach wynikających z opisywanych w jego zeznaniach okoliczności.

Jednakże mając na względzie ponownie złożone wyjaśnienia przez M.M. potwierdzające, otrzymanie od ojca dużej ilości przedmiotów zabytkowych, jego stanowisko co do posiadanego majątku przez ojca oraz zawartą w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 24 listopada 2009r. ocenę wcześniejszych zeznań M.M. należy zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przyjąć, że zeznania te potwierdzają, iż przedmiotowa transakcja miała miejsce.

Jako okoliczność pozwalającą na zakwestionowanie przez Skarżącego przychodów z przedmiotowej umowy kupna- sprzedaży organy podatkowe wskazały zeznania złożone w dniu [...] września 2007r przez A.K. ( byłą żonę Skarżącego ).

Z zeznań tych wynika, iż świadek nigdy nie zetknęła się z kolekcjonerskimi zainteresowaniami swojego męża. Ponadto z zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w W. w dniu [...] maja 2007r. na pytanie czy mąż kolekcjonował antyki, cenne dzieła sztuki użytkowej, broń, obrazy stwierdziła, że w domu niczego takiego nie było. Świadek również nie widziała kolekcji w domu matki męża. Skarżący nigdy nie mówił jej o żadnej sprzedaży kolekcji antyków, nie okazywał umowy kupna sprzedaży antyków.

WSA dokonując oceny powyższych zeznań w wyroku z dnia 24 listopada 2009r. stwierdził, iż istotnie są to zeznania niekorzystne dla Skarżącego, w tym sensie, iż podważają jego wyjaśnienia o długoletniej pasji zbierania przedmiotów zabytkowych, co stanowiło wytłumaczenie i legło u podstaw zawartej następnie przez niego umowy sprzedaży przedmiotów zabytkowych i uzyskania w ten sposób przychodów w kwocie bliskiej 1 mln zł.

Sąd jednakże uznał, iż te niewątpliwie niekorzystne dla Skarżącego zeznania zostały w pewien sposób "zrównoważone" zeznaniami złożonymi w trakcie postępowania odwoławczego przez obecną żonę Skarżącego – A.P. oraz zeznaniami matki Skarżącego – R. P. Ta pierwsza wyjaśniając, iż jest żoną Skarżącego od czerwca [...] r., lecz zna go od stycznia 1997 r. stwierdziła m.in., iż słyszała od Skarżącego o umowie zawartej przez niego z antykwariuszem. Potwierdziła, że Skarżący przechowywał przedmioty zabytkowe w dwóch mieszkaniach - swoim i "mojej obecnej teściowej". Zeznała też, iż zauważyła, że ilość przedmiotów zabytkowych zmniejszyła się w obu mieszkaniach. Świadek wskazała również, iż Skarżący będący historykiem z wykształcenia ma ogromną wiedzę na temat przedmiotów zabytkowych i antykwarycznych i wszędzie gdzie podróżują razem, ogląda i wyszukuje sklepy z takimi przedmiotami.

Również matka Skarżącego – R. P. potwierdziła w swoich zeznaniach wieloletnią pasję kolekcjonerską swojego syna oraz fakt przechowywania przez niego w jej mieszkaniu dużej ilości przedmiotów zabytkowych.

WSA przyjął odnośnie kolekcjonerskich zainteresowań Skarżącego, iż zeznania powyższych świadków należy ocenić jako rozbieżne, przy czy nie można wykluczyć, iż rozbieżność ta mogła wynikać z osobistego (pozytywnego albo negatywnego) nastawienia tych osób wobec Skarżącego. W ocenie Sądu, z zeznań Skarżącego złożonych w toku podatkowego postępowania odwoławczego, jak też zwłaszcza z jego obszernych zeznań składanych w Prokuraturze Okręgowej w W. (włączonych do akt sprawy) wnosić można, jeżeli nie o znawstwie, to przynajmniej o dobrej jego orientacji w zakresie tematyki "antykwarycznej".

Należy podkreślić, że zeznania świadka A. K. są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez nią w dniu [...] maja 2011r. w Prokuraturze Okręgowej w W. gdzie zeznała, iż podróżując z mężem po Polsce i za granicą odwiedzali targi staroci i kupowali drobne rzeczy. Wizyty na takich targach to była wspólna pasja. Ponadto świadek zeznała, że Skarżący mógł mieć książki z XIX w. oraz stare mapy.

Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu celem wyjaśnienia rozbieżności w składanych zeznaniach przez byłą żonę Skarżącego. Przyjął jedynie, że zeznania te należy uznać za niewiarygodne w związku ze złożonymi kilka lat wcześniej odmiennymi zeznaniami.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w związku z rozbieżnościami pomiędzy zeznaniami świadków w kwestii gromadzenia i posiadania przez stronę przedmiotów kolekcjonerskich fakt, że zarówno nie były świadkami zawarcia kwestionowanej umowy, a informacje o niej posiadały od strony, nie można uznać, że rzeczywiście transakcja ta miała miejsce.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie mając na uwadze stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 24 listopada 2011r., iż niekorzystne dla Skarżącego zeznania zostały w pewien sposób zrównoważone zeznaniami złożonymi przez A. P. oraz zeznaniami matki Skarżącego – R. P. jak również niewyjaśnienie przez organ rozbieżności w zeznaniach A. K. uznał za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż rozbieżności w tych zeznaniach nie pozwalają na przyjęcie, że transakcja w rzeczywistości miała miejsce.

Skoro zeznania świadka A.K. złożone w dniu [...] maja 2011r. potwierdzają zainteresowania kolekcjonerskie Skarżącego , a jednocześnie są sprzeczne z poprzednimi zeznaniami tego świadka, to w sytuacji gdy sprzeczność ta nie została wyjaśniona przez organ podatkowy nie można przyjąć, że jedynymi wiarygodnymi zeznaniami są pierwotne zeznania świadka, niekorzystne dla Skarżącego, natomiast zeznania pozostałych świadków, korzystne dla Skarżącego nie potwierdzają dokonania transakcji sprzedaży.

12.6. Reasumując w ocenie Sądu dokonując oceny stanowiska organów podatkowych dotyczącego najistotniejszego elementu stanu faktycznego, jakim była umowa z dnia [...] stycznia 1997 r., a ściślej rzecz biorąc jej wykonanie, czyli uzyskanie przez Skarżącego wynikających z niej przychodów - stwierdzić należy, iż organy podatkowe pomimo uzupełnienia stosunkowo obszernego materiału dowodowego naruszyły przepisy procesowe, które to naruszenia rzutowały w istotny sposób na wynik sprawy.

Zasadnicze zastrzeżenia Sądu budzi przede wszystkim dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.) z pominięciem we wskazanych powyżej kwestiach spornych oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 722/09 Powyższe uchybienia w zakresie postępowania dowodowego doprowadziły w konsekwencji do naruszenia także art. 122 O.p.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, pomimo jego obszerności nie upoważniał Dyrektora Izby Skarbowej - przy zastosowaniu zgodnie z art.153 p.p.s.a. oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2009r. oraz art. 191 O.p. do uznania, iż sporna w sprawie transakcja nie miała miejsca, czy też nie była wykonana.

W tym zakresie wskazać należy na sygnalizowaną także już wcześniej i naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów, jednostronność przy dokonywaniu tej oceny, czyli koncentrowanie się na okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącego i pomijanie okoliczności przemawiających na jego korzyść.

Należy podkreślić, na co zwrócił uwagę tut. Sąd w powołanym wyroku w sytuacji dotyczącej okoliczności sprzed kilkunastu lat, gdzie istnieje obiektywna trudność, a wręcz niemożliwość ustalenia w sposób bezsporny określonych faktów lub zanegowanie ich istnienia zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario. Ta nie mająca wprawdzie wprost normatywnego odwzorowania, lecz wywodzona z art. 2 Konstytucji RP i powszechnie akceptowana zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie - zasada prawna nakazująca wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, dotyczy nie tylko wątpliwości związanych z wykładnią przepisów, lecz także wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Powinna ona również przy dokonywaniu oceny dowodów i ustalaniu stanu faktycznego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, czego organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia jednak nie uwzględniły.

W rezultacie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe przyjmując, że Skarżący nie uzyskał przychodu z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 1997r. przedmiotów zabytkowych sprzed 1945r. w kwocie 986.300,00 zł. a tym samym wskazaną kwotę nie uznały za przychód pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogący służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2001r. naruszyły przepis art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

12.7. Sąd biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uznał za zasadne wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sad orzekł na mocy art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. ( punkt trzeci sentencji ) w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm. ).