Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1955/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i A. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1955/02

U z a s a d n i e n i e

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy [...] Urząd Skarbowy decyzją z dnia 24 sierpnia 2001 r. określił E. i A. S. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 31.888,50 zł, zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie 17.195,10 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone od dnia 25 maja 1998 r. do dnia wydania niniejszej decyzji tj. do dnia 24 sierpnia 2001 r. w wysokości 23.220,90 zł.

Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili jej naruszenie prawa materialnego w szczególności przepisu art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z odmową odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty 44.000,00 zł z tytułu rent cywilnych ustanowionych przez E. S. na rzecz osób fizycznych, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją z dnia 7 sierpnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podała, że zgodnie z treścią art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./ odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają m. in. kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Wymaganym treścią przytoczonego przepisu tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy art. 903 - 907 Kodeksu Cywilnego.

Istotne z punktu widzenia prawa podatkowego jest badanie nie formy umowy renty, lecz jej rzeczywistej treści, bo to ona warunkuje dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się pięć umów rent sporządzonych w formie pisemnej na podstawie, których E. S. zobowiązała się wypłacić na rzecz osób wymienionych w tych umowach, będących członkami jej rodziny, w grudniu roku 1997 świadczenia pieniężne na łączną kwotę 44.000,00 zł. Wobec powyższego podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie, iż kwoty przekazane przez odwołującą w grudniu 1997 r. synowi M. S. na łączną kwotę 8.000,00 zł nie stanowią renty, ale wynikają z wykonywania obowiązku alimentacyjnego.

W ocenie organu podatkowego przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o trybie interesów alimentacyjnych, najczęściej do zapewnienia pełnego utrzymania uprawnionemu do renty albo do wspomożenia go w jakimś zakresie. Jeżeli zaś świadczenie spełnione jest przez osobę zobowiązaną do alimentów na podstawie art. 128 czy art. 133 § 2 k.r.o. ma charakter renty alimentacyjnej, to nie może ona stanowić podstawy do zmniejszenia podstawy opodatkowania uzyskanego dochodu.

Z treści umowy zawartej w dniu 25 listopada 1997 r. przez odwołującą z synem M. S. wynika, że przedmiotem zobowiązania jest świadczenie określone z góry w wysokości 8.000,00 zł, płatne jedynie w trzech ratach 05 grudnia, 15 grudnia oraz 29 grudnia 1997 r. odpowiednio w wysokości 3.000,00 zł, 4.000,00 zł, 1.000,00 zł. Celem zawarcia umowy renty przez E. S. na rzecz syna M. było pokrycie kosztów studiów w [...]oraz kosztów jego utrzymania (§ 2 umowy renty). Zgodnie z treścią art. 133 § 1 ustawy z 02.02.1964 r. kodeks rodziny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 ze zm.) rodzice zobowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie jego utrzymania i wychowania. Obowiązek ten trwa do chwili osiągnięcia przez dziecko zdolności do samodzielnego utrzymania się, zaś zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego (art. 135 § l k.r.o.). Tak więc tylko kryterium samodzielnego utrzymania decyduje o wygaśnięciu obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dziecka.

Zatem nie w każdej sytuacji otrzymywanie przez dziecko dochodu oznacza, że po stronie rodziców nie istnieje obowiązek alimentacyjny. Zależy to przede wszystkim od rozważenia czy kwota tego dochodu pozwala na zaspokojenie potrzeb dziecka przynajmniej w takim stopniu aby nie pozostawało ono w niedostatku. Najogólniej biorąc w niedostatku znajduje się ten, kto nie może własnymi siłami zaspokoić swoich uzasadnionych potrzeb, w szczególności nie ma niezbędnych ku temu środków i nie może ich uzyskać przy wykorzystywaniu swoich możliwości zarobkowych.

W ocenie Izby Skarbowej okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że to, co strony nazwały umową renty, było w istocie realizacją obowiązku alimentacyjnego matki względem syna.

Organ podatkowy II instancji podkreślił również, iż E. S. zawarła w dniu 30 października 1997 r. także umowę renty nieodpłatnej na mocy, której zobowiązała się do wypłaty w okresie od 01 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. na rzecz K. K.o (ojca) renty w czterech ratach na łączną sumę 15.000,00 zł. Pierwszą ratę w wysokości 8.000,00 zł wypłaciła na rzecz rentobiorcy w dniu 10 grudnia 1997 r., natomiast pozostałe raty zobowiązała się wypłacić w roku 1998 w następujących terminach 31 czerwca, 30 października i 31 grudnia 1998 r. i odpowiednio w następujących kwotach: druga i trzecia rata w kwocie 2.000,00 zł a czwarta w kwocie 3.000,00 zł.

W treści przedmiotowej umowy renty został wskazany cel przysporzenia, który stanowi pokrycie kosztów utrzymania oraz opieki zdrowotnej. Z uwagi, iż K. K.i (ojciec rentodawczyni) posiadał w roku 1997 stałe dochody miesięczne, które uzyskiwał z tytułu emerytury, Izba uznała, że przedmiotowa umowa renty ma charakter renty wspomagającej i cel je ogranicza się do wspomożenia uprawnionego w zakresie pokrycia części kosztów utrzymania oraz związanych z odpłatnością za opiekę zdrowotną.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż K. K. ojciec odwołującej w roku 1997 uzyskiwał dochody z tytułu emerytury. Jednakże jak wskazuje cel określony w przedmiotowej umowie renty środki otrzymywane przez rentobiorcę z tytułu świadczenia emerytalnego nie były w stanie zapewnić pokrycia wszystkich jego aktualnych usprawiedliwionych potrzeb. Jak wynika z akt sprawy K. K. był w takim wieku - lat 89, że nie był zdolny we własnym zakresie zdobyć brakujących środków finansowych na pokrycie swoich usprawiedliwionych potrzeb. Temu, kto jest niezdolny do utrzymania się we własnym zakresie, potrzebne na to środki powinni dostarczyć krewni, obowiązani w myśl przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do jego alimentacji.

W tej sytuacji w ocenie Izby Skarbowej odwołująca, jako córka z mocy prawa zobowiązana była do dostarczania ojcu środków alimentacyjnych, których zakres został wskazany przez strony w umowie renty a wyznaczony przez usprawiedliwione potrzeby uprawnionego, w tym przypadku środki te miały być przeznaczone na uzupełnienie kosztów utrzymania i opieki zdrowotnej rentobiorcy. Obowiązek alimentacyjny wyprzedza świadczenie rentowe, a tym samym wyklucza możliwość ustanowienia dobrowolnej renty, która dawałaby prawo do ulgi na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zdaniem Izby brak jest w świetle powołanego przepisu art. 26 ust. l pkt l ustawy uzasadnienia do odliczenia przez E. S. w roku 1997 od dochodu przed opodatkowaniem kwot wypłaconych synowi i ojcu, bowiem zawarte umowy były jedynie konkretyzacją obowiązku alimentacyjnego wobec tych osób.

Ponadto w dniu 30 października 1997 r. E. S. zawarła umowę renty na okres od 01 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r., którą zobowiązała się do świadczenia w łącznej wysokości 10.000,00 zł na rzecz siostry T. K. wskazując jako przyczynę je zawarcia pokrycie kosztów związanych z wyposażeniem domku letniskowego uprawnionej i zagospodarowaniem terenu.

Odwołująca wykonała ciążące na niej zobowiązanie za rok 1997 w stosunku do uprawnionej, o czym świadczy wystawione przez T. K. pokwitowanie przyjęcia świadczenia rentowego w dniu 31 grudnia 1997 r. w kwocie 8.000,00 zł.

W ocenie Izby podstawowym celem, dla którego umowa renty może być zawarta, jest zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych, w których nie może ona zaspokoić swoich uzasadnionych potrzeb własnymi siłami.

W przedmiotowej sprawie strona uprawniona nie znalazła się natomiast w takiej sytuacji, jak wynika z ustaleń urzędu, bowiem zarówno ona jak i jej współmałżonek otrzymywali stałe świadczenia ze stosunku pracy a ponadto jak zeznała uprawniona do protokołu z dnia 9 lipca 2001 r. otrzymane kwoty spożytkowała na zakup materiałów budowlanych oraz spłatę kredytów konsumpcyjnych zaciągniętych na realizację również tego celu a nie na zaspokojenie potrzeb związanych z bieżącym utrzymaniem. Jeżeli jednak w ocenie odwołującej sytuacja siostry wymagała pomocy z jej strony, to spełnienie świadczenia należałoby uznać za darowiznę, która nie podlega odliczeniu na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto w dniu 15 września 1997 r. E. S. zawarła umowy renty na okres 01 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r., poprzez które zobowiązała się do świadczenia w łącznej wysokości 20.000,00 zł na rzecz bratowej B.K. oraz do świadczenia w takiej samej wysokości na rzecz bratanicy I. K. .

Odwołująca wykonała ciążące na niej zobowiązanie w roku 1997 w stosunku do obu uprawnionych, o czym świadczą wystawione przez I. i B. K. odpowiednio w dniu 20 grudnia 1997r. i 15 grudnia 1997r. pokwitowania przyjęcia świadczenia rentowego w wysokości 10.000,00 zł.

Jak wynika z treści umowy renty przyczyną przysporzenia na rzecz bratowej było pokrycie kosztów utrzymania jak również opieki zdrowotnej. Natomiast przyczyną przysporzenia pieniężnego na rzecz bratanicy było pokrycie kosztów utrzymania i nauki.

Do protokołu z dnia 9 lipca 2001 r. sporządzonego przez pracownika urzędu rentobiorczynie w uzasadnieniu zasadności otrzymanego wsparcia ze strony E. S. wskazały na swoją aktualną trudną sytuację materialną. I. K. wraz z matką B. K. prowadziły wspólnie gospodarstwo domowe. B. K. od roku 1994 r. nie otrzymywała żadnych stałych dochodów, utrzymywała się z oszczędności. Wniosek B. K. z dnia 18 kwietnia 1997 r. o przyznanie renty został rozpatrzony przez ZUS dopiero decyzją z dnia 24 lutego 1998 r. Natomiast I. K. uzyskała w roku 1997 dochód ze stosunku pracy za okres czterech miesięcy w wysokości 1.856,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego renty ustanowione przez E. S. na rzecz B. i I. K. nie mogą być odliczone od dochodu przed opodatkowaniem.

Zostały one ustanowione z płatnością w miesiącu grudniu, a mając na uwadze cel i potrzeby rentobiorców mogą one świadczyć o dążeniu przez odwołującą jedynie do zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Izba podkreśliła, iż jakkolwiek organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych, gdyż to należy do sądów powszechnych, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków tych umów dla celów podatkowych. Uznanie, że dana umowa nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego, jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a nie zmianą umowy naruszającą zasadę swobód umów. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści i wywierania skutków sprzecznych z prawem podatkowym. Prawo podatkowe jest w systemie polskiego prawa gałęzią w pełni samodzielną i umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania tego prawa. Nadto z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych na płaszczyźnie prawa podatkowego uzależniona jest od tego czy nie stanowiły one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub też obniżenia wysokości podstawy wymiaru podatku.

Zdaniem Izby jeżeli weźmie się pod uwagę, iż przedmiotowe umowy renty zostały ustanowione, co prawda w miesiącach wcześniejszych, jednakże z płatnością w miesiącu grudniu oraz cel i potrzeby rentobiorców a także łączną wysokość wypłaconych przez odwołującą zobowiązań na ich podstawie, w jednym miesiącu odpowiadającą kwocie 44.000,00 zł, skutkującą obniżeniem przedziału skali podatkowej z najwyższego do drugiego, to umowy te mogą świadczyć o dążeniu przez odwołującą do obniżenia zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko Izba uzasadniła również faktem, iż E. S. do protokołu z dnia 18 marca 2001 r. zeznała, iż realizacji zobowiązań wynikających z ustanowionych umów rent w roku 1997 dokonywała z konta osobistego oraz innych źródeł (oszczędności) przy jednoczesnej odmowie przedłożenia dowodów na potwierdzenie tego faktu tj. wyciągów bankowych uwzględniających operacje dokonane w grudniu 1997 r. z powyższego tytułu.

W świetle powyższych ustaleń, Izba Skarbowa po dokonaniu oceny prawnopodatkowej skutków dokonanych czynności cywilnoprawnych stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie celem sporządzenia przedmiotowych umów rent, było dokonanie odliczenia od podstawy opodatkowania skutkujące obniżeniem zobowiązania podatkowego a w rezultacie zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej E. i A. S. zarzucili jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 kc oraz 128 i n. krio., wnosząc jednocześnie o uchylenie tej decyzji.

Zdaniem skarżących stanowisko Izby Skarbowej jest błędne i narusza podstawowe przepisy regulujące instytucję renty oraz obowiązku alimentacyjnego. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko w sprawie wyrażone w odwołaniu od decyzji [...] Urzędu Skarbowego, a ponadto podali, iż bezspornym jest w przedmiotowej sprawie, że w myśl art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają m. in. kwoty rent, których podstawą są umowy uregulowane przez przepisy art. 903 i n. kc, oraz kwoty innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Art. 903 kc zawiera ogólną definicję umowy renty, która zgodnie z jego treścią rodzi zobowiązanie po jednej ze stron umowy do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony. Przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę, jak również co do podmiotów uprawnionych do świadczeń, co prowadzi do wniosku, iż renta może być także ustanowiona na rzecz osób, zaliczających się do kręgu uprawnionych do pobierania alimentów, ale ze względu na wygaśnięcie, czy też brak powstania obowiązku alimentacyjnego, nie mogących domagać się ich wypłaty.

Ponadto okresy, w których mają być spełnione świadczenia, są przeważnie określane w wiążącej strony umowie w wybrany przez nie sposób, a w przypadku braku takiego uregulowania wyznacza je art. 904 kc. Powyższa reguła jest konsekwencją obowiązywania w prawie cywilnym zasady swobody umów, zgodnie z którą strony mogą kształtować treść łączącego je stosunku według swego uznania. Nie bez znaczenia pozostaje tutaj również cel renty, który zasadniczo oddziaływuje na terminy świadczeń, często powodując ich doraźną zmianę, szczególnie gdy renta wiąże się z zapewnieniem pełnego utrzymania albo świadczeniami o charakterze wspomagającym, bądź też ogranicza się do świadczeń na cele lecznicze czy do pielęgnacji w chorobie.

Przepisy dopuszczają również zmianę wysokości i czasu trwania renty po jej ustanowieniu. Taka ewentualność z reguły jest przewidywana w postanowieniach zawartej przez strony umowy i ma na celu ochronę ich interesów w przypadku zmiany stosunków w sferze osobistej i majątkowej zarówno osoby zobowiązanej, jak i uprawnionej.

Organy obu instancji w swoich decyzjach nie uwzględniły w sposób rzetelny i wnikliwy tak istotnego związku, jaki istniał pomiędzy celem zawierania każdej z umów o rentę, a potrzebą powstałą po stronie uprawnionych szybszych wypłat świadczeń oraz możliwościami majątkowymi skarżącej E. S. , szczególnie że strony wyraźnie w umowach wskazały, iż "renta będzie wypłacana w sposób uwzględniający możliwości ofiarodawcy i potrzeby odbiorcy". Zatem pomimo wcześniejszego wyznaczenia w umowach terminów spełnienia świadczeń, mogły być one modyfikowane ze względu na wskazane powyżej okoliczności. Ich wypłata nie wymaga szczególnego potwierdzenia, gdyż może być udowodniona wszelkimi dopuszczalnymi przez prawo postępowania administracyjnego środkami dowodowymi, a przekazanie świadczeń przez skarżącą zostało potwierdzone przez uprawnionych co do dokonania wypłat, jak i ich dat. Zatem organ podatkowy nie powinien mieć w tym przedmiocie żadnych wątpliwości.

Ponadto skarżący podkreślili, iż celem zawarcia umowy z synem M. S. było pokrycie kosztów studiów zaocznych w [...] oraz kosztów jego utrzymania. Dlatego też strony ustaliły, że renta płatna będzie w trzech ratach w miesiącu grudniu, z którym związane są liczne wydatki, jak przygotowania świąteczne, noworoczne, zbliżający się okres urlopów zimowych i ferii oraz czas zapłaty za II semestr studiów czy umożliwienie wykraczające poza zakres programowy studiów rozwijanie znajomości języka obcego.

Z kolei umowa renty zawarta z ojcem K. K. miała na celu pokrycie kosztów jego utrzymania, opieki zdrowotnej oraz dofinansowanie operacji oczu, dlatego też renta została rozłożona na cztery raty (pierwsza - największa ze względu na odległy termin drugiej wypłaty, doraźne wsparcie na samym początku, zwrot części kosztów operacji, wydatki świąteczne - noworoczne oraz możliwości finansowe skarżącej). Oprócz wydatków na leczenie pewną część wysokiej emerytury kombatanckiej (około 2.000 zł. miesięcznie) ojciec przeznaczał na prowadzone wraz z córką T. K. i jej mężem gospodarstwo domowe.

Następna umowa o rentę zawarta z siostrą T. K. swoją kauzę miała w chęci wspomożenia jej w zakresie pokrycia kosztów związanych z wyposażeniem domku letniskowo-mieszkalnego i zagospodarowaniem terenu. W świetle faktu, iż siostra w roku 1997 utraciła pracę, zarobki męża nie pokrywały wszystkich wydatków, a sytuacja majątkowa rodziny uprawnionej pomimo wsparcia ojca została pogorszona z powodu spłacania zaciągniętego kredytu na pokrycie kosztów zakupu materiałów budowlanych oraz tego, iż skarżąca mogła sobie pozwolić na taką ewentualność, w myśl § 4 umowy o rentę jednorazowa wypłata znacznej części ustanowionej renty była uzasadniona i satysfakcjonowała obie strony.

W ocenie skarżących Izba Skarbowa z niezrozumiałych przyczyn stwierdziła również, iż siostra skarżącej nie potrzebuje żadnej pomocy finansowej. Organ podatkowy nie zajął się kwestią, jakie dochody osiąga uprawniona wraz z mężem i jakie wydatki (w tym spłata kredytu, który został zaciągnięty w latach zdecydowanie bogatszych) obciążają ich budżet domowy. Zgodnie z jego rozumowaniem fakt zarobkowania obu małżonków (co również nie znajduje poparcia w rozpatrywanej sprawie) dowodzi temu, iż byli oni w stanie pokryć wszystkie wydatki, a to wyklucza zawarcie przez strony umowy renty. Powyższe stanowisko zdaniem skarżących jest błędne, gdyż cel renty został wyraźnie w umowie wskazany, otrzymane przez uprawnioną pieniądze zostały nań spożytkowane, a niniejsza pomoc ze strony skarżącej przy znacznym obciążeniu kredytem oraz innymi wydatkami pozwoliła na normalne funkcjonowanie rodziny. Strony umowy nie zamierzały traktować jej jako umowy darowizny, co wynika nie tylko z jej brzmienia (m. in. wskazanie okresowości świadczeń), ale i towarzyszących okoliczności.

Dwie ostatnie renty ustanowione zostały na rzecz szwagierki B. K. oraz jej córki I. K. (organ podatkowy nieprawidłowo określił pokrewieństwo) w celu pokrycia kosztów utrzymania, opieki zdrowotnej i nauki uprawnionych. Ze względu na długotrwałą chorobę i liczne schorzenia obu pań, zdane tylko na siebie, nie mogły podjąć stałej pracy, a co za tym idzie nie miały stałego źródła dochodów. Ich ciężka sytuacja została udokumentowana min. decyzją ZUS z dnia 24 lutego 1998 r. o przyznaniu renty B. K. po pozytywnym rozpatrzeniu jej wniosku z dnia 18 kwietnia 1997 r. oraz wykazaniem dochodu przez I. K. za rok 1997 r. w wysokości 1.854 zł. Zatem nie powinien dziwić fakt, iż skarżąca posiadając środki finansowe oraz znając położenie uprawnionych, wypłaciła rentę znacznie wcześniej, szczególnie że wtedy jeszcze nie została wydana decyzja przez ZUS, a kwota zarobiona przez I. K. mogła wystarczyć ewentualnie na 2-3 miesiące skromnego utrzymania.

Zdaniem skarżących zarówno cel wszystkich umów, potrzeby uprawnionych, jak i dobra kondycja finansowa skarżącej w czwartym kwartale roku 1997, uzasadniały nie tylko ustanowienie rent, ale ich rzeczywiste terminy wypłaty. Zakwalifikowanie umów zawartych z T. K. jako darowizna oraz z B. i I. K. jako chęć zmniejszenia zobowiązania podatkowego przeczy zamiarowi stron, a także udowodnionym okolicznościom.

Skarżący nie zgodzili się również ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie uznania ustanowionych na rzecz M. S. i K. K. rent jako kwot należnych im z tytułu wykonania obowiązku alimentacyjnego.

Ponadto zdaniem skarżących niesłuszny jest wniosek organów obu instancji, iż świadczenie spełnione przez osobę zobowiązaną na podstawie art. 128 czy 133 § 2 krio ma zawsze charakter renty alimentacyjny niezależnie, czy rzeczywiście powstał obowiązek alimentacyjny zobowiązanego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego – art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi w takim zakresie, że miało to wpływ na wynik sprawy.

Bezspornym jest, że skarżąca E. S. zawarła w 1997 r. pięć umów renty o treści opisanej przez organ podatkowy, w związku z którymi odliczyła od dochodu przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym kwotę 44.000,- zł z tytułu ustanowionych rent.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy obliczenia podatku można odliczyć kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów. W powyższym przepisie ustawodawca powołał się na dwa pojęcia a mianowicie "trwałego ciężaru" oraz pojęcie "renty", które ma utrwalone znaczenie w prawie cywilnym. Natomiast prawo podatkowe, w tym omawiana ustawa, nie definiuje pojęcia "renty". Skoro zatem ustawodawca, w przepisach podatkowych, nie definiuje tego pojęcia, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej – należy rozumieć je w sposób określony w prawie cywilnym (art. 903-907 k.c.). Ponadto z treści przytoczonego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1, a w szczególności ze zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wynika, że renta w rozumieniu tego przepisu jest niewątpliwie "trwałym ciężarem".

Zgodnie zaś z art. 903 k.c., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym na okres życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty. Jakkolwiek do renty zawartej pod tytułem nieodpłatnym stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 k.c.) i w konsekwencji oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 k.c.), której niezachowanie powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 k.c.), to jednak w przypadku spełnienia przyrzeczonego świadczenia kwot renty – umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego jest ważna (art. 890 § 1 zdanie drugie k.c.). W tego rodzaju stanach faktycznych więc nie forma umowy renty, lecz jej rzeczywista treść oraz wypłacone w wyniku jej wykonania kwoty warunkują dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż należy to do sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Ocena taka nie jest – w przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego, zmianą umowy, naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści.

Mając na uwadze powyższe uwagi dotyczące istoty umowy renty oraz zakresu uprawnień organów podatkowych przy ocenie skutków prawnopodatkowych tych umów, należy wskazać iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnośnie umowy renty zawartej z synem M. S. w dniu 25 listopada 1997 r. na okres od 1 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1997 r., opiewającej na łączną kwotę 8.000,- zł i płatną w 3 ratach w okresie grudnia 1997 r. na pokrycie kosztów studiów oraz utrzymania rentobiorcy, to należy podnieść że organ podatkowy trafnie wskazał, iż umowa ta nie posiada charakteru renty. Świadczenie to nie stanowiło bowiem dla podatnika "trwałego ciężaru". Trudno bowiem uznać, aby z góry kwotowo określone świadczenie, płatne w 3 ratach w jednym miesiącu posiadało przymiot trwałości, gdy umowa o to świadczenie wiązała podatnika tylko przez jeden miesiąc 1997 roku, w którym to czasie została wykonana. Czas trwania umowy pozostaje również w sprzeczności z jej celem tj. pokrycie kosztów utrzymania i studiów. Jak zeznał do protokołu M. S. w 1997 r. mieszkał z rodzicami, a za studia płacił ok. 1500,- zł za semestr. Zatem kwota 8000,- zł wypłacona w 3 ratach w grudniu 1997 r. nie miała charakteru renty, jako trwałego ciężaru przyjętego na siebie przez podatnika w celu realizacji przyczyny (kauzy) zawartej umowy.

Dodatkowo należy wskazać, że wbrew wywodom skargi umowa z synem M. S. i nazwana rentą w istocie była świadczeniem alimentacyjnym, skoro mimo wieku był on nadal studentem bez dochodów na poziomie pozwalającym na samodzielne utrzymanie się. Zgodnie bowiem z art. 133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie samodzielnie się utrzymać..., przy czym nie wiek dziecka a brak możliwości samodzielnego utrzymania się przesądza o obowiązku alimentacyjnym rodziców.

Reasumując kwoty wypłacone przez skarżącą na podstawie powyższej umowy nie podlegały odliczeniu od dochodu na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie umowy renty zawartej w dniu 30 października 1997 r. z siostrą T. K. z treści powyższej umowy jak i z wyjaśnień T. K. wynika, że wymienione w umowie świadczenie w wysokości 10.000,- zł było świadczone na pomoc w budowie budynku domku letniskowego i jego wyposażenia w trzech ratach 8.000,- zł dnia 31 grudnia 1997 r. oraz dwie raty po 1.000,- zł płatne 30 września 1998 r. i 31 grudnia 1998 r. Zatem już sama treść tej umowy, jej cel (kauza) stanowił, że była to w istocie darowizna w kwocie 10.000,- zł świadczona w ratach. Przez umowę renty strony dążą bowiem do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych, najczęściej do zapewnienia pełnego utrzymania uprawnionemu albo do wspomożenia go w tym zakresie. Przedmiotowa umowa nie realizowała powyższego, była zatem darowizną dla siostry na realizację jej potrzeb rekreacyjnych, a zatem nie stanowiła renty w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również umowa zawarta w dniu 30 października 1997 r. z ojcem K. K. opiewająca na kwotę 15.000,- zł wypłacaną w 4 ratach w okresie 1 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. płatnych 8000,- zł dnia 10 grudnia 1998 r., 2000,- zł dnia 31 czerwca 1998 r., 2000,- zł dnia 30 października 1998 r. oraz 31 grudnia 1998 r. 3000,- zł, to należy przyjąć iż była ona realizacją obowiązku alimentacyjnego córki względem ojca. K. K. uzyskiwał dochody z tytułu emerytury (w 1997r. uzyskał 12.039,67zł), jednak pozostając we wspólnym gospodarstwie z drugą córką T. część dochodów świadczył na to gospodarstwo. Mając zatem na uwadze wiek K. K. nie pozwalający na samodzielne uzyskanie brakujących środków na zapewnienie odpowiedniej opieki zdrowotnej, należało przyjąć iż skarżąca świadczeniem na rzecz ojca realizowała swój obowiązek alimentacyjny, który wyprzedza świadczenie rentowe.

Prawidłowo również organy podatkowe przyjęły, iż umowy zawarte z B. K. (polegająca na świadczeniu kwoty 20.000,- zł w 2 ratach płatnych w grudniu 1997r. i 1998r. po 10.000,- zł) i I. K. (polegająca na świadczeniu kwoty 20.000,- zł w 2 ratach płatnych w grudniu 1997 i 1998 r. po 10.000,- zł) nie stanowią umowy renty w rozumieniu w/w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać aby w/w umowy wykreowały "trwały ciężar" – jakim jest umowa renty, po stronie skarżącej.

Przy ocenie bowiem tego, czy określone świadczenie będące wykonaniem zawartej "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym odliczeniu na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, nie decyduje w jaki sposób umowa została nazwana ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Skoro renta jest ciężarem trwałym to jej istotą jest (art. 903 k.c.) dokonywanie okresowych świadczeń tj. świadczeń stałych i powtarzających się. Trudno zatem uznać, aby świadczenie z góry określonej kwoty, wypłaconej w dwóch ratach płatnych raz w roku przez 2 lata posiadało przymiot trwałości. Przysporzenia te w istocie miały zatem charakter darowizny wykonanej w ratach, zaś nazwanie umów "umowami renty" miało na celu obejście przepisów ustawy podatkowej nie dającej podatnikowi prawa do ulgi z tytułu wykonania darowizny.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja, w konsekwencji nieuznania dokonanych przez skarżącą odliczeń za realizację umów renty w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiada prawu Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

MK