Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3331/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. S. kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1947/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 28 grudnia 2016 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Sąd pierwszej instancji ustalił, iż w ramach udzielonej akredytacji przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi skarżąca w 2014 r. świadczyła usługi doradcze na rzecz rolników w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów, objętego unijnym Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013". Rolnik, na rzecz którego wykonano daną usługę doradczą przez podmiot, któremu udzielono akredytacji płacił tylko 20% wartości netto wykazanej na fakturze oraz podatek VAT, natomiast pozostałe 80% wartości netto usługi pokrywała ARiMR, która bezpośrednio przekazywała środki pomocowe firmie strony. Ustalono, że w 2014 r. zgodnie z udzieloną akredytacją skarżąca wykonała usługi doradcze na kwotę netto 1 812 900 zł. Natomiast usługi nieakredytowane wyniosły netto 71 827,38 zł. Z ustaleń poczynionych w trakcie badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że skarżąca zawyżyła przychód o kwotę 32 400 zł, zaniżyła przychód o kwotę 27 101,03 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 118 577,45 zł, zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 121 693,31 zł stąd stwierdzono, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Decyzją z 28 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 258 823 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 5 kwietnia 2017 r., uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 256 923 zł. Odnośnie do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, w pozostałym zakresie uwzględnił wyjaśnienia strony zawarte w odwołaniu. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił przychód w łącznej kwocie 1 896 828,41 zł; koszty uzyskania przychodu w kwocie 521 339,10 zł; dochód w kwocie 1 375 489,31 zł i określił podatek należny w kwocie 256.923 zł.

Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm., dalej u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie, Sąd pierwszej instancji uznał, iż wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji uzyskiwane przez skarżącą dochody odpowiadające sfinansowaniu szkolenia adresata pomocy – rolnika (w części niepochodzącej od klientów strony) objęte były zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w takiej sytuacji nie ulegało wątpliwości, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy była w części odpowiadającej 80% ceny firma skarżącej, posiadająca stosowne urzędowe uprawnienia i gwarancje, dysponująca przeszkoloną kadrą doradców rolniczych, realizująca bezpośrednio cele polityki unijnej. Fakt, że usługi doradcze były współfinansowane w części przez samych rolników w ocenie Sądu nie miało dla zastosowania zwolnienia, w spornej części żadnego znaczenia.

Zdaniem Sądu skarżąca uzyskała pomoc, która pochodzi od Unii Europejskiej (organizacji międzynarodowej) z projektu w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Zgodnie ze wskazanym celem działania programu "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" to właśnie skarżąca bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Wobec tego, że środki uzyskane z realizacji usług doradczych, w części nie pochodzącej od adresatów tych usług pochodziły od organizacji międzynarodowych (Unii Europejskiej) została spełniona pierwsza przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Spełniona została również druga przesłanka zastosowania zwolnienia tj. bezpośrednia realizacja przez stronę celu programu finansowanego przez organizację międzynarodową.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż przyjęcie prezentowanego stanowiska organów podatkowych obu instancji, co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. prowadziło by do wniosku, że rolnik będący końcowym adresatem pomocy w absolutnie żadnym przypadku nie skorzystałby ze zwolnienia podatkowego bo nie jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego. Jeśli więc prócz adresata pomocy - rolnika, nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego główny wykonawca projektu tj. Skarżąca to ww. przepis de facto należałoby uznać za martwy.

W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. środki finansowe pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, wypłacone podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w postaci realizacji usług szkoleniowych i posiadającemu akredytację w ramach działania objętego programami unijnymi bezpośrednio realizującemu cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bez względu na fakt uzyskania za realizację usług częściowej odpłatności od ostatecznych adresatów programów unijnych, w części pokrywającej pozostały koszt usługi doradczej korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych poprzez dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. całkowicie sprzecznej z wykładnią gramatyczną i celowościową w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że organy podatkowe o dokonały prawidłowej wykładni przedmiotowego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnej z interpretacją przepisu przyjętą przez Sąd. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, że organy podatkowe dokonały wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. całkowicie sprzecznej z wykładnią gramatyczną i celowościową powyższego przepisu prawa w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przedmiotowego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Sąd nadto w żaden sposób nie wyjaśnił na czym miała polegać powyższa niewłaściwa interpretacja przedmiotowego przepisu prawa. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu spowodowało, że w tym zakresie uzasadnienie orzeczenia jest niejasne, a tym samym wyrok nie nadaje się do kontroli kasacyjnej;

2) prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie przez Sąd, że powyższa norma prawna ma zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że dochody otrzymane przez podatnika nie pochodziły ze źródeł wskazanych w art. 21 ust i pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. gdyż wnioski o przyznanie płatności składali rolnicy/posiadacze lasów, a podatnik był jedynie ich pełnomocnikiem, w tym pełnomocnikiem, w zakresie przyjęcia przysługującej płatności rolnikowi/posiadaczowi lasu z tytułu przyznania pomocy, a nadto podatnik bezpośrednio nie realizował celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem pierwotnym beneficjentem był wyłącznie rolnik/posiadacz lasu, który otrzymał środki w ramach programu i jedynie zlecał podatnikowi podjęcie określonych czynności w ramach umowy, a zatem nie zostały spełnione łącznie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pozwalające na zastosowanie powyższego zwolnienia.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała, zdaniem organu stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

W związku z charakterem projektu w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w pierwszej kolejności w niniejszej sprawie należy omówić regulacje dotyczące przyznawania takiej pomocy. Szczegółowe warunki i tryb przyznawania takiej pomocy określa rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 kwietnia 2008 r. w sprawie szczególnych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Korzystnie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013 (Dz. U. 2008, Nr 78, poz.470 ze zm.), wydane na podstawie art. 29 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. O wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. 2007, Nr 64, poz.427). Postępowanie o przyznanie wsparcia w ramach przedmiotowego programu jest dwuetapowe. W pierwszym etapie rolnik/posiadacz lasu składając wniosek wskazuje usługi doradcze, które zamierza zrealizować, a następnie po przeanalizowaniu wniosku i dołączonych dokumentów wydawana jest decyzja o przyznaniu pomocy i dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję waloru ostateczności, można zrealizować usługi doradcze, bądź zakończyć realizację rozpoczętych przed tym terminem (§ 8 ust. 2 rozporządzenia). Następnie składa wniosek o płatność, na podstawie którego Kierownik Biura Powiatowego wydaje decyzję o przyznaniu płatności (art. 20 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w zw. z § 11 ust. 1 rozporządzenia). Natomiast stosownie do treści § 3 ust. 4 rozporządzenia wysokość pomocy wynosi 80% poniesionych i udokumentowanych kosztów kwalifikowalnych za usługi doradcze zrealizowane po dniu, w którym decyzja w sprawie przyznania pomocy stała się ostateczna, nieprzekraczających dla danego wnioskodawcy kwoty określonej w załączniku do rozporządzenia nr 1698/2005 dla działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów".

Zgodnie zaś z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia pomoc wypłaca się na wniosek o płatność, jeżeli wnioskodawca poniósł koszty kwalifikowalne usług doradczych i pozostałych kosztów tych usług niezaliczonych do kosztów kwalifikowalnych, na których pokrycie ubiegał się o pomoc. Jeżeli w umowie jest umieszczone oświadczenie, wnioskodawcy o wyrażeniu zgody na przejęcie przez uprawniony podmiot doradczy, który zrealizował usługę doradczą na podstawie umowy, należności przysługującej wnioskodawcy wobec Agencji z tytułu przyznanej pomocy - w przypadku gdy uprawniony podmiot doradczy wyrazi zgodę, aby wnioskodawca nie uiszczał opłaty z tytułu świadczenia tej usługi w wysokości, w której przysługiwałaby mu wobec Agencji należność z tytułu przyznanej pomocy, wnioskodawca składa wniosek o płatność w terminie określonym w ust. 2 lub 3, a wypłata środków finansowych z tytułu pomocy jest dokonywana na rzecz uprawnionego podmiotu doradczego, który przejmie należność określoną w § 6 ust. 4 (§ 9 ust. 4 rozporządzenia). Ponadto, należy podkreślić, iż pomoc przyznawana jest w przypadku zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem doradczym, tj. wojewódzkim ośrodkiem doradztwa rolniczego, izbą rolniczą, podmiotem, który uzyskał akredytację ministra właściwego do spraw rozwoju i wsi (§ 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w zw. z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wyjątkową sytuacją, albowiem do pełnego zrealizowania programu potrzebne było współdziałanie rolnika/posiadacza lasu jak i podmiotu doradczego. Z tym, że to podmiot doradczy ponosił odpowiedzialność za bezpośrednią realizację programu. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich aby uzyskać pomoc w ramach "Korzystania z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" – beneficjenci muszą skorzystać z usług świadczonych przez jednostkę doradztwa rolniczego, izbę rolniczą lub podmiot, który uzyskał akredytację ministra właściwego do spraw rozwoju wsi. Regulacja taka wynika bezpośrednio z obowiązków określonych w przepisach Unii Europejskiej ustanawiających szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), nałożonych na państwa członkowskie w zakresie zapewnienia wysokiej jakości usług doradczych dla podmiotów korzystających z pomocy w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów". Minister właściwy do spraw rozwoju wsi dzięki instytucji akredytacji będzie miał możliwość zweryfikowania, czy usługi świadczone na rzecz beneficjentów ww. działania odpowiadają wymaganiom stawianym przez prawo europejskie. Jednocześnie taka regulacja zapewni, że środki wspólnotowe przeznaczone na współfinansowanie kosztów takich usług będą wydane zgodnie z celami wskazanego działania, a więc, że przysłużą się do zdobycia przez beneficjentów tego działania wiedzy, co najmniej w zakresie określonym w art. 24 rozporządzenia nr 1698/2005 (druk nr 1227).

W sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed dniem 2 lipca 2013 r. stosownie bowiem o treści § 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 27 maja 2013 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. 2013 r. poz. 689) do postępowań w sprawach dotyczących przyznawania i wypłaty pomocy finansowej w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 wszczętych i niezakończonych ostateczną decyzją przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny pomiędzy stronami.

Istota sporu sprowadza się do subsumcji prawa materialnego do niespornego stanu faktycznego, a w szczególności do uznania czy skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodów związanych z realizacją przez stronę projektu unijnego Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi - Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działanie: "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów".

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli (a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz (b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w sprawie, to jest zwolnienia dochodu skarżącej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podkreślić należy, iż aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez określone podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy (lit. a). Druga przesłanka, to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody; zwolnienie nie ma przy tym zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powołując się na utrwalone orzecznictwo dokonał prawidłowej wykładni z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z czym, za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku są środki finansowe uzyskane przez podmioty doradcze, w ramach procesu prefinansowania z budżetu państwa faktycznie i bezpośrednio realizujące cele bezzwrotnej pomocy unijnej. To właśnie takie podmioty przy współpracy z adresatami pomocy unijnej miały wykonać zlecone przez Unię Europejską zadania szkoleniowe, społeczne i edukacyjne. Zadania objęte preferencjami unijnymi miały być technicznie finansowane za pośrednictwem polskich środków budżetowych zarządzanych przez odpowiednie Agencje rządowe. Źródłem tego finansowania był budżet Unii Europejskiej. Analiza zarówno sprawy jak i przepisów ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz rozporządzenia jasno wskazują, iż to skarżąca jako podmiot, który uzyskał wymaganą akredytację bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ratio legis omawianego przepisu było bowiem zwolnienie z opodatkowania podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy wynika, że "w zakresie przychodów z tzw. środków pomocowych (ust. 1 pkt 46 ustawy) proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwszego beneficjenta ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywane przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy (...)" (druku nr 415). Powyższy wniosek odpowiada wynikom wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że ze zwolnienia podatkowego korzysta podatnik, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie, że podmiot wykonujący w związku z realizacją programu pomocowego określone czynności nie korzysta z opodatkowania powodowałoby, iż sformułowanie: "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" zostałoby pozbawione jakiejkolwiek treści normatywnej. Rację ma więc Sąd pierwszej instancji, że jeśli prócz adresat pomocy – rolnika, nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego główny wykonawca projektu tj. skarżąca, to analizowany przepis należałoby uznać za martwy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowany art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Przepis ten wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można dokonywać wykładni przedmiotowego przepisu w oderwaniu od celu w jakim go wprowadzono oraz od celu ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawa tworzy ramy ustawowe do realizacji zadań z zakresu wsparcia rozwoju obszarów wiejskich ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich określonych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz.Urz. UE L 277 z 21.10.2005) oraz w przepisach Unii Europejskiej wydanych na podstawie tego rozporządzenia. Charakter przedmiotowego projektu ustawy jest zatem w znacznej mierze zdeterminowany regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie, a więc regulacjami wymienionego rozporządzenia nr 1698/2005, aktów prawnych wydanych na jego podstawie, jak również innych przepisów Unii Europejskiej dotyczących tego zakresu spraw (druk nr 1227).

Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż skarżąca jest podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu ponieważ realizuje konkretny projekty i ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a środki na realizacje projektu pochodzą od określonego podmiotu zewnętrznego ze środków bezzwrotnej pomocy W konsekwencji uzyskany przez nią dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreślić bowiem trzeba, iż przy tak ukształtowanym Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działanie: "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów", nie można skarżącej uznać za pełnomocnika rolnika/posiadacza lasu. Takie stanowisko organu byłoby bowiem sprzeczne z samym programem i jego celem.

W związku z powyższym za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy umożliwiające kontrolę kasacyjną, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Wskazał też na podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz zawarł jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jasno wynika, czemu zakwestionowano decyzje organów obu instancji. Fakt, iż organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, nie świadczy o naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował ten przepis.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.