Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1429/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Wlodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA (del.) WSA Jan Rudowski, Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...]maja 2002 r., Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2000r. w sprawie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...]grudnia 2001r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] zł([...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ic


UZASADNIENIE

,

III SA 1429/02

Uzasadnienie

Aktem notarialnym z [...] marca 1995 r. H. C. nabyła udział w zabudowanej nieruchomości położonej w K. , gmina L. , stanowiącej zespół pałacowo-parkowy, wpisany do rejestru zabytków . Sprzedaż zabudowanej działki wraz z zabytkowym parkiem nastąpiła na rzecz spadkobierców byłych właścicieli tej nieruchomości w formie bezprzetargowej (§ 4 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości - Dz.U. Nr 72, poz. 311 z późn. zm.), zaś nabywcy tej działki zostali zwolnieni w całości od uiszczenia ceny sprzedaży (art. 40 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości - Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 z późn. zm.).

Aktem notarialnym z [...] grudnia 1999 r. H. C. sprzedała przypadający jej udział za kwotę [...] zł. W deklaracji PIT-23 podatniczka wykazała powyższy przychód i wpłaciła podatek wnikający z deklaracji w kwocie [...] zł. Pismem z [...] czerwca 2000 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego K. podatniczka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonego podatku dochodowego od osób fizycznych uiszczonego dnia [...] grudnia 1999 r. Zdaniem podatniczki kwota uzyskana z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). H. C. wyjaśniła, że majątek ziemski w K. wraz z zespołem dworsko-parkowym przejęty został przez Skarb Państwa na podstawie dekretu PKWN z 1944 r. o reformie rolnej od ówczesnych, prawowitych właścicieli bez jakiegokolwiek odszkodowania czy rekompensaty. Nabywcy prawni zgłaszali roszczenia rewindykacyjne dotyczące zwrotu przedmiotowej nieruchomości. Brak jednak ustawy reprywatyzacyjnej spowodował, że reprezentant Skarbu Państwa, działając na podstawie art. 23 ust. 4 i art. 40 ust. 4 pkt 2 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości przeniósł 3 marca 1995 r. prawo własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz następców prawnych ostatnich jej prawowitych właścicieli. Podatniczka powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997 nr 2, poz. 51) stwierdziła, że jeżeli przychodu nie stanowi sprzedaż nieruchomości uprzednio wywłaszczonej, a następnie zwróconej, to tym bardziej zgodnie z zasadą ad maiori in minus, nie może stanowić źródła przychodu sprzedaż nieruchomości, której przejęcie przez Skarb Państwa nastąpiło również aktem władczym polegającym na jednostronnym odjęciu prawa własności i to bez odszkodowania. Ponadto podatniczka powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z 20 stycznia 1998 r. - I CKN 368/97 (OSNIC 1998 nr 9, poz. 143) zgodnie z którym wynikająca z art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 29 kwietnia 1984 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości norma o charakterze bezwzględnie obowiązującym oznacza zakaz sprzedaży przetargowej nieruchomości z konsekwencjami wynikającymi z art. 58 §1 k.c. oraz na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r., W. 19/95 (OTK 1996, t.I, wyd. C.H. Beck 1996, poz. 20), który stwierdził, że określone w art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarce gruntami pierwszeństwo byłych właścicieli i ich spadkobierców w nabyciu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste jest uzasadnione w konstytucyjnych wartościach sprawiedliwości społecznej i poszanowania własności.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r. Urząd Skarbowy K. , działając na podstawie art. 207 i 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) odmówił zwrotu wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1999 roku. Zdaniem Urzędu Skarbowego skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w 1995 r., to przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej w 1999 r., a więc przed upływem pięciu lat od daty nabycia, stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono również, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 cytowanej ustawy w całości są wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczeniu nieruchomości lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce gruntami, co w sprawie rozpatrywanej nie miało miejsca.

W odwołaniu od powyższej decyzji H. C. zarzuciła błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Notarialna umowa sprzedaży z dnia [...] marca 1995 r. stanowiła zdaniem podatniczki formę przywrócenia stosunków prawno-rzeczowych (własnościowych) istniejących sprzed wydania dekretu o reformie rolnej, będącym generalnym aktem o charakterze administracyjnym pozbawiającym dotychczasowych właścicieli prawa własności bez odszkodowania i wywołującym skutki prawne w sferze prawa cywilnego, tj. prawa własności. Tym samym odjęcie na podstawie dekretu o reformie rolnej, w sposób władczy i arbitralny, prawa własności bez odszkodowania było środkiem jeszcze bardziej restrykcyjnym i dotkliwszym, niż przewidziana także prawem administracyjnym instytucja wywłaszczenia zapewniająca dotychczasowemu właścicielowi nie tylko prawo do odszkodowania ale nakładająca na organ administracji obowiązek jego wypłaty. Zdaniem podatniczki zarówno czynność przywrócenia stosunków prawnorzeczowych w drodze decyzji administracyjnej o zwrocie i czynność rozporządzająca zawarta w akcie notarialnym, przenosząca własność na rzecz następców prawnych uprzednich właścicieli są czynnościami wywołującymi skutek konstytutywny w sferze stosunków cywilnoprawnych (prawa własności) i obie też sprowadzają się do uwzględnienia wniosku byłych właścicieli lub ich następców prawnych do przywrócenia im prawa własności utraconego w wyniku władczego działania organów Państwa.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2000 r. Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję organu I instancji i stwierdziła nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1999 r. Izba Skarbowa wyjaśniła, że " w przypadku zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonych nie uważa się za moment nabycia nieruchomości ( od którego upływa pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym), momentu zwrotu tej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub następcy prawnego". Uznano zatem, ze sprzedaż nabytego zespołu dworsko-parkowego w K. nie stanowi źródła przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z [...] czerwca 2001 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji.

Pismem z [...] września 2001 r. H. C. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2000 r. Podatniczka twierdziła, że nie zostało jej skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem strony postanowienie Ministra Finansów z [...] czerwca 2001 r. zostało doręczone dopiero w dniu [...] sierpnia 2001 r., to jest po upływie terminu określonego w art. 249 §2 Ordynacji podatkowej. H. C. nie zgodziła się z koniecznością doręczenia postanowienia Ministra Finansów w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej oraz wskazuje, że w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji obligatoryjne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, co wynika z art. 248 i art. 249 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] grudnia 2001 r. Minister Finansów stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2000 r. Minister wyjaśnił, że stwierdzenie zawarte w decyzji Izby Skarbowej w K. , że zwrot nieruchomości uprzednio wywłaszczonych nie jest momentem nabycia tej nieruchomości i w związku z tym sprzedaż nabytego przez H. C. zespołu dworsko-parkowego w K. nie stanowi źródła przychodu rażąco narusza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W powyższej sprawie nie zaistniała bowiem sytuacja zwrotu nieruchomości na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, czyli w drodze decyzji o zwrocie nieruchomości. W tej sytuacji H. C. miała obowiązek zapłacenia podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Zdaniem Ministra Finansów decyzja Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez co wypełniona została przesłanka z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia jej nieważności. Wyjaśniono także, że postanowienie Ministra finansów zostało po raz pierwszy nadane listem poleconym z dniu [...] czerwca 2001 r., przesyłkę awizowano w dniu [...] lipca 2001 r., a następnie w związku z niepodjęciem w terminie zwrócono w dniu [...] lipca 2001 r. Czterokrotnie podjęto próbę doręczenia przesyłki przez pracownika Urzędu Skarbowego K. W związku z tym, że niemożliwe było doręczenie postanowienia w sposób przewidziany w art. 148 oraz 149 zastosowano art. 150 §1 pkt 2 tej ustawy . Zgodnie z zawiadomieniem z [...] sierpnia 2001 r. pismo zostało złożone w urzędzie Miasta K. na dzienniku podawczym i zostało skutecznie doręczone w dniu [...] sierpnia 2001 r., tj. przed upływem określonego w art. 249 §2 Ordynacja podatkowa terminu. Decyzja Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2000 r. została bowiem doręczona w dniu [...] sierpnia 2000 r.

Od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001 r. H. C. wniosła odwołanie w dniu [...] grudnia 2001 r., podtrzymując dotychczasowe zarzuty i wnosząc o zawieszenie postępowania, bowiem jej siostra Z. Z., będąca także stroną przedmiotowych umów notarialnych wniosła w kwietniu 2001 r. skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w K.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2002 r. Minister Finansów odmówił zawieszenia postępowania z powodu braku przesłanki z art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Decyzją z [...] maja 2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. C. podtrzymała wcześniej podnoszone zarzuty i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji, Sąd ocenia zgodność wydanych decyzji zarówno z prawem materialnym jak i procesowym. W sprawie jest niesporne, że podatniczka aktem notarialnym nabyła udział w nieruchomości, wpisanej do rejestru zabytków i na podstawie przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości została zwolniona od uiszczenia ceny sprzedaży. Niesporne jest też, że aktem notarialnym, sporządzonym przed upływem pięciu lat od nabycia nieruchomości, sprzedała przypadający jej udział, a następnie wykazała przychód w deklaracji PIT-23 i wpłaciła zryczałtowany podatek dochodowy ([...] grudnia 1999 r.). Następnie po upływie pięciu miesięcy od wpłaty podatku wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot - jej zdaniem - nienależnie uiszczonego podatku.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r. Urząd Skarbowy K. odmówił zwrotu wpłaconego podatku, zaś Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2000 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i stwierdziła nadpłatę, uznając że sprzedaż udziału nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2000 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem dwóch decyzji Ministra Finansów : z dnia [...] grudnia 2001 r. i z dnia [...] maja 2002 r.

Podstawą prawną decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001 r. stanowił przepis art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dlatego też Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji musiał przede wszystkim ocenić, czy Minister Finansów, działając w trybie nadzwyczajnym dotyczącym wzruszenia ostatecznej decyzji , prawidłowo ocenił akt wydany przez Izbę Skarbową w K.

Sąd przyznaje, że można dojść do wniosku, że decyzja Izby Skarbowej w K. jest wadliwa, jednak nie oznacza to, że nawet oczywiste naruszenie prawa może być uznane za rażące. Sąd Najwyższy od wielu już lat broni poglądu, że "rażące naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze", uzasadnia je bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 1994 r., III ARN 15/94, OSN.IAPiUS 1994 nr 3, poz. 36).

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd o niedopuszczalności przerzucania ryzyka (także finansowego) pomyłek urzędników administracji na obywateli.

Wady decyzji wymienione w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej powodujące jej nieważność mają charakter materialny i tkwią w samej decyzji jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Mogą one dotyczyć podmiotów tego stosunku prawnego, przedmiotu oraz podstawy prawnej. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. "Rażące naruszenie prawa" stanowi kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Nie każde naruszenie prawa należy utożsamiać z rażącym naruszeniem. Dla uznania, że wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa niezbędne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter "rażący". Konieczne jest zatem uznanie, że w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązuje niewątpliwy stan prawny i, że w związku z tym przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, właściwych przepisów prawnych nie mogło napotkać trudności lub budzić wątpliwości. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Tej oczywistości w rozpatrywanej sprawie stwierdzić nie można.

W trakcie postępowania podatkowego interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) budziła wątpliwości, bowiem zapadły w tej samej sprawie dwa różne rozstrzygnięcia. Tak więc skoro co do tego samego przedmiotu sprawy, w tym samym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe wyrażają rozbieżne stanowiska, to nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa z reguły bowiem jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa; jeśli jednak przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet - w konkretnych wypadkach - mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, jeśli nawet zostanie potem uznany za nieprawidłowy (albo, co się zdarza częściej - inna interpretacja zostanie uznana za lepszą, słuszniejszą albo bardziej racjonalną) nie może być - jak słusznie zauważa Sąd Najwyższy - oceniany jako naruszenie prawa "rażące" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95; OSN.IAPiUS 1995 nr 24, poz. 297).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego postępowania o charakterze merytorycznym, co oznacza, że minister finansów nie może badać na nowo zasadności stanowiska zajętego przez izbę skarbową.

Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia (art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Nie oznacza to wszakże, że kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. O rażącym naruszeniu prawa możemy mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego.

W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Sąd opowiada się za traktowaniem "rażącego naruszenia prawa" jako zjawiska o wyjątkowym charakterze i wymagającego - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego i rozważnego postępowania, zważywszy na zasadę trwałości decyzji ostatecznych na forum administracyjnym (art. 128 Ordynacji podatkowej). Celem zasady trwałości decyzji ostatecznej jest nie tylko ochrona praw nabytych strony, ale w ogóle ochrona istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego (tzw. bezpieczeństwo prawne) wymaga, by decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Z tych zatem powodów każda ostateczna decyzja w sprawach podatkowych nie może być zasadniczo zmieniana w administracyjnym trybie przed organami podatkowymi. Ordynacja podatkowa na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej dopuszcza zupełnie wyjątkowo i w ściśle określonych sytuacjach możliwość weryfikowania przez organy podatkowe decyzji ostatecznych.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.