Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 472/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 87, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 lit. a, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 12 lutego 2013r. Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 marca 2012r. Nr [...] w zakresie określenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) S.B. (dalej: skarżący) w miesiącu kwietniu 2009r. i maju 2009r. i umarzająca w tym zakresie postępowanie w sprawie oraz utrzymująca w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie VAT za miesiące od czerwca 2009r. do grudnia 2009r. i od stycznia 2010r. do kwietnia 2010r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie podatku naliczonego i podatku należnego, które wykazały szereg nieprawidłowości w tym zakresie.

Co się tyczy podatku naliczonego w dokumentacji księgowej, prowadzonej w zakresie zakupów towarów handlowych skarżący wykazał zakup towarów od następujących podmiotów: A. s.c. K.A., K.G. (dalej: A.) z siedzibą w W; B. s.c. K.M, K. M. (dalej: B.) z siedzibą w B; C. M.B. (dalej: C) z siedzibą w O.; D. (dalej: D.), E. U. B. (dalej: E.) z siedzibą w P.; F. P.D.; (dalej: F.) z siedzibą we W. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przedstawione podmioty w rzeczywistości nie przeprowadziły ze skarżącym jakiejkolwiek transakcji handlowych czyli skarżący w swej ewidencji wykazał fikcyjne transakcje zakupu towarów, co skutkowało pozbawieniem prawa do podatku naliczonego ze spornych faktur VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). I tak:

1. Ustalono, że skarżący zaewidencjonował 23 faktury VAT opatrzone danymi firmy A. za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2009r. z tytułu zakupu 11.645 szt. pomadek firmy [...] na łączną wartość netto 258.289 zł, VAT – 56.823, 58 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego tj. protokołu z czynności sprawdzających z dnia 15 września 2010r., oświadczenia G. K. stanowiącego załącznik do ww. protokołu; protokołów przesłuchania świadków – G. K. oraz A. K. z dnia 11 października 2010r. stwierdzono, że firma A. nie zaewidencjonowała ww. faktur VAT w rejestrach sprzedaży VAT, nie zostały one rozliczone w deklaracjach VAT, właściciele firmy stwierdzili, że rzeczone faktury nie zostały wystawione przez firmę A., ich zdaniem pieczątka i podpis na rzeczonych fakturach są sfałszowane, nie posiadali też żadnych informacji na temat skarżącego. Zauważyli też, że A. nie handlowała kosmetykami, w tym pomadkami. W latach 2009-2010 A. zajmowała się produkcją odzieży niemowlęcej, sprzedaż odbywała się poprzez wyspecjalizowane hurtownie i sklepy detaliczne, nie zatrudniała handlowców ani przedstawicieli, nie zlecała też sprzedaży podmiotom zewnętrznym, ani nie prowadziła importu, nie znali M.K. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że firma [...] nie zajmuje się i nie zajmowała się produkcją i dystrybucją pomadek i pudrów lecz specjalizuje się w produkcji oraz dystrybucji preparatów i ozdób na paznokcie umożliwiających profesjonalne przedłużanie i modelowanie i zdobienie paznokci.

2. Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu 22 faktury VAT opatrzone danymi firmy B. za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2009r. z tytułu zakupu 11.295 szt. pomadek [...] na łączną wartość netto 251.623,50 zł, VAT 55.357,17 zł. W wyniku przeprowadzonych w firmie B. czynności sprawdzających oraz czynności kontrolnych stwierdzono w rejestrach VAT ww. firmy brak transakcji zaewidencjonowanych transakcji z firmą skarżącego. K. M w ustnych wyjaśnieniach stwierdził, że firma B. zajmowała się sprzedażą kosmetyków profesjonalnych na rzecz podmiotów gospodarczych, głównie na rzecz gabinetów kosmetycznych, salonów SPA i solariów. Spółka nigdy nie zajmowała się produkcją kosmetyków i nie sprzedawała szminek firmy [...]. Handlowała produktami tej firmy były to jednak produkty do pielęgnacji paznokci. W oświadczeniu z dnia 16 września 2010r. oraz protokole przesłuchania świadka z dnia 7 października 2010r. K. M. podniósł, że w okresie od kwietnia 2009r. do kwietnia 2010r. ani w żadnym innym okresie nie przeprowadzał ze skarżącym transakcji. Zaś przedłożone mu do wglądu kserokopie spornych faktur VAT różnią się od faktur wystawianych przez B. szatą graficzną oraz sposobem ich numeracji. Stwierdził także, że podpisy znajdujące się na okazanych fakturach VAT nie należą do pracowników firmy B., jak też odcisk pieczątki różni się od pieczęci firmowej. Ponadto produkt wymieniony na okazanych fakturach nigdy nie znajdował się w ofercie sprzedaży Spółki i prawdopodobnie produkt ten nigdy nie istniał. Nigdy też nie współpracowano z M K.. Sprzedaż odbywała się w sklepie, za pośrednictwem Internetu oraz K. Z. Powyższe okoliczności zwłaszcza co się tyczy podpisów i odmienności szaty graficznej okazanych faktur VAT, jak też faktu braku handlowania widniejącym na fakturach towarem potwierdziła w protokole przesłuchania świadka z dnia 7 października 2010r. K. M.

3. Skarżący w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2009r. zaewidencjonował jedną fakturę VAT nr [...] z dnia 13 czerwca 2009r. z tytułu zakupu 1000 szt. zestawów do rozruchu aut LIGHETER na kwotę 21.000 zł, VAT 4.620 zł opatrzoną danymi Sklepu Motoryzacyjnego. Z protokołu czynności sprawdzających wynika, że ww. firma w okresie od kwietnia 2009r. do kwietnia 2010r. nie zawarła transakcji z firmą skarżącego. M.B. potwierdził w dniach 27 września 2010r. i 28 września 2010r., że w ww. okresie nie prowadził obrotu towarami takimi jak zestaw startowy do rozruchu aut firmy [...]. Wskazał, że podpis złożony na przedmiotowej fakturze nie jest jego podpisem, ani jego pracowników (w 2009r. zatrudniał M. P. oraz J.H.), pieczątka przybita na fakturze nie jest pieczątką jego firmy oraz dodał, że jego firma w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie korzysta z programu do wystawiania faktur "infakt.pl" w którym to programie była wystawiona faktura VAT. Faktury wystawiane przez C generowane były w programie "Biznesmen Mała Firma". Sprzedaż części samochodowych odbywała się zarówno w sklepie, jak i przez Internet, nie zaś przez przedstawicieli handlowych.

4. Skarżący w rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2009r. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia 10 września 2009r. z tytułu zakupu baru na kwotę netto 30.062 zł, VAT 6.613,64 zł zawierające dane firmy D. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 października 2010r. wynika, że podmiot ten na dzień 4 lipca 2002r. ogłosił upadłość. W dniu 26 stycznia 2007r. Sąd Rejonowy w G., V Wydział Gospodarczy stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku D. Ustalono, że pod wskazanym na fakturze adresem firma nie funkcjonuje. Syndyk D. P.P. poinformował inspektora UKS w G.., że zakończenie postępowania upadłościowego w 2007r. oznaczało zakończenie działalności ww. firmy. Z pisemnego oświadczenia z dnia 20 września 2010r. A.R. – głównego księgowego firmy w latach 2002-2007 wynika, że D. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców, co było ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Wskazał, że nie posługuje się parafką uwidocznioną na fakturze i nie jest to parafka syndyka. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że D. dokonała likwidacji działalności z dniem 30 czerwca 2007r. i ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za czerwiec 2007r. wykazując 0 zł.

5. Skarżący w rejestrze zakupów za grudzień 2009r. zaewidencjonował jedną fakturę VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2009r. z tytułu zakupu 1 szt. notebooka Toshiba oraz 1 szt. Drukarki HP na kwotę netto 3.800 zł, VAT 836 zł of firmy E.. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 sierpnia 2010r. Nr [...] wynika, że firma E. w okresie objętym kontrolą nie figurował w bazie urzędu jako czynny podatnik VAT, nie złożył deklaracji VAT-7. Z pisma U. B. z dnia 15 listopada 2010r. wynika, że działalność firmy E. zawiesiła we wrześniu 2003r. i od tego czasu nie współpracowała z żadną firmą i nie zawierała żądnych transakcji handlowych. Analiza formalnej poprawności faktury VAT pozwoliła stwierdzić, że szata graficzna spornej faktury VAT jest identyczna jak spornych faktur VAT wystawionych przez firmę B..

6. Skarżący w rejestrze zakupów VAT za listopad, grudzień 2009r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2010r. zaewidencjonował faktury wystawione przez firmę F. na łączną wartość netto 844.405 zł, VAT 185.769,10 zł. W toku postępowania ustalono, że P. D. nie przebywał pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, który jednocześnie był adresem jego aktualnego zameldowania. Przebywająca pod ww. adresem matka odmówiła przyjęcia korespondencji urzędowej. Wielokrotne wezwania zaś kierowane do P.D. nie zostały podjęte w terminie. Na podstawie otrzymanej od L. W., księgowej firmy F. dokumentacji tj. wydruków rejestru zakupów i sprzedaży VAT za okres od grudnia 2009r. do kwietnia 2010r. oraz na podstawie wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za listopad 2009r. ustalono, że jedynym odbiorcą firmy F. była firma skarżącego. Jednocześnie sprawdzono kontrahentów firmy F. i stwierdzono, że niżej przedstawione podmioty nie mogły sprzedać towaru firmie F.

I tak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy F. za listopad 2009r. stwierdzono zakup towarów w postaci pudrów [...] od firmy G. Z.P. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 sierpnia 2011r. Z. P. stwierdził, że nie zna P.D. oraz firmy F. oraz nigdy nie współpracował z taka firmą. Przedmiotem działalności jego firmy była sprzedaż hurtowa i detaliczna, także przez sklepy internetowe kosmetyków, chemii oraz perfum ale nazwa puder [...] jest mu nieznana. Wskazał, że nie wystawiał na rzecz firmy F. faktur VAT, wskazując na specyfikę używanej przez siebie numeracji formalnej. Ponadto stwierdzono w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 czerwca 2011r., że Z. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G. w okresie od dnia 2 grudnia 2005r. do dnia 1 września 2009r. nie prowadził jej zatem w listopadzie 2009r.

W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2009r. firma F. ujęła 6 faktur VAT dokumentujących zakup towarów od firmy H. D.B. Ustalono, że D.B. w ewidencji podatników US w B. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych. Nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 pomimo oświadczenia, że pierwszą deklarację VAT-7 zamierza złożyć za maj 2009r. Od dnia 27 lipca 2009r. zawiesił działalność gospodarczą. Podatnik nie przebywa pod stałym adresem zameldowania, wskazanym jednocześnie jako adres prowadzenia działalności gospodarczej.

W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2009r. firma F. ujęła fakturę VAT z dnia 14 grudnia 2009r. Nr [...] dokumentującą zakup towarów – pudrów i błyszczyków firmy [...] od firmy A. s.c. K.A., K.G.. Z protokołów przesłuchań świadków G. K. i A. K. wynika, że wspomniana firma nie była dostawcą firmy F. i nie wystawiono na jej rzecz spornej faktury VAT. Nie sprzedawano też ww. towaru. Firma zajmował się produkcją pościeli i odzieży niemowlęcej. Do wystawiania i podpisywania faktur VAT nie byli też upoważnieni pracownicy firmy.

W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2009r. firma F. ujęła fakturę VAT z dnia 15 grudnia 2009r. Nr [...] dokumentującą zakup towarów w postaci guzików średnich plastikowych od I. B.S. Z protokołu przesłuchania świadka – B.S. z dnia 5 września 2011r. wynika, że ww. firma prowadziła sklep w K. nad O., w którym prowadzono sprzedaż wyłącznie używanej odzieży oraz sklep na stacji paliw w S., w którym sprzedawano artykuły spożywcze i akcesoria samochodowe. Firma nigdy nie handlowała jakimikolwiek mechanizmami do podnoszenia rolet, pudrem, błyszczykami czy guzikami. B.S. oświadczyła, że nie zna firmy F. i nigdy z taką firmą nie współpracowała ani nie wystawiła na jej rzecz faktury VAT. Stwierdziła, ze okazane sporne faktury VAT miały inny rodzaj numerowania.

W rejestrze zakupów VAT za styczeń 2010r. firma F. ujęła 13 faktur VAT dokumentujących zakup towarów – guzików od firmy J. Sp. z o.o. Ustalono, że firma ta nie figuruje w ewidencji US w W. Stwierdzono, że pod wskazanym na spornych fakturach VAT nr NIP oraz adresem ww. firmy figuruje podmiot J. K.L., która to firma zgłosiła w okresie od 12 października 2009r. do 17 marca 2010r. zawieszenie działalności gospodarczej. Powyższe zostało potwierdzone przez K.L. w protokole przesłuchania świadka z dnia 22 sierpnia 2011r. wskazał on także, że nic nie wie o sp. z o.o. J.. Przedmiotem działalności firmy J. K.L. była sprzedaż ubrań wyłącznie przez Internet. Nie prowadził sprzedaży poprzez przedstawicieli handlowych oraz nie zatrudniał żadnych pracowników. Nigdy nie sprzedawał towarów w postaci guzików. Świadek zeznał ponadto, że nigdy nie sprzedawał towarów w postaci guzików, nie był dostawcą firmy F., nie wystawił na rzecz ww. podmiotu spornych faktur VAT. Nikogo też nie upoważniał do wystawiania faktur VAT oraz nikt nie dysponował pieczątkami firmy.

W rejestrze zakupów VAT za luty, marzec oraz kwiecień 2010r. firma F. ujęła 43 faktury VAT dokumentujące zakup towarów – guzików i zamków od firmy K. K. M.. Z protokołu przesłuchania świadka z dni 11 października 2011r. wynika, że K. M. był dostawcą F. Towar przywoził z P. M. W. samochodem marki [...] koloru białego, z którym świadek nawiązał znajomość za pośrednictwem skarżącego, jak też kurier, którego świadek nie znał z imienia i nazwiska. Następnie stwierdził, że nie pamięta, gdzie kupował towar, który sprzedawał firmie F., nie potrafił stwierdzić jakiego rodzaju asortyment sprzedawał tej firmie, nie pamiętał kto z firmy F. zamawiał towar przypuszczał, że "chyba P." i nie potrafił stwierdzić częstotliwości składania zamówień. Pamiętał, że towar był zamawiany mailowo lub telefonicznie, nie wiedział jakie biuro rachunkowe wystawiało faktury VAT, oświadczył, że odbioru towaru dokonywał M. i kurier, dostawał z tytułu transakcji marżę lecz nie ma pokwitowań, że dostał pieniądze. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom K. M. w zakresie transakcji handlowych z firmą F. Świadek w żaden sposób nie potrafił uprawdopodobnić faktu sprzedaży towarów przez firmę K. na rzecz firmy F.. Zauważono, że częstotliwość wspomnianych transakcji to okres trzech miesięcy, często w odstępach jednodniowych, a zdarzało się przeprowadzenie dwóch transakcji sprzedaży jednego dnia. Gdyby taka współpraca w rzeczywistości miała miejsce to K. M. z pewnością pamiętałby jej szczegóły, głównie ze względu na częstotliwość i wartość sprzedawanych przez niego towarów. Z jednej strony stwierdził, że nie pamięta gdzie kupował towar, z drugiej strony stwierdził, że dostawcą był M. W..

Co się tyczy podatku należnego skarżący wystawił za miesiące od kwietnia 2009r. do kwietnia 2010r. 87 faktur VAT na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto 1.304.802 zł, VAT 287.056,44 zł oraz 5 faktur VAT na rzecz Ł. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto 138.820 zł, VAT 30.540,40 zł. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji świadczy o tym, że skarżący wystawiał i wprowadzał do obiegu faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż towarów i tym samym w świetle przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach. Do materiału dowodowego sprawy włączono dokumenty z postępowania kontrolnego w firmie L. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 lipca 2012r. Nr [...], która ma walor prawomocny stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, ze spółka L. dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę skarżącego, jak też firmę Ł, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistego zakupu).. Ponadto stwierdzono, że spółka L. w dalszej kolejności udokumentowała jako dostawę (eksport) na rzecz gruzińskiego podmiotu o nazwie M. sp. z o.o. , który nie istnieje w bazie danych gruzińskiego Ministerstwa Finansów, w związku z czym pozbawiono ja preferencyjnej stawki VAT 0%. Ponadto wskazano, że skarżący w żaden sposób nie potrafił uprawdopodobnić faktu sprzedaży towarów na rzecz L. oraz firmy Ł. Jego wyjaśnienia pozostają w sprzeczności z zeznaniami z dnia 7 czerwca 2011r. głównego kontrahenta – W.P. – prezesa zarządu spółki L., co do okoliczności zawarcia znajomości, sposobu dostawy towarów, regulowania zobowiązań z tytułu tych dostaw. W ramach dokonanej oceny dowodów, organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego i W.P. Sprzeczności występujące w wyjaśnieniach obu Panów (szczegółowo przedstawione na s. 40 decyzji) dotyczące kluczowej kwestii wzajemnej współpracy, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji jednoznacznie dowodzą, że skarżący nie dokonał sprzedaży jakichkolwiek towarów na rzecz spółki L. Co się tyczy transakcji na rzecz firmy Ł. to zauważono, że skarżący nie pamiętał jakie towary były przedmiotem dostawy oraz w jaki sposób rozliczono transakcje. Pamiętał jedynie, że współpracę nawiązał za pośrednictwem firmy L. Brak wiedzy na temat dostaw towarów jednoznacznie dowodzi, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, że wspomniane transakcje nie miały miejsca.

1.2. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 30-32, art. 120 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT potwierdzono, że skarżący nie mógł dokonać czynności sprzedaży przedmiotowych towarów handlowych albowiem wcześniej nie dokonał faktycznego ich zakupu. Analiza zaś zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że dokumentacja księgowa odnosiła się jedynie do papierowego obrotu towarem. Analiza zaś dowodów zakupu dokonana w powiazaniu z całym materiałem dowodowym, jednoznacznie prowadzi do stwierdzenia, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś pomiędzy stronami wskazanymi na spornych fakturach nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem. Uzupełniając argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano dodatkowo, że skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających dokonanie przez niego zapłaty gotówkowej. Zaś dokonane w dniu 9 marca 2010r. trzy przelewy na rzecz firmy F. nie zawierały informacji do jakich faktur zapłata ta się odnosi. Zatem zdaniem organu odwoławczego przelewy te należy uznać za środki mają uwiarygodnić fikcyjność powyższych zakupów. Przy tym mimo czterokrotnego wezwania przez organ podatkowy pierwszej instancji do stawiennictwa w sprawie, P. D. nie podejmował kierowanej do niego korespondencji, co może świadczyć o obawie konfrontacji odnośnie ww. kwestii. Podkreślono, że skarżący nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego ani dokumentów poświadczających ten fakt. Uzyskane od podmiotu N. dokumenty w postaci umowy najmu i kserokopii faktur VAT uznano z nierzetelne albowiem przedstawiono dwie faktury pomimo, że umowa najmu opiewała na okres od marca 2009r. do kwietnia 2010r. Zaś za fakturę VAT nr [...] płatność uregulował inny podmiot. Jeśli chodzi o współpracę z M W. na którą powoływała się strona to zwrócono uwagę, że w pierwszym rzędzie skarżący powoływał się na M. K. Skarżący stwierdził, że jedynie z P. D. kontaktował się osobiście w pozostałym przypadku za pośrednictwem M. W., który nie chciał się dzielić swoimi kontaktami. Zauważono, że z ww. podmiotów jedynie spółka B. zatrudniała przedstawicieli handlowych. Podkreślono, że zarówno skarżący jak i K. M., którzy potwierdzili kontakt z M W. nie dysponują danymi osobowymi M. W. Co czyni uzasadnionym twierdzenie, że pośrednictwo w osobie M. W. w zakresie dostaw towarów do skarżącego nie miało miejsca i skarżący nie był w posiadaniu ww. towarów. Podkreślono również, że skarżący nie stał się ofiarą działania jakiejś osoby w odniesieniu do pojedynczego, w ograniczonym zakresie, działania innych osób lecz aktywnie uczestniczyła w obrocie tzw. pustymi fakturami. Rozmiary przedstawionych zarzutów co do naruszenia prawa, brak towaru o określonej marce, podobieństwo otrzymywanych faktur VAT pomimo, że pochodziły od różnych podmiotów wskazuje, iż skarżący miał świadomość swoich decyzji, a przynajmniej możliwość zweryfikowania rzetelności transakcji. Kosmetyki należą do tej kategorii towarów, w których jakość, marka mają dla konsumentów znaczenie, zatem fakt "wprowadzania" do obrotu towaru pod marką firmy towaru, który go nie produkuje, wskazuje dodatkowo na świadomy i zorganizowany charakter działań. Odnośnie transakcji pomiędzy firmą skarżącego a firmą Ł. zauważono, że porównawcza analiza oferty przedłożonej przez kierownika sklepu firmowego Ł. z dnia 9 lipca 2012r. z fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego wskazuje, że zamki do spinania ubrań przedstawione w zapotrzebowaniu firmy Ł. całkowicie różnią się w zakresie rozmiaru, koloru oraz materiału, z którego zostały wykonane od zamków ubraniowych opisanych na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego. Za niewiarygodne uznano również zeznania świadka H. M.-P. kierowniczki sklepu, które są wewnętrznie sprzeczne z jednej strony stwierdziła, że widziała rzekomo zakupionych zamków, z drugiej strony wskazywała na kolory zamów, które nie pokrywały się zasadniczo z kolorami zamków wynikających z faktur VAT. Wskazano także na fakt kompensaty albowiem należność uregulowała firma L.-Ł.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadka; art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego należało przesłuchać w charakterze świadków dostawcę towarów M. W. i jednego z głównych odbiorców p. P. Przesłuchania tego ostatniego nie może zastąpić przesłuchanie w charakterze strony w innym postępowaniu. Zwrócono także uwagę na istnienie dokumentów SAD świadczących o wywozie towarów zakupionych od skarżącego poza terytorium RP. Odwołując się do nieskonkretyzowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, że nie może ponosić ujemnych konsekwencji, w tym podatkowych działań osób trzecich, w których nie uczestniczył w sposób świadomy i zamierzony. Wskazał, że firma F. potwierdziła dokonanie dostaw na rzecz skarżącego. Organ podatkowy stwierdził, że dostawy na rzecz F. nie dokonały podmioty, które wystawiły dlań faktury VAT ale dalsze twierdzenie, co do braku dostaw na rzecz skarżącego jest pozbawione podstaw.

2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2013r. skarżący podtrzymał swoje zarzuty wyrażone w skardze i rozszerzył argumentację na ich poparcie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, jak też przepisów prawa materialnego, które mogły mieć wpływ (również wpływ istotny) na wynik sprawy.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy transakcje dokonane pomiędzy kontrahentami firmy skarżącego a firmą skarżącego miały miejsce. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obrotem pustymi fakturami, co skutkowało pozbawieniem skarżącego zarówno prawa do podatku naliczonego, jak też określeniem zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o VAT. Skarżący zaś kwestionując ww. stanowisko zwraca przede wszystkim uwagę na pewne mankamenty natury procesowej.

3.3. Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

3.4. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

3.5. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

3.6. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

3.7. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

3.8. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Ponadto Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok Trybunału z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz.), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok Trybunału w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki Trybunału: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2007, s. I‑7797, pkt 65, 68; z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C‑499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego (...) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności ( wyrok Trybunału w sprawie Mahagében kft, pkt 60).

3.9. Na mocy zaś art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis stanowi implementację art.

3.10. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek‑Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45).

3.11. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa materialnego. Prawidłowo, bowiem zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

3.12. W tym świetle nie może ulegać wątpliwości, że firma skarżącego nie dokonała zakupów towarów od następujących podmiotów: A. s.c. K. A., K. G. z siedzibą w W; B. s.c. K.M., K. M z siedzibą w B.; C. M. B. z siedzibą w O.; D., E. U. B. z siedzibą w P. Wynika to w pierwszej kolejności z zeznań świadków – właścicieli ww. podmiotów gospodarczych B., A., C., E., którzy zakwestionowali współpracę gospodarczą z firmą skarżącego, nie prowadzili też działalności gospodarczej poprzez pośredników, z wyjątkiem firmy B., która zlecała wykonanie określonych czynności K.Z., nie znali skarżącego. Osoby te również kwestionowały wystawienie spornych faktur VAT i podpisy na tych fakturach, zwracając uwagę na odmienność ich szaty graficznej, jak też numeracji faktur VAT od tej, która była przez nich wykorzystywana. Ponadto podnoszono odmienność sprzedawanego asortymentu od tego, który był uwidoczniony na spornych fakturach. Kluczowym jest również argument, że będące m.in. przedmiotem spornych dostaw pomadki, błyszczyki i pudry firmy [...] nie funkcjonują w obrocie gospodarczym, co potwierdziła sama firma [...]. Dodatkowo transakcje z firmami takimi jak D. i E. nie mogły mieć miejsca albowiem podmioty te nie funkcjonowały w obrocie gospodarczej z uwagi na likwidację pierwszego podmiotu i zawieszenie działalności gospodarczej przez drugi podmiot. Skarżący wskazuje, że powyższych transakcji dokonywał za pośrednictwem pośrednika lecz jak słusznie zauważyły organy podatkowe sam nie znał dokładnego jego nazwiska. W pierwszym rzędzie powoływał się na nazwisko M. K. i wnosił na etapie postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji o przesłuchiwanie świadków na okoliczność współpracy z tą osobą, co organ uczynił, a z zeznań świadków wynika, że taka osoba jest tym podmiotom obca. Następnie wskazywał na M. W. Wprawdzie na wspomnianą osobę wskazywał również K. M.. Jednakże ani skarżący ani K. M. nie dysponowali danymi osobowymi, jak też żadnymi innymi dokumentami świadczącymi o istnieniu takiej współpracy. Słuszny jest tym samym wniosek organów podatkowych, że pośrednictwo w osobie zarówno M. K., jak i M. W. nie miało miejsca. Zaś całokształt zebranego materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że czynności miały miejsce. Argumentem przemawiającym dodatkowo za tym faktem jest to, że skarżący nie posiadał zaplecza technicznego. Wprawdzie wskazywał na miejsce N. lecz sam nie dysponował jakimikolwiek dokumentami, w tym zakresie. Otrzymana dokumentacja przedłożona przez podmiot gospodarczy N. może budzić wątpliwości z uwagi na to, że wystawione dwie faktury VAT nie obejmowały okresu na który opiewała umowa najmu (od marca 2009r. do kwietnia 2010r.), zaś płatność nie była dokona przez samego skarżącego lecz inny podmiot gospodarczy i to w wysokości odbiegającej od kwoty wykazanej na umowie. Niebagatelna jest również okoliczność, że sporne faktury VAT posiadały analogiczną szatę graficzną, jak też fakt, że skarżący nie dysponował potwierdzeniami dokonania płatności.

Należy zauważyć, że skoro skarżący w skardze przywiązuje dużą wagę do przesłuchania świadka M. W. to powinien organom podatkowym udostępnić dane tej osoby, z którą współpracował i to nie w sposób jednorazowy lecz częstotliwy. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania świadków wnioskowanych przez skarżącego skoro ten nie dysponuje danymi na temat miejsca jego przebywania. Pomimo, to organ podatkowy pierwszej instancji wykorzystując jedyny ślad w postaci miejsca przebywania świadka w okolicach P. lub W. próbował ustalić miejsce zamieszkania świadka. W wyniku powyższego ustalono cztery osoby o tym imieniu i nazwisku. Z protokołów przesłuchania dwóch świadków i wyjaśnień trzeciego świadka wynika, że nie znają skarżącego. Bezskuteczność wezwań spowodowała pominięcie czwartego świadka. Skarżący na etapie postępowania podatkowego nie podnosił żadnych zastrzeżeń, co do pominięcia ww. świadka. Jedynie z ostrożności procesowej Sąd pierwszej instancji podnosi, że nawet, gdyby uznać, że rzeczony podmiot istniał /co jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji nie miało miejsca/ to skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej. Nie sprawdził czy rzeczony podmiot – M. K./M. W. miał umocowanie do działania w imieniu ww. podmiotów gospodarczych, nie sprawdził też tych innych podmiotów gospodarczych. Trudno też powoływać się na rzetelność kupiecką skarżącego skoro nie dysponuje on podstawowymi dokumentami swojej działalności gospodarczej, dokonuje obrotu towarami, które w istocie nie istnieją a skoro podjął się działalności gospodarczej w zakresie handlu kosmetykami to taka okoliczność powinna być mu doskonale znana.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w przedmiocie braku zakupów towarów od firmy F. Stwierdzono, że firma ta sprzedawała jedynie na rzecz firmy skarżącego. Organy podatkowe doszły do wniosku, że z uwagi na fakt, że przeprowadzone postępowanie wykazuje, że transakcje pomiędzy kontrahentami firmy F. nie miały miejsca to tym samym F. nie mogła sprzedaż rzeczonych towarów na rzecz firmy skarżącego. Wbrew temu, co twierdzi w skardze skarżący przedsiębiorstwo F. P. D. nie potwierdziło dokonania dostaw przez skarżącego. Poczynione ustalenia dokonano w oparciu o dokumentację księgową udostępnioną przez główną księgową L.W. Nie przesłuchano P. D., który pomimo wielokrotnego wezwania nie podjął korespondencji w terminie. Słusznie z tego faktu organy podatkowe wywodzą wniosek, co do ukrywania się podatnika i brak chęci współpracy z organami podatkowymi. Skarżący także nie wskazywał w toku postępowania podatkowego w jakim innym miejscu można zastać świadka, pomimo że deklaruje znajomość z tą osobą. Ponadto skarżący także nie dysponuje potwierdzeniami zapłaty za rzeczone transakcje. W dniu 9 marca 2010r. dokonał trzech przelewów na rzecz F. nie wskazując do jakich faktur zapłata się odnosi. Dodatkowo przedmiotem transakcji były pudry i błyszczyki [...], który to towar nie istnieje w obrocie gospodarczym. Jednocześnie sam skarżący powołując się na znajomość z P. D. i fakt przeprowadzania z nim transakcji osobiście nie przedstawia zbyt wiele faktów z nimi związanych. Twierdzenia skarżącego, jak też zarzuty mają charakter ogólny i w istocie gołosłowny. Trudno jest wymagać od organów podatkowych aby ustalały okoliczności o których istnieniu nie wiedzą. To skarżący prowadząc działalność gospodarczą dysponuje największą wiedzą, co do warunków, okoliczności na jakich jest ona prowadzona i w toku postępowania podatkowego nie jest zwolniony ze współpracy z organami podatkowymi. Powyższe wskazuje, że trudno tym samym przypisać mu status rzetelnego kupca. Jakkolwiek organy podatkowe nie powołały się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości to jednak nie ma to istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia albowiem doszły do prawidłowych konkluzji.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stąd też twierdzenia skarżącego odwołujące się do orzecznictwa Trybunału, co do zaistnienia sytuacji, w której skarżący jest uczciwym ogniwem gospodarczym są twierdzeniami nieadekwatnymi do zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej. Skarżący nie tylko nie był ofiarą działania innych podmiotów gospodarczych ale czynnie uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.12. Należy podzielić również twierdzenia organów podatkowych, co do braku rzeczywistych transakcji pomiędzy firmą skarżącego a firmami L.-Ł i Ł. Jednym z kluczowych dowodów jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 lipca 2012r. Nr [...], która ma walor prawomocny stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że spółka L.-Ł dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę skarżącego, jak też firmę Ł, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistego zakupu). Ponadto stwierdzono, że spółka L.-Ł w dalszej kolejności udokumentowała jako dostawę (eksport) na rzecz gruzińskiego podmiotu o nazwie M. sp. z o.o. , który nie istnieje w bazie danych gruzińskiego Ministerstwa Finansów, w związku z czym pozbawiono ja preferencyjnej stawki VAT 0%. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Za taki dokument należy uznać decyzję organu podatkowego. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013).

Nie może umknąć fakt, że skarżący w żaden sposób nie potrafił uprawdopodobnić faktu sprzedaży towarów na rzecz L.-Ł oraz firmy Ł.

Jego wyjaśnienia pozostają w sprzeczności z zeznaniami z dnia 7 czerwca 2011r. głównego kontrahenta – W.P. – prezesa zarządu spółki L.-Ł, co do okoliczności zawarcia znajomości, sposobu dostawy towarów, regulowania zobowiązań z tytułu tych dostaw. Słusznie zatem nie uznano za wiarygodne wyjaśnień skarżącego i W. P. Sprzeczności występujące w wyjaśnieniach obu Panów dotyczące kluczowej kwestii wzajemnej współpracy dowodzą, że skarżący nie dokonał sprzedaży jakichkolwiek towarów na rzecz spółki L.-Ł. Co się tyczy transakcji na rzecz firmy Ł. to zauważono, że skarżący nie pamiętał jakie towary były przedmiotem dostawy oraz w jaki sposób rozliczono transakcje. Pamiętał jedynie, że współpracę nawiązał za pośrednictwem firmy L.-Ł. Brak wiedzy na temat dostaw towarów jednoznacznie dowodzi, że wspomniane transakcje nie miały miejsca. Porównawcza analiza oferty przedłożonej przez kierownika sklepu firmowego Ł. z dnia 9 lipca 2012r. z fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego wskazuje, że zamki do spinania ubrań przedstawione w zapotrzebowaniu firmy Ł. całkowicie różnią się w zakresie rozmiaru, koloru oraz materiału, z którego zostały wykonane od zamków ubraniowych opisanych na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego. Za niewiarygodne należy także uznać zeznania świadka H.M.-P. kierowniczki sklepu, które są wewnętrznie sprzeczne z jednej strony stwierdziła, że widziała rzekomo zakupionych zamków, z drugiej strony wskazywała na kolory zamów, które nie pokrywały się zasadniczo z kolorami zamków wynikających z faktur VAT. Mając na względzie powyższe zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do spornych faktur VAT na rzecz ww. podmiotów gospodarczych.

Za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut naruszenia art. 123 O.p., który skarżący łączy z nieprzesłuchaniem w toku postępowania podatkowego świadka W.P. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazana zaś powyżej decyzja Dyrektora UKS we W. z dnia 30 lipca 2012r. wyraźnie wskazuje na okoliczność zaistnienia pustych faktur pomiędzy firmą skarżącego a firmą L.-Ł. Same zaś dokumenty celne SAD są niewystarczające dla uznania rzeczywistego wywozu towarów poza granice kraju w sytuacji, gdy występują jako jedyny dowód w sprawie. Ponadto dotyczą one transakcji zaistniałych na późniejszym niż sporne transakcje etapie obrotu.

3.13. Z tych też względów należało oddalić skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).