Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2035/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1282/14-4/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Skarżąca prowadzi na terenie Polski sieć sklepów będących połączeniem apteki, drogerii i perfumerii. Wraz z rozwojem sieci Spółka otwiera i będzie otwierać kolejne sklepy, głównie w centrach handlowych. Lokale wynajmowane z przeznaczeniem na sklepy wymagają odpowiedniej aranżacji i przygotowania przed ich otwarciem. Z tego względu Spółka ponosi szereg kosztów związanych z przygotowaniem sklepów do rozpoczęcia działalności (dalej: "Koszty Uruchomienia"). Koszty Uruchomienia obejmują każdorazowo zarówno koszty związane z dostosowaniem lokalu do potrzeb Wnioskodawcy (m.in. remonty i adaptacje) jak i bezpośrednie przygotowanie sklepu do uruchomienia (np. sprzątanie). W szczególności Wnioskodawca wyróżnia koszty następujących kategorii:

a) Koszty korzystania z lokalu (czynsz najmu, koszty utrzymania przestrzeni wspólnych, media),

b) Koszty remontu i utrzymania lokalu,

c) Koszty sprzątania lokalu,

d) Koszty ubezpieczenia lokalu.

Rok podatkowy i finansowy Spółki jest zgodny z kalendarzowym. Dla celów rachunkowych Spółka ujmuje wyżej wymienione wydatki:

- W okresie do końca roku finansowego 2011: bezpośrednio w kosztach w miesiącu poniesienia, również w odniesieniu do Kosztów Uruchomienia ponoszonych w miesiącach poprzedzających uruchomienie sklepu,

- W okresie od początku roku finansowego 2012: Koszty Uruchomienia ponoszone w okresach przed miesiącem uruchomienia sklepu są księgowane na kontach rozliczeń międzyokresowych i ujmowane w kosztach w miesiącu uruchomienia sklepu wraz z Kosztami Uruchomienia tego okresu. Obecnie Spółka planuje zmianę księgowego ujęcia Kosztów Uruchomienia. W odniesieniu do nowych sklepów Spółka zamierza kapitalizować Koszty Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (tj. w lokalu wynajmowanym w celu prowadzenia sklepu), a następnie rozpoznawać je w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne. Spółka zamierza również dokonać korekt ujęcia księgowego wstecz, aby w podobny sposób ujmować koszty związane z uruchamianiem sklepów w poprzednich latach finansowych. W związku z planowaną zmianą ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów księgowych, Spółka ma wątpliwości czy jest zobowiązana do dostosowania ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ujęcia księgowego (tzn. czy dla celów CIT powinna również kapitalizować Koszty Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, a następnie rozpoznawać je poprzez odpisy amortyzacyjne).

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że:

W odniesieniu do "kosztów utrzymania przestrzeni wspólnych" wymienionych w pkt a Wniosku, Spółka wskazuje, że obejmują one ponoszone przez Spółkę opłaty eksploatacyjne oraz czynsz z tytułu użytkowania przestrzeni wspólnych w budynkach galerii handlowych, w których Spółka otwiera lokale np. użytkowanie wind, zużycie wody, utrzymanie toalet, ochrona i sprzątanie korytarzy oraz innych wspólnych ciągów komunikacyjnych. Zgodnie z praktyką, najemcy są obciążani swoim udziałem w łącznej powierzchni użytkowej centrum handlowego w odniesieniu do powierzchni użytkowej zajmowanej przez wszystkich najemców.

W odniesieniu do Kosztów Uruchomienia wymienionych w pkt b Wniosku, tj. "kosztów remontu i utrzymania lokalu", Spółka wskazuje, że obejmują one koszty ponoszone w celu odtworzenia (przywrócenia) lub utrzymania lokalu w odpowiednim stanie, pozwalającym na wykorzystywanie go do celów działalności Spółki, tj. koszty wszelkich prac serwisowych, konserwacyjnych czy naprawczych, które mogą być konieczne na skutek zwykłej eksploatacji i zużycia lokalu, a które nie zwiększają jego wartości początkowej dla celów podatkowych, np. koszty odmalowania lokalu, koszty napraw bieżących (np. naprawa bramek antykradzieżowych usytuowanych przy wejściu/wyjściu sklepu), serwis drzwi, serwis klimatyzacji, przeglądy techniczne, dozór mienia.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy w związku ze zmianą ujęcia księgowego Spółka powinna dostosować ujęcie Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ujęcia księgowego (tzn. czy dla celów CIT powinna również kapitalizować Koszty Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, a następnie rozpoznawać je poprzez odpisy amortyzacyjne)?

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana ujęcia księgowego Kosztów Uruchomienia nie ma wpływu na ujęcie dla celów CIT. Spółka nie jest zobowiązana do dostosowania ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do sposobu ich ujęcia dla celów księgowych, ponieważ byłoby to sprzeczne z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT. Spółka powinna ujmować Koszty Uruchomienia dla celów CIT jako pośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w miesiącu poniesienia zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.),

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty Uruchomienia jako poniesione w związku z prowadzoną działalnością i w celu osiągnięcia przychodów, udokumentowane oraz niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie ze względu na brak możliwości przyporządkowania do konkretnego strumienia przychodów, należy je rozpatrywać w kontekście kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Według Skarżącej z definicji zawartych w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. dalej: "ustawa o rachunkowości") można wywieść, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. rozbudowa wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Skarżąca powołała się także na treść art. 16g ust. 4 i 7 u.p.d.o.p.

Spółka argumentowała, iż użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków uwzględnianych w kosztach wytworzenia środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym ma charakter otwarty. Wobec powyższego do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (tj. do kosztu wytworzenia tej inwestycji) należy zaliczyć wszelkie wydatki pozostające w ścisłym związku z realizowaną inwestycją w obcym środku trwałym i zmierzające do jego ulepszenia, poniesione do dnia przekazania tej inwestycji do używania oraz niewymienione jako wyjątki w analizowanym przepisie.

W konsekwencji dla kwalifikacji dla celów CIT poszczególnych wydatków związanych z najmowanymi lokalami należy ustalić, czy konkretny wydatek jednocześnie pozostaje w bezpośrednim związku z realizowaną inwestycją w najmowanym lokalu, czy zmierza do jego ulepszenia oraz czy zostałby poniesiony, gdyby Wnioskodawca nie realizował inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy Koszty Uruchomienia związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i nie zmierzają do ulepszenia lokalu, a ich ponoszenie stanowi realizację nałożonych na Spółkę obowiązków wynikających z istoty stosunku najmu (obowiązek uiszczania czynszu najmu) lub jest bezpośrednią konsekwencja zawarcia umów najmu.

Skarżąca podniosła, iż umowy najmu zobowiązują Spółkę w szczególności do terminowego uiszczania czynszu oraz do ponoszenia kosztów utrzymania przestrzeni wspólnych, bez czego nie byłaby uprawniona do rozpoczęcia działalności w danej lokalizacji. Spotka jest również zobowiązana do ponoszenia opłat za media. Ponadto do ogólnych kosztów związanych z działalnością sklepu zaliczyć można koszty związane z ubezpieczeniem lokalu czy utrzymywaniem w nim porządku. Spółka jest zobowiązana do ponoszenia ww. Kosztów Uruchomienia niezależnie od tego, czy podejmie decyzję o realizacji inwestycji w wynajmowanych lokalach. W związku z powyższym w ocenie Spółki należy uznać, że nie stanowią one "innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i nie powiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na bieżąco w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, w związku ze zmianą ujęcia księgowego Spółka nie powinna dostosować ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ujęcia księgowego, gdyż planowane ujęcie księgowe nie znajduje uzasadnienia w u.p.d.o.p. W konsekwencji, w analizowanym przypadku Spółka nie powinna kapitalizować Kosztów Uruchomienia w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym dla celów CIT ani rozpoznawać Kosztów Uruchomienia dla celów CIT poprzez odpisy amortyzacyjne. W ocenie Spółki nie pozwalają na to przepisy u.p.d.o.p. w zakresie amortyzacji. Zdaniem Spółki Koszty Uruchomienia stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreśliła, iż zasady ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikają z przepisów u.p.d.o.p., a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości co do zasady nie są "podatkotwórcze" i nie mogą modyfikować zasad zawartych w ustawach podatkowych. Według Skarżącej skoro zgodnie z u.p.d.o.p. Koszty Uruchomienia nie powinny powiększać wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), to bez znaczenia dla ich kwalifikacji pozostaje odmienne ich ujęcia dla celów ustawy o rachunkowości. Przyjęcie przeciwnego podejścia, tzn. dostosowanie ujęcia dla celów CIT do ujęcia rachunkowego byłoby sprzeczne z u.p.d.o.p.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przywołane stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, Skarżąca stwierdziła, że zmiana ujęcia księgowego Kosztów Uruchomienia nie ma wpływu na ujęcie dla celów CIT, które jest niezależne od ujęcia rachunkowego i powinno być zgodne z przepisami up.d.o.p., tj. zgodne z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. W związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do dostosowania ujęcia Kosztów Uruchomienia dla celów CIT do ich ujęcia dla celów księgowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku koszty nie stanowią "innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych" w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p i nie powiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w związku z tym nie powinny być podatkowo rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Wydatki te jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami powinny zostać rozliczone zgodnie z art 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Organ zwrócił uwagę, iż jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów u.p.d.o.p. wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Według Organu skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z powyższym zdaniem Organu, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Reasumując Organ stwierdził, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Organ zwrócił uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. W ocenie Organu użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo wskazała, iż sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Podniósł, iż co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt. W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem według Organu regulacja zawierałaby sprzeczność. Organ zauważył, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Zdaniem Organu powyższe nie świadczy o stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów podatkowych lecz świadczy o stosowaniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i ustalaniu momentu poniesienia kosztów podatkowych przy pomocy ewidencji rachunkowej. Organ podkreślił, iż w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Według Organu inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W ocenie Organu jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie "zawieszony" i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Organ zauważył, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Według Organu jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione Koszty Uruchomienia będą podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez bilansowe odpisy amortyzacyjne), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie (jako koszty pośrednie podlegające rozliczeniu w dacie poniesienia tj. w dacie zaliczenia przez Wnioskodawcę wskazanych wydatków do kosztów bilansowych).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższa interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4e w zw. z ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie Spółki, polegające na uznaniu, że sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym poprzez odpisy amortyzacyjne determinuje moment ich poniesienia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że dla celów podatkowych Spółka powinna rozpoznawać opisane we Wniosku wydatki jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych w czasie analogicznie do ich ujęcia księgowego;

- art. 120 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) poprzez wydanie Interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa oraz

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca podniosła, iż opisane we Wniosku Koszty Uruchomienia nie powiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym i w związku z tym nie powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dla celów CIT. Ponadto wskazała na autonomię prawa podatkowego w zakresie określania momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z ust. 4d u.p.d.o.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 18 października 2016 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie. Za błędne i nieznajdujące potwierdzenia w literalnej wykładni ww. przepisów uznała stanowisko prezentowane przez Organ, zgodnie z którym data zaksięgowania (odniesienia z konta bilansowego) kosztu pośredniego na koncie kosztowym w księgach rachunkowych podatnika wyznacza moment rozpoznania tego kosztu również dla potrzeb CIT. Według Skarżącej akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby do wniosku, że przepisy rachunkowe i przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości wyznacza w istocie moment rozpoznania kosztów dla celów podatkowych, a przepisy podatkowe (w tym art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.) stałyby się bezprzedmiotowe.

W opinii Spółki przepis art. 15 ust. 4e ten definiuje pojęcie dnia poniesienia kosztu dla potrzeb CIT. Tym samym, skoro w u.p.d.o.p. znalazła się definicja legalna tego pojęcia, to nie ma już potrzeby odwoływania się w tym zakresie do regulacji o rachunkowości. Zdaniem Spółki odesłanie do przepisów rachunkowych jest zasadne jedynie w odniesieniu do zastosowanych w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęć "rezerw" i "biernych rozliczeń międzyokresowych", które nie zostały określone w tej ustawie. Spółka podkreśliła, iż charakter każdego wydatku - w tym także długość okresu, którego on dotyczy - należy oceniać niezależnie z perspektywy prawa podatkowego, a nie poprzez pryzmat przyjętej przez podatnika polityki rachunkowości. W opinii Spółki, żadne spośród wymienionych we wniosku Kosztów Uruchomienia nie spełniają wszystkich kryteriów uzasadniających rozliczenie tych kosztów w czasie.

Według Skarżącej w szczególności, sam fakt zaliczenia Kosztów Uruchomienia do wartości początkowej oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej jedynie dla celów rachunkowych nie oznacza automatycznie, że koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki zaaprobowanie stanowiska Organu oznaczałoby, że wydatki wymienione we wniosku jako Koszty Uruchomienia powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu ich amortyzacji rachunkowej, co prowadziłoby do sytuacji, w której np. wydatki na czynsz i opłatę za wodę i sprzątanie za maj 2015 r., koszty naprawy drzwi z maja 2015 r. byłyby rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie przez całą długość okresu amortyzacji dla celów rachunkowych (np. przez 3 lata). Prowadziłoby to do wypaczenia sensu przepisów u.p.d.o.p. w zakresie momentu rozpoznania kosztów podatkowych oraz zasad dokonywania amortyzacji podatkowej (w istocie prowadziłoby to do naruszenia zasady autonomii prawa podatkowego). Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga jest zasadna.

Kwestia sporna między stronami dotyczy wykładni art.15 ust.4ue u.p.d.o.p., a w szczególności jak definiować pojęcie poniesienia kosztu podatkowego. Pogląd prezentowany przez Stronę, iż art.15 ust.4e u.p.d.o.p. odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej, był już wieloktrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym, a w szczególności w następujących orzeczeniach : wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt. III SA/Wa 1802/16, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015r.sygn.akt II FSK 717/13, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela poglądy przedstawione w wyżej powołanych orzeczeniach i przyjmuje za własne.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)"potwierdza zasadność zarzutów skargi. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust.4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej ( tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

W związku z powyższymi rozważaniami za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4e updop poprzez przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem nie stanowi naruszenia zasady praworządności błędna wykładnia przepisów prawa przedstawiona przez organ. W rozpoznawanej sprawie organ działał na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego tj. przepisów O.p. uprawniających go do wydania niezależnej interpretacji przepisów prawa, która podlega kontroli sądowej. Odmienny pogląd organu co do wykładni określonego przepisu prawa nie może więc naruszać art.120 O.p.

Zaskarżona interpretacji nie narusza również art.121 O.p. bowiem orzecznictwo w spornej między stronami kwestii nie było jednolite.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

Mając na uwadze naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach znalazło umocowanie w art. 200 ww. ustawy.

‘