Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 805/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Środki unijne
Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 90 ust 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art 252 uat 1 pkt 1 i pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta B. określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący [...] Szkoły "N. " w B. w kwocie [...]zł. Organ wskazał,

że na kwotę wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem składa się kwota [...]zł dotycząca wydatków na reklamę Szkół "[...]" oraz kwota [...]zł dotycząca sfinansowania ze środków dotacji części składek ZUS organu prowadzącego Szkoły - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Organ uznał, że wydatki na reklamę były związane z działalnością organu prowadzącego szkoły jako podmiotu gospodarczego i nie mogą być potraktowane jako związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Składki ZUS organu prowadzącego Szkoły "[...]" - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - także nie mogły zostać uznane za wydatki podlegające sfinansowaniu ze środków dotacji oświatowej, bowiem składki ZUS osoby fizycznej prowadzącej szkołę niepubliczną nie są wydatkami szkoły, a dotacja otrzymana przez szkołę niepubliczną może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie pokrycia jej wydatków.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący

w obszernym odwołaniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 11, art. 75 § 1 i 2, art. 77 § 1, art. 78

§ 1 i 2, art. 80, art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), dalej: "k.p.a."; § 8 ust. 3 i ust. 5 Regulaminu ustalającego tryb udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7 ustawy o systemie oświaty, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta B., przez inne niż Miasto B. osoby prawne i osoby fizyczne, a także tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, stanowiącego załącznik nr 1 do Uchwały Nr XLVII/1014/13 Rady Miasta Bydgoszczy z dnia 30 października 2013r. w sprawie trybu udzielania

i rozliczania dotacji dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół

i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Bydgoszczy przez inne niż Miasto Bydgoszcz osoby prawne i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (Dz.Urz.Woj.Kuj.-Pom. z 2013r., poz. 3386 ze zm.) oraz § 10 ust. 5 i 7 Regulaminu przeprowadzania kontroli przez wieloosobowe stanowisko do spraw kontroli Wydziału Edukacji i Sportu Urzędu Miasta B.; art. 5 ust. 7 pkt 1, 2, 3 w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016r., poz. 1943 ze zm.), dalej: "u.s.o."; art. 2, art. 64

ust. 2 i 3, art. 70 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja"; art. 251 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r.

o finansach publicznych (Dz.U. z 2016r. poz. 1870 ze zm.), dalej: "u.f.p.". Skarżący nie zgodził się z uznaniem przez organ pierwszej instancji, że zakwestionowane wydatki nie mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. W ocenie strony, wydatki zawarte w art. 90 ust. 3d u.s.o., w tym wydatki na obsługę prawną, reklamę, promocję szkół, obsługę składek ubezpieczeniowych i zdrowotnych, mogą być pokrywane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej.

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie przeprowadzonej kontroli

w szkołach prowadzonych przez [...] Szkoły "[...]" K. S. tj. [...] Szkoły "[...]" [...] Liceum Ogólnokształcące [...], [...] Szkoły "[...]" Liceum Ogólnokształcące [...], [...] Szkoły "[...]" Policealne Studium Zawodowe [...], [...] Szkoły "[...]" Liceum Ogólnokształcące [...], [...] Szkoły "[...]" Gimnazjum [...] w zakresie dotacji udzielonych przez Miasto B. tym podmiotom

w latach 2012-2013 ustalono wykorzystanie dotacji w latach 2012-2013 niezgodnie

z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. w kwocie ogółem [...] zł (w tym za 2012r. w kwocie [...]zł i za 2013r. w kwocie [...]zł), z czego kwota [...]zł dotyczyła wydatków na reklamę Szkół "[...]", a kwota [...]zł dotyczyła sfinansowania ze środków dotacji części składek ZUS organu prowadzącego Szkoły [...] - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Kolegium ustaliło, że wydatki na reklamę Szkół "[...]" wyniosły w 2012r. kwotę [...]zł na wykonanie kalendarzy biurkowych, na ulotki, plakaty, mailing reklamowy, ogłoszenia reklamowe w prasie, reklamę w internecie, opracowywanie ogłoszeń dotyczących szkół skierowanych do potencjalnych słuchaczy, a w 2013r. kwotę [...]zł, na druk kalendarzyków biurkowych, na ulotki i ogłoszenia w prasie.

Odwołując się do materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji organ wskazał, że z analizy treści art. 5 ust. 7 i art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia [...]. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 kwietnia 2015r. wynika, że nastąpiła zmiana treści tych przepisów co do celów, na jakie dotacja w ich rozumieniu może być przeznaczona. W tym zakresie organ podał, że z uzasadnień projektów ustaw zmieniających powyższe przepisy, tj. ustawy z dnia

13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 827 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2014r. oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 357), która weszła w życie z dniem 31 marca 2015r., wynika, że wprowadzone zmiany miały charakter definiujący oraz doprecyzowujący. W projekcie uzasadnienia zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia

13 czerwca 2013r. wskazano, że zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Środki z dotacji mogą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności powyższych: szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego oraz na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotacja nie może być wykorzystana na pokrycie wydatków związanych z inwestycjami i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Ustawodawca w obu ww. nowelach nie przewidział przepisów przejściowych, w drodze których reguluje się tylko zdarzenia prawne, gdy ustawodawca nie chce zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce je zmienić, albo też gdy chce uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Takich zmian w ww. ustawach nowelizujących ustawodawca nie wprowadził, zaś zmiana wskazanych wyżej przepisów miała charakter wyjątkowy, gdyż dotyczyła wydatkowania środków publicznych, co podlega ścisłej kontroli. Wobec braku przepisów intertemporalnych Kolegium przyjęło, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie znowelizowanej ustawy.

W tak ustalonym stanie prawnym Kolegium stanęło na stanowisku, że wydatki poniesione na reklamę szkoły nie mogły zostać pokryte z dotacji. Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych) służą bowiem przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji

o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocją placówek. Ich istotą jest bezpośrednie służenie finansowemu interesowi strony jako organowi prowadzącemu. W ocenie Kolegium, wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody i w związku z tym nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia szkoły mogą prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Po analizie materiału dowodowego Kolegium doszło do przekonania, że wydatki nie miały związku z bieżącą działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Zdaniem Kolegium, bez akcji promującej szkołę, działalność szkoły byłaby możliwa.

Również wydatki strony w kwocie [...]zł (w tym kwota [...]zł w roku 2012 i kwota [...]zł w roku 2013) na składki ZUS i Fundusz Pracy organu prowadzącego Szkoły "[...]" - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, Kolegium oceniło jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W tym zakresie organ stwierdził, że składki na ZUS osoby prowadzącej szkołę, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tego względu mieszczące się w art. 5 ust. 7 u.s.o., nie są wydatkami kwalifikowanymi, które mogą być finansowane z dotacji.

Mając powyższe na uwadze Kolegium na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.

w zw. z art. 60 pkt 1, art. 67 i art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. orzekło o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

1) naruszenie art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 15, art. 77 § 1, art. 107 § 3 w zw.

z art. 140 k.p.a. polegające na nie wywiązaniu się organu odwoławczego w toku rozpoznawaniu sprawy oraz w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji z określonych przywołanymi przepisami obowiązków ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń

i zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, mimo że organ odwoławczy powinien przedstawić w uzasadnieniu swoje stanowisko względem kompletu twierdzeń

i zarzutów przedstawionych w odwołaniu, a także tych prezentowanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz rażącym naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego;

2) naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p." w zw. z art. 67 u.f.p. wobec wydania decyzji określającej wysokość należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pomimo upływu 3-letniego terminu umożliwiającego wydanie decyzji na mocy której powstaje zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - tym samym decyzja nakładająca zobowiązanie do zwrotu dotacji jest sprzeczna z obowiązującym prawem i formułuje nieistniejące w świetle prawa zobowiązanie do zwrotu dotacji;

3) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 pkt 4, art. 8, art. 11 oraz

art. 12 § 1 w zw. z art. 140 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji, polegające na utrzymaniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy, pomimo wydania przez organ pierwszej instancji kolejnej decyzji w sytuacji gdy organ ten nie miał prawa jej wydawać

i zobligowany był do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się na skutek skargi złożonej na wcześniejszą decyzję organu drugiej instancji (decyzję SKO uchylającą "pierwotną" decyzję Prezydenta Miasta B. w niniejszej sprawie, która to decyzja kasatoryjna SKO została zaskarżona do WSA);

4) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 140 k.p.a.

w zw. z art. 7 Konstytucji, polegające na utrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji

w mocy, mimo niezgodnej z prawem praktyki organu pierwszej instancji polegającej na nieznajdującym umocowania w przepisach prawa sporządzeniu części decyzji w formie załączników, gdy tymczasem zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. elementami decyzji są: oznaczenie organu administracji publicznej, data jej wydania, oznaczenie strony lub stron, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz podpis z podaniem imienia

i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji, zaś jak wynika z § 2 tegoż przepisu, załącznik stanowi element decyzji wyłącznie, gdy stanowi o tym przepis szczególny. Tymczasem odnośnie postępowań w sprawie dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem brak jest takiego przepisu i brak jest podstawy prawnej do sporządzania części decyzji w formie załącznika;

5) naruszenie art. 7, art. 8, art. 75 § 1 i 2 i art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80

i art. 84 § 1 w zw. z art. art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a., na co składa się:

a) brak wskazania i wyszczególnienia w treści uzasadnienia decyzji dowodów na jakich oparł się organ drugiej instancji i faktów, które uznał za udowodnione oraz wskazania przyczyn, dla których organ innym dowodom - w szczególności wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego - odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

b) brak wyjaśnienia przez organ drugiej instancji (a wcześniej przez organ pierwszej instancji) czym w istocie są "zadania w zakresie kształcenia, wychowania

i opieki, w tym profilaktyki społecznej", jak należy rozumieć każde z tych pojęć, jakie działania wchodzą w ich zakres, a jakie nie, oraz z jakich przyczyn działania organu prowadzącego szkoły finansowane z dotacji i kwestionowane przez organ jakoby nie zaliczają się do działań z zakresu profilaktyki społecznej edukacji. Zdaniem skarżącego, omawiany brak w zakresie działania organu, w szczególności zaś brak wyjaśnienia przez organ rozumienia pojęcia "działań z zakresu profilaktyki społecznej" powoduje

w konsekwencji także brak należytej analizy i oceny przedłożonych przez stronę w toku postępowania materiałów zakwalifikowanych jako "materiały reklamowe", w zakresie stwierdzenia czy materiały te spełniały funkcje i stanowiły realizację zadań szkoły

z zakresu profilaktyki społecznej, w tym profilaktyki społecznej edukacji, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. - szczególnie naganny wobec szerokiej argumentacji popartej literaturą przedmiotu dotyczącej właściwego rozumienia tego pojęcia, zaprezentowanej przeze stronę w pismach składanych w toku sprawy,

c) poprzestanie przez organ drugiej instancji na zbiorczym zakwalifikowaniu wszelkich przedłożonych przez stronę do akt sprawy materiałów jako niekwalifikujących się do kategorii działań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do poszczególnych typów dokumentów źródłowych i nie poddał ich odrębnej analizie, co potwierdza automatyzm w działaniu organu i brak wnikliwego wyjaśnienia istoty sprawy,

d) brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego już przed organem pierwszej instancji dowodów z przesłuchania w charakterze świadków R. B., I. W. oraz dyrektorów szkół publicznych prowadzonych przez Miasto B., wobec szeroko uargumentowanych przez stronę zarzutów dotyczących naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa przez wykładnię przepisów u.s.o., wedle której identyczne wydatki ze środków publicznych czynione przez szkoły publiczne nie są kwestionowane, natomiast w przypadku szkół niepublicznych uznaje się je za niedopuszczalne i nie związane z realizacją zadań szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki,

e) brak rozpoznania istoty sprawy oraz naruszenie art. 84 § 1 k.p.a. polegające na braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia tego, jakie dokładnie działania wchodzą w poczet zadań z zakresu profilaktyki społecznej

w rozumieniu przepisów u.s.o. Skarżący podkreślił, że w składanych pismach procesowych sygnalizował skutki braku funkcjonowania legalnej definicji pojęcia "profilaktyki społecznej" oraz trudności jakie rodzi to na gruncie kwalifikowania danych wydatków jako zaliczających się do wydatków właśnie na profilaktykę społeczną,

f) brak jakiejkolwiek pogłębionej refleksji ze strony organu drugiej instancji co do znaczenia i zakresu pojęciowego terminu "profilaktyka społeczna" co wskazuje

i potwierdza, że organ nie dysponuje wiedzą specjalną wymaganą do rozpoznania istoty sprawy. Dodatkowo dowodzi temu brak podjęcia ze strony organu jakiejkolwiek polemiki z obszerną argumentacją przedstawioną przez skarżącego w składanych do akt sprawy pismach, gdzie rzeczowo wyjaśniono właściwe rozumienie pojęcia "profilaktyka społeczna" odwołując się do uznawanej literatury przedmiotu;

6) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 10 § 1 i art. 81 k.p.a. polegające na utrzymaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo że organ ten nie wywiązał się z obowiązku umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy. Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji w dacie, w której może zapoznać się

z aktami sprawy przedłożył "wtórnik" tych akt składający się w części z potwierdzonych za zgodność z oryginałem odpisów, w części z kserokopii, w części zaś z oryginałów.

W konsekwencji skarżący nie miał możliwości zweryfikowania zgodności przedłożonej "kopii zapasowej" akt z ich oryginałem, a tym samym sformułowania i zgłoszenia jakichkolwiek konkretnych zastrzeżeń. Możliwość zapoznania się w "wtórnikami" środków dowodowych nie stanowi realizacji uprawnień wynikających z art. 10 § 1 k.p.a.;

7) naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że:

a) zgodnie ze wskazanym przepisem finansowane z dotacji mogą być pokrywane wydatki "wyłącznie bezpośrednio" związane z działaniami z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej oraz działania "niezbędne do funkcjonowania szkoły", gdy tymczasem z prawidłowej wykładni (językowej, literalnej,

z wykorzystaniem także metod wykładni autentycznej oraz celowościowej) wskazanego przepisu nie sposób wyprowadzić wskazanych wyżej wniosków co do wymogu "bezpośredniości" lub "ścisłości" związku między wydatkami finansowanymi w drodze dotacji i realizacją zadań szkoły, a także "niezbędnością" wydatku, a wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca nie zawęził wydatków pokrywanych z dotacji do wydatków "bezpośrednio" związanych z działalnością z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, to uznać należy, że można z niej pokrywać wydatki tworzące szerszy katalog wydatków, w tym również wydatków pośrednio związanych ze wskazaną działalnością i zadaniami szkoły opisanymi w art. 90 ust. 3d u.s.o., w tym wydatki związane z promowaniem szkół, co mieści się zarazem w zakresie profilaktyki społecznej edukacji, podobnie rzecz tyczy się przymiotu "niezbędności" - gdyby ustawodawca chciał wprowadzić takie kryterium kwalifikowalności wydatku, znalazłoby tu swój wyraz w literalnym brzmieniu przepisu,

b) prowadzenie kampanii informacyjnej promującej ofertę edukacyjną szkoły nie należy do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy prawidłowe odczytanie przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że wydatki na reklamę szkół stanowią wydatki bieżące związane z realizacją zadań i celów szkoły, w tym w szczególności zadań z zakresu profilaktyki społecznej edukacji,

c) wydatki bieżące szkoły niepublicznej, stanowiące zarazem wydatki organu prowadzącego szkołę w zakresie reklamy, promocji szkoły oraz wydatków związanych

z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym organu prowadzącego, nie mogą być finansowane z dotacji, co w świetle argumentacji prezentowanej w toku postępowania, oraz przytoczonej poniżej jest wnioskiem nieuprawnionym;

8) naruszenie art. 2, art. 64 ust. 2 i 3, art. 70 ust. 3 zd. drugie, art. 32 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez przyjęcie wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. naruszającej wymienione przepisy Konstytucji, w tym:

a) nieuprawnione zawężenie zakresu wykorzystania dotacji poprzez wprowadzenie nie przewidzianego w ustawie kryterium "bezpośredniego" związku między wydatkami finansowanymi z dotacji i realizacją zadań szkoły,

b) naruszenie zasady pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego poprzez dokonanie interpretacji sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu i z naruszeniem zasady "lege non distinguente nec nostrum est distinguere" poprzez odczytywanie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem nie wymaganego przez ustawodawcę kryterium "bezpośredniości" czy też "konieczności" lub "niezbędności" wydatków i tym samym nieuprawnione uzupełnienie normy wywodzonej na podstawie treści przywołanego przepisu o słowo "bezpośrednio" lub "niezbędne",

c) związane z powyższym naruszenie standardów demokratycznego państwa prawnego poprzez bezprawną, naruszającą zasadę proporcjonalności ingerencję

w treść prawa majątkowego strony, na które składa się uprawnienie do wykorzystania dotacji w sposób wynikający z przepisów prawa (art. 90 ust. 3d u.s.o.), które nie przewidują obowiązku wydatkowania dotacji na cele wyłącznie bezpośrednio związane z działalnością z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, dopuszczają natomiast wydatkowanie dotacji celem pokrycia każdego wydatku bieżącego związanego z działalnością szkoły z zakresu kształcenia, wychowania

i opieki w tym profilaktyki społecznej,

d) naruszenie zasady równości w związku z zasadą wolności zakładania

i prowadzenia szkół niepublicznych poprzez tolerowanie w zakresie działalności szkół prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego reprezentowaną przez organ, tj. szkół publicznych prowadzonych przez Miasto B., wydatkowania środków publicznych na działalność związaną z promocją i reklamą szkół publicznych, przy jednoczesnym nieuprawnionym kwestionowaniu przez organ wydatkowania środków publicznych pochodzących z dotacji na reklamę i promocję szkół niepublicznych, podczas gdy normy prawne regulujące działalność szkół publicznych i niepublicznych, pomimo rozmieszczenia ich w różnych aktach prawnych, ustanawiają tę samą zasadę racjonalnego wydatkowania środków publicznych, przy czym wydatki na reklamę

i promocję szkół publicznych dokonywane ze środków publicznych są uznawane jako dopuszczalne i pozostające w związku z realizowaniem przez szkoły publiczne zadań

i celów szkół;

9) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 104 § 1 w zw. z art. 6 k.p.a. oraz

w zw. z art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji, polegające utrzymaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo że oparta zostało na bezprawnym i błędnym założeniu przyjętym przez organ pierwszej instancji, iż stwierdzenie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem może nastąpić

w wyniku doręczenia beneficjentowi dotacji protokołu kontroli, gdy tymczasem ze wskazanych przepisów wynika, że jedyną właściwą formą tego rodzaju aktywności organu jest decyzja administracyjna;

10) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1

pkt 1 i ust 6 pkt 1 u.f.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, mimo że

w analizowanej sprawie brak było podstaw do orzeczenia obowiązku zwrotu kwot dotacji, bowiem nie zachodzą wskazane w ww. przepisach ustawy o finansach publicznych przesłanki warunkujące powstanie zobowiązania do zwrotu dotacji,

w szczególności występowania takich przesłanek nie wykazał organ pierwszej instancji, na którym spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu związanego z kwestią przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji, orzekającej

o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2012,2013.

Zdaniem skarżącego, decyzja Prezydenta Miasta określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i została wydana po terminie wskazanym w art. 68 § 1 O.p. Według strony, termin do dokonania zwrotu dotacji oświatowej, o którym mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. winien być liczony od dnia doręczenia stronie decyzji administracyjnej ustalającej obowiązek zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ponieważ od końca 2012 r. upłynęły ponad 3 lata, organ nie miał już możliwości wydania decyzji, co prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie nie mogło powstać a prowadzone postepowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

Sąd nie podziela tego stanowiska .

Stosownie do treści art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa

w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca, to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie

z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa

w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe

o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem , bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.

Powyższe oznacza, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege).

W myśl art. 21 § 1 O.p. czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji jest sposób powstania zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie powstaje w drodze wydania

i doręczenia podmiotowi decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), to wówczas jest to decyzja konstytutywna. Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa (z mocy wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - wówczas wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną. Występujący

w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających

w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest decyzji deklaratoryjnych,

w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających (por. podobnie wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 100/10 publ. CBOSA).

Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia

27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 1, która mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm. - zachowała swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej; por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r. sygn. akt: SA/Wr 53/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995, Nr 6, poz. 107). Podkreślić należy , że na deklaratoryjny charakter decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji zgodnie wskazuje się w judykaturze

i orzecznictwie (por. L. Lipiec- Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych , Wyd. ABC 2011r. oraz m.in. wyroki NSA z dnia 03 września 2014r. sygn. akt II GSK 916/13, z dnia 08 marca 2016r. sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyroki WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014r. sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA

w Gdańsku z dnia 16 maja 2017r. sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016r. sygn. akt I SA/Bd 104/16).

Z przedstawioną problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie określone

w art. 68 § 1 O.p. dotyczy więc wyłącznie wydania konstytutywnej decyzji ustalającej

i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 O.p., czyli decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1762/12.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy m.in. 2012r. i 2013r, to pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływał z końcem odpowiednio 2017r. i 2018r. Oznacza to, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2012r. i 2013r. przypadającą do zwrotu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Z powyższych względów, Sąd uznał zarzuty przedawnienia i związane z tym zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p. za bezzasadne.

Kolejna grupa zarzutów dotyczących naruszenia przepisów k.p.a. (art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 pkt 4) jaki i Konstytucji (art. 2) dotyczy kwestii braku zawieszenia postępowania w sytuacji gdy wcześniejsza decyzja SKO (uchylająca decyzję organu pierwszej instancji) została zaskarżona do sądu.

Przesłanką zawieszenia postępowania administracyjnego, w oparciu o art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., jest wystąpienie w toku rozpoznania sprawy tzw. zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego). Zgodnie bowiem z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. organ administracji publicznej zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że zagadnieniem wstępnym jest określona

w przepisach prawa materialnego przesłanka wydania decyzji administracyjnej, której rozstrzygnięcie wykracza poza kompetencje organu administracji publicznej. Zagadnienie takie powstaje niezależnie od postępowania, w którym można je rozstrzygnąć, przy czym pomiędzy rozstrzygnięciem kwestii prejudycjalnej,

a rozstrzygnięciem postępowania administracyjnego musi istnieć zależność, o której mowa w art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt VII SA/Wa 953/15, publ: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy przyjąć, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. mogą być wyłącznie kwestie (zagadnienia) prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu administracji publicznej, prowadzącego postępowanie. Należy zatem przyjąć, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powyższego przepisu może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. Z omawianego przepisu wynika ponadto, że zagadnienie to nie było jeszcze przedmiotem postępowania przed właściwymi organami albo w toczącym się postępowaniu nie zapadło prawomocne (ostateczne) rozstrzygnięcie w tej kwestii (zob. A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do k.p.a., uw. 5 do art. 97, LEX/el, 2015, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 1699/14, publ: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej

a zagadnieniem wstępnym. O takiej zależności przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej, przy czym zależność ta musi być bezpośrednia (wyrok NSA z dnia 23 października 2009 r., sygn. akt I OSK 257/09). Zagadnienie wstępne musi zatem wpływać na rozpatrzenie sprawy głównej.

W niniejszej sprawie jak słusznie uznał organ ( z czym zresztą zgadza się skarżący- treść załącznika do rozprawy z dnia 19 stycznia 2018r.) nie występuje zagadnienie wstępne. Decyzja SKO z dnia ..... jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, zatem okoliczność jej zaskarżenia do sądu administracyjnego nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania. Wobec powyższego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a jak i Konstytucji Sąd uznał za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sporządzenia decyzji w formie załączników, Sąd nie stwierdził uchybień dotyczących poprawności formy w jakiej załączniki te zostały sporządzone. Podkreślić należy, że strona w tym zakresie błędnie powołuje się na normę wynikającą z art. 107 § 2 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem decyzje administracyjne mogą zawierać również inne składniki, o ile wynika to z przepisów szczególnych. Te inne składniki to "terminy, warunki (zawieszające, rozwiązujące), zlecenia oraz klauzule odwołalności, a także inne składniki" (A. Wiktorowska (w:)

M. Szubiakowski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Postępowanie administracyjne...,

s. 150-151). Do składników należących do tej grupy zaliczyć można także klauzulę natychmiastowej wykonalności oraz wzmiankę o zasięgnięciu stanowiska organu współdziałającego (A. Wróbel (w:) M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks..., s. 628). Składniki, o których tutaj mowa, mogą dotyczyć zarówno treści rozstrzygnięcia, uzasadnienia decyzji jak i sposobu jej doręczenia czy ogłoszenia (Czesław Martysz Komentarz do art.107 Kodeksu postępowania administracyjnego). Przepis ten nie dotyczy więc załączników do decyzji. Zauważyć należy, że słowo "załącznik" według sjp.pwn.pl oznacza dołączony do innego dokumentu i będący jego uzupełnieniem.

W niniejszej sprawie załączniki do decyzji organu pierwszej instancji to zestawienia tabelaryczne dotyczące poszczególnych miesięcy z wykazaniem wydatków sfinansowanych z dotacji , których nie uznano za realizację zadań wymienionych

w art. 90 ust. 3d u.s.o. Każda strona załącznika zawiera oznaczenie organu administracji publicznej (podpis i pieczęć), datę wydania, numer decyzji, której stanowi integralną część. W ocenie Sądu taka forma części decyzji w żaden sposób nie narusza wskazanych w skardze przepisów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 84 § 1 k.p.a. polegające , zdaniem strony, na braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia jakie dokładnie działania wchodzą w poczet zadań z zakresu profilaktyki społecznej w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Zgodnie

z art. 84 § 1 k.p.a. gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ administracji publicznej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii.

W piśmiennictwie i judykaturze jednolicie przyjmuje się, że przedmiotem opinii biegłego są okoliczności dotyczące stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Przyjmuje się także, że nie jest dopuszczalne powoływanie biegłego co do obowiązywania

i stosowania wykładni przepisów prawa. Zatem podniesiony zarzut jest całkowicie bezpodstawny.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 10 § 1 i art. 81 k.p.a. poprzez brak umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy a przedłożenie do wglądu jedynie kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Zgodnie z art. 73 § 1 k.p.a.

w każdym stadium postępowania organ administracji publicznej obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzenie z nich notatek kopii lub odpisów. Strona ma ponadto prawo żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, o ile uzasadnione jest to jej ważnym interesem (art. 73 § 2 k.p.a.).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 11/11 wykładnia literalna wskazanego przepisu art. 73 § 1 k.p.a. nie pozostawia wątpliwości, że obowiązkiem organu jest jedynie umożliwić stronie wykonanie jej uprawnienia do zapoznania się z aktami sprawy, sporządzenia notatek

i odpisów dokumentów, także z uwzględnieniem możliwości technicznych, jakimi dysponuje organ. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to organ decyduje, w jakiej formie ma możliwość wywiązania się z obowiązku udostępnienia stronie akt sprawy. Jeżeli w posiadaniu organu były jedynie kserokopie dokumentów potwierdzone za zgodność z oryginałem (z uwagi na przekazanie oryginałów akt do sądu) to udostępnienie ich stronie nie może stanowić naruszenia praw strony wynikających z art. 10 § 1 k.p.a. W tym miejscu podnieść należy, na co słusznie zwróciło uwagę Kolegium, że strona nie wykazała na czym polega niezgodność kopii dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem z oryginalnymi dokumentami.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 oraz art. 8 art. 9 i art. 11 K.p.a. a także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP które Skarżący upatrywał m.in. w zarzucanych brakach postępowania dowodowego oraz przyjęciu w zaskarżonej decyzji ww. zakresu nieprawidłowości

w wydatkowaniu środków z dotacji oświatowej. Zarzuty te są nieuzasadnione. Organy

w tym zakresie przeprowadziły prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów. Materiał dowodowy oceniono wnikliwie i wszechstronnie. Dlatego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dalszych dowodów. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów,

w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podkreślić należy, że składając wnioski dowodowe dotyczące m.in. przesłuchania Prezydenta Miasta B. strona nie wskazywała w jaki sposób dowód ten ma się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Natomiast zarzut w tym zakresie postawiony w skardze nie wyjaśnia jak nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów wpłynęło na wynik sprawy. Sąd takiej zależności nie stwierdził.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących decyzji organu odwoławczego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odwoławcza nie narusza ww. przepisów w taki sposób, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda jej uzasadnienie nie jest nadmiernie rozbudowane ani też nie zawiera dywagacji prawnych dotyczących konkretnych poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą, jednakże z jej treści

w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Z art. 107 § 3 K.p.a. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 kwietnia 2015 r., I SA/Sz 157/15). Sąd orzekający podziela pogląd, że "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 lipca 2011 r., III SA/Wa 3230/10). Wbrew zatem stanowisku skarżącej organ odwoławczy wskazał wyczerpująco stan sprawy, przy czym z oczywistych względów zaakcentował jedynie te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do zarzutów prawa materialnego wskazać należy, że koncentrują się one głownie na naruszeniu art. 90 ust. 3d u.s.o poprzez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca - niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie.

Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie - jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. - działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi.

W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.).

Uprawnione wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. Zadanie oświatowe polega na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Analizowana dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 1029/15 - dostępny, jak i inne powoływane niżej orzeczenia na stronie www.orzeczenia.nsa.qov.pl). Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym, gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. - że dotacja może być wydatkowana na każdy cel.

Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13).

W spornym okresie 2012-2013 przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje,

o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Wskazać jednak trzeba, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona, jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o.

Przepis ten przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2014 r. (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 827)

i od dnia 31 marca 2015 r. był przedmiotem rozważań w orzeczeniach sądowych,

w których ugruntował się pogląd, że nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotację przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów.

Natomiast w wyniku nowelizacji, z dniem 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d uzyskał następujące brzmienie:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

- pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

- a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

- sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego,

o których mowa w art. 5 ust. 7, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego".

Uzasadniając projekt zmian analizowanego przepisu obowiązującego od marca 2015 r. wskazano, w odniesieniu do art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając, że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane

z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem m.in. zmiany art. 90 było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie

z 23 ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia.

Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione

i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących.

Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje - biorąc pod uwagę również powoływane argumenty

z uzasadnienia projektów ustaw - można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory

o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich, Komentarz do ustawy o systemie oświaty, System Informacji Prawnej Lex).

Podzielić należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nowela przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w latach wcześniejszych, w tym także pojęcia "wydatków bieżących". Znowelizowany przepis nadal bowiem wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub innej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel.

Wskazuje się, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por.m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14). W pełni aprobując ten pogląd, podkreślić należy, że orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu

o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy jej pomocy nie pokryto wydatków bieżących tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2309/13).

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub

w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego

w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana

w nadmiernej wysokości (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.

Podsumowując dotychczasowe podkreślić należy, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel.

W konsekwencji wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków

z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Bezsprzecznie środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że "środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych

w niniejszej ustawie".

W ocenie Sądu organu dokonały trafnej wykładni norm art. 90 ust. 3d powołanej ustawy i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz dokonały prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do tych norm prawa, które stanowiły podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć.

Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego - wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Na tym tle przyjąć należy, że zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest więc ustalenie, czy zakwestionowane wydatki, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub niewykorzystane w terminie albo nieudokumentowane, mogły być pokryte ze środków dotacyjnych.

Kwestionując przeznaczenie dotacji na cel związany z promocją i reklamą organy wskazały, że obowiązujący przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w sposób jednoznaczny określał cele, na które można było wykorzystać dotację oświatową, dając podstawę jej wydatkowania na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły.

W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd, zaaprobowany w zaskarżonej decyzji, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie,

a tym samym nie uzasadnia to przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych

z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Sądu takie wydatki służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji (w sytuacji gdy organ prowadzący nie pobiera czesnego) gdy zważy się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia, a zatem co do zasady większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych przez organ prowadzący szkołę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji.

O braku możliwości pokrycia szeroko rozumianych kosztów marketingu, w tym kosztów reklamy i promocji z dotacji oświatowej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (por. sygn. akt II GSK 1858/2012),

w którym stwierdził m.in., "większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększa dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym". Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja oświatowa, determinowana zakresem jej celowości może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić też należy, że wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia strona skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą

i opiekuńczą (por. WSA w Gdańsku w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13).

Zbieżne stanowisko zaprezentował także M. Pilich w "Komentarzu do ustawy

o systemie oświaty" wskazując, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się

z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej szkołę, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego.

Stanowisko organów jest prawidłowe. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd organu I instancji, zaaprobowany w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe finansowanie tego rodzaju wydatków z dotacji. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio i nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżący mógł prowadzić i prowadził bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (podobnie w cyt. wyżej wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem

i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu państwa lub j.s.t. Chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej, gdyż przysparzają jej klienteli

i zwiększają przychody z tytułu czesnego.

Dlatego w rozpoznawanej sprawie organy słusznie ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącego a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie). Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi skarżącego jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć tylko jego przychody i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą

i opiekuńczą.

Co do innych zarzucanych naruszeń, w tym art. 251 ust. 1 u.f.p. Sąd podziela

w całości wywody zaskarżonej decyzji, a nadto nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 8, art. 75 § 1 i 2 , art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80,

art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a., a także naruszenia art. 2 i art. 7 oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP które skarżący upatrywał m.in.

w zarzucanych brakach postępowania dowodowego oraz przyjęciu w zaskarżonej decyzji ww. zakresu nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z dotacji oświatowej. Zarzuty te są nieuzasadnione. Organy w tym zakresie przeprowadziły prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów, w tym przedstawionych przez skarżącego. Materiał dowodowy oceniono wnikliwie

i wszechstronnie. Dlatego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dalszych dowodów.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wyżej wskazanych przepisów nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.

E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz U. Wiśniewska