Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3358/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par 3, art. 14c par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2018 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

G.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca, Spółka lub Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości weryfikacji kontrahentów (dostawców Wnioskodawcy) w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej żywności, napojów, artykułów użytku domowego, wyrobów chemicznych, kosmetyków i artykułów toaletowych. W ramach realizowanych transakcji Spółka dokonuje na terytorium Polski zarówno sprzedaży krajowej, jak również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz ich eksportu. Dla celów realizowanych transakcji Spółka dysponuje w Polsce powierzchnią magazynową, posiada również pozwolenie na stosowanie celnej procedury składu celnego. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka jest również zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT UE.

Wnioskodawca pozyskuje klientów (odbiorców oferowanych przez niego towarów) dzięki kontaktom biznesowym pracowników Spółki, działalności agentów, reklamie swoich ofert na internetowych portalach branżowych, udziałowi w międzynarodowych targach handlowych, a także dzięki spotkaniom z potencjalnymi klientami.

Spółka nabywa oferowane przez siebie towary zazwyczaj na terytorium Polski i od polskich dostawców (tj. podmiotów posiadających w Polsce siedziby lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług - dalej także jako: podmioty krajowe). Nabywane towary są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do dokonywania czynności opodatkowanych, tj. dostawy towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub ich eksportu poza UE.

Wnioskodawca jest przekonany o rzetelności swoich dostawców. Niemniej jednak, ze względu na występowanie nieprawidłowości w branży FMCG (tj. w branży, w której Wnioskodawca działa), mając świadomość faktu, że na rynku funkcjonują firmy nieuczciwe (na różnych etapach obrotu towarami), Spółka wprowadziła szczegółowe procedury weryfikacji krajowych dostawców towarów. Z uwagi na zmiany w przepisach ustawy o VAT dokonane z dniem 1 stycznia 2017 r. (obejmujące m.in. wprowadzenie sankcji VAT w wysokości 100% z tytułu niezasadnego odliczenia VAT od zakupów krajowych w niektórych przypadkach) w ostatnim czasie Spółka znacznie uszczegółowiła i rozbudowała owe procedury. Procedury te mają na celu zminimalizowanie ryzyk biznesowych oraz prawno-podatkowych po stronie Spółki (tj. ograniczenie ryzyka dokonania przez Spółkę odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów od nieuczciwego podmiotu i ewentualnego zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia VAT z tego tytułu).

Charakter działalności Spółki (handel) wymaga jednak ciągłego poszukiwania nowych dostawców (wymaga tego duża konkurencja na rynku - w tym cenowa). Część potencjalnych dostawców Spółki/oferentów nie posiada własnych powierzchni magazynowych, a czasem również wyodrębnionych powierzchni biurowych. Nie wszyscy zatrudniają także pracowników. Nie zmienia to faktu, że oferują oni towary, które następnie zamawiają u innych podmiotów (np. u producentów, hurtowników itp.). Sytuacja taka stanowi normę w branży FMCG (tj. w branży, w której działa Wnioskodawca) - na rynku licznie bowiem funkcjonują podmioty, które dzięki posiadanym kontaktom biznesowym posiadają dostęp do producentów towarów lub innych handlowców, dzięki czemu mogą stosunkowo korzystnie nabywać i następnie odsprzedawać określone towary, niekoniecznie wchodząc w ich fizyczne posiadanie. Podmioty takie nie muszą zatem posiadać własnych magazynów, pracowników, ani konkretnej, wyodrębnionej powierzchni biurowej (charakter prowadzonej przez nie działalności gospodarczej tego nie wymaga).

Na etapie zamówienia towarów Spółka nie będzie mogła zatem nigdy wykluczyć, że planowana transakcja będzie miała charakter łańcuchowy (czyli towar dotrze do Spółki od innego podmiotu, niż bezpośredni sprzedawca/dostawca). W takiej sytuacji dostawca nie będzie dysponował fizycznie towarem. Należy jednak zaznaczyć, że dostawca będzie miał wpływ na daną transakcję m.in. poprzez ustalanie ceny towaru jak również będzie ponosił on odpowiedzialność względem Wnioskodawcy za wady towaru i będzie zobowiązany do rozpatrywania reklamacji.

Spółka - w sposób oczywisty - nie zawsze będzie mogła mieć 100% pewność, że dostawca sumiennie rozliczy VAT od danej transakcji, lub czy na wcześniejszych etapach transakcji/obrotu wszyscy dostawcy/sprzedawcy sumiennie rozliczyli VAT. Podkreślenia jednak wymaga, że Spółka zawsze otrzyma nabywane towary - zgodnie ze złożonym zamówieniem.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytania w zakresie podatku od towarów i usług.

Czy w przypadku nabycia towarów od podmiotów krajowych, następujące okoliczności:

1. fakt nabycia towarów od podmiotu nie dysponującego własną infrastrukturą (w postaci powierzchni magazynowej lub wyodrębnionej powierzchni biurowej) oraz/lub nie zatrudniającego pracowników,

2. fakt nabycia towarów od podmiotu nie dysponującego w sposób fizyczny sprzedawanym towarem, mogą - każda z osobna lub wszystkie łącznie - stanowić samodzielne i wystarczające przesłanki do pozbawienia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/faktur dokumentujących tę dostawę/y?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia towarów od podmiotów krajowych, następujące okoliczności:

1. fakt nabycia towarów od podmiotu nie dysponującego własną infrastrukturą (w postaci powierzchni magazynowej, lub wyodrębnionej powierzchni biurowej) oraz/lub nie zatrudniającego pracowników,

2. fakt nabycia towarów od podmiotu nie dysponującego w sposób fizyczny sprzedawanym towarem,

nie mogą - każda z osobna lub wszystkie łącznie - stanowić samodzielnych i wystarczających przesłanek do pozbawienia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/faktur dokumentujących tę dostawę/y.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie.

Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, rozpatrzenie wniosku Spółki i wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie ze złożonym wnioskiem stosownie do art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.).

Postanowieniu z dnia [...] maja 2017 r. Strona zarzuciła naruszenie:

• art. 165a § 1. w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że żądanie Wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

• art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie merytorycznie rozpatrzona przez Dyrektora KIS;

• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Dyrektora KIS i nie działanie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

• art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, a także poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

• art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek nie stanowi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który został złożony w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż słusznie w zaskarżonym postanowieniu uznano, że Organ interpretacyjny w trybie wydawania interpretacji podatkowej na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, tj. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie jest w stanie ocenić, czy w analizowanej sprawie Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo zaistnienia okoliczności ograniczających to prawo, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie zawsze będzie mógł mieć 100% pewności, że dostawca sumiennie rozliczy VAT od danej transakcji, lub czy na wcześniejszych etapach transakcji/obrotu wszyscy dostawcy/sprzedawcy sumiennie rozliczyli VAT, gdy kontrahenci Wnioskodawcy okażą się nierzetelni, pomimo, że Wnioskodawca dochowuje należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i dokumentacji dokonywanych transakcji. Zaznaczył, iż kwestia od których uzależniona jest odpowiedź na wskazane pytania, tj. ocena procedury badania weryfikacji kontrahentów celem uznania, czy Wnioskodawca dochowuje należytej staranności leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej Organu podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organ podatkowy nie ma uprawnień do rozstrzygania tej kwestii.

W ocenie Organu odwoławczego z uwagi na fakt, że żądanie Wnioskodawcy wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Organ zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie uznał, że w zaistniałej sytuacji winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zarzuty zażalenia uznał za niezasadne.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zdarzenia przyszłego, co stanowiło podstawę do odmowy wszczęcia postępowania - w rezultacie odmowy wydania interpretacji - podczas gdy wniosek dotyczył oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy VAT;

- art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że żądanie Strony wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Spółkę, a jednocześnie brak było przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania (Wniosek zadośćuczynił wszystkim warunkom ustawowym, w związku z czym zawierał wszystkie niezbędne elementy do wydania interpretacji indywidualnej);

- art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że sprawa dotyczy uprawnień i obowiązków organu podatkowego, a nie Organu interpretacyjnego, podczas gdy wniosek dotyczył oceny wpływu opisanego w nim stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia spółki wynikające z ustawy o VAT;

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, które stanowią o przestankach wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszo-instancyjnego DKIS, który wydał takie postanowienie, mimo że wskazane w przepisie przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania nie zaistniały;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu przez DKIS i nie działanie na podstawie przepisów prawa; Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Spółkę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

- art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, a także poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 oraz art. 219 w kontekście art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia postanowienia polegające na zaniechaniu ustosunkowania się do wszystkich istotnych elementów argumentacji Spółki oraz braku wyjaśnienia podstawy prawnej przepisów tj.: całkowite pominiecie okoliczności, iż w analogicznych stanach faktycznych oraz przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "Ppsa") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania.

Na wstępie należy wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 Ppsa - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na wyżej wskazane akty sąd może skierować je do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzenie niejawne. Sąd w niniejszej sprawie z takiego trybu skorzystał.

Istotą sporu między stronami stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości weryfikacji kontrahentów (dostawców Wnioskodawcy) w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., zgodnie z którym organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

W sprawie bezspornym było, że Skarżącej przysługuje status strony postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła w związku z zaistnieniem przesłanki "innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że w pojęciu tym mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna;

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA z dnia 23.04.2017, sygn. akt I SA/Kr 199/17).

Dokonanie kontroli zaskarżonego aktu wymaga zatem ustalenia, czy organ zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji wystąpiła "inna przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej" wynikająca z art. 165a § 1 O.p. Zatem, czy istotnie - jak uzasadniał swoje postanowienie organ - zagadnienie przedstawione we wniosku Spółki nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej z uwagi na to, że dotyczy oceny czy przyjęta przez Wnioskodawcę procedura oraz podejmowane przez niego działania w celu weryfikacji kontrahentów, w tym zgromadzone dowody pozwalają uznać, że dochowuje On należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia; zatem opisane we wniosku zagadnienie dotyczy analizy i oceny dowodów gromadzonych przez Wnioskodawcę, a tym samym wykracza ono poza przedmiotowy zakres interpretacji, wynikający z art. 14b § 1 O.p.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego. Odstępstwa od wymienionych wymogów nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Z przepisem art. 14b § 3 O.p powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną ocenę prawną tego stanu faktycznego. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

Zauważyć trzeba, że Skarżąca w omawianej sprawie domaga się udzielenia w ramach interpretacji indywidualnej odpowiedzi na pytanie czy w świetle stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku o interpretację Spółka nie miała jednak wątpliwości co do treści tego przepisu, ale chciała ustalić czy dowody, które zgromadzi, weryfikując kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy, pozwolą jej w świetle powyższej regulacji odliczyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczy o tym przedstawiona we wniosku własna ocena. Spółka zmierza do uzyskania stanowiska organu wydającego interpretację, czy podejmowane przez nią działania dotyczące weryfikacji kontrahenta, w szczególności wprowadzone w tym zakresie procedury polegające m.in. na sprawdzaniu kontrahenta we właściwym rejestrze (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej oraz Krajowy Rejestr Sądowy), jak również uzyskanie od niego innych danych, takich jak np. numeru NIP oraz numeru VAT-UE, wysokości kapitału zakładowego, dane banku, numeru rachunku bankowego kontrahenta pozwalają na ocenę, że Spółka dochowała należytej staranności (działała w dobrej wierze) w sprawdzeniu swoich kontrahentów oraz nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu prawidłowo uznał organ, że Spółka domagała się zatem nie tyle dokonania przez organ interpretacji przepisów prawa, co oceny zaprezentowanych środków dowodowych z punktu widzenia ich skuteczności dla wykazania zaistnienia podatkowo prawnych elementów stanu faktycznego istotnych w świetle treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Te okoliczności jednak nie mogą być przedmiotem interpretacji. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że ocena, czy podatnik dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11). Powyższe jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zdaniem Sądu ocena tak zgromadzonych dowodów, ich przydatność dla wykazania zaistnienia określonej okoliczności faktycznej, dokonywana jest według reguł postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego. Wydawanie interpretacji indywidualnych w tym zakresie podważałoby sens prowadzenia postępowania dowodowego w "zwykłym" postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu kontrolnym. Prezentowany opis dokumentów gromadzonych w związku z dokonywanymi transakcjami dotyczy sfery faktów, których ocena nie należy do kognicji organów w granicach interpretacji przepisów. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Rację ma organ wywodząc, że Wnioskodawca nie przedstawił konkretnego, zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, odnoszącego się do konkretnie wskazanej czynności opodatkowanej, dokonanej z oznaczonym kontrahentem. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił bowiem "schemat" działania podatnika w zakresie czynności, jaki podejmuje weryfikując swojego kontrahenta, w celu wykazania należytej staranności. Słusznie zatem wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, że powyższe kwestie nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w oparciu o powołany art. 14b § 1 O.p. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska Wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy wbrew zarzutom skarżącej nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 O.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyr. NSA: z 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania stanu faktycznego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2748/13).

Zauważyć także trzeba, że udzielenie pozytywnej odpowiedzi na zadane pytania, w związku z funkcją ochronną interpretacji, wynikającą z art. 14k § 1O.p., skutkowałoby tym, że interpretacja wiązałaby organy podatkowe co do oceny przedstawionych we wniosku środków dowodowych, co wprowadzałoby swojego rodzaju formalizm dowodowy. Skutek taki pozostawałby w całkowitej sprzeczności z treścią art. 180 i 181 O.p. (które wprowadzają otwarty katalog środków dowodowych) oraz art. 187 O.p. (który wyraża zasadę prawdy materialnej) i art. 191 O.p. (dotyczącego swobodnej oceny dowodu) - tak w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 371/15.

Uwzględniając zatem sformułowane przez skarżącą pytania, opis stanu faktycznego sprawy oraz przepisy wskazane we wniosku o interpretację, a także stanowisko Skarżącej, Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, że powyższe kwestie nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w oparciu o art. 14b § 1 O.p. Powyższe stanowiło podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Stąd też niezasadne były zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 14b § 1 w związku z art. 165a § 1 O.p., art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 O.p., art. 14b § 2a O.p., art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 w kontekście art. 165a O.p. Wbrew zarzutom Skarżącej w ocenie Sądu organ w sposób wyczerpujący przedstawił swoją argumentację i przyczyny wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Przytoczył przepisy prawa, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i wyjaśnił dlaczego nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Przepisy te nie nakładają natomiast na organ obowiązku załatwiania sprawy zawsze zgodnie z żądaniem strony.

Strona w uzasadnieniu skargi odwołała się także do interpretacji podatkowych wydanych w sprawach innych podmiotów - Jej zdaniem dotyczących analogicznych spraw.

W tym zakresie Sąd orzekający podzielił w całości poglądy wyrażone w sądownictwie administracyjnym, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe - przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - narusza zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 O.p. jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.; wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niebubl.). Ponadto należy zauważyć, że korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04).

Podobny pogląd został wyrażony także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G1 671/0, w którym stwierdzono, że zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym oraz jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Ponadto, z przepisu art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności, istnieje możliwość dokonania jej zmiany z urzędu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach Strony.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 Ppsa skarga podlegała oddaleniu.