Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 896/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1,  art. 4 pkt 2,  art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 67 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 30 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. B. kwotę 2935 (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 896/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 17.833,- zł.

W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej organ ustalił, iż A. B. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i administrowania targowiskami położnymi w miejscowościach S. i U. oraz był upoważniony do poboru opłaty targowej od handlujących na tych targowiskach. W ocenie organu kontroli skarbowej podatnik błędnie kwalifikował świadczone na rzecz gmin S. i U. usługi inkasowania opłaty targowej, traktując je jako usługi w zakresie pośrednictwa finansowego, objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Z umowy zawartej z Gminą S. wynikało, że podatnik był uprawniony do pobierania opłaty targowej i kwoty z tego tytułu stanowiły w 90% jego wynagrodzenie prowizyjne od zainkasowanych kwot opłat targowych, natomiast z zapisów umowy zawartej z Gminą U. wynikało, że podatnik za pobieranie opłaty targowej i parkingowej otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 80% zebranej opłaty targowej i parkingowej.

W dniu 10 października 2006 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii w zakresie zakwalifikowania według PKWiU usługi wynikającej z umów zlecenia przyjęcia obowiązków inkasa opłaty targowej i parkingowej, obowiązujących w okresie od dnia 01.09.2000 r. do 31.12.2005 r.

Organ statystyczny w piśmie z dnia 6 listopada 2006 r. wskazał, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, wprowadzonymi rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 z póź. zm.), usługi polegające na pobieraniu opłaty targowej i parkingowej na zlecenie urzędu gminy mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.87.12-00.00 – "usługi świadczone przez agencje inkasa". Jednocześnie w związku § 2 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z póź. zm.), Główny Urząd Statystyczny poinformował, że przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.12-00.00 – "usługi świadczone przez agencje inkasa".

W związku z tym, że usługi określone przez organ statystyczny nie mieszczą się w zestawieniu usług zwolnionych od podatku VAT, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ pierwszej instancji uznał, iż są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%, na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy.

Organ kontroli skarbowej uznał także, że w 2002 r. podatnikowi z tytułu zawartych umów wypłacono prowizję w łącznej kwocie brutto 115.323 zł., a zatem przekroczył on wartość sprzedaży, uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, i w 2003 r. nie mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia, i tym samym utracił do niego prawo. Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia, lub zrezygnował z tego zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 1.

Po rozpoznaniu odwołania złożonego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 16 lutego 2007 r. ponownie zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o wskazanie właściwej klasyfikacji wg PKWiU (obowiązującej w latach 2000 – 2005) usług świadczonych przez podatnika. Organ podkreślił również, iż szczegółowo opisano zakres czynności wykonywanych przez Pana B., przedstawiono stanowisko podatnika dotyczące sklasyfikowania wykonywanych czynności oraz załączono umowy dotyczące dzierżawy targowisk i umowy zlecenia dotyczące inkasa opłaty targowej. Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 5 kwietnia 2007 r. potwierdził klasyfikację, jaką zastosował organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu treści przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznał, że zakwalifikowanie przez organ pierwszej instancji czynności wykonywanych przez Pana A. B. do usług świadczonych przez agencje inkasa nie narusza przepisów obowiązującego prawa. Usługi te nie są wymienione w treści żadnego z załączników do ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają preferencyjnym stawkom podatku VAT, a zatem zastosowanie znajduje tu stawka podstawowa określona w art. 18 ust. 1 ustawy, tj. 22%.

Uznał również, że § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż usługa o symbolu PKWiU 74.87.12-00.00 nie jest ujęta w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, który zawiera wykaz usług zwolnionych od podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji kiedy organ władzy publicznej (w tym przypadku Urząd Gminy) sceduje wykonywanie zadań związanych z poborem opłaty targowej za wynagrodzeniem na inny podmiot, to działalność tego podmiotu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działalność polegająca na poborze opłaty targowej na zlecenie sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 74.84.12-00.00 - "Usługi świadczone przez agencje inkasa" i podlega opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję pełnomocnik A. B. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż pobór opłaty targowej, stanowiącej jedną z opłat lokalnych uregulowanych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jest niewątpliwie czynnością z zakresu administracji publicznej, która w świetle PKWiU uznawana jest za usługę w zakresie administracji publicznej, sklasyfikowaną w dziale 75 PKWiU, do którego z kolei wprost odwołuje się załącznik nr 2 do ustawy o VAT (poz. 18) – określający rodzaje usług zwolnionych od podatku VAT. Skoro zatem ustawodawca w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje wyraźnie identyfikować usługi na podstawie klasyfikacji statystycznych, a ściąganie podatków i opłat zgodnie z tą klasyfikacją (PKWiU) stanowi usługę z zakresu administracji publicznej, oznacza to w ocenie strony skarżącej, że tego rodzaju usługa objęta jest zakresem zwolnienia, o którym mowa w poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy o VAT. Aby ustalić, czy tego rodzaju czynności wykonywane przez inkasenta opłaty targowej za wynagrodzeniem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, należy sięgnąć do przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Przedkładając bowiem powyższe ustalenia na treść i konstrukcję normy § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie sposób dojść do innego wniosku niż ten, że prowizja (czy inna postać wynagrodzenia) otrzymana w związku z wykonywaniem czynności (umów) związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z treścią załącznika nr 2 do ustawy o VAT, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT ustanowionego w tym przepisie wykonawczym.

Strona skarżąca wywiodła, iż z treści § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika, że to nie dana usługa świadczona przez samego podatnika ma być ujęta w treści załącznika nr 2 do ustawy o VAT, lecz prowizja (wynagrodzenie) otrzymywane przez podatnika za czynności realizowane na podstawie zawartej umowy zlecenia lub innej podobnej umowy musi pozostać w związku ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. Ponieważ usługi ściągania podatków i opłat mieszczą się w poz. 18 tego załącznika (dział 75 PKWiU "usługi w zakresie administracji publicznej ..."), czynności wykonywane przez inkasenta opłaty targowej, polegające na poborze tej opłaty na zlecenie gminy za wynagrodzeniem prowizyjnym, spełniają kryterium związku z usługami zwolnionymi od podatku na podstawie załącznika nr 2 do tej ustawy; a więc czynności te objęte są dyspozycją normy § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zwolnienie to przysługuje niezależnie od sposobu zakwalifikowania statystycznego samej usługi inkasa opłaty targowej według standardów klasyfikacyjnych PKWiU.

Pełnomocnik skarżącego uznała zatem, że skoro załącznik nr 2 do ustawy o VAT obejmuje swym zakresem m.in. usługi w zakresie administracji publicznej (symbol 75 PKWiU), wśród których sklasyfikowane zostało w szczególności pobieranie podatków i opłat lokalnych przez organy administracji publicznej, to zakresem zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z treści § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, objęte są prowizje (wynagrodzenia) z tytułu ściągania (poboru) tychże opłat lokalnych na zlecenie takich organów – niezależnie od tego w jaki sposób sklasyfikowana została sama czynność inkasa tej opłaty, z tytułu wykonania której wypłacana jest prowizja. Jest to bowiem niewątpliwie prowizja wypłacana w związku z poborem opłaty lokalnej, a więc pozostająca w związku z usługą z zakresu administracji publicznej (PKWiU 75), która objęta została treścią załącznika nr 2 (poz. 18) do ustawy.

Jednocześnie strona skarżąca zarzuciła, że w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia zakwalifikowanie przez Główny Urząd Statystyczny, w opinii statystycznej z dnia 5 kwietnia 2007 r. nr [...], czynności poboru opłaty targowej pod symbolem PKWiU 74.87.12-00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa". Wbrew bowiem wykładni organów podatkowych, dla objęcia usługi inkasa opłaty targowej zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest konieczne ujęcie tej usługi w treści załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, lecz wystarczy fakt związania tej czynności z usługami wymienionymi w załączniku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wynagrodzenie skarżącego związane z inkasowaniem opłaty targowej od handlujących na targowiskach, na rzecz Gmin S. i U., podlegało w 2000 r. opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy VAT 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała sprzedaż towarów i świadczenie usług. Przez usługi ustawa nakazywała rozumieć m.in. usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 4 pkt 2 lit. a ustawy VAT 1993). W sprawie pozostaje poza sporem, iż czynności wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz Gminy U. i S. były usługą w rozumieniu powołanego przepisu. Pozostaje także poza sporem, iż usług tych nie można zakwalifikować do usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy VAT 1993 pod pozycją 18, bowiem dział 75 PKWiU, do którego przepis ten się odwołuje dotyczy usług świadczonych przez podmioty określone expressis verbis w uwagach do działu 75 PKWiU , wśród tych podmiotów nie wymieniono zaś osób fizycznych, sprawujących funkcję inkasentów ( wymienione są za to organy samorządu terytorialnego i państwowe organy podatkowe). Trafnie jednak podnosi strona skarżąca, iż zwolnienie od opodatkowania prowizji otrzymanej z tytułu wykonywania w ramach umowy zlecenia poboru opłaty targowej na rzecz gminy przysługiwało jej z mocy § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF, wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego, uprawniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia w drodze rozporządzenia innych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy VAT 1993 zwolnień od podatku i wskazania ich szczegółowych warunków. Zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania usług agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem 2 do ustawy. Przepis ten nie został zredagowany w sposób jasny, jego wykładnia może zatem budzić pewne wątpliwości. Dokonując jego interpretacji należy jednak mieć na względzie jedną z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującą takiego rozumienia normy, przy którym byłaby ona zbędna. Ponadto należy znaczenie jej ustalić w taki sposób, aby było ono jak najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm części systemu prawa, do którego norma ta należy. Kierując się tymi zasadami nie można uznać za prawidłowe stanowiska zajętego przez organy podatkowe, prowadzi ono bowiem do uznania tego przepisu za zbędny poprzez przyjęcie, iż odnosi się on tylko do prowizji za świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy VAT 1993.

Wprowadzone przez Ministra Finansów zwolnienie wynika zaś z upoważnienia ustawy, dającego organowi władzy wykonawczej prawo do rozszerzenia katalogu zwolnień, wprowadzonych ustawą. Tym samym nie może ono powielać tych zwolnień, które wynikają z aktu rangi ustawowej. Fakt ten należy uwzględnić przy wykładni przepisu aktu wykonawczego. Minister Finansów zwalnia w nim prowizje, wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia, pośrednictwa lub innych o podobnym charakterze (wyłącza je zatem z podstawy opodatkowania, przyjmując, iż co do zasady kwoty stanowią obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT 1993). Warunkiem zwolnienia jest związanie tych wynagrodzeń (prowizji) ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku , zgodnie z załącznikiem 2 do ustawy. W części pierwszej przepisu określono zatem usługi, z tytułu których podatnik otrzymuje wynagrodzenie, w części drugiej przepisu wskazano, iż wynagrodzenie z tytułu wykonywania tych usług musi pozostawać w związku ze świadczeniem usług zwolnionych od opodatkowania. Zarówno charakter umów, wymienionych w części pierwszej przepisu, jak i jego część druga pozwalają na konstatację, iż dotyczy on tych stanów faktycznych, gdy podatnik w ramach umowy zlecenia, agencyjnej, pośrednictwa czy innej o podobnym charakterze wykonuje czynności związane ze świadczeniem usług zwolnionych od opodatkowania. Przykładowo bowiem zgodnie z art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego ( dalej k.c.) przyjmujący zlecenie ( agent ) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, przy czym w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonywania czynności w imieniu dającego zlecenie ( art. 734 § 1 i § 2 k.c.). Usługa poboru podatku przez organ administracji samorządowej podlega zwolnieniu ( zwolnienie to ma charakter podmiotowo- przedmiotowy) na podstawie załącznika 2 do ustawy VAT 1993. Skarżący, na podstawie umów zlecenia, dokonywał poboru opłaty targowej na rzecz Gminy i w jej imieniu. Otrzymywana przez niego prowizja pozostawała zatem w związku z czynnością zwolnioną z opodatkowania ( poborem podatku przez uprawniony organ). Miał więc do niej zastosowanie § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF. Zauważyć należy, iż gdyby § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF miał się odnosić do prowizji z tytułu wykonywania usług wymienionych w załączniku 2 do ustawy, byłby przepisem martwym ( zbędnym ), czynności te nie podlegają bowiem w ogóle opodatkowaniu z mocy przepisu ustawy i nie tylko zbędne byłoby powtarzanie regulacji ustawy ( w dodatku z ograniczeniem tylko co do pewnego rodzaju umów), ale też mogłoby ono prowadzić do ograniczenia zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu wyższej rangi.

Z tych względów za trafny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF poprzez określenie zobowiązania podatkowego

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

T.N.