Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 92/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2015 poz 2156
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz A.K. kwotę 14 218 (czternaście tysięcy dwieście osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. W dniach od [...] sierpnia 2016 r. – [...] września 2016 r. w [...] Przedszkolu [...] w S. prowadzonym przez A. K. została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych, celem sprawdzenia faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji za lata 2011 – 2013 oraz prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo – księgowej kontrolowanej jednostki za lata 2011 – 2013. W jej efekcie stwierdzono, że faktyczna liczba dzieci nie przekraczała liczby podanej w miesięcznych rozliczeniach otrzymanych dotacji składanych przez wykazywanych do Wydziału Edukacji Urzędu Miasta [...]. Wszystkie dzieci wskazane do naliczenia dotacji ukończyły co najmniej 2, 5 roku życia. Jak wynika z protokołu kontroli przedmiotem kontroli było wydatkowanie w latach dotacji oświatowych przekazanych z budżetu Miasta w łącznej kwocie 675 836,95 zł, tj. w roku 2011 kwota 180 000,00 zł, w 2012 r. kwota 239 353,00 zł (261 227,00 zł minus 21 874,00 zł wyrównanie dotacji za 2011 r.), w 2013 r. – kwota 256 483,95 zł. Wydatki wskazane do rozliczenia dotacji w poszczególnych latach wynosiły ogółem 670 084,056 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż zgodnie z przeznaczeniem wykorzystano dotacje w wysokości 335 545, 31 zł, zaś nieprawidłowo dotację w wysokości 340 291,64 zł, na którą składają się:

1) łączna kwota 320 482,50 zł wydatków niebędących wydatkami bieżącymi danego roku (dotacja niewykorzystana i nie zwrócona), na którą złożyły się kwoty 81,98 zł niebędące wydatkami w 2012 r., 24 889,30 zł w latach 2011 – wydatki nieudokumentowane dowodami poniesienia, 4 74434 zł wydatki niebędące wydatkami bieżącymi w roku 2011 oraz roku 2013, 144 000,00 za lata 2011-2013 stanowiąca wynagrodzenie osoby prowadzącej przedszkole pełniącej funkcje dyrektora przedszkola, 146 766,88 zł za lata 2011-2013 z tytułu czynszu za wynajmowany lokal;

2) ogólna kwota 19 809,14 zł wydatkowana na inne cele niż określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, na którą złożyły 5 752,89 zł – kwota zajęcia komorniczego, 537,86 zł wydatki (czynsz M., porada prawna, zaczep tylnej półki, druk wizytówek, naprawa instalacji antenowej, usługa transportowa [...], 8,25 zł wydatki za opóźnienie płatności, 529,99 zł wydatki P., 271,93 wydatki na płyty CD, 531,18 zł wydatki na zakup artykułów spożywczych, 10 781,38 zł wydatki na zakup przedmiotów, których nie było w pomieszczeniach Przedszkola, 1 395,00 zł wynagrodzenie za naukę języka angielskiego.

W związku z tym, że A. K. prowadząca [...] Przedszkole [...] nie dokonała zwrotu w/w. kwoty. Prezydent Miasta [...] zawiadomił Stronę o wszczęciu postępowania.

Po przeprowadzeniu postepowania administracyjnego Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. w sprawie określenia należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta [...] z tytułu niewykorzystanych dotacji do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone oraz dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, którą organ pierwszej instancji postanowił – stosowanie do treści art. 60 pkt 1, 61 ust. 1 pkt 4, art. 67, art. 251, art. 1 i 5 oraz 252 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 6 pkt 1 art. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz.U. 2016, poz. 1870 ze zm.) oraz art. 53-56 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm):

I. Ustalić kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta [...] przez A.K. będącą osobą prowadzącą [...] Przedszkole [...] w S. w łącznej wysokości 340 049,18 zł przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., w tym:

- 320 203 61 zł- dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego 2011-2013 na który została udzielona niezwróconą w terminie do 31 stycznia następnego roku na podstawie art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), w tym:

w roku 2011 - kwota 93 555,26 zł,

w roku 2012 - kwota 113 594,45 zł,

w roku 2013 - kwota 113 053,87 zł,

- 19 645.57 zł dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (jt. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), w tym:

w 2011 roku 8 869,39 zł,

w 2012 roku 4 799,88 zł,

w 2013 roku 6176,30 zł.

II. Określić termin naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych od kwoty 320 203,61 zł na podstawie art. 251 ust. 1 i ust. 5 oraz od kwoty 19 845,57 zł na podstawie art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) oraz art. 53-56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Odsetki nalicza się:

od kwoty 320 203,61 zł z tytułu niewykorzystanych środków dotacji do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone w poszczególnych latach:

- od kwoty 93 555,26 zł od dnia 1 lutego 2012 r. do dnia zwrotu środków finansowych włącznie,

- od kwoty 113 594,48 zł od dnia 1 lutego 2013 r. do dnia zwrotu środków finansowych włącznie,

- od kwoty 113 053,87 zł od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia zwrotu środków finansowych włącznie.

Od kwoty 19 845,57 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 poz. 1943 ze zm.) w niżej podany sposób:

a) Za rok 2011 w kwocie 8 869,39 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi do dnia zwrotu środków finansowych włącznie:

- od kwoty 5 752,89 zł (dotacja za styczeń 2011) - od dnia 12 stycznia 2011 r.

- od kwoty 613,99 zł (dotacja za maj 2011) - od dnia 17 maja 2011 r.

- od kwoty 2 251,96 zł (dotacja za czerwiec 2011) - od dnia 16 czerwca 2011 r.

- od kwoty 100,54 zł (dotacja za sierpień 2011) - od dnia 11 sierpnia 2011 r.

- od kwoty 49,99 zł (dotacja za wrzesień 2011) - od dnia 13 września 2011 r,

- od kwoty 100,00 zł (dotacja za grudzień 2011) - od dnia 19 grudnia 2011 r,

b) Za rok 2012 w kwocie 4 799,88 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi do dnia zwrotu środków finansowych włącznie:

- od kwoty 428,63 zł (dotacja za styczeń 2012) - od dnia 13 stycznia 2012 r.

- od kwoty 84,87 zł (dotacja za luty 2012) - od dnia 15 lutego 2012 r.

- od kwoty 107,10 zł (dotacja za marzec 2012) - od dnia 20 marca 2012 r.

- od kwoty 1 886,70 zł (dotacja za kwiecień 2012) - od dnia 23 kwietnia 2012 r.

- od kwoty 120,65 zł (dotacja za maj 2012) - od dnia 14 maja 2012 r.

- od kwoty 129,71 zł (dotacja za lipiec 2012) - od dnia 10 lipca 2012 r.

- od kwoty 308,99 zł (dotacja za sierpień 2012) - od dnia 14 sierpnia 2012 r.

- od kwoty 143,78 zł (dotacja za wrzesień 2012) - od dnia 14 września 2012 r.

- od kwoty 117,17 zł (dotacja za październik 2012) - od dnia 29 października 2012r.

- od kwoty 1 471 ,95 zł (dotacja za listopad 2012) - od dnia 27 listopada 2012 r.

- od kwoty 0,33 zł (dotacja za grudzień 2012) - od dnia 19 grudnia 2012 r.

c) Za rok 2013 w kwocie 6 176,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi do dnia zwrotu środków finansowych włącznie:

- od kwoty 81,27 zł (dotacja za styczeń 2013) - od dnia 30 stycznia 2013 r.

- od kwoty 200.85 zł (dotacja za styczeń 2013) - od dnia 06 lutego 2013 r,

- od kwoty 240.00 zł (dotacja za luty 2013) - od dnia 27 lutego 2013 r,

- od kwoty 240,00 zł (dotacja za marzec 2013) - od dnia 27 marca 2013 r,

- od kwoty 315,00 zł (dotacja za kwiecień 2013) - od dnia 25 kwietnia 2013 r,

- od kwoty 240,00 zł (dotacja za maj 2013) - od dnia 29 maja 2013 r,

- od kwoty 280,00 zł (dotacja za czerwiec 2013) - od dnia 25 czerwca 2013 r.

- od kwoty 3 712,82 zł (dotacja za lipiec 2013) - od dnia 05 sierpnia 2013 r.

- od kwoty 304,00 zł (dotacja za sierpień 2013) - od dnia 03 września 2013 r.

- od kwoty 515,37 zł (dotacja za wrzesień 2013) - od dnia 26 września 2013 r.

- od kwoty 46,99 zł (dotacja za listopad 2013) - od dnia 05 grudnia 2013 r.

Wyliczenie w/w. kwot znajduje się w Załączniku Nr 1 do decyzji.

III. Zobowiązać do zwrotu kwoty 340 049,18 zł z tytułu niewykorzystanej dotacji do końca roku budżetowego 2011-2013, na który została udzielona i nie zwróconej w terminie do 31 stycznia następnego roku oraz z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, według zasad wyżej określonych.

W decyzji organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli ustalono, iż w latach 2011 - 2013 organ dotujący przekazał na rachunek przedszkola środki na realizację celów określonych art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, w łącznej wysokości 675 83635 zł, w tym: 180 000,00 zł w 2011 roku, 239 353,00 zł w roku 2012 roku i 256 483,95 zł w 2013 roku. Organ prowadzący przedszkole w trakcie kontroli przedstawił rozliczenie otrzymanych środków: 174 247,11 zł za rok 2011, 239 353,00 zł za rok 2012 i 256 483,95 zł za rok 2013. Organ pierwszej instancji uznał za prawidłowo wykorzystane na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty środki dotacyjne w łącznej kwocie 335 787,77 zł (77 575,35 zł w 2011 roku, 120 958,64 zł w 2012 roku, 137 253,78 zł w 2013 roku), natomiast kwota 340 049,18 zł stanowi dotację wykorzystaną nieprawidłowo, w skład której wchodzą:

1) 320 203.61 zł- dotacje niewykorzystane i niezwrócone, w tym: 93 555,25 zł w 2011 roku, 113 594,48 zł w 2012 roku, 113 053,87 zł w 2013 roku.

2) 19 845,57 zł - dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, w tym: 8 869,39 zł w 2011 roku, 4 799,88 zł w 2012 roku, 6 176,30 zł w 2013 roku.

W zakresie dotacji niewykorzystanych i niezwróconych na rachunek budżetu Miasta [...] organ pierwszej instancji zakwestionował następujące należności:

- kwota 81,98 zł - wskazana do rozliczenia dotacji w 2012 r., na którą złożyły się wykazane do rozliczenia dotacji wartości 53,99 zł — zwrot należności dla Przedszkola z tytułu korekty i dotyczyła faktury VAT KOREKTA nr: [...] z dnia [...].09.2012 r. wystawionej przez C. Sp. z o.o. do faktury: [...] oraz wartości 27,99 zł – zwrot należności dla Przedszkola z tytułu korekty i dotyczyła faktury VAT KOREKTA nr: [...] z dnia [...].11.2012 r. wystawionej przez C. Sp. z o.o. do faktury [...];

- kwota ogólna 24 610,41 zł, na która złożyły się wykazane do rozliczenia dotacji w latach 2011-2013 kwoty nieudokumentowane dowodami poniesienia wydatku (za 2011 r. 5 841,10 zł, za 2012 r. 6154,71 zł, za 2013 r. 12 614,60 zł). W zakresie tych wydatków organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podmiot dotowany nie przedstawił faktur i dowodów poniesienia wydatków za 2011 rok w kwocie 5 841,10 zł. Kwota 6 110,71 zł stanowi różnicę pomiędzy kosztami leasingu aparatu C., kamery C., kino i wieża P. - 7 898,56 zł. Z kwoty tej dokonaną wpłatę w wysokości 1 787,85 zł uznano za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, natomiast pozostałą, nieudokumentowaną dowodami poniesienia wydatku kwotę (6 110,71 zł) uznano za dotację niewykorzystaną i niezwróconą. W tej grupie wydatków organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto kwotę 44,00 zł - wydatek za butlę zgodnie z rozliczeniem kaucji nr 11/2/0/999971 z dnia 31.052012 r. z uwagi na fakt, że w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodu poniesienia wydatku;

-kwota ogólna 12 614,60 zł, stanowiąca wydatki nieudokumentowane. Na tę kwotę złożyły się: kwota 300,00 zł wydatkowana w 2013 r. dotycząca płatności za fakturę 16/2013, co do której w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodu poniesienia wydatku. Kwota 4 793,83 to wydatki zapłacone kartą płatniczą lub kartą kredytową, a na rachunku bankowym Przedszkola brak jest potwierdzenia dokonania wydatku. Kwota 7 520,77 zł to wydatki zapłacone przelewem, jednak na rachunku bankowym brak jest potwierdzenia dokonania przelewu;

- kwota łączna 4 744,34 zł wydatków poniesionych w innym roku niż ten, na który dotacja została udzielona. Na kwotę tę złożyły się: w 2011 r. kwota 355,06 zł wydatków wykazanych do rozliczenia dotacji w 2011 roku, a poniesionych w roku następnym (w dniu 16 stycznia 2012 r.) za należności na rzecz P., N. i R. Sp. z o.o. Kwota 1308,39 zł — składki ZUS na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, zdrowotne i chorobowe potrącone z wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w grudniu 2011 roku i wykazane do rozliczenia w grudniu 2011 r. Składki ZUS pracowników zgodnie z deklaracją ZUS sporządzoną w dniu [...].12.2011 r. przekazano do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w roku następnym tj. 16.01.2012 r. Kwota 277,00 zł - zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych potrącone z wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w grudniu 2011 roku i wskazane do rozliczenia dotacji w grudniu 2011 r. odprowadzone w roku następnym w dniu 5 listopada 2012 r.

W 2013 r. kwota 2 439,89 zł- składki ZUS należne od wpłaconych pracownikom w grudniu 2013 r. wynagrodzeń na podstawie listy płac "2013/Listopad/Administracja" numer [...] za miesiąc listopad z 10/12/2013 oraz listy rachunków w okresie do 31 grudnia 2013 r. zapłacone w roku następnym w dniu 27 stycznia 2014 r. Kwota 364,00 zł zaliczek na podatek dochodowy potrącona od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz umów zleceń wypłaconych w grudniu 2013 r., zapłacona 27 stycznia 2017 r.

W zakresie tych wydatków organ wyjaśnił, że opisane wyżej wydatki zostały poniesione w roku następnym. tj, innym niż ten, na który dotacja była udzielona.

- kwota ogólna 144 000,00 zł nieudokumentowane, wskazane do rozliczenia dotacji w latach 2011-2013 kwoty wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola, z tego: 48 000,00 zł w 2011 r., 48 000,00 zł w 2012 r., 48 000,00 zł w 2013 r. Przedmiotowe wydatki zostały zakwestionowane z uwagi na to, że A.K. nie dokumentowała obrotu gotówkowego w sposób, który umożliwiałby dokonanie powiązań między wystawionymi dowodami wewnętrznymi (KW) a zapisami tych operacji na koncie bankowym Przedszkola, na który wpływały dotacje, W ocenie organu przedstawione przez stronę dowody wypłaty KW budzą zastrzeżenia i nie mogą zostać uznane za wiarygodne dowody źródłowe. Przedłożenie tych dokumentów przez A.K. miało na celu uprawdopodobnienie wykorzystania dotacji w części niewykorzystanej i nie zwróconej do jednostki samorządu terytorialnego. Przedstawione przez organ prowadzący przedszkole dowody wypłaty KW nie zostały ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdzie dokonywane były księgowania operacji gospodarczych finansowanych z dotacji jak i ze środków pochodzących z innych źródeł.

- kwota łączna 146 766,88 zł ( z tego, 37 773,71 zł w 2011 r., 59 357,79 zł w 2012 r. i 49 635,38 zł w 2013 r.) wydatki wskazane do rozliczenia dotacji jako zapłata czynszu za lokal. W toku prowadzonego postępowania do akt sprawy dołączono umowę najmu lokalu użytkowego z dnia [...] listopada 2007 roku, zawartą pomiędzy A. K. - Wynajmującym a Najemca [...] Przedszkolem [...]. W ocenie organu A. K. – prowadząca Przedszkole nie poniosła żadnych kosztów wynajmu lokalu na potrzeby działalności prowadzonego przedszkola, ponieważ budynek przy ulicy [...], w którym działa Przedszkole, jest jej prywatną własnością. Jeżeli osoba fizyczna prowadzi działalność w lokalu stanowiącym jej własność nie ponosi kosztów związanych z jego użytkowaniem, poza kosztami eksploatacyjnymi, Organ wyjaśnił, że prowadząca Przedszkole może, po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych użytkowanego lokalu dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowić koszty Przedszkola. Prezydent Miasta [...] stwierdził, że kwota czynszu ustalona w przedłożonej umowie najmu nie stanowi kosztów działalności Przedszkola nie będzie zatem stanowić wydatku, który podlega rozliczeniu z dotacji oświatowej. Dokumenty przedłożone na potwierdzenie wydatków za ustalony w umowie najmu czynsz uznano za niewiarygodne i w związku z tym zostały zakwestionowane.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i przeprowadzonego w następstwie kontroli postępowania administracyjnego Prezydent Miasta [...] uznał, że dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowią:

- kwota 5 752,89 zł zajęcie komornicze. Organ dotujący na podstawie tytułu "Zajęcia Wierzytelności" sygn. akt [...] wystawionego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] przekazał w dniu 12.01.2011 r. część należnej dla Przedszkola dotacji za styczeń 2011 roku bezpośrednio na konto komornika.

- kwota ogólna 537,86 zł (czynsz M., porada prawna, zaczep tylnej półki, druk wizytówek, naprawa instalacji antenowej, usługa transportowa D.). Organ stwierdził, że przedmiotowe wydatki nie miały bezpośredniego związku z celem działalności przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a ich ostatecznym beneficjentem nie były dzieci dotowanego przedszkola.

- kwota 8,25 zł — wydatki za opóźnienie w płatności,

- kwota 529,99 zł wydatki P., organ ustalił, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur w P. zaliczono wydatki w kwocie 1060,13 zł, natomiast do rozliczenia dotacji wskazano kwotę 1 590,12 zł. W ocenie organu nie podlega rozliczeniu z dotacji kwota 529 99 zł, która nie stanowiła kosztów związanych z działalnością Przedszkola.

- kwota 271,93 zł - wydatki na płyty CD. Organ zakwestionował część wydatków na płyty: E., B., J., S., L., P., D., z uwagi na to, że zakupu nie można powiązać z kształceniem dzieci 3-6 letnich.

- kwota 568,27 zł - wydatki na zakup artykułów spożywczych: Baton [...] - 1 szt., czekolada 80 szt. Czekolada 40 szt. 20 kg cukru, batonik [...] - 1 szt, kawa mielona- 450 g, ciastka 5 szt., wafle ryżowe - 1 szt., herbata 3 op., wafel [...] - 36 szt., B. [...] czerwony -36 szt., M. [...], P., cola, krewetki mix, cytryna markizy, ogórki konserwowe, sok grejpfrutowy 1l, herbata [...] + puszka, pł. M. jogurt owocowy 2 szt. Prezydent Miasta [...] stwierdził, że zakupionych produktów wynikających z faktur np. 20 kg cukru, kawy mielonej czy też dwóch opakowań krewetek mix nie da się powiązać ze świadczeniami dodatkowymi i koniecznością zabezpieczenia tzw. "suchego prowiantu" związanym z udziałem dzieci w zajęciach poza siedzibą przedszkola, o którym zapewnia pełnomocnik Strony.

- kwota 10 781,38 zł - wydatki na zakup przedmiotów, których w trakcie przeprowadzonych oględzin nie było w pomieszczeniach Przedszkola. Z tego kwota 5 460,02 zł stanowi wartość zakupionych przedmiotów, które wg oświadczenia strony znajdują się w prywatnym pomieszczeniu Dyrektora, łączna kwota 2 209,37 zł wydatkowana na zakup szafki półsłupek B. wraz z koszem zakupionej (515,37 zł), kompletu podręczników (304,00 zł) oraz zmywarki B. (1 390,00 zł), których nie było w przedszkolu oraz kwota 3 111,99 zł na zakup składników wyposażenia wykazanych jako zniszczone: telefon kwota 3 111,99 zl na zakup składników wyposażenia wykazanych jako zniszczone: telefon P. rok zakupu 2011, komputer T., monitor S., klawiatura, głośniki — rok zakupu 2011, zestaw mebli H.- rok zakupu 2011, słuchawki S. rok zakupu 2012 r., żaluzje drewniane rok zakupu 2012.

- kwota 1 395,00 zł - wynagrodzenie za naukę języka angielskiego. Wg ustaleń organu pierwszej instancji za naukę angielskiego, jako zajęcia dodatkowe, płacili rodzice.

Decyzję doręczono w dniu 10 sierpnia 2017 r.

B. Od tej decyzji A. K. organ prowadzący [...] Przedszkole [...] reprezentowana przez radcę prawnego złożyła (w terminie ustawowym) odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. w sprawie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu na rzecz budżetu Miasta [...] i umorzenie postępowania całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przyjmując, że terminem tym jest dzień przekazania środków wydatkowanych niezgodnie z prawem - poprzez objęcie zaskarżoną decyzją należności przedawnionej;

- rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy a polegające na błędnej wykładni treści art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dotacja o której mowa w art. 90 u.s.o. nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez skarżącego jako podlegających rozliczeniu z dotacji;

- naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art, 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowania i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 u.s.o.;

- rażące naruszenie art. 252 ustawy o finansach publicznych polegające na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaka przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 ustawy o finansach publicznych – wobec czego zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej,

- rażące naruszenie art. 253 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...].08 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania dotacji,

- rażące naruszenie art. 6. 7, 8 k.p.a. poprzez prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie w sposób rażąco nieobiektywny, bez poszanowania dla podstawowych praw strony, w tym poprzez wywodzenie wobec strony negatywnych konsekwencji prawnych z błędnych działań podejmowanych przez pracowników organu,

- rażące naruszenie 5 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...]. z dnia [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pominięciem treści w przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków,

- rażące naruszenie uchwały Rady Miasta [...] nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie w/w uchwał.

W motywach odwołania wskazano argumenty przemawiające za jego uwzględnieniem.

C. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. – stosowanie do treści art. 138 § 1 k.p.a. – utrzymało w mocy zaskarżony akt administracyjny i wskazało, co następuje:

W myśl art. 90 ust 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r o systemie oświaty (tekst jedn. Z 2004 r. Dz. U Nr 256, poz. 2572 z późn, zm.; obecnie Dz. U, z 2016 r poz. 1943 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2011 – 2013, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi. z wyjątkiem szkól podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkól podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Ust 2b cyt. przepisu stanowi, iż dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego — pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c ww. ustawy). Stosownie do art. 90 ust. 3d omawianej ustawy dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W ustawie o systemie oświaty nie określono wydatków, które zalicza się do wydatków bieżących, dlatego też przyjmuje się, że rodzaje wydatków bieżących należy przyjmować na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. Nr 38, poz. 207). W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji.

Zasadniczą podstawą do wydania decyzji o zwrocie dotacji jest ustawa z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U z 2016, poz. 1870 z późn. zm.). Zgodnie z art. 251 tej ustawy dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4 (ust. 1). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania. Na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

Art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych stanowi, iż dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie do art. 252 ust. 5 i 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem ust. 6 pkt 1).

W postępowaniu w sprawie zwrotu dotacji nie bez znaczenia pozostają przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego z zastrzeżeniem art. 18 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r o zmianie ustawy — Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935). Zgodnie z art. 7 Kpa w toku postępowania organy administracji publicznej podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Realizacji wyrażonej tym przepisie zasady prawdy obiektywnej służy przepis art. 77 § 1 k.p.a. stanowiący, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Czynności procesowe przeprowadzone przez organ administracji powinny zatem zmierzać do wykazania przy pomocy wszelkich dostępnych dowodów, że wystąpiły przesłanki do żądania zwrotu dotacji. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega natomiast na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Ocena materiału dowodowego następuje zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określona w art. 80 k.p.a.

Zgodnie z art 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. W doktrynie wskazuje się, iż przepis art. 75 § 1 nakłada na organ administracji publicznej obowiązek dopuszczenia jako dowodu nie tylko środków dowodowych wymienionych w zdaniu drugim, lecz "wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Z brzmienia tego przepisu wynika, że przez pojęcie dowodu należy rozumieć także inne dowody niewymienione wyraźnie w tym przepisie. W tym sensie trafnie stwierdza się w piśmiennictwie, że art. 75 § 1 nie zawiera zamkniętego katalogu środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu dowodowym, lecz że jest to jedynie wyliczenie przykładowe, na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności" w zdaniu drugim tego przepisu (por.: Wróbel Andrzej, art. 75, W: Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego. System Informacji LEX). Organ administracji publicznej ma obowiązek dopuszczenia jako dowodu nie tylko środków dowodowych wymienionych wprost w kodeksie, lecz także innych środków dowodowych w nim niewymienionych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2012 r., VI SA/Wa 832/12, LEX nr 1343815; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2012 r., IV SA/Po 1243/11, LEX nr 1114254). W okolicznościach przedmiotowej sprawy wyjaśnić też trzeba, że zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Istotą postępowania odwoławczego, jest ponowne rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy; kontrola instancyjna organu odwoławczego obejmuje zarówno legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, jak i ocenę przez ten organ stanu faktycznego sprawy.

Rozpatrując sprawę w tak określonych ramach w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] r. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści w/w przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków oraz zarzut rażącego naruszenia uchwały Rady Miasta [...] nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie w/w uchwały. Kolegium wyjaśnia, iż w przedmiotowej sprawie - wbrew zarzutom odwołania - zasada lex retro non agit nie została naruszona. Kontrola, której wyniki legły u podstaw rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie była przeprowadzona w 2016 r. Kolegium podkreśla, że kontrola dotyczyła wydatkowania dotacji w latach 2011- 2013, a nie jak wskazała Odwołująca w latach 2010-2012. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r., natomiast jak wskazuje sama Odwołująca przepisy dotyczące określenia celów na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt i SA/Ke 369/11 "z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania. Ustawodawca wprowadzając mechanizm ograniczający wydatkowanie dotacji i umożliwiający weryfikację wydatkowania dotacji w trakcie roku kalendarzowego nie zawarł przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy.". Pogląd ten tutejsze Kolegium w pełni podziela i przyjmuje za swój. To stanowisko tut. Kolegium zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 318/16.

W sprawie nie doszło do objęcia zaskarżoną decyzją należności przedawnionej, tj. dotacji za 2011 r. Stosownie do art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy odpowiednio przepisy działu lll ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, zaś obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od wydanej decyzji.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 23/12, w którym Sąd wskazał, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Jest decyzją potwierdzającą istnienie dotychczasowego stosunku prawnego - prawa i obowiązki wynikają z przepisów prawa. Decyzja o zwrocie dotacji nie tworzy nowego stosunku prawnego, ale potwierdza istnienie dotychczasowego stosunku prawnego. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 151/16, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, iż w judykaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa. Wynika to wyraźnie z treści art. 252 ust. 1 oraz ust. 6 pkt 2 obowiązującej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., a wcześniej miał w tym zakresie zastosowanie art. 145 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 249, poz. 2014 ze zm.). Wobec tego, do tych należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 - zamieszczony w dziale III Ordynacji podatkowej - stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Dotacja za 2011 r. podlega zwrotowi do 31 stycznia 2012 r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu upłynie zatem w dniu 31 grudnia 2017 r.

Zdaniem Kolegium, chybiony jest zarzut rażącego naruszenia art. 252 ustawy o finansach publicznych, gdyż podstawa prawna dla tego rodzaju spraw została przewidziana wart. 169 ust. 6 tej ustawy. Zauważyć należy, iż dotacja na rzecz [...] Przedszkola [...] została udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przepis art. 252 ustawy o finansach publicznych dotyczy dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zaś art. 169 tej ustawy - dotacji udzielonych z budżetu państwa. Wobec powyższego, wbrew zarzutem odwołania, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, dotyczący dotacji udzielonych z budżetu państwa art. 169 ust. 6 omawianej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 188 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Nadmienić należy, iż art. 150 i art, 151 ustawy o finansach publicznych dotyczy dotacji celowych udzielanych z budżetu państwa na podstawie umów. Tak więc w postępowaniu w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej udzielonej niepublicznej placówce oświatowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, nie ma zastosowania art. 169 ust. 6 ustawy o finansach publicznych, ale art. 252 tej ustawy.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu tj. naruszenia art. 253 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niezastosowanie w sprawie wskazać trzeba, iż przepis ten stanowi, że art. 251 i art. 252 nie stosuje się, jeżeli odrębne ustawy określają zasady i tryb zwrotu dotacji. Przepisy uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz uchwały Rady Miasta [...] nr [...] i Nr [...] wydanych na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, nie stanowią przepisów odrębnych, a tym bardziej odrębnej ustawy, o jakiej mowa w art. 253 ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc do rozstrzygnięcia kolejnych kwestii spornych wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Prezydent Miasta [...] ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta [...] przez A. K. organ prowadzący [...] Przedszkole [...] w kwocie 320 203,61 zł, z tego: 93 555,26 zł w 2011 roku, 113 594,48 zł w 2012 roku, 113 53,87 zł w 2013 roku. Ta część dotacji została uznana za dotację niewykorzystaną i niezwróconą do końca danego roku budżetowego 2011-2013. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. K. do rozliczenia dotacji w 2012 r. wykazała kwoty, które nie były wydatkami, ale stanowiły zwrot należności dla Przedszkola:

- 53,99 zł - zwrot należności dla Przedszkola z tytułu korekty i dotyczyła faktury VAT KOREKTA nr: [...] z dnia [...] września 2012 r. wystawionej przez C. Sp. z o.o. do faktury [...];

- 27,99 zł — zwrot należności dla Przedszkola z tytułu korekty i dotyczyła faktury VAT KOREKTA nr: [...] z dnia [...].11.2012 r. wystawionej przez C. Sp. z o.o. do faktury [...].

Ponadto w rozliczeniach dotacji za lata 2011 - 2013 wykazała kwoty, które nie zostały dokumentowane dowodami poniesienia wydatku. tj.:

- w 2011 roku kwotę 5 841,10 zł, co do której dotowany podmiot nie przedstawił faktur i dowodów poniesienia wydatków,

- w 2012 r. kwoty:

6110,71 zł różnicę pomiędzy kosztami leasingu aparatu C., kamery C., kino i wieża P. - 7 898,56 zł. Z kwoty tej dokonaną wpłatę w wysokości 1 787,85 zł uznano za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, natomiast pozostała, nieudokumentowaną dowodami poniesienia wydatku kwotę (6 110,71 zł) uznano za dotację niewykorzystaną i niezwróconą.

44,00 zł - wydatek za butlę zgodnie z rozliczeniem kaucji nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. z uwagi na fakt, że w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodu poniesienia wydatku.

- w 2013 r.:

Kwota 300,00 zł dotycząca płatności za fakturę [...]., co do którego w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodu poniesienia wydatku. Kwota 4 793,83 zł wydatki zapłacone kartą płatniczą lub kartą kredytową, a na rachunku bankowym Przedszkola brak jest potwierdzenia dokonania wydatku. Kwota 7 520,77 zł wydatki zapłacone przelewem, jednak na rachunku bankowym brak jest potwierdzenia dokonania przelewu.

W zakresie wyżej wskazanych wydatków Samorządowe Kolegium Odwoławcze podziela stanowisko Prezydenta Miasta [...], według którego wydatek powinien być udokumentowany. Natomiast brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego dokonanie wydatku (zapłatę za zrealizowane zadania) musi prowadzić do stwierdzenia, iż wykazane do rozliczenia dotacji kwoty należy uznać za dotację niewykorzystaną. Na zmianę przyjętego stanowiska w zakresie kosztów leasingu aparatu C., kamery C., kina i wieży P. w wysokości 6 110,71 zł nie może wpłynąć treść dołączonej do odwołania umowy leasingu finansowego dotycząca tych urządzeń. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego ponad umowę podpisaną w dniu [...] sierpnia 2012 r. Strona nie dołączyła dowodów poniesienia wydatków. Z treści umowy wynika natomiast, że okres leasingu rozpoczyna się z dniem zawarcia umowy, a kończy z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym przypada termin płatności ostatniej raty. Terminy płatności 12 rat zostały ustalone do dnia 25 okresu rozrachunkowego. Pani A. K. nie udokumentowała zapłaty, tj. wykorzystania wyżej omawianych kosztów.

Prezydent Miasta [...] uznał za dotację niewykorzystana kwotę 4 744,34 zł (z tego 1 940,45 zł w roku 2011, i 2 803,89 zł w roku 2013) wydatków poniesionych winnym roku niż ten, na który dotacja została udzielona.

Na kwotę tę złożyły się:

1) W 2011 roku:

Kwota 109,47 zł przelew na rzecz P., z dnia [...]stycznia 2012 r. na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2011 r,

Kwota 115,99 zł przelew na rzecz N., z dnia [...] stycznia 2012 r. na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2011 r.

Kwota 129,60 zł wpłata na rzecz R. Sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2012 r. na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2011 r.

Kwota 1308 zł przelewy składek ZUS od wynagrodzeń wpłaconych w grudniu, na podstawie deklaracji ZUS P DRA z [...] grudnia 2011 r. zapłacono w dniu 16 stycznia 2012 r.

Kwota 277,00 zł zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w grudniu 2011 r. zapłaconych wg informacji Naczelnika Urzędu

Skarbowego w [...] w dniu [...] listopada 2012 r.

2) W 2013 roku:

Kwota 2 439,89 zł składki ZUS należne od wynagrodzeń na podstawie listy plac "2013/Listopad/Administracja" wypłaconych pracownikom w grudniu 2013 r. numer [...] za miesiąc listopad z dnia 10 grudnia 2013 r. oraz listy rachunków w okresie do 31 grudnia 2013 r. , w tym składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, zdrowotne i chorobowe potrącone pracownikom w kwocie 1 283,65 zł oraz należne składki pracodawcy na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wskazane do rozliczenia dotacji w kwocie 1 156,24 zł składki wykazane w deklaracji ZUS P DRA [...].12.2013 zostały przekazane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w dniu 27 stycznia 2014 r.

Kwota 364,00 zł - zaliczek na podatek dochodowy potrącona od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz umów zleceń wypłaconych w grudniu 2013 r. i wykazana w PIT-4 Raporcie o zaliczce miesięcznej na podatek dochodowy sporządzonej za miesiąc XII 2013 r. od łącznej kwoty dokonanych wypłat. Potrącone zaliczki na podatek dochodowy zostały przekazane do Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2014 r.

W ocenie organu pierwszej instancji poniesiony wydatek ma charakter bieżący, gdy został poniesiony w okresie, na który dotacja była udzielona. Opłacenie w styczniu i listopadzie 2012 r. oraz w styczniu 2014 r. wskazanych do rozliczenia dotacji w grudniu roku poprzedniego faktur i pochodnych od wynagrodzeń nie można uznać za wydatki bieżące, które pozwalają prawidłowo wykorzystać środki dotacji. Z tych względów Prezydent Miasta [...] kwotę uznał za dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego w rozumieniu art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] nie podziela zaprezentowanego wyżej stanowiska Prezydenta Miasta [...], co do obowiązku wydatkowania środków dotacji do końca roku budżetowego. Zgodnie z przepisem art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust. 1). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4).

Cytowany wyżej przepis art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 tej ustawy jest rok kalendarzowy. W ocenie Kolegium wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie, do 31 grudnia roku budżetowego. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dotacja była wypłacana w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek placówki oświatowej - art. 90 ust. 30 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Dotacje za 2011 r. i 2013 r. mogły być zatem przekazane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w dniu 31 grudnia roku budżetowego. Trudno zatem przyjąć, iż założeniem ustawodawcy było zobowiązanie placówki oświatowej do wydatkowania środków dotacji do końca grudnia, skoro zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty podmiot ten mógł tę dotacje otrzymać właśnie w ostatnim dniu miesiąca byłoby to niewykonalne. W ocenie Kolegium nie można też różnie traktować tych podmiotów (beneficjentów dotacji), które otrzymały dotacje przed dniem 31 grudnia roku budżetowego oraz tych, które dotację otrzymały w dniu 31 grudnia. Stanowisko prezentowane przez Kolegium znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w sprawach w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 76/14 oraz w wyroku tego Sądu z dnia 29 kwietnia 2015 r. I SA/Lu 232/15, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2561/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14. Przyjęta przez Kolegium wykładnia art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2916 r., sygn. ll GSK 3553/14. Kolegium podkreśla, iż w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych przeważającym jest pogląd zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dotyczące danego roku budżetowego wydatki zapłacone po zakończeniu tego roku budżetowego, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji stanowią dotację wykorzystaną.

Dla uznania, że środki dotacji wydatkowane po zakończeniu roku budżetowego stanowią dotację wykorzystaną należy wykazać, ze środki przeznaczone na zapłatę danych kosztów pochodziły z dotacji przyznanej na dany rok, a nie z dotacji przyznanej na kolejny rok budżetowy. Wskazać trzeba, że z akt sprawy wynika, iż sporne wydatki w kwocie 109,47 zł wynikające z faktury z dnia [...] grudnia 2011 r., w kwocie 115,99 zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2011 r, w kwocie 129,60 zł na rzecz R. Sp. z o.o. poniesione na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2011 r., w kwocie 1 308 zl składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych w grudniu, na podstawie deklaracji ZUS P DRA z [...] grudnia 2011 r. zostały zapłacone w dniu 16 stycznia 2012 r. Natomiast kwota 277,00 zł zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w grudniu 2011 roku, zapłaconych wg informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] listopada 2012 r. z dołączonej do akt sprawy historii rachunku bankowego za okres grudzień 2011 – styczeń 2012 r. (tom V str. od 926) wynika, iż saldo końcowe rachunku na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiło 306,41 zł. W okresie od 3 stycznia 2012 r. do 13 stycznia 2012 r. na rachunku odnotowane były operacje z tytułu wpłat na rachunek z tytułu opłat rodziców oraz wypłat z rachunku. Po ostatniej wpłacie na rachunek w dniu 13 stycznia 2012 r. saldo rachunku wynosiło 6 456,85 zł. Pierwsze operacje na rachunku bankowym dokonane w dniu 16 stycznia 2012 r. to: wpłata Pani A. K. w kwocie 4 000,00 zł, pobranie prowizji (wypłata) ,,od posiad PLN" w wysokości 20,00 zł, a następnie wplata dotacji budżetowej za styczeń 2012 r. w wysokości 18 600,00 zł. Z historii operacji na rachunku bankowym wynika, iż bezpośrednio po otrzymaniu dotacji na styczeń roku 2012 A. K. dokonała zapłaty składek ZUS (trzy przelewy - [...] ). W dalszej kolejności, również po otrzymaniu dotacji w dniu [...] stycznia 2012 r. wykonane były przelewy z tytułu zakwestionowanych faktur.

W ocenie Kolegium w opisanych okolicznościach nie można przyjąć, że omawiane wydatki opłacone przelewem z rachunku bankowego zostały zapłacone z dotacji przyznanej przedszkolu za rok podatkowy, w którym wydatki zostały rozliczone. Po pierwsze z tego powodu, że na rachunku przedszkola nie było środków przyznanych placówce na realizację zadań w roku 2011, które wystarczyłyby na pokrycie tych wydatków (koszty z faktur w łącznej wysokości 355,06 zł były wypłacone w dalszej kolejności), po drugie z zapisów na rachunku bankowym wynika, że wypłat dokonywano bezpośrednio po otrzymaniu dotacji na styczeń roku 2012. W ocenie Kolegium, w dniu [...] stycznia 2012 r. na rachunku bankowym przedszkola nie było już środków dotacji za 2011 rok. Natomiast kwota 277,00 zł - zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych potrącone z wynagrodzeń wypłaconym pracownikom w grudniu 2011 roku i wskazane do rozliczenia dotacji w grudniu 2011 r. odprowadzane w roku następnym w dniu [...] listopada 2012 r. nie mogła być opłacona środkami dotacji za 2011 r. Kolegium podkreśla że środki dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi najpóźniej do 31 stycznia następnego roku budżetowego. W listopadzie 2012 r. A. K. nie dysponowała i w świetle prawa nie mogła dysponować - środkami dotacji przyznanej przedszkolu na rok 2011 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu dotacji za 2013 r. kwoty: 2439,89 zł składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w grudniu 2013 r, wykazane w deklaracji ZUS P DRA [...].12.2013 oraz 364,00 zł zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz umów zleceń wypłaconych w grudniu 2013 r., zostały przekazane odpowiednio do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz do Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2014 r.

Z historii rachunku bankowego (tom V, str. 1150) wynika, iż na dzień 31 grudnia 2013 r. saldo końcowe wynosiło 2,10 zł. W okresie od 02 stycznia 2014 r. do 17 stycznia 2012 r. na rachunku (tom ll str. od 361) odnotowane były operacje z tytułu wpłat na rachunek z tytułu m.in. opłat rodziców oraz wypłaty z rachunku. Po ostatniej wpłacie na rachunek w dniu 17 stycznia 2012 r. saldo rachunku wynosiło 2831,83 zł. W dniu 24 stycznia 2014 r. odnotowana jest wypłata dotacji budżetowej za styczeń 2014 r. w wysokości 21 018,00 zł. Bezpośrednio po tej wpłacie w dniu 27 stycznia 2014 A. K. dokonała wypłat na rzecz ZUS i Urzędu Skarbowego.

W przedstawionych okolicznościach stwierdzić należy opisane wyżej wydatki, które organ zakwestionował z uwagi na to, że poniesione zostały po zakończeniu roku budżetowego w istocie stanowią dotację niewykorzystaną. W toku postępowania odwoławczego ustalono bowiem, iż środki na zapłatę przedmiotowych wydatków wykazanych do rozliczenia dotacji za 2011 rok i do rozliczenia dotacji za 2013 rok nie pochodziły z dotacji przyznanej przedszkolu na dany rok 2011 i 2013, ale z dotacji przyznanych na kolejny 2012 i 2014 rok budżetowy. W przedstawionych okolicznościach należy stwierdzić, że A.K. nie przedstawiła dowodów potwierdzających wydatkowanie środków dotacji przyznanej na rok 2011 i 2013, a to powoduje że dotację w tej części tj. w łącznej kwocie 1 940,45 zł za rok 2011 i w ogólnej kwocie 2 803,89 zł za rok 2013 należy uznać za dotację niewykorzystaną w rozumieniu art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Kolejną zakwestionowana przez Prezydenta Miasta [...] grupę wydatków stanowi łączna kwota 144 000, 00 zł, na którą złożyły się wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez A. K. funkcji dyrektora Przedszkola w ogólnej wysokości po 48 000 zł ze każdy rok w okresie od 2011 do 2013 (3 x 48 000, 00 zł). Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji wynagrodzenie nie było ujęte w ewidencji księgowej oraz nie było udokumentowane dowodami poniesienia wydatku. Z ustaleń Prezydenta Miasta [...] poczynionych w toku kontroli wynika, że A. K. wskazała do rozliczenia dotacji otrzymanej w latach 2011-2013 wydatki wskazane jako wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Przedszkola, które nie było ujęte w ewidencji księgowej oraz nie było udokumentowane dowodami poniesienia wydatku. W czasie trwania kontroli przedstawiono kontrolującym Zarządzenia Osoby Prowadzącej [...] Przedszkole [...] A.K. w sprawie wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola ustalające wysokość należnego wynagrodzenia oraz warunki jego wypłaty. Zarządzenia obowiązywały od 01.01.2011 r., od 01.01.2012 r. i od 01.01.2013 r. do czasu zmiany. Wynagrodzenie dla Dyrektora w latach 2011-2013 ustalono w wysokości 4 000,00 zł miesięczne. Zgodnie z zapisami w Zarządzeniach mogło być finansowane ze środków dotacji udzielanej przez Urząd Miasta [...] i stanowiło wydatek bieżący, zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Na dowód poniesienia wydatku w latach 2011-2013 A.K. przedstawiła sporządzone przez siebie gotówkowe dowody wypłaty KW: od nr [...] do nr [...]. Organ wskazał, że na przedstawionych kontrolującym dowodach wypłat KW, jako wystawiający w imieniu [...] Przedszkola [...] figuruje A. K., kwitującym należność z tytułu wynagrodzenia jest także A. K. - osoba prowadząca [...] Przedszkole [...]. A. K. jest osobą jednocześnie wypłacającą i otrzymująca wynagrodzenie. Według dowodów wypłaty KW A. K. pobierała wynagrodzenie w kasie Przedszkola, pod koniec każdego miesiąca kwitując na dowodzie wypłaty odbiór należnej gotówki. Organ wyjaśnił ponadto, że w przedszkolu nie prowadzono żadnej ewidencji obrotu gotówkowego. Ponadto z porównania danych zawartych w złożonych przez stronę rozliczeniach z wykorzystania dotacji oraz rozliczenia przedstawionego w trakcie trwania kontroli wynika, że kwota wynagrodzenia pobieranego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przez A. K. wykazana do rozliczenia dotacji w trakcie trwania kontroli nie była wykazywana w rozliczeniu z otrzymanych dotacji za miesiące Xl-XIl 2012 r. oraz I-XIl 2013 r. pomimo, że wydatek jako wynagrodzenie w tym okresie wskazany został do rozliczenia środków dotacji.

Prezydent Miasta [...] dokonał zestawienia wysokości wypłat gotówkowych z rachunku bankowego przedszkola z kwotami wynagrodzenia wypłaconego gotówka z kasy za poszczególne miesiące roku 2011, 2012 i 2013. Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza wykazała, ze kwoty wypłat gotówkowych z rachunku bankowego w latach 2011 — 2012, za wyjątkiem sierpnia 2012 r. — były niższe niż wysokość ustalonego miesięcznego wynagrodzenia dyrektora Przedszkola. Natomiast w roku 2013 r. nie było wypłat gotówkowych z rachunku bankowego Przedszkola. W ocenie Kolegium, nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że A.K. wskazała do rozliczenia dotacji wydatki również jako zapłacone gotówka koszty czynszu na podstawie umowy najmu lokalu zawartej pomiędzy A. K. - Wynajmującym a Najemcą [...] Przedszkolem [...]. Wpłaty gotówkowe z tego tytułu wynosiły w roku 2011 — 37 773,71 zł w 2012 r. 59 357,79 zł i w 2013 roku — 49 635,38 zł.

W tym miejscu wskazać należy, ze na podstawie § 5 ust. 1 i 2 uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania osoba prowadząca publiczną lub niepubliczną szkolę lub placówkę sporządza i przekazuje organowi dotującemu nie później niż w ciągu 15 dni po upływie każdego miesiąca rozliczenie z otrzymanych dotacji z uwzględnieniem aktualnej liczby uczniów. Wzór rozliczenia z otrzymanych dotacji zawiera załącznik nr 2 do uchwały. Kontrola rozliczania dotacji prowadzona przez organ dotujący ma na celu sprawdzenie jakie koszty wykazano w rozliczeniu z otrzymanych dotacji. Celem kontroli jest sprawdzenie, czy wykazane wydatki zostały poniesione i czy zostały przeznaczone na realizację zadań placówki oświatowej określonych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Zgłoszenie w trakcie kontroli prowadzonej w 2016 r. do rozliczenia dotacji wynagrodzenia A. K. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola, w sytuacji, gdy nie były one wykazane w rozliczeniach składanych wg wzoru obowiązującego od listopada 2012, należy uznać za spóźnione. Opisane wyżej wynagrodzenie stanowi dotację niewykorzystaną w rozumieniu art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Kolegium podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, obszernie cytowane w odwołaniu, iż za wykonywanie zadań określonych w art. 39 ustawy o systemie oświaty dyrektor może pobierać wynagrodzenie. Jednak dla uznania, że wynagrodzenie osoby prowadzącej niepubliczną placówkę oświatową podlega finansowaniu ze środków dotacji (niezbędne jest udokumentowanie zapłat wydatkowania dotacji) wynagrodzenia. Przedstawione do rozliczenia dotacji dokumenty nie pozwalają na stwierdzenie, że zapłata wynagrodzeń następowała ze środków dotacji. Wskazać trzeba, że na rachunek bankowy Przedszkola wpływały wpłaty od rodziców oraz środki dotacji. Jak wynika z historii operacji na rachunku bankowym, zasadniczo po otrzymaniu dotacji A.K. w pierwszej kolejności dokonywała zapłaty wynagrodzeń, składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy, opłat za media. W ocenie Kolegium, w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, przedstawione przez stronę dowody KW samodzielnie nie stanowią dowodu potwierdzającego rzeczywiste poniesienie wydatków (wydatkowanie) dotacji na wynagrodzenie dyrektora przedszkola. Stwierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że w składanych od listopada 2012 roku do końca roku 2013 rozliczeniach dotacji A. K. nie wykazywała swojego wynagrodzenia. W tych okolicznościach cześć dotacji za 2011 r. w kwocie 48 000,00 zł, za 2012 r. w kwocie 48 000,00 zł i za w 2013 r. w wysokości 48 000,00 zł stanowi dotacje niewykorzystaną w rozumieniu art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w zdaniu pierwszym wskazanego przepisu zawarto zapis zgodnie z którym, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W ocenie Kolegium, beneficjent dotacji na podstawie tego przepisu jest zobowiązanym do zwrotu dotacji, jeżeli nie przedstawi dowodów potwierdzających, że dokonał zapłaty za zrealizowane zadania.

Kolejną zakwestionowana przez organ dotujący kategorię przedstawionych do rozliczenia dotacji za lata 2011 - 2013 r. wydatków stanowią koszty najmu w łącznej wysokości 146 766,88 zł, z tego 37 773,71 zł w 2011 r., 59 357,79 zł w 2012 r., 49 635,38 zł w 2013 r. Prezydent Miasta [...] wyjaśnił, że na potwierdzenie dokonanych wypłat czynszu w latach 2011 - 2013 A. K. przedstawiła 36 gotówkowych dowodów wpłat KP: nr [...], nr [...] oraz nr [...], łącznie na kwotę 238 939,20 zł. W trakcie kontroli A. K. została wezwana do wskazania w jakiej części w poszczególnych miesiącach zapłata czynszu następowała ze środków dotacji. W odpowiedzi na wezwanie przedstawiła wykazy wydatków z tytułu czynszu finansowanego w poszczególnych miesiącach 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r, na ogólną kwotę 146 766,88 zł (37 773,71 zł + 59 357,79 zł + 49 635,38 zł). Dowody wpłaty KP obejmują czynsz za lokal zgodnie z umową od [...] Przedszkola [...] i zostały wystawione dla A. K. właścicielki lokalu. Jako wystawiający dowody wpłaty figuruje A.K. osoba prowadząca [...] Przedszkole [...] w [...]. Również odbiór należności został pokwitowany przez A.K. Organ wyjaśnił też, że w/w kwoty wynikają z umowy najmu lokalu użytkowego z dnia [...] listopada 2007 roku, zawarte pomiędzy A. K. – wynajmującym a najemca [...] Przedszkolem [...]. Umowa dotyczy wynajmu lokalu o powierzchni 165, 93 m znajdującego się przy ul. [...] w [...] na prowadzenie przez najemcę [...] Przedszkola [...]. Z pkt 3 aneksu z dnia [...].10.2010 r. do umowy najmu przedmiotowego lokalu wynika, iż Najemca płacić będzie wynajmującemu czynsz najmu w wysokości 40 zł z 1 m2 miesięcznie (165,93 m2 x 40 zł), płatny do 10 dnia każdego miesiąca. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podziela stanowisko organu pierwszej instancji, według którego zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wydatki poniesione na zapłatę czynszu za wynajmowany lokal podlegają finansowaniu ze środków dotacji pod warunkiem, że faktycznie zostały poniesione a ich wydatkowanie zostało odpowiednio utrwalone i udokumentowane, Kolegium podziela też pogląd Prezydenta Miasta [...], iż umowa zawarta z samym sobą jest nieważna. Wyjaśnić bowiem należy, że według art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty za działalność szkoły lub placówki odpowiada organ prowadzący szkołę lub placówkę. Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca przedszkole, jako odpowiadająca za działalność przedszkola, jest stroną zawieranych umów cywilnych, niezależnie czy umowa została podpisana przez samą osobę prowadzącą placówkę oświatową czy też przez upoważnionego przez nią pracownika tej placówki.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w przypadku czynszu najmu, aby "wydatek" mógł być uznany za zrealizowany niezbędne jest przesunięcie środków finansowych z masy majątkowej beneficjenta dotacji do masy majątkowej innego podmiotu. Zapłata ze swej istoty prowadzi do uszczuplenia majątku. W rozpatrywanej sprawie natomiast środki finansowe z dotacji pozostały w dyspozycji tej samej osoby. A. K. jako osoba fizyczna prowadzi działalność oświatową — przedszkole niepubliczne i jednocześnie jest właścicielką wynajmowanego lokalu (wynajmującym), Kolegium wyjaśnia, że osoba prowadząca przedszkole jest dysponentem jak i właścicielem środków dotacyjnych. W ocenie Kolegium, w rozpatrywanym przypadku, nie został spieniony podstawowy warunek niezbędny do dokonania wydatku. tj. przesunięcie środków finansowych z masy majątkowej beneficjenta dotacji do masy majątkowej innego podmiotu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd pokreślił, że "(...) z wydatkowaniem środków z uzyskanej dotacji, w rozumieniu poniesienia wydatku jako formy rozdysponowania środków dotacyjnych, mamy do czynienia jeżeli nastąpiło przesunięcie środków dotacyjnych z masy podmiotu dotacji do innego podmiotu. Z tego względu należy uznać, że przedstawione przez A. K. dowody nie dokumentują wydatkowania środków dotacji dotacja w łącznej wysokości 146 766,88 zł, z tego 37 773,71 zł za 2011 r., 59 357,79 zł za 2012 r. i 49 635,38 zł za 2013 r. stanowi dotację niewykorzystaną w rozumieniu art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

W zaskarżonej decyzji Prezydent Miasta [...] ogólną kwotę 19 845,57 zł (8 869,39 zł w 2011 r., 4 799 88 zł w 2012 r., 6 176, 30 zł w 2013 r) uznał za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Na zakwestionowaną kwotę złożyły się: zajęcie komornicze w kwocie 5 752,89 zł, wydatki opisane jako czynsz M., porada prawna, zaczep tylnej półki druk wizytówek, naprawa instalacji antenowej, usługa transportowa D. w łącznej kwocie 537,86 zł, wydatki za opóźnienie w płatności w kwocie 8,25 zł, wydatki P. w kwocie 529,99 zł, wydatki na płyty CD w kwocie 271,93 zł, wydatki na zakup artykułów spożywczych w wysokości 568,27 zł, koszty zakupu przedmiotów, których nie było w pomieszczeniach przedszkola w wysokości 10 781 ,38 zł oraz wynagrodzenie za naukę angielskiego - 1 395,00 zł. Podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w latach 2011 - 2013, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W związku ze zmianami cytowanego przepisu jakie miały miejsce od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz 31 marca 2015 r. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że przy ocenie czy wydatki pokryte z dotacji zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem należy stosować wykładnie w kierunku zbieżnym z ustawą zmieniającą, jako wykładnię autentyczną. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 23 maja 2017r., ll GSK 2847/15 przypomniał, że do dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. ad u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły (...) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktycznowychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nie przekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, zgodnie z którym w nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. należy przypisać charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r, (pub Lex) gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji". Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt lI GSK 2197/14 oraz w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. II GSK 1355/15. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkole i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoty lub placówki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również druga z przywołanych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. miała charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 2957, www.sejm.gov.p|) gdzie zapisano, że: "art. 80 ust. 3d i art, 90 ust. 3d - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Jednocześnie wskazał, że dotacje są dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi, gdyż udziela się ich jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkolę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. - że dotacja może być wydatkowaną na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt ll GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Bialymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn, akt I SA/Bk 6/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15 oraz M Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015; pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje on, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona). W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego mimo wskazanych wyżej zmian brzmienia art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty wskazany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej z tym, że odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione, Tym bardziej uzasadniony jest pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowe - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel.

W ocenie Kolegium rozpatrując sprawę w tak zakreślonych ramach stwierdzić należy, że słusznym jest stanowisko Prezydenta Miasta [...], iż kwota przekazana bezpośrednio na konto Komornika (5 752,89 zł), czynsz za lokal użytkowy w gminie M. (200,00 zł), wydatki za poradę prawną dotyczącą źle naliczanych faktur przez firmę prowadzącą stronę internetową przedszkola (100,00 zł), koszty druku wizytówek (84,87 zł), zakupu zaczepu tylnej półki (43,00 zł), koszty naprawy instalacji antenowej (80,00 zł), w sytuacji gdy w przedszkolu nie było telewizora, wydatek na usługę transportową D. (29,99 zł - brak potwierdzenia czego dotyczyła usługa), z uwagi na brak bezpośredniego związku z działalnością dotowanego przedszkola w zakresie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki stanowią dotację wykorzystaną niegodnie z przeznaczeniem. Kolegium podkreśla, iż środki dotacji przekazane niepublicznej placówce oświatowej po ich przekazaniu nie tracą charakteru środków publicznych. Z tego względu dotacje podlegają szczególnym rygorom rozliczania, a rolą organu prowadzącego jest rzetelne udokumentowanie (udowodnienie), że otrzymane przez przedszkole dofinansowanie zostało przeznaczone w konkretnych datach i na określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty cele. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w aktualnym na gruncie niniejszej sprawy wyroku z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt Il GSK 1616/14 "Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.

Dotacja przyznawana w oparciu o przepis art, 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotowo - celową. Przepis art. 90 ust. 3 u.s.o. określa w istocie sposób jej obliczania, natomiast przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. określa cel jej wydatkowania przez szkolę, której dotacja została przyznana. Interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. W tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem’’ uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki które realizować będą zadania w zakresie kształcenia , wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem Kolegium wydatki bieżące ponoszone przez dotowaną placówkę muszą być ściśle związane z bieżącą działalnością tej placówki. Kolegium podziela stanowisko Prezydenta Miasta [...], iż wydatki poniesione na spłatę odsetek za zwłokę (8,25 zł) stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Z literalnego brzmienia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane, jak już wskazywano, wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki. Wydatkami bieżącymi są natomiast wszelkie koszty ponoszone przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań z wyłączeniem wydatków dotyczących działalności organu prowadzącego szkolę lub placówkę. W ocenie Kolegium, nie podlegają finansowaniu ze środków dotacji oświatowej koszty odsetek. Odsetki nie są bowiem kosztem działalności placówki oświatowej, ale kosztem wynikłym z nieterminowego regulowania zobowiązań przez te placówkę. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowią również wydatki P. (529,99 zł), wydatki na zakup płyt CD (271,93 zł), wydatki na zakup artykułów spożywczych (568,27 zł), wydatki na zakup przedmiotów, których nie było w pomieszczeniach Przedszkola (10 781,38 zł) oraz wynagrodzenie za naukę języka angielskiego (1 395,00 zł).

Z akt sprawy wynika, że siedziba Przedszkola mieści się w lokalu znajdującym się w budynku bliźniaka parterowego o powierzchni 174,71 m2 stanowiącego własność A. K. Na potrzeby przedszkola wykorzystywane są parter i piętro, natomiast drugie piętro zostało zagospodarowane na pokoje prywatne. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto koszty odprowadzenia ścieków i dostarczania wody do nieruchomości przy ul. [...] A. K. ujęła część tych kosztów w wysokości 1060 zł, tj. 67% wydatków - jako związane z działalnością Przedszkola. Natomiast do rozliczenia dotacji wykazała wydatki z omawianego tytułu w wysokości 1 590,12 zł. W ocenie Kolegium dofinansowaniu z dotacji podlega tylko i wyłącznie ta część kosztów ścieków i dostarczania wody, która jest związana z działalnością przedszkola, tj. kwota 1060 zł. W tych okolicznościach Samorządowe Kolegium Odwoławcze podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż kwota 529,99 zł, wydatków na rzecz P., które nie były związane z działalnością prowadzonej przez A. K. placówki oświatowej stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji przyjął, że dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem stanowią wykazane do rozliczenia dotacji wydatki w wysokości 271,93 zł poniesione na zakup płyt CD. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że kontrolujący wzięli pod uwagę, iż dotacje samorządowe mogą być przeznaczone m.in. na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach. Dlatego też nie zakwestionowali zakupionych plyt, które bezpośrednio związane byly z prowadzoną muzyczną edukacją dzieci. Zakwestionowane zostaty natomiast wydatki poniesione na zakup następujących tytułów: E., B., J., L., P., D., których nie można powiązać z kształceniem dzieci 3-6 letnich.

A. K. nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykorzystanie w/w. płyt na zajęciach dydaktycznych prowadzonych dla dzieci. Do odwołania strona dołączyła kopie artykułów prasowych potwierdzających, że dzieci z dotowanego przedszkola brały udział w konkursie "M." (wg ustaleń Kolegium impreza odbyła się [...] lutego 2011 r. [...]). Z pozostałych dołączonych artykułów prasowych wynika, że Przedszkole [...] było współorganizatorem Show Przedszkolaków jednak w artykułach tych nie podano, w którym roku odbywały się imprezy. Można przyjąć, że imprezy odbywały się w dniu [...] lutego 2012 r. ([...] Show - na pięciolecie przedszkola, które działa od 2007 roku), rok wcześniej w dniu [...] lutego 2011 r. ([...] Show) i [...] Show w dniu [...] lutego 2013 r. Natomiast zakwestionowane wydatki na zakup płyt w salonie E. miały miejsce w dniu 26 czerwca 2011 r., 17 września 2011 r., w dniu 21 stycznia 2012 r. (S.) i w dniu 11 lutego 2012 r. oraz w dniu 15 grudnia 2013 r, zakup plyty D.

Kolegium zauważa. iż z artykułu "M." wynika, że w 2011 roku dzieci z Przedszkola [...] prezentowały ,,K." B. Natomiast z pozostałych artykułów prasowych nie wynika, że np. utwory z płyty S. były wykorzystane do przygotowania dzieci do występu. Niezależnie od powyższego, zdaniem Kolegium udział dzieci z przedszkola w występach artystycznych jest elementem komercyjnej, a nie podstawowej działalności przedszkola, dlatego też argumenty odwołania nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji. W ocenie Kolegium wydatki poniesione na zakup następujących tytułów: E., B., J., S., L., P., D. nie wiążą się ściśle z zadaniami przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej o jakich mowa w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty. Z tych względów ww. cześć środków publicznych stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

W ocenie Kolegium za dotacje wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem należy uznać wydatki na zakup artykułów spożywczych w kwocie 568,27 zł, z tego: 1,54 zł w 2011 r., 464,61 zł w 2012 r., 102.12 zł w 2013 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z zapisem w § 11 pkt 7 Statutu: "Przedszkole zapewnia odpłatne wyżywienie dla dzieci. Zasady odpłatności za korzystanie z wyżywienia i wysokość stawki żywieniowej ustala osoba prowadząca ". Opłaty za wyżywienie dzieci uczęszczających do Przedszkola ponosili rodzice. Okoliczność tą potwierdza również zapis w § 4 pkt 3 zamieszczony w umowach zawieranych przez przedszkole z rodzicami dzieci.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z uwagi na to, że z dokumentacji przedszkola wynika, iż opłaty za wyżywienie dzieci obejmujące dzienną stawkę żywieniową i koszt przygotowania posiłków ponoszą rodzice zaliczenie wydatków na zakup artykułów żywnościowych należy uznać za dotacje wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 4552/15 (www.orzeczeniansagov.pl), w którym w sytuacji, gdy ze statutu przedszkola wynikało, że osoba prowadząca przedszkole w ramach czesnego zobowiązała się do zapewnienia dziecku określonych posiłków Sąd stwierdził, że "(...) wydatki na zakup artykułów żywnościowych nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji. Opisane okoliczności potwierdzają, iż sfinansowane ze środków dotacji wydatki na zakup artykułów żywnościowych, w tym przypadku należy uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, skoro wydatki na wyżywienie dzieci pokryte zostały już przez rodziców i nie mogły zostać ponownie pokryte z dotacji".

Kolegium zauważa, iż w toku postępowania ustalono, że zakwestionowane wydatki przeznaczone zostały na zakup następujących towarów: Baton [...] - 1 szt. czekolada 80 szt. czekolada 40 szt. 20 kg cukru, batonik [...] - 1 szt. Kawa mielona- 450 g, ciastka 5 szt., wafle ryżowe 1 szt., herbata 3 op., wafel [...] — 36 szt., B. [...] czerwony -36 szt., M. rurki, ciastka, draże [...], precle, cola, krewetki mix, cytryna, markizy, ogórki konserwowe, sok grejpfrutowy 1l, herbata [...] + puszka, pł. M., jogurt owocowy 2 szt. Kolegium podziela stanowisko Prezydenta Miasta [...], będące odpowiedzią na wyjaśnienia strony składane w toku postępowania, iż zakupu w/w. produktów np. 20 kg cukru, kawy mielonej czy też dwóch opakowań krewetek mix nie da się powiązać ze świadczeniami dodatkowymi i koniecznością zabezpieczenia tzw. "suchego prowiantu" związanym z udziałem dzieci w zajęciach poza siedzibą przedszkola.

Kolegium podziela też stanowisko organu pierwszej instancji, iż zaliczenie wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych do rozliczenia ze środków dotacyjnych stanowiłoby podwójne finansowanie wyżywienia dzieci - raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji otrzymanej z budżetu miasta [...]. W odwołaniu strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby wpłynąć na zmianę przyjętego stanowiska. Z tych względów wydatki na zakup artykułów żywnościowych należy uznać za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Kolejne zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, przedstawione do rozliczenia dotacji koszty, to wydatki w łącznej kwocie 10 781,38 zł z tego 2 912,99 zł w 2011 r., 3 336,20 zł w 2012 r. 4 532,19 zł w 2013 r. poniesione na zakup przedmiotów, których w trakcie oględzin w Przedszkolu nie było. Na w/w. kwotę złożyły się wydatki w wysokości 5 460.02 zł (z tego: 1 747,20 zł w 2012 r. i 3 712.82 zł w 2013 r.) przeznaczone na zakup telewizora L., konwertera T. z przewodem kablem antenowym, paneli B. wraz z listwą i narożnikami, brodzika [...] 90x90, które wg oświadczenia znajdują się w prywatnym pomieszczeniu Dyrektora. Podkreślić należy, iż w pomieszczeniach prywatnych zamieszkiwała strona wraz z rodziną. Umieszczenie tych przedmiotów w prywatnych pomieszczeniach prowadzi do stwierdzenia, że zostały zakupione dla celów prywatnych i nie spełniają celów wynikających z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W ocenie Kolegium, zakup tych przedmiotów nie był ściśle związany z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o jakich mowa w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty. Zasadnie zatem organ uznał przedmiotowe wydatki za dotację wykorzystana niegodnie z przeznaczeniem.

W omawianej grupie wydatków zakwestionowano kwotę 2 209.37 zł (1 390,00 zł w 2012 r. i 819.37 zł w 2013 r.) - wartość zakupionych przedmiotów, których brak stwierdzono w Przedszkolu. tj. szafki półsłupek B. wraz z koszem zakupionej za kwotę 515.37 zł, kompletu podręczników za kwotę 304.00 zł oraz zmywarki B. za kwotę 1 390.00 zł, Prezydent Miasta [...] przytoczył obszerny cytat z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. i stwierdził, że wydatki w kwocie 2 209.37 zł nie były poniesione zgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty. Zakupione przedmioty nie znajdują się w siedzibie przedszkola i nie służą bieżącej działalności dydaktycznej.

Kwota 3 111.99 zł (2 912,99 zł w 2011 r. i 199.00 zł w 2012 r.) - wartość zakupionych przedmiotów, które wg wyjaśnień A. K. uległy zniszczeniu. Jako zniszczone wykazano: telefon P. [...] - rok zakupu 2011. Komputer T., monitor S., klawiatura, głośniki - rok zakupu 2011, zestaw mebli H. - rok zakupu 2011 r., słuchawki S. rok zakupu 2012 r., żaluzje drewniane rok zakupu 2012. Zakup tych przedmiotów nie był zaewidencjonowany w księgach podatkowych. Strona nie udokumentowała likwidacji tych składników wyposażenia np. poprzez sporządzenie protokołu likwidacji. W prowadzonych w przedszkolu księgach inwentarzowych nie zaewidencjonowano likwidacji w/w składników wyposażenia. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż w/w wydatki w łącznej kwocie 10 781,38 zł na zakup przedmiotów, które nie znajdują się w przedszkolu i nie służą bieżącej działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej, stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem podlegającą zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

Kolejnymi zakwestionowanymi przez Prezydenta Miasta [...] wydatkami, uznanymi za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, są koszty wynagrodzenia za zajęcia nauki języka angielskiego w łącznej kwocie 1 395,00 zł poniesione miesiącach styczeń-czerwiec 2013 r. Wynagrodzenie było finansowane przez rodziców dzieci uczęszczających do Przedszkola. W zakresie tych wydatków Prezydent Miasta [...] wyjaśnił, że § 7 pkt 3.6 Statutu definiował naukę języka angielskiego jako zajęcia dodatkowe "15 min. - nauka języka angielskiego (2 razy w tygodniu) – dodatkowe’’. W toku prowadzonego postepowania A. K. nie przedstawiła dowodów pozwalających jednoznacznie stwierdzić w jaki sposób były dokonywane opłaty rodziców za zajęcia dodatkowe. Nie przedstawiła umów z rodzicami zawierających szczegółowe informacje dotyczące odpłatności, w tym odpłatności za udział dzieci w zajęciach dodatkowych pomimo wezwań w pismach z dn. 13 grudnia 2016 r., 10 stycznia 2017 r. oraz 25 kwietnia 2016 r., co uniemożliwiło ustalenie źródeł finansowania zajęć dodatkowych. Wobec powyższego nie można było wykluczyć możliwości podwójnego finansowania tych zajęć: z wpłat rodziców oraz ze środków dotacji. Wobec powyższego organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadków. Na podstawie zeznań świadków oraz dołączonych do akt sprawy umów przyjęto ze opłaty za zajęcia nauki języka angielskiego płacili rodzice. Z postanowień umowy przyjęcia dziecka do Przedszkola [...] w [...] zawartej w dniu [...] września 2012 r. na okres 01.09.2012 r. – 30.06.2013 r. wynika, iż przedszkole zobowiązuje się do realizacji usług w zakresie wychowania przedszkolnego zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (...) oraz realizację programów autorskich w zakresie szkolnictwa artystycznego: rytmika, logopedia, jęz. angielski, zajęcia teatralne, język francuski (§ 3). "Za świadczone usługi wychowawcze, dydaktyczne i opiekuńcze rodzice (opiekunowie) ponoszą odpłatność na zasadach określonych w Statucie Przedszkola", a w pkt 2 wyszczególniono, iż "Oplata stała wynosi 315 zł w tym: a) opłata za przedszkole 195 zł, b) zajęcia dodatkowe obowiązkowe 120 zł." (§ 4). Jak już wyżej wskazano zgodnie z § 7 pkt 3.6 Statutu nauka języka angielskiego to zajęcia dodatkowe: "15 min. - nauka języka angielskiego (2 razy w tygodniu) – dodatkowe’’. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że fakt, iż w Przedszkolu zajęcia nauki języka angielskiego są zajęciami dodatkowymi, za które płacą rodzice potwierdza również informacja umieszczona na stronie internetowej Przedszkola dot. roku 2014, zgodnie z którą zajęcia z języka angielskiego stanowią zajęcia dodatkowe obowiązkowe, za które naliczana jest odpłatność.

W ustalonych okolicznościach organ pierwszej instancji słusznie uznał, że pomimo, iż omawiane wydatki zostały zapłacone z opłat wniesionych przez rodziców. Zostały wskazane do rozliczenia ze środków otrzymanej dotacji oświatowej. Wobec tego zasadne jest stwierdzenie, że wynagrodzenia za prowadzenie zajęć dodatkowych tj. nauki języka angielskiego w kwocie 1 395,00 zł sfinansowane ze środków wpłaconych przez rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola nie podlegały rozliczeniu z dotacji. Ta część dotacji podlega zwrotowi jako dotacja wykorzystana niegodnie z przeznaczeniem.

W tym miejscu należy wskazać, iż sądy administracyjne wyjaśniając sformułowanie "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" wskazywały, iż pojęcie "wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" należy rozumieć wąsko i polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona (tak m.in. wyrok NSA z dnia 03.09.2013 r. sygn. akt lI GSK 711/12, wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt Ill SA/Wr 717/14 z dnia 30 stycznia 2015 r. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt ll GSK 777/08 ). Warto też przytoczyć, aktualne w odniesieniu do niepublicznych przedszkoli, uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., GSK 1380/15, gdzie wyjaśniono, iż dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tą szkolę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmując działalność z własnej inicjatywy musi się liczyć, tak jak każdy inny przedsiębiorca, z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na przedmiot tej działalności (edukacyjna, oświatowa), na zasadzie przywileju korzysta w trybie w. art. 90 ust. 3d u.s.o. z wspomagania funduszami publicznymi co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Rodzi to z drugiej strony obowiązek dokonania przez podmiot prowadzący szkolę niepubliczną rozliczenia przyznanej mu dotacji. Środki te podlegają bowiem kontroli jako pochodzące z budżetu publicznego, zatem ich wydatkowanie jest ograniczone przepisami prawa, co nie jest równoznaczne ze stosowaniem tych samych reguł w gospodarowaniu nimi i rozumieniu bieżących wydatków właściwym dla podmiotów publicznych. Właśnie w tym kontekście należy widzieć związek wydatku z pojęciem "wydatków bieżących". W konsekwencji przyjąć należy, że nawet wydatek rzeczowy może być wydatkiem bieżącym, to tym bardziej za taki musi być uznany ten, który nie wiąże się w chwili ponoszenia z nabyciem praw do majątku podmiotu dysponującego dotacją. (...) Nie powinno budzić wątpliwości, że - wobec dość jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę celu, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje - nie każdy wydatek poniesiony (przeznaczony) na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystany zgodnie z jej przeznaczeniem, ale wyłącznie taki, który mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i o ile ma charakter wydatku bieżącego, teraźniejszego, związanego z chwilą rozdysponowania środków.

W odniesieniu do argumentów odwołania wyjaśnić należy, że Kolegium podtrzymuje też swoje dotychczasowe stanowisko wyrażane w poprzednio wydanych decyzjach, że w myśl art. 126 ustawy o finansach dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Środki finansowe przekazywane w ramach dotacji mogą być wykorzystane wyłącznie na określony cel, w tym przypadku cel określony w ustawie o systemie oświaty. Środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne (por. wyrok NSA z 17 września 2003 r., sygn. akt lll SA 2916/01. LEX nr 80700). Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Beneficjent nie włada dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony w ustawie. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona. Ustawowy zwrot "wykorzystanie dotacji" określony został w sposób kategoryczny, przepisy nie przewidują innego wykorzystania dotacji niż faktyczna zapłata.

Zdaniem Kolegium obowiązkiem organu prowadzącego przedszkole niepubliczne jest dokonanie rozliczenia wykorzystania dotacji w oparciu o posiadane dowody księgowe, np. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe obrazujące wydatki ponoszone na działalność oświatową przedszkola. W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dokumentacji z przebiegu nauczania. Kolegium podkreśla, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej (por. art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; jt. Dz. U. z 2013 r. poz. 168).

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 6, 7 i 8 k.p.a. Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, Stosownie do art. 8 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Realizacja opisanych zasad w postępowaniu administracyjnym polega na dążeniu przez organ administracji do ustalenia stanu faktycznego w sposób jak najbardziej zbliżony do zaistniałego stanu rzeczywistego i do załatwienia sprawy zgodnie z prawem, co nie zawsze oznacza rozstrzygnięcie zgodne z oczekiwaniami strony. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób odpowiadający prawu. Wszelkie podnoszone przez Stronę zastrzeżenia były rozważane i ocenione, a w treści decyzji szczegółowo opisano podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.

D. W skardze – postulując uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) – zarzucano:

a) Naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, a to:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przyjmując, że terminem tym jest dzień przekazania środków wydatkowanych niezgodnie z prawem — poprzez objęcie zaskarżoną decyzją należności przedawnionej;

- art. 251 ust. 1 u.f.p. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dotacja udzielona na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. podlega zakresowi regulacji w/w. przepisu a co za tym idzie musi zostać rozliczone przez organ prowadzący do dnia 31 grudnia roku, w którym dotacja została udzielona;

- z rażącym naruszeniem art. 252 u.f.p. polegającego na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p. — wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej;

- z rażącym naruszeniem art. 253 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkól i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania dotacji;

- art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na mylnym ustaleniu daty początkowej naliczania odsetek bez uwzględnienia treści art. 90 ust 48 u.s.o.;

- błąd w ustalenia faktycznych polegający na błędnym ustalenia wysokości dotacji

podlegającej rozliczeniu w poszczególnych latach oraz dotacji faktycznie wydatkowanej i rozliczonej przez skarżącego;

- z rażącym naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy a polegającym na błędnej wykładni treści art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że dotacja której mowa w art. 90 u.s.o. nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez skarżącego jako podlegających rozliczeniu z dotacji;

- art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP — poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o;

- z rażącym naruszeniem § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści w/w przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków;

- z rażącym naruszeniem uchwały Rady Miasta [...] nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie w/w. uchwał.

b) Naruszenie przepisów postępowania, jako że stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 7 i 9 k.p.a., które polegało na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozpoznało "sprawy" w jej granicach, lecz z oczywistym naruszeniem ustawy zawęziło zakres swej kognicji jedynie do rozpoznania skargi oraz podniesionych w niej zarzutów i wniosków, skupiając się głównie na analizie zasadności argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy przejawił się w tym, iż w sprawie niniejszej faktycznie pozostawiono ostatnio wspomnianą decyzję poza kontrolą odwoławczą i utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, jakkolwiek istniały w sprawie takie uchybienia, których dostrzeżenie, po objęciu rozpoznaniem całości postępowania administracyjnego, pozwalałoby Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu na wydanie orzeczenia kasatoryjnego;

- art. 107 k.p.a., które polegało na sporządzeniu uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku z faktycznym pominięciem wykładni art 251 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o, wobec czego istotny wpływ na wynik spraw polega na całkowitej nieweryfikowalności zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia, równoznacznej z niepoddawaniem się kontroli instancyjnej.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi.

E. W odpowiedzi na skargę – postulując jej oddalenie – wskazano argumenty przemawiające za takim właśnie rozstrzygnięciem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Kluczowe w sprawie znaczenie ma nowelizacja ustawy o systemie oświaty dokonana ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświat oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 56, poz. 458); wówczas to ustawodawca ustalił nowe brzemiennie art. 80 ust. 4 : ,, Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczenia dotacji, o których mowa w ust. 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, uwzględniając w szczególności podstawy obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczaniu jej wykorzystania oraz termin i sposób rozliczenia dotacji’’.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę na fakt, że kontrolą został objęty okres 2011-2013 r., a to oznacza, że istotne znaczenie w sprawie mają dwie uchwały Rady Miasta [...]:

a) Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne (Dz.Urz. Woj. [...] 2008 r., nr 189, poz. 6830),

b) Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz.Urz. Woj. [...] 2012, poz. 7081).

Każda z nich inaczej reguluje problem kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji:

a) Pierwszy z aktów prawa miejscowego – stosownie do treści § 5 ust. 9 przewiduje, że: ,, Organowi dotującemu przysługuje prawo kontroli zgodności liczby uczniów wykazanych w rozliczeniach, na postawie dokumentacji udostępnionej przez organ prowadzący szkołę lub placówkę’’, nie ma żadnych zapisów o kontroli dokumentacji finansowej pod kątem celowości jej wykorzystania. Nadmienić należy, że wzór rozliczenia z otrzymanych dotacji zawierał załącznik nr 2, który nie zawierał także wymogów podania informacji bardziej szczegółowych.

b) Z kolei uchwała Rady Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. – stosowanie do § 6 – precyzuje, że:

1. Organowi dotującemu przysługuje prawo kontroli faktycznej liczby uczniów dotowanej jednostki i prawidłowości wykorzystania dotacji w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

2. Kontrola ta obejmuje:

a) zgodność danych wykazywanych we wniosku o udzielenie dotacji, miesięcznych rozliczeniach dotacji w zakresie liczby uczniów na podstawie dokumentacji przebiegu nauczania oraz dokumentacji organizacyjnej;

b) prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej kontrolowanej jednostki oświatowej.

W przeciwieństwie do poprzedniej uchwały załącznik nr 2 to niezwykle drobiazgowy formularz wymagający – przy jego wypełnianiu – podania szeregu szczegółowych danych.

Z dokonanego zestawienia dat wydania oraz treści tych aktów prawa miejscowego wynika, że – po pierwsze – Radzie Miasta [...] aż ponad trzy lata zajęło przygotowanie uchwały realizującej upoważnienie do jej wydania zawarte w powołanej wyżej ustawie z dnia 19 marca 2009 r., a – po drugie – zakres kontroli wykorzystania dotacji, w obu aktach prawnych, nie jest identyczny.

Przypomnieć zatem należy zasadę obowiązującą w prawie administracyjnym, że organowi – w przeciwieństwie do obywatela – wolno tyle, o ile to znajduje swoje uzasadnienie w przepisach prawa; tak więc każde działanie musi znaleźć swoje oparcie w normach prawnych. Tymi zaś są również uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego, które nie mogą działać wbrew zasadzie lex retro non agit.

W zarządzeniu nr [...] Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. w sprawie przeprowadzenia kontroli wykorzystania dotacji budżetowych przyznanych dla [...] przedszkola Muzycznego [...] z/s. w [...] za podstawę prawną czynności wskazano – prócz w/w uchwał Rady Miasta [...] – także art. 90 ust. 3e i 3f ustawy a dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 2015, poz. 2156 ze zm.), normy te określają, że organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych między innymi przedszkolom, a także określają prawa osób uprawnionych do przeprowadzenia tych kontroli.

Reasumując należy stwierdzić , że – jak wskazano w pierwszym akapicie uzasadnienia decyzji organu II instancji, faktyczna liczba dzieci nie przekraczała liczby podanych w miesięcznych rozliczeniach, a zatem – biorąc pod uwagę treść uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. – należy wskazać, że kontrola przeprowadzona w pozostałym zakresie – w trakcie funkcjonowania tej uchwały była pozbawiona podstaw prawnych, zaś jej wyniki nie mogą obciążać strony skarżącej (vide § 5 ust. 9 tej uchwały).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że aż do roku 2012 Miasto [...] nie skorzystało z delegacji ustawowej zawartej w art. 90 u.s.o. i nie wprowadziło regulacji prawnych dla prowadzonego postępowania kontrolnego — podstawy takiej nie mogły stanowić zapisy uchwały Rady Miasta [...] z 2008 r. albowiem na ich podstawie można było kontrolować wyłącznie liczbę wychowanków placówki, nie zaś sposób wydatkowania dotacji a ponadto dopiero w uchwale z roku 2012 wprowadzona została regulacja dotycząca możliwości żądania zwrotu dotacji niewykorzystanej jak też wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - co w uchwale z roku 2008 nie miało miejsca. Z tych przyczyn - w ocenie Sądu - postępowanie w przedmiocie kontroli wydatkowania dotacji jako prowadzone bez podstawy prawnej nie mogło stanowić podstawy dla poczynienia ustaleń skutkujących nałożeniem na organ obowiązku zwrotu dotacji. Działanie takie stanowi naruszenie dyspozycji art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić ponadto należy, czego nie dostrzegło SKO w [...], że powyższy stan faktyczny i prawny doprowadził do sytuacji, w której postępowanie kontrolne prowadzone przez Prezydenta Miasta [...] z postępowania ściśle kontrolnego przekształciło się w rzeczywistości w postępowanie w przedmiocie rozliczenia dotacji. Oto bowiem dopiero w toku postępowania kontrolnego organ zobowiązał kontrolowanego do określenia wysokości i celów na jakie przekazaną dotację wydatkował w sytuacji, gdy jeszcze w roku 2012 Prezydent Miasta [...] wymagał rozliczenia wydatkowania dotacji wyłącznie liczbą wychowanków.

Niezależnie od zasadnego zmniejszenia wysokości podlegającej rozliczeniu dotacji o kwoty dotacji przekazanych w latach następnych w stosunku do roku przekazania dotacji w ocenie organu prowadzącego nie mogą również podlegać rozliczeniu kwoty dotacji przekazanych temu organowi w ostatnim dniu kalendarzowym roku, w którym udzielono dotacji. Z powyższą sytuacją mamy do czynienia w roku 2012, kiedy dotacja została przekazana na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia 2012 r, co faktycznie wyłączało możliwość jej wydatkowania w roku 2012. Stanowisko powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 22 marca 2012r. II GSK 2014/11 wskazując, że "Uregulowanie z § 8 ust. 1 załącznika do uchwały mieści się, co prawda, w zakresie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty [dotyczy bowiem trybu rozliczania dotacji], ale zachodzi sprzeczność pomiędzy nim a przywołanym wyżej uregulowaniem ustawowym z art. 90 ust, 3c ustawy, która to sprzeczność powodują, że uprawnienie do wykorzystania dotacji może być niewykonalne. Kwestionowany § 8 ust. 1 załącznika do uchwały stanowi, że dotacja ma być wydatkowa do dnia 31 grudnia roku budżetowego. Ponieważ, jak wskazano wyżej, dotacja może być przekazana do ostatniego dnia miesiąca (a więc także dnia 31 grudnia), zastosowanie obu powyższych uregulowań jednocześnie skutkować będzie niemożnością wykorzystania dotacji, gdyż otrzymanie i wydatkowanie dotacji tego samego dnia, w dodatku ostatniego dnia roku, z założenia uznać należy za niewykonalne. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestionowane postanowienia naruszają prawo, bowiem uniemożliwiają osiągnięcie celu, jakiemu służy instytucja dotacji i w ten sposób wykraczają poza upoważnienie ustawowe’’.

Z powyższych przyczyn w ocenie [...] podlegająca rozliczeniu w roku 2012 dotacja winna zostać zweryfikowana o kwotę dotacji przekazanej w końcu grudnia 2012 r., co jest tym bardziej uzasadnione, że kwota dotacji przekazanej w tym miesiącu stanowi nie tylko dotację bieżącą za ten miesiąc, lecz w zakresie przekazanej kwoty stanowi wyrównanie niedopłaty dotacji za miesiące poprzednie. Zasadności powyższego stanowiska nie zmienia fakt nadania przez UM w/w. przelewu z dnia 28 grudnia 2012 r., albowiem organ dotujący winien zdawać sobie sprawę z tego, kiedy taki przelew zostanie przekazany organowi prowadzącemu.

Wobec powyższego istotnym modyfikacjom należy poddać ustalenia stanu faktycznego; kontrole – a w zasadzie ocenę jej wyników – należy zweryfikować do okresu od wejścia w życie uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. do końca 2013 r., a zatem Sąd podziela trafność argumentacji zarzutów skargi poczynionych w tej materii, zwłaszcza w kontekście wadliwego stosowania reguł w/w uchwały z mocą wsteczną.

Wyeliminowanie z okresu kontroli (a zarazem z okresu objętego postepowaniem administracyjnym) od początku 2011 r. do wejścia w zycie w/w. uchwały czyni bezprzedmiotowym zarzut przedawnienia.

Nie ulega też wątpliwości, że przepisy prawa materialnego można stosować do prawidłowych ustaleń faktycznych; zatem – na obecnym etapie postępowania – brak jest podstaw do trafności zastosowanych przepisów u.f.p., jak też ordynacji podatkowej – co do sposobu naliczania odsetek.

Mając na uwadze potrzebę weryfikacji ustaleń faktycznych – także z uwzględnieniem wskazań Sądu - należało orzec jak w sentencji. Postawę rozstrzygnięcia stanowi treść art. 145 § 1 pkt 1a i c w zw. z art. 200 p.p.s.a.