Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2802/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1258/13 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2007 do 2012 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. o sygn. I SA/Gl 1258/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 lipca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2007 do 2012. (1) uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta I. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 4 czerwca 2012 r. o nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007; (2) w pozostałej części skargę oddalił; (3) orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w punkcie 1 do czasu uprawomocnienia się wyroku; (4) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 3152 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. art. 151 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej obowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości: za rok 2007 w kwocie 4.953.102 zł, za rok 2008 w kwocie 5.073.564 zł, za rok 2009 w kwocie 5.031.992 zł, za rok 2010 w kwocie 5.122.473 zł, za rok 2011 w kwocie 5.180.998 zł oraz za rok 2012 w kwocie 5.281.449 zł. W decyzji tej podano, że skarżąca złożyła deklaracje korygujące za lata podatkowe objęte jej zakresem, nie ujawniając w nich budowli w postaci "obwałowania D.", które uważa jedynie za element zbiornika i dopiero wraz z nim stanowi całość techniczno-użytkową, a więc jedną budowlę. Właścicielem zbiornika jest natomiast P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: spółka z o.o.). Wyjaśniła również, że błędnie ujęła obwałowanie jako środek trwały, albowiem jej poprzednik prawny poczynił tylko nakłady na obiekt budowlany będący własnością innego podmiotu. Podkreśliła, że ewidencja majątkowa środków trwałych nie jest podstawą uiszczania podatku od nieruchomości.

2.2. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że wał przeciwpowodziowy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm.; dalej: u.p.w.) jest urządzeniem wodnym i jednocześnie budowlą w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej u.p.b.). Jednocześnie zwrócił uwagę, że "obwałowanie D.", ujawnione przez skarżącą w ewidencji środków trwałych grupy 211 Klasyfikacji Środków Trwałych (obejmującej rurociągi sieci rozdzielczej oraz lokalne linie rozdzielcze), winno być raczej zaliczone do budowli wodnych rodzaju 224 tej klasyfikacji, zgodnie z częścią III załącznika do wówczas obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Tym niemniej zauważył, że skoro obiekt ten został zaliczony przez podatnika do środków trwałych, to był on kompletny i zdatny do użytku. Organ odwoławczy zajął się również ustalaniem możliwości wystąpienia okoliczności zwalniającej z podatku od nieruchomości powyżej opisanego przedmiotu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej u.p.o.l.), w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywalach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie jest spółką wodną, lecz spółką prawa handlowego. Uznał, że ewidencja środków trwałych przekonuje, iż wał przeciwpowodziowy jest wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a wydatki z nim związane w postaci odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), stanowią jej koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, popartej danymi znajdującymi się w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, obiekt ten wykorzystywany jest przez skarżącą dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, do zakresu której należą roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej oraz roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Równocześnie organ odwoławczy uznał, że wał przeciwpowodziowy nie jest częścią zbiornika D., lecz odrębną od niego całością techniczno – użytkową i nie stanowi u skarżącej środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz budowlę wybudowaną na cudzym gruncie w myśl art. 16a ust. 2 pkt 2 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego fakt, że strona nie jest właścicielem "obwałowania D." nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące posiadaczami obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Organ odwoławczy zaznaczył, że właścicielem wspomnianego obiektu nie jest spółka z o.o., ale Skarb Państwa albo gmina, w zależności od tego, do którego z tych podmiotów grunt należy.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (I) prawa materialnego tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.) w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. przez przyjęcie, że poczynione na obiekt o nazwie "obwałowanie zbiornika D." nakłady finansowe stanowią obiekt budowlany oraz przyjęcie, że obiekt ten znajdował się w posiadaniu skarżącej i był związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w związku z czym podlegał opodatkowaniu wg stawek przewidzianych ustawą dla budowli lub ich części; (2) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że skarżąca jest posiadaczem samoistnym obwałowania zbiornika; (II) przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez zaniechanie poczynienia ustaleń i wyjaśnień w zakresie zgodności stanu faktycznego z rzeczywistym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, akcentując związek przedmiotowego zbiornika z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i ujawnieniem go w ewidencji środków trwałych.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. - aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. W pozostałym zakresie WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania.

Za niecelowe uznał WSA w Gliwicach przeprowadzenie dowodu z oględzin w postępowaniu podatkowym wszczętym w 2012 r. z powodu złożenia w tymże roku wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za lata 2008 – 2012. Ocenę stanu nieruchomości organ podatkowy oparł bowiem na zgromadzonych dowodach, z których wynika, że skarżąca w latach objętych decyzją amortyzowała środek trwały w postaci obwałowania, prowadząc go w ewidencji środków trwałych. Ponadto w ramach ustalenia stanu spornego obiektu organ posłużył się zdjęciami zbiornika wraz z jego obwałowaniem dostępnymi w Internecie oraz wynikami badań wału przeciwpowodziowego zawartymi w pracy naukowej. Za równie niecelowy uznał WSA w Gliwicach wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy z przyczyn technicznych obwałowanie nadaje się do wykorzystania w działalności gospodarczej, bowiem skarżąca obiekt ten przez wiele lat zaliczała do odrębnych środków trwałych, a więc stanowiących odrębną całość techniczno-użytkową, kompletną i zdatną do użytku.

Odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zasad amortyzacji WSA w Gliwicach uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny obiekt do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., albowiem obwałowanie było przez skarżącą uważane za budowlę, co potwierdza okoliczność jego zaliczenia do własnych środków trwałych i amortyzowania w latach objętych zaskarżoną decyzją. Sąd ten za organem odwoławczym uznał, że nie do pogodzenia jest jednoczesne rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od budowli jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i twierdzenie, że nie są one budowlami, nie pozostają w posiadaniu podatnika, ani nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w części oddalającej skargę. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które nie naruszało przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., podczas gdy organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, która skutkowała przyjęciem, że "obwałowanie" zbiornika D. stanowi budowlę, a także, że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy wymieniony obiekt nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także pomimo, że nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) oraz art. 235 § 1 k.c. w związku z art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący jest posiadaczem zbiornika D.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1 o.p. Zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej mierze stanowią powielenie zarzutów stawianych organom obu instancji w skardze skierowanej do WSA w Gliwicach. Natomiast niemal nie odnoszą się do uchybień, jakich miałby się dopuścić, według Skarżącej, Sąd pierwszej instancji.

6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że WSA w Gliwicach dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku Sąd ten prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. W tej sytuacji należy uznać, że w rzeczywistości zarówno sformułowane zarzuty, jak i ich uzasadnienie, stanowią wyłącznie polemikę z ich oceną dokonaną przez organy i WSA w Gliwicach. Zdaniem skarżącej, w trakcie postępowania administracyjnego – czego miał nie dostrzec WSA w Gliwicach - został naruszony art. 122 o.p. poprzez uchylanie się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywodzić, że to uchylanie od wszechstronnego działania wynikało z tego, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe powinien był przeprowadzić dowody z oględzin oraz powołać biegłego w zakresie ustalenia faktycznego przeznaczenia "pola osadowego" oraz "obwałowania" i wyjaśnić kwestie własnościowe związane ze spornymi budowlami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzut nie znajduje usprawiedliwionych podstaw w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał i uzasadnił, że organy podatkowe zgromadziły cały materiał dowodowy w postaci ksiąg podatkowych skarżącej, deklaracji podatkowych a także innych dokumentów dotyczących sposobu wykorzystania przedmiotowych budowli przez skarżącą i jej poprzednika prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Słusznie Sąd ten zwrócił przy tym uwagę, że przeprowadzenie dowodu z oględzin w postępowaniu podatkowym wszczętym w 2012 r. z powodu złożenia w tymże roku wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku m. in. za 2007 r., a więc mające ustalić stan nieruchomości sprzed niemal pięciu lat, uznać trzeba za całkowicie nieuzasadnione. Tym bardziej, że z akt sprawy wynikało, iż w 2007 r. istniały zasadnicze powody do uznania spornej budowli jako związanej z działalnością gospodarczą skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również ocenę stanu faktycznego zaprezentowanego przez WSA w Gliwicach w zakresie kwalifikacji "obwałowania D." jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związanej w 2007 r. z działalnością gospodarczą skarżącej. Z akt sprawy wynikało, że "obwałowanie D." zostało wykonane i sfinansowane przez poprzednika prawnego strony skarżącej. Poprzednik prawny skarżącej, jak i sama skarżąca, ujmował przedmiotową budowlę w ewidencji środków trwałych, a następnie amortyzował. Na podkreślenie zasługuje to, że poprzednik skarżącej wydatkował znaczne kwoty na wzmocnienie oraz rozbudowę obwałowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest w tym zakresie stanowisko, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż zasadniczym celem obwałowania było zachowania źródła czystej wody, która mogła być wykorzystana w gospodarce wodociągowej.

Zdaniem NSA stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym wyroku pozwalał na uznanie, że w 2007 r. skarżąca była posiadaczem spornych budowli, służących jej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wskazał, że budowle te znajdują się na gruncie pozostającym w wieczystym użytkowaniu innego podmiotu, jednakże opisane dowody oraz okoliczności z nich wynikające pozwalały na przyznanie racji organom podatkowym, że budowle te pozostawały w 2007 r. w posiadaniu skarżącej, która wykorzystywała je w swojej działalności gospodarczej traktując je jako własne środki trwałe. Słuszne przyjęto zatem, że skarżąca była z tytułu posiadania tych budowli podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jakkolwiek posiadanie w tym przypadku nie wynika z żadnego tytułu prawnego. Można w tym miejscu zgodzić się ze skarżącą, że samo wpisanie w ewidencji środków trwałych nie przesądza o istnieniu budowli związanej z działalnością gospodarczą. Jednakże z okoliczności sprawy można wywieść wbrew stanowisku skarżącej, że zgodnie ze stanem, faktycznym ustalonym za 2007 r. sporne obiekty stanowiły zespół budowli hydrotechnicznych służących celom gospodarczym skarżącej jakim było m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odprowadzanie i oczyszczanie ścieków co wynika z uwidocznionego w KRS przedmiotu działalności gospodarczej. Warto wskazać, że przedmiotem działalności skarżącej jest także m.in. rybołówstwo w wodach śródlądowych, co może mieć znaczenie w kontekście faktycznego wykorzystania zbiornika D. i otaczających go wałów brzegowych.

6.3. W świetle wyżej przedstawionej argumentacji za trafne należy uznać stanowisko WSA w Gliwicach, że żądanie skarżącej, aby w postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowód z opinii biegłych co do okoliczności, czy obwałowanie jest odrębną budowlą czy też nieodzownym składnikiem zbiornika jako całości, w świetle powyższych danych faktycznych co do stanu własnościowego i dotychczasowego, wieloletniego traktowania tych obiektów jako odrębnych środków trwałych, a więc stanowiących odrębną całość techniczno-użytkową, kompletną i zdatną do użytku, uznać należy za wykraczające poza ramy tego postępowania i kompetencje organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo uznał, że postępowanie podatkowe nie może służyć uporządkowaniu spraw właścicielskich dotyczących samego zbiornika i jego obwałowania oraz realizacji ówczesnych ewentualnych nieformalnych uzgodnień co do przejęcia całości inwestycji przez jeden podmiot.

Poprawnie w świetle zgromadzonych dowodów oceniono również, że obwałowanie sztucznego zbiornika stanowiące część tego zbiornika nie mogło korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Przepis ten potwierdza, że warunkiem zwolnienia jest fakt, aby budowle w postaci wałów brzegowych nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeżeli są związane z działalnością gospodarczą to zwolnienie dotyczy tylko spółek wodnych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił uwagi zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że ze względu na to, iż sporne budowle hydrotechniczne były związane z działalnością gospodarczą skarżącej, która nie miała charakteru spółki wodnej, brak było podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w ww. przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny tym samym za trafny uznał pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wyjaśniający stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji podatkowej. Pominięcie zaś szczegółowego wskazania, czy właścicielem poszczególnych działek gruntu jest Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego, ma swe uzasadnienie w braku związku tego ustalenia z obowiązkiem podatkowym obciążającym przedsiębiorcę, będącego posiadaczem budowli podlegającej opodatkowaniu. Tym samym za nie zasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które nie naruszało art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.

6.5. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, która skutkowała przyjęciem, że "obwałowanie" zbiornika D. stanowi budowlę, a także, że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je w świetle przedstawionych przez WSA w Gliwicach oraz organy podatkowe argumentów za nietrafione. Na podkreślenie zasługuje to, że przepisy ustaw definiują budowlę jako obiekt budowlany, po czym jako obiekt budowlany wskazują budowlę. Definicję budowli należy zatem zakwalifikować jako definiującą idem per idem. Jednocześnie stosując wskazany przepis należy uwzględnić podnoszoną w orzecznictwie tezę, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. za budowlę należy w szczególności uznać: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. za urządzenie budowlane uznaje się urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z powyższego wynika, że na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za budowlę, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości należy w szczególności uznać również budowle hydrotechniczne, w tym również "obwałowania".

6.6. Odnosząc się do zakwalifikowania "obwałowania D." jako budowli Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA w Gliwicach, że obiekt ten stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., która ma charakter obiektu hydrotechnicznego i jako związana z działalnością gospodarczą skarżącej została opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Na uwagę zasługuje to, że obwałowanie nie miało charakteru naturalnego brzegu zbiornika wodnego. Obwałowanie było wzmocnionym betonem wałem brzegowym stanowiącym budowlę w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane. Zgodzić należy się z WSA w Gliwicach, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej zawarte zostało szczegółowe przedstawienie całości uregulowań prawnych, które organ analizował w niniejszej sprawie, łącznie z przepisami dotyczącymi ewentualnego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na które sama strona skarżąca się nie powoływała (m.in. zwolnienie wałów przeciwpowodziowych). Analizie poddano także przepisy ustaw - Prawo budowlane i Prawo wodne, a konkluzją tego procesu jest prawidłowe uznanie, że "obwałowanie D." stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b., co przesądza o jego zaliczeniu do budowli podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Także istotne dla wyniku sprawy było to, że bezspornie obiekt ten był przez skarżącą uważany za budowlę, co wynikało wprost z jego zaliczenia do własnych środków trwałych i amortyzowania, także w latach podatkowych, których dotyczy zaskarżone orzeczenie. Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki, maszyny i urządzenia. Definicja ta statuuje wymóg kompletności i zdatności do użytku przedmiotu amortyzacji. Potraktowanie przez skarżącą spornego obiektu jako budowli podlegającej amortyzacji potwierdzało, że stanowił on obiekt kompletny i zdatny do użytku, do jakiego został przeznaczony, a więc do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie uznania obwałowania jako budowli związanej z działalnością gospodarczą nie zasługiwały na uwzględnienie.

6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, zaś skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Powyższe kwestie dotyczące tej samej skarżącej były przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym samym składzie w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2016 r., II FSK 1828/14, więc w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja zawarta w uzasadnieniu ww. orzeczenia.