Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 400/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121, art. 53, art. 33, art. 122, art. 210, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub " Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz za okres od stycznia do marca 2019 r. w łącznej wysokości 469 829 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku ww. Spółki kwoty 466 199 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUCS decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wysokości 93 224 zł, styczeń 2019 r. (64 606 zł), luty 2019 r. (120 693 zł), marzec 2019 r. (191 306 zł) oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku ww. Spółki kwot nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 466 199 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 12 466 zł naliczonych na dzień wydania decyzji.

W trakcie kontroli celno-skarbowej NUCS ustalił, że Strona wykazała w rejestrze zakupu VAT oraz fakturach VAT za okres od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. zakupy dotyczące usług Kancelarii P. Sp. z o.o., w każdy miesiącu, o wartości netto 600 zł, podatek od towarów i usług w wysokości 138 zł, czynszu najmu oraz abonamentu za internet, telefon i energię elektryczną wystawionych przez M. Sp. z o.o., ujęte w rejestrze zakupu VAT za miesiąc styczeń 2019 r. w łącznej wysokości 6379,28 zł. Strona ujęła również faktury zakupu towarów handlowych od G. Sp., L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. (wykreślona z rejestru podatków VAT z dniem 28 lutego 2018 r.), S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. (wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 20 lutego 2019 r.), I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.

Jak ustalono Skarżąca z T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o. o., R. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. dokonywała rozliczeń gotówkowych. Pozostałym podmiotom miała regulować należności częściowo gotówkowo, a częściowo przelewem, przy czym termin zapłaty odraczany był o 3 miesiące. W okresie objętym kontrolą, tj. w miesiącu grudniu 2018 r. Strona dokonała płatności z rachunku bankowego za faktury wystawione w okresie poprzedzającym okres objęty kontrolą, na rzecz: I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. A także otrzymała wpłaty na rachunek za faktury wystawione w okresie poprzedzającym okres objęty kontrolą od W. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., "K." Sp. z o.o., P.. Sp. z o.o. Za pozostałe okresy objęte kontrolą celno-skarbową Strona nie przedłożyła wyciągów bankowych.

NUCS wskazał, że wszystkie podmioty wystawiające faktury na rzecz Strony mają wspólne cechy tj.: posiadają kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, zazwyczaj prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem jest ta sama osoba, zawsze obywatel W., w dwóch spółkach – L. Sp. z o.o. i P. Sp. z o. o. prezesem i udziałowcem jest ta sama osoba – T.. Wszystkie Spółki zostały utworzone przez podmioty trudniące się rejestracją spółek w celu ich odsprzedaży, a każdy z nich (za wyjątkiem jednego) jest zarządzany i należy do tych samych osób. Wszystkie ww. Spółki są nowoutworzone i zostały sprzedane w okresie 1 roku tj. od grudnia 2017 r. do grudnia 2018 r. Niemal wszystkie ww. Spółki (8 z 11) mają lub miały ten sam adres siedziby w W., tj. G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. Z kolei D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. oraz Skarżąca nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto D. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. w JPK VAT wykazały zakupy od samych siebie. Jak ustalono G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. za miesiąc styczeń 2019 r. oraz P. Sp. z o.o. za miesiąc luty 2019 r. złożyły puste JPK. Z kolei D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie złożyły JPK za marzec 2019 r.

Strona nie jest zarejestrowanym podatnik VAT, bowiem w dniu 20 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

NUCS wzywał Stronę do przedłożenia dokumentów założycielskich, umowy Spółki i innych umów zawartych przez Stronę z kontrahentami oraz udzielenia informacji o rachunkach bankowych, Strona nie przedłożyła jednak ww. dokumentów.

W ocenie NUCS, Skarżąca skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 466 198 zł, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. NUCS upatruje w podejrzeniu czynnego udziału Spółki w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony podatek od towarów i usług przez podmioty, które wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem, braku majątku trwałego Spółki, posiadanych zaległościach podatkowych oraz prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych, charakterze uchybień tj. zaniżeniu wysokości zobowiązania poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych, dużym prawdopodobieństwie świadomości nieprawidłowości rozliczeń.

O istnieniu uzasadnionej obawy, że Strona nie ureguluje ww. zobowiązania, świadczyć ma również jej sytuacji majątkowa. W zeznaniach w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) Strona wykazała, za 2017 r. dochód w wysokości 59 694,58 zł, natomiast za 2018 r. dochód w wysokości 93 785,80 zł. Z ww. zeznań podatkowych wynika również, że Strona w 2017 r. osiągnęła przychód na poziomie 6 mln zł, a w 2018 r. ponad 10,5 mln zł.

Wedle NUCS dochody są niewspółmiernie niskie w stosunku do kwoty zobowiązania, którego przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji. Nie ustalono składników majątkowych takich jak nieruchomości lub ruchomości, ani innych składników majątkowych będących własnością Strony, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia.

Strona posiada zaległości: w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za grudzień 2018 r. w wysokości 17 819 zł, za styczeń, luty, za okres od czerwca do listopada 2018 r. w wysokości 885 zł, w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w wysokości 2 290 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za: czerwiec 2018 r. w wysokości 66 zł, za lipiec 2018 r. w wysokości 66 zł, za sierpień 2018 r. w wysokości 66 zł. Zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2018 r. w dniu 13 czerwca 2019 r. została objęta tytułem wykonawczym. Na podstawie tego tytułu dokonano zajęcia rachunku bankowego w P. SA zawiadomieniem z dnia 14 czerwca 2019 r. Na ww. rachunku bankowym znajdowała się blokada Szefa KAS do dnia 16 sierpnia 2019 r. Natomiast zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń, luty i za okres od czerwca do listopada 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. zostały objęte upomnieniem z dnia 10 i 12 lipca 2019 r.

Podsumowując NUCS uznał, że mimo kilkumilionowych przychodów, Strona nie wywiązywała się dobrowolnie z ciążących na niej obowiązków podatkowych.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r., Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że istnieje uzasadniona obawa nie wykonania ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wskazane przez organ podatkowy okoliczności, tj. charakter ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości oraz sytuacji majątkowej Spółki - brak majątku, pomimo, iż nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a Spółka nie podejmuje żadnych czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przeszłej należności, co nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku,

- art. 33 § 1 O.p. przez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku Spółki, pomimo że nie zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka ich nie wykona, a w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez uznanie, iż zaistniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § , art. 191, art. 210 § 6 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo, iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, tj. czy Spółka podejmuje jakiekolwiek czynności mogące utrudnić bądź udaremnić egzekucję.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS.

Jako obawy niewykonania przez Spółkę wskazanych zobowiązań podatkowych wskazano podejrzenie czynnego udziału Spółki w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony podatek od towarów i usług przez podmioty, które wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem, brak majątku trwałego Spółki, posiadanie zaległościach podatkowych oraz prowadzenie postępowań egzekucyjnych wobec Skarżącej.

Wskazano również na charakter uchybień tj. zaniżenie wysokości zobowiązania poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych oraz duże prawdopodobieństwo świadomości nieprawidłowości rozliczeń.

Wedle DIAS, zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż Spółka celem uchylenia się od obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych oraz wygenerowania podatku naliczonego a następnie z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaewidencjonowała w księgach podatkowych fikcyjne faktury zakupowe za okres od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. w związku z czym zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę o łączną kwotę 469 829 zł.

DIAS uznał, że zachodzi podejrzenie zawierania fikcyjnych transakcji, nie posiadających charakteru incydentalnego lecz długotrwałego - a tym samym zaniżanie wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez odliczanie podatku naliczonego na podstawie faktur, co do których istnieje podejrzenie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i związane z powyższym faktem nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, mogą świadczyć o uczestniczeniu w mechanizmie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

O istnieniu uzasadnionej obawy, że Strona nie ureguluje zobowiązania, świadczyć ma również sytuacji majątkowa Strony. Osiągane dochody są niewspółmiernie niskie w stosunku do kwoty zobowiązania, którego przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji. Nie ustalono składników majątkowych takich jak nieruchomości lub ruchomości, ani innych składników majątkowych będących własnością Strony, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzję NUCS, a także przekazanie do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt. 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji NUCS, w której:

a) nie określono, za jaki okres odsetki były naliczone, tj. od którego dnia są one naliczone jak również nie podano stawek odsetek czy przepisów na jakich zasadach, te odsetki należy liczyć, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt. 2 O.p. wynika, że organ określa również kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu a uzasadnienie decyzji winno zawierać choćby podstawowe informacje od jakiego momentu odsetki są naliczane, według jakiej stawki i w oparciu o jakie przepisy;

b) brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

c) brak w decyzji wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, zwłaszcza iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki o których mowa w art. 33 § 1 O.p.;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej, sprawie Organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję;

3) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem organu, okolicznościami uzasadniającymi obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zapłata podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2018 r. oraz za okres od stycznia do marca 2019 r. nie zostanie wykonane będą: sytuacja majątkowa (brak majątku), brak ujawnionego dochodu, zaległości spółki, wykreślenie z rejestru podatników VAT, faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, pomimo iż w rzeczywistości nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności oraz posiada zaległości w znikomej wysokości - nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

4) art. 33 § 1 O.p. przez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że Strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

5) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organów Skarżąca uznała, że w jej sprawie nie przywołano żadnej realnej przesłanki wskazującej, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy w głównej mierze skupić miały się na szczegółowym opisaniu transakcji pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami, a także pomiędzy kontrahentami jej kontrahentów, natomiast lakonicznie odniosły się do okoliczności wzbudzających obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego.

W jej ocenie, uzasadnienie dokonania zabezpieczenia na jej majątku, zaprezentowane przez organy, nie zawierało wskazania konkretnych i realnych przesłanek faktycznych i prawnych, uzasadniających wydanie przedmiotowej decyzji. Wedle Skarżącej, wątpliwości organu mają charakter czysto uznaniowy, a podejmowane czynności niemiały w jej przeświadczeniu znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Ponadto zarzucono, że w dostateczny sposób nie uprawdopodobniono uzasadnionej obawy, że Skarżąca może nie wykonać przyszłego zobowiązania podatkowego.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy uznał, że powołano prawidłową podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia (art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p.) oraz zawiera ono uzasadnienie faktyczne, w którym wykazano, że istnieją przesłanki do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, iż zobowiązania nie zostaną przez Skarżącą wykonane.

Odnosząc się do kwestii określenia, za jaki okres odsetki za zwłokę były naliczone DIAS wyjaśnił, że odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p., tj. od dnia następnego po upływie terminów płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. od dnia 25 stycznia 2019 r., za styczeń 2019 r. od dnia 25 lutego 2019 r., za luty 2019 r. od dnia 25 marca 2019 r. oraz za marzec 2019 r. od dnia 25 kwietnia 2019 r. do dnia wydania decyzji zabezpieczającej przez organ pierwszej instancji, tj. do dnia 22 lipca 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego niewskazanie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że odsetki naliczono - stosownie do art. 51 § 4 O.p. (powinno być 53 § 4 O.p.) - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zobowiązań nie stanowi wady, która skutkowałaby koniecznością uchylenia decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, , jeżeli: strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Pełnomocnik strony Skarżącej w skardze zawarł wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a organ nie zgłosił zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu - w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do marca 2019 r.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę.

Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku. Odróżnia to zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Zaakcentować należy, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona. Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1752/19 i przywołane tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14 oraz z 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów; nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. Powinnością organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie wysokości podstawy opodatkowania, bowiem skoro ustalenia mają dotyczą wyłącznie posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Podkreślić także należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyroki: NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 495/18 oraz z 27 marca 2013 r., I FSK 761/12; a także WSA: w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17; w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17 oraz w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., III SA/Gl 1541/16).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Jak już wyżej akcentowano sama ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowadniać, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, przyjmowanie w okresie wielu miesięcy nierzetelnych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Przyjmuje się, że również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, iż w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17; w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

W realiach rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniają: udział Skarżącej jako jednego z ogniw w łańcuch transakcji, w których podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz znaczna kwota zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do udziału Skarżącej w transakcjach pozwalających na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego niezapłaconego na wcześniejszych etapach obroty towarem (dostaw odzieży i obuwia), należy wskazać, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u Skarżącej, ustalono, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za powyższym przemawia, iż w transakcjach uczestniczyły podmioty tzw. "znikający podatnicy". Część rozliczeniem była dokonywana tylko gotówkowo, z długim opóźnieniem. Transakcje były zawierane z podmiotami, które istniały krótko na rynku i miały minimalny kapitał założycielski, i zazwyczaj ten sam adres siedziby. W niektórych przypadkach występowały również powiązania osobowe. Organy wskazywały również na brak złożenia plików JPK (D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.). Jak stwierdzono kontrahenci Skarżącej – D. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. w JPK VAT wykazały zakupy od samych siebie, a G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. za miesiąc styczeń 2019 r. oraz P. Sp. z o.o. za miesiąc luty 2019 r. złożyły puste JPK. Warte zauważanie jest również, że L. sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. wedle znajdujących się w aktach sprawy informacji organów podatkowych nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zostały bowiem wykreślone z rejestru VAT.

Co istotne, NUCS szczegółowo opisał łańcuchy dostaw towarów, od których nie został odprowadzony podatek VAT, powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie na stronach 16-23 decyzji z dnia [...] lipca 2019 r.

Wbrew zarzutom skargi, co do braku w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, to należy zauważyć, że na stronie 15 zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano, co składa się na wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ze wskazaniem, że Spółka skorzystała w prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu przez nastepujące podmioty- G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. , S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią już same w sobie wystarczającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2019 r., I SA/Gl 418/19).

Nie ulega wątpliwości, że odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, skutkuje powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym wystawianie i przyjmowanie pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas np. okres kilku miesięcy, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 144/12).

W sytuacji, gdy wykryte uchybienia dotyczą transakcji z więcej niż jednym kontrahentem, dokonywanych we wszystkich miesiącach okresu objętego kontrolą podatkową, wykorzystanie tzw. pustych faktur do zaniżenia zobowiązania podatkowego nie ma więc charakteru incydentalnego i trudno mówić w tej sytuacji o pomyłce czy przypadku. Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu nie ocenia się wystąpienia podstaw do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, co nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Uprawdopodabnia to natomiast wystąpienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia w przyszłości zobowiązania podatkowego, a więc wystąpienia przesłanki warunkującej zastosowanie art. 33 § 1 O.p. W tym kontekście trafnym jest stwierdzenie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (zob. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17). Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie było dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług, a wykazanie, że ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 O.p. warunkujące wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i określeniu jego przybliżonej kwoty. Oznacza to, że organy podatkowe nie były zobligowane do udowodnienia nierzetelności transakcji. Organ podatkowy ma za zadanie jedynie uprawdopodobnić wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie bada więc materiału dowodowego pod kątem wydania decyzji rozstrzygającej o wymiarze zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p.

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenia sygnalizują, że Spółka nieprawidłowo rozliczała się z budżetem państwa, a ponadto istnieje wysokie ryzyko braku możliwości zaspokojenia przyszłych roszczeń podatkowych, wobec braku wystarczających środków finansowych Skarżącej (dochody niewystarczające na pokrycie prognozowanych zobowiązań podatkowych oraz wystąpienie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych). Wykazana sytuacja finansowa Skarżącej, w powiązaniu z brakiem majątku, nie wskazuje na to, aby była ona w stanie uiścić przybliżone zobowiązanie z odsetkami za zwłokę w kwocie prawie 470 000 zł. Skarżąca nie wykazuje bowiem dostatecznych dochodów i nie posiada majątku, zatem jej sytuacja finansowa i majątkowa Spółki, świadczy o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że sytuacja finansowo - majątkowa strony świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania należności wynikających z decyzji o zabezpieczeniu.

Zaznaczyć w tym miejscu należy również, że Skarżąca, zarzucając organom podatkowym nienależytą ocenę jej sytuacji finansowej, nie wskazała żadnych okoliczności ani też nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby prawidłowość ustaleń organów w tym przedmiocie.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu nie jest niezbędne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego - w takim bowiem przypadku postępowanie mogło by być zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - niezbędne jest jedynie uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania i określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd nie stwierdził zatem, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 33 § 1-§ 4 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy - co wykazano powyżej.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania została określona na podstawie danych posiadanych przez NUCS, czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p.

W ocenie Sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) i zasadą prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dając w ten sposób wyraz zasadzie wyrażonej w art. 124 O.p. (organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu). Sprawa została dwukrotnie rozpoznania przez organy podatkowe, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Organu odwoławczego, a zatem nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p., gdyż Organ opisał w sposób wyczerpujący stan faktyczny, jak i prawny sprawy, przedstawił wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, odniósł się również szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Zauważyć należy, że DIAS dopiero w odpowiedzi na skargę wskazał na brak powołania przez NUCS w decyzji podstawy do naliczania odsetek stosownie do treści art. 53 § 4 O.p. - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zobowiązań, jednak w ocenie Sądu nie stanowiło to wady, która skutkowałaby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie doszło bowiem w ocenie Sądu do naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak słusznie bowiem wskazano odsetki za zwłokę miały zostać naliczone zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p., tj. od dnia następnego po upływie terminów płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. od dnia 25 stycznia 2019 r., za styczeń 2019 r. od dnia 25 lutego 2019 r., za luty 2019 r. od dnia 25 marca 2019 r. oraz za marzec 2019 r. od dnia 25 kwietnia 2019 r. do dnia wydania decyzji zabezpieczającej przez organ pierwszej instancji, tj. do dnia 22 lipca 2019 r.

Mając zaś na uwadze przytoczone powyżej wyjaśnienia DIAS co do właściwej podstawy prawnej i prawidłowego sposobu naliczenia odsetek, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut w tym zakresie. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2020 r, sygn. akt I SA/Sz 310/20,LEX nr 3067690), co też miało miejsce w sprawie. Stwierdzić również należy, że Strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała przybliżonej wielkości odsetek obliczonej przez organy, a jedynie brak formalnego wskazania podstawy prawnej ich naliczenia. Nie wskazała również aby wyliczenia organu były nieprawidłowe czy też zawierały w sobie błędy.

Natomiast okoliczność, że Skarżąca nie akceptuje danych, na które powołał się organ nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skarżąca bowiem będzie miała realną możliwość podważania danych, którymi dysponowały organy i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązania w postępowaniu wymiarowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne oraz przedstawione okoliczności Sąd stanął na stanowisku, iż organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do marca 2019 r.

Na marginesie sprawy wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w zarzutach skargi organy nie określiły przybliżonej kwoty zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy grudzień 2018 r. oraz za okres od stycznia do marca 2019 r., ale określiły kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy w związku z podejrzeniem zaewidencjonowania faktur i związanego w tym skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do których może mieć zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Mając na uwadze całokształt badanej sprawy Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.