Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2101/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 pkt 6, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 190 par 1, art. 191, art. 210 par 4, art. 210 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 30/13 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 30/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 31 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2012 r. którą to określono skarżącej za: - za kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawionych faktur; - za czerwiec, lipiec i październik 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawionych faktur.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było za prawidłowe uznanie stanowisko organu pierwszej instancji, że wystawione przez skarżącą faktury stwierdzające sprzedaż usług budowlanych dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Kontrolowana nie posiadała bowiem zasobów zarówno kadrowych jak i materiałowo-sprzętowych oraz nie przedstawiła kompletnej dokumentacji z zakresu prowadzonej działalności w postaci dowodów takich jak dokumentacja kosztorysowo-techniczna i wykonawcza (przedstawiono jedynie ogólnikowo sporządzone protokoły wykonania robót), udokumentowanie kosztów związanych z delegowaniem pracowników do miejsc pracy, szkoleniem w zakresie BHP, wyposażeniem pracowników w narzędzia i ubrania robocze. Podobnie ewidencja środków trwałych dowodziła braku zaplecza technicznego, tj. maszyn i urządzeń, jak i środków transportu. Z kolei w dokumentacji źródłowej podatnika nie stwierdzono dalszych pozycji w ewidencji wyposażenia, jedynie na podstawie ewidencji zakupów za 2006 r. stwierdzono jeden dowód nabycia urządzeń budowlanych w postaci dwóch wibratorów do betonu. Ponadto w dokumentacji za 2006r. brak było jakichkolwiek potwierdzeń zakupów materiałów budowlanych, podobnie jak nie nabyto podstawowych narzędzi stanowiących niezbędne wyposażenie pracownika na budowie.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie zakresu robót na łączną wartość netto: 901.989 zł i podatek VAT: 63.139 zł było nierealne z uwagi na niespełnienie warunków formalnych oraz niedostateczny potencjał techniczny, materiałowy i ludzki, powodujący sprzeczność pomiędzy możliwościami wykonawczymi a skalą robót budowlanych. Powyższe skutkowało koniecznością zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT).

W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji za wystarczające do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca w 2006r. dokonała zakupów usług budowlanych. W sprawie podważono tożsamość podmiotów będących bezpośrednim zleceniodawcą i odbiorcą tych prac, a więc stron faktycznie uczestniczących w transakcjach kupna-sprzedaży. Jak wykazano, wszystkie dowody zebrane w sprawie świadczyły, że firma skarżącej nie wykonywała prac na obiektach. Nie istniały zatem żadne podstawy zarówno prawne (udzielona zgoda przez Spółdzielnię "L." jako inwestora) jak i materialne, do uznania, że źródłem dostawy usług podwykonawstwa świadczonych przez M.B., R.M. czy P.S. była skarżąca. Powyższe stanowiło wystarczającą przesłankę do stwierdzenia fikcyjności dokonywanych transakcji. Samo bowiem dysponowanie spornymi fakturami czy posługiwanie się ogólnikowymi protokołami odbioru, potwierdzonymi jedynie przez P.S. nie było wystarczające.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynikało, iż postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. wszczęto przeciwko skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nadto wystosowano wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego m.in. w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarem i usług za 2006 r., poprzez podanie niezgodnych z rzeczywistością danych w deklaracjach VAT-7 za 2006 r. Tym samym strona, wbrew podnoszonym zarzutom, została skutecznie poinformowana o postawionych jej zarzutach przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej: O.p.).

2.2. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. z uwagi na uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006; - art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z materiału dowodowego wyłącznie na niekorzyść kontrolowanej oraz poprzez odrzucanie jako niewiarygodne wszystkich dowodów potwierdzających fakt wykonania usług objętych wystawionymi fakturami; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ kontrolny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pomimo faktu, że żądane dowody miały istotne znaczenie dla sprawy oraz jej rozstrzygnięcia; - art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która na gruncie niniejszej sprawy przyjęła wyłącznie formę dowolną; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do przedstawionego w odwołaniu zarzutu nieprzesłuchania pracownika w osobie A.P.; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która winna podlegać uchyleniu; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na uznanie, że nie wystąpił obrót usługami i towarami, usługi nie zostały wykonane, zaś jedyną faktycznie dokonaną czynnością było techniczne wystawienie faktur VAT; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na uznanie, że ujęto w prowadzonych rejestrach zakupu VAT faktury stwierdzające niedokonane czynności, co uniemożliwiło prawidłowe określenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na błędne uznanie, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - art. 108 ustawy o VAT z uwagi na uznanie, że kontrolowana wyłącznie wskutek wystawienia faktur jest zobligowana do zapłaty wykazanego przez nią w przedmiotowych fakturach podatku, podczas gdy wszystkie wystawione przez kontrolowaną faktury potwierdzały faktycznie wykonane czynności.

2.3. W piśmie procesowym z 25 czerwca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie złożonej skargi pełnomocnik strony powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 zauważył, że organ bezpodstawnie utożsamił fakt zawiadomienia do stawienia się w charakterze podejrzanego ze skutecznym powzięciem przez skarżącą informacji w przedmiocie postawionych zarzutów, co nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., to znaczy z dniem 5 grudnia 2011 r., w którym to dniu wszczęte zostało przeciwko skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Poinformowanie skarżącej o tym, że postępowanie takie zostało wszczęte nastąpiło z dniem doręczenia jej wezwania do stawienia się w Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w charakterze "podejrzanego" w sprawie "narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2006 r. poprzez podanie niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach VAT-7 za 2006r. Z wezwania tego, doręczonego skarżącej 12 grudnia 2011 r. wynikał fakt wszczęcia wobec niej postępowania karnego. Według Sądu zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, warunkiem wystarczającym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest powiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania, które implikuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; nie jest koniecznym, by przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło przedstawienie zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego.

3.3. Sąd nie podzielił dalszych zarzutów skargi, odnoszących się do art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Sąd zwrócił uwagę na to, że zasadniczych dla sprawy ustaleń o tym, że faktury sprzedaży i zakupów nie dokumentowały czynności w rzeczywiści wykonanych przez firmę skarżącej organy podatkowe dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, a na podstawie rozważenia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu dowodowym. Organ odwoławczy uzasadnił w swej decyzji dlaczego faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą uznał za fikcyjne. Uczynił to odnośnie każdego nabywcy rzekomych usług skarżącej, jak również z uwzględnieniem ogólnych warunków, podkreślając takie fakty jak: brak pracowników, którzy mogliby wykonać roboty budowlane o takiej wartości, brak ich wyposażenia i sprzętu, brak zakupów materiałów, braki dokumentacji, skalę robót i możliwość ich wykonania. Te ogólne warunki łącznie z poszczególnymi ustaleniami dotyczącymi konkretnych usług i ich odbiorców, dawały podstawy do dokonania ustaleń, które legły u podstaw faktycznych decyzji.

Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej sprowadzało się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale to ocena skarżącej, w ocenie Sądu, była fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Skarżąca akcentowała treść zeznań świadków, pozostających w powiązaniach gospodarczych, płacowych, podczas gdy organy podatkowe weryfikowały ich wiarygodność z dokumentami i innym okolicznościami natury bardziej obiektywnej.

Dokonane przez organy ustalenia o fikcyjności faktury sprzedaży i zakupów dały podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu brak było normatywnych podstaw do twierdzenia, że nie było możliwe zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) i jednocześnie zobowiązania z art. 108 ustawy o VAT. Przepis art. 210 § 1 pkt 5 O.p. nie daje podstaw do stawiania takiego zarzutu.

Sąd wskazał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p., mógłby prowadzić do uchylenia decyzji tylko wtedy, gdyby miał istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca takiego wpływu nie wykazała. Ogólnikowe powołanie się na naruszenie przepisów postępowania, bez wykazania ich istotnego wpływu na wynik sprawy, nie uzasadniały uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. uległ zawieszeniu wskutek doręczenia skarżącej wezwania do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze podejrzanego, podczas gdy przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w prowadzonych rejestrach zakupu VAT ujęto faktury stwierdzające czynności niedokonane, co pozbawiło skarżącej możliwości skorzystania z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy w rejestrach VAT skarżącej ujęte zostały wyłącznie faktury dokumentujące czynności faktycznie dokonane;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wystawione przez skarżącą faktury miały

charakter fikcyjny, a zatem wskutek ich wystawienia jest zobligowana do zapłaty

wykazanego przez nią w przedmiotowych fakturach podatku, podczas gdy wszystkie

wystawione przez skarżącą faktury potwierdzały faktycznie wykonane czynności;

2. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez brak odniesienia się do kilku zarzutów przedstawionych w skardze;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy oraz przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powołanymi przepisami prawa;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. zostały określone w prawidłowy zgodny z przepisami prawa sposób;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów;

art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie;

art. 135 u.p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2012 r.; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniesiono: o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. uległ zawieszeniu wskutek doręczenia skarżącej wezwania do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze podejrzanego.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 12 grudnia 2011 r. doręczono skarżącej wezwanie do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze "podejrzanego" w sprawie "narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2006 r. w kwocie ca najmniej 4.620 zł poprzez podanie niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach VAT-7 za 2006 r. tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks."

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie skarżącej ww. wezwania w dniu 12 grudnia 2011 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z pisma tego skarżąca mogła się dowiedzieć, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. W wezwaniu podano kwalifikację prawną zarzucanego skarżącej czynu, a okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, z którymi wiązał się zarzucany czyn odpowiadają okresom rozliczeniowym objętym decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Co istotne jednak dla niniejszej sprawy Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Trudno więc tutaj nie uznać, że skarżąca otrzymując pismo w dniu 12 grudnia 2011 r. nie dowiedziała się z niego, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej, a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Prawidłowe, tym samym było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podjęły przed upływem przedawnienia stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

6.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. W tym zakresie zarzuca naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przywołanych zarzutów. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika strony co do niezebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób kompletny i zupełny. Autor skargi kasacyjnej wskazując na błędne w jego ocenie wnioski organów podatkowych co do okoliczności faktycznych sprawy czy też zaniechania organów podatkowych, pomija pozostałe okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji.

Z przepisu art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem omówionej zasady. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że zasadniczych dla sprawy ustaleń o tym, że faktury sprzedaży i zakupów nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych przez firmę skarżącej organy podatkowe dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, a na podstawie rozważenia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu dowodowym. Organ odwoławczy uzasadnił w swej decyzji dlaczego faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą uznał za fikcyjne. Uczynił to odnośnie każdego nabywcy rzekomych usług skarżącej, jak również z uwzględnieniem ogólnych warunków, podkreślając takie fakty jak: brak pracowników, którzy mogliby wykonać roboty budowlane o takiej wartości, brak ich wyposażenia i sprzętu, brak zakupów materiałów, braki dokumentacji, skalę robót i możliwość ich wykonania. Te ogólne warunki łącznie z poszczególnymi ustaleniami dotyczącymi konkretnych usług i ich odbiorców, dawały podstawy do dokonania ustaleń, które legły u podstaw faktycznych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega aby stan faktyczny sprawy został ustalony z niezachowaniem zasad wynikających z przywołanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji zebrał i dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, zwrócił się do kontrahentów skarżącej, instytucji o przesłanie niezbędnych informacji; zwrócił się także do podatnika o wyjaśnienie wątpliwych kwestii oraz dokonał przesłuchania świadków w tym zakresie. Ponadto skierował zapytania do właściwych miejscowo organów podatkowych i kontrolnych o przeprowadzenie czynności kontrolnych bądź sprawdzających u kontrahenta podatnika oraz firm powiązanych. W uzasadnieniu przywołał składane oświadczenia jak również przytoczył zeznania poszczególnych świadków. Odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących braku zasadności w odrzuceniu bądź uznaniu za mało wiarygodne zeznań złożonych przez poszczególnych świadków wymienionych w odwołaniu. Odmienna ocena organu podatkowego od stanowiska skarżącej nie mogła stanowić okoliczności wskazującej na wadliwość rozstrzygnięcia.

W sprawie nie naruszono przy tym art. 188 O.p., w świetle którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy podjął niezbędne czynności w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Pan L.S. i A.P. byli trzykrotnie bezskutecznie wzywani w celu przesłuchania w charakterze świadka i organ we własnym zakresie próbował także ustalić miejsce ich pobytu. Skoro świadkowie nie stawili się na wezwanie, nie można było obarczać organu odpowiedzialnością za brak przesłuchania wyżej wymienionych. Podobne wnioski należało wyciągnąć w stosunku do powtórnego przesłuchania P.S., co do którego organ dołożył wszelkich starań o ponowne przeprowadzenie dowodu.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p., zresztą przyznany przez organ odwoławczy co dostrzegł Sąd pierwszej instancji, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Słusznie wyjaśniono tu w zaskarżonej decyzji, że podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy, w tym również z protokołem przesłuchania świadka, a ponadto, że w sprawie zebrano również inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, nie było więc potrzeby ponowienia dowodu z zeznań tego świadka.

6.5. W sytuacji nie podważenia skutecznie stanu faktycznego sprawy za słuszne uznać należało zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT. Dokonane przez organy ustalenia o fikcyjności faktury sprzedaży i zakupów dały podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którym to w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei fikcyjność faktur zakupów pozbawiała podatnika możliwości skorzystania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

6.6. Właściwie Sąd pierwszej instancji ocenił, że brak było normatywnych podstaw do twierdzenia, że nie jest możliwe zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) i jednocześnie zobowiązania z art. 108 ustawy tej ustawy. Przepis art. 210 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, że decyzja zawiera rozstrzygnięcie. Nie wyraża on nakazu wydania rozstrzygnięcia tylko na jednej podstawie prawnej. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 nie mógł zostać uwzględniony.

6.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Analizując zaskarżony wyrok w istocie można stwierdzić, że Sąd do takiego zarzutu się nie odniósł. Jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wymienionym zarzutem pełnomocnik strony dążył do ustalenia, że w sprawie wystąpił obrót towarami i usługami. Kwestia ta należała jednak do sfery ustaleń faktycznych, a te co ocenił Sąd pierwszej instancji zostały w sprawie przeprowadzone.

6.8. W świetle powyższych uwag Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie skargę oddalił nie naruszając przy tym art. 151 i art. 135 u.p.p.s.a.

6.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.