Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1248/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą "A" sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawiania się następująco.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej, dotyczącej rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. stwierdzono, że "A" sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, na którą składają się wydatki w kwocie [...] zł dotyczące 2001 r. wynikające z faktury wystawionej w dniu [...] 2002 r. przez "B" sp. z o.o. w K. za "usługi doradcze", wydatki w wysokości [...] zł, w tym [...] zł za abonament i kwota [...] zł za "4 dni połączeń" w 2003 r. oraz wydatki w wysokości [...] zł, w tym - kwota [...] zł z tytułu czynszu najmu lokalu przy ul. [...] w M. oraz kwota [...] zł poniesiona na utrzymanie tego domu.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się zmiany kwestionowanego rozstrzygnięcia w części dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł, stanowiącej wydatki poniesione na cele reprezentacji związane z najmem budynku mieszkalnego w M. przy ul. [...] lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swojego stanowiska odwołująca się wskazała na bezzasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę, z zaliczonych do kosztów reprezentacji i reklamy, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniosła, że podstawowym argumentem, na którym organ podatkowy I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie było twierdzenie, że - niezgodnie z umową zawartą przez spółkę z właścicielem lokalu – oddawano go przyjmowanym przez spółkę gościom w nieodpłatne użytkowanie. Konstatacja ta jest sprzeczna z treścią umowy zawartej w właścicielem obiektu, pozostaje także w sprzeczności ze zgodnym zamiarem stron i celem zawarcia przedmiotowej umowy. Strona podważyła również argumentację organu podatkowego I instancji, w której wskazano na niedopuszczalność ponoszenia przez Spółkę kosztów pobytu przedstawicieli handlowych w sytuacji braku stosownych zobowiązań kontraktowych, gdyż w ocenie strony stanowi ona nadinterpretację przepisów. Zakwestionowano także odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynajem przedmiotowego lokalu w okresie, w którym zamieszkiwał w nim Prezes Zarządu "A" sp. z o.o. i wskazano, ze uchwała Wspólników Spółki obligowała Spółkę do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z Zarządem Spółki. W ocenie odwołującej się bezsporne jest, że do kosztów związanych z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu należą także wydatki na wynajem lokalu w Polsce, z uwagi na fakt, że ośrodek aktywności życiowej Prezesa Zarządu, który sprawował funkcję w badanym roku podatkowym znajduje się w miejscu jego stałego zamieszkania, tj. na terenie Włoch. Strona nie zakwestionowała natomiast wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług doradczych oraz połączeń telefonicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2005 r., który uwzględnił w części zarzuty skargi wniesionej przez "A" sp. z o.o. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano m.in., że w świetle utrwalonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów koszty zapewnienia lokum delegacji kontrahentów podatnika stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Sąd stwierdził także, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe dotyczące kwestii wykorzystywania wynajmowanej nieruchomości, w ramach którego ustalono, że Spółka nie prowadziła ewidencji gości-klientów (przyjeżdżających w celach audytowych, bądź pilotujących przeniesienie produkcji wyrobów do Polski, pomagać montować linie produkcyjne i uruchomić produkcję. Stwierdzono także, że z danych Urzędu Miasta w M. wynika, że Prezes Zarządu Spółki Pan D. został zameldowany na pobyt czasowy pod adresem: M., ul. [...]na okres od [...]2002 r. do [...]2002 r. Strona w toku kontroli przedłożyła natomiast zestawienie audytów dokonanych przez klientów Spółki w 2002 r., z którego wynika, że przeprowadzone w 2002 r. audyty obejmowały łącznie 11 dni, a jej pełnomocnik oświadczył, iż nie prowadzono ewidencji audytów, gdyż nie było to obowiązkiem spółki i przedstawił część korespondencji, z której wynika, że łączny czas pobytu kontrahentów zagranicznych wynosił w 2002 r. – 8 dni. Wobec tych ustaleń organu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny zanegował zasadność zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości wydatków, poniesionych przez Spółkę na wynajmowaną nieruchomość i stwierdził, że za prawidłowe uznać należy przedstawione w skardze stanowisko pełnomocnika strony, że organ podatkowy kwestionując częściowo związek przychodu z wydatkami, a częściowo uznając ten związek powinien był ustalić w jakiej części wydatek ten mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Prawidłowo natomiast, w ocenie Sądu, przyjęły organy podatkowe, że koszty wynajmu nieruchomości za okres, w którym zamieszkiwał w niej Prezes Zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na zakwaterowanie Prezesa Zarządu miały charakter osobisty, stanowiły jego dodatkowe wynagrodzenie i zaspokajały jego potrzeby życiowe, a zatem (mimo, iż uchwała Zgromadzenia Wspólników nr [...] obligowała Spółkę do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z pełnieniem przez Pana D. funkcji Prezesa Zarządu) pozostawały bez wpływu na wysokość osiągniętego przez Spółkę przychodu.

W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą "A" sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy i wskazał, że w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2005 r. uznał wydatki w łącznej kwocie [...] zł, dotyczące kosztów najmu budynku i pozostałych kosztów jego utrzymania w okresie 8 dni pobytu kontrahentów zagranicznych za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części uzasadnienia decyzji zawarto zestawienie wydatków poniesionych z tytułu najmu nieruchomości oraz pozostałych kosztów jego utrzymania za poszczególne miesiące 2002 r. Wskazano następnie, że pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia [...] 2004 r. przedstawił część korespondencji otrzymaną od zagranicznych spółek Grupy "A" oraz z firmy "C" w formie e-maili, z których wynikało, że łączny czas pobytu kontrahentów zagranicznych w 2002 r. wynosił łącznie 8 dni i obejmował: okres od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. (Pan M. i Pan N.), dzień [...]2002 r. (Pan C.), dzień [...] 2002 r. (Pan R) i okres od [...]2002 r. do [...] 2002 r. (spółka nie podała nazwisk kontrahentów).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie średnich wydatków z tytułu najmu nieruchomości oraz dodatkowych kosztów związanych z dostępnością obiektu do usług telekomunikacyjnych za jeden dzień [...] 2002 r., [...] 2002 r. i [...] 2002 r., które stanowiły podstawę obliczenia wydatków poniesionych na nieruchomość

w okresach, w których udokumentowano pobyt kontrahentów zagranicznych

w siedzibie spółki.

W związku z dokonaną przez organ odwoławczy korektą wartości wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu uwzględniono również zmianę wysokości zaliczek na podatek dochodowy i na postawie art. 51 § 2 oraz art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określono odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] 2006 r.,

a pismem z dnia [...] 2006 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2006 r.) pełnomocnik "A" sp. z o.o. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

[...] r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano stan faktyczny sprawy, a następnie wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, gdyż organ odwoławczy powołując się na powyższe przepisy zaniechał dokonania jakiejkolwiek ich wykładni, a wiec nie przedstawił uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. Z treści decyzji można co prawda, w ocenie pełnomocnika Spółki, wysnuć wniosek, że organ podatkowy przyjął tezę, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest nie tylko celowe powiązanie wydatku z przychodami, ale również efektywne wykorzystanie wydatku na cel, na który wydatek poniesiono. Organ II instancji oparł się zatem, na wykładni gospodarczej, która jako dyrektywa interpretacyjna II stopnia nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zastosowanie wykładni gramatycznej, systemowej i funkcjonalnej nie prowadzi do wniosków wzajemnie sprzecznych. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych jednoznacznie wskazuje na dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tych wydatków, które pozostają w związku z jego uzyskaniem, a zatem – a contrario - wyłączą z kosztów uzyskania przychodu, te wydatki, które w takim związku z przychodem nie pozostają. Niedopuszczalny jest natomiast, na podstawie analizowanego przepisu , dokonanie podziału danego wydatku jako częściowo zaliczanego do kosztów uzyskania przychodu, gdyż takie rozróżnienie jest możliwe wyłącznie w oparciu o art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy pełnomocnik strony wskazał, że kwestionując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nieruchomością w M. poniesionych za okresy, za które – w ocenie organu – strona nie wykazała, że korzystała z obiektu dokonano oceny ekonomicznej zasadności poniesienia kosztów, co jest sprzeczne z zasadą, że decyzje dotyczące wydatkowania środków finansowych podejmuje wyłącznie przedsiębiorca. Do kompetencji organów podatkowych należy natomiast wyłącznie do oceny czy dany wydatek poniesiono w celu uzyskania przychodu, a każdy koszt celowo poniesiony z zamiarem uzyskana przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu.

Należy również mieć na uwadze, że koszt wynajmu nieruchomości stanowi funkcjonalną całość, choć płatny jest okresowo, a najemca nie ma możliwości wynajmowania obiektu tylko w określone dni. Zaliczenie zatem do kosztów uzyskania przychodu tylko części wydatków na najem i utrzymanie obiektu byłoby równoznaczne z zasadą, że należy wyłączać z kosztów uzyskania przychodu np. wydatki na wynajem hal produkcyjnych, maszyn i urządzeń w odniesieniu do dni, w których nie są one wykorzystywane (np. dni wolne od pracy, okres awarii).

Pełnomocnik skarżącej podniósł również zarzut naruszenia art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za wiarygodne oświadczenia przedstawicieli Spółki, że w obiekcie organizowano spotkania biznesowe bez szczegółowego wskazania przyczyn takiej oceny twierdzeń strony (ograniczono się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że strona nie dostarczyła innych dowodów na tę okoliczność). Uzasadniając wspomniany zarzut pełnomocnik strony przywołał tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których wskazano, że oświadczenia składane przez podatnika są dowodem i korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami, a ich odrzucenie wymaga przedstawienia przez organ dowodów przeciwnych oraz wykazania przyczyn, dla których nie dano im wiary. W sytuacji, gdy ciężar dowodu spoczywa na podatniku, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku zastosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, udokumentowania prawdy obiektywnej, w szczególności, gdy zamierza uprawdopodobnić tezę sprzeczną

z twierdzeniami podatnika oraz przedstawionymi przez niego dowodami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, akcentując, że, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, organy podatkowe nie dokonały w niniejszej sprawie oceny ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku związanego z wynajmem przedmiotowego lokalu dla celów reprezentacji i reklamy, uznały natomiast, że analizowany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w części, w której nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (gdyż strona nie wskazała, w jaki sposób koszty wynajmu przedmiotowego lokalu – poza częścią kosztów wynajmu uznanych przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu, miały w nieskonkretyzowanej przyszłości – przyczynić się do uzyskania przychodu). Podkreślono także, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia

12 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 365/05).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotę sporu stanowi dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. wydatków, które skarżąca poniosła (okoliczność bezsporna) na wynajem i utrzymanie nieruchomości położonej w M. przy ul. [...].

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia

12 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 365/05). W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano jednoznacznie, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że koszty związane z zakwaterowaniem Prezesa Zarządu Spółki (w ramach postępowania dowodowego ustalono, że Pan D. był zameldowany czasowo pod wskazanym powyżej adresem przez okres 2 miesięcy w 2002 r.) nie pozostają w związku z uzyskanym (spodziewanym) przychodem. Mają one bowiem charakter osobisty, zaspokajają potrzeby życiowe Prezesa i stanowią jego dodatkowe wynagrodzenie. Treść uchwały Zgromadzenia Wspólników nr [...], która obligowała Spółkę do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z pełnieniem przez Pana D. funkcji Prezesa Zarządu nie może potwierdzać tezy, że analizowane wydatki pozostawały

z związku z wysokością osiągniętego przez Spółkę przychodu. Sąd stwierdził natomiast, że organ podatkowy kwestionując częściowo związek przychodu

z wydatkami, a częściowo uznając ten związek, powinien ustalić w jakiej części wydatek ten mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jak zatem wynika z uzasadnienia wspomnianego wyroku Sąd uznał, że dopuszczalne jest w przedmiotowej sprawie zaliczenie niewielkiej kwoty wydatków związanych z nieruchomością do kosztów uzyskania przychodu i odmowa zaliczenia pozostałej ich części (co do której strona nie wykazała związku z przychodem) do kosztów uzyskania przychodu. Należy mieć także na uwadze, że Sąd uznał, że organy podatkowe rozważyły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza powołanej powyżej normy prawnej, gdyż obejmuje ona zawarte w wyroku WSA z dnia 12 grudnia 2005 r. wskazania dotyczące konieczności ustalenia przez organ podatkowy zakresu, w którym wydatek na wynajem i utrzymanie nieruchomości mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo ustalono bowiem na podstawie przedłożonych przez stronę wydruków fragmentów prowadzonej elektronicznie korespondencji, że wynika z jej zapisów, że obcokrajowcy kontrahenci spółki przebywali w jej siedzibie łącznie przez okres 8 dni 2002 r., w tym: 3 dni w [...] , 2 dni w [...] oraz 3 dni w [...]. We właściwy sposób ustalono też średnie wydatki z tytułu najmu nieruchomości oraz dodatkowych kosztów związanych z dostępnością obiektu do usług telekomunikacyjnych za jeden dzień [...] 2002 r., [...] 2002 r. i [...] 2002 r., które stanowiły podstawę obliczenia wydatków poniesionych na nieruchomość w okresach, w których udokumentowano pobyt kontrahentów zagranicznych w siedzibie spółki.

Zarzuty skargi odnoszą się do zasadności częściowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem i utrzymaniem nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], która to kwestia co do zasady została rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 grudnia 2005 r. (niezaskarżonym przez stronę), który wiąże Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm proceduralnych koncentrują się na kwestii oceny dowodów, na podstawie których wyłączono dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością, a zatem również odnoszą się do kwestii rozstrzygniętych orzeczeniem Sądu. Pełnomocnik strony nie kwestionuje natomiast zasadności i prawidłowości wyliczenia wartości wydatków strony, co do których przyjąć należy, że zostały poniesione na reklamę i reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), które Sąd (niezwiązany, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., granicami skargi) również uznaje za prawidłowe.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.