Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1318/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 177, art. 145, at. 204, art. 184, art. 141
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78 ust. 2, art. 214, art. 67
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gd 68/14 w sprawie ze skargi G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 68/14, oddalił skargę G. L. S.A z siedzibą w G. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru i podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd orzekał w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Zgłoszeniem celnym elektronicznym (podmiot zgłaszający/przedstawiciel: C. H. [...] Spółka akcyjna z siedzibą w G.) SAD nr [...] z dnia 14 sierpnia 2012 r., objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci ciężkiego oleju napędowego o zawartości siarki przekraczającej 0,002 % masy ale nie przekraczającej 0,1 % masy w ilości 15643,803 (tyś. litrów). Odbiorcą importowanego towaru była G. L. Spółka akcyjna z siedzibą w G.

H. G. Spółka akcyjna, wnioskiem z dnia 3 października 2012 r. działając w imieniu skarżącej zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w G. o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego w zakresie masy towaru, wartości celnej, podstawy opodatkowania podatkiem VAT, kwoty podatku VAT i podatku akcyzowego. Jej zdaniem, zgodnie z raportem firmy kontrolnej E. ze statku rozładowano 12976,287 (tyś. litrów) i dlatego zgłoszenie celne winno być skorygowane w polach 22, 31, 35, 38, 42, 46, 47 (w zakresie wartości celnych i podatkowych).

Naczelnik Urzędu Celnego w G., decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił dokonania korekty ww. zgłoszenia celnego w zakresie ilości zgłoszonego towaru, to jest pól 31, 35 i 38 wskazując, że wnioskowana zmiana ilości na ilość wyładowaną na ląd nie może być uwzględniona, gdyż dotyczy pomiaru dokonanego po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedla stanu towaru (ilości) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pomiary dokonane po zwolnieniu towaru odzwierciedlają stan towaru wspólnotowego czyli nie pozostającego już po dozorem celnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w G., decyzją z tej samej daty, jako następstwo wniosku C. H. [...] Spółka akcyjna działającej w imieniu skarżącej określił kwotę podatku VAT z tytułu importu towaru ujętego w ww. zgłoszeniu celnym w wysokości 10.283.623 zł wskazując, że określenie podatku w prawidłowej wysokości podyktowane jest zmianą zadeklarowanej pierwotnie wartości celnej importowanego towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego w G., postanowieniem z tej samej daty, zmienił ww. zgłoszenie celne w zakresie pól 22, 42, 44, 46 i 47.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie odmawiające dokonania korekty zgłoszenia celnego w zakresie ilości zgłoszonego towaru i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji nie powinien wskazywać na odmowę zmiany ilości towaru lecz określić podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości (art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) - jeżeli stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo. Ponadto kwota akcyzy może być określona w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych przy czym organ pierwszej instancji winien mieć na uwadze, że ilość towaru nie może być oceniana w oderwaniu od przepisów celnych.

Naczelnik Urzędu Celnego w G., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 78, art. 201 ust. 3, art. 213, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 5, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11).- odmówił dokonania korekty zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 14 sierpnia 2012 r. w zakresie ilości zgłoszonego towaru, to jest pól 31, 35 i 38 oraz określił kwotę podatku akcyzowego wobec towaru ujętego w ww. zgłoszeniu celnym w wysokości 18.709.988 zł.

Wskazał, że do odprawy celnej przyjęto ilość oleju wskazaną w dokumencie przywozowym, to jest konosamencie nr 1 122/12 (masa w powietrzu 12982,450 kg, 15643,803 tyś. litrów). Z kolei raport kontrolny wykonany przez E. Sp. z o.o. z dnia 16 sierpnia 2012 r. zawiera pomiar zbiorników statkowych oraz zbiorników lądowych po wyładunku znajdujących się na terenie składu podatkowego. Ilość, którą skarżąca wskazuje jako prawidłową we wniosku z dnia 3 października 2012 r. to ilość przyjęta na ląd według pomiarów zbiorników lądowych. Zmiana ilości przyjętej w zgłoszeniu celnym na ilość wyładowaną na ląd nie może być uwzględniona, gdyż dotyczy pomiaru dokonanego po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedla stanu towaru (ilości) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, dla którego zgodnie z art. 214 WKC ustalane są elementy kalkulacyjne do obliczenia długu celnego i należnych podatków. Dla ustalenia faktycznej ilości towaru w momencie dopuszczenia do obrotu dopuszczalna jest metoda "ullagu" to jest pomiaru zbiorników jeszcze przed wyładunkiem. Z kolei pomiary dokonane po zwolnieniu towaru odzwierciedlają stan towaru wspólnotowego czyli nie pozostającego już pod dozorem celnym. Wskazał też, że w przypadku gdy nie zmienia się ilość towaru akcyzowego (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) nie ma podstaw do zmiany wyliczonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w G.

W uzasadnieniu wskazał, że zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte w dniu 14 sierpnia 2012 r. W tym samym dniu organ zwolnił towar bez przeprowadzania weryfikacji do procedury dopuszczenia do obrotu. Wyładunek sprowadzonego oleju napędowego rozpoczął się dnia 14 sierpnia 2012 r. o godz. 9.18 i zakończył 15 sierpnia 2012 r. o godz. 02.42. Do momentu zwolnienia towar znajdował się pod dozorem celnym. Jest to istotne w sprawie bowiem tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Wyniki pomiaru ilości zawartej w ww. raporcie nie mogą zaś stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości. W sprawie jest niesporne, że skarżąca dokonując zgłoszenia celnego wskazała na taką ilość towaru, jaka wynikała z dokumentów przewozowych i handlowych towarzyszących towarowi. Przed zwolnieniem towaru ani po stronie organu celnego ani zgłaszającego nie wystąpiły wątpliwości co do ilości importowanego towaru. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że tylko pomiar wyładowanego i wprowadzonego do składu podatkowego towaru jest pomiarem najbardziej dokładnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu pomiędzy skarżącą a organami celnymi w sprawie dotyczyła możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po zwolnieniu towaru w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru. Sąd powołał się na art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302.1 ze zm.), zwanego dalej Wspólnotowym Kodeksem Celnym lub WKC i wskazał, że przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego. Przepis ten wprost stanowi w art. 65 WKC, że" Jednakże organy celne nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te:

a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub

b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub

c) zwolniły towary.

Uznał, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów. Wskazał też, że regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Wyjaśnił, że art. 78 ust. 2 WKC upoważnia organy celne by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Powołując się na ustalony stan faktyczny Sąd uznał, że w sprawie zwolnienie towaru nastąpiło na wniosek podmiotu składającego z upoważnienia importera zgłoszenie celne – w dacie tego zgłoszenia bez przeprowadzenia weryfikacji do procedury dopuszczenia do obrotu. Zdaniem skarżącej spółki raport sporządzony na jej zlecenie przez niezależnego, wyspecjalizowanego i posiadającego stosowne certyfikaty operatora tj. firmę E. sp. z o.o. zawierający precyzyjny pomiar przemieszczonej ilości oleju powinien stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 78 ust. 1 WKC, skoro z raportu tego wynika, że ilość rozładowanego towaru nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym (wskazanej w konosamencie morskim) zaś towar (olej) został niezwłocznie przemieszczony do składu podatkowego Spółki w G. przez połączony ze składem rurociąg.

Zdaniem Sądu, jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość oleju określona w "raporcie kontroli" jest identyczna z ilością oleju znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Sąd powołał się na treść art. 42 WKC, który może przy tym stanowić podstawę zarówno do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe jak i badanie ilościowe towaru. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że w sprawie skarżącej chodziło nie o dokonanie badania ilościowego towaru przed jego zwolnieniem, gdy towar był jeszcze na statku. Kwestionuje ona bowiem precyzyjność stosowanej metody ullage. Skarżąca w swoim wniosku, powołując się na wyjątkowy w jej przypadku stan faktyczny (połączenie rurociągiem drogi transportowanego oleju bezpośrednio ze statku do zbiornika na terenie prowadzonego przez nią składu podatkowego) zmierza de facto do przyznania jej stałej możliwości zgłaszania wniosku o weryfikację importowanego towaru co do jego ilości, dopiero na etapie przepompowania oleju na ląd do zbiorników składu podatkowego. Wywód skargi akcentuje bowiem tożsamość organu, który sprawuje kontrolę nad przepływem towaru, od momentu dokonania zgłoszenia celnego i dopuszczenia go do obrotu aż do dokonania pomiaru na lądzie. Sąd wskazał jednak, że uprawnienia i zakres czynności kontrolnych organów celnych wykonywanych w ramach przepisów celnych – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i przepisów wykonawczych do niego jest różny i odrębny od kompetencji i zakresu kontroli akcyzy i składu podatkowego, wykonywanych przez organy celne jako organy akcyzowe w ramach przepisów prawa akcyzowego na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych, które jest prawem krajowym. W szczególności, fakt przyznania skarżącej statusu składu podatkowego dla potrzeb podatku akcyzowego, nie może czynić jej podmiotem uprzywilejowanym na gruncie unijnego prawa celnego, które jest prawem autonomicznym wobec krajowych regulacji w zakresie podatku akcyzowego. Sąd powołał się na wyrok TSUE z dnia 20 października 2005 roku w sprawie C-468/03, z którego wynika, że organy winny oddalić wniosek o rewizję zgłoszenia celnego (w trybie art. 78 WKC), jeżeli weryfikowane elementy zgłoszenia wymagają przeprowadzenia kontroli fizycznej, a w związku ze zwolnieniem towarów niemożliwe jest ich ponowne przedstawienie organom celnym, bądź też dokonać żądanej rewizji, jeżeli niezbędna weryfikacja nie wymaga przedstawienia towarów, na przykład gdy wniosek o rewizję dotyczy jedynie zbadania dokumentacji księgowej lub kontraktowej. Skoro towar został zwolniony, to nie jest możliwa jego weryfikacja w myśl wniosku skarżącej i dlatego, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w przywołanym wyroku wniosek o weryfikację powinien zostać oddalony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie nie chodziło o weryfikację dokumentacji. Dlatego, zdaniem Sądu, skarżąca w niniejszym postępowaniu nie podważyła skuteczności metody ullage dla potrzeb ustalenia ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem z dozoru celnego. Sąd uznał za niedopuszczalne w świetle obowiązującego prawa uznanie badania ilościowego towaru po jego zwolnieniu z dozoru celnego, co wprost wynika z przywołanego orzeczenia ETS. Skoro skarżąca nie zgadzała się z zastosowanymi metodami pomiaru i nie uznawała za wiarygodny pomiaru ilości oleju napędowego na statku (metodą ullage) mogła w toku prowadzonego postępowania zgłaszać wnioski dowodowe na poparcie swojej tezy. Skoro tego nie uczyniła, to nie obaliła tezy organów co do skuteczności metody ullage wykorzystywanej do badania ilościowego towaru na statku, przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego w sprawie wynika, że różnica pomiędzy ilością towaru załadowanego na statek wykazanego w konosamencie, a ilością wyliczoną w raporcie mieści się w granicach błędu pomiaru.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zakwestionowała w całości wyrok WSA w Gdańsku. Na podstawie art. 174 pkt 2p.p.s.a. zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez: - zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, skutkujących odmową uchylenia decyzji wydanej w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, jakoby bardziej wiarygodna była ilość wyładowanego oleju napędowego wynikająca z konosamentu morskiego, w żaden sposób nie weryfikowanego przez organy celne, aniżeli ilość wynikająca z odczytów precyzyjnych liczników podlegających okresowej kontroli metrologicznej oraz posiadających aktualne świadectwa legalizacji zainstalowanych na zbiornikach stałolądowych, jednej z największych i najbardziej nowoczesnych rafinerii w kraju. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, właśnie powyższe naruszenie skłoniło WSA w Gdańsku do uznania korekty dokonanego celnego zgłoszenia importowego za niezasadną;

- zanegowanie znaczenia faktu, iż Naczelnik UC sprawuje nad prowadzonym przez skarżącą składem podatkowym stalą kontrolę w oparciu o art. 1 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 pkt 5, art. 30 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 64 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ;

- pominięcie w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów faktu wykonywania przez Naczelnika UC wcześniejszych działań oraz rozstrzygnięć o charakterze kontrolno - nadzorczym względem składu podatkowego skarżącej (tj. m.in. faktu zatwierdzenia akt weryfikacyjnych i regulaminu funkcjonowania składu podatkowego, w których to dokumentach potwierdzono, iż infrastruktura przesyłowa wykorzystywana przez skarżącą zapewnia tożsamość wyrobów wyładowywanych ze statków do stałolądowych zbiorników skarżącej) - a w konsekwencji, zanegowanie również jednolitego charakter Służby Celnej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji stojącej w sprzeczności z zasadą praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie:

- podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwości odmiennego traktowania nadzoru wykonywanego przez Naczelnika UC w ramach dozoru celnego, o którym mowa w art. 4 pkt 13 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny względem kontroli sprawowanej przez ten sam organ (tego samego Naczelnika UC) w oparciu o art. 1 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 pkt 5, art. 30 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 64 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o Służbie Celnej w odniesieniu do działalności prowadzonej w składzie podatkowym w oparciu o regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

- podniesionych w skardze zarzutów dotyczących pominięcia w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów faktu wykonywania przez Naczelnika UC wcześniejszych działań oraz rozstrzygnięć o charakterze kontrolno-nadzorczym względem składu podatkowego skarżącej (tj. m.in. faktu zatwierdzenia akt weryfikacyjnych i regulaminu funkcjonowania składu podatkowego) - a w konsekwencji, zanegowanie również jednolitego charakter Służby Celnej;

d) tegoż art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób budzący istotne wątpliwości odnośnie tego, jakie ustalenia faktyczne WSA w Gdańsku uznał za ostateczne, bowiem:

- w uzasadnieniu tym wskazano, iż u podstaw zaskarżonego wyroku legło przekonanie Sądu pierwszej instancji, iż skarżąca w niniejszym postępowaniu nie podważyła skuteczności metody ullage dla potrzeb ustalenia ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem z dozoru celnego." Tymczasem w sprawie spór dotyczy tego, czy prawidłowa jest ilość wynikająca z konosamentu, czy z pomiaru precyzyjnymi i legalizowanymi licznikami stałolądowymi (jest to spór: "konosament vs. pomiar zbiornikowy"), a nie zasadności pomiaru tzw. metodą ullagową (nie jest to spór: "ullage vs. pomiar zbiornikowy"). Innymi słowy, w postępowaniu w żadnym miejscu rolą skarżącej nie było podważanie metody ullagowej, ale przedstawienie argumentów, iż dane wynikające z konosamentu nie odpowiadały rzeczywistości. Tymczasem takie sformułowanie uzasadnienia przez WSA budzi istotne wątpliwości odnośnie do tego, w czym Sąd ten upatruje istotę sporu, jakie ustalenia faktyczne weryfikował oraz jakie ustalenia przyjął za wiążące;

- wątpliwości te potęguje dodatkowo kluczowe stwierdzenie WSA w Gdańsku, iż: "Skoro skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem jak i nie uznaje jako wiarygodnego pomiaru ilości oleju napędowego na statku (metodę ullage) mogła w toku prowadzonego postępowania zgłaszać wnioski dowodowe na poparcie swojej tezy. Skoro tego nie uczyniła, to zdaniem Sądu, nie obaliła tezy organów co do skuteczności metody ullage wykorzystywanej do badania ilościowego towaru na statku, przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego."

Wziąwszy pod uwagę zarówno faktyczną oś sporu (nie dotyczącą pomiaru ullagowego) oraz fakt, iż w toku postępowania skarżąca przedstawiała szereg dowodów [m.in. raporty firmy kontrolnej i dokumentację techniczną (która na marginesie znajduje się również w aktach urzędowych Naczelnika UĆ)], takie stwierdzenia WSA skłaniają do tezy, iż Sąd ten orzekał na podstawie bądź własnych ustaleń faktycznych, bądź też całkowicie mylnie zrozumiał istotę toczącego się sporu.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 78 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 WKC poprzez:

- ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niedopuszczalna jest korekta

danych objętych zgłoszeniem celnym z uwagi na stwierdzenie różnic w ilości oleju

napędowego po jego zwolnieniu do procedury dopuszczenia do obrotu; a w

konsekwencji, poprzez:

- ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej akceptacji WSA w Gdańsku dla decyzji bezzasadnie odmawiającej zastosowania tych przepisów do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, tj. odmowy dokonania korekty/zgłoszenia celnego dotyczącego importowanego oleju napędowego;

b) art. 88 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez: - jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej akceptacji WSA w Gdańsku dla decyzji bezzasadnie przyjmującej jako podstawę opodatkowania akcyzą dane wynikające ze zgłoszenia celnego niezgodne z danymi rzeczywistymi.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru i podatku akcyzowego stwierdził, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem

Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą, w dużej części, sposobu ustalenia stanu faktycznego, to te zarzuty należy rozpoznać w pierwszej kolejności, gdyż ustalony stan faktyczny determinuje ocenę sposobu zastosowania prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, treść tego zarzutu jest wyrazem niezrozumienia zakresu czynności, których może dokonać zgłaszający, już przy przyjęciu zgłoszenia celnego przez organy celne, oraz zakresu czynności po dacie zwolnienia towaru. Treść przepisów prawa jednoznacznie bowiem określa, jaka, w jakich warunkach, przez kogo i kiedy ustalana ilość towaru może być podstawą do "prostowania" zgłoszenia celnego, a w konsekwencji do określenia należności względem budżetu Państwa. Z treści art. 78 ust 2 WKC wynika jednoznacznie, że to organy celne, po zwolnieniu towarów, mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli (dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów). Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Ze stanu faktycznego sprawy w tym niespornym zakresie wynika, że podstawą korekty miał być raport sporządzony przez firmę kontrolnej E., na zlecenie C. H. [...]Spółka akcyjna (a w imieniu G. L.). Przy czym, do odprawy celnej przyjęto ilość oleju wskazaną w dokumencie przywozowym, to jest konosamencie nr 1 122/12, natomiast raport kontrolny wykonany przez Sp. z o.o. z dnia 16 sierpnia 2012 r. zawierał pomiar zbiorników lądowych po wyładunku znajdujących się na terenie składu podatkowego. Ilość, którą skarżąca wskazuje jako prawidłową we wniosku z dnia 3 października 2012 r. to ilość przyjęta na ląd według pomiarów zbiorników lądowych. Tymczasem to chwila powstania długu celnego jest momentem, dla którego przyjmuje się elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru (por. art. 214 WKC). Z art. 67 WKC wynika, że datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte dnia 14 sierpnia 2012 r. Wtedy organ zwolnił towar bez przeprowadzania weryfikacji do procedury dopuszczenia do obrotu. Wyładunek sprowadzonego oleju napędowego rozpoczął się dnia 14 sierpnia 2012 r. o godz. 9.18 i zakończył dnia 15 sierpnia 2012 r. o godz. 02.42. Istotne w sprawie jest to, że do momentu zwolnienia towar znajdował się pod dozorem celnym, zatem tylko do tego momentu można mieć "pewność", co do stanu towaru. Dlatego trafny jest pogląd, że tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Inne wyniki, innych pomiarów nie dają "pewnego" wyniku i, wobec tego, nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości, co wynika z przepisów prawa, niezależnie od reguł racjonalnego myślenia.

Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 u.p.a. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej akceptacji WSA dla decyzji przyjmującej jako podstawę opodatkowania akcyzą dane wynikające ze zgłoszenia celnego niezgodne z danymi rzeczywistymi". W szczególności dlatego, że przepis będący postawą zarzutu ma za przedmiot warunki i wskazania ilościowe dokonywania pomiaru ("Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ)").

Tymczasem z uzasadnienia zarzutu nie wynika, by autor skargi kasacyjnej choćby usiłował kwestionować te zmienne, lecz poprzestał na nie wykazanym i gołosłownym stwierdzeniu, że podstawą opodatkowania akcyzą były dane wynikające ze zgłoszenia celnego niezgodne z danymi rzeczywistymi. Pozostawił zarazem "bez odpowiedzi" zagadnienie, jakie kryteria zastosować, by pomiary były zgodne nie tylko ze stanem rzeczywistym, ale i z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec jednoznacznych wskazań wynikających z treści przepisów prawa bez znaczenia pozostaje fakt, że różnica pomiędzy ilością towaru załadowaną na statek, wykazaną w konosamencie a ilością wykazaną w przedstawionym w toku postępowania raporcie kontroli wynosi – 0,05 % (przy pomiarach w tonach w powietrzu) i 0,10 % (przy objętości zmierzonej w 15 stopniach Celsjusza) i mieści się w granicach błędu pomiaru.

Nie są też trafne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przede wszystkim dlatego, że zakwestionowane uzasadnienie wyroku Sądu I instancji wypełnia standardy przewidziane w tym przepisie. Uzasadnienie wyroku jest tak sporządzone, że wynika z niego dlaczego śąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania byłby skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie okoliczność taka nie występuje. Bez znaczenia na prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pozostaje niefortunne stwierdzenie w uzasadnieniu, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Musi pozostać bezskuteczna próba skarżącego kasacyjnie polemizowania z ustaleniami i oceną Sądu przyjętą w ramach tego zarzutu, także w zakresie ilości towaru, jeżeli pomiary nie zostały dokonane zgodnie z powołanymi wyżej przepisami WKC. NSA zauważa, że przedstawiony w uzasadnieniu Sądu I instancji sposób rozumienia prawa materialnego, powtórzony przez NSA, usprawiedliwia, jako nie mającą wpływu na wynik sprawy "lukę" w konstruowaniu uzasadnienia w zakresie rozporządzenia Rady nr 2913/92 - zwłaszcza, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt... i § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zm. rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 490).