Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1300/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 270 - 285
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. K. o wznowienie postępowania w sprawie I SA/Lu 67/10 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie sygn. I SA/Lu 67/10 I. wznawia postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 67/10 z dnia 16 kwietnia 2010r.; II. zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia niniejszego orzeczenia; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J K. kwotę [....] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J. K. wniósł o wznowienie postępowania sądowego w sprawie sygn. I SA/Lu 67/10. Wniosek ten został złożony w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – o.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej – strona, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 43.031 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 31.781 zł.

DIS uzasadniał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia, że strona uzyskała w 2004 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 42.375 zł. Taka jest bowiem nadwyżka wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, przy uwzględnieniu, że strona pozostawała w rozpatrywanym roku podatkowym w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. W podstawie prawnej ustalenia wysokości rozpatrywanego zobowiązania podatkowego organ powołał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego – dalej jako u.p.d.o.f.).

Na powyższą decyzję organu strona złożyła skargę. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuciła organowi istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wadliwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2010 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 67/10 skarga została oddalona. W dniu 18 maja 2010 r. wyrok ten stał się prawomocny.

W dniu 26 listopada 2013 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania) strona, powołując się na art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie sygn. I SA/Lu 67/10 w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Motywowała, że w wyroku tym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony, po ogłoszeniu tego wyroku TK w dniu 27 sierpnia 2013 r. całkowicie odpadła podstawa decyzji DIS z dnia 30 listopada 2009 r., co oznacza, że decyzja ta stała się bezprawna i powinna zostać uchylona. W następstwie również wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 67/10 okazał się niezgodny z prawem, gdyż podstawą jego wydania był przepis niezgodny z Konstytucją. Obecnie należy go zatem uchylić, by wydać orzeczenie zgodne z prawem.

W odpowiedzi na wniosek o wznowienie postępowania sądowego, organ wniósł o zawieszenie postępowania przed sądem ze względu na skierowanie do TK przez Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści wyroku SK 18/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania sądowego zasługuje na uwzględnienie.

Instytucja wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu uregulowana została w art. 270 - 285 p.p.s.a. Przepisy te określają przesłanki wznowienia postępowania, wymieniając przypadki, w których można żądać jego wznowienia. Są to tzw. podstawy wznowienia, które muszą być wskazane przez wnoszącego w skardze o wznowienie (art. 279 p.p.s.a.). Na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a., sąd w pierwszej kolejności dokonuje weryfikacji formalnej skargi, badając na posiedzeniu niejawnym, czy skarga wniesiona jest w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Oparcie skargi na ustawowej podstawie wznowienia w rozumieniu powyższego przepisu oznacza powołanie jednej lub kilku podstaw wznowienia, wymienionych w art. 271 – 274 p.p.s.a.

Skarżący, domagając się wznowienia postępowania sądowego, powołał się na przesłankę określoną w art. 272 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania, gdy TK orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia TK (art. 272 § 2 p.p.s.a.).

Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 został ogłoszony w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw i z tym dniem wszedł w życie (por. art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji, Dz.U.97.78.483 ze zm.). Skarga o wznowienie postępowania została złożona w dniu 26 listopada 2013 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie powoływanego orzeczenia TK, czyli zgodnie z art. 272 § 2 p.p.s.a.

Decyzja DIS, która była objęta sądową kontrolą legalności w sprawie sygn. I SA/Lu 67/10, stanowiła rezultat zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Rozważany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., był z kolei przedmiotem oceny TK w zakresie zgodności z wzorcami konstytucyjnymi, który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80, Dz.U.13.985) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Zdaniem TK, analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi, dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. W ocenie TK, można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. TK zauważał, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. TK zwracał uwagę, że pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. - od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. TK zaznaczył, że wprawdzie, budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia, rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to jednak po raz kolejny konieczne wydaje się przypomnienie, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej, zdaniem TK, doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników. W ocenie TK, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. Podkreślenia wymaga, iż w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach, zdaniem TK, nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego. TK, w dalszej kolejności, stwierdził, że to, iż większość wątpliwości, dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych, była i jest rozstrzygana jednolicie przede wszystkim z uwzględnieniem interesu fiskalnego państwa, nie powinno było powstrzymać ustawodawcy przed dokonaniem odpowiednich zmian legislacyjnych, mających na celu doprecyzowanie tej instytucji. Podstawowy zarzut, jaki, w ocenie TK, należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). TK motywował, że pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. TK przypomniał, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). TK podkreślił, że kwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). W przekonaniu TK, gdyby za przedstawicielem Ministra Finansów przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75-procentowa stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć, iż w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. W tym stanie rzeczy, TK uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. TK stwierdzał, że podstawową konsekwencją tego rozstrzygnięcia jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. - z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. TK przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, 2) art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK stanowczo podkreślał, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych. Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to, w ocenie TK, rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. TK stwierdził, że obowiązkiem ustawodawcy jest zapewnienie realizacji zasady powszechności opodatkowania, w tym zwalczanie procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Przeprowadzona analiza doprowadziła jednak TK do wniosku, że poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne, kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Gdyby ustawodawca podjął na nowo próbę uregulowania rozważanego zagadnienia, powinien, w ocenie TK, dokładnie przemyśleć model instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, biorąc pod uwagę wszystkie zastrzeżenia zawarte w niniejszym wyroku, a w szczególności potrzebę: 1) precyzyjnego i jasnego zdefiniowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, tak by można było jednoznacznie ustalić, w jakich sytuacjach mamy do czynienia z takimi przychodami, 2) określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, 3) precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, 4) jednoznacznego wskazania okresu, w jakim możliwe ma być wydawanie decyzji ustalających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, 5) respektowania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, 6) sprecyzowania - uwzględniając charakterystykę poszczególnych źródeł przychodów - zakresu obowiązków dowodowych ciążących na organie podatkowym i podatniku w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w tym dookreślenia zakresu dokumentacji, jaką ewentualnie ma przedstawić podatnik w celu wykazania uregulowania zobowiązania podatkowego lub niepowstania takiego zobowiązania, 7) rozwiązania problemu opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w tym precyzyjnego zdefiniowania wskazanych przychodów, 8) jednoznacznego uregulowania zagadnienia zbiegu instytucji podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz instytucji środków karnych orzekanych w postępowaniu karnoskarbowym, w celu wykluczenia możliwości dwukrotnego odzyskania przez Skarb Państwa nieuiszczonego podatku. Mając na uwadze specyfikę podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, TK poddał pod rozwagę ustawodawcy zasadność kompleksowego uregulowania tej instytucji, np. w odrębnym rozdziale lub w odrębnym akcie normatywnym, z jednoczesnym wskazaniem, jakie przepisy ogólne u.p.d.o.f. i o.p. mają znajdować do niej zastosowanie. TK zwrócił zarazem uwagę na trzy zagadnienia. Po pierwsze, nowe uregulowania muszą bezwzględnie respektować zasadę poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji), wzmocnioną przez zasadę szczególnej określoności regulacji podatkowych (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), co pozwoli, w przekonaniu TK, wykluczyć podejmowanie wobec podatników rozstrzygnięć arbitralnych, nieopartych wprost na ustawie. Po drugie, w świetle zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) należy wziąć pod uwagę możliwość zróżnicowania stawek podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zależności od stawki podatku właściwej dla zatajonego dochodu oraz w zależności od wysokości zatajonego dochodu. Trzeba bowiem mieć na względzie, że im mniejsza kwota nieujawnionego dochodu, tym mniejsza szkodliwość społeczna zachowania podatnika, większa możliwość nieświadomego charakteru naruszenia prawa podatkowego oraz większe ryzyko omyłki organów podatkowych. Po trzecie, TK przypomniał o konieczności przestrzegania zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, nakazującej odpowiednie ukształtowanie rozwiązań intertemporalnych.

Przy ocenie skutków prawnych orzeczenia TK dla toczącego się postępowania, także sądowego czy podatkowego, należy podkreślić, że każdy sąd oraz organ ma obowiązek stosować orzeczenia TK z uwagi na ich atrybut mocy powszechnie obowiązującej (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Derogacja przepisu mocą orzeczenia TK ma charakter bezwzględny i bezwarunkowy, stanowi ona bowiem eliminację z systemu prawnego swoistej patologii normatywnej. Art. 190 ust. 3 Konstytucji, opisujący ten stanowczy skutek orzeczenia o niekonstytucyjności, ustanawia tym samym swoistą "supernormę intertemporalną" nakazującą organom stosującym prawo rozstrzygać sprawy po ogłoszeniu orzeczenia TK z pominięciem przepisu, który utracił moc obowiązującą. Owa "supernorma intertemporalna" przełamuje zatem zwyczajne zasady intertemporalne, zgodnie z którymi sądy powinny orzekać uwzględniając stan normatywny istniejący w chwili zajścia zdarzenia poddanego ich osądowi, a zaistniałego przed wejściem w życie orzeczenia TK (por. M. Florczak – Wątor "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne", wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2006, str. 194).

Jak to zostało wywiedzione w wyroku w sprawie sygn. I FSK 624/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl), art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków TK do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji).

Należy także zwrócić uwagę na argumentację TK w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. K 8/07 w brzmieniu: "(...) Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału)), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. Należy wskazać, że np. w orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać pogląd - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego trafny (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU 4/A/2005, poz. 44) - że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. SN I KZP 16/05 z 31 września 2005 r., BPK 5/05). To znaczy, że w wypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności kontrolowanej normy, obowiązuje norma intertemporalna, mająca pierwszeństwo (z racji konstytucyjnej genezy) w stosunku do norm intertemporalnych dotyczących zmiany stanu prawnego w wyniku działań ustawodawcy. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. (...)". (System informacji prawnej LEX)

Za utrwalone należy uznać stanowisko sądów, w którym przyjmuje się, że skutkiem uznania za niekonstytucyjne przepisów w określonym zakresie jest obowiązek zapewnienia przez wszystkie sądy, które orzekły na podstawie niekonstytucyjnych przepisów prawa, stanu zgodnego z Konstytucją w zakresie wiążąco rozstrzygniętym wyrokiem TK (por. orzeczenia powołane w Systemie informacji prawnej do art. 190 Konstytucji). Skutkiem utraty domniemania konstytucyjności określonej regulacji ustawowej, w konsekwencji wydania przez TK wyroku stwierdzającego niezgodność przepisu z Konstytucją, jest obowiązek zapewnienia przez sądy orzekające w sprawach, w których przepis ten ma zastosowanie, stanu zgodnego z Konstytucją wynikającego z wyroku TK. Skoro uznane za niezgodne z Konstytucją przepisy prawa naruszały ustawę zasadniczą już od dnia ich wejścia w życie (ex tunc), przeto nie mogą być legalną podstawą orzekania przez sądy. Należy mieć na uwadze art. 190 ust. 4 Konstytucji, który traktuje orzeczenie TK, jako podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zatem wyrok TK daje podstawę do wzruszenia prawomocnego orzeczenia wydanego przed datą wejścia w życie orzeczenia TK. Orzeczenia TK o niezgodności przepisu z Konstytucją mają co do zasady skutek wsteczny, co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie (por. wyroki w sprawach: I FSK 2075/08, I FSK 1261/07, System informacji prawnej LEX).

Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela pogląd, w myśl którego dyskwalifikacja z powodu niekonstytucyjności zamyka zawsze drogę do stosowania normy po dacie jej derogowania z powodu niekonstytucyjności. Orzeczenie TK w kwestii niekonstytucyjności przesądza bowiem o konieczności zastosowania in concreto supernormy intertemporalnej. Wyłącza ona stosowanie "normalnych" norm intertemporalnych i decyduje o stosowaniu w orzeczeniu zapadającym po wyroku Trybunału prawa ukształtowanego tym wyrokiem. Wspomniana supernorma intertemporalna nie jest wytworem TK (jego wyrok aktualizuje tylko jej zastosowanie), a jej konstytucyjną podstawę stanowią art. 190 ust. 4, art. 193 i art. 79 Konstytucji. Tym zresztą różni się derogacja trybunalska od derogacji "zwykłej". W wypadku tej ostatniej stosuje się "normalny" reżim intertemporalny, podczas gdy przy derogacji pierwszego typu stosować go nie wolno (por. K. Gonera i E. Łętowska "Wieloaspektowość następstw stwierdzania niekonstytucyjności", Państwo i Prawo 5/2008, str. 33).

W doktrynie przyjmuje się, że art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje na wyraźną wolę ustrojodawcy, aby sprawa już rozwiązana (rozstrzygnięta) na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją była załatwiona bez niekonstytucyjnego przepisu. Przepis ten daje bowiem prawo do kwestionowania rozstrzygnięć ukształtowanych w drodze orzeczenia sądu na podstawie niekonstytucyjnych przepisów przed wydaniem orzeczenia TK, stwierdzającego taką okoliczność. Wola ustrojodawcy wyraźnie wskazuje, że nie tylko jest dopuszczalne rozpatrzenie sprawy w nowym stanie prawnym, ukształtowanym w następstwie orzeczenia TK o niekonstytucyjności, ale że możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego. Ze względu na charakter orzeczeń i decyzji administracyjnych, szczególną ochronę prawomocności czy ostateczności tego rodzaju indywidualnych aktów stosowania prawa, w ustawach zwykłych przewidziano odpowiednie procedury wznowieniowe, umożliwiające podjęcie działań zmierzających do doprowadzenia do stanu zgodnego z Konstytucją. Jednakże regulacja w przepisach odpowiednich procedur jako autonomicznego, szczególnego wypadku wznowienia postępowania w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności aktu normatywnego będącego podstawą orzeczenia – nie wyczerpuje wszelkich konsekwencji restytucji stanu zgodnego z Konstytucją na tle art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przepis ten odsyła bowiem do ustaw zwykłych nie tylko w zakresie wspomnianego wyżej ukształtowania instytucji szczególnego wznowienia postępowania sensu stricto, tj. takiego o jakim mówią przepisy poszczególnych procedur. "Wznowienie", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, wydaje się mieć szerszy sens: obejmuje sobą bowiem wszelkie instrumenty proceduralne (w tym także wznowienie postępowania sensu stricto, przewidziane na wypadek orzeczenia przez TK o niezgodności z Konstytucją prawnej podstawy orzeczenia) stojące do dyspozycji stron i sądów, dzięki których wykorzystaniu możliwe jest przywrócenie stanu konstytucyjności (por. K. Gonera i E. Łętowska "Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej" Państwo i Prawo 1/2003, tr.15-16).

W rezultacie powyższych argumentów prawnych, przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, należy jednoznacznie stwierdzić, że z punktu widzenia kryterium legalności nie do zaakceptowania jest decyzja organu, która została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Akceptacja takiej decyzji jako zgodnej z prawem jest bowiem wykluczona z uwagi na treść orzeczenia TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Utrata mocy obowiązującej przepisu prawa, normy prawnej czy aktu prawnego, zakwestionowanych przez TK, następuje stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji. Implikuje to konieczność dokonywania przez sąd oceny prawnej zgodnie z orzeczeniem TK, stwierdzającym niekonstytucyjność. Orzeczenie TK determinuje także odmienną ocenę wcześniej istniejącego stanu prawnego. Eliminacja rozstrzygnięć, które miały u podstaw niekonstytucyjne przepisy prawa następuje, w myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji, w drodze indywidualnych rozstrzygnięć.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, należy dojść do wniosku, że powołany wyżej wyrok TK w sprawie sygn. SK 18/09, jednoznacznie przesądza o istnieniu przesłanki wznowienia postępowania sądowego przewidzianej w art. 272 § 1 p.p.s.a. Zatem zaistniały pełne podstawy do uwzględnienia skargi o wznowienie i zmiany zaskarżonego wyroku wydanego w sprawie sygn. I SA/Lu 67/10 przy zastosowaniu art. 282 § 2 p.p.s.a. Ta zmiana, wobec stanowiska TK, musiała polegać na uchyleniu decyzji zaskarżonej oraz decyzji organu pierwszej instancji. Sąd, rozpatrujący skargę o wznowienie postępowania sądowego, był bowiem związany sentencją powołanego wyroku TK i miał obowiązek wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw (por. orzeczenie w sprawie II FSK 2332/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09 wynika, że TK stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie TK zwracał uwagę w motywach tego wyroku, że podstawową konsekwencją powziętego rozstrzygnięcia jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wraz z art. 68 § 4 o.p. i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

Podsumowując powyższe rozważania prawne, skoro decyzja ustalała stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to, w myśl stanowiska TK, została ona wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania przez organ w tym przedmiocie.

W ocenie sądu, w świetle przedstawionych wyżej rozważań prawnych, wyrok w sprawie sygn. SK 18/09 należy odnosić nie tylko do legalności stosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obecnie, czyli po wyroku TK, ale również w przeszłości, przed powołanym wyrokiem TK, a to powoduje, że wniosek DIS o zawieszenie postępowania sądowego, wywołanego skargą o wznowienie, nie realizuje przesłanki zawieszenia określonej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł na podstawie art. 272 § 1, § 2, art. 282 § 1, § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 135, art. 152 w związku z art. 276 p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 276 tej ustawy.