Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 483/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 144 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.74.2021.AWE1 UNP: 2401-22-022981 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od września 2014 r. do lutego 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 38.907 (trzydzieści osiem tysięcy dziewięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 8 lutego 2022 r., znak 2401-IOV1.4103.74.2021.AWE1, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) orzekając wobec Syndyka Masy Upadłości K. sp. z o.o. z upadłości likwidacyjnej (dalej jako Syndyk) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ I instancji, NUS) z 28 czerwca 2019 r. części dotyczącej określenia K. sp. z o.o. w D. (dalej jako spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące:

- wrzesień 2014 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 953.611,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 860.347,00 zł;

- październik 2014 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 723.715,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 711.663,00 zł;

- listopad 2014 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 40.359,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 671.304,00 zł;

- grudzień 2014 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.477,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 686.781,00 zł;

- styczeń 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 39.743,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 711.047,00 zł;

- luty 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.787,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 711.250,00 zł;

- marzec 2015 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 26.787,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 645.676,00 zł;

- kwiecień 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.198,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 661.874,00 zł;

- maj 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 35.922,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 681.598,00 zł;

- czerwiec 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 64.171,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 709.847,00 zł;

- lipiec 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 77.593,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 723.269,00 zł;

- sierpień 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 94.764,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 740.440,00 zł;

- wrzesień 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.477,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 686.781,00 zł;

- październik 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 108.000,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 753.676,00 zł;

- listopad 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 113.927,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 759.603,00 zł;

- grudzień 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 126.262,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 771.938,00 zł;

- styczeń 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 137.058,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 782.734,00 zł;

- luty 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 147.061,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 792.737,00 zł;

- marzec 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 164.244,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 809.920,00 zł;

- kwiecień 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 175.564,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 821.240,00 zł;

- maj 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 186.241,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 831.917,00 zł;

- czerwiec 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 192.604,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 838.280,00 zł;

- lipiec 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 202.302,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 847.978,00 zł;

- sierpień 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 213.296,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 858.972,00 zł;

- wrzesień 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 216.013,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 861.689,00 zł;

- październik 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 225.480,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 871.156,00 zł;

- listopad 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 235.551,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 881.227,00 zł;

- grudzień 2016 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 249.103,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 894.779,00 zł;

- styczeń 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 278.201,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 923.877,00 zł;

- luty 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 287.952,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 900.000,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 33.628,00 zł.

Nadto decyzją tą DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit, a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 645.676,00 zł stanowiącego 100% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, w związku z przyjęciem do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności i umorzył postępowanie w tej sprawie.

Stan sprawy:

Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakwestionował spółce K. prawo do:

1. odliczenia podatku naliczonego na łączną wartość 1.477.164,00 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy:

- Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe H. (przedmiotem zakwestionowanych faktur były metalowe elementy ogrodzeniowe w postaci przęseł ogrodzeniowych, furtek i bram o nazwach handlowych: [...], [...], [...]);

- S. (przedmiotem zakwestionowanych faktur były usługi transportowe);

- T. (przedmiotem zakwestionowanych faktur były usługi transportowe).

Podstawą zakwestionowania ww. transakcji były przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej jako ptu lub ustawa o podatku od towarów i usług);

2. wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach dostawy opodatkowanej stawką 0% w łącznej wysokości: 4.876.280,00 zł na rzecz czeskiego kontrahenta E. a.s. z tytułu odsprzedaży nabytych od firmy H. metalowych elementów ogrodzeniowych w postaci przęseł ogrodzeniowych, furtek i bram o nazwach handlowych: [...], [...], [...].

Podstawą zakwestionowania ww. transakcji były przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji stwierdził, że dla ww. transakcji powinna zostać zastosowana stawka podatku od towarów i usług właściwa dla dostawy krajowej, tj. w wysokości 23%.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego z uwzględnieniem przepisów art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę netto 3.964.455,00 zł, podatek należny: 911.825,00 zł. W wyniku zakwestionowania spółce podatku naliczonego oraz opodatkowania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką krajową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zmianie uległy rozliczenia deklaracji VAT-7 za pozostałe miesiące, tj. od listopada 2014 r. do lutego 2017 r. ze względu na zmniejszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Poza ww. nieprawidłowościami, organ pierwszej instancji stwierdził także naruszenie przez spółkę:

- art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania w dniu 5 listopada 2014 r. odsetek od pożyczki. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka K. rozliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. fakturę tytułem naliczenia odsetek od pożyczki na kwotę 2.137,90 zł, zamiast w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.;

- art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przeniesienie do deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. kwoty netto z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, wynikającej z podsumowania rejestrów zakupów VAT, co spowodowało zaniżenie wartości netto zakupów o kwotę 2.000 zł;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2015 r. faktury na wartość netto 5.040 zł, VAT: 1.159,20 zł, dokumentującej rozliczenie braków przekazanych środków trwałych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji DIAS wskazał, że skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 16 sierpnia 2005 r. Przedmiotem działalności od 19 sierpnia 2009 r. była między innymi: produkcja wyrobów pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych i produkcja metali oraz produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń, a także naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń.

Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z 12 lutego 2010 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki obejmującej likwidację majątku dłużnika (brak informacji o zakończeniu postępowania upadłościowego). Dnia 25 marca 2010 r. dokonano wpisu syndyka masy upadłości spółki K. w osobie E. S..

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) podając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżonymi decyzjami uległ zawieszeniu 14 listopada 2019 r., kiedy to Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie z art. 76 § 1 kks w związku z art. 56 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks i inne popełnione przez K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od września 2014 r. do lutego 2017 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania strona została zawiadomiona 19 listopada 2019 r., a 6 grudnia 2019 r. zawiadomienie doręczono jej pełnomocnikowi. Śledztwo nadal jest prowadzone w sprawie i nie zostało zawieszone. Ponadto w trakcie ww. postępowania przygotowawczego przeprowadzono szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, między innymi pozyskano materiał dowodowy od organów podatkowych prowadzących postępowania wobec kontrahentów K. sp. z o.o., pozyskano materiał dowodowy od organów ścigania, który może przyczynić się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzono szereg przesłuchań świadków, przeprowadzono realizację postanowień o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu w przedmiocie dokumentacji finansowo-księgowej w podmiotach mających znaczenie dla śledztwa, przeprowadzono oględziny i analizę pozyskanego materiału dowodowego. Przedstawione powyżej dowody, zdaniem organu wskazywały, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia wyłudzenia przez spółkę K. podatku od towarów i usług w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Ustalając stan faktyczny w zakresie podatku naliczonego organ podał, że Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe H. wystawił na rzecz spółki faktury VAT z tytułu sprzedaży metalowych elementów ogrodzeniowych, które spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów oraz odliczyła w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2014 r. na łączną wartość netto: 4.738.700,00 zł, VAT: 1.089.901,00 zł i za październik 2014 r. na łączną wartość netto: 1.650.200,00 zł, VAT: 379.546,00 zł. Łączna wartość zakupów od ww. kontrahenta wyniosła netto: 6.388.900,00 zł, VAT: 1.469.447,00 zł. Do przedmiotowych faktur VAT spółka załączyła dokumenty WZ oraz wydruki dokumentów PZ. Ponadto do części transakcji zakupu/sprzedaży spółka przedstawiła wydruki dokumentów ważenia pojazdów, którymi dostarczano towary do spółki i wywożono ze spółki w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw do czeskiego kontrahenta E.. Transport ww. towarów realizowały dwie firmy transportowe: S. i T..

Płatności za towary udokumentowane ww. fakturami regulowano przelewami na rachunek bankowy wskazany przez J. K.. Przelewu należności dokonano na konto bankowe należące do firmy B. ze S.. I tak, w dniu 7 października 2014 r. dokonano płatności w kwocie 423.427,50 PLN w opisie transakcji wskazując "zapłata za H.", natomiast w dniu 15 października 2014 r. przelano kwotę 323.797,50 zł w tytule przelewu wpisując: "zapłata w imieniu H.". Ponadto organ ustalił, że 23 października 2014 r. spółka dokonała płatności w kwocie 99.630 zł na rachunek bankowy należący do M. K. (syna J. K.), wskazując odbiorcę płatności firmę H..

Organ poddał analizie transakcje na wcześniejszym etapie obrotu i ustalił, że jedynym dostawcą metalowych elementów ogrodzeniowych w okresie od lipca do grudnia 2014 r. do J. K. była B1. sp. z o.o. Z treści decyzji wydanej wobec tej spółki wynikało m.in., że ww. spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedziba. Jako prezes zarządu spółki figurowała w Krajowym Rejestrem Sądowym – E. A., która w trakcie przesłuchania zeznała, że nie była faktycznie prezesem zarządu spółki. Starała się o zatrudnienie w charakterze sprzątaczki i w trakcie pobytu w F. dała swój dowód i dane mężczyźnie oraz podpisała, jak zeznała "bez czytania plik kartek", ale nie została zatrudniona.

Z treści tej decyzji wynikało również, że spółka B1. na rzecz firmy J. K. wystawiła łącznie 141 sztuk faktur w okresie od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. na wartość netto: 15.759.950,00 zł, VAT: 3.624.788,50 zł. Firma J. K. zaewidencjonowała przedmiotowe faktury w rejestrze zakupów. Płatności za te faktury dokonywali J. K. oraz jego syn M. częściowo na rachunek bankowy spółki B1. i częściowo na rachunek bankowy firmy B..

Ustalono również, że wobec firmy B. została przeprowadzona kontrola podatkowa, w toku której stwierdzono, że wystawione przez ww. firmę faktury sprzedaży elementów ogrodzeń są nierzetelne i winny zostać opodatkowane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z ustaleń organu podatkowego wynikało również, że po otrzymaniu płatności od J. K. spółka B1. dokonywała tego samego dnia przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy firmy A. W.. Ten z kolei nie posiadał stałego miejsca zamieszkania, nie był podatnikiem z tytułu podatku od nieruchomości i nie figurował jako właściciel żadnej nieruchomości. Ponadto ustalono, że w latach wcześniejszych (1995-1999) A. W. przebywał w trzech zakładach karnych, a ostatnie rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało złożone za 2001 r. gdzie wykazano przychód z tytułu umowy zlecenia od firmy budowlanej. Działalność gospodarcza firmy A. W. została wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej 13 maja 2014 r. i została wykreślona 11 stycznia 2016 r. z datą zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej w dniu 20 stycznia 2015 r. Na podstawie danych z systemu PESEL ustalono, że A. W. zmarł [...] r.

W konsekwencji decyzją wydaną wobec B1. zakwestionowano faktury wystawione na rzecz J. K. w okresie od lipca do grudnia 2014 r.

Konsekwentnie decyzją z 10 października 2018 r. wydaną wobec J. K. zakwestionowano dokonane przez niego transakcje nabycia od spółki B1. w tożsamym okresie czasu. Uznano także za nierzetelne faktury dokumentujące dostawy do spółki K.. Organ wskazał, że skarżąca spółka w upadłości likwidacyjnej nie mogła nabyć od PHU H. elementów ogrodzeń (przęseł, bram, furtek), gdyż PHU H. wykazywało nabycie wyrobów stalowych od B1. sp. z o.o. i T1. sp. z o. o., które to spółki faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie posiadały określonego towaru, a tylko wystawiały i wprowadzały do obiegu prawnego tzw. "puste" faktury VAT stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zatem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury VAT wystawione przez Pana J. K. na rzecz K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie dokumentowały faktycznej transakcji zbycia elementów ogrodzeń (przęsła, bramy, furtki) - transakcje te w istocie nie miały miejsca, są pustymi fakturami.

Organ wskazał również na lata wcześniejsze i udział skarżącej spółki w transakcjach obrotu karuzelowego elementami ogrodzeń, które dokonywane były pomiędzy szeregiem kontrahentów, w tym m.in. J. K..

Organ zbadał również cenę, za jaką elementy ogrodzeń były sprzedawane między spółką a jej kontrahentami. Porównując jej wysokość do cen rynkowych podobnych produktów wskazał, że ceny tego towaru wahają się w przedziale od 85 zł do 320 zł. Najdroższe przęsło w cenie 320,00 zł było oferowane jako ocynkowane ogniowo i malowane proszkowo. Ponadto posiadało ozdobne wypełnienia z prętów pełnych oraz poprzeczki z płaskowników obustronnie spawanych. Organ włączył do akt sprawy również oferty ogrodzeń kutych stalowych wydrukowane z Internetu, z których wynikało, że najdroższa oferta dotyczyła: bramy w cenie 1.940 zł, furtki w cenie 437 zł, przęsła w cenie 341,90 zł.

Ceny oferowane zaś przez stronę były wielokrotnie wyższe od cen rynkowych, sięgające 4.000 zł.

Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez spółkę na rzecz E. we wrześniu i listopadzie 2014 r. Na podstawie okazanych wydruków historii operacji bankowych za okres od 1 września 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. stwierdzono, że w niemal każdym przypadku spółka K. otrzymała zapłatę za sprzedany towar w dniu dokonania dostawy do spółki E..

Ustalono, że sprzedane do spółki E. metalowe elementy ogrodzeniowe pochodziły w całości od firmy J. K..

Z kolei odnośnie transakcji zawartych przez spółkę K. z E. a.s. w IV kwartale 2012 r., czeski organ administracyjny ustalił, że towary zamówione zostały przez prezesa zarządu firmy E. – V. C.. Transport został zorganizowany przez firmę K., natomiast jako przewoźnik (identycznie jak w 2014 r.) występowała firma S.. Nabyte od spółki K. towary zafakturowane zostały jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do litewskich nabywców: UAB "V." oraz UAB "H1.". Towary fizycznie dostarczono na Słowację.

Analiza powyższych dokumentów wraz z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskazała, że transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (metalowe elementy ogrodzeniowe) miały oszukańczy charakter i zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Towar stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy został nabyty z zamiarem jego ponownego wywozu na terytorium kraju, z którego dokonano jego sprzedaży, to jest w tym przypadku Polski. Ponadto według organu podatkowego, spółka K. działała świadomie w tzw. "karuzeli podatkowej" w roli "brokera".

Nie ulegało wątpliwości organu, że spółka już wcześniej uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Co więcej, z J. K. współpracowała od 2012 r., również uczestnicząc w karuzeli podatkowej. Nie sposób zatem dać wiarę twierdzeniom, że nie miała świadomości charakteru transakcji w jakich uczestniczy w 2014 r. z tym samym podmiotem. Jest to wniosek tym bardziej zasadny, że ceny towarów, terminy zapłaty, sposób zorganizowania obiegu towaru odpowiadał temu, w jakim już wcześniej spółka uczestniczyła.

W następstwie tych ustaleń organ omówił szczegółowo art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 42 tej ustawy dotyczący warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W oparciu o te przepisy organ wywiódł, że wynikający z faktur zakupowych podatek naliczony nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku naliczonego.

Odnośnie WDT organ stwierdził, że przedłożone przez spółkę K. dokumenty nie stanowią wiarygodnych dowodów, o których mowa w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie mogą stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki w wysokości 0% podatku od towarów i usług. Według organu pierwszej instancji do ww. transakcji powinna zostać zastosowana podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla sprzedaży krajowej, w wysokości 23% podatku od towarów i usług.

W skardze do tutejszego Sądu Syndyk Masy Upadłości skarżącej spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.

- art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe dokonanie czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie celem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

- art. 121 § oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie,m że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy prawidłowa ocen materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że spółka nie miała świadomości co do przestępczego charakteru działań podejmowanych przez jej kontrahentów,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku rozstrzygania sprawy treści dowodów korzystnych dla skarżącej oraz dokonanie oceny na podstawie cząstkowych dowodów, podczas gdy organ ma obowiązek dokonywania ustaleń na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia w całości, a nie w części,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- at. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że transakcje dostaw towarów przez spółkę nie były rzeczywiste,

- art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że zakwestionowane przez organ transakcje nie stanowiły WDT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury oraz dokumenty wystawione przez spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

- art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie przez organ deklaracji składanych przez spółkę.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, ze decyzja organu I instancji została skierowana do spółki, zamiast do syndyka, co powoduje nieważność postępowania. W konsekwencji skarga do Sądu została wniesiona przez podmiot nieuprawniony.

Pełnomocnik organu podniósł zaś, powołując się na wyrok III SA/Gl 1200/16 oraz I FSK 456/17, że adresatem decyzji winna być spółka, a nie syndyk.

Po zamknięciu rozprawy, a przed ogłoszeniem wyroku pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, w którym poinformował, że 22 lutego 2023 r. złożył do DIAS wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do stwierdzenia podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego syndyka, jakoby skarga została wniesiona do Sądu przez podmiot nieuprawniony. Wniosek taki miał wynikać z faktu, że decyzja organu I instancji została skierowana do spółki, a nie do syndyka masy upadłości. Owszem, decyzja organu I instancji dotknięta jest tą wadą, która musiała doprowadzić do jej uchylenia (o czym w dalszej części uzasadnienia), jednak decyzja zaskarżona do tutejszego Sądu skierowana została już do syndyka masy upadłości. Stroną postępowania można stać się także wówczas, gdy organ skieruje do adresata decyzję administracyjną, określając w niej jego obowiązek lub uprawnienie. Nawet jeśli organ bez podstawy prawnej przypisał adresatowi obowiązek lub uprawnienie, to i tak staje się on stroną postępowania, właśnie przez fakt skierowania do niego decyzji administracyjnej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 1029/21). Organ orzekając wobec syndyka utrzymał w mocy decyzję wydaną wobec spółki. Jednak wskutek takiego oznaczenia strony w postępowaniu odwoławczym syndyk stał się stroną uprawnioną do wniesienia skargi. W postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi.

Bez wpływu na tok postępowania przed Sądem miał złożony do DIAS wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie uniemożliwiała orzekania w sprawie. Artykuł 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa) stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Taka sytuacja nie zaistniała, ponieważ najpierw wniesiono skargę do tutejszego Sądu, a dopiero później wystąpiono o stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd nie miał zatem obowiązku zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie nieważności decyzji przed organem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienia uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w myśl punktu 2 stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Analizując akta administracyjne przesłane wraz ze skargą Sąd dostrzegł, postanowienie o wszczęciu postępowania (k. 1755 akt administracyjnych), jak i cała dalsza korespondencja w sprawie (postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy i zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej) zostało skierowane do Syndyka Masy Upadłości spółki. Z kolei decyzja organu I instancji z niewiadomych przyczyn została skierowana do spółki zamiast do Syndyka Masy Upadłości tej spółki. Owszem, została wysłana na adres pełnomocnika – doradcy podatkowego, jednak istnieje wątpliwość co do zakresu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu.

Z dokumentu pełnomocnictwa wynika, że 6 maja 2019 r. udzielono pełnomocnictwa doradcy podatkowemu. Pełnomocnictwo to podpisał Syndyk, jednak zaznaczono w jego treści, że obejmuje ono prawo do reprezentowania spółki, a nie Syndyka w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo takiej treści zostało zaakceptowane przez organ. Jeżeli zatem pełnomocnictwo uprawniało do reprezentowania spółki, a nie Syndyka i jednocześnie organ jako adresata decyzji oznaczył spółkę, a nie Syndyka przyjąć należy, że organ rozstrzygnął o prawach i obowiązkach spółki, a nie Syndyka. Wniosek taki wzmacnia podniesiony na rozprawie argument, że to spółka winna być stroną, a nie Syndyk.

Poza sporem pozostaje, że postanowieniem z 12 lutego 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt [...], Sąd Rejonowy K. w K. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D., jednocześnie wyznaczając syndyka masy upadłości w osobie E. S..

Sąd oceniając skargę i oznaczenie strony, do której organ skierował swoje rozstrzygnięcie, miał na uwadze również wydane wobec skarżącego wyroki tutejszego Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również te, które powołał pełnomocnik organu na rozprawie. W wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1188/21 tutejszy Sąd stwierdził, że kryterium dla dokonania oceny, czy wydane w toku postępowania administracyjnego orzeczenie zostało skierowane do właściwego podmiotu wynika z przepisów procesowych, które w rozpatrywanej sprawie zawiera m.in. Ordynacja podatkowa. Dalej Sąd w tamtym wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 133 § 1 OP, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości. Kwestie legitymacji procesowej po ogłoszeniu upadłości reguluje art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520), który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 ww. ustawy).

Wymieniony przepis art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu, w tym także podatkowym i egzekucyjnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007 r., III CSK 275/06, publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego i to pomimo tego, że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., II FSK 996/06, dostępny w internetowej bazie orzeczeń cbois.nsa.gov).

Dalej wywodził Sąd, że powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Jeżeli jednak ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zwrot "wyłącznie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 OP wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyroki NSA: z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2015 r., I SA/Bk 197/15).

Powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (tak NSA w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Jednak to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 Prawa upadłościowego ex lege syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Podkreślić należy, że przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Następuje więc tymczasowa utrata przez upadłego legitymacji formalnej, w wyniku ogłoszenia upadłości i wyznaczenia syndyka, która oznacza w istocie, że upadły zostaje pozbawiony zdolności do podejmowania działań w postępowaniu (a więc w swojej części zdolności do czynności prawnych), w takim zakresie, w jakim legitymację formalną uzyskuje syndyk (subrogacja).

W najnowszym orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok NSA z 5 października 2021 r., III OKS 3961/21) przyjęto, że udział w procesie syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. To, że zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, oznacza, że skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Syndyk nie jest jednak typowym zastępcą pośrednim upadłego, który w przeciwieństwie do typowego zastępcy pośredniego staje się zastępcą z mocy samego prawa, niezależnie od woli upadłego, który nie ma również wpływu na zakończenie bytu prawnego zastępcy oraz podejmuje czynności, które wykraczają poza zakres kompetencji typowego zastępcy.

Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy upadłości legitymację procesową ma tylko syndyk, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne. Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zarządca jako zastępca pośredni upadłego występuje w procesie dotyczącym masy upadłości w imieniu własnym dochodząc prawa podmiotowego upadłego lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do upadłego. Zarządca realizuje więc w procesie prawa upadłego.

Należy mieć również na uwadze treść normatywną art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego, z którego wynika z jednej strony, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne może być nie tylko wszczęte wobec syndyka, ale również prowadzone wobec niego. Oznacza to, że ustawodawca zakłada ciągłość postępowania, co jest konsekwencją konstrukcji prawnej podstawienia procesowego. Z drugiej strony, syndyk masy upadłości działa wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego.

W postanowieniu z 26 maja 2020 r., I FSK 287/20, wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej tego samego skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w postępowaniach dotyczących masy upadłości spółki z dniem ogłoszenia upadłości, upadła spółka utraciła legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę z mocy prawa nabył natomiast Syndyk Masy Upadłości. Syndyk jako podmiot postępowania upadłościowego działa w niniejszym postępowaniu w imieniu własnym i z mocy własnego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 751/22 oddalającym skargę kasacyjną DIAS od powołanego wyżej wyroku I SA/Gl 1188/21 poszedł o krok dalej w swej argumentacji wskazując, że ma świadomość, że w wielu wyrokach wypowiadano stanowisko, że "jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 OP został spełniony" (zob. wyrok NSA z 15 marca 2018r. sygn. akt I FSK 131/17).

Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do akceptacji permanentnego naruszenia przez organ określania strony w niniejszym postępowaniu. Tak doniosła kwestia, jak określenie strony postępowania nie może być domyślna w intencji organu przez zaakceptowanie stanowiska, że skoro nie istnieje jako strona spółka, a trwa postępowanie upadłościowe, to – jakkolwiek wskazano tę spółkę – to zamiarem było wskazanie Syndyka. Podkreślenia wymaga, że w sprawie organy nie starały się naprawić błędnego określenia strony w postanowieniu organu I instancji – organ odwoławczy skorygował tylko swoje rozstrzygnięcie mając możliwość uchylenia zaskarżonego postanowienia w celu natychmiastowego wyeliminowania stwierdzonego uchybienia.

Poglądy te Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Stanowiska Sądu nie zmienia powołany przez organ wyrok w sprawie I SA/Gl 1200/16, w której Sąd oceniał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Owszem, w tamtej sprawie decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki, która już wówczas pozostawała w upadłości likwidacyjnej. Ocenie zaś poddano skuteczność czynności doręczenia, a nie prawidłowość oznaczenia strony postępowania. Sąd w tamtej sprawie nie oceniał zatem, czy decyzja została skierowana do strony, lecz wyłącznie to, czy dokonano skutecznego doręczenia otwierającego bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

Wracając do niniejszej sprawy, Sąd stanął na stanowisku, że decyzja organu I instancji winna zostać skierowana do Syndyka Masy Upadłości, a nie do spółki. Organ odwoławczy tego uchybienia nie dostrzegł. Z tych względów obie decyzje podlegały uchyleniu z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 ppsa.

Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację. W pierwszej kolejności zajmie jednoznaczne stanowisko co do tego, że stroną postępowania winien być Syndyk Masy Upadłości K. sp. z o.o., a następnie wyjaśni, czy udzielone doradcy podatkowemu pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym upoważnia pełnomocnika do reprezentowania Syndyka.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 23.890 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalone w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).