Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 144/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 r. sprawy ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. znak [...] ustalającą I. F. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wskazał w tym zakresie, że aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia [...] 2003 r. I. F. nabyła do majątku odrębnego nieruchomość lokalową wraz z udziałem we współwłasności budynku i gruntu, położoną w J. przy [...] . Z treści umowy sprzedaży wynika, iż cena zakupu wyniosła [...] zł. i została w całości zapłacona w dniu podpisania umowy a środki na ten cel pochodziły z majątku odrębnego kupującej. Dodatkowo poniosła ona koszty związane z nabyciem tej nieruchomości (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata dotycząca wpisów w księdze wieczystej, taksa notarialna, podatek od towarów i usług, opłata za odpisy) w łącznej wysokości [...] zł. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego ustalono, że poczyniony w 2003 roku wydatek na zakup nieruchomości lokalowej w kwocie [...] zł. wraz opłatami w wysokości [...] zł., nie mógł być sfinansowany z majątku odrębnego albowiem podatniczka nie wykazała, żeby w tym roku posiadała jakiekolwiek środki, które w myśl przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego mogły stanowić jej majątek odrębny. W szczególności dochody z nielegalnej pracy w Austrii, które strona wskazała jako jedyne źródło finansowania powyższego zakupu, pozostają bez znaczenia dla sprawy nie stanowią bowiem majątku odrębnego, a ponadto nie są dochodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania, a tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione w 2003 roku wydatki.

W rezultacie na podstawie sumy wydatków poniesionych przez I. F. - [...] zł. i wobec niewykazania majątku mogącego być źródłem finansowania tych wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok w kwocie [...] zł.

Od tak wydanej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji:

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż dochody uzyskane w wyniku nielegalnego zatrudnienia za granicą stanowią dochody z nieujawnionego źródła podczas gdy, zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą dochody uzyskane w wyniku nielegalnego zatrudnienia obywatela polskiego za granicą, jeżeli dysponuje dowodami, że takie zatrudnienie posiadał i uzyskiwał za nie wynagrodzenie, nie mogą być a priori uznane za dochody z nieujawnionego źródła;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji a mianowicie: art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka pani S.K., art. 7, 9 i 10 § 1 k.p.a. poprzez pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy wpływających na treść wydanej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania strona powołała się na wyrok NSA w Szczecinie z dnia 11 września 1997 r. Sygn. akt SA/Sz 769/96, LEX nr 31991, według którego okoliczność, że podatnik wcześniej nie zgłosił osiągniętego w ten sposób przychodu (nielegalne zatrudnienie za granicą) do opodatkowania nie może stanowić podstawy do opodatkowania ujawnionych obecnie dochodów w trybie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto strona stwierdziła, iż to Urząd powinien udowodnić brak pokrycia dokonywanych przez nią wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Według strony wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy. Ponadto podatnik na prawo żądać "przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu". Przytaczając wyrok NSA Lublinie z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94 podatniczka podkreśliła, że organ podatkowy nie ma prawa odmówić przeprowadzenia dowodu chyba, że uzna, iż przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. akta sprawy wraz z odwołaniem celem uzupełnienia materiału dowodowego o: wypis z księgi wieczystej KW nr [...] - prowadzonej przez Sąd Rejonowy w J., uwierzytelnione kopie zeznań podatkowych powołanych w zaskarżonej decyzji oraz oryginał książeczki oszczędnościowej, o jakiej podatniczka wspominała w trakcie przesłuchania w dniu [...] 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono I. F. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materii dowodowego. Prawidłowo poinformowana podatniczka z przysługującego uprawnienia nie skorzystała.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwołał się do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176 ; z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, pochodzące ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy (w tym także z "innych źródeł" – pkt 9 powołanego wyżej uregulowania), z wyjątkiem dochodów wolnych od tego podatku.

Za przychody z innych źródeł, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanej ustawy dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu.

Jak z tego wynika ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga:

- określenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia,

- określenia wielkości takiego mienia, zgromadzonego w danym roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania albowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku majątku.

Innymi słowy organ uprawniony jest do porównania wysokości wydatków w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego, bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tymże roku wraz z zasobami, które zgromadził wcześniej. Przy takiej redakcji omawianego przepisu nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródła swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianym przepisie pojęciami o charakterze ogólnym.

Rolą organu jest ustalenie czy poniesione wydatki znalazły pokrycie w zgromadzonych środkach. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalej podkreślił, iż z treści tych przepisów wynika obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Obowiązek ten doznaje pewnych ograniczeń w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych (nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodzenia.

Stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi) uprawnia na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanej. W konsekwencji - zdaniem organu - jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych (nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu).

Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, iż nabywając przedmiotowy lokal podatniczka pozostawała w związku małżeńskim z A. F.. W małżeństwie tym obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska. Fakt ten potwierdza wspólnie złożone zeznanie o wysokości osiągniętego w 2003 r. dochodu (PIT-37), jak również sama skarżąca podczas przesłuchania w charakterze strony do protokołu w dniu [...] 2009 r. (karta nr [...]) Jednocześnie nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z jej oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym, wydatek w kwocie [...] zł. na zakup mieszkania w J. w [...] 2003 r. został poczyniony z jej majątku odrębnego do majątku odrębnego. Została ona pouczona przez notariusza o przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i o stosunkach majątkowych między małżonkami (karta nr [...] ). Wypis z księgi wieczystej nr [...] (karta nr [...]), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Jeleniej Górze potwierdza, iż właścicielką lokalu mieszkalnego (oraz udziału we wspólnych częściach budynku i prawie współużytkowania wieczystego) była samodzielnie I. F.. Z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2001, nr 124, poz. 1361 ze zm.) wynika natomiast domniemanie prawdziwości wpisu w księdze wieczystej.

Z kolei jako strona w postępowaniu podatniczka oświadczyła, iż nie posiadała majątku odrębnego. Jako źródło finansowania zakupu mieszkania wskazała dochody z wykonywanej nielegalnie pracy w Austrii. Otrzymywała z tego tytułu w latach 2003 – 2004 wynagrodzenie w wysokości ok. [...] euro na miesiąc. Ze złożonych zeznań o wysokości dochodu osiągniętego za lata 2001 – 2003 wynika, że skarżąca rozliczała się wspólnie z mężem, wykazując w nich tylko dochody męża.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż podatniczka uzyskała dochody z pracy na terenie Austrii. Z oświadczenia Pani S. K., złożonego w dniu [...] 2007 r. nie można wnioskować, iż była pracodawczynią Pani I. F. (potwierdza ono jedynie fakt założenia książeczki oszczędnościowej w okresie ok. 2002 r. i zamiar skarżącej przeznaczenia środków na zakup mieszkania), która ze swojej strony nie przedstawiła żadnych dowodów otrzymania jakichkolwiek pieniędzy poza granicami kraju. Nie przedłożono, mimo prawidłowo doręczonego wezwania, książeczki oszczędnościowej, na którą miałyby być wpłacone pieniądze. Podatniczka zeznała w dniu [...] 2009 r., że nie zgłosiła właściwym organom celnym sprowadzenia pieniędzy na obszar Rzeczypospolitej Polskiej. Nie sposób zatem uznać, iż twierdzenie I. F. o pochodzeniu środków pieniężnych z pracy za granicą zostało udowodnione. Nie przedłożono również dowodów, z których wynikałoby, że doszło do zamiany waluty zagranicznej na złote. Ponadto dochody te, nawet jeżeliby przyjąć, iż faktycznie zostały uzyskane, nie mogą zostać uwzględnione jako zwiększające zasoby finansowe I. F. i jej męża, ze względu na treść powołanego wcześniej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej albowiem nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarobione za granicą pieniądze nie zostały opodatkowane ani w Austrii, ani nie zostały ujęte w zeznaniu podatkowym za 2003 r. mimo, że umowa zawarta między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii z dnia 2 października 1974 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 24 poz. 129) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tego zobowiązywały.

Organ podniósł, że chybiony jest zarzut, iż niesłusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dochody uzyskane w wyniku nielegalnego zatrudnienia obywatela polskiego za granicą są a priori uznawane za dochody pochodzące z nieujawnionego źródła. Jak już zostało podniesione, mienie zgromadzone przez podatników podlegające ocenie podatkowej i aby mogło stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych od opodatkowania. Oznacza to, że posiadane zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczać swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Organ odwoławczy uznał za całkowicie uzasadnione stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (zgodne z wypracowaną w tym zakresie linią orzecznictwa sądów administracyjnych), iż jeśli przychody uzyskane z pracy za granicą (także nielegalnie) nie zostały tam opodatkowane, ani nie zostały wykazane do opodatkowania w Polsce, to okoliczność ich uzyskania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Na potwierdzenie swego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 177/07, w którym sąd ten wskazał, iż "wynagrodzenie z pracy najemnej w Niemczech powinno być tam opodatkowane, a jeżeli nie zostało tam opodatkowane, to należało je zgłosić do opodatkowania w Polsce, czego skarżący nie wykazał. W tej sytuacji, skoro zarobione nielegalnie za granicą pieniądze nie zostały zgłoszone opodatkowania w Polsce, to okoliczność ich uzyskania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy". Podobnie wypowiedział się WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 518/07 stwierdzając, że "wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku". W kolejnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 213/09 stwierdził, że zawarty w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot "nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych" wskazuje, iż opodatkowane bądź wolne od opodatkowania powinny być zarówno źródła przychodów, jak i posiadane przedtem zasoby majątkowe.

W sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca

2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297).

Organ odwoławczy podkreślił, że mając na uwadze wykazane łączne dochody jej i małżonka oraz wydatki związane z utrzymaniem rodziny w 2003 roku, dochody te nie mogły posłużyć na sfinansowanie zakupu nieruchomości.

Zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania S. K. albowiem jak zostało podniesione, okoliczność uzyskiwania przychodów z nielegalnej pracy, aczkolwiek wątpliwa, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, skoro źródło, na które powoływała skarżąca na każdym etapie postępowania podatkowego nie ma waloru legalności. Nie przedstawiono dowodów sprowadzenia pieniędzy na terytorium państwa polskiego ani ich wymiany na złote. Dlatego odmowę przesłuchania w charakterze świadka pani S. K. należy uznać za prawidłową. Zarzut pozbawienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mających wpływ – zdaniem strony – na treść wydanej decyzji, należy uznać za nietrafny.

Niezależnie od powyższych wywodów organ stwierdził, że skoro potwierdzono urzędowym dokumentem (akt notarialny, wypis z księgo wieczystej) nabycie przez podatniczkę przedmiotowej nieruchomości lokalowej z majątku odrębnego dniu 1 grudnia 2003 r. to zasadne jest również nieuwzględnienie dochodów z wynagrodzenia za pracę stanowiących (zgodnie z przepisami ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy z dnia 25 lutego 2964 r.) majątek wspólny małżonków F. jako źródła przychodów pokrywających wydatek poniesiony na zakup mieszkania z majątku odrębnego. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w judykaturze przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 949/02, który wskazał, że dochody z wynagrodzenia za pracę oraz innych źródeł, podobnie jak dochody z lat ubiegłych, objęte wspólnością majątkową nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów, z których sfinansowano zakup przedmiotowej nieruchomości, skoro zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz oświadczeniem strony nabyto ją z majątku odrębnego".

Na koniec organ podał, iż nie dopatrzył się uchybień przepisów prawa podatkowego mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania. Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że decyzja będąca przedmiotem odwołania, została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W skardze z dnia 16 grudnia 2009r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchanie męża skarżącej A. F, na okoliczność czy nabycie mieszkania aktem notarialnym z dnia [...] r. w J, nastąpiło faktycznie z majątku odrębnego czy też wierzytelność ze sprzedaży tego mieszkania obecnie stanowi przedmiot sporu i ustaleń w ramach postępowania o podział majątku dorobkowego;

- art. 188 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchanie S. K., podczas gdy taki wniosek dowody został zgłoszony przez stronę, a organ podatkowy powinien, w toku szczegółowo i wnikliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, uwzględniającego zgłoszone przez stronę wnioski i środki dowodowe, ocenić wiarygodność tych dowodów.

Pełnomocnik zarzucił także naruszenie prawa materialnego- art. 20 ust. 1 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię wynikającą z przyjęcia, że dochody uzyskane w wyniku nielegalnego zatrudnienia obywatela polskiego za granicą stanowią dochody z nieujawnionego źródła podczas gdy, jeżeli strona dysponuje dowodami, że takie zatrudnienie posiadała i uzyskiwała z niego wynagrodzenie określonej wartości z określonego źródła to znany (ujawniony) jest przychód jak i znane (ujawnione) jest jego źródło.

Nadto autor skargi wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wniosek ten nie został uwzględniony. Prawomocnym postanowieniem z dnia [...]r. tutejszy Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że w toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków – odrębnego czy też wspólnego – poniesione zostały wydatki (wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01, niepubl.). Tym samym konieczne było przeprowadzenia dowodu z zeznań A. F. na okoliczność czy faktycznie nabycie mieszkania nastąpiło z majątku odrębnego czy też wierzytelność z tytułu jego sprzedaży stanowi obecnie przedmiot sporu pomiędzy byłymi małżonkami. Ponadto okoliczność, że podatnik wcześniej nie zgłosił przychodu z pracy zagranicą do opodatkowania nie może stanowić podstawy do opodatkowania ujawnionych obecnie dochodów w trybie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ winien dopuścić dowody zawnioskowane przez stronę, a dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów ustalić, jaki mają one walor i czy mają wpływ na treść orzeczenia. Pozbawienie strony tego uprawnienia winno skutkować uchyleniem decyzji wydanej w postępowaniu. Stanowi to uchybienie przepisom proceduralnym, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Bezpodstawne nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie prawa procesowego, zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 15 września 1999 r., SA/Sz 2183/97, niepubl.). W skardze przytoczono pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 55/01, iż ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W niniejszej sprawie źródło przychodu jest znane i ujawnione. Tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 30 ust. 2 powołanej ustawy gdzie opodatkowanie ma charakter surowo sankcyjny i dotyczy źródła dochodu nieujawnionego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa.

W dalszej części pisma organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkował się do zarzutu zawartego w po raz pierwszy w skardze a mianowicie zaniechania przesłuchania w charakterze świadka byłego męża podatniczki – A. F.. Stwierdził w tym zakresie, że na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy ustalono, iż wydatek na zakup mieszkania został poczyniony z majątku odrębnego podatniczki. Nie było zatem potrzeby przesłuchania męża pani F., skoro zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco potwierdzał powyższe ustalenia. Nie naruszono przez to art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również art. 187 § 1 cyt. ustawy bowiem zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy w tej materii. Dla poparcia swojego stanowiska organ powołał także kolejne wyroki sądów administracyjnych: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1365/08, oraz wyrok WSA w Bydgoszczy dnia 8 kwietnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Bd 49/09, zgodnie z którymi wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych, muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn). Organ nawiązał też do treści przytoczonych przez stronę skarżącą fragmentów orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 1997 r. sygn. akt SA/Sz 769/96 wskazującego, iż dochody uzyskane w wyniku nielegalnego zatrudnienia za granicą nie mogą być a priori uznane za pochodzące z nieujawnionego źródła, jeśli podatnik udowodni, że uzyskał wynagrodzenie z tytułu takiego zatrudnienia. W tym zakresie podniósł, że w niniejszej sprawie podatniczka nie dowiodła posiadania pieniędzy zagranicznych, wprowadzenia ich na terytorium Rzeczypospolitej, wreszcie ich wymiany na złote polskie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi ograniczają się do dwóch zasadniczych kwestii:

- po pierwsze, naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego

- po drugie, bezpodstawnego ustalenia skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a w konsekwencji naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na wstępie wskazać należy, że decyzja organów podatkowych podjęta została w oparciu o art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75% przychodów.

Organ podatkowy - zgodnie z powołanymi przepisami - nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, ze wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (vide: wyrok NSA z 4.10.2006r. sygn. akt II FSK 1180/05).

Przedstawione powyżej rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w rozważanym przedmiocie znajduje także uzasadnienie w tym, iż to podatnik a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą odnośnie źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63), wyrok z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523).

Zwrócenia uwagi wymaga, że cytowany wyżej przepis art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatkom poniesionym i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym przeciwstawia pokrycie ich mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Obowiązkiem zatem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie było wykazanie - ze względu na rozbieżność między dochodem zeznanym i uzyskanym w 2003 r. a poniesionymi wydatkami na zakup nieruchomości lokalowej w tymże roku podatkowym, że nadwyżkę wydatków pokryła z przychodów uzyskanych z innych źródeł, niż wykazane w zeznaniu podatkowym za rok 2003., tzn. dysponowała środkami finansowymi zgromadzonymi w tym roku podatkowym lub pochodzącymi z lat poprzednich. Co więcej skarżąca winna była udowodnić, że przychody te wynikają ze źródeł przedtem opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65;

J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13; wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94).

Reasumując, obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżąca powinna mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika.

Działając na wyżej opisanych podstawach Sąd uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez orzekające organy podatkowe obu instancji wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji.

W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność związana z poniesionymi przez skarżącą I. F. wydatkami na zakup lokalu mieszkalnego w roku podatkowym 2003.

Jak wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wydatki te wyniosły kwotę [...] złotych.

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma kwestia ustaleń organów podatkowych w zakresie majątku, z jakiego został sfinansowany zakup przez skarżącą nieruchomości.

W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy stwierdzić, że chociaż w dacie zakupu mieszkania skarżąca pozostawała w związku małżeńskim, przedmiotowy lokal nabyła z majątku odrębnego. Świadczy o tym bezspornie treść par. 3 umowy sprzedaży z dnia [...] 2003 r., akt notarialny Rep. A nr [...] , w którym zawarte jest oświadczenie podatniczki, że nabycia dokonuje za środki pochodzące z jej majątku odrębnego do majątku odrębnego. Paragraf ten zawiera także pouczenie kupującej o przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami. Należy zatem uznać, że skarżąca miała pełną świadomość skutków prawnych swojego oświadczenia. Ponadto, w dziale II księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w J., I. F. została ujawniona jako jedyny właściciel przedmiotowej nieruchomości. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2001, nr 124, poz. 1361 ze zm.) wynika domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Z całokształtu materiału w sprawie należy wnioskować, iż powyższe domniemanie nie zostało obalone. Co więcej, skarżąca w dniu [...] 2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym przed notariuszem A.W. w J. dokonała sprzedaży tego lokalu również oświadczając, że jest jego właścicielką w ramach majątku odrębnego (karta nr 2 akt adm.).

Wiarygodności wyżej opisanych dokumentów nie sposób podważyć.

W zeznaniu podatkowym za 2003 r. (PIT – 37) złożonym wspólnie z mężem A. F., skarżąca nie wykazała żadnych własnych dochodów a wyłącznie dochody męża. Jako jedyne źródło sfinansowania zakupu mieszkania wskazała pieniądze nielegalnie zarobione w 2003 roku w Austrii, które "traktowała jako majątek odrębny". Zważywszy natomiast, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży tj. [...] 2003 r. podatniczka nadal pozostawała w związku małżeńskim, w którym do czasu rozwodu w 2004 r. istniał ustrój wspólności majątkowej, jakiekolwiek środki uzyskane przez nią z tytułu wynagrodzenia za pracę objęte byłyby wspólnością majątkową. Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły ich przy ustalaniu źródeł przychodów, z których sfinansowano zakup nieruchomości.

Tym samym organy zasadnie zastosowały przepis art. 30 ust. 7 ustawy podatkowej wymierzając podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2004 r., sygn. akt III SA 949/02, w którym Sąd ten sformułował tezę, iż "dochody z wynagrodzenia za pracę oraz innych źródeł, podobnie jak z lat ubiegłych, objęte wspólnością majątkową, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów, z których sfinansowano zakup przedmiotowej nieruchomości, skoro zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz oświadczeniem strony nabyto ją z majątku odrębnego". Pogląd ten należy podzielić w całej rozciągłości.

W świetle powyższej konkluzji kwestia uzyskanych przez podatniczkę dochodów z nielegalnej pracy na terenie Austrii ma w niniejszej sprawie znaczenie drugorzędne.

Niemniej jednak Sąd podziela stanowisko organu, iż fakt otrzymania tych środków pieniężnych i ich ewentualnej wysokości nie został przez skarżącą z żaden sposób udowodniony. Jak zostało wskazane przez organy podatkowe twierdzenia I. F. w tym zakresie nie zostały niczym poparte. Mimo skutecznego doręczenia wezwania organu podatniczka nie przedłożyła rzekomo posiadanej przez nią książeczki oszczędnościowej, na której miałyby się znajdować środki z wynagrodzenia za pracę, co z kolei mogłoby poswiadczyć posiadanie przez nią stosownych zasobów pieniężnych. Z oświadczenia S. K. nie można wnioskować, że była pracodawczynią skarżącej i wypłacała jej wynagrodzenie. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, sama skarżąca nie była w stanie wskazać jaka kwotę zarobiła i zaoszczędziła pracując w Austrii. Wniosek ten znajduje potwierdzenie (choć nie zostało to wprost wyartykułowane w uzasadnieniu decyzji organów) w oświadczeniach skarżącej, zgodnie z którymi zarabiała w Austrii ok. [...] euro miesięcznie, natomiast będąc przesłuchiwana w charakterze strony stwierdziła, że wpłacała na książeczkę "po 20 szylingów". Brak jest także dowodów, że ewentualne środki w walucie zagranicznej zostały przywiezione do kraju i zamienione na złote polskie.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu ugruntowane jest stanowisko, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł.

Strona winna mieć wiedzę w zakresie informacji żądanych przez organ. Nie było więc przeszkód aby takich informacji udzielić pomijając już, że w tym zakresie strona winna posiadać stosowne dokumenty.

Zasadnie także wywiodły organy, iż mienie zgromadzone przez podatnika, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, iż jakiekolwiek zarobione przez skarżącą kwoty nie zostały opodatkowane ani w Austrii ani w Polsce.

Jak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz 798/98, wydanym w podobnym stanie faktycznym, "skarżący dostarczył dowody pozwalające na ustalenie tylko tego, że przebywał on w określonym czasie we Francji i że pracował tam w charakterze robotnika przez 15 miesięcy. Skarżący nie wykazał, ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Nie dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawnił przychodu z pracy za granicą i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany." W konkluzji Sąd ten uznał, że nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że strona dysponowała przedmiotowymi zasobami pieniężnymi.

Trafnie zatem organy podatkowe wskazały, że ewentualne przychody osiągnięte przez I. F. z tytułu pracy w Austrii w 2003 roku i w okresie wcześniejszym, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie albowiem nie zostały zgłoszone do opodatkowania (pomimo istnienia takiego obowiązku) ani też nie zaliczały się do kategorii dochodów wolnych od opodatkowania.

Co jednak najważniejsze, w myśl przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dochody te nie wchodziły w skład majątku odrębnego skarżącej co oznacza, że nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków na zakup mieszkania w J. w dniu [...] 2003 r.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, iż odmawiając przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez skarżącą, organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania obywatelki Austrii w charakterze świadka było zdaniem Sądu całkowicie zbędne albowiem w świetle pozostałych dowodów, okoliczności mające być przedmiotem zeznań, nie mają znaczenia dla sprawy. Jak zasadnie zauważył organ, nawet potwierdzenie przez świadka zatrudnienia skarżącej i wypłacania jej wynagrodzenia nie mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie skoro dochodów tych w sposób oczywisty nie można uznać ani za zwiększające majątek wspólny małżonków F. ani też majątek odrębny podatniczki.

Analogicznie należy ustosunkować się do zarzutu zaniechania przesłuchania byłego męża skarżącej – A. F., zgłoszonego przez pełnomocnika strony dopiero na etapie skargi.

W odniesieniu do podniesionych zarzutów należy jednoznacznie podkreślić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowią logiczną i spójną całość. Organ podatkowy zebrał wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadzie prawdy materialnej) i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zupełności i kompletności materiału dowodowego). Dokonana ocena dowodów przez organ jest zgodna z regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można zarzucić, iż organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącego.

Słusznie bowiem organy podatkowe przyjęły, że skoro skarżąca poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu) do jej majątku odrębnego, to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Na tej podstawie za niezasadny uznano zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni tej normy. Jeśli wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08).

Wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo ustalił, że skarżąca w 2003 r. poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe.

Konkludując Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z czym oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.