Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 877/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.16(6), art. 17(6)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska (spr.) WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 877/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania T.J., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2007r. znak: [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymując w mocy tę decyzję w części podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2005r. oraz za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie upoważnienia z dnia [...].04.2006r. znak: [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej, pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez T.J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. W trakcie prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że Podatnik w 2005r. prowadził działalność gospodarczą; "A" K. ul. W., w lokalu wynajmowanym od H.J. na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego z dnia 30 kwietnia 2004r. z możliwością przeznaczenia części lokalu o powierzchni 21,85 m2 pod działalność gospodarczą. Umowa została zawarta na okres od 1 maja 2004r. do 2 czerwca 2007r. Wysokość czynszu nie została określona. Wg umowy najemca we własnym zakresie dokonuje remontu lokalu do kwoty ok. 30.000zł. w zamian za czynsz. Z przedłożonej przez H.J. umowy najmu z dnia 30 kwietnia 2004r. wynika, że wynajmowany przez Podatnika lokal pod działalność gospodarczą ma powierzchnię 20,40m2. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami kontrolujący zwrócili się z pismem z dnia 19 grudnia 2006r. do Podatnika z prośbą o wyjaśnienie sprzeczności dotyczącej powierzchni wynajmowanego lokalu pod działalność gospodarczą. W odpowiedzi pismem z dnia 6 stycznia 2007r. Pełnomocnik podatnika poinformował, iż T.J. nie wpisywał w umowie najmu powierzchni lokalu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą i nie pamięta kto i dlaczego wpisał dwie różne wartości. Prawdopodobnie rozbieżności te powstały na skutek kilkukrotnego pomiaru powierzchni i różnych wyników obliczeń dokonanych w trakcie tworzenia umowy.

Pismem z dnia 15 grudnia 2006r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Urzędu Miasta Wydział Podatków i Opłat z prośbą o udzielenie informacji, czy Pani H.J. dokonała zgłoszenia do opodatkowania lokalu wynajmowanego pod działalność gospodarczą. Urząd Miejski pismem z dnia 21 grudnia 2006r. [...] poinformował, że pani H.J. złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych IPN-1 wraz z dołączoną umową najmu lokalu. Nieruchomość położoną w K. ul. W. opisany był w następujący sposób: budynek mieszkalny o pow. 113,33m2, budynek mieszkalny poniżej 2,20 m o pow. 36,44m2, budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. 20,40m2/ zaznaczając od grudnia 2004r./ i pozostały grunty o pow. 301m2.

W związku z powyższym organ podatkowy do celów podatkowych przyjął powierzchnię lokalu przeznaczoną na działalność gospodarczą 20,40m2. Udział powierzchni lokalu przeznaczonego na działalność gospodarczą wynosi zatem 20,40: 113,33x 100=18%.

Zgodnie więc z umowa najmu lokalu mieszkalnego z dnia 30 kwietnia 2004r. tylko 18% wynajmowanego lokalu mieszkalnego zostało przeznaczone przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 25 maja 2006r. Podatnik wykazał numer faktur związanych z remontem kuchni, łazienki i korytarza wynajmowanego mieszkania, twierdząc, iż pomieszczenia te również wykorzystywane były w prowadzonej działalności ujął 50% poniesionych wydatków na remont. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z powyższych faktur odliczona w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2005r. wyniosła 1.703,42zł.

Organ I instancji stwierdził również, że Podatnik odliczył podatek naliczony z tytułu zakupu energii elektrycznej i gazu w I i II kwartale w łącznej kwocie 172,17zł. /odliczono 100% podatku naliczonego/ oraz w miesiącach wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. w kwocie 27,62zł. /odliczono 100% podatku naliczonego/. Do celów prowadzonej działalności Podatnik wykorzystywał pomieszczenie biurowe o powierzchni 20,40m2. W pomieszczeniu tym nie zamontowano odrębnych liczników służących do rozliczania opłat związanych z energią elektryczną i gazem dla celów działalności gospodarczej i odrębnie dla celów mieszkalnych. Dlatego też organ podatkowy rozliczył te koszty w oparciu o wcześniej ustalony wskaźnik udziału powierzchni zajętej na cele działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni nieruchomości.

W dniu [...].03.2006r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja znak: [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z ustaleń której wynika iż:

- nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z remontem kuchni, łazienki i korytarza wynajmowanego mieszkania, bowiem wydatki te nie dotyczyły pomieszczenia biurowego

- nie stanowi kosztu uzyskania przychodów zakupu pilarki do drewna /bowiem nie ma to związku z prowadzoną działalnością gospodarczą/

- nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu amortyzacji instalacji centralnego ogrzewania w części przekraczającej 18% wartości netto

- nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu płat za gaz i energie elektryczna w części przekraczającej 18% wartości netto tych wydatków.

Zdaniem organu odwoławczego w myśl przepisu art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U Nr 54, poz.535 z późn.zm./ w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego uregulowania wynika, jednoznacznie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego przysługuje jedynie podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przypadku, gdy wystąpią okoliczności wymienione w tych przepisach podatnik nie ma w zasadzie możliwości skorzystania z pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone /wyłączone/ między innymi regulacją wynikającą z przepisu art. 88 ust.1 pkt 2 w/w ustawy.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obniżenia kwoty luz zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Na podstawie tego przepisu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie może nastąpić, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepis art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm./ stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Wiąże natomiast koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu to między jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku wpływa ma powstanie lub powiększenie przychodu. Takiej oceny musi dokonać sam podatnik, bo to na nim spoczywa ciężar udowodnienia związku ponoszonego wydatku z osiągnięciem przychodu.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik Prowadzi działalność gospodarczą "A" w lokalu wynajmowanym od H.J. na podstawi umowy najmu lokalu mieszkalnego z dnia 30 kwietnia 2004r.

Dla potrzeb prowadzonej działalności podkreślenia wymaga fakt, ze zgodnie z umowa Podatnik wykorzystuje pomieszczenie o powierzchni 20,40m2, w którym jak wynika z oględzin /przeprowadzonych dnia 26 kwietnia 2004r./ znajduje się 1 biurko, 2 krzesła, 1 grzejnik c.o., na podłodze ułożone są panele, wykonany jest podwieszany sufit, ściany są wygipsowane, pomalowane. W pomieszczeniu złożone sa nowe drzwi oraz 3 szt. okien plastikowych.

W powyższym lokalu, który składa się m.in. z 5 pokoi Podatnik dokonał remontu jednego pokoju przeznaczonego na działalność o powierzchni 20,40m2 kuchni, korytarza i łazienki, oraz dokonał montażu w całym lokalu mieszkalnym instalacji c.o. Poniesione na remont pomieszczeń ww. wydatki Podatnik w połowie zaliczył do kosztów działalności gospodarczej przyjmując, iż do celów prowadzonej działalności oprócz pomieszczenia biurowego o powierzchni 20,40m2 wykorzystywał również kuchnię, korytarz i łazienkę jako zaplecze socjalne.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby Podatnik w sposób jednoznaczny i wiarygodny wyjaśnił jaki wpływ na uzyskany przychód prowadzonej działalności miało korzystanie przez Niego z tzw. zaplecza socjalnego.

Z pisma Pełnomocnika z dnia 20.01.2007r. jednoznacznie wynikała, ze wynajmowana pod działalność część lokalu o powierzchni 20,40m2 dotyczy pokoju przeznaczonego na działalność biura.

Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje, z uwagi na teść cytowanego wyżej art.88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany.

W dniu [...].06.2007r. została wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. znak: [...] utrzymująca w mocy decyzje organu I instancji, z której wynika, że w 2005r. Podatnik zaważył koszt prowadzonej działalności m.in. w zakresie:

- amortyzacji centralnego ogrzewania za okres od miesiąca VII-XII,

- zaewidencjonowania wydatków nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą/remont korytarza, kuchni, łazienki/,

- zakupu pilarki do drewna,

- oraz zaewidencjonowanie wydatków z tytułu opłat za gaz i energię w części nie dotyczącej powierzchni lokalu przeznaczonego na działalność, bowiem nie miały związku z osiągniętymi przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji tej stwierdził między innymi, że stan faktyczny wykazany przez organ I instancji w pełni potwierdza jego stanowisko, przyjmując powierzchnię lokalu przeznaczoną na działalność 20,40m2 w stosunku do powierzchni budynku /113,33m2/, udział powierzchni lokalu na działalność gospodarczą wynosi 18%. Zgodnie z umowa tylko 18% wynajmowanego lokalu przeznaczono na prowadzenie działalności gospodarczej. Udział powierzchni zajętej na cele działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni lokalu został ustalony po szczegółowej analizie ww trakcie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym nie zaistniała potrzeba powtórnego ustalenia przedmiotowego wskaźnika. Z akt sprawy wynika, iż o każdej podejmowanej czynności w postępowaniu Podatnik został powiadomiony. Zapewniano także możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W kwestii dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ drugiej instancji wziął pod uwagę, co następuje:

Podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zawyżenia różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy był przepis art.109 ust.5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiednikiem tych przepisów były przepisy art.27 ust.5 i ust.6 uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i ulg z 8 stycznia 1993r./Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm./, odnośnie których Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. Sygn. akt 17/97 orzekł, iż są one niezgodne z art.2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnych /dodatkowego zobowiązania podatkowego/ i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Skutkiem obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego przepisy powyższe w stosunku do osób fizycznych - jako podlegających odpowiedzialności za wykroczenia karnoskarbowe - przestały obowiązywać z dniem 17 listopada 1998r. /Dz.U Nr 139, z 1998r. poz.905/.

Podgląd ten nie stracił aktualności również na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług za 2004r.

Stanowisko w przedmiocie niedopuszczalności kumulacji sankcji administracyjnej i sankcji karnej na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług za 2004r. jako niezgodnej z wyznaczonymi przez art.2 Konstytucji RP standardami demokratycznego państwa prawnego potwierdzają wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 01.06.2006r. Sygn. akt I SA/Po 809/05; WSA w Rzeszowie z dnia 9.08.2007r. Sygn. akt I SA/Rz 268/07, WSA w Rzeszowie z dnia 17.07.2007r. Sygn. akt I SA/Rz 238/07, a także linia orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie - wyrok z dnia 28.08.2007r. Sygn. I FSK 335/07.

Mając na uwadze te okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie decyzję utrzymuje w mocy.

Na decyzję tę T.J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego mający charakter ogólny.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez niezastosowanie zasad wynikających z art.120, 122 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez nienależne wyjaśnienie przyjętych ustaleń i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w postępowaniu.

Argumentując podniesione zarzuty skarżący naprowadził, że przepisy o VAT nie wprowadzają zasady bezpośredniego związku między nabyciem, a czynnością opodatkowaną. Czynności określone w art. 7 ust.3 ustawy o VAT nie są wykonywane tylko dla nich samych lecz są pośrednim etapem osiągnięcia dalszego celu, do którego dąży podatnik. Organy zatem winne ten cel badać, zaś związek zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą może mieć również związek pośredni. Celem skarżącego było wyremontowanie pozostałych pomieszczeń aby je przeznaczyć, po odpowiednich uzgodnieniach z właścicielką do działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddaleni podtrzymując swoją argumentację zawartą w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art.1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z treści art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, powołanego jako podstawa prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z kolei przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm./stanowi, ze kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por.: J.Gach, A. Gomułowicz, J.Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s.276-280).

Orzekające w sprawie organy przyjęły, że skarżący poniesione przez siebie wydatki na remont mieszkania, zaliczyć może jako koszty uzyskania przychodów tylko w części wynajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej tj. w części 18% całego lokalu. W ocenie organów wynika to z umowy zawartej w dniu 30 kwietnia 2004r. na okres od 1 maja 2004r. do 2 maja 2007r. między skarżącym i H.J. jako wynajmującą, a także z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IPN-1 złożonej prze wynajmującą w Urzędzie Miejskim.

Oznacza to, ze wydatki poniesione przez skarżącego na remont mieszkania, w części wykraczającej poza pomieszczenie zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej, jako wydatki nie związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną, nie mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie korzystają z obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W ocenie sądu należy zgodzić się z takim stanowiskiem zważywszy, że skarżący, zawierając umowę wynajmu lokalu mieszkalnego w dniu 30 kwietnia 2004r. samodzielnie ukształtował zakres części tego lokalu dla potrzeb działalności gospodarczej obejmującej jedynie pomieszczenie biurowe bez pomieszczeń socjalnych. W tym stanie rzeczy wydatki poniesione przez skarżącego na remont nie objętej umową części lokalu mieszkalnego, jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie korzystają z możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego VAT. Przepis bowiem art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług odwołuje się do wydatków, które "nie mogłyby" być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a użyta w nim forma trybu przypuszczającego wskazuje na pewien stan hipotetyczny, na ujęcie modelowe. Dla możliwości odliczenia podatku nie ma więc znaczenia, czy dany wydatek został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, ale czy obiektywnie i modelowo mógłby on stanowić Koszt uzyskania przychodów osiągniętych przez podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że poniesione przez niego wydatki na remont mieszkania w części wykraczającej poza pomieszczenia zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej, a także zakup pilarki do drewna mogą stanowić koszty uzyskania przychodów nie wykazując związku bezpośredniego, czy też nawet pośredniego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Umowa o wynajem części lokalu mieszkalnego pod potrzeby prowadzonego przez skarżącego biura zawarta została na czas określony, natomiast realnego celu zakupu pilarki do drewna skarżący nie wskazał, ujmując samemu ten zakup w ewidencji i deklaracji VAT-7 za I kwartał 2005r. W wysokości 50% podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia przez orzekające organy prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 17 ust. 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. W sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wskazać należy, że rozpatrując niniejszą sprawę należy uwzględnić zmianę systemu prawnego wynikającą z przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Podstawę zatem rozstrzygnięcia sądowego poza obowiązującym ustawą o "VAT" stanowić winna, będąca integralną częścią źródeł prawa VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. (Dz. U. DE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustwodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC).

Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego należy wskazać, ze zgodnie z postanowieniami powołanej Dyrektywy najważniejszą cecha podatku od wartości dodanej, jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który organicznie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od towarów i usług". Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo odliczenia powinno być w pełni respektowane. Jednak zgodnie z art. 16(6) zdanie drugie VI dyrektywy odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami nie będącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością takimi jak wydatki na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę ( w tym zakresie używa się dwóch pojęć o podobnym zakresie znaczeniowym - ang. amusement oraz entertaiment). Uznać należy, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy i wskazuje na towary i usług, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. W zależności od konkretnej sytuacji mogą być jeszcze inne rodzaje towarów lub usług, które nie służą działalności gospodarczej, tak jak ma to miejsce w sprawie.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepis art. 17(6) zdanie drugie VI dyrektywy. Stanowi on, że do czasu wejścia powyższych regulacji (listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku), państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 dyrektywy VAT z 2006r.

Komentowany przepis odnosi się do mementu wejścia w życie dyrektywy dla danego państwa członkowskiego. Momentem "wejścia w życie dyrektywy" dla Polski (państwa przystępującego do Wspólnoty już po pierwszym terminie jej wejścia w życie) był moment akcesji. Zgodnie z przepisami art. 53-54 traktatu akcesyjnego po przystąpieniu nowe państwa członkowskie w tym Polskę uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 TWE i artykułu 161 traktatu, o ile dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 TWE oraz artykułu 161 traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień traktatu akcesyjnego lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie.

Tak więc terminem wejścia w życie VI dyrektywy VAT dla Polski był 1 maja 2004r., jako że wówczas nasz kraj przystąpił do Wspólnoty Europejskiej. W sprawie C-409/99 (Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzladesdirektion fur Steiermark oraz Michael Stadle v. Finanzladesdirektion fur Vorarlberg) ETS-rozstrzygając sprawę związaną z utrzymaniem wyłączeń od prawa odliczenia istniejących przed akcesją danego państwa do Wspólnoty - stwierdził, że "szósta dyrektywa weszła w życie dla Republiki Austrii w dacie jej akcesji do Unii Europejskiej, tj. 1 stycznia 1995r.". Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatnio obowiązującej wersji ustawy VAT z 1993r. Pogląd ten znajduje oparcie w brzmieniu art.176 in fine dyrektywy VAT z 2006r. Stanowi się tam bowiem o uprawnieniu do utrzymania przez państwa przystępujące do UE po 1 stycznia 1979r. wyłączeń przewidzianych w przepisach obowiązujących w dniu przystąpienia.

Artykuł 17(6) akapit drugi VI dyrektywy wskazuje, że do czasu wprowadzenia na poziomie wspólnotowym jednolitej listy ograniczeń i wyłączeń z prawa odliczenia, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy (czy też odpowiednio- jak wynika z art.176 dyrektywy VAT z 2006r.) Nie ulega wątpliwości, że niniejszą regulację należy rozumieć w ten sposób, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych. Takie ograniczenie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej istniało w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm./ w art. 25 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisów art. 120, art.122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem skarżący nie wskazał na czym w istocie naruszenia te miałyby polegać. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu a naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie jest odmienna od skarżącego ocena okoliczności faktycznych sprawy.

W tym, stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.