Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 740/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7, art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2, art, art. 90 ust 1, art 91
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. za skargi Sp. A z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 740/12

UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 3, ust. 4

i ust. 5, art. 4 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91, art. 129

ust. 1 oraz art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej jako u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 25 stycznia 2012 r., nr [...], którą wymierzono stronie skarżącej A, spółka z o.o. z siedzibą w G. karę pieniężną w łącznej wysokości 48 000 zł (po 12 000 zł od każdego automatu) z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gier (dot. automatów SUPER REEL MAGIC nr [...], JACK IN THE BOX nr [...], BONUS JACKPOT 21 [...], DAYTONA CLASSIC [...] w B przy ul. [...] w L.).

II.

Stan sprawy jest następujący:

w toku kontroli przeprowadzonej 13 września 2010 r. przez pracowników Urzędu Celnego w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania

i prowadzenia gier hazardowych ustalono, że w B przy ul. [...]w L. urządzane są gry na automatach, w rozumieniu art. 2 u.g.h. Gry prowadzone były na czterech automatach bębnowych oznaczonych napisami "Symulator czasowy" SUPER REEL MAGIC nr [...], JACK IN THE BOX nr [...], BONUS JACKPOT 21 [...], DAYTONA CLASSIC [...], a podmiotem je urządzającym była strona skarżąca, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 25 stycznia 2012 r. wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej wysokości 48 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem.

Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, w którym podniósł rażące naruszenie:

1/ art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób dowolny, wybiórczy, sprzeczny nie tylko z wiedzą, doświadczeniem życiowym

i zasadami logiki, ale także z poszczególnymi dowodami, bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca urządzała gry na urządzeniach o nazwach: SUPER REEL MAGIC nr [...], JACK IN THE BOX nr [...], BONUS JACKPOT 21 [...], DAYTONA CLASSIC [...] oraz że gry na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.;

2/ art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2,

art. 192 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów: "Oceny technicznej automatu do gier" dotyczących urządzeń SUPER REEL MAGIC nr [...], JACK IN THE BOX nr [...], BONUS JACKPOT 21 [...], DAYTONA CLASSIC [...] oraz oględzin tych urządzeń, zeznań świadków w osobach: mgr inż. M. S., W. K., mgr inż. D. C., M. S. oraz dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu skarżącej spółki A. R. na okoliczność szczegółowych zasad działania przedmiotowych urządzeń;

3/ art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 216 § 1-2, art. 219 w zw.

z art. 211 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez: zaniechanie wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po odmowie uwzględnienia ww. wniosków dowodowych skarżącej, czym pozbawiono skarżącą możliwości zgłoszenia dodatkowych wniosków dowodowych, zaniechanie ustosunkowania się do stanowiska skarżącej przedstawionego w piśmie

z 20 października 2011 r., w którym wyjaśniono, że: (a) gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem jej wynik, w szczególności to, że po upływie wykupionego czasu gry stan punktowy jest zerowy, jest wiadome jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, (b) jeżeli wynik gry i czas jej prowadzenia są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do gry, nie można również uzyskać przez nią jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, to tym samym nie może być mowy o prowadzeniu gry hazardowej, (c) w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku START (SUPER REEL MAGIC nr [...]), "Kontynuacja gry" (BONUS JACKPOT 21 [...], DAYTONA CLASSIC [...]) lub czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez około sześć sekund – JACK IN THE BOX nr [...], DAYTONA CLASSIC [...]). Z tego zaś względu uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego;

4/ art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez uznanie

i przyjęcie, że przedmiotowe automaty są automatami w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

i uznanie, że gra na przedmiotowych urządzeniach jest grą na automacie w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h., w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; tego rodzaju uprawnienie ma wyłącznie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygający w tym przedmiocie w drodze decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu stosownego postępowania.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z 25 kwietnia 2012 r., odmówił przeprowadzenia w sprawie rozprawy przy udziale następujących świadków: W. K., M. S., D. C., M. S., przy udziale strony w osobie Prezesa Zarządu skarżącej spółki A. R. oraz oględzin urządzeń SUPER REEL MAGIC nr [...], JACK IN THE BOX nr [...], BONUS JACKPOT 21 [...], DAYTONA CLASSIC [...].

Zaskarżoną decyzją z 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach reguluje ustawa z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z regulacjami w niej zawartymi grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Zakres pojęcia gier na automatach zawarty w przepisie art. 2 ust. 3 u.g.h. został przez ustawodawcę rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h. o gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane

w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Dyrektor Izby Celnej, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2001 r., II SA 2648/00 i 15 marca 2002 r., II SA 7/01,

a także na definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (PWN 2009, wyd. 3), stwierdził, że zasadniczym elementem gry losowej jest zależność jej wyniku od przypadku, a nie wyłącznie od umiejętności gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny

z punktu widzenia możliwości grającego, choćby był on w stanie w bardzo krótkim czasie przeprowadzić choćby najbardziej skomplikowane analizy matematyczne. Grami na automatach są także gry na urządzeniach, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h.,

w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy i są one organizowane w celach komercyjnych, tzn.

z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania w postaci oczekiwania na osiągnięcie, w wyniku ich urządzania, bezpośrednio lub pośrednio zysku finansowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność

w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość określona została w pkt 2 powołanego przepisu ustawy. Kary pieniężne (do których – na mocy art. 91 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej) wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.).

Z danych zawartych w systemie KRAG (Komputerowy Rejestr Automatów do Gier) wynika, że strona skarżąca nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nadto, automaty, na których skarżąca urządzała gry nie posiadały poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania prowadzonego na podstawie regulacji zawartych

w ustawie – Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy ustalił, że w toku postępowania skarżąca była dwukrotnie informowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, z którego to prawa nie skorzystała. W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak kolejnego zawiadomienia po odmowie przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia żądanych przez skarżącą dowodów nie stanowi uchybienia, które miało wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie nie zostało bowiem wydane w oparciu o materiały, które nie mogłyby stanowić dowodów

w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżąca taką możliwość miała, ale z niej nie skorzystała.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.; ocenie poddane zostały poszczególne dowody z uwzględnieniem całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności, co wynika z uzasadnienia decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójnym i kompletnym źródłem informacji o działaniu kontrolowanego urządzenia, które znacząco odbiegają od opisu sposobu ich działania zaprezentowanego w ocenach technicznych M. S. Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia prawdy obiektywnej opartej na: ustaleniach kontroli, potwierdzonych przez świadków

i ekspertyzy biegłego sądowego W. K. (uzyskane w postępowaniu karnym skarbowym). Argumenty skarżącej odmienne od wniosków organu podjętych na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania nie mogą stanowić o zasadności zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że postępowanie dowodowe zakończyło się prawidłowym ustaleniem, że skarżąca urządzała gry na spornych urządzeniach

w kontrolowanej lokalizacji. Dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności dokumenty kompleksowo opisujące zasady działania spornych urządzeń, pozwalają na ocenę, że gry te miały charakter losowy, a co za tym idzie były grami na automatach do gry. Wbrew twierdzeniu skarżącej dowody te nie są wewnętrznie sprzeczne, zostały uznane za wiarygodne, w części na którą składają się: protokół z kontroli, zeznania świadków oraz dokumenty w postaci ekspertyz biegłego sądowego. Wyjaśnił, że powoływany przez skarżącą dowody w postaci ocen technicznych automatów do gier sporządzone przez M. S. zostały poddane ocenie i – wobec faktu, że pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami – uznane za niewiarygodne. M. S. zeznał w postępowaniu karnym skarbowym w dniu 15 listopada 2010 r., że (...) gry na badanym automacie nie mają charakteru losowego. Losowy charakter mają jedynie punkty zdobywane w trakcie gry (...).

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych posiada kompetencje do rozstrzygania, czy dane urządzenie nie służy albo służy do prowadzenia gry na automacie w rozumieniu przepisów ustawy

o grach hazardowych, organ odwoławczy wyjaśnił, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Na tej podstawie uprawniony organ kształtuje sytuację prawną zainteresowanego organizatora, rozstrzygając na jego wniosek, czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową. Od wejścia w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 r., tj. od dnia 14 lipca 2011 r., do powyższego wniosku należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 u.g.h.). Zdaniem organu powołane przepisy nie mogą służyć temu by ustalić, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy, tj. zręcznościowy, sprawnościowy, czy "wiedzowy", a więc do wykluczenia urządzenia spod jurysdykcji ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów na podstawie powołanego art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzyga (na podstawie złożonego wniosku, zawartego w nim uzasadnienia i dołączonych załączników) wyłącznie o charakterze gier w kontekście regulacji ustawy o grach hazardowych – czy wypełniają one cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.

W tak ustalonym stanie prawnym Dyrektor Izby Celnej zarzut skarżącej uznał za niezasadny. Nadmienił, że strona skarżąca nie złożyła wniosku o orzeczenie

o charakterze urządzanych przez nią gier.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, który uznał, że gra na przedmiotowych urządzeniach ma charakter losowy; czas gry może ulec skróceniu względem wykupionego, po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów. Przedstawiony przez pełnomocnika skarżącej odmienny pogląd nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, zaś wyjaśnienia skarżącej wskazują na sprzeczne z zasadami logiki zasady działania badanych urządzeń (niezmienny czas gry i przewidywalny wynik). Zdaniem organu odwoławczego gra ma także komercyjny, dochodowy charakter – w głównej mierze obliczony na zysk. Z materiału dowodowego sprawy (wyników przeprowadzonej kontroli, eksperymentu, ekspertyz biegłego sądowego) wynika, że gra udostępniana była przez skarżącą publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (gastronomicznej), zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów baru, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę (gracz w celu uzyskania możliwości gry musi zapłacić za to określoną kwotę).

Organ odwoławczy za zasadną uznał odmowę przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych.

Wskazał, że żądanie skarżącej przeprowadzenia dowodu z ocen technicznych automatów do gier sporządzonych przez rzeczoznawcę M. S. na zlecenie podmiotu zainteresowanego określonymi wnioskami końcowymi, stanowi próbę uzasadnienia stanowiska, że badane automaty do gier nie są automatami do gier o charakterze losowym. W ocenach tych rzeczoznawca stwierdził, że automat do gier zręcznościowych nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych; czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry; czas gry limituje wartość wpłat do rzutnika monet lub akceptatora banknotów automatu; w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy; uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; elementem zabawowym jest szybkość pozyskiwania punktów przy jednoczesnym doświadczaniu wrażeń wizualnych i dźwiękowych, co wymaga wzmożonej koncentracji gracza. Dokument przedstawiony przez skarżącą organ uznał za lakoniczny, niekompletny, zbyt ogólnikowy i nieobiektywny, gdyż twierdzenia w nim zawarte są sprzeczne

z dopuszczonymi dowodami w sprawie – oględzinami, zeznaniami świadków

i ekspertyzami biegłego Sądu Okręgowego w S.

W ocenie organu przedmiotowa gra ma charakter losowy, ponieważ czynności gracza w głównej mierze polegały na wprawianiu w obrót bębnów, które zatrzymując się samoczynnie (automatycznie) w odstępach czasowych niezależnych od gracza,

w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie (na co gracz również nie ma wpływu) decydowały o uzyskaniu, bądź nie, danej wielkości punktowej.

Odnosząc się do wnioskowanego przesłuchania w charakterze świadka

W. K. – autora ekspertyz włączonych do akt sprawy, organ wskazał, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu była zasadna z uwagi na fakt, że nie wniesie on niczego nowego do sprawy, ekspertyza jest wyczerpująca i nie wymaga dodatkowych wyjaśnień. Brak także było podstaw do uwzględnienia wniosku

o dopuszczenie dowodu z oględzin urządzenia oraz z zeznań świadka mgr inż.

M. S. Dowody te nie stanowiłyby źródła nowych informacji w sprawie; w przypadku oględzin doszłoby do powtórzenia czynności uprzednio przeprowadzonych w sprawie, zaś opinie techniczne M. S. znajdują się w aktach sprawy. Ponadto skarżąca

w swoich żądaniach nie wskazała, jakie inne – niż dotychczas wielokrotnie przez nią podnoszone i znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym – okoliczności zostaną ujawnione po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów. Z tych przyczyn nie sposób przyjąć, że doszło do naruszenia art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p.

Dyrektor Izby Celnej argumentując zasadność swojego stanowiska wskazał, że przedmiotowe automaty do urządzania gier typu SUPER REEL MAGIC nr [...], JACK IN THE BOX [...], BONUS JACKPOT 21 [...], DAYTONA CLASSIC [...], należące do skarżącej, zostały poddane ekspertyzie biegłego Sądu Okręgowego w S. o specjalności informatyki W. K. w toku postępowania karnego skarbowego. Opinie te stanowią dowody z dokumentu w niniejszym postępowaniu, a wynikające z nich wnioski prowadzą do stwierdzenia, że czas gry na automatach ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Wynika z nich m.in., że zadanie gracza (po wybraniu stawki) polega jedynie na naciśnięciu przycisku START, który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami; automaty SUPER REEL MAGIC nr [...] i DAYTONA CLASSIC [...] posiadają trzy przyciski HOLD a automat BONUS JACKPOT 21 [...] – trzy przyciski STOP (których użycie nie jest obligatoryjne) służące do blokowania poszczególnych bębnów przed uruchomieniem właściwej gry; przed naciśnięciem przycisku START użytkownik może zablokować jeden lub dwa bębny aby zwiększyć prawdopodobieństwo wygranej (uruchamiane są wtedy odpowiednio dwa lub jeden pozostały bęben); automat JACK IN THE BOX [...] nie ma przycisków HOLD umożliwiających ręczne zatrzymanie bębnów; we wszystkich automatach o ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora pseudolosowego; brak zatem elementu zręcznościowego; po każdej wygranej dostępna jest funkcja podwajania wygranej, polegająca na wciśnięciu jednego z dwóch przycisków (orzeł lub reszka); funkcja ta również ma charakter wyłącznie losowy, a prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%; maksymalny czas gry ograniczony jest przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet i banknotów oraz przez rachunek prawdopodobieństwa; czas ten może ulec skróceniu po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów; mimo pozostałego czasu na granie, nie można będzie zagrać z powodu braku środków. Opinia biegłego zawiera wnioski końcowe, w świetle których za losowość gry odpowiada jej oprogramowanie, które pełni między innymi funkcję generatora pseudolosowego, o zadanych prawdopodobieństwach wygranej; w grze brak jest elementów zręcznościowych, wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa; automat nie wypłaca wygranych pieniężnych; w automatach SUPER REEL MAGIC nr [...] i DAYTONA CLASSIC [...] punkty uzyskane w poprzedniej grze są kasowane po upływie wykupionego czasu gry i nie przechodzą do następnej gry, natomiast w automatach JACK IN THE BOX [...] i BONUS JACKPOT 21 [...] punkty uzyskane w poprzedniej grze nie są kasowane po upływie wykupionego czasu gry lecz przechodzą do następnej gry, co należy traktować jako premię za wrzucenie kolejnej monety i kontynuowanie gry.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, bądź też uchylenia ich

w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie:

1/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie wyjaśnił okoliczności kluczowych dla sprawy, takich jak funkcjonalność urządzeń o nazwie SUPER REEL MAGIC nr [...], JACK IN THE BOX [...], BONUS JACKPOT 21 [...], DAYTONA CLASSIC [...] polegającej na tym, że: w przypadku wykorzystania otrzymanych przy zakredytowaniu urządzenia punktów oraz pozostałego wykupionego czasu gry, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku START, "Kontynuacja gry", czarnego przycisku (w zależności od automatu) w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić; wynik gry na tym urządzeniu zawsze jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli zero, co jest zakomunikowane na przedmiotowym urządzeniu poprzez informację o treści: "Każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów", co wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry. W zakresie tym nie wypowiadał się biegły W. Kamieński, zaś organ pominął powołane przez skarżącą okoliczności;

2/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188,

art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p.

w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, których celem było udowodnienie ww. okoliczności oraz różnic między zdarzeniem o charakterze losowym a zdarzeniem zawierającym jedynie element losowości oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego;

3/ art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom

i biegłym oraz zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu

do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po rozstrzygnięciu zgłoszonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uniemożliwienie skarżącej zajęcia ostatecznego stanowiska

w sprawie oraz zgłoszenia wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu matematyki, skoro organ zaniechał przed wyznaczeniem terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., rozpatrzenia wniosku strony zgłoszonego już w odwołaniu o przeprowadzenie rozprawy, stanowi wadę kwalifikowaną polegającą na faktycznym uniemożliwieniu stronie czynnego udziału

w postępowaniu, co prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

4/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną

z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy

i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów. W szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach ma charakter losowy bowiem czas gry może ulec skróceniu względem wykupionego, po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów i mimo pozostałego czasu na granie, nie można będzie zagrać i powodu braku środków oraz przyjęciu, że wnioski wynikające z opinii M. S. są jako niezgodne z opinią sporządzoną przez biegłego W. K. są niewiarygodne. Organy nie odtworzyły przebiegu gry na przedmiotowym urządzeniu, jak w pozostałych sprawach zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 kwietnia 2012 r. (nr: [...], nr [...], nr [...]);

5/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. S.

i W. K., a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia;

6/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3, art. 187 § 3 w zw. z art. 235 O.p.

w z w. z art. 91 u.g.h. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier L. R. względem, którego fakty znane organowi z urzędu wywołują – w opinii pełnomocnika skarżącej – wątpliwości, co do jego bezstronności

w postępowaniu względem skarżącej i stanowi podstawę wznowienia postępowania

z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Pracownik ten wydał już decyzje przeciwko stronie działając

z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej: z dnia 22 lutego 2012 r., nr [...] (III SA/Gd 291/12) oraz z dnia 22 lutego 2012 r., nr [...] (III SA/Gd 290/12). Zdaniem pełnomocnika skarżącej rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu było niejako zdeterminowane przez wcześniej zajęte wobec skarżącej stanowiska;

7/ art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdyż rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra na urządzeniach o nazwach SUPER REEL MAGIC nr [...], JACK IN THE BOX [...], BONUS JACKPOT 21 [...], DAYTONA CLASSIC [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Żaden przepis prawa nie przyznaje bowiem ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania tej kwestii;

8/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h.

III.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

IV.

W toku rozprawy pełnomocnik strony skarżącej, w ślad za treścią uzasadnienia skargi, przywołał wyroki WSA w Gdańsku w sprawach III SA/Gd 290/12 i III SA/Gd 291/12 odnosząc się do konieczności notyfikacji przepisów o charakterze technicznym (art. 14 ust. 1 u.g.h.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego,

a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ – na dzień wydania skarżonej decyzji - Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony

z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

VI.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem.

Podstawę prawną działania organów podatkowych stanowi dyspozycja art. 89

i art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej jako u.g.h.).

Z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (por. definicję legalną użytego pojęcia "kasyno gry" zawartą w art. 4 ust. 1a/ u.g.h.). Dodatkowo art. 90 ust. 1 u.g.h. stanowi, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa.

VII.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w postępowaniu prowadzonym, w zakresie podstawy prawnej o jakiej mowa w pkt VI uzasadnienia, wystąpiło zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie postępowania. Zarzut skargi w tym zakresie (pkt. II uzasadnienia) zmierza do wykazania rażącego naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 201 § 1 O.p. i art. 235 O.p. oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy tymczasem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h.

Zdaniem skarżącej spółki spornym zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów, w formie decyzji wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra na oznaczonym automacie do gry stanowi grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Z kolei organ drugiej instancji stoi na stanowisku, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego zależałoby rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania.

1/ Należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por.: R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawnej jest to zatem zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie (por. wyroki NSA z 28 listopada1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, opubl.w: LEX 32663 i z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2009r., sygn. akt lII SA/Gl 798/09, opubl. w: LEX nr 524650).

W wyroku z 16 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 536/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, m.in. że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli zatem zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1962/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 2 ust. 6 u.g.h., Minister Finansów posiada uprawnienie do rozstrzygania wyłącznie charakteru przedsięwzięć w przepisie tym wymienionych, a więc uprawnienie to nie obejmuje rozstrzygnięcia charakteru gier na automatach.

Tymczasem w sprawie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. miała kwestia oceny, czy kwestionowane urządzenie spełniało wymogi techniczne dla automatów (w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.). W ocenie Sądu, dokonywanie ustaleń w tym zakresie nie należy do właściwości Ministra Finansów. Z tych względów zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należało ocenić jako bezzasadny. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2012r. w sprawie I SA/Gd 839/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Biorąc pod uwagę wywody skargi, ponad stanowisko Sądu prezentowane w ppkt. 1/ wskazać należy dodatkowo na następujące kwestie:

2/ jak już wskazano, stosownie do art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (przypomnieć należy, że również na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27; u.g.z.w.), zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.z.w. Minister Finansów rozstrzygał, w drodze decyzji, czy gra losowa, zakład wzajemny, gra na automacie lub gra na automacie o niskich wygranych posiadająca cechy wymienione w ust. 1, 2, 2a, 2b art. 2 u.g.z.w. jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie albo grą na automacie o niskich wygranych w rozumieniu ustawy).

Dodatkowo ust. 7 art. 2 u.g.h. - wprowadzonym do ustawy o grach hazardowych ustawą z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779) i obowiązujący od dnia 14 lipca 2011r. (zatem norma ta obowiązywała w trakcie prowadzonego przez organy celne postępowania w tej sprawie) - stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h., należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W zdaniu drugim art. 2 ust. 7 u.g.h. ustawodawca, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów wyrażoną zasadą w art. 2 ust. 6 u.g.h. działania na wniosek strony, postanowił że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

Tak więc:

po pierwsze: literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Co jednak istotne - rozstrzygnięcie to Minister Finansów (zarówno w postępowaniu na wniosek jak i z urzędu) wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. świadczy sformułowany w ust. 7 art. 2 u.g.h. wymóg załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia.

Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, że rozstrzygnięcie niniejszego postępowania podatkowego w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Poza sporem między stronami jest fakt, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania; w konsekwencji przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. nie może znaleźć zastosowania skoro automat do gry był uprzednio użytkowany i został zgodnie z obowiązującymi przepisami zabezpieczony przez organy celne.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012r., sygn. akt I SA/Gd 29/12 (wyrok dostępny w Internecie).

Stosując wykładnię językową i gramatyczną dyspozycji art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., dodatkowym argumentem, na który również należy zwrócić uwagę, jest użycie przez ustawodawcę słowa "czy", a więc partykuły rozpoczynającej zdanie pytające (lub zdanie ekspresywne o formie zdania pytającego), co potwierdza, że zasadą postępowania Ministra Finansów rozstrzygającego w formie decyzji - w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. – jest działanie na wniosek urządzającego gry/zakłady; przyjmując racjonalność ustawodawcy, gdyby zasadą miało być działanie MF z urzędu lub na wniosek organu podatkowego, partykuła "czy" została by zastąpiona wyrazem wzmacniającym "że".

Po drugie: z brzmienia art. 2 ust. 6 u.g.h. wynika, że ustawodawca Ministrowi Finansów pozostawia ściśle oznaczone kompetencje do kwalifikacji określonych gier losowych o jakich mowa w art. 2 ust. 1 do ust. 5 u.g.h; wbrew stanowisku strony skarżącej przepis ten (mając również na uwadze dyspozycję art. 2 ust. 7 u.g.h.) nie może służyć ustaleniom czy gry na automatach objętych danym postępowaniem mają charakter inny niż hazardowy, a więc do wykluczenia urządzenia spod ustawy o grach hazardowych; Minister Finansów wyłącznie rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gier w kontekście regulacji ustawy hazardowej (u.g.h.) – czy wypełniają cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h.

Innymi słowy - tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy, tj. zręcznościowy, sprawnościowy, czy zależny od wiedzy, a więc jego celem nie jest wykluczenie urządzenia spod jurysdykcji ustawy o grach hazardowych.

Kwestią trzecią pozostaje przyjęta przez ustawodawcę kolejność procedur związanych z dokonaniem wiążącego ustalenia czy gra/zakład wzajemny jest grą losową, zakładem wzajemnych albo grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Chcąc bowiem uzyskać wiążącą decyzję w ww. zakresie, urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u.g.h.); jednostkami tymi są: Politechnika Rzeszowska, Wojskowa Akademia Techniczna, Izba Celna w Przemyślu, GLI Austria GmbH, z siedzibą w Austrii Oddział w Polsce z siedzibą w Krakowie, Instytut Elektrotechniki w Warszawie i Wyższa Szkoła Informatyki i Umiejętności - Laboratorium Badawcze w Łodzi.

W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.).

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę wyrażone przez siebie poglądy, organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie zasadnie dopuścił dowód z dokumentu w postaci ekspertyz biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. mgr inż. W. K., wydanych w sprawie [...] na zlecenie Urzędu Celnego w celu przeprowadzenia oględzin zabezpieczonych automatów do gier i stwierdzenia jaki rodzaj oprogramowania występuje w badanych automatach (czy jest to program losowy, ewentualnie czy zawiera generator losowy; czy można to oprogramowanie zmienić w taki sposób, aby wygrać wygrane pieniężne lub rzeczowe; jaki charakter mają gry na badanym automacie (losowy czy zręcznościowy); czy istnieje możliwość uzyskania w zależności od zręczności gracza odpowiedniego układu symboli graficznych dających określoną liczbę punktów, czy jest to element wyłącznie losowy.

Reasumując: organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry; w ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h.

VIII.

Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy raz jeszcze, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania poza kasynem gier na automacie.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony – z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W podstawach faktycznych rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na automatach SUPER REEL MAGIC nr [...], JACK IN THE BOX nr [...], BONUS JACKPOT 21 [...], DAYTONA CLASSIC [...] w B przy ul. [...] w L. urządzane są gry. Przedmiotowe automaty do urządzania gier należące do strony zostały poddane ekspertyzom biegłego Sądu Okręgowego w S. o specjalności informatyki, W. K., który stwierdził (m.in.), że czas gry na automatach ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza; zadanie gracza, po wybraniu stawki, polega wyłącznie na naciśnięciu przycisku START, który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. Biegły wskazał, że gry na badanych automatach są grami, gdzie nie ma możliwości uzyskania wygranych pieniężnych lub rzeczowych, jednak gra ma charakter losowy. Za losowość gry odpowiada jej oprogramowanie, które pełni między innymi funkcję generatora pseudolosowego, o zadanych prawdopodobieństwach wygranej. W grze brak jest elementów zręcznościowych, wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa.

W ekspertyzach tych wskazuje się, że badane automaty są urządzeniami elektromechanicznymi; posiadają dwa zestawy trzech ruchomych bębnów napędzanych przez silniczki elektryczne. Zasilaniem silniczków, a równocześnie ilością obrotów wykonywanych przez bębny steruje oprogramowanie automatu. Grając na badanych automatach nie można uzyskać żadnych wygranych rzeczowych ani pieniężnych. Czas gry na automatach ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu stawki polega jedynie na naciśnięciu przycisku START, który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. Automat JACK IN THE BOX nr [...] oraz DAYTONA CLASSIC nr [...] nie posiadają przycisku umożliwiającego ewentualne ręczne zatrzymanie bębnów. Automaty SUPER REEL MAGIC nr [...] i BONUS JACKPOT 21 nr [...] posiadają trzy przyciski HOLD służące do blokowania poszczególnych bębnów przed uruchomieniem właściwej gry, przy czym ich użycie nie jest obligatoryjne. Ich użytkownik może przed naciśnięciem przycisku START zablokować jeden lub dwa bębny aby zwiększyć prawdopodobieństwo wygranej. Czas gry na każdym z automatów jest ograniczony przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet i banknotów. W automacie JACK IN THE BOX nr [...] wygrane punkty za grę z licznika KREDYT zapisywane są na liczniku KREDYT. Punkty te nie umożliwiają dalszej gry po upływie wykupionego czasu. W pozostałych trzech automatach wygrane punkty za grę z licznika KREDYT, jak i za grę z licznika BANK są domyślnie zapisywane na liczniku BANK. Punkty te nie przedłużają czasu gry, który ograniczony jest przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet i banknotów.

Dyrektor Izby Celnej odnotował, że urządzającym gry była skarżąca spółka nie posiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. (ponadto odwołując się do informacji znanych z urzędu wskazano, że strona skarżąca nie posiada, i nie posiadała wcześniej, koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h.; automaty na których urządzano gry nie posiadał poświadczeń rejestracji).

Należy wobec tego dokonać wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć - należy przeprowadzić wykładnię literalną uzupełnioną wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową dyspozycji art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5 u.g.h.; użytym pojęciom nie nadano również - w języku prawniczym - jednoznacznego znaczenia.

Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. Bogumił Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego).

Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy - dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.

Mając na względzie słowniki języka polskiego, należy stwierdzić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s.350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to - "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (por. S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346); w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność".

Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199).

Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78).

Pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 1999 r., w sprawie II SA 453/99 (opubl. w: LEX nr 46205) podkreśla się, że pojęcie "losowości", należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów (wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca). Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., w sprawie II GSK 763/10 (LEX nr 1068860) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2006 r., VI SA/Wa 1000/06 (LEX nr 247553), wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). (orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym nie straciły one aktualności także de lege lata). Tę ocenę użytych pojęć w ustawie o grach hazardowych podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2012r. w sprawie V KK 420/11 (dostępny w bazie internetowej). SN wskazał, że art. 2 ust. 1 u.g.h. definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 u.g.h.

Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślić należy, za organem drugiej instancji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (gastronomicznej), zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów baru, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli i treści dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego; zatem, wbrew stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

IX.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi.

1/ Autor skargi zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej i pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom i biegłym oraz zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego po rozstrzygnięciu zgłoszonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; dokonano wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału ponadto bezpodstawnie organy przyjęły, że wnioski wynikające z opinii M. S., jako niezgodne z opiniami sporządzonymi przez biegłego W. K., są niewiarygodne.

Wskazano, że naruszenie art. 210 § 4 O.p. wynika z braku wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. S. i W. K., a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny tej partii zarzutów Sąd wskazuje, że organy podatkowe oparły się na dokumentach stanowiących opinie biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. W. K. Jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego; organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu.

Innymi słowy – to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu.

Mając na uwadze treść odwołania i skargi wskazać w tym miejscu należy, że nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty strony skarżącej, że organ nie poddał swojej ocenie tych opinii. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej orzekające w sprawie organy nie ograniczyły się w uzasadnieniu swoich decyzji do powołania się na konkluzje zawarte w opiniach biegłego, lecz sprawdziły, na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania. Poza tym ww. opinie nie były jedynymi dowodami, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do argumentu strony skarżącej, że w aktach sprawy znajdują się również opinie techniczne badania automatów do gier będących własnością strony skarżącej, sporządzone przez M. S., podkreślić należy, że opinie te zostały wydane kilkanaście miesięcy przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a więc dotyczą sytuacji przeszłej - a nie aktualnej na dzień dokonania badania automatów w ramach toczącego się postępowania. Trudno zarzucić organowi drugiej instancji przeprowadzenia wadliwej oceny ww. opinii, a więc wartości dowodowej opinii M. S. (o charakterze rozrywkowym badanych kilkanaście miesięcy wcześniej automatów), a treścią wydanych w toku postępowania opinii W. K., a to wobec logicznie wywodzonego stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zresztą sam rzeczoznawca M. S. wskazuje, że jego oceny stwierdzają stan techniczny automatów do gier na dzień ich sporządzenia.

Z drugiej strony zaś, nie podniesiono uzasadnionych zastrzeżeń odnośnie rzetelności opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. W. K.; również w skardze do sądu administracyjnego strona nie sformułowała tego typu zarzutów.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).

W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku postępowania strona brała czynny udział. Strona miała również prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; to że strona postępowania podatkowego nie korzysta ze wszystkich swych uprawnień, pomimo prawidłowego w tym zakresie pouczenia, nie oznacza automatycznego przyjęcia naruszenia zasad postępowania. Z uprawnień przyznanych stronie w ramach Ordynacji podatkowej strona ma prawo korzystać i prawem tym tylko ona rozporządza.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200a O.p. Rozprawa, w rozumieniu tego przepisu, jest zabiegiem organizacyjnym przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Możliwość odbycia rozprawy uregulowanej w Ordynacji podatkowej została ograniczona tylko do toku postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi (takiego uprawnienia do wszczęcia i przeprowadzenia rozprawy nie otrzymały organy podatkowe pierwszej instancji). Zasadą jest, że organ odwoławczy przeprowadzi rozprawę z urzędu albo na wniosek strony. Przy obu sposobach odbycia rozprawy ustawodawca zakreślił przesłanki, zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.). Nie mamy tu do czynienia z uznaniowością odwoławczych organów podatkowych; element uznaniowy, i to w okrojonym zakresie, pojawia się jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 3 O.p.), organ odwoławczy jest bowiem zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: (1) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub (2) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub (3) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub (4) zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej, wydanym na podstawie art. 216 O.p. w związku z art. 200a O.p. postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez pełnomocnika strony rozprawy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał na brak przesłanek ustawowych o jakich mowa w art. 200a O.p., obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny jak i stan prawny sprawy nie budzą wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy.

2/ Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3, art. 187 § 3 w zw. z art. 235 O.p. w z w. z art. 91 u.g.h. (...) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier L. R. (...) wobec wątpliwości, co do jego bezstronności w postępowaniu względem skarżącej; pracownik ten wydał bowiem uprzednio (wobec strony skarżącej) negatywne decyzje (sprawa WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 291/12 oraz sygn. akt III SA/Gd 290/12). W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że podpisanie rozstrzygnięć w odrębnych postępowaniach przez Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier nie stanowi przesłanki do wyłączenia tej osoby od prowadzenia postępowania i stwierdzenia stronniczości osoby działającej w imieniu organu podatkowego, tym bardziej, że zarzut ten opiera się wyłącznie na tak sformułowanym argumencie strony.

Zasadnie wobec tego Dyrektor Izby Celnej dokonał samodzielnej oceny, wskazując, że gry urządzane przez stronę skarżącą na automatach o wskazanych numerach fabrycznych wypełniają definicję zawartą w art. 2 ust. 5 u.g.h. i wymierzył karę pieniężną.

Reasumując:

1/ wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", użytego w dyspozycji art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie tego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie;

2/ nieprzewidywalność tę oceniać należy przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych.

W świetle powyższego wywodu wypada uznać, że wykładnia art. 2 ust. 5 u.g.h. dokonana na płaszczyźnie dyrektyw systemowych oraz funkcjonalnych potwierdza prawidłowość treści art. 2 ust. 5 u.g.h. zdekodowanej w oparciu o dyrektywy językowe.

X.

Mając na względzie art. 134 p.p.s.a. należy się odnieść, w rozpoznawanej kwestii, do zgodności ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP oraz prawem unijnym.

Dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego oraz ich przesłanki rozpatrywać należy w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia o tzw. wymiarze wspólnotowym.

Pierwszym z istotnych orzeczeń w sprawach hazardowych - w orzeczeniu w sprawie C-275/92 Her Majesty's Customs and Excise (HMCE) przeciwko Gerhard i Jórg Schindler Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS; obecnie TSUE) uznał, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację), włącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny cieszyć się określoną swobodą. Ogólnie wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, Trybunał uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego "nie brać pod uwagę moralnego, religijnego bądź kulturowego aspektu loterii lub innych rodzajów hazardu". Trybunał nadto podniósł, że hazard z natury niesie z sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz że stanowi niebezpieczeństwo - tak dla poszczególnych jednostek, jak i osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Jednocześnie ETS uznał za słuszne i możliwe do przyjęcia przeznaczenie środków uzyskanych z ewentualnych państwowych monopoli hazardowych na cele dobroczynne czy cele użyteczności publicznej.

Na powyższe przesłanki interwencji w tym sektorze zwrócił uwagę Rzecznik Generalny Claus Christian Gulmann w swej Opinii dla Trybunału w sprawie C-275I92 bracia Schindler, pisząc m.in., że uzasadnieniem dla ograniczania podaży hazardu jest "ochrona konsumentów przed niebezpieczeństwami z natury wiążącymi się z nadmiernym uczestnictwem w hazardzie przez jednostki (gorączka hazardu)".

Wszystkie przytoczone argumenty zostały następnie podniesione przez ETS w kolejnych orzeczeniach w sprawach: C-124/97, C-67/98, C-243/01, w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 i w sprawie C-42/07 (por. Zb.Orz. 1999 i 2007, s.1-1891).

Powyższą argumentację podziela Trybunał Europejskiego Obszaru Wolnego Handlu (EFTA). Trybunał ten, m.in. w wyroku z 30 maja 2007 r., w sprawie E-3/06, uznał, że ograniczenia w sektorze hazardowym mogą być uzasadnione "słusznymi celami", takimi jak "zwalczanie uzależnienia od gier hazardowych czy utrzymanie porządku publicznego" (za opracowaniem Eryka Kosińskiego: Nowe prawo hazardowe. Wybrane zagadnienia, H.H. 2011.7.32).

Na gruncie prawa polskiego należy wskazać na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zawarty w tym przepisie zespół norm definiuje przesłanki ustanawiania ograniczeń konstytucyjnych praw i wolności. Po pierwsze, ingerencja ustawodawcy w sferę praw i wolności jednostki może nastąpić wyłącznie w formie ustawy; po drugie, ograniczenia takie muszą być uzasadnione interesem publicznym wyrażonym w jednej z sześciu wymienionych wartości (bezpieczeństwo publiczne, porządek publiczny, ochrona środowiska, zdrowie publiczne, moralność publiczna, ochrona wolności i praw innych osób); po trzecie, wprowadzane ograniczenia nie mogą przekroczyć zakresu naruszającego zasadę proporcjonalności oraz nie mogą naruszać istoty praw i wolności.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności nakazuje stosowanie środków, które umożliwiają skuteczną realizację zamierzonych celów, stosowanie środków niezbędnych, tzn. środków najmniej uciążliwych dla jednostki, zachowanie odpowiedniej proporcji między korzyścią, którą przynoszą zastosowane środki, a ciężarem nałożonym na jednostkę (wyrok TK z 28 czerwca 2000r., w sprawie K 34/99, opubl. w: OTK 2000, z. 5, poz. 142). Wskazane wymogi określa się jako przydatność, konieczność oraz proporcjonalność sensu stricte (wyrok TK z 26 stycznia 1993r., w sprawie U 10/92, opubl. w: OTK 1993, s.31; wyrok TK z 26 kwietnia 1995r., w sprawie K 11/94, opubl. w: OTK 1995, z.1, s.12; wyrok TK z 9 stycznia 1996r., w sprawie K 18/95, opubl. w: OTK 1996, z.1, poz. 1).

Z kolei przez "istotę" wolności i praw rozumieć należy "nienaruszalny rdzeń każdej wolności i każdego prawa", pewien element podstawowy (rdzeń, jądro), bez którego dane prawo czy wolność nie może istnieć (por. m.in. uchwała TK z dnia 2 marca 1994r., w sprawie W 3/93, opubl. w: OTK 1994, s. 158-159).

Wskazać też należy na ogólną zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa; zasady te pozostają nie bez znaczenia z punktu widzenia oceny określonej interwencji państwa w wolność jednostki.

Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego – w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzory i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej). W związku z tym, oceniając postanowienia ustawodawcy wyrażone w ustawie o grach hazardowych, w tym dyspozycję art. 32 u.g.h., ograniczającą w oznaczonych przypadkach stosowanie ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007, nr 155, poz. 1095 ze zm.), Sąd nie stwierdza naruszenia przez ustawodawcę ani zasad konstytucyjnych ani też prawa unijnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

EK