Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 766/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka Cywilna B T, M T na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, listopad i grudzień 2009 r. oraz od stycznia do kwietnia oraz czerwiec i lipiec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka Cywilna "A" wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za marzec, kwiecień i czerwiec 2010 r. Spółka poinformowała, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach złożonych za ww. miesiące dotyczą opłat związanych z bieżącą działalnością spółki oraz prowadzoną inwestycją.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie w dniu 30 września 2011 r. wydał decyzje określające Spółce Cywilnej "A": kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za: maj 1.546 zł, lipiec 206 zł, listopad 47 zł i grudzień 2009 r. 79 zł, oraz luty 253 zł, marzec 83 zł, kwiecień 90 zł i czerwiec 2010 r. 214 zł; zobowiązanie podatkowe za lipiec 2010 r. 1.834 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za styczeń 2010 r. 172 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka Cywilna "A" nabyła w miesiącach maj, lipiec, listopad, grudzień 2009 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2010 r. towary i usługi dotyczące budowy budynku mieszkalno - usługowego w S.

Spółka "A" w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące rozliczeniowe odliczyła (uwzględniając, że pomieszczenia usługowe stanowią 826 m2 tj. 88,82 % powierzchni budynku) - podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych wykazany w fakturach VAT:

– w maju 2009 r. na podstawie faktury VAT z dnia 21 maja 2009 r. dokumentującej wykonanie przyłącza wodociągowego odliczono kwotę 1.058.69 zł,

– w lipcu 2009 r. na podstawie faktury VAT z dnia 17 lipca 2009 r. dokumentującej wykonanie dokumentacji projektowej budynku odliczono kwotę 2.626,74 zł,

– w listopadzie 2009 r. na podstawie faktury VAT z dnia 12 października 2009 r. dokumentującej wykonanie wytyczenia budynku odliczono kwotę 320,46 zł,

– w grudniu 2009 r. na podstawie faktury VAT z dnia 7 grudnia 2009 r. dokumentującej wykonanie budowy budynku odliczono kwotę 19.540.40 zł,

– w styczniu 2010 r. na podstawie faktury VAT z dnia 11 stycznia 2010 r. dokumentującej wykonanie budowy odliczono kwotę 8.008.35 zł,

– w marcu 2010 r. na podstawie faktury VAT z dnia 26 marca 2010 r. dokumentującej wykonanie budowy budynku odliczono kwotę 8.008.35 zł oraz faktury VAT z dnia 23 marca 2010 r. dokumentującej wymianę wodomierza odliczono kwotę 23,44 zł,

– w kwietniu 2010 r. na podstawie faktury VAT z dnia 15 kwietnia 2010 r. dokumentującej wykonanie budowy budynku odliczono kwotę 21.494,44 zł,

– w czerwcu 2010 r. na podstawie faktury VAT z dnia 11 czerwca 2010 r. odliczono kwotę 29.310,60 zł oraz faktury VAT z dnia 11 czerwca 2010 r. - dokumentujących wykonanie budowy budynku kwotę 7.229,94 zł,

– w lipcu 2010 r. na podstawie faktury VAT z dnia 12 lipca 2010 r. dokumentującej wykonanie budowy budynku odliczono kwotę 25.402.52 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że odliczenie dokonane przez Spółkę z ww. faktur stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") bowiem usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka w okresie od maja 2009 r. do listopada 2010 r. nie wykonała bowiem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto brak jest dowodów świadczących o związku poniesionych nakładów inwestycyjnych z planowaną w przyszłości przez podatnika zmianą prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu, porozumienie zawarte w dniu 20 września 2010 r. pomiędzy wspólnikami spółki a J. T. jest niewystarczające, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną na cudzym gruncie inwestycją, bowiem grunt stanowi przedmiot własności B. T. i jej małżonka. Wspólnicy spółki – M. M. i B. T. - nie są współwłaścicielami przedmiotowego gruntu, a zatem budynek mieszkalno - usługowy budowany na tym gruncie nie może stanowić odrębnej własności spółki.

W konsekwencji organ pierwszej instancji mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że spółka prowadzi inwestycję, polegającą na budowie budynku mieszkalno -usługowego na cudzym gruncie, grunt jest własnością B. T. i J. T., inwestorem jest B. T. i J. T., B. i J. T. finansują przedmiotową inwestycję, pomiędzy właścicielami gruntu a Spółką Cywilną "A" nie została zawarta żadna umowa najmu, dzierżawy, czy też inna umowa o podobnym charakterze - stwierdził, że brak jest dowodów świadczących o związku poniesionych nakładów inwestycyjnych (ponoszonych w rzeczywistości przez właścicieli gruntu) z planowaną w przyszłości działalnością opodatkowaną Spółki Cywilnej "A".

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań złożonych przez wspólników "A" Spółka Cywilna – B. T. i M. T. (M. T. wstąpił do Spółki z dniem 1 stycznia 2011 r. w miejsce M. M.), decyzją z dnia 9 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że budowa budynku mieszkalno - usługowego realizowana jest przez właściciela i na zlecenie inwestora, którym są B. i J. T., co potwierdza m.in. decyzja w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę budynku mieszkalno – usługowego.

Po przedstawieniu rozważań dotyczących pojęcia inwestora w rozumieniu prawa budowlanego, oraz ogólnych zasad kodeksu cywilnego dotyczących prawa własności nieruchomości dyrektor izby skarbowej podniósł, że porozumienie z dnia 20 września 2010 r. zawarte pomiędzy współwłaścicielami i małżonkiem współwłaścicielki spółki nie kształtuje zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. Grunt stanowi przedmiot własności B. T. - wspólnika Spółki Cywilnej "A" oraz jej małżonka, którzy są inwestorami budynku, zarówno w części mieszkaniowej jak i usługowej. Zatem wspomniane porozumienie nie stanowi przeniesienia na rzecz Spółki "A" nieruchomości gruntowej, tj. nie przesądza o faktycznym użytkowaniu gruntu przez spółkę. Zaznacza ono jedynie fakt, iż J. T. wyraża zgodę na prowadzenie przez spółkę inwestycji w przedmiocie budowy budynku mieszkalno - usługowego oraz wykorzystywania w celu gospodarczym części usługowej.

W ocenie organu, aby podjąć budowę środka trwałego na cudzym gruncie podatnik powinien posiadać prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane od właściciela gruntu, a takie prawo nie wynika z zawartego porozumienia. Spółka również nie przedłożyła stosownej umowy zawartej z właścicielami gruntu, na którym realizuje budowę budynku mieszkalno - usługowego. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że B. T. jest równocześnie wspólnikiem spółki.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że wspomniane porozumienie zawarto dopiero w dniu 20 września 2010 r. tj. rok po rozpoczęciu budowy budynku mieszkalno - usługowego oraz po przeprowadzeniu pierwszej kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji (protokół podpisano w dniu 16 września 2010 r.), a w trakcie trwania drugiej kontroli prowadzonej przez organ pierwszej instancji (w dniach 16-28 września 2010 r.).

Treść porozumienia, (że po zakończeniu inwestycji - uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie strony dokonają niezbędnych czynności w celu skutecznego nabycia przez wspólnika M. M. udziału w wysokości 10% w prawie własności nieruchomości), jak i pismo M. M. z dnia 28 września 2010 r. skierowane do Spółki "A" informujące, iż z dniem 31 grudnia 2010 r. rozwiązuje umowę spółki, świadczą, że M. M. - jako wspólnik spółki - nawet nie posiadał udziałów w prawie do współwłasności działek wchodzących w skład nieruchomości gruntowej ani udziałów w realizacji inwestycji prowadzonej na tym gruncie. Zatem w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków, spółka nie posiadała tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością.

Następnie wskazał, że w piśmie z dnia 13 czerwca 2009 r. skierowanym do organu I instancji spółka wyjaśniła, że kwoty wskazane w deklaracji VAT-7 za maj w poz. 46 i 47 dotyczą rozpoczętej inwestycji, która po zakończeniu stanowić będzie środek trwały podatnika. Z ewidencji środków trwałych wynika natomiast, iż omawiana nieruchomość gruntowa nie została do niej wprowadzona.

Spółka nie posiadając tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością gruntową na cele budowlane, nie miała prawa do wytworzenia na obcym gruncie środka trwałego. Ta okoliczność oznacza brak przesłanki wykorzystywania zakupów do czynności opodatkowanych, bowiem właścicielem gruntu i dotychczasowych nakładów inwestycyjnych są B. i J. T.

O realizacji budowy budynku mieszkalno - usługowego przez B. i J. T., a nie przez Spółkę "A" świadczy analiza historii rachunku bankowego podatnika. Wynika z niej, że w okresie od dnia 2 stycznia 2009 r. do dnia 2 listopada 2009 r. i w dniu 12 i 21 kwietnia 2010 r. w tym samym dniu kilka razy w danym miesiącu Spółka "A" dokonywała likwidacji lokaty i następnie zakładała lokatę terminową regulując należności z faktur VAT zakwestionowanych przez organ. Natomiast w okresie od dnia 11 grudnia 2009 r. do dnia 7 września 2010 r. dokonywana była na konto spółki wpłata gotówki z rachunku B. i J. T. określana jako "wpłata własna zasilenie konta" w wysokości dokonanego przelewu. Następnie realizowany był przelew w całości lub w ratach należności wynikających z zakwestionowanych przez organ faktur. Poza wspomnianymi operacjami, na rachunku spółki nie było innych obrotów, za wyjątkiem przelewów niewielkich wynikających z należności kosztowych.

W ocenie organu fakt, że budowa budynku finansowana jest z prywatnych środków B. i J. T., oznaczał, że poniesione nakłady finansowe na budowę budynku, także w części usługowej nie są nakładami finansowymi spółki. Ta okoliczność dodatkowo potwierdza brak związku poniesionych nakładów inwestycyjnych z działalnością opodatkowaną spółki.

W protokole przesłuchania strony z dnia 21 czerwca 2011 r. B. T. stwierdziła, iż docelowo, w budynku prowadzona ma być działalność agroturystyczna, której rozpoczęcie planuje w 2012 r. Zakupy inwestycyjne związane z budową budynku mieszkalno - usługowego w S., w części 88,82% będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, strona podejmując się budowy budynku mieszkalno - usługowego przeznaczonego na cele związane z ewentualnie prowadzoną w przyszłości działalnością gospodarczą w zakresie usług agroturystycznych, nie udowodniła, że realizuje tak określone zamierzenie inwestycyjne. Nie wykazała nadto żadnych działań potwierdzających taki zamiar. Przedmiot działalności gospodarczej (zmiany dokonano w dniu 17 marca 2010 r. po rozpoczęciu budowy w dniu 9 października 2009 r.) prowadzonej przez spółkę obejmuje działalność pośredników turystycznych oraz w zakresie informacji turystycznej, przygotowanie i podawanie napojów, pozostałą działalność rozrywkową i rekreacyjną, pozostałą działalność związaną ze sportem. Zatem w ocenie organu trudno kwalifikować budynek mieszkalno - usługowy w zaawansowanej fazie budowy, a nie przed rozpoczęciem użytkowania, jako związany i spełniający warunki dla danego rodzaju działalności gospodarczej.

Organ uznał, że zaskarżone decyzje zostały w sposób zrozumiały uzasadnione i wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, przewidzianych w art. 122, art. 123 § 1 art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2012 r. "A" Spółka Cywilna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

* art. 193 § 6 w związku z art. 181, art. 3 pkt 4 i art. 120 O.p. poprzez nie uznanie za dowód w sprawie rejestru zakupów prowadzonego przez podatnika, pomimo braku ustalenia jego wadliwości w protokole badania ksiąg podatkowych, a zatem wobec braku obalenia domniemania mocy dowodowej tego rejestru,

* art. 187 § 1 i art. 180 w związku, z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów: z zeznań świadka – J. T. oraz uzupełniającego przesłuchania stron wobec arbitralnego uznania, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów nie może przyczynić się do zmiany oceny materiału dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy ocena materiału dowodowego jest sprzeczna ze stanowiskiem podatnika,

- art. 191 O.p., poprzez wybiórcze i stronnicze ocenianie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie treści i znaczenia porozumienia,

* art. 199a § 1 O.p., poprzez ocenę treści porozumienia z pominięciem intencji i zamiaru stron, a także przy istotnych dowolnych interpretacjach jego zapisów,

* art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, że prawo podatnika do odliczenia istnieje zawsze jeśli nabywane towary bądź usługi nabywane są w celu wykonywania działalności opodatkowanej i nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy czynności, na potrzeby, których zrealizowano nabycie zostały, czy dopiero zostaną wykonane przez podatnika.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że przepisy prawa budowlanego nie wskazują, że inwestor działa na własny rachunek (np. inwestor zastępczy, działa na zlecenie osób trzecich na podstawie umowy powierniczej). Również inwestor nie musi ponosić ciężaru ekonomicznego inwestycji, bowiem zależy to od kwestii stosunków cywilnoprawnych, które legły u podstaw realizacji określonej inwestycji. Celem inwestora nie musi być czerpanie korzyści gospodarczych z ukończonej inwestycji.

Jedynie stwierdzenie, iż wydatki ponoszone w ramach realizacji inwestycji bez wątpliwości nie mogą służyć prowadzeniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, uprawniałoby organ do zakwestionowania skarżącej prawa do ich odliczenia.

W ocenie skarżącej, kwestia komu przysługuje prawo własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego ma marginalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem ustawa o VAT wprowadza odrębne reguły związane z pojęciem "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel". Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej mylnie przyjmuje, że przesądzenie kwestii prawa własności w rozumieniu K.c. ma znaczenie dla prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. W tym zakresie spółka powołała się na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) w powiązaniu z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywiodła, że na gruncie ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego nastąpi nawet w sytuacji zawarcia umowy nieważnej na gruncie K.c., nadto posługiwanie się definicjami z zakresu prawa cywilnego jest wykluczone na gruncie ustawy o VAT. Twierdzenia organu podatkowego, iż w zakresie podatku VAT forma czynności prawnej ma rozstrzygające znaczenie są sprzeczne z regulacjami ustawy o VAT. Nieprawdziwe jest w związku z tym stwierdzenie, że zawarte w dniu 20 września 2010 r. porozumienie nie reguluje stanu prawnego w przedmiocie dysponowania nieruchomością gruntową przez spółkę, bowiem nie posiada wymaganej prawem formy jej przekazania przez B. i J. T. na rzecz Spółki.

Skarżąca podkreśliła, że z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika związek pomiędzy wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych warunkujący prawo do odliczenia, a kwestią własności nieruchomości i kwestią własności realizowanej na tej inwestycji. Ponadto wskazała, że tylko w sytuacji nabywania towarów prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego uzależnione jest od nabycia "prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Analogicznych zasad nie ma w odniesieniu do usług. W tym zakresie istotne jest tylko wykonanie usługi. Zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych przez podatnika podatku VAT usług ograniczone jest do związku nabywanej usługi z realizacją czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeśli usługi zostały wykonane. Fakt zrealizowania usług nie jest zaś kwestionowany przez organ podatkowy.

Zdaniem Spółki, organ błędnie przyjął, że z treści porozumienia nie wynika ograniczenie w prawie własności właścicieli gruntu. Oczywiste jest, że skoro tylko spółka będzie mogła wykorzystywać usługową część, to nie będzie mógł jej wykorzystywać właściciel.

Pisemne potwierdzenie ustnych ustaleń stron i podpisanie porozumienia nie zmienia tego, że jest w istocie potwierdzeniem na piśmie treści ustnej umowy nienazwanej zawartej przez strony. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalne jest samowolne ustalanie treści czynności prawnej przez organ podatkowy z pominięciem oświadczeń stron tej czynności prawnej. Art. 199a § 1 O.p. obliguje organ do uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie oparcia się tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Skoro organ uznał, że treść czynności prawnej jest wątpliwa - zgodnie z art. 199a § 3 O.p. miał obowiązek wątpliwości te rozstrzygnąć poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub treści czynności prawnej.

W ocenie skarżącej, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma mowy o tym, iż podatnik realizujący inwestycję ma być właścicielem gruntu, na którym jest ona realizowana. Z faktu, iż właścicielem gruntu jest podmiot inny niż podatnik realizujący inwestycję nie wynika brak prawa tego podatnika do odliczenia podatku VAT. Istotna jest intencja nabycia jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Skarżąca zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i już samo to jest wystarczające dla przyjęcia, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych w trakcie realizacji inwestycji usług.

Skoro wspólnik spółki jest równocześnie właścicielem nieruchomości, na której spółka realizuje inwestycję, to mało prawdopodobne jest, iż występując w podwójnej roli wspólnika i współwłaściciela, uniemożliwi spółce wykorzystanie nieruchomości. Jest to tym mniej prawdopodobne, iż w chwili obecnej drugim wspólnikiem spółki jest M. T. - syn B. i J. T.

W ocenie skarżącej, z ustawy o VAT nie wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za ten okres, w którym podatnik w oparciu o nabyte towary lub usługi, wykonał czynności opodatkowane. Rozstrzygający jest zamiar i związek wydatków z wykonywanymi obecnie lub w przyszłości czynnościami opodatkowanymi. Natomiast zasilanie konta spółki z własnych środków jest działaniem celowym i zgodnym z prawem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W tej sytuacji zeznania B. T., iż inwestycja była finansowana ze środków jej i jej męża, a równocześnie twierdzenia, iż to spółka realizuje inwestycję, nie są sprzeczne.

Skarżąca dokonała zmiany wpisu co do przedmiotu działalności gospodarczej w trakcie realizacji inwestycji, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług - to jaki jest przedmiot działalności nie ma żadnego znaczenia. Istotne jest bowiem wyłącznie to czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą faktycznie.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - zmiany umowy spółki, zaś wniosek ten został rozpoznany na rozprawie w dniu 10 października 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., Poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca w składanych deklaracjach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7, za okresy wskazane w decyzjach organów podatkowych, była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma dokonanie prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonywana zgodnie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.01.2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo, w którym co do zasady przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 976).

Ważne jest zatem, aby związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach opodatkowanej działalności podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest również to, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej.

W orzecznictwie sądowym formułowany jest pogląd, iż "wystarczającym jest, że przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej - z okoliczności towarzyszących nabyciu danego towaru lub usługi wynika, iż zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika" (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 376/08, LEX nr 510699).

Kwestia charakteru związku z czynnościami opodatkowanymi była podkreślana w

orzecznictwie TSUE. W sprawie C-4/94 ( orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). W tej sprawie Trybunał opowiedział się za związkiem bezpośrednim i występującym niezwłocznie po dokonaniu zakupów, z którymi związany był podatek. Cytowane orzeczenie dotyczyło braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek związany był niewątpliwie wyłącznie z transakcją zwolnioną, która była dopiero później wykorzystana w działalności opodatkowanej. A więc nieco odmiennego stanu faktycznego aniżeli przedstawiony w niniejszej sprawie.

Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną dla której zakup ten poczyniono. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Trybunał uznał, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca prowadzi inwestycję, polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego na cudzym gruncie, przy czym grunt jest własnością B. T. i J. T., inwestorem jest B. T. i J. T.; B. i J. T. finansują przedmiotową inwestycję, pomiędzy właścicielami gruntu a Spółką Cywilną "A" nie została zawarta żadna umowa najmu, dzierżawy, czy też inna umowa o podobnym charakterze.

Okoliczności faktyczne, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji doprowadziły organ do wniosku, że brak było związku poniesionych nakładów na budowę budynku mieszkalno-usługowego w części usługowej – z działalnością gospodarczą skarżącej, wobec braku oczywistego i niewątpliwego związku z czynnościami opodatkowanymi spółki.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów orzekających w niniejszej sprawie, że o związku zakupów inwestycyjnych dokonanych przez skarżącą z czynnościami opodatkowanymi można mówić dopiero w sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności faktycznych wyprowadzi się wniosek, że zakupy dokonane przez podatnika są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez tego podatnika. Tymczasem organy ustaliły, że to nie skarżąca spółka cywilna, mająca status podatnika podatku od towarów i usług realizowała sporną inwestycję, lecz małżonkowie B. T. i J. T.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania za dowód w sprawie rejestru zakupów prowadzonego przez podatnika, pomimo braku ustalenia jego wadliwości w protokole badania ksiąg podatkowych, Sąd zauważa, że brak formalnego stwierdzenia przez organ wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." nie mógł mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w sytuacji, gdy z protokołu kontroli podatkowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń, co w sposób niebudzący wątpliwości wynika z akt sprawy.

Kolejny zarzut skargi dotyczył braku przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez skarżącą dowodów: z zeznań świadka – J. T. oraz uzupełniającego przesłuchania stron wobec arbitralnego uznania, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów nie może przyczynić się do zmiany oceny materiału dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy ocena materiału dowodowego jest sprzeczna ze stanowiskiem podatnika. Dokonując oceny tego zarzutu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, wniosek o przeprowadzenie żądanych dowodów został złożony w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że dowód z przesłuchania strony nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów, gdyż dokumenty i oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu.

W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 187 § 1 i art. 180 w związku z art. 123 § 1, art. 122 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wybiórczej i stronniczej oceny materiału dowodowego, w tym treści i znaczenia porozumienia z dnia 20 września 2010 r., Sąd w niniejszym składzie zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały jego treści, a jedynie skonfrontowały jego postanowienia z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie. W wyniku takiej oceny ustaliły, że wspomniane porozumienie pomiędzy współwłaścicielami i małżonkiem współwłaścicielki spółki nie kształtuje zobowiązania publicznoprawnego w zakresie podatku od towarów i usług. Grunt stanowi przedmiot własności B. T. (wspólnika Spółki Cywilnej "A") oraz jej małżonka, którzy jednocześnie, są inwestorami budynku, zarówno w części mieszkaniowej jak i usługowej. Zatem wbrew postanowieniom porozumienia, inwestycja w zakresie części usługowej prowadzona jest przez małżonków B. T. i J. T., a nie przez spółkę.

Z treści porozumienia nie wynika, aby jego przedmiotem było zobowiązanie właścicieli gruntu do niekorzystania z prawa własności, jakim jest prawo spółki do korzystania z gruntu i zrealizowanej na nim inwestycji (budynku) we własnym imieniu i na własną rzecz. Innymi słowy, porozumienie nie stanowi przeniesienia na rzecz Spółki "A" nieruchomości gruntowej, tj. nie przesądza o faktycznym użytkowaniu gruntu przez spółkę.

Trafnie zatem organy oceniły, że pomiędzy zakupami dokonanymi przez skarżącą, a dotyczącymi budowy budynku mieszkalno - usługowego przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej nią działalności brak było związku z czynnościami opodatkowanymi spółki. Brak jest dowodów świadczących o związku poniesionych nakładów inwestycyjnych (ponoszonych w rzeczywistości przez właścicieli gruntu) z planowaną w przyszłości działalnością opodatkowaną spółki. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w dacie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany zakwestionowanymi fakturami VAT, skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością z którą związana była realizowana inwestycja budowlana.

W ocenie Sądu, powyższym ustaleniom nie sposób zarzucić wybiórczości, czy stronniczości.

Jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. poprzez ocenę treści porozumienia z pominięciem intencji i zamiaru stron, przy dowolnych interpretacjach jego zapisów. Zdaniem skarżącej, skoro tylko spółka będzie mogła wykorzystywać usługową część nieruchomości, to nie będzie mógł jej wykorzystywać właściciel. Z treści porozumienia wynika, że skarżąca ma prawo wybudowania i wyłącznego wykorzystywania - po wybudowaniu, usługowej części inwestycji. Skoro organ uznał, że treść czynności prawnej jest wątpliwa - zgodnie z art. 199a § 3 O.p. miał obowiązek wątpliwości te rozstrzygnąć poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub treści czynności prawnej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podkreślić należy, że w myśl art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie zaś art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Powołane przepisy stanowią dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków podatkowoprawnych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z tych względów art. 199a O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, albowiem stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ocena, czy skarżąca była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego.

Wobec stwierdzenia, że realizacja inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej, organy prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w wymienionych fakturach VAT. Zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało ocenić jako bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należało, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu wymagającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.