Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2508/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 474/19 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz L. O. kwotę 70 883 (siedemdziesiąt tysięcy osiemset osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 474/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. O. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" lub "organ odwoławczy") z dnia 12 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. wykazał kwotę 1 708 326,78 zł zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", kwotę 899 119,36 zł podatku zapłaconego za granicą, o którym mowa w art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. oraz kwotę 809 207 zł podatku do zapłaty, stanowiącą różnicę między dwoma poprzednimi.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał w dniu 14 września 2018 r. decyzję, którą określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 4 651 842 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że dochód Skarżącego należy opodatkować według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f., a wysokość podatku określił, stosując art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f.: przychody Skarżącego ustalił w kwocie 24 740 881 zł, za koszty uzyskania przychodów przyjął kwotę 257 500 zł. Do dochodu w kwocie 24 483 381 zł zastosował stawkę 19% podatku.

Utrzymując w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Skarżący razem ze swoim wspólnikiem biznesowym byli jedynymi udziałowcami i członkami zarządu w spółkach I. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o., obie z siedzibami w G. W każdej z nich Skarżący i wspólnik posiadali po 50% udziałów. Udziały w kapitale zakładowym spółki I., utworzonej w 2004 r., zostały pokryte w całości aportami niematerialnymi, których współautorami i współwłaścicielami byli wspólnicy:

- [...], służącym do zamiany tekstu zapisanego w postaci elektronicznej na mowę; [...] wydany został w kilku różnych wersjach przeznaczonych do wykorzystania w telekomunikacji, rehabilitacji i cyfrowej rozrywce;

- [...], służącym do masowej zamiany tekstu na mowę w nowoczesnych rozwiązaniach telekomunikacyjnych, wykorzystującym wiele działań z dziedziny lingwistyki i językoznawstwa oraz cyfrowego przetwarzania sygnałów;

- [...], służącym do monitorowania znaków nawigacyjnych, którego zadanie polega na cyklicznym zbieraniu informacji z obiektów znajdujących się w obszarze określonego akwenu morskiego.

W dniu 30 grudnia 2011 r. została na Cyprze utworzona spółka S. Ltd., z siedzibą w N., której jedynym wspólnikiem był Skarżący, został on także od dnia 23 stycznia 2012 r. jednym z trzech członków organu zarządzającego (dyrektorów). Kapitał zakładowy tej spółki w momencie założenia wynosił 5000 EUR, a jedyny wspólnik korzystał ze wszystkich uprawnień zgromadzenia wspólników. W tej samej dacie pod tym samym cypryjskim adresem została zarejestrowana spółka K. Ltd., w której w styczniu 2012 r. wszystkie udziały objął wspólnik Skarżącego.

W dniu 3 lutego 2012 r. w G. Skarżący i jego wspólnik zawarli z wymienionymi spółkami cypryjskimi (S. i K.) umowę darowizny, na mocy której Skarżący darował spółce S. (wszystkie posiadane) 4520 udziałów w kapitale zakładowym spółki I. i (wszystkie posiadane) 50 udziałów w kapitale zakładowym spółki X., określając (przy czym działał zarówno w imieniu własnym, jak i spółki S.) wartość dokonanej darowizny udziałów w spółce I. na kwotę 20 000 000 zł, a wartość dokonanej darowizny udziałów w spółce X. na kwotę 500 000 zł. Na mocy tej samej umowy wspólnik Skarżącego darował spółce K. (wszystkie posiadane) 4520 udziałów w kapitale zakładowym spółki I. i (wszystkie posiadane) 50 udziałów w kapitale zakładowym spółki X., identycznie jak Skarżący określając wartość dokonanej darowizny udziałów w tych spółkach. Z treści umowy darowizny wynikało, że wydanie jej przedmiotów obdarowanym już nastąpiło.

Jeszcze w tym samym miesiącu obie spółki cypryjskie dokonały sprzedaży (otrzymanych w drodze darowizny) udziałów w polskich spółkach I. i X. na rzecz amerykańskiej spółki P. LLC (z siedzibą w W. w stanie D.), co nastąpiło na mocy dwóch umów: przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10 lutego 2012 r. oraz umowy sprzedaży z dnia 24 lutego 2012 r. W umowie przedwstępnej szczegółowo określono sposób obliczenia łącznej ceny sprzedaży udziałów i warunki jej zapłaty. W umowie rozporządzającej z dnia 24 lutego 2012 r. łączną cenę sprzedaży udziałów określono na 15 909 000 USD, z czego 500 000 USD stanowiło cenę za udziały w spółce X. (określaną w umowie jako Y.), zaś pozostała część - za udziały w spółce I. Obie umowy zostały poddane prawu polskiemu, zaś Skarżący i jego były wspólnik stali się ich stronami, występując w roli gwarantów sprzedających (tj. spółek cypryjskich S. i K.), odpowiedzialnych solidarnie za ich zobowiązania.

Nabywca udziałów spółka P., należała do A. [...], który to podmiot odkupił od niej udziały w polskich spółkach w 2017 r.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, zeznał m.in., że zależało mu jako udziałowcowi polskich spółek na przekazaniu swoich udziałów w tych spółkach do spółki cypryjskiej bezgotówkowo; nie przeniósł udziałów w spółce I. w drodze darowizny na rzecz podmiotu niezależnego, gdyż obawiał się o swoje udziały; przygotowywał się do sprzedaży I. i poszukiwał amerykańskiego prawnika, znalazł J. G. w międzynarodowej kancelarii E., a poprzez tę kancelarię nawiązał współpracę z kancelarią S., która pomogła mu w założeniu spółki S. na Cyprze; interesowało go tylko, czy jest pełnym udziałowcem tej spółki; widział konieczność zastosowania spółki holdingowej w sytuacji, gdy A. też wykorzystał spółkę holdingową; na pytanie, dlaczego umowę ze spółką cypryjską przenoszącą udziały w polskich spółkach zawarto bezpośrednio przed sprzedażą udziałów do spółki amerykańskiej, odpowiedział, że taka była dynamika tego procesu, negocjacji; spółka S. nie zatrudniała pracowników poza dyrektorami zarządzającymi; majątek tej spółki był znikomy, była to spółka holdingowa.

W pisemnych wyjaśnieniach pełnomocnik Skarżącego. wskazał m.in, że w momencie sprzedaży udziałów w spółkach polskich Skarżący nie był ich właścicielem i mógł tylko "dobrowolnie" poddać się odpowiedzialności za ewentualne wady udziałów lub inne nieprawidłowości w spółkach, i został w umowie sprzedaży "jedynie" gwarantem; spółka P. była podmiotem nieznanym Skarżącemu, nieprzewidywalnym, wobec czego Skarżący chciał zachować "symetryczność transakcji" i dokonać sprzedaży udziałów poprzez spółkę S., która na wypadek ewentualnego sporu ponosiłaby ryzyka prawne, finansowe i "reputacyjne"; prywatny majątek Skarżącego był w takiej sytuacji niezagrożony. Wyjaśnił ponadto, że sprzedaż udziałów w spółkach I. i X. miała na celu przede wszystkim przejęcie własności intelektualnej - specjalistycznej wiedzy dotyczącej technologii [...] oraz wyspecjalizowanych pracowników, co niosło istotne ryzyka, ponieważ spółki polskie nie dysponowały ochroną patentową ani w Polsce, ani w Europejskim Urzędzie Patentowym, ich technologia stanowiła jedynie tajemnicę przedsiębiorstwa; transakcję przeprowadzono poprzez podmioty celowe, w sposób symetryczny, co odpowiadało strategii biznesowej obu stron (Skarżącego i A.) i umożliwiało utrzymanie transakcji w tajemnicy (ogłoszono ją dopiero w styczniu 2013 r.), chroniąc się przed atakami tzw. trolli patentowych i ryzykiem zablokowania transakcji przez inne podmioty zainteresowane nabyciem udziałów w spółce I. i technologią [...] (z którymi Skarżący i jego wspólnik prowadzili rozmowy w drugiej połowie 2011 r.); taka transakcja chroniła też bezpieczeństwo Skarżącego i jego rodziny oraz umożliwiała tzw. ring-fencing (ograniczenie ryzyk związanych z działalnością spółek); technologia opracowana przez spółkę I. była unikalna i mogła być podstawą do opracowania innowacyjnych produktów.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy poddał ocenie, czy między Skarżącym, a spółką cypryjską S. zachodziły powiązania, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f., czy na skutek tych powiązań doszło między tymi podmiotami do zawarcia transakcji, której warunki odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne oraz czy w wyniku tych powiązań Skarżący nie zadeklarował dochodu lub zadeklarował dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie wystąpiły. Na wszystkie te pytania organ podatkowy odpowiedział twierdząco. Skarżący oraz spółka cypryjska, której był jedynym wspólnikiem oraz jednym z dyrektorów, były w dacie zawarcia umowy darowizny udziałów w polskich spółkach, tj. dnia 3 lutego 2012 r., podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że udziały w spółkach I. oraz X. na dzień 3 lutego 2012 r. miały określoną wartość rynkową (kilkanaście milionów USD), o czym Skarżący wiedział, bowiem przed ich darowaniem spółce S. prowadził negocjacje w sprawie ich sprzedaży z potencjalnymi kupcami. Ponadto w samej umowie darowizny wartość darowanych praw została określona na kwotę 20 500 000 zł. Spółka S. jeszcze w lutym 2012 r. - a więc kilkanaście dni po ich otrzymaniu w drodze darowizny - sprzedała te udziały amerykańskiej spółce P. za cenę 15 909 000 USD, która została ustalona w sposób rynkowy. Sprzedaż ta była planowana jeszcze przed darowaniem tych udziałów spółce S. Skarżący w zeznaniach podatkowych PIT-37 i PIT-38 za 2012 r. wykazał, że w roku tym osiągnął dochody w wysokości 99 592,81 zł ze stosunku pracy oraz 207 489,71 zł z działalności wykonywanej osobiście, organ odwoławczy nie dał więc wiary, że w warunkach panujących w Polsce osoba fizyczna uzyskująca dochody roczne na poziomie 300 000 zł wyzbyłaby się (nieodpłatnie) własnego majątku wycenianego na kwotę ok. 8 mln USD, tracąc jednocześnie możliwość kontroli nad tym majątkiem, kiedy mogła ten majątek zbyć odpłatnie, uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości ok. 8 mln USD.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje przeniesienia udziałów w drodze umowy darowizny, ale podkreślił, że organom podatkowym przysługuje prawo do oceny umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie art. 25 u.p.d.o.f. W świetle powyższego uznał, że przeniesienie przez Skarżącego udziałów w polskich spółkach na rzecz powiązanego podmiotu cypryjskiego odbiegało od warunków, na jakich doszłoby do przeniesienia tych udziałów między podmiotami niepowiązanymi.

Organ odwoławczy powołał treść art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., § 6 i § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 10 września 2009 r.", i stwierdził, że prawidłowe było przyjęcie do porównania przez organ pierwszej instancji, w celu oszacowania dochodu Skarżącego z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki cypryjskiej, warunków, na jakich doszło do transakcji sprzedaży tych udziałów pomiędzy spółką cypryjską (S.), a amerykańską (P.).

Organ odwoławczy zauważył, że do sprzedaży tej doszło na warunkach rynkowych, a cena sprzedaży była zbliżona do wartości udziałów określonej w umowie darowizny. Wartość ta została oszacowana na podstawie studium porównawczego, które wykorzystało wartość sprzedaży firm konkurencyjnych oraz oferty nabycia udziałów w spółkach I. i X. Były to zatem transakcje porównywalne, o czym świadczyły: tożsamość przedmiotu z zachowaniem takich samych warunków ekonomicznych; poddanie ich regulacjom prawa polskiego; zawarcie ich w tym samym miesiącu w Polsce. Między spółkami S. i P. nie zachodziły powiązania w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowe było więc określenie dochodu Skarżącego w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), przyjmując za cenę rynkową udziałów w spółkach I. i X., przeniesionych w drodze darowizny, cenę określoną w umowie ich sprzedaży pomiędzy spółkami S. i P.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. nie posłużył do zmiany kwalifikacji umowy darowizny na umowę sprzedaży, a organy podatkowe ustaliły jedynie, że dysponując prawami własności udziałów w polskich spółkach prawa handlowego o wartości rynkowej ok. 8 mln USD, polski podatnik przeniósłby prawo własności tych udziałów na rzecz innego podmiotu odpłatnie, a nie pod tytułem darmym. Nie zakwestionowano faktu zawarcia ani ważności umowy darowizny z dnia 3 lutego 2012 r., tylko na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. dokonano oceny, że racjonalnie działające podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej umowy i że w jej wyniku Skarżący nie wykazał dochodu, jaki wykazałby inny podatnik, dokonując transakcji zabezpieczającej jego interesy w takim samym zakresie z podmiotem od siebie niezależnym. Niezasadne były więc zarzuty naruszenia art. 119a i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Prawidłowo również zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o umowę sprzedaży, istotą umowy darowizny jest bowiem brak ceny lub innego wynagrodzenia, stąd porównywanie warunków umowy z dnia 3 lutego 2012 r. do innych umów darowizn nie miałoby sensu. Organ odwoławczy nie negował faktu, że na mocy tej umowy doszło do przeniesienia udziałów w polskich spółkach na spółkę cypryjską - uznał natomiast, że na gruncie prawa podatkowego nierynkowe warunki, na jakich doszło do przeniesienia tych udziałów, nie będą uwzględniane przy określeniu Skarżącemu dochodu z tego tytułu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego wobec jego materialnej bezzasadności, a także o zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca z dnia 13 maja 2016 r." i art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca z dnia 23 października 2018 r."; art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego; art. 2a Ordynacji podatkowej; art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 9 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-cypryjska"; art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r.; art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Istota sporu, zdaniem Skarżącego, sprowadza się do tego, czy art. 25 u.p.d.o.f. może stanowić dla organów podatkowych swoistą klauzulę obejścia prawa podatkowego, a tym samym stanowić samodzielną (samoistną) podstawę prawną do przekwalifikowania charakteru czynności prawnej; czy w świetle przepisów obowiązujących w 2012 r. adekwatną do takiego przekwalifikowania procedurą nie było zastosowanie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; czy organy podatkowe nie były zobowiązane do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej i w obliczu niedających się usunąć wątpliwości uznać, że należy orzec na korzyść podatnika; oraz czy dopuszczalne jest na gruncie art. 25 u.p.d.o.f. porównanie dwóch rodzajowo odmiennych czynności prawnych, jakimi są umowa darowizny i umowa sprzedaży, jak również zastosowanie przepisu dotyczącego szacowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi w stosunku do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W kolejnych pismach z dnia 15 i z dnia 29 marca 2019 r. oraz z dnia 4 i z dnia 11 kwietnia 2019 r. strony podtrzymały swoje stanowiska.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że przedmiotem sporu jest prawidłowa wykładnia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wynikających z niego uprawnień organu podatkowego do określenia dochodu Skarżącego z transakcji z podmiotem powiązanym i należnego podatku.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polega na nieporozumieniu. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, w tym wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej poparte przytoczeniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżący zresztą rozwinął uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu nie poprzez wskazanie braków czy ułomności w samej treści decyzji, ale w kierunku wykładni art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., negując ów przepis jako podstawę do wydania zaskarżonej decyzji i "przekwalifikowania" czynności dokonanej przez Skarżącego. Formułując zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 119a Ordynacji podatkowej (i art. 7 ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r.) oraz art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. (i art. 1 ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r.), Skarżący posłużył się specyficznym zabiegiem: nie odwołał się do treści decyzji, ale polemizował ze zrekonstruowanymi przez siebie "intencjami" organu i "faktycznym zastosowaniem" przez organ - mimo ich niepowołania w treści decyzji - art. 119a Ordynacji podatkowej i art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f., nieobowiązujących w 2012 r.

Odnosząc się do tak sformułowanej argumentacji Skarżącego, Sąd zauważył, że wprowadzając ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a Ordynacji podatkowej), ustawodawca w art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przewidział zastosowanie szczególnych przepisów prawa podatkowego, z wyłączeniem przepisu art. 119a, jeżeli pozwalało to na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Taką normą szczególną, dającą organom podatkowym instrumenty służące temu właśnie celowi, a istniejącą już w systemie prawa podatkowego w chwili wejścia w życie generalnej klauzuli z art. 119a Ordynacji podatkowej (obowiązującej także w 2012 r.), był art. 25 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 11 u.p.d.o.p.). Ich zakresy unormowania były znacznie węższe od klauzuli ogólnej, ograniczone do sytuacji powiązań osobistych i kapitałowych między podmiotami, ale ratio legis uregulowań szczególnych był tożsamy z ratio klauzuli generalnej; zabezpieczenie interesu wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników polegającymi na nielegalnym zmniejszaniu obciążeń podatkowych. Za chybiony Sąd uznał zarzut, że organ podatkowy z naruszeniem zasady lex retro non agit (i art. 7 ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r.) uczynił podstawą prawną decyzji nieobowiązującą w 2012 r. ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, czy też obowiązujący dopiero od 1 stycznia 2019 r. art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów, które nie zostały powołane w zaskarżonej decyzji. Tym samym, zarzuty naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasad konstytucyjnych (art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP), oparte na imputowanych organowi podatkowemu przez Skarżącego "intencjach", Sąd nie uznał za zasadne.

Za niezrozumiały uznał Sąd zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niezastosowanie przez organ i "uniknięcie rozważenia" zastosowania instytucji pozorności czynności prawnej do darowizny dokonanej na rzecz cypryjskiej spółki S., jeżeli sam Skarżący stoi na stanowisku, że nie można było uznać, iż zawarta przez niego umowa darowizny była w istocie umową sprzedaży. Kwestia ta nie była w ogóle rozważana przez organ. Podstawą określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. stał się art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i pozorność umowy darowizny. Oszacowanie dochodu podmiotów powiązanych i jego opodatkowanie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek, stanowi instytucję całkowicie odrębną od instrumentów przewidzianych w art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiających ustalenie pozorności czynności prawnej i objęcie skutkami podatkowymi czynności dysymulowanej.

Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie trzech świadków, co miało znaczenie dla oceny zgodnej woli stron umowy darowizny z dnia 3 lutego 2012 r. Okoliczność ta została jednak stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, a przede wszystkim nie była kwestionowana przez organ. Oddalenie tych wniosków dowodowych nie narusza zatem ww. przepisów.

Przechodząc do kwestii wykładni art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), Sąd stwierdził, że przez "warunki", jakie są ustalane lub narzucane w wyniku powiązań osobistych lub kapitałowych podatnika z podmiotami zagranicznymi, należy rozumieć wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód. "Warunki", o których tu mowa, mogą polegać na szczegółowej modyfikacji zakresu (wysokości), terminu czy formy świadczenia przy typowym ukształtowaniu przebiegu danej transakcji, jak i obejmować świadczenia dodatkowe, niewystępujące w typowej transakcji danego rodzaju, ale wprowadzone w następstwie powiązań między stronami dla osiągnięcia określonej korzyści podatkowej. Jeżeli warunkiem transakcji wynikającym z powiązań była jej nieodpłatność, a istniały podstawy do przyjęcia, że podmioty niezależne dokonałyby takiej transakcji odpłatnie, zasadne było zastąpienie warunku nieodpłatności - odpłatnością.

W ocenie Sądu, nowe ujęcie problematyki cen transferowych (w nowym rozdziale 4b u.p.d.o.f.), wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r.), w zakresie uregulowanym art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. nie wprowadziło do porządku prawnego nowej instytucji, dającej wcześniej nieistniejące uprawnienia organom podatkowym. Sąd wskazał na motywy wprowadzenia wspomnianej nowelizacji, wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk nr 2860, Sejm VIII kadencji), mianowicie, że dotychczasowe uprawnienia organów podatkowych znalazły w niej doprecyzowanie i potwierdzenie.

W konsekwencji Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej Jeżeli wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego można wyeliminować w drodze wykładni - a w ocenie Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie w odniesieniu do treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. - przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania.

Sąd wskazał, że zaprezentowana wyżej wykładnia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że skutki prawnopodatkowe, o których stanowi ten przepis, podmioty powiązane mogą osiągnąć również poprzez przerzucanie dochodów w drodze zawierania umów darowizny. W takich sytuacjach organy podatkowe mają możliwość oszacowania dochodów z transakcji między podmiotami powiązanymi na takim poziomie, jaki byłby osiągnięty z transakcji mającej miejsce na warunkach rynkowych i z zastosowaniem szczególnych metod szacowania dochodów, o których mowa w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyroki WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 75/10 i 76/10).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. mogły nie uwzględnić warunku nieodpłatności zbycia przez Skarżącego udziałów na rzecz powiązanego podmiotu cypryjskiego, mimo nadania jej formy darowizny. Bezspornie, pomiędzy Skarżącym a cypryjską spółką S. zachodziły powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. - jedynym udziałowcem tej spółki był Skarżący, zasiadał w jej organie zarządzającym. W wyniku tych powiązań doszło do zawarcia nieodpłatnej umowy zbycia udziałów w spółkach I. oraz X. na rzecz podmiotu cypryjskiego - spółki celowej, w której Skarżący objął udziały jako element łańcucha transakcji zmierzającego do odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz innej spółki celowej - P. LLC z grupy A. Wynika to z samych zeznań Skarżącego i dalszych wyjaśnień składanych na piśmie co do okoliczności tej transakcji.

Zbycie udziałów we wspomnianych spółkach polskich miało natomiast na celu przejęcie przez ich (ostatecznego) nabywcę kontroli nad cennymi prawami własności intelektualnej przysługującymi tym spółkom, mającymi za przedmiot unikalną technologię oraz nad powiązaną z nimi specjalistyczną wiedzą. Prawa te i know-how były objęte jedynie tajemnicą przedsiębiorstwa, w momencie transakcji niechronione patentami, z czym wiązały się dla Skarżącego określone ryzyka prawne i biznesowe. Z wyjaśnień Skarżącego przebija ewidentny zamiar kontrolowania przebiegu zbycia swoich udziałów w spółkach I. oraz X. i uniknięcia przejęcia odnośnych praw własności intelektualnej (czy technologii stanowiącej ich przedmiot) przez konkurencję. Zbycie udziałów przez Skarżącego w spółkach polskich na rzecz spółki z grupy A. i odpowiednie ułożenie tej transakcji było negocjowane jeszcze przed zawarciem umowy darowizny z dnia 3 lutego 2012 r. z cypryjską spółką S. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że Skarżący zbyłby nieodpłatnie swoje udziały w I. i X., wyzbywając się w ten sposób swojego najcenniejszego aktywu bez jakiegokolwiek ekwiwalentu, na rzecz jakiejkolwiek spółki celowej - czy to krajowej, czy zagranicznej - gdyby spółka ta nie była od niego zależna (powiązana w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Sąd nie uznał za przekonujących twierdzeń Skarżącego, że podstawowym motywem przeniesienia udziałów na podmiot cypryjski przed (ostatecznym) zbyciem udziałów na rzecz P. było ograniczenie ryzyk i odpowiedzialności po jego stronie oraz zachowanie symetryczności transakcji sprzedaży. Skarżący wystąpił w tej (docelowej) transakcji jako gwarant zobowiązań spółki cypryjskiej, odpowiadający osobiście i solidarnie ze sprzedającym, ponosił więc odpowiedzialność identyczną (co do zakresu) z odpowiedzialnością spółki S., tak jakby sam dokonał sprzedaży udziałów bezpośrednio na rzecz podmiotu z grupy A. Przeniesienie aktywów na spółkę cypryjską, z perspektywy podmiotu polskiego raczej zwiększa ogólne ryzyko prawne niż je zmniejsza, chyba że przynosi szczególną korzyść, jaką w tym wypadku była korzyść podatkowa polegająca na transferze dochodu do podmiotu cypryjskiego dzięki nieodpłatnemu zbyciu na jego rzecz udziałów.

W ocenie Sądu, organ zasadnie ocenił transakcję zawartą przez Skarżącego z powiązanym podmiotem cypryjskim bez uwzględnienia warunku jej nieodpłatności, ponieważ odbiegała ona od warunków, na jakich doszłoby do zbycia udziałów w spółkach I. i X. między podmiotami niezależnymi. W wyniku tego Skarżący nie wykazał dochodu ze zbycia tych udziałów. W konsekwencji uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz odnośnych przepisów rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. i określenie dochodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły na potrzeby analizy jako porównywalną transakcję sprzedaży tych samych udziałów pomiędzy spółką S. a spółką P. (podmioty niezależne). Przedmiot tej transakcji, przeprowadzonej tuż po transakcji ocenianej (jeszcze w tym samym miesiącu), był tożsamy, obie umowy (darowizny pomiędzy Skarżącym a S. oraz sprzedaży pomiędzy S. a P.) zostały poddane prawu polskiemu i zawarte w Polsce. Wartość udziałów określona w umowie darowizny przez Skarżącego była zbliżona do przypadającej na niego części ceny sprzedaży udziałów, uzgodnionej z P., a ustalono ją na podstawie stosownej wyceny. Metoda przyjęta do oszacowania dochodu Skarżącego na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i § 12 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. oraz określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi nie naruszały zatem powołanych przepisów. Pozbawione sensu byłoby porównywanie darowizny dokonanej przez Skarżącego na rzecz S. z innymi darowiznami, dokonanymi na rzecz podmiotów niepowiązanych, skoro istotą darowizny jest nieodpłatność, a ten warunek został pominięty przy ocenie transakcji Skarżącego dokonanej przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, uzasadnione było - dla ustalenia, czy odpłatne zbycie udziałów w ogóle stanowi źródło przychodów, z których dochód podlegałby opodatkowaniu zgodnie z ustawą podatkową - sięgnięcie do art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten nie został, wbrew zarzutom Skarżącego, naruszony zaskarżoną decyzją.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do czynności dokonanej przez Skarżącego jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, podczas gdy przepis ten, zdaniem Skarżącego, odnosi się wyłącznie do transakcji pomiędzy powiązanymi przedsiębiorcami.

Według Sądu, okoliczność, że Skarżący nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla sprawy. Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawierał jakiegokolwiek podmiotowego ograniczenia jego zastosowania do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Stało się to tym bardziej widoczne z dniem 1 stycznia 2017 r., kiedy to obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi został w art. 25a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie ograniczony do podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 1 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy nowelizującej z dnia 9 października 2015 r.). W samym art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. nie użyto zresztą słowa "transakcja", do którego wykładni Skarżący przywiązuje istotne znaczenie, a którego w ocenie Sądu nie można ograniczać wyłącznie do umów handlowych - jest to pojęcie szerokie, korespondujące z równie szeroko ujętym zakresem normowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z analogicznych powodów nieuzasadniony jest, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 9 umowy polsko-cypryjskiej. Uzgodniony przez strony tej umowy zakres normowania art. 9, ograniczony do przeciwdziałania transferowi zysku pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi w zakresie ich stosunków handlowych i finansowych (ale i eliminujący podwójne opodatkowanie tych zysków w obu państwach-stronach umowy), nie ma wpływu na podmiotowy zakres normowania krajowej regulacji art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., który jest szerszy od tego unormowanego wspomnianą umową międzynarodową.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego:

1) art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie do umowy darowizny udziałów w spółkach I. i X. dokonanej przez Skarżącego na rzecz spółki cypryjskiej S., gdy przepis ten dotyczy opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do czynności prawnych nieodpłatnych, do których należy umowa darowizny;

2) art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla organów podatkowych do przekwalifikowania umowy darowizny na umowę sprzedaży udziałów w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w żaden sposób nie upoważnia do takiego zabiegu;

3) art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że znajduje on zastosowanie w stosunku do Skarżącego, który nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy odnosi się on do transakcji między powiązanymi przedsiębiorstwami;

4) art. 9 umowy polsko-cypryjskiej, poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zasadne jest jego niezastosowanie w stosunku do umowy darowizny zawartej pomiędzy Skarżącym będącym rezydentem RP jako darczyńcą a spółką prawa cypryjskiego jako obdarowanym i wywodzeniem skutków prawnych w zakresie istnienia powiązań i transakcji z pominięciem zawartych tam postanowień;

5) art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 6 i § 9 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o ceną określoną w umowie sprzedaży do umowy darowizny i oszacowanie wartości dochodu Skarżącego bez wcześniejszego zakwestionowania rynkowej wartości udziałów wskazanej w umowie darowizny;

6) art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 119a, w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r. i art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w zw. z art. 1 ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r., poprzez brak stwierdzenia naruszeń ww. przepisów i oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy faktycznie doszło do zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej oraz art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f.; z uwagi na niejednoznaczny charakter art. 119a Ordynacji podatkowej Skarżący powielił powyższy zarzut w części II przedstawiającej zarzuty dotyczące postępowania;

II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP, oraz w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r. i art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. w zw. z art. 1 ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r., poprzez brak stwierdzenia naruszeń ww. przepisów i oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy faktycznie doszło do zastosowania w zaskarżanej decyzji art. 119a Ordynacji podatkowej oraz art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f.;

2) art. 145 § 1 pkt 1c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał w niniejszej sprawie obowiązku rozważenia zastosowania instytucji pozorności czynności prawnej celem ustalenia, czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży w miejsce umowy darowizny;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za zasadną odmowy jego zastosowania względem art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim ewentualne wątpliwości co do tego, czy przepis ten może stać się samoistną podstawą do przekwalifikowania dla celów wymiaru podatku dochodowego czynności prawnej, jaką jest darowizna na umowę odpłatnego zbycia w sytuacji, gdy norma prawna wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, w szczególności wyjaśnienia w zakresie podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że nie zachodzi stan braku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Do skargi kasacyjnej dołączone zostały kserokopie artykułów, opinii oraz ekspertyz prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymywały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach zasadniczo konieczne byłoby odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W rozpoznanej sprawie istota sporu tkwi jednak w wykładni i w konsekwencji zastosowaniu do niespornego stanu faktycznego art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie wskazanego przepisu na skutek błędnej jego wykładni, prowadzącej do przyjęcia, że może on stanowić samoistną podstawę dla organów podatkowych do przekwalifikowania umowy darowizny na umowę sprzedaży udziałów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., w żaden sposób nie upoważnia do takiego zabiegu.

Mając na uwadze powołany przepis i stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny czynności prawnej dokonanej przez Skarżącego (jako jak wskazywał Skarżący uznanej przez organy podatkowe za zmierzającą do uniknięcia opodatkowania), zwrócić należy uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. Koniecznym jest zatem rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z prawem, czy też nie. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny orzeczeniach sądów administracyjnych.

Ten właśnie problem, a więc możliwość, zasadność i skuteczność "reklasyfikacji", "recharakteryzacji" (strony sporu używają w tej mierze różnych określeń) na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., czynności prawnych dokonanych pomiędzy Skarżącym a spółką cypryjską, stanowi o istocie sporu w sprawie. Chodzi tu przede wszystkim o to, jaki charakter miała transakcja Skarżącego z podmiotem powiązanym. Wszystkie pozostałe kwestie sporne stanowią w bezpośredniej lub dalszej perspektywie konsekwencje tego zasadniczego problemu.

Odnosząc się do tej kwestii, która jak już wspomniano, stanowi istotę i zarazem podstawowy element sporu w sprawie, wskazać na wstępie należy, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez Skarżącego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa.

Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny.

W tym kontekście jako istotne jawi się też ogólniejsze zagadnienie, jakimi instrumentami prawnymi - w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art. 119a-119f Ordynacji podatkowej) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej".

W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej funkcjonowała niezwykle krótko.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy; ponadto dodano § 3, który podobnie te dwa pierwsze przepisy, obowiązuje dotychczas w niezmienionym brzmieniu.

W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane."

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy."

Dopiero, jak już wspomniano wyżej, z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to - "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).

Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest o tyle celowe, że wprawdzie art. 119a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania (nie obowiązywał w 2012 r.), to jednak argumentacja, jaką posłużyły się organy podatkowe, jak już o tym wspomniano, w dużej mierze odnosiła się do motywu dążenia Skarżącego do osiągnięcia korzyści podatkowej.

Tymczasem do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 tej ustawy.

W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że Skarżący oraz cypryjska spółka S. stanowiły, w dniu zawarcia umowy darowizny udziałów w polskich spółkach: I. oraz X., podmioty powiązane w rozumieniu wskazanego na wstępie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie zakwestionowały zawarcia opisanej umowy darowizny, ale wskazywały, że przeniesienie tych udziałów na rzecz powiązanego podmiotu odbiegało od warunków, na jakich doszłoby do przeniesienia prawa własności do nich między podmiotami niepowiązanymi. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy określił dochody Skarżącego stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), przyjmując za cenę rynkową udziałów w ww. polskich spółkach cenę określoną w umowach sprzedaży zawartych między spółką S. i spółką P. z dnia 10 lutego 2012 r. oraz z 24 lutego 2012 r. (24 740 881 zł). Tym samym, warunek nieodpłatności zastąpił odpłatnością.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Kwestionowanie zastosowanego przez Skarżącego schematu działania musi mieć wyraźną podstawę prawną. Organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2711/18).

Organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji, nie przedstawiły argumentacji, z której wynikałoby, przy zastosowaniu, jakich reguł wykładni doszły do wniosku, że prawnie możliwy i uzasadniony w rozpoznanej sprawie jest taki sposób zastosowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten in fine stanowi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez "(...) uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań", nie pozwala natomiast na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa darowizny) inną czynnością (umowa sprzedaży) i wywodzenie z tej drugiej czynności skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pokreślić należy, że wynikająca z art. 217 Konstytucji RP ustawowa określoność przedmiotu opodatkowania jest niepodważalna. Z dużą ostrożnością podchodzić zatem należy do przepisów, z których wywodzone są uprawnienia organów podatkowych do zmiany (reklasyfikacji) przedmiotu opodatkowania.

Regulacje dotyczące cen transferowych (rozdział 4b u.p.d.o.f.), wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r., a obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., stanowią w niektórych aspektach istotne novum. Wprawdzie treści art. 25 ust. 1 odpowiada treść art. 23o ust. 2, ale już uregulowania zamieszczone w art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. nie znajdują swojego odpowiednika w dotychczasowych przepisach. Przepis art. 23o ust. 4 zawiera sformułowanie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej." Na tym polega wyrażona wprost kompetencja organów podatkowych do dokonania tzw. recharakteryzacji (reklasyfikacji), czyli przekwalifikowania transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Wskazać również należy na wynikający z przepisów rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. zakres możliwych do modyfikacji warunków umowy. Do tych warunków zaliczone zostały w § 9 ust. 2 tego rozporządzenia: terminy, warunki i formy płatności (pkt 1), okres, w jakim realizowana jest transakcja oraz czynniki związane z upływem czasu (pkt 2), terminowość realizacji transakcji (pkt 3) oraz zabezpieczenie realizacji transakcji (pkt 4). Pomimo tego, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, zważywszy na użyty w tym przepisie zwrot w "szczególności", a ponadto mamy do czynienia jedynie z aktem wykonawczym do ustawy, niemniej odnotować należy, że wskazane tam przykłady modyfikacji warunków umowy, jeżeli chodzi o ich wagę, odbiegają zdecydowanie od możliwości dokonania zmiany charakteru prawnego transakcji (tu - z umowy darowizny na umowę sprzedaży).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że ze względu na umiejscowienie zdarzeń w czasie, do rozpoznawanej sprawy odnosi się zamknięty już stan prawny - art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. już nie obowiązuje. W sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne zwykle krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a Ordynacji podatkowej) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (zob. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19, 29 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2900/19, 11 sierpnia 2021 sygn. akt 1713/18, 13 października 2021 r. sygn. akt II FSK 3371/18, 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 1291/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył wystarczających prawnych powodów, aby od tego generalnego podejście do tego rodzaju problemu w minionych stanach prawnych odstąpić.

Reasumując, za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne, bądź mają wtórny jedynie charakter i mogą być uznane za zasadne jako konsekwencja stwierdzonego naruszenia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zasadnicze wymogi formalne wynikające z tego przepisu, umożliwia odtworzenie motywów rozstrzygnięcia oraz przeprowadzenie kontroli instancyjnej i tym samym nie ma podstaw do uznania, że przepis ten został przez ten Sąd naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dołączone do skargi kasacyjnej artykuły, opinie oraz ekspertyzy prawne nie stanowią dowodu ani integralnej części skargi kasacyjnej, z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosi się do nich.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w zw. z § 2, art. 206 i art. 207 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Koszty postępowania zasądzono w części wobec uznania, że pełnomocnik Skarżącego sporządziła analogiczne skargi i skargi kasacyjne w dwóch w pełni analogicznych sprawach. Orzeczony zwrot kosztów obejmuje wpis od skargi, wpis od skargi kasacyjnej, opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz zredukowane o 50% wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji.