Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1233/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 29 marca 2018r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności S. W., członka zarządu A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od marca 2014r. do grudnia 2014r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami wg stanu na dzień 29 marca 2018r. w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, jednocześnie wskazując, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z A. Sp. z o.o., a termin płatności ww. zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że A. sp. z o.o., w której funkcję członka zarządu w okresie od lipca 2013r. do grudnia 2014r. pełnił S. W., zobowiązana była do uiszczenia podatku od nieruchomości za okres od marca 2014r. do grudnia 2014r. Przedmiotowa należność została określona przez Prezydenta Miasta K. na podstawie decyzji z dnia 26 marca 2015r. nr [...] na 2014r. Podmiot nie uregulował wyżej wymienionych należności, co spowodowało powstanie zaległości.

Zadłużenie zostało objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 10 września 2015r. W wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych, nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. W związku z powyższym, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla [...] w W. [...] z dnia 8 grudnia 2016r. umorzył prowadzoną wobec spółki egzekucję z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Organ I instancji podkreślił, że wobec powyższego w dniu 5 grudnia 2017r. wszczęto z urzędu postępowanie wobec S. W. w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A. sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od marca 2014r. do grudnia 2014r. Przesyłka zawierająca postanowienie została skutecznie doręczona stronie na adres zamieszkania zgodny z ewidencją ludności, według numeru PESEL w dniu 27 grudnia 2017r.

Organ podatkowy wyjaśnił, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości upłynął odpowiednio w dniach: 15 marca 2014r., 15 kwietnia 2014r., 15 maja 2014r., 15 czerwca 2014r., 15 lipca 2014r., 15 sierpnia 2014r., 15 września 2014r., 15 października 2014r., 15 listopada 2014r., 15 grudnia 2014r., kiedy to S. W. pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Podatnik wezwany do wykazania negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, nie złożył stosownych wyjaśnień w tym zakresie.

W odwołaniu S. W. zarzucił naruszenie:

- art. 123 § 1 w związku z art. 148 § 1 oraz art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przesyłanie wszelkich pism w niniejszej sprawie na adres niebędący ani adresem zamieszkania odwołującego ani jego adresem do doręczeń w kraju oraz uznawanie za skutecznie doręczoną korespondencji kierowanej do skarżącego na adres ul. [...], [...], podczas gdy wszelkie pisma w tym postępowaniu powinny być kierowane na aktualny od lat adres zamieszkania: [...], [...], co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem odwołującego prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji, w tym w szczególności pozbawiło możliwości wykazania zaistnienia negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu;

- art. 123 w związku z art. 192 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie odwołującemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji, w tym przyjęcie za udowodnione okoliczności przemawiających za przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca 2013r. do grudnia 2014r. pomimo, że odwołujący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności niezbadanie akt rejestrowych A. sp. z o.o. z siedzibą w W. celem ustalenia, czy odwołujący został odwołany z funkcji członka zarządu spółki czy też złożył rezygnację oraz kiedy przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki, prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że:

- odwołujący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od lipca 2013r. do grudnia 2014r., podczas gdy przestał być członkiem zarządu w czerwcu 2014r., a zatem nie można było mu przypisać odpowiedzialności podatkowej za stwierdzone w innym okresie zaległości podatkowe,

- odwołujący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy w okresie w jakim pełnił on funkcję w zarządzie spółki nie było żadnych podstaw do ogłoszenia jej upadłości,

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącego, podczas gdy ani nie było do tego podstaw, ani też odwołujący nie miał wpływu na decyzje podejmowane w spółce, gdyż jedynie figurował jako jej prezes bez prawa do podejmowania decyzji i bez dostępu do rachunków bankowych,

- art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy nie było żadnych podstaw do przypisania odwołującemu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki;

- art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy odwołujący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie było podstaw do przypisania mu takiej odpowiedzialności, w szczególności z uwagi na to, że:

- zaległości podatkowe dotyczą okresu w jakim odwołujący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki,

- w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu brak było przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, czy też nawet wszczęcie postępowania o zatwierdzenie układu, a tym samym odwołujący nie może ponosić winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość;

- odwołujący został pozbawiony możliwości wykazania negatywnych przesłanek nałożenia na niego odpowiedzialności członków zarządu.

Odwołujący wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a w szczególności o:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści niniejszego odwołania, na okoliczności w nim wskazane,

- wystąpienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do Prokuratury Okręgowej w K. z wnioskiem o udostępnienie akt postępowania o sygn. [...] w celu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w szczególności: wniosku na podstawie którego w dniu 26 maja 2015r. dokonano wykreślenia odwołującego z rejestru przedsiębiorców jako członka zarządu oraz załączników do wniosku (znak: [...]) - na okoliczność daty wygaśnięcia mandatu odwołującego jako członka zarządu; dokumentu rezygnacji/odwołania S. W. z funkcji w zarządzie spółki - na okoliczność daty wygaśnięcia mandatu odwołującego jako członka zarządu; wyjaśnień złożonych przez odwołującego w toku postępowania przygotowawczego o sygn. [...] - na okoliczność braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość; sprawozdań finansowych spółki za lata: 2013 i 2014 - na okoliczność braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz braku winy w jego niezłożeniu, wykazu środków trwałych spółki w 2014r. - na okoliczność braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz braku winy w jego niezłożeniu; wystąpienie do Wydziału Geodezji Urzędu Miasta K., ul. [...], [...] o udzielenie informacji, jakie nieruchomości były własnością/w użytkowaniu wieczystym spółki w latach 2013-2014 oraz jakie są obecnie; wystąpienie do Urzędu Miasta [...] Biuro Geodezji i Katastru, ul. [...], [...] o udzielenie informacji jakie nieruchomości były własnością/ w użytkowaniu wieczystym spółki w latach 2013-2014 oraz jakie są obecnie.

Wobec powyższego odwołujący wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w spawie, a ewentualnie w celu zebrania i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego, wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 24 września 2018r. nr [...], utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazało na treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wykazał obie przesłanki pozytywne warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2014r. S. W. został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki w dniu 9 lipca 2013r., co wynika z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 9 lipca 2013r.(uchwala nr [...]), natomiast odwołany został z tej funkcji z dniem 28 stycznia 2015r., co wynika z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 stycznia 2015r. (uchwala nr [...]), który został złożony w Sądzie Rejonowym dla W. w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy, a których to dokumentów poświadczone kopie przekazał organowi I instancji ww. Sąd Rejonowy za pismem z dnia 27 listopada 2017r.

Organ II instancji nie dał wiary przedłożonemu przez odwołującego w dniu 18 września 2018r. dowodowi w postaci protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 15 lipca 2014r., który zawiera m.in. uchwalę nr [...] odwołującą go ze stanowiska prezesa zarządu spółki z dniem 15 lipca 2014r., ponieważ dowód ten stoi w oczywistej sprzeczności ze znajdującym się w aktach sprawy dowodem w postaci Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 stycznia 2018r. (uchwala nr [...]), który został złożony w Sądzie Rejonowym dla W. w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy.

Nadto, we wskazanym Sądzie Rejonowym podatnik złożył również wzór podpisu wskazując jednocześnie, iż zamieszkuje pod adresem: [...], ulica [...], zatem zarzut odwołania wskazujący na doręczanie mu pism pod niewłaściwy i tym samym pobawienie go czynnego udziału w postępowaniu, jest w opinii SKO, zarzutem nieuzasadnionym w świetle materiału dowodowego sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie budzi wątpliwości również okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. Organ I instancji wykazał bowiem, że na skutek podjętych działań egzekucyjnych nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. W związku z powyższym, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. postanowieniem Nr [...] z dnia 8 grudnia 2016r. umorzył prowadzoną wobec spółki egzekucję z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Nadto organ II instancji, odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, że w istocie nigdy nie pełnił on funkcji członka zarządu - w tym znaczeniu, że nie miał żadnej decyzyjności w zakresie działalności spółki i nie prowadził jej spraw, a tak naprawdę był jedynie pracownikiem spółki, który formalnie figurował jako członek zarządu, w 2014r. miał zaledwie 23 lata, nie wiedział i nie uświadamiał sobie z czym łączy się sprawowanie funkcji członka zarządu - na czym polega, jaka ciąży na nim odpowiedzialność, wyjaśnił, że okoliczności te są bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia przedmiotowej odpowiedzialności prezesa zarządu za zobowiązania spółki.

Niewątpliwie spółka powinna w tym okresie regulować w terminach zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, nie narażając się na wszczęcie postępowań egzekucyjnych za co przede wszystkim odpowiada jej zarząd. Brak zapłaty jest wynikiem, albo braku środków na pokrycie zobowiązania - co jest przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, albo celowego działania zarządu spółki, którego prezesem był podatnik. Zdaniem organu pełniąc tak odpowiedzialną funkcję odwołujący powinien zdawać sobie sprawę z konsekwencji swego postępowania. Za brak podjęcia przez niego odpowiednich środków przeciwdziałających zaistniałej sytuacji finansowej spółki, Gmina Miejska K. nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Byłoby to jak podkreślił organ odwoławczy, oczywiście niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy dokładają starań, aby sprawowaną funkcję pełnić zgodnie z prawem i wypełniać nałożone na nich obowiązki. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Organ II instancji wskazał przy tym, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017r. podatnik został wezwany do wykazania negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, jednakże mimo tego nie złożył on stosownych wyjaśnień w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe trafnie organ I instancji stwierdził, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca prezesa zarządu spółki z odpowiedzialności, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. W związku z tym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje członków zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. Ponadto jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Co ważne, w art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów.

W przedmiotowej sprawie jak podkreślił organ II instancji wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez odwołującego nie złożono. Jednocześnie w tym okresie spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, na co wskazuje m.in. nieopłacanie zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań - jak słusznie podniósł organ I instancji - jest wynikiem, albo braku środków na pokrycie zobowiązania - co jest przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, albo celowego działania spółki i za której zaległości podatkowe odwołujący odpowiada. Zatem, wbrew stanowisku odwołującego, w czasie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, gdyż w tym okresie spółka przestała regulować swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, choćby z tytułu podatku od nieruchomości. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Bez znaczenia jest natomiast, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia, też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem organu odwoławczego, nie została także spełniona druga przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Odwołujący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Organ II instancji wskazał, że wina w ujęciu tego przepisu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Obowiązkiem członka zarządu w organie zarządzającym spółki jest niewątpliwie monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 Ordynacji podatkowej. Odwołujący był prezesem zarządu spółki, w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za okres od marca do grudnia 2014r.

Organ odwoławczy wskazał również, że w przedmiotowej sprawie odwołujący nie ujawnił aktualnego majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń organu podatkowego. Zgłoszenie przez stronę wniosków o to by organ podatkowy zwrócił się do Wydziału Geodezji Urzędu Miasta K. oraz do Urząd Miasta [...] Biuro Geodezji i Katastru o udzielenie informacji jakie nieruchomości były własnością/w użytkowaniu wieczystym Spółki w latach 2013-2014 oraz jakie są obecnie - nie stanowi wskazania aktualnego mienia spółki, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podkreślił, że pismem z dnia 13 lipca 2018r. zawiadomił odwołującego o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zatem mógł on w tym terminie wskazać aktualne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, czego nie uczynił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. W. zarzucił:

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych polegające na tym, że organ odwoławczy nie dał wiary przedłożonemu przez skarżącego dowodowi w postaci protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 15 lipca 2014r., który zawiera m.in. uchwałę odwołująca go ze stanowiska prezesa zarządu spółki z dniem 15 lipca 2014r. przyjmując, że dowód ten stoi w oczywistej sprzeczności z dowodem w postaci Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 stycznia 2015r., podczas gdy sama sprzeczność nie powoduje, że pierwszemu (chronologicznie) i niezgłoszonemu do sądu rejestrowego przez nowy zarząd spółki dokumentowi można odmówić waloru wiarygodności tylko z tej przyczyny, że późniejsza uchwała została do sądu rejestrowego zgłoszona, a to z uwagi na brzmienie art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych: "Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników" oraz uwzględniając, że sam wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny i nie jest on decydujący dla momentu zakończenia pełnienia funkcji w zarządzie spółki;

- w konsekwencji powyższych uchybień - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 28 stycznia 2015r.; co doprowadziło do przyjęcia, że organ I instancji miał możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki za okres od marca 2014r. do grudnia 2014r., podczas gdy już w lipcu 2014r. przestał on pełnić funkcję prezesa zarządu spółki, a zatem nie można mu było przypisać odpowiedzialności za stwierdzone w innym okresie zaległości podatkowe;

- naruszenie art. 188 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę sytuacji skarżącego w spółce (w rzeczywistości były to brak decyzyjności, nieświadomość istnienia jakichkolwiek zaległości) oraz nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu ze sprawozdania finansowego spółki Omega sp. z o.o. za 2014r. i nieprzeprowadzenie dowodu z tego dokumentu podczas gdy przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. występowanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki (brak podstaw do ogłoszenia upadłości spółki), prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że:

- skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy w okresie, w jakim pełnił on funkcję członka zarządu spółki nie było podstaw do ogłoszenia jej upadłości,

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącego;

co w konsekwencji poprowadziło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy nie było żadnych podstaw do przypisania skarżącemu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki;

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł: o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność sytuacji w spółce w zakresie decyzyjności skarżącego oraz co do stanu finansowego spółki i podstaw istnienia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość oraz dowodu ze sprawozdań finansowych spółki za 2014r. na okoliczność sytuacji finansowej spółki. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka wystąpiła, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako członka zarządu A. Sp. z o.o. w W. za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości.

Stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

Tak więc dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszym rzędzie należało ocenić, czy organy podatkowe wywiązały się z obowiązku nałożonego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i w sposób niebudzący wątpliwości wykazały tzw. pozytywne przesłanki, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych po stronie A. Sp. z o.o. w W., w tym przypadku w podatku od nieruchomości, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

Z akt sprawy wynika, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe ustaliły:

- istnienie niezapłaconego podatku od nieruchomości za okres od marca 2014r. do grudnia 2014r. ciążącego na spółce A. , wynikającego z decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 26 marca 2015r. nr [...] określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od marca 2014r. do grudnia 2014r.

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] z dnia 8 grudnia 2016r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych),

- pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu (od lipca 2013r. do grudnia 2014r.) w czasie upływu terminu płatności podatku od nieruchomości (zaległości podatkowej) za okres od marca do grudnia 2014r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, o ile nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe wykazały, że po stronie spółki istniały zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki, o tyle nie została wyjaśniona i wykazana jednoznacznie, przesłanka pełnienia przez skarżącego w spółce funkcji członka zarządu, w okresie kiedy upływał termin płatności podatku od nieruchomości.

Organy podatkowe przyjmując spełnienie tej przesłanki wskazały, że skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki w dniu 9 lipca 2013r., co wynika z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 9 lipca 2013r. (uchwała nr [...], natomiast odwołany został z tej funkcji z dniem 28 stycznia 2015r., co wynika z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 stycznia 2015r. (uchwała nr [...]), pozyskanego z Sądu Rejonowego dla W. w W. Sądu Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego.

Jednakże na etapie postępowania odwoławczego, skarżący kwestionując ustalenia organu I instancji w tym zakresie przedstawił dowód w postaci kserokopii protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 15 lipca 2014r. , która zawierała m.in. uchwałę nr [...] odwołującą skarżącego ze stanowiska prezesa zarządu spółki z dniem 15 lipca 2014r.

Data odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki ma oczywiście istotne znaczenie w kontekście faktu, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej przenosiła na skarżącego odpowiedzialności za niezapłacony podatek od nieruchomości, którego termin płatności upływał w dniach: 15 marca 2014r., 15 kwietnia 2014r., 15 maja 2014r., 15 czerwca 2014r., 15 lipca 2014r., a także 15 sierpnia 2014r., 15 września 2014r., 15 października 2014r., 15 listopada 2014r. i 15 grudnia 2014r.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, de facto zignorował przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci protokołu z dnia 25 lipca 2014r. zawierającego uchwałę o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 15 lipca 2014r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji odrzucając przedstawiony przez skarżącego dowód stwierdził jedynie, że "nie dał wiary przedłożonemu przez odwołującego w dniu 18 września 2018r. dowodowi w postaci protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 15 lipca 2014r., który zawiera m.in. uchwalę nr [...] odwołującą go ze stanowiska prezesa zarządu spółki z dniem 15 lipca 2014r., ponieważ dowód ten stoi w oczywistej sprzeczności ze znajdującym się w aktach sprawy dowodem w postaci Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 stycznia 2018r. (uchwala nr [...]), który został złożony w Sądzie Rejonowym dla W. w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy".

W ocenie Sądu powyższa konstatacja nie została poparte żadnymi dowodami, a w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów, które by wskazywały, że w tej kwestii zostało przeprowadzone jakiekolwiek postępowanie wyjaśniające.

Z użytej w tej kwestii argumentacji, można wywieźć wniosek, że organ odwoławczy odmówił wiarygodności przedstawionemu dokumentowi z tego powodu, że ujawniona w nim uchwała nr [...] nie została zgłoszona do KRS.

Jak wynika z art. 22 i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2017r. poz. 700, powoływanej dalej jako "k.r.s.") wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Nie ulega wątpliwości, że wraz z odwołaniem byłego prezesa zarządu spółki obowiązek ujawnienia takiej zmiany w KRS przeszedł na nowo wybrany zarząd. Można domniemywać, że w tym przypadku obowiązek ten nie został dopełniony (nie zostało to jednak przez organ odwoławczy wyjaśniony). Organ II instancji oparł się na domniemaniu zawartym w art. 17 ust. 1 k.r.s. Wpis w rejestrze przedsiębiorców ma charakter deklaratoryjny. Domniemanie wynikające z art. 17 k.r.s. jest w pełni podważalne, ponieważ nie może ono doprowadzić do sytuacji, w której do odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej pociągana jest osoba, która nie posiadała realnego wpływu na prowadzenia spraw spółki. Należy również wskazać, że ustawa o k.r.s. stwarza dla ustępującego członka zarządu uprawnienie do swoistego "wymuszenia" na spółce wprowadzenia odpowiednich zmian do KRS, co jest powszechnie dostrzegane w piśmiennictwie. Skoro zgodnie z art. 22 ustawy o k.r.s. każda zmiana w składzie zarządu spółki z o.o. winna być zgłoszona w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, to w sytuacji, gdy nowo wybrany zarząd w ww. ustawowym terminie nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku aktualizacji danych w KRS, ustępujący członek zarządu powinien zgłosić taką informację do sądu rejestrowego z wnioskiem o zobowiązanie przez ten sąd w trybie art. 24 ustawy o k.r.s., nowego zarządu do zgłoszenia stosownych zmian w zarządzie. W takiej sytuacji, sąd rejestrowy wzywa nowy zarząd do dokonania właściwego wpisu o wykreślenie, wyznaczając dodatkowy 7 dniowy termin, pod rygorem zastosowania grzywny przewidzianej w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji świadczeń niepieniężnych (postępowanie przymuszające).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżący składał w tym zakresie wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione, i co ważne organ odwoławczy do tych wniosków w wydanym rozstrzygnięciu w ogóle nie ustosunkował się.

Jak już wcześniej Sąd podkreślał, na organie podatkowym, który zamierza przenieść odpowiedzialność podatkową na członka zarządu spółki w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, ciąży bezwzględny obowiązek wykazania (udowodnienia) tzw. przesłanek pozytywnych, w tym pełnienia funkcji członka zarządu spółki w czasie gdy powstały zaległości podatkowe. Zatem to na organie odwoławczym ciążył obowiązek wyjaśnienia, wynikającej z istnienia dwóch uchwał o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa spółki, sprzeczności co do rzeczywistej daty zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki A. .

Skarżący powyższy dowód pozyskał z Prokuratury Okręgowej w K.. Obowiązkiem zatem organu II instancji z urzędu było zweryfikowanie wiarygodności powyższego dokumentu poprzez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego np. poprzez przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, bądź zwrócenie się do Prokuratury o przedłożenie posiadanych dokumentów. Na marginesie należy wskazać, że w aktach brak jest jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby, że organ dokonał analizy zapisów (wpisów i wykreśleń) z KRS dotyczących spółki A. .

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 1627/16). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej jaką jest omawiana okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego ciąży nie na członku zarządu, a właśnie na organie podatkowym.

Mając zatem na uwadze, że oceniając kwestię okresu pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, organ odwoławczy pominął ustalenie i rozważania w powyższym zakresie w kontekście wniosków dowodowych zwartych w odwołaniu, stwierdzić należało, że organ naruszył ww. przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle stwierdzonych uchybień, mając przy tym na uwadze - że jak już wcześniej wskazano - do odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej może być pociągnięta osoba, która pełniła faktycznie funkcję członka zarządu, w dacie powstania zaległości podatkowych na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe przesądzenie przez Sąd czy w okresie upływu terminu płatności podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2014r., skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Organ II instancji nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, wystąpienie jednej z przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie stanowi punkt wyjścia do analizy kolejnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. Stąd ocena prawidłowości stanowiska organu w zakresie pozostałych przesłanek i okoliczności sprawy byłaby przedwczesna.

Na marginesie powyższych rozważań należy uznać za całkowicie bezproduktywne wnioskowanie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność jego decyzyjności w spółce i sytuacji finansowej spółki oraz przerzucanie na Sąd administracyjny gromadzenie dowodów, w tym dowodu ze sprawozdań finansowych spółki w kontekście jednoznacznego brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a. Również bez znaczenia dla rozpoznania przedmiotowej sprawy miały przedłożenie do akt sprawy, na rozprawie w dniu 30 maja 2019r. przez pełnomocnika skarżącego, decyzje Prezydenta Miasta K. i SKO w K., dotyczące B. K. i spółki O. jako całkowicie niezwiązane podmiotowo i przedmiotowo z niniejszą sprawą.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.