Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 211/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 608/16 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 8 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna B. D. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 października 2016 r., w sprawie I SA/Sz 608/16. W wyroku tym Sąd administracyjny pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." oddalił Jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z 8 kwietnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

Z podanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 8 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu "B." sp. z o.o. z siedzibą w W., tj. B. D. i M. D. za zaległość podatkową tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległość ta powstała w związku z nieuregulowaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z 4 września 2009 r. z tytułu importu towaru, ujętego w zgłoszeniu celnym SAD z 23 stycznia 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżoną decyzją z 8 kwietnia 2016 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji z 8 listopada 2012 r. w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową "B." sp. z o.o. na M. D. oraz w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za odsetki od zaległości podatkowej liczone za okres od 18 września 2009 r. do dnia wydania decyzji i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Dyrektor Izby Celnej uzasadniając tę cześć decyzji w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ocenił, że w sprawie spełnione zostały kumultatywnie wszystkie pozytywne przesłanki, umożliwiające przeniesienie na strony odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj.:

- istnienie zaległości podatkowej - organ wyjaśnił w tym zakresie, w świetle art. 19 ust. 7, art. 33 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", a także art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", że spółka była zobligowana do uiszczenia podatku w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia jej przez organ celny o wysokości należności podatkowych; dniem tym w sprawie był 23 stycznia 2007 r., w którym wydano spółce stosowną kartę dokumentu SAD; nieuiszczenie należnej kwoty podatku w terminie płatności, tj. do dnia 2 lutego 2007 r. spowodowało powstanie po tej dacie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług;

- pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie gdy powstała powyższa zaległości podatkowa – jak wynikało z wpisów w KRS w okresie od 19 września 2006 r. do 7 marca 2007 r. funkcje członków zarządu pełnili Skarżący oraz M. D.;

- bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części - wszczęte przez organ egzekucyjny w dniu 16 listopada 2011 r. postępowanie egzekucyjne nie przyniosło żadnych rezultatów i dwoma postanowieniami tego organu z dnia 20 kwietnia 2012 r. zostało umorzone.

Organ odwoławczy stwierdził też, że w sprawie nie zaistniały również określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki egzoneracyjne, których obowiązek wykazania spoczywał na Skarżącym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Członkowie zarządu spółki nie wskazali też mienia tej spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Za bezpodstawny Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ zauważył w tym zakresie, że zobowiązanie podatkowe spółki powstało 23 stycznia 2007 r., zaś decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie za powstałe zobowiązanie została wydana 8 listopada 2012 r. Do jej doręczenia doszło 12 listopada 2012 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zarzucił przy tym organom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 ust. 1 w zw. z art. 208 § 1), przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 w zw. z art. 213), a także przepisów dotyczących ustalenia odpowiedzialności takiej osoby (art. 116 § 1), jak również unormowań dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w dziale IV tej ustawy (art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Po dokonaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Szczecinie nie znalazł podstaw do jej uchylenia gdyż stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że w sprawie spełnione zostały, określone w art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej, pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki. Organy ustaliły bowiem niespornie, że Skarżący (wraz z synem M.) pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od września 2006 r. do 28 lutego 2007 r. (tj. do dnia sprzedaży wszystkich udziałów w spółce). Niesporne było również, że zaległości podatkowe Spółki dotyczą powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą celną według 2 zgłoszeń celnych: z dnia 23 stycznia 2007 r. (którego dotyczy przedmiotowa sprawa) oraz z dnia 19 stycznia 2007 r. Zobowiązania te powstały w wymienionych dniach, a terminy ich płatności upływały odpowiednio: 2 lutego 2007 r. i 29 stycznia 2007 r. Po upływie tych terminów, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług stały się wymagalne i przekształciły się w zaległość podatkową. Niesporne było również to - według WSA - że zaległość ta, do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji, nie została uiszczona. Również egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w całości i postępowanie egzekucyjne w tym zakresie zostało przez organ egzekucyjny umorzone w dniu 20 kwietnia 2012 r. Spełniony też został warunek zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem decyzją z 4 września 2009 r., tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji określił tej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług należnym z tytułu importu.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji zgodził się również organami podatkowymi, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, która zwalniałaby go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki. WSA zauważył, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podniósł, że nie wszczęto też wobec Spółki postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji niezbędne było wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie takiego wniosku albo niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA, kondycja finansowa Spółki w 2007 r. nie była dobra, gdyż nie regulowała ona w tym okresie zaległości podatkowych, które na niej ciążyły, w łącznej kwocie 75.377 zł. Zaległości te wynikały z zobowiązań w podatku od towarów i usług, które nie zostały uregulowane w terminach płatności podatku (odpowiednio w dniach: 29 stycznia 2007 r. i 2 lutego 2007 r.), zatem zaległości te powstały odpowiednio w dniach: 30 stycznia 2007 r. i 3 lutego 2007 r. Tymczasem właściwym czasem, w świetle art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu obowiązującym do 2 maja 2009 r.), zwanej dalej w skrócie "P.u.n.) dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy m.in. nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Tym samym Skarżący, pełniąc w tym czasie funkcję członka zarządu - w sytuacji nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa (o istnieniu których, przy dołożeniu należytej staranności, co najmniej powinien wiedzieć) - obowiązany był w terminie dwóch tygodni, licząc od 30 stycznia 2007 r., tj. od dnia powstania pierwszej zaległości podatkowej, do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dzień 30 stycznia 2007 r. jest bowiem dniem powstania zaległości podatkowej, która skutkowała powstaniem w Spółce stanu niewypłacalności, zobowiązującym członków zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zaniechanie złożenia tego wniosku pozbawiło Skarżącego możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do dnia 28 lutego 2007 r. Zatem termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał w czasie, gdy pełnił jeszcze tę funkcję. Funkcję tę pełnił przy tym zarówno w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak i zaległości podatkowej z tego tytułu.

WSA stwierdził także, że w umowie sprzedaży udziałów (w istocie całej spółki) Skarżący i jego syn nie wskazali na jakikolwiek majątek Spółki, w tym na majątek który przekraczałby wartość istniejących zobowiązań Spółki, a więc także tych, które powstały już z mocy prawa. Na istnienie takiego majątku w lutym 2007 r. Strony postępowania podatkowego nie wskazywały także w trakcie tego postępowania. Świadczyło to zatem o wystąpieniu drugiej przesłanki niewypłacalności, określonej w art. 11 ust. 2 P.u.n.

WSA stwierdził, że został również spełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazywane w trakcie postępowania podatkowego przez pełnomocnika Stron możliwości ustalenia mienia Spółki, najpierw (21 maja 2011 r.) przez wskazanie adresu nieruchomości w Sanoku a następnie (4 czerwca 2011 r., tj. już po wyznaczeniu pierwszego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) przez przesłuchanie członków rodziny podatników należało uznać za niespełniające wymogów wynikających z tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 70 ust. 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i mimo przedawnienia zobowiązania spółki nieumorzenie postępowania wobec Skarżącego, a także art. 118 § 1 w zw. z art. 213 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nie istnieją przesłanki do umorzenia postępowania w związku z tym, iż nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

B. D., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Podatnika za zobowiązania podatkowe "B." sp. z o.o., bowiem w chwili pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób opisowy polemizował ze stanowiskiem organów, które podzielił Sąd administracyjny pierwszej instancji, że w czasie kiedy powstały zobowiązania, za które przeniesiono na niego odpowiedzialność, istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Stwierdził również, że organ podatkowy prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie powinien respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Celnej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które Sąd ten ma obowiązek stwierdzić z urzędu. Takie przesłanki w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania przepisów, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05).

W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach P.p.s.a., tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2. Tym samym Autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując zarzuty skargi kasacyjnej, a następnie nie uzasadniając ich w sposób prawidłowy, uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. Należy zauważyć, że Autor w skardze kasacyjnej stwierdził, że została ona oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu "przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy", wskazując przy tym na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym trzeba zauważyć, że po pierwsze formułując zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Autor skargi kasacyjnej powinien powiązać go z podstawą kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także precyzyjnie wskazać w odniesieniu do jakiej części uważa, że przepis ten został naruszony i w jaki sposób (przez błędną wykładnię lub niewłaściwe stosowanie) . Art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika stanowił bowiem materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Był więc przepisem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 P.p.s.a., a nie przepisem postępowania Dodatkowo należy zauważyć, że § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej podzielony jest na kolejne jednostki redakcyjne, tzn. punkty, z których pierwszy dzieli się jeszcze dalej na dwie jednostki redakcyjne niższego rzędu - litery, oznaczone jako a) i b). Podnosząc jego naruszenie należało więc sprecyzować, do której części tego przepisu odnosi się taki zarzut.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że z uzasadnienia podstaw kasacyjnych w rozpatrywanej sprawie wynika, że Autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość postępowania i dokonanej przez organy, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że skarżący nie wykazał iż niezgłoszenie takiego wniosku albo niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy – warunek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Zarzutu związanego z naruszeniem tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jednak nie sformułowano.

Kluczowa w niniejszym postępowaniu jest kwestia ustaleń faktycznych i ich ocena dotycząca wykazania przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki. Zarzut w tym zakresie powinien być powiązany ze wskazaniem naruszeń przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie ogólnie na art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ale nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem tych przepisów w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu, ani ich nie uzasadniono. Jak już wskazano wyżej, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.(które określono w skardze kasacyjnej) polega w związku z powyższym na wskazaniu konkretnych przepisów postępowania, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania w postępowaniu podatkowym zakończonym badaną decyzją, jak również sposobu ich naruszenia. Należy podkreślić, iż skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i jej zarzuty powinny się odnosić do tego wyroku oraz do przepisów regulujących postępowanie przed tym sądem, ewentualnie w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi procedury administracyjnej mającej zastosowanie przed danym organem administracyjnym (por. stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004r., FSK 191/04 - Lex nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632, z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12). Wprawdzie w świetle uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2009, Nr 1 poz. 1) dopuszczalne jest również sformułowanie podstaw kasacyjnych w oparciu jedynie o wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), z pominięciem odwołania do odpowiednich przepisów P.p.s.a. ale w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, jak była o tym wyżej mowa, ten warunek także nie został spełniony, gdyż wymienionych w motywach tej skargi przepisów postępowania podatkowego nie odniesiono do tego postępowania.

Należy zatem stwierdzić, że we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważyłyby przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne dotyczące przesłanek, od których spełnienia uzależnione jest przeniesienie na członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Dla marginesie warto wskazać, że w skardze do Sądu pierwszej instancji sformułowano zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, na podstawie których orzekały organy.

Ponadto należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreśla, iż w dacie orzekania przez organy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na prowadzenie spraw Spółki. W takiej sytuacji w skardze kasacyjnej powinien być sformułowany zarzut błędnej wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Takiego zarzutu nie sformułowano, podobnie, jak nie dostrzeżono, iż w zakresie rozliczeń objętych zaskarżoną decyzją zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a w dacie powstania zobowiązania skarżący pełnił funkcję. Decyzja ma tu charakter deklaratoryjny i nie zmienia charakteru zobowiązania.

W tym miejscu przypomnienia raz jeszcze wymaga, że omówiona wyżej zasada związania granicami skargi kasacyjnej wynikająca z treści art. 183 § 1 P.p.s.a, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany ani uprawniony do samodzielnego konstruowania i precyzowania podstaw kasacyjnych, a tym samym ma prawo uchylić się od dokonania kontroli instancyjnej kwestionowanego wyroku, w sytuacji gdy podstawy kasacyjne są sformułowane w sposób wadliwy, co ma miejsce w niniejszej sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny wobec treści skargi kasacyjnej nie miał możliwości "przejścia" do oceny merytorycznej sprawy.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W sprawie nie orzeczono w przedmiocie kosztów postępowania, bowiem strona przeciwna nie złożyła stosownego wniosku zgodnie z treścią art. 209 P.p.s.a.