Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 152/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), P. Janicki, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi A. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł ( sto zł)tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił Spółce Cywilnej A – J. J. i A. J. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości 1.247 zł. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...], zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organy podatkowe ustaliły następujący stan sprawy:

Decyzją ostateczną i prawomocną z dnia [...] wydaną dla A. J. i J. J. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. stwierdził, że spółka cywilna A – J. J. i M. J. w sierpniu 2000r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 10. 152,47 zł poprzez zaewidencjonowanie czynszu za lokal położony w Ł., przy ul. A za miesiące od stycznia i luty 2000 r. Ustalono, że w tym okresie spółka cywilna A nie prowadziła w przedmiotowym lokalu działalności gospodarczej.

Stwierdzono, że w dniu 25 listopada 1999r została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy J. J. a M. J.. W dniu 20.04.2000 r. spółka złożyła dokumenty rejestracyjne, w których wskazała datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 25.04.2000 r. W miesiącu styczniu i lutym spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zdaniem organów podatkowych, spółka cywilna A przyjmując do odliczenia faktury VAT z dnia [...] z tytułu czynszu za miesiące styczeń i luty 2000 naruszyła regulację art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obwiązującym w roku 2000.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2004r. skarżący – A. i J. J. podnieśli, że w lokalu przy ul. A w okresie 16.12.1996 – 31.12.1999 r. A s.c. prowadziła M. J. i E. Ł.. Po rozwiązaniu spółki M. J. jako jedna ze wspólniczek przejęła leki oraz wyposażenie, które wniosła do spółki cywilnej utworzonej w dniu 25 listopada 1999 r. z J. J.. Spółka cywilna A J. J. i M. J. w dniu 6.12.1999 r. wystąpiła do [...] Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego z wnioskiem o udzielenie koncesji na prowadzenie apteki ogólnodostępnej, w lokalu przy ul. A. W okresie od stycznia do marca w lokalu przy ul. A były prowadzone prace remontowe. W dniu 20 kwietnia 2000 r. spółka cywilna A J. J. i M. J. otrzymała koncesję na prowadzenie apteki. Czynsz za podnajem lokalu za miesiące od stycznia do marca został, zgodnie z ustaleniami, uregulowany w sierpniu 2000 r. Podniesiono, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy, w lokalu zajmowanym przez aptekę była prowadzona z zachowaniem ciągłości miejsca, czasu i charakteru taka sama działalność, zmianie uległa jedynie konfiguracja wspólników. Zdaniem skarżących, fakt poniesienia wydatków przed otrzymaniem koncesji nie pozbawia podatnika podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

Skarżący podnieśli ponadto, że w sprawie występuje niezgodność co do stron sporu. W roku 2000 współudziałowcami spółki A byli J. J. i M. J., natomiast w decyzji organu podatkowego w miejsce M. J. wpisano A. J..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu, co do niezgodności stron sporu, organ odwoławczy zauważył, że Urząd Skarbowy jako adresata decyzji wskazał przede wszystkim spółkę cywilną A, podając aktualny NIP spółki oraz adres, co w opinii organu odwoławczego nie pozostawia wątpliwości, kto jest adresatem tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W sprawie niniejszej rozważenia wymaga przede wszystkim prawidłowość zaadresowania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. do spółki cywilnej A J. J. i A. J., w sytuacji gdy wspólnikami spółki w analizowanym okresie byli: J. J. i M. J.. Skład osobowy spółki wskazany w decyzji był właściwy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Z akt administracyjnych nie wynika czy spółka cywilna A J. J. i M. J. uległa rozwiązaniu i kiedy.

W świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 668 ze zm.) w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Nadanie spółce cywilnej podmiotowości prawno – podatkowej jest konstrukcją jasną i czytelną w stosunku do czynności z zakresu realizacji praw i obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że spółka jako podmiot tego podatku dokonuje takich czynności jak zgłoszenie rejestracyjne czy składanie innych oświadczeń woli przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Kwestia podmiotowości musi być jednak postrzegana w sposób szczególny, gdy chodzi o decyzje skierowane do majątku podatnika. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą modyfikować ustrojowego kształtu spółki cywilnej.

Spółka nie posiadając osobowości prawnej nie może być właścicielem majątku, każdy z jej wspólników jest jego właścicielem na zasadzie współwłasności łącznej. Zgodnie z art. 864 ustawy Kodeks cywilny wspólnik spółki cywilnej odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki. Z tego faktu należy wyprowadzić wniosek, że decyzja w podatku od towarów i usług winna być kierowana jednocześnie do spółki jak i do jej wspólników. Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki trwa nadal również w razie jego wystąpienia ze spółki. Powyższe cechy spółki cywilnej jako stosunku zobowiązaniowego określonych osób wymagającego ich łącznego współdziałania powodują uznanie, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom spółki cywilnej. Adresatem zaskarżonej decyzji powinni być wszyscy wspólnicy spółki cywilnej.

Skoro w sierpniu 2000 r. czyli w okresie, którego zaskarżona decyzja dotyczy, wspólnikami spółki cywilnej A byli M. J. i J. J. to oni powinni być adresatami decyzji.

Spółka cywilna utworzona i działająca na podstawie przepisów art. 860-875 kodeksu cywilnego jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej. Kodeks cywilny odróżnia rozwiązanie spółki /art.873 i nast./, co oznacza utratę bytu spółki, od wystąpienia wspólnika ze spółki /art.869/, które takiego skutku w zasadzie nie powoduje. Tylko w przypadku spółki dwuosobowej wystąpienie jednego ze wspólników jest równoznaczne z rozwiązaniem spółki. Wynika to z faktu, że polskie prawo nie zna spółki cywilnej jednoosobowej w odróżnieniu np. od kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeżeli zatem M. J. wystąpiła ze spółki utworzonej umową z J. J., to spółka ta przestała istnieć, a spółka J. J. z A. J. jest inną jednostką organizacyjną. W takiej sytuacji orzeczenie o odpowiedzialności wspólników J. J. i M. J. winno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki /art.115 Ordynacji podatkowej/

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zmiany osobowe w spółce cywilnej polegające np. na wstąpieniu do spółki cywilnej nowych wspólników w miejsce ustępujących nie są możliwe, z wyjątkiem wejścia do spółki spadkobiercy na zasadach określonych w art.872 K.c. Nie jest bowiem możliwa w świetle obowiązującego prawa zmiana podmiotowa w postaci przeniesienia udziału ani członkostwa w spółce cywilnej bez zmiany leżącego u jej podstaw stosunku obligacyjnego.

Należy też przypomnieć, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie nie jest możliwe przenoszenie zobowiązań publicznoprawnych w drodze umów cywilnoprawnych.

Ustawa z dnia 13.X.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji płatników /Dz.U. nr 142, poz.702 ze zm./ zawiera uregulowania dotyczące treści zgłoszenia identyfikacyjnego /art.5/ i jego aktualizacji /art.9/. Nie wykonanie obowiązków nałożonych przepisami wskazanej ustawy i pozostawienie bez zmiany nr identyfikacji podatkowej nie ma wpływu na kierunek orzeczenia w tej sprawie.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że organ podatkowy nie ma racji twierdząc, że prawidłowe było wydanie decyzji dla spółki cywilnej, a nie na jej byłych wspólników. Zasadny jest zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego oznaczenia adresata decyzji.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi faktycznie dotyczą postępowania zakończonego prawomocną decyzją podatkową i nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.