Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 124/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 2, art. 166b
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33 d par. 2, art. 239c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej jako "Dyrektor" lub "Organ"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, dalej jako: "u.p.e.a."), po rozpoznaniu zażalenia A Sp. z o.o. (dalej jako: "Strona" , "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 28 stycznia 2020r. o numerach [...], [...] oraz [...].

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]. - działając na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczeń o numerach [...] (k. 1), [...] i [...] wystawionych w dniu 28 stycznia 2020r. wobec A Sp. z o.o. dokonał:

1) zawiadomieniem z dnia 29 stycznia 2020r. Nr [...] A skutecznego zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A - brak środków na rachunku,

2) zawiadomieniem z dnia 29 stycznia 2020r. Nr [...] skutecznego zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A., - (zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej),

3) zawiadomieniem z dnia 29 stycznia 2020r. Nr [...] zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej w A Sp. z o.o.,

4) zawiadomieniem z dnia 29 stycznia 2020r. Nr [...] zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej w D Sp. z o.o.

Zawiadomienie o wszystkich dokonanych czynnościach zabezpieczających wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia Spółka odebrała w dniu 31 stycznia 2020r.

Trzema pismami z dnia 3 lutego 2020r. - nadanymi w placówce operatora wyznaczonego w dniu 6 lutego 2020r. Spółka wniosła, z dochowaniem ustawowego terminu, zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach [...],[...] i [...]. Prezes Zarządu Spółki we wszystkich swoich pismach przywołał tożsame zarzuty, podnosząc:

1) naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wobec braku wymagalności obowiązku orzeczonego w treści zarządzeń zabezpieczenia;

2) naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., wobec niedopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego i niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczenia;

3) naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez zastosowanie względem Spółki uciążliwego środka zabezpieczenia.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o:

- zawieszenie, na podstawie przepisu art. 35 § 1 u.p.e.a., postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28 stycznia 2020r. o numerach:[...], [...] oraz [...] do czasu rozpoznania zarzutów;

- uchylenie ww. zarządzeń zabezpieczenia;

- uchylenie wszystkich ww. zajęć wierzytelności dokonanych w oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia, na czas rozpoznania zarzutów;

- umorzenie, na podstawie przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowania

Zabezpieczającego, prowadzonego w oparciu o zarządzenia o numerach:[...],

[...] oraz [...].

W uzasadnieniu zarzutów Spółka wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzjami z dnia [...]. o numerach: [...] i [...]), orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a w dniu 28 stycznia 2020r. zostały wydane, na podstawie art. 155 u.p.e.a., ww. zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem Spółki nie zaistniały podstawy do zastosowania tych zabezpieczeń. Na poparcie powyższych twierdzeń Spółka przywołała, przepis art. 33 § 1 O.p. , zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności, może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Spółka wskazała, że w jej ocenie, nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych orzeczonych w treści decyzji z dnia [...] o numerach: [...] i [...]. Zdaniem Spółki, swoim dotychczasowym postępowaniem, nie dała ona organowi podatkowemu podstaw sugerujących ziszczenie się przesłanki z art. 33 § 1 O.p., tj. wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". W stosunku do Spółki nie zaistniały bowiem okoliczności, które wpływałyby na zdolność dobrowolnej spłaty jej wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub na możliwość prowadzenia skutecznej egzekucji. W zarzutach podniesiono też, że Spółka, na dzień wniesienia zarzutów, posiada zadłużenie względem organu podatkowego jedynie w kwocie 877.00 zł i brak było innych wymagalnych i nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych.

Spółka wskazywała ponadto, że fakt udzielenia przez Spółkę pożyczki do spółek powiązanych A Sp. z o. o. oraz D Sp. z o. o., tj. argument powołany przez organ podatkowy w treści decyzji stanowiącej podstawę wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia, potwierdza jedynie możliwości finansowe A Sp. z o. o., wskazując również potencjalne źródła zaspokojenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W zarzutach podkreślono też, że zobowiązana Spółka realizuje projekt budowy centrum badawczo – rozwojowego polegający na budowie ośrodka symulacji zabiegowej i monitorowania terapii w celu indywidualizacji oraz poprawy efektywności procesów terapeutycznych w medycynie pn. [...] ([...]) w K., którego głównym celem jest rozwój edukacji i nauki w obszarze medycyny, w oparciu o udzieloną dotację unijną z Ministerstwa Inwestycji i Rozwoju w ramach działania nr [...]. Dotychczas, środki z tytułu dotacji w kwocie 19.618.500,00 zł, zgodnie z umową o dofinansowanie projektu w ramach działania 2.1 - Wsparcie inwestycji w infrastrukturę B+R przedsiębiorstw Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 nr [...], o której przyznanie spółka się ubiega, nie zostały w żadnym zakresie wypłacone i wykorzystane. Zdaniem Społki wszystkie opisane okoliczności świadczą, że brak było podstaw do twierdzenia, iż sytuacja formalno-prawna Spółki, uzasadniała zastosowanie zabezpieczeń. Spółka akcentowała, że na dzień złożenia zarzutów, decyzje będące podstawą wszystkich ww. zarządzeń zabezpieczenia nie są ostateczne, bo podatnikowi przysługiwało (w terminie do dnia 11 lutego 2020r.) prawo do złożenia od nich odwołania i Spółka z tego uprawnienia skorzystała. Tym samym obowiązek podatkowy określony ww. decyzjami w postaci przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazany w zarządzeniach zabezpieczenia z dnia 28 stycznia 2020r. o numerach:[...], [...] i [...], nie jest wymagalny, a zastosowane względem Spółki środki zabezpieczające, stanowią wyraz wadliwej oceny w stosunku do Spółki, ziszczenia się przesłanek warunkujących zastosowanie trybu zabezpieczenia wynikającego z przepisu art. 33 § 1 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] (działając na podstawie art. 34 § 1 i § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 8 u.p.e.a. - po rozpoznaniu wszystkich ww. pism z dnia 3 lutego 2020r., a zawierających zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia - oddalił wniesione zarzuty.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] w przedmiocie odddalenia zarzutów. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naaruszenie przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a, wobec jego zastosowania i oddalenia zarzutów określonych w przepisach: art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. , pomimo braku wymagalności obowiązku orzeczonego w treści ww. zarządzeń zabezpieczenia oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., wobec niedopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego i niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczenia.

W związku z powyższym Spółka wniosła ponownie o:

1) wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z dnia [...] Nr [...] i Nr [...];

2) zawieszenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o numerach: [...], [...] oraz [...], do czasu rozpoznania zażalenia.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, powtarzając argumentację zawartą we wniesionych zarzutach zgłoszonych przed organem egzekucyjnym w trakcie postępowania zarzutowego. Spółka ponownie silnie zaakcentowała, że organ podatkowy, powinien każdorazowo wykazać w stosunku do danego podatnika, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, musi istnieć również w chwili rozstrzygania przez organ w przedmiocie zabezpieczenia. Podkreśliła, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem brak wykazania przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika.

W ocenie Spółki w stosunku do niej nie zaistniały przesłanki z przepisu art. 33 § 1 O.p. do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres: listopad 2018r. oraz luty i maj 2019r., bo brak jest uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane, co poświadcza dotychczasowy brak trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz brak dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto, wobec faktu, że Spółka dotychczas nie przejawiała innych zachowań, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych, nie można mówić o uzasadnionej obawie, iż ziszczą się przesłanki wymienione w przepisie art. 33 § 1 O.p. (niewykonania zobowiązania podatkowego), stanowiące podstawę dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Nadto Spółka zarzuciła, że organ podatkowy błędnie interpretuje okoliczność posiadania przez Spółkę zobowiązań wobec C S.A. w łącznej wysokości 4.646.495,60 zł, uznając, że dług ten ma wpływ na ocenę zdolności płatniczych Spółki, ponieważ roszczenia te nie są wymagalne i są przedmiotem postępowania toczącego się przed Sądem Gospodarczym w K. Zdaniem Spółki, również okoliczność braku zaspokojenia zaległości względem organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres wrzesień-listopad 2019r., była wyłącznie rezultatem przejściowych trudności finansowych, zaś fakt udzielenia przez Spółkę - pożyczek do spółek powiązanych, tj. do A Spółka z o.o. oraz do D Spółka z o.o.) przy jednoczesnym braku uiszczenia przez podatnika zaległości podatkowych, nie oznacza wybiórczego dysponowania przez Spółkę środkami finansowymi. Pożyczki zostały bowiem udzielone spółkom powiązanym w okresie wcześniejszym, niż powstanie zaległości podatkowej, tym samym powyższych zdarzeń nie należało łączyć.

Końcowo Spółka powtórzyła, że decyzje z dnia [...] . o numerach: [...] i [...] nie są ostateczne, bowiem Spółka skorzystała z prawa wniesienia odwołania do odwoławczego organu podatkowego.

Nadto Spółka oświadczyła, że w postępowaniu zarzutowym podnosiła również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jednakże, przez wzgląd na okoliczność, iż prowadzone postępowanie zabezpieczające jest, w jej ocenie, zbędne, to nie sposób mówić o nadmiernej uciążliwości egzekucji, dlatego zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. nie został podniesiony przed organem odwoławczym.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie oddalenia zarzutów.

W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, że postępowanie zabezpieczające może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest stworzenie prawnych gwarancji wykonania w przyszłości w drodze egzekucji, określonego obowiązku. Zadaniem tego szczególnego rodzaju postępowania jest ochrona interesów wierzyciela, jednak wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego nie może skutkować realizacją obowiązku, co wynika wprost z treści art. 160 § 1 u.p.e.a. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie dotyczy tych samych obowiązków, które podlegałyby egzekucji administracyjnej, ale nie prowadzi bezpośrednio do ich wykonania. Następnie organ wskazał, iż na podstawie art. 166 b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednio stosuje się m. in. regulacje art. 31-34 tej ustawy. Stąd podstawowym środkiem ochrony interesów zobowiązanego są zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające, które służą zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Jednocześnie organ podkreślił, że podstawy zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym podlegają modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z uwagi na odmienne cele tych postępowań, jak i odrębne regulacje prawne zawarte w dziale IV u.p.e.a. Tylko poprzez odpowiednie stosowanie unormowań dotyczących postępowania egzekucyjnego można osiągnąć kompletność regulacji postępowania zabezpieczającego, które charakteryzuje się znacznymi odrębnościami w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym, podobnie jak w postępowaniu egzekucyjnym, są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., określający podstawy wniesienia zarzutu, należy jednak, zgodnie z odesłaniem wynikającym z art.166b u.p.e.a., stosować odpowiednio, a nie wprost. Oznacza to, że przepis, do którego odesłano może mieć zastosowanie w pełni, może nie mieć zastosowania w ogóle (z uwagi na specyfikę regulacji) bądź może być stosowany, ale z modyfikacjami, wynikającymi z cech i celu regulacji, w ramach której ma być stosowany. Organ podkreślił również, że zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, zaś w tym przypadku zabezpieczającego, służą wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania i na ten moment należy oceniać jego zasadność.

Następnie organ wskazał, że podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z dnia 28 stycznia 2020r. o numerach:

[...] , była decyzja z [...] . [...]

[...]- decyzja z [...]. Nr [...],

[...] -decyzja z [...] Nr [...].

Te decyzje zabezpieczające zostały, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i określały Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2018r. oraz luty i maj 2019r., w celu zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki. W decyzjach tych nie orzeczono o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym, bo decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga też co do istoty sprawy, gdyż nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Skoro decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków, to brak jest podstaw do oparcia przez zobowiązanego zarzutu na braku wymagalności, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany.

Nadto organ wskazał, że co prawda, zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postpowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jednak zgodnie z art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Dodatkowo organ podał, że w chwili obecnej ww. decyzje zabezpieczające, będące podstawą wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia, zyskały walor ostateczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. w dniu [...] wydał bowiem decyzję Nr [...], którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] . Nr [...] i

umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2018r. w kwocie 498.041 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 42.463 zł oraz dokonującej zabezpieczenia tych kwot w łącznej wysokości 540.504 zł na majątku podatnika.

określił, na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 150.133 zł - stanowiącego 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za listopad 2018r. oraz dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązania na majątku podatnika.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. w dniu [...]. wydał też kolejną decyzję Nr [...], którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...]. Nr [...] i:

1) umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- luty 2019r. w kwocie 208.696 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 13.768 zł,

- maj 2019r. w kwocie 166.992 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 7.650 zł, oraz dokonującej zabezpieczenia tych kwot w łącznej wysokości 397.106 zł na majątku Podatnika,

2) określił, na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p. przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za luty 2019r. w wysokości 60.480 zł i za maj 2019r. w wysokości 50.044 zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązań na majątku Podatnika.

Z akt wynika, że pierwotne zarządzenia zabezpieczenia opiewały na kwoty odpowiednio za miesiące:

listopad 2018r. - 648,174 zł ([...]),

luty 2019r. - 271.073 zł ([...]),

maj 2019r. - 216.858 zł ([...]).

Po złożeniu przez Spółkę korekt deklaracji kwoty zabezpieczenia zostały przez organ egzekucyjny zaktualizowane za poszczególne miesiące do wysokości:

listopad 2018r. - 150.13 3 zł ([...]),

luty 2019r. - 62.555 zł ([...]),

maj 2019r. 50.044 zł ([...]).

Ostatecznie na skutek wydania przez podatkowy organ odwoławczy ww. decyzji, uchylone zostały więc ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., niemniej jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. określił w nich dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące:

listopad 2018r. - 150,133 zł ([...]),

luty 2019r. --60.480 zł ([...]),

maj 2019r. - 50.044 zł ([...]).

Pomimo więc wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji będących podstawą przedmiotowych zabezpieczeń, nie odpadła podstawa prawna ww. zarządzeń zabezpieczenia, bo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. w ich miejsce określił w swoich decyzjach dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, orzekając tym samym o konieczności utrzymania zabezpieczeń we wcześniej wskazanym zakresie.

W odniesnieniu do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt. 5 u.p.e.a. organ wskazał, że organy obu instancji w decyzjach dotyczących zabezpieczenia, prawidłowo potwierdziły uzasadnioną obawę, że ww. dodatkowe zobowiązania podatkowe nie zostaną uregulowane, co wynikało z prawidłowo przeprowadzonej oceny sytuacji finansowo – majątkowej Spółki. Z decyzji podatkowego organu odwoławczego wynika, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług, co z uwagi na wyskość nieuregulowanych należności stanowiło uprawdopodobnienie, że Spółka nie ureguluje dobrowolonie zobowiązań dodatkowych, ktorych wysokość jest znacznie wyższa. Organ podkreślił, że Spółka nie reguluje ciążących na niej zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do ich wzrostu, a brak zapłaty zobowiązań podatkowych utrzymujący sie przez osiem kolejnych miesięcy, dawał odwoławczemu organowi podatkowemu podstawę do stwierdzenia, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawym i tym samym zachodziła uzasadniona obawa, że ww. dodatkowe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Tym bardziej, że również w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej nie udało się wyegzekować żadnej kwoty. Organ wskazał również, iż stanowisko to znajduje dodatkowe potwierdzenie w danych przekazanych przez Spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT- 8 za lata 2016-2017, w których zostały wykazane straty w wyskości odpowiednio: 32.763, 64 zł i 31.866,03 zł. Ponadto Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, a posiadany majątek ruchomy ma nieznaczną wartość. Powyższe, zdaniem organu, w pełni potwierdza uzasdnioną obawę nie wykonania przez Stronę przyszych zobowiązań podatkowych, a tym samy zaistnienie przesłanki uzasadniającej utrzymanie zabezpieczeń.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia przez organ II instancji przy rozpatrywaniu zarzutów Skarżącej, że obowiązek orzeczony w treści decyzji nie jest wymagalny;

2. naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a wobec niedopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego i niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczenia.

3. naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a poprzez zastosowanie wobec Spółki zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, względnie orzeczenie zgodnie z żądaniem strony skarżącej zawartym w piśmie inicjującym niniejsze postępowanie przed organem I instancji.

Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze, Skarżąca wskazała, że organ podatkowy powinien każdorazowo wykazać w stosunku do danego podatnika, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym owa obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, musi istnieć w chwili rozstrzygania przez organ w przedmiocie zabezpieczenia. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem brak wykazania przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym przypadku, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika. Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, także w ramach postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021, poz. 137) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że wprawdzie u.p.e.a., w tym art. 33 u.p.e.a., została w istotnym zakresie zmieniona z dniem 30 lipca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 r., poz. 2070 z późn. zm.), zważywszy jednak na art. 13 ust. 1 i 6 ww. ustawy zmieniającej, w niniejszej sprawie dotyczącej postępowania zabezpieczającego wszczętego przed 30 lipca 2020 r., stosuje się przepisy dotychczasowe.

Należy również podkreślić, że zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. wyznacza treść zgłoszonych zarzutów.

Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek ten wynika z treści przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., które na podstawie art. 166b u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Art. 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Niezależnie od powyższych wniosków należało też wskazać, że zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (wyrok NSA z 8 września 2016 r. II FSK 2296/14). Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowane jest bowiem jednolicie stanowisko, że organ nie bada z urzędu, czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Obowiązek organu sprowadza się do zbadania zasadności zarzutu (zarzutów) wniesionych przez zobowiązanego. Wniosek ten wynika z treści przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., które na podstawie art. 166b u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Art. 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w sposób jednoznaczny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r.) w zw. z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustawy, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Należy jednak podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest odrębną procedurą od postępowania egzekucyjnego zmierzającego wprost do wyegzekwowania należności. Co prawda postępowanie zabezpieczające prowadzone jest przez organ egzekucyjny na podstawie przepisów u.p.e.a., jednak zadania organu egzekucyjnego polegają w tym postępowaniu na podjęciu czynności skutkujących wyłącznie zabezpieczeniem kwot określonych w zarządzeniu zabezpieczenia zgodnie z zasadami przewidzianymi w u.p.e.a. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego, a zabezpieczenie dotyczy tych samych obowiązków, które podlegałyby egzekucji administracyjnej, ale nie prowadzi bezpośrednio do ich wykonania. Zadaniem tego szczególnego rodzaju postępowania jest ochrona interesów wierzyciela, jednak wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego nie może skutkować realizacją obowiązku, co wynika wprost z treści art. 160 § 1 u.p.e.a. Na podstawie art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednio stosuje się m. in. regulacje art. 31-34 u.p.e.a. Stąd podstawowym środkiem ochrony interesów zobowiązanego są zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające, które służą zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Nie należy tracić jednak z pola widzenia, że podstawy zarzutów na postępowanie zabezpieczające podlegają modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z uwagi na odmienne cele tych postępowań, jak i odrębne regulacje prawne zawarte w dziale IV u.p.e.a.. Tylko bowiem poprzez odpowiednie stosowanie unormowań dotyczących postępowania egzekucyjnego można osiągnąć kompletność regulacji postępowania zabezpieczającego, które charakteryzuje się znacznymi odrębnościami w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym, podobnie jak w postępowaniu egzekucyjnym, są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania. Zgodnie więc z pouczeniem zawartym w zarządzeniu zabezpieczenia zobowiązanemu przysługuje - na podstawie art. 33 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. - prawo wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., określający podstawy wniesienia zarzutu, należy jednak, zgodnie z odesłaniem wynikającym z art. 166 b u.p.e.a, stosować odpowiednio, a nie wprost. Oznacza to, że przepis, do którego odesłano może mieć zastosowanie w pełni, może nie mieć zastosowania w ogóle (z uwagi na specyfikę regulacji), bądź może być stosowany, ale z modyfikacjami, wynikającymi z cech i celu regulacji, w ramach której ma być stosowany. Zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego (w analizowanym przypadku w postępowaniu zabezpieczającym) służą wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania i na ten moment należy oceniać jego zasadność.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, wynikających z rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wobec braku wymagalności obowiązku orzeczonego treścią zarządzeń zabezpieczenia. Podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z dnia 28 stycznia 2020 r. o numerach:

- [...], była decyzja z dnia [...]., nr[...];

- [...] – decyzja z dnia [...], nr [...];

- [...]– decyzja z dnia [...], nr [...].

Decyzje te zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i określały Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2018 r. oraz luty i maj 2019 r. Co prawda, zgodnie z art. 239 a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239 c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d§ 2 O.p. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana zarówno przed terminem płatności, jak i w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W konsekwencji decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji gdyby takiego rygoru nie posiadała, a jej wykonalność byłaby wstrzymana na zasadach ogólnych, podważałoby to cel wydania takiej decyzji związany z zabezpieczeniem zobowiązań wobec Skarbu Państwa, które zostały zagrożone. Nadto nadanie decyzji o zabezpieczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, powoduje, że jest ona wykonalna bez potrzeby wydania odrębnego postanowienia i mimo wniesienia środka zaskarżenia. Z treści art. 239 c w związku z art. 33 d § 2 O.p. wynika, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie będzie miała rygoru natychmiastowej wykonalności, jeśli strona dobrowolnie zgłosi wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania w jednej z form wskazanych w art. 33d § 2 O.p., a organ podatkowy nie wyda postanowienia od odmowie przyjęcia zabezpieczenia (art. 33 d § 3 O.p.).

Z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby strona dobrowolnie zgłosiła wniosek o zabezpieczenia wykonania zobowiązania w jednej z form wskazanych w art. 33d§ 2 O.p. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, należało uznać za nieuzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia przez organ II instancji – przy rozpoznawaniu zarzutów Skarżącej - okoliczności, że obowiązek orzeczony w treści zarządzeń zabezpieczających jest niewymagalny. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, iż decyzje o zabezpieczeniu zostały wydane w odniesieniu do zobowiązań, w stosunku do których, nie wydano ostatecznych decyzji o charakterze wymiarowym, a zobowiązania podatkowe nie mogą podlegać egzekucji z uwagi na brak ostatecznego zakończenia postępowań wymiarowych. W rozpatrywanej sprawie, mamy bowiem do czynienia z postępowaniem zabezpieczającym, dlatego też kwestie wymagalności obowiązku należy odnosić wyłącznie do wykonalności decyzji o zabezpieczeniu, która z mocy prawa posiada rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239 c O.p.)

W ocenie Sądu zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zarzut ten dotyczy sytuacji, gdy egzekucja (zabezpieczenie) jest niedopuszczalna z przyczyn formalnych. Obejmuje to przypadki, gdy z mocy przepisu szczególnego nie jest możliwa realizacja obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź gdy egzekucja nie może być prowadzona w stosunku do określonej osoby (np. objętej immunitetem). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, nie ma podstaw do uznania, że zachodzą przedmiotowe przesłanki warunkujące niedopuszczalność stosowanego zabezpieczenia. Obowiązujące uregulowania prawne wyraźnie dopuszczają, aby zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nastąpiło w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezsporne wydaje się być także, że w sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności zabezpieczenia zachodzące po stronie podmiotowej. Skarżąca bowiem na żadnym etapie postępowania, jak również w skardze, nie podniosła przesłanek negatywnych wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych. Także w uzasadnieniu zarzutu nie wskazano żadnego przepisu prawnego, wskutek którego prowadzenie postępowania zabezpieczającego nie byłoby możliwe z przyczyn formalnych. Skarżąca nie wskazała również wprost, z jakiego powodu uznaje, iż zastosowany wobec niej środek zabezpieczający w postaci zajęcia rachunków bankowych uznać należało za niedopuszczalny w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 pkt 6 u.p.e.a. Argumentacja Skarżącej oscyluje natomiast wokół braku podstaw zaistnienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług za okres listopad 2018 r., luty oraz maj 2019 r. Skarżąca wskazuje bowiem, że z przepisu art. 33 § 1 O.p. wynika, iż wystąpić musi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do przesłanki owej uzasadnionej obawy. Nadto Skarżąca w swych twierdzeniach wielokrotnie podkreślała, że w stosunku do niej nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, akcentując, że w jej przypadku nie zachodzą przesłanki ziszczenia się tejże przesłanki. Podnosiła, że w stosunku do niej nie zaistniały okoliczności, które wpływałby na zdolność spłaty wymagalnych zobowiązań w sposób dobrowolny, czy też w toku postępowania egzekucyjnego. Nadto wskazała, że na dzień dzisiejszy, posiada obecnie jedynie zadłużenie względem organu podatkowego w kwocie 877,00 zł i brak jest innych wymagalnych i nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych. Natomiast organ podatkowy błędnie interpretuje okoliczność posiadania przez podatnika względem spółki E S.A. zobowiązania w łącznej wysokości 4.646.495,60 zł, uznając, iż powyższy dług ma wpływ na ocenę zdolności płatniczych Skarżącej. W istocie roszczenia spółki E S.A. względem A Sp. z o. o. w powyższej kwocie stanowią przedmiot niezakończonego postępowania sądowego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. Wydziałem [...] Gospodarczym, pod sygn. akt: [...], a dopiero jego prawomocne zakończenie pozwoli przesądzić o istnieniu długu spółki A Sp. z o. o. względem E S.A. Ponadto, w ocenie Skarżącej, fakt udzielenia przez zobowiązaną spółkę pożyczki do spółek powiązanych A Sp. z o. o. oraz D Sp. z o. o., który został powołany w treści decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu zabezpieczenia, potwierdza jedynie możliwości finansowe A Sp. z o. o., jak również wskazuje potencjalne źródła zaspokojenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Okoliczność braku zaspokojenia zaległości względem organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres wrzesień-listopad 2019 r., stanowiła wyłącznie rezultat przejściowych trudności finansowych spółki podatnika. Fakt udzielenia przez Skarżącą pożyczek do spółek powiązanych przy jednoczesnym braku uiszczenia przez podatnika zaległości podatkowych nie oznacza w ocenie Skarżącej wybiórczego dysponowania przez podatnika środkami finansowymi. Pożyczki zostały bowiem udzielone spółkom powiązanym w okresie wcześniejszym, niż powstanie zaległości podatkowej, tym samym powyższych zdarzeń nie należało łączyć. Co najistotniejsze, spółka A Sp. z o. o. realizuje projekt budowy [...] pn. "[...] pn. [...]", którego głównym celem jest rozwój edukacji i nauki w obszarze medycyny, w oparciu o udzieloną dotację unijną z Ministerstwa Inwestycji i Rozwoju w ramach działania nr [...]. Dotychczas, - środki z tytułu dotacji w kwocie 19.618.500,00 zł, zgodnie z umową o dofinansowanie projektu w ramach działania 2.1 Wsparcie inwestycji w infrastrukturę B+R przedsiębiorstw Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 nr [...], o której przyznanie spółka się ubiega, nie zostały w żadnym zakresie wypłacone i wykorzystane. W związku z powyższy, w ocenie Spółki, brak jest podstaw twierdzenia, iż sytuacja formalno-prawna Skarżącej, uzasadnia w jakimkolwiek zakresie zasadność zastosowanego zabezpieczenia.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń, w ocenie Sądu, należy szczególnie podkreślić, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd zasługujący na aprobatę, iż to decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zaś odwołanie się (w zarządzeniu zabezpieczenia) do tej decyzji jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności zarządzenia zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające nie jest "trzecią", kolejną instancją rozstrzygającą o bycie należności i możliwości jej zabezpieczenia (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 24 października 2012 r., I SA/Kr 851/12; w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 922/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 244/21). Stosownie do art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jedną z form zabezpieczenia jest zabezpieczenie dokonane przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli zabezpieczenia mogłyby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art.155 u.p.e.a.). Tymi odrębnymi przepisami są właśnie przepisy art. 33 O.p, które uzależniają wydanie decyzji o zabezpieczeniu od wykazania zaistnienia przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" dobrowolnie bądź w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem to właśnie decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego w oparciu o przepisy u.p.e.a., stanowi konsekwencję i realizację wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia było efektem wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu, która jest natychmiast wykonalna z mocy prawa, co oznacza, że podniesiony w stosunku do tego postępowania zarzut dotyczący prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę zarządzenia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zakwestionowanie prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu na etapie postępowania egzekucyjnego stanowi nieuprawnione wkroczenie w kompetencje organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął już o prawach i obowiązkach strony. Weryfikacja tego stanowiska możliwa jest wyłącznie w toku postępowania instancyjnego dotyczącego prawidłowości decyzji zabezpieczającej. Zauważyć również przyjdzie, iż także orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołuje się strona, zapadły w procesie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji o zabezpieczeniu, nie zaś w związku z rozpatrywaniem zarzutów w toku postępowania zabezpieczającego.

W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) nie jest uzasadniony.

W ocenie Sądu, uzasadnionych podstaw pozbawiony jest także zarzut dotyczący podstawy wymienionej w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Odnosząc się do wskazanej kwestii należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy czym zdefiniowana w orzecznictwie sądów administracyjnych "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18). Wybór odpowiedniego środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. Wybór ten jest warunkowany rodzajem środków, które organ ma do dyspozycji przy zabezpieczeniu konkretnego obowiązku, oraz okolicznościami faktycznymi wpływającymi na możliwość zapewnienia zabezpieczenia. Kierując się okolicznościami konkretnej sprawy, organ egzekucyjny winien wybrać najwłaściwszy środek. Niemniej wyboru w zastosowaniu środka, zwłaszcza tego najmniej uciążliwego, można dokonać jedynie wtedy, gdy istnieją w tym przedmiocie różne możliwości. W sytuacji, w której organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek, jest on nie tylko uprawniony, ale i zobligowany do jego zastosowania. Taka sytuacja zaszła w rozpoznawanej sprawie, w której organ egzekucyjny nie miał innej możliwości, jak zająć wskazane wierzytelności z rachunków bankowych. Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, a posiadany majątek ruchomy ma nieznaczną wartość.

Niezależnie od powyższego w orzecznictwie przyjmuje się również, że w świetle przepisów u.p.e.a., zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18). Natomiast NSA w wyroku z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3577/18 zawarł podobną ocenę stwierdzając, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego jest jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych.

W rozpoznawanej sprawie organ na podstawie art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej, a zatem zastosował jeden z najmniej uciążliwych środków. Należy bowiem zwrócić uwagę na instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość. Jedna z nich zawarta jest w art. 80 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Oceniając zastosowany w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, sądy administracyjne podkreślają właśnie to uprawnienie korzystne dla zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd akceptuje w pełni pogląd prawny zaprezentowany w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 666/14. Drugą taką instytucją jest przepis art. 13 u.p.e.a., na podstawie którego organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Nie sposób również pominąć w niniejszej sprawie kolejnej instytucji łagodzącej dolegliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, przewidzianej w art. 166a § 2 i art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. Zgodnie z treścią pierwszego z nich, w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Przepis art. 81 § 4 u.p.e.a. stanowi natomiast, że wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a wypłata alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym - tytułu stwierdzającego obowiązek zobowiązanego do płacenia alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłat alimentów lub renty do rąk osoby uprawnionej do tych świadczeń. Zgodnie z art. 81 § 5 u.p.e.a., przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. W konsekwencji, mając na uwadze to, że zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (w szczególności mając również na uwadze instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość), nie można podzielić zarzutu Skarżącej, co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Dla powyższej oceny nie bez znaczenia ma również to, że Skarżąca sama nie wskazała środka, który jej zdaniem winien zostać zastosowany (jako mniej uciążliwy). Nadto Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, a posiadany majątek ruchomy ma nieznaczną wartość.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

-----------------------

20