Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2090/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec T.K. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zadeklarowanej darowizny środków pieniężnych w kwocie 4.630.101 zł od E.K.

W dniu 6 września 2018 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z dnia 4 września 2018 r. podpisane przez A.P. (aktualnie A.), z informacją o śmierci T.K. w dniu 3 września 2018 r.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 10 września 2018 r. zawiesił postępowania w sprawie ustalenia T.K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonanej darowizny — do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców zmarłego.

W dniu 28 września 2018 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął akt poświadczenia dziedziczenia (Rep. A nr [...]) sporządzony i zarejestrowany w dniu 14 września 2018 r., z którego wynika, że spadek po T.K. nabyła z mocy prawa, w całości, córka spadkodawcy A.P.

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r., skierowanym do spadkobierczyni, Naczelnik podjął zawieszone postępowanie w sprawie ustalenia T.K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych.

A.A., działając przez pełnomocnika wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika z dnia 10 września 2018 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego w dniu 30 kwietnia 2019 roku A.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W dniu 10 maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o zawieszenie w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego prowadzonego wobec A.A. w przedmiocie ustalenia T.K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu darowizny środków pieniężnych od E.K. do czasu ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2019 r. Naczelnik odmówił zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spadkobierczyni. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie nie wyłoniło się zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie warunkowałoby możliwość dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Złożenie przez wnioskodawczynię skargi na ostateczne postanowienie Dyrektora z dnia 8 kwietnia 2019 r. nie stanowi przesłanki do jego zawieszenia, a rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie wpływa na możliwość rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia.

Po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez A.A. postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika z dnia 10 czerwca 2019 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie ustalenia T.K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonanej darowizny zostało zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców zmarłego. Następnie w związku z ustaleniem następcy prawnego postępowanie to zostało podjęte. A.A. jako spadkobierczyni T.K., na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego, związane z darowizną z dnia 3 lipca 2018 r. Zdaniem organu, fakt wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie z dnia 8 kwietnia 2019 r. nie oznacza, że do wyłącznej kompetencji Sądu należy rozpatrzenie zagadnienia wstępnego, to jest stwierdzenie, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik zasadnie odmówił zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.A., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika jak również o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 239 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania wymiarowego, w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki zawieszenia ww. postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego;

art. art. 120, 121, i 124 w związku z art. art. 180, 181, 187 oraz 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora;

art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku poprzez działanie organu podatkowego II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez działania zmierzające do nałożenia ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca stwierdziła, że z uwagi na śmierć T.K. oraz konstytutywny mechanizm powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, postępowanie podatkowe toczące się wobec zmarłego stało się bezprzedmiotowe. Jednakże pomimo tego, postanowieniem z dnia 10 września 2018 roku Naczelnik niesłusznie - zdaniem strony - zawiesił toczące się postępowanie do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców.

Zdaniem wnoszącej skargę, postępowanie wobec spadkobierczyni nie może być kontynuowane dopóki sądy administracyjne nie stwierdzą jednoznacznie w prawomocnym wyroku czy postępowanie wymiarowe w podatku od spadków i darowizn od darowizny otrzymanej przez T.K., powinno być w ogóle prowadzone, czy też zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie powinno być ono umorzone ze względu na jego śmierć. Zdaniem strony, A.A. nie mogła odziedziczyć zobowiązania podatkowego po swoim ojcu, albowiem ono nigdy nie powstało - postępowanie wszczęte przez zmarłego toczyło się, ale nigdy nie zostało zakończone decyzją ustalającą to zobowiązanie. Z tych właśnie względów postępowanie wymiarowe powinno być zawieszone na mocy przepisów art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z powodu wystąpienia w jego toku zagadnienia wstępnego. Tym zagadnieniem wstępnym zdaniem skarżącej, jest prawomocne rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, bądź Naczelny Sąd Administracyjny sprawy ze skargi na postanowienie Dyrektora z dnia 8 kwietnia 2019 roku w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia T.K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W ocenie skarżącej, w analizowanej sprawie prawomocne rozstrzygnięcie stanowiące kwestię prejudycjalną, będzie stanowiło ocenę prawidłowości działania organu podatkowego, który natychmiast po śmierci T.K. zawiesił toczące się wobec niego postępowanie podatkowe w trybie przepisów art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do czasu wyłonienia spadkobierców. W sytuacji, gdyby Sąd w prawomocnym wyroku orzekł, iż zawieszenie postępowania podatkowego po śmierci T.K. było nieprawidłowe, toczące się przed Naczelnikiem postępowanie stanie się bezprzedmiotowe.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w przedmiocie ustalenia T.K. wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, toczącego się z udziałem spadkobierczyni zmarłego podatnika. Istota zaistniałego w sprawie problemu sprowadza się do ustalenia zależności pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym, które ma na celu rozstrzygnięcie kwestii legalności wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania prowadzonego wobec T.K. w związku z jego śmiercią, a wydaniem postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania toczącego się po śmierci T.K. z udziałem A.A., która jako spadkobierczyni stała się stroną tego postępowania. Kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem to, czy orzeczenie sądu administracyjnego ma charakter prejudycjalny w stosunku do postępowania toczącego się obecnie z udziałem A.A., którego przedmiotem jest ustalenie zobowiązania z tytułu spadków i darowizn, z tytułu darowizny otrzymanej przez zmarłego ojca strony.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Ujawnienie się w toku postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego stanowi bezpośrednią przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i negatywną przesłankę jurysdykcyjną postępowania podatkowego. Postępowanie to nie może być kontynuowane do czasu uzyskania wymaganego prawem rozstrzygnięcia innego organu lub sądu.

Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy wyłania się ono w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i ów związek musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009, vide wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, w ugruntowanym w tej materii orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne (por. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/10, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek późniejszej możliwości rozstrzygnięcia sprawy, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy występować musi bezpośrednia zależność. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11).

Zgodnie z ww. poglądami chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia spawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli jednak powstałe w toku zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpoznawaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA OZ w Łodzi z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1192/16). Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1040/13, z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 1657/15, wyrok z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2031/15; dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na zagadnienie będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, należy poczynić kilka uwag na temat regulacji prawnych kształtujących sytuację prawną spadkobiercy podatnika.

Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Następcą prawnym jest m.in. spadkobierca podatnika, który zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem § 2 (dotyczącym spadkodawcy, któremu przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym), przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Powołany przepis wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców oznacza, że prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego, które przysługiwały dotychczas podatnikowi i o ile miały charakter majątkowy, stają się prawami i obowiązkami spadkobiercy.

Sąd wskazuje, że w przepisach Ordynacji podatkowej odmiennie uregulowano skutki procesowe w odniesieniu do sytuacji spadkobiercy, który nabył spadek po spadkodawcy, w stosunku do którego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe albo postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną i w odniesieniu do sytuacji, gdy śmierć spadkodawcy nastąpiła w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 Ordynacji podatkowej. W pierwszym z przypadków organy podatkowe, w drodze decyzji orzekają o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców. W drugim przypadku nie jest możliwe wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, albowiem w miejsce dotychczasowej strony (spadkodawcy) wstępują do postępowania spadkobiercy (art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej) i to oni będą adresatami decyzji wydanej w tym postępowaniu.

Sąd zwraca uwagę, że niewątpliwe z treści art. 98 Ordynacji podatkowej wynika, iż spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz inne należności wskazane w § 2 tego przepisu. Nie ma wśród nich obowiązku podatkowego. Spadkobierca będzie więc odpowiadał nie za obowiązek podatkowy, ale za skonkretyzowaną należność wyrażającą się w zobowiązaniu podatkowym. Zatem jeżeli nie można doprowadzić do konkretyzacji obowiązku podatkowego i jego przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe, to nie można z tego tytułu przenieść na spadkobierców odpowiedzialności w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy w przypadku zobowiązań podatkowych powstających przed doręczeniem decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), gdy za życia spadkodawcy taka decyzja nie została mu doręczona.

Od wskazanej sytuacji należy jednak wyraźnie odróżnić przypadek, w którym w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego umiera strona. Postępowanie takie, o ile dotyczy praw lub obowiązków, o których mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej, nie powinno być umarzane. Na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej w miejsce strony zmarłej w toku postępowania wstępują jej spadkobiercy. Decyzja wydana w sprawie będzie adresowana do tychże spadkobierców, ale nie będzie to decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej Przejmując po zmarłym obowiązek podatkowy z mocy ustawy, spadkobiercy wchodzą w miejsce strony postępowania, która zmarła, i otrzymują decyzję ustalającą wysokość zobowiązania wynikającego z obowiązku podatkowego ciążącego na zmarłym.

Jeżeli więc postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało wszczęte za życia podatnika i umiera on w jego trakcie, to w jego miejsce, na podstawie wyraźnej normy art. 102 Ordynacji podatkowej, wchodzą spadkobiercy. Nie ma przepisu, który wprost uniemożliwiłby w tym przypadku wydanie decyzji kończącej postępowanie na tychże spadkobierców. Jest to "zwykła" decyzja wymiarowa w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydana wobec sukcesorów podatnika (art. 97 Ordynacji podatkowej), którzy wstąpili w miejsce zmarłej strony (art. 102 Ordynacji podatkowej), a nie decyzja o odpowiedzialności, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej W tym przypadku zobowiązanie jest ustalane spadkobiercom w miejsce zmarłego spadkodawcy i nie ma potrzeby wydawania odrębnej decyzji na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięcie sądu administracyjnego o legalności postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec T.K., nie miało charakteru zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu toczącym się z udziałem spadkobierczyni zmarłego podatnika. Wynik postępowania sądowoadministracyjnego nie ma takiego znaczenia, że bez wydanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia nie jest możliwe kontynuowanie postępowania i załatwienie sprawy podatkowej w postępowaniu toczącym się z udziałem A.A. Jak zostało to już wyżej wskazane, spadkobierczyni z mocy prawa wstąpiła do postępowania toczącego się wobec jej ojca i postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn będzie kontynuowane z jej udziałem. Rozstrzygnięcie kwestii legalności postanowienia o zawieszeniu postępowania wobec T.K. nie uniemożliwia tym samym wydania decyzji wobec A.A., ustalającej wysokość zobowiązania wynikającego z obowiązku podatkowego ciążącego na zmarłym. Wszelkie zarzuty i uwagi podniesione przez stronę we wniesionym środku zaskarżenia, a wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznaje zatem za chybione.

Sąd nie dopatrzył się przy tym, aby organy podatkowe, przy wydawaniu zaskarżonych postanowień uchybiły przepisom postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy zebrały materiał dowodowy i ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy, w zakresie, jaki był niezbędny do wydania władczego rozstrzygnięcia. Organy nie uchybiły także żadnym zasadom w zakresie oceny materiału dowodowego i w treści wydanych postanowień prawidłowo uzasadniały swoje stanowisko. Dodać przy tym wypada, że strona skarżąca w żaden sposób nie wskazała, w czym upatruje uchybienia wskazywanym przepisom Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo na czym konkretnie, zdaniem strony, polegać miało nieprzeprowadzenie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nieuzasadnione tezy.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12).

W treści skargi strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji, w szczególności wyrażonej w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8), zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32) oraz zasady ustawowej regulacji podatków (art. 217). Wskazać jednak należy, że zarzut ten określony został w sposób ogólnikowy, poprzez wskazanie, organy dążą do nałożenia ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym.

Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania przez skarżącą możliwości obciążenia jej obowiązkami przejętymi po zmarłym spadkodawcy, nie może być uznany za naruszający przepis art. 217 Konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie oznacza, że postanowienie wydane zostało z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił.