Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1129/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b,  pkt 3g,ust. 2b, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 18 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 150
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jednolity
article: art. 417, art. 361-363
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 2 par. 1, art. 277-315, art. 316, art. 322
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca A. ( dalej: "wnioskodawca") wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego przedstawiając następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego. Część mieszkań znajdujących się w budynku zajmują, bądź zajmowali lokatorzy, wobec których właściwy sąd rejonowy orzekł eksmisję. W wyrokach sąd przyznał lokatorowi prawo do lokalu socjalnego, jednakże właściwa gmina nie przedstawiła lokatorom oferty najmu lokalu socjalnego. W związku z powyższym, wniósł przeciwko gminie pozew sądowy, w wyniku którego właściwy sąd przyznał wnioskodawcy jednorazowe odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokatorowi, wobec którego orzeczono eksmisję oferty najmu lokalu socjalnego. W związku z tym, że odszkodowanie, obejmuje określony okres, po jego upływie wnioskodawca wezwał ponownie gminę do zapłaty odszkodowania za kolejny okres. Gmina mając na uwadze wcześniejszy wyrok sądowy, w celu uniknięcie kosztów procesu zaproponowała w sprawie tego samego lokatora ugody pozasądowej określając wypłatę odszkodowania za kolejny okres i wypłaciła uzgodnione odszkodowania. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zarówno odszkodowanie wynikające z wyroku , jak i ugody obejmuje wypłaty należne na mocy art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) dalej: "ustawa o ochronie".

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania:

- czy odszkodowanie otrzymane na mocy wyroku sądowego wolne jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

-czy odszkodowanie otrzymane na mocy ugody sądowej, jednakże w tej samej sprawie, objętej wcześniej wyrokiem sądu, ale za kolejny okres, wolne będzie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii stwierdził, że art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. ma chronić przed pomniejszeniem o podatek dochodowy odszkodowań, których kształt i wysokość (zasady ustalania) ustawodawca ściśle zdeterminował w oparciu o zasadę pełnego odszkodowania. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustawy z wyjątkiem m.in. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Odszkodowanie wypłacone na mocy wyroku sądu wolne jest od podatku dochodowego, jak również wolne jest odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody obejmującej materię identyczną z materią objętą wyrokiem, a różniącą się jedynie okresem, za który odszkodowanie jest należne. Ugoda wynika z wyroku i gdyby nie ten wyrok nie zostałaby zawarta. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, ze w celu otrzymania odszkodowania w oparciu o zasadę pełnego odszkodowania, należałoby wnosić pozwy do właściwego sądu w zakresie już przez sąd uprzednio uregulowanym wyrokiem (vide: wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1783/12).

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) , dalej" "O.p.", stwierdził, że przedstawione we stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy przedstawił następującą argumentację prawną. Wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. wynika natomiast, że jednym ze źródeł przychodów są "inne źródła". Według art. 20 ust. 1 u.p.d.f. , za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.f. . O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem;

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art, 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. , z wyjątkiem odszkodowań w tym przepisie wymienionych. Zgodnie bowiem z tym przepisem , wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przedstawiona regulacja prawna wskazuje, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3, korzystają jedynie te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Z kolei zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. , obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Zatem inaczej traktowane jest odszkodowanie lub zadośćuczynienia z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie lub zadośćuczynienia z tytułu utraconego zysku. Natomiast odszkodowanie lub zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18 ust 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), dalej: "K.c.". Z przepisu art. 417 § 1 K.c. wynika, że za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Jeżeli wykonywanie zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa (art. 417 § 2 K.c.).

Powołany art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie regulują jedynie możliwość wystąpienia o odszkodowanie, nie określają jednak wprost jego wysokości, a także nie wskazują zasad ustalania odszkodowania. Zatem odszkodowanie wypłacone wnioskodawcy, na podstawie wyroku sądowego i ugody, przez gminę nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Odszkodowanie otrzymane przez wnioskodawcę na podstawie ugody pozasądowej nie również nie jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. z uwagi na wyłączenie zawarte w pkt 3 lit. g) tegoż artykułu. Przepis ten wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego odszkodowania otrzymane na podstawie ugód innych niż sądowe.

Trybunał Konstytucyjny, orzekając w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 o niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.f. , w brzmieniu, który utracił moc z dniem 11 grudnia 2006 r., stwierdził że świadczenia o charakterze odszkodowawczym, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz nie zawartej przed sądem, nadal nie są wolne od podatku. Uznał , że bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych na podstawie ugody pozasądowej dawałoby zbyt duże pole do nadużyć, stanowiłoby wręcz zachętę do nich. Zatem w przypadku gdy podstawą przyznania odszkodowania jest zawarta umowa lub ugoda inna niż ugoda sądowa, wówczas takie świadczenie nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymane od gminy odszkodowania nie podlegają również zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art, 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Z przytoczonych przepisów art. 417 K.c. i art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie wynika, że odszkodowania, o których mowa we wniosku nie są odszkodowaniami za tzw. szkodę rzeczywistą, ale dotyczą utraconych korzyści które właściciel lokalu mógłby osiągnąć gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością.

W związku z powyższym, skoro otrzymane przez wnioskodawcę odszkodowania nie mieszczą się w katalogu zwolnień przedmiotowych, przeto stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f. , który należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym został uzyskany i opodatkować według skali podatkowej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. wnioskodawca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po zapoznaniu się z uwagami zawartymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko prezentowane w powyższej interpretacji.

Wnioskodawca w skardze wniósł uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. , poprzez przyjęcie, że odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie przepisów art. 18 ust. 5 ustawy ochronie, oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361, art.362 i art. 363 K.c. po przeprowadzeniu postępowania przed tym sądem z zastosowaniem m.in. art. 2 § 1, art. 227-315 i art. 316 ewentualnie art. 322 Kodeksu postępowania cywilnego stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. , na skutek przyjęcia, że odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie oraz na podstawie art. 417 K.c. obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel mógłby uzyskać, gdyby zajęty lokal wynajął i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że podstawą prawną wyroków zasądzających odszkodowanie, za niewskazanie przez właściwą gminę lokalu socjalnego dla osób, w stosunku do których orzeczono została eksmisja z uprawnieniem do lokalu socjalnego, był i nadal jest m.in. przepis art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie , który odsyła do przepisu art. 417 K.c. Przepis ten rzeczywiście reguluje możliwość wystąpienia o odszkodowanie: "przysługuje roszczenie odszkodowawcze", jednakże powyższe przepisy regulują nie tylko tę kwestię. Przepis ten wskazuje (a więc też reguluje) na art. 417 K.c. , który jest podstawą dochodzenia roszczenia odszkodowawczego od gminy. W konsekwencji jego zastosowania, także przepisy m.in. art. 361, art. 362 i art. 363 K.c. są ustawową podstawą otrzymania odszkodowania. Jeżeli art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. odsyła poprzez 18 ust. 5 ustawy o ochronie do art. 417 K.c. , to oznacza, że należy stosować w tym zakresie przepisy kodeksu cywilnego, a zasady ustalania odszkodowania zostały określone m.in. w art. 361, art. 362 i art. 363 K.c. Wobec powyższego, powołane przepisy K.c. są tymi, z których wynikają wprost zasady ustalania odszkodowania, o których mówi przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.f. Treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wskazuje jednoznacznie, że odszkodowanie jest zwolnione od podatku pod warunkiem, że m.in. jego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw i tylko wówczas, gdy nie występuje któryś z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a-g.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w wniosku stan faktyczny (odszkodowanie na podstawie wyroku) oraz wykazanie, że zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z ustawy ( z Kodeksu cywilnego i art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie), a w sprawie nie występuje żaden z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a-g przepisu tej ustawy o ustawy o ochronie , odszkodowania otrzymywane przez podatnika podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlega odszkodowanie otrzymane także w wyniku zawarcia ugody sądowej. Za słusznością przedstawionego stanowiska przemawia treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.f., który wyłącza ze zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przez przeciwieństwo , podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego otrzymane odszkodowania ustalone w ugodach sądowych, jeżeli ich zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw (w stanie faktycznym z art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie oraz art. 417 i inne K.c. ) i nie zachodzą wyjątki określone w przepisie 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Wobec powyższego, w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie sprawy zasadne jest zwolnienie od podatku odszkodowania otrzymywanego w wyniku zawarcia ugody sądowej.

Odszkodowania opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. mogą być otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Odszkodowania , których ta regulacja dotyczy, są innymi od odszkodowań zdefiniowanych w tym przepisie pkt 3, czyli w sytuacji, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Jest to więc inna kategoria odszkodowań. Zakładając, że faktycznie osiągane przez podatnika odszkodowania nie kwalifikują się do kategorii określonych w punkcie 3 tego przepisu i należą do kategorii opisanych w punkcie 3b, to co do zasady są one także zwolnione od podatku dochodowego, gdy ich otrzymanie następuje na podstawie wyroku lub ugody sądowej, a nie zachodzą wyłączenia opisane pod literą a-b tego przepisu.

Organ podatkowy nie rozstrzygnął, do której grupy odszkodowań należy otrzymywane odszkodowanie, jak i to które skarżący otrzyma w przyszłości: czy jest ono opisane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3, czy też 3b u.p.d.f.

Bezpodstawnie, gdyż skarżący we wniosku nie podawał takiej informacji, a organ podatkowy stwierdził, że z przepisów art. 417 K.c. i art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie wynika, że odszkodowanie, o których mowa we wniosku, nie są odszkodowaniami za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, ale dotyczą utraconych korzyści. Skarżący otrzymywał odszkodowanie zarówno za utracone korzyści , ale część odszkodowania dotyczyła także kwot wydatkowanych przez podatnika za byłych lokatorów na pokrycie wydatków związanych z dostarczeniem wody, odbiorem ścieków czy wywozem nieczystości stałych. Były i są to wydatki stanowiące rzeczywisty uszczerbek majątkowy. Jeżeli nawet uznałoby się za słuszne (wyłącznie hipotetycznie) stanowisko organu w tym zakresie, to nie została udzielona odpowiedź (interpretacja) czy odszkodowanie otrzymywane przez podatnika w części dotyczącej uszczerbku majątkowego podlega zwolnieniu w pojęciu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Logiczny wniosek, że odszkodowanie w tej części podlega zwolnieniu od podatku, wynika ze wskazanej części uzasadnienia interpretacji. Jeżeli zwolnieniu według organu nie podlega odszkodowanie w części utraconych korzyści , to przez przeciwieństwo , odszkodowanie w części jakiej dotyczy uszczerbku majątkowego podlega zwolnieniu, co jednak nie zostało przez organ podatkowe wyartykułowane.

Stanowisko interpretacji , zgodnie z którym odszkodowanie otrzymane na podstawie ugód pozasądowych nie jest zwolnione od podatku, jest sprzeczne z porządkiem prawnym Rzeczypospolitej Polskiej. Narusza m.in. jedną z podstawowych zasad proceduralnych m.in. zawartych w procedurze cywilnej, jaką jest dążenie do ugodowego zakończenia sporu, do czego sąd winien nakłaniać strony na każdym etapie postępowania. Zawieranie ugód pozasądowych jest szybszym, tańszym i skuteczniejszym kończeniem sporów, niż ich prowadzenie za pośrednictwem sądów w długich procesach.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że w zaskarżonej interpretacji nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów . art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz 3b u.p.d.f. i tym samym, żądanie uchylenia interpretacji uznaje za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu rzeczywistym/przyszłym zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 i ust. 2b u.p.d.f. , w odniesieniu do wypłaconego wnioskodawcy, jak i mającego zostać wypłaconego przyszłości odszkodowania przez organ samorządowy z tytułu niedostarczenia eksmitowanemu lokatorowi, oferty najmu lokalu socjalnego. Stosownie do art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150), jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Wobec powyższego niezbędne było określenie istoty odszkodowania opisanego we wniosku. W opinii sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny charakteru prawnego świadczenia i zaliczył świadczenie uzyskane od gminy w oparciu o art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie, do przychodów z innych źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Niewątpliwie przychód uzyskany przez wnioskodawcę stanowił odszkodowanie, którego źródłem nie pozostawała umowa najmu. Związek między kwotą uzyskaną od gminy a przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu (nawet jeśli rozumieć je szeroko) jest bardzo odległy, tym bardziej, że powstanie roszczenia odszkodowawczego nie jest związane z umową najmu, który już w ogóle między właścicielem a lokatorem nie istnieje. Świadczy o tym literalne brzmienie powołanego przepisu wyraźnie stanowiącego o odszkodowaniu (a nie o formie zastępczo uiszczanego czynszu), a także odesłanie do przepisów dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej (art. 417 k.c.). Nawet przy zastosowaniu wykładni systemowej, nie jest możliwe zasadne wywodzenie o analogii pomiędzy czynszem a spornym świadczeniem. Posługiwanie się przy określaniu rozmiaru szkody wartością czynszu, to tylko działanie rachunkowe. Podkreślić należy, że zdarzeniem powodującym szkodę pozostaje bezprawne działanie gminy, która nie wywiązuje się z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego. Odmienne stanowisko zajęte przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 maja 2013 r., I SA/Po 120/13 (dostępne: CBOiSA) nie jest miarodajne. Wyrok ten został wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2262/13 (dostępne: CBOiSA), który nie podzielił zapatrywań sądu I instancji.

W ocenie sądu organ podatkowy trafnie wskazał, że właściwe określenie charakteru prawnego odszkodowania powinno być dokonane na gruncie odróżnienia rzeczywistej szkody (damnum emergens) i utraconych korzyści (lucrum cessans). Przysporzenie z tytułu utraconych korzyści , co do zasady, podlega opodatkowaniu. W tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był pogląd, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) obejmowało zarówno rzeczywistą szkodę jak i utracone korzyści ( np. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 listopada 2003r. sygn. akt FPS 9/03 - ONSA 2004, z. 2, nr 45). W orzecznictwie przyjmowano również, że przepis ten nie różnicował prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Do spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów prawa cywilnego zasądzone zostało odszkodowanie (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2004r. sygn. akt I SA/Łd 394/04). Jednakże sytuacja uległa zmianie , gdy z dniem 1 stycznia 2003r. do art. 21 ust. 1 u.p.d.f. został dodany pkt 3b w brzmieniu: Wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W tym kontekście istotne znaczenie ma okoliczność , że w przypadku szkody rzeczywistej odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zachwianej na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia zasobności poszkodowanego dochodzi w tym wypadku tylko do wyrównania ubytku w majątku, spowodowanego szkodą. W rezultacie takie przysporzenie nie podlega opodatkowaniu. Natomiast inaczej ma się rzecz w przypadku wyrównania utraconych korzyści. Przysporzenie z tego tytułu podlega opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu utraconych korzyści prowadziłoby do sytuacji , w której podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. W rezultacie godziłoby to w konstytucyjną zasadę powszechności a zwłaszcza równości opodatkowania.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., poprzez przyjęcie, że odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie przepisów art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361- 363 k.c., po przeprowadzeniu postępowania przed sądem z zastosowaniem m.in. art. 2 § 1, art. 227 - 315 , art. 316 k.p.c. ewentualnie art. 322 k.p.c. stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W opinii sądu organ podatkowy prawidłowo wyjaśnił , że wysokość oraz zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z przywołanych w zarzucie przepisów. Przepis art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie oraz art. 417 § 1 i § 2 k.c. regulują tylko możliwość wystąpienia o odszkodowanie, ale nie wskazują jego wysokości ani zasad ustalania odszkodowania. Przepisy art. 361, art. 362 i 363 k.c. są przepisami regulującymi zaledwie ogólne zasady naprawienia szkody, i nie są przepisami, z których wprost wynikają zasady ustalania lub określania wysokości odszkodowania z tytułu niedostarczenia lokatorowi oferty najmu lokalu socjalnego. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wynika, że przepis ten ogranicza zakres ustanowionego w nim zwolnienia podatkowego do odszkodowań , których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zwrot "odrębnych" wskazuje, że zwolnieniem na podstawie tego przepisu nie są objęte odszkodowania przyznawane na podstawie przepisów kodeksu cywilnego , ponieważ regulują w sposób ogólny odpowiedzialność odszkodowawczą. Dla zastosowania tego przepisu konieczne byłoby, aby odrębny względem ogólnych zasad prawa cywilnego przepis wskazywał konkretną wysokość odszkodowania lub sposób jego ustalania. W opinii sądu , organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że odszkodowanie wypłacone wnioskodawcy, na podstawie wyroku sądowego i ugody, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. , na skutek przyjęcia, że odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie oraz na podstawie art. 417 K.c. obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel mógłby uzyskać, gdyby zajęty lokal wynajął i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podkreśla, że przepis ten może mieć zastosowanie , gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa. W kontekście opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku brak podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu ponieważ zachodzi negatywna przesłanka zwolnienia, o której mowa pod lit. "b" tego przepisu, tzn. odszkodowanie obejmuje tzw. lucrum cessans. Podstawą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. jest przedstawiony wcześniej podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty i odszkodowanie za utracone korzyści. Autonomia prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat. Wypłatom za utracone korzyści odmawia charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego; ogranicza je do straty materialnej. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że racjonalność tego rozwiązania ustawodawczego wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. W konsekwencji , w stosunku do otrzymanego odszkodowania brak również podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f.

Sąd stwierdza , że organ podatkowy uwzględniając opis stanu faktycznego/przyszłego, prawidłowo wyjaśnił przepisy prawne i dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Właściwie ocenił charakter odszkodowania, o którym mowa we wniosku, jak również właściwie określił skutki podatkowe jego otrzymania wskazując, że odszkodowanie stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Wyraźnie odpowiedział , że opisane we wniosku odszkodowanie otrzymane na mocy wyroku sądowego nie jest wolne jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 u.p.d.f; także odszkodowanie otrzymane na mocy ugody sądowej, chociażby w identycznej sprawie objętej wcześniej wyrokiem sądu, obejmującej kolejny okres odszkodowawczy, nie będzie wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 tej ustawy podatkowej. Organ podatkowy stosownie przypomniał , wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, że w przypadku gdy podstawą przyznania odszkodowania jest zawarta umowa lub ugoda inna niż ugoda sądowa, wówczas takie świadczenie nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Trybunał orzekając niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.f., w brzmieniu, który utracił moc z dniem 11 grudnia 2006 r., stwierdził , że świadczenia o charakterze odszkodowawczym, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz nie zawartej przed sądem, nadal nie są wolne od podatku.

Wobec powyższego sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3b u.p.d.f. i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.