Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 127/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. N., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2008 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonym za 2003 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36) Z. N. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 180.878,10 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 186.352,64 zł i stratę w kwocie 5.474,54 zł oraz dochód z emerytury/renty w kwocie 23.796,80 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.844,27 zł należny podatek dochodowy wyniósł 2,147 zł.

Decyzją z dnia 9 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 4.105 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. N. w 2003 r. był handel detaliczny alkoholem i artykułami spożywczo – przemysłowymi, a przychody z tej działalności ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o raporty dobowe ze sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej o numerze [...]. Naczelnik podał również, że raporty dobowe, poza danymi dotyczącymi wartości sprzedaży w poszczególnych stawkach VAT, zawierały dodatkowo dane dotyczące ilości sztuk i wartości sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych z danego dnia, zaś sprzedaż ewidencjonowano z podziałem na następujące grupy towarowe: wyroby cukiernicze, wyroby czekoladowe, słonecznik, wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki, lody, grupa G16, grupa G17, przy czym grupy G16 i G17 pojawiały się, gdy ewidencja sprzedaży odbywała się za pomocą kodów.

Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że w trakcie przeprowadzonej kontroli paragonów fiskalnych stwierdzono, iż paragony nie zawierają informacji jednoznacznie określających sprzedawany towar (brak nazwy asortymentu, masy, objętości). Na paragonach określono jedynie nazwę grupy towarowej, np. "wódka", ilość sprzedaną w sztukach, cenę jednostkową brutto, wartość sprzedaży brutto. W oparciu o raporty dobowe z kasy fiskalnej dokonano podziału sprzedaży z wyszczególnieniem następujących grup towarowych, dla których określono wartość sprzedaży i ilość sprzedanych sztuk, tj. wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki, lody.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Z. N. w 2003 r. osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 19.444,03 zł (przychód: 210.219,31 zł, koszty uzyskania przychodu 190.775,28 zł). Podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży i zakupu towarów Naczelnik uznał za nierzetelną i pominął w tej części jako dowód w sprawie. W ocenie organu pierwszej instancji dowodem nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów były następujące okoliczności:

- na podstawie analizy wybranych grup towarowych w oparciu o raporty dobowe z kasy fiskalnej nr [...] stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego towaru, mianowicie nie wykazano przychodu ze sprzedaży: 642 sztuk wódki, 618 sztuk wina, 6.644 sztuk piwa, 1.355 sztuk napojów, 791 sztuk soków, 1,021 sztuk lodów,

- wartość pozostałych towarów sprzedanych opodatkowanych stawką podatku VAT 7% w cenie zakupu (3.133,43 zł) była wyższa od wartości przychodu wykazanego z tej sprzedaży towarów (3.021,59 zł) – marża ujemna 3,57 %,

- analiza ilościowa zakupu i sprzedaży papierosów wykazała niedobór w ich zakupie (1.320 paczek), gdyż wykazano przychód ze sprzedaży 5.944 paczek papierosów, a ich zakup z uwzględnieniem różnic remanentowych wyniósł 4.576 paczek.

W konsekwencji wartość przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w drodze oszacowania. Do wyliczenia nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 642 szt. wódki, 618 szt. wina, 6.644 szt. piwa, 1.355 szt. napojów, 791 szt. soków i 1,021 szt. lodów przyjęto średnią jednostkową cenę sprzedaży netto stosowaną przez podatnika na poszczególne grupy towarów. Natomiast wartość przychodu ze sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 7% ustalono przy zastosowaniu marży na poziomie 17,59 %, tj. stosowanej przez podatnika dla towarów ze stawką podatku VAT 22%.

Organ pierwszej instancji podwyższył również koszty uzyskania przychodu o wydatki w kwocie 4.263,60 zł poniesione na zakup niewykazanej ilości papierosów w oparciu o średnią cenę zakupu występującą u podatnika oraz wydatki w kwocie 159,04 zł z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Z. N., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucił mu naruszenie: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa".

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że raporty dobowe z kasy fiskalnej, której używał w prowadzonym sklepie spożywczym, nie stanowią całej ewidencji sprzedaży poszczególnych grup towarowych, lecz "wykaz sprzedaży danego towaru lub grupy towarowej z przypisanego i wypisanego nazwą towaru lub grupy towarowej klawisza na klawiaturze kasy rejestrującej – i nie obejmująca sprzedaż danego towaru za pomocą przypisanego kodu programowego, który rejestruje się również na klawiaturze kasy rejestrującej". Na potwierdzenie swojego stanowiska Z. N. wskazał na sprzedaż wódki w dniu 25 sierpnia 2008 r., podając, że z raportu fiskalnego dobowego wynika, iż za pomocą klawisza "wódka" została wykazana sprzedaż 6 sztuk tego towaru na kwotę 68,40 zł oraz w grupie G16 – 22% wykazano jedną sztukę towaru za kwotę 8,60 zł. Zatem sprzedaż w dniu 25 sierpnia 2008 r. w grupie towarowej "wódka" wyniosła łącznie 7 sztuk.

Odwołujący podkreślił, że w posiadanej przez niego kasie fiskalnej istnieją techniczne możliwości sprzedaży klawiszowej i kodowanej grup towarowych. Podał, że w części niefiskalnej raportu dobowego fiskalnego w poszczególnych grupach nie jest wykazywana cała sprzedaż danego towaru czy grupy towarowej, a wyłącznie sprzedaż z klawisza z napisem. Potwierdzeniem takiego sposobu ewidencjonowania przychodów na kasie jest m.in. sporządzony w dniu 16 września 2008 r. raport fiskalny dobowy, na którym została wykazana sprzedaż na łączną kwotę 54 zł, w tym: G04 "WÓDKA" – 4 sztuki na kwotę 46,40 zł oraz G16 "GRUPA 22%" – jedna sztuka na kwotę 7,60 zł. Zdaniem podatnika powyższy przykład świadczy o tym, że na podstawie raportu fiskalnego dobowego nie można ustalić całościowej sprzedaży grup towarowych z danego dnia, ponieważ raport fiskalny dobowy posiada zaprogramowanie na grupy towarowe na 10 klawiszach oraz na 136 kodach pozostałe podgrupy i towary, w tym m.in.: drinki, koniaki i likiery oraz szampany. Zaprogramowanie na kodach wykazuje wyłącznie sprzedaż towarów w grupach opodatkowanych stawką 22%, 7%, 3% oraz zwolnione.

W związku z powyższym Z. N. wniósł, aby o technicznej stronie raportów dobowych, programowaniu klawiszy kasy oraz kodów towarowych wypowiedział się biegły lub autoryzowany serwisant.

Odwołujący zarzucił, że dokonane przez organ podatkowy rozliczenie jest nieprawdziwe w pozycjach sprzedaż poszczególnych towarów – ilość i wartość, gdyż na podstawie raportów fiskalnych dobowych nie ma możliwości ustalenia danych z zakresu sprzedaży poszczególnych towarów lub grup towarowych co do ilości i ich wartości, a jedynie w zakresie grup opodatkowania w stawkach 22%, 7%, 3% i zwolnionych.

Konkludując podatnik stwierdził, że przyjęte grupy towarowe opodatkowane stawką VAT 22% (wódka, wino, piwo, papierosy, napoje) ze sprzedaży klawiszowej zostały rozliczone jako całość sprzedaży z pominięciem w rozliczeniu ilościowo – wartościowym sprzedaży kodowanej, która dla grupy towarowej opodatkowanej podatkiem VAT 22% wyniosła netto 11.424,07 zł. W odniesieniu do grupy towarowej "soki" i "lody" opodatkowane stawką VAT 7% pominięto w rozliczeniu ilościowo – wartościowym sprzedaż kodowaną, która wyniosła netto 3,021,59 zł. Na dowód swoich twierdzeń podatnik wskazał przykładowe grupy towarowe, które były jednocześnie sprzedawane przez klawisze kasy rejestrującej, jak również przez kod towarowy, lecz te dwie sprzedaże w raportach fiskalnych dobowych nie były razem sumowane co do sprzedanej ilości danego towaru ani ich wartości. I tak, wódka – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 32), wino – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 33), piwo – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 34), drink (KOD 35), koniaki i likiery (KOD 36), szampany (KOD 37), papierosy – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 39), lody – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 40), soki – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 41), napoje – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 42), słonecznik – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 25), wyroby cukiernicze – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 6), wyroby czekoladowe – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 7), guma do żucia – sprzedaż na klawisz i sprzedaż kodowana (KOD 13). Zdaniem podatnika dokonywanie w takiej sytuacji wyliczeń ewentualnych marż handlowych jest zwykłą manipulacją liczbami, które w rzeczywistości nie występowały.

Odnosząc się do dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji szacowania podstawy opodatkowania Z. N. zarzucił, że zastosowanie innej metody niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej bez szczegółowej analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w tej sprawie, nie poparte żadnym materiałem dowodowym, jest nierzetelne. Podkreślił również, że organ podatkowy – uznając, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w ww. przepisie – powinien szczegółowo uzasadnić wybór innej metody, a tego Naczelnik Urzędu Skarbowego

w swojej decyzji nie uczynił.

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 października 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka J. K. (serwisanta kasy fiskalnej) oraz w charakterze strony Z. N.. Ponadto dokonał sprawdzenia kopii paragonów fiskalnych z raportami dobowymi pod kątem sprzedaży towarów, dla których stosowano odrębne nazewnictwo. Wystąpił także o informacje o wysokości marż stosowanych na poszczególne grupy towarów przez inne podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu.

Korzystając z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej Z. N., wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że z zeznań świadka J. K. wynika, iż kasa rejestracyjna, którą posiadał i użytkował w prowadzonym sklepie monopolowym, nie ma technicznych możliwości zbiorczej ewidencji ilościowej poszczególnych grup towarowych w raportach fiskalnych czy niefiskalnych, ponieważ ewidencjonuje grupy towarowe opodatkowane stawkami podatku VAT. Zdaniem podatnika powyższe potwierdziło, że wyliczenia organu pierwszej instancji dokonane zostały na podstawie błędnych przesłanek i w konsekwencji nie było podstawy dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż księgi podatkowe prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Z. N. zakwestionował również wysokość marż wykazanych przez inne podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu, stwierdzając, że nie są to podmioty porównywalne. Podał, że prowadzony przez niego sklep jest typowym sklepem monopolowym, gdzie napoje alkoholowe stanowią prawie 85% wartości sprzedaży, a wytypowane sklepy, do których organ podatkowy wystąpił o podanie stosowanych marż, to typowe sklepy spożywcze, w których napoje alkoholowe stanowią dodatek w bardzo małym zakresie. Zarzucił również, że informacje o wysokości marż stosowanych przez inne podmioty nie zostały w jakikolwiek sposób zweryfikowane. Zdaniem podatnika marże w sklepie ogólno – spożywczym i monopolowym są zbyt zróżnicowane, aby mogły zostać wykorzystane, bowiem dla wódki marża w sklepie spożywczym wynosi 18,94%, a w monopolowym 12,78%, zaś dla piwa odpowiednio 15,79% i 8,57%.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 3.232 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał m.in., że w związku z argumentacją podatnika zawartą w odwołaniu, iż zapisy w części niefiskalnej raportu dobowego rejestrowane z klawiszy kasy rejestrującej nie stanowią całości sprzedaży, przesłuchano w charakterze świadka J. K. (serwisanta kasy fiskalnej), który zeznał, że sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu (grup towarowych) jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych oraz że sprzedaż z kodów jest zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednim PTU.

Dyrektor wskazał również, że w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowej analizy raportów dobowych i paragonów fiskalnych stwierdzono, iż ogólna wartość sprzedaży wynikająca z paragonów fiskalnych pokrywa się z kwotami zawartymi w niefiskalnych raportach dobowych zawierającymi ilość i wartość sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych. Ustalono, że kasa zapisywała sprzedaż z kodów do grupy towarowej: G16: stawka VAT 22% – szampan, wyroby plastikowe, guma do żucia, paluszki, zapalniczki, zapałki, ciastka, reklamówki, kawa i herbata, G17: stawka VAT 7% – chipsy, chrupki, śmietana, G18: stawka VAT 3% – warzywa. W związku z tym na podstawie raportów fiskalnych dobowych oraz paragonów określono ilość i wartość sprzedaży brutto następującego asortymentu towarów: wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki. Stwierdzono, że pod inną nazwą ewidencjonowano jedynie towar określany na paragonach jako "szampan" oraz "koniaki, likiery".

W związku z powyższym dokonano ponownego przeliczenia ilości sprzedanych szampanów na podstawie paragonów i stwierdzono, że w 2003 r. Z. N. sprzedał ich 373 szt. na wartość netto 1.918,34 zł. Sprzedaż ta została zapisana w sprzedaży z kodów do grupy towarowej G16 i została przez organ odwoławczy uwzględniona w rozliczeniu grupy towarowej "wina".

Odnosząc się do przedłożonego przez podatnika wraz z odwołaniem raportu dobowego z dnia 16 sierpnia 2008 r. przedstawiającego sposób ewidencjonowania sprzedaży wódki, organ odwoławczy wskazał, że nie odnosi się on do roku podatkowego 2003.

Dyrektor wskazał, że uwzględniając powyższą korektę analiza dotycząca pozostałych towarów w dalszym ciągu wykazała rozbieżności pomiędzy wartością zakupu sprzedanych towarów a ich sprzedażą, mianowicie: wyroby cukiernicze, czekoladowe (grupa G16 22%) – wartość zakupu towarów sprzedanych wyniosła 9.714,88 zł i była wyższa o 209,86 zł od wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu; artykuły pozostałe opodatkowane stawką VAT 7% - wartość zakupu towarów sprzedanych wyniosła 3.124,88 zł i była wyższa o 103,29 zł od wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu; niedobór w zakupie papierosów – 1.320 paczek, wynikający z rozliczenia sprzedaży 5.944 paczek papierosów przy zakupie z uwzględnieniem różnic remanentowych wynoszącym 4.579 paczek. Wyłączenie "szampana" z grupy towarowej G16 – towary opodatkowane stawką VAT 22% skutkowało zmianą danych w rozliczeniu pozostałych towarów opodatkowanych tą stawką podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że ustalony w sprawie stan faktyczny (czyli niższy przychód ze sprzedaży niż koszt zakupu) sugeruje, iż podatnik nie stosował żadnej marży, a wręcz sprzedawał towary ze stratą. Zaistnienia takich okoliczności nie potwierdził zebrany materiał dowodowy a podatnik na zapytania o występowanie ewentualnych kradzieży w sklepie czy też ubytków odmówił udzielenia odpowiedzi. Dyrektor wskazał, że przesłuchany na tę okoliczność w charakterze strony Z. N. zeznał, że rozbieżności mogły wystąpić na skutek błędnego przyjęcia towaru od dostawców, gdyż to on sam obsługiwał klientów i przyjmował towar nie zawsze go przeliczając. W przypadku stwierdzenia braków reklamował taki fakt w hurtowni, ale nie każda uwzględniała braki. Wyjaśnił również, że w sprzedaży opodatkowanej stawką 7% VAT występują głównie lody, które rzadko były sprawdzane. Żadnych protokołów braków nie sporządzał, rozbieżności mogły również występować z powodu ewentualnych kradzieży.

Oceniając całokształt materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych (jako skutek niezgodnego ze stanem faktycznym ewidencjonowania przychodów w księdze podatkowej, poprzez zaniżanie ich faktycznej wartości), zaś nierzetelne prowadzenie tych ksiąg – w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania – stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że zastosowana w decyzji z dnia 9 września 2008 r. metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie odpowiada żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora jest to metoda wynikająca z art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy, tj. metoda kosztowa z elementami metody porównawczej wewnętrznej. Organ odwoławczy wskazał, że istota zastosowanej w tym przypadku metody sprowadza się do przyjęcia cen jednostkowych występujących u podatnika i marż stosowanych przez niego w 2003 r. dla grupy pozostałych towarów opodatkowanych stawką VAT 22%, przy czym zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej potwierdza zasadność zastosowania w tej sprawie odrębnego sposobu wyliczenia przychodu dla grup towarowych (zidentyfikowanych) z określoną ilością sprzedaży – poprzez przyjęcie średniej jednostkowej ceny sprzedaży w poszczególnych grupach towarowych do ustalonych wartości brakującej sprzedaży oraz dla towarów zaliczonych do grupy – pozostałe towary opodatkowane stawka VAT 22 % (tj. wyroby cukiernicze, czekoladowe, paluszki, zapałki, kawa, herbata) oraz opodatkowane stawką VAT 7%, (tj. chipsy, chrupki, śmietana) poprzez zastosowanie marży w wysokości 17,64%, tj. średniej marży stosowanej przez podatnika dla grupy towarowej opodatkowanej stawką VAT 22%.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjętą formę pozyskania materiału porównawczego w drodze pisemnych oświadczeń. Dyrektor wskazał, że przepisy regulujące zasady szacowania nie wprowadzają szczególnych rygorów co do pozyskania informacji od innych przedsiębiorców. W związku z tym zastosowanie w tym przedmiocie mają reguły ogólne. Dane od innych podmiotów organ podatkowy pozyskał w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. N., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów;

2. naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 23 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Z. N. podtrzymał dotychczasową argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że ustalenia organu pierwszej instancji, podtrzymane następnie przez organ odwoławczy, są błędne i naruszają art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów była rzetelna i niewadliwa i na jej podstawie powinna zostać przyjęta podstawa opodatkowania. Tymczasem organy podatkowe – w celu wykazania nierzetelności tej księgi – posłużyły się analizą ekonomiczną, dokonując wyliczenia metodą średniej arytmetycznej – średnich marż dla siedmiu grup towarowych, zestawiając ceny ich sprzedaży z cenami zakupu, dla stwierdzenia, czy przy określonej wartości zakupów mógł wystąpić inny przychód niż to wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Z. N. podniósł, że organy obydwu instancji dopuściły się naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ odwróciły zasadę wyrażoną w tym artykule, gdyż w oparciu o wyliczenia szacunkowe uznały nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem skarżącego organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto w trakcie postępowania przed organami obydwu instancji doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zakresie dowodów w postępowaniu, w tym uzyskanych sprzecznie z prawem, czy też poprzez nieuwzględnienie opinii serwisanta kasy rejestrującej. W ocenie skarżącego organy zaniedbały obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czym naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Także poprzez nieuznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów za dowód tego, co wynika z zawartych z niej zapisów, organy naruszyły art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, albowiem organy nie sporządziły protokołu badania ksiąg, w którym by określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zdaniem Z. N. organy podatkowe naruszyły również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzje wydane w obydwu instancjach nie zawierają uzasadnienia faktycznego, w szczególności nie wskazują faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 779/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Z. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2009 r.

Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy musiały nabyć wątpliwości co do rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro podatnik przez kolejne 3 lata wykazywał stratę z działalności handlowej, a prowadził handel towarami monopolowymi z niewielkim jedynie udziałem konfekcjonowanych towarów spożywczych, zatem działalność o niewielkim ryzyku gospodarczym. Przeprowadzone porównanie wielkości zakupów z danymi wynikającymi z dobowych raportów fiskalnych musiało doprowadzić organ do uznania, że skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży. Nie sposób bowiem racjonalnie zakładać, że handlowiec sprzedaje artykuły spożywcze - o długim okresie przydatności do spożycia - z ujemną marżą. Porównanie zaś ilości alkoholi zakupionych i wykazanych jako sprzedane w niefiskalnej części raportów dobowych wykazywało oczywistą nierzetelność zapisów w księdze podatkowej. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy miał podstawy do uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów mógł przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.23 § 1 w związku z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak Sąd zwrócił uwagę, że organy nie odniosły się do możliwości zastosowania innych metod oszacowania, pomimo że organ odwoławczy podjął nawet próbę oszacowania podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu elementu z metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zwrócił się bowiem o podanie marż stosowanych przez inne sklepy. Ponadto organy podatkowe wbrew art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania nie uzasadniły wyboru metody oszacowania.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że poważnym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych zwartej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, była ocena zeznań świadka J. K. - serwisanta kasy fiskalnej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że świadek zeznał, iż "sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu (grup towarowych) jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych. Sprzedaż z kodów jest jednak zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednikiem PTU". Stwierdzenia tego organ nie opatrzył żadnym komentarzem. Nadto twierdzenie podatnika o niepełnym - w zakresie ilości towaru - zapisie w niefiskalnej części raportu dobowego znajdowało potwierdzenie w zeznaniach świadka J. K.. Zeznał on, że sprzedaż z klawiszy jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych. Jednakże sprzedaż z kodów jest zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednim PTU. Jeśli w kasie np. zaprogramowane jest 50 kodów w stawce PTU 22% to cała sprzedaż z tych 50 kodów zostanie zapisana w raporcie dobowym w części niefiskalnej w grupie 22% (k. 251-251v tomu II akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, potwierdzeniem takiego stanu rzeczy mogła być też próba dokonanej sprzedaży wódki, którą przeprowadził skarżący w sierpniu 2008 r. Wynikało z niej, że raport dobowy wykazał sprzedaż 6 butelek wódki, a z raportu fiskalnego wynika, że sprzedano też jedną butelkę w grupie G16, tj. łącznie 7 butelek. Dowód ten nie może bezpośrednio dotyczyć ustaleń za lata 2003-2005, jednak o ile sposób zaprogramowania ewidencji sprzedaży zainstalowany na kasie fiskalnej nie uległ zmianie do sierpnia 2008 r., to organ mógł przeprowadzić próbę techniczną sprzedaży i zweryfikować twierdzenie skarżącego.

Dalej Sąd zauważył, że wprawdzie organ odwoławczy dokonał analizy raportów dobowych i paragonów fiskalnych, i stwierdził, że ogólna wartość sprzedaży wynikająca z paragonów pokrywa się z kwotami zawartymi w niefiskalnych raportach dobowych zawierającymi ilość i wartość sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych, jednak badanie to dotyczyło jedynie 5 dni z 2003 r. i nie może być wobec tego uznane za dowód, który pozwala na całkowite pominięcie dowodów opisanych wyżej.

Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie uzasadnienie przyczyny wyboru zastosowanej metody oszacowania, ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego. W celu usunięcia rysujących się wątpliwości organ - w miarę technicznych możliwości - powinien ustalić, czy rzeczywiście w latach 2003-2005 wystąpiły przypadki sprzedaży alkoholi itp. z kodów i klawiszy bezpośredniego dostępu.

Dyrektor Izby Skarbowej od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II FSK 699/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedstawiona przez sąd pierwszej instancji argumentacja mogła mieć znaczenie w przypadku zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie posłużyć do podważenia wyboru przez organy podatkowe metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Dalej NSA przypomniał, że o nierzetelności księgi stanowi przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. To w oparciu o treść tego przepisu oraz przepisu § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W ramach zasad odnoszących się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należało również wskazać § 20 ust. 1 - 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Możliwość miesięcznych zapisów na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych uwarunkowano koniecznością objęcia w zestawieniu miesięcznym: numeru kolejnego wpisu, numeru unikatowego pamięci fiskalnej kasy, numerów i dat raportów dobowych, wynikającej z raportów łącznej kwoty należności pomniejszonej o łączną kwotę podatku i skorygowaną o wartości dotyczącą zwrotów towarów wynikającą z odrębnych ewidencji (ust. 2 i 3). Przepisy te korespondują z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Zgodnie z kolei z tymi przepisami raportem fiskalnym (dobowym i okresowym) jest dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek oraz sprzedaży zwolnionej z podatku (§ 1 pkt 14 rozporządzenia). Każda sprzedaż, która została udokumentowana w pamięci kasy fiskalnej w momencie wydruku paragonu fiskalnego będzie zatem przy prawidłowo działającej kasie ujęta w raportach dobowych i okresowych z tej kasy (§ 1 pkt 10 w zw. z § 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia). Dane zapisane w pamięci fiskalnej kasy muszą być zgodne z danymi zapisanymi na wydrukach raportów fiskalnych dobowych. Raport dobowy winien być sporządzany po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, a okresowy - po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca (§ 5 pkt 2 rozporządzenia). Biorąc pod uwagę to, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 5 pkt 1 rozporządzenia), to raporty fiskalne powinny obejmować całość zarejestrowanej sprzedaży. Występujące niezgodności w tym zakresie powinny zostać odczytane jako mające wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych w rozumieniu podanym w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. Inne techniczne możliwości rejestracji sprzedaży, nawet jeżeli mogły mieć miejsce powinny zostać ocenione w kontekście ich wpływu na rzetelność sporządzanego raportu fiskalnego dobowego, a w konsekwencji oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Każdy stwierdzony przypadek nie objęcia rejestracją sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej stanowi potwierdzenie nierzetelności tych ksiąg.

W rozpoznawanej sprawie skarżącemu nie zarzucono braku (nieprzedstawienia) raportów dobowych i okresowych z wykorzystywanych przez niego kas rejestrujących. Wartości wynikające z tych raportów musiały być sumą kwot wynikających z wydrukowanych paragonów fiskalnych w danym dniu lub miesiącu, powinien to zapewniać program pracy kasy (§ 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004 r.). Skoro wykazano występowanie w tym zakresie niezgodności, potwierdzonych innymi danymi dotyczącymi zakupu i sprzedaży towarów handlowych, to podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego nie mogła w myśl omówionych zasad stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak już wyjaśniono ocena nierzetelności księgi została zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji.

Przeprowadzenie obecnie dowodu dotyczącego możliwości technicznych związanych z dokonywaniem zapisów w rejestrze kasy fiskalnej nie przyczyni się do ujawnienia nowych okoliczności w sprawie, skoro wartość sprzedaży dokonanej z użyciem kasy rejestrującej jest znana z raportów okresowych i dobowych. Dane z kasy fiskalnej, dotyczące przychodów uzyskiwanych przez podatnika i zarejestrowanych w pamięci tej kasy są bowiem znane z raportów kasowych dobowych i okresowych i były brane pod uwagę przy ocenie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym co już wyjaśniono kwestie tę należało uznać za rozstrzygniętą i nie wymagającą dalszego postępowania dowodowego, w tym w kierunkach wskazywanych w zaskarżonym wyroku.

Następstwem tej oceny - pominięcia ksiąg podatkowych – stała się konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Na istnienie tego rodzaju podstaw trafnie wskazał sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 1 – 6 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiono ogólną definicję przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako przychodów należnych. Ocena zastosowania tego przepisu w sprawie nie mogła jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób szacunkowy (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). O wysokości uzyskanego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży decydował wybór oraz prawidłowość wybranej metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania.

Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyboru tego rodzaju metody dokonano w rozpoznawanej sprawie. Metoda ta została w sposób wyczerpujący opisana na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem jej uzasadnienia oraz wyjaśnieniem, że główne jej założenia oparto na metodzie wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. metoda kosztowa z elementami metody porównawczej wewnętrznej.

W ocenie NSA zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia zarówno metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jak i określenia jej wysokości. W sytuacji gdy organ podatkowy wybrał metodę i wybór ten uzasadnił, to kontroli sądowej podlega zarówno sam wybór metody jak i to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstaw opodatkowania wynikających z zastosowanej metody jest prawidłowy. Należało stwierdzić, że już z samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym przedstawiono przebieg postępowania w tej sprawie (s. 6 i 7uzasadnienia) wynika, że organ odwoławczy dokonał oceny przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wielopłaszczyznowo. W tym zakresie odniósł się również do zastrzeżeń skarżącego podnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz w sposób dostateczny uwzględnił charakter prowadzonej przez skarżącego działalności. Również końcowy wynik zastosowanej metody, przy uwzględnieniu zakresu stwierdzonych uchybień mających wpływ na ocenę nierzetelność księgi, potwierdzał prawidłowość wybranej metody i przyjętych w jej zastosowaniu danych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Powtarzając zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podkreślić w tym miejscu trzeba, że o nierzetelności księgi stanowi przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. To w oparciu o treść tego przepisu oraz przepisu § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W ramach zasad odnoszących się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należało również wskazać § 20 ust. 1 - 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Możliwość miesięcznych zapisów na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych uwarunkowano koniecznością objęcia w zestawieniu miesięcznym: numeru kolejnego wpisu, numeru unikatowego pamięci fiskalnej kasy, numerów i dat raportów dobowych, wynikającej z raportów łącznej kwoty należności pomniejszonej o łączną kwotę podatku i skorygowaną o wartości dotyczącą zwrotów towarów wynikającą z odrębnych ewidencji (ust. 2 i 3). Przepisy te korespondują z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Zgodnie z kolei z tymi przepisami raportem fiskalnym (dobowym i okresowym) jest dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek oraz sprzedaży zwolnionej w podatku (§ 1 pkt 14 rozporządzenia). Każda sprzedaż, która została udokumentowana w pamięci kasy fiskalnej w momencie wydruku paragonu fiskalnego będzie zatem przy prawidłowo działającej kasie ujęta w raportach dobowych i okresowych z tej kasy (§ 1 pkt 10 w zw. z § 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia). Dane zapisane w pamięci fiskalnej kasy muszą być zgodne z danymi zapisanymi na wydrukach raportów fiskalnych dobowych. Raport dobowy winien być sporządzany po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, a okresowy - po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca (§ 5 pkt 2 rozporządzenia). Biorąc pod uwagę to, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 5 pkt 1 rozporządzenia), to raporty fiskalne powinny obejmować całość zarejestrowanej sprzedaży. Występujące niezgodności w tym zakresie powinny zostać odczytane jako mające wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych w rozumieniu podanym w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. Inne techniczne możliwości rejestracji sprzedaży, nawet jeżeli mogły mieć miejsce powinny zostać ocenione w kontekście ich wpływu na rzetelność sporządzanego raportu fiskalnego dobowego, a w konsekwencji oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Każdy stwierdzony przypadek nie objęcia rejestracją sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej stanowi potwierdzenie nierzetelności tych ksiąg.

W rozpoznawanej sprawie skarżącemu nie zarzucono braku (nieprzedstawienia) raportów dobowych i okresowych z wykorzystywanych przez niego kas rejestrujących. Wartości wynikające z tych raportów musiały być sumą kwot wynikających z wydrukowanych paragonów fiskalnych w danym dniu lub miesiącu, powinien to zapewniać program pracy kasy (§ 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004 r.). Skoro wykazano występowanie w tym zakresie niezgodności, potwierdzonych innymi danymi dotyczącymi zakupu i sprzedaży towarów handlowych, to podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego nie mogła w myśl omówionych zasad stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Następstwem pominięcia ksiąg podatkowych stała się konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

O wysokości uzyskanego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży decyduje wybór oraz prawidłowość wybranej metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zastosowały metodę wynikającą z art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy, tj. metodę kosztową z elementami metody porównawczej wewnętrznej. Organ odwoławczy wskazał, że istota zastosowanej w tym przypadku metody sprowadza się do przyjęcia cen jednostkowych występujących u podatnika i marż stosowanych przez niego w 2003 r. dla grupy pozostałych towarów opodatkowanych stawką VAT 22% i 7 %, przy czym zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej potwierdza zasadność zastosowania w tej sprawie odrębnego sposobu wyliczenia przychodu dla grup towarowych (zidentyfikowanych) z określoną ilością sprzedaży – poprzez przyjęcie średniej jednostkowej ceny sprzedaży w poszczególnych grupach towarowych do ustalonych wartości brakującej sprzedaży oraz dla towarów zaliczonych do grupy – pozostałe towary (opodatkowane stawką VAT 7%, tj. chipsy, chrupki, śmietana) poprzez zastosowanie marży w wysokości 17,64%, tj. średniej marży stosowanej przez podatnika dla grupy towarowej opodatkowanej stawką VAT 22%.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia zarówno metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jak i określenia jej wysokości. Podkreślić przy tym trzeba, że organ odwoławczy dokonał oceny przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wielopłaszczyznowo. W tym zakresie odniósł się również do zastrzeżeń skarżącego podnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz w sposób dostateczny uwzględnił charakter prowadzonej przez skarżącego działalności. Również końcowy wynik zastosowanej metody, przy uwzględnieniu zakresu stwierdzonych uchybień mających wpływ na ocenę nierzetelność księgi, potwierdzał prawidłowość wybranej metody i przyjętych w jej zastosowaniu danych.

W konsekwencji, rozliczenie podatku dokonane przez organ odwoławczy uznać należy za prawidłowe.

Końcowo zauważyć trzeba, że Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

W szczególności organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nie sposób przy tym uznać, aby materiał zgromadzony w sprawie został uzyskany niezgodnie z prawem. Przy czym nie może ujść uwadze, że informacje o wysokości stosowanych marż, uzyskane od innych podmiotów w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, nie posłużyły dokonanego w sprawie szacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w protokole kontroli podatkowej wskazano przyczyny nie uznania ksiąg podatkowych za 2003 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz w jakiej części.

Zaskarżona decyzja czyni również zadość wymogom określonym w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić skargę jako nieuzasadnioną.