Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 872/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 w zw. z art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna częściowa) - które przepis art. 93c O.p. na gruncie prawa podatkowego wprowadza - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej/dzielonej w zakresie składników majątku przydzielonego w planie podziału, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Przejęcie przez spółkę przejmującą części majątku spółki dzielonej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej w zakresie składników majątku przydzielonego w planie podziału z art. 93c § 1, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 4b u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce dzielonej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Wyjątkowość art. 93c O.p. w stosunku do pozostałych regulacji dotyczących sukcesji praw i obowiązków (np. w stosunku do sukcesji praw i obowiązków spółki przekształcanej) polega na tym, że prawa i obowiązki, w które wstępuje sukcesor powinny pozostawać w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku.

TEZY

następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna częściowa) - które przepis art. 93c O.p. na gruncie prawa podatkowego wprowadza - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej/dzielonej w zakresie składników majątku przydzielonego w planie podziału, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Przejęcie przez spółkę przejmującą części majątku spółki dzielonej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej w zakresie składników majątku przydzielonego w planie podziału z art. 93c § 1, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 4b u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce dzielonej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

Wyjątkowość art. 93c O.p. w stosunku do pozostałych regulacji dotyczących sukcesji praw i obowiązków (np. w stosunku do sukcesji praw i obowiązków spółki przekształcanej) polega na tym, że prawa i obowiązki, w które wstępuje sukcesor powinny pozostawać w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowanie przepisów prawa podatkowego 1.uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 10 marca 2016 r. wpłynął wniosek C. N. Sp. z o.o. (dalej przywoływana jako: Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce, warunkującego zwolnienie z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 j.t.; dalej przywoływana jako: "u.p.d.o.p.").

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, w opisie którego wskazano, że Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, w ramach procedury określonej w § 529 § 1 pkt 4 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych nabędzie część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; siedzibą na terytorium RP (Spółka dzielona). W wyniku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie Wnioskodawca nabędzie m.in. 50% udziałów w kapitale innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (Spółka). Spółka dzielona posiada udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Do momentu nabycia udziałów w ramach procedury wydzielenia Spółki dzielonej Wnioskodawca nie posiadał żadnych udziałów w Spółce. Zarówno majątek przejmowany przez Wnioskodawcę jak i majątek pozostały w Spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 93c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."). Dokumentacja związana z realizacją procesu wydzielenia została złożona do Krajowego Rejestru Sądowego. Na moment wydania przedmiotowej interpretacji może zatem dojść do zarejestrowania wydzielenia i definitywnego nabycia przez Wnioskodawcę wyżej opisywanych składników majątku Spółki dzielonej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może otrzymać dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki, przy czym Wnioskodawca może uzyskać te przychody przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów nabytych w wyniku podziału przez wydzielenie, a następnie - również przed upływem dwuletniego okresu - może dokonać zbycia całości lub części; posiadanych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c O.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata, w opisanych powyżej okolicznościach, dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c O.p. niezależnie od tego czy Wnioskodawca będzie posiadał nabyte w drodze wydzielenia udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat po nabyciu ich w drodze podziału przez wydzielenie.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z ust. 4a ww. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch łat. Jednocześnie zgodnie z ust. 4b ww. przepisu zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji, w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej (...), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka dzielona, uzyskując dochody (przychody) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki, mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4-4b. Spółka dzielona posiada bowiem bezpośrednio 50% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Konsekwencją przeprowadzenia podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie będzie zastosowanie reguł związanych z kontynuacją praw i obowiązków, a w konsekwencji możliwość korzystania z tego zwolnienia również przez Wnioskodawcę.

Skutki podziału Spółki dzielonej w zakresie wstąpienia w przysługujące jej prawa i obowiązki zostały uregulowane w przepisach kodeksu spółek handlowych (sukcesja uniwersalna w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych) oraz Ordynacji podatkowej (sukcesja praw i obowiązków podatkowych). Zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Z kolei zgodnie z art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przejmie majątek Spółki wydzielonej w oparciu o procedury uregulowane w kodeksie spółek handlowych.

W wyniku wydzielenia majątek przejmowany przez Wnioskodawcę oraz majątek pozostały w Spółce dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa. Zatem - zgodnie z art. 93c § 1 O.p. - Wnioskodawca wstąpi, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Wnioskodawcy, w planie podziału, składnikami majątku (tj. m.in. z przydzielonymi Wnioskodawcy udziałami).

Skoro Wnioskodawca przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które dotyczą przejmowanych udziałów (tj. składników majątkowych przydzielonych Wnioskodawcy w planie podziału), to w ocenie Wnioskodawcy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że bieg okresu dwóch lat (o którym mowa w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.) ulegałby przerwaniu wraz z dniem podziału.

Wnioskodawca, uzyskujący w przyszłości dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach Spółki będzie mógł zatem korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego niezależnie od upływu dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d.

2. W dniu 5 maja 2016 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...] , w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ wyjaśnił, iż aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1). posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz

2). posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

W ocenie Organu przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p., wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Organ wskazał, iż w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki, zdaniem Organu, wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Odnosząc kwestie związane z sukcesją podatkową do przepisów art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. Organ wskazał, że przepisy te - wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę bądź inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji (przejęcia) tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania "udział bezpośredni". Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na "bezpośredniość", to nie można, w ocenie Organu, tego wymogu pominąć także w tej sprawie, gdzie tej "bezpośredniości" brakuje, ponieważ odrębna spółka kapitałowa (Wnioskodawca) stała się bezpośrednim właścicielem udziałów dopiero z dniem przejęcia spółki powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie.

Organ uznał, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim "bezpośredniość" tę, w ocenie Organu, zakłócają. Organ zauważył, że w wyniku dokonanego podziału majątek spółki dzielonej został przeniesiony do Wnioskodawcy (a wraz z nim udziały spółki.). Tym samym został również przerwany okres bezpośredniego posiadania udziałów spółki dzielonej. Jednocześnie okres ten nie mógł być kontynuowany (przejęty) przez Wnioskodawcę.

Organ podkreślił, iż ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania (art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p.) nie przewidział możliwości zaliczenia "na poczet" 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot dzielony. A skoro Wnioskodawca stał się bezpośrednim udziałowcem spółki (w wyniku podziału przez wydzielenie w dniu podziału spółki), to w stosunku do wypłaty dywidendy oraz innych dochodów (przychodów) z udziału z zysku, Wnioskodawca nie spełnił warunku posiadania udziałów spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a tej ustawy). Dlatego też zwolnienie z opodatkowania tego dochodu (przychodu) na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, w ocenie Organu Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p., w odniesieniu do omawianych zysków uzyskanych po podziale spółki przez wydzielenie. Także art. 93c O.p. nie stanowi podstawy do przyznania tego prawa Wnioskodawcy jako następcy prawnemu spółki dzielonej.

3. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4. Minister Finansów, pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. znak [...] , stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze Skarżąca zarzuca naruszenie:

- art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c O.p. poprzez uznanie, że wynikająca z art. 93 O.p. zasada sukcesji podatkowej nie obejmuje kontynuowania przez Skarżącą (spółkę przejmującą) terminu dwuletniego posiadania udziałów przez spółkę dzieloną, warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego dochodów oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej oraz brak wskazania uzasadnienia prawnego, które tłumaczyłoby uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, a w konsekwencji postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 14a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa i brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej stanowisko Organu zaprezentowane w interpretacji jest nieprawidłowe i narusza wyżej przywołane przepisy prawa, co Skarżąca wsparła szeroką argumentacją.

6. W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymał stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej z i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej przywoływana jako: "O.p."). W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

8. W sprawie spór koncentruje się wokół interpretacji art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c O.p. i możliwości ich zastosowania w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym.

Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące zwolnień podatkowych, podlegają zarówno procesowi subsumpcji, jak i wykładni. Niezbędne jest zatem nie tylko ustalenie, iż sytuacja faktyczna - dotycząca wskazanej we wniosku Spółki - kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia określonego ustawą, ale też właściwe odczytanie normy prawnej, wynikającej z przepisu i wskazującej na podmiot, któremu to zwolnienie może przysługiwać.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu działu w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będącą podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w piet 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swych dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwalnego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskująca dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zatem warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się również za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1). posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz

2). posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

9. Skutki podziału Spółki dzielonej w zakresie wstąpienia w przysługujące jej prawa i obowiązki zostały uregulowane w przepisach kodeksu spółek handlowych (sukcesja uniwersalna w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych) oraz Ordynacji podatkowej (sukcesja praw i obowiązków podatkowych).

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (art. 528 k.s.h.). Podziałowi nie podlegają spółki osobowe. Sposobów dokonania podziału jest kilka. Artykuł 529 § 1 k.s.h. w tym zakresie wymienia:

1) podział przez przejęcie - następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej;

2) podział przez zawiązanie nowych spółek - następuje przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek;

3) podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki - następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki;

4) podział przez wydzielenie - część majątku spółki dzielonej jest przenoszona na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną.

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (art. 531 § 1 k.s.h.). Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną, powstałą w związku z podziałem, przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Z kolei zgodnie z art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

10. W ocenie Organu stosowanie analizowanego powyżej zwolnienia w przypadku Skarżącej, która nabyła udziały w ramach procedury określonej w art. 529 ust. 1 pkt 4 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych, w wyniku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie, nie może być wywodzone z przepisu 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stanął bowiem na stanowisku, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki, zdaniem Organu, wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Organ wskazał także, że przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. - wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę bądź inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji (przejęcia) tego okresu przez inny podmiot. W ocenie Organu wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania "udział bezpośredni", zaś w tej sprawie, tej "bezpośredniości" brakuje, ponieważ odrębna spółka kapitałowa (Skarżąca) stała się bezpośrednim właścicielem udziałów dopiero z dniem przejęcia spółki powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie.

Organ uznał, że wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim "bezpośredniość" tę, zakłócają. Organ zauważył, że w wyniku dokonanego podziału majątek spółki dzielonej został przeniesiony do Wnioskodawcy (a wraz z nim udziały spółki.). Tym samym został również przerwany okres bezpośredniego posiadania udziałów spółki dzielonej. Jednocześnie okres ten nie mógł być kontynuowany (przejęty) przez Skarżącą.

11. W ocenie Sądu, nie bardzo wiadomo, czemu argumentacja w zakresie "stanów otwartych" miała służyć. Natomiast wyprowadzone wnioski w zakresie sukcesji zwolnienia podatkowego uznać należy za chybione.

Dla porządku, Sąd wskazuje jednak, iż pogląd w zakresie "stanów otwartych" wyraził WSA w Gdańsku, w wyroku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 898/14), w sprawie dotyczącej sukcesji rozliczania przychodów i kosztów. Sąd ten wskazał także, iż "jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c O.p., będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną."

12. Przechodząc do meritum problemu prawnego, jaki jest przedmiotem analizy wskazać należy, że podział we wszystkich formach rozdzielenia powoduje ten skutek, że dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie przejęcia praw i obowiązków podatkowych. W przypadku natomiast podziału przez wydzielenie nie dochodzi do następstwa prawnego, chyba że majątek dzielonej osoby prawnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (por. S. Babiarz, w Komentarz do art. 93c Ordynacji podatkowej, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 8 LexisNexis 2013 r., s. 556).

Dodatkowo, art 93c O.p. łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje z dniem podziału we wszystkie przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku).

To oznacza również, że art. 93c § 1 O.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej - jest kontynuacją – od dnia wydzielenia – praw i obowiązków przynależnych dotychczas spółce dzielonej, a ograniczenie wprowadzone przez ustawodawcę dotyczy "łączności", "pozostawania w związku" tych wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków spółki dzielonej z przydzielonymi w planie podziału, składnikami majątku.

Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych innych ograniczeń w tym zakresie.

Także wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot dzielony, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych, o ile stosunki te pozostają w związku (dotyczą) przydzielonych mu, w planie podziału, składników majątku.

Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

W istocie, przedstawione rozumowanie omawianego przepisu przez Organ podatkowy zmierza do ograniczenia jego zastosowania, a w konsekwencji uniemożliwienie uzyskania zwolnienia dywidendy od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p. nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję (art. 93c O.p.) pozwala na powiązanie skutku prawnego (art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p. z przedstawionym wyżej stanem faktycznym sprawy).

13. W zakresie konieczności spełnienia warunku "bezpośredniego" posiadania udziałów uznać należy, że warunek ten został spełniony w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, a argumenty Organu pozostają w sprzeczności z treścią przepisów oraz z wnioskami przedstawionymi na wcześniejszych etapach uzasadnienia interpretacji. Skoro (jak wskazuje Organ) z przepisów jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, to nie jest dopuszczalne wyprowadzanie dodatkowych warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia.

W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że ustawodawca w odmienny sposób uregulował sytuację kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Art. 93c O.p. powinien zatem znaleźć zastosowanie również w przypadku opisanym w stanie faktycznym.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), w sprawie dotyczącej procesu łączenia spółek, dokonał interpretacji zasady sukcesji podatkowej oraz wskazał, że brak jest " (...) argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 O.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego ".

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. akt ISA/Wr 2372/14) wskazał, że: "nie ma (...) podstaw, aby uznać, że ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 iust.4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p".

Tożsame stanowisko przedstawił również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., (sygn. akt I SA/Wr 2372/14), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2516/12) oraz w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2458/13).

14. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym.

Podkreślić należy, iż jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to artykułuje to wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 4b u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c O.p. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej/dzielonej.

Podsumowując powyższe wskazać należy, że następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna częściowa) - które przepis art. 93c O.p. na gruncie prawa podatkowego wprowadza - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej/dzielonej w zakresie składników majątku przydzielonego w planie podziału, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą części majątku spółki dzielonej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej w zakresie składników majątku przydzielonego w planie podziału z art. 93c § 1, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 4b u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce dzielonej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.

15. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, iż wyjątkowość art. 93c O.p. w stosunku do pozostałych regulacji dotyczących sukcesji praw i obowiązków (np. w stosunku do sukcesji praw i obowiązków spółki przekształcanej) polega na tym, że prawa i obowiązki, w które wstępuje sukcesor powinny pozostawać w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego spełnienie tego warunku wydaje się oczywiste — skoro Spółka przejęła udziały przyznane jej w planie podziału, to przejęła wszelkie prawa i obowiązki związane z tymi konkretnie udziałami.

Organ słusznie skądinąd stwierdza, że z przepisów regulujących sukcesję praw i obowiązków "jednoznacznie wynika, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z podzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątki. Stanowisko to pozostaje jednak, w ocenie Sądu, niespójne z przeprowadzoną wykładnią art. 93c O.p.

W istocie interpretacja art. 93c O.p. nie powinna przysparzać żadnych trudności.

Organ w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazuje, że "kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 Kodeksu półek handlowych. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zaprezentowana powyżej analiza przepisów kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej jest jednak wyraźnie niespójna ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. Organ potwierdza istnienie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, po czym błędnie uznaje, że prawa i obowiązki, o których mowa art. art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. stanowią od tej zasady wyjątek.

W interpretacji wskazuje się, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Organ nie uzasadnia jednak, dlaczego przesłanka ta nie została spełniona w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym.

16. Biorąc pod uwagę powyższe, wbrew stanowisku Organu, interpretacja art. 93c O.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków:

— dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p.;

— zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c - wstępuje następca prawny;

— przedmiotem następstwa są wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, o ile pozostają one w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

17. Organ stwierdza, że przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. "w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji (przejęcia) tego okresu przez inny podmiot’’. Sformułowanie to jednak, w ocenie Sądu obrazuje brak właściwego rozumienia instytucji sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają każdorazowo praw i obowiązków, które mogą być przedmiotem sukcesji. Wskazać należy, iż wyczerpującą regulację w tym zakresie zawierają bowiem przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93e o.p. przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Dopiero zatem wyraźny przepis wskazujący na brak możliwości sukcesji pozwalałby na wyłącznie zastosowania art. 93c O.p.

W zaskarżonej interpretacji kolejność ta została odwrócona - sukcesja została uznana przez Organ za wyjątek od zasady ogólnej mówiącej o braku możliwości przejęcia prawa do zwolnienia z podatku dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

18. Zdaniem składu orzekającego, skoro Skarżąca przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które dotyczą przejmowanych udziałów (tj. składników majątkowych przydzielonych jej w planie podziału), to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że bieg okresu dwóch lat (o którym mowa w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.) ulegałby przerwaniu wraz z dniem podziału.

Skarżąca, uzyskujący w przyszłości dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach Spółki będzie mogła zatem korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego niezależnie od upływu dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d.

19. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14 a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 art. 14c O.p.

Treść art. 14h O.p. wskazuje natomiast, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art.130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p., organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Przy czym, zgodnie z treścią art. 121 §1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

20. Wskazać należy, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja – zgodnie z twierdzeniem Skarżącej - wydana została z naruszeniem powyższej zasady.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżąca przywołała także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednoznacznie stwierdzono, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt i podlega sukcesji — zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Argumentacja Skarżącej w tym zakresie została pominięta, pomimo że powinna rzutować na ostateczną interpretację organu (naruszenie art. 14c § 1 O.p.).

21. W omawianym zakresie można mówić — w ocenie Sądu — o ukształtowaniu się jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyroki przywoływane powyżej). Zaprezentowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem sądów powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści interpretacji — np. poprzez odwołanie się do konkretnych argumentów przywoływanych w cytowanych wyrokach. Postępowanie Organu wskazuje tym samym na brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, stanowiąc naruszenie art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p.

22. Wobec powyższego, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd zaskarżoną interpretację uchylił. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.