Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2488/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 2 art.43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 230 art. 187 par. 2 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. kwotę 12 689 zł (słownie: dwanaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W czerwcu i lipcu 2006 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili u Skarżącej – P. – kontrolę podatkową, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do lipca 2005 r. W trakcie kontroli ustalono szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość podatku należnego i naliczonego.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. określił Skarżącej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń 2005 r., kwiecień 2005 r. - lipiec 2005 r.; kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń – maj 2005 r. i lipiec 2005 r. oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 r. i miesiące luty – maj 2005 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła jej naruszenie: art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług; art. 2 VI Dyrektywy, poprzez naruszenie przedmiotowego zakresu opodatkowania; art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 2 VI Dyrektywy, poprzez błędne uznanie, że naruszenie obowiązków ewidencyjnych jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu i pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika; art. 27 VI Dyrektywy Rady poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie przepisu prawa krajowego, który mógłby być uznany za środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy w sytuacji, gdy Rada Unii Europejskiej nie upoważniła Polski do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, a Polska nie poinformowała Komisji Europejskiej o zamiarze skorzystania ze środka specjalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, iż zaistniała przesłanka do zastosowania procedury wynikającej z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej i postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r., zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy podniósł, iż organ podatkowy I instancji błędnie ustalił obowiązek podatkowy w związku z zawarciem przez Skarżącą umowy przedwstępnej w której zobowiązała się ona do zawarcia

umowy sprzedaży na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad

użytkowania wieczystego działek ewidencyjnych położonych w J. i przeznaczonych pod inwestycję związaną z budową obwodnicy.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił zmienić decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości: 716.010,00 zł i ustalenia zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. w wysokości: 214.803,00 zł i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości: 954.679,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości: 286 403,00 zł.

Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż w związku ze wskazaniem zawartym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. dotyczącym umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy P. a Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad dokonuje zmiany rozliczenia podatku VAT za grudzień 2004 r. Wskazując na zapis z § 6 ww. aktu organ podniósł, iż wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w dniu 13 grudnia 2004 r. a więc obowiązek podatkowy powstał tak jak przy dostawie towaru, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a zatem w rozliczeniu za grudzień 2004 r. Skarżąca winna rozliczyć podatek od całej kwoty transakcji, tj. 5.294.133,20 zł, z uwzględnieniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie postanowień VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.; art. 19 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie do opodatkowania zaliczki na poczet dostawy; art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż sprzedaż wieczystego prawa użytkowania gruntu niezabudowanego, nie budowlanego, nie przeznaczonego na cele rolne nie podlega zwolnieniu na podstawie tego przepisu; art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dodatkowo Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 109 ust. 7 u.p.t.u. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. w całości.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, iż wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzje nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Wyjaśniła, że w świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednakże o skutecznym wydaniu towarów (tu: prawa wieczystego użytkowania) nie przesądza zapis w akcie notarialnym.

Skarżąca wskazała ponadto, iż zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zmienił swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. jedynie w zakresie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nie uwzględniając w powyższej decyzji skutków jakie ta zmiana wywarła na rozliczenie innych miesięcy objętych decyzją pierwotną z dnia [...] stycznia 2007 r. Tak sformułowana decyzja z dnia [...] października 2007 r. powoduje częściowe podwójne opodatkowanie tej samej czynności w różnych miesiącach, co jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy błędnie zinterpretował przepisy prawa w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. w części: określającej zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres; określającej zobowiązanie podatkowe za maj 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres i w tym zakresie określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwietniu 2005 r. w wysokości: 8 511,00 zł i zobowiązanie podatkowe za maj 2005 r. w wysokości: 35 654,00 zł oraz umorzył postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2005 r. W pozostałej części utrzymał w mocy skarżone decyzje organu I instancji z dnia

[...] stycznia 2007 r. oraz z dnia [...] października 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności) czy ich obciążenia (ustanowienie na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, itp.).

Użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czyli w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością. W świetle art. 233 § 1 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Zatem na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów (uchwała NSA z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06) i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Ustawodawca przewidział jednak zwolnienie przedmiotowe, którego zakres i zasady zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z zacytowanej regulacji wynika, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Przeznaczenie danego obszaru powinien określać miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędny jest pogląd Skarżącej, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące są dane zawarte w ewidencji gruntów. Przeznaczenie gruntu może bowiem wynikać także ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Przedmiotowe grunty są wprawdzie terenami niezabudowanymi, jednakże są terenami przeznaczonymi pod zabudowę - budowę obwodnicy oraz drogi krajowej nr 61. Zatem dostawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod zabudowę obwodnicy i drogi krajowej nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku.

Odnośnie momentu powstania zobowiązania podatkowego organ wskazał, iż konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu u.p.t.u. może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania takiej formy. W niniejszej sprawie faktyczne wydanie towaru nastąpiło 13 grudnia 2004 r. - co potwierdza akt notarialny. Zatem obowiązek podatkowy w niniejszym przypadku powstał zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w grudniu 2004 r., a zatem w tym miesiącu Skarżąca winna rozliczyć podatek od całej kwoty transakcji, tj. 5 294 133,20 zł.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca zarzuciła naruszenie: zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisów art.122, art.187, art. 210 § 1 pkt.6 i art. 230 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz niewłaściwe uzasadnienie ustalenia wymiaru uzupełniającego; przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie postanowień VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.; przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., poprzez przyjęcie, iż osoba sprzedająca prawo wieczystego użytkowania będące jej majątkiem osobistym, który nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej jest dla tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług; przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/1997, poprzez nieuznanie, że zagrożenie odpowiedzialnością karną osoby prawnej z powodu czynu skutkującego nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. powoduje kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną; przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. do opodatkowania zaliczki na poczet dostawy; przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz zasądzenie kosztów postępowania przewidzianych prawem.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca podniosła, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i w rezultacie także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zostały oparte na nie w pełni ustalonym stanie faktycznym dotyczącym rzekomego wydania gruntu związanego ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w grudniu 2004 r. Skarżąca podniosła, że gdyby nawet uznać racje organu odwoławczego, iż prawo podatkowe jest na tyle autonomiczne aby rozstrzygać kwestie podatkowe w sprzeczności z prawem administracyjnym lub cywilnym, to zgodnie z tym co stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług opierać się winno na zaistnieniu czynności faktycznych. Strona zarzuca, iż organy podatkowe poza stwierdzeniem, że w akcie notarialnym z dnia 13 grudnia 2004 r. znalazł się zapis o wydaniu działek nie dokonało żadnych innych czynności aby ten stan faktyczny potwierdzić.

Skarżąca zarzuciła też, iż Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie uzasadnił uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r. Według Skarżącej intencją prawodawcy w art. 230 Ordynacji podatkowej było danie możliwości naprawienia błędu pierwotnej decyzji poprzez wymiar uzupełniający odnoszący się do całego okresu objętego pierwotną decyzją.

W zakresie naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła, iż w toku postępowania organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że Skarżąca może nie być podatnikiem wymienionym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na nieprowadzenie dla czynności sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów w J. działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2.

Skarżąca wskazała, iż sprzedawane prawo wieczystego użytkowania gruntu dotyczyło działek, na których Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, nigdy w związku z tymi działkami nie odliczała podatku VAT naliczonego i odprowadzenie podatku należnego od tych transakcji spowodowało obciążenie Skarżącej tym podatkiem. Z tego powodu podatek VAT stał się dla Skarżącej kosztem tej transakcji I z uwagi na niezrealizowanie całej kwoty ceny, co zgodnie z VI Dyrektywą oraz | orzecznictwem ETS jest niedopuszczalne z uwagi na zakłócenie zasady neutralności.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe także nie miały podstaw do określania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy prawa wieczystego użytkowania w grudniu 2004 r. zamiast w kwietniu 2005 r. bowiem w świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi. Jednakże o skutecznym wydaniu towarów (tu: prawa wieczystego użytkowania) nie przesądza jedynie zapis w akcie notarialnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

zaskarżona decyzja nie może się ostać.

Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny, z punktu widzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT, zdarzeń faktycznych w postaci sprzedaży przez skarżącego działek gruntu na potrzeby budowy obwodnicy drogowej.

Najdalej idącym zarzutem, podniesionym przez skarżącego, było stwierdzenie, iż zgodnie z treścią art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT nie obciąża go obowiązek uiszczenia tego podatku z tytułu dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości na potrzeby budowy drogi.

Problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek był m. in. przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29.10.2007r. w sprawie sygn. akt. I FPS 3/07. W wyroku tym Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. Indywidualne realia sprawy, decydują bowiem o tym, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art.15 ust.2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec.

Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową, ma zatem decydujące znaczenie, przy czym, w przypadku handlu, związek ten winien istnieć już w momencie zakupu sprzedawanej rzeczy. Powyższe wynika z powołanego przez Naczelny Sad Administracyjny, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego, handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Stąd NSA wywiódł, iż zamiar odsprzedaży winien już istnieć w świadomości podmiotu w chwili nabywania towaru a nie dopiero w momencie jego sprzedaży. Brak natomiast takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił nadto, iż działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek, który dany podmiot nabył na własne potrzeby , a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powyższy wyrok NSA i motywy leżące u jego podstaw, z którymi tut. Sad w pełni się zgadza, mimo że dotyczą rozważań odnośnie osób fizycznych, znajdą również zastosowanie w niniejszej sprawie. Niezależnie bowiem od rodzaju posiadanej osobowości, Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował pewne ogólne kryteria, jakimi winien się kierować organ, czyniąc ustalenia stanu faktycznego.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż aby można było stwierdzić, czy przedmiotowe czynności faktyczne, w postaci sprzedaży działek na potrzeby budowy drogi, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ustalić, z jakim przeznaczeniem sporne działki były nabywane przez skarżącego. Decydujące znaczenie będzie bowiem miało to, czy w chwili nabycia nieruchomości, skarżący działał z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czy też nabywał je nie w celach handlowych, lecz na potrzeby własne. Innymi słowy, materią rozważań organu winna być kwestia tego, czy czynności zakupu i sprzedaży działek, skarżący dokonał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami.

Analiza treści skarżonej decyzji prowadzi do konkluzji, iż organ nie poczynił ustaleń w w/w zakresie. Nie badał bowiem tego, czy w chwili nabycia działek przez skarżącego, jego zamiarem była ich dalsza sprzedaż, czy też nabył je na własne potrzeby. Organ nie badał też tego, czy skarżący para się działalnością gospodarczą, w szczególności polegającą na obrocie nieruchomościami.

Tym samym, uznać należy, że organ dopuścił się naruszenia art.187 § 2 o.p. gdyż nie zebrał w sprawie w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego. Stąd też wynika naruszenie art.191 o.p. Skoro bowiem nie nastąpiło całościowe zebranie materiału dowodowego, nie mogła też nastąpić w sposób skuteczny, ocena całego materiału dowodowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany do tego, aby zebrać materiał dowodowy w sposób pełny i wyczerpujący. W szczególności organ winien poczynić wnikliwe ustalenia w zakresie tego, czy w chwili nabywania przedmiotowych działek, skarżący działał z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży.

Badając istnienie legitymacji skarżącego do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek, organ winien też poczynić ustalenia, czy to skarżący był inicjatorem sprzedaży, czy też ta czynność prawna została spowodowana budową drogi i potrzebami związanymi z pozyskaniem gruntów pod tą budowę. Brak inicjatywy skarżącego przy sprzedaży świadczyłby bowiem o tym, iż gdyby nie budowa, nie dokonywałby tej transakcji. Tym samym nie sposób byłoby skutecznie przypisać skarżącemu zamiaru prowadzenia swoistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Tut. Sąd podzielił także zarzut skarżącego, związany z niedokładnościami w ustaleniu stanu faktycznego, odnośnie daty wydania nieruchomości. Oparcie się w tym zakresie jedynie na zapisie aktu notarialnego uznać należało za niewystarczające. Dokonanie pewnego zapisu w umowie, nie musi bowiem przesądzać o tym, iż dochowano oznaczonych w umowie terminów. Dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma zaś zaistnienie konkretnego działania, Stąd, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zapis umowny dotyczący określenia daty wydania gruntu, nie stanowi wystarczającego dowodu na to, iż do takiego wydania faktycznie doszło.

Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniami organu, iż stan faktyczny sprawy, a w szczególności decyzja Wojewody M. z dnia [...].07.2004r. o ustaleniu lokalizacji obwodnicy miasta J., świadczą o tym, iż sporna transakcja nie spełnia przesłanek uzasadniających zastosowanie do niej zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt.9 ustawy o VAT. Nie sposób bowiem oderwać się od pytania, czy wykup nieruchomości był spowodowany inicjatywą właścicieli gruntów, czy też inicjatywa wykupu wypłynęła z innego źródła. Jeśliby bowiem w sprawie doszło do zastosowania nadzwyczajnego trybu wykupu, uregulowanego w ustawie z dnia 10.04.2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, to do realiów niniejszej sprawy nie mogłoby zostać przeniesione wprost, zwykłe rozumienie zwrotu "tereny przeznaczone pod zabudowę", użyte w art. 43 ust.1 pkt.9 ustawy o VAT. Intencją ustawodawcy tworzącego ten przepis było bowiem uregulowanie obowiązków podatkowych podatników nabywających lub sprzedających nieruchomości, lecz czyniących to w zwykłym trybie. W przypadku zaś zwykłego trybu zakupu ( tj. nie związanego z regulacjami ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ), ustalenia co do przeznaczenia danego obszaru można dokonać w oparciu o dane zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie jego braku, w oparciu o decyzję o ustaleniu warunków zabudowy, lub też odnosząc się do danych zawartych w ewidencji gruntów.

Za trafne należy również uznać twierdzenia skarżącego, odnośnie regulacji przepisu art.230 o.p. Powyższa norma prawna daje istotnie organowi możliwość naprawienia błędu istniejącego w pierwotnej decyzji. Zasadnie też wywodzi skarżący, iż w sytuacji skorzystania przez organ z możliwości usunięcia błędu, wymiar uzupełniający winien odnosić się do całego okresu objętego pierwotną decyzją. Korekta zobowiązania za jeden miesiąc może bowiem rzutować na zobowiązania podatnika z miesięcy następnych. Stąd organ, dokonując wymiaru uzupełniającego winien ustalić, czy skutek tego uzupełnienia przenosi się na kolejne okresy objęte decyzją.

Odnośnie zarzutu związanego z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT, odpadła konieczność ustosunkowywania się do niego, wobec rozstrzygnięcia zapadłego przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. W zakresie przedmiotowego zarzutu, jego bezprzedmiotowość na obecnym etapie postępowania, przyznał zresztą sam skarżący.

Tut. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego odnośnie tego, jakie znaczenie, dla skuteczności wydania gruntu, ma zgoda właściwego ministra. W tym bowiem zakresie należy zgodzić się z twierdzeniami organu, iż dla potrzeb podatkowych decydujące znaczenie ma samo, faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Stąd podnoszona przez skarżącego okoliczność nieskuteczności wydania gruntu, wobec braku zgody ministra, pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego.

W tym stanie sprawy, dopatrując się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa, uniemożliwiających pozostawienie jej w obrocie prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a i art.152 p.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.