Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1497/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 319/06 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2000 r., [...], 14 grudnia 2000 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. i umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej A. J. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 319/06, wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy przez tenże Sąd ( w wyniku uchylenia poprzedniego orzeczenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ), oddalający skargi na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2000 r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. i umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

W motywach wyroku Sąd w szczególności podał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 maja 2000 r.

Organy podatkowe ustaliły, że na podstawie umowy sprzedaży A. J. stał się wraz z żoną i synem współwieczystym użytkownikiem gruntów położonych w W. wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i innymi urządzeniami oraz maszynami i innym wyposażeniem, a wchodzących w skład jednego z byłych Zakładów M. w C. Od dnia 1 lipca 1995 r. A. J. i syn wydzierżawili powyższy majątek Spółce Akcyjnej A. w W., przy czym umowa została zawarta na czas określony i była kilkakrotnie przedłużana. Zdaniem organów podatkowych od usług wykonywanych na podstawie tej umowy A. J. powinien uiszczać podatek od towarów i usług, czego zaniechał.

Podatnik nie zgodził się z tymi rozstrzygnięciami i w skargach do sądu administracyjnego zarzucił organom naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), (dalej: ustawa o VAT). Wywodził, że w świetle tego przepisu dana usługa podlega podatkowi od towarów i usług gdy została wykonana w okolicznościach świadczących o zamiarze jej wykonywania w sposób częstotliwy. On zaś nie miał zamiaru zawierania innych umów dzierżawy. Ponadto zwrócił uwagę, że organy od tej umowy dzierżawy wymierzały i pobierały opłatę skarbową. Opodatkowanie więc tej czynności podatkiem od towarów i usług stanowiło naruszenie zasady zaufania do Państwa (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., (dalej: Ordynacja podatkowa). W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2001 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 4-7, art. 120-122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 860-862 Kodeksu cywilnego oraz art. 331 i 335 Kodeksu handlowego.

W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i wyjaśniła, że w marcu 2000 r. A. J. złożył zgłoszenie rejestracyjne i deklaracje podatkowe, potwierdzając w ten sposób, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Status taki uzyskał bowiem przed podpisaniem spornej umowy gdyż dwukrotnie rozporządził jej przedmiotem. Najpierw wniósł go jako wkład (do używania) do spółki cywilnej C., a następnie - zobowiązał się wnieść jako wkład (na własność) do Spółki Akcyjnej A. Wprawdzie te czynności nie podlegały ustawie o VAT, lecz w sumie trzykrotna zmiana (w przypadku Spółki Akcyjnej planowana ale nie sfinalizowana) sposobu wykorzystania nabytej nieruchomości pozwalały na przyjęcie, że Skarżący miał zamiar wykonywania czynności podlegających VAT w sposób częstotliwy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpatrując sprawę, stwierdził, że pełnomocnik skarżącego dołączył do akt sprawy drugą wersję umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1995 r., z której wynika, że jej przedmiotem były również maszyny i inne wyposażenie znajdujące się w R. i W. Jednakże umowa o tej treści nie mogła być zawarta w tej dacie, gdyż została odciśnięta na niej pieczątka dzierżawcy ze zmienionym adresem, co nastąpiło na skutek zmiany granic miejscowości W. i K. i miało miejsce w dniu 12 lutego 1998 r. Dlatego, zdaniem Sądu, przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1995 r. były tylko rzeczy znajdujące się w W. Skoro czynsz dzierżawy był obliczany i płacony przez A. S.A. A. i A. J. również za użytkowanie rzeczy znajdujących się w R. i W. to należało przyjąć, że między stronami doszło do zawarcia drugiej umowy dzierżawy. W przypadku zawarcia dwóch umów dzierżawy miała miejsce powtarzalność czynności, tym samym czynność była wykonywana w sposób częstotliwy, co spowodowało, że A. J. był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług uwzględniły zarówno czynsz dzierżawy od użytkowania majątku w W., jak i majątku w R. i W. Natomiast w uzasadnieniu ich decyzji była mowa tylko o dzierżawie majątku w W.

Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia w sprawie zasady zaufania do organów państwa. Skorygował też stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że A. J. nie mógł wnieść wkładów do spółki cywilnej C. gdyż nie był jej wspólnikiem.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Sądu I instancji, skarżący zarzucił temu orzeczeniu naruszenia prawa materialnego i procesowego szczegółowo wymieniając konkretne przepisy i wskazując na czym naruszenia te miały polegać. W uzasadnieniu podanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik A. J. dodatkowo szczegółowo opisał przebieg zdarzeń, które poprzedziły wszczęcie postępowania podatkowego, a które, jego zdaniem, wadliwie zostały zinterpretowane przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie, że większość podstaw kasacyjnych dotyczyło zarzutów procesowych wyrokiem z dnia 4 listopada 2005r., sygn. FSK 239/05, uchylił zaskarżony wyrok (w części dotyczącej oddalenia skarg na decyzje Izby Skarbowej w K.) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd ten podkreślił, że Sąd I instancji zamiast dokonać kontroli zaskarżonych decyzji z punktu widzenia ich zgodności z prawem, przejął inicjatywę dowodową i dokonał ustaleń, które nie były przedmiotem postępowania podatkowego. Sąd nie wypowiedział się natomiast wprost co do zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych, które w innych niż wskazane w zaskarżonym wyroku okolicznościach upatrywały zamiaru wykonywania w sposób częstotliwy dzierżawy nieruchomości oraz maszyn i urządzeń przez Skarżącego. Zdaniem NSA błędne było postępowanie organów podatkowych określające za ten sam okres od tej samej czynności prawnej jednocześnie opłaty skarbowej, a następnie określanie podatku od towarów i usług. Sąd ten wskazał także, że "jeśli podatnik wprowadził organy w błąd (...) to w pierwszej kolejności powinny zostać wzruszone w odpowiednim trybie ostateczne decyzje w sprawie opłaty skarbowej, a dopiero później powinno być prowadzone postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając ponownie sprawę uznał, że skargi zasadne nie są. W ocenie Sądu okoliczności zawarcia umowy dzierżawy świadczyły o zamiarze strony skarżącej wykonywania umowy w sposób częstotliwy, a organy podatkowe, w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zanalizowały zebrany materiał dowodowy.

Sąd wskazał, że źródłem problemów w ustaleniu zakresu opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest konstrukcja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uzależniająca powstanie opodatkowania od "zamiaru" potencjalnego podatnika, a jednocześnie nakazująca wnioskować o owym zamiarze na podstawie okoliczności towarzyszących wykonywaniu konkretnej czynności. Sąd podniósł, że umowa dzierżawy, nawet przedłużana kilkakrotnie poprzez zawieranie stosownych aneksów, jest czynnością jednorazową - co zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wyklucza jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczności towarzyszące jej wykonywaniu, a świadczące o "zamiarze" podatnika wykonywania umowy w sposób częstotliwy. Według WSA okoliczności wskazujące na zamiar podatnika wykonywania umowy w sposób częstotliwy muszą zaistnieć przed przystąpieniem do wykonywania czynności lub w momencie wykonywania czynności, co jednak nie uniemożliwia dokonywania oceny takich okoliczności przez pryzmat późniejszych działań podatnika. Zdaniem WSA, Izba Skarbowa w K. dokonała oceny okoliczności towarzyszących zawartej umowie dzierżawy zgodnie z powyższymi założeniami. Odniesienie się w zaskarżonej decyzji do późniejszych działań strony skarżącej praktycznie dotyczy wyłącznie faktu przedłużania aneksami zawartej umowy (jest też w części elementem opisu ustalonego stanu faktycznego), przy czym Izba Skarbowa w K. wyraźnie wskazała, że już sama konstrukcja umowy w dniu jej zawarcia na czas określony powodowała powstanie obowiązku podatkowego. Możliwość przedłużania aneksami umowy, przy zawarciu umowy na czas określony sugerowała "przypuszczalne plany na odmienne zadysponowanie nieruchomością". Takie rozumowanie, w ocenie WSA było dopuszczalne. Sąd dalej zauważył, że organy podatkowe analizując okoliczności zawarcia umowy wskazały na występujący jednocześnie zespół wzajemnie ze sobą związanych elementów. W ocenie organów podatkowych, wszystkie ww. elementy świadczyły o zamiarze wykonywania umowy w sposób częstotliwy. Wnioskowanie to, zdaniem Sądu, również należało uznać za prawidłowe.

Według WSA w oparciu o powyższe okoliczności za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w tym również zarzuty w części popartej cytowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Przytoczone przez stronę skarżącą cytaty z uzasadnień nie mogą być wiążące w niniejszej sprawie, dotyczą bowiem odmiennych stanów faktycznych.

Dalej rozpatrując pozostałe zarzuty, mając na uwadze granice związania wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zauważył, iż w orzeczeniu NSA wyrażono dwie tezy. Pierwsza teza zawarta w zdaniu, to, że określenie " ...za ten sam okres i od tej samej czynności innej daniny publicznej ewidentnie zasadą zaufania do organów podatkowych narusza". Pogląd ten, zdaniem WSA, nie oznacza, że należy go rozumieć zawsze jako nakaz uprzedniego wznowienia postępowania w sprawie opłaty skarbowej i uchylenia stosownych decyzji przed wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ta sama umowa została pierwotnie zgłoszona przez podatnika do opodatkowania i od tej umowy została pobrana opłata skarbowa. W drugim zdaniu dokonywanej wykładni przepisów postępowania NSA odniósł się do sposobu postępowania organów podatkowych przy konkretnych okolicznościach faktycznych stwierdzając, że: "Jeśli bowiem podatnik wprowadził organy w błąd, co zdaje się sugerować w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, jakkolwiek szerzej nie wyjaśnia na jakiej podstawie przyjął takie domniemanie, to w pierwszej kolejności powinny zostać wzruszone w odpowiednim trybie ostateczne decyzje w sprawie opłaty skarbowej, a dopiero później powinno być prowadzone postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług".

WSA podniósł, że rozstrzygając kwestię korelacji pomiędzy postępowaniami w sprawie opodatkowania opłatą skarbową i podatkiem od towarów i usług od tej samej umowy, należy zauważyć, że nie zawsze decyzja uchylająca opłatę skarbową musi poprzedzać wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że zawarta umowa dzierżawy nie podlega opłacie skarbowej z uwagi na spełnienie przesłanek dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Okoliczności te, aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie opłaty skarbowej powinny być stwierdzone w toku postępowania dotyczącego tego podatku - a więc postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. To w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług należałoby określić czy spełnione zostały (lub nie) przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przeciwnym razie w toku opłaty skarbowej rozstrzygałoby o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy istnienie obowiązku podatkowego w tym zakresie jest sporne. Przepisy obowiązującej na przestrzenia lat 1995-2000 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz. 23 ze zmianami) w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a stanowiły co prawda, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT ale odniesienie się przez powołaną ustawę o opłacie skarbowej do przesłanek ustawy o VAT należy rozumieć jedynie jako możliwość badania tych przesłanek w toku postępowania dotyczącego opłaty skarbowej w sytuacji gdy podatnik domaga się obliczenia i pobrania opłaty skarbowej. Wskazano na wyrok NSA z 24 lutego 2000r. sygn. I SA/Wr 934/97, publ LEX nr 42911.

WSA końcowo zaznaczył, że wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług od umowy, co do której pobrano na podstawie wydanej decyzji również opłatę skarbową - samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa - i ile organy podatkowe wznowią postępowanie w sprawie nieprawidłowo określonego podatku (opłaty) i rozliczą prawidłowo wzajemne zobowiązania i należności podatkowe.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie albo w przypadku uznania przez Sąd, że w sprawie nie zaistniały naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylenie orzeczenia we wskazanej części i rozpoznanie skarg. Ponadto wniesiono o orzeczenie zwrotu przez stronę przeciwną na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 15 lutego 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), (dalej: ustawa o VAT, poprzez przyjęcie, że okolicznościami wskazującymi na zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy są:

a) charakter przedmiotu tej czynności;

b) okres na jaki czynność wywoływać będzie skutki prawne (czas trwania umowy);

c) przedłużanie okresu, w którym czynność wywołuje skutki prawne (przedłużenie czasu trwania umowy);

2) naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 1 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT:

a) skutkujące uznaniem skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na okoliczności, z których żadna, a nawet wszystkie łącznie, nie mogą świadczyć o zamiarze dokonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu VAT w sposób częstotliwy;

b) poprzez uznanie, że subsumcja może dotyczyć jedynie ogółu okoliczności mających świadczyć o rzekomym zamiarze dokonywania danej czynności w sposób częstotliwy, bez jakiejkolwiek analizy tych okoliczności lub rozważenia, czy którakolwiek z nich może jako taka stanowić okoliczność świadczącą o zamiarze dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w sposób częstotliwy;

c) w wyniku uznania, że jednorazowe zawarcie umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

3) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z dnia 10 lutego 1989 r. Nr 4, poz. 23 z pózn. zm.), (dalej: ustawa o opłacie skarbowej), poprzez przyjęcie, że:

a) przepis ten nie wyłącza możliwości jednoczesnego opodatkowania tej samej czynności zarówno VAT na podstawie ustawy o VAT, jak i opłatą skarbową na podstawie ustawy o opłacie skarbowej;

b) możliwe jest współistnienie w obrocie prawnym decyzji podatkowych o charakterze konstytutywnym ustalających opodatkowanie danej czynności opłatą skarbową i decyzji określających od tej samej czynności i za ten sam okres podatek VAT lub inaczej, wydanie takich decyzji określających przed uprzednim wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji ustalających opłatę skarbową) dana czynność może jednocześnie podlegać opodatkowaniu opłata skarbową i VAT na podstawie ww. ustaw;

4) naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 i

pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej:

a) w ten sposób, że czynność podlegająca, zdaniem organów podatkowych

VAT, podlega jednocześnie opodatkowaniu opłatą skarbową

b) w skutek uznania, że organy podatkowe nie musiały przez wydaniem decyzji określających VAT uprzednio wyeliminować z obrotu prawnego konstytutywnych decyzji opodatkowanych

5) naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów ustawy o opłacie skarbowej: art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 4 ust. 1 - w wyniku przyjęcia, że skarżący nie był podatnikiem opłaty skarbowej z tytułu wykonywania czynności cywilnoprawnej opisanej w niniejszej skardze oraz, że przedmiotowa czynność nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową;

6) naruszenie następujących przepisów o postępowaniu, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), (dalej: u.p.p.s.a.), poprzez uznanie, iż:

- Sąd I instancji może interpretować wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny;

- Sąd I instancji rozpatrując sprawę po raz pierwszy dokonał odmiennych ustaleń niż Sąd, który wydał zaskarżony wyrok;

- Sąd I instancji może pominąć dowolne fragmenty wykładni prawa dokonanej przez NSA; Sąd, który wydał zaskarżony wyrok pomija następujący fragment ten wykładni: "Po trzecie w sytuacji gdy podatnik w okresie między 1996 r. a 1999 r. zgłaszał do opodatkowania opłatą skarbową umowę dzierżawy i zawieranie do niej aneksy i otrzymywał stosowne decyzje ustalające mu opłatę skarbową (...)"; pominięcie tego fragmentu zmienia w zasadniczy sposób ocenę naruszenia zasady zaufania przez Sąd, który wydał zaskarżony wyrok; w ten sam sposób pomija kwestię naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 13 listopada 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm), (dalej: o.p.)

- naruszenie zasady zaufania podatnika do organów państwa ma polegać jedynie na wydaniu decyzji w sprawie podatku VAT w sytuacji istnienia decyzji w sprawie opłaty skarbowej, gdy ewidentne naruszenie zasady zaufania wynika z:

- faktu wydania sześciu (6) decyzji podatkowych w sprawie opłaty skarbowej w okresie czterech (4) lat przez trzy (3) urzędy skarbowe,

- wydania po okresie czterech lat i opodatkowywania w tym okresie tej samej czynności opłatą skarbową, decyzji określającej podatek VAT od tej samej czynności;

- uznania, że organ podatkowy ma prawo dowolnie zmieniać zdanie co do zakresu i sposobu opodatkowania danej czynności;

- uznania, że organ podatkowy dysponując tymi samymi informacjami będąc zobowiązany do zebrania, tych samych informacji, będąc sześciokrotnie zobowiązanym do dokładnego wyjaśnienia tego samego stanu faktycznego stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a dwukrotnie nawet - czuwać nad tym, aby strona nie poniosły szkody z powodu nieznajomości przepisów prawa, i w tym celu udzielać jej niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, mógł - rozpatrując ten sam stan faktyczny po raz siódmy zmienić zdanie co do zakresu i sposobu opodatkowania;

b) art. 145 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły następujących przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynika sprawy: art. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a i art. 4 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, poprzez wskazaną powyżej ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

c) art. 145 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 120 o.p. w wyniku naruszenia wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego;

* art. 121 § 1 o.p. w wyniku wydania decyzji w prawie podatku VAT po uprzednim wydaniu w okresie czterech lat sześciu konstytutywnych decyzji w sprawie opodatkowania opłatą skarbową, przez trzy urzędy skarbowe, w sytuacji gdy każdy z nich, w przypadku każdej z tych decyzji był zobowiązany co najmniej dokładnie wyjaśnić stan faktyczny;

* art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe mogą bez naruszenia wskazanych w niniejszej skardze zasad konstytucyjnych oraz innych przepisów prawa w sposób dowolny i w każdym czasie zmieniać poglądy na temat zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego;

* art. 122 o.p. w wyniku wydania decyzji w prawie podatku Vat na skutek odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, który podlegał (a w każdym razie powinien był polegać) już sześciokrotnie ocenie i dokładnemu wyjaśnieniu przy wydaniu w okresie czterech lat kolejnych konstytutywnych decyzji w sprawie opodatkowania opłatą skarbową; Sąd nadal pomija, "że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym, a nie na stronie, przed wydaniem decyzji ustalającej opłatę skarbową ciążył obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy" (wyrok z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 239/05);

* art. 124 o.p. z uwagi na brak wyjaśnienia w decyzjach podatkowych dotyczących podatku VAT, dlaczego uprzednio sześciokrotnie organy podatkowe wymierzyły stronie opłatę skarbową a nie podatek VAT i dlaczego obecnie w miejsce opłaty skarbowej pojawił się podatek VAT, skoro stan faktyczny sprawy nie uległ i nie mógł ulec zmianie. Odnosząc się do naruszenia ww. art. 120, 121 § 1, 122 i 124 o.p., należy pamiętać - w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku - że już przy drugim i każdym kolejnym zgłoszeniu umowy do opodatkowania opłatą skarbową organy podatkowe mogły dość do tych samych co Sąd I instancji wniosków, rzekomo świadczących o przedmiotowym zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a wiec: zawieranie umowy jedynie na rok, przedmiot dzierżawy ("użytkowy" charakter - patrz kwestia amortyzacji -rzeczy "nieużytkowych" się nie amortyzuje), uprzedni sposób korzystania z przedmiotu dzierżawy (rzekome wkłady);

* d) art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 u.p.p.s.a. poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu dowolnych ustaleń faktycznych:

- pozostających w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- wynikających z pominięcia szeregu dowodów zebranych z toku postępowania przed organami podatkowymi i Sądem,

- bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego,

- wyciągnięcie wniosków, które nie wynikają z materiału dowodowego, a jedynie opartych rzekomo na "logice i doświadczeniu życiowym", którym przeczy rzeczywistość (patrz np. rzeczywisty czas trwania dzierżawy - do dziś - oraz brak możliwości dokonywania inwestycji);

- uznanie za dowody w sprawie twierdzeń pełnomocnika stanowiących

jedynie polemikę z organami podatkowymi i Sądem.

7) naruszeniu następujących przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to naruszenie następujących przepisów Konstytucji RP:

a) art. 2 - przez przyjęcie, że:

- organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania obywatela do organów państwa;

- organy podatkowe mogą bez naruszenia wskazanych w niniejszej skardze

zasad konstytucyjnych oraz innych przepisów prawa w sposób dowolny i w

każdym czasie zmieniać poglądy na temat zakresu stosowania przepisów

prawa podatkowego; jak również poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego opartej wyłącznie na zasadzie in dubio pro fisco;

b) art. 7 - poprzez: uznanie, że organy podatkowe mogą bez naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych oraz innych przepisów prawa w sposób dowolny i w każdym czasie zmieniać poglądy na temat zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego,

- dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego opartej wyłącznie na

zasadzie in dubio pro fisco;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych w niniejszej

skardze kasacyjnej przepisów podatkowych, przepisów o postępowaniu

cywilnym i postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- pominięciem lub niewłaściwą ocenę szeregu dowodów zebranych w

postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu przed Sądem,

c) art. 84 i 217 poprzez uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT na podstawie ustawy o VAT i uznanie, że skarżący może być jednocześnie podatnikiem tego podatku i opłaty skarbowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik szczegółowo uzasadnił przedstawione powyżej podstawy kasacyjne. Autor wskazał, że uzasadnienie to w części powiela uzasadnienie skargi kasacyjnej wniesionej na poprzedni wyrok Sądu I instancji. Wynika to zarówno z faktu, iż Sąd ten nadal pomija szereg okoliczności stanu faktycznego, a innym odmawia wpływu na ocenę sprawy i na jej rozstrzygnięcie, jak również z faktu, iż poprzednie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiło się przede wszystkim do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów o postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuty oparł zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności właściwym wydaje rozpatrzenie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem wynik rozważań w tym względzie może mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji na późniejsza ocenę zarzutów związanych z prawem materialnym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonych wyrokach jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a oceniany przez Sąd, przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 513/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 250251).

Jeden z głównych zarzutów procesowych dotyczy naruszenia art. 190 u.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wskazówek zawartych w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 239/05. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 u.p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Zmiana wykładni jest możliwa, gdy stan faktyczny uległ zmianie. (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa, s. 421).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 239/05 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ze względu na naruszenie przepisów proceduralnych i za przedwczesne uznał się wypowiadanie co do naruszenia przepisów prawa materialnego(s. 14 wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że naruszono art. 141 § 1 u.p.p.s.a. co art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA zawarł tezę, że jeżeli podatnik wprowadził w błąd organy podatkowe to wówczas należałoby wzruszyć w odpowiednim trybie decyzje dotyczące opłaty skarbowej. Zdaniem jednak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skoro odstąpiono od wadliwych ustaleń to odpadła faktyczna przyjęta wykładnia przepisów. W wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 294/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 187537) NSA wskazał, że dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1041/05, opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 171386). W świetle tych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił art. 190 u.p.p.s.a..

Brak jest również podstaw aby uznać, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły szeregu przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a szczególności szeregu zasad postępowania podatkowego. Należy zgodzić się z poglądem WSA w Krakowie, że istnienie decyzji dotyczącej opłaty skarbowej nie wyklucza wymierzenie podatku od towarów i usług. To posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie pozwala na ustalenie opłaty skarbowej. Zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na sposoby zniwelowania skutków decyzji o opłacie skarbowej, które dotyczą odrębnego postępowania podatkowego.

Nie budzi także zastrzeżeń ocena dokonana przez WSA w Krakowie, że organy podatkowe mogły uznać okoliczności zawarcia umowy dzierżawy świadczy o jej częstotliwym charakterze.

Nie ma również podstaw aby w tym postępowaniu skutecznie kwestionować naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 5 u.p.p.s.a.

Przechodząc do rozpatrzenia licznych zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest możliwa w sytuacji, gdy przyjęty stan faktyczny jest pewny. Przepis ten w 1999 r. stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Już z wykładni językowej tego przepisu wynika, że nawet jednorazowa czynność może skutkować nabycie statusu podatnika, gdy z okoliczności sprawy wynika zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Celem tego przepisu było także zrealizowanie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a zanim WSA w Krakowie prawidłowo uznały, że okoliczności zawarcia umowy wskazują na jej częstotliwy charakter. Umowa dzierżawy zawiera możliwość jej przedłużania co rok, co też miało miejsce. Poza tym charakter tej nieruchomości, w której była przed jej nabyciem i po wydzierżawieniu prowadzona działalność gospodarcza oraz niezrealizowane plany co jej rozporządzenia w przyszłości wskazują, że podatnicy powinni być uznani za podatników podatku od towarów i usług. A zatem brak jest podstaw do uznania, że sad pierwszej instancji naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnię.

Również zarzuty skargo dotyczące naruszenia przepisów o opłacie skarbowej należy uznać za pozbawione podstaw prawnych. Przedmiotem sporu jest podatek od towarów i usług, a nie podatek obrotowy jakim jest podatek o opłacie skarbowej. Jak już wcześniej wspomniano to posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług wyklucza możliwość wymierzenia opłaty skarbowej a nie odwrotnie.

Zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów konstytucyjnych nie można uznać za uzasadnione. W ocenie NSA nie naruszono zasady państwa prawa, zasady legalizmu czy przepisy art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Poza tym rozstrzygnięciem w tej sprawie nie jest możliwe wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotyczących opłaty skarbowej. Przepisy prawa materialnego stosowane w tej sprawie, a zwłaszcza art. 5 ustawy o VAT nie został uznany za niekonstytucyjny, a zatem ich stasowanie nie narusza zasady legalizmu ani innych ww. przepisów konstytucyjnych.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.