Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1492/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1, art. 190 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 123 poz 1059
law: Obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o radcach prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ E.Brychcy /-/ K.Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

W spółce "A " sp z o.o. w N. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie m.in. prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2002r.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ustalania, zarówno podatku naliczonego, jak i należnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] r., określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002r. i zobowiązanie podatkowe za m-c: grudzień 2002r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: maj, wrzesień, październik i grudzień 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że wymaga ona przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ; dalej ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 21 § 1 pkt 1, §3 i 3a oraz art. 193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec i grudzień 2002 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, maj, czerwiec, grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu wskazał, że wykazany w ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 obrót gospodarczy pomiędzy spółką "A" a firmami: B I. P., "C" J. S.i "D." A. S.nie miał miejsca, a dokumentujące go faktury zakupu i sprzedaży są nierzetelne. Organ podkreślił, iż mając na względzie treść zeznań i wyjaśnień złożonych przez I. P., K. T. , J. S. i A. S.(wyjątkiem są wyjaśnienia złożone przez A. S. w dniu 20.03.2006r., którym nie dano wiary), treść protokołu przesłuchania biegłego z dnia 19.10.2005r.- lekarza psychiatry R. Ż. oraz treść opinii sądowo-psychologiczno-psychiatrycznej wydanej na polecenie Prokuratury Rejonowej w K. przez biegłych: M. B., R. Ż. i R. S. o stanie zdrowia psychicznego całkowicie ubezwłasnowolnionego A. S., fakt skierowania przez Prokuraturę Rejonową w K. do właściwego sądu powszechnego aktów oskarżenia związanych z nieprawidłowym dokumentowaniem transakcji przeciwko D. K., A. S., J. S., I. P. i K. T. oraz przez Prokuraturę Rejonową Ł. przeciwko D. K. należało uznać złożone przez D. K. wyjaśnienia za niewiarygodne.

Wskazał, że o prawidłowości takiego stanowiska świadczy także analiza przekazanego przez Spółkę materiału dowodowego w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży (w tym faktur uznanych za nierzetelne) która wykazała, że w kontrolowanym okresie Spółka nie udokumentowała zakupu [...]l benzyny PB-95 a na dzień 31.12.2002r powinna posiadać [...]l oleju napędowego. Wyjaśnieniom D. K., w kwestii różnic powstałych między zakupem i sprzedażą oleju napędowego i benzyny PB- 95, kontrolujący nie dali wiary. Podatnik, powstałe różnice, tłumaczył pomyłką dostawcy, który zamiast zamówionego oleju napędowego dostarczył benzynę PB-95 albo odwrotnie na co wystawił fakturę korygującą. Brak takiej faktur w dokumentacji spółki, strona wyjaśniała możliwością jej zaginięcia w trakcie licznych włamań jakie miały miejsce w siedzibie spółki. W oparciu o szczegółową analizę ilościowo-wartościową zakupu i sprzedaży oleju napędowego i benzyny PB-95, uznano, iż faktury zakupu "A" Spółka z o.o. przedstawione kontrolującym, wystawione przez: "C" J. S., B I. P. oraz faktury sprzedaży wystawione przez "A" Sp. z o.o. dla tych podmiotów oraz dla "D." A. S. nie dokumentują rzeczywistych, wynikających z nich transakcji gospodarczych, a zapisy dokonane na ich podstawie, w udostępnionych kontrolującym księgach podatkowych, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy.

Spółka ewidencjonując przedmiotowe faktury w księgach podatkowych, niezgodnie z art. 13, art.15 ust. 1 i art. 27 ust.4 ustawy o VAT z 1993 r. w deklaracji za miesiąc luty 2002r. wykazała obrót w łącznej kwocie [...]zł i podatek należny w kwocie [...] zł; w deklaracji za miesiąc marzec 2002r. wykazała obrót w łącznej kwocie [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł; w deklaracji za miesiąc maj 2002r. wykazała obrót w łącznej kwocie [...]zł i podatek należny w kwocie [...] zł; w deklaracji za miesiąc czerwiec 2002r. wykazała obrót w łącznej kwocie [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł; w deklaracji za miesiąc lipiec 2002r. wykazała obrót w łącznej kwocie [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł. Organ I instancji, dokonując rozliczenia w/w miesięcy, pomniejszył o wykazane wyżej kwoty podatek należny.

Jednocześnie Spółka, niezgodnie z art.19 ust. 1 ustawy § 50 ust.4 pkt 5a obowiązującego do dnia 25.03.2002r. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust.4 pkt 5a - obowiązującego od dnia 26.03.2002r.- rozporządzenia Ministra Finansów : dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów : usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.nr 27, poz.268 ze zm.) zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach: za miesiąc luty, marzec, maj i czerwiec 2002r.

Organ ustalił także, iż wykazany w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i deklaracjach VAT-7 obrót gospodarczy pomiędzy Spółką "A" a "E" A. S. , nie miał miejsca a dokumentujące ten obrót faktury VAT sprzedaży o numerach od [...] do [...] są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych, wynikających z nich transakcji gospodarczych a zapisy dokonane na ich podstawie w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na podstawie w/w faktur Spółka udokumentowała sprzedaż firmie "E" [...]l komponentów paliwowych na łączną kwotę netto [...] zł. Wymienione wyżej operacje uznano za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych wynikających z nich transakcji uwzględniając zapisy ewidencji kontrolowanej Spółki i dostarczone dokumenty źródłowe (na podstawie zapisów w ewidencji księgowej Spółki oraz przesłanych przez F S.A kserokopii dokumentów źródłowych dotyczących obrotów na rachunku bankowym należącym do Spółki A nie stwierdzono zapisów świadczących o regulowaniu przez firmę "E" swoich zobowiązań wobec kontrolowanej Spółki; w dokumentach księgowych Spółki brak jest również raportów kasowych lub dowodów KP świadczących o otrzymaniu zapłaty gotówką za sprzedane komponenty; wśród dokumentów brak jest także dowodów na to, że rozliczenia między tymi firmami w 2002r. odbywały się za pomocą wierzytelności, a na podstawie udostępnionych dokumentów ustalono, że w 2002r. Spółka nie nabywała od firmy "E" żadnych towarów lub usług). Odnosząc się do dowodu w postaci "porozumienia kompensacyjnego" z dnia 20.04.2002r. organ zauważył, iż zawarte ono zostało między: "A" a B I. P., G K. T. , "E" A. S. . Zgodnie z treścią porozumienia Spółka "A" i "E" A. S. ustalają w uzgodnieniu z pozostałymi firmami, że "A" przejmuje zobowiązania I. P. i K. T. wobec firmy "E" A. S. . W oparciu o porozumienie, jego strony kompensują wzajemnie wobec siebie wierzytelności. Natomiast na podstawie protokołów przesłuchań podejrzanego I. P., podejrzanego K. T. oraz protokołów przesłuchania tych osób w charakterze świadka, sporządzonych w trakcie niniejszego postępowania ustalono, że wykazywany obrót gospodarczy pomiędzy Spółką "A" a B I. P. i G K. T. nie miał w ogóle miejsca, zaś dokumentujące go faktury zakupu i sprzedaży są nierzetelne. Dodatkowo z treści pisma z dnia 07.05.2004r. Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wynika, że "E" A. S. nie uzyskało potwierdzenia rejestracji jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w urzędach skarbowych wg właściwości miejscowej województwa ł. a w ewidencji ludności nie odnotowano osoby o imieniu i nazwisku A. S. , a z treści notatki służbowej sporządzonej w dniu 12.02.2006 r. przez komisarza Komendy Miejskiej Policji w K., że osoba o nazwisku A. S. , posługująca się numerem PESEL [...] nie istnieje a numer dowodu osobistego [...] nie jest zarejestrowany w odpowiedniej bazie danych. W końcu organ wskazał też na brak faktury korygującej do faktury nr [...] z dnia 12.04.2002r.

W związku z powyższym uznano, iż spółka ewidencjonując w/w faktury w księgach podatkowych niezgodnie z art. 13, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. zadeklarowała miesiącu kwietniu 2002r. obrót w łącznej kwocie [...] zł. i podatek VAT należny kwocie [...]zł.

Organ stwierdził także, iż faktura VAT nr [...]z dnia [...] r. wystawiona przez A dla "G" A. O. [...], za "usługi prawne" w kwocie [...] zł i podatku VAT [...]zł nie dokumentuje rzeczywistej, wynikającej z niej transakcji gospodarczej, a zapis dokonany na jej podstawie w księgach podatkowych nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, co wynika z treści protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 10.10.2006r. S. O. . Zafakturowana usługa prawna była świadczona nie przez kontrolowaną Spółkę lecz osobiście przez D. K. w ramach wykonywanego przez niego zawodu radcy prawnego. Kontrolowana Spółka nie jest, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz.U.nr 123 z 2002r., poz.1059 ze zm.) podmiotem upoważnionym do świadczenia zafakturowanej usługi, a D. K. nie łączył z kontrolowaną Spółką, ani stosunek pracy, ani umowa cywilnoprawna. Spółka zaewidencjonowała w/w fakturę w księgach podatkowych niezgodnie z art. 13, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r.

Organ stwierdził też, iż w toku postępowania dokonano rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych paliw i komponentów paliwowych, a konsekwencją uznania wymienionych faktur wystawionych dla I. P., "C" "D. i "E" za faktury niedokumentujące rzeczywistych, wynikających z nich transakcji gospodarczych i odzwierciedlające stanu rzeczywistego, jest stwierdzenie braku zaewidencjonowania obrotu ze sprzedaży [...] litrów benzyny Pb-95, [...] litrów kondensatów paliwowych, [...] ton potasu, [...] litrów rozcieńczalnika C, [...] litrów depresolu, [...] litrów izopentanu, [...] litrów haksenu-1, [...] litrów MTBE i [...] litrów frakcji C-7.

Wartość nieudokumentowanego obrotu ze sprzedaży w/w towarów określono na podstawie wiarygodnych dowodów, tj. pozostałych faktur zakupu i sprzedaży (oprócz faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę dla: B I. P., "C" J. S., "D." A. S. i "E" A. S. ) oraz wyjaśnień złożonych przez D. K. w trakcie przesłuchania z dnia 28.10.2004r. Łączna wartość netto nieudokumentowanej sprzedaży w/w towarów wyniosła wg obliczeń organu w 2002r. [...] zł, a należny podatek z tytułu tej sprzedaży – [...]zł ([...] zł x 22%).

Ponieważ, w oparciu o udostępnione dokumenty nie można było dokładnie określić miesiąca uzyskania w/w obrotu, kontrolujący przyjęli, że obrót ten i należny podatek VAT wystąpiły w miesiącu grudniu 2002r.

Organ stwierdził także, iż w ewidencji zakupów i w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 2002r. wykazano i rozliczono podatek naliczony od zakupów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów:

a) pod pozycją 14 ewidencji miesiąca czerwca zaewidencjonowano i rozliczono w deklaracji VAT-7 tego miesiąca fakturę nr [...] z dnia 21.06.2002r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, której nie przedstawiono kontrolującym, a zaliczenie wynikającej z niej kwoty do kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn: Dz.U.nr 54 z 2000r., poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) a odliczenie zawartego w niej podatku VAT w miesiącu czerwcu jest niezgodne z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993

b) w ewidencjach m-ca: stycznia, czerwca i września 2002r. zaewidencjonowano i rozliczono w deklaracjach VAT-7 tych miesięcy faktury wystawione przez Kancelarię Prawną D. K. Radca Prawny, za "usługi prawne". Uwzględniając, że osobą wystawiającą oraz upoważnioną do odbioru faktur jest D. K. , zaś kontrolującym nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o wykonaniu zafakturowanych usług, zaliczenie kwot wynikających z powyższych faktur do kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a odliczenie zawartego w nich podatku z w/cyt. art. 25 ust. I pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Kontrolujący nie mogli stwierdzić, czego dotyczyły faktury i czy udokumentowane nimi wydatki zostały poniesione w celu uzyskam: przychodu.

Spółka ewidencjonując w księgach podatkowych faktury dokumentujące wydatki, których wartość nie stanowi kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczając je w odpowiednich deklaracjach VAT-7 spowodowała, niezgodne z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. rozliczenie: w miesiącu styczniu - podatku naliczonego w kwocie [...] zł; w miesiącu czerwcu - podatku naliczonego w kwocie [...] zł; w miesiącu wrześniu - podatku naliczonego w kwocie [...] zł.

Uwzględniając wyżej opisany stan faktyczny, księgi podatkowe, tj. ewidencje dla celów podatku od towarów i usług uznano za nierzetelne: za okres od lutego do lipca, wrzesień i grudzień 2002r. w części obejmującej sprzedaż; za okres od stycznia do marca, maj, czerwiec i wrzesień 2002r. w części obejmującej zakupy. Stwierdzona nierzetelność prowadzi, w oparciu o art. 193 § 4 ordynacji podatkowej, do pominięcia ich jako dowodu w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi natomiast do odrzucenia jako dowód, dowodów źródłowych, które Spółka zaewidencjonowała w tych ewidencjach.

Od decyzji tej "A" działająca przez D. K. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniosła zarzut naruszenia art. 121 i 123 ordynacji podatkowej wskazując, że nie zapoznano jej z treścią kompletnego materiału dowodowego, wskazała, że wezwania dokonywane w toku czynności kontrolnych były dokonywane z rażącym naruszeniem art. 160 § 2 ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 122, 155 § 2 oraz art. 178 i 180 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazano, że D. K. w toku kontroli przebywał w areszcie śledczym i nie mógł uczestniczyć w czynnościach kontrolnych oraz przesłuchaniu świadków. Zdaniem odwołującej została ona pozbawiona uczestnictwa w toku czynności m.in. związanych z przesłuchaniem świadków, skutkiem czego organ nie ujawnił wszystkich sprzeczności z zeznaniach. Nadto zarzucono organowi nierozpatrzenie materiału dowodowego oraz wadliwą i dowolną ocenę zeznań A. S. , I. P. , K. T. i J. S. . Odwołująca wymieniła szereg dokumentów, których – jego zdaniem – organ nie ocenił i do których nie ustosunkował się, w tym wskazał na treść aktu notarialnego, z którego wynika, iż A. S. w dniu [...]r. był w Kancelarii Notarialnej w Ł... Jako niedorzeczne uznała odwołująca "ustalenia organu zarzucające, że usługi prawne świadczone na rzecz m.in. A. O. , były świadczone nie przez spółkę, a D. K.. Zdaniem odwołującej organ pominął fakt, iż D. K. był i jest większościowym udziałowcem w spółce i prezesem jednoosobowego zarządu i jednocześnie prowadzi własną działalność gospodarczą. Zdaniem D. K. organ odwoławczy winien rozważyć zastosowanie art. 130 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej i przekazać sprawę innemu pracownikowi. W odwołaniu wskazano też, iż D. K. nie jest w stanie odnieść się do wszystkich kwestii zawartych w decyzji, gdyż nie został zapoznany z dokumentacją finansowo-księgową, którą przekazał organowi ponad 3 lata wcześniej. Nadto podniósł, że nie doręczano mu w sposób prawidłowy korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania w sprawie i podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Podkreślił, że strona została zapoznana z kompletnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie była ona odsyłana do innych organów. Dyrektor Urządu Kontroli Skarbowej zawiadomieniem z dnia [...] r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, strona była też pouczona o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a przed wydaniem dokumentów księgowych spółki uprawnionym organom, zostały wykonane kserokopie tych dokumentów, które stanowią integralną część materiału dowodowego. Spółka była kilkakrotnie informowana o tym, że dokumenty finansowo-księgowe spółki zostały zatrzymane przez Komendę Miejską Policji w K.. Zdaniem organu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, iż wszelkie wezwania w toku czynności kontrolnych dokonywane były z rażącym naruszeniem art. 160 § 2 ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten, jako dotyczący wezwań dokonywanych telefonicznie, telegraficznie lub przy użyciu innych środków łączności, nie znajduje zastosowania w sprawie. Protokół badania ksiąg został doręczony stronie w dniu 9 stycznia 2007 r. D. K. reprezentującemu spółkę doręczono do rąk własnych lub za pośrednictwem Dyrektora Aresztu Śledczego w O. wszystkie pisma. Charakter czynności prowadzonych w okresie pobytu D. K. w areszcie śledczym nie wymagał osobistego udziału strony, a strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości nie skorzystała. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, iż organ nie odniósł się i nie ocenił istotnych okoliczności, które mają wpływ na rzetelne ustalenie stanu faktycznego, oraz nie przeprowadził dowodów wymienionych przez stronę w odwołaniu, podkreślono, że strona w trakcie prowadzonego postępowania, nie złożyła żądania przeprowadzenia dowodów. Zdaniem organu fakt istnienia różnic pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego oleju napędowego i benzyny PB-95 nie był przez stronę kwestionowany w trakcie prowadzonego postępowania, a tłumaczenie strony, że zaistniałe różnice zostały skorygowane fakturą korygującą, która mogła zaginąć na skutek włamania nie została potwierdzona i nie znajduje odzwieciedlenia w zapisach księgowych. Organ potwierdził też prawidłową ocenę zeznań I. P. i K. T. oraz za nieprawdziwe uznał twierdzenia strony, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził istotnych ustaleń dotyczących firmy i osoby A. S. , wskazując na notatkę urzędową z dnia 12 lutego 2006 sporządzoną przez komisarza KMP w K. oraz na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 7 maja 2004 r. Odnosząc się do kwestii ustaleń dotyczących świadczonych usług prawnych przez D. K. na rzecz spółki, organ podkreślił, iż nie przedstawiono żadnych dowodów na wykonanie takich usług.

Odnosząc się do kwestii zarzucanego przez stronę art. 130 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że Sąd Rejonowy w K. utrzymał w mocy postanowienie Prokuratury, w przedmiocie umorzenia śledztwa dotyczącego przekroczenia uprawnień przez pracowników kontroli podatkowej wobec odwołującej.

W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu:

* błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę do jego wydania,

* rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ustalenia organu podatkowego oparte są na wybranych i niewłaściwie interpretowanych zeznaniach świadków (P., T., S. i S.) i wskazała, na istniejące w nich jej zdaniem sprzeczności. W szczególności skarżąca wskazała na poszczególne twierdzenia A. S. , do których organ się nie odniósł (s. 1,2,3,4,5) oraz I. P. (s. 6, 7). Znaczna część skargi dotyczy zarzutów, iż organ "nie przeprowadził dowodu, nie ustosunkował się, nie ocenił" szeregu wymienionych przez skarżącą dokumentów (w tym dokumentów finansowych spółek I, J, K, korespondencji ze spółką L i M, aktu notarialnego, treści pozwu przeciwko K). Skarżąca zarzuciła też, że nie została dopuszczona do uczestnictwa w toku czynności, w orzeczeniu brak jest odniesienia się organu i oceny istotnych okoliczności, które mają wpływ na rzetelne ustalenie stanu faktycznego przez co nie zostały dochowane przesłanki określone w ordynacji podatkowej, okoliczności wątpliwe organ błędnie rozstrzygnął na niekorzyść strony, m.in. różnice w oleju napędowym i benzynie, bezpodstawnie kwestionowane jest uprawnienie Spółki do prowadzenia usług windykacyjnych, postępowań pojednawczych, usług prawnych itp. Zarzuty podnoszone w skardze są w znacznej części powieleniem zarzutów podnoszonych przez podatnika w odwołaniu jednakże bez wskazania norm prawnych, które zostały w przedmiotowej sprawie rażąco naruszone, z wyjątkiem wskazania na naruszenie art. 180 § 1, w związku z art. 187 ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Zgodnie z unormowaną w art. 122 ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W szczególności są obowiązane dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1981 r., SA 810/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 45). W myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślić trzeba, iż obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z przyjętą w ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, (art. 191 ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie organu zawsze musi się opierać na ocenie dowodów, wprawdzie swobodnej, lecz nie dowolnej. Wynika z tego obowiązek prawidłowego uzasadnienia przez organ swego stanowiska zajętego w sprawie (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej). Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, co wynika w głównej mierze ze zbyt powierzchownego odniesienia się przez organ do zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny.

Za niewystarczające i zbyt lapidarne należało uznać uzasadnienia organów w zakresie dotyczącym nierzetelnych faktur dotyczących transakcji z B I. P., "C" J. S.D A. S. . W tym zakresie organy obu instancji ograniczyły się bowiem do przytoczenia zeznań wymienionych osób oraz opinii psychologiczno-psychiatrycznych, nie dokonując jednak ich pogłębionej i rzetelnej oceny. Organ pierwszej instancji poprzestał na stwierdzeniu (co zaaprobował organ odwoławczy), iż ze względu na treść zeznań I. P., K. T. , J. S.i A. S.(z wyjątkiem wyjaśnień złożonych w dniu 20 marca 2006 r., ) , treść protokołu przesłuchania biegłego z dnia 19 października 2005 oraz treść opinii sądowo-psychologiczno-psychiatrycznej wydanej na polecenie Prokuratury Rejonowej w K. przez biegłych M. B., R. Ż., i R. S. o stanie zdrowia psychicznego całkowicie ubezwłasnowolnionego A. S. oraz fakt skierowania przez Prokuraturę Rejonową w K. do właściwego sądu powszechnego aktów oskarżenia związanych z nieprawidłowym dokumentowaniem transakcji przeciwko D. K., A. S., J. S. , I. P.i K. T. oraz przez Prokuraturę Rejonową Ł. przeciwko D. K. należy uznać złożone przez D. K. zeznania za niewiarygodne. Organy, poza powołaniem powyższych dowodów nie wyjaśniły jednak, dlaczego uznały je za wiarygodne, co niewątpliwie stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, jeśli zważy się, iż w odwołaniu zawarto szereg kazuistycznie sformułowanych zarzutów, które w znacznej części dotyczyły właśnie oceny poszczególnych zeznań. Nie oceniono także (pod względem rzetelności, fachowości, zasad logiki) opinii psychiatrycznych. Brak takiej oceny powoduje naruszenie wymienionej zasady swobodnej oceny dowodów. Co więcej dokonując oceny zeznań samego D. K. organy porównały je z innymi dowodami (które, o czym mowa, nie zostały w sposób należyty ocenione) oraz z "faktem skierowania przez prokuraturę aktów oskarżenia "związanych z nieprawidłowym dokumentowaniem transakcji przeciwko D. K., A. S., J. S. , I. P.i K. P. ". Uszło uwadze organu, iż skierowanie aktu oskarżenia do sądu jest czynnością procesową i samo w sobie nie stanowi dowodu prawdziwości i zasadności zarzutów w nim zawartych. Stąd wyłącznie dokonanie prawidłowej i zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów oceny materiału dowodowego (także tego zgromadzonego w postępowaniu karnym) może stanowić podstawę poczynienia ustaleń faktycznych. Skoro ocena dowodów powinna by swobodna, a nie dowolna, to przekonanie o wiarygodności jednych dowodów i niewiarygodności innych winno być efektem rozważenia wszystkich okoliczności, a nadto musi być ono wyczerpująco i logicznie, z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazanych warunków nie spełnia, co powoduje, iż Sąd który sprawuje kontrolę działań organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem, wobec wadliwości uzasadnienia, nie może ocenić prawidłowości ustaleń faktycznych. Zaznaczyć jednak należy, iż nakazując dokonanie bardziej pogłębionej oceny wskazanych dowodów sąd nie przesądza wyników tych ustaleń. Należy przy tym podkreślić, iż braki uzasadnienia w zakresie przyczyn uznania zeznań za wiarygodne pogłębia fakt, iż w innym miejscu uzasadnienia (por. s. 10 zaskarżonej decyzji dotyczący rozważań organu pierwszej instancji zaakceptowanych przez organ odwoławczy) zeznania D. K., także, bez bliższego uzasadnienia, uznano za wiarygodne. Zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 ordynacji podatkowej) oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej) wymagały, aby organ odniósł się w należytym zakresie do zeznań wymienionych osób. Ponieważ w podanym zakresie, uzasadnienie nie spełnia powyższych wymagań, należało uznać, iż doszło w tym zakresie do naruszenia prawa procesowego (zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji także zasady prawdy obiektywnej), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga także, iż powyższe nie oznacza jednak, iż Sąd kwestionuje ustalenia dokonane przez organ w przedmiocie różnic powstałych pomiędzy zakupem i sprzedażą oleju napędowego i benzyny PB-95 i oceny wyjaśnień D. K. złożonych w tym przedmiocie. Uzasadnienie organów w tym zakresie (por. s. 8-9 decyzji organu pierwszej instancji, zaaprobowane przez organ drugiej instancji) jest bowiem przekonywujące i logiczne. W szczególności zaznaczyć trzeba, iż w świetle powołanych w decyzjach dokumentów, twierdzenie o powstaniu różnicy pomiędzy zakupem i sprzedażą benzyny PB 95 i oleju napędowego, czy istnieniem faktury korygującej, której jednak nie przedstawiono, są gołosłowne.

W zakresie wykazanego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i deklaracjach VAT-7 obrotu gospodarczego pomiędzy spółką A a E A. S. i oceny ustaleń organu, iż nie miał on miejsca, a dokumentujące ten obrót faktury wymienione w decyzji są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Sad uznał, iż argumentacja organu jest tylko częściowo zasadna i nie w pełni wyczerpująca. Jakkolwiek bowiem nie sposób odmówić słuszności twierdzeniom organu pierwszej instancji dotyczącym braku dowodów dotyczących faktu uiszczenia należności przez E w postaci dokumentów źródłowych dotyczących obrotów na rachunku bankowym należącym do A, jak i brak takich dowodów w dokumentach księgowych spółki w postaci raportów kasowych czy dowodów KP, to jednak rozważanie w tym zakresie w niedostatecznym zakresie dotyczą skutków wynikających z porozumienia kompensacyjnego z dnia 20 kwietnia 2002 r. w kontekście zbyt ogólnikowej oceny zeznań I. P. i K. T. . Podkreślenia wymaga, iż organ pierwszej instancji zakwestionował treść dokumentu (to jest jego zgodność z prawdą) – w tym przypadku wzmiankowanej umowy nazwanej "porozumieniem kompensacyjnym", m.in. odwołując się do zeznań wymienionych osób bez dokonania jakiejkolwiek ich oceny, a organ odwoławczy się do powyższej kwestii nie odniósł. Skoro porozumienie dotyczyło skompensowania m.in. wierzytelności przysługującej skarżącej w stosunku do E, oraz wierzytelności A względem firm I. P. i K. T. , to ocena umowy i zgodności jej treści z prawdą w oparciu o niedostatecznie omówione zeznania świadków, które tę zgodność mają negować, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, iż organ nie odniósł się także do kwestii istnienia umowy leasingu z dnia 3 września 2001 r. i dokonanych przez A wpłat z tym związanych. Jakkolwiek akurat w tym przypadku zasadność wniosków wywiedzionych przez organ zdaje się potwierdzać treść pisma z dnia 7 maja 2004 Urzędu Kontroli w Ł., jak i treść notatki służbowej sporządzonej w dniu 12 lutego 2006 r. przez komisarza sekcji Komendy Miejskiej Policji w K., to jednak wobec wadliwej oceny zeznań, nie są to w ocenie sądu wystarczające dokumenty, na podstawie których (to jest w oderwaniu od prawidłowej oceny zeznań wymienionych osób) można sformułować tezę zawartą w zaskarżonej decyzji, iż osoba o imieniu i nazwisku A. S. nie istniała, a w konsekwencji do transakcji nie doszło, tym bardziej, iż organ nie odniósł się szerzej w uzasadnieniu decyzji do kwestii istnienia aktu notarialnego, z dnia 6 października 2000 r., który istnienie A. S. ma potwierdzać. Akt notarialny ma walor dokumentu urzędowego, co łączy się z domniemaniem zgodności treści w nim zawartej z prawdą, bowiem stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 ordynacji podatkowej). Notatka służbowa stanowi jedynie informację o dowodzie, nie jest dowodem i nie może zastępować dowodu. Ze swej natury dotyczy ona kwestii drugorzędnych (np. niewymagających spisania protokołu), i nie może stanowić podstawy do ustalenia, że okoliczności i fakty w niej opisane w rzeczywistości mają miejsce, jeżeli nie ma innych dowodów potwierdzających okoliczności w nich zawarte. Skoro organ uznał opisaną w niej okoliczność za istotną winien to wyjaśnić w kontekście innych dokumentów, z których wynika, iż A. S. istniał (w tym m.in. do mającego walor dokumentu urzędowego aktu notarialnego, czy protokołu przesłuchania). Skoro nie uzasadniono należycie braku potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie, wnioski wyciągnięte przez organ należy uznać za przedwczesne, a decyzja w tym zakresie uchyla się od kontroli sądowej. Na marginesie zwrócić można jednak uwagę, iż istotą omawianego problemu jest nie tyle fakt istnienia wskazanej osoby, a rzetelność wystawionych faktur VAT i transakcji, których dotyczą. W związku z powyższym konieczność w przypadku kategorycznego ustalenia, iż do transakcji zakwestionowanych przez organ rzeczywiście nie doszło i zgodnego z przepisami ordynacji podatkowej uzasadnienia stanowiska, ustalanie istnienia wskazanej osoby może okazać się zbędne. Nie przesądzając tej kwestii podkreślenia wymaga, iż organ winien ponownie ją rozważyć i wyraźnie wskazać w uzasadnieniu, jakimi przesłankami się kierował oraz – ewentualnie (w przypadku uznania, iż występuje taka potrzeba) – przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Konieczne jest zatem ponowne przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego i (w przypadku takiej potrzeby, co winno jednak jednoznacznie wynikać z uzasadnienia) odniesienie się także do tych dokumentów, których organ nie wziął pod uwagę. Ponieważ w podanym zakresie, uzasadnienie nie spełnia powyższych wymagań, należało uznać, iż także w tym przypadku doszło do naruszenia prawa procesowego (zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji także zasady prawdy obiektywnej), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Niezależnie od powyższych uchybień, z akt sprawy wynika, iż mogło dojść do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 190 § 2 ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zgodnie z art. 121 § 2 ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem tego postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz w toku postępowania muszą udzielać informacji aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Podkreśla się przy tym, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji prawnej stron postępowania w zależności od tego, czy w postępowaniu strona działała sama, czy przez pełnomocnika. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa", Unimex, Wydanie I). Zasada ta została w postępowaniu naruszona. Jak wskazał D. K. w piśmie z dnia 22 stycznia 2007 r. (k. 108, t. IV akt administracyjnych), otrzymał on niekompletny egzemplarz protokołu. W odpowiedzi na to pismo organ wskazał, iż D. K. był trzykrotnie wzywany w celu doręczenia protokołu ksiąg. Organ nie dostrzegł jednak, iż powyższe wezwania nie dotarły do reprezentującego spółkę w należytym czasie. Pierwsze wezwanie z dnia 21 listopada 2006 r. (k. 59, Tom IV akt administracyjnych) odebrał on (jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru) już po wyznaczonej godzinie, drugie wezwanie doręczono w trybie awizo w dniu 13 grudnia 2006 r. (7 dni + data drugiego awiza), a zatem po terminie wyznaczonym w wezwaniu (k. 60 t. IV akt administracyjnych), a trzecie wezwanie doręczono także po terminie (drugiego awiza dokonano w dniu 18 grudnia 2006 r., a zatem – skoro dni 25 i 26 grudnia są dniami wolnymi od pracy - doręczenie nastąpiło w dniu 27 grudnia 2006 r. (k. 60-61 T. IV akt administracyjnych). Jak wynika z pisma z dnia 25 stycznia 2007 r. (k. 109, T. IV akt administracyjnych, dołączono doń brakujące (wg twierdzeń D. K.) karty protokołu. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika jednak, iż doręczono wyłącznie odpowiedź na pismo oraz zawiadomienie z dnia 25 stycznia 2007 r. wyznaczające termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Niejasne jest zatem, czy skarżącej doręczono brakujące karty protokołu, a w konsekwencji – czy jej prawa nie zostały w tym zakresie naruszone.

Podkreślić także trzeba, iż skoro już w odwołaniu skarżąca spółka wskazała na szereg dowodów (por. s. 4 i 5 odwołania), które jej zdaniem powinny być przeprowadzone, zasada pogłębiania zaufania do organów państwa nakazywała rozpoznanie tych wniosków jako wniosków dowodowych i odniesienie się do nich stosownym postanowieniem, stosownie do art. 180 § 1 i 188 ordynacji podatkowej. Organ winien mieć to na uwadze ponownie rozpoznając sprawę, bowiem zarzuty w znacznej mierze dotyczą właśnie tych kwestii, która – skoro nie była przedmiotem rozważań organu – uchyla się spod kontroli sądowej. Podkreślić przy tym należy, iż nie jest wykluczone, iż jak wskazał organ wiele podniesionych w odwołaniu (i powtórzonych w skardze) wątków i postawionych pytań w związku z istniejącymi, zdaniem strony, dowodami, nie ma znaczenia dla sprawy (co na przykład okazało się w związku ze sprawą III K 539/02, która nie ma związku ze sprawą niniejszą), jednak rzeczą Sądu nie jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie kontrola działalności administracji publicznej (art. 1 p.p.s.a.), co oznacza, iż w przypadku wadliwości proceduralnych, dopiero ich wyeliminowanie pozwala na ocenę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zakwestionowanej przez organ faktury VAT nr [...] z dnia 30.09.2002 r. wystawionej przez spółkę A dla G A. O. [...], Sąd podziela ustalenia organów i uznaje je za prawidłowe. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż spółka A nie była uprawniona do świadczenia usług prawnych. Zgodnie bowiem z treścią z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie radcowie prawni lub radcowie prawni i adwokaci, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 126, poz. 1069), a wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej. Analogiczny zapis znajduje się w treści art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze, zgodnie z którym, adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie adwokaci lub adwokaci i radcowie prawni, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 126, poz. 1069), a wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej. Podkreślenia wymaga, iż z zestawienia przepisów art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze oraz art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych wynika, że z dopuszczalnych form wykonywania obsługi prawnej ustawodawca wyłączył możliwość wykonywania jej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Stanowisko to potwierdza art. 10 ustawy z dnia 22 maja 1997 r. o zmianie ustawy - Prawo o adwokaturze, ustawy o radcach prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1997 r. Nr 75, poz. 471) zgodnie z którym spółki świadczące pomoc prawną obowiązane były w ciągu jednego roku od dnia wejścia w życie tej ustawy dostosować swoją formę, skład osobowy i przedmiot działalności do przepisów tej ustawy albo zakończyć działalność w zakresie świadczenia pomocy prawnej. Nadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy z zeznań świadka S. O. wynika, że zafakturowana usługa prawna była świadczona nie przez kontrolowaną spółkę, lecz osobiście przez D. K. w ramach wykonywanego przez niego zawodu radcy prawnego. Skarżąca spółka zawiadomiona o terminie przesłuchania (k. 53 t. IV akt administracyjnych) nie uczestniczyła przez swojego przedstawiciela w przesłuchaniu. W tej sytuacji zaskarżona decyzja w omawianym zakresie nie budzi zastrzeżeń.

W zakresie dotyczącym świadczenia usług prawnych przez D. K. na rzecz spółki, wobec uchylenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany okres i powiązania niniejszego postępowania w tym zakresie z postępowaniem w przedmiocie podatku dochodowego (możliwość odliczenia, jak wynika z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. związana jest z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów), organ będzie do uwzględnienia w tym zakresie ustaleń dokonanych w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego.

Odnosząc się do zarzutu związanego z niedopuszczeniem skarżącej do uczestnictwa w czynnościach, podkreślenia wymaga, iż D. K. był zawiadamiany o przesłuchanych w sprawie świadkach, o czym świadczy chociażby podpisy na zawiadomieniach z dnia 7 września 2006 r. (k. 39 T IV akt administracyjnych), 13 września 2006 r. (k. 52 T. IV akt administracyjnych), przy czym odnośnie świadków, którzy zostali przesłuchani w trakcie jego pobytu w areszcie został zawiadomiony pismem z dnia 31 stycznia 2006 r. (k. 41 t. II akt administracyjnych). Poinformowany o mających mieć miejsce przesłuchaniach nie składał żadnych wniosków w tym zakresie. Stąd nie można mówić o naruszeniu przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym za niezasadny uznano zarzut skarżącej, iż zostały naruszone jego uprawnienia poprzez niedopuszczenie go do udziału w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenie postępowania pod jego nieobecność.

Reasumując, wadliwa ocena i niewystarczająca ocena zgromadzonego materiału dowodowego i inne uchybienia proceduralne na które wyżej wskazano, a które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, powodują, iż zaskarżoną decyzję trzeba uchylić. Nie oznacza to jednak, iż wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są błędne. Konieczne jest jednak, po zapewnieniu skarżącej spółce udziału w postępowaniu – w tym możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym, ponowne przeanalizowanie wniosków dowodowych, a konsekwencji - całości materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem zeznań potencjalnych kontrahentów skarżącej, i jego ocenę z uwzględnieniem powyższych wskazówek. Pomocne może okazać się ustalenie, czy w sprawach potencjalnych kontrahentów skarżącej spółki, jak i samego D. K. w stosunku do których toczyły się postępowania karne, zostały wydane wyroki, a jeżeli tak – pamiętać o ich szczególnej mocy dowodowej. W ordynacji podatkowej nie przewidziano w prawdzie wprost związania organu skazującym wyrokiem karnym (jak to uczyniono w art. 11 p.p.s.a. czy art. 11 k.p.c., które stanowią, iż ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd), jednak nie budzi wątpliwości, iż szczególny charakter takiego dowodu , który oceniany w świetle art. 191 ordynacji podatkowej rodzi takie same skutki w stosunku do organów podatkowych. W przypadku ustalenia istnienia prawomocnych wyroków karnych skazujących za czyny będące przedmiotem niniejszego postępowania organy winny mieć je na uwadze i uznać fakt popełnienia takich czynów za przesądzony. W przypadku ustalenia, iż takich wyroków nie wydano (postępowania nie zostały zakończone, wydano wyroki uniewinniające lub inne rozstrzygnięcie kończące sprawę), obowiązkiem organów będzie ocena dowodów z postępowań karnych, przy czym wobec zarzutów skarżącego – także tych z etapu postępowania sądowego.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylono, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylono także decyzję organu pierwszej instancji.

O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna-Kubicka