Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 8/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93a § 1, art. 93b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi W Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2013r. W sp. z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr XVIII/120/2012 w sprawie likwidacji Gminnego Zakładu Komunalno-Mieszkaniowego, w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego, w dniu [...] grudnia 2012 r. zakład został zlikwidowany, a w jego miejsce powołana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. Do przekształcenia doszło w trybie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej. Spółka powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu (art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej).

Skarżąca wskazała, że w dniu [...] grudnia 2012 r. nieruchomości wraz z infrastrukturą służącą do dostarczania wody i odprowadzania ścieków, znajdujące się dotychczas w dyspozycji Zakładu, zostały przekazane Urzędowi Gminy - wyksięgowano je z środków trwałych Zakładu. Dnia [...] grudnia 2012 r. na wniosek Zakładu została wydana decyzja o oddaniu ww. nieruchomości wraz z infrastrukturą w trwały zarząd do dnia [...] grudnia 2012 r. Opłata z tego tytułu wyniosła 2.062,29 zł. Nieruchomości wraz z infrastrukturą zostały ponownie zwrócone Zakładowi w dniu [...] grudnia 2012 r. i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych wg wartości wynikającej z decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu. Pozostałe składniki mienia Zakładu służące do prowadzenia działalności, ujęte w jego ewidencji środków trwałych, zostały [...] grudnia 2012 r. zwrócone Urzędowi Gminy i tym samym wycofane z ewidencji środków trwałych Zakładu. Tego samego dnia mienie to zostało ponownie Zakładowi przekazane przez Urząd Gminy wg wartości ustalonych przez biegłych rzeczoznawców, którzy dokonali ich wyceny na potrzeby planowanego aportu do spółki. Przekazane mienie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych wg wartości określonej przez Urząd Gminy. Skarżąca wskazała, że [...] grudnia 2012 r. został podpisany akt założycielski W spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na poczet kapitału zakładowego Gmina wniosła do spółki nieruchomości wskazane w decyzji o ich oddaniu w trwały zarząd Zakładowi oraz zespół wartości materialnych i niematerialnych pochodzących ze zlikwidowanego Zakładu stanowiące składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc. Skarżąca podniosła, że na dzień [...] grudnia 2012 r. w ewidencji środków trwałych zlikwidowanego Zakładu ujęte były nieruchomości wraz z infrastrukturą przekazane 18 grudnia 2013 r. w trwały zarząd oraz pozostały majątek przeszacowany i przekazany przez Urząd Gminy tego samego dnia.

Na tle wskazanego stanu faktycznego spółka wystąpiła z pytaniem czy ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez gminę do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w spółkę niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne otrzymała odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupiła z własnych środków? W szczególności dotyczy to środków, które spółka otrzymała przed przekształceniem w odpłatny trwały zarząd.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w analizowanym przypadku udziały w spółce przekształconej z zakładu budżetowego obejmuje gmina w zamian za mienie zakładu pozostałego po jego likwidacji. Gmina jako udziałowiec spółki ma więc prawo do udziału w zysku spółki. Otrzymaniu przez spółkę środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) towarzyszy świadczenie ekwiwalentne, którym jest wydanie udziałów gminie.

W ocenie skarżącej, w zakresie prawa spółki do rozpoznania jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy wskazać na zagadnienie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych jako wkład niepieniężny. W tej bowiem sytuacji, tak jak w analizowanym przypadku, otrzymanie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związane jest z czynnością wydania w zamian udziałów w spółce. W tym więc zakresie instytucja sukcesji uniwersalnej nie może pozbawiać spółki prawa do rozpoznania jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku otrzymanych przez spółkę. Zakład (odrębny od gminy na gruncie prawnopodatkowym podmiot - podatnik) otrzymał cześć składników majątkowych nieodpłatnie. Cześć została nabyta z własnych środków Zakładu a cześć została Zakładowi przekazana na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, który zgodnie z art. 45 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) jest odpłatną formą władania. Te składniki majątku stanowiły mienie przekształcanego zakładu budżetowego, za które gmina objęła wszystkie udziały.

Nadto skarżąca podniosła, że żaden z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., odnoszący się do zagadnienia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów (w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które wydane zostały udziały) nie wyłącza prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności w analizowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d oraz pkt 64 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ponadto żaden z przepisów, w szczególności art. 16g ust. 9, ust. 10a, ust. 18, art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie nakazują kontynuacji sposobu rozpoznawania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych lub wytaczania odpisów amortyzacyjnych z tych kosztów. Oznacza to, że nie jest to i nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej.

Spółka stwierdziła, iż ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez gminę do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w spółkę niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne otrzymała odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupiła z własnych środków

W udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko Spółki uznaje się za:

- prawidłowe - w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które przekształcany zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd.

Organ wskazał, na tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Zauważył, że zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zakład budżetowy zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) - dalej zwana u.g.k.

Organ stwierdził, że Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych z własnych środków przez przekształcany Zakład. Natomiast odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Zakład od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd nie będą stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją skarżąca pismem z dnia [...] października 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2013r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zaskarżając powyższą interpretację w części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Skarżąca wskazała, że gmina jako udziałowiec spółki ma prawo do udziału w zysku spółki. Otrzymaniu przez spółkę środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) towarzyszy świadczenie ekwiwalentne, którym jest wydanie udziałów gminie. Spółka nabywa mienie pochodzące ze zlikwidowanego zakładu w sposób odpłatny w zamian za wydane Gminie udziały. Gdyby gmina zdecydowała się wyłącznie na likwidację zakładu, a następnie wniosła składniki do nowoutworzonej spółki nie byłoby żadnych wątpliwości, że nowoutworzona spółka miałby możliwość amortyzacji wniesionych przez gminę w zamian za udziały środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka podniosła, że jej sytuacja, co do zasady, niczym się nie różni od wyżej opisanej, z tą różnicą, że przekształcona spółka jest zobowiązana do kontynuacji amortyzacji wg metod przyjętych przez zlikwidowany zakład od wartości środków i wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w księgach rachunkowych zakładu na dzień jego likwidacji.

Nadto skarżąca podniosła, że wartość środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie dla potrzeb amortyzacji określa się jako wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zauważyła, że w zakresie prawa spółki do rozpoznania jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy wskazać na zagadnienie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych jako wkład niepieniężny.

W ocenie skarżącej instytucja sukcesji uniwersalnej nie może pozbawiać spółki prawa do rozpoznania jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku otrzymanych przez spółkę. Zakład (odrębny od gminy na gruncie prawnopodatkowym podmiot - podatnik) otrzymał cześć składników majątkowych nieodpłatnie. Cześć została nabyta z własnych środków Zakładu a cześć została Zakładowi przekazana na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, który zgodnie z art. 45 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest odpłatną formą władania. Te składniki majątku stanowiły mienie przekształcanego zakładu budżetowego, za które gmina objęła wszystkie udziały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej stan faktyczny przedstawiony przez spółkę nie budzi wątpliwości. Spółka powstała w trybie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i ust. 3 u.g.k. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które Gmina wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki na pokrycie udziałów ujęte były wcześniej w ewidencji środków trwałych Zakładu budżetowego. Część środków trwałych zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd.

Spółka kwestionuje stanowisko organu w którym organ uznaje, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Zakład od Gminy nieodpłatnie lub w trwały zarząd nie będą stanowił dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Organ udzielających interpretacji wskazał, że zakład budżetowy posiadał m.in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzymane nieodpłatnie lub w trwały zarząd od Gminy. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne mimo ujęcia ich w stosownej ewidencji nie podlegały amortyzacji podatkowej, tj. dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów podatkowych zakładu budżetowego. Z uwagi na to odpisy amortyzacyjne w spółce również nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że decydujące znaczenie ma czy takie odpisy były zaliczone do tego typu kosztów przez poprzednika prawnego.

W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 u.g.k., spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana O.p.), nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. Pogląd ten podzielają strony.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasadnie wskazał organ, że na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Prawidłowo wskazał organ, że wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W świetle art. 16g ust. 18 w zw. z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zasady kontynuacji wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przekształcony, objęte są następstwem prawnym podmiotu powstałego w wyniku tego przekształcenia tylko wtedy, gdy składniki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące mienie podmiotu przekształconego zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. były objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez podmiot przekształcony. To stanowisko również nie jest kwestionowane przez strony.

Zwrócić należy jednak uwagę, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów – art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady i wymienił je w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 i 64 u.p.d.o.p.

W pkt 48 powołanego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z powołanym pkt 63 nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli: nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub; dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub; nabycie to stanowi dochód, do którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku; b) jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte , lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych; c) oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania; d) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Natomiast zgodnie z pkt. 64 przywołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedza w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, by któryś z wymienionych wyjątków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zaistniał.

Organ wskazując w interpretacji, że dokonane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych które wcześniej były przekazywane nieodpłatnie lub w trwały zarząd do zakładu budżetowego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji organ pominą okoliczność, że środki trwałe i wartości niematerialne i prawne Spółka nabyła w zamian za udziały.

Nie ulega wątpliwości, że spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej. Jednak słusznie wskazuje strona skarżąca, że z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego spółki. Tym samym spółka stała się właścicielem przedmioty wkładu czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład – Gmina - traci prawo własności. Jest to sytuacja w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę w drodze pokrycia wkładu niepieniężnego przez udziałowca z nie można uznać za nabycie nieodpłatne. Spółka nabyła mienie w zamian za udziały. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej "P.p.s.a.", orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).