Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1035/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

﻿I SA/Gd 1035/13

UZASADNIENIE

I.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług K. K. wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania między innymi usług rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usług pomocniczych na rzecz Zakładów Ubezpieczeń (Towarzystw Ubezpieczeniowych). Obecnie usługi te zgodnie z klasyfikacją PKD ujęto w sekcji K, jako działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne pod kodem 66.21 Z - działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (wcześniej PKD 67.20.Z). Skarżący podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi, polegające na wykonywaniu czynności pomocniczych w procesie likwidacji szkód komunikacyjnych i rzeczowych na rzecz zakładów ubezpieczeń oraz planuje podjąć rozmowy w zakresie pozyskania nowych zleceń od innych podmiotów działających w imieniu i na rzecz tych zakładów.

Opisując stan faktyczny skarżący wskazał na zakres wykonywanych czynności, który obejmuje usługi pomocnicze, w tym m.in.:

- ustalanie stanu pojazdu na podstawie wykonanych oględzin, a na tej podstawie określenie jego wartości przed szkodą, którego celem jest określenie wartości ubezpieczeniowej, w tym badania zgodności danych podanych we wniosku ubezpieczeniowym przekazanym przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia,

- przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, która obejmuje wykonanie materiału fotograficznego, wskazującego na rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody w pojeździe, wyliczeń szkody oraz przesłanie lub zapisanie w systemie informatycznym zakładu, dokumentów odebranych od klienta.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący wystąpił z następującymi pytaniami:

1) czy usługi pomocnicze, wykonywane na podstawie zlecenia lub wynikające z podpisanej umowy, otrzymane bezpośrednio z zakładu ubezpieczeń, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), zostały od podatku od towarów i usług zwolnione?

2) czy usługi pomocnicze, realizowane na podstawie zlecenia, podpisanej umowy lub substytucyjnego pełnomocnictwa, otrzymane od innych firm niż zakłady ubezpieczeń, jednakże wykonywane w imieniu i na rzecz tych zakładów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zostały zwolnione z podatku?

W ocenie skarżącego analiza zapisów art. 3 ust. 4-6 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2003, nr 124, poz. 1151, dalej jako ustawa o działalności ubezpieczeniowej), w którym określono warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych, prowadzi do wniosku, że usługi pomocnicze wykonywane przez inne niż zakład ubezpieczeń podmioty - o ile są wykonywane na podstawie zlecenia, umowy lub pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez ten zakład, mieszczą się w czynnościach ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 4 § 1 i ust. 5 § 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. w czynnościach związanych z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat. Wskazał przy tym, że nawet gdyby zakwestionować powyższe stanowisko, to i tak należy stwierdzić, że usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, polegającej na zawarciu i wykonaniu umowy ubezpieczenia (art. 3 ust. 3 § 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), czyli w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych.

Zdaniem strony, przytoczone powyżej uregulowania zawarte w ustawie o działalności ubezpieczeniowej w zakresie postępowania przewidzianego w procesie likwidacji szkody, jednoznacznie wykazują analogię do opisanych we wniosku usług. Wstępna likwidacja szkód stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej będąc odrębnym świadczeniem, które jako proces działań podejmowanych przez wnioskodawcę prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego tą umową.

W ocenie skarżącego, stosownie do art. 106 oraz art. 738 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) realizacja zleceń otrzymanych od zleceniobiorcy zakładu ubezpieczeń, a następnie przekazanych do realizacji skarżącemu jest realizacją czynności pomocniczych dla zakładu ubezpieczeń, która zawsze będzie – zdaniem skarżącego - działaniem w imieniu i na rzecz tego zakładu. Natomiast w sytuacji otrzymania zlecenia od podmiotu innego niż zakład ubezpieczeń, jednakże działającego w jego imieniu i na rzecz - czynności te również powinny podlegać zwolnieniu.

II.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] uznał stanowisko skarżącego K. K. za nieprawidłowe.

Organ dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że skarżący wykonując usługi na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń nie świadczy usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Dodatkowo wskazał, że nie można uznać czynności wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach działalności (tj. świadczenia usług likwidacji szkód komunikacyjnych i rzeczowych na rzecz i w imieniu zakładów ubezpieczeń) za usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że ustawodawca uzależnia zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. od łącznego spełnienia określonych warunków wyraźnie wskazanych w tym przepisie, tj.: przedmiotowe usługi muszą być właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Organ natomiast nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie, aby usługi świadczone przez stronę obejmowały ww. przesłanki charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy. Z treści wniosku wynika bowiem, że wykonywane czynności zmierzają do wyceny i likwidacji szkód majątkowych a więc czynności te – zdaniem Ministra Finansów - nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań.

Organ podał, że powyższe stanowisko odnosi się także do planowanych przez skarżącego usług świadczonych na podstawie umów, zleceń oraz pełnomocnictw zawartych z innymi podmiotami świadczącymi usługi w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń.

III.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona domagała się uchylenia przedmiotowej interpretacji zarzucając jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe

zastosowanie tych przepisów prowadzące do uznania, że świadczenie przedmiotowych usług, wykonywanych w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń nie podlega zwolnieniu,

- art. 120 i 121 § 1 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

W uzasadnieniu skargi strona analizując stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., w zakresie zwolnienia usług, zarzuciła organowi, iż skoro zapisy zał. nr 4 do ustawy zostały przeniesione do ustawy o podatku od towaru i usług w art. 43 ust. 1 pkt 17-41 u.p.t.u., to należy przyjąć, że wykonywane w tym samym zakresie czynności winny dalej korzystać ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem, że są wykonywane na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń.

Skarżący podkreślił, że wykonywane przez niego usługi są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., stanowiąc element usługi ubezpieczeniowej, ale jednocześnie mogą być uznane za odrębną całość, z uwagi na to, iż działy likwidacji szkód oraz zawierania ubezpieczeń są zupełnie innymi działami w zakładzie ubezpieczeń. Ponadto są niezbędne do realizacji usługi ubezpieczeniowej w zakresie, w jakim usługa likwidacji szkód zapewnia osobie ubezpieczonej realizację kompleksowego procesu likwidacji zaistniałej szkody. Usługi wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela stanowią usługi pomocnicze (ogólnie-ubezpieczeniowe), bowiem sam ubezpieczyciel nie może wykorzystać ich w żaden inny sposób, poza obowiązkami ustawowymi. Z powołanego art. 3 ust. 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej skarżący wywodzi, że przepisy te nie określają jakiego podmiotu gospodarczego dotyczą usługi, aby uznać je za czynności ubezpieczeniowe, jak również, jakim podmiotem musi być zlecający. Jedyną przesłanką uznania danych czynności za usługę ubezpieczeniową musi być fakt, że usługi muszą być wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, a odbiorcą ostatecznym tych usług winien być zakład ubezpieczeń.

Zdaniem strony jego stanowisko odpowiada orzecznictwu TSUE, który wskazuje, że państwa członkowskie nie mogą ograniczać zakresu zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych wyłącznie do usługi ubezpieczycieli, prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie zezwolenia wydanego przez organ państwowy. Oznacza to, w ocenie skarżącego, że nie ma przeszkód, aby zwolnieniem objęty był również inny podmiot, inny niż zakład ubezpieczeń, o którym mowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej.

W ocenie strony, organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji przyjął za czynności ubezpieczeniowe wyłącznie zawierane umowy ubezpieczeniowe i ustalanie składek. W zakresie czynności ubezpieczeniowych mieści się również ustalanie wysokości szkód, określenie rozmiarów odszkodowania oraz ocena ryzyka, jak również wypłata odszkodowań. Istotne dla zwolnienia przedmiotowych usług jest ustalenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działaniami w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Skoro zakład ubezpieczeń zleca skarżącemu pewne czynności, wynikające z ustawy, to czynności te stanowią niewątpliwie czynności ubezpieczeniowe, niezbędne w procesie ubezpieczeniowym.

Uzasadniając stanowisko skarżący przywołał treść wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1997 r., C 349/96 Card Protection Plan, w którym Trybunał orzekł, że usługa musi być oceniana jako pomocnicza wówczas, gdy nie stanowi celu w samego w sobie, lecz umożliwia otrzymanie usługi głównej.

Istotną kwestią dla sposobu opodatkowania świadczonych usług przez skarżącego jest ustalenie, czy czynność kompleksowa składa się z czynności zasadniczej i czynności pomocniczej, czy też z kilku czynności zasadniczych. Zdaniem skarżącego czynności wykonywane na zlecenie zakładu ubezpieczeń, jako niezbędne ubezpieczycielowi, do świadczenia których zobowiązany jest ustawowo, stanowią czynności pomocnicze dla czynności głównej, jaką jest usługa ubezpieczeniowa i winny podlegać opodatkowaniu według zasad określonych dla czynności zasadniczej.

V.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

VI.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 66/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K.

WSA zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przypisał dodanemu do art. 43 ust. 1 (ustawą z dnia 29 października 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 226, poz. 1476) punktowi 37 przewidującemu zwolnienie od podatku od towarów i usług pewnych kategorii usług. WSA podał, że przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy w pierwszej kolejności podjąć próbę określenia czynności, tzw. usług ubezpieczeniowych podlegających temu zwolnieniu; jednak wobec braku w samej ustawie o podatku od towarów i usług definicji legalnej, należy przy ustalaniu zakresu przedmiotowego odwołać się w pierwszej kolejności do wewnętrznej wykładni systemowej (w europejskim i polskim prawie podatkowym), a dopiero później do wykładni zewnętrznej.

Odwołując się do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 2006/112/WE) WSA podał, że w związku z brakiem w niej definicji transakcji ubezpieczeniowych i pomocniczych usług ubezpieczeniowych ich zakres określono na podstawie dotychczasowej praktyki orzeczniczej, z której wynika, że "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa w każdym jednak przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego pomiędzy usługodawcą, który domaga się zwolnienia podatkowego w podatku od wartości dodanej, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (czyli ubezpieczonym).

Z opisu zawartego we wniosku zdarzenia faktycznego związanego ze świadczeniem usług w oparciu o umowy z zakładami ubezpieczeniowymi wynika, zdaniem WSA, że skarżący nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. Tym samym na gruncie przepisów Dyrektywy zwolnienie od podatku od wartości dodanej w przedmiotowej sprawie nie przysługuje.

WSA w dalszej części uzasadnienia odniósł się do regulacji zawartych w prawie krajowym i podał, że pojęcie zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności ubezpieczeniowej wyjaśniane być może poprzez stosowanie zewnętrznej wykładni systemowej, uregulowanej w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Z uwagi jednak, że skarżący nie świadczy jako podmiot gospodarczy usług ubezpieczeniowych jako usług stricte finansowych w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej (a wyliczonych w art. 3 ust. 4 pkt 1-6 i ust. 5 tej ustawy) w związku z tym nie może on korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Odnośnie możliwości skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. WSA zauważył, że usługi świadczone przez wnioskodawcę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie może być zlecone przez zakład ubezpieczeń innym podmiotom i wówczas stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej; jednak usługi wymienione we wniosku, a wykonywane przez skarżącego na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń nie stanowią usługi właściwej do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem nie są wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej.

VII.

Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. poprzez uznanie, że świadczone usługi przez firmę skarżącego, wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie tych przepisów oraz błędną wykładnię określenia czynności ubezpieczeniowych;

2. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 121 O.p.; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadną akceptację przez Sąd błędnych ustaleń organu w przedmiotowej interpretacji; art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r, nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez niewłaściwą kontrolę pracy organów administracji.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

Minister Finansów nie skorzystał z przysługującego prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2013 r. pełnomocnik K. K. podniósł, że w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym zapadł w dniu 4 marca 2013 r. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn. akt I FSK 577/12.

VIII.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1093/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA Za trafny uznał zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem NSA polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

W uzasadnieniu podkreślono, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z podatku od towarów i usług będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie z przedmiotowego podatku dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

W ocenie NSA nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 O.p., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, NSA polecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku uwzględnić powyższą wykładnię art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

IX.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi świadczone przez skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476).

Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W ocenie Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, jak również ww. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie ulega wątpliwości, że skarżący nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. W tym względzie rację należy przyznać Ministrowi Finansów.

Nie oznacza to jednak, że prawidłowe jest przyjęcie przez Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji, że usługi wstępnej likwidacji szkód, świadczone przez skarżącego, w ogóle nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

NSA wskazał jednocześnie, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 tym niemniej, poczyniona przez NSA analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997 r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001 r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009 r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

Sąd drugiej instancji podniósł, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003 r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008 r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14).

Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z 8 marca 2001 r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z 20 listopada 2003 r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

Za wyrokiem NSA, podkreślić należy, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

Polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37. Stwierdzić należy, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z podatku od towarów i usług będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Zaznaczyć należy, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie świadczone przez skarżącego usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter:

1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługą charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej jest likwidacja szkody, gdyż stanowi realizację świadczenia przysługującego ubezpieczonemu;

2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącego nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakład ubezpieczeń. Usługi wstępnej likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń skarżącego na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Wskazać jeszcze trzeba, że świadczone przez skarżącego usługi same w sobie stanowią odrębną całość o czym świadczy, chociażby możliwość zlecenia ich wykonania odrębnemu podmiotowi, jakim jest skarżący.

Reasumując:

usługi wstępnej likwidacji szkód świadczone przez skarżącego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń – wbrew stanowisku Ministra Finansów - mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Tym samym Minister Finansów naruszył ww. przepisy prawa materialnego.

X.

Jednocześnie Sąd za niezasadne uznał, podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wydana interpretacja indywidualna zawiera określenie stanowiska organu podatkowego i jego prawne uzasadnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego, odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Minister Finansów wskazał również w interpretacji indywidualnej przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji skarżącego oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko Ministra Finansów poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego i regulacji wspólnotowych w tym zakresie.

Samo w sobie zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska innego niż prezentuje skarżący, nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja była wadliwa, ponieważ błędne było stanowisko Ministra Finansów, co do meritum zagadnienia przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

EK/JR