Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 838/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par 1, art. 191, art. 194 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit c, art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skarg E. K., K. A., R. B., J. B., T. P., O. G., I. G., A. M., B. .PL. sp. z o.o. w K. przy uczestnictwie M. W., J. W., A. A., M. C. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 maja 2017 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 3 047 zł (trzy tysiące czterdzieści siedem złotych).


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. decyzjami z 20 stycznia 2017 r. znak: [...], [...], [...] określił solidarnie zobowiązanym:

1. E. K., R. B., K. A., I. G., O. G., M. W., J. W., T. P., A. A., J. B. oraz B. .Pl Spółka z o.o.,

jako współwłaścicielom nieruchomości nr [...] współwłasność B,

wysokość podatku od nieruchomości:

a. - za rok 2012 na kwotę 3662 zł, wymieniając 12 rat za poszczególne miesiące roku,

b. - za rok 2013 na kwotę 2298 zł, wymieniając 7 rat za miesiące styczeń – lipiec,

a także

2. E. K., R. B., K. A., I. G., O. G., M. W., J. W., T. P., A. M., M. C., J. B., B. .Pl Spółka z o.o.

jako współwłaścicielom nieruchomości nr [...] współwłasność B,

za rok 2013 na kwotę 1641 zł, wymieniając 5 rat za miesiące sierpień – grudzień.

Jako podstawę prawną ww. decyzji organ wskazał art. 21 § 1 i 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), art. 1a ust 1 pkt 1, 2, 3, 4, 5 art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, dalej: u.p.o.l.) i odpowiednio:

1a - uchwałę Rady Miasta Krakowa nr XXXIII/422/11 z dnia 7 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości,

1b i 2 - uchwałę Rady Miasta Krakowa nr LXI/875/12 z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi ustalił, że nie wszyscy solidarnie zobowiązani współwłaściciele lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w K. (działka nr [...] obr. [...] jednostka ewidencyjna Ś. ), złożyli wymagane prawem deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2012 i 2013, a współwłaściciel, który złożył deklarację, zaniżył kwotę należnego podatku od nieruchomości poprzez niezadeklarowanie przedmiotu opodatkowania w zakresie budynku, co ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta sprawia, że znajduje zastosowanie 21 § 3 O.p.

Na podstawie przytoczonego przepisu prawa Prezydent Miasta K., jako organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości dla gruntów, budynków i budowli położonych na terenie Gminy K., postanowieniem nr [...] ZG z dnia 17 listopada 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013.

W toczącym się postępowaniu podatkowym organ podatkowy zebrał następujące dowody:

1) zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków [...] z dnia 21 lutego 2007 r. Na podstawie ww. dokumentu udowodniono, że na podstawie zawiadomienia [...], z dnia 8 września 2006 r. nastąpiła zmiana współwłaściciela na B..PI Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka), tym samym Spółka stała się współwłaścicielem budynku mieszkalnego przy ul. [...] w K. położonego na działce nr [...] obr. [...] jednostka ewidencyjna Ś. o powierzchni 385 m2 o oznaczeniu użytku "B" - tereny mieszkaniowe. Fakt ten potwierdzają zapisy w księdze wieczystej [...],

2) postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział VI Cywilny z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt VI Ns [...]/s. Na podstawie ww. postanowienia zniesiono współwłasność nieruchomości ustanawiając odrębną własność samodzielnych lokali w budynku mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w K., przy czym dla lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) o powierzchni 176 m2 Sąd ustanowił współwłasność osoby prawnej i osób fizycznych. Z lokalem tym związany jest udział [...] w gruncie - 109,29 m2. Udział ten oraz powierzchnię lokalu potwierdza treść księgi wieczystej [...] oraz zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków [...] z dnia 16 lutego 2012 r.,

3) elektroniczny odpis treści księgi wieczystej nr [...] Na podstawie zapisów zawartych w ww. księdze wieczystej ustalono solidarnie zobowiązanych współwłaścicieli lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) - usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w K. (działka nr [...] obr. [...] jednostka ewidencyjna Ś. ),

4) deklaracja na podatek od nieruchomości za 2012 r. złożona przez współwłaściciela nieruchomości, tj. B. .PI sp. z o.o. Prezydent Miasta K. dał wiarę w zakresie podstaw opodatkowania powierzchni gruntów, odmówił zaś dania wiary wobec niezadeklarowania przedmiotu opodatkowania w zakresie budynku,

5) elektroniczny odpis treści K. Rejestru Sądowego Nr [...]. Na podstawie tego dowodu udowodniono, że Spółka jest przedsiębiorcą,

6) protokół z oględzin przedmiotu opodatkowania sporządzony przez pracowników organu podatkowego z dnia 20 grudnia 2016 r. Na podstawie ww. protokołu udowodniono, że lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) usytuowany jest na drugiej kondygnacji budynku położonego przy ul. [...] w K. (działka nr [...] obr. - jednostka ewidencyjna Ś. ).

Zaobserwowano, że do lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) dochodzi się bezpośrednio z klatki schodowej. Jest on lokalem użytkowym. Lokal posiada drzwi metalowe, lecz są one niezamykane. Lokal nie posiada przegród w postaci ścian, jego granice wyznaczają mury zewnętrzne i słupy podtrzymujące strop dachowy. W lokalu znajdują się kominy (przegrody budowlane), omurowane. Lokal nie posiada instalacji oświetleniowej. Światło słoneczne dociera do lokalu poprzez małe okienka (lufty). Podłogę stanowi wylewka (polepa). Na niej wspiera się więźba dachowa. Dach jest odeskowany. Pomieszczenie nie jest remontowane, znajdują się w nim m.in.: wózek sklepowy, stare drzwi, graty, resztki materiałów budowlanych, stare meble (szafki). Strona postępowania w czasie prowadzonych oględzin wniosła następujące uwagi: rzeczy będące w pomieszczeniu zostały podrzucone przez nieznane osoby i zostaną one w najbliższym czasie wywiezione.

Organ dał wiarę dowodom wymienionym w pkt 1-3, 5 i 6.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ podatkowy wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. (w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r.). Organ stanął na stanowisku, że w przypadku budynku nie można zastosować stawki podatkowej innej niż stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że budynki i grunty można uznać za niezwiązane z działalnością gospodarczą, o ile nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Zły stan techniczny nieruchomości ma mieć natomiast charakter trwały, aby wyłączyć ją z opodatkowania tą podwyższoną stawką.

"Nie może być wykorzystywana" należy rozumieć w ten sposób, że nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych oraz adaptacyjnych. Z oględzin wykonanych przez pracowników organu podatkowego wynika, iż lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) jest w złym stanie technicznym, jednakże stan ten nie ma charakteru trwałego. Po realizacji prac remontowych i adaptacyjnych obiekt ten będzie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto organ wskazał, że nie została wydana decyzja organu nadzoru budowlanego zakazująca użytkowania przedmiotowego budynku. Zatem stosownym jest opodatkowanie przedmiotowego lokalu według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z u.p.o.l. konstrukcja podatku od nieruchomości wymaga objęcia swym strukturalnym zakresem takich elementów prawnopodatkowych jak: podmiot podatku, podstawę i przedmiot opodatkowania oraz stawkę podatkową. Podatnikami podatku od nieruchomości z uwagi na wspólny przedmiot własności są:Spółka i wyżej wymienione osoby.

Opisany stan współwłasności wywołuje skutek prawny w postaci solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 3 ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 5 u.p.o.l.

Organ stwierdził, że wskazana instytucja solidarności biernej, zaczerpnięta z przepisów prawa cywilnego, sprawia, że wierzyciel podatkowy (w tym przypadku Prezydent Miasta K.) może żądać spełnienia świadczenia od każdego ze współwłaścicieli lub jednego z nich, a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek powoduje jego wygaśnięcie wobec wszystkich zobowiązanych. Dodatkowo wskazał, że wśród współwłaścicieli znajduje się przedsiębiorca. Obecność przedsiębiorcy rodzi dodatkowy skutek prawny w postaci związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, którą definiuje art. 1a pkt 3 u.p.o.l.

Następnie organ wskazał, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości.

Podstawę opodatkowania tak określonego przedmiotu podatkowego stanowi dla gruntów - ich powierzchnia; dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość (art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3 u.p.o.l.). Zobowiązanymi do zapłaty podatku są m.in. właściciele przedmiotowych nieruchomości.

Stawki podatku od nieruchomości zostały zróżnicowane i uzależnione od sposobu użytkowania przedmiotów opodatkowania lub ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą zgodnie z art. 5 u.p.o.l. Wskazane w ustawie stawki podatku stanowią górną granicę opodatkowania. Granica ta jest wytyczną dla organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego, w tym Rady Miasta K., które na mocy kompetencji zawartych w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. są uprawnione do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na obszarze danej gminy.

Organ przywołał stawki ww. podatku określone przez Radę gminy w drodze uchwał i sposób wyliczenia podatku.

Podsumowując organ wskazał, że tak określony podatek stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powinien był zostać zapłacony przez podatnika bez wezwania w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach określonych ustawą z uwzględnieniem art. 12 § 5 O.p., tak jak podano w rozstrzygnięciu, bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Od powyższych decyzji odwołania złożyli T. P., K. A., J. B., R. B., I. G. oraz O. G..

J. B. oraz R. B. w złożonych odwołaniach zarzucili naruszenie:

- art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez ustalenie, że podatnicy niewłaściwe zadeklarowali wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez nieudzielenie podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkim stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co doprowadziło do zaniechania wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 5, art. 1e, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 2) u.p.o.l. w związku z uchwałą, w szczególności poprzez dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nieużytkowanego nawet przez mieszkańców strychu, który nie jest i nie może być przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez któregokolwiek ze współwłaścicieli.

W uzasadnieniu odwołań Podatnicy podnieśli, że istotą sporu jest status w podatku od nieruchomości lokalu strychu usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w K.. Strych ten jest zlokalizowany w budynku mieszkalnym, a jego przeznaczenie wiąże się wyłącznie z realizacją potrzeb mieszkaniowych, tak więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd ustanowił współwłasność osoby prawnej i osób fizycznych właścicieli lokali mieszkalnych. Spółka jest przedsiębiorcą, jednakże siedziba Spółki to ul. [...], a nie Kątowa 6. Strych nie był i nie jest w wyłącznym posiadaniu Spółki.

Z opisu dokonanego przez sam organ wynika, iż lokal jest nieużytkowany nawet przez właścicieli lokali mieszkalnych i nie nadaje się do wspólnego użytkowania mieszkańców na cele mieszkaniowe (co jest zwykłym przeznaczeniem strychów np. suszenie prania, wietrzenie pościeli, czasowe przechowywanie zbędnych rzeczy, itp.).

Lokal nawet nie jest zamykany, a zatem nie jest w szczególności w posiadaniu Spółki. Lokal nie posiada żadnych przegród w postaci ścian, a zatem nie ma nawet wydzielonych do użytkowania np. dla poszczególnych lokatorów części, a jego granice wyznaczają mury zewnętrzne i słupy podtrzymujące strop dachowy.

Tak więc całkowicie bezpodstawnie organ podatkowy, naruszając art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał, iż w tym przypadku można zastosować stawki podatkowe przewidziane dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotowego strychu nie można uznać za związany z działalnością gospodarczą Spółki. Nie jest on bowiem i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych oraz adaptacyjnych.

Organ bez zasięgnięcia opinii osób posiadających wiedzę specjalną bezpodstawnie i wbrew logice oraz sprzecznie z własnymi ustaleniami dokonanych oględzin uznał, iż lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych), co prawda jest w złym stanie technicznym, jednakże ten stan nie ma charakteru trwałego.

Nie wiadomo wszakże, na jakiej podstawie organ wyciągnął wniosek, że po realizacji prac remontowych i adaptacyjnych obiekt ten będzie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, iż wśród współwłaścicieli znajduje się przedsiębiorca, nie pozwala sama przez się, wbrew stanowisku organu, rodzić dodatkowego skutku prawnego w postaci związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą.

K. A., T. P., O. G. oraz I. G. w złożonych odwołaniach zarzucili naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że już samo współposiadanie lokalu przez przedsiębiorcę powoduje, że nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawką podatku przewidzianą w art. 5 ust. 2 lit. b u.p.o.l., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że podwyższoną stawkę podatku można zastosować tylko wówczas, gdy istnieje faktyczna więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu,

- przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy przejawiające się w przyjęciu na potrzeby obliczenia podatku powierzchni strychu w wysokości 176 m2, w sytuacji, gdy w rzeczywistości strych jedynie na powierzchni 119,82 m2 posiada wysokość większą niż 2,20 m, a na powierzchni 56,18 m2 posiada wysokość mieszczącą się w zakresie 1,40 m – 2,20 m, w konsekwencji podlegająca ewentualnie opodatkowaniu powierzchnia strychu powinna wynosić 147,91 m2 [119,82 m2 + (56,18 m2 x 50%)].

Podatnicy podnieśli, że stanowisko organu I instancji odnośnie kwalifikacji strychu jako części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest błędne.

W kwestii wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przywołali orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12, wskazując, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.

Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Stawki podatku zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

Tożsame stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 883/13, wyjaśniając dodatkowo, że opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Tożsama wykładnia jest także prezentowana w doktrynie. W "Komentarzu do ustawy o podatkach lokalnych i opłatach" L. Etel., powołując się na względy celowościowe, wskazuje na absurdalność wykładni, zgodnie z którą w przypadku współposiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę dysponującego choćby symbolicznym udziałem i osób niemających statusu przedsiębiorcy, cała nieruchomość miałaby podlegać opodatkowaniu jak nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem autora, celem wprowadzenia przez ustawodawcę podwyższonej stawki podatkowej dla nieruchomości wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej było, aby według najwyższych stawek podatek płacili przedsiębiorcy posiadający nieruchomości. W sytuacji gdy przedsiębiorca jest jedynie współwłaścicielem nieruchomości i nie prowadzi na niej działalności gospodarczej, cel tej regulacji uległ by wypaczeniu, gdyby podwyższony podatek mieli obowiązek płacić także współwłaściciele niebędący przedsiębiorcami.

Dalej Podatnicy wskazali, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że sam fakt posiadania statusu przedsiębiorcy przez jednego ze współwłaścicieli lokalu strychu uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Nadmienili także, że Spółka dysponuje zaledwie udziałem w wysokości [...], tj. 3,76% w prawie własności strychu. Pozostałe udziały [96,24%] stanowią własność osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami.

Podnieśli, że w sposób jaskrawy widoczne jest do jak niesprawiedliwych konsekwencji prowadzi przyjęta przez organ I instancji wykładnia przepisów u.p.o.l. Pomimo bowiem, że lokal nie ma żadnego związku z prowadzoną przez współwłaściciela dysponującego udziałem 3,76% działalnością gospodarczą, pozostali współwłaściciele obciążeni zostali solidarnie podwyższonym podatkiem w wysokości właściwej dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z 30 maja 2017 r., których znak opisano jako:

1a. - [...] [...] [...] [...] [...] [...],

1b. - [...] [...] [...] [...] [...] [...],

2. - [...] [...] [...] [...] [...] [...],

na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 u.p.o.l., uchwały Rady Miasta Krakowa nr XXXIII/422/11 z dnia 7 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Małopolskiego, poz. 6918, uchwały Rady Miasta Krakowa nr LXI/875/12 z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2012 r. poz. 6450), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości określa przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Zasady opodatkowania nieruchomości będących przedmiotem współwłasności określa art. 3 ust. 4 ww. ustawy. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza natomiast art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nałożył na podatników podatku od nieruchomości obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego oraz informowania tego organu o zaistniałych zmianach mających wpływ na wymiar podatku. Według art. 6 ust. 11 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest lokal niemieszkalny - strych, o pow. użytkowej 176 m2, usytuowany w budynku położonym przy ul. [...] w K., z którym związany jest udział w gruncie oznaczonym jako działka nr [...], obr[...], jednostka ewidencyjna Ś. , o pow. 385 m2, wynoszący [...] części, co stanowi 109,29 m2.

Jak wynika z zapisów księgi wieczystej nr [...] podatnikami w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja tj. od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz od 1 stycznia 2013 r. do 15 lipca 2013 r., byli R. B., E. K., K. A., I. G., O. G., M. W., J. W., T. P., A. A., J. B. oraz Spółka, natomiast od 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. R. B., E. K., K. A., I. G., O. G., M. W., J. W., T. P., A. M., M. C., J. B. oraz Spółka.

Podatnik - B..Pl Sp. z o.o. jest przedsiębiorcą, jego status jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest udokumentowany wpisem do K. Rejestru Sądowego pod numerem [...] i nie jest kwestionowany.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy organ I instancji zasadnie opodatkował stanowiący przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie lokal niemieszkalny - strych jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wyodrębniona nieruchomość lokalowa niemieszkalna, mimo że znajduje się w budynku mieszkalnym, nie dzieli losu budynku mieszkalnego. Mieszkalny charakter budynku w sytuacji wyodrębnienia nieruchomości lokalowych, czyli powstania odrębnych przedmiotów opodatkowania, traci jakiekolwiek znaczenie. Powoływanie się na mieszkalny charakter budynku, w sytuacji gdy przedmiotu opodatkowania nie stanowi budynek tylko wyodrębniony prawnie lokal, jest bezzasadne. W konsekwencji skoro nie mamy do czynienia z opodatkowaniem budynku mieszkalnego lub jego części, bezprzedmiotowe jest badanie czy przedmiot opodatkowania został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ta okoliczność podlegałaby weryfikacji w sytuacji określania stawki podatku dla budynku mieszkalnego lub części budynku o charakterze (przeznaczeniu) mieszkalnym, tj. przykładowo dla wyodrębnionego prawnie lokalu mieszkalnego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1361/14, LEX nr 1595543).

Z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3) wynika, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie, np. z uwagi na to, że w danej chwili profil działalności przedsiębiorcy czy też jego sytuacja finansowa nie pozwalają na jej efektywne wykorzystanie. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że dla uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 521/11). Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której grunt, budynek lub budowla nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

U.p.o.l. nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względy techniczne", przy czym przesłanka względów technicznych wielokrotnie była przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W orzecznictwie akcentuje się, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika, okoliczności zewnętrzne i fizykalne, odnoszące się do substancji tego przedmiotu. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej nieeksploatowania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07).

W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że analiza językowa tego pojęcia wskazuje, że względy techniczne to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej (wyrok z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1572/11, stwierdzając, że pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. "Względy techniczne" w rozumieniu u.p.o.l., to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

Zatem organ odwoławczy uznał, że wskazywane przez Odwołujących okoliczności nie mogą - w świetle przepisów i utrwalonego stanowiska w tym przedmiocie w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostać uznane za względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadniające zastosowanie do stanowiącego w niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania lokalu niemieszkalnego (strychu) stawki jak dla budynków pozostałych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Odwołujących, iż tylko jeden z Podatników, który nabył udziały w przedmiotowej nieruchomości, jest przedsiębiorcą na co pozostali współwłaściciele gruntu nie mieli żadnego wpływu, organ wyjaśnił, że powyższa okoliczność pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania w niniejszej sprawie stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów lub budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Skoro zaś zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, to nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania.

Obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1319/13 i z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1608/14 oraz powołane tam wyroki sądów administracyjnych: NSA z dnia 9 września 2012 r., sygn. akt II FSK 190/11, WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 402/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 399/12, WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/G1 501/12).

Nie ma więc znaczenia w sprawie podnoszona w odwołaniach okoliczność, że Spółka nie wykorzystuje nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczy, że mając status przedsiębiorcy Spółka jest współwłaścicielem spornej nieruchomości. Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest bowiem konieczne stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona (WSA w Krakowie w wyroku z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1608/14).

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zgłoszony w odwołaniu zarzut, iż w zaskarżonej decyzji przyjęto do opodatkowania nieprawidłową powierzchnię przedmiotowego strychu.

Z akt sprawy, w tym postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział VI Cywilny z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt VI [...] dotyczącego zniesienia współwłasności, treści księgi wieczystej [...], jak też z załączonej do odwołania kopii opinii technicznej uzupełniającej - w której Biegły Sądowy Sądu Okręgowego w Krakowie P. Ł. zaliczył zgodnie z polską normą [...] do powierzchni użytkowej powierzchnię 56,18 m2 (czyli 50% powierzchni przedmiotowego strychu o wysokości od 1,40 m2 do 2,20 m2) - wynika, że opodatkowaniu w niniejszej sprawie podlega powierzchnia strychu wynosząca 176 m2. Tak ustalona powierzchnia użytkowa uwzględnia bowiem zaliczenie do powierzchni użytkowej 50% powierzchni przedmiotowego strychu o wysokości od 1,40 m do 2,20 m.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zastosował w niniejszej sprawie prawidłową stawkę podatkową opodatkowując przedmiotowy lokal niemieszkalny - strych wraz z przynależnym udziałem w gruncie. Wysokość zobowiązania podatkowego ustalono przy zastosowaniu stawek właściwych dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania określonych w odpowiednich uchwałach w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, które wynoszą:

Za rok 2012:

- dla gruntów pozostałych - 0,30 zł od 1 m2 powierzchni [109,29 m2 x 0,30 zł = 32,79 zł],

- dla budynków związanych z działalnością gospodarczą - 22,86 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej [176 m2 x 20,62 zł = 3.629,12 zł].

Za rok 2013:

- 22,13 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

- od gruntów pozostałych 0,40 zł od 1 m2.

Wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okresy opisane w decyzjach (a więc w okresie trwania obowiązku podatkowego w stosunku do wskazanych w zaskarżonej decyzji osób solidarnie zobowiązanych - art. 6 ust. 1 i 5 ustawy) wynosi zatem - po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 O.p. – 3.662 zł, 2.298 zł i 1.641 zł.

K. A., R. B., J. B., T. P., O. G., I. G., E. K. i B..Pl Sp. z o.o., a w sprawie 2. dotyczącej roku 2013 - miesięcy sierpień – grudzień, również A. M. (dalej: Skarżący), wnieśli od powyższych decyzji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016 r., poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że już samo współposiadanie lokalu przez przedsiębiorcę powoduje, że nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawką podatku przewidzianą w art. 5 ust. 2 lit. b u.p.o.l., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że podwyższoną stawkę podatku można zastosować tylko wówczas, gdy istnieje faktyczna więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 6 ust. 11 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 32 ust. 2 i 3 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie wykładni pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" prowadzącej do nieuzasadnionego, z uwagi na cechę relewantną, zróżnicowania sytuacji podatników - osób fizycznych będących współwłaścicielami nieruchomości wraz z przedsiębiorcą oraz podatników - osób fizycznych, będących współwłaścicielami nieruchomości, której współwłaścicielem nie jest przedsiębiorca, która to wykładnia pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości oraz ochrony własności;

3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, relewantnego z punktu widzenia zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez brak ustaleń, czy Spółka była w ogóle w okresie objętym decyzją współposiadaczem lokalu strychu, będącego przedmiotem opodatkowania.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Prezydenta Miasta K.;

2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący powtórzyli argumentację wskazywaną w odwołaniach, przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądów doktryny. Podkreślili, że stanowisko organów obu instancji odnośnie kwalifikacji strychu jako części budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jest błędne.

Powołując się na wyroki NSA podnieśli, że korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zarzucili, że nie uwzględniając odwołania SKO nie uwzględniło wyżej przedstawionej argumentacji dotyczącej wykładni pojęcia "nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", powołując się przy tym na wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczenia sądów administracyjnych.

Skarżący podnieśli, że znana jest im odmienna od przedstawionej w niniejszej skardze linia orzecznicza sądów administracyjnych, w ocenie skarżących pozostaje ona wszakże w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości wobec prawa oraz ochrony prawa własności.

Podnieśli, że stosownie do treści art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W polskiej doktrynie, na tle problematyki bezpośredniego stosowania Konstytucji wyróżnia się m.in. formę współstosowania Konstytucji oraz ustaw, która polega na dokonywaniu wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją RP. Wykładnia ta winna prowadzić na etapie stosowania prawa do odrzuceniu takiego rezultatu wykładni ustawy, który jest niezgodny z Konstytucją RP, bądź też do wyboru takiego rezultatu wykładni przepisów ustawy, który w największym stopniu jest zgodny z wartościami Konstytucji. Podobne stanowisko prezentowane jest także przez judykaturę. W uzasadnieniu wyroku z dnia 1 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 293/05 NSA wyjaśnił, że formą bezpośredniego stosowania konstytucji jest współstosowanie interpretacyjne ustawy zasadniczej, a następuje ono gdy organ stosujący prawo ustala jego normę biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową, jak i odpowiednią normę konstytucji [technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją]. Przepisy ustawy zasadniczej dostarczają bowiem wskazówek pozwalających na właściwą wykładnię ustawy i innych aktów prawa powszechnie obowiązującego, ich zakresu stosowania, a także zakresu ich obowiązywania.

Zdaniem Skarżących przyjęta przez SKO w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów u.p.o.l. godzi w konstytucyjną zasadę równości oraz zasadę ochrony prawa własności. Powyższe należy ocenić porównując sytuację prawną podatników podatku od nieruchomości będących współwłaścicielami nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, przy czym z jednej strony zestawie należy podatnika, osobę fizyczną będącą współwłaścicielem nieruchomości wraz z innymi osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, z podatnikiem, osobą fizyczną będącą współwłaścicielem nieruchomości z choćby jednym przedsiębiorcą.

W pierwszym przypadku, przyjmując wykładnię przepisów ustawy zastosowaną przez SKO, w stosunku do podatnika zastosowana zostałaby niższa stawka podatku przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. lub w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., w drugim zaś stawka znacząco wyższa, przewidziana w art. 5 ust. l pkt l lit. a u.p.o.l., lub w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Skarżący zwrócili przy tym uwagę, że dla zastosowania w stosunku do podatnika - osoby fizycznej, będącej współwłaścicielem nieruchomości razem z przedsiębiorcą, podwyższonej stawki podatku bez znaczenia pozostawałby sposób wykorzystania nieruchomości, a w szczególności czy współwłaściciel - przedsiębiorca nieruchomość taką wykorzystywałby na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że jedyną przesłanką, która decyduje o zastosowaniu w stosunku do podatnika - osoby fizycznej wyższej lub niższej stawki podatku jest status pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, w szczególności czy jest wśród nich przedsiębiorca, czy też nie. W tym kontekście należy rozważyć, czy takie zróżnicowanie sytuacji podatnika - współwłaściciela będącego osobą fizyczną, pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą równości.

Skarżący podnieśli, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zasada równości "polega na tym, że wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą istotną [relewantną] w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących". Równość wobec prawa, to zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa.

Nakaz równości dotyczy bowiem tylko tych podmiotów, które są obdarzone określoną cechą relewantną z punktu widzenia danej sfery stosunków prawnych, gdy dyspozycja normy prawnej wyróżnia daną sferę stosunków ze względu na wskazaną cechę relewantną oraz gdy istnieje związek pomiędzy cechą relewantną danej kategorii podmiotów a treścią przyjętej regulacji.

Jednym z aspektów prawa do równego traktowania jest wyrażony w art. 31 ust. 2 Konstytucji zakaz dyskryminacji, który polega na zakazie nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania [pozbawione przekonującego uzasadnienia] tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy [kategorii], albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do regulacji u.p.o.l. Skarżący podnieśli, że przyjęta przez SKO interpretacja przepisów ustawy prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy są współwłaścicielami nieruchomości łącznie z przedsiębiorcą, w stosunku do podatników - osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, będących współwłaścicielami nieruchomości z innymi nie-przedsiębiorcami.

Wykładnia przyjęta przez SKO zakłada przy tym, że nieruchomość nie musi być w żaden sposób wykorzystywana przez współwłaściciela do prowadzenia tej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżących sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez innego współwłaściciela nie jest na tyle doniosłą przyczyną, aby na tej wyłącznie podstawie różnicować sytuację prawną [stawkę podatkową] podatników - osób fizycznych. Jest to przyczyna niezależna w żaden sposób od podatnika, który nie ma wpływu na to kto poza nim jest współwłaścicielem nieruchomości, gdyż obrót udziałami w prawie własności nieruchomości jest niezależny od woli pozostałych współwłaścicieli [art. 198 K.c.].

Ponadto, o ile obciążenie podatników - przedsiębiorców wyższą stawką podatkową można uznać za uzasadnione uzyskiwaniem przez nich dochodu z działalności prowadzonej z wykorzystaniem nieruchomości, o tyle argumentu tego nie sposób odnieść do współwłaścicieli nieruchomości niebędących przedsiębiorcami.

Jak wskazano powyżej z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wynika, że zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotu jest dopuszczalne, jeżeli cecha w oparciu o którą następuje dyferencjacja pozostaje w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej. Nie sposób uznać za sprawiedliwą sytuacji, w której współwłaściciel nieruchomości zmuszony jest płacić podatek od nieruchomości według wyższej stawki tylko z tej przyczyny, że jednym ze współwłaścicieli nieruchomości jest przedsiębiorca, jeżeli nieruchomość ta nie jest w żaden sposób wykorzystywana do prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności. Niesprawiedliwość takiej sytuacji widoczna jest na gruncie niniejszej sprawy, gdzie współwłaściciele, osoby fizyczne dysponujące ponad 96% udziałów w nieużytkowanym i wymagającym kapitalnego remontu strychu, zmuszeni są płacić ponad trzykrotnie wyższy podatek, tylko z tego powodu, że jednym ze współwłaścicieli strychu jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponująca udziałem w wysokości 3,76%. Taka wykładnia przepisów o podatkach i opłatach lokalnych poza tym, że godzi w zasadę równości wobec prawa, narusza także konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności [art. 64 ust. l i 3 Konstytucji RP], gdyż w sposób nieuzasadniony obciąża nadmiernie daniną publiczną przysługujące podatnikom udziały w prawie własności nieruchomości.

Naruszenia ww. zasad konstytucyjnych można by uniknąć stosując wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uwzględniającą brzmienie powołanych przepisów Konstytucji, a więc przy wykorzystaniu koncepcji współstosowania Konstytucji przez organy administracyjne i Sądy. Brzmienie przepisów ustawy oraz Konstytucji można pogodzić stosując wykładnię przepisów ustawy przedstawioną w orzeczeniach NSA oraz stanowiskach przedstawicieli doktryny powołanych w uzasadnieniu niniejszej skargi,

O ile bowiem pozostali współwłaściciele nieruchomości nie mają wpływu na to kto jest współwłaścicielem nieruchomości, o tyle mają realny wpływ na to w jaki sposób nieruchomość jest wykorzystywana [art. 199 i 201 k.c.]. Jeżeli zatem dopuszczają oni aby współwłaściciel - przedsiębiorca korzystał z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas muszą liczyć się z obowiązkiem zapłaty wyższego podatku.

Na wątpliwości dotyczące konstytucyjności przepisów u.p.o.l. w zakresie opodatkowania najwyższą stawką podatku współwłaścicieli nieruchomości niebędących przedsiębiorcami wskazuje także W. Morawski w komentarzu do art. 1(a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [wydawnictwo ODDK, Gdańsk 2012]. Jako możliwe remedium autor wskazuje prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustawy, w ramach której opodatkowaniu podwyższoną stawką podatku objęte byłyby wyłącznie nieruchomości, których współwłaściciel będący przedsiębiorcą, faktycznie wykorzystywałby do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe względy oraz fakt, że stanowiący przedmiot opodatkowania strych nie jest i nigdy nie był wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powinien on zostać opodatkowany według stawki właściwej dla pozostałych nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e u.p.o.l.

Niezależnie od powyższego Skarżący podnieśli, że organy obu instancji nie ustaliły w niezbędnym zakresie stanu faktycznego sprawy, tak aby można było uznać, że zrealizowana została hipoteza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., uzasadniająca zastosowanie względem współwłaścicieli strychu najwyższej stawki podatku.

O uznaniu budynku za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarcza, a nie jedynie prawo współwłasności. Błędem jest wywodzenie, że z samego faktu bycia współwłaścicielem nieruchomości wynika jej posiadanie, gdyż posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym, który może nawet nie mieć oparcia w uprawnieniach wynikających z określonego prawa.

Konsekwencją powyższego jest, że w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, organy obu instancji powinny były ustalić, czy Spółka była w okresie objętym decyzją współposiadaczem lokalu strychu. Tymczasem, wydając decyzje organy poprzestały wyłącznie na ustaleniu, że lokal strychu stanowi przedmiot współwłasności m.in. Spółki i okoliczność tę uznały za wystarczającą do opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lokalu najwyższą stawką podatkową.

Nie ustalając wszystkich okoliczności objętych hipotezą art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. organy obu instancji naruszyły art. 122 i 187 § 1 O.p., co stanowi o wadliwości wydanych w sprawie decyzji.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji oraz argumentację tam przedstawioną.

Zdaniem Kolegium niezasadny jest także zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia.

WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 838/17, I SA/Kr 839/17, oraz I SA/Kr 840/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 838/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmioty Skarżące oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Podstawowym problemem spornym w sprawie, mającym zasadnicze znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, jest kwestia, czy strych będący przedmiotem odrębnej własności w budynku mieszkalnym podlega wyższej stawce podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko dlatego, że jeden z wielu współwłaścicieli jest przedsiębiorcą. Dla podkreślenia istoty problemu przypomnieć należy, że przedsiębiorca w latach 2012 i 2013 był współwłaścicielem budynku mieszkalnego o oznaczeniu użytku "B", w którym zniesiono współwłasność nieruchomości ustanawiając odrębną własność samodzielnych lokali w budynku mieszkalnym, przy czym dla lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) ustanowiono współwłasność osób fizycznych i osoby prawnej (przedsiębiorcy) dysponującej jedynie udziałem 3,76% w tej nieruchomości. Z ustaleń organów wynika, że strych nie był wykorzystywany w jakikolwiek sposób przez współwłaścicieli.

Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Związek gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się z opodatkowaniem ich najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Niewykorzystywanie ich w tej działalności ze względów technicznych pozwalało na obniżenie podatku do stawek właściwych dla budynków pozostałych lub mieszkalnych oraz dla gruntów pozostałych. Pomijając przesłankę "względów technicznych", stwierdzić należy, że zastosowanie wprost wykładni językowej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez organy, że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania, podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek.

Jednakże, jak wskazał NSA w wyrokach: z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 883/13; z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12; z dnia 28 stycznia 2015 r., w sprawie II FSK 256/13; czy też z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 558/13 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a skład orzekający w niniejszej sprawie to stanowisko podziela i przyjmuje za własne, w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontować z innymi przepisami lub uwzględnić cel regulacji prawnej. Natomiast jednym z najmocniejszych argumentów wskazujących na poprawność interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

W związku z tym należy po pierwsze zauważyć, że zwrot normatywny "tej działalności" zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu, w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, zwrócić trzeba uwagę, że w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje określona więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu całościowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala organom podatkowym oraz sądom administracyjnym na ograniczenie się do ustalenia tego, czy chociażby jeden z współposiadaczy jest przedsiębiorcą, ale wymaga rozważenia, czy ta nieruchomość jest w realny sposób związana z działalnością gospodarczą. Nie taki był bowiem cel ustawodawcy opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą .

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest jedynie o budynkach, gruntach i budowlach będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Natomiast w przypadku, gdy nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy i osoby fizycznej, występuje współposiadanie. Nie jest ono - na co wskazują zwolennicy tego poglądu - tożsame z pojęciem posiadania, którego użył ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. A zatem jedynie wówczas, gdy nieruchomość jest w całości w posiadaniu przedsiębiorcy - zgodnie z tym poglądem - można ją traktować jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Współposiadanie przedsiębiorcy i innej osoby nie skutkuje tym, że dana nieruchomość może być opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego artykułu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zaliczenie nieruchomości do kategorii związanych z działalnością gospodarczą wymaga stwierdzenia jej związków z prowadzeniem tejże działalności, a nie tylko współposiadania przez przedsiębiorcę. Jeżeli nie da się ustalić tych związków, nieruchomość taka powinna być traktowana jako tzw. nieruchomość pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten da się łatwo obalić na gruncie wykładni literalnej, z pominięciem innych jej rodzajów. Z przytoczonego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że za nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Jeżeli zatem stwierdzono, że jednym ze współposiadaczy jest przedsiębiorca, to ściśle trzymając się definicji ustawowej - należy ją traktować jako związaną z prowadzeniem tejże działalności ze wszystkimi stąd płynącymi skutkami. Nie jest to jednakże tak oczywiste, jeżeli odniesiemy się do celów wprowadzenia tej regulacji. Chodzi w niej przede wszystkim o to, aby według najwyższych stawek podatek płacili przedsiębiorcy posiadający nieruchomości (Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. L. Etel wyd. LEX 2012).

W świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy koniecznym jest zatem odniesienie się w tym miejscu do wykładni systemowej wewnętrznej ww. przepisu.

Z treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. wynika , że budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. w lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można bowiem utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie zawsze będzie związane z prowadzeniem działalności, natomiast związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia budynek mieszkalny i jego części.

Według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne (por. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01, uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02, wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08, wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 180/14). Wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r., nr 75, poz. 690 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 1422) za budynek mieszkalny uznaje się generalnie budynek przeznaczony na mieszkania. Budynek mieszkalny w znaczeniu potocznym to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m.in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518). W tym znaczeniu budynek mieszkalny jest traktowany jako całość posiadająca wszystkie atrybuty budynku tj. trwałość związania z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Elementami składowymi budynku, w tym budynku mieszkalnego, jest również strych (poddasze), który z reguły ma charakter niemieszkalny. Strych to przestrzeń pod więźbą dachową budynku, zazwyczaj o przeznaczeniu gospodarczym (schowek, suszarnia, pralnia itp.). Jest on zatem funkcjonalnie i konstrukcyjnie powiązany z budynkiem. Sam fakt wydzielenia strychu jako odrębnego lokalu nie zmienia charakteru strychu oraz tego, że dalej jest on częścią budynku spełniając określoną rolę niezbędną dla istnienia budynku. W budynku mieszkalnym strych jest częścią tego budynku pomimo tego, że takiego charakteru (mieszkalnego) sam nie posiada. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że przedmiotem kwalifikacji co należy rozumieć jako budynek jest obiekt budowlany jako całość. Ustawodawca ustalając w przepisie art. 5 ust. 2 pkt b u.p.o.l. stawki podatkowe, przewidział wyższe stawki m.in. w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca uzależnił zatem wyższe stawki od faktycznego użytkowania przez przedsiębiorcę oraz od charakteru budynku, bądź jego części, a nie od charakteru wydzielonego lokalu. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że strych budynku mieszkalnego, nawet wydzielony jako odrębny lokal, nie jest częścią tegoż budynku mieszkalnego. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08 stwierdzając, że nie jest prawidłowy pogląd, że w prawie podatkowym pojęcie "budynek mieszkalny" nie oznacza całego budynku, lecz tylko jego część przeznaczoną do zamieszkania.

W związku z powyższym jak najbardziej uprawnione jest w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej, odkodowującej normę prawną art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pryzmat art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Brak jest bowiem podstaw normatywnych do uznania, że znajdowanie się w budynku mieszkalnym pomieszczeń nieprzeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych może wpływać na zakwalifikowanie takiego budynku jako "częściowo mieszkalnego". Osobnym zagadnieniem jest to, że różne części budynku mieszkalnego mogą być opodatkowane według różnych stawek podatku od nieruchomości, ale to nie stawka opodatkowania decyduje o charakterze budynku, lecz sposób jego wykorzystania determinuje sposób (stawkę) opodatkowania. Nie ma również podstaw normatywnych twierdzenie, że z samego faktu posiadania budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę wynika, że budynek ten należy kwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie takiego budynku (lub jego części) inną stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, będzie właściwe tylko wtedy, gdy budynek ten (lub jego część) zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08). Jest to o tyle istotne, że w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że przedmiotowy strych był usytuowany w budynku mieszkalnym, co organy uznały jako element stanu faktycznego.

Sąd podkreśla, że pogląd, iż opodatkowanie nieruchomości ww. stawką z tego tylko powodu, że nieruchomość taka znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wyrażany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07 i z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07). Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. np.: L.Etel "Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu", Prawo i podatki 7/2008, s. 21; R. Lewandowski "Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości", PPLiFS 9/2010 s.19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. wyroki NSA: z 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1796/14; z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 748-750/14; z 12 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1123-1124/13, sygn. akt II FSK 1183-1185/13 i sygn. akt II FSK 3297/12; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 256/13; z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1660-1662/12, sygn. akt II FSK 1840/13, sygn. akt II FSK 1846-1848/13; z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12; z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 281/12; z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i sygn. akt II FSK 2289/10, z 17 lipca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1840/12).

NSA w wymienionych wyrokach wyraził stanowisko, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, a związanie to występuje gdy w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub – mając na uwadze cechy faktyczne tych nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – mogą być wykorzystane wprost do tego celu. Prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może natomiast ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot – osobę fizyczną - posiadający status przedsiębiorcy. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika będącego osobą fizyczną.

W cytowanych wyżej wyrokach NSA analizował przywołane przepisy u.p.o.l. w stanie faktycznym odnoszącym się do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, bowiem osoby te mogą występować w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w tym składzie, nie ma podstaw aby różnicować wykładnię ww. przepisów u.p.o.l. w zależności od tego, czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też osoba prawna – spółka prawa handlowego będąca przedsiębiorcą (por. wyrok z NSA 26 marca 2015r., sygn. akt II FSK 883/13).

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w sytuacji gdy współwłaścicielami (współposiadaczami) nieruchomości jest przedsiębiorca i podmioty niemające statusu przedsiębiorcy, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia wprost, że nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt współposiadania jej przez przedsiębiorcę. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest w realny sposób związana z działalnością gospodarczą.

Na marginesie należy wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska Sądu potwierdził Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (komunikat TK opublikowany: http://trybunal.gov.pl/postepowanie-i-orzeczenia/komunikaty-prasowe/komunikaty-po/art/9977-oplaty-i-podatki-lokalne-zasady-ustalania-podatku-od-nieruchomosci/; w dacie sporządzenia niniejszego uzasadnienia jeszcze nie opublikowany w Dz.U.), zapadłym już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie. W wyroku tym TK stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z powyższego komunikatu wynika, że w wyroku tym TK ocenił art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. TK stwierdził, że zaskarżona regulacja ma zbyt szeroki zakres zastosowania, nawet z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w ostatnim zdaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca zadeklarował, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy od posiadania gruntu przez przedsiębiorcę i związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie przyjął, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą.

Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem TK, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem TK, zróżnicowanie to nie ma konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie TK uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem TK, przyjęte w sprawie skarżących rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. narusza właściwą proporcję (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) i zasadę równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach dokonały błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co skutkuje wyeliminowaniem z obrotu zarówno zaskarżonych decyzji jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Nie jest to jedyne naruszenie przepisów których dopuściły się organy w niniejszej sprawie. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do obciążenia stron postępowania określonym w decyzjach zobowiązaniem podatkowym. Przede wszystkim w aktach brak jest dowodów wskazujących, że na poszczególnych współwłaścicielach w roku 2012 i 2013 ciążył obowiązek podatkowy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta ma charakter urzędowy, zatem wypisy z niej są dokumentami urzędowymi w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 O.p. i w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są związane zapisami z ewidencji.

Wobec powyższego materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe powinien uwzględniać wypisy z tej ewidencji aktualne w dacie powstania obowiązku podatkowego za dany rok podatkowy. Przywołane w decyzjach dowody nie są wystarczające, gdyż np. jedyne zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków datowane jest na dzień 21 lutego 2007 r. Sąd wskazuje również, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotnym było zatem przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy sporny lokal był wykorzystywany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono bowiem w niezbędnym zakresie, stanu faktycznego sprawy, tak aby można było uznać, że zrealizowana została hipoteza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzasadniająca zastosowanie względem współwłaścicieli strychu najwyższej stawki podatku nawet przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organy.

Jak już wskazywano powyżej, stosownie do treści przepisu, najwyższą stawką podatkową opodatkowane są budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z przytoczonej definicji wynika, na co zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 250/07, że o uznaniu budynku za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie jedynie prawo współwłasności. Błędem jest wywodzenie, że z samego faktu bycia współwłaścicielem nieruchomości wynika jej posiadanie, gdyż posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym, który może nawet nie mieć oparcia w uprawnieniach wynikających z określonego prawa. Okoliczność ta została całkowicie zignorowana przez organy pomimo tego, że z akt sprawy wynika, iż przedsiębiorca ma siedzibę w innym budynku, posiadał praktycznie znikomy udział we współwłasności lokalu, a sam lokal wyglądał na opuszczony i nieużytkowany przez jego mieszkańców, o czym świadczy protokół z oględzin jak i stanowiska zawarte w odwołaniach od decyzji.

Reasumując organy naruszyły przepisy art. 180, art. 122 i art. 187 O.p. Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 tej ustawy. Z kolei z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinny być dokonane na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Dla każdego zatem postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania administracyjnego.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że krytycznej ocenie należy poddać sposób skompletowania akt sprawy. Przekazane Sądowi przez organ II instancji akta sprawy obejmują jedynie nieczytelne kserokopie (nota bene niepotwierdzone za zgodność) kluczowych dowodów pozwalających ocenić Sądowi prawidłowość ustalenia stanu faktycznego.

W kontekście powyższego, godzi się przypomnieć, że Sąd dokonując kontroli decyzji opiera się na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Jak wynika bowiem z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez ten sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny, Sąd nie ogranicza się jedynie do kontroli tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takim akcie znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy.

Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ jest zobowiązany, do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. W szczególności organ ustali po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, czy strych usytuowany w budynku mieszkalnym położonym przy ul. [...] w K., jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające jej decyzje organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.