Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1229/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 27 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego W.J. kwotę 3832 zł (trzy tysiące osiemset trzydzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1229/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...], określającą W. J. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie 47.730,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli u W. J. organ l instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, w wyniku czego ustalił, że księgi podatkowe strony nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a uznaje się je za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast w myśl art. 193 § 4 tej ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Organ wyjaśnił, że we wrześniu 2007 r. strona dokonała wyprzedaży towaru handlowego, który długo leżał w magazynie. Wartość sprzedanych towarów wyniosła netto 28.576,98 zł., a podatek VAT 6.286,94 zł. Sprzedane towary zostały wcześniej ujęte przez podatnika w spisie remanentowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r., a ich wartość wg cen zakupu wynosiła 539.904,08 zł., co oznacza, że podatnik sprzedał je po cenie ponad piętnastokrotnie niższej od ceny zakupu. Z wyjaśnień podatnika wynika, że spowodowane to było wyprzedażą ze względu na obowiązek zamknięcia działalności gospodarczej. Poza tym towary leżały w magazynie od ponad siedmiu lat, gdzie uległy zwilgotnieniu, część z nich, pochodząca ze zwrotów z hipermarketów była zdekompletowana, rozpakowana i w niechodliwych rozmiarach. Ponadto były to wzory ze starych kolekcji o nieaktualnych fasonach i kolorach.

Organ I instancji dokonał sprawdzenia czy paragony fiskalne będące w posiadaniu podatnika, dokumentują sprzedaż towaru, który został ujęty w spisie z natury na koniec 2006 r. W tym zakresie stwierdzono, że sprzedaż dokumentuje 16 paragonów fiskalnych, wystawionych w okresie od 8 do 14 września 2007 r. Na paragonach tych nie widnieją nazwy wszystkich towarów, które znajdują się w spisie z natury. Mimo, że organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia podatnika, że np. pod nazwą "figi damskie", których było 10.428 sztuk sprzedano również stringi (458 sztuk), majtki (723 sztuki), slipy (289 sztuk) i bokserki (231 sztuk), co łącznie stanowi 12.129 sztuk, pozostała różnica w ilości sprzedanego towaru o 1069 sztuk. Na stanie było bowiem łącznie 12.129 sztuk, a podatnik wykazał sprzedaż 13.198 sztuk. Podobna rozbieżność dotyczy również innych towarów. Np. na stanie znajdowało się 1800 sztuk rajstop, 38 sztuk pończoch, 1.043 sztuk podkolanówek i 634 sztuk pończoch samonośnych co łącznie daje ilość 3.515 sztuk. Z wyjaśnień strony wynika, że towary te sprzedano pod jedną nazwą "rajstopy". Według paragonów fiskalnych sprzedaż dotyczyła 3.545 sztuk, a zatem o 30 sztuk więcej niż stan magazynowy Ponadto podatnik zaewidencjonował sprzedaż towarów, których nie miał w spisie z natury, tj. 342 sztuk szortów i 24 sztuk sukienek. Nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych wyjaśnienia podatnika, że pod pozycją "odzież inna" zostały sprzedane wszystkie towary, których nazw nie wprowadzono do kasy fiskalnej (podwiązki, kurtki dziecięce dresy chłopięce swetry, szaliki, czapki szlafroki, komplety dziecięce, koszule nocne, spodnie chłopięce, spodnie damskie, golfy, kurtki dziewczęce). Sprzedaż tej odzieży powinna zostać wykazana w ilości 968 sztuk, a nie 716 sztuk, jak wynika z paragonów fiskalnych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że brak jest uzasadnienia sprzedaży towarów takich jak: płaszcze, halki, body, getry, pasy do pończoch, komplety bielizny i piżamy - pod nazwą innej grupy towarowej, gdyż posiadały one przyporządkowany swój własny klawisz na kasie fiskalnej.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że ogółem podatnik dokonał sprzedaży 427 sztuk towarów handlowych więcej, niż było ujętych w spisie z natury.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2772/2006, na który powołuje się strona nie może być podstawą żądania zmiany zaskarżonej decyzji. Wprawdzie zgodnie z tym wyrokiem sprzedawca nie musi na paragonie fiskalnym szczegółowo opisywać każdego towaru lub usługi. Wystarczy, że poda nazwę tak, aby można było przypisać mu odpowiednią stawkę VAT. Jednakże z następnego zdania tezy tego wyroku wynika, że "nie można jednak poprzestać na podaniu ogólnych grup towarów". Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Opolu z dnia 16 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Op 360/07.

W odniesieniu do zarzutu strony, że rozbieżności w ewidencji sprzedaży nie przekraczają 0,5% przychodu, a zatem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2002 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów - ewidencja powinna być uznana za rzetelną - organ odwoławczy stwierdził, że dotyczy to ewidencji dla celów podatku dochodowego (§ 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia), a nie podatku od towarów i usług, do którego zastosowanie ma art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". W tym przypadku bowiem każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., l FSK 388/07, stwierdzając, że dla oceny rzetelności ewidencji sprzedaży VAT decydujące znaczenie ma to, czy jej zapisy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT jest księgą podatkową, do prowadzenia której zobligowany jest podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zawierającej odrębne przepisy, o których mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Analogiczne stanowisko zawarto m.in. w Komentarzu do Ordynacji podatkowej H. Dzwonkowskiego, A .Huchli i C. Kosikowskiego - Dom Wydawniczy ABC, 2003 r.

Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania można dokonać metodą: porównawczą wewnętrzną porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową i udziału dochodu w obrocie. Organ I instancji wybrał metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. W ocenie organu odwoławczego jej wynik jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Dokonano bowiem porównania wysokości obrotu za lata 2003 - 2006. Okresy te objęte były kontrolami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług, w wyniku których nie stwierdzono nierzetelności. Dla porównania przyjęto rok 2004, w którym podatnik osiągnął najwyższe obroty, ale jednocześnie zanotował największą stratę ze sprzedaży. Ponadto w 2004 r., podobnie jak w roku 2007, podatnik dokonywał wyprzedaży towarów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ l instancji wziął pod uwagę fakt, że wyprzedaż dotycząca rozpoznawanej sprawy została dokonana z uwagi na likwidację działalności. Przyjęto wskaźnik udziału obrotu ze sprzedaży towarów handlowych w wartości sprzedanych towarów handlowych wg cen zakupu, który wynosi 40,05%. Oznacza to, że organ I instancji uwzględnił stratę podatnika ze sprzedaży towarów na poziomie 60% wartości ich ceny zakupu.

Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 41 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wskazał na czym to naruszenie miałoby polegać, tym bardziej, że organ I instancji nie zakwestionował stawki podatku zastosowanej przez podatnika.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez W. J., który wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2001 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.),

- art. 23 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 180, 187, 191 i 193 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i zastosowanie,

- art. 210 § 4 i § 1 ust 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podstawy prawnej do oszacowania,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne informowanie podatnika na etapie kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że zastosowane oszacowanie spowodowało określenie jego przychodów w wysokości znacznie przekraczającej przychody faktycznie osiągnięte. Za jeden miesiąc ustalono taką wartość sprzedanych towarów jaką skarżący osiągnął w 2003 r., uznawanym jako jeden z najlepszych.

Zdaniem podatnika organ odwoławczy w sposób błędny i dowolny zinterpretował zebrane materiały dowodowe, przyjmując za podstawę oświadczenia złożone na wniosek Urzędu, a nie strony. Skarżący zarzucił również niedopełnienie obowiązku informowania strony o odpowiedzialności oraz prawie odmowy. W ocenie skarżącego o braku prawdy obiektywnej i złej woli Urzędu świadczy również fakt, że do oszacowania przychodów zastosowano art. 23 § 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej, bez wykazania wiarygodnej przyczyny.

Za nieprawdziwe skarżący uznał założenie organu, że każda działalność, w każdym okresie sprawozdawczym musi być dochodowa. W warunkach gospodarki wolnorynkowej nie można zarzucać podatnikowi, że nie osiąga najbardziej ambitnego spośród możliwych zamierzeń, nie biorąc pod uwagę realiów rynku i zasady zdrowego rozsądku. Skarżący podkreślił, że dokonując ustaleń faktycznych organ nie może opierać się na domniemaniach, które nie są dowodami, niedopuszczalne jest również rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Żaden przepis prawa nie zabrania podatnikowi obniżenia ceny towaru, również gdy sprzedaje go poniżej ceny zakupu.

Zdaniem skarżącego organy nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że stwierdzone uchybienia w ewidencji uniemożliwiają właściwe ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Z założenia przyjęto tezę nierzetelności ksiąg mimo, że przy pomocy szacunku nie można ustalić czy księga podatkowa jest rzetelna i czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Skarżący powołał się na pismo nr MFON-1-551/0, zgodnie z którym księgi uznaje się za rzetelne również wtedy gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie przekracza 0,5% przychodu uzyskanego w księdze za dany rok podatkowy. Podobnie, w wyroku z 15 marca 2002 r., SA/Rz 818/00, WSA stwierdził, że jeżeli zapisy w księdze podatkowej opierają się na dowodach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia, a księga rejestruje wszystkie zdarzenia, to należy traktować ją jako dowód w postępowaniu.

Zdaniem skarżącego organ nie przyjął do wiadomości, że towar sprzedany przez niego w 2007 r. był uszkodzony i niepełnowartościowy oraz, że zalegał w magazynie od roku 2000 i wcześniej. Większość towaru była bez opakowań, brudna, w koszach i pudełkach o pomieszanych asortymentach. Skarżący podkreślił, że w czasie sprzedaży, która odbywała się niemal na wagę, nie było fizycznej możliwości konfrontowania towarów z remanentem. Skarżący podkreślił, że towar który jest przerzucany w magazynie przez 7 lat nie może być dobrej jakości. Jego nabywcami byli odbiorcy bazarowi i targowi, którzy nie potrzebują lub nie chcą faktury, zaś przepisy nie zabraniają sprzedaży na paragon fiskalny. Ogółem sprzedanych zostało ponad 62.000 sztuk i nie ulega wątpliwości, że lepiej uzyskać średnio 56 groszy za sztukę, niż zalegający towar zniszczyć. Sprzedanie 427 sztuk więcej świadczy tylko o tym, że towar był zdekompletowany, skoro np. piżamę sprzedano jako bluzkę i spodnie.

W ocenie skarżącego przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia nazwy towarów, nie określają także jej źródła. Nazwy grupowania w kasie fiskalnej możliwe są w przypadku gdy w danym grupowaniu występują towary opodatkowane według takiej samej stawki podatku VAT, co miało miejsce w tym przypadku, gdzie występowała tylko stawka 22%. Skarżący podkreślił, że mógł sprzedać towar na wagę i wtedy nie naraziłby się na zarzut, że piżama zamiast jednej sztuki została sprzedana jako dwie.

W dalszej części skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2007 r. III SA/Wa 2772/2006, zgodnie z którym sprzedawca nie musi na paragonie fiskalnym szczegółowo opisywać każdego towaru lub usługi. Wystarczy, że poda nazwę tak, aby można było przypisać mu odpowiednią stawkę VAT. Według § 4 ust 1 pkt 6 lit e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r., paragon powinien zawierać nazwę towaru lub usług, nie precyzując, że chodzi o nazwę jednostkową. Zdaniem Sądu gdyby ustawodawca chciał wskazać, że ma to być nazwa jednostkowa towaru, to nic nie stało na przeszkodzie, aby takiego określenia użyć, tym bardziej, że chodzi tu o rozporządzenie, które Minister Finansów może zmienić.. Natomiast organy skarbowe nie są upoważnione do nadinterpretowania przepisów, nawet jeżeli wynika to z pisma Ministerstwa Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Art. 2 ustawy o VAT zawiera tzw. słowniczek ustawowy. Jest on zamieszczony w przepisach ogólnych ustawy, zawierających definicje legalne wiążące w ramach całej ustawy. Oznacza to, że co do zasady nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem zdefiniowanym w słowniczku ustawowym w innym znaczeniu lub zakresie niż określone w art. 2.

W pkt 28 art. 2 ustawy o VAT sprecyzowano, że przez Ordynację podatkową należy rozumieć ustawę z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pojęcie to pojawia się jedynie wówczas, gdy ustawa o VAT odwołuje się do określonych zasad lub reguł precyzyjniej zdefiniowanych w przepisach Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- w odniesieniu do postępowań przed organami celnymi, związanych z importem towarów (art. 34);

- w kwestii rozliczenia podatku naliczonego przez korektę deklaracji podatkowej (art. 86);

- w odniesieniu do niezwróconej przez urząd skarbowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do której stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące nadpłaty (art. 87);

- w odniesieniu do zawiadomień wysyłanych przez wierzyciela do dłużnika w związku z nieściągalnymi wierzytelnościami, do których stosuje się odpowiednio przepisy o doręczeniach (89b);

- w zakresie hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego (art. 94 i 95).

Stosowanie instytucji Ordynacji podatkowej w innym zakresie niż wyraźnie wskazano to w ustawie o VAT jest niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Zgodnie z ust. 2 w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86.

Z powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zastosowanie instytucji oszacowania na gruncie ustawy o VAT, jest możliwe, ale wyłącznie wobec podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Uregulowanie takie stanowi sankcję za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji w formie uproszczonej, obejmującej wyłącznie sprzedaż, której dokonują podatnicy zwolnieni od podatku podmiotowo. Nie ma znaczenia przy tym, jakie przesłanki doprowadziły do nierzetelności ewidencji. Oszacowanie następuje bowiem w razie stwierdzenia obiektywnej nierzetelności, niezależnie od tego, czy podatnikowi można uczynić jakikolwiek zarzut w tym zakresie.

Kolejną możliwość zastosowania oszacowania przewiduje art. 110 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nie są obowiązane do prowadzenia ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 w związku z dokonywaniem sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3, dokonają sprzedaży opodatkowanej i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży - wówczas naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustala od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %.

Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika jednak, aby skarżący należał do grupy podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT lub art. 43 i 82 ust. 3, co oznacza, że zastosowanie oszacowania jego obrotu było niedopuszczalne i doprowadziło do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tego przepisu.

W tej sytuacji niecelowe jest szczegółowe analizowanie zarzutów skarżącego, skoro przeprowadzone postępowanie jest wadliwe co do zasady i zachodzi konieczność ponownego określenia wymiaru podatku.

Wyjaśnienia wymaga jedynie kwestia dotycząca ewidencji sprzedaży.

Na podstawie art. 165 ustawy o VAT do czasu wydania stosownego rozporządzenia, obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.), powoływane dalej jako "rozporządzenie z 2002 r.".

Zgodnie z § 5 ust. 5 tego rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Ewidencjonowaniu w kasie podlega sprzedaż wykonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych. Obowiązek ewidencjonowania określonego rodzaju sprzedaży w kasie ma charakter bezwzględny. W przypadku gdy ewidencjonowanie w kasie jest niemożliwe, w ogóle nie powinna być prowadzona sprzedaż, podlegająca obowiązkowi ewidencji, nawet wówczas gdy podatnik jest w stanie zaewidencjonować sprzedaż w inny sposób.

W przeciwnym razie, zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT podatnicy naruszający obowiązek ewidencjonowania, do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić należy jednak, że sankcja z art. 111 związana jest z naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w tym przepisie, nie dotyczy natomiast obowiązków ewidencyjnych w zakresie wprowadzonym w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Przepisy art. 111 w powiązaniu z art. 109 ust. 1-3 ustawy o VAT wypełniają dyspozycję art. 22 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1997 r.), obowiązującej do końca 2006 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem VI Dyrektywy każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy. Obecnie stanowi o tym art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy.

Wskazanego celu prowadzenia ewidencji, nie można pomijać również przy interpretacji określenia "nazwa towaru", użytego w 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia z 2002 r. Ponieważ ewidencja powinna być prowadzona w sposób na tyle szczegółowy, aby umożliwić stosowanie prawidłowej stawki podatku VAT oraz kontrolę przez organ podatkowy zarówno obrotu, jak i kwot podatku należnego, zatem nazwa towaru objęta ewidencją powinna być na tyle zindywidualizowana, aby nie było wątpliwości, jaka stawka podatku ma w tym przypadku zastosowanie. Używanie na paragonach jedynie nazw ogólnych nie jest więc wystarczające dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 6 czerwca 2998 r., I FSK 754/07, uchylającym wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2007 r. III SA/Wa 2772/2006, na który powołuje się skarżący.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego, z wyłączeniem możliwości zastosowania instytucji oszacowania obrotu.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

TF