Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1434/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 2, art. 23 par. 3, art. 23 par. 4, art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 24, art. 24a, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 673/14 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec L. L. (dalej jako: "skarżący") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił, że w latach 2007-2008 skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów (głównie klocków Lego) za pośrednictwem portalu [...] korzystając z nicków: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Do końca listopada 2007 r. była to działalność niezarejestrowana. Prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą F. skarżący zgłosił dopiero od 1 grudnia 2007 r. i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jako VAT UE. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2007 r. wykazał przychody i koszty uzyskania przychodów "0". Również w arkuszach spisów z natury na 1 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r. podał wartość 0 zł.

Decyzją z 27 czerwca 2012 r. organ podatkowy określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 117.246 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 11.292 zł. Organ odwoławczy uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 16 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 99.281 zł oraz wysokość odsetek od należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 9.559 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że działalność skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, jednakże z uwagi na fakt, że do listopada 2007 r. skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, nie było możliwe ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Z tego względu organ określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania (art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."). Stwierdził przy tym, że nie jest możliwe zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., dlatego też na podstawie art. 23 § 4 O.p. podstawę opodatkowania oszacował w sposób, zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, przyjmując przychody z działalności gospodarczej w kwotach, które wpłynęły na rachunki bankowe skarżącego i dotyczyły wyłącznie transakcji sprzedaży za pośrednictwem internetu, z uwzględnieniem zwrotów i wpłat w stosunku, do których ustalono, że dotyczą prywatnych rozliczeń podatnika. Natomiast koszty ustalono na podstawie danych z rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością (m.in. opłaty bankowe, prowizje dla Q. Sp. z o.o., ubezpieczenie samochodu, koszty internetu i telefonu, zakup towarów, koszty opakowań) z tym, że zakup towarów handlowych przyjęto jedynie w kwotach wykazanych na rachunku w B., zaś koszty przesyłek oszacowano na podstawie faktur wystawionych przez firmę kurierską G. sp. z o.o., a dotyczących skarżącego oraz cen stosowanych przez Pocztę Polską.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 24b ust. 1 w zw. z art. 23 § 5 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie u.p.d.o.f. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.").

Decyzją z dnia 1 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko Dyrektora UKS w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania oraz wyboru metody i sposobu szacowania. Wskazał przy tym, że w sprawie nie było możliwe ustalenie poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych na podstawie wyliczenia średniej marży ze sprzedaży, ponieważ zestawienie wyliczenia średniej marży na sprzedaży poszczególnych asortymentów w 2007 r., przedłożone przez skarżącego 28 maja 2014 r., nie uprawdopodabnia, że skarżący poniósł inne wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych niż te, które zostały przez organ już uwzględnione.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43a u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący, zgodnie z art. 113 u.p.t.u., po przekroczeniu w lutym kwoty 39.700 zł (równowartość 10.000 EUR) stał się czynnym podatnikiem podatku VAT i przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący nie skorzystał jednakże z tego uprawnienia. Gdyby bowiem skarżący dokonywał wysyłki na własne nazwisko, to miałby możliwość otrzymania faktur VAT od firmy G. Sp. z o.o. i przysługiwałoby mu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT. Nie istnieje natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego w stosunku, do którego zgodnie z przepisami ww. ustawy co do zasady przysługuje odliczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą z podniesioną na etapie postępowania odwoławczego. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Aprobując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, Sąd stwierdził, że wobec braku ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek innych dowodów źródłowych (np. faktury zakupu lub sprzedaży) organy podatkowe właściwie ustaliły podstawę opodatkowania w drodze szacowania przy użyciu wydruków z historii kont skarżącego na portalu Allegro oraz wydruków z rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje. Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego organy nie uzyskały żadnych informacji pozwalających choćby na uprawdopodobnienie wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków (poza ustalonymi na podstawie historii niemieckiego rachunku bankowego). W zeznaniach skarżący podał jedynie, że zakupu towarów dokonywał w niemieckich sklepach wielkopowierzchniowych i hipermarketach, które były w stanie oferować produkty w korzystnych cenach oraz że na bieżąco śledził akcje promocyjne oraz wyprzedaże. Zdaniem Sądu wyjaśnienia te nie mogą być potraktowane jako dowód zaświadczający o wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków. Słusznie, w ocenie Sądu, jako koszt zakupu towarów handlowych organ podatkowy przyjął faktycznie poniesione przez skarżącego wydatki ustalone na podstawie historii niemieckiego rachunku bankowego. Skarżący poza gołosłownym twierdzeniem dotyczącym zakupów, na które wydatki ponosił z niemieckiego rachunku bankowego, nie wskazał na żaden dowód. Przede wszystkim nie wskazał w jakich cenach nabywał towary, a za dowody potwierdzające ceny nabycia nie można uznać przedłożonych w toku postępowania paragonów z 2008 r. Sąd wyjaśnił, iż nie jest wystarczającym stwierdzenie skarżącego, że skoro sprzedawał towar to musiał go wcześniej kupić, wskazując jednocześnie, że towar był nabywany za pośrednictwem portalu internetowego [...], czy w niemieckich wielkopowierzchniowych sieciach handlowych (R., T., S.), bez jakiegokolwiek udokumentowania transakcji, jej daty czy ilości i ceny towaru.

Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do spornych wydatków na przesyłki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał bowiem na ustalenie łącznej ilości przesyłek dostarczonych przez Pocztę Polską i przez G., a jednocześnie pozwalał na ustalenie ilości i cen świadczonych usług.

Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji przyjął za uzasadnione zastosowanie w sprawie indywidualnej metody szacowania (art. 23 § 4 O.p.), polegającej na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży. Jednocześnie Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie było możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., co zostało należycie uzasadnione przez organ.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ art. 23 § 5 w zw. z art. 210 § 4 O.p., jak też naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 5 O.p. Sąd wyjaśnił przy tym, że to podatnik, który nie prowadzi ksiąg podatkowych bądź też prowadzi je w sposób nierzetelny, ponosi ryzyko związane z koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania, a z samej istoty szacowania wynika, że przyjęte na jej podstawie dane będą tylko zbliżone do rzeczywistości.

Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych co do braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. Sąd wyjaśnił, że skarżącemu przysługiwałoby obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku, gdyby skarżący dokonywał wysyłki na własne nazwisko, mając tym samym możliwość otrzymywania faktur VAT. Natomiast nie istnieje możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, w stosunku do którego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady przysługuje odliczenie.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie uprawdopodobnił poniesienia kosztów zakupu towarów handlowych w wysokości wyższej od ustalonej na podstawie historii obrotów na niemieckim rachunku bankowym oraz oszacowanie kosztów zakupu towarów handlowych z pominięciem innych dowodów i okoliczności istotnych z punktu widzenia zdarzeń gospodarczych, potwierdzających, że w posiadanie towarów stanowiących przedmiot dalszej odsprzedaży skarżący wszedł w drodze ich odpłatnego nabycia, którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji;

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 23 § 5 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe dołożyły wszelkich starań pozwalających ustalić najbardziej prawdopodobne koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika oraz wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, w tym w zakresie przyjętej metody szacowania, podczas gdy organy podatkowe w ogóle nie wskazały przesłanek uzasadniających, iż przyjęta przez nie metoda oszacowania podstawy opodatkowania umożliwia jej określenie w sposób bliższy rzeczywistości niż wyliczenie - na podstawie dowodów przedłożonych przez stronę - średniej marży ze sprzedaży poszczególnych asortymentów, ustalonej na podstawie rzeczywistych cen sprzedaży oraz zakupu poszczególnych towarów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 24b ust 1 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przez Sąd przy dokonywaniu oceny metody ustalenia kosztów przyjętej przez organy, że dane znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym pozwalają na oszacowanie kosztów zakupu towarów handlowych na podstawie wyliczenia średniej marży handlowej w oparciu o rzeczywiste ceny zakupu i sprzedaży towarów ustalone na podstawie wyciągów z rachunków bankowych skarżącego oraz ekstrapolowanie tak ustalonego wyniku na pozostałe towary, których ceny sprzedaży zostały ustalone na podstawie wpływów na rachunek bankowy, a których ceny zakupu nie ustalono na podstawie wydatków dokonywanych w ciężar niemieckiego rachunku bankowego strony skarżącej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- obrazę art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania z zastosowaniem "metody", której nie sposób uznać za szacowanie podstawy opodatkowania zmierzające do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie u.p.d.o.f. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niezaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego od zakupów, których poniesienie przez skarżącego ustalono na podstawie faktur VAT wystawionych innemu podmiotowi (tj. G. Sp. z o,o.).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.)

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, charakter przepisów, których naruszenie jest zarzucane oraz ich uzasadnienie, zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Zasadnicza część zarzutów skargi kasacyjnej ukierunkowana jest na zwalczenie zastosowanej przez organy podatkowe indywidulanej metody szacowania (art. 23 § 4 O.p.) podstawy opodatkowania.

Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 575/99 oraz z dnia 7 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1399/98 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1540/11 – CBOSA; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto należy przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Art. 23 § 3 O.p. przewiduje sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod szacowania wymienionych w § 3 tego artykułu organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Konieczne jest, żeby uzasadnił, dlaczego zrezygnował z tamtych metod (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3367/15, publ. w CBOSA. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z tego przepisu dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości.

Jak już wskazano, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem wskazać na takie czynniki jak rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (skarżący dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...], korzystając z nicków: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) oraz na okoliczność, że do końca listopada 2007 r. działalność skarżącego była niezarejestrowana, z czym wiąże się brak ksiąg podatkowych. Wskazać również trzeba na fakt, że skarżący nie dostarczył organom podatkowym żadnych wiarygodnych dowodów, a zestawienie wyliczenia średniej marży na sprzedaży poszczególnych asortymentów w 2007 r., przedłożone przez skarżącego 28 maja 2014 r., zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, nie uprawdopodabniało, że skarżący poniósł inne wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych niż te, które zostały przez organ już uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, które umożliwiają im weryfikację wydatków z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z niego, skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale także przedmiotowej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2411/11 – CBOSA).

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej dowodem na poniesienie przez skarżącego wydatków nie jest zestawienie przyporządkowujące nazwy pozycji asortymentowych do poszczególnych obciążeń rachunku bankowego, wyliczenie średniej marży, czy też paragony zakupu towarów w niemieckich sieciach handlowych, ponieważ nie zaświadczają one o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów lub o zdarzeniach, których miara wyrażona wartością może być odniesiona do kosztów uzyskania przychodów. Paragony stanowią dowód zakupu towarów, ale nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane, a poza tym przedstawione przez skarżącego paragony nie dotyczą roku podatkowego, który jest objęty zaskarżoną decyzją. Nie znajduje oparcia w przepisach prawa oczekiwanie skarżącego, iż paragony wystawione w innym okresie rozliczeniowym niż objęty postępowaniem podatkowym mogą służyć jako dowód na poniesienie przez skarżącego wydatków w roku podatkowym objętym tym postępowaniem. Jak już to wyjaśniono, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone wydatki należycie udokumentowane.

Zważywszy na stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej wskazać trzeba, że ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 – CBOSA). Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły oszacowanie wielkości obrotu na podstawie należności z tytułu sprzedaży, jakie wpływały na konta bankowe skarżącego, z uwzględnieniem zwrotów i transakcji, które nie dotyczą sprzedaży, co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie O.p. Metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu i co więcej, jest też akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania bardziej odpowiada metodzie, o której mowa w art. 23 § 2 O.p. Metoda określona tym przepisem jest bowiem możliwa do zastosowania tylko wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast skarżący nie posiadał ksiąg podatkowych za okres od stycznia do listopada 2007 r., zaś w księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2007 r. wykazał przychody i koszty uzyskania przychodów "0".

Odnośnie do forsowanej przez skarżącego metody szacowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie średniej marży handlowej, stwierdzić należy, iż organy nie mogły tej metody zastosować z tej prostej przyczyny, że brak było dowodów na poniesie kosztów innych niż wynikające z rachunków bankowych.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w jej petitum przepisów postepowania, ani art. 23 § 5 O.p. Dokonały właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, należycie uzasadniły przyczynę wyboru metody szacowania oraz niezastosowania innych metod szacowania. Uzasadnienie zaś wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyrok ten poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administarcyjnego.

Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Art. 24 i art. 24a stanowią o obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowej oraz o sposobie, ujmując w skrócie, określania dochodu wykazanego na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, więc organy podatkowe musiały ustalić dochód w drodze szacowania. Podzielić przy tym należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż ryzyko związane z koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który tak jak w niniejszej sprawie, nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie u.p.d.o.f. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugi u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Powyższe uregulowanie należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienny przy tym jest przedmiot obydwu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług uiszczonego przy nabyciu towarów. Podatnik będzie mógł bowiem dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, skarżącemu przysługiwałoby obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku, gdyby dokonywał wysyłki towarów na własne nazwisko, mając tym samym możliwość otrzymywania faktur VAT. Należało więc podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3334/14 oraz z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 212/14, publ. w CBOSA).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.