Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 294/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 766/15 w sprawie ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 15 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 766/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Miasto Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 grudnia 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto Z. (dalej: "Miasto" lub "Gmina") wskazało, że wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, część czynności jest wykonywana na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych według właściwych stawek. Transakcje podlegające opodatkowaniu Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Ponadto na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionej z podatku VAT - w szczególności jest to sprzedaż nieruchomości, do zbycia których zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT. Transakcje te są dokumentowane fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT Gminy jako zwolnione z podatku.

Oprócz zdarzeń gospodarczych wynikających z transakcji dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w działalności Gminy występują również czynności stanowiące realizację zadań własnych, nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym) np. pobór opłaty skarbowej, opłaty targowej, wpływy z decyzji administracyjnych, pozwoleń i koncesji przykładowo na: sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu.

W związku z występowaniem w Gminie powyższych zdarzeń gospodarczych, zarówno podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych) jak i niepodlegających opodatkowaniu Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W przypadku części z nich Gmina obiektywnie nie jest w stanie przypisać, jaka część tych wydatków związana jest z działalnością opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu.

Wśród wydatków ponoszonych przez Gminę, których nie można bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem działalności wskazano:

1. wydatki ponoszone w związku z działalnością zarówno zwolnioną, opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: wydatki A), np. koszty funkcjonowania Urzędu Gminy np. energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wywóz śmieci, sprzęt i materiały biurowe, koszty monitoringu i ochrony przeciwpożarowej, opłaty za telefon i Internet, koszty prowadzenia serwisu internetowego Urzędu oraz inne;

2. wydatki ponoszone w związku z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: wydatki B), np. koszty ponoszone na utrzymanie parku i zieleni miejskiej, w związku z którymi dokonywana jest sprzedaż opodatkowana w postaci sprzedaży drewna opałowego i użytkowego, sprzedaży zwierząt ze stajni, wynajmu części obszaru parku oraz sprzedaż opodatkowana dotycząca udostępnienia toalet publicznych np. energia elektryczna, ogrzewanie i woda do toalet publicznych i stajni, koszty materiałów do utrzymania toalet publicznych i stajni, koszty utrzymania zwierząt (pasza, słoma itp.), usługi weterynaryjne, koszty monitoringu stajni, koszty energii elektrycznej do oświetlenia parku, koszty wywozu śmieci z toalet i parku, koszty paliwa do kosiarek, wykaszarek i pił, koszty paliwa do traktora wykorzystywanego w parku, paliwo do dmuchaw do liści, części do urządzeń wykorzystywanych do utrzymania parku i zieleni miejskiej, koszty usług cięć pielęgnacyjnych.

Proporcję Gmina zamierza kalkulować poprzez ujęcie w liczniku sprzedaży opodatkowanej, natomiast w mianowniku sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za dany rok. Wartości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, które są ujmowane w obliczeniach uzyskiwane są na podstawie danych zawartych w złożonych przez Gminę deklaracjach VAT i rejestrach sprzedaży za dany rok i wynika ze wspomnianych powyżej transakcji opodatkowanych i zwolnionych.

W związku z występowaniem wydatków A w działalności Gminy i dotychczasowego braku stosowania przez nią odliczenia częściowego z wykorzystaniem współczynnika sprzedaży oraz wydatków B, Gmina planuje złożenie korekt deklaracji VAT uwzględniających możliwość dokonania odliczenia oraz planuje rozpoczęcie wykazywania podatku naliczonego w deklaracjach VAT za kolejne miesiące.

W tym stanie rzeczy zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina w sposób poprawny kalkuluje/będzie kalkulować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), nie uwzględniając zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu w ww. kalkulacji współczynnika sprzedaży (jako pozostających poza zakresem ustawy VAT)?

2. Czy Gmina przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków A (związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), których nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z jednym rodzajem sprzedaży powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków B (wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), których nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z jednym rodzajem sprzedaży?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że:

W odniesieniu do pytania nr 1: postępuje/będzie postępować ona prawidłowo uwzględniając przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, traktując zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniając ich w kalkulacji proporcji sprzedaży.

W odniesieniu do pytania nr 2, to zdaniem Gminy ma ona prawo/będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków A przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 3: zdaniem Gminy ma ona prawo/będzie miała ona prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków B.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

2) przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak jednoznacznej odpowiedzi na wskazane we wniosku o interpretację indywidualną pytanie nr 2;

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną ocenę stanowiska skarżącego oraz niepełne uzasadnienie stanowiska organu;

- art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez konstrukcję interpretacji indywidualnej niewskazującą na odniesienie organu do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ interpretujący dokonał modyfikacji opisanego stanu faktycznego przez przyjęcie (wbrew wyraźnemu stanowisku wnioskodawcy, że chodzi o wydatki, których nie można bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem działalności), że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. W ocenie organu Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Sąd podkreślił, że taka modyfikacja stanu faktycznego przez organ jest nieuprawniona i niedopuszczalna. Organ interpretujący całkowicie pominął kluczową w sprawie i najistotniejszą kwestię braku możliwości przypisania określonych wydatków do określonej działalności. W konsekwencji wydał interpretację do innego niż przedstawiony we wniosku stanu faktycznego. Za trafny Sąd uznał zarzut, że organ w zaskarżonej interpretacji pominął stan faktyczny wskazany we wniosku przez Gminę, przez co naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd powołał się na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, z której wynika, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż zmodyfikował stan faktyczny wskazany we wniosku;

2. przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto Z. wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności na uwzględnienie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego skarżący kasacyjnie organ upatruje w sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (np. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 – wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA").

W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwagi na podnoszoną przez kasatora sprzeczność przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "w tym stanie rzeczy wymykają się spod kontroli zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT". Jednocześnie jednak przytaczając tezy uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. CBOSA) oraz odwołujące się do tej uchwały orzecznictwo dokonał w rzeczywistości wykładni spornych przepisów ustawy o VAT.

Rację ma również autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż zmodyfikował stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy dokonał modyfikacji opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Za element stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji uznał stwierdzenie wnioskodawcy, że "chodzi o wydatki, których nie można bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem działalności". Tymczasem słuszny jest podniesiony w skardze kasacyjnej argument organu podatkowego, że wyrażenie przez ten organ poglądu o obowiązku i możliwości dokonania alokacji nie stanowi nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny sprawy lecz jest wynikiem oceny dokonanej przez organ na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

Za błędne zatem należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego polegającym na tym, że wydano interpretację odnoszącą się do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku o interpretację.

Powyższy zarzut naruszenia prawa procesowego koresponduje z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie spór powstał wokół kwestii odliczenia podatku naliczonego i związanego z tym obowiązku ustalenia przez Gminę, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu towarów i usług czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności nie mającej takiego charakteru.

Sąd pierwszej instancji co prawda formalnie nie dokonał oceny stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - z uwagi na rzekome naruszenie przepisów proceduralnych - jednocześnie jednak przywołał treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ. CBOSA) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że istnieje obowiązek ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Tymczasem stanowisko wynikające z ww. uchwały straciło swoją aktualność z uwagi na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 z którego wynika, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W wyroku tym Trybunał podniósł, że:

1) w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo);

2) w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

- to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, ECLI:EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

W świetle tez powołanego wyżej wyroku TSUE prawidłowe jest stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do istnienia po stronie Gminy obowiązku ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku odpowiednio do czynności związanych z działalnością gospodarczą i działalnością nie mającą charakteru gospodarczego.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż winien zastosować art. 188 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z ww. naruszeniem prawa, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, bowiem zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna zawierała prawidłową wykładnię i nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.