Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 395/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Marian Jaździński, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Edyty P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3564/03 w sprawie ze skargi Edyty P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 r. III SA 3564/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Edyty P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia wyżej wymienionej podatniczce zobowiązania podatkowego za 2000 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano m.in., że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 czerwca 2003 r., jako podstawę prawną powołując regulację zawartą w art. 233 par. pkt 1 i art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./ oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./. Z przyjętych ustaleń faktycznych organu odwoławczego wynika, że Edyta P. wspólnie z mężem poniosła w 2000 r. wydatki w łącznej kwocie 172.268 zł, na pokrycie których małżonkowie wskazali dochody z tytułu wynagrodzenia skarżącej za pracę w Niemczech /25.000 DEM/, środki pieniężne ze sprzedaży samochodu /20.000 zł/, oszczędności z lat poprzednich /85.000 DEM/ oraz dochód skarżącego wykazany w zeznaniu podatkowym za 2000 r. /4.929 zł/. Organ pierwszej instancji uznał, że do przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych zaliczyć można jedynie środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży samochodu oraz dochód męża wykazany we wspomnianym zeznaniu podatkowym. Małżonkowie nie przedstawili bowiem innych dowodów potwierdzających posiadanie wskazanych przez nich środków pieniężnych, pochodzących z dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Ustalając dla Edyty P. podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł, uwzględniono połowę wydatków, jakie poniosła wspólnie z mężem w 2000 r., dochody wykazane w zeznaniu podatkowym oraz połowę środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży samochodu. Nie dano wiary jej twierdzeniom, że osiągała ona poza granicami kraju dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wolne od podatku.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podniesiono, że rozstrzygnięcia organów obydwu instancji powinny być uchylone z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Powołując się na orzecznictwo, a także piśmiennictwo w sprawach podatkowych, skarżąca stwierdziła, że uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, przy jednoczesnym zignorowaniu oświadczeń, rzutowało na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z powyższym zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów art. 120-124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 210 par. 4 o.p. W konkluzji wskazano, że organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi "braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych /zgłoszonych do opodatkowania/ źródłach przychodów". Wystarczy bowiem, że "podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy". Podniesiono ponadto, że "wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego /do których nie ustosunkował się w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej/ na podatniczce nie ciążył obowiązek opodatkowania dochodów w Polsce", gdyż miejscem zamieszkania skarżącej był w tym czasie Berlin. Stwierdzono, że skarżąca w ciągu roku przebywała poza granicami Polski ponad 183 dni i na podstawie art. 3 ust. 1-2 i art. 4 u.p.d.o.f /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce /ograniczony obowiązek podatkowy/. Zakwestionowano tym samym stwierdzenie organu odwoławczego, że stałym miejscem zamieszkania Edyty P. była i jest Polska.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, organa podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania w 2000 r. przez skarżącą i jej męża środków pieniężnych przeznaczonych następnie na pokrycie wydatków wymienionych w zaskarżonych decyzjach, w łącznej kwocie 172.268 zł. Oczywiste jest bowiem, że skoro małżonkowie dokonali zapłaty za nabyty majątek, to posiadali niezbędne do tego środki pieniężne. Organa podatkowe kwestionowały jedynie pochodzenie wydatkowanych środków finansowych, gdyż zasadnie uznały, że ich źródłem są dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów /ponad kwotę uzyskaną ze sprzedaży samochodu oraz dochód męża wykazany w zeznaniu podatkowym/.

W tym kontekście podniesiono, że postępowanie podatkowe w trybie art. 20 u.p.d.o.f. ma szczególny charakter. Wszczynane jest wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że poniesione przez osoby fizyczne wydatki nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach. Celem takiego postępowania jest opodatkowanie ujawnionych dochodów według stawki 75%, bez względu na stawkę podatku przewidzianą dla dochodów z danego źródła przychodów, gdyby te dochody zostały wcześniej ujawnione przez podatnika. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność dokonanych ustaleń, zaś decyzje organów podatkowych zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przedstawiona argumentacja nie powodowała konieczności uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie wskazanych przez nią kolejnych świadków, mieszkających ponadto poza granicami kraju. W trakcie postępowania podatkowego przychylono się do części wniosków dowodowych skarżącej i uzyskano dowody w postaci zeznań dwóch świadków, którzy częściowo potwierdzili oświadczenia małżonków co do osiągania przez nich dochodów z tytułu pracy świadczonej na terenie Niemiec. Zasadnie odstąpiono jednak /zdaniem Sądu/ od uzupełniania materiału dowodowego w odpowiedzi na wnioski skarżącej. Edyta P. nie wykazała bowiem, że osiągała opodatkowane bądź wolne od opodatkowania dochody poza granicami kraju. Nie wskazała żadnych dowodów, że w Polsce lub w Niemczech deklarowała do opodatkowania osiągane dochody. Okoliczności tego rodzaju można wykazać dowodami z dokumentów pochodzących od właściwych organów. Skarżąca nie wykazała, że zeznania świadków mogłyby stanowić dowód potwierdzający opodatkowanie osiąganych przez małżonków dochodów w Niemczech bądź zasadność uznania tych dochodów za zwolnione od podatku.

Podkreślono następnie, że z akt sprawy wynika, że małżonkowie nie deklarowali zmiany miejsca zamieszkania /stałego pobytu/, składali w Urzędzie Skarbowym w C. zeznania podatkowe i nawet jeśli czasowo przebywali w Niemczech, to i tak prawidłowo ustalono, że podlegali opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W aktach sprawy znajdują się bowiem kopie dokumentów składanych przez Mariusza P. /NIP-3 aktualizacyjny, złożony dnia 1 października 2002 r./ i Edyty P. /NIP-3 z dnia 25 lipca 2000 r./, w których wykazywano Polskę jako kraj miejsca zameldowania i zamieszkania /adres: C., ul. P. 9 m. 53/. Skarżąca natomiast nie wykazała, że zgodnie z postanowieniami art. 4 i art. 14 umowy podpisanej 18 grudnia 1972 r. w Warszawie między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie dochodów od podatku i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./, jej dochody bezzasadnie zostały opodatkowane w Polsce, gdyż wspólnie z mężem posiadała stałe miejsce zameldowania /zamieszkania/ w Berlinie, a osiągane przez nich dochody podlegały opodatkowaniu w Niemczech. Powołana umowa ma zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dochodów, ale nie może być podstawą do uchylania się od uiszczania jakichkolwiek podatków. Skarżąca nie okazała bowiem żadnych dokumentów potwierdzających opodatkowanie legalnie osiąganych dochodów na terenie Niemiec. Nie wykazała również, że na terenie tego państwa znajdowało się centrum jego spraw osobistych.

W konkluzji podniesiono, że nie można zarzucić dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności co do oceny wartości dowodowej wyjaśnień i oświadczeń skarżących. Mając bowiem na uwadze wysokość dochodów deklarowanych przez skarżących oraz wartość ponoszonych przez nich wydatków - brak było podstaw do uznania, że skarżąca wraz z mężem mogła posiadać na początku 2000 r. oszczędności pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Edyta P. /reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok /jak można przypuszczać/ w całości. Skargę kasacyjną sformułowano w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./. Wskazując na naruszenie prawa materialnego, zarzucono jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że pod pojęciem ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. mieszczą się wyłącznie źródła przychodów, które były znane organowi podatkowemu. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że pod pojęciem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie mieszczą się przychody uzyskanie przez podatnika z pracy w Niemczech w latach poprzedzających rok 2000. Podniesiono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego /w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymieniono art. 180 par. 1, art. 188, art. 187 par. 1, art. 120-124, art. 210 par. 4 o.p./. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu swoich żądań skarżąca podtrzymała przede wszystkim akcentowaną już w skardze do sądu pierwszej instancji argumentację dotyczącą uchylenia się organów podatkowych od obowiązku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków i związanej z tym niekompletności postępowania dowodowego. Powołując się szeroko na poglądy judykatury i doktryny, zaakcentowano istotny charakter dowodów, których przeprowadzenia domagała się skarżąca oraz podkreślono, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. W konkluzji podniesiono, że nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej naruszono art. 120 - 124, art. 180 par. 1 i 187 par. 1 oraz art. 188 o.p. Powołano się przy tym na przepisy umożliwiające organom podatkowym przeprowadzenie dowodów we wnioskowanym zakresie /art. 9 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. - Dz.U. nr 141 poz. 913/. Podkreślono ponownie, przytaczając na poparcie tej tezy stosowne orzeczenia sądowe, że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu podatkowego. To organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych /zgłoszonych do opodatkowania/ źródłach przychodów. Wystarczy zaś, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy, aby opodatkowanie w tym trybie było nieuzasadnione.

W kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano m.in., że art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., którego przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy, nie definiował miejsca zamieszkania. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że skoro miejsce zamieszkania nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, to należy stosować w tym zakresie art. 25-28 Kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 25 Kc, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W świetle tego przepisu o miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki; zewnętrzny, czyli faktyczne przebywanie /corpus/, oraz wewnętrzny, w postaci zamiaru stałego pobytu /animus manendi/. W związku z tym, że podatniczka przebywała na stałe w Berlinie z zamiarem stałego pobytu, zdaniem autora skargi kasacyjnej należy uznać, że jej miejscem zamieszkania jest Berlin. Posiadanie przez podatniczkę także adresu, pod którym była zameldowany w Polsce nie niweczy faktu posiadania przez nią miejsca zamieszkania na terenie Niemiec. Podatniczka więc nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ nie miała miejsca zamieszkania na terytorium Polski i w ciągu roku przebywała poza granicami Polski ponad 183 dni. Na mocy art. 4 u.p.d.o.f podatniczka podlegała więc jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Podniesiono wreszcie, że fakt nieopodatkowania przychodów uzyskanych na terenie Niemiec nie ma, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, znaczenia prawnego dla wyniku rozpoznawanej sprawy. W stosunku do podatnika ewentualne negatywne skutki mogą wyciągać podatkowe organy Niemiec. Z uwagi na wyłączenie prawa polskiego jako właściwego do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników na terenie Niemiec, dochodów tych nie można traktować jako pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, za nieujawnione źródła przychodów można uznawać tylko takie źródła, z których przychody podlegałyby opodatkowaniu w Polsce. Fakt ten w przypadku podatniczki nie miał miejsca.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2005 r., stanowiącym odpowiedź na zarzuty stawiane w skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przychylając się w uzasadnieniu pisma do argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wiążąc go z odpowiednimi, choć nie wskazanymi w petitum tej skargi /lecz w uzasadnieniu/ przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W tym zakresie podniesiono naruszenie art. 188 o.p. związane ze zgłaszanymi przez skarżącą na etapie postępowania podatkowego wnioskami o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Zarzut ten jednak nie jest zasadny z uwagi na to, że argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa skutecznie oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu.

Przede wszystkim zauważyć należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu jest uzależniona od spełnienia przesłanek określonych w treści powołanego art. 188 o.p. /por. wyrok NSA z dnia 17 maja 1994 r., I SA/Lu 1921/93 - Lex nr 26517/. Uprawnienie to musi bowiem podlegać pewnemu ograniczeniu głównie ze względów praktycznych, w szczególności z uwagi na celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 o.p. Dyspozycja art. 188 o.p. nakłada w związku z tym na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, chyba że przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy bądź stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Przesłanki powyższe organ ocenia swobodnie w ramach art. 191 o.p., mając na uwadze, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy to takie, które pozostają w związku z faktami istotnymi dla załatwienia sprawy.

W kontekście przytoczonych wywodów należy przychylić się do argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadków, którzy ewentualnie mogliby potwierdzić oświadczenia skarżących małżonków, iż osiągali oni dochody w Niemczech w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał, że zeznania te mogłyby stanowić dowód opodatkowania wskazanych dochodów bądź ich uznania za wolne od podatku. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wobec braku definicji ustawowej terminu "przedtem" wydaje się, że chodzi tu o zasoby majątkowe podatnika wolne od opodatkowania bądź też już opodatkowane do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie /por. wyrok NSA z dnia 6 października 2000 r., I SA/Lu 741/99 - Lex nr 45559/. Tylko zatem wskazanie takich okoliczności mogłoby spowodować konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można mówić o podnoszonym w skardze kasacyjnej opodatkowaniu dochodów Edyty P. w Niemczech, a tym samym zwolnieniu tych dochodów od obowiązku podatkowego w Polsce, zwłaszcza mając na uwadze treść z art. 4 i art. 14 umowy podpisanej 18 grudnia 1972 r. w Warszawie między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie dochodów od podatku i majątku. Aby bowiem uznać za udowodnioną okoliczność podlegania podatniczki obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec wystarczyły stosowne dokumenty, np. deklaracje podatkowe /na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny/, wymienione przykładowo w art. 181 o.p., bez konieczności dodatkowego przesłuchania świadków. Podatniczka, uzyskując /jak twierdzi/ opodatkowane dochody w Niemczech, powinna posiadać dokumenty fakty te potwierdzające lub przynajmniej mieć do tych dokumentów dostęp. Powyższą kwestię autor skargi kasacyjnej zresztą zupełnie przemilczał, kładąc nacisk na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Z akt sprawy wynika natomiast, że wskazanych dokumentów skarżący nie składał w postępowaniu podatkowym. Chociaż art. 187 par. 1 o.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym /m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość/ w realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia organom obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony /por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99 - nie publ./. Stąd uznać należy, że zasadnie wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, iż to podatniczka winna była wykazać okoliczności, o których mowa w art. 4 i art. 14 powoływanej umowy międzynarodowej i z tego obowiązku podatniczka nie wywiązała się.

Podkreślić trzeba, że określona w art. 188 o.p. gwarancja procesowa strony postępowania podatkowego nie może służyć utrudnianiu wydania przez organy podatkowe decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, ani prowadzić do nadmiernej przewlekłości prowadzonego postępowania, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na prawidłowe określenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Pogląd taki, będący konsekwencją zasad wyrażonych w art. 122 i 125 o.p., jest na tle rozpoznawanej sprawy tym bardziej uprawniony, jeżeli zauważyć, że kolejni wskazywani przez podatniczkę świadkowie mieszkali poza granicami kraju.

Konkludując, skoro zgromadzona w toku postępowania dokumentacja /a właściwie brak dokumentacji/ wystarczyła do przesądzenia o niespełnieniu wskazanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesłanek negatywnych zastosowania tego przepisu, to trudno skutecznie twierdzić, że zeznania świadków wniosłyby istotne zmiany w dokonanej przez organy podatkowe ocenie faktycznej i prawnej.

Na marginesie zwrócić należy jeszcze uwagę na wewnętrzną sprzeczność wywodów skargi kasacyjnej w powyższej kwestii, bowiem z jednej strony wnosząca skargę kasacyjną podnosi, że uniemożliwiono wykazanie przez podatniczkę, iż ciążył na niej obowiązek podatkowy w Niemczech /s. 8/, by następnie stwierdzić, że "fakt nieopodatkowania tych przychodów na terenie Niemiec nie ma, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku znaczenia prawnego dla wyniku rozpoznawanej sprawy" /s. 9/.

Podobnie należy się odnieść do okoliczności żądania przez stronę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w kontekście zamieszkiwania przez stronę w Niemczech. Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca nie deklarowała zmiany miejsca zamieszkania /stałego pobytu/ i w zeznaniach podatkowych składanych przez jej męża Mariusza P. w Urzędzie Skarbowym w C. w kolejnych latach 1998, 1999, 2000 wskazywano jej miejsce zamieszkania w Polsce. W aktach sprawy znajdują się kopie dokumentów składanych przez Mariusza P. /NIP-3 złożony dnia 1 października 2002 r./ i Edyty P. /NIP-3 złożony dnia 25 lipca 2000 r./, w których wykazywano Polskę jako kraj miejsca zameldowania i zamieszkania /adres: C., ul. P. 9 m. 53/. Zasadnie z tych faktów wywiedziono, że miejscem zamieszkania skarżącej była i jest Polska, nawet jeżeli przebywała ona i pracowała tymczasowo na terenie Niemiec.

W kontekście powyższych ustaleń, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została zatem spełniona druga ze wskazanych w art. 188 o.p. przesłanek pozytywnych zastosowania tego przepisu, ewentualny dowód z przesłuchania świadków dotyczyłby bowiem okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych.

Podkreślić przy tym trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miesza ani nie utożsamia pojęć miejsca zamieszkania, stałego pobytu i zameldowania, lecz traktuje je jako pojęcia powiązane, wywodząc z faktu stałego zameldowania w Polsce okoliczność stałego pobytu /zamieszkania/.

Nie zasługują również na uwzględnienie w tym zakresie argumenty skargi kasacyjnej dotyczące składanych w przez stronę w toku postępowania oświadczeń /art. 180 par. 1 o.p./ i związanego z nimi domniemania prawdziwości oraz ewentualnej konieczności i obowiązku organu do ich weryfikacji w drodze przesłuchania świadków, skoro w sposób oczywisty przeczą im dokumenty stanowiące urzędowe poświadczenia określonych okoliczności /kopie NIP Mariusza P. i Edyty P./.

Powyższe względy zasadnie doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy i wyczerpujący, nie naruszono zatem w zaskarżonym wyroku art. 145 par. pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie.

Wbrew ponawianym w skardze zarzutom jednostronnej oceny zgromadzonych dowodów i ograniczania procesowych gwarancji podatniczki, umożliwiono jej składanie wyjaśnień i stworzono możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Przychylono się ponadto do części wniosków dowodowych skarżącej, uzupełniając zgromadzone dowody o zeznania wskazanych przez nią świadków, podejmując zarazem inicjatywę w celu uzyskania informacji o źródłach majątku przeznaczonego na nabycie wskazanych ruchomości i nieruchomości. Organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego, zgodnie z art. 187 par. 1 i art. 189 o.p., wzywały stronę do przedstawienia wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organów podatkowych, stosowne wyjaśnienia. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy podlegał swobodnej ocenie organów podatkowych, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p. Takiej oceny organy podatkowe dokonywały w uzasadnieniach skarżonych decyzji, które /wbrew odmiennej ocenie podatniczki/ spełniają wymogi art. 210 par. 4 o.p. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że realizując swoje uprawnienie z art. 191 o.p., organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie stanu faktycznego żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania /por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 61/. Przytaczane przez autora skargi kasacyjnej liczne poglądy piśmiennictwa i judykatury nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem dotyczą sytuacji, w których organ podatkowy nie wywiązał się ze swoich ustawowych obowiązków, naruszając gwarantowane ustawą prawa strony w procesie, co w świetle dokonanych ustaleń nie miało miejsca.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd w zaskarżonym wyroku za podstawę orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny jest w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany tymi ustaleniami.

Skład orzekający NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane odnośnie interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., SA/Sz 2421/00 /Lex nr 83680/, w którym stwierdzono, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie bowiem mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. W kontekście okoliczności niniejszej sprawy ustalenie powyższych faktów w postępowaniu podatkowym nie budzi wątpliwości. Mając zatem na uwadze ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny stwierdzić trzeba, że zarzut wadliwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Skoro bowiem skarżąca miała stałe miejsce zamieszkania w Polsce, co rodziło tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy /art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f./ i jednocześnie osiągała poza granicami kraju dochody nieopodatkowane u źródła, a zarazem nie zwolnione od podatku w kraju, to należało takie dochody traktować jako dochody z nieujawnionych źródeł. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że powołana przez skarżącą dla uzasadnienia przytoczonych zarzutów prawa materialnego argumentacja nie polega w istocie na wykazywaniu, iż Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni tego przepisu, bądź nietrafnie go zastosował, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Tymczasem, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktów, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej /por. wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2005 r., FSK 1778/04, z dnia 30 sierpnia 2005 r., FSK 2022/04/. W uzasadnieniu zarzutów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. skarżąca w dalszym ciągu powołuje się bowiem na uchybienia proceduralne organów podatkowych, których rzekomo nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny /okoliczność nieprzesłuchania świadków/, usiłując wykazać, że miejsce zamieszkania miał w Niemczech. Tymczasem błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Dla uzasadnienia wskazanych wyżej zarzutów nie jest również wystarczająca argumentacja skargi kasacyjnej związana z art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f., zmierzająca do wykazania, że na skarżącej ciążył jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu od dochodów uzyskiwanych poza granicami kraju. Skarżąca nie podnosi bowiem wyraźnie zarzutu ostatnio powołanego przepisu, natomiast warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisy postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego. Przepis ten musi być bowiem wskazany wyraźnie /por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/. Z zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Ponadto, co podkreślono wyżej przy ocenie argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., również stanowisko strony skarżącej w kwestii interpretacji i zastosowania ostatnio wymienionych przepisów art. 3 i 4 u.p.d.o.f. sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi w zaskarżonym wyroku. Trafnie natomiast wskazano, że miarodajne dla ustalenia miejsca zamieszkania skarżącej w analizowanym roku podatkowym i latach poprzednich były dowody z dokumentów.

Powołane względy przesądziły o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Nie zasądzono kosztów na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną wniesiono po upływie terminu, a na rozprawie przed NSA organ ten był reprezentowany przez pełnomocnika nie będącego radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym.