Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 962/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Teza: Zwrotu „mają zastosowanie przepisy art. 30c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) nie można utożsamiać ze zwrotem „uzyskiwanie przychodów", lecz rozumieć szerzej – w kontekście art. 9a ust. 2 i 4 - jako synonim pojęcia „podleganie opodatkowaniu podatkiem liniowym".

TEZY

Zwrotu „mają zastosowanie przepisy art. 30c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) nie można utożsamiać ze zwrotem „uzyskiwanie przychodów", lecz rozumieć szerzej – w kontekście art. 9a ust. 2 i 4 - jako synonim pojęcia „podleganie opodatkowaniu podatkiem liniowym".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 778/19 w sprawie ze skargi W. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.198.2019.1.BK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., I SA/Sz 778/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę W.Z. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż pełniła w spółce funkcję członka zarządu oraz dyrektora finansowego. W 2015 r. pracodawca zaproponował jej zmianę formy prawnej zatrudnienia poprzez rozwiązanie umowy o pracę i zastąpienie jej umową cywilnoprawną. Zmiana miała zostać wprowadzona od dnia 1 stycznia 2016 r. Nie chcąc sprzeciwiać się pracodawcy, wnioskodawczyni początkowo zaakceptowała tę propozycję. Ze względu na powyższe w dniu 23 grudnia 2015 r. złożyła wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wskazując jako dzień rozpoczęcia działalności datę 1 stycznia 2016 r. We wniosku wskazała również, że podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany będzie w formie podatku liniowego. Działalność gospodarcza nie została jednak przez nią podjęta. Wnioskodawczyni nabrała wątpliwości, czy zmiana formy zatrudnienia nie jest niezgodna z przepisami prawa pracy. Przedstawiła swoje zastrzeżenia pracodawcy, co ostatecznie spowodowało wstrzymanie realizacji zmiany formy tej zatrudnienia

z zastrzeżeniem, że temat może zostać później podjęty na nowo.

W dniu 5 stycznia 2016 r. wnioskodawczyni zawiesiła działalność gospodarczą, nie likwidując jej jednak z uwagi na możliwość powrotu do koncepcji zmiany formy współpracy z pracodawcą. W tym czasie na okres jednego dnia formalnie wznowiła działalność. Było to podyktowane treścią art. 14a) ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.- zwanej dalej ustawą o swobodzie działalności gospodarczej). Zgodnie z przytoczonym przepisem, zawieszenie działalności jest możliwe wyłącznie na okres 24 miesięcy. W konsekwencji, w celu kontynuowania zawieszenia konieczne było formalne wznowienie działalności oraz jej ponowne zawieszenie. Wnioskiem z dnia 3 stycznia 2018 r. wnioskodawczyni wznowiła zatem działalność gospodarczą z dniem 5 stycznia 2018 r., a następnie, wnioskiem z dnia 4 stycznia 2018 r., ponownie zawiesiła działalność gospodarczą z dniem 6 stycznia 2018 r. Oba wnioski złożono tego samego dnia.

Ostatecznie, w dniu 16 listopada 2018 r., wnioskodawczyni złożyła wniosek o wykreślenie jej, jako przedsiębiorcy, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przez okres obejmujący rejestrację w CEIDG wnioskodawczyni nie składała zawiadomienia o rezygnacji z formy opodatkowania podatkiem liniowym. Podatniczka nigdy nie rozpoczęła faktycznego wykonywania jakichkolwiek czynności w ramach działalności gospodarczej. Jedynym powodem rejestracji jako przedsiębiorcy były naciski pracodawcy na zmianę formy zatrudnienia. Stosunek pracy z jedną i tą samą spółką jest i był - przez cały okres obejmujący rejestrację działalności gospodarczej - jedynym źródłem przychodu wnioskodawczyni

z działalności zawodowej.

Przez okres obejmujący rejestrację jako przedsiębiorcy, wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim i korzystała z możliwości rozliczenia dochodów łącznie z małżonkiem. Dotyczyło to dochodów osiągniętych w latach 2017 oraz 2018.

Wnioskodawczyni zapytała, czy ona - będąca stroną postępowania - i jej mąż - niebędący stroną postępowania - mieli prawo wspólnie rozliczyć dochód uzyskany ze stosunku pracy za lata 2017 oraz 2018?

Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że kluczowe znaczenie ma interpretacja art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), a konkretnie zwrotu "gdy do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy art. 30c" oraz fakt, że zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek liniowy odprowadza się od uzyskanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawczyni z art. 30c) wynika norma, która nakazuje jej adresatowi (tutaj małżonkowi, który wybrał opodatkowanie według stawki liniowej), opodatkowanie dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatkiem który wynosi 19% jego podstawy obliczenia. Warunkiem stosowania tej normy jest zatem uzyskanie dochodu. Potencjalny adresat tej normy nie zastosuje stawki 19%, jeżeli dochodu nie uzyska. Innymi słowy - oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie liniowej nie wywołuje żadnych skutków prawnych (w tym również w zakresie możliwości opodatkowania wspólnie z osobami trzecimi) tak długo, jak długo podatnik nie uzyskał żadnego dochodu, który mógłby zostać opodatkowany zgodnie z tym oświadczeniem. Jeżeli więc podatnik nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym (czyli dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej), to art. 30c nie ma do tego podatnika zastosowania (o czym mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.). Według wnioskodawczyni gdyby celem ustawodawcy było jednoznacznie określenie, że wspólne opodatkowanie małżonków jest wykluczone, gdy choćby jeden z małżonków dokona wyboru opodatkowania podatkiem liniowym, to powinno to jednoznacznie wynikać z treści przepisu. Tymczasem, ustawodawca posłużył się nieostrym sformułowaniem "ma zastosowanie", zamiast jednoznacznym – "dokonał wyboru". Nie można zatem wobec wnioskodawczyni zastosować art. 30c) u.p.d.o.f., bo przecież nie osiągnęła ona dochodu podlegającego opodatkowaniu tym przepisem. Celem art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. jest oczywiście zakaz kumulowania preferencyjnych sposobów opodatkowania. Jednocześnie jednak sam fakt nieuzyskania dochodu, o którym mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że do kumulacji takiej nie doszło.

3. Organ interpretacyjny w dniu 23 lipca 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując, że przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. łączne opodatkowanie dochodów małżonków jest rodzajem uprzywilejowania podatkowego i z tego względu przepis ten, tak jak wszystkie inne przepisy dotyczące ulg podatkowych, powinien być interpretowany ściśle. Dla realizacji przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik osiągnął przychód, czy też nie osiągnął żadnych przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Samo już podleganie przepisom art. 30c) u.p.d.o.f. wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 powołanej ustawy.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario - zawartej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej: ord. pod.), stwierdził, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że znane mu jest stanowisko wyrażone m.in. przez NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r., II FSK 193/18 (LEX nr 2474942), ale jednak podziela stanowisko i argumentację zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 lipca 2017 r., I SA/Po 837/17 (wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA) w którym wskazano, iż istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść art. 30c) u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

W spornym art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ani w żadnym innym przepisie ustawodawca nie stwierdził, że podatnikowi, który dokonał wyboru opodatkowania według stawki liniowej 19%, z zasady nie przysługuje prawo do łącznego opodatkowania z małżonkiem. Zdaniem sądu pierwszej instancji takiego wniosku nie sposób wyprowadzić na podstawie wykładni zawartego w tym przepisie wyrażenia: "(...) mają zastosowanie przepisy art. 30c...".

Sąd podzielił argumentację, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 2 oraz art. 30c

w powiązaniu z art. 9a ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z poźn. zm.- dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wystąpienie po stronie wnioskodawczyni przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Innymi słowy wnioskodawczyni, która dokonała wyboru opodatkowania według stawki liniowej 19%, nie musiała utracić prawa do łącznego opodatkowania z małżonkiem, podczas gdy wykładnia językowa, wsparta wykładnią systemową i historyczną, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wybór formy opodatkowania na podstawie art. 30c) u.p.d.o.f przesądza o braku możliwości wspólnego rozliczania z małżonkiem;

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 2a) ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwa ocenę możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w przypadku jednoznacznego wyniku wykładni językowej, w sytuacji rozbieżności w orzecznictwie, możliwe jest jego zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, podczas gdy podana okoliczność wyklucza zastosowanie powyższej dyrektywy interpretacyjnej;

2) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

3) art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie niespójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. wykładni zwrotu: "mają zastosowanie przepisy art. 30c", którym ustawodawca posłużył się w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

względnie

- uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

- zasądzenie od wnioskodawczyni na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawczyni podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej;

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

6. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy możliwość łącznego opodatkowania małżonków w danym roku podatkowym, uzależniona jednak od konieczności spełnienia określonych warunków. Zgodnie z treścią ww. przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że stanowi on wyjątek od generalnej zasady sformułowanej w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.. "W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest, że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do małżonków. " (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2015, lex/el.). Jest to całkowicie zgodne z zasadą wyrażoną w tym podatku, że nie występuje "podatnik zbiorowy". Nie może być nawet mowy o "wspólnym opodatkowaniu", ale jedynie o zastosowaniu szczególnej metody wyznaczania kwoty podatku przez małżonków, którzy pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok, a w zeznaniu rocznym złożyli wniosek o wspólne rozliczenie. W konsekwencji przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f możliwość wspólnego rozliczenia obojga małżonków stanowi rodzaj przywileju podatkowego, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r.,I SA/Kr 1777/14,CBOSA).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przewidziane w przepisach prawa podatkowego wyjątki od zasady równości i powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle, w szczególności zabronione jest stosowanie wykładni rozszerzającej (uchwała NSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 2/06,CBOSA).

Stosownie do treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c), ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Wspomniany wyżej art. 30c) ustawy przewiduje - jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f. - opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej według jednolitej stawki w wysokości 19%.

Zgodnie z treścią art. 30c ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach ryczałtowych, wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 19 maja 2016 r. - podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 9a ust. 4 ustawy - wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru są aktami o istotnym znaczeniu zarówno z punktu widzenia każdego podatnika, jak i interesów fiskalnych państwa jako całości i dlatego powinny być dokonywane z należytą starannością

i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie i zacytowane wcześniej regulacje narzucające pewne formalne wymogi, właśnie w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu, jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi o dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie. Z woli ustawodawcy wybór w powyższym zakresie pozostawiono podatnikowi, ale naturalną tego konsekwencją jest również to, że podatnik ponosi ryzyko takiego wyboru, a więc czy przyjęte przez niego założenia ziszczą się w rzeczywistości, przykładowo czy wysokość uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej przychodów zrekompensuje mu utratę prawa do łącznego z małżonkiem opodatkowania dochodów. Ryzyko to nie może być przerzucane na państwo, stąd też, co wpisane jest w logikę przyjętego rozwiązania i co wynika z obowiązujących w tym zakresie uregulowań, zasadą jest, że wyboru systemu opodatkowania dokonuje się ex ante, a nie ex post (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1443/15,CBOSA).

W odniesieniu do terminu określonego w art. 6 ust. 2 u.p.d.of w orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że jest on terminem do skorzystania z tego uprawnienia. Tym samym jest to termin prawa materialnego, który ma charakter prekluzyjny. W związku z powyższym nie jest możliwe ani skuteczne dokonanie czynności po jego upływie, ani też wnoszenie o przywrócenie terminu. Jeżeli zatem małżonkowie nie wyrazili chęci wspólnego opodatkowania się w zeznaniu rocznym, to uczynienie tego po złożeniu zeznania rocznego było niemożliwe (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2015, lex/el.). Wniosek taki rozpoczyna swój byt prawny w momencie jego złożenia organowi. Stanowi konstrukcyjny element podatku dochodowego, kształtuje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podobnie jak inne okoliczności podatkowoprawnego stanu faktycznego, tj. osiągnięcie przychodu czy też poniesienie kosztu. Korygowanie deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych może być dokonywane przez podatnika wyłącznie w zakresie oświadczeń wiedzy, a więc elementów deklaratoryjnych, nie zaś oświadczeń woli składanych organowi, czyli elementów konstytutywnych (A. Hanusz, Charakter prawny terminu do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie, glosa do wyroku WSA z dnia 24 listopada 2004 r., III SA/Wa 86/04, Prawo i Podatki 2008, nr. 3, str. 31-35). Wniosek o wspólne opodatkowanie jest oświadczeniem woli podatnika o skorzystaniu przez niego z określonego prawa podmiotowego. Bez jego uzewnętrznienia w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie wniosku po terminie nie wywołuje skutków materialnoprawnych, wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyroki NSA z dnia 2 marca 2018 r., II FSK 534/16 oraz II FSK 461/16 – wszystkie orzeczenia podane w uzasadnieniu dostępne są pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Powyższe uwagi w sposób oczywisty odnoszą się również do terminu określonego w art. 30c) u.p.d.o.f. Podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość wspólnego opodatkowania małżonków.

Dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania ex ante jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 211/18,CBOSA).

7. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 1 stycznia 2016 r. i stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f wybrała opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c tej ustawy. Następnie z dniem 5 stycznia 2016 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 5 stycznia 2018 r. ponownie wznowiła prowadzenie działalności gospodarczej, którą zawiesiła z dniem 6 stycznia 2018 r. Wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej (CEIDG) nastąpiło natomiast wnioskiem złożonym w dniu 16 listopada 2018 r. Skarżąca nigdy nie rozpoczęła faktycznego wykonywania jakichkolwiek czynności w ramach działalności gospodarczej, w szczególności nie uzyskała żadnego przychodu z tego tytułu.

Na bazie tak sprecyzowanego stanu faktycznego i w kontekście powołanych przepisów sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca nie zawarł w żadnym przepisie ustawy podatkowej bezwzględnego i wyraźnego zakazu łącznego opodatkowania małżonków, jako konsekwencji dokonania przez jednego z nich wyboru opodatkowania 19% podatkiem liniowym. W spornym art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ani w żadnym innym przepisie ustawodawca nie stwierdził w ten sam sposób, że podatnikowi, który dokonał wyboru opodatkowania według stawki liniowej 19%, z zasady nie przysługuje prawo do łącznego opodatkowania z małżonkiem. Zdaniem sądu takiego wniosku nie sposób wyprowadzić na podstawie wykładni zawartego w tym przepisie wyrażenia "mają zastosowanie przepisy art. 30c". Pogląd ten nie jest trafny z kilku powodów.

8. Po pierwsze, z punktu widzenia wykładni językowej przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. – wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji - wskazuje, że użyty w nim zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" na gruncie zasad opodatkowania ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym, czyli w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1064/07). Oznacza on bowiem pewną potencjalną zasadę opodatkowania mającą zastosowanie do konkretnego podatnika. Zwrotu "mają zastosowanie przepisy art. 30c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) nie można utożsamiać ze zwrotem "uzyskiwanie przychodów", lecz rozumieć szerzej – w kontekście art. 9a ust. 2 i 4 - jako synonim pojęcia "podleganie opodatkowaniu podatkiem liniowym". Należy pamiętać o tym, że ustawodawca wyraźnie odróżnia istnienie obowiązku podatkowego podatnika (art. 4 ord. pod.) od zaistnienia w jego przypadku zobowiązania podatkowego (art. 5 ord. pod.). Okoliczność, że skarżąca nie osiągnęła żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie tyle, iż nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym uiszczenia podatku, tj. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c) u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że zasady wynikające z art. 30c) ustawy nie miały zastosowania. Nie można bowiem negować, że skarżąca podlegała tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 9a ust. 2 tejże ustawy, składając oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, jednakże na zasadach określonych w art. 30c ustawy. Gdyby skarżąca uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałaby je rozliczać według tej regulacji. Przedstawioną wykładnię pojęcia "zastosowania" potwierdza dotychczasowe orzecznictwo NSA, np. wyroki: z dnia 19 grudnia 2007 r., akt II FSK 203/07,z dnia 24 czerwca 2008 r., II FSK 647/07,CBOSA.

Po wtóre, powyższą wykładnię językową wspiera wykładnia historyczna. Z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła nowelizacja art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca dokonując uściślenia omawianej regulacji, zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna dokonana) przesłanką "zastosowania przepisów" (w sposób nieskonkretyzowany, tj. w wypadku podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad).

Po trzecie, standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, opisano m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, CBOSA, oraz uchwale z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, CBOSA. W ich uzasadnieniach wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11,CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, postanowienie NSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07,CBOSA; wyroki NSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; B. Brzeziński, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Innymi słowy - dokonując wykładni spornego przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie można pomijać także wykładni systemowej.

W ramach stosowania wykładni systemowej wewnętrznej ww. przepisu nie sposób pominąć brzmienia powołanego już art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. Jak wskazano powyżej podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa ex ante w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c. Korygowanie deklaracji może być dokonywane przez podatnika wyłącznie w zakresie oświadczeń wiedzy, a więc elementów deklaratoryjnych, nie zaś oświadczeń woli składanych organowi, czyli elementów konstytutywnych. Tym samym jest to termin prawa materialnego, który ma charakter prekluzyjny. Wniosek (oświadczenie) taki rozpoczyna swój byt prawny w momencie jego złożenia organowi. Stanowi konstrukcyjny element podatku dochodowego, kształtuje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podobnie jak inne okoliczności podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dlatego dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. A contrario, zaaprobowanie poglądu sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym do stwierdzenia, czy wobec podatnika mają zastosowanie przepisy art. 30c) u.p.d.o.f., konieczne jest uzyskanie dochodu, jest sprzeczne z zasadą, że wyboru formy opodatkowania dokonuje się ex ante, a nie ex post. Przyjmując takie założenie, podatnik mógłby - w przypadku poniesienia straty z działalności gospodarczej (nie wykazałby bowiem dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 19%) - rozliczyć się wspólnie z małżonkiem, bez składania deklaracji o wysokości poniesionej straty na druku PIT-36L. Powyższe poddałoby w wątpliwość sens składania oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f, a w istocie powodowałoby, że przepis ten w ogóle nie byłby stosowany. Byłby on wiążący dla podatnika tylko w przypadku uzyskania dochodu, pozostawiając mu możliwość wyboru innej formy opodatkowania aż do końca roku podatkowego.

Nie jest także przekonywające - jak chce sąd pierwszej instancji - odwołanie się w niniejszej sprawie do instytucji zawieszenia działalności gospodarczej na podstawie art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z poźn. zm.). Skarżąca nie mogła w ten sposób zwolnić się z obowiązku prowadzenia ewidencji i rejestrów. Podatnicy, którzy zawiesili działalność mają więc obowiązek złożenia zeznania rocznego, a także ewentualnej zapłaty podatku dochodowego. Za każdy rok, w którym działalność była zawieszona należy również dokonywać rozliczenia rocznego i wykazywać rozliczenie działalności, nawet jeśli zawieszenie obejmowałoby okres całego roku i nie wystąpiłyby u podatnika żadne przychody. W okresie zawieszenia działalności przedsiębiorca jest zatem zwolniony z zaliczek na podatek dochodowy, nie jest natomiast zwolniony z rocznego rozliczenia podatku i złożenia deklaracji rocznej na podatek dochodowy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 września 2015 r., I SA/Łd 805/15,CBOSA). Ponadto zawieszenie działalności trzeba odróżnić od faktycznego zaprzestania jej prowadzenia. W okresie zawieszenia przedsiębiorca może dokonywać wszelkich czynności niezbędnych do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności, regulować zobowiązania powstałe wcześniej, zbywać środki trwałe i wyposażenie, uczestniczyć w postępowaniach związanych z działalnością, osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem. Zatem zawieszenie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z zaprzestaniem działalności, ale oznacza jej ograniczenie do czynności dozwolonych na podstawie ustawy.

9. Reasumując, powyższe uwagi prowadzą do końcowego wniosku dotyczącego zasadności zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 2 oraz art. 30c) u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że warunkiem stosowania tej normy jest uzyskanie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy wykładnia językowa, wsparta wykładnią systemową i historyczną, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że już samo złożenie przez skarżącą wniosku o wyborze sposobu opodatkowania przesądza o braku możliwości wspólnego rozliczania się z małżonkiem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie. O zastosowaniu w stosunku do podatnika przepisów art. 30c) u.p.d.o.f wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Natomiast to, czy podatnik w roku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu - nie ma żadnego znaczenia. Ważne jest to, że wyłączenie ma charakter podmiotowy, tj. jeżeli u któregokolwiek z małżonków wystąpi jakikolwiek podatek określony w poprzednim zdaniu, to bez względu na to, jaka jest relacja tego podatku do podatku opłacanego według skali, małżeństwo nie może skorzystać z opcji przewidzianej w komentowanym artykule. Chodzi przy tym już o sam wybór takiej formy opodatkowania, a niekoniecznie zapłatę podatku, jak również bez znaczenia jest to, czy dotyczy to całego roku, czy tylko jego niewielkiej części (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2015, lex/el. oraz R. Kowalski, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Lex/el. 2020). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1064/07, CBOSA, wskazano, że "zwrot >>mają zastosowanie przepisy art. 30c<< na gruncie zasad opodatkowania ustawą u.p.d.o.f. nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym - tu w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu. W tym przypadku zatem zawodzi przyjęcie wyłącznie wykładni językowej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f zaproponowanej w skardze kasacyjnej. Przedstawioną wykładnię pojęcia >>zastosowania<< (art. 30c/ u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), którym operuje art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f potwierdza także dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - np. wyroki z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 203/07, CBOSA; z dnia 24 czerwca 2008 r., II FSK 647/07, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że nowelizacja art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., miała bez wątpienia charakter normatywny (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2008 r., II FSK 1785/06, CBOSA). Ustawodawca dokonując uściślenia omawianej regulacji, zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna dokonana) przesłanką "zastosowania przepisów" (również w sposób nieskonkretyzowany, tj. w wypadku podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad). Także wykładnia historyczna wspomnianego unormowania przemawia za poprawnością stanowiska prezentowanego w niniejszym wyroku."

Pogląd taki reprezentowany jest w linii orzeczniczej sądów administracyjnych reprezentowany przez wyroki NSA w Warszawie z dnia: 24 czerwca 2008 r., II FSK 647/07, 28 października 2008 r., II FSK 1064/07, 11 grudnia 2008 r., II FSK 1300/07, 18 sierpnia 2009 r., II FSK 465/08, 25 marca 2010 r., II FSK 155/09, 8 lutego 2018 r., II FSK 193/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 210/18, WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1443/15, WSA w Lublinie z dnia 30 września 2015 r., I SA/Lu 259/15-wszystkie w bazie CBOSA.

10. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaznaczyć należy, że sformułowana w art. 2a) ord. pod. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika może znaleźć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy ewentualnych wątpliwości nie da się usunąć za pomocą standardowych metod wykładni (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy, 4/2015, str. 18). W tym względzie konieczne jest zaakcentowanie, że zastosowanie podstawowych zasad wykładni, jak podkreślił sąd pierwszej instancji, pozwoliło na wyeliminowanie wątpliwości. W konsekwencji nie było konieczne stosowanie zasady in dubio pro tributario. Warto też zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r., I FSK 2089/16, CBOSA, wyraźnie podkreślił: "Skoro więc interpretacja indywidualna zawiera jedynie ocenę stanowiska wnioskodawcy, a nie władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika, zasada wyrażona w art. 2a) ord. pod. nie ma zastosowania. " Tym samym zasadnym jest zaakceptowanie zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2a) ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania. Ocenę prawną wydanej interpretacji dokonaną przez sąd pierwszej instancji uznać należy za nieprawidłową. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem niezasadnie uznał, że narusza ona prawo, w konsekwencji czego niezasadnie uchylił interpretację, zamiast oddalić skargę. Tym samym naruszył art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a.

11. W odniesieniu do ostatniego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaznaczyć należy, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., I OSK 794/13, CBOSA, NSA wskazał, że " (...) wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów, jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak też gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niewątpliwie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku sądu zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej

wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu.

Ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego bez jednoczesnego gruntownego i pełnego odniesienia się do wszystkich okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, toku rozumowania, rezultatem którego jest przyjęty przez sąd kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2591/14,CBOSA). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie

z kryteriami określonymi w art. 1 oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. (wyroki NSA z dnia 9 września 2016 r., I GSK 1879/14 oraz z dnia 3 lutego 2017 r., I FSK 737/15,CBOSA).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazania co dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów, interpretacji. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co dalszego postępowania trzeba i należy się domyślać. Wskazania mają wytyczać kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale w żadnym wypadku nie mogą zawierać apriorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, pod. red. T. Woś, Warszawa 2016, s. 899).

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niespójne i zawiera stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc sporządzone zostało w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. znaczenia zwrotu użytego w spornym przepisie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Z jednej bowiem strony sąd stwierdza, że w spornym art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ani w żadnym innym przepisie ustawodawca nie stwierdził, że podatnikowi, który dokonał wyboru opodatkowania według stawki liniowej 19%, z zasady nie przysługuje prawo do łącznego opodatkowania z małżonkiem. Z drugiej zaś strony zaznaczył, że przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, przy czym podatnik - dokonując wyboru danego systemu opodatkowania - powinien dokonać kalkulacji, który system jest dla niego korzystniejszy. Ustawodawca pozostawił wybór podatnikowi i określił jego konsekwencje. Przede wszystkim wybór ten nie może być dokonywany ex post, gdy podatnik stwierdzi, że wysokość dochodów uzyskanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej nie zrekompensuje mu korzyści, które wynikają z łącznego opodatkowania małżonków). I dalej podkreślił, że nie powinno budzić wątpliwości racjonalne założenie ustawodawcy, iż podatnik (małżonek, który wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym 19%) nie ma swobodnego wyboru, czy skorzysta

z przywileju podatkowego wspólnego rozliczenia z małżonkiem, w każdy wypadku, gdy jednocześnie uzyska dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji trudno rozstrzygnąć, czy w ocenie sądu pierwszej instancji znaczenia ma ewentualne późniejsze uzyskanie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza zasady określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W takim przypadku organ nie ma również faktycznej możliwości zastosowania się do przepisu art. 153 p.p.s.a.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została wyjaśniona i dlatego zgodnie z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę, orzekając o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 209 i art. 199 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c), pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).