Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 350/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 88 ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 pkt 1, pkt 18
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 4 ust. 1;
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 29 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 14 marca 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), określił J. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu 15.04.2010 r. pracownicy Referatu Dozoru 3 Urzędu Celnego w Poznaniu przeprowadzili kontrolę obrotu olejami na stacji paliw [...] w K., której właścicielem jest J. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] J. W. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ujawniono odmierzacz paliw podłączony do zbiornika, w którym znajdował się olej opałowy. Za pomocą zaworu pistoletowego ww. odmierzacza umożliwiającego tankowanie pojazdów silnikowych pobrano olej w celu przeprowadzenia badania obecności znacznika skarbowego Solvent Yellow124 metodą polową, zgodnie z normą Centralnego Laboratorium Naftowego w Warszawie i stwierdzono obecność tego znacznika w oleju opałowym. Ponadto pomierzono listwą pomiarową zbiornik i po porównaniu z odczytem elektronicznym w systemie stacji paliw ustalono, że w zbiorniku znajduje się [...] dm3 oleju opałowego. Na podstawie dokumentów technicznych, jak również odczytu w systemie na monitorze kontrolnym ustalono, że pojemność zbiornika z olejem opałowym wynosi [...] dm3. Następnie za pomocą zaworu pistoletowego pobrano próbki oleju celem przeprowadzenia analizy przez laboratorium oraz sporządzono dokumentację fotograficzną kwestionowanych urządzeń i dokumentów technicznych (świadectwo legalizacji pierwotnej z dnia 04.02.2008 r. wydane przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w G., paszport zbiornika nr 4 z dnia 21.10.2020 r., protokół Urzędu Dozoru Technicznego z dnia 19.12.2002 r. z badania zbiornika nr 4, poświadczenie J. W. z dnia 30.10.2002 r., schemat technologiczny instalacji paliwowej, rysunek zbiornika nr 4).

Pismem z dnia 19.04.2010 r. J. W. oświadczył, że w badanym zbiorniku nr 4 znajdował się olej lekki opałowy wydzielony i przeznaczony do magazynowania oleju opałowego. W złożonych w dniu 28.04.2010 r. wyjaśnieniach do protokołu z kontroli obrotu olejami napędowym i opałowym Strona m.in. powołała się wydane w dniu 04.02.2008 r. przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w G. świadectwo legalizacji pierwotnej, które w przedmiocie legalizacji stwierdza jednoznacznie "Instalacja pomiarowa do wydawania oleju opałowego". Ponadto Strona podała, że poza sprzedażą detaliczną paliw na stacjach prowadzi również hurtową sprzedaż oleju napędowego i opałowego. W ciągu roku dostarcza własnymi autocysternami około [...] mln litrów oleju opałowego bezpośrednio z [...] w R. do klientów. Jedna autocysterna o pojemności 18000 litrów dostarcza olej opałowy do ok. 8-15 klientów. W sytuacji, gdy ilość dostarczonego oleju nie jest zgodna z ilością zamówioną przez klienta zachodzi konieczność zlania pozostałej ilości oleju, ponieważ na teren [...] może wjechać wyłącznie pusta autocysterna. Z tego względu niezbędne było wydzielenie na terenie stacji paliw w K., która jest położona 7 km od [...] R., zbiornika nr 4 do gromadzenia niewielkich ilości oleju opałowego pozostającego na autocysternach po zakończonych kursach. Strona stwierdziła, że dokonując obrotu wyrobami energetycznymi sama decyduje o przeznaczeniu danego urządzenia pomiarowego, zatem Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu mógłby nazwać przedmiotowe urządzenie "odmierzaczem paliw", gdyby Strona przeznaczyła to urządzenie do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Zdaniem Strony przedmiotowy olej opałowy przeznaczony był do celów opałowych co potwierdza świadectwo legalizacji pierwotnej z dnia 04.02.2008 r. wydane przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w G. oraz następujące fakty:

1) zasilanie elektryczne instalacji pomiarowej załączane jest w pawilonie stacji tylko w trakcie wydawania oleju opałowego na autocysternę, znajdujące się na stacji paliw odmierzacze paliw mają cały czas załączone zasilanie i klient może je w każdej chwili uruchomić,

2) aby klienci stacji paliw nie podjeżdżali pod instalację pomiarową do wydawania oleju opałowego jak pod odmierzacz paliw umieszczono na niej duży napis NALEWAK i osłonięto pokrowcem,

3) wydawanie oleju opałowego ze zbiornika nr 4 za pomocą instalacji pomiarowej odbywa się tylko na polecenie kierownika działu sprzedaży,

4) znajdujący się w zbiorniku olej opałowy znajduje się na ewidencji sprzedaży hurtowej wydzielonej ze sprzedaży detalicznej stacji paliw.

Postanowieniem z dnia 21.07.2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r.

Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ww. ustawy, za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Przepis art. 88 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W celu wyeliminowania wątpliwości, co należy uznać za odmierzacz paliw, prawodawca wprowadził definicję odmierzacza analogiczną do zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). Przepis § 3 pkt 18 ww. rozporządzenia zawiera definicję instalacji pomiarowej, przez którą należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych.

Natomiast w ust. 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia określone zostały następujące warunki jakie powinien spełniać odmierzacz paliw:

1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;

2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadajaca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 15.04.2010 r. ustalono, że na terenie stacji paliw [...] w K. znajduje się urządzenie o nazwie "Instalacja pomiarowa do wydawania oleju opałowego" podłączona do zbiornika z olejem opałowym. Ustalono, że urządzenie to jest sprawne, podłączone do energii elektrycznej i gotowe do wydawania oleju. Ponadto ustalono, że do ww. urządzenia zamontowany jest wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym umożliwiającym bezpośredni nalew paliwa do baków pojazdów samochodowych. Nakrycie ww. urządzenia pokrowcem i oznaczenie napisem NALEWAK, jak również załączanie zasilania elektrycznego instalacji w pawilonie stacji nie uniemożliwiało korzystania z ww. urządzenia.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż uznanie ww. urządzenia za odmierzacz paliw zależy od tego, do jakiego celu Strona zamierza to urządzenie przeznaczyć. Za odmierzacz paliw, zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i samolotów. Do przedmiotowej instalacji pomiarowej został zamontowany wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym umożliwiającym tankowanie pojazdów samochodowych. Ponadto ww. urządzenie spełnia warunki określone dla odmierzacza paliw w treści ust. 9 pkt 1 i 2 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem należy uznać, że ww. urządzenie jest odmierzaczem paliw. Z kolei, jak wynika z ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, regulacje zawarte w art. 88 ust. 3 pkt 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, iż wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego, na jakie cele faktycznie były używane oleje opałowe, gdyż taka sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18.05.2011 r., sygn. akt III SA/GI 2369/10).

Jako dzień powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy przyjął 15.04.2010 r., tj. dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził czynność podlegającą opodatkowaniu, a więc użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W podstawie opodatkowania organ przyjął [...] litrów, tj. ilość olejów, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy zastosował stawkę 1822,00 zł od 1000 litrów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że posiadanie przez Stronę oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do urządzenia nie posiadającego świadectwa legalizacji stwierdzającego, iż można ten przyrząd zaklasyfikować jako odmierzacz paliw płynnych określony w art. 88 ust. 5 ustawy skutkuje koniecznością zastosowania tegoż przepisu;

- art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest adekwatną karą za posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazywanej przez organ podatkowy odmierzaczem paliw, mimo iż nie stwierdzono, aby powyższy fakt był równoznaczny z wykorzystywaniem przez stronę ww. wyrobu akcyzowego do napędu pojazdów mechanicznych;

- art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że urządzenie użytkowane przez Stronę było instalacją pomiarową spełniającą wymagane prawem wymogi;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie sankcji na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie przypuszczenia, iż urządzenie posiadane przez Stronę jest odmierzaczem paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, bez odniesienia się do funkcji, jaką spełnia instalacja pomiarowa, o której mowa w § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 5 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym zrównujące konsekwencje podatkowe posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw z użyciem tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem nie kolidują z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Wymieniona przez Stronę dyrektywa Rady 95/60 WE z dnia 27 listopada 1995 (Dz. U. WE L 291 z dnia 1995.12.06, str. 46-47) dotyczy banderolowania olejów napędowych i nafty i pozostaje bez bezpośredniego związku z kwestiami określania podstawy opodatkowania i sankcjami podatkowymi. Wbrew twierdzeniom Skarżącego również dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dz. U. WE L 283 z dnia 2003.10.31) nie precyzuje przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec sprzedawcy oleju opałowego sankcji podatkowej. Głównym celem tej dyrektywy jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych zakresów opodatkowania produktów energetycznych. Wskazane przez Stronę przepisy odnoszą się do opodatkowania produktów innych niż oleje napędowe i oleje opałowe w przypadkach ich użycia jako paliwa silnikowe lub opałowe. Organ wyjaśnił przy tym, że minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do paliw silnikowych oraz do paliw do ogrzewania określone zostały w tabelach zamieszczonych w załączniku I, a przepisy dyrektywy energetycznej nie zabraniają Państwom Członkowskim stosowania stawek wyższych niż ustalone minimalne poziomy opodatkowania, ani też nie pozbawiają ustawodawców krajowych kompetencji w zakresie ustalania przesłanek stosowania sankcji podatkowych związanych z niezgodnym z przeznaczeniem użyciem wyrobów energetycznych.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy - zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu nie podejmował zatem czynności mających na celu ustalenie, iż Strona świadomie dokonywała sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Istotą bowiem ustalonego stanu faktycznego było posiadanie zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, a w takim przypadku brak jest podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane, a tym bardziej nie jest uzasadnione twierdzenie, iż do organów podatkowych należy udowodnienie sprzedaży z takiego zbiornika oleju opałowego (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/11).

Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ I instancji kwalifikacji urządzenia wykorzystywanego przez Podatnika. Interpretacja indywidualna przedstawiona przez Stronę w toku postępowania odwoławczego odnosi się do stanu faktycznego opisanego przez stronę we wniosku, w którym podano, że zbiornik nr 4 o pojemności [...] litrów nie jest podłączony do odmierzacza paliw. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu kwalifikując urządzenie zlokalizowane na stacji paliw w K., zgodnie z brzmieniem art 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wziął pod uwagę wymagania określone w odrębnych przepisach tzn. w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. Ocena ta dokonana została w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmujący protokół z kontroli, w trakcie której dokonano oględzin urządzenia i sprawdzono jego funkcjonalność, a także sporządzono dokładną dokumentację fotograficzną.

Naczelnik Urzędu Miar w G. wydał dla instalacji pomiarowej o numerze fabrycznym [...] zainstalowanej w [...] Stacja Paliw świadectwo legalizacji potwierdzając, iż przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. W sytuacji, gdy dokonana przez uprawniony organ legalizacja instalacji pomiarowej ważna była do dnia 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, wbrew twierdzeniom Strony, nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodów stwierdzających spełnienie ogólnych wymogów odnoszących się do wszystkich instalacji pomiarowych.

Jak stwierdził w przywołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w świetle obowiązujących definicji każdy odmierzacz paliw jest instalacją pomiarową, natomiast nie każda instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw. W zaistniałej sytuacji rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy instalacja pomiarowa posiadająca świadectwo legalizacji spełnia dodatkowo kryteria odmierzacza paliw określone w ust. 9 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza, iż kryteria te zostały spełnione. W trakcie kontroli przeprowadzonej u Podatnika w dniu 15 kwietnia 2010 r. na prośbę kontrolujących, kontrolowany uruchomił urządzenie. Za pomocą zaworu pistoletowego tożsamego co do typu z wykorzystywanymi w innych odmierzaczach użytkowanych na stacji paliw przeznaczonych do tankowania pojazdów pobrano olej w celu przeprowadzenia próby polowej, jak również pobrano próbki do przeprowadzenia analizy. Na podstawie odczytu monitora systemu ustalono ilość oleju opałowego w zbiorniku. Kontrolujący na podstawie bezpośrednich oględzin urządzenia połączonych z jego uruchomieniem i pobraniem oleju opałowego stwierdzili, iż instalacja spełnia kryteria odmierzacza paliw, tzn. jego wskazania nie są możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru jest wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania.

Uwzględniając powyższe okoliczności oraz przyjmowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnię art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, że o kwalifikacji urządzenia może decydować jego rzeczywiste wykorzystanie czy też umiejscowienie jego zasilania w pawilonie stacji. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego, do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez Podatnika zainstalowane i jest używane.

W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że posiadanie przez Skarżącego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do urządzenia, nie posiadającego świadectwa legalizacji stwierdzającego, iż można ten przyrząd zaklasyfikować jako odmierzacz paliw płynnych określony w art. 88 ust. 5 ww. ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania tego przepisu;

- art. 88 ust 5 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że urządzenie użytkowane przez Skarżącego było instalacją pomiarową spełniającą wymogi określone w ust. 9 zał. nr 5 Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych mimo, iż Minister Finansów w wydanej dla Skarżącego interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 28.10.2010 r., stwierdził, iż sporna instalacja nie spełnia wymogów umożliwiających zaklasyfikowanie jej jako odmierzacza paliw, a posiadanie przez podmiot oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do przedmiotowej instalacji nie rodzi powstania obowiązku podatkowego i podatek akcyzowy nie staje się wymagalny;

- art. 8 ust. 6 ww. ustawy poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości [...] litrów oleju napędowego grzewczego według rzeczywistej stawki 2054,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu;

- art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy (dodatkowo bez uwzględnienia kwoty podatku akcyzowego według stawki 232,00zł/1000 litrów, zapłaconej przez dostawców paliwa Skarżącemu), jest adekwatną karą za posiadanie oleju napędowego do celów grzewczych w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazywanej przez organ podatkowy odmierzaczem paliw;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe odczytanie stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie tym samym, iż wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna nr [...] z dnia 28.10.2010 r., nie może być wiążąca dla organu podatkowego;

- art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie sankcji podatkowej na podstawie przypuszczenia, iż urządzenie posiadane przez Skarżącego jest odmierzaczem paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a więc spełniającym wymogi zawarte w ww. rozporządzeniu, bez odniesienia się do funkcji jaką spełnia instalacja pomiarowa, o której mowa w § 3 pkt 18 ww. rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, wnosząc i wywodząc jak w skardze, dodatkowo podkreślił, że organy nie ustaliły, iż do zbiornika podłączony był odmierzacz paliw. Ponadto przedłożył plik faktur z dokumentami przewozowymi na potwierdzenie, że od nabytego przez Skarżącego oleju opałowego była uiszczona akcyza za olej opałowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy ustalone przez organy obu instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych, w szczególności w protokole z kontroli z dnia 15 kwietnia 2010 r. oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej i pozostawały w istocie bezsporne. Jak ustalono w wyniku kontroli doraźnej przeprowadzonej przez pracowników Referatu Dozoru 3 Urzędu Celnego w Poznaniu w kwietniu 2010 r. na stacji paliw [...] w K. należącej do Skarżącego znajdował się zbiornik o pojemności [...] litrów zawierający [...] litrów oleju opałowego, podłączony do instalacji pomiarowej zakończonej zaworem pistoletowym i wyposażony w licznik pomiaru. Istota sporu sprowadzała się natomiast do tego, czy owa instalacja pomiarowa spełniała cechy odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą bądź u.p.a., a w konsekwencji, czy posiadanie oleju opałowego w opisanym zbiorniku podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.a.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Definicję odmierzacza paliw zawiera art. 88 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Natomiast definicja instalacji pomiarowej zawarta została w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27), zwanego dalej rozporządzeniem. Przepis § 3 pkt 18 rozporządzenia stanowi, że przez instalację pomiarową należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei przez przyrząd pomiarowy – zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia – należy rozumieć przyrząd pomiarowy, o którym mowa w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441, z późn. zm.), a więc urządzenie, układ pomiarowy lub jego elementy, przeznaczone do wykonania pomiarów samodzielnie lub w połączeniu z jednym lub wieloma urządzeniami dodatkowymi; wzorce miary i materiały odniesienia są traktowane jako przyrządy pomiarowe.

Definicja odmierzacza paliw, analogiczna do tej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, wynika także z ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do ww. rozporządzenia, zgodnie z którym odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z kolei w ust. 9 zał. nr 5 do ww. rozporządzenia określone zostały warunki, jakie powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie:

1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;

2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w niniejszym składzie podziela, obie przytoczone definicje (zawarte w ustawie i rozporządzeniu) za istotę odmierzacza paliw uznają przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub małych łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Te dwie cechy stanowią zatem kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw.

Przy czym, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, iż opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 29/12 i powołany w nim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/11, publ. www.orzeczenia.nsa. gov.pl).

W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom Skarżącego, organy wykazały w sposób dostateczny, że znajdujący się na stacji paliw Skarżącego zbiornik o pojemności [...] litrów zawierający olej opałowy był podłączony do instalacji pomiarowej, stanowiącej odmierzacz paliw w wyżej przytoczonym rozumieniu. Znajduje to odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności w protokole kontroli z dnia 15 kwietnia 2010 r. oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej przedmiotowego urządzenia. Z materiału tego wynika, że do zbiornika z olejem opałowym był podłączony wąż nalewowy zakończony tzw. zaworem pistoletowym, umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych. Za pomocą tego zaworu pistoletowego pobrano w czasie kontroli próbki oleju opałowego. Ponadto przedmiotowe urządzenie umożliwiało dokonywanie pomiaru wydanego towaru (było wyposażone w liczydło mechaniczne). Natomiast podnoszone przez Skarżącego okoliczności takie jak w szczególności: nakrycie urządzenia pokrowcem i oznaczenie napisem NALEWAK czy załączanie zasilania elektrycznego instalacji w pawilonie stacji pozostawały bez wpływu na działanie przedmiotowego urządzenia i jego kwalifikację jako odmierzacz paliw.

Wbrew zarzutom skargi, organy wystarczająco wykazały w ten sposób, że sporne urządzenie stanowiło odmierzacz paliw w rozumieniu powołanych przepisów, w tym § 3 pkt 18 ww. rozporządzenia. W świetle powyższego brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego celem zbadania szczegółowych parametrów technicznych instalacji pomiarowej określonych w ww. rozporządzeniu, które nie decydują o uznaniu danego urządzenia za odmierzacz paliw.

Wbrew zarzutom skargi dla kwalifikacji spornego urządzenia jako odmierzacz paliw w rozumieniu powołanych przepisów nie ma również znaczenia, czy urządzenie to posiadało świadectwo legalizacji jako odmierzacza paliw. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym brak legalizacji nie oznacza, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie może wykorzystywać go w obrocie publicznym, lecz na potrzeby wewnątrzzakładowe. Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało bowiem uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej) czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1323/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w G. wydał dla instalacji pomiarowej o numerze fabrycznym [...] zainstalowanej na stacji paliw Skarżącego świadectwo legalizacji potwierdzając, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 4, poz. 23). Jednakże o tym, że sporna instalacja pomiarowa stanowi odmierzacz paliw w rozumieniu wyżej powołanych przepisów przesądziło spełnienie przez tę instalację wynikających z powyższych przepisów kryteriów decydujących o tym, że dane urządzenie jest odmierzaczem paliw, a mianowicie: przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów mechanicznych (z uwagi na wyposażenie w wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym) oraz możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru (za pomocą liczydła mechanicznego).

W konsekwencji stwierdzone przez organy posiadanie przez Skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw skutkowało jego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej jako użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Brak było przy tym podstaw do sugerowanego przez Skarżącego badania faktycznego wykorzystania oleju opałowego do napędu pojazdów silnikowych. Dla zastosowania podwyższonej stawki akcyzowej w świetle powołanej regulacji prawnej istotne i zarazem wystarczające jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw bez względu na to, czy posiadany olej opałowy faktycznie został następnie wykorzystany do napędu pojazdów silnikowych, małych łodzi lub małych samolotów.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy prawidłowo również przyjął w zaskarżonej decyzji, że załączona przez Skarżącego interpretacja indywidualna nie jest wiążąca w niniejszej sprawie, a tym samym nie może mieć decydującego znaczenia w kwestii zasadności opodatkowania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w świetle art. 14 b § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej nie może wywoływać skutków prawnych interpretacja indywidualna w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. Tymczasem w niniejszej sprawie kontrola obrotu olejami napędowymi i olejami opałowymi u Skarżącego została przeprowadzona w dniu 15 kwietnia 2010 r., a postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 21 lipca 2010 r., natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący złożył w dniu 6 sierpnia 2010 r., a więc w trakcie toczącego się w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, Skarżący w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sam wskazał, że posiada olej opałowy w zbiorniku, do którego zamontowana jest instalacja pomiarowa, która nie jest przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. To Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym przesądził w ten sposób, że opisana instalacja pomiarowa nie stanowi odmierzacza paliw. W tej sytuacji wydana interpretacja sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że posiadanie przez Skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej niespełniającej wymogów odmierzacza paliw nie może być uznane za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W samej interpretacji podkreślono przy tym, że dotyczy ona stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, a organ wydający interpretację nie dokonywał analizy i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Powyższe oznacza, że wydana interpretacja nie stanowi o kwalifikacji spornego urządzenia jako odmierzacza paliw, lecz jedynie wyraża stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej, która nie jest przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, a tym samym nie stanowi odmierzacza paliw, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi co do naruszenia prawa unijnego. Należy wskazać, że podstawowym unijnym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest dyrektywa energetyczna – dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz. U. UE. L. 2003.283.51 (a nie wskazana przez Skarżącego dyrektywa Rady 95/60/WE), która zawiera istotne postanowienia dla państw członkowskich w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej dyrektywy dla wyrobów energetycznych, wymienionych w art. 2, został określony minimalny poziom opodatkowania, co jest wyrazem dążenia przez UE do zbliżenia poziomów opodatkowania w państwach członkowskich. Działania te, co nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, mają na celu ochronę rynku wewnętrznego UE. Wspomniana dyrektywa energetyczna przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw silnikowych (art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1). Niezależnie od tego, w dalszych przepisach art. 9 przewiduje ona możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. Państwa członkowskie nie muszą stosować niższych stawek akcyzy wobec paliw do ogrzewania, niż stosują do paliw silnikowych. Natomiast, jeśli zdecydują się na obniżenie stawki akcyzy, jak ma to miejsce w przypadku Polski, to są one zobowiązane do podjęcia środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania (zob. art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej; wyrok TS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Fińska, ECR 2003, s. I-14189), takich chociażby, jak wprowadzony zakaz sprzedaży czy przechowywania oleju opałowego w dystrybutorach mających połączenie z odmierzaczami paliw albo też wprowadzony obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na wskazany cel.

Z uwagi na potencjalną możliwość obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe ze względu na ich przeznaczenie, dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 3 normuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Wskazana regulacja unijna znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym. Na mocy art. 89 ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi na kwotę 232,00 zł/1000 litrów (ust. 1 pkt 9). W przypadku posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawki akcyzy zostały określone odpowiednio na kwotę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (ust. 4 pkt 1).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego (art. 88 ust. 3 u.p.a.).

Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Taka wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym odpowiada przedstawionym powyżej normom prawa unijnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1323/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego opodatkowanie posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw według podwyższonej stawki nie jest równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej). Na niezasadność twierdzeń o sankcyjnym charakterze stawek akcyzy na oleje opałowe zużyte na inne cele niż opałowe wskazuje również fakt, iż w polskim ustawodawstwie przewidziano sankcje karne za zmianę przeznaczenia wyrobów akcyzowych, skutkującą uszczupleniem podatkowym w podatku akcyzowym (zob. art. 73a § 1-3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy – j.t. z 2013 r., poz. 186 ze zm. i art. 52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. - Kodeks wykroczeń – j.t. z 2013 r. poz. 482 ze zm.) – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1323/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. wskutek nieuwzględnienia przy obliczaniu należnego podatku akcyzowego akcyzy zapłaconej przez Skarżącego w cenie nabycia oleju opałowego. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Skarżący uzyskał status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, bowiem posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a. w związku z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie wystąpiły warunki do obniżenia podatku należnego, na podstawie art. 8 ust. 6 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 298/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia prawa, w tym zarzucanego w skardze, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.