Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1549/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 25 ust. 1 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi E. Ch. – Ch. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął wniosek E.C. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem nieprowadzącym działalności gospodarczej. Posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W dniu 26 października 2013 r. zmarła jej babcia. Na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 11 grudnia 2001 r. do całości spadku po zmarłej spadkodawczyni zostało powołanych dwoje wnuków tj. wnioskodawczyni oraz jej kuzyn. W akcie poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 13 stycznia 2014 r. stwierdzono, iż wnioskodawczyni wraz z kuzynem nabyli po 1/2 części spadku.

W skład spadku po zmarłej babci wchodziło prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Na skutek nabycia spadku w dniu śmierci spadkodawczyni z dniem 26 października 2013 r. wnioskodawczyni stała się właścicielem 1/2 części udziału w prawie własności ww. lokalu. Druga połowa mieszkania stała się tym samym własnością drugiego ze spadkobierców. Na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 23 maja 2014 r. wnioskodawczyni sprzedała na rzecz swojego kuzyna przysługujący jej udział w prawie własności odziedziczonego mieszkania za cenę 75.400,- zł. Cena sprzedaży udziału we współwłasności została przelana w całości na konto wnioskodawczyni.

W dniu 18 stycznia 2016 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę deweloperską dotyczącą lokalu mieszkalnego o powierzchni 65,42 m2 w nowo powstającym budynku realizowanym w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego. Cena mieszkania została ustalona na kwotę 286.000,- zł.

Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży udziału w mieszkaniu odziedziczonym po babci na poczet zakupu i wykończenia nowego mieszkania we wspólności ustawowej z mężem. Wchodząca w skład jej majątku osobistego kwota 75.400,- zł została wpłacona w kwocie 60.000,- zł na poczet ceny sprzedaży mieszkania. Wnioskodawczyni zgodnie z przewidzianym w umowie deweloperskiej harmonogramem płatności dokonała zapłaty dwóch rat ceny sprzedaży, wykonując dwa przelewy po 30.000,- zł w dniu 2 lutego 2016 r. oraz 4 marca 2016 r. Pozostałą kwotę 15.400,- zł wnioskodawczyni zamierza wydatkować na poczet wykończenia mieszkania będącego w tzw. stanie deweloperskim. Lokal objęty zawartą przez wnioskodawczynię umową deweloperską ma zostać jej wydany do dnia 30 grudnia 2016 r. Zawarcie przez strony przyrzeczonej umowy przenoszącej własność lokalu ma nastąpić nie później niż w ciągu 7 miesięcy od daty protokolarnego wydania mieszkania. Po dokonaniu odbioru wnioskodawczyni będzie mogła przystąpić do jego wykańczania, tj. do malowania ścian, kładzenia podłogi, budowania łazienki i kuchni. Środki w kwocie 15.400,- zł przeznaczone na wykończenie mieszkania wnioskodawczyni zamierza wydatkować do dnia 31 grudnia 2016 r. np. na zakup paneli podłogowych do nowego mieszkania lub kafelek do łazienki. Materiały te zakupione wcześniej wnioskodawczyni zmagazynuje do dnia 30 grudnia 2016 r., w którym otrzyma ostatecznie klucze do mieszkania.

Po protokolarnym przekazaniu lokalu, wnioskodawczyni wraz z mężem przystąpi do aktu notarialnego obejmującego ustanowienie odrębnej własności lokali i jego definitywną sprzedaż na rzecz nabywców. Zarówno zapłata całości ceny sprzedaży, jak i poniesienie wydatków na wykończenie lokalu nastąpią jeszcze przed nabyciem przez wnioskodawczynię statusu jego właściciela. Właścicielem lokalu jego nabywcy staną się dopiero po wyznaczeniu przez dewelopera terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co nastąpi już po 31 grudnia 2016 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w odziedziczonym lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że kwota 60.000,- zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym wydatkowana na poczet ceny zakupu mieszkania na postawie umowy deweloperskiej stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji powyższego wydatku wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?

Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w wysokości 15.400,- zł przeznaczy na wykończenie mieszkania, które zostanie jej wydane w posiadanie na podstawie umowy deweloperskiej (przy czym wydatków na wykończenie dokona jeszcze przed zawarciem przyrzeczonej umowy przenoszącej własność)?

Zdaniem wnioskodawczyni w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, wnioskodawczyni nabyła prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z tytułu odpłatnego zbycia odziedziczonego po babci udziału w nieruchomości lokalowej odnośnie wydatkowanej kwoty 60.000,- zł.

Wnioskodawczyni zajęła stanowisko, że zapłata przez nią ceny sprzedaży za mieszkanie objęte zawartą umową deweloperską stanowi wydatkowanie środków na "własne cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Powyższe ma miejsce w sytuacji, gdy wnioskodawczyni nabywa mieszkanie od dewelopera wspólnie z mężem, z którym pozostaje w ustroju wspólności majątkowo małżeńskiej, jak również nabycie własności mieszkania nastąpi dopiero po zapłacie pełnej ceny i jego protokolarnym wydaniu. Tym samym wnioskodawczyni wydatkując środki pochodzące z odpłatnego zbycia odziedziczonego mieszkania na nowy lokal z rynku pierwotnego, którego właścicielem stanie się dopiero w przyszłości, ma prawo skorzystać z tzw. "ulgi mieszkaniowej" i co do przelanej na tej cel kwoty 60.000,- zł korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do pytania drugiego, wnioskodawczyni wskazała, że wydatki poniesione na wykończenie mieszkania objętego zawartą umową deweloperską powinny być zakwalifikowane jako wydatki na budowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni stanie się bowiem właścicielem przedmiotowego lokalu, w którym zostają dokonane wydatki. Tym samym wnioskodawczyni, co do pochodzącej z odpłatnego zbycia kwoty 15.400,- zł korzysta również ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wydatki na wykończenie mieszkania, które zostanie nabyte od dewelopera są bowiem również wydatkami na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie wnioskodawczyni przywołała wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2011 roku sygn. akt II FSK 384/10 i z dnia 31 maja 2012 roku sygn. akt II FSK 2204/10, a także z dnia 10 stycznia 2013 roku sygn. akt II FSK 700/10.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydając w dniu [...] 2016 r. interpretację indywidualną uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy. W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych. Podkreślono, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. W związku z tym organ uznał, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. To samo dotyczy sformułowań dotyczących "wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego" określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz sformułowań dotyczących "wydatków poniesionych na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego" określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) ww. ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku na nabycie lokalu mieszkalnego lub zakup materiałów budowlanych - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie — wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 uu.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika strony do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 16 września 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 2 sierpnia 2016 r. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polegającą na błędnym uznaniu, iż brak zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego w okresie dwóch lat od odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości wyłącza prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, mimo iż w okresie tym skarżąca dokonała wpłaty ceny na poczet nabycia nieruchomości lokalowej i dokona wydatków obejmujących jego wykończenie, tym samym wydatki te pozwalają jej na skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w powyższym przepisie,

* art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy polegającą na błędnym uznaniu, iż wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przepis ten mówi wyłącznie o samym wydatkowaniu środków w celu nabycia lokalu, zasadne było więc przyjęcie, iż również wpłata ceny na poczet zakupu lokalu na podstawie umowy deweloperskiej uprawnia do skorzystania z powyższej ulgi, nawet wtedy gdy definitywne nabycie własności nastąpi po upływie ww. dwóch lat,

* art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. polegającą na błędnym uznaniu, iż wydatkowanie przychodu na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont lokalu mieszkalnego może upoważniać do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy wyłącznie wtedy, gdy wydatki te dokonywane są w lokalu, co do którego doszło do jego definitywnego nabycia, to znaczy przeniesienia własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, w sytuacji gdy zasadne było przyjęcie, iż również wydatkowanie przychodu na wykończenie lokalu w stanie deweloperskim uprawnia do skorzystania z powyższej ulgi, nawet wtedy gdy definitywne nabycie własności tego lokalu nastąpi dopiero po upływie ww. dwóch lat.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga E.C. jako niezasadna podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy skarżąca w okresie dwóch lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na poczet przyszłego zakupu nieruchomości oraz zakupu materiałów budowlanych na jej wykończenie, jednakże definitywne przeniesienie własności nastąpi dopiero po upływie określonego w tym przepisie terminu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy).

Jak wynika z zacytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 uregulowane w nim zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (określonych praw majątkowych) na wskazane w art. 21 ust. 25 własne cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: II FSK 2840/14 z dnia 21 października 2016 r. – LEX nr 2168512 oraz II FSK 2320/14 z dnia 28 września 2016 r.- LEX 2116209). Należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 555 ze zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że z omawianej ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość w określonym czasie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09).

Należy dodać, że warunkiem przeniesienia własności nieruchomości jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zawarcie umowy przedwstępnej (a także umowy tzw. deweloperskiej), jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, nie oznaczają nabycia własności nieruchomości. Dopiero zaliczenie kwot wpłaconych, w związku z zawartą umową przedwstępną, na poczet ceny nabycia nieruchomości, które nastąpi w umowie przenoszącej własność nieruchomości będzie spełnieniem warunku o jakim mowa w powołanych przepisach" (tak w wyroku WSA w Warszawie z 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 812/14.)

W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że kwota 60.000,- zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego i przekazana w dwóch ratach w dniu 2 lutego 2016 r. oraz 4 marca 2016 r. na rachunek bankowy dewelopera tytułem ceny za zakup mieszkania oraz kwota 15.400,- zł, która do końca 2016 r. zostanie przeznaczona na zakup materiałów budowlanych do wykończenia tego mieszkania, spełnią warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jak bowiem wyżej sygnalizowano - zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. Wobec braku umowy przenoszącej własność nieruchomości nie można uznać, że przedmiotowe kwoty zostały oraz w przyszłości zostaną przeznaczone na cele określone wart. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., czyli nie doszło i w przyszłości nie dojdzie do realizacji celu uprawniającego podatnika do zwolnienia dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego z opodatkowania.

Organ interpretacyjny dokonał zatem prawidłowej wykładni prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).