Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 80/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] uchylającej decyzję z dnia [...] oraz ustalającej wysokość zobowiązania D.S. w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznymi i prawnym.

Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta R. uchylił w całości swą decyzję z dnia [...] i ustalił D.S. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) podatek od nieruchomości za 2016 r. (styczeń) w kwocie [...] zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł (wartość budowli). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2016 r., poz 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem oraz poprzez ustalenie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia wartości budowli stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji,

2. art. 2a i art.121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie decyzji na niekorzyść podatnika w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa,

3. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów poprzez powołanie wyłącznie orzecznictwa niekorzystnego dla strony.

W uzasadnieniu odwołania strona, wskazując na definicję budowli, podała, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winna podlegać wyłącznie część konstrukcyjna myjni, a nie urządzenia składające się na jej wyposażenie, bowiem pomiędzy nimi nie istnieje związek techniczno-użytkowy. Na poparcie swego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazała także, że organ podatkowy nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania. Na podstawę opodatkowania składa się bowiem wartość elementów wchodzących w skład myjni w dacie wprowadzenia składników majątkowych do ewidencji środków trwałych, a zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalana na dzień 1 stycznia 2016 r., jako wartość odpisów amortyzacyjnych w tym roku.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W wyniku złożonej przez stronę skargi, decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 481/17. Sąd wytknął, iż w rozpoznawanej sprawie zaniechano rozważań i przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do wymogu wzniesienia spornej budowli z użyciem wyrobów budowlanych. Skutkowało to brakiem jakichkolwiek ustaleń faktycznych, czy w sprawie opodatkowano obiekt wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych", a jeśli tak to w jakiej części obiekt spełnia to kryterium. Organy nie poczyniły także rozważań, co do tego, czy taki obiekt może w całości, czy tylko w części wzniesionej z tychże wyrobów, zostać uznany za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.) i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l..

Organ odwoławczy, będąc związany oceną prawną wyrażoną we wspomnianym wyroku, decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] i ustalił podatek od nieruchomości za 2016 r. (styczeń) w kwocie [...] zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł (wartość budowli).

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez przyjęcie dla obiektu budowlanego i budowli znaczenia funkcjonalnego bez właściwego uwzględnienia przesłanki wznoszenia budowli z użyciem wyrobów budowlanych;

2. art. 3 pkt 3 w zw. z art. 9 u.p.b. poprzez brak identyfikacji myjni samochodowej, jako urządzenia technicznego w znaczeniu "inne urządzenie";

3. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni waz z wyposażeniem technicznym;

oraz naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 481/17 oraz wskazanie argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17 nie odpowiadającej stanowi prawnemu za okres objęty postępowaniem;

2. art. 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak określenia w ustaleniach faktycznych, w jakiej części obiekt myjni został wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych" oraz brak przeprowadzenia analizy, czy taki obiekt w całości, czy tylko w części wzniesionej z takich wyrobów może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 3 kt 1 u.p.b. i art., 1a ust. 1 u.p.o.l.;

3. art. 210 § 4 z zw. z art. 124 i art. 235 O.p. poprzez brak odniesienia się do mających istotne znaczenie argumentów WSA w Gliwicach i organu odwoławczego w dotychczas prowadzonym postępowaniu;

4. art. 124 O.p. poprzez brak starannego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że organ I instancji nie przedstawił motywów, dla których powołał się na wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17, dotyczący stanu prawnego zaistniałego przed 28 czerwca 2015 r. Nadto zarzuciła, że organ I instancji nie wypełnił prawidłowo wytycznych w nim wskazanych, co skutkowało brakiem ustaleń faktycznych w zakresie części, w jakiej obiekt myjni został wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych" oraz brakiem analizy, czy taki obiekt w całości, czy tylko w części wzniesionej z takich wyrobów może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. i art., 1a ust. 1 u.p.o.l. Strona, powołując się na art. 3 pkt 3 u.p.b. i przeprowadzone oględziny podała, że w jej ocenie skoro tylko wiata i plac utwardzony został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, to tylko w takiej części obiekt może być uznany za budowlę. Podkreśliła, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na problematyce związanej z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie strony, skoro organ nie stwierdził, że wyposażenie techniczno-technologiczne myjni samochodowej zawiera części budowlane, nie może być ono uznane za budowlę. Dodatkowo podała, że nawet gdyby uznać, że częściami budowlanymi myjni są wiata i plac utwardzony, to myjnia jako całość nie może być uznana za budowlę. Obiekt budowlany nie może być bowiem częścią innego obiektu budowlanego. Powołała tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08 wskazujące, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, skoro budowlą (obiektem budowlanym) są części budowlane urządzenia technicznego (elektrowni wiatrowej), to ten obiekt budowlany nie może składać się z innych obiektów budowlanych. Gdyby ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne, a więc i elektrownie wiatrowe, były uważane za budowlę (obiekt budowlany), wówczas nie definiowałby jako budowli (obiektów budowlanych) ich części budowlanych. Innymi słowy dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych, tj. w rozpoznawanej sprawie wiata i plac utwardzony.

Organ odwoławczy na podstawie akt sprawy ustalił następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił od budowli (związanych z działalnością gospodarczą, opodatkowanych według stawki 2%, nie służących do zbiorowego odprowadzenia ścieków - stawka 1%) o wartości [...] zł podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. Podstawą wydania decyzji była informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 23 lipca 2012 r. Organ ustalił ponadto, iż strona prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A m.in. pod adresem R., ul. [...].

W dniu 8 lutego 2016 r. strona poinformowała organ podatkowy, iż z dniem 28 stycznia 2016 r. sprzedała myjnię samochodową. Do pisma załączyła:

- kopię faktury nr [...] wystawioną dla B tytułem zbycia wiaty z posadzką, placu utwardzonego, monitoringu na kwotę netto [...] zł wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] zł (brutto [...] zł);

- kopię faktury [...]wystawioną dla C S.A. tytułem zbycia myjni samochodowej na kwotę netto [...] zł wraz z podatkiem VAT w kwocie [...] zł (brutto [...] zł);

- kopię porozumienia zawartego w dniu 28 stycznia 2016 r. pomiędzy A D.S., B oraz J.K. dotyczącego przeniesienia praw i obowiązków dzierżawcy wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości położonych w R., przy ul. [...] z dnia 18 sierpnia

2016 r. oraz kopię przedmiotowej umowy.

W dniu 2 marca 2016 r. organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących różnicy wartości budowli stanowiącej myjnię samochodową zadeklarowaną w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 23 lipca 2012 r. ([...] zł) a wartością rynkową wynikającą z dokumentów potwierdzających jej sprzedaż ([...] zł).

Pismem z dnia 17 marca 2016 r. strona wyjaśniła, że myjnia samochodowa zbudowana jest z dwóch podstawowych elementów, tj. konstrukcji składającej się z obiektu myjni oraz urządzeń składających się na wyposażenie techniczne myjni. Podniosła przy tym, iż jedynie pierwszy z w/wym. elementów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Część konstrukcyjna i urządzenia techniczne nie stanowią całości techniczno-użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., a wykazują wyłącznie związek o charakterze użytkowym.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego na 2016 r. zakończone decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia [...] z uwagi na wyjście na jaw istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, a dotyczących wartości myjni samochodowej pięciostanowiskowej z infrastrukturą (wiata z posadzką i placem utwardzonym), wyższej od uprzednio zadeklarowanej.

Postanowieniem z dnia [...] wezwano stronę do przedłożenia ewidencji środków trwałych. W ewidencji tej wpisano nabyte 26 marca 2012 r.:

- pod poz. 3 wiatę nad myjnią o wartości początkowej [...] zł (na którą - zgodnie z dokonanym w kolumnie 10 i 11 odrębnym wpisem znajdującym się pod adnotacją o sprzedaży tego środka trwałego - składa się konstrukcja o wartości [...] zł i zadaszenie o wartości [...] zł);

- pod poz. 4 komplet urządzeń technicznych myjni o wartości początkowej [...] zł;

- pod poz. 5 odkurzacz dwustanowiskowy o wartości początkowej [...] zł,

- pod poz. 6 plac utwardzony o wartości początkowej [...] zł;

- pod poz. 7 przyłącze elektroenergetyczne o wartości początkowej [...] zł;

- pod poz. 8 przyłącze wod.-kan. o wartości początkowej [...] zł;

- pod poz. 9 przyłącze gazowe o wartości początkowej [...] zł,

(łącznie wartość początkowa w/wym. środków trwałych [...] zł). Wskazane środki trwałe zostały wykreślone z ewidencji z dniem 25 stycznia 2016 r. z uwagi na ich sprzedaż na rzecz B (w kolumna 10 i 11 ewidencji). W kol. 7 i 8 ewidencji nie wpisano zmian dotyczących wartości początkowej w/wym. środków trwałych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji dokonał w dniu [...] oględzin nieruchomości z udziałem pracownika Urzędu Miasta posiadającego uprawnienia budowlane specjalności konstrukcyjno-budowlane do projektowania i kierowania robotami bez ograniczeń. Z protokołu oględzin wynika, iż myjnia samochodowa dysponuje 4 stanowiskami roboczymi położonymi na płycie, pod wiatą posadowioną na żelbetowym elemencie nośnym. Konstrukcja wiaty przytwierdzona jest do płyty kotwami stalowymi. Pod wiatą znajdują się dwa kontenery: pełniący funkcję socjalną i mieszczący instalacje oraz urządzenia służące do obsługi myjni. Pod wiatą poszczególne stanowiska wyposażone są w skrzynki z wrzutnikami monet oraz dysze myjące. Częścią myjni jest także stanowisko z odkurzaczem. Teren myjni, poza stanowiskami roboczymi, wyłożony jest kostką brukową. Znajduje się na nim także pas zieleni. W protokole zapisano, że wszystkie ww. elementy myjni tzn. wiata, przyłącza, instalacje oraz urządzenia determinują jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zarówno wiata, jak i utwardzenie parkingu wykonane zostało z wyrobów budowlanych. Strona wniosła do protokołu, że kontenery są wolnostojące i nieprzytwierdzone do podłoża. Wiata również nie jest trwale przymocowana do podłoża, a jedynie przykręcona do posadzki. Wolnostojący jest również odkurzacz. Pismem z dnia 14 maja 2018 r. strona zwróciła się o uzupełnienie protokołu o wskazanie: na jakiej podstawie w protokole zawarto stwierdzenie, że wiata, jak i utwardzenie parkingu wykonane zostało z wyrobów budowlanych oraz o wyjaśnienie, w jakim zakresie parking jest przedmiotem postępowania. Organ I instancji ustosunkował się do ww. kwestii pismem z dnia 5 czerwca 2018 r.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, iż w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dalej zacytowano art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdzając, że ustawodawca podatkowy tworzy podatkowe pojęcie budowli. W konsekwencji dla prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie ma ustalenie, czy dany przedmiot opodatkowania stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a mianowicie, że stanowi on obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, umożliwiające jego użytkowanie zgodne z przeznaczeniem, w rozumieniu u.p.b.

Odwołując się zatem do art. 3 pkt 2 u.p.b. (definiującego budynek) oraz art. 3 pkt 4 u.p.b. (definiującego obiekt małej architektury) wskazano, że myjnia samochodowa jako konstrukcja zaopatrzona w filary stalowe zakotwione na płycie żelbetowej nie spełnia kryteriów umożliwiających uznanie jej za budynek oraz obiekt małej architektury.

Dalej zauważono, że skoro ustawa podatkowa zawiera własną definicję budowli, to przepisy ustawy - Prawo budowlane winny być stosowane wyłącznie pomocniczo, a to w zakresie definicji obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego, składających się na pojęcie budowli w rozumieniu u.p.o.l. "Omawiany przepis odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., zgodnie z którym obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 ust. 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., II SK 2488/17). Katalog budowli ma bowiem charakter otwarty i przykładowy, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1010/09). Ustawodawca wymienił typowe przykłady budowli, jednakże zastrzegł podstawową przesłankę negatywną, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Tym samym katalog ten obejmuje budowle posiadające zróżnicowane cechy w zakresie przeznaczenia, rodzaju i konstrukcji.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 1 u.p.b. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. - przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenia budowlane rozumieć należy urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

U.p.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 883 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zacytowana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Niewątpliwie zatem elementy konstrukcji wiaty, jak i utwardzonego placu, spełniają wyżej omówioną definicję wyrobów budowlanych, wobec czego sama wiata oraz plac utwardzony spełniają kryterium wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, czego strona nie kwestionuje. Zostały one bowiem wykonane z wyrobów wprowadzonych do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach.

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy pozostałych elementów niebudowlanych składających się na myjnię samochodową jako całość użytkową w postaci instalacji i urządzeń nie związanych trwale z obiektem, służących do obsługi myjni, stanowiących wyposażenie stanowisk mycia pojazdów, czy stanowiska z odkurzaczem. W ocenie Kolegium zasadne jest stanowisko organu I instancji zaliczające je do budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyżej powołane przepisy, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazują bowiem, że podstawą określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości staje się wskazanie związku techniczno-użytkowego istniejącego pomiędzy instalacjami i urządzeniami a budowlą, w której lub na której są posadowione. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają, kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. W wyroku z dnia 20 marca 2018 r., II SK 2488/17 NSA zauważył, że całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02,). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Z kolei w wyroku z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1932/09 NSA wskazał, iż poprzez tworzenie całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., należałoby rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu. W wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1589/10 wskazano natomiast, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, bowiem jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Zatem do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak wskazuje B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (za LEX do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Kolegium podkreśliło, że wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne (B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., za LEX do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Prowadzi to do wniosku, że myjnia samochodowa stanowi zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do ich funkcjonowania, który łącznie tworzy całość techniczno - użytkową, co przesądza kwalifikację jej do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. m.in. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2016 r., I SA/Gl 371/16. WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2018 r., l SA/Sz 195/18). Tożsamy pogląd wyrażono także w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r., I SA/Gl 1261/15, oddalając skargę tej samej podatniczki na decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za 2012 r. WSA w Gliwicach uznał, że "w omawianej sprawie oceniane elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno - użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zniweczona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc, związek użytkowo - techniczny omawianych elementów myjni zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. To, że elementy te mogą funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca, nie zmienia faktu, że bez tych urządzeń działanie myjni jako całości będzie niemożliwe. W związku z powyższym należy przyjąć - jak słusznie stwierdził organ odwoławczy - że myjnia bezdotykowa to budowla będąca całością techniczno - użytkową obejmującą wszystkie elementy budowlane i niebudowlane".

Wobec powyższego za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. powodujące, że organ objął podatkiem od nieruchomości część budowaną myjni wraz z wyposażeniem technicznym. Organ I instancji, uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., SA/Gl 481/17, zbadał, czy budowla została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Zauważył, co jest niekwestionowane przez stronę, że elementy budowlane zostały wybudowane z zastosowaniem takich wyrobów. Nie powoduje to jednak automatycznie, że za budowlę uznawać należy – jak postuluje podatniczka - tylko część budowlaną myjni. Jak bowiem wskazano powyżej, nie stoi to w sprzeczności z możliwością uznania za budowlę całej myjni samochodowej jako całości funkcjonalno-użytkowej w kontekście art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organ podatkowy zrealizował wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., I SA/Gl 481/17 oraz decyzji kasatoryjnej, ustalił i przeanalizował,. w jakiej części obiekt myjni został wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych. W rezultacie doszedł jednak do wniosków innych, niż oczekiwane przez stronę. Okoliczność ta nie może jednak uzasadniać zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 210 § 4 z zw. z art. 124 i art. 235 i art. 124 tej ustawy. W ocenie Kolegium zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane obowiązującymi przepisami, w szczególności w zakresie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jednakże związanie to dotyczy wyłącznie rozpoznawanej sprawy. Jedynie uchwały poszerzonego składu NSA są wiążące - w sposób bezpośredni lub pośredni - dla innych sądów administracyjnych. W konsekwencji powołanie w decyzji stanowiska zawartego w orzeczeniach sądów administracyjnych służy przedstawieniu poglądów orzecznictwa dotyczących wykładni przepisów prawnych zastosowanych w sprawie. Wyłącznie temu celowi służy powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17, dotyczącego stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.

Jednocześnie Kolegium nadmieniło, że przywołany przez stronę wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08 także dotyczy stanu faktycznego zaistniałego przed dniem 28 czerwca 2015 r. Z przedstawionych powyżej szeroko względów organ odwoławczy nie podziela poglądu przedstawionego w tym orzeczeniu. Myjni bezdotykowej nie można bowiem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie daje do tego prawa treść art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby odwoływania się w wykładni analizowanego pojęcia do art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10). Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 31 marca 2018 r., II FSK 847/16, rozpoznając skargę kasacyjną tej samej podatniczki od wyroku dotyczącego podatku od nieruchomości za 2012 r.: "Zawarta w prawie budowlanym definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie. Powołując się zatem na wskazaną definicję oraz okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, stwierdzono, że będąca faktycznym przedmiotem spornego opodatkowania budowla stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można jej dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie tę część, która ma charakter budowlany, bez wyposażenia "techniczno-technologicznego". Wynika to z faktu, iż strona skarżąca w działalności gospodarczej wykorzystuje myjnie, a wyposażenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek." Prawidłowo zatem w niniejszej sprawie została ustalona podstawa opodatkowania jako budowla myjni samochodowej, stanowiąca wszystkie jej elementy budowlane i niebudowlane.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3, 9 u.p.b. poprzez uznanie, iż wszystkie elementy myjni, tj. budowlane i niebudowlane stanowią budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z pominięciem faktu, że tylko część myjni została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 481/17,

- art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak określenia w ustaleniach faktycznych części, w jakiej obiekt myjni został wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych" i z tychże powodów dokonanie błędnej oceny, iż w całości obiekt ten stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej, skutkującej nieadekwatnym do tej podstawy uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej skarżąca podniosła, że organ odwoławczy "przyjął podstawę rozstrzygnięcia oraz powołał się na orzecznictwo sądowe według stanu prawnego obowiązującego do 27 czerwca 2015 r.".

Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za styczeń 2016 r., który należałoby rozpatrywać na gruncie znowelizowanych przepisów art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443), które weszły w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. Od tej daty, a więc i w styczniu 2016 r., którego dotyczy niniejsza sprawa art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi, że obiektem budowlanym jest m.in. budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiona z wyrobów budowlanych. Natomiast w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazano, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, do których ustawodawca zaliczył m.in. lotniska, mosty, wiadukty, cmentarze, pomniki itp.

W powyższym kontekście rozważania organu odwoławczego, dotyczące semantycznych wykładni, stanowisk doktryny oraz orzecznictwa w przedmiocie znaczenia związku techniczno-użytkowego pomiędzy instalacjami czy urządzeniami myjni a budowlą, w której są posadowione nie mają aktualnie znaczenia.

W poprzednim stanie prawnym, kiedy definicją obiektu budowlanego, w myśl art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. objęto "budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" znaczenie związku techniczno-użytkowego było kluczowe dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Obecne brzmienie art. 3 pkt 1 u.p.b. nie zawiera warunku, by obiekt budowlany był budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową, natomiast przedmiotowy obiekt, a zatem i budowla powinien być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z tym warunek "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" ma w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie. Zwrot "wzniesiony" dotyczyć może tylko obiektu stricte budowlanego, jakim w przypadku myjni jest jej część konstrukcyjna, zbudowana z użyciem wyrobów budowlanych oraz utwardzony plac. Natomiast urządzenia stanowiące wyposażenie myjni nie mogą być "wzniesione", a co najwyżej "wniesione" i zamontowane w obiekcie bez użycia wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub w ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Zgadzając się z organem odwoławczym, który stwierdził, że o zaliczeniu wyrobu do kategorii budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany, t.j. trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym, strona podniosła, że warunki te spełnia jedynie wiata oraz plac utwardzony, jako elementy trwale wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wyposażenie myjni w postaci urządzeń do mycia pojazdów, nie jest wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a nadto urządzenia stanowiące to wyposażenie nie są trwale wbudowane w obiekt.

Skoro zatem tylko wiata i plac utwardzony są wzniesione z wyrobów budowlanych, to pozostała część myjni nie może stanowić obiektu budowlanego, czyli także budowli. Takie wnioskowanie było, w ocenie strony, podstawą wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 481/17. Potwierdzono w nich, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów rozpatrywanie możliwości opodatkowania tylko części, a nie całości obiektu budowlanego, a więc budynku myjni jest uzasadnione. Zależne jest bowiem od ustalenia udziału użycia wyrobów budowlanych we wzniesieniu, a więc wybudowaniu myjni, a nie w jej wyposażeniu w urządzenia służące do mycia pojazdów lub związku techniczno-użytkowego tegoż wyposażenia z częścią budowlaną obiektu .

Organy, badając czy budowla została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, stwierdziły, że tylko sama wiata oraz plac utwardzony spełniają kryterium wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub w ich częściach.

Dla określenia przedmiotu opodatkowania wiążące znaczenie ma treść art. 3 pkt 1 u.p.b., który wskazuje na wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.

Na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą, oprócz obiektu budowlanego jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użycie w tym przepisie zwrotu "urządzenie budowlane" w liczbie pojedynczej wskazuje, że tylko konkretne urządzenie techniczne (a nie zespół urządzeń) może być uznane za budowlę, jeśli jest związane z obiektem budowlanym. Może to być np. winda towarowa lub suwnica w obiekcie przemysłowym, które to urządzenia techniczne są wbudowane - odpowiednio w postaci szybu lub fundamentu - w obiekt budowlany i w ten sposób są z nim związane. Nie jest natomiast takim urządzeniem np. odkurzacz, czy wolnostojące kontenery (jeden socjalny, drugi z automatyką) w myjni samochodowej, gdyż są to urządzenia stanowiące łącznie jej wyposażenie. Nie są one jednak na tyle "samodzielne", by każde z osobna zapewniło możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poza tym, żadne z tych urządzeń nie jest urządzeniem budowlanym, nie zostało "wzniesione" z użyciem wyrobów budowlanych oraz nie nastąpiło ich trwałe wbudowanie w obiekcie jako warunek określony w definicji wyrobów budowlanych, w myśl cyt. art. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia Parlamentu UE z 9 marca 2011 r.

Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, że myjnie samochodowe zostały wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII obiektów budowlanych, skarżąca podniosła, że myjnia jest wprawdzie obiektem budowlanym, ale w kontekście art. 3 pkt 1 u.p.b. należy ją klasyfikować z uwzględnieniem "stopnia jej wzniesienia w zależności od użycia wyrobów budowlanych".

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że argumentacja organu odwoławczego oparta na przesłance "całości techniczno-użytkowej" myjni jest nieuzasadniona i nie odpowiada obecnie obowiązującym przepisom definiującym pojęcie obiektu budowlanego, a zarazem budowli. Twierdzenie organu odwoławczego, że na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości składa się myjnia samochodowa jako budowla, w której skład wchodzą elementy budowlane i niebudowlane narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1,3,9 u.p.b.

Organ odwoławczy nie odnosząc się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gliwicach naruszył zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p. Brak ustalenia, w jakiej części myjnia została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Konsekwencją powyższych zarzutów jest błędne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w którym bezpodstawnie, w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2016 r., wskazuje się na "związek techniczno-użytkowy", co narusza art. 210 § 4 O.p. Naruszeniem ww. przepisów jest również powoływanie się przez organ w uzasadnieniu decyzji na wyrok NSA z dnia 31 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 847/16 w sprawie złożonej rzekomo przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej, o której, jak i o wspomnianym wyroku, strona nie ma żadnej wiedzy.

Reasumując strona wskazała, że podatkowi od nieruchomości w niniejszej sprawie powinna podlegać wyłącznie część budowlana myjni, to jest wiata i plac utwardzony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia

[...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], uchylającą decyzję tego organu z dnia [...] i ustalającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni samochodowej.

Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane myjni, tj. wiata i plac utwardzony, gdyż tylko one spełniają kryterium wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub w ich częściach. Wyposażenie myjni nie stanowi budowli, gdyż tylko konkretne urządzenie techniczne (a nie zespół urządzeń) wbudowane w obiekt budowlany może być uznane za budowlę, jeśli jest związane z obiektem budowlanym. Może to być np. winda towarowa lub suwnica w obiekcie przemysłowym, które to urządzenia techniczne są wbudowane - odpowiednio w postaci szybu lub fundamentu - w obiekt budowlany i w ten sposób są z nim związane.

Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że elementy budowlane zostały wybudowane z zastosowaniem wyrobów budowlanych, jednakże opodatkowaniu w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega cała myjnia samochodowa jako całość funkcjonalno-użytkowa, wobec czego podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli w kwocie [...] zł, wynikająca z przedłożonej przez stronę ewidencji środków trwałych.

Rozstrzygnięcie zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać organom podatkowym, rozpocząć należy od wskazania, iż art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie budowli dla celów podatkowych definiuje jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Art. 3 pkt 3 u.p.b. określa natomiast, iż przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 9 u.p.b. stanowi, że przez urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W kontekście tych regulacji WSA w Gliwicach w wiążącym w niniejszej sprawie Sąd i organy wyroku z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 481/17 nakazał poczynić ustalenia czy opodatkowano obiekt wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych", a jeśli tak to w jakiej części oraz rozważyć, czy taki obiekt może w całości, czy tylko w części wzniesionej z tychże wyrobów, zostać uznany za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i w konsekwencji w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd zobowiązał również organ, aby uzasadnił swoje rozstrzygnięcie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., co wymaga m.in. ustosunkowania się do orzecznictwa sądowego wskazanego przez stronę w odwołaniu na poparcie jej zarzutów.

Na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Podkreślenia wymaga, że – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 723/16 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (por. m.in. wyrok NSA dnia 27 lutego 2018 r., II FSK 398/16). W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest zatem do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanego rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA dnia 27 lutego 2018 r., II FSK 398/16).

Zalecenia Sądu, wskazane w wyroku z dnia 22 sierpnia 2017 r., zostały w niniejszej sprawie wykonane. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji dokonał w dniu [...] oględzin nieruchomości z udziałem pracownika Urzędu Miasta posiadającego uprawnienia budowlane o specjalności konstrukcyjno-budowlane do projektowania i kierowania robotami bez ograniczeń. Z protokołu oględzin wynika, iż myjnia samochodowa dysponuje 4 stanowiskami roboczymi położonymi na płycie, pod wiatą posadowioną na żelbetowym elemencie nośnym. Konstrukcja wiaty przytwierdzona jest do płyty kotwami stalowymi. Pod wiatą znajdują się dwa kontenery: pełniący funkcję socjalną i mieszczący instalacje i urządzenia służące do obsługi myjni. Pod wiatą poszczególne stanowiska wyposażone są w skrzynki z wrzutnikami monet oraz dysze myjące. Częścią myjni jest także stanowisko z odkurzaczem. Teren myjni, poza stanowiskami roboczymi, wyłożony jest kostką brukową. W protokole zapisano, że wszystkie ww. elementy myjni, tzn. wiata, przyłącza, instalacje, urządzenia determinują jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, przy czym (jak akcentowała to strona podczas oględzin, domagając się stosownych zapisów w protokole) kontenery oraz odkurzacz są wolnostojące, nie przytwierdzone do podłoża, a wiata jest jedynie przykręcona do posadzki. Wskazano w nim także, iż zarówno wiata, jak i utwardzenie parkingu wykonane zostało z wyrobów budowlanych, co zresztą skarżąca w pełni podziela, wskazując, iż tylko te elementy powinny być opodatkowane jako części budowlane myjni.

Odnosząc opisane ustalenia do aktualnego stanu prawnego organ odwoławczy wskazał w szczególności, że wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Nadto organ zauważył, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII i stwierdził, że opisanej całości techniczno-użytkowej nie można dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie tę część, która ma charakter budowlany, bez wyposażenia "techniczno-technologicznego".

Nadto organ odwoławczy ustosunkował się do poglądów wynikających z orzecznictwa przywołanego przez stronę w odwołaniu z dnia 26 lipca 2018 r.

i negując je, przeciwstawił mu stanowisko zaprezentowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sprawie nie naruszono reguły określonej w art. 153 P.p.s.a.

Przechodząc do meritum sporu, warto odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/17, który dotyczy opodatkowania myjni samochodowym w stanie prawnym obowiązującym po dniu 28 czerwca 2015 r. W poniższych wywodach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w tym orzeczeniu, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wspomniany wyrok wydany na skutek skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczy jednokondygnacyjnej myjni bezdotykowej, w której opisie podano, że jest to obiekt oparty na szkielecie słupów stalowych, składających się z segmentów, przykryty dachem z blachy trapezowej wieńczącym każdy segment. Poszczególne segmenty (stanowiska) do mycia samochodów oddzielone są między sobą przy pomocy banerów odgradzających oraz paneli ze stali nierdzewnej. Konstrukcję nośną stanowi przestrzenny układ słupów i rygli przenoszących obciążenie z dachu i ścian na fundamenty. Technologia myjni opiera się na urządzeniu, w skład którego wchodzą: a) myjnia samoobsługowa trzystanowiskowa o konstrukcji ze stali nierdzewnej z piecem gazowym II-funkcyjnym oraz szafą sterowniczą; b) wymiennik ciepła do ogrzewania podłogi trzech stanowisk (orurowanie stanowisk wraz z wypełnieniem płynem niezamarzającym); c) zmiękczacz wody dla trzech stanowisk; d) odkurzacz dwustanowiskowy umieszczony obok myjni, przymocowany do podłoża na płycie betonowej z wmontowanym wrzutnikiem monet. Płyta podłogowa na stanowiskach myjni wykonana jest ze zbrojonego betonu. Pod płytą rozprowadzone są instalacje: wodnokanalizacyjna, deszczowa, przeciwzamarzająca. Przed myjnią, pod ułożoną na placu kostką brukową, zainstalowane są separatory podłączone do instalacji wodnokanalizacyjnej. Plac wokół myjni jest utwardzony i wyłożony kostką brukową. Konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale między tymi elementami nie występuje powiązanie techniczne, co oznacza możliwość wymiany urządzeń w obiekcie budowlanym. Wobec takiego opisu zadano m.in. pytanie: czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 28 czerwca 2015 r. podlega tylko część budowlana myjni, czy część budowlana wraz z wyposażeniem technicznym, tj. innymi urządzeniami?

Podzielając stanowisko organu interpretacyjnego oraz Sądu I instancji co do zasadności opodatkowania części budowlanej wraz z wyposażeniem technicznym, tj. innymi urządzeniami NSA wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 P.b., obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), albo art. 3 pkt 1 P.b. (od dnia 28 czerwca 2015 r.), albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową, albo czy - od dnia 28 czerwca 2015 r. - instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają zaś kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy i kiedy zachodzi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., o sygn. akt I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak wyjaśnia B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (dost. Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., o sygn. akt I SA/Ol 421/04, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Powyższe uwagi odnoszą się również do spornych myjni samochodowych (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), co do których nacisk położono na przeznaczenie obiektu przez pryzmat zamontowanych instalacji (do mycia i suszenia), które zapewniają możliwość użytkowania całego obiektu.

NSA zauważył także, iż nieuprawnione jest powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wyrok WSA w Olsztynie, o sygn. akt I SA/Ol 486/15, albowiem został on uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 361/16. We wspomnianym, uchylonym orzeczeniu WSA w Olsztynie stanął na stanowisku, że wyposażenie myjni, zamontowane bez zezwolenia na budowę, mogą być w dowolnym czasie demontowane i zastępowane innymi, a budowla nie straci przez to swojej przydatności. Co więcej całkowity demontaż urządzeń i zastąpienie ich chociażby siłą mięśni ludzkich (myjnia ręczna) nie spowoduje, że budowla utraci charakter i przeznaczenie myjni samochodowej.

Zdaniem NSA wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie, do wspomnianego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie uprawnia do tego treść art. 3 pkt 3 P.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się, w wykładni analizowanego pojęcia, do art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b., jak chciałaby strona skarżąca kasacyjnie. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania. Aprobując zatem opodatkowanie całej myjni samochodowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA stwierdził, że z definicji obiektu budowlanego wynika, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie. Jednocześnie zaznaczył, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 P.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59 f ust. 1 w zw. z art. 59 a ust. 2 P.b. NSA odwołał się także do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71), w którym wskazano, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 P.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną w ocenie NSA okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, stwierdzono, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można jej dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie tę część, która ma charakter budowlany, bez wyposażenia "techniczno-technologicznego". Wynika to z faktu, że myjnie wykorzystywane są w działalności gospodarczej, a ich wyposażenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za trafne uznano zatem stanowisko, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe zanegować należy stanowisko strony skarżącej, która z aktualnego brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wywodzi, że wobec posłużenia się przez ustawodawcę wyrażeniem "urządzenie budowlane" w liczbie pojedynczej oraz kryterium wzniesienia z wykorzystaniem materiałów budowlanych wykluczone stało się opodatkowanie zespołu urządzeń. Dopuszczalne pozostaje natomiast, zdaniem skarżącej, opodatkowanie konkretnego urządzenia technicznego wbudowanego w obiekt budowlany i w ten sposób są z nim związanego. Pogląd taki jest całkowicie bezpodstawny, zważywszy, że aktualna definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. za obiekt taki uważa budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Owe instalacje niewątpliwie wskazane są z użyciem liczby mnogiej, a nadto ustawodawca formułuje kryterium zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co z natury rzeczy najczęściej gwarantowane jest przez szereg elementów.

Jak więc wykazano powyżej, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono.