Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 750/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art.18, art. 26 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 6, art. 7, art. 8,  art. 40 par. 2, art. 42 par. 1 i 2, art. 44
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1 i 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a  pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1 i 1c
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 710/16 w sprawie ze skarg A.K. i J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., o sygn. akt I SA/Ol 710/16, oddalił skargi A. K. i J. K. (dalej jako: "podatnicy", "strony" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...], [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia 16 listopada 2015 r. określił A. K. i J.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwotach odpowiednio: 175.369 zł oraz 180.276 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podał, że w dniu 5 sierpnia 1996 r. podatnicy nabyli wspólnie z H. i J. K. za cenę 50.000 zł nieruchomość położoną w S., stanowiącą niezabudowane działki o nr: [...],[...], [...],[...],[...] (o łącznej powierzchni 40,97 ha). Po przeprowadzonym na wniosek współwłaścicieli podziale nieruchomości w 2009 r. dokonano sprzedaży 13 z wydzielonych działek. W dniu 24 sierpnia 2009 r. zniesiono współwłasność nieruchomości, w wyniku czego podatnikom przypadły działki powstałe z podziału działki nr [...]. W grudniu 2009 r. podatnicy dokonali sprzedaży kolejnej działki o nr [...]. W ocenie organu I instancji, ze względu na profesjonalizm zaangażowania, konsekwencję w działaniu, powtarzalność działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i czynne uczestnictwo w obrocie gospodarczym, czynności wykonywane przez podatników wyczerpały przesłanki działalności gospodarczej i powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 8 lipca 2016 r., po rozpoznaniu odwołań podatników, utrzymał w mocy powyższe decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatników nie wygasły z powodu upływu terminu przedawnienia, albowiem decyzjom organu I instancji, mocą postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 listopada 2015 r., nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie przeprowadzono postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 10 grudnia 2015 r., nr [...] oraz [...], w toku których dokonano zajęcia świadczenia emerytalnego wypłacanego przez ZUS Inspektorat w S. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone organowi rentowemu w dniu 11 grudnia 2015 r., a podatnikom w dniu 28 grudnia 2015 r. Odnośnie meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, że działania podatników nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W tym kontekście wskazano, że podatnicy dokonali podziału działek na kilkanaście mniejszych, a następnie dokonali ich sprzedaży ze znacznym zyskiem (kupili nieruchomość w 1996 r. za 50.000 zł, a w 2009 r. przeprowadzili 14 transakcji sprzedaży za kwotę 1.191.020 zł), stworzyli infrastrukturę dla przyszłych właścicieli działek (budowa sieci wodociągowej), aktywnie promowali sprzedaż działek poprzez zamieszczanie ogłoszeń, a w kolejnych latach (2010 - 2013) dokonali dalszych sprzedaży działek na łączną kwotę 273.290 zł.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnieśli o uchylenie powyższych decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 2a, art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 165 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 207, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 41 i art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 - w skrócie: "K.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, a także art. 14 ust. 1 i art. 9 ust. 1a i art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f.

W wyniku rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Ol 710/16, oddalił je, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA wskazał, że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Wobec tego, w ocenie WSA, organ prawidłowo doręczył odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego na adres zamieszkania podatników, tj. [...], [...] S. Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że po doręczeniu tytułu wykonawczego dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 K.p.a., mającym zastosowanie w zw. z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik ten zostanie prawidłowo ustanowiony w sprawie. Mając na względzie, że skarżący pełnomocnictwem złożonym w dniu 8 stycznia 2016 r. upoważnili doradcę podatkowego J. B. do reprezentowania stron w zakresie wszczętych, przeprowadzonych i prowadzonych wobec ich majątku postępowań egzekucyjnych dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., uznano, że od tego momentu organy miały obowiązek doręczać wszelką korespondencję związaną z tym postępowaniem do rąk pełnomocnika. W konkluzji powyższych rozważań WSA stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego i prawidłowego doręczenia skarżącym odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego w dniu 28 grudnia 2015 r. w trybie doręczenia zastępczego, zgodnie z art. 44 § 4 K.p.a. W oparciu o te ustalenia WSA wywiódł, że w wyniku łącznego spełnienia obu przesłanek wynikających z przepisu art. 70 § 4 O.p., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym za 2009 r. określonego decyzjami podatkowymi z dnia 16 listopada 2015 r.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił ponadto zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowań podatkowych wskazując, że skarżący pismami z dnia 19 lutego 2015 r. ustanowili w toku kontroli podatkowej jako swego pełnomocnika doradcę podatkowego J. B., a zakres umocowania obejmował m.in. odbiór kierowanych do podatników pism. Następnie pismami z dnia 21 lipca 2015 r. podatnicy ustanowili "pełnomocnika do doręczeń wszelkiej korespondencji kierowanej (...) z Urzędu Skarbowego w S., w szczególności mającej związek ze sprzedażą działek w 2009 r." - w osobie doradcy podatkowego J. B. Zdaniem WSA, organ zasadnie doręczył postanowienia z dnia 11 września 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w dniu 28 września 2015 r. pełnomocnikowi skarżących do doręczeń. Zaznaczono przy tym, że doręczenie postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych na adres pełnomocnika nie naruszyło gwarancji procesowych podatników, co do ich udziału w postępowaniu. Postępowanie zostało wszczęte w dniu 28 września 2015 r., a już 1 października 2015 r. do organu podatkowego wpłynęły kolejne pełnomocnictwa z dnia 28 września 2015 r. do reprezentowania podatników w postępowaniu podatkowym i wszystkie czynności w tym postępowaniu zostały przeprowadzone z udziałem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg w kwestii kwalifikacji przez organy przychodów ze sprzedaży gruntów do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz wysokości tych przychodów. W ocenie WSA, podjęcie działań polegających na podziale nieruchomości i uzbrojeniu terenu (wodociąg) świadczy o zaplanowanym, zorganizowanym i długofalowym działaniu inwestorów, nakierowanym na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał poniesienia różnych wydatków, analizy danych co do opłacalności oraz możliwych do uzyskania przychodów, jak również przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału działki, czy z przystosowaniem do zabudowy mieszkalnej (letniskowej). Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą zdaniem Sądu, o prowadzonej, według powziętego wcześniej zamiaru, działalności o charakterze handlowym.

W skargach kasacyjnych wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że naruszała ona przepisy prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 26 § 5 w zw. z art. 67 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 42 § 1 i art. 44 K.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany w związku ze wszczęciem wobec skarżących postępowania egzekucyjnego, pomimo, że skarżącym do dnia upływu terminu przedawnienia nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego;

b) art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania przez organ II instancji w sprawie zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy zakres przedmiotowy regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2009 r.) został skonkretyzowany w sposób skrajnie niejednoznaczny;

c) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie i uznanie, że do podstawy opodatkowania skarżących należy zaliczyć przychód z tytułu sprzedaży działek osiągnięty przez współwłaścicieli (małżeństwo H. i J. K.), podczas gdy przychód ten nie był skarżącym należny;

d) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., poprzez:

• błędną interpretację definicji działalności gospodarczej oraz błędne zakwalifikowanie przychodów osiągniętych przez skarżących ze sprzedaży części majątku prywatnego do przychodów z działalności gospodarczej,

• błędne zastosowanie, pomimo niewykazania przez organ II instancji, by działania skarżących towarzyszące sprzedaży działek w 2009 r. miały charakter zorganizowany i ciągły, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o f., a nie incydentalny,

• błędne zastosowanie, pomimo niewykazania przez organ II instancji by działania skarżących towarzyszące sprzedaży działek w 2009 r. istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności;

e) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów osiągniętych przez skarżących ze sprzedaży części majątku prywatnego, pomimo że transakcje dokonane w 2009 r. stanowiły sprzedaż majątku prywatnego skarżących;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ II instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 165 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego wszczęcia wobec skarżących postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.;

b) art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 42 § 1 oraz art. 41 § 2 i art. 44 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie okoliczności niedoręczenia skarżącym na ich adres do doręczeń odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, pomimo poinformowania organu przez strony o długotrwałej nieobecności w miejscu zamieszkania i wskazania adresu do korespondencji;

c) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżących, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia;

d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie i:

• nieodniesienie się w skarżonej decyzji przez organ do wszystkich zarzutów skarżących zawartych w odwołaniach oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a także wskazanych tam dowodów (interpretacje Ministra Finansów) potwierdzających stanowisko skarżących, iż przychód ze sprzedaży działek należących do prywatnego majątku nie powinien być kwalifikowany do źródeł przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), lecz z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.),

• niedokonanie przez organ szczegółowej wykładni definicji działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f., jak również brak odniesienia się w skarżonej decyzji do wykładni działalności gospodarczej zaprezentowanej przez skarżących w odwołaniach od decyzji organu l instancji;

e) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez przeprowadzenie kluczowych dowodów (w tym z przesłuchania J. K. w charakterze strony oraz z interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2016 r. na wniosek byłego wspólnika strony J. K., a dotyczącej oceny sprzedaży działek wyodrębnionych z posiadanej przez wnioskodawcę nieruchomości gruntowej w świetle przepisów u.p.d.o.f.) we własnym zakresie, zamiast uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji, tak aby skarżący mogli wnieść odwołania od decyzji wydanej w oparciu o stan faktyczny uwzględniający te dowody;

f) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak dążenia do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego i jego błędną ocenę, w tym:

• nieprawidłowe ustalenie celu nabycia gruntów rolnych w 1996 r., a przede wszystkim przyczyn sprzedaży przez skarżących części nieruchomości gruntowej w 2009 r.,

• niewyjaśnienie faktycznych motywów i celu budowy przez strony sieci wodociągowej wraz z przyłączem na działce nr ew. [...] w obrębie geodezyjnym S. oraz niewyjaśnienie rażących sprzeczności w zeznaniach świadków w tym zakresie,

• niewyjaśnienie na czym konkretnie polegało zobowiązanie sprzedających działki (małżeństwo K. i małżeństwo K.) do doprowadzenia własnym staraniem i na własny koszt do granic sprzedanych działek przyłącza wodnego w terminie do 30 czerwca 2009 r.,

• niesprecyzowanie, co konkretnie sprzedający wykonali w powyższym zakresie, jakie urządzenie techniczne w związku z powyższym faktycznie wykonali oraz kto wykonywał przyłącza wodne do poszczególnych działek będących przedmiotem transakcji,

• niewyjaśnienie rażących sprzeczności w zeznaniach świadków - osób kupujących działki od małżeństwa K. i małżeństwa K.,

• błędną ocenę materiału dowodowego w aspekcie realizacji przez skarżących sprzedaży działek należących do ich prywatnego majątku w okresie objętym kontrolą i oparcie tych ustaleń na domysłach i spekulacjach mających na celu udowodnienie z góry założonych przez organ tez, jakoby skarżący w okresie objętym kontrolą prowadzili działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami,

• pominięcie przez organ II instancji faktu, iż skarżący nabyli nieruchomości rolne, uprzednio dzierżawione, w celu prowadzenia na nich produkcji rolnej, co było podstawowym źródłem ich utrzymania,

• pominięcie przez organ II instancji faktu, że skarżący dokonali, zbycia niewielkiej części posiadanego areału, po 12 latach jego uprawy, w celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do realizacji osobistych potrzeb (leczenie, remont domu), zaś pozostałą posiadaną część uprawiają nadal,

• pominięcie przez organ II instancji faktu, iż skarżący nie przeznaczyli żadnych środków pochodzących ze sprzedaży działek ani też jakichkolwiek innych na zakup kolejnych nieruchomości w celu ich odsprzedaży z zyskiem,

• pominięcie przez organ II instancji stanu zdrowia skarżących w badanym okresie i ich wpływu na decyzje o sprzedaży części prywatnej nieruchomości,

• brak rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla przypisania części przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej w okresie objętym kontrolą osiągniętych przez ich współwłaścicieli (małżeństwo K.) do przychodów skarżących oraz brak uwzględnienia wpływu opodatkowania transakcji sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług na wysokość przychodu skarżących;

g) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez:

• pominięcie dowodów wskazanych przez skarżących w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, odwołaniach od decyzji oraz we wnioskach dowodowych, w tym kluczowego z dnia 7 czerwca 2016 r. - interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2016 r. na wniosek byłego wspólnika strony – J. K.,

• skrajnie wybiórcze potraktowanie wniosku dowodowego z dnia 5 kwietnia 2016 r. o przeprowadzenie dowodu, w ramach prowadzonego wobec skarżących postępowania podatkowego, z przesłuchania wskazanych świadków, na okoliczności opisane we wniosku, co było niezbędne do uzupełnienia materiału dowodowego, wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, oraz wyjaśnienia rażących sprzeczności w zeznaniach składanych w ramach postępowania kontrolnego;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji sprawy dotyczącej nabycia i sprzedaży gruntów przez skarżących niezgodnie ze stanem faktycznym, brak przywołania przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów skarżących, iż:

a) wbrew przepisom wynikającym z K.p.a. (art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 41 i art. 44 K.p.a. - w zw. z art. 18 K.p.a. – co do ostatniego przepisu winno być u.p.e.a.) organ I instancji przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie ustalił prawidłowego adresu do doręczeń skarżących, który nota bene został wskazany przez strony jeszcze na etapie postępowania podatkowego, choć w ustnym uzasadnieniu wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. Sąd dostrzegł taki obowiązek;

b) brak było podstaw do zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości osiągniętych przez skarżących do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.);

c) organy podatkowe obu instancji zignorowały wszelkie dowody opisane przez strony oraz ich wnioski dowodowe o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków wskazane we wnioskach osoby oraz przeprowadzenie oględzin, które potwierdzały, że strony w żadnym zakresie nie uzbrajały sprzedawanych działek;

d) w zaistniałym stanie faktycznym, wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje na zasadność zastosowania w sprawie przepisów art. 2a O.p.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegają oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skarg kasacyjnych.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W pierwszej kolejności kluczowe jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, ponieważ, jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na wadliwość sformułowania skarg kasacyjnych, albowiem mimo wskazania, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i powołania wprost art. 174 pkt 2 P.p.s.a., de facto pełnomocnik stron przywołał przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. oraz przepisy u.p.d.o.f. Treść zarzutów skarg kasacyjnych może jednak wskazywać, że zarzuty dotyczą w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie jak błędnie podał pełnomocnik skarżących, naruszenia przepisów proceduralnych. Za prawo materialne uznaje się normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Prawo materialne jest ściśle związane z prawem procesowym, bez którego istnienia to pierwsze nie mogłoby być egzekwowane. Natomiast za prawo procesowe uznaje się zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami wymiaru sprawiedliwości i administracji publicznej. Prawo formalne urzeczywistnia normy prawa materialnego i pozwala na ich egzekwowanie. Ze względu na to, że ustawodawca w art. 174 P.p.s.a. wyraźnie rozgraniczył formy naruszenia prawa mogące być podstawą skargi kasacyjnej na naruszenie prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie) oraz na naruszenie prawa procesowego (mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania), wnoszący skargę kasacyjną, konstruując zarzuty, powinien to rozgraniczenie rozróżniać. Nie może zatem zostać pozytywnie oceniona sytuacja, kiedy autor skarg kasacyjnych nie odróżnia rozgraniczenia form naruszenia prawa przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., w tym nie odróżnia przepisów prawa materialnego od przepisów prawa procesowego.

Istota sporu, w zakresie wyznaczonym zarzutami skarg kasacyjnych, sprowadza się w zasadzie do dwóch kwestii, a mianowicie do: oceny skuteczności doręczenia skarżącym tytułów wykonawczych inicjujących wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami, a także do ustaleń, czy w 2009 r. skarżący dokonywali sprzedaży nieruchomości w zakresie, jaki wskazuje na prowadzenie przez strony pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnośnie najdalej idących zarzutów skarg kasacyjnych, pomimo ich multiplikacji należy zauważyć, że zmierzają one do wykazania, iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu świadczenia emerytalnego zostały doręczone w dniu 28 grudnia 2015 r., w trybie art. 44 § 4 K.p.a., tj. tzw. doręczenia zastępczego na nieprawidłowy adres. Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów co do prawidłowości powyższego doręczenia, w ocenie stron, miał naruszyć wskazane w skargach kasacyjnych przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w kwestii wykładni oraz prawidłowości zastosowania przez organ egzekucyjny regulacji związanych z wszczęciem egzekucji administracyjnej i doręczeniem zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym odpisu tytułu wykonawczego wypowiedział się w prawomocnych wyrokach z dnia 20 listopada 2018 r., o sygn. akt: II FSK 3515/16 i 751/17 i argumentacja tam przywołana znajduje odniesienie w niniejszej sprawie.

W ocenie autora skarg kasacyjnych kwestionowane doręczenie powinno nastąpić na wskazany przez strony adres do doręczeń (kancelarii pełnomocnika), który został przez strony podany w pismach z dnia 5 i 6 listopada 2015 r. (powołanych w skargach kasacyjnych) Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. w toku postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy pism zobowiązanych z dnia 5 i 6 listopada 2015 r. złożonych do akt (k. 34 i 35) konkretnego postępowania podatkowego (wskazując m.in. jego sygnaturę w piśmie z dnia 6 listopada 2015 r.), wynika jedynie, że strony będą przebywać poza miejscem zamieszkania i tym samym ustanawiają pełnomocnika do doręczeń korespondencji w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego i mającej związek ze sprzedażą działek w 2009 r. Załącznikiem do pisma z dnia 6 listopada 2015 r. jest pełnomocnictwo z dnia 5 listopada 2015 r. do doręczeń wszelkiej korespondencji dla wskazanego w nich doradcy podatkowego. Nie można zatem przyjąć, jak wywodzi to autor skarg kasacyjnych, że powyższe pisma spowodowały w efekcie "utratę" przez podatników dotychczasowego miejsca zamieszkania. Nie do przyjęcia jest stanowisko, że tego rodzaju pisma miałyby ustanawiać we wszystkich późniejszych postępowaniach tak podatkowych, jak i egzekucyjnych nowy, generalny adres do doręczeń stron w siedzibie kancelarii doradcy podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a (nie mającym w sprawie zastosowania). Regulacja ta odwołuje się do miejsca zamieszkania osoby fizycznej, którą jest stosownie do art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. – w skrócie: "K.c.") miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W literaturze wyrażany jest pogląd, że "miejsce zamieszkania" to pojęcie prawne, którego używa się i do określenia miejscowości, i w znaczeniu ściślejszym, tj. do określenia konkretnego lokalu mieszkalnego, ze wskazaniem nie tylko miejscowości, lecz także nazwy ulicy (jeżeli w miejscowości są ulice), numeru domu i mieszkania. O miejscu zamieszkania dorosłej osoby fizycznej można mówić wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że dana miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności tej osoby (por. pkt 3.3.1. w P. Pietrasz, Komentarz do art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2014). Ponadto art. 28 K.c. stanowi, że można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Nie można zatem przyjąć, jak chcą tego skarżący, że z uwagi na ustanowienie pełnomocnika do doręczeń w ramach postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i faktycznego przebywanie poza miejscem zamieszkania, organy administracji publicznej nie mogły w innych postępowaniach, aniżeli to, do akt którego złożone zostało pełnomocnictwo do doręczeń, kierować korespondencji na adres miejsca ich zamieszkania. Zgodnie z art. 40 § 1 K.p.a. (znajdującemu zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a., a nie jak błędnie wskazał pełnomocnik stron - art. 18 K.p.a.) zasadą jest, że pisma doręcza się stronie, a następuje to, na podstawie art. 42 § 1 K.p.a., w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Wszczynając zatem postępowanie egzekucyjne, a następnie w jego ramach egzekucję administracyjną, organ egzekucyjny zarówno w tytułach wykonawczych, jak i w korespondencji musi posługiwać się adresem miejsca zamieszkania strony. Całkowicie bezzasadne jest zatem stanowisko prezentowane w skargach kasacyjnych, że zawiadomienie organu podatkowego o przebywaniu poza miejscem zamieszkania złożone w ramach toczącego się postępowania podatkowego i połączone z ustanowieniem pełnomocnika do doręczeń, powoduje po stronie organu egzekucyjnego (nawet w przypadku jego tożsamości z organem podatkowym), konieczność dokonywania doręczeń w toku postępowania egzekucyjnego na adres takiego pełnomocnika.

Zasadny jest zatem pogląd, że każde pełnomocnictwo, w tym także do doręczeń, powinno być składane do akt konkretnego postępowania i niezależnie od jego zakresu skuteczne jest tylko w ramach tego postępowania. Stanowił o tym także obowiązujący w 2015 r. przepis art. 137 § 3 O.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Podobna regulacja obowiązywała na gruncie art. 33 § 3 K.p.a., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przedmiotem postępowania podatkowego jest rozpoznanie konkretnej sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem sprawy podatkowej, niemniej jednak można z nich wywieść, że sprawa podatkowa obejmuje zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ podatkowy stosuje normy prawa podatkowego w celu określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych uprawnień lub obowiązków podatkowych. Z kolei w ramach administracyjnej sprawy egzekucyjnej dokonuje się określenia sposobu postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, w tym m.in. zapłaty podatków oraz stosuje się środki przymusu w celu doprowadzeniu przez organy egzekucyjne do wykonania obowiązków wynikających z prawa materialnego, w tym m.in. zapłaty podatków. Nie można zatem mówić o tożsamości tych dwóch różnych spraw (podatkowej i egzekucyjnej), w których zresztą prowadzone są różne akta, co do których istnieje obowiązek składania odrębnych i niezależnych dokumentów pełnomocnictw, w tym do doręczeń. Jak trafnie wskazano w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2006 r., o sygn. akt I FSK 1021/05 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), o fakcie ustanowienia pełnomocnika, organ musi być zawiadomiony w danej, konkretnej sprawie. Przy odpowiednim stosowaniu w postępowaniu egzekucyjnym przepisów K.p.a. nie znajduje ograniczenia zasada wynikająca z art. 33 § 2 i 3 K.p.a. Pełnomocnik ma zatem obowiązek powiadomić organ o swoim działaniu w konkretnej sprawie, a organ nie ma obowiązku domniemywać jego działania. Dopiero od momentu zawiadomienia organu administracji we wskazany powyżej sposób, organ ten ma, wynikający z art. 40 § 2 K.p.a., obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism kierowanych do strony. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela (nawet w przypadku tożsamości organu podatkowego i organu egzekucyjnego) wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), a wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Jakikolwiek zatem pełnomocnik może zostać ustanowiony dopiero w tak prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

Wadliwe jest także stanowisko, że fakt czasowego nieprzebywania zobowiązanego pod adresem zamieszkania powoduje brak skutku w postaci doręczenia przesyłki przesłanej na ten adres. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że przyjmując dane wynikające z tego rejestru, organy te powinny uwzględniać potencjalną, czasową nieobecność strony w miejscu zamieszkania (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1757/13). Wobec powyższego nieuprawniony jest pogląd autora skarg kasacyjnych, że zawiadomienie o zajęciach i doręczenie stronom tytułów wykonawczych w dniu 28 grudnia 2015 r. nastąpiło na nieprawidłowy adres i nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (z art. 70 § 4 O.p.).

W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z 70 § 4 O.p., art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 42 § 1 oraz art. 41 § 2 i art. 44 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Właściwie bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku za organem, że do doręczenia tytułów wykonawczych i tym samym wszczęcia egzekucji administracyjnej doszło z prawidłowym zastosowaniem domniemania z art. 44 § 4 K.p.a. W konsekwencji przyjąć także należało, że w dniu 11 grudnia 2015 r. (doręczenia korespondencji do ZUS) doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej, na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., gdyż zobowiązani zostali powiadomieni o zajęciach świadczenia z ubezpieczenia społecznego i doręczono im tytuły wykonawcze w dniu 28 grudnia 2015 r. W konsekwencji skuteczności wskazanego doręczenia stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe miały prawo prowadzić względem skarżących postępowanie podatkowe dotyczące 2009 r. bez narażenia się na skuteczne podniesienie zarzutu przedawnienia. Wobec powyższego wbrew stanowisku autora skarg kasacyjnych w niniejszej sprawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnicy zostali zawiadomieni, co w konsekwencji powoduje, w myśl art. 70 § 4 O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został przerwany i biegnie on na nowo.

Odnośnie drugiej spornej kwestii dotyczącej dokonywania przez skarżących sprzedaży w 2009 r. działek w zakresie, jaki wskazuje na pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie przestrzegając zasad określonych przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Uznając za nietrafne zarzuty skarg kasacyjnych w tym zakresie, stwierdzić należy, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu podatkowym organy poprawnie zastosowały zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wbrew zarzutom skarg kasacyjnych, w niniejszej sprawie organy dokonały analizy aktów notarialnych, odniosły się do okoliczności motywów i celu budowy sieci wodociągowej wraz z zobowiązaniem stron do realizacji przyłącza wody do sprzedanych działek, zasadnie przyjęły atrakcyjność sprzedawanych działek, a także uwzględniły aktywną rolę skarżących w procesie transakcji sprzedaży. W aktach sprawy znajduje się szereg dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, który uwzględnia powyższe okoliczności i pozwala na ich ocenę, tak jak uczyniły to organy podatkowe i zaakceptował WSA w Olsztynie. Zważywszy, że skarżący w skargach kasacyjnych nie podważyli skutecznie ustaleń stanu faktycznego, konstatacje i oceny organów podatkowych zasadnie można uznać je za prawidłowe i właściwie przedstawione. Podnoszona przez skarżących okoliczność, że powodem sprzedaży działek był stan zdrowia i leczenie skarżących nie został wykazany (brak dowodów potwierdzających koszty leczenia). Wbrew także zarzutom skarg kasacyjnych, przesłuchanie świadka, zdaniem skarżących, kluczowego w sprawie jedynie przez organ II instancji, nie stanowi o uchybieniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i nie rodzi konieczności ponownego przeprowadzenia tego dowodu lub jego oceny przez organy obu instancji, skoro ocena dokonana przez organ odwoławczy nie narusza art. 191 O.p.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że z ustalonego i - w ramach swobodnej oceny dowodów oraz bez przekroczenia jej granic - ocenionego stanu faktycznego wynika, iż działania stron polegające na: podziale działki nr [...] na mniejsze, umieszczanie ogłoszeń z ofertami sprzedaży, zrealizowanie w 2009 r. transakcji zbycia łącznie 14 nieruchomości (działek gruntu) za łączną cenę ponad 1.191.000 zł - były faktycznie przedsięwzięciem wskazującym na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, iż skarżący podjęli działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich i wielokrotnie dokonywali sprzedaży majątku z zyskiem, co przekraczało granice zwykłego zarządu. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak: nabycie w 1996 r. nieruchomości przeznaczonej na cele rolnicze za cenę 50.000 zł (za 5 działek o powierzchni 40,97 ha), podział jednej z działek (o nr [...]) na 23 mniejsze działki pod zabudowę letniskową i w końcu sukcesywna sprzedaż, krótko po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego 14 działek w 2009 r. (i kolejnych w latach następnych), wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności w obrocie nieruchomościami. Skarżący, podobnie jak w działalności gospodarczej, zaangażowali własne środki i czas dokonując zakupu działek, podziału na 23 mniejsze, a następnie dokonali inwestycji w budowę wodociągu (faktura VAT na kwotę 3.989,40 zł, k. 300 akt podatkowych), który udostępniali kolejnym nabywcom działek i regulowali należności z tytułu opłat planistycznych (12 decyzji z dnia 7 października 2009 r. m.in. wobec skarżących i potwierdzenie przelewu na nazwisko A. K., k. 139-150 i 297 akt podatkowych). Prawidłowo zatem w niniejszej sprawie organy przyjęły, że skarżący w 2009 r. prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami i nastawioną na osiągnięcie zysku, co wynika z porównania cen nabycia nieruchomości rolnej (50.000 zł) do cen uzyskanych ze sprzedaży części tylko działek w 2009 r. (ponad 1.191.000 zł).

Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami i tym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku podatnik bez formalnego statusu przedsiębiorcy, podejmuje faktyczne działania pozwalające na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że działania skarżących w zakresie sprzedaży 14 działek w 2009 r. spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez WSA w Olsztynie. Nabycie w 1996 r. relatywnie bardzo dużego areału ziemi (40,97 ha), dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki, udostępnianie nabywcom zrealizowanej na zlecenie stron inwestycji wodociągowej, regulowanie opłat planistycznych, systematyczność i powtarzalność działań stron wobec oferowanych w ogłoszeniach nieruchomości, rozpoczęcie od 2009 r. sprzedaży działek i osiąganie w tym (i w następnych latach) z tego tytułu powtarzających się znacznych korzyści finansowych - ocenić należało jako systematyczne działanie zamierzone i realizowane w celu zarobkowym, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody trafnie organy podatkowe zaliczyły do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie sposób pominąć, że działki nabywane były przez kupujących w celach rekreacyjnych (budowa domków letniskowych). Jednakże należy powiązać tę okoliczność w sposób logiczny i uzasadniony, z (przywoływanymi już powyżej) działaniami, mającymi na celu wydzielenie geodezyjne sprzedawanych działek. O ile każda z osobna i pojedyncza z przedstawionych transakcji nie przesądza jeszcze o spornym opodatkowaniu, o tyle całokształt i zakres postępowania skarżących dostatecznie uzasadnia wniosek, że stanowiło ono długotrwałe, faktycznie zorganizowane, nastawione na zysk działanie, które można i należy ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, który co istotne jest zjawiskiem obiektywnym, niezależnym od jej formalnego zgłoszenia, zarejestrowania i samooceny podatnika w samoobliczeniu podatku.

W stanie faktycznym sprawy, przyjętym za podstawę orzekania przez WSA w Olsztynie i nie zakwestionowanym skutecznie w skargach kasacyjnych, niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności dotyczące błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., czy też nieprawidłowego niezastosowania tych przepisów w sprawie. Jak wspomniano prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1557/13 i z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 563/13). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przywołane stanowisko WSA w Olsztynie co do definicji zorganizowanej działalności gospodarczej. Trafna również była ocena zupełności zgromadzonego materiału w ramach postępowania dowodowego, a także wniosków wyprowadzonych na jego podstawie przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje konstatację WSA, że działalność skarżących, polegająca na obrocie nieruchomościami, ukierunkowana była na osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Autor skarg kasacyjnych nie wykazał w sposób przekonujący, na czym polegała, jego zdaniem, nierzetelność oceny materiału dowodowego. Zważywszy na fakt różnorodności form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, o kwalifikacji źródła przychodów, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w zw. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zadecydował całokształt ustaleń faktycznych sprawy, w tym także dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań skarżących, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności - łącznie - polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży, w tym podział, udostępnianie wodociągu i regulowanie opłat planistycznych (tzn. w sposób wykraczający poza zwykłe użytkowanie mienia, poza sprzedażą).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zaznacza, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że nabycie gruntów rolnych nastąpiło w 1996 r. i były one początkowo wykorzystywane przez skarżących do działalności rolniczej. Powyższe nie wyklucza jednak, iż co najmniej w 2009 r. skarżący mogli zmienić zamiar co do prowadzenia działalności rolniczej, o czym świadczą obiektywne okoliczności prowadzenia komercyjnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (np. podział, inwestycja w wodociąg, czy ogłoszenia o sprzedaży). Co istotne po zbyciu poszczególnych nieruchomości nie były one użytkowane rolniczo, albowiem na skutek uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego zmieniono ich przeznaczenie na letniskowe, a nadto skarżący zobowiązali się względem nabywców działek do udostępnienia zrealizowanej inwestycji wodociągowej, polegającej na doprowadzeniu do sprzedanych działek przyłączy wodnych. Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że w związku z dokonaną sprzedażą działek, grunt w tej części utracił swój rolny charakter, albowiem w dacie podziału, a najpóźniej w dacie zbycia nie był on już wykorzystywany przez skarżących rolniczo, a wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem akcentowany w skargach kasacyjnych fakt nabycia nieruchomości w 1996 r. o charakterze rolnym i sprzedaż ich dopiero po 12 latach prowadzenia roli, nie wyklucza zmiany decyzji stron co do sposobu postępowania wobec nieruchomości i podjęcia faktycznych działań, które w istocie stanowiły działalność gospodarczą, mimo odmiennych subiektywnych odczuć podatników. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że całokształt działań podjętych przez skarżących w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. podział, wydzielenie drogi dojazdowej, ogłoszenia o sprzedaży, udostępnienie nabywcom przyłączy wodnych) wskazuje jednoznacznie na przygotowanie i działania podjęte w celu uzyskania przychodu, którego źródło stanowiła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się do opisanej w uzasadnieniu skarg kasacyjnych okoliczności, że przychód ze sprzedaży nieruchomości winien być przypisany wszystkim współwłaścicielom zbywanych w 2009 r. nieruchomości (czyli również małżonkom H. i J. K., gdyż dopiero w dniu 24 sierpnia 2009 r. zniesiono współwłasność nieruchomości) należy zauważyć, że w tym zakresie nie został sformułowany stosowny zarzut, który pozwalałby na jego rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jak wspomniano jest związany zarzutami skarg kasacyjnych. Autor skarg kasacyjnych nie powołał bowiem wśród zarzutów odpowiedniego przepisu u.p.d.o.f., który reguluje kwestie przychodów ze wspólnej własności i określenia proporcjonalnego ich określenia (art. 8 u.p.d.o.f.).

Brak było także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Olsztynie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia i odniósł się wprost do kwestii doręczeń i pełnomocnictwa. Prawidłowo zatem w zaskarżonym wyroku odniesiono się do kwestii braku skuteczności pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym oraz możliwości doręczania pism w postępowaniu podatkowym, gdy pełnomocnictwo było złożone w postepowaniu kontrolnym. Nie można także zgodzić się z twierdzeniami stron wnoszących skargi kasacyjne, że nie wyjaśniono podstawy prawnej w zakresie nieustalenia prawidłowego adresu dla doręczeń. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargi, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutom skarg kasacyjnych, WSA w Olsztynie w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym środek adekwatny do wyniku tej kontroli. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skargach kasacyjnych nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegają oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz (przyjmując łączną wartość przedmiotu sporu) § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).