Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 626/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1 pkt 3,  art. 10 ust. 1 pkt 8 , art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2017 r. Ł. T. (zwany dalej: "skarżącym") złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 w którym wykazał:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 2.390.400,00 zł oraz poniesione koszty odpłatnego zbycia z tytułu prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży Ww. nieruchomości, zgodnie z fakturą VAT nr [...] w kwocie 24.600,00 zł;

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 2.365.800,00 zł;

- kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z poniesionymi wydatkami na cele mieszkaniowe określone

w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 1.262.845,00 zł;

- podatek do zapłaty wynikający ze złożonego zeznania podatkowego PIT-39 za 2016 r. w wysokości 209.561,45 zł (został wpłacony [...] kwietnia 2017 r.).

W dniu [...] grudnia 2019 r. została złożona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. korekta ww. zeznania PIT-39 za rok 2016, w której skarżący wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejszony o kwotę 900.000,00 zł (tj. o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny z dnia [...] stycznia 2013 r. Rep A Nr [...] z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w wysokości 1.490.400,00 zł (2.390.400,00 zł - 900.000,00 zł). Zmianie nie uległy poniesione koszty odpłatnego zbycia z tytułu prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży ww. nieruchomości oraz kwota dochodu zwolnionego na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podatek do zapłaty wynikający z korekty ww. zeznania wyniósł 38.561,45 zł. Skarżący podniósł, że różnica do zapłaty w wysokości 171.000,00 zł (wg wyliczenia: 209.561,00 zł pierwotne zeznanie - 38.561,00 zł korekta zeznania) stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. W uzasadnieniu przyczyn korekty strona skarżąca podniosła, że powodem było błędne przyjęcie w pierwotnym zeznaniu PIT-39 za 2016 r. jako przychodu ze sprzedaży nieruchomości całej ceny uzyskanej z jej sprzedaży. W ocenie strony wartość ta winna być pomniejszona o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny z dnia nabycia zbywanej nieruchomości.

W związku, że miejscem zamieszkania skarżącego jest ul. [...]

w B., o czy poinformował w oświadczeniu z dnia [...] lutego 2020 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zgodnie z właściwością, przesłał akta przedmiotowej sprawy celem jej załatwienia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w B.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 171.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] czerwca 2016 r. zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym nieruchomości ozn. nr geod. [...] o pow. 0,1992 ha położonej przy ul. [...] w B. Organ stwierdził, że w złożonej korekcie zeznania PIT-39 za 2016 r. nie przysługiwało mu prawo do pomniejszenia kwoty przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość ww. nieruchomości określonej w umowie darowizny, tj. o kwotę 900.000,00 zł. Zaznaczył, że złożona korekta zeznania podatkowego PIT-39 za 2016 r. nie wywołuje skutków prawnych, a podstawa rozliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości wynika z pierwotnego zeznania podatkowym PIT-39 za 2016 r. złożonego w dniu [...] kwietnia 2017 r. Wskazał również, że przedmiotem tego postępowania było wyłącznie rozstrzygnięcie czy w wyniku skorygowania wartości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatnikowi przysługuje nadpłata. Organ nie prowadził natomiast postępowania w celu zweryfikowania podstawy opodatkowania i należnego podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ta kwestia, zdaniem organu I instancji, wykraczała poza zakres wniosku strony.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu

w tej sprawie jest jedynie prawnopodatkowa ocena, czy kwota przychodu uzyskana przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny może zostać pomniejszona o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny tj. o kwotę 900.000,00 zł.

Zdaniem DIAS ustawodawca, na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w jaki sposób należy ustalać przychód, m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podniósł że w treści powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Według organu odwoławczego, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują kwestię przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie zrozumiałe jest powoływanie się w odwołaniu na pojęcie "przychodu" z ustawy o rachunkowości. Dodatkowo zauważył, że ustawodawca, w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zawarł żadnego wyłączenia przy określaniu wysokości przychodu z odpłatnego zbycia poza oczywiście pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia wskazane w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., które co już wcześniej zauważono nie są kwestionowane.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że bezpodstawne jest twierdzenie strony skarżącej, że przychodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest faktyczny przychód ze zbycia pomniejszony o jego wartość zadeklarowaną w darowiźnie, tj. kwotę 900.000,00 zł (o uszczerbek powstały w majątku zbywcy właśnie w wyniku wyzbycia się tego majątku w wyniku sprzedaży).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa

materialnego poprzez :

a) błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy powinien być on zastosowany,

b) błędną interpretację art. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skutkującą pominięciem tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy i skutkujące podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu raz podatkiem od spadków i darowizn i drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął podniesione w niej zarzuty oraz przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy kwota przychodu uzyskana przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] czerwca 2016 r. nieruchomości nabytej w drodze darowizny w dniu [...] stycznia 2013 r. może zostać pomniejszona o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny, tj. o kwotę 900.000,00 zł.

Zdaniem skarżącego kwota przychodu uzyskana przez niego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny może zostać pomniejszona

o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny. Z kolei organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia przychodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość nieruchomości, określonej w umowie darowizny.

W ocenie Sądu stanowisko organów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;

w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że prawo do przedmiotowej nieruchomości skarżący nabył w drodze darowizny [...] stycznia 2013 r aktem notarialnym Rep. A Nr [...] (umowa darowizny) od rodziców. Wartość przedmiotu umowy darowizny, strony określiły na kwotę 900.000,00 zł. Z kolei w dniu [...] czerwca 2016 r. aktem notarialnym Re. A numer [...] skarżący zbył ww. nieruchomość za kwotę 2.390.400,00 zł. Z uwagi na to, że zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przez niego przychód w wysokości 2.390.400,00 zł, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zasadnie też stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2009 r. gdyż zasady rozliczania, wysokość opodatkowania i możliwości skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych zależą od daty nabycia zbywanej nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. art. 30e ust. 1 i 2u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei podstawą obliczenia podatku,

o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19,

a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy łub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdził, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny.

Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. wyraźnie wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawodawca w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zawarł żadnego wyłączenia przy określaniu wysokości przychodu z odpłatnego zbycia, poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia wskazane w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., które w tej sprawie nie były kwestionowane. Organy podatkowe ustalając dochód podatnika, prawidłowo bowiem za koszt odpłatnego zbycia przyjęły koszt prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 24.600,00 zł zgodnie

z fakturą VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2016 r. Również wykazana przez skarżącego kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z poniesionymi wydatkami na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 1.262.845,00 zł prawidłowo została przyjęta przez organy podatkowe jako uprawniająca do odliczenia.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że przychodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest faktyczny przychód ze zbycia pomniejszony o jego wartość zadeklarowaną w umowie darowizny tj. o kwotę 900.000,00 zł (tj. o uszczerbek powstały w majątku zbywcy właśnie w wyniku wyzbycia się tego majątku w wyniku sprzedaży). W związku

z powyższym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych

w skardze, Sąd stwierdził, że zostały one podjęte w odmiennych stanach faktycznych. Także przywołana uchwała 7 sędziów NSA nie rozstrzyga kwestii będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W uchwale tej NSA sformułował tezę, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 994 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) nie jest przychodem ze stosunku służbowego

w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie

z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Należy zauważyć, że organ odwoławczy, zgodził się ze stroną skarżącą, że nieodpłatne przekazanie nieruchomości w drodze darowizny, tj. "przysporzenie majątkowe" znajdowało się poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei poza zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn znajdowało się odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze darowizny mamy do czynienia z zupełnie inną czynnością podlegającą odrębnym regulacjom niż odpłatne zbycie tej nieruchomości. Co więcej powołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie reguluje "opodatkowania przychodu ze zbycia", ale "opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia" nieruchomości.

W świetle powyższego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania

w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, niedopuszczalne jest łączenie tych czynności w jedną i dowodzenie zasadności obniżenia wartości przychodu o kwotę określoną w umowie darowizny. Nieodpłatne nabycie nieruchomości podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś odpłatne zbycie tej nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).