Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1400/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 164/15 w sprawie ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Gminy W. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 2 grudnia 2014 r. określającą Gminie W. (Skarżąca/Gmina) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podał, że Gmina złożyła 31 grudnia 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące z lat 2009 – 2013, ponieważ w pierwotnie złożonych deklaracjach nie ujęła podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z nabyciem towarów i usług zaliczonych do środków trwałych. Dodatkowo w korekcie za grudzień 2012 roku zmniejszyła kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług

z powodu błędnie ujętych do odliczenia faktur VAT. Organ ustalił, że w ewidencji sprzedaży za wskazane miesiące nie ujęto sprzedaży zwolnionej, dotyczącej czynszów za lokale na potrzeby mieszkaniowe, co narusza art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT). Natomiast w kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, organ stwierdził, że w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia całej infrastruktury Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych w W. (dalej GZUK), będącego jednostką budżetową gminy, odrębnie zarejestrowaną na potrzeby VAT, przedmiotowe wydatki pozostają bez związku z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Gminę. Organ uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedstawionych faktur. Stanowisko takie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który – w następstwie rozpoznania odwołania – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. W skardze do sądu administracyjnego Gmina zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. dalej u.s.g.), przez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że GZUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i w konsekwencji to GZUK, a nie Gmina jest podatnikiem z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków;

2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

3) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez działanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 75 § 1 i art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), przez ich niezastosowanie i odmówienie stwierdzenia Gminie nadpłaty w VAT;

5) art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego w związku z pominięciem argumentów dotyczących braku samodzielności prowadzonej przez GZUK działalności oraz uznanie za aktualne dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów i nieuwzględnienie stanowiska NSA w uchwale z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13.

W efekcie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Powołał się na uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd, odwołując się do uzasadnienia uchwały zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa nie ma osobowości prawnej, jest jednostką sektora finansów publicznych. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek Gminy, co powoduje, że wielkość jej wydatków nie jest związana z wysokością dochodów przez nią zrealizowanych. Gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami a Gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzi ona działalności gospodarczej samodzielnie, czy niezależnie od gminy, której majątkiem, dysponuje. Jej wyodrębnienie organizacyjne jest kształtowane przez Gminę i służy do wykonywania własnych zadań. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami.

3.2. Nadto wydatki Gminy związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej następnie nieodpłatnie GZUK wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę budżetową jaką jest GZUK.

3.3. W efekcie za uzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także zasady neutralności, ponieważ na skutek pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne podmiotem, który został faktycznie obciążony podatkiem, stała się gmina. Tymczasem jako podatnik wykonujący - dzięki tym wydatkom - czynności opodatkowane, Gmina winna korzystać z zasady neutralności. W sytuacji, gdy poniosła ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy, nieposiadająca się na gruncie VAT odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej.

3.4. Sąd nie podzielił argumentów organu odwoławczego, że pogląd prawny wyrażony w cytowanej uchwale NSA nie ma zastosowania w sprawie, z uwagi na to, iż uchwała nie zawiera wskazówek, jak mają postępować gminy, których jednostki budżetowe traktowane były dotychczas jako odrębni podatnicy VAT. Pogląd wyrażony w uchwale oznacza, że podatnikiem VAT jest Gmina, a nie jej jednostki budżetowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) polegającą na mylnym uznaniu, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez Gminę w 2009 r. wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieodpłatnie przekazanej Zakładowi Usług Komunalnych w W., będącemu jednostką budżetową Gminy odrębnie zarejestrowaną na potrzeby VAT - i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast oddalić skargę z tej przyczyny, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, bowiem udokumentowane nimi wydatki służyły czynnościom opodatkowanym, wykonywanym przez GZUK, który był odrębnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania

4.2. W uzasadnieniu Organ podniósł, że w rozpatrywanym stanie faktycznym odmienna jest rola Gminy i jej jednostki budżetowej, co statuuje te podmioty jako odrębnych podatników VAT. Powołując się na przepisy ustawy o VAT definiujące pojęcie podatnika oraz działalności gospodarczej wskazał, że w charakterze podatnika VAT działają również organy samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6), co odzwierciedla art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, iż mogą być one pominięte. I tak, w załączniku I w pkt 2 wymieniona została: dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej.

4.3. W myśl art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W myśl art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r. Nr 885, ze zm.) do sektora finansów publicznych zalicza się jednostki budżetowe; na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie organu, analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przymiot podatnika VAT przypisany jest również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność w prowadzeniu działalności gospodarczej, w ramach własnego planu finansowego, oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje. Ponadto z art. 9 ustawy o finansach publicznych wynika, że jednostki budżetowe są innymi, niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych.

4.4. W świetle powyższego, zdaniem Organu, uzasadniony jest wniosek, że jednostka budżetowa, zobowiązana do wykonywania określonych zadań, posiadająca własny budżet i plan wydatków, zatrudniająca własnych pracowników, prowadząca odpłatną działalność z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, spełnia kryteria podatnika z art. 15 ustawy o VAT i dla celów rozliczeń z tytułu VAT powinna rejestrować się jako odrębny od gminy podmiot i posiadać odrębny numer identyfikacji podatkowej (NIP).

4.5. Organ podniósł, że uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 jakkolwiek stwierdza, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, jednak nie odnosi się ona do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gmin i ich jednostek budżetowych jako odrębnych podatników VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, które zobowiązany jest uwzględnić z urzędu. Przesłanki te wymienione zostały w § 2 tego artykułu i Sąd kasacyjny stwierdził, że żadna z przesłanek nieważności nie zachodziła w sprawie. Do rozstrzygnięcia więc pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które zostały oparte na przesłance z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj naruszenia prawa materialnego.

5.2. Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty ze sfery prawa materialnego należy wskazać, że dotyczyły wykładni art. 86 ust 1 w związku z art. 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 112, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowego wniosku, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Podkreślić przy tym należy, że kontestowanie przez Organ wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wymagałoby zasadniczo podważenia, płynącego pośrednio z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., związania uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Wobec Sądu pierwszej instancji konieczne byłoby więc zbudowanie także skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej w tej płaszczyźnie, czego zaniechano w skardze kasacyjnej.

5.3. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w przywołanej uchwale, nie mógł uwzględnić zapatrywania do niej przeciwnego, proponowanego przez Organ w skardze kasacyjnej. Podkreślić bowiem należy, że z powołanej uchwały wynika jednoznaczne stanowisko, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT.

5.4. Niezależnie jednak od powyższego odnotować należy, że pogląd Organu nie mógł zostać zaakceptowany również w kontekście stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrażonego w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się (por. np. wyroki NSA z dnia: 12 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 221/15; 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1664/14 i 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1350/14 dostępne w internetowej bazie na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), że zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej zostało wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez TSUE w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). W powołanym wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że: "Art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." TSUE przyjął, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika VAT w rozumieniu Dyrektywy 112, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (por. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25).

5.5. Powyższy wyrok potwierdza tezę wcześniej podjętej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi VAT wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami i w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

5.6. W podsumowaniu należy stwierdzić, że jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Również na tle statusu prawnego gminnych zakładów budżetowych Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, doszedł do wniosku, że: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

5.7. Samorządowy zakład budżetowy nie ma bowiem osobowości prawnej, gdyż działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na jego rzecz ma jedynie charakter organizacyjny, ponieważ mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych wyżej uchwałach i wyroku TSUE. W ich świetle kwestia statusu podatnika VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego, traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej, podatnikiem będzie gmina. Z tych względów należało podzielić pogląd wyrażony w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, który trafnie przyjął, że zaskarżona w sprawie decyzja oparta została na błędnym założeniu, iż gminne jednostki budżetowe mają status odrębnego od gminy podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji doszedł zatem do prawidłowego wniosku, że to Gmina jako podatnik VAT była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Zakład Usług Komunalnych, jako jednostka budżetowa tej Gminy, nie mógł być odrębnym od niej podatnikiem.

5.9. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a., albowiem uchybienie prawu materialnemu przez Organ prowadziło do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na tej właśnie podstawie prawnej. W efekcie Sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną wobec uznania, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekła na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy p.p.s.a. zasądzając od Organu na rzecz Skarżącej kwotę 300 zł na którą składa się koszt zastępstwa wyliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) w związku z § 6 pkt 3 ww. rozporządzenia, Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.