Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 340/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/15 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/15, po rozpoznaniu skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej G. z 6 maja 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uchylił zaskarżoną decyzję w części umarzającej postępowanie odwoławcze w pozostałej części oddalił skargę.

2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 30 października 2014 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa Zarządu solidarnie z I. Sp. z o. o. oraz A. S. – byłym członkiem Zarządu i M. P. – członkiem Zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. oraz do lipca 2009 r. do sierpnia 2010 r. i październik 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania.

3. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony stwierdził, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań spółki upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wykazane więc zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości. Jednocześnie organ wyjaśnił, że skarżący nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych roszczeń, a wobec ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony, organ wywiódł, że nie zaszła żadna przesłanka egzoneracyjna wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, przewidziana w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej jako: O.p.

W związku jednak z przedawnieniem - na etapie postępowania odwoławczego – zobowiązań za styczeń, kwiecień oraz czerwiec 2009 r. oraz faktem, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej według tego organu należało umorzyć postępowanie odwoławcze w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za te okresy.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki przewidziane w art. 116 § 1 i 2 O.p., a także że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Odnosząc się do kwestii wskazania majątku, z którego organ mógłby zaspokoić, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec braku majątku ruchomego i innych praw majątkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 17 grudnia 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki.

Sąd podkreślił, że skarżący nie wykazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że ustawodawca nie różnicuje w przepisach O.p. odpowiedzialności członków zarządu w zależności od wewnętrznego uregulowania w spółce podziału zadań pomiędzy członkami zarządu oraz od stopnia aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania tej funkcji w spółce. Ponadto członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się natomiast z organem odwoławczym by w związku z przedawnieniem zobowiązań za niektóre okresy rozliczeniowe na etapie postępowania odwoławczego należało umorzyć jedynie postępowanie odwoławcze Organ drugiej instancji powinien bowiem w takiej sytuacji uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie.

5. Od powyższego wyroku w zakresie jego pkt 1 organ wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. poz. 270 ze zm. dalej jako: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 208 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo tego, że nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 1 okt 2 lit. a) O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie w części zaskarżonej decyzji podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, polegającą na uznaniu, iż zaistniały stan faktyczny nie pozwalał na wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie pierwszym, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie pierwszym i przekazanie w tym zakresie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że poprzedzenie wyliczenia zarzutów skargi kasacyjnej zwrotem "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te zarzuty, domagając się przez to niejako kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń przepisów prawa. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą.

7. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 w powiązaniu z art. 208 O.p.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w uchyleniu przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora IS pomimo, że organ ten nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Ocena trafności tego zarzutu sprowadza się zaś do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika uległo przedawnieniu na etapie postępowania odwoławczego w sprawie, której przedmiotem jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, właściwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu, czy też umorzenie postępowania odwoławczego.

Dyrektor IS, odmiennie niż Sąd pierwszej instancji, stoi na stanowisku, że z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i czerwiec 2009 r., zasadne było umorzenie postępowania odwoławczego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu zobowiązań za te miesiące, jako że przedawnienie zobowiązań Spółki nastąpiło na tym etapie postępowania.

Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia.

Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż Dyrektor IS błędnie ocenił, że skutkiem wygaśnięcia wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług winno być umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego.

Kwestionując stanowisko WSA Dyrektor IS podniósł, iż "brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji bowiem do wygaśnięcia części zobowiązań pierwotnego dłużnika doszło już po ich wydaniu. W związku z tym organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego, ponownego rozstrzygania sprawy w przedmiocie odpowiedzialności za nieistniejące zobowiązanie podatkowe".

Z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, bez znaczenia jest okoliczność, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki doszło na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie tej odpowiedzialności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie mogą orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta sprowadza się do niemożności przypisania osobie trzeciej (Skarżącemu), odpowiedzialności za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu. Innymi słowy, skoro zobowiązanie podatkowe podatnika przedawniło się zanim ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, niedopuszczalnym jest ani wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, ani też podjęcie rozstrzygnięcia, które powodowałoby, że przymiot ostateczności uzyska decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona przez osobę trzecią prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów formalnych obowiązujących przy wnoszeniu odwołania.

Wbrew zatem przekonaniu Dyrektora IS. przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki na etapie postępowania odwoławczego nie spowodowało bezprzedmiotowości tegoż postępowania odwoławczego, które w związku z tym należałoby umorzyć. Przedawnienie zobowiązań Spółki bezprzedmiotowym czyniło orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu tych zobowiązań i z tego względu pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika US orzekającej tę odpowiedzialność było niedopuszczalne. Umarzając postępowanie odwoławcze Dyrektor IS decyzję organu pierwszej instancji nie tylko pozostawił w obrocie prawnym, ale też uczynił ją decyzją ostateczną. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej kreuje zobowiązanie takiej osoby, odrębne od zobowiązania podatnika, któremu to zobowiązaniu przypisany jest również odrębny termin przedawnienia (art. 118 § 2 O.p.). Zobowiązanie to, orzeczone decyzją ostateczną, podlega egzekucji administracyjnej.

Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej niemożność podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za przedawnione, a w związku z tym nieistniejące zobowiązania podatkowe Spółki, nie czyniła postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym, a tylko w takim przypadku – bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego – zasadne byłoby jego umorzenie. Postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe jeżeli organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia, które w jakikolwiek sposób wpływałoby na istnienie decyzji organu pierwszej instancji w obrocie prawnym – odnosić się do tej decyzji poprzez jej utrzymanie w mocy albo uchylenie w całości lub w części i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Nie było jedynie możliwe orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu przedawnionych zobowiązań Spółki. Jedyne więc rozstrzygnięcie, jakiego Dyrektor IS rzeczywiście nie mógł podjąć, to utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim orzekała ona o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu przedawnionych zobowiązań podatkowych Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Dyrektora IS, zgodnie z którym w rozpoznanej sprawie zasadne było umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., natomiast organ pierwszej instancji powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako również bezprzedmiotowej. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor IS wskazał prawomocne wyroki WSA w Gdańsku z 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 158/11 oraz WSA w Bydgoszczy z I SA/Bd 521/09 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których zajęto takie właśnie stanowisko.

Jak bowiem wskazano wyżej, skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika jest niemożność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, co postępowanie w przedmiocie tejże odpowiedzialności czyni bezprzedmiotowym. Bezprzedmiotowość ta obejmuje jednakże orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zauważyć należy, że taki też skutek wywołałoby przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego wobec podatnika w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13; dostępna j.w.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma powodu, aby wywodzić odmienne skutki procesowe niemożności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika oraz niemożności orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową podatnika, jeżeli w obu tych przypadkach niemożność orzekania wynika z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika na etapie postępowania odwoławczego.

Ponownie nawiązać tu należy do okoliczności, iż umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, ma ten skutek, że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie, które już wygasło, stałaby się decyzją ostateczną, co było by sprzeczne z akcesoryjnym charakterem odpowiedzialności osoby trzeciej.

W sytuacji, gdy nie budzi żadnych wątpliwości, że osoby trzeciej nie może obciążać odpowiedzialność za zaległość podatkową z tytułu zobowiązania podatkowego, którego przedawnienie nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności tej osoby i przedawnienie to zostało stwierdzone przez organ odwoławczy, nie ma żadnego nie tylko prawnego, ale też racjonalnego powodu, aby pozostawić w obrocie prawnym decyzję orzekającą odpowiedzialność osoby trzeciej za przedawnione zobowiązanie.

Sugerowane przez Dyrektora IS umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie ewentualne wszczęcie i prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., które to postępowanie ma prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tego organu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu, prowadziłoby do tego samego skutku – wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego – tyle, że wydłużony byłby czas, w jakim zostałoby to uczynione, a przy tym wymagałoby to dodatkowego nakładu pracy ze strony organów podatkowych.

Przede wszystkim jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie niemożności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającej z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie, której przedmiotem jest ta odpowiedzialność.

Dopuszczalność zastosowania trybu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. można by ewentualnie rozważać, gdyby odwołanie nie zostało złożone. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał rozstrzygnięcie, jakie powinien był podjąć Dyrektor IS stwierdziwszy, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i czerwiec 2009 r. uległy przedawnieniu na etapie postępowania odwoławczego.

Zauważyć należy, że umarzając postępowanie odwoławcze Dyrektor IS nie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż organ pierwszej instancji powinien chociażby rozważyć stwierdzenie wygaśnięcia decyzji orzekającej odpowiedzialność Skarżącego z tytułu zobowiązań, które uległy przedawnieniu.

8. . Nie jest też zasadny uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy te należą do tzw. przepisów wynikowych, co oznacza że warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia albo niestwierdzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I OSK 3370/15; z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 1978/15 oraz z 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2145/15; dostępne j.w.). Innymi słowy, naruszenie powyższych przepisów prawa zawsze jest następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Skuteczne powołanie się na zarzut naruszenia powyższych przepisów wymaga bezpośredniego powiązania tego zarzutu z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – zdaniem kasatora – sąd pierwszej instancji uchybił rozpoznając sprawę.

9. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył, ponieważ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy uznając, iż tenże stan faktyczny nie pozwalał na wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Wskazany w powyższym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd nie może wyrokować na podstawie materiału dowodowego, który nie stanowił elementu akt sprawy (nie dotyczy to uzupełniających dowodów z dokumentów przeprowadzonych przez sąd) oraz zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Dyrektor IS nie wskazał żadnego dowodu, który w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia, a który Sąd pierwszej instancji uwzględnił podejmując rozstrzygnięcie. Nie podał też żadnej okoliczności faktycznej, która zaistniała po wydaniu zaskarżonej decyzji, na którą powołał się ten Sąd.

Poprzez zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 listopada 2016 r. sygn. akt II OSK 1057/16; z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1309/15; z 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1345/15, z 6 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 340/16; dostępne j.w.). Należy bowiem odróżnić zbadanie legalności poddanego kontroli sądowej aktu (np. decyzji) na podstawie materiału innego niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, ale przyjęcia odmiennej oceny materiału dowodowego znajdującego się tych aktach.

Tymczasem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji przypisano właśnie błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście możliwości podjęcia przez organ odwoławczy określonego rozstrzygnięcia.

10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić.