Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 266/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Parku Narodowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Park Narodowy (powoływany dalej jako "PN") wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływanego dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") z [...] marca 2019 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] (powoływanego dalej jako: "organ", "organ pierwszej instancji") z [...] grudnia 2018 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 110.033,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Pismem z [...] marca 2018 r. Burmistrz wezwał PN do przedłożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. z uwzględnieniem gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na terenie PN w obrębie Gminy [...].

W podpowiedzi na wezwanie PN wyjaśnił, że deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. została złożona w ustawowym terminie.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia PN wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Stwierdził bowiem, że PN jest wieczystym użytkownikiem gruntów na terenie Gminy, przez które przebiegają grunty zajęte pod liniami energetycznymi, które winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg. stawki jako grunty związane w z działalnością gospodarczą.

W piśmie z dnia [...] maja 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, PN poinformował, że wykaz linii energetycznych zawierających zajętą powierzchnię gruntów ujęty jest w inwentaryzacji linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w wieczystym użytkowaniu PN, która została przedłożona w poprzednich postępowaniach dotyczących określenia wymiaru podatku za lata 2012-2013. Zaznaczył również, że według jego wiedzy dane zawarte w inwentaryzacji są aktualne na dzień wszczęcia postępowania. W przedłożonej inwentaryzacji ujęta jest powierzchnia gruntów, miejsce położenia linii, rodzaj użytków klasyfikacji gruntu. Urządzenia przesyłowe są własnością firmy E. sp. z o.o. Jednocześnie poinformował, że nie ustanowiono służebności przesyłu, o której mowa w umowie [...] z dnia [...].12.2014 i aneksie nr l tej umowy.

Na wezwanie organu PN przesłał również wypis z ewidencji gruntów i budynków działek położonych na terenie Parku Narodowego wg stanu na dzień 2014-01-[...], 2015-01-[...], 2016-01[...], 2017-01[...] i 2018-01-[...]. Jednocześnie w piśmie z [...] czerwca 2018 r. nadmienił, że nie ma możliwości wygenerowania wypisu z rejestru budynków, wg stanu na konkretny dzień, dlatego też wypisy z rejestru budynków zawierają dane aktualne na dzień sporządzenia, tj. na [...].06.2018r.

Nadto PN przesłał tabelaryczny wykaz powierzchni zajętych pod liniami w m², miejsce położenia linii, rodzaj użytku w klasyfikacji gruntów i budynków, numery działek ewidencyjnych sporządzony na podstawie inwentaryzacji. Jednocześnie przedłożył poświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię umowy [...] dotyczącą ustanowienia służebności przesyłu dla istniejących urządzeń wraz z aneksem.

Z kolei w piśmie z [...].07.2018 r. E. sp. z o.o. przesłała zestawienie zawierające informacje dot.: nazwy, numeru i rodzaj linii znajdujących się w Gminie Miejskiej na terenie Parku Narodowego, które były wykorzystywane do działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej oraz były objęte podatkiem od budowli. W zestawieniu zostały ujęte informacje dotyczące gruntów pod linami tj.: numery i powierzchnie działek, rodzaj użytku w ewidencji gruntów, numer księgi wieczystej, powierzchnia wymagana pasa gruntów. Jednocześnie operator poinformował, że na wykazanych gruntach jest posadowiona infrastruktura, natomiast spółka E. nie jest ich właścicielem i nie prowadzi na nich działalności gospodarczej. Zaznaczył również, że powierzchnie gruntów pod liniami wykazane w zestawieniu w poszczególnych latach 2013-2018 nie ulegały zmianom. Grunty o łącznej powierzchni 15 450,00 m² zgodnie z umową dzierżawy nr [...] z dnia [...].11.2013 wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym były przedmiotem dzierżawy przez okres [...].02.2014 do dnia [...].12.2014r. Powyższa umowa przestała obowiązywać dnia [...].12.2014 r. w wyniku podpisania umowy dotyczącej ustanowienia służebności przesyłu [...], ważnej do [...].12.2016 r. Pozostałe wymienione grunty nie były przedmiotem dzierżawy. E. Sp. z o.o. zaznaczyła również, że obecnie nie posiada umowy dotyczącej ustanowienia służebności przesyłu na terenie Parku Narodowego.

W piśmie z [...].07.2018 r. PN wskazał, że grunty wymienione w wezwaniu organu z [...].07.2018 r. objęte są ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową i służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody na podstawie Zarządzeń Ministra Środowiska: nr 72 z dnia 20 grudnia 2012 r., z dnia 13 stycznia 2015 r. oraz 29 grudnia 2016 r. w sprawie zadań ochronnych dla Parku Narodowego na lata 2014 - 2018 i korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 - 2018.

Z kolei w piśmie z [...].07.2018 r. PN wniósł o uwzględnienie w rozpatrywanych postępowaniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach ze skarg Parku Narodowego na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje Burmistrza, dotyczące nałożenia na park obowiązku podatkowego za rok 2012 i 2013 za grunty leżące pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Burmistrz, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018, poz. 994 ze zm.), art. 2, 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, 5 i 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz uchwały Nr XXXVII/213/2017 Rady Miejskiej w [...] z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. z dnia 7 grudnia 2017 r., poz. 2626) określił PN wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 110.033,00 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w trakcie postępowania ustalono, że PN nie wykazał do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (dotyczy gruntów pod liniami energetycznymi). Wskazał, że powierzchnia gruntów położonych pod liniami energetycznymi na terenie Parku Narodowego w obrębie gminy wynosi 119.980,20 m² . Jest to powierzchnia uzgodniona i uznana zarówno przez Park jak i Operatora.

Grunty te zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w większości są oznaczone symbolem Tr - tereny różne 111.280,20 m² , a także dr - drogi 6.126,00 m². Organ pierwszej instancji zaznaczył, że grunty, nie będące gruntami rolnymi i leśnymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pozostałą część stanowią grunty oznaczone symbolem R - czyli grunty rolne, o powierzchni 2.574,00 m², wchodzące w skład Rejonu Dystrybucji [...], które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna (art. 2 ust.2 u.p.o.l.).

Organ pierwszej instancji wskazał, że omawiane grunty, których właścicielem jest Skarb Państwa, znajdują się w użytkowaniu wieczystym Parku Narodowego, na którym to ciąży obowiązek podatkowy. Zaznaczył, że użytkownikiem wieczystym gruntów pod liniami energetycznymi jest podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże grunty te służyły w 2018 r. i służą nadal do prowadzenia działalności gospodarczej E. Spółce z o.o. Grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej, a więc były w ich posiadaniu. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że samo objęcie ścisłą ochroną oraz położenie na terenie parku narodowego nie wystarcza do skorzystania z powyższego zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Skoro na spornych gruntach posadowione są słupy, a przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, nie można przyjąć, że służą one bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Sp. z o.o.

Od powyższej decyzji PN wniósł odwołanie zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1 pkt 8 u.p.o.l., poprzez ich nie zastosowanie i przyjęcie, że sporne nieruchomości, nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości;

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez:

- pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności najbardziej istotnej dla rozstrzygnięcia, tj. sprawy dotyczących położenia przedmiotowych gruntów na terenie parku narodowego;

- błędne uznanie, że grunty nie służą ochronie przyrody;

- błędne uznanie, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- błędne przyjęcie, że napowietrzne linie energetyczne wykluczają prowadzenie zadań ochrony przyrody w sposób bezpośredni i wyłączny;

- błędne przyjęcie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w kontekście uzasadnienia leżącego u podstaw zmian w przepisach ustawy o podatkach lokalnych, poprzez wprowadzenie ust 2a. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa wart. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. póz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany był do zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego czego nie uczynił, nie uwzględniając w swoich rozważaniach, że tereny zajęte pod działalność gospodarczą nie są tożsame z terenami, na których posadowione są słupy i linie napowietrzne.

Wobec podniesionych zarzutów PN wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z [...] marca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 1, art.3 ust. 2, art. 4 ust. 1 , art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. i § 2 Uchwały nr XXXVII/213/2017 Rady Miejskiej w [...] z dnia 30.11.2017 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą, że sporne grunty, będące w użytkowaniu wieczystym PN, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tr- tereny różne, r- role i dr - drogi zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej przez E., w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te udostępnione zostały bowiem operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji, linii oraz urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały.

SKO stwierdziło, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala przyjąć, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził, że bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność podniesiona przez PN, że jego zdaniem sporne grunty podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.

SKO przytoczyło treść wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. i stwierdziło, że samo położenie gruntów w parku narodowym lub rezerwacie nie jest wystarczającą przesłanką do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Grunt oprócz tego, że znajduje się na terenie rezerwatu lub parku narodowego musi służyć bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów w zakresu ochrony przyrody, być dodatkowo objęty ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. W ocenie SKO trudno uznać aby sporne grunty służyły bezpośrednio i włącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, skoro jednocześnie służą one do osiąganiu celów gospodarczych i zakłady energetyczne uzyskują przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast PN udostępniając grunty pod liniami celem przesyłu energii elektrycznej uzyskuje określone korzyści. Nadto organ odwoławczy wskazał, że z licznych opracowań wynika, iż zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo - budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Wzdłuż linii przesyłowych o napięciu 400 i 750 kV powstają strefy niesprzyjające rozwojowi życia biologicznego.

W ocenie organu odwoławczego analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala uznać, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego ich wykorzystania. Opiera się ona na kryterium posiadania przedmiotu opodatkowania przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Tym samym działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem SKO, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Podmiot udostępniający grunty na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może natomiast zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów.

Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że wskazane w zaskarżonej decyzji grunty podlegały w 2018 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości, bowiem nie służyły one bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Ponadto SKO wskazało, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia PN wysokości zobowiązania podatkowego za 2018 r., dlatego też podstawą prawną tej decyzji i rozstrzygania organu mogły stanowić przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (a nie obowiązujące od 2019 r., na które wskazuje skarżący).

Powyższą decyzję PN zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze tej wniósł o:

- wystąpienie z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zbadanie zgodności z Konstytucją RP postanowień art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie w jakim dopuszcza on opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytkownika wieczystego nieruchomości w związku z prowadzeniem na niej działalności gospodarczej przez inny podmiot bez posiadania do tego tytułu prawnego;

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2018 r. i zobowiązanie go do wydania w określonym terminie decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe;

- zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

-przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci mapy fragmentu Parku Narodowego, na której zaznaczona została linia energetyczna wykorzystywana jedynie na cele związane z ochroną przyrody.

W ocenie skarżącego organy prowadzące postępowanie powinny w pierwszej kolejności wyjaśnić na kim spoczywa obowiązek podatkowy. Organy obu instancji przyjęły, że jest nim użytkownik wieczysty. Jednocześnie jednak nie budzi ich wątpliwości, że działalność gospodarcza w związku, z którą doszło do opodatkowania nieruchomości nie jest wykonywana przez skarżącego ale przez inny podmiot, z którym skarżącego nie łączyła i nie łączy żadna umowa, z której wynikałoby, że to skarżący powinien ponosić zobowiązania wynikające z tytułu podatku od nieruchomości w związku z zajęciem gruntu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanu tego nie zmienia również umowa zawarta z operatorem urządzeń przesyłowych. Po pierwsze była ona bowiem zawarta jedynie w celu udostępnienia operatorowi nieruchomości w celu umożliwienia przeprowadzenia prac niezbędnych do bezpiecznej eksploatacji urządzeń przesyłowych. Po drugie jak wynika z jej treści miała ona charakter jedynie czasowy i nie była przedłużana na kolejne lata.

W związku z tym, zdaniem skarżącego, w sprawie powinna znajdować zastosowanie dyspozycja przywołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. zgodnie, z którym w przypadku kilku współposiadaczy nieruchomości obowiązek spoczywa na tym, który korzysta z nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Skarżący podniósł, że w analizowanym przypadku okolicznością bezsporną jest fakt, że urządzenia przesyłowe służące do wykonywania działalności gospodarczej wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, a w związku z tym z punktu widzenia celu obciążenia podatkiem od gruntów wykorzystywanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, to właśnie przedsiębiorstwo przesyłowe powinno ponosić zobowiązania podatkowe z tego tytułu, gdyż to ono czerpie z tego korzyści.

W ocenie skarżącego należy również uznać, że przedsiębiorstwo przesyłowe włada nieruchomością bez tytułu prawnego. Umowa, na którą zwracają uwagę organy administracji obu instancji była bowiem zawarta jedynie na czas określony, a jej causa nie było rozliczenie zobowiązań podatkowych, a jedynie umożliwienie korzystania z urządzeń przesyłowych do czasu ustanowienia służebności przesyłowej. Umowa ta nie była już przedłużana na kolejne okresy. Nie doszło również do ustanowienia służebności przesyłowej. W związku z tym należy uznać, że przedsiębiorstwo przesyłowe jest współposiadaczem nieruchomości, na której znajdują się urządzenia przesyłowe ale czyni to bez wymaganego tytułu prawnego, a zatem w świetle dyspozycji at. 3 ust. 3 u.p.o.l., to właśnie ono powinno być zobowiązane do ponoszenia zobowiązań z tytułu podatków od nieruchomości za grunty wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, z której czerpią korzyści.

Skarżący zaznaczył, że PN, jako użytkownik wieczysty gruntów, na których zostały posadowione urządzenia przesyłowe jeszcze przed oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste został pozbawiony możliwości ubiegania się o ustanowienie służebności przesyłu w ramach, której uregulowane byłyby kwestie wynagrodzenia, na które składałyby się również zobowiązania podatkowe. Jednocześnie jednak zdaniem organów administracji obu instancji powinien ponosić zobowiązania podatkowe z tytułu działalności gospodarczej, której nie wykonuje i z której nie czerpie korzyści. Takie podejście do ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości stanowi, zdaniem skarżącego, przejaw wadliwej interpretacji postanowień art. 3 ust. 3 u.p.o.l., przez przyjęcie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości zajętej przez urządzenia przesyłowe jest skarżący, który ani nie jest właścicielem urządzeń przesyłowych , ani nie czerpie z nich korzyści.

Jeżeli zaś zdaniem Sądu podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od gruntów zajętych pod działalność gospodarczą został określony prawidłowo to skarżący stoi na stanowisku, że przepis będący podstawą wydania spornej decyzji jest niezgodny z art. 2 Konstytucji z uwagi nierówne traktowanie podmiotów przez zwolnienie z obowiązku ponoszenia zobowiązań podmiotu, który faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i jest posiadaczem nieruchomości wykorzystywanej na ten cel, a nałożenie tego obowiązku na podmiot, który nie czerpie korzyści z tej działalności gospodarczej, a jednocześnie pozbawiony jest możliwości ubiegania się o ustanowienie służebności przesyłowej z uwagi na wybudowanie urządzeń przesyłowych przed 1989 r. na gruncie, który później został oddany w użytkowanie wieczyste (vide: przywołany wyrok SN). Dlatego zdaniem skarżącego, na podstawie art. 193 Konstytucji Sąd, do którego wnoszona jest skarga powinien zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o dokonanie oceny zgodności postanowień at. 3 ust. 3 u.p.o.l. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim może on pozostawać w sprzeczności z postanowieniami tego przepisu.

Jednocześnie skarżący zaznaczył, że organy administracji obu instancji bez pogłębionej analizy stanu faktycznego uznały, że wszystkie grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi w taki sam sposób wykorzystywane są na cele związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, a skoro tak to nie mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., gdyż od 2016 r. z takiego zwolnienia korzystają wyłącznie grunty wykorzystywane na cele związane tylko z ochroną przyrody. W ocenie skarżącego same postanowienia przywołanego przepisu nie wykluczają automatycznie, że grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi nie mogą z niego korzystać. Jeśli bowiem linie energetyczne służyłyby do doprowadzenia energii do obiektów służących wyłącznie ochronie przyrody, to należy uznać, że również takie grunty zwolnione byłyby z konieczności ponoszenia zobowiązań podatkowych. Operator urządzeń przesyłowych prowadziłby co prawda działalność gospodarczą ale grunty wykorzystywane byłyby tylko i wyłącznie w celach związanych z ochroną przyrody, gdyż do realizacji takich właśnie celów wykorzystywana byłaby wyłącznie przesyłana energia elektryczna. Właśnie taka sytuacja, zdaniem skarżącego, występuje w sprawie. Linia energetyczna od [...] do [...] (długość wg zestawienia z inwentaryzacji to 2 228 m, powierzchnia linii od granic PN do osady [...] to 16 487,20 m2), dostarcza energię tylko do obiektów skarżącego, służących działalności edukacyjnej na rzecz ochrony przyrody oraz czynnej ochronie przyrody. Skarżący zaznaczył, że okoliczność ta nie była podnoszona w dotychczasowym postępowaniu administracyjnym ale tylko dlatego, że sam takiej możliwości nie brał pod uwagę, a organy administracji w dotychczasowych postępowaniach kierowały się jedynie interesem fiskalnym. Nie zwalniało to ich jednak do samodzielnego ustalenia tego faktu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej 19 czerwca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski złożone w skardze. Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie Sądu Dyrektor PN wskazał, że już po okresie obowiązywania umów o współpracy zawartych z operatorem elektroenergetycznych sieci przesyłowych zakres czynności podejmowanych przez operatora był taki sam jak w okresie obowiązywania umów w zakresie bieżącej konserwacji urządzeń przesyłowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] marca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z [...] grudnia 2018 r. określającą Parkowi Narodowemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów, ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne ("Tr"), drogi ("dr") oraz grunty rolne ("R"), znajdujących się na terenie Parku Narodowego, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne wchodzące w skład elektroenergetycznej linii przesyłowej.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą a obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży na PN. Z powyższym nie godzi się skarżący twierdząc, że grunty te są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., ewentualnie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty spornego podatku jest operator energetyczny.

W ocenie Sądu, analiza akt administracyjnych sprawy pozwala stwierdzić, że stanowisko prezentowane przez organy jest prawidłowe. W sprawie spełnione bowiem zostały przesłanki podmiotowe i przedmiotowe pozwalające określić sporne zobowiązanie podatkowe Parkowi Narodowemu.

Wyjaśnić należy, że stosownie art. 2 ust. 1 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z regulacją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a;

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie znaczenia wyrażenia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym, wedle którego wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię.

Problem zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej był m.in. przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w sprawach dotyczących opodatkowania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdującymi się w zarządzie Nadleśnictw. W ocenie Sądu poglądy te pozostają aktualne także w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane m.in. w wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, że "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie).

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały ww. zasady. Z akt sprawy wynika bowiem, że E. Sp. z o.o. w 2018 r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Natomiast przedmiotowe grunty udostępnione zostały ww. operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych.

Udostępnienie operatorowi energetycznemu gruntów odbywało się na podstawie: umowy dzierżawy numer [...] z dnia [...].11.2013 r., która została rozwiązana [...].12.2014 r. umową [...] dotyczącą ustanowienia służebności przesyłu dla istniejących urządzeń, a która określała warunki ustanowienia służebności aktem notarialnym. Z kolei umowa [...] ze względu na niewywiązanie się z terminu podpisania aktu notarialnego (§6 umowy) została zmieniona Aneksem nr l w dniu [...].04.2016 i zgodnie z tym aneksem utraciła swą ważność z dniem [...].12.2016 r.

Obecnie strony nie uregulowały prawnie warunków służebności przesyłu. Jednakże w piśmie z [...].07.2018 r. Operator wskazał, że powierzchnie gruntów pod liniami wykazane w zestawieniu w poszczególnych latach 2013-2018 nie ulegały zmianom. Natomiast podczas rozprawy Dyrektor PN oświadczył, że po okresie obowiązywania umów o współpracy zawartych z operatorem elektroenergetycznych sieci przesyłowych zakres czynności podejmowanych przez operatora był taki sam jak w okresie obowiązywania umów w zakresie bieżącej konserwacji urządzeń przesyłowych.

Wobec powyższego organy podatkowe oceniając, czy sporne grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej zasadnie oceniły treść ww. umów zawartych pomiędzy PN a Operatorem pomimo, że utraciły one swą ważność.

W umowie z [...] grudnia 2014 r. PN i E. sp. z o.o. ustaliły zasady ustanowienia służebności przesyłu dla potrzeb eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Przedsiębiorcy Energetycznego posadowionych na gruntach pozostających w wieczystym użytkowaniu Ustanawiającego oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Przedsiębiorcę Energetycznego (§ 1 ust. 1 umowy).

Strony wskazały, że do czasu ustanowienia służebności przesyłu, zasady i warunki współdziałania pomiędzy Stronami określa niniejsza umowa (§ 1 ust. 3 umowy)

Z kolei w ust. 4 § 1 ww. umowy ustalono, że w wykonaniu Umowy oraz na warunkach w niej zawartych Przedsiębiorca Energetyczny jest uprawniony do dokonywania na gruntach użytkowaniu przez Ustanawiającego określonych czynności umożliwiających prawidłową eksploatację, konserwację, remonty i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Z kolei w § 2 ust. 2 umowy wskazano, że Ustanawiający zezwala Przedsiębiorcy Energetycznemu na dokonywanie czynności polegających na: a) wstępie lub wjeździe na grunty, których dotyczy niniejsza umowa wraz z niezbędnym sprzętem; b) usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; c) prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych; d) wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w złączniku nr l niniejszej umowy.

Z kolei ustalając zasady przy wykonywaniu prac wskazanych w tej umowie strony ustaliły m.in., że Przedsiębiorca Energetyczny pisemnie powiadamia Ustanawiającego, z wyprzedzeniem 7 dni o terminie i miejscu prowadzenia prac oraz wskazuje osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac.

Przyjąć zatem należy, że operator elektroenergetycznych linii przesyłowych, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Tym samym trafny jest wniosek organów, że sporne w sprawie grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. Sp. z o.o. a w konsekwencji winny być opodatkowane stawkami o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l.

Wbrew oczekiwaniom skarżącego w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody:

a) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową,

b) budynki i budowle trwale związane z gruntem.

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe z treści powyższego przepisu wynika zatem, że samo położenie gruntów w parku narodowym lub rezerwacie nie jest wystarczającą przesłanką do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ustawodawca zawęża zakres owego zwolnienia - w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. w którym wydane zostały wyroki tut. Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Go 188/18 i I SA/Go 189/18, na które powoływał się skarżący w trakcie postępowania - poprzez wymóg "wyłączności".

Zakres omawianego zwolnienia jest kształtowany także przez przepis art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie przyrody, gdzie wskazano cele ochrony przyrody, tj.: 1) utrzymanie procesów ekologicznych i stabilności ekosystemów; 2) zachowanie różnorodności biologicznej; 3) zachowanie dziedzictwa geologicznego i paleontologicznego; 4) zapewnienie ciągłości istnienia gatunków roślin, zwierząt i grzybów, wraz z ich siedliskami, przez ich utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony; 5) ochrona walorów krajobrazowych, zieleni w miastach i wsiach oraz zadrzewień; 6) utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony siedlisk przyrodniczych, a także pozostałych zasobów, tworów i składników przyrody; 7) kształtowanie właściwych postaw człowieka wobec przyrody przez edukację, informowanie i promocję w dziedzinie ochrony przyrody.

W konkretnym przypadku należy więc wykazać, że grunt, budynek czy też budowla służy bezpośrednio i wyłącznie osiągnięciu co najmniej jednego z celów wskazanych w tym przepisie.

Wyjściowy zakres zwolnienia wyznaczony zlokalizowaniem w parkach narodowych czy też rezerwatach przyrody, jak również ścisłym powiązaniem z realizacją celów z zakresu ochrony przyrody ustawodawca odnosi z jednej strony do gruntów, z drugiej zaś strony do budynków i budowli. W pierwszej kolejności zwolnieniu podlegają zatem grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Objęcie zwolnieniem gruntów jest więc uzależnione od ich położenia na określonym obszarze. Zwolnienie gruntów jest w tym przypadku uzależnione od określonej funkcji, jaką zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody pełnią wskazane obszary ochrony. W przypadku ochrony ścisłej ustawodawca w sposób najbardziej widoczny wyłącza określone obszary z uwagi na pełnione funkcje. Zgodnie z art. 5 pkt 9 ustawy o ochronie przyrody ochrona ścisła to całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczna ochrona należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju. W tym więc przypadku ustawodawca zakazuje ingerencji, a zakaz ten ma charakter trwały i całkowity. Z kolei ochrona czynna polega na stosowaniu, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów. Także w stosunku do gruntów położonych w tym obszarze wprowadza ustawodawca zwolnienie, przy czym ograniczenia ingerencji są tu mniejsze, gdyż jest to ochrona charakteryzująca się stosowaniem zabiegów "w razie potrzeby". Pomimo że ochrona krajobrazowa dotyczy zachowania cech charakterystycznych danego krajobrazu, a więc przedstawia najmniejszy zakres ingerencji, także w tym przypadku ustawodawca pozostawił tu zwolnienie z podatku gruntów położonych w tym obszarze. (por. P. Borszowski komentarz do art. 7 u.p.o.l. tezy 20 i 22 Lex).

O ile zatem grunty skarżącego położone są na terenie Parku Narodowego, to w świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie sposób przyjąć, by były wykorzystywane wyłączenie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody.

Świadczą o tym m.in., postanowienia ww. umowy z [...] grudnia 2014 r., w których strony potwierdziły m.in, że: a) posadowienie oraz eksploatacja, konserwacja, remonty i modernizacja linii i urządzeń elektroenergetycznych powodują ograniczenia prowadzenia zadań ochronnych na gruntach pozostających w wieczystym użytkowaniu Ustanawiającego, na których linie i urządzenia te są zlokalizowane; b) prowadzenie zadań ochronnych na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe w ograniczonym zakresie. Ograniczenia, o których mowa wyżej dotyczą w szczególności zasady ciągłości zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasu; c) Przedsiębiorca Energetyczny realizuje cele publiczne w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity z 19.05.2010 r. - Dz. U z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.); d) na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity z 16 maja 2006 r. - Dz. U. z 2006 r. Nr. 89 póz. 625 ze zm.) oraz wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, Przedsiębiorca Energetyczny jest zobowiązany do realizacji celów publicznych m.in. w zakresie utrzymania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz zapewnienie rozbudowy systemu dystrybucyjnego, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

W ocenie Sądu pomimo, że ww. umowa wygasła, jej zapisy - wobec kontynuowania działalności w sposób w niej opisany - oddają zakres czynności podejmowanych przez operatora linii przesyłowych oraz ograniczenia w prowadzeniu działalności przez PN na spornych gruntach.

PN zarzucił organom podatkowym, że bez pogłębionej analizy stanu faktycznego uznały, iż wszystkie grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi w taki sam sposób wykorzystywane są na cele związane z wykonywaniem działalności gospodarczej podczas gdy linia energetyczna od [...] do [...] (długość wg zestawienia z inwentaryzacji to 2 228 m, powierzchnia linii od granic PN do osady [...] to 16 487,20m²) dostarcza energie tylko do obiektów skarżącego służących działalności edukacyjnej na rzecz ochrony przyrody oraz czynnej ochronie przyrody. Powyższa okoliczność (na co wskazał sam skarżący) nie była jednak podnoszona przez PN na etapie postepowania podatkowego pomimo, iż skarżący miał możliwość wypowiadania się w toku postępowania. Ponieważ kwestia ta została podniesiona dopiero w skardze nie mogła zostać zbadana przez organy podatkowe.

Tym niemniej zwrócić należy uwagę, że charakter i przeznaczenie obiektów do których doprowadzana była energia elektryczna nie ma wpływu na ustalenie, że sama linia przesyłowa doprowadzająca tę energię była użytkowana przez operatora, a przesył energii elektrycznej przy jej użyciu był przedmiotem prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej i to tej właśnie działalności służyło zajęcie przez operatora gruntów w granicach pasa technicznego pod linią.

Nadto, wbrew zarzutom skarżącego, Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych, że podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów był PN.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów;

Z kolei zgodnie z regulacją ust. 3 art. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady podatnikiem jest użytkownik wieczysty gruntów chyba, że w przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu.

Wyjaśnić również należy, że status prawny Parków Narodowych określa art. 8a ust. 1 ustawy o ochronie przyrody, zgodnie z którym park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62,1000 i 1366). Z kolei zgodnie z regulacją art. 10 ust. 3 ustawy o ochronie przyrody z dniem wejścia w życie ustawy o utworzeniu parku narodowego albo rozporządzenia w sprawie zmiany jego granic park narodowy nabywa z mocy prawa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa położonych w jego granicach i służących realizacji jego celów oraz własność położonych na tych nieruchomościach budynków, innych urządzeń i lokali. PN jest zatem użytkownikiem wieczystym spornych gruntów.

W ocenie Sądu - zakres uprawnień wynikających dla Operatora z umowy służebności przesyłu nie pozwala przyjąć, że operator sieci elektroenergetycznej stał się posiadaczem przedmiotowych gruntów.

Z brzmienia ww. postanowień umownych, wywieść należy, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawał PN. Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i de facto wykonywane pod kontrolą PN - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych.

Podkreślić także należy, że z umowy z [...] grudnia 2014 r. nie wynikało, by w wyniku jej realizacji musiało dojść do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Przepisy tej umowy nie przewidywały trwałego wydania rzeczy we władanie. Natomiast dla przeniesienia posiadania konieczne byłoby wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Z akt nie wynika, by PN taką wolę wyraził.

W ocenie Sądu, operator linii przesyłowej korzystał zatem z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu (art. 305[1] § 1 k.c.), w związku z czym można mu przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Trzeba też wskazać, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatującym na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to jeszcze w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu - przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z regulacji tej wynika, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 07 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Postanowienia umowy z [...] grudnia 2014 r. wskazują, że Operatorowi na jej podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miał on uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskał "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Z tych względów nie można podzielić stanowiska skarżącego, że przedsiębiorstwo przesyłowe jest współposiadaczem nieruchomości, na których znajdują się urządzenia przesyłowe ale czyni to bez tytułu prawnego w związku z czym to właśnie ono powinno być zobowiązane do ponoszenia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za grunty wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro zatem PN jest użytkownikiem wieczystym spornych gruntów a posiadanie tych gruntów w żaden sposób nie przeszło na Operatora, to na PN ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Błędnym jest stwierdzenie organu, że "grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej, w wiec były w ich posiadaniu". Gdyby bowiem posiadanie spornych gruntów przeszło na operatora, to stosownie do treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l., to jego obciążałby obowiązek podatkowy. Jednakże owo niefortunne sformułowanie organu pozostaje bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia bowiem ostatecznie organ podatkowy prawidłowo określił podatnika spornego zobowiązania.

Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. SKO uwzględniło w tym zakresie dane wynikające z dokumentów przedstawionych przez PN i Operatora. Sama powierzchnia gruntów zajętych na pasy techniczne pod napowietrznymi liniami przesyłowymi nie była w sprawie podważana.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że wyłącznie wątpliwości sądu mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności aktu normatywnego. Instytucja pytania prawnego, przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, nie daje zatem stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie wskazanego przepisu jest po pierwsze: wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie: by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 30 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 1426/14). W ocenie Sądu wskazane przesłanki nie wystąpiły w niniejszej sprawie. W konsekwencji brak było podstaw do przedstawienia, przez Sąd, pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tego też względu, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.