Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 641/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 648/10 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 648/10, oddalający skargę P. J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2004 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu za ww. okres rozliczeniowy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę "J.". Ustaliły bowiem, że: - działalność gospodarczą pod wskazaną nazwą M. P. prowadził tylko formalnie; - w rzeczywistości osobiście nie wykonywał żadnych czynności, był - jak to określił – "słupem" za co otrzymywał określone wynagrodzenie; - zgłoszenia identyfikacyjnego ze wskazaniem rozpoczęcia prowadzonej działalności związanej z informatyką oraz zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT dokonał w dniu 14 grudnia 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w R., jednakże nie wypełniał obowiązków ciążących na nim jako na podatniku; - pod adresem podanym jako miejsce zamieszkania, faktycznie nie zamieszkiwał; - w dniu 11 lipca 2005 r. został wykreślony z datą wsteczną, tj. 15 grudnia 2001 r. z rejestru podatników VAT; - M. P. nie dokonał też rejestracji w zakresie podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w K., właściwym dla adresu widniejącego w zakwestionowanych fakturach; - nie użytkował faktycznie lokalu znajdującego się pod tym adresem, wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, choć na mocy umowy z dnia 1 października 2002 r. zawartej z M. T. wynajął go w tymże celu.

2.2. Powyższe ustalenia legły u podstaw wydanej, m.in. na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.), decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 czerwca 2009 r.

2.3. Powyższa decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora IS powołaną na wstępie decyzją. Ostatecznie organy przyjęły, że wobec okoliczności świadczących o fikcyjności i pozorności działalności gospodarczej Firmy "J." (a co za tym idzie o faktycznym nieistnieniu tego podmiotu), Skarżący nie miał podstaw do skorzystania z wynikającego z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego za ww. okres rozliczeniowy o podatek naliczony wynikającej z zakwestionowanych faktur.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący domagając się w skardze uchylenia powyższej decyzji zarzucił Dyrektorowi IS naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6, z późn. zm.; dalej: O.p.) wobec: niewyjaśnienia sprawy w sposób należyty; nie włączenia do akt dowodów w postaci dokonanych przelewów zapłaty za paliwo na rzecz wystawcy spornych faktur; błędnego ustalenia, że zakwestionowane faktury były dostarczane na "jakieś stacji benzynowej", podczas gdy były to stacje Skarżącego, gdzie prowadził działalność gospodarczą;

- przepisów prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie podstawy rozliczenia przyjętej w dacie transakcji w związku z uznaniem, że sprzedający paliwo nie był podatnikiem czynnym, gdy tymczasem w dacie realizacji transakcji - zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli fakturę wystawił podmiot niezarejestrowany, a w niniejszej sprawie sprzedawca paliwa był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku VAT.

3.2. Dodatkowo w skardze: - wskazano, że Skarżący posiadając informację o kontrahencie w postaci decyzji o nadaniu NIP nie mógł posiadać wiedzy, iż podmiot ten nie był on uprawniony do wystawiania faktur z tytułu sprzedaży paliwa (Skarżący działał zatem w dobrej wierze); - zgadzając się ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie podatek należny nie został uiszczony przez wystawcę faktury, zakwestionowano stanowisko organów podatkowych, iż nabywca może potrącić wyłącznie podatek uiszczony przez zbywcę; - poddano w wątpliwość zgodność zastosowanego w przedmiotowej sprawie przepisu rozporządzenia z regulacjami zawartymi w Konstytucji RP; - na podstawie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE. z 1977 r. Nr L 145, str. 1, PWS 2004 Rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych podniesiono, że prawo podatnika do odliczenia podatku VAT uzależnia się od działania w dobrej bądź złej wierze; - odwołano się do uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, odnoszącej się do regulacji wynikających z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.).

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając powyższą skargę, ocenił, że organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie dopuścił się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego.

4.2. W uzasadnieniu Sąd w szczególności wyjaśnił, że: - zgodnie z przepisami ustawowymi odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi; - podziela pogląd powszechnie prezentowany w orzecznictwie, iż podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. m.in. wyrok NSA z dnia11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 i wyrok NSA z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40); - z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny występujący w obrocie uznać bowiem należy nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku; - do skorzystania z unormowanego w art. 19 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą; - konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną; - faktury wystawione formalnie przez "J." takiego warunku zaś nie spełniają, ponieważ M. P. stwarzał jedynie pozory istnienia (tzn. nie składał żadnych deklaracji podatkowych, ani też nie aktualizował danych rejestracyjnych, a ponadto został wykreślony z datą wsteczną, tj. 15 grudnia 2001 r., z rejestru podatników VAT oraz nie został zarejestrowany jako podatnik VAT w urzędzie skarbowym właściwym dla wskazanego na zakwestionowanych fakturach miejsca prowadzenia działalności).

4.3. Jednocześnie Sąd uznał, że: - Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa; - okoliczności faktyczne sprawy, na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, że Skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT; - niezasadnym było powoływanie się na orzecznictwo ETS, gdyż do stanów prawnych obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie ma ono zastosowania; - nie mógł również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut, że faktury wystawione przez firmę "J." stwierdzały faktyczne nabycie towaru i jego sprzedaż, ponieważ organy niekwestionowały faktu dokonania przez Skarżącego zakupu paliwa, pochodzącego z nieujawnionego źródła, lecz prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, przy czym stwierdzono, że podatek zawarty na kwestionowanych fakturach nie został przez wystawcę zapłacony.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż stan sprawy nie został należycie wyjaśniony, ponieważ organy nie włączyły do akt sprawy świadczących na korzyść Skarżącego dowodów w postaci przelewów dotyczących zapłaty za paliwo na rzecz "J.", a nadto błędnie ustalono, że faktury były dostarczane na jakiejś stacji benzynowej, gdy tymczasem były to stacje Skarżącego, który prowadził tam działalność gospodarczą, co Sąd pierwszej instancji winien był dostrzec, a skoro tego nie uczynił, to naruszył art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. oraz

- prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie podstawy rozliczenia przyjętej w dacie transakcji z uwagi na przyjęcie, że sprzedający paliwo nie był podatnikiem czynnym, gdy tymczasem w dacie realizacji transakcji zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podatnik nie miał prawa do odliczania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy fakturę wystawił podmiot niezarejestrowany, a w niniejszej sprawie sprzedawca paliwa był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku VAT.

5.3. W sferze naruszeń prawa procesowego Skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że zarówno w aspekcie prawnym, jak i faktycznym występują okoliczności, które przemawiają na jego korzyść. W tym zakresie podniósł, że: - w toku postępowania przed organami przedłożył pełną dokumentację dotyczącą swojej wiedzy o zarejestrowaniu wystawcy spornych faktur jako podatnika podatku VAT, gdyż dostarczono mu pełną dokumentację dotyczącą nadania numeru NIP; - przedstawił dowody, że rozliczenia finansowe dokonywane były przez banki, jednak organy nie włączyły do akt sprawy tych dowodów; - Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że faktury były dostarczane na "jakiejś stacji benzynowej", pomijając fakt, iż Skarżący posiadał kilka stacji benzynowych, gdzie przywożono faktury.

5.4. W części uzasadnienia odnoszącej się do sfery prawa materialnego: - zanegowano twierdzenie, że nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę, a odmienny pogląd jest niezgodny z "filozofią" podatku VAT; - wyrażono wątpliwości co do konstytucyjności przepisów rozporządzeń wykonawczych, na co ma wskazywać to, że dnia 1 czerwca 2005 r. ich treść w prawie niezmienionej formie została włączona do obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, przy usunięciu delegacji dla Ministra Finansów do określenia innych przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - wskazano, że skoro istniejąca linia orzecznictwa zakwestionowała delegację z art. 32 ust. 5 u.p.t.u. w zakresie określania warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących, to unormowanie w tej kwestii z § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. wykraczało poza zastrzeżony przez Konstytucję RP obszar regulacji ustawowej; - podkreślono, że w sprawie pominięto przepisy i orzecznictwo EWG i ETS-u dotyczące działania podatnika w dobrej wierze; - odwołano się do uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, podkreślając, że kontrahent Skarżącego był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, a podnoszona kwestia, że sprzedawca nie był podatnikiem czynnym, nie może odnosić się do przepisów obowiązujących przed wejściem w życie nowej ustawy dotyczącej podatku VAT.

5.5. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie przed NSA pełnomocnik Dyrektora IS poparł dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlegała merytorycznemu rozpoznaniu pomimo błędów których dopuszczono się przy jej redagowaniu. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zasadą falsa demonstratio non nocet (błędne oznaczenie sprawy nie może szkodzić) przyjął, że powodu do automatycznego zdyskawalifikowania wniesionego środka zaskarżenia nie stanowiły błędy w postaci: uplasowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. właściwej dla naruszeń prawa materialnego oraz zaklasyfikowanie naruszenia przepisów prawa materialnego do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. właściwej dla naruszeń prawa procesowego.

Jednocześnie podnieść należało, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, których występowania w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W konsekwencji kontrola instancyjna wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana była wyłącznie w takich ramach, które zakreśliły podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwalała stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazywanych przez kasatora naruszeń przepisów postępowania.

6.3. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [błędnie wskazanego jako "art. 145 § 1 lit. c" – przyp. NSA] P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., kasator podniósł zarzut niewyjaśnienia w sposób należyty stanu faktycznego, czego upatrywał w dwóch uchybieniach: –niewłączeniu przez organy jako dowodu do akt sprawy potwierdzeń przelewów, mających świadczyć o dokonywaniu na rzecz wystawcy spornych faktur zapłaty za paliwo; - nieprecyzyjnemu określeniu w zaskarżonym wyroku, że faktury były dostarczane na "jakiejś stacji benzynowej", podczas gdy były to stacje Skarżącego.

Twierdzenia Skarżącego co do pierwszego z ww. motywów należało ocenić jako nieprzystające do stanu sprawy. Sąd pierwszej instancji wziął bowiem pod uwagę płatności przelewem, skoro o nich napisał w uzasadnieniu wyroku (zob. str. 9). Nie pominął zatem "dowodów" świadczących o sposobie regulowania należności pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem. Czym innym natomiast była ocena ich znaczenia w sprawie. W tym zakresie najistotniejsza była bowiem konstatacja Sądu, że w kontekście całokształtu materiału dowodowego, a więc także dowodów innych niż przelewy, ustalenia organów podatkowych były prawidłowe. Tej oceny Skarżący w skardze kasacyjnej nie zdołał podważyć. Obiektywnie rzecz biorąc nie mógł tego skutecznie dokonać, jeśli uwzględni się, że z jednej strony - pojedyncze elementy ze sfery ustaleń faktycznych przeciwstawiał ocenie całokształtu materiału dowodowego, który to dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, z drugiej zaś – nie podjął nawet próby wykazania, że opisane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Taki zaś warunek kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania wyraźnie wynika z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu pod adresem Sądu, który miał przyjąć, że spotkania w celu odbioru faktur odbywały się między innymi na "jakiejś stacji paliw", stwierdzić należało, że takiej oceny Sąd w zaskarżonym wyroku również nie przedstawił. Ponadto, także w tym przypadku kasator nie podjął nawet próby wykazania – po myśli art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. - że opisane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mimo powołania w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania jej autor, koncentrując się na dwóch niemających decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia szczegółach, w istocie nie zdołał zakwestionować ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymagało przede wszystkim, że Skarżący w żaden sposób nie odniósł się do tak kluczowych kwestii, jak zeznania M. P., czy szeregu dowodów (przywołanych i omówionych przez Sąd), z których wynika, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Ta właśnie zaś okoliczność była podstawą do uznania, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Nadto, autor skargi kasacyjnej wprost wskazał, że "nie budzi wątpliwości fakt, że VAT należny nie został uiszczony przez wystawców faktury". Nie zostało też w jakikolwiek sposób podważone to, że M. P. nie dopełniał szeregu obowiązków związanych z rzekomo prowadzoną działalnością w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie tylko to, że nie uiszczał podatku należnego, ale również między innymi to, że nie składał deklaracji VAT.

Z tych wszystkich względów przyjąć należało, że dokonana przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, zbiorcza ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której wynikało, że kontrahent Skarżącego był w rzeczywistości podatnikiem nieistniejącym, w pełni wpisywała się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania oznaczał, że tylko w ramach tego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpatrzeć zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.4. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. został oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego przytoczonej w zakresie wskazanego zarzutu, przede wszystkim stwierdzić należało, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia była podkreślana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność zarejestrowania wystawcy faktur jako podatnika podatku VAT. Zasadniczym powodem odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. P. nie był fakt niezarejestrowania tego podmiotu dla celów podatku VAT (mimo kwestii związanych ze wstecznym wykreśleniem go z rejestru), lecz to, że sporne faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Jest to odrębna (od niezarejestrowania dostawcy jako podatnika podatku VAT) podstawa uniemożliwiająca odliczenie podatku naliczonego i nie należy ich utożsamiać. Skoro Skarżący w żaden sposób nie podważył toku rozumowania organów i Sądu pierwszej instancji co do faktycznego nieistnienia podmiotu, który formalnie wystawił sporne faktury, to nie można było uznać, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, że pochodzą one od podmiotu istniejącego. Tylko wystawienie faktury przez podmiot istniejący mogłoby skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić też trzeba, że motywy skargi kasacyjnej w analizowanej części w ogóle nie przystawały do przyczyn odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. do wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący, oraz do stanowiska zajętego w tym zakresie przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Miały więc w znacznym stopniu charakter niezwiązanych z meritum sporu dowolnych rozważań teoretycznych, nieprzystających do okoliczności sprawy wziętych ostatecznie pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem odmowy uwzględnienia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Skarżący położył nacisk na brak konieczności "uiszczenia" podatku VAT przez zbywcę wskazując, że w jego ocenie istotna jest nie zapłata tego podatku, a wykazanie w deklaracji określonej sprzedaży i związanego z nią podatku należnego. Odnoszenie się merytoryczne do tych rozważań nie było konieczne w sytuacji, gdy niepodważone pozostało to, że wystawca spornych faktur nie składał deklaracji VAT (okoliczność ta nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej) i nie rozliczył podatku VAT. W takim stanie faktycznym także i te twierdzenia Skarżącego należało kwalifikować jako oderwane od okoliczności sprawy, a co za tym idzie nie mające wpływu na rozstrzygnięcie.

W kwestii zarzutu o niekonstytucyjności zastosowanego w sprawie przepisu rozporządzenia z 2002 r. zauważyć należało, że stanowisko Skarżącego w tym zakresie jest niezwykle ogólnikowe i nie odwołuje się bezpośrednio do przypadku, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a więc wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący. Pogląd o możliwości uznania niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 2002 r. w drodze ogólnikowego rozumowania per analogiam należało zatem odrzucić.

Przede wszystkim jednak zwrócenia uwagi wymagało, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje dokonane między rzeczywiście istniejącymi podmiotami. Już z samego art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) od faktycznie istniejącego podmiotu jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Ustalenie więc, że wystawca faktury jest podmiotem nieistniejącym – a z takim, niepodważonym skutecznie przez Skarżącego ustaleniem mieliśmy do czynienia w tej sprawie – skutkowało pozbawieniem tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Nie jest w takim przypadku wystarczające dla uznania istnienia prawa do obliczenia to, że w istocie nabywca towarem dysponował (dokonał jego odsprzedaży). Skoro bowiem nie uzyskał go w sposób udokumentowany kwestionowaną fakturą (od podmiotu, który ją wystawił), to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Jeżeli wystawca faktury jest w istocie podmiotem nieistniejącym, nie może dojść do nabycia od niego towaru, które w świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jest konieczne dla uznania możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej takie nabycie.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostawała także okoliczność dobrej wiary Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na istotne znaczenie dobrej wiary, opierając się głównie na wykładni przepisów prawa unijnego dokonanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 888/06, dotyczący podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2005 r.) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok w sprawie III SA/Wa 159/07, dotyczący podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2005 r.). Tymczasem przedmiotowa sprawa dotyczyła okresu przedakcesyjnego, co powodowało bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. Skarżący nie wskazał, z jakich przepisów obowiązujących w okresie, którego dotyczy sprawa, miałoby wynikać znaczenie dobrej wiary dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisem takim bez wątpienia nie jest art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tak więc argumentacja prezentowana w tym zakresie nie mogła zostać uwzględniona.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.6. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 3.118 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - na rozprawie Dyrektor IS był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika nieprowadzącego sprawy przed sądem pierwszej, który złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 3 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 600 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 450 zł (75% x 600 zł).