Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 412/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2c, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Z. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Z. (dalej: Skarżąca/Gmina), odnośnie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, według indywidualnie wyliczonego współczynnika.

Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze funkcjonują jednostki organizacyjne, mające status jednostek budżetowych.

Skarżąca, za pośrednictwem właściwego referatu w swoim urzędzie, świadczy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są świadczone na rzecz: mieszkańców, przedsiębiorców, a także instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy.

Przedmiotowe usługi są również świadczone na rzecz tzw. odbiorców wewnętrznych. Dotyczy to gminnych jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, a także budynków komunalnych.

Do realizacji wyżej opisanych czynności wykorzystywana jest gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która jest systematycznie rozbudowywana. Ponadto Skarżąca ponosi również wydatki bieżące dotyczące działalności wykonywanej za pomocą ww. infrastruktury m.in. na bieżące remonty. Posiadana infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w przytłaczającej mierze wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Jedynie w śladowej ilości służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków od podmiotów wewnętrznych.

Poniesione wydatki są każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców i usługodawców fakturami. Instalacje zaś, po zakończeniu inwestycji, staną się częścią infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W dalszej części opisu Gmina zaznaczyła, że dzięki zastosowaniu odpowiedniej aparatury, na podstawie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków jest w stanie określić, w jakiej części planowane instalację będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a w jakiej do innej działalności.

Na tle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy Gmina będzie mogła zastosować w odniesieniu do opisanych wydatków inwestycyjnych i bieżących, prewspółczynnik metrażowy wodociągowy oraz prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny, jako będące "bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o podatku od towarów i usług)?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie winna być twierdząca, albowiem

w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidziano ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Wskazano tylko, w art. 86 ust. 2 c wskazanej ustawy, przykładowe dane, które można wykorzystać przy ustalaniu przedmiotowej proporcji. Sam zaś sposób kalkulacji proporcji musi uwzględniać okoliczności wymienione w art. 86 ust. 2 b ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że w wyrokach TSUE wielokrotnie podkreślano, iż sposób określenia proporcji musi uwzględniać zasadę neutralności podatku VAT, a ponadto musi obiektywnie odzwierciedlać wykorzystanie wydatków do prowadzonej działalności. Ponadto sposobów obliczenia proporcji musi być wiele.

Wprawdzie sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), jednakże nie wyklucza to zastosowania innego sposobu jej określenia, jeżeli będzie on bardziej odpowiedni.

Według skarżącej, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie jest odpowiedni dla niej, gdyż nie odpowiada specyfice jej działalności. Proporcja wynikająca z rozporządzenia oparta jest o element kalkulacyjny, jaki stanowią wszystkie wykonane dochody, podczas gdy nie wszystkie z nich mogą mieć związek z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika, określonego w rozporządzeniu ułamka.

O ile więc prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia może mieć zastosowanie do wydatków o charakterze ogólnym, które służą całokształtowi działalności, to jego zastosowanie nie znajdzie uzasadnienia w przypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Jeżeli chodzi bowiem o ten zakres działalności, to sposób obliczenia proporcji z rozporządzenia będzie nieadekwatny.

Tak więc, mając na względzie, że sposób ustalenia prewspółczynnika, o którym mowa w rozporządzeniu, nie odpowiada specyfice działalności skarżącej, jest ona uprawniona do odstąpienia od niego. Wobec tego może więc zastosować tzw. prewspółczynnik metrażowy, który w sposób najdokładniejszy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na liczne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych, podzielającego jej stanowisko.

Zdaniem skarżącej, w jej przypadku najbardziej właściwym będzie posłużenie się współczynnikiem odwołującym się do faktycznego wykorzystania infrastruktury, przez odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Metoda ta daje bowiem możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków mieszanych, faktycznie przypadających na każdy z rodzajów działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2019 r., nie podzielił stanowiska skarżącej i uznał je za nieprawidłowe. Jego zdaniem w sytuacji, w której nie jest możliwe precyzyjne rozróżnienie wydatków związanych z działalnością gospodarczą od pozostałych wydatków, niezbędnym jest określenie stosownej ich proporcji – tj. prewspółczynnika. Sposób ustalenia prewspółczynnika, właściwy dla jednostek samorządu terytorialnego, wynika z przepisów rozporządzenia. W tym aspekcie organ zwrócił uwagę, że jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na swoją specyfikę, nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika między innymi z uprzywilejowania tych jednostek, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny podkreślił, że jednostka samorządu terytorialnego ma jednak możliwość odstąpienia od wskazanego w rozporządzeniu sposobu ustalania prewspółczynnika, gdy wykaże, że inny sposób jest dla niej bardziej reprezentatywny. Skarżąca nie wypełniła jednak tego warunku.

Zwrócono także uwagę, że inwestycje skarżącej w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przynajmniej w części będą finansowane ze środków publicznych, niezależnie czy to pochodzenia krajowego czy unijnego, natomiast metoda zaproponowana przez skarżącą jedynie częściowo uwzględnia przedmiotową okoliczność.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył także, że zaproponowana przez skarżącą metoda nie uwzględnia faktu, że ścieki odprowadzane z budynków zajmowanych przez odbiorców wewnętrznych mają pośredni związek także

z działalnością gospodarczą. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując infrastrukturę kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych skarżącej, jest ona wykorzystywana tylko do innej działalności niż działalność gospodarcza.

Organ interpretacyjny ocenił również, że przedstawiona we wniosku argumentacja Gminy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda miałaby najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez nią działalności. Powtórzył również argument, że art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji, w odniesieniu do różnych zakupów. W ocenie organu – mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą byłoby nieczytelne.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie na indywidualną interpretację z [...] kwietnia 2019 r., Skarżąca domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

• art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji reprezentatywną i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Skarżąca podniosła dalej, że w tym zakresie organ ograniczył się de facto do lakonicznego stwierdzenia, że "przedstawiony sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości" i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna. Organ nie wskazał też, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo – bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną

w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

• art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez odniesienia się do zaproponowanej przez Skarżącą wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

• art. 1 ust. 2 oraz art. 173 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) oraz pkt 4 preambuły do tego aktu przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w końcu niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje niemal wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

• art. 2 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnej zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia podatku od towarów

i usług, podczas gdy w przypadku innych podmiotów znajdujących się w analogicznym położeniu, ograniczenie takie nie jest stosowane;

• art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób obliczania proporcji jest sposobem reprezentatywnym i najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znaczenie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

• art. 86 ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą w istocie na braku zastosowania art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jej przekonaniu uzasadnienie interpretacji jest wadliwe o tyle, że nie odniesiono się w nim należycie do stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Nie wyjaśniono, dlaczego uznano jej argumentację za niewystarczającą oraz dlaczego metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów będzie najbardziej adekwatną w opisanych okolicznościach. Stanowisko organu powinno zaś nawiązywać do specyfiki wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, a więc odbioru i oczyszczania ścieków. Tymczasem organ przyjął, że zakres wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej będzie możliwy do określenia wyłącznie przy zastosowaniu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów, kryterium dochodowego, podczas gdy sposób ten nie określa w pełni mierzalnego (za pomocą metrów sześciennych) faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT(zewnętrznej) jak i działalności jej niestanowiącej (wewnętrznej).

W przekonaniu Gminy, zaprezentowana przez nią metodologię obliczania prewspółczynnika ocenić należało jako obiektywną i pozwalającą należycie określić stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie jest ona bowiem w stanie w całości przyporządkować ponoszonych wydatków bezpośrednio do działalności opodatkowanej, ale jest i będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych odbieranych ścieków tak od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych. Taki sposób alokacji odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystywania infrastruktury, ponieważ jest ona wykorzystywana wyłącznie do odbioru ścieków, jak i rodzaj prowadzonej działalności. Stosowanie metody określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów stanowiłoby znaczne zaniżenie podatku VAT możliwego do odliczenia, pomimo, że ponoszone wydatki służą niemal w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można było również pominąć faktu, że część dochodu Gminy nie ma jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością w zakresie odbioru ścieków.

Zdaniem skarżącej, w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane, obliczonej według przedstawionego we wniosku wzoru, ponieważ może zostać on uznany za "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zastosowanie metody obliczenia wskaźnika zaproponowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, ponieważ nie byłaby w stanie w pełni skorzystać z prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT. Ustalona w taki sposób preproporcja nie odzwierciedla bowiem obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, a prowadzi do zaniżenia wartości VAT do odliczenia, pomijając rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej. Dlatego zasadne będzie, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez Gminę specyficznej działalności określać odrębny, odpowiedni sposób określania proporcji, przy pomocy której dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie tylko jednej proporcji w jej sytuacji byłoby nieprawidłowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Podatek VAT powinien być bowiem neutralny dla przedsiębiorcy, a jego ekonomiczny ciężar powinien ponosić konsument.

W ocenie skarżącej, zaprezentowana przez Dyrektora KIS wykładnia przepisów art. 86 ustawy o VAT jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów (przedsiębiorców - podatników) wobec prawa. Zauważył bowiem, że gdyby tożsamą działalność wykonywała przez spółkę komunalną, metoda obliczenia proporcji określona w rozporządzeniu Ministra Finansów nie została by jej narzucona, lecz mogłaby samodzielnie określić sposób obliczenia tej proporcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wyrażając ocenę, że zaprezentowania w interpretacji wykładnia jest prawidłowa, a stawiane w skardze zarzuty nietrafne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, którymi to, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd jest związany, stwierdzić należy, że przedmiotowe zarzuty, zwłaszcza te dotyczące naruszenia prawa materialnego są uzasadnione, podobnie jak zarzuty związane

z niepełnym odniesieniem się przez organ interpretacyjny do stanowiska Gminy wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W sprawie pomiędzy stronami nie jest sporna okoliczność, że Skarżąca

w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, odliczania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

W wydanej interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca powinna zastosować wzór określony w Rozporządzeniu. W ocenie zaś Skarżącej – wzór ten jest niereprezentatywny i nie odzwierciedla obiektywnie jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W ocenie Skarżącej jest ona uprawniona do zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium udziału ilości dostarczanej wody/odbieranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczanej wody/odbieranych ścieków.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zasady kształtowania prewspółczynnika zostały określone przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2b-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b-2h oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w Rozporządzeniu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawa o podatku od towarów i usług w dalszej kolejności wskazuje, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług wskazał przykładowe (posługując się zwrotem "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku od towarów i usług, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem, jak wynika z przytoczonego przepisu, w ustawie nie stworzono zamkniętego katalogu sposobów obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

W art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia (fakultatywnego, o czym świadczy posłużenie się zwrotem może) w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji, znajdującego zastosowanie

w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadające specyfice ich działalności.

Korzystając z delegacji, a zarazem możliwości zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektóre kategorie podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Dotyczy on między innymi jednostek samorządu terytorialnego. Wskazał także dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 tej ustawy, lecz tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Skarżąca wykazała, że sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie przystaje do specyfiki jej działalności, na co wskazuje to, że infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystuje do obsługi podmiotów zewnętrznych w przeważającej mierze, tymczasem prewspółczynnik ten, pozwala jej jedynie na odliczenie zaledwie niewielkiej części wydatków na ten cel. Tak więc przyjęcie konieczności jego stosowania stałoby w sprzeczności z art. 86 ust. 2 b ustawy o podatku od towarów i usług, określającym wymogi, odnośnie sposobu określania proporcji.

Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., C-140/17 (pkt 29 – 31) – jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się, w ocenie Sądu, o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium jakim jest ilość m3 dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i dostarczanej wody/odebranych ścieków ogółem i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c Uptu oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodociągowa służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia, która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z Rozporządzenia nie uwzględnia też, jak zasadnie podniosła Gmina w skardze, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Podkreślić należy, że metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze nie sposób jest się zgodzić z wyjaśnieniami organu, który w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo Skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, bardziej odpowiedniego niż ten wynikający z rozporządzenia,, do czego uprawnia podatnika treść art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykazując nieadekwatność zaproponowanej przez skarżącą metody określania prewspółczynnika Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że wśród wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą znajdą się również wydatki ogólnoadministracyjne, które pośrednio będą odnosić się, przynajmniej w pewnym stopniu, do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Z tego faktu wywiódł, iż zaproponowana przez skarżącą metoda określenia prewspółczynnika nie będzie właściwa.

Odnosząc się do przytoczonego argumentu stwierdzić należy, że wskazana przez organ okoliczność nie może wpłynąć na to, że bardziej adekwatna będzie metoda wynikająca z rozporządzenia. Skoro bowiem skarżąca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdecydowaną większość swoich wydatków wiąże z działalnością opodatkowaną, to kwestia wydatków ogólnoadministracyjnych, w kontekście ich ewentualnego, pośredniego udziału w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą, nie wpłynie na nieuzasadnione zwiększenie wysokości podatku naliczonego, odliczonego przez skarżącą z tego tytułu. Poza tym proporcja wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w stosunku do innej działalności, sprawia, że pominięcie tych tzw. wydatków pośrednich nie spowoduje, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wskazywany przez skarżącą, będzie mniej odpowiedni, niż ten wynikający z rozporządzenia.

Przyznanie, z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ w sposób arbitralny narzuca skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak jest też podstaw do przyjęcia, co sugeruje organ, iż art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów, w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej. Zakaz tego rodzaju nie wynika ze wskazanego wyżej przepisu, gdyż traktuje on ogólnie o zakupach towarów i usług, bez przypisywania ich do konkretnej jednostki organizacyjnej podatnika, w tym między innymi jednostki samorządu terytorialnego. Poza tym dopuszczalność stosowania wielu współczynników dopuszcza wskazywana przez skarżącą broszura informacyjna Ministra Finansów, do której to kwestii organ się w ogóle nie odniósł.

Pogląd o mozliwo9śc stosowania wielu prewspólczynników jest w chwili obecnej ugruntowany w orzecznictwie sadowym. ( por. Wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. I FSK 732/18, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2019 r. I SA/Rz 251/19, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. syg. I FSK 219/18 dostępne w CBOSA)

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ stosownie do art. 153 P.p.s.a. zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego,

w wysokości 480 zł.