Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 133/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 oraz  art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 19.829 zł (dziewiętnaście tysięcy osiemset dwadzieścia dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2017r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 maja 2017r., nr [...] w przedmiocie określenia S. S.A. w O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2012 w kwocie 901.177,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 14 marca 2016r., nr [...], poprzedzonym zawiadomieniem z dnia 14 marca 2016r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 i 2012 przez S. S.A. W protokole badania ksiąg z dnia 6 października 2016r., doręczonym stronie w dniu 6 października 2016r., organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 o.p., stwierdził wadliwość prowadzonych przez jednostkę ksiąg rachunkowych za 2012r. w części - w zakresie uwzględnienia rozliczenia strat z lat ubiegłych tj. z 2010r. i 2011r., które to straty nie wystąpiły, bowiem dane wykazane w księgach Spółki oraz w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2010 i 2011 zostały skorygowane na skutek prowadzonych przez organy podatkowe postępowań podatkowych, w ten sposób, iż określono wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy w miejsce wykazania przez podatnika poniesienia strat.

Uprzednio, w dniu 21 grudnia 2016r. Dyrektor UKS wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2012 na kwotę 2.067.767,00 zł. W decyzji tej, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez Spółkę za rok podatkowy 2012 wartości, tj. osiągniętych przychodów, jak też kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do ustaleń postępowań podatkowych prowadzonych wobec S. S.A. za lata 2010 i 2011, skorygował natomiast odliczenia od dochodu osiągniętego w 2012r. (stosownie do treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.) strat z lat ubiegłych tj. z 2010r. i z 2011r. Przedmiotowa decyzja po rozpatrzeniu wniesionego odwołania z dnia 3 stycznia 2017r. została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 25 kwietnia 2017r. Podstawą przyjęcia takiego rozstrzygnięcia był fakt, iż dopiero w postępowaniu odwoławczym - pismem z dnia 9 marca 2017r. jednostka ujawniła istotne nowe okoliczności sprawy, które mogły wpływać na określenie podstawy opodatkowania za 2012r. tj. poniesienie wydatków na prace badawczo-rozwojowe w wysokości 6.139.450,00 zł, których sama nie uwzględniła w rozliczeniu podatkowym za 2012r., tj. w zeznaniu CIT-8, a których uwzględnienia domagała się na tym etapie sprawy. Podniesiono, że ustawodawca w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. pozostawił podatnikom dużą swobodę w wyborze momentu zaliczenia w ciężaru kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu 30 maja 2017r. decyzję nr [...], którą wysokość zobowiązania określono na kwotę 901.177,00 zł. Na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ I instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów Spółki stosownie do uregulowań art. 15 ust. 4a pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wydatki w kwocie 6.139.950,00 zł (mimo, że Spółka wskazała niższą kwotę tych wydatków w wysokości 6.139.450,00 zł), poniesione na prace badawczo-rozwojowe w ramach realizacji projektu GBE, mającego na celu opracowanie technologii produkcyjnej 1,3 butadienu z glukozy w procesie fermentacji. Organ I instancji podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko w zakresie braku możliwości odliczenia od dochodu osiągniętego przez jednostkę w 2012r. wykazanych w zeznaniu CIT-8 strat z lat ubiegłych.

Przedmiotowa decyzja została zaskarżona odwołaniem z dnia 12 czerwca 2017r., uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2017r., w którym wniesiono o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez: uwzględnienie w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, wydatków na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z wnioskiem Spółki, zawartym w piśmie z dnia 9 marca 2017r. oraz części straty podatkowej poniesionej przez Spółę w 2010r. oraz 2011r. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 5 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.: 1) poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu Spółki części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2010, podczas gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie dotyczące określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. nie jest prawomocne; poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu Spółki części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2011, podczas gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie dotyczące określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. nie jest wykonalne.

DIAS w K., po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarzutów zawartych w odwołaniu, nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, wydał w dniu 30 listopada 2017r. decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się, m.in. na treść art. 18 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.. Wskazano, iż prawo do obniżenia dochodu o część straty warunkowane jest tym, że strata musi realnie wystąpić. Spółka uważa jednak, że była uprawniona do odliczenia strat z lat 2010 i 2011 wykazanych w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2012r., mimo że za lata te organy podatkowe wydały w tym zakresie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, wykazując tym samym, że S. S.A. nie poniosła za lata te straty. Zatem organ zauważył, że przedmiotem sporu nie są problemy, jakie ujawniły się w rozliczeniu podatkowym działalności Spółki w roku podatkowym 2012, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez Spółkę za rok podatkowy 2012 wartości osiągniętych przychodów, nadto po weryfikacji zwiększył wartość wykazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.139.950,00 zł z tyt. wydatków poniesionych na prace badawczo-rozwojowe, lecz kwestia odliczenia strat z lat ubiegłych. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatnika, w przedmiotowej kwestii i wskazał, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż z unormowań art. 21 § 3 o.p., jednoznacznie wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości łub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniach prowadzonych za lata podatkowe 2010 i 2011 dokonano stosownych ustaleń, polegających na tym, że zakwestionowano prawidłowość dokonanego rozliczenia podatkowego, wykazanego w złożonych przez Spółkę zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty. W sprawach tych wydane zostały stosowne decyzje tj.:

1. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...],2016.17 z dnia 15 grudnia 2016r., utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 5 sierpnia 2016r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 na kwotę 17.597.006,00 zł, bowiem wykazano, że spółka nie poniosła straty lecz osiągnęła dochód, od którego obliczono podatek dochodowy, zatem obiektywnie nie istnieje strata, która mogłaby podlegać odliczeniu w latach następnych na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Zatem decyzja organu I instancji stała się decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 o.p., podlegającą wykonaniu stosownie do uregulowań art. 239e o.p. W tym konkretnym przypadku nie wydano postanowienia o wstrzymaniu wykonania przedmiotowej decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2016r., została zaskarżona przez stronę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 122/17, po analizie zawisłej sprawy w pełni zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie rozstrzygnięcia w tej konkretnej sprawie i oddalił skargę Spółki. Mimo, że nadal toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie - na skutek złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej do NSA, decyzja ta nadal podlega wykonaniu, stosownie do uregulowań art. 61 § 1 p.p.s.a.

2. Postępowanie prowadzone za rok podatkowy 2011 zakończone zostało wydaniem w dniu 30 maja 2017r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji nr [...], (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), która określała S. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 4.595.963,00 zł, mimo, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/ CIT-8 Spółka wykazała stratę w kwocie 54.756.986,08 zł. Zatem w tym przypadku również nie istnieje strata, która mogłaby podlegać odliczeniu w latach następnych.

W świetle powyższego, wykazane zostało, że S. S.A. nie poniosła straty z tytułu prowadzonej działalności ani w 2010 ani w 2011r., w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., która mogłaby podlegać odliczeniu od dochodu w kolejnych latach podatkowych zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS w K. wskazał także, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa - z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt, wydawanie decyzji w obu instancjach, zarówno w postępowaniu wymiarowym (jak też i nadzwyczajnym), czy sądowa kontrola decyzji podatkowych, to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wymienionych wyżej czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego. O tym, czy zobowiązanie rzeczywiście istniało, decyduje w myśl art. 21 § 1 o.p. zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast w zakresie, w jakiej wysokości w tym konkretnym przypadku zobowiązanie wystąpiło, wypowiada się ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe zostało potwierdzone przez orzecznictwo. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, m.in., co do ich wysokości, następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 o.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 o.p.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego, nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzenie tej zasady znalazło odzwierciedlenie w przepisach art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu II instancji, okoliczności faktyczne, prowadzonych przez organy podatkowe wobec Spółki spraw potwierdzają, że zobowiązania S. S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 i 2011 istniały, bowiem obalone zostało przez organy podatkowe domniemanie prawdziwości danych, wykazanych w tych deklaracjach - stanowisko takie w odniesieniu do 2010r. potwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 30 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 122/17.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że decyzje wydane w zakresie podatku dochodowego za lata 2010 i 2011 mają charakter deklaratoryjny, sprawują wymiar kontrolny, stwierdzają, że powstało zobowiązanie określając, jaka jest jego wysokość oraz że zobowiązanie to nie zostało wykonane, a nie konstytutywny, tworzący stosunek prawny zobowiązania i ustalający jego wysokość. W sytuacji decyzji konstytutywnych, bez ich wydania obowiązek podatkowy nie zostanie przekształcony w zobowiązanie podatkowe w odróżnieniu od decyzji deklaratoryjnych. Na gruncie niniejszej sprawy, decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, wydane wobec S. S.A, za 2010r. i 2011r. zostały doręczone stronie. Zatem w dacie orzekania, decyzją w sprawie za 2012r. przez DIAS w K. w postępowaniu odwoławczym za 2012r., wymienione decyzje za lata 2010 i 2011 weszły do obiegu prawnego i są decyzjami ostatecznymi, podlegającymi wykonaniu. Wskazano również na treść art. 212 o.p. i uznano, że skoro zatem wydane uprzednio decyzje organów podatkowych za lata 2010 i 2011 mają charakter decyzji deklaratoryjnych, zostały skutecznie stronie doręczone, w dacie orzekania w tym konkretnym postępowaniu odwoławczym za rok podatkowy 2012 wydane decyzje za rok podatkowy 2010 i 2011 były decyzjami ostatecznymi (zarówno decyzje organu I instancji, które zostały utrzymane w mocy, jak i decyzje organu odwoławczego), brak było podstaw, by w rozliczeniu podatkowym za 2012r. uwzględnione zostały straty z lat ubiegłych (2010 i 2011), wykazane przez podatnika w zeznaniach podatkowych CIT-8, które to straty faktycznie nie zostały przez Spółkę poniesione (nie istniały). W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami Działu IV o.p. Strona uczestniczyła w sprawie w każdym stadium postępowania, miała zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, w tym wypowiedzenia się, co do przedmiotu sprawy w trybie art. 200 § 1 o.p. W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 5 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.:

1) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uwzględnienia w rozliczeniu Spółki, części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2010, podczas gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie dot. określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. nie jest prawomocne;

2) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uwzględnienia w rozliczeniu Spółki części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2011, podczas gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie dot. określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. nie jest prawomocne.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018r., WSA w Krakowie, działając na podstawie art. 126 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie. Strony wyraziły zgodną wolę zawieszenia postępowania sądowego, dodatkowo wskazując na toczące się przed sądami administracyjnym postępowania w analogicznych kwestiach. W uzasadnieniu ww. postanowienia, Sąd wskazał, że istotną kwestią jest fakt, iż w niniejszej sprawie, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r., organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez podatnika (poza kwestią, która uwzględniono na jego korzyść), natomiast przedmiotem skargi podatnika, stały się jedynie kwestie uwzględnienia części straty za 2010r. i 2011r., w tym też wyłącznie zakresie zostały sformułowane w skardze zarzuty. Dalsze procedowanie byłoby zatem ponownym rozpatrzeniem okoliczności, ocenionych w innych postępowaniach sądowych.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2021r. WSA w Krakowie podjął zawieszone postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie.

W związku z doręczeniem do Spółki w dniu 31 marca 2021r. zawiadomienia sądowego, informującego o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i wyznaczeniu 14-dniowego terminu na przekazanie stanowiska w sprawie – Spółka w piśmie do WSA w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2021r., przedstawiła uzupełnienie wywodów zawartych w skardze. Podniesiono m.in., że w sprawie dotyczącej rozliczeń za 2010r., wyrokiem z dnia 25 września 2019r., sygn. akt II FSK 3116/17 NSA uchylił w całości wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 122/17, jak również zaskarżoną decyzję DIAS w K. z dnia 15 grudnia 2016r., nr [...] W następstwie wskazanego wyroku, decyzją z dnia 30 stycznia 2020r., nr [...], DIAS w K. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 5 sierpnia 2016r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postępowanie I instancji nie zostało zakończone na dzień przygotowywania niniejszego pisma. Strona skarżąca na dowód podjęcia powyższych rozstrzygnięć, przedłożyła ich odpisy do akt sprawy.

Tym samym, zdaniem Spółki, wyeliminowana została z obrotu prawnego nieprawomocna decyzja, na podstawie której, organ odmówił stronie skarżącej uwzględnienia w rozliczeniu części straty podatkowej, poniesionej w roku podatkowym 2010 i dotychczas nie została wydana ponowna decyzja w tej sprawie. Strona, wobec niezakwestionowania wysokości straty podatkowej za 2010r. w drodze prawomocnej decyzji, jest więc uprawniona do jej rozliczenia w latach kolejnych, w tym za rok podatkowy 2012, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2010.

Niezależnie, w ocenie skarżącej, w sprawie zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którą, w sprawie wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie dokonywał jakichkolwiek samodzielnych ustaleń faktycznych w tym sensie, iż treść zaskarżonej decyzji jest bezpośrednią konsekwencją wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. oraz 2011r. W braku jednej (lub obu tych) decyzji w obrocie prawnym, organ podatkowy nie ma podstaw do kwestionowania skarżącej prawa do rozliczenia w roku podatkowym 2012 części strat podatkowych, poniesionych w latach podatkowych 2010 i 2011. Zaskarżona decyzja dzieli więc "los" rozstrzygnięć wydanych względem zobowiązań podatkowych skarżącej spółki za 2010r. i 2011r. Pozostawienie jej w obrocie prawnym, przy jednoczesnym braku skutecznego zakwestionowania wysokości straty podatkowej za 2010r., musi skutkować uznaniem, że odmowa skarżącej prawa do rozliczenia części tej straty podatkowej w roku podatkowym 2012, stanowi naruszenie prawa. Owo naruszenie prawa daje podstawy do wznowienia postępowania, co - ze względu na zasady ekonomiki procesowej i ograniczenia niepotrzebnego mnożenia postępowań - zostało wprost przez ustawodawcę uznane za jedną z samodzielnych podstaw uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1169/18).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Istota sporu pomiędzy podatnikiem "S. S.A. w O. a organami podatkowymi w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. sprowadza się do kwestii uwzględnienia w rozliczeniu strat z lat ubiegłych tj. z 2010r. i 2011r., które to straty - zdaniem organów obydwu instancji - nie wystąpiły, bowiem dane wykazane w księgach Spółki oraz w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2010 i 2011 zostały skorygowane na skutek prowadzonych przez organy podatkowe postępowań podatkowych, w ten sposób, iż określono wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy w miejsce wykazania przez podatnika poniesienia strat. W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ostatecznie skorygowano odliczenia od dochodu osiągniętego w 2012r. (stosownie do treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.) strat z lat ubiegłych tj. z 2010r. i z 2011r.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik, zarzucając w skardze do sądu administracyjnego, naruszenie art. 7 ust. 5 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uwzględnienia w rozliczeniu Spółki, części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2010 i 2011, podczas gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcia dotyczące określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 i 2011 rok, nie były prawomocne.

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018r., WSA w Krakowie, działając na zgodny wniosek pełnomocników stron, na podstawie art. 126 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie. Sąd zaakceptował zgodne wnioski stron z uwagi na fakt, iż przedmiotem skargi podatnika w sprawie podatku dochodowego za 2012r., były jedynie kwestie nieuwzględnienia w rozliczeniu za ten okres części straty za 2010r. i 2011r. i w tym też wyłącznie zakresie zostały sformułowane w skardze zarzuty.

W czasie trwania zawieszenia postępowania zaistniały w sprawie nowe, istotne dla dalszego biegu postępowania sądowo-administracyjnego okoliczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 122/17 oddalił skargę "S. S.A. w O. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok. Od przedmiotowego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z dnia 25 września 2019r., sygn. akt II FSK 3116/17, uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 122/17 oraz uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2016r., nr [...]

Biorąc pod uwagę wskazania do dalszego prowadzenie postępowania, sformułowane w uzasadnieniu powołanego wyroku przez NSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 stycznia 2020r., nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2016r., nr [...], określającą S. S.A. w O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 na kwotę 17.597.006,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postępowanie w tej sprawie jest w toku a w obrocie prawnym pozostaje zeznanie podatkowe Spółki o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8 za 2012r. w którym wykazano dochód wolny od podatku w kwocie 94.023.823,28 zł oraz stratę w kwocie 890.137,80 zł.

W świetle powyższego, brak jest obecnie przesłanek do przyjęcia, że S. S.A. nie poniosła straty z tytułu prowadzonej w 2010 roku działalności, w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., która mogłaby podlegać odliczeniu od dochodu w kolejnych latach podatkowych zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Nie funkcjonuje w obrocie prawnym żadna decyzja eliminująca z tego obrotu deklarację podatnika i zastępująca je decyzją. Równocześnie sam fakt prowadzenia postępowania w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest przesłanką zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego.

Słusznie bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS w K. wskazywał że "zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa - z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt, wydawanie decyzji w obu instancjach, zarówno w postępowaniu wymiarowym (jak też i nadzwyczajnym), czy sądowa kontrola decyzji podatkowych, to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wymienionych wyżej czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego. O tym, czy zobowiązanie rzeczywiście istniało, decyduje w myśl art. 21 § 1 o.p. zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast w zakresie, w jakiej wysokości w tym konkretnym przypadku zobowiązanie wystąpiło, wypowiada się ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, m.in., co do ich wysokości, następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 o.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 o.p.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego, nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzenie tej zasady znalazło odzwierciedlenie w przepisach art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p."

Rację ma zatem obecnie strona skarżąca twierdząc, iż wyeliminowana została z obrotu prawnego nieprawomocna decyzja, na podstawie której, organ odmówił jej uwzględnienia w rozliczeniu części straty podatkowej, poniesionej w roku podatkowym 2010 i dotychczas nie została wydana ponowna decyzja w tej sprawie.

W tych okolicznościach aktualne na chwilę orzekania przez Sąd stały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. art. 7 ust. 5 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uwzględnienia w rozliczeniu Spółki, części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2010 choć z odmiennym, przedstawionym wyżej uzasadnieniem.

W sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok, postępowanie przed organami podatkowymi zakończone zostało wydaniem w dniu 30 maja 2017r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji nr [...], (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), która określała S. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 4.595.963,00 zł, mimo, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/ CIT-8 Spółka wykazała stratę w kwocie 54.756.986,08 zł. Na decyzję organu odwoławczego została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W sprawie prowadzonej pod sygnaturą I SA/Kr 1. na rozprawie w dniu 6 maja 2021r. tut. Sąd, skargę oddalił. Wyrok nie jest prawomocny.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie dokonywał jakichkolwiek samodzielnych ustaleń faktycznych w tym sensie, iż treść zaskarżonej decyzji jest bezpośrednią konsekwencją wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. oraz 2011r. W braku jednej (lub obu tych) decyzji w obrocie prawnym, organ podatkowy nie ma podstaw do kwestionowania skarżącej prawa do rozliczenia w roku podatkowym 2012 części strat podatkowych, poniesionych w latach podatkowych 2010 i 2011. Zaskarżona decyzja dzieli więc "los" rozstrzygnięć wydanych względem zobowiązań podatkowych skarżącej spółki za 2010r. i 2011r. Pozostawienie jej w obrocie prawnym, przy jednoczesnym braku skutecznego zakwestionowania wysokości straty podatkowej za 2010r., musi być w tej chwili uznane za naruszenie prawa.

Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuację, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 1412). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. było podstawą prawną wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 26 stycznia 2021r. sygn. akt I SA/Bd 859/20 oraz NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt I FSK 1316/20.

Jak nadto wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1169/18 z dnia 22 listopada 2018r.; "każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Dotyczy to także podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., a więc również takiej sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione"

Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji (postanowienia), a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 O.p. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego.

Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).