Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1908/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 852/14 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 852/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. określił "F." S. M. w P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. w wysokości 3.116.024 zł, za luty 2009 r. w wysokości 596.933 zł, za marzec 2009 r. w wysokości 107.836 zł, za maj w wysokości 909.754 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości 413.926 zł i za czerwiec 2009 r. w wysokości 901.294 zł. Organ wskazał, że podatnik deklarował dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do kontrahenta J. w O., Czechy, opodatkowanych stawką 0%, których przedmiotem miały być towary w postaci piwa z zapłaconym podatkiem akcyzowym wraz z paletami, jednak dostawy wewnątrzwspólnotowe piwa do czeskiego kontrahenta, nie były w rzeczywistości realizowane. Organ w rezultacie przyjął, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", że podatnik nie nabył prawa do opodatkowania spornych transakcji 0% stawką podatku - dostawy na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT winny zostać opodatkowane 22% stawką podatku.

1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 lipca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie faktyczne, iż wykazane przez "F." S. M. dostawy wewnątrzwspólnotowe piwa do Czech w istocie nie miały miejsca, a skoro transport piwa do Czech nie miał miejsca, nie można mówić o spełnieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów: faktur, dowodów przewozowych CMR, natomiast piwo faktycznie było wywożone do Wielkiej Brytanii.

1.3. Zdaniem organu, bezzasadne jest twierdzenie podatnika, że działał w dobrej wierze i podjął wszelkie wymagane prawem działania, aby móc zastosować 0 % stawkę podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tym zakresie organ uznał, że podatnik nie podjął dostępnych racjonalnych środków w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie. Nie weryfikował autentyczności dostarczanych dokumentów, nie znał kontrahenta czeskiego i nie podjął żadnych działań, aby ustalić, czy osoba ta rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, nie wystąpił choć mógł do kontrahenta o przedstawienie kserokopii deklaracji dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego. Szereg okoliczności faktycznych powinno wzbudzić w zarządzającym "F." wątpliwości, co do rzetelności przeprowadzonych transakcji. W niniejszym przypadku to skala działalności gospodarczej: sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych podstawowy zakres działalności gospodarczej "F.", wystawienie 107 faktur WDT (w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2009r., łączna wartość transakcji 2.379.438,45 zł). Ponadto każdego przedsiębiorcę powinny skłonić do weryfikacji podjętych działań m. in. następujące fakty: zakup towarów przez D. W., bez weryfikacji pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentacji czeskiej firmy "J."; dokonywanie płatności prawie zawsze w formie gotówki (jedynie w przypadku 10 faktur WDT ze 107, zapłaty dokonano przelewem); częste zakupy w dużych ilościach, w okresie od stycznia do czerwca 2009 r., w kilkudniowych odstępach czasu. Potwierdza to, że podatnik nie zachował staranności, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." mające wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- sprzeczność dokonanych ustaleń organu I instancji z treścią zebranego materiału dowodowego, wskutek przyjęcia, że określone w zaskarżonej decyzji dostawy wewnątrzwspólnotowe są fikcyjne, a podatnik miał świadomość niedostarczenia towaru na terytorium kraju wskazanego w dokumentach dostawy,

- pominięcie korzystnych dla podatnika zeznań świadków, jak też rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w tym odmowa uwzględniania dobrej wiary podatnika przy dokonywaniu dostaw,

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących udowodnienia niedochowania przez podatnika należytej staranności w zakresie uzyskania informacji, czy dostawy wewenątrzwspólnotowe na rzecz firmy w Czechach faktycznie przekroczyły granice RP, oraz w zakresie zbudowania relacji gospodarczych z kontrahentem czeskim,

- niezgromadzenie całości materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wskutek przeprowadzenia w znaczącej mierze postępowania dowodowego za pomocą dowodów pośrednich, z pominięciem konieczności ich weryfikacji za pomocą przeprowadzenia dowodów w sposób bezpośredni,

- niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik wskutek przeprowadzenia w znaczącej mierze postępowania dowodowego za pomocą dowodów pośrednich, z pominięciem konieczności ich weryfikacji za pomocą przeprowadzenia dowodów w sposób bezpośredni,

- brak rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędną ocenę zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów wskutek przeprowadzenia w znaczącej mierze postępowania dowodowego za pomocą dowodów pośrednich, z pominięciem konieczności ich weryfikacji za pomocą przeprowadzenia dowodów w sposób bezpośredni,

b) art. 127 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnego postępowania i nie zlecenie przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego przez organ I instancji pomimo wykazania przez podatnika istotnych braków w zakresie zebranego materiału dowodowego,

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy,

d) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy,

e) art. 13 i art. 42 ustawy o VAT, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie wskutek przyjęcia, że podatnik nie spełnił warunków przyjęcia dla dokonywanych transakcji, iż są to dostawy wewnątrzwspólnotowe, a swoją świadomością obejmował ich fikcyjność.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 852/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii Sądu I instancji, w sprawie nie doszło do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy prowadzące postępowanie, przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Organ kontroli skarbowej we własnym zakresie przeprowadził dowody przesłuchując w charakterze strony S. M. i w charakterze świadka H. M. Organ kontroli skarbowej opierał się również na analizie dokumentacji przedłożonej przez podatnika. Ponadto na podstawie art. 181 § 1 O.p. uwzględnił dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, które wskutek tego stały się dowodami w tej sprawie. Brak było podstaw prawnych by nie można było włączyć do materiału dowodowego, chociaż zebranych w rygorach innego postępowania, dokumentów zawierających przesłuchanie kierowców a także organizatorów nielegalnego obrotu piwem, tj.: P. R., D. W., D. G. i P. B.

3.2. Zdaniem Sądu, zasadnie został włączony do sprawy materiał dowodowy zebrany w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego o sygn. VI Ds. 73/10 w tym analiza ze śledztwa CBŚ o sygn. akt RDS 30/10 opisująca sposób działania w latach 2008-2009 zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej wyłudzeń zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa do Czech z której wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowe realizowane przez "F." S. M. do firmy "J." nie miały miejsca oraz, że fikcyjne są dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów UDT, stanowiące podstawę do zastosowania zerowej stawki w podatku od towarów i usług, załączone do kwestionowanych faktur wystawionych przez "F.". W ramach zewnętrznych postępowań zostały przeprowadzone m.in. przesłuchania organizatorów grupy: P. R., D. W., P. B., D. G., właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy. Do materiału dowodowego zasadnie zostało włączone zeznanie R. S. (kierowniczki działu sprzedaży w "F.") i protokół konfrontacji R. S. i P. Z. (osoba biorąca udział w procederze) oraz przetłumaczone i uwierzytelnione materiały uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O., dotyczące procederu przemytu piwa do Anglii, przy wykorzystaniu danych czeskich i angielskich podmiotów. Nie budzi zastrzeżeń włączenie do materiału dowodowego sprawy: zeznań czeskiego obywatela J. A. (właściciela firmy "J." i kontrahenta podatnika), uproszczonych dokumentów towarzyszących wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji (UDT), wykonanych przez "F." oraz analizy kryminalnej z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr [...], sporządzonej przez KGP CBŚ Zarząd P., obrazującej powiązania pomiędzy transportami piwa zakupionymi m.in. od "F.", a możliwością ich realizacji przez poszczególne firmy transportowe lub jednostki transportowe. Ponadto organ kontroli skarbowej także we własnym zakresie przeprowadził dowody przesłuchując w charakterze strony S. M. i w charakterze świadka H. M. Organ kontroli skarbowej zaliczył do dowodów dokumentację przedłożoną przez podatnika, informacje polskich organów celnych i zgromadzonych przez nie informacje od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania.

3.3. Sąd podkreślił, że materiał dowodowy w sprawie został zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zebrany w całości i rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu dowodów w sposób wyczerpujący. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchanie kierowców i osób podejrzanych o organizowanie nielegalnego procederu obrotu piwa: D. W., P. R., D. G., P. B.) oraz z ponownego przesłuchania: S. M., H. M., R. S., J. A., D.W., P. R., D. G., P. B. oraz konfrontacji H. M. i D. W. W opinii Sądu, odmowa była zasadna. Organ II instancji odmawiając przeprowadzenia czynności dowodowych w powyższym zakresie trafnie podkreślił, że wnioski nie precyzowały na jakie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, dowody te miałyby zostać przeprowadzone ponownie. Podatnik nie przedstawił dowodów, które mogłyby skutecznie obalić domniemanie zgodności z prawdą dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Wobec tego zbędne było prowadzenie nadal postępowania dowodowego skoro słusznie organ stanął na stanowisku, że istotne okoliczności faktyczne sprawy zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami.

3.4. W opinii Sądu I instancji, organ odwoławczy przekonywująco przedstawił dokonany bez naruszenia art. 191 O.p. proces oceny zebranych dowodów. W tym zakresie trafnie ocenił, że firma "J.", której właściciel figurował na dokumentach transportowych i handlowych, była założona jedynie na potrzeby prowadzonego procederu oraz uzyskiwania zwrotu zapłaconego podatku. Z przetłumaczonej oceny badania inspekcyjnego nr 1/2011 z dnia 19 października 2011 r., uzyskanej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O. (Czechy), wynika, że sprzedawany przez podatnika towar nie został dostarczony na terytorium Czech do wskazanego wyżej nabywcy, bowiem firmie "J." nie została udzielona zniżka na podatek ze strony czeskiego Urzędu Celnego, co zazwyczaj ma miejsce przy imporcie piwa. Ponadto okazało się, że na dokumentach celnych używany był falsyfikat pieczątki przyjęcia Urzędu Celnego w Opavie. Przystawiana pieczęć na dokumentach towarzyszących przemieszczeniu UDT nie była zarejestrowana w tym urzędzie. Ponadto raport z aplikacji VIES, zawierającego informację o transakcjach wewnątrzwspólnotowych, wynika, że firma "J." nie deklarowała w okresie od początku IV kwartału 2008 r. do końca III kwartału 2009 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć z "F.".

3.5. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń także ocena, zeznań z dnia 10 lutego 2012 r. świadka J. A., z których wynika, że współpracę polegającą na pośrednictwie w sprzedaży piwa z Polski do Anglii zaproponował mu D. W., który twierdził, że prowadzi handel, którego podstawą jest eksport piwa z Polski do Anglii, ale z uwagi na różną wysokość podatku akcyzowego w Polsce, Czechach i Anglii korzystniejsze jest eksportowanie piwa do Anglii przez podmiot gospodarczy z Czech, ponieważ uzyska się korzyść z różnicy podatku akcyzowego. W dniu 4 grudnia 2008 r. J. A. wystawił dla D. W. pełnomocnictwo do działania w jego imieniu, które następnie anulował w dniu 29 maja 2009 r. Jednak D. W. nadal posługiwał się pieczątkami firmy "J." i dokumenty podpisywał w jego imieniu. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy dały wiarę zeznaniom J. A. skoro są zbieżne z informacjami uzyskanymi od władz czeskich, które wskazują, że piwo nie było dostarczenia piwa do Czech lecz do Wielkiej Brytanii.

3.6. Sąd wskazał, że nie ma zastrzeżeń co do oceny organów, iż wiarygodność zakwestionowanych faktur podważają także zeznania D. W., który przesłuchany w dniu 14 czerwca 2011 r., zeznał, że w rzeczywistości wszystkie transporty jechały do Anglii, natomiast w dniu 4 lipca 2011 r. zeznał, że H. M. był świadomy, iż firma "J. " jest nierzetelna i piwo nie jest wożone do Czech tylko do Anglii. Ponadto z jego zeznań złożonych w dniu 20 września 2011 r. wynika, że na potrzeby procederu wysyłki piwa do Anglii posługiwał się pieczątkami: firmy "J." i sfałszowaną pieczęcią Urzędu Celnego w Opavie (które zniszczył w maju lub czerwcu 2009 r. wyrzucając je do rzeki Warty). Zdaniem Sądu I instancji, także prawidłowo organy o., które okazały się spójne i jednoznaczne co do tego, że piwo z "F." nie było przewożone do Czech, tylko do Wielkiej Brytanii. Wynika z nich, że "F." uległa koncepcji zysku ze zwrotu akcyzy. Zdaniem Sądu, trafna jest odmowa dania wiary zeznaniom R. S. - kierownika działu sprzedaży w "F.", która w dniu 11 kwietnia 2012 r. zeznała, że nie wie nic, aby D. W. miał w "F." jakieś nadpłacone lub zabezpieczone pieniądze na poczet akcyzy, którą mieli otrzymać z urzędów celnych, że nigdy nie było takiej sytuacji, aby jakiekolwiek osoby z firm "P." lub "M." jeden ładunek kupowały na dokument REDS, a inne na tzw. paragon. Okazało się bowiem, że jeszcze tego samego dnia podczas konfrontacji z P. Z., na tę samą okoliczność zeznała, że z uwagi na upływ czasu może wszystkiego nie pamiętać i nie wyklucza, że osoby związane z firmami "P." i "M." kupowały u nich w hurtowni piwo na tzw. paragon, gdzie do ceny piwa była doliczona akcyza i VAT.

3.7. W ocenie Sądu I instancji, nie budzi zastrzeżeń także ocena zeznań właścicieli firm transportowych: J. S. (właściciel firmy M. J. S.) i T. K. (właściciela firmy "K.") oraz zatrudnionych w tych firmach kierowców, którzy nie potwierdzili faktu dostarczenia towaru w postaci piwa do Czech. Także ocena wyjaśnień S. M. i zeznań H. M. nie budzi wątpliwości. Na szereg pytań zadanych podczas przesłuchania S. M. i H. M. (pełnomocnik) odpowiadali "nie wiem", "nie znam", "nie pamiętam", co jest niezrozumiałe zważywszy na okoliczność, że pytania dotyczyły istotnych kwestii w prowadzeniu działalności gospodarczej, takich jak formy zamówień i płatności za sprzedany towar firmie "J.", formy pobieranej kaucji, wartości pobieranych kaucji, formy ich zwrotu. Prawidłowa jest ocena, że S. M. i H. M. prowadząc hurtownie piwa, dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa do Anglii, Niemiec i Czech, posiadali dobrą, a nie jedynie ograniczoną wiedzę dotyczącą swoich międzynarodowych kontaktów handlowych. Uczestniczyli niewątpliwie w spotkaniach m.in. z D. W. w trakcie, których uzgadniano zasady współpracy. A ustalili je w sposób szczególny, zwłaszcza co do sposobu dokonywania płatności, pobieranych zabezpieczeń oraz potwierdzenia in blanco odbioru piwa na dokumentach CMR. Zwykłe D. W. dokonywał płatności gotówką za zakupiony towar w postaci piwa (z wyjątkiem ośmiu faktur z dnia 16 marca 2009 r. i z dnia 7 marca 2009 r. i dwóch faktur z dnia 13 lutego 2009 r. w przypadku, których zapłaty dokonano przelewem).

3.8. Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Zwłaszcza uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest szczegółowe. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja wyjaśnia, jakim dowodom organ dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez podatnika i wyjaśnia jej podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

3.9. Sąd stwierdził, że w sprawie został prawidłowo ustalony miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny. Przyjmując ten stan faktyczny jako stanowiący podstawę wyrokowania Sąd wskazał, że "F." dokonywała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów w postaci piwa do odbiorcy J. w Czechach, z którym współpracował D. W., organizujący działalność nielegalnego obrotu piwem na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów: faktur, dowodów przewozowych CMR, natomiast piwo faktycznie było wywożone do Wielkiej Brytanii. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów towarowych do Anglii lub wyłącznie na terenie Polski. Właściciele firm transportowych oraz kierowcy, nigdy nie jeździli z piwem do Czech. Organy celne w Czechach nie potwierdziły danych wynikających z powyższych dokumentów, a tym samym nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej na terenie Czech. Towary zostały wywieziono z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty, jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany w kwestionowanych fakturach. Faktyczny odbiorca pozostaje nieznany. Firma czeskiego kontrahenta J., który figurował na dokumentach transportowych i handlowych, była założona jedynie na potrzeby prowadzonego procederu handlu piwem oraz uzyskiwania zwrotu podatku akcyzowego. Firmie "J." nie została udzielona zniżka na podatek ze strony czeskiego Urzędu Celnego. Na dokumentach celnych stosowany był falsyfikat pieczątki przyjęcia Urzędu Celnego w Opavie. Przystawiana pieczęć na dokumentach towarzyszących przemieszczeniu UDT nie była zarejestrowana w tym Urzędzie Celnym. Firma "J." nie deklarowała w okresie od początku IV kwartału 2008 r. do końca III kwartału 2009 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru od "F.".

3.10. W ocenie Sadu I instancji, w tym stanie faktycznym sprawy bezzasadny jest zarzut, błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 13 i art. 42 ustawy o VAT. Podatnik nie spełnił warunków określonych w ar. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany na kwestionowanych fakturach. Jeżeli nie doszło do fizycznego przemieszczenia wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów z Polski na teren Czech, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

3.11. Sąd nie zgodził się z podatnikiem, że działał w dobrej wierze i podjął wszelkie wymagane prawem działania, aby móc zastosować 0% stawkę VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Prawidłowo organy stwierdziły, że istniało wiele okoliczności faktycznych, które winny wzbudzić w zarządzającym "F." wątpliwości, co do rzetelności przeprowadzonych transakcji. Przede wszystkim podstawowym zakresem działalności gospodarczej "F." jest sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych. Podatnik deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy piwa na rzecz czeskiej firmy "J." na wystawiono 107 faktur WDT w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2009 r. Wartość netto kwestionowanych transakcji wyniosła: w styczniu 2009 r. 89.304,83 zł, w lutym 2009 r. 1.089.489,33 zł, w marcu 2009 r. 835.822,53 zł, w kwietniu 2009 r. 228.187,18 zł, w maju 2009 r. 67.769,30 zł, w czerwcu 2009 r. 68.865,28 zł. Łączna wartość kwestionowanych transakcji wyniosła 2.379.438,45 zł. Osobą odpowiedzialną za dostawy wewnątrzwspólnotowe w "F." był H. M., który w związku z udzielonym mu pełnomocnictwem zarządzał firmą S. M.. S. M. podpisywał w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. deklaracje VAT, VAT-UE. Niektóre okoliczności nakazywały wręcz weryfikację podjętych działań, m.in.: zakup towarów przez D. W., bez sprawdzenia skuteczności pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentacji czeskiej firmy "J.", dokonywanie płatności prawie zawsze w formie gotówki, z naruszeniem art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, (jedynie w przypadku 10 faktur WDT ze 107, zapłaty dokonano przelewem), częste zakupy w dużych ilościach, w okresie od stycznia do czerwca 2009 r., w kilkudniowych odstępach czasu. Transakcje miały charakter powtarzalny co zdaniem organu odwoławczego wymagało sprawdzenia tożsamości odbiorcy, weryfikacji pełnomocnictwa podmiotu twierdzącego, że reprezentuje czeską firmę oraz kierowców odbierających towar. Tylko w wypadku kontrahenta czeskiego J. A. rozliczenia finansowe odbywały się gotówkowo. Pełnomocnik podatnika H. M. brał pod uwagę możliwość, że bierze udział w wątpliwym procederze obrotu piwem, na co wskazuje pobieranie kaucji przez D. W. (czego przepisy ustawy o VAT nie przewidują), która stanowiła swojego rodzaju zabezpieczenie przed "nieuczciwym kontrahentem". W ocenie Sądu, prawidłowo organ stwierdził, że podatnik naruszył zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa, bez jakiegokolwiek weryfikowania rzetelności dostarczanych dokumentów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wskutek przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w ustawie Ordynacja podatkowa, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), dalej: "u.k.s."; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Zdaniem skarżącego, w momencie dokonywania dostaw towarów na rzecz kontrahenta J. A. miał on prawo do zastosowania stawki 0%, spełnił bowiem wymagane prawem warunki w tym zakresie tj.

- dokonywał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

- przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Skarżący wskazał, że na podstawie analogicznych dokumentów zwrócił się o zwrot podatku akcyzowego, który został jemu zwrócony przez właściwe organy celne.

4.3. Skarżący podkreślił, że nigdy nie organizował, ani nie był wykonawcą oszukańczego procederu, w który w sposób zupełnie nieświadomy został zaangażowany. Wskazał, że jego udział polegał jedynie na nawiązaniu typowej relacji gospodarczej. Skarżący nie miał jakichkolwiek podstaw by przypuszczać, że jego przedsiębiorstwo posłuży nielegalnym i niedozwolonym praktykom, mającym na celu oszukanie Skarbu Państwa. Skarżącemu nie były także dostępne inne, poza niżej wymienionymi, mechanizmy, które umożliwiałyby swoiste "przeprowadzenie wywiadu gospodarczego" swoich kontrahentów. Skarżący wskazywał już bowiem, iż jedynymi mechanizmami prawnymi, przewidzianymi przez Państwo, pozwalającymi na wykazanie podatnikowi faktu istnienia po jego stronie dobrej wiary, tj. dochowania należytej staranności w trakcie nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami, są: weryfikacja numeru VAT UE za pomocą systemu VIES, działanie w zaufaniu do weryfikacji dokonanych przez inne organy państwowe (w tym przypadku organy celne) oraz działanie w oparciu o prawnie wskazane zasady współpracy gospodarczej. Poza ww. możliwościami podatnik nie miał jakichkolwiek innych prawnych instrumentów umożliwiających mu sprawdzenie rzetelności nowego kontrahenta, celem uniknięcia udziału w ewentualnym oszustwie podatkowym. Skarżący podkreślił, że działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w budowaniu relacji gospodarczych, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczenia realizowanych przez niego dostaw.

4.4. Zdaniem skarżącego, o braku świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze stanowią następujące okoliczności: Po pierwsze, skarżącemu nie postawiono jakichkolwiek zarzutów w postępowaniu karnym związanych z ww. procederem. Gdyby takowe zarzuty zostały postawione organ być może mógłby próbować twierdzić, iż skarżący miał świadomość lub powinien był swoją świadomością obejmować okoliczność posługiwania się jego przedsiębiorstwem w realizacji nielegalnych przedsięwzięć, prowadzących do nadużyć podatkowych i przemytu piwa. Przedmiotowa okoliczność w niniejszej sprawie nie ma jednak miejsca. Po drugie, skarżący zarzucił, iż organ opiera swoje twierdzenia na wyjaśnieniach osób podejrzanych, a więc osób, które w swych zeznaniach, celem poprawienia swojej przyszłej sytuacji procesowej mogą wręcz składać wyjaśnienia niezgodne z prawdą, próbując oczernić osoby niewinne i przypadkowo (a także nieświadomie) zaangażowane w oszustwo. Moc dowodowa takowych zeznań jest zatem wysoce wątpliwa. Po trzecie, wobec wątpliwej mocy dowodowej wyjaśnień składanych przez podejrzanych bezpodstawnie organ nie daje wiary zeznaniom świadka i wyjaśnieniom strony, które przemawiają na korzyść skarżącego, tj. zeznaniom R. S. (pracownik skarżącego) oraz H. M. (współpracownik skarżącego). Po czwarte, organ nie bierze pod uwagę w zgromadzonym materiale dowodowym korzystnych dla skarżącego dowodów. Po piąte, organ nawet nie próbuje wyjaśnić sprzeczności w zebranym materiale dowodowym (ani sprzeczności w wyjaśnieniach podejrzanych, ani także sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami podejrzanych a zeznaniami świadków). Organ wszystkie ww. wątpliwości winien był rozstrzygnąć na korzyść skarżącego lub przynajmniej powinien był przeprowadzić szersze postępowanie dowodowe w tym zakresie, które pozwoliłoby wyjaśnić zaistniałe sprzeczności.

4.5. Skarżący zarzucił, że organ w swojej decyzji przytacza zeznania świadków czy wyjaśnienia składane przez podejrzanych, które dotyczą nie tylko jego, ale także innego podatnika – F. – H. M. sp.j. Zarzucił, że dowody pośrednie, na których rozstrzygnięcie w głównej mierze oparł organ nie precyzują ani dokładnie nie rozgraniczają ról, które w procederze miałby pełnić skarżący i ww. drugi podatnik. Wręcz przeciwnie - w wielu wyjaśnieniach świadkowie czy podejrzani ogólnie wypowiadają się o hurtowniach, o M. Okoliczności takie na gruncie prowadzonego postępowania kontrolnego powinny zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie dowodów bezpośrednich. Zgromadzony materiał dowodowy winien dotyczyć strony postępowania, tj. skarżącego. Wszystkie okoliczności, które powinny zostać udowodnione winny opierać się na materiale dowodowym dotyczącym skarżącego. Tymczasem w niniejszej sprawie poprzez zaniechanie wyjaśnienia, co mogłoby nastąpić tylko poprzez przeprowadzenie dowodów w sposób bezpośredni, doprowadzono do naruszenia wskazanych zasad postępowania wskutek oparcia rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, miarodajny w sporze, czy organy obu instancji zasadnie uznały, że podatnik nie miał prawa do zastosowania 0% stawki preferencyjnej w VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazanej na rzecz kontrahenta czeskiego.

6.2.Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez stronę skarżącą.

Autor środka odwoławczego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 ppsa polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w ustawie - Ordynacja podatkowa, tj. art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 188,191,193,127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

6.3. Powyższe zarzuty są bezzasadne.

Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.4. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie samo rozstrzygnięcie (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 679). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca jedynie naruszenie przepisów postępowania, należy przesądzić, czy stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, biorąc pod uwagę przepis zastosowanego w sprawie prawa materialnego jedynie jako zakres tego postępowania wyjaśniającego, w rozumieniu takim jak przyjął je Sąd pierwszej instancji. I tak, w zaskarżonym wyroku uznano, że warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% VAT, o jakiej mowa w art. 13 i art. 42 ustawy o VAT, przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w myśl powyższych przepisów, jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Należało przyjąć, że jeżeli nie doszło do fizycznego przemieszczenia wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów z Polski na teren Czech, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zaś samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury. Nieznany nabywca towarów zakupionych bez podatku nie odprowadzi należnego podatku w kraju dostawy. Chyba, że podatnik działał w dobrej wierze.

6.5.Nie może być wątpliwości co do tego, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przede wszystkim bowiem musi dojść do rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego na fakturze nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju. Zatem mając na uwadze warunki, jakie powinien spełniać podatnik aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0% wskazać należy, że oprócz formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, niezbędnym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów). Fakt posiadania dokumentów nie świadczy jeszcze o tym, iż dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju.

6.6. Zachowanie prawa do obniżenia podatku z faktur, gdy dokumenty wystawione na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów okażą się fałszywe, uzależnione jest od świadomości podatnika co do oszustwa. W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas należałoby odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 9 lutego 2017r., C 21/16, Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, pkt. 40., wraz z powołanym tam orzecznictwem). Nie jest dopuszczalne, by organy państwa członkowskiego zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 września 2007r., C 409/04, The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

6.7. Badając warunki zachowania prawa do zastosowania stawki 0% w sytuacji, kiedy okaże się, że dowody, jakimi posługiwał się podatnik, były fałszywe, należy brać pod uwagę, to, że państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszelki środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori.

6.8.Lektura skargi kasacyjnej wskazuje, że za bezsporne należy uznać, iż transakcje odzwierciedlone w dokumentacji, jaką posługiwał się skarżący, w tym księgi podatkowe (art. 193 O.p.), nie odpowiadały rzeczywistości, gdyż towar nie trafiał tam, gdzie wskazywano. Zatem w granicach skargi kasacyjnej pozostaje to, czy podatnik świadomie uczestniczył w tak dokumentowanym obrocie. Skonstruowane zarzuty i ich uzasadnienie wskazują, że spornym jest możliwość opierania się w sprawie na materiale dowodowym, w większości zebranym w innym postępowaniu i pominięciu w rozważaniach takich okoliczności jak, sprawdzenie numeru identyfikacji podatkowej nabywcy, otrzymanego zwrotu akcyzy, sprawdzenie upoważnienia jakim posługiwał się przedstawiciel nabywcy, czy tego, że relacja gospodarcza była typową dla tego typu transakcji.

6.9.W kwestii gromadzenia dowodów wywód skarżącego zasadniczo ogranicza się do teoretycznego podważania stanowiska sądu. Skarżący uważa, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzanych w innych postępowaniach, jednak tok rozumowania w tym względzie nie wykazuje ewentualnego wpływu zarzucanego uchybienia na rozstrzygnięcie. Poza ogólnikowym wskazaniem na brak wiarygodności zeznań kontrahentów (z powodu składania ich przed organami ścigania) skarżący nie kwestionuje treści dowodów, które w jego ocenie zostały zgromadzone z naruszeniem art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 191 O.p. Skoro skarżący nie próbuje nawet argumentować, że jakieś okoliczności faktyczne sprawy pozostały niewyjaśnione, budzą wątpliwości lub dowody są wzajemnie sprzeczne, trudno uznać, by wykazane zostało, że niepowtórzenie pewnych czynności dowodowych w toku postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. nie zostało wykazane, by jakieś ustalenia sprawy mogły się zmienić w wyniku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego). Nie można zgodzić się ze skarżącym, który zdaje się uważać, że konieczne jest przeprowadzanie dowodów bezpośrednio w postępowaniu podatkowym tylko i wyłącznie po to, by można było stwierdzić, że zostały one w tym postępowaniu przeprowadzone, niezależnie od tego, czy miało to jakiekolwiek znaczenie dla sprawy. W szczególności nie wskazano, co mogliby jeszcze powiedzieć świadkowie, by uznać, że wywód sądu w kwestii dobrej wiary mógłby być odmienny od poczynionego.

Jednocześnie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie przywołano zarówno art. 181 O.p., jak i art. 190 O.p. Natomiast Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p., którego nie powołano) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżący nie zarzuca, że uniemożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Podkreślając, że strona ma prawo do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym do zadawania pytań świadkom, skarżący nie próbował nawet wskazać, w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych w sprawie – jakie pytania zostałyby zadane, wątpliwości wyjaśnione, sprzeczności usunięte, itp. Oznacza to, że nie zostało wykazane, by brak powtórzenia przesłuchań świadków mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Dlatego też także i zarzut naruszenia art. 127 O.p., należało uznać za niezasadny, bowiem nie można uznać, by poprzez brak powtórzenia przesłuchań, naruszono zasadę dwuinstancyjności.

6.10.Wbrew temu, co stwierdzono w skardze kasacyjnej, zebrany materiał pozwalał na wnioski, jakie wyciągnięto tak co do nie wypełnienia wymogów przewidzianych dla zastosowania 0% stawki podatku, jak i pozbawienia prawa do takiego rozliczenia ze względu na świadomy udział w obrocie będącym nadużyciem prawa podatkowego.

Za bezzasadny, należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przede wszystkim w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, a na to wskazuje zarówno konstrukcja zarzutów jak i ich uzasadnienie. Sąd zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W zaskarżonym wyroku szczegółowo odniesiono się do dowodów, ich zebrania i oceny tak łącznie, jak i każdego z nich.

W szczególności nie można zarzucić, że Sąd pierwszej instancji ocenił kwestię dobrej wiary podatnika niezgodnie z logiką czy doświadczeniem życiowym. Nie może ujść uwadze, że koncepcja sądu opierała się o wykazanie wątpliwości, jakie powinien mieć przedsiębiorca w sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący, a takiego pojmowania dobrej wiary nie podważano w skardze kasacyjnej. Sąd nie zgodził się z podatnikiem, że działał w dobrej wierze powołując się na dużą wartość transakcji, brak sprawdzenia skuteczności pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentacji czeskiej firmy "J.", a to było sfałszowane, dokonywanie płatności prawie zawsze w formie gotówki, a ten sposób tylko dotyczył tego kontrahenta, częste zakupy w dużych ilościach, brak weryfikacji kierowców odbierających towar, pobieranie kaucji przez D. W. Te cechy zaprzeczają twierdzeniom, że była to typowa dla podatnika, relacja gospodarcza. Czynią też bezzasadnymi twierdzenia, że uzależniono ocenę od wiedzy, której skarżący nie mógł posiadać. Na wykazane wątpliwości nie mogły też mieć wpływu zeznania świadków. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się konkretnych twierdzeń, które podważyłyby wiedzę skarżącego, co do okoliczności, jakie przywołał Sąd pierwszej instancji. Żadnych konkretnych twierdzeń nie wykazano też w skardze.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie pominięto faktu zwrotu akcyzy czy sprawdzenia numeru identyfikacji nabywcy, bowiem niezaprzeczalnie przywołano te fakty w uzasadnieniu. Co więcej, nie mogły one zmienić oceny świadomego działania skarżącego, w sytuacji wykazanych okoliczności, jakie zdaniem Sądu pierwszej instancji powinny budzić jego uzasadnione wątpliwości, a pozostały bez reakcji.

W konsekwencji, nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty odnoszące się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych na jego postawie przez organy podatkowe wniosków, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalając skargę, swoje rozstrzygnięcie, prawidłowo, oparł o treść art. 151 p.p.s.a.

Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Organ kontroli skarbowej we własnym zakresie przeprowadził dowody przesłuchując w charakterze strony S. M. i w charakterze świadka H. M., R. S.. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut braku bezpośredniego przeprowadzenia przesłuchania z zeznań wskazywanych świadków (art. 188 O.p.), dotyczył świadków, którzy zostali przesłuchani, a wniosek powtórnego przesłuchania został już oceniony przez organ podatkowy.

6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.12. Na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania.