Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 720/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: . 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 i art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 1, art. 2, art. 4 pkt 1 oraz pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1, ust. 3 i ust. 15, art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, art. 106 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.
article: art. 1, art. 52 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 12 i ust. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019r. sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 lipca 2019 r. Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pobytu dzieci ponad podstawę programową w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Sposób wykonywania przez Gminę zadań własnych w zakresie edukacji publicznej określają przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.), ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm.) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1467 ze zm.). W celu realizacji tych zadań Gmina powołała jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. przedszkola publiczne, które pobierają opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie. Zgodnie z art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa rada gminy, przy czym wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Rada może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty. Dodatkowo zgodnie z powołanym przepisem, rodzice dziecka 6-letniego, które korzysta z wychowania przedszkolnego, są zwolnieni z opłat za pobyt w czasie przekraczającym wymiar gwarantowanego bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalonym przez organ prowadzący.

Ponadto w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przedszkola mogą zorganizować stołówki, które działają na potrzeby wychowanków. Ich celem nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczych. Opłaty za wyżywienie są kalkulowane na poziomie zapewniającym pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków (tzw. wsad do kotła). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z Gminą jako organem prowadzącym przedszkole.

Gmina wyjaśniła również, że do końca 2016 r. przedszkola nie były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, lecz korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: ustawa o VAT). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń w podatku VAT, w którym uwzględniono również przedszkola.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz za wyżywienie dzieci stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni, opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Powołując art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Gmina podniosła, że podstawowymi celami i zadaniami w ramach działalności przedszkoli, wskazanymi w statutach, jest realizacja zadań własnych Gminy polegających na zapewnieniu edukacji publicznej. Realizacja zadań z tego zakresu, będących głównym celem działalności przedszkoli, obejmuje w szczególności:

- wspomaganie indywidualnego rozwoju dziecka, zgodne z jego potencjałem i możliwościami rozwojowymi,

- udzielanie dzieciom pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz sprawowanie opieki nad dziećmi odpowiednio do ich potrzeb i możliwości przedszkola,

- zapewnienie im bezpieczeństwa oraz optymalnych warunków dla ich prawidłowego rozwoju.

Zadania przedszkoli realizowane są poprzez przeprowadzanie obowiązkowych zajęć edukacyjnych w ramach podstawy programowej oraz sprawowanie opieki w czasie zajęć w przedszkolach oraz poza przedszkolami. Przedszkola zapewniają również wyżywienie, które jest formą realizacji funkcji opiekuńczych. W przypadku przekroczenia limitu 5 bezpłatnych godzin dziennego pobytu pobierana jest opłata za pobyt dziecka ponad czas realizacji podstawy programowej, natomiast opłaty za wyżywienie są skalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Czynności te stanowią zadania własne Gminy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym. Strony transakcji nie mają pełnej swobody co do regulowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym nie mają możliwości negocjowania wysokości opłaty za pobyt dzieci, określonej - zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty - uchwałą Rady Miejskiej, jak również wysokości opłaty za wyżywienie, która to opłata jest zatwierdzana przez Burmistrza i ogłaszana przez dyrektorów poszczególnych przedszkoli wewnętrznym zarządzeniem. Ponadto zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty te stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, co oznacza, że nie ma do nich zastosowania cywilnoprawna zasada ekwiwalentności świadczeń. Stanowisko to, w ocenie wnioskodawczyni, znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazał na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 1 i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 z 11.12.2006r., str. 1 ze zm.).

Wskazał ponadto na przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), art. 1 pkt 1, art. 2, art. 4 pkt 1 oraz pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1, ust. 3 i ust. 15, art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, art. 106 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5, art. 108 ustawy - Prawo oświatowe oraz art. 1, art. 52 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 12 i ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

W ocenie organu interpretacyjnego, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie na gruncie przepisów o VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą oraz bezpośredni związek pomiędzy usługą i wynagrodzeniem. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W konsekwencji opodatkowaniu VAT podlega tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący choćby potencjalną korzyść.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną usługą. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia na rzecz określonego podmiotu, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast okoliczność, że wnioskodawczyni jest obarczona realizacją zadań własnych narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczna z tym, że automatycznie zostaje ona wyłączona z zakresu podatku VAT, gdyż zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami a zobowiązaniem do wykonania czynności. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług Gminy w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad czas 5 bezpłatnych godzin, czy wyżywienia dzieci, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów. Prowadzenie przedszkola wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności, w której na rynku działają inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Tym samym, w ocenie organu, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez Gminę we wniosku orzeczeń sądowych, organ stwierdził, że mają one wiążący charakter jedynie w konkretnej sprawie i w ściśle określonym stanie faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że Gmina działa w charakterze podatnika VAT w związku z poborem opłat za pobyt dzieci w przedszkolach gminnych oraz poborem opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach, w związku z czym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej, stanowisko organu jest niezgodne z przepisami ustawy o VAT oraz stoi w sprzeczności z bogatym i jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym z wyrokami NSA. Wskazane opłaty nie są bowiem pobierane w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i działalnością gospodarczą Gminy. Podstawowymi celami i zadaniami w ramach działalności prowadzonej przez przedszkola, wskazanymi w statutach tych jednostek, jest realizacja zadań własnych Gminy polegających na zapewnieniu edukacji publicznej. Dla czynności tych Gmina nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zwraca się w orzecznictwie sądów administracyjnych uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie, oraz charakter prawny opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). NSA w swym orzecznictwie wielokrotnie potwierdzał, że pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają w charakterze podatnika VAT (wyroki: z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12, oraz z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Strona podniosła ponadto, że w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że jednostka samorządu terytorialnego, także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku. Decydujące jest to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz czy działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7- 8/2014, s. 78-79).

W ocenie strony skarżącej, stosunek prawny między przedszkolami i rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci zbliżone są do daniny publicznej, a strony stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze uchwały rady gminy). Dodatkowo zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty te stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, a zatem nie ma do nich zastosowania cywilnoprawna zasada ekwiwalentności świadczeń.

Odnosząc się do argumentacji organu w zakresie naruszenia konkurencji na rynku, strona podniosła, że zarówno opłata za pobyt dzieci ponad 5 godzin dziennie, jak i opłata za wyżywienie, mają charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia je od ceny. Innymi słowy, brak opodatkowania opłat za pobyt w przedszkolach nie może naruszyć konkurencji na rynku, gdyż opłaty te, biorąc pod uwagę ich maksymalną wysokość, nie mogą być postrzegane w charakterze ceny porównywanej przez odbiorców z ceną oferowaną przez inne placówki działające na zasadach konkurencyjnych. Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ nie wlicza się do nich wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę (wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10).

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała liczne wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej, orzecznictwo sądowe wskazujące na ugruntowaną i jednolitą linię orzeczniczą zostało całkowicie pominięte przez organ, co uzasadniało dodatkowo zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w żaden sposób nie odniósł się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądowego oraz nie wskazał, które z zaprezentowanych tez są według niego niezasadne i dlaczego się z nimi nie zgadza.

W odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego było to, czy Gmina, świadcząc poprzez swoje jednostki organizacyjne – przedszkola usługi pobytu dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz usługi wyżywienia dzieci, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej Gminy, w powyższym zakresie została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

Wykładnia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do wymienionych usług była już, na co trafnie wskazywała strona skarżąca, przedmiotem licznych orzeczeń sądowych (np. wyroki: NSA z 7 września 2018r., sygn. akt I FSK 988/16; WSA we Wrocławiu z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 628/18; WSA w Rzeszowie z 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 632/18; WSA w Gliwicach z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 871/18; WSA w Kielcach z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 369/18, WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 895/19; WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 328/18, WSA w Poznaniu z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 545/19; WSA w Poznaniu z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 545/19, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane już stanowisko prezentowane w uzasadnieniach wymienionych wyroków.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, Lex/el.).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91).

Na tle tych unormowań przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Niewątpliwie zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie przedszkoli. Każda z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywności Gminy realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w każdej z tych sytuacji można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób za takie uznać wydawania posiłków w stołówkach, czy też pobierania opłat za pobyt dzieci ponad podstawę programową.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. W świetle stanowiska zajętego w tym wyroku NSA, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Zauważenia wymaga, że stanowisko sądów administracyjnych jest w tym zakresie ugruntowane i niezmienne, gdyż już w innym wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (Lex 507328) NSA uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Stanowisko to pozostaje aktualne w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zadania w postaci zapewnienia dziecku pobytu w przedszkolu i wyżywienia jest obecnie realizowane na zasadach określonych w ustawie – Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki – ust. 4 art. 67a. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, tj. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 1 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z treści powołanych unormowań wynika, że wysokość opłat za posiłki w przedszkolu nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat za posiłki nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (Lex nr 745087), wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

Ponadto w myśl art. 108 ustawy – Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

2) placu zabaw;

3) pomieszczeń sanitarno – higienicznych i szatni;

4) posiłków.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 12 ustawy – Prawo oświatowe;

2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Z wskazanego przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Z kolei z brzmienia art. 52 ust. 3 ustawy wynika, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Przewidziana przez ustawodawcę opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w maksymalnej dopuszczalnej wysokości ma charakter symboliczny. Opłata ta nie stanowi adekwatnego ekwiwalentu w zamian za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny wymiar. Nie stanowi rzeczywistej równowartości świadczonej usługi. Z art. 52 ust. 15 ustawy wynika ponadto, że opłaty tego rodzaju mają charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

Sąd podziela pogląd, że gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt, nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców (wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Pobierane przez nią opłaty nie będą miały charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat za wyżywienie dodatkowo nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Reasumując, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi mieszczą się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobierane w okolicznościach sprawy opłaty nie są ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy – Prawo oświatowe oraz art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty, skarżąca Gmina wystąpi jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie będą pokrywać wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie będą odzwierciedlać wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze świadczeń jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych świadczeń.

Sąd podzielił ponadto zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zgodzić się ze skarżącą, że indywidualna interpretacja podatkowa naruszyła również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek pominięcia i braku odniesienia się do utrwalonego orzecznictwa sądowego.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł) stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).