Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1025/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. w K. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lutego 2019 r., sygn. akt 1 SA/Wr 1218/18 (data wpływu 23 lipca 2019 r.), wniosku A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) w interpretacji indywidulanej z dnia [...] 2019 r., nr [...] przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych stwierdził, że:

1. w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług związanych z infrastrukturą informatyczną (pkt 1 ppkt 1, 2, 3, 5 i 6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe,

2. w pozostałym zakresie (pkt 1 ppkt 4, pkt 2-10 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W dniu [...] 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...] w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wnioskodawcy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1218/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając wniosek Strony organ wskazał, że we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Zajmuje się produkcją komponentów samochodowych tłumiących drgania, hałas i wibracje (dalej: Wyroby). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), która jest światowym liderem wśród producentów w zakresie technologii antywibracyjnych przeznaczonych dla rynku motoryzacyjnego. W ramach Grupy funkcjonują 2 obszary biznesowe tj. P i C, specjalizujące się w produkcji określonych rodzajów komponentów (dalej: Obszary biznesowe). Spółka produkuje wskazane uprzednio Wyroby jedynie w ramach Obszaru biznesowego C. Zgodnie z przyjętym przez Grupę modelem funkcjonalnym, część globalnych i regionalnych funkcji z zakresu udzielania wsparcia zarządczego i wsparcia funkcjonalnego zostało skoncentrowanych w ramach powiązanego z Wnioskodawcą podmiotu dominującego w Grupie (dalej: Podmiot powiązany).

W związku z przynależnością do Grupy, Spółka jest stroną Globalnej Umowy o świadczenie usług informatycznych wewnątrz Grupy (dalej: Umowa), zawartej z Podmiotem powiązanym. Na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną, na którą składa się szereg usług składowych:

1. Usługi związane z infrastrukturą informatyczną obejmujące:

1.1. Usługi niezbędne do współpracy, na które składają się: zapewnienie podstawowej struktury informatycznej na cele współpracy, udostępnienie platformy umożliwiającej współpracę w zespole, poczty elektronicznej w usłudze O, aplikacji umożliwiających przesyłanie natychmiastowych komunikatów, komunikację audiowizualną, organizację wirtualnych spotkań oraz usługi zarządzania telefonami z oprogramowaniem iOS oraz BB,

1.2. Usługi związane z przygotowaniem stanowiska pracy na komputerze, obejmujące udostępnienie głównie aplikacji M i S, jak również usługi serwisowe zapewnione przez zewnętrznych konsultantów oraz zespół informatyków działający wewnątrz Grupy,

1.3. Usługi połączeniowe, obejmujące zapewnianie: sieci lokalnej (LPN), połączenia WAN, strony internetowej, usług optymalizacji ruchu sieciowego i utrzymania rozwiązań oferowanych przez R, zdalnego dostępu do sieci (VPN), systemu zabezpieczającego sieć lokalną DMZ, domenę, serwisu proxy oraz usług utrzymania sprzętu oraz oferowanych usług,

1.4. Usługi hostingowe (wykonania kopii zapasowych serwera), których istotą jest wykonanie kopii zapasowych z poziomu serwera centralnego i lokalnego, udostępnienie usługi wirtualizacji oraz korzystania z określonych funkcjonalności serwerów działających w tzw. "chmurze",

1.5. Usługi typu ServiceDesk będące co do zasady bieżącym wsparciem w zakresie obsługi narzędzi informatycznych dostępnych w ramach wspólnego systemu informatycznego w Grupie, zapewnione przez lokalnych partnerów,

1.6. Usługi utrzymania sprzętu, przykładowo modernizacji infrastruktury sprzętowej czy też modernizacji serwerów i wymiany sieci.

2. Usługi związane z aplikacjami systemu SAP obejmujące:

Usługi odnoszące się do aplikacji systemów SAP ERP uwzględniające udostępnienie aplikacji, usługę bieżącego serwisu, uwzględniającą usługi utrzymania aplikacji, wsparcia, zarządzenia aplikacją oraz hostingu. Ponadto, usługa obejmuje przeprowadzenie projektów wdrożeniowych usprawniających aplikację oraz udostępnienie aplikacji BW powiązanej z systemem SAP.

3. Usługi związane z aplikacjami internetowymi:

3.1. Zapewnienie dostępu do aplikacji N zawierającej różnorodne aplikacje pozwalające na zarządzanie przepływami pracy, przykładowo GA, GC GHR-R. Istotą aplikacji jest efektywne określenie i wykorzystanie procesów dotyczących przepływu pracy oraz procesu śledzenia zmian w projektach z poziomu Grupy. W ramach usługi zapewnione są również usługi hostingu, utrzymania oraz wsparcia aplikacji,

3.2. Zapewnienie dostępu do aplikacji SP, w ramach której użytkownicy mogą efektywnie odnaleźć zasoby organizacyjne, uzyskać dostęp do wiedzy przedsiębiorstwa i wiedzy biznesowej umożliwiające podejmowanie efektywnych decyzji biznesowych. Aplikacja SP daje dostęp do specyficznych obszarów decyzyjnych, przykładowo informatycznego, kadrowego oraz obszarów biznesu tj. AS czy EM. Dzięki wykorzystaniu aplikacji spółki działające w Grupie zyskują lepszą kontrolę i dostęp do informacji. W ramach usługi zapewnione są również usługi hostingu, utrzymania, wsparcia oraz zarządzania aplikacją.

4. Zapewnienie usług związanych z elektronicznym obiegiem dokumentów - EDI, w ramach których zapewniony jest dostęp do aplikacji, usługa hostingu, serwisu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

5. Zapewnienie usług związanych z aplikacją skanującą kody kreskowe obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

6. Zapewnienie usług związanych z aplikacją F EPC obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

7. Zapewnienie usług związanych z aplikacją BPC obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

8. Zapewnienie usług związanych z aplikacją TC PDM obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

9. Zapewnienie usług związanych z aplikacjami CAD obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

10. Zapewnienie usług związanych z aplikacjami A obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

Wskazano, że z przedstawionego powyżej opisu usług składowych wynika, że Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną dotyczącą zapewnienia funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczy usługa.

Spółka w związku z nabywaną usługą ponosi koszt miesięcznej Opłaty abonamentowej naliczanej ryczałtowo. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji. Udostępnione zasoby informatyczne Spółka wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby w niezbędnym zakresie ograniczonym do wykorzystania ich dla celów prowadzonej działalności.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy CIT, która weszła w życie z początkiem 2018 r., z uwagi na szeroki zakres usług częściowych składających się na nabywaną usługę informatyczną, Spółka powzięła wątpliwości, czy wydatki na nabycie tej usługi mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej na mocy przedstawionej powyżej Umowy, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niektórych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Koszty te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, i odsetek. Ww. ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczy kosztów:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 ustawy o CIT).

Wnioskodawca zauważył, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczenia o podobnym charakterze. Natomiast podobne kategorie usług wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w zakresie regulacji dotyczących poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zawiera te same kategorie, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz dodatkowo obejmuje usługi prawne, księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Wnioskodawca odniósł się do interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo z 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK, z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW oraz z 5 marca 2018 r, sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.357.2017.2.MJ) w których wskazano, że mimo, iż regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość (semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia MF).

W dalszej części przedstawione zostało stanowisko Spółki w odniesieniu do Usług informatycznych.

1) Usługi doradcze wskazano, że według Słownika Języka Polskiego PWN, "doradzać" oznacza udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo rozumiane jest zatem jako udzielanie fachowych porad, prezentowanie sposobu postępowania. Orzecznictwo sądowo-administracyjne również wskazuje na interpretację terminu "usług doradczych" zgodnie z rozumieniem danego pojęcia w języku potocznym z uwagi na brak definicji legalnej (przykładowo wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). Sądy zgodnie z definicjami słownikowymi oraz rozumieniem potocznym wskazują na istotę usług doradczych jako wskazywanie sposobu postępowania w danej sprawie (przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16) oraz udzielanie specjalistycznych porad (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). W myśl interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.357.2017.2.MJ, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W myśl Wyjaśnień MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do tego, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Spółki, kompleksowa usługa informatyczna obejmuje konkretne świadczenia nienoszące znamion doradztwa. W przypadku usług typu Service Desk polegają one na bieżącej obsłudze problemów typu informatycznego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nabywaną przez Spółkę usługę informatyczną nie cechuje charakter doradczy.

2) Usługi zarządzania i kontroli. Wskazano, że ustawodawca nie zawarł również definicji usług zarządzania i kontroli w ustawie o CIT. W celu interpretacji zatem właściwe będzie posłużenie się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "zarządzać" oznacza "kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, s. 1279). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "kierować" oznacza natomiast "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Pojęcie "kontrola" oznacza z kolei "porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym". W myśl Wyjaśnień MF, podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, co za tym idzie charakteryzują się niedookreślonością tych usług.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki, nabywanej kompleksowej usługi informatycznej nie można uznać za usługi zarządzania i kontroli, gdyż nie noszą one opisanych powyżej znamion.

3) Usługi przetwarzania danych. Usługa informatyczna nie stanowi w ocenie Spółki usługi w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności usługi przetwarzania danych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1- 1.4010.33.2018.l.BS wskazane zostało, że pojęcie "przetwarzanie danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) Wnioskodawca podał, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane". W Wyjaśnieniach MF wskazane zostało ponadto, że usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę oraz specjalistyczne raporty z danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych (kod PKWiU 2015, pozycja 63.11.11.0).

Kompleksowa usługa informatyczna nie ma zdecydowanie charakteru polegającego na opracowywaniu zebranych danych. Nie stanowi zatem w ocenie Wnioskodawcy usługi przetwarzania danych oraz innej usługi w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, analizowana kompleksowa usługa informatyczna nie posiada także znamion usługi reklamowej oraz badania rynku, z uwagi na odmienny charakter.

4) Usługi o podobnym charakterze. Wątpliwości w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mogą, zdaniem Wnioskodawcy, budzić świadczenia o podobnym charakterze. Natomiast ukształtowana linia orzecznicza wskazuje, że kategorii świadczeń o podobnym charakterze nie należy definiować zbyt szeroko, gdyż nie jest to intencją ustawodawcy. W myśl wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15 w kategorii świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (analogicznie jak zostało wykazane powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. WSA w Warszawie zajął w wyroku z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14) stanowisko, zgodnie z którym świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Powyższe potwierdzają również Wyjaśnienia MF.

5) Pozostałe kategorie objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się także w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, tj. nie można uznać ich za wydatki poniesione z tytułu: wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT; przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do punktu 2 przytoczonego przepisu Wnioskodawca wskazał, że należy przywołać brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną, na którą składa się szereg świadczeń, w szczególności takich jak usługi związane z infrastrukturą informatyczną, zapewnienie funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia. W związku z nabywaną usługą Spółka ponosi koszt miesięcznej opłaty abonamentowej. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji.

Nabywana przez Spółkę usługa nie stanowi zatem nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach. Spółka będąc stroną Umowy nie nabywa żadnego ze wskazanych powyżej praw, a zatem niewątpliwie nie może dojść w Spółce do przyjęcia prawa do używania. Co więcej, opłaty abonamentowe nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Tym samym, art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zdaniem Spółki, również nie ma zastosowania do nabywanej usługi.

Podkreślono, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK, w której w zbliżonym stanie faktycznym, tj. w odniesieniu do usług IT dotyczących bieżącego wsparcia IT, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą przedmiotowe usługi, organ uznał za prawidłowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi IT w żadnym przypadku natomiast nie stanowią nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach (nabywane Usługi IT dotyczą bieżącego wsparcia IT, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą). Powyższe oznacza, że koszty Usług IT nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT."

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że zakres nabywanej usługi nie ma także znamion świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka stanęła na stanowisku, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w całości nie znajduje zastosowania dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Reasumując kompleksowa usługa informatyczna nie mieści się, zdaniem Wnioskodawcy, w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co za tym idzie wydatki na jej nabycie nie są objęte limitem przewidzianym w przywołanym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w jego przypadku, a tym samym ponoszone przez niego koszty w związku z nabywaną kompleksową usługą informatyczną nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołaną na wstępie interpretacją organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko organ interpretacyjny przytoczył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), a następnie dokonał jego wykładni dochodząc do konkluzji, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu tych enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Wskazano również, że koszty uzyskania przychodu dzieli się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Następnie, po przytoczeniu treści art. 15e ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o CIT odniósł się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy i wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Przepisy ustawy o CIT nie definiują tych pojęć, a więc należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3). Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie: 1. niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę; 2. specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie; 3. serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń; 4. identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny; 5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Wskazał organ, że działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie: instytucjonalny oraz funkcjonalny. Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy. Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Zaznaczył organ, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu wymienił wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt 111 SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazał organ, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) wskazał, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane".

Na potrzeby niniejszej interpretacji przybliżył również pojęcia "zarządzanie siecią", "zarządzanie systemami informatycznymi", "usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)".

"Zarządzanie siecią" obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień: inwentaryzacja zasobów informatycznych, optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego, bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego, pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne, wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej - naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast "zarządzanie stronami internetowymi (hosting)" - "hosting stron www" - to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Ważną cechą charakteryzującą usługi hostingu, jest obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny oraz zapewnienia połączeń z Internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu w sieci. Często częścią pakietu są konsultacje, wykonywanie oprogramowania na indywidualne zamówienie i integracja systemu. Aplikacje są często powiązane z handlem elektronicznym i udostępniają w trybie on-line dostęp do internetowych witryn sklepowych, wózków na zakupy i katalogów o zaawansowanych i złożonych cechach takich jak przetwarzanie zamówienia, realizacja, nabywanie, fakturowanie, przetwarzanie transakcji, relacyjna baza danych klienta związana z zarządzaniem i baza danych terminalowa, integracja magazynu danych i usługi migracji.

Na podstawie powyższego stwierdził organ, że opisane we wniosku usługi hostingowe - stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Wychodząc z powyższych założeń uznał, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie i zarządzaniu. Podkreślił przy tym, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter.

W rezultacie powyższe usługi (usługi związane z tzw. chmurą, w tym również hosting) podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do usług związanych z infrastrukturą informatyczną, za wyjątkiem ww. usług hostingowych, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do pozostałych usług wymienionych we wniosku w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 1 ppkt 4 oraz pkt 2-10, zauważył, że każda z tych usług w swoim opisie zawiera element "zarządzania". Jak już wskazano, w ocenie organu, pojęcie "zarządzania", należy rozumieć szeroko, jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Na takie - szerokie - rozumienie pojęcia "zarządzanie" wskazują powołane wcześniej przepisy art. 15e ustawy o CIT. Gdyby intencją prawodawcy było objęcie zakresem przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT innych niż tak szeroko rozumianych usług zarządzania, dałby temu wyraz w treści interpretowanego przepisu. Brak szczegółowych wskazań ustawodawcy w tym zakresie nakazuje aby pojęcie to interpretować zgodnie z powszechnym rozumieniem słów przy pomocy których przepis ten został skonstruowany. Każda z wymienionych w punktach 2-10 opisu sprawy usług, na co wskazał sam Wnioskodawca, polega m.in. na zarządzaniu aplikacjami.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi te nie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na taką ocenę stanowiska Wnioskodawcy bez wpływu pozostaje okoliczność, że usługa opisana we wniosku ma kompleksowy charakter. Skoro bowiem we wniosku uszczegółowiono zakres "kompleksowej" usługi poprzez doprecyzowanie, jakie konkretnie czynności są elementem usług cząstkowych, Organ może odnieść się bezpośrednio do każdej z wymienionych usług cząstkowych bez konieczności wnioskowania o charakterze cząstkowej usługi na podstawie usługi ogólnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy:

1. w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług związanych z infrastrukturą informatyczną (pkt 1 ppkt 1, 2, 3, 5 i 6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe,

2. w pozostałym zakresie (pkt 1 ppkt 4, pkt 2-10 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) - jest nieprawidłowe.

Zaznaczył organ, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błąd w wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że cześć opisanych we wniosku o interpretację usług informatycznych - składających się na jedną, kompleksową usługę objętych jest dyspozycją przepisu ww. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) gdyż skarżona Interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w wskazanym powyżej art. 14c § 1 i 2 O.p.: poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, błędną, pro fiskalną interpretację m.in. wyrażeń "doradzać" i "zarządzać", "hosting" całkowicie w oderwaniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, a tym samym: bezpodstawnie uznanie, że cześć usług składających się na kompleksową usługę informatyczną stanowi "usługi doradcze" oraz "usługi zarządzania" gdyż to właśnie - jak stwierdził Organ - element "doradczy" oraz "zarządczy" determinuje ich główny i zasadniczy charakter oraz wzajemnych sprzecznościach zawartych w uzasadnieniu interpretacji, poprzez twierdzenie Organu, iż cześć usług składających się na kompleksową usługę informatyczną .stanowią usługi zarządzania - ze względu na użyte w opisie tych usług słowo "zarządzanie aplikacjami" - a część tych usług już nie stanowi usług zarządzania, mimo iż w opisie tych usług również posłużono się tym samym wyrażeniem "zarządzanie" (tak jak w przypadku usługi "zarządzania telefonami).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia z dnia 16 października 2019 r. dotycząca zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać więc należy, że wspomniany art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego postawionego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga, aby skoncentrować się na opisie usług, których dotyczy niniejsza sprawa. Co do tego, że usługi te są świadczone przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2019 r. - nie ma sporu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Skarżąca jest Spółką prowadzącą działalność na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Zajmuje się produkcją komponentów samochodowych tłumiących drgania, hałas i wibracje. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. W związku z przynależnością do Grupy, Spółka jest stroną Umowy o świadczenie usług informatycznych wewnątrz Grupy, zawartej z Podmiotem powiązanym. Na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną. Spółka w związku z nabywaną usługą ponosi koszt miesięcznej opłaty abonamentowej naliczanej ryczałtowo. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji. Udostępnione zasoby informatyczne Spółka wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby w niezbędnym zakresie ograniczonym do wykorzystania ich dla celów prowadzonej działalności.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy przedstawiona we wniosku kompleksowa usługa informatyczna mieści się w hipotezie ww. regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i czy tym samym, wchodząc w zakres zastosowania tego przepisu może podlegać limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Przypomnieć należy, że w dniu 10 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał organ, że Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną dotyczącą zapewnienia funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczy usługa, a więc spełnia ona przesłankę jej wyłączenia z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że opłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego, a więc w istocie z licencji są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT). Opłaty za korzystanie z kompleksowej usługi informatycznej (licencje) - jako enumeratywnie wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji. Organ również podkreślił, że w ramach nabytej usługi Spółka korzysta także z wiedzy o cechach zbliżonych do know-how. Opłaty i należności za korzystanie z tej wiedzy (wymienionej w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT) podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniona zostanie przesłanka określona w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ poniesiony przez wnioskodawcę wydatek dotyczyć będzie kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy o CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Wr 1218/18 uchylił przedmiotową interpretację. Zdaniem Sądu "(..) z uwagi na zamknięcie katalogu świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT kosztu kompleksowej usługi informatycznej nie można zrównać z wydatkiem na nabycie know-how, ponieważ usługa ta nie wypełnia przytoczonej definicji know-how. Brak zastosowania przez ustawodawcę zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze", w połączeniu obowiązkiem określenia przedmiotu opodatkowania jedynie drodze ustawy, wskazanym art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nie dopuszcza możliwości jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej ww. przepisu. Mając na uwadze powyższe, limitem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT winny być objęte jedynie koszty odpowiadające definicji know-how zawartej w art. 16b ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Wszelkie koszty nieodpowiadające wspomnianej definicji należy więc zaklasyfikować albo jako inne rodzaje kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, albo jako nieobjęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT". Dodatkowo wskazał: "(..) przy wydawaniu interpretacji nie zostały uwzględnione wszystkie argumenty podnoszone przez skarżącą, a mianowicie, że nabywana przez nią kompleksowa usługa informatyczna nie stanowi świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w art 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a zatem ponoszone wydatki nie podlegają, po przekroczeniu limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ interpretacyjny nie dokonał ani analizy przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tego przepisu. Zaskarżona interpretacja nie zawiera zatem uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ winian dokonać wykładni przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. w kontekście stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego przedstawionego we wniosku, uwzględniając uwagi przedstawione przez Sąd, sporządzając uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, Organ uznał, że w odniesieniu do usług związanych z infrastrukturą informatyczną, za wyjątkiem usług hostingowych, nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie (str. 14 interpretacji). Natomiast w ocenie Organu, "usługi hostingowe" jako "usługi zarządzania stronami internetowymi stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje - jak twierdzi Organ - ich główny i zasadniczy charakter. Dodatkowo, zdaniem Organu wszystkie pozostałe usługi wymienione w pkt 2 - 10 wniosku, w swoim opisie zawierają element "zarządzania’'. Tym samym, Organ zanegował stanowisko Spółki, iż usługi te nie podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt ustawy o CIT (str. 14 interpretacji).

W zaskarżonej interpretacji Organ odstąpił zatem od kwalifikacji kompleksowej usługi informatycznej jako nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 15e ust 1 pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Odnosząc się do punktu 2 przytoczonego przepisu wskazać należy, że na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną, na którą składa się szereg świadczeń, w szczególności takich jak usługi związane z infrastrukturą informatyczną, zapewnienie funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia. Nabywana przez Spółkę usługa nie stanowi zatem nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach. Spółka będąc stroną Umowy nie nabywa żadnego ze wskazanych powyżej praw, a zatem niewątpliwie nie może dojść w Spółce do przyjęcia prawa do używania. Co więcej, opłaty abonamentowe nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Tym samym art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie ma zastosowania do nabywanej usługi.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że zakres nabywanej usługi nie ma także znamion świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, w ocenie Sądu, przepis art. 15e ust. 1 ustawy CIT w całości nie znajduje zastosowania dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ w zaskarżonej interpretacji natomiast tym razem podjął próbę zakwalifikowania kompleksowej usługi informatycznej na którą składa się szereg świadczeń, w szczególności takich jak usługi związane z infrastrukturą informatyczną, zapewnieniem funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia - do usług oraz świadczeń o podobnym charakterze - wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje kategorie usług, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Są to usługi: badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Katalog usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Wynika to z posłużenia się w nim przez ustawodawcę odniesieniem do "świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług.

Mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że stanowiące przedmiot sporu usługi informatyczne nie są wymienione wprost w tym przepisie. Zatem - w ocenie Sądu - na aprobatę zasługuje stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 1398/18, że dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę. Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT(to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Innymi słowy, "świadczenia o podobnym charakterze" muszą być równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zatem organ, dokonując oceny, czy świadczone przez podmiot usługi objęte są limitem kosztów, musi mieć na względzie rzeczywisty charakter usług powołanych we wniosku. Organ musi dokonać analizy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, mając także na uwadze cel tego świadczenia. Bowiem może on determinować rzeczywisty charakter danej usługi.

Natomiast negując w części stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny lakonicznie stwierdził, że "usługi hostingowe" jako "usługi zarządzania stronami internetowymi stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje - jak twierdzi Organ - ich główny i zasadniczy charakter. Dodatkowo, zdaniem Organu wszystkie pozostałe usługi wymienione w pkt 2 - 10 wniosku, w swoim opisie zawierają element "zarządzania’'.

Oceniając powyższe, przypomnieć należy raz jeszcze, ze prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. "

W konsekwencji, istotą uzasadnienia interpretacji indywidualnej jest wyjaśnienie przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, co pozwala na poznanie racji, którymi kierował się organ interpretujący. Uzasadnienie prawne w przypadku wydania negatywnej interpretacji stanowi zatem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W kontekście powyższych rozważań i okoliczności faktycznych sprawy, nie budzi wątpliwości Sądu, że ocena stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, dokonana przez organ na kanwie przedmiotowej sprawy jest niepełna. Organ nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadziła go do stwierdzenia, iż stanowisko Skarżącej w części jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska. Także wykładnia przepisów, mających zastosowanie na gruncie badanej sprawy, sprowadza się do lakonicznego zdania, że element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter niczego nie wyjaśnia.

Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji sprowadza się jedynie do obszernego przedstawienia przez Organ słownikowego znaczenia pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz stwierdzenia, iż w przypadku usług hostingowych "element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter". Nie wiadomo jednak na czym ten element doradczy lub zarządczy miałby polegać w kontekście przedstawionego opisu usług hostingowych dokonanego przez Spółkę. Natomiast w przypadku usług wskazanych w pkt 2-10 wniosku organ poprzestał tylko na stwierdzeniu, że usługi te zawierają element zarządczy ze względu na użyte przez Spółkę w opisie tych usług wyrażenie "zarządzenia aplikacjami". Organ w ogóle nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i opisu nabywanej kompleksowej usługi informatycznej w kontekście zestawienia ich z treścią spornych przepisów. Również stanowisko Organu przedstawione w uzasadnieniu interpretacji jest niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony usługi wymienione w pkt 2 - 10 wniosku podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów ponieważ każda z tych usług w swoim opisie zawiera element "zarządzania" ("zarządzania aplikacjami" - str. 14 Interpretacji). Z drugiej strony jednak - w ocenie organu - usługa wymieniona w pkt 1 ppkt 1 wniosku - gdzie Spółka wskazała, iż usługa ta polega m.in. na usługach zarządzania telefonami z oprogramowaniem iOS oraz BB - ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT już nie podlega (str. 14 interpretacji) – mimo, że w obu tych usługach występuje słowo "zarządzanie". W konsekwencji, nie sposób ustalić, jakimi kryteriami kierował się organ interpretując przedstawioną we wniosku usługę informatyczną pod kątem kwalifikacji tego świadczeń na gruncie regulacji z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Istotne jest zatem wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT są zbieżne ze sporną usługą. Spostrzeżenie to jest tym bardziej uzasadnione, że Wnioskodawca uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporna usługa informatyczna tych charakterystycznych elementów nie zawiera. Organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez Wnioskodawcę. Ponadto uzasadniony jest zarzut braku kompleksowego odniesienia się do charakteru usług informatycznej, a przecież tego dotyczyło pytanie Wnioskodawcy. Dla Wnioskodawcy nie jest istotne uzyskanie wiedzy, że niektóre czynności składające się na tę usługę nie mieszczą się w katalogu usług wyraźnie wymienionych w analizowanym przepisie lub że są do nich podobne, inne zaś czynności w tym katalogu się mieszczą. Wnioskodawca pytał bowiem o konkretną usługę, której treścią są wymienione przez niego czynności. Istotna jest zatem kompleksowa ocena wskazanej przez Wnioskodawcę usługi, a nie ocena jej poszczególnych elementów. Skoro zaś wskazana przez Wnioskodawcę usługa charakteryzowana jest przez kilkanaście różnych czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Ponadto należy wskazać, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania, a w jakim do czynności podobnych. Pamiętając, że o tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. nie decyduje sposób, w jaki nazwała go Strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji". Dodatkowo należy również podkreślić iż "Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo '"zarządzanie" lub "administrowanie" nie może przesadzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. I SA/Po 991/18). Dla określenia czy dane świadczenie jest objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT decydujący jest rzeczywisty charakter takiej usług, cel gospodarczy jaki towarzyszy realizacji takiego świadczenia, ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji. W razie wątpliwości co do poszczególnych świadczeń składających się na analizowaną w tej sprawie usługę możliwe jest rozważenie zobowiązanie Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku.

Organ naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 O.p. nie tylko przez brak spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska Wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego, przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko Wnioskodawcy jest w części nieprawidłowe, a ponadto nie wyjaśniając, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy Strony. Zdaniem Sądu, potraktować to należy także, jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania i zasada przekonywania (art. 121 i 124 O.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie, należy postrzegać także, poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa (zob. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 893/14).

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł