Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 794/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 7 marca 2018 r. r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. w likwidacji we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1583/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. w likwidacji we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1583/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – A. sp. z o.o. w likwidacji we W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Decyzją z 26 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej w podatku od towarów i usług październik, listopad i grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Ustalono, że w rozliczeniu podatku za październik 2009 r. Skarżąca nie wykazała do opodatkowania wynagrodzenia w kwocie 1.308.342,71 zł (328.997,69 EUR) w tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zawartej przez nią 30 maja 2008 r. z najemcą, tj. C. sp. z o.o. ("C."). Przedmiotem umowy były pomieszczenia usługowe w inwestycji realizowanej przez Skarżącą w K., w których najemca miał prowadzić działalność polegającą na prowadzeniu wysokiej klasy kasyna gry, drink baru, kantoru wymiany walut i innej działalności określonej ustawą o grach i zakładach wzajemnych. Umowę zawarto na sześć lat. Podstawę wypłaty powyższej kwoty stanowiło porozumienie zawarte przez strony umowy najmu 16 października 2009 r. ("Porozumienie"), z którego wynikało, że strony postanowiły rozwiązać umowę najmu na mocy porozumienia stron, ponieważ ze względu na trudną sytuację ekonomiczną, wywołaną światowym kryzysem gospodarczym, C. zdecydowała o rezygnacji z inwestycji w K., dla której zawarła umowę najmu.

Dyrektor UKS wskazał, iż pomimo zalegania przez C. z zapłatą czynszu z faktur wystawionych od lipca 2009 r. Skarżąca nie wypowiedziała umowy najmu na podstawie art 12.1.1.1. umowy najmu. Zgodziła się natomiast rozwiązać umowę najmu na warunkach określonych w porozumieniu, tj. zapłatę przez C. kwoty nazwanej karą umowną oraz udzielenie przez Skarżącą 75% rabatu na faktury nieopłacone w terminie.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 10 grudnia 2014 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczywszy treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", organ odwoławczy stwierdził, iż – co do zasady – każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy łącznym spełnieniu warunków, że w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Natomiast odwołując się do art. 471 i art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego ("K.c.") oraz wyroku Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt V CSK 85/08, wywiódł, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

W ocenie Dyrektora IS zawierając Porozumienie, w którym wyraziła zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, Skarżąca otrzymała określone w treści tego porozumienia wynagrodzenie, a także zgodziła się na zapłatę przez najemcę kwoty jedynie 25% niezapłaconych w terminie faktur VAT obniżając cenę tego świadczenia.

W umowie najmu zamieszczono stosowne zapisy o uprawnieniach wynajmującego w przypadku niewywiązania się najemcy z warunków umowy. Skarżąca nie skorzystała jednak z procedury wypowiedzenia umowy najmu i żądania zapłaty kary umownej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, godząc się natomiast na rozwiązanie umowy za zgodnym porozumieniem obu stron. Wypłatę przez najemcę określonej w porozumieniu kwoty pieniężnej z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy najmu należy zatem traktować jako zapłatę za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia przesłankę uznania jej za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy), Skarżąca otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Rozwiązanie umowy najmu poprzez zawarcie porozumienia i wypłacenie Skarżącej określonej kwoty prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego – zgodnego zakończenia zawartej umowy w inny sposób niż było to przewidziane pierwotnie w umowie najmu (na okres sześciu lat). Wypłata należności wynikającej z zawartego porozumienia nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez którąś ze stron umowy z ciążącego na niej obowiązku.

Zdaniem Dyrektora IS przedmiotowe wynagrodzenie nie może być uznane za zadośćuczynienie. Stanowi ono formę wynagrodzenia za działanie spółki - wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. Jest zabezpieczeniem interesów spółki poprzez zagwarantowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku rozwiązania umowy najmu. Korzyścią najemcy jest przedterminowe rozwiązanie umowy i nie ma on obowiązku dokonywania dalszych wpłat z tytułu najmu ustalonych w umowie. Spełniona zatem została przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wskazanej należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego.

Dyrektor IS nie zgodził się z argumentem odwołania, iż doszło do niewykonania lub nienależytego wykonania przez C. zobowiązania niepieniężnego z umowy najmu, polegającego na kontynuowaniu umowy najmu przez co najmniej okres, na który pierwotnie została ona zawarta, co prowadziło do powstania szkody po stronie Skarżącej, której naprawieniu miała służyć zapłata spornej kwoty, będącej karą umowną. Sam zapis w porozumieniu, że kwota stanowi karę umowną, nie przesądza jeszcze, że kwota wypłacona tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu faktycznie ma taki charakter. W istocie jest to fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłata za zgodę Skarżącej na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. W konsekwencji sporna kwota objęta jest opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) przez uznanie, że wypłacona jej kara umowna stanowiła wynagrodzenie za podlegającą opodatkowaniu usługę świadczoną przez nią na rzecz C. Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, w sprawie nie można zidentyfikować jednego, bezpośredniego beneficjenta porozumienia, ponieważ stan istniejący przed rozwiązaniem umowy w drodze porozumienia tj. kontynuowanie umowy, był uciążliwy dla obu stron. Zapłacona kwota ma związek tylko z działaniami C. i będącymi ich konsekwencją poniesionymi przez Skarżącą szkodami wynikającymi z nienależytego wykonania umowy przez C.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 10 grudnia 2014 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że odszkodowanie, które w świetle przepisów Kodeksu cywilnego jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty, nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, rozumianym jako forma przysporzenia zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia. Odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

Odnosząc zaś definicję świadczenia usług oraz odszkodowania i kary umownej do stanu faktycznego sprawy WSA stwierdził, że pomiędzy stronami Porozumienia nastąpiło świadczenie usługi, za które Skarżąca pobrała wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe zasadnie uznały, że kwotę zapłaconą Skarżącej należy traktować jako wynagrodzenie za usługi polegające na znoszeniu tego, że kontrahent skorzysta z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącą, iż ze spornym wynagrodzeniem nie wiąże się wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy przez drugiego kontrahenta., gdyż oświadczenie o rozwiązaniu umowy jest aktem jednostronnym, niewymagającym akceptacji drugiej strony. W tej sprawie zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy i wypłata należności wynikającej z porozumienia nie jest wynikiem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez jedną ze stron umowy z ciążącego na niej obowiązku. WSA podzielił stanowisko organu, że mimo przyjętej w porozumieniu nazwy, nie można tego świadczenia traktować jako kary umownej. Zawierając umowę najmu strony uzgodniły warunki, na jakich umowa ma być wykonana. Należność związaną ze skorzystaniem z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy, wynikającą z dodatkowego Porozumienia, należy więc uznać za element wynagrodzenia z umowy najmu. W Porozumieniu strony uzgodniły określone zachowania, tj. zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zapłatę określonej kwoty. Wobec tego zachowanie najemcy zgodne z treścią Porozumienia nie stanowi dla Skarżącej źródła szkody, czy uszczerbku, z którym wiązałaby się konieczność wypłaty odszkodowania bądź kary umownej. WSA podkreślił przy tym, iż nie jest istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia, a ponadto strony poprzez czynności cywilnoprawne nie mogą decydować o zakresie opodatkowania.

Słuszne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że kwota wypłacana na podstawie tak skonstruowanego porozumienia, chociaż nazwana została karą umowną, stanowi w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Kwota ta objęta jest opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinna być dokumentowane fakturą VAT.

WSA powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-63/92 uznając, iż ma on znaczenie także dla tej sprawy. Wynika z niego bowiem, że wypłaty otrzymane z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron, płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umowa i jeżeli najem podlega opodatkowaniu, to i te wypłaty także.

Nazwane karą umowną środki pieniężne, które otrzymała Skarżąca, były ściśle związane z uzyskaniem przez wypłacającego (najemcę) korzyści w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, a więc z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., która będzie wykonana przez Skarżącą na jego rzecz. Będzie więc istniał związek pomiędzy wypłatą należności a świadczeniem wzajemnym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej wystąpił bezpośredni beneficjent danego świadczenia, a ponieważ doszło do zawarcia porozumienia (obustronna zgoda) niewątpliwie wystąpiło dwóch beneficjentów, co w oczywisty sposób nie podważa zasadności stanowiska organów podatkowych, że w tym konkretnym przypadku doszło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 361 § 1 K.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa zaniechania, z którego szkoda wynikła. W tej zaś sprawie zmiany nie były skutkiem zaniechania najemcy. lecz strony umowy najmu w istocie - w ramach swobody kontraktowej - zmodyfikowały łączący je stosunek prawny, poprzez zawarcie porozumienia o wcześniejszym rozwiązaniu umowy. Sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Skarżąca nie otrzymała zatem kary umownej (odszkodowania), które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz opodatkowane wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli administracji publicznej polegające na oddaleniu skargi Skarżącej oraz nieuchyleniu decyzji pomimo, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), polegającym na dokonaniu wybiórczej i kierunkowej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do uznania za prawidłowe błędnego stanowiska, zgodnie z którym kwota pieniężna otrzymana przez Skarżącą od C. stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez Skarżącą usługi polegającej na wyrażeniu zgody na rozwiązanie umowy najmu (w konsekwencji czego Skarżąca powinna była wykazać VAT należny z tytułu wykonania ww. usługi), podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że ww. kwota ma charakter odszkodowawczy (nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług),

w efekcie czego WSA nie stwierdził uchybień związanych z wydaniem decyzji i błędnie uznał za prawidłowe utrzymanie przez Dyrektora IS w mocy decyzji wydanej przez Dyrektora UKS;

b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga w obliczu rażącego naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. powinna zostać uwzględniona.

W ocenie Skarżącej naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. gdyby nie miały miejsca WSA uchyliłby zaskarżoną decyzję;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że otrzymane przez Skarżącą zryczałtowane odszkodowanie w postaci kary umownej, mające na celu pokrycie szkody poniesionej przez nią w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w wyniku prawidłowego zastosowania ww. przepisów WSA powinien był stwierdzić, że w takiej sytuacji otrzymana przez Skarżącą kwota kary umownej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że:

– znajdują one zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji powstaje następczo, po wystąpieniu stanu, który ma być tolerowany podczas gdy prawidłowa (literalna) wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku ze znajduje on zastosowanie jedynie wtedy, gdy zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji powstaje przed wystąpieniem tej sytuacji,

– za wynagrodzenie wypłacane w zamian za świadczenie usługi uznać można również rekompensatę wypłacaną w zamian za wyrządzoną szkodę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że taka rekompensata nie stanowi wynagrodzenia w zamian za usługę,

w konsekwencji czego WSA stwierdził, że otrzymana przez Skarżącą tytułem kary umownej kwota stanowiła wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art 8 ust 1 pkt 2 u.p.t.u., które podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i oddalił skargę Skarżącej podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana zgodnie z zasadą związania podniesionymi w niej zarzutami, okazała się być niezasadna.

VII. Skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że to wykładnia tych przepisów wyznacza zakres oraz kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe, służących ustaleniu stanu faktycznego, do którego przepisy prawa materialnego należy zastosować.

VIII. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca ograniczyła się do przytoczenia treści tego przepisu.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie określa sekwencji zdarzeń, której zachowanie warunkuje świadczenie usług, a mianowicie "w pierwszej kolejności powstaje zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji, a dopiero później następuje ta sytuacja lub jest dokonywana czynność".

Nie ma żadnego powodu, aby usługodawca nie mógł się zobowiązać się do tolerowania (dalszego) trwającej już sytuacji stworzonej przez usługobiorcę.

W gruncie rzeczy zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni powyższego przepisu autor skargi kasacyjnej wywodzi z jego zastosowania w sytuacji faktycznej, którą uznaje za tę, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Twierdzi przy tym, że "rzekome ‘zobowiązanie’ Spółki do tolerowania niewykonywania umowy najmu przez C. powstało później niż sytuacja niewykonywania przez C. umowy najmu". Zauważyć więc jedynie należy, że Sąd pierwszej instancji określił usługę Skarżącej jako polegającą na znoszeniu tego, że kontrahent skorzysta z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Natomiast dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. sprowadza się do stwierdzenia, że z przepisu tego wynika, iż "nie każde zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji może być uważane za świadczenie usług. Podlega ono opodatkowaniu jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie".

Wykładnia ta jest prawidłowa, co omawiany zarzut czyni niezasadnym.

Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał również, że odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu "jakiejkolwiek działalności gospodarczej", a jego istotą i celem jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Analogicznie ocenił też charakter kary umownej stwierdzając, iż nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody.

IX. Ocena zasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego musi być natomiast poprzedzona rozpoznaniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tego rodzaju naruszenie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Jako naruszone przepisy postępowania Skarżąca wskazała art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uważając, że Sąd pierwszej instancji nie wykonał należycie obowiązku kontroli administracji publicznej, ponieważ oddalił skargę i nie uchylił decyzji wydanej z naruszeniem art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał błędne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym kwota otrzymana przez Skarżącą od C. stanowiła wynagrodzenie za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługę polegającą na wyrażeniu zgody na rozwiązanie umowy najmu.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca podniosła, że WSA i organy podatkowe "mylą przyczynę ze skutkiem". Stwierdziła, że "Przyczyną wypłaty kary umownej (zryczałtowanego odszkodowania) nie było więc samo zawarcie porozumienia w przedmiocie rozwiązania umowy najmu, ale jednostronne niewywiązywanie się przez najemcę z ciążących na nim zobowiązań (co potwierdza charakter odszkodowawczy otrzymanych środków finansowych). Zawarcie porozumienia (w którym strony m.in. zastrzegły karę umowną) stanowi zatem skutek wcześniejszego niewłaściwego wykonywania umowy przez C. – a nie jego przyczynę". I dalej "(...) istotą porozumienia nie jest ustalenie tytułu wypłaty, a jedynie jej wysokości".

Powyższym twierdzeniom Skarżącej przeczy treść Porozumienia, a także umowy najmu, aczkolwiek niewątpliwie okoliczność, że najemca nie wywiązywał się z obowiązku zapłaty czynszu mogła mieć wpływ na decyzję stron umowy najmu o zawarciu Porozumienia w celu rozwiązania tej umowy.

Przede wszystkim wskazać więc należy, że umowa najmu z 30 maja 2008 r. w art. 14 zawierała szereg postanowień stwarzających Skarżącej możliwość uzyskania "niezależnie od innych środków przewidzianych w Umowie Najmu lub wynikających z przepisów prawa" kar umownych zastrzeżonych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania któregokolwiek ze zobowiązań najemcy wskazanych w tym artykule. Szczegółowe postanowienia określały wysokość poszczególnych kar umownych oraz termin ich zapłaty. Przewidziano również karę umowną na wypadek rozwiązania umowy najmu "z jakiejkolwiek przyczyny określonej w pkt 12.1 umowy" (art. 14.1.6.), czyli w razie wypowiedzenia umowy przez wynajmującego bez zachowania okresu wypowiedzenia, między innymi w związku opóźnianiem się najemcy z zapłatą czynszu i innych należności wynikających z umowy najmu. Wysokość kary umownej z tego tytułu równa była wysokości czynszu najmu należnego za miesiąc kalendarzowy, w którym wystąpiło niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, powiększonej o ewentualny podatek od towarów i usług, za każdy miesiąc kalendarzowy liczony od daty rozwiązania umowy najmu do końca okresu, w którym umowa miała obowiązywać zgodnie z jej postanowieniami. Szczegółowo określono również zakres odszkodowania, którego niezależnie od tej kary Skarżąca mogła domagać się od najemcy.

Odrębnie (art. 14.3) wskazano, iż niezależnie od kar umownych Skarżąca, jako wynajmujący, mogła też żądać od najemcy na zasadach ogólnych naprawienia "wszelkiego rodzaju szkód" poniesionych w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez Najemcę któregokolwiek ze zobowiązań wynikających z umowy najmu w zakresie, w jakim szkoda przewyższa karę umowną.

Tym samym umowa najmu zabezpieczała Skarżącą przed negatywnymi skutkami niewywiązywania się przez najemcę z obowiązków wynikających z tej umowy i pozwalała jej wypowiedzieć umowę.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nie wypowiedziała umowy najmu i nie skorzystała ze stworzonej w tej umowie możliwości dochodzenia od C. kary umownej, przewidzianej na wypadek niewywiązywania się przez najemcę z obowiązku zapłaty czynszu najmu, której zasady wyliczenia i tym samym wysokość zostały określone.

Skarżąca zawarła natomiast z najemcą "Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy najmu z 30 maja 2008", w którym zdecydowano o rozwiązaniu umowy najmu na mocy porozumienia stron oraz wskazano tego powody, a mianowicie (1) podjęcie przez C. "decyzji o konieczności rezygnacji z inwestycji planowanej w K. (...), dla której zawarła umowę najmu"; (2) rozważanie przez C., zgodnie z podpisanym listem intencyjnym, otwarcie kasyna gry na terenie nowej inwestycji realizowanej przez spółkę należącą do grupy, do której należy też Skarżąca; (3) przyszłe stosunki biznesowe.

Powyższe przeczy twierdzeniom Skarżącej, że "rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem nastąpiło wyłącznie z powodu niewywiązywania się przez C. z zawartej umowy. Bez znaczenia jest okoliczność, że strony postanowiły zachować całkowitą kontrolę nad skutkami rozwiązania umowy i zawarły w tym zakresie porozumienie".

Wskazane przez Skarżącą szkody związane z przedwczesnym rozwiązaniem umowy najmu (utracony czynsz, koszty poszukiwania nowego najemcy, niepodniesienie atrakcyjności, prestiżu i renomy budynku, jakie miało przynieść wynajęcie powierzchni C.) uwzględnione zostały w umowie najmu (art. 14.1.6) i na podstawie tej umowy Skarżąca mogła uzyskać naprawienie powyższych szkód.

W swojej argumentacji autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że C., jako najemca, mogła rozwiązać umowę najmu tylko "w przypadku zmian legislacyjnych w przepisach ustawowych uniemożliwiających prowadzenie kasyn gry na terenie Rzeczpospolitej Polskiej" i obowiązywał ją przy tym dziesięciomiesięczny okres wypowiedzenia (art. 12.1.2. umowy najmu).

Zawarcie Porozumienia przede wszystkim umożliwiło zatem C. rozwiązanie umowy najmu na mocy porozumienia stron, której to opcji nie przewidywała umowa najmu. Oczywiście, rozwiązanie umowy najmu skutkowało brakiem obowiązku uiszczania przez najemcę czynszu najmu, ale taki efekt przyniosłoby również rozwiązanie umowy najmu poprzez jej wypowiedzenie.

Bez zgody Skarżącej C. nie mogłaby rozwiązać umowy najmu w dogodnym dla siebie terminie, uwzględniającym podjętą przez nią decyzję o rezygnacji z planowanej inwestycji. Bez wątpienia zatem C. była bezpośrednim beneficjentem Porozumienia. Zauważyć należy, że Porozumienie samo w sobie też jest umową, a niejako z założenia z istoty umowy wynika, że wiążą się z nią korzyści dla obu jej stron. Nie zmienia to jednak faktu, że w zamian za zapłatę określonej w Porozumieniu kwoty najemca uzyskał możliwość rozwiązania umowy najmu zanim upłynął określony okres, na jaki ją zawarto. Możliwość ta nie zaistniałaby bez zgody Skarżącej, ponieważ umowa najmu nie przewidywała możliwości wcześniejszego jej zakończenia. Innymi słowy, za stosownym wynagrodzeniem, określonym w § 3 ust. 1 Porozumienia, Skarżąca – z korzyścią dla najemcy – zgodziła się na rozwiązanie umowy najmu, choć możliwość taka nie wynikała z jej postanowień.

W § 3 ust. 2 Porozumienia jednoznacznie postanowiono, że "kwota wskazana w § 3 ust. 1 stanowi karę umowną związaną z ostatecznym rozwiązaniem Umowy Najmu". Nie nawiązano przy tym do niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez C. Z treści Porozumienia nie wynika, aby – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – ustalało ono jedynie wysokość płaconej przez C. kwoty (nazwanej karą umowną), nie zaś jej tytuł. Postanowienia Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu, stanowiły źródło obowiązku uiszczenia przez C. spornej kwoty na rzecz Skarżącej.

Co więcej, na mocy Porozumienia (§ 3 ust. 3) Skarżąca udzieliła C. rabatu dotyczącego czynszu najmu objętego niektórymi fakturami, co było dodatkową korzyścią najemcy potwierdzającą, iż jest on bezpośrednim beneficjentem tej umowy. Ponadto Skarżąca – na zasadzie wzajemności – zrzekła się wszelkich roszczeń powstałych lub mogących powstać w przyszłości związanych z zawarciem i rozwiązaniem umowy najmu.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nazwanie przez strony wynagrodzenia za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu karą umowną, nie może mieć decydującego znaczenia, ponieważ istotna jest nie nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. Zasadnie też ocenił, że kwota wypłacana na podstawie tak skonstruowanego Porozumienia, chociaż nazwana została karą umowną, w istocie stanowi fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że Porozumienie – aczkolwiek stanowiące odrębną umowę – pozostaje w związku z umową najmu, której zakończenie przed upływem oznaczonego terminu umożliwiło.

Organy podatkowe ustalając stan faktyczny w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie naruszyły zatem ani wynikającego z art. 187 § 1 O.p. obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ani też nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p..

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby uchyli9ć zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w rezultacie nie naruszył art. 3 § 1 tej ustawy.

Niezasadność zarzutów naruszenia powyższych przepisów postępowania ma ten skutek, że Skarżąca nie zdołała podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a ustalonego przez organy podatkowe. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

X. Niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej upatruje w uznaniu przez WSA, że otrzymane przez Skarżącą zryczałtowane odszkodowanie w postaci kary umownej, mające na celu pokrycie szkody poniesionej przez nią w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy najmu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca za wynagrodzeniem wyświadczyła na rzecz C. usługę polegającą na akceptacji rozwiązania umowy najmu przed terminem, na jaki została zawarta. Tym samym jest to usługa odpłatna, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że co do zasady przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje środki pieniężne, które nie stanowią ekwiwalentu wykonanego przez niego świadczenia wzajemnego, a jedynie rekompensatę za poniesione szkody.

Rzecz w tym, że kwota otrzymana przez Skarżącą od C. charakteru takiego nie miała.

Chybione jest twierdzenie Skarżącej, iż "Samo zawarcie przez Spółkę i C. porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu nie oznacza, że zastrzeżony przez strony obowiązek zapłaty kary umownej wynika z istnienia stosunku zobowiązaniowego". Kara umowna, jako świadczenie należne z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, stanowi zastrzeżenie umowne (art. 483 § 1 K.c.), a zatem związane ze stosunkiem zobowiązaniowym.

Sąd pierwszej instancji nie wyraził przypisanego mu przez Skarżącą poglądu, że opodatkowaniu nie podlegają odszkodowania wypłacone na podstawie jednostronnej czynności prawnej (np. w przypadku złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu umowy), a podlegają odszkodowania wypłacone na podstawie dwustronnych czynności prawnych (w których jedna ze stron zgadza się na warunki porozumienia, a druga zobowiązuje się do wypłaty odszkodowania). Uznał natomiast, że w rozpoznanej sprawie zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy i wypłata należności wynikającej z Porozumienia nie jest wynikiem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez jedną ze stron umowy z ciążącego na niej obowiązku (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

WSA nie twierdził również, co zarzuca Skarżąca, że "zastrzeżona kara umowna miała charakter odstępnego". Określając charakter kwoty wypłaconej na podstawie Porozumienia, nazwanej karą umowną, wyjaśnił, iż stanowi ona rodzaj odstępnego, wyraz ten ujmując w cudzysłów, co oznacza, iż nie należy traktować go dosłownie.

Uzasadniając omawiany zarzut swoją argumentację autor skargi kasacyjnej oparł się na założeniu, że sporna kwota zapłacona Skarżącej przez C. stanowiła karę umowną, a zatem świadczenie o charakterze odszkodowawczym, rekompensacyjnym.

Argumentacja ta nie może być skuteczna w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwota ta była wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. związaną z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu na mocy porozumienia stron.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że kwota uiszczana wynajmującemu przez najemcę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyroki: z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, z 7 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 226/15; z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1283/15; z 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 819/15; dostępne j.w.) Skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten podziela.

XI. Skoro zaś nie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego, konsekwentnie za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. Dodać należy, że w sytuacji, gdy Skarżąca uważała, że niedostrzeżone przez WSA naruszenie przepisów prawa materialnego miało charakter rażący, powinna była wskazać jako naruszony art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ to ten przepis stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, będącego skutkiem rażącego naruszenia prawa.

XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki wskazanej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).