Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 597/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie za listopad 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 597/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w sprawie określenia G. O. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 217 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A" należącej do G. O. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. polegające na uwzględnieniu w kwocie podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc kwoty podatku VAT wynikającej z faktury wystawionej przez firmę "B" I. A., ul. A l, [...] G., NIP [...] na należność netto 7.760,00 zł i podatek VAT 1.70,20 zł w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym ustalono, że transakcja udokumentowana tą fakturą nie została dokonana.

Organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości innej niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za ten miesiąc.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ten stwierdził, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie przedawniło się. W wywodach uzasadnienia podkreślono, że skarżący w deklaracji za listopad 2002 r. nie zadeklarował kwoty zobowiązania podatkowego, a jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Kwota nadwyżki z miesiąca listopada 2002 r. znalazła swój wyraz w formie zobowiązania podatkowego określonego decyzją za grudzień 2002 r.

Mając na uwadze zarzuty odwołania dotyczące przedawnienia wskazano na art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [...] r. decyzje obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty - grudzień 2002 r. Na podstawie tych decyzji wystawiono w dniu [...] r. tytuły wykonawcze. Zawiadomieniami z dnia 21 marca 2005 r. i dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w A S. A. Centrala w Ł., ul. B 5. Wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego skutecznie doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych w dniu 23 marca 2005 r. Zdaniem organu z tym dniem został więc przerwany bieg terminu przedawnienia.

Wyjaśniono dalej, że z uwagi na wydanie decyzji z dnia [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylających decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia, zakończono z dniem 15 lipca 2005 r. prowadzone postępowania egzekucyjne.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy I instancji wydał decyzje

z dnia [...] r., które stanowiły podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 20 grudnia 2007 r. obejmujących należności w podatku

od towarów i usług za okres: luty - grudzień 2002 r. Na podstawie tych tytułów wykonawczych dokonano jedynie czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia podatnikowi odpisów tytułów wykonawczych, a prowadzone postępowania egzekucyjne zostały zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. z uwagi na "wstrzymanie wykonania obowiązku"

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wnioskiem z dnia 21 grudnia 2007 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale czwartym księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości gruntowej położonej w G., stanowiącej własność G. O.. Sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dniu 22 stycznia 2008 r. Wskazano tu, że stosownie do art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej, złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu przedawnienia na podstawie decyzji określającej, wobec skuteczności wpisu od daty złożenia wniosku spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

W ocenie organu odwoławczego (po obszernym przytoczeniu materiału dowodowego) ustalono, że faktura wystawiona przez firmę "B" I. A. stwierdza czynność, która nie została dokonana pomiędzy jej wystawcą a odbiorcą i w związku z tym uzasadnione jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Organ wskazał, że z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w K. wynika, że dnia [...] r. I. A. złożył NIP-1 - zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą oraz VAT-R - zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w których wskazał, że z dniem 1 października 2002 r. rozpoczyna działalność gospodarczą w G. ul. A 1. Wg zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 lipca 2002 r. nr ew. [...] wydanego przez Urząd Gminy G. przedmiotem działalności było pośrednictwo w handlu nieruchomościami, eksport - import towarami pochodzenia krajowego i zagranicznego, obrót produktami naftowymi i gazem, kompleksowe usługi budowlane, transport ciężarowy, paliw płynnych, obrót paliwami płynnymi, dodatkami do paliw -komponentami oraz produktami ropopochodnymi. Jako datę rozpoczęcia działalności wskazano 1 sierpnia 2002 r.

I. A. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia 2002 r. do lutego 2003 r. Nie było możliwe przeprowadzenie kontroli krzyżowej w firmie "B", bowiem I. A. nie odbierał korespondencji, a na skutecznie doręczone wezwania do dostarczenia dokumentacji nie zgłaszał się. Nie przebywał w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w K. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez I. A., która wszczęła śledztwo w sprawie sfałszowania dokumentów w prowadzonej działalności gospodarczej - sygn. akt Ds. [...] . Konsekwencją wszczętego postępowania jest znajdujący się w aktach sprawy podatkowej prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia [...] r., w którym I. A. uznano za winnego m.in. udziału w grupie przestępczej dokonującej oszustw na szkodę Skarbu Państwa, doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem, posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT wystawianymi w imieniu firmy "B", jak również podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie nie mniejszej niż 12.682.808 zł, w szczególności wystawił dowody wpłaty w łącznej ilości 1.782 sztuk na kwotę 19.191.820,96 zł. Wśród faktur wymienionych w ww. wyroku znalazła się faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona dla G. O.. Z powyższego wyroku wynika również, że I. A. uznanego winnego poświadczania nieprawdy w fakturach VAT wystawianych przez firmę "B".

W toku postępowania odwoławczego zgromadzony materiał został uzupełniony o inne dowody, z których jednoznacznie wynika, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami nie miały miejsca. Kluczowe znaczenie ma tutaj w ocenie organu akt oskarżenia z dnia [...] r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie o sygn. Akt [...] . Prokuratura Okręgowa w P. oskarżyła R. D. o to, że dostarczał G. O. faktury m.in. "B", mając pełną świadomość pozorności tych operacji gospodarczych i rzeczywistego pochodzenia paliwa z innego źródła. Przesłuchany w charakterze podejrzanego R. D. przyznał się do zarzucanych mu czynów i potwierdził fakt "załatwienia pustych" faktur dla G. O.. R. D. na podstawie art. 335 § 1 kpk wniósł o wydanie wyroku skazującego i orzeczenie kary w postaci dwóch lat pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem na okres próby pięciu lat oraz kary grzywny.

G. O., wyżej wskazanym aktem oskarżenia, został oskarżony o użycie faktur poświadczających nieprawdę co do zaistnienia operacji handlowych polegających na zakupie paliwa w okresie od [...] r. do [...] r. (w tym faktur od firmy "B"), pomimo że transakcje udokumentowane tymi fakturami były fikcyjne, a także składał deklaracje VAT-7, w których wykazał rzekomy zakup paliwa, wprowadzając tym samym w błąd Urząd Skarbowy w R..

Wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w P. sygn. akt [...] uznał oskarżonych winnych większości zarzucanych im czynów i skazał na kary pozbawienia wolności bądź grzywny.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nie naruszył zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjął bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał możliwie kompletny materiał dowodowy, dokonał jego oceny, a następnie właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy nie naruszył, w opinii Dyrektora, przepisów Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych we wniosku z dnia 7 listopada 2007 r. złożonym przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 120 w związku z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania, w szczególności naruszenia generalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych, poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy:

a) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 lit. a) ww. ustawy. Autor skargi podniósł, że w przedmiotowej sprawie nawet gdyby - tylko teoretycznie - przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, to i tak zakończyłby się w dniu 23 marca 2010 r.;

b) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis do hipoteki, na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji, stwarza organowi podatkowemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, a wierzycielowi podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki. Podniesiono, że na podstawie art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta i następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Zauważono, że decyzja organu I instancji określała zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, a wykazane w niej zobowiązanie podatkowe -z uwagi na nierozpatrzenie odwołania przed upływem terminu przedawnienia, nie przekształciło się w zaległość podatkową. Stwierdzono, że po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stracił możliwość wypowiadania się w sprawie prawidłowości złożonej deklaracji i w trybie art. 208 § 1 ww. ustawy winien umorzyć postępowanie. Dlatego uważa, że w świetle prawa podatkowego egzekucja zobowiązania widniejącego na hipotece nie będzie możliwa;

c) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przyjęcie, że uchylenie decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny, nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Podniesiono, że na etapie "istnienia" zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieprawomocnej decyzji organu I instancji, nie jest możliwe zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym bardziej wywodzenie z takiego stanu możliwości dalszej weryfikacji deklaracji podatnika pod względem jej prawidłowości;

d) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez pobieżną analizę zarzutów odwołania, zaakceptowanie przez organ II instancji faktu uchylenia się w przedmiotowym postępowaniu od zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji oraz oparcie rozstrzygnięcia na zupełnie innym materiale dowodowym, tj. kserokopiach przesłuchań pochodzących z innych postępowań i wyrokach karnych, włączonych do niniejszego postępowania przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

e) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez organ II instancji z uwagi na zebranie i włączenie na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego, który nie był przedmiotem badania i oceny organu I instancji;

f) art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 tej ustawy, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych przez stronę świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

g) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastąpieniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ;

2. przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych, tj.

a) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 8 tej ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Według autora skargi wydanie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, po upływie terminu przedawnienia narusza art. 208 § 1 ustawy, w myśl którego organ miał obowiązek umorzyć postępowanie;

b) art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę uznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętego w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku, z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na tym, że wykazane w fakturach, wystawionych przez kontrahentów G. O., czynności polegające na sprzedaży towarów handlowych zostały uznane za niedokonane.

Na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej autor skargi zaskarżył również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 15 listopada 2006 r. i z dnia 11 grudnia 2007 r.

Wskazanym postanowieniom zarzucono naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w świetle prawa podatkowego upływ terminu przedawnienia uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a w sytuacji gdy w ogóle nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania, uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy jedynie możliwości wyegzekwowania (w drodze przymusu egzekucyjnego), zobowiązania podatkowego nieuregulowanego chociaż skonkretyzowanego. Natomiast na etapie "istnienia" zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieprawomocnej decyzji organu I instancji nie jest możliwe zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym bardziej wywodzenie przez organ możliwości dalszej weryfikacji deklaracji podatnika pod względem jej prawidłowości.

Stwierdzono, że w sytuacji, gdy przed upływem przedawnienia nie obalono skutecznie domniemania prawnego co do prawidłowości wykazanego przez G. O. zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to w sposób skuteczny nie powstało.

Podniesiono, że forma zabezpieczenia na hipotece dotyczy dwóch grup wierzytelności podatkowych, tj. zobowiązań powstających przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania oraz wszystkich wierzytelności, o ile zobowiązanie to przekształciło się w zaległość podatkową. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z tych sytuacji, bowiem decyzja organu I instancji wydana była na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a wykazane w niej zobowiązanie - z uwagi na nierozpatrzenie odwołania przed upływem terminu przedawnienia, nie przekształciło się w zaległość podatkową.

Strona skarżąca stwierdziła ponadto, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie na hipotece zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji nie mogło zagwarantować organowi odwoławczemu prawa do kontroli rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji pierwszoinstancyjnej i ponownego określenia zobowiązania za badany okres, po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono organowi odwoławczemu nieprawidłowe przyjęcie, że dokonanie zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 marca 2005 r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Autor skargi stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, która oznacza, że organ odwoławczy ma obowiązek ocenić rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji na podstawie zebranego przez ten organ materiału dowodowego.

Podniesiono także, że z włączonych protokołów przesłuchań wynika wprost, że dostawy paliw były dokonywane, a organ odwoławczy łatwo mógł ustalić skąd pochodziło paliwo i w jaki sposób wystawcy faktur realizowali przyjęte przez siebie zamówienia. Zdaniem strony nie jest prawdą, że podatnik włączał do dokumentów "puste" faktury", a paliwo pochodziło z innego źródła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2012 r. strona wniosła ponadto o:

- stwierdzenie, że będące przedmiotem zaskarżenia decyzji organów obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co wynika z faktu doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego, jego prowadzenia i doręczenia decyzji wymiarowych osobie uznanej przez organ za pełnomocnika strony, a nie umocowanej zgodnie z przepisami prawa podatkowego;

- skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim przepisy te wprowadzają ograniczenie określonego w ustawie prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia wynikającego z faktur zakupu towarów podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art.145 § 1 pkt.1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.").

Stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Stosownie do przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926; aktualna wersja j.t. Dz.U. 2012 poz.749 ze zm. dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, bowiem z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie wygasa z mocy prawa (art.59 § 1 pkt.9 O.p.) Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Przedmiotem tej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej "podatku VAT") za miesiąc listopad 2002 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 29 lutego 2012 r., a więc po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p. Jednakże organ odwoławczy zasadnie wskazuje na pozytywną przesłankę pozwalającą na orzekanie po upływie terminu wynikającego z art.70 § 1 O.p. - to jest przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika w A S.A. Centrala w Ł., o którym podatnik został powiadomiony w dniu 23 marca 2005 r. W tej sytuacji termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art.70 § 4 O.p.). Wskazany przepis ma tu zastosowanie na mocy art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199), według którego do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepis art.70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą zmianą.

W sprawie tej należy zwrócić uwagę na fakt, że za analizowany okres podatkowy skarżący nie zadeklarował kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT, ale kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Sąd stwierdza, że instytucja przedawnienia ma zastosowanie również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87). Wprawdzie Sąd odniósł się w uchwale wprost do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzając, że ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak uzasadnienie uchwały wskazuje szereg argumentów, które pozwalają na sformułowanie tezy, że analogiczną konstatację odnieść trzeba do wszystkich elementów podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, w tym także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie (por. wyrok NSA z dnia 6.09.2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09, LEX nr 744198).

Zastosowanie instytucji przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rodzi trudności w określaniu zdarzeń powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia. Sąd przychyla się do stanowiska zaprezentowanego np w wyroku z 27.04.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1222/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w takiej sytuacji należy przyjmować, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nie uległa przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała" się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia.

Zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że kwota nadwyżki z listopada 2002 r. znalazła swój wyraz w formie zobowiązania podatkowego określonego decyzją za grudzień 2002 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2002 r. został przerwany wskutek zastosowania wskazanego wyżej środka egzekucyjnego, o którym skarżący został powiadomiony w dniu 23 marca 2005 r.

Nie ma znaczenia, że decyzja w oparciu o którą dokonano zajęcia została następnie uchylona. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzenia egzekucji wywołuje skutki prawne ex nunc a nie ex tunc. Nie działa zatem wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (np. wyrok NSA z 31.01.2012 r. sygn. akt I FSK 575/11, publik. POP 2012/5/446-447). Przypomnieć tu także należy, że do 31 grudnia 2008 r. (zmiana ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2009 r.) co do zasady wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania. Ten stan prawny wyłącza więc możliwość uznania, że na etapie "istnienia" zobowiązania podatkowego wynikającego jedynie z nieprawomocnej decyzji organu I instancji nie jest możliwe zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

Skoro po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny to w tym przypadku kolejny 5-letni okres przedawnienia upłynąłby z dniem 23 marca 2010 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie zobowiązanie nie przedawniło się z innej przyczyny. Wskazać bowiem należy, że przed upływem terminu przedawnienia, dokonano skutecznie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność G. O. na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Należy w tym miejscu podnieść, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela oceny pełnomocnika strony, że bezpodstawnie uznano, iż wpis hipoteki w oparciu o nieostateczną decyzję organu I instancji (wydaną w trybie art.21 § 3 O.p.) stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie zobowiązania objętego tą decyzją.

Nie można podzielić prezentowanego w skardze poglądu, że zgodnie z art.34 § 1 O.p. hipoteka przysługuje tylko z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt.2 O.p. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przysługuje także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art.51 § 1 O.p.). Zadeklarowanie zawyżonej kwoty podatku naliczonego w analizowanym okresie podatkowym, z uwagi na uwzględnienie w tej kwocie podatku naliczonego w słusznie zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę "B", spowodowało powstanie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu I instancji z 12.12.2007 r. dotyczącej miesiąca grudnia 2002 r., w której określono kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 604,00 zł. Okolicznością niesporną jest, że decyzja ta została skarżącemu skutecznie doręczona. Skarżący nie zwrócił uwagi na treść art.35 § 2 O.p., z którego wynika, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej są decyzje doręczone, wymienione enumeratywnie w tym przepisie, wśród których obok decyzji ustalającej wskazano także decyzję określającą (art.35 § 2 pkt.1)b) O.p.). Ustawodawca nie zastrzegł w tym przepisie, że mają to być decyzje ostateczne, a jedynie "doręczone". Zatem zdarzenia uprawniające do wystąpienia z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej to zdarzenia prawne związane z wymienionymi w § 2 komentowanego artykułu decyzjami wymiarowymi - doręczonymi, więc niekoniecznie ostatecznymi (Andrzej Huchla Komentarz do art.35 ustawy Ordynacja podatkowa stan prawny 1.01.2003).

Poza tym ocena merytorycznej zasadności dokonania przez sąd powszechny wpisu hipoteki nie należy do właściwości Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę.

Również pozostałe zarzuty skargi nie są zasadne.

Wymaga podkreślenia to, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach pochodzących z postępowania kontrolnego, podatkowego, postępowań podatkowych dotyczących podmiotów powiązanych z podatnikiem oraz postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie [...] oraz Sąd Rejonowy w R. w sprawie [...] , Sąd Rejonowy w K. w sprawie [...] i Sąd Okręgowy w P. w sprawie [...] . Dowody te zostały zaś poddane ocenie, która nie uchybiała art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. Nieprzesłuchanie w charakterze świadków wymienionych przez skarżącego osób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym między innymi skazującymi wyrokami sądów karnych, czy zeznaniami świadków (również tych, o których ponowne przesłuchanie wnosił skarżący) przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Organ nie miał obowiązku powtórnego przesłuchiwania wszystkich świadków. Istotny jest tu także fakt skazania strony skarżącej przez sąd karny. G. O. – jak wynika z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. - został skazany w sprawie [...] za to, że w okresie od 17 października 2000r. do 24 października 2003r. w P. i R., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej stanowiącej należność publicznoprawną z tytułu nieuiszczonego podatku VAT, będąc właścicielem firmy "A" użył - załączając do dokumentacji handlowej i księgowej tej firmy - dokumenty w postaci 226 faktur VAT, w tym faktur wystawionych przez "B".

Zdefiniowany w przywołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach karnych zakres odpowiedzialności karnej wyklucza możliwość ustalenia, że firma należąca do I. A. zajmowała się obrotem paliwami. Tylko zaś udowodnienie takiej okoliczności oznaczałoby, że brak przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę skarżącą mógł mieć wpływ na treść decyzji.

Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firma "B" nie sprzedawała paliwa skarżącemu. Poza tym strona miała możliwość wypowiedzenia się co do dowodów zebranych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez organ wskazanych wyżej przepisów O.p.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p. Z akt sprawy wynika, iż podatnik każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Podatnik miał też możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym – w tym również tym z innych postepowań i wypowiedzenia się w tym przedmiocie.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę "B". Art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm. dalej "ustawa VAT"), wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione, a więc także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że nie ma ona charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków związanych z fakturami VAT został uregulowany w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Sprzeczne z art. 19 ustawy VAT byłoby akceptowanie sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia.

Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez "B". Faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego słusznie ustalono, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury.

Podmiot ten jedynie użyczał swoich danych innym osobom. Był producentem "pustych" faktur. W firmie "B" nie występował faktyczny zakup towaru, jak i faktyczna sprzedaż, a więc nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynikał. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy, faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia art. 120 i 121 O.p.

Ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów wynika, że skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w opisanym procederze oszustwa podatkowego, co potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej sprawie i braku podstaw do zarzucania zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd stwierdził, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy stosownie do możliwości, jaką daje mu przepis art. 229 O.p., który to materiał potwierdził ustalenia organu I instancji i pozwolił wyjaśnić wątpliwości, odniósł się również w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów wysuwanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednocześnie wskazane uzupełnienie materiału dowodowego przez organ II instancji nie stanowiło przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a zatem nie może być mowy o konieczności zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p.

Brak także podstaw do uwzględnienia wniosku zgłoszonego na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r., a dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w stosunku do pełnomocnika, a nie strony, gdyż w ocenie strony nie udzielała ona pełnomocnictwa w tej sprawie podatkowej. Jak wynika z akt sprawy podatnik (skarżący) udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu 4 maja 2005 r. i zostało ono przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego (karta[...], tom [...]). Skoro pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu I. K. znalazło się w aktach podatkowych po jego przedłożeniu organom podatkowym i nie było na żadnym jego etapie kwestionowane, ani też odwołane czy cofnięte, a pełnomocnik czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze, to brak podstaw do przyjęcia, że strona nie udzielała pełnomocnictwa i nie była stroną postępowania podatkowego.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją § 50 ust.4 pkt.5 lit.a rozp. wykonawczego M.F. z 22.12.1999 r. i § 48 rozp. wykonawczego M.F. z 2002 roku do ustawy VAT. Zgodnie z ustawą z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz.643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jednakże jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego (por. wyrok NSA z 16.12.2012, II FSK 2491/11; LEX nr 1137651). Zgodność powołanego przepisu z ustawą zasadniczą nie budzi wątpliwości Sądu orzekającego w tej sprawie.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił zgodnie z art.151 p.p.s.a.

iś