Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1490/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1490/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r., sprawy ze skarg P.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, , ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...],[...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej orzekające o odpowiedzialności skarżącej P.C. – byłej wiceprezes zarządu (solidarnie z drugim członkiem Zarządu – C.L.) jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe I.Spółki z o.o. z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skarżącą obciążono odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. Ta decyzja wydana była w oparciu o ustalenia, że spółka firmowała faktyczną działalność gospodarczą J.K., w związku z czym wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości i powstało zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ I instancji na normę prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadziła zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadzała się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do art. 10 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., ale dla rozpatrywanego zagadnienia decydujące znaczenie miało uregulowanie zawarte w art. 8 ustawy zmieniającej, stanowiące o zakresie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosować należało art. 112, 114 a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zdaniem organu, skoro ustawodawca w zamkniętym katalogu przepisów, które do dnia wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej nie wymienił art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, to przepis ten w zmienionym brzmieniu stosować należało do zaległości powstałych również przed 1 stycznia 2009 r.

W odniesieniu do kwestii wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, organ odwoławczy ustalił wcześniejszy niż organ I instancji, termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki – marzec 2005 r. podając, że pierwsza ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyła stycznia 2005 r. z terminem płatności 25 lutego 2005 r. Organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że w sprawie ziściła się przesłanka dotycząca braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ zauważył, że celem normy art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale również zwiększony zakres odpowiedzialności. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt UK 39/08 organ wskazał, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro ustalono, iż skarżąca pełniła funkcję najpierw wiceprezesa, a następnie Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r., to jako osoba zarządzająca Spółką powinna była orientować się w transakcjach zawieranych przez Spółkę oraz rzeczywistych jej dochodach i zobowiązaniach. Powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, zdaniem organu, nie stanowiło okoliczności uzasadniającej zwolnienie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że złożony przez skarżącą wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie mógł być uznany za przesłankę z art. 116 Ordynacji podatkowej uwalniającą skarżącą od odpowiedzialności za zaległości tej Spółki, bowiem został złożony o ponad 2 lata za późno.

Następnie, odnosząc się do kolejnego zarzutu organ wskazał, że norma art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego mogła znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończyłoby się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie upadłości zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 21 września 2010 r. [...] z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W jednobrzmiących skargach do WSA w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzjom zarzuciła:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego;

- zastosowanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisu prawa materialnego (art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki;

- orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem;

- naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przy jednoczesnym dokonaniu odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego oraz uzupełnieniu uzasadnienia decyzji organu I instancji, co pozbawiło skarżącą prawa rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji zarzutów przeciw dokonanemu wyłącznie przez organ II instancji uzupełnieniu uzasadnienia decyzji;

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez przyjęcie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest tożsamy na gruncie przepisów prawa podatkowego z "właściwym czasem" wynikającym z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, pomimo że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "czasu właściwego", a jedynie posługują się tym pojęciem;

- niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9, art. 7 i art. 113 tej ustawy oraz w zw. z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220 poz. 4447 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług Spółki na osobę trzecią, pomimo że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

Wyrokiem z 4 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1358/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia 27 czerwca 2012 r.: nr [...],[...] oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut skarg, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie ww. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. Przyznał rację organom powołując się na przepis przejściowy tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Uznano zatem, że skoro skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r. (okoliczność ta była bezsporna), a termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. przypadał odpowiednio na dzień 25 maja 2007 r. i 25 czerwca 2007 r. to zaskarżone decyzje, w tej części, były prawidłowe i zgodne z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W ocenie Sądu organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art. 116 §1 pkt 1), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych za kwiecień i maj 2007 r. wydanych dnia 28 maja 2010 r. (doręczonych syndykowi, w czasie gdy skarżąca bezspornie nie pełniła funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2007 r. i znaną skarżącej w tym czasie. W konsekwencji - w ocenie Sądu - w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącej znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości. W efekcie organy wskazując na zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 2005 i 2006r., a wynikające z decyzji podatkowych doręczonych dopiero w 2010r. przyjmowały, że zaległości te powinny były obligować skarżącą do złożenia wniosku o upadłość.

Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nie mogła wnieść odwołań od decyzji określającej Spółce zobowiązania (z 2010 r.), gdyż już w tym czasie nie była członkiem zarządu tej spółki. Decyzje podatkowe zostały oparte na ustaleniach faktycznych sprowadzających się do uznania, że wpływ J.K. na działalność Spółki był tego rodzaju, że w rzeczywistości to on sam prowadził działalność, a nie Spółka. Organy w żadnym jednak razie nie kwestionowały istnienia samych transakcji, uznając jedynie, że to J.K., a nie Spółka, była ich stroną. Innymi słowy, w sprawie nie wystąpił (a przynajmniej nie został ustalony przez organy) typowy proceder oszustw podatkowych polegający na tzw. "kupowaniu faktur".

Stwierdzono, że decyzje podatkowe wydane dla Spółki przez organ kontroli skarbowej są w sprawie wiążące co do określonych w nich wysokości zobowiązań podatkowych, ponieważ decyzje te nie zostały zaskarżone i pozostają nadal w obrocie prawnym. Powyższe nie powoduje jednak, że w postępowaniu, w której stroną jest skarżąca, ustalenia faktyczne mogą zostać uzupełnione lub zmodyfikowane, w zależności od oceny zebranych w sprawie dowodów.

Sąd I instancji uznał przy tym za niezasadne zarzuty skarg sugerujące brak odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki określone w decyzji podatkowej wynikającej z firmowania działalności innego podmiotu (tj. J.K.) w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe wydane dla spółki dotyczyły jej zobowiązań podatkowych jako podatnika, a nie osoby trzeciej (jaką jest osoba firmująca w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej).

WSA wskazał też, że przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzonego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 powołanej ustawy w zakresie wskazanym wyżej, Sąd zaskarżone decyzje uchylił. Z uwagi na dostrzeżone braki w kluczowych dla sprawy ustaleniach faktycznych, sąd uchylił również decyzje organu I instancji. Nakazał organom przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadać, czy w okresie, w którym skarżąca była członkiem zarządu spółki, istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, oraz czy skarżącej znane były lub powinny być znane okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków, skutkujące koniecznością złożenia w okresie pełnienia funkcji członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej oraz skarżąca. W konsekwencji wniesionych skarg wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1017/13 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, jednocześnie oddalając skargę kasacyjną skarżącej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z jednej bowiem strony WSA w Krakowie przyjął, że członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość finansów zarządzanej przez siebie spółki i ponosi odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach, a z drugiej strony uznał za konieczne badanie rzeczywistej wiedzy członka zarządu, co do możliwości powstania w czasie pełnienia przez niego funkcji zobowiązań, które mogą być określone w później wydanych decyzjach podatkowych. Stwierdzono też, że w przyjmowanych ustaleniach faktycznych Sąd I instancji zaakceptował ustalenia faktyczne organów sprowadzające się do tego, że spółka firmowała działalność J.K. Zwrócił jednak uwagę, że w sprawie nie został ustalony typowy proceder oszustw podatkowych polegających na tzw. "kupowaniu faktur" , co zostało uznane przez NSA za niezrozumiałe.

Zarzucono też, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd nie dokonał oceny kontrolowanych decyzji co do ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich prawidłowości, w szczególności dotyczących tego, czy skarżąca w okresie sprawowania przez nią funkcji w Spółce znała lub powinna znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla spółki, to jest czy miała lub powinna mieć świadomość, że spółka w istocie firmowała rzeczywistą działalność J.K.. Sąd I instancji do ustaleń organu w tym zakresie w istocie się nie odniósł – nie zarzucił im, że są wadliwe, a nakazał w uzasadnieniu wyroku dokonać ich ponownego ustalenia. Zdaniem NSA powyższe okoliczności są dla sprawy najistotniejsze, bo dotyczą przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej.

W ocenie NSA dopiero ustalenie tego, czy skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez nią Spółka firmowała w istocie działalność osoby trzeciej (J.K.) stanowić może punkt wyjścia do dokonywania innych ustaleń faktycznych. Nie może przy tym chodzić o ustalenie subiektywnego stanu świadomości, bo ten jest nie do ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów. Chodzi tu o to, czy skarżąca na podstawie działalności spółki, roli w niej J.K. powinna mieć wiedzę co do tego. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o.

NSA uznał, że skoro z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółka firmowała faktycznie tylko działalność osoby trzeciej, to wpływa z kolei na ocenę tego, że powinna też zdawać sobie sprawę z tego, że Spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego w otrzymywanych fakturach. Ma to istotne znaczenie dla oceny kwestii jej winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. NSA uznał więc, że wykazanie, że skarżąca powinna wiedzieć o firmowaniu działalności J.K. przez spółkę, czyni zbędnym przeprowadzanie postępowania dowodowego co do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji przez skarżącą. Stwierdzono, że rację ma Sąd I instancji, że zasadą wynikającą z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej powinno być dopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne tym, przyjmowanym przez organy. Jednak nie dotyczy to wniosków dowodowych nie dotyczących okoliczności mających znaczenia dla sprawy.

Stwierdzono również, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącą albowiem jej bierna postawa przy obejmowaniu funkcji członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

NSA zalecił aby Sąd przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności dokonał jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżąca na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinna mieć pełną wiedzę), roli w niej J.K., wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K.. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Sąd I instancji dokona oceny decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dopiero przyjęcie przez Sąd I instancji, że taka okoliczność nie została prawidłowo ustalona przesądzać może o ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd I instancji zobowiąże organy do dokonania w pierwszej kolejności ustaleń, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K.

Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

Pismem z dnia 7 października 2014 skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji odnosząc się jednocześnie do zapadłego wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1017/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednocześnie zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489, oraz z dnia 30 września 2008r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

Sąd zauważa też, że w dniu 24 września 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1448/14, którym oddalił skargi C.L.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko w nim zawarte i przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok wskazał, że Sąd I instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, powinien w pierwszej kolejności dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało, że skarżąca na podstawie działalności spółki oraz roli w niej J.K., wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K.

W ocenie Sądu zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca wiedziała o firmowaniu działalności J..K. przez spółkę, której była wice prezesem i prezesem. W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy wielokrotnie wskazywał na istotę pełnienia funkcji członka zarządu spółki. W decyzjach zwracano uwagę, że z pełnioną funkcją wiąże się między innymi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Z tego też powodu osoba pełniąca funkcję zarządzającą powinna z podwyższoną starannością interesować się sprawami spółki. Organ odwoławczy wskazywał, że wina członka zarządu spółki powinna być oceniana wedle kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Organ wskazywał również, iż bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności. Podkreślono także, iż członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Wszystkie powyższe wywody szeroko i szczegółowo rozwinięte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji bezpośrednio wskazują, że skarżąca powinna była co najmniej zdawać sobie sprawę, że spółka firmuje jedynie działalność J.K.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok tutejszego Sądu, wskazał, że Sąd I instancji powinien jednoznacznie ustalić, czy skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez nią spółka firmowała działalność J. K. i ustalenie to powinno zostać dokonane na podstawie obiektywnych kryteriów. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli skarżąca miała taką świadomość lub powinna mieć, to wpływa to na ocenę tego, że powinna też zdawać sobie sprawę z tego, że spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego na otrzymywanych fakturach.

Instytucja firmanctwa nie została zdefiniowana, lecz z art. 113 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że może ona mieć miejsce jedynie za zgodą osoby, której nazwą podatnik się posługuje. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wprost wynika, że doszło do firmanctwa. Skarżąca musiała w związku z powyższym wyrazić na to zgodę. Bez takiej zgody, niemożliwym byłoby ustalenie zaistnienia przesłanek z art. 113 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym uznać, aby w sposób nieświadomy zgodzić się na firmowanie działalności innego podmiotu. Już choćby z tego powodu zasadne jest przyjęcie, że skarżąca wiedziała o firmowaniu działalności J. K. Podkreślić należy, że skarżąca w żaden sposób nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i polemika z tymi ustaleniami nastąpiła dopiero na etapie postępowania przed Sądem.

Ponadto treść złożonych przez skarżącą zeznań w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] i 28 maja 2010 r. nr [...], które to decyzje znajdują się w aktach podatkowych, również wskazuje na wiedzę skarżącej o firmowaniu działalności J.K. przez spółkę. Skarżąca zeznała między innymi, że nie przypomina sobie sytuacji, żeby podjęła decyzję odmienną od rozwiązania zaproponowanego mu przez J.K. oraz że J.K. miał decydujący wpływ na prowadzenie spółki i jego zdanie liczyło się na prowadzenie bieżących spraw spółki. Skarżąca zeznała również, że to J.K. zatrudniał ją na stanowisku prezesa zarządu i uczestniczył w każdym aspekcie życia firmy. Z zeznań skarżącej wprost wynika, że otrzymała ściśle ograniczony zakres obowiązków, zaś decydujący głos w spółce należał do J. K.. Nie sposób wobec powyższego przyjąć, aby nie zdawała sobie sprawy z firmowania przez spółkę działalności J. K.. Również z zeznań innych przesłuchanych osób jednoznacznie wynika, że to J. K. podejmował wszystkie decyzje w spółce.

Wszystkie powyżej wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują, że skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna był wiedzieć, że spółka firmuje jedynie faktyczną działalność J. K.. Skoro skarżąca był wice prezesem i prezesem zarządu, to ona powinna podejmować faktyczne decyzje w spółce. Tymczasem decyzje te podejmował J. K.. Jak wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji, takie zachowanie skarżącej nie może zwalniać jej od odpowiedzialności. Wskazać zatem należy, że skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Ponadto prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazywane we wnioskach dowodowych przez skarżącą. Wszystkie te wnioski zmierzały do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji przez skarżącą. Na zbędność przeprowadzenia takich dowodów, przy ustaleniu, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o firmowaniu działalności J. K. wskazał jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzedni wyrok tutejszego Sądu. Podkreślić przy tym należy, że wnioski dowodowe nie zmierzały do ustalenia, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy o firmowaniu działalności J. K.. Jeszcze raz należy przypomnieć, że kwestia ta pojawiła się dopiero na etapie skargi do Sądu. Tym samym niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd pragnie podkreślić, co zostało już zasygnalizowane we wcześniejszej części uzasadnienia, że zakres rozstrzygnięcia został w niniejszej sprawie ograniczony. Wynika to z faktu, że rozstrzygnięcie zostało wydane na skutek uchylenia poprzedniego wyroku tutejszego Sądu. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2010r. (III SA/Wr 145/10, LEX nr 675029), w którym zostało powiedziane, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają już tylko przepisy art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale również art. 168 § 3 i art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Inaczej mówiąc, granice sprawy - w której orzeka w takiej sytuacji Sąd - podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i w wyniku tego wydał orzeczenie. Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 grudnia 2010r. (I SA/Bd 928/10, LEX nr 747191) stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W złożonych skargach przytoczonych zostało kilka zarzutów, z których każdy zdaniem skarżącej powinien prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji. Wydając poprzednie rozstrzygnięcie tutejszy Sąd uchylił zaskarżone decyzje wskazując jedynie, że organy podatkowe powinny ustalić, czy skarżąca posiadała wiedzę o firmowaniu przez spółkę działalności J. K.. Oznacza to tym samym, że pozostałe zarzuty podniesione przez skarżącą w ocenie Sądu nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Sama skarżąca wnosząc skargę kasacyjną ( która została z resztą oddalona przez NSA), nie zarzuciła naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skarg. Tym samym Sąd nie może w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozpoznawać merytorycznie pozostałych zarzutów skarg albowiem kwestie te nie były przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy rozstrzygania w niniejszej sprawie. Sąd mógłby odnieść się do tych kwestii jedynie wówczas, gdyby skarżąca we wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej zarzuciła, że tutejszy Sąd nie uchylił zaskarżonych decyzji również z powodu naruszeń postępowania wskazanych w tych zarzutach i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną, odniósł się do tych kwestii.

Sytuację zaistniałą w niniejszej sprawie najpełniej oddaje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2007r. (II FSK 1059/06, LEX nr 399025), którego stan faktyczny co do zakresu rozpoznania sprawy, jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. W wyroku tym zostało stwierdzone, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady (w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a nie zarzucono, że sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia nieważności wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) stwierdzenia nieważności decyzji, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd nie stwierdził bowiem wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu postępowania.

Na uwagę zasługuje stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższym wyroku, że prawomocne stały się pozostałe kwestie występujące w toku sprawy, nie zaś jedynie wywody, które zostały poruszone w wyroku sądu I instancji i były przedmiotem bezpośredniej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w wyżej wskazanym wyroku wynika, że sąd ponownie rozpoznając sprawę uznał konieczność odniesienia się do zarzutów, które nie były przedmiotem jego rozważań w poprzednio wydanym wyroku, jak również nie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając stanowisko sądu I instancji NSA stwierdził, że sąd rozpoznając ponownie sprawę, wyszedł poza granice swojej kompetencji. Z uzasadnienia wyroku NSA, poza przytoczoną we wcześniejszej części uzasadnienia tezą, wynika również, że okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez sąd I instancji w granicach określonych w art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd II instancji może przekazać sprawę do ponownego rozpoznania tylko w zakresie wytyczonym skargą kasacyjną.

W niniejszej sprawie Sąd rozpoznał zarzuty w zakresie wyznaczonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzedni wyrok tutejszego Sądu, co znalazło wyraz we wcześniejszej części uzasadnienia. Nie może natomiast odnosić się już do pozostałych zarzutów skarżącej, gdyż wyszedłby poza granicę rozpoznania sprawy i tym samym naruszył swoją kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki. Jak wynika z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z kolei w § 4 tego przepisu wskazano, że powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu. Zaległości o których orzekły organy podatkowe powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Ponadto organy wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Skarżąca nie wykazała zaś istnienia przesłanek egzoneracyjnych, które pozwoliłyby jej uniknąć odpowiedzialności. Ponosi ona bowiem winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie wskazała majątku spółki z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki w znacznym zakresie. Samo postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo.

Z tych też powodów Sąd skargi oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.