Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 922/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r., nr [...] , w części odnoszącej się do ustalenia, że ,,gdyby podatnik uiścił podatek akcyzowy w kwocie [...] zł wynikającej z różnicy pomiędzy podatkiem akcyzowym określonym decyzją sygn. [...] , [...] z dnia [...] r. ([...] zł), a podatkiem akcyzowym obliczonym i wykazanym w zgłoszeniu celnym SAD nr j.w. ([...] zł) kwota zwrotu nadpłaty wyniosłaby [...] zł’’; II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W Urzędzie Celnym w L. w dniu [...] r., na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...] , objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu importowany ze Szwajcarii samochód osobowy marki [...] poj. silnika [...] cm3, rok prod. [...] , zaś J. M. uiścił podatek akcyzowy z tytułu importu tegoż samochodu w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w L., po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, decyzją nr [...] i [...] z dnia [...] r. określił podatek akcyzowy z tytułu importu ww. towaru w wysokości [...] zł i wezwał stronę do zapłaty kwoty [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku akcyzowego określoną w ww. decyzji a kwotą podatku akcyzowego obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym SAD nr j.w.

Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Pismem z dnia [...] r. J. M., powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), zwanej w dalszej części uzasadnienia ustawą o zwrocie nadpłaty, złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wskazując, iż podatek należny z tytułu importu przedmiotowego samochodu powinien wynosić [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją nr [...] z dnia [...] r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, jednocześnie ustalając, że "gdyby podatnik uiścił podatek akcyzowy w kwocie [...] zł wynikającej z różnicy pomiędzy podatkiem akcyzowym określonym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. sygn. [...] , [...] z dnia [...] r. ([...] zł), a podatkiem akcyzowym obliczonym i wykazanym w zgłoszeniu celnym SAD nr j.w. ([...] zł) kwota zwrotu nadpłaty wyniosłaby [...] zł".

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, kwestionując sposób ustalenia przez organ celny średniej wartości rynkowej, tj. tylko na podstawie bazy Info-Ekspert, twierdząc, że sformułowanie "średnia wartość rynkowa", użyte w ustawie o zwrocie nadpłaty oznacza, iż rzetelne ustalenie tej wartości wymaga wzięcia pod uwagę wartości rynkowej z kilku źródeł. Jednocześnie strona wskazała, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki dopóty w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej we W. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] , którą to decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę fakt, iż strona nie uiściła należności podatkowych określonych decyzją z dnia [...] r., nr [...] , [...], oraz to, że nie dopatrzono się żadnych nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego w postępowaniu prowadzonym przez organ celny I instancji oraz w sposobie ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu i obliczenia należnego podatku akcyzowego, nie znaleziono podstaw do uwzględnienia odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności podniósł, że organy celne dokonały właściwej oceny charakteru przepisów w zakresie zastosowanej stawki podatku akcyzowego, pobranego w związku z importem samochodu, bowiem w przedmiotowej sprawie samochód został sprowadzony ze Szwajcarii w ramach importu, a ponieważ w wymianie handlowej pomiędzy Polską, jako krajem Unii, a Konfederacją Szwajcarską obowiązywała Umowa z 1972 r. to w kontekście postanowień tej Umowy należało rozpatrywać sprawę. Organ przywołując treść art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257), zgodnie z którym w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, podniósł, iż zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawki akcyzy w wysokości 61,6 % nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy nadmienił również, iż kwestia zastosowania orzeczenia ETS o sygn. akt C-313/05 w podobnych sprawach jak niniejsza była wielokrotnie przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który stwierdził, że ww. wyrok nie ma odniesienia do sytuacji prawnej importowanego ze Szwajcarii towaru, który nie legitymuje się stosownym dowodem pochodzenia.

Dyrektor Izby Celnej, odnośnie powoływanych przez stronę we wniosku przepisów ustawy o zwrocie akcyzy, wyjaśnił natomiast, że powyższa ustawa nie zmienia stawek podatku akcyzowego zastosowanych przez organy celne, a jedynie, zgodnie z art. 1, określa zasady ustalenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż celem tejże ustawy było wprowadzenie jednolitych zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od starszych niż dwuletnie, samochodów osobowych, nabytych w tym okresie.

Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie akcyzy, stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił średnią wartość rynkową samochodu wynikającą ze specjalistycznego katalogu INFO-EKSPERT, gdyż profesjonalna analiza uzyskanych informacji (publikacja opracowana przez zespół specjalistów w firmie powołanej przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - EKSPERTMOT, oraz spółkę EKSPERCI TECHNICZNO-MOTORYZACYJNI "RZECZOZNAWCY-PZM" S.A.) gwarantuje wiarygodność publikowanych opracowań.

W skardze strona wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., ewentualnie o uchylenie obu tych decyzji, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i treść podjętego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

1) art. 245 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przesłanek do odmowy uchylenia wydanej decyzji ostatecznej,

2) art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji określającej jego wysokość,

3) art. 21 § 3, art. 75 § 2 pkt 1, art. 128, art. 212 i art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych na skutek wydania dwóch decyzji w tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawie: pierwszej (wcześniejszej) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i drugiej (późniejszej) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym,

4) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy treść orzeczenia ETS w sprawie C-313/05 ma istotny wpływ na treść wydanej decyzji,

5) art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy wyrok ETS w sprawie C-313/05 miał wpływ na treść wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym poprzez "wnioskowanie z podobieństwa", a przepis art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej stanowił jedyną prawną możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej i zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i równocześnie w podatku od towarów i usług w związku z nieprawidłową stawką podatku akcyzowego zastosowaną do importu pojazdu,

6) art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 i art.9 ustawy o zwrocie nadpłaty poprzez zastosowanie stawki akcyzy na poziomie 65%, podczas gdy przepisy ustawy określają stawki na poziomie 3,1% lub 13,6%.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż organ I instancji wydał dwie decyzje w tożsamej sprawie: pierwszą określającą zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł (zaległość podatkowa [...] zł) i VAT oraz drugą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, w treści której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł ,tj. w wysokości odmiennej niż ustalone w pierwotnej decyzji. Zdaniem skarżącego w obrocie prawnym występują więc dwie decyzji w tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawie określające dwie różne wysokości w podatku akcyzowym, a co więcej w związku z określeniem podatku akcyzowego w wysokości niższej niż ustalona w decyzji pierwotnej zmianie winna ulec podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Strona powołując się na tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt III SA/G1618/2008, twierdziła, że wznowienie postępowania, o które wnioskowała, umożliwiłoby prawidłowe określenie wysokości podatku akcyzowego i podatku VAT. W przekonaniu skarżącego, to że wyrok ETS w sprawie C-313/ 05 dotyczył wewnątrzwspólnotowego nabycia nie budzi wątpliwości, jednakże wyrok ten poprzez wnioskowanie z podobieństwa ma zastosowanie również do importu, gdyż gdyby tak nie było ustawa o zwrocie podatku akcyzowego dotyczyłaby tylko nabyć wewnątrzwspólnotowych, a nie również importu. W rezultacie uznać należy, iż przedmiotowa decyzja organu I instancji jest drugą decyzją w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki, dopóty w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej strona wywodziła, że określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej wyklucza możliwość złożenia przez podatnika wniosku z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną, tj. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych. Gdyby organ podatkowy określił wysokości nadpłaty, w sprawie w której uprzednio wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja stwierdzająca nadpłatę byłaby nieważna (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem skarżącego tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały określone w przepisach rozdziałów 17,18 i 19 Ordynacji podatkowej. Nowa ustawa "zwrotowa" nie ma natomiast pierwszeństwa przed przepisami Ordynacji podatkowej, bowiem ustawa ta wprowadza przepisy prawa materialnego, a Ordynacja podatkowa określa przepisy proceduralne, między innymi w zakresie postępowania w zakresie możliwości wydawania decyzji i żądania stwierdzenia nadpłaty. Strona zatem uważa, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji określającej jego wysokość, jest nieskuteczne i nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku akcyzowego lub o zaległości podatkowej w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazywanego przez podatnika. Dlatego w obu sytuacjach można mówić o tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w obu przypadkach występują te same podmioty, dotyczą one tego samego przedmiotu (wysokości podatku) i tego samego stanu prawnego w niezmienionym podatkowym stanie faktycznym. Nowe zaś decyzje w tożsamej sprawie i w stosunku do tych samych podatników w kwestii wysokości podatku mogą zapaść tylko i wyłącznie po uprzedniej kasacji orzeczenia wadliwego, gdyż w przeciwnym razie zawsze nastąpi stan przewidziany w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła, iż ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie odmowy zwrotu została wydana bez uprzedniego uchylenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie podatkowe, to tym samym decyzja w niniejszej sprawie dotyczy wysokości podatku akcyzowego w już poprzednio rozstrzygniętej przez organy podatkowe decyzji ostatecznej, co oznacza, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie był uprawniony do wydania kolejnej decyzji dotyczącej wysokości podatku z uwagi na brzmienie przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie strona zarzuciła, że za bezzasadne należy uznać twierdzenie Dyrektora Izby Celnej jakoby przewidziana w art. 4 ustawy o zwrocie możliwość wznowienia postępowania nie odnosiła się do stanu faktycznego sprawy, albowiem orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, ma niewątpliwy wpływ na treść wydanej decyzji, gdyż zastosowana w niej stawka na poziomie 65% jest bezprawna i niezgodna z prawem Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji określającej jego wysokość, jak również art. 21 § 3, art. 7 § 2 pkt 1, art. 128, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych na skutek wydania dwóch decyzji w tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawie: pierwszej (wcześniejszej) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i drugiej (późniejszej) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przesłanek do odmowy uchylenia wydanej decyzji ostatecznej

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w niniejszej sprawie nie miał zastosowania nadzwyczajny tryb postępowania, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte którąś z kwalifikowanych wad, ściśle określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mogło dojść do oceny istnienia powołanych w skardze przesłanek wznowienia postępowania, ponieważ ocena taka może być dokonana dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania.

W ocenie organu zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy treść orzeczenia ETS w sprawie C-313/05, zdaniem skarżącego ma istotny wpływ na treść wydanej decyzji jest nieuzasadniony, również dlatego, iż kwestia zastosowania przywołanego orzeczenia ETS w podobnych sprawach jak niniejsza była wielokrotnie przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który stwierdził, wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze, że wyrok ten nie ma odniesienia do sytuacji prawnej importowanego ze Szwajcarii towaru, który nie legitymuje się stosownym dowodem pochodzenia.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, iż wbrew zarzutom skarżącego nie doszło również do naruszenia art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyż przewidziana w tym artykule możliwość wznowienia postępowania, jak wynika z treści uzasadnienia do tej ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik uznając, że zwrócona mu nadpłata nie została obliczona zgodnie z unormowaniami przewidzianymi w ustawie albo chcąc skorzystać ze sposobu obliczenia oprocentowania przewidzianym w ustawie, może zwrócić się z wnioskiem o wznowienie postępowania w okresie miesiąca od dnia wejścia w życie ustawy. W niniejszej sprawie nie doszło do zwrotu nadpłaty, zatem weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania nie jest uzasadniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola zgodności z prawem nie może być przeprowadzana przez sąd administracyjny dowolnie, lecz powinna przebiegać w określonym porządku. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji, gdyż ustalenie którejkolwiek z tych wad czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. Dopiero po stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta nieważnością sąd, który nie jest związany zarzutami skargi, może przystąpić do badania wystąpienia pozostałych wad decyzji, poczynając od przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów o postępowaniu administracyjnym w zakresie określonym ramami art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.s.a., a zakończywszy na kontroli czy doszło do ewentualnego naruszenia przez organy administracyjne norm prawa materialnego w zakresie, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.s.a. Przywołana kolejność (prawo procesowe a później materialne) wynika z tego, że ewentualne ustalenie naruszenia prawa materialnego, i to takiego naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego.

Kierując się tak przywołanym porządkiem procesowania Sąd w niniejszej sprawie rozpoczął kontrolę zaskarżonej decyzji, i postępowania, które je poprzedziło, od zbadania czy nie wystąpiły wady powodujące jej nieważność w całości lub w części, a które taksatywnie zostały wymienione w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego, i powtórzone zasadniczo w art. 247 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż skarżący zarzucił, iż organ I instancji wydał dwie decyzje w tożsamej sprawie tj. pierwszą określającą zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł (zaległość podatkowa [...] zł) i VAT oraz drugą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, w treści której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, tj. w wysokości odmiennej niż ustalone w pierwotnej decyzji, przez co w jego ocenie wypełniła się przesłanka unormowana w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zasadniczą kwestią w odniesieniu do tak postawionej tezy skarżącego jest odpowiedź na pytanie czy można mówić o tożsamości sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją w przedmiocie określenia podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego i sprawy rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją w zakresie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu tego samochodu.

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie oraz w doktrynie, iż aby można było mówić o tożsamości sprawy to muszą wystąpić w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny.

W niniejszym postępowaniu nie budzi wątpliwości tożsamość stron oraz tożsamość stanu faktycznego, natomiast do rozważenia pozostaje istnienie tożsamości w zakresie przedmiotu obu postępowań i stanu prawnego stanowiącego podstawę każdego z rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu zakresy przedmiotowe obydwu decyzji różnią się od siebie na tyle, że nie można mówić o tożsamości tych spraw. W przypadku bowiem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jeżeli organ celny stwierdził, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo to wydawał decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości, czyli innymi słowy postępowanie to, zakończone decyzją wymiarową, zmierzało do zbadania czy podatnik w zgłoszeniu celnym w sposób prawidłowy obliczył i wykazał kwoty akcyzy z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Natomiast zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242 / 06, (ZNSA 2008/2/119), że "podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego".

O tożsamości spraw nie można mówić także w kontekście stanu prawnego, gdyż podstawą wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty były przepisy ustawy szczególnej z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2008 r., jednakże odnosiły się wyłącznie do podatników podatku akcyzowego, którzy w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., nabyli wewnątrzwspólnotowo lub importowali samochód osobowy po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Przywołaną powyżej ustawą szczególną wprowadzono rachunkową metodę wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty odbiegającą od powszechnie obowiązujących wówczas, jak i obecnie, zasad zwrotu nadpłaty podatku. Tym samym w przekonaniu Sądu nie do obrony jest teza, że w czasie wydawaniu obu tych decyzji (decyzji wymiarowej i decyzji co do wniosku o zwrot nadpłaty) obowiązywał ten sam stan prawny w zakresie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego.

Dodatkowo w tym miejscu należy podnieść, że skarżący nie ma racji co do podniesionego zarzutu funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji wymiarowych w tej samej sprawie, w których jednakże określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w odmiennych wysokościach, ponieważ jak to już wyżej powiedziano, decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku nie określa zobowiązania podatkowego, czyli nie jest decyzją wymiarową, a ponadto w istocie potwierdza wysokość akcyzy określonej w decyzji wymiarowej z dnia [...] r., albowiem wysokość ta stanowi punkt wyjścia do oznaczenia kwoty zwrotu nadpłaty według nowych reguł wprowadzonych ustawa szczególną.

Analizując niniejszą sprawę Sąd dostrzegł jednakże istnienie innej podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., ale tylko w części odnoszącej się do pkt II rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji tj. ustalenia, że "gdyby podatnik uiścił podatek akcyzowy w kwocie [...] zł wynikającej z różnicy pomiędzy podatkiem akcyzowym określonym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. sygn. [...] z dnia [...] r. ([...] zł), a podatkiem akcyzowym obliczonym i wykazanym w zgłoszeniu celnym SAD nr j.w. ([...] zł) kwota zwrotu nadpłaty wyniosłaby [...] zł";

Jak słusznie zauważa to J.Borkowski [w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2003, s. 690] "Rozstrzygnięcie określa treść jednostkowej i konkretnej "normy prawnej" obowiązującej strony postępowania oraz inne podmioty, w tym także organy egzekucyjne, musi więc odpowiadać wymaganiom poprawności formułowania wypowiedzi o charakterze normatywnym pod względem formy. Obejmuje to poprawność używanej terminologii prawnej i wyrażeń języka prawniczego zgodnych z przepisami prawa podatkowego oraz poprawność językową zapewniającą komunikatywność i jednoznaczność przekazywanych treści. Rozstrzygnięcie nie może przybierać formy informacji, lecz musi stanowić kategoryczne sformułowanie treści o charakterze normatywnym w zakresie obowiązków lub uprawnień zapewniające ścisłe ramy wykonania dobrowolnego albo w drodze egzekucji administracyjnej, bez potrzeby dodatkowego wyjaśniania sensu decyzji."

Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane w części rozstrzygnięcie ma charakter hipotetyczny, gdyż określoną wysokość kwoty zwrotu nadpłaty warunkuje od uprzedniego uiszczenia podatku akcyzowego, będącego różnicą pomiędzy podatkiem akcyzowym ustalonym w drodze decyzji wymiarowej a podatkiem akcyzowym samoobliczonym w zgłoszeniu celnym. Tego rodzaju rozstrzygnięcie stanowi wyjście poza zakres regulacji prawnej objętej sprawą o stwierdzenie nadpłaty (nie jest to przecież postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego), a tym samym wypełnia treść przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jaką jest przewidziany w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej brak podstawy prawnej.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej orzeczono jak w pkt I wyroku.

W dalszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego, przy czym zauważyć trzeba, iż w znacznej mierze pokrywają się one z omawianym powyżej zarzutem powołującym się na zasadę res iudicata. Dlatego też bez konieczności powtórzenia wywodu można stwierdzić o bezzasadności zarzutów odnoszących się do rzekomego naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych, tj. art. 128 Ordynacji podatkowej, jak też art. 21 § 3, art. 75 § 2 pkt 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne są również zarzuty co do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 czy też art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej w aspekcie wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o treść orzeczenia ETS w sprawie C-313/05. Po pierwsze trzeba podnieść, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie było wznowienie postępowania w zakresie decyzji wymiarowej, lecz wniosek strony o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. W tej sytuacji zarzuty strony odnośnie odmowy wznowienia postępowania podatkowego są nie tylko nietrafione, lecz wręcz niedopuszczalne, ponieważ nie dotyczą przedmiotu sprawy. Jedynie na marginesie rozważań wskazać można, iż rację miały organy celne twierdząc, że do skarżącego nie miała zastosowania regulacja przewidziana w art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty, co znalazło potwierdzenia w innych wyrokach tut. Sądu np. w sprawach o sygn. Akt III SA/Wr 548/07, III SA/Wr 12/08, czy też III SA/Wr 124 / 08. Dla przykładu można zacytować tezy z uzasadnienia wyroku z dnia 24 września 2008 r. w sprawie III SA/Wr 548 / 07, w którym stwierdzono, że: "Zdaniem Sądu, nie może także budzić wątpliwości zasadność stanowiska organów celnych, zgodnie z którym w sprawie nie można było uwzględnić preferencyjnych przepisów (zwłaszcza art. 3 i art. 18) umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L 300).(...) Skoro zaś skarżący nie udowodnił pochodzenia tegoż towaru, w sformalizowanym trybie przewidzianym przepisami Protokołu 3, w rozpoznawanym przypadku polskie organy celne miały wręcz obowiązek potraktowania weryfikowanej transakcji jako tzw. sprzedaż zewnętrzną (tzn. z kraju pozawspólnotowego do Wspólnoty), a więc bez możliwości zastosowania preferencyjnych przepisów Umowy (w tym zwłaszcza art. 3 i 18, traktujących o preferencjach podatkowych), w związku z art. 300 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 90 TWE. Z tego też powodu w sprawie nie mógł mieć zastosowania powołany przez skarżącego wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie)."

Pozostały zatem do omówienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretnie ustawy o zwrocie nadpłaty. Podobnie jak to miało miejsce przy zarzutach natury procesowej tutaj również skarżący zarzucił organom celnym nieuzasadnioną odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy w jego przekonaniu wyroku ETS w sprawie C-313/05, na zasadzie wnioskowania z podobieństwa, miał wpływ na treść wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Tutaj również ocena tak sformułowanych zarzutów musiała być kategorycznie negatywna, gdyż nie tylko, że dla importu samochodów osobowych nie stosuje się regulacji przewidzianych wyłącznie do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale przede wszystkim niniejsza sprawa nie była ani postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, ani też samym postępowaniem wznowieniowym.

Zbliżoną ocenę należy postawić również zarzutom naruszenia prawa materialnego odnośnie art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w kontekście zastosowania stawki akcyzy na poziomie 65 %, podczas gdy przepisy ustawy określają stawki na poziomie 3,1 % lub 13,6 %. Wbrew intencjom skarżącego trudno doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy też w decyzji organu I instancji, aby organy celne przy ustaleniu kwoty zwrotu nadpłaty korzystały z innych stawek akcyzy niż te, które wynikały ze wzoru określonego w tejże ustawie szczególnej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 u.p.s.a. orzeczono jak w pkt II wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania oparto o przepis art. 206 u.p.s.a.