Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2588/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Użyty przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej łącznik „lub” zobowiązuje organy podatkowe przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych do rozważenia zarówno okoliczności „ważnego interesu podatnika”, jak również przesłanki „interesu publicznego”

TEZY

Użyty przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej łącznik „lub” zobowiązuje organy podatkowe przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych do rozważenia zarówno okoliczności „ważnego interesu podatnika”, jak również przesłanki „interesu publicznego”


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 159/12 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., czerwiec i październik 2007 r. wraz z odsetkami uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 159/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę J. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2011 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US") z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 5.667,51 zł z odsetkami za zwłokę według stanu na dzień złożenia wniosku w łącznej kwocie 5.034 zł ze względu na trudną sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną nie jest w stanie uiścić zaległości. Ponadto wyjaśnił, że musiał zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej (komis samochodowy), ponieważ decyzją z dnia 31 sierpnia 2000 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. nakazano rozbiórkę ogrodzenia działki, następnie pawilonu drewnianego, stanowiącego zaplecze komisu. Skarżący dodał, że w dniu 15 kwietnia 2008 r. otrzymał wypowiedzenie (zawartej na trzy lata, tj. do dnia 19 lipca 2010 r.) umowy dzierżawy działki w R. przy ul. [...] z wezwaniem do przeniesienia drewnianego pawilonu na działkę przy ul. [...] w R., jednak nie mógł tego uczynić, bowiem pawilon rozpadł się. Skarżący wskazał także, że w lipcu 2007 r. jego żona, która zajmowała się prowadzeniem dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, przeszła udar mózgu, w wyniku czego została sparaliżowana i wymagała intensywnej opieki, a rekonwalescencja nadal jest kontynuowana. Małżonkowie utrzymywali się z emerytury strony w wysokości 802,99 zł oraz żony w kwocie 774,84 zł i dodatku pielęgnacyjnego w wysokości 153 zł (łącznie 1.730,83 zł). Koszty ich utrzymania wynosiły łącznie 1.278 zł, a składała się na nie: opłata za mieszkanie - 973,71 zł, energia elektryczna – 190 zł, RTV i internet - 114,80 zł. Do wniosku wyżej wymieniony dołączył wydruki ze swojego konta bankowego, decyzję o wysokości opłaty za mieszkanie, orzeczenie z dnia 2 września 2010 r. o stopniu niepełnosprawności żony G. J..

W toku postępowania Skarżący złożył oświadczenie z dnia 6 września 2011 r. o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych, z którego wynikało, że gospodarstwo domowe prowadził z żoną, z którą zajmował mieszkanie lokatorskie (własność Agencji Wojskowej) o powierzchni 64,20 m2 (3 izby) położone w C., przy ul. [...]. Dochody Skarżącego stanowiła emerytura w wysokości 802,99 zł (netto), tj. po odjęciu kwoty 339,39 zł przekazywanej na spłatę tytułów wykonawczych, natomiast dochodem żony była emerytura w wysokości 774 zł (netto), po odjęciu kwoty 326,83 zł przekazywanej na spłatę tytułów wykonawczych, powiększona o dodatek pielęgnacyjny w wysokości 153 zł. Łącznie dochody małżonków wynosiły około 2.396 zł miesięcznie. Obciążenia finansowe ponoszone co miesiąc stanowiły: czynsz w wysokości około 978,85 zł, energia elektryczna - około 95 zł, telefon około 20 zł, inne (w tym koszty leczenia) 100 zł, eksploatacja samochodu 50 zł, RTV i internet 114 zł, rata kredytu 178,15 zł, ubezpieczenie na życie 89 zł. Łączne stałe wydatki, to suma około 1.625 zł. Strona zadeklarowała posiadanie dwóch działek niezabudowanych, tj. jedną o powierzchni 1.290 m2, położoną w R. przy ul. [...], drugą o powierzchni 664 m2, położoną w C. oraz posiadanie samochodu marki Mercedes Benz (r. prod.1990, nabytego w 2005 roku, o wartości około 1.000 zł. Ponadto, organ podatkowy ustalił, że Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT- 37 za 2010 rok wykazał dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 15.370,58 zł oraz dochód z emerytury w wysokości 15.684,48 zł, natomiast żona wykazała dochód z emerytury w wysokości 15.104,24 zł. Organ sprawdził także, że małżonkowie nie korzystali z pomocy Miejsko - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w C..

Naczelnik US decyzją z dnia 26 września 2011 r. uwzględnił wniosek Skarżącego w części dotyczącej odsetek za zwłokę, umarzając te odsetki obliczone na dzień złożenia wniosku w kwocie 5.034 zł. Jednakże odmówił umorzenia zaległych należności podatkowych VAT za marzec 2004 r., czerwiec i październik 2007 r. w łącznej wysokości 5.622,51 zł.

W toku postępowania odwoławczego ustalono, że wysokość zaległości na dzień 20 grudnia 2011 r. nie uległa zmianie. W dniu 30 września 2008 r. Naczelnik US przekazał komornikowi akta egzekucyjne w zakresie przedmiotowej zaległości podatkowej w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia 3 lutego 2003 r., który wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w . do łącznego prowadzenia egzekucji.

Odpowiadając na wezwanie organu, Skarżący w piśmie z dnia 30 listopada 2011 roku powołał się na fakty przedstawione we wniosku oraz odwołaniu, podkreślając stan zdrowia żony - karta informacyjna ze szpitala w C. z dnia 12 września 2011 r. Nadmienił, że jego stan zdrowia również pogorszył się (karta informacyjna ze szpitala w C. z dnia 12 sierpnia 2010 r.). Na okoliczność kradzieży i włamań w jego sklepach dołączył kserokopie orzeczeń policji, prokuratury i sądu. Do pisma dołączył także dyplom uznania dla małżonków J. od Dyrektora Szkoły Podstawowej w R. za wsparcie młodzieży w organizacji wypoczynku, decyzję z dnia 31 sierpnia 2000 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. nakazującą zaniechania dalszych robót i rozbiórkę obiektu przy ul. [...] w R., kopię oświadczenia o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych złożonego 6 września 2011 r. i uzupełnionego w dniu 30 listopada 2011 r. o to, że otrzymał świadczenie socjalne w kwocie 500 zł w dniu 2 listopada 2011 r., a zapomogę otrzymywał sporadycznie. Organ podatkowy dodał, że z przedłożonych dokumentów wynikało, iż podatnik starał się o zamianę mieszkania, bo nie stać go było na utrzymanie aktualnego, które otrzymał w 1985 roku jako nagrodę. Dodał, że o 160 zł wzrosły koszty leczenia żony, ponadto, spłaca po 178,15 zł miesięcznie kredyt zaciągnięty na zakup ogrodu.

Dyrektor IS decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), wskazał, że z treści tego przepisu wynika, iż organ może wydać pozytywną decyzję, jeżeli dostrzeże przesłanki ważnego interesu w okolicznościach sprawy, co oznacza, że prawo wyboru rozstrzygnięcia, tj. wydania decyzji negatywnej albo pozytywnej organ ma nawet wówczas, gdy takie przesłanki dostrzeże. Dodał, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu wniosku strony, uznał, że ważny interes podatnika przemawia za umorzeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 5,034 zł. Natomiast, organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia w całości żądań strony, która wnosiła o umorzenie także zaległości głównych. Organ odwoławczy wskazał, że zdarzenia, które zdaniem strony uzasadniały, umorzenie całej zaległości, miały miejsce w okresie od 1996 roku do 2001 roku, a zaległość podatkowa dotyczyła okresów rozliczeniowych w 2004 i 2007 roku. Natomiast w okresie, w którym wystąpiły powołane przez stronę zdarzenia, podatnik nie zalegał w płatności podatków. Organ podniósł także, że strona posiadała majątek znacznie przewyższający kwotę zaległości. Likwidując działalność gospodarczą Skarżący nie utracił możliwości zarobkowania, bowiem posiadał wraz z małżonką stałe źródło dochodu, tj. emeryturę w łącznej kwocie około 1 731 zł oraz otrzymywał wynagrodzenie - 1 281 zł miesięcznie. Ponadto, organ zaznaczył, że podatnik nie utracił zdolności płatniczych, bowiem spłacał raty kredytu po 178,15 zł miesięcznie. Konieczność ponoszenia bieżących kosztów utrzymania i realizacja spłaty zadłużeń (m.in. w banku) nie noszą znamion okoliczności wyjątkowych, uzasadniających preferencyjne potraktowanie – poprzez umorzenie - całości zobowiązań podatkowych. Dyrektor IS podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do zasadności umorzenia jedynie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wskazując przy tym, że brak podstaw do umorzenia należności głównej z uwagi m. in. na szczególny charakter podatku od towarów i usług, który jako podatek pośredni stanowi element ceny usługi i obciąża transakcję. Ponadto organ wskazał, że Skarżący w całym postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie wykazał, że korzysta z pomocy MGOPS w C. w jakiejkolwiek formie oraz, że korzysta z pomocy funduszu socjalnego Wojskowego Biura Emerytalnego w Szczecinie. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów dotyczących kradzieży, pożaru czy napadu.

W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi, Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, albowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że jeżeli istnieją przesłanki do umorzenia ze względu na ważny interes podatników, to organ jest zobowiązany zastosować instytucję uznania administracyjnego. Skarżący dodał, że w świetle art. 2 Konstytucji, tj. zasady państwa prawnego nie do zaakceptowania jest stanowisko organu podatkowego, który twierdzi, że jest uprawniony do wydania negatywnej decyzji także wówczas, gdy dostrzeże przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący dodał, że znajduje się w trudnej sytuacji życiowej ze względu na zły stan zdrowia swój i żony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, podjęte w ramach tzw. "uznania administracyjnego", które cechuje specyficzna konstrukcja prawna, pozwalająca organowi na wybór konsekwencji prawnych w konkretnej sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. Następnie WSA argumentował, że podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne i rzetelne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Mając to na uwadze Sąd ocenił, że organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez stronę dowody, a także na podstawie zebranych przez organ informacji, wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i prawidłowo ustaliły sytuację materialną Skarżącego, uznając, że aktualnie (tj. w dacie wydawania decyzji) Skarżący jest w stanie uregulować zaległości w podatku od towarów i usług. Ponadto, WSA zauważył, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy z uwagi na trudną sytuację rodzinną uznał, że zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", przemawiająca za umorzeniem odsetek od zaległości podatkowej.

Według WSA, Skarżący nie wykazał we wniosku okoliczności uzasadniających przyznanie mu ulgi, poprzez całkowite zwolnienie go z obowiązku uiszczenia zarówno zaległości podatkowej jak i odsetek. Zdaniem WSA ze zgromadzonego materiału wynika bezsprzecznie, że Skarżący dysponuje wystarczającym majątkiem, z którego wierzyciel może zaspokoić swoje roszczenie, co w pełni uzasadnia stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że brak podstaw do przyznania ulgi przez umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT.

Ponadto WSA podzielił pogląd organu, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia meritum sprawy ma charakter podatku od towarów i usług. Podatek ten nie obciąża bezpośrednio podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, bowiem ciężar ekonomiczny ponoszenia tego podatku spoczywa na konsumencie produktu lub usługi, a nie na przedsiębiorcy. Nadto, zdaniem WSA, likwidacja działalności gospodarczej nie może być powodem przyznania zwolnienia podatkowego., a sytuacja Skarżącego jest złożona, ale stabilna, ma bowiem wraz żoną stałe źródło dochodów, poza tym jest w posiadaniu mienia nieruchomego, które może stanowić podstawę zaspokojenia roszczeń wierzyciela, nie pozbawiając strony dachu nad głową. Uregulowanie zatem zaległych należności podatkowych nie odbyłoby się kosztem zaspokojenia podstawowych potrzeb egzystencjalnych strony i jego rodziny, brak tym samym podstaw do uznania, że wystąpiła przesłanka umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej, a mianowicie "ważny interes podatnika" w rozumieniu art. 67 a § 1 o.p. koniecznej do jej umorzenia.

Końcowo WSA ocenił, że organ wyczerpująco wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy, które znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, przy czym organ nie poprzestał jedynie na dokumentach i dowodach zaprezentowanych przez Skarżącego, ale z własnej inicjatywy podjął działania w celu uzyskania rzetelnych informacji (m.in. zwrócił się do MGOPS w C., zebrał i analizował zeznania podatkowe). Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób przekonujący i jasny, zarówno co do stanu faktycznego jak i prawnego sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o przyznanie od Skarbu Państwa pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczono, że koszty pomocy prawnej udzielonej z urzędu nie zostały w całości ani w żadnej części.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania, które uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.), poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji;

b) naruszenie przepisów postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organów podatkowych z powodu naruszenia przez te organy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.;

c) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną jego wykładnię poprzez nierozpoznanie sprawy w oparciu o obie z przesłanek stanowiących podstawę umorzenia zaległości, a w konsekwencji na nie uznaniu, że w niniejszej sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające całkowite umorzenie zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Z uwagi na fakt, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., której konsekwencją jest stanowisko WSA, co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe to w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczym powodem, dla którego wyrok WSA nie mógł pozostać w obrocie prawnym jest fakt, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, w którym dokonały one rozpatrzenia sprawy i wydały orzeczenie na podstawie tylko jednej z ustawowych przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. przesłanki "ważnego interesu podatnika", pomijając jednocześnie w rozważaniach przesłankę "interesu publicznego".

Zgodnie z wskazanym wyżej przepisem w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania zaskarżonej decyzji "Organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Tak sformułowany przepis pozwalał na uznaniowe przyznanie wymienionych w nim ulg podatkowych, jeśli wystąpiła choćby jedna z wymienionych w nim przesłanek - ważny interes podatnika lub interes publiczny, na co wskazuje zastosowany w tym przepisie spójnik "lub". Z treści przepisu nie wynika jednak, aby negatywne załatwienie wniosku podatnika było możliwe tylko po przeanalizowaniu jednej przesłanki. Ustalenie istnienia jednej z wymienionych w nim przesłanek zwalnia organ od konieczności badania występowania w rozpatrywanej sprawie drugiej z nich jedynie wówczas, gdyby organ zamierzał przyznać ulgę. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ może umorzyć zaległość podatkową w całości lub w części, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną gdy stwierdzi, że przemawia za tym albo: ważny interes podatnika (konieczność ochrony jego dobra), albo interes publiczny (konieczność ochrony dobra publicznego) albo łącznie oba te "interesy" (zob. więcej na ten temat: S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w ordynacji podatkowej, Warszawa 2002, str. 84-96.). Natomiast odmowa udzielenia ulgi w ramach przysługującego organowi uznania byłaby możliwa tylko w przypadku przeanalizowania występowania w rozpatrywanej sprawie obu opisanych wyżej przesłanek. W konsekwencji uznać należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" zobowiązuje organy podatkowe przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych do rozważenia zarówno okoliczności "ważnego interesu podatnika", jak również przesłanki "interesu publicznego". Na konieczność takiego rozumienia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wskazuje przede wszystkim jego brzmienie, gdzie spójnik "lub" łączący obie przesłanki, odnosi do pozytywnego dla wnioskodawcy działania, a nie do stosowania abstrakcyjnie sformułowanej normy uznaniowej [...w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ (...) może umorzyć (...)].

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za takim odczytaniem tego przepisu przemawiała również wykładnia systemowa, związana z treścią zasad ogólnych postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 122 o.p., ale także art. 121 § 1 o.p. Ograniczenie się w postępowaniu podatkowym do analizowania tylko jednej z dwóch wymienionych w art. 67a § 1 o.p. przesłanek godziłoby w zasadę dokładnego wyjaśnienia sprawy przed podjęciem decyzji w sprawie zastosowania materialnego prawa podatkowego. Powyższe jest szczególnie istotne w razie działania organów w ramach luzu decyzyjnego, jaki daje uznanie administracyjne (decyzje o charakterze dyskrecjonalnym). W przypadku podjęcia niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, niewątpliwie naruszałoby także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i narażało te organy na zarzut dowolnego, a nie uznaniowego działania.

Taki sposób interpretacji przepisu art. 67a § 1 o.p., który w przypadku odmowy przyznania ulgi wymagał zbadania występowania w sprawie obu przesłanek, znajduje potwierdzenie także w wykładni celowościowej tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przepisie tym uregulowano formę pomocy budżetu państwa, która mogła być przyznana podatnikowi po to, aby egzekwując daniny publiczne, nie doprowadzić do obiektywnie istotnych, niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno tego podatnika, jak i interesu publicznego. Odpowiednie stosowanie tej pomocy w sposób optymalny z punktu widzenia obu tych "interesów" byłoby możliwe jedynie wówczas gdyby organy w toku postępowania uzyskały odpowiednią wiedzę na temat zarówno "ważnego interesu podatnika", jak też "interesu publicznego". Na marginesie należy dodać, że umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej z budżetu danego związku publiczno-prawnego (Skarbu Państwa, gminy, miasta, etc.) podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Wobec zasadności zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. za usprawiedliwione należy także uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organów podatkowych z powodu naruszenia przez te organy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. WSA nieprawidłowo bowiem wskazał, że w sprawie organy podatkowe w sposób poprawny ustaliły istnienie przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie może być wąsko rozumiana, ale wymaga przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa. Nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodami budżetowymi, ale także z potencjalnymi wydatkami np. w dziedzinie pomocy społecznej. Takiej analizy zaskarżona decyzja nie zawierała.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.