Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 915/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 i art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 727/04 w sprawie ze skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...]października 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej A. R. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 727/04, w którym - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." – oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] października 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia [...] lipca 2004 r. W decyzji organu pierwszej instancji, wykorzystując materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a w zw. z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. " zakwestionowano zadeklarowane przez podatnika wysokości zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe ze uwagi na uwzględnienie w tych rozliczeniach podatku wynikającego z faktur wystawionych przez dwa nieuprawnione do tego podmioty: PPHU "R." T. W. oraz PPHU "K." K. I.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, wskazał, że wystawcy spornych faktur: T. W. i K. I. nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług na podstawie art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Oznaczało to, że we wskazanym w decyzji okresie nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, w tym na rzecz A. R., w oparciu o które to faktury dokonał on obniżenia kwoty podatku należnego w odpowiednich rozliczeniach. W tym stanie rzeczy zasadne było zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. uprawnienia A. R. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wskazaną wyżej decyzję strona zarzuciła naruszenie w niej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podniosła, że spełniła warunki określone w tym przepisie bowiem faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku dotyczyły zakupów związanych z prowadzoną przez nią działalnością polegającą na wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego nabyła ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ocenie strony pozbawienie jej prawa do odliczenia spornych kwot podatku naliczonego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie dopełniły obowiązku rejestracji, stanowiło bezprawne przeniesienie na podatnika odpowiedzialności finansowej za działania jego kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaprezentowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd dokonał szczegółowej przepisów ustawy o VAT (art. 9, art. 19 ust. 1 i 2 , art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 46 ) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. ( § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a w zw. z § 34 i § 2 pkt 4). Stwierdził, że z tych przepisów wynikało, iż za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT może zostać uznany podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. W. i K. I. Z akt sprawy wynikało bowiem, że ci kontrahenci strony nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Świadczyły o tym informacje uzyskane od organów właściwych dla tych podatników, jak również protokół przesłuchania K. I., który zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, a także nie wystawiał faktur VAT i nie zna skarżącego.

Za niezasadny Sąd uznał zawarty w skardze zarzut o przerzuceniu na skarżącego odpowiedzialności za zaniechania jego kontrahentów. Obowiązujący w 2003 r. § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie uzależniał skutku w postaci braku możliwości obniżenia podatku należnego od odpowiedzialności (winy) nabywcy.

Podsumowując swoje stanowisko Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie, dokonały oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego. Wydane decyzje zawierały także, zdaniem Sądu, prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne podjętych rozstrzygnięć. W szczególności, organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił brak konieczności sprawdzania czy kontrahenci skarżącego mogli się zarejestrować w jakimkolwiek innym od sprawdzanych przez organy urzędzie skarbowym, skoro wskazane na fakturach numery NIP wskazują na organ, który dokonał rejestracji.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego braku upoważnienia Ministra Finansów do określenia poza ustawą o VAT przypadków dodatkowego ograniczenia odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, A. R., powołując się na art. 173 § 1 i art. 177 § 1 P.p.s.a., zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z tym domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił Sądowi, że bezzasadnie, a nawet sprzecznie z prawem, uznał, że organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił brak konieczności sprawdzania czy kontrahenci skarżącego mogli się zarejestrować w jakimkolwiek innym od sprawdzonych przez organy urzędzie skarbowym, skoro wskazane na fakturach numery NIP wskazują na organ, który dokonał rejestracji.

Podniósł, że ustawa o VAT weszła w życie w 1993 r. i właśnie tym aktem wprowadzono numery identyfikacyjne NIP, powiązując je wyłącznie z podatnikami VAT. Następnie ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nakazano przyporządkowanie numeru NIP każdemu podatnikowi, nie tylko VAT na podstawie tej właśnie ustawy. Od tego czasu nadane numery NIP identyfikują zarówno podatników wszelkiego rodzaju, jak i płatników ZUS. Nadanie przez dany organ numeru NIP osobie fizycznej nie jest od 1995 r. tożsame z rejestracją podatnika VAT. Osoba fizyczna może posiadać numer NIP nadany przez jeden organ podatkowy i posługując się tym właśnie prawidłowym numerem NIP być zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez zupełnie inny organ podatkowy.

Skarżący zarzucił Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że nie dostrzegł przedstawionej wyżej zasadniczej różnicy. Podkreślił, że nadal pozostaje otwarta kwestia braku jednoznacznego wskazania, że wystawcami faktur faktycznie nie byli podatnicy VAT. Organy podatkowe bowiem nie wykazały w sposób jednoznaczny, że wystawcy faktur nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT przez żaden organ podatkowy.

Ponadto skarżący podkreślił, że podstawowym prawem podatku VAT zawartym w art. 19 ustawy o VAT jest prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podniósł, że dokonywał tylko czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, sporne otrzymane faktury dotyczyły nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z tym zostały spełnione wszystkie wymagane warunki do zastosowania wobec niego art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie, gdyby Sąd nie podzielił stanowiska organu odnośnie występowania przesłanek do odrzucenia skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że skarżący nieprawidłowo sformułował podstawę skargi kasacyjnej. Przywołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił bowiem zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Natomiast w świetle tego przepisu P.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Gdyby jednak Sąd nie podzielił tego stanowiska, to Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej gdyż nietrafny był podniesiony w niej zarzut o nieuwzględnieniu w zaskarżonym wyroku art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżący w skardze nie wykazał tego zarzutu. Sąd dokonał natomiast rozstrzygnięcia właśnie w oparciu o te przepisy, uznając że organy podatkowe prawidłowo ustaliły w postępowaniu dowodowym, iż kontrahenci podatnika K. I. oraz T. W. nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, zatem nie byli podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. W tej sytuacji brak było możliwości dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez tych kontrahentów faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do wniosku organu podatkowego drugiej instancji zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej odrzucenie z uwagi na wadliwie sformułowaną podstawę kasacyjną, z której nie wynika jakiego rodzaju naruszenia prawa materialnego – art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w świetle art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dopuścił się Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Użycie przez skarżącego przy formułowaniu tego zarzutu określenia "poprzez nieuwzględnienie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT" w kontekście uzasadnienia zawartego w skardze kasacyjnej, w szczególności w jego dwóch końcowych akapitach, wskazuje na to, że w ten sposób podniesiono zarzut niewłaściwego zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W związku z tym nie można uznać, że skarga kasacyjna z powodu nieprawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej była niedopuszczalna i w konsekwencji kwalifikuje się do odrzucenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast alternatywne stanowisko strony przeciwnej do wnoszącego skargę kasacyjną, że nie wykazał on w tej skardze, aby w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie tych przepisów.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że poza tym zarzutem naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego skarżący nie wyartykułował żadnych innych zarzutów pod adresem orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji, które mogłyby by zostać uznane za podstawy kasacyjne w rozumieniu art. 176 w zw. z art. 174 P.p.s.a. Z ogólnego opisu zawartego w uzasadnieniu do tej skargi wynika, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe w jego sprawie, które za prawidłowe uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. To stanowisko Sądu skarżący określił jako bezzasadne, a nawet sprzeczne z przepisami prawa. Jednakże brak wskazania tych przepisów postępowania, które w związku z oceną zaprezentowaną przez Sąd zostały naruszone, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Sąd administracyjny drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do analizowania zaskarżonego orzeczenia poza wyartykułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawami kasacyjnymi.

Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie skarżącemu z uwagi na brak skutecznego podniesienia zarzutów procesowych nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z tego zaś stanu faktycznego wynikało, że wystawcy zakwestionowanych przez organy faktur nie byli podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, gdyż nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Tymi ustaleniami faktycznymi jest także, w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarżący nie podniósł przy tym zarzutu dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 19 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktura o której mowa w tym przepisie to faktura pochodząca od zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym nie podważył tego stanowiska.

Wobec powyższego nie można uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie tych przepisów gdyż w świetle niepodważonych ustaleń faktycznych i dokonanej przez Sąd wykładni tych przepisów, brak było podstaw do ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.