Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2596/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. P. (dalej: Skarżący/Strona/Podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) decyzję z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. określił w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2011 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą S. w zakresie sprzedaży wyrobów metalowych oraz świadczenia usług transportowych. NUS uznał, że faktury wystawione przez S. (1) Sp. z o.o. ("S. (1)"), A. sp. z o.o. ("A. "), W. sp. z o.o. ("W. ") nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zakwestionowano przy tym faktycznego otrzymania towaru przez S., który następnie był odsprzedawany dalszym odbiorcom, ale zakwestionowano obrót towarem pod względem podmiotowym. Podmioty te nie dysponowały bowiem towarem jak właściciel, co z kolei oznacza, że nie dostarczały stali i nie mogły przenieść na rzecz S. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie dokonując żadnych nabyć Spółki te nie mogły posiadać takiego prawa. Dlatego też, zdaniem organu pierwszej instancji, wystawione przez ww. spółki faktury VAT nie stanowią dowodów faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i w konsekwencji nie uprawniają Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535. z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

W sprawie organ pierwszej instancji ustalił również, iż Strona w rozliczeniu za lipiec 2011 r. zawyżyła podatek należny o 1 zł z uwagi na ujęcie w rozliczeniu za lipiec 2011 r. kwoty podatku należnego w innej wysokości niż wynika z podsumowania ewidencji sprzedaży.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa). NUS pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. zawiadomił bowiem Stronę, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lipca 2016 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone zastępczo Stronie w dniu 25 sierpnia 2016 r.

DIAS dodał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy w okresie od 1 sierpnia 2011 r. do 25 września 2011 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i sierpień 2011 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, złożonych we właściwym Urzędzie Skarbowym w M., poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. (1) , które to faktury były nierzetelne, w wyniku czego narażono podatek od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. zostało prawomocnie zakończone w dniu 8 lutego 2018 r. Pismem z dnia 9 maja 2018 r., zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w okresie 28 lipca 2016 r. – 8 lutego 2018 r. oraz o tym, że od dnia 9 lutego 2018 r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, iż NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony niewykonanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do sierpnia 2011 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 9 stycznia 2018 r.

Konsekwencją wydania ww. decyzji zabezpieczającej było wystawienie w dniu 17 stycznia 2018 r. dwóch zarządzeń zabezpieczenia, których odbiór Strona potwierdziła w dniu 29 stycznia 2018 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że decyzja NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. została doręczona w dniu 7 maja 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, DIAS na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. przyjął, iż w przypadku rozliczenia za lipiec i sierpień 2011 r. termin przedawnienia należało ustalić na dzień 10 października 2018 r., w sytuacji kiedy zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od 28 lipca 2016 r. do 7 maja 2018 r.

Odpowiadając na zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu, DIAS wskazał, że fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego nie unicestwia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wpływa jedynie na termin zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

DIAS uznał także wbrew twierdzeniom Strony, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skutecznie na adres zamieszkania Podatnika ul. [...], M., zgłoszony do NUS oraz w ewidencji CEIDG. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Przywołany przepis wskazuje zatem podstawowe miejsce doręczenia pisma osobie fizycznej, a z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "albo" wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsce należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonanych w nich doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w przepisie miejsc doręczeń należy zatem do organu.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że doręczenie na ww. adres zamieszkania zwalniało organ podatkowy od doręczenia korespondencji na inny adres - wskazany przez podatnika w CEIDG jako miejsce wykonywania działalności oraz jako adres do korespondencji. Ponadto organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego korespondencja kierowana na ww. adres zamieszkania wielokrotnie była odbierana przez Stronę, która nie zgłaszała faktu zmiany adresu.

Nawiązując do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, DIAS stwierdził także, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na przywoływane przez Skarżącego zagadnienie wstępne przedstawione NSA w postanowieniu z dnia 8 marca 2018 r., I FSK 657/16, a dotyczące skuteczności zawiadomienia podatnika dokonanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, DIAS zajął stanowisko, wedle którego z dowodów zebranych w sprawie możliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z którego wynikało, iż A. oraz W. były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. W rzeczywistości zaś nabywcami towarów z krajów UE byli odbiorcy krajowi A. oraz W. , co wskazuje, iż doszło do fałszowania stron rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że S. (1) brała udział w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku VAT w zakresie obrotu stalą. Podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, został zarejestrowany wyłącznie w celu ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji oraz uniknięcia zapłaty podatku związanego ze sprzedażą towaru, w tym na rzecz S. . Powyższe zostało potwierdzone w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w decyzji z dnia [...] maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. na rzecz A. wykazano, że faktury VAT wystawione przez P. (podmiot pozorujący prowadzenie działalności), mające dokumentować zakup towarów przez spółkę A. , są dokumentami stwierdzającymi nieprawdę, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności, na podstawie których uznano dostawy za pozorne, wskazują, że firma A. , deklarując podatek naliczony zawarty w nierzetelnych fakturach świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na pozorowaniu przez ten podmiot nabyć krajowych legitymizujących prawo do odliczenia 23% podatku VAT. W wydanym rozstrzygnięciu określono m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zauważył również, że w toku postępowań prowadzonych wobec spółek A. oraz S. (1) wykazano, że podmioty te pełniły rolę tzw. "znikających podatników" w łańcuchu podmiotów działających w celu wyłudzenia podatku VAT. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie legalności transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez A. oraz S. (1) na rzecz m.in. S..

Natomiast w odniesieniu do W., mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, ustalono, że w rzeczywistości ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Istniała jedynie w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Świadczy o tym w szczególności fakt, iż G. W. nieformalnie kierował spółką, ustalał ceny stali, jak również był osobą władną do podejmowania decyzji, nie mając ku temu umocowania do jej reprezentacji. Odnośnie braku wiarygodności spółki W., jako faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, świadczy również fakt braku zaplecza technicznego, finansowego oraz osobowego do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu stalą. DIAS stwierdził również, że w zakresie braku prowadzenia działalności gospodarczej przez W. jako podatnika VAT, wiedzę powziął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. i w dniu [...] czerwca 2017 r. wykreślił ww. spółkę z rejestru podatników VAT. Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postawił zarzuty J. S. oraz S. B. miedzy innymi o to, że brali udział w kierowanej przez G. W. zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się fikcyjnym karuzelowym obrotem stalą i wyrobami stalowymi za pośrednictwem sieci słupów, czemu służyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder między innymi jako firma W. .

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy przyjął, że faktury VAT wystawione przez S. (1) , A. oraz W. na rzecz S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z faktu, iż ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że Strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci nie są wiarygodni, a zawierane transakcje fikcyjne.

Skoro zatem faktury zakupu towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (przedmiot transakcji wyszczególniony na fakturach nie pochodził od podmiotu w nich wskazanego jako dostawca, tj. S. (1) , A. oraz W.), to określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast Podatnik, przyjmując faktury od ww. spółek, miał pełną świadomość, iż są to tzw. "faktury puste", nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

DIAS nie zakwestionował przy tym istnienia towarów, a jedynie brak nabycia od podmiotów widniejących na fakturach VAT, tj. S. (1) , A. oraz W. . Organ uznał, że towary zostały nabyte z nieznanego źródła.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez Stronę towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez S. (1) , A. oraz W. , a w konsekwencji tak otrzymane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia w skazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż w stosunku do spółek S. (1) oraz A. wydane zostały decyzja określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz Strony. Nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług.

DIAS wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w decyzji wydanej dla sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru lub usługi, nie jest możliwe. Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na których jako wystawcy widnieją podmioty S. (1) oraz A., gdyż nie stwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach.

Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można natomiast uznać, aby Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnym i wiarygodnym kontrahentem.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala na uznanie, iż Strona nie podjęła jakichkolwiek wiarygodnych działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów. Nie zachowała przy tym wystarczających środków ostrożności wchodząc w relacje biznesowe z nowymi, dotąd nieznanymi kontrahentami, tj. S. (1) , A. oraz W. , które były głównymi dostawcami stali. Zdaniem organu ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że Strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci nie są wiarygodni.

W oenie DIAS nie ulega wątpliwości, iż Strona wiedziała, że faktury VAT wystawione przez spółki S. (1) , A. oraz W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Od samego początku Strona miała bowiem pełną świadomość, że spółki te nie dysponowały sprzedawanym towarem, gdyż towar od nich zakupiony, Strona we własnym zakresie bezpośrednio odbierała z huty a nie od ww. podmiotów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że firma S. (w przypadku dostaw od S. (1) i A.) transport towaru z huty realizowała na zasadach FCA, co oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika. Oznacza to, że w momencie załadunku w łotewskiej hucie, towar był już w dyspozycji firmy S. i od tego momentu przysługiwało mu prawo do rozporządzania towarem. Jednak na podstawie tej wiedzy Podatnik nie powziął żadnych wątpliwości i nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia takiej sytuacji. Nie sposób zatem uznać, aby działał w dobrej wierze.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że żaden z wystawców kwestionowanych faktur nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz S.. Spółki te nie posiadały magazynu ani sprzętu specjalistycznego do załadunku i rozładunku stali. Na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą wykorzystywali jedynie komputer i telefon. W takiej sytuacji Strona winna mieć świadomość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, a co za tym idzie, podejmowane działania stanowią nadużycie podatkowe.

DIAS stwierdził, iż sam fakt fizycznego otrzymania towaru, wbrew temu co twierdzi Podatnik, nie świadczy o dobrej wierze i o dochowaniu należytej staranności. W niniejszej sprawie organy obu instancji nie kwestionują rzeczywistego obrotu towarem, ale fakt, że stroną spornych transakcji nie były podmioty wskazane na fakturach. Potwierdzają to ni.in. dokumenty CMR. Natomiast aktywność Podatnika sprowadzała się do przyjmowania dokumentów oraz stosownego przekazywania środków finansowych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] września 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Sformułowano również żądanie alternatywne uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieumorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak skutecznego doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego tj. pod niewłaściwy adres, inny niż wskazany adres do korespondencji; a także z powodu umorzenia postępowania karnego skarbowego, co całkowicie unicestwia - zdaniem Skarżącego formułowanym na bazie orzecznictwa NSA - skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej uznaniem skuteczności doręczenia zawiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia skierowanego na niewłaściwy adres tj. adres miejsca zamieszkania, w czasie kiedy Podatnik prowadzący działalność gospodarczą posiadał ujawniony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adres właściwy do doręczeń korespondencji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej inny niż adres zamieszkania, co skutkuje niemożliwością zastosowania do w ten sposób wadliwie doręczonej decyzji zasady fikcji doręczenia, gdyż zastosowanie tej zasady w przypadku nieodebrania doręczanej korespondencji wymaga jej doręczenia stronie na właściwy adres, którym w przedmiotowej sprawie był adres Podatnika wskazany w CEIDG;

3. art. 127 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej nierozpatrzeniem w postępowaniu odwoławczym istoty sprawy, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Nastąpiło to wobec z góry przyjętego celu zabezpieczenia w postępowaniu odwoławczym interesu fiskalnego Skarbu Państwa, w miejsce merytorycznego rozpatrzenia sprawy w toku kontroli instancyjnej. W efekcie doszło do nierozpatrzenia istoty sprawy co wynika najlepiej z tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma żadnego odniesienia do zarzutów odwołania, w tym zwłaszcza brakuje ustosunkowania do argumentów podniesionych w jego uzasadnieniu, za to treść decyzji drugoinstancyjnej powiela w zdecydowanej części i w wielu miejscach całkowicie i wprost uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że do tych części uzasadnienia decyzji NUS sformułowano zarzuty odwołania. Świadczy to o pozorowaniu jedynie kontroli instancyjnej, przy z góry powziętym zamierzeniu nieskorzystania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej co doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, zamiast do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie,

4. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zniekształcenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treści urzędowego dokumentu - odpisu z ewidencji CEIDG, wskazaniem, że w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w ewidencji tej adresem do doręczeń w tej ewidencji był adres "M. ul. [...]" (str. 11 zaskarżonej decyzji akapit 3) podczas, gdy od 2014 r. widnieje tam jako wskazany przez Podatnika adres doręczania korespondencji: "M. ul. [...]", co wynika wprost z treści znajdującego się w aktach sprawy odpisu z tej ewidencji;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art 180 § 1, art 181 § 1 oraz art 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organów, przy z góry przyjętym założeniu o uczestnictwie Podatnika w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku VAT, w toku, którego:

– nie przeprowadzono zupełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie i nie zgromadzono wystarczających dowodów, popierających stanowisko organu podatkowego, że Podatnik nie działał w sprawie w dobrej wierze, a zarzuty jego świadomości udziału w przestępstwie karuzelowym oparto na zarzutach stawianych jego kontrahentom, pomijając całkowicie obszerny materiał dowodowy przekazany do akt sprawy przez Podatnika, w tym w szczególności wnioski wynikające z potwierdzania każdorazowo poprzez dostawców awizacji kierowców po odbiór nabywanej stali, dokumentów w tym atestów wystawianych przez producenta stali potwierdzających tytuł własności towaru przez dostawców, od których Podatnik nabywał towar;

– uniemożliwiono Stronie czynny udział w postępowaniu opierając się w znacznej mierze na fragmentarycznych materiałach dowodowych kompletowanych dowolnie i wybiórczo, a stanowiących wyciągi z akt innych postępowań, w tym postępowania karnego, przy czym odrzucono w sprawie materiał postępowania karnego, w którym organy ścigania potwierdzają, że Podatnik nie uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Wykorzystano przy tym materiał dowodowy włączony do akt sprawy sprzecznie z prawem, w sposób uniemożliwiający Podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym, gdyż do czasu sporządzenia protokołu z badania ksiąg korzystano z materiału dowodowego, który formalnie znajdował się poza aktami sprawy;

6. art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich rażące naruszenie wykluczające jako dowód z postępowaniu podatkowym sam protokół oraz wszystkie ustalenia jakie zostały w nim zawarte z uwagi na ich dokonanie na podstawie materiału dowodowego nie stanowiącego akt postępowania podatkowego, otrzymanego w dniu 2 października 2017 r. z Prokuratury Okręgowej w B., a włączonego do akt sprawy dopiero w dniu 12 stycznia 2018 r. i w tej dacie opisanego w protokole badania ksiąg; uchybiono w ten sposób zasadzie czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione ograniczenie dostępności do dowodów w sprawie, w okresie od 2 października 2017 r. do dnia 12 stycznia 2018 r., podczas gdy organ podatkowy w tym czasie, ale poza aktami sprawy, swobodnie nimi dysponował i wykorzystywał dla prowadzonego postępowania dowodowego;

7. art. 129 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie stronie jawności postępowania podatkowego ukrywaniem przez organ pierwszej instancji w okresie od dnia 2 października 2017 r. aż do dnia 12 stycznia 2018 r. (do dnia sporządzenia protokołu badania ksiąg) istotnej części akt sprawy stanowiących protokoły przesłuchań pozyskanych z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowej w B., z uzasadnieniem realizacji obowiązku dokonania anonimizacji tych akt (której czas trwania dziwnym trafem zbiegł się z datą sporządzenia protokołu badania ksiąg) przez co należy stwierdzić, że obowiązek anonimizacji włączanych do akt sprawy dowodów przez okres blisko pół roku był pozorowany wyłącznie w celu ukrycia istnienia tych dowodów przed stroną, nie zaś w celu ochrony niejawnych danych; nadto powołanie się na ochronę w tym również tajemnicy skarbowej doprowadziło jednocześnie, do naruszenia przepisów dotyczących prawa strony do wglądu w akta sprawy oraz art. 301 Ordynacji podatkowej, w którego treści ustawodawca przewiduje, że przepisy dotyczące udostępniania akt i informacji zastrzeżonych klauzulą tajemnicy skarbowej nie naruszają uprawnień strony do wglądu w akta sprawy;

8. art. 187 § 1 i § 2, art. 188, 191 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, pod z góry przyjęte założenia, nie zaś w sposób rzetelny i zgodny z zasadami logicznego rozumowania, w tym w szczególności wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowego w G. sygn. akt [...] tj. z kopii aktu oskarżenia (prawdopodobnie z dnia 12.04.2018 r.) związanego z działalnością W. , w tym określenie kręgu osób działających w grupie przestępczej, podczas gdy wnioskowany dowód dotyczył kluczowej w sprawie okoliczności stwierdzenia działań Podatnika bez świadomości uczestnictwa w obrocie karuzelowym lub jakimkolwiek innym dotyczącym zarzutów formułowanych w decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczących nabycia towarów od W.. Odmawiając przeprowadzenia dowodu, organ odwoławczy powołał się min. na ustalenie, że Podatnik nigdy nie ustalał warunków handlowych z G. W., który według przedmiotowego aktu oskarżenia miał kierować zorganizowaną grupą przestępczą przez co przeprowadzenie tego dowodu miało nie być w sprawie potrzebne. Natomiast treść zaskarżonej decyzji jest całkowicie inna i finalnie Podatnik został uznany za świadomego uczestnika obrotu karuzelowego w zakresie transakcji z W. , stwierdzeniem przez organ odwoławczy lojalności wobec G. W. , który miał decydować o tym kto będzie formalnym kontrahentem Strony, w tym narzucić współpracę z W. (str. 81 wersy 38-41 zaskarżonej decyzji). W świetle powyższego ustalenia zaskarżonej decyzji wnioskowany przez Stronę dowód na przeciwne do ustalonych przez organ okoliczności należało bezwzględnie przeprowadzić, zwłaszcza, że po pierwsze wynika z niego, że organy ścigania nie uznały Podatnika za uczestnika zorganizowanej grupy przestępczej skoncentrowanej wokół G. W. i W. , a po drugie w sprawie pozyskiwano i oceniano materiały dowodowe z innych postępowań karnych - z Prokuratury Okręgowej w B., co wobec zaniechania pozyskania również tej części materiałów postępowania karnego musi prowadzić do wniosku o wybiórczej ocenie szczątkowego tylko materiału dowodowego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z akt sprawy karnej Sądu Okręgowego w G., a w tym z treści aktu oskarżenia wniesionego przez Prokuratora w tamtej sprawie, w której ani nie przedstawiono zarzutów A. P., ani nie został on oskarżony, pozbawiła Podatnika możliwości wykazania nieprawdziwości ustalenia organu odwoławczego co do rzekomych relacji z W. oraz z G. W., gdyż Podatnik samodzielnie przedstawić dowodu z wnioskowanego aktu oskarżenia nie mógł, bowiem w sprawie tej oskarżony nie został, a zatem wglądu do akt sprawy nie ma. Ponadto wynikająca z aktu oskarżenia działalność W. ma kluczowe znaczenie dla dowiedzenia przez Podatnika jego działania w dobrej wierze, z dołożeniem należytej staranności. Rzeczony akt oskarżenia opisuje bowiem działalność osób oskarżonych w sprawie, w tym schematy przestępczego procederu zmierzającego do oszustwa podatkowego. Powyższy akt oskarżenia dotyczy działalności W., więc musi odnosić się bezpośrednio do czynionych przez organ odwoławczy w sposób zmanipulowany ustaleń o relacjach Podatnika z tą spółką oraz rzekomo kierującym działalnością tej spółki G. W. i przez to powinien zdaniem Skarżącego wskazywać okoliczności wskazujące na to, że Skarżący nie był członkiem ujawnionej w tamtej sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, działał w dobrej wierze, a prowadzone śledztwo nie dało podstaw do oskarżenia go czy postawienia mu zarzutów w tamtej sprawie; winno zatem dotyczyć kluczowych w sprawie okoliczności wykorzystania jego działalności gospodarczej do zarzucanych innym osobom przestępstw, a w następstwie oddalenia tego kluczowego wniosku dowodowego możliwości dowiedzenia tego w sprawie Podatnika pozbawiono, z - dodajmy - absurdalnym i schematycznym uzasadnieniem, że przecież "wszystko" już zostało wystarczająco wykazane i udowodnione. Jak zwykle dowody w sprawie przeprowadzane winny być jedynie wtedy, gdy mogą dać argumenty na niekorzyść podatnika, a w odwrotnym przypadku szuka się na siłę sposobów, aby dowodu nie przeprowadzać. Jest to zdaniem Skarżącego naruszenie reguł postępowania dowodowego w stopniu rażącym;

9. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, wskutek czego oceniono, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wbrew uchwale NSA z dnia 20 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 z uwagi na brak skutecznego doręczenia Stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego, następnie z powodu umorzenia postępowania karnego skarbowego, co całkowicie unicestwia skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

10. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust 3a pkt 4, lit. a, art 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania mu świadomego udziału w transakcjach, które według ustaleń organu nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z pominięciem udowodnionej przez Podatnika staranności w doborze kontrahentów oraz działania w dobrej wierze.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "P.p.s.a."). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu (zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a.), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych na Skarżącego przez S. (1) , A. i W. .

Strona podniosła zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego. Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinien stać się zarzut przedawnienia, gdyż dopiero przesądzenie o uprawnieniu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego warunkuje, czy w ogóle będzie zasadne rozważanie pozostałych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, Sąd podkreśla, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Wskazać bowiem należy, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za lipiec i sierpień 2011 r. powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.

Sąd podziela jednak pogląd DIAS, iż w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2016 r., NUS pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...], zawiadomił Stronę, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 28.07.2016 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone zastępczo Stronie w dniu 25.08.2016 r.

Dodać należy, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r.. nr [...], wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy w okresie od 01.08.2011 r. do 25.09.2011 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i sierpień 2011 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P., złożonych we właściwym Urzędzie Skarbowym w M., poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. (1) , które to faktury były nierzetelne, w wyniku czego narażono podatek od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

W sytuacji zatem poinformowania Podatnika o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. zostało prawomocnie zakończone w dniu 08.02.2018 r. Pismem z dnia 9 maja 2018 r. nr [...], zarówno Strona, jak i jej Pełnomocnik, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w okresie 28.07.2016 r. - 08.02.2018 r. oraz o tym, że od dnia 09.02.2018 r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, iż z dniem 28.07.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, natomiast po dniu 08.02.2018 r., tj. od dnia 09.02.2018 r., bieg terminu przedawnienia powinien biec dalej.

Dodatkowo należy jednak mieć na uwadze, iż NUS decyzją z dnia [...].12.2017 r. nr [...] orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony niewykonanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do sierpnia 2011 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę. Przedmiotowa decyzja została doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 9 stycznia 2018 r.

Konsekwencją wydania ww. decyzji zabezpieczającej było wystawienie w dniu 17.01.2018 r. dwóch zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1, których odbiór Strona potwierdziła w dniu 29 stycznia 2018 r.

W niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. została doręczona w dniu 7 maja 2018 r.

Mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, iż w przypadku rozliczenia za lipiec i sierpień 2011 r. termin przedawnienia należało ustalić na dzień 10.10.2018 r., w sytuacji kiedy zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od 28.07.2016 r. do 07.05.2018 r. Tymczasem decyzja DIAS została Stronie doręczona w dniu 13 września 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Nie sposób zatem uznać za prawidłowe argumentów Strony, aby w sprawie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. uległy przedawnieniu.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie działały wbrew uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, której teza stanowi, iż "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". W sprawie nie stwierdzono, aby Strona dokonała zapłaty zobowiązania, jak też, aby zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Sąd za nieuzasadnione uznaje argumenty odnośnie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Podatnika, które nie zostało skutecznie doręczone. Zauważyć bowiem należy, że w niniejszej sprawie Pan A. P. pismem nr [...] z dnia 09.08.2016 r. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku VAT za lipiec i sierpień 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe pismo zostało wysłane na adres zamieszkania Podatnika, który został zgłoszony do organu pierwszej instancji oraz w ewidencji CEIDG, tj. na adres: M. ul. [...].

Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Przywołany przepis wskazuje zatem podstawowe miejsce doręczenia pisma osobie fizycznej, a z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "albo" wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsce należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonanych w nich doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w przepisie miejsc doręczeń należy zatem do organu. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Łodzi z dnia 30.03.2016 r., sygn. akt I SA/Ld 24/16, zgodnie z którym "(...) wybór jednego ze w skazanych miejsc doręczeń należy do organu oraz, że doręczenie (próba doręczenia) korespondencji na adres zamieszkania wskazany przez stronę zwalnia organ z obowiązku doręczenia tej korespondencji na inny adres - adres miejsca pracy, czy też adres wskazany przez stronę jako korespondencyjny (...). Celem regulacji wynikającej z art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest bowiem skuteczne doręczenie korespondencji. Cel ten można osiągnąć wysyłając ją na adres, pod którym podatnik zamieszkuje".

Powyższy pogląd podziela także doktryna prawnicza. Jak zasadnie twierdzi Piotr Pietrasz "Komentarz aktualizowany do art. 148 ustawy - Ordynacja podatkowa", LEX: "Wskazanie adresu do doręczeń nie pozbawia organu podatkowego możliwości doręczania pisma osobie fizycznej pod adresem miejsca zamieszkania. Możliwość wskazania adresu do doręczeń uelastycznia czynności doręczania pism. Może to być istotne udogodnienie zwłaszcza dla adresata. Doręczanie pism "pod adresem do doręczeń" nie powinno być wykorzystywane w celu manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania podatkowego. Dlatego też w przypadku nieudanej próby doręczenia pod adresem doręczeń w kraju mogą mieć zastosowanie próby doręczenia określone w art. 149 i 150 o.p.".

Zatem w świetle powyższego, doręczenie na ww. adres zamieszkania zwalniało organ podatkowy od doręczenia korespondencji na inny adres - wskazany przez podatnika w CEIDG jako miejsce wykonywania działalności oraz jako adres do korespondencji.

Ponadto zauważyć należy, że adres przy ul. [...] w M. wskazany był zarówno jako adres miejsca zamieszkania, jak i adres prowadzonej przez Stronę działalności w protokole kontroli podatkowej (k. 1241). Strona tego nie prostowała. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego korespondencja kierowana na adres zamieszkania, tj. ul. [...], [...] M., wielokrotnie była odbierana przez Stronę, która nie zgłaszała faktu zmiany adresu zamieszkania ani też żądania, aby kierować korespondencję na inny adres do doręczeń.

Nie możemy przy tym zapominać, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorcą, podatnikiem VAT. W tym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji przez NUS (tekst jednolity Dz.U.2016.476, dalej jako: "ustawa o NIP") podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Z powyższych przepisów ustawy o NIP jednoznacznie wynika, iż Skarżący jako podatnik VAT winna była wszelkie aktualizacje swoich danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym swojego adresu korespondencyjnego, adresu zamieszkania i adresu prowadzenia działalności dokonywać poprzez zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Organ podatkowy nie jest uprawniony posiłkować się w tym zakresie danymi z CEIDG, bowiem nie przewidują tego przepisy prawa, a powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 4 września 2015 r., sygn. II FSK 1757/13, LEX nr 1986232: "Zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, siedziby lub miejsca wykonywania działalności, a tym bardziej zaniechanie powiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu jej wykonywania przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. (...) Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach - jak w prowadzonej przez organy samorządowe ewidencji działalności gospodarczej - bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji".

Podobnie NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. II FSK 2787/16, CBOSA: "Organ podatkowy nie mógł zakładać ani też merytorycznie antycypować, że podatnik zaniechał obowiązków ewidencyjnych oraz obowiązków aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnych, o których mowa w art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników".

Co więcej, w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się wagę związania organu danymi z prowadzonego przez niego rejestru – por. np. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. II FSK 2019/16, LEX nr 2564827, zgodnie z którym "Organ podatkowy ma obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji".

Za skuteczne zatem należy uznać zastępcze doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 25.08.2016 r.

Za niezasadny Sąd uznaje też zarzut naruszenia przez DIAS "art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zniekształcenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treści urzędowego dokumentu - odpisu z ewidencji CEIDG, wskazaniem, że w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w ewidencji tej adresem do doręczeń w tej ewidencji był adres "M. ul. [...]" (str. 11 zaskarżonej decyzji akapit 3) podczas, gdy od 2014 r. widnieje tam jako wskazany przez Podatnika adres doręczania korespondencji: "M. ul. [...]", co wynika wprost z treści znajdującego się w aktach sprawy odpisu z tej ewidencji". Taka informacja nie znajduje się bowiem na s. 11 decyzji DIAS. Organ podatkowy wyraźnie wskazywał w decyzji, na jaki adres dokonał doręczenia i że był to adres zamieszkania Strony. Zarzut ten jest zatem bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do argumentu Strony, iż nie był zawiadomiony o fakcie przerwania biegu przedawnienia jej pełnomocnik (s. 78 akt sądowych), wskazać należy, iż pełnomocnik został ustanowiony przez Skarżącego w niniejszej sprawie dopiero 18 lipca 2017 r. (k-831), a zatem niemalże rok po doręczeniu Stronie zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia w sierpniu 2016 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony związanego z prawomocnym umorzeniem postępowania karno-skarbowego wobec Podatnika, wskazać należy, iż Sąd podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17, LEX nr 2322988, zgodnie z którym: "Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Zdaniem Sądu zatem fakt późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

Sąd nie zgadza się z poglądem zaprezentowanym przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 12 marca 2019 r., iż "okresy zawieszenia nakładają się na siebie i niedopuszczalnym jest, aby bieg terminu przedawnienia, który uległ zawieszeniu, mógł w tym samym czasie być ponownie zawieszony z innej przyczyny, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie".

Okres zawieszenia spowodowany zaistnieniem sprawy o przestępstwo karno-skarbowe trwał do dnia 9 lutego 2018 r. W tym jednak czasie 29 stycznia 2018 r. wobec Podatnika zostało zastosowane zabezpieczenie na podstawie decyzji zabezpieczającej, które wygasło z dniem wydana decyzji wymiarowej przez NUS, tj. [...] maja 2018 r. Zdaniem Sądu, wbrew wywodom profesjonalnego pełnomocnika Strony, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby równolegle istniały dwie lub nawet więcej przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli jedna z nich przestanie istnieć, ale pozostaje druga, to bieg przedawnienia nadal nie biegnie.

W świetle powyższego Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty w zakresie braku zawieszenia biegu przedawnienia.

Odnosząc się zaś do zarzutów prawa procesowego i materialnego, podnieść należy, co następuje.

Sąd wskazuje, iż przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13 i przyjąć, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Odnosząc się z kolei do przepisów proceduralnych, regulujących postępowanie podatkowe, zważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Biorąc pod uwagę zebrane w sprawie dowody, Sąd uznaje, iż Skarżący wiedział, że faktury VAT wystawione przez spółki S. (1), A. oraz W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Od samego początku Strona miała bowiem pełną świadomość, że spółki te nie dysponowały sprzedawanym towarem, gdyż towar od nich zakupiony, Strona we własnym zakresie bezpośrednio odbierała z huty z Łotwy własnym transportem, a nie od ww. podmiotów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Skarżący (w przypadku dostaw od S. (1)i A. ) transport towaru z huty realizował na zasadach FCA, co oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu. Oznacza to, że w momencie załadunku w łotewskiej hucie, towar był już w dyspozycji firmy S. i od tego momentu przysługiwało mu prawo do rozporządzania towarem. Posłużenie się przez Stronę w tej sytuacji jako "pośrednikami" spółkami S. (1) , A. oraz W. miało na celu wyłącznie wydłużenia łańcucha dostaw o "znikających podatników" i osiągnięcie korzyści podatkowej. Tym bardziej taka ocena jest uzasadniona w sytuacji, gdy po zakończeniu współpracy z ww. spółkami Strona była w stanie bezpośrednio handlować z hutą na Łotwie. Argumenty Strony o braku kontaktów do ówczesnego zarządu huty na Łotwie w kontekście późniejszego nawiązania współpracy z tym podmiotem, nie zostały przez Skarżącego w żaden sposób uprawdopodobnione. Sąd podkreśla, iż w niniejszej sprawie Strona nie udowodniła w żaden sposób – oprócz swoich jednostronnych oświadczeń – dlaczego nastąpiło wydłużenia łańcucha dostaw przez ww. pośredników, tym bardziej w sytuacjach, gdy sama odbierała towar bezpośrednio od dostawcy, tj. huty na Łotwie.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że żaden z wystawców kwestionowanych faktur nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz S.. Spółki te nie posiadały magazynu ani sprzętu specjalistycznego do załadunku i rozładunku stali. Na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą wykorzystywali jedynie komputer i telefon. W takiej sytuacji Strona winna mieć świadomość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, a co za tym idzie podejmowane działania stanowią nadużycie podatkowe.

Sąd podkreśla także, iż zakwestionowane dostawy od powyższych trzech podmiotów, tj. S. (1) , A. oraz W. , oznaczały następujące różnice w rozliczeniach podatku VAT naliczonego za poszczególne miesiące:

lipiec 2011 r. – według podatnika VAT naliczony 657.918,00 zł

według NUS VAT naliczony 102,550,00 zł

sierpień 2011 r. – według podatnika VAT naliczony 797.742,00 zł

według NUS VAT naliczony 169.280,00 zł.

(por. s. 89 decyzji NUS).

Sąd nie daje wiary takim "zbiegom okoliczności" w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Stronę, w której ponad 84% podatku naliczonego Podatnika w lipcu 2011 r. oraz ponad 78% podatku naliczonego Podatnika w sierpniu 2011 r. wynika z faktur wystawionych przez teoretycznie trzy niezależne od siebie podmioty, w działalności których był wpisany schemat oszustwa podatkowego. Podmioty te albo bowiem były same "znikającymi podatnikami" bądź od takowych dokonywały bezpośrednio nabyć. Zdaniem Sądu, powyższe świadczy o świadomym dokonywaniu przez Stronę zakupów u podmiotów, w schematach których działalności było założenie o niepłaceniu podatku należnego VAT.

Dodatkowo zdaniem Sądu o świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym świadczą okoliczności związane z transakcjami zawieranymi z W. , tj.:

- towar zakupiony od firmy, o istnieniu której Podatnik dowiedział się w momencie otrzymania faktury, dowiedział się przy tym od osoby, który nie była formalnie upoważniona do reprezentacji tej spółki;

- współpraca z W. była z góry narzucona przez G. W. , który formalnie w żaden sposób nie był związany z przedmiotową spółką;

- świadomość, że faktury VAT dokumentujące dostawę towaru, który we własnym zakresie przywoził bezpośrednio z huty, wystawiane były przez podmiot, którego nie znał, nie nawiązywał z nim kontaktów handlowych, nie zamawiał wcześniej od niego towaru;

- świadomość Podatnika, że W. na żadnym etapie obrotu nie mogła dysponować towarem, rozporządzać nim jak właściciel;

- brak wzajemnych umów handlowych w formie pisemnej regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo transakcji znacznej wartości;

- zakup towaru od W. w cenach niższych od cen rynkowych;

- fakt, iż W. była kontrahentem, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a podejmowane działania miały charakter pozorny i służyły wy łącznie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT;

- Skarżący nie przejawiał zainteresowania funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotu, który w fakturach wskazywany był jako dostawca;

- brak zainteresowania, czy podmiot ten faktycznie funkcjonuje, czy ma siedzibę w zgłoszonym miejscu oraz infrastrukturę potrzebną do tego typu działalności;

- brak zaplecza organizacyjnego i majątkowego dla samodzielnego wykonywania działalności w zakresie handlu hurtowego stalą;

- pod wskazanym adresem nie były wykonywane żadne czynności, jakich należało oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności;

- brak dowodów potwierdzających rzeczywistą weryfikację rzetelności spółki;

- istnienie sprzecznych ze sobą wyjaśnień w zakresie współpracy z W. ;

- aktywność Podatnika sprowadzająca się w istocie do przyjmowania faktur,

- współpraca z nieznanym dostawcą na tak dużą skalę poprzez telefon i za pośrednictwem e-maila;

- wyjątkowość i odmienny sposób prowadzenia transakcji w porównaniu z relacjami handlowymi i warunkami prowadzenia współpracy z innymi kontrahentami działającymi w tej samej branży;

- brak zabezpieczeń płatności;

- rozbieżności dotyczące wartości na fakturach dokumentujących sprzedaż stali;

- niestosowanie odroczonych terminów płatności (co miało miejsce w przypadku innych kontrahentów),

- wymagany przez kontrahenta od Podatnika termin płatności krótszy niż standardowy termin płatności oferowany przez innych kontrahentów.

Sąd wskazuje, iż nawet w przypadku uznania, iż A. P. nie działał świadomie w oszustwie podatkowym, to w przedmiotowej sprawie nie można uznać, aby Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnym i wiarygodnym kontrahentem.

Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala na uznanie, iż Strona nie podjęła jakichkolwiek wiarygodnych działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów. Nie zachowała przy tym wystarczających środków ostrożności, wchodząc w relacje biznesowe z nowymi, dotąd nieznanymi kontrahentami, tj. S. (1), A. oraz W. , które były głównymi dostawcami stali.

Ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że Strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci nie są wiarygodni. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

- Pan A. P. nie dokonywał weryfikacji kontrahentów, nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że dołożył należytej staranności przy ich sprawdzaniu. Podatnik nie widział potrzeby przechowywania dokumentów potwierdzających weryfikację spółek S. (1), A. oraz W. ,

- Podatnik nie przejawiał zainteresowania funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako dostawcy,

- A. P. nie sprawdzał, czy podmioty te faktycznie funkcjonują, czy mają siedzibę w zgłoszonym miejscu oraz infrastrukturę potrzebną do tego typu działalności. Wątpliwości Podatnika powinna wzbudzić sytuacja, w której kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które to łącznie umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, jaką oferuje Podatnikowi. W przypadku spółki A. , gdyby podatnik faktycznie był w jej siedzibie, powinno wzbudzić jego zainteresowanie, iż kontrahent ten posiada siedzibę/miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku, w którym kontrahent jako adres siedziby/miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje miejsce, które nie jest adekwatne dla skali działalności gospodarczej tego podmiotu oraz branży, podatnik powinien mieć wątpliwości co do wiarygodności swojego kontrahenta. Podatnik powinien uznać miejsce, które pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą i rodzajem działalności kontrahenta, jako adres, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

- wiedza i doświadczenie Podatnika w zakresie dokumentowania transakcji z kontrahentami, jak sam zeznał - w przypadku odbioru stali własnym transportem z firmy H. i A. (1) z H., wówczas faktury wystawiane były bezpośrednio na jego firmę przez te podmioty zagraniczne.

- współpraca z dostawcami stali na tak dużą skalę, poprzez telefon i za pośrednictwem e-maila (zdalne prowadzenie działalności przez spółki). Niewątpliwie taki sposób prowadzenia działalności tych spółek winien wzbudzić wątpliwość co do rzetelność ich działalności,

- brak zainteresowania realnymi możliwościami i warunkami do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą;

- brak wzajemnych umów handlowych w formie pisemnej regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo transakcji znacznej wartości;

- brak dowodów potwierdzających rzeczywistą weryfikację rzetelności kontrahentów, towar zakupiono od nowo założonej firmy działającej na rynku zaledwie od kilku miesięcy, tj. od stycznia 2011 r.. przy kapitale spółki w wysokości 5.000.00 zł, w przypadku S. (1) oraz od firmy zajmującej się handlem stalą od kwietnia 2011 r. - w przypadku A. . Wątpliwości Podatnika powinno wzbudzić to, że kontrahent będący spółką kapitałową posiada kapitał zakładowy rażąco niski w stosunku do wielkości zawieranych transakcji. Także wysokość kapitału nie odpowiada specyfice rynku (hurtowy handel stalą). Podatnik powinien rozważyć ryzyko przed podjęciem współprac}- na tak dużą skalę z firmą, która działa na rynku zaledwie kilka miesięcy. Ponadto wątpliwości powinien w zbudzić fakt, że tak mała firma jest dystrybutorem stali na polskim rynku,

- bieżące regulowanie dużych kwot pieniężnych w przypadku S. (1) oraz A. , brak zabezpieczeń płatności;

- niezgodności na fakturach co do ilości, ceny oraz asortymentu;

- odwrócony łańcuch handlowy polegający na tym, że duży podmiot kupuje od małego podmiotu.

Sąd za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art 180 § 1, art 181 § 1 oraz art 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organów, przy z góry przyjętym założeniu o uczestnictwie Podatnika w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku VAT, w toku, którego:

- nie przeprowadzono zupełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie i nie zgromadzono wystarczających dowodów, popierających stanowisko organu podatkowego, że Podatnik nie działał w sprawie w dobrej wierze, a zarzuty jego świadomości udziału w przestępstwie karuzelowym oparto na zarzutach stawianych jego kontrahentom, pomijając całkowicie obszerny materiał dowodowy przekazany do akt sprawy przez Podatnika, w tym w szczególności wnioski wynikające z potwierdzania każdorazowo poprzez dostawców awizacji kierowców po odbiór nabywanej stali, dokumentów w tym atestów wystawianych przez producenta stali potwierdzających tytuł własności towaru przez dostawców, od których Podatnik nabywał towar;

- uniemożliwiono Stronie czynny udział w postępowaniu, opierając się w znacznej mierze na fragmentarycznych materiałach dowodowych kompletowanych dowolnie i wybiórczo, a stanowiących wyciągi z akt innych postępowań, w tym postępowania karnego, przy czym odrzucono w sprawie materiał postępowania karnego, w którym organy ścigania potwierdzają, że Podatnik nie uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Wykorzystano przy tym materiał dowodowy włączony do akt sprawy sprzecznie z prawem, w sposób uniemożliwiający Podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym, gdyż do czasu sporządzenia protokołu z badania ksiąg korzystano z materiału dowodowego, który formalnie znajdował się poza aktami sprawy.

W ocenie Sądu postepowanie dowodowe było zupełne i w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy. Skarżący bądź wiedział, bądź powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego, kupując towar od podmiotów, które nim faktycznie nie dysponowały, a wszystko działo się w sytuacji, gdy na wcześniejszych etapach obrotu nie był odprowadzany VAT należny przez "znikającego podatnika". Powyższego nie zmienia ani fakt awizacji kierowców po odbiór® nabywanej stali, ani fakt atestów tejże stali.

Sąd nie uważa także, aby czynny udział Strony w postepowaniu podatkowym był w jakimkolwiek zakresie utrudniony. Tezy o wybiórczości materiału dowodowego nie zostały przez Stronę w żaden sposób wykazane.

Odnosząc się do argumentów związanych z brakiem oskarżenia Skarżącego w sprawie karnej czy też braku skazania go wyrokiem za przestępstwa karno-skarbowe związane z oszustwem podatkowym za przedmiotowy okres, Sąd wskazuje, iż zarówno postępowanie podatkowe, jak i postępowanie sadowoadministracyjne nie jest zależne od wyników wskazanego przez Skarżącego postępowania karnego. Nawet prawomocne uniewinnienie Skarżącego od zarzucanych mu w postępowaniu karnym czynów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Inne są bowiem przesłanki odpowiedzialności karnej, a inne przesłanki odpowiedzialności administracyjnej, w tym przypadku – w postępowaniu podatkowym. Przesłanką wydania decyzji wymiarowej nie jest ustalenie, że Skarżący odpowiada karnie. W zdecydowanej większości przypadków rozpoznawanych przez sąd administracyjny, który dokonuje m.in. kontroli decyzji wymiarowych wydanych w postępowaniu podatkowym, Skarżący nie są prawomocnie skazani za przestępstwa karno-skarbowe.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. M.in. w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 1243/12, LEX nr 1239143, NSA wskazał, iż "Nie ma zależności o charakterze prejudycjalnym pomiędzy postępowaniem podatkowym i karnoskarbowym, tym bardziej takiej zależności brak pomiędzy postępowaniem karnoskarbowym a postępowaniem sądowoadministracyjnym, w którym badana jest m.in. zgodność z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych". Tym samym zarzuty te Sąd uznaje za bezzasadne. W szczególności za bezzasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 2, art. 188, 191 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty w zakresie braku dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Podkreślić należy, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Takie działania zostały w sprawie zrealizowane, co wynika z treści decyzji z dnia [...] września 2018 r. Natomiast nawet jeżeli organ odwoławczy doszedł do tych samych wniosków co organ pierwszej instancji, nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, a jedynie potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do treści skarżonej decyzji, nie sposób uznać, aby w sprawie organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania. Przeczy temu treść wydanej w sprawie decyzji, która wskazuje na argumentację Strony, jak i stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Co istotne, od strony 84 do końca decyzji uzasadnienie odnosi się wyłącznie do argumentacji podnoszonej w złożonym odwołaniu. Trudno zatem uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 127 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując przyjąć należy, iż dokonane w sprawie ustalenia organów obu instancji znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który należy uznać za wystarczający dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zgodnie z powinnością wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreślić należy, iż ustalenia dokonane przez organ oparto na analizie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w tym na włączonym do akt sprawy materiale. Wnioski wywiedzione przez organy podatkowe wynikają z analizy powyższych dowodów we wzajemnym powiązaniu i są zgodne z ich treścią. Zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału.

Przyjęto bowiem, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez Stronę towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez S. (1), A. oraz W.. Tak otrzymane faktury w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Natomiast Strona poprzez własne zaniechania świadoma była uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Nie udowodniła przy tym faktycznego nabycia towarów od S. (1), A. oraz W.. Konfrontacja treści faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi do wniosku, że udokumentowane otrzymanymi fakturami zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie można tym samym uznać, aby Strona nie miała świadomości udziału w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznego obrotu towarami. Dlatego też podatek naliczony w fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie może podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast stawiane w tym zakresie zarzuty, które odnosiły się do naruszenia ww. przepisów, należało uznać za nieuzasadnione.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu stwierdzić należy, iż dokonane przez organy, potwierdzone wystarczająco zebranymi dowodami, ustalenia w przedmiocie faktycznego przebiegu i charakteru transakcji, w których uczestniczyła Strona, uznać należy za w pełni wystarczające dla wydania właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Wnioski organów obu instancji znajdują zaś potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów.

Nie sposób zatem uznać za uzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124. art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W sprawie za nieuzasadnione należy uznać zarzuty w zakresie ograniczenia dostępu do zgromadzonych w sprawie dowodów w okresie od 02.10.2017 r. do 12.01.2018 r. W wydanym rozstrzygnięciu wyjaśniono bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało zakończone i Strona miała możliwość zapoznania się z tak zgromadzonymi dowodami i oceny po dniu 12.01.2018 r., z czego niewątpliwie skorzystała. Zwarzyć przy tym należy, iż decyzja NUS została wydana dopiero [...] kwietnia 2018 r. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p.

Należy również mieć na uwadze, iż protokół badania ksiąg podatkowych wydawany jest na podstawie przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Natomiast jego wydanie nie kończy automatycznie postępowania podatkowego ani możliwości dalszego gromadzenia dowodów w sprawie, a jedynie ocenia prawidłowość prowadzonych ksiąg podatkowych. Organ ma zatem możliwość dalszego gromadzenia dowodów w sprawie i ich oceny, z uwzględnieniem czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu. Niewątpliwie takie działania były w sprawie prowadzone i organ odwoławczy uznał je za prawidłowe. Tym samym zarzuty w zakresie naruszenia art. 129 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego, wskazać należy, iż Sąd nie uwzględnił wniosków wskazanych pod numerem 1 i 2 w skardze, gdyż jak sam Podatnik stwierdził, znajdują się one w aktach sprawy. Jeżeli chodzi zaś o wnioski dowodowe ze skargi zawarte pod numerami 3-5, czyli dotyczące wpisu Skarżącego do CEIDG, to Sąd wskazuje, iż nie zmieniają one oceny prawnej skarżonej decyzji. Nie jest bowiem sporne miedzy stronami ani treść wpisu Strony do CEIDG, ani fakt wysłania pisma o przerwaniu biegu przedawnienia w lipcu 2016 r. na adres zamieszkania Skarżącego, a nie na adres wskazany do doręczeń w CEIDG. Inna natomiast jest ocena prawna tego faktu, biorąc pod uwagę treść przepisów O.p. Sąd podzielił w tym zakresie wykładnię prawa dokonaną przez DIAS.

Jeżeli natomiast chodzi o wnioski dowodowe załączone do pisma procesowego z dnia 12 marca 2019 r., to Sąd wskazuje, iż również nie zmieniły one oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do treści postanowienia DIAS z dnia [...] stycznia 2019 r., to Sąd wskazuje, iż akt ten powstał pod dniu wydania skarżonej decyzji. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, jest zaś związany stanem faktycznym obowiązującym na dzień wydania skarżonej decyzji DIAS. Wskazać przy tym należy, iż sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., II OSK 2100/16, LEX nr 2358606).

Oceny prawnej kwestii związanych z przedawnieniem nie zmieniają także: pismo NUS z dnia 10 sierpnia 2018 r. o zajęciach zabezpieczających wraz z kopią koperty, dwa zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego z dnia 10 sierpnia 2018 r., a także tytuły wykonawcze z dnia [...] i [...] sierpnia 2018 r. Pisma te są poza zakresem niniejszej sprawy administracyjnej, także ocena adresów Skarżącego w nich wskazanych się w niej nie mieści.

Oceny prawnej decyzji DIAS nie zmienia także kopia wyciągu z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] kwietnia 2018 r., wnioskowana przez Stronę jako dowód. Po pierwsze, dokument ten jest nie jest całością aktu oskarżenia, w jego treści widoczne są częste "białe fragmenty", wynikające z zanonimizowania fragmentów tego aktu oskarżenia. Przez to niemożliwe jest uznanie tego wyciągu z dokumentu jako dowód w sprawie na okoliczność niewymienienia Skarżącego wśród licznych podmiotów mających świadomość uczestnictwa w zorganizowanym obrocie karuzelowym. Po drugie, jak już wskazano wcześniej, odpowiedzialność administracyjna, w tym podatkowa, jest odpowiedzialnością innego rodzaju niż odpowiedzialność karno-skarbowa. Nie jest warunkiem wydania decyzji, takiej jak skarżona w niniejszej sprawie, oskarżenie czy skazanie Strony postępowania. Dlatego też dowód ten nie zmienił oceny Sądu.

Z powyższych powodów Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.