Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3368/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31, art. 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz- Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że decyzją [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., (dalej: "NUS") orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - P. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") i określił należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. w łącznej wysokości 1.303 zł.

NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą I. w zakresie działalności centrów telefonicznych (call center). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obliczania pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują od zakładu przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z tytułu ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład za okres od 01.03.2012 r. do 31.12.2013 r., postanowieniem z dnia 30.09.2015 r. wszczęto wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia organowi podatkowemu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. W toku tego postępowania ustalono, że Skarżący w okresie od [...] marca 2012 r. do 3[...] marca 2013 r. korzystał z usług outsourcingu personalnego. Usługi outsourcingu personalnego na rzecz Strony świadczone były na początku przez firmę R. Sp. z o.o. (w okresie od [...] marca 2012 r. do [...] października 2012 r.). Na mocy zawartej w dniu 1 lutego 2012 r. umowy - porozumienia pomiędzy I. a R. Sp. z o.o., na podstawie której, zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: "K.p."), I. przekazał, na rzecz nowego pracodawcy (R.Sp. z o.o.) wszystkich pracowników na identycznych warunkach, jakie pracownicy mieli do dnia 29 lutego 2012 r. Następnie w dniu [...] marca 2012 r. I. zawarł z R. Sp. z o.o. we W. zwaną umowę o świadczenie usług, zgodnie z którą usługodawca zobowiązał się świadczyć usługi polegające na outsourcingu personalnym zwane "usługami". Do realizacji ww. usług usługodawca oddelegował wykonawców, tj. osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Usługodawca przyznał rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń w okresie pierwszych 3 lat. Z kolei w dniu [...] października 2012 r. firma I. oraz R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "K. Sp. z o.o.") zawarły umowę - porozumienie, na podstawie którego, zgodnie z art. 23¹ K.p., dotychczasowy pracodawca R. Spółka z o.o. przekazał na rzecz K. Sp. z o.o. wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] października 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że pismem z dnia [...] października 2012 r. Skarżący został poinformowany, że niemiecka spółka K. (właściciel 100% udziałów w R. Sp. z o.o.), likwiduje firmę R. Sp. z o.o. jako agencję outsourcingową oraz przejmuje na siebie wszelkie prawa i obowiązki należące do tej pory do firmy R. sp. z o.o. Kolejnym pismem z dnia [...] października 2012 r., strony umowy zawartej w dniu [...] marca 2012 r., oświadczyły, że rozwiązują na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług z dniem [...] października 2012 r. Następnie, w dniu [...] listopada 2012 r. firma I. i K. Sp. z o.o. zawarły umowę o świadczenie usług outsourcingu personalnego na warunkach takich jak umowa zawarta z R. Sp. z o.o. K. Sp. z o.o. świadczyła usługi do końca lutego 2013 r. Skarżący w dniu [...] marca 2013 r. zawarł również z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług outsourcingu personalnego na warunkach jak ww. umowy.

Organ I instancji mając na względzie zeznania świadków, wyjaśnienia Skarżącego oraz przedłożone w trakcie kontroli podatkowej dokumenty stwierdził, że okoliczności przejęcia pracowników z firmy I. na podstawie ww. umów (porozumień) przez nowych pracodawców nie stanowiło przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ K.p. Nie doszło zatem do zmiany pracodawcy w rozumieniu art. 3 w związku z art. 23¹ K.p. Zdaniem organu zadanie firm outsourcingowych sprowadzało się jedynie do dostarczenia, uprzednio pobranych od dotychczasowego pracodawcy, zatrudnionym osobom wynagrodzeń.

W ocenie Naczelnika zgodnie art. 31 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) Skarżący jako płatnik, miał obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z .tytułów określonych w art. 12 i art. 13 u.p.d.o.f., w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego dla płatnika urzędu skarbowego. Skarżący nie odprowadzał należnego podatku dochodowego od wynagrodzeń pięciu pracowników: E. P., I. C., K.M.(C.), M. W.(M.), A.F.) od stycznia do kwietnia 2013 r. które to zaliczki dotyczyły wynagrodzeń ww. osób za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. z uwagi na przyjęty system wypłacania wynagrodzeń - do dnia 10 następnego miesiąca po miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczą na łączną kwotę 1.303 zł.

Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 8, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r.. poz. 613 ze zm., dalej zwana "O.p."),

- art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 23¹ K.p.

Skarżący w uzasadnieniu wskazał, iż nie był pracodawcą i płatnikiem w okresie od kwietnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., w stosunku do E. P., I.C., K.M.(C.), M.W. (M.) oraz A. F.. Zanegował przyjętą przez organ "pozorność" zawartych umów. Zatrudnieni pracownicy stanowili zorganizowaną część zakładu, posiadającą zdolność do realizacji powierzonych zadań i kompetencji, stanowili element procesu wytwórczego, jakim są środki pracy. Spółki R., a następnie K. Sp. z o.o., przejęły wszystkie funkcje - istotne dla uznania, iż w świetle art. 23¹ K.p., stały się nowymi pracodawcami, co potwierdzają dołączone przez pracowników liczne dokumenty w postaci: umów o pracę, świadectw pracy, zaświadczeń o zatrudnieniu i wysokości wynagrodzenia, potwierdzenia przelewów wynagrodzeń za pracę, informacje ZUS o podleganiu ustawowym ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym, o wysokości odprowadzonych składek, zasiłków dla bezrobotnych po ustaniu zatrudnienia, otrzymywane przez pracowników zasiłki chorobowe, opiekuńcze i macierzyńskie, informację PIT-11 za 2012 r. i 2013 r., itp.

Ponadto Strona wniosła na podstawie art. 180 § 1 O.p. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność wykazania, że spółki R. oraz K. Sp. z o.o., jako płatnicy i pracodawcy realizowały swoje obowiązki płatników składek na ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy od pracowniczych wynagrodzeń. Skarżący podkreślił legalność zatrudnienia pracowników przez agencje outsourcingu z którymi podpisywał umowy.

Skarżący zarzucił nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji rabatu gwarantowanego przez firmy R. oraz K. Sp. z o.o., w związku z zastosowaniem konstrukcji outsourcingu pracowniczego, który miał wynikać z pokrycia części kosztów zatrudnienia pracowników z dotacji Unii Europejskiej, a także ze środków posiadanych przez K. Sp. z o.o. w ramach posiadanych wierzytelności Skarbu Państwa i ZUS.

Zaznaczono, że przekazanie pracownikom (wykonawcom) rzeczy ruchomych, a także nieruchomości (pomieszczeń pracy) było podstawowym warunkiem usługodawców, aby w ogóle mogło dojść do zawarcia umów o świadczenie usług z tymi agencjami zatrudnienia R., K. Sp. z o.o. oraz "S.". Okoliczność użyczenia majątku usługodawcom potwierdza, w ocenie Skarżącego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania za w pełni prawidłowe przejście pracowników do nowego pracodawcy (następcy prawnego) na podstawie przepisów art. 23¹ K.p., gdyż oprócz pracowników przeszły do realizacji zadania i kompetencje zakładu pracy, a także środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz pomieszczenia pracy i ich wyposażenie.

Według Skarżącego doszło do poprawnego przejścia zakładu w trybie art. 23¹ K.p. i bezpodstawne było stało się ustalenie, iż płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników spółek R. i K. Sp. z o.o. był Skarżący.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Według DIS analiza zeznań świadków będących pracownikami firmy Skarżącego wskazywała, że w momencie zmiany pracodawcy (od 01.03.2012 r., na R. Sp. z o.o. z siedzibą we W. , a od 1.11.2012 r. K. Sp. z o.o. z siedzibą w O.), pracownicy wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Od [...] marca 2012 r. wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak były dotychczas w firmie I., tj. nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, nadal pracowali na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków, wykorzystując do pracy składniki majątku należące do firmy I., z ich pracy korzystała nadal tylko firma Skarżącego. Zmianie uległ jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenia. W ocenie organu, Skarżący realizował koncepcję outsourcingu jedynie na płaszczyźnie kadrowo-płacowej i doszło do skutecznego przejścia pracowników Skarżącego na nowych pracodawców w trybie art. 23¹ K.p.

Ponadto zaznaczono, że jedyną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy, była okoliczność wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową i przejęcie zadań w zakresie prawa pracy. Z treści "umów-porozumień" wynika, iż umowy te wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontaktu, a w żaden sposób nic dookreślały ani okoliczności, ani warunków, przyczyny i sposobu przejścia zakłady pracy na nowego pracodawcę. Z zapisów umów o świadczenie usług wynikało, iż I. nie przekazał swojemu kontrahentowi żadnych aktywów majątkowych, a jedynie udostępnił bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt dla danego stanowiska pracy oraz umożliwił stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania pracy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż umowy zawarte pomiędzy Stroną, a spółkami R. oraz K. Sp. z o.o. nie powodowały przejścia "części zakładu pracy (w postaci pracowników) na innego pracodawcę", odpowiednio z przejęciem z mocy prawa pracowników przejmowanej jednostki. Zarówno czynności podpisania porozumienia o przejęciu pracowników, a następnie podpisania umów o świadczenie usług w ramach koncepcji tzw. outsourcing kadrowo-płacowego zdecydowanie nie są objęte dyspozycją art. 23¹ k.p., a przez to są nieważne z mocy art. 58 Kodeksu cywilnego

W konsekwencji Umowy o świadczenie usług (outsourcingowych) pomiędzy I. a R. Sp. z o.o. (umowa z dnia 01.03.2012 r.) oraz następnie K. Sp. z o.o. (umowa z dnia 01.11.2012 r.) na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego uznano za nieważne. Przekazanie zatrudnionego pracownika Spółki bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych, w myśl art. 23¹ K.p. i następnie jednoczesne oddelegowanie tej samej osoby na poprzednie miejsce pracy, uzasadniało ocenę zdarzeń pod kątem art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 23¹ K.p., zwłaszcza gdy w wyniku tej operacji koszty związane z jego zatrudnieniem zostały określone na poziomie 60% faktycznych kosztów jego pracy.

Reasumując, zakwalifikowano w przedmiotowej sprawie wynagrodzeń jako przychodu podlegającego opodatkowaniu, od którego Skarżący, jako płatnik, miał obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. i przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Niedopełnienia ww. obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., skutkowało odpowiedzialnością podatkową Skarżącego, jako płatnika i określeniem wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.

Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 121 § 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niepełne i powierzchowne rozpatrzenie materiału dowodowego i okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności:

- uznanie umów (porozumień) zawartych w dniach [...] lutego 2012 r. oraz [...] października 2012 r., a także umów o świadczenie usług zawartych w dniach [...] marca 2012 r. oraz [...] listopada 2012 r. za nieważne bazując w znacznej mierze na domysłach, bez wnikliwego zbadania zamiaru obu stron, kwestii negocjacji ich treści oraz sposobu wykonania umów przez pracodawców przejmujących,

- zaniechanie ustalenia, czy w stosunku do rzeczonych spółek skierowano jakiekolwiek roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych oraz czy została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca te Spółki statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych przejmowanym pracownikom np. decyzja o niepodleganiu ubezpieczeniu społecznemu pracowników objętych przejściem u pracodawców przejmujących ich w trybie art. 23¹ K.p.,

- brak obiektywizmu oraz niepełne i powierzchowne rozpatrzenie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego,

2) art. 199a § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów umów (porozumień), a także umów o świadczenie usług zawartych z pracodawcami przejmującymi zakład pracy bez uwzględnienia rzeczywistej woli stron tychże umów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż Skarżący był faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego zakładu, tzn. sprawował wobec tych osób faktyczny nadzór, wykonywał wobec tych osób wszelkie bieżące czynności w toku pracy i był podmiotem wyłącznie korzystającym z pracy tych osób,

3) art. 199a § 3 O.p., przez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by miedzy Skarżącym a spółką R. Sp. z o.o., a następnie K. Sp. z o.o. nie istniał stosunek prawny a tym samym zawarte pomiędzy tymi podmiotami umowy były obarczone sankcją nieważności,

4) art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, przez jego zastosowanie i uznanie umów porozumień, a także umów o świadczenie usług zawartych z pracodawcami przejmującymi zakład pracy za nieważne, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa,

5) art. 83 Kodeksu cywilnego, przez jego zastosowanie i uznanie umów (porozumień), a także umów o świadczenie usług zawartych z pracodawcami przejmującymi zakład pracy za nieważne, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za dokonane jedynie dla pozoru.

6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niedokonanie w treści uzasadnienia decyzji należytego uzasadnienia twierdzeń organu dotyczących uznania umów - porozumień, a także umów o świadczenie usług zawartych z pracodawcami przejmującymi zakład pracy za nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 i art. 83 Kodeksu cywilnego,

7) art. 31, art. 32 oraz art. 38 u.p.d.o.f., przez ich zastosowanie, podczas gdy Skarżący nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji.

Kwestionując ustalenia organów, Skarżący stwierdził, że w chwili zawarcia porozumienia (umów) o przejęciu pracowników doszło do faktycznego i prawnego przejęcia jednostki gospodarczej w rozumieniu dyrektywy Rady 2001/23AVE z dnia 12 marca 2001 r., a w konsekwencji implementującego jej założenia art. 23¹ K.p. W ocenie Skarżącego organ podatkowy bezpodstawnie twierdzi, iż jedyną zmianą jaka zaszła w stosunkach pracy pracowników dotyczyła podmiotu wypłacającego wynagrodzenia. Zdaniem Skarżącego, dotychczasowi pracownicy stanowili samodzielną jednostkę organizacyjną zdolną do świadczenia pracy u innego pracodawcy. W jego ocenie okoliczność, iż sprzęt niezbędny do pracy na zajmowanych przez nich stanowiskach został nieodpłatnie udostępniony, nie zaś przeniesiony odpłatnie na drugą stronę umowy, pozostawał bez znaczenia prawnego. Podobnie, okoliczność podpisywania listy obecności w miejscu wykonywania pracy, choćby była to siedziba poprzedniego pracodawcy, w żadnym razie nie prowadzi do konkluzji, iż praca była wykonywana na rzecz Skarżącego.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Oceniając zaskarżony akt w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2016 r. na podstawie której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. Skarżącego i określającej należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy w stanie faktycznym doszło do skutecznego, w rozumieniu art. 231 K.p., przejęcia pracowników Skarżącego przez R. Sp. z o.o., a następnie do K. Sp. z o.o. na podstawie umów przewidujących tzw. outsourcing pracowniczy, a co za tym idzie, ocena prawidłowości uznania Skarżącego jako płatnika podatku od wynagrodzeń od stycznia do kwietnia 2013 r.

Zdaniem organów podatkowych, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników Skarżącego z uwagi na to, że przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu nie przejawia się jedynie w przekazaniu swych pracowników, lecz konieczne jest przede wszystkim przekazanie przedsiębiorstwa, zakładu jako funkcjonującej jednostki, a jego działalność powinna być rzeczywiście kontynuowana lub podjęta ponownie przez nowego pracodawcę. Tymczasem zawarte przez Skarżącego z wymienionymi kontrahentami umowy nie spełniają warunków i przesłanek art. 231 K.p, a nadto umowy te zawarte zostały sprzecznie z tą ustawą i dlatego, w konsekwencji, czynność taka winna zostać oceniona na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego, który w § 1 stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący wywodząc, że dla skuteczności przejścia pracowników od Skarżącego do R. Sp. z o.o. a następnie do K. Sp. z o.o. nie było konieczne przekazanie mienia Skarżącego, a wystarczające było jedynie jego udostępnienie, co w sprawie miało miejsce.

Niezależnie od powyższego Skarżąca podnosi, że Organy w istotny sposób naruszyły zasady postępowania podatkowego, gdyż dokonały rozstrzygnięcia sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, sprzecznych ustaleń i ocen, a w szczególności, nie prowadziły szeregu dowodów z zeznań świadków na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług oraz "możliwości świadczenia usług, nawet przy braku przejścia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy". Skarżący wskazuje też, że w sytuacji, gdy ze stanowiska organu wyrażonego w treści decyzji wprost wynika, iż organ powziął wątpliwości co do nieistnienia konkretnych stosunków prawnych, to winien w trybie art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, czego organy podatkowe nie uczyniły.

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, a zatem przesłanek uzasadniających wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny, co obligowałoby organy do zastosowania regulacji z art. 199a § 3 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że stanowi on dopełnienie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.).

Powoduje to, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji, o której mowa w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 2808/12 i dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). W orzecznictwie NSA, które Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, podkreśla się, że ustalenie prawnopodatkowych stanów faktycznych jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2777/12).

Ponadto przy wykładni omawianego art. 199a § 3 O.p. nie można pomijać jego wcześniejszych jednostek redakcyjnych (§ 1 i § 2 O.p.). Ich brzmienie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Nie budzi zatem wątpliwości, że działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może ustalić, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności bądź że do wykonania takiej umowy nie doszło.

Podkreślenia przy tym wymaga, że również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a O.p.) wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Przy czym obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału, organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i z całokształtu okoliczności sprawy.

Wbrew zatem przekonaniu Skarżącej, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów (porozumień) w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Dlatego też były uprawnione do badania a następnie stwierdzenia czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zawieranych umów doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 K.p., a w konsekwencji, czy w miejsce dotychczasowego pracodawcy wszedł nowy podmiot i na kim w związku z tym ciążyły obowiązki płatnika od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych. Inaczej mówiąc, organy nie miały zatem obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, a tym samym uznać należy, że nie doszło do naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni też akceptuje stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie prawidłowy wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 231 K.p. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego (art. 121 § 1, art. 187, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, iż Umowa - porozumienie o przejęciu pracowników, zawarta pomiędzy Stroną a R. Sp. z o.o. a następnie spółką K. Sp. z o.o. nie miała na celu faktycznego przejęcia pracowników, o którym mowa w art. 23¹ K.p., bowiem w ramach zawartego porozumienia nie doszło w ogóle do przejścia pracowników do nowego pracodawcy. Z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie bowiem wynika, iż jedyną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo - płacową.

Sąd zauważa, że elementem świadczenia usług przez R.Sp. z o.o. było przekazanie wszystkich pracowników dotąd zatrudnionych przez Skarżącego. Z kolei Usługobiorca udostępnił usługodawcy na wyłączność wszelkie składniki przedsiębiorstwa (pomieszczenia, sprzęt, zaopatrzenie, kontakty handlowe) powiązane z działalnością, którą usługodawca miał świadczyć. W tym kontekście Organy prawidłowo przyjęły, kierując się poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29.11.2005 r. II PK 391/04, w którym zaznaczono, że "częścią zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. jest taka jego część, która może być potraktowana, jako placówka zatrudnienia pracownika, a więc zespół składników umożliwiających wykonywanie w niej pracy".

W okolicznościach faktycznych sprawy pracownicy natomiast nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach, w tych samych miejscach pracy i wykonywali swoje obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach.

Organy prawidłowo więc przyjęły, że umowy zawarte pomiędzy Stroną, a spółkami R. oraz K. nie powodowały "przejścia" w rozumieniu komentowanego przepisu 231 K.p., części zakładu pracy (w postaci pracowników) na innego pracodawcę, odpowiednio z przejęciem z mocy prawa pracowników przejmowanej jednostki.

W tym stanie rzeczy, zarówno czynności podpisania porozumienia o przejęciu pracowników, a następnie podpisania umów o świadczenie usług w ramach koncepcji tzw. outsourcingu kadrowo – płacowego, nie są objęte dyspozycją art. 231 K. p., a przez to nieważne z mocy art. 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie bowiem z art. 231 K.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 K.p. stanowiąc, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników.

Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników.

W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. M. Gersdorf, Komentarz do art. 23.1 K. p., Lex).

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, treść zawartych przez stronę Umów-Porozumień, jak i inne dokumenty czy też okoliczności faktyczne sprawy nie określały żadnych ww. zdarzeń prawnych, w wyniku których miałoby dojść do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., w tym przypadku na R. spółka z o.o. a następnie na K. spółka z o.o.

W powyższych Umowach ograniczono się bowiem wyłącznie do wskazania skutku w postaci przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę.

Tymczasem, jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby, powołując się na przyjęte w orzecznictwie Sądu Najwyższego kryteria, w świetle których należy dokonywać oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę (por. wyrok SN z 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09), dla zaistnienia skutku określonego w tym przepisie, tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotna jest też okoliczność, czy w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (por. także wyrok WSA W. z dnia 15 stycznia 2016 r. I SA/Wr 1678/15).

Wywody organu w tym zakresie, jak też dokonaną na tym tle ocenę zebranych w sprawie dowodów Sąd rozpoznający sprawę w pełni akceptuje.

Powyższe znajduje także oparcie w przywołanym przez Organ odwoławczy wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia[...] .09.2014 r., sygn. akt [...] , w uzasadnieniu którego stwierdzono, że "(...) zasadniczym celem działania stron zawierających porozumienia nie było "przejście części zakładu pracy", rozumiane jako transfer pracowników, lecz obniżenie kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, tj. obciążeń z tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne". Potwierdzeniem tego stanowiska, tak jak w sprawie rozpatrywanej przez ww. sąd, jest treść postanowień umów o świadczenia usług zawartych między Stroną, a Spółkami: R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., na mocy których usługodawcy, tj. ww. podmioty udzielały rabatu w wysokości 40 % kosztów (na które składają się ZUS i podatek od wynagrodzeń).

W konsekwencji Organy prawidłowo oceniły za nieważne także należy Umowy o świadczenie usług (outsourcingowych) pomiędzy Skarżącym a R. Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2012 r., pomiędzy Stroną a K. Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2012 r. na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego.

Umowy te zostały bowiem zawarte przez podmioty, które nie były pracodawcami dla pracowników, świadczących usługi outsourcingowe oraz, dodatkowo, ww. Umowy zostały zawarte w celu obejścia prawa.

Jak bowiem już wskazywano wcześniej, z umów z dnia [...] marca 2012 r. oraz [...] listopada 2012 r. w szczególności wynika, iż zgodnie z § 5 ust. 1 - podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone wg. zasad określonych w ust. 2. Ponadto Usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat.

Już z treści wskazanego postanowienia umownego wynika więc, że wynagrodzenia przekazywane pracownikom pochodziły ze środków przekazywanych przez Skarżącego.

Dlatego też słusznie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na to, że gdyby przyjąć interpretację Skarżącego o przejęciu pracowników, to nie wiadomo, w jakim celu miałaby korzystać z "rabatu", skoro, jak twierdzi, nie miał statusu pracodawcy.

Po raz kolejny podkreślić należy, iż jedyną faktyczną zmianą, która zaszła w sytuacji pracowników, to sposób wypłaty wynagrodzenia, co nie pozwala na przyjęcie tezy o tym, że nastąpiło przejęcie pracowników. Rację należy zatem przyznać organom, że w tej sytuacji i okolicznościach sprawy nie można przyjąć, że doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, wyprowadzone stanowisko prawne znajduje również potwierdzenie w judykaturze sądów powszechnych. Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003 r. (I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania komentowanego przepisu jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym" Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy w wyroku z 15 września 2006 r. (I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35).

Z powyższego wynika, że orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 231 K.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję "kadrową" czy księgową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 231 K.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej.

Ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26.02.2015 r., sygn. III PK 101/14 wybór LEX 1663135). Chociaż zatem orzecznictwo w szczególnych przypadkach, gdy działalność danej jednostki opiera się wyłącznie na jej zasobach osobowych, dopuszcza spełnienie skutku z art. 231 K.p. przy samym przejęciu zadań tej jednostki, to jednak w rozpatrywanej sprawie powołanie się na analogię z takimi przypadkami nie jest, zdaniem Sądu, uzasadnione.

W analizowanej sprawie mimo bowiem formalnego wstąpienia spółek outsourcingowych w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca.

W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia – wbrew twierdzeniom Skarżącego - jako pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego w jego istotnych dla tej sprawy elementach uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartych Umów - Porozumień między Skarżącym a zakładami na podstawie art. 231 K.p. z R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. - pracodawcą wskazanych w tych umowach osób była nadal Skarżący, gdyż zawarte umowy (porozumienia) dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań. Co więcej, w "dotychczasowym zakładzie" zachowano struktury i organizację, a nowy" pracodawca" nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umów miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Jednak, jak wskazał Sąd Apelacyjny w Białymstoku, rozważając sprawę o podobnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie w wyroku z 17 grudnia 2014 r. III AUa 867/14 (LEX 1623843), znamiona formalnego wykonania umowy, tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę czy nawet wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników (spółki outsourcingowe jedynie pozornie wstępowały w prawa i obowiązki nowego pracodawcy). W ocenie tego Sądu, "dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 231 K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne", a wykładnia przepisu art. 23¹ K.p. nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. O spełnieniu przesłanek zawartych w art. 231 K.p. nie decydują zawarte między zakładami umowy, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Sporządzenie ww. umów - porozumienia na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 231 K.p.) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23 1 K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 K.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Wobec stwierdzenia, że nie mogło dojść do przejęcia pracowników Skarżącego do R. Sp. z o.o., a następnie do K. spółka z o.o. i że pracodawcą tych pracowników nadal pozostawał Skarżący, za prawidłowy należy uznać dalszy wniosek organów, że to Skarżący w świetle obowiązujących przepisów pełniła funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeń. Zgodnie bowiem z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u,p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych w przypisanym w zaskarżonej decyzji okresie - Skarżąca podlegała odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania stwierdzić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

W okolicznościach sprawy uzasadnione zatem było zakwalifikowanie wynagrodzeń wskazanych osób jako przychodu ze stosunku pracy oraz przychodu z tytułu umów zlecenia podlegającego opodatkowaniu, od którego Skarżący, jako płatnik, miał obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 i art. 33-35, art. 38 u.p.d.o.f. i przekazania podatnikowi imiennych informacji o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

W konsekwencji stwierdzenia niedopełnienia przez Skarżącego obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., zasadnie stwierdzono odpowiedzialność podatkową Skarżącego jako płatnika i prawidłowo określono wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.

W zaskarżonej decyzji przytoczono zarówno treść zeznań świadków, jak i wyjaśnienia Skarżącego oraz odniesiono się do powyższego materiału, dokonując jego oceny na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie uchybiono również zasadzie zaufania, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.