Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1050/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1  3, art. 15 ust. 1k pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14d,art. 14h, art. 14 o, art. 121 par. 1, art. 165a, art. 169
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1449/13 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr ITPB3/423-279/12-5/13-S/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr ITPB3/423-279/12-5/13-S/DK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w G. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. , sygn .akt I SA/Gd 1449/13 oddalił skargę B[...] S.A (dalej: " Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Wnosząca skargę kasacyjną" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedstawił następujący stan faktyczny.

W dniu 25 maja 2012 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym zinterpretowania art. 14 w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. .(Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.) zwana dalej "upodp"

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty, zwane dalej "Certyfikatami" oraz udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwane dalej "Udziałami". Wnioskodawca zamierza wnieść Certyfikaty i Udziały w charakterze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, zwanej dalej "Spółką", w zamian za udziały (akcje) wydane przez tą Spółkę. Wartość nominalna otrzymanych udziałów (akcji) będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych Certyfikatów i Udziałów. Wartość wnoszonych Certyfikatów i Udziałów, będzie w pierwszej kolejności pokrywała w Spółce kapitał zakładowy w części odpowiadającej objętym udziałom (akcjom), natomiast różnica między wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) a wartością rynkową wnoszonych składników majątkowych (Certyfikatów i Udziałów) będzie stanowić tzw. agio, nadwyżkę emisyjną (ang. "share Premium"). Innymi słowy, pojawi się różnica między ceną emisyjną obejmowanych przez wnioskodawcę udziałów (akcji) a ich wartością nominalną.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie:

Czy przychodem wnioskodawcy związanym z wniesieniem do spółki wkładów niepieniężnych w postaci Certyfikatów i Udziałów jest wartość nominalna objętych udziałów (akcji)?

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2012 r., organ odmówił wszczęcia postępowania.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r., Spółka złożyła zażalenie na wyżej wymienione postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na zażalenie, postanowieniem z dnia 22 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Skarga na przedmiotowe postanowienie wpłynęła w dniu 29 listopada 2012 r. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1442/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie z dnia 22 października 2012 r. W związku z powyższym organ wykonując wyrok wydał w dniu 18 lipca 2013 r. postanowienie uchylające postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 3 sierpnia 2012 r. oraz wydał w dniu 9 sierpnia 2013 r. interpretację indywidualną.

W interpretacji uznano stanowisko strony za prawidłowe co do obowiązku wykazania przychodów w wysokości nominalnej wartości uzyskanych udziałów (akcji). Natomiast w kwestii możliwości zastosowania do określenia tego przychodu art. 14 ust. 1-3 ustawy - za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 20 września 2013 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje stanowisko prezentowane w postępowaniu interpretacyjnym.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę w pierwszej kolejności zważył zasadność podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,poz.270) zwana dalej "p.p.s.a." uznając go za bezzasadny.

W ocenie Sądu wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1442/12 zostały w pełni wykonane przez organ. Błędne było oczekiwanie strony, że Minister Finansów dokona w wydanej interpretacji oceny wyroków zacytowanych w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Gd 1442/12. Przykładowe przytoczenie ich przez Sąd służyło bowiem uzasadnieniu konieczności wydania interpretacji, a nie uchylenia się przez organ wówczas rozpatrujący wniosek strony, od tej czynności poprzez wydanie postanowienia z 22 października 2012 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w treści zaskarżonej obecnie do Sądu interpretacji organ odniósł się do pytania wnioskodawcy prawidłowo. W uzasadnieniu interpretacji wskazano w sposób jednoznaczny, że przychodem w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym jest wartość nominalna objętych przez spółkę udziałów (akcji). Biorąc jednakże pod uwagę fakt, że rolą organu jest ocena stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę w kontekście zadanego pytania koniecznym było odniesienie się również do rozumienia funkcji art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z odesłaniem zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. Rozszerzenie odpowiedzi o ten aspekt, nie może dawać asumptu do twierdzenia, że organ nie udzielił odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie, gdyż twierdzenie takie jest nieuprawnione, w kontekście treści zaskarżonej interpretacji.

Za nieprawidłowe Sąd pierwszej instancji stanowisko sformułowane we wniosku przez stronę w części dotyczącej stosowania art. 14 updop

. Przedstawiony sposób interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, był sprzeczny z jego literalną treścią, nie uwzględniał bowiem różnic występujących w odniesieniu do podobnego, jednakże nie takiego samego art. 17 ust. 1 pkt 9 updop, prowadząc do nieuprawnionego pominięcia oraz uznania za zbędną część w której interpretowany przepis odsyła do art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę fakt podejmowania rozstrzygnięcia w oparciu o treść zawartą we wniosku strony, należy wskazać, że o ile stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do ustalenia wysokości przychodu w związku z planowaną transakcją należało uznać za prawidłowe to nie było możliwości potwierdzenia stanowiska strony w odniesieniu do interpretacji odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, iż będąc związanym prawomocnym wyrokiem organ odniósł się ściśle do zaleceń z niego wynikających, co skutkowało koniecznością rozdzielenia poruszanego zagadnienia na dwa odrębne człony.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów proceduralnych podniesionych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał je za bezzasadne, w szczególności co do naruszenia art. 14 ust. 1-3 updop bowiem organ wskazał z jakich przyczyn uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe oraz wskazał na stanowisko prawidłowe w tym zakresie. Ponadto poinformował wnioskodawcę o przysługujących mu prawach do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co daje gwarancję ochrony interesów strony w toku postępowania. Z kolei zarzuty naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, uznany został przez Sąd, za nieprzystające do realiów przedmiotowej sprawy.

W kwestii naruszenia art. 14o § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. ,poz.749 ze zm.)zwana dalej: "Ordynacja podatkowa", Sąd wyjaśnił, przedstawiając okoliczności faktyczne sprawy, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 177 § 1 p.p.s.a., została zaskarżony w całości przez Stronę, skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W kasacji zarzucono:

I. Na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo iż zaskarżoną interpretację należało uchylić z uwagi na to, iż wydając ją organ naruszył zarówno przepisy postępowania jak i przepisy prawa materialnego, tj.:

a) w zakresie przepisów postępowania: art. 14c § 1 i 2, art. 14d, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 169 § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14o § Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ppsa;

b) w zakresie przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 - 3 updop

2. art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Sąd w wyroku z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1442/12;

II. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 - 3 updop poprzez błędną wykładnię;

- przy czym powołane wyżej uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku i na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd kasacyjny bierze pod rozwagę z urzędu, a które w sprawie tej nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania w szczególności - art.14 c, art. 14d, art.121 § 1, w związku z art.14 h,art.169 § 2, art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej , art.153 p.p.s.a.

Z uwagi na to, że uzasadnienie wszystkich wskazanych wyżej zarzutów w skardze kasacyjnej, zmierza do wykazania, iż w sprawie zaistniały przesłanki określone w art.14o Ordynacji podatkowej, uprawniające do stwierdzenia, iż w sprawie doszło do wydania interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska strony (milczącej interpretacji) Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się łącznie do zarzutów wyżej wskazanych.

Stosownie do art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Należy jednak przypomnieć, co uszło uwadze Skarżącej, że zgodnie z art. 286 § 2 p.p.s.a. termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Przy czym art. 286 § 1 p.p.s.a. stanowi, że po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odczytanie łączne powyższych przepisów, przy uwzględnieniu wykładni językowej oraz systemowej zewnętrznej jednoznacznie wskazuje, że organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Taki sposób rozumienia powyższych unormowań został także potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 2566/07 oraz wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 118/14, orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślano, że konsekwencją, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Przez zwrot zatem "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji" (vide uchwała całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09). Powoływana wyżej uchwała zasadniczo zyskała aprobatę w literaturze przedmiotu (vide J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 178 i n.). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ interpretacyjny stosownie do art. 14d oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. wydając zaskarżoną interpretację 9 sierpnia 2013 r. uczynił to z zachowaniem ustawowego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Z akt rozpatrywanej sprawy należy wnosić, co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odpis prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1442/12 wraz z aktami administracyjnymi organ interpretacyjny otrzymał 13 maja 2013 r. i od tej daty należy liczyć trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej, który upływał w dniu 13 sierpnia 2013 r. Organ nie korzystał z przedłużenia wynikającego z wysłania wezwania o uzupełnienie opłaty, a więc zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za chybiony.

Ponadto odnosząc się do drugiej kwestii wskazanej, w zakresie tego zarzutu przez Stronę, iż wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji, nie ma znaczenia jeżeli chodzi o zastosowanie art.14o Ordynacji podatkowej, nie sposób zgodzić się z tym stanowiskiem.

Wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego Rozdziału 1a O.p., w tym przede wszystkim art. Art.165 a O. p. w związku z art.14h Ordynacji podatkowej Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14 d O.p., postanowienia w trybie art. 165a O.p. - nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd - powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią. Jak wynika z przepisu art. 14d O.p. w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). Niewydanie interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje powstania skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 O.p. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, (w:) Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze 2004).

Nie są też zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braków formalnych interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji przyjęcia, iż interpretacji indywidualnej nie ma w obrocie prawnym. Nie doszło więc do naruszenia art.14 c Ordynacji podatkowej, mimo, że zgodzić się trzeba, iż zawiera ona nieudolnie sformułowaną odpowiedź organu na pytanie strony. Nie oznacza to jednak, że zaskarżony akt nie posiada ustawowych cech interpretacji indywidualnej. Wydana w sprawie interpretacja odnosi się do stanowiska strony zawartego we wniosku o interpretację co do istoty postawionego zagadnienia prawnego przez Stronę i nie narusza art.153 p.p.s.a. wbrew wywodom skargi kasacyjnej. Zauważyć bowiem trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 1442/12 wypowiadał się jedynie co do zasadności wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, nie wypowiadał się do istoty sprawy. Organ interpretujący jak trafnie wskazał też Sąd pierwszej instancji wykonał wskazówki zawarte w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jednakże błędnie sformułował swoje stanowisko co do pytań Strony, bowiem dokonał błędnej wykładni art.12 ust.1 pkt 7 updop.

Ten właśnie zarzut naruszenia prawa materialnego ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy, upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości nominalnej udziałów (akcji) określonych w umowie lub statucie spółki, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Treść przepisów objętych zarzutem skargi kasacyjnej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania pisemnej interpretacji przedstawia się następująco.

"Art. 12. 1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 7) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Art. 14. 1. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. 2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

3.Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający."

Wykładnia spornego między Stronami przepisu art.12 ust.1 pkt 7 pdop był przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie nawet w składzie Siedmiu Sędziów NSA tj. w wyroku z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13, którego tezy i argumentację prawną Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Jednocześnie pojęcia "wartość nominalna" ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje Sąd do poszukiwania jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (patrz: www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.

Na gruncie analizowanego przepisu wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być więc z nią tożsama (por. A. Dembiński, Rozpoznanie przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych za aport, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2015, nr 1, str. 51). Wskazuje na to również kontekst językowy innych przepisów ustawy. Ich analiza pozwala przyjąć, że ustawodawca rozróżnia znaczenie użytych w ustawie słów, skoro przy określeniu przychodów podatkowych posługuje się zarówno określeniem wartość rynkowa (np. w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 5, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i określeniem wartość nominalna (np. w art. 10 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.p.). Założyć więc należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej używał on różnych zwrotów na określenie różnych pojęć, a wobec ich niezdefiniowania na potrzeby ustawy podatkowej - używa tych zwrotów w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. § 8 ust. 1 i § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych, gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w tym Kodeksie, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna przy obniżeniu obliczana jest w ten sposób, że pierwotna wartość udziału jest pomniejszana o ustaloną kwotę zapisaną w umowie i bilansie.

Z powyższego wynika, że wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe (J. Pustoł, Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU, Monitor Podatkowy 2008, nr 5, str. 18).Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.Z powyższych rozważań wynika, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Powstaje więc pytanie, jak traktować drugą część art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., że przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zastosowanie w pierwszym z wymienionych przepisów techniki legislacyjnej odesłania do drugiego z tych przepisów, nakazuje rozważenie interpretacyjnych implikacji takiego zabiegu. Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. Obliguje także do uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010, str. 244; J. Nowacki, "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", PiP 1964, nr 3, str. 273). Jednocześnie w prawie podatkowym zasadne wydaje się odpowiednie stosowanie przepisów w taki sposób, aby w najmniejszym możliwym zakresie wiązało się to z modyfikacją tak hipotez, jak i dyspozycji tychże przepisów. Odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.), wymaga więc rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Można zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu (por. wyroki NSA z:18 grudnia 2013 r., II FSK 3032/11; 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11, czy 22 maja 2014 r., II FSK 1442/12). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Analogicznie akcje w spółkach akcyjnych nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 § 1 k.s.h.). Ustawodawca wprowadził zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów (akcji) poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji. Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów (akcji) może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania udziału bądź akcji, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów (akcji). Wskazywaną w orzecznictwie granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest jedynie rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów (akcji), porównywalna z wyzyskiem (por. wyrok SN z 9 września 2010 r., I CSK 69/10). Tak więc, jeżeli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego-zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. W tym kontekście należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z 21 lutego 2014 r., II FSK 480/12, że skoro w przepisach Kodeksu spółek handlowych usankcjonowano możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, przewidując przelanie powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, wskazana różnica wartości nie może być poczytana jako rezultat niedozwolonej manipulacji, będąc w istocie tylko wyrazem zgodnego z prawem tworzenia określonej struktury kapitału spółki.

Reasumując, należy przyjąć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11; 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11; 21 lutego 2014 r., II FSK 480/12, 22 maja 2014 r., II FSK 1442/12; 27 maja 2014 r., II FSK 1445/12; 16 września 2014 r., II FSK 1438/13).

Za powyżej wypowiedzianym poglądem przemawia także wykładnia systemowa. W pierwszej kolejności zaakcentować należy związek, jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Przyjęcie odmiennego rozumienia wartości nominalnej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. prowadziłoby do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej (zob. ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387)). Zmiana ta w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodów poprzez odesłanie do "wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7", a nie "wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)" ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie dostosowujący. Ponadto z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej (por. A. Mariański, op. cit., str. 282; A. Łaszczuk, M. Matyka, op. cit., str. 24).

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) spółki, znajduje się w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Nr druku: 1854), w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej. Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (A. Jagiełło, A. Łazińska - Sekuła, op. cit. str. 4 - 5; K. Lasiński - Sulecki, L. Morawski, op. cit. str. 20).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

Z tych wszystkich względów na podstawie art.185 § 1 p.ps.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O kosztach orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 p.p.s.a.