Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 844/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014r. sprawy ze skargi [A] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Organ Upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła.

Opisując stan faktyczny spółka wskazała, że jest firmą produkcyjną, a przedmiot jej działalności stanowi w głównej mierze produkcja materacy piankowych. Wnioskodawczyni zawarła z podatnikiem będącym rezydentem niemieckim (Y.) - osobą prawną (odpowiednikiem polskiej spółki z. o.o.) podlegającą w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia - umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem tej umowy jest oczyszczalnia kompaktowa w zabudowie modułowej dla ścieków bytowych. Z oferty producenta wynika, że przedmiotowa oczyszczalnia należy do typu, który znajduje zastosowanie m.in. w hotelarstwie, przy stacjach benzynowych, zajazdach, ośrodkach wypoczynkowych lub pojedynczych i grupowych budynkach mieszkalnych. Oczyszczalnia jest oparta na technologii złoża biologicznego biorotor. Tego typu oczyszczalnie są obiektami zamkniętymi, a podczas pracy nie emitują uciążliwego hałasu. Dzięki temu mogą być instalowane w pobliżu budynków mieszkalnych. Spółka zaznaczyła, że opisana oczyszczalnia została zamontowana przed budynkiem administracyjno-biurowym i służy tylko i wyłącznie do oczyszczania ścieków bytowych wytwarzanych przez personel administracyjno-biurowy. Podkreślono przy tym, że oczyszczalnia nie służy dla oczyszczania ścieków bytowych, któregokolwiek z budynków produkcyjnych spółki.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy spółka (korzystający), dokonując na rzecz spółki niemieckiej (finansujący), niebędącej polskim rezydentem podatkowym, płatności tytułem rat leasingowych za użytkowanie oczyszczalni ścieków na podstawie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), jest zobowiązana każdorazowo do pobrania podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że z uwagi na treść przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12. ust. 1 - 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku - z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 - dalej w skrócie: "Umowa"), nie ma ona obowiązku do pobrania podatku u źródła z tytułu płatności na rzecz spółki niemieckiej, niebędącej polskim rezydentem podatkowym, rat leasingowych za użytkowanie oczyszczalni ścieków na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W ocenie spółki, odpowiedź na postawione pytanie zależy głównie od tego, czy kompaktową oczyszczalnię biologiczną dla ścieków bytowych - można uznać za "urządzenie przemysłowe". Odwołując się do zapisów Konwencji Modelowej OECD wnioskodawczyni podniosła, że Komitet Spraw Podatkowych OECD nie zdecydował się na wprowadzenie pojęcia "urządzeń przemysłowych" do art. 12 tej konwencji, a wiele państw, w tym także Polska, poczyniły zastrzeżenia, na mocy których są uprawnione wprowadzić do zawieranych przez siebie umów pojęcie "urządzeń przemysłowych", np. Umowa w art. 12 ust. 3 takim sformułowaniem się posługuje. Spółka zwróciła uwagę, że ani Umowa, ani u.p.d.o.p. nie zawierają definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". Tym samym, przy wykładni tego pojęcia należy odwołać się do zasad wykładni leksykalnej. Wnioskodawczyni wskazała, że według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN "urządzenie" to "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę, przyrząd, maszyna", natomiast "przemysłowy" to "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem", albo "mający zastosowanie w przemyśle". Mając na względzie słownikowe definicje spółka stwierdziła, że oczyszczalnia ścieków bytowych niewątpliwie spełnia definicję "urządzenia", jednakże nie można jej uznać za urządzenie "przemysłowe". Powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1476/10, wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że dane urządzenie będzie "urządzeniem przemysłowym" tylko wtedy gdy ze swej istoty będzie przeznaczone do procesu masowej produkcji. Oznacza to więc, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie, a nie sposób korzystania lub wykorzystania danego urządzenia. Spółka podkreśliła, że oczyszczalnia ścieków bytowych nie ma sama w sobie żadnego związku z przemysłem. Za wyłączeniem przedmiotowej oczyszczalni ze zbioru oznaczonego jako "urządzenia przemysłowe" przemawia to, że kompaktowa oczyszczalnia ścieków bytowych na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej w skrócie: "KŚT") jest klasyfikowana pod symbolem 211 "Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych", a nie w podgrupie 65 "Urządzenia Przemysłowe". Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska podatniczka powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Reasumując spółka wyraziła przekonanie, że przedmiotowa oczyszczalnia nie stanowi "urządzenia przemysłowego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak też w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy. Oznacza to zatem, że spółka nie ma obowiązku pobierać podatku u źródła przy dokonywaniu płatności na rzecz kontrahenta niemieckiego. W tej sytuacji w myśl zasady wynikającej z art. 7 Umowy, kwoty wypłacane przez spółkę na rzecz niemieckiego rezydenta podatku dochodowego będą opodatkowane u niego, jako zyski przedsiębiorstw.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ powołał się na przepisy art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 1 - 3 Umowy, przyznając, że polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "urządzenia przemysłowego". Organ, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, odwołał się do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle ("Mały słownik języka polskiego"; PWN Warszawa 1995 r.). Mając na uwadze powyższe definicje Dyrektor Izby Skarbowej postawił tezę, że pojęcie "urządzenia przemysłowego" należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Podniósł przy tym, że szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" prowadzi do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a zatem także przedmiotowa oczyszczalnia ścieków. W konsekwencji organ za uzasadniony uznał pogląd, że oczyszczalnia ścieków jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, a tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 Umowy. Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność, iż dane urządzenie, w świetle KŚT, nie znajduje miejsca w podsekcji "Urządzenia przemysłowe" nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może ono być uznane. Podkreślono bowiem, że regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posługują się w omawianym zakresie KŚT. Przyjęcie przez spółkę "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności przemysłowej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p.

W konkluzji interpretacji organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę (korzystającego) z tytułu rat leasingowych za użytkowanie oczyszczalni ścieków na podstawie umowy leasingu operacyjnego na rzecz spółki niemieckiej (finansującego) stanowi należności licencyjne w świetle u.p.d.o.p. oraz polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe oznacza, że wnioskodawczyni jest każdorazowo zobowiązana do pobierania i odprowadzania podatku u źródła w wysokości 20% przychodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji nieposiadania certyfikatu rezydencji spółki niemieckiej. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 12 ust. 2 Umowy, spółka ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto, jeśli uzyska certyfikat rezydencji podmiotu niemieckiego.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż ich tezy nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "X." Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 Umowy poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że użyte przez ustawodawcę w tych przepisach określenie "urządzenie przemysłowe" należy interpretować maksymalnie szeroko, co powoduje, iż określenie to obejmuje m.in. przedmiotową oczyszczalnię kompaktową;

2. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte przez ustawodawcę w tym przepisie określenie "urządzenie przemysłowe" należy interpretować w oderwaniu od przepisów KŚT;

3. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka - dokonując wypłaty na rzecz leasingodawcy za korzystanie z przedmiotowej oczyszczalni - zobowiązana jest pobierać podatek u źródła w wysokości 20% wypłacanych przychodów na rzecz Y.;

4. art. 7 ust. 1 Umowy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty wypłacane przez spółkę na rzecz leasingodawcy z tytułu użytkowania przedmiotowej oczyszczalni, nie stanowią tzw. zysków przedsiębiorstw, tj. przychodów / dochodów wyłącznie opodatkowanych w Niemczech.

Uzasadnienie skargi w znaczącej części jest tożsame z argumentacją skarżącej przedstawioną we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie autorki skargi, wnioski do jakich dochodzi organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie znajdują oparcia zarówno w wykładni gramatycznej, w wykładni funkcjonalnej, jak i w wykładni systemowej wewnętrznej. Skarżąca spółka podniosła, że w konsekwencji dokonania błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", a co za tym idzie, naruszenia przez organ przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. doszło do naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie. Wskutek błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" organ bezpodstawnie pominął w procesie stosowania prawa dyspozycję art. 7 Umowy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2013 r. spółka zarzuciła organowi, że ten, dokonując w odpowiedzi na skargę wykładni gramatycznej pojęcia "urządzenie przemysłowe" de facto dokonał wykładni celowościowej. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżąca podniosła, że jej stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji znajduje potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym, np. w wyrokach o sygn. akt I SA/Wr 1336/12 i I SA/Kr 1371/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 1 - 3 Umowy, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą spółkę (korzystającego) z tytułu rat leasingowych za użytkowanie oczyszczalni ścieków na podstawie umowy leasingu operacyjnego na rzecz spółki niemieckiej (finansującego) stanowi należności licencyjne w świetle u.p.d.o.p. oraz Umowy, a tym samym, czy skarżąca jest każdorazowo zobowiązana do pobierania i odprowadzania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Według strony skarżącej, leasing oczyszczalni kompaktowej w zabudowie modułowej dla ścieków bytowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż leasingowane urządzenie nie ma żadnego związku z prowadzoną przez spółkę działalnością produkcyjną (przemysłową), a zatem nie można go uznać za urządzenie przemysłowe, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy. Innego zdania jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który kierując się definicją "urządzenie przemysłowego", w szerokim tego słowa znaczeniu, uznał, że oczyszczalnia ścieków jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, a więc należy ją traktować, jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest błędne i nie zasługuje na akceptację.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów. W myśl ustępu 2 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei z zapisów zawartych w art. 12 ust. 3 Umowy wynika, że do należności licencyjnych zalicza się m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Dokonując wykładni spornego przepisu w powiązaniu z regulacjami polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Sąd uznał, że zasadnym jest dokonanie interpretacji tego przepisu w duchu Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Na podstawie tej właśnie Konwencji sporządzona została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami. Zauważyć zatem należy, że przepis art. 12 Umowy jest oparty na art. 12 Konwencji Modelowej OECD, który definiuje należności licencyjne. W tym miejscu zaakcentować jednak należy, że Komitet Spraw Podatkowych OECD nie zdecydował się na wprowadzenie w tym przepisie pojęcia "urządzeń przemysłowych", a wiele państw, w tym także Polska, poczyniło zastrzeżenia, na mocy których są uprawnione wprowadzić do zawieranych przez siebie umów pojęcie "urządzeń przemysłowych". Przy czym przepis art. 12 ust. 3 Umowy operuje tym właśnie pojęciem.

W art. 3 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD przyjęto, że przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezidentyfikowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Norma prawna zawarta w art. 3 ust. 2 Umowy jest tożsama z powyższym przepisem Konwencji.

Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej (por. T. Kardach w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. K. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 238). Dla wykładni przepisów umowy nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw, a więc - w tym przypadku - zastrzeżenie do Modelowej Konwencji OECD, jakie złożyła Polska. Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3 - Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa – strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kierując się powyższymi wskazaniami stwierdzić należy, że umowa polsko-niemiecka nie definiuje pojęcia "urządzeń przemysłowych". W związku z tym, w świetle art. 3 ust. 2 Umowy, odwołać się należy do przepisów u.p.d.o.p. Jednakże w tej ustawie także nie zawarto definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". Wobec braku definicji ustawowej zasadne jest odwołanie się do języka potocznego, albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749); urządzeniem jest "rodzaj mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". Dla oceny zakresu przedmiotowego powyższego

Przy interpretacji określenia "przemysłowy" warto odwołać się do Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543), według którego słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W świetle powyższych definicji przyjąć należy, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Natomiast oczyszczalnia ścieków jest to zespół urządzeń i obiektów technologicznych służących do oczyszczania ścieków przemysłowych i komunalnych, czyli do usuwania ze ścieków substancji w nich rozpuszczonych, koloidów i zawiesin przed odprowadzeniem ich do rzeki, jeziora, morza, gruntu. W tym miejscu należy odróżnić rodzaje ścieków i wskazać, że ścieki przemysłowe to ścieki odprowadzane do wód powierzchniowych przez zakłady przemysłowe. Ich skład chemiczny jest zależny od profilu produkcyjnego przedsiębiorstwa, używanych technologii oraz sposobu oczyszczania ścieków. Natomiast ścieki bytowe to ścieki z budynków przeznaczonych na pobyt ludzi, osiedli mieszkaniowych i terenów usługowych, powstające w wyniku ludzkiego metabolizmu oraz funkcjonowania gospodarstw domowych.

Zestawienie powołanych powyżej definicji z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, z którego wynika jednoznacznie, że sporna oczyszczalnia służy wyłącznie do oczyszczania ścieków bytowych, prowadzi do wniosku, że przedmiotowa oczyszczalnia choć stanowi "urządzenie", to nie można jej uznać za "urządzenie przemysłowe". Nie sposób bowiem pominąć okoliczności jakiemu celowi służy przedmiotowa oczyszczalnia (oczyszczanie ścieków bytowych, nie przemysłowych), że jest ona kompaktowa i na jaką skalę jest wykorzystywana (tylko do obsługi budynku administracyjno-biurowego, a nie przemysłu). Biorąc zatem pod uwagę zarówno sposób jej wykorzystania, jak i jej przeznaczenie zasadny jest wniosek, że nie jest ona przeznaczona do masowej produkcji (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższego za nieuprawnioną należy uznać wykładnię "urządzenia przemysłowego" przyjętą w zaskarżonej interpretacji przez organ. Prezentowane przez organ szerokie rozumienie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika "przemysłowego" i rozszerzać jego zakres na każdy inny sektor gospodarki. W tym zakresie należy podzielić zarzut skargi, sprowadzający się do błędnej, rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w przepisie tym użył sformułowania "urządzenie przemysłowe" to nie jest uprawnionym pogląd, że przepis ten dotyczy każdego urządzenia, nawet nie będącego w istocie przemysłowym.

W ocenie Sądu organ bardzo ogólnie odniósł się do podniesionej we wniosku argumentacji spółki dotyczącej rozumienia użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "urządzenia przemysłowego", a opierającej się na wykładni językowej oraz systemowej. Organ wskazał jedynie na poglądy przyjmowane w odległym czasowo orzecznictwie, nie odniósł się natomiast do szczegółowych argumentów skarżącej w tym zakresie, w szczególności do najnowszego orzecznictwa powoływanego przez spółkę. Zdaniem organu interpretacyjnego urządzenia przemysłowe to urządzenia związane z przemysłem oraz że pojęcie to obejmuje wszelkie wytwory przemysłowe. W tej sytuacji nie jest jasne, czy za urządzenia przemysłowe organ uznał te urządzenia, które wykorzystywane są w przemyśle, czy te, które są wytworem przemysłu. Organ nie rozważył więc szczegółowo wywodów skarżącej spółki, które wskazywały, że przedmiotowa oczyszczalnia ścieków - wykorzystywana wyłącznie do oczyszczania ścieków bytowych przez personel administracyjno-biurowym, a nie do oczyszczania ścieków bytowych, któregokolwiek z budynków produkcyjnych - nie mieści się w kategorii "urządzeń przemysłowych" ujętej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tymczasem za argumentacją przedstawioną przez spółkę, jak już wyżej wskazano, przemawia przede wszystkim wykładnia językowa pojęcia "urządzenie przemysłowe". W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy podzielić pogląd, jaki wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12, (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest oczyszczalnia kompaktowa w zabudowie modułowej dla ścieków bytowych wykorzystywana przez skarżącą wyłącznie do oczyszczania ścieków bytowych wytwarzanych przez personel administracyjno-biurowy.

Powyższe wnioski, zdaniem Sądu, może uzasadniać pomocniczo także odwołanie do KŚT. Posłużenie się KŚT, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego", a nie szerszą kategorią "urządzenia technicznego" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 2973/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie wskazała strona skarżąca, zgodnie z KŚT kompaktowa oczyszczalnia ścieków bytowych jest klasyfikowana pod symbolem 211 "Przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych", a nie w podgrupie 65 "Urządzenia Przemysłowe". Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że KŚT, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, może stanowić dodatkowy argument przemawiający za tym, że oczyszczalnia ścieków nie powinna być utożsamiana z urządzeniami przemysłowymi.

W kwestii interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany przez NSA w wyrokach: z dnia 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II FSK 1476/10 oraz z dnia 5 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 820/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł oznacza natomiast "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p za zasadny. Konsekwencją dokonania przez organ błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. było naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie oraz art. 7 ust. 1 Umowy poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...] zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, koszty wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie [...] zł oraz niezbędny wydatek w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.