Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 547/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10, ust. 4 pkt 1, ust. 14 -16 oraz ust. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1 i art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., wydaną w przedmiocie określenia "J." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K., dalej: "spółka", "skarżąca", zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2009r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, podstawą wszczęcia postępowania wobec spółki były ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r., zawarte w protokole kontroli z dnia 15 marca 2011r. W kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność w zakresie handlu m.in. olejem opałowym. Jedynym dostawcą oleju opałowego do spółki była firma A. P.. T. W. [...]. Spółka zaewidencjonowała zakup 47.400 litrów oleju opałowego luzem, który następnie sprzedała do celów opałowych osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej (na podstawie paragonów fiskalnych), w ilości 39.560 litrów, zaś osobom prowadzącym działalność gospodarczą, (na podstawie faktur), w ilości – 4.140 litrów. Ponadto na własne potrzeby zużyła olej opałowy w ilości 3.700 litrów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego wskazaną wyżej decyzją z dnia [...]. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do grudnia 2009r. w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: § 4 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że warunkiem skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest przedstawienie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w powołanym przepisie. Ponadto wskazał, na naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie decyzji w zakresie stanu faktycznego i podstawy prawnej rozstrzygnięcia; art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; oraz art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego i zakwestionowanie sposobu rozliczenia dokonanych transakcji.

Dyrektor Izby Celnej rozpoznając przedstawione zarzuty w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że w okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe, nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego. Do dnia 28 lutego 2009r. podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym była ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej "u.p.a. z 2004 r." oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

W odniesieniu do tego okresu, organ odwołując się do treści art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 10 pkt 3 art. 6 ust. 1 i 3 oraz art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. oraz §4 ust. 1, 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazał, że miesięczne zestawienia oświadczeń, o których w nich mowa, za styczeń i luty 2009r. zostały złożone w dniu 6 stycznia 2010r., a więc z naruszeniem określonego prawem terminu do ich złożenia. Przy tym jednak organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia składane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą zawierały wszystkie dane określone w przepisach, zaś w oświadczeniach składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej brak było numeru NIP oraz miejsca wystawienia oświadczenia.

Dalej Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w okresie od 1 marca 2009r., w rozstrzyganym zakresie, obowiązywały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej "u.p.a." Odwołując się do treści art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10, ust. 4 pkt 1, ust. 14 -16 oraz ust. 15 u.p.a. organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną jest rozstrzygnięcie zagadnienia czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za poszczególne miesiące 2009r. począwszy od marca 2009 r. na cele grzewcze, skutkuje zastosowaniem zwykłej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w ww. przepisach.

Odnosząc się do poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika iż spółka, za żaden z miesięcy 2009r., nie złożyła w terminie, do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, zestawień oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego. Zestawienia te zostały złożone dopiero 6 stycznia 2010 r. Jednocześnie organ uznał, że w świetle powyższego stwierdzenia bez znaczenia pozostaje fakt, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego spółka posiada. Podkreślił przy tym, że treść art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, organ odwoławczy przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej, że organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w styczniu i lutym 2009r. w łącznej ilości 2.280 litrów według stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., natomiast w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w miesiącach: marzec – grudzień 2009r. w łącznej ilości 41.740 litrów według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia §4 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. oraz art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że jedynym warunkiem skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, jest przedstawienie zestawienia oświadczeń. Wyjaśnił, że złożenie zestawienia oświadczeń nie było jedynym, ale jednym z koniecznych, przewidzianych prawem warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zatem przez niezłożenie w terminie stosownych zestawień spółka naruszyła warunki przewidziane dla skorzystania z preferencyjnej stawki, konsekwencją czego są zastosowane przez organ podatkowy stawki, o których mowa w powyższych przepisach podatkowych.

Uzasadniając ten pogląd organ odwoławczy, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, w myśl którego art. 89 ust. 16 u.p.a. - w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, tj. obowiązku sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych - nie narusza wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W tym kontekście, zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak umiaru w naliczaniu podatku i w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności został uznany za niezasadny. Podobnie jak i zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej nie uznał również za zasadne sformułowanych w odwołaniu zarzutów odnośnie do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił on przy tym, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wymienienie wszystkich przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, opis ustalonego stanu faktycznego oraz że zostały w niej szczegółowo wyjaśnione przesłanki, którymi organ podatkowy kierował się stosując określony przepis prawa do ustalonego stanu faktycznego. Przy tym z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dążył do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą aby w ten sposób uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany materiał dowodowy, z którym spółka miała możliwość się zapoznać, dawał w pełni podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Na zakończenie organ odwoławczy dodał, że fakt, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było tym, którego oczekiwała spółka, nie oznacza jeszcze, że naruszone zostały fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]., oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółki zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezrealizowanie w zaskarżonej decyzji wymagań stawianych przez ten przepis i nieprawidłowe sporządzenie decyzji, tak w zakresie stanu faktycznego jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych,

- art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego i zakwestionowanie sposobu rozliczania dokonanych transakcji,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zarzuciła również oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że jedynym warunkiem uznania, iż spółka może skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, jest przedstawienie zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Uzasadniając przytoczone wyżej zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad postępowania pełnomocnik, odwołał się do ich doktrynalnego uzasadnienia oraz znaczenia z punktu widzenia poszanowania praw strony postępowania, nie wskazując jednak żadnych konkretnych naruszeń przepisów postępowania. Uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych argumentował, że przewidziana w §4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (powołany przepis został zmieniony od 15 września 2005r.) stawka podatku miała charakter karny i była przewidziana za brak oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele grzewcze. Nie powinna mieć zatem zastosowania do opodatkowania na zasadach preferencyjnych, jakie mają zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Dalej pełnomocnik podnosił, że art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. nie odwoływał się w jakimkolwiek stopniu do braku oświadczenia potwierdzającego, że nabywane oleje zostaną przeznaczone na cele opałowe. W jego ocenie przesłanką zastosowania tej regulacji było wyłącznie: użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, ich sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub niespełnienie warunków przewidzianych dla tego typu wyrobów rozporządzeniem Ministra finansów z 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, tj. znakowania i barwienia olejów opałowych.

Uzasadniając natomiast sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. pełnomocnik wskazał, że nie podziela stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym o stosowaniu właściwej stawki podatku przesądza niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń zawierającego dane, wymienione w art. 89 ust. 15 u.p.a. gdyż jest to jedynie obowiązek o charakterze ewidencyjno-informacyjnym, a nie konstytutywna cecha powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika o prawidłowości stawki podatku decyduje bowiem stan istniejący w momencie powstania zobowiązania. Zatem art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do naruszenia warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., które powinny być spełnione w momencie powstania zobowiązania podatkowego tj. w przypadku sprzedaży – w momencie wydania wyrobu bez uzyskania oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. Naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania i przekazywania do właściwego organu zestawień oświadczeń, powinno być natomiast oceniane w kontekście zasady proporcjonalności, która ogranicza możliwość wprowadzania w prawie krajowym regulacji prawnych, które nie są odpowiednie i konieczne dla osiągnięcia celu danej regulacji. Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do regulacji krajowych oznacza, że nie każde uchybienie w zakresie warunków formalnych skutkuje zastosowaniem wyższej stawki podatku. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik powołał szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dodał następnie, że w jego ocenie zastosowanie w stosunku do skarżącej podwyższonej stawki podatku w sytuacji gdy organy nie zakwestionowały prawidłowości złożonych oświadczeń (nie zakwestionowano zużycia sprzedawanego oleju na cele opałowe), stanowi naruszenie art. 2 ust. 3, art. 5 , art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej.

Na zakończenie dodał, że powołane przez organy podatkowe rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/2012, zostało zastosowane w sposób wybiórczy, pomijając tę jego część która zwraca uwagę, że "nie sposób ocenić, czy konsekwencje niedochowania przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku terminowego przekazania organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju o jego wykorzystaniu wyłącznie do celu opałowego są niewspółmiernie dolegliwe w stopniu rażącym lub zbytecznym, skoro sąd pytający nie wykazał nieefektywności oraz zbędności tego obowiązku". Skoro zatem organy nie zakwestionowały prawidłowości złożonych oświadczeń to stosownie sankcyjnej stawki podatku jest w ocenie pełnomocnika nie uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując co do zasady argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015r. Sąd, na podstawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016r., z uwagi na wydanie w dniu 2 czerwca 2016r. przez TSUE wyroku w sprawie C – 418/14, postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenia przez organ odwoławczy konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004r. oraz odpowiednio w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z powodu niezłożenia przez skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, odpowiadającego warunkom określonym w §4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz odpowiednio art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a.

Zdaniem organów celnych, niezłożenie zestawienia oświadczeń spełniającego warunki określone odpowiednio dla okresów styczeń – luty 2009 r. w §4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz dla okresów marzec – grudzień 2009r. art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., we właściwym terminie, wystarcza do odmowy zastosowania do sprzedaży paliwa do celów grzewczych obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do powyższej konstatacji na wstępie należy zweryfikować twierdzenie organu odwoławczego, który przyjął, że spółka w kontrolowanym okresie nie złożyła wymaganych przepisami prawa zestawień oświadczeń w ustawowym terminie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że zestawienia te zostały złożone 6 stycznia 2010 r. Powyższe natomiast oznacza, że zestawienie oświadczeń za grudzień 2009r. zostało złożone w terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., a w konsekwencji organ odwoławczy winien dokonać weryfikacji objętych nim oświadczeń pod kątem spełnienia pozostałych warunków formalnych, o których mowa w art. 89 ust. 5-7 u.p.a., uprawniających skarżącą do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Tymczasem organ odwoławczy w odniesieniu do całego objętego zaskarżoną decyzją okresu przyjął, że to właśnie brak terminowego złożenia zestawienia oświadczeń stanowi negatywna przesłankę zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Odnosząc się do tej kwestii należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest natomiast dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie.

W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej: "dyrektywa energetyczna"), Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016r., w sprawie o sygn. C - 418/4, TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń. Podkreślił on jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał mianowicie, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Sprzeciwiają się one natomiast przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne opodatkowane winny być zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. "stawek sankcyjnych", przewidzianych w art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a., w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może natomiast stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek, przewidzianych we wskazanych wyżej przepisach, niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych, tj. niezachowanie terminu do złożenia zestawienia oświadczeń. W świetle poglądu przedstawionego przez TSUE, stanowisko organów, że art. 89 ust. 16 u.p.a. (podobnie jak naruszenie dyspozycji poprzednio obowiązującego §4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (poprzednio w §3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) w przypadku niespełnienia warunku złożenia we właściwym terminie zestawienia oświadczeń, nie może się ostać. W rozpoznawanej zaś sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. (poprzednio art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r.) tylko z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. (poprzednio §4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

Wobec stwierdzonej przez TSUE niezgodności z prawem wspólnotowym normy prawa krajowego odnoszącego się do wprowadzenia warunku o charakterze formalnym, tj. złożenia w przewidzianym prawem terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń - jako naruszającego zasadę proporcjonalności oraz cel dyrektywy energetycznej – należało odmówić zastosowania przewidującej ten warunek normy prawa krajowego. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny natomiast mieć znaczenia, zarówno na gruncie przepisów u.p.a. z 2004r. i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak i u.p.a.

W związku z powyższym organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., o sygn. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na ich formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Uwzględnić przy tym musi dostrzeżoną przez organ pierwszej instancji okoliczność, że zestawienie oświadczeń za grudzień 2009r. zostało przez spółkę złożone w ustawowym termie. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy konieczne będzie odniesienie się przez organ do pozostałych przewidzianych przepisami prawa warunków zastosowania stawki preferencyjnej, uwzględniając przy tym ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji zwłaszcza, w odniesieniu do ilości oleju nabytego na cele opałowe w miesiącu grudniu 2009r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a.