Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1019/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 5, art. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.806.2018.2.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 marca 2019 r. P. C. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z dnia 20 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. W dniu 28 grudnia 2018 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanej czynności sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości C., gminie P., powiecie W. województwie m., składającej się z kilkunastu działek o pow. w sumie 8,16 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Wnioskodawca nabył wzmiankowaną nieruchomość w 1994 r. za fundusze z jego majątku osobistego do majątku osobistego. Wnioskodawca nabył nieruchomość jako życiowe zabezpieczenie majątkowe, w związku z tym na wskazanej nieruchomości nigdy nie była przez niego prowadzona działalność gospodarcza. Natomiast z punktu widzenia formalnego nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Na nieruchomości posadowione były budynki gospodarskie. Nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy "prywatnej'' w latach 2000-2008, ale Wnioskodawca był podmiotowo zwolniony z VAT. Natomiast sam Wnioskodawca nie prowadził na nieruchomości działalności gospodarczej. Budynki stojące na tej nieruchomości, z powodu stopnia zużycia, Wnioskodawca był zmuszony rozebrać w 2010 r.

Sytuacja życiowa Wnioskodawcy, tzn. przede wszystkim dorastające dzieci i chęć zapewnienia im lokali mieszkaniowych skłoniła Wnioskodawcę do decyzji o sprzedaży całej nieruchomości. Od 2012 roku Wnioskodawca powiadomił kilku sąsiadów o chęci sprzedaży nieruchomości z nadzieją, że ktoś z sąsiedztwa będzie chciał powiększyć swój areał rolniczy.

Niestety nikt z okolicznych mieszkańców nie wyraził chęci. Wnioskodawca umieścił również na nieruchomości tablicę informującą o sprzedaży nieruchomości, co również nie spotkało się z zainteresowaniem.

W 2013 roku u Wnioskodawcy pojawiła się osoba, która przedstawiła się jako prowadząca działalność deweloperską. Deweloper wyraził chęć nabycia całej nieruchomości jednorazowo. Stwierdził, że będzie się ona nadawać się w przyszłości na postawienie na niej kilkunastu domów jednorodzinnych. Postawił jednak następujące warunki, które muszą być spełnione, aby dokonać nabycia:

- dokonanie podziału geodezyjnego całej nieruchomości na mniejsze działki po około 3000 m2 dokładnie wg. koncepcji podziału opracowanej przez dewelopera będącej załącznikiem do umowy cywilnoprawnej;

- złożenie wniosków oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na wszystkie działki będące wynikiem podziału.

Warunki zabudowy były złożone na podstawie wniosku, który przygotuje i opłaci sam deweloper - Wnioskodawca miał występować tylko "oficjalnie", ale treść wniosku została opracowana przez i pod plany dewelopera. Chodziło, według dewelopera, o nieujawnianie planów i strategii przed konkurencją dewelopera. Zatem rola Wnioskodawcy przy uzyskiwaniu Warunków zabudowy była bierna. Wnioskodawca podpisał z deweloperem umowę cywilnoprawną, że w wypadku udanego podziału i otrzymania warunków zabudowy, deweloper zakupi całą nieruchomość.

W czerwcu 2014 roku spełniły się oba warunki, tzn.:

- cała nieruchomość została podzielona na mniejsze działki (bez ustanawiania odrębnych ksiąg wieczystych),

- zostały wydane warunki zabudowy na wszystkie działki oprócz 8 działek, na które Gmina odmówiła wydania ze względu na to, że mają przeznaczenie "leśne".

We wrześniu 2014 roku deweloper rozwiązał umowę z Wnioskodawcą (na co pozwalały mu zapisy w umowie cywilnoprawnej) motywując ten fakt, że po pierwsze nie wszystkie działki otrzymały warunki zabudowy, nastąpiło pogorszenie koniunktury na rynku oraz nastąpiła zmiana strategii firmy. Należy przypomnieć, że wspomniane warunki zabudowy były wydane pod konkretny projekt deweloperski i mogą być niezgodne z wolą potencjalnych przyszłych nabywców działki.

Poza tym Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności, które miałyby na celu zwiększenie wartości nieruchomości. Wnioskodawca nie poszukiwał nabywców nieruchomość lub poszczególnych działek - nie dawał ogłoszeń w prasie, ani w Internecie. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych prac w celu uzbrojenia terenu. Wszelkie przyłącza będą musiały być dokonane przez potencjalnych nabywców.

Wnioskodawca planuje sprzedaż wydzielonych działek.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych czynności w celu poprawy infrastruktury. Działki posiadają dostęp do drogi publicznej.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym przyszła sprzedaż wskazanych działek nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: W związku ze sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.").

1.2. W wydanej interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż Nieruchomości oddanej w dzierżawę, którą Wnioskodawca w celu jej uatrakcyjnienia podzielił na mniejsze działki, a następnie złożył wniosek o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawcy koncepcja wykorzystania nieruchomości dowodzi, że zostały podjęte czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż działek nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny uznał, że Wnioskodawca działał w charakterze podatnika, a czynności podjęte przez Wnioskodawcę w stosunku do nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Zdaniem DKIS dzierżawa nieruchomości stanowiącej majątek prywatny odpowiada wskazanemu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. rodzajowi działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawca dzierżawił Nieruchomość uzyskując z tego tytułu stały przychód. Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dodatkowo podejmując takie działania jak podział geodezyjny całej nieruchomości na mniejsze działki, a następnie uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy również świadczy o tym, że w rozstrzyganej sprawie czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przy przyszłej sprzedaży nieruchomości Skarżący będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

2.3. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. Skarżący rozszerzył zarzuty skargi i podniósł naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 169 § 1, art. 14h, art. 14b §1-3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez wydanie interpretacji podatkowej bez wezwania do uzupełnienia braku formalnego, jakim jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego. Skarżący złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym przedstawił argumentację przemawiającą za podniesionym zarzutem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istotą sporu w sprawie jest ocena ustaleń faktycznych, która skutkowała wnioskiem, że działalność Skarżącego polegająca na sprzedaży działek na cele budownictwa mieszkaniowego będzie nosić znamiona działalności gospodarczej.

5. Skarga jest niezasadna. Organ prawidłowo ocenił opisane zdarzenie przyszłego. Opisana, planowana działalność Skarżącego polegająca na sprzedaży działek na cele budownictwa mieszkaniowego będzie nosić znamiona działalności gospodarczej, upodabniając się do profesjonalnej działalności dewelopera. To Skarżący był stroną postępowań administracyjnych prowadzących do podziału nieruchomości oraz wydania dla poszczególnych działek warunków zabudowy.

6. Wyjaśnić należy, że z istoty postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej — zajętego stanowiska. Interpretacja indywidualna, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, to Wnioskodawca zakreśla granice sprawy o udzielenie interpretacji indywidualnej we wniosku o jej wydanie.

7. 1. Rozważania w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wskazania treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujących pojęcie podatnika tego podatku. Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Wystarczające jest prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy dalszych przepisów ustawy. Przepis ten wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności. Jest to więc bardzo szerokie ujęcie podmiotu będącego podatnikiem. Bez względu na cel działalności i jej skutek samo jej prowadzenie jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika.

Przepis ten określając rodzaj działalności gospodarczej dookreśla przy tym, że musi to być działalność prowadzona samodzielnie. Pojęcie to również nie wiąże się z trudnościami interpretacyjnymi. Przez działanie samodzielne należy bowiem rozumieć działanie podejmowane przez dany podmiot zgodnie z jego wolą, bez podległości innemu podmiotowi. Podmiot samodzielny posiada wszelkie możliwości decyzyjne w zakresie podejmowania działalności, sposobu jej prowadzenia, ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodu. Nie podlega on innym jednostkom decyzyjnym i działa niezależnie.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa ta zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych. Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda działalność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług. Działalność taka co do zasady musiała być przy tym wykonywana (w tamtym okresie czasu) "częstotliwie" lub chociażby – w przypadku czynności jednorazowej, z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Jednorazowe wykonanie jakiejś czynności mogło być więc uznane za czynność podlegającą VAT tylko w przypadku, gdy miała być częstotliwie wykonywana. Dokonanie czynności incydentalnej nie powodowało zaliczenia podmiotu jej dokonującej do grona podatników VAT.

Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową. Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy o VAT.

Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie każdego szczególnego przypadku z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak także z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności.

W tej bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej u.p.t.u. w dalszych jednostkach redakcyjnych (art. 15 ust. 3, 3a i 6) przewiduje wyłączenia określonych aktywności spod pojęcia działalności gospodarczej, przy czym zastrzeżenia te w niniejszej sprawie są irrelewantne.

Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem VAT. W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi VAT podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej a to (co istotne w sprawie) dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług.

7.2. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art.7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów.

Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Taka czynność może więc stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

8. 1. Powyższe rozważania natury ogólnej należy przenieść na grunt niniejszej sprawy. Kluczowe dla jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy Skarżący dokonując planowanej sprzedaży działek będzie prowadził działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy zadziała jak handlowiec; działanie w charakterze producenta w realiach tej sprawy, co oczywiste, musi być wykluczone.

Zasadnicze znaczenie ma tu rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym, dążące do osiągnięcia jak największej ceny.

Trudność ta przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do takiego zwiększenia nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno bowiem właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego do takiej sprzedaży dążą. Jest to naturalne.

Kluczem do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena działań jakie podmioty te podejmują.

Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego.

8.2. W zakresie opodatkowania podatkiem pod towarów i usług sprzedaży działek wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C 180 i 181/2010 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Odnosząc się do kluczowej sprawy uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT, TSUE nie odniósł się do okoliczności związanych z jego zakupem, ale wskazał, że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę. Z uwagi na wagę tego orzeczenia Sąd przytoczy jego sentencję prawie w całości (pomijając fragment nieistotny dla sprawy). Trybunał w orzeczeniu swoim stwierdził mianowicie, że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący 'działalność gospodarczą' w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu "profesjonalnego". Odnośnie pierwszej alternatywy Trybunał wskazał na unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwia państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W jej ramach nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku okazjonalne (sporadycznej) sprzedaży – dostawy terenu budowlanego czy też budynku będzie podatnikiem VAT. Unormowanie to w dyrektywie ma jednak charakter fakultatywny i państwa mogły wprowadzić je do porządku krajowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie, że regulacja taka, jak przewidziana w tym przepisie do polskiego porządku krajowego nie została wprowadzona, a więc okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku (w ramach zarządu majątkiem prywatnym) nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej.

Podstawą więc uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) miało się zatem stać posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków.

8.3. Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Z tych też względów w nowszej, kształtowanej już po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Jedynie dla wzmocnienia tej argumentacji warto odnotować, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku Trybunał przypomniał w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazując, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). Z powyższego Trybunał wywiódł m.in., że ww. dyrektywę "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy". Jeżeli wziąć pod uwagę, że w powołanym postanowieniu rozpatrywano sytuację sprzedaży mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, to uznać należy, że w ww. orzeczeniach Trybunał wskazał na możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie jej niesłużącego.

9. 1. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni identyfikuje się z wyżej przedstawionymi poglądami i uznaje je za własne. Skarżący forsuje zaś wykładnię przepisów abstrahującą od wykładni prezentowanej w stabilnym orzecznictwie ukształtowanym po wyrokach TSUE z 15 września 2011 r.

Przenosząc powyższe poglądy na grunt niniejszej sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) gruntu powoduje uznanie danej osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT decydują okoliczności obiektywne, a więc całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy tego gruntu. Całokształt zachowania danego podmiotu i poszczególne jego elementy składowe będą determinować decyzje co do uznania podmiotu za podatnika. Niewątpliwie wszystkie te okoliczności muszą prowadzić do stwierdzenia, że Skarżący, w warunkach zarysowanych we wniosku o interpretację, będzie działać jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak handlowiec dokonujący obrotu ziemią.

9.2. Za każdym razem układ poszczególnych okoliczności może być różny, jednak nie jest oczywiście tak, że tylko wykonanie wszystkich tych czynności będzie mogło pozwolić na przyjęcie profesjonalnego obrotu ziemia. Działalność sprzedawcy musi być bowiem taka, jaką stosują profesjonalne podmioty dokonujące obrotu ziemią, te zaś działają w różnych formach i obracają gruntami o różnym stopniu podatności na sprzedaż.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest konieczne, aby grunt został zakupiony z przeznaczeniem na sprzedaż. To czym kieruje się podmiot podejmujący działalność gospodarczą jest obojętne dla uznania go za podatnika. Nie ma więc znaczenia to, że w nieruchomość została przez Skarżącego kupiona z przeznaczeniem jej na cele prywatne, czy jako zabezpieczenie finansowe.

Istotne znaczenie dla ustalenia udziału profesjonalnego będzie miało ustalenie przekształceń prawnych gruntu w zakresie jego użytkowania. Tutaj za działalność zawodową musi być uznane wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu do stosownego organu administracji ("odrolnienie"), czy też wystąpienie o wydanie warunków zabudowy. Podobnie należy określić działania mające na celu dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej konfiguracji gruntu pod planowaną zabudowę w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np. w postaci dróg. Również w tym zakresie konieczne jest korzystanie z wiedzy, tak aby zaplanowane grunty pozwoliły dokonać konkretnej budowy. Do podjęcia takich działań o specjalistycznym charakterze potrzebna jest odpowiednia wiedza z zakresu Prawa budowlanego, czy szeroko rozumianego budownictwa i planowania przestrzennego. Podejmowane działania są w takim zakresie działaniami profesjonalnymi, zawodowymi. Pośrednio potwierdza to fakt korzystania przez Skarżącego z pomocy zawodowego dewelopera.

Nie przekonuje deprecjonowanie aktywnej roli Strony w opisywanych działaniach. To Strona była tu podmiotem aktywnym i decydującym. Skarżący był stroną postępowań administracyjnych niezbędnych od realizacji opisanego przedsięwzięcia. To, że Skarżący współpracował z profesjonalnym deweloperem nie wystarcza od skutecznego zdystansowania się do realizacji przedsięwzięcia. To Strona będzie sprzedawcą działek budowlanych. To, że deweloper mógł finansować pewne działania przygotowawcze nie ma znaczenia. Rozwiązanie umowy z deweloperem i motywy jej rozwiązania też nie mają tu znaczenia. Samodzielne kontynuowanie przedsięwzięcia przez Skarżącego wręcz akcentuje, że będzie on dalej działać tak, jak działałby deweloper, z którym zakończono współpracę.

Organ interpretacyjny zasadnie więc przyjął, że podjęte przez Skarżącego czynności przygotowawcze działek do sprzedaży miały ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter. Wykraczały one poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Były to czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się działalnością deweloperską i handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny. W opisie zdarzenia przyszłego wprost przyznano, że koncepcja podziału nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na mniejsze działki została opracowana przez zawodowego dewelopera. Opisane czynności wskazują na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy, jak również podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek, optymalizujący ofertę ilościowo. Działki wydzielano w sposób dostosowany do wymagań potencjalnych inwestorów indywidualnych wraz z wyodrębnieniem dostępu do drogi publicznej.

Za przyjęciem charakteru profesjonalnego uczestnictwa w obrocie przemawiać będą też działania informacyjno-marketingowe podejmowane przez dostawcę. Mogą być one o różnym stopniu intensywności. Każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Plan mniej intensywnej kampanii (ogłoszenia lokalne, czy tzw. poczta pantoflowa) przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do sytuacji gruntu i muszą one być do niej adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o spełnieniu w tej części znamienia działań profesjonalnych.

O braku charakteru profesjonalnej działalności nie będzie świadczył brak podjęcia działań o charakterze budowlanym np. pod postacią "uzbrojenia" terenu lub przyłączy wszelkich mediów. Działalność profesjonalna może się bowiem ograniczyć jedynie do przygotowania działki do inwestycji, zaś etap ściśle budowlany może być prowadzony przez inny podmiot lub samego nabywcę.

W końcu trzeba wskazać, że ocenie podlegać musi ciągłość działania sprzedawcy. Jednorazowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu. Sprzedaż musi być ona ciągła, obejmować (w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami) kilka czy kilkanaście transakcji. Jakkolwiek Skarżący nie podaje wprost liczby powstałych działek budowlanych to wskazuje, że jest ich "kilkanaście"; rozumieniu potocznym (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/sjp/) jest to liczba od 11 do 19. Sprzedaż takiej liczby działek budowalnych pomieści się w zakresie ciągłości i systematyczności działania.

9.3. Odnosząc powyżej wskazane rozważania do okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd uznał, że dotychczasowe działania ukierunkowane na uatrakcyjnienie nieruchomości oraz zaplanowana sprzedaż działek nosi znamiona działalności profesjonalnej. O ocenie tej decyduje szereg zachowań podjętych przed sprzedażą gruntu. Wszystkie te elementy pozwalają na przyjęcie, że – jak ujął to TSUE w powołanym wyżej wyroku, działalność będzie taka, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą. Sąd nie znajduje istotnych różnic pomiędzy działaniami takich podmiotów a działaniami Skarżącego.

10. 1. W skardze poniesiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Na rozprawie postawiono nowe zarzuty - naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 169 § 1, art. 14h, art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez wezwania do uzupełnienia braku formalnego jakim jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Art. 57a P.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Warto dostrzec, że w przepisach regulujących postępowanie wywołane skargą brak unormowania takiego, jak odnoszące się do postępowania wywołanego skargą kasacyjną, gdzie sąd kasacyjny związany jest wprawdzie granicami skargi kasacyjnej (poza obowiązkiem wzięcia pod uwagę nieważności postępowania), ale strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd (np. w wyroku NSA z 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1805/16), z którym Sąd orzekający w tej sprawie się identyfikuje, że w przypadku skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość nawet przytoczenia nowego uzasadnienia podniesionych zarzutów; tym bardziej niedopuszczalne i procesowo bezskuteczne jest zgłaszanie nowych zarzutów po terminie przewidzianym na wniesienie skargi, a zatem już w trakcie postępowania sądowego, w tym na rozprawie).

Art. 57a P.p.s.a. wyklucza więc możliwość odniesienia się do wyżej wskazanych zarzutów procesowych nie podniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów zarzucanych organowi interpretacyjnemu oraz bez względu na potencjalną zasadność tych zarzutów.

10. 2. Niezależnie od powyższego, jedynie na marginesie, Sąd zauważa, że w uzasadnieniu skarżonej interpretacji pojawiają się wątki związane z oceną pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawy "prywatnej" gruntu (na cele rolne), mającej miejsce wiele lat przed podziałem nieruchomości. Jakkolwiek Skarżący umieścił w opisie zdarzenia przyszłego fragment opisujący ten epizod z historii swojego gospodarowania na gruncie, to jednak nie czyni tego przedmiotem pytania we wniosku o interpretację. Skarżącego nie interesuje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dzierżawy gruntu na pastwisko, mającej miejsce ok. 15-20 lat temu. Skarżącego interesuje jedynie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Na płaszczyźnie materialno-prawnej nie ma żadnego związku między tym, że ok. 15-20 lat temu na gruntach Skarżącego było wypasane cudze bydło, nawet jeżeli wówczas otrzymywał za to jakąś gratyfikację od właściciela stada a tym, że nieruchomość podzielił na działki budowalne, które planuje sprzedać. W tym kontekście poza zakresem sprawy interpretacyjnej mieści się ocena dzierżawy nieruchomości rolnej.

Sąd nie rozumie powodów, dla których organ roztrząsa tę kwestię w uzasadnieniu interpretacji; jakkolwiek organ czyni to na obrzeżach głównego wywodu. Z wyżej wskazanych względów Sąd, będąc związanym zarzutami skargi, nie ma jednak podstaw, aby oceniać interpretację pod kątem formalno-procesowym.

Niezależnie do opisanego tu wątku pobocznego, treść skargi wskazuje, że Skarżący zrozumiał istotę sporu, formułując adekwatne zarzuty naruszenia prawa materialnego i je argumentując, jakkolwiek zarzuty te okazały się merytorycznie chybione.

11. 1. Z wyżej wskazanych względów niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

11.2. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.