Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 463/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 i art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara 1,9, poj. silnika 1.870 cm3, rok produkcji 2007, w kwocie [...]zł. Organ stwierdził,

że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie:

. art. 217 oraz art. 87 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, pomimo możliwości wydania decyzji w oparciu o przedłożone dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę;

. art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 14k i art. 14m, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 w zw. z art. 280, art. 155, art. 156 § 1, art. 157 § 1 i 2, art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.");

. art. 100 ust. 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") w brzmieniu po 01 stycznia 2015 r. i art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE.L z 1992 r. nr 302, str. 1)

. oraz art. 1 oraz art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. z 1987 r., nr 256, str. 1,; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zdaniem skarżącego, przedmiotowy samochód powinien być zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. W tym zakresie skarżący powołał się m.in. na wydaną przez zagraniczny organ celny Wiążącą Informację Taryfową klasyfikującą niniejszy pojazd jako ciężarowy oraz wydaną na wniosek strony przez Ministra Finansów indywidualną interpretację podatkową w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym.

W skardze skierowanej do tut. Sądu strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenia prawa towarzyszące ich wydaniu, wydanie ich wbrew treści czterech prawomocnych i wiążących wszystkie organy RP wyroków WSA w Bydgoszczy

w identycznych stanach faktycznych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 100 ust. 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b u.p.a. i art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 1 i art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/37 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przez organ samochodu osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i bez uwzględnienia wiążącego charakteru Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej dla przedmiotowego samochodu scharakteryzowanego po najbardziej indywidualnej jego cesze, tj. numerze VIN, mimo że z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że jest to dokument dla organu podatkowego w przedmiotowej sprawie wiążący, w związku, z czym, w świetle powyższych przepisów ustawy

o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd nie powinien być klasyfikowany, jako samochód osobowy;

2. obrazę art. 217 i art. 87 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, sprowadzających się do oceny wyposażenia samochodu, pomimo możliwości wydania decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę oraz oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej;

3. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony postępowania, w sytuacji, kiedy przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji miało istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie były stwierdzone innym dowodem, co doprowadziło

do nienależytego rozpoznania sprawy i wydania zaskarżonej decyzji, a uchybienia

te miały bardzo istotny wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej i nielogicznej oceny materiału dowodowego, w oparciu o dowolnie dobrane fragmenty materiału dowodowego, co zarazem naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów i w swoich skutkach objawiło się na bezpodstawnym ustaleniu, iż pojazd na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym poprzez:

- błędne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd nie jest tożsamym z pojazdem, który otrzymał WIT, mimo, że najściślej identyfikująca go cecha – nr VIN jak i cały podany jego opis są tożsame,

- błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji do kodów CN według Nomenklatury Scalonej poprzez dokonane zmiany w konstrukcji przedmiotowego samochodu, pomimo iż organ wydający WIT doszedł do innego przekonania,

- błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, jako osobowy i takim cały czas był, podczas gdy zmienił on swoje przeznaczenie na samochód do transportu towarów,

- błędne uznanie, że zakres wykonanych przeróbek nie wywarł wpływu na konstrukcję pojazdu, podczas gdy w istocie przeróbki te eliminowały zasadnicze przeznaczenie, jako samochodu osobowego,

- nieuprawnione uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy

i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu, które miałyby o tym świadczyć,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym demontażem

i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy zmiany te były trwałe

i ewidentnie zmieniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu;

5. naruszenie art. 14k i 14m O.p. poprzez uznanie, iż indywidualna interpretacja podatkowa stanowi jedynie odpowiedź na pytanie podatnika i jest skierowana wyłącznie do niego, przez co nie pełni funkcji ochronnej podatnika oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez stronę obowiązującej indywidualnej interpretacji podatkowej, która (każda z pięciu) chroni stronę przed wydaniem tej treści decyzji;

6. naruszenie art. 155 O.p. poprzez potwierdzenie prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji, które wyraziło się wezwaniem autoryzowanego dealera w kraju oraz w [...] do złożenia wyjaśnień na etapie czynności sprawdzających, pomimo że wezwanie to było możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego i oparcie z znacznej mierze decyzji na nielegalnie pozyskanych dokumentach połączone z jednoczesnym wybiórczym doborem dokumentów do kat sprawy, ponieważ wielokrotnie odpowiedzi dealerów Suzuki

w kilkudziesięciu identycznych sprawach były diametralnie różne;

7. naruszenie art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną interpretację oraz zastosowanie tych przepisów wyrażające się zaniechaniem samodzielnego przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i zlecenie tego innemu organowi podatkowemu w S., pomimo że zgodnie z zasadą bezpośredniości czynności te powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie, tym bardziej, że taką, a nie inną decyzję wydał w oparciu o swój pogląd, co do trwałości zaślepień miejsc kotwiących dla pasów bezpieczeństwa i nie wiadomo w oparciu, o co taki pogląd sobie wyrobił;

8. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę jej wydania, czyli ustawy o podatku akcyzowym oraz w głównej mierze w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów nie stanowi

o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, co najwyżej

o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze, a także poprzez wydanie decyzji w głównej mierze w oparciu o dokument nie stanowiący źródła prawa - Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia [...]. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej;

9. naruszenie art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p. poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji dowodów z pism od dealerów nielegalnie pozyskanych, przeprowadzonych

w toku czynności sprawdzających, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do zwrócenia się o jakąkolwiek informację przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, ponieważ podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu,

ani jednocześnie dealer nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową

a jednocześnie pisma te były zasadniczo różne w swej treści i po ich przewrotnej interpretacji dały asumpt wydanej decyzji;

10. naruszenie art. 194 § 1 O.p. polegające na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej zgodnie

z unijnymi procedurami przez organ o najwyższych kompetencjach w zakresie dokonywania kwalifikacji towarów do kodów CN Nomenklatury Scalonej i stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towaru, przedłożonej do akt sprawy przez podatnika, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy

o podatku akcyzowym, a nadto, jako dokument urzędowy jest wiążąca dla polskich organów celnych, co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co implikowało konieczność uwzględnienia tego dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści;

11. naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 i art. 201 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie podstaw faktycznych i prawnych decyzji,

w szczególności w zakresie:

- nieuwzględnienia wiążącego charakteru dowodu z dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowany został przez właściwy organ podatkowy w [...] oraz organ podatkowy wydający WIT jako pojazd przeznaczony do transportu towarów,

- posłużenie się celem wydania i uzasadnienia decyzji pismem [...]

z dnia [...]. (dotyczącym wszystkich samochodów model Suzuki Grand Vitara) wydanym przez duńskiego dealera marki Suzuki tj. firmę A. M. S. B. D. A./S. i dokonanie na jego podstawie ustalenia faktycznego,

że przekształcenie modelu Suzuki Grand Vitara, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, z samochodu osobowego model M1 na samochód dostawczy lub mały samochód ciężarowy typu N1 było zgodne z duńskimi przepisami szczegółowymi oraz zostało dokonane przy współpracy z A. M. S. B. D. A./S., podczas gdy z tego ogólnego pisma nie można było wywieść wniosków, które wywiódł organ i które miałyby przełożenie na grunt rozpatrywanej sprawy, lecz należało żądać wyjaśnienia, co do konkretnego samochodu stanowiącego przedmiot badania organu. Poza tym pismo to odsyła in meriti do bazy danych ze świadectwami homologacji po dokonanych zmianach na kategorię NI, co organ pominął w swoim badaniu. Ponadto organ błędnie wyinterpretował, iż pismo wskazuje na rodzaj małego samochodu ciężarowego, a nie lekkiego samochodu ciężarowego, gdyż takiego rodzaju samochodu jak mały samochód ciężarowy w ogóle nie ma,

- nieuzasadnione ani prawnie ani faktycznie uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 z powołaniem w najszerszym zakresie na obwieszczeniu Ministra i inne okołoprawne regulacje, lecz bez pierwotnego dokonania ustaleń, co do konkretnych cech przedmiotowego pojazdu,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym demontażem

i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy zmiany te były trwałe

i ewidentnie zmieniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu;

12. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, którą organ utrzymał

w mocy decyzję i podzielił argumentację organu pierwszej instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego i wskazanych w odwołaniu od jego decyzji, wobec których należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie;

13. naruszenie art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p. poprzez odmówienie mocy wiążącej decyzji WIT, która na mocy przepisów prawa europejskiego ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej status decyzji wiążących na równi z decyzjami administracyjnymi, zaś zasada legalizmu wyrażona w ww. przepisach zabrania jednemu organowi administracji publicznej czynić ustaleń sprzecznych z ostateczną decyzją innego organu administracji publicznej;

14. naruszenie art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez wymierzenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, podczas gdy z przepisu tego wynika zakaz nakładania tego rodzaju opłat w celu ochrony wspólnego rynku.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Zdaniem organu za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawia: protokół oględzin pojazdu wraz z materiałem fotograficznym, zeznania świadka-nabywcy pojazdu oraz wyjaśnienia strony. Organ wskazał, że dowodem na przyjęcie spornego pojazdu jako samochodu osobowego jest protokół oględzin pojazdu wraz z materiałem fotograficznym, zeznania świadka, wyjaśnienia strony. Organ wskazał, że z protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] r. wynika, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem jednobryłowym i posiada :

. dwa miejsca siedzące regulowane manualnie, podgrzewane wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami;

. w tylnej części foteli kieszenie 2 sztuki a pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera panel z uchwytami na butelki służące pasażerom 2 rzędu siedzeń;

. za fotelami zamontowana kratka metalowa wraz z panelem metalowym w wys. 85 cm, przytwierdzona dwoma wspornikami do podsufitki;

. oświetlenie w całym pojeździe;

. 3 punkty kotwiące dla dodatkowego rzędu siedzeń oraz dla uchwytów górnych;

. okna wzdłuż bocznych paneli – pierwszy rząd elektrycznie otwierane, w drugiej zablokowane;

. w trzecich słupkach otwory do mocowania pasów;

. profilowane drzwi boczne z podłokietnikami i schowkami wraz z głośnikami;

. 5 drzwi wahadłowych, w tym bagażnik.

Organ wskazał, że z zeznań A. K. – świadka, który zakupił od skarżącego przedmiotowe auto wynika, że wnętrze auta w dniu zakupu wyglądało tak samo jak w dniu oględzin. Świadek zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych.

Podatnik w piśmie z dnia [...]. podał, że pojazd ten w chwili nabycia

w [...] był przystosowany do przewozu towarów, posiadał jeden rząd siedzeń z dwoma miejscami do siedzenia. Kabina kierowcy była oddzielona ścianą grodziową, w części ładunkowej brak było pasów bezpieczeństwa i miejsc do ich kotwiczenia, bo były zaślepione blachą. Pojazd w części ładunkowej był przeszklony, ale w tylnej części auta, w oknach znajdowały się czarne folie antywłamaniowe, a okna były zasklepione na stałe, bez możliwości otwierania. Skarżący wskazał, że podłoga w części ładunkowej wykonana była z blachy stalowej, z uchwytami do mocowania ładunków z matą antypoślizgową przeciwdziałającą przesuwaniu towarów. Strona podała, że w [...] pojazd ten został zarejestrowany jako ciężarowy. Podatnik podał, że następnie przystosowano pojazd do przewozu osób poprzez zdemontowanie ściany grodziowej, maty antypoślizgowej oraz podłogi z grubej blachy stalowej, usunięto zaślepki z miejsc kotwiczenia, odbezpieczono jedne drzwi, zdemontowano tapicerkę w drzwiach tylnych, aby zamontować mechanizm otwierający okna, dokonano zamontowania tylnej kanapy

i pozostałych elementów dla samochodów osobowych. Podał, że nie posiada fotografii auta z tego okresu, ale posiada dokumenty potwierdzające zakup części do samochodów ciężarowych przerabianych na osobowe. Organ podkreślił, że podatnik nie przekazał organowi ww. dokumentów potwierdzających zakup materiałów, zakupionych w celu przerobienia samochodu ciężarowego na osobowy. Zdaniem strony przebudowa auta dokonana w [...] miała charakter trwały i została przeprowadzona

w specjalistycznym warsztacie samochodowym.

W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił,

że najważniejszą cechą samochodów osobowych jest jednobryłowość i przeszklenie karoserii, co przedmiotowy pojazd posiada, a ta cecha zdaniem organu stanowi

o przeznaczeniu auta do przewozu osób, w odróżnieniu od aut przeznaczonych do przewozu towarów, gdzie cechą charakterystyczną jest to, że panele boczne i klapa tylna nie jest przeszklona.

Zdaniem organu ww. elementów nie zniwelowały przeróbki przeprowadzone

w [...]. Nadto auto posiada wysoki standard, co znaczy, że pojazd ten miał charakter pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, o czym świadczą następujące cechy: punkty kotwiące do zainstalowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakowa tapicerka podsufitki w całej długości, wentylacja pojazdu, w tylnych drzwiach wyprofilowane podłokietniki i schowki, głośniki w tylnych drzwiach, jednakowe wnętrze drzwi tylnych i przednich oraz oświetlenie w tylnej części pojazdu.

Zdaniem organu, obecność metalowej podłogi oraz przegrody za przednim rzędem siedzeń, w brew stanowisku strony nie przesądza o tym, że pojazd ten stał się pojazdem ciężarowym. Zmiany takie jak demontaż i montaż pewnych elementów wyposażenia nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, a tym samym nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. W opinii organu demontaż siedzeń ułatwia tylko czasowo przewóz towarów. W związku z czym należy stwierdzić, że takie zmiany są nietrwałe, opcjonalne i wynikają z potrzeb właściciela.

Według organu, ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo pojazd ten przeznaczony jest do przewozu osób.

Organ, na potwierdzenie swego stanowiska, powołał się na pismo z dnia [...] r. dealera SUZUKI, potwierdzające, że samochody tego modelu, w tym również przedmiotowy o wskazanym numerze nadwozia [...], opuszczają fabrykę jako samochody osobowe i ewentualnie przystosowywane są do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów, według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Organ podkreślił, że tę informację uzupełniło pismo dealera ww. firmy A. M. S. B. D. A./S. z [...]. z którego wynika, że przekształcenie samochodu osobowego typu M1 na samochód ciężarowy typu N1 było zgodne z duńskimi przepisami szczegółowymi i zostało dokonane przy współpracy

z ww. firmą. Zmiana ograniczała się do demontażu tylnego rzędu siedzeń oraz tylnych pasów bezpieczeństwa, dezaktywacji tylnych szyb bocznych, jak również montażu dodatkowej płyty dennej oraz oddzielenia przedziału towarowego od siedzenia kierowcy.

Organ zwrócił uwagę, że miejsca kotwiczenia siedzeń tylnych przykryto jedynie blachą, co przyznał sam podatnik i w ten sposób utrudniono dostęp do tych punktów. Zdaniem organu przykrycie tych miejsc blachą nie oznacza likwidacji tych punktów kotwiczenia. W opinii organu ta cecha jest ważna do uznania, że samochód ten w chwili opuszczenia linii produkcyjnej – był samochodem osobowym. Organ podkreślił, że aby zmienić klasyfikację auta należało doprowadzić do głębokiej modyfikacji, a nie – jak

w niniejszej sprawie – przeprowadzić jedynie prowizoryczne zmiany, w pełni odwracalne, bez zmiany cech konstrukcyjnych.

Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 1 kwietnia 2014 r. w sprawie I GSK 1286/12, gdzie NSA wyraził pogląd, że: "skoro sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dojść do przerabiania pojazdu na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy".

Organ odpowiadając na zarzut strony dot. niewłaściwej klasyfikacji wskazał,

że w treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano, iż pozycja ta obejmuje: "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak: pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Organ podkreślił, że przedmiotowy pojazd należy uznać za pojazd zaklasyfikowany do pozycji 8703 CN, zgodnie z notą wyjaśniającą Nomenklatury Scalonej, gdyż mimo, że posiadał dwa miejsca siedzące, to z uwagi na fakt, że miejsca kotwiczenia nadal choć przykryte blachą nadal są obecne, co oznacza, że nie zostały zlikwidowane.

Organ podkreślił, że dla klasyfikacji auta do pozycji CN nie ma znaczenia fakt,

że przedmiotowe auto w [...] zarejestrowane było jako samochód ciężarowy, gdyż rejestracja auta ma na celu dopuszczenie pojazdu do ruchu i związana jest

z zapewnieniem bezpieczeństwa. Organ wskazał, że temu celowi służy dyrektywa 2007/46/WE i dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdu w celu ustalenia czy dany typ pojazdu odpowiada wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. To oznacza, że rejestracja pojazdu nie ma wpływu na kwestie podatkowe, które rządzą się innymi prawami. Zatem wykluczone jest rozumowanie, że dane rejestracyjne auta wpływają automatycznie na klasyfikację pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Dlatego zdaniem organu nie naruszono przepisów Dyrektywy 2007/46/WE.

Organ podał, że dokumenty rejestracyjne pojazdu były przedmiotem kontroli organu i przyznając dowodowi rejestracyjnemu walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Op. organ jeszcze raz podkreślił, że ten dokument nie miał wpływu na podatkowo – prawne konsekwencje w zakresie podatku akcyzowego. Dlatego zarzut naruszenia art. 194 i 191 Op. uznano za chybiony.

Organ wskazał, że za chybiony również należało uznać zarzut naruszenia art. 187 i art. 188 Op., gdyż wyjaśniono w sposób dostateczny, że zmiany konstrukcyjne przeprowadzone na etapie rejestracji pojazdu były wystarczające wyłącznie dla jego rejestracji w [...] jako samochód ciężarowy. Organ podkreślił, że decydujące

w sprawie było ustalenie stanu pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, a to zostało zdaniem organu wyjaśnione w sposób wystarczający. Dlatego żądanie strony, co do ustalenia zmian konstrukcyjnych w zakresie rejestracji przez podmioty zagraniczne nie mgło się ostać. Organ uznał, że okoliczności te zostały wyjaśnione innymi zgromadzonymi dowodami, a więc nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę. Nadto organ wskazał, że przeprowadza się postępowanie w zakresie dowodów, niezbędnych i mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a pomija się te, które chociaż związane ze sprawą, zostały już wyjaśnione w sposób dostateczny innymi dowodami zebranymi w sprawie. Według organu, inne rozumienie art. 180 i 188 Op. wiązałoby się z niemożnością ukończenia jakiegokolwiek postępowania.

Organ w odniesieniu do nieuwzględnienia Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) [...] z dnia [...] czerwca 2014r. wskazał, że WIT stosownie do art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. 1992.302.1 ze zm.; zwany dalej WKC), jest wiążący dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu jej wydania. Nadto osoba, której udzielono WIT, musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest w Informacji opisany. Organ podkreślił, że wymóg zachowania tożsamości towaru objętego WIT a towaru zgłoszonego, jest kluczowy dla uznania ważności WIT.

Organ powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 23 września 2015r. wydany

w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 716/15, w którym Sąd stwierdził, że: "organ mógłby odmówić zastosowania WIT tylko wtedy, gdy ustali, że towar (pojazd) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT. Sąd nie przesądza przy tym, czy opis pojazdu zawarty w WIT wydanej przez niemieckie władze celne odpowiadał rzeczywistemu stanowi tego pojazdu. Ocena wartości dowodowej tego dokumentu należy do organu podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 WKC osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że w przypadku informacji taryfowej, towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Podważenie wartości dowodowej WIT może wpłynąć na ocenę jego wiążącego charakteru".

Organ porównując treść wniosku strony o wydanie WIT DE z dnia [...]. stwierdził, że podatnik nie zawarł wszystkich niezbędnych informacji,

a mianowicie wskazał na: trwałą zabudowę ścianki za pierwszym rzędem siedzeń, stałe przymocowanie płyty podłogowej, trwałe zaślepienie punktów kotwiących w sytuacji, gdy w postępowaniu bezspornie wykazano, że zmiany te są odwracalne. Zdaniem organów to oznaczało, że informacja podatnika podana we wniosku jest niezgodna

z ustalonym stanem faktycznym – konstrukcyjnym spornego auta. Ustalono bowiem,

że pojazd ten jest wyposażony w stałe miejsca kotwiące, niezaślepione, które można wykorzystać do montażu siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa i uchwytów górnych, a nadto zamontowana kratka metalowa wraz z metalowym panelem została przytwierdzona do podłogi i sufitu tylko dwoma wspornikami. To, zdaniem organów oznacza, że twierdzenia podatnika o trwalej przebudowie auta, a w konsekwencji wpływu na wiążący charakter wydanej informacji WIT i jej funkcji ochronnej, jak

i klasyfikacji do właściwego symbolu ww. pojazdu są nietrafione.

Organ podkreślił, że WIT byłaby wiążąca, gdyby rzeczywiście opis pojazdu był zgodny ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, a nadto zmiany konstrukcyjne pojazdu byłyby daleko posunięte w zmianę jego nadwozia tak daleko, że ich zmiana była by niemożliwa do ponownego odtworzenia osobowego przeznaczenia auta.

Organ uznał, że zgłoszenie celne należy taktować jako pierwszą formalność celną i ma ona związek z procedurą wywozu towaru z obszaru jednego państwa na terytorium drugiego. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia

z nabyciem wewnątrzwspólnotowym z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podatnik z chwilą przemieszczenia towaru ma obowiązek w ciągu 14 dni, bez wezwania organu celnego – złożyć deklaracje uproszczoną , licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 WKC osoba, której udzielono wiążącej informacji, może posługiwać się nią przez okres 6 miesięcy, gdyż WIT traci ważność po upływie tego terminu, który liczy się zgodnie

z ust. 5 lit. a) i lit. b) ww. przepisu – od daty publikacji lub powiadomienia, pod warunkiem, że wnioskodawca zawarł na podstawie WIT i przed wydaniem odpowiednich przepisów – wiążące i ostateczne umowy kupna lub sprzedaży towarów. To zdaniem organu w sposób bezsporny oznacza, że osoba, która zamierza posłużyć się WIT, musi ją uzyskać przed planowanym nabyciem towarów, a powołać się nią musi przed dokonaniem pierwszych formalności celnych. Reasumując organ stwierdził,

że zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC – WIT wiąże jedynie organy i osobę wnioskodawcy

w stosunku do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu wydania WIT, a nadto osoba, której ją wydano musi udowodnić, że towar zgłoszony jest tym towarem, który pod każdym względem odpowiada temu z opisu z WIT.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie WIT została wydana w dniu [...]., tj. 3 lata po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Nadto o tę informację podatnik wystąpił w czasie, gdy już nie był właścicielem auta. Ponadto, co zostało podkreślone, podatnik powołał się na WIT na etapie postępowania odwoławczego w dniu [...].

Organ wskazał, że ustawodawca do dnia 31 grudnia 2014 r. pojęciem "wyrobów akcyzowych" nie obejmował samochodów i dopiero z dniem 1 stycznia 2015 r. rozszerzono zakres stosowania art. 7 b ust. 1 na inne towary, w tym na samochody,

a to oznacza, że do tego dnia WIT nie miał zastosowania do samochodów. Nadto nowelizacja ta miała charakter istotnej zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym co oznacza, że zmiana ta nie miała na celu doprecyzowanie art. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odnosząc się do załączonych przez podatnika indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wskazał, że kwestie klasyfikacji statystycznych nie mieszczą się

w ramach dyspozycji art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał,

że Interpretator, a więc Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ podatkowy – nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, obejmującego również klasyfikację statystyczną, podaną we wniosku przez podatnika. Organ podkreślił, że klasyfikacji tej dokonuje sam pytający

a nie organ i na jej podstawie, organ wydał opinię stwierdzającą, że pojazd przeznaczony do transportu towarów – zaliczany do kodu 8704 – nie podlega podatkowi akcyzowemu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ wskazał, że przedstawione interpretacje, o numerach poniżej wymienionych:

1. ITPP3/443-269/13/JK z dnia 23 lipca 2013 r;

2. ITPP3/443-527/13/JK z dnia 27 stycznia 2014r.

3. ITPP3/443-203 a/11/JK z 6 grudnia 2011 r.

4. ITPP3/443-202 a/11/JK z 6 grudnia 2011 r.

5. ITPP3/443-204/11/JK z 6 grudnia 2011 r.

zostały wydane już po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym auta, które miało miejsce w dniu [...] r. To, zdaniem organu oznacza, że i z tego względu ww. interpretacje nie mogły stanowić funkcji ochronnej, co wynika z brzmienia art. 14 l) Op., zgodnie z którym: "w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku". W tym miejscu organ powołał się na wyrok tut. Sądu, jaki zapadł w dniu 17 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 565/15.

Organ nadto wskazał, że ww. interpretacje zostały wydane dla samochodów które nie miały stałych punktów kotwiczących siedzenia oraz urządzeń do ich instalowania a nadto w tych interpretacjach w opisie stanu faktycznego wskazano, że zmiany w pojeździe przystosowujące do przewozu towarów miały charakter trwały.

W opinii organu ww. interpretacje w tym względzie nie odpowiadały stanowi faktycznemu ustalonemu w trakcie postępowania.

Organ uznał za niezasadny zarzut o naruszeniu art. 100 ust. 1 Traktatu

o funkcjonowaniu UE z dnia 26 października 2012 r. poprzez nałożenie przez Polskę na samochody pochodzące z innych Państw Członkowskich podatku wewnętrznego, wyższego od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Organ wyjaśnił, że gdyby przedmiotowy samochód wyprodukowano w Polsce to również podlegałby tej samej stawce akcyzy, jakie zastosowano w sprawie.

Organ uznał, że nie doszło również do naruszenia Konstytucji RP tj. art. 217, gdyż Trybunał Konstytucyjny, jak do tej pory nie uznał wskazanych przepisów za sprzeczne z Konstytucją, a więc są nadal obowiązujące. Również zdaniem organów nie doszło do naruszenia zasad wynikających z obowiązywania Ordynacji podatkowej

w szczególności jej przepisów wskazanych w art. 120 i art. 122 i art. 121 § 1 Op., gdyż podjęto wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bez przekroczenia zasad postępowania. Organ wskazał, że nie naruszono również art. 210 Op. gdyż decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera wszelkie elementy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącym a organami celnymi jest kwestia, czy samochód marki Suzuki Grand Vitara, nr nadwozia [...], nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też tak jak twierdzi strona - samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704). W konsekwencji, czy auto to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych".

Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (w skrócie "u.p.a."). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks

o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256

z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis:

- "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu

o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz – o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag – zgodnie

z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji

i działów.

Należy również zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wyjaśnienia te podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu. W oparciu o powyższe pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, wówczas gdy posiada on następujące cechy, które o tym świadczą, w postaci:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W zacytowanych wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" należy rozumieć jako pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy:

. siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów;

. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (Vany);

. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie wyjaśniając,

że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06).

W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu organy celne zdaniem Sądu zasadnie uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Podkreślić trzeba, że organ nie zakwestionował przy tym, że skarżący nabył sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że zmiany konstrukcyjne samochodu miały charakter nietrwały i nie pozbawiały go zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W zakresie przedłożonych przez podatnika dowodów organ uznał, że Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia [...]. wydana przez niemiecki organ celny dla przedmiotowego samochodu nie ma zastosowania

w niniejszym postępowaniu podatkowym, albowiem została ona wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, które nastąpiło [...] r.,

tj. w trzy lata po wewnątrzwspólnotowym nabyciu. A nadto skarżący wystąpił o WIT, gdy od dawna już nie był właścicielem ww. auta.

Podkreślić należy, że do dnia 31 grudnia 2014r. Ustawodawca nie uznawał samochodów osobowych za wyroby akcyzowe. Dopiero z dniem 1 stycznia 2015r. zmiana wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 27 listopada 2014r. poz. 1662, art. 26), nadała art. 7b ust.1 u.p.a. brzmienie, zgodnie z którym Wiążąca Informacja Taryfowa ma odpowiednie zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Wskazana nowelizacja nie dotyczy spraw wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie tej ustawy. Skoro WIT nie miał zastosowania do samochodów osobowych to i z tego powodu należy uznać, że informacja WIT - [...], którą posługuje się skarżący nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Nadto odnosząc się do załączonych do akt sprawy interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, na które powołuje się strona, tj. trzy z dnia 6 grudnia 2011r., z 23 lipca 2013r. oraz z 27 stycznia 2014r. należy zauważyć, że wszystkie zostały wydane już po nabyciu auta, które jak wynika z akt sprawy miało miejsce [...].

i chociażby z tego powodu nie mogły pełnić roli ochronnej.

W tym miejscu Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że interpretacje te nie rozstrzygają zasadniczej spornej kwestii dotyczącej klasyfikacji przedmiotowego auta, gdyż to skarżący określił ją w opisie stanu faktycznego, posługując się danymi rejestracyjnymi w oparciu o przepisy regulujące zasady rejestrowania pojazdów w kraju, z pominięciem ustawy podatkowej o podatku akcyzowym oraz zasad klasyfikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. To oznacza, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu przez podatnika we wniosku o interpretację. W kontekście powyższych uwag Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14k i art. 14m Op., dotyczących skutków zastosowania się podatnika do interpretacji, za nieuzasadnione.

Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Stwierdzone elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu niewątpliwie potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób.

Należy zgodzić się z organem, że dokonane zmiany nie były nigdy zmianami konstrukcyjnymi i nie miały charakteru trwałego i łatwo jak wynika z akt sprawy przywrócono im poprzedni charakter samochodu, zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przedmiotowe auto podlegało opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy pozwalające na zakwalifikowanie go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – iż zmienił się typ pojazdu: z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Skład orzekający w pełni się zgadza ze stanowiskiem WSA w Rzeszowie (por. wyrok

z dnia 20 marca 2012r., w sprawie I SA/Rz 102/12, gdzie Sąd wskazał, że: "nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent". Porównaj także wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. w sprawie I GSK 1286/12, gdzie NSA wyraził pogląd, że: "skoro sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dojść do przerabiania pojazdu na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy".

Nadto należy przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, jakie zawarto w sprawach dotyczących strony skarżącej. Należy przywołać w tym miejscu m.in. wyroki, które zapadły w dniach 19 i 20 października 2016r. w sprawach o sygn. akt I GSK 2351/15, I GSK 2357/15, I GSK I2358/15 i I GSK 4/16, gdzie NSA zaprezentował pogląd o roli WIT oraz indywidualnych interpretacji podatkowych. Należy zauważyć, że żadna ze stron w sporze nie kwestionowała klasyfikacji aut, a jedynie kwestię ochronnej roli WIT i interpretacji indywidualnych.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem,

a przedmiotowy samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd nie podziela również poglądu skarżącego co do naruszenia art. 274c § 1

w zw. z art. 280 Op. oraz art. 155 Op. Sąd zgadza się, że zasadą jest, iż zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Strona kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego, jednakże nie wskazuje, jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga,

że Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty uzyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego. To oznacza,

że strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Niewątpliwie dokumenty te byłyby identyczne w swej treści z dokumentami, które organ pozyskałby, gdyby powtórnie zwrócił się o nie już po wszczęciu postępowania. Jeżeli strona jest przeciwnego zdania, to powinna wskazać okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że opisane czynności organu, naruszające prawo w zakresie zgromadzenia dowodów, miały wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...]., I SA/Bd 832/14).

Skarżący upatruje naruszenia art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 Op.

w zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i zleceniu tego innemu organowi podatkowemu. Istotnie, zasadą jest,

że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Z treści art. 157 Op. wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Zastosowanie pomocy prawnej w innych niż wynikające z tego przepisu przypadkach, zasadniczo można postrzegać w kategoriach naruszenia zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że również w tym wypadku, poza samym sformułowaniem zarzutu, skarżący nie rozwija w uzasadnieniu skargi tego zagadnienia ani nie wskazuje, czy i w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu o takim naruszeniu w realiach tej sprawy można by mówić w sytuacji niezapewnienia skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w dokonanych

w powyższym zakresie czynnościach procesowych, w tym także w sytuacji, gdyby wyznaczone miejsce lub termin oględzin oraz przesłuchania świadka wykluczał lub nadmiernie utrudniał uczestnictwo w tych czynnościach przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że o miejscu i terminie planowanych czynności dowodowych skarżący został powiadomiony, a zatem miał możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych bezpośrednio, a także miał prawo wglądu w akta sprawy zawierające protokół oględzin pojazdu wraz ze zdjęciami oraz protokół przesłuchania uczestniczącego w tych czynnościach świadka.

Wskazać również należy, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą nie jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511).

W konsekwencji powyższego, za niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty skargi, które łączą się z poczynionym wywodem. Także i pozostałe zarzuty skargi, co do naruszenia zasad postępowania jak i prawa materialnego, w tej sytuacji należało uznać za nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz H. Adamczewska-Wasilewicz