Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 944/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." s.c. J. B., B. B. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 817/06 w sprawie ze skargi "D." s.c. J. B., B. B. w T. na decyzję/postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "D." s.c. J. B., B. B. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 817/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. s.c. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2006r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wobec stwierdzonego w trakcie postępowania zaniżenia przez spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. kwoty podatku należnego, określił tejże spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ pierwszej instancji odrębną decyzją wydaną w tej samej dacie ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powołując się przy tym na art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u."

1.4. Spółka złożyła odwołanie od obu ww. decyzji i następnie wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania i po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie utrzymał je w mocy.

1.6. Organ odwoławczy, powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2006r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o zwrot kosztów postępowania. W skardze, poza zarzutami dotyczącymi określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług i odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, a także zarzut uchybienia art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 27 ust. 1 – 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG, publ. L145 1 13 czerwca 1977), dalej zwanej "VI Dyrektywą".

2.2. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki wskazał na niezgodność art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z postanowieniami VI Dyrektywy. W jego ocenie dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w polskiej ustawie podatkowej nie ma charakteru środka specjalnego w rozumieniu przepisów Dyrektywy. W konsekwencji stwierdzono sprzeczność omawianego przepisu z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, kwestionując stanowisko w niej zaprezentowane.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Argumentując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zaznaczył, że sprawa ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2006 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/GI 813/06, oddalającym skargę. Z kolei postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/GI 818/06 Sąd odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego. Natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania wobec spółki przez organy podatkowe art. 109 ust. 4 u.p.t.u.

3.3. W tym kontekście Sąd stwierdził bezzasadność zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących niezgodności art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego.

W pierwszej kolejności Sąd, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko przedstawicieli doktryny podał, że nie można uznać – jak to uczynił podatnik – sankcji przewidzianej w ww. przepisie u.p.t.u. za zobowiązanie podatkowe. Ma ona bowiem charakter pozafiskalny, nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do zapłaty podatku. Można ją wręcz potraktować jako formę kary o charakterze administracyjnym. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego, a zdarzenia będące podstawą wymiaru sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, art. 109 u.p.t.u. nie można oceniać pod kątem zgodności z VI Dyrektywą dotyczącą podatku od towarów i usług.

Nadto Sąd stwierdził, że sankcja z art. 109 u.p.t.u. nie stanowi środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, zgodnie z którym celem takiego środka jest uproszczenie procedury naliczania podatku, zapobieżenie uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. W ocenie Sądu cel dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zupełnie inny, a nadto nie wpływa ono na ostateczną cenę dostawy lub usługi, co jest także cechą środka specjalnego.

3.4. Dalej Sąd podał, że art. 27 VI Dyrektywy nie można byłoby zastosować w sprawie bezpośrednio, gdyż po pierwsze przepis ten nie jest dostatecznie precyzyjny i jasny, a po drugie środki specjalne w nim określone nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego, o czym była mowa powyżej.

3.5. Sąd pierwszej instancji wykluczył także niezgodność polskich przepisów w zakresie sankcji z pierwotnym prawem wspólnotowym.

3.6. Odnosząc się do wniosku skarżącej w zakresie wystąpienia do ETS w trybie art. 234 TWE Sąd uznał, że brak jest przesłanek pozytywnych, do skierowania takiego wniosku, albowiem przepisy ustaw, będących podstawą rozstrzygnięcia nie budzą wątpliwości interpretacyjnych na tle przywołanych przez skarżącą przepisów prawa europejskiego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art.109 ust.4 u.p.t.u. na skutek przyjęcia przez WSA, iż konstrukcja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT nie stanowi "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy;

2) niewłaściwe zastosowanie art.109 ust .4 u.p.t.u. z uwagi na fakt, iż przepis ten, jako "środek specjalny" w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, może być stosowany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej wyłącznie po przeprowadzeniu stosownej procedury uregulowanej w art. 27 ust. 2 - 4 VI Dyrektywy, która w odniesieniu do Polski nie została przeprowadzona, a która to okoliczność została przez Sąd pierwszej instancji pominięta;

3) błędną wykładnię art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT w zw. z art. 249 akapit 3 TWE, na skutek przyjęcia przez WSA, iż art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT nie mógł zostać bezpośrednio zastosowany w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy przedmiotu sprawy, a ponadto nie jest precyzyjny i jasny;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 u.p.t.u., pomimo że przepis ten jest niezgodny z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, która to okoliczność została przez Sąd pierwszej instancji pominięta i w związku z czym WSA, na podstawie art. 193 Konstytucji RP nie przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu (dalej - TK) pytania prawnego co do zgodności art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z przepisem art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie wydanie wyroku w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a." oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Nadto wniesiono o wystąpienie przez NSA w trybie art. 234 TWE do ETS o wydanie orzeczenia wstępnego w celu ustalenia, czy art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 27 ust. 1 - 4 VI Dyrektywy VAT.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przekonywał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy VAT. W jego ocenie cel sankcji z art. 109 u.p.t.u. jest tożsamy z celem środka specjalnego i sprowadza się do zapobiegania przypadkom wykazywania w deklaracjach przez podatników niższych, niż należne kwot podatku VAT.

4.3. Dalej pełnomocnik spółki powołując się na stanowisko ETS stwierdził, że bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektyw jest dopuszczalne, o ile termin implementacji dyrektywy upłynął, dyrektywa jest korzystna dla obywatela, stosowane postanowienia dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe. W ocenie pełnomocnika przesłanki te w niniejszej sprawie zostały spełnione. W związku z powyższym pełnomocnik spółki w oparciu o treść art. 27 Dyrektywy wywodził, że środki specjalne, a zatem i dodatkowe zobowiązanie podatkowe mogą być przez państwa członkowskie stosowane wyłącznie po przeprowadzeniu procedury, o której mowa w ww. przepisie. Tymczasem Polska takiej procedury w stosunku do sankcji VAT nie przeprowadziła, nie zapewniła sobie także możliwości stosowania tej sankcji w traktacie akcesyjnym, co zdaniem autora skargi kasacyjnej oznacza, że od 1 maja 2004r. przepisy u.p.t.u. dotyczące dodatkowego zobowiązania w podatku VAT nie mogą być stosowane.

4.4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna – w zakresie sformułowanych w niej zarzutów - nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej bazują na poglądzie strony, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ujęte w art. 109 u.p.t.u. jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy.

5.3. Odnośnie określenia charakteru prawnego "dodatkowego zobowiązania podatkowego", o którym mowa w art. 109 u.p.t.u., aktualne jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wypowiedziane na tle art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 1993 r.

Jak stwierdzono w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK 1998/3/30) dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w tych przepisach ma charakter sankcji administracyjnej.

Odnośnie charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny ustosunkował się szerzej w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. (sygn. akt SK 31/04). Stwierdził, że "dla oceny kwestionowanego art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że przepis ten nie ustanawia "zwykłego" podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. (...) Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę." Dalej Trybunał stwierdził, że "w granicach zakreślonych przez Konstytucję ustawodawcy przysługuje swoboda określenia sankcji związanych z niedopełnieniem obowiązku" (wyrok TK z 18 kwietnia 2000 r., sygn. K. 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89, s. 445 i powołany tam wyrok TK z 12 stycznia 1999 r., sygn. P. 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2). Swoboda ustawodawcy nie jest jednak nieograniczona. Konstytucja wymaga od ustawodawcy poszanowania podstawowych zasad polskiego systemu konstytucyjnego na czele z zasadą państwa prawnego, jak również praw i wolności jednostki. Ustawodawca określając sankcję za naruszenie prawa w szczególności musi respektować zasadę równości (wyrok z 29 czerwca 2004 r., sygn. P 20/02, OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 61), jak również zasadę proporcjonalności własnego wkroczenia. Nie może więc stosować sankcji oczywiście nieadekwatnych lub nieracjonalnych albo też niewspółmiernie dolegliwych.

Mając na uwadze charakter odpowiedzialności za uchybienie obowiązkowi ewidencyjnemu, zakwestionowanej normie zarzutu nieadekwatności nie można postawić. Obowiązek ten ma charakter formalny, a sama rzetelność dokumentacyjna jest wartością wymagającą ochrony z przyczyn uzasadnionych. Sankcja nie ma więc także charakteru nieracjonalnego."

5.4. W świetle powyższego nie może zatem budzić wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustanowione w art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z 2004 r., podobnie jak w art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 1993 r. - ma charakter sankcji administracyjnej o cechach prewencyjnych i dyscyplinujących, określonej w przepisach prawa administracyjnego (podatkowego), a nie karnego.

Celem tej sankcji, jako finansowego środka przymusu, mającego źródło w prawie administracyjnym (podatkowym), jest przede wszystkim dyscyplinowanie podatników do zachowania zgodnego z wymogami nałożonymi przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług, w zakresie rzetelnego realizowania obowiązku samoobliczenia i deklarowania tego podatku. Wadliwe – zawinione lub niezawinione – wykonywanie tego obowiązku, spełniające pod względem przedmiotowym znamiona czynu zabronionego określonego w art. 56 K.k.s., objęto również sankcją określoną w art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż jak stwierdził TK w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (OTK 1998, nr 3, poz. 30) "sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi". Mimo zatem, że sankcja (kara) ta spełnia określone w art. 6 O.p. kryteria podatku, będąc nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej, nie jest podatkiem. Sankcji (kary) za nierzetelność w zakresie realizacji obowiązku ewidencyjnego w prawie podatkowym, również o charakterze nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, nie można bowiem uznać za podatek tylko z tego względu, że wynika z ustawy podatkowej i wymierza się ją według zasad przyjętych dla zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie bowiem określenie tej sankcji "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" oraz ujęcie jej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług a nie karnoskarbowych, powoduje, że jej wymiar musi następować w sprawie podatkowej za dany okres rozliczeniowy, według reguł określonych w Ordynacji podatkowej oraz w podatku od towarów i usług. Obliguje to organ do ustalenia sankcji jako "dodatkowego zobowiązania podatkowego" obok rozstrzygnięcia o charakterze deklaratoryjnym w decyzji załatwiającej sprawę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Jednak procedura ustalenia wymiaru tej sankcji (podatkowa) nie decyduje per se o jej charakterze prawnym.

5.5. Przede wszystkim "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", mimo że określone w ustawie o podatku od towarów i usług, niewątpliwie nie ma cech tego podatku, jako podatku od wartości dodanej, który pobierany jest w związku z każdą kolejną czynnością na etapie sprzedaży, przenoszony jest na końcowego konsumenta, a jego kwota jest proporcjonalna do ceny dostarczonych towarów lub usług. W postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi o zgodność polskiej regulacji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" z przepisami VI Dyrektywy, ETS wyraził pogląd (pkt 24), że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT. Wynika z tego, że także ETS uznał, że złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku, a jest jedynie zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (kary) za nierzetelne zadeklarowanie podatku. Stanowisko to należy uznać za w pełni właściwe, bowiem w sytuacji gdy w przepisach art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. nie ma określonego w ogóle przedmiotu podatku, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej rodzi obowiązek podatkowy w ramach niezdefiniowanego przy tym podatku. Finansowe obciążenie podatnika za samo nierzetelne deklarowanie podatku, nie jest żadnym podatkiem, a dyscyplinującą i mającą działać prewencyjnie karą (sankcją) za uchylanie się od opodatkowania lub próbę wyłudzenia środków pieniężnych od Skarbu Państwa (delikt administracyjny).

5.6. Uznaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek sprzeciwia się również art. 84 Konstytucji wyrażający – poprzez nałożenie na każdego obywatela obowiązku ponoszenia podatków - zasadę powszechności opodatkowania będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej. Stwierdzenie bowiem w oparciu o orzeczenia TK, że obciążenie z tytułu "dodatkowego zobowiązania podatkowego" za nierzetelne deklarowanie podatku – jako sankcja administracyjna - nie dotyczy osób fizycznych, czyni wyłom w powszechności obciążania tym świadczeniem podatników VAT za nierzetelne deklarowanie podatku, co wyklucza uznanie tegoż świadczenia za podatek, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie z kręgu podatników tegoż "podatku" osób fizycznych - byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w tym przepisie Konstytucji. Wyłączenie to nastąpiło natomiast z uwagi na charakter tegoż świadczenia, będącego sankcją administracyjną, której nie można kumulować z sankcją karną grożącą za ten sam czyn spełniające znamiona wykroczenia lub nawet przestępstwa. Przyjęcie zatem, że sankcja administracyjna nazwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" z tytułu czynu polegającego na nierzetelnym deklarowaniu przez podatnika jego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) jest podatkiem, oznaczałoby opodatkowanie czynu mającego znamiona czynu zabronionego (wykroczenia lub przestępstwa skarbowego) w rozumieniu przepisów karnych.

5.7. W świetle powyższego "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie może być uznane za środek specjalny w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta reguluje jedynie zagadnienia odnoszące się do podatku mającego cechy podatku od wartości dodanej, podlegającego harmonizacji.

To zaś powoduje, że skoro "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jako sankcja administracyjna, a nie podatek od wartości dodanej nie podlega harmonizacji w ramach VI Dyrektywy, sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej są chybione.

5.8. Z tych względów, mimo skierowania w omawianym zakresie pytania przez NSA do ETS postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. (sygn. akt I FSK 1062/06), Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznającym niniejszą sprawę składzie stwierdzając, iż kwestia ta nie budzi jego wątpliwości uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, a zatem działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.