Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 570/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 660/18 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [....] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B.S.kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 660/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Z przedstawionego przez WSA w Gdańsku stanu sprawy wynika, że O. Sp. z o.o. (poprzednio B.. Sp. z o.o. – dalej: Spółka) nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik) z 9 sierpnia 2016 r. w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości. Decyzją z 5 stycznia 2018 r. Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką oraz z R. S., za powyższą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne.

Decyzją z 30 kwietnia 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej oraz orzekł o uchyleniu decyzji w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę i ich obniżeniu z kwoty 674.532 zł do kwoty 587.358 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić istniejące zaległości podatkowe. Pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 roku. W związku z tym organ przyjął, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od 28 stycznia 2014 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony. Zdaniem Dyrektora Skarżąca nie uprawdopodobniła także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, a dodatkowo w trakcie postępowania nie wskazała mienia należącego do Spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 116 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 121, art. 122, art. 107 § 2 pkt 2, art. 107 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 64, art. 64a, art. 64b, art. 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.).

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę WSA w Gdańsku uznał, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe kwestionowanie daty i prawidłowości doręczenia spółce decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe. Za prawidłowe uznane zostały ustalenia organów podatkowych co do pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą, czyli pełnienia przez nią funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżąca nie wykazała, aby w sprawie zaistniały przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielono zapatrywanie organów podatkowych co do tego, że stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał z chwilą nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. za grudzień 2013 roku, którego termin płatności przypadał na dzień 27 stycznia 2014 r. Począwszy zatem od dnia następującego po tym dniu tj. od 28 stycznia 2014 r. należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia wniosku mającego na celu ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Takie kroki nie zostały podjęte przez żadnego z członków zarządu Spółki. Skarżąca nie wskazała także mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły treść art. 107 § 2 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego za którą Skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarnie ze Spółką. Korekta deklaracji w podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 roku została złożona już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki. Tym samym powstała w związku ze złożeniem korekty deklaracji kwota nadpłaty (o ile rzeczywiście ona wystąpiła) nie mogła zostać zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok. Ponadto w sytuacji, gdy kwota zaległości podatkowej z tytułu podatku od osób prawnych zostanie pomniejszona o wysokość nadpłaty w podatku VAT, odpowiedzialność Skarżącej na etapie postępowania egzekucyjnego będzie ograniczona do kwoty niższej zaległości. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej w zakresie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Do powstania takiej odpowiedzialności, nie było konieczności wydawania żadnego formalnego postanowienia w przedmiocie ustalenia ich wysokości.

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła:

I. naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.)), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1/ art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez:

a) niepełne przedstawienie stanowiska Skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze oraz podniesionych na rozprawie (w tym przedstawionych dowodów), w szczególności poprzez nie odniesienie się do:

- zgodności z prawdą zapisów dokonywanych na zwrotnych potwierdzeniach odbioru

dokonywanych przez pracownika Poczty polskiej w zakresie korespondencji

kierowanej do Spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania, za

które przeniesiono odpowiedzialność na osobę trzecią oraz oświadczenia z dnia

04 września 2018 r. Spółki N. co do adresu pod, po którym doręczana była

korespondencja ww. sprawie,

- ujawnienia w księgach rachunkowych Spółki decyzji podatkowych dotyczących

zobowiązań z lat wcześniejszych, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o

rachunkowości oraz w Krajowy Standard Rachunkowości Nr 7 "Zmiany zasad

(polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia

następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dzienniku Urzędowym

Ministra Finansów z 2016 r. poz. 2), w kontekście niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (Skarżącej),

- postanowienia Naczelnika z 09 sierpnia 2018 r. wskazujące na braku "aktualizacji"

tytułu wykonawczego co do wysokości kwoty dochodzonej od osoby trzeciej po

powstaniu nadpłaty z tytułu VAT za grudzień 2013 r.,

- w zakresie wniosku złożonego na rozprawie dotyczącego zastosowania art. 135

p.p.s.a. w związku z tym, iż Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 28 czerwca 2016 r.,

SK 31/14 uznał, iż art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w

jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności

egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji

zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji

b) brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na nie wskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności w zakresie potwierdzenia doręczenia Spółce decyzji wymiarowej oraz podstawy wysokości kosztów egzekucyjnych;

2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:

a) dokumentacji w zakresie doręczenia decyzji wymiarowej Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r..

b) braku dokumentu lub innego rozstrzygnięcia, z którego wynika w szczególności: wysokość kosztów egzekucyjnych, podstawa prawna ich naliczenia, powiązanie z czynnościami egzekucyjnymi,

c) Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 uznał, iż art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust 1 i art. 84 Konstytucji;

3/ art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:

a) decyzja wymiarowa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych została doręczona Spółce, weszła do obrotu prawnego i byłą podstawą do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią,

b) występują wymagalne koszty egzekucyjne, określone w prawidłowej wysokości (z

uwzględnieniem orzeczenia Trybunał Konstytucyjny z dnia 28 czerwca 2016 r, SK 31/14) wynikające z dokumentacji organu podatkowego (lub organu egzekucyjnego lub wierzyciela)

4/ art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez Skarżącą na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP) oraz prawa materialnego (art. 21 § 1, art. 21 § 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 116, art. 212 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm. – dalej: u.p.t.u.); art. 54 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm. – dalej: u.o.r.), art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n.); art. 6 u.p.e.a.; art. 276 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm. – dalej: k.s.h.), z art. 64, art. 64a, art. 64b, art. 64c u.p.e.a.; art. 2, art. 84, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP).

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

1/ naruszenie art. 116 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez przyjęcie, że w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osoby trzeciej brak podstaw prawnych do badania wejścia do obrotu decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego Spółki, za które przenoszona jest odpowiedzialność,

2/ naruszenie art. 116 w wz. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 212 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy został związany decyzją, która nie weszła do obrotu prawnego w związku z brakiem jej doręczenia,

3/ naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1, art. 21 § 3 art. art. 76 § 1 O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 54 u.o.r., art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., art. 6 u.p.e.a, art. 276 § 1 k.s.h., poprzez niewłaściwe określenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość oraz przyjęcie, że Skarżącej przysługiwała legitymacja do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

4/ naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego, w zakresie którego orzeczono solidarną odpowiedzialność wraz z ustalonymi od tej zaległości odsetkami za zwłokę;

5) naruszenie art. 107 § 2 pkt 4 O.p. w zw. z art. 64, art. 64a, art. 64b, art. 64c u.p.e.a., art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 2, art. 84, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14), poprzez przyjęcie, iż występują wymagalne koszty egzekucyjne, określone w prawidłowej wysokości, wynikające z dokumentacji organu podatkowego (lub organu egzekucyjnego lub wierzyciela), za które można przenieść odpowiedzialność na osobę trzecią.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżąca w piśmie procesowym z 9 maja 2022 r. zarzuciła dodatkowo, że decyzję w sprawie wydał organ podatkowy, który nie był właściwy miejscowo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 6 kwietnia 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 25 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zaznaczyć należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty koncentrujące się na wykazaniu, że w sprawie ziściły się przesłanki uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, gdyż brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie kwestionowała, że Spółka nie wykonała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Było to wobec powyższego pierwsze wymagalne zobowiązanie, które przez Spółkę nie zostało wykonane. Jak zasadnie przyjął to Sąd pierwszej instancji, drugim z kolei niewykonanym zobowiązaniem, było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., które wynikało ze złożonej deklaracji. Słusznie przy tym przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż 21 lutego 2018 r. złożona została korekta deklaracji dotycząca tego zobowiązania. Skoro wynikające ze złożonej deklaracji zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2013 r. nie zostało uregulowane i jednocześnie istniało nieuregulowane zobowiązanie za lipiec 2013 r., ziściła się przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Skarżąca powinna była już wówczas mieć wiedzę, że istnieją dwa nieuregulowane zobowiązania i dla uwolnienia się od odpowiedzialności jako osoba trzecia, konieczne było już wówczas złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Niewykonywanie zobowiązań podatkowych jest okolicznością obiektywną i oceniane musi być na dzień, w którym jest ono wymagalne. To sama Spółka zadeklarowała wysokość podatku i pomimo tego nie doszło do jego zapłaty. Wobec powyższego po dniu w którym upływał termin zapłaty zadeklarowanego podatku VAT za grudzień 2013 r., Skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby skutecznie powoływać się na przesłankę zwalniającą ją od odpowiedzialności. Na marginesie jedynie należy wskazać, że w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, nie zostało także wykonane kolejnej zobowiązanie, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zgodnie z kolei z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.

Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18).

Nie zasługują wobec powyższego na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów u.o.r. oraz k.s.h. Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie mogły one mieć w sprawie zastosowania.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że skoro istnienie zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wynikało z decyzji określającej wydanej kilka lat po terminie jego płatności, nie może ona ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż o zobowiązaniu tych nie wiedziała. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki.

Stanowisko Skarżącej nie może być również uwzględnione z uwagi na akcentowaną przez nią okoliczność, że nawet gdyby w odpowiednim czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zostałby on uwzględniony przez sąd, gdyż nie była jeszcze znana wysokość konkretnych zaległości. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Nie można również podzielić stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe powinny były dokonać rozliczenia nadpłaty w trakcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wprawdzie nadpłata powstaje z mocy prawa, niemniej jednak, jak wynika z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. Orzekając w sprawie o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie jest możliwe wydanie takiego rozstrzygnięcia. Trafnie w tym względzie wskazał Sąd pierwszej instancji, że jeżeli faktycznie kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 r. zostanie pomniejszona odpowiedzialność Skarżącej na etapie postępowania egzekucyjnego będzie ograniczona o taką kwotę.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty odnoszące się do niesłusznego obciążenia Skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie określa się bowiem odrębnie wysokości kosztów egzekucyjnych, przyjmując ich wartość z postępowania egzekucyjnego. Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, gdyż wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego organy podatkowe ustaliły na podstawie wyliczeń poczynionych w tym postępowaniu przez organ egzekucyjny. Jak zostało to podkreślone choćby w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w "aktach sprawy znajduje się wydruk stanu zaległości zobowiązanego z dnia 13.03.2017 (k. 164) oraz stan sprawy nr 234579 z dnia 20.04.2017 r. (k. 165), z których wynika wysokość kosztów egzekucyjnych (158.313,08 zł) oraz daty ich powstania i rodzaj czynności, które były podstawą ich naliczenia. Dokumenty te zostały przesłane przez organ egzekucyjny". Kwestionowanie wysokości tych kosztów w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe, gdyż zasadność obciążenia podatnika kosztami postępowania egzekucyjnego, pozostaje poza granicami takiej sprawy. Dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, które zobowiązana jest zapłacić osoba trzecia, nie przewidziano wymogu, czy też warunku, aby koszty te ustalone zostały w postanowieniu organu egzekucyjnego. Co więcej z art. 64c § 7 u.p.e.a. (w brzmieniu odpowiadającym stanowi prawnemu adekwatnemu do realiów niniejszej sprawy) wynikało, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych wydawane było na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości tych kosztów. Sposób i wysokość naliczania kosztów egzekucyjnych określony został w art. 64 u.p.e.a., który określa moment i wysokość takich kosztów. Zasadą w postępowaniu egzekucyjnym jest naliczanie kosztów egzekucyjnych "na bieżąco", stosownie do podejmowanych czynności egzekucyjnych. Określenie wysokości tych kosztów w formie postanowienia, następowało zaś wyjątkowo.

Wysokość kosztów egzekucyjnych mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany (Spółka) w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1330/09). Koszty egzekucyjne zostały bowiem naliczone za podjęcie czynności egzekucyjnych i ich zakwestionowanie było możliwe tylko w trakcie postępowania egzekucyjnego. Prawo do podważenia ustalonych kosztów egzekucyjnych nie przechodzi na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi ona odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Ponadto jak to już wyżej wskazano, uczynienie przedmiotem badania wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych, możliwość kontroli wysokości kosztów egzekucyjnych, wykracza poza granice sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska Skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o zasadności rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gdańsku podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15).

Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącą, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17). Jak jednak powyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób precyzyjny odzwierciedla, dlaczego skarga podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do po raz pierwszy postawionego w piśmie 9 maja 2022 r. zarzutu braku właściwości miejscowej organu podatkowego. Zarzut ten jest bowiem spóźniony i jako taki nie mógł zostać rozpoznany. Jak wynika bowiem z art. 177 § 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W zdaniu drugim tego przepisu przewidziano możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Nie jest jednak możliwe przytoczenie nowej podstawy kasacyjnej wraz z jej uzasadnieniem po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych są ograniczone terminem określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. Nowe uzasadnienie powinno odnosić się do zarzutów już wcześniej zgłoszonych i wyraźnie wyartykułowanych w złożonej w odpowiednim terminie skardze kasacyjnej. Muszą to być jednak nowe argumenty na rzecz przedstawionych zarzutów (konkretnych okoliczności prawnych), nie zaś nowe zarzuty, choćby dało się je ogólnie powiązać z przepisami prawa, na których tle zostały przedstawione (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2368/16). Wbrew twierdzeniom Skarżącej z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) nie można wyprowadzać zarzutu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ niewłaściwy. W tym celu powinny zostać powołane przepisy odnoszące się do właściwości organów podatkowych. Nie zostały one jednak powołane w złożonej skardze kasacyjnej, lecz dopiero w złożonym przed rozprawą piśmie.

Na uwzględnienie zasługiwały natomiast zarzuty związane z uchyleniem się przez Sąd pierwszej instancji od należytego zbadania, czy decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, została jej doręczona. Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, w granicach sprawy pozostaje zbadanie, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona. W tej kwestii skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2092/18 (niepubl.) i wykorzysta argumentację w nim przedstawioną.

Jak wynika z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie musi być wobec powyższego poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem z takiej decyzji wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, zastępująca samoobliczenie podatku wykazane w złożonej deklaracji podatkowej (chyba że deklaracja podatkowa nie została złożona, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca). Z wydanej decyzji wymiarowej wynika w konsekwencji zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo jednak wydanie takiej decyzji nie wystarcza do wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, decyzja taka powinna zostać podatnikowi doręczona. Dopiero z dniem doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i zaczyna wywoływać skutki prawne (art. 212 O.p.), które w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadzają się do zakresu odpowiedzialności Skarżącej oraz warunkują możliwość wszczęcia postępowania o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Organ podatkowy zamierzający wszcząć postępowanie wobec osoby trzeciej, powinien dokonać wstępnego badania, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została podatnikowi doręczona. Jest to bowiem ustawowy warunek umożliwiający prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej. Czynność taka dokonywana jest przed wszczęciem postępowania, choć wywołuje bezpośrednie skutki dla następnie wszczętego i toczącego się postępowania. Jeżeli w jego trakcie okaże się, że decyzja wymiarowa nie została podatnikowi doręczona, istnieje konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Stanie się ono bezprzedmiotowe z uwagi na stwierdzenie braku podstaw do prowadzenia takiego postępowania. Bezprzedmiotowość o której mowa w powyższym przepisie ma miejsce nie tylko wówczas, gdy okoliczności ją uzasadniające pojawiły się w trakcie postępowania (np. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego), lecz również wówczas, gdy istniały one od samego początku. W tym ostatnim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdyż po pierwsze postępowanie już się toczy, po drugie zaś, przepis ten dotyczy sytuacji w której to wniosek strony zmierza do wszczęcia postępowania, zaś nie odnosi się do wszczęcia postępowania z urzędu. Mógłby on ewentualnie znaleźć zastosowanie, gdyby wniosek o wszczęcie postępowania o odpowiedzialność osoby trzeciej złożył prokurator lub organizacja społeczna.

Na organ podatkowy nałożony został wobec powyższego nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie, bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy przesłanka taka nie ma miejsca, co w przypadku określonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), następuje przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania i jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe. Od tego momentu może podważać niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego, w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania.

Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie ma możliwości zbadania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej. Okoliczność ta należy do istotnych elementów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wyżej zasygnalizowano, dopiero od momentu doręczenia, decyzja wymiarowa wchodzi do obrotu prawnego i dopiero wówczas możliwe jest wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo doręczenie decyzji odbywa się na podstawie przepisów o doręczeniach, określonych w art. 144 – 154c O.p. Organ podatkowy realizując obowiązek zbadania, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka procesowa (brak doręczenia decyzji wymiarowej), jest zobowiązany na podstawie akt postępowania wymiarowego ustalić, czy decyzja o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. została prawidłowo doręczona. Jest to konieczny element ustaleń faktycznych, realizowanych w oparciu o akta innego postępowania. Nie prowadzi to jednocześnie do kontroli prawidłowości stosowania norm procesowych w tym innym postępowaniu, lecz ma znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego ustalenie, że decyzja wymiarowa nie została doręczona, nie powoduje żadnych konsekwencji dla postępowania w którym ją wydano. Oznacza jedynie, że nie będzie możliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Możliwość weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej pośrednio przyznaje Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z 25 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1218/11. Na jego podstawie wyprowadził jednak wniosek, że możliwość taka istnieje jedynie w przypadku, gdy błędne doręczenie decyzji będzie wynikało z prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Nie można jednak przy kwestionowaniu doręczenia decyzji wymiarowej ograniczać się do przypadków stwierdzenia uchybienia w jej doręczeniu, jedynie do potwierdzenia tego faktu wyrokiem sądu administracyjnego, wydanym w innym postępowaniu. Nie można bowiem ograniczać zakresu środków dowodowych w celu ustalenia określonej okoliczności, a tym bardziej ograniczać możliwość wykazania określonych faktów, jedynie w oparciu o orzeczenia sądowe.

Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, których argumentacja prawna nie jest adekwatna do analizowanego zagadnienia prawnego. W powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniach podkreślano, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, nie można kwestionować prawidłowości decyzji wymiarowej. Z takim stanowiskiem należy się zgodzić. Niemniej jednak zbadanie faktu doręczenia decyzji ustalającej, nie kwestionuje w żaden sposób merytorycznie decyzji wymiarowej, lecz jedynie fakt jej doręczenia.

Skoro organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma obowiązek ustalić, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona, powinien przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe w pełnym zakresie z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków dowodowych. W takim postępowaniu, badaniu podlega zatem - w związku z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 O.p., okoliczność daty i skuteczności doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14 oraz z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3959/17 i II FSK 3322/17). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela przeciwnego poglądu zaprezentowanego w wyroku tego Sądu z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1349/14.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może na obecnym etapie postępowania, wypowiedzieć się co do prawidłowości doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uchylił się od kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Samo bowiem stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja wymiarowa została Spółce doręczona, bez szczegółowego zbadania tej okoliczności, prowadzi do wniosku, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie została przeprowadzona prawidłowo. Merytoryczne odniesienie się do tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, doprowadziłoby natomiast do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przed sądami administracyjnymi.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Rozpatrując sprawę ponownie WSA w Gdańsku dokona pełniej kontroli prawidłowości doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Dominik Gajewski Bogusław Dauter