Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 364/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 16a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 4 lit. b  art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi Z. C. "D" z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą Z. C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "D" w S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci nafty o kodzie CN 27101925 w ilości 15.499 kg/18.855,33 l, zakupionej we wrześniu 2004 r. w kwocie [...] zł,

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przedmiotowej kontroli stwierdzono nieprawidłowości dotyczące stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w ramach przepisu § 16a ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podatnik zastosował zwolnienie z akcyzy w odniesieniu do nabytej wewnątrzwspólnotowego nafty przeznaczonej na cele oświetleniowe oraz jako zmywacz antykorozyjny, nie wypełniwszy warunków wynikających z § 16 ust.4 pkt 4 oraz pkt 7 w powiązaniu z § 16a wyżej powołanego rozporządzenia. Podatnik jak ustalił Naczelnik Urzędu Celnego nie prowadził ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystywania zwolnionych wyrobów akcyzowych do czego był zobowiązany na podstawie § 16 ust.5 pkt 4 rozporządzenia.

Z ustaleń organu podatkowego wynika ponadto, że podatnik nie wprowadził nabytej wewnątrzwspólnotowo nafty do składu podatkowego. Nie mógł tego uczynić w sytuacji gdy skład podatkowy na prowadzenie, którego "D" Z. C. posiadał zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego nie prowadził w tym czasie działalności, co stało się przesłanką cofnięcia zezwolenia.

Strona nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji wniosła odwołanie, w którym stwierdziła, że w stosunku do czterech nabyć wewnątrzwspólnotowych nafty z firmy S. zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w § 16 ust. 5 rozporządzenia, niezbędne do zastosowania zwolnienia z akcyzy, przewidzianego w § 16a rozporządzenia. Strona szczegółowo odniosła się do poszczególnych warunków wymaganych przepisem § 16 ust. 5 rozporządzenia, dowodząc spełnienia wszystkich przedmiotowych warunków. Do złożonego odwołania strona załączyła również dokument zatytułowany "Ewidencja wydania towarów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie".

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności, wskazał na potrzebę uzupełnienia materiałów dowodowych i dokonanie weryfikacji faktycznego przeznaczenia nabywanej nafty na podstawie złożonych podatnikowi oświadczeń.

Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego

określił Z. C. "D" zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że wydał decyzję

z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 16a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, i art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podatnik podnosi, że nafta została dostarczona do siedziby jego firmy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Podatnik powołał się na treść art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu, obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia. Nadto podatnik przywołał treść § 24a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, zgodnie z którym w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w chwili ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Strona podkreśliła, że była jedynie podmiotem pośredniczącym między producentem, a podmiotem faktycznie zużywającym wyroby akcyzowe i nie może ponosić odpowiedzialności za zużycie towarów niezgodnie z przeznaczeniem wynikającym z § 16a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Strona zauważa, że podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy i zaliczany jest do podatków konsumpcyjnych. Oznacza to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi zazwyczaj ostateczny konsument, gdyż jest to podatek pośredni zawarty w cenie detalicznej wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy powinien zatem być zapłacony w kraju konsumpcji, jeżeli dany wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą w tym kraju. Co do zasady, podatek ten nakładany jest na etapie produkcji, dzięki czemu dalsze etapy obrotu danym wyrobem akcyzowym nie podlegają już opodatkowaniu akcyzą. Na konstrukcję podatku akcyzowego zatem istotny wpływ mają regulacje dotyczące zwolnień od akcyzy. Jeżeli producent wydaje towar w procedurze zawieszenia poboru akcyzy to podmiot uprawniony do odbioru towarów z akcyzą zawieszoną, sprzedaje je podmiotom - ostatecznym konsumentom nie naliczając akcyzy zgodnie ze zwolnieniem tych towarów z uwagi na przeznaczenie, a ostateczny odbiorca zużywa je w innych celach niż opisane w przepisie stanowiącym podstawę prawną zwolnienia, to akcyza staje się należna z chwilą zużycia towarów w innych celach, a osobą zobowiązaną do jej zapłaty jest osoba, która towar zużyła.

Strona przytaczaj treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Cytując § 16a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nie sprzedaż, czy też wydanie towaru ze składu, ale zwalnia się od akcyzy naftę oznaczoną symbolem PKWiU 23.20.14-00.90 i kodem CN 2710 1925, w przypadku gdy jest przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Procedura opisana w § 16 ust. 2-8 służy jedynie uprawdopodobnieniu, że zwolniony towar otrzyma przeznaczenie skutkujące zwolnieniem od akcyzy. Dla stwierdzenia jednak czy zwolniono towar prawidłowo nie jest istotne, zdaniem Strony, czy oświadczenie złożone przez odbiorcę było prawidłowe, ale czy towar rzeczywiście zużyto w celu skutkującym zwolnieniem.

Strona stoi na stanowisku, że w przypadku gdyby podmiot kupujący od niej wyrób akcyzowy zwolniony z uwagi na przeznaczenie złożył prawidłowe oświadczenie co do celu zużycia, ale towary zużył w innym celu (np. do produkcji paliw) to doszłoby do naruszenia warunków zwolnienia i powstałby obowiązek podatkowy.

Strona podnosi, że nigdy, w żadnym systemie prawnym nie istniała regulacja, ustanawiająca podatników na zasadzie ryzyka, a do tego zmierza Dyrektor Izby Celnej Podatnik odpowiada za zdarzenie podatkowe wywołane własnym działaniem lub zaniechaniem, ale nie ponosi odpowiedzialności za działania osób trzecich.

Strona uważa, że teza Naczelnika Urzędu Celnego zawarta

w decyzji będącej przedmiotem odwołania zaprzecza sensowi zwolnień towarów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, zgodnie z treścią decyzji odpowiedzialność za dochowanie celu pod jakim towar mógł być użyty dla zastosowania zwolnienie zawsze ponosi dostawca towaru. Odpowiada on na zasadzie ryzyka za zdarzenie przyszłe, wynikłe z działania osób nad którymi nie sprawuje żadnego nadzoru.

Strona uważa, że w świetle powyżej przywołanych przepisów postępowanie podatkowe winno być prowadzone w stosunku do osób, które naruszyły warunek zwolnienia dlatego też zaskarżona decyzja powinna być uchylona, a wszczęte wobec podatnika postępowanie umorzone.

Ponadto strona stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie istnieje aspekt stawiający pod znakiem zapytania sens prowadzenia postępowań w tej sprawie również wobec osób, które po nabyciu od Strony nafty zużyły ją do innych celów niż wymienione w § 16a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 25 ust.1. pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W myśl art. 25 ust. 5 tej ustawy Minister Finansów miał wyłącznie określić, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia

27 października 2003 roku (Dz.U. UE Nr L 283 s. 51 z dnia 31 października 2003 roku), zwanej Dyrektywą Energetyczną nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W art. 2 ust. 1 lit.b Dyrektywy wskazano, że produktem energetycznym w rozumieniu tejże są towary objęte kodami CN 2701,2702 i 2704 do 2715 czyli również i nafta o kodzie CN 271019250. W myśl przywołanych przepisów Dyrektywy akcyzie podlega wyłącznie nafta przeznaczona na paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Ponieważ jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany, to określone prawem krajowym zasady poboru podatku akcyzowego od tego wyrobu muszą być zgodne z przepisami ramowymi Unii Europejskiej. Państwo członkowskie jest zobowiązane do wykonania dyrektywy (co do określonych w niej celów i rezultatów) w określonym terminie w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez ETS w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 roku Komisja Europejska v. Królestwo Hiszpanii - sprawa C-107/96 (ECR 1997 s. 1-3193) niewykonanie lub nienależyte wykonanie dyrektywy w przewidzianym terminie nie może być usprawiedliwione przez dane państwo członkowskie okolicznościami "wewnątrzpaństwowymi". Ponadto w wyroku z dnia 26 lutego 1986 w sprawie 152/84, M.H. Marshall v. Southampton and South - West Hampshire Area Heath Authority (ECR 1986, s. 00723) i w wyroku z dnia 8 października 1987 w sprawie 80/86, Criminal procedings against Kolpinghuis Nijmegen BY. (ECR 1987, s. 003969), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być przywoływane przez stronę w jej sporze

z państwem, które nie wykonało dyrektywy w terminie lub nienależycie wykonało dyrektywę. Ponadto zgodnie z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską państwa członkowskie są obowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania celem zapewnienia wykonania prawa wspólnotowego i usuwania bezprawnych skutków naruszenia tego prawa. Pogląd bezpośredniego stosowania do podatku akcyzowego w kraju, przepisu art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, poparł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007 roku sygn. akt III SA/Wa 4087/06 (M. Podatkowy nr 2007/5/4).

Bezspornym jest, zdaniem strony, że będąc związany nakazem z art. 25 ust. 1. pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów postąpił wbrew delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego, w § 16a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ograniczając zwolnienie nafty od podatku akcyzowego wyłącznie dla przeznaczenia jej do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Przepis art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej nakazuje państwom członkowskim zwalniać od akcyzy naftę do wszelkich możliwych przeznaczeń poza wykorzystaniem jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Dlatego też o ile w toku kontroli pracowników Urzędu Celnego nie stwierdzono zużycia nafty jako napędu do silników lub do ogrzewania, to brak jest podstaw do naliczenia akcyzy. Ponadto strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego celem stwierdzenia rzeczywistych losów towaru:

- nabytego od strony przez firmę "S" sp. z o.o. która przeznaczyła naftę do odsprzedaży,

- nabytego od Strony przez "D" K. P. D. R. spółkę jawną, który został następnie odsprzedany.

Strona podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego w ogóle nie ustalił, jakie przeznaczenie otrzymała nabyta nafta, odsprzedana dalej przez ww. odbiorców, a mimo to kategorycznie stwierdził w obu przypadkach: "w związku z powyższym zakupioną naftę wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od podatku akcyzowego". W ocenie Strony Naczelnik Urzędu Celnego nie podjął żadnych działań i nie pozyskał dowodów, jakie nafta otrzymała faktycznie przeznaczenie.

Strona powołuje się również na brzmienie przepisu art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, który nakazuje państwom członkowskim zwalniać od akcyzy naftę zawsze, gdy jest wykorzystywana do wszelkich możliwych przeznaczeń, poza wykorzystaniem jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Dlatego też, jak podniosła Strona, o ile w toku kontroli przeprowadzonych przez urzędy celne nie stwierdzono zużycia nafty jako napędu do silników lub do ogrzewania, to brak jest podstaw do naliczenia akcyzy.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania w takim przypadku decyzji podatkowej. Tym samym, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku akcyzowego zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu w tym podatku. Przy czym, aby mówić o opodatkowaniu akcyzą czynności podlegającej opodatkowaniu, jej przedmiotem winny być wyroby akcyzowe. Innymi słowy, z opodatkowaniem akcyzą mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą, wskazaną jako taką w ustawie o podatku akcyzowym i po drugie, przedmiotem tej czynności jest wyrób akcyzowy.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Natomiast przez wyrób akcyzowy należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku 1 do ustawy, jako wyroby podlegające akcyzie. Wynika to z dyspozycji art. 2 pkt 1 ustawy. Natomiast pod pojęciem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należy rozumieć, stosownie do treści art. 2 pkt 2 ustawy, paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W pozycji 4 "Wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" stanowiącym załącznik nr 2 do wyżej cytowanej ustawy, ustawodawca wymienił produkty rafinacji ropy naftowej. Przy czym, aby wyroby te można było traktować jako wyroby akcyzowe wymienione w pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy, winny one być klasyfikowane do pozycji 2710 Scalonej Nomenklatury jako oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Obowiązek stosowania dla potrzeb poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) wynika z dyspozycji art. 3 ust. 2 ustawy.

Ustawa o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, będących m.in. przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, rozróżnia dwojakiego rodzaju status podatkowy. Jest to status wyrobów przemieszczanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz status wyrobów przemieszczanych w procedurze z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju członkowskiego. Kryterium rozróżnienia statusu określonych wyrobów jest rodzaj dokumentów im towarzyszących w trakcie transportu. Wyrobom przemieszczanym

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy towarzyszy bowiem dokument ADT,

a w procedurze z zapłaconą akcyzą dokument UDT.

Dyspozycja art. 39 ust. 3 ww. ustawy określa moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na dzień nabycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Natomiast przepis art. 39 ust. 4 ustawy za datę nabycia przyjmuje dzień, w którym wyrób akcyzowy został wprowadzony na miejsce określone w zezwoleniu na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy pobór akcyzy od wyrobów zharmonizowanych może być także zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów zwolnionych jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika przedmiotowych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Istotne jest również wyjaśnienie strony podmiotowej obowiązku podatkowego

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy podatnikami akcyzy, czyli osobami zobowiązanymi do uregulowania zobowiązania podatkowego - zapłaty akcyzy - są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Elementami akcyzy, oprócz przedmiotu i podmiotu, są również inne niezbędne do określenia zobowiązania podatkowego elementy.

Zgodnie z § 16a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy naftę oznaczoną symbolem PKWiU 23.20.14-00.90 i kodem CN 27101925, gdy jest przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Wobec powyższego zwolnienie dotyczy wyłącznie nafty o wskazanym symbolu PKWiU i kodzie CN, a także z konkretnym przeznaczeniem i po odpowiednim spełnieniu wymagań określonych w dyspozycji § 16 ust. 2-8 ww. rozporządzenia w związku z § 16a ust. 2 rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 5 w związku z § 16a ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie nafty od podatku akcyzowego ma zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeżeli:

1) podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że nafta będzie przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny,

2) podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada zaświadczenie,

o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru nafty z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy,

3) nabycie nafty nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych

w przepisach dotyczących procedury zawieszenia akcyzy i jej dokumentowania,

4) podmiot dokonujący nabycia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionego wyrobu,

5) nabywca złoży oświadczenie, ze nabywana nafta będzie zużyta do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny,

6) podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymywanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli,

7) podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada status prowadzącego skład podatkowy lub korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w dniu 31 sierpnia 2004 r. firma "D" Z. C. złożyła słowackiej firmie S. [...] oświadczenie kupującego, iż zakupiony towar (benzyny specjalne, nafta świetlna, parafina ciekła) przeznaczony będzie do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Treść przedmiotowego oświadczenia zawiera również dodatkowe określenie przeznaczenia zakupionych wyrobów: "konfekcjonowanie, produkcja żelu parafinowego, produkcja oleju lampowego i podpałki do grilla".

Następnie w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał podatnikowi zaświadczenie o numer [...], potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych zakupionych od firmy S., w tym odbiór nafty w ilości 23.000 kg (CN 271019250).

W dniu [...] Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego nafty według faktury numer [...] z dnia [...] w ilości 18.953,77 litrów z firmy S. Przemieszczenie przedmiotowego wyrobu nastąpiło z zastosowaniem procedury zawieszenia poborom akcyzy za dokumentem ADT numer [...] z dnia [...]. W danym okresie podatnik posiadał status zarejestrowanego handlowca na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego numer [...] z dnia [...]

W dniu 28 września 2004 r. przedmiotowa nafta została odebrana w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w S.

Na powyższą czynność został sporządzony protokół odbioru oraz dokument sprawdzenia i przyjęcia przesyłki numer [...]. Fakt nabycia nafty podatnik odnotował w ewidencji nabywanych towarów zharmonizowanych, a dokument ADT zarejestrował w ewidencji administracyjnych dokumentów towarzyszących. Ponadto pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego dokonali obciążenia na zabezpieczeniu numer [...] z dnia [...]

W dniu 13 października 2004 roku podatnik złożył w Urzędzie Celnym

zestawienie faktur oraz oświadczeń kupujących o przeznaczeniu nafty, co zostało ujęte w protokole numer [...] z dnia [...]r. W każdym oświadczeniu kupujący stwierdzili, iż "zakupioną ciekłą parafinę (kod CN 2710198500), benzyny specjalne (kod CN 271011210 i CN 271011250), naftę świetlną (kod CN 271 O 19250), toluen (kod CN 29023000) przeznacza się do wykorzystywania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników".

W przypadku nafty, wskazanie powyższego przeznaczenia nie upoważniało jednak do zastosowania zwolnienia, gdyż jedynym przeznaczeniem, mając na uwadze treść § 16a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, uprawniającym do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu prawa jest wykorzystanie nafty do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Ponadto, oświadczenia zawierają w swej treści wskazania mniej lub bardziej dokładnie wyjaśniające przeznaczenie zakupionej nafty. W niektórych przypadkach nawet wykluczają możliwość wykorzystania nafty do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny (np. "nafta wykorzystana do produkcji emulsji asfaltowej"). W innych przypadkach wyjaśnienia na oświadczeniach pozwalają zaś stwierdzić jednoznacznie, że przeznaczenie nafty upoważniało do zastępowania zwolnienia (np. "nafta jako zmywacz antykorozyjny").

W przypadku natomiast innych oświadczeń, charakter wskazanego przeznaczenia nie pozwala na stwierdzenie, czy nafta miała zostać przeznaczona do celów uprawniających do zwolnienia, czy też do innych celów (np.: zużycie na potrzeby własne kupujących). Niemniej jednak, wyjaśnienia te w żadnym zakresie nie wykluczają ewentualnego przeznaczenia nafty przez kupującego do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji, w celu ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania zakupionej nafty, na podstawie art. 274c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał czynności sprawdzających wobec kontrahentów firmy "D" Z. C., która dokonała w dniu [...] nabycia wewnątrzwspólnotowego nafty zwolnionej od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie za dokumentem ADT nr [...]z dnia [...].

W efekcie tej kontroli stwierdzono, że jedynie nafta w ilości 98,54 1 zużyta na potrzeby własne jako zmywacz przez firmę "D" K. P. D. R. Spółka Jawna mogła być zwolniona od podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego skrupulatnie zbadał przestrzeganie warunków zwolnienia i stwierdził naruszenie § 16 ust. 5 pkt 5 w związku z § 16 a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Treść punktu 5 przywołanej normy prawnej brzmi jednoznacznie: "nabywca złoży oświadczenie, że nabywana nafta będzie przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny". Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia o innej treści wyklucza więc zastosowanie zwolnienia. Podatnik nie dochował należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od kupujących. Dokonując sprzedaży nafty przyznawał sobie prawo do korzystania z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym pomimo tego, iż nabywcy składali oświadczenia niezgodne z wymogiem treści przepisu § 16a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W takiej sytuacji nie można żądać opodatkowania osób, które działały zgodnie z treścią złożonych przez nie oświadczeń. To obowiązkiem strony jako sprzedającego było zadbać o to, aby przyjmując oświadczenia świadczące o tym, iż nafta oznaczona symbolem PKWiU 23.20.1400.90 i kodem CN 2710 19 25 zostanie przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny, mogła wykazać, iż zrealizowała warunki przysługującego jej zwolnienia od podatku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia Dyrektywy Energetycznej, odwołał się do założeń wykazanych we wstępie przedmiotowego aktu prawnego. W punkcie 3 wskazano, iż "prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem". Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż zgodnie z założeniami Dyrektywy Energetycznej nie zawiera ona przepisów zabraniających opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, natomiast zawiera przepisy dotyczące minimalnych poziomów opodatkowania wyrobów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Jednocześnie, o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 25 i art. 90 tegoż Traktatu. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., skarżący Z. C., zarzucił organom celnym naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 16a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 10 i 249 TWE w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku (Dyrektywy Energetycznej) i z art. 25 ust.1. pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym

Skarżący zarzucił także naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na wynik sprawy. Argumentując wskazane naruszenie prawa skarżący powtórzył w zasadniczej części uzasadnienie swojego stanowiska przedstawione wcześniej w uzasadnieniu odwołania.

Z powyższych powodów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Z uwagi na pierwszeństwo stosowania przepisów wspólnotowych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dyrektywy Energetycznej) i z art. 25 ust.1. pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego powołany przepis Dyrektywy energetycznej daje podstawę do zwolnienia od akcyzy nafty oznaczonej kodem CN 2710 19 25 w przypadku gdy jest przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny

Odnosząc się do tego stanowiska strony skarżącej w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zasady opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w dwóch zasadniczych aktach prawnych, w Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie Energetycznej. Dyrektywa Horyzontalna (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r.) określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza Dyrektywa Energetyczna (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r.), która zobowiązuje państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami tak jak stanowi art. 1 tej Dyrektywy.

Stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają.

W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną Dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W świetle art. 2 tej Dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego.

Wśród produktów energetycznych przepis wymienia pod jedną pozycją (b) produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyrób, oznaczony kodem CN 2710 19 25 czyli nafta jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna oraz oczywiście Dyrektywa Horyzontalna.

Wprawdzie art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit.b stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania na co powołuje się skarżący uznając, iż jest to podstawa do zwolnienia od akcyzy, jednakże ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit.b. zawiera stwierdzenie następujące: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartych

w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów w art. 20 ust.1 lit.c znajdują się objęte kodem CN 2710 11 - 2710 19 69, a więc wyrób w postaci nafty oznaczony kodem 27 10 19 25 chociaż nie polega Dyrektywie Energetycznej to jednak na zasadzie art. 20 tej Dyrektywy podlega Dyrektywie Horyzontalnej. Oznacza to, że do nabytych przez skarżącego wyrobów odnoszą się zharmonizowane zasady dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Z kolei art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej stanowi, że w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczania, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek jest należny w Państwie Członkowskim,

w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego na podstawie delegacji zawartej w art. 24 ust.2 i art. 25 ust.5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. w podatku akcyzowym, w § 16a zostało określone zwolnienie się od akcyzy naftę oznaczonej symbolem PKWiU 23.20.14-00.90 i kodem CN 27101925, w przypadku gdy jest przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny.

Warunki do uzyskania tego zwolnienia zawarte zostały w § 16.

Z ustaleń faktycznych jakie zostały dokonane w sprawie niniejszej przez organy celne wynika, że skarżący nie zachował warunku wymienionego w § 16 pkt 5 rozporządzenia, czyli że nabywcy nafty nie złożyli skarżącemu oświadczeń, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia czyli celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny.

Organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały treść oświadczeń jakie nabywający od skarżącego naftę składali przy jej nabyciu i z ustaleń tych wynika, że jedynie nafta w ilości 98,54l zużyta na potrzeby własne jako zmywacz przez firmę "D" mogła być zwolniona od akcyzy. W pozostałych przypadkach z oświadczeń nabywców wynika inne przeznaczenie nafty niż na cele oświetleniowe kosmetyczne jako zmywacz antykorozyjny.

W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że nafta nabyta wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jako wyrób zharmonizowany podlega Dyrektywie Horyzontalnej w zakresie przemieszczania wyrobów na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednakże skarżący nie dochował warunków wymaganych do ostatecznego zwolnienia z podatku akcyzowego bowiem z oświadczeń nabywców wynika inne przeznaczenie wyrobu niż wymagane do uzyskania zwolnienia (§ 16a).

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r,. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.