Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1769/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nie wskazanie w skardze kasacyjnej na czym polegało naruszenie prawa materialnego /błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie/, a także nie wskazanie na czym polegało naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. i na ile jego uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy oznacza, że tak sformułowana podstawa skargi kasacyjnej nie może podlegać merytorycznej ocenie Sądu, albowiem Sąd nie może domyślać się na czym naruszenie prawa miałoby polegać.

TEZY

Nie wskazanie w skardze kasacyjnej na czym polegało naruszenie prawa materialnego /błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie/, a także nie wskazanie na czym polegało naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. i na ile jego uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy oznacza, że tak sformułowana podstawa skargi kasacyjnej nie może podlegać merytorycznej ocenie Sądu, albowiem Sąd nie może domyślać się na czym naruszenie prawa miałoby polegać.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Danuta Małysz, Jerzy Rypina, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialności w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1012/03 w sprawie ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialności w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "N." Sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1769/04

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1012/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "N." Sp. z o. o. w G. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 3 i 4 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm. - zwana dalej updop) określił Przedsiębiorstwu Handlowo - Usługowemu "P." Sp. z o. o. w S. (obecnie "N." Sp. z o. o. w S.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 19.921 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 11.195 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7.280,70 zł.

Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z dnia 17 listopada 1999 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i orzekła o obniżeniu zobowiązania podatkowego do kwoty 17.770,70 zł, obniżeniu zaległości w tym podatku do kwoty 9.044,70 zł oraz obniżeniu kwoty odsetek za zwłokę do kwoty 5.881,82 zł.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 979/00 uchylił zaskarżoną decyzję i zasadził od Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że sporna także i w tej sprawie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 16.646 zł udokumentowanego fakturami wystawionymi przez PTH "T." s.c. (5 i 12 maja 1997 r. oraz 5 i 22 grudnia 1997 r.) po rozwiązaniu Spółki zgodnie z uchwałą wspólników z 1 kwietnia 1997 r. została rozstrzygnięta w skutek odmiennej niż organy oceny stanu faktycznego wystawionych faktur. Organy przyjęły iż dokumentowana nimi usługa nie została wykonana a Sąd, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie uprawniają w świetle art. 15 ust. 1 updop zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Równocześnie w tej sprawie Sąd stwierdził, że ocena tych faktur była przedmiotem rozważań Sądu w zakresie podatku od towarów i usług i Sąd w sprawie I SA/Gd 978/00 wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2003 r. skargę oddalił

Decyzją z dnia 21 lipca 2003 r. Izba Skarbowa w Gdańsku uchyliła w części decyzję organu I instancji i orzekła o obniżeniu: zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 do kwoty 14.057 zł, zaległości podatkowej do kwoty 5.331 zł i odsetek za zwłokę do kwoty 3.467,10 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie jej w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 października 1999 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego wskazując w uzasadnieniu, iż wydatek w kwocie 16.646 zł dokumentowany fakturami wystawionymi przez PTH "T." s.c. stanowi koszt uzyskania przychodu w roku 1997. Podniosła, że transakcje te zostały zawarte przez stronę w dobrej wierze, w oparciu o dokumenty świadczące o prowadzeniu przez kontrahenta działalności gospodarczej, a w dniu zawierania umowy Spółka nie posiadała wiedzy o rozwiązaniu spółki cywilnej. Organ podatkowy nie wykazał, że usługi nie zostały faktycznie wykonane (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord. pod.), choć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Strona zarzuciła również naruszenie przez organy podatkowe art. 210 § 4 ord.pod. poprzez "niewskazanie dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom H. S."

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podnosząc , iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez PTH "T." s.c. w maju i grudniu 1997 r. jako wydatku nie stanowiącego dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu. Sąd podkreślił, że poza sporem jest okoliczność, iż w dniu ich wystawienia wystawca nie był przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. Spółka cywilna "T." w dniu 1 kwietnia 1997 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, lecz pomimo tego w dniach 5 i 12 maja 1997 r. oraz w dniach 5 i 22 grudnia 1997 r. wystawiła zakwestionowane faktury jako podmiot nieuprawniony (§ 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.). Sąd wskazał, iż w wyroku z dnia 3 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 979/00 w kwestii ujęcia przez skarżącego w koszty uzyskania przychodu czterech faktur wystawionych przez uprzednio rozwiązaną spółkę cywilną, stwierdzono, że faktury te w myśl art. 15 ust. 1 updop nie uprawniają skarżącego do zaliczenia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ ten wydatek nie został udokumentowany. Stanowisko to podzielił Sąd w sprawie, w której zapadł zaskarżony skargą kasacyjną wyrok.

Odnośnie naruszenia art. 190 § 2 ord. pod. Sąd podkreślił, że o terminie i miejscu przesłuchania świadków - m. in. A. J. i H. S.- wspólników byłej spółki cywilnej "T." został powiadomiony pełnomocnik skarżącej. Strona może brać udział w przeprowadzeniu dowodu, ale jest to jej uprawnienie, a nie obowiązek uniemożliwiający organom podatkowym przeprowadzenie tego dowodu czyli przesłuchanie świadka.

Sąd zważył, iż nie nastąpiło naruszenie art. 210 § 4 i art. 122 ord. pod., gdyż uzasadnienia decyzji organów I i II instancji obejmują w wyczerpującym zakresie zarówno kwestie związane uzasadnieniem faktycznym, jak i prawnym.

Reasumując swoje wywody Sąd stwierdził, że ujęcie w koszty uzyskania przychodu wydatków z faktur wystawionych przez uprzednio rozwiązaną spółkę cywilną nie wyczerpuje dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż faktury te w rozumieniu tego przepisu nie uprawniają skarżącego do zaliczenia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten nie został udokumentowany.

Skargą kasacyjną z dnia 23 czerwca 2004 r. "N." Sp. z o. o. - reprezentowana przez doradcę podatkowego R. J. - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a.), przez brak oparcia w aktach sprawy dla zajętego przez Sąd stanowiska oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ord. pod., przez nieuwzględnienie podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i przez to błędnego uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej,

3. art. 145 § 1 pkt1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na skutek błędnego ustalenia, że wydatki w łącznej kwocie 16.646 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Gdańsku z 21 kwietnia 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasadzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjna podniosła, że wyrok nie spełnia ustawowych wymagań, gdyż nie jest jasny i zrozumiały oraz narusza zasadę przekonywania.

Ponadto w ocenie strony skarżącej wydatki w łącznej kwocie 16.646 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez "T." s. c. stanowią koszty uzyskania przychodu skarżącej spółki w 1997 r. Transakcje z tą spółką strona skarżąca zawierała w dobrej wierze, w oparciu o dokumenty świadczące o prowadzeniu przez kontrahenta działalności gospodarczej. W dacie zawierania umów Spółka nie posiadała wiedzy o rozwiązaniu spółki "T.". Wątpliwości budzi, w ocenie autora skargi kasacyjnej, uznanie za wiarygodne zeznań H. S. i A. J. na okoliczność prowadzenia kontaktów handlowych z "P." Sp. z o. o. (obecnie "N." sp. z o. o.), przy nie uwzględnieniu w tej mierze dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu "P." Sp. z o. o. Organy podatkowe nie wykazały, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez PTH "T." nie zostały faktycznie wykonane. Przepis art. 122 ord. pod. nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co oznacza obowiązek podejmowania wielu czynności dowodowych z własnej inicjatywy. Strona skarżąca nie zgadza się z poglądem Izby Skarbowej w Gdańsku, iż brak udziału przedstawiciela strony skarżącej w przesłuchaniu świadków wyłącza działanie tej zasady. Zgodnie z art. 190 § 2 ord. pod. strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać świadkom i biegłym pytania oraz składać wyjaśnienia - jest to jej prawo a nie obowiązek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej odrzucenie, a gdy wniosek o odrzucenie nie zostanie uwzględniony o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W kwestii pierwszej pełnomocnik podkreślił, ze skarga kasacyjna nie wskazuje podstaw kasacyjnych. Uzasadniając wniosek alternatywny podniósł, że ustalenia faktyczne i prawne oraz ocena dowodów przeprowadzone przez Sąd są zwięzłe i podkreślające prawidłowe ustalenia i ocenę dowodów dokonane przez organy podatkowe. Dlatego spełniają wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślono przy tym, że dowody potwierdzające poniesienie wydatku muszą zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) spełniać określone wymogi by mogły być uznane za potwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Nie odpowiadają tym wymogom takie dowody, które zostały wystawione przez podmiot nie prowadzący już działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na to, co trafnie podkreślono w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zwierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że ma spełniać takie wymogi jak: treściwość, zwartość zwłaszcza wówczas gdy, co nie budzi w tej sprawie wątpliwości Sąd oddalając skargę wprost (zob. str. 5 in fine uzasadnienia) odwołuje się do obszernych wywodów faktycznych i prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które podziela. Z tych zaś co nie budzi wątpliwości, wynika, że strona skarżąca była zawiadomiona - do rąk pełnomocnika - o miejscu i terminie przesłuchania świadków A. J. i H. S. wspólników b. s.c. "T.", którzy zeznali, że faktury dokumentujące kwestionowane transakcje nie zostały wystawione przez s.c. "T.". Przepis art. 190 § 1 i 2 ord. pod. wyraźnie stwierdza, ze strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz, że ma ona prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, a więc może im zadawać pytania i składać wyjaśnienia. Jest on rozwinięciem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 ord. pod.) rozumianej nie tylko w sensie formalnym ale i materialnym. Okoliczność, że strona z własnej woli nie wzięła udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu nie oznacza, że został naruszony ten przepis skoro nie wprowadza on obowiązku udziału strony w jego przeprowadzeniu. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej, że zaniechanie udziału strony w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków nie uchyla zasady tłumaczenia wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika przede wszystkim dlatego, że najpierw należy dokonać oceny dowodów. Wątpliwości zaś mogą być jej konsekwencją. W zakresie tej oceny organy podatkowe wbrew sugestiom skargi oparły się na zebranym materiale dowodowym a w tym również na wyjaśnieniach Prezesa Zarządu PUH "P.". To zaś, że odmówiły mu wiarygodności jest konsekwencją obowiązywania zasady swobodnej oceny dowodów, a nie jest i nie może być naruszeniem art. 210 § 4 ord. pod. a tym bardziej art. 122 oraz 187 § 1 ord. pod. albowiem wyjaśnienia Prezesa PUH "P." zostały objęte materiałem dowodowym sprawy.

Kwestią kolejną jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 updop. Pomijając już nawet to, że w sposób nieuprawniony autor skargi kasacyjnej pomieszał w nim dwie podstawy skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenie prawa materialnego, którym jest art. 15 ust. 1 updop i przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. to nie ulega wątpliwości, że nie tylko nie wskazał na czym polegało naruszenie prawa materialnego (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie) a na czym naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. i na ile jego uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy ani także ich nie uzasadnił. Oznacza to, że tak sformułowana podstawa skargi kasacyjnej nie może podlegać merytorycznej ocenie Sądu albowiem Sad nie może domyślać się na czym naruszenie prawa miałoby polegać tym bardziej, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Z treści natomiast wynika, ze skarżący kwestionuje niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 16.646 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. O ile by przyjąć, że w tym skarżący upatruje naruszenia powołanego przepisu postępowania to zwrócić należy uwagę na to, ze obowiązek właściwego udokumentowania wynika z art. 9 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ustawy o rachunkowości. W wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. NSA zawarł trafny pogląd dobrze oddający ten obowiązek, iż "dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań z art. 21 ustawy o rachunkowości mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych np.: braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji może być potwierdzony u kontrahenta" (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/97 ONSA 1998, nr 4, poz. 138). Oznacza to, że w sytuacji gdy kontrahent nie istniał w dacie wystawienia dokumentu to transakcji nie można u niego potwierdzić a tym samym wykazać, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić i orzec o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.