Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 513/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2, art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 719/06 w sprawie ze skargi A. i K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 719/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. i K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 28 grudnia 2002 r. A. i K. D. zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., składając jednocześnie skorygowane zeznanie podatkowe za ten rok. Wskazali na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Spółka cywilna "D.", której byli wspólnikami, posiadała od 30 września 1999 r. do 20 września 2002 r. status zakładu pracy chronionej, zatem w świetle orzeczenia Trybunału dochody spółki wolne były od podatku dochodowego, w związku z czym wpłacony podatek stanowił nadpłatę.

Decyzją z 14 marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 listopada 2005 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

W toku postępowania ustalono, że strona uzyskała status zakładu pracy chronionej na wskazany wyżej okres, a następnie na kolejne trzy lata. Podatnicy prowadzili działalność gospodarczą - handel hurtowy i detaliczny artykułami ogólnospożywczymi i przemysłowymi, sprzedaż hurtową napojów alkoholowych i bezalkoholowych, pośrednictwo handlowo-usługowe, przetwórstwo warzywno-owocowe, produkcję wyrobów garmażeryjnych oraz przetwórstwo mięsa i drobiu w kilku miejscach: w 5 sklepach i w hurtowni. W celu ustalenia, czy wyrok TK miał zastosowanie do strony, organ podatkowy I instancji wezwał do przedłożenia wszelkich materiałów i dokumentów oraz dowodów świadczących o realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w okresie, za który podatnicy domagali się stwierdzenia nadpłaty, złożenia oświadczenia czy strona podjęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i ich wskazania, wskazania czego dotyczyły prace remontowe wykonane w latach 1999-2000, udokumentowane złożonym zestawieniem. Podatnicy przedstawili dowody dotyczące zrealizowanych zakupów oraz "Program długofalowy przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych" z 1999 r., wyjaśniając, że program ten był konsekwentnie realizowany, a wydatki ściśle związane z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych miały charakter wydatków inwestycyjnych i eksploatacyjnych-bieżących.

Organy podatkowe w oparciu o złożone dokumenty i wyjaśnienia strony ustaliły, że spółka "D." nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych, tym samym wspólnicy tej Spółki nie mogli korzystać, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Od września 1999 r. spółka "D." nie podjęła ani nie kontynuowała żadnych przedsięwzięć inwestycyjnych. Nie można było uznać, że wobec nowelizacji art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wspólnicy spółki "D." ponieśli negatywne konsekwencje w związku z podjętymi działaniami, a także, że gdyby przewidywali zmianę przepisów prawa podatkowego inaczej zdecydowaliby o sprawach Spółki. Ustalono, że realizowane w 1999 r. przedsięwzięcia dotyczyły działań w zakresie prac remontowych zmierzających m.in. do przystosowania pomieszczeń dla pracowników niepełnosprawnych - montaż uchwytów do podtrzymywania, likwidacja barier architektonicznych uwzględniających wymogi inwalidztwa narządów ruchu - będące w całości wykonaniem zaleceń Państwowej Inspekcji Pracy i nie można ich było utożsamiać z zaangażowaniem się Spółki w realizację długofalowych programów inwestycyjnych, mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Nie mogły się one realizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego. Inwestycje winny być rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2000 r. i kontynuowane po tej dacie. Takich przedsięwzięć wspólnicy nie prowadzili. Zdaniem organu odwoławczego długookresowe przedsięwzięcia dotyczyły wyłącznie wydatków o charakterze inwestycyjnym.

Z materiału dowodowego wynikało, że wszelkie przedsięwzięcia inwestycyjne m.in. wytworzenie systemem gospodarczym środków trwałych: utwardzenie placu manewrowego przy ul. S., budowy budynku w.c. przy Hurtowni przy ul. S., budowy ogrodzenia Hurtowni przy ul. S., zostały rozpoczęte po dniu 1 stycznia 2000 r., natomiast po 1 stycznia 2001 r. rozpoczęto realizację przenośnej - blaszanej portierni, modernizację zakupionego budynku produkcyjnego "J.". Zdarzenia te miały miejsce w czasie, gdy znowelizowane przepisy już obowiązywały i strona winna je znać. Odwołując się do wyroku TK i wyroku NSA z 25 maja 2004 r. sygn. FSK 28/04 (Monitor Podatkowy 2005/2/44) organ stwierdził, że może on mieć zastosowanie do tych podatników, którzy rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie przed zmianą zasad podatkowych i po tym okresie ponosili wydatki na ich kontynuację.

W skardze od decyzji skarżący zarzucili błędną interpretację faktów dotyczących realizacji "Programu długofalowego przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników D. s.c. w okresie od 1999-2002 r., błędną interpretację zasady nienaruszalności praw nabytych i interesów w toku, naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa, wypaczenie sensu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podnieśli, że inwestycja prowadzona w pierwszym okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej miała na celu realizację zaplanowanego, długofalowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych pracowników przez polepszenie ich warunków pracy. Polegały one m.in. na zorganizowaniu i przygotowaniu stanowisk ochrony mienia oraz wyposażenie w niezbędne urządzenia komunikacyjne, kompleksowym remoncie oświetlenia w wszystkich pomieszczeniach, wykonanie instalacji wentylacyjno-klimatyzacyjnych, w których pracują niepełnosprawni, remonty pomieszczeń sanitarnych, pokoi do wypoczynku, wyposażenie pomieszczeń w niezbędne dla inwalidów podejścia, podjazdy, uchwyty, system wentylacji, zakup monitorów komputerowych z niskim poziomem radiacji dla niepełnosprawnych pracowników administracji i księgowości, utwardzenie placu manewrowego, dostosowanie go do specyficznych potrzeb niepełnosprawnych (m.in. likwidacja nierówności). Z większości prac strona była rozliczana przez inspekcję pracy. Organy podatkowe błędnie uznały wydatki z 1999 r. poniesione na poprawę warunków pracy w sklepie i magazynach jako odnowienie bądź remont, bez związku z realizacją zaplanowanych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Przeczyły temu fakty, cel przedsięwzięcia oraz uzyskane efekty. Ze względu na dużą ilość pomieszczeń i zakres prac remontowo-dostosowawczych prace były wykonywane przez kilka kolejnych lat. Wszystkie zrealizowane przedsięwzięcia w okresie 1999-2002 zostały zaplanowane i przeprowadzone, są efektem opracowanego programu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Stwierdził, że podejmowane w 1999 r. działania w ramach prac remontowych, będące w całości zaleceniem Państwowej Inspekcji Pracy miały na celu stworzenie warunków pracy dla osób niepełnosprawnych, nie można ich utożsamiać z zaangażowaniem się w realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarżący, posiadający od 30 września 1999 r. status zakładu pracy chronionej, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. powoływali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.

W wyroku tym (pkt 2 sentencji) TK orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje. (...) Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

Jak z powyższego wynika przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ma on i wprowadzone nim zmiany zastosowanie do tych podatników, którzy do 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku TK) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Pełne zastosowanie tej części wyroku TK, która odnosi się do niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., odnosi się do tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

Zatem istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia poddanej kontroli Sądu sprawy miała okoliczność, czy rozpoczęta została, przez stronę skarżącą realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie strony skarżącej przed wejściem w życie przepisów zmieniających ich dotychczasową sytuację prawną. Istotnym było zatem ustalenie, czy i kiedy strona skarżąca rozpoczęła realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej.

Przede wszystkim zastanowić się należy co oznacza pojęcie "rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia" na rzecz osób niepełnosprawnych. Za pomocne w poszukiwaniu należytego rozwiązania w tym zakresie Sąd uznał stanowisko zajęte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, (wydanych 28 września 2005 r. m.in. sygn. akt III SA/Wa 1675/05, sygn. akt III SA/Wa 2186/05, sygn. akt III SA/Wa 2185/05 i inne, niepubl.), w których Sąd stwierdził: "Zdaniem Sądu przepis art. 3 ust. 1 pkt 12 (ustawy o rachunkowości) w treści obowiązującej w dacie poniesienia przez podatnika wydatków na budowę ośrodka rehabilitacyjno- wypoczynkowego wskazuje wprost, że przez pojęcie inwestycji dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, a zatem nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy również działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej bieżącej działalności a są podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Dlatego do działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy".

Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych, znajdujących oparcie w przedłożonych przez stronę fakturach dotyczących wydatków 1999, 2000-2002 i innych dokumentach, jak m.in. wykazy kont analitycznych, "Program długofalowy przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników", "Nakaz Inspekcji Pracy" z 30 lipca 1999 r., stan zatrudnienia osób niepełnosprawnych w 2000 i w 2001 r., którzy posiadali II grupę inwalidzką (pielęgniarka, dozorca, komputerowiec) i III grupę inwalidzką (kucharz, kierowca, kasjer, dozorca, pracownik magazynowy, główny księgowy) spółka jawna D. w okresie od 6 listopada do dnia 31 grudnia 1999 r. poniosła wydatki na remont i modernizację zespołu obiektów sklepowych i zaplecza socjalnego w J. (przy ul. D. [...] i [...]) oraz zespołu obiektów magazynowych (hurtowni) położonych w S. Przeprowadzając analizę faktur dokumentujących poniesione wydatki ustalono, że w 1999 r. i pierwszej połowie 2000 r. dotyczyły one remontów sklepów i zaplecza socjalnego przy ul. D. [...] i [...] i wynikały z zaleceń PIH z 30 lipca 1999 r. i obejmowały roboty o charakterze bieżącym i dostosowawczym, ukierunkowane były w głównej mierze na realizację wymogów sanitarnych i ogólnych przepisów bhp. Wydatki poniesione w okresie od stycznia do marca 2000 r. dotyczyły prac remontowych przy ul. D. [...] - głównie zakupu płytek ściennych. Wynikające z "Nakazu Państwowej Inspekcji Pracy" zalecenia zawierały na 23 zadania, tylko 6 zadań dostosowania pomieszczeń do potrzeb osób niepełnosprawnych, których termin wykonania wyznaczono na różne daty 1999 r. i miały one charakter prac krótkookresowych np. dostosowanie ubikacji i pomieszczenia z natryskiem, montaż uchwytów do podtrzymania, likwidacja barier architektonicznych. Całość prac odnosiła się do okresu, w którym strona korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Poddane analizie wydatki, z którymi strona skarżąca wiązała powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000, 2001 i 2002 r., odnosiły się do rozpoczętych po 1 stycznia 2000 r. inwestycji takich jak: utwardzenie i wyrównanie placu manewrowego przy ul. S. w J., budowy budynku we przy Hurtowni na ul. S., ogrodzenia Hurtowni, portierni (realizacja po 1 stycznia 2001 r.), modernizacji budynku produkcyjnego "J." (rozpoczęcie od stycznia 2002 r.). Także faktury dokumentujące zakup środków trwałych odnosi się do terminu po dniu 1 stycznia 2000 r. Wydatki poniesione w latach 2001 i 2002 nie dotyczą realizacji podjętych w latach wcześniejszych przedsięwzięć, lecz są działaniami rozpoczętymi dopiero w tych latach.

Jak podkreślił to organ I instancji, realizację "Programu długofalowych przedsięwzięć" spółka D. rozpoczęła dopiero w 2001 r., gdy zakupiła i adaptowała dla potrzeb niepełnosprawnych nieruchomość położoną w J. Skarżący w żaden sposób nie wykazali zaistnienia warunków, których wystąpienie Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne dla uznania, że zasada ochrony interesów w toku została naruszona. Podejmując realizację konkretnych inwestycji po dniu 1 stycznia 2000 r. strona skarżąca zdawała sobie sprawę z faktu, że z tym dniem uległy zmianie dotychczasowe przepisy preferujące zakłady pracy chronionej, a w związku z tym mogła inaczej pokierować swoimi planami.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji, że w wyroku TK chodziło o długookresowe przedsięwzięcie, tj. realizowane przez dłuższy okres czasu, a nie o systematycznie podejmowane przez zakład pracy chronionej przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w nim pracowników niepełnosprawnych. "Nakaz Inspekcji Pracy" z 30 lipca 1999 r. dotyczył poprawy stanu technicznego prowadzonego zakładu, w tym także prac dostosowawczych dla potrzeb osób niepełnosprawnych, przy czym okres wykonania nakazu zamykał się różnymi datami odnośnie różnych prac; końcową datą był 31 grudnia 1999 r. Przedłożony przez skarżących w toku rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji "Program przedsięwzięć długofalowych..." nie mógł zastąpić wykazania - realizacja których, z założonych w nim przedsięwzięć, została rozpoczęta w 1999 r. - w okresie obowiązywania poprzednich zasad rozliczania przez zakłady pracy chronionej podatku dochodowego i kontynuowana była przez kolejne lata, jaki związek inwestycje te miały z zatrudnionymi w zakładzie pracy chronionej osobami niepełnosprawnymi.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, uznając, iż zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny, ustalonych przepisem art. 191 Ordynacji, wobec ustaleń, iż strona skarżąca nie rozpoczęła realizacji długofalowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych w okresie obowiązywania regulacji zmienionych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, odmawiająca skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., nie naruszała prawa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku A. i K. D. wnieśli o:

jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

oraz o

zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucili naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy,

art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej,

art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do skarżących, w sytuacji gdy w stosunku do skarżących przepis ten nie miał zastosowania na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.,

art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w odniesieniu do skarżących, w sytuacji gdy w stosunku do skarżących przepis ten miał zastosowanie na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.,

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez naruszenie zasady ochrony interesów w toku.

W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, co następuje:

D. spółka cywilna D. Z., D. D., D. A. uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres od 26 września 1999 r. do 30 września 2002 r. Następnie status ten przedłużono na kolejne trzy lata. Uzyskując status zakładu pracy chronionej, w odniesieniu do rozliczeń w podatku od towarów i usług, Spółka kierowała się między innymi treścią art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Do dnia 1 stycznia 2000 r. zakres i zasady zwolnienia z podatku dochodowego dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne regulowały przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy tej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był, co do zasady, zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, za wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła.

Z dniem 1 stycznia 2000 r. do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprowadzono zmiany. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych omawiane powyżej zwolnienie z zapłaty podatków przez podmioty prowadzące zakład pracy chronionej przestało dotyczyć również podatków dochodowych.

Przepis zmieniający art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdził, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. ..., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Zasada ochrony interesów w toku zapewniała ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów.

Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. przewidywała, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystywane wyłącznie na (ściśle określone) cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazywało, iż w odniesieniu do podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i rozpoczęły, w szerokim tego słowa znaczeniu, w tym zakresie działania i inwestycje, zastosowanie mogły mieć bardziej korzystne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Tym samym w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien uchylić decyzję organu podatkowego drugiej instancji, gdyż organ ten nie wykazał, iż skarżący nie zaliczają się do podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W toku postępowania podatkowego podatnicy przekazali organom podatkowym między innymi "Program długofalowy przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników Spółka Cywilna D. w J.". W dokumencie tym, datowanym na dzień 23 września 1999 r., zawarto szczegółową listę zadań związanych z działalnością zakładu pracy chronionej. Działania te zaplanowano na trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Zadania wykonano w zaplanowanym czasie. Tym samym, wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym wyroku, w momencie ogłoszenia zmiany art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która wpłynęła na zakres obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działania Spółki związane z działalnością w charakterze zakładu pracy chronionej były w toku.

Przyjęcie przez organ odwoławczy, że przedstawiony program nie był jedną długofalową inwestycją stało w sprzeczności z określoną w Ordynacji podatkowej zasadą prawdy materialnej; świadczyło o przekroczeniu granic, określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy de facto pominął dowód w postaci przedłożonego programu długofalowego nie uznając jego, zasadniczego dla sprawy, znaczenia. Kierując się jego treścią, w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić należało, iż sporządzony przez Spółkę program oraz rozpoczęcie jego realizacji, jednoznacznie wskazywały, że w momencie ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., interesy skarżących były "w toku".

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stoi w sprzeczności z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję. W sprawie, co wykazano powyżej, doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym powinno skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego drugiej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawnie wskazał, iż Spółka nie mieści się w kręgu podmiotów, do których odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2002 r. W przytoczonym stanowisku Trybunału Konstytucyjnego przyjęto szeroką definicję interesu w toku. Trybunał wskazał bowiem, iż - wbrew wnioskom wynikającym ze skarżonego wyroku - ochrona konstytucyjna interesów w toku dotyczy nie tylko podjętych działań ale również inwestycji zaplanowanych.

Przyjęcie zawężającej definicji interesów w toku stało w sprzeczności z art. 2 Konstytucji.

W sytuacji gdy skarżący uzasadnili, iż w związku ze zmianą przepisów prawa bez wprowadzenia regulacji intertemporalnych, ich interesy zostały naruszone (co znajduje potwierdzenie w wyroku z 25 czerwca 2002 r.), odmowa uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji stała w sprzeczności z art. 2 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną A. i K. D. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...).

Zgodnie z art. 176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Ponieważ przedmiotem skargi kasacyjnej mógł być wyłącznie, wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, wyrok lub postanowienie kończące postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...) zarzuty mogły odnosić się tylko do konkretnego rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji.

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej miał obowiązek wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, naruszone przepisy i wyjaśnić na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie tych przepisów (przepisu).

Zarzucając natomiast naruszenie prawa procesowego miał obowiązek wskazać przepis (przepisy) spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny przy wydawaniu skarżonego wyroku, wyjaśniając na czym mógł polegać istotny wpływ naruszenia na wynik spawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa procesowego nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiadała tym wymaganiom zarówno jeśli chodziło o sformułowanie, jak i uzasadnienie postawionych zarzutów. Uzasadnienie, wyrażające niezadowolenie skarżących z wyroku, było (obszerną) polemiką z rozstrzygnięciem sprawy, a nie z argumentami przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uzasadniającymi to rozstrzygnięcie.

Artykuł 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... nie zawierał przesłanki niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez jego niezastosowanie, a taki zarzut skarżący sformułowali w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r.

Przepis ten stanowił, że zwalania się od podatku "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych".

Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji... (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) wskazywała ten zakres i zasady w art. 31. Wynikało z nich, że prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był z podatków, za wyjątkiem podatku od gier i podatku akcyzowego (art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2), a uzyskane ze zwolnienia środki w 90% przekazywał na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b/).

Wskazane przepisy zostały zmienione przez art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zmiana polegała na wyłączeniu ze zwolnienia od podatków przewidzianych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji..., obok podatku od gier i podatku akcyzowego, również podatków dochodowych - "nowy" art. 31 ust. 2 pkt 4 (art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej).

Ustawa z 20 listopada 1999 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 4); nie zawierała przepisów przejściowych ani vacatio legis w odniesieniu do wskazanej zmiany.

Od 1 stycznia 2000 r. nie było zatem przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "odniesienia" w przepisach o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Formalnie przepis został skreślony z dniem 1 stycznia 2001 r. - vide art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

Jak to dobitnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niezgodność z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku (wyrażonymi w powołanym w skardze art. 2 Konstytucji RP) - w zakresie, w jakim przepis ten nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Do ustalenia zatem było czy skarżący należeli do tej grupy osób prowadzących zakłady pracy chronionej - podatników podatku dochodowego. Oceny takiej organy podatkowe dokonały kierując się zasadami zamieszczonymi w regulującej postępowanie podatkowe, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie Sądu, który badał zgodność zaskarżonej decyzji z prawem zarówno materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu ocena mieściła się w granicach prawa.

Zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżących skutku. Przepis wskazywał na jedną z okoliczności, których wystąpienie obligowało wsa do uchylenia przedmiotu zaskarżenia, a mianowicie stwierdzenie (przez sąd), że nastąpiło naruszenie przez organ prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w ocenie Sądu - w odniesieniu do zaskarżonej decyzji - nie wystąpiła ani ta okoliczność, ani żadna spośród pozostałych wymienionych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu... prawidłowym było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy.

Skarżący nie wskazali aby WSA naruszył inne przepisy procesowe regulujące postępowanie sądowoadministracyjne. Nie można było zarzucić naruszenia prawa procesowego ograniczając się w uzasadnieniu postawionego zarzutu do powtarzania (kilkakrotnego) treści art. 174 pkt 2 ustawy. Sugerując jedynie, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej - mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - nie wyjaśnili na czym w istocie te naruszenia polegały; wskazali, że przesądzające o zastosowaniu wobec nich konsekwencji wynikających z ust. 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 było sporządzenie w dniu 23 września 1999 r. "Programu długofalowych przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników s.c. D. w J.". Tymczasem o zachowaniu prawa do zwolnienia podatkowego decydowało nie "sporządzenie Programu...", a podjęcie przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, mającego charakter długofalowy, przed opublikowaniem zmiany przepisów. Dopiero taka sytuacja upoważniałaby do twierdzenia, że ustawa naruszyła "interesy w toku". Ani jedno takie przedsięwzięcie nie zostało w skardze kasacyjnej opisane. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, że w Spółce skarżących nie zostało faktycznie podjęte.

Jak stwierdziły organy podatkowe, a potwierdził Sąd w wyroku "Program..." sam w sobie nie był przedsięwzięciem; zawierał spis zamiarów inwestycyjnych zakładu pracy chronionej, spośród których większość nie odnosiła się do niepełnosprawnych pracowników.

Skarżący nie wyjaśnili dlaczego "Program..." został przedstawiony organom podatkowym dopiero 20 czerwca 2005 r. chociaż ich wniosek o zwrotu nadpłaconego podatku został złożony już w grudniu 2002 r. Mogło to sugerować, co pozostawało bez wypływu na merytoryczną ocenę skargi, że został sporządzony dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.