Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1813/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 457/07 oraz I SA/Gl 554/07 w sprawie ze skarg R. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 i 2000 p o s t a n a w i a: 1) odroczyć rozpoznanie sprawy, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu."


UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 1999 r. R. D. został powołany uchwałą Rady Nadzorczej nr 11/99 na stanowisko prezesa zarządu spółki A. [...] Sp. z o.o. w K. Fakt ten wpisano do rejestru handlowego w dniu 8 grudnia 1999 r.

W dniu 31 marca 2000 r. Spółka A. [...] Sp. z o.o. złożyła zeznanie wstępne za 1999 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8 – zeznanie wstępne). W zeznaniu podatnik wykazał stratę w wysokości 130.327, 11 zł oraz podatek należny w kwocie 0 zł. Dnia 30 marca 2001 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w K. zeznanie wstępne wyżej wskazanej Spółki za rok 2000 r., w którym zadeklarowała dochód w wysokości 35.059, 41 zł. W wyniku odliczenia straty za rok poprzedni podatek należny za 2000 r. również wyniósł 0 zł. Oba zeznania zostały podpisane przez R. D.

R. D. złożył w dniu 5 września 2001 r. rezygnację z funkcji prezesa zarządu. Stosownej zmiany w rejestrze handlowym dokonano w dniu 29 listopada 2002 r.

Decyzją z dnia 28 marca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. w kwocie 18.270 zł. Ponadto w wyżej wymienionej decyzji określono Spółce zaległość w tej samej wysokości co zobowiązanie podatkowe oraz odsetki w kwocie 13.111, 90 zł, naliczone do dnia wydania decyzji, a także odsetki od zaniżonych zaliczek miesięcznych w kwocie 496, 40 zł. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 r. wspomniany Inspektor określił także Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 33.553 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości 6.325, 80 zł, a także odsetki z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek w kwocie 755, 50 zł.

Spółka nie wniosła odwołań od powyższych decyzji, ani nie zapłaciła wskazanych wyżej należności. W dniu 6 maja 2002 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystawił, na podstawie decyzji Inspektora, tytuły wykonawcze, które zostały skierowane do egzekucji następnego dnia oraz doręczone Spółce w dniu 28 czerwca 2002 r. Podjęto również czynności egzekucyjne.

Dnia 8 lipca 2002 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postawiło ją w stan likwidacji, ustanawiając likwidatora. Likwidator w dniu 24 lipca 2002 r. złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 6 września 2002 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że dłużnik nie dysponuje środkami finansowymi umożliwiającymi pokrycie kosztów postępowania. W dniu 18 września 2003 r. spisany został protokół o stanie majątkowym Spółki w związku z prowadzoną egzekucją. Ustalono, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności oraz nie posiada jakichkolwiek składników majątkowych. W rezultacie pięcioma postanowieniami z dnia 23 września 2003 r. (jedno) oraz z dnia 2 października 2003 r. (cztery) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że egzekucja jest bezskuteczna.

Dnia 4 grudnia 2003 r. R. D. złożył w organie egzekucyjnym wniosek, wskazując mienie Spółki, z którego możliwa będzie egzekucja. Czynności egzekucyjne, podjęte w stosunku do tego mienia, doprowadziły do wyegzekwowania kwoty pozwalającej jedynie na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności R. D. za zaległości podatkowe Spółki. Decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. wspomniany organ orzekł o odpowiedzialności R. D. za zaległości Spółki oraz odsetki od tych zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Ponadto, odrębną decyzją z tej samej daty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności R. D. za zaległości podatkowe Spółki, odsetki od tych zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., a także koszty egzekucji tych należności. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 15 kwietnia 2005 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności, przewidziane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.". R. D. nie wykazał natomiast zaistnienia żadnej z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

Wyrokami z dnia 7 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1021/05 oraz I SA/Gl 1022/05) uwzględnił skargi R. D. oraz uchylił opisane decyzje organu odwoławczego. Na skutek skarg kasacyjnych organu podatkowego orzeczenia te zostały jednak wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt II FSK 341/06 oraz II FSK 342/06). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji należy zbadać i ocenić, czy R. D. wykazał zaistnienie choćby jednej z przesłanek egzoneracyjnych. Sąd drugiej instancji uznał ponadto, że w tych ramach należy się odnieść do argumentów prezentowanych przez organ odwoławczy.

Po ponownym rozpoznaniu obu spraw Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 27 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 457/07 oraz I SA/Gl 554/07) powtórnie uchylił obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie dokonał należytej oceny przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie ustalił przesłanek odpowiedzialności w związku określeniem Spółce zobowiązania podatkowego. Ocena stanu majątku i płynności finansowej Spółki dla potrzeb ustalenia warunków zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też otwarcia postępowania układowego obejmować mogła wyłącznie stan wynikający z deklaracji podatkowych. Korzystały one bowiem w okresie pełnienia przez R. D. obowiązków członka zarządu z domniemania prawidłowości. Późniejsze wydanie decyzji wymiarowej nie mogło tego stanu zmienić.

Sąd zwrócił również uwagę, że ze sprawozdania finansowego Spółki za 2000 r. wynika, iż firma posiadała wtedy aktywa netto w kwocie 510.020, 96 zł, w tym gotówkę w kwocie 93.349, 75 zł i majątek trwały o wartości 156.555, 93 zł. Organy podatkowe nie ustaliły więc, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd Spółki mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości lub podjęcie działań jej zapobiegających. Nie sposób zatem ustalić, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki pojawiły się w chwili gdy R. D. był członkiem zarządu, czy też po jego rezygnacji.

W skargach kasacyjnych od opisanych wyroków Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił:

1/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 190 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a." oraz w związku z art. 116 § 1 ord.pod. Naruszenie to polegało na uznaniu, że art. 190 p.p.s.a. zwalnia Sąd pierwszej instancji od oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowanych do tegoż stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Spowodowało to bezpodstawne zlecenie organom podatkowym dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jak również niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w stosunku do stanu faktycznego ustalonego przez te organy. W tych ramach Sąd ponownie nie ustosunkował się do argumentów organu w kwestii czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz winy R. D.

2/ naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 ord.pod. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 51 § 1 ord.pod. Uchybienie tym przepisom polegało na przyjęciu, że członek zarządu może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a kondycja finansowa podmiotu była w tym okresie dobra.

W motywach skarg kasacyjnych podniesiono, że uzasadnienia zaskarżonych orzeczeń powtarzają stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach uprzednio uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym Sąd po raz kolejny nie ocenił sprawy na tle wskazanych ustaleń faktycznych oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tak więc wyroki ponownie naruszają art. 141 § 4 p.p.s.a.

Autorka skarg kasacyjnych podkreśliła również, że członek zarządu uwalnia się od odpowiedzialności, jeśli w okresie pełnienia przez niego obowiązków zaistnieją jednocześnie następujące zdarzenia: zaistnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości i zaistnieje zdarzenie powodujące, że nie można przypisać mu winy za niezgłoszenie tej upadłości. Tymczasem niekwestionowana w sprawie jest okoliczność, iż w okresie pełnienia przez R. D. obowiązków prezesa zarządu, nie było podstaw do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki. Dlatego bez wpływu na wynik sprawy pozostaną wyjaśnienia, których ustalenia domaga się Sąd.

W konsekwencji wspomniana autorka wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne R. D., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł – w związku z istniejącą rozbieżnością w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – o przedstawienie składowi siedmiu sędziów tego Sądu pytania prawnego. Ma ono dotyczyć stosowania przesłanek egzoneracyjnych do członka zarządu, jeśli podczas pełnienia przez niego obowiązków nie zaistniały powody do wystąpienia o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Odnosząc się do powyższego wniosku na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r., pełnomocnik R. D. nie oponował przeciwko niemu, pozostawiając tę kwestię uznaniu Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W obu sprawach dotyczących odpowiedzialności R. D. za zobowiązania podatkowe Spółki A. [...], zarejestrowanych pod sygn. akt II FSK 1813/07 i II FSK 1814/07, występują tożsame zagadnienia faktyczne i prawne. Różne są jedynie lata podatkowe, których sprawy te dotyczą. Dlatego uzasadnione było ich połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., skoro pozostają one ze sobą w związku.

Skargi kasacyjne organu podatkowego główny nacisk kładą na zarzuty o charakterze proceduralnym. Jest to efektem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonych wyrokach. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się m. in. do art. 187 § 1 ord.pod., uznał za konieczne poczynienie przez organ podatkowy ustaleń dotyczących przesłanek odpowiedzialności członka zarządu. W szczególności Sąd ten nawiązał do kwestii czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podjęcia działań jej zapobiegających. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje w sposób wyraźny i jednoznaczny, że podczas pełnienia przez R. D. obowiązków prezesa zarządu nie było podstaw do podjęcia takich działań. Wywodzi więc, że nie ma potrzeby podejmowania dodatkowych czynności w sprawie.

Należy w związku z powyższym podkreślić, iż u podstaw oceny Sądu pierwszej instancji legło przekonanie, że przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 ord.pod., a w szczególności przesłanka braku winy członka zarządu, mają również zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Świadczy o tym treść uzasadnień orzeczeń (s. 17 i 18 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Gl 457/07 oraz s. 15 i 16 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Gl 554/07). Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy, czego dowodzi choćby treść podniesionego w skargach kasacyjnych zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że istota sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie jest związana z przepisami postępowania. W świetle art. 187 § 1 ord.pod. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy normy prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, Lex nr 369129, PP 2008/5/47). Spór dotyczy więc w rzeczywistości wykładni oraz stosowania prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 ord.pod., w części normującej warunki prawne uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. W tej mierze konieczne jest rozstrzygnięcie, czy członek zarządu spółki może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu.

Zaprezentowane ujęcie zagadnienia prawnego jest uzasadnione niespornymi elementami stanu faktycznego dotyczącymi istoty sporu w rozpatrywanych sprawach. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez R. D. obowiązków członka zarządu. Niekwestionowane w sprawie jest także to, że w owym czasie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Takie podstawy pojawiły się dopiero po faktycznym zaprzestaniu pełnienia przez R. D. funkcji prezesa zarządu oraz po wydaniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji wymiarowych. Jak wynika z akt sprawy, wtedy podjęto stosowne działania, ale bezskutecznie.

Przedstawiony problem prawny pojawił się już w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, powodując powstanie dwóch przeciwstawnych poglądów, co doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie. Według pierwszego poglądu, przewidziana w art. 116 § 1 ord.pod. przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki za zaległości podatkowe nie może zaistnieć w stosunku do osób, które przestały pełnić wskazaną funkcję w spółce, a zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej pod ich kierownictwem i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Osoby te nie mają, po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, żadnego wpływu na wszczęcie lub też zaniechanie wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Nie są więc w stanie wykazać braku winy w tym zakresie. Późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu. Przesłanki egzoneracyjne podlegałyby bowiem badaniu, gdyby w okresie, kiedy należało zapłacić podatek, spółka utraciła płynność finansową.

Przytoczony pogląd prawny został wyrażony przede wszystkim w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06, oraz z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 65/07 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Ponadto, można odnaleźć jego zasadnicze elementy m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 176/05 (CBOSA), a także w zdaniu odrębnym do wyroku tego Sądu z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06 (CBOSA).

Drugie stanowisko zakłada, że jeżeli w momencie gdy członek zarządu przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co uległo zmianie w czasie, gdy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań, spełniona jest przesłanka braku winy tego członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Przepis art. 116 § 1 ord.pod. należy bowiem rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego może ponosić odpowiedzialność za niepodjęcie tych działań.

Omówione zapatrywanie wyraził szczególnie dobitnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05 (CBOSA). Zostało ono powtórzone w późniejszych orzeczeniach tego Sądu z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 114/05 (Lex nr 250317) oraz z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1227/05 (Lex nr 264049). Podobny punkt widzenia można odnaleźć m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06 (CBOSA).

Przedstawione wyżej interpretacje art. 116 § 1 ord.pod. mają poważne konsekwencje praktyczne. Jeśli podzielić pierwszy pogląd, to wyłączona będzie możliwość wykazania przez byłego członka zarządu, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ten sposób zostanie znacząco ograniczona jego możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a analizowana treść art. 116 § 1 ord.pod. będzie w stosunku do takich osób martwa. Pozostanie im wyłącznie możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Biorąc pod uwagę cechy rozważanej odpowiedzialności (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Lex nr 465091), a w szczególności to, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością za cudzy dług, trudno zaaprobować taki rezultat.

Akceptacja drugiego stanowiska skutkuje natomiast pewnym automatyzmem w uwalnianiu od odpowiedzialności, sprzyjając zjawiskom patologicznym. Członek zarządu dość łatwo uwolni się od odpowiedzialności, argumentując, że w dacie powstania zaległości podatkowej (nawet oczywistej) spółka była w dobrej kondycji finansowej, wobec czego późniejsze ujawnienie tej zaległości (np. w decyzji) jest bez znaczenia, gdyż on już nie pełni funkcji członka zarządu. W tej sytuacji odpowiedzialność ponosiliby jedynie członkowie zarządu, którzy sprawowali swą funkcję zarówno w dacie powstania zaległości, jak i w momencie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Jak zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 20 maja 2008 r. (s. 6), stanowiłoby to zachętę dla zarządów do zaniżania zobowiązań podatkowych bez obawy, że ich członkowie zostaną potem pociągnięci do odpowiedzialności. Skutkiem tego może być podważenie podstaw instytucji odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania tej spółki. Taka wykładnia wzbudza więc także kontrowersje.

W piśmiennictwie prezentowane są różne podejścia do omawianego problemu. Po pierwsze, w niektórych komentarzach powtarzane są tezy orzeczeń, opowiadających się za możliwością uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w rozpatrywanych okolicznościach (zob. np. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Unimex, s.516 i 517; R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, kom. do art. 116). Odwołaniom do tych orzeczeń nie towarzyszy jednak żadna szersza refleksja. Po drugie, autorzy wprost uznają, że brak winy ma miejsce także wówczas, gdy zobowiązanie stało się wymagalne (tzn. możliwe do wyegzekwowania w trybie egzekucji administracyjnej) w okresie, kiedy dana osoba nie była już członkiem zarządu spółki (zob. np. K. Winiarski, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, PPP 2007/4/13, teza 5 - Lex nr 59522/5). Po trzecie, problematyka ta nie jest w ogóle poruszana (zob. np. A. Uchla [w:] H. Dzwonkowski, A. Uchla, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003, wyd. III, kom. do art. 116 dostępny w Lex). Trudno wskazać natomiast autora, który wyraziłby zapatrywanie zbieżne z pierwszym prezentowanym wyżej poglądem judykatury.

Poczynione wyżej uwagi skłaniają do twierdzenia, że przy rozpoznawaniu skarg kasacyjnych wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Ma ono zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia połączonych spraw, gdyż wybór określonej interpretacji art. 116 § 1 ord.pod. wprost rzutuje na uznanie zasadności albo bezzasadności skarg kasacyjnych organu podatkowego. Wątpliwości wynikają ze stanu ustawodawstwa, na tle którego doszło do rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004/2/22, teza 5 dostępna w Lex nr 42321/5). W rezultacie wydawane są różne orzeczenia w stosunku do tego samego członka zarządu danej spółki (zob. cytowane wyżej: wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 176/05 oraz wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 114/05) albo ten sam skład orzekający na jednym posiedzeniu wydaje dwa wyroki różnie rozstrzygające tę samą kwestię prawną (zob. cytowane wyżej wyroki NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06 oraz II FSK 1606/05). O poważnych wątpliwościach prawnych związanych z treścią art. 116 § 1 ord.pod. świadczą również konsekwencje przyjęcia określonej interpretacji tej regulacji. Wybór w tym zakresie będzie się bowiem wprost przekładał na funkcjonowanie całej instytucji odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Z przytoczonych względów konieczne stało się przedstawienie wspomnianego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Równocześnie odroczono rozpoznanie spraw do czasu uzyskania stanowiska składu poszerzonego.