Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1900/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 13 pkt 8a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 887/13 w sprawach ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 października 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 887/134, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi M. M. (dalej "strona", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009.

Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że decyzjami z dnia 26 lipca 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 190.627 zł oraz za 2009 r. w wysokości 207.863 zł. Organ stwierdził, że podatnik błędnie zaliczył uzyskane w latach 2008-2009 przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu – piłki siatkowej, na podstawie dwóch kontraktów zawartych z klubami sportowymi A. w O. i S., do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej. Podkreślił, że skarżący jako sportowiec – zawodnik zrzeszony w klubach sportowych, zajmujący się i uzyskujący wyłącznie przychody z profesjonalnej gry w piłkę siatkową był związany kontraktami z klubami, które organizowały cykl spotkań, rozgrywek i treningów. W ramach zawartych kontraktów sportowych, miał obowiązek używania strojów i innych akcesoriów sportowych dostarczanych przez kluby, zawierających reklamę klubów i ich sponsorów. Usługi świadczył pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez kluby, podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z reklamą. W związku z powyższym wynagrodzenie otrzymane w badanym okresie od A. w O. (w 2008 r. - 230.580 zł), od S. (w 2008 r. – 335.500 zł, w 2009 r. - 685.427,72 zł) oraz od Polskiego Związku Piłki Siatkowej (w 2008 r. – 7.564 zł, w 2009 r. – 103.700 zł) powinien wykazać jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, tj. uprawiania sportu. Nadto organ I instancji stwierdził również, że z uwagi na to, że podatnik nie wykonywał w ww. latach działalności gospodarczej, przychody z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych związanych z działalnością gospodarczą powinny być wykazane jako przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Stwierdził również, że sprzedaż samochodu Chrysler Voyager w 2008 r., z której przychód został wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ ustalił także, że w spornych latach podatnik uzyskał przychody z tytułu najmu lokalu mieszkalnego (w 2008 r. – 1.739 zł, w 2009 r. – 12.100 zł), który nie został zgłoszony do opodatkowania.

W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzjami z dnia 25 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przywołując treść art. 5a pkt 6, art. 5b pkt 1 i art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przychody skarżącego z tytułu umowy o świadczenie usług reklamowych należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w ramach przychodów z uprawiania sportu. Jak wskazał organ odwoławczy, w okresie objętym postępowaniami w niniejszej sprawie: w dniu 8 października 2006 r. podatnik zawarł z A. w O. umowę na czas określony do dnia 30 czerwca 2008 r., której przedmiotem było pełnienie obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej prowadzonej przez ww. klub. Zgodnie z umową podatnik zobowiązał się względem klubu, na zasadzie wyłączności, do czynnego i aktywnego uczestniczenia we wszystkich zawodach sportowych organizowanych z udziałem klubu, czynnego i aktywnego uczestniczenia w zajęciach treningowych i przygotowawczych do zawodów, a także do współdziałania z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnianie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi o charakterze reklamowym, sponsorskim i podobnym, jak i do uczestniczenia w przedsięwzięciach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej. Obowiązki te podatnik zobowiązał się wykonywać za określonym wynagrodzeniem płatnym miesięcznie, które mogło ulec obniżeniu w razie nienależytego wykonywania przez niego przedmiotowej umowy.

Następnie w dniu 15 września 2008 r. podatnik zawarł z Klubem Piłki Siatkowej S., także na zasadzie wyłączności, umowę świadczenia usług reklamowo-sportowych na czas określony do końca miesiąca, w którym nastąpi zakończenie rozgrywek Polskiej Ligi Siatkówki i Pucharu Polski w sezonie 2010/2011. Przedmiotem umowy było zobowiązanie do świadczenia na rzecz ww. klubu usług reklamowych oraz w ramach ich realizacji usług sportowych. Usługi reklamowe miały być świadczone w czasie rozgrywek sportowych, w których uczestniczył klub oraz poza nimi. Podatnik zobowiązał się godnie reprezentować barwy klubu oraz logo jego sponsorów we wszystkich zawodach, w których uczestniczył klub, uczestniczyć w rozgrywkach wyłącznie w odzieży sportowej dostarczonej przez klub bez możliwości wpływania na kształt, rozmiar i charakter reklam umieszczanych na odzieży, dbać o wizerunek klubu oraz jego sponsorów, a także udostępnić własny wizerunek do wykorzystania w materiałach reklamowych klubu oraz sponsorów klubu. Z tytułu należytej realizacji postanowień umowy podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie, w sezonie 2008/2009 płatne jednorazowo do dnia 10 października 2008 r. oraz miesięcznie. Wynagrodzenie podlegało zawieszeniu w przypadku niezdolności do czynnego udziału w treningach i zawodach sportowych przez określony czas.

W roku 2008 podatnik wystawił na rzecz A. w O. 6 faktur VAT o łącznej wartości brutto 197.640 zł, natomiast z tytułu wynagrodzenia za realizację kontraktu otrzymał od ww. klubu kwotę 230.580 zł w związku z płatnością za fakturę VAT nr [...]. W przedmiotowym okresie wystawił ponadto 3 faktury VAT na rzecz S. o łącznej wartości brutto 335.500 zł oraz jedną fakturę VAT na rzecz Polskiego Związku Piłki Siatkowej w kwocie brutto 7.564 zł. W roku 2009 podatnik wystawił na rzecz S. 12 faktur o łącznej wartości brutto 758.627,72 zł, przy czym z tytułu wystawionych faktur otrzymał w tym okresie środki w wysokości 685.427,72 zł. Nadto wystawił jedną fakturę VAT na rzecz Polskiego Związku Piłki Siatkowej w kwocie brutto 103.700 zł. Przedmiotem ww. faktur było w 2008 r.: "wypełnianie obowiązków zgodnie z umową", "sprzedaż usług reklamowo-sportowych" oraz "premia za awans do igrzysk olimpijskich", w 2009r.: "sprzedaż usług reklamowo-sportowych", "wynagrodzenie dodatkowe zgodnie z regulaminem" oraz "premia za mistrzostwo Europy".

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną organu I instancji, że przychody podatnika z uprawiania piłki siatkowej należy zakwalifikować, zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z osobiście wykonywanej działalności. Z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim stanie faktycznym pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów. Uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że kluczowe jest stwierdzenie, że uprawianie sportu, co do zasady, nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Takiego natomiast przymiotu nie ma działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze. Z tego zatem względu, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 13 pkt 9, została wprost uregulowana sytuacja zbiegu dwóch źródeł przychodu. W przypadku uprawiania sportu sytuacja jest odmienna.

Na podstawie analizy zapisów opisanych umów można, zdaniem organu, stwierdzić, że faktyczną działalność sportową organizowały i prowadziły kluby sportowe: A. i S. oraz Polski Związek Piłki Siatkowej, a nie podatnik jako zawodnik zrzeszony w konkretnym klubie. Organ odwoławczy wskazał, że działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu piłki siatkowej różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania tej działalności ma jej osobisty charakter. Z kontraktów zawartych przez podatnika wynika bezspornie, że zawierał je jako zawodnik z klubem sportowym, którego barwy zobowiązał się reprezentować. Gdyby natomiast przyjąć, że przedmiotowe umowy zostały zawarte z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. Te cechy eliminują świadczoną przez podatnika działalność wykonywaną w ramach umów zawartych z ww. klubami z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc się do kwestii zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej usług związanych ze sportem, organ stwierdził, że sam fakt dokonania rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym podatnika jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie przesądza zaliczenia uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów, ponieważ regulacją tej materii zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe. Ponadto, o charakterze źródła przychodów nie przesądza również powołany w odwołaniu art. 41 ust 2 u.p.d.o.f., który rozstrzyga zakres obowiązków płatnika co do jego prawa do niepobierania zaliczek w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26a § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że jest on nietrafny. Wskazał, że obowiązki płatnika do pobrania zaliczki na podatek dochodowy wynikają z regulacji art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik złożył oświadczenia, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za nieuzasadniony uznał organ także zarzut braku wyjaśnienia przyczyn, z powodu których kluby nie pobierały zaliczek na podatek. Ustalenia w tej materii wynikają wprost ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego przyjętego a priori stanowiska organu, że przychody strony podlegały zaliczeniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie zaś z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., podczas gdy w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dopuszcza się inne rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w każdym przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów,

- art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku zaliczenia przychodów podatnika do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście płatnik nie jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialności podatkowej.

Oddalając skargę sąd I instancji podkreślił na wstępie, odwołując się do brzmienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że uznanie przez ustawodawcę przychodów z danego źródła za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd I instancji wskazał, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w latach 2008-2009 podatnik uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych jako zawodnik piłki siatkowej na rzecz klubów sportowych A. O. i S., z którymi to klubami podpisał kontrakty związane z profesjonalnym uprawianiem piłki siatkowej. Poza tym podatnik w ramach umowy o współpracy pełnił obowiązki reprezentanta Polski w piłce siatkowej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez skarżącego ma jej osobisty charakter. Z umów, jakie zawarł zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te okoliczności, świadczące o tym, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba, z uwagi na swoje zdolności, czy umiejętności – odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nadto jak trafnie organ podkreślił, skoro faktycznie działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub kluby sportowe, to przeczy to twierdzeniom podatnika, że tę działalność, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. To nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Nie można zatem uznać, że działalność skarżącego (jako zawodnika) ma charakter przez niego zorganizowany. Poza tym, wątpliwe jest uznanie, że wykonywane przez skarżącego czynności zawodnika klubu mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej - może on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu. Zawierając umowę w charakterze zawodnika - piłkarza z jednym, konkretnym klubem, zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zatem skarżący, wbrew zarzutom skargi, jako zawodnik klubu nie występuje w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychody, jakie uzyskuje występując jako zawodnik klubu (niezależnie od tego, czy umowa zostanie zawarta z nim jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, czy z nim jako przedsiębiorcą) mają swe źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Zawodnik zaś, uzyskuje jedynie przychody z osobiście wykonywanej działalności, polegającej na uprawianiu sportu, są to więc przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. I właśnie to, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności, odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 26a § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie kluby sportowe, jak i Polski Związek Piłki Siatkowej nie pobierały zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych skarżącemu wynagrodzeń. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył oświadczenia, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oświadczenia te zawarte zostały w treści umowy o świadczenie usług (S.), bądź zostały złożone odrębnie (Polski Związek Piłki Siatkowej). W przypadku Klubu A. z umowy wynikało natomiast, że została ona zawarta z podatnikiem jako przedsiębiorcą. Sąd zwrócił także uwag, że w niniejszej sprawie organy nie orzekały o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie określały wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy, czy o odpowiedzialności płatnika za ich niepobranie, ale określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 13 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w każdym przypadku osiągnięcia przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów, a zakazy konkurencji wprowadzane do umowy wykluczają kwalifikowanie danej działalności jako gospodarczej;

2) art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku zaliczenia przychodów podatnika do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście płatnik nie jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialności podatkowej w stanie faktycznym sprawy.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, okoliczność że art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m in. przychody z uprawiania sportu, nie skutkuje niejako automatycznym przyporządkowaniem tych przychodów do tego źródła. W każdym konkretnym stanie faktycznym należy indywidualnie rozważyć, czy dane przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w przypadku przychodów z uprawiania sportu uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – ze względu na brak zastrzeżenia analogicznego do art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – możliwe jest ich zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość sklasyfikowania przychodów z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że dokonał on nieprawidłowego zaszeregowania przychodów jako pochodzących z działalności gospodarczej, to i tak podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym (do wysokości zaliczek) jest płatnik i to on pozostaje jedynym adresatem roszczeń organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Przypomnieć również należy autorowi skargi kasacyjnej, że brak zarzutów procesowych (tak w rozpatrywanej sprawie) sprawia, że NSA obligowany jest do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Należy na wstępie zauważyć, że analogiczne zagadnienia prawne dotyczącego tego samego podatnika było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 318/15 (wyrok z dnia 22 października 2015 r.), stąd uzasadnienie w sprawie mniejszej odwołuje się do argumentów jakie legły u podstaw powyższego wyroku.

Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji (a co umknęło autorowi skargi kasacyjnej), spór w rozpatrywanej sprawie koncentrował się wokół kwestii zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodów skarżącego ze świadczenia usług reklamowych na podstawie umowy zawartej z klubem sportowym, do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), a nie jak kwalifikował je skarżący – do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Na wstępie rozważań nad wskazanym zagadnieniem należy zauważyć, że po wydaniu wyroku w przedmiotowej sprawie, jak też po sporządzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 22 czerwca 2015 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 1/15 (publik. CBOSA), zgodnie z którą przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie w uchwale tej NSA podniósł kilka istotnych kwestii, o czym niżej, które pomagają w przesądzeniu czy konkretne przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2992/11; z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 640/12; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 302/13), jak i w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14; M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka nie do rozwiązania?, Przegląd Podatkowy z 2014 r., nr 10, s.7) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów.

Źródło w postaci działalności wykonywanej osobiście zostało zdefiniowane poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów z tego źródła w art. 13 u.p.d.o.f. Ustawa nie zawiera natomiast definicji wyrażenia "działalność wykonywana osobiście" poprzez wskazanie (jak w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej) cech, jakimi działalność ta powinna się charakteryzować. W orzecznictwie (przykładowo w uchwale NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09) przyjmuje się, że pojęcie "działalność wykonywana osobiście" nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Mają one jedynie jedną cechę wspólną, a mianowicie przymiot osobistego (bez pośrednictwa osób trzecich) wykonywania tych czynności. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście w punkcie 2 art. 13 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Źródło w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w dwojaki sposób- poprzez określenie cech pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 oraz poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów, które do źródła tego są zaliczane (art. 14 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Na tle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08; z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11; z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12) wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Przyjąć zatem należy, przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. Podkreślić należy, że ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego on wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga. Odmiennie uczynił w odniesieniu do sędziów, wiążąc opis przychodów zarówno z osobą, jak i jej działaniem (art. 13 pkt 2 in fine). Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "uprawianie sportu", NSA w przedmiotowej uchwale bardzo szczegółowo odniósł sie do tego zagadnienia, analizując praktycznie cały porządek prawny w tym zakresie. W konkluzji przyjął, że do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W każdej zatem konkretnej sprawie należy indywidualnie rozważyć do jakiego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przypisać dane przychody. Wszystko zatem zależy od okoliczności faktycznych sprawy, a te w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zostały podważone. Sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie przychody uzyskane przez skarżącego w latach 2008 i 2009 od klubów sportowcy i PZPS stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), bowiem przedstawione dowody nie pozwalały na uznanie zaistnienia przesłanek prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej (art. 5a i 5b u.p.d.o.f.). Wobec braku zarzutów o charakterze procesowym umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie powyższego stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie, uznać należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Dodatkową "wadą" wniesionej skargi kasacyjnej jest fakt, że jej autor nie odniósł się do istoty sporu w niniejszej sprawie. Przychodów z uprawiania sportu kwalifikowanych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście nie kwestionował nawet sam skarżący, ani składając roczne zeznanie podatkowe, ani w trakcie postępowania podatkowego. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentrował się wokół kwalifikowania do właściwego źródła przychodów tzw. usług reklamowych skarżącego. Organy podatkowe zakwestionowały uznanie ich za przychody z działalności gospodarczej i uznały że przychody z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji wprawdzie zgodził się, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), ale uznał je za usługi wymienione w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f. Do tej kwestii rozpatrywana skarga kasacyjna w ogóle się nie odnosi.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego "niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku zaliczenia przychodów podatnika do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście płatnik nie jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialności podatkowej w stanie faktycznym sprawy". Zgodnie z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Powołanego przepisu nie można czytać z pominięciem regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności m.in. z tytuł działalności wykonywanej osobiście, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wskazany przepis wyklucza zatem odpowiedzialność płatnika, jeśli tylko dysponuje on oświadczeniem, o którym mowa w art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.

W rozpatrywanej sprawie skarżący złożył stosowne oświadczenia. Kluby – płatnicy nie miały obowiązku weryfikować, czy składający oświadczenie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym nie miały prawnego obowiązku poboru zaliczek od dokonywanych na rzecz podatnika wypłat wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług reklamowych, a to skutkowało wyłączeniem zastosowania art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec wykazania bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).