Wyrok NSA, sygn. akt FSK 536/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Obowiązek podatkowy powstaje w okolicznościach określonych w art. 6 i art. 6a ustawy, nie jest on uzależniony od rejestracji dla celów VAT.

Wymóg rejestracji /art. 9 ust. 1 ustawy o VAT/ związany jest z obowiązkiem uwzględnienia numeru identyfikacji podatkowej w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i usług /art. 32 ust. 1 ustawy o VAT/. Do składania deklaracji podatkowych i obliczenia w nich zobowiązań podatkowych /kwoty zwrotu różnicy podatku/ obowiązani są - w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o VAT - podatnicy, u których wystąpił obowiązek podatkowy.

Dopiero zatem podjęcie przez Spółkę cywilną czynności podlegających VAT rodziło skutki prawnopodatkowe, czyniło ze Spółki podatnika w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawa ta wiąże obowiązek podatkowy /por. art. 6/ z wykonywaniem czynności podlegających podatkowi, a nie z zamiarem ich podjęcia.

2. Z dniem 4 września 2000 r. obowiązywały przepisy ustawy o VAT w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 68 poz. 805/, które w art. 4 pkt 16 wprowadziły definicję rolnika ryczałtowego. Sprzedaż we wrześniu 2000 r. produktów rolnych dokonywana przez Spółkę jako rolnika ryczałtowego zwolniona była z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

3. Podatnikowi, który zajmował się od 4 września 2000 r. działalnością rolniczą w rozumieniu art. 4 pkt 12 ustawy o VAT nie przysługiwało natomiast prawo do rozliczenia się na zasadach ogólnych tzn. opodatkowania sprzedaży produktów rolnych według 3 procent stawki podatku i możliwości odliczenia całego podatku z faktur dokumentujących nabywanie towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy. Stawka 3 procent podatku przewidziana w art. 18 ust. 1a ustawy /obowiązująca od 4.09.2000 r./ i dotycząca m.in. produktów gospodarki rolnej, ogrodniczej i leśnej mogła mieć zastosowanie tylko do opodatkowania sprzedaży nie zwolnionej ustawowo /na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7/ z podatku.

TEZY

1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Obowiązek podatkowy powstaje w okolicznościach określonych w art. 6 i art. 6a ustawy, nie jest on uzależniony od rejestracji dla celów VAT.

Wymóg rejestracji /art. 9 ust. 1 ustawy o VAT/ związany jest z obowiązkiem uwzględnienia numeru identyfikacji podatkowej w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i usług /art. 32 ust. 1 ustawy o VAT/. Do składania deklaracji podatkowych i obliczenia w nich zobowiązań podatkowych /kwoty zwrotu różnicy podatku/ obowiązani są - w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o VAT - podatnicy, u których wystąpił obowiązek podatkowy.

Dopiero zatem podjęcie przez Spółkę cywilną czynności podlegających VAT rodziło skutki prawnopodatkowe, czyniło ze Spółki podatnika w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawa ta wiąże obowiązek podatkowy /por. art. 6/ z wykonywaniem czynności podlegających podatkowi, a nie z zamiarem ich podjęcia.

2. Z dniem 4 września 2000 r. obowiązywały przepisy ustawy o VAT w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 68 poz. 805/, które w art. 4 pkt 16 wprowadziły definicję rolnika ryczałtowego. Sprzedaż we wrześniu 2000 r. produktów rolnych dokonywana przez Spółkę jako rolnika ryczałtowego zwolniona była z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

3. Podatnikowi, który zajmował się od 4 września 2000 r. działalnością rolniczą w rozumieniu art. 4 pkt 12 ustawy o VAT nie przysługiwało natomiast prawo do rozliczenia się na zasadach ogólnych tzn. opodatkowania sprzedaży produktów rolnych według 3 procent stawki podatku i możliwości odliczenia całego podatku z faktur dokumentujących nabywanie towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy. Stawka 3 procent podatku przewidziana w art. 18 ust. 1a ustawy /obowiązująca od 4.09.2000 r./ i dotycząca m.in. produktów gospodarki rolnej, ogrodniczej i leśnej mogła mieć zastosowanie tylko do opodatkowania sprzedaży nie zwolnionej ustawowo /na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7/ z podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Edmund Łój, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.C. – M. G., G. G. i E. G. z siedzibą w Ś. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1599/01 w sprawie ze skargi G. S.C. – E. G., G. G., M. G. z siedzibą w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) zarządza zwrot skarżącej Spółce kwotę 2.233,10 zł (dwa tysiące dwieście trzydzieści trzy złote 10/100 gr.) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik Spółki cywilnej G. z siedzibą w Ś. - powołując się na art. 101 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wniósł w dniu 22 marca 2004 r. skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2003 r. sygn.akt I S.A./Wr 1599/01, którym oddalono skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r.

Organ odwoławczy utrzymał tą decyzją w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], określającą na kwotę 450 zł wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w VAT za wskazany miesiąc oraz odsetki za zwłokę w wysokości 51 zł.

W sprawie tej ustalono, że w dniu 17.08.2000 r. G. s.c. złożył w Urzędzie Skarbowym w Ś. zgłoszenie rejestracyjne NIP-2, w którym podał, iż z dniem 4.09.2000 r. rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej, zaznaczył przy tym, iż rodzaj przeważającej działalności będzie stanowić uprawa warzyw i specjalnych roślin ogrodniczych. W tym też dniu złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazał jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 4.09.2000 r. W przedłożonej wraz z ww. zgłoszeniami umowie Spółki z dnia 31.07.2000 r. określono przedmiot działalności jako m.in. prowadzenie działalności ogrodniczej, handlowej w zakresie wyprodukowanych produktów oraz artykułów spożywczych i przemysłowych.

Urząd Skarbowy dokonał potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT w dniu 18.08.2000 r.

W dniu 25 października 2000 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za wrzesień 2000 r. z wykazana kwotą do zwrotu 116.654 zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie i zaległość podatkową w kwocie 450 zł. Stwierdzono bowiem, że przepisy ustawy z dnia 20.07.2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 68, poz. 805) wprowadziły z dniem 4.09.2000 r. nowe uregulowania, zgodnie z którymi wszyscy prowadzący działalność rolniczą, zdefiniowaną w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, otrzymali status rolników ryczałtowych - z wyłączeniem dokonujących sprzedaży produktów rolnych i obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Sprzedaż produktów rolnych dokonywana przez rolników ryczałtowych została na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwolniona od podatku od towarów i usług. Równocześnie ustawa przewidziała możliwość rezygnacji przez niektórych rolników ryczałtowych z systemu ryczałtowego i rozliczanie podatku VAT za zasadach ogólnych. Zostało to jednak uzależnione od spełnienia przez rolnika ryczałtowego łącznie następujących warunków (art. 7 ust. 2b i 2c ustawy o VAT):

1. dokonania w poprzednim roku podatkowym sprzedaży produktów rolnych (z wyłączeniem produktów importowanych) oraz odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym nabytych wcześniej produktów rolnych o wartości przekraczającej 20.000 zł.

2. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i 1a ustawy o VAT,

3. prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupów towarów i usług, umożliwiającej sporządzenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług,

4. prowadzenia, przez okres co najmniej trzech kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc rezygnacji, ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego podatnik rozpoczynający działalność rolniczą w 2000 r. nie mógł zrezygnować ze zwolnienia, gdyż nie miał możliwości łącznego spełnienia ww. warunków, a w szczególności warunku, o którym mowa w pkt 1. Najwcześniej zatem podatnik taki mógł zrezygnować ze zwolnienia od 1 stycznia 2001 r. - pod warunkiem, iż w 2000 r. wartość zrealizowanej sprzedaży produktów rolnych przekroczyła 20.000 zł.

Spółka, co sama potwierdziła, działalność rolniczą rozpoczęła w dniu 4.09.2000 r. i z uwagi na niespełnienie wskazanych wyżej warunków, stała się z mocy ustawy rolnikiem ryczałtowym, objętym zwolnieniem przedmiotowo- podmiotowym od podatku VAT w tym zakresie. Na stan ten bez wpływu pozostają: dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego i rezygnacja ze zwolnienia z podatku VAT przed 4.09.2000 r. (nazwana tak przez stronę).

Tym samym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zapłacenia podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT, dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku.

Podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie od Izby Skarbowej, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona postawiła zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji następujących przepisów prawa: art. 2, art. 7 i art. 33 Konstytucji RP, art. 7 ust.2b i 2c w związku z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 7a, art.2 art. 18, art. 19, art. 21, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzut naruszenia tych przepisów, przede wszystkim podniesiono, że przepisy art. 7 ust. 2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług mogą mieć zastosowanie tylko do podatników zarejestrowanych po dniu 4.09.2000 r. i nie dotyczą G. s.c., który dokonał rejestracji przed tą datą, gdyż przepisy prawa nie mogą działać wstecz.

Uzyskując z Urzędu Skarbowego potwierdzenie rejestracji strona wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązku podatników objętych ustawa o VAT, dlatego też miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zatem Urząd Skarbowy niezasadnie odmówił uznania Spółki jako podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych. Takie stosowanie art. 7 ust.2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z art. 33 Konstytucji RP z uwagi na różnicowanie podatników na: rolników, którzy muszą spełniać określone wymogi, by stać się podatnikami VAT i pozostałych podatników, którzy sami decydują kiedy zostać podatnikiem VAT.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Urzędu, że do stycznia 2001 r. była zwolniona z VAT-u jako rolnik ryczałtowy, ponieważ:

- wspólnicy Spółki prowadzą wspólnie Zakład Ogrodniczy co najmniej od 1998 r.,

- z prowadzonej wspólnie działalności rolniczej uzyskali przychód przekraczający 20.000 zł już w 1999 r.;

- od kwietnia 2000 r. prowadzili rejestry zakupu i sprzedaży,

- przed rozpoczęciem czynności podlegających opodatkowaniu VAT podjęli wszystkie niezbędne czynności,

- w dniu 18.08.2001 r. otrzymali VAT-5 – potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług.

Zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 180, art. 181, art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej uzasadniono tym, że wydając zaskarżoną decyzję i określając inną wysokość podstawy opodatkowania i samego podatku, niż wykazaną przez podatnika w rejestrach i deklaracji, organ podatkowy pierwszej instancji, jednocześnie stwierdził, że złożona deklaracja i prowadzone rejestry są rzetelne i stanowią dowód w postępowaniu. W takiej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do określenia innych podstaw opodatkowania niż te, które zostały zadeklarowane przez podatnika.

Izba Skarbowa w zaskarżonej do Sądu decyzji, nie uwzględniła zarzutów odwołania, uznając za zasadne stanowisko organu I instancji.

Zdaniem Izby Skarbowej, nieuzasadniony był też zarzut naruszenia przez nowo wprowadzone przepisy ustawy o VAT konstytucyjnej zasady równości podmiotów prowadzących działalność rolniczą i pozarolniczą, bowiem będące podstawą wydania spornej decyzji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, są źródłami powszechnie obowiązującego prawa i żaden przepis prawa nie nadał organom podatkowym kompetencji do dokonywania ich oceny.

Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącej, iż dokonane przez Urząd Skarbowy w Ś. potwierdzenie rejestracji Spółki skutkowało wstąpieniem przez nią we wszystkie prawa i obowiązki podatników objętych ustawą o VAT, Izba Skarbowa zauważyła, co następuje.

Państwo E. G., M. G. i G. G. zawarli w dniu 31.07.2000 r. umowę o utworzeniu spółki cywilnej, co oznacza, że z tym dniem Spółka Cywilna G. z/s w Ś. uzyskała byt prawny. Urząd Skarbowy zarejestrował Spółkę 18.08.2000 r. i zgodnie ze zgłoszeniem, odnotował, iż ten nowo powstały podmiot rozpocznie dopiero 4.09.2000 r. wykonywanie działalności rolniczej, o której mowa w art. 4 pkt 12 ustawy o VAT. Stąd też odrzucenie rejestrów sprzedaży za miesiące: IV,V,VI,VII i VIII 2000 r., wykazujących sprzedaż o wartości "0", a także rejestrów zakupów za wymienione miesiące (obejmujących zakupy dokonane przed rejestracją Spółki) jako nie mających żadnego znaczenia dowodowego (dotyczy podmiotu nieistniejącego) było słuszne.

W skardze na tę decyzję wniesiono o jej uchylenie, przedstawiając zarzuty tożsame z przedstawionymi w odwołaniu.

Według strony przepisy art. 7 ust. 2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług mogą mieć zastosowanie tylko do podatników zarejestrowanych po dniu 4.09.2000 r. i nie dotyczą G. s.c., który dokonał rejestracji w dniu 16.08.2000 r., gdyż przepisy prawa nie mogą działać wstecz. Uzyskując z Urzędu Skarbowego potwierdzenie rejestracji strona wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatników objętych ustawa o VAT, dlatego też miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zatem Urząd Skarbowy niezasadnie odmówił uznania Spółki jako podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych. Takie stosowanie art. 7 ust.2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z art. 33 Konstytucji RP z uwagi na różnicowanie podatników na rolników, którzy muszą spełniać określone wymogi, by stać się podatnikiem VAT i pozostałych podatników, którzy sami decydują, kiedy zostać podatnikiem tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną stwierdzając, iż brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa.

Przed dniem 4 września 2000 r. rolnicy nie byli objęci regulacją podatku od towarów i usług, a sprzedaż płodów rolnych zwolniona była od podatku. W sprawie spornym między stronami jest, czy skarżąca spółka w wyniku czynności rejestracyjnych poczynionych przed dniem 4 września 2000 r., stała się opodatkowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który począwszy od rozpoczęcia swojej działalności mógł rozliczać podatek należny i naliczony na zasadach ogólnych.

W ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 68, poz. 805), która weszła w życie w dniu 4 września 2000 r. wprowadzono pojęcie "rolnika ryczałtowego". W art. 4 pkt 16 ustawy o VAT postanowiono, że rolnikiem ryczałtowym w jej rozumieniu jest podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, tzn. podatnik sprzedający wytworzone przez siebie produkty rolne wymienione w załączniku nr 8 do ustawy, który korzysta właśnie ze zwolnienia podatkowego oraz tzw. zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednocześnie w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit.b znowelizowanej z dniem 4 września 2000 r. ustawy o VAT postanowiono, że rolnikami ryczałtowymi, których sprzedaż produktów rolnych nie podlega zwolnieniu od VAT, nie mogą być podatnicy obowiązani na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tym samym z chwilą wejścia w życie w dniu 4 września 2000 r. ww. nowelizacji ustawy o VAT wszyscy podatnicy prowadzący działalność rolną mieli status rolników ryczałtowych, za wyjątkiem tych, którzy dokonując sprzedaży produktów rolnych byli obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, tzn. w przypadku osób fizycznych oraz spółek cywilnych osób fizycznych status taki mogli uzyskać ci podatnicy, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 Euro. Taki podział podatników prowadzących działalność rolną przyjęty przez ustawodawcę nie może być zdaniem NSA uznany za naruszający zasady konstytucyjnej równości, gdyż ustawodawca może różnicować pozycję prawnopodatkową poszczególnych podatników, działających w różniących się w sposób zasadniczy warunkach ekonomicznych, co znalazło odzwierciedlenie w powyższej regulacji. Przyjęte zatem rozwiązanie nie narusza zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z 11.04.1994 r. K 10/93).

Z powyższego wynika, wg Sądu, że jakakolwiek spółka cywilna osób fizycznych zajmująca się produkcją i sprzedażą produktów rolnych, która została zarejestrowana dla celów VAT jako podatnik tego podatku przed 4 września 2000 r., której przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy tj. 1999 r., nie przekroczyły równowartości w walucie polskiej 800.000 Euro, jako podatnik nieobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2000 r., z dniem 4 września 2000 r. uzyskała z mocy prawa status rolnika ryczałtowego. Ze statusu tego, stosownie do art. 7 ust. 2b ustawy o VAT spółka taka jako rolnik ryczałtowy, mogła zrezygnować pod warunkiem , że :

1) osiągnęła za poprzedni rok podatkowy wartość sprzedaży produktów rolnych przekraczającą 20.000 zł, z wyłączeniem wartości sprzedaży produktów importowanych oraz wartości sprzedaży w stanie nieprzetworzonym nabytych wcześniej produktów rolnych,

2) dokonała w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i 1a ustawy,

3) przez okres co najmniej trzech kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego spółka rezygnuje ze zwolnienia, prowadziła ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 1,

4) rozpoczęła prowadzenie ewidencji sprzedaży i zakupów towarów i usług umożliwiającą sporządzanie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Skarżąca spółka, która zarejestrowała się jako podatnik VAT z dniem 18 sierpnia 2000 r., a swoją działalność rozpoczęła z dniem 4 września 2000 r. jako nieobowiązana z tym dniem do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy stała się w dniu 4 września 2000 r. rolnikiem ryczałtowym, której sprzedaż produktów rolnych korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Statusu tego mogła pozbyć się spełniając powyżej wymienione pozostałe warunki z pkt 1,3 i 4 (warunek z pkt 2 spełniono z dniem 18 sierpnia 2000 r.). Uwzględniając, że swoją działalność rozpoczęła z dniem 4 września 2000 r. skarżąca spółka mogła się stać podatnikiem rozliczającym się z VAT na zasadach ogólnych najwcześniej od stycznia 2001 r. Tak więc prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi przyjęto, że skarżąca spółka nie była we wrześniu 2000 r. podatnikiem VAT, który mógł realizować opodatkowaną tym podatkiem sprzedaż produktów rolnych, gdyż jej sprzedaż, będąc sprzedażą podatnika mającego status rolnika ryczałtowego, podlegała w tym miesiącu zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Trafnie zatem również ustalono, że w sytuacji udokumentowania tej zwolnionej od podatku sprzedaży fakturami VAT, do kwot tego podatku ujętych w fakturach, zastosowanie znajduje przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia przy tym dla tych ustaleń są podnoszone argumenty o prowadzonej już w ubiegłych latach przez wspólników spółki działalności rolnej, gdyż w tym przypadku rozważania odnoszą się do odrębnie ukonstytuowanego przez nich w dniu 31 lipca 2000 r. podmiotu w postaci spółki cywilnej, która na gruncie podatku od towarów i usług uzyskała z momentem rejestracji odrębną od wspólników podmiotowość podatkowoprawną.

Rozważając wątpliwości, które wiążą się z możliwością odzyskania w ramach instytucji wynikającej z art. 19, art. 20 i art. 21 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu zakupów zrealizowanych w tym miesiącu przez skarżącą spółkę. Sąd wywiódł, że wykładnia treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonana m.in. uchwałą (7) NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, Dor.Pod. 2002, Nr 5, str 59), wskazuje na odmienność obowiązku podatkowego wynikającego z art. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 2 tej ustawy oraz obowiązku wynikającego z art. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 2 tej ustawy oraz obowiązku uiszczenia kwot podatku z faktur wystawionych w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd uznał, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupów. Faktury te bowiem dokumentują zakupy towarów związanych de facto ze sprzedażą ustawowo zwolnioną od podatku od towarów i usług, a jedynie z tego względu, że tę zwolnioną od podatku sprzedaż podatnik nieprawidłowo udokumentował fakturami VAT, zobowiązany jest do zapłacenia tegoż podatku, co nie czyni jednak tejże sprzedaży opodatkowaną w rozumieniu art. 2 w zw. z art. 6 tej ustawy. Tym samym skoro zakupy te posłużyły sprzedaży zwolnionej od podatku stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, czego konsekwencją jedynie było zastosowanie instytucji wynikającej z art. 33 ust. 1, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą.

W podanym wyżej zakresie podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została zatem prawidłowo wywiedziona z zebranego materiału dowodowego, ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Powyższy wyrok zaskarżono w całości wnosząc o:

1) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano:

1) " naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 oraz ust. 2b i 2c ustawy o VAT, polegające na uznaniu przez Sąd, że strona skarżąca w dniu rozpoczęcia działalności tj. w dniu 4.09.2000 r. miała status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy o VAT i ze statusu tego mogła zrezygnować po spełnieniu warunków ustawowych na podstawie art. 7 ust.2b i 2c cytowanej ustawy, w sytuacji gdy powinien uznać, że skoro zgodnie z art. 5 i art. 9 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem przepisy art. 7 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2b i 2c ustawy o VAT mogą mieć zastosowanie do podatników zarejestrowanych po dniu 4.09.2000 r.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz 32 i 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wprowadzony z dniem 4.09.2000 r. przepis spowodował, iż wszyscy podatnicy w tym skarżący (zarejestrowany jako podatnik VAT przed dniem 4.09.00 r.) za wyjątkiem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pktb ustawy o VAT, prowadzący działalność mieli status rolników ryczałtowych i taki podział podatników przyjęty przez ustawodawcę nie narusza konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 2 i 32 Konstytucji RP;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2b i 2c ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przepisy wprowadzone z dniem 4.09.2000 r. mając moc wsteczną i dotyczą również skarżącego posiadającego status podatnika VAT od dnia 18.08.2000 r.;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 19,art. 20, art. 21 i art. 33 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że skarżąca nie była w dniu 4.09.2000 r. podatnikiem VAT, który mógł realizować opodatkowaną tym podatkiem sprzedaż produktów rolnych a zatem w sytuacji dokumentowania tej zwolnionej od podatku sprzedaży fakturami VAT, do kwot podatku ujętych na fakturach zastosowanie znajduje art. 33 ustawy o VAT, co w konsekwencji wyłącza możliwość odzyskania w ramach art. 19. art. 20 i art. 21 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu zakupów zrealizowanych w tym miesiącu, w sytuacji gdy skarżący nie wystawiał faktur sprzedaży w warunkach art. 33 ustawy o VAT, albowiem dokonywana przez niego sprzedaż produktów rolnych nie podlegała zwolnieniu od VAT. "

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wywodzi, iż Sąd zaskarżonym wyrokiem naruszył wskazane przepisy prawa materialnego przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że podane zarzuty zgłoszone były w toku postępowania administracyjnego i w skardze do NSA. Po poddaniu wnikliwej ocenie przez Sąd rozpoznający skargę zostały uznane one za nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną podziela w całej rozciągłości poglądy prawne wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Pełnomocnik strony przedstawił stanowisko, iż spółka cywilna zawiązana 31 lipca 2000 r. wskutek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przewidzianego w art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, który z chwilą podjęcia działalności (a miało to nastąpić 4 września 2000 r.) mógł rozliczać podatek należny i naliczony na zasadach ogólnych, nie objęły go zatem przepisy wprowadzone do ustawy o VAT nowelą z dnia 20 lipca 2000 r. (Dz.U. Nr 68, poz. 805), bowiem weszły w życie 4 września 2000 r., a zgodnie z zasadami obowiązującymi w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie prawa nie mogą mieć mocy wstecznej.

Stanowisko to jest całkowicie błędne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstaje w okolicznościach określonych w art. 6 i 6a ustawy, nie jest on uzależniony od rejestracji dla celów VAT.

Wymóg rejestracji (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT) związany jest z obowiązkiem uwzględnienia numeru identyfikacji podatkowej w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i usług (art. 32 ust. 1 ustawy) i uprawnieniem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach, które to uprawnienie odnosi się tylko do podatników, którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego (art. 25 ust. 3 ustawy o VAT).

Do składania deklaracji podatkowych i obliczenia w nich zobowiązań podatkowych (kwoty zwrotu różnicy podatku) obowiązani są – w świetle art. 10 ust. 1 ustawy – podatnicy, u których wystąpił obowiązek podatkowy.

Dopiero zatem podjęcie przez Spółkę cywilną czynności podlegających VAT rodziło skutki prawnopodatkowe, czyniło ze Spółki podatnika w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikiem jest bowiem podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na mocy ustawy o VAT, a ustawa ta wiąże obowiązek podatkowy (por. art. 6) z wykonywaniem czynności podlegających podatkowi, a nie z zamiarem ich podjęcia.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 podatnikami są określone w ustawie podmioty, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy (a nie podmioty, które zgłaszają zamiar wykazywania takich czynności w przyszłości).

Zgłoszenie rejestracyjne, w przypadku podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy (wśród których były czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 w tym produktów upraw rolnych i łąkowych, produktów ogrodnictwa , które zamierzała wytwarzać skarżąca spółka) było (w świetle art. 9 ust. 3) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania rejestracji ustawy fakultatywne. Powinno nastąpić przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nie skutkowało nabyciem przez zarejestrowany podmiot, który jeszcze nie podjął działalności objętej opodatkowaniem jakichkolwiek uprawnień ani obowiązków w zakresie rozliczenia w przyszłości podatku od towarów i usług.

W sprawie jest bezsporne, że Spółka podjęła działalność rolniczą od dnia 4 września 2000 r., zatem jej obowiązek podatkowy ukształtowany został przepisami obowiązującymi po podjęciu tej działalności.

Z dniem 4 września 2000 r. obowiązywały przepisy ustawy o VAT w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i ustaw oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 68, poz. 805), które w art. 4 pkt 16 wprowadziły definicję rolnika ryczałtowego (podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy).

W myśl ostatnio powołanego przepisu ( art. 7 ust. 1 pkt 7) zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, z wyjątkiem sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez:

a) rolników ryczałtowanych, o których mowa w ust. 2 b (tzn. tych którzy zrezygnowali ze zwolnienia)

b) podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W zaskarżonym wyroku prawidłowo wywiedziono, że skarżącej Spółce dopiero od 1 stycznia 2001 r. przysługiwać mogło prawo do rezygnacji ze zwolnienia przewidziane w art. 7 ust. 2b, bowiem dopiero po zakończeniu roku 2000 będzie mogło być rozważane, czy został spełniony warunek rezygnacji ze zwolnienia określony w ust. 1 tego ust. tj. dokonania w poprzednim roku podatkowym sprzedaży produktów rolnych - z wyłączeniem produktów importowych oraz sprzedaży, o której mowa w art. 7 ust.2a (sprzedaż towarów handlowych, nieprzetworzonych) - o wartości przekraczającej 20 000 zł.

Zatem w stanie faktycznym i prawnym sprawy prawidłowo przyjęto, że sprzedaż we wrześniu 2000 r. produktów rolnych dokonywana przez Spółkę jako rolnika ryczałtowego zwolniona była z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z art. 33a ustawy rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu sprzedaży produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej (zwolnionej od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7), podatnikowi podatku od towarów i usług, który rozlicza ten podatek, przysługiwał zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnikowi, który zajmował się od 4 września 2000 r. działalnością rolniczą w rozumieniu art. 4 pkt 12 ustawy nie przysługiwało natomiast – wbrew temu co twierdzi autor skargi - prawo do rozliczenia się na zasadach ogólnych tzn. opodatkowania sprzedaży produktów rolnych wg 3% stawki podatku i możliwości odliczenia całego podatku z faktur dokumentujących nabywanie towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy (takiego rozliczenia dokonał podatnik w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r.).

Opodatkowanie działalności rolniczej zostało uregulowane w ustawie o VAT w sposób szczególny.

Stawka 3% podatku przewidziana w art. 18 ust.1a ustawy (obowiązująca od 4.09.2000 r.) i dotycząca m.in. produktów gospodarki rolnej , ogrodniczej i leśnej mogła mieć zastosowanie tylko do opodatkowania sprzedaży nie zwolnionej ustawowo (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7) z podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Te zasady nie miały zastosowania w odniesieniu do skarżącej Spółki, która na mocy ustawy stała się rolnikiem ryczałtowym, zatem sprzedaż produktów rolnych dokonywana przez Spółkę była zwolniona od podatku (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

Wobec tego, że Spółka wystawiała we wrześniu faktury VAT, zgodnie z art. 33 ustawy, obowiązana była odprowadzić podatek wykazany w tych fakturach, mimo że sprzedaż towarów zwolniona była z podatku.

Z powyższych rozważań wynika, iż podstawy skargi kasacyjnej nie były uzasadnione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.