Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2322/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia z dnia 25 lutego 2014 r., skierowanym do Wójta Gminy S., podatnik E. L. (nazywana dalej: "Skarżąca"), na podstawie art. 67b w zw. z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 14.209,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, w kwocie 267,00 zł, stwierdzonej decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] podając, że jest osobą niepełnosprawną, wielokrotnie hospitalizowaną, cierpiącą na bardzo poważne dolegliwości zdrowotne. Utrzymuje się z zasiłków przyznawanych przez ZUS (w kwocie 606 zł.), ponieważ nie jest w stanie (jak podała) wykonywać jakiejkolwiek pracy zarobkowej z uwagi na swój stan zdrowia.

Skarżąca podała również, że jej stan majątkowy pogorszył się w wyniku kradzieży dokonanej na terenie nieruchomości, która została opodatkowana, wskutek której poniosła stratę w kwocie ok. 25.000,00 zł.

Skarżąca odwołała się do ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, jak również interesu społecznego, które uzasadniają umorzenie zaległości podatkowej z uwagi na prawdopodobieństwo zwrócenia się przez stronę o pomoc państwa.

Przystępując do rozpatrzenia wniosku organ ustalił, że Skarżąca w dniu 20 czerwca 2000 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą L., którą zaprzestała wykonywać z dniem 28 lutego 2014 r.

Z rocznego formularza PIT 11 A za rok podatkowy 2012 wynikało, że Skarżąca osiągnęła przychód w wys. 8.867,94 zł z tytułu zasiłku z ubezpieczenia społecznego. Natomiast z zeznania podatkowego PIT 36 za rok podatkowy 2012 r., o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), które nie jest związane z przedmiotem sprawy, wynikało, że łączny "przychód /dochód" Skarżącej z działalności gospodarczej wyniósł zero "0" złotych, natomiast koszty uzyskania przychodu i strata zrównoważyły się kwotą 3.947,35 zł. Skarżąca rok wcześniej poniosła na nieruchomości koszt w wysokości 3.947,35 zł i nie uzyskała przychodu. Średni koszt uzyskania przychodu w skali roku, w przeliczeniu na 12 miesięcy, wyniósł 328,91 zł. miesięcznie. Z zeznania podatkowego PIT B za rok podatkowy 2013 o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikało, że łączny przychód/dochód skarżącej - podatnika również wyniósł zero złotych, natomiast koszty uzyskania przychodów i strata zrównoważyły się kwotą 12.854,56 zł. W roku podatkowym 2013 średni koszt uzyskania przychodu w skali roku, w przeliczeniu na 12 miesięcy, wyniósł około 1.071,21 zł miesięcznie. Z rozliczenia tego kosztu wynikało, że w roku podatkowym 2013 Skarżąca dysponowała środkami ok. 1.000,00 zł miesięcznie na utrzymanie nieruchomości, czego potwierdzeniem była decyzja Wójta z września 2014 r. w sprawie określenia wysokości zaległego podatku za 2014 r. od przedmiotowej nieruchomości, uznanej przez Skarżącą - podatnika w całości i zapłaconej. Decyzją organ rozłożył stronie zapłatę zaległego podatku w wysokości 5.205,00 zł, w tym za 2 miesiące okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Zapłata nastąpiła w 3 ratach po około 962,00 zł. z wyjątkiem pierwszej raty w wys. 2.320,00 zł.

2. Pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. Wójt Gminy S., na podstawie art. 155 § 1 i art. 169 § 1 O.p., uwzględniając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku, w terminie siedmiu dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, poprzez złożenie zeznania podatkowego PIT B Informacji o wysokości dochodu/straty z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągniętej w roku podatkowym 2013 oraz korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 za 2013 r., o sprecyzowanie wniosku poprzez określenie charakteru oczekiwanej pomocy. Skarżąca została poinformowana, że podatnik jest zobowiązany wskazać czy udzielenie ulgi ma nastąpić w ramach pomocy de minimis, precyzując jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Pomoc de minimis wiąże się z koniecznością dołączenia do wniosku dodatkowych informacji i dokumentów w zależności od rodzaju wnioskowanej pomocy.

Organ zobowiązał Skarżącą do złożenia oświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis z różnych źródeł w okresie ostatnich trzech lat podatkowych lub złożenia zaświadczenia o pomocy de minimis bądź oświadczenia o nieotrzymywaniu takiej pomocy we wspomnianym okresie, wypełnionego załączonego do wezwania "Formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz złożenia wyjaśnień w formie pisemnej, ewentualnie ustnej do protokołu.

Wójt Gminy S. wyjaśnił, że postępowanie prowadzone było pod kątem zastosowanie ulgi określonej w art. 76a O.p. W związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ musiał rozważyć zastosowanie w sprawie ulgi dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, stosownie do art. 67b O.p.

3. Pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. Wójt Gminy S. przychylił się do prośby Skarżącej z dnia 18 sierpnia 2014 r., przesuwając termin dostarczenia wymaganych dokumentów do dnia 10 września 2014 r.

4. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 sierpnia 2014 r., Skarżąca pismem z dnia 3 września 2014 r. wniosła o podanie przyczyn, dla których postępowanie miałoby być prowadzone w trybie art. 67b O.p., skoro Skarżąca od wielu miesięcy nie prowadzi działalności gospodarczej (w załączeniu strona przesłała wydruk z CEIDG).

Przepisy art. 67a lub 67b O.p. wskazywały na przesłanki zasadności wniosku o umorzenie należności podatkowej. Stosownie do tych przepisów winien być sporządzony wniosek oraz złożone wymagane dokumenty.

Skarżąca złożyła kopię deklaracji PIT-B.

5. Wójt Gminy S. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. nr [...], na podstawie art. 169 § 1 i 4, art. 168 § 2, art. 217 § 1 i 2, art. 67b O.p., art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404) oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis pozostawił bez rozpoznania wniosek Skarżącej w sprawie umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za 2013 r.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w . postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 2 i 3 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej uchylił postanowienie Wójta Gminy S. z dnia [...] września 2014 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano na niewłaściwe zastosowanie przez Wójta Gminy S. art. 169 § 1 i 4 O.p. w trakcie wszczętego już postępowania w przedmiocie ulgi podatkowej.

Nadto, w ocenie SKO, organ pierwszej instancji niezgodnie z prawem przedłużył ustawowy siedmiodniowy termin na usunięcie braków formalnych, który nie podlega skracaniu ani wydłużaniu.

7. Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...], na podstawie art. 13 § 1, art. 67b § 1 pkt. 2 w zw. z art. 67 a § 1 pkt. 1 i 3, art. 207, art. 210 O.p., art. 1c, art. 4 ust. 1 pkt. 2, art. 5 ust. l pkt. 2 lit. b, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849), § 1 pkt. 2 lit. b uchwały nr [...] Rady Gminy w S. z dnia [...] listopada 2012 r., w sprawie ustalenia stawek podatku na 2013 r. po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z dnia 25 lutego 2014 r. w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, postanowił:

1) umorzyć Skarżącej 30% zaległego podatku od nieruchomości za 2013 r., w wysokości 4.263,00 zł., - w związku z przyznaniem podatnikowi w okresie od 21 sierpnia 2013 r. do 17 stycznia 2014 r. prawa do świadczenia rehabilitacyjnego ze względu na ogólny stan zdrowia, w tym umorzyć ustawowe odsetki za zwłokę, w kwocie 495,00 zł naliczone od umorzonej części zaległego podatku;

2) odmówić Skarżącej umorzenia pozostałej części zaległego podatku od nieruchomości za 2013 r., w wysokości 9.946,00 zł., - w związku z działalnością gospodarczą podatnika udokumentowaną w rejestrach, włącznie do 28 lutego 2014 r., w tym: odmówić umorzenia ustawowych odsetek za zwłokę, w kwocie 1.155,00 zł naliczonych od zaległego podatku - razem 11.101,00 zł.;

3) Rozłożyć Skarżącej do zapłaty zaległość podatkową określoną w pkt. 2 decyzji ogółem w wys. 11.101,00 zł. wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, w miesięcznych rat, wg. ustalonego harmonogramu.

Organ na wstępie zauważył, że w jego ocenie wydłużenie terminu do 10 września 2014 r. było w pełni uzasadnione w związku z sytuacją zdrowotną podatnika – Skarżącej, na co wskazywała strona powołując się na art. 67b O.p. i wnioskując o umorzenie w całości zaległego podatku.

W toku postępowania, podatnik – Skarżąca po wysłuchaniu, opowiedziała się za ewentualnym rozłożeniem zaległości podatkowej do spłaty w ratach. Na tej podstawie organ uznał, że zaszły okoliczności faktyczne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku, w przyjętym pkt 1-3 tej decyzji zakresie, bez potrzeby wnioskowania przez Skarżącą o przywrócenie terminu. Przed wydaniem przedmiotowej decyzji, organ zawiadomił Skarżącą (w trybie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.) o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Skarżąca nie skorzystała z tego prawa, ani nie uzupełniła stosownych dokumentów.

Zasadą naczelną wynikającą z art. 84 Konstytucji RP jest powszechność obowiązku płacenia podatków, a bezpodstawne stosowanie ulg i umorzeń stawiałoby podatników w szczególnie uprzywilejowanej sytuacji. Udzielenie pomocy de minimis przewidzianej w art. 67b § 1 pkt. 2 O. p. ma charakter uznaniowy, wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W rozpatrywanym przypadku w/w przesłanki nie zachodzą, z przyczyn wymienionych w uzasadnieniu decyzji. Udzielona pomoc nie może naruszyć warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis.

Organ zaprzeczył, że za umorzeniem całej zaległości przemawiał "interes społeczny" czy "interes publiczny". Wyjasnił, że gmina realizuje wielorakie zadania inwestycyjne o charakterze publicznym ze środków budżetowych pochodzących z podatków, również ze środków kredytowych zaciągniętych w bankach, które podlegają spłacie. Umorzenie w całości zaległego podatku mogłoby pogłębić trudną sytuację finansową gminy. Zaległość podatkowa za 2013 r. powstała wyłącznie z winy podatnika, który w deklaracji podatkowej za 2008 r. nieprawidłowo wskazał, że jego nieruchomość produkcyjno-handlowa jest obiektem mieszkalnym o powierzchni 550 m2. Stan taki utrzymał się do sierpnia 2013 r.

W ocenie organu nie wystąpiły również przesłanki do umorzenia zaległego podatku z uwagi na "ważny interes podatnika" w rozumieniu art. 67b w zw. z art. 67a § 1 O.p. z wyjątkiem zaległości podatkowej umorzenia do wys. 30 % wraz z ustawowymi odsetkami. Przy umorzeniu tej części zaległego podatku organ wziął pod uwagę sytuację podatnika, za okres od 21 sierpnia 2013 r. do końca tego roku.

Organ nie znalazł natomiast podstaw do umorzenia zaległego podatku za wcześniejszy okres podatkowy. Umarzanie zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową, która powinna być stosowana w szczególnych okolicznościach. Argumenty podatnika o umorzenie zaległego podatku ze względu na stan zdrowia i niewielkie dochody przemawiają za częściowym umorzeniem podatku i jego rozłożeniem na raty. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż sam fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza (za wyjątkiem budynków mieszkalnych) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W myśl ustawy na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek regulowania należności podatkowych.

8. Pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] marca 2015 r., wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej w stopniu wyższym niż to uczynił organ pierwszej instancji oraz o umorzenie odsetek.

Skarżąca wskazała na niewłaściwie dokonaną przez organ ocenę sytuacji majątkowej i życiowej strony.

Organ dokonał niewłaściwego opodatkowania powierzchni budynku, zawyżonego o kwotę 3.369,52 zł w związku z błędnymi ustaleniami faktycznymi.

Skarżąca powołała się na trudną sytuację życiową i zdrowotną, straty spowodowane włamaniem oraz niewiedzą co do wcześniejszego wyrejestrowania przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreśliła, że spłata nałożonych zobowiązań podatkowych spowoduje konieczność zwrócenia się o pomoc do państwa, gdyż przy spłacie tak dużych zaległości podatkowych strona nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb życiowych.

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (nazywane dalej: "SKO") decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 i 2 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z dnia 16 kwietnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję wójta Gminy S. z dnia [...] marca 2015 r. w sprawie umorzenia 30% zaległego podatku od nieruchomości za 2013 rok, tj. kwoty 4.263,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 495,00 zł oraz odmowy umorzenia pozostałej części zaległego podatku od nieruchomości za 2013 rok, tj. kwoty 9.946,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.155,00 zł i rozłożenia jej na 10 miesięcznych rat płatnych od miesiąca kwietnia 2015 roku do miesiąca stycznia 2016 r.

Powołując się na treść przepisów art. 67a § 1 O.p., art. 67b § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. SKO podało, że ulgi w spłacie należności stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów.

Organ zaznaczył, że decyzja wydawana w trybie art. 67a § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, a przepis nie nakłada obowiązku udzielenia ulg.

Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. podatnik może ubiegać się o zastosowanie ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli przemawia za tym "Interes publiczny" bądź "ważny interes podatnika", który definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. To również nadzwyczajne sytuacje i wypadki losowe w postaci m. in. kalectwa, które mogłyby wpłynąć na możliwości zarobkowania i zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych podatnika. Pojęcie "interes społeczny" to przede wszystkim społeczne oczekiwanie wypełnienia obowiązku ponoszenia ciężarów finansowych o charakterze publiczno- prawnym.

O istnieniu "ważnego interesu podatnika", będącego jedną z przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu lub nie zaległości podatkowej. Nie można go zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych.

W ocenie SKO argumenty podniesione przez Skarżącą zarówno we wniosku o umorzenie podatku jak i w odwołaniu co do strat związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz brakiem dochodów z tej działalności nie dawały podstaw do umorzenia w całości zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością, bowiem ryzyko związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika nie mieści się pojęciu "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego", uzasadniających przyznanie ulgi, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa. Zdaniem organu ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy. Ryzyka tego nie może przenieść na Skarb Państwa, a tak by się stało w przypadku umorzenia należności podatkowych wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Podatnik przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej winien nie tylko dokonać rozpoznania rynku w danej branży ale przede wszystkim powinien liczyć się z koniecznością ponoszenia danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

SKO wyjaśniło, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, co oznacza, że obowiązek jego zapłaty wynika z samego faktu władania nieruchomością, nie jest uzależniony od dochodów i korzyści finansowych uzyskiwanych z danej nieruchomości.

W zaistniałej sytuacji Skarżąca winna dołożyć wszelkich starań mających na celu wydzierżawienie budynków, będących przedmiotem opodatkowania w tej sprawie, bądź ich sprzedaż i uzyskanie dodatkowych środków pieniężnych z tego tytułu.

SKO nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołaniu dotyczących powierzchni budynku będącego przedmiotem opodatkowania w sprawie. SKO stwierdziło, że w kwestii wymiaru podatku od nieruchomości zostało przeprowadzone odrębne postępowanie podatkowe, zakończone prawomocną decyzją podatkową Nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., zaś organ podatkowy, mając na uwadze sytuację finansową, bytową i materialną Skarżącej na mocy zaskarżonej decyzji umorzył 30% zaległego podatku od nieruchomości za 2013 rok w związku z przyznaniem w okresie od 21 sierpnia 2013 r. do 17 stycznia 2014 r. prawa do świadczenia rehabilitacyjnego ze względu na ogólny stan zdrowia, tj. kwotę 4.263 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 495 zł, zaś odmówił umorzenia pozostałej części zaległego podatku od nieruchomości za 2013 rok, tj. kwoty 9.946 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.155 zł (razem: 11.101,00zł) i rozłożył ją na 10 miesięcznych rat płatnych od miesiąca kwietnia 2015 roku do miesiąca stycznia 2016 roku.

10. Pismem z dnia 22 lipca 2015 r. Skarżąca wniosła do WSA w Warszawie skargę na decyzję SKO z dnia [...] czerwca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w części nieumarzającej zobowiązania podatkowego wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła obrazę prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 O.p. oraz 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i informowania uczestników postępowania i wydanie decyzji pomimo zgłaszanych przez Skarżącą:

- wątpliwości m.in. w piśmie z dnia 3 września 2014 r. dot. pomocy de minimis, do której organ nakłaniał Skarżącą mimo, że nie prowadziła już działalności gospodarczej;

- nie wyjaśnienie przez organ w momencie składania deklaracji 21 sierpnia 2008 r. dot. wykorzystania nieruchomości, że w przypadku zmiany wykorzystania nieruchomości konieczne jest zgłoszenie do Starostwa zmiany użytkowania budynku z gospodarczego na mieszkalny gdyż w przeciwnym wypadku podatek nadal będzie naliczany tak jak dla nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej;

- pomimo złożenia 29 września 2014 r. korekty deklaracji dotyczącej informacji o nieruchomości i wskazania, że w rzeczywistości nieruchomość posiada 406,75 m2, a nie 550 m2 i nie skorygowanie dotychczas naliczonego podatku;

2) art. 122 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady wyjaśniania i wydanie rozstrzygnięcia pomimo tego, że nie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, polegającym na należytym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie:

- pomimo posiadania informacji o nieprawidłowo wskazanej wielkości nieruchomości od której jest naliczany podatek od nieruchomości i zawyżenie tej powierzchni o blisko 150 m2 nie skorygowanie kwoty należnego podatku;

- pomimo zgłaszanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 3 września 2014 r. wątpliwości dotyczących pomocy de minimis nie udzielenie Skarżącej informacji w tym zakresie;

- pominięcie że w przedmiotowej nieruchomości w sposób faktyczny od 20 sierpnia 2008 r. nie jest prowadzona działalność gospodarcza;

- od sierpnia 2008 r. Skarżąca nie zatrudnia pracowników i z uwagi na stan zdrowia pozostaje na zasiłkach chorobowych i świadczeniach rehabilitacyjnych, co w praktyce uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej;

- z uwagi na kradzież z włamaniem, która miała miejsce w kwietniu 2013 r. budynek nie posiada infrastruktury i urządzeń umożliwiających dalsze prowadzenie działalności w postaci piekarni (skradziono m.in. grzejniki aluminiowe, silniki do znajdujących się w piekarni urządzeń, mechanizm do pieca, wężownice, drzwi zewnętrzne, bramę i uszkodzono 9 szt. drzwi wewnętrznych - wszystko o łącznej wartości ok. 25.000,00 zł);

- stan techniczny budynku uniemożliwia prowadzenie w nim działalności gospodarczej, między innymi od 2012 roku w budynku nie ma elektryczności, gdyż brak jest przyłącza energetycznego i mimo podjętych działań od blisko dwóch lat Skarżąca bezskutecznie stara się zmienić ten stan;

- Skarżąca dotychczas regularnie opłacała zobowiązania podatkowe, nie miała żadnych zaległości, jednocześnie nie korzystała z instytucji umorzenia, czy też rozłożenia na raty;

3) art. 67a O.p. poprzez uznanie, że za umorzeniem kwoty należnego podatku nie przemawia "interes społeczny" czy "interes podatnika" w sytuacji gdy:

W uzasadnieniu Skarżąca podała, że pomimo faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie zamknęła jej. Z powodu stanu zdrowia nadal opłacała składkę zdrowotną. Ostatecznie zamknęła działalność 28 lutego 2014 r. W zeznaniach PIT36 za 2012, 2013 i 2014 rok Skarżąca wykazała stratę, która wyniosła w 2012 roku – 3.947,35 zł, w 2013 roku – 12.854,56 zł, w 2014 roku – 486 zł. Aby zmniejszyć koszty w dniu 21 sierpnia 2008 r. złożyła deklarację, w której wskazała, że przeznaczeniem nieruchomości nie jest już działalność gospodarcza, lecz mieszkaniowa. W momencie składania deklaracji żaden z urzędników nie poinformował Skarżącej o konieczności wszczęcia postępowania w Starostwie o zmianie przeznaczenia budynku z gospodarczego na mieszkalny.

W kwietniu 2013 r. w nieruchomości doszło do kradzieży z włamaniem. Nieustaleni sprawcy ukradli urządzenia umożliwiających dalsze prowadzenie działalności w postaci piekarni. Skradziono m.in. grzejniki aluminiowe, silniki do znajdujących się w piekarni urządzeń, mechanizm do pieca, wężownice, drzwi zewnętrzne, bramę i uszkodzono 9 szt. drzwi wewnętrznych - wszystko o łącznej wartości ok. 25.000 zł.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu przesądza o zakwalifikowaniu ich, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej, wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje w sytuacji, gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale, i to niezależnie od woli podatnika.

Skarżąca wyjaśniła, że cierpi na wiele schorzeń, które uniemożliwiają jej podjęcie pracy zarobkowej. Choroba wymaga hospitalizacji. W tej sytuacji jedynym dochodem jest przysługujący stronie do dnia 22 stycznia 2016 r. zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 783,20 zł brutto. Mąż Skarżącej od 2 stycznia 2009 r. nie pracuje, nie może znaleźć zatrudnienia i jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako bezrobotny, bez prawa do zasiłku. Skarżąca jest zmuszona korzystać ze wsparcia finansowego rodziny i pożyczać pieniądze od najbliższych, niezbędne dla bieżącego utrzymania się z mężem oraz opłacenia rachunków i innych należności.

W ocenie Skarżącej, organ błędnie przyjął, że stronie nie należy się umorzenie podatku, gdyż posiada majątek w postaci nieruchomości. Organ nie wziął pod uwagę, że posiadana nieruchomość w rzeczywistości, z uwagi na jej stan techniczny i nieatrakcyjne gospodarczo położenie uniemożliwia jakiekolwiek czerpanie z niej dochodów, a jest jedynie źródłem niemożliwych do udźwignięcia dla Skarżącej kosztów. Ponieważ od 2012 r. nieruchomość nie ma przyłącza energetycznego, Skarżąca nie ma możliwości wynajęcia, czy sprzedaży budynku. Dodała, że z uwagi na stan techniczny budynku, jego dewastację, dokonaną kradzież i brak prądu nie można w nim prowadzić działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, ale przede wszystkim wobec faktu, że Skarżąca jest osobą niepełnosprawną organ dopuścił się obrazy art. 67a O.p. poprzez uznanie, że za umorzeniem kwoty należnego podatku nie przemawia "interes społeczny" czy "interes podatnika".

11. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

4. Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem skargi jest decyzja SKO z dnia [...] czerwca 2015 r. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji konieczne jest odniesienie się do instytucji umorzenia zaległości podatkowych i jej przesłanek, gdyż ma ona wyjątkowy charakter. Umorzenie stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań i polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. O jego wyjątkowym charakterze świadczy również okoliczność, że przyjętą zasadą, wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatnika z tego obowiązku.

5. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. W konsekwencji powyższego organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, którymi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".

Zwroty te stanowią przesłanki zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przesłanki te należy zaliczyć do zwrotów niedookreślonych, przy ocenie których należy odnosić się do ocen pozaprawnych. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które mogą zawrzeć się w pojęciu "interesu publicznego". Uwzględnienie "interesu publicznego" oznacza tym samym dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego oraz kontrolę błędnych decyzji.

Jako "ważny interes podatnika" należy natomiast uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej (por. wyroki sygn. akt III SA 659/01, III SA1838/01, SA/Sz 945/01).

6. Precyzując pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" należy przyjąć, że interes społeczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, że organ podatkowy zobowiązany jest, w toku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, do uwzględniania ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny.

Organ podatkowy ustala i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p. Dokonuje tego w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeżeli więc w indywidualnej sprawie organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ustali i oceni ziszczenie się przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku zastosować wnioskowaną ulgę. W przeciwnym wypadku, jeżeli organ ustali i oceni, że przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie występują, nie będzie wówczas uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Z treści art. 67a O.p. wynika, że organ ma możliwość, nie zaś obowiązek zastosowania ulgi podatkowej. Zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi punkt wyjścia dla rozważenia przez organ czy w konkretnym przypadku instytucja umorzenia zaległości podatkowych może mieć zastosowanie. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem samego podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest interpretowane na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382).

Zwrot ten nie ma zatem stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej. Innymi słowy zwrot normatywny "ważny interes podatnika" jest swoistą klauzulą generalną, odsyłającą do ocen pozaprawnych, determinowanych okolicznościami faktycznymi każdej konkretnej sprawy, rozpatrywanej przez organ. Okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia rozważanego przepisu prawa materialnego.

Nie może budzić wątpliwości, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, mają zasadnicze znaczenie dla oceny czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. II FSK 219/ 08, II FSK 1541/09, II FSK 2021/09, II FSK 620/09, II FSK 1786/09). Analizowany "ważny interes" musi być postrzegany w znaczeniu obiektywnym. Nie ma rozstrzygającego znaczenia wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika, ubiegającego się o zastosowanie wnioskowanej ulgi (II FSK 1335/09). Przesłanka "interesu publicznego", rozumiana jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, także nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych.

7. Rozważając ten problem należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych zależy od swobodnego uznania organu, który nawet w przypadku zaistnienia jednej bądź obu ustawowych przesłanek umorzenia, może odmówić zastosowania ulgi (por. II FSK 620/09).

W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, organ powinien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy zachodzą przesłanki, uzasadniające zastosowanie umorzenia. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, iż zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania, może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek. Decyzja o wyborze skutku prawnego nie może jednak być dowolna, powinna być bowiem właściwie umotywowana.

8. W ocenie Sądu przedstawione rozważania prawne, opisujące w istocie prawidłowe rozumienie i stosowanie przez organ podatkowy uznaniowej instytucji z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. prowadzą do stwierdzenia, że decyzja w zaskarżonym zakresie nie odpowiada standardom legalności stawianym decyzji uznaniowej w obowiązującym porządku prawnym.

Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, sygn. akt I SA/Ka 577/00).

Organy podatkowe, co należy podkreślić, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek precyzyjnego wyjaśnienia pojęć niedookreślonych oraz uzyskują kompetencję posługiwania się zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi podczas stosowania tych pojęć, bowiem proces interpretacji jest elementem wykładni prawa. Co istotne, proces ten musi być osadzony w realiach stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., I SA/Lu 469/07).

Sąd w pełni podziela pogląd, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wśród tych kryteriów niewątpliwie wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2010 r., I SA/Wr 1383/08).

To, że brak jest zdefiniowania tych pojęć (pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) przez ustawodawcę, nie może prowadzić do nadmiernego rygoryzmu w stosowaniu tych przepisów. Bowiem z przepisu nie wynika, by – gdy chodzi o przesłankę ważnego interesu podatnika – odnosić ten interes do niekorzystnych finansowo sytuacji wywołanych tylko zdarzeniami nadzwyczajnymi, losowymi, niezależnymi od woli podatnika. Przyjąć też trzeba, że chodzi tu również o "zwykłą" sytuację materialną i rodzinną, w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik (tak A. Gomułowicz, A. Skoczylas, w: A. Choduń, A. Gomułowicz i A. Skoczylas, op. cit. s. 90-91 i szeroko przywoływane tam orzecznictwo).

W wyroku NSA z dnia 26 listopada 1999 r., (sygn. akt I SA/Łd 13/98), Sąd podkreślił, że "przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty".

9. Wskazywano powyżej, iż w sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jej umorzenie, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zaś negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego musi być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. Uzasadnienie musi dotyczyć zarówno faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach, tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Również w doktrynie wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t.2, 2000/3/58).

10. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej wywód i zawarte w nim argumenty Sąd doszedł do przekonania, iż w rozpoznanej sprawie Organy obydwu instancji nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji swobodne uznanie organu podatkowego przekształciło się w uznanie dowolne.

Ponieważ Skarżąca złożyła wniosek o zastosowanie w stosunku do niej ulgi płatniczej w związku z trudną sytuacją materialną, to z tego względu w toku postępowania należało precyzyjnie zbadać sytuację materialną Skarżącej oraz ustalić czy zapłata zaległości plus odsetki, mogłaby zaszkodzić podstawom egzystencji materialnej Skarżącej (oraz jego rodziny). Organy obydwu instancji okoliczności tej nie zbadały.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także konieczność, w toku rzetelnej analizy sytuacji materialnej Skarżącej, odniesienia się do możliwych do zweryfikowania poziomów minimum socjalnego i minimum egzystencji (publikowanych okresowo przez GUS), Organ winien ustalić, czy kwota pozostająca w budżecie domowym po dokonaniu wszystkich opłat ciążących na Skarżącej, zapewnia owe minima, a zatem czy pozwala w konsekwencji na stwierdzenie, że Skarżąca jest w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez niedostatku. Należy bowiem podkreślić, że dążenie do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowej nie może doprowadzić do upokorzenia zobowiązanego i pozbawienia go możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb bytowych. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy sytuacja Skarżącej jest niezwykle trudna:

- Skarżąca jest osobą niepełnosprawną, od 20 sierpnia 2008 r. przebywającą na zwolnieniach chorobowych i zasiłkach rehabilitacyjnych; której stan zdrowia nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej;

- Skarżąca cierpi na przewlekłe dolegliwości bólowe kręgosłupa z ograniczoną ruchomością kręgosłupa, zapalenie stawów obwodowych, kamicę pęcherzyka żółciowego, co uniemożliwia jej podjęcie jakiejkolwiek pracy zarobkowej;

- jedynym dochodem skarżącej jest przysługujący jej do dnia 22 stycznia 2016 r. zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 783,20 zł brutto;

- mąż Skarżącej jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku;

- posiadana nieruchomość w rzeczywistości, z uwagi na jej stan techniczny i nieatrakcyjne gospodarczo położenie, uniemożliwia jakiekolwiek czerpanie z niej dochodów, a jest jedynie źródłem niemożliwych do udźwignięcia dla Skarżącej kosztów;

- z uwagi m.in. na brak prądu Skarżąca nie ma realnej możliwości wynajęcia czy też wydzierżawienia nieruchomości;

- Skarżąca dotychczas dzięki wsparciu rodziny nie korzystała z żadnej formy pomocy społecznej, natomiast obciążająca ją kwota naliczonego podatku spowoduje, że będzie już w stanie samodzielnie egzystować.

Kolejna kwestia, która nie znalazła odniesienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, to określenie prawidłowej podstawy zobowiązania podatkowego. Z akt wynika., że Wójt Gminy S. przeprowadził oględziny budynku w dniu 1 sierpnia 2014 r. i w ich wyniku okazało się, że łączna powierzchnia budynku piekarni wynosi 406,73 m2, a nie 550 m2. Powierzchnia 550 m2 była dotychczas przez Skarżącą ujawniana gdyż została wskazana w akcie notarialnym z dnia 11 lipca 2000 r., w trakcie zakupu nieruchomość od Gminnej Spółdzielni [...]. Od powierzchni 550 m2 był naliczany podatek od nieruchomości. Po dowiedzeniu się, że budynek ma mniejszą powierzchnię Skarżąca złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2013 r. Jak podaje Skarżąca pismo to pozostało bez odpowiedzi, a organy administracyjne domagają się należności za budynek o powierzchni 550 m2. Różnica blisko 144 m2 powierzchni automatycznie zmniejsza należny podatek. Kwestia ta nie została wyjaśniona w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Skarżąca podkreśliła, że naliczony podatek od nieruchomości za 2013 r. stanowi należność, której nie jest w stanie udźwignąć z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową i zdrowotną. Natomiast organ nie przeprowadził w sprawie w sposób wystarczający postępowania wyjaśniającego i nie wziął pod uwagę całokształtu ujawnionych okoliczności. Po złożeniu korekty do 2014 r. Skarżąca opłacała podatek od nieruchomości, na podstawie otrzymywanych decyzji wg preferencyjnej stawki za 550 m2 nieruchomości budynkowej. W 2012 r. nieruchomość straciła przyłącze energetyczne i do dnia dzisiejszego mimo podjętych działań, nie ma tam prądu.

11. Jak wskazywano powyżej, decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co nie budzi wątpliwości. Nie jest to jednak akt "łaski" organu i to należy podkreślić z całą stanowczością. Uznaniowość rozstrzygnięcia nie zwalnia bowiem organu z obowiązku rzetelnej i wnikliwej analizy indywidualnej sytuacji, w jakiej znajduje się podatnik oraz wszelkich okoliczności sprawy. Dopiero w ten sposób przeprowadzona analiza stanu faktycznego stanowi materię będącą podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym.

Nadto, mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podkreślić trzeba, że (jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie sądowym, w tym m.in. w wyroku NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 617/07, LEX nr 469711), aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom art. 210 § 4 O.p.

Uzasadnienie decyzji ma na celu bowiem wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

W ocenie Sądu, nie można uznać za spełniające wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Powołanie się przez Organy w uzasadnieniu decyzji ogólnie na powszechność obowiązku płacenia podatków czy też uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych stanowi naruszenie wyżej wskazanej normy. W niniejszej sprawie, Organ odwoławczy w swoim orzeczeniu w ogóle nie odniósł się do sytuacji finansowej Skarżącej, która została we wniosku podniesiona, nie dokonał oceny przesłanek zastosowania ulgi w odniesieniu do regulacji art. 67 a § 1 pkt 3 O.p.

Organ ten uznał jedynie, że Skarżąca posiada majątek w postaci nieruchomości, a więc w przypadku podatku od nieruchomości obowiązek jego zapłaty wynika z samego faktu jego posiadania, a nie jest uzależniony od dochodów. Jednocześnie jednak organ nie uwzględnia w uzasadnieniu ani kwestii związanych ze zdewastowaniem nieruchomości, co uniemożliwia czerpanie z niej zysków, ani nieścisłości w określeniu prawidłowych podstaw obliczania tego podatku (wielkość powierzchni znajdującego się na nieruchomości budynku).

Ponadto ze skarżącej decyzji nie wynika na jakiej podstawie organ uznał za prawidłową wysokość umorzenia zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości 30 proc. W szczególności jeśli chodzi o interes indywidualny (ważny interes podatnika) lub interes publiczny, organ nie może miarkować tych interesów swobodnie, a tym bardziej dowolnie, ale powinien brać tu zawsze pod uwagę cały szereg czynników obiektywnych. Z uzasadnienia decyzji powinno więc wynikać, na jakich podstawach ustalono, że umorzenie zobowiązania w wysokości 30 proc. Jest prawidłowym rozstrzygnięciem i waży z jednej strony interes podatnika a z drugiej interes publiczny. Uzasadnienie powinno oddawać toku rozumowania organu i przesłanki na podstawie jakich doszedł on do zawartego w decyzji rozstrzygnięcia. Bez tego elementu uzasadnienia Sąd nie jest w stanie skontrolować jego prawidłowości.

W przypadku uzasadnionych wątpliwości Organu co do oświadczeń Skarżącej, powinien on poczynić wszelkie starania aby stan faktyczny ustalić prawidłowo, czego Organy obu instancji zaniechały.

Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji Organu odwoławczego w niniejszej sprawie winno zawierać szczegółowe rozważania dotyczące sytuacji finansowo-ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Tymczasem ocena realnej możliwości wywiązania się przez stronę z tej powinności publicznoprawnej została całkowicie pominięta przez Organ odwoławczy, który skoncentrował się na akceptacji w całości działań i argumentacji przytoczonej przez Organ I instancji.

12. Konkludując, skoro kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne, to mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności faktyczne, których Organy nie wyjaśniły w niniejszej sprawie, pomimo ich niewątpliwego istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122,187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

13. W tym stanie rzeczy, z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekł na mocy art. 200 oraz 205 § 1 p.p.s.a.