Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 523/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4b ust. 1 pkt 1, art. 75, art. 77b
journal: Dz.U. 2009 nr 146 poz 1188
law: Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 852/14 w sprawie ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr IBPBI/1/415-1037/13/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 852/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A.N. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 16 maja 2013 r. został wpisany na listę adwokatów i po złożeniu ślubowania w dniu 26 czerwca 2013 r. uzyskał niezbędne uprawnienia do otwarcia Kancelarii Adwokackiej i wykonywania zawodu adwokata. W dniu 15 lipca 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Aplikację adwokacką odbył w latach 2010-2012. Jej odbycie oraz zdanie egzaminu adwokackiego łączyło się z obowiązkiem poniesienia szeregu wydatków (koszty szkoleń, opłaty z tytułu członkowstwa w samorządzie, opłaty za egzamin), które określają wskazane we wniosku przepisy prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego. W związku z powyższym zadał pytanie

- czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania niezbędnych uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, niezbędnych w świetle Prawa o adwokaturze do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący podał, mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", że bez poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych, nie mógłby uzyskać tytułu zawodowego adwokata i wykonywać działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, bowiem ta może być prowadzona tylko przez osobę posiadającą taki tytuł. W jego ocenie, wydatki te nie mają charakteru osobistego. Aplikacja stanowi szkolenie dodatkowe, niebędące typowym etapem edukacji (studia magisterskie), podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej celem jest uzyskanie uprawnień zawodowych, które pozwolą na uzyskiwanie przychodów z działalności kancelarii adwokackiej.

W wydanej w dniu 10 stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z powyższego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Minister Finansów stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. W ocenie Ministra Finansów, wydatki poniesione we wskazanych latach związane z odbyciem aplikacji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te zostały bowiem poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji nie mogą zatem obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają więc przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków nie było zatem osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami zagwarantowanymi Konstytucją, w szczególności z zasadą równości, która była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Gdyby bowiem wydatki związane z aplikacją zostały poniesione przez osoby, które po jej zakończeniu i zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, to nie mogłyby wydatki te zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychód uzyskany przez podatnika.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę na interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749, z późn. zm.), polegające na dokonaniu oceny bez wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i odmową możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności do wcześniej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej wobec podmiotu o tym samym statusie prawnym co Skarżący i w analogicznej sytuacji faktycznej, jak sytuacja faktyczna Skarżącego;

- art. 14e § 1 i art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organ wydający interpretacje indywidualne nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, gdy z treści powołanej normy prawnej wyraźnie wynika, że organ wydając interpretacje powinien uwzględnić nie tylko aktualny stan prawny, ale również aktualną linię orzeczniczą sądów;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4b ust. 1 pkt 1 oraz art. 75 i art. 77b ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188, z późn. zm.), poprzez pominięcie przepisów, co do form wykonywania zawodu adwokata i możliwości uzyskania tego tytułu, co do zasady, jedynie poprzez odbycie aplikacji i złożenie egzaminu zawodowego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że istota sprawy ogniskuje się wokół problemu, czy w myśl przepisów u.p.d.o.f., poniesione wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonania zawodu adwokata, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodów tej działalności

Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, bowiem wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 Sąd wskazał, że z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie budzi żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Z kolei dla wykonywania zawodu adwokata niezbędne i konieczne jest odbycie aplikacji adwokackiej. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii adwokackiej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów uznającego, że poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminami: wstępnym i adwokackim, stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Zatem, wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, przedstawiona wykładnia nie narusza również konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Reasumując, za prawidłowe uznał Sąd stwierdzenie, że zgodnie z zasadą równości opodatkowania, dla takich samych zdarzeń prawnopodatkowych winny wynikać takie same ich następstwa w kwestii praw bądź też obowiązków podatnika. W świetle przedstawionej przez Ministra Finansów argumentacji, nie można uznać, że zasada ta zostałaby naruszona względem osób, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione stany faktyczne są nieporównywalne. Nie można bowiem twierdzić, że zachodzi tutaj tożsamość zdarzeń prawnopodatkowych i przyznanie prawa do uwzględnienia spornych kosztów uzyskania przychodów stawiałoby Skarżącego w sytuacji uprzywilejowania wobec innych podatników.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z póxn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesione przez niego przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie udzielenia pomocy prawnej w ramach kancelarii adwokackiej.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Bezpośrednim celem poniesienia wydatków na aplikację adwokacką było ukończenie tej aplikacji i zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej, bądź zachowanie tego źródła przychodu, które de facto w momencie odbywania aplikacji adwokackiej nie istniało. Innymi słowy, gdyby Skarżący nie uiścił opłat i składek, o których mowa we wniosku, nie mógłby ukończyć aplikacji adwokackiej, natomiast nie miałoby to wpływu na osiągnięcie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zasadny jest bowiem sformułowany w niej zarzut odnoszący się do naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, stanowią koszt uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się zatem wokół zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej (kosztów aplikacji adwokackiej i egzaminu adwokackiego), związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Rację ma zatem Minister Finansów, iż z przywołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami a przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08).

Mając powyższe na względzie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej i że z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata, ponieważ kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata (art. 4 ust. 1 Prawa o adwokaturze).

Po pierwsze, dlatego, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodu. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc dalej powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu, niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy.

Po drugie, należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministrem Finansów, że celem, jakim był związany z ponoszeniem przez Skarżącego ww. wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, rozpoczynając aplikację adwokacką Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego, w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestrzeni tych lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. Przyjmując stanowisko Skarżącego i Sądu pierwszej instancji, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej, a taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w sprzeczności z kryterium oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę, w jakiej zawód ten będzie wykonywany. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych - a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).