Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 553/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 144 § 1, § 5, art. 180 § 1, art. 187
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. B. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania B. B. (strona, podatniczka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2013 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatniczka prowadząc w 2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. B. B., w nieprawidłowy sposób ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze dotyczące przychodów z dzierżawy działek firmom A. I. spółce z o.o. i A. P. spółce z o.o. oraz kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie zakupu benzyny od firmy A. spółki jawnej.

Organ podatkowy zaznaczył, że strona w 2013 r. osiągnęła przychody z dzierżawy działek firmom A. I. spółce z o.o, i A. P. spółce z o.o., na których utworzone były kopalnie piachu, które opodatkowano jako najem prywatny zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5%.

Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe wydzierżawienie w 2013 r. działek w celu wydobywania na nich kopalin nosiło wszelkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem przychody z ich dzierżawy w kwocie [...]zł netto powinny być rozliczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ wskazał, że transakcje nabycia paliwa od firmy A. spółki jawnej na łączną kwotę [...]zł były nierzetelne - wydatki nie zostały poniesione, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa podatniczki w 2013 r.

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji wydał 16 kwietnia 2019 r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W wyniku rozpoznania skargi strony od powyższej decyzji organu odwoławczego, WSA w Lublinie wyrokiem z 13 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 729/19) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 września 2019 r.

Sąd rozstrzygając sprawę uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego ustalając, że przychody z tytułu dzierżawy w 2013 r. nieruchomości wymienionych w zaskarżonej decyzji były przychodami uzyskanymi przez skarżącą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu dzierżawy nieruchomości wymaga dokonania ustaleń również w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Według Sądu, nie było podstaw, aby uznać, że w celu uzyskania przychodów tego rodzaju nie ma potrzeby ponoszenia kosztów. W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup paliwa ([...]), Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto sformułowania, które mogą prowadzić do wątpliwości co do rzeczywistych okoliczności faktycznych przyjętych przez organ drugiej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organy podatkowe powinny ustalić, czy zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatek nie został poniesiony czy też został poniesiony, lecz nie pozostaje w racjonalnym związku z możliwością uzyskania przez podatnika przychodów. Sąd nie podzielił dokonanej przez organ podatkowy oceny, że materiał dowodowy sprawy pozwala na ustalenie, że koszty poniesione przez podatniczkę na zakup paliwa w całości nie mają związku z przychodem uzyskanym przez nią w 2013r. z tytułu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego wynika, że w 2013 r. strona uzyskała w działalności gospodarczej przychody między innymi ze świadczenia usług, które wymagały od niej zakupu paliwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, że przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości w 2013 r.([...] zł) były przychodami uzyskanymi przez stronę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, co potwierdził WSA w Lublinie w wyroku z 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 729/19.

W odniesieniu do kwestii dzierżawy przez podatniczkę działek, na których tworzone były kopalnie piasku organ wskazał, że stronami zawartych umów dzierżawy była skarżąca oraz jej mąż działający jako prezes zarządu A. I. spółki z o.o. i A. P. spółki z o.o. Podkreślono, że podatniczka była również w 2013 r. wspólniczką w obu tych spółkach oraz członkiem rady nadzorczej w A. I. spółce z o.o.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezsporne pozostawało, że strona prowadziła działalność gospodarczą, a okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na zakwalifikowanie przychodów uzyskanych z dzierżawy do pozarolniczej działalności gospodarczej.

O powyższym świadczyć może według organu chociażby fakt, iż pracownik firmy D. M. S. na działkach dzierżawionych przez podatniczkę świadczył pracę firmom A. I. spółce z o.o. i A. P. spółce z o.o., a firma D. osiągała z tego tytułu przychody. R. B., również pracownik D. , dowoził paliwo do kopalni. Ponadto sprzęt, który wynajmowała firma D. na rzecz spółek, służył również do wykonania prac w kopalni piasku na dzierżawionych działkach. Zatem wydzierżawione działki stanowiły składniki majątku związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę. Pomiędzy zaś kosztami prowadzenia działalności a przychodem uzyskanym z tytułu dzierżawy działek występuje związek przyczynowo – skutkowy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż działalność podatniczki polegająca na dzierżawie działek w 2013 r. nie była sporadyczna i incydentalna, o czym świadczy chociażby wielość zawieranych umów (9 umów dzierżawy zrealizowano w 2013 r.), czas na jaki zostały zawarte - 10-15 lat. A zatem miały one charakter systematyczny, zorganizowany i ciągły. Poza tym przedmiotowe działki zostały nabyte w celu utworzenia na nich kopalni piachu, z zamiarem wykorzystania ich w działalności gospodarczej spółek A. I. i A. P. (powiązanych zarówno osobowo, jak i rodzinnie ze stroną).

W świetle powyższego organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przychody osiągnięte z dzierżawy działek opodatkować można jako najem prywatny zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg. stawki 8,5% (art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz.U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm.).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził u podatniczki kontrolę i postępowania podatkowe w wyniku których ustalił, że wydzierżawienie przez stronę w 2013 r. działek pod kopalnie piachu spełniało wszystkie przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. Faktu tego nie zmienia, że umowy dzierżawy podatniczka zawierała jako osoba fizyczna, nie zaś przedsiębiorca. O kwalifikacji działalności strony decydują bowiem obiektywne jej cechy. W takiej zatem sytuacji jedyną możliwą formą opodatkowania, uwzględniając dokonany przez stronę wybór opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, było opodatkowanie przychodów z dzierżawy 19% podatkiem liniowym. Dokonane wpłaty zostały zaliczone na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę, iż w sytuacji gdy stwierdzono, że podatniczka w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku VAT, a uzyskane przez nią w tym roku przychody z tytułu dzierżawy działek zakwalifikowano jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, to organ podatkowy nie mógł opodatkować przychodów z dzierżawy w kwocie brutto, ponieważ doprowadziłoby to do opodatkowania podatkiem dochodowym należnego podatku VAT.

Kwestie te zostały przesądzone w wyroku w sprawie I SA/Lu 729/19.

W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika, by B. B. ponosiła jakiekolwiek wydatki stanowiące te koszty z dzierżawy nieruchomości na rzecz wskazanych wyżej spółek. Wprawdzie w umowach dzierżawy dzierżawca zobowiązał się do ponoszenia opłat związanych z dzierżawą, jednak w dokumentacji podatniczki brak jest w tym względzie jakichkolwiek danych. Tymczasem ciężar dowodu w zakresie poniesienia określonego kosztu spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie strona nie wykazał, iz poniosła wydatki związane z dzierżawą działek na kopanie piasku.

Organ podkreślił, że w kontroli sądowej poprzednio wydanej w sprawie decyzji WSA podkreślił, że materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, zaś skarżąca nie zaoferowała innych dowodów niż przeprowadzone w sprawie.

W odniesieniu do drugiej z kwestii spornych tj. wydatków na nabycie paliwa od spółki A. , zdaniem organu odwoławczego, nie można jednoznacznie stwierdzić, że koszty poniesione przez podatniczkę na zakup paliwa w całości nie mają związku z przychodem uzyskanym przez nią w 2013 r. z tytułu działalności gospodarczej i nie stanowią tym samym kosztów uzyskania przychodów. Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że strona zaewidencjonowała koszty zakupu paliwa (benzyny) od A. spółki jawnej w kwocie [...]zł. Przychody uzyskane z tytułu najmu urządzeń i samochodu specjalistycznego, napędzanych tym paliwem wyniosły natomiast [...] zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami strony (pismo z dnia 9 grudnia 2015 r.), napędzane benzyną były takie pojazdy, maszyny i urządzenia posiadane przez jej firmę, jak samochód [...], agregaty prądotwórcze, maszt oświetleniowy oraz żuraw samochodowy. Ponadto według wskazań strony, koszty paliwa ponosiła jedynie w ramach wynajmu urządzeń takich jak agregaty i samochód specjalistyczny (żuraw samochodowy) oraz usług transportowych (co do pozostałych usług wynajmu maszyn nie ponosiła kosztów paliwa i pracowników).

W decyzji organ dokonał zestawienia wykazywanych przez podatniczkę przychodów z tytułu wynajmu żurawia samochodowego i agregatów prądotwórczych z kosztami zakupu w danym miesiącu 2013 r. paliwa od spółki A. . Zwrócono uwagę na znaczną dysproporcję w tych wielkościach (np. w styczniu 2013 r. przychód wyniósł [...] zł, zaś koszty zakupu paliwa – [...] zł; w czerwcu 2013 r. przychód wyniósł [...] zł, zaś koszty paliwa – [...] zł).

Jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie sygn akt I SA/Lu [...], zakwestionowania kosztowego charakteru całości wydatków na paliwo nie uzasadnia sama dysproporcja pomiędzy wysokością tych wydatków, a przychodami z najmu maszyn i urządzeń.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na umowy zawarte w 2013 r. przez podatniczkę ze spółkami A. I. i A. P. oraz ich postanowienia w zakresie zobowiązania do ponoszenia kosztów paliwa (w umowie z dnia 8 grudnia 2010 r. w § 3 ust. 2 strona zobowiązała się do ponoszenia kosztów paliwa do wynajętego agregatu prądotwórczego; w aneksach do tej umowy postanowienie to nie ulegało zmianie; w umowie z dnia 31 października 2013 r. w § 3 ust. 1 lit c postanowiono, że koszty paliwa do agregatu i żurawia samochodowego pokrywa wynajmujący, natomiast koszty paliwa do pozostałych maszyn – najemca). Wynika z powyższego, że przed 1 listopada 2013 r. strona zobowiązana była dostarczać paliwo wyłącznie do wynajętego agregatu, a od 1 listopada 2013 r. także do wynajętego żurawia samochodowego. Zatem w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 października 2013 r. strona zobowiązana była dostarczać benzynę do agregatu, zaś po 1 listopada 2013 r. do końca tego roku – do agregatów i żurawia. Czas pracy tych urządzeń w 2013 r. wynika z dołączonych do akt zestawień (stanowiących załączniki do faktur VAT).

Aby zatem wykonać zobowiązania z zawartych umów najmu podatniczka musiała dysponować paliwem. Chociaż oba wskazane urządzenia zużywały paliwo, skarżąca nie ewidencjonowała i nie kontrolowała tego zużycia. Jak podała, agregat średnio zużywał około 4l -5l na godz., zaś żuraw około 7l na godz. W piśmie z dnia 11 września 2017 r. podatniczka uzupełniła te dane. Posłużyły one organowi do ustalenia ilości paliwa nabytego w każdym miesiącu 2013 r. pozostającego w związku z uzyskanym w tym samym okresie przychodem z najmu maszyn i urządzeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił przy tym, że w jego ocenie nie można uznać za trafną ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, że skoro żuraw samochodowy nie był zarejestrowany w Urzędzie Dozoru Technicznego, to niewiarygodne jest, aby był w celach zarobkowych wynajmowany przez stronę. Organ nie uwzględnił także tych twierdzeń strony, z których wynikało, że zużycie paliwa w niektórych okresach mogło być zwiększone z uwagi na trudne warunki pracy – nie uprawdopodobniła ona takich okoliczności. Organ przyjął natomiast te wartości zużycia, które wynikają z pisma strony z 11 września 2017 r. (uznał je za miarodajne wobec powszechnie dostępnych danych zamieszczonych w internecie dla podobnych urządzeń).

Uwzględniając udokumentowany czas pracy maszyn i urządzeń oraz średnie (wskazane przez stronę) zużycie paliwa przez te maszyny i urządzenia organ ustalił łączną ilość zużycia benzyny w 2013 r. na [...] litrów. Zgodnie z dokumentacją podatniczka zakupiła natomiast [...] litrów paliwa w tym roku. Tak ustaloną ilość paliwa pomnożono następnie przez cenę paliwa w danym miesiącu. Z uwagi na różne ceny zakupu organ odwoławczy do ustalenia kosztu poniesionego na zakup paliwa w danym miesiącu przyjął do wyliczeń najwyższą cenę jaką strona płaciła spółce A. za 1 litr paliwa w danym miesiącu.

Według organu odwoławczego, podatniczka wykonując zobowiązania wynikające z zawartych umów tj. wynajem agregatów i samochodu specjalistycznego, zużyła w 2013 r. [...] litrów benzyny, ponosząc koszty zakupu w wysokości łącznej [...] zł. Powyższe wydatki w ocenie organu odwoławczego uznać należy za koszt uzyskania przychodów podatnika w 2013 r.

Organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów pozostałych wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na zakup paliwa od firmy A. , ponieważ w jego ocenie nie mają one związku z przychodami osiągniętymi przez podatniczkę w 2013 r. z tytułu działalności gospodarczej. Nie uwzględniono twierdzeń skarżącej, że koszty zakupu pozostałej ilości paliwa ([...] litrów) należy porównywać z całością przychodów z wynajmu maszyn i urządzeń, w szczególności dlatego, że agregaty i podobne urządzenia służyły do oświetlenia placu, na którym były zgromadzone także inne maszyny, w celu ich zabezpieczenia, że urządzenia, do których była potrzebna benzyna, były także wykorzystywane przez samą podatniczkę w jej działalności, w tym że benzyna służyła również do napędu pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, na przykład [...]. W ocenie organu, strona nawet nie uprawdopodobniła, że maszyny i urządzenia były wykorzystywane do własnych celów (poza wynajmem). Zwrócił uwagę, że pozostawały one w każdym z miesięcy 2013 r. w dyspozycji najemców. W żadnym z okresów nie zmniejszano z tego tytułu czynszu. Skarżąca, w ocenie organu, nie wykazała również, że w roku podatkowym samochód cysterna (służący jako zbiornik na paliwo) oraz samochód socjalny przemieszczały się i zużywały paliwo. Zakres ewentualnego zużycia benzyny do agregatów, w celu oświetlenia placu i ochrony innych maszyn i urządzeń nie pozostaje w związku z przychodem, bowiem zabezpieczenie przedmiotów najmu obciążało najemców. Gdyby tak jednak było, ten czas pracy urządzeń bez wątpliwości został wliczony do czasu wykazanego w złożonych zestawieniach (na tej podstawie naliczano bowiem stosowne wynagrodzenie dla skarżącej). Samochód F. jest napędzany gazem (w księgowości znajdują się faktury na zakup gazu do tego samochodu). Organ nie zakwestionował też faktur na zakup benzyny do tego samochodu na innych stacjach niż prowadzone przez A. . Sama skarżąca podała, że faktury wystawione przez A. dotyczą wyłącznie paliwa do maszyn.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka prowadząc w 2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą zaniżyła przychody podatkowe w związku z nieopodatkowaniem dzierżawy działek o kwotę [...]zł netto oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu wydatków na zakup paliwa, nie mających związku z przychodami firmy.

Strona nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przez określenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej w sytuacji, kiedy wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, była taka sama jak wykazana w zeznaniu PIT-36L za ten rok, przy nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wszystkich wydatków związanych z zakupem paliwa Pb od firmy A. spółki jawnej oraz nieuznania prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych w 2013 r. z dzierżawy działek, stanowiących majątek osobisty skarżącej, uznanych za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie przez organy podatkowe obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w uzupełniającym postępowaniu odwoławczym, przerzucając wszelką odpowiedzialność za niejasne i niespójne przepisy prawa podatkowego na podatnika, przy nałożeniu na organy podatkowe na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i nie podjęcie przy tym wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego wynajmu działek i zakupu paliwa Pb, dokonując przy tym jedynie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, przy nie dopuszczeniu skarżącej do czynnego udziału w uzupełniającym postępowaniu odwoławczym;

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie w toku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania odwoławczego obowiązku zapewnienia skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, przy nie wyznaczeniu skarżącej nawet siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza, że zaskarżona decyzja nie uwzględniała w całości wniosku strony;

- art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyniąc to dwukrotnie, raz w dniu 21 września 2020 r. w miejscu prowadzenia jego działalności gospodarczej, powtórnie w dniu 29 września 2020 r. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, wprowadzając tym samym do obrotu prawnego dwie tożsame decyzje;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznanych przez skarżącą i świadków okoliczności dotyczących wynajmu działek i ilości zakupionego paliwa Pb, dopuszczając za dowód jedynie te okoliczności, które dały podstawę do dokonania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nie wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, uniemożliwiając nawet przedłożenia dodatkowych dowodów w toku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania odwoławczego;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność dotycząca pozbawienia skarżącej prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych w 2013 r. z dzierżawy działek, stanowiących majątek osobisty skarżącej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z zakupem paliwa Pb, gdzie zdaniem organów podatkowych skarżąca zawyżyła zakupy paliwa Pb, nie przeprowadzając w tym zakresie w toku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania odwoławczego żadnego postępowania dowodowego z udziałem strony.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wbrew twierdzeniom organu, przychód uzyskany z dzierżawy działek, stanowiących majątek osobisty skarżącej, został prawidłowo opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej, a wszystkie poniesione wydatki na zakup paliwa Pb od firmy A. spółki jawnej, stanowiły koszty uzyskania przychodu, ponieważ były rzetelne i zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na wadliwość doręczenia zaskarżonej decyzji stwierdzając, iż organ naruszył w tym względzie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dwukrotnie doręczył mu decyzję: raz w dniu 21 września 2020 r., a drugi raz 29 września 2020 r. powodując, że do obrotu prawnego weszły dwie tożsame decyzje doręczone bezskutecznie, ponieważ nie było problemów technicznych, które uniemożliwiły organowi doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotychczas wykorzystywanych przez organ podatkowy.

Pełnomocnik zwrócił uwagę na skierowane do organu podatkowego wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku (sygn. akt I SA/Lu 729/19) uchylającym decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznając, że nie zostały one w powtórnie prowadzonym postępowaniu podatkowym wykonane.

Zdaniem strony, organ ponownie rozpoznając sprawę nie wziął pod uwagę wskazań Sądu zawartych w powyższym wyroku oraz nie zapewnił stronie udziału w prowadzonym uzupełniającym postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy mianowicie przyjął błędnie, że podatniczka nie poniosła żadnych kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca podkreśliła, iż w związku z dzierżawą działek w 2013 r. poniosła z tytułu zapłaty podatku rolnego i podatku od nieruchomości (zobowiązań pieniężnych), koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł, które nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Na tę okoliczność do skargi dołączono: pokwitowanie z dnia 1 marca 2013 r. na kwotę [...]zł, dotyczące zobowiązania pieniężnego za 2011, 2012 i 2013 r.; nakaz płatniczy w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. na kwotę [...]zł; decyzję wymiarową na podatek rolny za 2013 r. na kwotę [...]zł oraz potwierdzenie przelewu z tytułu zobowiązania pieniężnego na kwotę [...]zł; upomnienie i potwierdzenie przelewu na kwotę [...]zł; decyzję w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. na kwotę [...]zł.

Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe są ustalenia organu dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...]zł dotyczących zakupu paliwa od firmy A. spółki jawnej, z uwagi na okoliczność, iż nie służyły one osiągnięciu przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że wszystkie zakwestionowane wydatki dotyczyły rzeczywistego nabycia paliwa służącego i wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, bez względu na wynik porównania ich wielkości w stosunku tylko do bezpośrednich przychodów uzyskanych z tytułu ich poniesienia. Gdyby ich nie poniesiono, firma skarżącej nie mogłaby wykonać usług, z których przychód wykazano do opodatkowania.

Według strony skarżącej, prowadząc uzupełniające postępowanie odwoławcze organ podatkowy naruszył obowiązek zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwił wypowiedzenie się podatniczki co do zebranych dowodów przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji, zwracając uwagę na związanie prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie w sprawie sygn akt I SA/Lu 729/19 (art. 170 p.p.s.a.). Przyznał, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi skarżącej było wadliwe, jednak nie wpłynęło to na prawa podatniczki, która terminowo wystąpiła ze skargą. Bez względu też na tę wadliwość decyzja weszła – zdaniem organu - do obrotu prawnego.

Organ wskazał nadto, że zrealizował wytyczne sądowe. Z materiału dowodowego nie wynika, że B. B. ponosiła jakiekolwiek wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z dzierżawy nieruchomości. Ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na podatniku. Tymczasem, w trwającym od 28 czerwca 2018 r. postępowaniu strona, mając możliwość składania wyjaśnień i dowodów, nie przedstawiła ich. Skoro nimi dysponowała, winna przedstawić je na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego, nie zaś dopiero przy skardze. Dotyczy to również dowodów na okoliczność zwiększonego zużycia paliwa przez maszyny i urządzenia. Odnosząc się jednak do zgłoszonych w skardze dowodów z dokumentów, organ podniósł, że z ich treści nie wynika, iż dotyczą działek będących przedmiotem dzierżawy (skarżąca posiadała wiele innych działek). Nie można zatem stwierdzić, że potwierdzają one wydatki poniesione na uzyskanie przychodów z dzierżawy.

W ocenie organu, strona zachowała prawo czynnego udziału w sprawie. Zapewniono jej też prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego (postanowienie z dnia 13 marca 2019 r. i postanowienie z dnia 18 lipca 2019 r.). Rozpatrując sprawę ponownie, organ nie zastosował wprawdzie art. 200 § 1O.p., ale nie zebrał żadnego nowego materiału dowodowego.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem – w ocenie Sądu – organ nie wykonał w pełnym zakresie wytycznych uzyskanych w sądowej kontroli decyzji z dnia 26 września 2019 r. (sygn akt I SA/Lu 729/19).

Na wstępie należy zatem przypomnieć, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z 13 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 729/19 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a w uzasadnieniu wskazał, jakich ustaleń organy nie dokonały i co należy jeszcze w sprawie wyjaśnić. Kontrolowana decyzja wydana została zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu, w którym organ z jednej strony korzystał z prawa do powołania się na prawomocność rozstrzygnięcia niektórych z aspektów sprawy, z drugiej zaś był zobowiązany do wykonania wskazań sądowych. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 t.j., zwanej dalej p.p.s.a), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyrażona w nim zasada związania oznacza, że orzeczenie sądu oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ administracyjny, związany jest również takimi ocenami prawnymi (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 655/07, wyrok NSA z 23 września 2020 r., sygn. akt II OSK 1874/20).

W ocenie Sądu, kontrolowane orzeczenie organu nie spełnia powyższych kryteriów, chociaż - co należy podkreślić - większości zarzutów podniesionych w skardze nie sposób podzielić.

Za niezasadne uznać należy wszystkie zarzuty skarżącej, odnoszące się do prawomocnie ocenionego w poprzednim orzeczeniu Sądu aspektu uznania jej przychodów z dzierżawy nieruchomości za 2013 r. za przychody osiągnięte przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także zarzutu naruszenia art. 2a O.p.). Jak słusznie zauważono w decyzji i w odpowiedzi na skargę, zagadnienie to nie może być przedmiotem ponownego rozstrzygnięcia, skoro zadecydował o nim sąd administracyjny w prawomocnym wyroku. Wszystkie podnoszone w skardze zarzuty były już podstawą oceny zarówno przez organy, jak i Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 729/19. Prawomocne ich rozstrzygnięcie oznacza, że w ponownie toczącym się postępowaniu ani organ, ani Sąd nie są uprawnionymi do ich weryfikacji. Są związani dokonanymi w tej mierze ustaleniami i oceną. Niezależnie od tego, Sąd w pełni ustalenia te i ocenę podziela.

Podobnie za niezasadne uznać należy te zarzuty skargi, które dotyczą wadliwości rozstrzygnięcia organu w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup w 2013 r. paliwa od spółki [...]. W ocenie Sądu, organ w pełni wywiązał się z obowiązków nałożonych w wyroku w sprawie sygn akt I SA/Lu 729/19. W szczególności w sposób jednoznaczny wskazał, że nie kwestionuje zakupu przez podatniczkę paliwa w wielkości i wartości przez nią wskazanej (w tym zakresie postawiono uprzednio zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.), jednak nie wszystkie związane z tym wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z najmu maszyn i urządzeń, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ, biorąc pod uwagę dane przedstawione przez skarżącą co do wielkości zużycia paliwa przez poszczególne maszyny i urządzenia oraz pojazdy (pismo z dnia 9 grudnia 2015 r. oraz pismo z dnia 11 września 2017 r.), a także czas ich pracy odzwierciedlony w załącznikach do faktur VAT (zestawienia czasu pracy) ustalił, że podatniczka, wykonując zobowiązania wynikające z zawartych umów, zużyła w 2013 r. 14.811,27 litrów benzyny, ponosząc koszty jego zakupu w wysokości [...] zł. Wydatki te uznano za związane bezpośrednio z wykazywanym przez skarżącą przychodem z wynajmu maszyn i urządzeń. Organ przyjął przy tym dane co do zużycia paliwa podane przez skarżącą, mimo że różniły się one (in plus dla skarżącej) od danych wynikających z informacji producenta podobnych maszyn i urządzeń (pozyskanych przez organ ze stron internetowych). Nadto, także z korzyścią dla skarżącej, przyjęto do wyliczenia najwyższą z wykazywanych w fakturach VAT w danym miesiącu 2013r. cenę nabycia paliwa.

Organ zasadnie uznał, że skarżąca nie udowodniła w toku postępowania, że zużycie paliwa przez maszyny i urządzenia było sezonowo wyższe z uwagi na trudne warunki pracy, ani też nie wykazała zasadności innych argumentów, podnoszonych przeciwko stanowisku organów podatkowych w zakresie rzeczywistych wydatków na paliwo i ich związku z kosztami uzyskania przychodów. Twierdzenia, które znalazły się także w rozpoznawanej obecnie skardze, były już zweryfikowane w kontroli sądowej. W sprawie sygn akt I SA/Lu 729/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawomocnie wskazał, że "słusznie i bez naruszenia zasad logiki organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe koszty (przyp.: koszty nabycia paliwa) należy porównywać z całością przychodów z wynajmu maszyn i urządzeń, w szczególności dlatego, że agregaty i podobne urządzenia służyły do oświetlenia placu, na którym były zgromadzone także inne maszyny, w celu ich zabezpieczenia, że urządzenia, do których była potrzebna benzyna, były także wykorzystywane przez samą skarżącą w jej działalności, w tym że benzyna służyła również do napędu pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, na przykład [...]". Sąd podkreślił, że "skarżąca w żaden sposób nawet nie uprawdopodobniła wykorzystywania maszyn i urządzeń, np. żurawia samochodowego, do celów własnej firmy (tj. poza ich najmem), co jest o tyle istotne, że maszyny i urządzenia nie pozostawały w dyspozycji skarżącej, skoro były przedmiotem najmu, a przy tym czynsz składał się także z określonej kwoty miesięcznej, niezależnej od używania danej maszyny lub urządzenia przez wynajmującego. Również w odniesieniu do urządzeń, które nie były przedmiotem najmu, skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że ich używała w działalności gospodarczej w taki sposób, że konieczne było zużywanie benzyny, w szczególności że prowadzenie działalności gospodarczej wymagało, aby samochód cysterna, służący jako zbiornik na paliwo, lub samochód socjalny przemieszczały się". Jeśli chodzi o argument skarżącej dotyczący bezpieczeństwa maszyn i urządzeń będących przedmiotem najmu, WSA stwierdził, że "do dbania o to obowiązany był najemca, jego więc obciążały z tym związane koszty, jeżeli zaś do oświetlenia w tym celu placu wykorzystywał on wynajęty od skarżącej agregat lub żuraw samochodowy, to ten czas pracy powinien być uwzględniony w czasie pracy urządzeń ujawnionym w zestawieniach załączonych do faktur". Co się zaś tyczy kwestii tankowania samochodu [...], to za trafny i wystarczający uznano podniesiony przez organ odwoławczy argument, że "na fakturach dokumentujących zakwestionowane wydatki nie podano, że dotyczą one paliwa nabywanego do tego samochodu, a jednocześnie sama skarżąca opisała te faktury wyłącznie jako "paliwo do maszyn" (str.30 – 31 uzasadnienia wyroku w sprawie sygn akt I SA/Lu [...]).

W kategoriach całkowitego nieporozumienia oceniono argument skarżącej, że "organ odwoławczy bezzasadnie nie wziął pod uwagę ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej mającego polegać na tym, że "czasami wystawiona faktura nie musiała uwzględniać rzeczywistego czasu pracy maszyn i urządzeń (...)". Skoro bowiem skarżąca świadczyła usługi najmu, a wysokość przychodów (tj. wynagrodzenia skarżącej) z tego tytułu była uzależniona od czasu pracy wynajmowanych maszyn i urządzeń, to do jej obowiązków nie tylko jako podatnika, ale przede wszystkim jako starannego, racjonalnie działającego przedsiębiorcy, należało zapewnienie sobie możliwości kontrolowania tego czasu pracy". Ponadto Sąd wytknął wewnętrzną sprzeczność, jaką dotknięte jest stanowisko skarżącej, która na potrzeby ustalenia wysokości przychodów akceptuje czas pracy wynajętych maszyn i urządzeń podany w zestawieniach załączonych do faktur, a jednocześnie kwestionuje te same dane na potrzeby kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie uznano też, że "organ odwoławczy, oceniając materiał dowodowy, bez naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie uwzględnił twierdzeń skarżącej, że wynajmowane przez nią maszyny i urządzenia mogły mieć większe spalanie, w szczególności od podanego w piśmie z dnia 11 września 2017 r., ze względu na trudne warunki pracy, w sytuacji gdy skarżąca nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła, jak konkretne warunki, w jakich pracowały określone urządzenia typu agregat oraz żuraw samochodowy, mogły wpłynąć na ilość zużywanego przez nie paliwa" (str. 33 uzasadnienia wyroku w sprawie sygn akt I SA/Lu 729/19).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – wbrew twierdzeniu skarżącej - nie dostrzegł potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w omawianym zakresie. Podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się faktury VAT obrazujące należności pobrane przez skarżącą z tytułu najmu maszyn i urządzeń oraz zestawienia czasu ich pracy (które stanowią załączniki do faktur). Skarżąca miała też możliwość (z której skorzystała) do wykazania ilości paliwa, jakie urządzenia i maszyny zużyły. W ocenie Sądu, dane te pozwalają na ustalenie, jaka ilość nabytego przez skarżącą paliwa w każdym miesiącu pozostawała w związku z uzyskanym przez nią w tym miesiącu przychodem z najmu maszyn i urządzeń (str. 33 uzasadnienia wyroku w sprawie sygn akt I SA/Lu 729/19).

Sąd nie tylko podziela powyższe stanowisko, ale jest nim związany. Dlatego też powtórzone w skardze tożsame w treści zarzuty strony uznać należy za pozbawione racji.

Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostaje natomiast wadliwość związana z doręczeniem decyzji pełnomocnikowi skarżącej w formie papierowej na dwa adresy, z pominięciem brzmienia art. 144 § 1 i art. 144 § 5 O.p. W odpowiedzi na skargę organ przyznał, że dopuścił się tego naruszenia, jednak – co należy w okolicznościach sprawy uznać za uzasadnione – podniósł, że bez względu na to jest związany decyzją, która skutecznie weszła do obrotu prawnego (doręczeniu podlegał ten sam dokument, nie można zatem twierdzić – jak pełnomocnik skarżącej – że do obrotu weszły dwie decyzje), zaś skarżąca i jej pełnomocnik zapoznali się z jej treścią i skorzystali z uprawnienia do wniesienia skargi. Jakkolwiek więc do naruszenia wskazanych przepisów niewątpliwie doszło, to naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, jak stanowi to przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i nie uzasadnia uchylenia kontrolowanej decyzji.

We wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, poza zagadnieniami prawomocnie osądzonymi, uznał także za konieczne wyjaśnienie, czy skarżąca poniosła koszty w celu uzyskania w 2013 r. przychodów z dzierżawy działek. Zdaniem Sądu w sprawie sygn akt I SA/Lu 729/19, organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 O.p. nie podjęły próby wyjaśnienia tej kwestii, pomimo że z zawartych umów dzierżawy wynika, iż "wszelkie opłaty związane z przedmiotem dzierżawy" ma ponosić dzierżawca. W toku postępowania nie wyjaśniono – zdaniem Sądu – jakich konkretnie lub jakiego rodzaju opłat miało to dotyczyć, ani czy skarżąca ponosiła w celu uzyskania przychodów inne koszty, nienależące do tej kategorii "opłat" (str. 26 uzasadnienia wyroku w sprawie sygn akt I SA/Lu 729/19).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że "jeżeli skarżąca wykaże poniesienie kosztów wiarygodnymi dowodami księgowymi, o jakich mowa w § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia, a nadto w razie wątpliwości będzie w stanie zaoferować dowody na okoliczność, że poniosła te koszty w celu uzyskania w 2013 r. przychodów z dzierżawy nieruchomości, a także że nie są to opłaty, do ponoszenia których zobowiązany był – zgodnie z umowami – dzierżawca, to koszty takie powinny być uwzględnione przy ustalaniu dochodu uzyskanego w 2013 r. z działalności gospodarczej." (str. 26 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Lu 729/19). Jednocześnie, w końcowej części uzasadnienia wyroku (str. 34) WSA wskazał, że "przed rozstrzygnięciem sprawy organ powinien w szczególności wyjaśnić czy skarżąca poniosła koszty uzyskania w 2013 r. przychodów z dzierżawy nieruchomości na rzecz spółek A. I. i A. P.".

W ocenie Sądu, organ nie wywiązał się z powyższego zobowiązania. Wprawdzie w kontrolowanej decyzji zawarł stwierdzenie, że z materiału dowodowego nie wynika, że B. B. ponosiła jakiekolwiek wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z dzierżawy nieruchomości, jednak podkreślenia wymaga, że po zwrocie akt z postępowania sądowoadministracyjnego organ nie poczynił żadnych starań, by kwestię tę należycie wyjaśnić. Jedyne czynności, jakie zostały podjęte w okresie od 29 lipca 2020 r. (data zwrotu akt z Sądu) do wydania decyzji w dniu 11 września 2020 r. związane były z ustalaniem okoliczności, które mogą mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ nie tylko nie wezwał skarżącej do złożenia stosownych wyjaśnień i przedłożenia dowodów, ale też uznał za właściwe pominięcie zastosowania na wskazanym etapie art. 200 § 1 O.p., czego w żadnym razie nie można zaakceptować. Argumenty podnoszone w odpowiedzi na skargę i powoływane tam orzecznictwo nie mogą bowiem usprawiedliwiać takiego działania organu w sytuacji, gdy – pomimo obowiązku wynikającego z prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 729/19 – pozbawił on stronę możliwości działania. Bez znaczenia w tym względzie pozostaje fakt, że postępowanie podatkowe trwało od 2018 r., a strona miała możliwość zgłoszenia wniosków dowodowych na wcześniejszym jego etapie, gdy we wskazanym orzeczeniu Sąd wprost nałożył na organ określony obowiązek uzupełnienia ustaleń stanu faktycznego i umożliwienia skarżącej inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Nie polega na prawdzie zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w odniesieniu do tego właśnie aspektu sprawy uznał zebrany materiał dowodowy za kompletny. Zacytowany przez organ fragment uzasadnienia wyroku pochodzi ze str. 22 i odnosi się do dokonanej prawomocnie oceny związku przychodów uzyskanych przez skarżącą z dzierżawy nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W żadnym razie nie można posługiwać się więc tym argumentem w kontekście tych ustaleń, których - w ocenie tego Sądu - organ nie poczynił. W tym bowiem zakresie Sąd uznał za zasadne te zarzuty skargi, które wskazywały na naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. (str. 26 uzasadnienia wyroku w sprawie sygn akt I SA/Lu 729/19).

Organ nie wykonał więc zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartych w wyroku z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie sygn akt I SA/Lu 729/19 co do dalszego prowadzenia postępowania w omawianej kwestii. Nie dając skarżącej prawa do wypowiedzenia się, pozbawił ją możliwości wykazania tych okoliczności, które próbuje ona udowodnić – w sposób nieuprawniony w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. - na etapie skargi. Takie działanie nie może znaleźć akceptacji, bowiem w oczywisty sposób narusza prawa strony do należytej obrony, pozbawia zaufania organy podatkowe i stanowi próbę obejścia obowiązku, który wynika z prawomocnego orzeczenia sądowego. W tym względzie w całości podzielono zarzuty zawarte w pkt 2 i 3 skargi, tj. naruszenia art. 121, art. 122 O.p. oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., stwierdzając także naruszenie art. 180 § 1, art. 187 O.p. i art. 153 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, zważając na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśni czy skarżąca poniosła koszty uzyskania w 2013r. przychodów z dzierżawy nieruchomości na rzecz spółek A. I. i A. P., umożliwiając stronie i jej pełnomocnikowi czynny udział w dokonywaniu tych ustaleń (w tym w gromadzeniu na tę okoliczność dowodów).

Powyższe naruszenia skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania, którymi w całości obciążono organ podatkowy, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw z § 2 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę tę składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł.