Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1167/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 30, art. 26a, art. 124, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust.1, art. 21, art. 52, art. 52a, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 paździrnika 2007 r. sprawy ze skargi R. M. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001, 2002 i 2003 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Trzema zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z [...] kwietnia 2007 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej .Op"), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań R.M.N. (zwanego dalej "Skarżącym"), utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001,2002 i 2003 r.

Powyższe rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową u płatnika [...] P.R. S.A. pod kątem sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie naliczania, deklarowania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 20012004 wszczęto postępowania podatkowe za 2001 r., 2002 r., 2003 r. w stosunku do Skarżącego.

Jak ustalono, podatnik w zeznaniach podatkowych za lata 2001 -2003 nie wykazał dochodów uzyskanych z tytułu otrzymanych napiwków (w 2001 r. - 7.680,00 zł; w 2002 r. - 8.170,00 zł, w 2003 r. -7.060, 00 zł).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trzema decyzjami z [...] grudnia 2006 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za:

- 2001 r. - 2.500,60 zł;

- 2002 r. - 2.310,50 zł;

- 2003 r. - 2.217,60 zł.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniach decyzji powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") stwierdził, iż Skarżący zobowiązany był wykazać w składanym zeznaniu podatkowym wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym dochody w tym napiwki, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, również te, od których nie zostały pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – w celu ich łącznego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniach Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania lub o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz przekazanie sprawy właściwemu dla płatnika organowi podatkowemu. Uzasadniając powyższe żądania Skarżący zarzucił ww. decyzjom naruszenie prawa proceduralnego i materialnego poprzez nieodniesienie się do kwestii zakwalifikowania przychodów z tytułu napiwków jako przychodów ze stosunku pracy i związane z tym błędne ustalenia zawarte w decyzjach.

Zdaniem Skarżącego, źródło z tytułu uzyskanych napiwków nie budzi wątpliwości i jest nim stosunek pracy. Stanowisko to potwierdzają komentarze, interpretacje i orzecznictwo jak również dołączona przez niego do odwołania dokumentacja. Skarżący podkreślił, że chociaż napiwków nie przewidziano w pisemnej umowie o pracę, to nie zmienia to faktu, że stanowią one przychód ze stosunku pracy. Również podpisane przez pracowników oświadczenie w dniu 13.03.2001 r. o zapoznaniu się z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2001 r., jak informuje Skarżący, wzmacnia tezę, iż napiwek jest przychodem ze stosunku pracy, przy czym trudno aby pracownik w dniu 11 marca 2001 r. mógł zapoznać się z rozporządzeniem z dnia 31 października 2001 r. Zdaniem Skarżącego wystawienie przez płatnika PIT-8C było błędem, gdyż należało wystawić PIT-11. Ponadto PIT-8C wystawiony został po czasie, co spowodowało, że Skarżący poniósł konsekwencje, w tym dotyczące odsetek. Skarżący poinformował także, że w swoim wniosku o interpretację z 16 lutego 2004 r. wyjaśniał, że otrzymywane napiwki kwitował miesięcznie i traktował je jako dodatkowe przychody związane z istniejącym stosunkiem pracy w kontekście art. 12 updof. Nieprawdą jest, że środków tych nie wypłacał pracodawca. To właśnie płatnik ewidencjonował te środki, on je gromadził, przechowywał i wypłacał. Ustalane przez pracowników być może były zasady wypłaty tych środków, lecz Skarżący nic o nich nie wiedział. Jednakże sytuacje te i tak nie mają znaczenia dla potwierdzenia faktu, iż napiwki miały charakter przychodu ze stosunku pracy. Konkludując, Skarżący stwierdził, iż ww. decyzje naruszają rażąco obowiązujące prawo, gdyż wbrew oczywistym okolicznościom przychody ze stosunku pracy uznano w nich za przychody z innych źródeł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołanymi na wstępie trzema decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniach decyzji podkreślił, że Skarżący nie kwestionuje faktu otrzymania w latach 2001 - 2003 r. napiwków w kwotach wymienionych w decyzjach pierwszoinstancyjnych, zaś płatnik sporządził dla niego "informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" PIT-11 za lata 2001-2004 oraz "informację o wypłaconych podatnikowi należnościach lub świadczeniach" PIT-8C za lata 2001-2003, jak również "informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych" PIT -8C za 2004 r. Informacje PIT-8C za lata 2001-2003 z tytułu wypłaconych napiwków zostały wysłane podatnikowi listem poleconym 30 stycznia 2004 r. Powyższe informacje zostały wystawione na podstawie danych zawartych w rejestrach napiwków prowadzonych przez płatnika.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z pisma z 10 maja 2004 r. wystosowanego przez płatnika do Skarżącego wynika, iż płatnik prowadził ewidencję służącą nadzorowi i kontroli przepływu środków pieniężnych (napiwków). Pieniądze te, jednakże nigdy nie były w dyspozycji pracodawcy, co nie oznaczało, jak twierdzi płatnik, że pracodawca nie był zobowiązany do nadzoru w podziale i wypłacie tych kwot. Ponadto, jak podaje w ww. piśmie pracodawca, Skarżący złożył stosowne oświadczenie z 11.03.2001 r., z którego wynika, że został poinformowany o zasadach ewidencjonowania napiwków w kasynach gry oraz o spoczywającym na nim obowiązku samodzielnego rozliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym podatku od osiągniętego przychodu z tytuł otrzymanych napiwków. Z akt wynika zatem, że pracodawca Skarżącego jako płatnik nie obliczał, nie pobierał i nie odprowadzał na konto Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu napiwków.

Powołując się na art. 9 ust. 1 updof, organ II instancji stwierdził, że każdy dochód, który nie jest zwolniony przez ustawodawcę z opodatkowania, a więc również dochód uzyskany z tytułu napiwków, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wraz z innymi dochodami wykazywanymi w składanym rocznym zeznaniu podatkowym.

Przypomniał, że zgodnie z art. 45 ust. 1 updof podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym. Tym samym podatnik winien był sam wykazać w zeznaniach podatkowych za lata 2001, 2002 i 2003 dochód z tytułu napiwków celem jego opodatkowania.

Z powyższego obowiązku ustawowego nie zwalnia także wskazywany przez podatnika fakt niepobierania przez płatnika w ciągu roku zaliczek z tytułu wypłacanych napiwków. Bez wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych pozostaje zatem wskazywana przez podatnika kwestia odpowiedzialności płatnika za niepobranie zaliczek z tytułu wypłaconych napiwków.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż bez względu na to czy wspomniane napiwki zostałyby zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy czy też jako przychód z innych źródeł, wysokość należnego podatku byłaby taka sama.

Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1167/07, III SA/Wa 1168/07, III SA/Wa 1169/07 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1167/07.

Domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych Skarżący zarzucił rozstrzygnięciom Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie prawa poprzez:

- błędną interpretację art. 45 updof i art. 30 Op w związku z przyjęciem, że odpowiada on jako podatnik za nieuiszczone podatki, w sytuacji gdy do ich uiszczenia obowiązany był płatnik;

- przyjęcie, że nie jest istotne czy chodzi o przychody ze stosunku pracy, czy też jako przychód z innych źródeł;

- złe wyliczenie podatków poprzez naliczenie odsetek od daty wcześniejszej niż data otrzymania PIT - 8C;

- naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z niewyjaśnieniem okoliczności związanych z poinformowaniem go o obowiązkach podatkowych, nie doręczenie PIT-ów oraz nie wykazanie, że płatnik nie zapłacił zaległych podatków w terminie późniejszym.

W uzasadnieniu skarg wskazał, że interpretacja podatkowa w niniejszej sprawie zmierza do wyłączenia odpowiedzialności płatnika i przerzucenia odpowiedzialności na niego jako podatnika. Skarżący powołując się na art. 12 ust. 1 updof stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż otrzymane napiwki są przychodem ze stosunku pracy i miał on prawo sądzić, że pracodawca odprowadza podatki ze stosunku pracy oraz wystawia deklaracje. Skarżący wyjaśnił także, iż deklaracje PIT-8C otrzymał dopiero w lutym i marcu 2004 r. i dopiero wówczas był świadomy o istnieniu problemu. Pomijając fakt, że deklaracje te byty błędne, gdyż nie dotyczyły stosunku pracy, odsetki - w ocenie Skarżącego - winny być liczone co najwyżej od tej daty.

Skarżący dowodzi, że stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. był stanem prawnym, który nie mógł prowadzić do uchylenia odpowiedzialność płatnika i przerzucenia jej na podatnika. Rozumowanie to potwierdza obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 26a updof.

Zdaniem Skarżącego, uchylenie zaskarżonych decyzji, jest konieczne by urząd skarbowy na nowo przeliczył zobowiązania podatkowe w szczególności ograniczając zobowiązania do kwot przewyższających wysokość zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik oraz wyliczenia odsetek od tej nadwyżki dopiero od następnego dnia po otrzymaniu PIT -8C.

Ponadto Skarżący nie pamięta by 11 marca 2001 r. pouczano go o charakterze prawnym napiwków. Nie rozumie też, dlaczego w tej sprawie nie przedstawia się oryginalnego dokumentu a oświadczenie osoby trzeciej, która nawet nie została w sprawie przesłuchana. Skarżący przekonany był, że wypłacane pieniądze są związane ze stosunkiem pracy i były gromadzone, ewidencjonowane, wypłacane i podatkowo rozliczane przez pracodawcę, dlatego też po otrzymaniu późniejszych PIT -ów nie mógł pogodzić się z faktem, że powinien zapłacić podatki, do których pobrania i odprowadzenia odpowiedzialny był płatnik. W ocenie Skarżącego, to płatnik winien być adresatem decyzji i to płatnik zobowiązany jest do zapłaty w zakresie niepobranych zaliczek, a nie on sam.

Ponadto, jak twierdzi Skarżący, błędem jest stwierdzenie, że wyroki sądowe, na które powoływał się w odwołaniu zapadły w innych sprawach i w innych stanach faktycznych.

Niezależnie od powyższego Skarżący zarzuca błędy w postępowaniu dowodowym poprzez niedołączenie akt, o które wnosił i które stanowią precedens w niniejszej sprawie, nieodniesienie się w żaden sposób do argumentacji podatnika jak również niedołączenie oświadczenia z 11 marca 2001 r., na które powołują się organy podatkowe. Podkreśla, że nie mógł skutecznie złożyć oświadczenia, w którym zobowiązuje się do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych ze stosunku pracy przychodów, ponieważ to ustawodawca stworzył instytucję płatnika i jego zobowiązał do wykonywania czynności podatkowych za swoich pracowników. Konstrukcja stworzona przez organy podatkowe, która obciąża podatnika zaległością podatkową wynikającą z zaniechania płatnika zmierza do obejścia prawa i jego fundamentalnych zasad.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Dodatkowo, powołując się na art. 53 § 4 i § 5 pkt 1 Op, stwierdził, że odsetki zostały naliczone Skarżącemu prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ppsa kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie naruszają przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia. Decyzje te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2003. Przede wszystkim wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydawana na podstawie art. 21 § 3 Op ma charakter deklaratoryjny. Nie tworzy ona nowych obowiązków podatnika, a jedynie stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej wysokości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Każdy zatem dochód, który nie jest zwolniony przez ustawodawcę z opodatkowania, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wraz z innymi dochodami wykazywanymi w składanym rocznym zeznaniu podatkowym.

Stosownie do treści art. 45 ust. 1 updof podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w powyższym terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (podkreślenie Sądu). Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 4 i 6 updof).

W świetle powyższych przepisów podatnik podatku dochodowego obowiązany jest złożyć do 30 kwietnia następnego roku zeznanie podatkowe, w którym winien wykazać wszystkie osiągnięte dochody w roku poprzednim. Z obowiązku wykazania wszystkich dochodów nie zwalnia podatnika fakt niewykazania, czy też błędnego wykazania dochodów przez pracodawcę (płatnika). Obowiązek ten ciąży na podatniku niezależnie od tego czy w trakcie danego roku podatkowego pobrano, czy też nie zaliczki na podatek. W przypadku natomiast wystąpienia różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą zaliczek pobranych przez płatników podatnik obowiązany jest w powyższym terminie (do 30 kwietnia) wpłacić tę różnicę. Podatek wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok. Stosownie jednak do treści art. 21 § 3 Op w związku z art. 45 ust. 6 updof jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, bezspornym jest, że Skarżący w latach 2001-2003 osiągał dochód w postaci napiwków. Dochód ten nie był zwolniony przez ustawodawcę z opodatkowania. Poza sporem jest także wysokość tego dochodu oraz fakt, że Skarżący nie wykazał tego dochodu w zeznaniach podatkowych za lata 2001-2003, jak również, że od dochodu tego nie zostały pobrane i zapłacone zaliczki na podatek. W związku z powyższym organ obowiązany był, stosownie do treści art. 21 § 3 Op, wydać decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W ocenie Skarżącego spornym natomiast jest zaliczenie napiwków do źródeł przychodów.

Przede wszystkim zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, że przychody wymienione w art. 12 updof należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2005 r., I SAM/r 1038/03, Biuletyn Skarb. 2005/5/26).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w tak rozumianej definicji przychodów ze stosunku pracy mieści się również wypłata napiwków Skarżącemu w latach 2001-2003 w miejscu jego zatrudnienia, tj. w kasynie gry. Napiwki te przysługiwały bowiem pracownikom kasyna, a nie innym osobom. Skarżący zaś, jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy umów o pracę, był zatrudniony w charakterze ochroniarza w [...] P.R. S.A.

W toku postępowania ustalono także tryb postępowania obowiązujący u pracodawcy Skarżącego w zakresie pobierania, ewidencjonowania i rozdzielania napiwków. Z prowadzonych przez pracodawcę rejestrów napiwków jednoznacznie wynika, że Skarżący otrzymał tytułem napiwków w 2001 r. kwotę 7.680,00 zł; w 2002 r. kwotę 8.170,00 zł, zaś w 2003 r. kwotę 7.060,00 zł.

Taki tryb postępowania jednoznacznie wskazuje, że napiwki te nie były kierowane do konkretnego, indywidualnie oznaczonego pracownika, ale przynajmniej czasowo trafiały do pracodawcy, który dokonywał dalszego podziału uzyskanych środków. Tym samym stały się one przychodem zakładu pracy. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2003 r., III SA 1460/01, w którym stwierdził, że "napiwek dla kelnera czy boya nie jest obrotem hotelu i nie musi być obciążony podatkiem VAT. Inaczej wygląda sprawa, gdy wysoki napiwek trafia do pracodawcy, a ten potem rozdziela go uznaniowo między pracowników."

Stwierdzić zatem należy, że otrzymane przez Skarżącego w latach 2001-2003 należności z napiwków stanowiły przychód ze stosunku pracy. Wprawdzie organ I instancji określając wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2001-2003, w uzasadnieniu decyzji przychód ten zaliczył do przychodów z innych źródeł, jednakże jak wynika z treści uzasadnień zaskarżonych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zakwalifikował te przychody do przychodów ze stosunku pracy. Świadczy o tym ta część uzasadnień, w której organ stwierdza, że pracodawca Skarżącego prowadził jako płatnik ewidencję służącą nadzorowi i kontroli przepływu środków pieniężnych (napiwków). Fakt, że pieniądze te nie były w dyspozycji pracodawcy, "nie oznaczało, jak twierdzi Spółka, że pracodawca nie był zobowiązany do nadzoru w podziale i wypłacie tych kwot". "Z akt wynika zatem, że Spółka jako płatnik nie obliczała, nie pobierała i nie odprowadzała na konto Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu napiwków" (podkreśl. Sądu). Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut błędnego zakwalifikowania przychodu z napiwków do źródeł przychodów. Wskazać należy, że organ odwoławczy rozpoznaje ponownie sprawę merytorycznie. Gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji, wydaje decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną (art. 233 § 1 pkt 1 Op). Utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. Natomiast uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej i może nastąpić tylko, gdy spełnione są przesłanki z art. 233 § 2 Op. Zatem w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, a jedynie w uzasadnieniu decyzji organ dokonał, tak jak w niniejszej sprawie błędnego zakwalifikowania do źródeł przychodów, które nie miało wpływu na samo rozstrzygnięcie, organ odwoławczy dokonując prawidłowego zakwalifikownia może orzec o utrzymaniu w mocy tej decyzji.

Zauważyć jednakże należy, że w związku z podnoszonymi przez Skarżącego w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji argumentami o zaliczeniu danego przychodu do przychodów ze stosunku pracy, organ odwoławczy w uzasadnieniach swoich decyzji winien w sposób bardziej jednoznaczny odnieść się do argumentacji Skarżącego. Takie działanie w pełni realizowałoby zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Op. Zasada przekonywania oznacza bowiem po stronie organu podatkowego obowiązek dołożenia wszelkich starań, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest zaś uzasadnienie decyzji. Zdaniem Sądu naruszenie to nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego wyliczenia podatku poprzez naliczenie odsetek od daty wcześniejszej niż data otrzymania PIT-8C. Wskazać należy, że w rozpoznawanych sprawach określając wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2001-2003 organy nie określały wysokości zaległości podatkowych, ani kwoty odsetek od tych zaległości. Rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji dotyczą tylko i wyłącznie wysokości zobowiązań podatkowych. Organ w uzasadnieniu poinformował Skarżącego jedynie o wysokości zaległości podatkowych oraz, że od zaległości podatkowych nalicza się odsetki oraz od jakiej daty odsetki te winny być naliczone. Organ zawierając w uzasadnieniu decyzji tę informację zrealizował więc ciążący na nim obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 Op). Zauważyć trzeba, że skoro zgodnie z art. 45 § 1 updof, podatnik ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy oraz wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą zaliczek pobranych przez płatników w terminie do 30 kwietnia roku następnego, to nieuiszczenie w tym terminie tej różnicy skutkuje tym, że po tej dacie staje się ona zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki. W związku natomiast z tym, że w zeznaniu rocznym, o czym była już mowa, podatnik ma obowiązek wykazać wszystkie osiągnięte przez niego w danym roku podatkowym dochody, bez znaczenia jest dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy i kiedy otrzymał on zarówno PIT-11, jak i PIT-8C oraz czy były one prawidłowo sporządzone. Data otrzymania PIT-8C nie ma więc także wpływu na datę, od której nalicza się odsetki. Wskazać także należy, że Skarżący po otrzymaniu w 2004 r. PIT-8C mógł złożyć korekty zeznań podatkowych, czego jak wynika z akt sprawy nie uczynił.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia rozpoznawanych spraw. Ocena tego materiału została dokonana przez organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że podatnik otrzymał dochód w postaci napiwków, którego nie wykazał w zeznaniach podatkowych. Płatnik natomiast nie naliczył, nie pobrał i nie odprowadził na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek od wypłaconych Skarżącemu napiwków. Ustalenia te wynikają z między innymi protokołu kontroli przeprowadzonej u pracodawcy Skarżącego. W sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Op bez znaczenia pozostawała natomiast okoliczność, czy pracodawca poinformował Skarżącego o obowiązku rozliczenia podatku w związku z otrzymywanymi napiwkami. Stąd zbędnym było występowanie organów o udostępnienie z akt osobowych Skarżącego jego oświadczenia z dnia 11 marca 2001 r. Zwrócić należy także uwagę, iż rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry jest z dnia 31 października 2000 r. i weszło w życie z dniem 23 listopada 2000 r. Z tych samych względów niezasadny jest także zarzut nie załączenia do akt sprawy akt innych spraw, które nie dotyczyły kwestii zobowiązań podatkowych Skarżącego. Zwrócić należy także uwagę, że w polskim porządku prawnym nie ma zastosowania instytucja tzw. precedensów. Na określenie wysokości zobowiązań podatkowych nie miało także wpływu ustalenie, czy płatnik w późniejszym terminie uiścił zaliczki na podatek. Uiszczenie tych zaliczek będzie natomiast miało niewątpliwy wpływ na wysokość zaległości podatkowych oraz wysokość odsetek od tych zaległości. Zważyć natomiast należy, jak już podkreślono powyżej, iż w rozpoznawanych sprawach nie określano wysokości zaległości podatkowych, a jedynie wysokość zobowiązań podatkowych. W postępowaniach tych nie orzekano także o odpowiedzialności ani płatnika, ani podatnika za nie pobrany i nie wpłacony podatek. W postępowaniach tych nie miały więc zastosowania ani przepisy art. 30 Op, ani przepis art. 26a Op, dotyczący odpowiedzialności podatnika. Podkreślić należy, że w decyzji, o której mowa w § 4 art. 30 Op, organ określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Sąd zauważa, że w przypadku niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym upływał termin wpłaty danej zaliczki. Tym samym niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 30 Op w związku z art. 45 updof. Jak wynika z akt sprawy wniosek Skarżącego o wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności płatnika organ I instancji przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 21 grudnia 2006 r., nr [...].

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.