Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 318/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  1  par.  1 i  par.  2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.  3  par.  1 ,  art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  a-c,  art. 145  par.  1  pkt  2,  art.  134  par.  1,  art.  133  par.  1,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 156
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art.  247  par.  1,  art.  122,  art.  187 w zw. z  art.  191 ,  art.  210  par.  1  pkt  6 i   par.  4,  art.  187  par.  1,  art.  191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145  ust.  1,  art.  2  pkt  1,  art.  3  ust.  1 i  ust.  2,  art.  80  ust.  1 i  ust.  2  pkt  2,  art.  2  pkt  11,  art.  6  ust. 6,  art.  80  ust.  3  pkt  3,  art.  80  ust.  2  pkt  1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] (zwana dalej "podatnikiem" lub “ skarżącą") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby) z [...] listopada 2013 r. nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...]. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] lipca 2013r. nr [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. w kwocie 46.171 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2008 r., zakupiła w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd kempingowy marki H. , pojemność silnika 2.987 cm3, rok produkcji 2008. Zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnymi, pojazd ten został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu [...] kwietnia 2008 r., jako pojazd do przewozu osób do 8 miejsc siedzących-samochód kempingowy.

Pomiędzy dniem [...] kwietnia 2008 r., a dniem [...] kwietnia 2008 r. doszło do przemieszczenia tego pojazdu z terytorium Niemiec na terytorium kraju. W dniu [...] kwietnia 2008 r. pojazd ten przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód specjalny", z przeznaczeniem "kempingowy" z czterema miejscami siedzącymi.

W dniu [...] kwietnia 2008 r. spółka dokonała sprzedaży na terytorium kraju ww. pojazdu. Na fakturze nr [...] samochód został oznaczony jako ciężarowy i w dniu [...] kwietnia 2008r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, czteromiejscowy.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W związku z powyższym, postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] marca 2013 r.

Pismem z [...] marca 2013r. wezwano skarżącą do przedstawienia dowodu zakupu, wskazania daty przemieszczenia, wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji uproszczonej i przedstawienia wszelkich innych dokumentów mogących mieć wpływ na toczące się postępowanie. W odpowiedzi strona przedstawiła kopię faktury nabycia z [...] kwietnia 2008r., wyjaśniła, że przemieszczenie pojazdu nastąpiło między [...] kwietnia a [...] kwietnia 2008r. (złożenie wniosku o rejestrację pojazdu w Polsce). Ponadto wskazała, że pojazd był pojazdem specjalnym i winien być objęty pozycją CN [...]. Dodatkowo wskazała, że w sprawie uzasadnione wątpliwości może budzić kwestia, czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), gdyż spółka była jedynie pośrednikiem, który na zlecenie [...] zakupi pojazd, co potwierdza protokół odbioru z [...] kwietnia 2008r. Ponadto wniosła o przesłuchanie świadka na okoliczność ustalenia dokładnej daty przemieszczenia pojazdu.

W piśmie z [...] marca 2013r. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów wskazała, że badany pojazd był pojazdem kempingowym, gdyż znajdowały się w min stolik, miejsce do spania, urządzenia kuchenne, szafki. Nie miała ona natomiast informacji, kto zlecał przeprowadzenia badania technicznego, a liczbę miejsc ustalono zgodnie ze stanem faktycznym.

Pismem z [...] maja 2013r. [...] poinformowała, że zakupiła pojazd od skarżącej, która to dokonała jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wyjaśniła, że skarżąca jest określona w protokole z [...] kwietnia 2008r. jako Dostawca, co w terminologii używanej przez [...] oznacza, iż jest to podmiot wskazany przez korzystającego, od którego Finansujący, tj. [...]. nabywa przedmiot (wskazany pojazd) w celu oddania go Korzystającemu (Z. sp. z o.o.) do użytkowania i pobierania pożytków na podstawie umowy leasingu.

W piśmie z [...] czerwca 2013r. skarżąca ponownie wyjaśniła, że nie była właścicielem pojazdu, gdyż nie dokonywała wyboru przedmiotu zakupu i samochód ten nie został dostarczony do spółki (nie był w jej posiadaniu), a jej zaangażowanie polegało na czasowym wyłożeniu środków na zapłatę ceny za pojazd, które odzyskała z odpowiednią marżą od firmy leasingowej. Odbiór pojazdu w Niemczech oraz jego transport organizował Korzystający (Z. Sp. z o.o.). Do pisma załączono m.in. zamówienie na przedmiotowy pojazd z [...] marca 2008r. Z kolei w piśmie z [...] czerwca 2013r. Z. sp. z o.o. (Korzystający) poinformowała, że pojazd nabyła od firmy leasingowej, od której również go odebrała wraz z dowodem rejestracyjnym.

Pismem z [...] lipca 2013r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe argumenty i wskazała, że transport pojazdu organizował leasingobiorca.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 46.401 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, na obowiązujące w sprawie przepisy dotyczące zagadnienia opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych powołując ustawę o podatku akcyzowym i wyjaśniając, że w jej świetle samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Organ wyjaśnił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym są pojazdy objęte pozycją [...] Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 u.p.a. Organ podkreślił, że za samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN [...], pojazdów typu meleks o kodzie CN [...] oraz pojazdów typu quad o kodzie CN [...]

W ramach tej taryfikacji pod pozycjami [...] ujęto samochody kempingowe nowe. Zdaniem organu I instancji za takim rozumieniem ww. przepisów przemawiają wyjaśnienia dla tej grupy towarów zawarte w notach wyjaśniających. W wyjaśnieniach do tej pozycji zapisano, że w pozycji CN [...] określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jednocześnie w wyjaśnieniach tych (w pkt 3) wskazano, że do puli tych pojazdów zaliczyć należy samochody mieszkalne, a jako ich przykład podaje się samochody kempingowe, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami etc.)

W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie Naczelnika Urzędu, było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień [...] kwietnia 2008r. w której to dacie odbyło się pierwsze badanie techniczne pojazdu na terytorium kraju.

Pismem z [...] sierpnia 2013 r., uzupełnionym pismem z [...] października 2013r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z [...] listopada Dyrektor Izby uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 46.171 zł.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy spółką, a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki H. był wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego czy dokonana przez skarżącą czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności organ zaprezentował ustalony stan faktyczny oraz przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Aprobując zajęte przez Naczelnika Urzędu stanowisko, Dyrektor Izby podniósł, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że faktyczny dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Również podatnik nie wskazał konkretnej daty. Stąd, organ odwoławczy przyjął datę [...] kwietnia 2008r., jako datę najkorzystniejszą ze względu na kurs waluty i wskazaną przez spółkę w piśmie z [...] kwietnia 2013r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie ponownie orzekł poprzez określenie nowej podstawy opodatkowania w wysokości 339.496 złotych, od której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 46.171 zł.

Dyrektor Izby podkreślił, że nie kwestionował, że pojazd skarżącej jest samochodem specjalnym w rozumieniu innych przepisów, stosowanych, np. w związku z rejestracją pojazdu. Wyjaśnił, że klasyfikacji w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności podatkowych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z brzmieniem pozycji [...]. Powołany przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a pozycja [...] przewiduje, że samochodami osobowymi są. m.in. (...) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.). Z tego też względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów (dowód rejestracyjny), z których wynika, że jest to samochód specjalny, gdyż działanie organu podatkowego w istocie sprowadziło się nie do oceny, czy pojazd skarżącej jest samochodem specjalnym, lecz do ustalenia - w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej - do jakiego kodu taryfy celnej należy przyporządkować samochód kempingowy. Natomiast fakt, że taki pojazd był przedmiotem nabycia przez podatnika jest poza sporem. Dlatego też organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczność w istocie niesporną - faktu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd w istocie jest samochodem kempingowym. Natomiast czy jest także pojazdem specjalnym w rozumieniu Scalonej Nomenklatury, to wynika z jej przepisów i nie wymaga przeprowadzenia dowodu. Takie zaś ustalenie determinowało opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji [...] Zatem spór w niniejszej sprawie dotyczy właściwej klasyfikacji taryfowej, jednak jest to okoliczność wynikająca z dokonanej wykładni przepisów podatkowych i przeprowadzanie dowodu w tej kwestii poprzez obalenie prawdziwości informacji zawartych w dowodzie rejestracyjnym, czego domaga się skarżąca, zdaniem Dyrektora Izby należało uznać za zbędne. Rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym samochodu jako specjalnego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji [...] jako pojazdu specjalnego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Poza tym organ odwoławczy wskazał, że dla potrzeb klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej samochodu osobowego, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, nie ma znaczenia jego kategoryzacja stosowana dla potrzeb ruchu drogowego. Mimo, że w przedmiotowej sprawie obie te klasyfikacje są ze sobą w pewnych elementach zbieżne, gdyż definicja homologacyjna (M1) samochodu osobowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest zbieżna z brzmieniem pozycji [...]

Organ II instancji wskazał również, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji [...] jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji [...] popartej notami wyjaśniającymi. W nocie wyjaśniającej do pozycji [...] (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Zatem nie jest możliwe zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu kempingowego do pozycji [...], gdyż zgodnie z wyjaśnieniami do tej pozycji wskazano również pewne wyłączenia. Zgodnie z zapisem lit. d) pozycja ta nie obejmuje samochodów mieszkalnych, które należy klasyfikować do pozycji [...]. Tak więc próba zaklasyfikowania samochodu kempingowego do pozycji [...] w świetle powyższego zapisu jest niedopuszczalna.

Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniu podatnika organy podatkowe nie poczyniły ustaleń w zakresie zasadniczych cech pojazdu tylko w oparciu o zapisy specyfikacji pojazdu, lecz na podstawie cech przynależnych wyposażeniu standardowemu oceniły że jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób co przesądza o jego klasyfikacji do pozycji [...] nie naruszając reguł ORNIS. Jego zdaniem także, wbrew stanowisku spółki nie zachodziły podstawy do stosowania reguły 3c. Niedopuszczalne jest stosowanie ww. reguły jeżeli jest możliwa klasyfikacja towaru, w rozpoznawanej sprawie pojazdu samochodowego, do wybranej pozycji zgodnie z regułą 1. zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Taryfikacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że samochody kempingowe zarówno nowe, co do których stworzono odrębną podgrupę taryfikacji, jak i samochody kempingowe używane (fakt używania nie ma przecież znaczenia dla oceny rodzaju samochodu) są uważane za samochody osobowe. Dlatego też nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z oględzin, gdyż ustalenia na podstawie akt są wystarczające i strona przeznaczenia samochodu osobowego kempingowego nie budzi wątpliwości.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Organ zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, bez wątpienia taką czynnością jest przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju. Wyjaśnił, że zgodnie z dokumentem nabycia pojazdu z [...] kwietnia 2008 r. kupującym sporny pojazd jest skarżąca. Dodatkowo na rachunku wyszczególniono koszty transportu co oznacza, iż w momencie przemieszenia wewnątrzwspólnotowego podatnik posiadał prawo do rozporządzania nim jako właściciel. Podkreślił, iż z wyjaśnień Spółki [...] z [...] maja 2013 r., która zakupiła sporny pojazd od skarżącej, wynika, że to właśnie strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast datą sprzedaży zgodnie z fakturą zakupu nr [...] jest [...] kwietnia 2008 r., zaś odbiór pojazdu przez korzystającego z leasingu, tj. Z. Sp. z o.o. nastąpił w dniu [...] kwietnia 2008 r. co wynika z protokołu odbioru.

Dyrektor Izby także podkreślił, że z § 4 "Warunki dostawy" umowy sprzedaży nr [...] wynika, iż "przedmiot niniejszej umowy zostanie udostępniony do odbioru przez Sprzedającego najpóźniej do dnia [...] kwietnia 2008 r. po dokonaniu wpłaty kwoty ceny zakupu przez Kupującego na konto Sprzedającego. (...) Odbiór przedmiotu umowy przez Użytkownika nastąpi w siedzibie Sprzedającego (...). W punkcie 4.2 Sprzedający przenosi na rzecz Kupującego prawo własności przedmiotu umowy (...). W punkcie 4.3 Sprzedający oświadcza, że przedmiot niniejszej umowy stanowi jego własność, i jest wolny od wad prawnych". Natomiast odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż zarówno umowa sprzedaży, jak i protokół odbioru zostały przygotowane na wzorcach stosowanych u Finansującego, a niezgodność takiego wzorca z rzeczywistością świadczy o jego wątpliwej przydatności do rzeczywistego przebiegu danej transakcji, stwierdził, że podatnik mając taką wiedzę jednak podpisał taką umowę a więc poświadczył co było tam zawarte. W przeciwnym przypadku odstąpiłby od zawarcia takiej umowy.

Pismem z [...] czerwca 2013 r. skarżąca [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również o rozważenie możliwości uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") przez prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w prowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem dalej wskazanych w punktach 2-6 skargi przepisów Ordynacji podatkowej oraz braku rozstrzygania ewentualnych, nie dających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącej;

art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiało się w nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przyznaniu rozstrzygającego znaczenia dowodom, które były nieprzydatne dla ustalania elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego przy jednoczesnym pominięciu w rozstrzygnięciu dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy, a także braku ustalenia, jaki podmiot powinien być w przedmiotowej sprawie uznany za podatnika w rozumieniu mających zastosowanie przepisów prawa;

art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przy pominięciu przeprowadzenia dowodu żądanego przez skarżącą, tj. przesłuchania świadków R. B. i D. F. oraz oględzin pojazdu i niezachowanie przepisów proceduralnych dotyczących tej czynności procesowej;

art. 188 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wskazywanych przez skarżącą;

art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co przejawiało się w pominięciu w rozstrzygnięciu dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 6 ust. 6 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w celu ustalenia dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy, pomimo, że Dyrektor Izby nie wykorzystał wszelkich dostępnych środków dowodowych w celu ustalenia dnia przemieszczenia spornego pojazdu;

art. 80 ust. 1 w zw. z Załącznikiem nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" u.p.a. przez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego tj. pojazdu objętego pozycją CN [...], na podstawie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przez skarżącą;

art. 80 ust. 2 pkt 2 w zw. z Załącznikiem nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" u.p.a. przez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego objętego pozycją CN 8703, na podstawie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN);

art. 80 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.a. przez niewłaściwą jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i określenie w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej w związku z przemieszczeniem na terytorium Polski pojazdu;

5. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr [...] z dnia [...] października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE 2006 L Nr 301) przez niezastosowanie Reguły 3c.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w motywach zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z [...] kwietnia 2014r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Przede wszystkim podkreśliła, że w dniu przemieszczenia spornego samochodu nie rozporządzała nim jak właściciel. Dlatego też nieprawidłowo została uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. nr 270, dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu H. do pozycji [...] i objęcie go obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego.

Sąd – orzekając w niniejszej sprawie – w pełni podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do tej kwestii, zawarte m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1133/11- wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), 28 lutego 2013r. (sygn.. akt I GSK 294/12), z 13 stycznia 2012r. (sygn. akt I GSK 762/10) oraz m.in. wyroku WSA w Gdańsku z 4 października 2011r. (sygn. akt I SA/Gd 626/11).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu [...] i kodzie CN [...], tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak podkreślić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja [...] albo [...]) albo towarów (pozycja [...]) albo specjalistyczne (pozycja [...]).

Z kolei Pozycja [...] obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji [...]: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją [....]

W myśl Not Wyjaśniających pozycja 8703 obejmuje również:

(1) samochody;

(2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

(3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.);

(4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu;

(5) wózki golfowe i podobne pojazdy.

Mając powyższe na względzie klasyfikacji spornego pojazdu została dokonana na podstawie reguły 1 ORINS. Zatem brak było podstaw do sięgania do pozostałych reguł interpretacji w tym reguły 3c.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (tak jak w powołanym przez organ wyrokach WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 647/09 oraz WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 685/10). W związku z powyższym zarzut pominięcia przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą należy uznać za niezasadny.

Słusznie także organ zauważył, że nie jest możliwe, jak to sugeruje skarżąca, zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji [...], z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi. Pozycja [...] - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja obejmuje:

1) samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

2) pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu;

3) pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów ."napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji;

pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk;

pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami;

polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.;

żurawie samochodovve nie przeznaczone do przevvozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy;

ruchome wieże wiertnicze;

samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania:

betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu;

generatory przewoźne.

Mając powyższe na względzie oraz zapis w wyjaśnieniach do pozycji [...] w lit. d), który stanowi, że pozycja ta nie obejmuje samochodów mieszkalnych, które należy klasyfikować do pozycji [...], to należy uznać, że sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano prawidłowo w pozycji 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania [...] - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania [...] - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji [...] określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w [...], gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji [...]

Sąd także wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego z wpisem "samochód specjalny", "kempingowy", ma wobec tego obowiązku charakter następczy i nie ma wpływu na powstanie tego obowiązku. Rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych. Organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania – do czego nie są uprawnione. Organ prawidłowo również wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że nie kwestionował treści dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny (pojazd specjalny). Prawidłowo wskazał, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu. Nie jest natomiast pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do klasyfikacji towarów w celach podatkowych, którą o czym była mowa wyżej, dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Powyższe ustalenia determinowały opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji [...].

Mając powyższe na względzie organ nie naruszył przepisów art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.a., gdyż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd był samochodem osobowym podlegającym akcyzie. Słusznie również uznał skarżącą, o czym będzie mowa niżej, za podatnika podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, że skarżąca w trakcie postępowania administracyjnego nie przedłożyła dokumentów, które mogłyby świadczyć o odmienności stanu faktycznego sprawy. Przedstawione przez nią w toku postępowania podatkowego dowody nie mogą przesądzać o klasyfikacji samochodu jako samochodu specjalnego. Brak było również podstaw do przeprowadzenia oględzin, gdyż ze znajdujących się w aktach dokumentów (zamówienie, wyjaśnienia stacji diagnostycznej) wynikało, że sporne auto było samochodem kempingowym, który, o czym była mowa wyżej, klasyfikowany jest do pozycji 8703 i objęty jest akcyzą.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia ar. 6 ust. 6 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 11 u.p.a. trzeba wskazać, że są one bezzasadne.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe wg słowniczka to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 u.p.a.). Z kolei podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Mając powyższe przepisy na względzie trzeba zauważyć, że w powołanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym chodzi o szerszy krąg podmiotów niż tylko właściciel. Nie musi więc dojść do przeniesienia prawa własności, aby dany podmiot (osoba) nabyła prawo do dysponowania samochodem osobowym jak właściciel. W sprawie niniejszej trzeba wyjaśnić, że to skarżąca prawidłowo została uznana za podatnika akcyzy. Świadczą, o tym dokument zgromadzone w aktach sprawy, które wskazują, że skarżąca dysponowała tym prawem przed i w dniu przemieszczenia na terytorium kraju spornego pojazdu. Nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, którego to pojęcia ustawodawca nie zdefiniował, w ustawie wskazuje jak słusznie organ odwoławczy wywodzi, że chodzi tutaj o każdą (szerszą) czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności, a zatem chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (por. Janusz Zubrzycki, "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009). Pozostaje poza sporem, że skarżąca ten samochód zamówiła (zamówienie z [...] marca 2008r.), a następnie nabyła na terytorium Niemiec w dniu [...] kwietnia 2008r. (rachunek). Na wszystkich tych dokumentach widnieją dane skarżące i to zarówno firma (nazwa), jak i np. nr NIP, czy też adres. Zdaniem Sądu od tej daty skarżąca rozporządzała pojazdem jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i dokonała przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Zatem, słusznie organy podatkowe uznały, że to skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Powyższe również potwierdza sam zapis w niemieckim rachunku w którym wyszczególniono koszty transportu co oznacza, iż w momencie przemieszenia wewnątrzwspólnotowego spółka posiadała prawo do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel.

W związku z powyższym zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami skarżąca w dniu powstania obowiązku podatkowego rozporządzała samochodem jak właściciel oraz sprzedała go w kraju przed pierwszą rejestracją zgodnie z fakturą VAT [...] z [...] kwietnia 2008 r. [...]. Sp. z o.o. Potwierdzeniem powyższego jest również umowa sprzedaży nr [...] z [...] kwietnia 2008r. w której w § 4 "Warunki dostawy" wskazano, że "przedmiot niniejszej umowy zostanie udostępniony do odbioru przez Sprzedającego (skarżąca) najpóźniej do dnia [...] kwietnia 2008 r. po dokonaniu wpłaty kwoty ceny zakupu przez Kupującego ([...] Sp. z o.o.) na konto Sprzedającego. (...) Odbiór przedmiotu umowy przez Użytkownika (Z. Sp. z o.o.) nastąpi w siedzibie Sprzedającego (...). W punkcie 4.2 Sprzedający przenosi na rzecz Kupującego prawo własności przedmiotu umowy po zapłaceniu przez Kupującego ceny przedmiotu umowy zgodnie z warunkami płatności określonymi w pkt 4 niniejszej umowy. W punkcie 4.3 Sprzedający oświadcza, że przedmiot niniejszej umowy stanowi jego własność, i jest wolny od wad prawnych". W sprawie brak jest, jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby rzucić jakikolwiek cień, że to nie skarżąca dysponowała przedmiotowym pojazdem jak właściciel. Zatem organ nie miał żadnych podstaw do dalszego poszukiwania dowodów na potwierdzenie stawianych przez skarżącą hipotez. Potwierdzeniem powyższych ustaleń, są również wyjaśnienia leasingobiorcy (Z. Sp. z o.o.) z [...] czerwca 2013r., w imieniu której działał D. F. i który wskazał, że spółka Z. nie dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie dokonywała w 2008 r zakupu pojazdu marki H. Zatem dalsze prowadzenie postępowania w kierunku dodatkowego przesłuchania D. F. były bezcelowe. Sama skarżąca oprócz gołosłownych twierdzeń, nie nadesłała żadnych dowodów mogących potwierdzić, że działała ona tylko jako pośrednik. Słusznie w powyższym kontekście wskazał Dyrektor Izby odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż zarówno umowa sprzedaży, jak i protokół odbioru zostały przygotowane na wzorcach stosowanych u Finansującego, a niezgodność takiego wzorca z rzeczywistością świadczy o jego wątpliwej przydatności do rzeczywistego przebiegu danej transakcji, stwierdził, że podatnik mając taką wiedzę jednak podpisał taką umowę a więc poświadczył co było tam zawarte. W przeciwnym przypadku odstąpiłby od zawarcia takiej umowy. Zdaniem Sądu nie ma przy tym istotnego znaczenia zawarta w pkt 3.3 umowy wskazywana przez skarżącą omyłka pisarska. Co więcej trzeba także zauważyć, że spółka nie przedstawiła również żadnego dowodu, który mógłby potwierdzić, że to nie ona organizowała transport.

Odnosząc się do twierdzeń spółki zawartych w piśmie z [...] kwietnia 2014r. odwołującej się do faktu, że sporny pojazd był przedmiotem umowy leasingu i w związku z tym to leasingobiorcę należało uznać za podmiot rozporządzający pojazdem jak właściciel, trzeba wyjaśnić, że ze znajdujących się w aktach dokumentach, to tylko i wyłącznie skarżąca rozporządzała tym samochodem w sposób wskazany w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Zatem powoływanie się na fakt zawarcia umowy leasingu nie mógł przyczynić się do zmiany dokonanych ustaleń. Tym bardziej, że wejście w życie umowy leasingu nastąpiło w tym samym dniu co umowy trójstronnej z 26 kwietnia 2008r. (pkt 7 umowy z 26 kwietnia 2008r.) i po przeniesieniu na rzecz [...]. Sp. z o.o. prawa własności przedmiotu umowy (za zapłacenie ceny - § 4 ust. 2 umowy). Natomiast odbiór pojazdu odbył się w myśl pkt 4.1 umowy po wpłynięciu całej kwoty wskazanej w fakturze VAT (faktura z [...] kwietnia 2008r.). Wszystkie te czynności niewątpliwie nastąpiły już po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju ([...]-[...] kwietnia). Zatem bezzasadne jest powoływanie się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy leasingu, gdyż to ona rozporządzała tym pojazdem jak właściciel, co wprost wynika z cytowanego wyżej pkt 4.3 umowy trójstronnej i innych powołanych wyżej dokumentów.

Przechodząc z kolei do oceny daty przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, trzeba wskazać, że ze względu na korzystniejszy kurs do przyjęcia jest stanowisko Dyrektora Izby, który przyjął dzień [...] kwietnia 2008 r. Trzeba podkreślić, że sama skarżąca wskazywała możliwą datę przemieszczenia na daty pomiędzy [...]-[...] kwietnia 2008r. Data [...] kwietnia 2008r. jest datą zarejestrowania pojazdu w Niemczech, natomiast data [...] kwietnia 2008r. jest datą złożenia wniosku o rejestrację w kraju. Skarżąca jednakże pomija fakt, że w dniu [...] kwietnia 2008r. sporny samochód był już na terenie kraju, gdyż w tym dniu wykonano badanie diagnostyczne pojazdu. Zatem do wyboru organu pozostały dni pomiędzy [...] a [...] kwietnia 2008r. i wobec braku jednoznacznego stanowiska skarżącej, zasadne było przyjęcie daty [...] kwietnia 2008r. jako korzystniejszej dla spółki i przez nią wskazanej. Tym samym organ nie naruszył art. 6 ust. 6 u.p.a., gdyż uwzględnił zasadę niepogarszania sytuacji strony. WSA podkreśla, iż mimo takiego ustalenia dnia [...] kwietnia 2008r. jako dnia nabycia wewnatrzwspólnotowego tego samochodu (pamiętając o braku pełnej współpracy w tym zakresie ze strony skarżącej), nie miało to wpływu na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego, podatnika oraz zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Nie wpłynęło również na określone zobowiązanie podatkowe (za wyjątkiem jego obniżenia). W powyższym kontekście prawidłowo organ odwoławczy ocenił, za bezzasadne przesłuchanie świadka R. B. ówczesnego członka zarządu Spółki oraz ówczesnego i obecnego wspólnika skarżącej na okoliczność ustalenia daty, w której pojazd został przemieszczony na terytorium Polski oraz stosunku daty przemieszczenia do momentu sprzedaży pojazdu na rzecz [...]. Sp. z o.o., a także cech i przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że osoba ta mogła jedynie co najwyżej wskazać (bez złożenia dokumentu) konkretną datę przemieszczenia w ramach dat [...]-[...] kwietnia. Nie mogła natomiast złożyć dokumentu, gdyż reprezentowała ona skarżącą, a zatem to sama skarżąca winna posiadać takie dokumenty. Ponadto żądanie skarżącej przesłuchania tej osoby tym bardziej nie jest zasadne, że skarżąca żąda przesłuchania swojego udziałowca nie przedstawiając np. jego oświadczenia w kwestii którą uznaje za ważną dla sprawy. Co więcej organ I instancji próbował zrealizować żądanie spółki i zwrócił się z wezwaniem na adres w spółki, której świadek jest wspólnikiem. Jednakże wezwanie nie zostało podjęte. W związku z tym obecnie kwestionowanie braku przesłuchania jawi się jako niczym nieuzasadnione kwestionowanie dokonanych przez organy ustaleń. Brak natomiast formalnego (wydanie postanowienia) odniesienia się przez organ do wniosków dowodowych skarżącej nie miał wpływu na merytoryczny wynik postępowania, a tym bardziej istotnego wpływu. Dlatego też z tego powodu Sąd nieuprawiony jest do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy winien pozwolić organom podatkowym na wyczerpujące jego rozpatrzenie i ocenę, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl powołanego przepisu organy podatkowe mają podejmować działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że z powołanych przepisów wynika zasada, zgodnie z którą główny ciężar dowodzenia w toczącym się postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W przedmiotowej sprawie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wyjaśnił okoliczności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. Organy podatkowe podjęły również, w ocenie Sądu, wystarczające działania w zakresie oceny, czy nabyty pojazd jest podlegającym opodatkowaniu akcyzą samochodem osobowym, czy jest to samochód specjalny, który opodatkowaniu akcyzą nie podlega. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe tym samym nie naruszyły również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie nie naruszało obowiązujących zasad procedury podatkowej i dowiodło, że sprowadzony pojazd, na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym, a skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny organ podatkowy właściwie też określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wg obowiązującej dla danego pojazdu stawki akcyzy 13,6 % wynikającej z poz. [...] załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), w jego toku zgromadziły materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.