Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 318/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 318/04

UZASADNIENIE

Decyzją nr (...) z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. – wskazując na uchylający poprzednią decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2004 r. (sygn. akt 2376/03) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) określającą K. i A. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie (...).

Odwołując się do akt sprawy Dyrektor Izby ustalił, że w objętym kontrolą Inspektora Kontroli Skarbowej roku 1998 A. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą K. A. K. z siedzibą w W. Oprócz podstawowego rodzaju działalności – przetwórstwa ryb oraz handlu hurtowego i detalicznego artykułami rybnymi – zajmował się również handlem materiałami budowlanymi i paszami. Działalność uboczna była dochodowa, natomiast w działalności podstawowej podatnik osiągając przychód w kwocie (...), poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości (...) w rezultacie czego wykazał stratę w kwocie (...). Na wysokość straty bezpośredni wpływ miały ilości towarów przeterminowanych oraz odpadów produkcyjnych. Według zapisów prowadzonej w firmie "ewidencji towarów przeterminowanych i ubytków" w 1998 r. wycofano ze sprzedaży 85.032 kg towarów przeterminowanych o wartości (...) oraz wykazano 75.530 kg odpadów produkcyjnych o wartości (...) – których łączna wartość stanowiła 15 % wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów.

Z wyjaśnień złożonych w toku postępowania wynika, że podstawę ewidencjonowanych zdarzeń stanowiła, dokonywana przez podatnika, ocena przydatności do spożycia poszczególnych artykułów – poza nielicznymi wyjątkami w ewidencji nie odnotowano daty przydatności do spożycia ani też daty wycofania towarów. Wywóz towarów przeterminowanych i odpadów produkcyjnych prowadzony był samochodem ciężarowym firmy na pole podatnika, a zepsuty towar nie był ważony.

Dokonanie w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury zakupu i sprzedaży) porównanie zapisów księgi przychodów i rozchodów z ww. "ewidencją..." w zakresie zakupu i sprzedaży dwóch towarów – makreli wędzonej i karpia – uwzględniające także dane wynikające z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 r. doprowadziło do wniosku, że podatnik więcej rozchodował towaru (sprzedaż i inne) niż zakupił, ewidencjonując transakcje gospodarcze sprzedaży towaru, którego nie ma w magazynie, lub wycofania towaru przeterminowanego w ilościach przekraczających stany magazynowe. Podobnie wykazane wartości remanentowe na dzień 31 grudnia 1998 r. nie są spójne z zapisami księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencją towarów przeterminowanych: wg księgi na dzień 31 grudnia 1998 r. w dyspozycji podatnika było 438,15 kg karpia, w remanencie nie wykazano zapasów tej ryby, natomiast w ewidencji towarów przeterminowanych odnotowano karpia w ilości 800 kg. Według Dyrektora powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku, (którego słuszność potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku), że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a zatem, że w części określającej przychody uzyskane ze sprzedaży ryb i przetworów rybnych była ona nierzetelna w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor podzielił zarzut odwołania co do braku obowiązku ewidencjonowania ubytków naturalnych jak też odpadów w księdze przychodów i rozchodów. Jednakże zarówno ubytki naturalne jak i odpady produkcyjne są wielkościami, które końcowo rzutują na wysokość uzyskanego przez podatnika dochodu i należnego podatku dochodowego, pomniejszając te wartości. Są to zatem okoliczności, z których zaistnieniem wiążą się określone dla podatnika skutki. A skoro są to skutki korzystne dla podatnika, to fakt ich wystąpienia podatnik powinien udowodnić. Fakt wystąpienia oraz wielkość ubytków czy odpadów może być dokumentowana w różny sposób, pozostawienia swobody wyboru w tym zakresie nie można jednak utożsamiać z zupełnym brakiem możliwości kontroli tych zjawisk, w tym kontroli pracowników produkcyjnych i magazynowych dokonywanej przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby zauważył, że w firmie jedyną dokumentacją związaną z pojawianiem się towarów przeterminowanych i ubytków powstałych w toku procesu przerobu surowców była wymieniona ewidencja towarów przeterminowanych i ubytków. Jednakże sposób prowadzenia tej ewidencji według Dyrektora powoduje, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania jej za wiarygodną. Zapisy dokonywane były w ewidencji przez księgową przedsiębiorstwa na podstawie odręcznych notatek A. K., który wyłącznie osobiście stwierdzał przeterminowanie towarów oraz wystąpienie ubytków produkcyjnych. Odpady nie były przy tym ważone, a zepsucie towaru było ustalane na podstawie doświadczenia życiowego. Jedyny wyjątek stanowiła partia 1.250 kg śledzia solonego wycofanego w oparciu o decyzję Rejonowego Inspektora Weterynaryjnego z dnia (...) o nieprzydatności tego środka spożywczego dla żywienia ludzi. Z wyjątkiem dwóch przypadków nie odnotowano też daty przydatności do spożycia towaru oraz daty jego wycofania. Brak też dowodów, z których by wynikało co się stało z ww. artykułami. Pomimo więc, że Dyrektor nie kwestionuje faktu, iż w procesie przetwarzania ryb występują ubytki (odpady produkcyjne), to sposób w jaki podatnik udokumentował te zjawiska, a właściwie brak takiej dokumentacji, powoduje że dane zawarte w omawianej ewidencji nie mogą zostać przyjęte w postępowaniu podatkowym jako uzasadnienie osiągnięcia niższych przychodów w konsekwencji sprzedaży mniejszej ilości towarów. Dyrektor zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko podzielił WSA stwierdzając w ww. wyroku że podatnik musi wykazać organom podatkowym w sposób przekonywujący i racjonalny, że ubytki (zwłaszcza w ponad przeciętnej wysokości) rzeczywiście miały miejsce.

Dyrektor uznał, że bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje treść przedłożonej przez pełnomocnika skarżącego opinii w sprawie ubytków masy surowców i produktów rybnych sporządzonej przez Zakład Technologii Przetwórstwa Morskiego Instytutu Rybackiego w Gdyni. W sprawie nie była bowiem negowana możliwość występowania odpadów czy też ubytków surowca, wręcz niemożliwe jest zdaniem Dyrektora prowadzenie działalności produkcyjnej bezodpadowo - jednakże fakt ich występowania musi stanowić element kalkulacyjny ceny produktu finalnego. Również w handlu artykułami spożywczymi możliwość przeterminowania towaru jest elementem ryzyka takiej działalności. Natomiast w niniejszej sprawie zjawisko występowania odpadów produkcyjnych i przeterminowania towaru, których niebagatelne wielkości ustalone były wyłącznie przez podatnika – miało uzasadnić wygenerowanie straty podatkowej w kwocie ca (...). Za niewiarygodne przy tym organ uznał informacje uzyskane z zeznań świadków, z których wynika, że w ciągu roku na pole podatnika wywieziono 160 ton odpadów i przetworów rybnych (tj. średnio w miesiącu 13 ton). Przedstawiona opinia Instytutu także nie wyjaśnia rozbieżności między ewidencją odpadów a księgą przychodów i rozchodów. Według opinii ubytki w trakcie transportu, przechowywania i obrotu rybami świeżymi i mrożonymi surowcami i półproduktami rybnymi sięgają 2 – 4 % ich masy netto. Tymczasem podatnik wykazaną w prowadzonej dokumentacji obrotu żywym karpiem nadwyżkę sumy transakcji sprzedaży i ubytków nad zakupioną ilością tłumaczył wzrostem wagi karpia o około 20 %. Ponadto organ I instancji dokonywał analizy transakcji makreli wędzonej, natomiast treść opinii odnosi się do problematyki związanej z produkcją wędzonej na gorąco makreli patroszonej z surowca mrożonego. Wobec tego opinia ta ma wyłącznie walor pomocniczy.

Dyrektor Izby nie uznał także podnoszonego w odwołaniu od decyzji I instancji okoliczności choroby podatnika, gdyż w 1998 r. był on osobą zdrową. Niezgodności czy błędów występujących w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji towarów przeterminowanych nie można tłumaczyć aktualną chorobą. Dyrektor zwrócił uwagę, iż tak jak wskazał Sąd w ww. wyroku – A. K. pomimo kłopotów zdrowotnych zdecydował się na prowadzenie działalności gospodarczej, czego przejawem bywa też konieczność przesłuchania w charakterze strony.

W rezultacie stwierdzenia, że sprzeczności w zapisach dokumentacji podatnika wskazują na pozaewidencyjny obrót rybami i przetworami rybnymi, co nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z prowadzonej książki przychodów i rozchodów - Dyrektor Izby uznał za uzasadnione w świetle art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonanie oszacowania.

Z pośród metod szacowania podstawy opodatkowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby uznał za niemożliwe do zastosowania w rozpatrywanej sprawie metodę porównawczą wewnętrzną – z powodu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w innym miejscu niż w latach ubiegłych, metodę remenentową – z powodu braku dokumentacji wewnętrznej firmy umożliwiającej ustalenie wskaźnika szybkości obrotu, metodę produkcyjną – z powodu prowadzenia przez podatnika obok działalności produkcyjnej działalności handlowej przy jednoczesnym braku wyodrębnienia tych dziedzin działalności w prowadzonej dokumentacji, metodę kosztową – z powodu niemożności spełnienia warunku zastosowania wskaźnika udziału kosztów w obrocie dla potrzeb wyszacowania wartości przychodów. Uznał także, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania metoda udziału dochodu w obrocie określająca sposób szacowania przychodów z określonych transakcji poprzez porównanie wysokości udziału tych transakcji w całym obrocie.

Dyrektor powołał się na dokonaną w ww. wyroku z dnia 3 lutego 2004 r. ocenę Sądu iż nie do końca przekonywująco w poprzedniej swojej decyzji wykazał niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej oraz że przyjęta wówczas inna metoda szacowania, z uwagi na oparcie szacunku o całorocznie uśrednione dane porównawcze udostępnione korespondencyjnie przez wytypowane podmioty, które nie wyjaśniają zróżnicowania marż na poszczególne towary w kolejnych miesiącach roku podatkowego – nie realizuje warunku zawartego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenia wysokości szacowanej podstawy opodatkowania w sposób optymalnie zbliżony do rzeczywistej.

Dyrektor przytoczył zalecenie Sądu, że ponownie szacując przychód należy rozważyć celowość wyliczenia marży z uwzględnieniem poszczególnych asortymentów towaru, a następnie dokonać wyliczenia ubytków naturalnych i strat z zachowaniem takiego wyodrębnienia; podstawę wyliczeń może stanowić zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej bądź – w przypadku rzeczywistych problemów z jej wykonaniem – skorzystanie z okrojonej metody porównania danych nadesłanych przez inne porównywalne podmioty. Powołując się na wynikające z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie organu oceną prawną i wskazaniami Sądu dokonaną w ww. wyroku z dnia 3 lutego 2004 r., Dyrektor uznał, że rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części ze względu na obszerny zakres postępowania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Dyrektora celem tego postępowania będzie zgromadzenie materiału pozwalającego na zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w miarę możliwości metody porównawczej zewnętrznej z uwzględnieniem marż stosowanych na poszczególne asortymenty towarów w kolejnych miesiącach kontrolowanego roku podatkowego oraz (w ramach asortymentów towarów) ubytków naturalnych i strat. W przypadku zaś faktycznie występujących realnych problemów z uzyskaniem danych porównawczych niezbędnych dla zastosowania tej metody możliwe będzie zastosowanie wskazanej w wyroku okrojonej metody porównania danych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia . w całości, zarzucając jej naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wyrazili obawę, że uchylenie przez organa odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia spowoduje wyłącznie wydłużenie czasu postępowania w sprawie, trwającego już od stycznia 2002 r. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylał bowiem już wcześniej (tj. decyzją z dnia (...)) decyzję organu I instancji (...) wskazując podobne nieprawidłowości, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2004 r. Pomimo to zdaniem skarżących organ I instancji w swojej drugiej decyzji z dnia (...) nie zmienił rozstrzygnięcia, a jedynie formę uzasadnienia, przy czym z porównania treści obu decyzji pierwszoinstancyjnych wynika, że celem organu I instancji przy wydawaniu drugiej decyzji była jedynie obrona własnego stanowiska, a nie obliczenie podstawy opodatkowania zgodnej z wymogami art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zdaniem skarżących zachodzi uzasadniona obawa, iż skoro organowi odwoławczemu dwukrotnie nie udało się spowodować prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji, to sytuacja ta powtórzy się po raz trzeci. Skoro bowiem organ II instancji zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia przez organ I instancji, istnieje możliwość, że decyzja organu I instancji również będzie tylko powtórzeniem wcześniejszych, a zastosowanie się do stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku z 3 lutego 2004 r. zostanie sprowadzone wyłącznie do działań formalnych.

Skarżący stwierdzili że powyższą obawę potwierdza fakt, iż skarżona decyzją jest w istocie powtórzeniem decyzji z dnia (...) oraz odpowiedzi na skargę. Organ odwoławczy skupił się głównie na tych aspektach sprawy, gdzie jego stanowisko zostało podzielone przez Sąd, natomiast marginalnie potraktował zasadniczą kwestię określenia podstawy opodatkowania w sposób optymalnie zbliżony do rzeczywistej. Zdaniem skarżących stwierdzenie, że "podstawę wyliczeń może stanowić zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej bądź w przypadku rzeczywistych problemów z jej wykonaniem – skorzystanie z okrojonej metody porównania danych nadesłanych przez inne podmioty" – nie wyczerpuje wskazań co do dalszego sposobu postępowania, zawartych w wyroku, naruszając art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. W szczególności organ odwoławczy nie wyraził swojego stanowiska odnośnie tego, co należy rozumieć przez "rzeczywiste problemy z jej wykonaniem" ani na czym ma polegać "okrojenie" porównania informacji nadesłanych przez inne podmioty.

Skarżący podnieśli też, że ze skarżonej decyzji nie wynika, aby przewidywano ich udział w typowaniu podmiotów porównawczych, czy wgląd w sposób określenia wysokości ubytków i strat w tych podmiotach. Wskazali przy tym, że sposób określenia ubytków i strat został wykazany np. Polskich Normach obowiązujących w przedsiębiorstwach byłej Centrali Rybnej P.P. oraz w Poradniku Przetwórstwa Rybnego. Fakt, iż organy w tej sprawie nie potrafią zająć konkretnego stanowiska skarżący uznali za naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący uznali także za konieczne doprecyzowanie pytań stawianych podmiotom porównywalnym, upewnienie się co do zrozumienia ich przez adresatów, oraz ustalenie, czy stosują one także te wymogi, które są stawiane skarżącym tj. czy posiadają one dowody pozwalające ustalić że ubytki i straty miały miejsce w wykazywanej przez nie wielkości, czy ważono odpady produkcyjne i towary przeterminowane, czy sporządzano komisyjne protokoły. Zwrócili też uwagę na wynikającą ze stanowiska Sądu konieczność zróżnicowania ubytków naturalnych, towarów przeterminowanych oraz odpadów produkcyjnych przy zasięganiu informacji u innych podmiotów.

Zdaniem skarżących w niniejszym wypadku przekazanie przez Dyrektora Izby sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji stanowi oczywiste uchylenie się od merytorycznego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.

Stwierdził ponadto, że w warunkach ponownego rozpatrywania odwołania skarżących konieczne było ponowne obszerne rozważenie w treści skarżonej decyzji kwestii, które zostały przez Sąd uznane za prawidłowo rozstrzygnięte, należało bowiem wskazać organowi I instancji, że ze względu na wyrażoną przez Sąd wiążącą opinię prawną kwestie te noszą znamiona res iudicata i jako takie nie powinny być w toku postępowania przedmiotem powtórnej weryfikacji i polemiki ze stroną.

Zdaniem Dyrektora Izby nie doszło do naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wskazania Sądu co do dalszego toku postępowania zostały powtórzone w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Kwestionowane przez skarżących pojęcia "rzeczywiste problemy z jej wykonaniem' (metody porównawczej zewnętrznej) lub "okrojonej" metody porównania danych, a także upoważnienie do korzystania z danych "nadesłanych" (a zatem udostępnionych w drodze korespondencyjnej) – stanowiły sformułowania użyte przez Sąd, zatem w przypadku wątpliwości co do treści wyroku pełnomocnik skarżących mógł wystąpił o ich wyjaśnienie do Sądu w trybie art. 158 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie mógł zwrócić się o wyjaśnienie co do treści decyzji do organu odwoławczego w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jako nietrafne Dyrektor ocenił zarzuty dotyczące przyszłego rozstrzygnięcia organu I instancji. Nie sposób bowiem polemizować z argumentami dotyczącymi wad decyzji, która jeszcze nie została podjęta.

Zdaniem Dyrektora argumenty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji mogą stanowić treść wniosków dowodowych strony w prowadzonym ponownie postępowaniu, natomiast postulaty te pozostają bez związku z naruszeniem art. 153 ww. ustawy.

Co do zarzutu naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że zgodnie z oceną Sądu zawartą w treści wyroku z dnia 3 lutego 2004 r. dla prawidłowego oszacowania przychodów skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w roku 1998 organy powinny zastosować metodę porównawczą zewnętrzną, co w konsekwencji skutkuje koniecznością zgromadzenia zupełnie nowego materiału dowodowego: w dotychczasowym postępowaniu metoda ta nie była stosowana, a zatem w powyższym zakresie organ I instancji nie prowadził postępowania dowodowego. Dopiero w braku możliwości zastosowania powyższej metody, w ocenie Sądu, prawidłowe również będzie zastosowanie okrojonej metody porównania danych nadesłanych przez inne porównywalne podmioty, z zastrzeżeniem, co dane te powinny zawierać. Zakres postępowania zaleconego w wyniku wyroku Sądu, w ocenie organu odwoławczego oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego od podstaw w zakresie dotyczącym zastosowania wskazanej, wiodącej metody szacowania przychodów skarżącego oraz w obszernym zakresie – sytuacji upoważnienia do zastosowania drugiej z zalecanych metod. Występuje więc sytuacja określona w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. konieczność wydania decyzji kasacyjnej z powodu nie przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego. Jednocześnie zdaniem Dyrektora brak jest podstaw do zastosowania postępowania uproszczonego na podstawie art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej możliwe jest przeprowadzenie przez organ II instancji wyłącznie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż skarżona decyzja nie narusza prawa.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest wyjątkowym rozstrzygnięciem, jakie może być podjęte przez organ II instancji. Może być ona wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wydając decyzję kasacyjną organ II instancji jest obowiązany uzasadnić spełnienie którejś z tych przesłanek. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybienia tym obowiązkom przez Dyrektora Izby Skarbowej, podziela też jego ocenę co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, która to ocena jest konsekwencją błędów organów podatkowych dostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w dniu 3 lutego 2004 r.. W postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby z (...) uchylonej wyrokiem WSA z wymienionej daty organy podatkowe dokonywały oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do części przychodów podatnika uzyskiwanych ze sprzedaży ryb i przetworów rybnych, która to działalność była jego działalnością podstawową. Przyjęta uprzednio metoda ustalenia podstawy opodatkowania była namiastką metody porównawczej zewnętrznej i polegała na przyjęciu uśrednionych marży w dwóch grupach: w odniesieniu do sprzedaży towarów handlowych i w odniesieniu do wyrobów własnych, tymczasem jak zauważył WSA uśrednione dane porównawcze nie wyjaśniają czy rzeczywiście marże na poszczególne towary różniły się w obrębie jednego towaru w poszczególnych miesiącach roku, tak jak to wynika z zestawień sporządzonych przez podatnika. Jeżeli by się okazało, że istnieją ustalone praktyki sezonowej zmiany wysokości marż należałoby to uwzględnić przy szacowaniu, zamiast posługiwać się średnią marżą z wszystkich towarów za cały rok. Przy istnieniu sezonowej zmiany marż przyjęcie takiej ogólnej średniej marży mogłoby powodować duże ryzyko przekłamania danych, bo średnią marżę mógłby zawyżyć asortyment, który wystąpił np. w niewielkich ilościach w ograniczonym zakresie czasowym, a rzutowałby na wysokość marży w innym popularnym towarze. WSA zauważył także, że również w przypadku ubytków naturalnych należałby zamiast uśrednienia przyjąć także możliwość zróżnicowania wielkości ubytków w zależności od asortymentu towaru. Jak wynika z powyższych uwag organy podatkowe w istocie w znacznym zakresie, bo dotyczącym podstawowej, przeważającej działalności podatnika, muszą dokonać zupełnie nowych ustaleń (ewentualna sezonowość marż, konieczność ewentualnego zróżnicowania asortymentowego ubytków) i w zależności od tych nowych ustaleń odpowiednio zmodyfikować wyliczenia opierając się na już zebranych danych, albo nawet zebrać na nowo materiał porównawczy od firm zewnętrznych, wymagając tym razem informacji znacznie bardziej szczegółowych. Potrzeba ta została dostrzeżona przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał zgodnie z art. 233 § 2 zdanie 2 konieczną do zbadania okoliczność faktyczną tj. wielkość marż w poszczególnych miesiącach w rozróżnieniu na poszczególne asortymenty towarów.

Przepis art. 233 nie uzależnia podjęcia przez organ II instancji któregoś z rozstrzygnięć tam uregulowanych, w tym rozstrzygnięcia przewidzianego w § 2 tegoż artykułu, od oceny ilości i prawidłowości poprzednich rozstrzygnięć organu I instancji w sprawie, ani też od przewidywania rezultatów działań organu I instancji w przyszłości. Takie oceny formułowane przez podatnika nie mogą więc być podstawą oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z tego powodu, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się co do rozumienia pojęcia "rzeczywistych problemów" z wykonaniem metody porównawczej zewnętrznej, czy na czym ma polegać "okrojenie" metody porównania danych nadesłanych przez inne podmioty. Wymieniony przepis art. 153 zobowiązuje organ, którego decyzja była przedmiotem skargi do przestrzegania wyrażonych w wyroku wskazań Sądu co do dalszego postępowania, w przypadku więc gdy organ ten na mocy art. 233 § 2 przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji zasadne jest przedstawienie mu tych wskazań jako obowiązujących także w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jednakże z powyższego przepisu nie wynika uprawnienie organu II instancji do objaśniania tych wskazań. Takie objaśnienie byłoby potrzebne w przypadku jeżeli istniały by wątpliwości co do treści wyroku, którego wskazania są częścią, a jak wynika z art. 158 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do takiego wyjaśnienia uprawniony jest sąd.

Zgodnie z art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać jedynie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie mieści się więc w ramach tak zakreślonego obowiązku konieczność wskazania organowi I instancji jak ma być zapewniony udział strony przy badaniu tychże okoliczności, czy też zakres i sposób przeprowadzania dowodów związanych z badaniem wskazanych okoliczności faktycznych.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku