Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 651/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 74 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a lit. c art. 200 art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. e
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 27 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013r. i jej zwrotu oraz umorzenie postępowania w części dotyczącej zaliczenia kwoty na poczet zaległości w opłacie paliwowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 roku, nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 roku w kwocie [...]zł oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej zaliczenia kwoty [...]zł na poczet zaległości w opłacie paliwowej.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach.

Pismem z dnia [...] marca 2019 roku [...] Sp. z o.o. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł oraz zaliczenie tej nadpłaty w części na poczet zaległości w opłacie paliwowej. Powołując się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 roku Spółka wskazała, że dodatki do paliw objęte kodem [...] powinny być obciążone podatkiem akcyzowym w stawce właściwej dla paliwa, do którego są dodawane. Dodatki do paliw silnikowych nie są bowiem pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Do pisma załączone zostały korekty deklaracji [...] za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 roku.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Spółka prowadzi skład podatkowy i zajmuje się, między innymi, produkcją dodatków do paliw silnikowych. Strona nie dodaje wyprodukowanych dodatków do paliw, lecz oferuje je na sprzedaż jako dodatki do paliw.

Deklaracje z 2013 roku oraz korekty tych deklaracji z marca 2018 roku dotyczyły wyrobu w postaci dodatku do paliw, który oczyszcza wtryskiwacze, zapobiega zamarzaniu i żelowaniu paliwa, a ponadto został oznaczony ośmiocyfrowym kodem [...] i obciążony stawką podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Po weryfikacji materiału dowodowego organ ustalił, że wskazane w deklaracjach [...] dodatki do paliw były dedykowane z przeznaczeniem do oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe lub do benzyn silnikowych spełniających wymagania jakościowe. Dla olejów napędowych o kodzie [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami stawka podatku została określona w kwocie [...]zł/[...]l. Natomiast dla benzyn silnikowych o kodach [...] lub [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami stawka podatku akcyzowego została określona w wysokości [...] zł/[...]l.

Organ podzielił stanowisko Spółki, że sprzedawane przez nią dodatki do paliw powinny zostać opodatkowane według stawki dla podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust.1 pkt 2 lub pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Stąd kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym według stawki [...]/[...]l zł, a podatkiem akcyzowym obliczonym według stawki [...] zł/[...]l lub według stawki [...] zł/[...]l stanowi nadpłatę.

Niemniej wskazując na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku o sygn. akt I GPS 1/11 organ uznał, że warunkiem ochrony podatnika w postępowaniu w sprawie nadpłaty jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Jeśli taki uszczerbek nie nastąpił, czy to w wyniku odzyskania podatku w cenie otrzymanej z tytułu sprzedaży, czy też w inny sposób to nie można mówić o nadpłacie.

Odnosząc się do stanowiska Spółki organ wyjaśnił, że wyrok NSA o sygn. akt I GSK 493/17 dotyczył co prawda dodatków do paliw, lecz został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Akcyza została pobrana od właściwego podmiotu, niemniej została skalkulowana przy zastosowaniu zawyżonej stawki. Sprzedaż wyrobów akcyzowych nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż podatek ten został już uprzednio zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów. Zatem ciężar ekonomiczny zawyżenia poniosła skarżąca Spółka.

Z kolei Spółka [...] jest i była producentem przedmiotowych dodatków do paliw, produkuje je w zawieszeniu poboru akcyzy w składzie podatkowym. W związku z dokonanymi sprzedażami dodatków i wydaniem ich nabywcy, zostało wykazane zobowiązanie podatkowe. Firma wystawiła faktury, w których wykazała należną i zapłaconą z tego tytułu akcyzę. Data wystawienia faktury oraz wykazane w nich kwoty odpowiadają kwotom należnych wpłat dziennych wykazanych w poszczególnych pozycjach załącznika [...]

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołując argumentację z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku o sygn. akt I GPS 1/11, organ odwoławczy wskazał, że instytucja zwrotu nadpłaty jest wyłącznie procedurą o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Jeżeli w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy) pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 ustawy – Ordynacja podatkowa, lecz sądowym postępowaniu odszkodowawczym.

Odnosząc się do argumentacji odwołania organ wskazał, że podatek akcyzowy został wkalkulowany w cenę sprzedawanych wyrobów. Okoliczność ta wynika z faktur sprzedaży spornych dodatków na rzecz firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Na każdej z faktur znajduje się adnotacja "w tym kwota zapłaconej akcyzy".

[...] Sp. z o.o. niewątpliwie odzyskała koszt opodatkowania akcyzą sprzedawanych dodatków do paliw poprzez jego wliczenie w cenę towaru. Kwota podatku została przerzucona na nabywcę. Firma [...] Sp. z o.o. potwierdziła, że nabyła produkty z zapłacona akcyzą. Część tych produktów była przedmiotem eksportu, w związku z czym firma [...] Sp. z o.o., na podstawie ostatecznych decyzji, otrzymała zwrot akcyzy zawartej w cenie eksportowanych wyrobów.

Uszczerbek spowodowany obniżeniem marży na sprzedaży dodatków do paliw nie mieści się w uszczerbku bezpośrednio spowodowanym zapłatą nienależnego podatku (zubożenia podatnika) warunkującej zwrot nadpłaty.

[...] Sp. z o.o. w [...], reprezentowana przez doradcę podatkowego, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego.

Spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] zarzucając naruszenie;

- art. 72 §2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku o sygn. akt I GPS 1/11może być odnoszona jedynie do stanów faktycznych dotyczących zwrotu akcyzy zapłaconej przez producentów energii elektrycznej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że firma [...] Sp. z o.o. odzyskała podatek akcyzowy z tytułu eksportu dodatków do paliw. Skarżąca jest odrębnym podmiotem prawa, a prawo zwrotu akcyzy [...] Sp. z o.o. wynika z art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Odzyskanie akcyzy przez inny podmiot w żadnym zakresie nie wpływa na okoliczność powstania nadpłaty po stronie skarżącej Spółki. Skarżąca poniosła uszczerbek w postaci zrealizowanej niższej marży i nie była stroną postępowania o zwrot akcyzy. Skarżąca, z uwagi na warunki rynkowe, nie mogła podnieść cenny netto. Zatem płacąc podatek akcyzowy w zawyżonej wysokości poniosła uszczerbek w postaci części marży możliwej do zrealizowania na sprzedawanych dodatkach do paliw. Nieistotnie jest to, że w cenę sprzedaży wliczono kwotę podatku akcyzowego. Kwota zapłaconej akcyzy była skalkulowana niezgodnie z prawem.

Skarżąca uznała, że wykonała własne obowiązki procesowe, bo przedstawiła stosowne twierdzenia o tym, że w jej majątku zaistniał uszczerbek majątkowy. Zdaniem strony postępowanie wyjaśniające powinno obejmować także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie dokumentacji księgowej skarżącej. Organ I instancji odwołał się natomiast do ogólnie dobrej sytuacji finansowo-podatkowej skarżącej i pominął jej twierdzenia, że z tytułu sprzedaży dodatków do paliw realizowała ona stratę.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skargi wskazał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest chybiony, a spór w rzeczywistości dotyczy wykładni i stosowania prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

W ocenie Sądu organy trafnie uznały, że w niniejszej sprawie zastosowanie winno mieć postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 5 lutego 2015 roku, C-275/14.

Zgodnie z powołanym orzeczeniem artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem [...] Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 roku, w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie, z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Udzielając odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał stwierdził, że we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub, jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: [...]., C-6/90 i C-9/90, EU:C:1991:428, pkt 11; [...]., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; a także [...], C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 33).

Końcowo postawił tezę, że artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Konsekwencją rozstrzygnięcie TSUE jest niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki do paliw objęte kodem [...] w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Przyjąć zatem należy, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela oceny, że w kontrolowanej sprawie znajduje zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 roku o sygn. akt I GPS 1/11 oraz zawarta w niej wykładnia pojęcia "nadpłaty".

Powołana uchwała została wydana na gruncie innych okoliczności faktycznych oraz innej regulacji prawnej. Dotyczyła nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w okresie od stycznia 2006 roku do marca 2009 roku. Polskie przepisy, obligujące producentów energii do zapłaty akcyzy, były niezgodne z prawem unijnym, które przewidywało pobór podatku akcyzowego na kolejnych fazach obrotu energią elektryczną. Specyfiką tych spraw było to, że podatek akcyzowy nie został skalkulowany według zawyżonych stawek (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), lecz został pobrany od niewłaściwego podmiotu (producenta energii zamiast od dystrybutora/redystrybutora).

W kontrolowanej sprawie akcyza została pobrana od właściwego podmiotu, ale została skalkulowana przy zastosowaniu zawyżonej stawki podatkowej i w takiej wysokości "przerzucana" w dalszych fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Ciężar ekonomiczny tego zawyżenia poniosła skarżąca, zaś budżet Państwa otrzymał z tytułu akcyzy zapłaconej przez skarżącą więcej środków finansowych aniżeli powinien był otrzymać. Nadpłata wynikała zatem z zapłaty przez skarżącą Spółkę podatku akcyzowego w wysokości wyższej od należnej, przewidzianej prawem.

Istota kontrolowanej sprawy sprowadza się zatem do tego, że podatnik zapłacił za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną).

Niewątpliwie nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą powstałą w trybie art. 74 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900 ze zm.). Nie jest ona "podatkiem" w rozumieniu art. 6 powołanej ustawy. Zapłata podatku w części nienależnej nie jest odpowiednikiem ustanowionego prawem obowiązku podatkowego. Skoro skarżąca Spółka zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu produkcji dodatków do paliw w wysokości wyższej niż przewidziana prawem, to spełnione zostały przesłanki do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy wystąpiła sytuacja braku zubożenia skarżącej Spółki analogiczna do okoliczności w jakich została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku o sygn. akt I GPS 1/11.

Zapłata podatku akcyzowego przez skarżącą Spółkę w części nienależnej skutkowała zubożeniem ponad to, co Skarb Państwa winien otrzymać jako nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne.

Tymczasem na gruncie sprawy objętej uchwałą NSA specyficzne okoliczności prawno-faktyczne stanowiły o braku zubożenia na każdym z etapów obrotu energią elektryczną. Obciążenie publicznoprawne od wyprodukowanej energii elektrycznej zostało naliczone i uiszczone w należnej wysokości i w takiej wysokości było wkalkulowane w cenę przez producenta energii elektrycznej, a także na dalszym etapie obrotu tym wyrobem akcyzowym, czyli od wyprodukowania, aż do konsumpcji. Ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w wysokości zgodnie z ustanowionym obowiązkiem podatkowym, ostatecznie poniósł konsument.

Natomiast faktury sprzedaży dodatków do paliw, wbrew stanowisku organów, nie są dowodem braku zubożenia skarżącej Spółki. Prawdą jest, że ujawniają one fakt wliczenia podatku akcyzowego w cenę, ale wliczenie dotyczyło podatku zapłaconego w kwocie wyższej niż przewidziana prawem. Zatem w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie mamy przypadku obciążenia skarżącej Spółki świadczeniem publicznoprawnym na poziomie zgodnym z ustanowionym obowiązkiem podatkowym, lecz z sytuacją nienależnego świadczenia, bo w części zawyżonego świadczenia z tytułu podatku. Kwestią istotną z punktu widzenia zubożenia oraz bezpodstawnego wzbogacenia jest także i to do kogo ma powrócić korzyść z tytułu nadwyżki uiszczonej ponad należny podatek (nadpłata). Organy nie zostały wyposażone w ustawową kompetencję do rozstrzygania w formie decyzji, przesądzania decyzją, do którego z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym ma powrócić korzyść wynikająca z pobrania podatku w zawyżonej wysokości. W konsekwencji decyzje o zwrocie podatku akcyzowego wydane na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. nie stanowią o dokonaniu rekompensaty ujawnionego zubożenia, a tym samym nie dowodzą, że stwierdzenie nadpłaty wytworzy sytuację bezpodstawnego wzbogacenia skarżącej Spółki kosztem Skarbu Państwa.

W okolicznościach objętych uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GPS 1/11 faktury dowodziły zapłaty podatku zgodnego, co do wysokości z określonym prawnie obowiązkiem podatkowym. Natomiast w okolicznościach kontrolowanej sprawy faktury dowodzą bezprawnego obciążenia działalności gospodarczej skarżącej Spółki, pogorszenia warunków prowadzenia tej działalności, zawyżonym świadczeniem publicznoprawnym. Skutków takiego zubożenia nie rekompensuje skarżącej Spółce zwrot odpowiednika tego zubożenia na rzecz innego podmiotu działającego na rynku dodatków do paliw, a przy tym w postępowaniu podatkowym, którego stroną nie była skarżąca Spółka.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawa materialnego, czyli uznania, że skarżąca Spółka spełniła przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i art. 205 §2 z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.), orzeczono jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku. Wpis od skargi wynosił [...] zł, a opłata skarbowa od pełnomocnictwa to [...] zł. Wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego z wyboru ([...] zł) zostało ustalone zgodnie z §2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687).