Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 164/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 7
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. regulował § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), co pozostawało w sprzeczności z art. 217 obowiązującej od dnia 17 października 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Od tej daty obowiązuje bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i żaden akt podustawowy nie może regulować powstania obowiązku podatkowego.

TEZY

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. regulował § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), co pozostawało w sprzeczności z art. 217 obowiązującej od dnia 17 października 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Od tej daty obowiązuje bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i żaden akt podustawowy nie może regulować powstania obowiązku podatkowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 sprawy ze skargi A. W. Auto-Komis [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, luty i marzec 2002 r. 1.Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego A. W. właściciela Auto-Komis [...] kwotę 2881 zł (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z dnia [...].11.2005 r. nr [...] określił A. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Auto - Komis "A." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń – marzec 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży 5 samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

W wyniku kontroli stwierdzono, że firma AUTO-KOMIS "A." A. W., prowadzona przez A. W. w okresie styczeń - marzec 2002 r. sprzedała 5 samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Podatnik, mimo dokonywania sprzedaży powyższych samochodów przed I rejestracją na terytorium kraju, nie naliczał należnego podatku akcyzowego od sprzedaży tych samochodów, nie wyszczególniał go na fakturach sprzedaży oraz nie dokonywał jego rozliczenia z Urzędem Skarbowym.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, niekwestionowanego przez stronę, organ podatkowy I instancji uznał, w oparciu o przepisy ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, że strona po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski stała się podatnikiem podatku akcyzowego i obowiązana była do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej

w B. A. W. zarzucił w nim naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. §16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) i §14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy organ podatkowy nie może uwzględnić uprzednio zapłaconej przez podatnika akcyzy. Skarżący zgodził się z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Zaznaczył, iż przyczyną niezłożenia wymaganych deklaracji AKC-3 była jego niewiedza, że taki obowiązek istnieje. Przyznał, że był przekonany, iż jeśli dokonał zgłoszenia celnego i zapłacił należny podatek akcyzowy wynikający z dokumentu SAD to przy dalszej odsprzedaży pojazdów taki obowiązek nie występuje. Podkreślił, że zgodnie z §16 ust. 3 i §14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy sprzedający samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, mogą obniżyć należny podatek o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Z uwagi na powyższe przepisy, zdaniem strony, organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z uwzględnieniem wpłaconego przez niego podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowych samochodów.

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). W załączniku Nr 6 do ustawy pod pozycją nr 5 wymieniono samochody osobowe, a zatem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i z tytułu sprzedaży tego wyrobu powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 i 4 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą wydania (dostarczenia, przekazania) towarów, a jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast, zgodnie z art. 36 ust. 1 i ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. W myśl zaś § 14 ust. 1 pkt 5 i § 12 ust. 1 pkt 5 stosownych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z powyższego wynika, że sprzedaż samochodu osobowego przed dniem pierwszej rejestracji tego pojazdu w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ podatkowy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie wywiązała się z obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczyła i nie zapłaciła akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Ponadto strona nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego.

W zakresie zarzutu podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony od importu przedmiotowych samochodów może zastać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W niniejszej sprawie strona nie złożyła stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego. Podkreślił, że z przepisów art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 16 ust. 3 i § 14 ust. 3 rozporządzeń do tej ustawy wynika, iż warunkiem do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy między podatkiem akcyzowym należnym a zapłaconym od importu. Warunkiem skorzystania z obniżenia podatku jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją a zapłaconym z tytułu jego importu. Skoro mimo powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w kraju deklaracja dla podatku akcyzowego nie została złożona, nie jest możliwe obniżenie kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży krajowej o kwotę akcyzy zapłaconą od importu. Podkreślił, że realizacja prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić jedynie poprzez złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej. Podatnik, który dokonuje sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, nie ma innej możliwości skorzystania z przyznanego prawa obniżenia kwoty akcyzy jak poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Organ podatkowy wydający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, którego sam podatnik nie zadeklarował i nie wpłacił, nie może podatnika w realizacji tego uprawnienia wyręczyć.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zarzucił, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

- art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz §7 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19.12.2001 r. i 22.03.2002 r. poprzez wydanie decyzji nie znajdującej podstaw w przepisach obowiązującego prawa,

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co w sposób oczywisty narusza wyrażoną we wskazanym przepisie zasadę praworządności i legalizmu,

- §16 ust. 3 i 14 ust. 3 rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19.12.2001 r. i 22.03.2002 r. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 3 pkt. 6 i art. 21§3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię skutkujących przyjęciem, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy organ podatkowy nie może uwzględnić uprzednio zapłaconej przez podatnika kwoty akcyzy, albowiem prawo do odliczania jest warunkowane jedynie wolą podatnika wyrażoną w deklaracji na podatek, podczas gdy z konstrukcji podatku akcyzowego wynika, że w przypadku gdy organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w tym podatku w drodze decyzji, powinna ona uwzględniać jednofazowy charakter akcyzy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, zaś wyjątek od tej zasady do dnia 1.05.2004 r. wprowadzały rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zatem nie może budzić wątpliwości, że wykładnia językowa obu rozporządzeń wskazuje, że w drodze rozporządzenia został określony moment powstania obowiązku podatkowego, a to narusza normę art. 217 Konstytucji RP. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13.12.2005 r., sygn. akt I SA/Bk 300/05 zapadłym w identycznym stanie faktycznym, w którym Sąd wskazał, że w przypadku powyższej kolizji norma konstytucyjna uchyla normę wyrażoną w akcie niższego rządu – rozporządzeniu. Wobec powyższego, zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co narusza art. 120 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył również, że niezależnie od powyższego zarzutu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby warunkiem koniecznym do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodów było złożenie deklaracji podatkowej. Podkreślił, że w myśl definicji zawartej w Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt. 6), ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Zatem obniżenie kwoty podatku akcyzowego o uprzednio zapłaconą akcyzę nie ma charakteru ulgi, lecz wynika

z charakteru podatku akcyzowego i stanowi element konstrukcyjny tego podatku. Dlatego też organ podatkowy wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21§3 Ordynacji podatkowej powinien określić prawidłową kwotę podatku,

z uwzględnieniem wysokości wpłaconego przez podatnika podatku akcyzowego związanego z importem przedmiotowych samochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji dodatkowo wskazał w oparciu o obowiązujące przepisy, że obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony od importu przedmiotowych samochodów może zastać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W niniejszej sprawie strona nie złożyła stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego. Uznać należy, iż nie złożenie deklaracji stanowi wyraz braku woli podatnika w kwestii skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu importu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP organ odwoławczy wskazał, iż nie został on naruszony albowiem ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera wszystkie elementy dotyczące opodatkowania sprzedaży samochodów osobowych, w tym również każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skardze nie można odmówić słuszności, jak czyni to Dyrektor Izby Celnej

w B. w odpowiedzi na skargę.

Stan faktyczny w sprawie nie był kwestionowany przez żadną ze stron. W ocenie Sądu, podstawowym, kluczowym zagadnieniem do wyjaśnienia w niniejszej sprawie ma ustalenie, czy na gruncie obowiązujących w 2002 r. przepisów, w przypadku kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju powstawał obowiązek podatkowy. Odpowiedź na powyższe pytanie pozwoli na stwierdzenie, czy powstało w sprawie zobowiązanie podatkowe a w konsekwencji, czy skarżący powinien opłacić podatek akcyzowy w wyliczonej przez organ podatkowy wysokości.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja narusza art. 217 Konstytucji RP oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. Wśród zasad wysuwanych pod adresem systemu podatkowego, jedną z najważniejszych jest zasada ustawowej regulacji podatków. Artykuł 217 Konstytucji RP stwierdza, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zakreśla w sposób jednoznaczny, kto jest upoważniony do wydawania ustaw podatkowych i co taka ustawa powinna regulować. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97) stwierdził, ze wszystkie elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Jednocześnie przyjął, że w sprawach podatkowych Minister Finansów wydając rozporządzenia wykonawcze jest ograniczony celem, dla którego ustawa przewiduje wprowadzenie zwolnień podatkowych jak i ogólnymi zasadami podatkowymi. Rozporządzenie takie winno być oparte na wyraźnym, szczegółowym upoważnieniu ustawy w celu jej wykonania i granicach jej upoważnienia. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane tylko te sprawy, które nie maja istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Nie może być ono również sprzeczne nie tylko z ustawą na podstawie, której zostało wydane, ale także z Konstytucją oraz wszelkimi innymi obowiązującymi ustawami.

Podkreślić należy, iż powstanie zobowiązania podatkowego uzależnione jest od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Ten uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku – zdarzenia, które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Legalną definicję obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzający, że jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z powyższego wynika, iż w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy, dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie.

W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Podstawową cechą, elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Również w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, w przypadku importu towarów (w związku z którym powstawał obowiązek podatkowy w akcyzie), sprzedawcy tych towarów co do zasady byli zwolnieni od opodatkowania na podstawie stosownych rozporządzeń wykonawczych.

Powyższa zasada na gruncie polskiego systemu podatkowego doznała uszczerbku poprzez szczególne uregulowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu samochodów osobowych. Otóż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodów osobowych dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. O ile powyższy wyjątek w konstrukcji podatku akcyzowego w obowiązującym stanie prawnym (od 1 maja 2004 r.) został wyprowadzony na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, to w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. regulowany był na mocy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Zgodnie z §7 ust. 1 obu rozporządzeń określone stawki podatku akcyzowego mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wykładnia językowa obu rozporządzeń w sposób oczywisty wskazuje, że w drodze rozporządzenia został określony moment powstania obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, co jest szczególnie istotne, że żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie wprowadzał powyższego trybu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jedynie w art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy wskazano, że podatnikami podatku akcyzowego są również sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Należy stwierdzić, że z formalnego punktu widzenia Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami podatku są inne podmioty niż producenci bądź importerzy wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Tym niemniej skorzystanie przez ministra z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. doprowadziło do powstania sprzeczności w systemie prawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wszelkie elementy konstrukcyjne podatków, jak podmiot, przedmiot czy podstawa opodatkowania powinny być regulowane w formie ustawy. Tymczasem rozszerzenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie rozporządzenia, a zatem było w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji.

Podkreślić należy, że przy ocenie treści §7 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia z dnia 19 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. należy brać pod uwagę także treść obowiązującej wówczas Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. sygn. akt P. 7/98 (OTK 1999, Nr 4, s. 345) stwierdził, że o ile przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny orzekania, o tyle przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia – stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu. Podzielając ten pogląd należało uznać, że Minister Finansów wydając przedmiotowe rozporządzenia, mimo formalnego posiadania upoważnienia ustawowego naruszył art. 217 Konstytucji.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90 (OSP 1991, nr 7-8, poz. 173) akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny

z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał, że zasadę wyrażoną

w powyższym wyroku można odnieść do niniejszej sprawy, w której przepisy wydanych rozporządzeń w sposób oczywisty naruszyły art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić należy, że powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori).

Zatem skoro powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, przy kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004 r. regulował §7 ust. 1 rozporządzenia uchylony mocą normy hierarchicznie wyższej – art. 217 Konstytucji, należało uznać, że zaskarżona decyzja, wydana została bez podstawy prawnej. Zachodziła więc podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej.

Mając powyższe rozważania na uwadze należało uznać, że pozostałe zarzuty podniesione w skardze przez pełnomocnika skarżącego okazały się bezprzedmiotowe. Skoro w sprawie zaskarżona decyzja została wydana bez istniejącej podstawy prawnej za zbędne należało uznać rozważania, czy warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu było złożenie wymaganej deklaracji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.