Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 3286/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 1 ust. 1, par. 11 ust. 1, par. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor WSA Grzegorz Saniewski, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

SA/Bd 3286/03

UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy tę decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł.

Organ I instancji określając wysokość podatku dochodowego, jako podstawę prawną decyzji, wskazał przepisy art. 21 § 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacji podatkowej; art. 24 pkt 1, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący A. O. prowadził wraz z K. W. działalność gospodarczą - zakład pracy chronionej pod firmą Zakład Poligraficzny " S." s.c. Obaj wspólnicy posiadali 50 % udziały w dochodach i stratach.

Skarżący w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu i poniesionej straty w roku 2000 zadeklarował podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W dniach od 16 grudnia 2002 r. do 5 lutego 2003 r. w firmie skarżącego przeprowadzono kontrolę m.in. w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2000 r.

W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę [...] zł. z tytułu:

1/ błędnego uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych kwoty [...] zł. (od nie figurującego w ewidencji środków trwałych samochodu osobowego Dodge za okres październik – grudzień 2000);

2/ błędnego uwzględnienia kosztów usługi w kwocie [...] zł. mimo, że spółka nie była nabywcą wskazaną na fakturze.

Spółka zawyżyła także przychody w kwocie [...] zł poprzez zaliczenie do przychodów odpisów amortyzacyjnych od krajarki typu Seypa nie finansowanej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Podatnik, pismem z dnia 17 kwietnia 2003 r. złożył wniosek o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów, straty powstałej w środkach obrotowych związanych z zagarnięciem gotówki w kwocie [...] zł przez pracownika lub pracowników, prowadzonego przez spółkę sklepu "F.".

W wyniku czynności sprawdzających, organ podatkowy, w oparciu o przedstawione przez podatnika dowody rozchodu gotówki z kasy sklepu (KW), po ich weryfikacji, ograniczył wskazaną kwotę do [...] zł. Pełnomocnik skarżącego uznał ograniczenie kwotowe wniosku.

Organ I instancji wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za rok 2000 nie uwzględnił wniosku podatnika o zaliczenie straty [...] zł. w środkach obrotowych argumentując odmowę tym, że kradzież nie została udowodniona. Na potwierdzenia swego stanowiska organ podatkowy wskazał fakt umorzenia postępowania w sprawie podrobienia podpisów na dowodach KW przez Prokuraturę Rejonową w B.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż uznanie straty za koszty uzyskania przychodów mogłoby nastąpić jedynie wtedy gdyby strata ta została prawidłowo udokumentowana.

Wskazał, że skarżąca spółka, do dnia kontroli nie znała faktycznej kwoty domniemanego zaboru gotówki. Ponadto wspólnicy nie ujawnili tego faktu w składanych zeznaniach rocznych.

Zdaniem organu I instancji wspólnicy nie dołożyli należytej staranności w celu zapobieżenia tego rodzaju stratom. Nikt nie kontrolował ani weryfikował dowodów i raportów kasowych pod względem prawidłowości i celowości przeprowadzania operacji gospodarczych i ich właściwego udokumentowania, co potwierdza zdaniem organu opinia biegłego rewidenta, sporządzona dla sądu karnego badającego sprawę zagarnięcia gotówki.

Skarżący, nie zgadzając się z decyzją I instancji złożył odwołanie, w którym wniósł o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów firmy " S." straty w środkach obrotowych spowodowanej kradzieżą środków pieniężnych w kwocie [...] zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2, 7 i 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120,121, 124, 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzucił, iż w uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie przywołał żadnego przepisu, z powodu którego nie uznano wspomnianej straty za koszt uzyskania dochodu ani nie wskazano normy, która został naruszona.

Skarżący dowodził, iż przepisy regulujące zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie nakładają na podatnika obowiązku inwentaryzacji środków pieniężnych a ewidencja ta w żadnym miejscu nie bilansuje aktywów i pasywów firmy. Według strony uzasadnienie decyzji w części odnoszącej się do powstałej straty w środkach obrotowych nie wskazuje przepisów, wskutek których nieprzestrzegania przez stronę doszło do powstania straty.

Organ administracji zdaniem skarżącego nie wyjaśnił też, jak ma być spełnione wymaganie "prawidłowego udokumentowania" straty w sytuacji, kiedy strona prowadziła nie tylko dokumentację wymaganą rozporządzeniem z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ale dodatkowo rozszerzyła ją o dowody rozchodu i przychodu w kasie sklepu. W takiej sytuacji zdaniem strony jest naruszeniem konstytucji zarzucanie stronie, iż nie przedsięwzięła wszelkich czynności aby zabezpieczyć się przed stratą.

Ponadto skarżący twierdził, że organy podatkowe pominęły fakt prowadzenia postępowań przez organy ścigania i sąd. Nie dały wiary zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Sam fakt prowadzenia postępowania zdaniem skarżącego to dowód w sprawie.

Skarżący w odwołaniu podniósł także, że żaden z dowodów w/w postępowań nie stwierdza, że nie doszło do okradzenia strony.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zasadny jest jedynie zarzut braku powołania w podstawie prawnej decyzji z [...] art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak wobec braku zakwalifikowania kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów brak podania podstawy prawnej regulującej to zagadnienie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Powołując się na treść ww. art. 23 ust. 1 pkt 5 Dyrektor Izby stwierdził, iż uznanie za koszt uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, w części niepokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń może nastąpić, tylko wtedy gdy są to straty rzeczywiste, wynikające z protokołów szkód potwierdzonych przez właściwe organy oraz prawidłowo udokumentowane.

Obowiązek pisemnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym poniesionej straty w środkach obrotowych wynika z przepisów § 1 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W kosztach uzyskania przychodu spółki cywilnej "S." nie została zewidencjonowana strata w środkach obrotowych z tytułu kradzieży gotówki w sklepie "F.".

W postępowaniu dowodowym stwierdzono, że suma utargów z kasowych raportów okresowych za dany miesiąc zgodna była z miesięcznymi raportami fiskalnymi za

ten miesiąc i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podniesiono, iż dowody KW, na podstawie których dokonywano wypłaty gotówki (na których według strony znajdowały się jej sfałszowane podpisy potwierdzające, iż to strona odebrała gotówkę) nie były opatrzone numerami, nie zawierały też śladu przeprowadzenia kontroli. Brak było podpisu osoby sprawdzającej je pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym.

Zdaniem organu II instancji udziałowcy firmy "S." nie dołożyli należytej staranności w dokumentowaniu oraz kontroli przychodu i rozchodu gotówki.

W momencie stwierdzenia niedoboru nie sporządzono także stosownych raportów. Faktu kradzieży nie potwierdziły również postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. oraz opinia biegłego rewidenta A. L. Prokuratura Rejonowa umorzyła postępowanie, ponieważ ekspertyza grafologiczna nie dała podstaw do wypowiedzenia się czy istotnie doszło do podrobienia podpisów. Biegły rewident stwierdził natomiast, iż stan zapasu gotówki na koniec miesiąca odpowiada sumie przychodów z utargu, w uzgodnieniu z raportem fiskalnym, oraz wydatkom potwierdzonym dowodami wypłat.

Stwierdzono, że brak podpisów w raportach kasowych i brak formalnego zamknięcia ewidencji na dzień rozpoczęcia inwentaryzacji uniemożliwia prawidłowe rozliczenie osoby odpowiedzialnej za obrót kasowy.

Niemożliwa jest także ocena prawidłowości sporządzonej w dniu 18 września 2000 r. w sklepie "F." inwentaryzacji oraz ustalenie, czy niedobór w zakresie rozliczeń towarów faktycznie zaistniał, ani jaka była jego wielkość.

Dyrektor Izby przyznał, że strona nie była zobowiązana do prowadzenia ewidencji przychodu i rozchodu środków pieniężnych w sklepie.

Mimo tego, winna to robić we własnym interesie organizując dozór nad obrotem gotówkowym sklepu.

Organ II instancji uznał, że skoro z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby komukolwiek udowodniono zagarnięcie gotówki z kasy, a ponadto nie przedłożono protokołów niedoboru środków pieniężnych w momencie ich stwierdzenia, brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wnioskowanej przez stronę kwoty [...] zł.

Skarżący nie zgadzając się z decyzją organu II instancji wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Sądu powtórzył swoje zarzuty i argumentację na ich poparcie zawarte w odwołaniu, za wyjątkiem zarzutu pominięcia w podstawie prawnej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji oraz przedstawioną w niej argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, bo skarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. A contrario, kosztami uzyskania przychodów są straty w środkach obrotowych ( do nich nie odnoszą się odpisy amortyzacyjne) w części nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń.

W niniejszej sprawie istotą sporu jest nieuwzględnienie wniosku wspólników spółki cywilnej o podwyższeniu kosztów uzyskania przychodów o straty w środkach obrotowych w wysokości [...] zł. tj. kwoty związanej z zagarnięciem gotówki.

Jako dowód poniesionej straty dołączono do pisma kserokopie postanowienia Prokuratury B. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia podpisów oraz pozwu cywilnego wniesionego przez wspólników spółki do Sądu Rejonowego w B.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, że nie wszystkie straty w środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(wyrok NSA z 17.12.2002 sygn. akt III SA 1152/01)

Gdyby przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie straty w środkach obrotowych, w części nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń, w istocie pozbawiłoby strony potrzeby generowania przychodów.

Wystarczyłoby bowiem dowolnie pobierać pożytki w formie naturalnej i pieniężnej zaliczając je do strat, które byłyby kosztem uzyskania przychodów.

Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane. Obowiązek pisemnego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym strat w środkach obrotowych wynika z przepisów § 1 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.( Dz. U. Nr 105, poz. 1199).

Ponadto, stosownie do § 11 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny i niewadliwy, dokonując zapisów w oparciu o dowody księgowe. Zatem obowiązuje tu zasada pisemności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe dowiodły, że strona nie dołożyła należytej staranności w dokumentowaniu oraz kontroli przychodu i rozchodu gotówki.

Świadczą o tym dowody kasowe (KW) i raporty kasowe, które nie były przez nikogo weryfikowane pod względem prawidłowości przeprowadzania operacji finansowych i ich właściwego udokumentowania. Brak jest podpisów osoby sprawdzającej powyższe dokumenty, pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym.

A przecież to podatnik odpowiada za zorganizowanie pracy, kontrolę i nadzór nad prowadzoną działalnością.

Do dnia kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji strona nie znała nawet faktycznej kwoty związanej z zagarnięciem gotówki. Wniosek o zaliczenie domniemanej straty w kosztach za rok 2000, w pierwotnej kwocie [...] zł. pełnomocnik skarżącego złożył w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w dniu 17 kwietnia 2003 r.

Później, w wyniku przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających kwota ta została ograniczona do [...] zł., co pełnomocnik skarżącego uznał i do tej kwoty ograniczył domniemaną stratę.

Sąd stwierdza, że samo prowadzenie postępowań karnych nie jest dowodem wskazującym na popełnienie przestępstwa, a co za tym idzie za dowód, iż rzeczywiście wystąpiła strata.

Wynik prowadzonych postępowań nie potwierdził ani faktu popełnienia przestępstwa ani nie doprowadził do ustalenia kto podpisał dowody wypłat z kasy sklepu " F.".

Dowodem na zagarnięcie gotówki nie jest, brew twierdzeniom strony fakt wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego w sprawie. W sentencji tego typu wyroku sąd karny nie stwierdza, czy doszło do przestępstwa. Nawet jeżeli takie stwierdzenie byłoby w uzasadnieniu wyroku karnego, to nie wiąże ono organów podatkowych

( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. III SA 3097/99, opubl. Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 7 str. 59 oraz elektroniczny zbiór orzecznictwa LEX).

Sugerowane przez biegłego rewidenta ( "uwagi końcowe" opinii ) przeprowadzenie nieobowiązkowej ewidencji rozchodu i przychodu w kasie sklepu w powiązaniu z obrotem towarowym firmy , które ewentualnie mogłoby wykazać niedobór nie zostało przeprowadzone z uwagi na, jak sama strona przyznaje " wadliwość" metody (pismo z dnia 14 maja 2003 r.).

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż postępowanie administracyjne było prowadzone prawidłowo. Strona nie dysponuje dowodem potwierdzającym fakt zagarnięcia gotówki z kasy. Nie potwierdziły zaboru gotówki ani sfałszowania podpisów na dokumentach kasowych, prowadzone postępowania przez organy ścigania i sąd karny.

Ponadto strona w momencie stwierdzenia niedoboru środków obrotowych nie sporządziła stosownych protokołów, do czego była zobowiązana zgodnie z § 1 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.( Dz. U. Nr 105, poz. 1199)

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa podatkowego materialnego i procesowego przy wydawaniu skarżonej decyzji i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.