Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 528/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 ust. 9, art. 70 par. 4, art. 116 par. 1 pkt 1 i 2, art. 118 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 213 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J.Z. kwotę [...] zł (słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z [...] stycznia 2013 r. wniesionej przez J.Z. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2012 r. nr [...] uchylająca decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...].07.2010 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej [...] zł i określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej [...] zł oraz utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J.Z. za zaległości podatkowe "W." Sp. z o.o. w R. z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2006 r.

Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Decyzją nr [...] z dnia [...].01.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Spółce W. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie wskazanej w sentencji. Ww. wymieniona kwota zobowiązania podatkowego nie została uiszczona przez ww. Spółkę w wymaganym terminie. W związku z czym powstała zaległość w podatku akcyzowym.

W związku z tym, że egzekucja z majątku "W." Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...].05.2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postepowania egzekucyjnego, wobec J.Z..

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. działając na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.Z. za zaległości podatkowe "W." Sp. z o.o. za miesiąc grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] J.Z. została wpisana do KRS jako prezes zarządu W. Sp. z o.o. w dniu [...] .10.2004 r. i została wykreślona z funkcji prezesa w dniu [...].01.2006r, zatem pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż J.Z. nie wskazała istnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej zwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] postanowił z urzędu uzupełnić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] o kwotę należnych odsetek oraz o kwotę kosztów egzekucyjnych poprzez dodanie w rozstrzygnięciu decyzji na stronie 1 w wierszu 21 od góry tj. dodanie słów "w kwocie łącznej [...] zł".

J.Z. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2010 r. oraz odwołanie od decyzji uzupełniającej z dnia [...] marca 2012 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...].07.2010 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej [...] zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne dla uznania odpowiedzialności J.Z. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. W., powstałe w czasie gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej Spółki. Organ wyjaśnił jednocześnie, iż w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – co do zasady- nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, ponieważ rozstrzygnięcie w tym zakresie jest już zwykle ostateczne. W obecnym stanie prawnym, jeśli tylko zachodzą określone ustawą przesłanki, brak jest możliwości odstąpienia od wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Jednocześnie w niniejszej sprawie Strona nie wykazała, że zachodzą przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. wskazane w art. 116 § 1 ustawy Ordynacji podatkowa, czyli że: we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu oraz nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. oraz nie było wszczęte postępowanie układowe, ponadto Strona nie wykazała, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Uwolnienie się członka zarządu spółki od jej zaległości podatkowych może nastąpić tylko wówczas, gdy członek zarządu miał świadomość i wolę zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz zgłoszenie to nie nastąpiło na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. W konsekwencji wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu następuje jedynie wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego wykaże on, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku. Ordynacja podatkowa w art. 116 § pkt 1 lit. b) nakłada na stronę obowiązek dowodzenia braku winy w niezłożeniu wniosku, na co wskazuje sformułowanie "członek zarządu nie wykazał" - kładące akcent na jej aktywność procesową w przedmiotowym zakresie. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. W związku z tym organ podatkowy jest w zasadzie obowiązany wskazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie znajduje również, zdaniem organu, uzasadnienia podniesiona w odwołaniu okoliczność, iż Strona nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ w czasie gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia takiego wniosku.

Pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. J.Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w części w jakiej decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2010 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. oraz w części w jakiej decyzja ta określa wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. .

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

1. naruszenie przepisu art. 116 § 1 w zw. art. 59 § 1 ust. 9 Ordynacji podatkowej, a to poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki W., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe spółki W. tytułem podatku akcyzowego za grudzień 2004 roku wygasło już na skutek przedawnienia, a co za tym idzie kwestia odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za te zobowiązania stała się bezprzedmiotowa;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

1. naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nieuwzględnienie wniosków Skarżącej i nieprzeprowadzenie następujących dowodów:

dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej W. sp. z o. o. w okresie od października 2004 roku do stycznia 2006, a w szczególności wysokości zobowiązań, wysokości przysługujących spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy W. spółka z o.o. była w powyższym okresie niewypłacalna;

dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S.J. zam. K.ul. [...], na okoliczność ustalenia w jakim okresie J.Z. rzeczywiście wykonywała funkcję prezesa zarządu W. sp. z o.o., na okoliczność sytuacji majątkowej W. sp. z o. o. w okresie od października 2004 roku do stycznia 2006, a w szczególności wysokości zobowiązań, wysokości przysługujących spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy W. spółka z o.o. była w powyższym okresie niewypłacalna;

dowodu z przesłuchania w charakterze strony J.Z. na okoliczność ustalenia w jakim okresie J.Z. rzeczywiście wykonywała funkcję prezesa zarządu W. sp. z o.o., na okoliczność sytuacji majątkowej W. sp. z o. o. w okresie od października 2004 roku do stycznia 2006, a w szczególności wysokości zobowiązań, wysokości przysługujących spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy W. spółka z o.o. była w powyższym okresie niewypłacalna;

w sytuacji, gdy dowody te zostały powołane na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. w szczególności sytuacji finansowej spółki W., która to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy Skarżąca ponosi winę za brak złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie, a ponadto oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej zostało uzasadnione przez Organ jedynie tym, iż z innych zebranych w sprawie dowodów wynika okoliczność przeciwna do tej, która ma być wykazana zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, co nie jest dopuszczalne na gruncie przepisu art. 188 ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a to poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych przez Organ Podatkowy i przerzucenie na Skarżącą ciężaru wykazania, iż zachodzą okoliczności wyłączające jej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki W., w sytuacji gdy organ podatkowy nie uwzględnił żadnego dowodu wnioskowanego przez Skarżącą na wykazanie tej okoliczności i uniemożliwił Skarżącej jakąkolwiek realną możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia wniosków w toku postępowania;

3. naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art.. 122 Ordynacji podatkowej, a to poprzez przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, a to w szczególności poprzez ustalenie, iż z samego faktu nieuiszczenia należności podatkowej przez spółkę W. oraz późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, iż spółka ta była niewypłacalna, podczas gdy w rzeczywistości sam fakt nieuiszczenia podatku nie oznacza jeszcze, iż dany podmiot jest niewypłacalny.

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

1. naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, a to poprzez:

błędne przyjęcie, iż okoliczność, że Skarżąca przebywała w szpitalu od listopada 2005 roku, aż do odwołania jej z funkcji prezesa zarządu nie ma wpływu na możliwość przypisania odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki W., w sytuacji gdy okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę, w szczególności przy ustaleniu, że Skarżąca nie ze swej winy nie złożyła wniosku o upadłość spółki W.;

błędne przyjęcie, iż odpowiedzialność solidarna członka zarządu za zobowiązania spółki jest niezależna od tego czy pełnił on lub czy był on w stanie pełnić swoje obowiązki, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu musi prowadzić do uznania, iż zasadne jest przyjęcie, iż odpowiedzialność solidarna za zobowiązania spółki kapitałowej może być orzeczona jedynie w sytuacji gdy dana osoba rzeczywiście wykonywała obowiązki członka zarządu.

2. naruszenie przepisu art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, a to poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych spółki W. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności za bezskuteczny uznać należy zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych Spółki W. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa. W sprawie decyzja konstytutywna o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki W. z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych została wydana w dniu [...] lipca 2010 r., czyli przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie. Dokonane w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej uzupełnienie decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek nie doprowadziło zatem do merytorycznej zmiany decyzji poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych Spółki W..

Skarżąca zasadnie natomiast podnosi w skardze, iż poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, Dyrektor Izby Celnej doprowadził do wydania decyzji w oparciu o niepełny, a zarazem błędnie oceniony materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Za uprawniony więc należy uznać pogląd, iż organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. To jednak nie oznacza przerzucenia na tę osobę ciężaru dowodu zaistnienia powyższych przesłanek.

Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.2.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.).

Należy również zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska (vide wyrok WSA w Poznaniu z 1.10.2008 r., I SA/Po 421/08). Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Stwierdzić nadto trzeba, iż dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie.

Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należy przychylić się zatem do stanowiska wyrażonego przez F. Z., głównego twórcy projektu ustawy, iż: "Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (zob. A. J., F. Z., Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W niniejszej sprawie potrzebna jest więc ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącej była oczywista już przed 11 stycznia 2006 r. tj. dniem wykreślenia skarżącej w KRS z funkcji prezesa zarządu Spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem.

Należy podkreślić, iż skarżąca jako były członek zarządu znalazła się w sytuacji dowodowo trudnej albowiem została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jej dostęp do dokumentów Spółki - pozyskania dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania został ograniczony do informacji skonkretyzowanej. Potwierdzeniem powyższego są wnioski dowodowe zawarte w piśmie skarżącej z 13 lipca 2012 r. W rozpoznawanej sprawie organy nie poddały ocenie dokumentów księgowych Spółki aby uzyskać pełen obraz sytuacji, wskazując jedynie na brak uregulowania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2006 r.

Z uwagi na to, że skarżąca konsekwentnie w toku postępowania odwoławczego wskazywała na brak ustaleń w zakresie analizy przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbada stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Bez wątpienia ocenie winny podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu oraz te wszystkie dokumenty Spółki, które stanowiły o stanie jej majątku i jego wartości np. ewidencje. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, zaskarżoną decyzję uznać należy za arbitralną i przedwczesną, albowiem wydaną bez dokonania dostatecznych ustaleń faktycznych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż okoliczność pobytu skarżącej w szpitalu od listopada 2005 r. aż do odwołania jej z funkcji prezesa zarządu nie ma wpływu na możliwość przypisania odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki W. należy wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art.116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22, z późn. zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2010 r. II FSK 336/09 i z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 2082/09 czy też wyrok SN z dnia 14 lutego 2012 r. III UK 24/11).

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 116 § 1 w związku z art. 59 § 1 ust. 9 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki W., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe spółki W. tytułem podatku akcyzowego za grudzień 2004 roku wygasło już na skutek przedawnienia należy wskazać, iż z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż do skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Wobec rozbieżności judykatury i doktryny, co do wykładni powyższego przepisu w kwestii chwili zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/12, w której przesądził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. NSA wyjaśnił, iż za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie Sąd wskazał, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. Tym samym oba zdarzenia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu winny wystąpić przed upływem terminu przedawnienia, aby można było mówić o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ błędnie wywiódł w treści zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został przerwany w dniu 18 grudnia 2007 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w wyniku doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Oceniając kwestię prawidłowości doręczenia Spółce zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych organ winien zatem jednoznacznie ustalić, czy w sprawie w istocie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez uzupełnienie akt sprawy o brakujące dokumenty i ich wnikliwą analizę.

Za nieuprawnione uznać należy stanowisko skarżącej zaprezentowane w trakcie rozprawy, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za grudzień 2004 r. przedawniło się z końcem 2009 r. Należy w powyższym kontekście wyjaśnić, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku akcyzowego został określony w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej.

W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.