Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 886/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 33/21 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2021 r., I SA/Go 33/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 r.

2. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.", naruszenie:

1) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, ze zm., dalej: "u.z.p.d.o.f."), poprzez błędne przyjęcie za dopuszczalne zastosowanie art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f., czyli pięciokrotności stawki przewidzianej dla usług, czyli stawki 42,5 % od przychodu, a to wskutek pobieżnego zajęcia się wnioskiem skarżącego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f., mimo że jego zastosowanie spowodowało rażąco niesprawiedliwy dla skarżącego skutek, czyli wymierzenie mu podatku dochodowego w wysokości przekraczającej samą wysokość dochodu, a zatem z rażącym naruszeniem zasady państwa prawa zapisanej w Konstytucji RP, co szczegółowo uzasadniono też w skardze do tego Sądu. Mimo tego, wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją RP tego przepisu zbyto krótkim uzasadnieniem, co skutkowało zaakceptowaniem błędnego zastosowania stawki 42,5% podatku od przychodu, podczas gdy z wyliczeń skarżącego wynika, że wymierzony mu podatek przekracza uzyskany dochód w obu kontrolowanych latach,

2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy, a więc art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a., wskutek nieuchylenia decyzji organów podatkowych, a to poprzez błędne przyjęcie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działania organów, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd niedopuszczalnej, według skarżącego, oceny ksiąg na podstawie zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) przepisów o nierzetelności ksiąg podatkowych i w konsekwencji oszacowaniu przychodów a więc:

a) art. 193 § 2 i § 4 o.p. w zakresie podstawy do odrzucenia księgi jako dowodu, mimo braku podstaw do uznania księgi za nierzetelną;

b) art. 23 § 5 o.p., czyli oszacowanie podstawy opodatkowania, mimo braku ku temu podstaw.

W związku z powyższym skarżący, jeśli Sąd podzieli jego wątpliwości co do braku zgodności z Konstytucją RP art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. dopuszczającego wymierzenie podatku dochodowego wyższego niż dochód - wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie tego przepisu pod kątem zgodności z Konstytucją RP lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na inne powołane wyżej naruszenia przepisów, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i wskazane w nich jako naruszone przepisy rzutują zatem w bezpośredni sposób na zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej na wstępie należy przytoczyć treść art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f.

"1. W przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.

2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1."

Jak więc wynika z powyższego, uregulowania zawarte w ust. 2, dotyczące określenia wysokości stawki podatkowej, stanowią tylko dopełnienie podstawowego przepisu, jakim jest art. 17 ust. 1, i znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadkach określonych w tym ostatnim przepisie.

W skardze kasacyjnej zarzucono jedynie naruszenie art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, natomiast brak jest zarzutu dotyczącego naruszenia art. 17 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że skarżący nie zakwestionował w skardze kasacyjnej w sposób prawnie przewidziany, tj. poprzez sformułowanie stosownego zarzutu, zarówno spełnienia w sprawie, określonej w tym przepisie, przesłanki, na którą powoływały się organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, tj. prowadzenia przez skarżącego ewidencji podatkowej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym, jak też wynikającego z tego przepisu przyjęcia przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania - "wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania".

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze treść skargi kasacyjnej oraz treść wskazanego jako naruszony art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f., uznać należy, że zastrzeżenia skarżącego, na gruncie przepisów prawa materialnego zawartych w tej ustawie, dotyczą jedynie wysokości stawki podatkowej, ustalonej wedle tego przepisu, jako pięciokrotność stawek określonych w art. 12 ww. ustawy - a w tym konkretnym przypadku pięciokrotność 8,5% stawki podatkowej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy.

W ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. nastąpiło "wskutek pobieżnego zajęcia się wnioskiem skarżącego o zbadanie zgodności z Konstytucją tego przepisu", pomimo zaistnienia dalej wskazywanych w tym zarzucie okoliczności (tj., że zastosowanie tego przepisu spowodowało rażąco niesprawiedliwy dla skarżącego skutek, czyli wymierzenie mu podatku dochodowego w wysokości przekraczającej wysokość dochodu, a zatem z rażącym naruszeniem zasady państwa prawa (...).

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu i pomijając już okoliczność, że takie jego ujęcie wskazuje raczej na istnienie, zdaniem skarżącego, niedostatków w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (co mogłoby stanowić podstawę do sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to zarzutu jednak w skardze kasacyjnej nie podniesiono) stwierdzić należy, że zarzucane Sądowi pierwszej instancji "pobieżne odniesienie się do wniosku (...)", nie miało miejsca, a tym samym zarzut ten jest bezzasadny. Sąd pierwszej instancji w obszernych wywodach (str. 14 - 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) stanowiących ponad połowę objętości przedstawionych w tym uzasadnieniu prawnych wywodów stanowiących uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, poświęcił bowiem właśnie odniesieniu się do wniosku skarżącego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, a także w związku z tym wnioskiem, szerzej ujętej problematyce dotyczącej zgodności art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tych kwestii wskazał m.in., że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, na który powoływano się w skardze do tego Sądu, posłużył się częściowo, tj. w zakresie problematyki dotyczącej prawnych (w tym konstytucyjnych) aspektów określonej - w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 75% stawki podatkowej stosowanej w przypadku uzyskiwania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 ww. ustawy), argumentacją zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., P 90/08. Mając to na uwadze, również Sąd pierwszej instancji powołał się w swojej argumentacji na ten ostatni wyrok przywołując w zaskarżonym wyroku fragmenty jego uzasadnienia.

Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie skarżący nie podjął w skardze kasacyjnej rzeczowego dyskursu prawnego ograniczając się zasadniczo w uzasadnieniu analizowanego zarzutu do powielenia in extenso fragmentów uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji.

Należy także zwrócić uwagę, że ograniczając się do wskazania w skardze kasacyjnej pobieżnego zajęcia się przez Sąd wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. jako uchybienia stanowiącego o naruszeniu tegoż przepisu, skarżący nie sformułował w tej skardze zarzutu, który dotyczyłby bezpośrednio naruszenia przepisu mogącego stanowić podstawę do wystąpienia przez Sąd pierwszej instancji z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją aktu normatywnego - tj. art. 193 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji odniósł się także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii wymierzenia podatku dochodowego od przychodu a nie od dochodu, co zdaniem skarżącego sprawiło, że wysokość tego podatku przekroczyła uzyskany przez niego dochód.

Sąd ten zasadnie zwrócił uwagę, że skarżący z własnego wyboru podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f. Ustawa ta przewiduje znacząco uproszczoną pod względem wymaganej dokumentacji formę rozliczenia podatkowego przyjmując przy tym relatywnie niższe stawki opodatkowania, które jednak odnoszone są do przychodu, nie zaś dochodu. Konsekwencją zatem wyboru tej formy opodatkowania jest to, że koszty podatkowe ponoszone przez podatnika nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku. Taka jest bowiem istota i konstrukcja opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W takim ujęciu nawet w przypadku zastosowania regularnych stawek ryczałtu przewidzianych w art. 12 u.z.p.d.o.f. wysokość należnego podatku obliczanego w ten sposób może w danym okresie przewyższać wysokość dochodu, który byłby wyliczony na ogólnych zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f. (dotyczy to również sytuacji, w której stosując te ogólne zasady podatnik wykazałby stratę) i nie może być to traktowane w kategoriach niekonstytucjonalności. Jak już bowiem wspomniano, przy zachowaniu ustawowych przesłanek, wybór danej formy opodatkowania pozostawiono samemu podatnikowi, który składa w tej mierze stosowne oświadczenie.

Do kategorii przychodu jako podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nawiązuje również ustawodawca w omówionym już wcześniej i niekwestionowanym w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. zawierającym szczególne uregulowania, m.in. wobec podatników, którzy nie prowadzą ewidencji lub prowadzą ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym - w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowi "wartość niezaewidencjonowanego przychodu".

Mając na uwadze powyższe, bezpodstawne jest domaganie się w argumentacji Skarżącego, aby przy ocenie konstytucyjności rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f., polegającego na ustanowieniu podwyższonych stawek podatkowych w przypadkach określonych w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f., za punkt odniesienia przyjmować uzyskany przez podatnika hipotetyczny dochód, wyliczony w wysokości wynikającej z zastosowania ogólnych reguł opodatkowania, według przepisów u.p.d.o.f., gdyby hipotetycznie reguły te znajdowały wobec podatnika zastosowanie. Chybione w tej mierze jest również odwoływanie się, poprzez selektywne cytowanie (obejmujące także przytaczanie stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów) do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 dotyczącego różnych aspektów prawnych opodatkowania, tzw. przychodów z nieujawnionych źródeł. Wprawdzie w ówcześnie obowiązującym art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustanawiającym 75% zryczałtowaną stawkę podatkową, mowa jest dochodach z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednakże dochód ten jest tożsamy z przychodem zdefiniowanym w art. 20 ust. 3 tej ustawy. Stanowiące, wedle tego ostatniego przepisu, wyznaczniki tego przychodu jako podstawy opodatkowania, tj. wydatki poniesione w danym roku przez podatnika oraz wartość zgromadzonego przez niego w tym roku mienia nie stanowią konstrukcji dochodu rozumianego jako przychód pomniejszony o koszty. Natomiast jak wskazano w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, również dotyczącego kwestii opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z nieujawnionych źródeł, przyjęcie przez ustawodawcę odmiennego (aniżeli dochód - uwaga Sądu) wzorca podstawy opodatkowania wynikało z faktu niemożności określenia wysokości strat ponoszonych przez państwo w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich obowiązków podatkowych.

W obu powołanych wyżej wyrokach Trybunał Konstytucyjny analizował również aksjologiczne aspekty rozwiązania prawnego polegającego zryczałtowanym opodatkowaniu ukrywanych przez podatników przychodów (dochodów) poprzez ustanowienie represyjnej, podwyższonej stawki podatkowej, wskazując na restytucyjne i prewencyjne funkcje takiego rozwiązania. Do wywodów i argumentacji Trybunału w tym zakresie nawiązał również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do niedostrzeżonego, zdaniem skarżącego, przez Sąd pierwszej instancji z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 2 i § 4 o.p. oraz art. 23 § 5 tej ustawy.

Stosownie do art. 193 § 1 § 2 i § 4 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1); księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2): organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4).

Jak wynika zatem z treści przytoczonych przepisów, warunkiem zakwestionowania przez organ podatkowy prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jest stwierdzenie ich nierzetelności rozumianej jako nieodzwierciedlenie w nich stanu rzeczywistego. Stwierdzenie (wykazanie) spełnienia tej przesłanki dokonywane jest w ramach wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), poprzez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, a więc zebranie i rozpatrzenie niezbędnych dowodów (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonanie ich oceny w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

W niniejszej sprawie organ podatkowy w protokole badania ksiąg podatkowych uznał, że prowadzona przez skarżącego księga podatkowa jest nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistej wartości uzyskiwanych przez niego przychodów. Wniosek taki wyciągnięty został na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zeznań świadków oraz licznych dokumentów, głównie w postaci faktur zakupowych oraz wystawianych przez skarżącego rachunków. Poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia i wnioski zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Natomiast w skardze kasacyjnej skarżący przeciwstawił tym ustaleniom, jedynie gołosłowne i lakoniczne stwierdzenia "o wyciągnięciu wniosków tylko na podstawie zeznań jednego świadka" o "arbitralności dokonanej przez organy podatkowe oceny i pominięciu faktów powszechnie znanych" itp., nie formułując przy tym żadnego zarzutu, który odnosiłby się do przepisów procedury podatkowej normujących postępowanie dowodowe. W tym stanie rzeczy bezzasadne jest kwestionowanie w skardze kasacyjnej uznania przez organy podatkowe prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne i tym samym bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 193 § 2 i § 4 o.p. Podobnie jak bezzasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 23 § 5 o.p., poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania przy braku ku temu postaw.

Również w tym przypadku zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnieniom organów podatkowych co do podstaw zastosowania oraz przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, skarżący przeciwstawia jedynie ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia. Nie jest przy tym jasne, bo nie wynika to jednoznacznie z treści skargi kasacyjnej, czy kwestionuje on oszacowanie podstawy opodatkowania co do zasady, jak wynikałoby to z treści tego zarzutu, czy też kwestionuje dobór zastosowanej przez organ podatkowy metody oszacowania, bowiem w dalszych wywodach skarżącego mowa jest, m.in. o tym, że organy podatkowe "nie dokonały żadnej analizy wśród warsztatów samochodowych powiatu żarskiego".

Z kolei w zacytowanym przez skarżącego na poparcie analizowanego zarzutu fragmencie wyroku NSA z 12 października 2010 r., II FSK 1040/09 mowa była o tym, że "ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej nie podlega wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wynik końcowy." Wspomniano również, iż stanowisko takie podzielane jest także w literaturze.

Jednakże, jak już była o tym mowa wcześniej, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane jakiekolwiek zarzuty, które odnosiłyby się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny. Stosownie do art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie toczącej się sprawy przed sądem.

Z racji na wspomniane już wyżej i wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz omówione także już wcześniej nieobjęcie podstawami kasacyjnymi rozpoznawanej skargi kasacyjnej istotnych przepisów rzutujących na zakres sporu w sprawie, nie została spełniona przesłanka określona w zacytowanym wyżej art. 193 in fine Konstytucji RP statuująca celowość zwrócenia się w tej sprawie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

W tym stanie rzeczy uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.