Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2966/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, 3 i 5, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 16a ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 16e pkt 5, art. 22e pkt 5, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 8a pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 1 § 2, art. 8 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017 r. "P. z siedzibą w G. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Strona") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana na terenie Gminy C. ("Gmina"). Wnioskodawca jest także właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości.

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Ze względu na swoją formę prawną (spółka komandytowa), Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami w tym zakresie są wspólnicy spółki w odpowiednich proporcjach. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że od początku działalności funkcjonował w formie prawnej spółki komandytowej i nigdy nie był podatnikiem podatku dochodowego.

Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku Spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od środków trwałych, a tym samym do uwzględniania ich jako kosztów uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym. Odpisów dokonują wspólnicy proporcjonalnie do przypadających im udziałów.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji w księgach wspólników Spółki zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo:

– oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego;

– wyciągarka wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego;

– oświetlenie ostrzegawcze;

– zabezpieczenie odgromowe;

– chłodnie i wentylatory;

– wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru;

– wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie;

– prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego;

– wiedza specjalistyczna dotycząca zespołu prądotwórczego (know-how);

– prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi.

Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej "u.p.o.l."), Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie m.in. budowli, których jest właścicielem. Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez Wnioskodawcę jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (zgodnie z przepisami bilansowymi a nie z przepisami podatkowymi).

Tymczasem, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961 ze zm., dalej "ustawa o inwestycjach" lub "u.i.e.w."), poprzez elektrownie wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)", natomiast poprzez elementy techniczne należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu".

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreślił, że w dniu 27 stycznia 2017 r. otrzymał od Gminy interpretację indywidualną przepisów podatkowych o sygnaturze Fi.3120.9.2.2017.EK ("Interpretacja"). Wnioskodawca nie zgadza się z treścią uzyskanej Interpretacji, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), jaki i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Kwestionując prawidłowość tej interpretacji, Wnioskodawca podjął odpowiednie kroki prawne celem uchylenia tej Interpretacji.

Wnioskodawca wskazał, że - zakładając prawidłowość stanowiska Gminy w uzyskanej interpretacji - powstała wątpliwość, w jaki sposób Spółka powinna wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sposób określania podstawy opodatkowania budowli, których jest właścicielem, jest zgodny z obowiązującymi przepisami.

Do powyższego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał pytanie, czy w związku z faktem, iż Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku elektrowni wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Spółka nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu podatku o nieruchomości), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku elektrowni wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 r.).

W dniu 20 maja 2017 r. Wójt Gminy C. (dalej też "Wójt" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ nie przytoczył w pełni przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, ograniczając się do wskazania, że Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana na terenie Gminy C., jak również właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości, oraz do informacji, że Wnioskodawca w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie oceny tego stanu prawnego.

Wnioskodawca, zakładając prawidłowość stanowiska Gminy w uzyskanej już interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego znak: Fi.3120.9.2.2017.EK, powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, zaznaczając przy tym, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, a nie od elektrowni wiatrowych jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie Wnioskodawca zaznaczył, że do tej pory nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywał w dalszym ciągu. Deklarowana podstawa opodatkowania obiektów była dotychczas ustalana przez Wnioskodawcę jako ich wartość początkowa określana na cele amortyzacji bilansowej. Wnioskodawca wskazał, że pragnie uzyskać od Gminy informacje na temat metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia należnego podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Następnie wskazano, że w ocenie Organu nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie przy ustalaniu podstawy opodatkowania będzie miał zastosowanie ust. 5 art. 4 u.p.o.l. Zdaniem Wójta przepis ten dotyczył budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle. Oznacza to, że pod tym pojęciem mieści się budowla, w stosunku do której odpisy amortyzacyjne nigdy nie były dokonywane. Zaznaczono, że ust. 5 stanowi wyjątek od ust. 1 pkt 3 art. 4 u.p.o.l., w którym uregulowana została sytuacja budowli aktualnie podlegających amortyzacji oraz budowli zamortyzowanych. Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, że ust. 5 będzie stanowił podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej na dzień 1 stycznia 2017 r. Zdaniem Organu może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdyby po ustaleniu stanu faktycznego stwierdzono, że budowla nie mieści się w pojęciach określonych w ust. 1 pkt 3 art. 4 u.p.o.l.

Podkreślono, że budowla elektrowni wiatrowej opisana we wniosku o wydanie interpretacji mieści się w zakresie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i w konsekwencji nie było potrzeby oraz podstawy prawnej do sięgania do wyjątku opisanego w ust. 5.

Odnosząc się do przedstawionego pytania Organ wyraził pogląd, iż nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Wnioskodawcy, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości dla elektrowni wiatrowej będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., czyli podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r. Podkreślono, że jest to wyjątek stosowany tylko przy opodatkowaniu w przypadku budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, w opinii Wójta, podstawa opodatkowania powinna być ustalona według ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będący podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowej powinien zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę, w rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Podsumowując Organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatek powinien być naliczany od wartości początkowej elektrowni wiatrowej, ustalonej stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skarżąca, po otrzymaniu powyższej interpretacji indywidualnej, wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Wójt stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Ostatecznie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie:

1) art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez zmodyfikowanie treści przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a tym samym niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy z uwzględnieniem opisanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

2) art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., poprzez: zmodyfikowanie treści przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, brak wskazania własnego stanowiska będącego odpowiedzią na pytanie zawarte we Wniosku, brak wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska Organu w odniesieniu do zawartego we Wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pominięcie w Interpretacji okoliczności wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, niespójną i niezwiązaną ze złożonym wnioskiem wykładnię przepisów oraz brak oceny stanowiska Spółki zawartego we Wniosku;

3) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa;

4) art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika;

5) art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l., w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja"), poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej stosowanie przedmiotowej regulacji w sposób sprzeczny z ustawą.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2018 r. wydanym w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia 24 października 2018 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu między stronami dotyczy metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. W tym zakresie Spółka przyjęła stanowisko, zgodnie z którym do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej Spółka będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r., ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej odpowiadającej komponentem elektrowni wiatrowej wskazanym w treści art. 2 u.i.e.w. W odniesieniu do powyższej kwestii organ stwierdził natomiast, że z dniem 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić będzie nie wartość rynkowa, a wartość początkowa środków trwałych składających się łącznie na budowlę elektrowni wiatrowej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zagadnienia należy trzeba w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę, że podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przystępując do rozważań należy wskazać, że art. 2 pkt 2 u.i.e.w. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. zawiera definicję elektrowni wiatrowej stanowiąc, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu, problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji dotyczy w rozpoznawanej sprawie trzech kwestii. Po pierwsze rozważać należy, czy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosuje się w sytuacji, gdy spółka komandytowa jest właścicielem budowli, skoro spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Kwestia ta była już rozważania w orzecznictwie, w odniesieniu do spółki komandytowej będącej Skarżącą w sprawie niniejszej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SAŁd 817/17 i z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 905/17; w odniesieniu do innej spółki komandytowej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2017 r., poz. I SA/Po 827/17; zaś w odniesieniu do innej spółki nie posiadającej osobowości prawnej - spółki jawnej - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2018 r, sygn. akt I SA/Łd 1029/17. Składa orzekający podziela wyrażone powołanych orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

Z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym użyto zwrotu "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Literalna wykładnia tego przepisu zatem prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten nie wiąże zatem dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania (por. też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3554/17).

Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określenie podstawy opodatkowania z osobą podatnika, użyłby zwrotu: "od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", jednak zwrotu takiego nie użył. W ocenie Sądu forma organizacyjnoprawna, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą, nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania, a w istocie do tego sprowadza się stanowisko Skarżącej, skoro ona jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jednak podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) są wspólnicy Skarżącej, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do przypadających im działów. Zatem skoro odpisy amortyzacyjne od budowli będących przedmiotem opodatkowania są dokonywane, to podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie jest uprawnione twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi, że przyjęcie takiej wykładni przepisu art.4 ust.1 pkt.3 i ust.5 u.p.o.l jakiej dokonał Organ prowadzi w efekcie do sytuacji, w której przepis art. 4 ust.5 tej ustawy staje się praktycznie martwy. Najbardziej oczywisty przypadek jego zastosowania to sytuacja, gdy przedsiębiorca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, gdyż podlega uproszczonym formom opodatkowania (jak karta podatkowa, czy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), które nie wymagają ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Sytuacje takie nie są ani rzadkie, ani wyjątkowe. Znajdzie on również zastosowanie do podatników, którzy zasadniczo dokonują odpisów amortyzacyjnych od swoich środków trwałych, ale nie dokonują ich od konkretnych budowli, które są przedmiotem opodatkowania. Nie musi to być sytuacja, którą można byłoby określić jako nieprawidłowość. Amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych podlegają bowiem tylko takie przedmioty, które są "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" (por. art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p i art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także wyłącznie te budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale sposób zdefiniowania tego związku jest na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych inny niż w przepisach o podatkach dochodowych. Budowle związane z działalnością gospodarczą to - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - zasadniczo wszystkie budowle posiadane przez przedsiębiorcę z określonymi w ustawie wyjątkami. Dana budowla może być faktycznie niewykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, ale będzie związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości (bo znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Należy także wskazać, że amortyzacji nie podlegają także te składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania tej działalności (art. 16e pkt.5 u.p.d.o.p, art.22 e pkt.5 u.p.d.o.f.). Na marginesie podnieść należy, że oczywiście odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się także od środków trwałych całkowicie zamortyzowanych, ale w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.

Nie podważają skutecznie przyjętej przez Organ tezy podnoszone przez Skarżącą wątpliwości związane z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy ulepszeń budowli dokonał podmiot trzeci (np. najemca). Należy w związku z tym powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2008 roku, w sprawie o sygn. akt II FSK 1644/06. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nim, że "wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego np. umowy najmu". Pogląd ten w pełni akceptuje skład rozpoznający. Podobnie zresztą, jak poglądy wyrażone w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 993/05) i WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 883/09), niemniej w przeciwieństwie do autora skargi nie podziela sformułowanych przezeń obaw, że "dokonanie przez podmiot trzeci modernizacji budowli należącej do podatnika powoduje, że podatnik ten powinien wykazywać wartość tej budowli uwzględniając wartość dokonanej modernizacji". Przyjęcie kwestionowanej przez Skarżącą interpretacji przepisów art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l i ust. 5 tej ustawy w żadnej mierze nie pozostaje w konflikcie z przywołanymi poglądami orzecznictwa.

Należy zauważyć, że w świetle art. 1 § 2 w związku z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej "k.s.h."), spółka komandytowa jest handlową spółką osobową i jako taka podlega normom zawartym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.). Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, zatem ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnej, zdolność sądową. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji, posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z punktu widzenia podatku dochodowego spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają wspólnicy tych spółek według zasada ich obowiązujących. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędacej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta zatem w art. 8 u.p.d.o.f. regulacja wskazuje, że dochód wspólnika spółki osobowej ze wspólnego źródła przychodów jest pochodną dochodów osiągniętych przez to źródło. Tym samym, aby ustalić dochód wspólnika spółki osobowej (w tym komandytowej), należy najpierw dokonać w jego ramach ustalenia wspólnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a następnie ustalić przychód i koszty każdego ze wspólników, uwzględniając wielkość udziału. Przyjęta konstrukcja wynika z tego, że w przypadku wspólnego źródła przychodów kilku osób posiadających w ramach tego źródła określone udziały (z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku spółki komandytowej) brak jest możliwości przypisywania poszczególnym osobom przypadających im przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Spółka komandytowa jest przedsiębiorcą, pomimo że nie ma podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowego. W związku z powyższym spółka komandytowa jako przedsiębiorca jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym również ksiąg pomocniczych, m.in. dla celów amortyzacji. To nie poszczególni wspólnicy spółki komandytowej określają wartość środka trwałego stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, pomimo że to oni są podatnikami podatku dochodowego. Spółka komandytowa, która jest właścicielem środka trwałego (budowli) i prowadzi działalność gospodarczą (w tym celu może być utworzona) ustala wartość środka trwałego dla celów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. To spółka przyjmuje wartość początkową w ewidencji i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co wynika choćby z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f., który odwołuje się wprost do wartości początkowej przyjętej przez spółkę (osobową) w ewidencji środków trwałych. Fakt podmiotowości podatkowej nie ma znaczenia.

Drugą kwestią wymagającą rozważenie jest to, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. W judykaturze przyjmuje się, że jeżeli podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających poszczególnym częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to zdaniem Sądu nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę odnosząc się do wartości początkowych poszczególnych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15, w którym stwierdzono, że skoro wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trzecią kwestią wymagającą rozważenia jest, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni wiatrowej jest niemożliwe w sytuacji, gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które - zdaniem Skarżącej - nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli. Skarżąca posiada informacje w zakresie części elektrowni wiatrowej, jaką jest fundament i wieża, które były traktowane jako budowla elektrowni wiatrowej do czasu zmiany wprowadzonej ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Natomiast zdaniem Skarżącej nie jest możliwe określenie wartości pozostałych elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę elektrowni wiatrowej.

Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważenie kwestii, jakie konkretnie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zakładając, że część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość jest częścią składową wartości amortyzowanego środka trwałego, należy rozważyć czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. 1259/17 i 1162/17 oraz wyrok tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2967/17).

Nie sposób zaakceptować stanowiska, wedle którego w rozumieniu wskazanego przepisu nie dokonuje się od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa. Naliczenie podatku od wartości rynkowej części składających się na elektrownię wiatrową jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych.

Wskazać należy, że tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych odrębnie w ewidencji środków trwałych. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli w postaci elektrowni wiatrowej wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona na podstawie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedmiotem złożonego wniosku nie była natomiast metodologia obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Niemniej jednak należy wskazać, że ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przez określenie odpowiedniego udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości.

Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania budowli (jaką m.in. jest elektrownia wiatrowa) także wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego (jako całości) dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz środkami trwałymi są poszczególne jej elementy.

Zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjątek został ustanowiony na rzecz sytuacji, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych - wówczas to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, zdaniem Sądu, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości. Tym samym okoliczność, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego należy uznać za nieistotną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela w tym względzie stanowisko zaprezentowane w szeregu wydanych wcześniej wyroków sadów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3554/17, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/17, z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15 oraz nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bk 644/17; wyroki WSA w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018, sygn. akt I SA/Sz 961/17, z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1097/17, z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 403/17, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 765/17).

Podatnik powinien dążyć do ustalenia wartości początkowej w oparciu o reguły określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w tym celu - jeśli budowla nie była amortyzowana jako całość - powinien wskazać sumę wartości początkowej środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ustaloną dla celów amortyzacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 19/18). Sam fakt, że budowla nie była amortyzowana jako jeden, odrębny środek trwały, nie stanowi uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeśli znana była wartość amortyzacyjna poszczególnych jej elementów.

Skoro amortyzacji dokonuje się od wszystkich części składających się na elektrownię wiatrową, to nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Z podanych wyżej powodów zarzuty skargi odnośnie do naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela poglądów dopuszczających ustalanie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej budowli (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.) tylko dlatego, że rodzaj i zakres amortyzowanych przez podatnika środków trwałych nie pokrywa się z pojęciem "elektrowni wiatrowej" w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., tj. budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. Pogląd taki zaprezentowano m.in. w prawomocnych wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 608/17; WSA w Rzeszowie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 471/17; WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/17. Sąd w niniejszym składzie go nie podziela.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i dostatecznie odniósł się do wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego. Z treści skargi wynika, że sposób rozumowania organu interpretacyjnego jest doskonale znany Skarżącej, a zarzuty natury procesowej stanowią w istocie polemikę z dokonaną przez organ oceną materialnoprawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Wskazać przy tym należy, że powoływany przez Skarżącą przy formułowaniu zarzutu przepis art. 124 O.p. nie ma w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie został on wymieniony w art. 14h O.p. regulującym to, jakie przepisy mają odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Nie jest zasady także zarzut naruszenia w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jak to zostało już wyżej wyjaśnione, przepisy prawa nie zostawiają wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawa opodatkowania powinna być ustalana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).