Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2403/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176 i 174 pkt 1 i 2, art. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. i R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 100/10 w sprawie ze skargi S. T. i R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. i R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. i R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 czerwca 2009 r., stwierdzając, że dochód z prowadzonej przez R. T. działalności gospodarczej pod nazwą "Firma R." w zakresie świadczenia usług transportu ciężarowego na terenie całego kraju, jest inny niż wykazany w zeznaniu rocznym za 2005 r., określił małżonkom T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że podatnik w omawianym roku zawyżył koszty uzyskania przychodu w firmie o kwoty, na które składały się wydatki związane z zakupem oleju napędowego, wynikające z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "R." M. C. oraz "W." Sp. z o.o., której dyrektorem i jedynym udziałowcem był M. C.

Organ kontrolny ustalił, że PHU "R." M. C. z dniem 1 kwietnia 2004r. została wykreślona z urzędu z ewidencji podatników VAT, natomiast "W." Sp. z o.o. w 2005 r. nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT. Powołując się na wyniki kontroli w tych firmach Dyrektor UKS ustalił, że M. C. prowadził fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Wstawiane przez niego faktury sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność jego firm polegała na wystawianiu faktur, bez wydawania towaru.

Na okoliczność sprawdzenia transakcji z firmami "R." i "W." w prowadzonym postępowaniu przeprowadzono dowód z zeznań M. C., który zeznał między innymi, że dla firmy R. były wystawiane faktury sprzedaży oleju napędowego. Sprzedaży opisanej na wystawionych fakturach nie było, były to faktury fikcyjne.

Skarżący R. T., przesłuchany w charakterze podejrzanego, składał sprzeczne wyjaśnienia na temat zakupu oleju napędowego od M. C. W dniu 23 maja 2007 r. wyjaśnił, że faktury z tych firm dokumentują faktyczne transakcje zakupu paliwa. W drugim przesłuchaniu 24 maja 2007 r. stwierdził natomiast, że około 1/3 wystawionych przez PHU "R." faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji zakupu paliwa. Faktury te były mu potrzebne, aby na ich podstawie dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zeznając 9 października 2007 r. przed organem I instancji podatnik podał, że z firmą "R." kontakt nawiązał jego brat - D. T. R. T. nigdy nie poznał M. C.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg podatkowych podatnika za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej faktur zakupu paliwa udokumentowanych fakturami pochodzącymi od obu firm. W myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalały na jej określenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 listopada 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania R. i S. T., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał jednoznacznie potwierdza, że M. C. w 2005 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Obie firmy nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Zeznania pracowników firmy D. T. (do której miało być dostarczane paliwo) - przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdzają faktu zakupu paliwa od "R." M. C. oraz "W.".

Z ustaleń śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. wynikało, że M. C. rejestrował działalność gospodarczą, której przedmiotem miał być m. in. obrót paliwami płynnymi. Faktycznie jednak, w deklarowanym zakresie nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność jego firm ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, które dokumentowały fikcyjny obrót paliwem. Wystawiane dokumenty były wykorzystywane przez kontrahentów M. C. i rozliczane w składanych deklaracjach.

W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego, nie można było dać wiary podatnikowi, który zeznając w dniu 9 października 2007 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że wszystkie faktury za paliwo z obu firm potwierdzają rzeczywiste transakcje.

W ocenie organu odwoławczego nie tylko sprzeczności pomiędzy zeznaniami R. T. były jedyną podstawą rozstrzygnięcia, ale cały zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż faktury zakupu wystawione przez obie firmy M. C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W opinii organu odwoławczego rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, zaś ocena materiału dowodowego dokonana została w sposób obiektywny, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji R. T. nie tylko nie wykazał się "należytą starannością", ale naruszył również przepisy regulujące kwestie dokonywania przez przedsiębiorców płatności. W dokumentacji firmy "R." nie stwierdzono żadnych dowodów dokumentujących płatności za zakwestionowane faktury za pośrednictwem rachunku bankowego, mimo istnienia w wielu przypadkach takiego obowiązku (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, ze zm.),

W tak przedstawionym stanie faktycznym przepisy podatkowe jednoznacznie wykluczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur opisujących transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

Ponadto według Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zaniechanie weryfikacji rzetelności faktur oznaczałoby akceptowanie sytuacji, w której o wysokości zobowiązania podatkowego decydują nierzetelne operacje gospodarcze. Określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania. W realiach rozpatrywanej sprawy również okoliczność wykonania usług transportowych nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, dokumentujące wydatki na zakup oleju napędowego, są nierzetelne, a tym samym zaistniały wszelkie podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2005 tych wydatków, które nie były dokumentowane w sposób określony przepisami prawa podatkowego.

W skardze podatnicy domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji dokumenty księgowe były nierzetelne, art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji uznania części dokumentów księgowych za nierzetelne, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że koszt poniesione w celu zakupu paliwa były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje kwestia, czy skarżący zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z faktur wystawionych w 2005 r. przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "R." M. C. oraz "W." Sp. z o.o.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma "R." została wykreślona z dniem 1 kwietnia 2004 r. z urzędu z ewidencji podatników VAT, natomiast "W." Sp. z o.o. w 2005 r. nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT. M. C. prowadził fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Wstawiane przez niego faktury sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność jego firm polegała na wystawianiu faktur, bez wydawania towaru. Tym samym zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mogły dać wiary twierdzeniom podatnika, który zeznał, iż wszystkie faktury za paliwo z PHU "R." potwierdzają rzeczywiste transakcje.

Sąd zgodził się ze skarżącymi, że sam fakt, iż dany podmiot nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, a strony transakcji rozliczają się w formie gotówkowej, nie świadczy jeszcze o tym, że wystawione przez taki podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócił uwagę jednak, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż omawiane firmy nie kupowały ani nie sprzedawały paliwa. Nie miały koncesji na obrót paliwami, nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Nie można więc było uznać, iż firmy wskazane na fakturach prowadziły faktyczny obrót paliwem.

Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny, czemu dały wyraz w spełniającym wymogi przepisu art. 210 § 4 uzasadnieniu decyzji podatkowych.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazał, że podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty rzeczywiście nie dokonujące dokumentowanych zdarzeń. W związku z tym nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Organy podatkowe miały również podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej do nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w zakresie ujęcia faktur wystawionych za nieudokumentowane usługi. Jednocześnie zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie T. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając:

- naruszenie art. 3 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy na tle zebranego materiału dowodowego w sprawie,

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że dokumenty księgowe skarżących były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy,

- naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 23 tej ustawy poprzez nieprzeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji uznania części dokumentów księgowych za nierzetelne,

- naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że koszty poniesione w celu zakupu paliwa nie były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Bezzasadnie Skarżący podnosi w niej zarzuty skierowane przeciwko ocenie stanu faktycznego sprawy przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Twierdzenia podnoszone przez Skarżących w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie znajdują swojego potwierdzenia w aktach sprawy. Ponadto, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są wadliwie skonstruowane.

Wniesiony przez Skarżących do Naczelnego Sądu Administracyjnego środek odwoławczy – pomimo sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego – nie jest wolny od wad. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznać zarzut, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny może jednak przeprowadzić kontrolę merytoryczną wadliwego zarzutu, jeżeli wadliwość ta jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie takim wadliwym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a., gdzie nie wskazano ani jego jednostki redakcyjnej (paragrafu, punktu), ani też nie powiązano go z przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, który precyzyjniej reguluje obowiązki sądu w tymże postępowaniu (a które w ocenie Strony wykonano wadliwie, bądź nie wykonano ich wcale). Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 1 P.p.s.a. jest przepisem kompetencyjnym, statuującym jedynie ogólną zasadę sprawowania kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne.

W rozpoznanej sprawie Skarżący, formując zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a., bezpodstawnie polemizują z oceną stanu faktycznego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA w Poznaniu nie oparł swojej orzeczenia w zakresie ustaleń faktycznych wyłącznie na zeznaniach M. C. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestawiona została szeroka analiza okoliczności sprawy ze wskazaniem, na jakich podstawach dowodowych zostały one przyjęte przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowo ustalone (por. s. 14-18 wyroku WSA w Poznaniu).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje konstatacja Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, potwierdzający stanowisko organów podatkowych, nie ogranicza się jedynie do dowodów z zeznań M. C., ale jest znacznie bardziej obszerny. O zakwestionowaniu ww. transakcji nie przesądziło samo niedopełnienie przez kontrahentów Skarżącego obowiązków rejestrowych w zakresie podatku dochodowego czy też podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji podjął szereg czynności, by uczynić to rzetelnie. Organ między innymi zwrócił się do urzędów skarbowych o udzielenie niezbędnych informacji o rzekomych kontrahentach Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług w latach 2004 i 2005, dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów za ww. lata u tychże kontrahentów; przesłuchał stronę oraz świadków, w tym również świadków wskazanych przez stronę. Do postępowania włączono również i oceniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach karnych. O prawidłowości ustaleń Organu, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, świadczą nie tylko zeznania M. C., ale także to, że w ramach obu firm nie posiadał on własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie posiadał własnych ani dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliw, nie posiadał też koncesji na obrót paliwami ciekłymi, potwierdzeniem czego jest pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12 marca 2007 r. Ponadto w dokumentach kontrolowanych firm M. C. brak faktur zakupu oleju napędowego. Dodatkowo faktu zakupu paliwa od firm M. C. nie potwierdziły zeznania pracowników firmy D. T., a sam D. T. składał w sprawie sprzeczne wyjaśnienia.

W świetle powyższej przywołanych okoliczności sprawy, które stały się przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, nie można zgodzić się ze Skarżącymi, że ocena stanu faktycznego dokonana przez WSA w Poznaniu była wadliwa.

Reasumując ocenę dotyczącą pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że Skarżący nie wykazał, że rozumowanie Sądu pierwszej instancji jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub jest nieprawidłowe. Ocena sformułowana przez WSA w Poznaniu w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe jest spójna, oparta na całościowej analizie okoliczności sprawy, które pozwalają na jednoznaczną konkluzję, wolną od sprzeczności.

Przechodząc do kolejnego zarzutu należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie WSA w Poznaniu prawidłowo przyjął, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może zostać uznany za zasadny, gdyż nie jest on prawidłowo sformułowany. Sprowadza się on bowiem nie do wytknięcia sądowi błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania tegoż przepisu prawa materialnego – a takie właśnie postaci tego naruszenia należało wykazać, mając na względzie treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – lecz do ponownego kwestionowania ustaleń faktycznych. Tymczasem celu tego nie sposób osiągnąć za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Jego uzasadnienie sprowadza się do stwierdzenia, że sporne faktury znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistych transakcjach gospodarczych i dokumentach księgowych Skarżącego. Wobec niepodważenia przez Skarżących ustaleń faktycznych niniejszej sprawy oczywistym jest, że zarzut ten nie może być skuteczny. Skarżący nie kwestionują bowiem możliwości nieuznania za dowód zapisów zawartych w księdze, jeśli jest ona prowadzona w sposób nierzetelny lub wadliwie.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 23 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom Skarżących w ich sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych Skarżącego po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków i uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Pogląd ten zasługuje na aprobatę. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z § 2 art. 23 O.p., organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w jednym ze swoich orzeczeń Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Stąd, oceniając wpływ tego fragmentarycznego wątku sprawy – nierzetelności faktur – na całość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku (por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.