Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 547/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska /spr./ Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że ta decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...],-zł.( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółka z o. o. w C. utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję z dnia [...]r. Urzędu Skarbowego w C. o nr [...] w przedmiocie określenia za sierpień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...],-zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...],-zł. i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...],-zł.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. i zasadności zwrotu tego podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],-zł. (protokół kontroli z dnia [...]r.) oraz kontroli krzyżowej przeprowadzonej w firmie "B" Spółka z o.o. w W. (protokół kontroli z dnia [...]r.). W ich rezultacie stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług w tym miesiącu i dokonała zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...],-zł., w tym podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę [...],- zł. i podatku do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...],- zł., skutkiem:

1. zawyżenia kwoty do przeniesienia z poprzedniego miesiąca lipca 2002 r., określonej decyzją z dnia [...]r. nr [...];

2. odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur nieprawidłowo zaliczonych do wartości budowanego środka trwałego (inwestycji), uwzględnionych w rejestrze zakupów inwestycyjnych, zaliczanych do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i deklaracji VAT- 7 (w poz. 49 i 50, zamiast poz. 53 i 54) :

a/ o nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez P.P.H.U. "C" J.M. w C., dokumentującej za sierpień 2002 r. koszty ogólne Zarządu Spółki tj. czynsz najmu pomieszczeń biurowych i garaży, opłatę za CO oraz prace porządkowe;

b/ o nr [...] z dnia [...]r., wystawionej przez firmę "B" Spółka z o.o. w W. i dokumentującej usługi doradztwa podatkowego świadczone w sposób ciągły, które nie miały związku z zakupami inwestycyjnymi. Takie działanie Spółki skutkowało naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 21 ust. 2, 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami).

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka wniosła o jej uchylenie i zmianę rozliczenia w podatku od towarów i usług w tym miesiącu. Wskazała jedynie na naruszenie art. 10 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez brak uwzględnienia w miesiącu sierpniu 2002 r. podatku naliczonego odliczonego przedwcześnie w miesiącach poprzednich tj. w maju i czerwcu 2002 r., mających wpływ na prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług także w następnych miesiącach 2002 r., w tym w sierpniu 2002r. Zdaniem Spółki przedwczesne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług nie może pozbawić jej prawa do odliczenia tego podatku w prawidłowym okresie rozliczeniowym. Skoro zatem przez wszczęcie postępowania kontrolnego zostało zawieszone prawo Spółki do korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług, to sam organ podatkowy miał obowiązek dokonania prawidłowego odliczenia w tym podatku, w odpowiednich i prawidłowych miesiącach, zgodnie z wyrażoną wcześniej wolą Spółki.

W postępowaniu odwoławczym nie uwzględniono argumentów odwołania, a wydana decyzja pierwszoinstancyjna została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i powołał się na okoliczność przedwczesnego rozliczenia zakupów w miesiącu maju i czerwcu 2002 r., zamiast w czerwcu i lipcu 2002r., którego nieuwzględnienie wpłynęło na nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w rozpatrywanym miesiącu sierpniu 2002 r. Jednocześnie nie podzielił poglądu Spółki, że w sytuacji, kiedy podatnik za wcześnie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony to organ podatkowy jest obowiązany "z urzędu" do korekty podatku naliczonego, poprzez przeniesienie go do rozliczenia za właściwy miesiąc oraz dokonania prawidłowego określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług, ponieważ możliwość obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest wyłącznie prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. Uwzględnienie tak odliczonego podatku byłoby nieuprawnionym dokonywaniem przez organ podatkowy wyboru za podatnika miesiąca, za który miałby obniżyć podatek należny o podatek naliczony, skoro podatnik może to uczynić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny. Ponadto przeszkodą do uwzględnienia przez organ podatkowy "z urzędu" podatku naliczonego odliczonego przedwcześnie jest umieszczony - w ustawie o podatku od towarów i usług - na podstawie art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) zapis ust. 3 b art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązujący od 1 stycznia 2000 r. do 25 marca 2002 r.). Stosownie bowiem do treści tego przepisu, w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (ust. 2 i 2a). Zatem przepis ten formułuje zasadę utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli odliczenie to nie nastąpiło w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami). Zdaniem skarżącej organy podatkowe badając poprawność rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług są zobowiązane do skontrolowania i poprawnego określenia wszystkich elementów wpływających na wysokość zwrotu różnicy podatku - zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego, bowiem tylko taka weryfikacja pozwala ustalić, jaka powinna być prawidłowa wysokość zwrotu. W związku z powyższym, na podstawie przytoczonych wyżej przepisów prawa to organy podatkowe były zobowiązane do uwzględnienia woli skarżącej i obniżenia podatku, bowiem przedwczesne odliczenie podatku naliczonego było nieskuteczne, a poprzez wszczęcie kontroli podatkowej podatnik utracił prawo do odliczenia podatku we właściwym okresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ocenił zarzuty w niej zawarte, jako bezpodstawne i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, iż prawidłowość poglądu skarżącej potwierdza teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 . sygn. akt SK 33/03, która jest zgodna z regulacjami Unii Europejskiej oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, a w szczególności wobec zasady neutralności podatku dla podatników.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...]r., po zapoznaniu się z treścią powyższego pisma skarżącej przedłożył dodatkowe wyjaśnienia. Podniósł w nich, że zaskarżona decyzja – wbrew twierdzeniom skarżącej, nie została oparta na regulacjach wynikających z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r.), ale jest konsekwencją naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, bowiem skarżąca nie wypełniła dyspozycji w nim zawartej, jak również nie złożyła prawidłowej deklaracji korygującej. Zatem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika, ale skorzystanie z niego nie jest bezwarunkowe, gdyż przysługuje mu dopiero po spełnieniu określonych warunków, wynikających między innymi z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na rozprawie pełnomocnicy obu stron wnosili i wywodzili, jak w skardze i odpowiedzi na nią oraz w dodatkowych, uzupełniających pismach procesowych stron z dnia [...]r. i z dnia [...]r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest w pełni uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie jest zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest w istocie odpowiedź na pytanie, czy brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia przez organ podatkowy "z urzędu" we właściwych miesiącach podatku naliczonego rozliczonego przedwcześnie lub zbyt późno przez skarżącą. Natomiast przedmiotem sporu nie są ustalenia faktyczne odnoszące się do błędnego - przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego, jak i zwiększenia wartości zakupów inwestycyjnych, poprzez nieprawidłowe zaklasyfikowania przez skarżącą kosztów ogólnych zarządu i usług doradztwa podatkowego, które nie miały związku z zakupami inwestycyjnymi. do zakupu środka trwałego, a wnioski organów podatkowych w tym zakresie są w pełni uzasadnione.

W tym miejscu podnieść należy, że skarżąca wywiązała się we właściwy sposób i we właściwym terminie z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku, czyli prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), polegającego przede wszystkim na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale wadliwie (przedwcześnie) zadeklarowała swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego. Zamiar skorzystania z tego prawa podatnik może zgłosić tylko do momentu ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego (art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, albo przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Późniejsza, czyli po wszczęciu postępowania kontrolnego lub podatkowego, chęć skorzystania z tego prawa, jest bezskuteczna. Wówczas sam organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości zobowiązania (zwrotu podatku) z uwzględnieniem realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wcześniej zadeklarowany. Podstawę takiego określenia stanowi zarówno dla organu podatkowego, jak i podatnika ewidencja podatkowa, którą podatnik obowiązany jest prowadzić stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a która zawierać winna wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, w tym również kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

Tak więc każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w tej ustawie i w wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

W procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika organ podatkowy winien kierować się zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA OZ z Łodzi z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98 ( publ. ONSA 2001/3/125 , Lex 43978), że normy art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, adresowanej do podatnika, a nie do organu podatkowego, nie można odczytać, jako bezwzględnego zakazu do uwzględnienia przez organ - przy ustalaniu kwot podatku naliczonego w danym miesiącu - podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniej lub później) aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie lub zbyt późno, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim przypadku nie mamy do czynienia z nie korzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się można z tezą zawartą w powołanym już wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 4 maja 2000r. (sygn. akt SA/Łd 144/98 publ. ONSA 2001/3/125 , Lex 43978) oraz wyroku NSA OZ we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2000 r. (sygn. akt SA/Wr 576/98, nie publikowany), iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu (por. uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 12/01 - OSNA 2002/3/98, Lex 51509 i wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2007/01 - Dor. Podat. 2003/6/51, Lex 78575 ). Rozpatrując tę możliwość obniżenia kwoty podatku należnego Wojewódzki Sąd Administracyjny za chybioną uznał argumentację organów podatkowych, iż przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy odczytywać wraz z regulacją art. 10 tej ustawy określającą termin złożenia deklaracji podatkowej. Istotnym jest, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie miała treść przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązująca od dnia 26 marca 2002 r., wprowadzona art. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz.U. nr 19, poz.185) o treści: "obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1( art. 19 – dodatek od Sądu), następuje: nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4" ( art. 19 – dodatek od Sądu). Zwrócić należy przy tym uwagę, że ustawodawca w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się nie do miesiąca, ale do rozliczenia "za miesiąc" w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00, M.Podat. 2002/5/47, OSP 2003/3/34, POP 2002/4/113, Prz. Podat. 2002/6/63). W literaturze przedmiotu wskazywano na błąd logiczny, jaki zawierał ten artykuł. Błąd ten polegał na przemieszczeniu płaszczyzn, na których użyto pojęcia "termin" – w art. 19 ust. 3 pkt 1 mowa jest o terminie, jako interwale czasowym (miesiąc otrzymania przez podatnika faktury i miesiąc następny), a w art. 19 ust. 3 b – o terminie, jako rezultacie upływu ( por. B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00, publ. Monitor Podatkowy 2002/5/50 - t. 1). Tak więc nie było czasowego ograniczenia odnośnie składania deklaracji korygujących, uwzględniających naliczony podatek od towarów i usług, który nie został wykazany w deklaracjach. Z normatywnego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia. Jeżeli bowiem podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3 (art. 19 tej ustawy), może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast okoliczność składania bądź uchybienie terminu składania deklaracji VAT-7 pozostaje bez wpływu na odliczenie podatku naliczonego, bowiem – jak wyżej wskazano – termin złożenia deklaracji VAT-7 lub brak jej korekty, nie determinuje możliwości odliczenia podatku naliczonego. Nieprzypadkowo w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej, gdyż deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), a także organ podatkowy (w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 tej ustawy).

Uprawnienia organów podatkowych do wydawania decyzji w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ustanowione zostały w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podobne kompetencje dla organów podatkowych do wydawania decyzji podatkowych wynikają z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 21 § 3 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei § 3a omawianego art. 21 określa, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku. Wykładnia gramatyczna powołanych przepisów wskazuje, iż o ile ustawa podatkowa statuuje możliwość wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, to takiego rodzaju decyzji nie przewidują przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, przy czym nie ulega wątpliwości, iż w sprawie mają zastosowanie wyłącznie przepisy odnoszące się do zobowiązań powstających z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Normy prawa materialnego art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią zasady opodatkowania i tryb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a jej art. 27 ust. 6 dotyczy również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Wówczas w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości.

Ponadto, w ograniczonym zakresie cytowany przez organ odwoławczy, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2756/02, wskazany na poparcie reprezentowanego stanowiska nie ma związku z rozpatrywaną sprawą, a na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 253, poz. 1270) nie ma rangi prejudykatu, gdyż dotyczy stanu prawnego obowiązującego w marcu i kwietniu 2000 r. w świetle wówczas obowiązującego terminu płatności faktur określonego w oparciu o § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.).

W tym miejscu należy wskazać również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, w którym orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podniósł, że odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług, na którą to cechę wskazał TK także w swoim wyroku z dnia 11 grudnia 2001 roku (sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357. Trybunał stwierdza dalej, że sprecyzowanie przypadków, które pozbawiają podatnika takiego uprawnienia, winno być jednoznaczne, podczas gdy poglądy zarówno literatury przedmiotu, jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego dowodzą, iż regulacja art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług jest nie tylko niejasna, ale i kontrowersyjna.

Trybunał Konstytucyjny nawiązał też do komentarza do VI Dyrektywy VAT w którym podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. w dążeniu do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych, zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odliczania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje, wynikające z koncepcji neutralności, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu podatku od towarów i usług, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa – Poznań 2003, s. 417).

Przedstawione wyżej wywody prowadzą zatem do wniosku, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że bezpodstawnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ewidencji zakupu od towarów i usług, przedwcześnie rozliczonego przez skarżącą, bowiem okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na rezygnację przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego (brak tu zaniechania wykazania w deklaracji odpowiedniej kwoty podatku naliczonego), ale mamy tu przykład niewłaściwej (przedwczesnej) realizacji tego prawa.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, w rozważanym stanie faktycznym i prawnym, skarżący dysponował prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego też istnieją podstawy do uwzględnienia przez organ podatkowy "z urzędu" we właściwych miesiącach podatku naliczonego rozliczonego przedwcześnie przez skarżącą.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 253, poz. 1270) skargę uwzględnił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.