Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 192/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 228 par.1, 223 par.2 pkt 1, 126, 144, 148 par.1 i 2, 153 par.1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2008r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie przez J. M. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w wysokości 25 zł.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że decyzja organu I instancji zawierała pouczenie o przysługującym stronie prawie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatnikowi. Na okoliczność doręczenia w/w decyzji sporządzona została przez pracownika Urzędu Skarbowego notatka, z której wynika, że w dniu 17 grudnia 2007r. pełnomocnik odmówił przyjęcia przesyłki, jak również odmówił sporządzenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji o dokonanej odmowie. W związku z tym na powyższą okoliczność pracownik organu podatkowego poczynił adnotację na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji. Z notatki wynika również, że K.W. (pełnomocnik strony) został pouczony, iż w związku z odmową przyjęcia przesyłki, data 17 grudnia 2007r. stanowić będzie datę doręczenia decyzji. Powołując się na treść art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że wobec odmowy przyjęcia przesyłki przez K.W. w dniu 17 grudnia 2007r., skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło właśnie w tym dniu. W związku z tym termin do wniesienia przez stronę odwołania rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dacie 17 grudnia 2007r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2007r. A zatem odwołanie wniesione w dniu 12 stycznia 2008r. zostało złożone z uchybieniem terminu. Natomiast w dniu 2 stycznia 2008r. nastąpiło jedynie wydanie kserokopii decyzji. Ponadto na rozstrzygnięcie sprawy nie ma wpływu okoliczność, iż w dniu 2 stycznia 2008r. K.W. został błędnie poinformowany o dacie doręczenia w dniu 31 grudnia 2008r., co zostało sprostowane w dniu 7 stycznia 2008r. w rozmowie telefonicznej. Fakty te miały bowiem miejsce już po 31 grudnia 2007r., tj. po upływie terminu do wniesienia odwołania, a co za tym idzie w żaden sposób nie wpłynęły ujemnie na sytuację procesową strony.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Postanowieniu temu zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych służących za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez utworzenie ex post na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów, których treść nie polega na prawdzie oraz naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 148, art. 149, art. 150, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w dniu 2 stycznia 2008r. jego pełnomocnik odebrał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 grudnia 2007r. oraz został poinformowany, iż data doręczenia przedmiotowej decyzji przypada na dzień 31 grudnia 2007r. Dlatego też w ocenie skarżącego, wniesienie w dniu 12 stycznia 2008r. odwołania od decyzji zostało dokonane z zachowaniem 14-dniowego terminu do jego złożenia. Doręczona decyzja zawierała adnotację o dokonaniu przypisu w dniu 21 grudnia 2007r., natomiast brak było adnotacji o odmowie jej przyjęcia. W związku z tym skarżący powziął wiedzę o istnieniu notatki sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w S. oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z poczynioną adnotacją pracownika dopiero z treści zaskarżonego postanowienia. Pismem z dnia 10 kwietnia 2008r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do Izby Skarbowej w K. o wydanie tych dokumentów, które jednak nie zostały doręczone. W dniu 10 kwietnia 2008r. pełnomocnik zapoznał się jedynie z treścią faksu tych dokumentów. Skarżący podniósł, że nieprawdą jest, że decyzję z dnia 17 grudnia 2007r. pracownik Urzędu Skarbowego próbował doręczyć pełnomocnikowi w tym dniu na ulicy. W tym okresie pełnomocnik przebywał bowiem na badaniach i zabiegach w Samodzielnym Publicznym Zespole Zakładów Opieki Zdrowotnej w S. i Miejsko-Gminnym Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w S.. Zdaniem skarżącego, opisane wyżej dokumenty utworzone zostały ex post na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego i nie rodzą skutku w postaci uznania decyzji za doręczoną. Skarżący przywołał fragment uzasadnienia wyroku NSA z 29 października 2003r. SA/Sz 2392/01 (oraz glosy do tego wyroku Zbigniewa Czarnika) na okoliczność, że możliwość uznania za doręczone pisma których adresat odmówił przyjęcia, nie może odnosić się do sytuacji, w których nie następuje czynność przesłania pisma (przez pocztę czy inny sposób).

J. M. wskazał, że skutek w postaci uznania pisma za doręczone nie będzie osiągnięty w przypadku, gdy adresat będący osobą fizyczną napotkany w każdym innym miejscu niż wymienione w art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czyli np. na ulicy, odmawia przyjęcia pisma, którego uprzednio nie próbowano doręczyć ani w domu, ani też w miejscu pracy, oraz gdy nie zachodzą inne uzasadnione przypadki doręczenia w każdym innym miejscu.

W końcowej części uzasadnienia skargi strona zarzuciła organom podatkowym niewypełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Naruszenie prawa procesowego, do jakiego doszło w niniejszej sprawie miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazał nadto, że nie istnieją podstawy do podważenia wiarygodności notatki urzędowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego, bowiem do sporządzenia odpowiedniej adnotacji zobowiązywał go przepis art. 153 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność, że pełnomocnik przebywał w dniu 17 grudnia 2007r. pod różnymi adresami w otwartych zakładach opieki zdrowotnej nie wyklucza, że w czasie gdy podjęta została próba doręczenia decyzji pełnomocnikowi, przebywał on w miejscu zamieszkania. Organ zwrócił także uwagę, że w protokole z dnia 2 stycznia 2008r. spisanego na okoliczność złożenia wniosku o wydanie m.in. kserokopii decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r., zostało zawarte stwierdzenie, iż pełnomocnik zwraca się o wydanie kserokopii decyzji, której odbioru odmówił w dniu 17 grudnia 2007r.

W związku z zarzutem skarżącego, że próba doręczenia nastąpiła na ulicy, organ wyjaśnił, że z treści notatki sporządzonej w dniu 17 grudnia 2007r. wynika, że próba doręczenia decyzji miała miejsce pod domem pełnomocnika, gdy ten udawał się do swojego samochodu. W ocenie organu, który powołał się na pogląd zawarty w literaturze, doręczenie pisma na posesji, na której znajduje się mieszkanie lub dom adresata, jest równoznaczne z doręczeniem w mieszkaniu.

Odpowiadając na zarzut niewydania skarżącemu notatki sporządzonej na okoliczność doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 grudnia 2007r. oraz zwrotnego potwierdzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że pełnomocnik skarżącego nie uiścił stosownej opłaty skarbowej, do czego był wzywany. Dopiero uiszczenie takiej opłaty pozwala na przesłanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów. Z dokumentami tymi pełnomocnik podatnika zapoznał się jednak w dniu 11 kwietnia 2008r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w S., gdzie zostały wysłane za pośrednictwem faksu przez Izbę Skarbową w K., na telefoniczną prośbę pełnomocnika.

W dniu 25 czerwca 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym podniósł, że pracownik Urzędu Skarbowego próbował doręczyć pismo za pośrednictwem teściowej pełnomocnika, która nie utrzymuje z zięciem żadnych kontaktów. Wskazał ponadto, że jego pełnomocnik, odbierając w dniu 2 stycznia 2008r. postanowienie z dnia 13 grudnia 2007r., został poinformowany przez pracownika organu, że data jego doręczenia przypada na dzień 28 grudnia 2007r., natomiast wręczając decyzję z dnia 17 grudnia 2007r. pracownik ten stwierdził, że data doręczenia przedmiotowej decyzji przypada na dzień 31 grudnia 2007r. Pracownik stwierdził również, że od doręczonych aktów administracyjnych nie upłynął jeszcze termin do złożenia środków odwoławczych. W ocenie skarżącego jest więc nielogicznym, że ta sama osoba spisująca rzekomo notatkę urzędową w dniu 17 grudnia 2007r. zawarła w niej całkowicie różne pouczenie niż zawarte w notatce z dnia 2 stycznia 2008r. Gdyby taki dokument istniał w dniu 2 stycznia 2008r. pełnomocnik zostałby z nim zapoznany. Ponadto w sytuacji, gdyby rzeczywiście pracownik podjął próbę doręczenia decyzji w jej dacie sporządzenia tj. w dniu 17 grudnia 2007r., to powinien dokonać odpowiedniej adnotacji na decyzji, stosownie do dyspozycji art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczona natomiast pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2008r. decyzja nie zawierała żadnej adnotacji.

Powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie obowiązku rozpatrzenia wszystkich żądań strony oraz ustosunkowania się do nich w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ustalenie skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] . nr[...]

Na wstępie należy wskazać, że organ odwoławczy, zgodnie z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej ma obowiązek przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania odwołania sprawdzić, czy zostało ono wniesione w terminie. Rozpoznanie odwołania złożonego po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia spowodowałoby bowiem naruszenie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

Zgodnie z wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej zasadą sprawy podatkowe załatwiane są pisemnie. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Podkreślić jednak należy, że faktem powodującym powstanie skutków procesowych lub materialno - prawnych jest wyłącznie samo dostarczenie pisma adresatowi albo zapewnienie mu możliwości jego odebrania, nie jest tym faktem zapoznanie się przez niego z treścią pisma. Uchylanie się adresata od odbioru pism, doręczanych mu zgodnie z przepisami prawa nie wpływa na dalsze postępowanie ani na wadliwość czynności podejmowanych w jego toku.

W myśl przepisu art. 144 Ordynacji podatkowej organ doręcza pisma, (takie jak wezwania, postanowienia, decyzje, protokoły itp.), za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Ustawodawca nie ustalił jednak wiążącej kolejności, w jakiej wskazane podmioty winny dokonywać doręczeń. W tej kwestii pozostawił swobodę wyboru organowi, który winien kierować się przy nim, przede wszystkim, realną możliwością dokonania skutecznego doręczenia, zapewniającego stronie czynny udział w sprawie oraz zapewniającego jej korzystanie z przysługujących uprawnień. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują również kwestię miejsca dokonania doręczenia. W przypadku osoby fizycznej zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej doręczenie powinno nastąpić w pierwszej kolejności w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata, bezpośrednio do rąk adresata. Pisma mogą być też doręczone adresatowi bezpośrednio w siedzibie organu podatkowego, jak też w miejscu pracy - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej). Dopiero gdy niemożliwe jest doręczenie pisma w sposób wskazany powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Wskazana w art. 148 Ordynacji podatkowej kolejność miejsc, w których można dokonywać doręczeń jest, jak trafnie wywodzi skarżący, wiążąca dla organu podatkowego.

W pewnych sytuacjach natomiast ustawodawca przewidział tzw. fikcję prawną doręczenia. Otóż stosownie np. do treści przepisu art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2).

Odmowa przyjęcia pisma, o której mowa w art. 153 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy adresat pisma wprost odmówi jego przyjęcia bądź wyrazi wolę odmowy jego przyjęcia. W niniejszej sprawie z notatki służbowej, sporządzonej przez pracownika urzędu skarbowego w dniu 17 grudnia 2007r., doręczającego decyzję z 17 grudnia 2007r. wynika, że pełnomocnik strony odmówił przyjęcia pisma w miejscu zamieszkania. Został on również pouczony o skutkach swego zachowania, tj. uznaniu, że decyzja została doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia. Oprócz powyższej notatki fakt odmowy przyjęcia przedmiotowej decyzji potwierdza zalegający w aktach wypełniony druk zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, z którego bezspornie wynika, że K.W. – pełnomocnik podatnika odmówił przyjęcia decyzji.

Jednocześnie w sprawie znamiennym jest, że w dniu 2 stycznia 2008r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek m.in. o wydanie kserokopii decyzji z 17 grudnia 2007r. i potwierdził własnoręcznym podpisem treść sporządzonego 2 stycznia 2008r. protokołu, z którego jednoznacznie wynika, że wniosek o wydanie kserokopii decyzji spowodowany jest tym, że pełnomocnik podatnika, tj. K.W. odmówił odbioru decyzji w dniu 17 grudnia 2007r. Nadto należy podkreślić, iż pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie zaprzeczył, że odmówił w dniu 17 grudnia 2007r. przyjęcia przesyłki, jak również, że podpisał dokument (protokół) potwierdzający fakt tej odmowy. Kwestii tej nie wyjaśnia również treść skargi oraz pisma procesowego z dnia 20 czerwca 2008r., w tym powoływany fakt odbywania badań i zabiegów leczniczych w szpitalach. W każdym przypadku uznać należy zatem, że pełnomocnik podatnika wyraził (i odpowiednio następnie potwierdził) swoją wolę odmowy odbioru korespondencji. Nie przyjął jej bowiem od pracownika organu podatkowego. Nawet zaś gdyby zgłosił żądanie doręczenia jej w inny sposób, to żądanie takie, wobec możliwości dokonania odbioru przesyłki, doręczanej przez osobę, wskazaną jako podmiot uprawniony do dokonywania doręczeń, uznane musi być za odmowę przyjęcia pisma w rozumieniu art. 153 Ordynacji podatkowej. Mało tego, trzeba zauważyć, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej pismo może być skutecznie doręczone również osobie przebywającej na zwolnieniu lekarskim, chorej (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 7/96, publ. w LEX-Temida nr 30334 i z dnia 3 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1312/95, publ. w LEX-Temida nr 26708). Choroby nie wymieniono bowiem w przepisach Ordynacji podatkowej jako przyczyny uzasadniającej odmowę odbioru pisma bądź nieskuteczność doręczenia. Zauważyć też należy, że materiał sprawy nie potwierdza, aby pełnomocnik strony nie był w stanie świadomie podejmować decyzji i oceniać faktów. Nie można również uznać, że to adresatowi pisma przysługuje prawo decydowania o sposobie doręczania mu pisma organu. Wybór podmiotu doręczającego został pozostawiony organowi i ograniczony przez ustawodawcę jedynie zakreśleniem kręgu osób, które takiej czynności mogą dokonać.

Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy 17 grudnia 2007r. w sposób prawem przewidziany podjęto próbę doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania pełnomocnika podatnika. Potwierdza to treść notatki oraz protokołu. Zachowanie K.W. zostało prawidłowo odczytane jako równoznaczne z odmową przyjęcia pisma. Doręczenie nastąpiło zatem na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej.

Wbrew więc zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy postąpił zgodnie z powołaną regulacją. Z adnotacji poczynionych w aktach podatkowych wynika, że w pierwszej kolejności podjęto próby doręczenia decyzji na adres zamieszkania. Pełnomocnik odmówił przyjęcia korespondencji. Nie można też podzielić pozostałych zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia art. 153 Ordynacji podatkowej, bowiem w przypadku doręczenia dokonywanego przez pracownika urzędu skarbowego możliwe jest przyjęcie fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w powołanym przepisie. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wymogów jakie powinna spełniać adnotacja o odmowie przyjęcia pisma, o której mowa w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z treścią tego przepisu, jeśli właściwy adresat odmawia przyjęcia pisma, pismo to zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy oraz uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Adnotacja ta powinna pozwolić na ustalenie osoby, która odmówiła przyjęcia pisma oraz daty tej odmowy. Wbrew twierdzeniu skarżącego wystarczające było przy tym sporządzenie na okoliczność odmowy przyjęcia decyzji adnotacji na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru (włączonej do akt razem z decyzją) oraz notatki urzędowej przez pracownika organu podatkowego. Dokumentacja odmowy przyjęcia pisma nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do osoby, która odmówiła jego przyjęcia, jak również daty tej odmowy. Z tych też względów nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczności związane z odmową odbioru decyzji. Tym samym nie naruszono powołanych w skardze w tym kontekście przepisów Ordynacji podatkowej, w tym również co do prawidłowości uzasadnienia.

W świetle powyższego organ odwoławczy prawidłowo uznał, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nastąpiło w dniu odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika skarżącego w dniu 17 grudnia 2007r. i od tego dnia rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2007r. Odwołanie natomiast zostało złożone dopiero 12 stycznia 2008r. Dla oceny terminowości złożenia odwołania nie miała znaczenia okoliczność, iż dopiero 2 stycznia 2008r. pełnomocnik zapoznał się z treścią decyzji i faktycznie ją otrzymał. Skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia wywołała bowiem odmowa przyjęcia prawidłowo doręczanej decyzji. Pracownik, który chciał doręczyć decyzję, sporządził notatkę służbową i dokonał adnotacji na okoliczność odmowy przyjęcia decyzji. Tak więc spełnione zostały wszystkie wymagane przepisami prawa czynności warunkujące prawidłowość doręczenia decyzji.

Na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia nie mogą też mieć wpływu przywołany wyrok NSA i glosa do niego bowiem odnoszą się one do sytuacji gdy nie następuje czynność przesłania pisma. W niniejszej sprawie takie przesłanie nastąpiło w wyniku działań pracownia organu podatkowego. Stwierdzić należy również, że organ swym działaniem nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania.

Reasumując, w tym stanie rzeczy, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.