Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1945/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 144a § 1 pkt 2, 144 § 1, 144 § 2, 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 2 ust. 43,
journal: Dz.U. 2004 nr 171 poz 1800
law: Ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi V. AG z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

V. AG z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Spółka", "Podatnik", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 21 lipca 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] czerwca 2021 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] marca 2021 r określił Stronie kwotę zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2019 r. na rachunek bankowy w wysokości 80.586 zł oraz odmówił dokonania zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2019 r. w kwocie 4.166.112,01 zł. Decyzja ta została doręczona na adres Spółki 30 marca 2021 r.

1.2. Pismem z 22 kwietnia 2021 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP, wniosła odwołanie od decyzji NUS z [...] marca 2021 r.

1.3. DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] marca 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że decyzja NUS z [...] marca 2021 r. została doręczona Spółce 30 marca 2021 r. Zatem wynikający z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 31 marca 2021 r. (środa), a upłynął 13 kwietnia 2021r. (wtorek), tymczasem odwołanie Strony zostało wniesione za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP 22 kwietnia 2021 r. (czwartek).

W tych okolicznościach faktycznych DIAS uznał, że pełnomocnik Spółki wnosząc odwołanie 22 kwietnia 2021 r. uchybił czternastodniowemu terminowi wyznaczonemu na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, a ponadto zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 211 w zw. z art. 144a § 1 pkt 3 i art. 152a § 1-3 i art. 144 § 1 pkt 2 i § 3 O.p., poprzez uznanie, niezgodnie z treścią tych przepisów i okolicznościami sprawy, że decyzja NUS z [...] marca 2021 r. została prawidłowo doręczona do siedziby Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego, podczas gdy faktycznie powinna była zostać doręczona Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co skutkuje tym, że decyzja ta nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego i w rezultacie, wbrew ocenie DIAS przedstawionej w tym postanowieniu, nie mogło dojść do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania,

2) art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie stwierdzenie w zaskarżonym postanowieniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy okoliczności sprawy potwierdzały, że decyzja NUS z [...] marca 2021 r. nie została Spółce skutecznie doręczona, co implikowało konieczność stwierdzenia przez DIAS niedopuszczalności odwołania,

3) art. 124 w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak przeanalizowania przy wydaniu zaskarżonego postanowienia wszystkich przesłanek i okoliczności, które miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym świadczy fakt oparcia rozstrzygnięcia wyrażonego w tym postanowieniu na niczym nie uzasadnionym twierdzeniu, że decyzja NUS z [...] marca 2021 r. została Skarżącej prawidłowo doręczona, podczas gdy Spółka wskazywała DIAS na błędy w tym zakresie, a jedynym aktem, w którym organ ten wypowiedział się odnośnie do tej kwestii było wydane wobec Spółki postanowienie z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie złożonego równocześnie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co powoduje, że Skarżąca musi poszukiwać motywów zapadłego rozstrzygnięcia nie w zaskarżonym postanowieniu, lecz w postanowieniu odmawiającym przywrócenia terminu.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy Strona wyrażając zgodę na doręczanie jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej spełniła też warunek, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 3 O.p. przez wskazanie organowi podatkowemu adresu elektronicznego.

5. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Organ prawidłowo doręczył decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby Spółki w Niemczech. Strona wyrażając zgodę na doręczanie jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 3 O.p. nie wskazała organowi podatkowemu adresu elektronicznego, pod którym można doręczać pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru. Takim adresem jest adres na ePUAP lub adres na Portalu Podatkowym. Organ podatkowy znając jedynie adres e-mail Spółki nie mógł na ten adres doręczyć decyzji środkami komunikacji elektronicznej, bo nie powstałoby urzędowe poświadczeniem odbioru. Decyzja została skutecznie doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego. Termin do wniesienia odwołania został uchybiony.

6. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl).

7. 1. Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z art. 144 § 2 O.p., jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Art. 144 § 3 O.p., stanowi, że przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1, a więc doręcza w sposób tradycyjny w postaci papierowej, m.in. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Zgodnie z art. 144a § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: (pkt 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; (pkt 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; (pkt 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Jak stanowi § 1a tego artykułu, wystąpienie organu podatkowego o wyrażenie zgody, o której mowa w § 1 pkt 3, może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostać przesłane stronie przez portal podatkowy lub na jej adres elektroniczny. Przepisów art. 152a § 1-5 nie stosuje się. W świetle, art. 144a § 1b O.p., strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego.

Zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p. portal podatkowy to system teleinformatyczny administracji skarbowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zaznaczyć należy, że doręczanie pism przez portal podatkowy następuje w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 z późń. zm.) dalej: "u.i.d.p.", elektroniczna skrzynka podawcza (dalej "ESP") jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Z przepisu tego wynika zatem, że funkcjonalność ESP zasadniczo wiąże się z dostarczaniem dokumentów do tzw. podmiotu publicznego. Z art. 16 ust. 1a u.i.d.p. wynika, że podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnia jej obsługę.

Należy zwrócić uwagę na § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180), zgodnie z którym minister właściwy do spraw informatyzacji umożliwia podmiotom publicznym tworzenie elektronicznych skrzynek podawczych na ePUAP. Natomiast utworzenie elektronicznej skrzynki podawczej na ePUAP oznacza upoważnienie ministra do obsługi doręczeń za pomocą ePUAP do pomiotów, o których mowa w ust. 1, i doręczeń realizowanych przez te podmioty (§ 8 ust. 2 Rozporządzenia). Doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą. Za pomocą ePUAP możliwe jest przekazywanie doręczanych podmiotowi publicznemu dokumentów elektronicznych do jego systemu teleinformatycznego (§ 8 ust. 3). Oznacza to, że minister upoważniony jest do obsługi doręczeń za pomocą ePUAP do i od podmiotów publicznych

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2013 r., poz. 1422), adres elektroniczny to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Zgodnie z powyższą definicją adres elektroniczny to w pierwszej kolejności, oznaczenie systemu teleinformatycznego. Użyte w powyższej definicji sformułowanie system teleinformatyczny, zgodnie z art. 2 pkt 3 o świadczeniu usług drogą elektroniczną, oznacza zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania, zapewniający przetwarzanie i przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych poprzez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800, z późn. zm.), którym zgodnie z art. 2 ust. 43 tej ustawy jest urządzenie telekomunikacyjne przeznaczone do podłączenia bezpośrednio lub pośrednio do zakończeń sieci. Środki komunikacji elektronicznej to zaś rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności poczta elektroniczna (art. 2 pkt 5 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną).

Funkcję systemu teleinformatycznego spełnia ePUAP - elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej. Jest to ogólnopolska platforma teleinformatyczna służąca do komunikacji obywateli z jednostkami administracji publicznej w ujednolicony, standardowy sposób. Zatem w powyższego wynika, że przez "adres elektroniczny" rozumie się adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Organ podatkowy zobowiązany jest do stosowania dedykowanego ku temu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone przepisami prawa wymogi techniczne i funkcjonalne.

7.2. Przez adres elektroniczny, o którym stanowią przepisy O.p., rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 2 O.p., tj.: adres konta podatnika na Portalu Podatkowym lub adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. Tylko wtedy może dojść do wygenerowania urzędowego poświadczenia odbioru (UPO) i spełnienia wymogów wynikającej z art. 144 § 1 pkt 2 O.p. zasady oficjalności doręczeń. Doręczanie pism na adres elektroniczny, ale bez możliwości wygenerowania UPO nie może być uznane za doręczenie skuteczne w rozumieniu O.p. Bez UPO nie ma urzędowego potwierdzenia faktu i daty doręczenia.

"Ze względu na treść art. 144 § 2 o.p. organ podatkowy nie ma możliwości zastosowania innych niż wymienione w tym przepisie środków komunikacji elektronicznej oraz systemów teleinformatycznych. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący. Nie istnieje zatem prawna podstawa do doręczania przez Internet bezpośrednio na adres poczty elektronicznej (e-mail) czy też przez wysłanie SMS-a na określony numer telefonu komórkowego. W konsekwencji zastrzeżenia przez ustawodawcę dwóch sposobów technicznych doręczania pism przez organ podatkowy należy zwrócić uwagę na konieczność wskazania przez adresata, zgodnie z art. 144a § 1 o.p., adresu elektronicznego umożliwiającego doręczenie z wykorzystaniem portalu podatkowego, ePUAP-u lub innego systemu teleinformatycznego obsługującego elektroniczną skrzynkę podawczą." (P. Pietrasz [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2021). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tym poglądem.

7.3. Zgodnie z art. 144a § 1 pkt 3 O.p., doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

W myśl natomiast art. 144a § 1a O.p., wystąpienie organu podatkowego o wyrażenie zgody, o której mowa w § 1 pkt 3, może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostać przesłane stronie przez portal podatkowy lub na jej adres elektroniczny. W tym przypadku "jej adres elektroniczny" to może być zwykły adres e-mail. Podkreślić jednak należy, że wynikające z tego przepisu wystąpienie inicjujące organu, zwracające się o wyrażenie zgody na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (akta administracyjne, karta nr 15) nie jest pismem organu podatkowego, do którego miałaby zastosowanie zasada oficjalności doręczeń. Z tego względu w odniesieniu do tego "wystąpienia organu" wyłączono zastosowanie przepisów art. 152a § 1-5 O.p. dotyczących doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego. Jest to logiczne, bo owo inicjujące "wystąpienie organu", niejako zaproszenie do korzystania w przyszłości z doręczań pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie musi i nie może mieć UPO, chyba że wystąpienie inicjujące jest przesyłane stronie przez Portal Podatkowy. Na tym etapie strona nie musi być jeszcze przygotowana do oficjalnych doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli jednak strona, na podstawie art. 144a § 1 pkt 3 O.p., wyraża zgodę na taką formę doręczeń to musi spełnić też drugi warunek wyrażony w tym przepisie, a więc wskazać organowi podatkowemu adres elektroniczny. Oczywistym jest, że nie może być to "jej adres elektroniczny", o którym mowa w art. 144a § 1a O.p., wykorzystany do przesłania wystąpienia inicjującego.

Absurdalnym byłoby utożsamianie adresu elektronicznego z art. 144a § 1a O.p. oraz z art. 144a § 1 pkt 3 O.p. Po co bowiem organ miałby wymagać od strony wskazywania tego samego adresu, który już organ zna, bo przesłał na niego pismo inicjujące.

Treść całego otoczenia prawnego art. 144a § 1 pkt 3 O.p. prowadzi do wniosku, że adresem wskazanym przez stronę na podstawie tego przepisu musi być adres konta podatnika na Portalu Podatkowym lub adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP.

7.4. Nadto, w razie uznania, że organowi wystarczy do doręczenia zwykły e-mail niewykonalne byłyby przepisy dotyczące wskazania adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma oraz pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informowanie o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

Gdyby cały problem miałby się zamykać we wskazaniu organowi adresu zwykłego e-mail to kuriozalne byłoby, aby to organ miał pouczać posiadacza tego adresu, jak ze swojego adresu e-mail ma pobierać i odczytywać wiadomości. Co więcej, organ nie mógłby o tym pouczać, bo skąd niby organ miałby znać zasady działania prywatnej, komercyjnej skrzynki odbiorczej działającej pod zwykłym adresem e-mail.

8. 1. Przenosząc powyższe wywody na realia niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że argumentacja Skarżącej, iż wskazany we wniosku Naczelnikowi US adres a-mail Spółki należy uznać za adres poczty elektronicznej, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 3 O.p i na ten adres Naczelnik zobligowany był - według Spółki - wysłać decyzję jest błędne. Argumentacja prawna skargi opiera się na wyrywkowej analizie otoczenia prawnego, koncentruje się na treści art. 144a § 1 pkt 3 O.p., jednak bez uwzględnienia całego kontekstu regulacyjnego, w szczególności treści art. 144 § 1 pkt 2 i § 3 O.p.

Nie jest sporne, że organ przesłał Stronie wystąpienie inicjujące, o którym mowa w art. 144a § 1a O.p. (akta administracyjne, karta nr 15). Wbrew temu co podnosi Strona nie jest to "wezwanie", ale "prośba o udzielenie informacji, czy Wnioskodawca, na podstawie art. 144a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa wyraża zgodę na doręczanie pism procesowych wydanych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącego postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku VAT za ww. okres, za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Na tę prośbę Strona zareagowała pozytywnie, ale – wbrew temu co jej się wydaje - tylko częściowo. Strona jednak wyraziła zgodę na doręczenie jej pisma za pomocą śroków komunikacji elektronicznej, czym spełniła pierwszy warunek z art. 144a § 1 pkt 3 O.p. Strona nie podała adresu elektronicznej skrzynki podawczej (e-PUAP), który umożliwiłby organowi skuteczne doręczenie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i uzyskanie urzędowego poświadczenia doręczenia takowego dokumentu (decyzji). Strona nie wypełniła więc drugiego warunku, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 3 O.p.

8.2. Idąc tokiem rozumowania Strony, decyzja powinna zostać wysłana na jej zwykły adres e-mail ([...]), na który organ wysłał pismo inicjujące. Strona uważa więc, że w istocie nie musiała żadnego innego adresu elektronicznego wskazywać, a więc pomija ostatni warunek z treści art. 144a § 1 pkt 3 O.p. Strona oczekuje więc, że decyzja powinna być jej wysłana jako zwykła wiadomość e-mail, załącznik do wiadomości. Być może Strona faktycznie odczytałaby (decyzję) przesłaną jako załącznik do wiadomości e-mail przez pracownika organu podatkowego, a może nawet program pocztowy obsługujący adres e-mail Spółki odesłałby nadawcy potwierdzenie otwarcia wiadomości. Taki tryb korespondowania nie jest jednak trybem oficjalnych doręczeń, dokonywanych za urzędowym potwierdzeniem odbioru, z urzędowo potwierdzanym (w systemach teleinformatycznych pozostających w gestii władzy publicznej) faktem i datą doręczenia i zachowaniem poufności (tajemnica skarbowa). Organ jest zobligowany do respektowania zasady legalizmu (art. 120 O.p.) także w zakresie doręczeń.

8.3. Strona najwyraźniej myli uregulowaną w O.p. procedurę doręczania decyzji wydanych na podstawie O.p. z procedurą przesyłania jej korespondencji dokonywanej zgodnie z § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 2014 poz. 1860).

Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, jeżeli naczelnik urzędu skarbowego nie posiada wszystkich informacji, na podstawie których może podjąć decyzję, o której mowa w ust. 1, może żądać, w terminie, o którym mowa w ust. 1, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli żądanie jest skierowane do podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Unii Europejskiej, dodatkowych informacji. Jeżeli na podstawie otrzymanych dodatkowych informacji, o których mowa w ust. 2, naczelnik urzędu skarbowego nie może podjąć decyzji, o której mowa w ust. 1, może żądać, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli żądanie jest skierowane do podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Unii Europejskiej, dostarczenia dalszych dodatkowych informacji. Te przepisy implementują art. 20 pkt 1 Dyrektywy 2008/9/WE. Gdy państwo członkowskie zwrotu uważa, że nie posiada wszystkich stosownych informacji, na podstawie których można podjąć decyzję dotyczącą całości lub części wniosku o zwrot, może ono zażądać, drogą elektroniczną, dodatkowych informacji, w szczególności od wnioskodawcy lub właściwych organów państwa członkowskiego siedziby (...). W przypadku gdy dodatkowe informacje są wymagane od osoby innej niż wnioskodawca lub właściwy organ państwa członkowskiego, wniosek należy złożyć drogą elektroniczną wyłącznie wtedy, gdy odbiorca wniosku z takim żądaniem ma dostęp do takich środków. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może zażądać uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje "drogą elektroniczną" (jak wskazano wprost w art. 20 pkt 1 Dyrektywy 2008/9/WE), do czego wykorzystuje adres e-mail wskazany we wniosku w celu ułatwienia i przyspieszenia komunikacji z podatnikami zagranicznymi.

To są jednak regulacje szczególne. Ten szczególny tryb kończy się jednak, gdy organ musi doręczyć Stronie oficjalne pismo, w tym decyzję, wydaną na podstawie przepisów O.p. Do korespondencji w postępowaniu zwrotowym, ukierunkowanej na wyjaśnianie zasadności wniosku, nie stosuje się reżimu doręczeń środkami komunikacji elektronicznej regulowanego w O.p. i nie obowiązuje tu zasada oficjalności doręczeń z generowaniem UPO. Organ podatkowy nie może doręczyć decyzji "zwykłym mailem". Przepis § 5 wskazanego rozporządzenia nie zawiera tu żadnych regulacji szczególnych dotyczących doręczenia decyzji w sprawie zwrotu podatku, a więc zastosowanie znajdują regulacje O.p. Zgodnie z art. 211 O.p. decyzję doręcza się Stronie na piśmie (czyli w formie papierowej za pośrednictwem poczty tradycyjnej) lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej, z zachowaniem wyżej omówionych reguł O.p. Treść skargi wskazuje, że Stronie mogło się błędnie wydawać, że doręczenie decyzji jest kontynuacją korespondencji dokonywanej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

9. 1. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie jest zbyt rozbudowane. Strona słusznie podnosi zarzuty naruszenia art. 124 O.p. w związku z art. 127 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

W ocenie Sądu lakoniczność uzasadnienia skarżonego postanowienia nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, z których można wyczytać co jest przedmiotem sporu i ten spór rozstrzygnąć. Treść skargi wskazuje też, że Strona nie ma większych problemów z oceną, na jakiej płaszczyźnie przebiega spór i podejmuje próby zwalczania argumentacji organu i dowiedzenia, że doręczenie nie było skuteczne, jakkolwiek merytorycznie Strona nie ma racji. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy stanu faktycznego, ale pełnego ustalenia kontekstu prawnego i wykładni przepisów prawa.

W tej sytuacji uchylanie zaskarżonego postanowienia tylko po to, aby organ rozbudował uzasadnienie dodając opis stanu prawnego obowiązującego w zakresie doręczeń środkami komunikacji elektronicznej, a Strona powtórzyła swoją argumentację jest bezcelowe.

9.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w trakcie postępowania podatkowego nie wskazała Naczelnikowi US adresu konta na Portalu Podatkowym bądź adresu elektronicznej skrzynki podawczej (e-PUAP), który umożliwiłby organowi skuteczne doręczenie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i uzyskanie urzędowego poświadczenia doręczenia decyzji. To nie uznanie organu podatkowego zawęża pojęcie adresu elektronicznego adresata, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 3 O.p. wyłącznie do adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, ale czyni to treść art. 144 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

Wobec niespełnienia przez Stronę warunku doręczania pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o którym art. 144a § 1 pkt 3 O.p., przez niewskazanie adresu elektronicznego organ nie był w stanie doręczyć decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 144 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. oraz art. 152a O.p. Organ zasadnie zastosował więc tryb doręczenia, o którym mowa w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. doręczając decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego. Zatem zarzut o nieprawidłowym, nieskutecznym doręczeniu decyzji NUS jest bezzasadny.

Organ prawidłowo więc stwierdził, że decyzja NUS z [...] marca 2021 r. została prawidłowo doręczona na adres Spółki 30 marca 2021 r., (akta administracyjne, karta nr 20) a nie jak uważa Strona w dniu 29 marca 2021 r.; ta omyłka jest jednak bez znaczenia dla wyniku sprawy. Zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 13 kwietnia 2021 r. Odwołanie wniesiono 22 kwietnia 2021 r., a więc z przekroczeniem tego terminu.

9.3. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art 211 w zw. z art. 144a § 1 pkt 3 i art. 152a § 1-3 i art. 144 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. są niezasadne. Decyzja została prawidłowo doręczona do siedziby Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego. Nie zostały spełnione warunki, aby decyzja była doręczana Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Nie ma więc mowy o tym, że organ samowolnie zrezygnował, odstąpił od doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wbrew treści art. 144 § 3 oraz art. 144a § 1a O.p. Tezy z wyroku NSA z 1 lutego 2018 r., II FSK 173/16 oraz z wyroku NSA z 5 września 2018 r., II FSK 2106/18 są tu nieadekwatne. To nie organ zrezygnował, odstąpił od doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ale Strona nie dała organowi wiedzy o jej adresie elektronicznym, aby organ mógł dokonać skutecznego, oficjalnego doręczenia.

Decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. W rezultacie, doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co organ prawidłowo stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

10. Strona w skardze przytacza przykłady z orzecznictwa (wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., II FSK 533/18, NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 454/17 i 455/17, NSA z 22 października 2020 r., II GSK 3780/17, wyrok WSA w Gliwicach z 7 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 1121/20), które sprowadzają się do wspólnego mianownika, że "pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika, o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musi to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu" (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 454/17).

Stronie umyka jednak, że rdzeniem tych rozstrzygnięć jest art. 144 § 5 O.p., a więc chodzi o ustalenie, jakie obowiązki spoczywają na pełnomocniku w zakresie doręczania mu pisma organu za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nie chodzi w nich o ustalenie powinności strony postepowania na podstawie art. 144a § 1 pkt 3 O.p. Te poglądy judykatury nie mogą więc być przekładane na stan faktyczny niniejszej sprawy, gdzie Strona na etapie postępowania podatkowego nie miała pełnomocnika. Inny jest więc kontekst prawny wskazanych wyroków niż ten adekwatny w realiach niniejszej sprawy.

11. 1. Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Stronę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

11. 2. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.

12. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.