Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 993/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14o § 1, art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 652/08 w sprawie ze skargi K. Spółka z o. o. z siedzibą w S. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. 2) zasądza od K. Spółka z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 652/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na skutek skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z dnia 17 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez ten Sąd wynika, że dnia 17 marca 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie uznania sprzedaży wierzytelności i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży, jako niepodlegąjącej opodatkowaniu podatkiem lub podlegającej zwolnieniu od podatku.

W dniu 17 czerwca 2008 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., udzielił stronie interpretacji, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Ww. pismo doręczono stronie 24 czerwca 2008 r.

Następnie podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów pismem z 6 sierpnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn, niż zostały w niej podniesione.

Sąd I instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył wymóg procesowy, określony w przepisie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p."

WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

Sąd wskazał, że uchwała ta dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże w uzasadnieniu uchwały wielokrotnie podkreślono, że zmiany przepisów dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, dokonane ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) - obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. - nie zmieniają poglądu wyrażonego w uchwale.

WSA podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i po zmianach, które weszły w życie w dniu 1 lipca 2007 r. - i obowiązywały w 2008 r. - pojęcie "wydanie interpretacji" dotyczy doręczenia wnioskodawcy interpretacji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro zaskarżona interpretacja indywidualna (datowana na 17 czerwca 2008 r.) wydana została po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d O.p., gdyż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 17 marca 2008 r., a doręczenie Spółce interpretacji nastąpiło w dniu 24 czerwca 2008 r., to - zgodnie z przepisem art. 14o § 1 O.p. - w chwili wydania (czyli doręczenia) tej interpretacji Dyrektor izby Skarbowej w B. był już związany stanowiskiem podatnika - skarżącej Spółki. W związku z tym, zaskarżoną interpretację organu należało uchylić, bowiem w obiegu prawnym nie mogły pozostawać dwie, sprzeczne ze sobą interpretacje, przy czym to ustawa przesądziła, że za skuteczną należy uznać w takim wypadku interpretację uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Pełnomocnik Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "u.p.p.s.a."), naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 14d i art. 14o § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść,

- przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p., mimo że do takiego uchybienia nie doszło.

W związku z powyższym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydanie" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji. Organ wskazał, że stanowisko Sądu I instancji jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł m.in., że w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 brak jest odniesienia się do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 O.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Użycie w art. 14d zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji".

Podsumowując swoje rozważania organ podkreślił, że nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału 1a O.p. oznaczają to samo - przeczy to założeniu racjonalnego ustawodawcy. "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nadto taka interpretacja stoi w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadą zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego.

W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności analizie nie poddana została cała treść art. 14d O.p., tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Organ dodał też, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z 10 października 2007 r., I SA/Bk 364/07 - "kompromisowa" - przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 O.p. i tym, że różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu, prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.). W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 17 marca 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 17 czerwca 2008 r. W dniu 17 czerwca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie 24 czerwca 2008 r. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji.

Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).

Nie znajdując podstaw do uruchomienia trybu zmierzającego do podjęcia ponownej uchwały, wskazanego w art. 269 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).