Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2428/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 , art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 79 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 2) Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 383/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4072 (cztery tysiące siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) umarza postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy P., 5) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz Gminy P. kwoty 472 (czterysta siedemdziesiąt dwa) złote tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 383/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy P. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 22 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 28 lutego 2017 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał następujące okoliczności faktyczne jego wydania:

1.1. Gmina 20 sierpnia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2010 r., deklarując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.812 zł.

Następnie wnioskiem z 21 lutego 2014 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w wysokości 2.812 oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni w kwocie 28.828 zł, załączając do niego stosowną korektę deklaracji. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że powodem korekty jest uwzględnienie nierozliczonych wcześniej kwot podatku naliczonego, wynikających z poniesionych bezpośrednio przez Gminę wydatków z tytułu nabycia usług dostawy mediów oraz zakupów inwestycyjnych związanych z: rozbudową cmentarza komunalnego, budową inkubatorów przedsiębiorczości, budową schronisk młodzieżowych - wykorzystywanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Gmina przywołała stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wyrażone w wyroku z 1 marca 2013 r. w sprawie C-280/10 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, mające potwierdzać przysługiwanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne, gdy inwestycje te zostały przekazane gminnym jednostkom organizacyjnym do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Po rozpatrzeniu wniosku Gminy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 3 października 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w wysokości 1.381 zł oraz stwierdził nadpłatę w wysokości 1.431 zł, uwzględniając fakt, że w wyniku prowadzonego odrębnie postępowania wymiarowego, decyzją z 19 września 2014 r. określono Gminie prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.381 zł, w miejsce zadeklarowanego zwrotu w wysokości 28.828 zł. Organ nie podzielił stanowiska Gminy o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycje, przekazane następnie gminnym jednostkom budżetowym, będącym odrębnymi od Gminy podatnikami VAT.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 24 lipca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty, zmienił wysokość stwierdzonej nadpłaty w VAT za lipiec 2010 r., w związku z dokonaną odrębną decyzją zmianą wysokości zobowiązania podatkowego Gminy za ww. miesiąc

1.2. Powyższa decyzja w przedmiocie nadpłaty została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Op 475/15, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie wraz z poprzedzającą je decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Równocześnie odrębnym wyrokiem z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Op 468/15, ten sam Sąd uchylił decyzje wymiarowe organów obu instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w VAT za lipiec 2010 r., stwierdzając, że to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług (co potwierdza wprost wyrok TSUE w sprawie C-276/14), wobec czego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W związku z powyższym w ww. wyroku wydanym w sprawie nadpłaty Sąd zobowiązał organ pierwszej instancji do ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty w VAT za lipiec 2010 r., z uwzględnieniem stanowiska co do podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych jednostek organizacyjnych.

1.3. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 28 lutego 2017 r., w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. – określił prawidłową kwotę tego zobowiązania w wysokości 2.620 zł i jednocześnie stwierdził nadpłatę za ten okres w wysokości 192 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 2.620 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że konsekwencją wyroku TSUE w sprawie C-276/14 było wejście w życie 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), dalej "ustawa centralizacyjna". Dla dokonania skutecznej "centralizacji" rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych, w świetle przepisów tej ustawy, wymagane jest w szczególności złożenie korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których samorządowe jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta. Wprawdzie Gmina 20 października 2016 r. przedłożyła na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2a ustawy centralizacyjnej informację, w której stwierdziła, że korekty deklaracji za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do października 2013 r. są składane w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Jednakże nie złożyła w zakreślonym przez siebie terminie korekt deklaracji podatkowych za niektóre okresy rozliczeniowe (marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r.), nie zachowując tym samym ciągłości rozliczenia wspólnego z jej jednostkami organizacyjnymi. Zdaniem organu pierwszej instancji dopiero począwszy od grudnia 2011 r., tj. od miesiąca, za który Gmina złożyła korekty deklaracji zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy centralizacyjnej, dokonała ona wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, przez co wszczęte na wniosek Gminy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. należało traktować jako obejmujące jej odrębne rozliczenie (bez jednostek organizacyjnych).

W konsekwencji dokonując weryfikacji faktur zakupu stanowiących podstawę odliczenia kwot podatku naliczonego uwzględnionych w skorygowanej deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych Gmina niezasadnie odliczyła podatek naliczony, przyznał zaś Skarżącej prawo do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących opłaty za media (w zakresie pełnym lub częściowym).

Po rozpatrzeniu odwołania od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy, decyzją z 22 sierpnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia, na podstawie art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", kwoty zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie objęte wnioskiem Gminy o stwierdzenie nadpłaty przedawniło się 21 czerwca 2016 r. W konsekwencji uchylenia przez Sąd wyrokiem z 15 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Op 468/15, decyzji w przedmiocie wymiaru VAT za lipiec 2010 r. dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie było bezprzedmiotowe, skutkiem czego zostało ono umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 grudnia 2016 r. Natomiast w przypadku postępowania w przedmiocie nadpłaty za ten okres zastosowanie miał art. 79 § 3 O.p. pozwalający na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia także po upływie tego terminu.

W dalszej kolejności organ, rozpatrując skuteczność złożonej przez Gminę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. odwołał się do regulacji zawartych w ustawie centralizacyjnej. Zaznaczył, że ustawa ta dopuszcza możliwość objęcia rozliczeniem scentralizowanym okresów rozliczeniowych sprzed wejścia w życie ustawy, przy czym dotyczy to wyłącznie zobowiązań, które nie uległy przedawnieniu przed tym terminem. W rozpatrywanej sprawie podatek od towarów i usług za lipiec 2010 r. uległ przedawnieniu przed wejściem w życie ustawy, co stanowi przesłankę obiektywną uniemożliwiającą dokonanie przez Gminę rozliczenia scentralizowanego. Poza tym Gmina nie zachowała ciągłości centralizacji w 2011 r. W rezultacie skorygowane rozliczenie Gminy za lipiec 2010 r. należało traktować, jako obejmujące wyłącznie zakupy i sprzedaż Gminy (bez jej jednostek organizacyjnych). W konsekwencji organ odwoławczy zaakceptował dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocenę o konieczności rozliczenia podatku od towarów i usług (wynikającego z korekty deklaracji) i rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w taki sposób, jakby Gmina i jej jednostki organizacyjne nadal stanowiły odrębnie rozliczających się podatników. Skoro zatem w okolicznościach sprawy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy zakupionymi towarami i usługami (wytworzoną inwestycją przekazaną nieodpłatnie jednostce budżetowej Gminy) a opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy (wykazanym podatkiem należnym), Gminie, której rozliczenie traktować należy w sposób odrębny, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur dotyczących realizowanej inwestycji. Organ odwoławczy zaakceptował także ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Gmina zarzuciła naruszenie:

– art. 75 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie w obliczu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania wymiarowego,

– art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że kwota zwrotu wynika ze złożonej deklaracji, w sytuacji gdy nie określono tego zwrotu w innej wysokości w drodze decyzji,

– art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, polegające na uznaniu, że Gmina w obliczu niepodjęcia decyzji o centralizacji nie działała w charakterze podatnika w związku z wydatkami inwestycyjnymi,

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę w zakresie nakładów inwestycyjnych a wykonaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki organizacyjnej,

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za zasadną, choć nie podzielił całości argumentów Skarżącej. W ocenie Sądu o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji przesądziła zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organy te, nie kwestionując co do zasady prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, niesłusznie przyjęły, że realizacji tego prawa stoi na przeszkodzie fakt niedokonania przez Gminę pełnej centralizacji rozliczeń na skutek utraty prawa do złożenia korekty centralizacyjnej za lipiec 2010 r. w wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. O ile bowiem prawidłowe było stanowisko organów, że realizacja przez Gminę prawa do odliczenia z tytułu spornych wydatków inwestycyjnych może się dokonać wyłącznie w warunkach pełnej centralizacji rozliczeń wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi, o tyle nie sposób zaakceptować dokonanego w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników tylko na podstawie przepisów ustawy centralizacyjnej. Skoro zatem Gmina wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, obowiązkiem organów było jego rzetelne rozpatrzenie i dokonanie rozliczenia Gminy z uwzględnieniem wskazań płynących z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nieuprawnione było całkowite przerzucenie na Gminę obowiązków "centralizacyjnych", gdyż w takim przypadku - jak to wynika z wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 - to rolą organu jest podjęcie działań zmierzających do prawidłowego określenia zobowiązania Gminy (co w realiach tej sprawy dokonane winno było zostać w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty).

Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych zostało już prawomocnie przesądzone wyrokami tego Sądu z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Op 468/15 i I SA/Op 475/15, a oceną prawną wyrażoną w tym ostatnim wyroku organy podatkowe były związane przy ponownym rozpoznaniu sprawy na mocy art. 153 P.p.s.a.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez Gminę, jak i przez organ. Pismem z 7 kwietnia 2022 r. Skarżąca cofnęła jednakże wniesioną uprzednio skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej organu zaś na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie - nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług samej Gminy - w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe, gdyż Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, pomimo że organ pierwszej instancji skierował do Gminy wezwanie w trybie art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej do złożenia informacji, czy dokona ona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 i art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na infrastrukturę, która została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie - nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług samej Gminy - w ramach pełnej centralizacji rozliczeń, mimo że dokonanie takiego rozliczenia nie było możliwe z uwagi na fakt, że Gmina nie złożyła korekt deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej, a w konsekwencji - niezastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, który nakazuje, aby postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych - obejmowały tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 22 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej, poprzez wadliwe uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji z uwagi na stwierdzenie, że organ błędnie dokonał w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia VAT, opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wynika z treści uzasadnienia wydanego w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 - "regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną";

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w zw. z art. 79 § 3 O.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej, poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie mogły zastosować ustawy centralizacyjnej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas, gdy w istocie główną przyczyną odmowy dokonania przez Gminę scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług był brak spełnienia warunku złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji;

e) art. 153 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że powodem uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji było również to, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji związane były prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Op 468/15 i I SA/Op 475/15, w sytuacji gdy 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, a zatem przepisy prawa uległy zmianie, w związku z czym - w zakresie, w jakim zmienił się stan prawny - organy podatkowe nie były związane ww. wyrokami.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zważywszy na fakt cofnięcia skargi kasacyjnej przez Gminę, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w pierwszej kolejności w sposób merytoryczny ocenić zasadność skargi kasacyjnej organu. Zdaniem tego Sądu przedmiotowa skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 12 i art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej. W tym zakresie Sąd podziela ocenę wyrażoną w wyrokach wydanych w rozpoznanych równolegle analogicznych sprawach dotyczących wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty (m.in. za luty 2009 r. - sygn. akt I FSK 2421/18, kwiecień 2009 r. - sygn. akt I FSK 2422/18, październik 2009 r. - sygn. akt I FSK 2425/18, listopad 2009 r. - sygn. akt I FSK 2426/18, kwiecień 2010 r. - sygn. akt I FSK 2427/18 i czerwiec 2010 r. - sygn. akt I FSK 2432/18).

5.2. Ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wynika, że głównym przedmiotem sporu jest to, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania skutkował niemożnością dokonania przez Gminę scentralizowanego rozliczenia pod rządami ustawy centralizacyjnej, a jednocześnie po stronie organów podatkowych obowiązek ten nie został zniesiony, gdyż zobowiązane były one do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

5.3. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Gmina wnioskiem z 21 lutego 2014 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 28.828 zł. Powodem korekty było zaś uwzględnienie nierozliczonych wcześniej kwot podatku naliczonego, wynikającego z poniesionych bezpośrednio przez Gminę wydatków na nabycie usług dostawy energii elektrycznej i cieplnej (mediów) oraz zakupów inwestycyjnych związanych z rozbudową cmentarza komunalnego, budową inkubatorów przedsiębiorczości oraz budową schronisk młodzieżowych, wykorzystywanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie przysługiwania jej prawa do odliczenia z tytułu wskazanych wydatków Gmina powołała wyrok TSUE z 1 marca 2013 r. w sprawie C-280/10 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13.

5.4. Na obecnym etapie nie może być również sporne, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stoi Skarżącej na przeszkodzie sama okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale brak dokonania centralizacji rozliczeń wszystkich jej jednostek organizacyjnych. Potwierdził to również Sąd pierwszej instancji, który nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą, że prawo do odliczenia przysługuje jej na mocy samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy dokonała pełnej wstecznej "centralizacji", tzn. wstecznego rozliczenia obejmującego zarówno całość zakupów (podatek naliczony) i sprzedaży (podatek należny) Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Sąd pierwszej instancji uznał, że "(...) Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT, poprzez uwzględnienie tylko jednego elementu tego rozliczenia (korzystnego dla Gminy) a mianowicie podatku naliczonego (...)".

5.5. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazuje na dwie przesłanki, które stały na przeszkodzie określeniu wysokości nadpłaty z uwzględnieniem zasady, że to Gmina pozostaje jedynym podatnikiem mającym prawo do skorzystania z nadpłaty również w związku z wydatkami, które zostały poniesione na jej jednostki organizacyjne.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej kładzie nacisk na konieczność zachowania ciągłości centralizacji. Jak wywodzi, w przypadku Gminy ciągła centralizacja co do zasady (tj. bez uwzględniania okoliczności związanych z przedawnieniem) winna obejmować okresy liczone od lutego 2009 r. Tymczasem za niektóre okresy rozliczeniowe 2011 r. (marzec, sierpień, wrzesień i listopad) do 31 grudnia 2016 r. nie zostały złożone rozliczenia scentralizowane.

Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej całkowicie pomija okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył lipca 2010 r. Za ten okres Gmina w ogóle nie została wezwana do dokonania korekty, ponieważ zobowiązania za okresy rozliczeniowe do listopada 2010 r. włącznie uległy przedawnieniu przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej. Jedynie w odniesieniu do miesięcy "nieprzedawnionych" (wybrane okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2013 r.), w stosunku do których toczyło się postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji, wystosowano do Gminy, na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej, wezwanie z 3 października 2016 r., dotyczące ewentualnego dokonania przez Gminę korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Zatem już w momencie wezwania o ewentualne dokonanie centralizacji organ zakładał, że taka ciągłość centralizacyjna nie może zostać zachowana, jeżeli wezwanie wystosował jedynie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2010 r.

5.6. Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oznacza jednak konieczności dokonania rozliczenia nadpłaty z uwzględnieniem centralizacji przez organ podatkowy. Organ ten wskazał bowiem drugą istotną okoliczność uniemożliwiającą orzeczenie nadpłaty z uwzględnieniem centralizacji, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony organ nie kwestionuje samego prawa Gminy do orzeczenia o wysokości nadpłaty ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie to, że stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe ze względu na to, że upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dokonania skutecznej centralizacji. Kluczowe jest bowiem to, czy takiej centralizacji można było dokonać po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Bezspornym jest, że z uwagi na niezgodną z prawem dotychczasową praktykę, zakładającą odrębność podatkową jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, Skarżąca nie mogła zrealizować prawa do odliczenia w chwili poniesienia wydatków. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia i możliwe jest łączne dokonanie rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że Gmina pierwotnie nie uwzględniała w ramach swojego rozliczenia z tytułu VAT podatku naliczonego z poniesionych przez siebie wydatków na budowę inkubatorów przedsiębiorczości i schronisk młodzieżowych z uwagi na fakt, że infrastruktura związana z tymi wydatkami została przekazana w nieodpłatne użytkowanie jednostkom budżetowym Gminy, a co za tym idzie nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi samej Gminy. Działanie takie znajdowało uzasadnienie we wspomnianej już praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie przyjmowano odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych.

Praktyka ta jednak została zakwestionowana zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. uchwały z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15), jak i TSUE, który wyrokiem z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycjami przekazywanymi jej jednostkom organizacyjnym, gdyż nie mają one odrębnej od tej jednostki samorządu terytorialnego osobowości prawnopodatkowej na gruncie VAT.

W związku z ww. orzeczeniem TSUE 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, która wprowadziła obowiązek dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. Ustawa ta dopuszczała również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego wespół z jej jednostkami organizacyjnymi. Wynikało to z faktu, że TSUE nie ograniczył w czasie skutków swojego wyroku w sprawie C-276/14. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wyroki Trybunału wskazują, jak należy rozumieć konkretne przepisy od chwili, w której upłynął termin ich implementacji. W Polsce tym terminem jest 1 maja 2004 r., przy czym oczywiście możliwość dokonania tzw. wstecznej centralizacji jest praktycznie ograniczona terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W przypadku postępowania w przedmiocie nadpłaty za sporny okres rozliczeniowy zastosowanie znalazł art. 79 § 3 O.p., zgodnie z którym decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Wbrew jednak stanowisku Sądu pierwszej instancji stwierdzenie nadpłaty w takim przypadku nie mogło się wiązać ze skutecznym dokonaniem centralizacji przez organ podatkowy. Dokonanie skutecznej centralizacji wymaga sporządzenia przez gminę odpowiednich korekt deklaracji za cały okres, którego centralizacja dotyczy. Organ może wezwać gminę do oświadczenia o chęci złożenia takich korekt na podstawie ustawy centralizacyjnej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku:

1) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy,

2) wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy

- w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. W myśl zaś art. 22 ust. 2 ustawy centralizacyjnej w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1 (wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 (korekt deklaracji podatkowych łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 - zob. art. 1 pkt 3 cytowanej ustawy), i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. W toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona ww. korekt deklaracji podatkowych, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych (art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej). Zgodnie z art. 22 ust. 4 cytowanej ustawy w przypadku złożenia ww. korekt deklaracji podatkowych, postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku obejmują rozliczenie jednostki samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Właściwym organem podatkowym jest organ właściwy dla jednostki samorządu terytorialnego. Czynności podjęte w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej, a także podjęte czynności sprawdzające w zakresie podatku pozostają w mocy. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi).

5.7. W sprawie art. 22 ustawy centralizacyjnej ma znaczenie, gdyż ustawa ta weszła w życie po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 21 lutego 2014 r.

Nie ulega wątpliwości, że złożona przez Gminę korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. została dokonana w związku w wyrokiem TSUE z 1 marca 2013 r. w sprawie C-280/10 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Korekta ta bezspornie została też złożona przed 1 października 2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej i w chwili wejścia w życie tej ustawy postępowanie podatkowe już się toczyło. Należy zatem wnioskować, że tryb przewidziany we wskazanym przepisie powinien był znaleźć zastosowanie w sprawie. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było objęcie również takich przypadków, jaki wystąpił w sprawie, całościową centralizacją rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych.

Z powyższego wynika, że za okresy rozliczeniowe, które uległy przedawnieniu w dniu wejścia w życie ustawy centralizacyjnej, nie ma już możliwości rozliczenia nadpłaty z uwzględnieniem konsolidacji wszystkich jednostek organizacyjnych, co oznacza, że do tych okresów rozliczeniowych należy stosować fikcję prawną nakazującą uznać Gminę i jej jednostki organizacyjne za odrębnych podatników.

Z tych względów w rozpatrywanej sprawie przedawnienie nie stanowiło podstawy do umorzenia postępowania, co też w tej sprawie nie miało miejsca, ponieważ organ wydał decyzję rozstrzygającą w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie możliwe jednak było określenie nadpłaty przy założeniu jedności podmiotowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych, ponieważ upłynął już termin przedawnienia zobowiązania i w konsekwencji możliwości złożenia stosownych korekt deklaracji podatkowych.

5.8. W tym miejscu przywołać należy wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, w którego tezie Sąd ten stwierdził, że "(...) dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta (...)". Warto zwrócić uwagę na fragment uzasadnienia tego wyroku, zaakcentowany również przez Sąd pierwszej instancji, że "(...) regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną. (...)".

Przyjęcie, w świetle przepisów ustawy centralizacyjnej, przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność gminy i jej jednostek organizacyjnych na gruncie VAT stoi na przeszkodzie możliwości potraktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika.

5.9. Z zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organy podatkowe przyjęły taką fikcję prawną, zakładającą odrębność Gminy i jej jednostek organizacyjnych na gruncie VAT. Dlatego stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznające, że organ błędnie dokonał w zaskarżonej decyzji sposobu rozliczenia VAT opartego na niezgodnej z prawem krajowym i unijnym praktyce traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, narusza wskazane w skardze kasacyjnej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 22 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 12 ustawy centralizacyjnej.

5.10. Niezależnie od powyższego zaskarżony wyrok narusza również art. 153 P.p.s.a., na mocy którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że o przysługującym Gminie prawie do odliczenia podatku naliczonego od spornych wydatków przesądzono już we wcześniejszych wyrokach tegoż Sądu, którymi organy były - na mocy art. 153 P.p.s.a. - związane. Należy jednakże zauważyć, że wspomniane wyroki zostały wydane w 2015 r., a od 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna. Uznać zatem należy, że zmianie uległ mający zastosowanie w niniejszej sprawie stan prawny, co wyłącza moc wiążącą prawomocnych wyroków sądów administracyjnych.

Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie spornych wydatków inwestycyjnych, pod warunkiem, że stosownemu rozliczeniu podlegać będzie również podatek należny, a rozliczenie to będzie odbywać się zgodnie z przepisami ustawy centralizacyjnej, co w niniejszej sprawie - ze względu na upływ terminu przedawnienia - nie było możliwe.

5.11. Zaskarżonemu wyrokowi nie można natomiast postawić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uważa, że do naruszenia tego przepisu doszło w ten sposób, że "(...) Sąd I instancji (...) upatruje przyczyny niezastosowania przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ustawy centralizacyjnej w przedawnieniu zobowiązania podatkowego podczas, gdy w istocie pomija faktyczną przyczynę odmowy zgody na dokonanie scentralizowanego rozliczenia, którą był fakt, że Gmina nie spełniła (pomimo wezwania w trybie art. 22 ust. 3 USZR) warunku złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji (...)".

W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, że pozostaje on w sprzeczności z treścią wydanej decyzji, w której organ wprost odwołał się do okoliczności przedawnienia zobowiązania za lipiec 2010 r. Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może służyć do zarzucania Sądowi pierwszej instancji, że ten błędnie ustalił stan faktyczny sprawy.

5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna organu jest zasadna - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

5.13. W związku natomiast z cofnięciem skargi kasacyjnej przez Gminę (pismo pełnomocnika z 7 kwietnia 2022 r.) należy wskazać, że zgodnie z art. 60 P.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Przepis ten, w związku z art. 193 P.p.s.a., stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przy czym należy przyjąć, że odpowiednie stosowanie art. 60 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskiem dotyczącym cofnięcia skargi kasacyjnej z uwagi na treść art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 art. 183 P.p.s.a. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 i art. 193 P.p.s.a. umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy. Jednocześnie na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie wpisu uiszczonego przez Gminę od skargi kasacyjnej.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak