Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 909/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 989/17 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 10 października 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.404.2017.2.WL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 989/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy M. (dalej powoływanej jako: Gmina, strona, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. z dnia 10 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i na podstawie zawartej w dniu 30 grudnia 2016 r. z Województwem L. umowy planuje przystąpić w 2017 r. do realizacji Projektu "OZE w gminie M." – dalej: "Projekt", współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację wspólnych celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą zadań jednostek samorządu terytorialnego. Gmina jest podmiotem, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku, lecz przede wszystkim na wykonywanie zadań własnych i działanie na rzecz lokalnej społeczności. Na dochody budżetowe Gminy składają się dochody własne, dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone oraz subwencje ogólne. W dochodach są również uwzględnione środki pochodzące z funduszy europejskich. Gmina podała, że bez otrzymania przedmiotowego dofinansowania nie dokonałaby realizacji tego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie. Celem otrzymanego dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy. Zadanie polegać będzie na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i kotłów opalanych biomasą na terenie Gminy. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach realizacji Projektu wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) - dalej: "u.s.g.".

Gmina uzasadniała, że korzyścią wynikającą z montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych lub pieców na biomasę dla mieszkańców będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody oraz ogrzewania domów za pomocą pieców o wysokiej sprawności, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Pozwoli to na znaczne zmniejszenie wydatków gospodarstw domowych na zakup energii oraz zwiększenie wartości energetycznej budynków mieszkańców Gminy, a także zapewni poprawę jakości i warunków życia mieszkańców w aspekcie ekonomicznym oraz ekologicznym. Realizacja Projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez: 1) dostawę i montaż 376 zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, 2) dostawę i montaż 4 zestawów fotowoltaicznych dla potrzeb wytwarzania energii elektrycznej na potrzeby gospodarstw domowych, 3) dostawę i montaż 4 kotłów na biomasę dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy.

Wnioskodawca podał, że przyznana wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest uzależniona od ilości nieruchomości, na których będą wykonane instalacje. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu (maksymalna wysokość dofinansowania określona w umowie to - nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowalnych), w zależności od wysokości wydatków kwalifikowalnych. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych na znajdujących się na obszarze Gminy nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Natomiast elementy składowe montażu instalacji fotowoltaicznej i solarnej będą umieszczone na bryle budynków mieszkalnych - sklasyfikowanych według PKOB wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, grupowaniu 111 "Budynki mieszkalne jednorodzinne" oraz grupowaniu 112 "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe".

Zestawy fotowoltaiczne oraz solarne będą instalowane na dachu, ścianie budynku lub na balkonie budynków, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2. Budynki objęte przedmiotową inwestycją będą zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT. Zamontowane instalacje fotowoltaiczne, solarne i kotły na biomasę będą wykorzystane przez mieszkańców wyłącznie do celów gospodarstw domowych.

Inwestorem w przedmiotowym Projekcie będzie Gmina, a do jej obowiązków należeć będzie:

1) zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, doprecyzowujących wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron;

2) wyłonienie w ramach zapytań ofertowych wykonawców usług: instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotłów na biomasę; studium wykonalności; dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dotyczącej kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania i wdrożenie systemu informatycznego, dokumentacji przetargowej i promocji Projektu;

3) zapewnienie nadzoru inwestorskiego i sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę.

4) dokonanie odbioru wykonanych prac i regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę oraz dokonanie rozliczenia finansowego Projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji fotowoltaicznej, solarnej, czy wykonawcy kotłów opalanych biomasą będzie z kolei zasadniczo obejmował: 1) dostarczenie i montaż instalacji wraz z dostawą oprzyrządowania, okablowania; 2) przyłączenie czy podłączenie instalacji; 3) zapewnienie kierownika budowy i dokonanie przez wykonawcę wszelkich prób, sprawdzeń, pomiarów, badań, ekspertyz, regulacji i rozruchu wybudowanych systemów instalacji fotowoltaicznych, czy kotłów; 4) opracowanie i przekazanie instrukcji obsługi i użytkowania urządzeń i instalacji oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie bieżącej obsługi; 5) uzupełnienie i uszczelnienie ubytków po przeprowadzeniu przewodów; 6) wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej i elektrycznych niezbędnych do połączenia z systemem; 7) usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Wykonawcy instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i zobowiązani będą do naliczenia VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne. Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych, zestawów solarnych lub kotłów na biomasę - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie, a następnie po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie na własność mieszkańcom.

W związku z tym, że do dnia 31 grudnia 2017 r. do celów opodatkowania VAT stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm. według której klasyfikacji usługę dostawy i montażu kolektorów słonecznych oraz pieców na biomasę należy zaliczyć do PKWiU 43.22.12 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", natomiast wykonanie instalacji fotowoltaicznych zostało sklasyfikowane pod symbolem 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" - Gmina planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług wykonania instalacji według PKWiU 2008.

Gmina podała, że podpisując umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę (dostawy i montażu) wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a której to zakres obejmować będzie zastosowanie urządzeń (instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotłów na biomasę) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Przedmiotowe instalacje będą miały na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego.

Po zrealizowaniu Projektu właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury będzie Gmina. Instalacje od momentu nabycia do zakończenia trwałości Projektu będą ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy. W okresie trwałości Projektu powstałą inwestycję Gmina obejmie monitoringiem - dokonywać będzie jej przeglądów, oceniać jej jakość oraz analizę stopnia zużycia.

Wnioskodawca podał, że umowy zawarte z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją inwestycji, takie między innymi jak: nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy; przekazanie przez Gminę mieszkańcom w użyczenie instalacji do eksploatacji po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji oraz własności instalacji po okresie trwałości Projektu, bez dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu; zobowiązanie do właściwego użytkowania zainstalowanych urządzeń, pokrycia kosztów naprawy; sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę.

Gmina podała, że umowa zawarta z Województwem L. przewiduje dofinansowanie Projektu ze środków europejskich, jak wyżej wskazano, w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych, który to wkład własny Gmina zgromadzi poprzez zawarcie umów z mieszkańcami Gminy i dokonanie przez nich wpłaty odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Podała, że wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji nie będzie jednakowa. Zróżnicowanie w tym zakresie wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na lub w poszczególnych budynkach (m.in. koszt montażu uzależniony od miejsca montażu oraz ilości kolektorów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość).

Dodała przy tym, że postanowienia umów z mieszkańcami nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania, jak też i wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców.

Gmina podała, że regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Podatek od towarów i usług nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w Projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania Projekt będzie realizowany ze środków wpłaconych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy. W odniesieniu do realizacji tej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy) występować będzie w charakterze inwestora. Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina (bez udziału mieszkańców). Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawców poszczególnych usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury zakupu będą wystawiane łącznie na poszczególne rodzaje wydatków.

Gmina podkreśliła, że wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wykonanie usługi termomodernizacji, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy). Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy. Wartość poniesionych przez Gminę wydatków (w tym pośrednio związanych z montażem) wynikających z realizacji Projektu będzie wyższa niż otrzymana kwota wynagrodzenia od mieszkańców. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tytułu świadczonej usługi na rzecz mieszkańców VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W związku z powyższym opisem Gmina zapytała:

1) Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również całość lub część dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego Projektu?;

2) Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność?;

3) Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczoną przez Gminę usługę montażu wraz z dostawą urządzeń instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę dokonywaną w ramach termomodernizacji budynku (w tym wpłaty otrzymane od mieszkańców) w przypadku gdy montaż dokonywany jest w bryle budynków mieszkalnych Gminy?;

4) W przypadku uznania, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania, według jakiej stawki (stawek) podatku VAT należy je opodatkować oraz w jaki sposób dokonać przyporządkowania poszczególnych stawek do odpowiedniej części podstawy opodatkowania (dofinansowania)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina z odwołaniem do regulacji ustawy o VAT, w tym art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, art. 41 ust. 12 – 12c uzasadniała, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma charakter ogólny i zakupowy, przeznaczone jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, na które to koszty składać się będą różne wydatki, m.in. związane z promocją, nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem Projektem. Tym samym brak jest, w ocenie Gminy, możliwości uznania tego dofinansowania za podstawę opodatkowania VAT, podstawą opodatkowania będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec zgodnie z zawartą umową. Gmina stanęła również na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że Gmina otrzyma wynagrodzenie w ramach jednej kompleksowej usługi termomodernizacji - w momencie dokonania wpłaty wynikającej z umowy przez mieszkańca, nie wystąpi więc czynność nieodpłatna. Argumentowała, że w realizowanym Projekcie wystąpi świadczenie złożone, a wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych kompleksowych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców.

Zdaniem Gminy (w kontekście pytania 3) wykonywane czynności w ramach realizacji Projektu, w świetle ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, będą dotyczyły termomodernizacji budynków mieszkalnych i będą stanowiły ich ulepszenie. Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców będzie skutkowało podwyższeniem efektywności energetycznej budynku, zmniejszeniem zużycia energii dostarczanej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to jest zmianę źródła zasilania w energię. Tym samym, w świetle art. 41 ust. 12 ustawy o VAT realizacja Projektu w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, czyli obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, jako czynności dotyczące termomodernizacji budynków będą opodatkowane będą 8% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do usług montażu dotyczących budynków mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, obniżoną stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu oraz zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę 8% Gmina powinna, w myśl art. 41 ust. 12c, zastosować w odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. W odniesieniu do wynagrodzenia dotyczącego pozostałej części budynku zastosowanie znajdzie natomiast stawka podstawowa, to jest stawka 23%. Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego

Według Gminy również, w przypadku uznania za czynność opodatkowaną VAT otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych na pokrycie wydatków, podatek od dopłaty powinien być obliczony według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Samo otrzymanie dotacji nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Dofinansowanie jest dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skoro zatem dofinansowanie przeznaczone będzie na różne wydatki (nie tylko dostawę i montaż), a przy świadczonych usługach termomodernizacji zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, w przypadku uznania dofinansowania za czynność opodatkowaną VAT, należałoby określić podstawę opodatkowania otrzymanej kwoty, proporcjonalnie do wartości świadczonych usług według poszczególnych stawek podatkowych. W podstawie opodatkowania należałoby, według Gminy, ująć tylko otrzymane dofinansowanie (jako kwota brutto) dotyczące zakupionych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotłów w części wykonywanej na/w nieruchomości mieszkańca. Gmina zastosowałaby metodę bezpośredniego przyporządkowania poniesionych kosztów na zakup usług instalacyjnych od wykonawców. Natomiast otrzymane dofinansowanie dotyczące kosztów ogólnych Projektu (pośrednio związanych z usługami wykonywanymi na rzecz mieszkańców) nie zwiększyłoby podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT.

1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2017 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe,

- braku opodatkowania czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę - jest prawidłowe,

- stawki VAT dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę - jest prawidłowe,

- stawki VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych - jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę, w zakresie stawki VAT dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę oraz w zakresie stawki VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych, zgodził się również z jej argumentacją prawną.

W kontekście zaś określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę uznając w tej kwestii jej stanowisko za nieprawidłowe (pytanie 1), organ wyjaśnił, z odwołaniem do regulacji art. 29a ustawy o VAT, że z przepisu tego wynika, iż podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe na realizację Projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, ale na określone działanie związane z realizacją Projektu.

Odnośnie powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych, organ wyjaśniał, że wydawane są one w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Gmina zaskarżyła opisaną wyżej interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 1 we wniosku, to jest określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy. Wnosząc o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

1. przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie jego niewłaściwej oceny, dopuszczenie się błędu wykładni, co skutkowało błędnym przyjęciem, że dofinansowanie, które Gmina przeznaczy na realizację Projektu, w tym montaż instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę, stanowić będzie zapłatę za usługę budowy instalacji podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że otrzymane dofinansowanie stanowić będzie odpłatne świadczenie usług budowy instalacji, które podlega opodatkowaniu VAT, a więc uznanie, że wykonywanie przez skarżącą zadań własnych gminy, w tym w zakresie ochrony środowiska stanowi odpłatne świadczenie usług;

3) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i zignorowanie faktu, że Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym wykonywać będzie jednocześnie ustawowe zadania publiczne (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niepodlegające podatkowi VAT;

2. przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 14a § 1, art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p." poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego dotyczącego sytuacji nieotrzymania dofinansowania, nie wynikającego z treści wniosku złożonego przez Gminę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Gminy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

2) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niejednoznaczne odniesienie się do pytania i stanowiska skarżącej, w wyniku uznania opodatkowania VAT części otrzymanego dofinansowania przez Gminę usług, podczas gdy nie ma ono wpływu na cenę, a brak podania w jakiej części jest ono opodatkowane w konsekwencji oznacza nieudzielenie odpowiedzi co do stosowania przepisów;

3) art. 14 b § 2 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieudzielenie pełnej odpowiedzi na zadane przez Gminę pytanie i uznanie, że przy realizacji Projektu są wykonywane usługi wyłącznie na rzecz mieszkańców, pomijając jednoczesną realizację zadań własnych oraz niedokonanie w pełni rozpatrzenia wniosku poprzez zaniechanie odniesienia się do świadczonych usług przez Gminę według PKWiU;

4) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wielu istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę (m.in. warunków przyznania dofinansowania, charakteru dofinansowania, zapisów umowy o dofinansowanie, przeznaczenia dofinansowania, pozostania efektów Projektu własnością Gminy, zapisów umów z mieszkańcami);

5) art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. w związku z art. 121 § 1 tej ustawy poprzez zajęcia odmiennego stanowiska, niż w innych interpretacjach indywidualnych, w takim samym stanie faktycznym i pominięcie w zaskarżonej interpretacji, tez i oceny prawnej zawartej w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych; nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącej zawartego we wniosku, oraz wewnętrzną niespójność argumentacji organu,

6) zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych ze stosowaniem 29a ustawy o VAT i niezastosowanie art. 2a O.p..

2.2. Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

3.1. Sąd uznał skargę Gminy za niezasadną.

3.2. Na wstępie sąd przypomniał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gminy powinna zaliczyć, i w jakiej części, środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego.

W ocenie sądu, w przedstawionym stanie sprawy, oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów na biomasę wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników Projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (15% wydatków kwalifikowanych Projektu odnoszonych do konkretnej instalacji). Wpłaty te podlegają opodatkowaniu, czego skarżąca nie kwestionuje.

W opinii WSA uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów na biomasę i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych Projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować Projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników Projektu, oraz że gdy skarżąca usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji (będzie zobowiązana do ich zwrotu).

Na marginesie rozważań dotyczących wykładni i zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT sąd wskazał, że - stosownie do przytoczonych art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT - jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług tylko w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Wyłącznie w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przy tym, w stanie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca w realizacji opisanego Projektu zawrze umowy cywilne z mieszkańcami, którzy są zainteresowani montażem instalacji i urządzeń, nie będzie to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiążą się mocą składanych oświadczeń woli. Dokonana przez nich wpłata (stanowiąca część finansowania Projektu) determinuje uczestnictwo w Projekcie.

Prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych instalacji solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów opalanych biomasą wraz z osprzętem instalacyjnym, skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

Nie można też pominąć, że ewentualne czynności, jakie miałyby być podejmowane dla osiągnięcia wspomnianych celów ogólnych, nie stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości Projektu, bowiem ustalona wartość projektu odpowiada cenie objętych projektem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu.

Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, wbrew zawartej w skardze sugestii skarżącej, że objęte Projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, tj. przez tzw. okres trwałości projektu, jej własność. Skoro bowiem skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania (na zasadzie użyczenia), a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika Projektu.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, że organ interpretacyjny nie odniósł się do warunków przyznania dofinansowania na realizację projektu i jego celu, przeciwnie – analizując je, jak i samą istotę Projektu, która polegała na wykonaniu określonych co do liczby, rodzaju i mocy instalacji grzewczych, stwierdził, że dofinansowanie ma – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Stanowisko to jest – zdaniem sądu – prawidłowe.

Nie zasługują również na podzielenie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wybiórczo uwzględnił elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż – w ocenie sądu – wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego (przedstawionego w pytaniu oznaczonym jako nr 1) i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez skarżącą we wniosku. Nie sposób, zdaniem sądu, zgodzić się z wnioskodawcą, że w okolicznościach analizowane sprawy organ interpretacyjny wyznaczone przez spółkę granice stanu faktycznego przekroczył i dokonał jego modyfikacji.

Nie jest też uzasadniony zarzut, że organ pominął fakt, iż instalacje wykonane w ramach Projektu mają przez tzw. okres trwałości projektu stanowić własność skarżącej, bowiem fakt ten został uwzględniony, jednak organ nie przypisał mu takiego znaczenia, jakie wiąże z nim w skardze skarżąca.

W odniesieniu do zarzutu, że organ interpretacyjny nie wypowiedział się w zakresie rodzaju świadczonych usług, tj. ich klasyfikacji, stwierdzić należy, że kwestia ta nie była przedmiotem zagadnienia prawnego sformułowanego w pytaniu oznaczonym jako nr 1.

Ponieważ interpretacja zaskarżona (w części) w niniejszej sprawie jest interpretacją indywidualną, tj. interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną na wniosek skarżącej, w jej indywidualnej sprawie (por. art. 14b § 1 O.p.), nie ma do niej zastosowania art. 14a § 1 O.p., którego naruszenie skarżąca również zarzuciła w skardze.

Sąd nadmienił, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślił jednak, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Wreszcie, nie sposób również podzielić zarzutu Gminy co do naruszenia art. 2a O.p.. Organ udzielający interpretacji związany był stanem sprawy i pytaniami, które wynikały z wniosku o indywidualną interpretację. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Gminy, która zarzuciła mu:

I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej powoływanej jako: P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek dokonania rozszerzającej własnej oceny sądu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, błędnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego oraz zajęcia niejednoznacznego stanowiska co do podstawy opodatkowania dotacji, a w szczególności odstąpienie od kontroli poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia, a w konsekwencji wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku;

2) art. 146 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji indywidualnej, w części dotyczącej pytania nr 1, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania odmiennych interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczące opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych oraz dokonaniu oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego nawiązującego do zagadnień opisujących zdarzenie przyszłe, a także nieodniesienie się do klasyfikacji PKWiU przy świadczonych usługach, co spowodowało nierozpatrzenie wniosku poprzez niezasadne przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna zawiera kompleksowe i rzetelne stanowisko;

3) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. nieodniesienie się przez sąd I instancji w sposób jednoznaczny do kluczowej kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania;

4) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uczynienie przez WSA przedmiotem orzekania elementów opisu zdarzenia przyszłego niewskazanych we wniosku o wydanie interpretacji;

II) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 29a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącą w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże żadne z nich – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są trafne.

5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W ocenie skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

NSA podziela stanowisko organu, zaakceptowane następnie przez sąd I instancji, że środki otrzymane przez Gminę z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. powinny być zaliczone przez Gminę do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

WSA w Lublinie prawidłowo powołał i zastosował na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę - dostawa i montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów będą miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (na co sama strona wskazała wprost – vide s. 6 akt administracyjnych).

Autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi I instancji, że ten nie uwzględnił przesłanek otrzymania dofinansowania, w szczególności jego kosztowego charakteru, realizowania jednocześnie celów publicznych i cywilnoprawnych, zwrotu wydatków przy realizacji inwestycji, braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi, co spowodowało, że ocena sądu jest dowolna i nie ma oparcia ani w treści skargi ani wniosku o wydanie interpretacji. W opinii NSA w sprawie nie miało miejsca wybiórcze uwzględnienie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zaś, wydając zaskarżoną interpretację, organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego (przedstawionego w pytaniu oznaczonym jako nr 1) i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez skarżącą we wniosku.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie czynność, jaką Gmina wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, czyli wykonanie usługi polegającej na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy, będących własnością osób prywatnych, na poczet wykonania której skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Gmina w realizacji opisanego zadania zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy są zainteresowani uczestnictwem w projekcie i którzy dysponują nieruchomościami na i w których montowane będą kolektory słoneczne, zestawy fotowoltaiczne lub kotły c.o. opalane biomasą. Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. wyrażenie zgody na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej w posiadaniu mieszkańca Gminy, właściwa eksploatacja zainstalowanych urządzeń, w pewnych przypadkach pokrycie kosztów naprawy). Wpłata dokonana przez mieszkańców determinować będzie ich uczestnictwo w projekcie, zgodnie z treścią zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji, zaś dokonana wpłata ma charakter zobowiązaniowy (s. 7 akt adm.). Niezrealizowanie przez mieszkańca postanowień umowy, w tym niedokonanie przez niego wpłaty w określonej wysokości i terminie będzie podstawą do rozwiązania lub odstąpienia od umowy (s. 7-8 akt adm.).

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, realizacja projektu sprowadzała się do kupna, montażu, udostępnienia, a także przeniesienia (po upływie 5 lat) na mieszkańców własności wykonanych instalacji. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie NSA, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata ta będzie jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po upływie 5 lat - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - co nie jest sporne w sprawie - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć trzeba, że instalacje docelowo nie będą stanowić majątku Gminy – to mieszkańcy będą de facto ostatecznym beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji).

Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego w 85% kosztów kwalifikowanych, a uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Inwestycja nie będzie realizowana w zakładanym zakresie w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania z powodu braku środków w budżecie Gminy. We wniosku wyraźnie wskazano, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy, bez otrzymania którego Gmina nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie (s. 3 akt adm.). Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku należącym do konkretnego podmiotu. W opinii NSA, należy przychylić się do stanowiska sądu I instancji, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów na biomasę i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Jak słusznie zauważył WSA, prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych instalacji solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów opalanych biomasą wraz z osprzętem instalacyjnym, skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

W ocenie NSA, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi stosownymi nieruchomościami. Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.

5.3. Nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe.

W opinii NSA, organ, wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy wszystkich elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, (jednocześnie nie wychodząc poza jego ramy, a więc bez naruszenia art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 O.p.) oraz obowiązujących przepisów, nie zachodzą zatem podstawy do jego uchylenia. NSA nie dopatrzył się też, aby sąd pierwszoinstancyjny zajął niejednoznaczne stanowisko co do podstawy opodatkowania dotacji, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. czy art. 134 § 1 P.p.s.a. Warto przypomnieć w tym miejscu, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania samo wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Odnośnie drugiego z zarzutów procesowych, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania odmiennych interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczące opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych, NSA przypomina, że zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Sąd podziela stanowisko, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

W odniesieniu do zarzutu, że organ interpretacyjny nie wypowiedział się w zakresie rodzaju świadczonych usług, tj. ich klasyfikacji, NSA podziela stanowisko sądu I instancji, który wskazał, że kwestia ta nie była przedmiotem zagadnienia prawnego sformułowanego w pytaniu oznaczonym jako nr 1. Zagadnienie to dotyczyło wyłącznie, o czym była mowa wyżej, podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców, nie dotyczyło ono charakteru tych usług, ich rodzaju, klasyfikacji itp.

5.4. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.