Postanowienie WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 97/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Umorzono postępowanie sądowoadministracyjne
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 239a, art. 239 b par. 1, 3 i 4, art. 239e;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 161 par. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2005 r. postanawia umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2005 r. w wysokości 239.556 zł, z tego: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.441 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 237.115 zł.

Postanowieniem z tej samej daty Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji nieostatecznej. W uzasadnieniu wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany bowiem wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a ponadto spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy i które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie domagając się jego uchylenia w całości w związku z naruszeniem art. 120 i art. 121 w zw. z art. 212 i art. 239a oraz art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)-dalej: "O.p.".

Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p została spełniona, gdyż majątek ruchomy został przez spółkę sprzedany. W toku czynności egzekucyjnych ustalono m.in., że Prezes spółki przebywa za granicą. Pomieszczenia zajmowane przez spółkę są dzierżawione od Prezesa, nie można jednak uzyskać potwierdzeń o dokonanych płatnościach za dzierżawę, ani wykazu środków trwałych. Wpływ na ocenę wiarygodności finansowej podatniczki miał również fakt, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. spółka nie wykazała obrotów podlegających opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego uprawdopodobnione zostało także wystąpienie drugiej przesłanki zawartej w art. 239b § 2 O.p., która odnosi się do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Strona bowiem posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 118.175 zł i w odniesieniu do tej zaległości wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne. Ponadto organ stwierdził, że wprawdzie decyzja wymiarowa z [...] r. swój byt prawny rozpoczęła z chwilą doręczenia tj. 7 lipca 2009 r., ale w tym dniu również zostało doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przez co oba akty weszły do obrotu prawnego. Postanowienie to nie zostało wobec tego wydane przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Na postanowienie organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powtarzając zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

Na rozprawie w dniu 7 maja 2010 roku pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku uchylającej decyzję nieostateczną, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W dniu [...] roku Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nadesłał kserokopie decyzji z dnia [...] roku uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2005 r i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Wyrokiem z dnia [...] roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające ja postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentowano, że decyzja wymiarowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności dotyczyła wyłącznie podatku naliczonego, a w takim przypadku obawa jej niewykonania w ogóle nie istniała, skoro przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy jest efektem obliczeń matematycznych i zapisów księgowych, zaś zwrotu podatku dokonuje organ podatkowy. W związku z powyższym sąd stwierdził, że postanowienia organów obu instancji naruszały art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a przez to również zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 O.p..

Wyrokiem z dnia [...] roku wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2010 roku i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany jedynie decyzji nieostatecznej i nadającej się do wykonania w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z treści rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności wynika, że modyfikowała ona wielkość podatku naliczonego zadeklarowanego przez podatnika i określała prawidłową kwotę podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z treści zaś zaskarżonego wyroku nie wynika, żeby sąd I instancji rozważał okoliczności, czy zadeklarowany przez podatnika podatek do zwrotu został wcześniej w całości lub w części zwrócony. Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że decyzji nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ dotyczyła ona wyłącznie podatku naliczonego, co jak wyżej wskazano nie jest prawdą. W konsekwencji prawdziwe może być stanowisko, zawarte w skardze kasacyjnej, iż twierdzenie sądu I instancji nie uwzględnia, że w stanie faktycznym sprawy, na rzecz strony dokonano zwrotu podatku zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową. W takim przypadku zwrot podatku mógł być nienależny. Zaistnienie przesłanek z art. 239b § 1 lub 2 O.p. oraz istnienie nienależnego zwrotu podatkowego, który został wypłacony podatnikowi, a który traktować należy na równi z zaległością podatkową, daje podstawę do uznania, że decyzja nadawała się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji mógł jej zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - dalej "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podzielając w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 listopada 2011 roku, zgodnie którym nienależny zwrot podatku, który został wypłacony podatnikowi winno się traktować na równi z zaległością podatkową, a zatem nieostatecznej decyzji z dnia [...] roku mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, zdaniem sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą postępowanie sądowoadministracyjne należało umorzyć.

Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Przepis art. 239b § 3 O.p. traktuje, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie lecz wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (§ 4 art. 239b O.p.).

Przywołane regulacje art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10, a także w wyroku tego sądu z dnia 4 listopada 2010 roku sygn. akt I SA/Wr 904/10 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z którym z zestawienia przywołanych przepisów z art. 239e O.p., a także z wykładni systemowej wewnętrznej wynika, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Przepis art. 239e O.p. stanowi, bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie - zasadą jest, zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona stronie postępowania decyzja organu odwoławczego, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. Z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Z powyższych regulacji wynika, zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności wynikających z decyzji nieostatecznej. Z tym momentem dopuszczalność przymusowego wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już z faktu, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi (por: wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r.,sygn. akt I SA/Gd 105/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1007/10).

Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. określającej A Spółce z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2005 r. Powyższa decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania organowi i instancji.

Stosownie do art. 161 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania jeżeli:

1. skarżący skutecznie cofnął skargę,

2. w razie śmierci strony, jeśli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania,

3. gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe.

W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w przedmiotowym postępowaniu mamy de facto do czynienia z bezprzedmiotowoścą postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a.. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego będziemy mieć do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja zaistnieje w szczególności wówczas, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie (decyzja, postanowienie) zostanie pozbawione bytu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym (np. w wyniku stwierdzenia jego nieważności) lub w rezultacie skorzystania przez organ, którego decyzja została zaskarżona, z uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. i uchylenia jej bądź wygaśnięcia decyzji (postanowienia), będącej przedmiotem skargi albo wygaśnięcie decyzji obarczonej terminem ustawowym lub ustalonym w decyzji (por. wyrok NSA z 25.10.2005 r., II OSK 85/05 LEX 188791, także: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s.235, T. Woś, H. Knysiak, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 495).

W rozstrzyganej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję mocą której wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Rozstrzygnięcie to spowodowało utratę bytu prawnego przez postanowienie z dnia [...]roku o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprawdzie na skutek wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] roku, będące przedmiotem niniejszej skargi, nadal pozostaje w obrocie prawnym, jednak jego byt jest nierozerwalnie związany z wygasłą decyzją. Skoro w obrocie prawnym brak jest decyzji, której dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności rygor ten stał się bezprzedmiotowy, a tym samym bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane niniejszą skargą.

Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na postanowienie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności należało umorzyć.

P.Z-C.