Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1790/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 176, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 2 pkt 6.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Brak jest argumentów przemawiających za uznaniem, że w sytuacji przystąpienia do długu (a więc sytuacji, w której dotychczasowy dłużnik zachowuje swój status) umorzenie zobowiązania przez bank nie powoduje, że przychodem z działalności gospodarczej nie jest wartość umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 1, poz. 176 ze zm.).

TEZY

Brak jest argumentów przemawiających za uznaniem, że w sytuacji przystąpienia do długu (a więc sytuacji, w której dotychczasowy dłużnik zachowuje swój status) umorzenie zobowiązania przez bank nie powoduje, że przychodem z działalności gospodarczej nie jest wartość umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 1, poz. 176 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 433/10 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz J. P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., I SA/Gd 433/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gdańsku podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 25 sierpnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w p.d.o.f. za 2004 r. w wysokości 1.259.249 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą, w której ramach w dniach 24 lipca 1998 r. i 2 sierpnia 1999 r. zawarł z Bankiem A. (dalej: Bank) umowy kredytowe na łączną kwotę 5.000.000 zł. W dniu 14 września 2001 r. Bank złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżącego, lecz postępowanie to zakończyło się umorzeniem postępowania, wobec cofnięcia wniosku, więc Skarżący wznowił działalność gospodarczą z dniem 20 czerwca 2004 r. W dniu 28 lipca 2004 r. została zawarta ugoda pomiędzy Bankiem a Skarżącym oraz P. sp. z o. o. z w B., jako przystępującą do długu (dalej: Spółka), a także D. P. jako poręczycielem. Według postanowień tej umowy łączna kwota zobowiązań wynikająca z ww. umów kredytowych na dzień 28 lipca 2004 r. wynosiła 10.477.314,49 zł, w tym: z tytułu wymagalnego kapitału 4.672.121,44 zł, z tytułu wymagalnych odsetek 5.759.060,34 zł oraz z tytułu kosztów i prowizji 46.132,71 zł. Na podstawie § 5 ugody Bank zwolnił dłużników z pozostałej części długu, a dłużnicy zwolnienie to przyjęli pod warunkiem całkowitego i terminowego wywiązania się z zobowiązań określonych w § 3 ugody, tj. spłaty kwoty 890.000 zł w terminie do dnia 30 września 2004 r. i spłaty kwoty 450.000 zł w terminie do dnia 31 sierpnia 2004 r. Z uwagi więc na fakt, że w świetle art. 14 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) umorzone przez Bank kredyty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są przysporzeniem majątkowym Skarżącego i są dla niego przychodem z działalności gospodarczej w momencie umorzenia kredytu, Dyrektor UKS ustalił Skarżącemu przychód za 2004 r. z tytułu umorzonych kredytów na kwotę 3.332.121,44 zł.

2.2. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie decyzji Dyrektora UKS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a ponadto o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) i w związku z tym o wezwanie Skarżącego, stosownie do art. 203 § 1 o.p., do złożenia w terminie 30 dni do właściwego Sądu pozwu wszczynającego postępowanie rozstrzygające zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w p.d.o.f. za rok 2004 oraz do zawiadomienia o wniesieniu powództwa właściwego organu podatkowego. W uzasadnieniu podniesiono, że ugoda zawarta z Bankiem w całości lub w części zawierającej oświadczenia Banku o zwolnieniu z długu jest nieważna z powodu niezachowania właściwej formy. Nie ulega więc wątpliwości, że skuteczne dochodzenie praw przez podatnika w postępowaniu cywilnym doprowadzi do uznania części roszczeń z tytułu umów kredytowych objętych ugodą za zobowiązania wciąż wymagalne, a w części przedawnione. W takim przypadku przedawnione zobowiązania trzeba będzie również zaliczyć do przychodów. Jednak obliczenie tych kwot będzie możliwe dopiero po rozstrzygnięciu w postępowaniu cywilnym o nieważności ugody, zakresu nieważności, a następnie po obliczeniu przedawnionych roszczeń wierzyciela tak co do wysokości, jak i terminów.

2.3. Dyrektor IS ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Stwierdził, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2009 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie. Następnie wyjaśnił, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym zasadnie ustalono Skarżącemu przychód z tytułu umorzonych kwot kredytów. Zaznaczył, że z dokumentacji bankowej wynika, iż rzeczywista kwota umorzenia zobowiązania w stosunku do Banku wyniosła 10.477.314,49 zł i uwzględniła umorzony kapitał, odsetki oraz należne Bankowi koszty i prowizje. Jednakże tylko kwota umorzonego kapitału stanowi przychód dla celów podatkowych. Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie tej istotna jest okoliczność, czy Skarżący spłacił w 2004 r. umorzoną kwotę tych kredytów przypadającą na ten rok. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, zdaniem Dyrektora IS, że zobowiązanie Skarżącego w stosunku do Banku wygasło z chwilą podpisania ugody. Nie kwestionując możliwości wytoczenia przez Skarżącego powództwa o nieważność ugody, Dyrektor IS zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedłożył dowodów podjęcia jakichkolwiek czynności w tym zakresie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora IS naruszenie: (1) art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego wynikającej z wartości umorzonej kredytu w niewłaściwy sposób, (2) art. 22 i n. u.p.d.o.f., poprzez bark obliczenia i uwzględnienia kosztów uzyskania osiągniętego przychodu, (3) art. 229 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy w związku z argumentami Skarżącego przedstawionymi w odwołaniu było ono konieczne i uzasadnione. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., WSA w Gdańsku nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Jego zdaniem, sedno sporu w sprawie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy wartość umorzonych Skarżącemu zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie organów podatkowych we wskazanym wyżej zakresie wywiódł, że postępowanie w sprawie powinno zostać zawieszone ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; zarzucił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż w ugodzie zawartej z Bankiem do długu przystąpił inne podmiot; nadto zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dokładny daty, w której nastąpiło umorzenie kredytu.

4.2. Zdaniem WSA w Gdańsku, redakcja art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Skoro upadłość dłużnika-Skarżącego nie została ogłoszona, to w sprawie nie ma zastosowanie wyłączenie uregulowane w ww. przepisie. Nie był więc zasadny zarzut jakoby organy podatkowe nie brały pod uwagę, że w stosunku do Skarżącego prowadzone było postępowanie upadłościowe. Z uwagi natomiast na zawarcie ugody z Bankiem, należało przyznać rację organom podatkowym, że umorzone przez Bank zobowiązania kredytowe na łączną kwotę 3.332.121,44 zł, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, były przysporzeniem majątkowym Skarżącego i były dla niego przychodem z działalności gospodarczej w momencie umorzenia kredytu, tj. w 2004 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. Z kolei przystąpienie do długu innego podmiotu, w aspekcie oceny skutków podatkowych również pozostaje bez znaczenia. Istotne jest bowiem to, że wskutek ugody oraz przystąpienia do długu Spółki, Skarżący uzyskał korzyść majątkową w postaci uwolnienia się od ciążących na nim pierwotnie zobowiązań w postaci obowiązku spłaty zaciągniętego przez Skarżącego kredytu w kwocie wynikającej z treści ugody. W tym zakresie WSA w Gdańsku zwrócił jeszcze uwagę na treść pisma Dyrektor IS z dnia 17 marca 2011 r. oraz wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1164/2006 (LexPolonica nr 2071295), że skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenia zobowiązania w trybie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

4.3. W ocenie WSA w Gdańsku nie był trafny zarzut, że organy podatkowe zaniechały ustalenia dokładnej daty umarzenia kredytu. Według znajdującego się w aktach sprawy pisma Banku z dnia 8 czerwca 2005 r. postanowienia ugody z dnia 28 lipca 2004 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 27 sierpnia 2004 r. zostały w całości zrealizowane. W aktach sprawy brak jest aneksu z dnia 27 sierpnia 2004 r., jednak - w ocenie Sądu - nie była to okoliczność, która podważałaby zasadność ustaleń i dokonanych przez organy podatkowe ocen. Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że podjęły one wszelkie niezbędne kroki celem wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. Okoliczność, że strona ugody (jej dysponent) takiego dokumentu nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego nie może stanowić podstawy zarzutu, że organy podatkowe nie w pełni zgromadziły materiał dowodowy w sprawie. Nadto, Skarżący nie podnosił zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze zarzutu, jakoby na mocy aneksu z dnia 27 sierpnia 2004 r. nastąpiła taka zmiana postanowień ugody, że wygaśniecie roszczeń Banku nie nastąpiło w 2004 r. Zdaniem WSA w Gdańsku bez znaczenia jest brak wskazania w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS dokładanej daty umorzenia. Skoro wg § 11 ugody z chwilą należytego wykonania ugody, wygasają wszelkie wzajemne roszczenia Banku i dłużników wynikające z umów opisanych w preambule ugody, a należyte wykonanie ugody sprowadzało się do uiszczenia określonych w § 3 ugody kwot w terminach do 30 września 2004 r. i 31 sierpnia 2004 r., to nie może budzić wątpliwości, mając na uwadze także pismo Banku z dnia 8 czerwca 2005 r., że przychód z tytułu umorzonych kredytów należało przypisać do roku 2004. Dyrektor IS błędnie więc przyjął, że przychód powstał w dacie podpisania ugody, ale uchybienie to nie miało zdaniem WSA w Gdańsku wpływu na wynik sprawy.

4.4. Za chybiony uznał WSA w Gdańsku zarzut, że w toku postępowania pojawiło się zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Owym zagadnieniem wstępnym miała być, wg Skarżącego, kwestia ważności ugody zawartej z Bankiem. Według WSA w Gdańsku, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/2009, LexPolonica nr 2348832). Skarżący nie podjął jakichkolwiek czynności procesowych celem ustalania nieważności zawartej ugody. Nakładanie w tym zakresie jakichkolwiek obowiązków na organ podatkowy nie znajdowało zatem uzasadnionej podstawy prawnej.

4.5. Zdaniem WSA w Gdańsku bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 22 i nast. u.p.d.o.f., poprzez brak obliczenia i uwzględnienia kosztów uzyskania osiągniętego przychodu przez organ podatkowy. Skarżący poza twierdzeniem o rzekomym poniesieniu takich kosztów nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie takie koszty poniósł. Za takie koszty, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z całą pewnością nie mogły być uznane kwoty uiszczone przez Skarżącego w wykonaniu ugody, co jasno wynika z jej treści.

4.6. Analizując zarzut naruszenia art. 229 o.p., WSA w Gdańsku uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Według tego przepisu organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, podczas postępowania przed organem pierwszej instancji w sposób prawidłowy oraz kompleksowy i nie zachodziła konieczność jego uzupełniania, to nie można przyjąć, że zaniechanie zastosowania uprawnienia z art. 229 o.p. naruszyło prawo. Skarżący nie powiązał zresztą tego zarzutu z konkretnymi uchybieniami w procesie gromadzenia materiału dowodowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności: (1) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 ust. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 508 w zw. z art. 90 K.c., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IS z dnia 1 marca 2010 r. w konsekwencji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwego ustalenia daty umorzenia kredytu w związku ze spłatą kwot ustalonych ugodą z dnia 28 lipca 2004 r. zawartą pod warunkiem, a zatem i daty wystąpienia przychodu poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu umorzenia kredytu powstał w roku 2004, podczas gdy w rzeczywistości powstał on dopiero w roku 2005; (2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 ust. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 366 § 1, art. 373 i art. 376 § 1 K.c., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IS z dnia 1 marca 2010 r. w konsekwencji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. błędnego ustalenia podmiotu, u którego powstał przychód a tym samym zobowiązanego do zapłaty podatku dochodowego z tytułu umorzonego kredytu, którym w sprawie w rzeczywistości powinna być Spółka, która przystąpiła do długu, spłacała go, przejęła majątek zakupiony z kredytu oraz była jego faktycznym beneficjentem;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. w szczególności: (1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 i 3 w zw. z art. 122 i art. 229 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami zarówno w zakresie naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia dokładnej daty umorzenia długu wynikającego z zaciągniętego kredytu oraz ustalenia podmiotu de facto korzystającego z kredytu, który był jego faktycznym beneficjentem, a które to okoliczności miały podstawowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia daty powstania zobowiązania podatkowego, jego podstawy, wysokości i podmiotu zobowiązanego; (2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 i 3 w zw. z art. 122 i art. 229 o.p., poprzez oddalenie skargi, mimo orzekania na podstawie ewidentnie niekompletnych akt postępowania administracyjnego, których istotne braki Skarżący wykazał w trakcie postępowania i w konsekwencji przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w oparciu o niepełne ustalenia poczynione przez organy podatkowe, co Skarżący w trakcie postępowania wskazywał, a co zostało przez WSA w Gdańsku niesłusznie pominięte; (3) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przy jednoczesnym zarzucaniu Skarżącemu, że nie podnosił on w postępowaniu podatkowym i w skardze określonych zarzutów, m.in. w zakresie daty umorzenia długu, oraz zaniechaniu poczynienia koniecznych ustaleń, mimo iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a co za tym idzie wręcz przeciwnie - jest zobowiązany do rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Należy jednak zauważyć, że w przeważającej części sformułowane w niej zarzuty zostały wadliwie skonstruowane. W części umożliwiającej kontrolę merytoryczną należy ocenić je jako zasadne.

6.2. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., II FSK 133/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Artykuł 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest więc podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej została zatem zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11; z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane w nim orzecznictwo - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest również nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11, a także z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10 i powołane w nim orzecznictwo, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadmienić przy tym wypada, że zwrot "w szczególności", używany powszechnie w praktyce adwokacko-radcowskiej przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisów uznawanych przez Skarżącego za naruszone lub przy formułowaniu samego zarzutu, jest semantycznie pusty, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę rozpoznaje tylko te zarzuty i uwzględnia te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1797/06; z dnia 13 października 2006 r., II FSK 962/05; z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 9/05 i II FSK 123/05; z dnia 13 lipca 2004 r., OSK 656/04 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; postanowienie SN z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00, OSNC 2001, nr 3, poz. 39).

6.3. Uwzględniając powyższe uwagi, w przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego, wypada stwierdzić, że ich sformułowanie nie pozwala na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej.

6.3.1. Należy zauważyć, że w punkcie I.1. osnowy skargi kasacyjnej Skarżący, mieszając ze sobą przepisy postępowania z przepisami prawa materialnego, wymienia wprawdzie obydwa sposoby naruszenia wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego (tj. art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 508 K.c. w zw. z art. 90 K.c.), jednakże w rzeczywistości zarzuca ich niewłaściwe zastosowanie, nie wskazując sposobu naruszenia każdego z tych przepisów. W jakimkolwiek fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej (w tym również na s. 3-4) nie wymienia jednak przepisów art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 508 K.c. Jeśli chodzi natomiast o art. 90 K.c., to na s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono jedynie, że "Bezspornym pozostaje, że ugoda zwalniająca z długu została zawarta pod warunkiem. Zgodnie z treścią art. 90 K.c, ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że inaczej zastrzeżono. Strony w ugodzie ani żadną inną czynnością prawną nie zastrzegły mocy wstecznej skutków ugody w sytuacji ziszczenia się warunku w postaci spłaty ustalonych kwot. Dlatego też uznać należy, iż umorzenie części kredytu nie nastąpiło w roku 2004, jak nietrafnie wskazuje Sąd, a dopiero w roku 2005".

6.3.2. Z kolei w punkcie I.2. osnowy skargi kasacyjnej Skarżący, również mieszając ze sobą przepisy postępowania, przepisy ustrojowe oraz przepisy prawa materialnego, wymienia wprawdzie obydwa sposoby naruszenia wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego (tj. art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 366 § 1, art. 373 i art. 376 § 1 K.c.), jednakże w rzeczywistości zarzuca ich niewłaściwe zastosowanie, nie wskazując sposobu naruszenia każdego z tych przepisów. W części uzasadnienia skargi kasacyjnej do tego punktu (s. 5) Skarżący w ogóle nie wymienia przepisu prawa podatkowego (tj. art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.) i nie zawiera argumentacji do tego przepisu. W efekcie czyni rozważania w oderwaniu od treści art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Przytacza bowiem brzmienie przepisów pozostałych (tj. art. 366 § 1, art. 373 i art. 376 § 1 K.c.), wyrażając najpierw przekonanie, że skoro "Bank zwolnił z długu wszystkich dłużników, a zatem uznać należy, iż każdy z dłużników uzyskał przychód co najwyżej w wysokości połowy umorzonego zobowiązania". Następnie Skarżący stwierdził, że w jego ocenie "(...) w rozważaniach w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku należy jednak pójść dalej i uznać, iż podmiotem zobowiązanym w niniejszej sprawie jest jedynie Spółka (...)".

Niezależnie od powyższych mankamentów, nawiązując do ostatniego z wymienionych argumentów, warto powtórzyć argumentację WSA w Gdańsku, który w zaskarżonym wyroku powołał się na wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1164/06 (LexPolonica nr 2071295). Należy zauważyć, że powołanym wyroku Sąd ten orzekł, że skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Jeśli zatem na aprobatę Naczelnego Sadu Administracyjnego zasługuje nawet skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią, w wyniku której to czynności dotychczasowy dłużnik w sensie cywilnoprawnym zostaje z długu w całości zwolniony, zaś w sensie podatkowym stanowi to dla niego umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., to brak jest argumentów przemawiających za uznaniem, że w sytuacji przystąpienia do długu, a więc sytuacji, w której dotychczasowy dłużnik zachowuje swój status, umorzenie zobowiązania przez Bank nie powoduje, że przychodem z działalności gospodarczej nie jest wartość umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Inną kwestią są natomiast wzajemne cywilnoprawne rozliczenia między dłużnikami umorzonych zobowiązań, które nie mają jednak znaczenia w aspekcie oceny skutków podatkowych. Skutkiem umorzenia przez Bank zobowiązań z tytułu kredytów zaciągniętych przez Skarżącego i wykorzystywanych przez niego na cele prowadzonej działalności gospodarczej jest przychód Skarżącego z tego źródła, ponieważ to on był kredytobiorcą, a nie przystępujący do długu.

6.4. Analiza osnowy skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, przeprowadzona wnikliwie przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, prowadzi w kilku przypadkach do pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżącego. Skarżący wskazuje wprawdzie różne okoliczności stanu faktycznego, jednakże można wyinterpretować konkretne zarzuty naruszenia niektórych z wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów postępowania, do których została w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiona argumentacja.

Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co do którego Skarżący podał, że jego naruszenie nastąpiło poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, albowiem jego ustalenie nastąpiło w oparciu o niepełne ustalenia poczynione przez organy podatkowe, co Skarżący w trakcie postępowania wskazywał, a co zostało przez Sąd pierwszej instancji niesłusznie pominięte (s. 7 skargi kasacyjnej). Zarzut ten ma związek z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., w ramach których Skarżący podał, że ich naruszenie nastąpiło poprzez pominięcie przez WSA w Gdańsku potrzeby precyzyjnego ustalenia daty umorzenia kredytu z Bankiem, mimo ustalenia, że ugoda zwalniająca z długu została zawarta pod warunkiem i posiadania informacji o istnieniu aneksu do tej ugody z dnia 27 sierpnia 2004 r. (s. 6-8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tak sformułowany zarzut można również wyinterpretować pod adresem organów podatkowych na s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym Skarżący - podnosząc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 229 o.p. – stwierdził, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, ponieważ organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie daty umorzenia kredytu i powstania przychodu, jak również skutków przystąpienia do długu Spółki. Jak stwierdził Skarżący na s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenie ww. przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, "ponieważ zarówno organy podatkowe, jak i Sąd w niniejszej sprawie błędnie ustaliły datę powstania przychodu do opodatkowania i z całą pewnością nie był to rok 2004, którego dotyczyło postępowanie kontrolne w tej sprawie. Nie było zatem podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego u Skarżącego w kwocie określonej w decyzji z dnia 25 sierpnia 2009 roku".

Odnosząc się do kwestii podniesionej w ww. zarzucie, tj. daty umorzenia kredytu i powstania przychodu, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wprawdzie trafnie przyjął, że przychód u Skarżącego nie powstał w dacie podpisania ugody, lecz z dopiero z chwilą jej należytego wykonania, następnie jednakże uznał, że Skarżący nie podnosił zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze zarzutu, jakoby na mocy aneksu z dnia 27 sierpnia 2004 r. nastąpiła taka zmiana postanowień ugody, że wygaśnięcie roszczeń banku nie nastąpiło w 2004 r. W tej sytuacji, zdaniem WSA w Gdańsku, skoro wg § 11 ww. ugody z chwilą należytego wykonania ugody wygasły wszelkie wzajemne roszczenia banku i dłużników, to mając na uwadze także pismo banku z dnia 8 czerwca 2005 r., należało przychód z tytułu umorzonych kredytów przypisać do roku 2004 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - z naruszeniem ww. przepisów procedury – WSA w Gdańsku przedwcześnie orzekł, że w jego ocenie nie jest trafny zarzut, iż organy podatkowe zaniechały dokładnej daty umorzenia kredytu. Wymaga bowiem podkreślenia, że Skarżący na rozprawie przed WSA w Gdańsku w dniu 22 marca 2011 r. wyraźnie podniósł, że "organy nie ustaliły daty powstania przychodu, co powinno nastąpić z uwzględnieniem spełnienia zastrzeżonych w ugodzie warunków". Jak wynika z akt administracyjnych, ugoda z bankiem zawarta w dniu 28 lipca 2004 r. została zmieniona aneksem z dnia 27 sierpnia 2004 r. Na treść ugody składała się zatem ugoda z dnia 28 lipca 2004 r. oraz aneks do niej z dnia 27 sierpnia 2004 r. Tak więc nie znając aneksu do ugody nie można stwierdzić, jaką ostatecznie treść przybrała ugoda z bankiem, zwłaszcza w zakresie terminu spłaty zobowiązania (§ 3 ugody). Mając zaś na uwadze sformułowany w § 5 ugody warunek zawieszający ("Pod warunkiem całkowitego i terminowego wywiązania się z zobowiązań określonych w § 3, Bank zwalnia Dłużników z pozostałej części długu, a Dłużnicy zwolnienie to przyjmują"), a także treść §4 tej ugody ("(1) W przypadku braku spłaty którejkolwiek z kwot określonych w § 3 we wskazanym terminie, Bank jest uprawniony do natychmiastowego wypowiedzenia ugody i dochodzenia należności w pełnej wysokości. (2) Zmiana terminu płatności, a szczególności jego prolongata pozostaje wyłącznym uprawnieniem Banku"), nie można było wykluczyć, uwzględniając również zarzut podniesiony przez Skarżącego na rozprawie przed WSA w Gdańsku, że aneks do ugody zmienił termin spłaty zobowiązania, przewidziany w § 3 ugody, a w konsekwencji został przesunięty w czasie termin ziszczenia warunku zawieszającego, przewidziany w § 5 ugody.

6.5. W przedstawionym stanie sprawy, uwzględniając powyższe uwagi, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Gdańsku uwzględni powyższe uwagi i przeprowadzi kontrolę w granicach sprawy, tzn. odniesie się do problemu, czy kompletna treść ugody z dnia 28 lipca 2004 r. zmieniła datę umorzenia kredytu, w wyniku której to zmiany przychód u Skarżącego powstał w roku 2005, a nie w roku 2004.