Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 354/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. z siedzibą w W. - zwana "Spółką" lub

"Skarżącą", złożyła dniu 21 czerwca 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów -

Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji

Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa

podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji sprzętu elektronicznego - dalej

"towary". Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami Spółka wystawia

znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do

faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w

tym w szczególności: dzielenie rabatów, pomyłki, zwroty towarów. Faktury te są

przesyłane lub przekazywane nabywcom towarów. W przypadku wystawienia faktur

korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny,

niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy

potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku

miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie

potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania

dodatkowych czynności przez Spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców

o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja,

konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki).

Spółka podkreśliła, iż nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru

faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny

wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w

oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami

oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie, czy w świetle

przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT,

Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na

podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym

wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym

terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona

potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów)?

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku

należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w

którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Spółka nie

uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę

towarów).

Spółka wyjaśniła, że zgodnie z dodanym do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a,

obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., w przypadku, gdy podstawa opodatkowania

ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze,

obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania

przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres

rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury,

potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla

którego wystawiono fakturę. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez

nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej

za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za

okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Powyższy przepis stosuje

się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i

wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż:

należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT). Obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. przepisy

uzależniają zatem dokonanie korekty obrotu oraz podatku należnego od dwóch

elementów: od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę raz od daty

otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, że nabywca otrzymał fakturę

korygującą.

Spółka przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007

r., sygn. U 6/06, z którego jednoznacznie wynika, iż brak jest podstaw do

wprowadzania tego rodzaju restrykcyjnych regulacji. Rozstrzygając o niezgodności

przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w

sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,

wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do

których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr

95, poz. 798, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie fakturowe", jako wydanego

przekroczeniem ustawowej delegacji, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż treść

prowadzonych do ustawy przepisów modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę

podatkowania, uzależniając jej wysokość od okoliczności, na które sprzedawca nie

ma wpływu (np. w przypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania

przez niego korespondencji, itp.). Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż

analizowany przepis narusza obowiązującą na gruncie VAT zasadę neutralności,

podkreślając, iż neutralność podatku od warów i usług oznacza, że przepisy krajowe

nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków

merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Trybunał Konstytucyjny orzekł o

niezgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów mniej restrykcyjnych, aniżeli

obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. W stanie prawnym

obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obniżenie podatku należnego mogło nastąpić

w miesiącu otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Od 1 grudnia 2008 r. prawo to powstaje co do zasady w miesiącu, w którym nabywca

otrzymał fakturę korygującą. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej, dodatkowej

weryfikacji przez sprzedawcę momentu, w którym nabywca otrzymał fakturę

korygującą. Nie ulega zatem wątpliwości, iż tezy cytowanego wyroku odnoszą się

również do obecnych, bardziej restrykcyjnych regulacji zawartych w ustawie o VAT.

Spółka ponadto wskazała, że wprowadzając do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a i

4c ustawodawca ustanowił przepisy niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego

oraz z wynikającymi z tych przepisów zasadami prawa, w tym w szczególności z

zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności.

Spółka podkreśliła, że zasada neutralności ma zastosowanie przy obniżaniu

podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur

korygujących. Spółka często uzyskuje potwierdzenie, że kontrahent otrzymał fakturę

korygującą z dużym opóźnieniem lub nie może w ogóle uzyskać takiego

potwierdzenia z przyczyn zupełnie od niej niezależnych np. odbiorca nie chce

poświadczyć odbioru faktury korygującej, mimo iż fakturę otrzymał i przyjął.

Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury

korygującej przesuwa więc w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a

niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości.

Spółka powołując się na orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych stwierdziła,

że polskie regulacje w zakresie dokonywania korekt podstawy opodatkowania oraz

podatku należnego w tym w szczególności art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, istotnie

naruszają zasadę neutralności. Zatem do czasu ich uchylenia nie powinny być

stosowane. Obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego winno

następować w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawi zgodnie z

obowiązującymi przepisami fakturę korygującą. Spółka zauważyła, że regulacje

wprowadzone do polskiej ustawy o VAT w zakresie korygowania podstawy

opodatkowania i podatku należnego naruszają również zasadę proporcjonalności. W

myśl przywołanej zasady, podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być

współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki

ma być osiągnięty. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT narusza nie

tylko zasadę neutralności, ale również zasadę proporcjonalności, w ocenie Spółki,

obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o wystawioną

fakturę korygującą winno następować w okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta

została wystawiona, z pominięciem wyżej wskazanych, niezgodnych z przepisami

wspólnotowymi oraz ich wykładnią regulacjami.

Spółka powołując się na orzeczenia ETS podniosła, że wymogi formalne, jak

wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie potwierdzenia jej odbioru

przez nabywcę nie powinny mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i

momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

Mając na uwadze wykazaną powyżej niezgodność art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o

VAT z przepisami wspólnotowymi oraz obowiązującymi na gruncie VAT zasadami

neutralności i proporcjonalności, Spółka podkreśliła, że z zasady pierwszeństwa

prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale

też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem

wspólnotowym.

W ocenie Spółki obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT

stanowi niepodważalny przykład przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym.

Skutkuje on bowiem wprowadzeniem niekorzystnych, niejednokrotnie wręcz

niemożliwych do spełnienia wymogów, uzależniających prawo podatnika do

obniżenia kwot obrotu oraz kwot podatku należnego od czynników obiektywnie

niezależnych od niego. To z kolei prowadzi do deklarowania przez podatnika kwot

obrotu oraz podatku należnego nieodpowiadających rzeczywistości gospodarczej

oraz transakcjom faktycznie realizowanym przez niego.

Związku z powyższym Spółka uznała, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT,

uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku

należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia

otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony

formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Rady z

dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. U. UE L347/1) - dalej "Dyrektywa 2006/112/WE" i jako taki nie powinien być

stosowany. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na

podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym

zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania

przez nabywcę.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r.

uznał, w świetle obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. stanu prawnego, stanowisko

Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 106 ust. 1, art. 29

ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT, § 13 ust. 1, ust. 2, ust. 3 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym

podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i

usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 212 poz. 1337, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie z 2008 r."

Minister Finansów wskazał, że w świetle powyższych przepisów warunkiem

obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury

korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej

przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Bez

znaczenia pozostaje fakt, iż - jak wskazuje Spółka - uzyskanie potwierdzenia odbioru

faktury korygującej przez Spółkę jest bardzo utrudnione i wiąże się z koniecznością

podejmowania dodatkowych czynności". Minister Finansów zauważył, iż Trybunał

Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż

przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia fakturowego jest niezgodny z

obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z konstytucją. Co do zasady

Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania

prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę

obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu

miesięcy. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia

stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem

stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się

znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, Minister

wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację

ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie

rozporządzeniu wykonawczym. Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu

przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości

rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie

wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego

przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie

dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok

został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. - Dz. U. Nr 235, poz.

1735).

Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od

towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu

wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia

2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące

faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie

zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT.

Minister Finansów odniósł się stanowiska Spółki, że wymóg posiadania

potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od

jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73

i 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Przytoczył powyższe przepisy i stwierdził, że nie

zgadza się z twierdzeniem stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania

potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wyjaśnił, że wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę

opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw

członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej

podstawy. Zatem przedstawione regulacje nie naruszają postanowień Dyrektywy,

gdyż w zasadniczej części są jego odzwierciedleniem.

W zakresie podniesionego zarzutu, iż przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o

VAT naruszają zasadę neutralności organ zauważył, iż fundamentalną cechą

podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników.

Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i

ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość

podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i

usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić

dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość

odzyskania podatku naliczonego. Ustawa o VAT gwarantuje podatnikowi prawo do

odliczenia podatku należnego oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku

naliczonego w stosunku do podatku należnego. Ze względu na łączący się z

podatkiem od towarów i usług obowiązek tzw. samoobiiczenia podatkowego

realizacja tego prawa wiąże się z określeniem przez podatnika podstawy

opodatkowania tym podatkiem. Tę kwestię w ustawie o podatku od towarów i usług

reguluje art. 29: podstawą opodatkowania tym podatkiem, co do zasady, jest obrót

pomniejszony o kwotę podatku należnego, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży,

pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót, z jednej strony zwiększa się o

otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają

bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika,

pomniejszone o kwotę należnego podatku, z drugiej zaś - zmniejsza w sytuacjach i

na warunkach wskazanych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Minister Finansów

zauważył, iż rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru

faktury korygującej przez nabywcę nie narusza ww. zasady neutralności, bowiem

przy rachowaniu należytej staranności podatnik posiada prawo do zmniejszenia

obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Powyższe uregulowanie ma na celu

przeciwdziałanie nieuzasadnionym obniżkom wysokości osiąganych przez

Podatników obrotów, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów

i usług, a co za tym idzie wysokości odprowadzanych przez nich do budżetu kwot

tego podatku. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej

przez nabywcę ma na celu zapewnienie właściwej kontroli rozliczeń przez

podatników podatku od towarów i usług. Ma to związek z koniecznością

samodzielnego obliczania i udokumentowania przez podatnika podatku z tytułu

obrotu towarami lub usługami, jego pobrania oraz odprowadzenia do budżetu

państwa. W sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku

należnego, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie jest

tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę

proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie

jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz

podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. To na Spółce spoczywa bowiem

ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy

opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi

korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia

kwoty podatku należnego, Skarżąca ma obowiązek posiadania potwierdzenia

odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia. W sytuacji, gdy

wystawienie faktury korygującej będzie miało wpływ na obniżenie wartości

sprzedaży, wówczas przedmiotowa faktura powinna zostać ujęta w rejestrze

sprzedaży w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez

kontrahenta. W takim przypadku faktura pierwotna odzwierciedlała bowiem

prawidłowo stan faktyczny istniejący w momencie powstania obowiązku

podatkowego. Natomiast faktura korygująca wystawiona została z powodu

zdarzenia, które zaistniało dopiero po tym momencie, i które uzasadniałoby ujęcie w

deklaracji w innym miesiącu, aniżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego.

Minister Finansów odnosząc się argumentu, iż w omawianym przypadku

zastosowanie znajdzie zasada pierwszeństwa przepisów wspólnotowych przed

przepisami prawa krajowego zaznaczył, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej

państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa

wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii

stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w

przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od

ustawa o VAT, która zastąpiła poprzednio obowiązującą jest wyrazem dostosowania

prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu

podatku VAT. Jednak o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji

zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do

namierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i

metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Powołane przez Skarżącą wyroki ETS odnoszą się do roli i obowiązku

podatnika w systemie poboru podatku VAT. Zauważyć należy, że wyroki C-317/94 w

sprawie Elida Gibbs c raz C-427 Komisja przeciwko RFN, zawierają rozstrzygnięcia

w sprawie o odmiennym stanie faktycznym od zaprezentowanego we wniosku.

Dotyczą rozliczania rabatów (udzielonych na podstawie wystawionych kuponów

zniżkowych) przyznanych przez producenta klientom detalicznym, a przyjmowanych

przez sprzedawcę detalicznego. W powyższej sytuacji mamy do czynienia z tzw.

łańcuchem dostaw. Kluczowe rozstrzygnięcie sprawy odnosi się do podstawowej

zasady w podatku VAT - zasady neutralności, prawidłowe zastosowanie warunków

do odliczenia podatku VAT (nie ma obowiązku korygowania podstawy c

podatkowania w transakcjach pośrednich - ma to wykluczyć niewłaściwe obciążenie

podatnika podatkiem VAT). Podobnie należy odnieść się do powołanego wyroku z

dnia 29 maja 2001 r. C-86/99 w sprawie Freemans pic. Powyższe rozstrzygnięcie

również odnosi się do sytuacji rozbieżnej w stosunku do przedstawionej we wniosku

Spółki. Minister Finansów stwierdził, że co do zasady ww. wyroki odnoszą się do

podstawowej zasady w podatku VAT jaką jest prawo do obniżenia obrotu, która jest

gwarancją zachowania zasady neutralności, natomiast przedmiotowa interpretacja

indywidualna nie narusza powyższego prawa.

Minister Finansów odnosząc się do przytoczonych przez Spółkę wyroków

Sądów Administracyjnych zauważył, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest

jednolita i o ile strona powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, tak organ

przypomniał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września r., sygn. akt I SA/Po 632/09, w którym sąd uznał, że art. 29 ust. 4 a ustawy o

VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy. Podobnie wypowiedział się również WSA w

Poznaniu w wyroku sygn. akt l SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie sygn. akt I SA/LU

798/09.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 12 listopada

2010. r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające w pływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT poprzez dokonanie ich wykładni sprzecznej z

art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE oraz pomijającej zasadę neutralności VAT

dla podatników, skutkujące uznaniem, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do

obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za

okres rozliczeniowy, w którym faktury te wystawiono, jeżeli w dacie złożenia

deklaracji za ten okres nie dysponuje ona potwierdzeniem odbioru faktury

korygującej przez kontrahenta;

b) art. 29 ust. 4a i 4c. ustawy o VAT w związku z art. 90 Dyrektywy VAT, poprzez

wydanie interpretacji z pominięciem zasady proporcjonalności poprzez nałożenie na

Skarżącą obowiązku stosowania określonych w ustawie o VAT środków

przekraczających tę zasadę (tj. obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury

korygującej, warunkującego prawo do obniżenia obrotu oraz podatku należnego);

a) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji w związku z art. 288 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu

Unii Europejskiej poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego

przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami unijnymi

regulacjami prawa krajowego;

2. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p." poprzez

nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego orzecznictwa

sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału

Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało przedstawieniem przez Organ

wadliwej wykładni przepisów prawa w zakresie jakich Skarżąca występowała z

wnioskiem o interpretację indywidualną;

b) art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem

przepisów prawa oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem

zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów

podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości

zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w

tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione we

wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27

kwietnia 2011 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, iż Naczelny Sąd

Administracyjny postanowieniem z 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 104/10, na

podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E.C 115 z

9 maja 2008r.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

następujące pytanie prejudycjalne: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112

stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa

opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa

członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności

VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u.

uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy

określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do

złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca

towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury

przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?"

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na zapadły

wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w

sprawie C-588/10, wydany w wyniku rozpoznania powyższego pytania

prejudycjalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.)

sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola

wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem

stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji

indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle

przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania

zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to,

że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze

zm. - dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania

nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie

przypomnieć, iż przedmiotem zaskarżenia jest indywidualna interpretacja przepisów

regulujących podatek od towarów i usług, uznająca stanowisko Skarżącej za

nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego warunkiem obniżenia przez sprzedawcę

podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie

przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z

literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Bez

znaczenia pozostaje fakt, iż - jak wskazuje Spółka - uzyskanie potwierdzenia odbioru

faktury korygującej przez Spółkę jest bardzo utrudnione i wiąże się z koniecznością

podejmowania dodatkowych czynności.

Skarżąca wyraziła pogląd, że jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty

podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za

okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Spółka

nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta

(nabywcę towarów). Spółka podniosła, że otrzymanie potwierdzenia faktury

korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności

(ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury

korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania

wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki). Spółka podkreśliła, że często uzyskuje

potwierdzenie, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą z dużym opóźnieniem lub

nie może w ogóle uzyskać takiego potwierdzenia z przyczyn zupełnie od niej

niezależnych np. odbiorca nie chce poświadczyć odbioru faktury korygującej, mimo iż

fakturę otrzymał i przyjął.

Istotą problemu w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy

jest więc ustalenie, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg polegający na

uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od

posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez

nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT) mieści się w pojęciu

warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

Polska jako państwo członkowskie UE jest bowiem zobowiązana, jak słusznie

zauważyła skarżąca, przestrzegać prawo wspólnotowe, jak też uwzględniać

orzecznictwo sądów UE.

W związku z tym w pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż poruszona w

zapytaniu kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z

dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C - 588/10 udzielił odpowiedzi na zadane przez

Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16

września 2010 r" sygn. akt I FSK 104/10): "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1

Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego

systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w

przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest

stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści

się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz

proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11

marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy

określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do

złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca

towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury

przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?"

Zakreślając ramy prawne orzeczenia TSUE wskazał na treść przepisów prawa

wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273

Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej

regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od

nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem

TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy

towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29

ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy

opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika

potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub

usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1

Dyrektywy 112 (pkt 25).

Trybunał wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112

stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach

określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21), a ponadto zgodnie z art. 273

Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za

niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia

oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i

transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz

pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami

członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z

przekroczeniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do

nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza

obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22).

Z uwagi na fakt, iż wskazane powyżej przepisy nie precyzują ani warunków,

ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE wyraził pogląd,

że państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione

przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy

opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23).

Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz

proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego

wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której

podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane.

Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie

w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom

podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28).

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub

usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub

nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami

podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po

pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy

celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty

faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w

rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt

40).

Z dotychczasowy rozważań jednoznacznie wynika, że podatnik powinien

podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez

nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej.

Obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia

jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w

rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W tym wypadku podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy

opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochował należytej staranności celem

upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, co

zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawę do

wypowiedzenia się również na ten temat.

Przede wszystkim organ powinien wskazać, w jaki sposób podatnik powinien

wykazać, że podjął racjonalne działania uzasadniające działanie mające na celu

uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę. Innymi słowy powinien

wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności (np.

wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury

korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia

odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu

potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury).

Organ podatkowy powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny

termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy

mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT.

Reasumując, za zasadne należało uznać zarzuty skargi.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o zakresie w

jakim nie może ona być wykonana orzekając na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydane zostało w trybie art. 200 p.p.s.a.