Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1467/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 8 lit.a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 47/11 w sprawie ze skargi K. N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2011 r., I SA/Sz 47/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 7 września 2010 r. nr [...], wydaną po rozpoznaniu wniosku K. N. w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 7 czerwca 2010 r. K. N. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z którego wynika, iż wnioskodawca w roku 1994 r. nabył wraz z żoną, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, lokal mieszkalny. W spadku po zmarłej w roku 2009 żonie wnioskodawca nabył udział w tym lokalu w wysokości 1/6, zachowując przy tym swój udział do 1/2 części. Obecnie zamierza on cały swój udział we własności tego lokalu mieszkalnego zbyć na rzecz swego syna za dożywocie.

Wnosząc o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji zbycia swego udziału w lokalu mieszkalnym w zamian za dożywocie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od zbycia udziału nabytego w spadku po żonie, wnioskodawca jednocześnie przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie, uznając, iż nie będzie on zobowiązany do zapłaty takiego podatku, skoro zbycie lokalu w drodze umowy dożywocia nie ma charakteru odpłatnego. Powołał się przy tym na stanowisko WSA w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 21.01.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1587/09.

Rozpatrując powyższy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu 7.09.2010 r. pisemną interpretację, w której stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wydający interpretację przytoczył na wstępie przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), z którego wynika zasada stanowiąca, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a następnie wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli takie zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Stwierdzając dalej, iż w świetle tych przepisów każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów pod warunkiem, że dokonana została przed upływem wskazanego okresu i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, wydający interpretację organ za okoliczność istotną, jaka wymaga rozważenie w przedstawionej we wniosku sprawie, uznał rozstrzygnięcie tego, czy w wyniku zawarcia umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przytoczył on przepis art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, zawierający istotne i niezbędne elementy umowy dożywocia, podkreślając, iż wynika z niego, że ma ona charakter umowy zobowiązującej, odpłat-nej i wzajemnej, w której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości i że w związku z tym przyjąć należy, iż stanowi ona dla dożywotnika źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o ile nastąpi ono przez upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do podatkowego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, dokonujący interpretacji organ stwierdził, iż jakkolwiek przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze zbycia tytułem dożywocia własności udziału do 1/2 lokalu mieszkalnego, jako udziału w majątku wspólnym, którego nabycie nastąpiło w roku 1994, jest wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym ze względu na upływ okresu pięcioletniego, to jednakże opodatkowaniu takiemu będzie podlegał przychód z tytuły zbycia w drodze umowy dożywocia udziału we własności tego lokalu nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłej małżonce, o ile zakładane w przedstawionym stanie faktycznym zbycie nastąpi przez upływem pięciu lat od nabycia tego udziału, które nastąpiło - w myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. W konkluzji organ ten stwierdził, że jeżeli odpłatne zbycie posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w stanowiącym nieruchomość lokalu mieszkalnym nastąpi w drodze umowy dożywocia zawartej przed końcem 2014, to zbycie to będzie stanowiło źródło przychodów w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadkobrania.

Wydający interpretację organ wskazał następnie na regulacje zawarte w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące o tym, iż przy-chodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rze-czy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a gdy cena ta od-biega znacznie, bez uzasadnionej przyczyny, od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (ust. 1), którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3). Zauważył przy tym, że skoro umowa dożywocia nie określa kwoty ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, nabywca zobowiązuje się bowiem do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione nie są znane w momencie zawierania umowy, to przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Na koniec wydający interpretację organ przedstawił wnioskodawcy zasady dotyczące pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o koszty uzyskania tego przychodu, a także zasady dotyczące obliczania podatku należnego od tego przychodu.

Powyższa interpretacja pisemna została w dniu 13.09.2010 r. doręczona K. N., który nie zgadzając się z taką oceną swego stanowiska pismem z dnia 25.09.2010 r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa i uznania tego stanowiska za prawidłowe.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, pismem z dnia 25.10.2010 r., doręczonym wnioskodawcy w dniu 15.11.2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany zaprezentowanej przez siebie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 11.12.2010 r. K. N. zaskarżył wydaną mu interpretacje indywidualną do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, skarżący zarzuca, iż interpretacja ta dokonuje błędnej i dowolnej wykładni przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych co do opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, a to w następstwie bezpodstawnego przyjęcia, iż zbycie to ma charakter odpłatny. Wywodząc, iż w wyniku umowy dożywocia dochodzi do nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości oraz że odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, odwołał się przy tym do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest zasadna.

W motywach wyroku Sąd podał, że organ podatkowy, stwierdzając w wydanej przez siebie interpretacji, że nieprawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, iż zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie stanowi źródła przychodu, o jakim postanawia przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmuje założenie, iż zbycie takie ma charakter odpłatny, nie wskazując jednak, na czym odpłatność ta w istocie polega. Wskazując na odpłatny charakter umowy dożywocia organ wydający zaskarżoną interpretacje przyznaje zarazem, iż w momencie zawierania umowy nie są jeszcze znane ani wartość świadczeń nabywcy na rzecz dożywotnika, ani okres, w którym mają być one spełniane, co oznacza, jego zdaniem, iż wobec braku określenia w umowie ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, wielkość przychodu stąd uzyskanego określać należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

W związku z taką istotą tego sporu Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał zawarte w zaskarżonej interpretacji spostrzeżenie, iż na gruncie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego we wniosku o jej wydanie, ocena wyrażonego w tym wniosku stanowiska wnioskodawcy zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku zawarcia umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił jednocześnie w pełni stanowisko wydającego interpretacje organu co do tego, iż w świetle tego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów w sytuacji, gdy dokonana została przed upływem wskazanego w nim okresu i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, koniecznym jest jednak zauważyć, iż stanowiąc o odpłatnym zbyciu wskazanych w nim rzeczy i praw majątkowych jako o odrębnym źródle przychodu, ustawodawca podatkowy nie definiuje w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie określa w jej art. 19, co jest przychodem z tego źródła, a zatem odpowiedzi na pytanie o rozumienie tego pojęcia nie sposób poszukiwać w oderwaniu od tego ostatniego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał również, że pojęcie "odpłatnego zbycia" wskazanych w nim przedmiotów majątkowych (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy), jako odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca podatkowy wprowadził do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. na skutek nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), zastępując tym określeniem wcześniej obowiązujące określenie tego źródła przychodów pojęciem "sprzedaży lub zamiany" i rozszerzając w ten sposób to źródło przychodów także na inne, aniżeli sprzedaż lub zamiana, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia tych przedmiotów majątkowych. Sąd pierwszej instancji zauważył jednakże, że dokonując takiego rozszerzenia źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca ten nadal zachował obowiązującą dotychczas regułę, iż przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest - poza zbyciem w drodze zamiany - "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie".

Sąd pierwszej instancji podniósł w dalszej kolejności, że ustawodawca podatkowy, czyniąc miernikiem przychodu z odpłatnego ich zbycia cenę określoną w umowie i wyrażającą wartość zbywanej rzeczy lub prawa (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany), zakłada, że cena ta co do zasady odpowiada wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, skoro wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej pozwala określić jedynie wówczas, gdy określona w umowie cena odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, którą to wartość nakazuje jednocześnie określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazany w art. 19 ust. 1 ustawy sposób ustalania wielkości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw pozwala zatem na postawienie tezy, iż odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe dające się wycenić w momencie dokonania tego zbycia.

Jedną z form prawnych zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) jest niewątpliwie umowa o dożywocie, przez którą w zamian za przeniesienie własności nieruchomości (udziału w jej współwłasności) nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej dożywotnie utrzymanie, na które to zobowiązanie składa się, w braku odmiennej umowy, obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczenie mu wyżywienia, ubrania mieszkania, światła i opału, zapewnienie mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 Kodek-su cywilnego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł jednak, że charakter umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zbyciem przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwiwalentnego wobec świadczenia zbywcy. Ze względu na charakter umowy dożywocia, powodujący, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania, określenie w tej umowie wartości przyszłych świadczeń z prawem dożywocia związanych nie jest zatem możliwe, co jednocześnie niemożliwym czyni określenie "ceny" wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości i tym samym stanowiącej przychód odpłatnego jej zbycia.

Sąd pierwszej instancji podkreślił następnie, że czyniąc określoną w umowie cenę, wyrażającą wartość zbywanej nieruchomości, miernikiem wysokości przychodu ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, ustawodawca nie przewiduje, poza przychodem z zamiany rzeczy lub praw, innego miernika tego przychodu w sytuacji, gdy z istoty samej umowy wynika, że świadczenie wzajemne otrzymywane przez zbywcę nie daje się wycenić, jak ma to właśnie miejsce w przypadku umowy dożywocia. Wprawdzie w art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca podatkowy przewiduje możliwość zastosowania przy ustalaniu przychodu miernika innego aniżeli wartość zbywanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a mianowicie określenie tego przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, ale możliwość tę sprowadza wyłącznie do sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, określając przy tym w ust. 4 art. 19 właściwy w tym zakresie sposób postępowania tych organów. Za nieuprawnioną zatem, w świetle regulacji zawartej w art. 19 ustawy, uznać należy leżącą u podstaw zaskarżonej interpretacji tezę, że wynikający z istoty dożywocia brak możliwości określenia w umowie ceny, za jaką zbywana jest nieruchomość, pozwala na określenie przychodu z tytułu tego zbycia na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, co w konsekwencji prowadzić musi do wniosku, iż stanowiącym źródło przychodu odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jest tylko takie zbycie, przy którym określono w umowie wartość zbywanej rzeczy wyrażoną w cenie (za wyjątkiem zamiany rzeczy lub praw, gdzie istotą tej czynności jest jej odpłatność rozumiana jako ekwiwalentność świadczeń i gdzie przychód osiągany jest przez obie strony tej czynności).

W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że organ wydający zaskarżoną interpretację do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) błędnie zastosował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, przyjmując, że zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) w zamian za prawo dożywocia ma charakter zbycia odpłatnego w rozumieniu tych przepisów i że podlegającym opodatkowaniu przychodem z takiego zbycia jest rynkowa wartość zbywanego przedmiotu.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzut naruszenia wyłącznie przepisów prawa materialnego, to jest zarzucił:

— błędną wykładnię art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c) oraz art. 1 9 ust. l i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 póz. 307 ze zm. — dalej p.d.o.f.), polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zbycie udziału w nieruchomości w zamian za prawo dożywocia nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu tych przepisów, a tym samym nie stanowi źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. l pkt 8 p.d.o.f., ponieważ zawierana w tym przedmiocie umowa, nie określa wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w jej cenie stanowiącej miernik wysokości uzyskanego przychodu, a jednocześnie niemożliwym jest ustalenie przychodu z tego zbycia w oparciu o wartość rynkową zbywanego przedmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest charakter umowy dożywocia z punktu widzenia jego prawnopodatkowych konsekwencji. W pierwszej kolejności podnieść należy, że umowa dożywocia stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. polega na tym, że w zamian za przeniesienie nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W literaturze cywilistycznej podkreśla się zatem, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna (por. Z. Radwański, [w:] J. Panowicz-Lipska, System Prawa Prywatnego, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, Warszawa 2004, t. 8, s. 614-615). W judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się więc powszechnie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, przysparzającą, wzajemną i dwustronnie zobowiązującą (E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny. Komentarz, t. III, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 2010). O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza zasadniczo umowa, a w razie jej braku nabywca powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczając mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Należy również przypomnieć, że spełnianie powtarzających się świadczeń w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku odpowiada treści umowy renty (uregulowanej w art. 903 k.c.), a zatem tego typu świadczenia mogą być ustanawiane na zasadach analogicznych do renty. Przepis art. 913 § 1 k.c. przewiduje bowiem możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie, w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu.

Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy również zauważyć, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes (por. orzecznictwo SN z dnia 26 marca 1965 r. NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana).

Odpłatny charakter umowy dożywocia należy zatem powiązać z odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego. W zakresie prawnopodatkowej oceny skutków umowy dożywocia Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje pogląd reprezentowany już w judykaturze, to jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2012 roku sygn. II FSK 2625/10 oraz z 14 marca 2013 roku sygn.. akt II FSK 1398/11.

Kluczowe znaczenie ma tutaj treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z treści zacytowanych przepisów wynika, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. To strony określają wartość przedmiotu umowy. Natomiast oszacowanie przez organ wartości nieruchomości stosownie do treści art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., może nastąpić w przypadku, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nie jest to spowodowane uzasadnionymi przyczynami. Uwaga ta ma istotne znaczenie w kontekście jednego z motywów, jaki stanowił podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania, określenie w tej umowie wartości przyszłych świadczeń z prawem dożywocia związanych nie jest zatem możliwe, co jednocześnie niemożliwym czyni określenie "ceny" wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości i tym samym stanowiącej przychód odpłatnego jej zbycia". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie było zasadne, albowiem spór nie dotyczył określenia wartości przedmiotu umowy, która została określona przez strony.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny również w znaczeniu materialnopodatkowym, a nie tylko cywilistycznoprawnym. Konstatując, można uznać, że w świetle wcześniejszych wywodów cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, bowiem zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego, jakim było zapewnienie świadczeń określonych w art. 908 § 1 k.c.

Tym samym trafnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z tych też względów suszne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej jego wykładni, jak i naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie tej przepisy te nie mają zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.