Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 332/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" S.A. z/s w S. (do stycznia 2020 r. w W.; dalej: spółka, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za następujące miesiące 2014 r:

- luty - w kwocie 527.661 zł,

- marzec - w kwocie 470.035 zł,

- kwiecień - w kwocie 246.878 zł,

- maj - w kwocie 387.935 zł,

- czerwiec - w kwocie 447.511 zł,

- sierpień - w kwocie 426.088 zł,

- wrzesień - w kwocie 407.864 zł,

- październik - w kwocie 931.776 zł,

- listopad - w kwocie 402.819 zł,

- grudzień - w kwocie 1.717.096 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że wobec spółki przeprowadzono postępowanie kontrole w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw podatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Spółka prowadziła wówczas działalność w zakresie produkcji i montażu konstrukcji metalowych.

W ewidencji sprzedaży za grudzień 2014 r. i deklaracji za ten miesiąc obniżyła podstawę opodatkowania o 188.837,36 zł i podatek należny o 43.432,60 zł z wystawionej dnia 12 stycznia 2015 r. przez "B" S.A. faktury korygującej do faktury nr 3/FW2014/12 z dnia 10 grudnia 2014 r. Fakturę korygującą otrzymano zwrotnie 19 stycznia 2015 r. Korekty tej należało jednak dokonać nie w grudniu 2014 r., lecz w styczniu 2015 r., stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1-3 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT).

W 2014 r. spółka sprzedała środki trwałe udokumentowane fakturami nr l/FVSP/2014/06 z dnia 9 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 8350 zł oraz 1/FVSP/2014/11 z dnia 4 listopada 2014 r. na wartość brutto 1000 zł. Transakcji tych nie opodatkowała, uznając je za zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Ustalono jednak, że podstawa do zwolnienia nie zachodziła, ponieważ spółka nie prowadziła w tym czasie działalności zwolnionej od opodatkowania. Podstawa opodatkowania została zatem zaniżona w czerwcu o kwoty 6.788,62 zł i podatek należny o 1.562,38 zł, a w listopadzie odpowiednio o 813,01 zł i 186,99 zł (liczone metodą "w stu"). Ponadto w deklaracji za czerwiec sprzedaż udokumentowaną ww. fakturą l/FVSP/2014/06 błędnie wykazała w poz. 31 jako dostawę towarów dla których podatnikiem jest nabywca.

Organ stwierdził różnice w zapisach sum wynikających z ewidencji sprzedaży i deklaracjach dotyczących lutego (różnica w podstawie opodatkowania wyniosła 1.364.895 zł a w podatku należnym 313.926 zł) i października (różnica w podstawie opodatkowania wyniosła 1.343.178 zł , a w podatku należnym 308.931 zł) 2014 r. Przyjęto, że podstawę sporządzenia deklaracji powinny stanowić dane z ewidencji za ww. miesiące. Zauważono też, że w deklaracji za listopad zadeklarowano kwotę niższą (4.012.734 zł) niż wynikającą z ewidencji (4.013.920,32 zł). Podatek należy wykazano w kwocie 923.202 zł.

Zakwestionowano ponadto realność umów zawartych z "C" sp. z o.o. z/s w W. Przedmiotem zakupów od tego podmiotu miały być usługi na obiektach: "D" (inwestorem było "B" S.A.), "E" (inwestorem był "F" S.A., wykonawcą "G" S.A.), "H" (generalnym wykonawcą było "B" S.A.), "I" (generalnym wykonawcą było "B" S.A.), "J" (generalnym wykonawcą było "B" S.A.), "K" (generalnym wykonawcą było "B" S.A.). Na ww. inwestycjach podatnik był wykonawcą lub podwykonawcą. Spółka nie potrafiła jednak określić, w jaki sposób nawiązała kontakt z "C" i na jakiej podstawie oceniła jej kwalifikacje do wykonania zlecanych rzekomo usług. Nie dysponowała kosztorysem wykonawczym dotyczącym robót zleconych "C" ujętych w fakturach wystawionych przez ten podmiot, ani zakresem rzeczowym zleconych robót. Nie zawierała z tym podmiotem umów. Nie zgłaszała go również inwestorom jako swojego podwykonawcy. Tymczasem obowiązki takie ciążyły na spółce na podstawie umów zawartych w inwestorami, a skutkiem uchybienia im miało być rozwiązanie umowy. Ryzyko z tego wynikające byłoby zatem niewspółmierne do korzyści związanych z wprowadzenia na teren budów podmiotu niezgłoszonego inwestorowi. Uzyskanie zgody na zatrudnienie podwykonawcy było także ówcześnie wymagane przepisami Kodeksu cywilnego. Dodatkowo, "C" od dnia 18 października 2013 r. nie miała obsadzonego organu uprawnionego do jej reprezentowania; wykreślono wówczas z rejestru dane R.A. Zobowiązania spółki wobec "C" za 2014 r. wynosiły 2.095.551 zł, z czego z kasy spółki mogło być uregulowane tylko 48.339 zł. Kwotę 1.009.584 zł miał uregulować wiceprezes zarządu M. O., a kwotę 1.037.628 zł prezes zarządu S. O., ale brak dowodów, aby nastąpiło to z kasy spółki. Kwoty te miały być przekazywane osobie nieznanej (A. R., choć ustalenie, czy to ta osoba była odbiorcą pieniędzy nie było możliwe), bez sprawdzenia jego tożsamości i prawa do reprezentowania "C". Przedłożone protokoły odbioru robót nie odzwierciedlały zatem robót, które miały dokumentować, a usługi fakturowane przez "C" nie zostały wykonane przez ten podmiot. Kontakt organów podatkowych z tym podmiotem nie był możliwy, a dodatkowo został on wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT z dniem 26 marca 2012 r. W złożonych pomimo tego deklaracjach podatkowych "C" wykazała obrót niższy od tego, jaki wynikał z wystawionych przez ten podmiot faktur na rzecz spółki.

W świetle powyższego, skoro spółka nie nabyła rzeczonych usług od "C" i faktury wystawione przez "C" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami, to spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur o kwotę 391.851 zł, a to z uwagi na dyspozycje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Szczegółowe rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące zaprezentowano na stronie 23-27 decyzji organu I instancji.

Po rozpoznaniu odwołania spółki i uzupełnieniu materiału dowodowego opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy zauważył w pierwszej kolejności, że decyzję wydano przed upływem terminu przedawnienia. W dniu 29 marca 2019 r. Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec "A" S.A. dochodzenie o to, że spółka działając w warunkach czynu ciągłego w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem nierzetelnie rozliczała podatek od towarów i usług poprzez podanie nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2014 r. i nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe (rejestry sprzedaży i zakupów VAT), w wyniku czego naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług. Spółka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w piśmie z dnia 5 kwietnia 2019 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną była ocena faktur wystawionych przez "C", tj. czy dokumentowały one rzeczywiste transakcje. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć bowiem miejsce jedynie, gdy faktura obrazuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej na fakturze na rzecz jej odbiorcy, wystarcza do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Prawo do odliczenia nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u wystawcy faktury nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie uznaje się za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W przekonaniu organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka nie potrafiła sprecyzować, kto i w jakich okolicznościach polecił jej "C", z którą współpracę miała nawiązać w związku z początkiem realizacji dużych inwestycji w sektorze energetycznym. W imieniu "C" występować miał prezes zarządu A. R., przy czym został on wykreślony z rejestru KRS dnia 18 października 2013 r. Spółka nie zweryfikowała, czy był on umocowany do reprezentowania kontrahenta. Współpraca między tymi podmiotami nie odbywała się na podstawie zawartych formalnie umów. Określona i przyjęta forma współpracy z "C" miała być podyktowana brakami kadrowymi, z jakimi podatnik spotykał się od kilku lat. Spółka zmieniała jednak w toku postępowania stanowisko co do okoliczności współpracy, w tym co do miejsca świadczenia usług. W umowach zawartych z "B" S.A. oraz "G" S.A. znajdowały się zastrzeżenia, że wykonawca powinien wykonać przedmiot umowy własnymi siłami. Zlecenie części prac innym firmom wymagało uzyskania pisemnej zgody zamawiającego. Pomimo tego spółka nie zgłosiła inwestorom ww. podmiotu. Podatnik nie wskazał także, w jaki sposób i na podstawie czego weryfikowane były kwalifikacje, uprawnienia, a także rzeczywiste możliwości wykonania przez "C" zleconych jej prac. Na załączonych do zakwestionowanych faktur protokołach odbioru wykonanych robót ze strony podwykonawcy – "C" - wymieniony jest Z. D., jednak organ I instancji nie zdołał potwierdzić, że osoba o takich personaliach mogła podpisać te dokumenty. Spółka nie dysponowała kosztorysem wykonawczym zleconych "C" robót, ich zakresu rzeczowego, a powołała się wyłącznie na protokoły odbiorów, które stanowiły podstawę wystawionych faktur. Zapłata należności z faktur miała następować w formie gotówkowej, na ręce A. R.. Jednak w dokumentacji księgowej spółki brak było dowodów zapłaty za wykonane prace. Do faktur załączono dokumenty "KP" wystawione przez "C", każdy z tej samej daty, co faktura, które miał przywozić ze sobą A. R. Płatność za usługi nie mogła jednak nastąpić bezpośrednio z kasy spółki, a jedynie za pośrednictwem członków zarządu spółki. Jednak nie przywiązywano wagi do dokumentowania przekazywanych kwot. Przede wszystkim jednak z "C" nie można się skontaktować i od października 2013 r. nie ma ona obsadzonego zarządu. W 2014 r. nie była także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (została wcześniej z niego wykreślona). "C" miała zgłoszony inny rodzaj prowadzonej działalności, niż wynikający z faktur. Nie deklarowała także w 2014 r. zaliczek jako płatnik (pracodawca) w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie posiadała taboru samochodowego, który był niezbędny do ewentualnego przemieszcza się jej pracowników.

W świetle powyższego uznano, że "C" nie wykonała usług wykazanych w spornych fakturach, które nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. Brak było dowodów potwierdzających, że "C" prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. W konsekwencji spółka pomniejszając w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. podatek należny o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach, na których jako wystawca widnieje "C", naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Ponieważ fakturom nie towarzyszył obrót towarami (wykonanie usługi), nie było potrzeby badania dobrej/złej wiary podatnika. Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała wiarygodności kontrahenta i osoby podającej się za prezesa zarządu "C". Już poprzez samo sprawdzenie, czy kontrahent jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz sprawdzenie KRS spółka dowiedziałaby się, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, a A. R. nie był umocowany do reprezentowania "C". Wyjaśnienia dotyczące powodów niezgłaszania podwykonawcy oraz odnoszących się do dokumentowania robót przez "C" uznano za niewiarygodne.

Działalność spółki oceniono jako niestaranną. Nie zawierała ona z "C" żadnych umów, w których określono by warunki współpracy, terminy realizacji usług, wartość wykonanych usług i sposób płatności, warunki odbioru robót, warunki gwarancji i rękojmi na wykonane prace. Nie była też w stanie wskazać osób, które wykonywały prace w imieniu "C".

Wszystkie powyższe okoliczności świadczą w ocenie organu o braku prowadzenia przez "C" rzeczywistej działalności. Wystawione faktury nie dokumentują zatem realnych transakcji sprzedaży, przez co nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował także pozostałe ustalenia organu I instancji i dokonane rozliczenie podatku.

W skardze spółka zarzuciła:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez "C" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi dla spółki prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

2) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na niedopuszczeniu w sprawie wnioskowanych dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi, m.in. w aspekcie uzyskania wyjaśnień od przedstawicieli "C",

3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na ocenie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie całościowy, w szczególności poprzez odmówienie mocy dowodowej wyjaśnieniom przedstawicieli spółki i składanych przez nich dokumentów,

4) art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności uzyskania wyjaśnień od przedstawicieli "C", w tym osób które reprezentowały ten podmiot w okresie gdy kwestionowane transakcje były zawierane oraz realizowane, przez co decyzje wydane w postępowaniu zostały wydane w oparciu o niepełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy,

5) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności weryfikacji okoliczności towarzyszących zawarciu i wykonaniu poszczególnych transakcji z "C", a tym samym wykazaniu braku zachowania należytej staranności przez Spółkę, przez co decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy.

Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W przekonaniu spółki organ podatkowy całkowicie zignorował jej "dobrą wiarę" przy nabywaniu usług robót budowalnych od "C". Pominięto wszelkie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dochowała należytej staranności wymaganej w stosunkach kupieckich. Organy nie wyjaśniły powodów, dla których pewnym dowodom przyznano walor prawdziwości a innym nie, na skutek czego wytworzono wrażenie o fikcyjnych transakcjach. Przedstawione wnioski co do pozorności transakcji są nieuzasadnione racjonalnie i nie mają poparcia w stanie faktycznym. W poczynionych ustaleniach brakuje elementu wskazującego na świadome uczestnictwo spółki w nierzetelnym rozliczaniu podatku. "C" składała deklaracje podatkowe, wobec tego spółka nie miała podstaw do kwestionowania rzetelności tego kontrahenta, a zlecone mu roboty zostały zrealizowane prawidłowo. Roboty te były następnie odbierane przez inwestorów, którzy dokonywali za nie następnie zapłaty. To, że nie zgłosiła inwestorom pracowników "C" nie oznacza, że nie świadczyli oni pracy na odnośnych budowach. Żadne z ustaleń stanu faktycznego nie wskazują, że zawarte transakcje nabycia usług robót budowalnych od "C" nie nastąpiły. Organy pominęły także specyfikę branży budowlanej oceniając sposób zapłaty za wykonane usługi pomimo, że w całym 2014 r. spółka uregulowała w ten sposób kwotę 3.658.909 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Jak wynika z akta sprawy, kwestią sporną jest ustalenie, czy faktury wystawione przez "C" spółka z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji czy skarżąca spółka mogła w rozliczeniu za poszczególne okresy 2014 r. uwzględniać podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów w sprawie, że spółka w nieuprawniony sposób odliczyła podatek naliczony z faktur otrzymanych od "C", ponieważ faktury te nie dokumentowały świadczenia usług przez tego kontrahenta. Zatem są to "puste faktury", w tym znaczeniu, że nie miały one nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem usług od tego podmiotu.

W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie w sposób przekonywujący uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie odwołując się do licznych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy ze spółką "C", wykonania usług przez ten podmiot oraz zapłaty za wykonane prace.

Jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy to nastąpiło to z osobą, która w rzeczywistości nie była uprawniona do reprezentowania "C" (spółka ta w dacie wystawienia spornych faktur nie posiadała zarządu). Zauważyć przy tym trzeba, że "A" S.A. nie sprawdziła w żaden sposób tożsamości osoby podającej się za przedstawiciela spółki "C" oraz czy osoba ta może reprezentować tę spółkę. Skarżąca spółka nie była przy tym w stanie podać jakichkolwiek innych dających się zweryfikować okoliczności nawiązania współpracy. Odnośnie tej współpracy spółka nie była w stanie podać, poza A. R. żadnych innych osób, z którymi miałaby kontakt odnośnie realizowanych usług przez tego kontrahenta

Jeżeli zaś chodzi o wykonanie usług przez ‘C" to słusznie organ zwraca uwagę na brak podpisania umów na wykonywanie usług określających warunki współpracy, terminy realizacji usług, wartość wykonanych usług i sposób płatności, warunki odbioru robót, warunki gwarancji i rękojmi na wykonane prace. Jak zasadnie przy tym wskazuje, zgodnie z umowami zawieranymi przez skarżącą spółkę ze swoimi zleceniodawcami/zamawiającymi udzielała ona na te prace takich gwarancji i rękojmi. Inwestorzy nie byli informowani o wykonywaniu prac przez podwykonawcę pomimo takiego obowiązku wynikającego z podpisanych umów i związanego z tym ryzyka zerwania umów.

Prawidłowa jest tutaj ocena wyjaśnień spółki, że nie zgłaszając "C" jako podwykonawcy wybierała mniejsze zło z uwagi na grożące kary za opóźnienia w wykonywaniu prac.

Przecież korzystając z usług tego podmiotu bez poinformowania/zgłoszenia narażała się w ogóle na rozwiązanie umów. W umowach zawartych z "B" S.A. oraz z "G" S.A. szczegółowo określono obowiązki "A" S.A. w zakresie zlecania prac podwykonawcom, w tym uzyskania na to pisemnej zgody. W umowie z "B" S.A. wprost zapisano, że brak pisemnej zgody na zlecenie prac podwykonawcom skutkuje rozwiązaniem umowy przez zamawiającego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie wyjaśnienie spółki, że na teren obiektów pracownicy "C" wchodzili korzystając z przepustek nieobecnych pracowników "A" S.A.,

Sama spółka argumentując zlecenie prac "C" wskazała, że zrobiła to z uwagi na ryzyko niewykonania prac w terminie i grożące jej w związku z tym kary, po czym następnie wskazała, że pracownicy "C" korzystali z przepustek pracowników "A" S.A., którzy m .in. byli nieobecni na tych budowach z uwagi na urlopy lub zwolnienia chorobowe. Wbrew logice i doświadczeniu życiowemu byłoby przyjęcie, że podmiot, który korzysta z usług świadczonych przez podwykonawców chcąc uniknąć kar umownych za niewykonanie w terminie zleconych prac nie występuje o wydanie przepustek dla tych pracowników i nie zgłasza tej firmy jako swojego podwykonawcy, a pracownicy tego kontrahenta w celu wejścia na teren obiektu i wykonania prac korzystają z przepustek pracowników przebywających na zwolnieniach chorobowych i urlopowych. Trudno też wyobrazić sobie w jaki sposób spółka, miałaby zabezpieczyć wystarczającą ilość przepustek na dany dzień dla pracowników "C".

Organy słusznie ponadto zwracają uwagę na to, że na wszystkich dokumentach mających potwierdzać wykonanie usług, w tym m.in. protokołach odbioru robót znajdują się nieczytelne podpisy uniemożliwiające identyfikację osób je podpisujących w imieniu "C", a w konsekwencji powodujące brak możliwości przesłuchania tych osób na okoliczności wykonania spornych usług. Oprócz protokołów odbioru wykonanych robót, na których widnieją jedynie ogólnie nazwy robót jak na fakturach brak jest innych dokumentów potwierdzających szczegółowy zakres wykonanych robót przez "C". Jak wynika z wyjaśnień spółki brak jest kartotek obmiaru pomimo tego, że jak wynika z protokołów odbioru zakres robót miał być ustalany na podstawie kartotek obmiaru.

Także okoliczności dotyczące zapłaty za wykonane prace zostały prawidłowo ocenione. Zapłata ta za miała nastąpić wyłącznie w formie gotówkowej, na rzecz osoby, której tożsamość oraz umocowanie nie były weryfikowane; nie przywiązywano wagi do prawidłowego udokumentowania zapłaty - jedynymi dowodami były dokumenty KP wystawione przez kontrahenta. Organy wykazały, że stanowisko spółki co do sposobu zapłaty za usługi od "C" poprzez wypłatę z kasy, jest niewiarygodne, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Nie przedłożono również żadnych dowodów KW potwierdzających wypłatę bezpośrednio z kasy spółki.

W rozpoznawanej sprawie nie ma przy tym znaczenia, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez "C" zostały faktycznie wykonane. Rzecz bowiem w tym, że organy nie kwestionowały wykonana tych robót jedynie wykazały, że robót tych z przyczyn wskazanych powyżej nie można było uznać za wykonane przez "C". Nie jest także zasadny zarzut niezbadania przez organy specyfiki realizacji inwestycji jakie były wykonywane przez spółkę. Z kolei sam fakt regulowania należności w formie gotówkowej nie był sam w sobie kwestionowany przez organy, a jedynie organy zakwestionowały dokonanie zapłaty w taki sposób na rzecz spółki "C". Stanowisko organów w tej kwestii znajduje potwierdzenie chociażby z zapisów na koncie 236 "rozrachunki z pracownikami z tytułu zaliczek" z których wynika, że uregulowanie zobowiązań wobec "C" mogło nastąpić jedynie przez wiceprezesa zarządu M. O. w łącznej kwocie 1.009.584 zł oraz prezesa S. O. na łączną kwotę 1.037.628 zł. Przy czym B. S. zeznała, że prezesi faktycznie nie pobierają zaliczek gotówkowych, ponieważ mają karty do bankomatów. Zatem płatność za usługi nie nastąpiła bezpośrednio z kasy

Także brak wydania w stosunku do spółki "C" decyzji w trybie przepisu art. 108 ustawy VAT nie może być podstawą do uznania, że brak było podstaw do zakwestionowania rozliczenia VAT po stronie skarżącej spółki.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Niewątpliwie oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma wątpliwości co do tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Zauważyć zatem trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT, opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, że wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmiot w nich wskazany.

W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113). Istotne są tutaj usługi/osoby wskazane w fakturach, a nie jakiekolwiek osoby/usługi.

Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14).

W takich okolicznościach stanu faktycznego, gdy faktura nie odzwierciedla usługi pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi - nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2411/15).

Tak więc skarżąca spółka dysponując jedynie fakturami, które są przecież dokumentami prywatnymi, nie posiadając innych dokumentów dotyczących rzekomo wykonanych robót przez spółkę "C", w świetle całokształtu przedstawionych wyżej okoliczności, nie wykazała, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi przez ten podmiot.

W przekonaniu Sądu przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne są prawidłowe i głęboko zakorzenione w zebranych dowodach. Dokonana przez organy podatkowe analiza całości zebranego materiału dowodowego oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według Sądu daje podstawę do konkluzji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, w konsekwencji nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu VAT za poszczególne miesiące 2014 r. Organy podatkowe do takich wniosków doszły na podstawie analizy całokształtu okoliczności sprawy.

Reasumując - Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą spółkę zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego braku podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wypada zauważyć, że skarżący nie formułuje nawet konkretnych wskazań co do rodzaju i kierunku uzupełnienia materiału dowodowego, a więc jakich konkretnych czynności dowodowych miałby się podjąć jeszcze organ. Bezzasadne są oczekiwania skarżącego, że organ będzie prowadził postępowanie dopóty, dopóki nie uzyska satysfakcjonujących go rezultatów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może też polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne i taki stan, zdaniem Sądu, zaistniał w kontrolowanej sprawie.

Według Sądu ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem nie była dowolna wbrew twierdzeniom spółki. Motywy takiej oceny organy przedstawiły w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze powyższe skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.