Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 102/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w sprawie uznania zarzutu prowadzenia egzekucji pomimo przedawnienia obowiązku za bezzasadny.

Z uzasadnienia postanowienia DIS wynika, że R.P. (dalej: Skarżący/Stona) zgłosił zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie Skarżącego nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r. nie został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jako zdarzeniu skutkującym zawieszeniem terminu przedawnienia, określonym w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), jak również o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem DIS uzasadnione jest stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wyrażone w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...] , że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 grudnia 2013 r. Nr [...] nie uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że w sprawie zaistniały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia tj. w dniu [...] października 2013 r. postanowieniem Nr [...] zostało wszczęte dochodzenie w postępowaniu karno-skarbowym w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się przez Skarżącego w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. od opodatkowania poprzez niezłożenie zeznania PIT-38 i nieujawnienie przez to podmiotu opodatkowania z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i niewpłacenie podatku dochodowego w wysokości 376.142,00 zł, o czym poinformowano zobowiązanego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że zawiadomieniem z dnia 29 października 2013 r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, że z dniem 3 października 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2007 r. wskutek wystąpienia przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe wezwanie zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. wezwania, było ono dwukrotnie awizowane po czym w związku z niepodjęciem w terminie zostało zwrócone do [...] Urzędu Skarbowego W. i uznane za doręczone w sposób zastępczy.

DIS podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , wywiedzione z treści art. 148 § 1 i art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] wysłane za pośrednictwem poczty, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na wskazany przez organ adres zamieszkania Skarżącego z dniem 13 listopada 2013 r. zostało doręczone, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący został więc poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia w podatku dochodowym zaległości w podatku dochodowym z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2007 r. Zatem bieg terminów przedawnienia zobowiązań zaległości w podatku dochodowym z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2007 r. uległ skutecznie zawieszeniu.

Ponadto w ocenie DIS pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego K. W. miało w istocie charakter rodzajowy. Odnosiło się do kwestii postępowania podatkowego związanego z kwestią określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym też zakresie K. W. był uprawniony do składania oświadczeń wiedzy i woli oraz do podejmowania innych czynności ze skutkiem bezpośrednio dla reprezentowanego. K. W. nie był jednak umocowany do działania w imieniu Skarżącego w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym.

Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając rozstrzygnięciu DIS naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przepisu, którego zgodność z konstytucyjnym wzorcem wyrażonym w art. 2 Konstytucji, została zakwestionowana przez Rzecznika Praw Obywatelskich i będzie poddana ocenie przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt K 31/14, w zakresie, w jakim przepis ten dopuszcza wywarcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.;

- art. 70c w zw. z art. 150 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie zawiadomienia z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a więc w sposób naruszający zaufanie Skarżącego wobec organów podatkowych;

- art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uzyskanie dokumentów z akt sprawy karnej i włączenie ich do akt niniejszej sprawy w trybie niezgodnym z obowiązującymi przepisami;

- art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zawiadomienie z 29 października 2013 r. zostało prawidłowo sporządzone, a przez to jego doręczenie mogłoby wywołać skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mając na względzie powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2018/15 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd wskazał, że funkcja, jaką należy przypisać takiemu zawiadomieniu, wykracza poza materię czysto procesową, odnoszącą się do konkretnego toczącego się postępowania podatkowego. Zatem notyfikowanie takiego faktu Skarżącemu – jako podmiotowi, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku - jest wystarczające i właściwe. Dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że doręczenie zawiadomienia Podatnikowi – a nie pełnomocnikowi – stanowi prawidłowe działanie organu prowadzące do tego, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Sąd zwrócił uwagę na to, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosował do Podatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. . Zrobił to - jak podaje sam Skarżący - pismem z dnia 29 października 2013 r., doręczonym w trybie art. 150 O.p. dnia 13 listopada 2013 r. W tym czasie organ ten (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ) nie prowadził w stosunku do Skarżącego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007 r. (postępowanie takie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i zakończyło się ono decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r.). Nie było zatem postępowania wymiarowego prowadzonego przez ten organ, który wystosował zawiadomienie. Skarżący nie miał zatem pełnomocnika, który reprezentowałby go przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu dotyczącym roku 2007. Miał pełnomocnika – ale do występowania w jego imieniu w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. , przed którym pełnomocnik złożył stosowne pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo to było skuteczne w sprawie, w której zostało złożone i przed organem, który to postępowanie prowadził. Nie było jednak skuteczne w relacjach Podatnika z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego z oczywistych względów nie mógł zatem doręczyć zawiadomienia pełnomocnikowi.

W ocenie WSA, wobec organu wysyłającego zawiadomienie (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.) Skarżącego w tym czasie w nie reprezentował pełnomocnik. Czyni to bezprzedmiotowym wątpliwość, komu należało doręczyć zawiadomienie: Skarżącemu bezpośrednio, czy pełnomocnikowi? W braku pełnomocnika jedynym prawidłowym rozwiązaniem było doręczenie zawiadomienia Skarżącemu i nie mogła znaleźć zastosowania wynikająca z art. 145 § 2 O.p. zasada, że pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. Sąd uznał zatem za bezzasadny. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i 70c O.p., należało więc przyjąć, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż bieg terminu przedawnia uległ zawieszeniu na skutek doręczenia stosownego zawiadomienia bezpośrednio Skarżącemu.

Zawiadomienie zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia, a z jego treści niewątpliwie wynika, że dotyczy podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007 r., którego bieg terminu przedawniania został zawieszony z dniem 3 października 2013 r. wskutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. zostało dokonane poprawnie z dniem 13 listopada 2013 r., co należy stwierdzić na podstawie dowodu doręczenia znajdującego się w aktach sprawy.

Sąd zauważył, że aktach administracyjnych znajdują się trzy wezwania do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. skierowane do Skarżącego w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wezwanie z dnia 3 października 2013 r. zostało zgodnie ze zwrotny poświadczeniem odbioru odebrane przez współlokatora Skarżącego w dniu 8 października 2013 r., wezwanie z dnia 17 października 2013 r. nie zostało podjęte w terminie i skutek doręczenia po podwójnym awizowaniu nastąpił dnia 4 listopada 2013 r. Organ podjął próbę osobistego doręczenia wezwania z dnia 7 listopada 2013 r. w dniu 18 listopada 2013 r., jednak mężczyzna, którego zastali pracownicy w mieszkaniu Skarżącego przez domofon poinformował, że R. P. nie ma w domu i odmówił przyjęcia wezwania. Wezwanie z dnia 7 listopada 2013 r. zostało następnie wyekspediowane za pośrednictwem operatora pocztowego i nie zostało podjęte w terminie, a skutek doręczenia po podwójnym awizowaniu nastąpił dnia 26 listopada 2013 r. W ocenie WSA, nie budzi wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia Skarżący skutecznie i prawidłowo został zawiadomiony o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i został tym samym spełniony warunek zawiadomienia przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił:

1) naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera przedstawienia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia, oraz jej wyjaśnienia dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie:

a) zarzutu zgłoszonego w pkt 2 skargi, a dotyczącego niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

b) zarzutu zgłoszonego w pkt 4 skargi, a dotyczącego naruszenia art. 70c w zw. z art. 150 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym;

c) zarzutu zgłoszonego w pkt 7 skargi, a dotyczącego naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zawiadomienie z 29.10.2013 r. zostało prawidłowo sporządzone, a przez to jego doręczenie mogłoby wywołać skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tym samym zaskarżony wyrok (jego uzasadnienie) nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego ww. zarzuty nie zostały uwzględnione przez WSA, co uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w tym zakresie zarówno przez Skarżącego, jak i tutejszy Sąd.

2) naruszenie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a., poprzez podjęcie na mocy postanowienia WSA w Warszawie z 28.04.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2018/15 z urzędu postępowania zawieszonego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowieniem z dnia 18.08.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2018/15, pomimo nieziszczenia się przesłanki do jego podjęcia, tzn. niewydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie o sygn. akt K 31/14 oraz niewystąpienia innych okoliczności uzasadniających podjęcie dalszego postępowania w sprawie. Skarżący niniejszym składa wniosek - na zasadzie art. 191 p.p.s.a. - o rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28.04.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2018/15, które nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaaprobowanie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organ podatkowy art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez dokonanie doręczenia zawiadomienia w trybie przewidzianym w tym przepisie, pomimo braku podstaw do jego zastosowania;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaaprobowanie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 145 § 2 O.p. polegającego na doręczeniu zawiadomienia z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

5) błędną wykładnię art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że organem, o którym jest mowa w tym przepisie, właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest naczelnik urzędu skarbowego, a nie organ podatkowy prowadzący wobec Skarżącego postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego;

6) błędną wykładnię art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zawiadomienie o jakim jest mowa w tym pierwszym przepisie może zostać uznane za skutecznie doręczone z upływem ostatniego dnia okresu jego przechowywania w placówce pocztowej, tj. według zasad doręczeń przewidzianych dla postępowania podatkowego;

7) błędną wykładnię art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zawiadomienie o jakim jest mowa w tym pierwszym przepisie może zostać uznane za skutecznie doręczone jeżeli nastąpiło z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w sprawie zobowiązania podatkowego, którego to zawiadomienie dotyczy;

8) błędną wykładnię i będące jej konsekwencją niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten dopuszcza zawieszenie biegu terminu przedawnienia również w przypadku, gdy postępowanie karne skarbowe toczy się w sprawie, a nie przeciw osobie. Zastosowana w sprawie wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnym wzorcem wyrażonym w art. 2 Konstytucji RP. Skarżący upatruje niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w tym, że w przypadku dokonania prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., WSA powinien uznać, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie;

9) błędną wykładnię art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że dochodzi do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy zawiadomienie nie zawiera informacji pozwalających jednoznacznie ustalić o jakie zobowiązanie podatkowe chodzi oraz jakie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3889/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zawiadomienie o jakim jest mowa w tym pierwszym przepisie może zostać uznane za skutecznie doręczone jeżeli nastąpiło z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w sprawie zobowiązania podatkowego, którego to zawiadomienie dotyczy.

Sąd wskazał, że w tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18), w której stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższa uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a., korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Z przepisu tego wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W świetle zacytowanej wyżej uchwały stwierdzić należało, że Sąd I instancji oceniając zastosowanie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. i wskazując na istniejące w tej materii rozbieżności poglądów, podał, że wezwanie z dnia 3 października 2013 r. zostało zgodnie ze zwrotny poświadczeniem odbioru odebrane przez współlokatora Skarżącego w dniu 8 października 2013 r., wezwanie z dnia 17 października 2013 r. nie zostało podjęte w terminie i skutek doręczenia po podwójnym awizowaniu nastąpił dnia 4 listopada 2013 r. Organ podjął próbę osobistego doręczenia wezwania z dnia 7 listopada 2013 r. w dniu 18 listopada 2013 r., jednak mężczyzna, którego zastali pracownicy w mieszkaniu Skarżącego przez domofon poinformował, że R. P. nie ma w domu i odmówił przyjęcia wezwania. Wezwanie z dnia 7 listopada 2013 r. zostało następnie wyekspediowane za pośrednictwem operatora pocztowego i nie zostało podjęte w terminie a skutek doręczenia po podwójnym awizowaniu nastąpił dnia 26 listopada 2013 r.

Wadliwość takiego poglądu tkwiła w przyjęciu: po pierwsze, że skoro zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. odbywa się poza postępowaniem podatkowym, gdyż Skarżący nie ustanowił pełnomocnika przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., ale miał pełnomocnika do występowania w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w L. . Z tych powodów Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł doręczyć zawiadomienia pełnomocnikowi. ustanowionemu w innym postępowaniu. W wyniku tej nieprawidłowej oceny Sąd I instancji w sposób bezpodstawny przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od dochodowym za 2007 r. przed upływem terminu przedawnienia.

Tymczasem, w świetle zacytowanej wyżej uchwały, Sąd I instancji nie mógł uznać za legalne doręczenia wspomnianego zawiadomienia wprost Skarżącemu, zamiast ustanowionemu w postępowaniu podatkowym jego pełnomocnikowi. Tym samym zawiadamiając wyłącznie Skarżącego – a nie pełnomocnika - organ podatkowy nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Uchybienie w realizacji tego obowiązku traktowane jest jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z uwagi na to, że najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 145 § 2 O.p. okazał się zasadny, zdaniem Sądu, niecelowe stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ ich ocena nie mogłaby mieć wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję/postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3889/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2018/15, sprawa została poddana ponownej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie dodać należy, że w świetle treści art. 190 p.p.s.a., Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku.

Mając na względzie powyższe, dokonując ponownej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w zakresie powierzonych kompetencji, będąc związany oceną prawną i wskazaniami NSA, zawartymi w uzasadnieniu wyroku z 14 listopada 2019 r. w sprawie II FSK 3889/17 Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii naruszenia art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zawiadomienie o jakim jest mowa w pierwszym przepisie może zostać uznane za skutecznie doręczone jeżeli nastąpiło z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w sprawie zobowiązania podatkowego, którego to zawiadomienie dotyczy.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami wygasa. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że w dniu 3 października 2013 r. wszczęto wobec Skarżącego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się przez R. P. w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. od opodatkowania poprzez niezłożenie zeznania PIT-38 i nieujawnienie przez to podmiotu opodatkowania z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i niewpłacenie podatku dochodowego w wysokości 376.142,00 zł, o czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego pismem z dnia 29 października 2013 r. (doręczonym Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. w dniu 13 listopada 2013 r.). Skarżący nie ustanowił pełnomocnika przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., ale miał pełnomocnika do występowania w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w L..

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi w tym zakresie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony- uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu uchwały Sąd ten podkreślił, funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne.

Mając na uwadze treść art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały.

Konfrontując zatem oceny sformułowane w orzeczeniach zapadłych w niniejszej sprawie z wykładnią przyjętą w uchwale NSA z 18 marca 2018 r. I FPS 3/18, prymat należy dać tej właśnie wykładni.

Oceniając zatem prawidłowość zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Sąd dostrzega, że zawiadomienie w tym przedmiocie z dnia 29 października 2013 r. doręczono bezpośrednio Skarżącemu, pomimo, że. był reprezentowany przez pełnomocnika. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zatem dokonane z pominięciem ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, które to uchybienie musi być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zadaniem organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie w tej sytuacji zbadanie, czy zaszły inne zdarzenia powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w razie ich niestwierdzenia - umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W sytuacji ustalenia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ oceni sprawę uwzględniając wskazania płynące z oceny wyrażonej zarówno w niniejszym uzasadnieniu, jak i w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 listopada 2019 r.

Wobec poczynionych ustaleń dotyczących naruszenia 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p., nie ma - zdaniem Sądu - konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze.

Wobec stwierdzonych w sprawie uchybień Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.