Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 424/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: ART.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 22 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 roku sprawy ze skargi I.U. i W.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania I. i W.U. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r., Nr [...], odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r., nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2004r., nr [...] określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 68.909,50 zł, która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r., Nr [...] została utrzymana w mocy. Z kolei skargę wniesioną od tej decyzji, oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie wyrokiem z dnia 13 maja 2005r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 424/04. Również skarga kasacyjna złożona od powyższego orzeczenia WSA została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 1247/05.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż małżonkowie U. dniu 30 grudnia 2005r. złożyli wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą ostateczną decyzją organu odwoławczego, wskazując jako podstawę prawną wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. We wniosku tym skarżący wnosili w pierwszej kolejności o uchylenie wydanej decyzji, a następnie o zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia w toczącej się sprawie cywilnej, zaś w jego uzasadnieniu wskazywali, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż istnieje możliwość odmiennej oceny przez sądy cywilne rozliczeń dokonywanych z FS "[...]" sp. z o.o. i w konsekwencji może dojść do wykazania, iż w roku 2000 i w latach następnych nie uzyskano żadnego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r., Nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2004r., a następnie - po zbadaniu przesłanek wznowienia postępowania odmówił jej uchylenia wydając decyzję z dnia [...]lutego 2005 r., nr [...].

Od tej decyzji wniesiono w terminie odwołanie, w którym skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wznowienie postępowania, powołując się na okoliczności tamże przytoczone. Wskazywali także, iż do chwili odwołania nie otrzymali wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z jego uzasadnieniem w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Wywodzili nadto, iż uchylenie przez Sąd Najwyższy wyroków Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego spowodowało, iż dowody i okoliczności w nich przedstawione, na które powoływały się organy podatkowe w wydanych decyzjach, utraciły moc. Ich zdaniem uwzględnienie wniosków odwołania stworzyłoby szansę na dogłębne, wnikliwe i sprawiedliwe rozpatrzenie sprawy.

W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, dodając, iż ma on swoje uzasadnienie w ugruntowanym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zgodnie z którym wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, którego celem jest wyłącznie sprawdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte jedną z kwalifikowanych, ściśle określonych wad, co oznacza, że nie może ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Organ odwoławczy zauważył także, iż z uwagi na to, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, tryb wznowienia postępowania nie może być również traktowany jako swoista "trzecia instancja".

Powołując się na enumeratywne przesłanki wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji podkreślił, że uchylenie ostatecznej decyzji z dnia 12 lipca 2004r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdyby spełnione zostały łącznie wszystkie warunki określone we wskazywanym jako podstawa wznowienia przepisie, tj. gdyby wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który taką decyzję wydał.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z przedłożonych na etapie postępowania wznowieniowego wyroków sądów cywilnych oraz kasacyjnego wyroku Sądu Najwyższego nie wynikają jakiekolwiek nowe, istotne okoliczności, które w momencie orzekania nie byłyby znane organom podatkowym.

Wskazano, iż w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono brak podstaw do uznania, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania wynikało, że z tytułu transakcji zawartej z "[...]" sp. z o.o. skarżący nie ponieśli wydatku określonego w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upoważniającego do skorzystania w 2000r. z odliczenia od dochodu z tytułu tzw. "ulgi na wynajem". Takie stanowisko organów podatkowych zostało uznane za słuszne zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.

Oceniając przesłankę wznowienia postępowania zawartą w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, także w kontekście przepisu art. 240 § 1 tej ustawy, określającego warunki wznowienia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, iż nie przewidują one możliwości uchylenia w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej z uwagi na możliwość ujawnienia się nowych dowodów lub okoliczności dopiero w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Odnosząc się do twierdzenia skarżących, że takie nowe, nieznane i istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej okoliczności mogą wyjść na jaw w związku z nadal toczącym się postępowaniem cywilnym, mającym przesądzić o charakterze rozliczeń z "FS [...]" sp. z o.o., organ odwoławczy zaznaczył, iż jak wynika z przedłożonego wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] lutego 2006r. dotychczasowe rozstrzygnięcie w tej sprawie zostało uchylone, a sprawa została przekazana Sądowi Okręgowemu do ponownego rozpoznania, a to oznacza, iż na dzień wydania niniejszej decyzji w sprawie brak jest zarówno przesłanki ze wskazywanego w odwołaniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak też jakiejkolwiek innej. Podkreślono przy tym, iż żaden z obowiązujących przepisów prawa nie przewiduje możliwości uchylenia ostatecznej decyzji i zawieszenia postępowania z powodu prawdopodobieństwa pojawienia się takich przesłanek w przyszłości.

Końcowo za błędne oceniono stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że dla uzasadnienia swojego stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął stan faktyczny i prawny ustalony w toku postępowania sądowego toczącego się z "[...]" sp. z o.o. przed Sądem Okręgowym i Apelacyjnym, podkreślając, że podstawą rozstrzygnięcia była wyłącznie analiza mająca na celu stwierdzenie, czy przeprowadzone zwykłe postępowanie podatkowe nie było dotknięte jedną z kwalifikowanych, ściśle określonych wad wymienionych wart. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego rozstrzygnięcia I. i W. U. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r., Nr [...] i ostatecznego rozstrzygnięcie wniosku skarżących o wznowienie postępowania przez uchylenie ostatecznych decyzji: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r. oraz decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004r., nr [...] - ustalających wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 68.909,50 zł. i zawieszenia postępowania (po uchyleniu tych decyzji) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2000 do czasu prawomocnego zakończenia sprawy cywilnej toczącej się między skarżącymi a "[...]" sp. z o.o. przed Sądem Okręgowym, w sprawie o sygn. akt [...], skarżący wskazali, iż zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej "zostały oparte na mylnym rozumieniu uzasadnienia ich wniosku o wznowienie postępowania".

W uzasadnieniu skargi, skarżący podnosili, "iż w chwili obecnej ponownie toczy się postępowanie cywilne, w celu jak wynika to z zaleceń Sądu Najwyższego ustalenia, czy świadczenia, w tym zadatek dane przez "[...] sp. z o.o." skarżącym mogły być przez nich zatrzymane, czy odstąpienie od umowy przyrzeczenia kupna-sprzedaży udziałów przez skarżących było uzasadnione". Skarżący wywodzą, iż w przypadku niekorzystnego dla nich orzeczenia Sądu, a braku uchylenia przedmiotowych decyzji Urzędu Skarbowego - zapłacony podatek byłby nienależny, zaś jego korekta z uwagi na upływ czasu – niemożliwa, co byłoby równoznaczne z poniesieniem bardzo dużej straty finansowej.

Skarżący podkreślili, iż orzeczenia sądów w sprawie cywilnej jak i zebrane w nich dowody były podstawą (po ich "analizie") do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przez przyjęcie, że kwota 100.000zł była należna skarżącym. Te okoliczności – w ich ocenie – jako podlegające ponownemu rozpoznaniu należy uznać za niebyłe, a konsekwentnie – za nie dające podstawy również do utrzymania stanowiska Urzędu Skarbowego, że skarżący mają dochód w wysokości 100.000zł - i istnieje obowiązek zapłaty od tego dochodu podatku. Wyrazili także pogląd, iż już sam fakt uchylenia wyroków w sprawach cywilnych i podważenie wysokości dochodu za rok 2000 - jest nową okolicznością w myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mającą istotne znaczenie dla określenia wysokości podatku oraz nie zgodzili się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż jest to okoliczność przyszła, przyznając jednak, że była ona nieznana i nieprzewidziana zarówno przez nich, jak i Urząd Skarbowy w chwili wydawania decyzji ustalającej wysokość podatku za rok 2000.

Dyrektor Izby Skarbowej, w ustosunkowaniu się do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie z motywów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W dniu 10 listopada 2006r. do Sądu wpłynęło pismo skarżących, do którego na potwierdzenie zarzutów skargi dołączyli wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia [...]października 2006r. wydany w sprawie [...]. W ich ocenie w wydanym rozstrzygnięciu doszło do radykalnej zmiany dotychczasowego stanowiska, skoro sąd uznał, iż "skarżący powinni zwrócić "[...] sp. z o.o. wszystko, co otrzymali w związku z zawartą umową." Skarżący stanęli na stanowisku, iż zaistniała sytuacja winna doprowadzić do ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – zgodzić się na wstępie należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż instytucja wznowienia postępowania, stanowiąc wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych.

Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w przepisie art. 240 §1 Ordynacji podatkowej / por. Ordynacja podatkowa. Komentarz., Lexis Nexis 2004, str.611 /. Z tego powodu ocenie co do zgodności z prawem podlega zagadnienie istnienia przesłanki do wznowienia postępowania.

Domagając się wznowienia postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r., nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., a następnie zawieszenia postępowania do czasu wydania orzeczenia w toczącej się sprawie cywilnej, . i W.U. we wniosku z dnia 30 grudnia 2005r. powoływali się na podstawę prawną wznowienia zawartą w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienia dla tego wniosku upatrywali w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2005r., wydanym w sprawie [...], mocą którego uchylono zaskarżony wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia [...] grudnia 2004r., sygn. [...]. Dla przypomnienia, tym ostatnim wyrokiem, Sąd Apelacyjny w sprawie z powództwa I. i W. U. oddalił apelację pozwanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" od wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2004r., w sprawie o sygn. [...], zasądzającego solidarnie na rzecz I. i W. U. kwotę 35.840,00zł z ustawowymi odsetkami od dnia 20 września 2002r. i kwotę 5.219,50zł tytułem kosztów postępowania. Kwota 35.840,00zł, jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego stanowiła dla skarżących rekompensatę za uchybienie przez spółkę "[...]" /poprzednio –T. Z./ terminowi zakończenia realizacji zadania inwestycyjnego.

Pozostaje poza kwestią, iż zarówno wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia [...]grudnia 2004r., sygn. [...], jak i wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...]czerwca 2004r., w sprawie o sygn. [...] znane były Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który w sprawie I SA/Lu 424/04 z dnia 13 maja 2005r. oddalił skargę I. i W. U. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]lipca 2004r., Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004r., nr [...], określającą wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 68.909,50 zł. Oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny została także skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez skarżących / wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 1247/05 /.

Analiza treści wyroków zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, iż za słuszne zostało uznane stanowisko organów podatkowych, że z tytułu transakcji zawartej z "[...]" sp. z o.o. skarżący nie ponieśli wydatku określonego w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upoważniającego do skorzystania w 2000r. z odliczenia od dochodu z tytułu tzw. "ulgi na wynajem".

Uchylenie przez Sąd Najwyższy w dniu 24 listopada 2005r wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2004r., który z kolei w dniu 26 lutego 2006r. uchylił wspomniany już wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2004r. nie może być uznane, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powołali się skarżący w swoim wniosku.

Przyczynę wznowienia postępowania wskazaną w tym przepisie stanowi bowiem ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, a o jej zaistnieniu możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1/ wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2/ są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3 / nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4 / istniały w dniu wydania decyzji.

Poza sporem pozostaje, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji, który jest miarodajny dla oceny przesłanek wznowienia nie istniały żadne inne rozstrzygnięcia Sądu w tym przedmiocie, poza tymi, które organom podatkowym były znane .

Rację ma więc organ odwoławczy wskazując, iż przepis powyższy nie przewiduje jako podstawy uchylenia w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej z uwagi na możliwość ujawnienia się nowych dowodów lub okoliczności dopiero w bliżej nieokreślonej przyszłości, w tym wypadku w trakcie toczącego się ponownie pomiędzy skarżącymi a spółką "[...]" postępowania cywilnego.

Nie ma również podstaw do podzielenia stanowiska skarżących, iż nowe, nieznane i istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej okoliczności mogą wyjść na jaw w związku z nadal / po uchyleniu wskazanych wyżej wyroków / toczącym się postępowaniem cywilnym, mającym przesądzić o charakterze rozliczeń z "[...]" sp. z o.o., przy czym podkreślenia wymaga, iż przedmiotem powództwa cywilnego skarżących nie była ani kwestia nakładów poczynionych przez nich na realizację zadania inwestycyjnego, ani sposób zapłaty, a kwestie związane z niedotrzymaniem terminu zakończenia robót przez "[...]" sp. z o.o. oraz z nie wywiązaniem się przez tą spółkę z umowy przedwstępnej kupna od skarżących ich udziałów w spółce "[...]".

Oceny tej w niczym nie może zmienić także wywód skarżących, iż w przypadku niekorzystnego dla nich orzeczenia sądu powszechnego, zapłacony podatek byłby nienależny oraz, że brak wznowienia postępowania uniemożliwiłby ewentualną korektę takiego stanu rzeczy z uwagi na upływ czasu. Jakkolwiek obawy skarżących co do przyszłego rozstrzygnięcia w toczącej się sprawie cywilnej można zrozumieć, to jednak nie mogą one prowadzić do zrównania ich ze wskazaną wyżej przesłanką wznowienia postępowania.

Skoro zatem w opisanym stanie sprawy nie doszło do ujawnienia nowych dowodów , istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, brak było podstaw do jej wzruszenia w tym trybie w administracyjnym toku instancji.

Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia 25 stycznia 2006r., toczyło się postępowanie wyjaśniające, które jednak nie doprowadziło do ustalenia istnienia wskazanej przez skarżących przesłanki uzasadniającej wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji. Zakończenie postępowania po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczego mogło nastąpić przez wydanie jednej z decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1, 2 lub 3 Ordynacji podatkowej, co w rozpatrywanym przypadku przełożyło się na decyzję o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]lipca 2004r.

Odnosząc się do złożonego przez skarżących pisma z dnia 10 listopada 2006r., a w szczególności do dołączonego do niego wyroku Sądu Apelacyjnego , iż nie może być on przedmiotem jakiejkolwiek oceny, albowiem ujawnił się dopiero w postępowaniu sądowym i nie był znany organowi podatkowemu w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji.

Mając to wszystko na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.