Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 861/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 77 par.1 pkt 6 lit. a, art. 78 par.3 pkt 3 lit. c, art.78 par.5 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 6 ust.1, art. 7 ust.1 pkt 3, art. 9
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art.15 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015r. Gmina O. (dalej jako "Gmina") wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 350.632 zł oraz zwrot nadwyżki VAT naliczonego w kwocie 3.463.195 zł za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2011r. wraz z należnym oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty (od dnia zapłaty podatku) do trzydziestego dnia od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że nadpłata powstała w wyniku ww. wyroku TSUE, opublikowanego w Dz.Urz. UE z dnia 16 listopada 2015r. (C 2015.381.7) w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art.74 pkt 1 oraz art.78 § 5 pkt 2 w zw. z art.72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p." i art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". Wskazała 30-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z art.77 § 1 pkt 4 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia "[...]", odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki VAT za 2010r. wraz z oprocentowaniem. Uznał, że złożone korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010r. są bezskuteczne, w wyniku wygaśnięcia prawa do skorygowania deklaracji podatkowych za ten okres.

Odnośnie roku 2011, w załączonych do wniosku korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące wykazano nadpłatę w kwocie 248.073 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.095.703 zł. W związku z powyższym organ I instancji, w dniu 18 stycznia 2016r. wszczął kontrolę podatkową, w trakcie której stwierdził, że Gmina w złożonych korektach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. ujęła rozliczenia wszystkich jednostek, które podlegały scentralizowaniu oraz stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za maj 2011r. polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę 4.233,29 zł. Powyższe skutkowało zmniejszeniem o tę kwotę kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i zmniejszenie kwoty do zwrotu za grudzień 2011r. W dniu 25 maja 2016r. Gmina złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011r, uwzględniające w całości ustalenia kontroli. Na podstawie art.75 § 4 O.p. uznano, że złożone korekty za ww. okres wywołują skutki prawne.

Decyzją z dnia "[...]’, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił Gminie oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, powstałych w wyniku złożonych w dniu 31 grudnia 2015r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał treść art.72 § 1 pkt 1, art.74 pkt 1, art.77 § 1 pkt 4 i art.78 § 5 O.p. i stwierdził, że art.74 w zw. z art.78 § 5 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie stwierdzono niezgodności przepisów krajowych, tj. ustawy o VAT, z prawem wspólnotowym. Przepisy ustawy o VAT nie pozbawiały Gminy możliwości odliczania podatku naliczonego. Ograniczenie to wynikało jedynie z nieprawidłowej wykładni przepisów polskich w świetle przepisów unijnych. Powołane orzeczenie TSUE dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych i nie skutkowało koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego. W konsekwencji powyższego, w sprawie zastosowanie znajdzie art.77 § 1 pkt 6 lit.a w zw. z art.75 § 3 oraz art.78 § 1 i § 3 pkt 3 lit.c O.p.. Tym samym Gminie przysługuje oprocentowanie nadpłat od dnia złożenia wniosku, tj. od 31 grudnia 2015r. Natomiast w kwestii oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, organ wskazał, że skoro Gmina złożyła korektę VAT-7 za grudzień 2011r. w dniu 31 grudnia 2015r., to zwrot różnicy winien nastąpić w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty (art.87 ust.2 ustawy o VAT). W związku z tym, że organ nie dokonał w ww. terminie zwrotu kwoty wynikającej z korekty VAT-7 za grudzień 2011r., kwota ta podlega oprocentowaniu od 1 marca 2016r.

W odwołaniu Gmina zarzuciła opisanej decyzji naruszenie art.78 § 5 pkt 2 w zw. z art.74 pkt 1 O.p., poprzez odmowę oprocentowania zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011r., w wyniku dokonania zawężającej wykładni art.74 pkt 1 O.p., skutkującej uznaniem, że w sprawie zarówno nadpłata jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. przyznanie oprocentowania zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem.

Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, że w wyniku dokonanej centralizacji rozliczeń Gminy za okres styczeń – grudzień 2011r. powstała nadpłata w wysokości 248.073 zł oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosząca 1.134.703 zł. Spór sprowadza się do tego, czy ww. nadpłata i nadwyżka powstały w wyniku orzeczenia TSUE i czy Gminie przysługuje jej oprocentowanie na zasadach określonych w art.78 § 5 pkt 2 O.p.

W związku z tym, że w sprawie nie budziła wątpliwości organu I instancji prawidłowość złożonych korekt, w dniu 8 czerwca 2016r. dokonano zwrotu powstałej nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Gminy, bez wydawania odrębnej decyzji w tym zakresie. Z uwagi na niedokonanie zwrotu w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, Gminie naliczono oprocentowanie nadpłaty, zgodnie z art.78 §3 pkt 3 lit.c, czyli od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie od nadwyżki organ wyliczył od dnia 1 marca 2016r., zgodnie z art.87 ust.2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" oznacza, że nadpłata taka powstaje, gdy orzeczenie TSUE dotyczy przepisu prawa podatkowego, obowiązującego w krajowym porządku prawnym, który okazał się w świetle tego orzeczenia niezgodny w prawem unijnym, w szerokim rozumieniu owej niezgodności, tj. zarówno samej treści, jak i sposobu jego stosowania przez organy podatkowe.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 "art.9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

Organ wskazał, że już uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013r. I FSP 1/13 umożliwiła gminom centralizację rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi, a zatem ww. wyrok TSUE stanowi jedynie potwierdzenie tego stanowiska NSA. Nadto podkreślił, że przed wydaniem ww. orzeczenia TSUE sądy administracyjne wydawały orzeczenia, zgodnie z którymi gminy mogły deklarować kwoty podatku naliczonego związane z realizacją inwestycji przekazanych następnie do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli inwestycje te były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

TSUE nie orzekł o niezgodności polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego i nie stwierdził, że obowiązujące przepisy krajowe pozbawiały jednostki samorządu terytorialnego prawa odliczania podatku naliczonego, były bowiem implementowane prawidłowo. Skoro zaś podstawą powstania nadpłaty nie był wyrok TSUE, to brak też było podstaw do oprocentowania nadpłaty zgodnie z art.78 § 5 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że przed wydaniem ww. wyroku TSUE nie miała ona obiektywnej i faktycznej podstawy do złożenia skutecznych korekt deklaracji VAT-7, uwzględniających scentralizowanie rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Nawet jeśli dokonywała rozliczeń VAT zgodnie z utrwaloną i aprobowaną przez organ podatkowy wykładnią przepisów krajowych dotyczących kwestii podatnika, to nie była pozbawiona wcześniejszego dokonania rozliczeń VAT razem z jednostkami organizacyjnymi. Nie można bowiem przesądzić, że za podjęcie takiego działania, osoby odpowiedzialne za dokonywanie rozliczeń Gminy były narażone na negatywne konsekwencje, tj. zakwestionowanie zasadności takich korekt, pociągnięte do odpowiedzialności karnoskarbowej, czy zarzut naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Potwierdzeniem powyższego mogą być wyroki sądów administracyjnych, które uznawały zasadność rozliczeń wspólnych z jednostkami organizacyjnymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie Dyrektora do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej o oprocentowaniu zwrotu nadpłaty w VAT oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2011r., zgodnie z art.74 pkt 1 i art.78 § 5 pkt 2 O.p. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art.78 §5 pkt 2 w zw. z art.74 pkt 1 O.p., poprzez odmowę oprocentowania nadpłat i zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011r., w wyniku dokonania zawężającej wykładni art.74 pkt 1 O.p., skutkującej uznaniem, że w sprawie nadpłaty i zwroty nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14.

Skarżąca podkreśliła, że w zaistniałym stanie faktycznym nadpłata powstała w wyniku wydania przez TSUE wyroku C-276/14, który w sposób wiążący dla organów podatkowych i sądów ustalił zgodną z prawem unijnym wykładnię art.15 ustawy o VAT i stanowił samodzielną determinantę korekt rozliczeń w VAT, a w konsekwencji – wniosku o zwrot nadpłaty. Jej zdaniem, użyty w art.74 O.p. zwrot "powstanie w wyniku orzeczenia" winien być rozumiany jako odnoszący się do każdej sytuacji, gdy orzeczenie TSUE wywiera wpływ na interpretację unormowanych w prawie krajowym elementów konstrukcyjnych podatku. Opisany wyrok TSUE przesądził zaś, że podmiotem, który posiada wystarczający stopień samodzielności dla uznania go za podatnika VAT jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie jej wewnętrze jednostki organizacyjne. Uchwała NSA w sprawie I FPS 1/13 nie mogła być podstawą dokonania centralizacji rozliczeń przez Gminę i jej jednostki budżetowe, gdyż nie zmieniła błędnej wykładni art.15 ustawy o VAT. Dla oceny dopuszczalności trybu zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania nie ma znaczenia ani fakt, że ww. wyrok TSUE miał charakter interpretacyjny, ani uprzednie rozstrzygnięcie kwestii gmin jako podatników ww. uchwałą NSA. Skarżąca zauważyła, że gdyby – jak przyjął organ – Gmina mogła skutecznie dokonać centralizacji korekty rozliczeń VAT przed wydaniem wyroku TSUE, to ingerencja ustawodawcy w proces korekt byłaby zbędna. W art.11 ust.1, obowiązującej od 1 października 2016r., ustawy centralizującej, został wprost dokonany podział na korekty "związane z wyrokiem TSUE", które wymagają przeprowadzenia centralizacji rozliczeń i korekty "niezwiązane z wyrokiem TSUE".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 78 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. Jeżeli nadpłata powstaje wskutek orzeczenia TSUE, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, (art.78 §5 pkt 1 O.p.). Jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt – oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (art.78 §5 pkt 2 O.p.).

Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest stwierdzenie, czy nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazane przez Gminę w złożonych korektach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011r., które powstały w związku z dokonaną konsolidacją rozliczeń Gminy i jej jednostek, powstały w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14.

Zdaniem skarżącej Gminy, nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011r. powstały w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 i w konsekwencji powyższego przysługuje jej prawo do ich oprocentowania zgodnie z art.78 §5 pkt 2 O.p.. W ocenie organu natomiast stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe. Nadpłata podlega zwrotowi na podstawie art.77 §1 pkt 6 lit.a O.p i tym samym podlega oprocentowaniu stosownie do art.78 §3 pkt 3 lit.c O.p..

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gmina ma status szczególny, gdyż niewątpliwie pełni funkcje władzy publicznej, a jednocześnie wykonuje działania o charakterze gospodarczym. Zgodnie z art.2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. O tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art.9 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi m.in., że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art.2 ustawy o gospodarce komunalnej. Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego.

Wobec powyższego, z punktu widzenia definicji podatnika podatku VAT, wskazanej w art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowisko o odrębności podatkowej jednostek organizacyjnych, które zostały utworzone przez gminę do wykonywania działań gospodarczych, w szczególności "świadczenia za odpłatnością usług ogólnie dostępnych" nie było pozbawione podstaw prawnych.

O tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. "Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina". Zatem już co najmniej od połowy 2013r. Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT.

W powoływanym wyroku z dnia 25 września 2015r., w sprawie C-276/14, TSUE, orzekł, że " Artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W powyższym wyroku TSUE podzielił stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale. Powyższy wyrok dotyczył jednak włącznie jednostek budżetowych gminy.

Kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej, została rozstrzygnięta w uchwale z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: " W świetle art.15 ust.1 oraz art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

W uzasadnieniu uchwały NSA, odwołując się m.in. do stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dokonał analizy statusu zakładu budżetowego ustalonego przepisami ustawy o finansach publicznych. Analiza ta miała na celu ocenę "samodzielności" zakładu budżetowego, jako jednostki organizacyjnej gminy na podstawie przesłanek: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że nie można uznać, w świetle kryteriów samodzielności podatnika, wskazanych w wyroku TSUE, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego. Stwierdził, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym, a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje gmina. Dalej wskazał, że: "przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu".

Powyższe orzeczenia w łącznym ujęciu doprowadziły do ujednolicenia stanowiska w orzecznictwie sądowym co do podmiotowości podatkowej wyłącznie gminy, a nie odrębnie również jednostek organizacyjnych (takich jak zakłady budżetowe i jednostki budżetowe) i spowodowały zmianę stanowiska Ministra Finansów oraz działania zmierzające do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji.

W ocenie Sądu nie można więc uznać, że z wyroku TSUE wynika możliwość konsolidacji rozliczeń Gminy i jej jednostek (w tym zakładu budżetowego), jak to przedstawia się w skardze. W wyroku tym Trybunał wypowiedział się wyłącznie w kwestii statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych. Również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013r. odnosiła się tylko do tych jednostek. Dopiero w kolejnej uchwale z dnia 26 października 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji przekazanych następnie do gminnego zakładu budżetowego. Ta uchwała ujednoliciła orzecznictwo co do prawa do odliczania podatku naliczonego w takich sprawach jak niniejsza. To ona zatem, a nie wyrok TSUE, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym zakładami budżetowymi.

Zauważyć jednakże należy, że kwestia przysługującego gminom prawa do odliczenia (poprzez skorygowanie) podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi nadal wzbudza wiele wątpliwości. Ich odzwierciedleniem są kolejne pytania prawne. Pierwsze – skierowane do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący własne zadania wynikające z art.7 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. om samorządzie gminnym (...), czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art.15 ust.1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...), wobec czego czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję ?" (postanowienie NSA z dnia 25 sierpnia 2016r., I FSK 294/15).

Drugie pytanie skierowane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE w dniu 22 grudnia 2016r. : "1. Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?" (postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2016r., I FSK 972/15).

Reasumując, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że podstawę dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy i jej jednostek budżetowych nie stanowił ww. wyrok TSUE, a tym samym nie był on podstawą stwierdzenia nadpłaty wykazanej we wniosku z dnia 31 grudnia 2015r.. Skoro natomiast nadpłata nie powstała wskutek powołanej orzeczenia TSUE, to skarżącej nie przysługiwało jej oprocentowanie liczone na podstawie art.78 §5 pkt 2 O.p..

Tym samym nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 78 §5 pkt 2 w zw. z art.74 pkt 1 O.p.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.