Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 754/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1 - 3, art.37i, art. 37j ust. 1 pkt 1- 4, art. 37k ust. 1, art. 37l, art.37m, art. 37n ust. 2 pkt 2, art. 37o, art. 37q
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 31
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
article: art. 14a § 1 i 3, art. 14 b § 1 i 2, art. 15
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.88 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.12 ust.1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt. 2, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m - ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. Nr 256 z 2004r., poz. 2571 ze zmianami),po rozpatrzeniu odwołania "A" w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 maja 2009r., Nr [...] określającej kwotę opłaty paliwowej – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w dniu 21 grudnia 2006r. według dokumentu SAD Nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi olej napędowy do silników klasyfikowany do kodu TARIC 2710 19 41 00. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. fakturę nr 127-E3-08/11 z dnia 15 grudnia 2006r.; oświadczenie, zgodnie z którym olej napędowy określony kodem CN 2710 19 41 będzie przeznaczony na cele trakcyjne oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 ustawy prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym nie zadeklarowano w zgłoszeniu celnym kwoty opłaty paliwowej.

Od decyzji określającej kwotę opłaty paliwowej, "A" w W. złożyła odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie:

- art. 37h ust.1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym poprzez uznanie, iż importowane paliwo i wykorzystane do celów trakcyjnych oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 prawa o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej;

- art. 14 b § 2 w zw. z art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2005r. do 30 czerwca 2007r. w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, poprzez niezastosowanie się do wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej na rzecz Spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.;

- art. 65 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 z 2004r. poz. 622) w zw. art. 37 o ust.1 pkt 2 i w zw. z art. 37q ustawy o autostradach oraz w zw. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż decyzja podlega wykonaniu oraz wezwanie spółki do uiszczenia opłaty paliwowej w terminie 10 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji.

W opinii spółki, z językowej, celowościowej i systemowej wykładni art. 37 h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wynika, że import olejów napędowych wykorzystywanych do celów trakcyjnych nie podlega opłacie paliwowej, której podlega tylko i wyłącznie paliwo, które zostanie faktycznie wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym.

Ponadto strona wskazała na związanie organów podatkowych , zgodnie z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacją wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. na rzecz spółki w przedmiocie braku obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa wykorzystywanego do celów trakcyjnych. Podniosła nadto, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie podlega wykonaniu zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, dodając, iż w przepisach ustawy o autostradach brak jest przepisu regulującego termin uiszczenia różnicy pomiędzy opłatą paliwową określoną w decyzji a uiszczoną przez podatnika.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do art. 37h ust.1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową".

Dalej podał, że zgodnie art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym "przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz", natomiast w myśl art. 37h ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego) wymieniono paliwa silnikowe, które podlegają opłacie paliwowej zaklasyfikowane do odpowiednich symboli PKWiU. Są to następujące towary:

1/ bez względu na symbol PKWiU - gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanbutan oraz inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych,

2/ symbol PKWiU 23.20.11-00.1,23.20.11-00.2 - paliwa silnikowe benzynowe,

3/ symbol PKWiU 23.20.15 - oleje napędowe,

4/ bez względu na symbol PKWiU - wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży m.in. na importerze paliw silnikowych zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Importerzy są zobowiązani składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie określonym dla należności celnych na wyodrębniony rachunek izby celnej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37k cyt. ustawy) tj. w terminie 10 dni od dnia powiadomienia przez organ celny. W przypadku poddania danej ilości paliwa silnikowego, od której zapłacono opłatę paliwową, dalszym procesom, w wyniku, których nastąpiło zwiększenie ilości tego paliwa, opłacie paliwowej podlega uzyskana nadwyżka tego paliwa. Dyrektor Izby Celnej przekazuje kwoty pobranej opłaty paliwowej na wyodrębniony rachunek w Banku Gospodarstwa Krajowego, w terminie 14 dni od dnia jej pobrania. Stosownie do art. 37n ust.2 pkt 2 cyt. ustawy, w przypadku importu towaru, organem właściwym w sprawie opłaty paliwowej jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce powstania długu celnego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu (w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej ).

Organ odwoławczy, dokonując wykładni przepisu art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, stwierdził, iż skoro opłacie paliwowej podlegają paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu pojazdów, to chodzi o zwyczajowe wykorzystywanie paliwa do napędu pojazdów poruszających się po drodze, a nie o faktyczne wykorzystanie wprowadzonego paliwa do tych pojazdów, tym bardziej, że olej napędowy zasadniczo wykorzystywany jest do napędu pojazdów i do takich celów jest też produkowany.

Z konstrukcji przepisów regulujących pobór opłaty – jego zdaniem – wynika, że ustawodawca nałożył obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej na pierwszym szczeblu obrotu, na którym zostanie ono wprowadzone na rynek krajowy. Ilość paliwa od której zapłacono opłatę paliwową, nie podlega ponownemu obciążeniu tą opłatą niezależnie od tego, czy zostanie ono poddane dalszemu procesowi produkcji. W przypadku, gdy w wyniku dodania komponentów zostanie zwiększona ilość paliwa, opłacie paliwowej będzie podlegała nadwyżka, która nie była objęta opłatą we wcześniejszej fazie obrotu. Taką zasadę przyjęto z uwagi na fakt, iż na dalszych szczeblach obrotu paliwami może wystąpić wielu pośredników.

Organ zauważył, że ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym nie przewiduje zwrotu opłaty paliwowej jak też zwolnienia z opłaty w przypadku wykorzystania oleju na inne cele niż do napędu pojazdów. Gdyby istniała możliwość zastosowania zwolnienia w opłacie paliwowej lub jej zwrotu z uwagi na przeznaczenie towaru, ustawodawca wprowadziłby obowiązek dołączenia stosownego oświadczenia, że zakupiony towar zostanie zużyty lub wykorzystany do innych celów niż napęd pojazdów, analogicznie jak to jest w przypadku podatku akcyzowego od niektórych towarów akcyzowych wykorzystywanych do określonych celów. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz.U. Nr 72 z 2006r. poz. 500 ze zm.) obowiązujące w czasie dokonania importu, określa warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest złożenie określonego w rozporządzeniu oświadczenia, że towary akcyzowe zostaną przeznaczone lub odsprzedane na określone cele. Oświadczenie powinno zawierać elementy określone w rozporządzeniu, zaś podmiot musi prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia tych towarów oraz każdego miesiąca przekazywać do naczelnika właściwego urzędu celnego zestawienie oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionego towaru.

Z powyższego – zdaniem organu II instancji – wynika, że przepisy podatkowe wyraźnie stanowią, w jakich przypadkach możliwe jest przyjęcie oświadczenia o przeznaczeniu towaru uprawniającego do zwolnienia i jakie dodatkowe warunki musi spełnić podmiot, aby uzyskać zwolnienie z podatku akcyzowego. Organy celne i podatkowe mogą przyjmować stosowne oświadczenia tylko wtedy gdy przepis tak stanowi.

W tej sytuacji gdy nie ma stosownej podstawy prawnej, przyjmowanie przez organy celne oświadczeń i zwolnienie lub zwrot opłaty paliwowej z uwagi na przeznaczenie towaru, byłoby – w jego ocenie – nadinterpretacją przepisu.

Wskazano też, że stanowisko organów celnych znajduje potwierdzenie w wydanej na podstawie art. 14 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej interpretacji prawa podatkowego nr PA-VI-03/43/04 z dnia 17 marca 2004r. Ministerstwa Finansów, który wyjaśnił, iż "z literalnego brzmienia art. 37h ustawy wynika, iż zamierzeniem ustawodawcy było jednokrotne objęcie opłatą paliwową danej ilości paliwa silnikowego lub gazu wprowadzonego na rynek krajowy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie, który dokona takiego wprowadzenia, jeżeli jest to producent paliw silnikowych bądź ich importer, a w przypadku gazu - sprzedawca detaliczny. W świetle powyższego, jeżeli importer dokona wprowadzenia na rynek krajowy (import) paliwa silnikowego, na nim ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. W konsekwencji paliwo w ilości, od której importer zapłacił należną opłatę, nie podlega ponownemu obciążeniu opłatą paliwową, ponieważ jest paliwem wprowadzonym już na rynek krajowy, niezależnie od tego czy zostanie poddane dalszemu procesowi produkcji na terenie kraju. Analogicznie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od danej ilości paliwa silnikowego wyprodukowanego na terenie kraju ciąży na producencie, który jako pierwszy dokona wprowadzenia go na rynek krajowy, niezależnie od tego czy zostanie ono poddane dalszemu procesowi produkcji. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od danej ilości paliwa został zatem nałożony wyłącznie na pierwszym szczeblu obrotu, na którym zostanie ono wprowadzone na rynek krajowy. Na powyższe wskazuje również wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przepisy prawne regulujące zasady poboru opłaty paliwowej nie przewidują możliwości obniżenia kwoty należnej z tytułu opłaty paliwowej o kwotę opłaty zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu, ani też możliwości otrzymania jej zwrotu. Pobór zatem opłaty paliwowej na każdym etapie obrotu mógłby prowadzić do kilkukrotnego obciążenia opłatą tego samego paliwa. Brak uregulowania powyższych mechanizmów prowadzi do wniosku, iż przedmiotowa opłata pobierana jest jednorazowo od danej ilości paliwa. W przypadku zwiększenia ilości paliwa, np. przez dodanie komponentów po dokonaniu opłaty we wcześniejszej fazie obrotu, opłacie paliwowej podlega jedynie nadwyżka paliwa, która nie była objęta opłatą w fazie wcześniejszej. Powyższa interpretacja została wyrażona w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy: Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na producencie i importerze paliw silnikowych i sprzedawcy gazu. Co do zasady przyjęto założenie, iż opłata ma obciążać te podmioty, które jako pierwsze "wprowadzają" na rynek krajowy paliwa silnikowe. Wiąże się to z faktem, iż na dalszych szczeblach obrotu paliwami występuje wielu pośredników".

Organ II instancji podkreślił, że faktyczne wykorzystanie oleju napędowego przez ostatecznego odbiorcę do celów trakcyjnych zgodne jest z ustawowym celem poboru opłaty, gdyż jest ona przeznaczona na finansowanie budowy i remontów dróg oraz linii kolejowych, stanowiąc przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, przy czym kwota stanowiąca 80% opłaty paliwowej stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego zaś 20% tej opłaty stanowi przychód Funduszu Kolejowego (art. 37i).

Nie ulega - jego zdaniem - wątpliwości, że opłata paliwowa przeznaczona jest do "szczególnych" celów określonych w ustawie, nie ma ona charakteru fiskalnego gdyż nie zasila budżetu państwa. Dyrektor izby celnej zobowiązany jest do przekazania kwoty pobranej opłaty paliwowej na wyodrębniony rachunek w Banku Gospodarstwa Krajowego, w terminie 14 dni od dnia jej pobrania. Bank Gospodarstwa Krajowego przekazuje środki w terminie 7 dni od dnia wpływu na rachunek w Banku Gospodarstwa Krajowego, na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego oraz na rachunek Funduszu Kolejowego (art. 37p ustawy). Krajowy Fundusz Drogowy gromadzi środki finansowe na przygotowanie, budowę, przebudowę, remonty, utrzymanie i ochronę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych oraz wykup nieruchomości pod drogi. Natomiast Fundusz Kolejowy gromadzi środki finansowe na przygotowanie oraz realizację budowy i przebudowy linii kolejowych, remonty i utrzymanie linii kolejowych, likwidację zbędnych linii kolejowych (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005r. o Funduszu Kolejowym Dz. U. nr 12 z 2006r. poz. 61).

Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, iż pobór opłaty paliwowej nie narusza art. 3 ust.2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23.12.1992, s. 1), zgodnie z którym, wyroby objęte podatkiem akcyzowym (w tym paliwa) mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z powyższego wynika więc – w jego ocenie – iż jakkolwiek zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza, to jednak mogą czynić to jedynie w przypadku, gdy podatki te mają charakter szczególny - chodzi zwłaszcza o tzw. podatki specyficzne na budowę dróg, podatki ekologiczne etc. Za zgodną z prawem wspólnotowym uznana być może więc tylko i wyłącznie taka wykładnia przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, która łączy powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu "wykorzystywanych" do napędu pojazdów poruszających się po drogach oraz maszyn i urządzeń do tego przystosowanych.

W uzasadnieniu swojej argumentacji, Dyrektor Izby Celnej odwołał się również do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sprawie o sygn. akt I FSK 125/08 oddalającego skargę skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubinie z dnia 22 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 190/07.

Nie ma także – jego zdaniem – podstaw do twierdzenia, iż organy podatkowe są związane wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. na rzecz spółki interpretacją. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14b §2 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru), interpretacja, o której mowa wart. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli właściwych dla wnioskodawcy. W przepisie tym chodzi o organy prowadzące postępowanie, w którym w charakterze strony występuje podmiot będący adresatem postanowienia wymienionego w art. 14a § 4. Będą to zarówno organy prowadzące postępowanie w pierwszej instancji, jak i organy właściwe do rozpoznania odwołania lub zażalenia od decyzji lub postanowienia wydanego przez organy pierwszej instancji.

W analizowanej interpretacji, stroną jest spółka "A" i Naczelnik Urzędu Celnego I w W., tak więc tylko ten organ jest nią związany. Organ zauważył przy tym, że pytanie zawarte we wniosku spółki zostało sformułowane w sposób ogólny i abstrakcyjny i nie dotyczyło konkretnego zamierzenia gospodarczego, stąd nie można stwierdzić, że było ono skierowane do organu niewłaściwego, natomiast jeśli miałoby ono dotyczyć opłaty paliwowej w związku z zamiarem dokonania transakcji zakupu oleju napędowego, zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w M., właściwym w sprawie organem byłby Naczelnik Urzędu Celnego , a to zgodnie z art. 37n ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 2004r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej powołał się ponownie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 125/08 z dnia 23 marca 2009r., w którym Sąd ten również nie podzielił poglądu o związaniu wszelkich możliwie występujących organów udzieloną interpretacją w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

W kontekście argumentacji spółki odwołującej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, Dyrektor Izby Celnej wskazywał na stanowisko WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 190/07, w świetle którego, jakkolwiek faktem jest, że instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego jest instrumentem realizacji zasady pewności prawa, co znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, to jednak stanowisko prezentowane przez spółkę, w zakresie w którym wyraża się ono w tezie o powszechnie obowiązującym walorze tejże interpretacji nie jest trafne, albowiem zasady, tryb oraz skutek wiążących interpretacji podatkowych określają przepisy Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji "A" w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

- art. 37h ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 L, Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej jako: "Ustawa o autostradach") w związku z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 108, poz. 908, dalej jako: "Prawo o ruchu drogowym"), poprzez uznanie, iż paliwo importowane przez Spółkę do Polski i wykorzystane do celów trakcyjnych oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej;

- art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej zakresu czynności podlegających opłacie paliwowej w sposób sprzeczny z celem ustanowionym przez ten przepis;

- art. 14 b § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 37h ust. 1 Ustawy o autostradach, poprzez niezastosowanie się do wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario w przypadku dokonywania interpretacji art. 37h ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 Ustawy o autostradach oraz art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości jako niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki podkreślił, że wykładnia art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych i w związku z art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, iż opłatą tą nie są objęte paliwa silnikowe wykorzystywane przez przewoźnika kolejowego do celów trakcyjnych, gdyż nie są to pojazdy w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. Za takim stanowiskiem przemawiają też zasady interpretacji i stosowania prawa, zwłaszcza zaś rola, którą odgrywa w interpretacji definicja legalna zamieszczona w tekście poszczególnych ustaw, w tym przypadku w Prawie o ruchu drogowym, gdyż w procesie interpretacji prawa definicje legalne nie tylko zmierzają do eliminacji wieloznaczności zwrotów językowych, jakimi posługuje się ustawodawca, lecz przede wszystkim nadają danemu zwrotowi jednoznaczny sens. Według spółki, zgodnie z tą zasadą, wykładnia przepisów ustawy o autostradach płatnych powinna więc dawać rezultat, zgodnie z którym opłatą paliwową mogą być objęci producenci, importerzy, podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz inne podmioty podlegające podatkowi akcyzowemu od paliw silnikowych oraz gazu, ale jedynie wtedy, gdy paliwa silnikowe oraz gaz objęte są podatkiem akcyzowym i stanowią paliwa wykorzystywane (faktycznie) do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. Inne rozumienie tego przepisu – według spółki - narusza zasadę wykładni językowej w prawie podatkowym, zasadę racjonalnego prawodawcy i zasadę rozdzielenia stosowania i stanowienia prawa w prawie ingerencyjnym, którym jest prawo podatkowe.

W zakresie przedmiotowego zakresu art. 37h ustawy o autostradach płatnych, pełnomocnik spółki argumentował, że gdyby ustawodawcy chodziłoby o objęcie opłatą paliwową wszystkich paliw oraz gazu "zwyczajowo" wykorzystywanych przez pojazdy w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym, to nie musiałby on dodawać w ust. 1 art. 37h ustawy o autostradach płatnych określenia "wykorzystywane przez pojazdy w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym", gdyż taki sam rezultat (tj. identyczny zakres przedmiotowy obowiązywania opłaty paliwowej) osiągnąłby bez użycia tego stwierdzenia, jedynie za pomocą określenia zakresu paliw i gazu tak, jak już jest to dokonane w ust. 3 art. 37h tej ustawy.

Według niego, ustawodawca nie mógł posłużyć się terminem "wykorzystane", gdyż wówczas mogłoby to mieć wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej i sugerowałoby, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstanie dopiero po wykorzystaniu paliwa silnikowego/gazu przez określony pojazd. Niemniej jednak, ustawodawca nie mógł w ten sposób określić momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż był on obowiązany do zaimplementowania przepisów wspólnotowych, które w sposób jednoznaczny określiły, jak powinny być ukształtowane zasady poboru opłaty paliwowej - art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej.

Pełnomocnik spółki argumentował również, że konstrukcja podatku, którego zakres opodatkowania danego wyrobu zależy od jego przeznaczenia jest znana w prawie podatkowym, a w szczególności jest stosowana w przypadku podatku akcyzowego, a tym samym, konstrukcja opłaty paliwowej opartej na założeniu, iż podatkowi temu podlegają produkty tylko jeśli zostaną zużyte w określony sposób (tj. do silników pojazdów poruszających się po drogach) nie czyni jej podatkiem niemożliwym do nałożenia.

Kwestionował również zasadność stanowiska organu odwoławczego, iż ustawa o autostradach płatnych nie przewiduje zwrotu opłaty paliwowej, jak również zwolnienia z opłaty w przypadku wykorzystania oleju na inne cele niż do napędu pojazdów, albowiem wówczas ustawodawca wprowadziłby, analogicznie jak w przypadku podatku akcyzowego, obowiązek dołączania oświadczeń, że zakupiony towar zostanie zużyty do innych celów niż napęd pojazdów. Wywodził, że ustawodawca nie zawarł takiego wymogu, gdyż paliwa silnikowe/gaz wykorzystane przez pojazd inny niż w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym w ogóle nie podlegają obowiązkowi zapłaty opłaty paliwowej, są poza jej zakresem. Natomiast, o zwolnieniu z podatku możemy mówić jedynie wtedy, gdy dany towar/czynność podlega opodatkowaniu, znajduje się w zakresie przedmiotowym danego podatku, lecz w drodze pewnego wyjątku od ogólnej zasady zostaje zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 125/08 / błędnie podano IFSK 190/08 /, a podzielonego przez organ podatkowy argumentował, że zarówno NSA, jak i Dyrektor Izby Celnej dokonali błędnej wykładni przepisów prawa, gdyż w przypadku, gdy istnieją wątpliwości interpretacyjne, zarówno organy podatkowe, jak i sądy są zobowiązane do zastosowania wykładni korzystniejszej dla podatnika - zasada "in dubio pro tributario". Zasada ta oraz zakres jej stosowania nie budzi wątpliwości i jest również powszechnie i jednolicie akceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Ponadto, jego zdaniem, organ związany był interpretacją wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W., gdyż uzyskana interpretacja obejmuje swym zakresem również transakcje importu paliwa silnikowego, zgłoszone w Urzędzie Celnym . Uzasadniał, że interpretacja ta potwierdza brak obowiązku uiszczania opłaty paliwowej w przypadku sprzedaży oleju napędowego wykorzystywanego przez kupującego do celów trakcyjnych, podkreślając, że została ona wydana w styczniu 2006 r. na podstawie art. 14 a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej i obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.

Argumentując, iż spółka dążyła do uzyskania pewności, co do konieczności zapłaty opłaty paliwowej w przypadku, gdy produkuje, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo olej napędowy, a następnie sprzedaje go kontrahentowi, który wykorzystuje taki olej napędowy do celów trakcyjnych oraz do innych urządzeń, niewymienionych w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym i w tym celu wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej, podał, iż abstrakcyjne sformułowanie pytania było podyktowane zamiarem objęcia nim wszystkich transakcji importu oleju napędowego do Polski, niezależnie od miejsca powstania długu celnego z tego tytułu. Według pełnomocnika spółki, podejście organów nieuznające mocy wiążącej interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzoną z niej zasadę zaufania jednostki do państwa. W kontekście tego zarzutu odwołał się do szeregu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wywodząc, że zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie przepisu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej jest kolejnym przykładem nie zastosowania wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż zdaniem spółki z użycia liczby mnogiej w tym przepisie można wywnioskować, iż dotyczy on wszystkich organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla spółki. W tym kontekście odwoływał się do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. I SA/Rz 593/08, w którym sąd uznał, iż interpretacja wydana przez organ właściwy dla podatnika, wiąże inny organ - właściwy dla płatnika, w tym samym stosunku podatkowo-prawnym.

Zdaniem autora skargi, zaakceptowanie podejścia zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej spowodowałaby, że zasady opodatkowania opłatą paliwową w Polsce byłyby sprzeczne z przepisami wyżej przytaczanej Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. (jej art. 3 ust. 2). Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą nakładać podatki specyficzne inne niż VAT i akcyza pod warunkiem, że ich konstrukcja jest zgodna z zasadami opodatkowania akcyzą lub VAT, tj. jeśli opłata paliwowa jest skonstruowana w oparciu o akcyzę, to oznacza to, iż tylko produkty opodatkowane akcyzą mogą być dodatkowo opodatkowane opłatą paliwową.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego nie nastąpiło naruszenie zasady "in dubio pro tributario", ani też art. 2 Konstytucji RP, gdyż dokonał on interpretacji przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym w oparciu o wykładnię językową, wykładnię celowościową i systemową, stwierdzając, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r.- Prawo o ruchu drogowym, mając na uwadze również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 190/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 125/08.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), stwierdzić trzeba, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni przepisu art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), również w kontekście jego relacji do art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

W myśl pierwszego z powołanych przepisów, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Z kolei stosownie do przepisu art. 37h ust. 3 tej ustawy, paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN: bez względu na symbol PKWiU gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propan-butan oraz inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych; 23.20.11-00.1 i 23.20.11-00.2 - paliwa silnikowe benzynowe; 23.20.15 - oleje napędowe; bez względu na symbol PKWiU - wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych.

Na kanwie tych przepisów pomiędzy stronami zarysowała się rozbieżność co do interpretacji pojęcia "wykorzystywane" użytego w przepisie art. 37h ust. 1 ustawy. W ocenie skarżącej spółki pojęcie "wykorzystywane" przesądza o tym, że ustawodawca uzależnił pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów. Także w obszernym uzasadnieniu skargi zmierzała do wykazania swoich racji, iż "paliwo importowane przez nią do Polski i wykorzystane do celów trakcyjnych oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym" nie podlega opłacie paliwowej.

Sąd poglądu takiego nie podziela. Przychylając się do stanowiska organów podatkowych, zauważa jednocześnie, iż kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 125/08.

Jak wskazał ten Sąd, "przepis art. 37h ust. 1 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej powstaje w momencie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, zaś przepis art. 37h ust. 3 ustawy, wyjaśnia jedynie pojęcie paliw silnikowych i gazu. Tylko bowiem paliwa silnikowe oraz gaz określone w art. 37h ust. 3 ustawy, podlegają opłacie paliwowej.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37k ust. 1 ustawy). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy).

Podmioty są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie:

1) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4,

2) określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2

- na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. (art. 37o ustawy).

Z powyższego wynika, że opłata paliwowa, obliczana jest przez samego podatnika, a z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin jej zapłaty, nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Innymi słowy podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 3 ustawy".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Zważyć bowiem trzeba, iż redakcja i relacja powołanych wyżej przepisów w żadnym razie nie przesadza, jak twierdzi skarżąca spółka, iż ustawodawca uzależnił pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów. Do takich wniosków prowadzi nie tylko ich wykładnia gramatyczna, ale także celowościowa oraz systemowa wewnętrzna i zewnętrzna.

Z przepisu art. 37q ustawy wynika, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio Ordynację podatkową, co wskazuje na to, iż opłata paliwowa jest podatkiem, (dodatkiem do podatku akcyzowego), za pomocą którego Państwo realizuje określony cel - stanowi ona bowiem przychód Krajowego Funduszu Drogowego ( także Funduszu Kolejowego), który służy finansowaniu inwestycji drogowych (również kolejowych).

Rezultat wykładni systemowej dokonanej poprzez porównanie uregulowań dotyczących opłaty paliwowej i podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, że ustawa o akcyzie oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze zawierają zwolnienia przedmiotowe, uzależnione od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych. W przepisach o akcyzie wypracowano mechanizmy, które mają zagwarantować brak poboru akcyzy w przypadkach, gdy zastosowanie paliw silnikowych i olejów opałowych w przyszłości deklarowane na moment powstania obowiązku podatkowego uprawnia do zastosowania zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego, co najczęściej sprowadza się do właściwego udokumentowania przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę/importera/podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym tego rodzaju przepisów nie zawiera. Brak jest jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu określonych w art. 37h ust. 3 ustawy, na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym. W szczególności przepisy ustawy nie zawierają żadnych mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu. Dokonując wykładni celowościowej, należy dojść do wniosku, że opłata paliwowa stanowi instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do konstatacji o istnieniu adekwatnego związku między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji. Nie jest uzasadniony wniosek spółki, że cel ten determinuje objęcie opłatą paliwową tylko tych paliw, które faktycznie wykorzystywane są do ruchu pojazdów. Wręcz przeciwnie zdaniem Sądu racjonalny i logiczny jest wniosek organów podatkowych, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów, powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia. Faktycznie bowiem po drogach mogą poruszać się pojazdy korzystające z paliwa, od którego nie pobrano opłaty paliwowej, mogą również wystąpić sytuacje faktyczne, w których paliwa służące do napędu pojazdów zostaną wykorzystane do innych celów. Sposób poboru opłaty paliwowej, jej cel i brak mechanizmów jej zwrotu w przypadku wykorzystania paliw silnikowych na inne cele prowadzi do wniosku, że argumentacja spółki nie może znaleźć uzasadnienia. Biorąc bowiem pod uwagę zaprezentowane powyżej rezultaty wykładni celowościowej i systemowej przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym w powiązaniu z jego wykładnią językową, należy wskazać, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Powracając do użytego w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym pojęcia "wykorzystywania paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym", trzeba mieć na uwadze przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z jej art. 3 ust. 2, wyroby wymienione w ust. 1 (a zatem także oleje mineralne - przyp. Sądu) mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza, to jednak mogą czynić to jedynie w przypadku, gdy mają one charakter celowy - np. na budowę dróg. Zdaniem Sądu wskazanie w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, wskazuje na cel poboru tej opłaty. Jest ona pobierana od paliw silnikowych i gazu, wymienionych w art. 37h ust. 3 ustawy, które mogą służyć wykorzystaniu do napędu pojazdów w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu, przepis art. 37h ust. 1 ustawy, zapewnia zgodność uregulowania dotyczącego zasad poboru opłaty drogowej z przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Zarzut zatem naruszenia art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organy podatkowe zakresu czynności podlegających opłacie paliwowej, w sposób sprzeczny z celem ustanowionym przez ten przepis – w ocenie Sądu – nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie jest zasadny – zdaniem Sądu – także zarzut naruszenia art. 14 b § 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, poprzez nieuwzględnienie okoliczności wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. na wniosek skarżącej spółki interpretacji prawa podatkowego, jak też i sformułowany w tym kontekście zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario, w zakresie odnoszącym się do interpretacji art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił brak związania interpretacją prawa podatkowego udzieloną skarżącej spółce, na jej wniosek, przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że z przepisu art. 14a § 1 wynika uprawnienie podatnika, płatnika lub inkasenta do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, który powinien być adresowany do właściwego miejscowo i rzeczowo w rozumieniu art. 15 Ordynacji podatkowej - organu podatkowego lub celnego. Korelatem tego uprawnienia jest obowiązek udzielenia tejże interpretacji. Interpretacja ta, zawierając ocenę stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej) jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy (§ 2 art. 14b Ordynacji podatkowej). Istota rzeczy sprowadza się więc do tego, że jak wynika z przywołanych przepisów organem podatkowym uprawnionym (zobowiązanym) do udzielenia interpretacji podatkowej, tym samym organem związanym udzieloną interpretacją jest organ właściwy.

Z przepisu art. 15 Ordynacji podatkowej wynika, iż organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W zakresie odnoszącym się do zagadnienia właściwości rzeczowej organów, przepis art. 16 Ordynacji podatkowej ustanawia ogólną zasadę, z której wynika, iż właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w swoich przepisach ustrojowych i procesowych, nie dość, że odsyła do odpowiedniego stosowania do opłaty paliwowej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 37q), to również stanowi, że organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej są naczelnicy urzędów celnych oraz dyrektorzy izb celnych (właściwość rzeczowa), zaś organami właściwymi miejscowo w sprawach opłaty paliwowej są odpowiednio naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo w sprawach podatku akcyzowego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu oraz naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce powstania długu celnego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu (art. 37n ustawy).

Skoro więc w sprawie opłaty paliwowej właściwy rzeczowo i miejscowo był i jest Naczelnik Urzędu Celnego , jako organ pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Celnej , jako organ wyższego stopnia, zaś interpretacji udzielał Naczelnik Urzędu Celnego I w W., to brak jest podstaw, aby uznać, że organy celne związane były interpretacją podatkową, na którą powołała się skarżąca spółka (art. 14b § 2 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Niezależnie od stanowiska skarżącej spółki, Naczelnik I Urzędu Celnego w W. nie jest i nie był, w rozumieniu przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, organem właściwym do wydania decyzji, o której mowa w tym przepisie.

Nie ma sporu co do tego, że pytanie spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. zostało sformułowane w sposób ogólny i abstrakcyjny i nie dotyczyło konkretnego zamierzenia gospodarczego, a zatem nie ma podstaw do stwierdzenia, że było ono skierowane do organu niewłaściwego. Jeżeli miałoby ono natomiast dotyczyć opłaty paliwowej w związku z zamiarem dokonania transakcji zakupu oleju napędowego, zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w M., właściwym w sprawie organem byłby z całą pewnością Naczelnik Urzędu Celnego , zgodnie z art. 37n ust. 2 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. W niniejszej sprawie, organ ten, choć był właściwym, nie udzielał pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie jest on związany interpretacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Dodać można, iż brzmienie art. 14a § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazuje na tożsamość organu udzielającego interpretacji i następnie prowadzącego postępowanie w przedmiocie, którego ta interpretacja dotyczyła. Jak zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, uwzględniając możliwość zmiany siedziby przez podatnika, jak również wielość właściwych miejscowo organów, należałoby założyć, że interpretacja wiąże wszystkie organy celne bądź podatkowe w Polsce, a w takiej sytuacji zbędne byłoby odwoływanie się w art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej do organów właściwych.

Reasumując, Sąd stanął na stanowisku, iż spółka znając przepisy ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym oraz zamierzając dokonać importu oleju napędowego powinna wiedzieć, który organ jest właściwy w zakresie poboru opłaty paliwowej, a tym samym we własnym dobrze pojętym interesie powinna właśnie od niego uzyskać stosowną interpretację w danej sprawie.

Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario, w zakresie odnoszącym się do interpretacji art. 37h ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP ustanawiającego konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, Sąd nie znalazł podstaw do podzielania stanowiska o jej uchybieniu przez organy podatkowe. Został on postawiony przez skarżącą spółkę w kontekście nie zastosowania zasady in dubio pro tributario, rozumianej jako wątpliwości odnoszące się zarówno do sfery faktów, jak i do sfery prawa. Jak już wyżej wskazano, tego rodzaju wątpliwości, w świetle przywoływanych argumentów, zwłaszcza odnoszących się do wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę orzekania nie było, niezależnie od subiektywnego i odmiennego przekonania strony skarżącej w tym przedmiocie.

Oceny Sądu nie zmienił fakt, że skarżąca spółka w piśmie z dnia 3 marca 2010r. sformułowała wniosek o wystąpienie do Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi o treści:

1) czy nakładanie podatku takiego jak w postępowaniu przed sądem krajowym jest zgodne z art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej? W szczególności czy nałożenie takiego podatku, którego głównym celem jest dostarczenie dochodu podmiotom publicznym (cel fiskalny), a jedynie dochód z tytułu takiego podatku jest wykorzystywany w określonym celu powoduje, że podatek taki ma charakter podatku do szczególnych celów w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej?;

2) czy w przypadku dokonania przez państwo członkowskie wyboru podstawy opodatkowania dla celów podatku akcyzowego na podstawie art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/961WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, państwo członkowskie jest uprawnione do stosowania innej podstawy opodatkowania dla celów innego podatku pośredniego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej?;

3) w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy nałożenie podatku takiego jak w postępowaniu przed sądem krajowym jest zgodne z zasadą proporcjonalności, będącą ogólną zasadą prawa wspólnotowego, jeśli cel tego podatku oraz dochody na określony cel mogą zostać osiągnięte za pomocą zharmonizowanego podatku akcyzowego poprzez podniesienie stawki podatku akcyzowego?, dopełniając ten wniosek uzupełnieniem zarzutów skargi o zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 91 ust. 1 RP w związku z art. 12 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz w zw. z art. 37h ust. 1-3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez uznanie, iż opłata paliwowa jest podatkiem nakładanym zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.

Stanowisko i argumentacja skarżącej spółki zawarta we wskazanym piśmie nie zasługuje na uwzględnienie.

Skoro bowiem, jak wynika ze wstępu do Dyrektywy Rady 2003/96/WE cel jej podjęcia zdeterminowany był między innymi: brakiem przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne, co mogło negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego (pkt 1); umożliwieniem zredukowania istniejących różnic w krajowych poziomach opodatkowania, poprzez ustalenie właściwych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania (pkt 5) przy jednoczesnym przyznaniu Państwom Członkowskim elastyczności potrzebnej do określania i wykonywania polityk właściwych moich okoliczności krajowych (pkt 9) oraz założeniu, że zakres Dyrektywy 92/12/EWG powinien zostać rozszerzony, w odpowiednim przypadku, na produkty i podatki pośrednie objęte Dyrektywą 2003/96/WE, to w kontekście treści jej art. 12 ust 1, z którego wynika, że Państwa Członkowskie mogą wyrażać swoje krajowe poziomy opodatkowania w jednostkach innych niż te określone w art. 7-10, pod warunkiem, że odpowiednie poziomy opodatkowania, po ich przeliczeniu na te jednostki, nie znajdują się poniżej minimalnych poziomów opodatkowania określonych tą dyrektywą, nie sposób uznać, aby regulacja krajowa – tj. ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym we wskazanym wyżej zakresie jej normowania i zastosowania - odnośnie której wykazano jej zgodność z art. 3 ust 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG – równocześnie nie jest zgodna z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Tym bardziej, że zdaniem Sądu, art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, zważywszy na cele tego aktu, w żadnym razie nie ingeruje w zasadę określoną w art. 3 ust 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG.

W konsekwencji, za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 91 ust. 1 RP w związku z art. 12 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz w zw. z art. 37h ust. 1-3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez uznanie, iż opłata paliwowa jest podatkiem nakładanym zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.

Odnosząc się końcowo do kwestii związanej z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, trzeba powrócić do przepisu art. 37q ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, z którego wynika, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio Ordynację podatkową, a co wskazuje na to, iż opłata paliwowa jest podatkiem, (dodatkiem do podatku akcyzowego), za pomocą którego Państwo realizuje określony cel określony jako finansowanie inwestycji drogowych (obecnie również kolejowych). Z tej konstrukcji bowiem pełnomocnik skarżącego wywodzi tezę, że "państwa członkowskie nie są uprawnione do tworzenia podatków będących swoistymi hybrydami podatku VAT i podatku akcyzowego". W jego ocenie, konstrukcja innego podatku pośredniego powinna zapewniać, aby podstawa opodatkowania, sposób obliczania należnego podatku (zwolnienia, odliczenia, ulgi), moment wymagalności (zapłaty) oraz zasady dotyczące kontroli były takie jak dla podatku VAT bądź zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Analizując ten pogląd, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 37l ust. 1 w/w ustawy podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy, przy czym nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu importu wyrobów akcyzowych / ust.2 /. Stawki opłat zawarte w przepisie art. 37m ustawy ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r. mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy ) odnosiły się do jednostek wyrażonych w tonach ( aktualnie od 1 stycznia 2010r. na mocy ustawy z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – Dz. U. Nr 223, poz. 1776, ustawodawca zmienił przepis art. 37m poprzez wprowadzenie wyrażonych w litrach ).

Z kolei w myśl przepisu art. 88 ust.1 ustawy akcyzowej, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów napędowych jest ich ilość, wyrażona w litrach gotowego wyrobu. Istotnie zatem "jednostki miary" były odmienne, jednakże podstawa opodatkowania w istocie rzeczy była taka sama, albowiem tak przy opłacie paliwowej, jaki podatku akcyzowym była nią "ilość paliw".

Wyrażenie tej ilości w różnych jednostkach pomiarowych poprzez regulacje w zakresie stawek opłaty paliwowej i stawek podatku akcyzowego, w ocenie Sądu nie narusza art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Powołany przepis Dyrektywy wprost daje uprawnienie państwom członkowskim do nakładania na wyroby akcyzowe innych podatków pośrednich niż akcyza, w przypadku, gdy mają one charakter celowy. Jak już wyżej wskazano, dyspozycja art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym wskazuje na cel poboru tej opłaty, którym jest finansowanie budowy dróg.

Omawiana regulacja krajowa wprowadzająca do porządku prawnego obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej – w ocenie Sądu – nie narusza zasady proporcjonalności, tylko z tego względu, że została ona wyodrębniona z mechanizmu opodatkowania akcyzą. Stąd też odmienna argumentacja pełnomocnika skarżącej spółki, że cel opłaty paliwowej mógłby być zrealizowany "poprzez podniesienie stawki podatku akcyzowego" nie wskazuje na naruszenie zasady proporcjonalności.

W związku z powyższym, wobec braku wątpliwości odnośnie treści wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, odwołując się do doktryny acte clair , Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie uznał za zasadne wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o treści wyżej wskazanej.

Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.