Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1746/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 168 par 3, art.169 par 1 w zw z art.222, 235, art.169 par 4, art.247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1746/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi B.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. i koszty, postępowania egzekucyjnego, , , - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 września 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania B.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B.M. jako osoby trzeciej za zaległości E. Spółki z o. o. z siedzibą w K.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że E. Spółka z o. o. zadeklarowała podlegający wpłacie podatek od towarów i usług w wysokości 51.241 zł. Z uwagi na fakt, że spółka nie uregulowała powyższej zaległości, a postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, wszczęto postępowanie względem B.M., które doprowadziło do wydania opisanej na wstępie decyzji z dnia 16 czerwca 2015 r. Orzeczono w niej o odpowiedzialności B.M. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w wysokości 51.241 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania powyższej decyzji w wysokości 15.520 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.142,65 zł. Decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 18 czerwca 2015 r.

Od przedmiotowej decyzji B.M. złożył w dniu 29 czerwca 2015 r. odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za bezskuteczną egzekucję wobec E. Spółki z o.o. mimo tego, że taki stan w przedmiotowej sprawie nie został stwierdzony,

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że B.M. pełniący ówcześnie funkcję prezesa zarządu E. Spółki z o.o. z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), mimo tego, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zgłoszenia takich wniosków,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości,

4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego.

W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Ponadto w odwołaniu stwierdzono, że organ I instancji analizując sytuację majątkową spółki nie dokonał rzetelnej analizy jej finansów i ograniczył się do pobieżnej analizy jej majątku. W szczególności należało dopuścić dowód z opinii biegłego ds. księgowości, który udzieliłby organowi informacji specjalnych w zakresie sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez B. M..

W związku w faktem, że złożone odwołanie nie zawierało podpisu, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał B. M. do uzupełnienia złożonego podania, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 21 lipca 2015 r. W odpowiedzi, w dniu 31 lipca 2015 r. skarżący na adres Dyrektora Izby Skarbowej złożył pismo, w którym stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie przedkłada podpisany egzemplarz odwołania, lecz powyższego pisma nie załączył. W tym samym dniu podpisane odwołanie nadał listem poleconym na adres organu I instancji, które do organu odwoławczego dotarło dnia 10 sierpnia 2015 r. W międzyczasie, w dniu 3 sierpnia 2015 r. organ odwoławczy, nie wiedząc, że strona skierowała uzupełnione pismo na adres organu I instancji, wystosował do skarżącego powtórne wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania (doręczone podatnikowi w dniu 14 sierpnia 2015 r.). W odpowiedzi, skarżący ponownie nadesłał podpisane odwołanie, nadając w dniu 22 sierpnia 2015 r. przesyłkę, również na adres organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że przesłanymi do Urzędu Skarbowego pismami podatnik uzupełnił braki formalne odwołania i rozpoznał je merytorycznie.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, uregulowane w art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej, a także wyjaśnił pojęcie zaległości podatkowej zawarte w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawił też zasady naliczania odsetek za zwłokę, przewidziane w art. 53 § 1 i § 4 cyt. ustawy. Następnie przytoczono szczegółowe regulacje zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśniono, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazano, że zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 tej ustawy przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przechodząc do analizy powyższych przesłanek w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że dochodzone zaległości są bezsporne, w sposób prawidłowy udokumentowane w aktach sprawy, jak również w odwołaniu nie zostały zakwestionowane.

Jak wynika z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Spółki z o.o. z dnia 15 czerwca 2012 r. - Uchwały nr 2/2012 z dniem 15 czerwca 2012 r. B.M. został powołany do zarządu spółki jako jego prezes. Z wydruku z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców wynika natomiast, że został wykreślony z Rejestru z dniem 23 stycznia 2014 r. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe dotyczą natomiast zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 lipca 2012 r. W okresie upływu terminu płatności zaległości B.M. był zatem członkiem zarządu spółki. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o. o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego ciężary publicznoprawne. Zaskarżona decyzja, orzekająca odpowiedzialność podatnika o charakterze solidarnym wraz z E. Spółką z o.o., objęła pełen krąg osób odpowiadających za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki.

Następnie organ przeszedł do analizy przesłanki bezskuteczności egzekucji. Stwierdził w tym zakresie, że bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych. W niniejszej sprawie został wystawiony na spółkę przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuł wykonawczy z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...], który został spółce doręczony w dniu 13 września 2012 r. Następnie egzekucja została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, a w związku ze zbiegiem egzekucji, prowadzona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K.

W trakcie postępowania egzekucyjnego organy podjęły szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania od spółki przedmiotowych należności. Jak wynika z ustaleń w terenie dokonanych przez poborców skarbowych spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem Kraków, ul. Słowiańska 3, w miejscu tym nie pozostawiła ruchomości lecz adres, tylko do korespondencji. W bazach organu podatkowego brak informacji na temat innego adresu spółki. Spółka nie składa deklaracji świadczących o jej dochodach. Próby dokonania zajęć rachunków bankowych okazały się nieskuteczne. Skierowano również zapytania w przedmiocie nieruchomości i pojazdów, spółka nie figuruje jednak w centralnej ewidencji pojazdów, ani w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Nieskuteczne okazały się też zajęcia rachunków bankowych. Z prezesem spółki nie udało się skontaktować. Ponadto wobec spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne przez Komornika Sądowego obejmujące zaległości m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., które zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Opisane powyżej okoliczności zdaniem organu odwoławczego świadczą, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku spółki nie była możliwa.

Odparto postawiony w odwołaniu zarzut, że przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została spełniona, a postępowanie egzekucyjne nie miało charakteru kompleksowego, gdyż nie objęło ewentualnych wierzytelności spółki i innych składników majątkowych. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego, ujawnionego majątku E. Spółki z o.o., a mimo podejmowanych czynności egzekucja okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne wykazało, że zobowiązana spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można by prowadzić postępowanie egzekucyjne i uzyskać kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne. Stwierdzono, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie musi opierać się tylko na umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie organ podatkowy niewątpliwie potwierdził jego bezskuteczność. Ponadto stwierdzono, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności członek zarządu, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać mienie spółki, nadające się do egzekucji. Musi ono jednak faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji oraz przedstawiać realną wartość finansową. Zaproponowana egzekucja powinna rokować "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części", co oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Tymczasem w odwołaniu nie wskazano żadnego realnego mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części.

Zarzut, że postępowanie egzekucyjne nie miało charakteru kompleksowego jest niezgodny ze stanem rzeczywistym. Organy egzekucyjne zarówno sądowy jak i administracyjny podjęły wiele różnorodnych czynności mających na celu ustalenie majątku spółki. Wszystkie okazały się bezskuteczne. Stwierdzenie w odwołaniu, że "z zaskarżonej decyzji nie wynika by Organ podjął się egzekucji z ewentualnych wierzytelności spółki, a także innych składników majątkowych poza wskazanymi w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji" jest stwierdzeniem ogólnikowym i niejasnym. Jeżeli podatnik posiada wiedzę o jakichkolwiek wierzytelnościach spółki lub innych składnikach majątku, winien je wskazać. Nie uczynił tego, dlatego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak ujawnienia u podatnika, tj. E. Spółki z o.o. majątku, w pierwszej kolejności egzekucja będzie przeprowadzana z tego majątku.

Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a związanej z wszczęciem postępowania upadłościowego lub układowego stwierdzono, że jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 14 października 2014 r. nr [...] wniosek o ogłoszenie upadłości E. Spółki z o.o. nie wpłynął. Powyższa przesłanka egzoneracyjna nie została zatem spełniona.

W odwołaniu stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W 2011 r. spółka odnotowała mały zysk. Uznanie, że niewielki zysk jest już przesłanką uprawniającą do złożenia wniosku o upadłość spółki, prowadzi zdaniem odwołującego się do absurdalnego wniosku, że wszystkie nowopowstałe podmioty gospodarcze, które w pierwszym okresie swojej działalności generują niewielki zysk powinny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości w takiej sytuacji byłoby zabiegiem niecelowym, obarczonym ryzykiem działania na szkodę spółki. W odpowiedzi organ odwoławczy stwierdził, że E. Spółka z o.o. została założona w 2009 r., zaś zysk za rok 2011 wynosił 684,50 zł. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji przeanalizował sytuację finansową spółki, wyliczył wskaźniki bieżącej płynności, ogólnego zadłużenia i rentowności sprzedaży. Z powyższej analizy wynika, że na koniec 2011 r. sytuacja ta znajdowała się na granicy ryzyka. Za 2012 r. spółka już nie złożyła sprawozdania finansowego. Za koniecznością złożenia przedmiotowego wniosku przemawiała nie wysokość zysku lecz fakt, że spółka nie regulowała w ogóle zobowiązań, a także chociażby wysokość przedmiotowej zaległości - 51.241 zł. Według danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym do dnia 23 stycznia 2014 r. podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu, w związku z czym miał czas na uregulowanie zaległości i nie narażenie się na naliczanie odsetek za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji wyniosły 15.520 zł. Brak zapłaty jest wynikiem albo braku środków na pokrycie zobowiązania, albo celowego działania zarządu spółki. Pełniąc tak odpowiedzialną funkcję podatnik winien zdawać sobie sprawę z konsekwencji takiego postępowania.

Wskazano też w tym miejscu na formalny charakter przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu". Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Nie ma też uzasadnienia, aby art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Wskazano, że przesłanka braku winy członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Świadome i dobrowolne niepodejmowanie żadnych działań w celu zapewnienia spółce właściwego, zgodnego z obowiązującymi przepisami działania nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie.

Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki analizie może podlegać jedynie przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wyjaśniono, ze zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Niewątpliwie w niniejszej sprawie wystąpił właściwy termin do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości. Podstawy do uznania podmiotu za niewypłacalny należy rozpatrywać rozłącznie i niezależnie, tak więc biorąc pod uwagę tylko nieuregulowane zobowiązanie podatkowe, podstawa taka zaistniała co najmniej 8 sierpnia 2012 r., tj. 14 dni po upływie terminu płatności podatku. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że żaden przepis prawa w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. W myśl art. 10-11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, czyli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zagrożenie niewypłacalności może być podstawą do wszczęcia postępowania naprawczego; zarówno w przypadku upadłości, jak i postępowania naprawczego możliwe jest zawarcie układu z wierzycielami.

Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Stwierdzono też, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W niniejszej sprawie skarżący właśnie takie ryzyko podjął.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w świetle art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności osób trzecich obejmuje również m.in. koszty postępowania egzekucyjnego oraz odsetki za zwłokę, które zgodnie z art. 53 § 1 cyt. ustawy naliczane są od zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości naliczone zostały prawidłowo, a koszty postępowania egzekucyjnego wynikają wprost z załączonego do akt sprawy tytułu wykonawczego.

W dalszej kolejności odniesiono się do zarzutu pobieżnej analizy majątku spółki i zaniechania powołania biegłego. W szczególności w tym zakresie wyjaśniono, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według zaś art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Według art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie niezaprzeczalnym faktem jest istnienie zaległości podatkowych spółki i już choćby ich nieuregulowanie wskazuje na złą sytuację finansową spółki. Organ I instancji przeanalizował sytuację finansową spółki, wyliczył wskaźniki bieżącej płynności, ogólnego zadłużenia i rentowności sprzedaży. Z powyższej analizy wynika, że na koniec 2011 r. sytuacja ta znajdowała się na granicy ryzyka i jak wskazuje stan faktyczny jej sytuacja uległa pogorszeniu. Za 2012 r. spółka już nie złożyła sprawozdania finansowego. Nie regulowała także zobowiązań, na co wskazują bezskuteczne postępowania egzekucyjne nie tylko w odniesieniu do przedmiotowej zaległości. W związku z powyższym sytuacja finansowa spółki została wykazana innymi środkami dowodowymi tj. dokumentami źródłowymi. Ponadto ocena czy nastąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonuje, zgodnie z art. 12 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, sąd upadłościowy. W niniejszym stanie faktycznym wnioskowany przez stronę dowód jest niecelowy, tj. nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy - przedłużałby jedynie prowadzone postępowanie oraz powiększał jego koszty. Okoliczność, na którą miałby być on przeprowadzony została potwierdzona innymi dowodami i nie budzi ona wątpliwości. Ponadto do ustalenia powyższych okoliczności wiadomości specjalne nie są wymagane i w związku z tym organ podatkowy nie ma konieczności powołania biegłego.

Od powyższej decyzji B.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie. Skarżący przedstawił zarzuty, na które powołał się uprzednio w odwołaniu, a ponadto wytknął naruszenie: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

2. art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy w sposób nie wyczerpujący, z pominięciem całości materiału dowodowego,

3. oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z całkowicie innych względów niż w niej podnoszone.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że organ odwoławczy przystępując do rozpatrzenia wniesionego odwołania ma obowiązek zbadania, czy spełnia ono wszelkie określone stosownymi przepisami prawa wymogi formalne. Z art. 168 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) wynika, że podanie wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego, przy czym do podań zalicza się również odwołania, na co wskazuje wprost art. 168 § 1 cyt. ustawy. Stosownie natomiast do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia warunków określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego wniosku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy B.M. wniósł odwołanie bez złożenia pod nim własnoręcznego podpisu, co jest okolicznością bezsporną na gruncie niniejszej sprawy, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wezwał go jako odwołującego - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 i 235 Ordynacji podatkowej - do usunięcia w terminie 7 dni braku formalnego odwołania poprzez jego podpisanie, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie datowane na dzień 15 lipca 2015 r. doręczone zostało skarżącemu w dniu 21 lipca 2015 r. Zatem ostatnim dniem, w którym możliwe było uzupełnienie braków formalnych przez podatnika był 28 lipca 2015 r. (wtorek). Tymczasem, jak wynika z odcisku stempla pocztowego, skarżący nadał korespondencję zawierającą wyłącznie pismo przewodnie (bez załączenia podpisanego odwołania) w UP C. dniu 31 lipca 2015 r. Wprawdzie w osobnej korespondencji, adresowanej do organu I instancji, nadał podpisane odwołanie, ale uczynił to również po terminie określonym w wezwaniu, bo także w dniu 31 lipca 2015 r. Należało zatem uznać, że podatnik nie uzupełnił w terminie braków formalnych odwołania, pomimo jasnego i jednoznacznego pouczenia go przez organ o negatywnych skutkach niewykonania wezwania. Uzupełnienie braków formalnych po terminie jest bowiem równoznaczne z ich nieuzupełnieniem. Wskazać przy tym należy, że siedmiodniowy termin określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie podlega przedłużeniu lub skróceniu.

Zatem już na tym etapie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej winien pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia. Błędnie natomiast skierował do podatnika kolejne wezwanie o uzupełnienie braków formalnych datowane na dzień 3 sierpnia 2015 r. W tej sytuacji uznać należy, że wezwanie to pozostaje bezskuteczne, bowiem jego skutkiem byłoby nieuzasadnione i niezgodne z przepisami prawa wydłużenie stronie terminu do uzupełnienia braków formalnych podania bez uruchomienia procedury ewentualnego przywrócenia terminu. W realiach niniejszej sprawy podatnik nie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków odwołania. Na marginesie jednak należy zauważyć, że i odpowiedź podatnika na to wezwanie udzielona została po upływie siedmiodniowego terminu, skoro doręczenie pisma organu nastąpiło w dniu 14 sierpnia 2015 r., zaś korespondencję skarżący nadał na poczcie dopiero 22 sierpnia 2015 r. i to do organu I instancji. Z przyczyn podanych wyżej nie można też uznać, że odpowiedzią podatnika na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2015 r. była korespondencja adresowana do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 31 lipca 2015 r., a która wpłynęła do DIS w dniu 10 sierpnia 2015 r., czyli przed datą doręczenia drugiego (bezskutecznego, jak wskazano wyżej) wezwania skarżącemu.

Merytoryczne rozpoznanie niepodpisanego przez stronę odwołania, a więc obarczonego nieuzupełnionymi w terminie brakami formalnymi, w stosunku do którego winno być wydane postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i musiało skutkować stwierdzeniem przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie Sąd ma świadomość faktu, że niniejsze orzeczenie wywiera niekorzystne skutki dla skarżącego, gdyż zamyka mu drogę do postępowania odwoławczego, jednakże Sąd na podstawie art. 134 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma prawo wydać orzeczenie na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Sąd nie orzekał w przedmiocie zwrotu kosztów na rzecz skarżącego, gdyż stosownym postanowieniem referendarza tut. Sądu skarżący został zwolniony z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych w niniejszym postępowaniu.