Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1009/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik,, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s. c. J.B., B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez wspólników spółki cywilnej "A" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...], ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]. w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze), art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za [...]r. W rozliczeniu za ten miesiąc uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający, między innymi z faktur wystawionych przez firmę "B" Serwis Sp. z o.o. w W.

W tej sytuacji, decyzją z [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...]zł.

W konsekwencji, organ ten [...]r. wydał również decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia.

Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...]ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...]zł.

Strona ponownie nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie nierzetelnego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wyraził pogląd, iż art. 109 ust. 4 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ nie dotyczy on rozliczeń powstałych przed 1 maja 2004 r., a nowa ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów przejściowych. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest dopuszczalne z uwagi na niezgodność z VI Dyrektywą VAT, to ustalenie nie jest również środkiem specjalnym w rozumieniu Dyrektywy, ponieważ nie przeprowadzono procedur tam przewidzianych. Nowy przepis sankcyjny jest niezgodny z Konstytucją RP, a w sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, ponieważ dotyczyła ona sprawy indywidualnej. Na końcu, pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe w rażący sposób naruszyły wskazane przepisy proceduralne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Zarówno przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i nowa ustawa nałożyły na organy podatkowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, e wtedy kiedy określono kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Porównanie art. 27 ust. 5 starej ustawy z art. 109 ust. 4 ustawy nowej wskazuje na to, iż te przepisy mają identyczne brzmienie. Decyzja ustalająca nie ma charakteru uznaniowego, ponieważ jej wydanie jest obowiązkiem organu podatkowego zawsze wtedy, kiedy wydano decyzję określającą. To stanowisko zostało potwierdzone uchwałą NSA z 12 września 2005 r. Te regulacje prawne oznaczają, że zarzuty pełnomocnika nie są trafne. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z VI Dyrektywą oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 stwierdził, iż do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa. Skoro zatem w tej sprawie obowiązek podatkowy powstał przed akcesją, to nie ma tutaj zastosowania VI Dyrektywa. Na końcu, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wspólników spółki "A" wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a i pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy VAT, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawił w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r.:

Skoro spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w bazie urzędu skarbowego w W., do [...]r. składała deklaracje VAT-7 i została wykreślona z rejestru została dopiero [...]r., to miała prawo wystawiać faktury w [...]r., co z kolei uprawniało stronę skarżącą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Pełnomocnik strony zarzucił organom podatkowym wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez nieustalenie, czy wystawca spornych faktur faktycznie prowadził działalność gospodarczą w omawianym okresie rozliczeniowym. Ponadto, powołując się na orzecznictwo NSA wyraził pogląd, iż nawet brak rejestracji sprzedawcy nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku. Zarzucił organom podatkowym niekonsekwencję polegającą na tym, że w podatku dochodowym za [...] r. organ odwoławczy zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadanie okoliczności współpracy obu spółek, natomiast w tej sprawie ustalono, że wystawcą faktur był podmiot nieistniejący. Pełnomocnik stwierdził dalej, że zastosowano w sprawie przepis wykonawczy niekonstytucyjny, ponieważ Trybunał Konstytucyjny stwierdził już niekonstytucyjność przepisu § 48 ust. 4 pkt. 2 omawianego rozporządzenia w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Skoro argumentacja Trybunału odnosi się również do przepisu zastosowanego w rozpoznawanej sprawie, to sąd administracyjny winien zastosować przepisy konstytucyjne. Na końcu pełnomocnik wyraził pogląd, iż spółka "A" zapłaciła podatek wynikający z wystawionych faktur, a organy podatkowe zignorowały prawne znaczenie tego faktu. W konsekwencji, działania organów podatkowych naruszyły wskazane przepisy proceduralne.

Przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, ponieważ przepisy nie mogą działać wstecz. Skoro obowiązek podatkowy za miesiąc [...]r. powstał na podstawie starej ustawy, to dodatkowe zobowiązanie podatkowe mogło zostać ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 starej ustawy. Przepis art. 109 ust. 4 ustawy nowej jest środkiem specjalnym w rozumieniu VI Dyrektywy, jednakże wprowadzając ten środek nie przeprowadzono odpowiedniej procedury przewidzianej w Dyrektywie, co oznacza, że od 1 maja 2004 r. środek ten nie może być stosowany wobec podatników. Ponadto nowy przepis sankcyjny jest niezgodny z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zasadniczy zarzut skargi akcentuje niewłaściwe zastosowania art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ taką podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia w zakresie sankcji za [...]r. wskazały organy podatkowe.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 12 września 2005 r., sygn. I FPS 2/05 wyraził pogląd, iż po dniu [...]r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten podkreślił, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Skutki wadliwego obliczenia podatku do zwrotu są identyczne zarówno w uchylonej, jak i nowej ustawie, a sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, w szczególności nie ulega pogorszeniu. W ocenie NSA, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Należy również przypomnieć, że postanowieniem z 6 marca 2007 r. ETS w sprawie o sygn. C-168/06 wyraził pogląd, iż nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

ETS postanowił również, że nie jest właściwy do udzielenie odpowiedzi na pytania, z którymi zwrócił się WSA w Łodzi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił w całości argumentację zaprezentowaną przez NSA oraz organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Tym samym, zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. na podstawie art. art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) było obowiązkiem organu podatkowego, który wynikał z ustawy, ponieważ w obrocie prawnym zaistniała decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości innej, niż ta wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.