Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 246/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska As.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

Podatnik zwrócił się wnioskiem z dnia [...] roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Podatnik - adwokat prowadzący kancelarię adwokacką - zawarł we wniosku pytanie, czy w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczenie przez niego pomocy prawnej jako obrońcy z urzędu lub pełnomocnika powołanego przez sąd powszechny podlega opodatkowaniu VAT. Wyraził pogląd, że w świetle art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), adwokat świadczący taką pomoc prawną nie czyni tego w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] roku (nr [...]) przedstawione stanowisko uznał za nieprawidłowe uznając, że pomocy prawnej świadczonej przez adwokata jako obrońcy z urzędu lub pełnomocnika powołanego przez sąd, uznać za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT tylko na podstawie faktu, że zleca ją sąd, brak tak daleko idącej ingerencji sądu by można mówić o przyjęciu przezeń odpowiedzialności za działanie obrońcy, co powoduje opodatkowanie tych czynności podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) sporne postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z określonych w tym przepisie warunków, tj. brak odpowiedzialności zlecającego wykonania czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Podatnik w skardze żądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznania swojego stanowiska za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi wywodzi, jak następuje:

W sprawie ma zastosowanie art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT, w którym zostały określone czynności, których wykonywanie nie jest na jej gruncie uznawane za wykonywaną samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. - czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2- 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane wykonanie czynności i wykonujących zlecenie czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a w szczególności wynagrodzenia biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Osoba, której sąd zlecił wykonanie czynności usługi adwokackiej w ramach tzw. "obrońcy z urzędu" nie prowadzi w tym zakresie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pomiędzy nią a sądem istnieją bowiem prawne więzy tworzące stosunek prawny, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywania tych czynności. Tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za świadczoną pomoc prawną zleconą przez Sąd otrzymuję przychody na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody adwokatów pochodzące z wykonywania zadań i prac zleconych im przez sąd pochodzą ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. z działalności wykonywanej osobiście. Adwokat z urzędu wykonuje właśnie czynności zlecone przez prezesa danego sądu (w postępowaniu karnym) czy też przez sąd (w postępowaniu cywilnym). Są one wykonywane osobiście, nie ma zatem wątpliwości, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W przypadku adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. To zaś oznacza, że w zakresie czynności świadczenia pomocy prawnej z urzędu adwokat nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Nie jest zatem w zakresie wykonywania tych czynności podatnikiem VAT. W tym przypadku zostają spełnione warunki wymienione w cytowanym art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT. W ramach powstałego stosunku prawnego pomiędzy sądem a adwokatem zachodzi podporządkowanie adwokata - usługodawcy co do warunków realizacji czynności, jak i wynagrodzenia bez żadnej możliwości negocjacji. Ponadto ryzyko odpowiedzialności za nieświadczenie pomocy z urzędu ponosi sąd, który jest zobowiązany do naprawienia szkody. Odpowiedzialność sądu jest efektem podporządkowania (dyspozycyjności) osoby adwokata wobec sądu, co wyklucza jego samodzielność.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Świadcząc pomoc prawną z urzędu adwokat jest podatnikiem VAT.

Z regulacji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług są wskazane wyżej podmioty, w tym także i osoby fizyczne - jak ma to miejsce w przypadku skarżącego, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w ust. 2 jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy - działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z tak rozumianej działalności gospodarczej art. 15 ust. 3 ustawy wyłącza czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z k.c. stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy (uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r. mocą ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756); z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 (art. 13 pkt 2-9 wg noweli przywołanej ustawy) jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Zatem z omawianego art. 15 pkt 3 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą być podmioty, które dokonują czynności uznanych, w świetle tej regulacji, za niemające charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. Jednakże przepis ten nawiązuje do art. 4 (4) VI Dyrektywy w świetle której, użycie słowa "samodzielnie" w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników: pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

ETS w sprawie 235/85 pomiędzy KE, a Królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym, zdaniem Trybunału, powinni być traktowani jako podatnicy VAT. Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-202/90, w której za podatników VAT uznał lokalnych inkasentów podatków w Hiszpanii. Stwierdził bowiem, że pomiędzy gminą i inkasentami także nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, sami kształtują warunki pracy (biura, wyposażenie, materiały, personel), a także ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również od ponoszonych kosztów (zob. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 69 - 70).

Na powyższe - aczkolwiek w odmiennym, odszkodowawczym, aspekcie - zwrócił także uwagę Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu, który w decyzji z dnia 30 marca 1999 r., w sprawie 40140/98 Tuziński v. Polsce ( Lex nr 41088) zaakcentował niezależność zawodu adwokata bez względu na to, kto (klient czy też Państwo) go opłaca. W związku z tym uznał, że adwokat, nawet jeśli jest przydzielony z urzędu, nie może być uznany za organ Państwa.

Uprawnia to do przyjęcie ustalenia, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie będą takie czynności (działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. W konsekwencji osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie będą podatnikami podatku od towarów i usług bowiem nie obejmie ich definicja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, która w przypadków podmiotów mających taki status wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław 2004 r., str. 205 - 209; wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. I FSK 86/06 - nie publ.).

W rezultacie prowadzi to do stwierdzenia, że w relacji pomiędzy adwokatem działającym z urzędu, a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez adwokata z urzędu czynności w ramach danego postępowania, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu za wykonanie czynności przez adwokata z urzędu. Status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność adwokatów regulują przepisy ustawy z dnia 26 maja 1982r. - Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2002r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.). Adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu, nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu, co oznacza, iż nadal podlega on obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu tego zawodu, a także, że podlega on odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, z zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych.

Przedstawione poglądy, przemawiające za objęciem obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług osób (podmiotów) wykonujących czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej bądź nakazem wynikającym z mocy prawa szczególnie dobitnie wyeksponowane zostały również w motywach wyroku WSA dnia 15 września 2005r. sygn. akt. I SA / OI 252/05, zaakceptowanych w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 1220/05.

Konkludując - nie można uznać, że usługi pomocy prawnej świadczonej z urzędu to jakaś odrębna kategoria usług, niezależna od prowadzenia działalności w formie kancelarii adwokackiej. Ustawodawca wprowadził szerokie pojęcie usług w ustawie o VAT. Objął nim usługi wykonywane nie tylko z umów, ale też z nakazu sądowego (tak: WSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007, sygn. akt. I SA/Wr 183/07). Adwokat wykonujący w postępowaniu sądowym czynności z urzędu nie korzysta więc z wyłączenia określonego przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i w konsekwencji posiada w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług.

Dlatego na podstawie przepisów art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska