Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 790/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/ Wr 326/05 w sprawie ze skargi Mariusza Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. oraz odsetek od zaległości podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariusza Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r., I SA/Wr 326/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Mariusza Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2005 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 września 2004 r., (...), określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie 6.478,60 zł oraz odsetki od zaległości podatkowych od stycznia do listopada 2003 r., naliczone do dnia 2 lutego 2004 r. w łącznej kwocie 562,10 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził, że w 2003 r. Mariusz Ł. prowadził w K. handel używanymi oponami, kołami i felgami samochodowymi, z której to działalności gospodarczej przychody opodatkowane były 3 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d./.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy - w zakresie sporu o ilość przekazanych na wysypisko odpadów /opon/ - że twierdzeń podatnika o przekazaniu do GZUP w R. 8 ton zużytych opon /na podstawie dowodów z dnia 12.02.2003 r. i z dnia 18.04.2003 r./ nie potwierdziły ustalenia kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Gminnym Zakładzie Użyteczności Publicznej w R. Ustalono bowiem, że ww. zakład przyjął nieodpłatnie w 2003 r. /na składowisko odpadów komunalnych w Ś./ od Mariusza Ł. jedynie 3 tony zużytych opon - zgodnie z "kartą przekazania odpadu" z dnia 05.03.2003 r. Powyższe ustalono na podstawie wyjaśnień udzielonych przez dyrektora jednostki Mirosława P., który zaprzeczył możliwości przyjęcia od Mariusza Ł. dodatkowych 8 ton opon /tj. 2 tony - według dowodu przyjęcia odpadu z dn. 12.02.2003 r. i 6 ton - według dowodu z dnia 18.04.2003 r./. Ponadto w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał z Komendy Powiatowej Policji w K. materiały uzyskane w toku czynności sprawdzających oraz dochodzenia prowadzonego przeciwko Mariuszowi Ł. i Janowi M. Między innymi przekazano protokoły przesłuchania Jana M., który zeznał, że poświadczył nieprawdę podpisując się na kartach przyjęcia odpadów z dnia 12.02.2003 r. i z dnia 18.04.2003 r. /w zamian za obietnicę otrzymania 50 zł/. W wyniku oceny dowodów organy podatkowe przyjęły, że Skarżący przekazał na wysypisko śmieci tylko 3 tony, za niewiarygodne uznano dowody przekazania dodatkowych 8 ton odpadów.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2005 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków oraz włączenia dokumentów, ponieważ uznano, że w toku kontroli oraz przeprowadzonych postępowań podatkowych zebrano materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Zaprzeczono również twierdzeniom o ograniczeniu prawa Mariusza Ł. do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2004 r., wydanym w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p./. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył bowiem Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak podatnik z uprawnień swoich nie skorzystał.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA we Wrocławiu, podatnik zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 u.z.p.d., przez jego niewłaściwe zastosowanie, a także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 4-6 O.p.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę, WSA we Wrocławiu nie stwierdził w wydanej decyzji, ani poprzedzającym ją postępowaniu, naruszenia przez organy wskazane w skardze przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Podano, że przyjęte w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe były następstwem zakwestionowania prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów. W zarzutach skargi strona kwestionuje nie uznanie prowadzonej przez podatnika ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym i szacunkowe określenie podstaw opodatkowania. Analizując zarzuty w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, Sąd uznał, że przyjęte w decyzji wnioski organów są w pełni uzasadnione. Przede wszystkim zwrócono uwagę, że już w postępowaniu kontrolnym organ I instancji wykazał nieprawidłowości w ewidencji, których charakter czynił ją nie tylko formalnie wadliwą, ale nierzetelną w rozumieniu przepisów art. 193 O.p. i par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 219 poz. 1836 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF/. Nie można więc uznać zarzutów skargi, skoro postępowanie wykazało m.in., że podatnik nie sporządził spisu z natury towarów handlowych na początek ani na koniec 2003 r., co stanowi oczywiste naruszenie art. 20 u.z.p.d. Rozliczenie, którego uwzględnienia domaga się podatnik, nie tylko że nie spełnia elementarnych wymogów "spisu z natury", gdyż nie zawiera stanu towarów handlowych na początek i koniec roku, ale pozostaje w istotnej sprzeczności nawet z okazanymi przez podatnika dokumentami źródłowymi zakupu i sprzedaży. Ponadto ilościowa analiza towarów za 2003 r., dokonana w oparciu o rozliczenia podatnika zawarte w ewidencji przychodów, dowody zakupów oraz dokumenty dotyczące przekazania niepełnowartościowych towarów do utylizacji, wykazała znaczne różnice /ponad 2400 szt./, świadczące o niezaewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży towarów. Nawet przy uwzględnieniu przekazanych do utylizacji "odpadów", organy wykazały, że nie zaewidencjonowano sprzedaży 2412 szt. towarów handlowych o wartości co najmniej 27.738 zł, co stanowi około 74,8 % przychodu wykazanego w ewidencji.

Zdaniem Sądu, ujawnione nieprawidłowości, których podatnik nie kwestionował w postępowaniu kontrolnym /art. 291 par. 3 O.p./ i nie wyjaśnił w postępowaniu podatkowym, uzasadniały stanowisko organów, że ewidencja przychodów nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych, a zatem jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 O.p. i par. 13 rozporządzenia MF. Ustalenia organów ewidentnie potwierdziły, że podatnik zaniżył wykazane w ewidencji przychody. Nie można więc uwzględnić zarzutów skargi, że organy naruszyły wynikającą z art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Przyjęte rozstrzygnięcie oparte zostało na poprawnie zebranym i rzetelnie ocenionym materiale dowodowym w świetle którego twierdzenia strony o rzetelności ewidencji przychodów są całkowicie bezpodstawne. Nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów została przez organy wykazana już w protokole kontroli, który zawiera protokół z badania ksiąg z dokładnym opisem poczynionych ustaleń. Organ w końcowej części protokołu /s. 21/ przywołał przepis art. 193 par. 6 O.p., wskazując, że wobec ujawnionego stanu rzeczy, ewidencja jako nierzetelna nie może stanowić dowodu zaistniałych w 2003 r. zdarzeń gospodarczych. Obszerną argumentację takiego stanowiska zawierają też wydane przez organy obu instancji decyzje, w których dokonano właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do odpowiednich uregulowań prawnych z powołaniem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Bezpodstawne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 par. 4, 5 i 6 O.p. Rozmiary nierzetelności i materialny charakter wadliwości ewidencji przychodów miał /co wykazały organy w wydanych decyzjach/ istotne znaczenie, dla sprawy i nie pozwalał na uznanie jej w całości za dowód w postępowaniu. Strona na każdym etapie postępowania /zarówno kontrolnego, jak i podatkowego/ uczestniczyła w czynnościach i była informowana o przysługujących jej prawach.

Wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 193 par. 4 O.p. i spełnienia dyspozycji z art. 23 par. 1 pkt 2 O.p., naturalną konsekwencją nierzetelności ewidencji było szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 par. 3 pkt 1 O.p. Organ zastosował metodę szacowania wskazaną w ustawie i logicznie uzasadnił jej wybór. Istotne jest przy tym, że spośród kilku metod przyjętych dla porównania, organ wybrał metodę porównawczą wewnętrzną, która była dla podatnika korzystna i /jak uzasadniły organy/ pozwalała obliczyć przychód w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Według Sądu, zasadność wyboru tej właśnie metody potwierdza zbliżony wynik uzyskany przy uwzględnieniu zeznanej przez podatnika marży handlowej w wysokości 35 %. W ocenie Sądu, zarówno zasadność szacowania, jak i poprawność przyjętej metody nie budzi wątpliwości. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że przychód podatnika oszacowany został w sposób dowolny. Za nieuzasadnione i gołosłowne uznał też twierdzenia Skarżącego, że szacując przychód organy rażąco naruszyły przepisy art. 180 par. 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Sąd zwrócił uwagę, że związane z szacowaniem zarzuty procesowe podnosi Skarżący w kontekście zakwestionowania przez organy wiarygodności dwóch dowodów /z dnia 12.02.2003 r. i z dnia 18.04.2003 r./, dokumentujących przekazanie łącznie 8 ton odpadów /opon/ do Gminnych Zakładów Użyteczności Publicznej w R. Spór co do ilości przekazanych odpadów wiąże się przyjętą przez organy nierzetelnością ewidencji przychodów, którą wywiedziono między innymi z niezaewidencjonowania 2.412 sztuk opon. Podatnik na etapie odwołania podnosił, że przekazał do GZUP w R. oprócz uwzględnionych przez organy 3 ton opon /dowód przekazania z dnia 5.03.2003 r./, dodatkowo 8 ton opon - na podstawie zakwestionowanych w postępowaniu dowodów przekazania odpadów z dnia 12 lutego i 18 kwietnia 2003 r. Organy uznały, że opon tych - w ilości 8 ton /około 1600 szt./ - Podatnik nie przekazał na składowisko. Ustalenia te przyjęły organy w oparciu o materiały z przeprowadzonej kontroli krzyżowej w GZUP w R., która nie stwierdziła kopii tych dowodów w dokumentacji składowiska. Ponadto z przekazanych przez Komendę Powiatową Policji w K. dodatkowych materiałów wynikało, że Mirosław P. - Dyrektor GZUP w R. zaprzeczył możliwości przyjęcia opon na składowisko, zaś Jan M., który wystawił kwestionowane dowody - zeznał do protokołu przesłuchania, że dowody te potwierdzają nieprawdę i wystawił je na prośbę Mariusza Ł. za obiecaną korzyść majątkową. W świetle takich dowodów organy uznały, że przekazanie opon nie miało miejsca, co jedynie potwierdzało - wykazaną już innymi dowodami nierzetelność ewidencji przychodów. Ponadto, jak wskazywał organ I instancji ustosunkowując się do zarzutów odwołania, okoliczności związane z przekazaniem odpadów nie miały decydującego znaczenia w sprawie. Gdyby nawet przyjąć, że Podatnik przekazał na wysypisko sporne 8 ton odpadów, co w przeliczeniu odpowiadałoby ok. 1600 szt. Opon, to nadal ewidencja byłaby nierzetelna, gdyż nie ujawniono w niej przychodów ze sprzedaży ponad 800 szt. opon /2.412 - 1.600 = 812/, co stanowiłoby około 24,8 % nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży i wykluczało uznanie ewidencji za dowód w postępowaniu.

Zdaniem WSA, okoliczności opisane wyżej są o tyle istotne, że podatnik akcentuje w skardze, iż zakwestionowanie owych dwóch dowodów przekazania odpadów /na 8 ton opon/ przesądziło o uznaniu ewidencji za nierzetelną. Ponadto zarzucono w skardze, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia 10 stycznia 2005 r. dodatkowych dowodów /wszystkie na okoliczność przekazania odpadów/, m.in. z odrębnego przesłuchania dla potrzeb postępowania podatkowego świadków /J. M. i M. P./, świadczy o wadliwości postępowania, polegającej na naruszeniu przepisów art. 180 par. 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Trafność tak podniesionych zarzutów skargi Sąd ocenił w świetle przesłanek z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" p.p.s.a. Badając legalność skarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe przy wydaniu spornej decyzji nie naruszyły prawa procesowego w sposób uzasadniający wznowienie postępowania administracyjnego, ani też w inny sposób nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy w przewidzianej prawem formie, tj. postanowieniem z dnia 27.12.2004 r., (...), włączył do akt postępowania podatkowego materiały zgromadzone przez organy Policji /przesłuchania w charakterze podejrzanych: M. Ł. i J. M. oraz świadków/, które stanowiły uzupełnienie materiałów dowodowych zebranych samodzielnie przez organy m.in. w trybie kontroli krzyżowej składowiska odpadów. Postanowieniem z 25 stycznia 2005 r. organ uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczność przekazania dodatkowych 8 ton odpadów /tj. ok. 1.600 szt. opon/. Stanowisko organów, odmawiające wiarygodności okazanym przez podatnika dowodom przekazania odpadów z dnia 12 lutego i 18 kwietnia 2003 r., według Sądu, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., skoro kontrola krzyżowa przeprowadzona na składowisku wykluczyła fakt przekazania a wystawiający kwestionowane dokumenty pracownik składowiska Jan M. potwierdził fikcyjność tej czynności. W świetle dowodów pozorności przekazania odpadów nie można postawić organom zarzutu, że bezpodstawnie zakwestionowały materialną wartość okazanych przez podatnika dokumentów. Domniemana wiarygodność dokumentu, może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, że czynności w niej wykazane nie zostały faktycznie dokonane.

Rozważając natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 180 par. 1, art. 187, art. 188 O.p., poprzez odmowę powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w postępowaniu karnym, Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zeznania, włączone jako dowody do postępowania podatkowego złożone zostały pod odpowiedzialnością karną, zaś organy dopuściły je jako dowód z zachowaniem przewidzianych prawem form, to ich wiarygodność dowodowa nie powinna być kwestionowana. Powtórzenie ich nie było konieczne ani celowe nie tylko ze względu na ekonomikę procesową, ale w szczególności z uwagi na fakt, że niezależnie od tych dowodów, organy dysponowały wystarczającym materiałem podważającym wiarygodność prowadzonej ewidencji. Organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego gromadzenia dowodów, jeżeli już zebrane dowody, pochodzące z różnych źródeł dają wiarygodny obraz rzeczywistego stanu sprawy. Nawet gdyby przyjąć, że dopuszczenie dowodów potwierdziłoby forowaną przez podatnika tezę o przekazaniu 8 ton /ok. 1.600 szt./ opon na składowisko, to i tak poza ewidencją pozostawałoby ponad 800 szt. opon, których zadysponowania podatnik nie wyjaśnił. W tej sytuacji, oddalenie wniosku dowodowego nie miało przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia nierzetelności ewidencji a szacowanie podstaw opodatkowania było nieuniknione. Stąd nawet gdyby przyjąć, że naruszono przepisy postępowania przez odmowę powtórzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, to i tak nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie było więc w ocenie orzekającego w sprawie Sądu - podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", a tym bardziej na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.

Za bezzasadne uznano także zarzuty skargi, że organy odmówiły jakiejkolwiek mocy dowodowej ewidencji podatnika, naruszając tym art. 180 O.p. Przy obliczaniu należnego podatku, organy uwzględniły bowiem wykazane w ewidencji przychody ze sprzedaży towarów handlowych i w tym zakresie pomniejszyły oszacowany przychód /w kwocie 89.902 zł/, opodatkowując przychód zaewidencjonowany /w kwocie 37.074 zł/ 3% stawką podatku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "b". u.z.p.d., zaś pięciokrotność tej stawki /15 %/ zastosowano na podstawie art. 17 u.z.p.d. jedynie do przychodów nieujawnionych w ewidencji /w kwocie 52.828 zł/. Przychody pomniejszono odpowiednio o należny podatek VAT. Prawidłowo też opodatkowano 15 % stawką zryczałtowanego podatku wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu odsetek od pożyczek i z tytułu nieodpłatnego użytkowania powierzchni na magazynowanie towarów handlowych.

Przekonanie podatnika o rzetelności prowadzonej ewidencji przychodów zostało w ocenie Sądu skutecznie zakwestionowane przez orzekające w sprawie organy, stąd i kolejny zarzut skargi oparty na tej argumentacji, wydaje się być całkowicie bezzasadny. Stawiając zarzut naruszenia art. 17 u.z.p.d. skarżący oponuje przeciwko uznaniu, że prowadził ewidencję "niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym". Spór w tym zakresie wydaje się przesądzony wobec argumentów, jakie organy ujawniły i uzasadniły w swoich decyzjach. Pomijając już formalną wadliwość ewidencji, o jej oczywistej /w świetle dowodów/ nierzetelności świadczy nie ujęcie w niej przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz brak spisu z natury na początek i koniec roku podatkowego, co uniemożliwia określenie rzeczywistych przychodów podatnika uzyskanych w ciągu roku podatkowego. Ponadto, przy wykazaniu w ewidencji przychodu, czterokrotnie niższego od poniesionych w związku z prowadzoną działalnością kosztów, której to dysproporcji podatnik nie uzasadnił żadnymi racjonalnymi względami, zasadnie organy poddały w wątpliwość prowadzoną ewidencję. Jej zapisy pozostawały bowiem w sprzeczności nie tylko z racjonalnością działalności gospodarczej nastawionej na zysk, ale i z doświadczeniem życiowym, które pozwala oczekiwać, że prowadząc w tym samym zakresie działalność gospodarczą od ponad 7 lat podatnik uzyskuje z niej przychody, co najmniej równoważące poniesione koszty. Ponadto ujawniony w ewidencji przychód był niewiarygodny w sytuacji, gdy z oświadczenia podatnika i dowodów zakupu i sprzedaży wynikało, że stosowana przy sprzedaży marża handlowa wynosi około 35 %. W takich okolicznościach sprawy brak spisu z natury towarów handlowych zasadnie podważał wiarygodność ujawnionych przychodów i w zestawieniu z oczywistym naruszeniem warunków prowadzenia ewidencji określonych w przepisach podatkowych, tj. art. 20 u.z.p.d. oraz par. 3 i 13 rozporządzenia MF, uzasadniał pominięcie prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 O.p. i szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 O.p.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 17 u.z.p.d. Treść przepisów, zarówno proceduralnych, jak i prawa materialnego, na których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie, potwierdza zasadność i legalność wydanej decyzji, stąd podniesione w skardze zarzuty zostały uznane za bezzasadne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Mariusz Ł. /reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. /a/ art. 1 par. i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; w skrócie: P.u.s.a./, poprzez naruszenie podstawowej zasady postępowania dokonywania kontroli zaskarżonej decyzji ze względu na kryterium zgodności z prawem, /b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie miały miejsca wskazane przez podatnika naruszenia przez "Prezesa Głównego Urzędu Celnego" art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 4-6 O.p.; /2/ naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 u.z.p.d., "przez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy".

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i decyzji obydwu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, w pierwszej kolejności podatnik nie podzielił stanowiska Sądu, że organy administracji nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Zdaniem podatnika, ustalenie prawidłowego przekazania przez podatnika na składowisko 8 ton opon miałoby wpływ na określenie wysokości jego zobowiązania podatkowego, a zatem uchybienia organów podatkowych w tym zakresie niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócił także uwagę, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutu skargi, że nieuzasadniona odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów narusza jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem podatnika, kategoryczny wniosek o nierzetelności prowadzonej przez niego ewidencji jest nieuzasadniony w świetle podniesionych przez niego zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe dwóch dowodów z dnia 12.02.2003 r. i 18.04.2003 r., dokumentujących przekazanie łącznie 8 ton odpadów do GZUP w R. Pozostałe zaś zarzuty odnoszące się do rzetelności ewidencji nie zostały należycie zweryfikowane i nie są poparte dostatecznymi dowodami. Wobec braku jednoznacznych podstaw do zakwestionowania ewidencji przychodów, zdaniem podatnika, słuszny jest zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 17 ust. 1 u.z.p.d.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 par. 1 i 2 P.u.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, istotne naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nastąpiło w wyniku przyjęcia, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi /a nie przed Prezesem Głównego Urzędu Ceł, jak mylnie wskazano w skardze kasacyjnej/ doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 4-6 O.p. W części wstępnej skargi kasacyjnej, nie wskazano jednak sposobu naruszenia pozostałych powołanych przepisów postępowania, co czyni kontrolę kasacyjną niemożliwą.

Podobnie nie jest możliwa kontrola kasacyjna w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 u.z.p.d. W tym przypadku wprawdzie wskazano, że naruszenie cytowanego przepisu nastąpiło przez jego niewłaściwe zastosowanie, jednak nie podano, na czym polega niewłaściwe zastosowanie cytowanego przepisu. Trudno bowiem poważnie brać pod uwagę informację strony, że niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. nastąpiło "przez jego niewłaściwe zastosowanie"

W uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej trudno znaleźć wyraźne nawiązanie do naruszenia konkretnych przepisów procesowych /poza cytatami z uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie powołano bowiem jakiegokolwiek przepisu postępowania.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że jej autor stoi na stanowisku, iż organy administracji dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze do WSA przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, gdyż uchybienia organów podatkowych w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiono także, że WSA nie ustosunkował się do zarzutu skargi, iż nieuzasadniona odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów narusza jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem podatnika, kategoryczny wniosek o nierzetelności prowadzonej przez niego ewidencji jest nieuzasadniony w świetle podniesionych przez niego zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe dwóch dowodów z dnia 12.02.2003 r. i 18.04.2003 r., dokumentujących przekazanie łącznie 8 ton odpadów do GZUP w R.

Odnosząc się do powyższego uzasadnienia podstawy kasacyjnej naruszenia wypada zaakcentować, że oprócz prawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej w sposób przewidziany w art. 174 p.p.s.a., stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać bowiem uwzględniony tylko wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, który trzeba wykazać.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Na marginesie warto zauważyć, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie zauważono, że powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 1 par. 1 i 2 P.u.s.a. określa kompetencje sądów administracyjnych, ich zakres działania. W przedmiotowej sprawie WSA we Wrocławiu dokonał kontroli decyzji administracyjnej, a więc aktu prawnego pochodzącego od administracji, dokonał zatem oceny aktu prawnego, do którego oceny jest uprawniony. Oceny tej WSA dokonał pod względem jego zgodności z prawem albowiem do takiej kontroli jest powołany. Zarzut naruszenia art. 1 par. 1 i 2 P.u.s.a. jest zatem całkowicie chybiony. Trafnie również zauważono, że WSA we Wrocławiu odniósł się do wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów O.p. w kontekście regulacji o której mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i szczegółowo uzasadnił brak naruszenia tychże przepisów przez organy podatkowe.

Brak prawidłowych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 P.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 205 par. 1 i 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.