Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1873/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3, art. 17a ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 139 poz 988
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i  darowizn.
Teza: Do kosztów postępowania spadkowego, o których stanowi art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), należą koszty postępowania sądowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku.

TEZY

Do kosztów postępowania spadkowego, o których stanowi art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), należą koszty postępowania sądowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 14/09 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1873/09

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A.M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 11 sierpnia 2008 r. ustalił na kwotę 1.917 zł zobowiązanie skarżącego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po matce. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że nabycie spadku po zmarłej dnia 25 listopada 1985 r. matce skarżącego stwierdził Sąd Rejonowy w M. postanowieniem z dnia 27 maja 2008 r., które uprawomocniło się dnia 18 czerwca 2008 r. i że spadek po zmarłej nabyli: jej mąż i dwoje dzieci, po 1/3 części każdy z nich. We wspólnym zeznaniu podatkowym spadkobiercy podali, że w skład spadku wchodzi udział w ¾ częściach niezabudowanej nieruchomości o wartości 142.500 zł. Organ podatkowy z własnej inicjatywy wartość spadku pomniejszył o zwyczajowe koszty pogrzebu w kwocie 5.000 zł i przyjął, że podstawę opodatkowania dla skarżącego stanowi kwota 45.833 zł, a należny podatek – po uwzględnieniu kwoty wolnej w wysokości 9.637 zł – kwota 1.917 zł. Decyzję wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w roku 2006.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że bezpodstawnie potrącono kwotę 1.667 zł tytułem kosztów pogrzebu, w sytuacji, gdy wypłacony został zasiłek pogrzebowy w kwocie 5.967 zł oraz że nie uwzględniono kosztów postępowania spadkowego w kwocie 750 zł, zawierającej także wynagrodzenie adwokata reprezentującego skarżącego oraz kosztów wystawienia nagrobka o wartości 5.000 zł. Zakwestionował także wydanie decyzji w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2006 r., skoro spadkodawczyni zmarła w roku 1985, a nabycie spadku stwierdzono w roku 2008.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 3 listopada 2008 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, że podlegają potrąceniu z podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn między innymi koszty pogrzebu w wysokości odpowiadającej zwyczajom panującym w danym środowisku i to bez obowiązku ich udokumentowania, przy czym wartość ta nie musi odpowiadać wysokości zasiłku pogrzebowego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Potrącenie z podstawy opodatkowania skarżącego 1/3 kosztów pogrzebu przyjętych przez organ podatkowy bez ich udokumentowania jest więc prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, że koszty pogrzebu powinny być potrącone z całej masy spadkowej i dopiero właściwa część tak określonej czystej wartości spadku powinna stanowić podstawę opodatkowania dla każdego ze spadkobierców. Wartości uzyskane z zastosowania każdej z tych metod są jednak identyczne. Nie mogły być uwzględnione koszty postawienia nagrobka, ponieważ skarżący nie przedstawił dowodów na ich poniesienie, a także koszty postępowania sądowego, ponieważ potrąceniu podlegają tylko takie koszty, które nie obciążają osobiście spadkobierców w związku z ich udziałem w sprawie, a więc tylko koszty związane z zarządzaniem spadkiem w okresie pomiędzy jego otwarciem a objęciem przez spadkobierców. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia wartości rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił, że skoro w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przytoczono nieobowiązujące przepisy, to jest art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., to decyzja ta dotknięta jest wadą powodującą konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zarzucił także, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyznaczył mu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skutkiem czego dopiero w toku postępowania odwoławczego dowiedział się, że powinien wykazać poniesienie kosztów pogrzebu i nagrobka oraz że interpretując pojęcie "koszty postępowania spadkowego" organ odwoławczy arbitralnie i bez podstawy prawnej ograniczył zakres tego pojęcia, zwłaszcza, że w formularzu SD-3/A brak jakichkolwiek informacji o konieczności dokumentowania wydatków i załączania dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że część F-2 druku zeznania podatkowego SD-3/A wskazuje na konieczność powołania dowodów dla wykazania długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe, natomiast na podstawie art. 200 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przepisu art. 200 § 1 O.p. nie stosuje się, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał, że sprawę rozstrzygnięto w oparciu o prawidłową podstawę prawną, to jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jednakże ogólne wskazanie w decyzji na stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r. nie jest dla strony przekonujące i pozostaje w sprzeczności z wymogiem określonym w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Ponadto, ponieważ na mocy art. 7 ust. 3 u.p.s.d. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. do długów i ciężarów zalicza się koszty pogrzebu łącznie z nagrobkiem w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, konieczne jest przeprowadzenie czynności zmierzających do ustalenia wysokości tych kosztów, a z akt sprawy nie wynika, ażeby jakiekolwiek tego rodzaju czynności podjęto, poza stwierdzeniem, że koszty te wynoszą 5.000 zł. Przeprowadzenie tych czynności konieczne jest zwłaszcza z tego względu, że podatnik wskazał, iż nagrobek został wykonany, a § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988 ze zm., dalej: rozp. p.s.d.), dotyczący dokumentów, które podatnicy powinni dołączyć do zeznania, dokumentów dotyczących kosztów wystawienia nagrobka nie wymienia. Wskutek nie wyznaczenia skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji naruszono art. 200 O.p., ponieważ uwzględnienie kosztów pogrzebu, jakkolwiek dokonane na korzyść podatnika, wyklucza możliwość zastosowania art. 200 § 2 pkt 3 O.p., jako że oznacza uwzględnienie ciężaru nie wykazanego w zeznaniu podatkowym. Bezpodstawne jest także stanowisko, że koszty postępowania spadkowego nie obejmują kosztów postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, z powołaniem się na argument, że w postępowaniu nieprocesowym każdy jego uczestnik ponosi koszty związane ze swym udziałem w sprawie. Skoro postępowanie to niewątpliwie stanowi pierwszy etap sądowego postępowania spadkowego i prowadzone jest w celu potwierdzenia praw spadkobierców do spadku, koszty z nim związane stanowią koszty postępowania spadkowego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Postawił następujące zarzuty:

I. naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez:

1. błędną wykładnię art. 7 ust. 3 u.p.s.d. polegającą na przyjęciu, że długiem spadkowym są wydatki związane ze stwierdzeniem nabycia spadku i działem spadku, podczas gdy brak podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów postępowania spadkowego;

2. błędną wykładnię § 3 pkt 3 rozp.p.s.d. polegającą na stwierdzeniu braku konieczności udokumentowania kosztów budowy nagrobka, podczas gdy każdy wydatek wpływający na podstawę opodatkowania powinien być udokumentowany;

II. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przez:

1. naruszenie art. 200 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 233 § 2 O.p. wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, że w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową w podatku od spadków i darowizn na podstawie danych wynikających z zeznania podatkowego, bez ich kwestionowania, a następnie podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż dane te są niezgodne ze stanem faktycznym, zaszła konieczność zastosowania art. 200 O.p. w obydwu instancjach, pomimo braku podstaw do przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości lub znacznej części (art. 233 § 2 O.p.) i gdy wystarczające było przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wyznaczenie stronie przez ten organ siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak analizy ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego i nie ustosunkowanie się do argumentów tego organu, a oparcie się na twierdzeniach skarżącego co do sposobu liczenia kwoty podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł – powołując się na bliżej nie określone poglądy doktryny oraz nie oznaczony sygnaturą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2004 r. - że wydatki związane z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nabycia i działu spadku stanowią wprawdzie koszty postępowania spadkowego, lecz nie stanowią długu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., ponieważ długiem takim są wydatki obciążające spadek jako całość, a nie osobiście poszczególnych spadkobierców. Ponadto długi i ciężary muszą istnieć w chwili otwarcia spadku, toteż wydatki poniesione przez spadkobierców na odziedziczoną rzecz po dniu jej nabycia nie stanowią długu lub ciężaru spadkowego, ponieważ nie wynikają z obowiązków majątkowych spadkodawcy. Organ podatkowy podniósł ponadto, że obowiązek dokumentowania wydatków mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania wynika także z art. 17a u.p.s.d., a nawet, gdyby przyjąć, że niewyznaczenie podatnikowi terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przez organ podatkowy pierwszej instancji naruszało zasadę określoną w art. 200 § 1 O.p., uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, skoro termin taki wyznaczył organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 u.p.s.d. i uznanie wydatków związanych ze stwierdzeniem nabycia spadku i działem spadku do ciężarów spadkowych jako kosztów postępowania spadkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – do długów i ciężarów spadku zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego dotyczące spadków. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że nieuprawnione są twierdzenia uznające za koszty postępowania spadkowego w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn tylko wydatki związane z zabezpieczeniem spadku i jego zarządzaniem do chwili objęcia go przez spadkobierców oraz wydatki związane z wykonaniem zapisów i poleceń oraz wypłaceniem zachowku. Ustawodawca wyraźnie tę grupę wydatków z kosztów postępowania spadkowego wyodrębnił, wyliczając poszczególne ich tytuły po wyraźnym wskazaniu kosztów postępowania spadkowego jako odrębnego ciężaru. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kosztów postępowania spadkowego stanowiących ciężar spadku do wymienionych następnie wydatków, zbędne byłoby wskazanie kosztów postępowania spadkowego jako wydatku odrębnego. Skoro jednak konstrukcja tego przepisu jest odmienna, należy przyjąć, że wymienione w nim koszty postępowania spadkowego to koszty inne, niż wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki związane z wykonaniem zapisu oraz poleceń czy wypłaty z tytułu zachowku.

Rodzaje postępowań sądowych z zakresu prawa spadkowego określa dział czwarty tytułu drugiego księgi drugiej ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: K.p.c.), wymieniając: zabezpieczenie spadku i spis inwentarza (rozdział 1), przyjęcie lub odrzucenie spadku (rozdział 2), ogłoszenie testamentu (rozdział 3), wyjawienie przedmiotów spadkowych (rozdział 4), przesłuchanie świadków testamentu ustnego (rozdział 5), sprawy dotyczące wykonawcy testamentu (rozdział 6), zarząd spadku nieobjętego (rozdział 7), stwierdzenie nabycia spadku (rozdział 8), dział spadku (rozdział 9) oraz inne sprawy spadkowe, jak uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku albo zwolnienie wykonawcy testamentu (rozdział 10). Skoro zatem częścią postępowania spadkowego jest postępowanie sądowe w sprawach z zakresu prawa spadkowego, koszty tego ostatniego stanowią część kosztów tego pierwszego. W konsekwencji, skoro jednym z rodzajów postępowań sądowych w sprawach z zakresu prawa spadkowego jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, koszty tego postępowania są kosztami postępowania spadkowego w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.s.d.

Przeprowadzenie każdego z wymienionych postępowań sądowych wiąże się z koniecznością poniesienia określonych kosztów sądowych, to jest opłat i wydatków (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych – Dz. U. Nr 167, poz. 1398 ze zm.). Do ich uiszczenia obowiązana jest strona, która wnosi do sądu pismo podlegające opłacie. Prowadzenie tych postępowań może się wiązać także z dodatkowymi kosztami w postaci wynagrodzenia pełnomocnika strony, jeżeli został w sprawie ustanowiony. Jeżeli pełnomocnikiem strony jest adwokat, opłata za jego czynności ustalana jest w umowie, przy uwzględnieniu rodzaju i stopnia zawiłości sprawy oraz wymaganego nakładu pracy adwokata (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), przy czym w wypadku zasądzenia opłaty za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego podstawę zasądzenia opłaty stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5 rozporządzenia, a opłata ta nie może być wyższa, niż sześciokrotna stawka minimalna (stawka minimalna za prowadzenie sprawy o stwierdzenie nabycia spadku zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia wynosi 60 zł, a jeżeli przedmiotem postępowania jest również ważność testamentu – 360 zł). Analogiczne zasady i stawki w odniesieniu do radców prawnych określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Można dodać, że co do zasady każdy uczestnik postępowania nieprocesowego ponosi koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie (art. 520 § 1 K.p.c.), jeżeli jednak uczestnicy są w różnym stopniu zainteresowani w wyniku postępowania lub interesy ich są sprzeczne, sąd może stosunkowo rozdzielić obowiązek zwrotu kosztów lub włożyć go na jednego z uczestników w całości (art. 520 § 2 K.p.c.).

Skoro zatem na koszty postępowania sądowego składają się zarówno koszty sądowe (opłaty i wydatki), jak i koszty związane z ewentualnym działaniem w sprawie pełnomocnika procesowego, brak podstaw do ograniczenia kosztów postępowania spadkowego w zakresie, w jakim obejmuje ono postępowanie sądowe w sprawach z zakresu prawa spadkowego, tylko do kosztów sądowych. Zastrzeżenia zgłaszane przez organ podatkowy, a sprowadzające się do ograniczenia definicji kosztów postępowania spadkowego tylko do tych kosztów, które obciążają spadek jako całość względnie istnieją w dniu nabycia spadku, nie mają dostatecznego uzasadnienia normatywnego i mogą być traktowane tylko jako postulaty de lege ferenda. Jeśli chodzi o kwestię pierwszą należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów. Ażeby spadkobierca mógł uzyskać ową czystą wartość spadku, musi ponieść określone wydatki, w tym wydatki na koszty postępowania spadkowego. Niektóre z tych wydatków – na przykład opłatę sądową od wniosku o stwierdzenie nabycia spadku – może ponieść którykolwiek ze spadkobierców bądź wszyscy lub kilku spadkobierców łącznie, pozostałe – jak koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku – obciążają tylko tego spadkobiercę, który takiego pełnomocnictwa procesowego udzieli. Wszystkie one jednak służą osiągnięciu celu, jakim jest nabycie przez spadkobierców rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku. Jest zatem uzasadnione, że i te wydatki stanowią ciężar, który powinien być odliczony od wartości nabytych rzeczy i praw dla prawidłowego, zgodnego z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., określenia czystej wartości spadku.

Odwołanie się autora skargi kasacyjnej do przeciwnych temu stanowisku "poglądów doktryny" jest niestety gołosłowne, ponieważ nie wskazuje autorów oraz źródeł, w których takie poglądy miałyby być wyrażone, co uniemożliwia rzeczową z nimi polemikę. Jeśli natomiast chodzi o proponowaną w skardze kasacyjnej zasadę, by odliczać tylko te długi i ciężary, które istniały w dniu otwarcia spadku, jest ona niemożliwa do przyjęcia. Niezależnie już od tego, że takiego ograniczenia nie można wyprowadzić z tekstu ustawy podatkowej, pozostawałoby ono w oczywistej sprzeczności z istotą ciężaru spadkowego – nie ma wszak wątpliwości co do tego, że do długów i ciężarów zalicza się koszty pogrzebu spadkodawcy, a z oczywistych przyczyn nie mogły one powstać przed otwarciem spadku, czyli przed śmiercią spadkodawcy. Przytoczone w skardze kasacyjnej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnosi się do innej sytuacji faktycznej, a mianowicie do poczynienia przez spadkobierców po otwarciu spadku nakładów na rzecz wchodzącą w skład spadku, toteż dla prowadzonych obecnie rozważań jest nieprzydatne.

Przedstawiona analiza prowadzi zatem do wniosku, że do kosztów postępowania spadkowego, stanowiących zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. długi i ciężary podlegające potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, należą koszty postępowania sądowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Dokonując takiej właśnie wykładni art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył więc prawa materialnego, toteż postawiony w skardze kasacyjnej zarzut jest chybiony.

Dla porządku należy dodać, że w rozpoznawanej sprawie nie pojawił się problem kosztów postępowania o dział spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wspomniał o tych kosztach tylko przy okazji cytowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1995 r. (III SA 898/94), akcentującego dwuetapowość sądowego postępowania spadkowego, jako że w pierwszym etapie sąd wydaje postanowienie i stwierdzeniu nabycia spadku, a w drugim etapie dokonuje działu spadku (s. 11-12 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). Brak zatem podstaw do wypowiadania się także na temat kosztów działu spadku jako ewentualnego elementu kosztów postępowania spadkowego w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Można tylko przypomnieć, że jednym z rodzajów postępowań sądowych z zakresu prawa spadkowego jest dział spadku.

Uzasadniony jest natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia § 3 ust. 3 rozp.p.s.d. przez błędną jego wykładnię i uznanie braku konieczności dokumentowania kosztów budowy nagrobka w postępowaniu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania podatkowego dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a w szczególności: faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy (...). Jakkolwiek w przepisie tym nie wymieniono wprost faktury dokumentującej koszt wzniesionego dla spadkodawcy nagrobka, jednakże ponieważ przepis ten nie zawiera wyliczenia wyczerpującego, o czym świadczy zwrot "w szczególności", a na mocy art. 7 ust. 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) do długów i ciężarów spadku zalicza się koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, udokumentowanie ciężaru w postaci kosztu nagrobka jest konieczne. Dopiero bowiem po określeniu, jaki był faktyczny koszt wzniesienia nagrobka, wielkość tę można odnieść do zwyczajów przyjętych w danym środowisku. Wniosek o konieczności udokumentowania tego ciężaru spadkowego wyprowadzić także można z treści art. 17a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., skoro w przepisie tym wśród rodzajów dokumentów, które powinny być dołączone do zeznania podatkowego, wymienia się także dokumenty potwierdzające istnienie długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Niezależnie zatem od tego, jaka była w dacie pochówku spadkodawczyni wysokość zasiłku pogrzebowego oraz niezależnie od tego, czy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy dla ustalenia, że "zwyczajowe koszty pogrzebu w M. wynosiły 5.000 zł", dla uwzględnienia kosztu nagrobka jako ciężaru spadkowego konieczne jest wykazanie jego wysokości. Przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd przeciwny nie ma uzasadnienia normatywnego. Stwierdzenie tej wadliwości nie prowadzi jednak do uwzględnienia skargi kasacyjnej, a tylko do korekty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ponieważ rozstrzygnięcie uchylające decyzję odwoławczego organu podatkowego było trafne z innej przyczyny, a mianowicie ze względu na błędną wykładnię art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wskutek odmowy uznania za koszty postępowania spadkowego wydatków poniesionych w związku z postępowaniem o stwierdzenie nabycia spadku.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 200 § 1 oraz § 2 pkt 3 O.p. wskutek uznania, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone wskutek niewyznaczenia skarżącemu przez organ podatkowy pierwszej instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo tego, że decyzja nie miała zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, a to wskutek uwzględnienia przez organ podatkowy kosztów pogrzebu na korzyść podatnika. Niezależnie już od tego, że stosowanie przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie jednak oparto na deklaracji podatnika, uzupełniając ją jedynie jednym korzystnym dla niego ustaleniem faktycznym, mogłoby być uznane przez tegoż podatnika za przejaw niezrozumiałego i zbędnego formalizmu, przeprowadzenie przez organ odwoławczy dalszego postępowania dowodowego i wydanie przez ten organ decyzji poprzedzonej wyznaczeniem stronie na podstawie art. 200 § 1 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, sprawia, że ewentualne uchybienie tego rodzaju zaistniałe na wcześniejszym etapie postępowania nie mogło mieć żadnego wpływu na ostateczny wynik sprawy. Uznanie, że stanowi to naruszenie przepisów postępowania uzasadniające uchylenie decyzji, narusza więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Podobnie jednak jak w przypadku poprzedniego zarzutu stwierdzenie tej wadliwości uzasadnienia wyroku nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż uchylenie decyzji było uzasadnione z innej przyczyny.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozstrzygnięciu podjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego dotyczących sposobu liczenia kwoty podatku i oparcia się w tej mierze na twierdzeniach skarżącego. Wysokość zobowiązania podatkowego można obliczyć dopiero po prawidłowym obliczeniu długów i ciężarów spadkowych, do których – co do zasady – wchodzą także koszty postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, a także koszty pogrzebu spadkodawcy i nagrobka, o ile zostanie wykazane ich poniesienie i o ile odpowiadają one miejscowym zwyczajom. W sprawie nie budzi wątpliwości, że ciężarem spadkowym jest koszt pogrzebu w wysokości 5.000 zł, natomiast zbadania i weryfikacji wymaga wysokość kosztów nagrobka i kosztów postępowania spadkowego, w tym kosztów postępowania sądowego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Prowadząc dalsze postępowanie w sprawie organy podatkowe będą miały obowiązek zastosowania się na podstawie art. 153 P.p.s.a. do wskazanej wyżej oceny prawnej, pamiętając o częściowym skorygowaniu uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.