Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 158/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3 i § 5, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. S. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3243/12 w sprawie ze skargi B. C. S. spółki z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. S. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3243/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. C. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 września 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 14 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił B. C. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: luty, kwiecień, czerwiec, październik - grudzień 2007 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: styczeń, maj, lipiec, sierpień - wrzesień 2007 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lipcu 2007 r. faktury VAT nie dokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka dokonała zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur wystawionych przez D. [...], P. [...] oraz K. [...]. W opinii organu faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ stwierdził, że w trakcie kontroli wykazano, że skarżąca wystawiła na rzecz spółki K. fakturę sprzedaży nr 1/07/2007 z 2 lipca 2007 r. tytułem: "obciążenie kosztami wykonania tymczasowych adaptacji". Kontrolujący uznali, że ww. faktura wystawiona została w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bowiem nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z 17 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Motywując swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że posiadane przez spółkę faktury VAT, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców owych faktur. Jego zdaniem, organ I instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W opinii organu odwoławczego w trakcie postępowania zebrano materiał dowodowy, który w sposób wystarczający potwierdza również fakt niewykonania czynności wykazanej w fakturze nr 1/07/2007 z 2 lipca 2007 r. wystawionej przez spółkę na rzecz firmy K. z tytułu "obciążenia kosztami wykonania tymczasowych adaptacji".

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosiła przeciwko niemu zarzuty naruszenia:

- art. 180 § 1, w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez spółkę - dla wskazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

- art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania podstawy prawnej decyzji,

- art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że faktury wystawione przez D., P. i K., jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wartości podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżąca wystawiła fakturę VAT niedokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznał, że zasadnym było zastosowanie przez organ podatkowy regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i prawidłowym było odmówienie stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego.

3.3. Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne w zakresie wykonania transakcji objętych fakturami wystawionymi przez P. poczynione zostały nie tylko na podstawie jego zeznań złożonych w charakterze świadka, ale również na podstawie zeznań prezesa zarządu skarżącej, świadków reprezentujących jej kontrahentów, dokumentu urzędowego w postaci decyzji administracyjnej określających wysokość zobowiązań podatkowych P. za lata: 2006, 2007 i 2008, jak również na podstawie analizy dokumentacji skarżącej w zakresie rozliczeń pomiędzy skarżącą a P.

Uwzględniając treść zeznań świadków, kontrahentów skarżącej, którzy nie znali P., niezwykłe ogólny opis usług świadczonych przez P. zawarty w zeznaniach T. J., nie przedstawienie przez stronę skarżącą żadnych dowodów potwierdzających, że P. rzeczywiście świadczył na jej rzecz usługi objęte umowami, brak dowodów zapłaty za usługi, których łączna wartość zamknęła się w 2007 r. kwotą 109 500,00 zł, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że faktury wystawione przez P. nie dokumentują czynności, które zostały wykonane.

3.4. Następnie Sąd wskazał, że ustalenia co do nie wykonania usług przez P. B. poczynione zostały na podstawie jego zeznań z 6 października 2009 r., w których wyjaśnił, że w lutym 2007 r. na skutek oparzenia kwasem solnym utracił w 100 % wzrok, opinii sądowo-okulistycznej potwierdzającej, że P. B. od 7 lutego 2007 r. jest osobą niewidomą a stan narządu wzroku uniemożliwia mu samodzielne funkcjonowanie, co powoduje, że wymaga on pomocy innych osób przy wykonywaniu podstawowych funkcji życiowych, jak również na podstawie opisanych na stronie 15 decyzji DUSK dokumentów, z których wynika, że P. B. w latach 2006-2008 nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia, w latach 2004-2008 nie składał deklaracji VAT -7 ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), jak również że za rok 2007 wykazał jedynie przychód z emerytury. Mając to na względzie w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe postąpiły prawidłowo uznając, że faktury wystawione przez P. B. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności.

3.5. Sąd podzielił również w pełni stanowisko organów w zakresie zakwestionowania faktury wystawionej przez K. Sp. z o.o. Wskazano, że znajdująca się w aktach administracyjnych faktura dokumentować miała wypłatę wynagrodzenia z tytułu negocjacji z klientami w imieniu skarżącej w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K. i odwoływała się do umowy z 1 lutego 2007 r. Tymczasem powyższa umowa obejmowała czynności związane z negocjowaniem warunków technicznych z biurem D. (projektant biurowca) i warunków technicznych z firmą P. SA (generalny wykonawca), oraz warunków najmu powierzchni przeznaczonej na restaurację w biurowcu K.

3.6. W ocenie Sądu, uwzględniając treść umowy jak i wskazany w fakturze opis usług za które wypłacone miało zostać wynagrodzenie (negocjacje z klientami w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację), organy postąpiły prawidłowo odmawiając przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania, że inny podmiot wykonał na rzecz skarżącej prace projektowe i budowlane dotyczące restauracji w biurowcu K. Sąd stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie miało, czy usługa objęta fakturą VAT 1/03/2007 z 15 marca 2007 r., polegająca (jak wskazano w treści faktury) na negocjacjach z klientami w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K. została rzeczywiście wykonana czy też nie. Zdaniem Sądu okoliczność kto wykonał projekt restauracji i kto ją wybudował, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, świetle danych zawartych na fakturze.

3.7. Sąd podzielił również w pełni stanowisko organów, zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, że powyższa faktura, wystawiona w marcu 2007 r. mogła dotyczyć negocjacji prowadzonych z najemcą powyższej restauracji – czyli spółką I. sp. z o.o. Sąd uznał, że okoliczności takie jak: zawarcie umowy 1 lutego 2008 r. oraz podpisanie umowy spółki I. sp. z o.o. 29 sierpnia 2007 r. wskazują, że w dacie wystawienia faktury nie istniał jeszcze podmiot, z którym spółka K. Sp. z o.o. mogłaby prowadzić negocjacje, za które mogłaby otrzymać wynagrodzenie objęte rzeczoną fakturą.

3.8. Sąd zaaprobował również stanowisko organów w zakresie niewykonania czynności objętych fakturą wystawioną przez skarżącą na rzecz spółki K. Sp. z o.o. z tytułu obciążenia kosztami wykonania tymczasowych adaptacji. W ocenie Sądu, uwzględniając :

a. stanowisko skarżącej, która dążyła do wykazania, że faktura dotyczyła nie "wykonania tymczasowych adaptacji" ale wykorzystania dotychczasowych instalacji, których nabycia jednak nie wykazała,

b. okoliczność, że zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy K. a spółką S. prace adaptacyjne miały być wykonywane prze K. Sp. z o.o. a podwykonawcą prac adaptacyjnych była spółka C. sp. z o.o.,

c. zaznania M. M.,

należało uznać, że powyższa faktura nie dokumentuje czynności, które rzeczywiście zostały wykonane.

3.9. Podsumowując Sąd stwierdził, że ustalenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności z zasadą, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, a to z tego względu, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym Sąd nie za uznał uzasadnione twierdzenia skarżącej co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę również nie mogła być uznana za naruszenie przepisów postępowania, bowiem jego zdaniem słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca przedstawiając je dążyła do wykazania okoliczności nie mających wpływu na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a także uprzednio organ pierwszej instancji, wskazanych powyższe przepisów postępowania podatkowego polegającego na:

a) nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, niezbędnych dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy prowadzące postępowanie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co z kolei spowodowało brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

b) dokonanie przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nadużycia w zakresie cytowania zeznań świadków oraz ich nadinterpretację,

- art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej również jako "k.p.c.") w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, w sytuacji braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz istnienia niewyjaśnionych istotnych wątpliwości w zakresie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji z powodu nieprawidłowego sporządzenia ich uzasadnień, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji oraz braku wskazania podstawy prawnej decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako "P.u.s.a."), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie założył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji w wyniku nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, a także uprzednio organ pierwszej instancji, wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

5.2.1. Do naruszenia wskazanych wyżej przepisów dojść miało – w ocenie autora skargi kasacyjnej – na skutek:

a) nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, niezbędnych dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia przez organy prowadzące postępowanie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co z kolei spowodowało brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

b) dokonania przez organy podatkowe obydwu instancji dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nadużycia w zakresie cytowania zeznań świadków oraz ich nadinterpretację.

Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

5.2.2. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że ustalenia faktyczne w zakresie wykonania transakcji objętych fakturami wystawionymi przez P. poczynione zostały nie tylko na podstawie jego zeznań złożonych w charakterze świadka, ale również na podstawie zeznań prezesa zarządu skarżącej, świadków reprezentujących jej kontrahentów, dokumentu urzędowego w postaci decyzji administracyjnej określających wysokość zobowiązań podatkowych P. za lata: 2006, 2007 i 2008, jak również na podstawie analizy dokumentacji skarżącej w zakresie rozliczeń pomiędzy skarżącą a P.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogą budzić żadnych zastrzeżeń wnioski Sądu pierwszej instancji, który uwzględniając treść zeznań świadków - kontrahentów skarżącej, którzy nie znali P., niezwykłe ogólny opis usług świadczonych przez P. zawarty w zeznaniach T. J., nieprzedstawienie przez stronę skarżącą żadnych dowodów potwierdzających, że P. rzeczywiście świadczył na jej rzecz usługi objęte umowami, brak dowodów zapłaty za usługi, których łączna wartość zamknęła się w 2007 r. kwotą 109 500,00 zł, stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że faktury wystawione przez P. nie dokumentują czynności, które zostały wykonane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybioną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej odnoszącą się do naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy (uprzednio organ pierwszej instancji) wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że organy podatkowe nie przesłuchały świadków, o których przesłuchanie wnosiła strona tj. T. J. P. P. W tym zakresie trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który szczegółowo i trafnie odniósł się do w/w kwestii na s. 22-23 zaskarżonego wyroku. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że T. J. wielokrotnie był wzywany przez organ podatkowy (siedem razy) i nigdy nie stawił się w urzędzie. Informował o złym stanie zdrowia lub prosił o wyznaczenie nowego terminu, na który nie stawiał się. Strona skarżąca nie wykazała, że T. J. podjął jakąkolwiek próbę współpracy z organem podatkowym. Jak już zauważył, to Sąd pierwszej instancji aktywność strony skarżącej w toku postępowania podatkowego sprowadzała się do kwestionowania przez jej pełnomocnika działań organu oraz zgłaszania wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy notorycznie nie reagowały na wezwania organu, albo byli już przesłuchani, przy czym przesłuchania niektórych spośród wskazywanych osób nie mogły wyjaśnić okoliczności istotnych w niniejszych sprawach, co trafnie wykazywały organy obu instancji w postanowieniach odmawiających uwzględnienia tych wniosków dowodowych oraz w decyzjach.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na okoliczność, że z 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organy podatkowe miały obowiązek powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

5.2.3. Podobnie rzecz się przedstawia odnośnie ustaleń dotyczących niewykonania usług przez P. B. Ustalenia te poczynione zostały na podstawie jego zeznań z 6 października 2009 r., w których wyjaśnił m.in., że w lutym 2007 r. na skutek oparzenia kwasem solnym utracił w 100% wzrok, opinii sądowo-okulistycznej potwierdzającej, że P. B. od 7 lutego 2007 r. jest osobą niewidomą a stan narządu wzroku uniemożliwia mu samodzielne funkcjonowanie, co powoduje, że wymaga on pomocy innych osób przy wykonywaniu podstawowych funkcji życiowych, jak również na podstawie opisanych na stronie 15 decyzji DUSK dokumentów, z których wynika, że P. B. w latach 2006-2008 nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia, w latach 2004-2008 nie składał deklaracji VAT -7 ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), jak również że za rok 2007 wykazał jedynie przychód z emerytury.

Mając to na względzie – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej odnoszącej się do "dowolnej oceny materiału dowodowego, w tym nadużycia w zakresie cytowania zeznań świadków oraz ich nadinterpretacji" stwierdzić trzeba, że Sąd I instancji bez żadnego błędu w ocenie co do zgodności z prawem działań organów podatkowych stwierdził, że te postąpiły prawidłowo uznając, że faktury wystawione przez P. B. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności.

5.3. Należy także w pełni zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące oceny stanowiska organów w zakresie zakwestionowania faktury wystawionej przez K. sp. z o.o. Celnie bowiem wskazano okoliczność, że znajdująca się w aktach administracyjnych faktura dokumentować miała wypłatę wynagrodzenia z tytułu negocjacji z klientami w imieniu skarżącej w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K. i odwoływała się do umowy z 1 lutego 2007 r. Tymczasem powyższa umowa obejmowała czynności związane z negocjowaniem warunków technicznych z biurem D. (projektant biurowca) i warunków technicznych z firmą P. S.A. (generalny wykonawca), oraz warunków najmu powierzchni przeznaczonej na restaurację w biurowcu K. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podniósł, że uwzględniając treść umowy jak i wskazany w fakturze opis usług za które wypłacone miało zostać wynagrodzenie (negocjacje z klientami w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację), organy postąpiły prawidłowo odmawiając przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania, że inny podmiot wykonał na rzecz skarżącej prace projektowe i budowlane dotyczące restauracji w biurowcu K. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie miało, czy usługa objęta fakturą VAT 1/03/2007 z 15 marca 2007 r., polegająca (jak wskazano w treści faktury) na negocjacjach z klientami w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K. została rzeczywiście wykonana czy też nie. Zdaniem Sądu okoliczność kto wykonał projekt restauracji i kto ją wybudował, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, świetle danych zawartych na fakturze.

5.4. Mając na względzie powyższe spostrzeżenia dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i 2 O.p., polegający zdaniem strony na nieuchyleniu przez Sąd decyzji, pomimo braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji, w szczególności braku kompletnego uzasadnienia decyzji. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem jedynie to, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł stwierdzenie, że "(...) dysponował dość jednoznacznymi dokumentami".

5.5. Nie jest wreszcie słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje elementy jaki winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie.

5.6. Za pozbawiony podstaw uznać należało również zarzut art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, w sytuacji braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz istnienia niewyjaśnionych istotnych wątpliwości w zakresie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego.

Z akt sprawy wynika, że w toku rozprawy 12 września 2013 r. dopuszczony został dowód z dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą, a które wykazywać miały, że adaptacja instalacji elektrycznej ogólnej oraz instalacji zasilającej urządzenia komputerowe została wykonana na bazie istniejącej infrastruktury pozostawionej przez firmę P. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokumenty te nie były znane organowi podatkowemu. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że fakt ujawnienia tych dokumentów mógłby ewentualnie skutkować wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, nie mógł mieć jednak wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy na podstawie akt administracyjnych.

Art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. reguluje możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny. Zgodnie z § 3 art. 106 sąd może przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, jako dowód uzupełniający i tylko w wypadku, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania. Celem tego postępowania nie ma być jednak ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy administracyjnej, a jedynie umożliwienie prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., I GSK 992/09, opubl. w Lex pod nr 737472, z dnia 27 kwietnia 2010 r., II GSK 539/09, opubl. w Lex pod nr 596920). Co do zasady sądy administracyjne orzekają bowiem na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), przez które to akta rozumie się akta sprawy administracyjnej i akta sprawy sądowoadministracyjnej i uwzględniają przy orzekaniu stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydawania decyzji. Nie są one bowiem powołane do załatwiania spraw administracyjnych (podatkowych), a jedynie do weryfikacji (pod kątem zgodności z prawem) wydanych w tych sprawach aktów lub podejmowanych czynności. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. można zatem postawić skutecznie, gdy sąd przeprowadzi inny dowód niż dowód z dokumentu, bądź dokona samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, bądź gdy bezzasadnie odmówi przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonego aktu.

Przepis § 5 art. 106 p.p.s.a., nakazujący stosowanie do postępowania dowodowego przepisów k.p.c. (w tym art. 233 § 1 i § 2) odnosi się, co wyraźnie wynika z jego treści (" Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3...)" do postępowania uzupełniającego przed sądem administracyjnym. Sąd dokonuje zatem samodzielnej oceny dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów tylko wówczas, gdy sam dowody te przeprowadzi (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2133/08, opubl. w Lex pod nr 593816). Przepis ten nie odnosi się w żadnym razie do oceny przez sąd dowodów zebranych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Tych sąd samodzielnie nie ocenia, a jedynie bada, czy organy administracji publicznej prawidłowo ustaliły stan faktyczny zgodnie z zasadami regulującymi postępowanie, w ramach którego wydano zaskarżony akt administracyjny. Innymi słowy, zadaniem sądu jest kontrola, czy organy podatkowe dopełniły obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), czy zebrały wszelkie możliwe dowody i w sposób wyczerpujący rozważyły cały zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 p.p.s.a.), i - wreszcie-czy dokonana przez nie ocena tych dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Przepisy art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. nie mogą zatem skutecznie służyć podważeniu stanu faktycznego, ustalonego przez organy administracji publicznej i oceny sądu pierwszej instancji o prawidłowości tych ustaleń, a taki w istocie zarzut strona postawiła w skardze kasacyjnej podnosząc, że materiał dowodowy zebrany był wybiórczo i był niezupełny.

5.7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.