Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1191/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.21.2021 UNP: 2401-22-168024 w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia 28 lipca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.21.2021 UNP:2401-22-168024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 21 stycznia 2021 r. nr [...] wydaną wobec M. F. (dalej: skarżący, strona) w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej.

2.1. Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2016 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a jej faktycznym przedmiotem była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 4531Z). Działalność ta opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) - tzw. podatkiem liniowym. Skarżący wybrał też uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek w trybie art. 44 ust. 6c tejże ustawy. W dniu 25 kwietnia 2017 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36L wraz z informacją PIT/B za 2016 r., deklarując: przychód z pozarolniczej działalności w kwocie 2.423.798,07 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.643.247,60 zł oraz stratę w kwocie 219.449,53 zł.

W wyniku przeprowadzonej następnie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ksiąg podatkowych strony, które uznano za nierzetelne.

2.2. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2018 r. wszczęte zostało wobec strony postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r., ustalając, iż strona zaniżyła przychód ogółem na kwotę 5.665,31 zł - w tym zakresie stwierdzono, że:

a) faktura nr [...] z dnia 18 stycznia 2016 r. wystawiona dla O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na kwotę netto 3.140,00 zł została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT i w księgach rachunkowych w kwocie 2.304,00 zł, a zatem przychód zaniżono o kwotę 836,00 zł,

b) faktura nr [...] z dnia 26 stycznia 2016 r. wystawiona dla G. z siedzibą w K. na kwotę netto 1.000,00 zł została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT i w księgach rachunkowych w kwocie 360,00 zł, a zatem przychód zaniżono o kwotę 640,00 zł,

c) faktura nr [...] z dnia 19 sierpnia 2016 r. wystawiona dla I. z siedzibą w P. na kwotę netto 1.598,00 zł została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT i w księgach rachunkowych w kwocie 1.299,19 zł, a zatem przychód zaniżono o kwotę 298,81 zł,

d) nie został wykazany w księgach rachunkowych przychód ze sprzedaży dokonanej w dniu 1 marca 2016 r. na kwotę netto 3.890,50 zł - wynikający z raportu fiskalnego za okres od 4 stycznia do 1 marca 2016 r. z kasy fiskalnej o unikalnym numerze pamięci fiskalnej [...].

Ponadto ustalono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów ogółem na kwotę 107.100,00 zł – w tych ramach stwierdzono, iż:

a) faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- faktura nr [...] z dnia 8 czerwca 2016 r. na kwotę netto 23.400,00 zł za przygotowanie i załadunek towaru do transportu (usługi obce transportowe),

- faktura nr [...] z dnia 17 czerwca 2016 r. na kwotę netto 20.600,00 zł za przygotowanie i załadunek towaru do transportu (pozostałe usługi)

nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

b) faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- faktura nr [...] z dnia 2 czerwca 2016 r. na kwotę netto 21.600,00 zł za remont pomieszczeń biurowych i serwisowych (pozostałe usługi),

- faktura nr [...] z dnia 9 czerwca 2016 r. na kwotę netto 19.250,00 zł za prace remontowe zgodnie z umową (pozostałe usługi),

- faktura nr [...] z dnia 21 czerwca 2016 r. na kwotę netto 22.250,00 zł za remont pomieszczeń biurowych i serwisowych (pozostałe usługi)

nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 21 stycznia 2021 r. określił stronie stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 106.684,22 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek w kwocie 42,00 zł.

W uzasadnieniu organ argumentował, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, po pierwsze, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy za konkretną cenę; po drugie zaś - odpowiednie udokumentowanie tej operacji. O ile zatem, dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek, bądź dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia było rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

W niniejszej sprawie nie przedłożono natomiast takich dowodów.

Organ pierwszej instancji podniósł, że odnośnie faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. mogłyby to być w szczególności: dowody nabycia kontenerów, historia nabyć na portalu Allegro, dowody przewiezienia kontenerów z Niemiec do Polski, opłat za grunt w H., itp. Odnośnie faktur za remont pomieszczeń biurowych i serwisowych - dowody (dokumenty) świadczące o wykonaniu remontu przez spółkę C., np. umowy o wykonanie remontu, kosztorysy, protokół odbioru robót, korespondencja mailowa, itp. W związku z powyższym, wydatków opisanych fakturami wystawionymi przez te podmioty nie uznano za koszt uzyskania przychodów.

Za stanowiące koszt uzyskania przychodów organ pierwszej instancji uznał natomiast wydatki związane z leasingiem samochodów. W tym zakresie organ ten wskazał, iż strona przedłożyła umowy leasingowe, określiła cel zawarcia tych umów, podała, kto jeździł samochodami, z jaką częstotliwością i na jakich trasach oraz wskazała na inne okoliczności pozwalające powiązać poniesienie kosztów z tytułu umów leasingowych z osiąganiem przychodów.

2.3. W odwołaniu od ww. decyzji strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest należyte udokumentowanie kosztu, podczas gdy dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczające jest, by służył on osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów;

b) naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 292 O.p. poprzez bezprawne przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy w toku kontroli podatkowej ciężar ten spoczywa na organie; uchybienie zasadzie in dubio pro tributario; niewystarczające rozpatrzenie stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo ustalonym stanie sprawy; zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 2) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych, z uwagi na dokonaną przez osoby kontrolujące błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie i wadliwie; 3) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w toku kontroli podatkowej w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na arbitralnych domysłach i przekonaniach organu, bez uwzględnienia specyfiki działalności gospodarczej oraz otoczenia biznesowego transakcji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące uprawnienie podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ze względu na ich niewłaściwe udokumentowanie stoi w sprzeczności do poglądów prezentowanych w doktrynie oraz orzecznictwie. W ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodu próżno bowiem szukać warunku jego należytego udokumentowania. Jest tak tym bardziej dlatego, że w stosunku do niektórych rodzajów wydatków ustawodawca zdecydował się wprost zaznaczyć, iż aby uznać je za koszt uzyskania przychodów, muszą one być należycie udokumentowane (np. w art. 22 ust. 6c, ust. 6d u.p.d.o.f.). O ile zatem nie zostało to wprost w ustawie wskazane, to należyte udokumentowanie wydatku nie jest warunkiem uznania go za koszt podatkowy.

Następnie pełnomocnik wskazywał, że organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a swoje rozstrzygnięcie oparł na domysłach i arbitralnym przekonaniu o sprzeczności zachowania strony z hipotetycznym wzorcem należytego zachowania podatnika, przerzucając na podatnika ciężar dowodowy, obarczając go negatywnymi konsekwencjami niewystarczające, zdaniem organu, dokumentacji dotyczącej spornych transakcji.

Zdaniem pełnomocnika, w przypadku spółki C., która wykonywała usługi jako podmiot sprawdzony i polecony przez znajome osoby, strona była w pełni uprawniona do tego, żeby ustalić wszystkie warunki współpracy ustnie. Organ nie może natomiast żądać spełnienia wyższych wymogów i standardów niż stawiane przez powszechnie obowiązujące prawo, w tym art. 648 w zw. z art. 658 oraz art. 73 § 1 i art. 74 § 3 Kodeksu cywilnego. Wykroczono zatem w sprawie poza granice swobodnej oceny dowodów twierdząc, że brak kosztorysu (pisemnej umowy) może przeczyć rzetelności transakcji, dokonując oceny w sposób dobrowolny, z przekroczeniem granic i zasad logicznego rozumowania na podstawie własnego niczym niepopartego przekonania.

Z kolei w przypadku transakcji ze spółką P. organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przerzucił na stronę ciężar dowodzenia korzystnych dla niej faktów. Organ ten nie miał prawa zakwestionować rzetelności transakcji tylko dlatego, że podatnik mimo złożonego oświadczenia dotyczącego zakupu kontenerów przez Internet (np. na portalu Allegro) nie wskazał jakichkolwiek dowodów ich zakupu. Skoro organ zakwestionował wyjaśnienia strony, powinien poszukiwać dowodów, które te transakcje by obalały, gdyż obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich okoliczności spoczywa wyłącznie na organach podatkowych i nie może być przerzucony na podatnika.

Ponadto dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, organ winien mieć na uwadze wyrażoną w art. 2a O.p. zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym zasada ta obejmuje nie tylko kwestie związane z analizą prawną, ale także okoliczności stanu faktycznego sprawy.

W terminie przewidzianym na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik strony powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, akcentując błędną ocenę przez organ materiału dowodowego oraz brak korespondowania rozstrzygnięcia z treścią tego materiału.

2.4. Decyzją z dnia 28 lipca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie wskazywał, iż spór dotyczy kwestii, czy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie uznano, że strona w 2016r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów, rozliczając w kosztach faktury, które zdaniem tego organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy podnosił, że w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o., w ustalonym stanie faktycznym zaistniały powody do zakwestionowania wiarygodności tych dokumentów. Wyżej wymieniona spółka wystawiła na rzecz strony dwie faktury tytułem zakupu usługi, opisanej jako przygotowanie oraz załadunek towaru do transportu – faktura nr [...] z dnia 8 czerwca 2016 r. (kwota netto: 23.400,00 zł) oraz faktura nr [...] z dnia 17 czerwca 2016 r. (kwota netto: 20.600,00 zł). Jako formę zapłaty wskazano gotówkę. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dowodów wykonania usługi, strona wyjaśniła jedynie, iż ww. faktury zostały błędnie lub niekompletnie opisane, gdyż usługa polegała na transporcie, rozładunku, załadunku oraz ustawieniu kontenerów morskich przy pomocy dźwigu. Według strony, ww. kontenery zakupione zostały przez Internet (w tym poprzez portal Allegro) i następnie przywiezione z portu w H.. Organ drugiej instancji stwierdził natomiast, iż strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez wystawcę faktury usługi, opisanej na fakturze, ani też innych (np. zakupu kontenerów), nie przedstawiła nawet takich dokumentów, jak historia nabyć towaru na portalu Allegro. Co istotne spółka nie posiadała aktywów finansowych ani infrastruktury technicznej (maszyn, zaplecza magazynowego, środków transportu) ani nie zatrudniała pracowników, nie miała zatem zdaniem organu możliwości wykonania usług, opisanych spornymi fakturami. Brak także było możliwości przeprowadzenia u tego podmiotu kontroli, mimo iż starania takie organ podejmował. Ponadto spółka w dacie wystawienia faktur nie prowadziła działalności transportowej (działalność, wg PKD, wykreślona w 2015 r.) a jedynie działalność wspomagającą transport (PKD 52).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 23 czerwca 2022 r. został dopuszczony dowód w postaci dokumentów zebranych w toku postępowania karnego skarbowego.

W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z zeznań K. R., w okresie gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu, spółka P. sp. z o.o. handlowała metalami, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała majątku trwałego a jedynie – towar handlowy. Z kolei z protokołu przesłuchania świadka, K. P. wynika, że w latach 2016 – 2018 pełniła ona funkcję prokurenta ww. spółki, a w tymże okresie prezesem spółki miała być p. L. T., której, według zeznań K. R., w październiku 2015 r. ww. spółkę sprzedano. Organ zauważył, iż m.in. sporną fakturę o nr [...] sygnowała p. L. T.. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że jak zeznała p. K. P., nie miała ona wiedzy, czym spółka się zajmowała, jednak jej zdaniem "niczym", gdyż siedziba spółki znajdowała się w "wirtualnym biurze" a prezes zarządu mieszkała na Wyspach Kanaryjskich. Nie miała też wiedzy, dotyczącej majątku spółki ani tego, w jaki sposób nawiązywała ona kontakty handlowe i co było przedmiotem wykonywanych zleceń i usług. Nie wiedziała nadto, czy i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy spółki ze skarżącym. Co istotne, po okazaniu kwestionowanych faktur oświadczyła, że usługi na nich wykazane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż P. sp. z o.o. nie posiadała pracowników ani środków transportu.

Z informacji przekazanych przez ZUS wynika, że ww. spółka w okresie od maja do grudnia 2016 r. odprowadzała składki z tytułu zatrudnienia jednego pracownika.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji zasadnie ocenił sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usług w nich opisanych nie wykonał wystawca tychże faktur.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił również na przyjęcie, iż C. sp. z o.o. wykonała na rzecz skarżącego usługi, wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. Jak podnosił organ, ww. spółka wystawiła dla strony 3 faktury: z dnia 2 czerwca 2016 r. nr [...] na kwotę netto 21.600,00 zł za remont pomieszczeń biurowych i serwisowych, z dnia 9 czerwca 2016 r. nr [...] na kwotę netto 19.250,00 zł za prace remontowe zgodnie z umową oraz z dnia 21 czerwca 2016 r. o nr [...] na kwotę netto 22.250,00 zł za remont pomieszczeń biurowych i serwisowych. Formę płatności określono jako gotówkę. Zgodnie z fakturami strona miała powierzyć wystawcy faktur do wykonania prace w zakresie remontu pomieszczeń biurowych i serwisowych, prace remontowe zgodnie z umową - przy czym była to umowa ustna. Strona wezwana do przedłożenia dowodów wykonania usługi stwierdziła, iż ww. spółka miała być polecona przez pracowników firmy P1. (małżonek byłej pracownicy, który jest dyrektorem M. znał dobre i rzetelne firmy oraz prosił je zawsze o dobre ceny). Ceny robót miały być uzgodnione za konkretne usługi słownie, po robotach natomiast wypisywana była faktura, która był opłacana. Takie wyjaśnienia, zdaniem organu odwoławczego, nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Zdaniem tego organu twierdzenia, że usługa została wykonana przez wystawcę faktury, który faktury te miał wystawić po wykonanych robotach remontowych są niewiarygodne, jeżeli zestawi się daty tych trzech faktur z datą zakupów materiałów (innych usług) mających służyć do remontu, które miały miejsce w okresie od 21 czerwca 2016 r. do 15 grudnia 2016 r. Z powyższego zestawienia wynika bowiem, że remont według faktur został co do zasady zrealizowany jeszcze przed zakupem materiałów (usług) potrzebnych do jego wykonania. Skarżący nie przedstawił również żadnych innych dowodów (jak np. kosztorysy, projekty, zlecenia, protokoły odbioru robót, innej korespondencji). Przeprowadzone oględziny z udziałem strony ujawniły też, że nie była ona w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących prac remontowych.

Badając realność zakupu usługi od spółki C. (w celu ustalenia, czy ww. usługi były faktycznie wykonane przez spółkę) organ zwrócił się też do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli transakcji zawartych przez stronę z ww. spółką. Finalnie, pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r. pierwszy z ww. organów poinformował, że kontrola nie została przeprowadzona.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2022 r. organ odwoławczy dopuścił jako dowód dokumenty zebrane w toku postępowania karnego skarbowego.

Zgodnie z zeznaniami M. G., pełniącej funkcję prezesa zarządu/ prokurenta spółki C. nie zatrudniała ona pracowników, zajmowała się sprzedażą metali nieszlachetnych, świadkowi nie było nic wiadomo czy spółka posiadała majątek ruchomy bądź trwały. Stwierdziła, iż pełniąc funkcję w organach spółki była reprezentowana przez ojca, któremu jedynie pomagała.

Z kolei K. P. zeznała, iż prawdopodobnie od lipca 2016r. do maja 2017 r. pełniła rolę prezesa spółki C.. Z informacji przekazanych przez ZUS wynika, że K. P. została zgłoszona do ubezpieczenia przez spółkę jako płatnika składek i rozliczana w okresie od dnia 21 czerwca 2016 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. Świadek zeznała, że siedziba spółki znajdowała się wówczas w W. ale została przeniesiona do B.. Spółka w czasie pełnienia przez nią funkcji zajmowała się tylko i wyłącznie sprzedażą granulatu. Świadek w ogóle nie kojarzyła podmiotu E..

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność wykonania spornych usług przez ww. podmioty nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, zaś ustalenia organu pierwszej instancji i okoliczności wynikające z zeznań świadków tworzą spójny obraz.

Organ odwoławczy nie zgodził z zarzucanym w odwołaniu dokonaniem przez organ podatkowy dowolnej oceny dowodów. Wskazał też, że gotówkowa forma dokonywania płatności nie jest typowa w obrocie gospodarczym, a sama faktura nie jest absolutnym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego.

Następnie organ drugiej instancji odwołał się do przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1047 z późn. zm., dalej: u.rach.), wskazując na obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu transakcji gospodarczych przez podatnika oraz konieczność spełnienia warunków: rzeczywistego poniesienia wydatku, który nie może znajdować się w katalogu z art. 23 u.p.d.o.f. oraz który winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i winien zostać poniesiony w celu uzyskania bądź zachowania przychodów, nadto – być należycie udokumentowany. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Organ akcentował przy tym, iż wymóg należytego udokumentowania kosztu wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, wskazując, że na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w nn. sprawie) u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane co do zasady prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Organ wskazał przy tym, obok wyżej wymienionej u.rach., na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014r. poz. 1037 ze zm.).

Organ zaakcentował, że w sprawie mamy do czynienia z księgami rachunkowymi. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.rach., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.rach., to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze, w innej dacie, czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W niniejszej sprawie zaś, rzetelność transakcji została zakwestionowana a faktury zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro tak, to zdaniem organu ujęcie tych faktur w księgach rachunkowych skutkowało nierzetelnością tych ksiąg w rozumieniu art. 193 § 1 i § 2 O.p. Księgi te nie mogły więc korzystać z domniemania prawdziwości w tym zakresie. Znalazło to także wyraz w przeprowadzonej kontroli podatkowej gdzie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ksiąg podatkowych strony.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut przerzucenia przez organy podatkowe ciężaru dowodu na stronę oraz zarzut naruszenia art. 2a O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w jego ocenie zasada in dubio pro tributario obejmuje sytuacje, w których wystąpią wątpliwości co do treści przepisów prawnych a ich interpretacja pozostawia nadal istotne wątpliwości. Nie ma zaś ona, jak tego chce pełnomocnik strony, zastosowania w przypadku wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Końcowo, organ odwoławczy omówił kwestię przedawnienia w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 42,00 zł. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, a także przepisy art. 44 ust. 6 w zw. z art. 44 ust. 6c pkt 3) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016), iż w realiach nn. sprawy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, licząc od końca roku 2016, w którym mijał termin płatności tych zaliczek, upływał zatem - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2021 r., przy czym w tej sprawie uległ - na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3) ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, dalej: u.covid) w zw. z art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875, dalej także: ustawa zmieniająca) - przesunięciu o 72 dni. Skoro organ wydał decyzję dotyczącą odsetek w dniu 21 stycznia 2021 r., uczynił to w terminie.

Ponadto, jak zwrócił uwagę organ drugiej instancji, także później wystąpiły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Mianowicie, stosownie do art. 70 § 6 O.p., organ zawiadomił na podstawie art. 70c O.p. stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało przy tym charakteru instrumentalnego, gdyż wszczęte zostało ono w dniu 7 kwietnia 2021 r. (a więc na długo przed upływem przedawnienia), nadto w postępowaniu tym podjęto szereg czynności. Nastąpiło też przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, a w marcu 2022 r. podatnikowi przedstawione zostały zarzuty - postanowienie z dnia 8 marca 2022 r. ogłoszono stronie w dniu 31 marca 2022 r.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest należyte udokumentowania kosztu, w sytuacji, gdy dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczające jest, by służył on osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 292 O.p. i art. 2a O.p. poprzez: bezprawne przerzucenie ciężaru dowodu na stronę i rozstrzygnięcie o okolicznościach faktycznych w oparciu o nieprzedstawienie określonych dokumentów, podczas gdy to na organie w toku kontroli podatkowej spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich okoliczności sprawy; uchybienie zasadzie in dubio pro tributario poprzez wypracowanie przez organ wniosków co do stanu faktycznego sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, na podstawie arbitralnych domniemań kontrolujących; niewystarczające rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia o wybiórczo zrekonstruowany stan faktyczny sprawy; zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a ograniczenie się przez organ jedynie do zbadania i uwzględnienia okoliczności, przemawiających na niekorzyść strony, wskutek czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy; b) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów w sprawie dowodu z ksiąg podatkowych z uwagi na dokonaną przez kontrolujących błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy - skutkiem czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, w szczególności poprzez uznanie, że transakcje zrealizowane na rzecz P. sp. z o.o. oraz spółki C. nie miały miejsca w rzeczywistości; c) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej dokonanej w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a polegających w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia o arbitralne domysły i przekonania organu, z pominięciem specyfiki działalności gospodarczej oraz otoczenia biznesowego transakcji - skutkiem czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, ewentualnie – o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności stwierdził, że jego zdaniem organ niesłusznie zakwestionował rzetelność wydatków dokonanych przez skarżącego a to ze względu na ich rzekomo niedostateczne udokumentowanie.

W tych ramach pełnomocnik akcentował, że w ustawie podatkowej w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodu próżno szukać warunku ich należytego udokumentowania. Gdyby ustawodawca chciał powiązać możliwość zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z jego należytym udokumentowaniem, to w ocenie pełnomocnika dałby temu wyraz w definicji kosztu uzyskania przychodu, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, pogląd taki wzmacnia fakt, iż w stosunku do niektórych rodzajów wydatków (np. wymienionych w art. 22 ust. 6c, 6d u.p.d.o.f.) ustawodawca zdecydował się wprost zaznaczyć, że aby uznać go za koszt uzyskania przychodów, musi on być należycie udokumentowany. Pełnomocnik stwierdził też, że przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest rzetelność dokumentu, lecz poniesienie wydatku i jego związek z przychodem (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013 r., I SA/Go 52/13).

Mając na uwadze powyższe stanowisko pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ wymagając od skarżącego, aby należycie udokumentował wydatki, naruszył przepisy prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Następnie pełnomocnik skarżącego, rozwijając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnosił, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, opierając rozstrzygnięcie w sporej mierze na domysłach oraz arbitralnym przekonaniu co do sprzeczności zachowania strony z hipotetycznym (ustalonym przez organ) wzorcem należytego postępowania podatnika. W ten sposób organ w istocie przerzucił na stronę ciężar dowodu.

W zakresie transakcji skarżącego ze spółką P. sp. z o.o. pełnomocnik wskazywał, iż organy podatkowe w sposób zupełnie dowolny przyjęły, iż ww. spółka nie posiada aktywów finansowych, ani infrastruktury technicznej i w związku z tym nie mogła wykonać na rzecz strony usługi przygotowania i załadunku towaru do transportu. Organ w tejże spółce nie przeprowadził kontroli, zatem nie sposób ustalić, na podstawie jakich okoliczności stwierdził, iż ww. spółka spornych usług wykonać nie mogła. Tym bardziej, że mogła korzystać z usług podwykonawców. Pełnomocnik zarzucił, że dla wykazania z góry przyjętej tezy, organ posłużył się zeznaniami świadków którzy stwierdzili, iż nie posiadają wiedzy odnośnie działalności spółki a jednocześnie zaniechał przesłuchania L. T., będącej prezesem spółki w okresie, gdy wystawione zostały sporne faktury i które były przez nią sygnowane. Co więcej, jak podkreślił pełnomocnik, żaden ze świadków nie wypowiedział się w sposób kategoryczny, a zeznania ich były ogólnikowe i wskazywały na brak pewności świadków.

Dalej pełnomocnik skarżącego zarzucał, że w sprawie organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodowy na podatnika, podczas gdy zgodnie z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. spoczywa on na organach podatkowych, chyba że przepisy szczególne albo inicjatywa samej strony przesuwa go na podatnika (powołał wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04).

Zdaniem pełnomocnika, skoro organ podatkowy zakwestionował wyjaśnienia strony, to powinien był poszukiwać dowodów, które by obalały prawdziwość dokonanych transakcji. Ponadto pomimo obowiązku, zaniechał przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce P. sp. z o.o., powołując się na brak kontaktu ze spółką, a jednocześnie nie wskazał, jakie czynności zostały podjęte w celu skontaktowania się z tym podatnikiem. Jakiekolwiek wątpliwości wynikające z luk w materiale dowodowym powinny zawsze być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Następnie pełnomocnik skarżącego skupił się na transakcjach dokonanych przez stronę ze spółką C. sp. z o.o.

W tych ramach wskazywał, że organ dysponował dowodami na wykonanie przez ww. spółkę usług, np. były to oględziny przeprowadzone w miejscu wykonywania przez ten podmiot prac. Wskazał zarazem na niekonsekwencję organu, która w jego ocenie miała polegać na tym, iż z jednej strony organ poddał w wątpliwość fakt wykonania spornych usług w trakcie oględzin, a jednocześnie wskazywał, że nie kwestionuje samego faktu wykonania prac, jednakże miało to mieć miejsce w innej dacie i przez inny niż C. sp. z o.o. podmiot.

Pełnomocnik podkreślał też, że złożone w sprawie zeznania nie wskazują w sposób kategoryczny, iż C. sp. z o.o. nie wykonała spornych usług na rzecz skarżącego. Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, jakoby brak przedstawienia innych niż faktury VAT i dokumenty KP dokumentów świadczył o nierzetelności wystawionych faktur, gdyż żaden przepis prawa nie obliguje stron do sporządzania kosztorysu czy też protokołu zdawczo – odbiorczego. Strony nie były nadto zobowiązane do sporządzania umowy w formie pisemnej.

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie mogą żądać od strony spełnienia wyższych wymogów niż przewidziane przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego, a zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego pisemna forma umowy o prace remontowe nie jest obligatoryjna dla zachowania jej ważności i wywołania skutków prawnych. Pełnomocnik podkreślił, że skutki braku zastrzeżenia formy nie będą mieć znaczenia w relacjach między przedsiębiorcami, zgodnie z art. 74 § 3 k.c., a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wynika z tego, że ustalenia ustne pomiędzy stroną a spółką C. sp. z o.o. były ważne i skuteczne. Uznając brak kosztorysu za przejaw nierzetelności transakcji organ wykroczył tym samym dalece poza granice swobodnej oceny dowodów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, w tym zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, co w jego ocenie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazał się niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

4.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania przez organy podatkowe, że w 2016 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, rozliczając w kosztach faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., które zdaniem organów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.3. Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Dyrektorowi.

Uzasadniając takie stanowisko w pierwszej kolejności podkreślić także należy, że faktura jest dokumentem księgowym, stanowiącym podstawę zapisów w księgach rachunkowych, stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczych. Elementy, jakie powinny zawierać dowody księgowe, określone zostały w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powołane przepisy posługują się pojęciem rzetelności, doprecyzowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, które za dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznaje dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W konsekwencji w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2021 r. II FSK 226/19, 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 3 marca 2020 r., II FSK 1466/18).

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi czy też towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Bez tego nie sposób bowiem ocenić, czy i na ile pozostają w związku z konkretnym źródłem przychodów oraz, czy za konkretnymi fakturami podąża usługa/towar od ujawnionego na fakturze sprzedawcy. W tym zakresie nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę/towar, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z księgami rachunkowymi. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.rach., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.rach., to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze, w innej dacie, czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W niniejszej sprawie zaś, rzetelność transakcji została zakwestionowana a faktury zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro tak, to zdaniem organu ujęcie tych faktur w księgach rachunkowych skutkowało nierzetelnością tych ksiąg w rozumieniu art. 193 § 1 i § 2 O.p. Księgi te nie mogły więc korzystać z domniemania prawdziwości w tym zakresie. Znalazło to także wyraz w przeprowadzonej kontroli podatkowej gdzie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ksiąg podatkowych strony.

Sąd podzielił pogląd Dyrektora, zgodnie z którym skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Dowody te muszą umożliwić organom podatkowym ich ocenę z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji gdy podatnik nie potrafi podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania wtoku postępowania, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczył do kosztów podatkowych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, zacytowane w zaskarżonej decyzji.

Takie stanowisko znajduje wsparcie również w najnowszym orzecznictwie. Zasadnie twierdzi NSA w wyroku z dnia 7 października 2022 r. II FSK 593/20, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty.

Wskazać także należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., a ponadto - co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy wystawiającego fakturę, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie - co istotne w tej sprawie - zaistniało, ale między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13; wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12; wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11; wyrok NSA z 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11; wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12; wyrok WSA w Opolu z 5 grudnia 2012 r., I SA/Op 367/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 14 września 2022 r. I SA/Gl 102/22).

4.4. Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. uznać należało, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały powody aby zakwestionować wiarygodność przedstawionych faktur. Wymieniona firma wystawiła na rzecz skarżącego dwie faktury za zakup usługi opisanej jako przygotowanie i załadunek towaru do transportu: [...] z 8 czerwca 2016 r. na kwotę netto 23.400,00 zł i [...] z 17 czerwca 2016 r. na kwotę netto 20.600,00 zł. Formę płatności określono jako gotówkę. Poproszony o przedłożenie dowodów wykonania usługi, skarżący wyjaśnił jedynie, że faktury te zostały błędnie lub niekompletnie opisane bowiem usługa konkretnie polegała na załadowaniu, transporcie, rozładowaniu i ustawieniu dźwigiem kontenerów morskich. Kontenery te miały zostać zakupione przez Internet, np. na Allegro i przywiezione z portu w H. (T. l k. 88). Przy czym nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez wystawcę faktury usługi opisanej na fakturze, ani innych, np. zakupu kontenerów (lub chociażby historii nabyć na portalu Allegro). Ponadto ustalono, że Spółka nie posiadała aktywów finansowych ani infrastruktury technicznej, tj. maszyn, urządzeń, zaplecza magazynowego, środków transportu, niezbędnej do rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej, nie zatrudniała też pracowników. Brak było natomiast obiektywnych możliwości przeprowadzenia kontroli u tego podmiotu, choć działania w tym zakresie podjęto - co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym i decyzji organu I instancji.

Dodatkowo, z protokołu przesłuchania jako świadka K. P. (T. lll k.69-70) wynikało, że latach 2016-2018 pełniła ona funkcję Prokurenta Spółki P. Sp. z o.o. Zeznała ona, że nie ma wiedzy czym zajmowała się Spółka, jednak jej zdaniem niczym, ponieważ siedziba Spółki znajdowała się w wirtualnym biurze a Pani Prezes (w okresie pełnienia przez nią tej funkcji Prezesem Spółki była L. T.) mieszkała na Wyspach Kanaryjskich. Po okazaniu kwestionowanych faktur świadek zeznała zarazem, że usługi wskazane na fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ P. Sp. z o.o. nie posiadała środków transportu ani pracowników, którzy mogliby je wykonywać. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika też, że w okresie od maja 2016 r. do grudnia 2016 r. Spółka odprowadzała składki z tytułu zatrudnienia 1 pracownika (T .lll k.63). Brak było też informacji o jakichkolwiek podwykonawcach, którzy mogliby w imieniu tej firmy wykonać usługi.

Zdaniem Sądu twierdzenia skargi, że Spółka P. mogła przecież korzystać z usług podwykonawców posiadających sprzęt konieczny do wykonania usługi i pracowników albo, że wykonawcy usługi mogli wykonać również osobiście same w sobie nie mogą zmienić tej oceny. Rolą organów podatkowych nie było bowiem, mając na uwadze dotychczasowe rozważania, ustalanie kto był faktycznym wykonawcą zafakturowanych usług. Dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów istotne jest to, czy towary i usługi ujęte w fakturach zostały sprzedane bądź wykonane przez wystawcę faktury. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

4.5. Analogicznie ocenić należy stanowisko Dyrektora w zakresie wydatków ujętych w kosztach uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez Sp. z o.o. C.. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na potwierdzenie, że to Spółka C. wykonała na rzecz skarżącego usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Przede wszystkim wynika to z ustaleń odnoszących się do tych faktur w zakresie sposobu realizacji usług opisanych fakturami. Wymieniona firma wystawiła na rzecz skarżącego trzy faktury: z 2 czerwca 2016 r. [...] na kwotę netto 21.600,00 zł za remont pomieszczeń biurowych i serwisowych, z 9 czerwca 2016 r. [...] na kwotę netto 19.250,00 zł za prace remontowe zgodnie z umową oraz z 21 czerwca 2016 r. [...] na kwotę netto 22.250,00 zł za remont pomieszczeń biurowych i serwisowych. Formę płatności określono jako gotówkę. Zgodnie z fakturami miano powierzyć wystawcy faktur do wykonania prace w zakresie remontu pomieszczeń biurowych i serwisowych, prace remontowe zgodnie z umową ustną. Podkreślić należy, że organy podatkowe zwróciły się w z wnioskiem o przedłożenie dowodów wykonania usługi. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że Spółka C. wykonała na jego rzecz usługę remontu i była to Spółka polecona. W swoim oświadczeniu skarżący zaznaczył też, że ceny robót miały być uzgodnione za konkretne usługi słownie, po robotach natomiast zostawała wypisywana faktura, która był opłacana (T. l k.88). Takie wyjaśnienia, jak zasadnie akcentuje Dyrektor w zaskarżonej decyzji, nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. W szczególności twierdzenia, że usługa została wykonana przez wystawcę faktury, który faktury te miał wystawić po wykonanych robotach remontowych są niewiarygodne, gdy zestawić daty tych faktur (2, 9 i 21 czerwca 2016 r.) z datą zakupów materiałów (innych usług) mających służyć do remontu, które miały miejsce w okresie od 21 czerwca 2016 r. do 15 grudnia 2016 r. Wynika bowiem z tego zestawienia, że remont według faktur został co do zasady zrealizowany jeszcze przed zakupem materiałów/usług potrzebnych do jego wykonania. Przeprowadzone oględziny z udziałem skarżącego ujawniły, że nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących prac remontowych. Nie twierdzono przy tym, jak wskazuje pełnomocnik, że remont nie został wykonany w ogóle, ale, że nie został wykonany przez wystawcę faktur oraz w dacie widniejącej na fakturach - i z tych powodów faktury są nierzetelne. I chociaż, jak podkreśla pełnomocnik, podatnik nie miał obowiązku np. zawierania pisemnej umowy dotyczącej prac remontowych, to jednak ryzyko prowadzenia działalności w ten sposób obciąża podatnika, na którym spoczywa obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. To właśnie bowiem dokumentacja taka jak np. kosztorysy, projekty, zlecenia, protokoły odbioru robót, umowy z kontrahentami, inna korespondencja, odbiory wykonanych prac, inne dowody potwierdzające wykonanie usług mogłaby pozwolić organom w razie wątpliwości na zweryfikowanie spornych zdarzeń zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, związku z uzyskanym przychodem, jak i tego, że wykonał je określony fakturą podmiot (wystawca faktury). Badając realność zakupu usługi od ww. spółki (w celu ustalenia czy ww. usługi były faktycznie wykonane przez Spółkę C.) organ zwrócił się też do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli transakcji zawartych przez tę Spółkę. Finalnie, pismem z 2 kwietnia 2020 r., znak: [...] (T. I k. 386) Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że kontrola nie została przeprowadzona. Jednocześnie organ ten wskazał, że w latach 2016-2017 był właściwym miejscowo organem dla Spółki. Z kolei w latach 2018-2019 właściwy był [...] Urząd Skarbowy w B., który z dniem 20 lipca 2018 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślił ten podmiot z rejestru podatników VAT, z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z tym podatnikiem lub pełnomocnikiem, Wskazując przy tym na powyższe oraz marginalnie zwracając uwagę na późniejsze wykreślenie Spółki z KRS opisano natomiast jedynie powody, dlaczego kontrola nie została przeprowadzona, a nie wyciągano wniosku, jak stara się to sugerować pełnomocnik, że późniejsze zaniechanie działalności przez Spółkę ma być faktem potwierdzającym niewykonanie usługi w 2016 roku. Jednocześnie, z zeznania M. G. (T. lll k.65-66) pełniącej funkcję Prezesa/Prokurenta Spółki, wynikało także, że według jej wiedzy. Spółka C. nie zatrudniała pracowników, a zajmowała się sprzedażą metali nieszlachetnych. Dodatkowo, świadek zeznała też, że nic jej wiadomo odnośnie tego czy Spółka posiadała majątek trwały lub ruchomy. Wskazała nadto, że przez okres posiadania Spółki była reprezentowana przez tatę, zaś ona tylko pomagała tacie. Pomagając tacie, świadek - jak wynika z zeznań - miała jednak ogólną wiedzę na temat tego jak funkcjonowała i czym zajmowała się Spółka. Z kolei jak zeznała Pani K. P., będąca też Prokurentem w Spółce P. Sp. z o.o. (T.lll k.69-70) - prawdopodobnie od lipca 2016 r. do maja 2017 r. pełniła również rolę Prezesa Spółki C.. Świadek zeznała, że siedziba Spółki była wówczas w W. ale została przeniesiona do B.. Spółka w czasie pełnienia przez nią funkcji zajmowała się tylko i wyłącznie sprzedażą granulatu. Świadek w ogóle nie kojarzy podmiotu E.. Odnośnie okresu, od którego świadek związana była ze Spółką, z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (T. lll k. 64) wynika natomiast, że K. P. została zgłoszona do ubezpieczenia przez Spółkę jako płatnika składek i rozliczana w okresie od 21 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r.

Sąd podziela podgląd Dyrektora, że z uwagi na fakt, że jako dowód na współpracę (transakcje) z obiema wymienionymi firmami przedłożono wyłącznie faktury i dokumenty KP (KW), okolicznością, która mogła wzbudzać wątpliwość co do rzeczywistości kwestionowanych zdarzeń jest też to, że transakcje te miały charakter gotówkowy, która nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Jakkolwiek więc nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności wobrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy - to jednak budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Okoliczność gotówkowej formy płatności została przez organy podatkowe, w kontekście wszystkich wyżej wskazanych okoliczności sprawy, oceniona prawidłowo.

Zdaniem Sądu istota sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego sprowadza się do kwestionowania zakresu postępowania dowodowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego jedynie poprzez proste im zaprzeczenie. Jednak nie można natomiast uznać, że wnioski co do stanu faktycznego sprawy zostały wywiedzione bez poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów oraz, że dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego w oparciu o arbitralne domysły z pominięciem specyfiki działalności gospodarczej i otoczenia biznesowego transakcji. Logicznym w świetle zebranego materiału dowodowego jest bowiem wyciągnięcie ze sprawy wniosku, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali usług opisanych fakturami. Zasada swobodnej oceny dowodów nie wyklucza natomiast dokonania odmiennej od proponowanej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Niezasadne jest też oczekiwanie, że bez względu na to czy wydatek jest wynikiem transakcji między podmiotami (stronami) opisanymi na fakturach - można uznać go za koszt uzyskania przychodu i pomniejszyć przychód.

Dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2022 r., I SA/Gl 281/22).

Mając na uwadze powyższe nie można zarzucić organom podatkowym nie przeprowadzenia z urzędu dodatkowych działań dowodowych w celu ustalenia poniesienia przez podatnika innych wydatków (kosztów uzyskania przychodów), aniżeli te, które zostały przez organ uwzględnione po ich udokumentowaniu przez skarżącego. To bowiem podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jak i na rzecz wystawcy faktury - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w o.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08) wyraził następujący pogląd: "Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyroki NSA z 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04; wyrok NSA z 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10; z 18 września 1997 r., z 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10; wyrok NSA z 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09).

4.6. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał za zasadne stanowisko Dyrektora, że w rozpoznawanej sprawie, transakcje wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a stwierdzające je faktury uznać należało za nierzetelne.

Skoro zakwestionowane faktury były nierzetelne, to ich ujęcie w księgach rachunkowych skutkowało nierzetelnością tych ksiąg w rozumieniu wynikającym z art. 193 § 1 i § 2 O.p. Zatem w świetle art. 193 § 1 O.p. nie mogły one korzystać z domniemania prawdziwości w tym zakresie.

Tym samym nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest należyte udokumentowanie kosztu, gdy dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczającej jest, by służył on osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów:

Zdaniem Sądu również zarzuty nakierowane na podważenie ustalonego stanu faktycznego i jego ocenę prawną nie zasługują na uwzględnienie. Nie doszło zatem, wbrew twierdzeniom strony skarżącej do naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1OP i w zw. z art. 292 O.p. i art, 2a O.p. poprzez bezprawne przerzucenia ciężaru dowodu na stronę i rozstrzygniecie o okolicznościach faktycznych w oparciu nieprzedstawienie określonych dokumentów lub informacji uznanych za wystarczające w ocenie organu, gdy w toku kontroli podatkowej to na organie spoczywa obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i organ nie ustaleń na podstawie nieprzedstawienia dowodu przez stronę.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób wystarczający rozpatrzyły stan faktycznego sprawy, a swoje rozstrzygnięcie oparły o jego prawidłową rekonstrukcję, podejmując niezbędne działania w celu jego dokładnego wyjaśnienia oraz oceniając zebrany materiał dowodowy w granicach wskazanych w art. 191 O.p. Powołany ostatnio przepis nakazuje organom dokonanie swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej dokonanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie doszło zatem do jego oceny w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom skargi zeznania wskazanych wyżej osób nie stanowi jedynych dowodów w sprawie potwierdzających stanowisko organów podatkowych, co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Zostały one poddane stosownej w ocenie każdy z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania nie można przyjąć, że doszło do naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów w sprawie dowodu z ksiąg podatkowych, z uwagi na dokonaną przez kontrolujące błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu odnoszącego się do art. 2a O.p. wskazać należy, że strona skarżąca nie wykazała, że doszło do jego naruszenia zarzucając uchybienie zasadzie in dubio pro tributario nakazującej rozpatrywanie niedających się rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika poprzez wypracowanie wniosków co do stanu faktycznego sprawy w oparciu o okoliczności, które nie zostały/ należycie stwierdzone innym dowodem na podstawie arbitralnych domniemań kontrolujących.

Powołany przepis stanowi bowiem, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Taka sytuacja, zdaniem Sądu nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Zarówno organ odwoławczy jak i skład orzekający w niniejszym wyroku przywołał utrwaloną linie orzeczniczą odnoszącą się do kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zarówno w aspekcie materialnoprawnym jak i procesowym, związanym w szczególności z ciężarem dowodowym jak i dokumentami stwierdzającymi poniesienie wydatków, które muszą spełniać kryterium rzetelności.

Bez znaczenia zatem pozostaje kwestia czy wynikającą z art. 2a O.p. zasadę "in dubio pro tributario" stosować należy wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, jak twierdzi Dyrektor, czy też w odniesieniu do wątpliwości co do stanu faktycznego konkretnej sprawy.

4.8. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.