Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 147/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 109 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2, art. 17, art. 18, art. 22 ust. 3 lit. b, art. 27 ust. 1-4, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), , Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2008 r., w Olsztynie sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług, 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z siedzibą w E. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą Spółce, w zakresie podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w wysokości 289.055 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. w wysokości 1.137 zł.

Powyższa decyzja została wydana w związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W toku kontroli stwierdzono, że w grudniu 2006 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez firmę B J.S. z siedzibą przy ulicy "[...]", dokumentującej wykonanie prac budowlanych, o wartości netto 11.400 zł oraz podatek VAT - 798 zł. Wystawca faktury – J.S. nie był zaś zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT – 7.

Organy ustaliły ponadto, że J.S. wykonał prace wyburzenia posadzek w budynku internatu w E. w okresie od 25 października 2006 r. do 17 listopada 2006r. Zapłata za usługę nastąpiła w dniu 27 grudnia 2006 r. w formie przelewu. Potwierdzeniem wykonania prac był ponadto protokół odbioru nr "[...]".

W ocenie organów obu instancji, na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury nie miały wpływu podnoszone przez stronę okoliczności związane z nie sprawdzeniem, czy kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT, a w związku z tym, błędnym przekonaniem o prawidłowości jego funkcjonowania w obrocie. Zaistniała zatem przesłanka pozbawienia podatnika tego prawa, na podstawie art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Powołując natomiast § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowe zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wskazano, iż tylko zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż stanowisko w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury nie było również podważane przez stronę. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się zaś do kwestii, czy w świetle obowiązującego w chwili orzekania porządku prawnego istniały podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów wniesionego odwołania, organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zgodnie z art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, tj. do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu skarżąca podniosła zaś, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno być wyliczone od kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, a zatem kwoty 798 zł.

Jak podniósł organ odwoławczy, w dniu 26 marca 2007 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za listopad 2006 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 110.383 zł zamiast zadeklarowanej uprzednio kwoty 113.375 zł. Dokonując określenia podatku za grudzień 2006 r., organ I instancji w rozliczeniu przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z korekty deklaracji VAT – 7 za listopad 2006 r., co łącznie z opisaną wyżej nieprawidłowością polegającą na ujęciu faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, skutkowało powstaniem różnicy w wysokości 3.790 zł, od której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.137 zł.

Organ II instancji w pełni podzielił sposób wyliczenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ I instancji. Stwierdził, iż Spółka była uprawniona do skorygowania deklaracji VAT – 7 za listopad 2006 r.. W ocenie Dyrektora Izby nie oznacza to jednak, iż automatycznie dokonano korekty deklaracji VAT – 7 za grudzień 2006 r., czego Spółka w myśl obowiązujących przepisów, ze względu na toczące się w tym zakresie postępowanie podatkowe, uczynić nie mogła. Zdaniem organu odwoławczego, ze względu na fakt, iż to organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od wskazanej wyżej kwoty 3.790 zł.

W odniesieniu do zarzutu, że ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonano z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, organ II instancji wyjaśnił, że zobowiązanie to stanowi podatek, o którym mowa w art. 33 VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – art. 401 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Dyrektor Izby podniósł, że powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże

1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego,

2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Organ wskazał jednocześnie, że podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Dodał, że za traktowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wyłącznie jako sankcji administracyjnej opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 248/06, oraz z dnia 24 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 321/06. W orzeczeniach tych uznano bowiem, że tzw. sankcja nie jest podatkiem obrotowym, a w szczególności podatkiem VAT, wyrażając jednocześnie pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE), stosowanym na zasadzie odstępstwa od uregulowań VI Dyrektywy. Za środek specjalny należy uznać taką regulację w prawie krajowym, która powoduje zachwianie któregoś z elementów konstrukcji podatku od towarów i usług przy przyjętym z góry założeniu ustawodawcy, że pewne zdarzenia występujące w normalnym toku działalności gospodarczej mogą prowadzić do dysproporcji między korzystaniem przez podatnika z przyznanych uprawnień a interesem budżetu Państwa w uzyskiwaniu należnych wpływów z tytułu podatku. Podobieństwo instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego do środków, o których mowa w art. 27 ust.1 VI Dyrektywy wynika wyłącznie z funkcji, jaką VI Dyrektywa przypisuje środkom specjalnym.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję organu II instancji strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. oraz art. 17, art. 27 ust. 1 – 4 VI Dyrektywy Rady, a także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez nieuwzględnienie dokonanej przez podatnika korekty za listopad 2006 r..

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierszoinstancyjnej. Ponadto wskazała, że grudniu 2006 r. zakupiła na potrzeby opodatkowanej działalności towary i usługi na łączna kwotę netto 1.345.666 zł i 254.252 zł VAT, w oparciu o 246 faktur VAT. Po sprawdzeniu w bazie danych Urzędu Skarbowego kontrahentów skarżącej okazało się, że tylko jeden z nich – firma B J.S. nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i nie składa deklaracji VAT – 7.

Na poparcie swego stanowiska o braku podstaw do odebrania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez J.S., strona powołała pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 533/2007, (opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 6/2007 poz. 83). W orzeczeniu tym Sąd uznał, iż nie można podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności opodatkowane. Spółka zaznaczyła, iż Sąd w powołanym wyroku wskazując na dorobek Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych podkreślił, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy może być przez organy podatkowe co do zasady stosowany, ale musi to zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że transakcja ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu, treść art. 17 i 18 VI Dyrektywy wskazują wyraźnie, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury).

Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie dowodowe, ale z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby poczyniły ustalenia, że strona zawarła umowę w celu uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie Spółki, wręcz przeciwnie – z przebiegu transakcji wynika, że nie miała Ona żadnych wątpliwości, że dokonywała czynności z czynnym podatnikiem VAT. Ponadto strona zarzuciła organom, iż w toku postępowania nie przesłuchały w charakterze świadka J.S.

Ustosunkowując się natomiast od twierdzeń organu II instancji o charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego, skarżąca podkreśliła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w postanowieniu z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05, ze względu na treść art. 6 Ordynacji podatkowej opowiedział się za podatkowym charakterem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił również, że oceny tej nie zmienia fakt, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma także cechy represji karnej, a celem jego stosowania jest zapobieganie nieprawidłowościom w zakresie prowadzenia ewidencji i deklarowania zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do dokonanej przez organ podatkowy interpretacji art. 27 VI Dyrektywy Rady, Spółka podniosła, że w prawie europejskim dopuszcza się stosowanie środków specjalnych tylko do ściśle określonych zachowań podatnika. Tymczasem art. 109 ust 4 i 5 ustawy znajduje zastosowanie do każdego zaniżenia deklarowanego zobowiązania podatkowego lub zawyżenia podatku do zwrotu. Odpowiedzialność podatnika za zachowanie osoby trzeciej (brak rejestracji czynnej VAT), nie może być kwalifikowane ani jako uchylanie się od opodatkowania (brak zamiaru podatnika), ani też jako unikanie opodatkowania (brak podatku, którego unika przez swoje działanie).

Ponadto, w ocenie strony, w interesie Państwa winno leżeć stworzenie bazy danych podatników zarejestrowanych jako VAT czynnych z ogólną możliwością dostępu do takich danych drogą internetową (podobnie jak KRS). Zaniechanie obowiązku Państwa w stosunku do podatników prowadzących działalność gospodarczą polegającego na zapewnieniu uczestnikom procesów gospodarczych pewności prawnej swoich działań nie może być przez Państwo przerzucane na obywateli i dodatkowo zagrożone sankcją administracyjną.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy podniósł, że faktura stanowi dokument dowodowy. W celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik winien posługiwać się fakturą VAT spełniającą wymogi formalne określone powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Zdaniem organu uregulowania krajowe korespondują w tym zakresie z ustawodawstwem stanowionym na szczeblu wspólnotowym tj. art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy. Organ wskazał również na treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym Rada na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku od wartości dodanej, a do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Zdaniem organu, na podstawie tego przepisu możliwe jest obecnie wyłączenie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako, że istniało ono w krajowym porządku prawnym przed dniem przystąpienia do Wspólnot Europejskich. Powołanie się wyłącznie na zasadę neutralności prowadziłoby natomiast do zbyt daleko idących uogólnień. Jak wskazał organ, polski system prawny z jednej strony chroni zarówno interesy Skarbu Państwa przed nadużyciami, z drugiej – zapewnia podatnikom i osobom trzecim narzędzia prawne pozwalające zabezpieczyć się przed nieuczciwością dostawców (art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w sprawie J.S., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca nie złożyła takiego wniosku. Zwrócił również uwagę na to, że w toku postępowania podatkowego nie był przez stronę kwestionowany fakt, iż wymieniony nie był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawienia faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Do zadań sądu należy zatem zbadanie na podstawie akt sprawy, czy zaskarżona decyzja organu administracji publicznej wydana została zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego.

Dokonując na podstawie cyt. art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych kontroli decyzji organu II instancji Sąd stwierdził, iż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co przesądza o konieczności stwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy zaznaczyć, że nie było między stronami sporu, co do ustalonych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania na rzecz skarżącej Spółki usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot niezarejestrowany, a skarżąca nie polemizowała z ustaleniami organów, co do faktu braku rejestracji wystawcy faktur, jako czynnego podatnika VAT. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jako podatnik podatku VAT, jak również tego, czy organy podatkowe działały zgodnie z prawem Wspólnotowym ustalając Skarżącej, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 30% zawyżenia.

W związku z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, zauważyć należy, iż na tle problemu możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w podobnym stanie faktycznym sprawy, ukształtowała się linia orzecznicza sądów administracyjnych. Na problem ten szczególną uwagę zwrócił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1625/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2007 o sygn. akt III SA/Wa 159/07, wskazując na istotną dla oceny zagadnienia analizę nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa, oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skład orzekający w sprawie podzielił przedstawione w wymienionych orzeczeniach poglądy i ocenę prawną omawianego zagadnienia. Jak trafnie wskazano w cyt. wyrokach, powszechnie uznawanymi zasadami systemowymi całego wspólnotowego porządku prawnego, są: pierwszeństwo, czyli nadrzędność oraz bezpośredni skutek norm prawa unijnego, tj. bezpośrednia skuteczność (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000).

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne, z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel (red.), Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145).

Z kolei, jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które:

1) są jasne i precyzyjne,

2) są bezwarunkowe,

3) oraz nastąpił upływ terminu transpozycji prawa wspólnotowego do prawa krajowego (por. ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M.P. Nr 20/04, poz. 359).

Istotną część obowiązującego w Polsce od 1 maja 2004 r. Prawa Unijnego stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE Nr L 71, s. 1301 - zwanej dalej I Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s. 1 - zwanej dalej VI Dyrektywą).

Rozpoznając sprawę, Sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania. Przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd doszedł do przekonania, iż przywołana przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia norma prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 545 z późn. zm.) jest niezgodna z art. 17 VI Dyrektywy, co w pełni uzasadnia odmowę zastosowania tej normy.

Ja słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w cyt. wyżej wyroku, przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17 do 20. Na szczególną uwagę zasługują art. 17 regulujący zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiający wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona być musi odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności tego podatku. Wynika ona również z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś, jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadkach, w których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 418 i nast.). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą orzeczenia ETS stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach, jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku, gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C- 354/03, C- 484/03; Federation of Technological Industries and Others C- 348/04; Halifax and Others C-255/02).

W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie wprowadzania go w życie (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika, jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika (lub jego klienta jednak - sytuacja ta nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy). Obie te regulacje odwołują się, zatem do pojęcia podatnika. Jak należy to pojęcie pojmować wskazuje przepis w art. 4 VI Dyrektywy. Zgodnie z jego treścią: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług potwierdzają, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim, bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22).

Skład orzekający w sprawie podzielił przedstawione w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku WSA we Wrocławiu, a odwołujące się do orzecznictwa ETS stanowisko, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach, stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z dnia 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W.M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności, jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2, w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji, zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C- 291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Jak zaś podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności i czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia". (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise).

Tym samym uznać należy, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo, wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez jej kontrahenta niezarejestrowanego, jako podatnik VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało, bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy kontrahent skarżącej faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usług na rzecz Spółki. Stwierdziły natomiast, "że zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur korygujących. Ponieważ zaś kontrahent podatnika i wystawca zakwestionowanych faktur został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a więc faktury wystawił podmiot nieuprawniony, tym samym zachodzą przesłanki z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT".

Na prawo skarżącej do odliczenia nie będzie też miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktur rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktur był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie.

Uchylenie decyzji z powodu naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się przez Sąd do innej kwestii spornej, dotyczącej zasadności ustalenia Spółce przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego od tej transakcji, na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż na tle zagadnienia stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2007r., w sprawie o sygn. akt: I FSK 1062/06 w Warszawie, działając na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe organy powinny mieć zaś na względzie ponownie rozpoznając sprawę zobowiązania dodatkowego za grudzień 2006r., w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT za listopad 2006r..

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w w/w postanowieniu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem krajowym konieczne jest uzyskanie odpowiedzi, czy w świetle prawa wspólnotowego dopuszczalne jest stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w polskich przepisach. Wątpliwości NSA pogłębił fakt, że w polskiej doktrynie prezentowane są dwa przeciwstawne stanowiska w kwestii legalności dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle przepisów wspólnotowych. W zależności od tego, czy akcentowana jest podstawowa funkcja jaką pełni dodatkowe zobowiązanie podatkowe w polskim systemie prawnym (szczególna forma sankcji administracyjnej) czy też nacisk położony jest na charakter takiej konstrukcji prawnej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako podatek), w piśmiennictwie wyprowadzane są rozbieżne wnioski co do zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym (zob. pkt 21-25 niniejszego postanowienia).

Wszystkie wyżej przedstawione uwagi odnośnie obu zagadnień spornych organy podatkowe uwzględnią przy ponownym rozpoznaniu sprawy i ocenie zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wykonalności wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a..