Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 888/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "I. C." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "I. C." spółka z o.o. z siedzibą w S. (skarżąca) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że spółka w 2008r.: 1) zaniżyła przychód o kwotę [...] zł w wyniku nie zaliczenia wartości towarów w hurtowni ujawnionych w toku inwentaryzacji według stanu na dzień 31 grudnia 2008r., czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.p."; 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, zaliczając: a) wydatki przed przyjęciem środków trwałych do używania w kwocie [...] zł, co narusza art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.p., b) dwukrotnie koszt towarów wytworzonych przez spółkę w kwocie [...] zł oraz zakup materiałów w kwocie [...] zł, co narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz c) wydatki w kwocie [...] zł, których poniesienia nie zostało uprawdopodobnione i nie wykazano ich związku z przychodami, co narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 29 [...] r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w kwocie [...] zł.

Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 23 § 1, art. 122 w zw. z art. 155 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1, art. 191, art. 120, art. 188 w zw. z art. 180, art. 121 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", a także art. 7 Konstytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, w odniesieniu do zaniżenia przez spółkę przychodów, podał, że w wyniku remanentu materiałów i towarów, na dzień 31 grudnia 2008r., w magazynie – hurtowni została ujawniona nadwyżka w kwocie [...] zł, natomiast według ewidencji księgowej wartość towarów w magazynie wynosiła [...] zł i w takiej wysokości została wykazana w bilansie spółki. Skarżąca nie zastosowała się do wymagań art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości i nie wyjaśniła ujawnionych różnic między stanem rzeczywistym, a wykazanym w księgach. Organ wskazał, że nadwyżka inwentaryzacyjna, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieodpłatnym świadczeniem, które stanowi przychód podatkowy, a zatem słusznie organ pierwszej instancji ujawnioną nadwyżkę, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., zaliczył do przychodów.

W kwestii zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podał, że zakwestionowana kwota [...] zł poniesiona została w związku z budową we własnym zakresie oraz modernizacją węzła betoniarskiego i separatora, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Realizacja węzła dokonywana była w latach 2005 - 2009, a w 2010r. spółka przyjęła go do ewidencji środków trwałych. Organ podkreślił, że wydatki poniesione na remont środka trwałego zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów dopiero po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, co w niniejszej sprawie miało miejsce dopiero w 2010r.

Odnośnie kwoty wydatków w wysokości [...] zł ujętych przez spółkę w koszty zużycia materiałów do produkcji na podstawie księgowych dowodów wewnętrznych RP organ wskazał, że skarżąca nie dysponowała dowodami źródłowymi potwierdzającymi ujęcie w ewidencji księgowej wydatków w tej kwocie oraz nie wykazała dowodów, z których wynikałby związek przyczynowo skutkowy poniesionego kosztu z przychodami.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący błędów rachunkowych w decyzji organu pierwszej instancji mających związek z kosztami zużycia materiałów do produkcji stanowiących w całości lub części koszt wytworzenia wyrobów wyprodukowanych przez spółkę w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zlecił w tym zakresie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów przez organ pierwszej instancji, które w jego ocenie, wykazało, że spółka wydatki poniesione na produkcję wyrobów gotowych księgowała w 2008r. dwukrotnie, jako koszt własny sprzedanych towarów w wartościach wynikających z dowodów WZ i jako wartość materiałów, surowców zużytych do produkcji wyrobów na podstawie dowodów RP wynikających z rozliczenia produkcji.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło, wbrew zarzutom odwołania, do naruszenia przez organ art. 12 ust. 1 u.p.d.p. poprzez brak zmniejszenia przychodów spółki pomimo wystawienia faktur korygujących, tzw. faktur "0" na rzecz "J.K.B." oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez brak ustalenia wpływu korekty przychodów na kwalifikację kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie fakt sprzedaży materiałów budowlanych pomiędzy skarżąca a "J.K.B.". Zatem u skarżącej nie było podstaw do korekty przychodów ze sprzedaży. W kwestii natomiast korekty kosztu z kosztu własnego sprzedaży do kosztu własnego produkcji organ podał, że spółka nie dokonywała zakupu usług budowlanych tylko materiałów (co wykazało postępowanie kontrolne), a wydatki poniesione na budowę budynków mieszkalnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w 2008r., ponieważ zwiększały wartość produkcji w toku.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest także wniosek strony o dokonanie szacowania, albowiem organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji uzasadnił, w jakiej części uznał księgi za wadliwe, a w jakiej za nierzetelne, wskazując jednocześnie, że umożliwiają one określenie podstawy opodatkowania, albowiem stan faktyczny został ustalony w oparciu o dokumenty źródłowe i nie zachodzi potrzeba szacowania kosztu własnego sprzedaży oraz kosztu produkcji.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez zakwestionowanie zużycia materiałów do produkcji i wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów oraz nieuwzględnienie tych ustaleń na potrzeby inwentaryzacji strony, co doprowadziło do zwiększenia przychodów strony o wartość materiałów, które zostały już wyłączone z kosztów uzyskania przychodów;

- art. 12 ust. 1 u.p.d.p. poprzez brak zmniejszenia przychodów spółki, pomimo że strona na podstawie ustaleń organu kontroli skarbowej wystawiła faktury korygujące do "0" dotyczące sprzedaży na rzecz spółki J.K.B. w 2008r.,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez brak wpływu korekty przychodów na kwalifikację kosztów uzyskania przychodów i nieprawidłowe ustalenia dotyczące podwójnego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

- art.122 w związku z art. 155 § 1 O.p. oraz w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości organu podatkowego dotyczących wystawienia faktur korygujących do "0",

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

w szczególności zeznań świadków, które zostały uznane za wiarygodne tylko

|w tym zakresie w jakim były niekorzystne dla strony,

- art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2013 r. skarżąca uzupełniła wniesioną skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że na dzień 31 grudnia 2008 r. skarżąca dokonała inwentaryzacji towarów handlowych w magazynie – hurtowni. Inwentaryzacja ta ujawniła nadwyżkę towarów w łącznej kwocie [...] zł. Powstałej różnicy między stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ksiąg strona nie wyjaśniła. Stąd organ wartość nadwyżki towarów zaliczył do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1922 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie organ podatkowy, w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł zaewidencjonowane przez skarżącą w koszty zużycia materiałów do produkcji, z uwagi na to, że strona nie przedstawiła dokumentów źródłowych potwierdzających fakt poniesienia tych wydatków oraz dowodów wskazujących na powiązanie tych wydatków z przychodami.

Zdaniem spółki, skoro według organu, nie zużyła ona do produkcji materiały

o wartości [...] zł, to ich wartość powinna mieć wpływ na wynik inwentaryzacji, co oznacza, że wartość towarów wynikająca z ewidencji księgowej ([...] zł + [...] zł) powinna być skompensowana z wartością towarów znajdująca się w magazynie – hurtowni ([...] + [...] zł) zł, a zatem wynik inwentaryzacji stanowi niedobór na kwotę [...] zł ([...] zł –[...] zł).

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie nie dokonał kompensaty wskazanej przez stronę wartości towarów wynikającej z ewidencji księgowej z wartością towarów znajdująca się w magazynie – hurtowni.

Wskazać należy, że ogólna idea inwentaryzacji przejawia się w tym, iż każdy składnik aktywów i pasywów przed sporządzeniem sprawozdania finansowego musi być zinwentaryzowany, aby przedstawione zostały realne i prawdziwe wartości aktywów i pasywów każdej jednostki (D. Małkowska (w:) Komentarz do ustawy o rachunkowości, pod red. A. Jarugowej i T. Martyniuk, Gdańsk 2002, s. 205). W myśl art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

W rozpatrywanej sprawie inwentaryzacja towarów handlowych w magazynie

– hurtowni, według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r., została przeprowadzona,

w drodze spisu z natury. Wartości magazynowe towarów uwzględniające różnice inwentaryzacyjne w poszczególnych grupach towarów, wykazano w wydruku końcowym inwentaryzacji z dnia 7 stycznia 2009 r. - Remanencie wg grup na dzień 31 grudnia 2008 r. (k. 883, t. IV). Inwentaryzacja ujawniła, że wartość zinwentaryzowanych towarów wynosiła faktycznie [...] zł i była większa od ich wartości zaewidencjonowanej w księgach, wynoszącej [...] zł. Wystąpiła zatem nadwyżka inwentaryzacyjna o wartości [...] zł, która nie została przez spółkę rozliczona i w sposób racjonalny wyjaśniona. Według zeznań księgowej – K. H., wartość magazynowa i ilość towarów handlowych według dokumentu inwentaryzacji w hurtowni była zgodna ze stanem magazynowym, natomiast wartość towarów w hurtowni według ksiąg była mniejsza o kwotę [...] zł. Świadek nie wiedziała jednak z jakiego powodu. Na pytanie, gdzie znajdował się towar w kwocie [...] zł w trakcie przeprowadzania inwentaryzacji, odpowiedziała, że na stanie magazynu – hurtowni (przesłuchanie z dnia 15 marca 2012 r., k. 459-464, t. II).

Podobnie zeznał A. M. – członek komisji inwentaryzacyjnej. Przyznał, że faktyczna wartość zinwentaryzowanych towarów według stanu na dzień

31 grudnia 2008 r. wynosiła [...], a ilość [...]. Na pytanie, gdzie faktycznie znajdowały się podczas inwentaryzacji towary w kwocie [...] zł, odpowiedział, że towary, które on spisywał były w hurtowni. Potwierdził, również że wartość magazynowa i ilość towarów handlowych w hurtowni udokumentowana dowodem - Remanent wg grup na dzień 31 grudnia 2008 r., była zgodna ze stanem magazynowym i że na dokumencie tym widnieje jego podpis (k. 428-431, t. II). Także inni członkowie komisji – T. M. i M. J., potwierdzili swoje podpisy na tym dokumencie.

W konsekwencji, w wyniku ostatecznego rozliczenia stanu magazynowego

w hurtowni na koniec 2008 r. stwierdzono, że spółka posiada towar w ilości większej niż zakupiona według dokumentacji księgowej. Powstała nadwyżka towarów stanowi trwałe przysporzenie majątkowe, które powiększa aktywa spółki. W orzecznictwie sądowym nadwyżki inwentaryzacyjne traktuje się jako przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Uznaje się bowiem, że nie jest istotne źródło przychodów, ale sam fakt jego osiągnięcia (por. wyrok WSA z dnia 26 maja 2011 r., I SA/Po 312/11; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2113/11).

Skarżąca nie formułuje zarzutów przeciwko uznaniu nadwyżki towarów za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Neguje natomiast sam fakt powstania tej nadwyżki. Twierdzi, że nadwyżka inwentaryzacyjna wynika z błędnych zapisów w ewidencji księgowej. Należy zauważyć, że zarzut ten strona podnosiła już na etapie postępowania podatkowego (zob. decyzja organu pierwszej instancji

– s. 33), jednakże ani wtedy, ani w skardze strona nie wyjaśniła na czym konkretnie te błędy polegają.

Spółka uważa też, że organ powinien uwzględnić na potrzeby inwentaryzacji wartość wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów zużycia materiałów do produkcji w kwocie [...] zł.

Sąd tego poglądu również nie podziela. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wydatek stanowi koszt podatkowy, jeżeli: 1) służy osiągnięciu jakiegoś celu związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 2) został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szanse na dodatni wynik ekonomiczny, 3) nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.p.).

Wyjaśnić należy, że spółka zaewidencjonowała w księgach 2008 r. jako koszt uzyskania przychodu zużycie materiałów do produkcji na łączna kwotę [...] zł na podstawie trzech dowodów księgowych oznaczonych symbolami: RP-57 z dnia

31 października 2008 r. w kwocie [...] zł, RP-61 z dnia 28 listopada 2008 r. w kwocie [...] zł oraz RP-82 z dnia 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł. W odpowiedzi na zapytania organu dotyczące powyższych wydatków spółka wyjaśniła w piśmie z dnia 4 stycznia 2012 r., że wydatki w kwocie [...] zł, [...] zł i [...] zł dotyczyły kosztu sprzedaży do faktury VAT 88/IC/2008, który udokumentowany został dowodami wewnętrznymi o numerach: 22/MS/2008, 24/MS/2008 i 45/MS/2008. Jednak organ kontroli skarbowej ustalił, że dowody te w żaden sposób nie odnosiły się do wydatków w kwocie [...] zł, [...] zł i [...] zł. Z kolei fakturę VAT nr 88/IC/2008, spółka wystawiła w dniu 31 października 2008 r. na rzecz "J. K.B." spółka z o.o. z siedzibą w B. B. na kwotę netto [...] zł za roboty budowlane. Wartość robót z materiałami według protokołu odbioru robót z dnia 30 października 2008 r. wynosiła [...] zł, przy czym w protokole nie wyszczególniono ani wartości robót, ani wartości materiałów zużytych do tych robót.

Wobec powyższego, pismem z dnia 12 lipca 2012 r., ponownie zwrócono się do spółki o wskazanie dowodów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł oraz przedstawienie specyfikacji towarów, których dotyczyły te dowody. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka, w piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r., wyjaśniła, że dowodami RP-61 na kwotę [...] zł, RP-82 na kwotę [...] zł i RP-57 na kwotę zł [...] zł rozliczono materiały do produkcji w oparciu o następujących dokumenty: PW-165/PRO/2008, PW od numeru 222/PRO/2008 do numeru 223/PRO/2008, PW od numeru 348/PRO/2008 do numeru 366/PRO/2008, PW od numeru 368/PRO/2008 do numeru 371/PRO/2008, PW od numeru 3 73/PRO/2008 do numeru 392/PRO/2008, PW od numeru 394/PR072008 do numeru 454/PRO/2008, PW od numeru l/IC/2008 do 5/IC/2008. Jednak organ pierwszej instancji ustalił, że wskazane przez spółkę dowody PW nie mogły dotyczyć rozliczenia wydatków, o których mowa powyżej.

Na kolejne wezwanie organu, w piśmie z dnia 5 września 2012 r.,

w uzupełnieniu odpowiedzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., spółka określiła towary (asortyment i ilości), których dotyczyły przedmiotowe wydatki, nie wskazując jednak dokumentów źródłowych. Wobec powyższego, nie jest możliwa ich weryfikacja. Przykładowo wskazać należy, że zdaniem spółki, na kwotę [...] zł składało m. in. zużycie cementu w kwocie [...] zł ([...] tony o wartości [...] zł/t). Wskazać jednak należy, że z kartotek cementu wynika, że zakup cementu po cenie wskazanej przez spółkę, tj. [...] zł/t został dokonany dla jednego rodzaju cementu – "Cement Cem" II/A-V 42,5 R luz w dniach: 16 października 2008 r., 28 października 2008 r.,10 listopada 2008 r. i 15 grudnia 2008 r. w łącznej ilości [...] tony. Według natomiast informacji podanej przez spółkę, zużyte zostało [...] tony cementu, po cenie [...] zł, a zatem zakupiono ok. 4-krotnie mniej takiego cementu. Ponadto, przyjmując wyjaśnienia spółki należałoby uznać, że część zakupów cementu miała miejsce po dniu wystawieniu faktury sprzedaży z dnia 31 października 2008 r., nr 88/IC/2008, z którą zakup ten miał być związany.

W rezultacie, nie wiadomo też osiągnięciu jakich przychodów faktycznie dotyczyły ww. wydatki. Spółka wskazała na powyższą fakturę sprzedaży

nr 88/IC/2008 wystawioną na rzecz "J. K. B." sp. z o.o. za roboty budowlane. Jednakże wskazane wydatki zostały zaewidencjonowane w koszty zużycia materiałów do produkcji: w dniu 31 października 2008 r. ([...] zł), w dniu 28 listopada 2008 r. (w kwocie [...] zł) i 31 grudnia 2008 r. (w kwocie [...] zł), natomiast faktura VAT 88/IC/2008 została wystawiona 31 października 2008 r., a zatem przedmiotowe wydatki nie mają związku ze wskazaną fakturą sprzedaży.

W świetle powyższego organ zasadnie uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku wydatków w łącznej kwocie [...] zł. W konsekwencji, nie można także zgodzić się ze spółką, że organ powinien uwzględnić na potrzeby inwentaryzacji wartość wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów zużycia materiałów do produkcji w kwocie [...] zł. Nie ma bowiem dokumentów źródłowych świadczących o poniesieniu przez spółkę powyższych wydatków i ujęcia tych wydatków w ewidencji księgowej. Trudno zatem uznać, że materiały te zostały zakupione przez spółkę i jako nie zużyte, znajdowały się w magazynie-hurtowni. W ocenie Sądu, kompensata wskazanej przez stronę wartości towarów wynikającej z ewidencji księgowej z wartością towarów znajdująca się w magazynie – hurtowni nie może polegać wyłącznie na działaniu matematycznym ([...] zł – [...] zł = niedobór w kwocie [...] zł) bez wykazanie, z czego wynikają takie kompensaty i czy są to kompensaty uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r., II FSK 96/12). Wobec nieprzedstawienia przez skarżąca spółkę dowodów pozwalających na przyjęcie zasadności kompensaty organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestii ujawnionej w spółce nadwyżki inwentaryzacyjnej nie można łączyć z kwestią wyłączonych z kosztów uzyskania wydatków w kwocie [...] zł.

W skardze strona zarzuciła też naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.p. poprzez brak zmniejszenia przychodów spółki, mimo że wystawiła faktury korygujące "0" dotyczące sprzedaży na rzecz spółki "J. K. B.". W tym kontekście skarżąca twierdzi, że skoro spółka "J. K. B." nie wykonała na rzecz strony usług budowlanych, które miały być realizowane przy użyciu towarów sprzedanych przez stronę, to tym samym należy uznać, że nie doszło do sprzedaży towarów na rzecz spółki "J. K. B.".

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług nie zakwestionowano zakupu materiałów budowlanych przez spółkę "J. K. B." od skarżącej. Stwierdzono natomiast, iż spółka "J.K.B." w odniesieniu do wystawionych w 2008 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na rzecz spółki "I. C." w rzeczywistości usług tych nie wykonywała, lecz nabyte od skarżącej materiały ujmowała w swoich ewidencjach, a następnie fakturowała je na rzecz spółki "I. C." jako sprzedaż robót budowlanych. Zatem ustalono, że spółka "J.K.B." nie dokonywała sprzedaży robót budowlanych dotyczących budownictwa mieszkaniowego, a odprzedaży uprzednio zakupionych od skarżącej materiałów (zaznaczyć należy, że okresie od lutego do grudnia 2008 r. spółka "I. C." była jedynym udziałowcem spółki "J.K.B."). Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wynikach kontroli wydanych w stosunku do spółki "I. C." przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2008 r. (k. 1575 -1586, t. VII) oraz z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2008 r. (k. 670-683, t.III).

Ustalenia te znajdują też potwierdzenie w wyniku kontroli z dnia [...] r. wydanym w stosunku do spółki "J.K.B." przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (k. 1659 - 1684, t. VII). W wyniku tym stwierdzono, że spółka "J. K. B." w 2008 r. w swojej ewidencji ujmowała faktury VAT dotyczące zakupu towarów i materiałów nabytych od spółki "I. C.", opodatkowanych według stawki 22 % tylko w celu refakturowania ich wartości, wystawiając faktury VAT dokumentujące sprzedaż robót budowlanych, opodatkowanych według stawki 7%, aby w ten sposób uzyskać 15 % obniżenie kwoty podatku należnego. Jednocześnie organ kontroli skarbowej nie zakwestionował nabycia przez spółkę "J. K. B." od skarżącej towarów i usług opodatkowanych według stawki 22 %, stwierdzając, że spółka "B." prawidłowo ustaliła kwotę podatku naliczonego wynikających z otrzymanych od skarżącej faktur VAT. W tym kontekście w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w spółce "J. K. B." nie zostało zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu materiałów i towarów, odsprzedanych następnie skarżącej jako roboty budowlane.

Identyczne ustalenia są zawarte w protokole z badania ksiąg z dnia [...] r. sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "J. K. B." w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. W protokole tym stwierdzono, że sprzedaż robót budowlanych opodatkowanych według stawki 7% dokonana w 2008 r. przez spółkę "J. K. B." na rzecz spółki "I. C.", która w rzeczywistości stanowiła refakturowanie zakupionych towarów i materiałów, nie może być uznana za prawidłowo opodatkowaną, bowiem spółka w tej części robót tych w rzeczywistości nie wykonała. Zatem wartość sprzedaży netto w wysokości [...] zł, refakturowana w 2008 r. przez spółkę " J. K B." na rzecz spółki "I. C.", podlega opodatkowaniu według stawki 22% (k. 1729, t. VII). Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował natomiast w spółce "J .K. B." wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "I. C." (k. 1704, t. VII).

Podkreślenia wymaga, ze w wyniku kontroli z dnia [...] r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zaznaczono, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami spółka "B." dokonała korekty deklaracji podatkowych za okres od lutego do grudnia 2008 r.

Na etapie skargi strona podniosła, że jej stanowisko co do wystawienia faktur korygujących znajduje potwierdzenie w wyniku kontroli z dnia [...] r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jednakże wyniku tego nie przedłożyła.

W tym stanie rzeczy wystawienie przez spółkę faktur korygujących "0" dotyczących sprzedaży na rzecz spółki J. K. "B." materiałów nie miało uzasadnienia i tym samym nie było podstaw do korekty przychodów.

Zdaniem Sądu, nie było też konieczne wzywanie strony na podstawie art. 155 § 1 O.p. do przedłożenia faktur korygujących. Faktury te z wymienionych wyżej względów nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego. Nie można także zgodzić się ze stroną, że ustalenia w zakresie podatku od towarów

i usług rzutują na zmniejszenie w spółce kosztu własnego sprzedaży i jednocześnie zwiększeniem kosztu własnego produkcji, bowiem nie został skutecznie zakwestionowany fakt sprzedaży przez skarżącą spółkę materiałów budowlanych od spółki "J. K. B.", a następnie ich zakupu przez stronę.

Nie zasługuje też na uwzględnienie podniesiony przez stronę zarzut

o popełnieniu przez organ pierwszej instancji licznych błędów rachunkowych, które wiążą się z niekorzystnymi dla spółki konsekwencjami. Organ ustalił, że spółka podwójnie księgowała niektóre wydatki do kosztów uzyskania przychodów w wyniku czego zostały one zawyżone o kwotę [...] zł. Nie można przy tym zgodzić się ze stroną, ze organ odwoławczy nie poczynił żadnych nowych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu weryfikacji wydatków w kwocie [...] zł. W rezultacie stwierdzono, że spółka raz zakwestionowane wydatki zaliczała do kosztów uzyskania przychodów jako koszt własny sprzedanych wyrobów (księgując je na koncie 736 na podstawie dowodów WZ), a drugim razem jako wartość materiałów zużytych do produkcji (na koncie 400 na podstawie dowodów RP). Określony zatem wydatek na podstawie różnych dowodów księgowych był dwukrotnie zaliczany do kosztów podatkowych. Szczegółowa analizę wskazanych w skardze wydatków organ odwoławczy przedstawił na stronie 15-16 zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, spółka nie przedstawiła argumentów podważających ustalenia organu.

W skardze strona podnosi też, że organ zeznania J. K. – prezesa zarządu spółki "I. C.", uznaje za niewiarygodne na gruncie podatku od towarów i usług, a za wiarygodne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym spółka nie wskazuje jaką wypowiedź wyżej wymienionej osoby organ traktuje w sposób odmienny na gruncie tych podatków. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania J. K. z dnia 5 kwietnia 2012 r. (k. 1685 - 1689, t. VII). Treść zadawanych w trakcie tego przesłuchania pytań dotyczy głównie powodów, dla których skarżąca dokonywała sprzedaży towarów do spółki "J. K. "B." ze stawką 22% VAT, a następnie nabywała je jako roboty budowlane ze stawką 7% VAT. W tym względzie zauważyć należy, że organ podatkowy jednolicie przyjmuje na gruncie obydwóch wskazanych wyżej podatków, że spółka J.K. "B." w odniesieniu do wystawionych w 2008 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na rzecz spółki "I. C.", w rzeczywistości tych usług nie wykonywała, natomiast nie kwestionuje faktu sprzedaży samych towarów i materiałów.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2013 r. – uzupełnieniu skargi, spółka podtrzymała swoje zarzuty co do naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.p., poprzez brak zmniejszenia przychodów w związku z wystawieniem korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. W piśmie tym skarżąca zasadniczo powtórzyła swoje zarzuty zawarte w skardze. W ocenie Sądu z wymieniowych wyżej powodów, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Dla uzasadnienia swoich racji do powyższego pisma strona załączyła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] r. umarzającą postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. W decyzji tej stwierdzono, że przeprowadzone w 2008 r. kontrole wykazały, że nie doszło do dostawy towarów na rzecz spółki " J.K. B.", a spółka ta nie świadczyła w tym czasie usług na rzecz spółki "I. C.". Jednocześnie podmioty te w 2013 r., przed wszczęciem postępowania podatkowego wystawiły wzajemnie faktury korygujące do faktur wystawionych w 2008 r., eliminując tym samym ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. W tym kontekście spółka stwierdza, ze wystawienie faktur korygujących "0" było uzasadnione.

Ze stanowiskiem tym nie można zgodzić się z kilku powodów. Po pierwsze, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. została wydana w dniu [...] r., a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Po drugie, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r., tym samym wywody tego organu zawarte w tej decyzji dotyczące dostaw towarów i świadczenia usług w 2008 r. pomiędzy spółkami "I. C." a "J.K B.", nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy. Po trzecie, stwierdzeniu zawartemu w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., że w 2008 r. nie doszło do dostawy towarów na rzecz spółki "J.K. B." przeczą ustalenia zawarte we wskazanych wyżej dokumentach urzędowych: wynikach kontroli wydanych w stosunku do spółki "I. C." przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., wyniku kontroli z dnia [...] r. wydanym w stosunku do spółki "J. K B." przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., protokole z badania ksiąg z dnia [...] r. sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "J.K. B.".

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył wskazanych

w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo też, według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

H. Adamczewska-Wasilewicz I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski