Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1269/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 poz. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 74
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], [...] i orzekająca o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Pismem z dnia 9 grudnia 2006 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 14.034,20 zł. W uzasadnieniu powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., syng. akt K 45/01, wskazała, że jako wspólnik spółki cywilnej "S." rozpoczęła w 1996 r. długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez spółkę zakładzie pracy chronionej, w związku z czym winna korzystać z ochrony praw nabytych, a tym samym zapłacony w 2000 r. podatek stanowi świadczenie nienależne. Przedstawiając przebieg realizacji inwestycji polegającej na budowie stacji paliw, obiektu małej gastronomii, hotelu wraz z restauracją wskazała, że w 1996 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę ww. obiektu, który do dnia dzisiejszego nie został zakończony w zakresie części hotelowej, w związku z brakiem środków finansowych i likwidacją ulg podatkowych w 2000 r. oddano do użytku jedynie cześć inwestycji wstrzymując prace w pozostałym zakresie. Kontrola przeprowadzona w 2002 r. przez Państwową Inspekcję Pracy stwierdziła, że warunki stworzone dla osób niepełnosprawnych odpowiadają przepisom ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a zakład spełnia wymogi zakładu pracy chronionej. Rozpoczęta inwestycja będzie realizowana do końca 2006 r., była i jest finansowana z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Rozpatrując wniosek Strony organ I instancji uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesu w toku odmówił stwierdzenia nadpłaty. Analizując przedłożone przez Skarżącą dowody w postaci: decyzji właściwych organów administracji dotyczących realizacji inwestycji; dziennika budowy; protokołu, notatki, decyzji i pisma Państwowej Inspekcji Pracy oraz wydruków zapisów księgowych dokonanych na kontach organ podatkowy stwierdził, że inwestycja została rozpoczęta przed uzyskaniem przez spółkę, której wspólnikiem

była Skarżącą statusu zakładu pracy chronionej, co miało miejsce w 14.08.1997 r. Tym samym w momencie rozpoczęcia inwestycji spółka nie mogła liczyć na przywileje wynikające z nabytego później statusu zakładu pracy chronionej. Wskazano także, że w toku postępowania Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących, że realizowana inwestycja związana jest z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty w tej samej wysokości. Podstawą uchylenia decyzji było oparcie jej na błędnej podstawie prawnej tj. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy właściwą podstawą prawną był art. 74 pkt 1 ww. ustawy. Końcowo wskazał organ odwoławczy, że powoływany we wniosku i odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy Skarżącej, bowiem posiadany status zakładu pracy chronionej został nadany spółce na czas nieokreślony.

W złożonej skardze Strona wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3; art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w związku z art. 21 ust. 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie, że Skarżąca nie rozpoczęła i nie prowadziła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, gdy faktycznie przed 1999 r. w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, co powoduje, że do przedstawionego stanu faktycznego mają zastosowanie wyżej wskazane przepisy prawa. Zarzuciła także naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie wskazały faktów które uznały za udowodnione, dowodów którym dały wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej, nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, w sposób biurokratyczny i przewlekły

prowadziły przedmiotową sprawę, co spowodowało, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Trybunał Konstytucyjny, powołanym na wstępie wyrokiem, orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 – dalej: ustawa zmieniająca), zmieniający art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Orzeczenie Trybunału spowodowało "reanimowanie" przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych w stosunku do tych podmiotów, które posiadając status zakładu pracy chronionej rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, jednocześnie powoływany wyrok nie wskazywał jak długo obowiązywać będzie "reanimowana" norma, pozostawiając to w gestii ustawodawcy. Skarżąca mieści się w ww. grupie ponieważ przed zmianą ustawy pozbawiającej ww. ulg posiadała status ZPChR na czas nieokreślony oraz rozpoczęła długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniły sprawy wszechstronnie i nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśniając czy inwestycja miała na celu poprawę warunków zatrudnionych w zakładzie pracowników, czy wnioskowana kwota została wskazana w prawidłowej wysokości i obliczona wg właściwej podstawy. Nadpłata jest konsekwencją wyliczenia prawidłowej wysokości podatku, a zatem organ winien w pierwszej kolejności zbadać prawidłowość rozliczenia podatkowego Skarżącej za 2000 r. Organy państwa do dnia dzisiejszego nie wydały regulacji przejściowych odnoszących się do spornego zagadnienia i nie określiły rodzaju objętych zwolnieniem inwestycji, Minister Finansów przygotował projekt, nie uchwalony przez Sejm, który określał jakie działania podjęte przed 31.12.1999 r. świadczyły o rozpoczęciu inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Kierując się tymi wskazaniami Strona wystąpiła o nadpłatę, nie przeprowadzając żadnych czynności kontrolnych organy podatkowe oparły swoje ustalenia na przedłożonych przez Stronę

dokumentach, bez jakiejkolwiek weryfikacji zobowiązania podatkowego, oględzin, pomimo składnych w tej mierze wniosków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 101/05; wyrok WSA z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/GI 1916/05; wyrok WSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1122/06; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 302/05; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1536/05 i II FSK 141/06; wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 198/07 oraz wyrok WSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 241/04 zapadłe w podobnych stanach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zakres kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych dokonywanej przez sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.).

Dokonując oceny objętego skargą aktu, w granicach przyznanego umocowania, stwierdzić należy, iż nie narusza on przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w stopniu warunkującym jego uchylenie, co uzasadnia oddalenie skargi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już oceniane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 29.11.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1268/07 wydanym wobec wspólnika Skarżącej R. i H. S. oddalił skargę uznając, że podjęte przez wspólników

spółki "S." działania nie dają podstaw do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela zawarty w ww. wyroku pogląd.

Przechodząc zatem do oceny objętej skargą decyzji, wskazać trzeba, że dotyczy ona wspólnika spółki cywilnej "S." posiadającej status zakładu pracy chronionej, z którym to faktem ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.(Dz.U. Nr 123. poz. 776 ze zm. – zwana dalej ustawą o rehabilitacji) wiązała szereg praw i obowiązków. Jednym z przywilejów było zwolnienie od podatków, w zakresie określonym w art. 31 ww. ustawy. Jednocześnie, w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999, Nr 3, poz. 22), prowadzący zakłady pracy chronionej byli zobowiązani do utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i do przekazywania na jego rzecz środków uzyskanych między innymi z tytułu zwolnień z podatków, które następnie mogły być przeznaczane między innymi na sfinansowanie robót budowlanych dotyczących obiektów ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, tworzenie bazy rehabilitacyjnej i wypoczynkowej.

Na skutek zmiany przepisu art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. mocą art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 99, poz. 1101 – zwana dalej ustawą o zmianie u.p.d.o.p.) z zakresu zwolnień podatkowych, przyznanych zakładom pracy chronionej, został z dniem 1.01.2000 r. wyłączony podatek dochodowy. Jednocześnie ustawodawca likwidując ww. ulgę nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych, skutkiem czego ww. regulacja ustawy o zmianie u.p.d.o.p. została zaskarżona do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002/4/46), orzekł o jej niekonstytucyjności w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

W tak ustalonym stanie prawnym należało zbadać czy w Skarżąca przed wejściem w życie powołanych wyżej przepisów zmieniających ustawę o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych tj. przed dniem 30 listopada 1999 r., działając w spółce posiadającej status zakładu pracy chronionej rozpoczęła długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, do których odwoływało się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Takie też działania podjął w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, stwierdzając, że Skarżąca przystępując przed wskazaną datą 30 listopada 1999 r. do realizacji inwestycji nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej. Decyzja w tym względzie została przyznana spółce, której wspólnikiem była Skarżąca, dopiero w dniu 14.08.1997 r., podczas gdy pozwolenie na budowę spornego obiektu zostało przeniesione na spółkę w 1996 r. zaś same prace rozpoczęto jeszcze w 1994 r., co potwierdza dokumentacja rozliczeniowa dotycząca roku obrotowego 2000, treść kolejnych decyzji z 2001 r. i 2005 r. wyrażających zgodę na użytkowanie obiektu budowlanego przed zakończeniem wszystkich robót budowlanych oraz dziennik budowy. Powołując się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 20.12.2005 r. sygn. akt II FSK 101/05, organ podatkowy wskazał na różnicę pomiędzy czynnościami podjętymi w celu spełnienia wymagań przez pracodawcę nie posiadającego jeszcze statusu zakładu pracy chronionej od realizacji długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tych zakładach. Jak dowodzą zgromadzone w sprawie dokumenty inwestycja do której odwołuje się Skarżąca pod nazwą "Budowa stacji paliw, obiektu małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz układu komunikacyjnego wraz ze stacja trafo i studnią wierconą" została rozpoczęta przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, a zatem nie ma podstaw do uznania, że omówiona powyżej zmiana ustawy pozbawiała ją ochrony praw nabytych i naruszyła jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych regulacji.

Oceniając powyższe fakty należy przyznać rację organom podatkowym, że Skarżąca nie spełniła warunku rozpoczęcia inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych przed dniem 30.11.1999 r., w znaczeniu nadanym przez Trybunał Konstytucyjny w powoływanym powyżej wyroku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powoływanym przez organ podatkowy orzeczeniu z dnia 20.12.2005 r. Zapisy

zawarte w dzienniku budowy oraz decyzje o pozwoleniu na użytkowanie i pozwoleniu na budowę jednoznacznie wskazują, że w 2000 r. przedmiotem realizacji był pierwotny projekt rozpoczęty jeszcze w 1994 r. i kontynuowany przez spółkę "S." od 1996 r. tj. przed uzyskaniem przezeń statusu zakładu pracy chronionej. Inwestycja realizowana była w oparciu pierwotnie przyjęty projekt i jak wynika z analizy zapisów dziennika budowy zakres ten nie uległ zmianie w sposób pozwalający na stwierdzenie, że po uzyskaniu decyzji przyznającej uprawnienia ZPCHR rozszerzono czy też w jakikolwiek sposób zmieniono rozmiar pierwotnie planowanych prac, mając na względzie działania podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych. Przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) w art. 28 ust. 2 stanowi, że do rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych, objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę, jest wymagane opracowanie projektu budowlanego, który przedkładany jest właściwym organom wraz z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Do podstawowych obowiązków projektanta należy m.in. opracowanie projektu obiektu budowlanego w sposób zgodny z ustaleniami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wymaganiami ustawy, przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami oraz zasadami wiedzy technicznej, sprawowanie nadzoru autorskiego na żądanie inwestora lub właściwego organu w zakresie stwierdzania w toku wykonywania robót budowlanych zgodności realizacji z projektem (art. 20 ww. ustawy). Projektant, w trakcie realizacji budowy, ma prawo żądania wpisem do dziennika budowy wstrzymania robót budowlanych w razie wykonywania ich niezgodnie z projektem. Przebieg procesu inwestycyjnego winien być dokumentowany w dzienniku budowy, za którego kompletność i rzetelność ponosi odpowiedzialność kierownik budowy.

Z przedłożonego przez Skarżącą dziennika budowy wynika, że w toku prac inwestycyjnych dwukrotnie dokonano zmian w pierwotnym projekcie prowadzając dodatkową warstwę zbrojeniową (K-38) i zrezygnowano z wiatrołapu (K -32). Powyższe świadczy, że realizowane przez Skarżącą prace dotyczyły wyłącznie inwestycji podjętej jeszcze przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej w celu spełnienia prawem wymagań dla ZPChR, nie zaś długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie Skarżącej.

Tym samym jak słusznie zauważył organ podatkowy w analizowanej sprawie zatem brak było podstaw, do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.p. pozbawił Skarżącą ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro Skarżąca nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty.

Za nietrafny uznać zatem należy, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. a także art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w związku z art. 21 ust. 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f.), mającym charakter normy blankietowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 125, art. 181, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwana dalej O.p.) stwierdzić trzeba, że nie znajdują one uzasadnienia na gruncie rozważanej sprawy.

Powoływana przez Skarżącą zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., stanowi o obowiązku organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu rozpatrzenia sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w dalszych przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – art. 188 O.p.. W myśl art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym,

ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Zasada ta obowiązuje organy podatkowe bezwzględnie, jednakże inaczej należy postrzegać kompetencje prowadzącego postępowanie organu podatkowego w sprawie wszczynanej wnioskiem strony, która w świetle regulacji prawa materialnego winna wskazać na dowody z których wywodzi swoje roszczenia zawarte we wniosku. Wówczas to w gestii organu podatkowego leży ocena czy przedstawione przez stronę dowody są wystarczające do rozpoznania jej wniosku, a w razie odpowiedzi negatywnej lub braku jakichkolwiek dowodów wezwanie strony do wykazania faktów na które się powołuje. W tym względzie należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych: "Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. Nie oznacza to oczywiście swoistego "przerzucenia" omówionych obowiązków organów podatkowych na podatnika, w szczególności niekompletność czy też inne mankamenty materiału dowodowego przez niego przedłożonego nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności i nie uprawniają do poprzestania jedynie na konstatacji tego stanu rzeczy. Jeśli bowiem ów materiał dowodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą, prezentowane przez tę stronę stanowisko. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2006 r. sygn. akt I FSK 296/06;LEX nr 262767). Wprawdzie przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2000 r. sygn. akt. III SA 1252/99;LEX nr 43953).

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy

istotnie korekta zeznania podatkowego została dokonana prawidłowo a w związku z tym czy Skarżącej przysługiwała nadpłata w podatku dochodowym za 2000 r., w tym celu wezwano ją do przedłożenia dokumentów potwierdzających prowadzenie długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych i dokonano analizy przedłożonych przez Stronę materiałów dowodowych, odnosząc się również do składanych wyjaśnień i wniosków procesowych. Materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady wynikającej z art. 180 § 1 O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącej, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ podatkowy ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem Skarżącej, która miała możliwość zapoznania z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się w tym zakresie.

Podnoszony w uzasadnieniu skargi zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej o przesłuchanie świadków w osobie W. T. sprawującego nadzór nad inwestycja oraz R. H. z Państwowej Inspekcji Pracy nie zasługuje na uwzględnienie a Sąd podziela stanowisko i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w postanowieniu z dnia [...]. W przedłożonych przez Skarżącą aktach sprawy znajdują się dowody z dokumentów potwierdzające tezy zawarte we wniosku dowodowym. W tym względzie niesporne są fakty ale ich ocena, jak bowiem słusznie podnosi organ podatkowy, co przedstawiono w poczynionych wyżej wywodach, przedłożone dokumenty nie potwierdzają, że Strona rozpoczęła przed 30.11.1999 r. realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się poprzez zakaz rozstrzygania niejasności na niekorzyść strony, w zakresie przepisów procesowych wówczas, gdy ustalając zakres postępowania dowodowego, zostaną dopuszczone wszelkie dowody pozwalające na prawidłowe załatwienie sprawy. Oceniając realizacje ww. zasady na gruncie rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w odniesieniu do jej strony

materialnej, z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie prawa materialnego organ podatkowy nie rozważał żadnych wątpliwości. Nie naruszono także norm prawa procesowego, jak dowodzi materiał dowodowy zebrany w sprawie organ podatkowy włączył do sprawy i ocenił przedłożone dowody, pomijając jedynie wnioski dowodowe, których tezy zostały już potwierdzone innymi dowodami (o czym była już mowa powyżej). Zapewnił także Stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zgłaszania dowodów.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 125 O.p. jak wynika z zestawienia dat złożonego wniosku i wydanych decyzji w obu instancjach nie przekroczono prawem przewidzianych granic rozpoznawania sprawy. Na tle powyższych spostrzeżeń bezzasadny wydaje się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena jest logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełnia te wymogi, czego najlepszym dowodem jest brak trudności w sformułowaniu przez skarżącego zarzutów.

Końcowo odnosząc się do zarzutu skargi nie podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do weryfikacji prawidłowości zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., wskazać należy, że zakończony zaskarżoną decyzja spór został wszczęty w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w ramach tego postępowania badane są jedynie okoliczności odnoszące się do zgłoszonego przez Stronę żądania, a zatem organ podatkowy nie ma obowiązku analizy rozliczenia za okres z którym związana jest nadpłata. Nie oznacza, że takie działanie jest wykluczone, bowiem jeśli w toku postepownia o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy poweźmie jakikolwiek wątpliwości co do rzetelności złożonej deklaracji jest uprawniony do jej weryfikacji ale wyłącznie po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie. Inny pogląd (ferowany przez Stronę) prowadziłby do sytuacji, w której postępowanie prowadzone byłoby poza zakresem wyznaczonym wnioskiem je wszczynającym, a tym samym pozbawione byłoby podstawy prawnej. Przyjęcie zaś poglądu, że wszczęcie postępowania na wniosek strony obliguje organ do wszczęcia postępowania z urzędu w zakresie całego (rocznego) rozliczenia stanowiłoby obejście przepisów o nadpłacie (każde postępowanie w kwestii nadpłaty kończyłoby się wymiarem za cały okres rozliczeniowy, nie taki zaś był zamysł wprowadzenia ww. regulacji) oraz art.21 a O.p.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.