Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 622/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargi

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 622/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia WSA Waldemar Michaldo, , Protokolant: referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r., spraw ze skarg P. Sp. z o.o. w A. na decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie: z dnia 29 marca 2022 r., nr 358000-COP1.4103.43.2021.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za VII-X 2016 r., z dnia 21 kwietnia 2022 r., nr 358000-COP1.4103.30.2021.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, VII-X 2017 r. i z dnia 16 maja 2022 r., nr 358000-COP1.4103.51.2021.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za V-XII 2018 r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2022 r., nr 1201-IOP2-3.4103.2.2022.28 w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług; oddala skargi.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził wobec P. sp. z o.o. w A. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2016r., od stycznia do grudnia 2017r. i od maja do grudnia 2018r.

W wyniku ustaleń za 2016r. organ stwierdził, że P. sp. z o.o. w złożonych do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie deklaracjach dla podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016r.:

- zawyżyła kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez S. sp. z o.o.,

- zawyżyła kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez P.1 sp. jawna,

- zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość dostawy towarów wykazaną w fakturach VAT wystawionych na rzecz S.1 S.E., H. [...], N. [...], P., Nr VAT [...], gdyż transakcje gospodarcze dokumentowane fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o. oraz fakturami wystawionymi na rzecz S.1 S.E. faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Ponadto spółce P. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku zawartego w 2 fakturach wystawionych przez P.1, sp. jawna, dotyczących nabycia usług transportu tych towarów.

W wyniku ustaleń za 2017r. stwierdzono, że P. sp. z o.o. w złożonych do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie deklaracjach dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień i listopad 2017r.:

- zawyżyła kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w G.,

- zawyżyła kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez P.1, sp. jawna,

- zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość dostawy towarów wykazaną w fakturach VAT wystawionych na rzecz S.1 S.E., [...], gdyż transakcje gospodarcze dokumentowane fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o. oraz fakturami wystawionymi na rzecz S.1 S.E. faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Ponadto z uwagi na stwierdzony brak faktycznego dokonania dostawy towarów na rzecz S.1 S.E., kontrolowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku zawartego w fakturach wystawionych przez P.1, sp, jawna, dotyczących nabycia usług transportu tych towarów.

Z kolei za 2018r. kontrolowana spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez R. SP. Z O.O. oraz K. sp. z o.o., nadto zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość dostawy towarów wykazaną w fakturach VAT wystawionych na rzecz S.1 S.E., H. [...], N. [...], P. 1, Nr VAT [...], S.2 S.r.o. S.3 s.r.o. I. s.r.o.

W następstwie powyższego decyzjami nr 358000-CKK3-3.4103.14.2021.22 z dnia 8 września 2021r.,nr 358000-CKK3-3.4103.14.2021.29 z dnia 28 października 2021r. i z nr 358000-CKK3-3.4103.9.2021.162 z 7 czerwca 2021r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie określił P. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o Vat (dalej "u.p.t.u."), za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W odwołaniach od tych decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z wystawienia S. sp. z o.o. oraz z wystawienia P.1 sp.j.,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy w sytuacji gdy wszystkie faktury z wystawienia S. sp. z o.o. oraz z wystawienia P.1 sp.j., R. SP. Z O.O. oraz K. sp. z o.o., dokumentują transakcje rzeczywiste,

3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a,c oraz art.ll2c ust.l pkt 2 u.p.t.u. przez obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym,

3) art. 120 O.p. w zw. z art. 99 ust.2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust.2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez brak obiektywizmu i kierowanie się interesem fiskalnym Skarbu Państwa,

5) art. 122 O.p. w zw. z art. 99 ust.2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla podatnika, co miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie,

6) art. 191 O.p. w zw. z art. 99 ust.2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przy tej ocenie zasad doświadczenia życiowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika,

7) art. 121 §1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 99 ust.2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez zaniechanie ustalenia czy i w jakim zakresie były prowadzone czynności badania wiarygodności kontrahentów P.3, a to: S. i S.1, w kancelarii radcy prawnego T. M. oraz czy były wydane w związku z tym badaniem jakieś rekomendacje w przedmiocie rozpoczęcia tej współpracy,

8) art. 2 i 7 Konstytucji RP,

9) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

10) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez nie dołączenie do akt sprawy kompletnych i pełnych dokumentów, na które powołuje się organ podatkowy a jedynie dołączenia wyciągów takich dokumentów.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

- umowy o wyłączeniu wspólności majątkowej małżeńskiej oraz pozwu rozwodowego celem wykazania, że podpisanie umowy o rozdzielności majątkowej pomiędzy P. Ł. i B. J. było związane z ich rozwodem, a nie istniejącym ryzykiem transakcji z S. i .S.1 - jak bezzasadnie zeznaje B. J. i K. Ł.,

- z postanowienia Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2020 roku na fakt istnienia konfliktu pomiędzy P. Ł a B. J., jego skali i poddawanych w wątpliwość twierdzeń B. J. przez nią składanych w postępowaniu sądowym a to celem podważenia wiarygodności jej zeznań składanych w niniejszym postępowaniu.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzjami z dnia 29 marca 2022r. nr 358000-COP1.4103.43.2021.15, 21 kwietnia 2022r. nr 358000-COP1.4103.30.2021.16 i z 16 maja 2022r. nr 358000-COP1.4103.51.2021.16 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ podkreślił w uzasadnieniu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne transakcje w których brały udział m.in. podmioty S. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz S.1 S.E. stanowiły z góry zaplanowany i zorganizowany proceder oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług polegający na fakturowaniu na terytorium kraju ww. towarów, uprzednio sprowadzonych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, od których na wcześniejszym etapie jego obrotu nie został zapłacony należny podatek od towarów i usług.

W ustalonym łańcuchu podmiotów uczestniczących w fakturowania tego towaru, spółka P. pełniła rolę tzw. "brokera", którego zadaniem było przyjęcie faktur na zakup towaru z wykazaną w nich kwotą podatku, dokonanie odliczenia zawartego w nich podatku, a następnie wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru opodatkowanej stawką 0%. Firma S. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "bufora", którego zadaniem było wydłużenie fakturowego łańcucha dostaw tego towaru. Ustaloną w toku kontroli firmą pełniącą funkcję tzw. "znikającego podatnika", była np. B. sp. z o.o., gdyż nie ma z nią kontaktu, w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z powyższym nie można ustalić czy nabyła towary oraz czy od tych towarów został zapłacony należny podatek od towarów i usług na wcześniejszym etapie ich obrotu. Jak ustalono towary będące w dyspozycji Spółki S. miały trafić do innego podmiotu czynnie zaangażowanego w oszustwo typu karuzela podatkowa, a mianowicie S.1 S.E. To pomiędzy tym podmiotami realnie zaistniały dostawy towarów, to z magazynów spółki S. wydano towary, a odebrała je S.1 S.E. i to z firmy S.1 S.E. pieniądze realnie trafiły za pośrednictwem rachunków bankowych P. sp. z o.o. na rachunki bankowe spółki S. Spółka P., nie będąc stroną rzeczywistych transakcji ani ze spółką S. ani ze spółką S.1 SE, została w sposób sztuczny wprowadzona do łańcucha fakturowych transakcji, wyłącznie w celu uprawdopodobnienia tych dostaw oraz ukrycia oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu wiarygodnej (pozytywnej) opinii o spółce P. w otoczeniu gospodarczym oraz organach podatkowych. Miała ona zadanie odgrywać szczególną dla rozliczeń podatkowych rolę wewnątrzwspólnotowego dostawcy, z którego to faktu wynikać miało prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było to, że spółka S., wystawiła faktury na rzecz spółki P., tj. podmiotu, który w przedmiotowych transakcjach realnie nie uczestniczył.

Do dokonania powyższych wniosków uprawnia w szczególności analiza zeznań B. J., K. Ł., B. M. oraz M. Ż., którym dano wiarę w zakresie charakteru transakcji ze S. sp. z o.o., jak również dane pozyskane z zagranicznych administracji podatkowych. Jednocześnie organ nie dał wiary zeznaniom złożonym w charakterze strony przez P. Ł., iż do końca 2018r. nie posiadał wiedzy, że działania Ł. S. ze spółki S. oraz firmy S.1 SE miały na celu oszustwo podatkowe. W ocenie organu P. Ł. od początku posiadał pełną świadomość co do rzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji.

Zatem po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów przedłożonych przez spółkę jak również zeznań świadków i informacji z zagranicznych administracji podatkowych organ II Instancji stwierdził, że przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami o czym świadczą poniższe okoliczności:

1) Transakcje zawierane przez P. sp. z o.o. ze spółkami S. i S.1 SE w znaczący sposób odbiegały od dotychczas prowadzonej działalności spółki P., przy czym różnice dotyczyły:

- charakteru samych transakcji (transakcje handlowe) - podczas gdy spółka zajmowała się dotychczas działalnością produkcyjną,

- przedmiotu transakcji (nietypowy rodzaj towarów nigdy nie występujących w ofercie spółki i braku jakiejkolwiek wiedzy o nich); jak wynika z wyjaśnień spółki oraz zeznań ww. świadków P. sp. z o.o. nie wykorzystywała w działalności produkcyjnej towarów, które nabywała od S. sp. z o.o.,

- sposobu przydzielenia zadań poszczególnym działom i pracownikom spółki (skupienie zakupów krajowych i sprzedaży zagranicznej jednej osobie z działu eksportu) podczas gdy pozostałe transakcje P. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności w zakresie zakupu towarów były prowadzone przez dział zakupów, a sprzedaż przez dział sprzedaży krajowej lub eksportu, w ramach przedmiotowych transakcji zarówno zakup jak i sprzedaż koordynowała jedna osoba pod osobistym nadzorem prezesa P. Ł.,

- konsekwentnego ignorowania negatywnych opinii o kontrahentach zgłaszanych przez pracowników i inne osoby mające udział w zarządzaniu spółką (dążenie do przeprowadzenie transakcji za wszelką cenę ), co jak wskazano powyżej wynika z zeznań B. J., K. Ł., M. Ż. i T. B.,

- skali osobistego zaangażowania w nie P. Ł. (decydowanie o wszystkich aspektach realizacji transakcji, w tym o ilości zakupów i sprzedaży przeprowadzonych w danym miesiącu) co wynika bezpośrednio z zeznań T. B. oraz M. Ż.

2) P. Ł. zeznał, że spółka P. nie podejmowała prób handlu walcówką aluminiową, drutami aluminiowymi i granulatami tworzyw sztucznych z innymi podmiotami oraz nie poszukiwała innych dostawców, niż spółkę S. Świadczy to jednoznacznie, że transakcje stanowiły nadzwyczajne zdarzenia w ramach działalności P. sp. z o.o. Skoro bowiem można było prowadzić tak zyskowną działalność "zarobienia marży na poziomie 5%, przy małym wkładzie finansowym i jak wtedy oceniałem, małym ryzyku" (zeznanie P. Ł.) P. sp. z o.o. winna szukać innych podmiotów pozwalających na zwiększenie zysków spółki.

3) Brak zawarcia pisemnej umowy handlowej ze spółką S. pomimo, że transakcje z innymi kontrahentami, w zakresie dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej nie osiągnęły takiego poziomu jeśli chodzi o wartość transakcji, a większość transakcji z innymi podmiotami miała o wiele niższe wartości niż transakcje z S. sp. z o.o. W zeznaniu P. Ł. stwierdził, że w przypadku prowadzenia rozliczeń na zasadach przedpłaty, takie umowy nie występują w spółce P., a jego zdaniem sama faktura i list przewozowy same w sobie stanowią umowę. Jednakże w zeznaniu z dnia 11 lutego 2020r. R. S. (pracownik P. sp. z o.o.) stwierdził, że w zakresie transakcji z innymi firmami niż S. i S. były zawierane generalne umowy o współpracy.

4) Fakt, iż w P. sp. z o.o. nie zwracała uwagi na przedmiot dokonywanych transakcji.

5) Pomimo, że towary fizycznie nie były przywożone do magazynów P. sp. z o.o., wystawiała ona dokumenty magazynowe PZ i WZ, których treść sugerowała, że w określonej dacie do magazynów ww. podmiotu były przyjmowane, a następnie wydawane określone towary w określonej ilości i wartości. Dokumenty te w rzeczywistości wystawiane były pomimo braku fizycznego ruchu towarów do i z magazynu spółki, co tłumaczono technicznymi aspektami programu do fakturowania. Wyjaśnienia te nie usprawiedliwiają jednak opisanej wyżej sytuacji, gdyż spółka na dowodach PZ i WZ winna była zaznaczać, że zapasy towarowe stanowiące jej własność, znajdują się fizycznie poza jednostką, tj. w magazynie Spółki S. mieszczącym się pod określonym adresem, a nie sugerować, że towary zostały fizycznie przyjęte w określonym dniu do magazynu Spółki P., a następnie w określonym dniu z tego magazynu wydane.

6) Fakt powiązań pomiędzy S. sp. z o.o. a .S.1, którą potwierdził P. Ł. w zeznaniu z dnia 12.03.2019r.

W zakresie współpracy z firmą S. sp. z o.o. obszerne wyjaśnienia złożyły również B. J., K. Ł. oraz M.1 Ż., B. J. wskazała na fikcyjność transakcji. W ocenie organu treść zeznań ww. trzech osób jest ze sobą spójna i potwierdzają one okoliczności realizacji transakcji pomiędzy S. sp. z o.o. a P. sp. z o.o. Zdaniem organu zeznania P. Ł., iż do końca 2018r. nie posiadał wiedzy, że działania Ł. S. miały na celu oszustwo podatkowe nie odpowiada prawdzie; był on od początku nawiązania współpracy z S. sp. z o.o. w pełni świadomy jej rzeczywistego charakteru, ponieważ to on uzgadniał wszelkie szczegóły transakcji, pilotował ich realizację zgodnie ze swoimi wytycznymi, które osobiście przekazywał pracownikom.

7) Jak wynika z powyższych ustaleń w łańcuchu podmiotów uczestniczących w fakturowaniu przedmiotowych towarów firma S. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "bufora", którego zadaniem było wydłużenie fakturowego łańcucha dostaw tego towaru. Ustaloną w toku kontroli firmą pełniącą funkcję tzw. "znikającego podatnika", była B. sp. z o.o., gdyż nie ma z nią kontaktu, w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z powyższym nie można ustalić czy nabyła towary oraz czy od tych towarów został zapłacony należny podatek od towarów i usług na wcześniejszym etapie ich obrotu.

8) Na charakter całego procederu wskazuje również charakter transakcji zawartych pomiędzy P. sp. z o.o. a S. 1 SE:

- S. 1 SE w latach 2016-2017 zaliczyła gwałtowny wzrost obrotów przy jednoczesnym wykazaniu bardzo niewielkich zysków w stosunku do osiąganych obrotów,

- na podstawie informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej ustalono, że ww. podmiot nie posiadał żadnych pracowników, magazynów czy środków transportu, a ze względu na brak możliwości kontaktu ze S.1 SE nie było możliwości weryfikacji transakcji z P. sp. z o.o.,

- ustaleni odbiorcy S.1 SE (S.4, L. Kft, S.5 s.r.o., J. Kft. oraz S.4) na etapie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji posiadali numery VAT nieważne dla transakcji transgranicznych w obrębie UE,

- ze wszystkimi ww. podmiotami brak jest kontaktu i wszelkie próby przeprowadzenia kontroli przez administracje podatkowe Słowacji, Łotwy oraz Węgier okazały się niemożliwe.

Reasumując w niniejszej sprawie wykazano, iż P. sp. z o.o. brała udział w nielegalnym procederze polegającym na fakturowaniu na terytorium kraju towarów w postaci drutu aluminiowego/walcówki aluminiowej, uprzednio sprowadzonych w ramach formalnej wewnątrzwspólnotowej dostawy, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony należny podatek od towarów i usług. W ustalonym łańcuchu podmiotów uczestniczących w fakturowania ww. towarów, spółka P. pełniła rolę tzw. "brokera", którego zadaniem było przyjęcie faktur na zakup towaru z wykazaną w nich kwotą podatku, dokonanie odliczenia zawartego w nich podatku, a następnie wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru opodatkowanej stawką 0%, firma S. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "bufora", którego zadaniem było wydłużenie fakturowego łańcucha dostaw tego towaru. Ustaloną w toku kontroli firmą pełniącą funkcję tzw. "znikającego podatnika", była B. sp. z o.o.

Proceder ten odbywał się za wiedzą i przy współpracy P. sp. z o.o., której prezes P. Ł. miał pełną świadomość, że transakcje dotyczące obrotu stalą, w które zaangażowane były podmioty S. sp. z o.o. oraz S.1 S.E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służą dokonaniu oszustwa podatkowego.

W ocenie tut. organu z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że reprezentujący P. sp. z o.o. prezes zarządu P. Ł., podjął świadomą decyzję przystąpienia do opisanego powyżej oszukańczego procederu. Świadczą o tym m.in. następujące fakty:

- w swoich wyjaśnieniach potwierdził, że nie był inicjatorem ani zakupów od spółki S., ani sprzedaży na rzecz S.1 SE - tacy kontrahenci zostali mu wskazani. Współpraca zaistniała po długotrwałych namowach osób przedstawiających się jako osoby działające w imieniu Spółki S., byli to kuzyn P. Ł. - K. P. oraz Ł. S. i R. P.,

- ignorował fakt, że z przedstawionych mu dokumentach wystawionych przez węgierskiego producenta towarów - firmę I.1 (atesty i dokumenty packing list), wynikało, że towary zostały sprzedane do czeskiej firmy oraz przewiezione z Węgier do Czech, a spółka P. dokonuje zakupów tych towarów od polskiej firmy, a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów sprzedaje je do kolejnej czeskiej firmy i przewozi towary z powrotem do Czech,

- bezkrytycznie i dopiero po trzech miesiącach od zakończenia transakcji przyjął faktury korygujące, w którym zmieniono nazwę i rodzaj towaru będącego przedmiotem transakcji, pomimo, że wszystkie wcześniejsze dokumenty: zamówienia, faktury zakupu i sprzedaży dotyczyły towarów o innej nazwie i rodzaju,

- zaakceptował faktury korygujące zmieniające nazwę i rodzaj towarów kupowanych od spółki S., pomimo, że istniała na nich rozbieżność pomiędzy skorygowaną nazwą towarów, a niepoprawionym symbolem PKWiU właściwym dla innego rodzaju

towarów,

- jak wynika z wyjaśnień, wiedział, że spółka S. przedstawia się jako pośrednik "w zakupach"; w tym kontekście powoływanie się przez niego na fakt odwiedzenia magazynów ww. firmy przed rozpoczęciem współpracy świadczy o tym, że nie były to rzeczywiste działania weryfikujące wiarygodność tej firmy;

- przedmiotem fakturowych transakcji nie były towary będące w zainteresowaniu podatnika, lecz zaoferowane przez inicjatorów współpracy towary, wykorzystywane w trwającym już procederze oszustwa typu karuzela podatkowa, w którym uczestniczyli już inicjatorzy współpracy; wprawdzie osoby te rzekomo miały przez okres trzech miesięcy poszukiwać granulatów tworzyw sztucznych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym P. sp. z o.o., ale pomimo że, jak to określa P. Ł., "starali się bardzo", w rzeczywistości nie dostarczyli takiego towaru, ani nie przedstawili interesujących cenowo ofert takich towarów,

- w miejsce dokonania zakupów granulatów na potrzeby produkcyjne P. sp. z o.o., P. Ł. zgodził się na handel asortymentem, który dotychczas w ogóle nie był w zainteresowaniu spółki, mianowicie w 2016r. handlem walcówką aluminiową/drutem aluminiowym, w 2017r. handlem granulatami innymi niż wykorzystywanymi we własnej działalności produkcyjnej, a w 2018r. handlem chemią samochodową;

- godził się na zmianę fakturowych odbiorców na nowe podmioty wskazywane przez inicjatorów współpracy,

- stwierdził, że działalność inicjatorów współpracy można określić jako "przestępczą"; P. Ł. stwierdził, że prowadząc firmę przez 30 lat nigdy nie spotkał się z sytuacją, aby w taki sposób była prowadzona działalność a pomimo powyższej wiedzy, stwierdził, że podejmując współpracę z jej inicjatorami, kierował się chęcią zarobienia 5% marży "przy małym wkładzie finansowym " i małym ryzyku,

- uzyskał od inicjatorów współpracy informację, że nie posiadają oni dostatecznych środków finansowych i oceniał, że nie udźwignęliby oni oczekiwania 90 dni na zwrot podatku VAT z Urzędu Skarbowego, a jednocześnie wskazał, że w ramach swojego 30 letniego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie spotkała się z podobnymi praktykami, Powyższe tłumaczenie jest niewiarygodne również ze względu na fakt, iż transport przedmiotowych towarów i zapłata za nie do S. sp. z o.o. następowały dopiero po wpłynięciu do P. sp. z o.o. środków od S.1 SE. W ocenie organu brak było zatem przeszkód aby S.1 przelewało ww. środki bezpośrednio na konto S. sp. z o.o.:,

- miał zapewniony taki system przedpłat i płatności, który wykluczał ryzyko wydania towaru spółce S.1 przed otrzymaniem zapłaty, przy jednoczesnym godzeniu się spółki S. na wydanie towaru przed otrzymaniem płatności; brak symetrii w warunkach płatności ustalonymi z ww. firmami i ustępstwa spółki S. w zakresie wydania towaru przed otrzymaniem zapłaty oraz ustępstwa spółki S.1 w zakresie dokonania płatności przed otrzymaniem towaru wskazuje wyraźnie na świadomość P. Ł., iż uczestniczył on w oszustwie podatkowym, a podmioty z którymi nawiązał ww. współpracę nie były traktowane, jak inni kontrahenci (z kontrahentami w zakresie swojej przeważającej działalności w zakresie produkcji osprzętu elektrycznego zawierano umowy o współpracy, transport towarów nie był uzależniony od wpłynięcia na konto przedpłaty za towar).

W zakresie częściowo wynikających ze spornych transakcji pismem z dnia 24.02.2020r. działając na podstawie art. 75 § 1 O.p. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej na skutek wpłaty dokonanej w związku z błędnie złożonymi korektami pierwotnie prawidłowych deklaracji podatkowych VAT-7:

• za lipiec 2016 r. kwota nadpłaty 126.084,00 zł,

• za wrzesień 2016 r. kwota nadpłaty 309.153,00 zł,

• za październik 2016 r. kwota nadpłaty 72.332,00 zł,

• za maj 2018 r. kwota nadpłaty 9,432,00 zł,

• za czerwiec 2018 r. kwota nadpłaty 182.234,00 zł,

• za sierpień 2018 r. kwota nadpłaty 115.516,00 zł,

• za wrzesień 2018 r. kwota nadpłaty 58.061,00 zł,

• za październik 2018 r. kwota nadpłaty 168.005,00 zł,

• za listopad 2018 r. kwota nadpłaty 86.071,00 zł,

• za grudzień 2018 r. kwota nadpłaty 139.849,00 zł.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. miesiące, stwierdzając jednocześnie nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2018r. w kwotach innych od wnioskowanych. W szczególności organ I instancji powołał się na decyzje wymiarowe wydane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące miesięcy, za które odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Od decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik 2016r., wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018r. Organ odwoławczy uchylił jednak decyzję organu I instancji w zakresie:

- za maj 2018r. w sprawie:

■ odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 9.432 zł,

■ stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 2 zł,

- za czerwiec 2018r. w sprawie:

- odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 182.234 zł,

- stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 884 zł,

- za sierpień 2018r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 115.516 zł,

■ stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 3.864 zł,

i orzekł co do istoty sprawy:

- za maj 2018r.:

■ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 9.430 zł,

■ stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 2 zł,

- za czerwiec 2018r.:

■ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 181.350 zł,

■ stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 884 zł,

- za sierpień 2018r.:

■ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 111.652 zł,

■ stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 3.864 zł.

Organ podkreślił w uzasadnieniu, iż z uwagi na to, że w stosunku do skarżącej zostały wydane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzje wymiarowe w trybie art. 21 § 3 O.p., organ dokonał zestawienia dokonanych przez skarżącą wpłat podatku z kwotami zobowiązań określonymi w decyzjach za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 i 2018 roku. W wyniku powyższego stwierdzono, że nadpłaty w kwotach wnioskowanych przez skarżącą nie wystąpiły, gdyż kwoty zobowiązań określonych w decyzjach Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego różnią się od tych wynikających ze złożonych korekt. Natomiast z uwagi na fakt, iż określone w decyzjach Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie zobowiązania podatku VAT za maj, czerwiec i sierpień 2018 r. były niższe niż kwoty wpłaconego podatku, organ za te okresy stwierdził wysokość nadpłat, lecz w kwotach niższych od wnioskowanych.

Zakres postępowania musiał uwzględniać decyzję wymiarową wydaną przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Zgodnie bowiem z art.99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Znajduje to uzasadnienie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13, z której wynika, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego - jako mające charakter zasadniczy - powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty - mającej charakter wtórny - ponieważ dotyczą tego samego podatku oraz okresu podatkowego.

Dokonując więc oceny czy wystąpiła we wnioskowanych okresach nadpłata podatku organ właściwie odniósł wartości wpłacone do określonych w decyzjach rozstrzygając o wysokości zobowiązań podatkowych.

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione przez podatnika skargi do WSA w Krakowie, w których zarzucono naruszenie:

1) art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wskutek nadużycia przez organ swoich kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji powyższego naruszenie przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op. poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu,

2) art. 70 § 1 Op. poprzez nieuwzględnienie, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe za okres objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu,

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

4) art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury wystawione przez S. sp. z o.o. i P. 1 sp.j. dokumentują transakcje rzeczywiste,

5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji, bez akceptacji wartości podatku naliczonego i należnego zawartych w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych VAT-7,

6) art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że zachodzą przesłanki wskazane w tym przepisie dla ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego,

7) art. 120 Op. przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

8) art. 121 § 1 Op., przez brak obiektywizmu i kierowanie się interesem fiskalnym Skarbu Państwa,

9) art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla podatnika, co miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie,

10) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przy tej ocenie zasad doświadczenia życiowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika,

11) art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie kompleksowego omówienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich przeprowadzonych w sprawie i dopuszczonych dowodów oraz poprzestanie jedynie na przedstawieniu wniosków jakie organ wyciągnął z tych dowodów,

12) art. 127 Op. poprzez zaniechanie przez organ II instancji ustaleniu stanu faktycznego w oparciu, o który wydano zaskarżoną decyzję i niezakwestionowanie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji - który ustalił ten stan faktyczny alternatywnie — co skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

13) art. 2 i 7 Konstytucji RP,

14) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego,

15) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez nie dołączenie do akt sprawy kompletnych i pełnych dokumentów, na które powołuje się organ podatkowy, a jedynie dołączenie wyciągów takich dokumentów;

16) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia i stwierdzenie niezgodne z wnioskiem skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oparcie rozstrzygnięcia na decyzji wymiarowej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie błędnie określającej wymiar tego podatku za okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłat.

W zakresie ostatniego zarzutu wskazano, że zaskarżona skargą decyzja ma charakter wtórny i związany z decyzjami wymiarowymi za okresy identyczne do okresów, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na fakt, że podatnik konsekwentnie kwestionuje zasadność wydanych wobec niego decyzji wymiarowych za okresy, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, konsekwentnie zaskarża decyzję odmawiającą stwierdzenie nadpłaty albowiem w razie pozostawienia bez zaskarżenia przedmiotowej decyzji na wypadek rozstrzygnięcia w przedmiocie skarg złożonych na decyzje wymiarowe i ich ewentualnego uwzględnienia brak zaskarżenia decyzji nadpłatowej mógłby pozbawić podatnika możliwości zwrotu nadpłaconego podatku.

W odpowiedziach na skargi organy podtrzymały swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach i wnosiły o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich wyeliminowaniem z obiegu prawnego.

Istota rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach sprowadza się do kwestii, czy doszło do wprowadzenie przez skarżącą do obiegu prawnego faktur VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w szczególności zaś czy transakcje pomiędzy S. sp. z o.o., a P. sp. z o.o. ora z pomiędzy tą ostatnią, a S.1 S.E. miały charakter transakcji rzeczywistych.

U podstaw uznania za bezzasadne najdalej idących zarzutów skargi, a to zarzutów dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych.

W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2016r. upływał 31 grudnia 2021 r., a za miesiące luty oraz lipiec–październik 2017 r. 31 grudnia 2022 r., a zatem zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań fiskalnych podatnika za ten ostatni okres jest oczywiście bezzasadny.

Co dotyczy roku 2016, to w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosowanie do treści art. 70c cyt. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomi podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przedmiotowej sprawie wszczęcie wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i art. 6 § 2 i 37 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pełnomocnikowi skarżącej w dniu 2.11. 2021 r., zakres ustalonych przez organ czynności przeprowadzonych w ramach toczącego się śledztwa, tudzież zawieszenie biegu terminu przedawnienia także w oparciu o art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2.03 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z przeciwdziałaniem covid, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji dotyczącej roku 2016 czynią uprawnionym stanowisko organów, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczynając postępowanie karne skarbowe organ dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem spółki (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bo protokół kontroli podatkowej zawierał już skonkretyzowane ustalenia organów. W powyższej sprawie wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze, w toku którego zebrano istotny dla ustalenia okoliczności sprawy materiał dowodowy w postaci kserokopii protokołu kontroli podatkowej wobec spółki, kserokopii protokołów przesłuchań świadków dokonanych podczas kontroli, oraz materiały ze śledztwa [...] pozostającego w związku ze sprawą prowadzoną przeciwko spółce. Trafnie argumentują organy, że postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi wyłącznie z urzędu. Nie doszło zatem do obrazy powołanych przez skarżącą w związku z zarzutem przedawnienia przepisów prawa.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skargach zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanych sądowej kontroli sprawach organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy odwoławcze w następstwie weryfikacji stanowiska organów pierwszej instancji ustalił, że sporne transakcje w których brały udział m.in. S. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz S.1 S.E. stanowiły z góry zaplanowany i zorganizowany proceder oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług polegający na fakturowaniu na terytorium kraju ww. towarów, uprzednio sprowadzonych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, od których na wcześniejszym etapie jego obrotu nie został zapłacony należny podatek od towarów i usług.

W ustalonym łańcuchu podmiotów uczestniczących w fakturowania tego towaru, spółka P. pełniła rolę tzw. "brokera", którego zadaniem było przyjęcie faktur na zakup towaru z wykazaną w nich kwotą podatku, dokonanie odliczenia zawartego w nich podatku, a następnie wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru opodatkowanej stawką 0%. Firma S. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "bufora", którego zadaniem było wydłużenie fakturowego łańcucha dostaw tego towaru. Ustaloną w toku kontroli firmą pełniącą funkcję tzw. "znikającego podatnika", była np. B. sp. z o.o. Towary będące w dyspozycji Spółki S. miały trafić do innego podmiotu czynnie zaangażowanego w oszustwo typu karuzela podatkowa, a mianowicie S.1 S.E. To pomiędzy tym podmiotami realnie zaistniały dostawy towarów, to z magazynów spółki S. wydano towary, a odebrała je S.1 S.E. i to z firmy S.1 S.E. pieniądze realnie trafiły za pośrednictwem rachunków bankowych P. sp. z o.o. na rachunki bankowe spółki S.. Spółka P., nie będąc stroną rzeczywistych transakcji ani ze spółką S. ani ze spółką S.1 SE, została w sposób sztuczny wprowadzona do łańcucha fakturowych transakcji, wyłącznie w celu uprawdopodobnienia tych dostaw oraz ukrycia oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu wiarygodnej (pozytywnej) opinii o spółce P. w otoczeniu gospodarczym oraz organach podatkowych. Miała ona zadanie odgrywać szczególną dla rozliczeń podatkowych rolę wewnątrzwspólnotowego dostawcy, z którego to faktu wynikać miało prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było to, że spółka S., wystawiła faktury na rzecz spółki P., tj. podmiotu, który w przedmiotowych transakcjach realnie nie uczestniczył. Zatem przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skargach.

Na gruncie kontrolowanych spraw stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy wykazały, że transakcje zawierane przez P. sp. z o.o. ze spółkami S. i S.1 SE w znaczący sposób odbiegały od dotychczas prowadzonej działalności spółki P., przy czym różnice dotyczyły: charakteru samych transakcji (transakcje handlowe), podczas gdy spółka zajmowała się dotychczas działalnością produkcyjną, przedmiotu transakcji (nietypowy rodzaj towarów nigdy nie występujących w ofercie spółki i braku jakiejkolwiek wiedzy o nich), P. sp. z o.o. nie wykorzystywała w działalności produkcyjnej towarów, które nabywała od S. sp. z o.o., sposobu przydzielenia zadań poszczególnym działom i pracownikom spółki (skupienie zakupów krajowych i sprzedaży zagranicznej na jednej osobie z działu eksportu) podczas gdy pozostałe transakcje P. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności w zakresie zakupu towarów były prowadzone przez dział zakupów, a sprzedaż przez dział sprzedaży krajowej lub eksportu, w ramach przedmiotowych transakcji zarówno zakup jak i sprzedaż koordynowała jedna osoba pod osobistym nadzorem prezesa P. Ł., konsekwentnego ignorowania negatywnych opinii o kontrahentach zgłaszanych przez pracowników i inne osoby mające udział w zarządzaniu spółką (dążenie do przeprowadzenie transakcji za wszelką cenę ), oraz skali osobistego zaangażowania w nie P. Ł. (decydowanie o wszystkich aspektach realizacji transakcji, w tym o ilości zakupów i sprzedaży przeprowadzonych w danym miesiącu.)

Spółka P. nie podejmowała prób handlu walcówką aluminiową, drutami aluminiowymi i granulatami tworzyw sztucznych z innymi podmiotami oraz nie poszukiwała innych dostawców, niż spółkę S., co świadczy jednoznacznie, że transakcje stanowiły nadzwyczajne zdarzenia w ramach działalności P. sp. z o.o. Skoro bowiem można było prowadzić tak zyskowną działalność "zarobienia marży na poziomie 5%, przy małym wkładzie finansowym i jak wtedy oceniałem, małym ryzyku" (zeznanie P. Ł.) P. sp. z o.o. winna szukać innych podmiotów pozwalających na zwiększenie zysków spółki.

Brak było przy tym pisemnej umowy handlowej ze spółką S. Pomimo, że towary fizycznie nie były przywożone do magazynów P. sp. z o.o., wystawiała ona dokumenty magazynowe PZ i WZ, których treść sugerowała, że w określonej dacie do magazynów ww. podmiotu były przyjmowane, a następnie wydawane określone towary w określonej ilości i wartości. Dokumenty te w rzeczywistości wystawiane były pomimo braku fizycznego ruchu towarów do i z magazynu spółki, co tłumaczono technicznymi aspektami programu do fakturowania, ale spółka na dowodach PZ i WZ winna była zaznaczać, że zapasy towarowe stanowiące jej własność, znajdują się fizycznie poza jednostką, tj. w magazynie spółki S. mieszczącym się pod określonym adresem, a nie sugerować, że towary zostały fizycznie przyjęte w określonym dniu do magazynu spółki P., a następnie w określonym dniu z tego magazynu wydane.

Fakt powiązań pomiędzy S. sp. z o.o. a I.S.1 potwierdził P. Ł. W łańcuchu podmiotów uczestniczących w fakturowaniu przedmiotowych towarów firma S. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "bufora", którego zadaniem było wydłużenie fakturowego łańcucha dostaw tego towaru. Ustaloną w toku kontroli firmą pełniącą funkcję tzw. "znikającego podatnika", była B. sp. z o.o., gdyż nie ma z nią kontaktu, w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z powyższym nie można ustalić czy nabyła towary oraz czy od tych towarów został zapłacony należny podatek od towarów i usług na wcześniejszym etapie ich obrotu.

Na opisywany proceder wskazuje również charakter transakcji zawartych pomiędzy P. sp. z o.o. a S. SE:

- S.1 SE w latach 2016-2017 zaliczyła gwałtowny wzrost obrotów przy jednoczesnym wykazaniu bardzo niewielkich zysków w stosunku do osiąganych obrotów, na podstawie informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej ustalono, że ww. podmiot nie posiadał żadnych pracowników, magazynów czy środków transportu, a ze względu na brak możliwości kontaktu ze S.1 SE nie było możliwości weryfikacji transakcji z P. sp. z o.o., a ustaleni odbiorcy S. SE (S.4, L. Kft, S.5 s.r.o., J. Kft. oraz S.4) posiadali numery VAT nieważne dla transakcji transgranicznych w obrębie UE, przy czym ze wszystkimi ww. podmiotami brak jest kontaktu i wszelkie próby przeprowadzenia kontroli przez administracje podatkowe Słowacji, Łotwy oraz Węgier okazały się niemożliwe.

P. sp. z o.o. brała zatem udział w nielegalnym procederze polegającym na fakturowaniu na terytorium kraju towarów w postaci drutu aluminiowego/walcówki aluminiowej, uprzednio sprowadzonych w ramach formalnej wewnątrzwspólnotowej dostawy, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony należny podatek od towarów i usług.

Proceder ten odbywał się za wiedzą i przy współpracy P. sp. z o.o., której prezes P. Ł. miał pełną świadomość, że transakcje dotyczą obrotu, w które zaangażowane były S. sp. z o.o. oraz S.1 S.E. W swoich wyjaśnieniach potwierdził, że nie był inicjatorem, ani zakupów od spółki S., ani sprzedaży na rzecz S.1 SE - tacy kontrahenci zostali mu wskazani. Współpraca zaistniała po długotrwałych namowach osób przedstawiających się jako działające w imieniu spółki S., byli to kuzyn P. Ł. - K. P. oraz Ł. S. i R. P. Ignorował on fakt, że z przedstawionych mu dokumentach wystawionych przez węgierskiego producenta towarów - firmę I.1 (atesty i dokumenty packing list), wynikało, że towary zostały sprzedane do czeskiej firmy oraz przewiezione z Węgier do Czech, a spółka P. dokonuje zakupów tych towarów od polskiej firmy, a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów sprzedaje je do kolejnej czeskiej firmy i przewozi towary z powrotem do Czech. Bezkrytycznie i dopiero po trzech miesiącach od zakończenia transakcji przyjął faktury korygujące, w którym zmieniono nazwę i rodzaj towaru będącego przedmiotem transakcji, pomimo, że wszystkie wcześniejsze dokumenty: zamówienia, faktury zakupu i sprzedaży dotyczyły towarów o innej nazwie i rodzaju. Zaakceptował faktury korygujące zmieniające nazwę i rodzaj towarów kupowanych od spółki S. pomimo, że istniała na nich rozbieżność pomiędzy skorygowaną nazwą towarów, a niepoprawionym symbolem PKWiU właściwym dla innego rodzaju towarów. Jak wynika z wyjaśnień, wiedział, że spółka S. przedstawia się jako pośrednik "w zakupach"; w tym kontekście powoływanie się przez niego na fakt odwiedzenia magazynów ww. firmy przed rozpoczęciem współpracy świadczy o tym, że nie były to rzeczywiste działania weryfikujące wiarygodność tej firmy. Przedmiotem fakturowych transakcji nie były towary będące w zainteresowaniu podatnika, lecz zaoferowane przez inicjatorów współpracy towary, wykorzystywane w trwającym już procederze oszustwa typu karuzela podatkowa, w którym uczestniczyli już inicjatorzy współpracy; wprawdzie osoby te rzekomo miały przez okres trzech miesięcy poszukiwać granulatów tworzyw sztucznych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym P. sp. z o.o., ale w rzeczywistości nie dostarczyli takiego towaru, ani nie przedstawili interesujących cenowo ofert takich towarów. W miejsce dokonania zakupów granulatów na potrzeby produkcyjne P. sp. z o.o., P. Ł. zgodził się na handel asortymentem, który dotychczas w ogóle nie był w zainteresowaniu spółki, mianowicie w 2016r. handlem walcówką aluminiową/drutem aluminiowym, w 2017r. handlem granulatami innymi niż wykorzystywanymi we własnej działalności produkcyjnej, a w 2018r. handlem chemią samochodową, godził się na zmianę fakturowych odbiorców na nowe podmioty wskazywane przez inicjatorów współpracy, stwierdził, że działalność inicjatorów współpracy można określić jako "przestępczą", stwierdził, że prowadząc firmę przez 30 lat nigdy nie spotkał się z sytuacją, aby w taki sposób była prowadzona działalność, a pomimo powyższej wiedzy, stwierdził, że podejmując współpracę z jej inicjatorami, kierował się chęcią zarobienia 5% marży "przy małym wkładzie finansowym " i małym ryzyku. Uzyskał od inicjatorów współpracy informację, że nie posiadają oni dostatecznych środków finansowych i oceniał, że nie udźwignęliby oni oczekiwania 90 dni na zwrot podatku VAT z Urzędu Skarbowego, a jednocześnie wskazał, że w ramach swojego 30 letniego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie spotkała się z podobnymi praktykami, w sytuacji gdy transport przedmiotowych towarów i zapłata za nie do S. sp. z o.o. następowały dopiero po wpłynięciu do P. sp. z o.o. środków od S. SE. Brak było zatem przeszkód aby S. przelewało ww. środki bezpośrednio na konto S. sp. z o.o. Prezes skarżącej miał zapewniony taki system przedpłat i płatności, który wykluczał ryzyko wydania towaru spółce S.1 przed otrzymaniem zapłaty, przy jednoczesnym godzeniu się spółki S. na wydanie towaru przed otrzymaniem płatności; brak było symetrii w warunkach płatności ustalonymi z ww. firmami i ustępstwa spółki S. w zakresie wydania towaru przed otrzymaniem zapłaty oraz ustępstwa spółki S.1 w zakresie dokonania płatności przed otrzymaniem towaru wskazuje wyraźnie na świadomość P.Ł., iż uczestniczył on w oszustwie podatkowym, a podmioty z którymi nawiązał ww. współpracę nie były traktowane, jak inni kontrahenci (z kontrahentami w zakresie swojej przeważającej działalności w zakresie produkcji osprzętu elektrycznego zawierano umowy o współpracy, transport towarów nie był uzależniony od wpłynięcia na konto przedpłaty za towar).

W nakreślonym stanie rzeczy powoływanie się przez skarżącego na formalne jedynie zweryfikowanie swych kontrahentów nie jest wystarczające dla wyłączenia jego świadomego uczestnictwa w inkryminowanych transakcjacjach.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Reasumując; z akt kontrolowanych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należy zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy przez jego zastosowanie, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez

utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji, bez akceptacji wartości podatku naliczonego i należnego zawartych w deklaracjach podatkowych VAT-7, art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki dla ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, tudzież art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

W realiach kontrolowanej sprawy fikcyjność inkryminowanych faktur nie budzi wątpliwości.

W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 112 ustawy o VAT - przez jego wadliwe zastosowanie oraz wymierzenie skarżącej sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie zaś do art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe

Z kolei wedle art. 112c ust 1 w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wyłączenia stosowania powyższych przepisów określone są ściśle w art. 112b ust 3 ustawy o VAT. Żaden z opisanych tam przypadków w kontrolowanej sprawie nie wystąpił.

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez nie dołączenie do akt sprawy kompletnych i pełnych dokumentów, na które powołuje się organ podatkowy, a jedynie dołączenie wyciągów takich dokumentów. W realiach kontrolowanych spraw zarzut ten jest gołosłowny. W ocenie sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonych rozstrzygnięć nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono cały szereg takich dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach., które okazały się niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia.

Dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak takie dowody w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżąca w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 tej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 oraz będący jego rozwinięciem art. 200 zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawach, w których wydano decyzje organy obu instancji wyznaczały stronie termin do takiego wypowiedzenia się. Skarżącej nie ograniczono także możliwości składania wniosków dowodowych.

Jak wynika z akt sprawy podatkowej prowadzonej wobec skarżącej, w toku postępowania organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, na podstawie których ustalono, że skarżąca wystawiała "puste faktury", a jej rzekomy kontrahent nie świadczył w istocie zafakturowanych dostaw. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe miały zatem prawo oprzeć się na materiale dowodowym pozyskanym z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, który stanowi dowód w sprawie i podlega ocenie na równi z innymi dowodami. Trafnie zatem organ ocenił, iż kwestie zaistniałe w sprawie na kanwie której wydawano powołane wyżej orzeczenie TSUE nie oddziałują na ostateczne decyzje podatkowe w sposób wymuszający odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzjach.

Powyższe konstatacje skutkują uznaniem za całkowicie chybione zarzutów dotyczących obrazy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oparcie rozstrzygnięcia na decyzjach wymiarowych Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie błędnie określających wymiar tego podatku za okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłat.

W zakresie powyższego zarzutu wskazano, że zaskarżona skargą decyzja ma charakter wtórny i związany z decyzjami wymiarowymi za okresy identyczne do okresów, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na fakt, że podatnik konsekwentnie kwestionuje zasadność wydanych wobec niego decyzji wymiarowych za okresy, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, konsekwentnie zaskarża decyzję odmawiającą stwierdzenie nadpłaty albowiem w razie pozostawienia bez zaskarżenia przedmiotowej decyzji na wypadek rozstrzygnięcia w przedmiocie skarg złożonych na decyzje wymiarowe i ich ewentualnego uwzględnienia brak zaskarżenia decyzji nadpłatowej mógłby pozbawić podatnika możliwości zwrotu nadpłaconego podatku. Wobec uznania, że decyzje wymiarowe nie naruszają przepisów prawa i braku jakichkolwiek racji merytorycznych do kontestowania decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za okresy objęte wnioskiem żądania skargi w tym zakresie są bezzasadne.

Nie doszło do naruszenia wskazanych w skargach norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skarg. Rozstrzygnięcia organów są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiadają treści przywołanych przez nie przepisów.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione i skargi te oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)