Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 474/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 155 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009r., sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i ustalił J.T. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 rok, w wysokości 86.129 zł.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby podniósł, że podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia źródeł finansowania wydatków podatniczki było udzielenie przez nią, wspólnie z mężem W.T., oprocentowanej pożyczki w kwocie 250.000 zł, córce B.Z., w dniu 31 stycznia 2003 r.. Z danych będących w dyspozycji Urzędu Skarbowego wynikało bowiem, że J. i W. T. we wcześniejszych kilku latach uzyskali dochody w kwotach niewystarczających do udzielenia pożyczki o tak znacznej wartości. Zwłaszcza, że jak ustalił organ podatkowy, w dniu 1 października 2002 r. udzielili Oni pożyczki w kwocie 100.000 zł D.R.

W wyniku poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń organ II Instancji stwierdził, że małżonkowie T. osiągnęli w latach 1990 – 2002 łączne przychody w wysokości 241.823,54 zł. Ich wydatki w tym okresie wyniosły natomiast 294.803,10 zł. Na dzień 31.12.2002 r. małżonkowie wykazali stratę w kwocie 52.979,56 zł, przy czym strata J. T. wyniosła połowę wymienionej kwoty, tj. 26.489,78 zł.

Organ II instancji ustalił, iż w styczniu 2003 r. małżonkowie osiągnęli przychody w kwocie 1.959,87 zł, natomiast od lutego do grudnia 2003 r. - 32.311,67 zł (w tym przychody strony odpowiednio: 979,94 zł i 16.155,84 zł). Na poniesione w tym okresie. przez J. T. wydatki składały się zaś: koszty utrzymania - 6.974,16 zł i 125.000 zł, tj. 50% pożyczki udzielonej w dniu 31 stycznia 2003 r.. W oparciu o powyższe dane organ ustalił, że w 2003 r. strona miała do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 17.135,77 zł. Różnica nie znajdująca pokrycia w ujawnionych przychodach strony wyniosła zatem 114.838,39 zł.

Odnosząc się do wyjaśnień J.T., iż główne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego ponosił do czasu śmierci w dniu 26 lipca 2005 r. głównie Jej mąż, zaś Ona sama wydatkując w ciągu roku nie więcej niż dwu –, trzy – miesięczne swoje dochody w ciągu roku (ok. 2.424 zł), korzystała ze wsparcia córki B.Z., organ zauważył, iż podawane przez podatniczkę kwoty wydatków były różne i niepełne. Za mało wiarygodne uznał też wyjaśnienia strony odnośnie pomocy rzeczowej od córki, skoro w dniu 18 lutego 2004 r. małżonkowie T. odwołali, z powodu rażącej niewdzięczności, darowiznę na Jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wobec wymienionych ustaleń, jak też oświadczenia podatniczki, iż nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dochodów, wydatków i oszczędności męża za okres od 2002 do 2003r. oraz za lata wcześniejsze, Dyrektor Izby obliczając wysokość poniesionych przez stronę wydatków, przyjął średnie wydatki statystyczne ponoszone w gospodarstwach domowych emerytów i rencistów w latach 1990 – 2002, według Roczników Statystycznych GUS w Warszawie. W związku z nieprzedstawieniem przez stronę dowodów zakupu i sprzedaży należących do Niej samochodów Ford Eskort i Mercedes Benz 300D, przyjął zaś ceny ich zakupu i sprzedaży w poszczególnych latach, w wysokościach ustalonych na podstawie danych z katalogów PSWR lnfo-Ekspert. W oparciu o powyższe dane, po uwzględnieniu udzielonej w 2002 r. pożyczki w kwocie 100.000 zł, organ stwierdził, iż na dzień 31 grudnia 2002 r. u małżonków J. i W. T. wystąpił niedobór środków pieniężnych w wysokości 52.979,56 zł.

Podnosząc, że wydatki J.T. w 2003 r. znacznie przekroczyły przychody z tego okresu, przy uwzględnieniu wykazanej przez stronę na dzień 31 grudnia 2002 r. straty w wysokości 26.489,78 zł i nie dając wiary wyjaśnieniom odnośnie wskazanych źródeł pokrycia stwierdzonej dysproporcji ze zgromadzonych oszczędności w latach wcześniejszych, jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby powołał art. 10 ust. 1 pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są również "inne źródła". Wskazał również na art. 20 ust. 1 w/w ustawy stanowiący, iż za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie zaś do ust. 3 tego artykułu, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołując treść art. 30 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy, organ podniósł, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu.

W związku z zarzutem odwołania, iż brak jest podstawy prawnej do żądania od

strony oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli udowodnienia podatnikowi braku pokrycia dokonanych wydatków w ujawnionych przez niego źródłach przychodów, nakłada na organy podatkowe zasada prawdy obiektywnej. W tym celu organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej). Ordynacja podatkowa wprowadziła bardzo istotny dla tego typu postępowania środek dowodowy, jakim jest możliwość złożenia przez stronę pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania oświadczenia dotyczącego faktu lub stanu prawnego, gdy przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia (art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Wezwanie do złożenia oświadczeń w zakresie wysokości przychodów oraz wydatków na załączonych drukach, w ciągu 14 dni od ich doręczenia, pozwala stronie na zebranie niezbędnych dokumentów oraz wypełnienie druków w sposób prawidłowy, dokładny i zgodny z rzeczywistością.

Dyrektor Izby podniósł, że przepisy podatkowe nie ograniczają katalogu dowodów, jakie mogą zostać wykorzystane w toku postępowania podatkowego. Natomiast wskazany przez stronę art. 4 Ordynacji podatkowej nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatnika dotyczącym wypełnienia i złożenia w/w oświadczeń na wezwanie organu podatkowego. Zawiera bowiem stwierdzenie, że obowiązek podatkowy musi wynikać z ustaw podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji bezzasadnie przyjął domniemanie, że kwota udzielonej w dniu 31 stycznia 2003 r. pożyczki pochodziła z majątku wspólnego małżonków T., zaś majątek wspólny nie oznacza równych wkładów małżonków do jego zgromadzenia i jednocześnie równego nim dysponowania, Dyrektor Izby, powołał art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Podniósł jednocześnie, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami, z mocy ustawy, wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (po 50%).

Tym samym organ odwoławczy przyjął domniemanie faktyczne, że pożyczka w kwocie 250.000 zł, poniesiona w trakcie wspólności małżeńskiej, została wydatkowana z majątku dorobkowego małżonków w ramach wspólności majątkowej. Twierdzenie strony i świadka – B.Z., że na udzieloną pożyczkę w kwocie 250.000 zł złożyły się środki pieniężne od W.T. w kwocie 240.000 zł i od J.T. w wysokości 10.000 zł było, zdaniem Dyrektora Izby bezpodstawne. Z treści zawartej umowy wynikało bowiem, iż pożyczkodawcy wspólnie udzielili pożyczki pieniężnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pozostawienia poza zakresem postępowania przychodów, wydatków i środków pieniężnych pozostających w dyspozycji strony przed 1990 r., organ podniósł, że podatniczka pomimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień, nie podała w toku postępowania dochodów uzyskiwanych zarówno w latach 2002 -2003, jak i latach wcześniejszych. Biorąc pod uwagę przychody małżonków w latach 1985 - 1989 i przeciętne miesięczne wydatki na 2 osoby, J.W.T. w latach 1985 - 1988 nie mogli zdaniem organu, uzyskać żadnych oszczędności. Te zaś, które posiadali w roku 1989 mogły być wydatkowane w celu przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własnościowe. Jak wynika bowiem z pisma Spółdzielni A w E., w 1989 r. J.W.T. wpłacili do Spółdzielni z tego tytułu, kwotę 496.992,00 zł.

Ustosunkowując się do uwag dotyczących zakupów przez stronę samochodów Ford Escort w 1994 r. i Mercedes Benz w 1995 r., w sytuacji gdy, jak stwierdził organ I instancji, nie dysponowała ona środkami finansowymi na ten cel, Dyrektor Izby zauważył, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do wskazania, za jakie środki finansowe dokonano tych zakupów. Powyższe nie ma zresztą znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podatkowy nie miał także obowiązku wskazania z jakich środków finansowych strona dokonywała wpłat na książeczkę PKO. Kwoty ze sprzedaży samochodów i wypłaty z tej książeczki zostały jednakże uwzględnione w przychodach strony.

Na podstawie przedstawionego w końcowej części uzasadnienia decyzji zestawienia przychodów i wydatków za poszczególne lata, począwszy od 1985 r., Dyrektor Izby Skarbowej obliczył różnicę w kwocie 114.838,39 zł, która jak podał stanowiła dochód J.T. z nieujawnionych źródeł przychodów i podlegała opodatkowaniu stawką podatku 75%.

Organ odwoławczy nie uznał tym samym zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, strona zarzuciła obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego i zasad postępowania, w tym :

- błędną wykładnię i subsumcję art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała stanowisko zajęte w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2008 r. złożonym w postępowaniu podatkowym, w którym podkreśliła, że obowiązujące przepisy prawa nie nakładają obowiązku przedkładania dowodów w postaci oświadczenia o stanie majątkowym, czy zestawienia poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów. Złożenie oświadczenia, które zawiera klauzulę o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego jest bowiem swoistego rodzaju zeznaniem, które pozbawia stronę postępowania ochrony, o której mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie wszystkich przychodów i wydatków 2003 r.. Podniosła, iż materiał dowodowy został oceniony w sposób całkowicie dowolny. Błędnie ustalono wysokość oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r.. Organ uwzględnił też niedobory środków pieniężnych za lata 1994 r. i 1995 r., zaś pominął nadwyżki środków w latach 1998 r. i 1999 r. Natomiast posługując się danymi statystycznymi, które zawierają oszczędności poszczególnych grup ludności, przyjął po stronie wydatków wpłaty na książeczkę oszczędnościową. Powyższe działania zwielokrotniły wydatki strony.

W dalszej kolejności strona wywiodła, że poprawne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga oceny całego okresu aktywności zawodowej lub też znacznego okresu osiągania przychodów, bowiem poniesiony w danym roku wydatek, jest finansowany z oszczędności wielu lat. Jak podniesiono w skardze, wpływ na znaczną trudność w dowodzeniu faktów miały w przedmiotowej sprawie stan zdrowia i podeszły wiek strony. Do akt postępowania przedłożono przy tym zaświadczenie wystawione przez lekarza psychiatrę stwierdzające, że od 1972 r. J.T. była leczona psychiatrycznie. Wskazywano też na trudności w nawiązaniu kontaktu ze skarżącą oraz Jej pobyty w szpitalu.

Strona podniosła, iż organ II instancji, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do przyjęcia w poszczególnych latach kwot wydatków na własne utrzymanie małżonków, ustalonych na podstawie ogólnopolskich wydatków statystycznych ponoszonych w gospodarstwach domowych emerytów i rencistów, nie uwzględnił faktu, że nawet statystycznie ustalone przeciętne wydatki na terenie województwa "[...]"i byłego województwa "[...]" były w latach 1985 - 2002 znacznie niższe od wydatków ustalonych na podstawie danych z terenu całego kraju, co potwierdzają regionalne roczniki statystyczne (stanowiły ok. 60-80 % statystycznych wydatków krajowych). Organ przyjął w zaskarżonej decyzji dane statystyczne dla województwa "[...]" za lata 1999 – 2002, jednakże dokonana w tym zakresie analiza jest wybiórcza. Nie uwzględnia bowiem faktu, że strona ze względu na wiek i stan zdrowia nie wydatkowała środków m.in. na edukację, kulturę, sport, wypoczynek, restauracje i hotele.

Skarżąca ponowiła zarzut, iż nie miała i nie ma żadnej wiedzy o wysokości wydatków ponoszonych przez nieżyjącego męża. Nie znała też wysokości uzyskiwanych przez niego przychodów, zarówno w okresie pracy zarobkowej, jak i w okresach, gdy pobierał on świadczenia z organu rentowego. Zwróciła uwagę, że w okresie aktywności zawodowej W.T. sprawował funkcje dyrektorskie, był prezesem wielu firm. Status materialny rodziny był w związku z tym wysoki, co potwierdziły zresztą zeznania A.D. oraz B.Z. Potwierdza to również wysokość świadczenia otrzymywanego z organu rentowego pomimo, iż było ono ustalone w okresie tzw. "starego portfela". Wskazana przez stronę wysokość faktycznych wydatków poniesionych w 2003 r. w zakresie kosztów utrzymania w kwocie około 10.383,57 zł, jest następstwem wyłącznie jej specyficznej sytuacji życiowej.

Jak podniesiono w skardze, organy podatkowe powinny mieć z urzędu wiedzę, że zgodnie z badaniami prowadzonymi przez Główny Urząd Statystyczny w zakresie warunków życia gospodarstw domowych w 2001 r., w około 57% tych gospodarstw wydatki rzeczywiście ponoszone kształtowały się poniżej minimum socjalnego, a w następnych latach współczynnik ten rósł o około 1% rocznie.

W ocenie strony, wydatki w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczają wydatki w wysokości rzeczywistej. Tymczasem organy podatkowe bez uzasadnienia przyjęły wydatki na podstawie danych statystycznych, opodatkowując tym samym wydatki hipotetyczne.

Strona zarzuciła, iż organ odwoławczy przyjął bez żadnego uzasadnienia, że poniesiony przez małżonków T. w trakcie 1989 r. wydatek na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do lokalu w kwocie 496.992 zł został sfinansowany z przychodów wyłącznie roku 1989.

To, że zestawienie danych dokonane przez organ jest przypadkowe i w żadnym stopniu nie odpowiada stanowi rzeczywistemu potwierdza w ocenie skarżącej fakt, iż organ przyjął, że zakupiła ona samochody Ford Escort i Mercedes Benz za hipotetyczne ceny (odpowiednio: 17.806,00 zł i 50.550,00 zł), nie mając żadnego pokrycia w środkach, jakie miała do dyspozycji w roku nabycia oraz w latach wcześniejszych. Kwota wydatkowana na ich nabycie, znacząco wpłynęła na wysokość ustalonego skarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Organ dysponował zaś pełnymi danymi zarówno sprzedawców, jak i nabywców samochodów, mogąc ustalić faktyczne wartości transakcji.

Skarżąca podniosła również, że z porównania danych za lata 1990 -1995 zawartych w tabeli sporządzonej przez organ I instancji wynika, iż małżonkowie T. musieli przed 1990 r. dysponować znacznymi oszczędnościami, przynajmniej w kwocie 46.487 zł. Również za rok 1998 małżonkowie dysponowali nadwyżką środków w wysokości co najmniej 44.712,46 zł, a za rok 1999 w kwocie co najmniej 15.140,11 zł, co łącznie za lata 1998-1999. daje kwotę co najmniej 59.852,57zł..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 tego Prawa).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z przepisu tego wynika, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania).

Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00).

Natomiast ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00).

W świetle akt sprawy, pomimo licznych wezwań strona jednoznacznych dowodów wskazujących na źródła pokrycia wydatków roku 2003, nie przedstawiła. Podniosła zaś zarzut, iż brak było podstawy prawnej do żądania od niej oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów. W tym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny za słuszną uznał argumentację organu, że podstawą wezwania strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu prowadzonym na podstawie cyt. wyżej art. 20 ust. 3 ustawy, stanowiły prawidłowo powołane w piśmie z 11 stycznia 2006r. przepisy art. 155 § 1 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 155 § 1 stanowi, iż organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie zaś do art. 180 § 1, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie ogranicza tym samym katalogu dowodów, jakie mogą zostać wykorzystane w toku postępowania. Na tle tych unormowań i przedstawionych wyżej uwag co do przeniesienia na podatnika ciężaru dowodzenia, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przyjęty przez organy sposób postępowania w związku z gromadzeniem materiału dowodowego, nie budzi zastrzeżeń.

Z materiałów sprawy wynika również, iż prawidłowo ustalenia w sprawie organy oparły na dostępnych ogólnokrajowych danych statystycznych oraz informacjach o przychodach uzyskanych w ZUS i Urzędzie Skarbowym. W sposób logiczny i przekonywujący Dyrektor Izby Skarbowej wykazał przy tym brak podstaw do uwzględnienia wyższych niż w decyzji oszczędności małżonków za lata 1985 – 1989, zwracając uwagę, że w toku postępowania, pomimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień, strona nie podała dochodów uzyskiwanych zarówno w spornym roku podatkowym, jak i latach wcześniejszych.

Nie budzi również zastrzeżeń dokonana analiza okoliczności sprawy w związku z zarzutami skargi dotyczącymi bezpodstawnego przyjęcia domniemania, że kwota udzielonej w dniu 31.01.2003r. pożyczki w łącznej wysokości 250.000,00 zł pochodziła z majątku wspólnego małżonków T., zaś majątek wspólny nie oznacza równych wkładów małżonków do jego zgromadzenia i jednocześnie równego nim dysponowania,

W tym zakresie Dyrektor Izby prawidłowo powołał art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podnosząc, że w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy stosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przyjąć 50% udział w przychodach i wydatkach każdego z małżonków.

Odnosząc się do kwestii przyjęcia przez organ, w poszczególnych latach wydatków na utrzymanie na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków statystycznych przypadających na 1 osobę w gospodarstwach emerytów i rencistów w poszczególnych latach zauważyć należy, iż w żadnym z pism strona skarżąca nie wskazała jakie kwoty pieniędzy wydatkował mąż na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego. Organ odwoławczy za lata 1999-2002 przyjął w zaskarżonej decyzji do wyliczeń wydatki statystyczne na 1 osobę w gospodarstwach domowych woj. "[...]" pomniejszone o wydatki na napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe, a za lata 1985-1998 dane statystyczne dla Polski pomniejszone w latach 1990-1998, zgodnie z wnioskiem strony, o wydatki na napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe i opał (nie wyodrębnione w latach 1990-1992) oraz o kwoty pozostałych wydatków. Podnoszona w skardze argumentacja, iż przyjęte wydatki statystyczne powinno się pomniejszyć o wydatki na edukację, kulturę, sport, wypoczynek, restauracje i hotele, wyposażenie nie mogła być uwzględniona, albowiem nie została poparta żadnymi dowodami potwierdzającymi, że J. T. nie korzystała z tych usług. Strona również nie określiła w jakiej wysokości ponosiła wspólnie z mężem wydatki w poszczególnych latach na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego. Jak podała, w większości wydatki te ponosił W.T. Nie potrafiła jednak określić jakie to były kwoty. Dlatego przyjęcie tych kwot na podstawie danych statystycznych było jedyną możliwością uwzględnienia tych wydatków.

Bezzasadny jest również zdaniem Sądu zarzut nie wzięcia pod uwagę całego okresu aktywności zawodowej J. i W. T. Wskazać należy, iż zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji w sposób szczegółowy przeanalizowały zestawienia przychodów i wydatków J. i W. T. w latach 1985 - 2002. Zgromadzone dane są wystarczające dla ustalenia, czy dysponowali Oni środkami finansowymi (opodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku dochodowego) na udzielenie w 2003r. pożyczki dla córki B.Z. w kwocie 250.000,00 zł, mając na względzie również pożyczkę udzieloną w 2002r. D.R., w kwocie 100.000,00 złotych. Podkreślić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w zwrócił się do ZUS o dane dotyczące dochodów J.T. i W.T. z poszczególnych lat. Uzyskane dane wskazywały zaś na wyższe dochody niż wykazane w dokumentach przedłożonych w Urzędzie Skarbowym. Dlatego organy przyjęły korzystniejszy wariant dla skarżącej.

Strona skarżąca nie przedłożyła w istocie żadnych dowodów potwierdzających posiadanie znacznych oszczędności, pozwalających na udzielenie obu pożyczek w latach 2002-2003 pożyczek. Udokumentowała jedynie niewielkie oszczędności zgromadzone na książeczce oszczędnościowej PKO, z której wypłaty zostały uwzględnione w przychodach. Podkreślić jednak wypada, że zdolność do oszczędzania nie uprawdopodobnia posiadania znacznych środków finansowych na udzielenie tak wysokiej pożyczki .

W ocenie Sądu, organy skarbowe prawidłowo ustaliły fakty co do zakupu i sprzedaży posiadanych przez małżonków T. samochodów. Z uwagi na brak informacji od skarżącej i nie przedłożenie stosownych dokumentów, kwoty na nabycie i kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodów Ford Escort i Mercedes Benz 300D organ I instancji słusznie przyjął w poszczególnych latach w wysokościach ustalonych na podstawie danych opublikowanych w ogólnopolskich katalogach PSWR lnfo-Ekspert, zawierających ceny rynkowe samochodów.

Organ nie miał podstaw do poszukiwania źródeł oszczędności strony, z których przed spornym rokiem podatkowym dokonywano wpłat na książeczkę PKO. Przekonywująco uzasadnił przy tym, w związku ze znacznym wydatkiem z tytułu przekształcenia spółdzielczego prawa lokalu, dlaczego nie uznał, że środki z których udzielono pożyczki, pochodziły z oszczędności J. i W. T. za lata 1985-1989.

Jak zaś trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, niezrozumiałe jest dokonane w skardze wyliczenie oszczędności finansowych strony z lat 1994-1995, z powołaniem tabeli sporządzonej przez organ I instancji, skoro za te lata organ ustalił niedobór środków pieniężnych.

W ocenie Sądu, organy zweryfikowały wszystkie przedstawione przez stronę wnioski dowodowe i dokonały oceny zdolności zgromadzenia przez stronę oszczędności na dzień 01.01.2003r., z uwzględnieniem wszystkich legalnych źródeł przychodów. Zebrane w toku postępowania dowody zarówno w odniesieniu do spornego roku podatkowego, jak pozostałych lat podatkowych zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Przedstawione zaś w decyzjach zestawienie przychodów i wydatków za kolejne lata oparte zostało na dokładnej analizie wszystkich wniosków dowodowych i zebranych danych.

W sytuacji więc, gdy w oparciu o zebrany materiał zostały dostatecznie wykazane okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy uznać za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe, dalsze nieograniczone poszukiwanie innych faktów i dowodów.

Z akt sprawy wynika, że w związku postępowaniem w sprawie respektowane były przez organ reguły postępowania podatkowego zawarte przepisach Rozdziałów 1 i 11, Działu IV Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Dlatego też, zarzut naruszenia przepisów procesowych jest bezpodstawny.

Podkreślić należy, iż decyzje organów obu instancji zawierają podstawę prawną ich wydania, a także uzasadnienia faktyczne, w których organy te dokładnie odniosły się do każdego dowodu oraz jego mocy dowodowej w sprawie. Nie pominięto również uzasadnienia prawnego, gdyż decyzja wskazuje na przepis, w oparciu o który zostało przeprowadzone postępowanie i określone zobowiązanie podatkowe, a także zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiona została w decyzji w sposób wyczerpujący, natomiast wnioski z niej wynikające wyprowadzone zostały przekonująco i w sposób uprawniony.

W konkluzji stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych nie uchybiało art. 121, 122, 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy te - wbrew zarzutom skargi - nie naruszyły także art. 20 i art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle przedstawionych rozważań zarzuty skargi należy więc uznać za bezzasadne.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd skargę tę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)