Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 324/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a) pkt 13
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1424/11 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr IBPB II/2/415-62/11/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., I SA/Kr 1424/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez C.SA z siedzibą w K. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że w dniu 14 stycznia 2010 r. spółka, przedstawiając zaistniały stan faktyczny, podniosła, iż wyemitowała na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzania Wspólników akcje wirtualne, które zostały nabyte przez osobę fizyczną w osobie prezesa jej zarządu. Stosownie do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników akcje wirtualne zostały nabyte na podstawie osobnej umowy zawartej pomiędzy prezesem, a spółką. Zgodnie z tą umową pojęcie "akcja wirtualna bez prawa głosu" oznaczał prawo do otrzymania kwoty równej wartości jednej zwykłej akcji spółki po wartości księgowej obliczonej według ostatniego zweryfikowanego sprawozdania, podzielonej przez liczbę akcji z prawem głosu lub też w takiej samej proporcji obliczonej wartości jednego udziału w kwocie pieniężnej, papierach wartościowych lub innej formie zapłaty jaka może być otrzymana za sprzedaż, wymianę akcji lub w publicznej ofercie. Choć umowa wymieniła kilka zdarzeń inicjujących, to w praktyce należało - zdaniem wnioskodawcy - oczekiwać, że będzie nim złożenie przez prezesa spółki akcji wirtualnych w celu ich wykupu przez spółkę. Po wykupie akcji spółka miała dokonać ich umorzenia. Zatem prezes spółki - z tytułu rozporządzenia prawami, jakie są związane z nabytymi akcjami wirtualnymi, otrzymać miał przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. w wysokości równej wartości księgowej akcji spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć). W związku z tym, że przychód ten będzie miał swoje źródło w środkach wypłaconych przez spółkę jej prezesowi, zrodziło to wątpliwości co do ewentualnych obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opisanego wyżej zdarzenia (realizacji przez prezesa praw inkorporowanych w akcjach wirtualnych wyemitowanych przez spółkę). W celu wyjaśnienia charakterystyki przedmiotowych akcji wirtualnych wyjaśniono, że z umowy wynika, iż akcje te nie stanowią akcji w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych i nie dają nabywcy żadnych praw udziałowych w stosunku do spółki. Posiadacz akcji wirtualnych nie jest uważany za akcjonariusza spółki z tytułu posiadania tych akcji, ani za jakiegokolwiek jej uczestnika. W szczególności nie przysługuje mu z racji posiadania tych akcji prawo głosu na Zgromadzeniu Wspólników. Akcje wirtualne nie są opcjami na akcje, to znaczy nie są wymienialne na akcje spółki i są instrumentem rozliczanym wyłącznie pieniężnie – tzn. posiadacz akcji wirtualnych nabył je po określonej cenie, a po złożeniu akcji lub wystąpieniu zdarzeń określonych w umowie będzie miał prawo do otrzymania wynagrodzenia równego wartości księgowej udziałów przypadających na te akcje lub wartości kwoty pieniężnej, papierów wartościowych lub innej formy zapłaty, jaka może być otrzymana przez akcjonariusza w wyniku sprzedaży lub wymiany akcji lub

w publicznej ofercie. Umowa definiuje "akcje wirtualne" jako prawa pochodne

od akcji spółki. Spółka prowadzi rejestr akcji wirtualnych, a ich posiadaczowi zostały wydane certyfikaty akcji wirtualnych. Akcje wirtualne nie mogą być przeniesione, przekazane lub zaoferowane na sprzedaż jakiejkolwiek stronie lub podmiotowi innemu niż spółka. Zapłata za akcje wirtualne zostanie dokonana w równych ratach w ciągu trzech lat od realizacji zawartych w nich praw.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku skorzystania przez prezesa z prawa do złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez spółkę (lub wystąpienia innego zdarzenia inicjującego określonego w umowie) i uzyskania przez niego z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na postawione pytanie zależała

od właściwego zakwalifikowania określonego wyżej przychodu do jednego ze źródeł przychodów określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym celu w pierwszej kolejności rozważyć należało, czy akcje wirtualne były "pochodnym instrumentem finansowym".

Spółka uważała, że akcje wirtualne były "innym równoważnym instrumentem finansowym rozliczanym pieniężnie" (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) - zwanej dalej: u.o.i.f., wobec czego dochód z ich zbycia powinien być opodatkowany zryczałtowaną stawką w wysokości 19% uzyskanego dochodu, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Specyfika wskazanego w umowie prawa pozwala twierdzić, że jest to pochodny instrument finansowy - nie ma bowiem możliwości określenia a priori kwoty wynagrodzenia, jaka przysługiwałaby przy realizacji tego prawa (wszak nie mogłaby być to wartość księgowa z dnia zawarcia umowy

o nabyciu akcji wirtualnych).

3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził,

że kwalifikacja otrzymanych przez prezesa spółki przychodów uzależniona jest od stosunku prawnego łączącego go ze spółką, w oparciu o który spółka wypłaca mu wynagrodzenie. Akcje wirtualne, o których mowa w zagadnieniu nie mają bowiem odzwierciedlenia w kapitale spółki. Stanowią natomiast formę wynagrodzenia (bonusu) prezesa, który otrzymuje je tylko dlatego, że wykonuje swoją funkcję w spółce. Tym samym przychodu w wysokości równej wartości księgowej akcji spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć) nie można zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych lecz do przychodów

z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Następnie wyjaśniono, że od tak uzyskanego przez prezesa spółki przychodu wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazano wysokość kosztów tak uzyskanego przychodu. Wspomniano też o wynikającym z art. 42 ust. 1a) u.p.d.o.f. ciążącym na płatniku obowiązku przesyłania do urzędów skarbowych rocznych deklaracji oraz przewidzianym w ust. 2 tego przepisu obowiązku przesyłania podatnikom imiennych informacji o wysokości dochodu.

4. W wyniku skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., I SA/Kr 1183/10, uchylił powyższą interpretację podatkową z dnia 14 kwietnia 2010 r. i określił, że nie może być ona wykonana w całości. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nastąpiło

ze względu na to, że przedmiotowa interpretacja nie zawierała uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej: ord. pod. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu prawnym ograniczono się właściwie jedynie do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzenia, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

5. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy stanowisko organu nie uległo zmianie, gdyż w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

z dnia 18 kwietnia 2011 r. ponownie stwierdzono, że stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że jedną z cech pochodnego instrumentu finansowego jest to, że jego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentu bazowego np. akcji, obligacji, kwitów depozytowych, walut obcych, towarów lub od zmiany wysokości stóp procentowych. W przedmiotowej sprawie pomiędzy prezesem spółki a spółką została zawarta umowa, na podstawie której prezes spółki ma otrzymać wynagrodzenie, którego wysokość - po zaistnieniu zdarzenia inicjującego określonego w umowie lub po złożeniu i umorzeniu rzeczonej akcji wirtualnej - została ustalona jako kwota równa wartości księgowej jednej zwykłej akcji spółki po wartości księgowej obliczonej jako wartość księgowa spółki według ostatniego zweryfikowanego sprawozdania, podzielona przez liczbę akcji z prawem głosu lub też w takiej samej proporcji obliczonej wartości jednego udziału w kwocie pieniężnej, papierach wartościowych lub innej formie zapłaty jaka może być otrzymana za sprzedaż lub wymianę akcji, lub w publicznej ofercie. Zdaniem organu samo uzależnienie ceny akcji wirtualnych od ceny akcji spółki nie czyni jeszcze

z akcji wirtualnych pochodnych instrumentów finansowych. Aby można mówić

o pochodnych instrumentach finansowych należy uwzględnić całą ustawę o obrocie instrumentami finansowymi, która w art. 1 ust. 1 stanowi, że rzeczona ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa

i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru

w tym zakresie. Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu bez wątpienia musi być zmaterializowany, czyli musi istnieć. Tymczasem

w przedmiotowej sprawie de facto instrument ten nie istnieje. Jest to coś wirtualnego, coś czego nie ma - jak wskazała bowiem spółka w stanie faktycznym: "pojęcie - akcje wirtualne oznacza (...)", a więc nie istnieją żadne akcje (akcje wirtualne nie stanowią akcji w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych) a terminem takim nazwano jedynie podstawę do ustalenia kwoty, którą ma otrzymać prezes spółki - tylko i wyłącznie na potrzeby zawartej między spółką, a jej prezesem umowy. Akcje, o których mowa

w zagadnieniu nie mają odzwierciedlenia w kapitale spółki - jak wskazała sama spółka i nie dają nabywcy żadnych praw udziałowych w stosunku

do spółki. Posiadacz akcji wirtualnych nie jest uważany za akcjonariusza spółki

z tytułu posiadania tych akcji, ani za jakiegokolwiek jej uczestnika. W szczególności posiadaczowi akcji wirtualnych nie przysługuje z racji posiadania tych akcji prawo głosu na Zgromadzeniu Wspólników Spółki. Tym samym akcje wirtualne nie istnieją w obrocie. Nazwa jest wyłącznie sztucznym tworem potrzebnym do ustalenia tytułu,

z jakiego wypłacone będzie wynagrodzenie prezesa. Ów twór figuruje jedynie

w dokumentach jako element sposobu wypłaty wynagrodzenia dla prezesa. Samo pojęcie "emisji akcji wirtualnych" jest wewnętrznie sprzeczne, bo oznacza emisję czegoś, czego nie ma, co nie zaistniało i nigdy nie zaistnieje w realnym świecie. Tak samo ocenić należy pojęcie "umorzenie akcji wirtualnej". Nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mogą być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się ustalać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Tym samym zdaniem organu nie można zgodzić się z twierdzeniem spółki, że skoro kwota, którą może otrzymać posiadacz akcji wirtualnej związana jest z ceną instrumentu bazowego - akcją, to przesądza to o tym, że przychód uzyskany przez prezesa spółki z tytułu realizacji algorytmu sporządzonego w oparciu o akcje spółki należy zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zwrócono też uwagę na fakt, że wnioskodawca odwołuje się do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.o.i.f., w którym upatruje definicji swoich akcji wirtualnych. Tymczasem przepis ten - zdaniem organu - nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odwołuje się do instrumentu bazowego jakim jest "towar". "Towar" zaś stosownie

do art. 3 pkt 48 u.o.i.f. musi być rozumiany w świetle definicji art. 2 pkt 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1287/2006 jako "wszelkie dobra o charakterze zmiennym, podlegające dostawie, w tym metale i stopy metali, produkty rolne

i energia, m.in. energia elektryczna". Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle tej definicji akcje nie są towarem, a zatem nie są instrumentem bazowym, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d-f) u.o.i.f. Tym samym przychodu w wysokości równej wartości księgowej akcji spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej można te akcje zbyć) nie da się zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

W podsumowaniu organ stwierdził, że kwalifikacja otrzymanych przez prezesa spółki przychodów uzależniona jest od stosunku prawnego łączącego go ze spółką,

w oparciu o który spółka wypłaca mu wynagrodzenie, gdyż uzyskana przez prezesa spółki kwota z tytułu zbycia akcji wirtualnych nie może zostać zaliczona

do przychodów z kapitałów pieniężnych, ponieważ w niniejszej sprawie nie istnieje pochodny instrument finansowy, a jedynie umowa stworzona na użytek algorytmu

do obliczenia zmiennej części wynagrodzenia prezesa.

Skoro - jak wyjaśnił wnioskodawca - prezes pełni swoją funkcję na podstawie kontraktu cywilnoprawnego, a nie łączy go ze spółką stosunek pracy, czy też stosunek pracy nakładczej, to przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. w wysokości równej wartości księgowej akcji spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mógłby te akcje zbyć) należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

6. Pismem z dnia 4 maja 2011 r. spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa, zarzucając, że po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy znowu ograniczył się do wskazania przepisów i do stwierdzenia, iż aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu, musi być zmaterializowany. Zdaniem spółki fakt, że akcje wirtualne nie mają odzwierciedlenia w majątku spółki nie przesądza o ich kwalifikacji prawno-podatkowej. Zwrócono uwagę, że istotą "akcji wirtualnych" jest zwrotne zobowiązanie do zapłaty, a nie samo ich nabycie. Spółka zgodziła się, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.o.i.f., lecz jej zdaniem zastosowanie znajdzie art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f., a przedmiotowe "akcje wirtualne" to inny instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest papier wartościowy, który jest wykonywany poprzez rozliczenie pieniężne. Zarzucono w końcu, że nie wskazano w jaki sposób spółka ma obliczyć należną zdaniem organu zaliczkę, skoro wynagrodzeniem będzie wartość księgowa akcji spółki w dniu rozliczenia oraz że nie odniesiono się do sytuacji, w której ta wartość będzie niższa od wartości, po jakiej prezes wykupił "akcje wirtualne".

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji, stwierdzając m.in. że odpowiedział na zadane przez stronę pytanie, które nie obejmowało swoim zakresem kwestii obliczenia zaliczki.

7. Z uwagi na powyższe spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów u.p.d.o.f.,

a w szczególności art. 11 ust. 1, art. 17 ust.1 pkt 10 i art. 13 pkt 9 tej ustawy.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej interpretacji oraz

w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że wbrew twierdzeniom organu oraz wbrew zaleceniom wynikającym z wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2010 r., I SA/Kr 1183/10, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w kluczowej kwestii jest arbitralne

i nie poparte żadną pogłębioną argumentacją. Ogranicza się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. bez dokonania jakiejkolwiek ich wykładni

i odniesienia do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz do sformułowania tezy, zgodnie z którą aby można było mówić

o instrumencie finansowym musi być on zmaterializowany, tj. musi istnieć – którego

to przymiotu nie mają akcje wirtualne. Organ oceniając opisaną we wniosku instytucję "akcji wirtualnych" nie posiłkował się powyższymi definicjami ustawowymi, wprowadził natomiast własną przesłankę w postaci zmaterializowania instrumentu finansowego i w oparciu głównie o ten argument zakwestionował stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem sądu jednak instrumenty finansowe

to niejednokrotnie umowy (wiązki umów), które w sensie konstrukcyjnym oparte są na konstrukcjach umów stosowanych w obrocie gospodarczym, w tym często

na umowach nazwanych, jednak ich cel gospodarczy, sposób realizacji świadczeń itp. powodują, że stają się one autonomicznymi konstrukcjami umownymi zasadniczo odmiennymi od umów nazwanych, których konstrukcją się "posługują" (A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym -rozważania na kanwie "toksycznych opcji", artykuł PPH 2009/7/4).

Sąd przyznał rację spółce, że w obrocie funkcjonują instrumenty rzeczywiste - rozliczane poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego oraz instrumenty nierzeczywiste – rozliczane poprzez różnicę między ceną umowną, a ceną rzeczywistą instrumentu bazowego, a więc de facto do ich wykonania konieczne jest istnienie jedynie wskaźnika, sposobu obliczenia ceny rozliczenia oraz daty rozliczenia, a nie ich zmaterializowanie.

Podkreślił, że nie można ograniczać się przy definiowaniu instrumentów finansowych wyłącznie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.o.i.f. i w nawiązaniu do definicji towaru, skoro w punkcie c) tego przepisu jest mowa o "innych instrumentach pochodnych", których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy. Zresztą skarżąca spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie zaznaczyła, że w jej przekonaniu "akcje wirtualne" stanowią instrument pochodny, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. c), gdzie instrumentem bazowym jest papier wartościowy, a nie towar. Ponadto, aby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie, organ musiał ocenić, czy "akcje wirtualne" są pochodnym instrumentem finansowym, to należało to uczynić

w całokształcie przepisów dotyczących instrumentów finansowych, a nie w sposób wybiórczy.

Sąd wskazał także, że organ nie wyjaśnił w oparciu o jakie przepisy kwalifikuje sporne przychody jako wynagrodzenie prezesa spółki mieszczące się

w przychodach z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zwłaszcza w kontekście wskazywanych przez skarżącą spółkę okoliczności, że wynagrodzenie jest kwotą należną z uwagi na pełnioną funkcję prezesa i wykonywanie obowiązków z tym związanych, natomiast ekwiwalentem ewentualnego przychodu prezesa z tytułu złożenia akcji wirtualnych nie jest pełniona przez niego funkcja, ale fakt, że wcześniej te akcje zakupił; z wyjaśnień spółki wynika też, iż prezes może ponieść stratę, gdy wartość księgowa akcji spadnie poniżej wartości, za którą nabył akcje wirtualne.

Twierdząc natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę, że kwestia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie była przedmiotem zapytania spółki, a zatem organ nie był zobligowany do analizy sposobu ustalenia przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy, organ – w opinii sądu – uniknął ustosunkowania się do niewygodnego dla niego argumentu skarżącej spółki, obrazującego w istocie lukę w rozumowaniu

i argumentacji organu. W zaskarżonej interpretacji organ uznając, że uzyskany przychód z tytułu złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez spółkę stanowi część wynagrodzenia prezesa, wskazał jednocześnie na obowiązek spółki jako płatnika wynikający z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. pobierania zaliczki na poczet tego podatku (str. 10 i 11). Zatem słuszna i otwarta pozostaje wątpliwość spółki, w jaki sposób ma wykonać obowiązki wynikające z cytowanego przepisu, a wskazane

w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przychodu, który może powstać, a nie musi (jest bowiem możliwość poniesienia straty), w którym momencie należy pobrać tę zaliczkę (przy założeniu, że ewentualny przychód powstanie dopiero w chwili zbycia akcji na rzecz spółki, tj. rozliczenie następuje w przyszłości), w jaki sposób ją obliczyć zważywszy na to, że wartość akcji w dniu rozliczenia może być niższa od tej, po jakiej zakupiono akcje wirtualne. Sąd wskazał, że jeśli podatnik zadaje pytanie o to, czy będzie płatnikiem w sytuacji faktycznej wskazanej we wniosku, a organ udziela twierdzącej odpowiedzi wskazując jednocześnie na obowiązek odprowadzania zaliczek miesięcznych, to nieustosunkowanie się do wątpliwości podatnika w tym zakresie nie można tłumaczyć brakiem pytania zadanym w tej materii we wniosku o wydanie interpretacji. O kwestii zaliczek spółka nie mogła pytać we wniosku, skoro stanęła na stanowisku, że sporny przychód należy zaliczyć

do przychodów z kapitałów pieniężnych z uwagi na to, że "akcje wirtualne" mają charakter pochodnych instrumentów finansowych. W takiej sytuacji podatnik mógł wyrazić swoje wątpliwości jedynie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa

i ewentualnie w skardze do WSA.

Sąd podkreślił także, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, iż z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a w razie wniesienia skargi na indywidualną interpretację do sądu administracyjnego, także i temu sądowi, poznać przyczyny, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 ord. pod. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

9. Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie :

1) art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nabyte przez prezesa spółki akcje wirtualne są pochodnymi instrumentami finansowymi zatem przychód uzyskany przez prezesa z tytułu rozporządzenia prawami związanymi

z tymi akcjami poprzez skorzystanie z prawa złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez spółkę, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych,

2) art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez wykładnię polegającą na uznaniu,

że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przychód uzyskany przez prezesa z tytułu rozporządzenia prawami związanymi z akcjami wirtualnymi nie zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji dokonania błędnej wykładni wskazanego przepisu WSA niewłaściwie go zastosował, gdyż go nie zastosował, chociaż przepis ten miał w sprawie zastosowanie,

3) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art.

14h ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie

zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu

w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa

podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to,

że zaskarżona indywidualna interpretacja nie zawiera wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co narusza art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełniała wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

- uchylenie w całości na zasadzie art. 185 c 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu w Krakowie,

- zasądzenie od skarżącego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów

postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

10. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy prezesem spółki, a spółką została zawarta umowa,

na podstawie której prezes spółki ma otrzymać wynagrodzenie, którego wysokość - po zaistnieniu zdarzenia inicjującego określonego w umowie lub po złożeniu

i umorzeniu rzeczonej akcji wirtualnej - została ustalona jako kwota równa wartości księgowej jednej zwykłej akcji spółki po wartości księgowej obliczonej jako wartość księgowa spółki według ostatniego zweryfikowanego sprawozdania, podzielona przez liczbę akcji z prawem głosu lub też w takiej samej proporcji obliczonej wartości jednego udziału w kwocie pieniężnej, papierach wartościowych lub innej formie zapłaty jaka może być otrzymana za sprzedaż lub wymianę akcji lub w publicznej ofercie.

Jednakże samo uzależnienie ceny akcji wirtualnych od ceny akcji spółki nie czyni jeszcze z akcji wirtualnych pochodnych instrumentów finansowych.

Aby można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy spojrzeć nie tylko na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f, ale na cały akt prawny. Organ wskazał bowiem, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.o.i.f. "ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu bez wątpienia musi być zmaterializowany - czyli musi istnieć. Tymczasem

w przedmiotowej sprawie de facto instrument ten nie istnieje. Jest to coś wirtualnego, coś czego nie ma - jak wskazała bowiem spółka w stanie faktycznym "termin: akcje wirtualne oznacza (...)", a więc nie istnieją żadne akcje (akcje wirtualne nie stanowią akcji w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych) a terminem takim nazwano jedynie podstawę do ustalenia kwoty, którą ma otrzymać prezes spółki - tylko

i wyłącznie na potrzeby zawartej między spółką, a jej prezesem umowy.

Akcje, o których mowa w zagadnieniu nie mają odzwierciedlenia w kapitale spółki -jak wskazała sama spółka - i nie dają nabywcy żadnych praw udziałowych w stosunku do spółki. Posiadacz akcji wirtualnych nie jest uważany za akcjonariusza spółki z tytułu posiadania tych akcji, ani za jakiegokolwiek jej uczestnika.

W szczególności posiadaczowi akcji wirtualnych nie przysługuje z racji posiadania tych akcji prawo głosu na zgromadzeniu wspólników spółki. Tym samym akcje wirtualne nie istnieją w obrocie. Nazwa jest wyłącznie sztucznym tworem, potrzebnym do ustalenia tytułu, z jakiego wypłacone będzie wynagrodzenie prezesa. Ów twór figuruje jedynie w dokumentach jako element sposobu wypłaty wynagrodzenia dla prezesa. Z przedmiotowych akcji nie wynikają żadne prawa poza tym, że stanowią one tytułu do zapłaty wynagrodzenia na rzecz prezesa. Jednakże wskazując,

że akcje wirtualne nie istnieją, organ podkreślił, iż akcje te zostały wyłącznie stworzone (wymyślone, wyemitowane) na potrzeby spółki, w celu ustalenia tytułu

z jakiego zostanie prezesowi wypłacone wynagrodzenie, a tym samym nie mogą stanowić pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem obrotu musi być zmaterializowany, czyli musi istnieć. Organ nie miał jednak na celu wskazanie,

że instrument taki musi być dokumentem, mieć formę papierową, namacalną, ale wskazanie, iż instrument taki musi istnieć w obrocie. Nie można natomiast samemu tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego, a przychód z jego zbycia kwalifikować jako przychód ze źródła z kapitałów pieniężnych. Jak również nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mają być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) – i) u.o.i.f.

11. Sąd wskazał, że w obrocie funkcjonują instrumenty rzeczywiste - rozliczane poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego oraz instrumenty nierzeczywiste - rozliczane poprzez różnice między ceną umowną a ceną rzeczywistą instrumentu bazowego, a więc de facto do ich wykonania konieczne jest istnienie jedynie wskaźnika, sposobu obliczenia ceny rozliczenia oraz daty rozliczenia, a nie ich zmaterializowanie. Z powyższego jednoznacznie wynika jednak, że są to instrumenty będące przedmiotem publicznego obrotu, a więc dopuszczone do publicznego obrotu w świetle ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w przedmiotowej sprawie akcje wirtualne zostały stworzone na potrzeby tylko i wyłącznie zawartej między spółką a jej prezesem umowy - a więc nie istnieją w obrocie publicznym. Nie można wszak mówić o publicznym obrocie akcjami wirtualnymi w przypadku, gdy akcje oferowane są wyłącznie konkretnej osobie – prezesowi spółki. Nie mogą zatem stanowić pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., a tym samym w związku z art.. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. - nie mogą stanowić pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowią one bowiem wymyślony przez spółkę twór, który chce ona zakwalifikować jako pochodny instrument finansowy, co w konsekwencji oznaczałoby, że przychód osiągnięty przez prezesa spółki z tytułu "akcji wirtualnych" stanowiłby przychód z kapitałów pieniężnych i zwalniałoby

to jednocześnie skarżącą spółkę z pełnienia funkcji płatnika.

Podstawą wypłaty prezesowi wynagrodzenia będzie natomiast zawarta między nim,

a spółką umowa - i to ona będzie stanowiła podstawę do wywiązania się przez skarżącą spółkę z obowiązków płatnika, pomimo braku istnienia akcji wirtualnych. Tak więc przychód uzyskany przez prezesa z tytułu akcji wirtualnych nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych - art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Ponadto zwrócić należy uwagę na fakt, że we własnym stanowisku spółka odwołała się do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.o.i.f., w którym upatrywała definicji swoich akcji wirtualnych. Przepis ten jasno odwołuje się do instrumentu bazowego, jakim jest towar. Dlatego - wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji - ustosunkowując się do wszystkich argumentów skarżącej spółki, a zatem również do tego, w którym skarżąca odwoływała się do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.o.i.f., organ zasadnie nawiązał do definicji towaru. Skarżąca stwierdziła bowiem, że jej zdaniem akcje wirtualne są "innym, równoważnym instrumentem finansowym rozliczanym pieniężnie" (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.o.i.f.). Zatem oceniając stanowisko skarżącej konieczne było wskazanie, że w sprawie ten właśnie przepis nie znajduje zastosowania. Dopiero, jak również zauważył sąd na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa - skarżąca powołała przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f.

Za chybiony należy również uznać argument sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy powinien sięgnąć do definicji finansowego instrumentu pochodnego, zawartej w art. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.), w którym "wymienione zostały cechy pochodnego instrumentu finansowego".

Na gruncie u.p.d.o.f., zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13, przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

A zatem ustawodawca definiując na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie pochodnych instrumentów finansowych odwołał się do ustawy

z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Tymczasem wskazane przez sąd rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 4 ustawy

z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), a nie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

12. Organ interpretacyjny podniósł w zaskarżonej interpretacji, że kwalifikacja otrzymanych przez prezesa spółki przychodów uzależniona jest od stosunku prawnego łączącego go ze spółką, w oparciu o który spółka wypłaca mu wynagrodzenie. Uzyskana przez prezesa spółki kwota z tytułu zbycia akcji wirtualnych nie może bowiem - wbrew twierdzeniu spółki - zostać zaliczona do przychodów

z kapitałów pieniężnych. Aby tak było musiałby istnieć pochodny instrument finansowy, a w niniejszej sprawie nie ma żadnego instrumentu oprócz umowy stworzonej na użytek algorytmu do obliczenia zmiennej części wynagrodzenia prezesa.

Spółka wskazała, że prezes spółki (nabywca akcji wirtualnych) nie jest zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę. Funkcję prezesa spółki wykonuje on w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie spółką. Nie istnieje więc między prezesem spółki a spółką stosunek pracy, czy też stosunek pracy nakładczej. Tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości księgowej akcji spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mógłby te akcje zbyć) należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

W art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. zakwalifikowano do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z kolei w pkt. 9 powołanego artykułu ustawodawca określił, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze,

z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt. 7 ustawy. Wyjątek, o którym mowa, oznacza, że przychody podatnika, który funkcję prezesa spółki wykonuje

w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie spółką, są przychodami

w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Od tak uzyskanego przez prezesa spółki przychodu wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Zgodnie

bowiem z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące

działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne

oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które

dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2

i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując

do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika

w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2..

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest. sobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Natomiast z przepisu art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b) stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa

w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Jak wynika zatem z powyższego, w zaskarżonej interpretacji dokonano oceny stanowiska wnioskodawcy, a w uzasadnieniu organ nie ograniczył się jedynie do zacytowania przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do sformułowania tezy, zgodnie z którą, aby można było mówić o instrumencie finansowym musi być on zmaterializowany, tj. musi istnieć, którego to przymiotu nie mają akcje wirtualne. Organ przedstawił tezę, że przychód z przydzielonych prezesowi akcji wirtualnych nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych,

a wynagrodzenie prezesa. Teza ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu interpretacji, które pozwala skarżącej na zrozumienie motywów jakimi kierował się organ i wyjaśnia z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ interpretuje przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska.

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja wydana została z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w tym

z uwzględnieniem art. 14c § 1 i § 2 ord. pod.

Przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych uregulowane zostały bowiem w rozdziale la ord. pod. Zgodnie z art. 14b § 1 ord. pod., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 14b § 2 ord. pod., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ord. pod.).

Stosownie do art. 14c § 1 ord. pod., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe

w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ord. pod.).

Ocena stanowiska wnioskodawcy to stwierdzenie organu co do prawidłowości bądź nieprawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku przez zainteresowanego. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy zostanie uznane za nieprawidłowe, organ zobowiązany jest przedstawić prawidłowe stanowisko w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę oraz jego uzasadnienie prawne. Oznacza to, że organ w interpretacji indywidualnej przedstawia prawidłowy - w jego ocenie - sposób interpretacji przepisów prawa,

o które pytał wnioskodawca w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego we wniosku.

W art. 14c) ord. pod. brak unormowań dotyczących treści uzasadnienia prawnego. Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wydaje się wynikać,

że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje uznanie, że postępowanie

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się analizy dokumentów, przesłuchania świadków, ani oględzin. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ podatkowy

w przedmiotowej interpretacji uczynił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylona interpretacja wydana została zgodnie z przepisami dotyczącymi procedury wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Reasumując, przychód z wykupu przez spółkę akcji wirtualnych niebędących akcjami w rozumieniu kodeksu spółek handlowych i niepodlegających obrotowi – nie stanowi przychodu opodatkowanego na zasadach wskazanych w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

14. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).