Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2083/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 13 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 282b par. 1, art. 282b par. 3, art. 281 par. 1, art. 285a par. 1, art. 199a par. 1, art. 199a par. 2, art. 199a par. 3art. 24a, art. 24b, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3, art.121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 1, art. 79 ust. 4, art. 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 5, art. 13 ust. 3, art. 13 ust. 1a, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił R. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 19.296.981 zł.

W oparciu o zgromadzony w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że zaniżenie dochodu w zeznaniu rocznym za 2007 r. wynika z zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 65.493.000 zł, stanowiącą równowartość kwoty 22.500.000 USD z tytułu sprzedaży przez firmę H. B.V. na rzecz A.(M.) sp. z o.o. praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej zawartej aktem notarialnym Rep. [...] w dniu 28 września 2006 r. pomiędzy R. sp. z o.o. a H.BV oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 826.826,93 zł z tytułu nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu kwot wynikających z 7 szt. faktur dotyczących usług doradczych świadczonych przez E. B.V. z siedzibą w Holandii.

Organ pierwszej instancji, uzasadniając swoje stanowisko w kwestii zaniżenia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży nieruchomości M. oparł się na art. 199a § 1, art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p).

Biorąc pod uwagę art. 199a § 2 O.p. organ pierwszej instancji uznał, że pod pozorem podpisania umowy przedwstępnej z H. BV wytransferowano część zysków z transakcji sprzedaży M. do podmiotu powiązanego. W istocie sprzedawcą była R. Sp. z o.o., która dokonała transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz A. (M.) Sp. z o.o. za kwotę 98.933.000 USD. Taka kwota z tytułu nabycia nieruchomości została zapłacona przez firmę A. (M.) Sp. z o.o.

Na kwotę tą złożyły się: kwota 76 433 000 USD z tytułu sprzedaży nieruchomości określona w umowie z dnia 26 marca 2007 r. oraz kwota 22.500.000 USD z tytułu sprzedaży przez firmę H. BV praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z dnia 28 września 2006 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż cena ta (tj. kwota 98.933.000 USD) może być uznana za cenę rynkową. Organ kontroli skarbowej nie uznał skutków umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości M. zawartej w dniu 28 września 2006 r. pomiędzy R. i H. B.V. Brak jest, zdaniem organu, jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia dla udziału H. B.V. w transakcji.

W ocenie organu pierwszej instancji, cała kwota zapłacona przez A.(M. ) Sp. z o.o. (tzn. zapłacona na rzecz R. Sp. z o.o. oraz H. B.V.) na podstawie przepisów art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. winna stanowić przychód Spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji, cena sprzedaży określona w umowie z dnia 26 marca 2007 r., a tym samym kwota przychodu ze sprzedaży deklarowana przez Spółkę znacząco odbiega od faktycznej ceny sprzedaży nieruchomości.

W związku z czym doszło do zaniżenia ceny sprzedaży, a tym samym zaniżenia przychodów R. Sp. z o.o. Powyższe zostało spowodowane włączeniem do transakcji podmiotu będącego jedynie pośrednikiem (H. B.V.), który przejął część zysków z transakcji, a następnie przekazał je na rachunek Pana A. S.. H. B.V. nie odegrał w transakcji żadnej znaczącej roli, a posłużono się nim wyłącznie w celu stworzenia podstaw do transferu części zysków na rachunek Pana A. S..

Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż rzeczywista cena zakupu wskazana przez A.(M.) Sp. z o.o. nie odbiega od rynkowej ceny nieruchomości i taka kwota w ocenie organu pierwszej instancji jest kwotą należną za sprzedaż przedmiotowej nieruchomości i winna stanowić przychód dla R. Sp. z o.o.

W związku z powyższym Dyrektor UKS na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zwiększył przychody Spółki o kwotę 65.493.000,00 zł, stanowiącą równowartość kwoty 22.500.000,00 USD (wg kursu średniego NBP obowiązującego na dzień 26.03.2007 r.).

Odnośnie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 826 826,93 zł z tytułu usług doradczych zafakturowanych przez E. B.V. (dalej E.) z siedzibą w A. organ pierwszej instancji stwierdził, iż mimo próśb w toku kontroli nie przedstawiono dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług i wyjaśniających jakie faktycznie czynności wykonano, a tym samym nie wykazano w sposób wiarygodny, że poniesione wydatki miały na celu osiągnięcie przychodów.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka nie tylko nie wyjaśniła jaki jest związek omówionych w niniejszej decyzji wydatków z przychodem, ale nawet nie wskazała jakie czynności zostały faktycznie wykonane organ kontroli skarbowej uznał, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanym przez R. Sp. z o.o. przychodem. Tym samym, jego zdaniem, wydatki te nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnośnie faktury nr [...], która dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 581.160,00 zł (równowartość 200 000,00 USD) organ zauważył, iż Spółka nie wskazała nawet za jakie czynności i na jakiej podstawie uznała przedmiotowy wydatek za koszt uzyskania przychodu. Prawo do otrzymania takiego wynagrodzenia nie wynikało z treści umowy zawartej dnia 1 stycznia 2004 r. mimo, iż w wystawionej fakturze powołano się na tę umowę.

Odnośnie wydatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia 9 lutego 2007 r. w kwocie 40.266,03zł (równowartość 13.466,00 USD, wg kursu 1 USD = 2,9902 PLN) organ wskazał, iż nie dotyczy on działalności R. Sp. z o.o. Zgodnie z opisem na fakturze dotyczy usług świadczonych na rzecz B. Sp. z o.o. Analiza ksiąg rachunkowych Spółki wykazała, iż wydatek ten nie został refakturowany na B. Sp. z o.o. Według organu. kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wydatek ten dotyczy bowiem usług świadczonych na rzecz innego podmiotu.

2. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. Pełnomocnik Syndyka masy upadłości R. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł odwołanie.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

a) art. 77 ust. 6 oraz art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447; dalej jako u.s.d.g.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

b) art. 199a § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretacje i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

c) art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

e) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretacje i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

f) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Z uwagi na powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżąca zarzuciła, iż w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową bez uprzedniego zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia tej kontroli, co jej zdaniem w ówczesnym stanie prawnym stanowiło naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g. W ocenie pełnomocnika organ kontroli skarbowej, mimo wystosowania do Spółki zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, winien zawiadomić kontrolowanego również o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika w ówczesnym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją od dnia 30 lipca 2010 r., przepisy art. 13 ust. 3-5 ustawy o kontroli skarbowej nie zwalniały organu kontroli skarbowej z obowiązków wynikających z art. 79 ust. 1 u.s.d.g.

W ocenie Pełnomocnika Strony konsekwencją naruszenia art. 79 ust. 1 u.s.d.g., poprzez brak zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej jest, iż protokół kontroli doręczony w dniu 21 maja 2010 r. wraz z załącznikami nie mogą stanowić dowodów w sprawie zgodnie z art. 79 ust. 6 tej ustawy. W opinii Spółki, organ kontroli skarbowej niewłaściwie zinterpretował i zastosował art. 199a § 2 O.p. Ponadto Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organ I instancji niezgodnie z w/w przepisem dokonał samodzielnej oceny skutków prawnych przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 29.09.2006r. pomiędzy R. Sp. z o.o. a H.B.V. oraz przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 16 czerwca 2006 r. zawartej pomiędzy Spółką a L.S.A.

Spółka zarzuciła również organowi pierwszej instancji naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Organ pierwszej instancji dokonując ustalenia, iż kwota stanowiąca równowartość 22 500 000 USD była Spółce należna od A.(M.) Sp. z o.o. i zwiększając Spółce przychody o tę kwotę na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. naruszył tenże przepis poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Strona zarzuciła, iż tym samym organ naruszył również przepisy art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, gdzie biorąc pod uwagę stan faktyczny i twierdzenia organu przepisy te należało ewentualnie zastosować.

Jego zdaniem, organ uważając, że wartość rynkowa nieruchomości została zaniżona miał obowiązek zastosować art. 14 u.p.d.o.p., który wprost reguluje taką właśnie sytuację wyznaczając jednocześnie tryb postępowania, w jakim należy dokonać ewentualnej korekty ceny nieruchomości oraz korekty przychodu z tytułu jej zbycia. Strona podniosła, iż organ kontroli skarbowej nie tylko nie powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości na dzień sprzedaży, ale w ogóle pominął przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., co należy uznać za rażące naruszenie tych przepisów.

Spółka zauważyła również, iż niezależnie od powyższego, w toku postępowania kontrolnego wielokrotnie wskazywała na przyczyny, dla których poziom ceny ustalono na takim właśnie, a nie innym poziomie: m.in w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również w pismach z dnia 09 lipca, 12 października oraz 06 grudnia 2010 r. Strona podniosła, iż organ w skarżonej decyzji nie odniósł się w sposób merytoryczny do zastrzeżeń Spółki przedstawionych w pismach z dnia 2 listopada oraz 6 grudnia 2010 r., co do braku wartości dowodowej operatów szacunkowych dotyczących wyceny M., sporządzonych przez firmę C. na zlecenie A. oraz przez dr S. J. na potrzeby postępowania przed Sądem Okręgowym w W., sygn. akt [...].

Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie lub niedopuszczenie szeregu dowodów wnioskowanych wielokrotnie przez Spółkę, nienależyte uzasadnienie powodów, dla których nie dano wiary przedmiotowym dowodom. Strona zarzuca organowi kontroli skarbowej także selektywny i arbitralny dobór dowodów, przez co naruszono art. 187 § 1 O.p.

W kwestii nieuznanych za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu usług nabytych od E. B.V. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji niezgromadzenie całego materiału dowodowego dotyczącego tych okoliczności, pomimo, iż zaistniała taka możliwość. Organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko powołując się na fakt, iż Prezes Zarządu Spółki A. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 22 września 2010 r. nie potrafił sprecyzować czego dotyczyły te usługi, kto je świadczył i w jakim celu. Ponadto organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodów z przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków na okoliczności związane z przedmiotowymi usługami.

W odniesieniu do oceny prawnej dotyczącej zakwestionowanych kosztów Spółka zauważyła, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pomijając przy tym brzmienie art. 15 ust. 4 i ust. 4d. Zdaniem Spółki z art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wynika, aby dla uznania wydatków na nabycie usług od E. za koszty uzyskania przychodów konieczne było istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami a konkretnymi przychodami.

Spółka wskazała, że w toku postępowania (m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli) wyjaśniała, iż w ramach świadczonych na jej rzecz usług E. dokonywał analizy rynku nieruchomości użytkowych, w szczególności w zakresie oczekiwań potencjalnych najemców powierzchni biurowych oraz kierunków rozwoju rynku nieruchomości użytkowych, dostarczał również analizy sporządzane w oparciu o dane uzyskane w wyniku badań rynku oraz bazujące na parametrach finansowych przedstawianych przez Spółkę.

Ponadto zdaniem Strony fakt, że A. S. nie pamiętał czego konkretnie dotyczyły usługi E. i na czym polegały nie jest dowodem na to, że usługi te nie miały związku z przychodami Spółki, ani nie zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ciężar udowodnienia okoliczności, na które organ się powołuje wynika z art. 187 § 1 O.p. Pełnomocnik Spółki zauważył, że zarówno przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak i żaden przepis ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. nr 152, poz.1223), w tym art. 20 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, nie nakładał na Spółkę obowiązku gromadzenia jakiejkolwiek dokumentacji na potwierdzenie, że usługi zostały wyświadczone przez E., ani co do zakresu tych usług. Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości (art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości) faktury wystawione przez E., jako dowody źródłowe zewnętrzne obce, spełniają wymagania z punktu widzenia dokumentowania wydatków.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 19.258.016 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 77 ust. 6 oraz 79 ust. 1 u.s.d.g. nie zasługują na uwzględnienie. W jego ocenie chronologia zdarzeń wskazuje, iż Strona została prawidłowo zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków - zarówno członków zarządu R. Sp. z o.o. jak i członków zarządu A. (M.) Sp. z o.o. potwierdzają, że nie mieli oni wiedzy o uczestnictwie H. B.V. w procesie sprzedaży budynku, nie były im znane żadne fakty dotyczące negocjacji z firmą H. B.V, a wręcz sama firma nie była im znana.

Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego pozwala na wyciągnięcie wniosków, że Prezes Zarządu R. Sp. z o.o. Pan S. kształtował transakcję jako przedstawiciel potencjalnego nabywcy (H. B.V.) i sprzedawcy przedmiotowej nieruchomości. Inne wymieniane przez niego podczas przesłuchań osoby, tzn. Pan M. D., A. N., H. K. nie odegrały w transakcji żadnej istotnej roli. Uprawniony jest również wniosek, że Prezes R. Sp. z o.o. miał pełną wiedzę, że istnieje podmiot gotowy wyłożyć za nieruchomość M. cenę 98 933 000 USD z grupy Atlas, tj. inny podmiot niż H. B.V., gdyż ta nie miała zamiaru nabyć nieruchomości M..

Kolejnym dowodem przemawiającym za tezą, że H. B.V. nie miała zamiaru nabyć nieruchomości M. jest chronologia zdarzeń, tj. fakt że bezpośrednio po zwarciu umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości pomiędzy R. Sp. z o.o. a H. B.V., H. B.V. tego samego dnia, w tej samej kancelarii notarialnej (oba akty notarialne zawierają kolejne numery repertorium) podpisuje przedwstępną umowę sprzedaży praw i obowiązków wynikających z chwilę wcześniej zawartej w/w przedwstępnej umowy sprzedaży udziału we współużytkowaniu wieczystym i we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku, przedwstępnej umowy sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu z dnia 28.09.2006r. na rzecz P. Sp. z o.o. za kwotę 22 500 000 USD. Dodatkowo ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma H. nie posiadała żadnych środków na zakup nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej odnośnie faktycznej ceny sprzedaży M., podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, twierdząc iż sprzedaż faktycznie nastąpiła za cenę 98 933 000 USD równą sumie kwot 76 433 000 USD i 22 500 000 USD. Za takim poglądem przemawia nie tylko przebieg zdarzeń (chronologia umów), ale również zeznania świadków nakreślające okoliczności zawarcia transakcji m.in. zeznania członków zarządu A.(M.) Sp. z o.o, w szczególności Pana J. G. złożone w Prokuraturze w G..

W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarcie w dniu 28 września 2006 r. przez R. Sp. z o.o. umowy przedwstępnej z powiązaną firmą H. B.V. miało na celu jedynie zmniejszenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości deklarowanych przez R., transfer części zysków z transakcji do powiązanego personalnie i kapitałowo podmiotu holenderskiego, dalszy transfer środków do m.in. Prezesa R. Sp. z o.o. Pana A. S., a w konsekwencji także zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że celem transakcji była sprzedaż nieruchomości M.. Stronami transakcji były R. Sp. z o.o. jako sprzedający, zaś nabywcą przedmiotowej nieruchomości A. (M.) Sp. z o.o. Ocena materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, iż sprzedaż faktycznie nastąpiła za cenę 98 933 000 USD równą sumie kwot 76 433 000 USD i 22 500 000 USD.

Organ stoi na stanowisku, biorąc pod uwagę art. 199a § 2 O.p., że pod pozorem podpisania umowy przedwstępnej z H. B.V. (akt not. Rep. nr [...] z dnia 28,09.2006r.), Spółka R. Sp. z o.o. wytransferowała część zysków z transakcji sprzedaży M. do podmiotu powiązanego. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w istocie sprzedawcą była R. Sp. z o.o., która dokonała transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz A.(M.) Sp. z o.o. faktycznie za kwotę 98 933 000 USD.

Mając na względzie art. 199a § 2 O.p. organ odwoławczy nie uznał skutków umowy zawartej w dniu 28 września 2006 r. pomiędzy R. Sp. z o.o. i H. B.V. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się racjonalnego uzasadnienia dla udziału H. B.V. w transakcji. W ocenie organu odwoławczego łańcuch transakcji, w których uczestniczyły ww. podmioty sprawił, że cała kwota zapłacona przez A. (M.) Sp. z o.o. (tzn. zapłacona na rzecz R. Sp. z o.o. oraz H.B.V.) na podstawie przepisów art. 12 ust. 3 winna stanowić przychód Spółki podlegający opodatkowaniu. Według organu rzeczywista cena zakupu wskazana przez A.(M.) Sp. z o.o. nie odbiega od rynkowej ceny nieruchomości, gdyż taka kwota jest kwotą należną za sprzedaż przedmiotowej nieruchomości i na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. winna stanowić przychód R. Sp. z o.o. w 2007 r.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji na podstawie art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a § 1 i § 2 O.p. prawidłowo zwiększył przychody Spółki o kwotę 65 493 000,00 zł, stanowiącą równowartość kwoty 22 500 000,00 USD (wg kursu średniego NBP obowiązującego na dzień 26.03.2007 - tabela nr 59/A/2007z dnia 23.03.2006 r. USD=2,9108 zł.).

Organ podkreślił, że wszystkie elementy składające się na cenę transakcji zawarto w decyzji organu pierwszej instancji i w ocenie organu odwoławczego w sposób wystarczająco zgodny z przepisami art. 199a O.p. określono czynność pozorną (umowa przedwstępna R. Sp. z o.o. z H. B.V. zawarta w dniu 28.09.2006 r.) i przebieg czynności ukrytej (sprzedaż nieruchomości M. za cenę 98 933 000 USD). W świetle powyższego zdaniem organu zarzuty Spółki jakoby organ kontroli skarbowej nie określił jaka czynność została ukryta pod pozorem zawarcia umowy przedwstępnej nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy nie zgadza się również z twierdzeniem Spółki, że czynność pozorna i czynność ukryta musi dotyczyć tych samych podmiotów.

Organ odnosząc się do zarzutu odwołania odnośnie naruszenia art. 199a § 3 O.p. stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazał, że w skarżonej decyzji omówiono charakter czynności dokonanych w związku ze sprzedażą nieruchomości M.. Wskazano, które z tych czynności były pozorne oraz uzasadniono dlaczego. Jego zdaniem niezasadne są również twierdzenia jakoby organ kontroli skarbowej nie był w stanie nazwać i nie określił czynności prawnej, którą uważa za ukrytą, z której wywiódł skutki podatkowe lub miał w tym zakresie wątpliwości. Z uzasadnienia decyzji wynika, jakie czynności cywilnoprawne organ pierwszej instancji uznał za pozorne oraz dlaczego je przeprowadzono.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób uzasadniony mógł nie mieć wątpliwości co do uznania pozorności umowy R. Sp. z o.o. z H. B.V. zawartej chwilę wcześniej aktem notarialnym Rep. nr [...] w dniu 28 września 2006 r. w tej samej kancelarii notarialnej.

Odnośnie uznania umowy przedwstępnej za pozorną w skarżonej decyzji przedstawiono szereg dowodów, na których oparł się organ kontroli skarbowej uznając, iż jej zawarcie zmierzało wyłącznie do uchylenia się od opodatkowania części zysków z transakcji sprzedaży budynku M.. Według organu w złożonym odwołaniu Spółka całkowicie pomija te dowody i ich znaczenie w sprawie, ograniczając się do twierdzeń jakoby organ kontroli skarbowej nie określił czynności prawnych stanowiących rzeczywistą treść transakcji.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie podziela argumentacji odwołania, iż organ kontroli skarbowej po zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego nie był władny do orzekania w sprawie pozorności czynności prawnych. W przedmiotowej sprawie tylko organ pierwszej instancji. a nie sąd powszechny mógł orzekać o pozorności czynności prawnej.

Reasumując: w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości - co do charakteru stosunku prawnego pomiędzy R. Sp. z o.o. a H. B.V. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 199a § 3 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 199a 3 O.p. poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji samodzielnej oceny skutków prawnych listu intencyjnego z dnia 16 czerwca 2006 r. podpisanego z firmą L., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że celem sporządzenia niniejszego pisma było ustalenie szczegółów i podstawowych elementów przyszłej przedwstępnej umowy sprzedaży, która w rzeczywistości nigdy nie została podpisana z firmą L., lecz z firmą H. B.V. Według organu pierwszej instancji przedmiotowe porozumienie nie było umową przedwstępną i nie można przypisywać mu wywoływania skutków właściwych dla takiej umowy.

W dalszej części Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy nie wynikają jakiekolwiek koszty poniesione przez L. H. w związku z podpisaniem przedmiotowego listu intencyjnego. Organ odwoławczy nie podziela wniosku Spółki, jakoby organ pierwszej instancji twierdził, iż zawarcie porozumienia z dnia 16 czerwca 2006 r. w formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego pozbawia strony możliwości dochodzenia odszkodowania.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 12 ust. 3 oraz 14 ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdził iż skoro na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że sprzedawca nieruchomości Spółka R. Sp. z o.o. sprzedała nieruchomość za faktyczną cenę 98.933.000 USD, to tylko ona była uprawniona do zysków z transakcji sprzedaży budynku, zatem zasadnym jest zastosowanie w sprawie przepisów art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania.

W dalszej części organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie cena transakcji po wyeliminowaniu czynności pozornej (tj. przedwstępnej umowy sprzedaży M. z dnia 28 września 2006 r. pomiędzy R. a H. B.V.), zawartej tylko w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania jest ceną rynkową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., skoro wartość transakcji nie odbiega od ceny rynkowej, tym samym brak jest podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 14 u.p.d.o.p.

Według organu w przedmiotowej sprawie operaty szacunkowe zostały sporządzone, a następnie jak każdy dowód poddano je analizie i ocenie organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podziela stanowisko organu I instancji, że wycena biegłego może stanowić tylko przybliżoną próbę ustalenia wartości nieruchomości. Najbardziej wiarygodnym wyznacznikiem jest rynek, który zawsze weryfikuje sporządzone wyceny.

Organ odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez pominięcie lub niedopuszczenie szeregu istotnych dowodów i nieuzasadnienie w sposób należyty powodów, dla których nie dał przedmiotowym dowodom wiary, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej był uprawniony do odmowy włączenia protokołów przesłuchań oraz całych akt śledztwa, ze względu na brak ich znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto organ kontroli skarbowej w sposób uprawniony nie dal wiary treści oświadczenia i w swoich ustaleniach oparł się na treści zeznań złożonych przez Pana G. w Prokuraturze.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji w sposób uprawniony na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a § 1 i § 2 O.p. zwiększył przychody Spółki o kwotę 65 493 000,00zl, stanowiącą równowartość kwoty 22 500 000,00 USD (wg kursu średniego NBP obowiązującego na dzień 26.03.2007. Kwota 65 493 000,00 zł stanowi zaniżenie przychodów podatkowych badanego okresu.

W dalszej części organ odnosząc się do kwestii 7 faktur wystawionych przez E. B.V. (dalej E.), które zostały zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r., a nieuznanymi przez Dyrektora UKS wskazał, że pomimo wezwania z dnia 7 maja 2010 r., Spółka nie wyjaśniła co oznacza zwrot "2% od uzyskanych kwot", nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających stwierdzić jak i za co naliczono wynagrodzenie dla firmy E. B.V. oraz nie przedłożyła również żadnych aneksów czy porozumień zmieniających ustalenia odnośnie sposobu kalkulowania wynagrodzenia.

Organ odwoławczy zauważył, że z sześciu sztuk faktur (tj. nr [...] z dnia 09.02.2007r., nr [...] z dnia 09.03.2007r., nr [...] z dnia 24.04.2007r., nr [...] z dnia 22.05.2007r., nr [...] z dnia 12.06.2007r., nr [...] z dnia 10.07.2007r.) wystawionych przez E. T. B.V., w treści których powoływano się na umowę z dnia 01.01.2004 r. wynika, iż kwota wynagrodzenia była stała i dotyczyła: usług świadczonych na rzecz R. Sp. z o.o. (S. Sp. z o.o. ) - miesięczne wynagrodzenie stanowiące równowartość w PLN kwoty 11 809,00 USD, usług świadczonych na rzecz B. Sp. z o.o. (S. Sp. z o.o.) - miesięczne wynagrodzenie stanowiące równowartość w PLN kwoty 13 466,00 USD, bankowych opłat manipulacyjnych (D.) - miesięczne wynagrodzenie stanowiące równowartość w PLN kwoty 161,30 USD. Natomiast faktura nr 752004 z dnia 30.03.2007 r. dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia w wysokości równowartości w PLN kwoty 200 000 USD. Zdaniem organu prawo otrzymania takiego wynagrodzenia nie wynika z treści zawartej umowy, mimo iż w wystawionej fakturze powołano się na umowę z dnia 01.01.2004 r.

W kwestii dokumentowania wykonania usług przez E., organ odwoławczy uznaje argumentację Pełnomocnika Spółki przedstawioną w odwołaniu. Z uwagi na to, że w przeważającej części usługi świadczone przez E. miały niematerialny charakter rezultat tych usług nie był materializowany w inny sposób, jak tylko w formie kwartalnych sprawozdań obejmujących czynności wykonane przez E.. W przypadku analiz rynku nieruchomości użytkowych Spółka otrzymywała od E. stosowną dokumentację. Zdaniem organu wydatki takie służą zabezpieczeniu źródła przychodu. Wydatki takie zatem można sklasyfikować jako koszty uzyskania przychodu, o których mówi art. 15 ust. 4d, tj. "inne koszty bezpośrednio związane z przychodami".

W świetle powyższego, organ odwoławczy w odniesieniu do 5 faktur (tj. nr [...] z dnia 09.03.2007r., nr [...] z dnia 24.04.2007r., nr [...] z dnia 22.05.2007r., nr [...] z dnia 12.06.2007r., nr [...] z dnia 10.07.2007r.) nie podziela stanowiska organu I instancji, że wydatki poniesione z tytułu faktur wystawionych przez E. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż nie przedstawiono dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, a tym samym nie wykazano w sposób wiarygodny, że poniesione wydatki miały na celu osiągnięcie przychodu.

W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków z tytułu usług E. objętych fakturą nr [...] z dnia 09.02.2007 r. w kwocie 76 059,62 zł, organ odwoławczy zauważył, iż część z tej kwoty dotycząca usług doradczych dla B. Sp. z o.o. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Zatem równowartość 13 466,00 USD, tj. kwota 40 266,03zł (= 13 466,00 * 2,9902) jako wydatek nie związany w żaden sposób z działalnością R. Sp. z o.o. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu Spółki w badanym okresie.

W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków z tytułu usług E. objętych fakturą: nr [...] z dnia 30.03.2007 r., wg Dyrektora UKS, stanowiącej w zł wartość 581 160,00 zł, organ odwoławczy stwierdza, że w tabeli na stronie 27 błędnie przeliczono na złote - kwotę 200 000 USD, na którą opiewała faktura. Jak wynika bowiem z dekretacji na fakturze (co potwierdza tabela A kursów średnich NBP kurs przeliczenia na dzień 29.03.2007r. wynosił 1USD = 2,9074zł). Zatem prawidłowa kwota netto z faktury wynosi 581 480,00 zł (w miejsce 581 160,00zł).

Jednakże w kwestii możliwości zaliczenia przez R. Sp. z o.o. wynagrodzenia dla E., z tytułu przedmiotowej faktury, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Jak wynika z analizy dokumentów - faktura dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia (A.) natomiast prawo do otrzymania takiego wynagrodzenia nie wynika z treści przedłożonej do akt umowy z dnia 01.01.2004 r. pomimo, iż w wystawionej fakturze powołano się na tę umowę.

Reasumując organ stwierdził, że kwota 621 746,03 zł na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu badanego okresu.

4. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżącej pismem z 31 maja 2012 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

- art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), dalej: u.k.s, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 199a § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz w konsekwencji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 199a § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 13 ust. 5 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię (niezgodną z językowym brzmieniem normy prawnej) bezpodstawnie przyjmując, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r. zwalniał organ kontroli skarbowej z obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 79 ust. 1 u.s.d.g. Ponadto podkreślił, że zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g., organ kontroli (tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W., miał obowiązek zawiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli (podatkowej), gdyż w stosunku do Skarżącej znajdowały zastosowanie przepisy u.s.d.g. Kontrola podatkowa mogła zostać wszczęta w stosunku do Skarżącej nie wcześniej niż po upływie siedmiu dniu i nie później niż przed upływem trzydziestu dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 79 ust. 4 u.s.d.g.). W świetle powyższego organ odwoławczy naruszył art. 79 ust. 1 u.s.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie bezpodstawnie przyjmując, iż przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w stosunku do kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej. Ponadto wskazał na fakt, że przepisy u.k.s. (w szczególności art. 13 ust. 3-5 u.k.s.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2010 r., a więc zarówno w dacie wszczęcia, jak i w okresie przeprowadzenia przedmiotowej kontroli podatkowej, nie zwalniały bowiem organu kontroli skarbowej z obowiązku zawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wynikającego z art. 79 ust. 1 u.s.d.g.

Pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ, który bezpodstawnie uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej z naruszeniem art. 79 ust. 1 u.s.d.g. może zostać wykorzystany w postępowaniach podatkowych (kontrolnym i odwoławczym) i na jego podstawie może zostać wydana decyzja zaskarżona decyzja.

Zdaniem pełnomocnika z ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, jednoznacznie wynika, iż nieprawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora zawarte w skarżonej decyzji, iż zawarcie w dniu 28 września 2006 r. przez Stronę umowy przedwstępnej z powiązaną firmą H. B. V. miało na celu jedynie zmniejszenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości deklarowanych przez R.. Jego zdaniem zawarcie bowiem umowy z H. B.V. przez Skarżącą stanowiło realizację wcześniejszych jej zobowiązań (wynikających w szczególności z Porozumienia), a także było "gwarancją", iż sprzedaż nieruchomości faktycznie zostanie zrealizowana, co było istotne z punktu widzenia działalności gospodarczej Skarżącej.

W dalszej części Pełnomocnik wskazał, że naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 199a § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polega na bezpodstawnym przyjęciu przez Dyrektora, iż z pozornością czynności prawnej mamy do czynienia, gdy dwa podmioty (A i B) zawarły pozorną umowę dla ukrycia innej umowy zawartej pomiędzy innymi stronami (tj. A i C). Mianowicie, zdaniem Dyrektora, pozorną była umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta przez Skarżącą z H. B.V., gdyż ukrywała "rzeczywistą" umowę sprzedaży nieruchomości za cenę 98.933.000 USD, jaką Skarżąca miała zawrzeć z innym podmiotem, tj. A.(M.) Sp. z o.o. Zdaniem Pełnomocnika skoro zatem czynność pozorna miałaby, według Dyrektora, zostać dokonana pomiędzy Skarżącą i H. B.V. (bez udziału A.(M.) Sp. z o.o.), to czynność ukryta również powinna być czynnością dokonaną pomiędzy tymi dwoma spółkami. Według Dyrektora było odwrotnie - rzekoma czynność ukryta "odkryta" w toku postępowania przez organy podatkowe, tj. umowa sprzedaży nieruchomości za cenę 98.933.000 USD, miałaby być zawarta pomiędzy Skarżącą i A.(M.) Sp. z o.o., a więc bez udziału H. B.V. Pełnomocnik wskazał, że Skarżąca podnosiła tę niespójność i nieprawidłowość stanowiska organów już na etapie postępowania odwoławczego.

Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 26 marca 2007 r. za cenę 226.891.360,50 PLN zawarta przez Skarżącą z A.(M.) Sp. z o.o. została faktycznie wykonana, w związku z tym nie może być uznana za pozorną. Pełnomocnik podkreślił, że Dyrektor w toku postępowania nie ustalił istnienia pozornej czynności prawnej w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy Skarżącą i H. B.V., ani nie wykazał, że umowa z dnia 26 marca 2007 r. za cenę 226.891.360,50 PLN zawartą przez Skarżącą z A.(M.) Sp. z o.o. była umową pozorną, ani tym bardziej nie wykazał istnienia ukrytej umowy sprzedaży nieruchomości za cenę 98.933.000 USD pomiędzy Skarżącą i A.(M.) sp. z o.o. Pierwsza i druga z tych umów nie były pozorne, a trzecia w ogóle nie została zawarta (nie istniała). W konsekwencji, nie wystąpiła hipoteza art. 199a § 2 O.p. i organ nie mógł zastosować tego przepisu.

W dalszej części wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie wynikające z tego, iż Dyrektor bezpodstawnie przyjął, iż cena sprzedaży nieruchomości M. należna na rzecz Skarżącej wynosiła 98.933.000 USD (tj. obejmowała również kwotę 22,5 miliony USD należną spółce H. B.V.). Zdaniem pełnomocnika, skoro wierzytelność ta nie zaistniała w obrocie prawnym po stronie Skarżącej, błędne jest twierdzenie Dyrektora, jakoby kwota 22.500.000 USD stanowiła przychód należny Skarżącej. Dokonując ustalenia, iż kwota stanowiąca równowartość 22.500.000 USD była Stronie należna od A. (M.) Sp. z o.o. i zwiększając Skarżącej przychody o tę kwotę na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., Dyrektor niewątpliwie naruszył tenże przepis poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do naruszenia art. 14 u.p.d.o.p. pełnomocnik podniósł, że skoro zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość przychodu rozpoznanego przez Skarżącą (a nie sam fakt jego rozpoznania lub nie), to Dyrektor w celu określenia przychodu Skarżącej w wysokości wyższej, niż to uczyniła Skarżąca, powinien był zastosować art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że zastosowanie przez organ art. 199a § 2 O.p. i twierdzenie, iż umowa Skarżącej z H. B.V. i a także umowa z nabywcą nieruchomości, tj. A.(M.) Sp. z o.o. opiewająca na kwotę 226.891.360,50 PLN netto były pozorne, a w rzeczywistości zdaniem Dyrektora cena nabycia nieruchomości wynosiła równowartość 98 933 000,00 USD, stanowi w istocie obejście przez Dyrektora art. 14 u.p.d.o.p. Jego zdaniem, skoro w ocenie organu cena sprzedaży nieruchomości powinna była wynieść równowartość 98 933 000,00 USD, to w celu oszacowania przychodu po Skarżącej, Dyrektor był zobowiązany zastosować procedurę określoną w art. 14 u.p.d.o.p. Tymczasem, w niniejszej sprawie Dyrektor w ogóle nie zastosował art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., co według niego należy uznać za rażące naruszenie tych przepisów.

Pełnomocnik odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. wskazał, że Dyrektor wydał skarżoną decyzję z naruszeniem art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji, gdy organ kwestionując istnienie stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą, a H. B.V. oraz pomiędzy Skarżącą, a L. S.A. powinien powziąć, co najmniej, obiektywne wątpliwości w tym zakresie z uwagi na zgromadzone w toku postępowania materiał dowodowy. W opinii Skarżącej, przy transakcji sprzedaży nieruchomości M. nie doszło do dokonania żadnych pozornych czynności prawnych, a wszystkie umowy składające się na tę transakcję odzwierciedlały rzeczywistą wolę stron i zgodnie z tą wolą zostały wykonane.

Zdaniem pełnomocnika Dyrektor nie mógł w niniejszym postępowaniu zastosować art. 199a § 2 O.p., gdyż nie był w stanie określić ukrytej czynności prawnej pomiędzy stronami rzekomej umowy pozornej. Jeżeli zaś zaistniały zdaniem Dyrektora obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy przedwstępnej z dnia 28 września 2006 r. oraz umowy sprzedaży M. z dnia 26 marca 2007 r., to zgodnie z art. 199a § 3 O.p. powinien był obligatoryjnie wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, czego jednak nie uczynił, naruszając tym samym przepis art. 199a § 3 O.p. W ocenie pełnomocnika Dyrektor nie wskazał jakie skutki wywiera przyjęcie, że umowa z dnia 28 września 2006 r. jest czynnością pozorną na pozostałe umowy, tj. umowę pomiędzy Skarżącą a A. (M.) sp. z o.o. z dnia 26 marca 2007 r. i umowę pomiędzy A.(M.) sp. z o.o. z H. B.V z dnia 23 marca 2007 r. Pełnomocnik wskazał, że Dyrektor ponownie naruszył art. 199a § 3 O.p. dokonując samodzielnej oceny skutków prawnych Porozumienia, będącego umową przedwstępną sprzedaży z dnia 16 czerwca 2006 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a L.S.A. z siedzibą w L.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik wskazał, iż organ odwoławczy błędnie przyjął, iż wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu nabycia usług związanych z jej działalnością gospodarczą nie pozostawały w związku ze źródłem przychodów Skarżącej. Spór pomiędzy Skarżącą i Dyrektorem sprowadza się zatem w istocie do tego, czy wysokość wynagrodzenia zapłaconego przez Skarżącą (po uwzględnieniu kwoty wynagrodzenia dodatkowego) odpowiada warunkom rynkowym. Zdaniem pełnomocnika Skarżąca, poza standardowym wynagrodzeniem płatnym na rzecz E., poniosła również koszty tzw. dodatkowego wynagrodzenia ("a.). Dyrektor kwestionując część wynagrodzenia zapłaconego przez Skarżącą na rzecz E. nie wskazał jednak podstawy prawnej dla takiego działania, poza powołaniem się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie reguluje jednak kwestii wysokości kosztów, a jedynie określa jakie wydatki mogą być kosztem podatkowym, a jakie nie mogą. W konsekwencji, nieuznanie za koszt uzyskania przychodów części wynagrodzenia za otrzymane usługi nie znajduje w opinii Skarżącej podstawy prawnej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik wskazał, że organ nie uznając oświadczenia p. K. za dowód w postępowaniu naruszył art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zignorowaniu okoliczności faktycznych popartych dowodami mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w opinii Skarżącej, Dyrektor wydając skarżoną decyzję i analizując materiał dowodowy zupełnie pominął uwarunkowania ekonomiczne, w których doszło do sprzedaży M., co należy uznać za nieprawidłowe, zwłaszcza w świetle ustaleń śledztwa prokuratorskiego. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor nie odniósł się w sposób merytoryczny ani do opinii biegłego E. K., ani do ustaleń prokuratora zawartych w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2011 r. Powyższe bowiem okoliczności, a w szczególności opinia biegłego potwierdzają bowiem, iż cena uzyskana przez Skarżącą z tytułu zbycia nieruchomości M. (bez uwzględnienia kwoty zapłaconej przez A.(M.) Sp. z o.o. na rzecz H. B.V. tytułem nabycia praw) jest rynkowa i odpowiada kryteriom biznesowym i gospodarczym. Mając na uwadze, iż Dyrektor kwestionuje racjonalność i rynkowość postępowania Skarżącej oraz H. B.V. związanego z transakcją zbycia przedmiotowej nieruchomości, to okoliczności wskazane w opinii E. K. oraz w postanowieniu Prokuratora z dnia [...] stycznia 2011 r. potwierdzające racjonalność i gospodarność takiego działania mają istotne znaczenie, a już przynajmniej powinny powodować obiektywne wątpliwości uzasadniające skorzystanie z art. 199a § 3 O.p.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty zasługiwały na uwzględnienie.

3. Pierwszy z zarzutów skargi dotyczył naruszenia art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 13 ust. 5 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W toku postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji podatkowej w I instancji organ kontroli skarbowej przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tej kontroli. W skardze do Sądu Skarżąca podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, gdy była przeprowadzana kontrola podatkowa u Skarżącej, przepisy prawa zobowiązywały organ kontroli skarbowej do każdorazowego zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Jako podstawę powyższego twierdzenia Skarżąca podała: art. 282b § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz art. 79 ust. 1 u.s.d.g., który nakłada obowiązek zawiadamiania przedsiębiorców o zamiarze wszczęcia wobec nich kontroli.

Według Skarżącej, zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g., organ kontrolny miał obowiązek zawiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, gdyż w stosunku do Skarżącej, jako przedsiębiorcy znajdowały zastosowanie przepisy u.s.d.g. Ponadto Skarżąca podnosi w skardze, że: " (...) kontrola podatkowa mogła zostać wszczęta w stosunku do Skarżącej nie wcześniej niż po upływie siedmiu dniu i nie później niż przed upływem trzydziestu dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 79 ust. 4 u.s.d.g.). Ponieważ Skarżąca była i jest przedsiębiorcą, zatem w myśl art. 77 ust. 1 u.s.d.g. kontrola jej działalności gospodarczej przeprowadzana powinna być na zasadach określonych w u.s.d.g."

4. W opinii Sądu oceniając jednak wszystkie okoliczności sprawy należy uznać, że działania organów kontroli skarbowej nie naruszyły w żadnej mierze przepisów związanych z wszczęciem postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej zawartych w u.s.d.g., O.p i u.k.s.

Przede wszystkim należy uwzględnić specyfikę działania organów kontroli skarbowej, które kontrolę podatkową prowadzą wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego, w przeciwieństwie do organów podatkowych, które z reguły oddzielnie prowadzą kontrolę podatkową, a dopiero po jej zakończeniu wszczynają postępowanie podatkowe.

Ustawa o kontroli skarbowej nie definiuje pojęcia postępowania kontrolnego, reguluje natomiast jego wszczęcie, przebieg i zakończenie. Celem postępowania kontrolnego jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości poprzez wydanie decyzji jako aktu kończącego to postępowanie. Jest to możliwe zarówno po wcześniejszym przeprowadzeniu kontroli podatkowej, jak i bez jej przeprowadzania. Należy pamiętać, że art. 13 ust. 3 u.k.s. mówi o fakultatywności kontroli podatkowej. Poza tym organ kontroli skarbowej może gromadzić materiał dowodowy nie tylko w toku kontroli, ale także w postępowaniu kontrolnym.

Postępowanie kontrolne jest przede wszystkim postępowaniem jurysdykcyjnym, analogicznym do postępowania podatkowego, a uprawnienia organu kontroli skarbowej są zrównane z uprawnieniami organu podatkowego. Jego celem jest nie tylko sprawdzenie, czy podmioty kontrolowane wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków, co ma miejsce w trakcie kontroli podatkowej, lecz również doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia, które przybiera bądź formę decyzji, bądź wyniku kontroli.

Z wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., III SA/Wa 420/08, LEX nr 491891 oraz wyroku NSA z dnia 7 lutego 2008 r., I FSK 199/07, LEX nr 462897, wynika, że na gruncie u.k.s. podstawowym i głównym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI O.p. Czynności kontrolne wykonywane przez inspektora kontroli skarbowej odpowiadają więc czynnościom przeprowadzanym w ramach kontroli podatkowej uregulowanej w dziale VI O.p. Po analizie pojęcia "kontroli", jak i "postępowania kontrolnego" należy uznać, że postępowanie kontrolne (tak jak i podatkowe) z jego elementami nadzoru nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Dopóki postępowanie nie osiągnie etapu kontroli, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w u.s.d.g. Postępowanie kontrolne na etapie przed wszczęciem kontroli ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli. Na etapie kontroli podatkowej organ porównuje wyznaczenia (stan nakazany przez ustawy) z wykonaniami (z tym, jak postąpił podatnik i jak określił swoje zobowiązanie podatkowe), a więc wówczas bezwzględnie powinien zastosować przepisy u.s.d.g. Po zakończeniu kontroli organ prowadzi dalej postępowanie kontrolne, ewentualnie uzupełniając materiał dowodowy w sprawie, jeśli zachodzi taka potrzeba, na koniec wydając decyzję podatkową lub tzw. wynik kontroli (najczęściej w przypadku niestwierdzenia nieprawidłowości podatkowych).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Wszczęcie kontroli podatkowej nie jest więc obowiązkiem organu, a dopóki postępowanie prowadzone jest bez kontroli, trudno jest uznać, że wypełnia ono zadania i model przyjęty dla kontroli. Podobną opinię wyraził sąd w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r., I SAB/Rz 1/10, LEX nr 604893, stwierdzając, że: "rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem w ocenie sądu przepisy u.s.d.g., w tym dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców (art. 83 ust. 1 u.s.d.g.), dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego".

Wskazać ponadto należy inne wyróżniki wskazujące na zdecydowaną odrębność kontroli podatkowej od postępowania kontrolnego. Analiza rozdziału 5 u.s.d.g. pozwala na stwierdzenie, że dotyczy ono kontroli w ścisłym rozumieniu przedmiotowego pojęcia, a więc tych czynności organów skarbowych, które prowadzone są u przedsiębiorcy w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie firmy. Tak rozumiana kontrola to czynności organów w siedzibie przedsiębiorstwa, polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy i związane z tym zapoznanie się z dokumentacją, zabezpieczeniem dokumentów oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego, a przydatnych dla ewentualnego dalszego postępowania. Uregulowania zawarte w u.s.d.g. mają na celu m.in. stworzenie gwarancji, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie będzie zakłócone wieloma różnorodnymi i długotrwałymi kontrolami prowadzonymi w ciągu jednego roku. Jeżeli chodzi o kontrolę podatkową, to takie jej rozumienie wynika z wykładni językowej art. 281 § 1 O.p., który mówi wprost o przeprowadzeniu kontroli podatkowej "u podatnika", i z treści art. 285a § 1 O.p., stanowiącego, że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną działalnością i w godzinach jej prowadzenia" (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Ol 737/09, LEX nr 558751). Tymczasem postępowanie kontrolne nie jest prowadzone w siedzibie przedsiębiorcy, a w siedzibie organu, co oznacza brak uciążliwości związanej z zakłócaniem bieżącej pracy przedsiębiorstwa i potwierdza jego odrębność w porównaniu do kontroli.

Odnosząc się ponownie do kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, ocenę Sądu, co do braku naruszenia przez organ przepisów w powyższym zakresie, potwierdza wykładnia przepisu art. 13 ust. 1a u.k.s. Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy prawodawca formułuje w tekstach prawnych normy prawne, a więc wypowiedzi jednoznaczne językowo, niezależnie od tego, jaką formę słowną przyjmą one w przepisach. Pozwala to założyć, że nawet w przypadku błędu redakcyjnego przejawiającego się w wieloznaczności przepisu należy odtworzyć normę jako wypowiedź jednoznaczną (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 281). Przyjęcie stanowiska niezgodnego z zasadą racjonalnego ustawodawcy oznaczałoby, że organ kontroli skarbowej dwukrotnie zawiadamia podatnika o prowadzeniu wobec niego czynności w ramach kontroli skarbowej. Byłoby to bezprzedmiotowe z uwagi na cel wprowadzenia tej instytucji. Podatnik już raz zawiadomiony o zamiarze wszczęcia wobec niego postępowania miał czas i sposobność, by się do niego należycie przygotować (a w ramach tego postępowania również do ewentualnej kontroli). Oznacza to, że w przypadku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia wobec niego postępowania kontrolnego nie ma konieczności zawiadamiania go raz jeszcze tym razem o zamiarze wszczęcia kontroli.

Poprawność praktyki jednokrotnego zawiadamiania przedsiębiorcy o prowadzonych wobec niego czynnościach kontrolnych wynika również z zasady ekonomiki procesowej, a więc generalnego postulatu takiego ukształtowania postępowania podatkowego poprzez sprawne działanie organu skarbowego i odpowiednie wykorzystanie sił ludzkich i środków finansowych, aby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym i, w miarę możliwości, krótkim terminie. Skoro zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli wiąże się z tym, że kontrolę rozpoczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, to ponowne przerywanie z tego powodu procedury podatkowej i konieczność "zawieszenia jej" na okres 7 dni byłyby nieuzasadnione z punktu widzenia przedmiotowej zasady. W rezultacie prowadziłoby to do nieuzasadnionego rozciągnięcia czynności kontrolnych w czasie i stałoby w sprzeczności z podstawowym celem nowelizacji u.s.d.g., jakim jest uproszczenie zasad i skrócenie czasu kontroli przedsiębiorcy (zob. D. Zalewski, A. Melezini, Kontrola podatkowa przedsiębiorcy, wyd. 1, Warszawa 2010 r., s. 56-57).

Prawidłowość przedstawionej interpretacji przepisów potwierdza stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 11 maja 2009 r., PK4/8012/46/AAN/09/274, LEX nr 27403. Minister Finansów powołuje się w nim na opinię Ministra Gospodarki (i przyjmuje ją jako własną): "organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 ustawy), dlatego w opinii resortu gospodarki dla przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, zawiadomienie o zamiarze wszczęcia takiej kontroli nie jest konieczne".

Dodać należy, że podobne stanowisko zajmuje doktryna. W przypadku kontroli skarbowej zawiadomienie kontrolowanego o zamiarze uruchomienia wobec niego postępowania kontrolnego "konsumuje" zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Nie ma więc potrzeby dodatkowego zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w ramach toczącego się już postępowania (zob. P. Pietrasz, W. Stachurski, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Wrocław 2011, s. 289–290, komentarz do art. 13).

5. Przekładając powyższe na realia rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 08.10.2009 r. Spółka została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Syndyk Masy Upadłości R. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej Pan K.G. potwierdził podpisem otrzymanie pisma w dniu 13.10.2009 r. (akta sprawy: k. 1, t. I). W tym samym dniu Syndyk wyraził zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, co jest zgodne z art. 282b § 3 O.p.

Tego samego dnia zostało Syndykowi doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego (akta sprawy: k. 2, t. I) i upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego – na podstawie art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. (akta sprawy: k. 3, t. I). Natomiast kontrolę podatkową wszczęto w dniu 26.04.2010 r. na podstawie upoważnienia z dnia 09.04.2010 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które doręczono Syndykowi Masy Upadłości R. sp. z o.o w upadłości likwidacyjnej (akta sprawy: k. 860, t. IV).

W ocenie Sądu, opisane powyżej czynności proceduralne związane z wszczęciem postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej były w pełni zgodne z przepisami u.k.s., O.p. i u.s.d.g., które regulują powyższe kwestie.

6. Niezasadny jest również drugi zarzut skargi opierający się na uznaniu, że skoro organy naruszyły przepisy proceduralne poprzez niezawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, to w konsekwencji na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej nie może zostać wykorzystany w postępowaniach podatkowych (kontrolnym i odwoławczym) i na jego podstawie nie mogą zostać wydane decyzje podatkowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Z uwagi jednak na fakt uznania przez Sąd, że przepisy związane z procedurą zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli nie zostały naruszone przez organ kontroli skarbowej, tym samym nie doszło do spełnienia przesłanki zawartej w 77 ust. 6 u.s.d.g., a więc zebrania dowodów z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

7. Kolejny zarzut Skarżącej dotyczył naruszenia art. 199a § 2 O.p. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS wskazał, iż: "w stanie faktycznym sprawy pod pozorem podpisania umowy przedwstępnej z H. B.V. Spółka R. Sp. z o. o. wytransferowała część zysków z transakcji sprzedaży M. do podmiotu powiązanego (...). Mając na względzie art. 199a § 2 O.p. organ odwoławczy nie uznaje skutków umowy zawartej w dniu 28.09.2006 r. pomiędzy R. Sp. z o. o. i H. B. V. Dyrektor IS nie dopatrzył się racjonalnego uzasadnienia dla udziału H. B.V. w transakcji. W ocenie organu odwoławczego łańcuch transakcji, w którym uczestniczyły ww. podmioty sprawił, że cała kwota zapłacona przez A. (M.) Sp. z o. o. (tzn. zapłacona na rzecz R. Sp. z o. o. oraz H. B.V.) na podstawie przepisów art. 12 ust. 3 winna stanowić przychód Spółki podlegający opodatkowaniu" (s. 32 skarżonej decyzji).

8. Ocena powyższych zarzutów wymaga rozważenia charakteru prawnego przepisów określonych w art. 199a O.p. Przede wszystkim przepis ten nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego (tak jak wcześniej obowiązujący, a później uchylony przez Trybunał Konstytucyjny art. 24b O.p.). Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis ten dotyczy uprawnień organu w następujących sprawach, a mianowicie:

a) ustalenia treści czynności prawnej uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności (§ 1)

b) ustalenia skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej, wywodząc je z ukrytej czynności prawnej (§ 2)

c) wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (§ 3).

Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustalimy statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Dlatego też na gruncie prawa podatkowego tak wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a (w) C. Kosikowski, L. Etel i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, LEX).

Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, art. 199a § 1 i 2 O.p. powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 k.c., a także dyrektywę zamieszczoną w zd. 2 art. 83 § 1 k.c., odnoszącą się do oceny pozornego oświadczenia woli, złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej. O ile art. 199a § 1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, o tyle § 2 art. 199a O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną.

Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. pozorność może przybrać dwie postacie. Albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i wtedy czynność jest nieważna, albo też dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność drugiej czynności, zwanej dyssymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę. Art. 199a § 2 O.p. dotyczy tej drugiej postaci pozorności. Przepis ten nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania art. 83 k.c. Jeżeli bowiem w stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może wywołać również skutków podatkowych. Organ podatkowy musi mieć tę okoliczność na uwadze.

Z kolei, jeżeli pozorne oświadczenie woli zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej, a zatem gdy zachodzi drugi wypadek pozorności, opisany w zd. 2 § 1 art. 83 k.c. i uregulowany w art. 199a § 2 O.p., wówczas organ podatkowy przed zastosowaniem ostatnio wymienionego przepisu musi sprawdzić, czy forma przewidziana w Kodeksie cywilnym dla ukrytej czynności prawnej została zachowana. W razie odpowiedzi przeczącej ukryta czynność prawna będzie również nieważna, co wykluczy możliwość wyciągania jakichkolwiek skutków podatkowych, w tym także możliwość zastosowania art. 199a § 2 O.p. Jedynie pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie pozwoli zastosować komentowany przepis O.p. (por. M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 2003 , nr 1, s. 49). Pogląd przeciwny wyraził zaś P. Pietrasz w komentarzu do art. 199a (C. Kosikowski, L. Etel i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX) uznając, że z przedstawionym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Jego zdaniem skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, gdyż o znaczeniu tych zachowań na gruncie prawa podatkowego decyduje ustawodawca podatkowy.

9. Przekładając powyższe rozważania na stan sprawy, należy przede wszystkim skonstatować, że rozstrzygnięcie merytoryczne Dyrektora IS w zakresie określenia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, zawarte w zaskarżonej decyzji opiera się na następujących założeniach faktycznych:

a) Skarżąca zawarła z H. B.V. w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości w dniu 28 września 2006 r. dla pozoru, gdyż H. B.V. nie uczestniczył we wcześniejszych negocjacjach dotyczących sprzedaży nieruchomości i nie był zainteresowany jej nabyciem.

b) podmiotem, który od początku miał być nabywcą nieruchomości, był A. (M.) Sp. z o.o.

c) Dyrektor IS na podstawie art. 199a § 2 O.p. uznał przedwstępną umowę sprzedaży zawartą przez Skarżącą z H. B.V. za pozorną i stwierdził, iż na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód należny po stronie Skarżącej stanowi nie tylko cena sprzedaży nieruchomości w równowartości 76 433 000 USD, wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 26 marca 2007 r. zawartej przez Skarżącą z A. (M.) Sp. z o.o., ale również kwota zapłacona przez A.(M.) Sp. z o.o. na rzecz H. B.V. w wysokości 22 500 000 USD, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 23 marca 2007 r. z tytułu przeniesienia praw i obowiązków H.B.V. Przy czym prawa te H. B.B. otrzymał od R. Sp. z o.o. na podstawie wcześniejszej, przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 28 września 2006 r.

W konsekwencji zgodnie z regułami logiki wnioskowania, organy skarbowe powinny uznać, że umowa sprzedaży M. zawarta pomiędzy Skarżącą i A. (M.) Sp. z o.o. w dniu 26 marca 2007 r. za cenę wynoszącą 226.891.360,50 PLN netto (stanowiącą równowartość kwoty 76 433 000 USD) była również umową pozorną (ponieważ wg. Dyrektora IS ta kwota nie stanowi realnej wartości transakcji sprzedaży nieruchomości). Uznanie pozorności umowy kupna nieruchomości M. przez A.(M.) za kwotę 76,433 mln USD, nie jest co prawda wprost wyrażone w skarżonej decyzji, ale taki wniosek powinien być naturalną konsekwencją zawartych w decyzji stwierdzeń o tym, że ww. umowa nie odzwierciedla rzeczywistej wartości tej nieruchomości i kwoty zapłaconej przez nabywcę.

Dyrektor IS uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wielokrotnie odwołuje się do obejścia prawa, jakiego Skarżąca miała się dopuścić zawierając umowę z H. B.V. oraz z A.(M.) Sp. z o.o., i które to obejście prawa miało uzasadniać zastosowanie przez Dyrektora IS jako jednej z podstaw wydania skarżonej decyzji podatkowej i przede wszystkim podstawy do zakwestionowania transakcji opisanych w umowie, przepisu art. 199a § 2 O.p.

W ocenie Sądu zasadne są zarzuty Skarżącej, że rozstrzygnięcie Dyrektora IS i zastosowanie art. 199a § 2 O.p. jest wadliwe z dwóch powodów:

a) językowa wykładnia art. 199a § 2 O.p. jednoznacznie odnosi się do pozorności czynności prawnej. Oznacza to, iż organ podatkowy ma prawo dla celów podatkowych modyfikować ustalenia umowne stron (podatników) jedynie w przypadku stwierdzenia pozorności czynności prawnej oraz jedynie w zakresie w jakim zmodyfikowane ustalenia umowne wynikają z ukrytej czynności prawnej. Jednocześnie, przepis ten nie odwołuje się w żadnym fragmencie do klauzuli obejścia prawa. Skoro przepisy podatkowe nie zawierają własnej definicji pozorności oraz obejścia prawa, w tym przypadku Dyrektor IS powinien odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Powyższa wykładnia systemowa odpowiada zasadzie zupełności i spójności systemu prawa (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 626/07, LEX). Na gruncie Kodeksu cywilnego instytucja pozorności czynności prawnej (uregulowana w art. 83 Kodeksu cywilnego) oraz obejścia prawa (uregulowana w art. 58 Kodeksu cywilnego) stanowią dwa odrębne instrumenty prawne, które nie mogą być stosowane zamiennie. Skarżąca zasadnie podnosi, że powyższy problem był rozpatrywany m.in. przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., I SA/Go 305/08 oraz przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 2006 r., sygn. II PK 163/05. W obu orzeczeniach sądy podkreślały, że "pozorność czynności prawnej i dokonanie czynności prawnej w celu obejścia prawa są różnymi instytucjami prawnymi".

W ocenie Sądu wydanie przez Dyrektora IS rozstrzygnięcia na podstawie art. 199a § 2 O.p. i uzasadnianie zastosowanie tego przepisu stwierdzonym rzekomym obejściem prawa przez Skarżącą należy uznać za wadliwe i niezgodne z językowym brzmieniem tego przepisu, który reguluje zupełnie inną instytucję prawa (tj. pozorność).

W piśmiennictwie podkreśla się, że jeżeli oświadczenie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jedynie czynność, która wywiera skutki prawne, może być brana pod uwagę przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego. Czynności pozorne należy pominąć, ponieważ będąc czynnościami nieważnymi nie wywierają żadnych skutków prawnych. W tym przypadku organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, będzie przyjmował, iż czynność nie doszła do skutku, a zatem nie wywarła żadnych skutków prawnych (zob. M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 2003 , nr 1, s. 49).

Obejście prawa podatkowego w doktrynie definiowane jest natomiast jako wykorzystywanie cywilistycznej zasady swobody umów, która pozwala na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięcie stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę. Jednocześnie nie są przy tym łamane żadne zakazy ani nakazy ustawowe. Dyspozycją klauzuli obejścia prawa podatkowego jest możliwość "odwrócenia" skutków podatkowych czynności zmierzającej do uzyskania korzyści podatkowej i "zastąpienie" skutków podatkowych czynności dokonanej przez podatnika skutkami podatkowymi innych czynności, które faktycznie nie zostały przez niego dokonane, lecz zostały "zrekonstruowane" przez organ podatkowy jako właściwe do osiągnięcia danego efektu gospodarczego.

W kontekście powyższych rozważań należy zauważyć, że kwestię stosowania przepisów o obejściu prawa podatkowego przez organy skarbowe można podzielić na trzy okresy. Do czasu wprowadzenia pierwszej klauzuli obejścia prawa do ustawy organy podatkowe próbowały zwalczać obejście, stosując kryteria pozanormatywne na podstawie art. 58 k.c. oraz koncepcji autonomii prawa podatkowego. Z powodu braku podstaw prawnych jak i niedookreśloności treści normatywnej czyniło to z koncepcji "obejścia prawa" narzędzie zwalczania unikania opodatkowania. Poglądy reprezentowane na gruncie sądowej koncepcji obejścia prawa podatkowego polegały na tym, że skoro na gruncie prawa cywilnego można negować ważność zawartych umów, to na podstawie takich samych przesłanek można negować "ważność umowy" w odniesieniu wyłącznie do skutków podatkowych, nie negując przy tym wcale ważności umowy na gruncie przepisów cywilnych. Orzecznictwo sądowe przyznało, że koncepcja obejścia prawa podatkowego nie ma charakteru normatywnego, ale jest koncepcją teoretyczną, którą akceptuje i stosuje sąd. Jej stosowanie wzbudzało kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie, w kontekście postawienia pytania jakie rozumowanie uzasadnia stosowanie tej koncepcji w praktyce orzeczniczej w sytuacji, kiedy nie dość, że nie jest ona zinstytucjonalizowana, to nawet pośrednio nie można wskazać przepisów, na których koncepcje taką można by było oprzeć (zob. m.in. K.J. Stanik, Obejście i nadużycie prawa w prawie podatkowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2008, nr 5; I. Maj, Polityka organów podatkowych w zakresie obejścia prawa podatkowego, (w) Podatnik versus organ podatkowy, Wrocław 2011).

Drugi okres stosowania koncepcji obejścia prawa podatkowego związany był z wprowadzeniem i obowiązywaniem art. 24a i 24b O.p. Trwał pomiędzy dniem 1 stycznia 2003 r. a 31 sierpnia 2005 r. Był to okres obowiązywania generalnej klauzuli obejścia prawa podatkowego zawartej w art. 24a i 24b O.p..

Pierwszy z przepisów dotyczył ustalenia treści czynności prawnych oraz czynności pozornych i ich skutków podatkowych, natomiast drugi bezpośrednio obejścia prawa podatkowego. W razie ukrycia przez strony "rzeczywistej" czynności prawnej pod inną oficjalnie ujawnioną, czyli wystąpienia czynności pozornej, na podstawie art. 24a organy podatkowe mogły wywieść skutki podatkowe z czynności ukrytej. Natomiast art. 24b O.p. dawał uprawnienie organom podatkowym do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Jeżeli strony, dokonując takiej czynności, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia była inna czynność prawna, organy podatkowe mogły wywodzić skutki podatkowe z tej innej czynności prawnej . Jednak regulacja art. 24b § 1 O.p. została uznana za niekonstytucyjną ze względu na to, że klauzula generalna dotycząca obejścia prawa podatkowego nie spełnia konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji, a unormowanie to nie realizowało wymogu należytej określoności zobowiązań podatkowych (art. 217 Konstytucji RP). Wskazane zostało, iż zwroty takie jak "nie można było oczekiwać" czy "inne istotne korzyści" są nieprecyzyjne i nie dają szansy na stworzenie jednolitej linii orzeczniczej, a niejasność i wieloznaczność zaskarżonej regulacji sprawia, że obywatel nie ma możliwości przewidzenia konsekwencji prawnych swoich czynów. Trybunał uznał także, że konstytucyjny obowiązek ponoszenia podatków określonych w ustawie nie oznacza nakazu uiszczania przez podatnika podatku w maksymalnej wysokości ani zakazu korzystania przez podatnika z różnych legalnych metod optymalizacji podatkowej. Istnieje zasadnicza różnica między bezprawnym uchylaniem się od opodatkowania, stanowiącym naruszenie norm prawnych, a unikaniem opodatkowania przez dokonywanie w tym celu zgodnych z prawem czynności prawych.

Trzeci okres, który trwa nadal – obowiązujący od 1 września 2005 r., kiedy zostały uchylone w O.p. przepisy dotyczące klauzuli obejścia prawa, a wprowadzony został art. 199a. Z tym, że nowe przepisy nie regulują kwestii związanych z obejściem prawa.

Artykuł 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej, a § 2 w zakresie skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej. Natomiast przepis art. 199a § 3 O.p. określa instytucję sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego.

10. Mając powyższe na względzie należy uznać, że w realiach konkretnej sprawy, skoro podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora IS jest stwierdzona rzekoma pozorność umowy zawartej przez Skarżącą i art. 199a § 2 O.p., to decyzja nie powinna odnosić się do koncepcji obejścia prawa podatkowego jako instytucji odrębnej od instytucji stwierdzenia pozorności czynności prawnych, jak i nie uregulowanej przepisami prawa podatkowego. Jak już podnoszono, stosowana jest ona w praktyce rzadko, ale wówczas przy założeniu, że koncepcja obejścia prawa podatkowego nie ma charakteru normatywnego, ale jest koncepcją teoretyczną, którą akceptuje i stosuje sąd. Jednak nie jest ona zinstytucjonalizowana, to nawet pośrednio nie można wskazać przepisów, na których koncepcje taką można by było oprzeć.

Dyrektor IS powinien natomiast w skarżonej decyzji wskazać swoje ustalenia w zakresie pozorności i uzasadnić dlaczego uznał pozorność czynności prawnej Skarżącej i jakich czynności ta pozorność dotyczy. Ewentualnie uzasadnić, opierając się na zgromadzonych dowodach z jakich powodów niektóre czynności związane ze sprzedażą nieruchomości M. uznał za pozorne, a inne nie. Tymczasem, w decyzji Dyrektor uzasadnia swoje rozstrzygnięcie głównie istnieniem powiązań pomiędzy zaangażowanymi w transakcję podmiotami (w tym Skarżącą) oraz rzekomym zamiarem obejścia prawa.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że pomimo powoływania się na art. 199a § 2 O.p. Dyrektor IS próbuje także zastosować w stosunku do Skarżącej hipotezę oraz dyspozycję nieobowiązującego już art. 24b O.p., w treści w jakiej obowiązywał on przed jego uchyleniem w 2004 r. (zgodnie z orzeczeniem TK przepis utracił moc 1 września 2005 r.)

Przepis ten stanowił, iż: "organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku". Powyższa regulacja mogła zatem być stosowana przez organy podatkowe m.in. w przypadku stwierdzenia, iż doszło do obejścia prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, na co w niniejszej sprawie wskazuje Dyrektor IS. Tym niemniej, TK orzeczeniem z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. K 4/03) uznał w całości za niezgodne z Konstytucją uregulowanie art. 24b O.p.

Dyrektor IS nie może zatem kwestionować umów cywilnoprawnych zawartych przez Skarżącą, tylko na tej podstawie, że Jego zdaniem z perspektywy czasu widać, że gdyby tych umów Skarżąca nie zawarła wykazałby zobowiązanie podatkowe większe niż wykazała w zeznaniu za rok 2007. Ponadto stosując przesłanki art. 199a § 2 O.p. jest zobowiązany uwzględnić dyrektywy wykładni określone w orzeczeniu TK dotyczące określoności przepisów podatkowych, tj. w szczególności, co do zasady nie jest zabroniona optymalizacja podatkowa, która prowadzi do opodatkowania w Polsce mniejszej kwoty od oczekiwanej przez organy podatkowe, a takie zarzuty organy stawiają Skarżącej w decyzjach wydanych w sprawie.

Przepis art. 199a § 2 O.p. nie jest instytucją "obejścia prawa" i autorytatywne stwierdzenie, że Skarżąca działała w celu obejścia prawa, a w konsekwencji należy oszacować jej dodatkowy przychód, w wysokości ceny powiększonej o kwotę, jaka była należna innemu podmiotowi (tj. H. B.V.) jest nieuzasadnione. Sąd podziela ocenę Skarżącej, że odmienny jest cel tych dwóch regulacji prawnych, tj. instytucji obejścia prawa i instytucji pozorności. Otóż, przepis art. 199a § 2 O.p. służy organom podatkowym wywodzeniu skutków podatkowych z ukrytej przez podatnika czynności prawnej pod warunkiem, iż została przez niego dokonana czynność pozorna w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Jest zatem odpowiednikiem dawnego art. 24b § 2 O.p., a nie art. 24b § 1 O.p.

Rozstrzygnięcie organu I i II instancji sprowadzało się do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej przez Skarżącą (tj. umowy z H.B.V.), z uwagi na uznanie, iż została ona dokonana w celu obejścia prawa, w celu osiągnięcia przez Skarżącą korzyści podatkowych. Wskazane powyżej działanie Dyrektora jest zatem w istocie równoznaczne z zastosowaniem wobec Skarżącej normy prawnej wynikającej z przepisu art. 24b § 1 O.p., który w dacie jego zastosowania przez organy skarbowe już nie obowiązywał, a jego treść została w całości uznana za niezgodną z Konstytucją RP.

Wobec powyższego w przypadku prawidłowego zastosowania przepisu art. 199a § 2 O.p. organy skarbowe powinny wskazać wszystkie czynności (umowy) pozorne, które miały miejsce w związku ze sprzedażą nieruchomości M.. Następnie uzasadnić dlaczego przedmiotowe czynności (umowy) uznane są za pozorne. Wreszcie wskazać z jakich ukrytych czynności prawnych wywodzą skutki podatkowe, które wywierają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej. Organy skarbowe zakwestionowały bowiem zarówno wysokość zobowiązania zadeklarowanego przez Skarżącą z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. jak i kwotę sprzedaży nieruchomości M. wykazaną w akcie notarialnym jej sprzedaży na rzecz A.(M.), ale jednocześnie nie uznały tej umowy za pozorną. Wreszcie nie wskazały poprzez jaką czynność ukrytą doszło do sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 98 933 000 USD, a nie za 76 433 000 USD tak jak w akcie notarialnym.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie w art. 199a § 2 O.p. ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dyssymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. Jeżeli nie było w ogóle jakiejkolwiek czynności ukrytej, a była tylko czynność symulowana (umowa przedwstępna pomiędzy Skarżącą a Hocalar BV), trudno mówić jest o wywodzeniu skutków z czegoś, co w ogóle nie zaistniało.

11. Odnosząc się do kolejnych zarzutów Skarżącej tj. naruszenia art. 14 ust. 1 i 3 oraz 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. są one częściowo zasadne. W ocenie Sądu zanim organy postawiły tezę o realności czy też pozorności umów zawartych przez Skarżącą na podstawie art. 199a O.p. powinny ustalić prawidłowo stan faktyczny sprawy, a zwłaszcza ten jego element, który związany jest z realną wartością sprzedanej nieruchomości. W ocenie Sądu ani organ I, ani II instancji nie uczynił tego w sposób należyty. Tym samym organy nie tylko naruszyły zasady postępowania dowodowego tj. art. 122 i 187 O.p., ale także art. 14 ust.1 i 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie ww. przepis art. 14 jest przepisem szczególnym i zanim zastosuje się przepisy art. 199a O.p., organ powinien spróbować dokonać ustalenia prawidłowej wartość nieruchomości (wartości rynkowej), a co za tym idzie prawidłowo określić przychód z jej sprzedaży na podstawie właśnie art. 14 u.p.d.o.p.

Powyższa regulacja służy bowiem określeniu przez organy skarbowe, czy uzyskany przychód odpowiada wartości rynkowej konkretnej rzeczy lub prawa. Cena określona przez strony umowy cywilnoprawnej korzysta z domniemania prawdziwości. Jeżeli jednak bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od wartości rynkowej, to organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zgodnie z wymogami określonymi w komentowanym przepisie, określa przychód w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej. Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p., to przede wszystkim sprzedaż składników majątkowych podatnika. W wyniku sprzedaży składnika majątku następuje przeniesienie prawa własności na kontrahenta. W zamian nabywca zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy ustaloną cenę.

Organ podatkowy posiada uprawnienie do badania rynkowości tej ceny. Nawet jeśli organ udowodni jej nierynkowy charakter, nie powoduje to usunięcia skutków transakcji. Jest ona uznana za dokonaną i weryfikowanie ewentualnej jej nieważności podlega wyłącznie ocenie sądów. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2001 r., III SA 252/00, LEX nr 53972, na ten temat czytamy: "Organy podatkowe mogą kwestionować skuteczność umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, jeżeli podatnik kształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem tak, aby uchylić się od opodatkowania. W tym przypadku podatnik będzie obciążony podatkiem dochodowym od potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów. Muszą to być oczywiście stosunki prawne, które w sposób wyraźny i jednoznaczny zmierzają do tego celu. Skuteczność umów cywilnoprawnych w obszarze prawa podatkowego warunkowana jest tym, czy nie jest ona sprzeczna z prawem podatkowym. Właściwa ocena umowy cywilnoprawnej wymaga wnikliwej analizy tej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na tę treść".

W ocenie sądu na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. organy skarbowe powinny badać skuteczność i poprawność umów cywilnoprawnych związanych ze zmianą własności majątku podatnika. W wyroku NSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2001 r., I SA/Łd 2238/98, Prz. Pod. 2001, nr 11, s. 63, sąd uznał, iż: "Celem ustaleń organów podatkowych powinno być zbadanie skuteczności postanowień umowy cywilnoprawnej dla sfery zobowiązań publicznoprawnych. Organy podatkowe powinny zbadać poszczególne wydatki i wykazać, które z nich były niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 tej ustawy".

Jeśli, przykładowo, umowa będzie nieważna z powodu niezachowania właściwej formy umowy, to nie będzie też ona rodzić skutków podatkowych w postaci przychodów i kosztów. Przedmiotem analizy cenowej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p., będą również wszystkie umowy inne niż te, które powodują przekazanie na własność składników majątku podatnika innemu podmiotowi. Jak wspomniano, nie tylko umowy sprzedaży powodują takie zmiany własności. Transakcje odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.p., to transakcje zbycia m.in. praw majątkowych i rzeczy, w tym nieruchomości.

W opinii Sądu organy skarbowe naruszyły art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż biorąc pod uwagę stan faktyczny i twierdzenia organów, przepisy te mogłyby mieć zastosowanie w rozstrzyganej sprawie, jeżeli organy chciały oszacować przychód Skarżącej w wysokości wyższej niż wynikałoby to z ceny sprzedaży określonej w umowie zawartej z A. (M.) sp. z o.o.

Ze stanowiska Dyrektora IS przedstawionego w skarżonej decyzji wynika, iż organ uważa, że wartość rynkowa nieruchomości M. na dzień sprzedaży, tj. na 27 marca 2007 r. wynosiła 98.933.000 USD i wartość ta jest wyższa od ceny podanej przez strony w umowie sprzedaży tej nieruchomości. Dyrektor IS twierdzi, iż Skarżąca zaniżyła w ten sposób swoje przychody podatkowe. W tej sytuacji, Dyrektor IS mógł zastosować art. 14 u.p.d.o.p., który wprost reguluje taką właśnie sytuację, wyznaczając jednocześnie tryb postępowania, w jakim należy dokonać ewentualnej korekty ceny nieruchomości oraz korekty przychodu z tytułu jej zbycia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Należy zauważyć, iż przepis ten stanowi lex specialis wobec zasady ogólnej ustalania przychodów wyrażonej w art. 12 u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga fakt, iż art. 12 u.p.d.o.p. służy wskazaniu co ustawodawca uznaje za przychód podatkowy, jednocześnie zaś art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. służy określeniu wysokości tego przychodu poprzez jego ewentualne oszacowanie, w przypadku wątpliwości organu co do rynkowości kwoty za sprzedaż nieruchomości (przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy).

Skoro zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość przychodu rozpoznanego przez Skarżącą (a nie sam fakt jego rozpoznania lub nie), to Dyrektor w celu określenia przychodu Skarżącej w wysokości wyższej, niż to uczyniła Skarżąca, mógł zastosować art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter procesowy, w którym ustawodawca określił obligatoryjny tryb postępowania w sytuacji, gdy organ kwestionuje cenę ustaloną w umowie stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 76/04).

Z przepisów powyższych jednoznacznie wynika, iż aby na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. skutecznie zakwestionować wysokość przychodu Skarżącej ze sprzedaży M., wykazanego przez Skarżącą jako cena określona w umowie sprzedaży, Dyrektor powinien:

a) obligatoryjnie powołać biegłego specjalnie w celu sporządzenia opinii na temat wartości nieruchomości M. na dzień sprzedaży, którą to opinię biegłego organ winien uwzględnić przy ustalaniu wartości nieruchomości uznawanej przez siebie za rynkową;

b) wykazać, że cena ustalona przez strony transakcji znacznie odbiega od wartości rynkowej ustalonej w powyższy sposób (tj. z uwzględnieniem opinii specjalnie w tym celu powołanego biegłego);

c) wykazać, że nie istnieją przyczyny uzasadniające tę rozbieżność, jak również wykazać, że przyczyny podane przed stronę transakcji nie uzasadniają przyjętego poziomu ceny.

Dopiero po dokonaniu wszystkich powyższych czynności organ mógłby skutecznie skorygować Skarżącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości M. w przypadku, gdyby opinia biegłego potwierdziła rozbieżności pomiędzy umowną, a rynkową ceną sprzedaży.

W realiach przedmiotowej sprawy zastosowanie powyższej procedury wydaje się być tym bardziej zasadne, że z akt sprawy i decyzji organu I instancji (s. 12) wynika, że Dyrektor UKS zauważał, że istnieją rozbieżności w kwocie wyceny przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie przedstawionych organowi kontroli skarbowej dokumentów ustalono bowiem, że wartość nieruchomości wynosiła, w zależności od wycen biegłych, wynajmowanych przez podmioty komercyjne na potrzeby związane z obsługą transakcji sprzedaży nieruchomosci, od 80,230 mln do 110,045 mln USD.

W ocenie organu kontroli skarbowej wycena nieruchomości dokonana przez biegłych stanowiła tylko orientacyjną wskazówkę na temat poziomu cen możliwych do uzyskania w przypadku sprzedaży. Na s. 12 decyzji Dyrektora UKS czytamy m.in.: Ostatecznie czynnikiem weryfikującym poziom cen jest rynek. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że nabywca (A. (M.) Sp. z o.o. wynegocjował cenę zakupu nieruchomości na ok 100 mln USD - co wynika z cytowanych w niniejszej decyzji zeznań członków zarządu tej Spółki, oraz płatności związanych z realizacją transakcji (ostatecznie nieruchomość zbyto za 98,933 mln USD). Nabywca oprócz kwoty 76,433 mln USD określonej w umowie sprzedaży z dnia 26.03.2007 r. zdecydował się zapłacić jeszcze kwotę 22 500 000 USD na rzecz H. BV tytułem wynagrodzenia za przeniesienie praw z przedwstępnej umowy sprzedaży. Biorąc pod uwagę fakt, że G. Ltd - w skład której wchodzi A.(M.) Sp. z o.o. jest wyspecjalizowanym podmiotem inwestującym w nieruchomości w Europie oraz brak powiązań z R. Sp. z o.o. należy stwierdzić, że kwota 98 933 000,00 USD była w istocie ceną rynkową sprzedanej nieruchomości, co zostało również potwierdzone ustaleniami części operatów dot. wyceny nieruchomości.

W opinni Sądu, wyceny biegłych dokonane na potrzeby związane ze sprzedażą nieruchomosci wobec znacznych rozbieżności nie mogą być podstawą do ustalenia realnej wartości nieruchomości. Z tych powodów tym bardziej zasadne byłoby powołanie zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 14 u.p.d.o.p. niezależnego biegłego, który weźmie pod uwagę wszelkie okoliczności transakcji i czynniki wpływajace na ustalenie jej ceny w sposób obiektywny. W przypadku ustalenia ceny nieruchomości w kwocie odbiegającej od wartości rynkowej będzie to podstawą do zastosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

Reasumując, w ocenie Sądu organy skarbowe w przypadku zakwestionowania transakcji sprzedaży nieruchomości M. mogły zastosować albo przepisy art. 199a O.p. albo 14 u.p.d.o.p. W pierwszym przypadku poprzez wykazanie w postępowaniu dowodowym jakie czynności prawne związane z obsługą sprzedaży M. były pozorne, a następnie wskazać czynność ukrytą i na jej podstawie wyciągnąć wobec Skarżącej konsekwencje podatkowe. W drugim przypadku poprzez przeprowadzenie całej procedury określonej w art. 14 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że cena rynkowa znacznie odbiegałaby od ceny transakcyjnej.

Wybór metody zakwestionowania kwoty przychodu uzyskanej przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości zależy jednak od samych organów, a przede wszystkim od stanu faktycznego sprawy i dowodów jakie uda się organom zgromadzić. W ocenie Sądu skarżona decyzja nie spełnia jednak powyższych kryteriów, ani w zakresie jej podstaw prawnych, ani uzasadnienia faktycznego i prawnego by zastosować w sprawie art. 199a O.p.

Z ww. powodów w ocenie Sądu zasadne są zarzuty strony naruszenia art. 199a O.p. jak i art. 14 u.p.d.o.p. Co do pozostałych zarzutów skargi związanych z konsekwencjami prawno-podatkowymi uznania przez organy, że wartość sprzedaży nieruchomości została zaniżona, jak np. naruszenia art. 13 ust. 3 u.p.d.o.p., to ich rozpatrzenie będzie zasadne dopiero po prawidłowym ustaleniu przez organy stanu faktycznego sprawy, a więc przede wszystkim rzeczywistej wartości nieruchomości.

12. Za zasadny natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 120, 121, 187 i 191 O.p. W ocenie Sądu organy nie podjęły we właściwy sposób procedury co do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie przeprowadziły również pełnego postępowania dowodowego. Swoje założenie o pozorności umów zawieranych w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości opierały na założeniu, że jej realna wartość jest wyższa, przyjmując jako dowód rozbieżne opinie biegłych powoływanych przez strony transakcji w związku z jej sprzedażą. Trudno więc bezkrytycznie przyjmować pełną obiektywność tych opinii. Natomiast nie dopełniły procedury przewidzianej w art. 14 u.p.d.o.p., a powołanie biegłego stosownie do ww. przepisu z pewnością pozwoliłoby ustalić realną wartość transakcji i opodatkować ją w sposób prawidłowy.

Organy nie wskazały również konkretnie czynności ukrytej, z której wywodzą skutki prawnopodatkowe. Oznacza to prowadzenie postępowania dowodowego niezgodnie z zasadą zaufania. Nie gromadząc pełnego materiału dowodowego nie oceniły one w sposób właściwy okoliczności faktycznych sprawy.

13. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., to zgodnie z treścią art. 199a 3 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tylko w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości w tym zakresie. Przesłanką wystąpienia do Sądu jest więc istnienie rzeczywistych, obiektywnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej tylko wtedy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Zgodnie z tezą orzeczenia NSA z 27 marca 2012 r., II FSK 1847/10: "Art. 199a § 3 O.p. wskazuje, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Jeśli po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny nie istniał, nie ma potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku".

Przekładając powyższe na realia sprawy, w przypadku kiedy organy w świetle zgromadzonego materiału nie mają obiektywnie wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a H. B.V., czy też pomiędzy Skarżącą a A.(M.), to w świetle poglądów dominującej linii orzeczniczej, nie mają obowiązku skorzystania w sprawie z instytucji określonej w art. 199a § 3 O.p. Taki obowiązek nie powstałby również wówczas, gdyby organy zastosowały procedurę określoną w art. 14 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu jednak pełna ocena czy organy zasadnie czy też nie odstąpiły od zastosowania art. 199a § 3 O.p. będzie możliwa dopiero po ustaleniu przez organy skarbowe prawidłowego stanu faktycznego sprawy i prawidłowego wskazania podstaw prawnych na mocy których organy kwestionują czynności prawne związane ze sprzedażą nieruchomości M.. Skarżona decyzja jak to wskazywał już Sąd zawiera w tym zakresie błędy i w związku z tym ocena tego zarzutu skargi obecnie jest przedwczesna.

14. W kwestii odniesienia się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu Dyrektor IS nie naruszył powyższego przepisu i prawidłowo przyjął, iż w tym przypadku wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu nabycia usług związanych z jej działalnością gospodarczą nie pozostawały w związku ze źródłem przychodów Skarżącej. Sąd zgadza się z oceną organu II instancji, że pomimo wezwania Skarżąca nie wyjaśniła co oznacza zwrot "2% od uzyskanych kwot" (o których mowa w pkt 3,1 umowy z E.), nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających stwierdzić jak i za co naliczono wynagrodzenie dla firmy E. (pomimo zapisów umownych w pkt 3,3 umowy). Skarżąca nie przedłożyła żadnych aneksów, z których wynikałoby prawo do otrzymania takiego wynagrodzenia, ani też nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie tych dodatkowych czynności. Organy zasadnie przyjęły więc, że Spółka nie udowodniła, że przedmiotowy wydatek miał związek z działalnością Spółki. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora IS, że oświadczenia składane prze Skarżącą i faktury wystawiona przez E. na rzecz Spółki z opisem odnoszącym się do dodatkowego wynagrodzenia nie są wystarczającymi dowodami na to, że koszty z tytułu tzw. "dodatkowego wynagrodzenia" zostały poniesione tytułem nabytych od E. usług.

Reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym, nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania w sprawie. Wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r., III SA 1252/99).

15. Z tych wszystkich względów zaskarżonej decyzji należało postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujący jej uchyleniem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litery a i c P.p.s.a. W toku ponownego postępowania podatkowego organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

16. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.