Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2270/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy/art. 68 par. 1  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy/art. 68 par. 1  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi S.A. C.G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1530,- (tysiąc pięćset trzydzieści złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 2-4, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] określającą C. "G." S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r. w wysokości 15.972 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 9.224 zł, odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 18.536,20 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 2.767 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w C. "G." S.A. w G. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż Spółka dokonała sprzedaży 80 ton cukru dla P. "D." Firma Prywatna – K.D. Sprzedaż została udokumentowana następującymi fakturami nr [...] z dnia [...].12.96r. VAT według stawki 7% - 3.150,00zł, [...] z dnia [...].12.96 VAT według stawki 7% - 3.150,00zł, nr [...] z dnia [...].01.97 VAT według stawki 7% - 3.570.00zł. Podatek należny wynikający z w/w faktur został wykazany przez Spółkę odpowiednio w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące grudzień 1996r. i styczeń 1997r. W dniu [...].02.1997r. Spółka otrzymała kserokopię karty 1A dokumentu SAD, która potwierdzała wywóz przez P. "D." Firma Prywatna – K. D. 160 ton cukru z terytorium Polski. Z dokumentu wynikało, iż cukier pochodził z cukrowni "B." - 80 ton i cukrowni "G." - 80 ton. Z posiadanej notatki urzędowej z dnia [...].02.2001 r. nr [...], sporządzonej przez pracownika Wydziału do Spraw Związanych z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej w B. wynikało, że cukier wyeksportowany przez P. "D." pochodził w całości z C. "M.". Pismem z dnia [...].02.1997r. P. "D." K. D. wystąpił do Spółki o wystawienie faktury korygującej celem rozliczenia eksportu 80-ton cukru i zwrot powstałej w związku z eksportem nadpłaty. Spółka w dniu [...].03.19997r. wystawiła trzy faktury korygujące nr [...], nr [...], nr [...], polegające na :

- korekcie ceny sprzedaży cukru z 1.80zł/kg w przypadku sprzedaży z miesiąca stycznia 1997r. cena wynosiła 1,70/kg do 0.95zł/kg

- korekcie podatku z 7% na 0%

- korekcie opłaty przeznaczonej na dopłaty do eksportu z 7% na 0%.

Na podstawie wystawionych faktur korygujących Spółka zmniejszyła wartość sprzedaży o 65.000,00zł oraz podatek należny o 9.870zł, uwzględniając powyższe w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1997r. W związku z przedstawionymi ustaleniami Inspektor stwierdził, iż Spółka niewłaściwie skorygowała faktury stosując stawkę 0%, podczas gdy sprzedaż cukru opodatkowana jest przy zastosowaniu stawki 7% zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Określając zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec Inspektor stwierdził, iż zaległość podatkowa za ten miesiąc wynosi 9.224 zł.

W odwołaniu od tej decyzji domagając się jej uchylenia zarzucono, że w sposób nie budzący wątpliwości nie wyjaśniono czy zakupiony od Spółki przez P. "D." K. D. w B. i P. "D." Sp. z o.o. w B. na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 1996r. cukier został wyeksportowany jak również, czy stanowiąca podstawę odliczenia podatku od towarów i usług, notarialne poświadczona kopia dokumentu SAD [...] nr [...] została sfałszowana. Zdaniem Spółki skoro dysponowała ona, dokumentem urzędowym w postaci notarialnie poświadczonej kopii dokumentu SAD, w którym jednoznacznie wykazano, że zakupione 80 ton cukru zostało wyeksportowane, a wiarygodności tego dokumentu skutecznie nie podważono, odliczenie podatku od towarów i usług było w pełni uzasadnione. Zarzucono również, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem Spółki, Inspektor nie wypełnił obowiązków wynikających z tych przepisów, ponieważ w żadnej mierze nie wyjaśnił czy i kiedy posiadany przez Spółkę dokument urzędowy został sfałszowany, a decyzję swoją oparł na daleko posuniętych domniemaniach i poszlakach.

Nie podzielając tej argumentacji Izba Skarbowa powołała się na treść przepisu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśniła, że Spółka nie dokonała eksportu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka dokonując sprzedaży cukru w m- cu grudniu 1997r. prawidłowo wystawiła trzy faktury z dnia [...] i [...] grudnia 1996r. oraz z dnia [...] stycznia 1997r. i opodatkowała dokonaną sprzedaż według stawki 7%. Faktury te potwierdzają dokonanie przez Spółkę sprzedaży cukru w kraju, a faktycznym eksporterem była firma "D.", która nabyła od Spółki ten cukier.

Dodatkowo warunkiem zastosowania stawki podatku 0% w eksporcie towarów było otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzono, że Spółka nie znajduje się w posiadaniu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD potwierdzającego dokonany przez nią eksport towarów. Kserokopia dokumentu SAD [...] nr [...] na którą powołuje się Spółka w odwołaniu dokumentuje wywóz towaru poza granicę RP przez eksportera-Przedsiębiorstwo "D." Firma Prywatna, ul. [...],[...] B., natomiast fakt, iż dokument został poświadczony notarialnie w dniu [...].02.1997r. odnosi się tylko do zgodności tej kserokopii z okazanym dokumentem SAD. W związku z tym należy przyjąć, że Spółka nie miała prawa do opodatkowania sprzedaży cukru przy zastosowaniu stawki 0%, a tym samym wyjaśnienie wątpliwości podniesionych przez Spółkę w odwołaniu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie wydane w sprawie. Ponadto wyjaśniono, że w decyzji z dnia [...].10.2001r. nr [...] uchylającej decyzję Inspektora z dnia z dnia [...].06.2001r. nr [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Izba wskazała na konieczność wyjaśnienia kwestii dotyczącej wystawienia dwóch faktur sprzedaży z dnia [...].03-1997r. nr [...] i [...] oraz zwróciła-uwagę na rażące naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie zaległości podatkowej przy zastosowaniu minimalnej ceny cukru na rynku krajowym tj. 1.33 zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Inspektor ustalił, że fakt wystawienia dwóch faktur sprzedaży przez Spółkę w dniu [...].03.1997r. dla P. "D." Firma Prywatna o numerach [...] i [...] nie wiązał się ze sprzedażą cukru dla tego podmiotu. Ewidencja przepustek potwierdzała, iż w dniu [...].03.1997r. i w najbliższych mu dniach nie było wyjazdów, ani wjazdów z C. do B. Wobec tego stwierdzono, iż faktury te nie dokumentowały sprzedaży cukru. W związku z tym nie, zaszły

przesłanki do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma bowiem zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.

Odniesiono się również do tej części decyzji z dnia [...].06.2001r., która została zakwestionowana przez Izbę w decyzji z dnia [...].10.2001r., tj. do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o cenę minimalna zbytu cukru 1.33 zł. Określono ponownie zobowiązanie podatkowe- tym razem w oparciu o cenę sprzedaży jaką ustaliły ze sobą P. "D." Firma Prywatna i Spółka, tj. 1.80 zł. i 1.70 zł. Zgodnie bowiem z art. l5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy dokonaniu wyliczenia podatku należnego Inspektor przyjął sumę 141.000 zł, jako wartość brutto. W fakturach z dnia [...].12.1996r., nr [...], z dnia [...].12.1996r., nr [...] i z dnia [...].01.1997r., nr [...] cena cukru za jeden kilogram wynosiła 1.80 zł. i w ostatniej fakturze 1.70 zł, przy czym były to ceny netto. W związku z tym Inspektor należało również dokonać wyliczenia przyjmując wartość towaru netto. Według jednak art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W opinii Izby, mimo błędu Inspektora w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające stwierdzić, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z zasadą zakazu "reformations in peins" wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez C. "G." S.A., domagając się uchylenia tej decyzji, zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli Skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.).

Nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie wyjaśniono czy, kiedy i przez kogo otrzymany przez Spółkę dokument SAD [...] potwierdzający eksport cukru został sfałszowany. Ponownie wyjaśniono, że Spółka dysponowała notarialnie poświadczoną kserokopią dokumentu SAD [...] nr [...], wskazującego dokonanie eksportu cukru przez P. "D.". W tej sytuacji dokonanie korekt wystawionych faktur oraz odliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r. było uzasadnione.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do przepisów art. 1 § 1 i art. 3 § 1 tejże ustawy sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Podkreślenia wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1).

W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na dopuszczalność wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z przekroczeniem trzyletniego terminu przedawnienia, niezależnie od tego, iż w skardze to zagadnienie nie zostało poruszone.

Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Z przepisu tego, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to o zobowiązaniu tego rodzaju (do momentu zmiany unormowań Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2002 r.) była mowa w art. 68 § l Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy również zauważyć, że nie istnieje żaden przepis, który nakładałby na podatnika obowiązek samoobliczenia przez niego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obowiązek samoobliczenia w podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie zobowiązania "podstawowego" (art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem w zakresie "podstawowego" zobowiązania podatkowego, odmiennie niż "dodatkowego", opartego o technikę samoobliczenia podatku zastosowanie ma termin 5-letni przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 jego pierwszą i jedyną podstawą jest decyzja organu podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo, niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W tym właśnie wyraża się sankcyjny charakter owego ustalenia

Podkreślić również należy, że w obu wypadkach, tj. zarówno w wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego jak i "dodatkowego" zobowiązania podatkowego źródłem zobowiązań jest powstający wcześniej obowiązek podatkowy (por. definicje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej). W wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego zastosowanie ma instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), a w przypadku "dodatkowego" zobowiązania podatkowego instytucja do aktualizacji obowiązku podatkowego poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 Ordynacji podatkowej). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego, jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 Ordynacji podatkowej potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny.

Z tych względów Sąd w całości podzielił argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 2580/00 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2002 r., nr 2, poz. 18) i powołane w tym wyroku orzecznictwo oraz w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 125/02 (publ. Poradnik VAT 2002, nr 28. str. 25 i 32).

Natomiast nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 103/00 (publ. OSNA PiUS, 2002. nr 1, poz. 3) o akcesoryjnym charakterze decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług co prowadziło do przyjęcia również dla tego zobowiązania pięcioletniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Monitor Podatkowy 2001/10/36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 2002/3/20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 2003/3/31; B. Brzeziński, POP 2003/3/173). Skład orzekający w tej sprawie podziela poglądy glosatorów, a przede wszystkim stoi na stanowisku, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-c marzec 1997r. rozpoczął bieg od [...] stycznia 1998r. i upłynął z dniem [...] grudnia 2000r. Zatem decyzja organu I instancji z dnia [...] listopada 2001r. (doręczona w tym samym dniu) w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego uchybienia nie dostrzegł organ odwoławczy i utrzymał tę decyzję w mocy pomimo tego, iż zobowiązanie w tym zakresie wygasło (art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skoro zatem zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji przez organ I instancji i uchybienia tego nie dostrzegł organ odwoławczy, to decyzja ta jako nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu w tym zakresie, ze względu na naruszenie prawa materialnego. Organowi drugiej instancji nie wolno bowiem wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania podatkowego, które już nie istnieje.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów podnoszonych w skardze, dotyczących określenia podatku należnego z tytułu sprzedaży przez skarżącą Spółkę cukru na rzecz P. "D." – K. D.

Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi "0" procent, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 tej ustawy.

Równocześnie ust. 4 tego art. 18 stanowi, iż stawkę podatku "0" procent, o której mowa w ust. 3 stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Bezsprzecznie zatem treść tego przepisu wskazuje, iż stosowanie stawki podatku od towarów i usług "0" procent jest uzależnione od wystąpienia dwóch okoliczności faktycznych, a mianowicie musi wystąpić w danym miesiącu eksport towarów i podatnik przed złożeniem deklaracji VAT-7 za ten miesiąc musi otrzymać dokument potwierdzający wywóz towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Należy również odwołać się do definicji eksportu towarów, jaką dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług sformułowano w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą definicją za eksport towarów i usług należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w wykonaniu czynności określonej w art. 2 ustawy. Wskazać ponadto należy, iż omawiana ustawa o podatku od towarów i usług szczegółowo precyzuje zarówno przedmiot opodatkowania, jak i kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego. Z zapisu art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opodatkowaniu podlega eksport i import towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżącą Spółka dokonała sprzedaży towarów (czynność opodatkowana) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Eksporterem towaru w tym wypadku cukru, jeżeli eksport miał miejsce był podmiot, któremu skarżąca Spółka sprzedała towar w obrocie krajowym. Zatem opodatkowanie przez skarżącą Spółkę podatkiem od towarów i usług mogło nastąpić wyłącznie przy zastosowaniu zasad obowiązujących w obrocie krajowym towarami i usługami. Nie można bowiem przyjąć, że powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają zastosowanie zasad obowiązujących przy eksporcie towarów i usług do sprzedaży na terytorium kraju. Stawka w wysokości "0" procent jest stawką zarezerwowaną w podatku od towarów i usług między innymi dla eksportu towarów i usług, a jak wynika z zebranego materiału dowodowego skarżąca Spółka takiej sprzedaży nie dokonała. Zasadnie zatem zakwestionowano złożoną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1997r. oraz określono należny podatek od towarów i usług przy uwzględnieniu zasad obowiązujących w obrocie krajowym. Prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w ocenie Sądu było zbędne. To czy nabywca towarów od skarżącej Spółki w obrocie krajowym istotnie następnie dokonał eksportu tego towaru ma bowiem znaczenie ze względu na określenie podatku należnego oraz ewentualny zwrot nadwyżki podatku naliczonego dla tego podmiotu. Z tych względów za chybione również należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na podjęcie oceny przyjętej w zaskarżonej decyzji oceny.

Na marginesie zauważyć należy, iż inny niż podatkowy cel przesądzał o unormowaniu przyjętym w ustawie z dnia 26 sierpnia 1994r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowym (Dz. U. Nr 98, poz. 473) – w brzmieniu obowiązującym w 1997r. Ustawa ta bowiem wprowadzając w art. 2 ust. 1 limity krajowej produkcji cukru umożliwiała jednocześnie w art. 3 sprzedaż nadwyżki produkcji cukru ponad te limity "z przeznaczeniem wyłącznie na eksport – bez zastosowania dopłat". Wprowadzenie cukru na rynek krajowy ponad ustalone limity wiązało się z zastosowaniem wobec producentów opłat sankcyjnych (art. 4 pkt 5 i 6 ustawy). Zatem dla stosowania przepisów tej ustawy w przeciwieństwie do rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług nie bez znaczenia było wykazanie, że sprzedaż krajowa następowała "z przeznaczeniem na eksport".

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na częściowe uwzględnienie skargi.