Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2465/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 327/14 w sprawie ze skargi S. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od S. w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. 1.435 (tysiąc czterysta trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 4 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., sygn. akt I SA/Lu 327/14 uwzględnił skargę Stowarzyszenia S. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji i uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że Starosta L. decyzją z [...] października 2013 r. ustalił kwotę dotacji w wysokości 15 623,27 zł, przypadającą do zwrotu do budżetu Powiatu L. przez Stowarzyszenie "S." oraz kwotę odsetek należnych na datę wydania decyzji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Stowarzyszenie S. otrzymało w roku 2012 dotację z budżetu Powiatu L. w kwocie 110 976,00 zł na prowadzenie Trzyletniego Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych i Dwuletniego Zaocznego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych, z której zwrócono kwotę 482,02 zł jako niewykorzystaną. Rozliczając wykorzystanie dotacji Starosta uznał, że zapłata: kwoty 6 273,28 zł w dniu 22 lutego 2012 r. za zakup 4 okien, kwoty 4 926,00 zł w dniu 28 sierpnia 2012 r. za szkolne krzesła i stoły, kwoty 2 438,99 zł w dniu 9 lipca 2012 r. za zakup 2 sztuk notebooków, kwoty 1 699,00 zł w dniu 9 października 2012 r. oraz kwoty 286 zł w dniu 21 listopada 2012 r. za opracowanie projektu i kosztorysów inwestorskich podjazdów oraz WC dla niepełnosprawnych, stanowiła wydatkowanie niezgodne z przeznaczeniem. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej u.f.p.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z [...] marca 2014 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia kwoty odsetek przypadających do zwrotu, a w pozostałej części utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ uznał, że zakwestionowane wydatki były zapłatą czynszu najmu, zgodnie z umową barterową, której stroną było Stowarzyszenie. Było to jednak niepieniężne rozliczeniem czynszu z dotacji oświatowej w sytuacji, gdy dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania, i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym do pojęcia wydatków bieżących włączono cechę koniecznego faktycznego związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz uczniów, na których dotacja jest przyznawana. Dokonanie wydatku bieżącego polega na zapłacie określonej sumy pieniężnej a nie na świadczeniu o charakterze niepieniężnym. W szczególności wykazane przez beneficjenta do rozliczenia wydatki sfinansowane z dotacji nie stanowią wydatków bieżących w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, gdyż nie służą wyłącznie uczniom szkół prowadzonych przez Stowarzyszenie "S.". Zakupione przedmioty i usługi przeszły na własność Szkoły Podstawowej nr 3 w L. i wydatki na ich zakup stanowią kwoty dotacji wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, które podlegają zwrotowi.

Stowarzyszenie "S." zaskarżyło decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego:

- art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji o zwrocie dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na zakup rzeczy, których własność przeniesiona została przez stronę skarżącą na Szkołę Podstawową nr 3 w L. w celu rozliczenia czynszu najmu sal lekcyjnych nie stanowią wydatków w rozumieniu tego przepisu, chociaż takiego wniosku nie da się z niego wywieść,

oraz przepisów postępowania:

- art. 6 i art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie art. 252 ust. 1 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. co miało istotny wpływ na wynik postępowania w postaci zobowiązania skarżącego do zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, art. 7, art. 77 par. 1, art. 80, art. 136 k.p.a. poprzez niedopuszczalną bierność w gromadzeniu materiału dowodowego, co skutkowało brakiem istotnych dla rozstrzygnięcia dokumentów źródłowych w postaci zestawienia godzin lekcyjnych, które skutkowało uznaniem, że nie poprzedzało ono rozliczenia należności czynszowych i niemożność weryfikacji kwoty, która powinna zostać zapłacona.

W uzasadnieniu Stowarzyszenie akcentowało, że kwestionowanie wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy barterowej albo z niepieniężnym świadczeniem najemcy, pod kątem możliwości uznania ich za mieszczące się w zakresie art. 90 ust. 3d u.s.o. byłoby możliwe wyłącznie w przypadku, gdyby jakiś przepis u.s.o. w sposób wyraźny wyłączał możliwość przekazywania środków z dotacji na pokrywanie kosztów bieżącej działalności szkół. Zatem wydatki poniesione w związku z realizacja umowy, której przedmiotem było udostepnienie sal lekcyjnych na potrzeby bieżącej działalności szkoły nie mogą być uznane za niepodlegające rozliczeniu z dotacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., ale nie podzielił zasadności wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

Uznał, że zapłata czynszu za wynajmowane na potrzeby działalności edukacyjnej pomieszczenia mieści się w zakresie wydatków bieżących szkoły. Za kwestię sporną uznał prawidłowość wydatkowania dotacji na pośrednią zapłatę czynszu, tj. w formie przekazania wynajmującemu towarów i usług zakupionych wcześniej przez najemcę z otrzymanej dotacji. Nie negując możliwości podpisania przez Stowarzyszenie umowy najmu rozliczanej barterowo podkreślił, że dokonanie płatności za wynajem sal w formie rzeczowej dopuszcza również art. 251 ust. 4 u.f.p., w którym wyraźnie wskazano, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności, a nie wyłącznie, przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja jest udzielona i, że jej wykorzystanie następuje przez realizacje celów wskazanych w tych przepisach. Tym samym dla oceny prawidłowości wykorzystania dotacji decydujące znaczenie ma realizacja celów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o., czyli czy przekazane środki przeznaczone zostały na sfinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Nie mogą to być zadania organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., które nie są skierowane wprost na ucznia, lecz na jego obsługę.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że środki dotacji wydatkowane na zakup towarów i usług przekazanych następnie jako zapłata czynszu za wynajem sal na potrzeby prowadzonych przez Stowarzyszenie szkół wykorzystane zostały zgodnie z przeznaczeniem, albowiem choć pośrednio – to jednak przeznaczone zostały na zapłatę czynszu za najem sal lekcyjnych. Zdaniem Sądu I instancji przyjęcie takiego poglądu wymaga jedynie ustalenia, czy wartość zakupionych przedmiotów i usług znajduje odzwierciedlenie w prowadzonym przez strony umowy zestawieniu godzin lekcyjnych odbytych w danym semestrze w wynajętych salach. Nie dokonując takich ustaleń, lecz uznając, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, organy administracji naruszyły art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 251 ust. 4 u.f.p. oraz art. 252 ust. 1 tej ustawy. Za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem można bowiem uznać wyłącznie wartość przekazanych świadczeń rzeczowych, która przekroczyła wartość określonego zgodnie z umową czynszu.

Skargą kasacyjną SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości i wniosło o jego uchylenie oraz oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) oraz art. 251 ust. 4 u.f.p., poprzez stwierdzenie przez Sąd, iż strona pośrednio przeznaczyła środki dotacji na zapłatę czynszu w sytuacji kiedy wydatkowane zostały na zapłatę ceny za zakupione przedmioty i usługi, w sytuacji gdy zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje są przeznaczane na dofinansowanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (...) i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, zaś zakwestionowane wydatki nie zostały przeznaczone na zakup towarów przeznaczonych dla uczniów szkół prowadzonych przez stowarzyszenie, lecz stanowiły zakup towarów i usług mieszczących się w zakresie obowiązków organu prowadzącego, o jakich mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., nadto poniesienie wydatku polegać powinno wyłącznie na wydatkowaniu środków pieniężnych,

- art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 151 p.p.s.a przez niezastosowanie i stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w sytuacji, gdy istniały przesłanki do zastosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i art. 90 ust. 3d u.s.o, gdyż strona wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem środki dotacji w kwocie 15 623,27 zł, nie wykazując, iż zapłata ceny za towary i usługi oraz przeniesienie własności towarów i usług spełnia cechy wydatku, o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

oraz prawa procesowego:

- art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne stwierdzenie przez Sąd , że organy administracji dokonały nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, jak również nie dokonały istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie ekwiwalentności świadczeń niepieniężnych z umowy najmu oraz przez zawarcie wskazań co do dalszego postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy wynik przeprowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustalił fakty istotne dla sprawy, a w uzasadnieniu decyzji zawarto pełne podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, zaś zakreślone przez Sąd wskazania, w razie uprawomocnienie się wyroku wykraczają poza zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy nakazanych dyspozycja art. 90 ust. 3d u.s.o i art. 251 i 251 u.f.p. a ich wykonanie naruszać będzie art. 7, art. 12, art. 75 § 1, art. 77 § 1 k.p.a i art. 67 u.f.p.,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 152 p.p.s.a. przez zawarcie niejasnego stanowiska w zakresie czy wykorzystanie dotacji polegało wyłącznie na czynności przekazania towarów i usług na rzecz wynajmującego (czynność inna niż zapłata), czy też wykorzystanie polegało na równi na czynności wydatkowania poszczególnych kwot z dotacji, jak i na czynności przekazania zakupionych towarów i usług (zapłata i czynność inna niż zapłata).

Skarżące kasacyjnie SKO nie zgodziło się z poglądem, że wykorzystanie dotacji nie musiało nastąpić przez zapłatę, lecz przez realizację celów wskazanych w przepisie art. 90 ust. 3d u.s.o. i wykorzystanie dotacji nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem, gdyż "pośrednio" zapłacono czynsz najmu przez przeniesienie własności towarów i usług. Zdaniem SKO art. 251 ust. 4 u.f.p. nie przewiduje możliwości wykorzystania dotacji przez więcej niż jedną czynność, a Sąd I instancji w swoich wywodach nie wskazał momentu wykorzystania dotacji, czy liczy go od momentu wypływu środków finansowych z rachunku beneficjenta czy w momencie przekazania zakupionych towarów na rzecz wynajmującego. Stowarzyszenie mogło zawrzeć dowolne umowy cywilnoprawne, których przedmiotem były świadczenie niepieniężne, w tym umowę na podstawie art. 659 § 2 k.c., jednakże nie mogło do jej realizacji wykorzystać środków finansowych pozyskanych w ramach dotacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Stowarzyszenie "S." wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Wynika ona z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest tylko w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów procesowych, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna SKO została oparta na obu podstawach kasacyjnych i w takim przypadku Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozważa zasadność podniesionych zarzutów procesowych, gdyż tylko stwierdzenie w postepowaniu kasacyjnym, ze nie doszło do naruszenia prawa procesowego przed organami oraz Sądem I instancji daje podstawę do oceny prawidłowości zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ocenie NSA za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji błędnie uznał, że organy administracji dokonały nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, jak również nie dokonały istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie ekwiwalentności świadczeń niepieniężnych z umowy najmu. Analiza akt sprawy jednoznacznie potwierdza, że stan faktyczny jest niewątpliwy i nie był sporny.

Organ przeprowadził postępowania w sposób wyczerpujący i prawidłowy, ustalił fakty istotne dla sprawy, a w uzasadnieniu decyzji przedstawił pełne podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Wskazał, że na podstawie zawartej w dniu 21 grudnia 2007 r. umowy najmu strony ustaliły stawkę godzinową w wysokości 10 zł za udostępnienie sali na godzinę zajęć oraz rozliczenie należności na koniec semestru konkretnymi zakupami. Sporna jest ocena prawna wykorzystania dotacji oświatowej poprzez pośrednią zapłatę za wydatek bieżący i w takiej sytuacji nakazanie organowi uzupełnienia materiału dowodowego o okoliczności nieistotne i niesporne dla potrzeb wydania rozstrzygnięcia należało uznać za naruszające art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., a podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut za mający usprawiedliwione podstawy.

Mając na względzie powyższe należało oceniać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna wskazuje na błędną wykładnię i zastosowanie art. 90 ust. 3b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572, z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie: ustawa oświatowa, u.s.o.). Błąd wykładni sprowadza się do nieprawidłowego uznania przez Sąd I instancji, że wydatek bieżący, bo takowym jest niewątpliwie zapłata czynszu najmu za wynajem sal lekcyjnych, może być zapłacony z dotacji oświatowej w sposób pośredni. Tym samym Sąd I instancji uznał, że taki sposób wykorzystania dotacji nie narusza art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., gdyż zapłata ceny za towary i usługi oraz przeniesienie ich własności w ramach rozliczenia czynszu spełnia cechy wydatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż dokonanie wydatku bieżącego polega na zapłacie określonej sumy pieniężnej z otrzymanych środków finansowych w ramach dotacji oświatowej, a nie na świadczeniu o charakterze niepieniężnym. Innymi słowy skoro dotacja ma formę wpłaty na konto beneficjenta określonej kwoty, to jej rozliczenie polega na trafności i zasadności wydatkowania środków z tego konta jako rozliczenie wykorzystania dotacji. Wydatek należy definiować zgodnie z ekonomicznym rozumieniem tego terminu czyli rozchód środków pieniężnych z rachunku bankowego.

SKO pośrednie wydatkowanie środków finansowych z dotacji oświatowej na pokrycie wydatków bieżących uznał za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. NSA pogląd ten podziela, tym bardziej, że organ co do zasady nie neguje wydatkowanie dotacji na zapłatę czynszu, który uznaje za wydatek bieżący. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak jest jednak bezpośredniej łączności wydatku z dotacji na zakup okien, krzeseł stołów notebooków oraz usług projektowych i kosztorysowych podjazdów i WS dla niepełnosprawnych z zapłatą czynszu, a tym samym realizacją celów dotacji oświatowej wskazanych w ustawie. Rolą dotacji nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty, LEX, 2013). W związku z powyższym wskazuje się także, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę lub placówkę, czy też pokrywaniu wszelkich rodzajów ich działalności (por. wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, także Mateusz Plich, Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o oświacie, ABC Warszawa 2012 i powołane tam orzecznictwo). Uznaje się także, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami ( por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11, LEX nr 1367204). Należy zgodzić się z SKO, że do rozliczenia dotacji nie wykazano wydatku bieżącego - płatności czynszu. W przypadku barterowego rozliczenia czynszu pozycja taka w rozliczeniu wydatków z konta dotacji nie występuje. Widnieją wyłącznie faktury za zakupione towary lub usługi.

Dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.), uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona albo realizację celów innych niż wskazane w ustawie oświatowej. Zatem wyraz w "szczególności" odnosi się do wykorzystania dotacji.

Nie budzi też wątpliwości, że zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone, na podstawie ustawy na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych, co ma służyć ochronie interesów majątkowych podmiotów publicznych udzielających dotacji E. Chojna-Duch (Podstawy finansów publicznych i prawa finansowego, Lexis Nexis, W-wa 2010, str. 169). Dotacja budżetowa jest szczególnym rodzajem wydatku z budżetu publicznego przekazywanym w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie lub dofinansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu publicznego, określonego jednostronnie, w ściśle oznaczonej wysokości, bezzwrotnego i nieodpłatnego.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwem i doktrynie poglądem pojęcie rozliczania dotacji, o którym mowa w ustawie o systemie oświaty, oznacza czynności z dziedziny księgowości i rachunkowości o charakterze materialno-technicznym (zobacz komentarz do art. 252 ustawy o finansach publicznych. L. Lipiec-Warzecha, LEX, wyrok WSA we Wrocławiu z 11.03.2016 r. sygn.. akt III SA/WR 696/15, wyrok NSA z 26.08.2014 r. sygn. akt II GSK 463/14, z 21.04.2015 r. sygn. akt II GSK 1002/13 czy z 21.11.2014 r. sygn. akt 1292/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozliczenie dotacji następuje bowiem przede wszystkim przez weryfikację liczby uczniów pobierających naukę w danej placówce, dokumentów potwierdzających status szkoły oraz sprawdzenia, czy dotacja przeznaczona była na jej bieżącą działalność.

Dodatkowo należy podkreślić, że otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania zatem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. Tym samym przywołane w skardze kasacyjnej interpretacje indywidualne dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie odnoszą się do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza zatem własne, dotychczasowe stanowisko w zakresie rozumienia wydatków bieżących z art. 90 ust. 3d u.s.o. Równocześnie jednak wskazuje, że takimi wydatkami mogą być te, które mają nawet charakter rzeczowy, ale są ponoszone bezpośrednio w celu realizacji kształcenia, wychowania i opieki. Zasadnie zatem organy ustaliły, że łączna kwota 15 623,27 zł wydatkowana na pośrednią zapłatę czynszu podlega zwrotowi, jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.

Mając na uwadze, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 188 p.p.s.a. Uznając również, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona NSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 200 p.p.s.a.