Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 606/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 693 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 210 opar. 1 pkt 6 i par. 4, art. 229, art. 233 par. 2, art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A z siedzibą w W. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą po rozpatrzeniu odwołania strony uchylona została w całości decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ I instancji.

Stwierdzając, iż w okolicznościach sprawy brak było podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia, w obszernym uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zarówno norm prawa procesowego, jak i materialnego.

Z przekazanych do kontroli Sądu akt postępowania administracyjnego wynika, że została przeprowadzona w Spółce kontrola skarbowa, w toku której zakwestionowano zasadność ujęcia przez Spółkę A po stronie kosztów uzyskania przychodów 2003 r., następujących wydatków:

1) kwoty 1.093.301,17 zł, jako zmiany stanu produktów na zmniejszenie przychodów z tytułu czynszu dzierżawy kopalni złoża kruszywa naturalnego,

2) kwoty 400.000 zł z tytułu kosztów związanych z opracowaniem analizy rynku energii odnawialnej przez Spółkę B.

Organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w odniesieniu do pierwszej z wymienionych wyżej zakwestionowanych pozycji, uznał za koszty uzyskania przychodów 2003 r. jedynie kwotę 375.000 zł, stanowiącą wartość czynszu, ustaloną proporcjonalnie do okresu obowiązywania 4 – letniej umowy dzierżawy złoża kruszywa naturalnego (suma czynszu dzierżawnego wynosiła 1.468.301,17 zł). Nie uznał natomiast za koszt podatkowy wydatku poniesionego na analizę rynku energii odnawialnej, z uwagi na brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodami.

W uzasadnieniu decyzji uchylającej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość przychodów. Mając to na uwadze, po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podzielił w całości stanowisko organu I instancji w przedmiocie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 400.000 zł netto, poniesionych za usługę opracowania analizy rynku paliw ekologicznych.

Motywując powyższe wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał, w tym niespójne zeznania świadków, powołanie się przez stronę wyłącznie na sam fakt zawarcia umowy, wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, iż wdrożenie produkcji nastąpi w latach 2010 – 2012, nie stanowi dowodu potwierdzającego poniesienie przez Spółkę wydatku w celu uzyskania przychodu. Faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentująca sprzedaż części opracowania, wystawiona została na potrzeby prowadzonej kontroli. Organ II instancji uznał, że wbrew twierdzeniom odwołania, Spółka nie wykazała, iż przedmiotowy wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Takiego dowodu nie mogły stanowić ogólnikowe stwierdzenia strony nie poparte żadnymi innymi dowodami, że celem zakupu opracowania było badanie rynku paliw ekologicznych, gdyż Spółka zamierzała rozpocząć produkcję paliw ekologicznych oraz, że tych działań nie zaniechano, a jedynie odłożono w czasie na lata 2010 – 2012. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pomimo przesłuchania w toku postępowania wielu świadków nie ustalono autora opracowania pt. "Analiza rynku energii odnawialnej, w szczególności opłacalności produkcji i wykorzystania energetycznego wierzby krzewiastej jako środka opałowego i środka do wytwarzania energii elektrycznej". Zatem, przedłożona anonimowa analiza, nie mogła świadczyć, że zostały wykonane usługi wg dokonanego zlecenia.

Potwierdzenia w materiale dowodowym nie znalazły zdaniem organu, twierdzenia strony, że dowodem faktycznego wykonania usługi są zeznania A.K.G. i S.C., wskazujące kto jest autorem przedmiotowego opracowania. Z zeznań tych osób wynikały bowiem sprzeczności, zarówno co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy stroną, a Spółką B, jak również co do osób, które opracowanie to miały wykonać.

Jak podał organ, na etapie postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze świadka M.K., wskazaną przez S.C. jako osobę pośredniczącą w przekazaniu roboczej kopii opracowania. Zeznała Ona, że nie posiada wiedzy na temat opracowania Spółki B sporządzonego w 2003 r.. Wyjaśniła jednocześnie, że przekazała dokumenty S.C. na prośbę R.S. Według świadka była to wersja robocza jakiegoś opracowania, tj. ok. 100 zbindowanych kartek. Podała również, że nie zna żadnych szczegółów dotyczących transakcji ze Spółką B. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby, zeznania wymienionych świadków nie potwierdziły faktycznego wykonania usługi przez Spółkę B.

Organ nie podzielił jednakże dokonanej przez Dyrektora UKS oceny faktycznej i prawnej odnośnie drugiej z zakwestionowanych pozycji kosztowych stwierdzając, że pomimo zebranego obszernego materiału dowodowego nie można jednoznacznie wypowiedzieć się co do prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej Spółki, zakwestionowanych w części wydatków, z tytułu umowy dzierżawy złoża kruszywa w S.

W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że 10 maja 2002 r. strona zawarła z firmą C z siedzibą w S., umowę dzierżawy na okres 10 lat, której przedmiotem było złoże kruszywa naturalnego (plac o powierzchni ok. 30 tys. m²). Zgodnie z postanowieniami umowy, dzierżawca uzyskał prawo wykorzystania przedmiotu umowy w celu uszlachetniania kruszywa. W jej § 7 ustalono kwotę czynszu dzierżawnego na 500 zł miesięcznie, przy czym strony dopuściły możliwość zmiany jego wysokości. W umowie ustalono również, że opłaty za wydobyte kruszywo miały być regulowane oddzielnymi fakturami, według rzeczywistych ilości pozyskanego materiału. W dniu 1 grudnia 2002 r. podpisano aneks nr 2 do umowy z dnia 10 maja 2002 r., którym zmieniono między innymi zapis § 7 umowy, dotyczący zapłaty za dzierżawę złoża. Po zmianie, dzierżawca z tytułu dzierżawy zobowiązany był do zapłaty comiesięcznego czynszu za używanie nieruchomości, w tym pobieranie pożytków, w wysokości 400.000 zł netto. Ponadto ustalono, że jeżeli dzierżawca jednorazowo wpłaci czynsz dzierżawy za okres 4 lat (od 1 grudnia 2002 r. do 30 listopada 2006 r.), to wysokość świadczenia wyniesie 1.500.000zł.

W dniu 5 grudnia 2002 r. firma C wystawiła fakturę VAT nr "[...]", obciążając Spółkę kwotą netto w wysokości 1.500.000 zł (brutto 1.830.000 zł) za dzierżawę złoża kruszywa wraz z pożytkami za wymieniony okres. Następnie Spółka A dokonała w związku z wykazaniem zapłaty z tego tytułu w 2003 r., zaliczenia kwoty 1.500.000zł do kosztów uzyskania przychodów roku 2002.

Kwestionując powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji za rok podatkowy 2002, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie kwotę czynszu za grudzień tegoż roku, w proporcji do okresu obowiązywania umowy dzierżawy, tj. w wysokości 31.250 zł. Spółka wydatkowaną w 2003 r. kwotę 1.468.301,17 zł, z tytułu dzierżawy kopalni kruszywa za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 30 listopada 2006 r., zaksięgowała natomiast w całości, jako zmianę stanu produktów na zmniejszenie przychodów. Pomniejszyła tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 r.. Organ I instancji, uwzględnił natomiast za ten rok, łączne koszty dzierżawy w wysokości 375.000 zł (31.250 zł miesięcznie) i w takiej wysokości uznał te wydatki za koszty podatkowe.

Odnosząc się do takiego sposobu rozliczenia powyższych kosztów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że co do zasady koszty z tytułu dzierżawy kopalni kruszywa powinny być rozliczone w czasie, tj. w okresie trwania umowy. Zgodnie bowiem z zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z przychodem i poniesione w celu uzyskania tego przychodu, można potrącić w roku podatkowym (okresie), w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Jak podkreślił, organ II instancji, powyższe stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I SA/Ol 344/09, ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe związane były wydaną na wniosek Spółki interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdzono zaś w niej, że koszty z tytułu dzierżawy kopalni kruszywa mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiotowej sprawie było jednak stwierdzenie przez Dyrektora izby Skarbowej, iż w odniesieniu do tej spornej pozycji kosztowej organ kontroli skarbowej nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Jak podano w decyzji drugoinstancyjnej, z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji badaniu podlegał związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu dzierżawy złoża kruszywa a przychodami. Nie wynikało też, by organ ocenił umowę z dnia 10 maja 2002 r. zwaną przez jej strony umową dzierżawy pod kątem cywilnoprawnym.

Tymczasem, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo określenia umowy jako umowy dzierżawy, brak jest zapisu w jej treści odnośnie prawa do pobierania pożytków, które ma fundamentalne znaczenie dla tego rodzaju umowy, w istotny sposób różniąc ją od umowy najmu.

Ponadto, organ zaznaczył, że aneks nr 2 z dnia 1 grudnia 2002 r. zasadniczo zmieniał wysokość ustalonego wcześniej miesięcznego czynszu z 500 zł do 40.000 zł. Organ kontroli skarbowej nie dokonał jednak ustaleń, z jakich przyczyn kwota czynszu wzrosła 80 – krotnie i nie oceniono skutków prawno – podatkowych zmian umowy.

Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż przychód ze sprzedaży żwiru i pospółki za 4 letni okres dzierżawy wynosił łącznie 87.177zł. W protokole kontroli z dnia 17 czerwca 2008 r. stwierdzono, że w okresie obowiązywania dzierżawy przychody kształtowały się następująco:

-w grudniu 2002 r. nie było żadnej sprzedaży,

-w 2003 r. dokonano sprzedaży żwiru i piasku na łączną kwotę 3.036 zł,

-w 2004 r. nie było żadnej sprzedaży,

-w 2005 r. dokonano sprzedaży żwiru i piasku na łączną kwotę 4.450 zł,

-w 2006 r. sprzedaż do dnia 31.11. 2006r. wyniosła 79.691 zł.

Tymczasem, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z dokumentu włączonego postanowieniem z dnia "[...]" wynikało, że w okresie od 1993 do 2004 r. wydobycia pospółki nie było. Powyższe stwierdzono m.in. na podstawie decyzji dotyczącej P.R. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w której powołano się na ustalenia zawarte w operacie ewidencyjnym ustalającym zmiany w zasobach złoża kruszywa naturalnego "[...]" w okresie od 15 grudnia 1993 r. do 15 maja 2003 r.. Na powyższe wskazywała również ocena złożonych w dniu 12 kwietnia 2007 r. przez Prezesa Spółki – P.P. zeznań, który podał m.in., iż faktyczne wydobycie i sprzedaż były dopiero w 2006 r. Natomiast sprzedaż kopalin w okresie przed podpisaniem aneksu nr 2 wynikała ze stanu magazynowego, bowiem niewyodrębniony ze złoża towar Spółka traktowała jako zapas magazynowy. Fakt nie rozpoczęcia prac wydobywczych w kontrolowanym okresie, wynikał również z protokołu przesłuchania świadka z dnia 23 sierpnia 2005 r., do którego P. P. podał, że "do dnia dzisiejszego Spółka A nie rozpoczęła prac wydobywczych, gdyż Główny Urząd Górniczy nie zatwierdził planu ruchu zakładu górniczego". Na potwierdzenie powyższego organ przywołał również to, iż koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" Spółka uzyskała dopiero w 2004 r. (decyzja Urzędu Wojewódzkiego z dnia "[...]").

Taki stan rzeczy potwierdziły również oględziny nieruchomości położonej w miejscowości S. dokonane w dniu 29 listopada 2006r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Na podstawie tej czynności ustalono, iż na terenie dzierżawionej nieruchomości znajdowały się maszyny i urządzenia do przesiewania kruszywa, których nigdy nie uruchomiono z uwagi na brak zasilania elektrycznego. Na terenie kopalni wykonano jedynie prace elektryczne polegające na rozprowadzeniu przewodów łączących poszczególne urządzenia z szafkami sterowniczymi.

Uwzględniając powyższe ustalenia, wątpliwości organu odwoławczego budziła zasadność znacznego podwyższenia należności wynikających z umowy z dnia 10 maja 2002 r., jak i zasadność uznania ich za koszty podatkowe. Jednocześnie organ wskazał, że z akt sprawy nie wynikało, aby w trakcie postępowania przed organem I instancji badaniu podlegał związek przyczynowo – skutkowy poniesionych przez kontrolowaną Spółkę wydatków z tego tytułu z jej przychodami. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zalecił zatem, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji ocenił w szczególności prawidłowość umowy z dnia 10 maja 2002 r. pod kątem cywilnoprawnym, jak i cel oraz zasadność jej zawarcia. Zbadał również tę umowę wraz z aneksami pod kątem koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego ze złoża "[...]". Ustalił ponadto, czy Spółka wydobywała kruszywo, od kiedy i w jakich rozmiarach, a następnie poddał szczegółowej weryfikacji wszelkie dowody sprzedaży dokumentujące sprzedaż kruszywa. Organ II instancji wskazał też na konieczność ustalenia, czy istniały powiązania pomiędzy stronami umowy. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, by w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji ocenił pozyskane przez organ odwoławczy dowody w postaci dokumentów Prokuratury Apelacyjnej, z których wynikało, iż wydobycie kopaliny ze złoża w S. było prowadzone dopiero od 2006 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazany wyżej zakres, w jakim konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego wykraczał poza kompetencje, jakie daje organowi II instancji art. 229 Ordynacji podatkowej. Powyższe uzasadniało zatem uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności ze względu na rażące naruszenie zakazu reformationis in peius bądź ewentualnie jej uchylenie. Rozstrzygnięciu organu II instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawa procesowego, a w szczególności: art. 153 ustawy – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.), a także art. 120 i art. 121 § 1, art.122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 123 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 234, Ordynacji podatkowej.

Podnosząc naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz zakazu reformationis in peius.się Spółka zwróciła uwagę, że w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł, iż w związku z wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacją, działając w zaufaniu do organu podatkowego, strona miała prawo zaliczyć całość wydatku z tytułu dzierżawy złoża kruszywa w roku poniesienia tego wydatku, tj. w 2003 r. W ocenie skarżącej, powyższe rozstrzygnięcie Sądu, chociaż dotyczy 2005 r. ma zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2003 r.

Naruszenie zasady reformationis in peius wiązało się również z tym, że organ I instancji uznał wydatek z tytułu wieloletniej dzierżawy złoża kruszywa za koszt uzyskania przychodów, zaliczając kwotę 375.000 zł, proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego budzi uzasadnione wątpliwości co do zasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po czym udzielił organowi I instancji wyraźnych wskazówek, że w tym właśnie kierunku organ I instancji powinien orzec w swej kolejnej decyzji. Strona podkreśliła, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zmienił własne stanowisko prezentowane w 2004 r. i w lutym 2009r., w rozstrzygnięciach dotyczących innych lat podatkowych. Zmiana ta zaś nastąpiła dopiero wówczas, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Spółka ma prawo zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodu roku 2003 i nie musi go rozliczać w latach 2003 – 2006. Zdaniem Skarżącej, takie postępowanie narusza treść przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie zajętego stanowiska strona powołała wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 968/96. Jej zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki umożliwiające organowi odwoławczemu pogorszenie sytuacji strony, bowiem takimi przesłankami w myśl przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej są jedynie rażące naruszenie prawa lub rażące naruszenie interesu publicznego. Naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej jest rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powinno zatem skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Ponadto, zmiana stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej - która nastąpiła dopiero, gdy w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Sąd administracyjny uznał, iż Spółka ma prawo zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. - naruszyła zasadę wyrażoną w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony, organ I instancji dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego wydatku na dzierżawę złoża kruszywa, a zatem brak było podstaw do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie godząc się ze stanowiskiem organu odwoławczego w tym zakresie, strona przedstawiła obszerną polemikę. Zakwestionowała znaczenie dla sprawy nowych dowodów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną. Podkreśliła, że w chwili zawierania umowy nie było wiadomo, jakie będzie wydobycie kruszywa w kolejnych latach. Późniejsza zaś znajomość faktycznej wielkości wydobycia nie mogła wpływać na dokonaną wcześniej kwalifikację podatkową. Fakt, iż do 2006 r. wydobycie w kopalni "[...]" było ograniczone, nie ma wpływu na uznanie za koszt podatkowy tego wydatku, ponieważ w okresie kiedy umowa była zawierana, planowano intensywną eksploatację złoża już od początku obowiązywania umowy.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku związanego z opracowaniem analizy rynku energii odnawialnej, strona zarzuciła organom niezgodność ustaleń ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. Podkreśliła, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Z całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, iż w październiku 2003 r. Spółka zakupiła od Spółki B analizę rynku energii odnawialnej, w szczególności opłacalności produkcji i wykorzystania energetycznego wierzby krzewiastej jako środka opałowego i środka do wytwarzania energii elektrycznej. Opracowanie to zostało Jej przekazane i znajdowało się w dyspozycji skarżącej od października 2003 r.. Transakcja ze Spółką B była transakcją rzeczywistą. Przedmiotowa analiza stanowiła klasyczne badanie marketingowe w zakresie zewnętrznych warunków działania. Bez poniesienia tego wydatku Spółka nie miała innych sposobów dokonania oceny istniejących na tym obszarze możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Strona zaznaczyła, że w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozszerzenia działalności gospodarczej w kierunkach dotychczas niewykorzystywanych, kluczową rolę odgrywa zamiar danego podmiotu. Decydujące wówczas znaczenie ma oświadczenie woli. Jak podniosła, w 2002 r. zakupiła analizę rynku paliw płynnych, gdyż rozważała zakup olejarni w S. koło M. Wydatek ten, dotyczący 2002 r., nie został jednak przez organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego 2002 r. zakwestionowany. Skoro zaś wydatek na zakup analizy rynku paliw płynnych został uznany za koszt uzyskania przychodu, to nie ma żadnego uzasadnienia, aby wydatku dotyczącego analizy innego fragmentu rynku nie uznać za koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do braku możliwości potwierdzenia faktu wykonania usług u kontrahenta, strona podniosła, że przyczyną była nieudolność i opieszałość organów podatkowych. Zarzuciła ponadto pozbawienie jej udziału w przesłuchaniu w charakterze świadków S C. i A.G. oraz możliwości zadania im pytań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej zauważył, iż działanie wbrew zakazowi reformationis in peius może mieć miejsce tylko w sytuacji wydania przez organ II instancji orzeczenia o charakterze merytorycznym, a nie – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Organ zauważył, że wymieniony przepis nie znajduje zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się na skutek uchylenia poprzednio wydanej przez ten organ decyzji. Dyrektor Izby nie przychylił się również do stwierdzenia, że w naruszono art. 153 p.p.s.a.. W tym zakresie moc wiążąca indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ustaje w chwili zmiany stanu prawnego lub okoliczności faktycznych. Przedmiotem analizy organu wydającego interpretację nie była zaś kwestia związku przyczynowo – skutkowego wydatków z przychodami Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.").

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać przepis art. 134 p.p.s.a. stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy, przy jednoczesnym niezwiązaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga rozważenia, czy w rozpoznawanym sprawie zaistniały – przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – przesłanki uchylenia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako że na ten właśnie przepis powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej decyzji.

Wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pozwala twierdzić, że zastosowanie jego dyspozycji, a więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, może nastąpić wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub znacznej części (brak taki nie może być sanowany w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy), bądź wówczas, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe, np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu (p. B.Adamiak, Komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej {w:} Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, wyd. I, s. 842). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż tego rodzaju działania nie mieszczą się w sferze jego kompetencji. Organ odwoławczy może bowiem na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe.

Mając na uwadze, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej formułuje wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, należy uznać, że nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu, co oznacza, że decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nie może być wydana w sytuacjach innych, aniżeli określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wadliwości postępowania, jak też ułomności decyzji pierwszoinstancyjnej, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy stwierdził nieprzeprowadzenie przez Dyrektora UKS postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższą konkluzję wyprowadził z tego, iż przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, postępowanie uzupełniające wskazało na istnienie dowodów, które nie były dotychczas badane, a które miały w sprawie znaczenie ze względu na ocenę istnienia związku przyczynowo – skutkowego poniesionych wydatków z przychodami Spółki. Wskazać przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował potrzebę wyjaśnienia stanu faktycznego związanego tylko z jedną z zakwestionowanych przez organ I instancji dwóch pozycji kosztowych, tj. wydatków z tytułu czynszu dzierżawy kopalni kruszywa naturalnego. W odniesieniu bowiem do drugiej ze spornych kwestii, tj. wydatku związanego z opracowaniem analizy rynku energii odnawialnej, zgromadzony na tym etapie sprawy materiał dowodowy, Dyrektor Izby uznał za kompletny. Podzielił ponadto przyjętą przez organ I instancji ocenę zaistniałych zdarzeń. Niemniej jednak uznanie, iż w odniesieniu do jednej z wymienionych kwestii postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w znacznej części, zadecydowało o uchyleniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w całości.

Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, ze względu na charakter rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, kontrola sądu zainicjowana skargą na taką decyzję ogranicza się jedynie do oceny, czy w badanym przypadku zaistniały przesłanki do uchylenia rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Niedopuszczalnym, bo przedwczesnym jest zatem odnoszenie się przez Sąd do zarzutów strony skarżącej co do zastosowanych lub niezastosowanych (prawidłowo lub nieprawidłowo) przez organ I instancji podstaw prawnych, skoro w sprawie nie doszło jeszcze do wydania przez organy ostatecznej decyzji merytorycznej. Odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi w zakresie zastosowanych lub niezastosowanych przez organy norm prawnych mogłoby bowiem, zamiast oceny decyzji kasacyjnej, zawierać nieuprawnioną sugestię co do sposobu załatwienia sprawy, co jest niedopuszczalne na tym etapie postępowania, gdy sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta merytorycznie ostateczną decyzją.

W wyroku z dnia 8 października 2007 r., o sygn. akt II OSK 1315/06, (LEX nr 382681) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że jeżeli organ odwoławczy orzekał na podstawie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (a więc przepisu stanowiącego korelat podstawy prawnej zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie), to uchylenie zaskarżonej decyzji z jednoczesnym dokonaniem przez sąd I instancji wiążącej interpretacji przepisów i w istocie ich subsumcji w sprawie nie mogło mieć miejsca (nastąpiło przedwcześnie). To organ odwoławczy winien mieć możliwość samodzielnego zinterpretowania i zastosowania stosownych przepisów prawa, a dopiero później działanie to może być korygowane przez sąd administracyjny orzekający w sprawie. Dokonując zatem kontroli decyzji kasacyjnej, sąd ocenia jej prawidłowość. Nie ingeruje natomiast w treść decyzji organu I instancji, która zapadnie po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W okolicznościach sprawy, Sąd dokonując badania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pod względem legalności był zobowiązany do przeanalizowania, czy w odniesieniu do poczynionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustaleń faktycznych i prawnych oraz rozstrzygnięcia w zakresie wydatku z tytułu czynszu dzierżawy kopalni, wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozważenia wymagało ponadto, na tle wydatku dotyczącego opracowania analizy rynku energii odnawialnej, czy wobec uchylenia decyzji w całości, dopuszczalnym było pełne zaaprobowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji, ze wskazaniem merytorycznej oceny tej kwestii.

Powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na przesłankę uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wymagało wykazania, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do pierwszego z wymienionych wyżej spornych wydatków organ odwoławczy słusznie przyjął, że organ I instancji nie poczynił koniecznych, a zarazem jednoznacznych ustaleń, dotyczących podstawowej przesłanki uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia związku przyczynowo – skutkowego między poniesionym wydatkiem a osiąganymi przez podatnika przychodami. Potwierdza to uzasadnienie rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z którego w sposób klarowny wynika, iż organ nie dokonał stosownych ustaleń odnośnie rzeczywistego poniesienia wydatku, a skupił się jedynie na ocenie prawidłowości zaliczenia do kosztów 2003 r., wydatku wykazanego przez Spółkę. Nieprzeanalizowanie tego kluczowego dla oceny sprawy zagadnienia uzasadniało, zdaniem Sądu, uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, tym bardziej, gdy z przywołanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby dowodów wynika, że istnieją wątpliwości co do poniesienia tego wydatku przez podatnika. Skład orzekający w sprawie podzielił zaprezentowaną przez organ odwoławczy ocenę, iż zastrzeżenia budzi treść samej umowy dzierżawy z dnia 10 lutego 2002 r., jak i przywołane poszczególne dowody (w tym m.in.: zeznania prezesa Spółki – P.P., decyzja Urzędu Wojewódzkiego z dnia "[...]", oględziny nieruchomości w dniu 29 listopada 2006 r., dokumenty pozyskane od Prokuratury Apelacyjnej) wskazujące, iż faktyczne wydobycie i sprzedaż kopalin nastąpiła dopiero w 2006 r.

Tym samym, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że merytoryczna wypowiedź w tym zakresie byłaby przedwczesna, a mnogość i charakter koniecznych do przeprowadzenia dowodów przekraczała przyznane na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej temu organowi kompetencje do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zatem zakres, w jakim należało uzupełnić postępowanie wyjaśniające, by nie narazić się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, uzasadniał w pełni zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że wyłożone w decyzji wskazania co do dalszego postępowania, mają wiążący charakter dla organu I instancji i w istocie przesądzają o rozstrzygnięciu sprawy, wskazać należy, iż regulacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tym różni się od typowej decyzji kasacyjnej (np. uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie), że może być zastosowana wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Stosując dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ II instancji może, a nawet jest zobowiązany do wskazania okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazówki te mogą dotyczyć okoliczności faktycznych, mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia. Nie mogą natomiast przesądzać o jego treści poprzez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującej się strony. O treści rozstrzygnięcia – w razie zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – decydować może wyłącznie organ I instancji, który jest zobowiązany ponownie sprawę rozpatrzyć i rozstrzygnąć stosownie do poczynionych ustaleń. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem związania organu I instancji oceną prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Należy przyjąć, iż zalecenia te wiążą jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i ocena dowodów należy do wyłącznej kompetencji organu I instancji. Dodać należy, że w niniejszej sprawie wskazania organu odwoławczego wyrażały potrzebę zbadania okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc okoliczności o kluczowym znaczeniu dla oceny zasadności dokonanego przez Spółkę wydatku. Niewątpliwie, brak takich ustaleń na poprzednim etapie postępowania skutkować mógł nieprawidłowościami w procesie stosowania normy prawa materialnego, jaką jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z zarzutem skarżącej, iż wydana decyzja naruszyła regułę wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do naruszenia zakazu reformationis in peius może dojść jedynie w związku z wydaniem w sprawie orzeczenia o charakterze merytorycznym. Sama ocena wskazań organu odwoławczego co do dalszego postępowania, jako ukierunkowanie tego postępowania na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, nie może przesądzać o naruszeniu art. 234 Ordynacji. Jak wskazano wyżej, wytyczne organu II instancji mogą dotyczyć jedynie okoliczności faktycznych. Nie mogą natomiast zadecydować o treści decyzji organu I instancji, który obowiązany jest do podjęcia samodzielnego rozstrzygnięcia.

Bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia uchylającego decyzję pozostaje argumentacja strony, iż na potrzeby postępowań w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za pozostałe lata z okresu 2002 – 2005 organ kontroli skarbowej przyjął, że wydatek z tytułu czynszu dzierżawy kopalni stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodu - uznając za nieprawidłowy jedynie sposób rozliczenia tego wydatku. Na powyższą ocenę nie mogły mieć również wpływu uwagi skarżącej, iż zmiana argumentacji organu odwoławczego w tym zakresie nastąpiła dopiero po zakwestionowaniu uprzednio przyjętego przez ten organ stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 344/09, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Na tle tych zarzutów skargi, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, które działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zarzut art. 153 p.p.s.a. był w rozpoznawanej sprawie o tyle nieskuteczny, iż odnosił się do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w innej sprawie. Niemniej jednak, mając na uwadze pożądaną z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych dbałość o to, by podejmowane przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w przedmiocie podobnych spraw były ze sobą skorelowane, wskazać należy, iż przyczyną uchylenia przez Sąd decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. było stwierdzenie, że strona zastosowała się do wydanej na jej rzecz interpretacji podatkowej z dnia "[...]". Przy czym, Sąd zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2005 r. przepis art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej uzyskał brzmienie, zgodnie z którym organ podatkowy został związany wyrażonym w interpretacji stanowiskiem. Ze względu na fakt, że decyzja dotycząca 2005 r. wyrażała odmienne stanowisko niż pogląd zaprezentowany w interpretacji z dnia "[...]", Sąd stwierdził naruszenie normy zawartej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć jednak na uwadze, że co do zasady Sąd podzielił prawidłowość zaprezentowanego w decyzji poglądu organów podatkowych w przedmiocie ustalenia momentu zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Ponadto Sąd wskazał, że sama okoliczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie była w sprawie kwestionowana.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. przepis art. 14a § 3 w zw. z art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewidywał wprost związania organu podatkowego wydaną interpretacją prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, wprawdzie nie mogło im szkodzić, jednak nie zwalniało z obowiązku zapłaty podatku. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, iż zagwarantowana poprzez instytucję interpretacji podatkowych ochrona ustaje w przypadku zmiany stanu prawnego lub okoliczności faktycznych lub ustalenia w toku postępowania podatkowego, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego zdarzenie nie odpowiadało rzeczywistemu stanowi sprawy. Na taki właśnie przypadek w niniejszej sprawie powołał się organ odwoławczy.

W świetle nieustalonego w pełnym zakresie stanu faktycznego sprawy, przedwczesne, a zarazem niemożliwe na obecnym etapie jest zdaniem Sądu, dokonanie pełnej kontroli kwestii związanych z wpływem wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji prawa podatkowego z dnia "[...]", na rozstrzygnięcie przedstawionej Sądowi do rozpoznania sprawy ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.. Jeżeli przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wykaże, że rzeczywisty stan sprawy był odmienny aniżeli ten, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, (np. wtedy, gdy ustalenia kontroli podważą zaistnienie transakcji) organ będzie musiał ocenić, czy możliwe jest odstąpienie od wyrażonej w tej interpretacji oceny. Podkreślenia wymaga jednak, że wymienione kwestie odnośnie roku 2003 mogą zostać poddane pełnej kontroli Sądu jedynie na skutek zaskarżenia decyzji o charakterze merytorycznym. Z powyższego względu nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku natomiast z wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. wydatku na zakup opracowania pt. "Analiza rynku energii odnawialnej, w szczególności opłacalności produkcji i wykorzystania energetycznego wierzby krzewiastej jako środka opałowego i środka do wytwarzania energii elektrycznej" oraz zarzucanych na tym tle naruszeń, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej, należy ponownie wskazać na granice kontroli sądowej w sprawie ze skargi na decyzję o charakterze kasacyjnym. Jak zaznaczono powyżej, badanie takiej decyzji przez Sąd ogranicza się jedynie do oceny, czy zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie ma podstaw do formułowania wypowiedzi merytorycznej w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, ze względu na fakt, że na obecnym etapie decyzja organu I instancji, (która rozstrzygała także tę kwestię), została uchylona w całości, sprawa zaś w jej całokształcie została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Należy zatem spodziewać się, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ powtórnie przeanalizuje również ten wydatek. Rozstrzygnięcie będzie mogło natomiast zostać poddane kontroli sądowej na skutek skargi złożonej na decyzję o charakterze merytorycznym.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia tego postępowania oraz jego zakresu. Wymieniony organ nie posiada natomiast uprawnień do rozstrzygania o meritum sprawy choćby w części. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do wydatku na zakup analizy rynku energii odnawialnej organ odwoławczy podjął w istocie próbę takiego rozstrzygnięcia, co jednak z punktu widzenia art. 233 § 2 Ordynacji nie wyłącza możliwości dalszego badania i ponownej, własnej oceny tej kwestii przez organ I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czyniło zbędnym dokonywanie przez organ odwoławczy oceny prawnej dotychczasowych ustaleń faktycznych odnośnie tego wydatku. Tym bardziej, gdy nie można wykluczyć, że w toku dalszego postępowania i przed wydaniem ponownej decyzji przez organ I instancji mogą wyłonić się w tym zakresie nowe ustalenia i okoliczności faktyczne. Powyższe uchybienie, jako pozostające bez istotnego wpływu na wynik sprawy i wydane w trybie art. 233 § 2 Ordynacji rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), nie mogło jednak odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło na etapie postępowania odwoławczego do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z powyższych względów zarzuty skarżącej Spółki Sąd uznał za bezzasadne i skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.