Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 495/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, 2, 3, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 245 § 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie: NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant: starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]., po rozpatrzeniu odwołania G. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] maja 2019 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] czerwca 2015 r. w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił G. K., zwanemu dalej także "podatnikiem" lub "skarżącym", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. U podstaw tej decyzji legło ustalenie, że w spółce cywilnej "A", której wspólnikiem w 50 % był podatnik, zostały zaniżone przychody i zawyżone koszty uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez podatnika, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Skarga na wymienioną decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 823/15, zaś wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK [...], oddalona została skarga kasacyjna od wskazanego wyroku sądu pierwszej instancji.

W piśmie z [...].03.2019 r. (data pisma) podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] czerwca 2015 r. Jako podstawę wznowienia podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", tj.:

- fałszywość dowodu w postaci postanowienia z [...] grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutów ogłoszonych podatnikowi [...].01.2014 r. w sytuacji, gdy w tym dniu powinno być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, oraz

- nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, które zostały wskazane w piśmie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...].10.2018 r., nr [...]

Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zwany dalej także "organem", wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] czerwca 2015 r.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] organ odmówił uchylenia wymienionej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że – w jego ocenie – nie zaistniały w sprawie nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a wskazane we wniosku postanowienie z [...] grudnia 2013 r. nie nosi znamion fałszu.

Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, tj. dowód w postaci postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszonego w [...].01.2014 r., w sytuacji, gdy w tym dniu powinno być wydane wobec podatnika postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego ze względu na przedawnienie odpowiedzialności karnej skarbowej [...].12.2013 r.,

- art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał tę decyzję, stwierdzone w piśmie z [...].10.2018 r.,

- art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 2 o.p. przez zastosowanie, z uwagi na odmowę uchylenia w całości decyzji ostatecznej, pomimo że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 o.p., jak i z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 o.p. przez zaniechanie wystąpienia do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie informacji, czy doszło do umorzenia postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a także, jeżeli doszło do umorzenia tego postępowania, do wskazania konkretnej daty, w której doszło do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej, a także do wskazania daty, w której doszło do umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że ocena przedawnienia zobowiązania jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jest ona związana z faktem, którego – jego zdaniem – nie oceniano w postępowaniu zwykłym, tj. że [...].12.2013 r. doszło do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej, a zatem niezwłocznie po tej dacie powinno być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., co miałoby bezpośredni wpływ na możliwość dalszego prowadzenia postępowania, a także na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Według podatnika bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien biec (w wersji korzystnej dla organu podatkowego, zakładającej zawieszenie biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnego w sprawie [...].11.2013 r.) od [...].02.2014 r., co oznacza, że decyzja organu II instancji z [...] została wydana po upływie terminu przedawnienia. Podatnik podniósł, że określenie w decyzji ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego poniżej "małej wartości" powinno spowodować zmianę kwalifikacji prawnej czynu popełnionego przez podatnika na przestępstwo zagrożone karą grzywny, co do którego termin przedawnienia karalności wynosi 5 lat, zatem – zdaniem podatnika - ogłoszenie mu zarzutów nastąpiło po upływie terminu przedawnienia karnego skarbowego. Wyraził pogląd, że organ, przedstawiając zarzuty po upływie terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, nie dopełnił wszystkich przesłanek niezbędnych do zastosowania art. 44 § 5 k.k.s. i w konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że doszło do przedłużenia okresu przedawnienia karalności poza [...].12.2013 r.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał regulacje zawarte w art. 240 § 1 o.p. oraz podkreślił, że wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tych unormowaniach. Dodał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest zbadanie, czy zaszły okoliczności ściśle wymienione w art. 240 § 1 o.p., oraz że przesłanki wznowienia nie podlegają wykładni rozszerzającej, a także że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach i takie postępowanie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Odnosząc się do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. organ stwierdził, że zgodnie z tym przepisem przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego są fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Odwołując się do poglądów sformułowanych w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych, organ podniósł przede wszystkim, że sfałszowanie dokumentu może polegać albo na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy, albo na poświadczeniu nieprawdy (fałsz intelektualny), tj. potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca, ich przeinaczeniu lub zatajeniu. Organ dodał, że fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste - fałszywość dowodu powinna być potwierdzona orzeczeniem właściwego sądu, jeśli zaś chodzi o "oczywistość sfałszowania dowodu", to dotyczy to przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany - są to sytuacje, w których aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów czy posiadania wiedzy specjalistycznej.

Co do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organ stwierdził, że o jej zaistnieniu można mówić wówczas, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody,

- okoliczności faktyczne lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego w trybie zwykłym postępowania wyjaśniającego,

- te nowe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie,

- istniały one w dniu wydania decyzji,

- nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Organ wyjaśnił, że nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to nowe fakty rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego, czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Nowe okoliczności dotyczą stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi, są to zatem takie okoliczności, które nie wynikały z badanego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego.

W ocenie organu w stanie sprawy nie zachodzą przesłanki wznowieniowe wskazane przez podatnika we wniosku z [...].03.2019 r.

Organ podniósł, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wyniku wszczęcia w [...].11.2013 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36 za 2007 r., przy czym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został poinformowany [...].12.2013 r. Organ stwierdził, że orzekając w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym, organ podatkowy nie jest władny kontrolować zasadność wszczęcia i prawidłowość postępowania karnego skarbowego, a okoliczność wszczęcia tego postępowania ocenia jedynie w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym celu kontroluje jedynie, czy takie wszczęcie nastąpiło i czy strona została zawiadomiona o skutkach tej czynności, tj. zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem. Organ stwierdził, że w ramach postępowania podatkowego nie jest dopuszczalne rozstrzyganie kwestii dotyczących toku, całkowicie odrębnego, postępowania karnego skarbowego (np. przedawnienia karalności czynu).

Jednocześnie organ wyjaśnił, że – w jego ocenie - na dzień wydania i doręczenia decyzji z [...] prawidłowość postawionych zarzutów w postanowieniu z [...] grudnia 2013 r. nie mogła budzić wątpliwości. Organ dodał, że zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. były rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], który w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 823/15 wskazał, że "(...) należy zgodzić się z organem, który zasadnie przyjął, że przed upływem terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, tj. do dnia [...] grudnia 2013 r., podatnik skutecznie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego."

Organ podniósł także, że w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych organowi podatkowemu znane były fakty, które wskazane zostały w piśmie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...].10.2018 r. - organowi odwoławczemu znana była wysokość zobowiązania podatkowego, którą sam określił w swojej decyzji, organ ten dokonał również oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego nie mogą być – zdaniem organu – uznane za słuszne zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

Za niezasadne organ uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188. art. 191 i art. 192 o.p. przez zaniechanie wystąpienia do Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. o informacje dotyczące umorzenia postępowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ podkreślił, że umorzenie postępowania karnego po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej nie może stanowić nowych okoliczności czy też dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a przy tym z pisma Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...].10.2018 r. wynika, że w dacie tego pisma dochodzenie w sprawie zarzucenia popełnienia podatnikowi czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. nie zostało umorzone.

Podsumowując, organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wznowienia powołanych we wniosku podatnika, że postanowienie z [...] grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutów podatnikowi nie nosi znamion fałszu (postanowienie zostało wystawione przez właściwy organ, treść postanowienia odpowiada rzeczywistości, treść ta nie została zmieniona, tj. postanowienie posiada taką treść, jaką nadał mu wystawca), oraz że w sprawie nie wystąpiły nowe dowody czy okoliczności nieznane organowi w dniu wydania decyzji z [...] Organ wskazał, że w przypadku niestwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.) i żadne inne względy nie mogą tu mieć znaczenia.

G. K. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję. Zarzucił, analogicznie jak w odwołaniu, że decyzja została wydana z naruszeniem:

1. art. 240 § 1 pkt 1 o.p. - z uwagi na odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, tj. fałszywy okazał się dowód w postaci postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszonego skarżącemu w [...]01.2014 r., w sytuacji, gdy w tym dniu powinno być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego (ze względu na przedawnienie odpowiedzialności karnej skarbowej [...].12.2013 r.), a zatem fałszywa okazała się okoliczność nierozpoczęcia od [...].01.2014 r. dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego po okresie jego zawieszenia, w sytuacji, gdy ze względu na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej nastąpiła zmiana kwalifikacji karnoskarbowej, na podstawie której został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego (podstawa ta została wskazana w postanowieniu z [...] grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutów jako art. 56 § 1 k.k.s. , a jako prawidłowa podstawa prawna powinien być wskazany art. 56 § 2 k.k.s.), skutkująca krótszym okresem przedawnienia odpowiedzialności karnoskarbowej, a zatem w efekcie - ze względu na zaistnienie [...].12.2013 r. tzw. bezwzględnej ujemnej przesłanki procesowej (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.) - skutkująca ponownym rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, co oznacza, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 o.p.,

2. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - z uwagi na odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał tę decyzję, stwierdzone w piśmie z [...].10.2018 r., co oznacza, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.,

3. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. przez zastosowanie - z uwagi na odmowę uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, pomimo że wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., a w konsekwencji decyzje wydane w postępowaniu zwykłym powinny być uchylone i postępowanie powinno być umorzone,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 o.p. przez niewystąpienie do Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących umorzenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wraz z decyzją o zabezpieczeniu należności podatkowej i podjętymi w związku z nią czynnościami organów oraz nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a także czynności podjęte w postępowaniu karnym skarbowym związanym z treścią zeznania PIT-36 za 2007 r. złożonego przez skarżącego. Przywołał również informacje zawarte w piśmie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...].10.2018 r.

Dalej skarżący stwierdził, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko co do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podniósł, że w związku z tą kwestią nie był w postępowaniu zwykłym oceniany fakt, że [...].12.2013 r. doszło do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej, a zatem niezwłocznie po tym dniu powinno być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego, co miałoby bezpośredni wpływ na możliwość dalszego prowadzenia postępowania, a także na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku PIT za 2007 r. Jego zdaniem, przy uwzględnieniu tej okoliczności należy stwierdzić, że decyzja ostateczna została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy. Skarżący wyjaśnił przy tym, że – w jego ocenie – wydając decyzję ostateczną organ powinien był uwzględnić, że obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego ma konsekwencje w postaci zmiany kwalifikacji karnoprawnej czynu zarzucanego skarżącemu, która skutkuje skróceniem okresu przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej, a ponieważ przed tym terminem postępowanie karne skarbowego nie przeszło do fazy ad personam, to organ powinien był uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe. W związku z tym stanowiskiem skarżący przywołał art. 56 § 1 i 2, art. 61 § 1, art. 44 § 1, 3 i 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.). Skarżący powołał się także na uzasadnienie uchwały NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, i podniósł, że gdyby nie zgodzić się z jego stanowiskiem, to organ podatkowy mógłby wydać w każdej sprawie jakąkolwiek decyzję powodującą określone zakwalifikowanie czynu danego podatnika wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a późniejsza zmiana rozstrzygnięcia podatkowego byłaby z tego punktu widzenia bez znaczenia i pozostawałoby to poza kontrolą.

Skarżący stwierdził ponadto, że w piśmie z [...].10.2018 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nie uwzględnił zmiany wysokości zobowiązania podatkowego obciążające skarżącego na kwotę poniżej "małej wartości" z art. 54 § 14 k.k.s., w związku z czym termin przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wynosił 5 lat i upłynął [...].12.2013 r., a więc przed przedstawieniem skarżącemu zarzutów [...]01.2014 r. W kontekście tego wywodu skarżący powołał się na pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16, i z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15, cytując obszerne fragmenty jego uzasadnienia i stwierdził, że wynika z niego, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd, mają obowiązek zbadać zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wpływ tego postępowania na toczące się postępowanie podatkowe w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie skarżącego, okoliczności mające znaczenie w aspekcie sprawy, o którym tu mowa, nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie przepisów o wznowieniu postępowania podatkowego. W związku z tym należy zauważyć, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania i ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym). Przy tym, jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, weryfikacja taka może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że zachodzi co najmniej jedna podstawa wznowienia spośród wymienionych wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p. Istota tego postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia przede wszystkim, czy w sprawie zachodzi którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania (art. 243 § 1 i 2 o.p.), a w razie pozytywnego wyniku tych czynności przeprowadza się postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania (w zakresie, którego dotyczy podstawa wznowienia) i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej.

Dodać należy, że wznowienie postępowania może nastąpić na żądanie strony lub z urzędu (art. 241 § 1 o.p.), przy czym w tym pierwszym przypadku treść żądania wyznacza granice działania organu podatkowego, tj. związany jest on podstawami wznowienia wskazanymi we wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę. Jeżeli – po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na żądanie strony (art. 243 § 1 o.p.) – organ nie stwierdzi istnienia żadnej ze wskazanych przez stronę podstaw z art. 240 § 1 o.p., to obowiązany jest wydać decyzję odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.).

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że we wniosku o wznowienie postępowania, który spowodował wszczęcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, skarżący wskazał na podstawy wznowienia przewidziane w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. i w tym kontekście twierdził, że [...].01.2014 r. nie mogły mu być – zgodnie z prawem – przedstawione zarzuty zawarte w postanowieniu z [...] gdyż w dacie tej upłynął już termin przedawnienia karalności za przestępstwo, którego popełnienie można byłoby mu zarzucić w świetle treści decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] czerwca 2015 r.

Należy stwierdzić, że art. 240 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, zgodnie zaś z pkt 5 tego paragrafu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z fałszywym dowodem mamy przy tym do czynienia w sytuacji, gdy dowód potwierdza fakt, który w rzeczywistości nie miał miejsca, w tym przez nieuprawnioną ingerencję w treść dokumentu, a dla istnienia podstawy wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. istotne jest, że sfałszowany dowód ma stanowić źródło dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ponadto zaś sfałszowanie dowodu powinno być co do zasady stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, chyba że postępowanie przed sądem nie może być wszczęte z przyczyn określonych w przepisach prawa albo że sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego (por. art. 240 § 2 i 3 o.p.). Dodać należy, że oczywistość sfałszowania dowodu zachodzi, gdy z prostego zestawienia dowodu z rzeczywistym stanem rzeczy, bez potrzeby prowadzenia ekspertyz, dochodzeń, itp., wynika w sposób niepozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, że dowód nie odpowiada rzeczywistości. Natomiast podstawa wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zachodzi w sytuacji, w której:

- wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, oraz

- te dowody lub okoliczności są istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie od tego zawartego w decyzji ostatecznej, oraz

- te dowody lub okoliczności istniały w dniu wydania decyzji, oraz

- te dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał ostateczną decyzję.

Istotne jest przy tym, że w powołanym art. 240 § 1 pkt 5 o.p. chodzi (obok nowych dowodów) o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a więc fakty, które nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną w dacie wydania tej decyzji, nie zaś o prawnopodatkowe oceny tych faktów.

Zdaniem sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w stanie sprawy nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania powołane we wniosku skarżącego, jest zgodne z prawem.

W sprawie jest poza sporem, co potwierdza także treść skargi, a znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] czerwca 2015 r., że:

- postanowieniem z [...] listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej dotyczące podania nieprawdy w złożonym przez skarżącego zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. PIT-36L, w ten sposób, że zaniżono dochód za 2007 r. z działalności "B" s.c. P. R., G. K. w kwocie [...] zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu inwestycji budowlanych w kwocie [...] zł i podwójne zaksięgowanie kosztów usług budowlanych w kwocie [...] zł, a także poprzez zaniżenie przychodu w kwocie [...] zł, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, tj. o czyn – przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s.,

- [...] grudnia 2013 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s.,

- treść zarzutu ogłoszono skarżącemu [...].01.2014 r. i w tym dniu przesłuchano skarżącego jako podejrzanego.

Co do żadnego z wymienionych dokumentów, będących dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., skarżący nie zarzuca, że w rzeczywistości nie został wytworzony, ani też że nastąpiła nieuprawniona ingerencja w treść dokumentu, nie twierdzi również, że czynności ogłoszenia mu zarzutu i przesłuchania w charakterze podejrzanego [...].01.2014 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z powyższym skarżący także nawet nie twierdzi, że sfałszowanie któregokolwiek z dokumentów zostało potwierdzone orzeczeniem sądu.

Skarżący zarzuca w istocie, że czynności z [...].01.2014 r., o których mowa wyżej, nie mogły być dokonane, gdyż – w jego ocenie – były sprzeczne z prawem. Zdaniem jednak sądu, nawet gdyby skarżący miał słuszność co do formułowanego w tym względzie zarzutu, to świadczyłoby to, że finansowy organ postępowania przygotowawczego podjął czynność procesową z naruszeniem prawa, nie zaś o istnieniu w odniesieniu do tej czynności fałszywego dowodu.

Także wszystkie fakty, na które wskazuje skarżący w kontekście twierdzenia, że w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2015 r. upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jest jej przedmiotem, znane były Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. w dacie wydania decyzji ostatecznej. W dacie tej w aktach sprawy znajdowała się decyzja organu I instancji z [...]. określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, a także informacje o datach i treści postanowień i czynności, o których mowa wyżej, w tym o treści zarzutu oraz o ogłoszeniu skarżącemu tego zarzutu [...].01.2014 r. Wynika to zarówno z informacji przedstawianych organowi odwoławczemu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (por. pisma z 22 i 24.01.2014 r., k-29 i 32 tomu XVI akt administracyjnych), jak i z pisma skarżącego z 26.03.2014 r. (z załącznikiem; k-37-35 tomu XVI akt administracyjnych). Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w L., wydając [...].06.2015 r. decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, był w posiadaniu wiedzy z jednej strony o tym, jaka jest rzeczywista zaległość podatkowa skarżącego (a tym samym kwota uszczuplenia należności podatkowych), z drugiej zaś strony o tym, kiedy zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego przedmiotowego zobowiązania podatkowego i kiedy skarżący został o tym wszczęciu powiadomiony, a także o tym, jakiej treści zarzuty i w jakiej dacie zostały skarżącemu przedstawione. Ustalenie przez organ odwoławczy w oparciu o ujawnione fakty, że w stanie sprawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wynikało z dokonanej przez organ oceny znanych mu faktów w świetle wymienionego przepisu, nie zaś z braku po stronie organu wiedzy o faktach, na które skarżący wskazuje we wniosku o wznowienie postępowania.

W świetle powyższego należy zatem – w ocenie sądu – podzielić stanowisko przyjęte przez organ w zaskarżonej decyzji, że w stanie sprawy nie zachodzą podstawy wznowienia postępowania wskazane przez skarżącego, tj. podstawy określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., a w konsekwencji uznać za uzasadnione zastosowanie art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

W ocenie sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie dopuścił się także naruszenia innych przepisów, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 o.p. przez zaniechanie wystąpienia do Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. o informację, czy doszło do umorzenia postępowania karnoskarbowego w zakresie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a jeżeli tak – w jakiej dacie oraz w jakiej konkretnie dacie doszło do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarżącego. Chociaż bowiem sąd zgadza się ze skarżącym, że ocena, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, to jednak – w ocenie sądu - w stanie niniejszej sprawy nie jest możliwe badanie tej kwestii, skoro skarżący nie wykazał istnienia podstaw do wznowienia postępowania.

Wobec powyższego jedynie na marginesie należy odnotować, że z przedstawionego przez skarżącego pisma Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...].10.2018 r. wynika, że postępowanie, o którym mowa wyżej, pozostaje zawieszone, gdyby zaś zostało ono umorzone, to skarżący, jako mający w tym postępowaniu status podejrzanego, musiałby zostać o tym poinformowany. Niezależnie jednak od tego należy stwierdzić, że – zdaniem sądu - okoliczność, o jakiej tu mowa, nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że w razie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przebieg oraz sposób zakończenia postępowania karnoskarbowego co do zasady nie ma znaczenia dla ustalenia, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle wymienionego przepisu istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, ponadto zaś organ podatkowy co do zasady nie jest uprawniony do badania zgodności z prawem wszczęcia i toku postępowania, o jakim mowa, w tym nie jest uprawniony do badania, czy zachodzą (lub nie zachodzą) przesłanki do zastosowania art. 44 § 5 k.k.s. Wyjątkiem od tej zasady jest jedynie sytuacja, w której postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującej skutek tego rodzaju, że postępowanie takie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. np. wyroki NSA: z 26.04.2019 r., sygn. akt I FSK 752/14; z 24.10.2018 r., sygn. akt II FSK 1152/16). Wyjątek, o którym mowa, nie występuje w stanie niniejszej sprawy, który – co należy podkreślić w związku z argumentacją skargi - jest istotnie odmienny od tego, w jakich zostały wydane powołane przez skarżącego wyroki NSA z 24.10.2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15 i z 19.04.2018 r., sygn. akt II FSK 923/16. W wymienionych sprawach okazało się, że już w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzenie takiego postępowania było prawnie niedopuszczalne. Natomiast w stanie niniejszej sprawy [...].12.2013 r., tj. w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., dopuszczalne było także prowadzenie postępowania o przestępstwo, którego popełnienie można byłoby skarżącemu zarzucić przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] czerwca 2015 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego na kwotę [...] zł.

Niezależnie od powyższego należy dla porządku dodać, że stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, w tym umożliwiono jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).