Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 585/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 119a, art. 119e, art. 119c par. 1, art. 119 c par. pkt 2-5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

bbUZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ("Naczelnik") zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS", "Organ") z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 7 marca 2019 r. wobec A. Sp. w D. ("Spółka", "Strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Naczelnik uznał, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnika transakcje przeprowadzone w dniu 28 lipca 2015 r. pomiędzy spółkami powiązanymi, tj. A. Sp. z o.o. sp. k. (poprzedniczkę prawną Strony), a A. Sp. z o.o., jak i sekwencja towarzyszących im czynności, tj. m.in. utworzenie kapitału zapasowego w A. Sp. z o.o., zmiana sposobu rozliczania podatku VAT w A. Sp. z o.o. Sp.k., sposób dokonania zapłaty za transakcję zbycia prawa majątkowego, jak i sposób pokrycia przez A. Sp. z o.o. Sp.k. kapitału zakładowego i zapasowego, utworzonego w A. Sp. z o.o. w dniu 22 października 2015 r., zostały dokonane w sposób sztuczny w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Bezpośrednim beneficjentem tej korzyści był – według Naczelnika - zbywca prawa majątkowego, a następnie jego licencjobiorca (Spółka), który dzięki tym transakcjom długofalowo pozyskał możliwość obniżenia przychodów o opłaty licencyjne wnoszone na rzecz licencjodawcy (A. Sp. z o.o.). Opłaty te w świetle obowiązujących przepisów stanowią wydatki, które, jeżeli zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, stanowią koszty uzyskania tych przychodów. Natomiast dochód z tytułu zbycia autorskiego prawa majątkowego o wartości 177 433 151 zł został opodatkowany – jak odnotował Naczelnik - jedynie u komplementariusza, którego udział w zyskach Strony wynosił 1%, nie więcej niż 100 000 zł (A. Sp. z o.o.). Pozostała kwota wynikająca z udziału w zyskach w wysokości 99% oraz stanowiąca nadwyżkę ponad 100 000 zł, przypadająca B. Sp. z o.o. S.K.A., nie została opodatkowana, gdyż spółka ta, z uwagi na rok podatkowy, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i trwał do 31 października 2015 r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym trwającym dłużej niż 12 miesięcy roku podatkowym dochód B. Sp. z o.o. S.K.A. podlegał opodatkowaniu na poziomie wspólników, przy czym dochód akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo- akcyjnej podlegał opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy, zaś spółka nie wypłaciła dywidendy.

W efekcie Naczelnik, zwracając się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej i wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art 119g § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że:

1) zastosowany mechanizm miał na celu umożliwienie zamortyzowania autorskiego prawa majątkowego do znaku słowno-graficznego "A." u nabywcy i jednocześnie licencjodawcy (A. Sp. z o.o.), co de facto skutkowało poniesieniem straty, gdyż wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych była wyższa od przychodów uzyskanych z tytułu opłat licencyjnych. Natomiast po stronie licencjobiorcy (Skarżącej) istniała możliwość odnoszenia w koszty uzyskania przychodów uiszczanych opłat licencyjnych, a tym samym obniżenia podstawy opodatkowania;

2) konglomerat przeprowadzonych działań w przedmiotowej sprawie wyklucza reakcję organu podatkowego w oparciu o art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p."), powyższe działania wpisują się w hipotezę normy opisanej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Przedmiotem oceny nie powinna być bowiem wycena poszczególnych transakcji w kontekście ich rynkowości, ale zasadność zaprojektowania i przeprowadzenia tych transakcji, będących co do zasady, wobec braku przesłanek ekonomicznych, poza perspektywą podmiotów niezależnych.

Szef KAS, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., na podstawie art. 119g § 3 Ordynacji podatkowej, przejął w całości kontrolę celno-skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Nadto, działając jako organ podatkowy, wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2017 r., włączając jako dowód do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej. W postępowaniu dotyczącym okresu od dnia 1 czerwca 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Organ wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie w zakresie umorzenia wartości prawa majątkowego, które zostały przeniesione na rzecz A. Sp. z o.o. na mocy umowy z dnia 28 lipca 2015 r. Zdaniem Szefa KAS Spółka osiągnęła korzyść podatkową w postaci zawyżenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości 2 701 915 zł. Postanowieniem [...]maja 2020 r. z dnia Szef KAS wyznaczył Stronie 14-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W efekcie Organ, decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., na podstawie art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości 0 zł oraz stratę w tym okresie rozliczeniowym w wysokości 200 880 zł.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji Szefa KAS naruszenie:

1) art. 119a Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 ze zm., dalej też "ustawa zmieniająca"), poprzez błędną wykładnię norm prawnych zawartych w tych przepisach, dokonaną w sposób wadliwy, z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej i z pominięciem braku korelacji między pojęciami użytymi w treści tych przepisów, co doprowadziło Organ do niewłaściwego zastosowania art. 119a w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie art. 119a i n. Ordynacji podatkowej,

2) art. 119a Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym objętym decyzją doszło do dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a także do osiągnięcia korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny.

Strona wniosła o uchylenie decyzji. Nie skorzystała przy tym z przysługującego uprawnienia i nie zażądała od Organu wystąpienia o opinię Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.

Szef KAS, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 24, art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości 1 057 265 zł. W uzasadnieniu uznał, że Strona, działając w okresie od dnia 1 września 2014 r. do dnia 31 maja 2016 r. jako spółka komandytowa, umożliwiła grupie kapitałowej realizację schematu unikania opodatkowania polegającego na:

1) sprzedaży posiadanego przez siebie majątkowego prawa autorskiego do słowno - graficznego znaku towarowego nowoutworzonej w tym celu spółce zależnej;

2) zawarciu z podmiotem zależnym umowy licencyjnej, w której Strona zobowiązała się do ponoszenia opłat związanych z używaniem majątkowego znaku towarowego, uzależnionych od wartości przychodów netto ze sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowym znakiem towarowym;

3) uniknięciu opodatkowania dochodu (przychodu) związanego ze zbyciem ww. prawa z uwagi na fakt, że Strona była w adekwatnym okresie podmiotem transparentnym podatkowo, a wspólnik Strony – B. Sp. z o.o. S.K.A. - nie był w adekwatnym okresie podmiotem podlegającym opodatkowaniu od osiąganego dochodu.

Umożliwiło to Stronie podniesienie kosztów uzyskania przychodów względem dotychczas planowanych rozliczeń.

Zdaniem Szefa KAS schemat unikania opodatkowania dotyczący zbycia majątkowych praw autorskich do słowno-graficznego znaku towarowego "A." mógł mieć szerszy zasięg i dotyczyć również możliwości uniknięcia opodatkowania dochodu wynikającego ze zbycia tego znaku albo odroczenia opodatkowania tego dochodu, co również jest korzyścią podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu art. 7 ustawy zmieniającej nie może być interpretowany w sposób przedstawiany przez Stronę, tj. że zarówno czynność, jak i korzyść powinna zostać - odpowiednio - dokonana i osiągnięta po dniu 15 lipca 2016 r., aby można było zastosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

W skardze na decyzję z [...] grudnia 2020 r. Strona zarzuciła Organowi naruszenie:

1) art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię norm prawnych zawartych w tych przepisach, dokonaną w sposób wadliwy, z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej oraz bez uwzględnienia braku korelacji między pojęciami użytymi w treści tych przepisów, co doprowadziło Szefa KAS do naruszenia konstytucyjnej zasady nieretroakcji;

2) art. 119a Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym objętym decyzją doszło do dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy sposób działania był sztuczny, co skutkowało błędnym zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego, w którym nie spełniły się przesłanki zastosowania tego przepisu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej oraz o umorzenie postępowania.

Szef KAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Ponieważ sprawa niniejsza dotyczy stanu prawnego i faktycznego dalece analogicznego do stanu w sprawie o sygn. III SA/Wa 584/20, Sąd w znacznym stopniu ponawia argumentacje zastosowaną w tejże sprawie o sygn. III SA/Wa 584/20.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

I. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii pierwotnej, tj. kwestii zarzucanej w skardze retroaktywności zastosowania klauzuli antyabuzywnej z art. 119a i nast. O.p. ("klauzula GAAR" lub "klauzula"), jak i twierdzenia Organu, że w niniejszej sprawie działanie klauzuli miało walor tylko retrospektywny. Otóż w zaskarżonej decyzji Organ uznał za okoliczność bezsporną, iż korzyść podatkowa Spółki w rozumieniu art. 119e Ordynacji (w poprzednim brzmieniu, aktualnym w okresie objętym postępowaniem) została uzyskana (w rozumieniu art. 7 ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r.) po dniu 15 lipca 2016 r., tj. po dniu wejścia w życie klauzuli G.. Także w odpowiedzi na skargę Organ ocenił, że "...interpretacja art. 7 ustawy zmieniającej nie nastręcza trudności interpretacyjnych", i że korzyść podatkową osiągnięto w sprawie niewątpliwie po dniu 15 lipca 2016 r. Sąd nie dostrzega jednak w stanowisku Skarżącej żadnego przyznania tej okoliczności. Spór toczony przez Strony jak najbardziej dotyczył bowiem także, a w istocie przede wszystkim, pojęcia "uzyskanie korzyści", a ściśle – kiedy to "uzyskanie" nastąpiło. Kwestia daty uzyskania korzyści stanowiła clou sporu w sprawie, choć być może argumentacja skargi nie wskazywała wprost i jednoznacznie na takie, podstawowe znaczenie tej kwestii. Dokładna i metodyczna analiza stanowisk obydwu Stron pozwala jednak uznać, że rozbieżne rozumienie tego pojęcia (data "uzyskania" korzyści) doprowadziło do rozbieżnych ocen co do retroaktywności/retrospektywności prawa. Spółka uznała bowiem, że skoro czynności polegające na zbyciu majątkowego prawa autorskiego do oznaczenia słownego "A.", a następnie (choć w tym samym dniu – 28 lipca 2015 r.), zawarciu umowy licencyjnej, miało miejsce przed 15 lipca 2016 r., to przed tą datą (przed wejściem w życie klauzuli G.) ziściły się wszystkie istotne elementy stosunku materialnoprawnego i odpowiadającej mu normy prawnej upoważniającej do zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu opłat licencyjnych, i to zaliczania ich aż do zupełnego zamortyzowania przez A. Sp. z o. o. nabytego prawa majątkowego, co nastąpiłoby w czasie znacząco odległym od daty wejścia w życie klauzuli G., w tym następowałoby także w latach kolejnych względem roku, którego dotyczyło niniejsze postępowanie. Spółka uznała zatem najwyraźniej, że nie mamy w sprawie do czynienia ze stosunkiem prawnym trwałym, rozciągniętym w czasie, lecz z relacją w całości "zamkniętą" przed 15 lipca 2016 r. Z tego stanowiska Skarżącej wnosić więc należy, że według niej "uzyskanie" korzyści nastąpiło - w całym zakresie i definitywnie - przed 15 lipca 2016 r., zaś odebranie tej korzyści oznaczało, według Spółki, zanegowanie prawa legalnie i ostatecznie nabytego pod rządami prawa podatkowego, w którym klauzula G.jeszcze nie obowiązywała. Stąd zarzut Spółki co do retroaktywności prawa. Z drugiej strony stanowisko Organu polegało na tym, że Szef KAS uznał za oczywistą intencję Prawodawcy, iż w podatku dochodowym korzyść uzyskuje się dopiero z końcem roku, którego dotyczy podatek (zasada "roczności" podatku), zaś Organ pozostaje związany domniemaniem konstytucyjności prawa i nie może się kierować wątpliwościami podatników lub mediów co do tej konstytucyjności (str. 8 decyzji). Organ akcentował jeszcze różnicę w zakresie oddziaływania klauzuli w obszarze prawa podatkowego względem takiego oddziaływania w obszarze prawa cywilnego i handlowego, a nadto wskazywał, że Skarżąca błędnie odnosi stosowanie klauzuli do "czynności" podatnika, zamiast do korzyści uzyskanych w wyniku tych czynności.

W ocenie Sądu kwestia dotycząca ustalenia daty "uzyskania" korzyści jest zatem dla niniejszej sprawy fundamentalna, gdyż determinuje ona ocenę, czy w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia ze wstecznym działaniem prawa podatkowego, czy też jedynie z retrospektywnym działaniem tego prawa. Kwestia ta wymaga zatem usystematyzowania i wyjaśnienia.

Otóż Sąd prezentuje pogląd, że w art. w art. 119e Ordynacja nie wskazywała wcale daty uzyskania korzyści podatkowej, lecz jedynie definiowała, czym jest taka korzyść. Także w żadnym innym miejscu Ordynacji, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r. nie wskazano i nie zdefiniowano tej daty ani generalnie, ani w odniesieniu do konkretnego podatku. Nie można też niczego stanowczego wywnioskować o takiej dacie ze wspomnianego faktu roczności podatku, gdyż ta cecha podatku dochodowego ma charakter formalny, techniczny, wynikający z decyzji Ustawodawcy, że podatki dochodowe rozlicza się za rok podatkowy, którym w podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady jest rok kalendarzowy, zaś od osób fizycznych – wyłącznie rok kalendarzowy. Interpretator przepisów rozdziału I Działu IIIA Ordynacji pozostawiony więc został przed pilnym zadaniem wskazywania ad casum daty uzyskania korzyści podatkowej. Wbrew stanowisku Organu, ustalenie tej daty nie jest czynnością prostą i wymagającą zaledwie - w podatku dochodowym – ustalenia daty rozliczenia podatku, gdyż, jak wyżej Sąd wspomniał, rozliczenie podatku ma charakter techniczny, a samo ostateczne rozliczenie nie modyfikuje w żadną stronę wielkości elementów składających się na ostateczną wysokość podatku (straty), a zaistniałych w trakcie roku podatkowego. Wszystkie konstrukcyjne elementy takiego rozliczenia, tj. przychód, koszt podatkowy, dochód, przesłanki zwolnienia podatkowego lub obniżonej stawki, strata, jak i odpowiadające im wszystkim zdarzenia prawne, występują w konkretnym punkcie czasu, i jeżeli wpływają przez to na ostateczny wynik podatkowy, powinny być honorowane bez względu na późniejsze niekorzystne zmiany prawa materialnego. Powstanie, a raczej "powstawanie" zobowiązania (straty) w podatku dochodowym jest procesem rozciągniętym w czasie roku podatkowego. W trakcie takiego procesu mogą występować zdarzenia, które definitywnie wpływają na wysokość zobowiązania (straty), jakie wystąpi z upływem tego procesu.

Należy zatem odnotować, że w niniejszej sprawie Spółka (jej poprzednik prawny) zawarła umowę licencyjną w dniu 28 lipca 2015 r. W tej dacie klauzula GAAR nie obowiązywała. W roku podatkowym Skarżącej, który został objęty niniejszym postępowaniem podatkowym, tj. w roku 2017, Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu opłaty licencyjne określone w umowie z 28 lipca 2015 r. W całym roku 2017 klauzula już obowiązywała. Z akt sprawy wynika natomiast, że zaliczanie tych opłat do kosztów następowało na podstawie faktur wystawianych miesięcznie, za każdy miesiąc naliczania opłaty licencyjnej, począwszy od stycznia roku podatkowego 2017. Uzyskanie przez Spółkę prawa do zaliczenia poszczególnych opłat w poczet kosztów podatkowych nastąpiło zatem już po wejściu w życie klauzuli.

Sąd ponawia ocenę, że data ostatecznego rozliczenia podatku, czyli data do końca marca 2018 r., w niczym nie mogła już zmienić uzyskanego i zrealizowanego prawa do uwzględnienia w kosztach wydatku na opłatę licencyjną za poszczególne miesiące roku 2017, ale w niniejszej sprawie to uzyskanie i zrealizowanie prawa do kosztu podatkowego, które zaważyło na wysokości straty zadeklarowanej w roku 2018, nastąpiło i tak już po wejściu w życie klauzuli. Dlatego, zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, Organ był uprawniony do zastosowania klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie. Spółka myli się twierdząc, że istotne znaczenie dla zastosowania klauzuli ma data dokonania czynności skutkującej korzyścią podatkową. Gdyby tak rzeczywiście było, Ustawodawca zostałby trwale pozbawiony możliwości ingerencji w te stosunki prawne, które rozpoczęły się przed zmianą prawa, ale trwają nadal jako okresowe, czasowe i cykliczne po zmianie prawa. Przyjmuje się natomiast powszechnie, że pozbawienie Ustawodawcy prawa do ingerencji w takie stosunki trwałe godziłoby zasadniczo w samą koncepcję suwerenności prawodawcy i realizowania przez niego przynależnych Państwu funkcji politycznych. Tymczasem na tym właśnie polega różnica pomiędzy niedopuszczalną retroaktywnością, a dopuszczalną retrospektywnością prawa, iż w pierwszym przypadku nowe prawo reguluje stosunki prawne i zdarzenia już zaistniałe i zakończone, zmieniając z mocą wsteczną ocenę prawną dokonywaną według przepisów obowiązujących w dacie nawiązywania i realizowania tych stosunków i zdarzeń, podczas gdy w drugim przypadku nowe prawo oddziałuje tylko na występujące po jego wejściu w życie skutki stosunków prawnych trwałych, tj. zawiązanych co prawda jeszcze po rządami starego prawa, ale trwających nadal pod rządami prawa nowego. Należy przypomnieć, że zasada niedziałania prawa wstecz należy do kanonów kultury prawnej wszystkich współczesnych państw. Na gruncie prawa polskiego wyprowadzana jest ona z art. 2 Konstytucji, ale wprost o tej zasadzie stanowi się - w zakresie odpowiedzialności karnej – w art. 42 ust. 1 Konstytucji. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że treścią tej zasady jest wymóg, aby każdy przepis normował przyszłość, nie zaś przeszłość. Jest to dyrektywa legislacyjna skierowana do organów stanowiących prawo, ale też dyrektywa interpretacyjna dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Ściśle wiąże się ona z zasadą zaufania obywatela do państwa oraz ochroną interesów w toku (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2007 r., P 43/07, wyrok NSA o sygn. II GSK 1540/16). Znaczenie tej zasady podkreślił Trybunał w wyroku z 10 października 2001 r., sygn. K 28/01, wskazując, że już historycznie pierwsze orzeczenie Trybunału w naszym porządku prawnym, wydane nie tylko w poprzednim systemie konstytucyjnym, ale wręcz w poprzednim systemie ustrojowym, tj. orzeczenie z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, akcentowało zasadę niedziałania prawa wstecz jako dyrektywę postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych, które "...nakazywałyby stosować nowoustanowione normy prawne do zdarzeń (...), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych.". Nadanie normom mocy wstecznej następuje, gdy "...ustawodawca nakazuje kwalifikować według norm nowych zdarzenia zaistniałe przed wejściem tych norm w życie". Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że retroaktywność ustawy zachodzi również wówczas, gdy konstruowana jest fikcja prawna obowiązywania ustawy przed dniem jej wejścia w życie (orzeczenie z 5 listopada 1986 r., sygn. U. 5/86, OTK w latach 1986-1995, T. I, poz. 1). Istotne znaczenie ma konstatacja zawarta w orzeczeniu z 30 listopada 1988 r. (sygn. K. 1/88, ibidem, poz. 6), w myśl której zakaz stanowienia prawa obowiązującego z mocą wsteczną rozumiany być musi także "...jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowoustanowionych. Zasada ta jako dyrektywa legislacyjna skierowana pod adresem organów stanowiących prawo zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem wżycie nowo ustanowionych norm prawnych, i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Powyższy sposób rozumienia zakazu retroakcji prezentuje także najnowsze orzecznictwo Trybunału (np. wyrok z 22 lipca 2020 r., K 14/19), gdzie wskazano, że istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy - następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy.

Z powyższego zestawienia wynika, w ocenie Sądu, wniosek, że norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu wżycie. Działa jednak wstecz, kiedy zdarzeniom sprzed wejścia w życie nowego prawa nadaje znaczenie prawne, w wyniku czego sytuacja prawna adresata normy uległa pogorszeniu. Ściśle bowiem rzecz ujmując, zakaz retroakcji prawa dotyczy przepisów pogarszających sytuację adresatów norm prawnych (takie rozumienie tego zakazu obowiązuje nawet w prawie karnym), toteż zakaz ten ująć należy raczej w formułę "lex severior retro non agit". Nie ma żadnych konstytucyjnych przeszkód, aby prawo korzystne dla adresata obowiązywało wstecznie, z zastrzeżeniem jednak respektowania innych wartości konstytucyjnych, np. zasady równości. Tak rozumiany, sprecyzowany zakaz działania wstecz prawa surowszego, jak wskazuje się w orzecznictwie TK, nie ma charakteru absolutnego, ale dla odstąpienia od niego zachodzić muszą istotne warunki, które aksjologicznie przeważą nad zakazem wstecznego działania prawa, i które okażą się ważniejsze, niż uzasadnione oczekiwanie adresatów norm prawnych co do bezpieczeństwa prawnego i stabilności stosunków prawnych już dokonanych i zakończonych. Dotyczy to zwłaszcza prawa posługującego się normami tetycznymi, czyli prawa karnego i daninowego.

Przyznać należy, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa (pierwotnie Trybunał retrospektywność kwalifikował jako retroaktywność). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem wżycie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K33/06, 18 października 2006 r., P27/05 i 20 stycznia 2009 r., P40/07).

Spółka myli się więc twierdząc, że w sprawie niniejszej (dotyczącej roku 2017) zaszła retroaktywność prawa, i że wszystkie istotne elementy stosunków prawnych zawiązanych pomiędzy Skarżącą, a podmiotami powiązanymi, zostały w pełni ukształtowane i zrealizowane przed 15 lipca 2016 r. W niniejszej sprawie klauzula miała zastosowanie tylko retrospektywne, skoro poniesienie wydatków i ich zaliczenie do kosztów nastąpiło niewątpliwie już po 15 lipca 2016 r., a przecież wszystkie te opłaty jako odrębne koszty powinny być analizowane odrębnie, niezależnie od siebie. Organ trafnie natomiast argumentował, że w zasięgu zainteresowania klauzuli pozostaje nie tyle sama czynność, z której wynika korzyść podatkowa, lecz ta właśnie korzyść, której wystąpienie w konkretnym czasie determinuje możliwość zastosowania tego nowego narzędzia prawnego w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania. Owszem – zastosowanie klauzuli wymagało w niniejszej sprawie najpierw dokonania oceny czynności podjętych przed 15 lipca 2016 r. według kryteriów ustanowionych w przepisie, który wszedł w życie dopiero z tą datą, co prima facie może wydawać się działaniem prawa wstecz. Według Sądu należy jednak ponowić uwagę, że z negatywnej oceny tych czynności podjętej z tego punktu widzenia nie wyciągnięto żadnych negatywnych dla Spółki konsekwencji względem skutku już zaszłego w tej dacie, zaistniałego w pełni i nieodwołalnego – korzyść, jaką Spółka osiągnęła, uzyskana została bowiem po tej dacie. Istotą retroaktywności prawa nie jest natomiast dokonywanie samej oceny danego zdarzenia przeszłego według kryterium wprowadzonego na mocy nowej regulacji, lecz wyciąganie niekorzystnych dla podatnika, podatkowych skutków takiej negatywnej oceny.

II. W drugiej kwestii niniejszej sprawy Sąd także podziela ocenę Organu, że zespół czynności podjętych w dniu 28 lipca 2015 r. przez powiązane ze Skarżącą podmioty miał wszelkie cechy działania abuzywnego. Art. 119a wymienia te cechy - dokonanie czynności co najmniej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści, która jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a nadto sztuczność tej czynność. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała żadnego ekonomicznego lub organizacyjnego celu sprzedaży majątkowego prawa autorskiego do oznaczenia słowno – graficznego "A.", a ustalone okoliczności faktyczne potwierdzają, że jedynym tym celem było osiągnięcie przez Spółkę korzyści podatkowej w postaci zawyżonej straty podatkowej. Nieprzekonujące i sprzeczne z elementarnym doświadczeniem życiowym jest twierdzenie A. B., że czynność (zespół czynności) miała na celu przeciwdziałanie zmianom kapitałowym i dostosowanie struktury grupy A. do zmieniającego się otoczenia, i że powodem podjęcia czynności był "pomysł na strategię firmy". W żadnym stopniu nie wyjaśnia to, dlaczego dostosowanie struktury grupy do zmieniającego się otoczenia wymagało zbycia prawa majątkowego do oznaczenia "A." do innej spółki oraz natychmiastowego zawarcia umowy licencyjnej dotyczącej tego oznaczenia. Nie wiadomo też po przesłuchaniu członków zarządu Skarżącej i spółki A. sp. z o.o. (A. B. i M. H.), dlaczego nowa struktura grupy, z wydzieloną specjalną spółką dysponującą prawem majątkowym do znaku towarowego "A.", miałaby być "optymalna". Co prawda A. B. zeznał, że "...powinno się unikać sytuacji, w której znak towarowy jest własnością podmiotu prowadzącego działalność podstawową, która jest zwykle ryzykowna...", ale przedsięwzięty środek "naprawczy" nie pełnił wcale, w ocenie Sądu, żadnej funkcji zmniejszającej wspomniane ryzyko, o ile ono w ogóle istniało. Należy odnotować, że Skarżąca dysponowała wszystkimi udziałami w A. Sp. z o.o., co oznacza, że – jak obrazowo ujął to Organ w zaskarżonej decyzji – czynność sprzedaży prawa do znaku towarowego doprowadziła do przesunięcia tych praw "z kieszeni do aktówki". Prawa te nadal były w sensie ekonomicznym własnością Skarżącej, a w sensie jeszcze bardziej potocznym, choć zupełnie uprawnionym - własnością A. B. Ogólnikowe zapewnienia, że zmiany wynikały z chęci dostosowania struktury do zmieniającego się otoczenia, uniknięcia skutków niekorzystnych działań konkurencji lub dostosowania się do nowych tendencji rynkowych są nieprzekonujące i pozorne. Tak deklarowane intencje nie mogły stać za decyzją powołania specjalnej spółki, sprzedaży do niej prawa do znaku, zawarcia umowy licencyjnej, zapłaty podatku VAT, odzyskania przez A. sp. z o.o. podatku VAT naliczonego, a w końcu generowania przez tę spółkę długotrwałych strat podatkowych (w wyniku przewyższania odpisów amortyzacyjnych nad otrzymywanymi opłatami licencyjnymi), zaś przez Skarżącą uzyskiwania sztucznie zawyżonych kosztów uzyskania przychodu. Trafnie ocenił Organ, że po dokonaniu czynności Skarżąca pozostawała nadal właścicielem znaku towarowego, choć za pośrednictwem spółki A. Sp. o.o. Ewentualna egzekucja cywilna z majątku Spółki i tak doprowadziłaby do zajęcia udziałów w A. Sp. z o. o. Także deklarowany przez A. B. i M. H. zamiar udzielania przez spółkę A. Sp. z o.o. dalszych licencji na używanie znaku nie wyjaśniał podjętych czynności z 28 lipca 2015 r., skoro Skarżąca nabyła prawo wyłącznego używania znaku i udzielania sublicencji, zaś zmiana umowy w tym zakresie nastąpiła dopiero w dniu 29 grudnia 2017 r.

Niezależnie od powyższego należy jednak zaakcentować, zdaniem Sądu, że sama deklarowana przez A. B. chęć uniknięcia ryzyk gospodarczych grożących znakowi towarowemu, czyli – de facto – uniknięcie egzekucji roszczeń wierzycieli, jest celem sprzecznym z prawem. Dłużnik nie może liczyć na ochronę prawną działań zmierzających do utrudnienia lub uniemożliwienia wierzycielom cywilnym dochodzenia swoich uprawnionych roszczeń z szeroko pojętego majątku dłużnika. Tymczasem deklarowane w sprawie cele czynności na tym właśnie polegały i do tego zmierzały, aby w razie istnienia niezapłaconych zobowiązań wierzycielom utrudnić skuteczną egzekucję (abstrahując od skuteczności podjętych w tym celu środków). Spółka sama słusznie przyznała w skardze, że na gruncie prawa polskiego nie istnieją legalne możliwości zabezpieczenia majątku dłużnika przed egzekucją (w tym przesuwania egzekucji w czasie), poza tymi, które ze względów socjalnych przewidują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dlatego wspomniane cele, tj. dostosowanie struktury grupy do zmian rynkowych oraz zmniejszenie ryzyk prawnych, nie mogą być uznane za rzeczywiste cele podjętych czynności z 28 lipca 2015 r.

W kwestii tzw. planów sukcesyjnych A. B. należy także podzielić ocenę Organu, że podjęty zespół czynności w niczym nie zmieniał, zwłaszcza nie zmniejszał ryzyka związanego z ewentualnym przejęciem zarządzania grupą przez dzieci faktycznego właściciela grupy (o ile właściciel ten w ogóle rzeczywiście upatrywał w takim przejęciu jakiegokolwiek ryzyka dla swojej sytuacji ekonomicznej i prawnej). Nie wprowadzono do struktury grupy, w tym do Skarżącej, instytucji uprzywilejowanych udziałów, nie wprowadzono do umowy spółki Skarżącej żadnych zmian utrwalających pozycję A. B., nie przyznano mu żadnych przywilejów co do głosu lub podziału zysku, itd. Pozwala to na uwagę, że i ten deklarowany cel nie uzasadniał podjętych czynności abuzywnych, a jedynym, widocznym celem tych czynności pozostawały korzyści podatkowe w łącznej kwocie 1 845 530, 13 zł, o jaką zawyżono stratę podatkową. Trafnie odnotował Organ, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, pomimo upływu ponad 6 lat od dnia podjęcia czynności, Spółka pozostawała jedynym właścicielem całości udziałów w A., co pozwala uznać, że deklarowane przez A. B. zabezpieczenie swoich interesów ekonomicznych przed ewentualnym sporem z dziećmi, jako kolejnymi właścicielami udziałów w spółkach grupy, było tylko procesowym pretekstem dla podjętych działań optymalizacyjnych, a działania te zmierzały w istocie wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej.

Przyjęty przez Organ przebieg zdarzeń i motywacja Spółki wskazuje w efekcie, że działania te miały charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Pomijając skutek podatkowy, ekonomiczny stan faktyczny po dniu 28 lipca 2015 r. był tożsamy, jak przed tym dniem – Skarżąca była wyłącznym dysponentem praw do znaku towarowego. Zaszła więc "poszlaka" sztuczności czynności z art. 119c § 2 pkt 3 O.p. W podjętym zespole czynności zabrakło jakiejkolwiek treści ekonomicznej, biznesowej, a na plan pierwszy, i w zasadzie jedyny, wysuwa się tu aspekt podatkowy opisanego zespołu czynności optymalizacyjnych. Należy przyjąć za oczywiste, że żaden rozsądny przedsiębiorca nie podjąłby opisanych czynności, gdyby wiedział, że nie osiągnie spodziewanych korzyści polegających na zwiększeniu kosztów uzyskania przychodu i zawyżeniu straty. To te właśnie podwyższone koszty legły u podstaw całego przedsięwzięcia. Dla jego wykonania rzeczywiście konieczne było zaangażowanie specjalnej spółki celowej, co tym samym wskazuje, iż wystąpiła kolejna, wskazana w ustawie tylko przykładowo, przesłanka uznania czynności za sztuczną (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). W końcu należy odnotować, że z jednej strony Spółka zbyła prawo do znaku towarowego, utraciła tym samym uprawnienie do odpisów amortyzacyjnych, ale jednocześnie nabyła to samo prawo symetryczne ekonomicznie na zasadzie licencji i opłat licencyjnych. Wystąpiły więc elementy wzajemnie się znoszące (art. 119c § 2 pkt 4 O.p.). Sąd powyżej podzielił już ocenę Organu, że poza korzyścią podatkową podjęte czynności nie mogły skutkować żadnymi innymi korzyściami, co wskazuje, że istniejące ryzyka prawne i gospodarcze podjętych czynności optymalizacyjnych oczywiście przewyższały inne korzyści, niż podatkowe, gdyż takich innych korzyści w istocie nie było (art. 119c § 2 pkt 5 O.p.).

W zaskarżonej decyzji Organ przedstawił przebieg płatności ze strony kontrahentów umów z 28 lipca 2015 r., akcentując, że ci kontrahenci obracali wielokrotnie w zasadzie tymi samymi środkami pieniężnymi, w części pochodzącymi ze zwrotu podatku VAT naliczonego. Sąd podziela tę ocenę Organu, a odnotować należy, że w skardze Spółka do tej kwestii się w ogóle nie odnosi i tej uwagi Organu nie kwestionuje. Należy więc lakonicznie odnotować, że umówione płatności realizowane były w wykonaniu starannie zaprogramowanego schematu powstania spółki celowej, zmiany zasad rozliczania podatku VAT (z miesięcznego na kwartalny), ustalenia płatności rat z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w ścisłym powiązaniu z terminami płatności kontrahenta z tytułu zapłaty ceny zbycia prawa do znaku towarowego, itd. Potwierdza to podejrzanie, że istniejące ryzyko prawne związane z całą transakcją optymalizacyjną było uzasadnione tylko tym, że w przyszłości Skarżąca spodziewała się trwałych korzyści podatkowych – żadnych innych. Gdyby nie to oczekiwanie korzyści podatkowych, cała operacja nie miałaby żadnego sensu.

W końcu słusznie ocenił Szef KAS, że sztuczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodu pozostaje w sprzeczności z brzmieniem, celem i przedmiotem art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te przepisy normują podstawową w podatku dochodowym zasadę pomniejszania podstawy opodatkowania o rzeczywiście, a nie sztucznie ponoszone koszty działalności podatnika. Nie służą one temu, aby respektować działania oderwane od ekonomicznej natury podatku dochodowego jako podatku od dochodu, czyli różnicy pomiędzy rzeczywistym przychodem, a rzeczywistym, nie sztucznie wykreowanym kosztem. Poza aspektem sprawiedliwości podatkowej i konstytucyjnym obowiązkiem ponoszenia rzeczywistych i słusznych ciężarów podatkowych (art. 84 Konstytucji) podnieść należy, że nie można tolerować sytuacji, gdy przedsiębiorcy pozostający w takich samych okolicznościach prawnych płacą zasadniczo różne, niższe podatki, a to nie z powodu np. sprawniejszego zarządzania przedsiębiorstwem i wprowadzania nowoczesnych technologii, lecz z powodu podejmowania skomplikowanych, pozornych konstrukcji prawnopodatkowych, które skutkować miałyby korzystniejszym opodatkowaniem.

Skarga w istotnej części polega na akcentowaniu trudności w interpretacji nowowprowadzonej do ustawy klauzuli G., na wskazywaniu logicznych błędów w konstrukcji tej klauzuli, a także na podkreślaniu niestabilności prawa podatkowego i jego zawiłości. Sąd dostrzega te trudności i te błędy, ale w niniejszej sprawie nie stanowiły one żadnej kwalifikowanej przeszkody w wydaniu decyzji na podstawie art. 119a O.p.

W skardze zarzucono też niewspółmierność kwoty zawyżenia kosztów do kosztów niezakwestionowanych. Odnosząc się do tego argumentu Sąd zauważa, że jest on pozaprawny, a nawet stanowi o pewnym nadużyciu procesowym, gdyż oznacza on de facto zlekceważenie obowiązku rzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i prowadzenia działalności w ogóle. Spółka skwitowała stanowisko Organu zdawkową uwagą, lekceważącą powagę kierowanego wobec niej zarzutu, iż zawyżyła koszty "zaledwie" o 0, 483 %, i że taka wielkość jest "pomijalna". Nie sposób zaakceptować takiego stanowiska, zwłaszcza, że to "pomijalne" zawyżenie kosztów doprowadziło do powiększenia straty do kwoty 2 902 795, 58 zł, podczas gdy w decyzji określono wysokość straty na kwotę tylko 1 057 265, 45 zł. Taka różnica nie może być już uznana za "pomijalną".

Należy też uznać, że zastosowanie klauzuli odbywać się musi z perspektywy konkretnego podatnika, a nie innego podatnika, choćby powiązanego, bądź grupy kapitałowej. Decyzja podatkowa skierowana jest do tego adresata, u którego właściwy organ stwierdził nieprawidłowe rozliczenie (art. 21 § 3 O.p.), po ustaleniu okoliczności faktycznych relewantnych z punktu widzenia zobowiązania objętego postępowaniem lub straty nim objętej. W takim postępowaniu nie można uwzględniać złożonych, skomplikowanych zależności pomiędzy powiązanymi spółkami tworzącymi wspólne przedsięwzięcie w sensie gospodarczym, zwłaszcza, że w toku postępowania wobec konkretnego podatnika nie uwzględnia się faktu ewentualnej transparentności podatkowej innych podatników z grupy kapitałowej, ich zwolnień podatkowych, stosowania innych stawek lub faktycznego występowania straty, wskutek której nawet zwiększenie zobowiązania lub zmniejszenie straty i tak nie doprowadzi do faktycznej zapłaty podatku. W tym kontekście należy zauważyć, że podnoszony w skardze "dochód" B. Sp. z o.o. S.K.A. z roku 2015 był w istocie wolny od podatku, gdyż spółki komandyowo - akcyjne, wskutek odpowiednio wydłużonego w umowie spółki roku podatkowego, nie były podatnikami CIT. Po sfinalizowaniu transakcji z 28 lipca 2015 r. Skarżąca ponownie przyjęła formę prawną spółki z o.o., będąc wcześniej spółką komandytową, w której wspólnikiem uprawnionym do zdecydowanej większości zysku była ciągle jeszcze transparentna podatkowo spółka komandytowo - akcyjna. Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie uwaga Skarżącej, że opisane w sprawie czynności abuzywne skutkowały realnym (jak należy zapewne odczytać ten zarzut Spółki) zwiększeniem zobowiązania innej spółki z grupy kapitałowej. Poza tym, gdyby nawet zaaprobować proponowane w skardze podejście co do metodologii ustalania abuzywności transakcji i wielkości korzyści podatkowej z perspektywy podatników całej grupy kapitałowej, to należy wskazać na możliwość dalszego zawyżania kosztów podatkowych Spółki w kolejnych latach podatkowych, po roku 2017. "Bilans" abuzywności i wielkości korzyści podatkowej musiałby być badany z tej właśnie, całościowej perspektywy, a wówczas "bilans" taki wypada dla Skarżącej zdecydowanie negatywnie. Nie można przy tym potraktować poważnie sugestii zawartej w skardze, że wcale nie było przesądzone, iż straty zaistniałe wskutek realizacji transakcji z 28 lipca 2015 r. będą efektywnie rozliczone w przyszłości. Podatnik ma bowiem niewątpliwe prawo do uwzględnienia straty w kolejnych latach, i prawo to powinno być elementem oceny wystąpienia w sprawie abuzywności podjętych czynności.

Przyznać ponownie należy, że zastosowany schemat optymalizacyjny był rzeczywiście "zgodny z przepisami" (cytat ze skargi), ale, według Sądu, po wejściu w życie klauzuli Organ uzyskał prawo do zakwestionowania zaistniałych po 15 lipca 2016 r. skutków prawnych (korzyści podatkowych) tegoż schematu. Rzecz więc nie w tym, że umowy z 28 lipca 2015 r. były nielegalne w dacie ich zawarcia (Organ nigdy nie twierdził, że były nielegalne, a oceniał je krytycznie co najwyżej z pozaprawnego, etycznego punktu widzenia), lecz w tym, że uprawnieniem Ustawodawcy stała się od tej daty (15 lipca 2016 r., nie wcześniej) odmowa skorzystania ze skutków prawnych tych umów, skoro te skutki nastąpiły pod rządami klauzuli G. (tej kwestii Sąd poświęcił więcej uwagi powyżej, w punkcie I niniejszego uzasadnienia).

Wbrew zarzutowi skargi, w sprawie Spółka nie wykazała rzeczywistego, ekonomicznego charakteru zmiany pokoleniowej w przedsiębiorstwie rodzinnym. Taka zmiana nie zaszła, zaś o ile miała tylko zajść, to podjęte środki "zaradcze", zmierzające do zachowania zasadniczego wpływu A. B. na grupę kapitałową po przejęciu zarzadzania podmiotami z grupy przez jego dzieci, w żaden sposób nie mogły przyczynić się do usprawnienia zarządzania przedsiębiorstwem i do dostosowania struktury grupy do nowych wyzwań rynku. Wskazywane w pisemnych wyjaśnieniach A. B. "...kompleksowe prowadzenie sprzedaży wszystkich produktów (...) pod znakiem słowno – graficznym A..." było tak samo możliwe po dniu 28 lipca 2015 r., jak i przed tym dniem. Korzystanie ze znaku przez podmioty z grupy kapitałowej zawsze zależało od faktycznego decydenta z tym zakresie, zaś zastosowane zmiany struktury przedsiębiorstwa rodzinnego (zbycie prawa do znaku na rzecz A. Sp. z o.o. i jego licencjonowanie Spółce) nie stanowiły ekonomicznie i biznesowo żadnego novum. Spółka nie zaprezentowała żadnych "ułatwień w zakresie zarządzania i planowania", jakie miały wystąpić wskutek umów z 28 lipca 2015 r.

Sąd podziela do pewnego stopnia stanowisko Spółki, że Organ zbyt pochopnie uznał zeznania A. B. i M. H. za sprzeczne względem siebie, co rzutowało na krytyczną ich ocenę. Jeśli te zeznania wykazywały pewne rozbieżności, to rolą Organu było podjęcie próby ich wyjaśnienia i zweryfikowania, np. poprzez ponowne przesłuchanie. Niemniej należy zauważyć, że zasadnicze ustalenia faktyczne sprawy dokonane zostały na podstawie zeznań A. B. i jego pisemnych wyjaśnień, zaś podstawową trudnością sprawy stało się skonfrontowanie deklarowanych przez tego świadka celów ekonomicznych umów z 28 lipca 2015 r. z faktycznymi ich skutkami. Konfrontowanie to wymagało po prostu wiedzy z zakresu prawa handlowego, podatkowego i cywilnego, wymagało też elementarnego doświadczenia życiowego oraz notoryjnej znajomości zasad zarzadzania przedsiębiorstwem. W ocenie Sądu Organ, dysponując tymi środkami oceny stanowiska A. B., trafnie zidentyfikował brak jakiegokolwiek celu gospodarczego podjętych transakcji, toteż zarzut przypisania nadmiernego znaczenia wspomnianym sprzecznościom w zeznaniach świadków staje się drugorzędny.

Z tych względów Sąd uznał za chybione także te zarzuty skargi, które dotyczą kwestii samego abuzywnego charakteru transakcji z 28 lipca 2015 r.

III. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

IV. Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" (za pomocą urządzeń transmitujących obraz i dźwięk) był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).