Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 1109/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

W dniu [...].02.2000r. agencja celna Przedsiębiorstwa Spedycji Międzynarodowej C. H. z siedzibą w W. działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki z o.o. w W. P.U. ( poprzednika prawnego skarżącej ) zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD Nr [...] leki sprowadzone z B. Do ww. zgłoszenia celnego zostały dołączone faktury handlowe Nr: [...], skorygowana notą kredytową [...] oraz [...] skorygowane notami kredytowymi [...] i [...] wystawione przez eksportera, tj. firmę P.U. S.A. z L., a także Deklaracja Wartości Celnej. Z powyższych dokumentów wynikało, że wartość transakcyjna towaru wynosiła 671 445,16 USD.

Decyzją z dnia [...].04.2002 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz długu celnego i orzekając w tej części wartość celną towaru będącą podstawą wymiaru cła, określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu obniżającego o 33% i 50% (w stosunku do leku o nazwie X.), fakturowane pierwotnie należności eksportera.

Orzekając w sprawie, na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia [...].02.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...].01.1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi według zasad ustalanych okresowo przez te podmioty.

W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów.

Według ustaleń w toku kontroli, wysokość rabatu właściwa dla zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie wynikała z następujących not kredytowych: nr [...] z dnia [...].02.2000r. (wystawiona do faktury nr [...] z dnia [...].02.2000r.) obniżająca wartość importowanych leków podaną w fakturze o 33%, nr [...] z dnia [...].02.2000r.( wystawiona do faktury nr [...] z dnia [...].02.2000r. – poz. 6 zgłoszenia celnego), obniżająca wartość importowanych leków podaną w fakturze o 50%, nr [...] z dnia [...].02.2000r. (wystawiona do faktury nr [...]) obniżająca wartość importowanych leków podaną w fakturze o 33%.

Zgodnie z zapisami w księgowości "P." Sp. z o.o. przekazała dla "P.U." S.A. środki pieniężne w kwotach wynikających z faktur handlowych pomniejszonych o kwoty wynikające z not kredytowych. Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, iż w przedmiotowej sprawie kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktur handlowych, pomniejszona o przyznane rabaty.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniona była w

świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Dyrektor Urzędu Celnego prawidłowo dokonując zmiany zgłoszenia celnego w trybie art. 65§ 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego, omyłkowo w decyzji powołał błędną podstawę prawną – art. 65 § 4 pkt 2 lit. a.

W skardze wniesionej w dniu [...].03.2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego "P." Sp. z o.o. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji zarzucając naruszenie przepisów:

▪ art. 120-124 i art. 187 Ordynacji podatkowej

▪ art. 21, art. 23 § 1 (w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1)

▪ art. 64, art. 65 § 5 i art. 246 § 3 Kodeksu celnego

Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodzi, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ograniczając się bowiem do ustaleń dokonanych w toku kontroli u importera, organy celne nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych.

W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podkreśla z naciskiem, że rabat od zafakturowanej ceny dostawy został jej co prawda udzielony notami kredytowymi z dnia [...] lutego2000r., a więc sprzed daty dokonania zgłoszenia celnego, jednak Spółka otrzymała te noty w okresie późniejszym, po odprawie celnej towarów( co nie było kwestionowane przez organ kontroli celnej oraz organ I instancji). Zatem w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej odmiennie, niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym.

Wynikało to również stąd, że rabat zapisany w umowie, łączącej Spółkę z Dostawcą, (analizowanej przez organy celne), przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość otrzymania rabatu". Ponadto wysokość rabatów nie była znana stronie nawet w momencie otrzymania not kredytowych, albowiem rabaty udokumentowane tymi notami były rabatami przewidywanymi ( wstępnymi ), a całkowita wielkość upustów znana była dopiero pod koniec każdego roku kalendarzowego. Oprócz zapisów umowy świadczy o tym również nota kredytowa nr [...], znana organom celnym, stanowiąca korektę wszystkich rabatów ( in plus) otrzymanych w 2000r. Nieuwzględnienie przez organy ww. noty kredytowej narusza nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej ( art. 187§1, 122 i 121§ 1 ), ale także przepisy prawa materialnego ( art. 23 do 28 Kodeksu celnego).

W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, ponadto którego wysokość była nieznana w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, nie powinien on – zdaniem skarżącej – wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się w wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionych przy zgłoszeniu fakturach eksportera.

W tym zakresie Skarżąca powołała się na przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998r. ( Dz. U. Nr 161 poz.1080) w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi, z którego wynika, że w przypadku uzyskania przez Spółkę rabatu, fakt ten nie wywoływał konsekwencji w zakresie regulacji dotyczącej cen i marż urzędowych. W szczególności nie było konieczności zmiany wartości marży urzędowej (ponownego jej wyliczenia ) w przypadku uzyskania przez importera rabatu, bonifikaty czy upustu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych w zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z [...].01.1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatu dla importera oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymała od niego rabat od zgłoszonej [...]. 02.2000 r. dostawy leków w wysokości 33 i 50 % zafakturowanej przez eksportera ceny tej dostawy.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...].02.2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia – umowy z [...].01.1996 r. Postanowienia tego porozumienia stanowiły więc w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...].02. 2000r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i – w zakresie jego realizacji – na warunkach tego porozumienia.

Stanowi ono, że rabat udzielany będzie jako marża brutto konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony.

Jest poza sporem, że w praktyce tego rodzaju uzgodnień zasad dotyczących rabatu strony nie dokonywały, skarżąca otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera , a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa – porozumienie z [...].01.1996 r.

Uzasadnia to ocenę, że w ramach generalnej zasady kauzalności czynności cywilno – prawnych przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja.

Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one - jak wskazano – kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń.

W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru.

Chybiony jest wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość (a nie pewność) otrzymania rabatu".

Porozumienie – umowa z [...].01.1996 r. stanowi w art. V, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne.

Postanowienie to potwierdza jednocześnie dodatkowo, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia nastąpiło jedynie deklaratywne określenie notami kredytowymi eksportera zastrzeżonego umową rabatu.

Jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca nie uczyniła jednak tego.

W tym stanie rzeczy i gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Nie można podzielić poglądów skarżącej dotyczących nieuwzględnienia przez organy celne noty kredytowej z dnia [...].01.2001r., nr [...]. Obowiązek ustalenia wartości celnej towaru przez organy celne nie może abstrahować od realiów danej sprawy i możliwości technicznych. Wobec nieuwzględnienia przedmiotowej noty kredytowej przez organ pierwszej instancji (brak odniesienia się w treści noty do faktur handlowych dołączonych do niniejszego zgłoszenia celnego ) organ drugiej instancji tym bardziej nie mógł wziąć jej pod uwagę ze względu na zakaz refomationis in peius. Strona zwalczała rozstrzygnięcie w którym dokonano obniżenia wartości celnej towarów, a więc dalsze jej obniżenie przez organ drugiej instancji powodowałoby naruszenie zakazu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uznał również za zasadny zarzut naruszenia przez organy celne art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Faktem jest, że Spółka nie ujawniła umowy z eksporterem, ani not kredytowych, które istniały już w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, albowiem pochodzą z tej samej daty, co faktury. Skarżąca nie wystąpiła także z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego ( w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego), a skoro twierdzi, iż noty otrzymała później - po otrzymaniu tych not określających należny rabat. Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają tezę, że Skarżąca w dniu zgłoszenia celnego miała świadomość, że wskazana przez nią wartość celna towarów nie pokrywa się z ceną należną i to działanie doprowadziło do zaksięgowania kwoty długu celnego nie wynikającej z obowiązujących przepisów.

Bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez skarżącą na rozporządzenie Ministra Finansów z 21. 12. 1998 r., które dotyczy marż urzędowych w obrocie lekami, podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu.

W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.