Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1054/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust 1 lit. c
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 2 pkt 6 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej O.p.) oraz §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. (dalej jako spółka, wnioskodawca lub skarżący) przedstawione we wniosku z 17 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej (dalej: Spółka, SA). Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie SA w spółkę komandytową (dalej: Spółka Przekształcona). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh).

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie SA w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślał, że przekształcenie SA w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Natomiast art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Dla potrzeb stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 2 tej ustawy przewidziano, iż pojęcie "spółka kapitałowa" obejmuje swym zakresem spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Zaś spółka komandytowa w myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy jest uznana dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż w świetle prawa krajowego Spółka Przekształcona nie jest traktowana jak spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy takiej kwalifikacji spółki komandytowej wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla umów spółek i ich zmian uregulowane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (interpretowane wyłącznie na gruncie prawa krajowego) nie mogłoby znaleźć zastosowania do przekształcenia SA w Spółkę Przekształconą. W ocenie Wnioskodawcy gdyby rzeczywiście z zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. wyłączenia z opodatkowania przewidzianego dla przekształcenia "spółki kapitałowej" w inną "spółkę kapitałową") miałoby być wyłączone przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową, prowadziłoby to do niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek komandytowych) z przepisami dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11, dalej: "dyrektywa 2008/7"). Wnioskodawca wskazał, że w świetle przepisów dyrektywy (oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 1969 nr 249 poz. 25, dalej: "dyrektywa 69/335")), spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinna ona być zatem opodatkowana tym podatkiem według tych samych zasad (w tym m. in. z uwzględnieniem tych samych wyłączeń i zwolnień z podatku, które zostały przewidziane przez polskiego ustawodawcę dla spółek kapitałowych).

Uzasadniając to, że Spółka Przekształcona jest spółką kapitałową w świetle dyrektywy 2008/7, Wnioskodawca tytułem wstępu wskazał, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest bezsprzecznie podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7, która zastąpiła wcześniejszą dyrektywę 69/335. Przy czym brzmienie obecnie obowiązującej dyrektywy 2008/7, w zakresie definiowania spółki kapitałowej, nie uległo zmianie. Postanowienia dyrektywy 2008/7 zostały implementowane do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319).

Wnioskodawca akcentował, że powyższa dyrektywa ma dla Polski charakter wiążący, bowiem z dniem akcesji do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania.

Według Wnioskodawcy, w świetle dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w odniesieniu do Polski w załączniku tym zostały wskazane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna); każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W myśl art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Stosownie zaś do treści art. 9 tej dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Wnioskodawca podkreślał przy tym, że przyznana państwom członkowskim możliwość nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie obejmuje spółek i innych podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że zakres pojęcia "spółka kapitałowa" na gruncie dyrektywy 2008/7 jest szerszy niż zakres tego pojęcia ustalony dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną). Oprócz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej (spółki te zostały wymienione w załączniku I i dotyczy ich art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7), pojęcie "spółki kapitałowej" obejmuje wszystkie te spółki i podmioty, które spełniają wymagania określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy.

Według Wnioskodawcy, w rozumieniu dyrektywy 2008/7 (art. 2 ust. 2) każda jednostka organizacyjna, której przedmiot działalności jest skierowany na zysk stanowi spółkę kapitałową. Zatem w świetle tej dyrektywy o kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej jako spółki kapitałowej dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie decyduje definicja danego podmiotu przewidziana w prawie krajowym (art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definiuje pojęcie spółki kapitałowej dla celów tej ustawy), lecz cel działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną. Jeżeli zatem przedmiot (cel) działalności danej jednostki organizacyjnej jest skierowany na zysk, to w świetle dyrektywy 2008/7 podmiot ten powinien być uznany za spółkę kapitałową.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do spółki komandytowej nie budzi wątpliwości to, że jest ona podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk. Zgodnie bowiem z art. 102 Kodeksu spółek handlowych jedynym prawnie dopuszczalnym celem utworzenia spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. Kidyba A., Komentarz Kodeks spółek handlowych, Lex-2014, art. 22). Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową wiąże się zatem z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz art. 2 i 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Konsekwentnie w świetle ww. przepisów immanentną cechą spółki komandytowej jest prowadzenie działalności w celu zarobkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w świetle dyrektywy 2008/7 dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, z najnowszego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, że spółka komandytowa (choć na potrzeby handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową), to w świetle art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 i odpowiednich przepisów poprzedzającej ją dyrektywy 69/335 powinna być traktowana jak spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 1915/12) oraz z 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2259/12) stwierdził, iż spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w świetle prawa wspólnotowego na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie NSA art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335 (jak i tożsamo brzmiący art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7) obejmuje także spółkę komandytową. Ponadto NSA podkreślił, iż analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (i odpowiednio w art. 9 dyrektywy 2008/7) i pozostawić poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych np. spółki osobowe. Zaś samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.

Wnioskodawca wywodził, że niezależnie od powyżej przedstawionej kwalifikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, można dodatkowo rozważyć zastosowanie do niej wzorca spółki kapitałowej z art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Bowiem niewątpliwie spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, gdyż jej jedynym prawnie dopuszczalnym celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Nadto stanowi ona podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego (komplementariusz), występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza. Art. 10 Kodeksu spółek handlowych przewiduje prawną możliwość swobodnego zbycia ogółu praw i obowiązków przez komandytariusza. Nie budzi również wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu (por. art. 102, art. 111 oraz art. 112 Kodeksu spółek handlowych). W konsekwencji również art. 2 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy uzasadnia uznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r. sygn. II FSK 2259/12).

Wnioskodawca zaznaczył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, iż również spółkę komandytowo-akcyjną niewątpliwie uznać należy za spółkę kapitałową na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa handlowego oraz definicji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1667/12 oraz sygn. II FSK 1475/12 oraz z 7 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1980/12; oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 27 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 714/14).

Według Wnioskodawcy, okoliczność, że w świetle obu ww. dyrektyw spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze "spółek kapitałowych" w rozumieniu ww. dyrektyw.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że umowy spółek lub ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo Wnioskodawca podkreślał, że przekształcenie SA w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (przy uwzględnieniu pro wspólnotowej wykładni prawa i definicji "spółki kapitałowej" przewidzianej w ww. dyrektywach).

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Następnie organ interpretacyjny przywołał postanowienia art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. f), art. 7 ust. 1 pkt. 9, art. 9 pkt. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny podkreślił, że co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz wskazał, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Następnie organ interpretacyjny odnosząc się to stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku rozważał - w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego - to jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwracał przy tym uwagę, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw, decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego). Podkreślał przy tym, że stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny wyjaśniał, że efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m. in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m. in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Organ interpretacyjny podkreślał, że kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s 11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że implementowanie dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Natomiast zgodnie z lit. b) ww. przepisu za działania restrukturyzacyjne uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Zdaniem organu interpretacyjnego skoro powyższe zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. Ksh) i w aktualnie obowiązującej dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 ze zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551, ze zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 i szczegółowo wymienione w załączniku I do dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) zarówno spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów."

Organ podkreślił, że powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Odnosząc się do treści wniosku organ interpretacyjny przypomniał, że planowane jest przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową. Aby wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mógł mieć zastosowanie musiałoby dojść do przekształcenia spółki akcyjnej w inną spółkę kapitałową, co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem organu przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy organ interpretacyjny wskazał, że co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Organ interpretacyjny przywołując postanowienia art. 10 § 1 i 2 oraz art. 102 Kodeksu spółek handlowych podkreślał, że z przepisów tych wynika, iż wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy, organ interpretacyjny zwracał uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Zdaniem organu wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. W ocenie organu interpretacyjnego z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Następnie organ interpretacyjny odnosząc się do wywodów Wnioskodawcy, z których wynika, że polska spółka: komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, wyjaśniał, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem organu odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Organ interpretacyjny w oparciu o powyższe podkreślał, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że przekształcenie spółki akcyjnej (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę komandytową). W świetle przepisu art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w kontekście uregulowań art. 9 dyrektywy dających swobodę państwu członkowskiemu decydowaniu czy podmioty wymienione w art. 2 ust. 2 dyrektywy uznać za spółki kapitałowe spółkę komandytową uznaje się za spółkę osobową.

Zdaniem organu interpretacyjnego określony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakres wyłączeń zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki komandytowej związanej z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytową. Nie ma zatem podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytową za spółkę kapitałową. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych organ interpretacyjny stwierdził, że zapoznał się z orzecznictwem powołanym we wniosku o interpretację, niemniej nie podziela stanowiska w nim zaprezentowanego, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na przedmiotową interpretację podatkową pełnomocnik Spółki zarzucał naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 lit. b) w związku z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010, Nr 101, poz. 649, t.j. ze zm., dalej "ustawa o PCC") oraz z art. 2 ust. 1 lit. c) i ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11, dalej: "Dyrektywa 2008/7"), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w świetle Dyrektywy 2008/7, a w konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym przekształcenie SA w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący w pełnym zakresie podtrzymał stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym przekształcenie SA w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżący obszernie wywodził, że w świetle Dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335) spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową. Podkreślał przy tym, że zakres pojęcia "spółka kapitałowa" na gruncie Dyrektywy 2008/7 jest szerszy niż zakres tego pojęcia ustalony dla potrzeb ustawy o PCC oraz wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną). Oprócz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej (spółki te zostały wymienione w załączniku I i dotyczy ich art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7), pojęcie "spółki kapitałowej" obejmuje wszystkie te spółki i podmioty, które spełniają wymagania określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy.

Autor skargi podkreślał, że w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 (art. 2 ust. 2) każda jednostka organizacyjna, której przedmiot działalności jest skierowany na zysk stanowi spółkę kapitałową. Zatem w świetle tej Dyrektywy o kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej jako spółki kapitałowej dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie decyduje definicja danego podmiotu przewidziana w prawie krajowym (art. 1a pkt 2 ustawy o PCC definiuje pojęcie spółki kapitałowej dla celów tej ustawy), lecz cel działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną. Jeżeli zatem przedmiot (cel) działalności danej jednostki organizacyjnej jest skierowany na zysk, to w świetle Dyrektywy 2008/7 podmiot ten powinien być uznany za spółkę kapitałową.

Skarżący negując stanowisko organu podkreślał, że nie powinno ulegać wątpliwości, iż podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335). Natomiast w świetle omawianej Dyrektywy zakresem podmiotowym podatku kapitałowego objęte są spółki kapitałowe. Zatem w sytuacji gdy polski ustawodawca nakłada podatek od czynności cywilnoprawnych (podatek kapitałowy) na oba rodzaje spółek polskiego prawa handlowego (spółki kapitałowe i spółki osobowe), należy stwierdzić, że zarówno spółka kapitałowa polskiego prawa (spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jak i spółka osobowa polskiego prawa (w tym spółka komandytowa) są spółkami kapitałowymi objętymi zakresem podmiotowym podatku kapitałowego uregulowanego na gruncie polskim w ustawie o PCC. W związku z powyższym, skoro spółka komandytowa podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, to jest ona spółką kapitałową.

W dalszej kolejności pełnomocnik podnosił, że organ interpretacyjny niesłusznie twierdzi, iż Polska skorzystała z przewidzianego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (odpowiednio w art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) prawa do wyłączenia spółek osobowych spod działania Dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335). Bowiem wybór opcji nieuznawania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nastawioną na zysk za spółkę kapitałową oznacza zwolnienie takiego podmiotu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W konsekwencji, skoro państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową, to nie może nałożyć na ten podmiot podatku kapitałowego. W ocenie pełnomocnika odmienne traktowanie spółek osobowych na podstawie ustawodawstwa krajowego (ustawa o PCC) dla celów naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu obu Dyrektyw, m. in. poprzez wprowadzenie w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PCC definicji "spółki kapitałowej" i "spółki osobowej, oraz w konsekwencji odrębnych regulacji w zakresie opodatkowania umów tych spółek, nie może oznaczać, jak błędnie twierdzi Organ, że Polska skorzystała z opcji nieuznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego. Jednocześnie pełnomocnik zastrzegał, że gdyby jednak przyjąć, iż Polska w istocie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (odpowiednio w art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335), wówczas Polska w ogóle nie mogłaby opodatkowywać podatkiem kapitałowym spółki komandytowej. Zaś samo wprowadzenie słownika w art. 1a ustawy o PCC odróżniającego "spółkę kapitałową" od "spółki osobowej" dla potrzeb ustawy o PCC, służy jedynie wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie ww. określeń, którymi posługują się szczegółowe regulacje przewidziane w ustawie o PCC (np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a, b). Zdaniem pełnomocnika powyższe pozwala na konkluzje, że ustawodawca polski w istocie nie zdecydował się na wyłączenie zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich spółek osobowych prawa polskiego, w tym spółki komandytowej. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca odwołała się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2259/12), z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 1915/12), z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1667/12).

Autor skargi podkreślał ponadto, że Dyrektywa 2008/7 pojęcie "spółki kapitałowej" reguluje kompleksowo i ujmuje je bardzo szeroko, nie wiążąc go z żadną szczególna formą spółki (zob. wyrok TSUE w sprawie C-357/13, pkt 23). Nadto okoliczność, iż spółka komandytowa nie została wymieniona w pkt 21 załącznika I do Dyrektywy 2008/7 pośród spółek prawa polskiego, które zaliczyć należy na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy do spółek kapitałowych, nie stoi na przeszkodzie uznania jej za spółkę kapitałową, jeżeli posiada ona cechy wyliczone w pozostałych przepisach art. 2 ust. 1 omawianej Dyrektywy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-357/13, pkt 25). Natomiast art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-357/13, pkt 26, podobnie wyrok Komisja/Grecja, C-178/05, EU:C:2007:317, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza, że w świetle Dyrektywy 2008/7 o kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej jako spółki kapitałowej dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie decyduje definicja danego podmiotu przewidziana w prawie krajowym (art. 1a pkt 2 ustawy o PCC definiuje pojęcie spółki kapitałowej dla celów tej ustawy), lecz - niezależnie od kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej w prawie każdego państwa - kryteria wskazane w art. 2 Dyrektywy 2008/7. Takie podejście należy uznać za słuszne, zwłaszcza gdy w świetle orzeczenia TSUE (sprawa C-357/13), spółka komandytowo - akcyjna została uznana za spółkę kapitałową w świetle tej Dyrektyw, pomimo, że ustawa o PCC traktuje ją jak spółkę osobową. Świadczy to o tym, że art. 1a ustawy o PCC nie może, jak błędnie twierdzi Organ, kategorycznie przesądzać o charakterze spółki komandytowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dalszej kolejności pełnomocnik zauważał, że wbrew nieprawidłowemu stanowisku Organu, spółka komandytowa spełnia wymogi art. 2 Dyrektywy 2008/7 dla uznania jej za spółkę kapitałową dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk.

Autor skargi podkreślał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. II FK 1915/12), z dnia 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2259/12) oraz z dnia 16 grudnia 2014 r. (sygn. II FSK 2797/12) stwierdził, iż spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w świetle prawa wspólnotowego na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie NSA art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (jak i tożsamo brzmiący art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) obejmuje także spółkę komandytową. Ponadto NSA podkreślił, iż analiza przepisów ustawy o PCC prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem ustawy o PCC wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (i odpowiednio w art. 9 Dyrektywy 2008/7) i pozostawić poza zakresem obowiązywania ustawy o PCC np. spółki osobowe. Zaś samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o PCC słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

Zdaniem pełnomocnika wszystko to pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 1a pkt 2 ustawy o PCC (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.

Okoliczność, że w świetle obu ww. Dyrektyw spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o PCC wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez Ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o PCC (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze "spółek kapitałowych" w rozumieniu ww. Dyrektyw.

Zdaniem pełnomocnika powyższe prowadzi do wniosku, że przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC. Przepis ten stanowi bowiem, że umowy spółek lub ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej Organ odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 143/13 oraz II FSK 627/13) podkreślając, że są one zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnik Organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie.

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Relewantne w tej sprawie regulacje są zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej też u.p.c.c.) oraz w Dyrektywie 2008/7.

Wnioskodawca twierdzi, że regulacje u.p.c.c. w zakresie, w którym uznają spółkę komandytową za spółkę osobową (a nie kapitałową) nie są zgodne z regulacjami Dyrektywy 2008/7, a zatem wyłączenie od opodatkowania dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. powinno mieć zastosowanie także w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W zaskarżonej interpretacji organ stanął zaś na stanowisku, że art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 nie pozostają w sprzeczności z regulacjami u.p.c.c., a tym samym spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, a ponadto Polska skorzystała z regulacji art. 9 w związku z art. 2 ust. 2 tejże Dyrektywy nie uznając spółki komandytowej za kapitałową.

Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że od daty akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym - w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. UE L Nr 236, poz. 33). W wyroku w sprawie B (C-106/77, Lex nr 133698) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. W wyroku w sprawie C (C-26/62, Lex nr 139884) Trybunał Sprawiedliwości uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej.

Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 D przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Lex nr 128245).

W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7.

Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa unijnego, tj. wdrożenie postanowień Dyrektywy 2008/7. Strona skarżąca zarzuca jednak, że to dostosowanie nastąpiło wadliwie.

Zauważyć również przyjdzie, że w odniesieniu do spółek komandytowo - akcyjnych (dalej SKA) wadliwość dostosowania porządku prawnego do Dyrektywy 2008/7 została stwierdzona w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., C-357/13, w którym Trybunał przyjął, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo - akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy: "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną

- prowadzące działalność skierowaną na zysk,

- których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz

- odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W ocenie składu orzekającego organ interpretacyjny naruszył prawo w zakresie odmówienia spółce komandytowej statusu spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7.

TSUE w uzasadnieniu ww. wyroku w sprawie C-357/13 zamieścił argumentację, która powinna być wzięta pod uwagę także w odniesieniu do analizy statusu spółki komandytowej. Uwagi Trybunału mają bowiem charakter uniwersalny.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE stwierdził, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy.

W dalszej kolejności TSUE stwierdził, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Ta uwaga ma szczególnie istotne znaczenie, ponieważ organ przyjął w interpretacji założenie przeciwne, które także w przypadku spółki komandytowej ma znaczenie w realiach tej sprawy.

Trybunał przyjął bowiem, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 nie ustanawia żadnego progu - ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów - poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową.

W trzeciej kolejności, TSUE podniósł, że jeśli chodzi o cel Dyrektywy 2008/7, należy zauważyć, iż jak wynika z jej motywów 2-4, dyrektywa ta zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Pełna realizacja celów założonych przez tę dyrektywę oznacza, że gromadzenie kapitału mogące przybrać formę spółki kapitałowej zgodnie z kryteriami przewidzianymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy może być obciążone podatkiem kapitałowym wyłącznie w ścisłych ramach wyznaczonych przez prawodawcę Unii.

Tymczasem interpretacja zawężająca art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (za którą opowiada się organ), pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez ową dyrektywę.

W czwartej kolejności TSUE zauważył, że geneza omawianej dyrektywy również przemawia za taką wykładnią pojęcia spółki kapitałowej, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Motywy 5 i 6 Dyrektywy 2008/7 wyjaśniają bowiem, iż najlepszym rozwiązaniem dla osiągnięcia celów realizowanych przez dyrektywę byłoby zniesienie podatku kapitałowego. To jedynie ze względu na trudności budżetowe, jakie stałyby się udziałem państw członkowskich w razie zniesienia podatku kapitałowego, te z państw, które go nie zniosły, są uprawnione do jego utrzymania. Ponadto państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go.

W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu, co prawda nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, gdyż w jej konstrukcji nie występuje udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, jednakże spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.

Po pierwsze, spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk.

Po drugie, spełniony jest warunek, aby wspólnik miał prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, ponieważ obok elementu personalnego (komplementariusz) występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza, który może być przedmiotem obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 sierpnia 2015 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 1646/13 i II FSK 1647/13, podobnie jak w wyroku 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, stwierdził również, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej), jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak należy wskazać, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać.

Przypomnieć jeszcze raz należy, że na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Wprawdzie orzeczenie do dotyczy spółek komandytowo - akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce (por. wskazany wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1646/13).

Po trzecie, nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona (art. 102, art. 111, art. 112 Ksh).

Powyższe pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (uprzednio Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego Ksh) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE: w sprawie 112/86 E, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43).

Podkreślić należy, iż stanowisko, że spółka komandytowa spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2510/13 (Lex nr 1801182), wskazując na różnice w tej mierze jeśli chodzi o spółkę jawną.

Konsekwencją przedstawionych wyżej rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej, co do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy. Tym samym, za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 - w odniesieniu do spółki komandytowej.

Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że zagadnienie, czy Dyrektywa 2008/7 oraz Dyrektywa 69/335 mają zastosowanie do spółek komandytowych było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego także w innym kontekście. Wskazać należy chociażby na wyroki z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 143/13. W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (analogicznie Dyrektywy 2008/7). Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335 odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2 w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 Ksh celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Ksh i obejmuje również spółkę komandytową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analogiczne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7. Status spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektyw kapitałowych został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach: z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12; z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13; z dnia 12 sierpnia 2015 r.: sygn. akt II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13; z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13 i z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13. Takie stanowisko zajął także już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r., w sprawie I SA/Gl 824/15.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Przy tym oceny stanowiska wnioskodawcy powinien dokonać w sposób kompleksowy, odnosząc się do wszystkich prawnych aspektów sprawy, wynikających z wniosku o wydanie interpretacji.

Wobec powyższego, organ przyjmując, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dopuścił się naruszenia tej regulacji w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), a o czym orzeczono w punkcie 1 wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (457 zł), obejmujących wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) oraz wysokość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł).