Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3000/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2705/13 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2705/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 24 stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) określił Skarżącemu, Bankowi [...] S.A., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 10.102.561,00 zł. Organ uznał, że Skarżący zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu, wykazane w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r., o kwotę 4.372.215,65 zł, tj. kwotę naliczonych, lecz faktycznie nieotrzymanych odsetek. Przywołując uregulowania art. 12 ust. 4 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", organ stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca kapitalizacja odsetek, zatem Skarżący nieprawidłowo zaliczył do podlegających opodatkowaniu przychodów ww. kwotę. Skarżący miał możliwość obniżenia dochodu o kwotę 2.058.591,30 zł, na którą składają się: kwota 1.771.671,00 zł, tj. maksymalna kwota straty za 2005 r. podlegająca odliczeniu od dochodu osiągniętego w 2007 r. oraz kwota 286.920,30 zł, tj. kwota darowizn podlegających odliczeniu w 2007 r.

Ponadto, w ocenie organu, Skarżący zawyżył kwotę straty poniesionej w 2005 r. a podlegającej odliczeniu w 2007 r., odliczając stratę w wysokości 143.521.670,97 zł od dochodu osiągniętego w 2007 r. Maksymalna kwota straty za 2005 r. o jaką Skarżący mógł obniżyć dochód osiągnięty w 2007 r., zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wynosiła 1.771.671,00 zł. NUS wyjaśnił, że kwota straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach podatkowych wynika z wydanej 24 lipca 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) decyzji, w której organ ten określił Skarżącemu stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 3.543.342,00 zł. Zatem Skarżący dokonał zawyżenia straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w 2007 r. o kwotę 141.749.999,97 zł (143.521.670.97 zł - 1.771.671.00 zł).Organ uznał także, że zgodnie z art. 23 u.p.d.o.p. odliczeniu od podatku należnego za 2007 r. obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. podlega kwota 26.567.884,00 zł. tj. kwota podatku uiszczonego z tytułu otrzymanych przez Skarżącego w latach 2003-2007 dywidend. Powyższa decyzja została wydana w wyniku wszczętego postanowieniem z 30 stycznia 2012 r. postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., ze względu na fakt, że w złożonej 30 listopada 2011 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r., Skarżący uwzględnił nieprawidłową kwotę straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, co znalazło swój wyraz w brakach uzasadnienia decyzji; - art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu przy wymiarze podatku straty z lat ubiegłych w kwocie znacznie niższej niż wynikająca z okoliczności faktycznych; - art. 21 § 2 O.p. - przez jego niezastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie uznania prawidłowości obliczenia podatku należnego w korekcie zeznania z 30 listopada 2011 r.;- art. 21 § 3 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym określeniu w zaskarżonej decyzji podatku należnego w kwocie innej niż obliczona przez Skarżącego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że jedynym działaniem podjętym przez organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym było powzięcie wiadomości o treści decyzji DUKS za 2005 r. wydanej w I instancji. Takiego działania nie można uznać za zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy rozpatrywana kwestia jest sporna. Gdyby decyzje miały być dowodami na zaistnienie faktów opisanych w uzasadnieniu decyzji, kwestionowanie ustaleń faktycznych w postępowaniu instancyjnym byłoby bezcelowe.

W ocenie Skarżącego, fałszywa jest hipoteza o związaniu organu podatkowego decyzją DUKS, gdyż dotyczy ona innego przedmiotu, tj. podatku dochodowego za inny okres niż skarżona decyzja. Hipoteza o związaniu organu jakimkolwiek rozstrzygnięciem w innej sprawie podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie oparte na takiej tezie rażąco narusza art. 122 i 187 § 1 O.p.

Decyzją z 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jego ocenie, z uwagi na urzędowy charakter decyzji DUKS z 24 lipca 2012 r., organ I instancji zasadnie uznał konieczność weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa Skarżącego, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, za okres 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Organ argumentował, że w postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym jest dokument urzędowy. W ocenie DIS nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że ww. decyzja DUKS z 24 lipca 2012 r. nie ma rangi dokumentu urzędowego. W rozumieniu przepisu art. 194 O.p. decyzja ta jest dokumentem urzędowym. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NUS będąc związany ww. dokumentem urzędowym oraz stając się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji dotyczącej 2005 r. jak również z uwagi na złożony wraz z korektą zeznania rocznego przez Skarżącego wniosek z 30 listopada 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. zobligowany został do weryfikacji rozliczeń dokonanych przez Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., z uwzględnieniem wysokości straty podatkowej za 2005 r. określonej ww. decyzją DUKS. Ponadto decyzja DUKS w sprawie określenia straty za 2005 r., od której Skarżący wniósł odwołanie została utrzymana w mocy przez DIS decyzją wydaną 27 czerwca 2013 r. DIS nie dopatrzył się, w związku z tym, naruszenia przepisów prawa, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji DUKS. W jego ocenie, organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych przez Skarżącego przepisów o postępowaniu. Organ ten podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Skarżona decyzja zawiera ponadto pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Pismem z 30 września 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 121, art. 122. art. 123, art. 124 O.p. oraz art. 187, art. 191, art. 212, art. 210 § 4 O.p. - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniająco-dowodowego we własnym zakresie:

- przez stosowanie niedopuszczalnych w postępowaniu podatkowym domniemań faktycznych;

- przez przyjęcie, że art. 212 O.p. powoduje, że ustalenia dokonane w innej decyzji organu podatkowego dotyczącej okresu rozliczeniowego 2005 r. wiążą organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia dotyczącego innego okresu rozliczeniowego (2007 r.).

2) art. 194 O.p. - przez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora UKS korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą wynikającego z tego przepisu;

3) art. 7 ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2005 r. w związku z art. 21 § 3 O.p. - przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na obniżeniu wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w 2007 r. mimo, że wykazana przez Skarżącego kwota straty była prawidłowa.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 12 marca 2014 r. Skarżący raz jeszcze powtórzył swoją argumentację w sprawie i dodatkowo powołując się na uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, stwierdził, że postępowanie w sprawie w ogóle nie powinno się było toczyć, a kwestię wysokości zobowiązania podatkowego należało rozstrzygnąć w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zamiast rozpatrzeć kompleksowo jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty, u źródeł którego leżała jedna okoliczność tj. strata za 2005 r., organy dokonały sztucznego podziału tego wniosku na wiele postępowań dotyczących poszczególnych lat, które dodatkowo się dublowały. Narusza to zasadę ekonomii postępowania, utrudnia realizację zasady prawdy obiektywnej oraz potencjalnie może działać na szkodę budżetu państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja DIS z 26 czerwca 2013 r., doręczona Skarżącemu w dniu 1 lipca 2013 r. określająca wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Oznacza to, że decyzja ta miała charakter decyzji ostatecznej. Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionuje przyjętą przez DIS wysokość straty poniesionej w 2005 r., a wynikającą właśnie z decyzji ostatecznej określającej wysokość owej straty za 2005 r. Oznacza to, że Skarżący dąży w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych co do wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach, co ustalone zostało w decyzji za 2005 r. korzystającej z domniemania prawidłowości. Sąd podkreślił, że w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2011 r. II FSK 708/10, w którym wskazano, że określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw (por. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 640-641) skutkować może nieważnością decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. W konsekwencji, dokonując określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. DIS zobligowany był do przyjęcia ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji dotyczącej określenia wysokości straty podatkowej za 2005 r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych, a w konsekwencji zobowiązany był do przyjęcia, że w 2007 r. odliczeniu podlega kwota 1.771.671 złotych, odpowiadająca maksymalnej kwocie straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu od dochodu za 2007 r.

Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121, 122. 123, 124 oraz 187 i 191 O.p. jak również art. 7 ust. 5, 27 ust. 1 u.p.do.p. sąd uznał za nieuzasadnione.

Sąd nie podzielił przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska DIS co możliwości potraktowania nieostatecznej decyzji DUKS, określającej wysokość straty za 2005 r. jako dokumentu urzędowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia innego postępowania podatkowego, wywodzonego z art. 194 i 212 O.p. Jednak powyższe naruszenie przepisów postępowania to jest art. 194 i 212 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynika z nich związanie decyzją nieostateczną a co za tym idzie związane z nim naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. sąd uznał za niemające wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarżący w toku postępowania sądowego powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, podnosząc, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie powinno było w ogóle się toczyć. Ustosunkowując się do powyższego argumentu sąd wskazał, że z tezy przywołanej wyżej uchwały (na dzień wydawania wyroku w niniejszej sprawie uzasadnienie pisemne uchwały nie było jeszcze opublikowane) wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W konsekwencji, w ocenie sądu z uchwały tej wynika nie tyle zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w razie wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ile uprawnienie organu do nie wszczynania w każdym przypadku takiego postępowania.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył nie tyle nadpłaty ile wysokości straty z 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach podatkowych. Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia czy zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. konieczne było wpierw określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Spór między stronami nie dotyczył więc kwestii marginalnej, takiej jak prawidłowość obliczeń dokonanych w deklaracji podatkowej, ale kwestii merytorycznej, jaką była wysokość straty podlegającej odliczeniu, a w konsekwencji, wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można więc uznać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie

art. 174 pkt 2) P.p.s.a. :

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2005 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na obniżeniu wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w 2007 r. mimo że wykazana przez Skarżącą kwota straty była prawidłowa,

2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187, art. 191, art. 212, a także art. 210 §4 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniająco-dowodowego we własnym zakresie i stosowanie w zamian za to niedopuszczalnych w postępowaniu podatkowym domniemań faktycznych oraz przyjęcie, że art. 212 O.p. powoduje, że ustalenia dokonane w innej decyzji organu podatkowego dotyczącej okresu rozliczeniowego 2005 r. wiążą organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia dotyczącego innego okresu rozliczeniowego (2007), art. 194 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora UKS korzysta z domniemania prawidłowości i zgodności z prawdą wynikającego z tego przepisu,

3) art. 141 §4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu rozprawy zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do złożenia – jako załącznika do protokołu – pisma zawierającego tezy ustnego wystąpienia wygłoszonego na rozprawie. W piśmie z 21 stycznia 2016 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarł wypowiedź z dnia rozprawy, a także ustosunkował się do pisma procesowego strony złożonego w dniu rozprawy, tj. 14 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wniosek złożony na rozprawie o oddalenie wszystkich skarg kasacyjnych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Należy podkreślić, że wyrokiem z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3306/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Banku [...] S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2130/13. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Istota sporu zaś w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii odliczenia straty za 2005 r., a więc kwestii już przesądzonej wymienionym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3306/14.

Przesądzenie bowiem wysokości straty za 2005 r. wpływa na rozliczenia za kolejne lata podatkowe oraz służy prawidłowemu określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to naruszenia, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 191, art. 212, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i stosowanie w zamian niedopuszczalnych domniemań oraz przyjęcie, że art. 212 Ordynacji podatkowej, powoduje że ustalenia dokonane w innej decyzji wiążą organ podatkowy.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że w sprawie bezspornym jest, że decyzją z 26 czerwca 2013 r. (doręczoną 1 lipca 2013 r.) DIS określił skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Strata ta podlegała odliczeniu od dochodu w następnych latach podatkowych i ostatecznie została w całości rozliczona w roku podatkowym 2007 r.

Słusznie zauważył Sąd I Instancji, że skarżąca składając korekty deklaracji wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za kolejne lata podatkowe dążyła w istocie do zakwestionowania ustaleń co do wysokości straty za 2005 r., które to ustalenia –

z uwagi na wydaną w tym zakresie decyzję z 26 czerwca 2013 r. – korzystają

z domniemania prawidłowości.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Skoro wysokość straty za 2005 r. określona została najpierw decyzją organu I instancji, a następnie utrzymana w mocy przez DIS (decyzja ostateczna) to organy podatkowe I i II instancji dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata podatkowe zobligowane były uwzględnić stratę w wysokości wynikającej z decyzji dotyczącej 2005 r. Przy czym Sąd I instancji, odmiennie niż uczynił to DIS powołał się w tym zakresie na związanie wynikające z art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie z art. 212 i 194 tej ustawy. Powyższe nie ma w sprawie większego znaczenia. Kwestia podstawy związania zależy przede wszystkim od etapu postępowania podatkowego, tj. tego czy mamy do czynienia z decyzją ostateczną, czy też nie. Niewątpliwe, na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej, każdy organ podatkowy związany jest własną decyzją od chwili ich doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowoprzedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911).

Przepis art. 128 Ordynacji podatkowej, dotyczy z kolei zasady trwałości decyzji i odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych, które mogą być wzruszone jedynie

w trybach nadzwyczajnych.

Z uwagi na treść art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej związanie wydaną decyzją, organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata podatkowe zobligowany był uwzględnić stratę w wysokości wynikającej z decyzji z 26 czerwca 2013 r.

Wadliwość stanowiska skarżącej w tym zakresie, przesądza o braku zasadności pozostałych, powiązanych z tą kwestią zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego . Skoro bowiem organ podatkowy związany był własną decyzją określającą wysokość straty za 2005 r., to nie mógł w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać odmiennych ustaleń.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 §4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił bowiem, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 §3 O.p. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 wynika nie tyle zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w razie wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ile jego uprawnienie do niewszczynania w każdym przypadku takiego postępowania. Słuszne są zatem wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że spór nie dotyczył prawidłowości obliczeń dokonanych w deklaracji podatkowej, ale kwestii merytorycznej. W konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie mogły prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).