Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 541/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 23 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki, powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej Spółki i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że należy do międzynarodowej Grupy, będącej czołowym producentem wyrobów papierniczych na świecie.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji włókna sieciowanego z włókniny celulozowej (zwanej też pulpą celulozową), a następnie sprzedaży włókna sieciowanego podmiotom spoza Grupy, a w przyszłości potencjalnie także podmiotom z Grupy. Włóknina celulozowa jest półproduktem powstałym ze zgniecionego lub rozdrobnionego materiału drzewnego. Włókna sieciowane używane są w procesie produkcji m.in. wyrobów higienicznych (przykładowo chustek higienicznych, wkładek do pieluch oraz do produktów higieny).

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia z 19 października 2009 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze SSE (dalej: "zezwolenie"), udzielonego Y spółka z o.o. (pod którą to firmą poprzednio działała Spółka). Na mocy zezwolenia, Spółka może prowadzić na terenie SSE działalność produkcyjną, handlową, usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE oraz usług wykonywanych na terenie SSE w zakresie dotyczącym masy włóknistej drzewnej lub z pozostałych włóknistych surowców celulozowych (kategoria Cl7.11.1 PKWiU 2015) i papieru gazetowego, papieru i tektury czerpanej, pozostałego papieru i tektury dla celów graficznych (kategoria Cl7.12.1 PKWiU 2015).

Oprócz dochodów z działalności objętej zezwoleniem strefowym, Spółka może osiągać również dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych m.in. z usług transportowych, księgowych, sprzedaży surowców, czy z tytułu odsetek.

W związku z prowadzeniem jednocześnie działalności na podstawie zezwolenia strefowego oraz działalności nim nieobjętej, Spółka prowadzi ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem od osób prawnych.

Dla celów prowadzonej działalności strefowej, Skarżąca nabywa włókninę celulozową od Z (dalej: "Sprzedawca"), podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącego członkiem Grupy. Włóknina transportowana jest na terytorium kraju spoza terytorium Unii Europejskiej. Spółka dokonuje odprawy importowej nabywanego towaru i rozpoznaje z tego tytułu import towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka dokonuje częściowego przerobu uszlachetniającego włókniny celulozowej, polegającego w szczególności na poddawaniu półproduktu działaniu odpowiedniej substancji chemicznej (polimeru akrylowego) w celu zwiększenia jej właściwości chłonnych. Włókno sieciowane jest przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów spoza Grupy, a w przyszłości potencjalnie także podmiotom z Grupy, zarówno z siedzibą w kraju, jak i w innych krajach UE oraz poza UE. Spółka działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek i rozpoznaje wskazane transakcje odpowiednio jako dostawa towarów na terenie kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów albo eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka zawarła ze Sprzedawcą umowę "Agreement for the Purchase and Sale of Pulp" (dalej: "Umowa"), która określa warunki nabywania włókniny celulozowej dla celów prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia strefowego oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a Sprzedawcą. Zgodnie z umową, Spółka składa zamówienia, a Sprzedawca dostarcza jej surowiec (włókninę celulozową), w określonej przez Spółkę ilości i zgodnie z określonymi standardami jakościowymi. Biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży oraz fakt, że Wnioskodawca i Sprzedawca są podmiotami powiązanymi, ich wzajemne rozliczenia powinny uwzględniać zasady dotyczące stosowania cen transferowych. Wskazana w umowie cena surowca ustalana jest więc w taki sposób, aby zapewnić Sprzedawcy (podmiotowi ponoszącemu ograniczone ryzyko rynkowe) odpowiedni poziom dochodowości, ustalany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Dochodowość Sprzedawcy w okresie rozliczeniowym powinna docelowo utrzymywać się na określonym poziomie. Z tego względu, przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego, ceny nieprzetworzonej włókniny celulozowej sprzedawanej przez Sprzedawcę na rzecz Spółki zostają ustalone na poziomie umożliwiającym Sprzedawcy osiągnięcie docelowego poziomu dochodowości. Jednocześnie, Sprzedawca jest uprawniony do modyfikacji ceny włókniny sprzedawanej w dalszej części okresu rozliczeniowego. Jakkolwiek, szereg niezależnych czynników np. zmienność sytuacji na rynku, wahania cen surowca, wahania kursów walut, jak i inne czynniki makroekonomiczne, mogą wpływać okresowo na dochodowość Sprzedawcy. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego strony umowy dokonują weryfikacji osiągniętego przez Sprzedawcę poziomu dochodowości. Jeżeli faktycznie osiągnięty poziom dochodowości będzie odbiegać od poziomu docelowego. Spółka i Sprzedawca dokonają wzajemnych rozliczeń, polegających na wyrównaniu poziomu dochodowości Sprzedawcy do gwarantowanego poziomu dochodowości. Przykładowo, jeżeli dochodowość Sprzedawcy przekroczy założony poziom, Sprzedawca wystawi dokument korygujący (inny niż faktura VAT), na podstawie którego Sprzedawca wyrówna poziom dochodowości i dokona płatności na rzecz Spółki. Alternatywnie, jeśli dochodowość Sprzedawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony, Sprzedawca wystawi dokument korygujący (inny niż faktura VAT) wyrównujący poziom dochodowości do poziomu gwarantowanego, na podstawie którego Sprzedawca otrzyma odpowiedną płatność ze strony Spółki. Rozliczenia związane z korektą dochodowości Sprzedawcy wynikają ze stosowanych w Grupie ogólnych zasad dotyczących polityki cen transferowych i mają na celu wyrównanie wyniku Sprzedawcy do określonego poziomu dochodowości. Wnioskodawca nie posiada potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości wydanego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie określonym w Dziale IIa O.p.

Skarżąca zaznacza, że poniższe pytanie nie dotyczy kwestii związanych z potwierdzeniem prawidłowości ustalania dochodowości Spółki ani Sprzedawcy. Przedmiotem wniosku jest jedynie potwierdzenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekta poziomu dochodowości wpływająca na dochód Spółki powinna zostać przypisana w całości do jej działalności strefowej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie i na zasadach wynikających z posiadanego zezwolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki, powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej Spółki i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła?

Zdaniem Skarżącej, korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki powinna zostać przypisana w całości do jej działalności strefowej i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła.

Skarżąca powołała treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm. - dalej jako "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym wolne od tego podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.; - dalej jako "ustawa o SSE").

Skarżąca powołała treść art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że otrzymana przez nią płatność mająca na celu wyrównanie poziomu dochodowości Sprzedawcy będzie stanowiła przychód. Przy czym przychód ten nie będzie przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej ewentualna płatność na rzecz Sprzedawcy z tytułu korekty poziomu jego dochodowości w górę zostanie poniesiona z majątku Spółki; sprawi, że kwota ta nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona; zostanie dokonana w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w celu zachowania źródła przychodu; zostanie właściwie udokumentowana; nie została wymieniona w katalogu kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów. Płatność Sprzedawcy na rzecz Spółki oraz płatność Spółki na rzecz Sprzedawcy związane z korektą poziomu dochodowości Sprzedawcy stanowić będzie odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodu dla Spółki i powinny zostać zaliczone do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i być w całości uwzględnione przy kalkulacji dochodu osiągniętego w związku z tą działalnością, bowiem kwoty te będą pozostawać w ścisłym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zatem, korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki powinna zostać przypisana w całości do jej działalności strefowej i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła. W szczególności, skoro wynik na działalności związanej z nabywaniem włókniny celulozowej od Sprzedawcy, jej przerobem oraz sprzedażą włókna sieciowanego jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to również korekta tego wyniku powinna skutkować odpowiednią zmianą dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Interpretacją indywidualną z dnia 23 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy SSE oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami (tzn. są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Zdaniem organu, jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Kwestię zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozważać w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, uzyskane przez Spółkę przychody z tytułu wyrównywania poziomu dochodowości Sprzedawcy w dół, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, określonej w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Tym samym, przychody te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wydatek poniesiony przez Spółkę w przypadku wyrównania poziomu dochodowości Sprzedawcy w górę, nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Sprzedawcy nie będzie bowiem kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Nie można zatem racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, nie wiąże się ono z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów. We wniosku wskazano bowiem, że konieczność dokonywania korekt jest skutkiem tzw. "korekty poziomu dochodowości", natomiast nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody Spółki. Nie zostaną zatem spełnione ustawowe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Fakt dokonanych rozliczeń pomiędzy uczestniczącymi podmiotami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

Organ wskazał na treść art. 20a § 1 - § 3 O.p. oraz § 24 pkt 1-3 rozporządzenia ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186) i stwierdził, że jeżeli Spółka nie posiada potwierdzenia przez organ właściwy w sprawie porozumień w trybie Działu IIa O.p., prawidłowości dokonywanych korekt kosztów, powodujących możliwość ich zmiany, a jak wskazano powyżej - korekty te nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - korekty te nie będą podlegały uznaniu za koszty uzyskania przychodów. Zatem, bezpodstawne stało się rozpatrywanie, możliwości zaliczenia wydatków Spółki z tytułu korekty dochodowości do działalności strefowej.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że źródłem rozliczeń dokonywanych w ramach korekty dochodowości przez strony umowy określającej warunki nabycia włókniny celulozowej wykorzystywanej przez Spółkę wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej przez nią na podstawie zezwolenia SSE - nie jest działalność prowadzona przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie zezwolenia SSE, a przez to nie wpływają one na poziom dochodu osiąganego przez Skarżącą z tego źródła;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z rozliczeniami dokonywanymi przez strony Umowy regulującej warunki nabycia materiałów wykorzystywanych przez Skarżącą do podstawowej działalności gospodarczej (produkcja i sprzedaż włókna sieciowanego) nie są dokonywane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a przez to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a § 1, § 2 oraz § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi - jest uzyskanie decyzji potwierdzającej prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych;

a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, w szczególności braku związku rozliczeń dokonywanych w ramach korekty dochodowości z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia SSE.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Skarżącej, powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej Spółki i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła.

W sporze tym należy przyznać rację stronie skarżącej, albowiem organ nieprawidłowo przyjął, że źródłem rozliczeń dokonywanych przez strony umowy określającej warunki nabycia włókniny celulozowej wykorzystywanej przez Skarżącą wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej przez nią na podstawie zezwolenia SSE nie jest działalność prowadzona przez Skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie zezwolenia SSE, a przez to nie wpływają one na poziom dochodu osiąganego przez Skarżącą z tego źródła.

W ocenie Sądu, korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest uzależnione od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków: uzyskiwania dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, prowadzenia tej działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Obydwa powyższe warunki zostały spełnione w odniesieniu do okoliczności faktycznych będących przedmiotem wniosku. Skarżąca prowadzi działalność na terenie SSE, a transakcje nabycia pulpy celulozowej na podstawie umowy są objęte zakresem działalności określonej w zezwoleniu. Celem gospodarczym umowy jest nabycie surowca wykorzystywanego wyłącznie w ramach działalności strefowej.

W konsekwencji, wszystkie wzajemne rozliczenia Skarżącej i Sprzedawcy - jako związane wyłącznie z działalnością strefową - powinny być traktowane jako przynależne do źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Z treści wniosku wynika, że dla zapewnienia, że rozliczenia pomiędzy stronami umowy nie naruszają zasad współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, przyjęta w Grupie polityka cen transferowych przewiduje możliwość dokonania korekty dochodowości Sprzedawcy, której celem jest doprowadzenie do stanu wymaganego przepisami i wytycznymi w zakresie cen transferowych. Rozliczenie związane z korektą dochodowości nie stanowi odrębnego rodzaju działalności prowadzonej przez Skarżącą. Trudno zaakceptować twierdzenie, że korekta sama w sobie może stanowić jakikolwiek rodzaj działalności. Korekta taka jest tylko i wyłącznie mechanizmem dostosowania rozliczeń pomiędzy stronami (związanych z jednorodną transakcją) do warunków rynkowych, nie zaś odrębną operacją gospodarczą realizującą swój odrębny cel. Korekta dochodowości jest ściśle związana z nabyciem pulpy celulozowej na potrzeby działalności strefowej. Gdyby nie doszło do takiego nabycia to nie wystąpiłaby konieczność zastosowania jakiejkolwiek korekty. Korekta dochodowości nie stanowi zatem zdarzenia, które może wystąpić niezależnie od nabycia surowca, a jest z nim immanentnie związana. Tymczasem, stanowisko organu w ogóle nie uwzględnia charakteru tych rozliczeń. Pogląd wyrażony w interpretacji sprowadza się w istocie do oderwanego od realiów gospodarczych oraz nieuzasadnionego okolicznościami faktycznymi sprawy podziału czynności dokonywanych pomiędzy Skarżącą, a Sprzedawcą na dwie "transakcje": to jest transakcję wykonaną w ramach działalności realizowanej przez Skarżącą na podstawie zezwolenia SSE (tj. nabycie surowca) oraz transakcję wykonywaną poza zakresem zezwolenia SSE (do czego został sprowadzony mechanizm korekty dochodowości).

Stanowisko organu pomija fakt, że w okolicznościach sprawy nie dochodzi do żadnej "drugiej transakcji", a korekta dochodowości stanowi wyłącznie wyrównanie wynikające z regulacji cen transferowych i jako taka nie może być postrzegana jako odrębna działalność.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku pomiędzy stronami umowy nie jest prowadzona żadna inna działalność - wtórna, czy towarzysząca - wobec czynności związanych z nabyciem pulpy celulozowej. Dlatego też, rozliczenie korekty dochodowości jest w całości i bezpośrednio związane z prowadzoną na podstawie zezwolenia SSE działalnością produkcyjną z wykorzystaniem nabytej włókniny celulozowej, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Tożsame stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 września 2015 r., nr IPTPB3/4510-186/15-5/KJ i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 grudnia 2012 r. nr ITPB3/423-576b/12/PS.

W konsekwencji prawidłowo Skarżąca uznała, że rozliczenia dokonywane przez Spółkę oraz Sprzedawcę w ramach tzw. korekty dochodowości związane z transakcją nabycia pulpy, której realizacja stanowi kluczową okoliczność z perspektywy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia SSE. Wszystkie nabycia pulpy celulozowej realizowane na podstawie umowy są wykonywane w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia SSE - w tym kontekście rozliczenia dokonywane w ramach korekty dochodowości dotyczą globalnie wszystkich dostaw realizowanych w ramach umowy na rzecz Skarżącej. W rezultacie, dokonywane korekty dochodowości powinny zostać uznane jako przynależne do źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Skarżąca trafnie podkreśla, że gdyby ustalenie ceny rynkowej było możliwe na początku transakcji, wydatki na nabycie pulpy celulozowej zostałyby w pełnej wysokości zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej. Tym samym, zostałyby uwzględnione w kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - co nie budziłoby wątpliwości interpretacyjnych. Przyjęty przez strony model zapewnienia rynkowości transakcji nie powinien mieć wpływu na kwalifikację rozliczeń Skarżącej z tytułu zakupu surowca. Z perspektywy ekonomicznej, dochodowość Skarżącej oraz Sprzedawcy pozostaje bowiem na takim samym poziomie niezależnie od tego, czy warunki transakcji zostaną uzgodnione w prawidłowej wysokości ex ante, czy też ex post. Brak jest zatem podstaw do różnicowania skutków podatkowych w zależności od przyjętego przez strony modelu rozliczeń.

W konsekwencji, organ zajmując w interpretacji przeciwne stanowisko dopuścił się naruszania art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu trafny jest również zarzut naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a O.p., bowiem organ dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z rozliczeniami dokonywanymi w ramach umowy regulującej warunki dostaw materiałów wykorzystywanych przez Skarżącą do podstawowej działalności gospodarczej (produkcja i sprzedaż włókna sieciowanego) nie są dokonywane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a przez to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jak trafnie podnosi Skarżąca, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle przepisów u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczony wydatek, który łącznie spełnia następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostateczny m rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wy datki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów - oznacza to, że został poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zaistnieć związek przyczynowo skutkowy w taki sposób, że poniesienie wydatku powoduje lub może powodować powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Zatem stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy organ niezasadnie uznał, że celem wydatków ponoszonych przez Skarżącą w ramach korekty dochodowości nie jest osiągnięcie, zachowanie, czy zabezpieczenie źródła przychodów Skarżącej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że nabycie włókniny celulozowej ma fundamentalne znaczenie dla prowadzonej przez Skarżącą podstawowej działalności gospodarczej, tj. produkcji włókna sieciowanego, którego sprzedaż stanowi podstawowe źródło przychodów Spółki. Zatem bez pozyskania surowca do produkcji, tj. pulpy celulozowej, który jest nabywany od Sprzedawcy na podstawie umowy, nie byłoby możliwe prowadzenie przez Skarżącą działalności, jak również osiąganie przychodów na poziomie, który pozwala Skarżącej na kontunuowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei realizacja umowy w zgodzie z przepisami powszechnie obowiązującymi, wymagała wprowadzenia mechanizmów zapewniających, że stosowane przez Skarżącą i Sprzedawcę warunki współpracy nie będą odbiegać od standardów rynkowych.

W konsekwencji trafne jest stanowisko Skarżącej, że wydatki związane z płatnościami dokonywanymi przez Skarżącą w ramach rozliczeń dokonywanych z tytułu korekty dochodowości powinny zostać uznane za ponoszone przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania czy zabezpieczenia ich źródła. Ponoszenie tych wydatków jest w rzeczywistości okolicznością warunkującą możliwość realizacji transakcji, w ramach której Skarżąca nabywa surowce niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (stanowiącej jej źródło przychodów) - na warunkach rynkowych.

Należy zauważyć, że uzasadnienie ekonomiczne płatności dokonywanych przez Skarżącą nie budzi wątpliwości organu, który wprost stwierdził, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych.

Trafnie również Skarżąca wskazuje, że uzasadnienie interpretacji cechuje się brakiem konsekwencji: z jednej strony organ potwierdza, że otrzymana przez Skarżącą w wyniku wyrównania dochodowości płatność stanowi przychód podatkowy, z drugiej zaś uznaje, że poniesione w takiej sytuacji wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Skarżąca trafnie zarzuca dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a O.p., polegającej na przyjęciu, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi - jest uzyskanie decyzji potwierdzającej prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych.

Zauważyć należy, że nie istnieje żaden przepis prawa, nakazujący podatnikom uzyskanie potwierdzenia prawidłowości cen transakcyjnych w trybie przepisów Działu IIa Ordynacji podatkowej, pod rygorem uznania, że wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów. W szczególności takiego wniosku nic sposób wywieść z treści art. 15 ust. 1 czy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, mechanizm przewidziany w art. 20a O.p. nie służy potwierdzeniu, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, lecz służy potwierdzeniu rynkowego charakteru transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pozyskanie takiego potwierdzenia pozostaje zatem bez wpływu na możliwość kwalifikacji wydatku do kosztu uzyskania przychodów, tj. spełnienie przez niego przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja narusza również art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wskazanie błędnego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. pierwsze), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2).

W konsekwencji, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, organ obowiązany był wyjaśnić, dlaczego w jego ocenie korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki, nie powinna zostać przypisana do działalności strefowej Skarżącej. Organ natomiast, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Skarżącą w wyniku korekty - ograniczył swoje stanowisko do stwierdzenia, że wskazane przychody nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej na podstawie zezwolenia. W szczególności organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego kwalifikuje przychód będący konsekwencją dokonanej korekty dochodowości jako pochodzący z innego źródła niż transakcja nabycia pulpy celulozowej. Taki charakter uzasadnienia uniemożliwił Skarżącej skuteczne poznanie i zrozumienie motywów stanowiska organu. Zauważyć również należy, że odniesieniu do kosztów poniesionych przez Skarżącą w wyniku korekty, organ ograniczył się do analizy, czy koszt ten może stanowić koszt uzyskania przychodów, pomimo, że zagadnienie to nie zostało objęte pytaniem Skarżącej. W tym zakresie organ pominął analizę związku poniesionych wydatków z działalnością strefową Skarżącej.

W ocenie Sądu, powyższe uzasadnienie negatywnej dla Spółki odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie spełnia rygoru uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przez organ interpretacyjny przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bd 315/09; wyrok WSA w Olsztynie z 3 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 705/09, dostępne w CBOSA). Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i ponownie udzieli odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1. wyroku.

Sąd zasądził również od organu na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).