Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2382/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 72 par 1, art. 75 par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A.S. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2006, 2007 i 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania P. S.A.S. z siedzibą we Francji (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2012r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., 2007r. oraz 2008r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynikało, że Spółka wnioskiem z 27 września 2011r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 469.575 zł, pobranym z tytułu niewyłącznej licencji na rozpowszechnianie filmów na nośnikach cyfrowych przez płatnika H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana też "Płatnikiem") oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty na rachunek Spółki.

W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka wskazała, że na mocy szeregu umów licencyjnych zawartych z H. sp. z o.o. udzieliła jej niewyłącznej licencji na rozpowszechnianie filmów na nośnikach cyfrowych. Podkreśliła jednocześnie, że w związku z zawartymi umowami licencyjnymi na korzystanie z praw autorskich do filmów H. sp. z o.o. wypłacała na jej rzecz należności licencyjne, od których potrącała i wpłacała na konto urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

W dalszej części wyjaśniła, że zgodnie ze złożonymi przez H. sp. z o.o. deklaracjami o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10R) kwoty pobranego i wpłaconego do urzędu skarbowego podatku od wypłaconych należności licencyjnych wyniosły: 87.813 zł w 2006r., 344.914 zł w 2007r. oraz 36.848 zł w 2008r.

W ocenie Spółki zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych został pobrany i wpłacony do urzędu skarbowego przez H. sp. z o.o. nienależnie, ponieważ w latach 2006-2008 obowiązek jego uiszczenia nie wynikał z obowiązujących przepisów prawa, czyli art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 12 ust. 1-4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975r. (Dz. U. z 1977r. Nr 1, poz. 5) i stanowi nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Spółki przedmiotowe należności nie podlegały w Polsce podatkowi u źródła w wysokości 10%, w konsekwencji na H. sp. z o.o. nie ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika. Tym samym zaznaczyła, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., kwoty pobrane z wynagrodzenia jej należnego w związku z licencją na rozpowszechnianie filmów i wpłacone na rachunek tut. urzędu skarbowego stanowią nadpłatę, która powinna być jej zwrócona.

Spółka ponadto wskazała, że słuszność jej stanowiska znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 25 maja 2010r., nr DD4/033/028/RMU/09/PK-1234 wydanej przez Ministra Finansów dla H. sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] grudnia 2012r. odmówił stwierdzenia na rzecz Spółki nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2008, pobranego z tytułu niewyłącznej licencji na rozpowszechnianie filmów na nośnikach cyfrowych, przez płatnika H. sp. z o.o. w łącznej kwocie 469.575 zł.

W uzasadnieniu podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2006-2008 został wpłacony ze środków płatnika, czyli H. sp. z o.o., nie zaś Skarżącej, gdyż płatnik dokonywał na rzecz Spółki wpłat należności licencyjnych w kwotach wynikających z wystawionych przez nią faktur.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że dla podmiotu, który nie poniósł ciężaru zapłaty podatku, kwota podatku zapłaconego nienależnie lub w wysokości większej od należnej nie będzie stanowić nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Ponadto jego zdaniem to płatnik – H. sp. z o.o. posiada legitymację do wystąpienia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu należności licencyjnych wypłaconych w latach 2007-2008 (w przypadku 2007 r. do dnia 31 grudnia 2012r.).

Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania Spółka nie przedłożyła certyfikatów rezydencji podatkowej, mogących potwierdzić, że w latach 2006 - 2008 była rezydentem podatkowym Francji.

Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy po uprzednim przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie, gdyż organ pierwszej instancji nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, co w efekcie doprowadziło do wydania błędnej decyzji, która narusza również przepisy prawa materialnego,

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż organ pierwszej instancji poprzez wydanie decyzji o rozstrzygnięciu przeciwstawnym do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z [...] lutego 2012r., nr [...] wydanej dla Spółki w takim samym stanie faktycznym i prawnym jak w decyzji będącej przedmiotem odwołania, naruszył zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego.

2) przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że po stronie Spółki nie powstała nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym nie jest ona uprawniona do żądania zwrotu nadpłaconego podatku, podczas gdy Spółka jest uprawniona do zwrotu bezpodstawnie odprowadzonego przez Płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż podatek ten był nienależny.

W przekonaniu Spółki organ pierwszej instancji nie ustalił, jakie są faktyczne kwoty należności licencyjnych z tytułu udzielonych licencji w świetle ilości sprzedanych przez H. sp. z o.o. płyt i książek i metodologii wyliczenia opłat licencyjnych ustalonych w umowach. Ponadto nie dokonał pogłębionej analizy wyjaśnień składanych przez H. sp. z o.o., podczas gdy z wyjaśnień z dnia 1 marca 2012r., 15 czerwca 2012r. i 2 lipca 2012r. w jasny sposób wynika, że H. sp. z o.o. w błędny sposób odprowadzał podatek "u źródła" od opłat licencyjnych. Jednocześnie zaznaczyła, że organ pominął i nie rozpatrzył jako dowód w sprawie oświadczeń jej i H. sp. z o.o. znajdujących się w składanych wyjaśnieniach, nie przedstawiając powodów tego pominięcia ani też kontrdowodów na poparcie swojego stanowiska.

Ponadto zdaniem Spółki analiza sprzedaży egzemplarzy płyt i książek w H. sp. z o.o., na podstawie której wyliczono opłaty licencyjne przewidziane w umowach, doprowadziłaby organ do wniosku, że należna opłata licencyjna jest kwotą wyższą od kwoty faktycznie uiszczonej na jej rzecz. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego.

Skarżąca podniosła jednocześnie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, iż dla stwierdzenia uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku przez Spółkę konieczne jest ustalenie kwot brutto należności licencyjnych, to powinien zabiegać o udowodnienie tego faktu wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, a w szczególności poprosić o zestawienie sprzedaży za lata 2006 - 2008 H. sp. z o.o., żeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Według niej organ powinien także zwrócić się do Płatnika o udostępnienie danych ze sprzedaży produktów, co w połączeniu z analizą odpowiednich zapisów umów licencyjnych, pozwoliłoby organowi ustalić kwoty faktycznych opłat licencyjnych. W jej ocenie niepodjęcie działań zmierzających do uzyskania danych wskazywanych przez Spółkę stanowi naruszenie zasady zupełności materiału dowodowego wyrażonej w art. 187 O.p.

Skarżąca ponadto zauważyła, że organ I instancji nie zwrócił uwagi na fakt, iż przyjęta przez H. sp. z o.o. metodologia naliczania podatku od opłat licencyjnych była błędna. Wskazała tym samym, że sprzeczność ta nie zwróciła jego uwagi w związku z czym nie zwrócił się do H. sp. z o.o. o wyjaśnienia w tym zakresie. Za bez znaczenia uznała to czy podatek Płatnik pobierał w dobrej, czy w złej wysokości skoro przedmiotowe opłaty licencyjne nie podlegają w Polsce podatkowi "u źródła". Jej zdaniem podatek został faktycznie zapłacony w związku z czym musi być zwrócony Spółce. Na marginesie zauważyła, że Płatnik - wypełniając tabelę wg wzoru zaproponowanego przez organ - nie miał możliwości przedstawienia należnej pełnej (brutto) kwoty opłat licencyjnych.

W dalszej części zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji pominął i nie rozpatrzył jako dowodu w sprawie oświadczeń jej i Płatnika znajdujących się w składanych wyjaśnieniach, z których wynika, że ciężar ekonomiczny podatku "u źródła" poniosła Spółka. W jej ocenie ustalenia co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez Płatnika organ oparł jedynie na bezspornym fakcie, że kwoty wykazane na dokumentach o nazwie [...] stanowią kwoty wypłacone jej przez H. sp. z o.o. Zaznaczyła ponadto, że nie przeprowadził też żadnych innych dowodów, które podważałyby wiarygodność oświadczeń złożonych przez Spółkę i Płatnika ani nie przedstawił żadnych kontrdowodów na badaną okoliczność. Jej zdaniem, za taki dowód nie można uznać faktu, że dokumenty o nazwie [...] przedstawiają kwoty należności licencyjnych netto, tj. sum faktycznie przelanych na rachunek bankowy Spółki.

Według Spółki fakt, że dokumenty o nazwie [...] przedstawiają kwoty należności licencyjnych netto, nie świadczy o niczym więcej niż o tym, że dokumenty te wskazują sumy faktycznie przelane na jej rachunek bankowy. Ponadto Spółka podniosła, że w toku postępowania wyjaśniano, że dokumenty wystawiane mylnie nazwane [...] stanowią jedynie potwierdzenie i wezwanie do zapłaty uzgodnionych wcześniej kwot płatności netto, tj. kwot należnych Spółce po odliczeniu wszelkich ciężarów podatkowych. Spółka stoi na stanowisku, że aby należycie udowodnić, iż ciężar ekonomiczny podatku ponoszony był przez Płatnika organ musiałby wiarygodnie ustalić, że kwoty wynikające z dokumentów [...] są kwotami w wysokości brutto.

W przekonaniu Spółki żadnego znaczenia nie ma również fakt, jaka była kwota netto i/lub brutto opłat licencyjnych oraz w jaki sposób został policzony podatek.

W dalszej części odnosząc się do kwestii rezydencji podatkowej za 2006r., 2007r. i 2008r. wskazała, że załączyła do odwołania stosowne dokumenty, spełniające wymagania określone w przepisie art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. wraz z ich tłumaczeniami przysięgłymi na język polski .

Zdaniem Spółki, organ stanął na błędnym stanowisku, że nie zostały spełnione przesłanki art. 72 § 1 pkt 2 O.p., a zatem po stronie Spółki nie powstała nadpłata zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie uznała za udowodniony fakt poniesienia ekonomicznego ciężaru nienależnego podatku, a okoliczności prawne i faktyczne, które stanowią przesłanki konieczne do stwierdzenia nadpłaty podatku za bezsporne.

Pismem z 12 lutego 2013r. Spółka podtrzymała w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wystarczający materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W toku prowadzonego postępowania nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka i Płatnika podnoszą, iż dokumenty [...] wystawiane w związku z naliczonymi opłatami licencyjnymi od H. sp. z o.o. były wystawiane w wartościach netto, tj. kwotach należnych Spółce (pomniejszonych o pobrany podatek). Natomiast organ I instancji przyjął, że dokumenty [...] wystawione są w wartościach brutto. Fakt zapłaty przez Płatnika należności w wysokości 100% faktur wystawionych przez Spółkę, w ocenie organu I instancji oznacza, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu należności licencyjnych został wpłacony ze środków płatnika.

Zdaniem organu odwoławczego odmienne stanowisko Spółki i Płatnika oraz organu pierwszej instancji, dotyczące kwestii wykazania w dokumentach [...] wartości należnych opłat licencyjnych (kwoty brutto czy netto) oraz brak dowodów obliczenia wysokości opłat licencyjnych, nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska w przedmiotowej sprawie. W jego przekonaniu niezbędne jest bezsporne ustalenie czy dokumenty [...] opiewały na kwoty brutto czy też netto.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby móc jednoznacznie rozstrzygnąć sprawę z wniosku Spółki, należy ustalić wartość należności licencyjnych, gdyż dopiero pozyskanie tych informacji pozwoli na bezsporne ustalenie kto (Spółka czy Płatnik) posiada legitymację do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie organ zauważył, że z treści umów, załączników do odwołania i znajdującego się w aktach sprawy raportu sprzedaży do faktury nr [...] wynika, że dokumenty dot. wyliczenia opłat licencyjnych były sporządzane przez H. sp. z o.o. i następnie przekazywane Spółce. Dokumenty te winny być przedstawione organowi pierwszej instancji przez Spółkę lub płatnika. W związku z tym organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu rozważy także przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie H. sp. z o.o.

Jednocześnie zwrócił uwagę, że konfrontacja raportu sprzedaży: "Było sobie życie..." z fakturą nr [...] na kwotę 130.911 EURO oraz dowodem zapłaty kwoty 109.869 EURO prowadzi do wniosku, że H. sp. z o.o. dokonując zapłaty za fakturę dotyczącą opłaty licencyjnej za okres 01.07.2006-30.09.2006 pomniejszył należność o 10% opłat licencyjnych naliczonych za okres 01.04.2006-30.09.2006 (130.911 - 21.042 = 109.869). W jego ocenie powyższe rozliczenie wskazuje, że omawiany dokument [...] był wystawiony jako wezwanie do zapłaty należności w kwocie brutto - odmiennie niż, jak wynika z wyjaśnień Spółki i Płatnika składanych w toku postępowania, pozostałe dokumenty [...]. Jednocześnie zauważył, że w piśmie z 15 czerwca 2012r. Płatnik wyjaśnił, że na fakturze podano błędną kwotę, a prawidłowa kwota to 109.869 EURO.

Mając na uwadze, że tylko do tej jednej faktury [...] zapłaconej przez H. sp. z o.o. w kwocie niższej niż z niej wynikająca została dołączona specyfikacja w postaci raportu sprzedaży sporządzonego przez Płatnika, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wystąpić zarówno do Płatnika jak i Spółki o przedstawienie tego rodzaju dowodów do wszystkich faktur stanowiących podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2006-2008, został wpłacony ze środków Płatnika, gdyż dokonywał on wypłat należności w kwotach widniejących na fakturach, płacąc 100% należności wynikających z tych faktur (wyjątek stanowi faktura nr [...]). Organ przyjął bez zastrzeżeń wyjaśnienie Płatnika z 15 czerwca 2012r., w którym wskazał on, że "dokument [...] na kwotę 130.911,00 EURO został przez P. S.A.S. wystawiony wadliwie. Właściwa kwota (...) to kwota 109.869,00 EURO, faktycznie przelana na konto P.". Jednocześnie organ I instancji zauważył, że z dokumentów złożonych przez Płatnika wynika, iż podatek został wyliczony wg 10% stawki i wpłacony od kwot wynikających z faktur – w ten sposób obliczony podatek H. sp. z o.o. zadeklarował w deklaracjach CIT-10 za 2006r., 2007r. i 2008r. oraz wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Spółka również twierdziła, iż zryczałtowany podatek dochodowy (o którego zwrot wnioskuje) został pobrany przez Płatnika w całości ze środków należnych Spółce, a [...] były wystawiane jako dokumenty potwierdzające otrzymanie środków pieniężnych (tzn. już po otrzymaniu należności) w kwotach faktycznie otrzymanych.

Z treści decyzji organu pierwszej instancji nie wynika natomiast, aby organ ten, mając na względzie twierdzenia Spółki, dokonał jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, tym bardziej, że faktura nr [...] wystawiona została 30 listopada 2006r. pomimo, że H. sp. z o.o. dokonał wpłaty należności licencyjnych w dniu 29 listopada 2006r.

W przekonaniu organu odwoławczego dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, w obliczu wskazanych powyżej wątpliwości i sprzeczności, nie pozwala na jednoznaczne zajęcie stanowiska w przedmiocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzonego przez H. sp. z o.o. z tytułu należnych opłat licencyjnych przekazanych na rzecz Spółki. W związku z tym organ pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do ustalenia, jakie były kwoty brutto należności licencyjnych, czy kwoty wypłacone Skarżącej z tytułu należności były kwotami brutto, czy też netto, czyli wyjaśnić ponad wszelką wątpliwość metodologię naliczania podatku od opłat licencyjnych przez strony Umowy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że tabele stanowiące załączniki do odwołania (nr 6 i 8) są sporządzone w języku obcym i jako takie - bez ich uwierzytelnionego tłumaczenia - nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 O.p. nie mogą być bowiem uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Analogiczną regulację zawiera art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.).

Ze względu na to, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym, organ odwoławczy uznał za zasadne ponowne przeprowadzenie postępowania w kwestiach dotyczących faktycznych wysokości należności licencyjnych oraz wysokości odprowadzonego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, jak również kwestii czy podatek został potrącony z należności Spółki czy też opłacony ze środków Płatnika. Ponadto uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w zakresie skutkującym wypełnieniem przesłanki zawartej w przepisie art. 233 § 2 O.p., w myśl którego organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Reasumując podkreślił, że nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w powyższym zakresie oraz orzeczenia co do istoty, gdyż naruszałoby to dyspozycję zawartą w art. 127 O.p. tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W jego przekonaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w powyższym zakresie powinien dokonać oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Spółka w skardze na powyższą decyzję zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieorzeczenie w niniejszej sprawie co do istoty, art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten znajdował zastosowanie, a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy orzekł o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy co do meritum poprzez wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2008 na rzecz Spółki, pobranego z tytułu niewyłącznej licencji na rozpowszechnianie filmów na nośnikach cyfrowych i druk wydawnictw przez płatnika H. sp. z o.o. w łącznej kwocie 469.575 zł.

W uzasadnieniu zaznaczyła, że uzupełnienie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie może dotyczyć wyłącznie kwestii, jakie były faktyczne kwoty należnych opłat licencyjnych z tytułu udzielonych H. sp. z o.o. licencji w świetle ilości sprzedanych płyt i książek wydanych na licencji udzielonej przez Spółkę w latach 2006-2008. W jej ocenie kwestię tę można ustalić na podstawie dostarczonych przez nią i Płatnika dokumentów. Zaznaczyła także, że bez znaczenia jest to ile było w latach 2006 - 2008 opłat licencyjnych i jak je wyliczono. Organy podatkowe są w posiadaniu uwierzytelnionych kopii umów licencyjnych przetłumaczonych na język polski przez tłumacza przysięgłego. Jednocześnie wskazała, że przedstawiła wyliczenia przychodów ze sprzedaży i zestawienia opłat licencyjnych w formie tabel załączonych do odwołania. Ponadto jej zdaniem fakt, że zestawienia są sporządzone w języku francuskim nie mógł stanowić o braku możliwości wykorzystania tych dowodów, gdyż organ mógł w tym zakresie wezwać Spółkę do dostarczenia przysięgłego tłumaczenia tych dokumentów.

W przekonaniu Skarżącej zwracanie sprawy do ponownego rozpoznania jest bezpodstawne i nakierowane wyłącznie na przeciągnięcie postępowania i uniknięcie odpowiedzialności za decyzję co do meritum. Zaznaczyła przy tym, że organ pierwszej instancji odmówił jej zwrotu nadpłaty nie z tego powodu, że fakt jej istnienia nie został udowodniony lub też miał on wątpliwości co do jej wysokości lecz dlatego, że błędnie uznał, że ekonomiczny ciężar podatku poniósł H. sp. z o.o., a nie Spółka.

Skarżąca ponadto wyjaśniła, że załączyła do odwołania certyfikaty rezydencji podatkowej, potwierdzające jej rezydencję we Francji za lata 2006 - 2008 wraz z ich tłumaczeniami przysięgłymi na język polski, do przedłożenia których została wezwana. Podniosła również, że takie certyfikaty posiadał Płatnik.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej posiada wszelkie dostępne dokumenty i informacje, aby móc orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., tj. aby móc stwierdzić istnienie nadpłaty podatku "u źródła'' po stronie Spółki. Jej zdaniem, o ile konieczne jest jakiekolwiek uzupełnienie materiału dowodowego, to nie jest ono na tyle istotne, by uzasadniało zwrócenie sprawy do organu pierwszej instancji. Tym samym zanegowała potrzebę ustalenia kwoty uiszczonego przez Spółkę podatku, gdyż w jej ocenie kwota ta wynika z deklaracji podatkowych i wpłat dokonywanych przez H. sp. z o.o., a przede wszystkim z indywidualnego konta podatnika, jakie urząd skarbowy prowadzi dla Spółki i gdzie odnotował wszystkie dokonane na rachunek urzędu skarbowego wpłaty. Jednocześnie zauważyła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji nie kwestionował kwoty nadpłaty, o stwierdzenie której Skarżąca wystąpiła.

W ocenie Skarżącej, istotne jest tylko ustalenie, że podatek "u źródła" został pobrany przez H. sp. z o.o. i że zrobiono to nienależnie - wbrew obowiązującym przepisom.

Skarżąca stoi na stanowisku, że nie ma konieczności uzupełniania postępowania dowodowego w całości lub w znaczącej części przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż organ ten odmawiając zwrotu nadpłaty nie uczynił tego z powodu ewentualnych braków w dokumentacji, czy też z powodu odrzucenia oświadczeń składanych przez Skarżącą i H. sp. z o.o. jako nieprawdziwe, czy też z tego powodu, że kwestionował ewentualną kwotę nadpłaconego podatku, o zwrot której zawnioskowała Skarżąca, ale odrzucił wniosek Spółki uznając, że to nie jej należy się zwrot podatku, gdyż to nie Skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W związku z tym Skarżąca stwierdza, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest kwestia braku udowodnienia nadpłaty lub jej wysokości.

Ponadto zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej winien rozpatrzyć sprawę co do meritum po ewentualnym dokonaniu uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p. w zakresie ustalenia wartości należności licencyjnych. Tym samym przekazanie przedmiotowej sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w jej przekonaniu stanowi naruszenie art. 125 § 1 O.p. w zakresie, w jakim stanowi on, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Skarżąca podkreśliła także, że organ odwoławczy nie wezwał jej do przetłumaczenia na język polski przez tłumacza przysięgłego opisów do tabel dotyczących rozliczeń opłat licencyjnych, które stanowiły fragment korespondencji handlowej pomiędzy Spółką a H. sp. z o.o. i zostały załączone do odwołania z opisem w języku obcym.

W przekonaniu Spółki na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zgodnych oświadczeń Spółki i Płatnika, że podatek u źródła został faktycznie pobrany przez H. sp. z o.o. z należności licencyjnych Skarżącej) organ odwoławczy mógł stwierdzić, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest konieczne, gdyż zebrany materiał dowodowy potwierdza zaistnienie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie Spółka odnosząc się do treści uzasadnienia skarżonej decyzji podniosła, że jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie rozszerza postępowanie dowodowe na okoliczności, które w sprawie nie mają znaczenia, tj. poszukiwania pozaustawowych przesłanek zwrotu podatku "u źródła" na rzecz podatnika, takich jak zubożenie podatnika (ponoszenie ciężaru ekonomicznego podatku).

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca wskazując treść art. 75 O.p. stwierdziła, że H. sp. z o.o. w świetle obecnego brzmienia art. 75 § 2 pkt 2 tej ustawy i jego literalnej, językowej wykładni nie ma w ogóle możliwości zwrócenia się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym w jej ocenie brak statusu płatnika dyskwalifikuje H. sp. z o.o. do żądania zwrotu podatku "u źródła" w przedmiotowej sprawie, bowiem prawo nie przewiduje możliwości zwrotu podatku na rzecz podmiotu, który nie posiada ani statusu płatnika ani statusu podatnika. W związku z powyższym stwierdziła, że na gruncie art. 75 O.p. prawo do żądania zwrotu kwoty nienależnie uiszczonej jako podatek w sytuacji, kiedy obowiązek podatkowy nigdy nie powstał, posiada wyłącznie podatnik - a właściwie podmiot, któremu niezasadnie został przypisany status podatnika. Zatem w niniejszej sprawie jedynym podmiotem, który może żądać zwrotu nienależnie uiszczonego podatku "u źródła" jest Spółka, niezależnie od tego, kto poniósł faktycznie ciężar ekonomiczny podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekająca o uchyleniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczo spornym jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien był zastosować tryb przewidziany w art. 229 O.p.

W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887).

Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania.

W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.

Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372).

Podnieść przy tym należy, iż swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że rozpoznawana sprawa została zainicjowana wnioskiem Skarżącej (podatnika z siedzibą we Francji) o stwierdzenie na jej rzecz nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu opłat licencyjnych wypłaconych jej w latach 2006-2008 przez H. sp. z o.o., podmiot działający w charakterze płatnika.

W związku z powyższym wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Powołany powyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi ust. 2 powołanego art. 21 u.p.d.o.p.

W myśl przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2011r., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zaznaczyć należy, że w 2006r. w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. na podmiotach dokonujących wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. ciążyły analogiczne obowiązki, jak w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.

Wskazać również należy, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata.

Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik, inkasent). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem tylko wobec tych podmiotów, które poniosły koszt powstania tej nadpłaty. Innymi słowy jedynie wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz.

Powyższe potwierdza także literalna wykładnia przepisów art. 75 O.p.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Płatnik lub inkasent natomiast z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić, jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c O.p.).

To właśnie wynikające z przytoczonych wyżej przepisów "zdublowanie" – w przypadku pobrania podatku za pośrednictwem płatnika – uprawnień podatnika i płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stało się głównym źródłem sporu w niniejszej sprawie.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2098/11 – oczywiste jest, że nadpłata w przypadku jej stwierdzenia, przysługuje tylko jednemu z tych podmiotów. Zdaniem NSA przyjąć też należy, iż o stwierdzenie danej nadpłaty może wystąpić podatnik albo płatnik, nie zaś oba te podmioty. Innymi słowy, odnośnie do "tej samej nadpłaty" legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu z tych dwóch podmiotów.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Tak więc o stwierdzenie nadpłaty danej kwoty może wystąpić albo płatnik, albo podatnik. Nigdy oba podmioty łącznie.

Zważyć wszak należy, że przepis art. 75 § 1 O.p. dotyczy możliwości kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku. Stwierdzenie nadpłaty nastąpi na podstawie tego przepisu, w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że jak podnosi się w literaturze przedmiotu ewentualne przesunięcia majątkowe, jakie nastąpiły między podatnikiem a płatnikiem po pobraniu podatku przez płatnika, nie mają już żadnego znaczenia. Organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem (por. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; wydanie 7, wyd. LexisNexis, s. 438).

Natomiast przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) tej ustawy, dotyczy sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Na podstawie tego przepisu stwierdzenie nadpłaty nastąpi w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku płatnika, gdyż pobrał on od podatnika podatek w niższej wysokości, niż wykazał w deklaracji i wpłacił na rzecz wierzyciela. Skoro bowiem pobrał od podatnika podatek w niższej wysokości niż kwota, którą wpłacił do organu podatkowego, to oznacza to, że różnica ta pochodziła z jego majątku (z jego środków).

Podobnie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Przepis ten nie mówi w ogóle o "pobraniu podatku" przez płatnika, a tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej. Braku elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie tego przepisu, w zestawieniu z sąsiednimi przepisami oraz art. 8 O.p., nie można ocenić jako nieistotny, przypadkowy. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. odnosi się zatem do sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. Skoro nie pobrał go od podatnika, to nie ma wątpliwości, że to płatnik poniósł ciężar uiszczenia tego podatku. Analogicznie będzie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p., z tym, że odnosi się on do sytuacji, gdy na płatniku nie ciąży obowiązek składania deklaracji.

"Kryterium uszczuplenia majątkowego" wynika z porównania treści art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) z treścią lit. b) i c) tegoż artykułu. Pod literą "a" mówi się o podatku pobranym, natomiast pod literami "b" i "c" pojęcie to już nie występuje. "Jedyny rozsądny wniosek, jaki można wyprowadzić z tej zawiłej konstrukcji, jest taki, że w pierwszym wypadku płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej (różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika), a w drugim i trzecim wypadku (lit. b i c) nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam (cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika). (...) Tylko przy takiej wykładni, hipotezy norm wynikających z wymienionych przepisów nie krzyżują się wzajemnie." (B. Gruszczyński [w:] Ordynacja Podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; wydanie 7, wyd. LexisNexis, s. 438).

Analizując treść przytoczonych przepisów i uwzględniając wskazane wyżej uwagi stwierdzić należy, iż nie mogą one być interpretowane rozszerzająco, w oderwaniu od treści prawno-podatkowego stosunku łączącego podatnika z organem podatkowym oraz w oderwaniu od obowiązków nakładanych przez przepisy prawa podatkowego na płatników.

Jak wielokrotnie podnoszono w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyznanie płatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim samym zakresie jak podatnikowi, przez wzgląd na to, że w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie zostało zaznaczone, iż warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie tegoż płatnika. Skoro bowiem, faktycznie nie on zapłacił podatek, a jedynie pobrał go od podatnika i wpłacił, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz, tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on nie wyłożył. Jeżeli nawet, teoretycznie, po stronie podatnika istnieje możliwość wniesienia powództwa o zwrot tej kwoty na drodze cywilnoprawnej, to nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym, okoliczność taka może przesądzić o zasadności wniosku. Nie można więc zaakceptować takiej koncepcji, bo skoro nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym to również i płatnik, który nie poniósł szkody. Powyższe odnieść należy także do podatnika, w sytuacji gdy podatek nie został pobrany ze świadczenia należnego podatnikowi, ale został zapłacony ze środków płatnika.

Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 4 marca 2010r., III SA/Wa 1713/09 "podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego lub nadpłaconego świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz".

Teza ta znajduje odzwierciedlenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie i piśmiennictwie. "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy zatem jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; por. też B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; patrz też wyroki: WSA w Warszawie z 23 lutego 2007r., III SA/Wa 2876/06, publ. POP 2007/03/47; z 27 kwietnia 2009r., III SA/Wa 94/09; z 23 stycznia 2012r., III SA/Wa 1144/11; NSA z 17 czerwca 2013r., II FSK 2098/11; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatek uiszczany jest za pośrednictwem płatnika, w przypadku wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika lub płatnika, należy w pierwszej kolejności ustalić czyj majątek w wyniku zapłaty tego podatku został uszczuplony: podatnika czy płatnika. Innymi słowy należy ustalić czy płatnik wypłacił podatnikowi należne mu świadczenie pomniejszając je o pobrany, a następnie odprowadzony do urzędu skarbowego podatek, czy może podatek ten został uiszczony ze środków płatnika, bez pomniejszenia świadczenia należnego podatnikowi.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia podatnika" jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty oraz do powołanej przez Spółkę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 4/09, wskazać należy, że uchwała ta nie odnosiła się do sytuacji, gdy podatek uiszczany jest za pośrednictwem płatnika, a w konsekwencji NSA nie wypowiedział się w zakresie wykładni przepisów art. 75 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c O.p. Uchwała ta dotyczy podatku akcyzowego będącego podatkiem obrotowym i konsekwencji prawnych uiszczenia nienależnego podatku przez podatnika, który pomimo tego nie zostaje zubożony, albowiem podatek akcyzowy zawarty jest w cenie sprzedawanych przez niego produktów, a więc to konsument ponosi ekonomiczny ciężar tego podatku. Przy czym konsument nie jest ani podatnikiem, ani płatnikiem tego podatku.

Zdaniem Sądu w zaistniałym w rozpoznawanej sprawie sporze – mając na uwadze treść przepisów art. 75 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c O.p. – rację przyznać należy organom podatkowym, które uznały, iż podatnik może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na swoją rzecz, jeżeli płatnik pobrał ten podatek ze środków należnych podatnikowi. A więc w sytuacji, gdy nastąpiło w wyniku zapłaty tego podatku pomniejszenie świadczenia (wynagrodzenia) należnego podatnikowi, a w konsekwencji uszczuplenie majątku podatnika.

Aby zatem stwierdzić czy na rzecz Skarżącej może być stwierdzona nadpłata podatku, koniecznym jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości czyj majątek uległ uszczupleniu w związku z uiszczeniem podatku z tytułu przedmiotowych opłat licencyjnych wypłacanych Spółce w latach 2006-2008 przez H. sp. z o.o. Jeżeli podatek został potrącony (pobrany) z kwot należnych podatnikowi, w wyniku czego otrzymał on należności licencyjne z tytułu zawartych umów licencyjnych w kwocie niższej (o pobrany podatek) od kwoty mu należnej, to nie można przyjąć, że uszczuplenie nastąpiło z majątku płatnika. Jeżeli natomiast podatek został zapłacony ze środków płatnika, a podatnik otrzymał pełną kwotę (100%) należnego mu świadczenia, to nie można przyjąć, że uszczuplenie nastąpiło z majątku podatnika.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę prawidłowego, opartego na właściwie ustalonym stanie faktycznym, rozstrzygnięcia. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, nie daje podstaw do stwierdzenia, że Płatnik pobrał z kwot należnych Spółce zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Ta właśnie kwestia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż wskazany materiał dowodowy wskazuje, że Płatnik nie dokonał potrącenia (pobrania) kwot wpłaconych do urzędu skarbowego z należności Skarżącej.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty [...] wystawione przez Spółkę, na podstawie których H. sp. z o.o. dokonywał przelewu należności licencyjnych na rachunek bankowy Skarżącej. Szczegółowa analiza tych dowodów w powiązaniu z potwierdzeniami przelewów prowadzi do wniosku, że Spółka otrzymywała (z wyjątkiem jednej faktury nr [...]) całe kwoty (100%) należności wynikających z dokumentów [...]. Ponadto w złożonych przez Płatnika informacjach IFT-2R i deklaracjach CIT-10R jako podstawy opodatkowania, a więc kwoty brutto zostały wykazane przez płatnika kwoty wynikające z faktur (dokumentów [...]) stanowiące równowartość wypłat dokonanych na rzecz Skarżącej. Innymi słowy podatek naliczany był od kwot wskazanych na dokumentach [...], a Spółka otrzymała 100% należności wynikających z dokumentów [...]. Tym samym nie sposób na podstawie tych dowodów stwierdzić, że Płatnik pobrał (potrącił) zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych ze środków należnych Skarżącej. Dowody te nie potwierdzają, że należności licencyjne należne Spółce zostały pomniejszone o pobrany podatek, następnie wpłacony do urzędu skarbowego.

Zauważyć należy, że również zapisy przedłożonych przez Skarżącą umów licencyjnych nie dają podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że zapłacony podatek został potrącony z wynagrodzenia należnego Spółce. Z zapisów tych wynika bowiem, że umowy te przewidywały m.in. możliwość, iż w przypadku podatku "u źródła" PODUCENT zrefunduje takie płatności na rzecz licencjobiorcy, gdy tylko otrzyma je od odpowiednich organów.

Faktem jest, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia Skarżącej, iż dokumenty [...] były wystawione w tzw. kwotach netto, tj. w wartościach należnych Spółce po potrąceniu podatku "u źródła". Jak słusznie podnosi jednak organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, twierdzenia te są gołosłowne, gdyż nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Twierdzenia te są wszak sprzeczne ze wskazanymi powyżej dowodami (dokumentami [...], przelewami, informacjami IFT-2R i deklaracjami CIT-10R). Zauważyć ponadto należy, że H. sp. z o.o. w piśmie z 2 lipca 2012r. wyjaśnił wprawdzie, że "zgodnie z przyjętym sposobem rozliczeń zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa we wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty został pobrany w całości ze środków należnych P. S.A.S." Jednocześnie w kolejnym zdaniu wskazał, że "dokumenty [...], będące w istocie potwierdzeniem uzgodnionych kwot zapłat rozliczonych bądź do rozliczenia wystawiane przez P., co do zasady odnosiły się do sum faktycznie otrzymanych na rachunek bankowy kontrahenta to znaczy do kwot netto". Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej odpowiedź udzielona przez Płatnika również nie jest jednoznaczna. Udzielając tej odpowiedzi użyto bowiem sformułowania "co do zasady", a to może oznaczać, że były też wystawiane dokumenty [...] na kwoty brutto. Oświadczenia te nie stanowią więc dowodu, że rzeczywiście kwoty podatku zostały pobrane przez Płatnika z należnych Spółce opłat licencyjnych.

Zważyć również należy, że oświadczenia kontrahentów nie są dowodami w postępowaniu podatkowym. Dowodami mogą być natomiast zeznania tychże kontrahentów złożone w charakterze świadków przed organem podatkowym w trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 16 czerwca 1999r., I SA/Lu 462/98, OSSG 2000, nr 6, poz. 77). Podobnie twierdzenia strony nie są dowodem, jeżeli nie przybrały formy zeznania (por. wyrok NSA z 3 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 1011/99, LexPolonica nr 346930). Jeżeli strona składa tylko oświadczenie na pewną okoliczność, a udowodnienie jej jest możliwe przez przedstawienie dokumentu lub stosownego orzeczenia, to samo takie oświadczenie nie może spełniać roli dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 379/99, LexPolonica nr 2318389). Należy mieć bowiem na względzie, że stan faktyczny sprawy winien opierać się na dowodach, a nie substytutach tych dowodów, które co najwyżej mogą być wskazówką do przeprowadzenia dowodu w określonej prawem formie.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że powyższą okoliczność pobrania przez Płatnika podatku z należnych Spółce opłat licencyjnych, mogłyby potwierdzić dokumenty stanowiące – zgodnie z postanowieniami zawartych umów licencyjnych – podstawę naliczenia należnej opłaty licencyjnej. Koniecznym jest bowiem ustalenie wysokości opłat licencyjnych należnych Skarżącej, a więc czy były one należne w kwotach wynikających z dokumentów [...], czy może w kwotach wyższych niż wynikające z tych dokumentów. Dowodów na tę okoliczność w toku postępowania do akt sprawy jednakże nie złożono. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w odpowiedzi na wezwanie tego organu pełnomocnik Spółki wskazał, że nie widzi potrzeby przygotowywania żadnej dokumentacji "dowodów potwierdzających kwoty brutto" i nie posiada żadnych specyficznych dowodów, które mógłby zaprezentować.

Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca załączyła do odwołania jedynie "przykładową korespondencję między H. a P. przedstawiającą tabelę rozliczeń opłat licencyjnych przygotowaną przez H." (załącznik nr 6) oraz "przykładową korespondencję między H. a P. przedstawiającą tabelę rozliczeń opłat licencyjnych przygotowaną przez P." (załącznik nr 8). Jak wskazała sama Skarżąca przedstawiła jedynie część (fragment) korespondencji handlowej pomiędzy Spółką a H. sp. z o.o. Dokumenty te sporządzone zostały w języku francuskim, a Skarżąca nie przedłożyła ich tłumaczenia przysięgłego na język polski. Ponadto, co istotne, z uwagi na dołączenie ich dopiero na etapie odwołania nie były one przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie uznał, że w celu prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mające doprowadzić do pozyskania i oceny dokumentów mogących potwierdzić prawidłowość oświadczeń Skarżącej i H. sp. z o.o. lub też im zaprzeczyć. Ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego nie wynika bowiem jednoznacznie, że w realiach niniejszej sprawy to właśnie Skarżąca poniosła ciężar kwot uiszczonych w latach 2006-2008 na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na rzecz Skarbu Państwa.

Wskazać przy tym należy, że Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucała naruszenie m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, domagając się jego uzupełnienia. Skarżąca podnosiła, że organ pierwszej instancji nie ustalił jakie są faktyczne kwoty należności licencyjnych z tytułu udzielonych licencji w świetle ilości sprzedanych przez H. sp. z o.o. płyt i książek oraz metodologii wyliczenia opłat licencyjnych ustalonych w umowach. Zdaniem Skarżącej organ powinien był poprosić o dane ze sprzedaży egzemplarzy płyt i książek w H. sp. z o.o. za lata 2006-2008 (raporty obrotów). Wskazać w tym miejscu również należy, że Płatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 30 października 2012r., w którym organ wskazał, że jeżeli kwoty wynikające z faktur są kwotami netto, a podatek nie został zwrócony przez podatnika płatnikowi należy złożyć dowody potwierdzające kwoty brutto przedmiotowych należności, od których winien być naliczony i pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego dotychczas zebranego w postępowaniu, który był przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, materiał dowodowy jaki ma być zgromadzony i poddany ocenie organu, ma znaczenie kluczowe dla rozpoznania niniejszej sprawy. Stąd prawidłowo organ odwoławczy uznał, że nie może on być uzupełniony w trybie art. 229 O.p.

Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz przede wszystkim ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy.

Jak już wskazano powyżej organ odwoławczy nie może przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania.

Przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ odwoławczy niweczy istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 509).

Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej, powodem wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., nie był fakt złożenia przez Spółkę wraz z odwołaniem dokumentów sporządzonych w języku francuskim bez ich tłumaczenia przysięgłego na język polski.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą kwestii, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2012r. stwierdził na wniosek Spółki nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień i październik 2009r. pobranego z tytułu należności licencyjnych przez płatnika – T. sp. z o.o., wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy decyzja ta wydana została w odmiennym stanie faktycznym. Zarówno bowiem z treści decyzji z [...] lutego 2012r., jak i załączonych przez organ I instancji (po wniesieniu odwołania) do akt niniejszej sprawy kserokopii dowodów będących podstawą stwierdzenia nadpłaty wynika jednoznacznie, że to Skarżąca poniosła ciężar podatku. Z dokumentów tych wynika, że Skarżąca wystawiała faktury [...] z tytułu należności licencyjnych, na podstawie których T. sp. z o.o. dokonywała zapłaty po potrąceniu podatku "u źródła" w wysokości 10%, np. [...] nr [...] z [...] września 2009r. na kwotę 16.900 EURO, przelew z dnia 16 października 2009r. na kwotę 15.210 EURO (16.900-10%). Powyższe wskazuje, że nie było przeszkód do wystawienia dokumentów [...] na kwoty brutto należności licencyjnych. Ponadto zauważyć należy, że do akt tamtej sprawy Skarżąca, na wezwanie organu, złożyła certyfikat rezydencji sporządzony w dniu [...] czerwca 2009r. wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym. Tym samym powoływanie się przez Skarżącą na postępowanie zakończone wskazaną decyzją z [...] lutego 2012r., z uwagi na odmienny stan faktyczny sprawy, jest nieuzasadnione.

W związku z powyższym jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. wskazał przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu prawa, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistej wartości należności licencyjnych należnych Skarżącej. Powyższe jest niezbędne do ustalenia czy podatek wpłacony do urzędu skarbowego, został potrącony (pobrany) z kwot należnych Skarżącej czy może został zapłacony ze środków Płatnika. Równocześnie wyjaśnił przyczynę, dla której sam nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W konsekwencji uznać należy, że decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne.

Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy w tej sprawie nie naruszył prawa (art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p.) uznając, że stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 O.p.

Organ odwoławczy, wbrew argumentacji skargi, nie miał podstaw do merytorycznej weryfikacji orzeczenia pierwszoinstancyjnego, ani tym bardziej do przeprowadzenia wspomnianych dowodów w trybie postępowania uzupełniającego. Wówczas bowiem przedmiotowe postępowanie administracyjne przebiegłoby w jednej instancji, co uchybiałoby zasadzie z art. 127 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zarówno ilość, jak i merytoryczna wartość dowodów, które winny być przeprowadzone uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji nie została też naruszona zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podkreślenia przy tym wymaga, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu.

Organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dokonana zaś wykładnia przepisów podatkowych była prawidłowa.

W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji jest niepełny i wymaga uzupełnienia w znacznej części, a ponadto nie dawał podstaw do ustalenia czy Skarżąca ma legitymację procesową do żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego w latach 2006-2008, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.