Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1056/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W tym zakresie obowiązuje zatem zasada memoriałowa. Przychód z dopłat do biletów nie powinien być zatem ustalony według zasady kasowej.

TEZY

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W tym zakresie obowiązuje zatem zasada memoriałowa. Przychód z dopłat do biletów nie powinien być zatem ustalony według zasady kasowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej w G.-M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2001 r. (...) w przedmiocie zaległości we wpłatach z zysku - skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15.03.2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej w G.-M. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5.12.2000 r. (...) określającej należne wpłaty z zysku za 1999 r., zaległości oraz odsetki za zwłokę, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w toku przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej opierając się na wynikach kontroli określił Przedsiębiorstwu Państwowej Komunikacji Samochodowej należne wpłaty z zysku za 1999 r. w kwocie 60.344,20 zł, w tym zaległość w kwocie 47.744,30 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 15.173,50 zł. W złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji o wysokości zysku osiągniętego przez przedsiębiorstwo państwowe i o wpłatach z zysku za rok obrotowy 1.01.1999 r. - 31.12.1999 r. PPKS wykazał należne wpłaty z zysku w kwocie 12.599,90 zł. Inspektor po zbadaniu i analizie dokumentów źródłowych ustalił, że przedsiębiorstwo nie uwzględniło w przychodach roku 1999 dopłat do ulgowych miesięcznych biletów szkolnych sprzedanych w okresie od stycznia do grudnia 1999 r. w kwocie 318.295,22 zł, tym samym zaniżyło o tę kwotę wynik finansowy brutto i należne wpłaty z zysku o kwotę 47.744,30 zł.

Przedsiębiorstwo w przychodach roku 1999 uwzględniło jedynie faktycznie otrzymane dopłaty do tych biletów w kwocie 407.419,89 zł, natomiast należne dopłaty za ten rok stanowiły kwotę 725.715,11 zł. Inspektor uznał, iż niezależnie od terminu wpływu środków pieniężnych z tytułu dopłat na rachunek bankowy, w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte i przypadające na rzecz PPKS przychody i obciążające koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego bez względu na termin ich zapłaty, co wynika z postanowień art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zatem nie otrzymane przez PPKS lecz należne dopłaty od sprzedawanych w 1999 r. ulgowych miesięcznych biletów szkolnych powinny być ujęte w księgach rachunkowych 1999 r., niezależnie od terminu ich realizacji jako przychody operacyjne zgodnie z zasadą memoriału wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należność przewoźnika z tytułu dopłaty, będącej wyrównaniem ceny za wykonaną usługę, powstaje zatem najpóźniej w momencie złożenia jej rozliczenia zarządowi województwa. W związku z tym zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej należne dopłaty do biletów za 1999 r. winny być ujęte w księgach tego roku. Natomiast niewywiązanie się dysponenta dotacji ze swoich obowiązków w zakresie terminu jej wpłaty na rachunek przewoźnika, nie zwalnia PPKS od dokonania wpłat z zysku.

W odwołaniu PPKS wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Inspektora zarzucając jej obrazę art. 3 ust. 1 pkt 20 i art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez ustalenie, że nie otrzymane i nie potwierdzone przez Wojewodę dopłaty do sprzedanych w 1999 r. ulgowych biletów szkolnych powinny być wprowadzone do ksiąg rachunkowych 1999 r. niezależnie od terminu realizacji. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż umowa w sprawie dopłat z budżetu państwa do przewozów bezpłatnych lub ulgowych została rozwiązana we wrześniu 1999 r. Ponadto strona zakwestionowała zastosowanie przez inspektora art. 6 ustawy o rachunkowości, powołując przepisy art. 3 ust. 1 pkt 20 i art. 54 ust. 2 tej ustawy jako mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania uznając zarzuty odwołania za niezasadne. Powołując się na art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ zgodnie, z którym przedsiębiorstwa państwowe obowiązane są do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa, Izba stwierdziła, iż przy ustalaniu kwoty wpłat z zysku istotnym elementem jest ustalenie właściwej podstawy do ich obliczania. Podstawę obliczania wpłat z zysku stanowi prawidłowo ustalony zysk brutto po pomniejszeniu o podatek dochodowy. Zatem rozstrzygnięcie, w jakim terminie dopłaty do biletów należy zaliczać do przychodów podatnika w świetle przepisów ustawy o rachunkowości ma znaczenie dla ustalenia wyniku finansowego, a w konsekwencji dla ustalenia podstawy obliczania wpłat z zysku. Dotacje do przewozów pasażerskich powinny być uwzględnione w wyniku finansowym. W związku z tym, że dotacje do tych przewozów są ściśle związane z działalnością operacyjną PPKS, tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Zgodnie bowiem z tym przepisem do pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych zalicza się koszty lub przychody nie związane ze zwykłą działalnością jednostki. Wobec tego w przypadku otrzymania dotacji na dofinansowanie działalności operacyjnej tj. biletów ulgowych, dotacje te jako przychody ze sprzedaży ujęte winny być jako przychody z działalności wykazanej w rachunku zysków i strat. Niezależnie więc od terminu wpływu środków pieniężnych z tytułu należnych dotacji na rachunek bankowy, PPKS powinno w księgach rachunkowych i wyniku finansowym za 1999 r. ująć wszystkie osiągnięte i przypadające na jego rzecz przychody oraz obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty co wynika z przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przedsiębiorstwo bowiem koszty związane z prowadzoną działalnością ujęło w księgach roku 1999. Z powyższego wynika, że okoliczność nie wywiązania się dysponenta dotacji ze swoich obowiązków w zakresie terminu jej wpłaty na rachunek przewoźnika nie zwalnia jego od wpłaty z zysku, niezależnie od oceny takiego stanu. Zdaniem Izby Skarbowej art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości nie ma zastosowania, bowiem sprawozdanie finansowe sporządzone zostało na dzień 1.03.2000 r. i uchwałą Rady Pracowniczej PPKS zatwierdzone w dniu 4.03.2000r. Rozliczenie zaś dopłat, a więc złożenie przez przewoźnika tj. PPKS wniosku o udzielenie dotacji na rok obrotowy 1999 nastąpiło w dniu 24.01.2000 r. Natomiast należność przewoźnika z tytułu dopłaty powstaje najpóźniej w momencie złożenia jej rozliczenia zarządowi województwa.

Na powyższą decyzję PPKS w G.-M. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Warszawie skarżące przedsiębiorstwo zarzuciło jej naruszenie: po pierwsze, przepisów art. 3 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ poprzez uznanie dopłat do przewozów pasażerskich jako ściśle związanych ze zwykłą działalnością gospodarczą PPKS zamiast zgodnie z treścią ww. artykułu do pozostałych przychodów operacyjnych nie związanych ze zwykłą działalnością jednostki oraz po drugie art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania wobec Przedsiębiorstwa PKS w G.-M. mimo, że potwierdzenie wielkości dopłat za rok 1999 przez Wojewodę nastąpiło po uprzednim zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez Radę Pracowniczą.

W uzasadnieniu skargi skarżące Przedsiębiorstwo podniosło, analizując treść przepisów powołanej ustawy o rachunkowości oraz ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 55 poz. 1014 ze zm./, iż faktycznie w wyniku finansowym ujęto tylko otrzymane dopłaty do biletów pasażerskich natomiast nie ujęto obliczonych lecz nie otrzymanych dopłat. Strona skarżąca zwraca przy tym uwagę, że ustawa o rachunkowości nie zawiera pojęcia "przychodu" lecz zawiera tylko określenie co jest pozostałym przychodem operacyjnym wymieniając w tej grupie dotacje i dopłaty otrzymane na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, albo wykonanie prac rozwojowych. Dlatego w wyniku finansowym bez względu na jego wysokość, uwzględnić należy wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne. Natomiast przedsiębiorstwo PKS dopłat powyższych nie mogło uznać i nie uznało za "wyłącznie niewątpliwe" z różnych powodów. Po pierwsze, w umowie zawartej z Marszałkiem Województwa w przedmiocie dopłat znajdował się zapis, że dopłaty będą realizowane do wysokości środków finansowych otrzymanych na ten cel z budżetu państwa. Po drugie, umowa ta nie zawiera, żadnego postanowienia co będzie z dopłatami, gdy zabraknie środków w budżecie. Po trzecie, umowa zawarta była do 31 grudnia 1999 r. i miała każdorazowo ulegać automatycznie przedłużeniu na rok następny, jeśli żadna ze stron jej nie wypowie do końca trzeciego kwartału. Zarząd Województwa M. pismem z dnia 27 września 1999 r. wypowiedział jednak niniejszą umowę na koniec roku. Spowodowało to, że nie było wiadomo na jakich warunkach zostanie zawarta nowa umowa i czy w takiej sytuacji w przyszłości niezapłacone dotacje zostaną w ogóle zapłacone. Po czwarte, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych zawiera przepis, że zamieszczenie w budżecie państwa dochodów z określonych źródeł lub wydatków na określone cele nie stanowi podstawy roszczeń bądź zobowiązań wobec osób trzecich ani roszczeń tych osób wobec państwa.

Wreszcie skarżące przedsiębiorstwo zwraca uwagę na fakt, iż w PPKS G.-M. zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 1999 przez Radę Pracowniczą nastąpiło 4 marca 2000 r. Po zatwierdzeniu bilansu pismem dotowanym 14 marca, a doręczonym w dniu 22 marca 2000 r. Wojewoda potwierdził wielkość dopłat do imiennych biletów za rok 1999. Dlatego też kierując się treścią art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości przychody te uznano za przychody nie roku 1999 lecz 2000. Tym samym odmowa zastosowania przez Izbę Skarbową w W. wobec przedsiębiorstwa art. 54 ust. 2 ustawy jest całkowicie bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, a zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z zawartą tam argumentacją.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania co uzasadniałoby jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W toku postępowania podatkowego w badanej sprawie poza sporem pozostawał fakt iż PPKS w G.-M. w wyniku finansowym ujęło tylko otrzymane dopłaty do biletów pasażerskich natomiast nie ujęto obliczonych lecz nie otrzymanych dopłat. Spór dotyczy zatem sposobu określenia przychodu z dopłat do biletów nie tyle w świetle prawa bilansowego, a więc na gruncie powoływanej ustawy o rachunkowości lecz głównie w świetle prawa podatkowego, do czego strony nie przywiązują należytej wagi. W związku z tym należy podkreślić, iż w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1983 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 154 poz. 791/ przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa po opodatkowaniu zysku podatkiem dochodowym obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Natomiast art. 15 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych stanowi, że do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. A zatem wpłaty z zysku są elementem danin publicznych o charakterze prawnopodatkowym, dlatego szczegółowej analizie poddane powinny zostać odpowiednie przepisy prawa podatkowego, wyznaczające zwłaszcza podstawę wymiarową dla tych wpłat. Należą do nich w analizowanym zakresie przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące pojęcie przychodu. W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W tym zakresie obowiązuje zatem zasada memoriałowa. Przychód z dopłat do biletów nie powinien być zatem ustalony według zasady kasowej, jak chce tego strona skarżąca, na co słusznie zwraca uwagę Izba Skarbowa w W. Dlatego zgodzić się trzeba z poglądem podatkowego organu odwoławczego, iż gdyby dopłaty do biletów nie stanowiły przychodów danego roku i były księgowane niezależnie od terminu ich wpływu, to koszty związane z tymi przychodami należałoby rozliczyć nie za jeden konkretny rok lecz za dwa lub więcej lat. Natomiast skarżące przedsiębiorstwo wszystkie koszty związane ze sprzedażą biletów ujęto w roku 1999. W ten sposób zmniejszono podstawę wymiarową wypłat z zysku za 1999 r., na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określając wysokość zobowiązania z tytułu wypłat z zysku w sposób poprawny oraz należne odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.