Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 50/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016 r. W. sp. z o.o. w B. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. Korekta dotyczyła części gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na działce nr [...] (37.400 m2). Zdaniem wnioskodawcy, są to grunty pod stawami pełniącymi funkcje zbiorników retencyjnych, w związku z czym powinna mieć do nich zastosowanie stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: u.p.l). Spółka stwierdziła, że zostały spełnione trzy warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej:

a) są to grunty pod zbiornikami sztucznymi,

b) powstanie tych zbiorników było możliwe dzięki zaporze utworzonej w ujęciu zatokowym (zlokalizowanym na brzegu rzeki) - woda przechodząca przez zaporę doprowadzana jest do stawów kanałem doprowadzającym ("doprowadzalnikiem"),

c) zbiorniki (stawy infiltracyjne i rybne) służą retencji rozumianej jako gromadzenie wody do celów racjonalnej gospodarki (tworzenie zasobów wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi lub do gospodarczego jej wykorzystania). Zbiorniki magazynujące wodę przeznaczoną do 1 spożycia (lub na cele gospodarcze) należy więc uznawać za zbiorniki retencyjne (służące retencji).

Podatnik wyjaśnił także, że poziom rzeki S. - w miejscu poboru wody - kontrolowany jest za pomocą jazu spiętrzającego powodującego powstanie zalewu na rzece.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: SKO) decyzją z dnia [...] października 2019 r. o nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając mu naruszenie:

a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 5 ust. 1 pkt. 1 litera b) u.p.l. w brzmieniu obowiązującym do zmiany treści tego przepisu przez art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz.1045) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że zbiornikom sztucznym położonym na spornej nieruchomości nie można było przypisać statusu "zbiorników wodnych retencyjnych, w sytuacji, w której obiekty położone na spornej nieruchomości od daty ich wzniesienia pełniły i pełnią do dnia dzisiejszego funkcję gromadzenia i magazynowania wody a więc wypełniają inżynieryjne pojęcie zbiornika retencyjnego;

- art. 389 ustawy prawo wodne z dnia z dnia 20 lipca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2268, dalej: p.w.) w związku z art. 122 p.w. w brzmieniu nadanym ustawą (uchyloną) dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1121) w zw. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.) poprzez jego zastosowanie i uznane, że możliwe jest zastosowanie przepisów, które weszły w życie po dacie faktycznej budowy zbiorników wodnych retencyjnych do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy w dacie budowy urządzeń nie obowiązywała powyższa regulacja prawna a jednocześnie ewentualny brak pozwolenia wodnoprawnego nie przesądza a priori, że dany zbiornik nie może być uznany za retencyjny;

b) prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 122 o.p. w zw. z art. 181 o.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, w sytuacji powziętych przez organ wątpliwości, co do charakteru obiektów położonych na spornej nieruchomości oraz faktu, że organ nie dysponuje wiedzą specjalistyczną do oceny i definitywnego przesądzenia czy obiekty mogą być uznane za zbiorniki wodne retencyjne w rozumieniu przepisu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1 litera b) u.p.l - tym bardziej, że pojęcie zbiornika wodnego retencyjnego nie jest definiowane ustawowo;

- art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie niespójnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnionych okoliczności faktycznych istotnych dla prowadzonego postępowania w zakresie charakteru obiektów oraz przyczyn odmowy nadania ich charakteru "zbiorników wodnych retencyjnych" w sytuacji w której organ w uzasadnieniu decyzji ustala fakt, iż przedmiotowe zbiorniki wodne są stawami infiltracyjnymi mającymi nie posiadać cech właściwych dla zbiorników retencyjnych;

- 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przejawiającego się w tym, iż organ II instancji wysnuł dowolny, niepoparty rzetelną i specjalistyczną analizą wniosek, iż urządzenia położone na spornej nieruchomości nie służą do magazynowania wody na potrzeby ludności a są jedynie punktem pośredniczącym w procesie poboru i uzdatnia wody, w sytuacji w której organ nie wyjaśnił stronie dlaczego i w zakresie których z 6 (sześciu) urządzeń taki wniosek jest zasadny oraz w sytuacji w której fakt gromadzenia wody w zbiornikach retencyjnych istnieje od daty budowy urządzeń.

W związku z powyższym strona wniosła uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka podniosła, że ustawodawca jasno przesądził, iż jeżeli zbiornik jest zbiornikiem sztucznym to podatnikowi przysługuje możliwość korzystania ze stawki preferencyjnej. W ocenie spółki brak prawnych argumentów, które przemawiają za tym aby odmówić jej racji, co do zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku za sporny okres skoro sam ustawodawca nowelizuje przepis w sposób uprawniający spółkę do korzystania ze stawki preferencyjnej.

Zdaniem skarżącej, skoro brak jest w ustawodawstwie definicji legalnej "zbiornika retencyjnego" organ winien prowadzić postępowanie dowodowe z wykorzystaniem środka dowodowego w postaci opinii biegłego. W przeciwnym wypadku dochodzi bowiem do sytuacji, w której zarówno organ jak i podatnik przedstawiają argumenty na poparcie swych twierdzeń a żadnemu z tych argumentów nie można przypisać takiego waloru dowodowego, który stwierdzał by o obiektywnej racji organu bądź strony.

Spółka wskazała, że retencja to zdolność do magazynowania wody (opadowej, roztopowej, ale także śniegu, lodu) w gruncie, rzece, jeziorze lub sztucznych zbiornikach. Zależy ona od ukształtowania terenu, pokrycia powierzchni szatą roślinną oraz ingerencji człowieka. Podstawową funkcją retencji jest opóźnienie odpływu wód z danego terenu. Nie ma zatem argumentów natury prawnej przekonywujących w takim stopniu, w którym przemawiałoby to za odebraniem możliwości przypisania tych funkcji urządzeniom położonym na spornej nieruchomości - gdyż właśnie takie funkcję pełnią. Oczywiście zbiorniki pełnią też funkcje inne, dodatkowe, związane z przesyłem wody, lecz fakt ten nie może niweczyć uznania urządzeń za zbiorniki retencyjne. Byłoby to bowiem nieuzasadnione pozbawienie podatnika możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej - tym bardziej, że obowiązująca na datę orzekania treść przepisu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1 litera b) u.p.l uzasadnia wykorzystanie stawki preferencyjnej - używając pewnego skrótu myślowego - obecnie obowiązująca treść przepisu uznaje za zasadne stanowisko spółki za lata 2011-2016 - co do możliwości korzystania ze stawki preferencyjnej.

SKO wywiodło odpowiedź na skargę, uznając zarzuty podniesione przez skarżącą za bezzasadne. Podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosło o jej oddalenie.

SKO wskazało, że z dołączonej do wniosku mapy oraz ze zdjęć satelitarnych (dostępnych na stronie http://mapy.geoportal.gov.pl) wyraźnie wynika, że przedmiotowe stawy nie zostały utworzone "na rzece" lecz są zlokalizowane w pobliżu ("obok") rzeki. Nie są też efektem zatamowania wód rzecznych przez zaporę. Wskazywany we wniosku jaz spiętrzający doprowadził co prawda do powstania zalewu na rzece, jednakże zalew ten nie ma nic wspólnego z posiadanymi przez spółkę stawami. Stawy nie służą więc też regulowaniu stanu rzeki - rzekę reguluje jaz wybudowany w znacznym oddaleniu od stawów i nie jest powiązany z infrastrukturą wybudowana na działce nr 563.

O tym, ze wskazane we wniosku stawy nie są zbiornikami retencyjnymi świadczyć może, zdaniem SKO, również fakt, że na ich wybudowanie strona nie ubiegała się o pozwolenie wodnoprawne. Pismem z dnia [...] marca 2016 r. organ podatkowy wzywał podatnika do przedłożenia pozwolenia wodnoprawnego na wybudowanie zbiorników retencyjnych. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca wyjaśniła, że posiada stawy infiltracyjne, które tylko pełnia funkcję retencyjne, a pozyskiwanie wody odbywa się z wykorzystaniem zjawiska infiltracji. W ocenie SKO, z niewiadomych powodów w swojej skardze strona wydaje się zaprzeczać wyjaśnieniom udzielanym organom podatkowym.

SKO wskazało, że dołączone do wyjaśnień pozwolenie z dnia [...] marca 2014 r. nie dotyczyło budowy zbiorników retencyjnych, lecz formowania dna i skarp stawów infiltracyjnych i rybnych. Już chociażby z tych dokumentów urzędowych wynika, zdaniem SKO, odmienny od sugerowanego w skardze, charakter spornych zbiorników. Kolegium zauważyło, że faktycznie powołało art. 389 obecnie obowiązującego Prawa wodnego, jednak powołało również analogiczny przepis poprzednio obowiązującej ustawy (art. 122 Prawa wodnego z 2001 r.): wykonanie urządzenia wodnego (a takim jest zbiornik retencyjny) wymagało i nadal wymaga pozwolenia wodnoprawnego. Jeżeli więc skarżąca spółka nie posiadała ani nie występowała o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na korzystanie z wód rzecznych poprzez ich retencjonowanie w zbiorniku wodnym, wybudowane stawy nie mogły być uznane za zbiorniki retencyjne (taki pogląd został tez wyrażony w wyrokach NSA w sprawach II FSK 3670/16 i II FSK 3404/16).

Z ostrożności procesowej SKO wskazało na art. 20 Prawa wodnego z 1974 r. oraz art. 67 Prawa wodnego z 1962 r., które także wymagały uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzeń wodnych (obiektów budowlanych gospodarki wodnej).

Za ograniczonym (w stosunku do prezentowanego przez stronę) sposobem rozumienia pojęcia "zbiornik retencyjny" przemawiają także, zdaniem organu, względy wykładni systemowej wewnętrznej. W omawianym art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.l. obok zbiorników retencyjnych wymieniono bowiem tylko jeziora i zbiorniki elektrowni wodnych. Gdyby zbiornikiem retencyjnym miał być każdy zbiornik (sztuczny lub naturalny) gromadzący wodę, to w przepisie tym wystarczyłoby wskazać "sztuczne lub naturalne zbiorniki wodne" - zarówno jezioro, jak i zbiornik elektrowni wodnej niewątpliwie mieściłyby się w tej kategorii zbiorników. Umieszczenie "zbiorników retencyjnych" obok jezior i zbiorników elektrowni wodnych sugeruje, że ustawodawca miał na myśli grunty pod obiektami zbliżonymi do jezior (a więc "sztuczne jeziora") lub zbiorników elektrowni wodnych (tworzonych głównie na rzekach). Takiego podobieństwa nie da się wykazać w przypadku wspomnianych we wniosku stawów. Zgromadzony materiał dowodowy (w szczególności wyjaśnienia strony, dokumenty urzędowe oraz zdjęcia satelitarne) pozwalał na ocenę charakteru spornych zbiorników (stawów) bez potrzeby powoływania biegłego, warto tu zaznaczyć, że biegły wydaje opinie techniczne.

SKO wskazało również, że w niniejszej sprawie nie pojawiły się żadne wątpliwości natury technicznej - organy podatkowe zinterpretowały pojęcie użyte przez ustawodawcę. Wykładnia językowa (lub jakakolwiek inna) nie może być przedmiotem opinii biegłego, lecz leży wyłącznie w gestii organu stosującego prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy znaczenia pojęcia "zbiornika wodnego retencyjnego" zawartego w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 litera b) u.p.o.l. i możliwości objęcia tym pojęciem należących do spółki gruntów pod stawami.

Z akt sprawy wynika, że spółka jest właścicielem działki, która do 7 listopada 2016 r. była sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako "Ba" – tereny przemysłowe. Spółka wskazuje jednak, że część gruntów tej działki o pow. 3,74 ha była zajęta na zbiorniki wodne retencyjne.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Już z tego zapisu wynika, że ustawodawca wprowadzając wyłączenie od opodatkowania gruntów pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi ustanawia wyjątek od tego wyłączenia w postaci jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne i elektrowni wodnych. Zapis ten wskazuje na podobieństwo i związek tych obiektów (jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych) z wodami płynącymi i kanałami żeglownymi.

Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy postanowiono, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,38 zł od 1 ha powierzchni. W praktyce oznacza to możliwość zastosowania w stosunku do tych obiektów, w tym m.in. do zbiorników wodnych retencyjnych preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

Omawiana ustawa nie zawiera definicji zbiornika wodnego retencyjnego. Pojęcie to było już jednak przedmiotem rozważań w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 521/09 podkreślił, że obowiązkiem wszelkich organów publicznych, w tym sądów administracyjnych, jest eliminowanie wątpliwości co do prawa, a nie ich mnożenie poprzez odwoływanie się do intuicji jako źródła wiedzy. W tak złożonej materii, którą jest prawo podatkowe, wykładnia musi spełniać rygorystycznie zakreślone wymagania tak co do sposobu (metody) jej przeprowadzania, jak i weryfikowalności uzyskanych wyników. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie istniała dostateczna przyczyna, aby w przypadku pojęcia "zbiornik retencyjny" odstąpić od wykładni językowej na rzecz uznania, iż termin ten, jako termin specyficzny, powinien być interpretowany zgodnie z jego konotacją techniczną lub hydrologiczną, a więc w oparciu o dokumenty w postaci prywatnych opinii biegłych. Odstąpienie od wykładni językowej prowadziłoby do złamania zasad, stawiając pod znakiem zapytania praworządność działań właściwych w sprawie organów administracji publicznej i sądów. Sam zaś fakt "specyfiki" jakiegoś terminu nie eliminuje potrzeby uwzględnienia w toku stosowania prawa w pierwszym rzędzie reguł wykładni językowej. Bynajmniej nie pozostaje z nią w sprzeczności wzięcie pod uwagę odpowiedniej "konotacji technicznej" oraz innych względów, np. zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwalających na zweryfikowanie poprawności rezultatów zabiegów wykładni. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Bk 571/08 odczytując znaczenie pojęcia "jeziora" wyraził pogląd, z którym skład orzekający w pełni się zgadza, że w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego (zob. też wyrok WSA w Poznaniu z 16.12.2009 r., III SA/Po 765/09, lex nr 550175).

W cytowanym wyżej wyroku NSA wyjaśnił ponadto, że pojęcie "zbiornik retencyjny" należy odnieść do sztucznego zbiornika wodnego, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną. Przyjęto również, że grunt, w którym znajduje się warstwa wodonośna może spełniać rolę retencyjną i w tym znaczeniu jest "naturalnym podziemnym zbiornikiem retencyjnym". Jednak takiej warstwy wodonośnej nie można utożsamiać z pojęciem "zbiornika wodnego retencyjnego", bowiem desygnatem tego ostatniego jest określenie: sztuczne jezioro (zbiornik) utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory. Przyjęcie odmiennej argumentacji spowodowałoby, że warstwy wodonośne należałoby zaliczyć do kategorii "zbiorników wodnych retencyjnych". Konsekwencją tego byłaby teza, iż wszystkie grunty zawierające takie warstwy podlegałyby opodatkowaniu według stawki preferencyjnej. Tezy takiej Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował.

Odwołując się do powyższej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 29 stycznia 2016 r., I SA/Lu 612/15 również uznał za istotne to, aby grunty w roku podatkowym były zajęte na zbiorniki wodne retencyjne rozumiane jako sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód.

Podzielając w pełni przedstawione powyżej poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organ podatkowy prawidłowo odwołał się do słownikowego znaczenia pojęcia "zbiornik wodny retencyjny", a zarzut spółki naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. jest nieuzasadniony. Sporne w sprawie zbiorniki – stawy - nie zostały utworzone w dolinie rzeki poprzez zapory i zatamowanie wód rzecznych, nie powstały przez spiętrzenie wód. Z załączonej do wniosku mapy i ze zdjęć satelitarnych (dostępnych na http://mapy.goeportal.gov.pl) wynika, że stawy nie zostały utworzone na rzece, lecz zostały zlokalizowane w pobliżu rzeki. Nie powstały one też jako efekt zatamowania wód rzecznych przez zaporę. Należące do spółki stawy nie służą też regulowaniu stanu rzeki. Organ wyjaśnił w sprawie, że wskazywany przez spółkę we wniosku jaz spiętrzający doprowadził wprawdzie do powstania zalewu na rzece, jednakże zalew ten nie ma nic wspólnego z posiadanymi przez spółkę stawami. Sporne stawy nie służą więc regulowaniu stanu rzeki - rzekę reguluje jaz wybudowany w znacznym oddaleniu od stawów, który nie jest jednak powiązany z infrastrukturą wybudowaną na działce należącej do spółki.

Należy podzielić stanowisko organu, że nawet jeśli sporne stawy spełniają funkcje retencyjne (gromadzenie wody), to nie jest to równoznaczne z tym, że są zbiornikami wodnymi retencyjnymi w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. Przyjęcie odmiennej interpretacji stanowiłoby nieuprawnioną, bo rozszerzającą wykładnię norm ustanawiających ulgi, które stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Podkreślenia wymaga też, że ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatkowej dla wszystkich obiektów pełniących funkcję retencyjną, a jedynie dla zbiorników wodnych retencyjnych. Nie można zatem na podstawie tego, że dany obiekt ma zdolność magazynowania wody, uznać, że jest on zbiornikiem wodnym retencyjnym.

Sąd uznaje też za prawidłowe stanowisko organu, który twierdzi, że o tym, że sporne stawy nie są zbiornikami retencyjnymi świadczy również fakt, że spółka nie ubiegała się o pozwolenie wodnoprawne na wybudowanie takich zbiorników. Zarówno na gruncie obowiązującej ustawy Prawo wodne z 20 lipca 2017 r., jak i na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne w przepisach odpowiednio art. 389 pkt 6 i art. 122 pkt 3 przewidziano obowiązek uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzeń wodnych. Takimi urządzeniami są niewątpliwie zbiorniki retencyjne. W sprawie nie można natomiast za takie pozwolenie uznać przedstawionego przez spółkę pozwolenia z 17 marca 2014 r. dotyczącego formowania dna i skarp stawów infiltracyjnych i rybnych.

Sąd podziela też stanowisko SKO, zgodnie z którym za ograniczonym (w stosunku do prezentowanego przez spółkę) sposobem rozumienia pojęcia "zbiornik retencyjny" przemawiają także względy wykładni systemowej wewnętrznej. W omawianym art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. obok zbiorników retencyjnych wymieniono bowiem tylko jeziora i zbiorniki elektrowni wodnych. Gdyby zbiornikiem retencyjnym miał być każdy zbiornik (sztuczny lub naturalny) gromadzący wodę, to w przepisie tym wystarczyłoby wskazać "sztuczne lub naturalne zbiorniki wodne" - zarówno jezioro, jak i zbiornik elektrowni wodnej niewątpliwie mieściłyby się w tej kategorii zbiorników. Umieszczenie "zbiorników retencyjnych", obok jezior i zbiorników elektrowni wodnych, sugeruje, że ustawodawca miał na myśli grunty pod obiektami zbliżonymi do jezior (a więc "sztuczne jeziora") lub zbiorników elektrowni wodnych (tworzonych głównie na rzekach). Będące własnością spółki stawy nie wykazują takiego podobieństwa. Nie tylko nie zostały one utworzone w sposób przewidziany dla zbiorników retencyjnych (na rzece), ale też ich podstawową funkcją nie jest magazynowanie wody na określone cele. Jak wykazano, woda ta jest infiltrowana. Celem infiltracji jest zaś przesączanie zgromadzonej wody do gruntu. W przypadku działalności mającej na celu zaopatrywanie ludności w wodę ma to wstępnie oczyścić wodę pochodzącą z rzeki - woda ta następnie łączy się z wodami podziemnymi i wydobywana jest przy pomocy studni. Celem stawu rybnego jest z kolei przetrzymywanie (np. hodowla) ryb. Zatem retencja (przetrzymywanie wody) jest jedynie celem ubocznym należących do spółki stawów.

Sąd zauważa, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmieniło się brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (zmiana nastąpiła na podstawie art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw -Dz.U. z 2015 r, poz. 1045). Zgodnie z nowym uregulowaniem, preferencyjne stawki podatku od nieruchomości dotyczą gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. Po nowelizacji szczególna maksymalna stawka podatku od nieruchomości dotyczy wszystkich gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. O ile po nowelizacji grunty pod wodami zbiorników sztucznych korzystają ze stawki preferencyjnej, o tyle całkowicie odmienne brzmienie przepisu wskazuje, że taka stawka nie może znaleźć zastosowania w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

W tych okolicznościach w pełni uprawnione jest stanowisko wyrażone w decyzji, że złożona przez spółkę korekta nie mogła odnieść skutku poprzez jej uwzględnienie i w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Sporne grunty zostały prawidłowo zadeklarowane przez spółkę w deklaracji dotyczącej roku 2011.

Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi naruszenia art. 389 ustawy prawo wodne z dnia 20 lipca 2017 r. i art. 122 ustawy prawo wodne z dnia 18 lipca 2001 r. Spółka upatruje naruszenia tych przepisów w ich zastosowaniu przez organ. Tymczasem skarżona decyzja nie została wydana w oparciu o te przepisy. Zostały one powołane jedynie na okoliczność wykazania, że ustawy te przewidują obowiązek uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na budowę urządzeń wodnych. Data powstania stawów nie jest natomiast elementem stanu faktycznego niniejszej sprawy. Istotne jest jedynie to, że w spornym okresie stawy te istniały i czy można im było przypisać cechy zbiornika wodnego retencyjnego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego względu Spółka była wzywana do przedłożenia pozwolenia wodnoprawnego na wybudowanie zbiorników retencyjnych, jednak takiego pozwolenia nie przedłożyła. Nie wykazała również, aby kiedykolwiek o takie zezwolenie występowała. Organ powołał przepisy art. 389 ustawy prawo wodne z dnia 20 lipca 2017 r. i art. 122 ustawy prawo wodne z dnia 18 lipca 2001 r., jednak tych przepisów nie stosował. Ich treść została powołana dla wzmocnienia argumentacji dotyczącej interpretacji pojęcia zbiorników wodnych retencyjnych i ustalenia, czy należące do spółki stawy można zaliczyć do takich zbiorników.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem usunięcia wątpliwości co do charakteru spornych obiektów celem przesądzenia, czy mogą one zostać uznane za zbiorniki wodne retencyjne. Zgodnie z art. 181 o.p. opinie biegłych mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Należy jednak podkreślić, że przedmiotem dowodów mogą być fakty oraz określone stany, którem mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka żąda opinii biegłego w kwestii ustalenia pojęcia zbiornika wodnego retencyjnego zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalenie zakresu znaczeniowego tego pojęcia mieści się natomiast w granicach kompetencji organu podatkowego. Organ nie tylko nie musi, ale nie jest nawet uprawniony do powołania biegłego w tej kwestii. Rolą organu, nie zaś biegłego jest bowiem dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumpcji stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p. które spółka formułuje twierdząc, że nie podjęto niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydano decyzję na podstawie niespójnego materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Spółka nie zgadza się w istocie z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa. Tej nie może jednak zmienić żądany przez spółkę dowód w postaci opinii biegłego. Zdaniem Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie zachodziła też potrzeba badania i wyjaśniania, dlaczego i które z 6 urządzeń nie służą do magazynowania wody na potrzeby ludności, a są jedynie punktem pośredniczącym w procesie poboru i uzdatniania wody. Nawet gdyby przyjąć (czego jednak spółka nie wykazała), że któryś z obiektów pełni wyłącznie funkcje retencyjne, to w sprawie bezspornie wykazano, że żaden z obiektów nie powstał w sposób wymagany przepisami, tj. poprzez spiętrzenie wód rzeki. Oznacza to, że nie jest zbiornikiem wodnym retencyjnym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jako taki w stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie nie mógł korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł o oddaleniu skargi.