Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 414/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. D. kwotę 130 (sto trzydzieści) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. D., dalej: "strona", "podatnik", "skarżący", uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] stycznia 2020 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...]zł i orzekł o wysokości tego zobowiązania w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki [...] [...], o nr nadwozia: [...], organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił m.in. nieprawidłową klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Podatnik wskazał, że z katalogów [...] [...] 4x4 wynika, że rozstawi osi wynosi 3000 mm, a długość przestrzeni ładunkowej, mierzona po podłodze do tylnej burty wynosi 1530 mm. Zdaniem strony, przestrzeń ładunkowa wynosi ponad 50 % rozstawu osi i samochód [...] [...] spełnia wymogi auta ciężarowego CN 8704, od którego nie ma podstaw do naliczania akcyzy. Dokonane w toku oględzin w dniu 25 lutego 2019 r. pomiary długości wewnętrznej skrzyni ładunkowej miarką stalową są nierzetelne i raczej tylko przybliżone, zaś dokładność pomiaru (w minimetrach) jest istotna dla odstąpienia od wymiaru akcyzy.

Rozpoznając sprawę w wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, że podatnik zakupił 25 maja 2016 r. na terenie [...] samochód marki [...] [...], o nr nadwozia: [...], na podstawie faktury nr [...], za kwotę [...]EUR. Pojazd ten posiadał belgijski dowód rejestracyjny i był zarejestrowany jako samochód ciężarowy NI o małej ładowności.

W dniu 25 lipca 2016 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne w kraju przedmiotowego samochodu i wydane zostało zaświadczenie, z którego wynikało, że w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest on samochodem ciężarowym (podrodzaj: samochód ciężarowo-osobowy), wyposażonym w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2.500 cm3 , z rozstawem osi skrajnych 3.000 mm. W dniu 31 sierpnia 2016 r., przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.

Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania w związku ze sprzedażą przedmiotowego pojazdu zwrócił się do właściwego miejscowo organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]) o przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu oraz przesłuchanie jego aktualnego właściciela, w celu ustalenia szczegółowych cech konstrukcyjnych oraz ewentualnego wykonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Odwołując się do protokołu oględzin, przeprowadzonych w dniu 25 lutego 2019 r. organ wskazał, że pojazd marki [...] [...] o nr nadwozia: [...], posiada m.in.;

- 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (dwa w pierwszym rzędzie i trzy miejsca w drugim rzędzie; kanapa niedzielona z dwoma zagłówkami),

- okna na całej długości wzdłuż bocznych paneli oraz w tylnej ściance kabiny,

- 4 pary drzwi z oknami, w dwóch rzędach, otwieranych wahadłowo oraz zabudowaną część ładunkową z oknami po obu stronach i klapą w dolnej części,

- siedzenia pokryte jednakową tapicerką materiałową; fotele przednie z manualną regulacją wysokości, tylną kanapę zamontowaną do fabrycznych miejsc kotwiących, przedni podłokietnik,

- 5 sztuk pasów bezpieczeństwa, rozmieszczonych w fabrycznych miejscach ich kotwienia,

- 4 głośniki, radio CD fabryczne, instalację radiową schowki, kieszenie, popielniczki, uchwyty, miejsca na 4 kubki, gniazdo elektryczne,

- wykładzinę podłogową jednolitą podsufitkę jednolitą boczki drzwi z materiału i tworzywa sztucznego,

- oświetlenie w centralnej części podsufitki,

- 4 poduszki powietrzne (czołowe i boczne),

- klimatyzację manualna,

- lusterka i szyby regulowane elektrycznie,

- felgi aluminiowe.

W trakcie oględzin nie stwierdzono występowania przegrody oddzielającej część osobową od towarowej, ani żadnych śladów świadczących o jej demontażu. Wskazano, że długości rozstawu osi wynosi 300 cm, a długości części ładunkowej przy zamkniętej burcie, wynosi 150 cm. Wykonano 29 zdjęć dokumentujących zarówno stan wyposażenia jak i wyniki pomiarów, stanowiących załącznik do protokołu.

Aktualny właściciel pojazdu przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25 lutego 2019 r. zeznał, iż przedmiotowy pojazd zakupił w stanie nieuszkodzonym. Od momentu nabycia, aż do chwili obecnej nie dokonywał zaś ani nie zlecał wykonania w nim jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych.

Od przedstawiciela firmy [...] organ uzyskał z kolei informację, że samochód marki [...] [...] jest to pojazd typu pick-up, pięcioosobowy, z podwójną kabiną mającą 4. drzwi, 6 okien, z fabryczną tapicerką wewnętrzną wykładziną podłogową wentylacją i oświetleniem wewnętrznym, wyposażony w klimatyzację, materiałową tapicerkę siedzeń i aluminiowe felgi. Podano również maksymalny rozstaw osi – 2.985 mm oraz długość skrzyni ładunkowej – 1.530 mm. Organ zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż producent zastrzegł, że nie posiada homologacji przedmiotowego pojazdu ze względu na jego wiek, zasadnym stało się ustalenie zarówno pomiarów, jak i wyposażenia wnętrza pojazdu na podstawie protokołu oględzin, sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu porównanie kwoty za jaką podatnik nabył przedmiotowy samochód ze średnią wartością podobnych pojazdów, ustaloną w oparciu o system I. . Z analizy tej wynika, że kwota ta w sposób znaczny odbiegała od średniej wartości podobnych pojazdów. W celu wyjaśnienia powstałych w związku z zarzutami podatnika wątpliwości, organ zwrócił się do niego o udokumentowanie wysokości kosztów poniesionych napraw przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi podatnik oświadczył, iż naprawy dokonał we własnym zakresie w garażu, części kupił na tzw. szrotach, a w związku z upływem czasu nie zachował paragonów. Do oświadczenia dołączył wydruki z aukcji internetowych oraz przelewy, dokumentujące zakup przedniej szyby i przedniej lampy. Ponadto podatnik podniósł, iż "przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu w 2016 r. celem wyceny i ustalenia podstawy opodatkowania, lecz po dokonanych pomiarach rozstawu osi i przestrzeni ładunkowej odstąpiono od wyceny. Pojazd został zakwalifikowany jako niepodlegający akcyzie.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż w kwestii daty produkcji pojazdu przedstawiciel M. Sp. z o.o. w dniu 15 kwietnia 2020 r. potwierdził, iż samochód [...] [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany 29 listopada 2007 r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy dokonał porównania średniej wartości pojazdów marki [...] [...], [...], [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2500 cm3, którą ustalono w oparciu o program I. w wysokości [...] zł, z kwotą za jaką podatnik nabył przedmiotowy pojazd - [...] EUR (w przeliczeniu na dzień 25 lipca 2016 r. wg. średniego kursu NBP – [...] zł) i doszedł do wniosku, iż cena zakupu nie odbiega w sposób znaczny od średniej wartości podobnych pojazdów (różnica 9,67%).

Zwracając uwagę, iż sporną kwestią w niniejszej sprawie pozostaje odpowiedź na pytanie czy przedmiotowy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy samochodem przeznaczonym do transportu towarowego i winien być taryfikowany, jak chce tego podatnik, do kodu CN 8704, organ zwrócił uwagę na brzmienie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.", mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8, art. 106 ust. 2 i 3. Dokonując analizy wskazanych regulacji organ stwierdził, że pojazd ten wypełnia ustawowe przesłanki jego klasyfikacji do pozycji CN 8703, a zatem podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Jak zaznaczył organ, w sprawie ustalono (na podstawie oględzin), że pojazd jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym "pickupem", przeszklonym na całej długości kabiny pasażerskiej wzdłuż bocznych paneli oraz w tylnej ściance kabiny, posiadającym zabudowaną część ładunkową z oknami po obu stronach i klapą w dolnej części, z wyposażeniem wnętrza służącym wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. W toku oględzin dokonano również pomiaru długości wewnętrznej powierzchni towarowej spornego samochodu przy zamkniętej burcie i stwierdzono, że nie jest większa od 50 % długości rozstawu osi pojazdu.

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie długości przestrzeni ładunkowej i rozstawu osi oraz ich wzajemnej proporcji jest istotną okolicznością w zakresie wyznaczenia granicy klasyfikacji pojazdu przeznaczonego do przewozu osób (8703) od pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów (8704). Kryterium 50% długości rozstawu osi jest tą granicą, która wynika z Not Wyjaśniających i posiada zasadnicze znaczenie w zakresie klasyfikacji pojazdu w aspekcie prawno-podatkowym.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, zdaniem organu odwoławczego, iż maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do przewozu towarów, mierzona przy zamkniętej burcie wynosi 1500 mm i nie przekracza 50% długości rozstawu osi spornego pojazdu (rozstaw osi - 3000 mm). Powyższe zostało ustalone w wyniku czynności oględzin. Według organu odwoławczego, zasadnym było przyjęcie za podstawę taryfikacji pomiarów z natury, dokonanych przez Urząd Skarbowy w [...] chociażby dlatego, iż brak jest świadectwa homologacji przedmiotowego auta (z uwagi na jego wiek).

W odniesieniu do okoliczności pomiarów przestrzeni ładunkowej organ zwrócił uwagę, iż z treści protokołu oględzin oraz materiału fotograficznego wynika, że pomiaru wewnętrznej długości części ładunkowej dokonano przy zamkniętej burcie, co jest zgodne z zapisem Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pick-up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto jak zaznaczył organ, obecny właściciel pojazdu nie dokonał montażu plastikowej kuwety, której wymiar mógł wpływać na określenie przestrzeni ładunkowej pojazdu. Jak nadmienił organ, w każdej wersji samochodu marki [...] [...], skrzynia ładunkowa wykończona została tworzywem sztucznym i ma szczeliny na przegrody ograniczające ruch ładunku. Biorąc pod uwagę fakt, iż jest to fabryczne wyposażenie przestrzeni do przewozu towarów, stanowiące integralny jej element, bezzasadna byłaby jakakolwiek próba dokonywania modyfikacji tej części pojazdu na potrzeby wykonania pomiaru.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż podatnikowi zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Podatnik świadomie nie korzystał jednak z przysługujących mu uprawnień, nie był obecny przy czynnościach oględzin.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z podatnikiem w kwestii błędnego ustalenia przez organ pierwszej instancji pomiarów rozstawu osi (3015 mm) i maksymalnej wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów (1465 mm) spornego pojazdu, wyłącznie na podstawie samych fotografii, stanowiących załącznik do protokołu oględzin, sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 25 lutego 2019 r. Jednak niewłaściwa ocena dowodu dokonana przez organ pierwszej instancji, nie doprowadziła do błędnego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podatnika w zakresie roku produkcji samochodu uznał, że nowe ustalenia faktyczne dotyczące daty jego produkcji, są istotne z punktu widzenia określenia przez organ podstawy opodatkowania. W związku z czym zobligowany był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzec o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uwagi na fakt, iż podatnik, nie pamiętał dokładnej daty przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju, za dzień powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy przyjął datę pierwszej udokumentowanej czynności z udziałem przedmiotowego samochodu, tj. pierwsze badanie techniczne, przeprowadzone w dniu 25 lipca 2016 r.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulujące kwestię podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów organ odwoławczy w oparciu o program I. ustalił, iż wartość rynkowa (w lipcu 2016 r.) pojazdów marki M. , [...], rocznik 2007, pojemność silnika 2500 cm3, napęd 4WD, moc silnika 105 kW, skrzynia manualna, silnik diesel, wynosi [...] zł.

Powyższą wartość ([...] zł) porównano z kwotą [...]EUR, (wynikającą z faktury zakupu), która w przeliczeniu według kursu średniego waluty ogłoszonego w dniu 25 lipca 2016 r. przez NBP, wynosi [...] zł. Analiza porównawcza wykazała nieznaczną różnicę pomiędzy kwotą za jaką podatnik nabył sporny pojazd, a jego średnią wartością rynkową - 9,67%.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie znalazł podstawy prawnej do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zastosowanie bowiem przez organ ww. artykułu, ma miejsce jedynie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: wskazana przed podatnika wysokość podstawy opodatkowania "bez uzasadnionej przyczyny" i "znacznie" odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Wobec braku wystąpienia jednej z powyższych przesłanek, organ odwoławczy zobligowany był do zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując, iż podstawą opodatkowania jest kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód. Dyrektor nie wziął pod uwagę przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy samochodowego z 3 lutego 2020 r. nr [...], gdyż przyjęto w niej rok 2009 jako datę produkcji pojazdu marki [...] [...] o numerze nadwozia [...] Zatem ustalenia faktyczne co do wyceny wartości spornego pojazdu okazały się błędne.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2020 r., a ustalając podstawę opodatkowania samochodu przyjął wartość wynikającą z faktury zakupu nr [...], tj. kwotę [...]EUR ([...] zł).

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik złożył na nią skargę, wnosząc o uchylenie decyzji. Nie wskazując na konkretne przepisy prawa, których naruszenia dopuścił się organ, wskazał skarżący, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o nierzetelne dane, a organ nie przeprowadził w całości postępowania dowodowego. Zdaniem podatnika, organ powinien zwrócić uwagę na nierzetelne (fałszywe) pomiary przestrzeni ładunkowej samochodu, które zostały dokonane na jego niekorzyść. Według skarżącego protokół z oględzin dokonanych w dniu 25 lutego 2019 r. jest nierzetelny ponieważ podane w nim wymiary są w centymetrach "cm" (300 cm rozstaw osi i 150 cm wymiar przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie), a nie w milimetrach "mm". Poza tym użyta do pomiarów miarka stalowa nie daje gwarancji dokładnego pomiaru przestrzeni ładunkowej samochodu, który powinien być dokonany np. za pomocą miernika laserowego posiadającego atest. Tym samym nawet odstępstwo kilku milimetrów w dokonanych pomiarach będzie wpływać na rzetelność pomiaru i skutkować nałożeniem (bądź odstąpieniem od nałożenia) podatku akcyzowego.

Według podatnika nieprawdziwy jest wniosek organu, że 150 cm podane w protokole oględzin jest tożsame z wymiarem 1500 mm podanym w uzasadnianiu decyzji. Uzyskane od przedstawiciela M. w Polsce przez organ pierwszej instancji wymiary wskazują według skarżącego, że przestrzeń ładunkowa na długość 1530 mm dla wszystkich rodzajów napędu, natomiast opcja 4x4 ma rozstaw osi 3000 mm, zaś opcja z napędem na tył ma 2985 mm. Skarżący uważa, że organ drugiej instancji danych tych niesłusznie nie wziął pod uwagę. Skarżący podniósł także, iż organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji dotyczącej rocznika, tj. okoliczności, że wprawdzie samochód wyprodukowano w 2007 r. lecz jest to model 2008 r., co do którego można zastosować dane katalogowe dotyczące przedmiotowych wymiarów pojazdów produkowanych w 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tych granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] [...] rok produkcji 2007, tj. klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według odpowiedniego kodu CN 8703, którym objęte są m.in. samochody osobowe. Zdaniem skarżącego pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, tj. jako samochód ciężarowy, co wyłączałoby opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym.

Zauważyć w związku z tym należy, ze stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (OIRNS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. (przyjęte w 2001 r. przez Komitet HS na 28 sesji) zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób - kod CN 8703 posiadają następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zauważyć, że zgodnie z Notami Wyjaśniającym do CN, pozycja 8703 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne ", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to między innymi pojazdy typu pickup, zaś tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Słusznie zatem organ zaznaczył, odwołując się do interpretacji pozycji CN 8703 dokonanej w Nocie Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, że w tym przypadku należało zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi przedmiotowych samochodów, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50% to w świetle Not Wyjaśniających do kodu CN 8703, pojazd typu pickup podlega jednak klasyfikacji do pozycji 8704.

Organ podatkowy przedmiotowy w sprawie pojazd marki [...] [...] uznał za wypełniający przesłanki zakwalifikowania go do pozycji CN 8703 stwierdzając, że podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, opierając się przede wszystkim na wyniku oględzin, w toku których dokonano między innymi pomiaru długości wewnętrznej powierzchni towarowej spornego samochodu przy zamkniętej burcie w wyniku czego stwierdzono, że nie jest większa od 50 % długości rozstawy osi pojazdu. W tym kontekście oględziny samochodu, przeprowadzone przez pracownika Urzędu Skarbowego w [...] w ramach pomocy prawnej, organ odwoławczy uznanł za jeden z kluczowych dowodów w sprawie.

Wobec powyższego zwrócić uwagę trzeba, że zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten wyraża jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania.

Nie ma zatem wątpliwości do tego, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, przy czym samo bowiem słowo "zapewnienie" należy w tym kontekście rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie itp. Oczywiście, szczególnym obowiązkiem wynikającym z tej zasady pozostaje obowiązek umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji (art. 200 powołanej ustawy). Zasada ta w swojej treści wprost nawiązuje do art. 190 Ordynacji podatkowej, gdzie stwierdza się, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma również prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

To na organie, jako na gospodarzu postępowania, spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania, aby strony mogły uczestniczyć w nim aktywnie według swego wyboru. W praktyce realizacja tego wymagania odbywa się na takiej zasadzie, że organ podatkowy – w drodze postanowienia (na które nie służy zażalenie) – zawiadamia strony postępowania podatkowego o możliwości udziału w przesłuchaniu świadka lub biegłego czy w dokonywanych oględzinach rzeczy. Takie postanowienie powinno dotrzeć do adresata co najmniej na 7 dni przed terminem przeprowadzania dowodu, aby zainteresowany mógł się przygotować do tej czynności. Jest to termin ustawowy, który nie może być skracany, ale może być na wniosek strony odroczony w trybie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o przeprowadzeniu oględzin powinno przy tym zawierać szczegółowe informacje o ich przedmiocie, w tym o miejscu, w którym się on znajduje.

Podkreślenia w sprawie wymaga, że organ podatkowy powinien tym bardziej umożliwić udział strony w oględzinach, w szczególności przez zadawanie pytań bądź zgłaszanie spostrzeżeń do protokołu oględzin, gdy – jak w sprawie niniejszej jest to szczególnie istotne ponieważ dokonywane pomiary nie są jednoznaczne lub budzą wątpliwości strony co do sposobu ich wykonywania, użytych narzędzi pomiarowych (w zakresie ich zwłaszcza dokładności).

W rozpatrywanej sprawie zachodzi zaś sytuacja, w której organ podatkowy będący gospodarzem postępowania, zwrócił się do Urzędu Skarbowego w [...], w ramach pomocy prawnej, stosownie do art. 157 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie oględzin pojazdu samochodowego oraz o przesłuchanie aktualnego właściciela pojazdu w charakterze świadka. Oględziny pojazdu zostały dokonane przez ten organ w dniu 25 lutego 2019 r. W tym samym dniu przesłuchano w charakterze świadka B. W., jako aktualnego właściciela. Z akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby o przeprowadzeniu tych oględzin czy też zamiarze przesłuchania świadka w tym dniu, został zawiadomiony skarżący, jako strona postępowania.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniach świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków czy tez ponownego wykonania oględzin – tym razem z udziałem strony (jej pełnomocnika). Kluczowe znaczenie w sprawie ma jednak to, że w sprawie w ogóle nie miało miejsca zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, który okazał się kluczowy dla rozstrzygnięcia. Inną rzeczą jest to, czy strona, prawidłowo zawiadomiona, z takiego uprawnienia skorzystałaby i w jaki sposób odniosłaby się do tego uprawnienia procesowego.

Należy zauważyć, że skarżący aktualnie nie miał wielu możliwości poparcia swojego stanowiska: nie jest już bowiem właścicielem auta, nie dysponuje ani pojazdem, ani dołączoną do niego dokumentacją. Nie bez znaczenia dla sprawy jest też upływ czasu od dnia zakupu pojazdu. Dowód z oględzin, w których mógłby uczestniczyć skarżący, stanowi dla niego istotny dowód w sprawie.

Dowód z przeprowadzonych oględzin był w tej sprawie tym istotniejszy, iż, jak wskazywał organ podatkowy, producent auta oświadczył, że nie posiada homologacji przedmiotowego pojazdu ze względu na jego wiek. Tym bardziej zasadnym stało się dokonanie jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń dotyczących wymiarów istotnych dla zaliczenia pojazdu, jako samochodu typu pickup, do właściwej pozycji CN, jak i wyposażenia wnętrza pojazdu na podstawie protokołu oględzin.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 190 Ordynacji podatkowej może mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia organu podatkowego, zwłaszcza, że strona podnosi występowanie nieprawidłowości w zakresie sposobu dokonania oględzin, rzeczowo uzasadniając swoje wątpliwości, co do użycia nieodpowiednich narzędzi mierniczych i wynikających z tego nieścisłości w pomiarach. Raz jeszcze podkreślić należy, że zgodnie z procedurą podatkową dowód z zeznań świadków, z przeprowadzonych oględzin - można przeprowadzić dopiero po zagwarantowaniu stronie prawa czynnego udziału w tych czynnościach. W myśl bowiem art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Na marginesie zaznaczyć można, że punktem odniesienia dla oceny, czy cena nabycia samochodu, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, są realia rynku, na którym następuje nabycie, nie zaś rynku krajowego. W sprawie niniejszej organ odwoławczy trafnie uznał jednak, błędnie jedynie uzasadniając swoje stanowisko, że cena nabycia nie odbiega od wartości rynkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien uwzględnić przedstawione w niniejszych rozważaniach wskazania i uwagi Sądu oraz przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej. Oznacza to konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w powyższym zakresie, przy zapewnieniu stronie postępowania możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W zależności od dokonanych ustaleń można będzie dopiero dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu do właściwej pozycji CN i w konsekwencji, zakwalifikować nabyty przez skarżącego samochód, jako osobowy bądź nie.

Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.