Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2171/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 188, 121, 122,123§1, 187§1, 191, 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 145 §1 pkt1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił wydaną wobec W.W. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką P. sp. z o.o. za zaległości tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń-czerwiec, sierpień-listopad 2013 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2018 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości P. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń-czerwiec, sierpień-listopad 2013 r., luty-czerwiec 2014 r. W dniu [...] grudnia 2018 r. organ ten wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za te zaległości.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor uwzględnił na wstępie fakt przedawnienia części zobowiązań podatkowych spółki za grudzień 2012 r., styczeń-czerwiec, sierpień-listopad 2013 r., w związku z czym uchylił decyzję organu I instancji w tej części i umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał wspomnianą decyzję w mocy. Wskazał następnie na przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

Dalej Dyrektor zauważył, iż zaległości wynikają z deklaracji VAT-7, a spółka ich nie uregulowała. Podkreślił, że w terminie płatności podatku od towarów i usług za sporne okresy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu P. sp. z o.o. Funkcję tę sprawował od [...] grudnia 2007 r. do [...] sierpnia 2016 r., kiedy to zrezygnował z funkcji. Zarząd spółki był wówczas jednoosobowy. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym zastrzeżeń Skarżącego, iż kadencja zarządu spółki wynosiła 1 rok, on zaś nie został formalnie powołany na członka zarządu na lata 2012, 2013, 2014 i w tych latach faktycznie nie pełnił tej funkcji. Wyjaśnił mianowicie, że pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu, osoba taka, z akceptacją wspólników, w dalszym ciągu prowadzi sprawy spółki. W związku z tym Dyrektor ocenił, że w sprawie została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. pełnienie funkcji w okresie powstania zaległości.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania. W jego toku dokonano mianowicie zajęć rachunków bankowych dłużnika. Ustalono ponadto, że spółka nie posiada nieruchomości, ani praw do wieczystego użytkowania gruntów, została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby i adresem prowadzenia rachunkowości, Sąd nie przychylił się do wniosku spółki o ogłoszenie upadłości złożonego w 2011 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie zdołano ustalić miejsca postoju pojazdu marki [...] rok produkcji 2000. W efekcie umorzono to postępowanie. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, iż także działania podjęte przez komornika sądowego nie przyniosły rezultatu, w związku z tym postanowieniami z [...] grudnia 2013 r. i [...] czerwca 2017 r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki ze względu na jego bezskuteczność. Dyrektor podkreślił także, iż Skarżący poza powołaniem się na wpłatę dokonaną przez inny podmiot (B. sp. z o.o.) na poczet zaległości podatkowych spółki P., nie wskazał żadnego dowodu, na którym opiera twierdzenie o prowadzeniu przez tę spółkę bieżącej działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności. Zauważył, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec:

1) Zakładu [...] z tytułu składek za: maj i grudzień 2010 r., od września do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. w łącznej kwocie 60.083,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę;

2) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, od marca do października i za grudzień 2012 r., od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2013 r., od lutego do czerwca 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, od sierpnia do grudnia 2013 r., od lutego do kwietnia, od lipca do grudnia 2014 r.

Powyższe oznacza, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już w czerwcu 2010 r. natomiast od lutego 2012 r. nie wykonywała swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli. W miarę upływu czasu nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne spółki wzrastały. Wykazane zatem zostało wystąpienie przesłanki niewypłacalności. Miało to miejsce począwszy od lutego 2012r. Dyrektor wskazał, że wprawdzie w dniu [...] listopada 2011 r. spółka złożyła do Sądu [...] w S. wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu, jednakże wniosek ten nie został uwzględniony. W jego ocenie jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zwrócony, cofnięty lub odrzucony przez Sąd, nie może być uznany za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż stan faktyczny po zwrocie, cofnięciu lub odrzuceniu wniosku jest równoznaczny z brakiem wniosku. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że skoro spółka stała się niewypłacalna, bowiem trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, zbędnym było analizowanie sprawozdań finansowych celem wykazania czy wystąpiła również druga z przesłanek niewypłacalności, tj. gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku.

Jego zdaniem Skarżący nie wykazał, jakoby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Uznał mianowicie, że brak winy Skarżącego wystąpiłby jedynie, gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych. Tymczasem miał on taką możliwość, ale z niej nie skorzystał w sposób prawidłowy. Skarżący już w listopadzie 2011 r. posiadał pełną świadomość złej kondycji finansowej spółki, bowiem działając jako prezes zarządu zdecydował się na złożenie wniosku o upadłość z możliwością zawarcia układu.

Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Stwierdził, że ujawniony przez Skarżącego majątek P. sp. z o.o., której wierzycielem jest P. sp. z o.o. (prawo użytkowania wieczystego działki gruntu i prawo własności budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności) nie mógł być uwzględniony, bowiem Sąd Rejonowy w S., postanowieniem z [...] marca 2013 r. umorzył postępowanie upadłościowe P. sp. z o.o. z uwagi na brak wystarczającego majątku tej spółki. Tym samym egzekwowanie wierzytelności spółki P. sp. z o.o. nie jest możliwe.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. brak przeprowadzenia przez ten organ ponownego postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownej wykładni przepisów prawa, ponownego merytorycznego załatwienia sprawy, a ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji;

2) art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

3) art. 123 § 1 O.p., poprzez uznanie przez organ II instancji, iż organ I instancji zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na każdym etapie postępowania w sytuacji, gdy faktycznie organ I instancji zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się wyłącznie po zakończeniu postępowania a przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 O.p., poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że złożone przed organem I instancji wnioski dowodowe były zbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędne uznanie za prawidłowe działanie organu I instancji pomijające złożone wnioski dowodowe w trakcie prowadzonego postępowania, a także nieprzeprowadzenie we własnym zakresie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności nierozpoznanie złożonych przez Skarżącego przed organem I instancji wniosków dowodowych:

a) nieprzesłuchanie Skarżącego na okoliczność m. in. braku formalnego powołania na członka zarządu spółki na rok 2014,

b) nieprzesłuchanie w charakterze świadka J.H. na okoliczność m. in. braku formalnego powołania Skarżącego na członka zarządu spółki na rok 2014,

c) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność określenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, w jakiej dacie istniały uzasadnione przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz na okoliczność ustalenia, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie zważywszy na sytuację finansową spółki;

d) brak zobowiązania spółki P. sp. z o.o. do przedstawienia uchwał walnego zgromadzenia wspólników dotyczącej powołania Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu na rok 2014 lub przedstawienia informacji, że nie podejmowano takiej uchwały - na okoliczność braku formalnego powołania Skarżącego na członka zarządu spółki na rok 2014,

5) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy,

6) art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i nieprzekazanie jej do ponownego rozpatrzenia temu organowi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a organ II instancji nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego we własnym zakresie co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że:

- Skarżący był członkiem zarządu spółki P. w okresie powstania zobowiązań,

- egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna,

- Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, ewentualnie, iż niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy;

- Skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja zaspokoi zaległości podatkowe spółki.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o jego odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia tej odpowiedzialności. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga (jak wskazano wyżej) wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie zastrzeżenia Skarżącego koncentrują się wokół sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Jego zdaniem w sprawie tej organy podatkowe nie wykonały żadnych czynności dowodowych, w tym nie przeprowadziły wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, przez co pozbawiły go prawa do jakiejkolwiek obrony. W efekcie zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a zatem nie mógł być podstawą do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego.

Powyższe zastrzeżenia Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w pełni podziela. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym wobec Skarżącego wyroku z 22 lipca 2019 r. (III SA/Wa 1649/18) organy podatkowe są zobowiązane do rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym tak z dowodów, które przedłożyła strona, jak i w zakresie dowodów, które organy te zgromadziły działając z urzędu. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej spółki na jej członka zarządu jest postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym z urzędu przez organ wobec osoby, która jest lub była reprezentantem podatnika. Postępowanie to dotyczy odpowiedzialności za cudzy dług, co powoduje, że strona musi mieć w sposób szczególny zapewnione prawo do obrony swoich praw i dostęp do wszelkich dowodów, na których opiera się organ, tak w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i przed organem odwoławczym.

Sąd w pełni zgadza się z wyrażonym w przywołanym wyżej wyroku stanowiskiem, iż trudno uznać, że w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu kierowano się zasadami przewidzianymi w art. 120 – art. 129 O.p.

W niniejszej sprawie postępowanie przed organem I instancji przebiegło w ten sposób, że organ ten wydał w jednym dniu, tj. [...] listopada 2018 r. trzy postanowienia, które doręczone zostały Skarżącemu jedną przesyłką [...] listopada 2018 r., a mianowicie:

1) postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu, za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń-czerwiec, sierpień-listopad 2013 r., luty-czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego,

2) postanowienie o włączeniu do postępowania podatkowego materiału dowodowego, tj. odpisu pełnego KRS według stanu na 24 sierpnia 2017 r. i 20 października 2010 r., wniosku o ogłoszenie upadłości, dwóch postanowień komornika sądowego, pisma ZUS;

3) postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego z jednoczesnym wskazaniem, że termin ten liczy się od dnia doręczenia wspomnianego postanowienia.

Tym samym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte [...] listopada 2018 r. (w tym właśnie dniu nastąpiło doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania) i w tej samej dacie i momencie zostało praktycznie zakończone - zebrano materiał dowodowy i wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z nim. Zasadnie zatem Skarżący podnosił już w odwołaniu, a następnie w skardze, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Akta sprawy potwierdzają, że Skarżący już 3 grudnia 2018 r. pobrał kserokopie tych akt. Następnie w terminie wskazanym w postanowieniu, wysłał 5 grudnia 2018 r. listem poleconym pismo zawierające stanowisko w sprawie oraz wnioski dowodowe powołane na okoliczność wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Pismo to organ I instancji otrzymał w dniu 11 grudnia 2018 r., zaś w dniu [...] grudnia 2018 r. wydał decyzję kończącą postępowanie w toku instancji. W decyzji tej lakonicznie odniósł się do treści wspomnianego pisma, stwierdzając, że jego rozpatrzenie "nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie", zaś zgłoszone w tym piśmie wnioski dowodowe ocenił jako prowadzące do niepotrzebnego przedłużania postępowania podatkowego. W podobnym duchu wypowiedział się Dyrektor w zaskarżonej decyzji. Co ciekawe zwrócił też uwagę na fakt, iż obszerny – w jego mniemaniu – materiał dowodowy organ I instancji posiadał "jeszcze przed wszczęciem postępowania", gdyż zgromadził go w toku wcześniej prowadzonych postępowań.

W świetle powyższego trudno nie zgodzić się ze Skarżącym, iż taki sposób prowadzenia postępowania przez organy obu instancji nie tylko nie budzi zaufania do organów podatkowych, lecz pogłębia stan braku zaufania do tychże organów. Fakt prowadzenia wobec Skarżącego trzeciego z rzędu postępowania nie zwalniał ich bowiem z obowiązków nałożonych nań przepisami art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że właściwie jedynymi czynnościami dowodowymi było włączenie do akt postępowania wskazanych wyżej materiałów oraz pozyskanie informacji dotyczących okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych czy też stanu zaległości zobowiązanego.

Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy powinien również podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W myśl art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W niniejszej sprawie trudno nie odnieść wrażenia, że celem organów podatkowych nie było przeprowadzenie rzetelnego postępowania podatkowego z zachowaniem wspomnianych zasad, ale wyłącznie wydanie decyzji przenoszącej na Skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zobowiązany zatem będzie poczynić ustalenia przede wszystkim w zakresie sposobu funkcjonowania spółki w dacie kiedy powstawały zaległości podatkowe.

Zdaniem Sądu okoliczność ta ma kapitalne znaczenie z punktu widzenia art. 116 O.p., który stanowił podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego. Zwłaszcza, że od początku trwania postępowania podatkowego Skarżący twierdził, że kadencja członka zarządu wynosiła 1 rok, zaś on uchwałą wspólników został powołany wyłącznie na 2007 r. i nie otrzymał uchwał powołujących go do pełnienia tej funkcji na kolejne lata. Jego zdaniem złożona w dniu 13 sierpnia 2016 r. rezygnacja była jedynie czynnością formalną zmierzającą do odzwierciedlenia istniejącego stanu rzeczy w KRS. Skarżący podnosił także, iż nie pełnił faktycznie funkcji członka zarządu i nie kierował sprawami spółki. Według jego oświadczenia osobą wyłącznie podejmującą decyzje w tej spółce był J.H. (prezes zarządu C. sp. z o.o. – jedynego wspólnika spółki P. sp. z o.o.). W efekcie Skarżący wniósł o dopuszczenie – na tę okoliczność - dowodu z przesłuchania go w charakterze strony, zaś J.H. w charakterze świadka.

Wniosek ten organy podatkowe zignorowały, argumentując, iż – jak czytamy w zaskarżonej decyzji - zawarte w art. 116 § 2 O.p., pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" sprowadza się tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W rezultacie organy te istotne znaczenie przypisały (deklaratoryjnemu skądinąd) wpisowi w KRS, z którego wynika, że Skarżący figurował w rejestrze jako jedyny członek zarządu spółki nieprzerwanie od 2007 r. do 2017 r., a jego członkostwo w zarządzie ustało wskutek rezygnacji złożonej skutecznie dopiero w 2016 r. Podkreśliły ponadto, że w rejestrze brak jest informacji o działaniach spółki (wspólników) mających zakończyć zarząd spółką oraz wykreślić dotychczasowego członka z rejestru przed datą rezygnacji.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Umknęło bowiem organom podatkowym, iż – jak słusznie zauważył Skarżący – w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. przywołany w skardze wyrok NSA z 24 października 2018 r., I FSK 1702/16).

Oznacza to, że nawet brak pisemnej uchwały o powołaniu członka zarządu na kolejne kadencje, nie stoi na przeszkodzie ocenie, że osoba taka nadal pełni swoją funkcję, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania zarządu w jego dotychczasowym składzie. Jeśli zatem osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny, aktywny sposób prowadzi sprawy spółki, może ona - mimo ewentualnego wygaśnięcia mandatu - ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z 24 września 2020 r., II FSK 1164/20).

Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie. W wyroku z 22 marca 2013 r. (I FSK 862/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, a dotychczasowy jego członek wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji.

Tym samym dla wyjaśnienia, kto w danym czasie pełni funkcję członka zarządu, a co za tym idzie kto ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p., kluczowe są ustalenia w zakresie sposobu zarządzania spółką po ewentualnym - wskutek upływu kadencji - wygaśnięciu mandatu danej osoby.

Rację ma Skarżący, iż w niniejszej sprawie takich właśnie ustaleń zabrakło. Organy podatkowe nie ustaliły mianowicie, czy rzeczywiście – jak konsekwentnie twierdzi Skarżący – po 2007 r. (kiedy to uchwałą wspólników został powołany w skład zarządu) zmienił się sposób wykonywania przez niego czynności w spółce, tj. czy przestał on pełnić jakiekolwiek funkcje związane z obowiązkami członka zarządu i czy dane o pełnieniu przez niego tej funkcji w 2014 r. wpisane do KRS nie odpowiadają prawdzie. Przede wszystkim w aktach sprawy próżno jest szukać jakichkolwiek dokumentów źródłowych (takich choćby jak umowa spółki, uchwała o powołaniu na członka zarządu), które pozwoliłyby dokonać ustaleń w zakresie statusu Skarżącego w spornym okresie, tj. czy był on wówczas w spółce osobą decyzyjną, a zatem czy brał aktywny i rzeczywisty udział w czynnościach dotyczących tej spółki. Od tego bowiem zależało – jak trafnie podniesiono w skardze – to czy na Skarżącego można było przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe.

Z tych też względów błędem było zignorowanie wniosków dowodowych Skarżącego (przesłuchania go w charakterze strony, zaś J.H. w charakterze świadka) sformułowanych na okoliczności przeczące dotychczasowym ustaleniom faktycznym dotyczącym pełnienia przez niego funkcji w okresie powstania zaległości. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2018 r. (I FSK 1326/16) norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Powyższe bowiem jednoznacznie wskazuje, że organ – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Taka zaś sytuacja – jak wykazano wyżej – nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W efekcie stwierdzić należało, że w sprawie tej organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały art. 188 O.p., co zasadnym czyni zarzut jego naruszenia, a co za tym idzie naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 O.p.

W sprawie należy także rzetelnie zbadać kwestię podnoszoną przez Skarżącego jako okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność, a dotyczącą istnienia majątku spółki, z którego wierzytelność Skarbu Państwa mogłaby zostać zaspokojona w znacznej części. Skarżący wskazywał na majątek P. sp. z o.o., której wierzycielem jest spółka, tj. prawo użytkowania wieczystego (do [...] grudnia 2040 r.) działki gruntu nr [...] o pow. 2,3038 ha i prawo własności budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - położonej w miejscowości Z., gm. S., posiadającej księgę wieczystą nr [...]. Skarżący powoływał się także na istnienie wierzytelności spółki potwierdzonej listą wierzytelności P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, która została zatwierdzona postanowieniem sędziego - komisarza z [...] stycznia 2013 r. i zaopatrzona w klauzulę wykonalności, dokument ten potwierdzał wierzytelność spółki wobec P. sp. z o.o. na kwotę 458.917,62 zł.

Organ odwoławczy zamknął powyższą kwestię stwierdzeniem, że wskazana przez Skarżącego okoliczność istnienia wierzytelności spółki nie ma istotnego znaczenia w sprawie bowiem postanowieniem z [...] marca 2013 r. postępowanie upadłościowe wobec P. sp. z o.o. zostało umorzone z uwagi na brak wystarczającego majątku na zaspokojenie kosztów postępowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wydanym wobec Skarżącego wyroku z 22 lipca 2019 r. (III SA/Wa 1649/18), iż w sprawie można jedynie się domyślać, że majątek P. sp. z o.o. był obciążony hipoteką na rzecz innego podmiotu w takim rozmiarze, że pozostały majątek tej spółki, po wyłączeniu składników zabezpieczonych rzeczowo, nie pozwalał na zaspokojenie nawet kosztów postępowania upadłościowego. Umorzenie postępowania upadłościowego wobec dłużnika spółki (wobec którego spółka ma wierzytelność pieniężną) na podstawie art. 361 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") nie oznacza jednak zawsze automatycznie braku możliwości zaspokojenia istniejącej wierzytelności. Samo umorzenie postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 ust. 1 tej ustawy nie uniemożliwia prowadzenia postępowania egzekucyjnego, przeciwnie postępowanie egzekucyjne może toczyć się dalej dopiero po umorzeniu postępowania upadłościowego. Dlatego w tej sprawie organ podatkowy był zobowiązany ustalić, np. na podstawie akt sprawy upadłościowej P. sp. z o.o., jaką wartość miały poszczególne składniki majątki P. sp. o.o., także te obciążone rzeczowo, tj. ustalić ich wartość rynkową i wysokość wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo na rzecz podmiotów trzecich (o ile takie obciążenia istniały). Oszacowanie takie niewątpliwie musiało zostać bowiem sporządzone przed podjęciem postanowienia o umorzeniu postępowania przez sąd upadłościowy. Dopiero rozliczenie tych danych pozwoli jednoznacznie stwierdzić, czy majątek P. sp. z o.o. w istocie nie wystarczy na zaspokojenie wierzytelności objętej tym postępowaniem przynajmniej w znacznej części. Organ podatkowy nie ustalił natomiast wcale jaka była wartość majątku P. sp. o.o. nie załączył nawet do akt uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec tego podmiotu.

Organ podatkowy zwróci się także do sądu upadłościowego o odpis postanowienia rozstrzygającego w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości lub zarządzenia o jego zwrocie – jeżeli był on dotknięty brakami formalnymi. Organ ten nie wyjaśnił bowiem także jakie zapadło rozstrzygnięcie w tej kwestii. Skwitował to jedynie stwierdzeniem, że powyższy wniosek nie spowodował ogłoszenia upadłości spółki, o czym świadczy brak odpowiednich wpisów w rejestrze.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.