Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 688/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 133 par. 3, art. 135, art. 141 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183, art. 184, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 127, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 589/16 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Z. K. kwotę 9402 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 589/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 lipca 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 260.342,00 zł.

Decyzją dnia 26 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy tę decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., jednakże w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zgodnie z wymogami art. 70c O.p. skarżący został poinformowany pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r., że z ww. przyczyny, z dniem 29 czerwca 2015 r. został zawieszony biegu terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Pismo to skutecznie doręczono skarżącemu w dniu 17 września 2015 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dokonany w 2009 r. przez skarżącego obrót pochodnymi instrumentami finansowymi związany był ze źródłem przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.), tj. z pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też ze źródłem przychodów, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitałami pieniężnymi i prawami majątkowymi.

Organ podał, iż w dniu 17 marca 2008 r. pomiędzy skarżącym a B. S.A. w W. została zawarta Umowa Ramowa Dotycząca Transakcji Terminowych i Pochodnych. W umowie tej uzgodniono, że z dniem jej podpisania wszystkie postanowienia Regulaminu z dnia 8 maja 2002 r. Transakcji Terminowych i Pochodnych stają się jej integralną częścią. Z Regulaminu pkt 3 "Transakcje Terminowe, Transakcje Opcji i Transakcje Zamiany" wynika, że w celu zabezpieczenia Klienta przed ryzykiem kursowym i ryzykiem zmiany stóp procentowych, Bank i Klient mogli zawierać Transakcje Terminowe, Transakcje Opcji oraz Transakcje Zamiany. W celu realizacji Transakcji Opcji, Bank i Klient mieli zawierać umowy przewidujące sprzedaż przez Bank Klientowi lub kupno przez Bank od Klienta Opcji Sprzedaży, Opcji Kupna albo Opcji Zamiany Stóp Procentowych. Ponadto każda Strona zobowiązuje się do dokonania płatności, zgodnie z warunkami zawartej transakcji, a płatności dokonywane będą w terminie, na rachunek bankowy wskazany w odpowiednim Potwierdzeniu.

Ponadto skarżący na podstawie zawartej w dniu 29 marca 2007 r. z B2. S.A. Umowy Ramowej Dotyczącej Transakcji Walutowych, Terminowych i Pochodnych zawarł z B2. S.A. siedem umów, w tym Transakcję Zamiany Stóp Procentowych IRS.

Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, iż skarżący prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą M. w zakresie produkcji odzieży i ubrań na zlecenie kontrahentów zagranicznych oraz wynajmu lokali użytkowych i dzierżawy budynków, i pomieszczeń produkcyjno-magazynowo-socjalnych. Odnośnie do twierdzeń skarżącego, iż umowy opcji zawierał on w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ odwoławczy wyjaśnił, że taki związek nie wystarcza do zakwalifikowania tych czynności do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Aby czynności podejmowane przez podatnika mogły być zaliczone do tego źródła przychodu, przedmiotem działalności podatnika musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Natomiast bezspornym jest, że skarżący nie prowadził w 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi.

Organ odwoławczy wskazując na treść art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., art. 30b ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. stwierdził, że zaliczenie przychodu do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia go do pozostałych źródeł przychodu wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 tej ustawy, w tym z tytułu kapitałów pieniężnych. Decydujące znaczenie ma w tej sytuacji wyjaśnienie użytego w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Według organu termin ten odnosi się wyłącznie do opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających.

Pomimo zdeklarowanego stanowiska w zakresie wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przez wzgląd na rozbieżność w orzecznictwie co do rozumienia terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej", odniesie się do zarzutu niewyjaśnienia związku instrumentów finansowych z działalnością gospodarczą skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia skarżącego bazujące na sytuacji gospodarczej w Polsce i na rynkach światowych oraz dotyczące wahań kursu polskiej waluty nie dowodzą, że umowy opcji zabezpieczały jakąkolwiek transakcję gospodarczą firmy M., stanowiącą przedmiot jego działalności i miały tym samym związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przede wszystkim koszt uzyskania zabezpieczenia nie był adekwatny zarówno do pozycji zabezpieczanych, jak i realiów rynku walutowego. Świadczy o tym wielkość zawartych kontraktów opcyjnych ( 8.680.000,00 EURO - B. S.A. i 4.276.000,00 EURO - B2. S.A. w relacji do przychodów wyrażonych w EURO ze sprzedaży dla kontrahentów zagranicznych - 1.272.280,60 EURO w 2008 r.; 996.399,26 EURO w roku 2009 r.). Skarżący w związku ze sprzedażą "eksportową" realizował różnice kursowe, które zaprezentowane w rachunku zysków i strat za 2009 r., w pozycji przychody finansowe wyniosły 388.398,09 zł, co oznacza zysk z tytułu różnic kursowych, natomiast za 2008 r., wykazane w pozycji koszty finansowe wyniosły kwotę 164.230,46 zł, co oznacza stratę z tytułu różnic kursowych. Natomiast zawarcie przez skarżącego umów z bankami, które w założeniu miało zabezpieczyć przed ryzykiem kursowym, w rezultacie doprowadziło do poniesienia strat w wysokości 10.462.826,54 zł. W rzeczywistości transakcje opcji walutowych stanowiły formę zakładu pomiędzy skarżącym a bankami, co do określenia kursu bazowego waluty w uzgodnionym dniu. Zatem zamiast zabezpieczenia podstawowej działalności, skarżący zdecydował się na dokonanie inwestycji wysokiego ryzyka, nie posiadając w tym względzie ani żadnego doświadczenia, ani żadnego mechanizmu oceny ryzyka.

W skardze skarżący wniósł o stwierdzenie naruszenia w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisu prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 3 O.p., które stanowiło bezpośrednią przyczynę wydania błędnych decyzji oraz o uchylenie tych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał na ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Zwrócił uwagę, że skarżący z tytułu zawarcia umów opcji poniósł w 2009 r. stratę w kwocie 11.279.550,54 zł, którą w całości zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji ubrań. Odnotował, iż według wyjaśnień skarżącego zawierane kontrakty opcyjne traktował on jako polisę ubezpieczeniową i jako zabezpieczenie źródła przychodów, wobec załamania się kursu EURO/PLN.

Sąd wyjaśnił, iż w okolicznościach faktycznych sprawy, właściwe zakwalifikowanie przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., miało na gruncie tej ustawy istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku dochodowego. Powołując się na treść art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) Sąd stwierdził, że realizacja kontraktów terminowych, czy umów opcji mieści się w zakresie pochodnych instrumentów finansowych wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zatem dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, wynikających z przepisu art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. W przypadku poniesienia w roku podatkowym straty z kapitałów pieniężnych, podatnik ma prawo, zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., obniżyć dochód z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Sąd wskazał na regulacje zawarte w art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 13 pkt 9, art. 14 ust. 1 i 2, art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., po czym stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 10). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, decydujące znaczenie miało wyjaśnienie pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisu art 30b ust. 4 u.p.d.o.f. W tym względzie Sąd podzielił, jak zaznaczył dominujące w orzecznictwie, stanowisko, iż pojęcie to odnosi się wyłącznie do opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających. Sąd uznał, iż odmienne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do niekonstytucyjnej nierówności podatników. Oznaczałoby bowiem, że każdy podmiot opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na jej charakter, uzyskując dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych lub z realizacji praw z nich wynikających, byłby inaczej traktowany w stosunku do podmiotu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz nie prowadzącego działalności gospodarczej i uzyskującego takie dochody.

Sąd podkreślił, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, nie występował o zezwolenie na taką działalność. Tymczasem działalność gospodarcza polegająca na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi była w 2009 r., zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością reglamentowaną, wymagającą zezwolenia.

W konkluzji Sąd stwierdził, iż skarżący pomniejszając dochód osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej o stratę z kapitałów pieniężnych naruszył wprost zakaz określony w przepisie art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30c tej ustawy.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego w wyroku, w tym: w zakresie poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ogólnikowe i sprzeczne z prawem ustalenie dotyczące przedawnienia, schematyczne odniesienie się do transakcji skarżącego, brak wyodrębnienia poszczególnych transakcji i ich powiązania z operacjami gospodarczymi, koncentrację na orzecznictwie NSA bez powiązania z meritum sprawy;

2) art. 133 § 3 P.p.s.a. poprzez brak otwarcia rozprawy na nowo w sytuacji, gdy oczywiste stało się, że zobowiązanie podatkowe objęte skargą przedawniło się oraz poprzez uwzględnienie złożonego po zamknięciu rozprawy pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2016 r. co w rażący sposób narusza powinność otwarcia rozprawy na nowo, zwłaszcza, że ustalenie o trwającym rzekomo zawieszeniu jest sprzeczne z postanowieniem Prokuratora Rejonowego [...], jak również poprzez pominięcie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w brzmieniu z dnia wydania decyzji Dyrektora;

3) art 135 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdy tymczasem w sprawie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 w zw. z art. 208 § 1 i z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: u.k.s.),

4) art. 145 § 1 pkt 2 i § 3 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, gdy tymczasem w sprawie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 w zw. z art. 208 § 1 i z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

5) art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ograniczenie się do wybiórczej kontroli decyzji UKS w decyzji Dyrektora, a tym samym do nierozpatrzenia sprawy po raz drugi; w istocie decyzja Dyrektora zapadła bez ponownej analizy sprawy i stanowi jedynie wynik wybiórczej kontroli decyzji UKS przez organ odwoławczy;

6) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak informacji w decyzji UKS na temat dowodów, które organ uznał za niewiarygodne lub chociaż zbędne, nieistotne; w uzasadnieniu decyzji Dyrektora w ogóle nie ma ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów, lecz dokonano jedynie ich wiernego przytoczenia (wymienienia), zgodnie z treścią decyzji UKS; w Wyroku WSA w Poznaniu o przedmiotowym zarzucie zapomniano;

7) art. 2a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.;

8) art. 121 § 1 O.p. wzw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ograniczenie postępowania kontrolnego, odwoławczego oraz kontroli sądowej do "podtrzymania" ustaleń oraz wniosków uprzednio uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji oraz rażące nadużycie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., sprowadzające się do wszczęcie bliżej niezidentyfikowanego postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

9) art 120 O.p. w zw z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez powołanie się na przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z pominięciem (brakiem wskazania) przepisów prawa podatkowego, w zakresie związanym z wprowadzeniem bliżej nieokreślonych reguł wyłączenia określonej kategorii przysporzeń majątkowych oraz kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza; powołanie się na art. 5a pkt 13 u p.d.o.f. nie może zastąpić wskazania przepisu prawa podatkowego dotyczącego kategorii przychodowej oraz kosztowej (art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. nie ma związku merytorycznego z istotą zarzutu);

10) art 122 od w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ograniczenie czynności w ramach postępowania kontrolnego do wybiórczego postępowania dowodowego;

11) art 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.ks poprzez brak dopuszczenia jako dowód w sprawie dokumentów przedstawionych przez skarżącego, przy poprzestaniu na ich włączeniu do akt sprawy;

12) art 187 § 3 zd. pierwsze O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez pominięcie w przeprowadzonej analizie skutków kryzysu finansowego w 2008 r. i jego wpływu na kurs walutowy jak również poprzez pominięcie danych dotyczących stóp procentowych rynku międzybankowego (WIBOR), a także poprzez brak analizy przyczyn podejmowania określonych decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art 30b ust 4 u p.d.o.f poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nie ma on zastosowania do czynności korzystania z instrumentów finansowych zabezpieczających w wykonaniu działalności gospodarczej związanej z realizacją w całości lub w przeważającej części obrotu dewizowego, jak również poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu wymaga prowadzenia działalności reglamentowanej w roz umieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jak również poprzez przyjęcie:

- nieuzasadnionego odwołania do art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przy pojawiających się w odniesieniu do ostatniego przepisu zarzutach o superfluum;

- w sposób dorozumiany, że rozliczenia transakcji IRS są objęte zakresem przedmiotowym transakcji, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, gdy tymczasem wydano decyzję Dyrektora w przedmiocie zobowiązania podatkowego przedawnionego, jak również w dniu wydania wyroku WSA w Poznaniu zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją Dyrektora było przedawnione, a nie - jak podkreślił Sąd - bieg terminu przedawnienia został zawieszony i zawieszenie trwa nadal.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.

Naruszenie art. 133 § 3 P.p.s.a. skarżący wiąże z powzięciem przez Sąd pierwszej instancji informacji dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. po zamknięciu rozprawy i nieotwarciem rozprawy na nowo. Skarżący twierdzi, iż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego ujawniła się podczas rozprawy w dniu 15 listopada 2016 r. i wówczas Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do odniesienia się do tej istotnej okoliczności. W związku z tym skarżący wniósł pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. o otwarcie rozprawy na nowo, wskazując, iż po zamknięciu rozprawy ujawniła się istotna okoliczność, jaką jest postanowienie o umorzeniu dochodzenia zatwierdzone przez Prokuratora Rejonowego [...] w P. (marzec 2016 r.). Według skarżącego, po dniu 15 listopada 2016 r. Sąd otrzymał informację od organu administracji publicznej o rzekomo trwającym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz od niego, że oświadczenie organu wynikające z pisma z dnia 18 listopada 2016 r. nie odpowiada prawdzie.

Przede wszystkim podane w skardze kasacyjnej informacje wymagają sprostowania. Otóż po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie dowiedział się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2016 r., które zostało złożone po zamknięciu rozprawy, ponieważ na tę okoliczność organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji. Dokumenty poświadczające prawidłowość tego stanowiska znajdują się w aktach sprawy, które wpłynęły do Sądu i w oparciu o nie Sąd wypowiedział się w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2016 r. nie było żadnych innych informacji niż te, które wynikają z akt sprawy, zatem nie zawierało ono istotnych okoliczności w rozumieniu art. 133 § 3 P.p.s.a., tym bardziej okoliczności ujawnionych dopiero po zamknięciu rozprawy. Po drugie, z protokołu rozprawy wynika, iż to nie Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do wypowiedzenia się w kwestii przedawnienia zobowiązania, lecz o odroczenie ogłoszenia wyroku i zakreślenie terminu do wypowiedzenia się odnośnie do podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia wniósł pełnomocnik organu. Po trzecie, w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r. skarżący nie zawarł kategorycznego wniosku o otwarcie rozprawy na nowo, lecz wnioskował o rozważenie celowości podjęcia czynności w trybie art. 133 § 3 P.p.s.a., co oznacza, iż dokonanie tej czynności pozostawił uznaniu Sądu pierwszej instancji. Po czwarte, w piśmie tym skarżący poinformował, iż organ zapomniał o postanowieniu z dnia 14 marca 2016 r. o umorzeniu dochodzenia wobec skarżącego, tym samym przyznając, że okoliczność ta znana była organowi (zapomnieć można o czymś, co było znane) i nie jest okolicznością ujawnioną dopiero po zamknięciu rozprawy.

Według postanowień art. 133 § 3 P.p.s.a. rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Z przepisu tego wynika, iż nie w każdym przypadku sąd zobowiązany jest otworzyć zamkniętą rozprawę, ale wyłącznie wówczas, gdy po jej zamknięciu ujawnią się istotne okoliczności. Skarżący nie wykazał zaś, aby po zamknięciu rozprawy ujawniły się nowe okoliczności, tym bardziej istotne, co wykazano powyżej. Nie ma zatem przesłanek do stwierdzenia, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 3 P.p.s.a. w stopniu mającym (mogącym mieć) istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut skarżący twierdził, iż Sąd nie tylko nie powinien opierać się na stanowisku organu administracji publicznej w kwestii przedawnienia zobowiązania (pismo z dnia 18 listopada 2016 r.) - mając informację o oświadczeniu nieprawdy, ale powinien z urzędu sprawę zbadać celem podjęcia odpowiednich czynności procesowych. Zdaniem skarżącego, w drugiej kolejności Sąd winien zbadać, czy obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 70c O.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy został wykonany przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego.

Jak już wcześniej wykazano, Sąd pierwszej instancji nie opierał się na stanowisku organu odwoławczego zawartym z piśmie z dnia 18 listopada 2016 r., lecz na dokumentach znajdujących się aktach sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że "termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upływający z dniem 31 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w dniu 29.06.2015 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. [...] Zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p. podatnik został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. pismem z dnia 31.08.2015 r., że z dniem 29.06.2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (czyn z art. 56 § 2 k.k.s). Pismo to skutecznie doręczono podatnikowi w dniu 17.09.2015 r., tj. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, czego dowodzi dokument potwierdzenia odbioru". Przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku zaświadcza, iż Sąd zbadał, czy organ wywiązał się z obowiązku nałożonego nań przepisem art. 70c O.p., natomiast dalsza część uzasadnienia wskazuje, że również poddał ocenie prawidłowość wywodzonych z tych czynności skutków.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W uchwale tej stwierdzono również, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezsprzecznie w rozpoznanej sprawie zostały spełnione warunki z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zatem Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu w dniu 29 czerwca 2015 r. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a więc bazuje na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym. Rolą sądu administracyjnego jest jedynie kontrola legalności działania organów administracji publicznej według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd zobligowany jest badać z urzędu całokształt danej sprawy na dzień orzekania przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1733/16 – CBOSA). Tym samym zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania należało uznać za niezasadne.

Odnośnie do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zakres postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie.

W niniejszej sprawie w toku postępowania dowodowego ustalono, iż skarżący nie prowadził działalności polegającej na odpłatnym zbywaniu pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy, czyli działalności wypełniającej znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., lecz korzystał z usług podmiotu prowadzącego taką działalność. Ustalenia te zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a skarżący nie podważył ich w skardze kasacyjne.

Skoro prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, to słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że przychód z tego tytułu nie może być kwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), lecz stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy (kapitały pieniężne i prawa majątkowe). Mocą art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających są przychodami z kapitałów pieniężnych, do których zastosowanie znajduje art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego przychodu nie ma zastosowania wyjątek z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., który przewiduje, że opodatkowania przewidzianego w art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyrażone też m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2446/12 (CBOSA), że wynikający z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie prawidłowy wywód prawny, bazujący na przywołanym przezeń orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wyrażono pogląd podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Niecelowe jest więc powtarzanie tych samych argumentów.

Co najwyżej zwrócić uwagę można, iż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, iż co do zasady przychody uzyskane ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odstępstwo od tej zasady zostało przewidziane w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie możliwości zakwalifikowania dochodu z odpłatnego zbycia, między innymi, pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo tego, że przychód taki powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych. Zważywszy na przyjęte przez ustawodawcę regulacje prawne, wydaje się oczywiste, iż art. 30 ust. 4 znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy obrót pochodnymi instrumentami finansowymi jest dokonywany w ramach działalności gospodarczej, ergo nie ma zastosowania, gdy transakcje takie zawierane są we wskazanym przez skarżącego celu, tj. jako zabezpieczenie innych transakcji, mieszczących się w ramach zasadniczej działalności gospodarczej (por. też wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 513/16 – CBOSA).

Skoro jak już powiedziano, skarżący nie podważył przyjętych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ustaleń, według których nie prowadził on pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym zbywaniu pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających, to wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nie zbadania przez organy podatkowe związku pomiędzy realizowanymi przez niego transakcjami terminowymi a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą polegająca w głównej mierze na produkcji i sprzedaży odzieży, należy ocenić jako nietrafne. Taki związek nie ma bowiem żadnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Zgodnie z oceną Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, natomiast wytykane w skardze kasacyjnej uchybienia organu odwoławczego pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także innym przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zatem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Skarżący wskazał na błędy proceduralne, w tym na naruszenie art. 127 i art. 210 § 4 O.p. przez organ odwoławczy, ale nie wykazał wpływu zarzucanego na tę okoliczność naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

Skarżący nie uzasadnił też należycie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. W petium skargi wskazał na dostrzeżoną przez Dyrektora Izby Skarbowej rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnym w zakresie wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że rozbieżność ta obligowała organ do przyjęcia stanowiska korzystnego dla niego. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej we fragmencie poświęconym umotywowaniu tego zarzutu skarżący stwierdził, że "Uzasadnienie Decyzji Dyrektora, uwzględniając również art. 210 § 4 o.p., stanowi przykład rażącego naruszenia podstawowej reguły interpretacyjnej, która wprowadzeniem art. 2a o.p. została jedynie potwierdzona [...]". Skarżący w ogóle nie nawiązał do wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i nie wykazał w jaki konkretnie sposób, jego zdaniem, Sąd pierwszej instancji (zarzuty skargi kasacyjnej powinny być ukierunkowane na działania sądu, a nie organu), naruszył art. 2a O.p. Uzasadnienie zarzutu jest niekompatybilne z tezą zawartą w petitum skargi kasacyjnej. Wyjaśnić należy, iż nie jest możliwe wywiedzenie naruszenia art. 2a O.p. wyłącznie z treści tego przepisu, lecz konieczne jest wykazanie na bazie konkretnego przepisu prawa, iż jego interpretacja powinna być dokonana z zastosowaniem reguły ustanowionej w art. 2a O.p.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (art. 183 P.p.s.a.), stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia (rażącego) art. 2a O.p. uchyla się spod kontroli. Co najwyżej wyjaśnić można, iż zasada wyrażona w tym przepisie znajduje zastosowanie, jeżeli w wyniku wykładni językowej, systemowej, czy też funkcjonalnej przepis prawa podatkowego nadal budzi poważne wątpliwości, ale skarżący nie wykazał wystąpienia takiej sytuacji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., ale wyłącznie w zakresie braku stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do transakcji IRS. Zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej Sąd kwestię tę pominął, mimo że w skardze wskazywano na jej istotność.

Wyjaśnić należy, iż do naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia i taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie w powyżej wskazanym zakresie. Natomiast podnoszony w skardze kasacyjnej fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że w świetle postanowień art. 184 Pp.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., poza tym jednym nierozpoznanym zagadnieniem dotyczącym transakcji IRS. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest zająć stanowisko w tej kwestii.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.