Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1265/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.), dalej "O.p.", art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 45 ust. 1, ust. 1a, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f" - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. J. (dalej strona lub podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

W dniu 23 kwietnia 2009 r. podatnik złożył zeznanie roczne PIT-36L

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008,

z którego wynikają następujące dane: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł; dochód w wysokości [...] zł; należna zaliczka [...] zł; składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł; podstawa opodatkowania [...] zł; obliczony podatek 19% [...] zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł; podatek należny [...] zł.

W 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą:

1. w zakresie sprzedaży detalicznej zegarków i biżuterii w spółce cywilnej "A " wraz z żoną W.J. , w której wspólnicy posiadali udziały po 50%. Za 2008 r. spółka "A " w rozliczeniu za 2008 r. wykazała: przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód [...] zł.

2. w zakresie prowadzenia stacji kontroli pojazdów w s.c. "B ", udział w zyskach spółki 47,5 %.

Zeznany przez podatnika dochód wg 50% udziału w spółce wynosi [...] zł. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. dokonano następujących ustaleń:

W dniu 24 sierpnia 2004 r. podatnik nabył razem z żoną W.J. - jako wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą "A " - nieruchomość położoną w B. przy ul. [...], znajdującą się na I piętrze (II kondygnacja budynku) o łącznej powierzchni użytkowej [...] m² wraz z udziałem w prawie własności gruntu i części wspólnych budynku (dalej określana jako "nieruchomość") - aktem notarialnym Rep. A [...] za kwotę [...] zł od firmy "C " S.A. w upadłości w B. . Z aktu notarialnego wynika, iż nabycie nastąpiło przez wspólników spółki cywilnej "A " na prawach współwłasności łącznej.

W toku postępowania kontrolnego podatnik w piśmie z dnia

28 października 2013 r. poinformował, że ww. nieruchomość przez cały okres jej posiadania nie została wynajęta, jak również nie była w jakikolwiek inny sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej. Lokal nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Pismo to stanowi załącznik nr 39 do protokołu kontroli przeprowadzonej u strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Do protokołu kontroli podatnik oświadczył nadto, że wraz z żoną są również właścicielami lokali użytkowych mieszczących się na parterze budynku w B. przy ul. [...] o powierzchni [...] m² i [...] m² zapisanych odpowiednio w księgach wieczystych KW nr [...] i[...] . Do protokołu okazano umowę najmu nr [...] z dnia 10 sierpnia 2000 r. ww. lokali użytkowych zawartą z D S.A. Oddział w G., zawartą na czas nieoznaczony. Z okazanej ewidencji środków trwałych, wynika, że nabyta w 2004 r. nieruchomość nie stanowiła środka trwałego w firmie. W trakcie kontroli ustalono również, że w koszty działalności gospodarczej zaliczono całość kosztów związanych z ww. nieruchomością tj.: ubezpieczenie mienia, podatek od nieruchomości, opłaty za gaz, ubezpieczenie mienia od ognia i innych żywiołów, koszty czynszu płaconego na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w B. przy ul. [...] tytułem zaliczki za dany miesiąc, fundusz remontowy, wywóz śmieci, rozliczenie wody, abonament za wodomierz, sprzątanie klatki.

Z wyliczeń przedstawionych przez oboje małżonków w piśmie z dnia 28 października 2013 r. wynika, że koszty ujęte jako koszty działalności, dotyczące lokalu użytkowego na I piętrze (II kondygnacja budynku) o łącznej powierzchni użytkowej [...] m², w 2008 r. wynoszą: ubezpieczenie nieruchomości [...] zł; podatek od nieruchomości [...] zł; czynsz [...] zł; razem [...] zł.

W dniu 15 lipca 2008 r. ww. nieruchomość (lokal na II piętrze budynku o łącznej powierzchni użytkowej [...] m²) została przez stronę sprzedana. Podpisując akt notarialny w dniu [...] r. Rep. A Nr [...] , podatnik i jego małżonka oświadczyli, że działają jako wspólnicy spółki cywilnej "A " w B. i na zasadach współwłasności łącznej są właścicielami ww. lokalu niemieszkalnego (użytkowego) oraz, że z tym lokalem związany jest udział 1/5 części w częściach wspólnych budynku i w prawie własności gruntu objętych księgą wieczystą KW Nr [...]. Opisany lokal niemieszkalny wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w częściach wspólnych oraz prawie własności gruntu został sprzedany przez nich jako wspólników spółki cywilnej M. i W. P. za kwotę [...] zł. Uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości strona nie wykazała jako przychodu z działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli, w dniu 13 grudnia 2013 r. podatnik złożył zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu kontroli twierdząc, że nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a "sprzedaż nieruchomości nie stanowiła wykonania czynności działalności gospodarczej", o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia - w związku ze złożeniem przez pełnomocnika strony w postępowaniu odwoławczym, wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania mają w sposób istotny wpłynąć na rozstrzygnięcie.

A skutek ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji stwierdził, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy, a dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, dlatego na podstawie art. 193

§ 4 O.p. organ podatkowy nie uznał ich za dowód w części dotyczącej przychodów

i kosztów uzyskania przychodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Podatnik złożył zastrzeżenia, nie zgadzając się z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż wg niego niewpisany przychód ze sprzedaży nieruchomości nigdy nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do złożonych zastrzeżeń organ podatkowy stwierdził, że przychód ze sprzedaży majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej "A " (lokalu będącego ich współwłasnością z uwagi na łączący ich stosunek spółki cywilnej), stanowił dla jej wspólników przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka cywilna "A ", której podatnik był wspólnikiem, prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym w ocenie organu spełnione zostały warunki do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Cytując treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. organ wskazał, że dochód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie był dochodem z odpłatnego zbycia składnika majątku, ale był skutkiem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną.

W dalszej części uzasadnienia organ zacytował art. 193 § 1 i § 4 oraz art. 23 § 2 O.p. wskazując, że w uwagi na charakter stwierdzonej nierzetelności, organ podatkowy wykorzystał możliwości wynikające z art. 23 § 1 i § 4 O.p. i przyjął dochód z tytułu prowadzonych działań w 2008 r. w oparciu o okazane do protokołu kontroli dokumenty, na podstawie których ustalono wysokość przychodów i kosztów w 2008r.

Organ podniósł, że zebrany w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego materiał, pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z prowadzonych ksiąg podatkowych po uzupełnieniu ich o dowody uzyskane w trakcie ww. postępowań.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2008 r. stwierdzono mianowicie:

I. zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł : 2 = [...] zł.

W dniu 15 lipca 2008 r. podatnik i jego żona sprzedali jako wspólnicy spółki cywilnej "A " na zasadach współwłasności łącznej lokal niemieszkalny (użytkowy) za kwotę [...] zł. Spółka cywilna "A " prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Tym samym - zdaniem organu - spełnione zostały warunki do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Sprzedaż spornej nieruchomości winna stanowić przychód z udziału w spółce cywilnej i winna być zaliczona do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza tym bardziej, że do kosztów działalności tejże spółki księgowane były opłaty związane z podatkiem od nieruchomości, ubezpieczeniem i czynszem w części dotyczącej sprzedanego lokalu użytkowego.

Dla oceny skutków podatkowych zbycia lokalu istotne znaczenie ma według organu okoliczność, że nabycie odrębnej własności lokalu nastąpiło w czasie trwania spółki cywilnej. W akcie notarialnym wspólnicy A s.c. oświadczyli, że nabywają to prawo na zasadzie współwłasności łącznej jako wspólnicy spółki cywilnej. Także z umowy zbycia wynika, że lokal stanowił współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Był w związku z tym majątkiem wspólnym jej wspólników (wspólnością łączną), w którym każdy z nich miał udział, a jednocześnie majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników - art. 863 § 1 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.- dalej K.c.).

Do prawidłowego wyliczenia przychodu w spółce cywilnej "A " przyjęto: przychody wg ksiąg [...] zł, korekta + [...] zł, przychód po korekcie [...] zł, przychód przypadający na podatnika wynosi [...] zł.

II. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł : 2 = [...] zł.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. koszty związane z nabytą wspólnie z żoną nieruchomością wraz z udziałem w prawie własności gruntu i części wspólnych budynku, wynoszą [...] zł, w tym zakup nieruchomości [...] zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz opłata sądowa [...] zł. Jako koszty uzyskania przychodu uwzględniono ww. udokumentowane koszty nabycia spornego lokalu.

Jak wyjaśnił organ, pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przesłuchanie świadków na okoliczność uznania jako koszty uzyskania przychodu, kosztów remontu ww. lokalu. Organ przytoczył zeznania świadków, tj. I. D., J. B., B. M. oraz K. M. końcowo wskazując, że ich zeznania oraz zeznania W.J. jako strony nie wniosły do sprawy żadnych nowych dowodów. Wprawdzie w toku przesłuchań potwierdzono przeprowadzenie remontu ww. nieruchomości, jednakże żaden świadek nie przedłożył dokumentu potwierdzającego składane zeznania.

W celu uzyskania dowodów potwierdzających zakup w 2006 r. materiałów do remontu lokalu, organ podatkowy zwrócił się do firm sprzedających materiały budowlane, których nazwy zostały podane w trakcie przesłuchania świadków B. M. i J. B. z prośbą o podanie czy osoby wskazane w protokołach przesłuchania świadków tj. J.B. lub W.J. i A.J. albo s. c. "A " kupowały w 2006 r. materiały budowlane.

Z udzielonych odpowiedzi wynikało, że firmy nie posiadały już dokumentacji

z 2006 r., a z pisma jednej z firmy wynika, że wskazane w zapytaniu osoby nie robiły

w tej firmie zakupów w 2006 r.

Ponieważ żaden z powołanych zarówno przez stronę jak i przesłuchanych świadków wydatków nie został udokumentowany jako koszty uzyskania przychodu organ podatkowy uwzględnił jedynie koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Ustalając powyższe organ pierwszoinstancyjny wyliczył koszty uzyskania przychodu w s.c. "A " po korekcie: koszty uzyskania przychodu wyliczone wg ksiąg podatkowych: remanent początkowy [...] zł; zakupy + [...] zł; remanent końcowy - [...] zł; koszt własny [...] zł; koszty po korekcie + [...] zł; koszty uzyskania - [...] zł.

Biorąc pod uwagę art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określono proporcjonalnie do prawa strony w udziale w zysku tj.: wg 50% udziału. Przychód s.c. "A " [...] zł; koszty uzyskania [...] zł; dochód spółki [...] zł; dochód wg 50 % udziału [...] zł.

Ustalając powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i proceduralnego:

1. art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej na cele prywatne,

2. art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tego przepisu do sytuacji prawnej strony,

3. art. 22 u.p.d.o.f. poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości nabytej na cele prywatne,

4. art. 20 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji korekty kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych,

5. art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuznanie jako dowodu w sprawie zeznań świadków, którzy potwierdzili wysokość kosztów remontu poniesionych przez stronę,

6. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

7. art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności w postaci zeznań świadków,

8. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuzasadnienie z jakich przyczyn zeznania świadków nie stanowią dowodów potwierdzających poniesienie przez stronę kosztów remontu nieruchomości,

9. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnienie przyczyn, dla których uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. II FPS 8/13 nie ma zastosowania do stanu faktycznego strony.

W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika stwierdził, że z niewiadomych przyczyn w akcie notarialnym nabycie nieruchomości położonej w B. zostało określone jako dokonane w ramach spółki cywilnej "A ", skoro podatnik wraz z żoną nie planował i nie wykorzystywał lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza jego zdaniem m.in. fakt, iż nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość przez cały okres jej posiadania nie została wynajęta, jak również nie była w jakikolwiek inny sposób wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej strony. W związku z faktem, iż nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach spółki cywilnej, podatnik był zmuszony wraz z żoną na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego do zbycia lokalu jako spółka cywilna.

Dalej pełnomocnik podatnika wskazał, że w 2008 r. wskutek pomyłki księgowej do kosztów działalności gospodarczej spółki cywilnej zaliczono koszty związane z ww. nieruchomością w postaci: ubezpieczenia nieruchomości, podatku od nieruchomości oraz czynszu. Pomyłka była spowodowana faktem, iż podatnik wraz z żoną są właścicielami lokali użytkowych mieszczących się na parterze budynku, a Wspólnota Mieszkaniowa w 2008 r. wystawiała jeden rachunek za czynsz na lokal użytkowy na parterze i pierwszym piętrze kamienicy. W konsekwencji zamiast wprowadzić w koszty czynsz w wysokości odpowiadającej powierzchni lokali użytkowych mieszczących się na parterze, uwzględniony został cały czynsz z rachunku wystawionego przez Wspólnotę. Pełnomocnik wyjaśnił przy tym, iż ww. błąd miał miejsce wyłącznie w 2008 r., a ponadto strona już w piśmie z dnia

28 października 2013 r. stwierdziła, iż dokonuje korekty kosztów uzyskania przychodów o koszty ubezpieczenia nieruchomości, podatku od nieruchomości oraz czynszu, wskazując jednocześnie kwoty korekty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r. w ogóle nie uwzględnił ww. korekty kosztów pomimo faktu, iż ma ona wpływ na wysokość zaległości podatkowej, a strona na podstawie art. 81 b O.p. w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego miała ograniczone możliwości do dokonywania korekt. Tym samym, jego zdaniem, organ podatkowy winien potraktować oświadczenie strony jako wniosek o dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. Brak zaś uwzględnienia wniosku strony skutkuje naruszeniem przez organ podatkowy art. 20 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p., gdyż dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości.

Dalej pełnomocnik zacytował treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5 pkt 6, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wskazując przy tym, że na podstawie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy stwierdzić, iż nabyty przez stronę wraz z żoną lokal użytkowy został kupiony przez niego na własne cele, a nie w celu wykorzystywania nieruchomości

do prowadzenia działalności gospodarczej. W opinii pełnomocnika podatnika aby można było mówić o zakupie nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej obrót nieruchomościami musi mieć charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, co nie ma miejsca w stanie faktycznym strony, gdyż zakup nieruchomości miał charakter incydentalny. Ponadto wskazał, iż zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Ewidencji i Informacji przedmiotem działalności Spółki A S. C. nie jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zgodną wolą stron od początku było nabycie nieruchomości jako osoby fizyczne, a nie jako spółka cywilna, a więc skoro nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach spółki cywilnej to zbycie również nie nastąpiło w jej ramach. W konsekwencji zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w, do którego odwołuje się nie mający zastosowania w sprawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Powołując się następnie na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 pełnomocnik podatnika wskazał, że skład orzekający rozstrzygnął w niej, iż mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),

2. ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). (...) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.(...). W następstwie powyższego, jeżeli nie zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisie to przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc treść ww. uchwały NSA do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, pełnomocnik wskazał, iż lokal użytkowy nigdy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej "A ", a tym samym nie została spełniona jedna z przesłanek, na które wskazuje w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji przychód ze zbycia lokalu użytkowego nie może zostać przyporządkowany do przychodów z działalności gospodarczej, tylko do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jak nadto wskazał pełnomocnik, organ niezgodnie z prawdą stwierdził, iż zeznania świadków powołanych przez stronę w celu określenia zakresu prac wykonanych w trakcie prowadzonego remontu lokalu oraz zeznania strony nie wniosły do sprawy żadnych nowych dowodów. Organ stwierdził bowiem, iż wprawdzie w toku przesłuchań potwierdzono przeprowadzenie remontu ww. nieruchomości, jednakże żaden świadek nie przedłożył dokumentu potwierdzającego składane zeznania. Zdaniem pełnomocnika nie sposób zaakceptować ww. rozstrzygnięcia organu podatkowego, który z jednej strony potwierdza, iż podatnik przeprowadził remont nieruchomości wydatkując własne środki pieniężne, jednocześnie kwestionując te wydatki jako koszty uzyskania przychodów ze względu na brak dokumentów potwierdzających zeznania.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony, przytaczając zeznania świadków wskazał, że organ dokonał subiektywnego i wybiórczego przytoczenia zeznań świadków, nie prezentując w swojej decyzji informacji przekazanych przez świadków, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Cytując treść art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podniósł, że w jego ocenie w trakcie przesłuchań świadkowie dokładnie wskazali zakres wykonanych przez nich prac w lokalu należącym do strony oraz określili otrzymane od strony wynagrodzenie. Wskazał przy tym, iż wskutek wszczęcia postępowania podatkowego dopiero w 2014 r., a więc w 8 lat po wykonaniu usług przez świadków, nie mogli oni ani strona przedstawić organowi faktur, rachunków oraz innych dokumentów potwierdzających złożone przez nich zeznania ze względu na fakt, iż upłynął 6 letni obowiązek przechowywania dokumentów. Podobnie w odniesieniu do wystąpienia przez organ podatkowy do firm sprzedających materiały budowlane. Zdaniem pełnomocnika strony absurdem jest w ogóle występowanie do ww. podmiotów o przedstawienie dokumentów, skoro minął już okres przedawnienia. W konsekwencji organ podatkowy, z którego winy strona, świadkowie oraz firmy budowlane nie mają dokumentów finansowych, nie może ze swojego zaniechania wyciągać negatywnych dla strony konsekwencji prawnych w postaci nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów nakładów budowlanych poniesionych bezwzględnie przez stronę, a których poniesienia również organ

w swoim rozstrzygnięciu nie neguje.

Ponadto według pełnomocnika, organ w swojej decyzji stwierdził jedynie, iż żaden z powołanych w trakcie prowadzonych przesłuchań świadków lub strony wydatków nie został udokumentowany jako koszty uzyskania przychodu, nie uzasadniając w jakikolwiek sposób swojego stanowiska. Jeżeli zaś organ kwestionuje moc dowodową zeznań świadków oraz strony to powinien przedstawić oraz uzasadnić swoje stanowisko, czego w niniejszej sprawie zdaniem pełnomocnika podatnika organ nie uczynił, czym bezwzględnie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału na podstawie art. 229 O.p. Organ II instancji stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu odwoławczym dodatkowego postępowania wyjaśniającego wymaga podnoszona przez podatnika w odwołaniu kwestia poniesionych przez stronę nakładów na remont zbytej kamienicy, a w szczególności związanych z wydatkami poniesionymi na wymianę instalacji elektrycznej, wodociągowej, gazowej oraz wymianę stolarki okiennej oraz podłóg.

W wykonaniu ww. zalecenia organ I instancji pismami z dnia 8 kwietnia 2015 r. zwrócił się do: Powiatowego Inspektora Nadzoru budowlanego w B. , Urzędu Miasta w B. , E w B. , F Sp. z.o.o. w K., [...] Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z.o.o. w B. z prośbą o dodatkowe informacje dotyczące przeprowadzonego przez A. i W. J. remontu lokalu znajdującego się w budynku położonym w B. . Ponadto, w celu ustalenia, czy wydatki poniesione na remont lokalu pokryte zostały z rachunku spółki cywilnej "A ", czy też z majątku osobistego podatników, w dniu 16 kwietnia 2015 r. organ podatkowy wezwał małżonków w celu przesłuchania w charakterze strony.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. E w B. poinformował, że dla kamienicy położonej w B. , ul. [...] w dniu 1 grudnia 2006 r. została zawarta umowa na dostawę gazu dla podmiotu gospodarczego pod nazwą "A " s.c. W.J. i A. J.. Na podstawie zawartej umowy odbył się montaż gazomierza w dniu 19 marca 2007 r. Brak jednak dokumentacji umożliwiającej ustalenie, czy był on związany z remontem instalacji wewnętrznej budynku w latach 2006-2007.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. F poinformował, iż nie posiada danych dotyczących remontu instalacji elektrycznej w kamienicy podatników, jak również umowy kompleksowej na dostarczanie energii elektrycznej zawartej z W. i A. J.

Z kolei pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. [...] Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z.o.o. poinformowało, że w latach 2006-2007 nie przeprowadzało remontu przyłączy wodno - kanalizacyjnych pod adresem B., ul. [...] , a instalacja wodno - kanalizacyjna w budynku jest w gestii właściciela lub zarządcy. Ponadto, z udzielonej odpowiedzi wynika, że w latach 2006 - 2007 płatnikiem za wodę i odprowadzanie ścieków dla ww. adresu była Wspólnota Mieszkaniowa reprezentowana przez Zarządcę.

Na wezwanie organu podatkowego w celu przesłuchania jako strony podatnik i jego małżonka nie zgłosili się. W dniu 8 maja 2015 r. złożyli jedynie oświadczenia, że koszty remontu spornego lokalu oraz zakupy materiałów budowlanych ponoszone były wyłącznie w formie gotówkowej.

Po zapoznaniu ze stanem faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej

w K. stwierdził, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dowodzi, że podatnik uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości winien zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powtórzył ustalenia zebrane zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i w trakcie postępowania podatkowego, na podstawie których uznał, że przychód ze sprzedaży majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej "A " (lokalu będącego ich współwłasnością z uwagi na łączący ich stosunek spółki cywilnej), stanowił dla jej wspólników przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Podniósł dalej, że spółka cywilna, której podatnik był wspólnikiem, prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tym samym spełnione zostały warunki do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących środkami trwałymi. W ocenie organu dochód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie był dochodem z odpłatnego zbycia składnika majątku, ale był skutkiem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną. Nie ma w związku z tym znaczenia, dla zaliczenia przychodu ze sprzedaży tego lokalu, fakt niewpisania go do ewidencji środków trwałych i niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego, skoro podstawą do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej stanowi art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się w dalszej kolejności do powołanej w odwołaniu uchwały

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego

2014 r. o sygn. akt II FPS 8/13 organ odwoławczy wyjaśnił, iż dla oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego lokalu, istotne znaczenie ma okoliczność, że nabycie odrębnej własności lokalu nastąpiło w czasie trwania spółki cywilnej. W akcie notarialnym wspólnicy spółki "A ", oświadczyli, że nabywają to prawo na zasadzie współwłasności łącznej jako wspólnicy spółki cywilnej. Także z umowy zbycia wynika, że lokal stanowił współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Był w związku z tym majątkiem wspólnym jej wspólników (wspólnością łączną), w którym każdy z nich miał udział, a jednocześnie majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników.

Wskazując na art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podniósł, że w niniejszym przypadku nie można mówić o naruszeniu art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się dalej do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji poniesionych kosztów kapitalnego remontu przedmiotowego lokalu pomimo zebranego materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania świadków, Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zdaniem organu wszyscy świadkowie oraz strona potwierdzili fakt przeprowadzenia remontu, jednak nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów przez A. i W. J.. Przesłuchany jako świadek B. M. dołączył do swoich zeznań wydruk strony z internetu - forum budowlane, potwierdzający ogólne stawki stosowane w branży w 2006 r. przez wykonawców instalacji wodnokanalizacyjnej i centralnego ogrzewania. Organ zauważył, że dane wynikające z dołączonego wydruku są danymi ogólnymi i nie pozwalają na uznanie ich jako dokumentu potwierdzającego faktycznie poniesione koszty remontu przedmiotowego lokalu.

Następnie organ odwoławczy zaakcentował, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Wskazując dalej na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że materiał dowodowy powinien być kompletowany przez organ podatkowy, ale nie oznacza to, że strona postępowania może pozostać bierna. Oczywistym, bowiem jest, że dokładne zdefiniowanie stanu faktycznego niejednokrotnie wymaga czynnego udziału strony, gdyż to tylko ona może wskazać lub dostarczyć dowody potwierdzające, iż prawo, z którego skorzystała lub zamierza skorzystać faktycznie jej przysługuje. Oznacza to, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy, i które są mu znane (np. zostały przedstawione przez stronę, uzyskane w trakcie postępowania itp.). Zatem dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie nie można pominąć faktu, że strona postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na remont, jak też dokumentów potwierdzających wykonanie zleconych usług.

Zdaniem organu odwoławczego również materiał zgromadzony w trakcie postępowania uzupełniającego nie może wpłynąć na zmianę stanowiska w tym zakresie. Informacje uzyskane od firm tj. F, E, [...] Przedsiębiorstwa Komunalnego oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie są w stanie potwierdzić wykonania tych wszystkich robót, o których mowa w odwołaniu. Ponieważ żaden z powołanych, w trakcie prowadzonych przesłuchań świadków lub strony, wydatków nie został udokumentowany, organ podatkowy nie miał możliwości ich uwzględnienia. W tej sytuacji za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie koszty nabycia nieruchomości wynikające z aktu notarialnego z dnia 24 sierpnia 2004 r. potwierdzającego zakup nieruchomości.

Ponadto za bezzasadny organ uznał zarzut nieuwzględnienia w decyzji z dnia [...] r. (zauważył przy tym, że przedmiotem odwołania jest decyzja

z dnia [...] r.) korekty kosztów, które zamierzał dokonać podatnik,

a związanych z ubezpieczeniem nieruchomości, podatkiem od nieruchomości oraz czynszem, ponieważ przychód ze sprzedaży wspomnianej nieruchomości organ podatkowy uznał za przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Tak więc również koszty związane z opłatą podatku od nieruchomości, ubezpieczeniem i czynszem w części dotyczącej sprzedanego lokalu użytkowego, były jak najbardziej zasadne i nie wymagały korekty.

Zdaniem organu II instancji również nieuzasadnione są zarzuty dotyczące nieprawidłowości w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W jego ocenie organ I instancji dokonał oceny zebranych i przedłożonych przez podatnika dokumentów w sposób wyczerpujący, biorąc pod uwagę wszystkie powołane okoliczności. Dokonał wszechstronnej oceny poszczególnych dowodów zebranych z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i ocenił ich wiarygodność oraz moc dowodową. W związku z powyższym, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zaskarżona decyzja nie narusza również zdaniem organu art. 210 § 1 pkt 6 i

§ 4 O.p., gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzucając organowi naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu oraz powtarzając ich uzasadnienie, wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na poparcie swoich twierdzeń odwołał się ponownie do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 8/13, oraz przytoczył obszernie zeznania świadków, z których jego zdaniem, wynika zarówno zakres przeprowadzonych prac remontowych jak i wysokość poniesionych przez małżonków wydatków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem z dniem [...] r. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydane w trybie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 O.p. zostało doręczone podatnikowi w dniu 9 października 2014 r. Dodatkowo za niewiarygodne organ uznał twierdzenie strony, że z niewiadomych przyczyn w akcie notarialnym nabycie zostało określone jako dokonane w ramach spółki cywilnej skoro strona nie planowała i nie wykorzystywała lokalu w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście zwrócił uwagę, że w akcie notarialnym nabycia nieruchomości opisany jest protokół z rozstrzygnięcia pisemnego konkursu ofert nieruchomości, z którego wynika, iż złożona oferta przez oferenta "A " s.c. spełnia kryteria określone w regulaminie przetargowym i zaoferowana cena [...] zł przewyższa cenę wywoławczą [...] zł.

Odnosząc się zaś do twierdzenia strony, iż dokonała gruntownego remontu kamienicy, przedstawiła zakres wykonanych prac remontowych, które jej zdaniem opiewają na kwotę [...] tysięcy złotych organ odwoławczy podniósł, że strona jednak nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego żadnych dowodów na potwierdzenie poniesienia tych wydatków.

Dalej organ przytoczył zeznania świadków. Dokonując ich oceny zauważył, że należy mieć na uwadze zakres prac jaki jest opisywany przez J. B. Przed modernizacją instalacji elektrycznej przede wszystkim należy określić funkcjonalność i zapotrzebowanie na energię elektryczną. Podczas remontów instalacji szczególnie w starych budynkach zazwyczaj dodawana jest duża liczba nowych obwodów, bowiem według współczesnych standardów urządzenia o dużym zapotrzebowaniu na energię powinny być podłączone do oddzielnych obwodów.

Z zeznań świadków, przedłożonych zdjęć, jak i ilości zużytych materiałów można domniemywać, iż była zakładana nowa instalacja. Jak wynika z uzasadnienia skargi zostało zamontowanych 5 tablic elektrycznych, przy czym wykonanie takich prac wiąże się z koniecznością zdemontowania licznika energii elektrycznej. Elektryk wykonujący modernizację ma obowiązek powiadomić o takiej potrzebie miejscowy zakład energetyczny, podając okres na jaki licznik zostanie odłączony. Po jego ponownym zamontowaniu powinien zgłosić konieczność zaplombowania urządzenia i złożyć stosowne dokumenty w zakładzie energetycznym. Tak duże przedsięwzięcie nie zostało poprzedzone żadnym planem i nie zostało udokumentowane.

Z odpowiedzi udzielonej przez F wynika, iż w latach 2006-2007 nie dokonywał przyłączy dla państwa J.

Odnosząc się wszakże do podniesionych zarzutów organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż strona żąda od organu podatkowego wydania decyzji korzystnej z jej punktu widzenia, co nie zostało poparte najistotniejszymi dowodami w sprawie. Zeznania świadków potwierdzają wykonanie robót, lecz ani wykonawcy świadczący usługi budowlane ani podatnik nie przedstawili żadnych dokumentów ani dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie jakichkolwiek wydatków na remont zakupionego w lokalu mieszkalnego. Organ podkreślił jednak, że nie neguje faktu, iż mogły być przeprowadzane jakieś remonty. Jednakże w sprawie istotne znaczenie ma fakt udowodnienia, iż koszty związane z tym remontem poniósł osobiście podatnik z uszczupleniem własnego majątku. Samo twierdzenie o rozmiarze wykonanych robót i poniesionych wydatkach nie może wywoływać w tej sprawie oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych.

Powołując się dalej na wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy podniósł, że nie zwalnia ona podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Zauważył, że nie jest rolą organu podatkowego poszukiwanie za stronę dowodów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, pozostając przy tym całkowicie bierną w sprawie, a nadto budując argumentację odwołania w oparciu o tezy, których nie może udowodnić i wykazać przy braku tych dokumentów. Zdaniem organu przerzucając całkowicie ciężar dowodowy na organy podatkowe, strona próbuje wywieść z nieistniejących dowodów korzystne dla niej skutki w postaci obniżonej wysokości podatku.

Jak zaznaczył, dążąc do pełnego wyjaśnienia sprawy zlecił organowi

I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w kwestii poniesionych przez stronę nakładów na remont zbytej kamienicy, a w szczególności związanych

z wydatkami poniesionymi na wymianę instalacji elektrycznej, wodociągowej, gazowej oraz wymianę stolarki okiennej oraz podłóg. W trakcie przeprowadzonego postępowania uzupełniającego organ I instancji zwrócił się do instytucji zajmujących się dystrybucja prądu, gazu oraz wody, czy po remoncie instalacji wodnej, gazowej

i centralnego ogrzewania pod wskazanym adresem mieszczącym się w B. przy ul. [...] sporządzone zostały protokoły odbioru poszczególnych instalacji oraz, czy zostały założone liczniki i podpisane umowy na dostawę powyższych mediów z państwem J.

Zauważył, że z odpowiedzi udzielonej przez F i [...] Przedsiębiorstwo Wodociągowe wynika, że za lata 2006-2007 żadna z tych firm nie posiada danych dotyczących remontu przyłączy wodno – kanalizacyjnych, jak również remontu instalacji elektrycznej pod wskazanym adresem. Z pisma E w B. wynika natomiast, że dla kamienicy w B. przy ul. [...] w dniu 1 grudnia 2006 r. została zawarta umowa na dostawę gazu dla podmiotu gospodarczego pod nazwą "A " s.c. Tak więc w ocenie organu odwoławczego z pewnością można stwierdzić, że wykonanie instalacji gazowej nie zostało pokryte z majątku osobistego podatnika, a w ramach prowadzonej działalności w ww. spółce cywilnej. Dokonując zatem analizy zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie nie można pominąć faktu, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na remont, jak też dokumentów potwierdzających wykonanie zleconych usług. Również materiał zgromadzony w trakcie postępowania uzupełniającego nie może wpłynąć na zmianę stanowiska w tym zakresie. Informacje uzyskane od firm tj. F , E, [...] Przedsiębiorstwa Komunalnego oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie są w stanie potwierdzić wykonania tych wszystkich robót, o których mowa w skardze. W tej sytuacji za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie koszty nabycia nieruchomości wynikające z aktu notarialnego z dnia 24 sierpnia 2004 r. potwierdzającego zakup nieruchomości.

Końcowo organ wskazał, iż wydatki poniesione na nabycie nieruchomości mogą zostać zaliczone kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału w zysku, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, pozostaje kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu podatnika (oraz jego małżonki) osiągniętego w badanym roku podatkowym ze sprzedaży nieruchomości w dniu 15 lipca 2008 r. Zdaniem organów podatkowych dochód osiągnięty ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego nie był dochodem z odpłatnego zbycia składnika majątku, ale był skutkiem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną. Małżonkowie J. prowadzili bowiem w 2008 r. - jako wspólnicy spółki cywilnej "A " - działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynika jednoznacznie, że podatnik i jego żona nabyli przedmiotową nieruchomość na zasadzie współwłasności łącznej jako wspólnicy tejże spółki cywilnej. Potwierdza to także treść umowy zbycia, w której zapisano, że lokal stanowił współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Był w związku z tym majątkiem wspólnym jej wspólników, w którym każdy z nich miał udział a jednocześnie majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników - art. 863 § 1 K.c. Tym samym - według organu - spełnione zostały warunki do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 tej u.p.d.o.f.

Strona skarżąca utrzymywała natomiast, że lokal użytkowy został przez nią zakupiony dla celów prywatnych, nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, ani nie został wpisany do ewidencji trwałych przedsiębiorstwa. Z tej przyczyny przychód z tytułu jego zbycia należałoby zakwalifikować do źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f.

Kontrowersje pomiędzy stronami budzi także kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów, która została przyjęta w zaskarżonej decyzji. Alternatywnie bowiem do argumentacji dotyczącej kwalifikacji prawnej przychodu, strona skarżąca podnosiła, że organ niezasadnie pominął kwoty przeznaczone na remont spornej nieruchomości przy określeniu kosztów uzyskania przychodu - w sytuacji jej zbycia. W tym zakresie zarzuciła naruszenie art. 180 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności w postaci zeznań świadków na okoliczność poniesionych wydatków remontowych.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustaleń organów podatkowych w zakresie źródła przychodu osiągniętego przez stronę skarżącą. Ma to bowiem zasadnicze znaczenie dla wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym determinuje rozstrzygnięcie co do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a - 23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) oznacza ona działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9,

Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Strona skarżąca swoje twierdzenia oparła na treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13, w której NSA wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c) tej ustawy. Na gruncie wskazanego unormowania w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi aktualnie wątpliwości, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - pod warunkiem, że zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych.

Sąd jednakże zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w realiach niniejszej sprawy dla oceny skutków podatkowych zbycia lokalu użytkowego przesądzające znaczenie miała okoliczność, że nabycie własności przedmiotowego lokalu nastąpiło w czasie trwania spółki cywilnej. W akcie notarialnym wspólnicy spółki cywilnej "A " oświadczyli, że nabywają to prawo na zasadzie współwłasności łącznej jako wspólnicy spółki cywilnej. Wcześniej - również jako wspólnicy tejże spółki cywilnej - wygrali przetarg na nabycie tejże nieruchomości od spółki akcyjnej w upadłości, składając najkorzystniejszą ofertę. Trudno w tej sytuacji dać wiarę twierdzeniom podatnika, że zapis o zakupie nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej znalazł się w treści umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego przez "pomyłkę". Podobnie należy ocenić "pomyłkowe" zaliczenie do kosztów działalności spółki cywilnej wymienionych w decyzji wydatków na utrzymanie nieruchomości w 2008 w kwocie [...] zł.

Także z umowy zbycia lokalu jednoznacznie wynika, że stanowił on współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Był w związku z tym majątkiem wspólnym jej wspólników (wspólnością łączną), w którym każdy z nich miał 50 % udział, a jednocześnie majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników (art. 863 § 1 K.c.). Przychód uzyskany ze sprzedaży składnika majątku wspólnego (majątku wspólników), dokonany w czasie trwania stosunku spółki cywilnej (a więc stosunku obligacyjnego, leżącego u podstaw współwłasności łącznej, wywierającego w tym przypadku także skutki prawnorzeczowe - współwłasność nieruchomości) uznać w związku z tym należy za przychód z udziału w spółce cywilnej.

Zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku i łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27. Podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku wspólnik, a nie spółka. Jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5 b ust. 2 do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Podkreślenia wymaga, że zaliczenie przychodów wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest w związku z tym obligatoryjne w każdym przypadku, gdy przychód ten jest przychodem z udziału (czyli uzyskanym z tytułu uczestnictwa w spółce) a spółka, w której udział ma podatnik, prowadzi działalność gospodarczą (tak też NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r. stgn. akt II FSK 228/11)

W tym miejscu odwołać się przyjdzie do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12, w której NSA wyraził pogląd, że: "Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów (art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - uwaga Sądu), ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. (...) w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą (podkreślenie Sądu). Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93).

Cytowana uchwała wydana została w związku z wątpliwościami dotyczącymi przypisania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do konkretnego źródła przychodu, niemniej jednak jej konkluzja dotyczy dochodów wspólników wszystkich spółek niemających osobowości prawnej. Nie budzi natomiast wątpliwości, że spółka cywilna jest spółką niebędącą osobą prawną, a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami są jej wspólnicy. Ma do niej zastosowanie art. 8 u.p.d.o.f.

Jak zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale: "Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.)".

Warto także w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. sygn.. akt II FSK 1423/12, w który Sąd ten stwierdził, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (bez względu na jej rodzaj) określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy)

Podsumowując wskazać należy, że przychód ze sprzedaży majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej (lokalu będącego ich współwłasnością z uwagi na łączący ich stosunek spółki cywilnej), jak wskazano wyżej, stanowił dla jej wspólników przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka cywilna ,której wspólnikiem był skarżący, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym spełnione zostały warunki do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Jak słusznie zatem wskazały organy podatkowe orzekające w sprawie, nie ma w związku z tym znaczenia dla zaliczenia przychodu ze sprzedaży lokalu fakt niewpisania go do ewidencji środków trwałych i niedokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych, skoro podstawą do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej stanowi art. 5b ust. 2, a nie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości nie był bowiem dochodem z odpłatnego zbycia składnika majątku, ale był skutkiem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną.

Konstatacja powyższa otwiera drogę do rozstrzygnięcia drugiego ze spornych w sprawie zagadnień, a mianowicie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem spornej nieruchomości w roku 2008 r. za kwotę [...] zł.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać przede wszystkim należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Co jednak bardzo istotne, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Podkreślenia wymaga, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzeczywistość transakcji (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Po 924/09). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Zdaniem składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić zarzutów strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. Przeciwnie, podkreślenia wymaga, iż organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, wyczerpująco przedstawił zeznania powołanych świadków i wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Sąd natomiast nie znalazł podstaw, żeby te ustalenia kwestionować.

Organy podatkowe nie zakwestionowały w istocie samego faktu dokonania przez stronę prac remontowych. Trzeba jednak wyraźnie powiedzieć, że strona skarżąca nie była w stanie w żaden sposób udokumentować zarówno zakresu wykonanych prac remontowych jak i wielkości poniesionych rzekomo wydatków na ten cel, które łącznie oceniła na kwotę ponad [...] zł. Nie wykazała również, z jakiego źródła ponoszone był owe wydatki. Małżonkowie wezwani przez organ podatkowy celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność finansowania remontu (z rachunku firmowego czy też osobistego) nie stawili się, a jedynie pisemnie wyjaśnili, że wszystkie płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Strona nie przedstawiła żadnych umów na piśmie (zawierano ustne umowy) potwierdzających wykonanie tychże robót remontowych, faktur lub dowodów zakupu materiałów, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty za wykonane usługi.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kwoty poniesionych kosztów związanych z remontem lokalu nie da się precyzyjnie ustalić wyłącznie w oparciu o zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Przesłuchani świadkowie, a to: B. M., J. B., I. D., K. M. potwierdzili mianowicie to jedynie, że od roku 2006 r. w lokalu na II kondygnacji budynku były przeprowadzane remonty. Tytułem przykładu Świadek M. wyjaśnił, że zajmował się instalacją wodno - kanalizacyjną oraz centralnego ogrzewania, przy czym w kwestii wynagrodzenia wskazał obowiązujące w 2006 r. ceny usług oraz dołączył do protokołu przesłuchań odnalezione w internecie cenniki materiałów używanych przy instalacji CO w 2006 r. Podobne w swej treści zeznania złożyli pozostali świadkowie i Sąd podziela opinię, że nie sposób na tej podstawie określić faktycznie poniesionych przez stronę wydatków.

Na niekorzyść strony skarżącej przemawia także okoliczność, że opisane przez nią transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot (np. według twierdzeń W. J. zapłata za materiały i wynagrodzenie dla firmy K M. - w sumie [...] zł). Płatności za wszystkie zobowiązania na rzecz wykonawców dokonywane były gotówką. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1 cyt. przepisu). Skoro zaś - według jej oświadczenia - strona dokonywała płatności gotówką, to zdaniem Sądu świadomie zrezygnowała z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń jej udziałem.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że strona nie udokumentowała, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, faktu oraz wysokości poniesionych kosztów, a tym samych ich związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętym przychodem. Zasadnie wobec tego uznano za koszt uzyskania przychodu jedynie wydatki związane z zakupem spornej nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł (oraz koszty użytkowania lokalu uprzednio zaliczone przez stronę).

Trzeba nadto zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie organy w sposób niezwykle staranny i dokładny przeprowadziły postępowanie dowodowe. Pierwotna decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona celem uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków. Co więcej, po wydaniu drugiej decyzji przez organ I instancji, został on ponownie zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego W tych ramach organ zwracał się do szeregu instytucji oraz firm wymienionych celem potwierdzenia zakresu prac remontowych i zakupu materiałów, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Jedynie jednak E B. poinformował, że w dniu 1 grudnia 2006 r. dla kamienicy przy ul. [...] została zawarta umowa o dostawę gazu z podmiotem gospodarczym pod nazwą "A " s.c. A. J. i W. J.

W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustosunkowując natomiast się do zarzutów strony dotyczących zeznań świadków zaakcentować trzeba, że są one jednym z dowodów w sprawie, nie stanowią zatem wyłącznej podstawy dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zdaniem składu orzekającego, za niewystarczające w zakresie poniesienia kosztów uzyskania przychodu co do zasady należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja - jak tego chciałaby strona skarżąca - w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów (wykonawców). Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na stronie ciążył dostarczenia dokumentacji pozwalającej na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu (por. NSA w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11).

Według Sądu ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a zatem nie była dowolna. Organy przyczyny takiej oceny argumentowały w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 334/13).

Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.