Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 964/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 898/15 w sprawie ze skargi L. Spółki Akcyjnej w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 stycznia 2015 r. nr ILPP2/443-992/14-6/EN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od L. Spółki Akcyjnej w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 898/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Poznaniu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – L. S.A. w O. ("Spółka"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, iż jest czynnym podatnikiem VAT, a przedmiot jej działalności to produkcja i sprzedaż wyrobów tekstylnych. W działalności wykorzystuje samochody osobowe i ciężarowe, m.in. leasingowane. Z samochodów, do realizacji celów gospodarczych Spółki (głównie dojazdu do klientów na terenie kraju) korzystają jej pracownicy i osoby zaangażowane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą (łącznie: "Pracownicy").

Spółka planuje zmienić regulamin korzystania z samochodów przez pracowników i zawrzeć umowę generalną pozwalającą na odpłatne udostępnianie samochodów jej Pracownikom, podmiotom powiązanym oraz ich pracownikom i osobom zaangażowanym przez te podmioty na podstawie umów cywilnoprawnych. Rozszerzyła więc przedmiot działalności o wynajem i dzierżawę samochodów. Dla pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej będzie prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i planuje złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach (VAT-26).

Samochody będą udostępniane podmiotom powiązanym na podstawie zawartej z nimi wielostronnej umowy dzierżawy samochodów. Wydzierżawiający będzie zobowiązany dokonywać wpisów każdorazowej dzierżawy w ewidencji przebiegu pojazdu. Dzierżawca będzie odprowadzał samochód na parking, którym dysponuje Spółka oraz pokrywał koszty szkód powstałych z jego winy. Natomiast wydzierżawiający będzie ponosić koszty utrzymania i napraw oraz koszt paliwa, który ujęty jest w wynagrodzeniu za dzierżawę samochodu. Czynsz dzierżawny określony zostanie na podstawie sumy iloczynu ilości dni udostępnienia pojazdu i stawki netto za dzień oraz iloczynu ilości przejechanych kilometrów i stawki netto za kilometr. Spółka opisała działania, których celem jest zachowanie rynkowego charakteru cen.

Na zasadach takich samych, jak w przypadku podmiotów powiązanych, Spółka planuje dzierżawić samochody swoim Pracownikom oraz pracownikom i osobom zaangażowanym na podstawie umów cywilnoprawnych przez podmioty powiązane.

Regulamin korzystania z samochodów służbowych dotyczy Pracowników – zobowiązuje ich do używania samochodu wyłącznie w celach służbowych i zakłada, że każdy pojazd służbowy jest wyposażony w zeszyt służący do ewidencji wykorzystania pojazdu dla celów służbowych, w którym wymagane prawem dane wpisuje Pracownik, któremu samochód powierzono, albo osoba udostępniająca pojazd. Spółka wskazała miejscowości, gdzie prowadzi działalność i parkingi, jakimi w nich dysponuje. Zgodnie z regulaminem Pracownicy mają obowiązek pobierania i pozostawiania samochodu po zakończonej podróży służbowej w opisanych miejscach, co ma być potwierdzone stosownym dokumentem (rachunek, itp.). Spółka rozważa umieszczenie w regulaminie klauzuli, że "Przewidywany powrót w porze wieczorowej lub nocnej uprawnia do pozostawienia pojazdu w miejscu zamieszkania z obowiązkiem odstawienia pojazdu do zakładu na początku następnego dnia roboczego, chyba że dany pracownik otrzymał nowe polecenie niezwłocznego wyjazdu służbowego najbliższego dnia roboczego, przy użyciu tego samego pojazdu" oraz przyjęcie odrębnych zasad korzystania z samochodów przez Pracowników, których praca polega na stałym prowadzeniu podróży służbowych (pracownicy działów handlowych) i powierzenie im konkretnych samochodów. Obowiązkiem tych pracowników jest kompleksowa obsługa klientów Spółki, m.in. przez dojazd do klientów. W umowach cywilnoprawnych lub o pracę jako miejsce wykonywania przez nich pracy wskazano siedzibę Spółki i jej oddziały oraz obszar w obrębie 150 km do miejsca zamieszkania Pracownika i ewentualnie miejsce zamieszkania. Pracownikom tym Spółka umożliwia parkowanie samochodów w jej siedzibie oraz w miejscach, gdzie prowadzi działalność i ma parking; na terenie wynajętych do tego posesji lub miejsc parkingowych, w tym parkingów strzeżonych i niestrzeżonych, co do zasady (ze względów ekonomicznych), położonych w pobliżu siedziby lub miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności, (gdy nie posiada parkingu); w innych miejscach wskazanych lub zaakceptowanych przez Spółkę, w tym parkingach strzeżonych w okolicach miejsca zamieszkania Pracowników oraz w miejscu zamieszkania, gdy zgodnie z umową jest ono miejscem wykonywania pracy (świadczenia usług). Spółka zaznaczyła, iż pomimo umożliwienia Pracownikom parkowania samochodów w pobliżu miejsca zamieszkania, zobowiązała ich do korzystania z samochodu wyłącznie w celach służbowych, wprowadzając określone zasady kontroli (zatwierdzanie wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu; odpowiednie rejestrowanie trasy w systemie G.P.S. – przełącznik "jazda służbowa", potwierdzenie skorzystania z parkingu). Dodatkowo regulamin odwołuje się do możliwości odpłatnej dzierżawy samochodu Spółki na zasadach dzierżawy dla podmiotów powiązanych.

Spółka uzupełniła wniosek podając, że dotyczy on pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", także pojazdów samochodowych inne niż samochody osobowe, spełniających określone warunki co do ilości miejsc (siedzeń) i ładowności. Flota składa się z kilkunastu samochodów osobowych. Celem Spółki jest, aby wszystkie te samochody były eksploatowane i przynosiły korzyści.

W ocenie Spółki, ustalone zasady korzystania z przedmiotowych samochodów wykluczają ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Najbardziej efektywnym narzędziem jest tu system G.P.S., dane z którego będą archiwizowane i weryfikowane. Kontrolowane będą też wpisy w ewidencji przebiegu pojazdu. Spółka szczegółowo opisała system kontroli wykorzystania samochodów.

Spółka zadała następujące pytania:

1) czy świadczenie usług dzierżawy samochodów na rzecz podmiotów powiązanych oraz osób fizycznych będzie wykorzystywaniem samochodu do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki, a w konsekwencji, czy po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu ewidencji w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków z tytułu eksploatacji samochodów?

2) czy mając na uwadze treść Regulaminu, Spółka po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu ewidencji w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, będzie uprawniona do odliczenia pełnego VAT od wydatków z tytułu eksploatacji samochodów w przypadku korzystania z samochodów przez pracowników w sposób zgodny z regulaminem?

Zdaniem Spółki świadczenie na rzecz podmiotów powiązanych i osób fizycznych usług dzierżawy samochodów osobowych i ciężarowych nie pozbawia jej uprawnienia do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z eksploatacją tych samochodów. Celem działania Spółki jest m.in. zwiększenie przychodów w związku z oddaniem w odpłatną dzierżawę samochodów, które w danym okresie nie będą przez nią wykorzystywane. Dzierżawa samochodów zarówno na rzecz podmiotów z grupy, jak i osób fizycznych stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pozwolenie Pracownikom spełniającym określone warunki na postawianie samochodu służbowego pomiędzy podróżami służbowymi w miejscu zamieszkania podyktowane zostało specyficznym charakterem pracy tych osób oraz faktem, że wykonują one pracę lub świadczą usługi również w miejscu zamieszkania.

W interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stanowisko Spółki ocenił jako nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) – dalej "ustawa nowelizująca".

Zdaniem organu Spółce nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami, wykorzystywanymi do działalności gospodarczej oraz wynajmowanymi pracownikom na podstawie umów najmu. Nie zostanie bowiem spełniona, wynikająca z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., przesłanka wyłącznego wykorzystywania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej, który to fakt musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Używanie samochodów przez Pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki i wynajem samochodów Pracownikom stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Przedstawiony przez Spółkę sposób użytkowania danego samochodu, nie wyklucza jednak możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych również poza umową najmu. Ponieważ samochody są wykorzystywane do celów prywatnych pracowników, Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na jej rzecz. W sytuacji, gdy pracownik będzie odpłatnie korzystać z samochodu służbowego dla celów innych niż związane z wykonywaniem pracy, to pomimo tego, że będzie kontrolowany przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu (np. poprzez system G.P.S.) oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Spółce będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od określonych w art. 86a ust. 2 u.p.t.u. wydatków związanych z samochodami, wykorzystywanymi do świadczenia usług najmu (dzierżawy) oraz wykorzystywanymi do wykonywania czynności służbowych przez Pracowników. Do 30 czerwca 2015 r. Spółce nie będzie też przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do przedmiotowych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej).

III. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 86a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że planowana przez Spółkę dzierżawa (wynajem) samochodów na rzecz podmiotów powiązanych i Pracowników będzie czynnością tylko w sytuacji, gdy samochody te wykorzystywane będą przez dzierżawców (najemców) do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika; (2) art. 14 b Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez wydanie interpretacji z pominięciem części opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, tj. faktu, że planuje ona odpłatnie dzierżawić lub wynajmować samochody nie tylko pracownikom, ale również podmiotom powiązanym; (3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieustosunkowanie się przez organ do wskazanej przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego; (4) art. 86a ust. 3 pkt lit. a) w zw. z 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że przyjęte przez Spółkę zasady używania samochodów osobowych nie wykluczają ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą; (5) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że przesłanką konieczną do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości jest obiektywna niemożność użycia samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą; (6) art. 14b O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem części opisanego przez Spółkę faktycznego, tj. faktu, że część jej pracowników (głównie dział handlowy) świadczy pracę lub świadczy usługi w miejscu zamieszkania, co potwierdzają zawarte nimi umowy o pracę lub umowy cywilnoprawne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2015 r. Stwierdził, że nie ma znaczenia wskazanie miejsca zamieszkania w umowach o pracę lub w umowach cywilnoprawnych pracowników z działu handlowego.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił powyższą interpretację indywidualną na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Z trafny WSA uznał zarzut błędnej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: (1) sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych; (2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają, w jaki sposób podatnik ma w swojej firmie zapewnić wyeliminowanie dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego użytku prywatnego pojazdów samochodowych. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla jego celów.

Stwierdzając ogólnikowo, że w przedstawionej przez Spółkę sytuacji nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego, Minister Finansów nie wskazał, jakie konkretne, inne niż opisane przez Spółkę, środki zabezpieczające i procedury winny być przez nią podjęte, a które byłby skłonny uznać za gwarantujące niemożność prywatnego użytku pojazdów. Jednocześnie argumenty wskazane przez organ powodują, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika (m.in. nowy regulamin korzystania z samochodów osobowych i jego zapisy, system kontroli, w tym GPS). Spółka podjęła więc działania, o których mowa w art.86a ust.4 pkt 1 u.p.t.u. a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art.86a ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem WSA Minister Finansów niezasadnie uznał, że aby Spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów na podstawie leasingu i kosztami eksploatacyjnymi, powinna samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób w prowadzonej działalności. Skoro bowiem wynajem aut dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji w stosunku do tych samochodów możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego. Bez znaczenia jest okoliczność, że samochody udostępniane są do celów prywatnych. Istotne, iż jest to dokonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych, to nie ma znaczenia komu ten samochód się wynajmuje, a zatem jest to usługa opodatkowana. Ponadto, ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka przewiduje możliwość oddawania do odpłatnego używania samochodów osobom fizycznym lub prawnym (np. gdy samochód nie będzie efektywnie wykorzystywany w podstawowej działalności).

Zdaniem WSA naruszony został również art. 14b § 2 O.p., ponieważ organ podatkowy wyszedł poza granice zdarzenia opisanego we wniosku i dokonał wykładni (interpretacji) zdarzenia przyszłego. Przypisał bowiem nadmierne znaczenie wywiedzionej z opisu zdarzenia obawie możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika. Spółka wykazała, że wyeliminuje użytek prywatny używanych w firmie pojazdów samochodowych i w opisie zdarzenia zapewniła, iż wskazane przez nią środki obiektywnie potwierdzają, że w danym momencie pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tego pojazdu.

WSA uznał, iż trafnie Spółka stwierdziła, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" dopóty istnieje zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z jej działalnością gospodarczą. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Wprowadzenie w życie regulaminu obwarowanego sankcjami za nieprzestrzeganie jego zapisów, zapoznanie z nim użytkowników pojazdów, kontrola okresowa oraz kontrola w czasie rzeczywistym stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej. Możliwość zastosowania art. 86a u.p.t.u. nie może być uzależniona od względu na potencjalną możliwość wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika.

V. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenia przepisów:

1) postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji m.in. z powodu błędnego przyjęcia przez WSA, że organ podatkowy naruszył art. 14b § 2 O.p. na skutek wyjścia poza granice opisu zdarzenia opisanego we wniosku i dokonania "wykładni/interpretacji zdarzenia przyszłego", podczas gdy wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna nie narusza art. 14b § 2 O.p., ponieważ organ podatkowy nie wykroczył poza granice zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, opisanych przez Spółkę, mechanizmy, zasady dzierżawy i najmu samochodów Pracownikom oraz podmiotom powiązanym jak również zawarte w regulaminie zasady udostępnienia samochodów Pracownikom Spółki do celów służbowych stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystywania pojazdów wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, że zostają spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. pozwalające Spółce na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, podczas gdy w niniejszej sprawie zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od – określonych w art. 86a ust. 2 u.p.t.u. – wydatków związanych z ww. samochodami, wykorzystywanymi do świadczenia usług najmu/dzierżawy oraz wykorzystywanymi do wykonywania czynności służbowych przez Pracowników.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko w części przedstawiona w niej argumentacja jest zasadna.

VII. Zasadny jest zarzut naruszenia przez WSA art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 O.p., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w przypisaniu organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 14b § 2 O.p. na skutek wyjścia poza granice opisu zdarzenia opisanego we wniosku i dokonania "wykładni/interpretacji zdarzenia przyszłego".

Przepis art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Istota tego przepisu sprowadza się zatem do wskazania, że okoliczności faktyczne, na tle których organ interpretacyjny zobligowany jest dokonać interpretacji wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, mogą być okolicznościami, które już się wydarzyły (zaistniały) lub też okolicznościami, które w rzeczywistości nie miały jeszcze miejsca. W każdym przypadku na "stan faktyczny" i "zdarzenie przyszłe" składają się okoliczności faktyczne i to te właśnie okoliczności wiążą organ wydający interpretację.

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Spółka szczegółowo opisała planowane regulacje i działania, jakie zamierza wprowadzić i podjąć w celu wykluczenia możliwości wykorzystania przedmiotowych samochodów do celów innych niż cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Spółkę nie ma zapewnienia, że "wskazane środki obiektywnie potwierdzają, że pojazd w danym momencie jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tego pojazdu". Natomiast uzupełniając wniosek pismem z 30 grudnia 2014 r. Spółka stwierdziła, że "W ocenie Spółki, ustalone zasady korzystania z samochodów objętych wnioskiem wykluczają ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą". Niewątpliwie zatem w zdaniu tym Spółka wyraziła własną ocenę działań, jakie zamierza podjąć, aby wyeliminować możliwość wykorzystania samochodów do celów innych niż związane z jej działalnością gospodarczą, a opisanych w ramach przedstawiania zdarzenia przyszłego (okoliczności faktycznych składających się na to zdarzenie).

Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych innych niż podane przez Spółkę, które Minister Finansów uwzględnił wydając zaskarżoną interpretację.

Słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, że kompleksowej oceny przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie można uznać za wykroczenie przez organ interpretacyjny spoza granice opisu stanu faktycznego.

Zdaniem WSA "organ podatkowy przypisał nadmierne znaczenie wywiedzionej z opisu zdarzenia obawie możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika".

Jednakże kwestia, jakie znaczenie poszczególnym podanym przez wnioskodawcę elementom zdarzenia przeszłego (stanu faktycznego) przypisuje organ wydający interpretację, nie może być utożsamiana z kwestią, czy organ ten porusza się w ramach okoliczności faktycznych podanych we wniosku, czy też wykracza poza granice zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) zakreślone przez wnioskodawcę tymi okolicznościami.

Interpretując wskazane przez wnioskodawcę przepisy prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) organ interpretacyjny może określonym okolicznościom faktycznym przypisać znaczenie prawidłowe lub nieprawidłowe – ocenić to znaczenie w sposób właściwy lub uczynić to niewłaściwie. Jeżeli jednak są to okoliczności składające się na opis zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), to nieprawidłowa ocena ich znaczenia przez organ interpretacyjny nie jest równoznaczna z wyjściem poza granice zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego).

Wskazane przez Sąd pierwszej instancji samo nadmierne znaczenie, jakie Minister Finansów przypisał obawie co do możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, nie mogłoby zatem prowadzić do naruszenia art. 14b § 2 O.p. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka opisywała bowiem działania, które organ interpretacyjny powinien był ocenić właśnie z punktu widzenia, czy działania te możliwość wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą wyeliminują.

Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 14b § 2 O.p.

VIII. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. zmierzały do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą opisane przez Spółkę mechanizmy, zasady dzierżawy i najmu samochodów Pracownikom oraz podmiotom powiązanym, jak też zawarte w regulaminie zasady udostępnienia samochodów Pracownikom Spółki do celów służbowych, stanowią wystarczające i obiektywne środki zapewnienia wykorzystywania pojazdów wyłącznie dla celów działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji stanął bowiem na stanowisku, że "z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka podjęła działania o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art. 86a ust. 1 tej ustawy".

Zgodnie z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi – na mocy art. 86a ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest bowiem odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Ograniczenie to nie ma zastosowania, jeżeli wydatki związane są z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, o czym stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosowanie zaś do art. 86a ust.4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

IX. We wniosku o interpretację Spółka przedstawiła sposób korzystania z posiadanej przez nią floty samochodów przez:

– podmioty powiązane oraz osoby, generalnie rzecz ujmując, zatrudnione przez osoby powiązane – podmioty te mogą dzierżawić samochody w oparciu o wielostronną umowę dzierżawy samochodów;

– Pracowników Spółki – na podstawie regulaminu korzystania z samochodów osobowych oraz na podstawie umowy dzierżawy na zasadach przyjętych wobec podmiotów powiązanych;

– Pracowników Spółki, których praca polega na stałym prowadzeniu podróży służbowych (pracownicy działów handlowych) – na podstawie odrębnie określonych zasad (powierzenie konkretnych samochodów, możliwość parkowania w miejscu zamieszkania i w jego pobliżu).

Z wyjaśnień Spółki podanych w piśmie z 30 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o interpretację, wynikało przy tym, że "(...) w zależności od zapotrzebowania flota samochodów będzie wykorzystywana przez pracowników do celów służbowych lub będzie dzierżawiona. Celem Spółki jest, aby wszystkie posiadane przez nią samochody były eksploatowane i przynosiły korzyści. Dlatego w sytuacji, gdy dany samochód nie będzie wykorzystywany przez pracowników Spółki, będzie mógł być dzierżawiony przez podmioty powiązane, zgodnie z Wielostronną umową dzierżawy samochodów bądź przez pracowników na zasadach określonych we wspomnianej umowie".

Sąd pierwszej instancji przedstawił wspólną ocenę działań podjętych przez Spółkę w celu spełnienia warunków umożliwiających odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami. Uznał, że skoro opisany przez Spółkę "wynajem aut dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej". Jako pozbawioną znaczenia WSA ocenił dalej okoliczność, że "samochody te udostępniane są do celów prywatnych. Istotne jest, że dokonywane jest to w ramach działalności gospodarczej spółki. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych to nie ma znaczenia komu ten samochód się wynajmuje, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że jest to usługa opodatkowana VAT".

Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji uważał, że umożliwienie Pracownikom odpłatnego korzystania z samochodu, nawet na cele prywatne, oznacza świadczenie opodatkowanych usług dzierżawy w ramach działalności gospodarczej.

Zasadnie Minister Finansów zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji podnosząc, że w sytuacji, gdy pracownik odpłatnie będzie korzystał z samochodu służbowego dla celów innych niż związane z wykonywaniem pracy, to "nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego. A skoro te same samochody są również wynajmowane podmiotom powiązanym, to przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania".

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy dotyczące odpłatnego udostępniania pracownikom samochodów jako okoliczności wpływającej na zakres odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 790/16; z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1669/15; z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK akt 1721/1 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rezultacie konsekwentnie stwierdzić należy, że zajmując przytoczone wyżej stanowisko Sąd pierwszej instancji przy interpretacji art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie wziął pod uwagę art. 8 ust 2 pkt 1 tej ustawy. O ile bowiem pierwszy z powyższych przepisów ustanawia warunek wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, o tyle drugi wskazuje, że użyciem pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą pozostaje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników. Skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. konieczności wyłącznego wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do użytku osobistego pracowników nie zmienia tego, że są one używane "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Dodatkowym, wskazywanym w powyższych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentem przemawiającym przeciwko zasadności potraktowania odpłatnego udostępniania (najem, dzierżawa) samochodów osobowych podatnika jego pracownikom do celów prywatnych, jako wykorzystanie tych samochodów do działalności gospodarczej podatnika, jest możliwość ocenienia, określonego sposobu zorganizowania działalności gospodarczej podatnika w tym zakresie w kategorii nadużycia prawa. Koncepcja nadużycia prawa została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), który w swoich wyrokach wielokrotnie wyrażał konieczność przeciwdziałania ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, traktując to jako cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise; www.curia.europa.eu). W wyroku tym TSUE wyjaśnił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej – w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji, zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji, nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku, lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części – byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. TSUE wskazał dalej, że do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

We wskazanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się znaczenia takich okoliczności, jak wyraźne ograniczenie działalności usługowej w zakresie najmu (dzierżawy) samochodów do zakresu, który ma zagwarantować uzyskanie korzyści podatkowych właśnie w postaci prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami. Na taki cel działań podatnika wskazuje podjęcie działalności w zakresie najmu (dzierżawy) samochodów w sytuacji, gdy zasadniczy, dominujący przedmiot działalności podatnika jest zupełnie inny. Świadczy o tym również zamknięty jest krąg podmiotów, które z najmu (dzierżawy) samochodów mogą skorzystać, np. ograniczenie kręgu najemców (dzierżawców) do pracowników podatnika, czy też podmiotów i osób, z którymi podatnika łączą określone relacje (członkowie tej samej grupy). W takim bowiem przypadku nie sposób przyjąć, że podatnik zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu ogólnodostępnych, typowych usług najmu (dzierżawy) samochodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie są to samochody o specjalnym przeznaczeniu, które krąg usługobiorców czyniłyby ograniczonym.

Słusznie zatem Minister Finansów zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące znaczenia odpłatnego udostępniania samochodów jako okoliczności niejako z założenia pozwalającej uznać, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Skarżącej.

X. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji Ministra Finansów opartej na założeniu, że w sytuacji, gdy podatnik pozwala pracownikowi parkować samochód w miejscu zamieszkania i wykorzystywać go w celu dojazdu do i z pracy, to nie można w żaden sposób uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Założenie to nie uwzględnia bowiem specyficznych okoliczności, z zaistnieniem których Spółka wiąże wyrażenie zgody na parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika, co w konsekwencji umożliwia mu korzystanie z tego samochodu w celu dojazdu do pracy. Tymczasem okoliczności te mają wpływ na ocenę, czy dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy ma związek z działalnością gospodarczą podatnika (pracodawcy).

W wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt TSUE orzekł, iż artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. TSUE stwierdził, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Z powyższego wynika więc, że – co do zasady – wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej. Dojazd pracownika do pracy – co do zasady – nie ma bowiem związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Pracownik ma obowiązek się stawić w miejscu pracy o określonej godzinie i sam musi zdecydować w jaki sposób tego dokona. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (obowiązek wynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Tym samym, zasadą jest, że jeżeli pracownik dojeżdża samochodem służbowym do miejsca świadczenia pracy dochodzi do wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1764/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Twierdzenia Ministra Finansów o braku związku dojazdu pracownika do pracy z działalnością gospodarczą pracodawcy mogą więc być uznane za słuszne, ale jedynie co do zasady. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie pracownikom nieodpłatnego transportu, ponieważ w takiej sytuacji zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2283/15; dostępny j.w.).

W rezultacie, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16, samochód powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Dlatego też nieuprawnione jest kategoryczne twierdzenie Ministra Finansów, że "Żadne regulaminy, umowy czy też prowadzone ewidencje nie spowodują zmiany takiego stanu rzeczy. Ponadto parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania (zapis wprost z Regulaminu) w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnych możliwości użytku tego pojazdu do celów prywatnych".

Przyjęcie bowiem w organizacji pracy przedstawicieli handlowych możliwości parkowania przez nich samochodów służbowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika w miejscu ich zamieszkania nie oznacza automatycznie użycia tych samochodów także do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika.

XI. Naczelny Sąd Administracyjny za częściowo zasadny uznał zatem zarzut błędnej dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Nieprawidłowość ta przełożyła się na wadliwość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny sposobu zastosowania powyższych przepisów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.