Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 699/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W dniu 11 kwietnia 2006 r. NSA w sprawie IIFSK 570/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi H. S. i M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] października 2003r. H. i M. S. zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 - 2000, powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 90, poz. 416 ze zm.), powołana dalej jako u.p.d.f.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., nr [...], działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, powołanej dalej jako O.p., art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 45 ust. 1 u.p.d.f. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania ustalono, że dysponentem przychodów pochodzących ze źródeł międzynarodowej instytucji finansowej, tj. Europejskiego Banku Inwestycyjnego w L. była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych Biuro Budowy Autostrady W. Środki te zostały przeznaczone na finansowanie wykonawstwa dwóch kontraktów (Nr [...] i Nr [...]). Głównym wykonawcą ww. kontraktów była Firma A. , która podpisała umowę podwykonawczą na wykonanie jednego z kontraktów między innymi z D. S.A. (obecnie B. W.). Środki finansowe pochodziły z pożyczki otrzymanej od Europejskiego Banku Inwestycyjnego w L. Firma A. posiadała odrębne wydzielone rachunki bankowe służące do gromadzenia środków i finansowania wykonywanych robót i usług w ramach kontraktów, z których regulowane były należności podwykonawców. Z posiadanych dokumentów wynikało, że w latach 1998-2000 H. S. zatrudniony był w firmie D. S.A. na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony przy realizacji budowy autostrady A-4 odcinek [...], finansowanej ze środków Europejskiego Banku Inwestycyjnego w L. W świetle powyższego wynagrodzenie podatnika nie było objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie spełniono wymogu bezpośredniej realizacji celu pomocowego. Brak więc było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., na podstawie art. 75 § 2 pkt l lit. a) O.p.

W odwołaniu małżonkowie S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili jej naruszenie przepisów: art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121 § l i art. 122 O.p.

Zdaniem podatników interpretacja art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f., iż podmiotem korzystającym z pomocy nie może być osoba fizyczna zatrudniona przy wykonywaniu robót finansowanych ze środków pomocowych, jeśli otrzymuje wynagrodzenie od wykonawcy (czy jak błędnie twierdzi Urząd - podwykonawcy) nie jest słuszna i ma zawężający charakter. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Powołali się dodatkowo na pismo Ministra Finansów z dnia [...] listopada 1998r. (nr [...]), w którym dopuszczono zwolnienie wynagrodzeń pracowników administracyjno-biurowych, obsługujących dany projekt finansowany ze środków pomocowych.

Podatnicy stwierdzili również, że nie wyjaśniono, na jakich przesłankach oparto stwierdzenie, że D. S.A. był podwykonawcą. W ich ocenie płatności dla D. S.A. odbywały się na wydzielone konto utworzone dla finansowania zadania inwestycyjnego ze środków EBI właśnie po to, by odróżnić finansowanie tej inwestycji od innych zadań realizowanych przez spółkę. Urząd Skarbowy zignorował też powołany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrok NSA z dnia 18 października 2002r., sygn. akt SA/Bk 1819/01, który jest korzystny dla podatnika, a dotyczący dokładnie takiego samego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Beneficjentami pomocy zagranicznej mogą być osoby fizyczne lub osoby prawne, ewentualnie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, a prace przewidziane programem pomocowym realizują jednak określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z tą osobą prawną.

Ze zwolnienia zgodnie z ww. przepisem korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że głównym wykonawcą kontraktów (Nr [...] i Nr [...]) była A. , która zleciła D. S.A., podwykonawcy wykonanie umowy Nr [...]. Kontrakt był finansowany przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych - Biuro Budowy Autostrady w O. A. posiadała odrębne rachunki bankowe do gromadzenia środków i finansowania wykonywanych robót i usług w ramach opisanych kontraktów, z których regulowane były należności podwykonawców.

Zdaniem organu drugiej instancji wynagrodzenie podatnika uzyskiwane od D. S.A., realizującej umowę podwykonawczą - co wynika z pisma A. z dnia [...] sierpnia 2003r. - przy budowie autostrady B. , nie było objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie został spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Praca wykonana przez podatnika pośrednio służyła realizacji celu programu pomocowego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 O.p. stwierdzono, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2004r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust. l, art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f. przez nieuwzględnienie dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.f. oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § l O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i w art. 122 O.p. (zasada podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), art. 75 i art. 77 O.p. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty, art. 14 § 2 O.p. przez nieuwzględnienie wydanej w trybie art. 14 § l O.p. interpretacji Ministra Finansów, a także naruszenie interesu prawnego skarżących polegającego na tym, że zaskarżona decyzja spowodowała obciążenie ich podatkiem dochodowym, którego nie mieli obowiązku uiścić.

Zdaniem pełnomocnika bezpośrednim beneficjentem była agenda państwowa - GDDKiA, a więc wystąpiłoby zwolnienie od podatku kwot przekazanych GDDKiA, które i tak nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto zwolnienie przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Stwierdzono dodatkowo, że niezależnie od tego, czy to pracodawca skarżącego był głównym wykonawcą, czy też podwykonawcą, nie miało to w sprawie istotnego znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej i Urząd Skarbowy nie wyjaśnili ponadto, na jakich przesłankach oparły to stwierdzenie. Nie działały także w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ignorując powołany wyrok NSA z 18 października 2002r. SA/Bk 1819/01, jak również to, że inne organy podatkowe w Polsce uznały zasadność roszczeń współpracowników podatnika przy realizacji tego samego zadania inwestycyjnego. Dokonywanie różnych ocen tych samych stanów prawnych i faktycznych przez organy podatkowe oraz przez NSA godzi w zasadę zawartą w art.121 § l O.p. oraz w zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych powodów niż w niej wskazane.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) - c) P.p.s.a.).

W sprawie mamy do czynienia zarówno z naruszeniem przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 1998r. nie uzależniało, jak nieprawidłowo stwierdziły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1998r. stanowił bowiem, że wolne od podatku dochodowego są przychody pochodzące z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., w zacytowanym wyżej brzmieniu, istotne jest zatem ustalenie czy wypłacone skarżącemu środki były przychodami pochodzącymi z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z instytucjami lub państwami przez Radę ministrów, czy też nie.

Okoliczność faktyczna, o której mowa w zaskarżonej decyzji, że bezpośredni beneficjent środków z pożyczki udzielonej przez Europejski Bank Inwestycyjny -A. posiadał odrębne wydzielone rachunki bankowe służące zapłacie za roboty i usługi w ramach kontraktów Nr [...] i [...] oraz z tego konta regulował należności podwykonawców, do których należał D. S.A i C. Sp. z o. o. nie oznacza, że pieniądze wypłacone skarżącemu na wynagrodzenie były finansowane z przychodów międzypaństwowych instytucji finansowych.

W tym zakresie należało poczynić zatem stosowne ustalenia zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których w sprawie zabrakło. Zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy przez organ podatkowy przyczynia się do realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz ułatwia prawidłowe zastosowanie prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. w związku z art. 75 i art. 77 O.p.). Ważne jest więc w rozpoznawanej sprawie ustalenie, z jakiego konta były regulowane należności, które otrzymywał skarżący z D. S.A. w ramach stosunku pracy oraz czy D. S.A. posiadał wyodrębnione konto, z którego pokrywane były pensje osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu budowy autostrady A4 odcinek [...] W. Pieniądze bowiem nie są rzeczami oznaczonymi co do tożsamości, a jedynie rzeczami oznaczonymi co do gatunku.

W związku z tym Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że należało ustalić czy środki otrzymywane przez D. S.A. od beneficjenta pożyczki uzyskanej z Europejskiego Banku Inwestycyjnego ( A.) były gromadzone przez D. S. A. na oddzielnym koncie bankowym, z którego wypłacano pensję skarżącego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę. Tylko wtedy można będzie stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że wynagrodzenie ze stosunku pracy podlegało zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., jako przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwraca również uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przy interpretacji zwolnień podatkowych nie można stosować wykładni rozszerzającej przepisu, w którym ustanowiono to zwolnienie (por. np. wyroki z dni: 6 marca 1996r., sygn. akt SA/Ka 183/95, LEX nr 26614, 5 marca 1999r., sygn. akt III SA 5009/98, LEX nr 38151). Ulgi (zwolnienia) podatkowe stanowią swego rodzaju przywilej podatkowy dla określonej kategorii podatników, w związku z tym należy w pierwszej kolejności kierować się wykładnią językową przepisu, który ustanawia zwolnienie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004r., sygn. akt FSK 571/04 (niepublikowany) podkreślono, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej.

W tym zakresie można sięgnąć również do poglądów wyrażanych w piśmiennictwie (por. Ł. Mazur E. Sokołowska Opodatkowanie środków pomocowych, Warszawa 2003r., s. 62).

W związku z tym Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę stwierdza, że w stanie prawnym sprawy pogląd organów podatkowych o konieczności bezpośredniego wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę nie znajduje odzwierciedlenia w językowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.

W ocenie Sądu prawidłowe było natomiast przyjęcie przez organy podatkowe, że D. S.A. był podwykonawcą kontraktu [...], gdyż wynikało to z informacji, która została nadesłana przez A. w dniu [...] sierpnia 2003r. do [...] Urzędu Skarbowego. W tym zakresie nie naruszono art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie można też twierdzić, że w sprawie naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. w związku z niezastosowaniem się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ocenie skarżących zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Organy administracyjne - stosownie do zasady praworządności, mającej odzwierciedlenie w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - są bowiem zobligowane do stosowania przepisów prawa. Nie są natomiast związane interpretacją, wyrażoną w wyroku, który zapadł w innej sprawie, która nie była przez nie rozstrzygana. Orzeczeniem, na które powołuje się strona w skardze (wyrok NSA z 18 października 2002r., sygn. akt SA/Bk 1819/01) uchylono decyzje organów podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na naruszenia przepisów procedury. W ocenie składu orzekającego w tamtej sprawie nie zostały należycie wyjaśnione okoliczności faktyczne. Tym samym niezasadne jest twierdzenie skarżących, że w postępowaniu przed organami, które wydawały decyzje w przedmiotowej sprawie, podlegające kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doszło do naruszenia art. 121 O.p., które miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe uwagi na względzie zasadne było, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji podjęto na zasadzie art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono stosownie do art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.