Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 724/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 16h
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Nałożenie na organ obowiązku uzupełnienia operatu szacunkowego, o dane na podstawie których możliwe będzie ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania przez ustalenie wartości budowli na dzień 1 stycznia 2002 r. jest nieuprawnione w świetle art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./.

TEZY

Nałożenie na organ obowiązku uzupełnienia operatu szacunkowego, o dane na podstawie których możliwe będzie ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania przez ustalenie wartości budowli na dzień 1 stycznia 2002 r. jest nieuprawnione w świetle art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 644/03 w sprawie ze skargi "P." S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 3 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od "P." S.A. w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpatrzeniu skargi "P." SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 3 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia 12 lutego 2003 r. (...), zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 21.240,70 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, stwierdził że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 12 lutego 2003 r. Wójt Gminy Słupsk na podstawie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ określił "P." S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 1.121.527,30 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał m.in., że w odniesieniu do będącej własnością "P." S.A. stacji elektroenergetycznej 400/110 kV w W., spółka zaniżyła, w złożonej na rok 2002 r. deklaracji, wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określając ją na kwotę 18.219.587 zł. Według organu podatkowego rzeczywista wartość ww. budowli wynosi 53.321.446,29 zł, co ustalono w drodze postępowania przeprowadzonego w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2001 r., zakończonego ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2002 r. (...), co oznacza, że sporne kwestie dotyczące określenia, które z elementów znajdujących się na stacji są budowlami i jaka jest ich wartość zostały rozstrzygnięte w odrębnie toczącym się postępowaniu m.in. w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy budowlanego i biegłego rzeczoznawcy majątkowego /dot. urządzeń technicznych znajdujących się na terenie rozdzielni 400 kV, rozdzielni 110 kV oraz autotransformatora znajdującego się na stacji elektroenergetycznej skarżącego/. Powołując się na oświadczenie podatnika, że od dnia wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości dotyczącej roku 2001 stan faktyczny przedmiotów opodatkowania nie uległ zmianie, organ podatkowy I instancji przyjął, iż ustalona na 2001 r. podstawa opodatkowania pozwala również na określenie, wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości dotyczącego również roku 2002.

W odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w związku z

naruszeniem art. 1a, art. 4,art. 5 u.p.o.l. jak i art. 121 par. 1, art. 197 par. 1, art. 284a par. 2 i par. 4, art. 285 par. 1, art. 290 o.p. oraz podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie nierzetelnych dowodów, oraz z uwagi na nieprawidłowe ustalenie wartości budowli na skutek przyjęcia błędnej oceny stany faktycznego.

W uzasadnieniu wskazano, iż mając na uwadze zasadniczą różnicę stanowisk organu podatkowego i podatnika, co do kwestii kwalifikacji poszczególnych urządzeń technicznych do grupy budowli, organ podatkowy powołując się na oświadczenie spółki wskazujące, że stan faktyczny przedmiotów opodatkowania nie uległ zmianie od czasu wydania decyzji dotyczącej podatku za 2001 r., naruszył tym samym art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oświadczenie dotyczyło bowiem wyłącznie tych środków trwałych, które zostały przez spółkę wyszczególnione w złożonych deklaracjach podatkowych. Podatnik wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej dowodem w sprawie nie mogą być opinie sporządzone przez rzeczoznawcę, który nie dysponuje dostatecznymi wiadomościami specjalnymi w danej dziedzinie. Kwestionując stanowisko, iż ocena posiadania przez powołaną na biegłego osobę wymaganej wiedzy specjalistycznej należy do organu, skarżący podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie wymaganą wiedzą dysponowałby tylko rzeczoznawca posiadający specjalność wymienioną w art. 14 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./ tj. specjalność instalacyjną w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektroenergetycznych. Powołany przez organ podatkowy rzeczoznawca, zgodnie z decyzją Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego posiadał natomiast specjalność konstrukcyjno-budowlaną obejmującą wykonawstwo i projektowanie w zakresie wszelkich budynków i budowli z wyłączeniem linii elektroenergetycznych. Tym samym, w ocenie skarżącej spółki, opinii rzeczoznawcy nie można uznać za rzetelną skoro, po pierwsze, pomimo braku uprawnień, dokonał on w niej kwalifikacji rozdzielni i autotransformatora jako części składowych linii elektromagnetycznej oraz, po drugie, przyjmując, iż całość obiektów i urządzeń określanych mianem rozdzielni i stacji przekształtnikowej należy uznać za budowle, oparł się na piśmie Starostwa Powiatowego w S. Skarżący podkreślił, iż prawo rozróżnia pojęcie budowli od pojęcia zamontowanych na nich urządzeń technicznych, a fakt konieczności uzyskania pozwolenia na budowę obiektu nie przesądza sam w sobie o jego kwalifikacji do ww. kategorii.

Odnosząc się z kolei do opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego skarżąca spółka wskazała, iż wycena budowli została dokonana przy braku uwzględnienia zużycia poszczególnych obiektów. Końcowo podatnik wskazał, iż kontrola stacji elektroenergetycznej została przeprowadzona w dniu 12 marca 2001 r., pomimo braku przedstawienia przez kontrolujących upoważnień do przeprowadzenia kontroli, natomiast w protokole nie zawarto pouczenia o prawie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień co do wyników kontroli przez kontrolowanego.

Decyzją z dnia 3 kwietnia 2003 r., wydaną w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie jako zgodne z prawem.

Organ odwoławczy wskazał, iż pomimo utrzymania przez podatnika jednolitego stanowiska w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowli czy też zamontowanych na nich urządzeń technicznych, postępowanie przeprowadzone w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. należy wyłączyć z rozważań w przedmiotowej sprawie, niezależnie od złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na kończącą to postępowanie decyzję. Kolegium przyznało, iż ustalenie zmian stanu faktycznego w stosunku do 2001 r. miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, przy czym wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organ podatkowy I instancji miał prawo przyjąć informację o niezmienionym stanie faktycznym, mając na uwadze, iż nawet odwołanie nie wskazuje na stan przeciwny. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu braku kompetencji biegłego, organ wskazał, iż sporządzona ekspertyza była tylko jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie organu podatkowego przy uwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pomimo wywiązania się przez organ podatkowy z ciążącego na nim obowiązku zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, spółka nie poparła podnoszonych ww. zakresie twierdzeń stanowiskiem innego rzeczoznawcy. Organ odwoławczy podkreślił w szczególności, iż kwalifikacja do poszczególnych grup uprawnień biegłych nie może być przedmiotem dowolnych ocen podatnika, gdyż kwestia naruszenia standardów zawodowych rzeczoznawców winna być potwierdzona przez osobę posiadającą w tym zakresie stosowne uprawnienia. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, iż w sprawie mogły mieć i miały zastosowanie także inne niż ekspertyzy dowody, w tym także pismo Starostwa Powiatowego w S., którego nie można traktować jako rozstrzygający ale jako uzupełniający dowód w sprawie. Organ odwoławczy wskazał końcowo, iż niezależnie od twierdzeń spółki wycena poszczególnych obiektów również została przeprowadzona prawidłowo. Podstawą wymiaru podatku od nieruchomości dla budowli jest w danym roku podatkowym ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia, która nie podlega corocznemu zmniejszeniu o stopień zużycia.

Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 3, 4, 5 oraz 7a/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania - art. 120, 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 191, 197 Ordynacji podatkowej oraz Rozdziału VI Ordynacji podatkowej. W skardze podkreślono naruszenie zasady nie działania prawa wstecz. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. Według strony skarżącej zasadnicze znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma ustalenie pojęć użytych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /przed nowelizacją tej ustawy/, który definiuje przedmiot opodatkowania - kwestią sporną są bowiem pojęcia budowli i budynków. Ponieważ ustawodawca nie odnosi się do prawa budowlanego w związku z tym, zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego, do dnia 31 grudnia 2001 r. należało rozstrzygnąć tę kwestię na korzyść skarżącego, stosując wykładnię językową obu ww. pojęć. Pod pojęciem budowli należy rozumieć efekt działalności ludzkiej, każdej działalności budowlanej stanowiącej skończoną całość użytkową, wyodrębnionej w przestrzeni i połączonej z gruntem w sposób trwały /uchwała NSA z dnia 25.04.1995 r. FPK 3/99/. Skarżący złożył opinię prof. dr hab. Szczęsnego K. oraz opracowanie inż. Grzegorza Ł. - Rzeczoznawcy Stowarzyszenia Elektryków Polskich /Ośrodek Rzeczoznawstwa SEP w Warszawie/.

W ocenie strony skarżącej ustawodawca posłużył się w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego zwrotem urządzenia techniczne w znaczeniu nadanym w pkt 9 jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne - w tym oczyszczania i gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tak więc dopiero instalowanie tych urządzeń na obiektach/budowlanych umożliwia funkcjonowanie takiego obiektu.

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy dokonał w sprawie interpretacji przepisów prawa budowlanego posługując się nim dowolnie; pojęcie budowli w rozumieniu prawa budowlanego zostało zdefiniowane w oparciu o definicję obiektu budowlanego choć, zdaniem autora skargi, można było zastosować definicję wynikającą z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Strona skarżąca odniosła się szczegółowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazując, iż w tej sprawie organ podatkowy wybiórczo zebrał materiał dowodowy odnosząc się do ustaleń dokonanych w sprawie, której przedmiotem był podatek od nieruchomości za rok 2001. Powtórzono zarzuty w zakresie braku kompetencji autorów opinii.

Nadto w skardze podkreślono bezsporną okoliczność, że obiektem budowlanym są fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia techniczne znajdujące się na terenie rozdzielni 400 kV, rozdzielni 110 kV oraz autotransformator znajdujący się na stacji elektroenergetycznej skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał przede wszystkim na okoliczność znaną mu z urzędu, mianowicie to, iż wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r. I SA/Gd 2193/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpatrzeniu skargi Polskich Sieci Elektroenergetycznych SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001. skargę tą oddalił, zaś z uzasadnienia tego wyroku wynika, że przedmiotem sporu tak jak w niniejszej sprawie były urządzenia techniczne rozdzielni 400 kV, rozdzielni 110 kV oraz autotransformator znajdujący się na stacji elektroenergetycznej skarżącej Spółki w W.

Następnie powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 2001 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Sąd wyjaśnił, że w odniesieniu do pojęcia "budowli" użytego w tym przepisie podziela pogląd zawarty m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 2/01/ w wyrokach WSA z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawach I SA/Gd 547/03 i I SA/Gd 580/03, w wyroku WSA z dnia 22 czerwca 2004 r. w sprawie I SA/Gd 2685/02 oraz w wyroku WSA w sprawie I SA/Gd 2193/02, że interpretowanie terminu budowla przez odwołanie się tylko do języka powszechnego byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym; tymczasem pojęcie budowli zostało użyte w art. 3 pkt 1 b/ ustawy Z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane i zdefiniowane w pkt 3 tego artykułu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odesłania do prawa budowlanego, ale - co podkreślił WSA - skoro nie nadaje temu terminowi innego znaczenia, to termin ten należy odczytać zgodnie z prawem budowlanym.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (...) sieci techniczne, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (...) a także części budowlane urządzeń technicznych /kotłów, pieców przemysłowych i 8innych urządzeń/ oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Do określenia, które elementy znajdujące się na stacji rozdzielni elektroenergetycznej prądu przemiennego w W. należy uznać za budowle w rozumieniu prawa budowlanego organ podatkowy powołał dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego. Biegły dokonał klasyfikacji wszystkich elementów składowych tejże /rozdzielni uznając, że wszystkie elementy rozdzielni stanowią jeden funkcjonalny zespół przy czym część z tych elementów biegły zakwalifikował jako budynki a pozostałe jako budowle, stanowiące łącznie całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej kwestionującej umocowanie biegłego do wydania ww. opinii bowiem biegły jest rzeczoznawcą budowlanym, a skoro miał on wypowiedzieć się co do zakwalifikowania obiektów znajdujących się na stacji elektroenergetycznej do budowli, w rozumieniu prawa budowlanego, to miał właściwą wiedzę i kompetencje do wydania opinii. Powołany przez organ podatkowy rzeczoznawca, zgodnie z decyzją Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego posiadał specjalność konstrukcyjno-budowlaną obejmującą wykonawstwo i projektowanie w zakresie wszelkich budynków i budowli.

Jak dalej stwierdził Sąd strona skarżąca w niniejszej sprawie zakwestionowała również operat szacunkowy, bowiem - cyt.: (...) wartość ta została określona za pomocą metody, którą podatnik kwestionuje (...), operat został sporządzony w roku 2002 w oparciu o ceny z dnia 1 stycznia 2001 r., nie uwzględniono zużycia poszczególnych obiektów objętych operatem a ponadto nie dokonano odkrywek w związku z czym nie może operat ten -na co wskazał rzeczoznawca stanowić orzeczenia technicznego. Sąd zarzutów tych nie podzielił wskazując m. in. na to, że wycena ta dokonana została zgodnie ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych opracowanymi przez Polską Federację Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Fakt, iż strona skarżąca kwestionuje wynik końcowy operatu szacunkowego wskazując jedynie, że nie zgadza się z przyjętą metodą, bez wskazania na czym polega wadliwość metody, która służyła biegłemu do sporządzenia kwestionowanej opinii nie stanowi podstawy do jej podważania. Ponadto - co zasadnie podkreślono w operacie - opinia nie stanowi orzeczenia technicznego a więc nie ma podstawy do kwestionowania dokonanej wyceny tylko z tego powodu, że nie dokonano wskazanych w skardze odkrywek, które byłyby niezbędne gdyby opinia dotyczyć miała oceny stanu technicznego.

W końcowej części rozważań Sąd przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 2, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a następnie stwierdził, że podziela częściowo zarzut strony skarżącej podważającej sposób prowadzenia postępowania dowodowego poprzez odniesienie się do materiału dowodowego zebranego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2001 /por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2005 r., w sprawie I SA/Gd 2193/02/ - w zakresie przyjęcia w roku podatkowym 2002 operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 1 stycznia 2001 r. w części ustalającej wartość

budowli. Wobec tego przy ponownym rozpoznaniu spraw należy operat szacunkowy uzupełnić o dane na podstawie, których możliwe będzie ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania poprzez ustalenie wartości budowli na dzień 1 stycznia 2002 r., zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze reprezentowane przez radcę prawnego Dariusza K., który zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, poprzez nakazanie aktualizacji wartości stanowiącej podstawę naliczania amortyzacji środka trwałego w roku 2002, wbrew przepisom regulującym zasady obliczania amortyzacji i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi "P." SA w W., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest przyjęcie w 2002 r. wartości początkowej tego samego środka trwałego według wartości ustalonej w 2001 r.

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazuje podmiotom go stosującym poszukiwanie wartości budowli nie w potocznym tego słowa znaczeniu ani również wartości rynkowej, która może się co roku zmieniać, ale wartości precyzyjnie zdefiniowanej jako kwoty stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. To nakazuje wzięcie pod uwagę przepisów regulujących zasady dokonywania amortyzacji środków trwałych, zawartych w ustawie o rachunkowości a najobszerniej w ustawach o podatku dochodowym. Stosując te przepisy a w szczególności regulacje zawarte w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /stan prawny 2002/, należy przyjąć następujące podstawowe założenia:

Dla ustalenia wartości budowli należy przyjąć tzw. wartość początkową środka trwałego, wprowadzoną do ewidencji /art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż to ona stanowi podstawę obliczenia amortyzacji/.

Wartość początkowa jest podstawą naliczania amortyzacji przez cały okres jej dokonywania /art. 16h ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada naliczania amortyzacji od wartości początkowej w równych ratach co miesiąc aż do zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową/ a wobec powyższego, w kolejnym roku podatkowym, dla ustalenia podstawy amortyzacji przyjmuje się wartość początkową nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne z roku poprzedniego.

Dla celów ustalenia amortyzacji budowli należących do osób prawnych nie ma możliwości stosowania innej metody amortyzacji niż tzw. metoda liniowa. Budowle sklasyfikowane są w grupie 2 Klasyfikacji Środków Trwałych i nie stosuje się do nich przepisu art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /tzw. degresywna metoda amortyzacji, w której co roku zmniejsza się wartość początkową o dokonane w roku poprzednim odpisy amortyzacyjne/. Zatem w przypadku budowli, 1 stycznia każdego następnego roku, podstawą obliczania amortyzacji jest zawsze ta sama kwota - wartość początkowa nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Dopuszczalnymi wyjątkami, uzasadniającymi zmianę od 1 stycznia kolejnego roku kwoty stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji /wartości początkowej,/ są wyłącznie sytuacje przeszacowania z mocy prawa - art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości /jak dokonano to jednorazowo w roku 1995 - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków. trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ oraz sytuacje przewidziane w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ulepszenie środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej /stan na rok 2002/ brakuje co prawda bezpośredniego odesłania do regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym. Ustawodawca nie wspomina także o zasadzie nie pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Nie można jednak- mieć wątpliwości, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, odwołanie się do norm regulujących zasady naliczania amortyzacji jest nie tylko wskazane ale także niezbędne, gdyż, że używając pojęcia "amortyzacja" lub "podstawa obliczenia amortyzacji", interpretator prawa nie może nie korzystać z przepisów w których pojęcia te są zdefiniowane. Nie da się zatem obliczać amortyzacji, nie znając ustawy o podatku dochodowym lub przepisów ustawy o rachunkowości.

W stanie prawnym z roku 2002, zasadę niepomniejszania wartość początkowej o odpisy amortyzacyjne potwierdzają liczne orzeczenia sądowe, między innymi:

2001.11.22 wyrok NSA I SA/Gd 501/99 - Lex nr 76077, 2001.11.16 wyrok NSA I SA/Gd 570/99 - Lex nr 76076, 2001.08.14 wyrok NSA I SA/Gd 890/99 - Lex nr 76070, 2001.03.15 wyrok NSA I SA/Gd 2061/98 - Lex nr 76064, 2000.11.08 wyrok NSA I SA/Gd 341/98 - Lex nr 46445, 2000.02.16 wyrok NSA I SA/Gd 1759/97 - Lex nr 44246.

Zaznaczono przy tym, iż orzeczenia powyższe nie tylko przesądzają o nie odliczaniu odpisów amortyzacyjnych ale potwierdzają jednocześnie zasadność stosowania przy wymiarze podatku od nieruchomości przepisów ustawy o podatku dochodowym, nawet wobec braku wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej.

Ustawodawca, w celu rozwiania wszelkich wątpliwości, od roku 2003 wprowadził do przepisów ustawy podatkowej /art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej/ uzupełnienie, polegające na wyraźnym odesłaniu do ustawy o podatku dochodowym oraz zasadę, iż dla ustalenia wartości budowli stosuje się wartość początkową niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Kolegium, intencją wprowadzenia w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, obowiązku ustalenia wartości na dzień 1 stycznia każdego roku nie było coroczne dokonywanie wyceny, w sytuacji gdy nie zaistniały żadne zmiany w środkach trwałych podlegających opodatkowaniu.

Interpretując przepis prawny oraz. analizując, dlaczego ustawodawca, pomimo niezmienności wartości początkowej środka trwałego /co do zasady/, wyraźnie nakazał ustalenie wartości na początek danego roku podatkowego, Kolegium doszło do wniosku, iż jest to gwarancja dająca możliwość ewentualnej korekty tej wartości, ze względu na wystąpienie w poprzednim roku podatkowym okoliczności mogących być dopuszczalną podstawą przeszacowania. Ratio legis dla takiej redakcji tego przepisu było także wprowadzenie dla organu podatkowego obligacji do dokładnego zbadania w postępowaniu podatkowym, czy takowe okoliczności wystąpiły. Kolegium podkreśla, iż wyraźne oświadczenie podatnika o niezmienności stanu faktycznego jest wystarczającym dowodem pozwalającym na rozwianie wszelkich wątpliwości w tym zakresie.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym zasadność stanowiska prezentowanego w sprawie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. jest fakt, że Wojewódzki sąd Administracyjny w Gdańsku uznał jego argumenty i wyrokiem z dnia 17 lutego 2006 r. /I SA/Gd 1565/03/ oddalił skargę "P." S.A. w W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej nie wskazano art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, jako jej podstawy a podnosząc zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1981 r. o podatkach i opłatach nie wskazano też postaci naruszenia prawa materialnego. Jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyraźnie wynika, że zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuca się błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Jak zasadnie wywodzi się w skardze kasacyjnej nakazanie przez Sąd I instancji aktualizacji wartości stanowiącej podstawę naliczenia amortyzacji środka trwałego w 2002 r. jest nieuzasadnione. Jak trafnie bowiem podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 4 używa pojęcie "amortyzacja" jednak reguł tej amortyzacji nie określa. Zasadne zatem jest dokonywanie amortyzacji środków trwałych według przepisów ustaw o podatku dochodowym, a ściślej według regulacji zawartych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami dla ustalenia wartości budowli należy przyjmować tzw. wartość początkową środka trwałego, która stanowi podstawę obliczenia amortyzacji. Stosownie do art. 16h odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek przyjęto do używania. Wartość początkowa jest zatem podstawą naliczania amortyzacji przez cały okres jej dokonywania. Oznacza to również, że w kolejnych latach dla ustalenia podstawy amortyzacji przyjmuje się wartość początkową niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne z lat poprzednich.

W świetle powyższego nałożenie na organ obowiązku uzupełnienia operatu szacunkowego, o dane na podstawie których możliwe będzie ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania przez ustalenie wartości budowli na dzień 1 stycznia 2002 r. jest nieuprawnione w świetle art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wskazuje, iż przepis ten błędnie został przez Sąd I instancji zrozumiany. Okolicznością istotną, podnoszoną również w skardze kasacyjnej jest fakt, iż organ I instancji ustalił, iż w środkach trwałych należących do strony skarżącej nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadnić korektę wartości środków trwałych w 2002 r. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 3 i ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu. W przypadku wygaśnięcia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek.

Należy zatem przyznać rację stronie skarżącej, że wobec niezaistnienia okoliczności uzasadniających zmianę wartości początkowej środków trwałych, a także nie zaistnienia obowiązku przeszacowania wartości środków trwałych wartość przyjęta na dzień 1 stycznia 2001 r. jest również wartością początkową na dzień 1 stycznia 2002 r.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy orzekł jak w sentencji.