Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 107/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 139 par. 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. NR 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm. ) w związku z art. 17 § 1, art.18, art. 23 § 1 i § 4 pkt oraz art. 34 par. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowanie egzekucyjne w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. ) – postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego S. z dnia [...] r. Nr [...] mocą którego za nieuzasadnione uznano zarzuty "A" S.A. z siedzibą w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka" – na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] 2008 r. o Nr od [...] do [...] . Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ nadzoru stwierdził, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. – działając jako wierzyciel – wystawił przeciwko Spółce "A" tytuły wykonawcze o numerach:

[...] – obejmujący odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r.,

[...] – obejmujący odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r.,

[...] – obejmujący odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r.,

[...] – obejmujący odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r.,

[...] – obejmujący odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r.,

[...] – obejmujący odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r.,

[...] – obejmujący odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r.,

[...] – obejmujący odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r.,

[...] – obejmujący odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r.,

[...] – obejmujący odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r.,

[...] – obejmujący odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...] 2002 r.,

[...] obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r.

Jako podstawę prawną wystawienia w/w tytułów wskazano decyzję z dnia [...] r. Nr [...] . Decyzją tą organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...] zł.

W dniu [...] 2008 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nadał w/w tytułom wykonawczym klauzulę wykonalności. W tym samym dniu organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o Nr [...] i [...] o zajęciu rachunków bankowych Spółki "A" odpowiednio w "B" S.A. i "C" S.A. Zawiadomienia te doręczone bankom w dniu [...] 2008 r.. Spółka natomiast odbiór w/w zawiadomień oraz odpisów tytułów wykonawczych potwierdziła w [...] 2008 r. W dniu [...] 2008 r. "B" przekazał organowi egzekucyjnemu tytułem zajęcia kwotę [...] zł., która w całości pokryła dochodzone egzekucyjnie zaległości podatkowe i koszty egzekucyjne, tym samym postępowanie w tej sprawie zostało zakończone.

Pismem z dnia [...] 2008 r. zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne, podnosząc nieistnienie obowiązku podatkowego, brak wymagalności obowiązku, niedopuszczalność egzekucji oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż tytuł wykonawczy [...] wystawiony w dniu [...] 2008 r. wystawiony na kwotę [...] zł. obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i odsetki od tej zaległości, zawierał błędne wyliczenie odsetek za zwłokę, przy czym kwota ta została nieprawidłowo wyliczona zarówno w decyzji wymiarowej, jak i w tytule wykonawczym, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia [...] 2004 r. tj. wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania tj. do dnia [...] 2008 r. Zdaniem Spółki nie ciąży na niej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W odniesieniu do w/w tytułu Spółka sformułowała zarzut także jego nie wymagalności, gdyż nie upłynął termin do zaskarżenia decyzji, na podstawie, której wystawiono tytuł wykonawczy. Zdaniem zobowiązanej zajęcie rachunku bankowych było przedwczesne, a to z tej przyczyny, że Spółka "A" nie uchylała się od dobrowolnej zapłaty, a skoro tak egzekucja nie była dopuszczalna. Spółka wskazując na nie uchylanie się od dobrowolnego wykonania decyzji, stwierdziła także, iż zastosowanie egzekucji było zbyt uciążliwe dla zobowiązanej, ponieważ naraziły Spółkę na bardzo wysokie koszty egzekucyjne. Pismem także z dnia [...] 2008 r. Spółka wniosła także skargę – w trybie art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – na czynności egzekucyjne tj. zajęcia bankowe rachunków zobowiązanej w "B" i "C" S.A. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione pismem z dnia [...] 2008 r. dotyczące nieistnienia obowiązku podatkowego, braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego, organ egzekucyjny wskazał, że w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] prawidłowo określono okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. W tej kwestii organ wyjaśnił, że co prawda postępowanie kontrolne wobec Spółki "A" zostało wszczęte w dniu [...] 2004 r. jednakże kontrola ta została przeprowadzona przez organ niewłaściwy, a skoro tak to nie mogła wywołać skutków prawnych. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. stał się organem właściwym w stosunku do "A" S.A. dopiero z dniem [...] 2005 r. Jako organ właściwy wszczął postępowanie kontrolne w [...] 2007 r. Prawidłowo zatem w tytule wykonawczym wskazano jako okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę okres od dnia [...] 2007 r. do dnia [...] 2008 r. tj. dnia doręczenia decyzji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku podatkowego oraz niedopuszczalności egzekucji, organ egzekucyjny stwierdził, że otrzymując do realizacji w/w tytuły wykonawcze był zobowiązany do niezwłocznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji, wobec tego niezwłocznie po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wierzyciel mógł wystawić tytuły wykonawcze i przystąpić do wyegzekwowania tego zobowiązania, wszczynając postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka wobec zobowiązanej Spółki, organ egzekucyjny wskazał, iż dokonał zajęcia rachunków bankowych w dwóch bankach spośród pięciu, w których Spółka posiadała rachunki. Organ egzekucyjny wskazał także, iż Spółka nie skorzystała z możliwości ubiegania się o zwolnienie spod egzekucji, w trybie art. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w sposób pośredni świadczy, iż zastosowany środek egzekucyjny, nie był dla zobowiązanej zbyt uciążliwy.

Na postanowienie organu I instancji Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 54 par. 1 pkt 6 i par. 3 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię, a także art. 18 w związku z art. 6 – 11 i art. 124 par. 1 i 2 Kpa. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca przede wszystkim podniosła zarzuty przeciwko decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Ponownie podniesiono zarzut nie uwzględnienia przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2008 r. Spółka podkreśliła także, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w dniu doręczenia jej decyzji de facto pozbawiło ją możliwości dobrowolnego uregulowania należności podatkowych. Pismem z dnia [...] 2008 r. zobowiązana uzupełniła zażalenie o zarzut przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] 2008 r. W ocenie Spółki organ podatkowy wydał decyzję stanowiącą podstawę do wydania tytułów wykonawczych po upływie okresu przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ egzekucyjny zobowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego, w oparciu o art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do w/w zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "upea" – wskazując, iż podstawą zarzutu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Przesłanki określone w/w przepisie zostały wyliczone enumeratywnie, a to oznacza, że tylko one mogą być podstawą wniesienia zarzutów. Zgodnie z art. 34 par. 4 upea, organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zarzutów, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, których wniesienie w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego wszczyna postępowanie zmierzające do ich merytorycznego rozpoznania. Podniesione w nich okoliczności, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej sprawy przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. W kontekście zacytowanych uregulowań, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarzut wniesiony pismem z dnia [...] 2008 r. stanowiący uzupełnienie zażalenia, wniesiony został po upływie 7 dniowego terminu, a to przesądza o tym, że nie może on podlegać badaniu przez organ nadzoru. W tym przedmiocie organ powołał się na stanowisko zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 562/06.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wbrew twierdzeniom zobowiązanej co do braku wymagalności oraz nieistnienia obowiązku podatkowego, obowiązek objęty tytułem wykonawczym [...] z dnia [...] r. nie dotyczył odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Kwota [...] objęta tym tytułem stanowiła zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., określoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...]. Organ nadzoru podkreślił, iż podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowiły tytuły wykonawcze z dnia [...] r. o Nr od [...] do [...] . Podstawę ich wystawienia stanowiła decyzja organu podatkowego z tego samego dnia Nr [...], określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002 r. w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r., a obowiązek z niej wynikający podlegał egzekucji, jako że nie nastąpiło wstrzymanie jej wykonania. Organ wskazał także, że podnoszony zarzut co do okresu nie naliczania odsetek winien być przedmiotem odwołania od decyzji, a nie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut taki nie mieści się bowiem w katalogu elementów koniecznych do wystawienia tytułu wykonawczego, o których mowa w art. 27 par. 1 i 2 upea, a wyłącznie te okoliczności w świetle art. 33 pkt 10 mogą stanowić podstawę zarzutu wadliwości tytułu wykonawczego.

Za nie zasługujący na uwzględnienie organ nadzoru uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji, określony w art. 33 pkt 6 upea, wskazując iż przepis ten dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nakładający na organ egzekucyjny obowiązek – na podstawie art. 29 par 1 upea – badania dopuszczalności egzekucji. Organ ten ma przede wszystkim ocenić, czy względem osoby wskazanej w tytule wykonawczym może być prowadzona egzekucja – niedopuszczalność podmiotowa oraz czy dochodzona należność podlega egzekucji administracyjnej – niedopuszczalność przedmiotowa. Katalog wyłączeń podmiotowych został określony w treści art. 14 upea, natomiast zakres przedmiotowy egzekucji administracyjnej określony został w art. 2 par. 1 upea w związku z art. 3 par. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem egzekucją administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 ustawy, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Jak podkreślił organ nadzoru, zobowiązana nie podlega wyłączeniu w trybie art. 14 upea, a należności podatkowe zostały określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002 r., wobec czego wyczerpywała przesłanki określone w art. 2 par. 1 w związku z art. 3 par. 1 upea.

Za niezasadny uznał organ nadzoru zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka, wskazując, iż zgodnie z art. 7 par. 2 upea, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków, środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Istotnym jest, że o wyborze środka egzekucyjnego decyduje organ egzekucyjny mając na uwadze przede wszystkim cel egzekucji czyli przymusowe wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku. Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może zastosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie ( wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 39/07 ). Końcowo, organ nadzoru wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a organ egzekucyjny zwrócił Spółce wyegzekwowane zobowiązanie podatkowe wraz z należnymi odsetkami.

Postanowienie organu nadzoru zostało zaskarżone przez zobowiązaną działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 59 par. 1 pkt 2 i 7 upea, art. 33 pkt 1 i pkt 6, art. 59 par. 3 upea oraz art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w zw. z art. 18 upea, także art. 70 par. 1 i art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności przedstawiono rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie, a następnie stwierdzono, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, na podstawie której wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r., a więc z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 70 par. 1 i art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Egzekwowany obowiązek wygasł bowiem przed wszczęciem egzekucji i postępowania egzekucyjnego w tej sprawie, a więc nie istniał w dniu podjęcia czynności egzekucyjnych. Skarżąca, dla poparcia słuszności tego twierdzenia odwołała się do tez 4 wyroków sądów administracyjnych, cytując ich obszerne fragmenty, by w konsekwencji stwierdzić, że organ egzekucyjny winien z urzędu zbadać czy w danym postępowaniu nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 59 par. 1 pkt 2 upea. Przepis ten stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo nie istniał. Jak podkreślił pełnomocnik, za nadal aktualne należy uznać poglądy wyrażane w tej kwestii przez orzecznictwo sądowo – administracyjne, zgodnie z którymi upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym. Kontynuując, pełnomocnik podniósł, iż organ nie był uprawniony do wydania w 2008 r. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłacanoch w terminie zaliczek na podatek dochodowy, należnych za poszczególne miesiące 2002 r. z powodu upływu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych – rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin ich płatności. Zgodnie z treścią art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ może wydać decyzję określającą wysokość podatku, inną niż zadeklarowana przez podatnika, dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z unormowania art. 53 a Ordynacji podatkowej wynika z kolei konieczność wydania decyzji określającej zobowiązanie z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek oraz ustalenia od nich wielkości odsetek za zwłokę, a to oznacza, że odsetki te nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, a z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Konkludując, Spółka uznała, że zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, będą zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. W świetle takich rozważań, za zasadne uznała skarżąca przyjęcie, że "podatek" obejmujący również zaliczki, będące świadczeniem głównym, z którym wiąże się tytuł do odsetek na podstawie art. 53 a tej ustawy, a skoro tak, to bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Pełnomocnik zacytował przy tym uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 1424/06, w którym to wyroku przyjęto tożsamą wykładnię przepisów art. 53 a w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Kontynuując, pełnomocnik odwołał się do tezy wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 304/04 wskazując, iż w postępowaniu egzekucyjnym organy zobowiązane są do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 7 i art. 77, a to oznacza, że ciąży na nich obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym – w ocenie pełnomocnika – skoro organ I instancji nie ustalił, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych oraz odsetek od tych zaliczek – naruszył art. 7 i art. 77 Kpa w związku z art. 70 par. 1 i art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a także art. 59 par. 1 pkt 2 upea. Organ nadzoru, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, także naruszył w/w przepisy. Pełnomocnik wyraził także pogląd, iż uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego, gdyż niedopuszczalna jest egzekucja kwot wynikających z nieistniejącej decyzji. W tym zakresie pełnomocnik ponownie odwołał się do orzecznictwa sądowo – administracyjnego wskazując na rozstrzygnięcia tych sądów, z których ogólnie wynika pogląd, iż uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oznacza konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 2 upea. Twierdzenie zatem organu nadzoru, iż zarzut przedawnienia nie był podnoszony przed organem I instancji i z tego też tytułu nie mógł być badany przez organ II instancji uznać należy za chybione, skoro przesłanka ta podlega badaniu z urzędu przez organ egzekucyjny. Oznacza to, że nie zbadanie tej kwestii daje prawo zobowiązanemu do podniesienia tego zarzutu na każdym etapie postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawarł informację, że postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ ten uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" S.A., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nr [...] do [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego tj. art. 59 par. 1 pkt 2 i 7 upea, art. 33 pkt 1 i pkt 6, art. 59 par. 3 upea oraz art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w zw. z art. 18 upea, także art. 70 par. 1 i art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, przede wszystkim należy wskazać na ekonomikę postępowania organu nadzoru, który z jednej strony – podzielając zasadność zajętego przez organ egzekucyjny stanowiska – podtrzymuje postanowienie tego organu co do niezasadności zgłoszonych zarzutów wydając w dniu [...] r. zaskarżone postanowienie, by następnie postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uchylić w całości postanowienie organu egzekucyjnego i orzec o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" S.A., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nr [...] do [...]. W dniu zatem [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej doprowadził do takiej sytuacji procesowej, że funkcjonowało w obrocie prawnym postanowienie o nieuznaniu zarzutów na prowadzone wobec skarżącej Spółki postępowanie egzekucyjne wobec umorzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych samych tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że pomiędzy wydaniem wskazanych rozstrzygnięć, nie uległa zmianie, ani sytuacja faktyczna ani też prawna strony skarżącej, a argumentacja prawna podnoszona zarówno w zarzutach, jak i wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego właściwie tożsama. W takiej sytuacji – wobec umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego – należało wyeliminować z obrotu prawnego postanowienie z dnia [...] r., chociażby w drodze samokontroli tj. w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. ). Taka konstatacja jest tym bardziej uzasadniona, że pierwsza rozprawa w niniejszej sprawie została wyznaczona na dzień 16 kwietnia 2009 r. W okresie zatem od dnia 20 lutego 2009 r. do dnia 16 kwietnia 2009 r. niewątpliwie istniała możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, tym bardziej w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie tj. wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów co do których zarzuty zostały uznane za nieuzasadnione tj. tytułów z dnia [...] r. o Nr [...] do [...] . Ze wskazanego chociażby powodu należało uchylić zaskarżone postanowienie, gdyż dotyczy postępowania egzekucyjnego, które – de facto – nie istnieje, gdyż zostało umorzone.

Przechodząc jednakże do merytorycznych zarzutów, Sąd w pełni podziela pogląd zawarty w skardze, a dotyczący wystawienia tytułów wykonawczych ( Nr [...] do [...]), a następnie egzekwowania obowiązku podatkowego, który wygasł na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Tytuły wykonawcze o numerach [...] do Nr [...] dotyczyły odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2002 r. Jak zasadnie wskazała strona skarżąca – odwołując się do poglądów zawartych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć rozpoczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zakresem pojęcia podatek, w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są również zaliczki, z którymi wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, a więc bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Jednakże odsetki od zobowiązania – jakim jest zaliczka – przedawniają się na zasadach określonych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku w tym przypadku zaliczki na podatek.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego, należy wskazać, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2002 r. upłynął z dniem [...] 2007 r. W rozpatrywanym przypadku tytuły wykonawcze o Nr [...] do [...] zostały wydane w dniu [...] r., a więc po upływie okresu przedawnienia.

Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej powinien zostać uwzględniony z urzędu przez organ, jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 59 § 1 pkt 2 upea ( porów. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06 ). Skoro zatem organ egzekucyjny zobowiązany jest do uwzględnienia upływu okresu przedawnienia w trakcie prowadzonego postępowania z urzędu, to tym bardziej powinien uwzględnić ten upływ na skutek zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak już wcześniej wskazano, w niniejszej sprawie organ nadzory umorzył postępowanie egzekucyjne – co prawda na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, z powodu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego – to jednak bez wątpienia tytuły wykonawcze z dnia [...] r. o Nr [...] do [...] wystawione zostały po upływie terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 a tej Ordynacji, a to obligowało organ do uwzględnienia zarzutu i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd, co do tego, że upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zaliczki uznać należy za ugruntowany, skoro takie stanowisko zawarte zostało w uchwale NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09.

W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych argumentów skargi stało się bezprzedmiotowe, gdyż uznanie zasadności przedawnienia zobowiązania podatkowego przesądza o uznaniu za zasadny także zarzut o wygaśnięciu egzekwowanego obowiązku, a to z kolei przesądza o obowiązku organu uwzględnienia zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności wyczerpują przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o powołany przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy.