Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2038/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 3 ust. 1, par. 4 ust. 1,2,4,5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 2 ust. 4, par. 9 pkt 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej zwana O.p.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.- zwanej dalej u.p.a.) art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), oraz § 2 ust. 1 pkt 1 § 3 ust. 1, § 4 ust. 1,2,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) i § 2 ust.4 i § 9 pkt 1,2,3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 85, poz. 799 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...]r., nr [...], którą określono dla "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej "A" Sp. z o.o. lub Spółką) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2008 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał, że "A" Sp. z o.o. prowadziła działalność obejmującą między innymi sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, sprzedaż oleju opałowego do celów grzewczych. W maju i czerwcu 2010 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2008 r. do 28 lutego 2008 r. Kontrola została zakończona protokołem z dnia [...]r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w wyniku kontroli stwierdził nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży oleju opałowego dokonywanych przez "A" Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie (znaczna część oświadczeń posiadała nieprawidłowości polegające na niekompletności danych: co do daty złożenia oświadczenia, niezgodności danych osobowych, braku numerów NIP i PESEL, ilości litrów oleju opałowego, pełnych danych adresowych, podpisu nabywcy, nadto część osób wykluczyła zakup bądź ilość zakupionego oleju).

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiąc luty 2008 r., które zakończyło się w dniu [...]r. wydaniem decyzji określającej dla "A" Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2008 r. w wysokości [...]zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, iż przedłożone oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych za badany okres rozliczeniowy, wskazują na uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy wynikających z § 4 ust. 1, 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późniejszymi zmianami) i pogrupował je tematycznie na:

- transakcje sprzedaży niepotwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 3) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego,

- oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych - (tabela nr 4) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego,

- sprzedaż oleju z zawyżoną ilością - (tabela nr 5) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego,

- sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczenia wystawionego na zmarłą osobę (tabela nr 6)- na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego,

- oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby wskazane w oświadczeniach.

Podkreślił, że stwierdzone uchybienia niejednokrotnie występowały łącznie.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego w lutym 2008r., na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późniejszymi zmianami).

Wydając rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego dokonał obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Od wymienionej wyżej decyzji, Spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

-art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni,

-przepisów § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z późniejszymi zmianami poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni i interpretacji.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik Strony podniósł, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów podatkowych regulujących przedmiotową sprawę uznając, iż niekompletność lub wadliwość oświadczeń stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego według wyższej stawki.

Pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu odwołania stwierdził, że w świetle obowiązującej w prawie podatkowym wykładni językowej oraz funkcjonalnej organ podatkowy błędnie uznał, iż niekompletność i wadliwość oświadczeń stanowi podstawę do zastosowania sankcji podatkowej. Powołując się na zasadę racjonalnego prawodawcy pełnomocnik podniósł, iż żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów, ani też tak je interpretować aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Podkreślił, iż organ podatkowy zastosowanie nie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wobec "A" Sp. z o.o. uzasadnił brakiem spełnienia wymogów formalnych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r, a jego zdaniem warunkiem zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest dowiedzenie, że sprzedawca sprzedał olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Na poparcie tego stanowiska przywołał uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999r., sygn. akt FPK 3/99. Pełnomocnik Spółki zaakcentował również, iż identyczne rozumienie wyżej opisanego przepisu prezentuje Szef Służby Celej – J. K. w piśmie nr [...] z dnia [...]r. oraz piśmie [...] skierowanym do Marszałka Sejmu B. K..

Pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wywiódł, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki jest sprzedaż na cele opałowe, co jego zdaniem zostało spełnione, gdy nabywca sporządza oświadczenie, że nabywane wyroby będą wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Pełnomocnik Strony stwierdził, iż oświadczenie składane przez nabywcę nie mogło mieć wyższej rangi, niż fakt sprzedaży, jej cel i sposób wykorzystania determinuje zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych, tj. WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 182/08), NSA (sygn. akt I FSK 719/06) oraz WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA./Wr 1951/04) pełnomocnik Strony podkreślił, że celem wprowadzenia oświadczeń było umożliwienie organom podatkowym kontroli nad obrotem olejami opałowymi. Zauważył, iż gdy dysponuje się danymi nabywcy można zweryfikować faktyczne wykorzystanie oleju poprzez możliwość dotarcia do ostatecznego odbiorcy, jednakże zaakcentował, że sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie (sygn akt I S.A./Kr 394/06) pełnomocnik podniósł, że konieczność posiadania oświadczenia nabywcy nie może wykluczać prawa do jego uzupełnienia lub zweryfikowania. Stanął na stanowisku, że braki formalne oświadczeń nabywców mogły być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem i w rozsądnym terminie.

Ponadto pełnomocnik "A" Sp. z o.o. podniósł, że w związku z faktem, iż sprzedawca nie ma wpływu na prawdziwość treści zawartej w oświadczeniu, a jednocześnie tylko oświadczenia zawierające wszystkie elementy dają podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zatem zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego przez sprzedawcę nie zależy od prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, lecz od kompletności oświadczenia.

Nadto pełnomocnik Spółki wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od uczciwości nabywców, której to uczciwości sprzedawca nie ma prawa zweryfikować. Jego zdaniem sprzedawca nie mógł się posiłkować ustawą o ochronie danych osobowych, w trakcie uzyskiwania oświadczeń od nabywców, a oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego składane przez nabywcę nie może być utożsamiane ze zgodą na przetwarzanie danych osobowych tego, kto składa oświadczenie. Pełnomocnik stwierdził, że jeżeli nabywca nie złożył oświadczenia woli, którego treścią jest zgoda na przetwarzania danych osobowych, odbierający- sprzedawca oleju opałowego nie mógł być traktowany jako przetwarzający dane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2008 r. w kwocie [...] zł decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy opisane rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Celnego w C. w całości.

Organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że w sprawie z mocy art. 154 ustawy 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym będą miały zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 u. p. a. (z 2004 r.), podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, przy czym na podstawie art. 64 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu.

Podkreślił, iż na mocy art. 65 ust. 1 u.p.a., określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a w art. 65 ust. 2 wskazano, iż ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania, ponadto w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Organ zaakcentował, iż zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone a poz.2 lit. a ) załącznika nr 1 do rozporządzenia, została obniżona na kwotę 232 zł za 1000 litrów oleju, jednakże stawka ta ma zastosowanie dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Wskazał iż warunki stosowania stawki 232 zł/ 1000 1 zostały uregulowane § 4 rozporządzenia, w którym wskazano, że w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego: podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznik nr 2 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (ust.1).

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż nadto w ust. 2 stwierdzono, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 4 ust. 4 opisanego rozporządzenia Ministra Finansów, oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatnika do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i winny być udostępniane w celu kontroli. Konsekwentnie do powyższego, w każdym z przypadków, w którym nie został spełniony przez sprzedawcę warunek polegający na uzyskaniu prawidłowego oświadczenia, nie można twierdzić, że użycie (sprzedaż) oleju opałowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z odrębnych przepisów, czyli wynikającymi z art. 65 ust. 2 ustawy i polegających na uzyskaniu od nabywców stosownych oświadczeń.

Podkreślił, że oświadczenia muszą spełnić wymogi prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym.

Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że przy braku stosownego oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Podniósł, że posiadanie przez sprzedawcę oleju opalowego oświadczenia nabywcy jest warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak również dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel, czyli przeznaczenia na cele opalowe.

Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń organ celny uznał taką, w której podatnik legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opalowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe), a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ odwoławczy uznał za oświadczenia nieautentyczne (nieprawdziwe) takie oświadczenia, których treść nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Zdaniem organu oświadczenia nieautentyczne to takie, które są nieprawdziwe w zakresie danych nabywcy czy ilości litrów oleju opałowego. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dalej, organ odwoławczy wyszczególnił w formie tabeli w 31 pozycjach zakwestionowane oświadczenia.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie czynności przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. wykazały, że dane ujęte w oświadczeniach są nieprawidłowe, a niektóre nawet fikcyjne, co organ uznał na równi z ich brakiem (część osób wymienionych w weryfikowanych oświadczeniach nie zamieszkiwała pod wskazanymi adresami, bądź adresy takie nie istniały - korespondencja kierowana na adres umieszczony w oświadczeniach za pośrednictwem Poczty Polskiej były zwracane z adnotacją, iż adresat jest nieznany).

Dyrektor Izby Celnej w K. w ślad za organem pierwszej instancji podniósł, że jedynie oświadczenia pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła w celach opałowych, to znaczy zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne jest z brakiem oświadczenia.

Zdaniem organu drugiej instancji wszystkie pozostałe zakwestionowane przez organy podatkowe oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze nie mogły stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego ponieważ poprzez stwierdzone w nich braki w wymaganych prawem elementach (NIP, PESEL, daty i miejsca wystawienia, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, typu i rodzaju urządzenia grzewczego) jak również niepełne dane adresowe uniemożliwiające ich weryfikację - nie spełniały wymogów formalnym określonym w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czego efektem było zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2000 zł/ 1000 l.

Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistością.

Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, zatem należy przyjąć, iż warunek ten musi zostać spełniony w dniu sprzedaży oleju, co jego zdaniem oznacza, że oświadczenie złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie może być w późniejszym czasie uzupełniane, poprawiane. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013r. sygn. akt 62/12, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r. sygn akt I GSK 975/11, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r. sygn akt I GSK 95/11, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. sygn akt I FSK 42/07.

Odnosząc się do zarzutów z odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodnie z rzeczywistością. Podniósł, że organ podatkowy przeprowadził wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach; dokonał konfrontacji danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie, jak również dokonał analizy danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego [...] Urzędu Wojewódzkiego. Wyjaśnił, iż przeprowadzona weryfikacja adresów w oparciu o bazę danych w kilku przypadkach nie potwierdziła autentyczności danych adresowych zawartych w oświadczeniach, nadto przesłuchano osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, które potwierdziły poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia o nierzetelności informacji zawartych w oświadczeniu.

Organ odwoławczy zaakcentował również, że strona nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej by wykazać, iż osoby figurujące w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze faktycznie zamieszkują pod adresem wskazanym w oświadczeniu bez meldunku.

Organ stwierdził, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, których pomimo takiej powinności nie dostarczył sam podatnik.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. stanowisko pełnomocnika strony, że sprzedawca nie mógł posiłkować się ustawą o ochronie danych osobowych, w trakcie uzyskiwania oświadczeń od nabywców było chybione. Pełnomocnik Strony stwierdził, że oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego składane przez nabywcę nie może być utożsamiane ze zgodą na przetwarzanie danych osobowych tego, kto składa oświadczenie. Skoro nabywca nie złożył oświadczenia woli, którego treścią jest zgoda na przetwarzania danych osobowych, odbierający- sprzedawca oleju opałowego nie może być traktowany jako przetwarzający dane.

Organ odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926), a zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Organ podkreślił, iż zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, a zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Stwierdził, iż legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zdaniem organu sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację, nabywca nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Organ w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 stwierdził, iż w jego opinii uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

Dyrektor Izby Celnej pokreślił także, iż korzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest przywilejem, a nie obowiązkiem i aby móc z niego skorzystać należy dopełnić stosownych wymogów formalnych i materialnych, w tym przypadku odebrać od nabywcy oleju opałowego oświadczenie odpowiadające określonym w przepisach wymogom formalnym. Wskazał, że z woli ustawodawcy przedmiotowe oświadczenie winno zawierać precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Jego zdaniem uzyskanie takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych.

Organ jednocześnie stwierdził, iż przedstawione stanowisko wyłącza zarzut niewłaściwej wykładni i naruszenia art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym jak również § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. za bezzasadny uznał także zarzut Pełnomocnika Strony, iż organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa podatkowego, a ściśle precyzując norm prawnych art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym bez zastosowania wskazówek interpretacji tekstu podatkowego zawartych w uchwale NSA z dnia 29 listopada 1999r. sygn.. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59.

Organ wskazał, że zdaniem pełnomocnika strony stosując powyższe wskazówki właściwe znaczenie zwrotu "użycie" – zastosowanego przez ustawodawcę w powołanym wyżej art. 65 ust. 1a - należy rozumieć jako sprzedaż, a zatem żeby zastosować niepreferencyjną stawkę podatku koniecznym jest dowiedzenie, że olej opałowy został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. W opinii pełnomocnika identyczne rozumienie przywołanego przepisu prezentuje Wiceminister J. K. w piśmie [...] z dnia [...]r.

Organ uznał, że interpretacja stanowiska Szefa Służby Celnej J. K. przez pełnomocnika Strony była tendencyjna i niewłaściwa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. zacytowane wypowiedzi są wyrwane z kontekstu całej treści, co bezsprzecznie wypacza sens wypowiedzi .

Nadto organ odwoławczy nie przychylił się do zastosowanej przez stronę analizie językowej treść art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym stwierdzając, iż szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane zostały z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Wyjaśnił, że takie przeznaczenie oleju, stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie. Wskazał, ze treść przedmiotowego przepisu uzależnia zastosowanie przez sprzedawcę oleju opałowego stawki obniżonej, od właściwego użycia tego wyrobu. Zdaniem organu pojęcie "użycie" należy rozumieć nie tylko jako spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, dokumentując tą sprzedaż paragonami fiskalnymi i fakturami VAT. Sprzedawała, a więc olej opałowy spożytkował, użyła jako przedmiot sprzedaży. Organ wskazał, że rozważając obowiązek sprzedawcy polegający na przeznaczeniu oleju na cele opałowe, podkreślić trzeba, iż obowiązek ten wyraża się poprzez przyjęcie od nabywcy niewadliwego oświadczenia, że nabywca wykorzysta (użyje np. sprzeda, bądź zużyje) zakupione wyroby zgodnie z ich celem.

Na koniec organ za prawidłowe uznał określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w miesiąc luty 2008r. w wysokości [...]zł.

Tak więc zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2008r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi [...]z, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na sporną decyzję pełnomocnik strony zażądał jej uchylenia.

Zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1. art. 65 ust. 1 a pkt. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni;

2. § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z późniejszymi zmianami poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni;

3. art. 122 O. p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu treści skargi pełnomocnik strony podniósł, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów podatkowych regulujących przedmiotową sprawę uznając, iż niekompletność lub wadliwość oświadczeń stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego według wyższej stawki. Zdaniem pełnomocnika strony aktualne są podniesione w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wskazówki dotyczące interpretacji tekstu podatkowego zawarte w uchwale z dnia 29 listopada 1999r. NSA (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59). Ponownie podkreślił wagę właściwego znaczenia zwrotu "użycie", wskazując, że warunkiem zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest dowiedzenie, że sprzedawca sprzedał olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zaakcentował również, że organ podatkowy przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie podjął nawet próby weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach stwierdzając arbitralnie, wyłącznie na podstawie oświadczeń, że olej opałowy sprzedawany przez skarżącego został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, że pewne uchybienia oświadczeń zwłaszcza w zakresie daty jego złożenia nie powinno bez uprzedniej weryfikacji, stanowić podstawy do ich kwestionowania. Strona skarżąca stwierdziła, że w świetle obowiązującej w prawie podatkowym wykładni językowej oraz funkcjonalnej organ podatkowy błędnie uznał, iż niekompletność i wadliwość oświadczeń stanowi podstawę do zastosowania sankcji podatkowej. Powołując się na zasadę racjonalnego prawodawcy pełnomocnik dowodził, iż żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów, ani też tak je interpretować aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Nadto zaakcentował, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki jest sprzedaż na cele opałowe, a jej zdaniem cel ten zostaje wypełniony, gdy nabywca sporządza oświadczenie, że nabywane wyroby będą wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. W kontekście powyższego stwierdzając, iż oświadczenie składane przez nabywcę nie może mieć wyższej rangi niż sam fakt sprzedaży bowiem to jej cel i sposób wykorzystania determinuje zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Pełnomocnik strony podkreślił także, iż celem wprowadzenia oświadczeń było umożliwienie organom podatkowym kontroli nad obrotem olejami opałowymi. Stwierdził, że tylko dysponując danymi nabywcy można zweryfikować faktyczne wykorzystanie oleju poprzez możliwość dotarcia do ostatecznego odbiorcy, a sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. Na poparcie tego stanowiska wskazał na wyroki sądów administracyjnych, tj. WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 182/08), NSA sygn. akt I FSK 719/06 i WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1951/04. Stanął również na stanowisku, powołując wyrok WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 394/06), że konieczność posiadania oświadczenia nabywcy nie może wykluczać prawa do jego uzupełnienia lub zweryfikowania. Braki formalne oświadczeń nabywców mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem i w rozsądnym terminie. Podkreślił, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od uczciwości nabywców, której to uczciwości sprzedawca nie ma prawa zweryfikować.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił przebieg postępowania administracyjnego i wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. Sad zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. w sprawie sygn. I SA/Bk 99/11.

Postanowieniem z dnia 5 października 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Oznacza to, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Natomiast przeprowadzone w tak określonych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie jest zasadna, bowiem Dyrektorowi Izby Celnej nie można postawić zarzutu naruszenia żadnych z powołanych wyżej przepisów.

Przede wszystkim, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej gdyż dołożyły wszelkich starań by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków stwierdzonych uchybień istniejących w oświadczeniach posiadanych przez stronę złożonych przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

Przypomnieć należy, iż w trakcie analizy złożonych oświadczeń organ odwoławczy stwierdził następujące w nich uchybienia : transakcje niepotwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach, transakcje sprzedaży niezidentyfikowanym nabywcom, oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych, a ponadto sprzedaż oleju z zawyżoną ilością. Każda zakwestionowana transakcja została szczegółowo opisana w sporządzonych tabelach z uwagami określającymi przyczynę zakwestionowania. Organ stwierdził, że ogólna ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem obowiązujących warunków oraz zasad, przy czym organ dokonał obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kg, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu.

Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2004 r., w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., między innymi stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia z 2004 r.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu podatnik sprzedający wyżej wymienione wyroby jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli chodzi o osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.). Wówczas oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (ust. 2 pkt 1); adres zamieszkania nabywcy (ust. 2 pkt 2); określenie ilości nabywanego oleju opałowego (ust. 2 pkt 3); określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej (ust. 2 kt 4); wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (ust. 2 pkt 5); datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust. 2 pkt 6).

Do dnia 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek stosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie – 1.099,00 zł/1.000 litrów, a do 0,001% włącznie – 1.048,00 zł/1.000 litrów.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie.

Przed wspomnianą zmianą zaczął z dniem 24 sierpnia 2005 r. obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Dokonując wykładni powyższych przepisów i podobnie brzmiących przepisów wcześniej obowiązujących sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny doszły do następujących wniosków, które Sąd podziela (zob. wyroki NSA z dnia 15 października 2013 r., I GSK 1002/11; z dnia 25 września 2013 r., I GSK 415/11, 1075/11 i 1217/11; z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, oraz powołane tam wcześniejsze orzeczenia, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., P 94/08, OTK-A 2010/7/67).

W ocenianym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego:

1/ na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, która została obniżona (z 233 zł/1.000 litrów do 232 zł/1.000 litrów) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków przewidzianych w rozporządzeniu z 2004 r.,

2/ stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł/1.000 litrów).

Przyjmuje się, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. należy rozumieć szeroko, czyli że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z 2004 r. Dodatkowo podkreśla się, że szeroka wykładnia tego pojęcia znajduje oparcie w dalszej części powołanego przepisu i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. z 2004 r. WSA w Kielcach w wyroku z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt SA/Ke 724/12 stwierdził, iż termin "użycie" przyjęte w art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. należy rozumieć szeroko, obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Te poglądy skład orzekający w sprawie podziela w całości.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

W kwestii poprawności formalnej oświadczeń, w wymienionym wyżej wyroku NSA z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, zauważono, że w orzecznictwie istnieje pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Jednak zdaniem NSA brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. NSA przyjął, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) - to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym.

Oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. W powołanym wyroku z dnia 25 września 2013 r., I GSK 1271/11 i wyroku z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11, NSA dodatkowo podkreślił, że skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę ma to odzwierciedlenie w przepisach regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, czyli art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Nie można zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. To znaczy, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może to być późniejszy moment poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nie prowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu. Stoi to w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., gdzie wskazano na konieczność posiadania stosownego oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego. Przepis ten stanowi, że: "podatnik sprzedający wyroby (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1/ (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...); oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT (...),

2/ (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia (...) oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (...)". Jeśli chodzi o możliwość zawarcia oświadczenia w fakturze VAT, to przypadek ten wystąpi wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona w dniu sprzedaży towaru. Do takich samych wniosków można dojść analizując właściwe przepisy przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz regulujące moment powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, tj. art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. Jeśli "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza również sprzedaż olejów opałowych przez sprzedawcę, a niedochowanie warunków stosowania obniżonej stawki przewidzianych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. oznacza, że taka czynność sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką została wykonana z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa, to obowiązek podatkowy, tak jak w przypadku określonym w art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., powstaje z dniem dokonania tej czynności, czyli sprzedaży tych wyrobów akcyzowych. W konsekwencji powyższego argumentacja strony, iż w przypadku, gdy w niektórych sytuacjach faktury dot. dostawy oleju opałowego były wystawiane z 7 dniowym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy, co było dopuszczalne w świetle regulacji wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, iż oświadczenia mogły być składane po dacie dostawy oleju, a przed datą lub w dacie wystawienia faktury nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Analizowane przepisy pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenia będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym mają one szczególne znaczenie dowodowe dla podmiotu sprzedającego oleje opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało, przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu, znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.). Jednak co należy wyraźnie jeszcze raz podkreślić ustalenie przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe przez nabywcę oleju tylko wtedy będzie miało znaczenie, gdy zostanie w sposób niesporny ustalone, iż sprzedawca oleju zachował przy sprzedaży warunki wynikające z rozporządzenia w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów wymaganego prawem. Z akt sprawy wynika, iż sprzedawca nie zachował przy sprzedaży warunków wynikających z rozporządzenia w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów wymaganych prawem.

Wskazana, określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia z 2004 r.

Od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Jednym z instrumentów realnej kontroli jest możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców składających oświadczenia. Podstawa prawna takich działań wynika stąd, że zgodnie z ustawą z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te między innymi miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest między innymi gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. W związku z tym, aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Tak też NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 194/10 NSA.

Końcowo wobec zarzutów skargowych, iż na organie ciąży obowiązek wykazania iż to sprzedawca oleju winien był wiedzieć lub wiedział, że oświadczenia są nieprawdzie a w konsekwencji iż olej zostanie wykorzystany do innych celów niż opalowe zauważyć należy, iż są nietrafne. Od strony procesowej obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stwierdzić trzeba zatem iż to na stronie ciąży obowiązek wykazania się przed organami posiadaniem oświadczeń spełniających prawem przewidziane wymogi warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej akcyzy. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie art. 122. Jeżeli w ocenie podatnika braki złożonych przez nabywców oświadczeń mają charakter nieistotny i mogą zostać uzupełnione – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów.

Biorąc to wszystko pod uwagę w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji.

Nie można także podzielić zasadności zarzutu, iż w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy co naruszyło art. 122 O.p. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i w wystarczającym zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Każde zakwestionowane oświadczenie zostało szczegółowo opisane ze wskazaniem przyczyny ustalenia organu, z powodu której nie spełnia warunków dla zastosowania preferencyjnej stawki. Ustalenia organu są prawidłowe, a uzasadnienie rozstrzygnięcia wyczerpujące.

Należy podkreślić, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów obniżone stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. Chodzi tu o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu z 2004 r. umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe, rzetelne wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym nie spełnienie przez Stronę skarżącą warunków wynikających z § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. przy sprzedaży olejów opałowych z obniżoną stawką akcyzy wynoszącą 232 zł/1.000 litrów, poprzez wadliwości stwierdzonych w niektórych oświadczeniach nabywców opisanych we wstępnej części rozważań a ujętych w formie tabelarycznej przez organ odwoławczy w decyzji (vide str. 11-16 decyzji prowadziło do zastosowania w tych przypadkach stawki sankcyjnej wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wynoszącej 2.000 zł/1.000 litrów i określenia z tego tytułu podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana w danym okresie rozliczeniowym.

Należy również zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie zainicjowane pytaniem prawnym WSA w Białymstoku w sprawie sygn. I SA/Bk, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Pytanie prawne brzmiało: czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie pytanie dotyczyło przepisów kolejnej ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., ale poruszało tożsame zagadnienie wad oświadczeń. Trybunał jednak stwierdził, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem, to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Nadto, na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych Trybunał ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń.

Podsumowując należy dodać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację tut. Sądu w wyroku zapadłym w tym samym stanie faktycznym i prawnym w innych sprawach ze skargi Spółki o sygn. III SA/Gl 202/14 do III SA/Gl 207/14.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.