Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1805/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 220 § 1, art. 222
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 113
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 313, art. 314
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 201 § 1, art. 204 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 3 pkt 3, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1 i ust. 11,  art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 ust. 2-9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 10
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 750
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. P. P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień i czerwiec 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], zostało wszczęte postępowanie kontrolne w K. P.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "KPP"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "K." Spółka komandytowa.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2008 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że Spółka zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT") nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "K." Spółka komandytowa, ponieważ transakcje udokumentowane fakturami nie podlegały opodatkowaniu.

Organ kontroli ustalił, że w rejestrze zakupu za luty 2008 r. Strona dokonała odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez "K." Spółka komandytowa (dalej: "KSK"):

- z dnia 12 lutego 2008 r., nr 1/02/2008, kwota netto: 66.875 zł, podatek od towarów i usług: 14.712,50 zł, treść: usługi wykonywane na podstawie umowy z dnia 1 marca 2007 r.,

- z dnia 29 lutego 2008 r., nr 17/02/2008, kwota netto: 1.032.472 zł, podatek od towarów i usług: 227.143,84 zł, treść: usługi doradcze i konsultacyjne w zakresie badania rynku nieruchomości oraz aranżacji wnętrz wykonywane na podstawie umowy z dnia 1 marca 2007 r.

W toku postępowania Spółka przedłożyła umowę na świadczenie usług doradczych z dnia 1 marca 2007 r. zawartą pomiędzy KSK (w umowie określonej jako: [...]) a KPP (w umowie określonej jako: Zleceniodawca). Przedmiotem powyższej umowy były: usługi doradcze w zakresie zarządzania, porady strategiczne, doradztwo w zakresie rynku nieruchomości, marketing i promocja własności zleceniodawcy związanej z transakcjami w Polsce, usługi konsultacyjne, kooperacja z potencjalnymi klientami zainteresowanymi transakcjami nieruchomości, poszukiwanie źródeł finansowania, rozwój i utrzymywanie dotychczasowych więzi biznesowych w Polsce, nadzór monitowania konkurencji, badania rynkowe, rozwój biznesu, usługi regularnego administrowania, inne.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w odpowiedzi na pismo z dnia 26 sierpnia 2013 r., KSK pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. wyjaśniła, że przedmiotem świadczonych usług były wszystkie czynności wymienione w umowie, wysokość wynagrodzenia została ustalona na podstawie ustnych negocjacji stron. Ponadto R. K.- Prezes Zarządu KPP nie otrzymywał od Spółki wynagrodzenia w rozumieniu przepisów prawa pracy. Kwestie wynagrodzenia R. K. z tytułu świadczonych usług zostały uregulowane przez strony poprzez zawarcie umowy ze spółką osobową a R. K. Sp.k.

Ponadto pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. organ kontroli zwrócił się do KSK o określenie procentowego czasu jaki przeznaczono na usługi wymienione w załączniku do umowy oraz wskazanie czy sam R. K. je wykonywał, czy też inne osoby, kto ustalał wysokość wynagrodzenia, od czego ono zależało. Pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. KSK powieliła poprzednią odpowiedź, informując jednocześnie, że określenie procentowe nie jest możliwe ze względu na charakter usług konsultingowych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zaznaczył także, że w piśmie z dnia 17 września 2013 r. R. K. wyjaśnił, że KSK jest prywatnym biznesem R. K., który nadzorował prace działu fit-out, dotyczące aranżacji, robót budowlanych w m.in. takich obiektach jak H. P. i A. W.. R. K. nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji zarządczych w KPP, jego osobisty bezpośredni wkład w działalność spółki KPP, a tym samym jej przychód został odzwierciedlony w fakturach wystawionych na KPP.

Organ pierwszej instancji w dniu 20 września 2013 r. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka A. M.-P.- asystentki Spółki, która potwierdziła świadczenie usług doradczych przez Potockiego - kontrahenta Spółki, zeznając m.in.: "na tamte czasy wiedza p. P. była dla zarządu na wagę złota. R. K. orientował się na rynku brytyjskich nieruchomości, Z. na rynku amerykańsko-europejskim, rynek polskich nieruchomości był im całkiem obcy, nie mieli w nim orientacji, musieli, więc korzystać z innych osób".

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powyższe ustalenia potwierdziły, że R. K. nie miał takiej wiedzy w zakresie rynku polskich nieruchomości, aby świadczyć usługi doradcze. Skoro Spółka korzystała z usług doradczych Pana P. to już raz zapłaciła za powyższe usługi i odliczyła podatek naliczony z tego tytułu, co zostało potwierdzone fakturą z dnia 6 lutego 2008 r., nr 02/2008, na kwotę netto: 1.222.928 zł, podatek od towarów i usług: 220.528 zł, wystawioną przez T. J. Z. P., podobnie w zakresie doradztwa z zakresu aranżacji Spółka korzystała z usług S. jak też swoich architektów.

W dniu 16 września 2013 r. organ kontroli przeprowadził dowód z zeznań świadka S. Z., który na pytanie czym zajmowała się Spółka zeznał: "Spółka K. P. P. zajmowała się pośrednictwem sprzedaży mieszkań zdobytych na rynku polskim. Wskazywała daną inwestycje jako dobrą, dochodową. To było zarządzanie projektem fizycznie zarządzanie tymi nieruchomościami."

Pismem z dnia 24 października 2013 r., organ pierwszej instancji zwrócił się do Strony o przedłożenie dowodów wykonania usług doradczych. Odpowiadając pismem z dnia 24 października 2013 r., Spółka przedłożyła jako dowód w sprawie korespondencję e-mailową R. K. związaną z inwestycją H. P. i W..

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ kontroli stwierdził, że ww. faktury nie dokumentowały usług doradczych. E-maile przedłożone przez Spółkę zostały wysłane przez R. K. ze strony K. P. P. Sp. z o.o, , a nie z K. Spółka Komandytowa, ponadto była to korespondencja z inwestorami KPP, co należy do czynności zarządczych Prezesa. Organ kontroli wskazał, że podstawowym rodzajem działalności Strony - zgodnie z PKD 6820Z był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a do takich należała m.in. korespondencja e-mailowa. Prezes był zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki w zakresie jej działalności. W związku z tym nie została ona uznana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Wobec braku dowodów w postaci analiz, wyjaśnień finansowych, badań Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował wykonanie usług doradczych, zwracając przy tym uwagę, że takie stanowisko potwierdzają wyjaśnienia Strony, według których przychód R. K. z tytułu pełnionych funkcji zarządczych w KPP został odzwierciedlony w fakturach wystawionych na KPP.

W ocenie organu kontroli w sprawie świadczenie usług doradczych nie było możliwe, bowiem R. K. będący Prezesem K. P. P.Sp. z o.o. oraz w 99% właścicielem KSK musiałby sam sobie doradzać. Spółka jako podmiot nie może doradzać, musi to robić dana osoba, w tym przypadku R. K., który miał taką samą wiedzę jako Prezes KPP i właściciel KSK.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że nie mógł kierować się treścią nazwanej umowy, lecz tym co było w rzeczywistości wykonywane. Spółka nie przedłożyła dowodów wykonania usług doradczych, przyznała zaś, że było to wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu. Wskazując zaś na art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, nazywanej dalej: "K.s.h."), stwierdził, że do sprawowania zarządu należy obowiązek reprezentowania i prowadzenia spraw spółki. Prezes musi te usługi wykonywać w ramach pełnionej przez niego funkcji. Zatem z tytułu wykonywania czynności zarządczych Prezes Spółki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie mógł czynności tych dokumentować fakturami VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, albowiem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 15 ust. 1, ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług Prezesa uzyskującego przychody z działalności wykonywanej osobiście jeżeli stosunek prawny wiążący zlecającego wykonanie czynności i wykonującego zlecane czynności określa: warunki wykonania tych czynności, wynagrodzenie, odpowiedzialność zleceniodawcy z tytułu czynności będących przedmiotem zlecenia wobec osób trzecich.

Za samodzielną działalność nie będzie mogła być uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.)

Natomiast w przedmiotowej sprawie pomiędzy R.K. a Stroną występują więzy prawne tworzące stosunek prawny zarówno co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia jak i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W umowie zawarto również zapis, że w okresie obowiązywania umowy Zleceniodawca udostępni Konsultantowi wszelkie środki wymagane przez Zleceniodawcę w celu prawidłowego świadczenia usług.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że z przepisów K.s.h. wynika, że to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie członkowie zarządu, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania członków zarządu. Ryzyko złego doradzania, prowadzenia spraw przez Prezesa ponosi Spółka. Członkowie zarządu zgodnie z art. 293 § 1 K.s.h. są odpowiedzialni jedynie wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponoszą winy. To, że Spółka zawarła umowę na usługi doradcze, nie zmienia faktu, że tak naprawdę były to usługi zarządzania. KPP nie dokonała rozgraniczenia czynności wykonywanych przez R. K. w ramach KSK oraz czynności wykonywanych w ramach pełnionej funkcji Prezesa KPP. Do uznania przedmiotowej umowy oraz wyjaśnień za rzetelne, w ocenie organu kontroli, Strona musiałaby racjonalnie ustalić proporcję wynagrodzenia i zakresu czynności w stosunku do usług doradczych oraz do usług zarządzania, jednak tego nie uczyniła. Ponadto Spółka powinna dokładnie wiedzieć za jakie usługi doradcze wypłaciła w lutym 2008 r. R.K. kwotę 1.306.847 zł, co również powinien potwierdzać materiał dowodowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podkreślił, że w świetle orzecznictwa uzyskiwane wynagrodzenie przez świadczącego usługi menadżera musi zostać opodatkowane według skali podatkowej (nie ma możliwości zastosowania podatku liniowego). Organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności menadżerskie (i inne tego typu) zawsze będą miały charakter czynności wykonywanych osobiście (uzyskane wynagrodzenie nie może zostać wówczas zaliczone do pozarolniczej działalności gospodarczej). W celu optymalizacji podatkowej członkowie zarządu zakładają więc działalność polegającą na doradztwie, a tak naprawdę polegającą na zarządzaniu. Podatnicy, chcąc obejść regulację, w której przychody z tytułu kontraktu menadżerskiego kwalifikowane są jako działalność wykonywana osobiście, zawierali takie kontrakty nie jako osoby fizyczne, lecz za pośrednictwem spółek osobowych, co właśnie w tym przypadku zrobił R.K., założył Spółkę komandytową, gdzie 1% właścicielem ustanowił Panią E.K.

Organ pierwszej instancji wskazał, że przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, są to tylko przychody z działalności wykonanej osobiście.

Przychody z tytułu świadczenia usług uzyskał bowiem R.K., a nie Spółka komandytowa, która ze swojej istoty nie może wykonywać osobiście tej działalności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podkreślił, że czynności menadżerskie (i inne tego typu) zawsze będą miały charakter czynności wykonywanych osobiście (uzyskane wynagrodzenie nie może zostać wówczas zaliczone do pozarolniczej działalności gospodarczej). Organ wyjaśnił, że w miejsce usług zarządzania spółka menadżerska może bowiem świadczyć również inne usługi, np. doradztwa, analiz. Wówczas ten rodzaj usług może być rozliczany w ramach działalności gospodarczej. Osoba, która zdecyduje się na takie rozwiązanie, musi jednak precyzyjnie podzielić swoje obowiązki i racjonalnie ustalić proporcje wynagrodzenia. Spółka w akcie powołania powinna szczegółowo określić zakres czynności zarządczych prezesa. Jeżeli w umowie spółki wspólnicy postanowią jedynie, że zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, należy wówczas liczyć się z szeroką interpretacją.

W kontekście poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Strona, dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez KSK w łącznej kwocie 241.856,34 zł, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że rejestr zakupu Spółki za luty 2008 r., jak i przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu. Księgi za luty 2008 r., uznano za prowadzone nierzetelnie. W oparciu o art. 193 § 3 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") organ pierwszej instancji w tym zakresie nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że według zapisów umowy o świadczenie usług doradczych "zleceniodawca działa na rynku nieruchomości i doradztwa w Polsce i wymaga profesjonalnych usług wspomagających jego inwestycje i bieżącą działalność", natomiast w oparciu o poczynione ustalenia stwierdzono, że był to rynek polskich nieruchomości. Z kolei sformułowania zawarte w umowie, sprowadzają się do doradztwa. Nawet w pkt 4 dot. marketingu nie zawarto zapisu, że przedmiotem było świadczenie usług marketingowych, ale pomoc i wsparcie, usługi konsultacyjne, czyli też usługi doradcze. Podobnie kooperacja z potencjalnymi klientami to nic innego jak współpraca z klientami.

Strona podniosła, że istotą przeważającej części usług świadczonych przez R. K. było poszukiwanie inwestorów zagranicznych, bowiem R. K. posiadał szereg kontaktów, w tym z międzynarodową grupą M., co pozwoliło doprowadzić do nawiązania współpracy pomiędzy grupą M. a KPP i do uzyskania przychodów przez KPP związanych z realizacją inwestycji (np: W., H. P. A. itp.). R.K., przybywając do Polski w 2004 r. po raz pierwszy nikogo nie znał, ale posiadał znajomości oraz kontakty z osobami, które gotowe były do interesów w Polsce. Dzięki znaczącym kontaktom R. K.KPP mogła prowadzić w Polsce swoją działalność.

W kontekście tych twierdzeń organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka została założona aktem notarialnym w dniu 9 grudnia 2004 r., zaś w grudniu 2006 r. właściciele w osobach R. K. oraz S. Z. sprzedali swoje udziały. Właścicielem KPP stała się wówczas K. P. P.(C.) Limited z siedzibą na Cyprze, tak więc kontakty nie miały tu znaczenia bowiem wspólnicy, właściciele działali na swoją korzyść.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie zgodził się również z wyjaśnieniami Spółki, że istotą przeważającej części usług świadczonych przez R. K. było poszukiwanie inwestorów zagranicznych. Zauważając, że w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r. Spółka podała, że świadczone były wszystkie usługi wymienione w umowie, a ich podział procentowy jest niemożliwy ze względu na charakter usług konsultingowych, które polegają na bieżącym doradztwie i bardzo często ich zakres wzajemnie się przeplata i łączy, zaś wysokość wynagrodzenie strony ustaliły na podstawie ustnych negocjacji, jednak nie określiła dokładnie w jakich sprawach R. K. doradzał, komu, kiedy, w jakiej sprawie.

Ponadto z wyjaśnień Spółki nie wynikało, aby istotą przeważającej części usług było poszukiwanie inwestorów zagranicznych. Spółka dwukrotnie była pytana o to i dwukrotnie skopiowała załącznik nr 1 do umowy, gdzie wymienione są usługi będące przedmiotem umowy. Organ kontroli zwrócił także uwagę, że poszukiwanie inwestorów należy do obowiązków Zarządu. Natomiast fakt, że Prezes Zarządu R. K.znalazł inwestora i Spółka uzyskała przychody z prowizji od sprzedaży mieszkań w Wielicka Sp. z o.o., czy też H. P. A. Sp. z o.o. dowodzi, że Prezes działał w ramach pełnionej funkcji. Poza tym w ww. podmiotach R. K.też był Prezesem, tak więc za te czynności powinien otrzymać wynagrodzenie od ww. podmiotów, nie od Spółki.

Analizując umowę organ kontroli stwierdził również, że w załączniku nr II pkt 1 ustalono, że R. K. będzie otrzymywał wynagrodzenie za świadczenie usług w wysokości ustalonej przez strony w odrębnych postanowieniach. W pkt 3 lit. a) ww. załącznika zawarto zapis, że płatności będą dokonywane na podstawie faktur wystawionych przez K. a. Faktury będą wystawiane każdego miesiąca. Z kolei w art. 2 pkt 2.2. umowy postanowiono: w okresie obowiązywania umowy Zleceniodawca udostępni Konsultantowi wszelkie środki wymagane przez Zleceniodawcę w celu prawidłowego świadczenia usług.

Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że w umowie nie zawarto zapisu, że z tytułu wykonywania usług odpowiedzialność ponosi Konsultant, odpowiedzialność tą ponosiła bowiem KPP, a więc Zleceniodawca. Nadto przychody z tytułu jej zawarcia kwalifikowane były jako źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście.

Zatem prowadzoną przez R. K. działalność gospodarczą w zakresie usług świadczonych na rzecz KPP nie można uznać za samodzielną działalność gospodarczą, R. K. nie miał prawa wystawić przedmiotowych faktur VAT, gdyż czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie zarzutów Spółki dotyczących niezrozumienia zasad prawa handlowego, gdyż KPP jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą osobowość prawną, a utożsamienie spółki z o. o. z osobą jej członka zarządu, świadczy o niezrozumieniu zasad prawa handlowego, organ kontroli zauważył, że Spółka sama stwierdza, że na gruncie prawnym jest to niemożliwe i przyznaje, że zgodnie z umową usługi doradztwa były świadczone na rzecz Spółki reprezentowanej przez zarząd. Gdyby R. K.sprzedawał w ramach własnej działalności mieszkania na rzecz KPP i z tego tytułu otrzymywał prowizję byłyby to usługi świadczone na rzecz Spółki, jednak usługi doradztwa są specyficznymi usługami. Nie jest możliwa sytuacja kiedy z jednej strony występuje spółka, a z drugiej prezes, czy też z jednej strony Prezes KPP, a z drugiej właściciel KSK i sobie doradzają, w przypadku gdy jest to ta sama osoba. Jest to czynność niemożliwa do wykonania, bowiem Spółka komandytowa nie zatrudniała pracowników, jedyną osobą był R.K.. Przy tym Spółka nie przedłożyła dowodów wykonania usług doradczych, marketingowych i innych. R. K. nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji zarządczych, w rozumieniu przepisów prawa pracy, natomiast jego osobisty bezpośredni wkład w działalność Spółki został odzwierciedlony w fakturach wystawionych na KPP.

W kontekście zarzutu KPP dotyczącego braku przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania R. K., organ kontroli podniósł, że z uwagi na to, że nie było pracowników, którzy mogliby wyjaśnić dane zagadnienia a R. K. jest anglojęzyczny, w dniu 16 września 2013 r. przesłuchano S. Z., który złożył wyjaśnienia. Ponieważ S. Z. nie był w stanie wypowiedzieć się w kwestii faktur wystawionych przez KSK na KPP, umożliwiono R.K. wypowiedzenie się w tej kwestii oraz wyjaśnienie zakresu przedmiotowych faktur w piśmie z dnia 17 września 2013 r. R. K. miał także możliwość przedłożenie stosownych dowodów na potwierdzenie wykonywania usług. Ponadto w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. Spółka wyjaśniła, że właściciele - obcokrajowcy nie znali w pełni specyfiki i regulacji na rynku nieruchomości w Polsce. Nie znali również języka polskiego oraz nie mieli niezbędnych w tym przedsięwzięciu kontaktów na rynku nieruchomości w Polsce. W związku z tym skorzystano z wiedzy i doświadczenia partnera - J. P. PHU T.

W złożonych wyjaśnieniach KPP twierdziła również, że R. K. nadzorował prace działu aranżacji wnętrz. Organ kontroli nie dał wiary tym twierdzeniom, bowiem na podstawie zawartej umowy oraz wg złożonych przez Spółkę wyjaśnień, to Pan Szczerba - jeden z kontrahentów KPP nadzorował dział aranżacji wnętrz, co zostało opisane w protokołu z badania ksiąg, tym samym uznano wyjaśnienia Spółki są niewiarygodne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podkreślił również, że nie pominął okoliczności, że w 2008 r. Zarząd KPP nie był jednoosobowy. Jednak umowa została podpisana z R.K. właścicielem KSK, w którym to podmiocie jednocześnie prowadzono postępowanie za okres od stycznia do marca 2008 r. S. Z. nie świadczył usług doradczych jedynie w imieniu KPP podpisał umowę.

Wobec zarzutu KPP, że organ kontroli różnicuje sytuację podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji, tj. KSK prowadzonej przez R. K. oraz Expansion prowadzonej przez S. Z., podkreślając, że KSK wystawiła tylko 2 faktury, a Expansion 8 faktur, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyjaśnił, że zwrócił szczególną uwagę na umowę zawartą pomiędzy KPP a KSK, bowiem w przypadku obu tych podmiotów jednocześnie prowadzone były postępowania. Ponadto przedmiotem umowy zwartej pomiędzy KPP a KSK było świadczenie usług doradczych, a przedmiotem umowy zawartej z Expansion była realizacja projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmująca przygotowanie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych do odsprzedaży.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że specyfika usług niematerialnych polega m.in. na tym, że zasadniczym ich celem jest doprowadzenie do określanego rezultatu, a nie przedstawienie fizycznie namacalnych dowodów na wykonanie usługi, wskazując przy tym na czas doradcy spędzony na spotkaniach, konsultacjach czy rozmowach telefonicznych, które przynoszą klientowi wymierne korzyści nieskutkujących powstaniem fizycznych dowodów w postaci raportów, listów czy nawet notatek, organ kontroli uznał, że wyjaśnienia te potwierdzają, że były to typowe usługi zarządzania. E-maile przedłożone przez Spółkę zostały wysłane przez R. K. z KPP, a nie z KSK, ponadto była to korespondencja z inwestorami Spółki, a to należy do czynności zarządczych Prezesa. Organ pierwszej instancji nie zgodził się również z twierdzeniem, że w przypadku usług niematerialnych Spółka nie musi ich udokumentować.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podkreślił, że powołanie do składu zarządu, bez względu na sposób powołania, powoduje, iż przychody z tego tytułu zaliczane są zawsze do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"). Zgodnie zaś z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższa kwalifikacja przychodów powoduje, że KSK nie może być, w sytuacji uzyskania ww. przychodów, traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, na co wskazuje regulacja art. 15 ust. 1, ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wskazując na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że KPP nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 241.856 zł wynikający z faktur wystawionych przez KSK, bowiem transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. KPP wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie skutkujące zakwalifikowaniem przychodów kontrahenta KPP jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście i uznanie, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta Spółki;

- art. 13 ustawy o PIT, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie;

- art. 121 i art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w uzasadnieniu decyzji

a ponadto naruszenie art. 201 § 1 K.s.h. poprzez ich niewłaściwą interpretację.

W uzasadnieniu odwołanie Strona wskazała, że spór dotyczy faktury VAT z dnia 12 lutego 2008 r. nr 1/02/2008 i faktury VAT z dnia 29 lutego 2008 r., nr 17/02/2008.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r.

Na wstępie DIS wyjaśnił, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od lutego 2008 r. do czerwca 2008 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie DIS żaden z dowodów przekazanych przez Stronę oraz dowodów uzyskanych w toku postępowań przed organami pierwszej instancji nie potwierdziły, że R.K., prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą, wykonał usługi udokumentowane spranymi fakturami VAT na rzecz KPP. Jedynym materialnym dowodem na wykonanie usług pozostawała umowa z dnia 1 marca 2007 r. i wystawione faktury. Jednak posiadanie faktury, a nawet jej opłacenie nie było dowodem wykonania usługi niematerialnej. DIS zauważył, że Spółka nie przedstawiła żadnych informacji lub dowodów mogących choćby w sposób pośredni dowodzić wykonanie usług przez R. K. w ramach KSK. To bowiem w interesie Spółki leżało zadbać o zabezpieczenie stosownych dowodów w postaci analiz, protokół z posiedzeń zarządu, stosownych opinii, raportów.

W ocenie DIS fakt, że Spółka zawarła umowę na usługi doradcze, nie zmieniała faktu, że były to usługi zarządzania. KPP nie dokonała rozgraniczenia czynności wykonywanych przez R. K. w ramach KSK od czynności wykonywanych w ramach pełnionej funkcji Prezesa KPP. To przedstawienie racjonalnych wyjaśnień wskazujących proporcję wynagrodzenia i zakresu czynności w stosunku do usług doradczych oraz do usług zarządzania, mogłoby wyjaśnić faktyczny przebieg zdarzeń, Spółka jednak tego nie uczyniła.

W kontekście zarzutów braku przesłuchania R. K.DIS wskazał na pismo z dnia 17 września 2013 r. potwierdzające możliwość wypowiedzenia się przez R. K.. Ponadto w toku prowadzonego postępowania KPP miała wielokrotnie możliwość wypowiadania się, a szereg odpowiedzi Strony było podpisane właśnie przez R. K..

Ponadto w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. Spółka wyjaśniała, że właściciele nie znali języka polskiego oraz nie mieli niezbędnych w tym przedsięwzięciu kontaktów na rynku nieruchomości w Polsce. Jednak w złożonych wyjaśnieniach Strona podała, że R. K. nadzorował prace działu aranżacji wnętrz. Trudno się z tym twierdzeniem zgodzić, bowiem w KPP na podstawie zawartej umowy oraz wg złożonych przez Spółkę wyjaśnień to W.S.- jeden z kontrahentów KPP nadzorował dział aranżacji wnętrz. Organ wskazała na znajdująca się w aktach sprawy umowę z dnia 2 września 2007 r. zawartą między A.V.W.S. a KPP, wyjaśniając jednocześnie, że w piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 r. Strona podała, że firma A.V.W.S. świadczyła usługi w głównej mierze polegające na wsparciu w obszarze architektury, wykończeń wnętrz i design projektów realizowanych przez Spółkę. W.S. architekt z dużym doświadczeniem w branży stanowił podstawę działu aranżacji wnętrz, który w tym czasie dopiero rozwijał się. Z tych względu organ odwoławczy podziel stanowisko organu kontroli wyrażone w skarżonej decyzji i w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze proceduralnym DIS uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznaczała automatycznie naruszenia ww. regulacji.

W ocenie DIS nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 O.p., bowiem organ pierwszej instancji w uzasadnieniu faktycznym wskazał szczegółowo na fakty, które uznał za udowodnione. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

5. Pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. KPP Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Warszawie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] maja 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt. 1 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie skutkujące zakwalifikowaniem przychodów kontrahenta KPP jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście i uznanie, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta Spółki;

art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie,

art. 121 i art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie,

art. 210 § 4 O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w uzasadnieniu decyzji;

a ponadto naruszenie art. 201 § 1 i 204 § 1 K.s.h. poprzez ich niewłaściwą interpretację na gruncie sprawy.

W uzasadnieniu Spółka podała, że argumentacja przedstawiona przez organ odwoławczy jest niemalże tożsama z tą, którą w uzasadnieniu decyzji zaprezentował UKS. DIS w uzasadnieniu wydanej decyzji w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. DIS de facto nie przeprowadził własnego postępowania w sprawie, nie zbadał dokumentów, nie przeanalizował wielokrotnie prezentowanych przez Spółkę argumentów przemawiających na jej korzyść, a jedynie powielił stanowisko organu pierwszej instancji. DIS nie odniósł się do wskazanych w odwołaniu nieprawidłowości, naruszając, w sposób rażący, przepisy Ordynacji podatkowej zobowiązujące organy do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka podała, że osią sporu pomiędzy organami skarbowymi a stroną jest zasadność zakupu usług niematerialnych od KSK. Usługi niematerialne były świadczone przez KSK na podstawie ważnej umowy. Ewolucja stanowiska organów skarbowych wskazuje na to, że celem prowadzonej kontroli było zakwestionowanie faktur wystawionych przez KSK, niezależnie od wszelkich argumentów prezentowanych przez strony. Początkowo UKS argumentował, że usługi nie zostały wykonane w ogóle i na tej podstawie tzn. uznając, że KSK wystawiła tzw. "puste" faktury, UKS zakwestionował odliczenie podatku naliczonego przez KPP. Następnie, bez uzasadnienia zmiany stanowiska, ten sam organ skarbowy uznał, że jednak usługi były wykonane jednakże zaklasyfikował je jako samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT. Taka niespodziewana i całkowicie zignorowana przez DIS zmiana sposobu argumentowania postawiła pod znakiem zapytania racjonalność działania organów kontrolujących oraz ich bezstronność. Zdaniem strony, kontrola była prowadzona z nastawieniem aby podatnikowi zakwestionować odliczenie VAT-u a ostateczny wybór faktury i sposób argumentacji został dostosowany do założonego celu. Świadczyła o tym nie tylko zmiana w uzasadnieniu dlaczego KPP nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez KSK, ale również sam przebieg kontroli. Kontrola trwała przez kilka miesięcy, w trakcie których kontrolujący bardzo szczegółowo badali umowy zawarte z podmiotami trzecimi, ze szczególnym uwzględnieniem umów zawartych z W. S. i P.. Kontrolujący nie kryli przed przedstawicielami i pracownikami KPP, że ich poważne wątpliwości budzi fakt współpracy Spółki z panem P., który był podmiotem zewnętrznym, doradcą, z którego usług korzystała Spółka i takie wyjaśnienia Spółka przedstawiła kontrolującym.

Spółka w składanych wyjaśnieniach przedstawiła kontrolującym istniejące dowody wykonania usług. DIS podkreślił jednak, że to stronę obciążał ciężar dowodu wykazania, że usługi zostały wykonane. DIS bardzo swobodnie podszedł do zagadnienia przerzucenia na druga stronę ciężaru dowodu stwierdzając, że zdaniem organu, usługi nie były wykonane (co jest jawnie sprzeczne z linią argumentacyjną organów skarbowych, ze usługi były wykonywane przez członka zarządu) i to strona ma wykazać, że jednak były. Takie podejście prowadzi do zdjęcia z organów skarbowych jakiegokolwiek obowiązku związanego z dokładnym zbadaniem sprawy, ponieważ pozwala organom skarbowym na arbitralne stwierdzenia dotyczące braku wykonania usług.

Specyfiką usług niematerialnych jest jednak to, że są to usługi często niewymierne, świadczone w sposób ciągły, dotyczące bieżącej działalności Spółki. Charakter usług doradczych polega na ich niematerialnym charakterze objawiającym się tym, że skutkiem świadczenia usług jest efekt w postaci rozwoju biznesu danego przedsiębiorcy, nawiązaniu nowych kontaktów, uzyskanie nowych rynków zbytu etc. Racjonalny przedsiębiorca kupuje usługi doradcy - konsultanta w celu zwiększenia sprzedaży i poprawy efektywności działania a nie w celu uzyskania materialnych dowodów świadczenia usług takich jak raporty, podsumowania, zalecenia. Jednym z elementów usług jakie KSK świadczyła dla KPP było nawiązywanie kontaktów z inwestorami zagranicznymi. Kontakty te zostały nawiązane, umowy pomiędzy inwestorami a usługobiorcą podpisane i w związku z tym efektem usługi wykonanej przez KSK była realizacja inwestycji przez spółkę KPP. Fakt ten został kontrolującym bardzo dokładnie przedstawiony w czasie spotkania w siedzibie Spółki w dniu 17 września 2013 r. oraz w pismach składanych w trakcie trwania kontroli. W uzasadnieniu decyzji, kwestia poszukiwania i przedstawiania KPP inwestorów zagranicznych została zupełnie pominięta a UKS całkowicie zignorował składane wyjaśnienia.

Spółka zaznaczyła, że znaczenie procesowe mają w rozpatrywanym przypadku nie tylko umowy i dokumenty księgowe przedstawione przez Spółkę, jej wyjaśnienia (m.in. przytoczone w protokole kontroli), ale również prowadzona przez dłuższy okres czasu korespondencja mailowa z kontrahentami (ponad 200 maili), jak również działania podejmowane przez Spółkę i uzyskiwane efekty gospodarcze na przestrzeni kilku lat podatkowych.

Spółka przyznała, że nie istnieją materialne dowody wykonania usług w postaci raportów, pism i innych dokumentów, o które kontrolujący wnosili. Spółka nigdy nie argumentowała, że takie dowody istnieją i równocześnie odmawiała ich przedstawienia. Wprost przeciwnie, Spółka wielokrotnie opisywała charakter usług świadczonych przez KSK, zaznaczając, że taka sytuacja tzn. brak materialnych dowodów wykonania usług, nie jest niczym niezwykłym i stanowi raczej normę na rynku niż wyjątek od reguły. W branży związanej z nieruchomościami nie istnieją bardziej namacalne i materialne dowody wykonania usługi niż sam fakt realizacji inwestycji lub transakcji. Równocześnie Spółka wielokrotnie wyjaśniała kontrolującym jakie konkretne czynności były wykonywane przez KSK (wyjaśnienia Spółki złożone w trakcie kontroli znajdują się w aktach sprawy). Organy obydwu instancji nie uzasadniły dlaczego tym wyjaśnieniom nie dały wiary i odmawiały im mocy dowodowej. Za nieprawdziwe uznała Spółka stwierdzenie DIS, że strona bezpodstawnie założyła, że wystarczającym dowodem jest umowa, faktura i płatność. Spółka nigdy nie prezentowała takiego stanowiska, kontrolujący natomiast, jak również DIS, całkowicie zignorowali np. wyjaśnienia Spółki złożone na piśmie w dniu 17 września 2013 r., 24 października 2013 r. oraz korzystne dla Spółki zeznania A. M.-P., z których UKS wykorzystał tylko jedno zdanie, wyrwane z kontekstu, które następnie zostało użyte przez DIS w uzasadnieniu decyzji. Pozostałe fragmenty zeznań, korzystne dla Spółki, zostały zignorowane.

Spółka za nieprawdziwe uznała zdanie zawarte w uzasadnieniu decyzji jakoby usługi doradztwa nie wiązały się z konkretnymi projektami realizowanymi przez Spółkę. Strona wyjaśniała w trakcie postępowania, że usługi świadczone przez KSK dotyczyły w praktyce wszystkich projektów realizowanych przez Spółkę, np. inwestycji W., inwestycji H. P. A., usług świadczonych dla podmiotów trzecich przez działy fit-out i dział aranżacji wnętrz, centrum handlowe w Z. i innych. To konkretne projekty realizowane przez KPP w latach objętych kontrolą. Kontrolujący uzyskali wszystkie informacje biznesowe dotyczące tych projektów (na czym polegały, jakich nieruchomości dotyczyły, jaki zakres prac był w nich wykonywany - na marginesie należy zaznaczyć, że praca przy wszystkich tych projektach przyniosła Spółce znaczące dochody). Wszelkie te informacje składane na piśmie i ustnie do protokołu zostały zignorowane a wiele miesięcy później w decyzji DIS znalazło się zdanie o braku związku usług świadczonych przez KSK z projektami realizowanymi przez KPP. Stawia to pod znakiem zapytania metodologię zastosowaną przez organy przy badaniu sprawy oraz fakt zapoznania się DIS z zebranym materiałem dowodowym.

Nieprawdą jest zdanie dotyczące tego, że Spółka nie wskazała środków dowodowych mogących potwierdzić swoje stanowisko. Pracownicy Spółki w rozmowach z kontrolującymi wielokrotnie podkreślali, że osobą która na temat usług świadczonych przez KSK wie najwięcej jest sam R. K. i że jego przesłuchanie mogłoby wiele wnieść do sprawy. Do takiego przesłuchania jednak nigdy nie doszło. Kontrolujący nieoficjalnie, w rozmowach z pracownikami i pełnomocniczką Spółki przyznali, że brak przesłuchania R. K. a wynika z tego, że urząd byłby zmuszony zatrudnić tłumacza przysięgłego (R. K. jest B. nieposługującym się językiem polskim). Wręcz anegdotycznie brzmi taki argument w ustach urzędników państwowych.

R. K. nigdy nie został przesłuchany pomimo, że przesłuchano drugiego członka zarządu, asystentkę a nawet księgową, która jakkolwiek zna doskonale sytuację finansową Spółki nie była ani zaangażowana w świadczenie usług ani nie była świadkiem ich wykonywania. Wszystkie przesłuchane osoby posługują się płynnie językiem polskim. DIS zaznaczył, że R. K. miał możliwość wypowiedzenia się w trakcie kontroli. To zdanie jest nieprawdziwe, kontrola była prowadzona w Spółce i prezentowane było stanowisko Spółki. Kontrolujący nigdy nie zwrócili się o złożenie wyjaśnień do R. K. a osobiście. Dodatkowo, jeśli pisemne odpowiedzi na konkretnie zadawane przez kontrolujących pytania mają taka samą moc jak osobiste zeznania to jaki cel przyświecał kontrolujących gdy wzywali na przesłuchania inne osoby związane ze Spółką? Stosując logikę DIS, przesłuchania S. Z. oraz pań M.-P. i B. były zupełnie bezcelowe, ponieważ Spółka mogła złożyć wszelkie wyjaśnienia na piśmie.

DIS, utrzymując w mocy decyzję UKS, nie odniósł się do bardzo ważnej kwestii podniesionej w odwołaniu o całkowitym zignorowaniu faktu odmiennego potraktowania i zastosowania zupełnie innych kryteriów w ocenie sytuacji dwóch członków zarządu, których sytuacja w danym okresie była dokładnie taka sama. Jak zaznaczono już w odwołaniu, organy zupełnie pominęły okoliczność, że w 2008 r. zarząd KPP nie był jednoosobowy - oprócz R. K. sprawującego funkcję prezesa zarządu Spółki uprawnionym do reprezentowania Spółki był S. Z. działający jako członek zarządu.

Okoliczność, że w 2008 r. zarząd KPP nie był jednoosobowy wskazuje, że podnoszony przez organy zarzut niejako "doradzania samemu sobie" był błędny, bowiem w przypadku świadczenia przez R. K. w ramach KSK usług doradczych, druga strona, tj. KPP mogła być skutecznie reprezentowana przez drugiego członka zarządu, S. Z..

Organ nie uwzględnił uwag Spółki dotyczących rozbieżności w traktowaniu członków zarządu Spółki będących w identycznej sytuacji. Drugi członek zarządu KPP S. Z. również, podobnie jak R. K. prowadził działalność gospodarczą (S. Z. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej a R. K. w formie spółki osobowej) i za wykonane usługi wystawiał faktury dla KPP. E. S. Z. i KSK R. K., to podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Zarówno E. jak i KSK świadczyły usługi na rzecz KPP jako niezależne podmioty, a ich właścicielami są członkowie zarządu KPP. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że należy wziąć pod uwagę ilość i wartość wystawionych przez oba podmioty faktur VAT. Spółka wskazała, że wysokość wynagrodzenia zapisanego w umowie nie może być przedmiotem merytorycznej oceny organu i wynika z zasady swobody umów i kształtowania ich postanowień. W związku z tym uwagi organu odnoszące się do wysokości obu wynagrodzeń za świadczone usługi nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

Ponadto, wbrew temu co twierdził organ, umowa zawarta przez KPP z E. S. Z. obejmowała nie tylko realizację projektów inwestycyjnych na własny rachunek, w tym przygotowanie budynków mieszkalnych do sprzedaży i odsprzedaży, bowiem już w Protokole z kontroli organ wskazał szereg innych czynności, m.in. wyszukiwanie odpowiednich podwykonawców do realizacji projektów, prowadzenie negocjacji, co pozwala stwierdzić, że umowa obejmowała także świadczenie usług o charakterze niematerialnym. W trakcie przesłuchania S. Z., sam zainteresowany bardzo szeroko opisał zakres świadczonych przez siebie usług. Kluczowe w tej sprawie jest jednak to, że w tym samym okresie dwóch członków zarządu KPP wykonywało na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokumentując ten fakt fakturami, zawierającymi kwoty podatku VAT. Sytuacja obydwu tych osób, S. Z. i R. K. była z formalnego punktu widzenia identyczna. UKS jednakże, zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT tylko z faktur wystawionych przez spółkę komandytową KSK akceptując równocześnie i potwierdzając prawidłowość faktur wystawionych przez p. Z.. Działanie takie stanowiło poważne naruszenie procedury i prowadzi do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji.

W ocenie Spółki, okoliczność, że organ prowadził postępowania jednocześnie w KPP i KSK nie może być podstawą do różnego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji, a co za tym idzie do gorszego potraktowania KSK.

DIS w ogóle nie odniósł się do tych zarzutów, rozpatrując odwołanie strony całkowicie pominął te argumenty. Pomijając jednak, a właściwie zbywając milczeniem argumenty dotyczące odmiennego potraktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, DIS naruszył zasady postępowania.

Uznanie przez organ zawartej przez Spółkę umowy jako kontraktu menadżerskiego było błędne i świadczyło o całkowitym niezrozumieniu stanu faktycznego. Wbrew temu co twierdził organ, nie można zakwalifikować działań R. K. świadczącego usługi doradztwa w ramach spółki osobowej jako świadczącego usługi menadżera, którego wynagrodzenie musi zostać opodatkowane według skali podatkowej. Rozważania organu w zakresie opodatkowania menadżerów nie znajdują zastosowania z uwagi na: brak kontraktu menadżerskiego, brak osoby fizycznej świadczącej usługi menadżera, istnienie ważnej umowy o świadczenie usług, charakter wykonanych usług.

Usługi menadżerskie dotyczą bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem danego podmiotu. KSK świadczyła natomiast usługi doradztwa biznesowego, poszukiwania inwestorów strategicznych, możliwości prowadzenia i finansowania nowych projektów oraz szereg innych usług związanych z konkretnymi projektami nieruchomościowymi. KSK natomiast nie świadczyła usług związanych z bieżącym zarządzaniem przedsiębiorstwem, takich jak zarządzanie personelem, pilnowanie bieżących obowiązków administracyjnych, wypełnianie obowiązków księgowo - finansowych etc. Nieprawdą jest, zawarte w uzasadnieniu decyzji, zdanie, że poszukiwanie inwestorów to zadanie każdego Zarządu. Na rynku nieruchomościowym funkcjonują wyspecjalizowane podmioty zajmujące się kojarzeniem stron transakcji, zwani agentami lub pośrednikami. Poszukiwanie inwestorów i kojarzenie stron transakcji nieruchomościowych jest działalnością gospodarcza prowadzona przez tysiące podmiotów na rynku. Twierdzenie, że jedynie zadaniem zarządu spółki jest poszukiwanie inwestorów jest niezgodne z powszechną praktyką rynkową.

Bezspornie KSK jako podmiot gospodarczy ponosiła ryzyko gospodarcze związane ze świadczeniem usług na rzecz KPP. DIS, ignorując istnienie KSK i argumentując, że wszelki czynności R.K. a wykonywał osobiście jako członek zarządu, w ogóle nie wziął pod uwagę ryzyka gospodarczego jakie ponosiła spółka KSK, wystawiając faktury za świadczone usługi. Przede wszystkim KSK, podpisując umowę i dokumentując wykonanie usług fakturami ponosiła pełne ryzyko handlowe, gospodarcze i podatkowe związane z tymi faktami. Spółka zanegowała stanowisko DIS, że KSK nie ponosiła kosztów prowadzonej działalności. Spółka ponosiła zwyczajowe koszty prowadzonej działalności takie jak zużycie materiałów i energii (koszty mediów), koszty usług obcych (koszty najmu, zatrudnienia księgowej, doradztwa) opłat sądowych etc. Prawdą jest, że w badanym okresie Spółka nie zatrudniała pracowników, z czego nie można czynić jej zarzutu, nieprawdziwe jednak było twierdzenie DIS, że KPP dostarczało KSK wszelkie niezbędne do prowadzenia działalności środki, w tym pracowników zatrudnionych w dziale administracyjnym. KPP.

KSK, działając na zasadach komercyjnych i będąc w podobnej sytuacji jak wiele innych spółek, korzystała odpłatnie z usług biurowo-administracyjnych świadczonych przez KPP. KPP jako podmiot zajmujący się m.in. obsługą spółek celowych świadczył szereg usług administracyjnych, biurowych, zarządczych i np. księgowych. KSK korzystała z usług biurowo administracyjnych, za które to usługi była fakturowana. DIS, twierdząc, że KSK korzystała z pracowników KPP więc tym samym nie ponosiła kosztów działalności gospodarczej wykazywał, że nie tylko nie zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, ale również nie zrozumiała zasad współpracy pomiędzy obydwoma podmiotami. Równie nieprawdzie są stwierdzenia DIS jakoby prowadzenie przez R. K. działalności w KSK odbywało się bez jakiegokolwiek wkładu majątkowego. Zarówno komandytariusz jak i komplementariusz wnieśli wkłady majątkowe do spółki.

Spółka uznała za istotny w sprawie fakt, że o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez KSK świadczył sposób określenia wynagrodzenia KSK za świadczone usługi. Jak wielokrotnie informowano kontrolujących wynagrodzenie KSK było wynagrodzeniem za tzw. sukces czyli skuteczne doprowadzenie do realizacji danego projektu. Jednym z głównych celów KSK było poszukiwanie inwestorów dla KPP i prowadzonych przez Spółkę projektów oraz działania marketingowe mające na celu jak najkorzystniejszą promocje inwestycji KPP. Wynagrodzenie KSK, nie było wynagrodzeniem za "przepracowane" godziny tylko wynagrodzeniem za sukces, za doprowadzenie do sfinalizowania danej inwestycji bądź jej poszczególnych etapów. Taki sposób określania wynagrodzenia przedsiębiorcy stawia go w niezwykle ryzykownej ekonomicznie pozycji, ponieważ nawet wielomiesięczne wysiłki i starania mogą nie doprowadzić do uzyskania przez niego przychodu z tytułu wykonywanych usług. Jeśli to zdaniem organów skarbowych nie świadczy o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez podmiot, to stosując tę logikę żaden podmiot działający na rynku w zakresie świadczenia usług niematerialnych (prawniczych, doradczych, marketingowych, PR- owych i innych) nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności.

KSK jako podmiot działający na rynku, świadczący usługi, wystawiający faktury ponosił pełne ryzyko działalności gospodarczej i ignorowanie tego faktu przez organy skarbowe obydwu instancji oraz niczym nieuzasadnione twierdzenie, że wszelkie czynności KSK były czynnościami R. K. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, stanowią poważne naruszenie zasad postępowania.

Spółka wskazała na zakres czynności wykonywanych przez R. K. jako członka zarządu a czynności wykonywanych przez KSK jako usługodawcę. KPP podpisała umowę o świadczenie usług doradczych przez KSK wskazując jednocześnie na szeroki wachlarz tych usług właśnie ze względu na duże doświadczenie w zakresie zarządzania, finansów, konsultacji itp. oraz rozległe znajomości R. K.. Czynności wykonywane przez R. K. jako prezesa zarządu KPP polegały natomiast na wypełnieniu obowiązków wynikających z Kodeksu Spółek Handlowych, reprezentowaniu spółki na zewnątrz, wobec podmiotów trzecich, pracowników, organów władzy, podpisywaniu umów, dokumentów składanych w sądach i urzędach skarbowych, przygotowywaniu sprawozdania zarządu z działalności. Usługi KSK dotyczyły poszukiwania inwestorów, działań marketingowych, wspieraniu projektów inwestycyjnych poprzez konsulting dotyczący rynków zbytu zmieniających na nim trendów oraz szeregu innych usług doradczych. Rozbieżność charakteru czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług przez KSK oraz czynności członka zarządu jest oczywista.

Strona podkreśliła, że w polskim prawie cywilnym obowiązuje zasada swobody umów a uprawnienie organów skarbowych do kwestionowania formy umowy jest uprawnieniem wyjątkowym i wyjątkiem od zasady, w której to strony dowolnie kształtują formę jak i zakres łączącej je umowy. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiły przesłanki, które uzasadniały zakwestionowanie formy i treści umowy łączącej strony. Organy skarbowe nie wykazały aby zostały spełnione przesłanki zezwalające na takie działania.

Spółka podkreśliła, że kluczową kwestią w sprawie było porównanie zakresu kontroli z wnioskami organów administracji skarbowej. Kontrola dotyczyła podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji natomiast znalazły się sformułowania kwestionujące związek kosztu poniesionego przez KPP z przychodami Spółki. W trakcie kontroli pracownicy i pełnomocniczka Spółki wielokrotnie podkreślali, że KPP była w badanym okresie spółką dochodową, realizowała wysokie zyski i płaciła podatek dochodowy. Kontrolujący nie wzięli tego jednak pod uwagę. Tym bardziej dziwi użycie w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, że zakup usług od KSK nie miał odzwierciedlenia w przychodach Spółki. Zdanie takie jest nieprawdziwe, nieoparte na żadnych danych finansowych. W 2008 roku KPP zrealizowało ponad 17 milionów złotych przychodów z realizacji rozlicznych projektów dla spółek nieruchomościowych. Dochód podlegający opodatkowaniu w 2008 roku wyniósł ponad 2 miliony złotych a Spółka wpłaciła blisko 400 tysięcy złotych podatku dochodowego. W latach 2007-2010 przychody z realizacji tylko dwóch projektów nieruchomościowych, o których kontrolujący byli informowani - H. P. A. i Wielicka, wyniosły 14 milionów złotych. Sam dział aranżacji, któremu doradzał R. K.w ramach usług świadczonych przez KSK rozpoznał w 2008 roku 5,7 miliona złotych przychodu. Pełnomocniczka Spółki chciałaby podkreślić, że koszt w wysokości 1,1 miliona złotych w porównaniu z ponad 17 milionami przychodów i ostatecznym rozpoznaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie upoważnia do wysnuwania stwierdzeń jakoby poniesienie przez KPP kosztów nie było związane z przychodami Spółki.

6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") w związku ze złożeniem przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wniosku z dnia 22 października 2014 r. (zarejestrowany pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności:

1) art. 114a K.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

9. Postanowieniem z dnia 15 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia. Skarżąca zarzuca, że nie została prawidłowo powiadomiona o wszczęciu przeciwko niej dochodzenia karno-skarbowego i zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT.

Rozpatrując ten zarzut odnieść się należy do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest, by informacja o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dotarła do podatnika przed upływem tego terminu w jakiejkolwiek potwierdzonej formie.

Na podstawie powyższego orzeczenia w licznych wyrokach sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam.

Z akt wynika, że pismem z dnia 20 listopada 2013 r., nr 14971/PP-l 1V/448-156/13/MU, wystosowanym do K. P. P. Sp. z o.o., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformowano Stronę, iż z dniem 8 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2008 r. do czerwca 2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. (w aktach znajduje się potwierdzenie odbioru ww. zawiadomienia, z którego wynika, iż w dniu 26 listopada 2013 r. Spółce doręczono ww. zawiadomienie).

Przy piśmie z dnia 10 lutego 2014 r., [...] Prokuratura Rejonowa W. przesłała potwierdzone za zgodność postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], w sprawie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od lutego 2008 r. do czerwca 2008 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że możliwym było orzekanie przez organy w przedmiocie zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, iż w dacie wydania skarżonej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

W ocenie Sądu pismo informujące o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , wbrew twierdzeniom Skarżącej jest wystarczające do spełnienia wymogu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W zawiadomieniu nie jest konieczne zawieranie informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania.

W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano bowiem cyt.: "Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe".

Ponadto, należy wskazać, że jak wynika z orzeczenia NSA z dnia 29 kwietnia2014 r., sygn. akt I FSK 913/13, "w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego, TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie".

Podkreślenia wymaga, że celem usunięcia niezgodności przepisu O.p. z Konstytucją RP wprowadzono art. 70c O.p., który przewiduje konieczność zawiadomienia o nierozpoczęciu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie, które zostało skierowane do Spółki zawierało informacje wymagane przez art. 70c O.p. Organ wskazał rodzaj zobowiązań, okresy rozliczeniowe, których dotyczy zawieszenie. W ocenie Sądu nie powinno ulegać wątpliwości, że forma zawiadomienia i rodzaj informacji były wymagane przez art. 70c O.p. Wyrok, na który powołuje się Skarżąca został wydany na podstawie stanu prawnego sprzed nowelizacji. Nie ma zatem odniesienia do stanu faktycznego, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 70c O.p. jest obowiązującym przepisem prawa, a jego domniemanie zgodności z Konstytucją RP nie zostało podważone.

5. Przechodząc do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie kwestią sporną było prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez KSK, tj.:

- z dnia 12 lutego 2008 r., nr 1/02/2008, treść: usługi wykonywane na podstawie umowy z dnia 1 marca 2007 r., kwota netto: 66.875 zł, kwota podatku od towarów i usług: 14.712,50 zł;

- z dnia 29 lutego 2008 r., nr 17/02/2008, treść: usługi doradcze i konsultacyjne w zakresie badania rynku nieruchomości oraz aranżacji wnętrz wykonywane na podstawie umowy z dnia 1 marca 2007 r., kwota netto: 1.032.472 zł, kwota podatku od towarów i usług: 227.143,84 zł.

6. Sąd zauważa, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik, który chce z pewnych okoliczności wywieść dla siebie korzyści podatkowe, ciężar ich dowodu zostaje przerzucony na niego.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07 przez NSA, przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał pogląd WSA w Lublinie, który w orzeczeniu z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt. I SA/Lu 830/10 podkreślił, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczność, że wystawiono fakturę czy rachunek i dokonano zapłaty nie stanowi sama przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wydatki zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez KSK z tytułu sprzedaży usług doradczych i konsultacyjnych.

W przypadku usług niematerialnych, a taki rodzaj usług występował w sprawie, rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich wykonania przechodzi na stronę. To strona musi przedstawić dowody potwierdzających wykonanie takich usług.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podjęte z inicjatywy organów działania, doprowadziły do zgromadzenia dowodów potwierdzających, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie okazała w toku postępowania innych dowodów potwierdzających, że usługa została faktycznie zrealizowana. Przedłożenie tego rodzaju dowodów niewątpliwie leżało natomiast w interesie podatnika, ponieważ nieudowodnienie czynności dokonania transakcji wiązało się z niekorzystnymi dla strony skutkami w sferze podatkowej, tj. ograniczeniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Nie budzi obecnie bowiem wątpliwości, iż w usługach o charakterze niematerialnym Strona powinna zaoferować organom podatkowym materialne dowody ich wykonania. Natomiast w przypadku barku takich dowodów Strona może przedstawić inne dowody np. wnioskować o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków. Strona jednak bezpodstawnie założyła, że wystarczającym dowodem jest umowa, faktura i płatności. Organ podatkowy winien natomiast udowodnić, iż taka usługa nie została wykonana. Ciężar dowodzenia spoczywa zatem zdaniem Strony w całości na organie podatkowym. Jednakże takie poglądy nie znajdują wystarczającego oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Strona w toku postępowania nie przedstawiła takich dowodów, jak również nie wskazała środków dowodowych, które mogłyby potwierdzić wykonanie kwestionowanych usług.

7. W orzecznictwie wskazuje się, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 5/14)

W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez osoby, które danym podmiotem gospodarczym zarządzają i jednocześnie świadczą dla niego usługi jako firma zewnętrzna, podział obowiązków osoby zarządzającej w firmie powinien być na tyle jednoznaczny, aby nie było wątpliwości, które usługi są przez nią świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej, a które w ramach obowiązków członka zarządu.

8. W ocenie Sądu, mając na uwadze charakter usług niematerialnych oraz konieczność ich prawidłowego dokumentowania w celu weryfikacji faktu ich wykonania przez wskazany na fakturze podmiot zgodzono się z organami podatkowymi, że w tej sprawie sporne faktura stwierdzają czynności niedokonane, a spółka dokonując na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego świadomie nadużyła prawa.

Uzasadniając powyższą ocenę stanu faktycznego w sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych. Natomiast sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Jak widać więc zarząd spółki z o.o. posiada zakres uprawnień pozwalających mu na szeroko pojęte kierowanie spółką.

Oczywiście przy sprawowaniu swojej funkcji zarząd może korzystać z aparatu pomocniczego, tj. dyrektorów kierowników, jak też, co po raz kolejny trzeba podkreślić, że w sprawie tego nie kwestionowano – korzystać z zewnętrznych firm doradczych, ale co wydaje się oczywiste z punktu widzenia interesów finansowych spółki, jeśli kompetencje tych firm są wyższe od kompetencji członków zarządu spółki, w których kompetencje wpisane są bez wątpienia czynności doradcze.

W rozpoznawanej sprawie natomiast nie ma żadnego uzasadnienia, wręcz powinno być poczytane jako działanie na szkodę spółki, powierzanie czynności zarządczych i doradczych na podstawie odrębnych umów, de facto tej samej osobie, czy osobom, które zobowiązane są do wykonywania tych czynności z tytułu bycia członkiem zarządu spółki i za które to czynności pobierają one już wynagrodzenie. Od podstawy prawnej świadczenia usług doradczych czy też zarządczych nie zależy przecież ich jakość ani kompetencje danych osób.

Jeśli więc doradzać spółce i nią zarządzać miałyby te same osoby tylko na innej podstawie prawnej nie jest możliwe wykazanie, że ta podstawa miałaby jakikolwiek wpływ na skuteczność, czy umiejętności tych osób, więc wbrew skardze kasacyjnej do wyjaśnienia nie pozostały już żadne wątpliwości, które mogły by doprowadzić do innego jej rozstrzygnięcia (por. wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 814/13 oraz wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 5/14).

Rolą zarządu jest prowadzenie wszelkich spraw związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, przy czym prawo to dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 201 § 1 w zw. z art. 204 § 1 K.s.h. Oznacza to, że do uprawnień zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z całą pewnością, zdaniem Sądu, należało także wykonywanie czynności doradczych i zarządczych, czego dotyczyły dodatkowe umowy i usługi opisane w spornych fakturach.

Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że Spółka posiadała skutecznie ustanowiony do prowadzenia swoich spraw organ, jej działalność była rzeczywiście wykonywana przez ww. osoby, które sprawując zarząd uzyskiwały z tego tytułu wynagrodzenie to mamy do czynienia w sprawie, według Sądu istnieje więc domniemanie, że podejmowane przez R. K. czynności wykonywane były przez zarząd Spółki, bo taka była właśnie jego powinność.

9. W ocenie Sądu powyższe ustalenia organów potwierdza przeprowadzone przez nie postępowanie dowodowe, a Skarżąca swoich odmiennych twierdzeń w tej sprawie w sposób należyty nie udowodniła.

W aktach sprawy znajduje się pismo organu kontroli skarbowej z dnia 26 sierpnia 2013 r., którym zwrócono się do KSK o określenie procentowego czasu jaki przeznaczono na usługi wymienione w załączniku do umowy oraz wskazanie czy sam R. K. je wykonywał, czy też inne osoby, kto ustalał wysokość wynagrodzenia, od czego zależało. W odpowiedzi z dnia 27 sierpnia 2013 r. KSK poinformowała, że określenie procentowe nie jest możliwe ze względu na charakter usług konsultingowych.

Jednocześnie w wyniku przesłuchania świadka A. M.-P. uzyskano informację, że R. K. orientował się na rynku brytyjskich nieruchomości, S. Z. na rynku amerykańsko-europejskim, zaś rynek polskich nieruchomości był im całkiem obcy, nie mieli w nim orientacji, musieli, więc korzystać z innych osób.

Istotne było również i to, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 24 października 2013 r. zwrócił się do Strony o przedłożenie dowodów wykonania usług doradczych. W reakcji na co pismem z dnia 24 października 2013 r., przedłożono jako dowód w sprawie korespondencję e-mailową R. K.. Jednakże analiza tej korespondencji wskazała, że e-maile zostały wysłane przez R. K. ze strony K. P. P. Sp. z o.o., a nie z K. Spółka Komandytowa.

Zatem usługi doradztwa nie wiązały się z konkretnymi projektami realizowanymi przez Spółkę (oraz przychodami Spółki). Nie zachowano w formie pisemnej rekomendacji i wskazań doradcy, ani żadnych innych materialnych dowodów wskazujących na ich wykonanie. Skarżąca nie wykazała inicjatywy dowodowej w zakresie dowodzenia, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane.

W ocenie Sądu prowadzona przez R. K. działalność gospodarcza w zakresie usług świadczonych na rzecz K. P. Sp. z o.o. nie mogła być uznana za samodzielną działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Z umowy zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 9 grudnia 2004 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] (dalej: umowa założycielska) wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie: Zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.11.Z), Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.12.Z), Wynajem nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.20.Z), Pośrednictwo o obrocie nieruchomości (PKD 70.31.Z), Zarządzanie nieruchomościami na zlecenie (PKD 70.32.Z), Reklama (PKD 74.40.Z), Wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (PKD 45.4), Działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego (PKD 74.20.A), Pośrednictwo finansowe pozostało, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 65.23.Z).

W § 11 umowy założycielskiej postanowiono, że udziały w kapitale zakładowym zostaną objęte przez R.H.K. oraz S. T.Z. po 50 udziałów każdy. Według zapisów § 19 umowy założycielskiej organami Spółki są zgromadzenie wspólników oraz zarząd. Z kolei w myśl zapisu § 25 umowy założycielskiej, do kompetencji zgromadzenia wspólników należy podejmowanie decyzji co do całokształtu działalności Spółki, szczególnie uchwał dotyczących spraw zastrzeżonych w Kodeksie Spółek Handlowych oraz spraw wyszczególnionych w umowie.

Natomiast w § 27 umowy założycielskiej postanowiono, że Zarząd Spółki jest jedno lub wieloosobowy i składa się z osób powoływanych uchwałą zgromadzenia wspólników na czas nieokreślony. Zgromadzenie wspólników określa również stanowiska, podział kompetencji i zakres działalności każdego z członków zarządu. Zarząd wykonuje swoje obowiązki zgodnie z regulaminem i procedurami zatwierdzonymi przez zgromadzenie wspólników. Mandaty członków Zarządu wygasną z dniem odwołania ich przez Zgromadzenie Wspólników.

W aktach sprawy znajduje się pismo Strony z dnia 2 lipca 2013 r., w którym wyjaśniono, że w 2008 r. Zarząd Spółki zajmował się wszystkimi sprawami, które nie są zastrzeżone do kompetencji Zgromadzenia Wspólników, zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h. zarząd prowadził sprawy Spółki i ją reprezentował. W piśmie tym Strona poinformowała także, że R. K. Prezes Zarządu KPP nie otrzymywał od Spółki wynagrodzenia w rozumieniu przepisów prawa pracy. Kwestia wynagrodzenia R. K. z tytułu świadczonych usług została uregulowana przez sprawy poprzez zawarcie stosownej umowy ze spółka osobową R. K. a K. Sp.k. o świadczenie usług doradczych z dnia 1 marca 2007 r.

Pismem z dnia 8 lipca 2013 r. KPP poinformowała, że R. K. został powołany na Prezesa Zarządu Spółki w jej akcie założycielskim. W takim przypadku nie jest wymagana odrębna uchwała wspólników. Jeżeli chodzi o paragraf 27 Aktu założycielskiego ten stosuje się w przypadku powołań kolejnych osób wchodzących w skład zarządu.

Następnie pismem z dnia 9 lipca 2013 r. Spółka wyjaśniła, że R. K. oraz S. Z. wykonywali obowiązki prezesa i członka zarządu w ramach realizacji celów, dla jakich została powołana spółka, tj. zgodnie z przedmiotem działalności określonym w paragrafie 6 aktu założycielskiego z dnia 9 grudnia 2004 r. Zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h. Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę oraz wykonuje inne obowiązki jakie nakładają na Zarząd przepisy K.s.h., np. art. 161 § 2, 164 - 168, 171, 203 § 3, 204, 235 i inne.

Zgodnie z treścią umowy o świadczenie usług doradczych zawartej w dniu 1 marca 2007 r. pomiędzy K. Sp.k. (w przedmiotowej umowie zwana: [...]) a K. P. P. Sp. z o.o. (w umowie zwana: Zleceniodawca), Zleceniodawca pragnął, aby Konsultant świadczył usługi wspierające rozwój jego działalności i upoważnia Konsultanta do świadczenia usług wyszczególnionych w Załączniku I ("Usługi") na rzecz Zleceniodawcy.

W załączniku 1 do ww. umowy z dnia 1 marca 2007 r., zawarto zapis, że K. zgadzał się i zobowiązywał się świadczyć na rzecz Zleceniodawcy w szczególności: usługi doradcze w zakresie zarządzania - zapewnienie usług związanych z doradztwem w zarządzaniu i administracją transakcji związanych z nieruchomościami, finansowaniem inwestycji, strategii, planów, projektów wykonywanych przez Zleceniodawcę w zakresie jego działalności, porady strategiczne - świadczenie na rzecz Klienta porad strategicznych w związku z rozwojem i rozszerzeniem działalności Klienta we wszystkich aspektach procesu inwestycyjnego, włączając w to selekcje osób współpracujących z Klientem, zarządzania źródłem finansowania Klienta, ustalania i analizowania osobistej polityki Klienta, doradztwo w zakresie rynku nieruchomości - wspieranie i doradztwo Klientowi w sposób ciągły we wszystkich aspektach związanych z rozwojem rynku nieruchomości i wszystkich kwestiach związanych z rynkiem doradztwa i zarządzania nieruchomości, marketing i promocja własności zleceniodawcy związanej z transakcjami w Polsce - pomoc i wsparcie w zakresie strategii marketingowych i promocji własności Zleceniodawcy związanej z transakcjami związanymi z nieruchomościami w Polsce, chyba, że odmiennie ustalono przez Stronę, usługi konsultacyjne - zapewnienie usług konsultacyjnych w związku z działalnością na rynku nieruchomości, kooperacja z potencjalnymi klientami zainteresowanymi transakcjami nieruchomościami - poszukiwanie i kontakt z potencjalnymi klientami (zarówno w Polski jaki i spoza Polski) zainteresowanymi transakcji nieruchomościami Klienta.

Spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałby zakres czynności Prezesa, a zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h. reprezentowanie i prowadzenia spraw spółki należy rozumieć w szerokim tego słowa znaczeniu.

W art. 2 umowy zatytułowanym: Obowiązki K. a w pkt 2.2. strony postanowiły, że w okresie obowiązywania umowy Zleceniodawca udostępni konsultantowi wszelkie środki wymagane przez Zleceniodawcę w celu prawidłowego świadczenia usług.

W art. 3 ww. umowy zatytułowanym: Postanowienia Finansowe strony w pkt 3.1. przyjęły, że Zleceniodawca będzie płacić na rzecz K. wynagrodzenie zgodnie z Załącznikiem II umowy i innymi pisemnymi zleceniami, instrukcjami lub zamówieniami od Zleceniodawcy, zawsze na podstawie faktur przedstawionych Zleceniodawcy przez konsultanta. Z kolei w Załączniku II w pkt 2 zatytułowanym Wynagrodzenie zawarto zapis, że K. będzie otrzymywał wynagrodzenie za świadczone usługi w wysokości ustalonej przez strony w odrębnych postanowieniach.

Natomiast w art. 5 umowy zatytułowanym Ochrona Informacji i Zakaz Konkurencji w pkt 5.4. strony postanowiły m.in., iż K. zgadza się zachować poufność w odniesieniu do Informacji Poufnych zarówno podczas obowiązywania umowy jak i po jej rozwiązaniu.

10. W ocenie Sądu, w przypadku usług niematerialnych niewystarczające byłoby oparcie się jedynie na twierdzeniach stron. Ciążące na organach podatkowych obowiązki w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zwalniają strony postępowania w dowodzeniu stawianych przez nią twierdzeń.

W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie trzy warunki, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Odliczenie, o którym mowa w przepisie nie może być jednak wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa.

Skoro uprawnienie Spółki, co do spornych faktur zakwestionowano, winna była przedstawić dowody i okoliczności potwierdzające fakt rzeczywistego, zgodnego z zapisami faktur, wykonania na jej rzecz usług. Z akt sprawy, a w szczególności z postanowień umownych z dnia 1 marca 2007 r. wynikało, że Spółkę łączyła z R. K. więź prawna tworząca stosunek prawny w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia. Zasadniczym przedmiotem tej umowy było świadczenie przez R. K. usług na rzecz Spółki. Do zakresu zadań R. K. należało bowiem m.in. doradzanie w zarządzaniu i administracja transakcji związanych z nieruchomościami, finansowaniem inwestycji, strategii, planów, projektów wykonywanych przez Stronę. Z akt sprawy wynika również, że R. K. pełnił jednocześnie funkcję Prezesa Spółki.

W ocenie Sądu, DIS zasadnie, odwołując się do treści art. 15 ustawy o VAT, art. 13 ust. 2-9 ustawy o PIT oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) stwierdził, że podatnikiem, w rozumieniu ustawy o VAT, jest podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik oraz osoba wykonująca wolny zawód.

Nadto uzależnienie pojęcia podatnika od pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku od towarów i usług, który obciążać powinien przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy. Natomiast za samodzielną działalność gospodarczą, o których mowa wyżej, nie uznaje się działalności wykonanej osobiście wówczas, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym te czynności istnieją więzy prawne tworzące stosunek prawny.

Ponadto prawne więzy tworzące stosunek prawny dotyczyć muszą:

- warunków wykonywanych czynności,

- wynagrodzenia,

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że jeżeli więzy prawne łączące zlecającego wykonanie określonej czynności i wykonawcę tej czynności regulują powyższe kwestie to - w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - czynności te nie są działalnością gospodarczą, z którą ww. ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego.

Do obowiązków R. K. wynikających w ww. umowy z dnia 1 marca 2007 r. należało także świadczenie na rzecz Strony porad strategicznych w związku z rozwojem i rozszerzeniem działalności Spółki we wszystkich aspektach procesu inwestycyjnego, włączając w to selekcję osób współpracujących ze Spółką, zarządzanie źródłem finansowania Spółki a także ustalania i analizowania osobistej polityki Spółki. Zatem R. K. obowiązany był do prowadzenia spraw Spółki i zarządzanie Spółką oraz reprezentowanie Spółki na zewnątrz, przy czym wykonywanie tych obowiązków odbywa się w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, jej majątku. Jak bowiem wynika z art. 2 pkt 2.2. umowy z dnia 1 marca 2007 r. Strona zobowiązała się udostępnić R.K. wszelkie środki wymagane przez Spółkę w celu prawidłowego świadczenia usług. Strony postanowiły także w art. 4 pkt 4.4 ww. umowy, że w przypadku rozwiązania umowy K. przekaże Spółce wszelkie materiały, dokumenty oraz inne mienie związane z działalnością Spółki, które może się znajdować w posiadaniu lub pod kontrola K. lub któregokolwiek z jego przedstawicieli lub pracowników.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że R. K. w ramach K. Spółka Komandytowa nie zatrudniał żadnych osób, fakt ten jest bezsporny. Strona w piśmie z dnia 24 października 2013 r. poinformowała, że w 2008 r. KSK nie zatrudniała pracowników, korzystała z pracowników zatrudnionych przez KPP w dziale administracyjnym. Osobami, które w głównej mierze zajmowały się sprawami KSK były A. M.-P. oraz I.R.v oraz inne zatrudnione osoby. Pracownicy KPP poświęcali około 30% swojego czasu pracy oraz zasobów KPP na sprawy związane z KSK.

Strony ustaliły również, że R. K. będzie otrzymywał wynagrodzenie za świadczone usługi na podstawie faktur, które będą wystawione każdego miesiąca. Zawarto również zapis, że Strona może zwrócić R.K. wydatki powstałe w związku z świadczonymi usługami. Zatem uzyskiwane wynagrodzenie przez R. K. odbywało się bez wkładu własnego majątku i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, niezależnie od sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków umownych. Wypłata tego wynagrodzenia była wierzytelnością o charakterze majątkowym, powstałą na skutek zawartej umowy i przysługiwała R.K. w stosunku do drugiej strony umowy, którą była Spółka. To Spółka ponosiła ryzyko prowadzonej działalności, gdyż R. K. działał jedynie w imieniu i na rzecz Spółki, co świadczy, że jedynie kierował sprawami Spółki i ponosił odpowiedzialność jedynie za swoje osobiste działania wobec Spółki.

Istotny dla sprawy był również fakt, że w piśmie z dnia 17 września 2013 r., stanowiącym wyjaśnienia R. K., które zostało podpisana przez R. K. podano, że R. K. nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji zarządczych w KPP, jego osobisty bezpośredni wkład odnośnie działalności spółki KPP a tym samym jej przychód został odzwierciedlony w fakturach wystawionych na KPP.

Kontrakt menedżerski jest umową nienazwaną, wynikającą ze stosunku cywilnoprawnego, określonego przepisami kodeksu cywilnego. Ma tu zastosowanie odpowiednio przepis art. 750 K.c. Istotą tej umowy jest świadczenie szeroko pojętych usług, tutaj usług zarządczych. O charakterze umowy decyduje nie nazwa umowy, lecz zawsze jej treść. Istotą treści obowiązków menedżera jest zarząd podmiotem gospodarczym. W praktyce jednak mogą pojawić się trudności, czy w danym przypadku przychody powinny być traktowane jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło, czy też będą przychodami z kontraktów menedżerskich. Dlatego też zasadnicze znaczenie podczas oceny sprawy ma treść umów łączących podmiot gospodarczy z menadżerem w świetle wyżej przytoczonych przepisów, a w szczególności art. 15 ust. 3 ust. 3 ustawy VAT w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Jeżeli zakres jego obowiązków będzie wykraczał poza czynności wykonywane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło i obejmować będzie nadto "zarządzanie" przedsiębiorstwem, to wówczas przychody otrzymywane na podstawie umowy będą przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Osiąganie przychodów z kontraktu menedżerskiego odbywać się może także w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowały przychody uzyskiwane z kontraktów menedżerskich zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika (menadżera) działalności gospodarczej za przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie i kategorycznie uznał przychody z kontraktów menadżerskich za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że niezależnie od formy wykonywania działalności, przychody menedżerów wynikające z zawartych kontraktów menadżerskich są traktowane jako przychody pochodzące z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, uzasadnione było stanowisko organów, że umowa z dnia 1 marca 2007 r. zawarta pomiędzy KPP a KSK, mimo swojej nazwy "Umowa o świadczenie usług doradczych pomiędzy K. sp.k a K. P. P. sp. z o.o." de facto stanowiła kontrakt menadżerski, a jej przedmiotem były usługi zarządcze.

W związku z tym, że faktury VAT z dnia 12 lutego 2008 r. i z dnia 29 lutego 2008 r. zostały wystawione z tytułu zawartej przez R. K. umowy z dnia 1 marca 2007 r., badanie ich w przedmiocie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług dokonać należało pod kątem przychodów uzyskanych z kontraktu menadżerskiego, stosownie do art. 13 pkt 9. Skoro R.K., będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego działalności nie można było przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jako członek zarządu - menadżer działał w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosił kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działał jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosiła odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działał w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonywał swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Zatem wobec regulacji art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, zasadne było stanowisko organów, że sporne faktury VAT nie mogły stanowić podstawy od odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w związku z zarzutami skargi i odwołania, iż w protokole z badania ksiąg zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w oparciu o art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zaś w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, natomiast w myśl art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Protokół z badania ksiąg sam w sobie nie jest aktem administracyjnym, który by podlegał kontroli instancyjnej.

Z kolei w kontekście argumentacji Strony, iż błędnie połączono usługi świadczone przez KSK i J.Z.P., Sąd podziela opinię DIS, że z zapisów umowy z dnia 2 stycznia 2007 r. zawartej pomiędzy J.Z.P. a KPP wynikało, że obejmowały one następujące usługi: 1. doradztwo w zakresie rynku nieruchomości, 2. marketing i promocja projektu, 3. usługi konsultacyjne.

Powołując się na pismo Spółki z dnia 12 sierpnia 2013 r., zeznania świadka A. M.-P. utrwalone w protokole przesłuchania świadka z dnia 20 września 2013 r. DIS zasadnie uznał, że inwestorzy wykorzystywali informacje przekazane przez J.Z.P., a nie przez spółkę KSK, tj. R. K., bowiem nie dysponował on wiedzą z zakresu rynku nieruchomości w Polsce. Natomiast dowody i wyjaśnienia przedłożone przez Spółkę nie potwierdzały, że R. K. wykonywał usługi doradcze.

Z kolei inne dowody potwierdzały, że KPP korzystała z usług doradców J.P., W.S. oraz S [...] Sp. z o.o. Natomiast podejmowanie i realizowanie czynności zmierzających do rozwoju działalności Spółki jakim jest m.in. korespondencja mailowa z kontrahentami Spółki, inwestorami, dążenie do osiągnięcia przez Spółkę odpowiednich wyników finansowych oraz celów działalności gospodarczej jak też nadzór nad wykonywanymi zadaniami stanowią element zarządzania firmą i nie można było nazwać usługami doradczymi, tylko poprzez nazwanie usług zarządzania usługami doradzania w zarządzaniu.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że skarżąca, próbując udowodnić swoje racje wskazała jako dowód e-maile wysłane przez R. K., ale wysyłane były one z K. P. P. Sp. z o.o., a nie z K. Spółka Komandytowa.

W skardze, podobnie jak i w odwołaniu Skarżąca zarzuciła brak przesłuchania R. K.. Sąd zauważa, co zostało wyjaśnione w skarżonej decyzji, iż R. K. miał możliwość wypowiedzenia w sprawie, na co wskazuje pismo z dnia 17 września 2013 r., a także w toku prowadzonego postępowania miał wielokrotnie możliwość wypowiadania się, z którego to prawa skorzystał na co wskazuje szereg odpowiedzi Strony podpisanych właśnie przez R. K.. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że Skarżąca uczestniczyła w każdej z czynności dowodowych, do każdej z czynności organu mogła się odnieść i w swobodny sposób wypowiedzieć, postępowanie dowodowe było więc przeprowadzone prawidłowo.

11. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Z uwagi na prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, niezasadne były zarzuty skargi odnośnie naruszenia prawa materialnego, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 201 § 1 i art. 204 § 1 K.s.h., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie skutkujące zakwalifikowaniem przychodów kontrahenta KPP jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście i uznanie, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta Spółki.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób rzetelny wyjaśniły swoje stanowisko i szczegółowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcia oraz dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa.

12. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.