Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 801/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14m § 1 pkt 1, art. 26a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1, art. 31, art. 45
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. i K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 517/18 w sprawie ze skargi D. C. i K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. C. i K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 listopada 2018 r., I SA/Lu 517/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. i K. C. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 29 maja 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór dotyczył możliwości zastosowania w sprawie art. 26a § 1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "o.p."). W stanie faktycznym sprawy W. S.A., jako płatnik będący pracodawcą skarżącego, otrzymała 10 czerwca 2016 r., interpretację indywidualną, zgodnie z którą świadczenia wypłacane pracownikom w ramach Programu Dobrowolnych Odejść korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Wygaśnięcie tej interpretacji nastąpiło 30 września 2016 r. Wypłata świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść na rzecz skarżącego miała zaś miejsce 10 sierpnia 2016 r.

W ocenie skarżących, art. 26a § 1 o.p. zwalnia ich z obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy niezależnie od przyczyny, z której zaliczki tej nie pobrał i nie uiścił płatnik. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż ochrona ta jest wykluczona w sytuacji, w której płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki. Zdaniem organu podatkowego, ze względu na skorzystanie przez płatnika (pracodawcy skarżącego) z ochrony wynikającej z wydanej dla niego interpretacji indywidualnej (art. 14k o.p. i 14m o.p.), w rozstrzyganej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Ze względu na interpretację indywidualną wydaną na jego rzecz, pracodawca skarżącego nie miał obowiązku pobrać zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia skarżącego. Zaliczkę będą zatem (z uwagi na zmianę poglądu organu podatkowego w zakresie opodatkowania źródła przychodu) zobowiązani uiścić skarżący na podstawie art. 26 o.p., zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że wydane i zmienione indywidualne interpretacje prawa podatkowego na wniosek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mają znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, ponieważ nie był on ich adresatem i nie jest objęty ochroną prawną z tytułu ewentualnego zastosowania się do nich (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).

3. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

– art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że płatnik korzystając z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie jest podmiotem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji uznanie, że to podatnik jest w takiej sytuacji podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego, pomimo wyraźnego wyłączenia wskazanego w art. 26a o.p.;

– art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p o.p. występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony przez przyznania jej ochrony wynikającej z art. 26a o.p.;

– art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 o.p. i art. 32 Konstytucji RP przez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której skarżący, którego zakład pracy - płatnik - posiadał interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a o.p., tj. że jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a o.p. przez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo że organ przyjął w niej błędnie, że spółka nie była zobowiązana w rozumieniu ww. przepisów do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego stronie z tytułu przystąpienia do PDO, a zatem to strona ponosi odpowiedzialność za podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu;

– art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo że postępowanie było prowadzone przez organy z naruszeniem zasady zaufania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.2. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należy na wstępie odwołać się do argumentacji uzasadnienia wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 210/19, w którego tezach stwierdzono, że:

1. Unormowanie z art. 26a § 1 o.p., znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła.

2. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 o.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki.

We wskazanym powyżej wyroku istotą sporu również było ustalenie, czy konsekwencją zastosowania się przez zakład pracy do wykładni przepisów prawa podatkowego, potwierdzonej przez organ upoważniony w interpretacji indywidualnej, jest brak ochrony podatnika wynikającej z art. 26a o.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację zawartą w powyższym rozstrzygnięciu, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

Podkreślenia również wymaga, że niniejsza sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., a w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów dotyczących istnienia i trybu stwierdzenia nadpłaty rozumianej jako podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony przez podatników.

4.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 o.p. Prawidłowe bowiem było stanowisko sądu pierwszej instancji, że art. 26a o.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. Za trafne w tym względzie należy uznać także stanowisko sądu pierwszej instancji, że dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez stronę nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji podkreślił, że płatnik, będący pracodawcą podatnika, nie dokonał poboru podatku z tytułu wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść odszkodowania, z uwagi na posiadanie wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, do której się zastosował. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, gdyż przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził zresztą Minister Finansów stwierdzając jej wygaśnięcie.

Podkreślić należy, że deklarując i wpłacając należny podatek podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 o.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby pobrać i wpłacić na podstawie art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 30 § 4 o.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem ze zobowiązania podatkowego podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną dla płatnika z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14p o.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

Nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Wszak podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. (...) Zapłata całego podatku przez podatnika, w sytuacji gdy do jego poboru zobowiązany był płatnik, powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego" (por. L. Etel, pkt 3 komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, publ. SIP LEX/el 2021).

Skoro wobec tego w rozliczeniu rocznym oraz w poczynionej na jego podstawie wpłacie podatku skarżący ujawnili całą podstawę opodatkowania, w tym także "nieujawnioną" przez płatnika oraz uiścili cały podatek, którego nie pomniejszyli o wysokość zaliczki, do której pobrania zobowiązany był i której nie pobrał płatnik, to oznacza to, że zadeklarowali i wpłacili należny podatek, którym stanowi art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Zaznaczenia wymaga, że art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. mówił o zaliczkach należnych za dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. Wypełniając wobec tego zeznanie roczne podatnik sam deklaruje zarówno podstawę opodatkowania jak i należny podatek do zapłaty, który mógł zostać pomniejszony o należne zaliczki. Tym samym w stanie faktycznym sprawy, w chwili rozliczania podatku za rok podatkowy skarżący nie skorzystali z możliwości ograniczenia własnej odpowiedzialności z art. 26a § 1 o.p. za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym trybie wpłata własna podatników z tytułu podatku za 2016 r. nie stała się wobec tego w jakiejkolwiek części nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Jest ona bowiem stosownie do art. 21 § 2 o.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatkiem do zapłaty wykazanym w deklaracji i nie można jej uznać w części za nadpłatę, gdyż nie jest kwestionowana zasadność opodatkowania wszystkich wykazanych w deklaracji dochodów, składających się następnie na zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 o.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O. p.

4.4. Za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 26a, art. 14k, art. 14m i w zw. z art. 14p o.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie uregulował dość precyzyjnie ochrony podatnika wynikającej z art. 26a o.p., co powinno spowodować rozstrzyganie wątpliwości na jego korzyść. W istocie argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, poprzez nawiązanie do zasady in dubio pro tributario, zmierza do bezterminowego rozszerzenia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez płatnika na inny podmiot, tj. podatnika zatrudnionego przez tegoż płatnika. Podkreślić jednak należy, że inne podmioty, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści, nawet jeżeli pośrednio zaprezentowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogłyby mieć znaczenie dla ich rozliczeń podatkowych.

4.5. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 o.p. i art. 32 Konstytucji RP. Wykładnia art. 26a § 1 o.p. pozwala bowiem na przyjęcie, że z jednakowej ochrony przewidzianej w tym przepisie mogą korzystać zarówno pracownicy, których pracodawcy posiadali interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, jak i tacy, których pracodawcy nie posiadali takiej interpretacji i nie pobrali zaliczki ze wskazanego tytułu. W obu tych przypadkach dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tego tytułu. Istotne jest zaś to czy sam podatnik w ramach własnego samoobliczenia podatku korzysta z ograniczenia własnej odpowiedzialności za należny podatek. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się konsekwentnie, że zasada równości w prawie polega na tym, iż "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa" (por. np. wyroki TK: z 6 maja 1998 r., sygn. akt K 37/97, publ. OTK ZU 1998, nr 3, poz. 33; z 18 grudnia 2000 r., K 10/00, publ. OTK ZU 2000, nr 8, poz. 298; z 21 maja 2002 r., K 30/01, publ. OTK ZU-A 2002, nr 3, poz. 32; z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, publ. OTK ZU-A 2005, nr 5, poz. 47).

Cechą różnicującą nie jest więc w tym przypadku dla podatników-pracowników to czy ich płatnik-pracodawca posiadał bądź nie posiadał interpretację indywidualną o określonej treści. Różnica w konsekwencjach prawnych wynika wyłącznie z oceny prawnej działań własnych podatników, których konsekwencją może być jedynie ograniczenie odpowiedzialności podatkowej, a nie przyznanie nieistniejącego w porządku prawnym zwolnienia z opodatkowania.

4.6. Za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a o.p., gdyż został on w skardze kasacyjnej sformułowany jako konsekwencja naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Sam fakt zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym wynikający także z tego, że posiadał on interpretację indywidualną nie pozbawił skarżących możliwości skorzystania z ograniczenia odpowiedzialności za podatek należny za 2016 r. Zapłata podatku przez stronę nie może być wobec tego postrzegana jako prosta konsekwencja błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji indywidualnej i skorzystania w efekcie przez płatnika z funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k i następnych o.p.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz fakt, że jest ona jedną z wielu tożsamych rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznano, że nakład pracy pełnomocnika organu był obniżony, co uprawniało do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

Renata Kantecka Jan Rudowski Stefan Babiarz