Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1347/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1763/21 w sprawie ze skargi N. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 31 marca 2022 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 1763/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi N. F. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 19 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. - uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUC-S) z dnia 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że Skarżący miał niewielkie pojęcie o rzekomo prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Zdaniem organu materiał dowodowy zebrany w sprawie niezbicie stanowi, że to ojciec Skarżącego – T. F. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą. W uzasadnieniu decyzji organ uwzględnił także okoliczność, że Sąd Okręgowy w S. prawomocnym wyrokiem z 6 grudnia 2006 r. zakazał T. F. prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia funkcji zarządczych w spółkach przez okres 10 lat za kierowanie grupą przestępczą osób – właścicieli, udziałowców zarządzających podmiotami zamieszanymi w eksport dotowanego cukru, który był sprzedawany na terenie Polski. DIAS wskazał także m.in. na zeznania podejrzanych i świadków, pozyskanych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. akt [...] z których wynika, że T. F. w okresie nie krótszym niż od 2012 r. kierował zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych, poprzez niewykazywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (siatki podtynkowej, ubrań, obuwia, AGD, elektroniki, ozdób świątecznych, zabawek dla dzieci, itp.) pochodzenia chińskiego w procedurze uproszczonej. Podmioty wykorzystane dla tych celów działały jako "znikające podmioty". DIAS odwołał się również do stenogramów podsłuchów rozmów telefonicznych od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. pochodzące z akt ww. śledztwa.

Reasumując, DIAS stwierdził, że ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wszyscy kontrahenci występujący w dokumentacji księgowej Skarżącego kontaktowali się w zakresie zawieranych transakcji handlowych z ojcem Skarżącego, a syn ewentualnie zajmował się fakturowaniem zgodnie z jego poleceniami, nadzorem nad rozładunkiem transportów z siatką podtynkową dokonywanych w P., a w późniejszym okresie w miejscowości W., sporządzaniem i wysyłaniem emalii, smsów, wystawianiem dokumentów księgowych - faktur sprzedaży, itp. zgodnie z otrzymanymi uprzednio poleceniami od ojca.

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że Skarżący w 2014 r. rzekomo prowadząc na własne nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą F. N. F., w rzeczywistości działał w warunkach firmanctwa w celu zalegalizowania niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej T. F.– własnego ojca. W ocenie DIAS Skarżący nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., w konsekwencji czego odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur VAT zostało przez niego dokonane z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Zarazem Skarżący wprowadził do obiegu gospodarczego faktury VAT wystawione dla krajowych kontrahentów z wykazanymi w tych fakturach kwotami podatku. Dostawy towarów udokumentowane przez Skarżącego spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane przez Skarżącego, lecz przez jego ojca, a zatem nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Zatem kwoty podatku wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącego dla krajowych kontrahentów nie są podatkiem należnym – tylko podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Co do wykorzystania w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stenogramów – organ odwoławczy wskazał, że całokształt dokonanych w sprawie ustaleń (nawet bez tych dowodów) potwierdza, że Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji wywiedziona przez Skarżącego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne w sprawie nie zostały dokonane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, nie są też właściwie odzwierciedlone i zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, analiza akt sprawy i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że ustalenia faktyczne sprawy zostały dokonane także na podstawie stenogramów z podsłuchów rozmów telefonicznych T. F. w okresie od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak kwestii legalności prowadzonych podsłuchów. Protokoły (stenogramy) odtworzenia zapisów na płytach CD z materiałów zarejestrowanych rozmów ze wskazanych numerów zostały wykorzystane jako dowód w tej sprawie przez organy, bez potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań. Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy dysponował nośnikiem treści nagrań, a zatem Skarżący nie miał możliwości zweryfikowania, czy protokolarny zapis podsłuchanych rozmów oddaje wiernie ich treść. Okoliczności tej nie mógł również skontrolować Sąd orzekający w tej sprawie. Tym samym Sąd uznał, że naruszony został przepis art. 180 § 1 O.p., który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że stenogramy z podsłuchów są dowodem marginalnym, dodatkowym, posiłkowym – jedynie potwierdzającym to, co wynika już z protokołów przesłuchań. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że stenogramy z podsłuchanych rozmów organ traktuje jako integralną część materiału dowodowego stanowiącego o wyniku sprawy, mimo że poprzez użycie sformułowań "niejako na marginesie" (str. 52 zaskarżonej decyzji) oraz ogólne stwierdzenia - "obszernie zgromadzony materiał dowody nawet bez tych dowodów uzasadnia przyjęte w sprawie stanowisko" (s. 61 decyzji), organ odwoławczy próbuje zmarginalizować znaczenie tych dowodów dla ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

W drugiej kolejności Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja jest proceduralnie wadliwa, ponieważ nie zawiera zrozumiałego i spójnego z przedmiotem rozstrzygnięcia uzasadnienia faktycznego. Sąd stwierdził, że wywód DIAS w zaskarżonej decyzji jest niezróżnicowany i nieprecyzyjny w odniesieniu do rozliczenia podatkowego Skarżącego jako całości rozciągającej się na wszelkie dokonane przez niego transakcje. Tymczasem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ odwoławczy ma swój przedmiot – jest nim rozliczenie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2014 r. Jeżeli organ odwoławczy – w ślad za organem I instancji – kwestionuje wszelkie dokonane przez Skarżącego transakcje, powinien wymienić i omówić ich kategorie i w odniesieniu do każdej z tych kategorii wskazać dowody potwierdzające, że transakcje te nie miały miejsca (w tym kształcie, który wynika z faktur VAT, tj. także co do podmiotu w nich uczestniczącego). Tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu decyzji I instancji brak ustaleń co do tego, jakie konkretnie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego i fakturami wystawionymi przez Skarżącego podlegały badaniu przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W konsekwencji z treści uzasadnień decyzji nie wynika, jakie podmioty były stronami transakcji zawieranych przez Skarżącego, ani jakich towarów te transakcje dotyczyły.

Zdaniem Sądu przytoczone przez organy zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych koncentrują się wokół obrotu siatką podtynkową (podobnie jak stanowiące część akt postanowienia o przedstawieniu zarzutów). W tym kontekście Sąd wskazał, że nawet ustalenie, iż w zakresie obrotu siatką podtynkową Skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT, nie oznacza, że Skarżący nie działał w tym charakterze w ogóle. Wywód na temat roli Strony należy przeprowadzić tak, by wynikało z niego co do wszystkich dokonanych przez niego transakcji, że nie był podatnikiem. Także co do samego obrotu siatką podtynkową sposób prezentacji ustaleń faktycznych jest wadliwy. W treści decyzji organ odwoławczy w ślad za organem I instancji szeroko przytoczył zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych uzyskanych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W.Zdaniem Sądu jedynie ogólne tezy wysnute przez organ II instancji, prezentowane jako podsumowanie ustaleń faktycznych, nie zostają jednak powiązane z materiałem dowodowym – w taki sposób, by jasno wynikało, jak dowody (nawet te cytowane w treści decyzji) tezy te wspierają. Sąd zwrócił także uwagę na to, że w treści decyzji organ odwoławczy często odnosi się do faktów wykraczających poza rozliczenie podatkowe w poszczególnych miesiącach 2014 r. i dowody dotyczące tego rozliczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesienia zeznań i wyjaśnień przesłuchanych osób do konkretnych transakcji lub co najmniej do konkretnych kontrahentów Skarżącego. Uzasadnienie decyzji nie zawiera oceny tych dowodów dokonanej przez organ

W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS zaskarżył wyżej opisany wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny stanowiska organu, polegającej na uznaniu przez Sąd, że zasadnicze ustalenia DIAS zostały dokonane w oparciu o stenogramy z podsłuchów, w sytuacji gdy uzasadnienie uchylonej decyzji wskazuje, że zasadnicze ustalenia organu odwoławczego zostały dokonane w oparciu o liczne protokoły przesłuchań w tym podatnika oraz kontrahentów występujących w dokumentacji księgowej podatnika, natomiast akcentowane przez Sąd powołanie przez organ odwoławczy stenogramów z podsłuchów, miało charakter marginalny i pomijalny, gdyż pozostałe dowody powołane przez organ odwoławczy wystarczająco potwierdzają, że Skarżący w rzeczywistości działał w celu zalegalizowania działalności gospodarczej swego ojca T. F., w konsekwencji czego wbrew ocenie Sądu nie można uznać, by posłużenie się przez DIAS stenogramami z podsłuchów stanowiło naruszenie art. 180 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie uzasadniało uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 113, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne nałożenie na organ podatkowy obowiązku by w uzasadnieniu decyzji zeznania i wyjaśnienia przesłuchiwanych osób odniesiono do konkretnych transakcji podatnika, podczas gdy takie odniesienie nie jest konieczne dla oceny, czy Skarżący działał w warunkach firmanctwa, z uwagi na fakt, że nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. lecz działał w celu zalegalizowania niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej swego ojca T. F.;

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wskazanie przez Sąd na okoliczność, że to, iż organ nie zacytował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treści stenogramów z podsłuchów, nie oznacza, że w oparciu o te stenogramy nie zostały dokonane zasadnicze ustalenia, tj. wskazując na szeroki zakres wykorzystania przez organ stenogramów z podsłuchów, w sytuacji gdy zarzut szerokiego zakresu wykorzystania tych stenogramów dotyczy jedynie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, natomiast organ odwoławczy realizując swoje prawo i jednocześnie obowiązek powtórnego rozpoznania sprawy, dokonał ustalenia istotnych w sprawie okoliczności na podstawie pozostałego materiału dowodowego, zauważając jedynie na marginesie, że potwierdzeniem tych ustaleń są również stenogramy podsłuchów rozmów telefonicznych.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami w skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Skarżącego. Organ wniósł jednocześnie o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. zarządzeniem z dnia 20 września 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych organ odwoławczy podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji, że posłużenie się przez DIAS stenogramami z podsłuchów stanowiło naruszenie art. 180 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie uzasadniało uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a ponadto zarzuca Sądowi bezpodstawne nałożenie na organ podatkowy obowiązku, by w uzasadnieniu decyzji zeznania i wyjaśnienia przesłuchiwanych osób odniesiono do konkretnych transakcji podatnika, podczas gdy takie odniesienie nie jest konieczne dla oceny, czy Skarżący działał w warunkach firmanctwa, z uwagi na fakt, że nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., lecz działał w celu zalegalizowania niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej swego ojca T. F.

3.2. Pomimo sformułowania w zarzutach kasacyjnych naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., w ich treści, jak również w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej brak odniesienia się organu do uchybień tych przepisów, które wskazał Sąd pierwszej instancji. Natomiast stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co prawidłowości sporządzonego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy są decydujące dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w kontekście stwierdzonego naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

3.3. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

3.4. Analizując uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w pełni należy się zgodzić ze wszystkimi zarzutami, które pod jego adresem sformułował Sąd pierwszej instancji.

Przede wszystkim, uzasadnienie decyzji podatkowej musi prezentować stan faktyczny, który organ podatkowy przyjął za udowodniony, ze wskazaniem dowodów, w oparciu o które stan ten ustalił, uznając je za wiarygodne.

Nie spełnia kryteriów prawidłowego uzasadnienia w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. decyzja, która ma sprawozdawczy charakter z czynności przeprowadzonego postępowania, z obszernymi cytatami zeznań wielu świadków odnoszących się do wielu wątków, w tym częstokroć nieistotnych dla danej sprawy, oraz cytatów zarzutów karnych sformułowanych w stosunku do różnych osób, z końcową konkluzją organu, co do której w istocie nie wiadomo, w oparciu o jakie z kilkunastu cytowanych dowodów organ dokonał ustalenia swoich wniosków.

Taki natomiast charakter ma decyzja organ odwoławczego w tej sprawie.

3.5. Odnośnie stanu faktycznego tej sprawy dowiadujemy się, że:

- "W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji włączył postanowieniami do akt niniejszej sprawy szereg materiałów dowodowych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. [...]", po czym wymienia włączone dokumenty;

- "Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postawił Podatnikowi zarzut", którego treść zostaje przytoczona; zacytowane są także zeznania podatnika złożone w Prokuraturze;

- następnie zacytowano zeznania podatnika złożone w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2012 r. (niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań za 2014 r.);

- "Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postawił T. F. zarzut, że:", po czym zacytowano treść zarzutu i zacytowano treść wyjaśnień T. F.;

- "w dniu 31 marca 2015 r. został przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. w charakterze podejrzanego Pan Ł. F. i po odczytaniu zarzucanych mu czynów nie przyznał się do winy i złożył wyjaśnienia odpowiadając w następujący sposób na pytania Prokuratora oraz Obrońcy:", po czym przytoczono treść wyjaśnień Ł. F.;

- "Organ pierwszej instancji ustalił, że postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postawił Panu A. P. zarzut, że:", po czym przedstawiono treść zarzutu i wyjaśnienia A. P.;

- "Ponadto, postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postawił Panu B. S. zarzut, że", po czym następuje treść zarzutu i wyjaśnienia B. S.;

- "Również postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postawił Panu R. B. zarzut, że:", po czym przytoczono treść zarzutu i wyjaśnień tego podejrzanego:

- "Z pozyskanych przez organ pierwszej instancji akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. akt [...] wynika, że zostali przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni z wyżej wymienionych firmach transportowych oraz ich właściciele.", po czym następują obszerne cytaty z zeznań tych świadków;

- "Organ pierwszej instancji pozyskał również protokoły przesłuchań pozostałych świadków i podejrzanych, którzy zostali przesłuchiwani przez funkcjonariuszy z Zarządu w W. [...] na zlecenie Prokuratury Okręgowej w ramach śledztwa [...]", a następnie przytoczono cytaty z tych zeznań.

3.6. Powyższe "sprawozdanie" dokonanych czynności w ramach postępowania karnego organ odwoławczy konstatuje stwierdzeniem: "W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 28 grudnia 2018 r. znak: [...], [...] nie zawiera uchybień dających podstawę do jej uchylenia, a organ odwoławczy w pełni podziela ustalenia stanu faktycznego zaprezentowane przez organ pierwszej instancji".

Rzecz jednak w tym, że z decyzji tej nie wiadomo jaki stan faktyczny został na podstawie przytoczonych cytatów zeznań i sformułowanych zarzutów różnym osobom ustalony przez organy odnośnie zobowiązań Skarżącego z tytułu VAT za 2014 r. Nie wynika to również z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu, w której następuje polemika z argumentacją pełnomocnika Skarżącego. Wskazać przy tym należy, że organ w tym zakresie cytuje wyjaśnienia podatnika, które nie odnoszą się do okresów rozliczeniowych 2014 r., które są przedmiotem tej sprawy, lecz lat 2012 i 2013: "Ze złożonych wyjaśnień wynika, że Strona w sprawie nabyć wszystkich towarów w 2012 r. kontaktowała się z hindusem N., który reprezentował firmę H. zarejestrowaną w H. (...)"; "Poza tym, Strona nawet nie zdaje sobie sprawy z tego, że w cenę kupna - sprzedaży towarów wliczone są koszty transportu z C. do N. - Port w H., Strona zeznała, że towary nabywane w 2012 r. załadowane były w kontenery, których zamawiający nie odebrali z P. w H.. (...)."; "Zdaniem organu odwoławczego treść złożonych w dniu 17 marca 2015 r. wyjaśnień przez N. F. do protokołu przesłuchania podejrzanego stanowi niezbicie, że to ojciec T. F. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą. N. F. zaledwie po upływie półtora roku od zawarcia ostatniej transakcji przez firmę zarejestrowaną na jego dane osobowe nie pamiętał żadnych czynności dokonywanych przez niego przy zawieraniu transakcji z jednym z największych dostawców "rzekomych" towarów handlowych w 2013 r.".

Po tych dywagacjach w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że: "Niejako na marginesie, organ odwoławczy zauważa, ze potwierdzeniem powyższej tezy są również stenogramy podsłuchów rozmów telefonicznych od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. pochodzące z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. [...], głównie rozmów T. F. oraz innych uczestników działających w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzenie w błąd organów celnych i skarbowych z których jednoznacznie wynika, że głównym organizatorem i kierującym zespołem osób uczestniczących w całym procederze w latach 2012-2013 był T. F., który dla potrzeb zalegalizowania towarów sprowadzonych z C., I. i innych krajów, następnie w większości wprowadzonych do obrotu na terenie Polski wykorzystał następujące podmioty gospodarcze: M. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., A. s.r.o., A. s.r.o, i inne oraz firmy własnych synów tj. F. N. F. i F. s.c., N. F. i Ł. F., oraz inne osoby uczestniczące w tym procederze. T. F. był organizatorem, główną osobą zarządzającą grupą, czerpiącą z jej działalności korzyści majątkowe. To on podejmował głównie decyzje dotyczące poszczególnych dostaw towarów do magazynów, których adresy podawał bezpośrednio do odbiorców zarówno na terenie Polski jak i innych krajów europejskich m. in. N., A., S., itp.".

Następnie powyższe skonstatowano, że: "W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, że ustalone w postępowaniu kontrolnym przez organ pierwszej instancji okoliczności wskazują, że transakcje zawarte przez Stronę w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w warunkach firmanctwa, ażeby zalegalizować niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą prowadzoną przez T. F. Strona zatem nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał bezsprzecznie dowodzi, że Strona nie podejmowała samodzielnie żadnych kluczowych decyzji co przejawiało się tym, że nie nawiązywała samodzielnie kontaktów z kontrahentami, nie dokonywała samodzielnie zamówień, jak i osobiście nie dokonywała nabyć towarów, nie dysponowała w sposób dowolny środkami pieniężnymi, które wpływały na rachunek bankowy firmy. Wszystkie kluczowe decyzje podejmowane były przez ojca – T. F. Tym samym wszystkie transakcje zawarte z udziałem Strony nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a zatem nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur VAT. W omawianym przypadku nie będzie miała również zastosowania norma prawna wynikająca z art. 19a ust. 1 art. 20 ust. 1 ustawy o VAT określająca moment powstania obowiązku podatkowego oraz art. 29a i art. 31 ust. 1 normująca podstawę opodatkowania.".

3.7. Mając powyższe na uwadze za w pełni zasadne uznać należy stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że skoro postępowanie podatkowe prowadzone przez organ odwoławczy ma swój przedmiot, a jest nim rozliczenie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2014 r. , na które składają się transakcje, w których Skarżący występuje (zgodnie z treścią faktur VAT) jako nabywca oraz takie, w którym występuje jako sprzedawca (dostawca), to organy kwestionując wszelkie dokonane przez Skarżącego transakcje, powinny wymienić i omówić ich kategorie i w odniesieniu do każdej z tych kategorii wskazać dowody potwierdzające, że transakcje te nie miały miejsca (w tym kształcie, który wynika z faktur VAT, tj. także co do podmiotu w nich uczestniczącego). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu decyzji I instancji brak ustaleń co do tego, jakie konkretnie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego i fakturami wystawionymi przez Skarżącego podlegały badaniu przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W konsekwencji z treści uzasadnień decyzji nie wynika, jakie podmioty były stronami transakcji zawieranych przez Skarżącego, ani jakich towarów te transakcje dotyczyły. Trafnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przytoczone przez organy zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych koncentrują się wokół obrotu siatką podtynkową (podobnie jak stanowiące część akt postanowienia o przedstawieniu zarzutów), a w sytuacji nawet ustalenia, że w zakresie obrotu siatką podtynkową Skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT, nie oznacza to, że Skarżący nie działał w tym charakterze w ogóle w transakcjach innymi towarami. Zatem należy ustalić charakter w jakim występował Skarżący we wszystkich transakcjach dokonywanych w okresach rozliczeniowych 2014 r.

3.8. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przytoczone w decyzji zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych, jak też zeznania i wyjaśnienia Skarżącego, odnoszą się do transakcji różnych firm i podmiotów na przestrzeni kilku lat, a organ odwoławczy nie wyjaśnił, jaki związek mają przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych osób z kwestionowanymi przez organ transakcjami Skarżącego zawartymi w 2014 r., a tym samym nie wykazał, że wskazane dowody mają związek z tymi transakcjami, a więc moc dowodową w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesienia zeznań i wyjaśnień przesłuchanych osób do konkretnych transakcji lub co najmniej do konkretnych kontrahentów Skarżącego. Uzasadnienie decyzji nie zawiera oceny tych dowodów dokonanej przez organ podatkowy, który nie może ograniczyć procesu dowodzenia do przytoczenia zeznań świadków, ale obowiązany jest wskazać, co zdaniem organu z tych zeznań wynika, a w szczególności, które konkretnie wypowiedzi świadka potwierdzają stanowisko organu, które wypowiedzi są wiarygodne, a którym takiej wiarygodności organ odmawia. Tylko wówczas możliwe jest zbadanie, czy dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów została przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., tj. z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki i informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

3.9. Zwrócić przy tym należy uwagę, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, jak jego konstatacja o firmowaniu przez Skarżącego działalności ojca ma się do treści przywołanego przez niego zarzutu, jaki został sformułowany wobec podatnika postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W., który postawił Skarżącemu zarzut, że:

- prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko pod adresem w W. [...], działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w okresie od 24 lutego 2012 r. do 26 stycznia 2015 r. podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w P., poprzez zaniżenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży materiałów budowlanych w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r., w dużej kwocie, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Z zarzutu tego nie wynika, aby w stosunku do Skarżącego sformułowano zarzut wskazujący na jego odpowiedzialność jako firmującego działalność firmanta (ojca). Wręcz przeciwnie: wskazano, że prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w P., poprzez zaniżenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży materiałów budowlanych w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Tak sformułowany zarzut prezentuje całkowicie odmienne ustalenie stanu faktycznego, niż ten, który konstatuje w swojej decyzji organ odwoławczy.

3.10. W świetle powyższego stanowisko Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., a w konsekwencji art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w żaden sposób nie zostało podważone w skardze kasacyjnej.

3.11. Niezasadny w tej sytuacji jest w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 113, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ust. u.p.t.u., gdyż prawidłowo ustalony w tej sprawie stan faktyczny wymaga odniesienia się do konkretnych transakcji podatnika i wykazania, że w ich przypadku (nie tylko odnośnie zakupu/sprzedaży siatki podtynkowej) za okresy rozliczeniowe 2014 r. nie działał on w charakterze podatnika, firmując jedynie działalność gospodarczą swego ojca T. F. (organ w skardze kasacyjnej przyznaje, że "na fakturach VAT, na których jako sprzedawca widnieje Skarżący, ujawniono także inne towary m.in. patelnie, garnki, zestawy garnków, akcesoria do garnków, ramki do zdjęć, latarki, świecidełka.").

3.12. W tej sytuacji nie ma także żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. gdyż niewątpliwie posłużenie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stenogramami z podsłuchów stanowiło naruszenie art. 180 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ nie ustalił w sposób jednoznaczny stanu faktycznego tej sprawy i nie wskazał dowodów, w oparciu o które wydał zaskarżoną decyzję, a swoje wnioski końcowe wsparł powołaniem się na – jak sam stwierdził w skardze kasacyjnej - wątpliwymi z punktu widzenia art. 180 § 1 O.p. stenogramami z podsłuchów.

3.13. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Artur Mudrecki Marek Olejnik Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA