Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2509/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2509/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: NSA Józef Michaldo, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2006r., sprawy ze skarg K. D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 listopada 2003r nr [...] do, nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000r, I.Uchyla zaskarżone decyzje II.Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 855zł ( osiemset pięćdziesiąt pięć złotych ).


UZASADNIENIE

K. D. jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w 2000r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo - przemysłowymi (sklep "D." w Ł.). W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2000r. Urząd Skarbowy stwierdził, że ewidencja księgowa sklepu była prowadzona wadliwie i nierzetelnie i nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie rozliczenia ilościowego losowo wybranego towaru tj. wina. Rozliczenia dokonano porównując faktury zakupu wina, stany towarów wynikające z remanentu końcowego i początkowego oraz dane wynikające z ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kas fiskalnych. Z rozliczenia wynikało, że stan towarów (wina) powinien być wyższy o 151 butelek, co stanowiło podstawę do stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), a co za tym idzie podstawę oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży metodą kosztową. Ustalony w drodze szacunku przychód wyniósł [...] zł. i był wyższy od zeznanego o [...] zł. W konsekwencji Urząd Skarbowy wydał dnia [...] czerwca 2002r. decyzję nr [...], w której określił K. i K. D. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych (zaległość wynikała zarówno z opisanych nieprawidłowości jak i innych ustaleń w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym) za 2000r. w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami. Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia 25 września 2002r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, nie uznając za zasadne zarzutów odwołania wskazujących, iż według powtórnego rozliczenia ilościowego wina brakuje jedynie 20 butelek, a brakująca ilość towaru spowodowana jest najprawdopodobniej błędnym zakwalifikowaniem wina do napojów, "gdyż niektóre z nich właśnie tą nazwą się posługują". Decyzja Izby Skarbowej nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Ustalenia poczynione w toku postępowań dotyczących podatku dochodowego, jak również w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000 stały się podstawą ustaleń dokonanych w toku wszczętego następnie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000r., przy czym Urząd Skarbowy, po powtórnym przeliczenia paragonów fiskalnych i porównaniu ich z danymi dotyczącymi zakupów i rozliczenia remanentowego, uznał, że brakuje w rozliczeniu jedynie 20szt. butelek wina. W konsekwencji przyjmując nadal, iż prowadzone księgi są nierzetelne, Urząd Skarbowy dnia [...] sierpnia 2003r. wydał K. D. dwanaście decyzji o nr od [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000r., przyjmując za podstawę wyliczeń należnego podatku kwotę obrotu oszacowanego dla potrzeb podatku dochodowego (obrót proporcjonalnie podzielono na poszczególne miesiące i wyodrębniono w proporcji do struktury sprzedaży podstawę opodatkowania poszczególnymi stawkami). Dodatkowo zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem lokalu sklepowego, którego właścicielem był ojciec K. D.- C. D.

Pismem z dnia [...] września 2003r. K. D. złożył odwołanie zarzucając, iż w rozliczeniu ilościowym wina występuje różnica jedynie 20 butelek, a nie 151 butelek, przy czym różnica ta "mogła powstać w wyniku zakwalifikowania tego produktu do napojów, gdyż niektóre z nich taką nazwą się posługują". Co do odliczeń związanych z remontem, K. D. zarzucał, iż jest współwłaścicielem lokalu, a sam remont spowodowany był groźbą zamknięcia sklepu przez Sanepid. W dodatkowym załączniku do odwołania K. D. przedstawił kserokopię swoich wyjaśnień z dnia [...] maja 2003r. dotyczącą przyczyn niepodpisania protokołu w zakresie ustaleń w podatku od towarów i usług, wskazując, iż wskazane przez niego orientacyjne marże handlowe były jedynie wynikiem spełnienia usilnej prośby kontrolujących.

W wydanych dnia 21 listopada 2003r. dwunastu decyzjach od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał jedynie za zasadne argumenty dotyczące prawidłowości odliczeń związanych z remontem lokalu i z tego powodu uchylił decyzjami o nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] odpowiednie decyzje Urzędu Skarbowego i określił zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2000 w skorygowanej wysokości. Natomiast pozostałe decyzje utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z rozliczenia ilościowego butelek wina wynika, że powinna zostać zarejestrowana sprzedaż 3 578 butelek wina, natomiast zaewidencjonowano jedynie 3 558 butelek, przy zakupionej ilości 3 649 butelek i przy remanencie początkowym 126 butelek, a końcowym 197 butelek, co oznacza, że dokonano poza ewidencją, sprzedaży 20 butelek wina. Nierzetelność ta, potwierdzona różnicami w wysokościach zeznanych marż handlowych na poszczególne grupy asortymentowe, a wysokością marż handlowych ustalonych na podstawie dokumentów źródłowych, uzasadniała, zdaniem organu odwoławczego, oszacowanie obrotu metodą kosztową (w zestawieniu tabelarycznym podano wysokość marży handlowej ustalonej przez Urząd Skarbowy i zeznanej przez K. D. - odpowiednio: 18,25% i 10-20% na pieczywie, 19,86% i 20% na wędlinach, 18,95% i 15% na papierosach, 33,21% i 20-30% na piwie i winie, 29,13% i 20-25% na artykułach pozostałych). Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż argument podatnika dotyczący możliwości nieprawidłowej kwalifikacji wina do napojów nie został poparty żadnymi dowodami, a zgodnie z §4 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109 poz. 1249) paragon fiskalny powinien zawierać nazwę towaru. Zdaniem organu odwoławczego K. D. był obecny przy sprawdzaniu kopii paragonów z kas fiskalnych, mógł wiec przedstawić stosowny dowód.

W złożonej skardze pismem z dnia [...] grudnia 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie K. D. domagając się uchylenia zaskarżonych wszystkich ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ich decyzji Urzędu Skarbowego oraz zasądzenia kosztów procesu kwestionował prawidłowość przystąpienia do oszacowania obrotu stwierdzając, iż najpierw został oszacowany przychód, a następnie odrzucona księga. W efekcie wyliczona przy użyciu metody kosztowej marża handlowa w wysokości 34,20% jest wielkością nie do uzyskania w warunkach sklepu, a nawet wyższą od najwyższej marży podanej przez Urząd Skarbowy. Skarżący wskazał ponadto, iż np. fakturą [...] zakupił napój winny w ilości 60 butelek oraz koktajl winny (przez Urząd Skarbowy traktowany jako wino) w ilości 24 butelek, a fakturą [...] zakupił napój winny w ilości 36 butelek i koktajl winny w ilości 20 butelek, co dowodzi, że w obrocie funkcjonują różne nazwy na określenie sprzedawanego wina. Zdaniem skarżącego, ilość pierwotnie brakującego wina 151 butelek, miała wpływ na ustalenia co do nierzetelności ksiąg, i to ta ilość brakującego wina spowodowała w rzeczywistości przystąpienie do szacowania. Dodatkowo skarżący dodawał, że protokoły, na które powołał się organ odwoławczy, nie zostały podpisane, ze względu na niezapisanie w nich udzielanych wyjaśnień.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o ich oddalenie, powtórzył dotychczasową argumentację, wskazując, że ustalenia dotyczące obrotu zostały poczynione na podstawie decyzji w sprawie podatku dochodowego, przy czym decyzja Izby Skarbowej nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pewność obrotu wymaga, aby te same ustalenia faktyczne legły u podstaw decyzji w podatku dochodowym jak i towarów podatku od towarów i usług. Zarzuty dotyczące błędnego oszacowania przychodu, zdaniem organu odwoławczego, dotyczą decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług, gdzie dokonano analizy ekonomicznej działalności, stwierdzając rozbieżności i nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży, a następnie oszacowano obrót. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprawidłowo ustalonych marży, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, a to z uwagi na fakt, że obrót szacowany był metodą kosztową (w oparciu o stwierdzone wydatki, tak aby znalazły one pokrycie w uzyskiwanych przychodach z działalności), a nie w oparciu o marże. Odnosząc się natomiast do braków podpisów pod protokołami, organ odwoławczy przywołał art. 153 §1 i 2 - cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, iż pomimo odmowy braku podpisu uznaje się, że podatnik został zapoznany z protokołem.

Na rozprawie w dniu [...] lipca 2006r. K. D. reprezentowany był przez pełnomocnika - doradcę podatkowego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami, jest w istocie prawidłowość ustaleń dotyczących faktu nierzetelnego prowadzenia ksiąg. W skardze podnoszono bowiem przede wszystkim, że stwierdzona nierzetelność ksiąg wynikała z błędnego rozliczenia ilościowego wina dla podatku dochodowego od osób fizycznych (gdzie stwierdzono brak 151 butelek), co zostało powtórzone w podatku od towarów i usług, pomimo, iż po weryfikacji obliczeń, stwierdzono brak jedynie 20 butelek. Natomiast strona przeciwna akcentowała, iż stwierdzony w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług brak zaewidencjonowania sprzedaży 20 butelek wina przy dodatkowo stwierdzonych rozbieżnościach pomiędzy faktycznymi, a zeznanymi marżami handlowymi dowodzi nierzetelności ksiąg, co upoważnia organ do zastosowania tej samej metody szacowania, co metoda przyjęta przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskowanie organów podatkowych co do nierzetelnego prowadzenia ksiąg dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykracza poza granice dozwolonej art. 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, swobody w dokonywaniu oceny dowodów.

Należy przede wszystkim zauważyć, co pomija Dyrektor Izby Skarbowej, iż rację ma skarżący, że główną przyczyną uznania ksiąg za nierzetelne, były stwierdzone w toku postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, błędne wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w ilości 151 butelek wina. Wyliczenia te, co prawda zostały skorygowane w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, ale organy podatkowe całkowicie pominęły argumentację strony skarżącej, popartej w skardze przykładami, iż brakujące w rozliczeniu 20 butelek wina może wynikać z błędów w nazewnictwie towarów. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż paragony fiskalne powinny zawierać "nazwę towaru", a co za tym idzie, obowiązkiem podatnika jest wprowadzenie do pamięci kasy fiskalnej prawidłowego nazewnictwa umożliwiającego identyfikację towaru - paradoksalnie potwierdza tylko możliwość popełnienia pomyłki przy używaniu różnych "nazw" dla tych samych rodzajowo grup towarowych (wina), a więc uprawdapadabnia w dużym stopniu argumentację strony skarżącej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, możliwość popełnienia pomyłki co do 20 butelek, na 3 649 butelek zakupionego wina (tj. co do 0,55% całości zakupionego wina) jest prawdopodobna, zwłaszcza, że, co wykazywał w skardze K. D., producenci (sprzedawcy) używają różnych "nazw" dla sprzedawanego towaru zaliczanego rodzajowo do grupy win. Na uwagę przy tym zasługuje argumentacja, iż paragony fiskalne, które powinny posługiwać się "nazwą towaru", a nie np. grupą rodzajową towarów, mogą tego typu pomyłki powodować.

Należy podkreślić, że organy podatkowe pomijały całkowitym milczeniem argumentację K. D. co do przyczyn wystąpienia braku 20 butelek wina w rozliczeniu ilościowym. Nie zweryfikowały twierdzeń o występującej różnicy w nazewnictwie poszczególnych typów wina, nie dokonały rozliczenia ilościowego innych napojów, aby sprawdzić czy występuje np. nadwyżka ewidencjonowanej sprzedaży napojów niealkoholowych związana z zaliczeniem pomyłkowym do tej kategorii np. koktajlu Pińczów, jak sugerowała to skarga.

Zasada pewności obrotu polegająca na stosowaniu tych samych ustaleń faktycznych w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, na którą to zasadę powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajduje zastosowania gdy po uprawomocnieniu się decyzji w zakresie podatku dochodowego, materiał dowodowy w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług został uzupełniony w stopniu, który nasuwa wątpliwości co prawidłowości poczynionych uprzednio ustaleń faktycznych. Skoro po ponownym przeanalizowaniu rozliczenia ilościowego sprzedawanego wina, organy podatkowe zmniejszyły swoje (kluczowe dla stwierdzonej nierzetelności ksiąg) ustalenia ponad siedmiokrotnie (z 151 na 20 butelek) to ze szczególną wnikliwością powinny dokonywać ponownej weryfikacji i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Odstąpienie od badania przyczyn braku 20 butelek wina w rozliczeniu ilościowym, w sytuacji gdy w ogóle rozliczano tylko jeden asortyment towaru, nie zweryfikowanie twierdzeń podatnika, iż błędy w nazewnictwie towaru mogły spowodować braki ilościowe - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, stanowi o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego co narusza art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu wpływającym na rozstrzygniecie sprawy.

Przy popełnionych w tym rozmiarze błędach co do rozliczenia ilościowego, nie stanowi dostatecznej podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg posiłkowanie się przez organy podatkowe dodatkowo (przy stwierdzeniu minimalnych procentowo braków w ewidencji sprzedaży) analizą stosowanych marż handlowych - analizą sprowadzającą się wyłącznie do porównywania marż handlowych ustalonych na podstawie dokumentów źródłowych z marżami zeznanymi przez podatnika, a podanymi w większości przypadków w granicach dziesięciu lub pięciu punktów procentowych (10- 20%, 20- 30%, 20-25%) - w sytuacji gdy rozbieżności pomiędzy ustalonymi marżami na podstawie zeznań podatnika, a marżami ustalonymi samodzielnie przez organy podatkowe nie przekraczają typowego zaokrąglenia używanego przez podatnika (5 lub 10 punktów procentowych).

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W oparciu więc o art. 145 §1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).