Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1102/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 248/11 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S.A. z siedzibą we W.kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 248/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą we W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca spółka zwróciła się z wnioskiem do Ministra

Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że dokonując sprzedaży spółka wystawia faktury VAT, których oryginały - w formie papierowej - przesyła nabywcom towarów i usług pocztą tradycyjną i kurierem. Autorka wniosku wskazała, iż rozważa zmianę formy przesyłania faktur VAT. Poinformowała, że nosi się z zamiarem ich przesyłania za pomocą poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksu - za zgodą kontrahenta. Zastrzegła, iż przesyłane w ten sposób faktury VAT nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym i nie będą stanowiły faktur elektronicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 – dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów). Dalej strona podniosła, że - realizując zakupy towarów i usług - otrzymuje faktury VAT w formie papierowej. Wynikający z tych faktur podatek VAT odlicza w okresie, w którym otrzymała oryginały tych faktur albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Spółka planuje zawarcie porozumień z kontrahentami, na mocy których faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na jej rzecz byłyby przez sprzedawców przesyłane pocztą elektroniczną (w sposób j/w) lub faksem. Strona doprecyzowała, iż faktury te przechowywane będą w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF po ich uprzednim wydrukowaniu).

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny spółka zadała pytanie: czy otrzymując faktury VAT (niebędące fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) bądź faksu, będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma te faktury lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?

Prezentując własne stanowisko zainteresowana wyraziła pogląd, iż w sytuacji otrzymywania przez nią - w opisany wyżej sposób - faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ona te faktury lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Dodała, że dla odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest konieczne otrzymanie oryginału faktury VAT w formie papierowej. Ponadto skarżąca wskazała, że stanowisko odmienne od przedstawionego wyżej jest nie do pogodzenia z unijną zasadą neutralności podatku od wartości dodanej (podatku VAT).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 5 października 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów wyraził pogląd, iż sporządzona odręcznie lub komputerowo faktura VAT, następnie przesłana faksem lub przy użyciu poczty elektronicznej lecz bez użycia bezpiecznego podpisu elektronicznego, nie spełnia wymogów określonych w przepisach o podatku VAT. Rozstrzygnął, że otrzymanie faktury VAT za pomocą systemu elektronicznego, z pominięciem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych powoduje, iż faktura taka - na gruncie ustawy VAT - nie stanowi dokumentu wprowadzonego do obrotu prawnego (podatkowego) i nie rodzi - na gruncie przepisów prawa podatkowego - żadnych skutków prawnych. Organ dodał, iż w przypadku otrzymywania faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) bądź faksu, spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym faktury te - w powyższy sposób - spółka otrzymała, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Nie godząc się z powyższą interpretacją spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, po. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), poprzez błędną jego wykładnię; art. 86 ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy VAT, wskutek ich błędnej wykładni wynikającej z nieprawidłowej interpretacji art. 106 ust. 1 ustawy VAT,;

2. związanych w wydawaniem interpretacji indywidualnych przepisów formalnych, tzn.: art. 14c § 2 w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacji podatkowej); art. 14h w powiązaniu z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatowej, przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa i z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporna między stronami kwestia była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09), a orzekając w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw od odstąpienia od prezentowanego stanowiska.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że analiza przepisu art. 106 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do wniosku, iż prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury VAT, w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur VAT w formie papierowej. Jego czysto językowa wykładnia nie stoi zatem na przeszkodzie konstatacji, iż faktury VAT mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza bowiem zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Kwestię, czy użyte przez prawodawcę pojęcie "wystawienia faktury" odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym zakresem łącznie proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, trzeba rozstrzygnąć na korzyść pierwszego z przywołanych poglądów.

Następnie Sąd wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, do celów niniejszej Dyrektywy, państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (rozdział 3 Fakturowanie). Dodał, że Dyrektywa potwierdza, iż dla wystawienia faktury podstawowe znaczenie będzie miało zgromadzenie wymaganych informacji, stosownie do treści jej art. 226 (odpowiednik tego przepisu stanowi art. 106 ust. 1 ustawy VAT). Forma wystawienia faktury ma zaś charakter wtórny. Zatem zdaniem Sądu faktura VAT nie musi być przechowywana w takiej formie, w jakiej została wystawiona. Sąd rozróżnił w tej kwestii dwa rodzaje sytuacji występujących w obrocie gospodarczym. Po pierwsze, w których podatnik VAT zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie, kiedy podatnik sporządza i przesyła faktury VAT w formie niepapierowej, ale są one przy tym - przez obie strony transakcji - drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. Mając to na uwadze Sąd wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane papierowo lub komputerowo i przekazywane w formie elektronicznej (bądź za pomocą faksu), a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Jednakże dokonując wykładni prowspólnotowej Sąd pierwszej instancji uznał, że ustawodawca wprost uregulował - jako wymagające pod tym względem wyraźnej interwencji prawnej - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej. Wykładnię prowspólnotową można zastosować, w ocenie Sądu, także odnośnie drugiego typu sytuacji, tzn. uznać z przeciwieństwa, że również ona została uregulowana, lecz w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost ustanowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, iż skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Przechodząc do analizy zarzutów natury procesowej Sąd dopatrzył się w sprawie także naruszenia regulacji proceduralnych (art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Wskazał, że skoro w spornej w niniejszej sprawie kwestii zapadło wiele orzeczeń sądów administracyjnych, zgodnych ze stanowiskiem strony skarżącej, to zignorowanie tego orzecznictwa, pomimo odwoływania się do niego w treści wniosku o interpretację (także w skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), kłóci się z istotą i celem interpretacji, a także nie sprzyja zapewnieniu jednolitości stosowania prawa podatkowego. Dodał, że pominięcie powołanych przez spółkę - zapadłych w analogicznych sprawach i uchylających interpretacje Ministra Finansów - orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów, zarzucając w niej naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270, tj., dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 106 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółka otrzymując faktury VAT (niebędące fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości –mail, np. w formacie PDF) bądź faksu, będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z tych faktur, w rozliczaniu za okres, w którym otrzyma te faktury lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych;

II. prawa procesowego – art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14a, art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1, art. 14k oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy działał w sprawie w sposób skutkujący pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności przesyłania faktur za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) bądź faksu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sporządzona odręcznie lub komputerowo faktura VAT, następnie przesłana faksem lub przy użyciu poczty elektronicznej lecz bez użycia bezpiecznego podpisu elektronicznego, nie spełnia wymogów określonych w przepisach o podatku VAT. Odmienne zdanie w tej kwestii prezentuje skarżący, który uważa, że dla odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest konieczne otrzymanie oryginału faktury VAT w formie papierowej. Stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Powyższa problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przede wszystkim na przytoczony przez Sąd pierwszej instancji wyrok z dnia 20 maja 2010 r., I FSK 1444/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Zatem użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tenże Sąd podkreślił również, że państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 tej Dyrektywy). Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Tenże Sąd wskazał także, że za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy.

Pogląd w wyżej zacytowanym wyroku znalazł swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 września 20011 r., I FSK 1296/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wprawdzie powyższe orzeczenia nie są rozstrzygnięciami prejudycjalnymi dla niniejszej sprawy, ani nie posiadają mocy ogólnie wiążącej takiej jak uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego podjęte w składach poszerzonych. Zważywszy jednak, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach. Dlatego też należy uznać za chybiony zarzut błędnej wykładni art. 106 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT.

Z wyżej wskazanych powodów nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji trafnie uznał, że Minister Finansów naruszył art. 14a, art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1, art. 14k oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy działał w sprawie w sposób skutkujący pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy bowiem się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest uwzględnić wydane w przedmiotowym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Powinien zatem, w przypadku akceptacji poglądu wyrażonego w judykaturze, wydać interpretacje zbieżną z tym stanowiskiem. W sytuacji zaś, gdy organ nie podziela tego stanowiska, uzasadnienie interpretacji powinno zawierać merytoryczną polemikę z przytoczonymi przez wnioskodawcę orzeczeniami sądów administracyjnych. Takie postępowanie stanowi realizacje zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Natomiast zaprzeczeniem tych zasad jest postępowanie Ministra Finansów, znajdujące swe odzwierciedlenie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, który przytoczenie przez podatnika we wniosku szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, zbywa jedynie stwierdzeniem, że "są to orzeczenia wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu".

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., § 3 ust. 2 pkt 3 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).