Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 477/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 188, art. 181, art. 123, art. 180, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 7 ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU K. sp. j. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3410/15 w sprawie ze skargi PPHU K. sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r. nr 1401-PT-5.4213.44.2015.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPHU K. sp. j. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3410/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PPHU K. i S-ka Sp. J. z siedzibą w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2010 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 16 lipca 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu Dyrektor UKS wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z 27 stycznia 2014 r. – stwierdzono, iż spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje VAT-7, m.in. za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., w których wykazała kwoty netto z tytułu dostaw towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i związanego z nimi podatku należnego oraz kwoty netto z tytułu nabycia towarów i usług wraz z podatkiem naliczonym oraz kwoty stanowiące podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że spółka:

- zaniżyła podatek należny w rozliczeniach za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. o łączną kwotę 1.115.012 zł w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT,

- zawyżyła w deklaracji za czerwiec 2010 r. o 29.282 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z rozliczenia za maj 2010 r.,

- zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2010 r. o kwotę 16.219 zł, poprzez dwukrotne odliczenie części podatku naliczonego z tej samej faktury.

Działalność spółki w 2010 r. polegała głównie na sprzedaży rozcieńczalników i rozpuszczalników oraz świadczeniu usług transportowych. W badanym okresie spółka wykazała głównie obroty wg stawki 22% (rozcieńczalnik ekstrakcyjny, rozcieńczalnik do lakierów i farb, rozcieńczalnik heksanowy, rozcieńczalnik farbasolowy, rozcieńczalnik toluenowy, benzyna ekstrakcyjna, toluen, frakcja heksanowa, farbasol, ksylen ekstrakcyjny, usługa transportowa, usługa wynajmu samochodów, lokali), niewielkie obroty zwolnione (czynsz najmu na cele mieszkalne) i nieopodatkowane - NP (pośrednictwo w sprzedaży) oraz obroty wg stawki 0% (transakcje WDT).

Na podstawie dowodów źródłowych oraz danych zawartych w rejestrach sprzedaży ustalono, że spółka dokonywała m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (rozcieńczalnika) m.in. na rzecz T. GmbH z/s w Niemczech (K.). Dokumentacja dotycząca WDT oprócz faktur sprzedaży zawiera również zamówienie złożone przez T. GmbH, w którym wskazana jest ilość towaru, data, dane kierowców i numery rejestracyjne pojazdów. Spółka do każdej transakcji zawarła ponadto z firmą T. kontrakt, w którym wskazano m.in. kraj przeznaczenia towarów: Niemcy oraz sposób dostawy rozcieńczalnika: FCA P. wg INCOTERMS, co oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu, czyli, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar do przewoźnika w określonej lokalizacji, w tym przypadku w P.. W umowach tych określono również warunki płatności, z których wynika, że zapłata winna być dokonywana w formie przedpłaty i należy jej dokonać po otrzymaniu faktury pro-forma na konto spółki prowadzone w euro. Integralną część kontraktu stanowiły również ogólne warunki sprzedaży. Do faktur sprzedaży załączono również oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu towaru.

Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wynika, iż towar przewożony był przez 5 firm transportowych: PHU "O." M. K., X. sp. z o.o., FHU "S." S. B., FHU "D." D. R. oraz "B." P. R..

Organ uznał, że dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą na rzecz T., nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Tym samym zadeklarowana przez spółkę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Spółka nie wykazała zatem zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Organ I instancji stwierdził, powołując się na treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej O.p.), że rejestry sprzedaży VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. przedłożone przez skarżącą, w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur wystawionych na rzecz T. są nierzetelne oraz prowadzone wadliwie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z tych zapisów, gdyż faktury będące podstawą zapisów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (podmiot na rzecz którego wystawiono faktury mające dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe nie jest odbiorcą towarów wykazanych w tych fakturach). Prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i do dostarczenia ich na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe. Zasadniczą kwestię stanowi udowodnienie faktu dostarczenia towaru do innego państwa członkowskiego. Wykazanie przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania 0% stawki z tego względu, że okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzpólnotowej dostawy towarów.

W związku z tym, że podatek należny (wg preferencyjnej stawki 0%) wynikający z wystawionych faktur, mających dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT), jest elementem konstrukcyjnym rozliczenia podatkowego sprzedawcy, istotne jest stwierdzenie, czy sprzedawca miał świadomość (lub powinien mieć świadomość) tego, że transakcja stanowiąca podstawę podatku należnego wiąże się z nadużyciami, w których uczestniczył wystawca faktury. Konsekwencją ustalenia, że taka świadomość po stronie sprzedawcy WDT, istniała lub powinna istnieć, jest pozbawienie go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku należnego 0%, wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wewnątrzwspólnotową.

W ocenie Dyrektora UKS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w miesiącach od czerwca do grudnia 2010 r., skarżąca faktycznie nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych do T.. Skarżąca miała świadomość tego faktu, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że jest to podmiot, który firmuje transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Dokonując oceny dołożenia przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami organ I instancji stwierdził, że nie podejmowała ona żadnych czynności faktycznie weryfikujących działalność kontrahentów. Według zeznań jej pracownika T. W., wystawiającego faktury dotyczące WDT, czynności weryfikujące kontrahentów polegały jedynie na sprawdzeniu aktywności numeru NIP. Tymczasem numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi jedynie dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto organ podkreślił, że z dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką, które na mocy art. 194 § O.p. stanowią dokumenty urzędowe i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone bowiem posiadają domniemanie prawdziwości jednoznacznie wynika, że T. została utworzona jako główny przedstawiciel skarżącej dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej.

Ponadto kontrakty zawierane przez skarżącą z T. są identyczne zarówno co do układu, jak i treści z kontraktami zawieranym przez T. z PHU "O." M. K. oraz F. sp. z o.o., co dodatkowo świadczy o ścisłych związkach łączących skarżącą z T. oraz jednocześnie z X.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności, stwierdzono, że skarżąca przynajmniej powinna zdawać sobie sprawę, że towar nie był transportowany do K. w Niemczech. Skarżąca miała obiektywną możliwość dowiedzieć się, że nabywca towarów dokonuje dalszej odsprzedaży rozcieńczalników, bowiem skarżąca, jak wynika z przekazanych przez niemiecką administrację dokumentów, jest związana z firmą T..

Na podstawie przedłożonych kompletów dokumentów ustalono, że w okresie czerwiec - grudzień 2010 r. skarżąca wystawiła 84 faktur sprzedaży na rzecz T. W datach zaś odpowiadających dacie wystawienia faktury - nabywca towarów, czyli T. wystawiała w P. oświadczenie o przeznaczeniu towarów. Do ww. faktur zawarto w P. 84 kontrakty. Z powyższego wynika, że osoba zawierająca transakcje z ramienia T. i jednocześnie odbierająca towar, była w skarżącej spółce w okresie czerwiec - grudzień 2010 r. 84 razy. Powyższe winno zatem budzić wątpliwość skarżącej. Osoba reprezentująca firmę T., praktycznie co drugi dzień bywała w skarżącej spółce i jednocześnie, jak wynika z przedłożonych dokumentów, wracała natychmiast do K. celem odbioru towaru, by następnie kolejnego dnia ponownie przyjechać do P., celem podpisania kolejnych dokumentów.

Z. K. w zeznaniach potwierdził, że nie dokonywał należytej weryfikacji kontrahentów, do których miał rzekomo realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe, ograniczając się w zasadzie do "rekomendacji" kontrahenta przez inny podmiot, lub do sprawdzenia czy dany kontrahent, jest czynnym podatnikiem VAT. Transakcje miały być zawierane mailowo, na zasadzie "zaufania".

Zdaniem Dyrektora UKS, w ustalonym stanie faktycznym bezsprzecznym jest, że przedstawiony ciąg dostaw nie będzie stanowił dostawy łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Spółka nie wydawała bowiem rozpuszczalników bezpośrednio finalnym odbiorcom, o czym świadczą również dokumenty przyjęcia PZ firmy "O." M. K. włączone do akt postanowieniem z 28 listopada 2014 r. Z kolei przepis art. 22 ust. 2 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania, jeśli dostawa nie będzie dostawą łańcuchową. Dostawa nie stanie się łańcuchową tylko z tego powodu, że nabywca pośredni dokonuje wysyłki lub transportu towaru do odbiorcy finalnego z siedziby pierwszego dostawcy. Nie można bowiem powoływać się na skutki prawne wynikające z przepisów art. 7 ust. 8 bądź art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dany podmiot przed rozpoczęciem transportu transgranicznego wszedł w prawa dysponowania towarem jako właściciel, czyli jak to ma miejsce w ustalonym stanie faktycznym. Aby dany podmiot mógł skorzystać z unormowań zawartych w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, winien dostosować swe działania do treści postanowień zawartych w tych przepisach, co oznacza, że pierwszy dostawca musi wydać towar finalnemu nabywcy.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez skarżącą do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. nie uznano za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a skarżąca nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary, będące przedmiotem dostaw do T., opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Nie doszło więc do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej stawką 0%. Nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów winien dochować należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i to zarówno przy rozpoczynaniu, jak i prowadzeniu współpracy.

Ponadto Dyrektor UKS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów m.in. od firmy Y. GmbH.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 19 października 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek określonych dla WDT i opodatkowania jej stawką 0%.

Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. skarżąca faktycznie nie realizowała WDT do T. i miała świadomość tego faktu lub co najmniej powinna była wiedzieć, że są to podmioty, które firmują transakcje wewnątrzwspólnotowe. Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż towar trafiał w inne miejsce, niż to które wskazywała na dokumentach transportowych CMR. Skarżąca nie dochowała należytej staranności, jak również, musiała zdawać sobie sprawę z faktu, że zawierane transakcje nie przebiegają w sposób typowy i co kluczowe w sposób, jaki wynika z przedłożonych dokumentów. Stanowisko to potwierdzają zgromadzone akta sprawy w tym między innymi ww. zeznania Z. K..

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz tego podmiotu nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. Nie doszło więc do spełnienia przesłanek określonych dla WDT i opodatkowania jej stawką 0%. Nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Uwzględnienie przy tym sugerowanej przez skarżącą sytuacji, że towar nie musi dojechać do miejsca przeznaczenia a "wystarczy, że wyjedzie poza Polskę" w przypadku, gdy faktury oraz inne dowody nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu towarami. Ponadto w niniejszej sprawie występują okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary skarżącej w opisanych transakcjach. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy brak jest podstaw do uznania, że skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła była wiedzieć o nierzetelności jej kontrahenta, który wywoził towar z terytorium Polski niezgodnie z miejscem jego przeznaczenia. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że akta sprawy wskazują nie tylko na ścisłe kontakty biznesowe skarżącej i kontrahenta, ale także na powiązania osobowo - towarzyskie.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0% przez spółkę dokonującą dostawy towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. według INCOTERMS, w sytuacji gdy spółka (dostawca) posiada dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego, nawet jeżeli jest to inny kraj członkowski niż wskazany w dokumentach wywozowych, o czym spółka (dostawca) nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć,

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:

a) dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został wywieziony niezgodnie z miejscem jego przeznaczenia,

b) niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy spółka (dostawca) dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i działając w dobrej wierze mogła co najwyżej zostać bez swojej winy wprowadzona w błąd przez nabywcę co do miejsca transportu towarów, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa spółki (dostawcy) do zastosowania stawki 0 % VAT,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach spółka nie uczestniczyła, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez spółkę na okoliczności istotne dla sprawy oraz odmowie dołączenia do akt postępowania protokołu z przesłuchania T. M. z 29 czerwca 2015 r. z postępowania karnego ([...]), który jednoznacznie potwierdza dobrą wiarę skarżącej i jej brak wiedzy o potencjalnych nieprawidłowościach po stronie jej kontrahenta.

Z uwagi na wskazane naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zdaniem sądu organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego.

Sąd wyjaśnił, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu co do jego aktywnego numeru NIP. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie można uznać, że działała w dobrej wierze.

W związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy skarżąca dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i działając w dobrej wierze została bez swojej winy wprowadzona w błąd przez nabywcę co do miejsca transportu towarów, zdaniem WSA, należy dokonać oceny dokumentów CMR.

W tym miejscu sąd powołał wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, [...].

Zdaniem sądu, nie można uznać w rozpatrywanej sprawie, że kupujący podjęli się przetransportowania towaru do państwa członkowskiego przeznaczenia, skoro to nie kupujący, ale skarżąca wskazała inne państwo członkowskie jako państwo przeznaczenia. Dokumenty CMR nie mogą być w tym stanie rzeczy uznane za dowód przewiezienia towarów do K. w Niemczech. Należy również zauważyć, że fakt wskazania przez skarżącą w dokumentach CMR innego państwa członkowskiego jako państwa przeznaczenia wyklucza możność uznania, że skarżąca została wprowadzona w błąd przez swych kontrahentów co do tej kwestii. Z ustaleń organów podatkowych dotyczących trybu wystawiania dokumentów CMR wynika bowiem, że nie było podstaw do wskazania jako miejsca przeznaczenia towarów miejscowości K. w Niemczech. Dane na CMR były wypełniane na podstawie zamówień, a w dokumentach tych brak jest informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Oznacza to, że skarżąca dowolnie dokonała takiego wpisu, a nie, że została wprowadzona w błąd przez kontrahentów. Oceniając w tym kontekście wnioski dowodowe Skarżącej w zakresie potwierdzenia jej dobrej wiary należy zauważyć, że nie mogą one podważyć ustaleń organów podatkowych dotyczących braku podstaw do wskazania adresu siedziby spółki T. w K. w Niemczech jako miejsca przeznaczenia towarów.

Wobec powyższego dokonaną przez organy podatkowe ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123, art. 188, art. 190 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało zatem uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, WSA zauważył, że nawet pobieżna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że zostały w nim przywołane orzeczenia TSUE.

3.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, WSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczaniem do wywozu poza terytorium kraju, w sytuacji, gdy towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego innego, niż wskazany w dokumentach wywozowych. Zarzut ten został oparty na założeniu, że jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie nie doszło do dostawy towarów do miejsca przeznaczenia w Niemczech, to towary zostały faktycznie wywiezione do innego miejsca, niż miejsce przeznaczenia wskazane w tej dokumentacji i umowie.

Uwzględnić zatem należy, że stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by stawka 0% została zastosowana wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Skarżąca podniosła, że dokonywała dostawy "łańcuchowej", przez co zachowuje ona prawo do właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0%.

Sąd podkreślił, że warunkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach dostaw "łańcuchowych" nie jest udział podmiotów z różnych państw członkowskich, lecz faktyczne wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, stanowiących przedmiot świadczeń pomiędzy uczestnikami transakcji.

Trafnie zauważył Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku transakcji pomiędzy skarżącą a T., do przewozu których wykorzystano firmę transportową "O.", towar wydawany był co prawda u skarżącej, ale nie ostatecznemu odbiorcy rozcieńczalników. Towar odbierała "O.", która weszła w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy. Późniejsze dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez "O." nie może być zatem uznane za równoznaczne z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącą.

Postawiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT opiera się na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowanych transakcji powinna być zastosowana stawka 0%, ponieważ skarżąca dokonała dostawy towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. wg INCOTERMS, jak również skarżąca posiada dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a nierzetelność dokumentów przewozowych wynika wyłącznie z nierzetelności nabywcy lub działającego na jego rzecz spedytora.

Sąd przypomniał, że z uchwały NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, dlatego sąd krajowy w toku jej rozstrzygania przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego.

Sąd przywołał szereg orzeczeń TSUE dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych; m.in. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 [...], w którym Trybunał podkreślił, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

Trybunał uznał bowiem te elementy za ważne w celu ustalenia możliwości zobowiązania sprzedawcy do rozliczenia się z podatku VAT a posteriori. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary.

Dalej zauważył sąd, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego w związku z zakwestionowanymi transakcjami, natomiast podnosi, że dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Natomiast zdaniem organów podatkowych za niewystarczające należy uznać sprawdzanie przez skarżącą jedynie aktywności numeru NIP kontrahenta jako przesłanki świadczącej o dołożeniu przez nią należytej staranności. Zdaniem sądu ocena ta jest zasadna. Nie podzielił jednak sąd argumentacji, że na podstawie ogólnie dostępnych serwisów internetowych umożliwiających wyszukiwanie obiektów, oglądanie map, np. Google maps, możliwe było ustalenie, że w miejscach wskazanych jako siedziby (miejsca prowadzenia działalności) tych firm, nie było placów ani zbiorników umożliwiających dostawę i rozładunek cystern z rozpuszczalnikiem. Zdaniem sądu ocena ta nie jest zasadna, albowiem wiedza na temat wyżej wskazanych serwisów internetowych oraz umiejętność korzystania z ich usług nie były ówcześnie na tyle powszechne, aby można było uznać za zasadne postawienie zarzutu, że podatnik dochowujący należytej staranności mógłby w ramach racjonalnych działań dokonać ustaleń wskazanych przez organy podatkowe.

Ale już z dokumentów dostępnych w Internecie wynika, że przedmiotem działalności T. nie był handel rozcieńczalnikami, czy też ewentualne wykorzystywanie rozcieńczalnika do produkcji innych towarów, co powinno skłonić skarżącą do zachowania szczególnej ostrożności. Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że kontrahent skarżącej zajmował się pośrednictwem, jak również nie jest przedmiotem sporu to, że nie specjalizował się on w handlu rozcieńczalnikami. Wskazanie zatem jako adresu dostawy rozcieńczalników adresu tożsamego z siedzibą firmy powinno wzbudzić wątpliwości skarżącej co do możliwości rozładunku w takim miejscu cystern z rozpuszczalnikiem. Życiowe doświadczenie wskazuje, że jest mało prawdopodobne, aby firma zajmująca się ogólnie pośrednictwem w handlu różnego rodzaju towarami dysponowała technicznymi możliwościami odbierania dostaw rozpuszczalników pod adresem swej siedziby.

Organy podatkowe podniosły, że jak wynika z dokumentów spółki przedstawiciel T. bywał w skarżącej spółce bardzo często. Pomimo to T. W., pracownik skarżącej, którego podpis znajduje się w części kontraktów zawartych przez skarżącą z T. w miejscu przeznaczonym na dane sprzedawcy, nie miał styczności z właścicielami firmy, nie wiedział, kto jest przedstawicielem tej firmy, nie pamiętał i nawet nie kojarzył tej osoby. Jego wiedza dotycząca spółki T. ograniczała się jedynie do informacji na temat siedziby tej firmy.

Zdaniem organów podatkowych skarżąca powinna zainteresować się, dlaczego firma T., mająca zgłoszoną działalność poza granicami kraju, miała jako udziałowców, dyrektorów, kierowników - Polaków.

Zdaniem sądu powyższe konstatacje organów podatkowych są zasadne.

W ocenie organów podatkowych zawarcie przez spółkę kontraktów w oparciu o zasady INCOTERMS nie może świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności na gruncie przepisów podatkowych. Sformułowanie w kontraktach sposobów dostawy jako FCA P. odnosi się do kwestii przeniesienia na kupującego ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego, natomiast nie zwalnia podatnika z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. Na Spółce spoczywa udowodnienie, że towar opuścił terytorium kraju, bowiem to Spółka wywodzi z tego tytułu określone skutki podatkowe.

Zdaniem sądu ocena ta jest zasadna – z zastrzeżeniem, że należy pamiętać o specyfice dowodów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju.

Zdaniem organów podatkowych skarżąca miała obiektywną możliwość dowiedzieć się, że T. dokonuje dalszej odsprzedaży rozcieńczalników, bowiem spółka jest związana z firmą T.. Mianowicie z dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką wynika, że T. została utworzona jako główny przedstawiciel skarżącej dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Ponadto właściciele skarżącej spółki na przestrzeni lat 2006-2010 spędzali wspólnie wakacyjne wyjazdy do Bułgarii z T. M. - wspólnikiem i dyrektorem T. oraz jednocześnie będącym dyrektorem firmy X.

Zdaniem sądu powyższa ocena organów podatkowych jest zasadna.

Organy podatkowe ustaliły, że dane na dokumentach CMR były wypełniane na podstawie zamówień, a w zamówieniach brak jest faktycznie informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Zatem spółka dowolnie dokonała wpisu w dokumentach CMR o miejscu przeznaczenia towaru. Zdaniem sądu powyższa ocena organów podatkowych jest zasadna. Również z kontraktów nie wynika informacja o miejscu przeznaczenia towaru – poza ogólnym wskazaniem "Niemcy".

Organy podatkowe analizując dokumentację dotyczącą WDT stwierdziły, że w przypadku transakcji z T. skarżąca do części faktur dysponowała trzema egzemplarzami dokumentów CMR. Powinno to wzbudzić jej zainteresowanie.

Analizując dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (rozcieńczalnika) na rzecz T., organy podatkowe stwierdziły, że kontrakty, faktury, oświadczenia oraz dokumenty CMR w polu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki, zostały podpisane przez tą samą osobę. Z powyższego wynika, że jedna osoba zajmowała się zarówno sprawami formalnymi związanymi z zawieraniem transakcji, jak również odbieraniem towaru. Podkreślić należy, że dokumenty: oświadczenia o przeznaczeniu towaru jak i kontrakty, były wystawiane oraz zawierane w P., zaś potwierdzenie dostawy towaru następowało rzekomo w Niemczech. Nielogiczne i pozbawione uzasadnienia jest jednak, aby ta sama osoba kilkanaście razy w miesiącu przemieszczała się pomiędzy K. a P. w celu podpisywania dokumentów. Na podstawie przedłożonych kompletów dokumentów ustalono, że w okresie czerwiec - grudzień 2010 r. skarżąca wystawiła 84 faktury sprzedaży na rzecz T.. W datach zaś odpowiadających dacie wystawienia faktury - nabywca towarów, czyli T. wystawiała w P. oświadczenie o przeznaczeniu towarów. Do ww. faktur zawarto w P. 84 kontrakty. Z powyższego wynika, że osoba zawierająca transakcje z ramienia T. i jednocześnie odbierająca towar, była w skarżącej spółce w okresie czerwiec - grudzień 2010 r. 84 razy. Osoba ta praktycznie codziennie bywała w skarżącej spółce i jednocześnie, jak wynika z przedłożonych dokumentów, wracała natychmiast do K. celem odbioru towaru, by następnie kolejnego dnia ponownie przyjechać do P. celem podpisania kolejnych dokumentów. Powyższe winno zatem budzić wątpliwość Spółki.

Zdaniem Sądu, powyższa konstatacja organów podatkowych jest zasadna. Należy zauważyć, że gdyby dokumenty potwierdzające odbiór towaru w Niemczech były przesyłane pocztą z Niemiec, to wówczas skarżąca powinna przechowywać koperty, w których otrzymała te dokumenty, jako dowód wskazujący na zrealizowanie dostawy do Niemiec.

W ocenie organów podatkowych z zeznań Z. K. w charakterze strony, złożonych 27 stycznia 2015 r. wynika, że nie dokonywał należytej weryfikacji kontrahentów, do których miał rzekomo realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe, ograniczając się w zasadzie do "rekomendacji" kontrahenta przez inny podmiot, lub do sprawdzenia czy dany kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Transakcje miały być zawierane mailowo, na zasadzie "zaufania".

Wobec powyższego sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że okoliczności sprawy jednoznacznie wykluczają możliwość przyjęcia, iż skarżąca spełniła obowiązki ciążące na niej w dziedzinie dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Stanowisko takie zajął także WSA w Warszawie w wyrokach z 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2182/15 i z 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/15.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze oraz w pismach procesowych, jak też wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, w działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Zdaniem sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podkreślenia wymaga, że pomimo wezwania przedstawiciel skarżącej spółki – Z. K. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony, rezygnując tym samym z możliwości złożenia wyjaśnień. Zasadnie zatem organ włączył do akt niniejszej sprawy jego wyjaśnienia złożone w innym postępowaniu.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnych, WSA wskazał, że zostały one wydane w wyniku wniosków złożonych przez skarżącą w kwietniu 2016 r., a zatem już po zaistnieniu zdarzeń mających wpływ na wynik niniejszej sprawy dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2010 r. Tym samym interpretacje te nie mogą pełnić żadnych funkcji ochronnych dla skarżącej w rozpoznawanej sprawie. Ponadto podkreślenia wymaga, że kwestia istnienia dobrej wiary i należytej staranności istotna w rozpoznawanej sprawie może być badana jedynie w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Kwestia ta nie podlega badaniu w sprawach z wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła WSA w Warszawie:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że Dyrektor IS, a wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie naruszyli ww. przepisów postępowania i w sposób prawidłowy ustalili i wyjaśnili stan faktyczny sprawy oraz dokonali wyczerpującej i prawidłowej oceny materiału dowodowego, podczas gdy:

a. organy podatkowe błędnie ustaliły, że skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji T. GmbH, ograniczając się do sprawdzenia jedynie jego aktywnego numeru NIP, podczas gdy z akt sprawy wynika, że skarżąca przeprowadziła szereg czynności weryfikacyjnych względem nabywcy;

b. organy podatkowe błędnie ustaliły, że skarżąca samodzielnie i dowolnie podejmowała decyzje o miejscu przeznaczenia towarów w transakcjach z nabywcą, podczas gdy miejsce przeznaczenia towarów zostało wskazane przez nabywcę w kontrakcie;

c. organy podatkowe błędnie ustaliły, że skarżąca do części faktur dot. transakcji z nabywcą dysponowała trzema oryginalnymi egzemplarzami dokumentów CMR, nie tylko tymi przeznaczonymi dla dostawcy (skarżącej), ale również tymi przeznaczonymi dla nabywcy (CMR nr 3) i przewoźnika (CMR nr 2), w sytuacji gdy, jak wynika z akt sprawy, skarżąca dysponowała co najwyżej jedynie egzemplarzami CMR o nr 1, 4 oraz ewentualnie 5 i 6, tj. egzemplarzami "zapasowymi", które jako tzw. "kalka dokumentu" zostały uzupełnione automatycznie wraz z CMR nr 1, 2 lub 3;

d. organy podatkowe błędnie ustaliły, że nabywca pełnił funkcję przedstawiciela skarżącej i był z nią powiązany, podczas gdy zarówno nabywca, jak i skarżąca zaprzeczyli tej informacji i brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających taką okoliczność;

e. organy podatkowe błędnie ustaliły, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze w zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, podczas gdy z akt sprawy wynika, że skarżąca podjęła szereg działań weryfikująco - identyfikujących nabywcę w ramach wewnętrznych procedur, których prawidłowość została potwierdzona interpretacjami podatkowymi Dyrektora IS z 13 maja 2016 r. nr [...] oraz z 22 lipca 2016 r. nr [...] i których przeprowadzenie zostało przez Dyrektora IS ocenione jako działalnie w dobrej wierze i których wyniki nie wzbudzały podejrzeń skarżącej, a w konsekwencji skarżąca nie miała wiedzy ani świadomości, co do nierzetelności nabywcy ujawnionej dopiero wiele lat później przez organy podatkowe przy współpracy z zagraniczną administracją podatkową;

f. organy podatkowe błędnie ustaliły, że skarżąca miała świadomość nierzetelności po stronie nabywcy, podczas gdy z akt sprawy, w tym w szczególności z zeznań złożonych przez T. M. pod rygorem odpowiedzialności karnej jako przedstawiciela nabywcy w dniu 29 czerwca 2015 r., wynika, że zmiana miejsca przeznaczenia towarów została ukryta przez nabywcę przed skarżącą;

- co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i konkluzji WSA w Warszawie, iż skarżąca (dostawca) nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT na WDT i skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji;

1.2. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, podczas gdy do akt sprawy włączane były nagminnie protokoły z zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, w sprawach innych podatników i za inne okresy rozliczeniowe, których to skarżąca nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć, a jednocześnie ww. organy odmówiły skarżącej przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków przez nią wskazanych;

1.3. art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i uwzględniało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy:

a. zarówno WSA w Warszawie, jak i organy podatkowe ograniczają się do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia;

b. błędnie WSA w Warszawie uznał, iż z orzecznictwa TSUE wynika obowiązek zachowania przez podatnika ponadprzeciętnych wysokich standardów, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż dobrą wiarę i należytą staranność podatnika należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej należytej staranności, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne do przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności polegającą na przyjęciu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% VAT z uwagi na niepodjęcie szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec nabywcy, niewspółmiernych do zakresu i celu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność powinna być oceniana z uwzględnieniem:

a. istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2010 r. praktyki rynkowej (branżowej) w zakresie weryfikacji kontrahentów;

b. istniejącej na moment dokonywania transakcji WDT w 2010 r. świadomości istnienia zagrożenia oszustwami w VAT w branży handlu rozpuszczalnikami (i w ogóle);

c. faktu, że od podatnika nie można wymagać podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem;

d. współmiemości podejmowanych działań weryfikujących do przedmiotu działalności gospodarczej podatnika oraz jego możliwości biznesowych;

e. okoliczności, że podatnik nie dysponuje takim aparatem kontroli, jak organy podatkowe i nie może ich zastępować w ściganiu nieprawidłowości;

2.2. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez:

a. niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonywała dostaw łańcuchowych, oraz

b. niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w Warszawie, iż nie stanowi WDT sprzedaż towarów faktycznie wywiezionych przez nabywcę do innego niż Polska kraju członkowskiego UE, lecz innego niż kraj członkowski UE wskazany w dokumentach wywozowych, o czym skarżąca (dostawca) nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o:

skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego w przedmiocie wykładni art. 131 w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj.:

I. Czy art. 131 w zw. z 138 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo odmówić dostawcy prawa do zastosowania 0% stawki VAT do WDT w sytuacji, gdy towary zostały przez dostawcę wydane nabywcy zarejestrowanemu dla celów VAT w innym państwie członkowskim i z przeznaczeniem do wywiezienia na terytorium innego państwa członkowskiego, a umowa sprzedaży oparta została o zasady INCOTERMS FCA, zgodnie z którymi to nabywca był odpowiedzialny za transport oraz wywóz towaru do innego państwa członkowskiego UE i który to nabywca dokonał wywozu towarów niezgodnie z umową i dokumentacją CMR przekazaną dostawcy, co nastąpiło wbrew woli i wiedzy dostawcy, gdyż nabywca świadomie zataił przed nim zmianę miejsca przeznaczenia towaru?

II. Czy art. 131 w zw. z 138 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo uzależnić skorzystanie ze stawki 0% VAT przez dostawcę dokonującego WDT od upewnienia się, czy towar sprzedany prawidłowo zarejestrowanemu nabywcy, na zasadach INCOTERMS FCA został faktycznie wywieziony do wskazanego miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE w sytuacji, gdy nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik przedstawił niebudzące wątpliwości dokumenty CMR potwierdzające dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia, oraz w sytuacji, gdy następnie - wskutek czynności organów administracji państwowej - okazało się, że nabywca dokonał wywozu towarów niezgodnie z umową i dokumentacją CMR przekazaną dostawcy, co nastąpiło wbrew woli i wiedzy dostawcy, gdyż nabywca świadomie zataił przed nim zmianę miejsca przeznaczenia towaru?

Autor skargi kasacyjnej wnioskował też o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE powyższych pytań prejudycjalnych.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, strona wniosła także o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Kasator wnioskował o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2021 r. pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko, jednocześnie podkreślając znaczenie m.in. wyroku TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18.

4.4. W piśmie przygotowawczym przed rozprawą strona przyznała m.in., że nie kwestionuje, że towar nie dotarł do miejsca przeznaczenia wskazanego w CMR, natomiast skarżąca nie wiedziała o oszustwie nabywcy polegającym na fałszowaniu dokumentów CMR poprzez potwierdzenie wywozu towaru do K.. Spółka działała w dobrej wierze. Dalej argumentowała, że organ wyłączył jej prawo do obrony i aktywnego uczestnictwa w postępowaniu. Sąd I instancji nie zastosował zaś prawidłowo wskazań standardów postępowania wynikających z wyroku TSUE C-189/18.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p.), gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Organy podatkowe, które są zobowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony i oceniony drobiazgowo, wyczerpująco, z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania.

Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Podkreślić należy, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

5.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 i 190 § 2 O.p. poprzez oparcie się przez organy podatkowe na dowodach uzyskanych z innych postępowań, tj. dowodach przeprowadzonych bez udziału skarżącej.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 i 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Powyższa ocena w pełni koresponduje więc z wyjaśnieniami, jakie w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawił sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Zdaniem NSA, działania organów w żadnym razie nie doprowadziły do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co zarzuca się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Argument ten jest całkowicie chybiony chociażby w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, w którym TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Jak już wyżej wskazano, włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 O.p. i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych.

5.4.3. Wreszcie, w opinii NSA, nie ma podstaw, aby zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p. Kasator twierdzi, że organy oraz sąd wojewódzki ograniczyły się do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia. Z powyższym nie sposób się zgodzić. Sąd I instancji dokonał szerokiego przeglądu orzecznictwa TSUE, nie tylko cytując fragmenty stosownych wyroków, ale czyniąc to z ścisłym powiązaniu ze stanem rozpoznawanej sprawy. To, że wnioski, do jakich doszły organy i sąd nie satysfakcjonują skarżącej spółki, nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasady zaufania.

5.5. W rozpatrywanej sprawie organy uznały, że dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą na rzecz T., nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Tym samym zadeklarowana przez spółkę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Ponadto skarżąca, faktycznie nie realizując dostaw wewnątrzwspólnotowych do T., miała świadomość tego faktu, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że jest to podmiot, który firmuje transakcje wewnątrzwspólnotowe.

W opinii NSA sąd I instancji słusznie zaakceptował poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że udział spółki w zorganizowanym łańcuchu dostaw mającym na celu wyłudzenie podatku VAT był świadomy.

Sprawa, która w szczególności wymaga wyjaśnienia, to kwestia dochowania należytej staranności przez spółkę w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta, tj. spółki T..

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z oceną dokonaną przez sąd wojewódzki, z której wynika, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Jest ona tym bardziej uzasadniona, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego w związku z zakwestionowanymi transakcjami, natomiast podnosi, że dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Należy podkreślić, że TSUE wielokrotnie na przestrzeni lat przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 [...] pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 [...]). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 [...] pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 [...], pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 [...], pkt 32).

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 [...] TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 [...]).

Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 [...] i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Mając powyższe na uwadze, podzielić należy pogląd wyrażony przez sąd I instancji, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nie można uznać, aby pozostawała w dobrej wierze. Za niewystarczające, w ocenie NSA, należy uznać sprawdzanie przez spółkę jedynie aktywności numeru NIP kontrahenta jako przesłanki świadczącej o dołożeniu przez nią należytej staranności.

5.6. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że miał rację WSA, powołując wyrok C-273/11 i stwierdzając, że z wyroku tego wynika, że w wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, to należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego (zob. podobnie wyrok w sprawie, pkt 37); (pkt 42 wyroku TSUE w sprawie C-273/11). Nie można uznać w rozpatrywanej sprawie, że kupujący podjęli się przetransportowania towaru do państwa członkowskiego przeznaczenia, skoro to nie kupujący, ale skarżąca wskazała inne państwo członkowskie jako państwo przeznaczenia. Dokumenty CMR nie mogą być w tym stanie rzeczy uznane za dowód przewiezienia towarów do K. w Niemczech. Należy również zauważyć, że fakt wskazania przez skarżącą w dokumentach CMR innego państwa członkowskiego jako państwa przeznaczenia wyklucza możność uznania, że skarżąca została wprowadzona w błąd przez swych kontrahentów co do tej kwestii. Z ustaleń organów podatkowych dotyczących trybu wystawiania dokumentów CMR wynika bowiem, że nie było podstaw do wskazania jako miejsca przeznaczenia towarów miejscowości K. w Niemczech. Dane na CMR były wypełniane na podstawie zamówień, a w dokumentach tych brak jest informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Oznacza to, że skarżąca dowolnie dokonała takiego wpisu, a nie, że została wprowadzona w błąd przez kontrahentów. Oceniając w tym kontekście wnioski dowodowe Skarżącej w zakresie potwierdzenia jej dobrej wiary należy zauważyć, że nie mogą one podważyć ustaleń organów podatkowych dotyczących braku podstaw do wskazania adresu siedziby spółki T. w K. w Niemczech jako miejsca przeznaczenia towarów.

5.7. Reasumując, słuszne było stanowisko, że w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz tego podmiotu nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. Nie doszło więc do spełnienia przesłanek określonych dla WDT i opodatkowania jej stawką 0%. Nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Ponadto w niniejszej sprawie występują okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary skarżącej w opisanych transakcjach. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy brak jest podstaw do uznania, że skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć o nierzetelności jej kontrahenta, który wywoził towar z terytorium Polski niezgodnie z miejscem jego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę ścisłe kontakty biznesowe skarżącej i jej kontrahenta, a także opisane powiązania osobowo-towarzyskie, wydaje się dość naiwne twierdzenie, że skarżąca została "wmanewrowana" w transakcje, o których istocie nie miała pojęcia.

5.8. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez sąd I instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem I instancji. Z przyjętego przez sąd wojewódzki stanu faktycznego wynikało zaś, że spółka przynajmniej powinna mieć świadomość co do tego, że bierze udział w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom).

Nie było w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że doszło do błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do kwestii związanych z prawem zastosowaniem stawki 0% dla transakcji dokonanych w ramach WDT. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 8 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz uznać należało za nieuzasadnione.

5.9. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, albowiem wskazane przez stronę we wniosku przepisy dyrektywy 112 nie zostały wskazane w podstawach kasacyjnych, a przez to nie mogły być rozważane przez sąd kasacyjny w tej sprawie. Przede wszystkim jednak, dotychczasowe orzecznictwo Trybunału jednoznacznie potwierdza, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. Kolejne pytanie do TSUE, w kwestiach już szeroko omawianych w orzecznictwie tego Trybunału, nie jest więc uzasadnione.

Ponieważ postawione przez skarżącą kasacyjnie stronę zarzuty okazały się niezasadne, przeto skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)

Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski