Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2820/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 20/13 w sprawie ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 20/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. R. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 40.037 zł. Organ wskazał, że podatnik w 2007 r. osiągał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "P." [...]. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono zaniżenie przychodów w wysokości 54.189,78 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 77.263,48 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 16.190 zł. Odnosząc się do kwestii spornych organ przeanalizował sprzedaż w dniu 25 stycznia 2007 r. ciągnika siodłowego M. i wskazał, że podatnik jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "P." nabył go za 10.000 zł netto w dniu 3 listopada 1999 r. Dlatego jako przychód z działalności gospodarczej należało przyjąć wartość netto wynikającą z faktury sprzedaży, tj. 25.000 zł, a w kosztach należało ująć kwotę netto z faktury zakupu, ponieważ nie został on wpisany do ewidencji środków trwałych i brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W kwestii sprzedaży w dniu 25 stycznia 2007 r. O. naczepy ciężarowej C. za kwotę netto 15.000 zł (według faktury) organ wskazał, że naczepa została nabyta 3 marca 2002 r. za kwotę netto 24.000 zł oraz wpisana do ewidencji środków trwałych i amortyzowana od wartości według ceny zakupu netto. Po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych, koszt uzyskania przychodów z tytułu jej sprzedaży organ określił na 9.648 zł, czego nie uwzględnił w swojej decyzji organ pierwszej instancji. Odnosząc się do sprzedaży tejże spółce w dniu 12 maja 2007 r. ciągnika siodłowego A., według faktury za kwotę netto 12.000 zł. organ zauważył, że ciągnik ten podatnik nabył 13 lutego 2003 r. za kwotę netto 60.000 zł. Ciągnik został wpisany do ewidencji środków trwałych i amortyzowany, a jako podstawę liczenia amortyzacji przyjęto wartość netto zakupu i w konsekwencji należało uwzględnić koszt uzyskania przychodu wynoszący 30.800 zł, czego organ pierwszej instancji nie uwzględnił.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę prawną organu pierwszej instancji z wyjątkiem: opłaty drogowej; odsetek od umów kredytowych w łącznej kwocie 1.911,24 zł; wynagrodzenia pracowników w wysokości 6.429,08 zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w kwocie 490,04 zł, które to wydatki w ocenie organu odwoławczego powinny być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 127 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod."), przez wydanie orzeczenia reformatoryjnego i zaniechanie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; - art. 233 § 1 lit. a) w zw. z art. 233 § 2 Ord. pod. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji gdy ze względu na potrzebę prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zasadne było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji;

- art. 200 Ord. pod., przez zaniechanie wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; - art. 122 w zw. z art. 180 Ord. pod., przez zaniechanie inicjatywy dowodowej dla podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 14 ust. 1 iart. 22 ust. 1 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."),

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu decyzji.

1.3 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pierwszej kolejności stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przywołane w skardze przepisy postępowania tj. art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 233 § 2, art. 200, art. 122 i art. 180 Ord. pod. Jak wskazał, wynikająca z art. 127 Ord. pod. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie oznacza, że w każdym przypadku załączenia do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nowych dowodów organ odwoławczy jest zobowiązany do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Obowiązek zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia zaistnieje wówczas, gdy dowody wskazane przez stronę spowodują konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zachodziła. Skarżący uzupełnił materiał dowodowy jedynie w nieznacznej części przedkładając umowy kredytowe wraz z zaświadczeniem z banku, kartę opłat drogowych oraz zaświadczeniami z ZUS. Pozostałe dowody tj. ewidencja środków trwałych oraz podatkowa księga przychodów i dochodów były ujawnione już wcześniej. Nowe dowody nie wpłynęły w sposób istotny na ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, wobec czego nie istniała potrzeba uchylania zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także, zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ord. pod. zauważając że aby zobligować organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej nie wystarczy wykazać, że zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego ale, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia całości lub znacznej części postępowania dowodowego. W obliczu obszerności przeanalizowanego materiału dowodowego i wielości wątków podatkowych zawierających się w rozpoznawanej sprawie Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, wywodzącego, że dokumenty złożone przez stronę skarżącą nie spełniały przesłanki konieczności prowadzenia postępowania "w znacznej części".

Zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ord. pod. okazał się w ocenie Sądu niezrozumiały, skoro ratio legis cytowanego przepisu to procesowa gwarancja realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Daje ona możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów także tych, które są stronie nieznane, w przeprowadzeniu których nie uczestniczyła. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego został powiadomiony w trybie art. 200 §1 Ord. pod. w dniu 23 sierpnia 2012 r. W tym samym dniu złożył kserokopie trzech umów kredytowych i złożył wniosek o przedłużenie terminu do złożenia kolejnych dokumentów, dotyczących amortyzacji środków trwałych i opłaty drogowej. Z akt sprawy wynika, że po tej dacie dowody składał tylko skarżący, a rola organu odwoławczego ograniczała się jedynie do uwzględniania kolejnych wniosków o przesunięcie terminu do złożenia stosownych dokumentów.

Natomiast w zakresie przypisanego skarżącemu zaniżenia przychodu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. środki uzyskane ze sprzedaży w styczniu i maju 2007 r. środków transportu na rzecz O. stanowią przychód skarżącego. Jeśli chodzi o ciągnik siodłowy M. to pamiętać trzeba, że został nabyty w 1999 r. na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Świadczy o tym fakt, iż nabywcą tego pojazdu był skarżący jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. [...]. To zaś, że pojazd ten nie został wpisany do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego nie oznacza, że należy go traktować jako majątek osobisty skarżącego z wszelkimi tego konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego. Dlatego cena sprzedaży stanowi przychód skarżącego, zaś cena nabycia przedmiotowego pojazdu to koszt uzyskania przychodu.

Nie budził także zastrzeżeń Sądu, jako pozostający w zgodzie z art. 22g i art. 22 h u.p.d.o.f. zaproponowany przez organ odwoławczy sposób naliczania i wysokość odpisów amortyzacyjnych od przyczepy C. Prawidłowo rozpoczęto naliczanie odpisów amortyzacyjnych od marca 2002 r. oraz kontynuowano w latach następnych, z wyłączeniem lat 2006 i 2007, gdy skarżący takich odpisów nie dokonywał. Tak więc mimo uprawnienia do naliczania odpisów i odniesienia ich w koszty uzyskania przychodu skarżący tego nie robił, co należy uznać za wyraz jego wolnej woli, w której manifestowaniu nie może go zastąpić organ podatkowy, zwłaszcza w trakcie postępowania podatkowego. Dlatego też zgodna z prawem jest określona przez organ suma odpisów amortyzacyjnych w kwocie 9.648 zł, jako kosztów podatkowych. Podobnie w związku ze sprzedażą ciągnika siodłowego A. organy podatkowe nie były uprawnione do określania wielkości i uwzględniania odpisów amortyzacyjnych za lata 2006 i 2007, gdyż prawo takie należy wyłącznie do podatnika, którego nikt nie może zastępować w wyrażaniu swej woli.

Sąd następnie wskazał, że do podatnika, a nie do organu podatkowego, należy dbałość o należyte udokumentowanie poniesienia wydatków stanowiących koszty podatkowe. To wyłącznie podatnik decyduje o uznaniu wydatku za koszt. Organ podatkowy ma jedynie uprawnienia do weryfikacji kosztów zaproponowanych przez podatnika w kontekście przesłanek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uwaga odnosiła się do oceny wydatku w kwocie 2.745,21 zł na zakup oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których brak jest numerów rejestracyjnych pojazdów, do których olej ten był tankowany. Z braku tego istotnego elementu identyfikacyjnego organy miały prawo stwierdzić, że skarżący nie udowodnił, że zakup paliwa był dokonany do samochodu używanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienna sytuacja dotyczy wydatków w kwocie 5.639,16 zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych służących do budowy budynku mieszkalnego w C. Organy podatkowe podważyły cel tego wydatku, wymagany przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci osiągnięcia przychodu. W ocenie Sądu, były do tego uprawnione skoro sam skarżący wskazał w dniu 1 maja 2012 r., że w latach 2007-2009 nie wykorzystywał domu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a wydatki służyły adaptacji domu do celów prywatnych.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 8.610 zł zapłaconej za olej napędowy, udokumentowanej fakturą wystawioną przez firmę należącą do J. W. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że wystawca faktury nie prowadził działalności gospodarczej, lecz zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur dokumentujących transakcje, które nigdy nie miały miejsca. Trafnie, w jego ocenie organ podatkowy odmówił także uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na opłacenie podatku od nieruchomości dotyczący nieruchomości położonych w Z. przy ul. [...]. Również i w tym przypadku skarżący przesłuchany w dniu 10 lutego 2011 r. sam wskazał, że powyższe nieruchomości stanowią własność prywatną, nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Trafnie zatem organy podatkowe zauważyły, że działalność gospodarcza skarżącego była prowadzona w innych nieruchomościach, zaś skarżący nie przedstawił dowodów, że przedmiotowe nieruchomości wykorzystywał w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Sąd zauważył, że bezspornie poniesiony został wydatek na badanie techniczne przyczepy ciężarowej nr [...] w kwocie 145,08 zł. Strona nie przedstawiła jednak dowodów na to, że ta przyczepa stanowiła własność skarżącego, wobec czego organy miały prawo zakwestionować cel poniesienia wydatku w postaci osiągnięcia przychodu wymagany przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważył nadto, ze nie były kwestionowane w skardze i nie budzą zastrzeżeń ustalenia i ocena prawna dokonane przez organ odwoławczy w zakresie opłaty drogowej w kwocie 2.100 zł, rat spłacanych kredytów i odsetek od nich oraz opłacanych składek na rzecz ZUS.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy:

1) art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 127 Ord. pod. przez niedostrzeżenie przez Sąd, że wydana decyzja narusza prawo przez wydanie orzeczenia reformatoryjnego i zaniechania przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, mimo stwierdzenia potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a w konsekwencji orzeczeniu w przedmiocie, co do którego nie wypowiedział się organ pierwszej instancji i oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach wywiedzionych z materiału dowodowego niezgromadzonego i nieocenionego uprzednio przez organ I instancji, przez co pozbawiono skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy;

2) art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 233 § 1a) Ord. pod. w zw. z art. 233 § 2 Ord. pod. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że wydana decyzja narusza prawo przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji gdy ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadne było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji;

3) art. 3 §1 i § 2 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 200 Ord. pod. przez niedostrzeżenie przez Sąd, że wydana decyzja narusza prawo ze względu na zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji, w sytuacji gdy od czasu skorzystania z ww. uprawnienia przez pełnomocnika skarżącego do czasu wydania decyzji, zebrany został nowy materiał dowodowy, o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec czego obowiązkiem organu było umożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do tego materiału;

4) art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ord. pod. w zw. z art. 180 Ord. pod. przez niedostrzeżenie przez Sąd, że wydana decyzja narusza prawo ze względu na zaniechanie przez organ inicjatywy dowodowej zmierzającej do podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego, w tym zaniechanie inicjatywy dowodowej w celu ustalenia w szczególności czy:

a) zakup paliwa na kwotę 2745,21 zł został dokonany w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i przyjęcie tezy przeciwnej, ze względu na brak na fakturze nr rej. pojazdu, podczas gdy ustalenie tej okoliczności było możliwe za pomocą innych środków dowodowych;

b) skarżący był właścicielem przyczepy ciężarowej i w konsekwencji nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku wykazanego fakturą VAT z 20 września 2007 r.;

c) nieruchomości położone w Z. przy ul. [...] wykorzystywane były w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, przyjęcie tezy przeciwnej i bezzasadne przyjęcie, że podatek od ww. nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

d) czynność sprzedaży paliwa udokumentowana fakturą VAT z dnia 31 stycznia 2007 r. faktycznie została dokonana, w tym w szczególności zaniechano przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z zeznań świadków;

5) art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni, która skutkowała niedostrzeżeniem, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego polegającego na:

a) niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kwoty 311,49 zł poniesionej na zakup paliwa udokumentowanych fakturami z dnia 2 stycznia 2007 r. i 23 marca 2007 r., podczas gdy koszty te były poniesione w celu osiągnięcia przychodu;

b) niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.754,21 zł poniesionej na zakup paliwa – oleju napędowego, podczas gdy była ona poniesiona w celu osiągnięcia przychodu;

c) niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatku w wysokości 8.610 zł z faktury VAT z 31 stycznia 2007 r., mimo że sprzedaż miała miejsce, wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, towar został wydany i wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej, koszt został faktycznie poniesiony;

d) niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu podatku od nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej;

e) niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup usługi badania technicznego przyczepy ciężarowej, mimo że wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu;

- błędna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegała w szczególności na mylnym uznaniu, że wydatki poczynione przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie spełniały wymogów, od których spełnienia ustawodawca uzależnia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił "naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy", ale w istocie zawarł w niej również zarzut naruszenia prawa materialnego. W pkt 5 skargi zarzucił bowiem naruszenie art. 3 § 1 i § 2 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy zauważyć, że wskazując na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy przepisów:

- art. 127 Ord. pod. przez wydanie orzeczenia reformatoryjnego i zaniechania przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, mimo stwierdzenia potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (pkt 1);

- art. 233 § 1 a) w zw. z art. 233 § 2 Ord. pod. przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji gdy ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadne było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (pkt 2). Autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod., jako że przepis art. 233 nie zawiera jednostki redakcyjnej "§ 1a"); - art. 200 Ord. pod. przez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji (pkt 3); - art. 122 w zw. z art. 180 Ord. pod. przez zaniechanie inicjatywy dowodowej i niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (pkt 4). Tak skonstruowany zarzut w istocie stanowi powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. Uzasadnienie to odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zwiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, w tym stanowiska organu i skarżącego, przytoczenie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyczerpujące odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się, z wynikającego z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, że dopuścił się przypisywanego mu uchybienia. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd, ale go skutecznie nie podważają. Podobnie nie podważają zasadności uznania przez Sąd jako prawidłowych i kompletnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu zarzut oparty na naruszeniu art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie mógł przynieść zamierzonego efektu. Przechodząc do rozważań szczegółowych należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przytoczonych wyżej okolicznościach sprawy wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie stanowiło naruszenia przepisów art. 233 § 2 w zw. z 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod., podobnie jak nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ustanowionej w art. 127 Ord. pod. Stosownie do treści art. 233 § 2 Ord. pod. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w tym przepisie jest zatem uwarunkowane stwierdzeniem przez niego, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie wystąpienia tej przesłanki jest możliwe na tle okoliczności danej sprawy. W niniejszej sprawie trafnie Sąd przyjął, że przesłanka ta nie wystąpiła. Na tle obszerności materiału dowodowego zgromadzonego i przeanalizowanego przez organ pierwszej instancji, jego uzupełnienia o przedłożone przez podatnika nowe dowody w postaci wskazanych przez Sąd dokumentów istotnie nie można uznać za przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy dokonał oceny tych nowych dowodów, jak i ponownej oceny dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Należy także zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w poddanym jego kontroli postępowaniu nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania uregulowanej w art. 127 Ord. pod. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia środka prawnego (tu odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Oznacza to, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji (por. także: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa Komentarz. LexisNexis wyd. 8, str. 661). Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca organowi odwoławczemu niewywiązania się z tych obowiązków. Naruszenia tej zasady upatruje natomiast w wydaniu decyzji o charakterze reformatoryjnym, która jak wyżej wskazano, z uwagi na zakres uzupełnionego materiału dowodowego, była prawidłowa. Podobnie trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 200 Ord. pod. Stosownie bowiem do tego przepisu organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Celem tej instytucji jest m.in. zapoznanie się przez podatnika z dowodami mu nieznanymi i wypowiedzenia się co do ich wiarygodności i przydatności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro podatnik z tego uprawnienia skorzystał, przedkładając przy tym dokumenty celem uzupełnienia materiału dowodowego i uwzględniane wnioski o przedłużenie terminu do złożenia kolejnych dokumentów, a organ nie uzupełniał materiału we własnym zakresie o dowody nieznane skarżącemu to, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie zachodziła konieczność ponownego zawiadomienia go w trybie art. 200 §1 Ord. pod. Organ podatkowy nie ma natomiast na tym etapie postępowania, obowiązku przedstawienia własnej oceny dowodów, wskazania faktów, które uznał za udowodnione i przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w szczegółowych i przekonujących rozważaniach odniósł się do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprawności jego oceny oraz prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, oceniając że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 i art. 180 Ord. pod. Autor skargi kasacyjnej polemizując z prawidłowością poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzuca organom zaniechanie inicjatywy dowodowej, ale w lakonicznym uzasadnieniu zarzutu nie wskazuje na dowody, które jego zdaniem organ powinien dopuścić a nie przeprowadził ich, ograniczając się do powtórzenia tezy o braku inicjatywy organu. Należy przy tym zauważyć, że jakkolwiek stosownie do art. 187 § 1 Ord. pod. na organie podatkowym ciąży obowiązek zabrania materiału dowodowego, to nie ma on nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, ale mają to być działania niezbędne – istotne dla wyjaśnienia sprawy. Jeżeli przy tym strona dysponuje dowodami na poparcie własnego stanowiska, nieznanymi organowi, to powinna mu je wskazać. Jak wcześniej zauważono Sąd pierwszej instancji wykazał natomiast, że w sprawie zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. W konkluzji powyższych rozważań zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest pozbawiony podstaw. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Konstrukcja tego zarzutu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie prawidłowość zastosowania tego przepisu prawa materialnego w odniesieniu do wydatków poniesionych na: zakup paliwa w kwocie 311,49 zł udokumentowanych fakturami z 2 stycznia i 27 marca 2007 r.; zakup oleju napędowego w kwocie 2.754,21 zł; zakup paliwa w kwocie 8.610 zł według faktury z 31 stycznia 2007 r., wydatków poniesionych z tytułu podatku od nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wydatków na zakup usługi badania technicznego przyczepy ciężarowej, przez odmowę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego w analizowanym roku podatkowym. Należy w związku z tym zauważyć, że zarzut ten nie został przez autora skargi kasacyjnej należycie uzasadniony, ponieważ uzasadnienie w tym zakresie ogranicza się w istocie do powtórzenia spornych wydatków oraz przywołuje okoliczności nie objęte zarzutem i nieistotne z punktu widzenia dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wykazano, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się przypisywanego mu naruszenia prawa materialnego. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w swoich szczegółowych rozważaniach odniósł się do prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy zarówno przychodów uzyskanych przez skarżącego z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i naliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zgodnie z art. 22g i art. 22h u.p.d.o.f. Na tle stanu faktycznego sprawy stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego i prawidłowości ich zastosowania przez organ podatkowy, w tym przywołanego w zarzucie skargi kasacyjnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie budzi zastrzeżeń. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).