Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 140/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. B.P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zakupiła razem z mężem w 2005 r. budynek będący przedwojenną willą w Ł. przy ul. A., do wspólności majątkowej małżeńskiej. Między wnioskodawczynią i jej mężem istniała wspólność majątkowa od chwili zawarcia związku małżeńskiego w dniu 16 sierpniu 1973 r. do chwili zgonu współwłaściciela w dniu 12 sierpnia 2010 r., pomimo rozwodu w 2007 r. Właścicielem budynku i użytkownikiem wieczystym gruntu jest wnioskodawczyni. Budynek ten był zrujnowany i wymagał remontu (brak drzwi, okien, całkowicie zniszczony dach, brak mediów) i nie nadawał się do wykorzystania, wobec czego Wnioskodawczyni zaciągała kredyty w latach 2010-2011 na jego remont. Ze względu na brak zdolności kredytowej, nie można było zaciągnąć jednego kredytu, który byłby wystarczający na remont budynku. Z tego względu zaciągnięto kilka kredytów: kredyt ratalny, kredyt inwestycyjny, pożyczkę itp. Wszystkie te kredyty zostały zaciągnięte na remont budynku (nieruchomości) przy ul. A. 152/154. Wnioskodawczyni była stroną umów i zaciągała je samodzielnie. Ww. kredyty i pożyczka zostały zaciągnięte w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. Wnioskodawczyni wymienia poszczególne kredyty:

- A Bank S.A., umowa z dnia 13 maja 2010 r.,

- B S.A. umowa, z dnia 28 maja 2010 r.,

- Bank C S.A., umowa z dnia 9 listopada 2010 r.,

- Bank D, umowa z dnia 11 lutego 2011 r.,

- Bank D, umowa z dnia 18 lutego 2011 r.,

- A Bank S.A., umowa konsolidacyjna z dnia 30 maja 2011 r.

Ze względu na konieczność pozyskania dalszych środków na dokończenie remontu, dnia 30 maja 2011 r. została zaciągnięta pożyczka hipoteczna "Tradycyjna", która skonsolidowała dotychczasowe kredyty oraz umożliwiła zwiększenie kwoty kredytu, co umożliwiło dokończenie remontu budynku przy ul. A. Ww. pożyczka została zaciągnięta przez Wnioskodawczynię w A Banku, na cele remontowe nieruchomości przy ul. A. W zawartej umowie pożyczki hipotecznej "Tradycyjnej" są dokładnie wyszczególnione kwoty i tytuły konsolidowanych zobowiązań. W skład pożyczki konsolidacyjnej wchodziły następujące kredyty:

- A Bank - 538 082 zł 79 gr,

- B S.A. - 29 591 zł 84 gr,

- C Bank S.A. - 69 663 zł 95 gr,

- D - 49 999 zł 96 gr,

- D - 150 000 zł

- A (pożyczka konsolidacyjna) - 163 000 zł.

Pożyczka została udzielona na 180 miesięcy. Wydatki na spłatę skonsolidowanego kredytu (pożyczki) nastąpiły z przychodu (dochodu) uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości, tj. domu w S., w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła ta sprzedaż. Pożyczka nie została jeszcze w pełni spłacona. 93% kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę pożyczki, rozliczeniu podlegało tylko 50% kwoty uzyskanej ze sprzedaży.

Wnioskodawczyni mieszkała od 1993 r. w domu w S.. Nabycie 1/2 części domu nastąpiło w drodze darowizny. Darczyńcą był syn, jedyny spadkobierca. Data śmierci spadkodawcy to dzień 12 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności do tego domu. Ze względu na rozwód i śmierć współwłaściciela dom ten został sprzedany w dniu 3 grudnia 2013 r., a środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej dnia 30 maja 2011 r. Wnioskodawczyni zamieszkała w wyremontowanym budynku przy ul. A. w Ł. w styczniu w 2014 r. i nadal w nim zamieszkuje, realizując swój cel mieszkaniowy.

Odpłatne zbycie w domu w S. nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni nadmieniła, że zakupiona w dniu 8 października 1992 r. działka została nabyta na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej - zgodnie z aktem notarialnym [...]. Współwłaściciel był mężem Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni była współwłaścicielką nieruchomości do śmierci męża, a po śmierci męża, w wyniku darowizny od syna, który był jedynym spadkobiercą zmarłego ojca, właścicielką tej nieruchomości.

Wyrok sądowy dotyczący rozwodu jest z dnia [...]. Z odpisu wydanego przez Sąd w dniu 21 maja 2007 r. wynikało, że orzeczenie Sądu jest prawomocne. Wnioskodawczyni i Jej były mąż nie przeprowadzali podziału majątku wspólnego. Rozwód niczego nie zmienił w sprawie własności domu w S., ponieważ nie było podziału majątku. Po roku od orzeczenia rozwodu, mąż powrócił do wspólnego zamieszkiwania z Wnioskodawczynią w domu w S. i pozostał w nim do samej śmierci. Wnioskodawczyni i Jej były mąż nie chcieli już legalizować związku, gdyż po trzydziestu sześciu latach pożycia uznali to za bezcelowe. W wyroku rozwodowym nie było żadnych postanowień dotyczących majątku wspólnego małżonków. Nie był dokonany podział, była po prostu współwłasność. Nie była zniesiona po rozwodzie współwłasność nieruchomości w S. Stwierdzenie nabycia spadku po spadkodawcy nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia w dniu 24 sierpnia 2010 r. Spadkobiercą był syn M. P.

W skład masy spadkowej wchodziło: 1/2 nieruchomości w S., 1/2 nieruchomości przy ul. A. 152/154 w Ł., 1/2 nieruchomości przy ul. B. 20 w Ł., środki pieniężne zgromadzone w E Oddział 4 w Ł., 700 jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym Pioneer, 25 000 akcji imiennych w A S.A., wynagrodzenie od pracodawcy za sierpień 2010 r., czynsz należny z tytułu najmu lokalu użytkowego.

Spadkodawca nie był jedynym właścicielem nieruchomości (domu w S.) - była to małżeńska wspólność ustawowa. Udział procentowy został określony w zgłoszeniu SD-Z2 do Urzędu Skarbowego i wykazany w uzupełnieniu stanu faktycznego.

Data otrzymania darowizny od syna to dzień 14 września 2010 r., jej ustanowienia w formie aktu notarialnego. Przedmiotem darowizny były części 1/2 nieruchomości: w S., w Ł. na A. 152/154, w Ł. przy B. 20.

Spłaty pożyczki hipotecznej zaciągniętej w dniu 30 maja 2011 r. następowały po dokonaniu zapłaty przez kupującego dom w S., w następujących dniach:

- 4 grudnia 2013 r., -3 lutego 2014 r.,

- 12 lutego 2014 r.,

- 13 marca 2014 r.,

- 17 lipca 2014 r., -30 lipca 2014 r.,

-13 października 2014 r., -23 listopada 2014 r.

Spłaty pożyczki dokonano w wysokości 93% wartości domu. Pozostałe 7% wartości domu przeznaczone zostało na remont budynku przy A. 152/154 w Ł., w okresie do listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki (opisane we wniosku i pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości) na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe, spełniają warunki do zwolnienia z podatku dochodowego środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione wydatki (opisane we wniosku i pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości) na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełniają warunki do zwolnienia z podatku dochodowego środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, ustawodawca uzależnił zwolnienie podatkowe środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od wydatkowania tych środków na własne cele mieszkaniowe. Wśród tych celów wymieniona została spłata kredytów (pożyczek) oraz odsetek od tych kredytów/pożyczek na własne cele mieszkaniowe.

Ustawodawca wymaga, aby kredyt (pożyczka) zostały zaciągnięte na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności ustawodawca nie wymaga, aby był to "kredyt mieszkaniowy". Interpretację taką wzmacnia konsekwentne posługiwanie się jednocześnie dwoma terminami "kredyt (pożyczka)" co wskazuje, że istotne jest przeznaczenie kredytu (pożyczki) nie zaś jej nazwa. Pożyczka tym się odróżnia od kredytu, że jest udzielana ze swej istoty na cel dowolny, więc istotne jest jej wykorzystanie na cel mieszkaniowy. Wnioskodawca uważa, że zaciągnięte kredyty i pożyczki uprawniają go do zwolnienia z podatku dochodowego, mimo że zaciągnięte (kredyty i pożyczki nie były określone jako "mieszkaniowe".

Interpretacją z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że dla ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawczynię w dniu 3 grudnia 2013 r. sprzedaż nieruchomości, tj. domu w S. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przyjmując, że po rozwodzie Wnioskodawczyni wraz z byłym mężem nie przeprowadzała podziału majątku wspólnego, organ stwierdził że Wnioskodawczyni nabyła prawo własności przedmiotowej nieruchomości, w różnym czasie i w różny sposób:

- w dniu 8 października 1992 r. poprzez nabycie w ramach majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską udziału 1/2 we współwłasności nieruchomości (domu w S.),

- w dniu 14 września 2010 r. poprzez nabycie udziału 1/2 w ww. nieruchomości w drodze darowizny od syna.

Skoro zatem, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w ww. nieruchomości w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej (tj. w 1992 r.), do daty zbycia przez Wnioskodawczynię upłynęło ponad pięć lat, to ta część przychodu uzyskanego ze zbycia tego udziału w nieruchomości w dniu 3 grudnia 2013 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia w tej części nieruchomości.

Źródłem przychodu jest natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości, nabytego w 2010 r. w drodze darowizny od syna, ponieważ zbycie tego udziału nastąpiło w 2013 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19), a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, w przypadku poniesienia nakładów na zbywaną nieruchomość. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Następnie organ skonstatował, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy).

Organ zwrócił przy tym uwagę, że spłacany kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. - zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), ważną kwestią jest również, aby z umowy kredytowej (umowy pożyczki) wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem wskazuje, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (umowy pożyczki) nie wynika, na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie zostanie spełniony warunek ww. zwolnienia.

Wobec powyższego organ uznał, że jeżeli zawarta przez Wnioskodawczynię w dniu 30 maja 2011 r. umowa pożyczki hipotecznej "Tradycyjnej" nie wskazywała celu na jaki pożyczka została zaciągnięta, a więc sposobu w jaki mają zostać wydatkowane uzyskane na jej podstawie środki pieniężne, pomimo że środki te zostały faktycznie przeznaczone na remont nieruchomości, w której Wnioskodawczyni zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe, to spłata takiej pożyczki nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy może korzystać jedynie ta część dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w drodze darowizny, która odpowiada udziałowi poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na spłatę części kredytu konsolidacyjnego wraz z odsetkami, przypadająca proporcjonalnie na zaciągnięte kredyty i pożyczki, w umowach których był wprost określony cel kredytu (tj. w niniejszej sprawie remont nieruchomości). Należy bowiem podkreślić, że skoro ustawodawca jasno wskazał, że zwolnienie dotyczy spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego na określony cel, to oznacza, że zarówno w umowie kredytu jak i w umowie pożyczki musi być wskazany ten cel, na jaki zostaną przeznaczone środki uzyskane przez kredytobiorcę i pożyczkobiorcę. Przeznaczenie kredytu bądź pożyczki na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej/pożyczki.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem B. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 2) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z poźń. zm.) poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji dokonując nieprawidłowej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek którymi kierował się organ wydając decyzję i nieustosunkowanie się do wykazywanej przez Stronę argumentacji. Przepisy te zostały naruszone w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać również należy, że orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji wskazać należy, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Zasadnicza kwestia sporna pomiędzy stronami sprowadzała się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i związanego nim przepisu art. 21 ust. 25 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ww. zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków:

- uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.,

- wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych,

- wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

O tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem są to wydatki poniesione na:

- nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

- rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji [...].

Do kategorii tych wydatków zalicza się również wydatki poniesione na:

- spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

- spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit, a),

- spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji [...], z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Odnosząc powyższe do stanowiska strony w kwestii możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę pożyczki konsolidującej pożyczki udzielone przez banki na dowolny cel, które jak twierdzi skarżąca faktycznie zostały wydatkowane na remont nieruchomości przy ul. Pabianickiej, Sąd podziela stanowisko organu, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Tym samym przepis ten nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z "przeznaczeniem pożyczki", lecz z faktem "jej zaciągnięcia" na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty pożyczek, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy. Z istoty swej pożyczka hipoteczna udzielana jest na dowolny cel. To właśnie różni ją od kredytu hipotecznego. Jej największą zaletą jest oprocentowanie – zdecydowanie niższe od oprocentowania pożyczki gotówkowej. Kredyt hipoteczny jest jeszcze tańszy od pożyczki hipotecznej ale przeznaczony jest na sfinansowanie np. zakupu czy budowy nieruchomości. Ważne jest, że w przeciwieństwie do pożyczki hipotecznej, w przypadku kredytu cel, na jaki zostaje on udzielony, jest jasno sprecyzowany. Ustawodawca dopuścił możliwość uznania za wydatki na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę pożyczki udzielonej przez bank jednakże pod warunkiem, że z umowy tej będzie wynikać, że celem na jaki została udzielona jest cel mieszkaniowy (jak w tym wypadku remont nieruchomości). W niniejszej sprawie wskazano natomiast, że pożyczka hipoteczna została zaciągnięta na dowolny cel co oznacza, że nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1308/14). Zauważyć przy tym należy, że z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do oceny okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w ramach opisanego przez stronę stanu faktycznego organ wydający interpretację był uprawniony do sformułowania oceny stanowiska wnioskodawczyni, jakie zaprezentował w zakwestionowanej interpretacji z [...].

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione były ponadto zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego.

Organ wydający interpretację działał na mocy obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 13 § 2a, art. 14b § 1 O.p., wziął również pod uwagę przepisy w rozdziału 1a Działu II O.p. i powołane przez wnioskodawczynię przepisy prawa materialnego – u.p.d.o.f. Za oczywiście niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p.

Wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

dc.