Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 422/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 90 ust. 2 , art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 865/17 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.82.2017.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 865/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Gminy L.(dalej skarżąca, Gmina, strona, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2017 r.) skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizacje projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016 poz. 446 ze zm., dalej u.s.g.). W roku 2017 Gmina planuje rozpocząć realizację projektu pod nazwą "Budowa Przedszkola w L." (dalej Inwestycja). Przewidywany termin rozpoczęcia prac związanych z realizacją Inwestycji to 28 września 2017 r., a przewidywany termin jej zakończenia to 31 sierpnia 2019 r. Wartość Inwestycji przekroczy 15 tyś. zł netto. W wyniku ww. powstanie budynek przedszkola wraz z kuchnią i zapleczem magazynowym oraz placem zabaw z wyposażeniem edukacyjnym. Budynek przedszkola stanowić będzie wyodrębniony budynek niepołączony z żadnym dotychczas istniejącym obiektem. Przedmiotową Inwestycję Gmina zamierza zrealizować zarówno ze środków własnych, jak i z pozyskanych przez Gminę dotacji do kwoty netto ponoszonych nakładów ze środków w ramach RPO Województwa L. na lata 2014-2020. Na chwilę składania wniosku o przedmiotową interpretację wniosek w sprawie dofinansowania nie został jeszcze rozpatrzony. W przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia otrzymana dotacja nie będzie obejmowała kwoty podatku VAT. Przedmiotem niniejszego wniosku są pomieszczenia kuchni wraz z zapleczem magazynowym, będące wyodrębnianą częścią budynku przedszkola, która powstanie w wyniku realizacji ww. projektu (dalej Kuchnia).

Gmina wskazała, że Kuchnia obejmować będzie m.in. kuchnię, miejsce obróbki brudnej, zmywalnię, magazyn brudnych warzyw, magazyn spożywczy, pomieszczenie porządkowe, sanitariat, ciągi komunikacyjne, pomieszczenia socjalne/szatnia, pomieszczenie gospodarcze o łącznej powierzchni użytkowej 98,60 m². Gmina od momentu planowania Inwestycji (tj. przed jej rozpoczęciem) posiadała i nadal posiada zamiar odpłatnego i opodatkowanego VAT udostępniania Kuchni, będącej częścią nowopowstającego budynku przedszkola, na rzecz podmiotów trzecich. Gmina od momentu oddania Inwestycji do użytkowania będzie udostępniać Kuchnię (wyodrębnioną część przedszkola) wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich na cele prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, na podstawie zawartych długoterminowych umów najmu. Umowy najmu zostaną zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia usług gastronomicznych, cateringowych. Najemca zostanie wyłoniony w drodze przetargu. Planowany termin rozpoczęcia najmu to 1 września 2019 r. Tym samym Kuchnia nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT ani tym bardziej niepodlegajacej VAT. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania Kuchnia będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (i niezwolnionych) VAT. Gmina zamierza dokumentować czynności odpłatnego udostępniania Kuchni za pomocą faktur VAT oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Tym samym Gmina będzie wykorzystywać Kuchnie do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu jej w sposób odpłatny, a uzyskane kwoty będą stanowić obrót Gminy opodatkowany VAT. W ramach realizacji budowy Kuchni Gmina będzie ponosiła określone wydatki inwestycyjne nabywając towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. oraz wydatki dostosowujące budynek Kuchni dla przyszłych najemców, np. zakup wyposażenia (dalej: Wydatki Inwestycyjne). Gmina będzie otrzymywała od wykonawców robót/usług faktury związane z realizacją ww. Wydatków Inwestycyjnych. Ponadto, Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem/funkcjonowaniem Kuchni, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. środki czystości, drobne materiały itp.), jak i usług, m.in. drobne remonty/konserwacje, media (media będą refakturowane na najemcę na podstawie wskazań podliczników dotyczących Kuchni), itp. (dalej Wydatki Bieżące). Gmina rozważa dokonywanie odliczenia podatku naliczonego zarówno od Wydatków Inwestycyjnych, jak i Wydatków Bieżących związanych z Kuchnią, jednak w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Budynek przedszkola, o którym mowa we wniosku, będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT).

Gmina wskazała, że realizując przedmiotowy projekt nie będzie miała możliwości dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na budowę ww. budynku w całości do celów wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynność odpłatnego najmu Kuchni, będącej przedmiotem wniosku, na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2. Czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące związane wyłącznie z Kuchnią?

3. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola w części dotyczącej Kuchni poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji części ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej w zakresie najmu Kuchni?

4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytania 2-3, w jaki sposób Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji, dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, polegających na odpłatnym udostępnianiu (najmie) Kuchni.

Strona wskazała również, ze w jej ocenie, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące związane wyłącznie z Kuchnią, tj. ponoszone wyłącznie na wyodrębnioną część budynku przedszkola.

Gminie będzie przysługiwać także, zdaniem wnioskodawcy, prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne i Wydatki Bieżące ponoszone na cały budynek przedszkola poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków, tj. przyporządkowania nabywanych towarów i usług do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie najmu Kuchni.

Gmina wskazała także, że w przypadku wydatków związanych z Kuchnią Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że odpłatne udostępnianie Kuchni na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem organu usługi odpłatnego udostępniania (najmu) Kuchni podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia usług gastronomicznych, cateringowych będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 i 3 wniosku organ uznał, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu wnioskodawca, w pierwszej kolejności winien bezpośrednio wyodrębnić wielkości podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowana podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku) oraz z działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą w ramach czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ wskazał, że wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego subiektywnego miernika powierzchniowego.

W ocenie organu proponowany przez wnioskodawcę klucz alokacji stosowany w oparciu o subiektywne, tj. zależne od woli wnioskodawcy parametry powierzchniowe, nie spełnia warunków do uznania go za obiektywne kryterium.

Odnośnie pytania nr 4 organ wskazał, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz otrzyma fakturę dokumentującą transakcje, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10 b pkt 1 ustawy o VAT, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, będzie mógł - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj, za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WB z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UK L Nr 347; dalej dyrektywa 112), art 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP), a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.; dalej o.p.) wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

5.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie odstąpił od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie ma sporu co do tego, że Gmina w związku z zamiarem wynajmowania Kuchni będzie podatnikiem podatku VAT co wynika z art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT, i że w tym zakresie prowadzić będzie działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) w związku z czym należało dokonać analizy sytuacji prawnopodatkowej w jakiej się znajdzie, w związku z planami budowy przedszkola i Kuchni, w kontekście ponoszonych wydatków i prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do jego rozmiaru i związku z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację Gminie i odwołując się do przywołanego również przez nią w uzasadnieniu skargi wyroku TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 [...] wskazując, że z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału zawarty w tym wyroku. WSA wskazał, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie będzie on mógł być samodzielną podstawą odliczenia podatku VAT lecz dopiero w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji uznał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, zdanie Sądu pierwszej instancji, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Biorąc pod uwagę fakt, że Kuchnia stanie się przedmiotem odpłatnej umowy –cywilnoprawnej, z tytułu której skarżąca otrzyma czynsz opodatkowany podatkiem VAT, w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca wykazała, że w jej przypadku związek taki zachodzi. Ma on charakter bezpośredni, a wyodrębnienie wydatków ponoszonych na ten obiekt jest możliwe, i że nie oddziaływają one na pozostałą część przedszkola, tę które nie jest związana z działalnością gospodarczą, służąc innym celom.

Powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dowodzi, że sposób bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów na cały budynek ograniczony do części podatku, która dotyczy wynajmowanej części budynku jest właściwy. Uznając tym samym, że organ bezzasadnie zanegował możliwość bezpośredniego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w okolicznościach przedstawionych we wniosku Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, odnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że organ powinien uznać, że przepis art. 86 ust. 1 może być samodzielną podstawą odliczenia podatku VAT i w kwalifikacji prawnej opisanego zdarzenia przyszłego nie było potrzeby zastosowania/w powiązaniu z art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisami rozporządzenia, a także art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6.3. Pismem z 1 lutego 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

6.4. Pismem z 3 lutego 2021 r. pełnomocnik Gminy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

7.1. W skardze kasacyjnej sformułowało jedynie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że organ powinien uznać, że przepis art. 86 ust. 1 może być samodzielną podstawą odliczenia podatku VAT i w kwalifikacji prawnej opisanego zdarzenia przyszłego nie było potrzeby zastosowania/w powiązaniu z art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisami rozporządzenia, a także art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W sprawie nie jest kwestionowane, że Gmina będzie udostępniać wybudowaną Kuchnię (wyodrębnioną z części budynku przedszkola) na rzecz zainteresowanych osób i podmiotów wyłącznie odpłatnie. Skoro zatem wynagrodzenie będzie stanowić obligatoryjny element korzystania z Kuchni to uznać należy, że udostępnianie przez Gminę tej części przedszkola na rzecz zainteresowanych stanowi odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta podlega opodatkowaniu VAT. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wydatki które zostaną poniesione na budowę i utrzymanie/funkcjonowanie Kuchni, będą bezpośrednio związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. z odpłatnym udostępnianiem opisywanej Kuchni przez Gminę.

Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji bezpośredniego związku z wydatków ponoszonych na Kuchnię z działalnością gospodarczą upatruje w tym, że Kuchnia stanie się przedmiotem odpłatnej umowy cywilnoprawnej, z tytułu której skarżąca otrzyma czynsz opodatkowany podatkiem VAT. Sąd ten uznał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w niniejszej sprawie mamy dwa stany, tj. kiedy poniesione wydatki na Kuchnię będą wyłącznie związane z tym pomieszczeniem oraz kiedy wydatki będą wykorzystywane na potrzeby całego budynku przedszkola i Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać w całości wydatki do Kuchni, a więc prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie WSA art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeciwne stanowisko prezentuje organ interpretacyjny, który wywodzi, że Gmina nie ma możliwości bezpośredniej alokacji. W ocenie organu zapewnienia takiej bezpośredniej alokacji nie stanowi bowiem wskazana przez Gminę metoda powierzchniowa. W ocenie organu interpretacyjnego nabywane towary i usługi w związku z budową budynku przedszkola będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy - jak wskazała Gmina - nie będzie miała możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie ona obowiązana, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

7.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do wykładni i zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT a także art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wskazać zatem należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki, w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomijać część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z treścią przywołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uwzględniając art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, wskazać należy, że stanowią one zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. zasad dotyczy w istocie wąskiej grupy podatników, którzy - poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT - wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jednostki samorządu terytorialnego, państwowe jednostki budżetowe, uczelnie publiczne, instytuty badawcze, stowarzyszenia, fundacje) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Z tego właśnie względu każdorazowe nabycie towarów i usług wykorzystywanych równocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających ustawie o VAT - w przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji, a zatem zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe wynika bowiem z tego, że art. 86 ust. 2a jest uszczegółowieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o odliczeniu podatku od "wykonywania czynności opodatkowanych", dlatego przepis ten nie jest i nie może być samoistną podstawą dla pełnego odliczenia podatku VAT w szerszym zakresie, niż wynika to z zasady neutralności podatku wyrażonej w przepisie centralnym, a zarazem zrębowym niezupełnym (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, szerzej art. 168 lit. a dyrektywy VAT). Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydane zostało rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej rozporządzenie, które w § 3 ust. 1 wskazuje, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie nie przewiduje aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jako sposób określenia proporcji, zgodnie z ww. rozporządzeniem, uznaje się, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez ten urząd, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów wykonanych urzędu.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołany przepis wyraża zasadę, w myśl której podatnik VAT prowadzący sprzedaż mieszaną jest zobowiązany do bezpośredniego alokowania kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych. Przepis ten nakłada na podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązek wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle art. 90 ust. 3 powołanego aktu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

7.3. Należy przypomnieć, że w piśmie z 6 czerwca 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Gmina jednoznacznie wskazała, że nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na budowę budynku przedszkola w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał, że budynek przedszkola będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Budynek przedszkola będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zdaniem Gminy nie istnieje też możliwość w sposób bezpośredni bez stosowania proporcji przyporządkowania Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących do czynności opodatkowanych VAT.

7.4. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w niniejszej sprawie mamy dwa stany, tj. kiedy poniesione wydatki na Kuchnię będą wyłącznie związane z tym pomieszczeniem oraz kiedy wydatki będą wykorzystywane na potrzeby całego budynku przedszkola i Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać w całości wydatki do Kuchni, a więc prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma podstaw do wydzielania Kuchni od pozostałej części przedszkola, kiedy wnioskodawca wyraźnie wskazał, że nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na budowę budynku przedszkola w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za taką metodę bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków z pewnością nie można uznać przyporządkowania wg. klucza powierzchniowego.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że metoda przyporządkowania wg. klucza powierzchniowego nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro zatem Gmina chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg powierzchni to znaczy, że nie jest wstanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną, co Gmina wskazała również w uzupełnieniu wniosku ORD-IN.

7.5. Jeżeli zatem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie będzie możliwe i ponoszone wydatki będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gmina w pierwszej kolejności w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią będzie zobowiązana, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Mając natomiast na względzie to, że nabywane towary i usługi w związku z budową budynku przedszkola będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy - jak wskazała Gmina - nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie ona obowiązana, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

7.6. Reasumując, za prawidłowe należy uznać wyrażone w zaskarżonej interpretacji, stanowisko organu, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Kuchnią na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

7.7. Powyższe pozwala uznać nie tylko skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej ale również uwzględnić wniosek o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie.

8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.

8.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).