Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 878/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 9e ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1625/07 w sprawie ze skargi "Elektrociepłowni M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. 2. zasądza od "Elektrociepłowni M." spółki z o.o. w R. kwotę 2122 (dwa tysiące sto dwadzieścia dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1625/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E. M." Sp. z o.o. w R., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. została przeprowadzona w "E. M." kontrola dotycząca wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 października 2005 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż jak wynika z deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc sierpień 2004 r. złożonej w dniu 28 września 2004 r. w Urzędzie Celnym w C. podatnik zadeklarował w załączniku AKC-3/H następujące wartości: 1) pole 13 (ilość energii elektrycznej) – 16.446.100 kWh; 2) pole 7 (razem obliczony podatek) – 328.922 zł, 3) pole 8 (zwolnienia i pomniejszenia) – 102.097 zł, 4) pole 9 (ogółem podatek) – 226.825 zł.

Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie, które zakończył decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], określającą dla "E. M." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. w kwocie 269.976,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 43.151,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w sierpniu 2004 r. "E.M." nienależnie zwolniła od podatku akcyzowego: 1) 1.611.250 kWh energii elektrycznej jako energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych (podstawa zwolnienia art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), 2) 541743 kWh energii zużytej na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło, 3) 5.114 kWh energii elektrycznej zużytej na cele administracyjne, socjalne i remontowe.

Organ stwierdził, że źródłem energii w "E. M." jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. zwolnienie przysługiwałoby w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie odnawialnych zasobów energii i jeśli energia elektryczna wyprodukowana w tym źródle zostanie potwierdzona świadectwem pochodzenia wydanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE).

Zdaniem organu z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadków - dostawców trocin, czyli biomasy) wynika, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do E. biomasy, a zatem nie można ustalić ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych. Organ stwierdził również, że dokonał analizy transakcji zakupu biomasy na podstawie wystawionych faktur, wydruków magazynowych i dokumentów PZ oraz rejestru pojazdów transportujących trociny i w ten sposób ustalił różnicę pomiędzy przyjętą do magazynu ilością trocin, a rejestrem ruchu samochodów przez bramę wjazdową.

Organ I instancji podniósł również, iż na podstawie art. 9a ustawy Prawo energetyczne na przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną nałożono obowiązek zakupu energii z odnawialnych źródeł energii. W myśl art. 9a ust. 1 tej ustawy potwierdzeniem wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest "świadectwo pochodzenia" tej energii. Świadectwo to wydaje Prezes URE w drodze decyzji na wniosek przedsiębiorstwa wytwarzającego energię odnawialną.

Organ I instancji powołując się na pisma Prezesa URE stwierdził, iż "E. M." nie otrzymała świadectwa pochodzenia energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 3 ust 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., oraz art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. Organ podał, że przepisy akcyzowe nie definiują pojęcia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, dlatego też w celu określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy Prawo energetyczne, gdzie art. 3 ust. 1 pkt 20 definiuje pojęcie odnawialnego źródła energii. Organ wskazał, że z dniem 1 lipca 2004 r. wszedł w życie § 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki. Pracy i Polityki Społecznej z 30 maja 2003 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 971), który w ust. 2 przewiduje przy pomocy stosownego wzoru matematycznego sposób zaliczania do energii z odnawialnych źródeł energii, części energii pochodzącej ze spalania biomasy (biogazu) w sytuacji, gdy biomasa (biogaz) są spalane wspólnie w tej samej jednostce wytwórczej z innymi paliwami. Organ podkreślił też, że od 1 maja 2004 r. wytwarzanie energii odnawialnej winno być dokumentowane świadectwami pochodzenia, o których mowa w art. 9e ustawy- Prawo energetyczne. W powołaniu na informacje uzyskane w Urzędzie Regulacji Energetyki organ odwoławczy wskazał, że spółka nie uzyskała świadectwa pochodzenia energii odnawialnej, nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, a ponadto zauważył, że dokonując obliczeń ilości energii pochodzącej ze spalania biomasy korzystała z innego niż określony rozporządzeniem wzoru. W świetle powyższego organ uznał, że spółka nie wytwarzała energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i tym samym nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 23 ust. 3 u.p.a.

Nadto organ odwoławczy wskazał również na nieprawidłowości w zakresie obrotu biomasą, które w jego ocenie, bez względu na dokonaną wykładnię, uniemożliwiają zwolnienie z podatku akcyzowego energii pochodzącej z biomasy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a., które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że "E. M." w sierpniu 2004 r. wytwarzała energię elektryczną z trocin, które w świetle § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971), dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r., są biomasą. Energia elektryczna wytwarzana ze źródeł odnawialnych, tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania m.in. energię pozyskiwaną z biomasy zwolniona została od podatku akcyzowego.

Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych - art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne ( Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), dalej: u.p.e., energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w art. 23 u.p.a. nie zastrzegł, że przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy.

Sąd zwrócił uwagę na sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu, który z jednej strony twierdzi, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu art. 23 ust. 3 u.p.a. spółka nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy. Z drugiej zaś strony dokonuje analizy ilości biomasy kupowanej przez spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować w ocenie organu brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej. Takie działanie organu stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podał, że w okresie, którego dotyczy decyzja organu odwoławczego, obowiązujące przepisy prawa energetycznego statuowały sposób obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nakazywały również obliczane i rozliczanie ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach, zatem w ocenie Sądu, koniecznym jest zastosowanie przez skarżącą tego sposobu obliczeń. Sąd jednak zwrócił uwagę na fakt, iż ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy. Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń.

Sąd podał, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa jest w art. 9e ust. 3 u.p.e. jest "E. M.", czy też inny podmiot (G. Z. E.), czy przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie oraz czy "świadectwa pochodzenia" o których mowa w art. 9e u.p.e. są niezbędne do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię,

2. przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości,

- zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygniecie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna,

- uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zarzucił, że Sąd ocenił jedynie wykładnię art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez organ I instancji, a nie wziął pod uwagę tego, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę zastosował wykładnię systemową, skorzystał z definicji źródła odnawialnego zawartej w Prawie energetycznym i identycznie jak Sąd uznał, iż ilość energii odnawialnej powinna być obliczana w oparciu o wzór określony w Prawie energetycznym. W rezultacie stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, jak również stanowisko organu odwoławczego, co do sposobu obliczenia ilości energii odnawialnej wytworzonej z biomasy jest zbieżne.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że warunkiem zwolnienia jest dokładne wykazanie przez podatnika ilości spalanej biomasy, jak również ilości wytworzonej z niej energii odnawialnej. Sąd wskazał na te same przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, natomiast pominął całkowicie ustalenia stanu faktycznego potwierdzające, iż w rozpatrywanej sprawie warunki te nie zostały spełnione.

Organ podał, że w uzasadnieniu decyzji II instancji wyjaśniono, iż podatnik nie obliczał ilości energii elektrycznej według wzoru zawartego w Prawie energetycznym, a ponadto, że na podstawie korespondencji prowadzonej z Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki ustalono, iż nie spełniał wymogów Prawa energetycznego do stosowania tego wzoru, bowiem nie posiadał świadectw pochodzenia energii odnawialnej (w 2004 roku w ogóle nie składał takich wniosków), a także nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy kwestionuje obliczenia podatnika, to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje.

Organ zwrócił uwagę, że zasadą jest opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, a zwolnienie jest przywilejem podatnika. W przypadku zastosowania zwolnienia jest zobowiązany do dołożenia wszelkiej staranności w celu prawidłowego dokumentowania obrotu paliwami tak, aby w sposób jednoznaczny określić ilość energii zwolnionej z podatku akcyzowego. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania w deklaracji podatku akcyzowego kwoty podatku akcyzowego podlegającej zwolnieniu oraz ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu. W przedmiotowej sprawie podatnik przedstawił ilość energii podlegającej zwolnieniu dopiero w trakcie kontroli podatkowej, a organ podatkowy po zweryfikowaniu tych ilości wykazał, iż są one fikcyjne. W sytuacji, kiedy biomasa nie była ważona, nie była badana jej wartość opałowa, a stany magazynowe wykazywały wartości ujemne, brak jest fizycznych możliwości precyzyjnego ustalenia spalanej biomasy, jak również wytworzonej z tej biomasy energii elektrycznej, bez względu na sposób, w jaki ilość tej energii będzie obliczana.

Organ zwrócił uwagę na sprzeczne twierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Z jednej strony Sąd potwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe w sytuacji, gdy podatnik precyzyjnie wykaże ilość spalanej biomasy oraz energii odnawialnej wytworzonej z tej biomasy, z drugiej zaś uznał, iż działania organu podatkowego mające na celu wykazanie, że ilości spalanej biomasy i energii elektrycznej przedstawione przez podatnika są fikcyjne, wynikają z braku przekonania co do słuszności zastosowanej wykładni przepisów prawa materialnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pominął fakt, że podatnik nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, nie wykonywał obowiązków wynikających z Prawa energetycznego wymaganych przy wytwarzaniu energii odnawialnej, nie posiadał świadectw pochodzenia, natomiast żądał wyjaśnienia okoliczności, które wynikają z zebranego materiału dowodowego.

"E. M." w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy na wstępie wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy. W załączniku Nr 1 - "Wykaz wyrobów akcyzowych" wyrobem akcyzowym jest m.in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. W rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności podatku akcyzowego.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest uprawniony.

W myśl postanowień tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004 roku, energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii została zwolniona z podatku akcyzowego.

Z kolei zgodnie z art. 9e ust. 1 - ustawy Prawo energetyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., dowodem stanowiącym wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia wydawane przez Prezesa URE w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku ( ust. 3).

Z zestawienia cytowanych przepisów wynika, że dokumentowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych następuje poprzez legitymowanie się świadectwem pochodzenia, zatem dla zastosowania przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a. zwolnienia z podatku akcyzowego świadectwo to jest niezbędne. Tak więc w braku takiego świadectwa, co w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, art. 23 ust. 3 u.p.a. nie mógł znaleźć zastosowania.

Uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo pochodzenia stanowi zatem warunek konieczny zwolnieniu z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia.

W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie legitymował się świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji w powołaniu na art. 9e ust. 1 u.p.e. wskazał wprawdzie, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest posiadanie przez podatnika świadectwa pochodzenia, nie ocenił jednak, jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma nieposiadanie tego świadectwa przez podatnika, co powinien był uczynić dokonując wykładni art. 23 ust. 3 u.p.a. w powiązaniu z omawianą regulacją. Obowiązkiem tym Sąd obciążył natomiast organy podatkowe stwierdzając w szczególności, że organy te nie wyjaśniły czy omawiany przepis art. 9e ust. 1 u.p.e. ma w sprawie zastosowanie jak też i tego czy świadectwa te są niezbędne do korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd I instancji winien zająć w kwestii wykładni omawianych przepisów własne stanowisko. Tymczasem Sąd I instancji ograniczył się w tym zakresie do argumentacji w konkluzji, której stwierdził, że ustawodawca w art. 23 ust. 3 u.p.a. nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne aby skorzystać ze zwolnienia musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy.

Niezrozumiałe w tych okolicznościach są zalecenia Sądu, obligujące organ do ustalenia, czy w miesiącu sierpniu 2004 r., operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy - Prawo energetyczne, jest "E.M.", czy też inny podmiot (GZE – G. Z. E.), ponieważ Sąd nie wyjaśnił w jakim celu organ podatkowy miałby tę okoliczność ustalać i dlaczego jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

W sytuacji, gdy podatnik nie spełnia podstawowego warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nie posiada świadectwa pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące ustalenia ilości biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia, ilości energii pozyskanej z tej biomasy, a także jej wartości opałowych są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie jest zbędne.

Nie stanowi uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art.106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a., ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie to dowody uzupełniające z dokumentów miałby przeprowadzić Sąd I instancji, tym bardziej, że z akt sądowych nie wynika, aby organ wnioskował przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów ani też nie uzasadnił w jakich okolicznościach upatruje naruszenie drugiego z wymienionych przepisów.

Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 2 nie zasługują na uwzględnienie. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy sąd I instancji stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Powołany przepis p.p.s.a. nie stanowił podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej ani też kasator nie wykazał by zachodziły przyczyny uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji w całości czy w części.

Mimo niezasadności ostatnio omawianych zarzutów natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uznając, że opiera się ona na usprawiedliwionej podstawie, naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2. p.p.s.a.