Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 952/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 28
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: 184, 204
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4, art 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. - "M." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1354/10 w sprawie ze skargi W. S. - "M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. S. – "M." na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1354/10 oddalił skargę W. S. "M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2010, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2009 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z dnia [...].02.2010 r. W. S. zwrócił się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. oleju smarowego, składając korektę deklaracji AKC-U. Strona prowadzi firmę "M." i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych do silników spalinowych, zaklasyfikowanych w Nomenklaturze Scalonej pod kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, uiścił podatek akcyzowy. Strona wskazała na przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L. 92.761) zwanej Dyrektywą Horyzontalną oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L, 03.283.51) zwanej Dyrektywą Energetyczną i powołując się na art. 2 ust. 4 lit. b) oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wywiodła, że oleje smarowe niewykorzystane do celów opałowych i napędowych są wyłączone z zakresu opodatkowania akcyzą, a ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem strony, powyższego nie zmienia fakt, że ustawodawca krajowy przewidział kilka zwolnień z akcyzy produktów energetycznych w postaci olejów smarowych. Przepisy krajowe, wyłączające z zakresu regulacji akcyzowych oleje smarowe wykorzystywane do celów innych aniżeli opałowe bądź napędowe, wprowadzają ograniczenia obrotu tymi wyrobami, nakładają na podatników dodatkowe obowiązki, naruszając postanowienia art. 25 i art. 90 Traktatu.

Organ celny I instancji podzielił rozpatrzenie wniosku na okresy pozwalające zachować właściwy porządek prawny, a następnie decyzją z dnia 21 maja 2010 r., utrzymaną przez Dyrektora Izby Celnej w mocy decyzją z dnia 14 września 2010 r., odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 1 marca do 31 grudnia 2009 r.

Utrzymując decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, w sposób prawidłowy zebrał w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy i wyczerpująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Wskazał, że przedmiotem zakupu przez stronę, a tym samym przedmiotem opodatkowania były nabyte oleje smarowe do silników spalinowych, które zaliczone zostały do grupy o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87.

W sprawie ma więc zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), a w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN od 2701, 2702 oraz 2704 do 2715, przy czym wykaz wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 1 do ustawy, w którym pod poz. 27 figurują pod kodem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (...). W art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne jakimi są oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów CN 2710 1985 oraz smarów plastycznych CN 2710 19 99. Jednocześnie w art. 39 ust. 1 ustawy zawarto delegację dla Ministra Finansów dla wydania rozporządzenia w celu wprowadzenia zwolnień od podatku akcyzowego, co skutkowało rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 228), które w przepisie § 10 pkt 2 zwolnił od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 1971-83 i 2710 19 87-99 przeznaczone do wykorzystania w celach innych niż opałowe lub napędowe, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3, przy spełnieniu warunków z art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy Energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów m. in. objętych kodami CN 2704 – 2715, a więc bez wątpienia należą do nich produkty o kodzie CN 2710 19 81 i 2710 19 87. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż "paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania", jednakże ma do nich zastosowanie art. 20 Dyrektywy.

Organ odwołał się do art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowiącego, że "odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy". Zatem, przechodząc do zastosowania przepisów Dyrektywy Horyzontalnej (92/12) sporny produkt traktowany jest jak olej mineralny, podlegając Dyrektywie Horyzontalnej. Wykorzystanie zatem tego produktu zgodnie z warunkami określonymi przez każde państwo członkowskie – art. 14 ust. 1 Dyrektywy, powoduje brak obciążenia podatkiem akcyzowym, w przeciwnym wypadku na każdym państwie ciąży obowiązek pobrania podatku akcyzowego – art. 14 ust. 3 Dyrektywy. System kontroli zużycia występującego w sprawie wyrobu został dokładnie określony w przepisach prawa krajowego, zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Natomiast art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawnia państwa członkowskie do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a polskie przepisy do tego warunku zostały dostosowane. Powołując się na wyroki ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, że przedmiotowy wyrób oznaczony kodem CN 2710 19 81 i 2710 19 87 nawet, jeśli jest wykorzystywany do celów innych aniżeli paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym traktowanym na równi z produktem energetycznym w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej. Nawet gdyby przyjąć, że wyrób ten nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, to i tak może być on traktowany jako wyrób akcyzowy i może być opodatkowany właściwą stawką podatku akcyzowego. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia określonego w Dyrektywie Energetycznej powinien spełnić warunki ustanowione w przepisach krajowych, takie jak złożenie oświadczenia stwierdzającego, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, z podaniem danych wymaganych przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zdaniem organu, objęcie olejów smarowych wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej systemem zwolnienia na terytorium kraju wymagającego m. in. spełnienia pewnych obowiązków i wymogów, nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Obecnie zaś brak orzeczenia ETS stwierdzającego niezgodność ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi. Utrzymując opodatkowanie akcyzą olejów smarowych Polska nie naruszyła przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG. Reasumując organ stwierdził, że będące przedmiotem wniosku oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 87 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

W. S. nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił, wskazując na wstępie, że rozpoznawana sprawa dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zatem organy celne powinny przede wszystkim rozważyć podstawę prawną nałożenia tego podatku, a dopiero potem badać, czy wystąpiła w sprawie nadpłata w podatku akcyzowym.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zgodności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowiącej podstawę opodatkowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, a także art. 23 i art. 28, art. 90 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W art. 86 ust. 1 ustawy enumeratywnie wyliczono wyroby będące wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy, do których zaliczono między innymi wyroby oznaczone kodem CN 2704 do 2715, co oznacza, że będące przedmiotem nabycia przez skarżącego wyroby CN 2710 19 81 i 2710 19 87 są wyrobami energetycznymi, podobnie jak to czyni Dyrektywa Energetyczna.

Dyrektywa Energetyczna w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nałożenia podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami. W art. 2 Dyrektywa wskazuje do jakich produktów stosuje pojęcie "produkty energetyczne" dokonując ich wyliczenia, w ust. 1 pkt b) wymieniając produkty "objęte kodami CN 2704 do 2715". Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że produkty o kodzie CN 2710 są produktami energetycznymi, w świetle Dyrektywy Energetycznej.

W kolejnym, ust. 4 tego przepisu w pkt b) wymienione zostały sytuacje, do których Dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium m. in. stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych - "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Niewątpliwie zatem, mimo iż w świetle Dyrektywy Energetycznej stanowiące przedmiot sprawy produkty CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 są produktami energetycznymi, ze względu na sposób ich wykorzystywania, nie ma do nich zastosowania regulacja tej Dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, iż w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy znajduje się odesłanie do art. 20 Dyrektywy, bowiem w przepisie ust. 1 art. 20 wymienione zostały produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG tzw. Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten zawiera katalog zamknięty tych produktów, na co wskazuje użycie w nim zwrot u "jedynie", nie zostały w nim jednak wymienione produkty energetyczne CN 2710 1981 i CN 2710 19 87. Należało więc uznać, że w świetle omawianych przepisów produkty te są produktami energetycznymi z punktu widzenia celów Dyrektywy Energetycznej, lecz nie ma ona do nich zastosowania, jak również nie podlegają one przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. Zastosowanie natomiast m. in. do tych produktów mają pozostałe przepisy art. 20 Dyrektywy Energetycznej.

Wyłączenie produktów energetycznych spod regulacji Dyrektywy Energetycznej oraz spod zakresu działania Dyrektywy Horyzontalnej nie oznacza, że produkty te nie mogą zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, co wynika z art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. W doktrynie przyjmuje się, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do zwiększenia zakresu obowiązków jednostki. Zgodnie z art. 25 TWE ( obecnie 38 Traktatu Unii Europejskiej ) "Cło przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Podatek akcyzowy w stosunku do olejów smarowych nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Celem art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 31 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zwolniono sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 83 i CN 2710 19 87 - 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, przy czym opisane zwolnienie od akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków opisanych w przepisie art. 32 ust. 5 – 13 ustawy.

Zwolnieniu od akcyzy podlegają wymienione wyroby wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, lub dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub importu przez podmiot pośredniczący, lub importu przez podmiot zużywający, lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że polski ustawodawca utrzymując opodatkowanie olejów smarowych, w tym także wykorzystywanych dla celów innych aniżeli napędowe czy opałowe, nie naruszył prawa wspólnotowego, wyżej przytoczonych i przeanalizowanych przepisów Dyrektywy Energetycznej, a także art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, dochowując warunków w nim postawionych oraz art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.

Objęcie olejów smarowych systemem zwolnienia na terenie kraju polegającym m. in. na wypełnieniu pewnych obowiązków i spełnieniu wymogów nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Zwolnienie od akcyzy uzależnione jest od spełnienia przez podatnika czynności, które pozwalają państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury jakie należy stosować w przypadku wyrobów, o które chodzi w sprawie, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatnika ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W. S. zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię, z której wynika, że pomimo przyznania, iż oleje smarowe nie podlegają ujednoliconemu systemowi akcyzowemu, to dopuszczalne jest ich opodatkowanie akcyzą w kształcie zaproponowanym przez ustawodawcę krajowego, a więc w rezultacie prowadzącym do opodatkowania przedmiotowych produktów w taki sposób jak gdyby podlegały systemowi zharmonizowanemu, co jest niezgodne z prawem wspólnotowym,

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do chybionego stwierdzenia, że obowiązki nałożone przez ustawodawcę krajowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych nie są związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi i tym samym nie powodują zwiększenia formalności utrudniających ten handel,

- art. 28 (obecnie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej; dalej: TFUE) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: Traktat TWE) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że środki krajowe stosowane w odniesieniu do olejów smarowych nie stanowią środka o skutku równoważnym i tym samym nie powodują naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że Sąd dopuścił się naruszenia w/w przepisów w ten sposób, że pomimo przyznania, iż oleje smarowe nie podlegają ujednoliconemu systemowi akcyzowemu, to dopuszczalne jest ich opodatkowanie akcyzą w kształcie zaproponowanym przez ustawodawcę krajowego, a więc w rezultacie prowadzącym do opodatkowania przedmiotowych produktów w taki sposób jak gdyby podlegały systemowi zharmonizowanemu. Sąd w zaskarżonym wyroku - co do zasady – stanął na stanowisku, że oleje smarowe nie podlegają systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie dostrzegł jednak, że sposób opodatkowania przedmiotowych olejów smarowych polską akcyzą w istocie przeczy tej wykładni, gdyż polski ustawodawca stosuje do wyrobów niezharmonizowanych konstrukcje, które odnoszą się stricte do systemu zharmonizowanego. To de facto prowadzi do traktowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, (jakimi oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe niewątpliwie są w świetle wskazanych Dyrektyw) tak jak wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zastosowanie zaś przez ustawodawcę krajowego zwolnień w odniesieniu do przedmiotowych olejów smarowych jest tylko konsekwencją tej niezgodności. Z uwagi bowiem na wyraźny cel ustawodawcy wspólnotowego, zgodnie z którym oleje smarowe, ze względu na swoje przeznaczenie, są wyłączone z systemu opodatkowania akcyzą zharmonizowaną, stosowanie do nich zwolnień podatkowych (konstruowanych dodatkowo w oparciu o instytucje charakterystyczne dla akcyzy zharmonizowanej) jest zabiegiem nieuzasadnionym.

Skarżący zaznaczył, że nie kwestionuje prawa polskiego ustawodawcy do opodatkowania olejów smarowych podatkiem konsumpcyjnym. Jednakże w myśl przepisów wspólnotowych, może to być jedynie podatek niezharmonizowany (a więc taki, który nie odwołuje się do instytucji wspólnotowych, takich jak np. zabezpieczenie akcyzowe, skład podatkowy, procedura zawieszonej akcyzy, zarejestrowany odbiorca/wysyłający). Analizując zaś konstrukcję polskich przepisów akcyzowych w odniesieniu do przedmiotowych olejów smarowych, nie można uznać, aby był to inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Regulacje stosowane przez ustawodawcę krajowego w odniesieniu do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe - wbrew wykładni dokonanej przez Sąd - powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, a tym samym naruszają art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz zasadę swobodnego przepływu towarów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie na jego rzecz koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że w związku z zachodzącymi w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 uznał, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej daje podstawy krajowemu prawodawcy do wprowadzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, w tym także olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. NSA wyjaśnił, że przepis art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 (oraz CN 2710 19 87), a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym.

Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji, gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy.

Odwołując się do powyższych uwag uznać należy, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela wykładnię dokonaną w przedstawionej wyżej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn.akt I GPS 1/12 i stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że przepisy krajowe będące podstawą objęcia podatkiem akcyzowym oleju o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 naruszają przepisy prawa Unii Europejskiej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.