Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 788/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. sprawy ze skargi I. [...] Spółka Jawna na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2000 r., nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej we W. określił "I. [...]" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1997 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] lutego 2001 r., nr [...] do [...], utrzymała w mocy ww. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r.

Pismem z 13 kwietnia 2005 r. pełnomocnik strony wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z wnioskiem o wszczęcie nadzwyczajnego trybu weryfikacji rozstrzygnięć określonego w art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) i "zmianę ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2000 r. [...]". Jako podstawę wniosku pełnomocnik podatnika wskazał ujawnienie nowych okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, przy czym skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Decyzją z [...] września 2005 r., wydaną na podstawie art. 208 § 1 O.p., art. 26 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r. pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w wyniku którego Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] lutego 2001 r. nr [...] do [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

GIKS stwierdził również, zaznaczając, że jest organem właściwym do rozpoznania wniosku strony o zmianę decyzji z [...] czerwca 2000 r., iż decyzja powyższa nie jest decyzją ostateczną. Przysługiwało bowiem od niej odwołanie do Izby Skarbowej w W. i z możliwości tej spółka skorzystała. Decyzja ostateczna zapadła więc w postępowaniu odwoławczym.

W związku z powyższym organ postanowił umorzyć postępowanie z wniosku strony jako bezprzedmiotowe, gdyż żądanie zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r. nie dotyczy decyzji ostatecznej. Zgodnie zaś z przywołanym przez stronę we wniosku art. 254 O.p., w trybie tym może być zmieniona jedynie decyzja ostateczna.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z [...] września 2005 r. pełnomocnik podatnika, zarzucając decyzji GIKS z [...] września 2005 r. naruszenie art. 122, art. 210 w zw. z art. 121, art. 15 w zw. z art. 254, art. 208 oraz art. 254 O.p. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie wniosku strony do merytorycznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika podniósł, iż strona, po złożeniu wniosku do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i przekazaniu go do Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie została poinformowana o dalszym przekazaniu tegoż wniosku do rozpatrzenie przez GIKS, tym bardziej, iż z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. przekazującego wniosek o zmianę ostatecznej decyzji wymiarowej Inspektora Kontroli Skarbowej we W. wynikało, iż właściwym do jego rozpatrzenia był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

Pełnomocnik strony stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie organ działał opieszale, na co wskazuje fakt, iż dopiero w wyniku interwencji strony została ona poinformowana - po dwóch miesiącach od złożenia wniosku o zmianę decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r. - iż właściwym do jego rozpoznania jest Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Zaznaczono również, iż jeżeli organy podatkowe miały jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu złożonego wniosku, a w szczególności, czy strona domaga się zmiany decyzji wymiarowej Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r. czy też utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., powinny wezwać stronę do złożenia stosownego oświadczenia, czego jednak nie uczyniono.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 208 O.p. pełnomocnik podatnika podniósł, iż umarzając postępowanie organ stwierdził, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r. nie była decyzją ostateczną, a tylko taka decyzja może zostać zmieniona w trycie art. 254 O.p. Organ podatkowy może - w opinii strony - umorzyć postępowanie z powodu błędnej oceny podstaw swojej właściwości rzeczowej, miejscowej lub instancyjnej lub gdy nie ma umocowania do załatwienia sprawy co do jej istoty, ale wówczas powinien przyczynę umorzenia wskazać w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem z uzasadnienia decyzji GIKS z [...] września 2005 r. wynika, iż umarzając postępowanie organ kierował się zupełnie innymi przesłankami niż wyżej wymienione.

Jednocześnie podtrzymano stanowisko, iż GIKS nie był organem właściwym w sprawie rozpatrzenia wniosku strony o zmianę ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r. Zdaniem pełnomocnika właściwym rzeczowo do rozpoznania sprawy był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Wprawdzie bowiem decyzją, od której nie przysługuje prawo wniesienia odwołania jest decyzja drugoinstancyjna, niemniej jednak decyzja ta nie była decyzją wymiarową, lecz utrzymującą w mocy decyzję wymiarową. Nadto tytułem wykonawczym jest zawsze decyzja wymiarowa a nie decyzja organu drugiej instancji. Decyzją wymiarową w niniejszej sprawie jest decyzja z [...] czerwca 2000 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 1997 r. i ustalająca dodatkowe zobowiązanie w tym podatku.

Pełnomocnik podatnika stwierdził również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji GIKS skoncentrował się jedynie na analizie, iż decyzja, która ma być wzruszona musi być decyzją ostateczną, pomijając wymóg, iż decyzja ta musi być jednocześnie decyzją ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wydawana przez organ drugiej instancji będzie decyzją wymiarową jedynie w przypadku, gdy organ odwoławczy zdecyduje się na uchylenie decyzji pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie wyda orzeczenie co do istoty sprawy. W żadnym wypadku nie będzie decyzją wymiarową decyzja utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Jeżeli więc organ odwoławczy utrzyma w mocy decyzją organu pierwszej instancji, to zastosowanie art. 254 O.p. będzie możliwe jedynie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy.

W opinii pełnomocnika strony, stosownie do art. 128 O.p. ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, czyli m.in. gdy został wyczerpany tok instancyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie tok instancyjny został wyczerpany, to decyzja wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] czerwca 2000 r. uzyskała przymiot ostateczności. Co więcej, jest to decyzja wymiarowa w związku z czym można w stosunku do niej zastosować art. 254 O.p.

Decyzją z [...] grudnia 2005 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 26 ust. 2 i ust. 4 w zw. z art. 31 u.k.s. GIKS utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2005 r.

W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, iż GIKS był organem właściwym do rozpatrzenia sprawy na mocy art. 26 ust. 3 u.k.s.

Ponadto ponownie zaznaczono, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r. nie była decyzją ostateczną, w związku z czym zasadne było umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem o jej zmianę w trybie art. 254 O.p.

Organ przyznał natomiast, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznając się za niewłaściwy do rozpatrzenia złożonego przez stronę wniosku i przekazując go do rozpatrzenia GIKS powinien o tym fakcie poinformować podatnika, czego nie uczynił. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż wniosek został ostatecznie rozpatrzony przez właściwy organ podatkowy.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnej interpretacji art. 254 O.p. GIKS zauważył, iż zmiana decyzji w trybie przewidzianym przez ten przepis może nastąpić jedynie w stosunku do decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. A zatem do wzruszenia decyzji w trybie art. 254 O.p. konieczne jest wystąpienie wszystkich ww. przesłanek. Niespełnienie jakiejkolwiek z nich (w niniejszej sprawie brak przymiotu ostateczności decyzji z [...] czerwca 2000 r.) sprawia, że nie można rozpatrywać wniosku w tym trybie.

Organ stwierdził ponadto, iż nie zwracał się do strony z zapytaniem czy życzy sobie ona zmiany decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r. czy też utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż strona wyraźnie określiła zakres żądania i organ nie miał w tej kwestii żadnych wątpliwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony zarzucił decyzji GIKS z [...] grudnia 2005 r. nr [...] naruszenie:

1) art. 122 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie właściwym było umorzenie postępowania zamiast przekazanie sprawy celem merytorycznego rozstrzygnięcia do właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.;

2) art. 210 w zw. z art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie stanowi istotnego naruszenia postępowania i nie ma wpływu na wynik postępowania fakt, że strona nie została poinformowana o przekazaniu sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do merytorycznego rozstrzygnięcia przez GIKS;

3) art. 15 w zw. z art. 254 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż GIKS był właściwy do rozpoznania złożonego przez stronę wniosku o wszczęcie nadzwyczajnego trybu weryfikacji rozstrzygnięć w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r.;

4) art. 208 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i umorzenie postępowania, zamiast przekazanie sprawy do rozpoznania organowi właściwemu do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

5) art. 254 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, a nadto wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W. przyjęcie, iż postępowanie w sprawie należało umorzyć mimo, iż strona wnioskowała o wszczęcia nadzwyczajnego trybu weryfikacji rozstrzygnięć i zmianę ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r.

W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji GIKS.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika w znacznej części powtórzył argumenty prezentowane we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczące uchybień proceduralnych organów podatkowych oraz wskazania organu właściwego - w opinii pełnomocnika - do rozpatrzenia wniosku strony o zmianę decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r.

Podniesiono, iż GIKS błędnie zinterpretował wniosek strony, która wnosiła o zmianę ostatecznej decyzji wymiarowej, którą była decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r.

Zdaniem strony organem właściwym do rozpoznania wniosku strony był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Wprawdzie bowiem decyzją, od której stronie nie przysługuje prawo wniesienia odwołania jest decyzja drugoinstancyjna, niemniej jednak decyzja ta nie była decyzją wymiarową, lecz utrzymującą w mocy decyzję wymiarową. Ostateczną decyzją wymiarową była natomiast decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r.

W opinii pełnomocnika podatnika zaskarżona decyzja narusza również art. 208 O.p. gdyż organ nie był uprawniony do umorzenia postępowania w sprawie. Jeżeli nawet GIKS uznał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 254 O.p., to powinien wydać decyzję odmawiającą zmiany w tym trybie decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej we W. [...] czerwca 2000 r., a nie wydawać decyzję o umorzeniu postępowania. Organ podatkowy może wprawdzie umorzyć postępowanie z powodu błędnej oceny podstaw swojej właściwości rzeczowej, miejscowej lub instancyjnej lub gdy nie ma umocowania do załatwienia sprawy co do jej istoty, ale wówczas powinien przyczynę umorzenia wskazać w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji GIKS wynika, iż umarzając postępowanie organ kierował się zupełnie innymi przesłankami niż wyżej wymienione.

Ponadto w skardze powtórzono prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania argumentację, przemawiającą - zdaniem pełnomocnika strony - za uznaniem, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r. była zarówno decyzją ostateczną jak i określającą lub ustalającą zobowiązanie podatkowe. Tym samym w stosunku do decyzji tej możliwe było wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 254 O.p.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.).

Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonych decyzji pozwala stwierdzić, że skargę należało oddalić, albowiem wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

I. Zgodnie z art. 254 §1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepis ten dotyczy zatem tylko i wyłącznie decyzji ostatecznych ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Naruszenie trwałości decyzji, o którym mowa w art. 254 §1 Ordynacji dotyczy wysokości zobowiązania podatkowego, a więc kwoty do zapłaty. Zakres wzruszenia decyzji jest ograniczony wyłącznie do jej zmiany, nie jest możliwe jej uchylenie na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Taki przypadek przewiduje m.in. art. 254 §1 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 128 Ordynacji podatkowej zawiera definicję decyzji ostatecznej. Zgodnie z Ordynacją odwołanie nie przysługuje :

- po pierwsze, od decyzji wydanych w drugiej instancji. Zgodnie z art. 127 postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zatem od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 §1),

- po drugie, gdy decyzja została wydana w jednoinstancyjnym postępowaniu (np. w sprawach odszkodowania - art. 261 §4) ,

- po trzecie, od decyzji, jeżeli strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania i nie przywrócono jej tego terminu (art. 228 §1 pkt 2).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu art. 128 ustanawia ochronę decyzji ostatecznych przyznając im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości ( Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki : Ordynacja podatkowa. Komentarz . Wrocław, UNIMEX, 2006, s. 511). Ze sformułowania zdania pierwszego art. 128 : "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne", wynika, iż jest to nie tylko decyzja, od której nie można wnosić odwołania, ale przede wszystkim, że jest to ostateczne załatwienie sprawy podatkowej. Sprawa ta zatem nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego.

Od tej jednak reguły ostateczności załatwienia sprawy ustawodawca dopuszcza wyjątki, m.in. przewidziane w art. 253 §1, art. 253a §1, art. 254 O.p.

W sprawie niniejszej przymiotu ostateczności nie posiada decyzja inspektora kontroli skarbowej z [...] czerwca 2000 r., bowiem od decyzji tej wniesiono odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania została wydana decyzja ostateczna, to jest decyzja Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2001 r. Od tej decyzji strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 28 stycznia 2003 r., III SA 648/01 skargę oddalił.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie poglądy strony skarżącej, podnoszone również po zamknięciu rozprawy (por. pismo z 21 września 2006 r.), zgodnie z którymi decyzja inspektora kontroli skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r. wobec utrzymania jej w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. uzyskała przymiot decyzji ostatecznej. Przytoczony wyżej przepis prawa - art. 128 Ordynacji podatkowej - jest jasny. Decyzja ostateczna to decyzja, od której nie przysługuje odwołanie. Może być więc to tylko decyzja wydana w drugiej instancji, czyli decyzja Izby Skarbowej w W.

Nie zasługują na uwzględnienie poglądy strony skarżącej, że decyzją ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres jest tylko i wyłącznie decyzja inspektora kontroli skarbowej, bowiem decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną nie posiada takiego przymiotu. Zgodnie z rozumowaniem strony skarżącej nawet gdyby przyjąć, że tryb zmiany decyzji przewidziany w art. 254 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji ostatecznych, tj. decyzji drugoinstancyjnych, to decyzją ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego będzie tylko decyzja pierwszoinstancyjna.

Sąd nie podziela powyższego rozumowania. Rozumowanie to jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Otóż tryb przewidziany w art. 254 Ordynacji podatkowej dotyczy zmiany decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Zatem decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne jest aktem który de facto podtrzymuje wszystkie ustalenia organu I instancji, a przede wszystkim ustalenia dotyczące określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja organu II instancji nosi zatem charakter decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres.

II. Jak już Sąd wyjaśnił, zmiana decyzji, o której mowa w art. 254 §1 Ordynacji nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w zakresie wyznaczonym nowymi faktami prawotwórczymi. Właściwy do wzruszenia decyzji jest organ podatkowy, który ją wydał, a więc może być zastosowana tylko odwołalność własnej decyzji, wykluczone jest wkroczenie w sprawę w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia. Oznacza to, że w sytuacji gdy decyzję w I instancji wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego, w II instancji zaś Dyrektor Izby Skarbowej, to zmiany decyzji może dokonać tylko Dyrektor Izby Skarbowej, a nie Minister Finansów jako organ nadzoru.

W rozpatrywanej sprawie w I instancji orzekał inspektor kontroli skarbowej, zaś w II instancji izba skarbowa. Decyzje były wydawane na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.). Decyzja inspektora kontroli skarbowej była wydana na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w dacie wydania decyzji "po rozpatrzeniu zastrzeżeń, o których mowa w ust. 1, inspektor wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668 oraz z 1999 r. Nr 11, poz. 95) - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych". Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji organu II instancji "od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1, służy odwołanie do izby skarbowej właściwej dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli decyzję wydał inspektor zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej".

Strona skarżąca pismem z 13 kwietnia 2005 r. ( po upływie czterech lat od daty otrzymania decyzji Izby Skarbowej w W.) wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o zmianę ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2000 r.

Jak Sąd wyjaśnił w punkcie I uzasadnienia, wniosek o zmianę decyzji mógł dotyczyć jedynie decyzji Izby Skarbowej. Strona skarżąca sugerowała w pismach procesowych, że organy podatkowe powinny wezwać stronę skarżącą do sprecyzowania wniosku, a w szczególności czy strona domagała się zmiany decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2000 r., czy też utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd uznał, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu żądania strony skarżącej. Pismo z 13 kwietnia 2005 r. zostało sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika. Pismo to zawiera jednoznacznie brzmiący i czytelny wniosek o "zmianę ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2000 r., [...]".

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o zmianę decyzji art. 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) brzmiał następująco :

1. Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

2. Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji, o której mowa w ust. 3, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy.

3. Do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ.

4. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań.

Z powyższego wynika, że organem uprawnionym do zmiany decyzji w dacie złożenia wniosku był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W sprawie niniejszej nie ma bowiem zastosowania reguła wynikająca z art. 254 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą decyzja ostateczna może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał. W sprawie decyzje były wydawane przez organy kontroli skarbowej na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, zatem tylko te regulacje - jako szczególne - mają zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

III. Zgodnie z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] września 2005 r. na podstawie powyższego przepisu orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie. Uznał bowiem, że żądanie strony skarżącej z 13 kwietnia 2005 r. jest bezprzedmiotowe, gdyż dotyczy zmiany decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej, decyzji nie posiadającej przymiotu decyzji ostatecznej. Pogląd ten został podtrzymany w zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2005 r.

Przyczyna bezprzedmiotowości postępowania nie dopuszcza zasady dyspozycyjności. Bezprzedmiotowość postępowania należy rozpatrywać w odniesieniu do elementów stosunku prawnego podmiotowych, przedmiotowych, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (op. cit., s. 769) z uwagi na cel zasadniczy postępowania administracyjnego, zarówno ogólnego jak i szczególnego, jakim będzie zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. W przypadku braku możliwości ustalenia lub określenia chociażby jednego elementu tego stosunku mamy do czynienia z ujawnieniem się przyczyny bezprzedmiotowości postępowania.

Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Prawidłowo więc organy podatkowe uznały, że brak jednego z materialnych elementów stosunku prawnego - brak powołania się we wniosku na ostateczną decyzję, o którym stanowi art. 254 Ordynacji podatkowej , uniemożliwił organom merytoryczne rozpoznanie sprawy.

IV. Strona skarżąca zasadnie podnosi w skardze, że nie została poinformowana o przekazaniu sprawy Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem 13 kwietnia 2005 r. o zmianę decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismem z 21 czerwca 2005 r. przekazał wniosek do rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 24 czerwca 2005 r. zwrotnie przekazał wniosek do rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Tak więc strona oczekiwała załatwienia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Od momentu otrzymania w dniu 29 czerwca 2005 r. pisma od Dyrektora Izby Skarbowej w W. do momentu otrzymania decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] września 2005 r. strona nie otrzymała żadnej informacji o fakcie przekazania do rozpoznania jej wniosku przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem strony skarżącej takie działanie organów narusza art. 210 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca nie rozwija szerzej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Stwierdza jedynie - o czym była już mowa wcześniej - że jeżeli organy podatkowe miały jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu złożonego wniosku, a w szczególności czy strona domaga się wszczęcia nadzwyczajnego trybu weryfikacji rozstrzygnięć i zmiany decyzji wymiarowej Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2000 r.(...), czy też utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., powinny wezwać stronę do złożenia stosownego oświadczenia, tymczasem żaden z organów podatkowych z takim zapytaniem się nie zwrócił.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 121 §1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z §2 tego artykułu organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie doszło zatem do naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to nie miało - w ocenie Sądu - istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, że tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego "jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w niej stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego ( Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 458).

Należy też wyjaśnić, że zgodnie z art. 256 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia. Strona skarżąca mogła skorzystać z trybu zmiany decyzji ostatecznej jeszcze w 2006 roku (decyzja Izby Skarbowej z [...] lutego 2001 r.). Zaskarżone decyzje zostały wydane [...] września 2005 r. oraz [...] grudnia 2005 r., zatem w ocenie Sądu nie doszło do poniesienia przez stronę skarżącą negatywnych skutków z powodu naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.