Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 338/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 6 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 481/07 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec 2006r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 listopada 2006 r., Nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz W. L. kwotę 2.524 (słownie: dwa tysiące pięćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 481/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone decyzje zostały wydane w wyniku ustalenia, że w sprawie nie został spełniony jeden z warunków zryczałtowanego zwrotu podatku zwiększającego u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), mianowicie nie został spełniony wymóg z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy, gdyż przy operacjach w znajdujących się w aktach sprawy wyciągach bankowych, potwierdzających dokonanie szeregu zapłat za nabyte od rolników towary w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. nie było podanego numeru i daty wystawienia faktury.

W ocenie strony interpretacja art. 116 ust. 6 ustawy, dokonana przez organy podatkowe, które z powodu niepodania w operacjach bankowych numeru i daty faktur VAT RR zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT, jest zbyt formalna. Organy nie powinny bowiem opierać się jedynie na wykładni językowej tego przepisu, ale powinny odczytywać go stosując jednocześnie wykładnię prowspólnotową. Natomiast taka wykładnia, uwzględniająca zasadę neutralności podatku VAT i proporcjonalności, nie pozwala na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w treści dokumentów potwierdzających zapłatę zamiast numerów i dat faktur podano dane wierzycieli oraz zapłacone kwoty, które można zestawić z dokumentami faktur o tożsamych danych.

Sąd I instancji, powołując regulację z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, a także przepisy VI Dyrektywy: art. 18 ust. 1(a) i 2, art. 22 ust. 2(a), art. 25 ust. 6(a) i 7, wskazał, że celem uregulowania zawartego w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT była między innymi konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym (jak również zabezpieczenie przez dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku powstałego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi), a uregulowanie to w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy, w żaden sposób nie uniemożliwiało, ani nadmiernie nie utrudniało skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia, czyli nie godziło w podnoszoną przez stronę zasadę proporcjonalności.

Skarżący, jak wynika z akt sprawy, przed dokonaniem płatności dysponował już wystawionymi fakturami VAT RR, zatem wpisanie ich daty i numeru np. w poleceniu przelewu nie stanowiło dla niego nadmiernego utrudnienia, nie mówiąc o tym, że nie było niemożliwe. Za inną wykładnią art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie może przemawiać również okoliczność, że skarżący w postępowaniu przyporządkował wszystkim transakcjom uwidocznionym w wyciągach bankowych konkretne faktury oznaczone numerem i datą wystawienia. Takie przyporządkowanie bowiem, a raczej prawidłowe oznaczenie tytułu dokonywanej operacji bankowej, powinno być dokonane wcześniej, tak, aby organy podatkowe dokonujące kontroli, mogły na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji (w tym z dowodów zapłaty) ustalić, czy podatnik zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 116 ust. 6.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i pierwszoinstancyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 109 ust. 4 i art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 22 ust. 2 i ust. 3 lit. a, art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), przez uznanie, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT-RR było prawidłowe wobec braku ujawnienia przez podatnika w przelewach numeru i daty faktury VAT-RR, podczas gdy podatnik posiadał prawidłowo wystawione faktury VAT-RR, prowadził ewidencje dla celów podatku VAT wystarczająco szczegółowo, aby umożliwić kontrolę zapłaty i rozliczenia zryczałtowanego podatku, a wskazywanie na przelewach (dokumentach zapłaty) numeru i daty faktury nie było nieodzowne, by dokładnie sprawdzić płatność zryczałtowanego podatku dla producenta rolnego. Sąd I instancji błędnie ograniczył proces interpretacji wskazanych przepisów do wykładni gramatycznej, podczas gdy należało sięgnąć również do reguł wykładni celowościowej oraz konstytucyjnych zasad państwa prawa i ochrony własności.

W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez jego niezastosowanie w sprawie, kiedy należało skargę uwzględnić wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, a także art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie w sprawie i oddalenie skargi, gdy należało ją uwzględnić.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdy w dowodzie zapłaty (przelewie) brak numeru i daty wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę, jest zbyt rygorystyczne i nieproporcjonalne wobec celu regulacji art. 116 ust 6 ustawy o VAT, oraz celu art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 22 ust. 2 i ust. 3 lit. a, art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy, tym bardziej, że podatnik na przekazanych w toku kontroli wyciągach bankowych przyporządkował wszystkie "przelewy" do konkretnych płatności za faktury VAT RR, podając numery i daty wystawienia tych faktur, a prawidłowości tego przyporządkowania ani organ odwoławczy, ani Sąd I instancji nie kwestionował.

Wobec skarżącego wyciągnięte zostały konsekwencje prawne w oparciu o wykładnię przepisów prawa materialnego sprowadzoną tylko do ich gramatycznej warstwy, tymczasem skorzystanie z reguł wykładni celowościowej, zgodnej z konstytucyjnymi zasadami, umożliwiłoby uniknięcie nieproporcjonalnie rygorystycznego zastosowania przepisów w tym przypadku, tym bardziej, że stan faktyczny jest jasny, bezsporny i nie budzi wątpliwości.

Skarżący wskazał, że cele art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy zostały de facto osiągnięte, możliwe było bowiem niebudzące wątpliwości przyporządkowanie wszystkich poleceń przelewu do konkretnych faktur indywidualizowanych numerem i datą wystawienia oraz sprawdzenie płatności zryczałtowanego podatku rolnikom. Stąd też w zaistniałym stanie faktycznym gramatyczna wykładnia nie może być uznana za wystarczającą, dominuje w niej bowiem rygoryzm i fiskalizm, które to podejście nie może być zaakceptowane w świetle przepisów wspólnotowych.

Podkreślono, że elementy techniczne konstrukcji podatku VAT muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, jako jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, a rygorystyczna wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT w tym przypadku jest sprzeczna z normami wspólnotowymi, a wobec tego niedopuszczalna.

Wskazano też, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT powinna uwzględniać treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A 2007/6/50), gdzie (w odniesieniu do tożsamo brzmiącego przepisu) TK uznał, że art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) "w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niezgodny z art, 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ".

Zauważono, że TK wskazał, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że formalizm, który jest konieczny w prawie podatkowym, powinien być jednocześnie racjonalny i w żadnym razie nie może paraliżować obrotu gospodarczego (zbyt rygorystycznego podejścia do wad formalnych faktur dotyczył np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 1859/95, "Glosa" nr 7/98, s. 31, czy wyrok NSA z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1885/99, "Gazeta Prawna" nr 223/02, s. 7). Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. jest przejawem nadmiernego formalizmu prawnego ograniczającego swobodę kształtowania warunków umowy sprzedaży. Jeżeli nie było bowiem wątpliwości, że zapłata została dokonana za konkretną, wystawioną fakturę VAT RR, taką regulację prawną należy uznać za sprzeczną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Ustawodawca przekroczył bowiem w tym wypadku konieczny i racjonalny pułap wymagań formalnych stawianych podatnikowi, który pragnie skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pozbawiając podatnika owego uprawnienia, naruszył istotę konstytucyjnego prawa własności. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że obowiązująca obecnie ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawiera w art. 116 ust. 6 pkt 3 regulację analogiczną do tej zamieszczonej w treści niekonstytucyjnego art. 33b ust. 4 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT. Wskazując, iż jego wyrok nie odnosi się i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny wyrażonej w sentencji wyroku, Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż znaczy to, że regulacja konstytucyjnie wadliwa zamieszczona w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT pozostaje w porządku prawnym, czemu Trybunał Konstytucyjny, związany granicami skargi konstytucyjnej zapobiec nie może. Jednak stwierdzenie niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem wyrok TK obala domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. Do momentu nowelizacji art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT organy stosujące ten przepis powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych uwzględniać prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi VAT, który dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR.

Strona wskazała, że choć cytowany wyrok TK zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie, to rozstrzygnięcie to nie może być pominięte przy interpretacji art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na stanowisko TK wskazujące, że przy interpretacji tego przepisu błędne jest stosowanie wyłącznie reguł wykładni językowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego TK wyraźnie stwierdził, że stosowanie art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT nie może prowadzić do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT RR, gdy płatność za fakturę nastąpiła w drodze przelewu, a transakcja została faktycznie wykonana, choć w treści dokumentu zapłaty nie wskazano konkretnie numeru i daty faktury VAT RR. Treść orzeczenia TK potwierdza, że uregulowanie płatności z tytułu faktury VAT RR w formie przelewu jest wystarczającym zabezpieczeniem prawidłowości rozliczeń w tym zakresie, a kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku danych o fakturze VAT w treści dowodu zapłaty narusza konstytucyjne zasady państwa prawa i ochrony własności.

Strona zauważyła też, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się co do konieczności uwzględnienia w przepisach o charakterze technicznym (a takim jest art. 116 ust. 6 ustawy o VAT) do zasady proporcjonalności (współmierności). Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku narusza w ocenie skarżącego podstawową zasadę konstrukcji podatku VAT, tj. zasadę neutralności, która stanowi fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących prowadzonej działalności, a zasada ta winna być również uwzględniana przy interpretacji art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT.

4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Strona nie uzasadniła tego zarzutu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szersze odniesienie się do tej podstawy kasacyjnej ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd ten związany jest granicami skargi kasacyjnej. Wskazać jedynie można, iż kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie była już sporna na etapie postępowania przed Sądem I instancji, bowiem zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie i umorzył w tej części postępowanie w sprawie.

7. Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT - z treścią przede wszystkim tego przepisu i jego zbyt rygorystyczną wykładnią związane są bowiem zarzuty skargi kasacyjnej; także w kontekście tejże normy strona powołała inne podstawy kasacyjne - dotyczące zarówno prawa wspólnotowego (art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 22 ust. 2 i ust. 3 lit. a, art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy) jak i przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a.).

Artykuł 116 ust. 6 ustawy uzależnia możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Poza sporem pozostaje, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z pkt 1 i 2 powołanego przepisu, zaś jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty jest fakt, że w przedłożonych przez stronę dokumentach brakowało danych dotyczących numerów faktur i dat ich wystawienia (podatnik uzupełnił w późniejszym czasie na istniejących dokumentach brakujące dane).

Z tego powodu, opierając się na językowej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, organy zakwestionowały w przedmiotowej sprawie zwiększenie przez podatnika w jego rozliczeniach kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona podkreśla, iż ograniczanie się przez organy i Sąd I instancji do wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest zbyt rygorystyczne i nieproporcjonalne wobec celu tej regulacji. W ocenie strony dla dokonania interpretacji analizowanej normy prawnej konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, konstytucyjnych zasad państwa prawa i ochrony własności, zasady neutralności podatku VAT oraz przepisów wspólnotowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż zasadnicze znaczenie dla wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT ma cel ustanowienia tego przepisu. Celem, którym kierował się w tym przypadku ustawodawca była konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Podkreślić należy, iż do podobnych wniosków doszedł Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu (s. 8 uzasadnienia).

Jako główny argument za oddaleniem skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązki nałożone na podatnika w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT nie uniemożliwiają ani nie utrudniają nadmiernie skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku. W ocenie Sądu I instancji to, że skarżący przyporządkował wszystkim transakcjom uwidocznionym w wyciągach bankowych konkretne faktury oznaczone numerem i datą wystawienia, nie przemawia za inną wykładnią art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż prawidłowe oznaczenie tytułu dokonywanej operacji bankowej powinno być dokonane wcześniej, tak by organy podatkowe dokonujące kontroli mogły na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji (w tym z dowodów zapłaty) ustalić, czy podatnik zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zbyt wąsko zinterpretował przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie - zarówno art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, jak i przepisy prawa wspólnotowego. Odnosząc się do zasady proporcjonalności Sąd I instancji nie wziął bowiem pod uwagę podstawowej dla podatku VAT zasady neutralności tego podatku. Wskazując na konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł tego określonego przez siebie celu badanej normy prawnej do przedmiotowej sprawy. Tymczasem z zaskarżonego wyroku wynika, iż bezsporne było to, że strona wypełniła warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może pozostać bez wpływu na wynik sprawy. Za kluczową okoliczność w przedmiotowej sprawie uznać bowiem należy to, że organy nie kwestionowały tego, że podatnik nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych, ani tego, że dokonywał zryczałtowanego zwrotu podatku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika też, by organy twierdziły, że brak umieszczenia na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty numerów faktur i dat ich wystawienia uniemożliwił sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, nie wskazano również na trudności w zakresie przyporządkowania poszczególnych przelewów bankowych do konkretnych transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można interpretować art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT w ten sposób, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym, nawet w przypadku gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwościom. Taka wykładnia wskazanej regulacji jest niezgodna z istotą podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z zasadą neutralności tego podatku. Stąd też zgodzić się należy z ugruntowanym w doktrynie prawa stanowiskiem, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r., sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie cel art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (umożliwienie organom dokładnego sprawdzenia płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym) został osiągnięty, mimo tego, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, nie zostały podane dane wymagane przez art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy. W takim przypadku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, iż ścisłe stosowanie wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy i odmówienie wyłącznie na tej podstawie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem zbytniego formalizmu, prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika. Skoro bowiem celem omawianej regulacji jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych i dla osiągnięcia tego celu wprowadzono wymóg, by w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych, to jeśli w danym stanie faktycznym można przyporządkować każdy dokonany przelew na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji zakupu (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a prawidłowości takiego przyporządkowania organy nie kwestionowały), uznać trzeba, że brak spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest wyrazem nadmiernego formalizmu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 281/08).

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ujął w swych rozważaniach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK 36/06, mimo tego, że strona powołała się na to orzeczenie w toku postępowania przed tym Sądem, co należy ocenić negatywnie. Wskazać trzeba, że w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał orzeczono o niekonstytucyjności poprzednika art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten odmawiał zwrotu podatku uiszczonego przez podatnika, który przed wystawieniem faktury VAT RR dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne. Co prawda stan faktyczny w rozpatrywanej obecnie sprawie nie jest tożsamy z tym, na którego tle stanowisko swoje zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, bowiem w niniejszej sprawie odmówiono zwrotu podatku w sytuacji, gdy na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty podatnik nie podał numerów i dat już wystawionych faktur VAT RR, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest odniesienie się do poglądów wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny pod kątem ich przydatności w kontekście przedmiotowej sprawy. Konieczne jest zatem zbadanie, czy podatników dokonujących przedpłaty rolnikom ryczałtowym i podatników, którzy nabywając produkty rolne wystawiają faktury VAT i dokonują zapłaty całej kwoty można uznać za podmioty podobne. W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie należałoby uznać, iż zasadne jest różnicowanie sytuacji prawnej tych grup podmiotów. Jednakże w przeciwnym przypadku rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w powołanym orzeczeniu należałoby wziąć pod uwagę przy rozpatrywaniu i merytorycznym rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Kwestią, czy wskazane wyżej kategorie podatników mogą być uznane za podmioty podobne, zajął się sam Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku (SK 36/06). Trybunał uznał mianowicie, że wspólną cechą istotną podatników dokonujących na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty przed wystawieniem faktury VAT RR i podatników dokonujących zapłaty po wystawieniu takiej faktury jest fakt dokonania zapłaty za dostarczone przez rolnika ryczałtowego produkty rolne w terminie płatności. Trybunał stwierdził, że terminowa zapłata powinna być premiowana przez ustawodawcę w jednakowy sposób, tj. poprzez przyznanie tym podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle tejże konstatacji podkreślić należy, iż kwestia terminowości zapłaty (art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT) w przedmiotowej sprawie nie była przez organy podważana. Co prawda rozważania Trybunału koncentrowały się na niemożliwości podania przez podatnika dokonującego przedpłaty na dokumencie stwierdzającym zapłatę numeru i daty wystawienia faktury, która to okoliczność, jak słusznie wskazał Sąd I instancji w niniejszej sprawie, nie występuje w przypadku dokonywania zapłaty po wystawieniu faktury, jednakże nie zmienia to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego, iż cel badanej w sprawie regulacji, wskazany również przez Trybunał Konstytucyjny (powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych) został w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełniony, czego, co wymaga podkreślenia, organy nie kwestionowały. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż wymogi stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i ujęte zostały w ewidencji zakupu (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., III SA 1859/95; por. też wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Wr 1885/99). W takiej sytuacji zbytni formalizm prawny prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W tym miejscu warto przypomnieć, iż także Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się co do konieczności uwzględniania w przepisach o charakterze technicznym zasady proporcjonalności - przykładowo w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, gdzie ETS stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b VI Dyrektywy pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest tu podkreślenie przez ETS celowości ("dla zapewnienia poboru [...] i umożliwienia nadzoru") takich regulacji technicznych. Stąd też wnosić należy, iż jeśli cel stawiany danej regulacji o charakterze technicznym, a do takich należy art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, został spełniony, to mimo wad formalnych danego dokumentu (w tym przypadku dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty) podatnik nie powinien być pozbawiony uprawnień, o których mowa w normie materialnoprawnej (w sprawie - art. 116 ust. 6 ustawy o VAT). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja treści art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest zgodna zarówno z prawem wspólnotowym jak i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06.

9. W świetle powyższych rozważań uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT za zasadny. Nieprawidłowo również zostały przez Sąd I instancji zinterpretowane przepisy prawa wspólnotowego wskazane w skardze kasacyjnej - art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy (formułujący zasadę neutralności podatku VAT) i art. 22 ust. 2 i ust. 3 lit. a (prowadzenie ewidencji umożliwiającej przeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT przez organ skarbowy), a także art. 25 ust. 7 tej Dyrektywy (zapewnienie możliwości sprawdzenia płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym).

10. Dokonując błędnej wykładni prawa materialnego Sąd I instancji naruszył w rezultacie również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a.

11. Ze względu na to, że wskazane wyżej naruszenie przepisów proceduralnych jest ściśle związane z naruszeniem prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a., stąd też uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę.

12. Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

13. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).