Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 308/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 186/07 w sprawie ze skargi A. U. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo- Handlwe A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 listopada 2006 r., [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia kwot zwrotu różnicy podatku oraz zobowiązania podatkowego i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. oddala skargę kasacyjną w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, 3. zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.750 (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 22 października 2007 r., I SA/Rz 186/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez A. U.o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. A. U. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A.") dokonywał transakcji m.in. z firmą cypryjską M. H. Ltd., które kwalifikował jako eksport opodatkowany stawką 0%. Organ podatkowy ustalił, że transakcje z tą firmą miały następujący przebieg:

- na podstawie złożonego przez ukraiński podmiot zamówienia, podatnik wydawał towar kontrahentowi ukraińskiemu, który sam organizował transport i ponosił jego koszty; dokonywał także zapłaty za towar,

- podatnik wystawiał fakturę w ten sposób, że nabywcą towaru jest firma cypryjska, zaś odbiorcą firma ukraińska zamawiająca towar,

- pełnomocnik firmy cypryjskiej (pracownik firmy "M.") na podstawie tak wystawionej faktury sporządzał fakturę eksportową w imieniu firmy cypryjskiej dla finalnego kontrahenta ukraińskiego.

- dokumenty SAD sporządzano na podstawie tych faktur i figuruje w nich jako nadawca-eksporter M. H. Ltd.; w dokumentach tych wartość statystyczna towarów była znacznie niższa niż w fakturach wystawionych przez podatnika,

- kopie dokumentów SAD, potwierdzających wywóz towarów za granicę, otrzymywał podatnik.

2.2. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 5 4, poz. 535 ze zm.) transakcje z udziałem kontrahenta cypryjskiego nie mogą być traktowane jako eksport bezpośredni, gdyż to nie dostawca dokonywał wywozu towarów, jak również wywóz nie był dokonywany na jego rzecz. Wywóz towarów przez odbiorcę ukraińskiego, zdaniem organu, nie spełniał również definicji eksportu pośredniego, bowiem wywóz nie został dokonany w wykonaniu czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie przez podatnika na kontrahenta ukraińskiego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Również transakcji między podatnikiem a firmą cypryjską nie można zakwalifikować do eksportu pośredniego, ponieważ wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie był dokonany przez nabywcę towaru, czyli firmę cypryjską, ani na jej rzecz. Wobec powyższego, zdaniem organu, przedmiotowy wywóz nie może korzystać ze stawki 0%, lecz 22%. Organ wskazał też na przepis art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący transakcji łańcuchowych; każdą z dostaw w ramach tego rodzaju transakcji traktuje się odrębnie, co oznacza, że odrębnie jest ustalane miejsce dostawy. Powołując się na art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy, organ stwierdził, że miejscem dostawy na rzecz firmy cypryjskiej była Polska, czyli miejsce, gdzie transport się rozpoczął, a więc jest to dostawa dokonana na terytorium kraju, co wiąże się z zastosowaniem stawki podatku 22%. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 17 sierpnia 2006 r. rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące sierpień 2005 r. - marzec 2006 r. odmiennie niż podatnik, ustalając ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

2.3. Podatnik odwołał się od tej decyzji, wskazując, że wywóz towaru dokonywany był na rzecz nabywcy, czyli M. H. Ltd., co jest wystarczającą podstawą do uznania wywozu towaru za eksport. Na poparcie swojej argumentacji podatnik przedłożył oświadczenie spółki cypryjskiej, z którego wynikało, że podatnik zlecał transport towarów przewozowym firmom ukraińskim w celu dostarczenia odbiorcom towaru na Ukrainie.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu przywołał przepis art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący eksport towarów, i zwrócił uwagę na różnice między eksportem bezpośrednim i pośrednim. Tak samo, jak organ I instancji, uznał, że omawiane transakcje były tzw. transakcjami łańcuchowymi, w których każda dostawa jest traktowana odrębnie i dla każdej z nich odrębnie jest ustalane miejsce dostawy. Zaś zasady określające miejsce świadczenia wskazują miejsce opodatkowania transakcji; przepisy precyzują, czy dane transakcje między podmiotami z różnych państwa w określonych warunkach są opodatkowane w Polsce czy też w innym kraju. Zdaniem organu, z dokumentów przewozowych CMR wynika, że towar był transportowany bezpośrednio z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez przewoźnika ukraińskiego, jednak w świetle zebranego materiału dowodowego można stwierdzić, że transport towarów z terytorium kraju na terytorium Ukrainy leżał nie w gestii firmy cypryjskiej, lecz kontrahenta ukraińskiego. Potwierdzają to wprost dokumenty SAD, a konkretnie ich poz. 20 "warunki dostawy", sporządzane na etapie dostawy między firmą cypryjską a podmiotem ukraińskim. Organ zauważył, że zgodnie z instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD (opracowaną w Departamencie Polityki Celnej Ministerstwa Finansów) w pozycji tej należy wpisać przy pomocy odpowiednich pozycji i kodów podanych w części IV instrukcji dane odnoszące się do warunków dostawy wynikających z umowy handlowej, przy czym chodzi o warunki dostaw określone w Incoterms 2000. Zaś z oznaczenia widniejącego w tej pozycji dokumentów SAD wynika, że transport towarów odbywał się na warunkach EXW (Ex Works), a ta formuła handlowa oznacza, że organizacja transportu i koszty z tym związane od momentu postawienia zakupionego towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu i czasie leżą w całości w gestii kupującego. Wobec powyższego, organ nie uznał przedłożonego oświadczenia firmy M. H. Ltd. za wiarygodne, bowiem jego treść jest sprzeczna z informacjami zawartymi w dokumentach SAD. Organ uznał, że z uwagi na organizowanie transportu przez ostatniego z nabywców, w przedmiotowej transakcji łańcuchowej należy go przyporządkować do dostawy pomiędzy podmiotami cypryjskim i ukraińskim. Zaś pierwsza z dostaw z łańcucha dostaw, tj. dostawa pomiędzy podmiotami krajowym i cypryjskim nastąpiła bez przemieszczenia towarów (jest nieruchoma). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem dostawy podmiotu krajowego na rzecz podmiotu cypryjskiego będzie Polska, czyli miejsce, gdzie transport się rozpoczął, a przepisy dotyczące dostaw łańcuchowych mają zastosowanie do eksportu towarów. Zdaniem organu, dostawa pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem cypryjskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak było na tym etapie przemieszczenia towarów, czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8 tej ustawy). Nie można było mówić w tym przypadku o eksporcie pośrednim, gdyż wywozu nie dokonał nabywca ani też wywóz nie odbywał się na jego rzecz, bowiem to podmiot ukraiński sam organizował transport i ponosił jego koszty. Fakt wywiezienia towaru poza granice Wspólnoty nie ma zaś znaczenia dla opodatkowania dostawy pomiędzy podatnikiem a jego cypryjskim kontrahentem. Organ nie uznał również operacji pomiędzy podatnikiem a podmiotem ukraińskim jako jednej dostawy towaru. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że właściwą stawką VAT dla tej transakcji była stawka 22%. Za zasadne uznał również ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2.5. W skardze podatnik zarzucił niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że transport towarów poza terytorium Wspólnoty nie został dokonany przez jego nabywcę ani na jego rzecz i w konsekwencji ustalenie, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%. Podniósł też uchybienie zasad postępowania, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego w postaci przedłożonego oświadczenia firmy M. H. Ltd. i oświadczenia podatnika co do okoliczności, że organizacją transportu towarów poza terytorium Wspólnoty zajmowała się ta właśnie firma.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd omówił treść przepisów prawa materialnego: art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie stwierdził, że w kwestii przyporządkowania transportu towarów do jednej z dostaw istotne było rozstrzygnięcie, w czyjej gestii leżała organizacja transportu i ponoszenie kosztów z nim związanych.

3.2. Podkreślił, że organ II instancji, opierając się "na dokumentach SAD instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD opracowanej w Departamencie Polityki Celnej Ministerstwa Finansów", przyjął, że transport towarów z kraju na terytorium Ukrainy leżał nie w gestii firmy cypryjskiej, ale kontrahenta ukraińskiego; zdaniem organu potwierdzają to wprost dokumenty SAD, a konkretnie ich poz. 20 "warunki dostawy", gdzie wpisano, że transport towarów odbywał się na warunkach Incoterms EXW. Zdaniem Sądu, niezależnie od tego, że organ II instancji nie podał nawet daty sporządzenia przedmiotowej instrukcji, to nie określił podstawy prawnej jej wydania, pomimo że NSA w swych orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, że instrukcje Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa. Stanowi to, w ocenie Sądu, niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, a więc naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

3.3. Ponadto Sąd uznał, że doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci przepisów art. 109 ust. 5, 6 i 8a w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazanych jako podstawa wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 września 2007 r. uznał te przepisy za niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają wobec tej samej osoby fizycznej sankcję administracyjna w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

3.4. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 lit. a/ i c/ (tak w wyroku – powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej

4. Podstawy kasacyjne – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji, wobec nierozważenia podstawowych aspektów prawnych sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego przyjęcia, że instrukcja Ministerstwa Finansów w sprawie wypełniania deklaracji SAD stanowiła podstawę prawną decyzji, a tym samym organ powinien dokonać wyjaśnienia podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania w badanej sprawie,

- art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez pominięcie akt sprawy w procesie kontroli działalności administracji publicznej.

5. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że WSA w zasadzie nie dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją wynikającą z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd nie odniósł się do przedstawionych w zaskarżonej decyzji poglądów prawnych, nie zarzucił naruszenia przepisów formalnych, również w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, a uchylając decyzję, nie wskazał, wbrew zapisowi art. 141 § 4 p.p.s.a., w jaki sposób należy ponownie przeprowadzić postępowanie.

7. Organ wskazał, że jedynym uzasadnieniem wyroku był zarzut niepodania podstawy prawnej ani daty instrukcji technicznej Ministerstwa Finansów w sprawie wypełniania deklaracji SAD i niewyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, którą to podstawą miała być, w ocenie Sądu, wspomniana instrukcja. Zarzucił, że w sentencjach decyzji obu instancji nie znalazła się ta instrukcja ani warunki Incoterms, natomiast podstawą prawną decyzji, do której Sąd się nie odniósł, były przepisy art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 pkt 1, art. 41 ust. 1 i inne ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było potrzeby i możliwości w przypadku wydawania decyzji podatkowej "posługiwania się" w charakterze podstawy prawnej instrukcją w sprawie wypełniania deklaracji SAD, zaś organy podatkowe nie kwestionowały sposobu wypełniania dokumentów eksportowych, gdyż takich kompetencji nie mają. W sprawie istotne było jedynie, w świetle art. 22 ust. 2 i 3 wymienionej ustawy, ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając materiał dowodowy, wyjaśnił jedynie znaczenie powszechnie stosowanych w handlu zagranicznym symboli użytych w dokumentach SAD. Instrukcja stanowiła więc w postępowaniu wyjaśniającym środek służący odkodowaniu treści dokumentu, nie zaś podstawę prawną decyzji. Organ stwierdził, że w pełni podziela pogląd, że instrukcje techniczne nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji. Jednak zarzut naruszenia tej zasady uważa za niezrozumiały, bowiem instrukcja stanowiła raczej jeden ze środków dowodowych, które organ dopuścił w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyrok nie precyzuje też, czy naruszeniem przepisów było niepodanie daty i podstawy prawnej instrukcji, co wydaje się bez znaczenia w sytuacji, gdy organ podał miejsce jej publikacji, czy niewyjaśnienie podstawy prawnej, skoro sam Sąd wywodzi, że instrukcja podstawą prawną decyzji być nie może. Sąd nie zważył ponadto, że stosownie do art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej organ winien podać wyraźnie i wprost podstawę prawną decyzji. A jako podstawę prawną organ powołał cytowane wyżej przepisy ustawy o VAT. Nadto art. 210 § 4 Ordynacji zawiera nakaz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji i obowiązek ten też został wypełniony w stosunku do tych samych przepisów ustawy. Dlatego organ zarzucił brak uzasadnienia dla uchylenia decyzji na podstawach wskazanych w zaskarżonym wyroku. Wskazał, że ewentualne uchybienie organu w zakresie niewyjaśnienia podstaw prawnych decyzji (gdyby nawet instrukcja taką podstawą była) nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

8. Ponadto organ podniósł, że mimo dyspozycji art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie rozstrzygał na podstawie akt sprawy, pominął w swych rozważaniach materiał dowodowy, pomylił środki dowodowe z podstawą prawną decyzji, a uchybienia ta mają wpływ na wynik sprawy.

9. A. U., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podzielił stanowisko Sądu I instancji, że organ w swojej decyzji nie określił podstawy prawnej i daty wydania instrukcji wypełnienia i stosowania dokumentu SAD.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

10. Na wstępie należy wyjaśnić, że wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie dotyczy określenia kwot zobowiązania podatkowego i zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazane w zaskarżonym wyroku powody uchylenia tej decyzji były odmienne co do wskazanych rozstrzygnięć; odnośnie do pierwszego, czyli określenia kwot zobowiązania podatkowego i zwrotu różnicy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, zaś odnośnie do drugiego, czyli ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – do naruszenia prawa materialnego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. (sygn. P. 43/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 95). Natomiast rozpatrywana skarga kasacyjna – choć wskazuje na zaskarżenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i wniesiono w niej o uchylenie tego wyroku w całości – nie zawiera żadnych zarzutów odnoszących się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego; nie podważa stanowiska sądu pierwszej instancji co do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, który dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Potwierdził to zresztą pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie kasacyjnej.

Tak więc, jakkolwiek ustalenie dodatkowego zobowiązania jest ściśle uzależnione od uprzedniego stwierdzenia w deklaracji podatkowej takich nieprawidłowości, które powodują konieczność określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku) w niższej wysokości (a w wypadku kwoty zwrotu różnicy – w wyższej wysokości) od należnej, to w rozpatrywanej sprawie brak zarzutów w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powoduje niezasadność skargi kasacyjnej w części, w jakiej zaskarżony wyrok uchyla decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, że uchylenie decyzji w tym zakresie nastąpiło z powodu niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (co oznacza niemożność ustalenia tego zobowiązania A. U.), to nawet, gdyby w przyszłości zapadło prawomocne rozstrzygnięcie w zakresie określenia kwot zobowiązania podatkowego i zwrotu różnicy podatku w takiej samej wysokości jak wynikające z zaskarżonej decyzji, to również nie można byłoby ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów skarga kasacyjna w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

11. Natomiast skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku) – przede wszystkim z powodu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naruszenia tego ostatniego przepisu przez podatkowy organy odwoławczy Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się wyłącznie w niewyjaśnieniu podstawy prawnej, co miałoby się wyrażać – jak wynika z niezbyt klarowanych wywodów tego Sądu – w uznaniu powołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej instrukcji Ministerstwa Finansów za źródło prawo oraz niewskazaniu daty tej instrukcji i jej podstawy prawnej. Jednakże z takim stanowiskiem zgodzić się nie można, gdyż opiera się ono na błędnym założeniu, że instrukcja ta została uznana przez podatkowy organ odwoławczy za podstawę prawną zaskarżonej decyzji, podczas gdy – jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej – jako podstawę tę organ przyjął przepisy prawne rangi ustawowej, w tym przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), wyraźnie powołane w zaskarżonej decyzji (w części wstępnej obejmującej podstawę prawną decyzji). Natomiast instrukcja – jak wyraźnie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 12) – posłużyła organowi jedynie do wyjaśnienia znaczenia danych, jakie zostały uwidocznione w dokumentach SAD (w tym wypadku w poz. 20 "warunki dostawy"), stanowiących środki dowodowe zebrane w postępowaniu podatkowym, zatem posłużyła wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a nie stanowiła podstawę prawną decyzji.

Co prawda, podatkowy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się na bliżej nieokreśloną instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD (opracowaną w Departamencie Polityki Celnej Ministerstwa Finansów) – bez wskazania jej daty i miejsca publikacji (co bezpodstawnie wywodzono w skardze kasacyjnej) – podczas, gdy zasady wypełniania i stosowania dokumentów SAD są unormowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (DzU nr 94, poz. 902 ze zm.), jednakże uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. A to dlatego, że również stosownie do tego rozporządzenia (p. § 5 tego rozporządzenia i załącznik nr 38 do rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. - Dz.Urz. WE L 253 ze zm. - do którego odsyła § 5 rozporządzenia Ministra Finansów) warunki dostawy są podawane według wskazanych tam kodów Incoterms, w tym kodu EXW (z zakładu).

12. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, ograniczając się do oceny – i to błędnej – wymienionej instrukcji, całkowicie pominął wszystkie pozostałe aspekty sprawy, a także zarzuty skargi, tym samym nie dokonał pełnej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, czym dopuścił się naruszenia art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie odnosząc się do zarzutów skargi, a także nie zamieszczając w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, Sąd dopuścił się też naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy.

13. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ bliżej niewyjaśnione w skardze kasacyjnej pominięcie w rozważaniach sądu pierwszej instancji materiału dowodowego (co raczej wynika z nieodniesienia się do zarzutów skargi) oraz pomylenie środków dowodowych z podstawą prawną decyzji nie może świadczyć o nieorzekaniu przez sąd na podstawie akt sprawy.

14. Ze wskazanych wyżej (w ust. 11 i 12) względów, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia kwot zwrotu różnicy podatku oraz zobowiązania podatkowego i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Uchylenie wyroku w tej części oznacza także częściowe uchylenie postanowienia o zasądzeniu przez sąd pierwszej instancji zwrotu kosztów postępowania przed tym sądem (pkt III zaskarżonego wyroku) – w proporcji odpowiadającej stopniowi uwzględnienia skargi kasacyjnej (70 %), tak więc z kwoty kosztów zasądzonych na rzecz skarżącego pozostaje 30 % tej kwoty.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 204 pkt 2 oraz art. 206 w związku z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.