Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 16/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 120,122,187 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 16/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r., sprawy ze skarg Stacji Paliw J. K. Sp.j. w D. na decyzje Dyrektor Izby Celnej z dnia 16 listopada 2016 r. nr [..],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty i kwiecień 2015 r. oraz z dnia 17 listopada 2016 r. nr [...],[...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 17 059 zł (siedemnaście tysięcy pięćdziesiąt dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia 13 czerwca 2016r. w stosunku do S. P. J. K. Sp. jawna w D.:

- nr [...] i nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty i kwiecień 2015r.;

- nr [...] i nr [...] określił kwotę opłaty paliwowej za luty i kwiecień 2015r.

Od powyższych decyzji spółka odwołała się zarzucając:

I. sprzeczność istotnych ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez przyjęcie, że:

1) powołane i cytowane w decyzji Sprawozdania z badań nr [...] i nr [...] z 20 marca 2015 r. oraz Sprawozdania z badań nr [...] z 26 maja 2015 r. i nr [...] z 26 maja 2015 r., odzwierciedlają rzeczywiste parametry badanego paliwa, wykonane zostały prawidłowo, w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności wskazujące na wadliwe przeprowadzenie badań, a organ podatkowy nie może odrzucić bez przeprowadzenia przeciwdowodu faktu stwierdzonego w tym dokumencie, a w konsekwencji przyjęcie, że badany produkt zdaniem organu min. jest "olejem ciężkim", możliwa jest jego klasyfikacja w grupie "olejów opałowych", co rzekomo wyklucza jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych", a w zakresie składu frakcyjnego próbka rzekomo nie spełnia wymagań jakościowych dla olejów napędowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058) z uwagi na fakt, że pomiar uzysku destylatu do 350 stopni C wynosi 83,8 [%V/V] przy wymaganiach minimum 85,

2) olej napędowy stwierdzony w momencie kontroli w dniach 3 lutego 2015 r. w rzekomej ilości 37141 litrów i 8 kwietnia 2015 r. w rzekomej ilości 45089 litrów na stacji skarżącego pod względem parametrów fizyko-chemicznych był innym paliwem niż to, dla którego zostały wystawione świadectwa jakości dołączone do faktur zakupu, a które to paliwo zostało dostarczone przez przedsiębiorstwo PHU E. oraz przez Z. M.,

3) nie stwierdzono żadnych dokumentów wskazujących na zapłacenie akcyzy, od kwestionowanego paliwa znajdującego się u skarżącej,

4) wnioskowany dowód z ponownego przeprowadzenia badania próbek paliwa nie miałby wpływu na wynik sprawy i nie ma zdaniem organu znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, pomimo że skarżąca konsekwentnie kwestionowała wyniki badań paliwa,

5) nie jest niezbędne dla należytego wyjaśnienia sprawy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z przesłuchania świadka oraz przedstawicieli skarżącej,

6) nie było możliwe ustalenie dostawcy kwestionowanych wyrobów akcyzowych,

II. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 17 sierpnia 2015 r. do protokołu kontroli podatkowej znak 351000-UKPR.7111.23.2015.9 za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2015 r., piśmie z 12 maja 2016 r., a także wniosków dowodowych skarżącej zawartych w tym ostatnim piśmie w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały one do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, w efekcie czego organ podatkowy dokonał niepełnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnień nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko skarżącej, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 181, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez oddalenie przez organ podatkowy zawnioskowanych przez podatnika między innymi w piśmie z dnia 12 maja 2016 r. dowodów z ponownego badania kwestionowanego paliwa w Instytucie N. i G. w K. lub innej posiadającej wszelkie wymagane prawem akredytacje i certyfikaty na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo posiadało parametry tożsame z paliwem dostarczonym przez wskazane podmioty, od którego uiszczono podatek akcyzowy i opłatę paliwową, dowodu z zeznań świadków dokonujących dostawę kontrolowanego paliwa, pracowników spółki posiadających wiedzę, co do procedury przyjmowania paliwa na stacji i ewentualnego dostępu osób trzecich do zbiorników paliwa oraz przesłuchania wspólników spółki na okoliczność ustalenia, że wszystkie dokonywane przez spółkę zakupy paliwa w kontrolowanym okresie, dokonywane były w sposób zgodny z prawem od ustalonych podmiotów, a zakupy te były należycie udokumentowane, przez co w cenie zakupu tego paliwa zawarta już była akcyza i opłata paliwowa, oraz że olej napędowy stwierdzony w momencie kontroli był paliwem dostarczonym przez PHU E. i Z. M.,

3) art. 194 O.p. przez przyjęcie, że wyżej wymienione Sprawozdania z badań z dnia 20 marca 2015 r. i 26 maja 2015 r. sporządzone przez L. C. T. S. w K. będące Wydziałem Izby Celnej mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., w sytuacji, gdy nie wynika to z żadnego przepisu obowiązującego prawa,

4) art. 197 § 1 O.p. przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania składu paliw płynnych pomimo, że ustalenie istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności wymagało wiadomości specjalnych,

5) art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich wspólników spółki, mimo przyjęcia, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione,

6) art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska ściśle profiskalnego,

7) art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

8) art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

9) art. 210 § 4 O.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

III. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 37h i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że od zakwestionowanego paliwa nie została zapłacona opłata paliwowa oraz akcyza w należnej wysokości.

Wniesiono jednocześnie o dopuszczenie w postępowaniu odwoławczym dowodu ze:

- sprawozdania z badań L. P. P. w E. z 30 czerwca 2016 r., które jednoznacznie potwierdziło, że zaplombowana w toku kontroli 3 lutego 2015 r. próbka opisana, jako [...] zabezpieczona plombą spełnia wszystkie badane wymagania jakościowe, w tym uzysk destylatu do 350 stopni C wynosi 92,9 [%V/V] przy wymaganiach minimum 85 [%V/V],

- sprawozdania z badań L. P. P. w W. z 4 lipca 2016 r., które jednoznacznie potwierdziło, że zaplombowana w toku kontroli 8 kwietnia 2015 r. próbka opisana, jako [...] zabezpieczona plombą spełnia wszystkie badane wymagania jakościowe, w tym uzysk destylatu do 350 stopni C wynosi 93,7 [%V/V] przy wymaganiach minimum 85 [%V/V], na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo spełnia wszystkie wymagania jakościowe dla olejów napędowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 200 8r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. póz. 1058), kontrolowany olej napędowy stwierdzony w momencie kontroli w dniach 3 lutego 2015 r. w rzekomej ilości 37141 litrów i 8 kwietnia 2015 r. w rzekomej ilości 45089 litrów na stacji skarżącego był paliwem dostarczonym przez przedsiębiorstwo PHU E. oraz przez Z. M., a zatem paliwem, od którego uiszczono akcyzę i opłatę paliwową.

Ponadto spółka wniosła o ponowne przeprowadzenie badania kwestionowanego paliwa w I. N. i G. w K., lub innej posiadającej wszelkie wymagane prawem akredytacje i certyfikaty, przy czym spółka chce uczestniczyć w czynnościach związanych z tym badaniem, w tym przy przekazywaniu próbek, a to na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo posiadało parametry tożsame z paliwem dostarczonym przez wskazane podmioty, od którego uiszczono podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Dodatkowo spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

1) zeznań świadka M. N. pełnomocnika K. N. odpowiedzialnego w jej przedsiębiorstwie za dostawę paliwa do spółki w okresie objętym wyżej wymienionymi postępowaniami,

2) zeznań świadka Z. M. realizującego w imieniu własnym oraz spółki pod firmą N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dostawę paliwa do spółki w okresie objętym wyżej wymienionymi postępowaniami,

3) zeznań świadka B. S. i G. S. pracowników spółki posiadających wiedzę, co do procedury przyjmowania paliwa na stacji, procedury w zakresie sprzedaży paliwa i ewidencji tych czynności oraz ewentualnego dostępu osób trzecich do zbiorników paliwa,

4) przesłuchania wszystkich wspólników spółki tj. M. K., J. K. i J. K., wszystkich tych dowodów na okoliczność ustalenia, że:

- wszystkie zakupy paliwa do spółki w kontrolowanym okresie dokonywane były w sposób zgodny z prawem od ustalonych podmiotów,

- zakupy, przyjmowanie paliwa do spółki oraz jego ewidencja i sprzedaż były należycie dokumentowane,

- w cenie zakupu tego paliwa zawarta już była akcyza i opłata paliwowa,

- kwestionowane paliwo było dostarczone przez znanych producentów i dostawców, którzy uiścili od niego podatek akcyzowy i opłatę paliwową.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia:

- 16 listopada 2016 r. nr [...] i nr [...] w zakresie podatku akcyzowego,

- 17 listopada 2016 r. nr [...] i nr [...] w zakresie opłaty paliwowej, utrzymał w mocy w/w. decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy w zakresie podatku akcyzowego podał, iż przyjęte ustalenia wbrew twierdzeniom spółki nie zawierają sprzeczności. Z akt sprawy wynika, że 3 lutego i 8 kwietnia 2015 r. przeprowadzono kontrolę na S. P. w D., ul. [...]. W trakcie czynności pobrano próbki paliw z dwóch zbiorników przeznaczonych na olej napędowy zawierających łącznie odpowiednio 37 141 i 45 089 litrów paliwa, badania pobranego paliwa zostały przeprowadzone w L. C. I. C. w B., Terminal S. w K. Jak wynika ze treści sprawozdań z tych badań, tj. Sprawozdania nr [...] i nr [...] z 20 marca 2015 r., a także nr [...] oraz [...] z 26.05.2015r. na podstawie przeprowadzonych badań można stwierdzić, iż przedmiotowy produkt zgodnie z uwagą dodatkową 2 (d) do pozycji 2710 jest "olejem ciężkim". Próbki nie spełniają wymagań uwagi dodatkowej 2 (e), co wyklucza ich kwalifikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Uwzględniając zapisy uwagi dodatkowej 2 (f) i 2 (g) możliwa jest jego klasyfikacja w grupie "olejów opałowych" do kodu 2710 20 31. Niemniej jednak uwzględniając niepewność pomiaru uzysku destylatu do 350°C, gdzie włącznie ze stratami destyluje odpowiednio 86,5[%V/V] i 86,1[%V/V] próbki będą spełniać wymagania uwagi dodatkowej 2 (d), 2 (e) i 2 (g) do pozycji 2710, co umożliwi ich klasyfikację zgodnie z deklaracją przedsiębiorcy w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC do kodu CN 2710 20 11. W badanych próbkach deklarowanych, jako olej napędowy, stwierdzono obecność oleju roślinnego oraz oleju ciężkiego, które nie są standardowymi dodatkami do handlowych olejów napędowych, parametry te nie są również określone w w/w. wymaganiach jakościowych dla oleju napędowego. Dodatki te są charakterystyczne dla olejów smarowych typu: "oleje niskolepkościowe", "oleje ceramiczne", "oleje do form". Zakres wrzenia próbki i profil chromatograficzny próbek jest charakterystyczny dla mieszaniny oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem estrów metylowych kwasów tłuszczowych oraz oleju roślinnego, wobec analizy chromatograficznej stwierdzono, że w skład badanych próbek wchodzi frakcja węglowodorowa charakterystyczna dla oleju napędowego, olej bazowy oraz olej roślinny. Wymienione składniki stanowią komponenty występujące m.in. w olejach smarowych typu "oleje niskolepkościowe", "ceramiczne", "do form". W próbkach stwierdzono również obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych. Wnioskując ze składu badanych próbek badający stwierdził, iż przedmiotowy produkt zgodnie z uwagą dodatkową 2 (d) do pozycji 2710 jest "olejem ciężkim", a próbki nie spełniają wymagań uwagi dodatkowej 2 (e), co wyklucza ich klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. W podsumowaniu sprawozdań stwierdzono, że w zakresie ich składów frakcyjnych próbki pobranego paliwa nie spełniają wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. póz. 1058 ze zm.).

Spółka, kwestionując wyniki tych badań w całości, zarzucając w piśmie, iż nie przedstawiono jej akredytacji metod przeprowadzonych badań, wniosła o ponowne przeprowadzenie badania zakwestionowanego paliwa w Instytucie N. i G. w K. lub innej posiadającej wszelkie wymagane prawem akredytacje i certyfikaty. Jednak przebadania próbek spornego paliwa dokonało L. C. T. S. w K. będące Wydziałem Izby Celnej w B. Jednostka ta posiada akredytację AB 656 udzieloną przez Polskie Centrum Akredytacji, a badanie składu frakcyjnego paliwa zostało przeprowadzone metodą akredytowaną [...] zamieszczoną w zakresie udzielonej akredytacji, co oznacza, że badania zostały przeprowadzone zgodnie z wymogami przez jednostkę posiadającą stosowne w tej dziedzinie kwalifikacje, a ponadto w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności wskazujące na wadliwe przeprowadzenie badań. Wyników tych badań nie podważyły także przedstawione przez spółkę wraz z odwołaniem sprawozdania z wykonanych na zlecenie spółki badań przeprowadzonych przez L. P. P. w E. nr [...] z dnia 30.06.2016 r. oraz L. P. P. w W. nr [...] z dnia 4.07.2016 r. W sprawie wyników w/w. sprawozdań Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 2.09.2016 r. zwrócił się do Wydziału L. C. Izby Celnej w B. o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. czy przekazane przez podatnika wyniki badań przeprowadzonych na próbkach pozostawionych u niego ("próbki świadkowie") uzasadniają zmianę przez Państwa stanowiska, co do spełniania przez badane przez Państwa próbki wymagań jakościowych?

2. czym mogą być spowodowane różnice w wynikach badań?

W nadesłanej pismem z dnia 16.09.2016 r. odpowiedzi Wydział L. C. Izby Celnej w B. poinformował, iż sprawozdania z badań wraz z zawartymi w nich podsumowaniami odnoszą się tylko i wyłącznie do badanych obiektów - próbek. Stanowisko co do spełniania wymagań jakościowych zawarte w pkt. IV Sprawozdań z badań odnosi się do badań wykonywanych przez tut. Laboratorium i nie może być zmienione przez tut. Wydział na podstawie wyników wykonanych w innych laboratoriach.

We wszystkich badanych w tut. Laboratorium przedmiotowych próbkach skład frakcyjny jest niezgodny z wymaganiami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz.1058). Analizy chromatograficzne wykazały, że badane próbki stanowią mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem estrów metylowych kwasów tłuszczowych (F.) oraz oleju roślinnego. Na podstawie analizy sprawozdań z badań przekazanych przez podatnika oraz ich porównania z wynikami badań uzyskanymi w tut. Laboratorium, można stwierdzić, że występują zasadnicze różnice między wynikami uzyskanymi przez laboratoria obejmujące skład jakościowy (obecność F.) oraz parametry fizykochemiczne. Zdaniem Laboratorium niniejsze różnice mogą wskazywać, że badaniom podlegały próbki nie pochodzące z tych samych partii materiału, na co wskazują również rozbieżności w oznaczeniu próbek w protokołach pobrania oraz w sprawozdaniach z badań przekazanych przez podatnika.

Z uwagi na cytowane powyżej stanowisko organ stwierdził, że uzasadnia ono twierdzenie o prawidłowości dokonanych przez Wydział L. C. Izby C. w B. badań. Badania spółki zostały przeprowadzone po ponad roku od pobrania próbek, a fakt tożsamości badanych wyrobów nie został potwierdzony. W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 29.09.2016 r.

W związku z tym, że w postępowaniu ustalono, iż spółka w zbiornikach posiadała paliwo powstałe ze zmieszania oleju napędowego z dodatkami, które nie mogły znajdować się w wyrobie tego typu (na co wskazuje opinia L. C.), należało stwierdzić jakie było źródło pochodzenia tego wyrobu, a w konsekwencji, czy od paliwa tego został zapłacony należny podatek akcyzowy.

Zdaniem organu, prawidłowe jest wnioskowanie Naczelnika Urzędu Celnego, że paliwo, które znajdowało się w momencie kontroli w zbiornikach stacji paliw należącej do spółki, nie mogło być dostarczone przez PHU E. oraz przez Z. M. tj. od dostawców, od których to spółka dokonywała zakupów w okresie poprzedzającym kontrolę. Pomiędzy paliwem stwierdzonym w zbiornikach spółki a olejem napędowym nabytym przez nią od w/w. dostawców występowały znaczące różnice w parametrach fizyko-chemicznych.

Nadto, jak wynika z protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych na należącej do spółki stacji paliw przy ul. [...] w D. kontrolujący stwierdzili nadwyżkę oleju napędowego, co wskazuje na nabywanie paliw poza ewidencją księgową.

Reasumując, spółka była w posiadaniu paliwa nieustalonego pochodzenia. Od wyrobu tego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Fakt, iż wyrób ten nie może zostać uznany za olej napędowy nie powoduje, iż produkt ten nie jest paliwem. Zgodnie powiem z brzmieniem art. 86 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Przechowywane i sprzedawane ze zbiorników stacji paliwo spełnia powyższe wymogi. Jak wynika z akt postępowania, w tym z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 28.06.2013 r. pośród dokumentów przedstawionych przez spółkę nie stwierdzono żadnych dokumentów wskazujących na zapłacenie akcyzy od przedmiotowej partii paliwa.

W odniesieniu do kwestionowanej przez spółkę prawidłowości pomiaru ilości paliwa dokonanego przez funkcjonariuszy celnych, Dyrektor tut. Izby Celnej zauważył, że pomiary te dokonywane były w dniach 3.02.2015 r. oraz 8.04.2015 r. w obecności współwłaściciela Spółki M. K., co zostało potwierdzone jego własnoręcznym podpisem w sporządzonych na tę okoliczność protokołach z czynności kontrolnych. M. K. w przypadkach obu pomiarów nie wnosił do tych protokołów żadnych uwag do żadnych czynności dokonywanych w trakcie tych kontroli, w tym w szczególności do prawidłowości pomiarów ilości paliwa, co zostało odnotowane w punkcie 6 protokołów z czynności kontrolnych zarówno z dnia 3.02.2015 r. jak i z dnia 8.04.2015 r. Gdyby zatem pomiary ilości paliwa dokonywane były w sposób nieprawidłowy to oczywistym jest, że fakt ten powinien być odnotowany w pkt. 6 tych protokołów. M. K. nie wniósł żadnych uwag, co do dokonanych pomiarów (a z akt sprawy wynika, że podpisywał te protokoły trzykrotnie, gdyż protokół z kontroli przeprowadzonej 8.04.29015 r. sporządzony był dwukrotnie: w wersji odręcznej i w wersji drukowanej), nie sposób uznać zarzutów dotyczących "rzekomych", a nie rzeczywistych ilości paliwa za zasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia, iż w/w. paliwo, posiadane przez spółkę nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych, pozwalają na zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniach dotyczących opłaty paliwowej organ odwoławczy podał, iż skarżąca spółka była w posiadaniu wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych), od których nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, a zatem była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku. Ustalono również, że przedmiotowy wyrób akcyzowy oferowany był do sprzedaży dla klientów stacji paliw. Spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były paliwa silnikowe, tym samym dokonała wprowadzenia na rynek krajowy tych wyrobów. W związku z powyższym zasadnym jest uznanie spółki za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ wyjaśnił, iż płatnikiem opłaty paliwowej jest podmiot, który wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników spalinowych. Za wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. Charakter niniejszego postępowania nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym (w odwołaniu) przez spółkę zakresie, istotą bowiem nie było określenie ilości wyrobu czy też okoliczności jego nabycia, ale wyjaśnienie czy spółka wprowadziła na rynek paliwa silnikowe. Okoliczności te zostały szczegółowo ustalone.

Z decyzjami tymi nie zgodziła się S. P. J. K. Sp. jawna wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła:

I. sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedostrzeżenie sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji przez przyjęcie, że:

1) w lutym i kwietniu 2015r. spółka posiadała na swojej stacji paliwo w określonej przez organ ilości z niewiadomego źródła, co wynikać ma z rzekomo niebudzących wątpliwości protokołów kontroli podatkowej,

2) stan faktyczny sprawy jest jednoznaczny i wbrew twierdzeniom skarżącej nie zawiera sprzeczności i to mimo braku przeprowadzenia wielu wnioskowanych przez spółkę dowodów,

3) w trakcie kontroli pobrano próbki z dwóch zbiorników, które miałyby zawierać łącznie 37141 i 45089 litrów paliwa przeznaczonych na olej napędowy,

4) prawidłowe, wiarygodne i niebudzące wątpliwości są badania próbek paliwa wykonane przez L. C. Izby Celnej w B. T. S. w K., z których miałoby wynikać, że skarżąca posiadała paliwo (olej napędowy) niespełniający wymagań Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, a wyniki tych badań nie podważyły także przedstawione przez spółkę sprawozdania z badań kwestionowanego paliwa wykonanych na jej zlecenie,

5) niezasadne było przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji dowodów,

6) spółka posiadała w zbiornikach paliwo nie będące olejem napędowym i nie spełniające wymagań jakościowych,

7) paliwo stwierdzone w momencie kontroli nie mogło być paliwem dostarczonym przez PHU E. ani przez Z. M., gdyż rzekomo paliwo to posiadało znaczne różnice w składzie fizyko-chemicznym i nie spełniało wymagań jakościowych w porównaniu z paliwem zakupionym od tych dostawców,

8) skarżąca posiadała paliwo nieustalonego pochodzenia, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, pośród dokumentów przedstawionych przez spółkę nie stwierdzono żadnych dokumentów wskazujących na zapłacenie akcyzy i opłaty paliwowej od przedmiotowej partii paliwa,

10) zarzuty spółki, co do prawidłowości pomiaru paliwa oraz ilości zakwestionowanego paliwa nie są uzasadnione;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołów kontroli z 17 sierpnia 2015r. i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez niedopuszczenie wniosków dowodowych skarżącej spółki zawartych w licznych pismach w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, w efekcie czego organ podatkowy dokonał niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnień nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko skarżącej, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do umorzenia postępowania;

2) art. 181, art. 180 § i art. 188, art. 191, art. 229 i art. 235 O.p. oraz art. 89 i art. 91 Prawa celnego poprzez oddalenie przez organ podatkowy zawnioskowanych przez podatnika dowodów:

a) w piśmie z dnia 12 maja 2016r. tj.

- dowodu z ponownego badania kwestionowanego paliwa w I. N. i G. w K. lub innej posiadającej wszelkie wymagane prawem akredytacje i certyfikaty (art. 91 Prawa celnego) na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo posiadało parametry tożsame z paliwem dostarczonym przez wskazane podmioty, od którego uiszczono podatek akcyzowy i opłatę paliwową,

- dowodu z zeznań świadków dokonujących dostawy kontrolowanego paliwa, pracowników spółki posiadających wiedzę, co do procedury przyjmowania paliwa na Stacji i ewentualnego dostępu osób trzecich do zbiorników paliwa oraz przesłuchania wspólników spółki na okoliczność ustalenia, że wszystkie dokonywane przez spółkę zakupy paliwa w kontrolowanym okresie, dokonywane były w sposób zgodny z prawem od ustalonych podmiotów, a zakupy te były należycie udokumentowane, przez co w cenie zakupu tego paliwa zawarta już była akcyza i opłata paliwowa oraz że olej napędowy stwierdzony w momencie kontroli był paliwem dostarczonym przez PHU E. i Z. M.,

b) w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego tj.:

- dowodu ze sprawozdania z badań L. P. P. w E. z 30 czerwca 2016r. jednoznacznie potwierdziło, że zaplombowana w toku kontroli 3 lutego 2015r. próbka opisana, jako [...] zabezpieczona plombą spełnia wszystkie badane wymagania jakościowe, w tym uzysk destylatu do 350 stopni C wynosi 92,9 [%V/V] przy wymaganiach minimum 85 [%V/V],

- dowodu ze sprawozdania z badań L. P. P. w W. z 4 lipca 2016r. jednoznacznie potwierdziło, że zaplombowana w toku kontroli 8 kwietnia 2016r. próbka opisana, jako [...] zabezpieczona plombą spełnia wszystkie badane wymagania jakościowe, w tym uzysk destylatu do 350 stopni C wynosi 93,7 [%V/V] przy wymaganiach minimum 85 [%V/V],

obu na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo spełnia wszystkie wymagania jakościowe dla olejów napędowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2Oo8r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, kontrolowany olej napędowy stwierdzony w momencie kontroli w dniach 3 lutego 2015r. w rzekomej ilości 37141 litrów i 8 kwietnia 2015r. w rzekomej ilości 45089 litrów na stacji skarżącego był paliwem dostarczonym przez przedsiębiorstwo PHU E. oraz przez Z. M., a zatem paliwem, od którego uiszczono akcyzę i opłatę paliwową; nadmienić należy, że Dyrektor Izby Celnej nie dopuścił dowodu z tych dokumentów, a poprzestał na stwierdzeniu, iż dokumenty te stanowią "element akt sprawy, zatem bezcelowy jest wniosek o włączenie ich do tych akt",

- ponownego przeprowadzenia badania kwestionowanego paliwa w I. N. i G. w K. lub innej posiadającej wszelkie wymagane prawem akredytacje i certyfikaty (art. 91 Prawa celnego), przy czym spółka chce uczestniczyć w czynnościach związanych z tym badaniem, w tym przy przekazywaniu próbek, a to na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo posiadało parametry tożsame z paliwem dostarczonym przez wskazane podmioty, od którego uiszczono podatek akcyzowy i opłatę paliwową,

- zeznań świadka M. N. pełnomocnika K. N. odpowiedzialnego w jej przedsiębiorstwie za dostawę paliwa do spółki w okresie objętym wyżej wymienionymi postępowaniami,

- zeznań świadka Z. M. realizującego w imieniu własnym oraz spółki pod firmą N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dostawę paliwa do spółki w okresie objętym wyżej wymienionymi

- zeznań świadka B. S. i G. S., pracowników spółki posiadających wiedzę, co do procedury przyjmowania paliwa na stacji, procedury w zakresie sprzedaży paliwa i ewidencji tych czynności oraz ewentualnego dostępu osób trzecich do zbiorników paliwa,

- przesłuchania wszystkich wspólników spółki tj. M. K., J. K. i J. K. wszystkich tych dowodów na okoliczność ustalenia, że:

- zakupy paliwa do spółki w kontrolowanym okresie dokonywane były w sposób zgodny z prawem od ustalonych podmiotów,

- zakupy, przyjmowanie paliwa do spółki oraz jego ewidencja i sprzedaż były należycie dokumentowane,

- w cenie zakupu tego paliwa zawarta już była akcyza i opłata paliwowa,

- kwestionowane paliwo było dostarczone przez znanych producentów i dostawców, którzy uiścili od niego podatek akcyzowy i opłatę paliwową,

c) w piśmie skarżącej z 5 lipca 2016r. tj. dowodu ze sporządzonego odręcznie Protokołu z czynności kontrolnych z 8 kwietnia 2015r. na okoliczność nieprawidłowości podczas dokonywania kontroli, błędnych wyliczeń stanowiących postawę zasadniczych ustaleń organu, co do wysokości obliczonego podatku i opłaty paliwowej, dokonywania obliczeń w różnych wariantach bez wyjaśnienia rozbieżności,

d) w piśmie skarżącej z 10 października 2016r. tj.:

- dowodu z badania kwestionowanego paliwa przez inne laboratorium akredytowane, lub przez jednostkę naukową lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla badań i analiz paliw płynnych na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo spełnia wszystkie wymagania jakościowe dla olejów napędowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych,

- dowodu z zeznań świadka K. P. - pracownika L. P. P. w E., zeznań świadka U. Z. - pracownika L. P. P. w W. na okoliczność identyfikacji próbek dostarczonej przez skarżącą do badań, nienaruszalność plomb na tych próbkach, metod i sposobu wykonania badań kwestionowanego paliwa, a także tego, że kwestionowane paliwo spełnia wszystkie wymagania jakościowe dla olejów napędowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 20o8r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych,

- dowodu z przesłuchania wszystkich wspólników spółki tj. M. K., J. K. i J. K. albo dowodu z przyjęcia od tych osób oświadczenia w rozumieniu z art. 89 Prawa celnego także na okoliczność sposobu prawidłowego pomiaru paliwa w zbiornikach skarżącej oraz nieprawidłowości pomiarów ilości tego paliwa przez kontrolujących przedstawicieli Urzędu Celnego, a które to pomiary są podstawą ustaleń w niniejszej sprawie, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, albowiem wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniami spółki, w efekcie czego organ podatkowy dokonał niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych, dodatkowo z argumentacją, że skarżąca nie wykazała faktu zapłaty danin publicznych od kwestionowanego paliwa, przez co zaskarżona decyzja jest oczywiście nieprawidłowa, a co najmniej przedwczesna;

3) art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich wspólników spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej,

4) art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska ściśle profiskalnego,

5) art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

6) art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

7) art. 210 § 4 O.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji i brak odniesienia się do wszystkich zgłaszanych w postępowaniu odwoławczym argumentów i wniosków dowodowych;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy –

art. 37h i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że od zakwestionowanego paliwa nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli i postępowania nie ustalono, aby podatek został zapłacony, a nadto w następstwie przyjęcia wzajemnie sprzecznej argumentacji, a mianowicie, iż kwestionowane paliwo nie spełnia wymagań jakościowych, ale jednocześnie winno podlegać opodatkowaniu akcyzą jak paliwo, a ilość opodatkowanego paliwa została przeliczona i podana w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni Celcjusza.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zarówno decyzji organu II instancji, jak i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające ze złożonych skarg prowadzone pod sygnaturami akt od I SA/Kr 16/17 do I SA/Kr 19/17, celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 16/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skargi są uzasadnione.

Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znakomita większość dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w zakresie norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Wobec kategorycznego zakwestionowania przez spółkę stanowiska Dyrektora Izby Celnej, iż zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania stanowczych ustaleń, w świetle zarysowanych wyżej reguł postepowania rozważyć należy wnioski i twierdzenia tak organu, jak i skarżącej, oraz poddać je ocenie w aspekcie kompletności materiału dowodowego, a zwłaszcza zweryfikować pominięcie przez organ wniosków strony o przeprowadzenie kolejnych dowodów na okoliczność składu fizyko-chemicznego zakwestionowanego oleju napędowego, która to kwestia miała charakter wiodący, gdyż determinowała wszelkie dalsze poczynania organu, a w konsekwencji i samo rozstrzygnięcie.

Wedle organu skarżąca spółka w dniach 3.02 i 8.04.2015r. w swoich zbiornikach posiadała paliwo powstałe ze zmieszania oleju napędowego z dodatkami, które nie mogły znajdować się w wyrobie tego typu, na co jednoznacznie wskazywać miała opinia L. C. - paliwo to jest "olejem ciężkim", co wyklucza jego klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Paliwo które znajdowało się w momencie kontroli w zbiornikach stacji paliw należącej do spółki, nie mogło być dostarczone przez PHU "E." N. K., ani też przez Z. M. tj. od dostawców, od których spółka dokonywała zakupów w okresie poprzedzającym kontrolę. Pomiędzy paliwem stwierdzonym w zbiornikach spółki, a olejem napędowym nabytym przez nią od w/w. dostawców występowały znaczące różnice w parametrach fizyko-chemicznych. Wyników badań Laboratorium nie podważyły przedstawione przez spółkę wraz z odwołaniem sprawozdania z wykonanych na zlecenie spółki badań przeprowadzonych przez L. P. P. w E. nr [...] z dnia 30.06.2016 r. oraz L. P. P. w W. nr [...] z dnia 4.07.2016 r. W sprawie wyników w/w. sprawozdań Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 2.09.2016 r. zwrócił się do Wydziału L. C. I. C. w B. o wyjaśnienia; na podstawie analizy sprawozdań z badań przekazanych przez podatnika oraz ich porównania z wynikami badań uzyskanymi w Laboratorium, eksperci stwierdzili, że występują zasadnicze różnice między wynikami uzyskanymi przez laboratoria obejmujące skład jakościowy (obecność F.) oraz parametry fizykochemiczne. Zdaniem Laboratorium niniejsze różnice mogą wskazywać, że badaniom podlegały próbki nie pochodzące z tych samych partii materiału, na co wskazują również rozbieżności w oznaczeniu próbek w protokołach pobrania oraz w sprawozdaniach z badań przekazanych przez podatnika.

Z uwagi na powyższe stanowisko organ stwierdził, że uzasadnia ono twierdzenie o prawidłowości dokonanych przez L. C. I. C. w B. badań. Badania spółki zostały przeprowadzone po ponad roku od pobrania próbek, a fakt tożsamości badanych wyrobów nie został potwierdzony. W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 29.09.2016 r.

Z kolei wedle skarżącej doszło do niewyjaśnienie przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zwłaszcza przez niedopuszczenie wniosków dowodowych skarżącej w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, w efekcie czego organ podatkowy dokonał niepełnych, nieobiektywnych, subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego dodatkowo jednostronnie dla poparcia przyjętej tezy, z pominięciem wyjaśnień nie korespondujących z tą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko skarżącej, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do umorzenia postępowania.

Skarżąca akcentowała zwłaszcza konieczność przeprowadzenia dowodu z badania kwestionowanego paliwa przez inne laboratorium akredytowane, lub przez jednostkę naukową lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla badań i analiz paliw płynnych na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo spełnia wszystkie wymagania jakościowe dla olejów napędowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wskazywała także na potrzebę przeprowadzenia dowodów osobowych, w tym z zeznań świadka K. P. - pracownika L. P. P. w E., oraz zeznań świadka U. Z. - pracownika L. P. P. w W. na okoliczność identyfikacji próbek dostarczonej przez skarżącą do badań, nienaruszalności plomb na tych próbkach, metod i sposobu wykonania badań kwestionowanego paliwa, a także tego, że paliwo spełniało wszystkie wymagania jakościowe. Skarżąca podkreśliła, że zgłoszone przez nią wnioski dowodowe stanowią jedyną prawnie dopuszczalną podstawę umożliwiającą zakwestionowanie stanowiska organu bazującego wszak wyłącznie na ekspertyzie L. C. I. C. w B., T. S. w K.

Rozważając przywołane wyżej stanowiska przez pryzmat reguł postępowania podatkowego nie sposób nie dostrzec, że organ bezzasadnie przypisał dowodowi z ekspertyz L. C. I. C. w B., T. S. w K. (bliżej opisanym w decyzjach sprawozdaniom) walor dowodu wyłącznego, kompletnego, ostatecznego i w istocie nieweryfikowalnego. Ocena ta jest uprawniona nie tylko z uwagi na pominięcie przeciwdowodów oferowanych przez spółkę, ale i z racji wadliwej oceny przedstawionych przez skarżącą sprawozdań z wykonanych na jej zlecenie badań przeprowadzonych przez L. P. P. w E. i w W., a także błędnych wniosków wyprowadzonych z pisemnych wyjaśnień udzielonych 16.09.2016 r. przez Wydziału L. C. I. C. w B. Otóż w odpowiedzi na zapytanie organu dotyczące sprawozdań przedłożonych przez stronę L. C. wyjaśniło, że występują zasadnicze różnice między wynikami uzyskanymi przez laboratoria obejmujące skład jakościowy (obecność F.) oraz parametry fizykochemiczne. Zdaniem L. C. niniejsze różnice mogą wskazywać, że badaniom podlegały próbki nie pochodzące z tych samych partii materiału, na co wskazują również rozbieżności w oznaczeniu próbek w protokołach pobrania oraz w sprawozdaniach z badań przekazanych przez podatnika. Z wyjaśnień tych wynika zatem po pierwsze, że zachodzą diametralne różnice w ocenie składu fizyko-chemicznego próbek paliwa przedłożonych do badań, a po wtóre L. C. jedynie przypuszcza, iż różnice mogą wskazywać, że badaniom podlegały próbki nie pochodzące z tych samych partii materiału. Tymczasem organ oparł swoje stanowcze ustalenia przechodząc do porządku nad probabilistycznymi jedynie rozważaniami ekspertów. Mało tego, odstąpił nawet w tej budzącej przecież poważne wątpliwości, co do prawidłowości ekspertyzy L. C. sytuacji od przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność identyfikacji próbek dostarczonych przez skarżącą do badań, nienaruszalności plomb na tych próbkach, metod i sposobu wykonania badań kwestionowanego paliwa, a także tego, że paliwo spełniało wszystkie wymagania jakościowe. Tym samym organ w sposób wadliwy, bo co najmniej przedwcześnie przesądził o niewiarygodności dowodów zaoferowanych przez skarżącą.

W konsekwencji przedstawione wyżej stanowisko organu dotyczące ustalenia, że zakwestionowane paliwo w zakresie składów frakcyjnych nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych było zatem w obliczu zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego nieuprawnione.

Słusznie jednocześnie podkreśla skarżąca, że zgłoszone przez nią wnioski dotyczące dowodu z badania kwestionowanego paliwa przez inne laboratorium akredytowane, lub przez jednostkę naukową lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla badań i analiz paliw płynnych na okoliczność ustalenia, czy kwestionowane paliwo spełnia wszystkie wymagania jakościowe dla olejów napędowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych stanowiły jedyną prawnie dopuszczalną podstawę umożliwiającą zakwestionowanie przez stronę stanowiska organu bazującego wszak w istocie rzeczy wyłącznie na ekspertyzie L. C. I. C. w B., T. S. w K.

Doszło zatem do naruszenie przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, dokonanie niepełnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego, oraz przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej spółki z badania kwestionowanego paliwa przez inne laboratorium akredytowane, lub przez jednostkę naukową lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla badań i analiz paliw płynnych na okoliczność ustalenia, czy kwestionowane paliwo spełnia wszystkie wymagania jakościowe dla olejów napędowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Ponownie rozpoznając sprawę rzeczą organu będzie więc przeprowadzenie powyższego dowodu przy założeniu, że opinię sporządzi biegły ( zespół biegłych, instytut, inny podmiot zinstytucjonalizowany) niezależny od organu (pozostający poza jego strukturą organizacyjną). Wedle twierdzeń skarżącej podczas kontroli zabezpieczano i zaplombowano trzy próbki paliwa, a co najmniej jedna z nich może stać się przedmiotem kolejnych badań. Dopiero powyższy dowód przesądzi o dalszym kierunku postepowania, także w aspekcie dowodowym. Należy mieć jednak na uwadze, że w postepowaniu w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej od paliw silnikowych, które nie spełniają wymagań jakościowych przedmiotem ustaleń nie jest kontrola czynności dostawy paliwa i jej dokumentowanie, ani też procedury obowiązujące na stacji, czy zgoła ich przestrzeganie; zasadnicze znaczenie ma natomiast kwestia wymagań jakościowych dotyczących oferowanego do sprzedaży paliwa i ich faktyczne spełnienie.

W tej sytuacji rozpoznawanie przez sąd powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 p.1 "c" ustawy o p.p.s.a.