Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 109/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretacją z [...] r. nr [...], stwierdził, że stanowisko Gminy Miasta C. (dalej: Wnioskodawca) w zakresie:

- wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej - jest nieprawidłowe,

- wyłączenia z opodatkowania opłat wnoszonych przez biologicznych rodziców za pobyt dzieci w pieczy zastępczej - jest prawidłowe,

- wyłączenia z opodatkowania opłat pobieranych przez MOPS na podstawie porozumień od innych JST - jest nieprawidłowe.

Z akt administracyjnych wynika, że [...] r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej, opłat wnoszonych przez biologicznych rodziców za pobyt dzieci w pieczy zastępczej, opłat pobieranych przez MOPS na podstawie porozumień od innych JST. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Gmina Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jednostek organizacyjnych, która podlega centralizacji VAT z Gminą jest Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: "MOPS"). MOPS został utworzony Uchwałą nr [...] Miejskiej Rady Narodowej z [...] r., jest jednostką organizacyjną Gminy Miasto, która działa w formie jednostki budżetowej, w celu realizacji zadań określonych w Statucie Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.

MOPS działa na podstawie przepisów prawa, między innymi: ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (jt. Dz. U. z 2018, poz. 994,1000), ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (jt. Dz. U. z 2018 r. poz. 995,1000), ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (jt. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.) dalej: "Ustawa o pomocy społecznej", ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 998 ze zm.), uchwały nr [...] Rady Miasta z [...] r. w sprawie nadania Statutu Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej ze zm.

MOPS realizuje zadania pomocy społecznej zgodnie z art. 17 ustawy o pomocy społecznej, na mocy którego do zadań własnych gminy należy przede wszystkim:

1) udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym,

2) organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi,

3) prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych,

4) kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w domu pomocy społecznej,

5) prowadzenie i zapewnienie miejsc w ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierował do nich osób wymagających opieki.

MOPS realizuje także usługi pomocy społecznej świadczone w ośrodkach wsparcia dziennego lub całodobowego pobytu wynikające z art. 51 ustawy o pomocy społecznej oraz realizuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej zgodnie z art. 18 ustawy o pomocy społecznej, tj.:

1) organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi,

2) prowadzenie i rozwój infrastruktury środowiskowych domów samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. W decyzji ustala się stawkę odpłatności za udzielony pobyt lub świadczone usługi opiekuńcze realizowane w ośrodkach wsparcia lub w miejscu zamieszkania.

Jednocześnie wysokość opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej Dyrektor MOPS ustala w drodze umowy (art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej) z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu, a następnie wystawiana jest decyzja administracyjna, z której wynika obowiązek uiszczania opłaty (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zawarcie umowy, o jakiej mowa służy jedynie określeniu wysokości opłaty wnoszonej za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, natomiast sam obowiązek uiszczania opłat wynika z mocy ustawy, a nie z umowy. W sytuacji uchylania się tych osób od obowiązku zawarcia umowy gmina, która zastępczo poniosła wydatki, może egzekwować ich zwrot na drodze administracyjnej (stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt: II SA/Po 884/12).

Pobrane od usługobiorców (osób korzystających z usług opiekuńczych realizowanych przez MOPS) opłaty stanowią dochód MOPS i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu Miasta. Z tego też budżetu MOPS otrzymuje środki na wydatki. Ponadto MOPS realizuje specjalistyczne usługi opiekuńcze na rzecz podopiecznych gminnych ośrodków pomocy społecznej funkcjonujących na terenie innych jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin sąsiadujących z Miastem) na podstawie zawartego Porozumienia między Gminą Miastem a gminą, według miejsca zamieszkania podopiecznego, na rzecz którego świadczone są ww. usługi. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowych porozumień, MOPS za wykonane przez siebie usługi obciąża właściwe gminne ośrodki pomocy społecznej (dalej: "Opłaty pobierane na podstawie porozumień").

Równocześnie MOPS realizuje zadania wynikające z ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej.

Do zadań tych należą m.in. świadczenia polegające na:

1) sfinansowaniu kosztów utrzymania dziecka przebywającego w pieczy zastępczej,

2) utrzymaniu lokalu mieszkalnego, przeprowadzenie niezbędnego remontu i innych nieprzewidzianych kosztów związanych z opieką i wychowaniem dziecka,

3) przyznaniu osobie, która przebywała w pieczy zastępczej, w formie pomocy na kontynuowanie nauki, usamodzielnienie, zagospodarowanie.

W związku z umieszczeniem dziecka w pieczy zastępczej jego biologiczni rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat w trybie art. 193 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Powyższe opłaty ustalane są w oparciu o wydaną decyzję administracyjną.

Miasto finansuje wszystkie konieczne wydatki związane z realizacją zadań przez MOPS jako zadania własne Miasta z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłaty za pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej oraz za świadczone usługi opiekuńcze ponoszone przez osoby z nich korzystające podlegają opodatkowaniu VAT?

2. Czy opłaty wnoszone przez biologicznych rodziców za pobyt dzieci w pieczy zastępczej podlegają opodatkowaniu VAT?

3. Czy opłaty pobierane przez MOPS na podstawie porozumień od innych JST podlegają opodatkowaniu VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że opłaty za pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej i za świadczone usługi opiekuńcze ponoszone przez osoby z nich korzystające, jak również opłaty ponoszone przez biologicznych rodziców za pobyt dzieci w pieczy zastępczej oraz opłaty pobierane przez MOPS na podstawie porozumień od innych JST nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej - jest nieprawidłowe,

- wyłączenia z opodatkowania opłat wnoszonych przez biologicznych rodziców za pobyt dzieci w pieczy zastępczej - jest prawidłowe,

- wyłączenia z opodatkowania opłat pobieranych przez MOPS na podstawie porozumień od innych JST - jest nieprawidłowe.

Organ analizując przepisy przywołanych wyżej ustaw, zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje w jego ocenie, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej. Zatem zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczenia osób potrzebujących w domach pomocy społecznej, zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych oraz w ośrodkach wsparcia mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczenie w domach pomocy społecznej, mieszkaniach chronionych oraz w ośrodkach wsparcia), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy

Społecznej zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (świadczeniobiorcy), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie Organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Gminy za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Wnioskodawca działający za pośrednictwem MOPS na podstawie ustawy o pomocy społecznej obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności w zakresie pomocy społecznej. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę, a realizowanych za pomocą jednostki budżetowej. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczenie w domach pomocy społecznej, mieszkaniach chronionych oraz ośrodkach wsparcia), które jest/będzie wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wnioskodawca zatem świadcząc usługi opiekuńcze, w tym specjalistyczne usługi opiekuńcze, umieszczenie w domach pomocy społecznej, prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych oraz ośrodkach wsparcia, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty za pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej i za świadczone usługi opiekuńcze, ponoszone przez osoby z nich korzystające nie podlegają opodatkowaniu VAT, jest nieprawidłowe.

Z kolei analizując treść art. 4 ust. 1 pkt 3a ustawy o samorządzie powiatowym, art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 76 ust. 1, art. 93 ust. 1, art. 180, art. 190 ust. 1, art. 191 i art. 193 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, organ stwierdził, że zapewnienie pobytu dziecka w pieczy zastępczej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Tym samym Wnioskodawca wykonuje ustawowo określone dla jednostek samorządu terytorialnego zadania z zakresu organizacji pieczy zastępczej, w ramach funkcji publicznych i nie są to działania podejmowane na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa. Zatem realizując czynności w tym zakresie i pobierając z tego tytułu od biologicznych rodziców dziecka opłaty nałożone przez przepisy ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, Wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Tym samym czynności te należy traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei MOPS realizując odpłatnie specjalistyczne usługi opiekuńcze na rzecz podopiecznych gminnych ośrodków pomocy społecznej funkcjonujących na terenie innych jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin sąsiadujących z Miastem) na podstawie zawartego Porozumienia między Gminą Miastem a gminą, według miejsca zamieszkania podopiecznego, na rzecz którego świadczone są ww. usługi, zdaniem organu, świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym Wnioskodawca w związku ze świadczeniem specjalistycznych usług opiekuńczych na rzecz podopiecznych gminnych ośrodków pomocy społecznej funkcjonujących na terenie innych jednostek samorządu terytorialnego realizowanych na podstawie porozumienia nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

W skardze na tę interpretację do wojewódzkiego sądu administracyjnego Wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie pobierania przez MOPS opłat z tytułu pobytu w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej i za świadczone usługi opiekuńcze (ponoszonych przez osoby z nich korzystające) oraz opłat pobieranych na podstawie porozumień zawartych przez MOPS z innymi jednostkami samorządu terytorialnego (dalej: "Opłaty") Gmina działa w charakterze podatnika VAT i tym samym opłaty te należy traktować jako podlegające opodatkowaniu VAT;

2) art. 15 ust. 6 ustawy VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej polegających na zapewnieniu mieszkańcom możliwości pobytu w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej i za świadczone usługi opiekuńcze, w tym świadczone na rzecz mieszkańców innych jednostek samorządu terytorialnego, Gmina nie korzysta z wyłączenia z kategorii podatników VAT przewidzianego dla organów władzy publicznej.

Gmina zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji:

1) naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz niedokonanie uzasadnienia prawnego stanowiska Gminy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy realizując zadania z zakresu pomocy społecznej Gmina świadczy odpłatne usługi w ramach działalności gospodarczej czyli działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jak twierdzi organ, czy też wykonując za pośrednictwem swej jednostki budżetowej DPS – zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust.6 ustawy VAT, w związku z czym czynności przez niego wykonywane w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Sądu orzekającego, w tym sporze rację ma strona skarżąca.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wystarczającym jest przywołanie wyroków tut. Sądu z 14 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17, z 15.03.209 r. sygn. akt III SA/Gl 1097/18 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w całej rozciągłości przychyla się do stanowiska wyrażonego w tych wyrokach, że gmina wykonując czynności w zakresie pomocy społecznej nie podlega opodatkowaniu VAT.

W pierwszym rządzie wskazać trzeba, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwana dalej ustawa VAT), podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w sferze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaka podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

Przedstawione przepisy prawa polskiego, interpretowane w zgodności z prawem unijnym i z uwzględnieniem orzecznictwa TS UE, są podstawą dla wyznaczania w odniesieniu do stanów faktycznych objętych ustawą VAT, a realizowanych przez organy władzy publicznej, "linii podziału" pomiędzy przestrzenią zachowań objętych tą daniną publiczną oraz pozostających poza jej zakresem podmiotowo – przedmiotowym. Do tak rozumianego podatkowego stanu faktycznego wynikającego z przepisów ustawy VAT należy bowiem odnosić przyszłe zdarzenia opisane we wniosku o indywidualną interpretację.

Analizując ten akt łatwo zauważyć, że wydający go podmiot nie wziął pod uwagę prawnych kryteriów, w oparciu o które wyznaczana jest granica pomiędzy sferą imperium gminy oraz jej działaniem mieszczącego się w ramach działalności gospodarczej. Zamiast tego oparto się natomiast na niemającej normatywnego uzasadnienia, przesłance indywidualizacji świadczeń dokonywanych przez Gminę. W przekonaniu Organu interpretacyjnego znamieniem działalności gospodarczej jest bowiem to, że możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Skarżącego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy) – por. s. 14 zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W oparciu o to kryterium, którego nie sposób wyprowadzić z wcześniej powoływanego art. 15 ust. 2 ustawy VAT przypisano przymiot działalności gospodarczej takim zachowaniom, jak: wykonywanie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczenie w Domach Pomocy Społecznej, w ośrodku wsparcia, w mieszkaniach chronionych. W dodatku, "znamię działalności gospodarczej", wyartykułowane przez Organ interpretacyjny jest niekonsekwentne i zawodne. Powstaje bowiem pytanie, dlaczego wspomniany podmiot dostrzegł indywidualizację adresata działań Gminy we wszystkich opisanych przez nią przypadkach szeroko rozumianej pomocy społecznej i w oparciu o to – raz jeszcze należy to podkreślić – pozaprawne kryterium, nie dostrzegł sfery imperium w jej działaniach. Jednocześnie jednak, ten sam Organ interpretacyjny nie dopatrzył się indywidualizacji w działaniu jednostki samorządu terytorialnego, polegającym na umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej. Wszak i to zachowanie nakierowane jest na ochronę praw konkretnej osoby, a przez to, w jego konsekwencji, dochodzi do indywidualizacji działań podmiotu publicznego (gminy) – konkretyzacji jego "świadczenia" na rzecz danej jednostki życia społecznego.

W przekonaniu Sądu, fundamentem prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym przez Gminę, przyszłym stanie faktycznym powinny być przedstawione wcześniej przepisy ustawy VAT (art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 tego aktu prawnego), a także regulacja prawna zawarta w art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Unormowania te wskazują, że zasadniczym kryterium pozwalającym wyróżnić sferę imperium w działaniu podmiotu publicznego jest odwoływanie się do władczych form działania. Z kolei, podstawowym wyróżnikiem gestii jest wykorzystywanie przez związek publiczny instrumentów konsensualnych, charakterystycznych dla prawa cywilnego. Dopiero sięgnięcie do tego fundamentu rozumowania umożliwia korektę procesu myślowego skutkującego uwzględnieniem w formułowanej interpretacji sytuacji, w których pomimo kształtowania relacji pomiędzy administrującym a administrowanym na zasadzie umowy, mimo wszystko można mówić o stosunku podległości kompetencji i – co za tym idzie – o władczości działań podmiotu publicznego. Z drugiej strony, możliwa i konieczna jest również swoista korekta rozumowania nakierowana w odwrotną stronę – w przypadku działania bezsprzecznie władczego, chociaż odpłatnego, jeżeli by wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji, należy – pomimo wspomnianej władczości (charakterystycznej dla stosunków podległości kompetencji) - zaliczyć podmiot publiczny do grona podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez niego zachowanie klasyfikować jako przedmiot opodatkowania z tytułu tej daniny.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację indywidualną, należy zauważyć, że Skarżący, dokonując określonych świadczeń na rzecz poszczególnych osób, realizuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na niego jako na gminę i powiat. Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek "spontaniczności" w nawiązaniu kontaktu z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej (działalności producenta, handlowca czy usługodawcy). Jednocześnie, urzeczywistniając swoje powinności poprzez wyspecjalizowane jednostki budżetowe działa on władczo (jednostronne, władcze rozstrzygnięcia są podstawą przyznania danego świadczenia), przy czym, niekiedy z korzystaniem z określonej "usługi" Gminy wiąże się odpłatność, a jej podstawę – w niektórych przypadkach związanych z umieszczeniem w domu pomocy społecznej – stanowi zawarta umowa.

W przekonaniu Sądu, dla przyjęcia prawidłowej, podatkowoprawnej klasyfikacji zachowań Gminy zasadnicze znaczenie ma realizowanie przez nią swoich ustawowych zadań oraz władczość jej działań (władczo przyznaje się określone świadczenie). Nie można jednak pomijać tego, że Skarżący, wykonując swoje kompetencje w sferze pomocy społecznej, w niektórych przypadkach działa na zasadzie odpłatności, urzeczywistnianej w następstwie zawartej umowy. Okoliczność ta ma znaczenie, ponieważ zarobkowy cel ciągłych zachowań podatnika jest jednym z wyróżników działalności gospodarczej dla celów wymiaru podatku od towarów i usług (por. art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Zdaniem Sądu, w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym, nawet wówczas, gdy świadczenia z zakresu pomocy społecznej ponoszone na rzecz ich beneficjenta wiążą się z odpłatnością, nie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Dzieje się tak z dwóch powodów: przez wzgląd na formę organizacyjnoprawną wykorzystywaną dla prowadzenia działalności w sferze pomocy społecznej, a także z uwagi na zasady kształtowania wysokości wynagrodzenia za tego rodzaju "usługi".

Jak wynika z wniosku o interpretację, pomoc społeczna świadczona jest przez Gminę przy wykorzystaniu konstrukcji normatywnej jednostki budżetowej. To właśnie tego rodzaju jednostki organizacyjne (z punktu widzenia prawa administracyjnego), a jednocześnie jednostki sektora finansów publicznych (przez wzgląd na klasyfikację finansowoprawną), w imieniu Gminy realizują wspomnianą sferę jej kompetencji. W tym kontekście należy zauważyć, iż istotą jednostki budżetowej jest metoda budżetowania brutto, jako sposób powiązania wspomnianej jednostki sektora finansów publicznych z budżetem. Ustawodawca wyraził tę właściwość w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. 2016 r., poz. 1870 – ze zm.) stanowiąc, że jednostki budżetowe, jako jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, wspomniane jednostki sektora finansów publicznych nie są zainteresowane tym, co jest typowe dla działalności gospodarczej - uzyskiwaniem dochodów, realizacją zysków, czy zarabianiem. Ich konstrukcja finansowoprawna sprowadza się bowiem do tego, że niezależnie od poziomu uzyskiwanych przez siebie dochodów, środki niezbędne dla swojego funkcjonowania jednostki budżetowe zawsze czerpią z właściwego budżetu. Swoistym odbiciem tej reguły jest zaś to, że również wszelkie swoje dochody jednostki budżetowe zobowiązane są odprowadzić do tego budżetu, z którym są powiązane. W konsekwencji, brak jest powiązania pomiędzy poziomem dochodów uzyskiwanych przez wspomniane podmioty, a wielkością ich wydatków, a jednostki budżetowe nie mają finansowego bodźca dla dbania o maksymalizację swoich dochodów (nieco przewrotnie można powiedzieć, że uzyskują je "niechcący", nie są bowiem "programowo" nastawione na zarabianie (por. P. Smoleń (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 205). Dlatego właśnie świadczeń z zakresu pomocy społecznej dokonywanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych nie sposób klasyfikować jako działań, jakie są zwykle podejmowane przez podmiot gospodarczy, angażujący swoje środki w celu uzyskania dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14).

Już przedstawiony wyróżnik jednostki budżetowej pozwala ulokować osiągane przez nią przysporzenia poza sferą działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Dodatkowo, o takiej klasyfikacji odpłatnej niekiedy aktywności podejmowanej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych świadczy charakter (sposób kształtowania) opłat. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, ich wielkość jest określona "z góry" w cenniku. Tym samym, w akcie prawa miejscowego wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez Gminę oraz podmiot dokonujący wpłaty. Okoliczność tę należy brać pod uwagę dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji opisanego stanu faktycznego, zwłaszcza uwzględniając wnioski wypływające z wcześniej już powoływanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie o sygnaturze I FSK 1644/13. Skoro bowiem, wysokość opłaty jest "narzucona", bez możliwości jej swobodnego kształtowania, okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości elastycznego determinowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Wreszcie – i niejako w uzupełnieniu do tych argumentów – należy podnieść, iż nawet w przypadku, gdy kwota należności za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia. To Gmina, kierując się również prawnymi konsekwencjami operowania metodą budżetowania brutto pokrywa bowiem koszty pomocy społecznej.

W tej sytuacji, okolicznością która musiała być brana pod uwagę przy ocenie podatkowoprawnych (w zakresie podatku od towarów i usług) konsekwencji świadczenia przez Gminę pomocy społecznej stało się pytanie, czy władcze realizowanie zadań tej jednostki samorządu terytorialnego, lokujących się w sferze imperium, a nie gestii i – przez to – wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie skutkuje znaczącym zakłóceniem konkurencji. Gdyby się tak bowiem stało, pomimo władczości działań Skarżącego, przez wzgląd na treść art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE należałoby je jednak klasyfikować jako objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie sposób aktywności Gminy w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Niewątpliwie, co do części "usług" realizowanych przez Skarżącego istnieje "byt równoległy" – sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można "prywatne domy opieki" – przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W tym wypadkach trudno jednak mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczeń w szeroko rozumianych domach pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa "adresatów" tych form wsparcia, a – poza tym – jak wiadomo, specyficzne i z założenia "niedochodowe" są zasady finansowania pobytu w publicznych domach pomocy społecznej. Nie podlega wątpliwości, że ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają ci, których dochody pozwalająca pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej zdane są natomiast na pomoc świadczoną przez gminy, czy przez powiaty, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta. W tej sytuacji, nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności.

Z kolei, w odniesieniu do pozostałych form pomocy społecznej opisanych we wniosku o interpretację, brak jest jakichkolwiek, innych niż świadczone przez jednostki samorządu terytorialnego form wsparcia dla potrzebujących. W szczególności, Sądowi nic nie wiadomo (a i Organ interpretacyjny w swojej interpretacji, a także w odpowiedzi na skargę nie przyczynił się do dostarczenia stosownych informacji w tym zakresie) o istnieniu "komercyjnych" (nastawionych na zysk) mieszkań chronionych. W związku z tym, brak jest podstaw do tego, aby przyjmować iż pomoc w tym zakresie, świadczona przez jednostki samorządu terytorialnego znacząco zaburza warunki konkurencji.

W tej sytuacji, uprawnionym jest pogląd, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. – Dz.U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy.

Z wszystkich tych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) Sąd orzekł jak w sentencji. Organ interpretacyjny przy ponownym wydaniu interpretacji powinien zaś wziąć pod uwagę stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W przekonaniu Sądu, nie tylko pobyt dziecka w pieczy zastępczej (co przyjął także Organ interpretacyjny), ale i pozostałe przejawy pomocy społecznej, ujęte we wniosku Gminy, lokują się w sferze władczego działania tej jednostki samorządu terytorialnego i nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja została uchylona w całości mimo jej częściowej zgodności z prawem (prawidłowo odkodowano w niej, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług co do realizowanych przez siebie zadań z zakresu pieczy zastępczej). Stało się tak przez wzgląd na niepodzielny charakter interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).