Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1976/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. sp. z o.o. w W., 15 lutego 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: w celu uatrakcyjnienia oferty w zakresie świadczonych usług telekomunikacyjnych, Skarżąca organizuje konkursy adresowane do nieokreślonego kręgu odbiorców (osób fizycznych), tj. swoich obecnych i potencjalnych klientów. Konkursy są organizowane i ogłaszane przez nią za pośrednictwem ogólnopolskich portali internetowych lub ogólnodostępnych stron internetowych Skarżącej (czyli na stronach nie zabezpieczonych hasłami, na które może wejść każda zainteresowana osoba). Przeprowadzane są na podstawie regulaminu określającego nazwę konkursu, organizatora, krąg uczestników, nagrody i sposób wyłonienia zwycięzców. Pieczę nad przebiegiem konkursów sprawuje jury, powołane każdorazowo przez Skarżącą.

Skarżąca zadała pytanie, czy nagrody uzyskiwane w organizowanych przez nią konkursach mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", jako wygrane w konkursach organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu?

W ocenie Skarżącej, opisane konkursy spełniają przesłanki z art. 30 ust. 1 pkt 2 (10% zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. (zwolnienie od podatku m.in. wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych w środkach masowego przekazu o jednorazowej wartości nie przekraczającej 760 zł). Skarżąca jako organizator konkursu (płatnik) nie ma zatem obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego oraz złożenia PIT-8AR.

Podnosząc brak legalnej definicji "środków masowego przekazu", Skarżąca odwołała się do słownikowego znaczenia tego pojęcia oraz pojęcia "prasa" w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz.U. Nr 5 poz. 24 ze zm.). Wywiodła, że Internet spełnia te same zadania co tradycyjne media, tj. może służyć do publikacji określonych treści (np. ogłoszenie konkursu) nieograniczonej i anonimowej liczbie odbiorców. W opinii Skarżącej, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie wynika, że przepis ten zawiera zamknięty katalog środków masowego przekazu (prasa, radio i telewizja). Mieści się w nim także Internet.

Skarżąca powołała się także na stanowisko Ministerstwa Finansów (Biuletyn Skarbowy nr 4 z 2007 r.) oraz interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe.

Zgodził się ze Skarżącą, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. określenie "w środkach masowego przekazu" obejmuje również Internet jako środek przekazu. Wyłączona jest jedynie ta część Internetu, której krąg odbiorców jest ograniczony, t.j. usługi poczty elektronicznej lub strony dostępne przy użyciu kodu albo strony korporacyjne kierowane do ściśle określonego kręgu odbiorców, np. pracowników. Za zasadne uznał odwołanie się do słownikowych definicji "konkursu" oraz "gry". Konkursem jest "przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, mające określony program i dające możliwość wyboru przez eliminację najlepszych wykonawców, autorów prac, itp. zwykle wyróżnianych nagrodami". Stwierdził, że zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie do konkursów oraz gier organizowanych i emitowanych na stronach internetowych ogólnodostępnych, tj. do których swobodny dostęp ma każda osoba i każda osoba może wziąć udział w ogłoszonym konkursie.

Aktem zatytułowanym "Zmiana interpretacji indywidualnej" z [...] kwietnia 2011r. Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z [...] kwietnia 2010 r., gdyż stwierdził jej nieprawidłowość.

Za niezgodne z przepisami u.p.d.o.f. uznał stanowisko, że w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i wolne od podatku dochodowego są nagrody wydane w ramach takiego konkursu jeżeli jednorazowa wartość nagród nie przekracza 760 zł.

Minister Finansów przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust 1 (przedmiot opodatkowania), art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 (inne źródła przychodów, w tym nagrody), art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

W jego ocenie, zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do wygranych o jednorazowej wartości nie przekraczającej 760 zł uwarunkowane jest rodzajem konkursu. Musi być to bowiem konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, a w przypadku konkursów z innych dziedzin wyłącznie taki, którego organizatorem i emitentem są środki masowego przekazu. W przypadku zatem wygranych w konkursach ogłaszanych w mass mediach, nie wystarcza przekazanie informacji o konkursie w środkach masowego przekazu. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wymaga, aby konkursy takie były ogłaszane (emitowane) przez mass media, oraz aby środki masowego przekazu były ich organizatorem. Świadczy o tym spójnik "i" użyty w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu".

Minister Finansów powołał się przy tym na pogląd Trybunału Konstytucyjnego, iż normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Konsekwencją tego jest wyjątkowy charakter ulg, odliczeń i zwolnień pojmowanych ściśle i nierozszerzająco.

Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, że Skarżąca należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano jedynie, iż konkurs został ogłoszony za pośrednictwem ogólnopolskich portali internetowych lub ogólnodostępnych stron internetowych Skarżącej. Nie kwestionując zatem znaczenia Internetu jako środka komunikacji we współczesnym świecie, Organ interpretacyjny uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W konsekwencji, wygrana w konkursie stanowi przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., należy przekazać pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę, miejsce prowadzenia działalności) płatnika i złożyć roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.).

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w świetle tego przepisu wartość nagród przekazanych laureatom konkursów organizowanych przez nią za pośrednictwem stron internetowych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie zmiany interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przez niepodjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 14c § 2 tej ustawy przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności niewzięcie pod uwagę faktów wskazanych przez Skarżącą oraz przez niewłaściwe uzasadnienie dokonanej zmiany interpretacji.

Skarżąca odwołała się do definicji "prasy" zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa prasowego. Jej zdaniem, za pośrednictwem prasy (jako publikacji periodycznych) możliwe jest ogłaszanie różnego rodzaju konkursów. Nie jest natomiast możliwe, aby prasa takie konkursy sama zorganizowała. Możliwość działania, np. zorganizowania konkursu, mają jedynie osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne lub osoby prawne działające przez osoby fizyczne, np. podmioty (spółki prawa handlowego), które są wydawcami tytułów prasowych (np. gazet). W pojęciu "prasa" mieszczą się jedynie osoby zajmujące się działalnością dziennikarską (dziennikarze). Organizacja konkursów nie mieści się w pojęciu "przygotowywania materiału prasowego", a zatem osoby zajmujące się np. organizowaniem konkursów dla czytelników, nie są "prasą". Oznacza to, że środek masowego przekazu (prasa) w rozumieniu obowiązujących przepisów nie może być organizatorem konkursu (nie może konkursu fizycznie zorganizować). Analogiczne wnioski wynikają z analizy art. 3 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2011r. Nr 43, poz. 226) oraz Internetu jako ogólnoświatowej sieci komputerowej logicznie połączonej w jednolitą sieć adresową opartą na protokole IP. Za pośrednictwem Internetu możliwe jest ogłoszenie konkursu, ale Internet jako medium nie ma fizycznej możliwości zorganizowania konkursu. Możliwość działania mogą mieć jedynie podmioty posiadające (będące właścicielami) stron internetowych (domen).

Skoro zaś żadne z mediów, w tym Internet, nie może (nie jest z racjonalnego punktu widzenia w stanie) same zorganizować konkursu, uznanie za słuszną dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. czyniłoby ten przepis martwym.

Konkursy mogą natomiast zorganizować i następnie wyemitować podmioty, które są np. wydawcami prasy (art. 8 ust. 1 Prawo prasowe) lub właścicielami stron internetowych. Podmioty te nie mieszczą się jednak w zakresie podmiotowym środków masowego przekazu, w tym Internetu.

Skarżąca podniosła, że przyimek "przez" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w znaczeniu słownikowym, wprowadza nazwę osoby, z której pomocy lub pośrednictwa ktoś korzysta, oznacza narzędzie, sposób, przedmiot lub wykonawcę pośredniczącego w działaniu.

Powołując się na wykładnię celowościową wywiodła, iż brak jest racjonalnych przesłanek do różnicowania prawa podatników (osób nagrodzonych) ze względu na status podmiotu, który organizuje konkurs.

Skarżąca podniosła, że opisując stan faktyczny wskazała, iż organizuje i emituje konkursy za pośrednictwem stron internetowych zarówno nie należących do niej, jak i stron internetowych, których jest właścicielem i operatorem. Natomiast Minister Finansów uznał, iż z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Skarżąca należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu. Zdaniem Skarżącej, w przypadku Internetu, za podmiot taki można uznać jedynie podmiot posiadający ogólnodostępną stronę internetową, za pośrednictwem której może udostępniać publicznie określone treści, w tym ogłaszać regulaminy konkursów, albo (ewentualnie) podmiot, który jest dostarczycielem usług internetowych. Skarżąca podkreśliła, że spełnia oba powyższe warunki. Minister Finansów, w oparciu o własną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. powinien zatem uznać Skarżącą za "instytucję" będącą środkiem masowego przekazu, a nagrody przekazywane w ramach organizowanych przez nią konkursów za zwolnione od podatku.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, Skarżąca podniosła, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu, nie odwołując się do przepisów innych ustaw, w tym Prawa prasowego. Nie wziął także po uwagę zasad funkcjonowania środka masowego przekazu, jakim jest Internet. Wykładnia ta doprowadziła do niedopuszczalnego zawężenia zakresu zwolnienia do konkursów zorganizowanych przez mass media. Zmiana interpretacji dokonana zatem została z naruszeniem przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów obowiązany był wskazać, kto (jaki podmiot) powinien za pośrednictwem Internetu organizować konkurs, aby mógł być uznany za środek masowego przekazu w rozumieniu u.p.d.o.f. Nie podejmując wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Organ interpretacyjny naruszył również art. 122 Ordynacji podatkowej. Pominął kluczowe elementy stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą oraz nie wskazał wiarygodnych podstaw stwierdzenia, iż jej stanowisko jest nieprawidłowe. Tym samym naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podniósł, że Skarżąca jako organizator konkursu nie należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Użycie spójnika "i" w wyrażeniu "organizowane i emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu" oznacza, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do wygranych w konkursach i grach, które łącznie spełniają obie te przesłanki, czyli są nie tylko emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu, ale też organizowane przez te środki. Użycie przyimka "przez" ma drugorzędne znaczenie. Tym niemniej wskazuje, kto ma być organizatorem i emitentem konkursu. Akceptacja stanowiska Skarżącej oznaczałaby objęcie zwolnieniem każdej wygranej w konkursie, jeżeli tylko jego organizator (np. osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, stowarzyszenie, przedsiębiorca, sąd, itp.), innymi słowy - dowolny podmiot, ogłosi konkurs w środkach masowego przekazu. Byłoby to niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Na poparcie swego stanowiska Minister Finansów wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1189/09.

Podkreślił, że wziął pod uwagę wszystkie przesłanki korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Powołał się na prymat wykładni językowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd mógł ocenić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zmieniająca interpretację indywidualną z [...] kwietnia 2010r., w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko Skarżącej, iż nagrody uzyskiwane w konkursach organizowanych i ogłaszanych przez nią za pośrednictwem ogólnopolskich portali internetowych lub należących do niej ogólnodostępnych stron internetowych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. jako wygrane w konkursach organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu. O wydanie interpretacji Skarżąca wystąpiła jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wygranych w tychże konkursach.

Dokonując zmiany wcześniejszej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, iż była ona nieprawidłowa.

Jego zdaniem, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, że Skarżąca należała do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu. Warunkiem skorzystanie ze zwolnienia jest natomiast, aby konkurs był ogłoszony (emitowany) i zorganizowany przez środki masowego przekazu.

II. Podstawę prawną działania Ministra Finansów stanowił art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

III. Przede wszystkim ocenić należało sposób sformułowania rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.

W języku potocznym "zmienić" oznacza między innymi "zastąpić coś czymś innym, należącym do tej samej kategorii" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M.Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 1039).

Tymczasem stwierdzając nieprawidłowość interpretacji z [...] kwietnia 2010r., Minister Finansów zachował się niejako jak organ odwoławczy. Orzekł o prawidłowości pierwotnej interpretacji (stwierdził jej nieprawidłowość), a zatem w istocie wypowiedział się co do stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację na wniosek Skarżącej.

Minister Finansów nie jest jednak organem odwoławczym w stosunku do dyrektorów izb skarbowych, którzy wydają interpretacje indywidualne z jego upoważnienia. Minister Finansów może jedynie z urzędu zmienić wydaną z jego upoważnienia interpretację indywidualną, którą uznał za nieprawidłową.

Zmieniając interpretację z [...] kwietnia 2010r. Minister Finansów powinien był zatem wypowiedzieć się przede wszystkim co do prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W trybie art. 14e Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. Może, w celu podkreślenia, iż jest to interpretacja indywidualna wydana w szczególnym trybie, nazwać ją "zmiana interpretacji indywidualnej". Nie wpływa to jednak na fakt, że akt nazwany "zmiana interpretacji indywidualnej", zmieniający pierwotną interpretację, to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Zastosowanie ma tu zasada taka sama, jak w przypadku decyzji. Decyzja zmieniająca inną decyzję (np. w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej) powinna spełniać wymagania takie jak każda inna decyzja i zawierać elementy przypisane decyzjom. Wciąż jest to bowiem decyzja, a nie akt indywidualny innego rodzaju.

Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Powyższe oznacza, że w zaskarżonej interpretacji należało wyrazić ocenę prawną stanowiska Skarżącej. Tego jednak Minister Finansów nie uczynił. W rezultacie zaskarżona interpretacja nie zawiera podstawowego elementu – oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, która powinna wyrażać się w jednoznacznym stwierdzeniu, czy jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, bądź też jest prawidłowe w określonej części oraz nieprawidłowe w innej określonej części.

Zdaniem Sądu, ocena prawidłowości zmienianej pierwotnej interpretacji i stanowiska organu, który ją wydał, nawet gdy stanowisko to odpowiada stanowisku zajętemu przez wnioskodawcę, nie może zastąpić oceny stanowiska wnioskodawcy. Ustawodawca bowiem jednoznacznie uznał oceny te za odrębne elementy interpretacji indywidualnej.

Wymienione w art. 14c § 1 i 2 elementy interpretacji indywidualnej mają równorzędne znaczenie. Jednakże istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy.

Dokonując zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów mógł posłużyć się sformułowaniem, np. "...zmienia interpretację indywidualną w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe...". Jak już Sąd wskazał, istotne jest wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś organu, który stanowisko to poddał ocenie w pierwotnej interpretacji.

Stwierdzenie nieprawidłowości interpretacji jest przesłanką (powodem) dokonania jej zmiany, nie zaś swojego rodzaju rozstrzygnięciem podejmowanym przez Ministra Finansów.

IV. Interpretacja indywidualna winna zawierać także stanowisko organu wydającego interpretację oraz uzasadnienie tego stanowiska. Stanowisko to, w założeniu prawidłowe, zajmowane jest przez Organ w sytuacji, gdy uznaje on stanowisko wnioskodawcy za wadliwe.

W zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów zakwestionował stanowisko wyrażone w interpretacji pierwotnej, a przez to jedynie pośrednio stanowisko Skarżącej. Uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko, że przepis powyższy obejmuje konkursy, których organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu, wskazał użyty w tym przepisie spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja)". Wprawdzie Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że Internet należy zaliczyć do środków masowego przekazu, jednakże ani jedno zdanie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej nie odnosi się do stanowiska Skarżącej w kontekście specyfiki tego środka przekazu jako "instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu", do których – jak stwierdził Minister Finansów – nie zaliczała się Skarżąca. Skoro zaś w pierwotnej interpretacji za Internetową Encyklopedią PWN wskazano, że środki masowego przekazu to urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności, należało również wyjaśnić, jakie cechy danego podmiotu pozwalają uznać, iż spełnia on warunki uznania za "środek masowego przekazu" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w szczególności zaś zaliczonego do tej kategorii Internetu. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca. Uzasadnienie stanowiska zajętego przez Ministra Finansów nie mogło być uznane za wyczerpujące, co jest uchybieniem szczególnie istotnym w sytuacji, gdy zmieniono interpretację uznającą stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Minister Finansów powołał się na wyrok tut. Sądu z 15 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/wa 1189/09, w którym odwołano się do aspektów przedmiotowego i podmiotowego widocznych w definiowaniu środków masowego przekazu, a także przedmiotu działalności wnioskodawcy.

Specyfika instytucji interpretacji indywidualnych uniemożliwia zaakceptowania sytuacji, gdy stanowisko organu wydającego interpretację co do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę jest uzupełniane (doprecyzowywane, wyjaśniane itp.) w odpowiedzi na skargę. Pamiętać bowiem należy, że to interpretację, a nie odpowiedź na skargę, wnioskodawca przedłoży organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania, o ile zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ wydający interpretację. Innymi słowy, zastosowanie się do interpretacji, a nie do odpowiedzi na skargę nie wywoła dla wnioskodawcy negatywnych skutków.

V. Sąd stwierdza, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą informacji o ocenie jej stanowiska i uzasadnieniu tej oceny. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VI. Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów zmienił korzystną dla Skarżącej interpretację indywidualną z [...] kwietnia 2010r. w taki sposób, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej nie zawiera oceny prawnej jej stanowiska oraz uzasadnienia tej oceny. Własne stanowisko Ministra Finansów nie zostało wystarczająco uzasadnione.

W rezultacie Sąd nie ma możliwości oceny, czy prawidłowo Minister Finansów uznał, że wystąpiły przesłanki zastosowania trybu z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwość pierwotnej interpretacji.

Przede wszystkim zaś brakuje elementu, w odniesieniu do którego Sąd mógłby ocenić poprawność merytorycznej argumentacji Ministra Finansów. Poprawność tę Sąd ocenia badając między innymi spójność oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny. Z oceną prawną stanowiska wnioskodawcy konfrontowane jest także stanowisko Organu, które musi być jednoznacznie wyrażone i odnosić się do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę. Sąd nie udziela interpretacji. Nie wyraża zatem oceny stanowiska wnioskodawcy i nie poszukuje dla niej uzasadnienia, ponieważ jest to obowiązkiem Ministra Finansów, podobnie jak przedstawienie własnego stanowiska i jego uzasadnienia. Tylko poprzez ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd może wypowiedzieć się co do obu tych stanowisk.

Z uwagi na przedstawione wyżej wady zaskarżonej interpretacji, zajęcie stanowiska merytorycznego przez Sąd byłoby przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co powinien był uczynić Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji z [...] kwietnia 2010r. Tym samym Sąd nie badał również zasadności zarzutów skargi w tym zakresie, a także powiązanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

VII. Rację ma Minister Finansów podnosząc, iż elementy stanu faktycznego wskazane przez wnioskodawcę dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze nie mogą być brane pod uwagę. Tak jak niedopuszczalne jest doprecyzowywanie stanowiska organu w odpowiedzi na skargę, tak i niedopuszczalne jest uzupełnianie opisu stanu faktycznego już po wydaniu interpretacji.

Jednakże w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała bowiem, że "konkursy są organizowane i ogłaszane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem ogólnopolskich portali internetowych lub ogólnodostępnych stron internetowych Wnioskodawcy (...)". Nie jest zatem zasadne stwierdzenie Ministra Finansów, że kwestia organizacji i ogłaszania konkursów za pośrednictwem stron internetowych zarówno nie należących do Skarżącej, jak i stanowiących jej własność, podniesiona została dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Tym niemniej chybiony był zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażona została zasada prawdy obiektywnej. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

VIII. Zdaniem Sądu, specyfika instytucji interpretacji indywidualnych wymaga, aby wypowiedzi organu interpretacyjnego były precyzyjne i wyczerpujące tak, aby na etapie "zwykłego" postępowania podatkowego (wymiarowego), kiedy to ujawnia się ochronna funkcja tej instytucji, nie dochodziło z kolei do sporów o znaczenie uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji. W przekonaniu Sądu, funkcje ochronna i informacyjna interpretacji indywidualnych mają także ten wymiar, iż umożliwiają rozważenie i wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych, jakie mogą się pojawić w przy weryfikacji prawidłowości działań wnioskodawcy (czy to jako podatnika, czy płatnika) już wtedy, gdy wnioskodawca wątpliwości te dostrzeże i sformułuje jako wniosek o wydanie interpretacji. W gruncie rzeczy leży to również w interesie organów podatkowych, ponieważ to one w ewentualnym "zwykłym" postępowaniu podatkowym będą musiały zmierzyć się nieprecyzyjną, niewyczerpującą, czy też nawet niespójną interpretacją indywidualną, na którą powoła się podatnik (płatnik). I chociaż interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla wnioskodawców, ani dla organów podatkowych, wyznaczają zakres ochrony należnej wnioskodawcy, który to zakres może stać się kolejnym źródłem sporu między podatnikiem a organem podatkowym. Dlatego też jednoznaczne sformułowanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej zmieniającej wcześniejszą interpretację, ma zasadnicze znaczenie.

X. Jeżeli Minister Finansów ponownie uzna za zasadne dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2010r., uczyni to w taki sposób, aby zmieniająca interpretacja indywidualna spełniała wymogi przewidziane dla tego rodzaju aktu w art. 14c Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zawrze w niej jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem tej oceny.

XI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).