Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 665/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
*Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 88  ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej T. M. kwotę 13.583,00 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej też; organ II instancji) - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania T. M. (dalej: podatnik, skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. z 9 grudnia 2016 r. (nr [...]) wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., określającej: kwotę różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.700 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 139.976 zł - uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 140.854 zł.

Podstawę prawną decyzji stanowią przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.) i art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 2255) oraz art. 29, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w stosunku do podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A (niezatrudniającej pracowników), zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży produktów rolnych, przeprowadzono postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za maj 2011 r.

Ustalono, że w badanym miesiącu podatnik dokonał zakupów śruty rzepakowej, śruty sojowej i rzepaku. Jednym z dostawców towarów handlowych dla podatnika była firma PHU G. Ł. w B. G. (dalej: G. Ł., G. Ł.). G. Ł. w 2011 r. dokonywał zakupu towaru handlowego właściwie od jednego kontrahenta, tj. B sp. z o.o. z/s we W. (obecnie: Csp. z o.o. z/s w W. ). Jak ustalono, G. Ł. nie posiadał w 2011 r. żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu ziarnami zbóż oraz nie posiadał środków finansowych do regulowania swoich zobowiązań wobec kontrahentów. Za zakupiony towar płacił gotówką, co wynikało z przedłożonych dowodów zapłat (dokumenty KW), jednak nie znajduje to pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Towar zakupiony przez G. Ł. od B sp. z o.o. odsprzedawany był firmom, które regulowały za niego należności na wskazane przez G. Ł. a rachunki bankowe, w rzeczywistości nienależące do niego. Sprzedaż zakupionego przez G. Ł. a towaru następowała w prawie każdym przypadku tego samego dnia, a kontakt między dostawcami i odbiorcami następował zawsze drogą elektroniczną bądź przez kontakt telefoniczny (stosowana marża 1%). Ponadto, G. Ł. w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. dokonał wykreślenia wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, a podczas kontroli kontakt z nim był utrudniony, nie reagował na wezwania, tłumacząc się, że przebywa poza granicami kraju.

Co do spółki C sp. z o.o. (poprzednia nazwa: B sp. z o.o.) Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego poinformował, że spółka ta posiadająca siedzibę pod wirtualnym adresem, pozostaje we właściwości miejscowej ww. organu od 1 stycznia 2013 r., jednak nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Poza tym nie złożyła ona, pomimo wezwań organu, żadnej deklaracji podatkowej.

Jako, że wymieniona spółka w 2011 r. pozostawała we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K., organ ten w dniu 1 kwietnia 2014 r. przesłuchał w charakterze świadka R. R. - prezesa zarządu B sp. z o.o. na okoliczność współpracy prowadzonej w 2011 r. z firmą G. Ł. .

Jednocześnie z decyzji wydanej w stosunku do C sp. z o.o. (poprzednio: B sp. z o.o.) w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do czerwca 2011 r. wynika, że spółka ta nie spełniała warunków techniczno-organizacyjnych i materialnych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze" oraz nie było kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Spółka nie prowadziła żadnej działalności tylko wystawiała faktury sprzedaży towarów. Ustalono także, że transakcje kupna-sprzedaży śruty odbywały się bez pośrednictwa spółki B, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów nabycia towarów, wykazanych na wystawionych przez spółkę fakturach. Również zeznania R. R. uznano za niewiarygodne, gdyż nie znał on żadnych dostawców i nie kontaktował się z zarządem tych firm. Uznano, że skoro spółka nie nabyła towarów od rzekomych dostawców i nie wskazała wiarygodnego źródła jego pochodzenia, to nie nastąpiło przeniesienie władztwa nad towarami, co oznacza, że nie mogła nimi dysponować jak właściciel. W konsekwencji nie mogła ich sprzedać firmie G. Ł. . W związku z tym uznano, że wystawione przez tę spółkę faktury sprzedaży nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie do współpracy podatnika z G. Ł. , podatnik wyjaśnił w dniu 20 stycznia 2016 r., że współpracę tę nawiązał poprzez portal internetowy, gdzie wymieniony zamieścił ogłoszenie o sprzedaży. Prawdopodobnie do niektórych dostaw zawierał z tym kontrahentem umowy na transport towaru. G. Ł. dostarczał towar własnym transportem (prawdopodobnie wynajętym). Towar był dostarczony bezpośrednio z Niemiec i nie było możliwości obecności przy załadunku. Transport odbywał się wywrotkami. Negocjacje z G. Ł. oraz kontakty odbywały się telefonicznie i mailowo. Koszty transportu ponosił dostawca (prawdopodobnie G. Ł. ). Obecnie nie prowadzi współpracy z firmą G. Ł., a transakcje z tą firmą zostały rozliczone.

W ocenie organu podatkowego, poczynione w sprawie ustalenia pozwalały na przyjęcie, że transakcje pomiędzy G. Ł. a podatnikiem, zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowej. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że podatnik nie zachował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z firmą G. Ł. . Podatnik nie przedłożył bowiem żadnego dowodu potwierdzającego fakt sprawdzenia tego kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy.

Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik w deklaracji VAT-7 za rzeczony miesiąc zawyżył kwotę netto nabyć i podatek naliczony odpowiednio o kwoty netto 593.864,65 zł i VAT 136.587,87 zł z faktur wystawionych przez G. Ł. .

Z kolei, w kwestii dotyczącej podatku należnego organ podatkowy ustalił, że towary zakupione od G. Ł. zostały odsprzedane przez podatnika firmom: D, E, F, G, H (faktury na łączną wartość netto 608.590,80 zł i VAT 139.975,88 zł).

Organ podatkowy pierwszej instancji, oceniając w tej kwestii materiał dowodowy, w tym ustalenie, że średnie ceny śruty sojowej po jakich podatnik nabywał te towary od G. Ł. były niższe od średnich stosowanych w tym czasie na krajowym rynku rolnym, pozwala na stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez A na towary zakupione od G. Ł. , nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sposób i okoliczności prowadzenia transakcji wskazywały, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, a jedynie w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży. Tworzone łańcuchy dostaw towarów miały utrudnić stwierdzenie faktycznego pochodzenia towarów, a wystawione nierzetelne faktury uwiarygodnić dostawy. Organ stwierdził również, że firma podatnika w zakresie transakcji śrutą sojową nabytą od G. Ł. a była ogniwem w łańcuchu dostaw pełniącym rolę bufora oraz mającym za zadanie uwiarygodnianie transakcji. Rola firmy podatnika w tym zakresie sprowadzała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego (pustych faktur). Powyższe czynności miały jedynie na celu uprawdopodobnienie i stworzenie pozorów funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że firma podatnika w rzeczonym miesiącu nie wykonywała czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a tym samym zawyżyła podatek należy o kwotę 139.976 zł. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ określił podatnikowi kwotę podatku do zapłaty w wysokości 139.976 zł z tytułu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał wymienioną na wstępie decyzję reformatoryjną. Organ ten podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Inaczej jednak niż organ pierwszej instancji ocenił ustalenia w zakresie podatku należnego. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że działalność podatnika nie nosiła znamion "oszustwa karuzelowego". Zauważył w tej materii, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu zakupu towaru przez odbiorców podatnika, lecz dowodził, że firmy te nabywały towar bezpośrednio od niezidentyfikowanego podmiotu nabywającego go od niemieckiej niezidentyfikowanej firmy, z pominięciem udziału firm C sp. z o.o., firmy G. Ł. oraz firmy podatnika. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu śrutą sojową i rzepakową. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że dostawcami towarów handlowych były różne firmy (nie tylko G. Ł. ) i zakupy od pozostałych firm nie były kwestionowane. Z kolei, co nie zostało zakwestionowane, odbiorcami towarów były gospodarstwa rolne, fermy, mieszalnie pasz oraz firmy handlowe, które odsprzedawały towar na rzecz takich podmiotów. Ponadto, w dniu 4 listopada 2016r. podatnik wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej złożył dokumentację przedstawioną przez odbiorców: D, E, F., G, H, potwierdzającą zakup towarów od podatnika. Podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów (oświadczenia nabywców towaru, korespondencja mailowa, faktury, umowy), które mają dowodzić, że podmioty nabywające towar od podatnika faktycznie dysponowały towarem.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zgromadzono wystarczających dowodów, aby stwierdzić, że działalność pana T. M. nosi znamiona "oszustwa karuzelowego", bowiem z istniejącego materiału nie wynika, aby towary handlowe "krążyły" w fikcyjnym obrocie pomiędzy tymi samymi podmiotami, gdyż towary te zostały ostatecznie zakupione przez gospodarstwa rolne i fermy, które potwierdziły, że zużyły je na potrzeby prowadzonej działalności. Ostateczni nabywcy towarów prowadzili działalność, do której przedmiotowe towary były konieczne, ustalali szczegóły dostaw z podatnikiem, co oznacza, że choć nie dysponował on towarem "w sensie fizycznym" (działał jako pośrednik), to był podmiotem, który ostatecznie dystrybuował towar. Uznać więc należało, że doszło do rzeczywistej sprzedaży towarów pochodzących z nieustalonego źródła. Jak bowiem wskazał organ pierwszej instancji, śruta nabyta przez podatnika według kwestionowanych faktur przewożona była z portów w Polsce bądź w Hamburgu bezpośrednio do końcowych odbiorców, jednakże podmiotów tych (faktycznych sprzedawców) nie zidentyfikowano.

W ocenie organu odwoławczego, nie powinien mieć zatem zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, lecz rozliczenie podatku należnego winno nastąpić poprzez rozliczenie deklaracyjne w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy VAT, wobec czego organ odwoławczy dokonał "przesunięcia" kwot podatku należnego z faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT z rozliczenia "pozadeklaracyjnego" do deklaracyjnego.

Przyjmując takie stanowisko organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że nie zachodzi naruszenie zakazu reformationis in peius, gdyż wydana decyzja nie pogarsza sytuacji podatnika. Ponadto organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty odwołania stwierdził, że organ, stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p., uprawniony był do włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Co do zaś zarzutu nieuprawnionej, zdaniem podatnika, odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ odwoławczy wskazał, że owa kwestia została wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a w związku z uznaniem przez organ odwoławczy faktu dokonania sprzedaży na rzecz ww. podmiotów, zarzut ten nie wymaga rozpatrzenia. Według organu odwoławczego, niezasadne również były zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o KRS.

W skardze na wymienioną decyzję organu odwoławczego, skarżący (reprezentowany przez adwokata) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie:

1) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego dla skarżącego jako rozliczenie deklaratoryjne podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika ani obowiązek, ani uprawnienie do poczynienia takiego ustalenia,

2) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o odmienne ustalenia faktyczne i prawne niż przyjęte w decyzji organu pierwszej instancji, co tym samym powoduje, że rozstrzygnięcie decyzji odwoławczej w istocie stanowi o jednoinstancyjnym postępowaniu,

3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej wydanej decyzji oraz zaniechanie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji,

4) art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącego oraz mimo tego, że zaskarżona decyzja rażąco naruszyła prawo.

Nadto, z daleko idącej ostrożności, z uwagi na brak czytelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji zarzucono, jak w odwołaniu, naruszenie:

5) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie i brak uwzględnienia jego dyspozycji przy ocenie zebranego w sprawie materiału, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie w sprawie, gdyż jego treść jednoznacznie potwierdza, że dostawę rozpoznaje się u każdego z podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu,

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez dowolne zastosowanie w zakresie dotyczącym oceny transakcji i dokumentacji księgowej sporządzonej przez skarżącego i związanej z jego współpracą z kontrahentami określonymi w zaskarżonej decyzji, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, albowiem faktury oraz dokumenty wystawione pomiędzy ww. podmiotami stwierdzają czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane i nie mogą stanowić czynności pozornych,

7) zasady neutralności podatku od towarów i usług i reguł wynikających z Artykułu 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE wskutek całkowitego pominięcia reguł wynikających z ww. zasady i przepisów Dyrektywy, podczas gdy ich zastosowanie potwierdza ustalenie, że skarżący posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, ponieważ potwierdzają one rzeczywiste dostawy towarów, przeznaczone na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych i bieżącej działalności gospodarczej,

8) zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą i odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg rachunkowych oraz kolejnych pismach,

9) art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy to ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności),

10) zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. w zw. z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że:

- skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami i uchybił standardom starannego działania podczas, gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, a tym bardziej w sposób zaoferowany przez organ pierwszej instancji,

- kontrahenci skarżącego nie byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te są nieprawdziwe i nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców, który korzysta z domniemania prawdziwości wyrażonego w art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 17 ustawy o KRS, a skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący argumentował, że choć organ odwoławczy odrzucił ustalenia związane ze znamionami oszustwa karuzelowego, zgodził się z ustaleniami w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, jednak w decyzji nie zostało wyjaśnione na czym miało polegać owo zawyżenie, gdyż organ odwoławczy nie wskazał, które ustalenia uznaje za prawidłowe. Organ zbagatelizował również, że skarżący składał deklaracje podatkowe, które odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Skarżący wskazał, że skoro organ odwoławczy wydał decyzję w oparciu o odmienne ustalenia faktyczne i prawne, naruszył zasadę dwuinstancyjności, bowiem obowiązkiem organu jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja nie zawiera właściwej podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Mimo bowiem zanegowania oszustwa karuzelowego i uchylenia decyzji, organ odwoławczy powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przy jednoczesnym twierdzeniu, że transakcje skarżącego mają charakter rzeczywistej sprzedaży. Ponadto, organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Dalej skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana na niekorzyść skarżącego, a decyzja organu pierwszej instancji została w rzeczywistości tylko formalnie "zmodyfikowana". Skarżący dodał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie stwierdził zaistnienia okoliczności opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Nie wyjaśniono jednak, dlaczego przesłanki zastosowania tego przepisu znalazły swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, skoro nie były podstawą jej wydania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 169 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego, wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.).

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. Mając na uwadze, że to normy prawa materialnego wyznaczają granice postępowania dowodowego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od analizy materialnoprawnych uregulowań w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT.

Zatem punktem wyjścia dla rozważań w sprawie jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a).

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014r. Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń w systemie VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 1 marca 2012r. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; z dnia 22 października 2015r. PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych, których konsekwencją było zastosowanie przywołanych powyżej regulacji ustawy o VAT, narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, celem uzupełnienia i ponownej oceny istotnych dla sprawy dowodów.

W tym miejscu podkreślenia wymaga to, że z uwagi na charakter wskazywanych przez organy podatkowe naruszeń prawa, ocena działań podejmowanych przez organy podatkowe musi być dokonywana z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie zasad rozliczenia podatku VAT, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 (publ. w CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. I tak z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z fundamentalną zasadą systemu VAT oraz art. 2 szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie, z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (oraz dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski, oprócz tych powyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

W zawiązku z tym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń, organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Dokonując tych ustaleń organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14,publ.: CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, publ.: CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie, organ II instancji stawiając tezę braku dochowania przez stronę należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta wywodzi, że braku owej staranności dowodzi to, że skarżący nawiązał kontakt z G. Ł. przez portal internetowy, na którym zamieszczone było ogłoszenie o sprzedaży towarów, weryfikacja kontrahentów następowała jedynie poprzez portale internetowe oraz wgląd do urzędowych rejestrów (KRS, rejestr podatników VAT, Regon) oraz poprzez dotychczasowych klientów (tu nie wskazał jakich). Zatem o braku staranności według organów świadczą: sposób nawiązania współpracy, przebieg i okoliczności towarzyszące tej współpracy (w tym sposób dokonywania zapłaty – organy twierdzą bowiem, iż następowała ona na rachunek innego podmiotu), okoliczności dotyczące transportu. To wszystko, w ocenie organów, winno wzbudzić wątpliwości strony co do jego kontrahentów. Ponadto porównano też ceny (importerów oraz średnie krajowe - wg informacji ze strony Ministerstwa Rolnictwa - uznając w tym zakresie, iż ceny stosowane przez stronę były niższe niż krajowe).

W opinii Sądu przedstawione przez organ II instancji argumenty nie czynią jednak zadość powołanym w powyższych przepisach O.p. zasadom dowodzenia oraz nie dają podstaw do tego aby uznać, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

Po pierwsze zauważyć należy, że - odmiennie niż I instancja - organ II instancji nie neguje już istnienia towaru i uznaje, że strona dysponowała towarem, a to, w ocenie Sądu, istotnie wpływa na zakres badania okoliczności faktycznych. Przyjęto bowiem, że strona dysponowała towarem i dokonała jego sprzedaży, przy czym jedynie nie ustalone jest źródło jego pochodzenia. Nie wyjaśnia przy tym organ II instancji, czy towar z niewiadomego źródła pozyskała strona czy może jej kontrahenci.

Dalej wskazać należy, iż uzasadniając brak należytej staranności strony organ II instancji wskazuje, m.in. na kwestię "płatności". Taki argument byłby bardzo istotny w dowodzeniu przyjętej przez organ podatkowy tezy. Jednak odnośnie wątpliwości co do płatności organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypowiada się o faktach tylko raz i to w następujący sposób: "Na fakturach sprzedaży towaru pochodzącego od B sp.z o.o. podatnik wskazywał numer rachunku bankowego, który nie należał do niego. Właścicielem tego rachunku była Pani M. L.. Okoliczności te uzasadniają twierdzenie, iż pan G. Ł. wprowadził do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca". Argumentacja organu zatem, odnosząca się do nieprawidłowości przy płatnościach – w jego ocenie istniejących - jest przedstawiona nierzetelnie. Przede wszystkim bowiem nie wiadomo, czy w tej wypowiedzi organu chodzi o faktury wystawione dla G. Ł. a przez B Sp. z o.o., czy przez G. a Ł. a dla strony. Dalej wskazać należy, iż w aktach znajdują się zeznania M. L. , z których wynika że rachunek ten udostępniła G. Ł. (współpracowali ze sobą bowiem) powierniczo i sama z tego rachunku nie korzystała. Nie sposób zatem uznać, iż taka okoliczność może świadczyć o wykazaniu nieprawidłowości w odniesieniu do płatności i iż ma to związek ze stroną w tym znaczeniu, że świadczy o jej niestaranności. Przedstawienie określonej okoliczności w sposób nie dość, że nieczytelny, to jeszcze niepełny, a zatem wypaczający obiektywny jej obraz, uchybia regułom dowodzenia w procesie odtwarzania stanu faktycznego sprawy. A wywodzenie z tak przedstawionych zdarzeń tezy, iż "Okoliczności te uzasadniają twierdzenie, iż pan G. Ł. wprowadził do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca", stanowi uchybienie regulacji zawartej w art. 191 O.p.

Również pozostałe argumenty organu II instancji, odnoszące się do nienależytej staranności skarżącego, Sąd uznał za dalece niewystarczające dla obrony tak przyjętej tezy. Z akt sprawy i wystąpienia na rozprawie wynika, że strona prowadziła działalność w zakresie ww. pośrednictwa od 14 lat zaś poza spornymi transakcjami organy nie negowały innych zakupów strony z okresu objętego badaniem. Dokonując badania dobrej wiary organ musi jednak zestawić negowane transakcje z tymi, których nie kwestionuje. Działalność strony to pośrednictwo, trzeba zatem ocenić jak przebiegają te niekwestionowane (np. w jakim czasie są realizowane, jak realizowane są płatności, jakie są ceny – podstawy ustalenia, warunki dostawy, weryfikacja kontrahentów, jak przebiegał transport, składanie zamówień itp.) i jeśli te sporne odbiegają od tych "zwykłych", których nie negują organy, dopiero wówczas zaistnieje podstawa, aby wywodzić brak dobrej wiary strony. Tego zaś w sprawie brakuje – nie ma bowiem żadnych ustaleń w tym zakresie, a z akt sprawy wynika, iż innych dostawców strona w badanym okresie posiadała. Przy czym podkreślić w tym miejscu należy, iż w istocie całe postępowanie wsparte jest na dowodach zebranych w innych postępowaniach, nie wprowadzonych przy tym w formie postanowienia do akt sprawy – co stanowi uchybienie procesowe, aczkolwiek nie wpływające na wynik sprawy.

Dalej podkreślenia wymaga, iż istotnym uchybieniem jest nieprzesłuchanie kontrahenta strony – G. Ł. . Akta sprawy wskazują, iż w ramach całego dwuinstancyjnego postępowania podatkowego organy nie pojęły nawet próby w tym zakresie. A to ten podmiot, jako bezpośredni kontrahent strony, ma istotną wiedzę w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji kwestionowanych przez organy. I to on jest pierwszym ogniwem po B sp. z o.o., czyli podmiocie, który jest uznawany w sprawie za "znikający podmiot". Takie zaniechanie nie może być usprawiedliwianie tym, że na etapie kontroli, a zatem kilka miesięcy wcześniej i w innym postępowaniu, był z tą osobą utrudniony kontakt. Należy wskazać, iż to właśnie postępowanie podatkowe ma na celu zebranie i ocenę dowodów stanowiących podstawę wydania decyzji. W niniejszej sprawie nie zrobiono praktycznie nic w tym zakresie, jednocześnie zarzucając stronie działania oszukańcze (I instancja) lub brak staranności (II instancja), a zatem formułując tezy o istnieniu w działaniach strony uchybień o istotnym ciężarze gatunkowym.

Jak na taki rodzaj zarzutów, stwierdzić należy, że działania organów są schematyczne i nie odnoszą się do realiów i konkretnych okoliczności sprawy, pomijają konieczność indywidualnego podejścia do każdej sprawy, podkreślaną w przywołanych powyżej orzeczeniach TSUE. Stawianie przy tym zarzutów dotyczących niewłaściwego (niestarannego) zachowania w realiach określonego rynku, wskazując na brak zachowania "minimum ostrożności" wymaga jego znajomości, ustalenia co jest działaniem powszechnym, a co stanowi odstępstwo od tych działań, uzasadniające zarzut niestaranności. Czyli innymi słowy - co jest wzorcem owego "minimum staranności", wymaganego przez organy. W realiach niniejszej sprawy takich rozważań brak. Przykładem jest "analiza" cen towarów w niniejszej sprawie. Zupełnym niezrozumiałe jest posiłkowanie się przez organy cenami dotyczącymi importu, w sytuacji braku ustaleń, czy w istocie towar pochodził z importu. Także wskazane ceny średnie ustalone przez Ministerstwo Rolnictwa nie są miarodajne, co także podnosi strona, odwołując się do innych notowań (giełdy towarowej). W tym zakresie trzeba bowiem ustalić elementy kalkulacyjne ceny, jej wahania, uzależnienie jej wysokości od kategorii odbiorców (np.czy dla pośredników jest taka sama jak dla producentów) i inne elementy na nią wpływające, zaś tego w sprawie zupełnie zabrakło. Ponadto zauważyć należy, iż ceny ze strony Ministerstwa Rolnictwa są cenami średnimi dla miesiąca, a z analizy opracowań autorstwa tej instytucji wynika, że zmieniają się one każdego dnia, co potwierdzają też pisma importerów, zastrzegając ostrożne korzystanie z przedstawionych kalkulacji, a to zupełnie pomija organ podatkowy (K-761). Analiza tych pism wskazuje, że na cenę wpływa wiele czynników, co uzasadnia tezę o koniczności porównania tej wartości z najbardziej zbliżonymi transakcjami, a sama średnia z miesiąca nie jest miarodajna, co także wynika z analiz przedstawionych na stronach Ministerstwa Rolnictwa (dostępnych dla każdego).

Również braku należytej staranności nie dowodzą dywagacje organu II instancji odnoszące się do sposobu zawarcia znajomości z G. Ł. . Organ nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego fakt nawiązania współpracy za pośrednictwem portalu internetowego oraz wykorzystanie urzędowych, powszechnie dostępnych rejestrów, stanowi w niniejszej sprawie niewystarczający sposób na uznanie, iż weryfikacja tego akurat kontrahenta odbiega od standardów, nie stanowi zatem "minimum ostrożności". W zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek rozważań odnośnie tego, jak – w ocenie organu – w przypadku takiego, jak u skarżącego profilu działalności gospodarczej, powinno się to odbywać, jaki zatem należy przyjąć tu wzorzec zachowania podatnika. W szczególności brakuje jakichkolwiek porównań do innych transakcji skarżącego z innymi kontrahentami. Analogiczne braki w ustaleniach stanu faktycznego dotyczą kwestii transportu i płatności.

Podkreślić należy, iż tak naprawdę z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji nie wynika, jak wskazywane przez organ oszustwo podatkowe przebiegało w sprawie. Większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotu, który występował na wcześniejszym etapie obrotu (B Sp. z o.o.) lub samych dostawców skarżącego (tu: firmy G. Ł. ), które zostały dokonane w istocie bez powiązania ze skarżącym. Ponieważ większość ustaleń dotyczy innych, niż skarżący podmiotów, nie sposób uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samego skarżącego. Analiza akt niniejszej sprawy nie pozwala bowiem na uznanie, iż argumentację organu II instancji oparto na dowodach dotyczących samej strony. Zbiór wielu informacji dotyczących innych podmiotów może wskazywać jedynie na pewną hipotezę, ale nie stanowi dowodów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, odpowiadającą rygorom zawartym w Ordynacji podatkowej.

Podkreślić bowiem należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie owa podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym . Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Przykładem takiego działania organu jest przypisanie skarżącemu roli podmiotu wprowadzającego do obrotu towar z nieznanego źródła i tym samym uznanie naganności jego zachowania, bez analizy faktycznie podejmowanych przez niego działań, w szczególności przez porównanie do tych, które podejmował w stosunku do innych kontrahentów, od których także nabywał towar. Aby uznać zaś określoną okoliczność faktyczną za udowodnioną, nie jest wystarczająca sama negacja twierdzeń podatnika. Wymagane jest bowiem podparcie swojej tezy konkretnymi dowodami i wywiedzenia z ich analizy logicznych wniosków.

Przyjęta przez organ II instancji metodologia powoduje, że decyzja nie tylko nie zawiera uzasadnienia dla przyjętych w niej twierdzeń, ale też jest nieczytelna. Sposób dowodzenia opiera się na przyjętej z góry błędnej tezie, że w istocie każdy podmiot, który dokonuje transakcji związanych z oszustwem podatkowym, jest świadomy tego uczestnictwa. O ile oczywiście nie wypełni bliżej niesprecyzowanych przez organy norm zachowania na tyle starannego, że może uwolnić go od tej odpowiedzialności. Przy czym w niniejszej sprawie ani owych norm, ani okoliczności uzasadniających świadomość skarżącego, organy nie wykazały. Ograniczając się w istocie do wykazywania nieprawidłowości w obrocie spornym towarem na poprzednich etapach obrotu, bez powiązania ich ze skarżącym. Należy przy tym zauważyć, iż fakty przedstawione zostały przez organ II instancji w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny, w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami skarżącego. Brak jest też czytelnych konkluzji wskazujących, jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organ II instancji. Z kolei sformułowana teza o niezachowaniu przez skarżącego należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z firmą G. Ł. - zdaniem Sądu - nie została udowodniona w sprawie. Wnioski czynione przez organ II instancji mające, zdaniem organu, świadczyć o świadomości strony, zostały poczynione bez analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału, a zwłaszcza bez odniesienia się do okoliczności czy argumentów podnoszonych przez stronę, w tym bez wskazania, jak faktycznie wyglądała działalność gospodarcza skarżącego oraz porównania jej z informacjami na temat tego, jak funkcjonuje rynek rolny.

Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 Op., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ II instancji powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy skarżącym a jego dostawcami oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u dostawcy jego dostawcy oraz u jego bezpośredniego dostawcy. Kluczowa we wspomnianej analizie będzie wiedza w zakresie rynku obrotu śrutą sojową i rzepakową. Szczególnie istotne jest ustalenie, jak wyglądała wówczas rzeczywistość gospodarcza, a także jak przebiegały transakcje ze wszystkimi dostawcami strony, co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. W razie wykazania, że skarżący powinien przypuszczać, że konkretny dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości, należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez skarżącego aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny i czytelny, aby z łatwością skarżący mógł zrozumieć, jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dla ustalenia określonych faktów koniecznym będzie skorzystanie z wiedzy świadków, w szczególności G. Ł. .