Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 66/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 6 oraz par. 2 pkt 2 i 3, art. 74 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. b), art. 81 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2001 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu [...]r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. zostały złożone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia do grudnia 2001 r., którymi zweryfikowano rozliczenie podatku VAT dokonane przez spółkę cywilną "A" . Jak wskazała Strona w wyjaśnieniach z [...] r. ( data wpływu do organu [...]r. ) korekty deklaracji zostały dokonane w związku z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zawartymi w piśmie zatytułowanym "Informacja" z [...] r. nr [...] , i polegały na zmniejszeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz wielkości zakupów netto i podatku naliczonego. Ponadto, we wskazanych wyjaśnieniach Strona, powołując się na art. 72 i art. 80 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zapłaconego podatku VAT m. in. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. (cyt.) "do wysokości dokonanych wpłat na podatek".

W dniu [...]r. do organu podatkowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. za miesiące od stycznia 2002r. do maja 2004 r. W załączonych wyjaśnieniach (pismo z [...]r.) Strona wskazała, że ww. deklaracje zostały złożone w imieniu Spółki w związku z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zawartymi w ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2000r., a w piśmie z [...]r. Strona zawnioskowała o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za styczeń, czerwiec, lipiec i wrzesień 2002 r. w łącznej wysokości 2.791 zł oraz za maj 2004r. w kwocie 14.413 zł.

Odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 do maja 2004 roku oraz dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. s.c. "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. B. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Organ ustalił ,że [...]r. Spółka złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, informując, iż zaprzestanie wykonywania działalności nastąpiło na skutek likwidacji Spółki z dniem [...]r. . Powołując się na przepisy art. 75 § 2 pkt 1b lit.b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2004 r. nr 93, poz. 894 ze zm. ) organ zauważył ,że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji przysługuje podatnikowi. Krąg podatników został zdefiniowany w art. 7 § 1 OP , natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z [...]r. ( art. 5 i art. 15 ust 1 ) podatnikiem w okolicznościach sprawy była spółka cywilna "A" . Skoro z dniem [...] r. utraciła swój byt podatkowo-prawny przeto prawo do nadpłaty po zlikwidowanej spółce nie przysługuje byłym wspólnikom. Oznaczało to zdaniem organu ,że Pani M. N. nie jest stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty gdyż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług , który w wyniku skorygowania dotyczącego spółki cywilnej może żądać w wyniku tych korekt.

W związku ze skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą decyzję organu I instancji Sąd zwrócił się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego - czy art. 75 § 2 pkt 1 lit b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa są zgodne z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pomija się wśród osób uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekt deklaracji wspólników rozwiązanej spółki będącej podatnikiem.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] stwierdził niezgodność wskazanych w pytaniu przepisów Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP, a mianowicie z art. 2 zw. z art. 64 ust 1 Konstytucji.

WSA w Ł. wyrokiem z [...] r. sygn. [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zapłaconego podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B. działając na podstawie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty , o co wnieśli byli wspólnicy Spółki wnioskiem z [...] r. .

Odnosząc stwierdzony stan faktyczny do brzmienia przepisu art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującego w grudniu 2006r., tj. w dacie złożenia żądania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał, że byli wspólnicy s.c. "A" nie spełnili warunków określonych przedmiotowym przepisem albowiem prawo do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach opisanych w art. 75 § 2 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 lit a i b, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania ( deklaracji).

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji strona zarzuciła , że niewłaściwe jest zakończenia postępowania postanowieniem a nie decyzją, powołała się na art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wywodząc ,że nadpłata powstała w dniu złożenia korekt , zasadność wniosku wywiodła także z wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] , wreszcie podkreśliła lekceważący stosunek organu wobec podatnika i organów nadrzędnych.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odrzucił je w całości.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu polegającego na wydaniu niewłaściwego rozstrzygnięcia – postanowienia zamiast decyzji, z powołaniem się na brzmienie art. 165a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ,że z przepisu tego wyraźnie wynika jakie rozstrzygnięcie wydaje organ. Podniesiono ,że ta forma jest zastrzeżona dla sytuacji gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa , który uniemożliwia jego prowadzenie i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji ,że złożenie wniosku oraz korekt nastąpiło po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji.

Odwołał się do treści art. 79 § 2 pkt 2 OP w brzmieniu z daty złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty akcentując ,że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania ( deklaracji ) . Wskazując na przepis art. 80 § 1 pkt 2 OP obowiązujący w 2001 r. organ odwoławczy wywiódł ,że uregulowanie to było analogiczne jak na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Powołując się na stanowisko judykatury podniesiono ,ze termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego , co oznacza ,że w przypadku jego uchybienia następuje utrata prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W oparciu o powołane przepisy organ przyjął ,że w okolicznościach sprawy termin do złożenia wniosku przez stronę rozpoczął swój bieg w dacie złożenia deklaracji i kończył się po upływie 5 lat liczonych od jej ( ich ) złożenia. Organ stwierdził , że z akt sprawy nie wynika, aby Strona przed dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami składała za przedmiotowe okresy rozliczeniowe korekty deklaracji VAT - 7. Skoro więc deklaracjami wskazującymi zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej są deklaracje pierwotne a nie ich korekty złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty to termin pięcioletni, z upływem którego wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rozpoczyna swój bieg w przedmiotowej sprawie w dacie złożenia "pierwotnych" deklaracji, a to oznacza w ocenie organu odwoławczego, że prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w dacie złożenia wniosku wygasło. Takie rozumienie istoty poddanego wykładni przepisu wynika również z orzecznictwa .Organ powołał się na wyrok WSA w Łodzi z 10 października 2007 r. sygn. I SA/Łd 479/07, a także NSA z 11 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1035/05.

Organ odwoławczy tym samym zaakceptował stanowisko organu I instancji w kwestii wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z prawem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. B; poprzez nie uwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu stanowiska WSA w Łodzi wyrażonego w wyroku z 5.08.2009 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. organ odwoławczy zauważył ,że rozstrzygniecie Trybunału nie dotyczy przepisów mających zastosowanie w sprawie tj. regulujących instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Również w ocenie organu odwoławczego wyrok WSA w Łodzi nie dotyczy bezpośrednio podstawy prawnej określającej instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Istotą tego rozstrzygnięcia było to , czy byli wspólnicy spółki cywilnej posiadają status strony postępowania i skoro uznano ,ż taki status posiadali to błędnie dokonano interpretacji przepisów prawa materialnego i przez to naruszono przepisy postępowania w wyniku czego umorzono bezpodstawnie postępowanie jako bezprzedmiotowe w zakresie złożonego wniosku. Nie uwzględniono także zarzutu naruszenia art. 121-125 OP albowiem zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, organ w uzasadnieniu postanowienia wskazał z jakich powodów nie może merytorycznie rozpatrzyć wniosku Strony.

W skardze na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...],r. wydane wobec strony oraz D. W. jako wspólników zlikwidowanej s.c. A strona w imieniu własnym oraz reprezentując D. W. powołując się na naruszenie prawa wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień . In fine uzasadnienia skargi zarzuciła rażące naruszenie art. 70 § 1, art. 73, art. 80 i art. 120-121 i art. 208 OP oraz art. 86 ust 10 ustawy o VAT a także art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. .

W uzasadnieniu skargi podniesiono ,że do końca 2008 r. termin powstania nadpłaty w podatku VAT był regulowany odmiennie od nadpłat w innych podatkach. Strona wskazała na brzmienie art. 73 § 1 pkt 6 OP, który został wprowadzony 1 września 2005 r. . W oparciu o art. 81 OP wywiodła ,że podatnik ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji , konstatując, że korekta odniesie skutek jeżeli zostanie dokonana w terminie otwartym dla organu do jej weryfikacji tj. w terminie, w którym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Strona przyjęła ,że okres przedawnienia wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku , natomiast prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, przy czym termin ten rozpoczyna swój bieg od ujawnienia nadpłaty.

Skarżąca zauważyła ,że w toczącym się odrębnie postępowaniu tenże organ I instancji odmiennie od zaskarżonego postanowienia uznał powstałe w wyniku korekt deklaracji nadpłaty za 2001 r. i zaliczył je na poczet określonego spółce decyzją z [...] r. zobowiązania w podatku VAT za listopad 2001 r. , które uległo przedawnieniu z [...] r. W ocenie strony organy według własnych potrzeb stosują prawo.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte były chybione. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia kryterium jego legalności (zgodności z prawem) Sąd nie stwierdził, aby obarczone ono było wadami kwalifikującymi je do wyeliminowania z obrotu prawnego. Nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczący naruszenia wskazanych w niej przepisów wywiedzione z wadliwego, w ocenie Skarżącej, ustalenia przez organy podatkowe momentu powstania nadpłat w podatku VAT i w konsekwencji błędnego przyjęcia, iż upłynął termin na złożenie wniosku o stwierdzenie tychże nadpłat. Zauważyć należy, że strona wywodziła, iż poszczególne nadpłaty powstały w dacie złożenia korekt deklaracji w związku z obniżeniem podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu momenty powstania nadpłat w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2001 r. s.c. " A" nie mogły być jednak ustalone na podstawie art. 73 § 1 pkt 6 O.p., jak mylnie założyła skarżąca. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela pogląd formułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/06 , i powoływane tam orzeczenia. Przepisy dotyczące daty powstania nadpłaty, należy bowiem zaliczyć do norm prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 217/06, Lex nr 308027). Jest natomiast zasadą, że normy prawa materialnego mają zastosowanie do wszystkich tych stanów objętych ich hipotezą, które zachodzą w trakcie ich obowiązywania. W sytuacji zmiany normy, zachowania, zdarzenia czy stosunki prawne, które się zakończyły pod rządami dotychczasowej normy będą oceniane jedynie w świetle tej normy (z pewnymi wyjątkami w zakresie odpowiedzialności karnej), zaś zachowania, zdarzenia czy stosunki prawne, które się rozpoczęły już po wejściu w życie nowej normy, będą oceniane jedynie w świetle tej nowej normy. Innymi słowy, w przypadku zmiany przepisów i braku przepisów przejściowych do tej zmiany, stosuje się przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dacie powstania obowiązku lub uzyskania uprawnienia. "W locie" chwytają jedynie przepisy prawa procesowego, regulujące tryb postępowania ( por. wyrok NSA z 20.05.2010 r. I FSK 794/09 ). Wskazać należy, że od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, o czym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (w takim kształcie nadal obowiązujący). Z kolei począwszy od wskazanej wyżej daty do dnia 31 grudnia 2002 r. dzień powstania nadpłaty był uregulowany w art. 74 O.p.. W § 1 pkt 1 tego artykułu postanowiono, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Do powyższej daty nie było różnicowania momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, zależnie od przyczyny powstania nadpłaty. Kontynuując ten kierunek rozważań zauważyć należy ,że od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) prawodawca dokonał rozróżnienia zdarzeń, od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata w podatku VAT. Zgodnie z art. 73 § 1 O.p. (do którego przeniesiono regulacje zawarte poprzednio w art. 74 § 1) nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 1) oraz z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 6). Były to jedyne regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku VAT. Jak wynika z przytoczonego przepisu ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W owym czasie pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował wprost pkt 1 art. 73 § 1 O.p. Oznacza to, że w pierwszym przypadku (zwiększenie kwoty podatku naliczonego) nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim (obniżenie kwoty podatku należnego) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Kolejna zmiana nastąpiła od dnia 1 września 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199),.W jej wyniku przepis art. 73 § 1 pkt 6 otrzymał brzmienie zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach zdaniem Sądu, mając na uwadze powyżej zaakceptowaną tezę płynącą z orzecznictwa sądów administracyjnych, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy (okres rozliczeniowe od stycznia do października 2001 r.) powstanie nadpłaty wywodzonej z obniżenia wysokości zobowiązania w podatku VAT na skutek zmniejszenia kwoty podatku należnego oceniać trzeba w ramach art. 74 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku. Tak też uczynił organ podatkowy. Korekty deklaracji VAT-7 złożone przez skarżącą wiązały się z pierwotnym zadeklarowaniem i uiszczeniem wyższego niż należało podatku za poszczególne miesiące 2001 r. . Zdarzenia te – zawyżone samoobliczenie zobowiązań w podatku VAT i ich zapłata - miały więc miejsce w czasie, kiedy regulacja art. 73 § 1 pkt 6 O.p., dotycząca szczególnego momentu powstania nadpłaty w podatku VAT, w systemie prawa w ogóle nie istniała. W takim więc stanie prawnym do przedmiotowych nadpłat zastosowanie znajduje przepis art. 74 § 1 pkt 1 O.p. Rację ma organ podatkowy, że za taką konstatacją przemawia nie tylko zasada nie działania prawa wstecz, ale także stwierdzenie, iż skoro nadpłata, rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, już raz powstała (z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej), to nie może ona powstać po raz drugi w późniejszym momencie (w wyniku złożenia korekty deklaracji w podatku VAT). Wprowadzenia zatem przez ustawodawcę po powstaniu nadpłaty innego momentu statuującego jej powstanie (w przepisie art. 73 § 1 pkt 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i zmienionym z dniem 1 września 2005 r.) nie może zniweczyć uprzedniego już wywołanego skutku prawnego (tj. powstania nadpłaty). W konsekwencji prawidłowy był wniosek organów, iż stronie wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego) mają uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W tej grupie podatników mieszczą się podatnicy podatku VAT. Według natomiast art. 79 § 2 pkt 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Skoro zatem ostatnia z "pierwotnych" deklaracji VAT-7 za październik 2001 r. została złożona przez Spółkę A w dniu [...] r. (wszystkie pozostałe deklaracje ją poprzedzały i były złożone we wcześniejszych terminach), to 5-letni termin przewidziany na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dla tej ostatniej deklaracji upływał w dniu [...]r. (dla pozostałych odpowiednio wcześniej). Strona wniosek o stwierdzenia nadpłat złożyła [...] r. ( data wpływu do organu ) a zatem po upływie tego terminu. Wobec powyższego w stosunku do wszystkich okresów rozliczeniowych zasadnie uznano, iż wniosek jest złożony po terminie. Tym samym Sąd podzielając pogląd strony ,że podatnikom co do zasady przysługuje prawo dokonania korekty uprzednio złożonej deklaracji ( art. 81 § 1 OP ) nie uznaje jednak za prawidłową argumentację ,że korekta uznana winna zostać za skuteczną wówczas kiedy zostaje dokonana w terminie otwartym do jej weryfikacji przez organ podatkowy a więc w terminie, w którym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się z kolej do podniesionego zarzuty wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie jego formy – wg strony powinna być decyzja a nie postanowienie, także i ten zarzut uznać należy za chybiony. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno skutkować wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165a § 1 O.p. Przepis ten przewiduje ,że wówczas, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostanie wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie niniejszej nie zachodzi pierwsza z wymienionych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania, gdyż niewątpliwie skarżąca posiadała przymiot strony. Natomiast rozważenia wymaga druga z podstaw do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 165a Ordynacji podatkowej, a więc czy żądane przez skarżącą postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie mogło być wszczęte. Sąd rozpoznający sprawę akceptuje wyrażony już uprzednio w orzecznictwie sądowym pogląd, że użyte w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06, Lex nr 317285). W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie jej stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku skarżącej dawał podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż omówione wyżej przepisy prawa nie dawały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wskazane okresy z uwagi na to ,że wygasło prawo strony do żądanie stwierdzenia nadpłaty wobec upływu czasu przewidzianego dla dokonania tej czynności. Sąd podzielił stanowisko organu ,że nie doszło do naruszenia art. 120-121 OP wobec prawidłowo zastosowanych przepisów prawa przy czym organ uzasadnił z jakich powodów nie mógł rozpoznać złożonego wniosku dając tym samym wyraz wypełnienia obowiązków wynikających z zasady zaufania do organów podatkowych . Nie uchybiono tej zasadzie gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę skarżącą w okolicznościach usprawiedliwiających zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Bezzasadne są także pozostałe zarzuty skargi albowiem strona poza powołaniem numerów przepisów art. 70 § 1 OP. i art. 86 ust 10 ustawy o VAT nie wskazała w czym upatruje ich naruszenia. Powyższe należy także odnieść do wskazanych przepisów Konstytucji RP. Organy działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa nie faworyzując interesu Skarbu Państwa. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i je poprzedzającego sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa, tym bardziej o charakterze rażącym, na co zwracała uwagę strona powołując się na zastosowaną przez siebie interpretację przepisów prawa zawartą w uzasadnieniu skargi.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.

P.Z-C.