Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 606/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 października 2020 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy B. kwotę 680 zł (słownie sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Gmina B. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska.

We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, działając zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu targowisk i hal targowych. Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji polegającej na budowie gminnego targowiska położonego na terenie Gminy (dalej: Inwestycja). Zgodnie z przyjętym planem, celem Inwestycji będzie skrócenie łańcucha dostaw od rolników

do konsumentów ostatecznych poprzez budowę przedmiotowego targowiska oraz wyznaczenie miejsca umożliwiającego promocję lokalnych produktów, które potencjalni wystawcy będą mogli wynająć lub wydzierżawić. W związku z realizacją Inwestycji, Gmina złoży wniosek o przyznanie jej dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach operacji "Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów"

i poddziałania "wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury

i powiązanej infrastruktury", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich

na lata 2014-2020. Ubiegając się o powyższe dofinansowanie Gmina nie wskaże podatku VAT naliczonego od wydatków na przedmiotowy projekt jako wydatku kwalifikowanego w ramach tego projektu. Inwestycja zostanie więc sfinansowana

w części ze środków własnych Gminy, a w części ze wspomnianych powyżej środków EFR. Docelowo podmioty będące korzystającymi z obiektu w celu wystawiania swoich dóbr i towarów (dalej: "Użytkownicy") będą mogły wynająć/wydzierżawić, a następnie zagospodarować oraz wykorzystywać poszczególne stoiska wystawiennicze/handlowe, zgodnie ze swoimi potrzebami.

Aby jednak móc prowadzić w nich swoją działalność sprzedażową Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania na rzecz Gminy dwóch rodzajów opłat:

- opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Gminę na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.). Przy czym, pobieranie przez Gminę opłaty targowej nie jest powiązane wprost z planowaną Inwestycją. Jest to bowiem danina wymagana od wszystkich podmiotów zajmujących się handlem na terenie Gminy, poza budynkami lub ich częściami, niezależnie od miejsca i czasu prowadzenia tego handlu (tj. opłata ta już teraz jest pobierana od podmiotów handlujących poza budynkami w dowolnym miejscu na terenie Gminy, jak również będzie pobierana od Użytkowników na terenie zakończonej Inwestycji);

- opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Gminą - właścicielem targowiska - a Użytkownikami, w praktyce stanowiącej wynagrodzenie dla Gminy za możliwość korzystania przez Użytkowników (w drodze najmu lub dzierżawy) z poszczególnych, na stałe im przypisanych, miejsc targowych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że najem lub dzierżawa miejsc handlowych będą dokumentowane przez Gminę zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT tj. Gmina, w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawi w tym zakresie odpowiedniemu Użytkownikowi fakturę VAT. Równocześnie Gmina wskazała, że od świadczonych przez siebie w ten sposób usług rozliczać będzie podatek VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy

w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.,

w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.t.u."), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że pobieranie opłaty targowej od Użytkowników (tj. opłaty wynikającej z obowiązujących przepisów prawa i nie związanej z działalnością gospodarczą Gminy) nie generuje konieczności ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w ramach Inwestycji przy użyciu proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowisko wskazano, że Gmina nie buduje targowiska w celu osiągania zysku z pobieranej opłaty targowej (tj. wybudowanie targowiska nie ma planowo spełniać roli źródła dochodu z tytułu tej opłaty), ale w celu wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. udostępniania Użytkownikom za wynagrodzeniem miejsca do zaprezentowania oraz prowadzenia sprzedaży ich produktów. Sama zaś opłata targowa nie jest zaś związana z żadnym ekwiwalentem dla Użytkowników, a jest jedynie ustawowym obciążeniem, które ponosić musi każdy podmiot, jeżeli chce dokonywać sprzedaży na terenie gminy poza budynkami lub ich częściami. Tym samym, nawet gdyby Inwestycja nie została zrealizowana - potencjalny Użytkownik, chcący sprzedawać swoje towary w miejscu planowanego targowiska, też musiałby ją zapłacić. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że jego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być ograniczone jedynie ze względu na fakt, że realizowany przez niego rodzaj inwestycji na mocy obowiązujących przepisów prawa podlega odrębnym obciążeniom - zwłaszcza w przypadku tak charakterystycznego rodzaju podatnika, jakim jest Gmina, która w przypadku opłat lokalnych (w tym np. opłaty targowej) występuje w roli organu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy obciążenie w postaci opłaty targowej, obowiązującej na terenie całej Gminy, nie ma więc związku z celami realizowanej Inwestycji oraz metodami ich osiągania stąd nie powinno ono mieć wpływu na związane z nią rozliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT.

Na poparcie własnego stanowiska Gminy powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdziła, że opłata targowa, podobnie zresztą jak np. podatek od nieruchomości, powinna być traktowana jako odrębne obciążenie, które nie powoduje konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W rezultacie fakt pobierania opłaty targowej nie powinien generować ograniczeń przy realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć dokonywanych

w celu realizacji Inwestycji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia

[...] czerwca 2020 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zdaniem organu budowa przedmiotowego targowiska wpisuje się przede wszystkim w realizację zadań własnych Gminy. Przez wykonywalne zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych

o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym

o konieczności budowy targowisk. Fakt, że Gmina będzie wykorzystywała targowisko do czynności opodatkowanych (najem/dzierżawa miejsc targowych), nie oznacza, że jego budowa nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko - co do zasady - nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Organ wyraził pogląd, że opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej i jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Opłaty za korzystanie z mienia są pobierane w ramach wykonywania zadań własnych, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji, pobierana opłata targowa będzie miała istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wydatki związane z budową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą

(w zakresie najmu/dzierżawy miejsc targowych), jak i do celów niezwiązanych

z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych).

Dalej organ stwierdził, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia,

z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast - w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposobem określenia proporcji", który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z wydatkami na budowę targowiska, obowiązkiem Wnioskodawcy będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający

z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy Gmina będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z budową targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast, jeśli Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków na budowę targowiska do działalności gospodarczej, powinien on dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz

z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Organ podniósł, że jak wynika z okoliczności sprawy, targowisko nie będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Reasumując swoje stanowisko organ stwierdził, że od wydatków związanych

z budową targowiska Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z budową będzie mogła przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, zobowiązana będzie do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji,

o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Gmina nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez podmiot czynności nieopodatkowanej, która ma charakter poboczny i odrębny w stosunku do głównej działalności gospodarczej skutkuje koniecznością stosowania proporcji opisanej

w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do nabywanych w tym zakresie towarów i usług, podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie jedynie w tym przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są jednocześnie zarówno dla celów innych niż działalność gospodarcza, jaki dla celów działalności gospodarczej;

- art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że fakt pobierania przez Gminę opłaty targowej wskazuje, iż budowa targowiska wpisuje się przede wszystkim w ramy realizacji zadań własnych Gminy, co z kolei miało bezpośredni wpływ na interpretację organu w przedmiocie braku możliwości odliczenia całości podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, podczas gdy Gmina we wniosku

o Interpretację jednoznacznie wskazała, iż celem budowy targowiska jest wykonywanie czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabywane przez Gminę towary i usługi związane z realizacją budowy targowiska powinny zostać skategoryzowane jako nabycia służące zarówno do wykonywania zadań własnych, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przez organ, iż Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia jedynie części naliczonego podatku VAT, wynikającej

z przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności bądź ustalonej z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 86

ust. 2a u.p.t.u., podczas gdy przedmiotowe wydatki powinny były w całości zostać przypisane do działalności gospodarczej Skarżącej, przez co przysługuje jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."), poprzez dokonanie nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego polegającego na przyjęciu, że celem budowy targowiska jest wykonywanie zadań publicznych, podczas gdy stwierdzenie to nie wynikało z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności, bowiem - jak wskazała Gmina – celem podjętych działań było prowadzenie działalności gospodarczej poprzez oddanie w odpłatną dzierżawę bądź najem miejsc handlowych, co powinno było zostać wzięte pod uwagę przez organ;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku kompleksowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, a w szczególności - nieodniesienie się do powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdzały prawidłowość jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze powyższe Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wraz ze skargą skarżąca dołączyła pełnomocnictwo do reprezentowania Gminy przed sądami administracyjnymi, udzielone doradcy podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Treść ww. przepisu wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa.

Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze Sąd podzielił stanowisko Gminy odnośnie naruszenia przez organ interpretacyjny wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw.

z art. 14h o.p.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego,

o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów

i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony,

są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powyższe wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane

do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania

do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Oceniając zgodność z prawem wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej podkreślenia wymaga, że problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, doczekała się już licznego i jednolitego zarazem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które zresztą powołuje się strona skarżąca w złożonej skardze. W orzecznictwie tym prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku

z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

tj. dokonywania sprzedaży na targowisku (zob. np. wyroki NSA z dnia: 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2032/14,

6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 208/15; 22 grudnia 2016 r. sygn. akt

I FSK 1370/15, 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 990/16, 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15, 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 461/18 wraz z bogato cytowanym orzecznictwem – wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przyjęcie argumentacji organu doprowadziłoby do nieakceptowalnego stanowiska, że każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości (zob. np. przywołany już wyrok w sprawie I FSK 1849/15, a także wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 971/16

i z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 231/18, dostępne w CBOSA).

W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności,

że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona

w celu osiągnięcia zysku. Opisany we wniosku sposób realizacji Inwestycji daje podstawy do przyjęcia, że nakłady na Inwestycję (budowę targowiska gminnego), mimo że wpisują się w realizację zadania własnego Gminy i mają na celu korzyść ogółu, to ponoszone są przez Gminę działającą jako podatnik podatku od towarów

i usług.

Zdaniem Sądu wadliwa jest zatem argumentacja organu, że wydatki związane z budową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych zarówno

z działalnością gospodarczą (w zakresie najmu/dzierżawy miejsc targowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych). Nie można zgodzić się

z organem, że opłata targowa będzie miała istotny wpływ na prawo Gminy

do odliczenia VAT z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska. W efekcie błędne są konkluzje interpretacji, że na kanwie przedstawionego zdarzenia przyszłego, od wydatków związanych z budową targowiska Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie,

w jakim wydatki związane z budową będzie mogła przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, w sytuacji zaś gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, zobowiązana będzie do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Z uwagi na powyższe na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W nakreślonym we wniosku zdarzeniu przyszłym, uwzględniając treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na budowę targowiska, bez uwzględniania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz

art. 14c § 1 o.p., przyznać trzeba, że granice w jakich organ wydaje interpretację indywidualną zakreśla treść wniosku o jej udzielenie, o czym świadczy obowiązek wyczerpującego przedstawienia przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Słusznie podnosi skarżąca Gmina, że organ interpretacyjny nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego, ani nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku

o interpretację.

Zdaniem Sądu, wbrew argumentom zawartym w skardze, organ nie zmodyfikował opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, tym samym nie naruszył ww. przepisów. Zaskarżona interpretacja indywidualna w części wstępnej zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a także ocenę stanowiska Gminy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Identyfikacja czynności do jakich Skarżąca będzie wykorzystywała targowisko, jako wyłącznie opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest elementem stanowiska wnioskodawcy stanowiącego ocenę prawną zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, które organ uznał za nieprawidłowe, przyjmując odmienny pogląd, co do czynności do jakich wykorzystywana będzie Inwestycja (zarówno opodatkowanych, jak i nie podlegających opodatkowaniu).

Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1

w zw. z art. 14h o.p., należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ interpretacyjny, oceniając dany stan faktyczny i prawny, już na etapie wydawania interpretacji nie powinien pomijać utrwalonych w toku praktyki orzeczniczej poglądów odnoszących się do okoliczności istotnych w rozpatrywanej sprawie, a ewentualne odejście od utrwalonych już poglądów powinno zostać wyjaśnione. W ocenie Sądu, zważywszy na rolę postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych (zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego), działanie organu, który pomimo powoływania się przez Wnioskodawcę na jednoznaczne i jednolite w spornej w sprawie kwestii orzecznictwo, w wydanej interpretacji indywidualnej prezentuje stanowisko przeciwne, w żaden sposób nie argumentując odstępstwa od przyjętej

w tym zakresie linii orzeczniczej, musi być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. (vide: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 990/16). W wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 843/16, NSA na kanwie interpretacji indywidulanej dotyczącej problematyki odliczania podatku naliczonego

z tytułu wydatków na budowę/przebudowę targowisk wskazał, że dyspozycja art. 121 § 1 o.p. powinna być rozumiana co najmniej w dwóch aspektach. Wewnętrznym,

z perspektywy którego organ winien każdorazowo badać, czy wydana interpretacja jest zgodna z dotychczasowym stanowiskiem organu w sprawach podobnych i czy jest uzasadnione odstąpienie od tego stanowiska (w obie strony), a jeśli tak

to dlaczego. Zewnętrznym, który wymaga odniesienia się przez organ do wykładni prawa dokonywanej przez sądy administracyjne. Szczególnie w drugim przypadku oczywistym jest, że podatnik, który zna linię orzeczniczą sądów administracyjnych obejmującą podobny w jego ocenie problem prawny będzie dążył do poddania kontroli sądowej rozstrzygnięcia zapadłego w jego indywidualnej sprawie, skoro rozstrzygnięcie to jest niezgodne z zapatrywaniem na tę kwestię sądów administracyjnych. Rzeczą organu jest wówczas przekonać podatnika do swojego stanowiska (art. 121 § 2 o.p.) należycie to stanowisko uzasadniając, aby ten miał umotywowane przeczucie, że jego sprawa została rozpatrzona w sposób obiektywny, wnikliwy, całościowy, bezstronny i rzetelny. Standardy prowadzenia postępowania podatkowego w ujęciu formalnym, niekiedy przekładają się bowiem na merytoryczny wynik postępowania, zwłaszcza, gdy dochodzi do wielokrotnego uchylenia przez sądy administracyjne aktów stosowania prawa podatkowego w sprawach obejmujących podobny problem prawny.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1687). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym,

a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko sądu.