Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1077/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c), e), art. 28 ust. 1, 2, ust. 2a, 3, 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 1, 6, 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.), po rozpatrzeniu odwołania Z. R. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2012 r., na podstawie której określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało podatnikowi określone w związku z odpłatnym zbyciem w 2007 r. udziałów w nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy nr 1/3, znajdujący się w budynku przy ul. L. [...], z pomieszczeniami przynależnymi, z prawami związanymi ze współwłasnością tego lokalu wraz z udziałem w działce nr 48/4 położonej w L. przy ul. L. [...]. Sprzedaży dokonano za kwotę [...] zł, a transakcja została udokumentowana aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 11 kwietnia 2007 r. Organ ustalił, że sprzedaż udziału w nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a było to w latach 2005 i 2006 na podstawie umów zawartych w formie aktów notarialnych. W dniu 30 kwietnia 2007 r. podatnik złożył oświadczenie organowi I instancji o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.f.). Nie składał deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach. Następnie podatnik wyjaśnił, że kwotę uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczył na: 1) remonty własnych lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych; 2) spłatę kapitału oraz odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych każdorazowo na budowę własnych budynków mieszkalnych.

Zdaniem organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) podlega jedynie przychód w kwocie [...] zł, który stanowi nadwyżkę wynikającą z rozliczenia sprzedaży w dniu 20 listopada 2006 r. lokalu użytkowego położonego w budynku nr 1 przy ul. L. [...] w L. Natomiast nie podlegały rozważanemu zwolnieniu podatkowemu wydatki poniesione na spłatę kredytów i remonty. Wydatki na spłatę kredytów związane były z budową budynków wielorodzinnych z mieszkaniami na wynajem oraz z pomieszczeniami usługowymi, z których podatnik uzyskuje przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Z kolei wydatki na remonty zostały uwzględnione i rozliczone w dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odsetki również zaliczone zostały do tych kosztów uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, na które powoływał się podatnik, organ stwierdzał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją określającą z uwagi na ustanowienie hipoteki zgodnie z art. 70 § 8 o.p. Jednocześnie organ zauważał, że wniosek o wpis hipoteki został złożony w dniu 28 grudnia 2012 r., natomiast wpisu hipoteki dokonano już w 2013 r. Jednak, w ocenie organu, stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.01.124.1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku. Jednocześnie organ zgodził się z podatnikiem, że w świetle stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11 nie doszło w nin. sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Podatnik bowiem został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe już w styczniu 2013 r.

Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem podatnika, naruszenie to polegało na błędnym zastosowaniu art. 70 § 8 o.p. i w rezultacie wadliwym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w sytuacji, w której wpis hipoteki został dokonany już po upływie terminu przedawnienia, tj. po 1 stycznia 2013 r., a ponadto wbrew treści tego przepisu zobowiązanie było egzekwowane z rachunku bankowego, nie zaś z przedmiotu hipoteki. Podatnik zarzucił również organowi dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez wprowadzenie nieistniejącego w tym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe", podczas gdy w treści tego przepisu występują pojęcia "własny budynek/lokal mieszkalny" oraz "cele mieszkalne". W konsekwencji, w ocenie podatnika, organ zastosował niedopuszczalną wykładnię celowościową, zawężającą przesłanki spornego zwolnienia podatkowego w sposób niezgodny z treścią przepisu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na etapie postępowania sądowego organ uzupełnił przedstawione przez siebie akta o te dotyczące postępowania egzekucyjnego, mającego za przedmiot zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że stan faktyczny w sprawie, w zakresie istotnym dla sądowej kontroli legalności, nie był sporny. Nie ma więc w tym miejscu potrzeby raz jeszcze opisywania okoliczności faktycznych, w jakich podatnik nabył i następnie sprzedał nieruchomość, ściślej udział w nieruchomości wraz z prawami związanymi ze sprzedawanym udziałem w nieruchomości. Wystarczy odwołać się do relacji z zaskarżonej decyzji, jaka została przedstawiona wyżej.

Natomiast wymaga podkreślenia, że podatnik sprzedał udział w nieruchomości w 2007 r., przy czym zbywana nieruchomość została nabyta przez podatnika przed końcem 2006 r.

W przedstawionych okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma więc treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.06.217.1588 ze zm.). Zgodnie z tym unormowaniem prawnym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy wymienionej w art. 1 (tj. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U.00.14.176 ze zm.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwalniał od podatku dochodowego przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, jeśli były wydatkowane na wymienione przez ustawodawcę cele. Jednocześnie w przypadkach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) u.p.d.o.f. przychód należało wydatkować w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. W dalszej kolejności, w rozważanym stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Następnie w art. 28 ust. 2a rozważanej ustawy ustawodawca przyjął, że zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Zgodnie zaś z treścią art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f. w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.

Zauważyć należy, że w rozważanym stanie prawnym z powołanego wyżej art. 28 u.p.d.o.f. wprost wynikają dwie zasadnicze kwestie. Pierwsza z nich dotyczy wymogu złożenia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Oświadczenie to należy złożyć w ściśle określonym terminie. Druga kwestia związana jest z tym, że upływ terminu dwóch lat na wydatkowanie przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym, który liczony jest od dnia sprzedaży, nie ma wpływu na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został określony w art. 70 § 1 o.p.

W okolicznościach tej sprawy pozostaje poza sporem, że podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości już po upływie terminu 14 dni, liczonego od dnia sprzedaży, bowiem sprzedaż miała miejsce w dniu 11 kwietnia 2007 r., a oświadczenie zostało złożone w dniu 30 kwietnia 2007 r. i nie ma dowodu by było wcześniej nadane w krajowej placówce pocztowej.

Z kolei problematyka związana z prawidłowym odczytywaniem relacji między art. 28 u.p.d.o.f. a art. 70 § 1 o.p. była wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Problem należy sprowadzić do pytania czy termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym przedłuża termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 o.p. Jak to zastało wyjaśnione m.in. w sprawie sygn. II FSK 2986/12, termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu nie wpływa w żaden sposób na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży okazuje się, że podatnik nie wydatkował przychodu najogólniej rzecz ujmując ze sprzedaży na cele objęte zwolnieniem podatkowym. Sąd kasacyjny w powołanej sprawie zajmował się kwestią sporną, którą było właśnie zagadnienie czy złożenie przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe, warunkujące zwolnienie podatkowe o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ,przedłuża okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o następne dwa lata, co oznacza, że okres ten wynosi 7 lat. Na gruncie art. 28 ust. 2, ust. 2a, ust. 3 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny za uprawniony uznał pogląd, przy uwzględnieniu stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie z dnia 8 września 2005 r. nr PB2/AD-033-0267-999/05 oraz uchwały sygn. FPS 1/03, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości-powstałe z mocy prawa-przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Zatem jest jeden termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia powołanego ust. 3 pkt 3 art. 28 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że termin płatności podatku określa ust. 2 tego artykułu. Termin ten wynosi 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Z przepisu ust. 3 wynika, iż po upływie tego terminu (tj. od 15 dnia od daty sprzedaży nieruchomości) naliczane są odsetki za zwłokę, bowiem powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności i na podstawie art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Okoliczność, że w okresie dwóch pierwszych lat wysokość odsetek jest niższa, nie uzasadnia stanowiska, że są dwa terminy płatności podatku. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa, powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Należy przy tym zwrócić uwagę, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a tej ustawy, nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zwolnienie to wprawdzie przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, ale tylko w przypadku jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Złożenie oświadczenia nie powoduje również zmiany terminu płatności podatku, co wynika z treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., gdzie określenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (por. też m.in. orzeczenia w sprawach: II FSK 1294/07, II FSK 311/10, wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawe i argumenty, które do niego doprowadziły, wobec czego przyjął je dla celów nin. sądowej kontroli legalności. Trzeba też zauważyć, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż również organ prezentuje stanowisko, w myśl którego czas dwóch lat na wydatkowanie przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym nie wpisuje się w bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 o.p. Organ powołuje się przecież na okoliczności, które, w jego przekonaniu, miały zatamować bieg terminu przedawnienia, nie twierdził zaś, że termin przedawnienia biegnie jeszcze przez kolejne dwa lata, tj. przez 7 lat licząc od końca 2007 r., roku sprzedaży.

Jak najbardziej trzeba zgodzić się ze stanowiskiem organu, w którym stwierdza, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK czy Trybunał) w sprawie sygn. P 30/11, nie doszło w okolicznościach rozpoznawanej sprawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na argumentację przyjętą w sprawie sygn. I FSK 350/13. Sąd kasacyjny rozważał w niej zagadnienie czy skutki orzeczenia TK w sprawie o sygn. P 30/11 można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem badania TK było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.02.169.1387 oraz 07.221.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Pytanie przedstawione Trybunałowi dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku sygn. P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387 oraz 07.221.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd kasacyjny zwracał uwagę, że ten wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r., sygn. FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki TK mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność przyjmuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą zgodnego z prawem zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (vide J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Z sentencji powołanego wyżej wyroku TK wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.05.143.1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał w uzasadnieniu wymienionego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku sygn. P 30/11 - "Skutki orzeczenia" - dodatkowo wyjaśniono, że Trybunał zwraca jednak uwagę, iż art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku istnieje konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku sygn. I SA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269, uchwała sygn. I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te należy w pełni podzielić. Wobec tego istnieją podstawy do przyjęcia, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach sygn. I FSK 1799/12 czy sygn. I FSK 1392/12 (wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym jak najbardziej podziela przedstawione stanowisko prawne co do skutków wyroku TK sygn. P 30/11. Oznacza to, że tak, jak to przyjął organ, powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego czy karnoskarbowego, dotyczącego spornego zobowiązania podatkowego, dopiero w styczniu 2013 r. nie mogło już spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro upłynął termin 5 lat określony w art. 70 § 1 o.p., liczony od końca 2007 r.

Analiza akt, dotyczących postępowania egzekucyjnego, wyklucza także przyjęcie przerwy biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć trzeba, że w myśl uchwały sygn. I FPS 6/12 z dnia 3 czerwca 2013 r. zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wskazać należy, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie stało się tak, jak wymaga tego uchwalone stanowisko prawne dla spowodowania przerwy biegu terminu przedawnienia. Z przedstawionych akt postępowania egzekucyjnego wynika bowiem, że do końca 2012 r. podatnik nie został powiadomiony o jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej. W dowodzie doręczenia tytułu wykonawczego i pierwszego zawiadomienia o zajęciu widnieje data 7 stycznia 2013 r., w której podatnik otrzymał stosowne powiadomienie. Trzeba też zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pominął postępowanie egzekucyjne w swoich rozważaniach w kontekście przerwy biegu terminu przedawnienia. Należy więc wnioskować, że organ nie wiąże postępowania egzekucyjnego z przyczynami tamującymi bieg terminu przedawnienia.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, by ustanowienie hipoteki przymusowej dawało organowi nieograniczone w czasie prawo dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych hipoteką.

Otóż w myśl art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Trybunał Konstytucyjny (dalej jako TK) w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (Dz.U.97.78.483 ze zm.). Zdaniem TK przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie o.p. (np. podatku akcyzowego). TK uzasadniał, że nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki. Brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest, zdaniem TK, m. in. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 o.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego, ani wysokość podatku, czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego. W ocenie TK art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok sygn. P 41/10, w którym TK krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 o.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie sygn. SK 23/06). W przekonaniu TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). TK zasadniczo krytycznie odniósł się do takich aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, jak to, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Jak motywował TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trzeba zwrócić uwagę, że TK nie pozostawił poza zakresem swojego stanowiska prawnego obecnie obowiązującego art. 70 § 8 o.p. Uzasadniał, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz TK ocenił, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Zdaniem TK, z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność, w ocenie TK, podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn podanych wyżej.

Przytoczone stanowisko i argumenty TK mają istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy. Otóż przedmiotem kontrolowanej decyzji jest zobowiązanie w podatku dochodowym powstałe w 2007 r.

Rozważany art. 70 § 6 o.p. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. i ujęty w § 8. Jednak analiza znaczenia wyroku TK w sprawie sygn. SK 40/12 dla stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. prowadzi do wniosku, że TK obalił również domniemanie konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. W pkt 5.2 uzasadnienia tego wyroku TK jednoznacznie przedstawił stanowisko, zgodnie z którym w sposób oczywisty do tego unormowania prawnego mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w odniesieniu do art. 70 § 6 o.p., obowiązującego do końca 2002 r. Zdaniem TK, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę pilnych działań, w ramach realizacji tego wyroku, zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p.

Zasadniczą kwestią, dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jest to czy ten wyrok znajduje odniesienie do sytuacji, w której zobowiązania podatkowe powstały po 1 stycznia 2003 r. Należy rozważyć przede wszystkim czy po tym wyroku art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od początku 2003 r. nadal korzysta z domniemania konstytucyjności, a w konsekwencji czy powołany wyżej wyrok TK daje podstawę do tego, aby sąd zakwestionował stosowanie przez organ tego przepisu prawa w warunkach art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji i aby oparł swój wyrok w rzeczywistości na orzeczeniu TK sygn. SK 40/12.

W kwestii skutków wyroków TK należy zwrócić uwagę m.in. na wyrok TK z dnia 22 maja 2007 r. sygn. SK 36/06. W jego uzasadnieniu TK motywował, że stwierdzenie niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej, zawartej w późniejszej ustawie. W dalszej kolejności podkreślono, że w takich okolicznościach wyrok TK obala bowiem domniemanie konstytucyjności także tej normy, choć nie deroguje przepisu zawartego w późniejszej ustawie (por. pkt 9 uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. SK 36/06, System informacji prawnej LEX).

Należy także zwrócić uwagę na argumentację TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2007 sygn. K 8/07 w brzmieniu: "(...) Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. Należy wskazać, że np. w orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać pogląd - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego trafny (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU 4/A/2005, poz. 44) - że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. SN I KZP 16/05 z 31 września 2005 r., BPK 5/05). To znaczy, że w wypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności kontrolowanej normy, obowiązuje norma intertemporalna, mająca pierwszeństwo (z racji konstytucyjnej genezy) w stosunku do norm intertemporalnych dotyczących zmiany stanu prawnego w wyniku działań ustawodawcy. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. (...)" (por. System informacji prawnej LEX).

Sąd orzekający w sprawie niniejszej chce raz jeszcze przypomnieć stanowisko prawne, jakie zostało wyrażone w glosie do wyroku w sprawie sygn. I SA/Po 461/01, autorstwa R. Hausera i A. Kabata (OSP 2/2003). Zgodnie z nim zasadniczo należy zaakceptować pogląd, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy dotyczy tylko takich przepisów Konstytucji, które dla swej skuteczności nie wymagają wydania ustawy. Autorzy zauważają jednak, że mogą wystąpić sytuacje wyjątkowe. Będą to sytuacje, w których Trybunał orzekł już o niekonstytucyjności określonego przepisu, natomiast do porządku prawnego ustawodawca wprowadza przepis o zasadniczo podobnej treści. Wówczas oczywistość niezgodności tego ostatniego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzą Trybunału stanowi wystarczającą przesłankę do odmowy przez sąd zastosowania przepisu ustawy.

Tej treści stanowisko prawne zostało zaakceptowane w orzecznictwie, by dla przykładu przywołać motywy uchwały z dnia 16 października 2006 r. sygn. I FPS 2/06 (System informacji prawnej LEX).

Wracając do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie w kwestii skutków wyroku TK sygn. SK 40/12, w myśl którego doszło do obalenia domniemania konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. Nowelizacja art. 70 § 6 o.p. z dniem 1 stycznia 2003 r. niewątpliwie, wprost zgodnie ze stanowiskiem TK, nie przyniosła stanu prawnego, w którym zostałyby zrealizowane wskazania TK, konieczne dla przywrócenia konstytucyjności. Przeciwnie, TK zwrócił uwagę na konieczność wyeliminowania z porządku prawnego także art. 70 § 8 o.p. Jest to wyraźna i jednoznaczna wypowiedź TK, przesądzająca o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym także od początku 2003 r. W takiej sytuacji obowiązkiem sądu, który dokonuje kontroli legalności decyzji organu, opartej właśnie na tym przepisie, jest uwzględnienie wyroku TK sygn. SK 40/12 i zakwestionowanie legalności stanowiska organu, który powołuje się na brak przedawnienia właśnie z uwagi na treść art. 70 § 8 o.p. Sąd bowiem w takiej sytuacji ma obowiązek wydać orzeczenie, które wpisze się w proces przywracania stanu konstytucyjności. Powinien (w rozumieniu obowiązku) wydać rozstrzygnięcie najbardziej zgodne z Konstytucją, a przez to włączyć się w proces konstytucjonalizacji orzecznictwa sądowego. Nie może podlegać wątpliwości, że założeniem jest działanie sądów, które będzie realizowało standard prawa zgodny z Konstytucją i sądy mają obowiązek korzystać z prawnych instrumentów dla realizowania tego założenia. Sąd w składzie orzekającym zwraca także uwagę, że jeśli, zgodnie z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji, sądy (w znaczeniu składów orzekających) mają być podległe Konstytucji, to nie mogą jednocześnie pomijać stanowiska TK, mocą którego wyraźnie i jednoznacznie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2003 r. Jeśli konsekwencją wyroku TK jest obalenie domniemania konstytucyjności art. 70 § 8 o.p., to również hierarchia źródeł prawa nakazuje bezpośrednie odwołanie się do Konstytucji, w sytuacji jawnego (zauważonego przez TK) konfliktu Konstytucja - przepis ustawy.

Sąd zauważa również, że wyrok TK sygn. SK 40/12 niewątpliwie został wydany po wydaniu zaskarżonej decyzji. Stoi jednak na stanowisku, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 70 § 6, w późniejszym stanie prawnym § 8 o.p. (który przyjmuje organ dla wykazania, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu) wywiera skutek także w odniesieniu do oceny legalności decyzji wydanej przed powołanym wyrokiem TK. Taki wniosek należy wyprowadzić z argumentu, zgodnie z którym, w przypadku stwierdzenia przez sąd, że przepis zastosowany przez organ w sposób niewątpliwy został pozbawiony domniemania konstytucyjności, należy odstąpić od zasady kontrolowania decyzji na czas jej wydania na rzecz zrealizowania obowiązku przywrócenia stanu konstytucyjności mocą orzeczenia sądowego. (Por. też Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, R. Hauser, J. Trzciński, LexisNexis 2010, rozdział I – II; Wieloaspektowość następstw stwierdzenia niekonstytucyjności, K. Gonera, E. Łętowska, PiP 5/2008; Art.190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, K. Gonera, E. Łętowska, PiP 1/2003).

Podsumowując, skoro nie może ulegać wątpliwości, w świetle wypowiedzi TK w motywach wyroku sygn. SK 40/12, że doszło do obalenia domniemania konstytucyjności nie tylko art. 70 § 6 w brzmieniu do końca 2002 r., ale i § 8 o.p. w brzmieniu od początku 2003 r., to w konsekwencji uprawnione jest stanowisko, w myśl którego zaskarżona decyzja została wydana przy zastosowaniu przepisów niezgodnych z Konstytucją. To zaś oznacza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Decyzja wydana przy zastosowaniu przepisu prawa niezgodnego z Konstytucją nie może bowiem zostać zaaprobowana, jako spełniająca kryterium legalności. Sądy mają prawo stosować bezpośrednio Konstytucję, w myśl art. 8 ust. 2 Konstytucji. Z kolei z art. 178 ust. 1 Konstytucji wynika, że sędziowie są związani zarówno Konstytucją, jak i ustawą. Konstytucja i ustawa są zaś aktami normatywnymi o różnej pozycji hierarchicznej. Jeśli zatem istnieje konflikt tego rodzaju norm, to jest on rozstrzygany w myśl zasady lex superior derogat legi inferiori. Z tego wynika (argument z art. 178 Konstytucji), że sąd ma wręcz powinność (w rozumieniu obowiązku) posłużenia się Konstytucją i niezastosowania sprzecznej z nią normy (por. też O formach kontroli konstytucyjności prawa przez sądy, R.Hauser, J.Trzciński, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 2008/2 s. 13). Natomiast nie może być wątpliwości, że TK w motywach wyroku sygn. SK 40/12 jednoznacznie stwierdził istnienie oczywistego konfliktu Konstytucja - art. 70 § 8 o.p.

Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził TK traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. też wyrok sygn. II FSK 2673/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obalenie przez TK domniemania konstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w okresie do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 o.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia i jeżeli nie było innych przesłanek przerwy czy zawieszenia biegu tego terminu, to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.). Mając zatem na względzie wyrok TK sygn. SK 40/12 należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o które toczy się spór między podatnikiem a organem.

Ponownie rozpoznając sprawę organ w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić czy zobowiązanie podatnika nie uległo przedawnieniu. Należy wyraźnie stwierdzić, że te okoliczności, na które dotychczas organ się powołał, nie pozwalają na zasadne przyjęcie, że rzeczywiście nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, powstałego w 2007 r. Nie odpowiada prawu argument dotyczący hipoteki, a innych organ nie przedstawił. Także analiza tych dokumentów, które przedstawił organ odnośnie toku postępowania egzekucyjnego, nie pozwala stwierdzić istnienia przerwy biegu terminu przedawnienia w warunkach art. 70 § 4 o.p. Kwestia przedawnienia, jako pierwszorzędna, wymaga ze strony organu wszechstronnych i wnikliwych ustaleń, następnie oceny prawnej. Jeśli zaistniały okoliczności powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, oczywiście zgodnie z prawem, to muszą one zostać omówione w uzasadnieniu decyzji organu i poparte stosownym materiałem zawartym w aktach podatkowych. Na tym etapie tak się nie stało. Natomiast sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, nie jest uprawniony by zastępować organ w dokonywaniu ustaleń faktycznych i stosowaniu prawa, także gdy chodzi o kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego, skoro dotychczasowe stanowisko organu w kwestii przedawnienia nie odpowiada prawu, to w takiej sytuacji przedwczesne jest odnoszenie się, w ramach sądowej kontroli legalności, do sporu podatnika z organem o istnienie przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego. Dopiero po prawidłowym wykazaniu przez organ, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r., zaistnieją warunki do oceny legalności stanowiska organu odnośnie przesłanek zastosowania spornego zwolnienia podatkowego. Jednocześnie, ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko prawne przyjęte w nin. wyroku i prawidłowo określi moment przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego podatnika.

W podsumowaniu należy zatem stwierdzić, że kontrolowana decyzja jest rezultatem nieprawidłowej interpretacji i zastosowania materialnego prawa podatkowego, dotyczącego przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji ograniczenia się do przesłanek, które w istocie nie mogły zasadnie eliminować przedawnienia, organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy i kiedy to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Na dotychczasowym etapie rozpatrywanej sprawy, w świetle argumentacji organu, nie ma podstawy by stwierdzić, że istnieją okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia. Ich ewentualne wykazanie leży w gestii organu w dalszym postępowaniu.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.