Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 629/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 70 par. 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, SWSA Jarosław Horobiowski, Protokolant: sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz "A" sp. z o.o. z/s we W. kwotę 7.417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionowano podatek naliczony z tytułu zakupów od podmiotów B sp. z o.o. ([...]) oraz C sp. z o.o. ([...]) oraz dostawę wewnątrzwspólnotową towarów na rzecz podmiotów D s.r.o. ([...]) oraz E s.r.o. ([...]) uznając, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT. Spółka wiedząc, że w spornych transakcjach będzie tylko pośrednikiem w dostawie towarów przyczyniła się do nieprawidłowości i oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika". Zdaniem organów podatkowych dysponowanie umowami, dokumentami rejestrowymi kontrahentów, dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych nie świadczy o rzetelności transakcji. Kwestionowane transakcje mające charakter czynności prawnych pozornych, realizowane były przy świadomości przedstawicieli Spółki, że prowadzą do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Organy podatkowe nie kwestionują w prowadzonym postpowaniu istnienia towaru oraz faktu, że był on transportowany. Sama jednak fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha determinowała wniosek, że doszło do czynności opodatkowanych VAT, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dowody na załadunek i rozładunek towaru, który nie jest podważany przez organ nie stanowią jednak potwierdzenia rzetelności i prawidłowości transakcji. Ustalono bowiem, że towar był przedmiotem transakcji łańcuchowych z udziałem znikającego podatnika, bez ustalania źródła pochodzenia towaru z uczestnictwem podatników, których rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur i dowodów WZ, bez faktycznego dysponowania towarem. Spółka zaś wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji oszukańczych, mających na celu wyłudzenie VAT.

Co się tyczy kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wskazał m.in. na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) i wskazał, że w dniu [...] września 2016 r. Prokuratura Okręgowa we W. postanowieniem wszczęła śledztwo ([...]) o czyn z art. 76 § 1 (Dz.U. z 2016 r., poz. 2037; dalej: k.k.s.) w zw. z art. 8 § 1 i art. 271 § 1 i 3 k.k.s. i art. 62 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. sprawie usiłowania wyłudzenia w kwietniu przez zarząd A sp. z o.o. nienależnego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015r. poprzez ujęcie fikcyjnych transakcji nabycia i sprzedaży [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. Prokuratura Okręgowa we W. objęła postępowaniem karnym [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę wszczęcia śledztwa i prowadzić je w sprawie, a dotyczące nienależnego zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił pismem z dnia [...] lipca 2020 r. pełnomocnika Spółki, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za kwiecień 2015 r. uległ zawieszeniu od dnia 30 marca 2020 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła w całości powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego.

Zarzuciła naruszenie:

I) przepisów procesowych, tj.:

- art. 120 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 180 § 1, art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 181 O.p., art. 192 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez: nieprawidłowe uzasadnienie decyzji uniemożliwiające ustalenie stanu faktycznego oraz dowodów na podstawie których stan ten został ustalony; niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję; brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego dowodów z uwzględnieniem nieprawidłowo pominiętych wniosków podatnika; zupełną dowolność oceny przez organ całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a w szczególności brak analizy, kto był rzeczywistym beneficjentem transakcji we wskazanym łańcuchu dostaw; uwzględnienie jedynie tych okoliczności będących efektem przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowań kontrolnych, z pominięciem wniosków podatnika, które doprowadziły organ do niewłaściwego wniosku o istnieniu karuzeli podatkowej; z całkowitym pominięciem następujących okoliczności: dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, dysponowania dokumentami rejestrowymi kontrahentów, dowodami na dostawę towarów, płatności bezgotówkowych, wizytacji magazynów, zatrudnienia profesjonalnych firm transportowych i centrów logistycznych; prezentowanie przez organ stanowiska stricte fiskalnego, stwierdzenie, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 3 w zw. z art. 121 O.p., tj.: poprzez odmowę udostępnienia przez organ protokołu przesłuchania J. K. i A. S. z powołaniem się na tajemnicę skarbową i postępowania przygotowawczego podczas gdy informacje podatników związanych bezpośrednio z przedmiotową sprawą (jako uczestników łańcucha dostaw stanowiącego karuzelę podatkową) nie stanowią tajemnicy skarbowej; organ nie wskazał, dlaczego uznał, że koniecznym było posłużenie się dokumentem objętym tajemnicą postępowania przygotowawczego niedostępnym dla podatnika, zwłaszcza, że w postępowaniu udostępnił podatnikowi akta postępowania przygotowawczego (zeznania D. J. s. [...] decyzji); organ wydał decyzję bez rozpatrzenia zażalenia podatnika na postanowienie o odmowie udostepnienia zanonimizowanych dokumentów;

II) przepisów prawa materialnego:

- art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a), art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)-c ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania WDT;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347; dalej: dyrektywy 112) poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie podatnika odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów i to w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji.;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: VI dyrektywa) poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy poprzez uznanie, ze pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika , który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ podatkowy pominął cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego [unijnego] materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji ew. stwierdzenie jej nieważności w razie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa oraz uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2021 r. Skarżąca wskazała na kolejne argumenty przemawiające za słusznością jej stanowiska wyrażonego w skardze.

2.4. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2021 r. wskazano na naruszenie prawa do obrony w postaci odmowy udostepnienia akt postępowania przygotowawczego.

2.5. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2021 r. wskazano na naruszenie czynnego udziału Skarżącej strony w postępowaniu.

2.6. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2021 r. stwierdzono, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołano się do okoliczności wszczęcia śledztwa oraz zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. Wskazano, ze nieprawidłowości dotyczące rozliczenia analizowanego okresu rozliczeniowego zostało rozszerzone [...] marca 2020 r. Jednak okoliczności, które doprowadziły do tego miały miejsce znaczenie wcześniej bowiem w trakcie śledztwa dotyczącego marca 2015 r., które wszczęto [...] września 2016 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn wywiedzionych w treści samej skargi.

3.2. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.). Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne. Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 p.p.s.a.

3.3. Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408; dalej: k.k.s.), stosownie do art. 303 ustawy 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

3.4. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego-skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

3.5. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej-skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia

3.6. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał jedynie, że w dniu [...] września 2016 r. Prokuratura Okręgowa we W. postanowieniem wszczęła śledztwo ([...]) o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 i art. 271 § 1 i 3 k.k.s. i art. 62 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. sprawie usiłowania wyłudzenia w kwietniu przez zarząd A sp. z o.o. nienależnego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015r. poprzez ujęcie fikcyjnych transakcji nabycia i sprzedaży [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. Prokuratura Okręgowa we W. objęła postępowaniem karnym [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę wszczęcia śledztwa i prowadzić je w sprawie, a dotyczące nienależnego zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił pismem z dnia [...] lipca 2020 r. pełnomocnika Spółki, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za kwiecień 2015 r. uległ zawieszeniu od dnia 30 marca 2020 r.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2021 r. organ odwoławczy wskazał, że nie było instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego albowiem w istocie zostało ono wszczęte już w 2016 r. Organ odwoławczy zapomniał jednak, że fakt prowadzenia takiego postępowania wobec podatnika za inny okres rozliczeniowy nie jest równoznaczny z ich tożsamością i powołanie się jedynie na ten argument w oparciu o który buduje się tezę o braku instrumentalnego prowadzenia postepowania karnego-skarbowego jest niewystarczający dla Sądu aby ocenić ten fakt.

3.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego-skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w z. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 2.000 zł, opłata za udzielone pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika –radcy prawnego w wysokości 5.400 zł, stosownie do treści § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).