Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 303/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-837/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do jednego z jej trzech głównych sektorów działalności, jakim jest sektor środków ochrony roślin. W ramach prowadzonej działalności Spółka organizuje akcje promocyjno-reklamowe, tzw. "pola pokazowe", tj. spotkania w gospodarstwach rolnych, w których używane są środki ochrony roślin Spółki ("akcje reklamowe"). Akcje reklamowe mają na celu promowanie asortymentu Spółki przez unaocznienie efektów stosowania oraz możliwość bezpośredniej weryfikacji skuteczności działania preparatów.

Informacja o organizowanych akcjach reklamowych jest przekazywana, m.in. za pośrednictwem (I) ogłoszeń w prasie, w szczególności prasie lokalnej, branżowej, (II) drogą mailową, (III) na plakatach reklamowych, (IV) za pomocą Ośrodków Doradztwa Rolniczego, czy też (V) bezpośrednio przez dystrybutorów produktów Spółki. Krąg adresatów akcji marketingowej nie jest ograniczony, jak również sama akcja nie jest akcją zamkniętą. Akcja reklamowa ma zatem charakter masowy i otwarty. Osoby zainteresowane uczestnictwem w akcji reklamowej dojeżdżają do wskazanych w informacji reklamowej miejsc akcji, gdzie znajdują się pola pokazowe. W celu zwiększenia liczby uczestników akcji, dla osób, które chcą wziąć w niej udział Spółka może zorganizować dojazd do miejsca akcji reklamowej ze wskazanych miejscowości położonych w odpowiedniej odległości od miejsca danej akcji.

W trakcie akcji reklamowej jej uczestnikom przekazywane są różnego rodzaju materiały informacyjne, tj. ulotki, foldery informacyjne, katalogi, etc., a także gadżety/ prezenty/upominki, tzw. "materiały reklamowe". Wartość przekazywanych materiałów reklamowych nie przekracza kwoty od kilku/kilkunastu do kilkuset złotych, przy czym materiały te mogą być, lecz nie zawsze są, opatrzone logo Spółki. Krąg osób, które otrzymują materiały reklamowe nie jest z góry określony. W rezultacie fakt uczestnictwa w spotkaniu reklamowym nie gwarantuje, że każdy uczestnik otrzyma produkt reklamowy o tej samej wartości. Nie zaprzecza to jednak założeniu akcji, w którym krąg uczestników mogących otrzymać gadżety jest otwarty i potencjalnie każdy jej uczestnik może otrzymać gadżet. Z uwagi na długi (zwykle kilkugodzinny) czas trwania prezentacji i plenerowy charakter akcji reklamowej, jej uczestnikom zapewniany jest poczęstunek w formie cateringu (z wyłączeniem napojów alkoholowych). Przekazywanie gadżetów oraz zapewnienie poczęstunku w formie cateringu uczestnikom akcji reklamowej jest elementem strategii marketingowej, której celem jest zwiększenie sprzedaży produktów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że organizując każde spotkanie reklamowe stara się oszacować ilość uczestników, którzy na nie przybędą, m.in. poprzez potwierdzenie uczestnictwa w spotkaniu. Na tej podstawie przygotowuje zestawy reklamowe o zbliżonej wartości. W zależności od spotkania w skład pakietu mogą wchodzić materiały reklamowe o wartości od kilku/kilkunastu do kilkuset złotych. Z uwagi na otwarty charakter spotkania często zdarza się, że ilość uczestników biorących w nim udział przekracza ilość przygotowanych zestawów reklamowych. W celu dotarcia do jak najszerszej kategorii odbiorców, konieczny jest wówczas podział przygotowanych uprzednio zestawów reklamowych. Co do zasady, Spółka stara się, aby ponowny podział był dokonywany z zachowaniem równomiernego rozdziału zestawów na ilość uczestników, jednak z uwagi na ograniczenia czasowe jest to często niemożliwe. Stąd też Spółka nie wyklucza sytuacji, w której rozdział materiałów reklamowych zostanie dokonany bez zapewnienia, że każdy uczestnik otrzyma produkt reklamowy o tej samej wartości. W takim wypadku o otrzymaniu poszczególnych materiałów reklamowych decyduje pierwszeństwo przybycia.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na materiały reklamowe przekazywane uczestnikom akcji reklamowej będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na usługi cateringowe będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytania powinna być w obu przypadkach twierdząca, bowiem ponoszone przez nią wydatki na przekazywane uczestnikom akcji reklamowych materiały, jak również zapewnienie poczęstunku w formie cateringu, spełnia warunek wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponoszone w tym zakresie wydatki mają na celu promowanie produktów Spółki, przez co przyczyniają się do zwiększenia wolumenu sprzedaży (przychodu) i jednocześnie nie stanowią wydatków na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Spółka odwołała się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz podkreśliła, że ustawa ta nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła w tym zakresie do innych przepisów prawa. Spółka podała zatem znaczenie pojęcia "reprezentacja" w oparciu o internetowe wydanie Słownika Języka Polskiego. Zaznaczyła też, że termin ten wielokrotnie definiowano w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się, m.in. koszty reklamy, której definicji legalnej u.p.d.o.p. nie zawiera. Posiłkując się więc wykładnią językową powyższego pojęcia Spółka wyjaśniła, że celem reklamy w działalności gospodarczej jest przyciągnięcie odbiorców do oferty przedsiębiorcy. Tym samym, skoro organizowane przez Spółkę akcje reklamowe prowadzone są w celu prezentacji będących w jej ofercie produktów, nie zaś jej samej, to wręczanie uczestnikom akcji reklamowej materiałów reklamowych oraz zapewnienie im poczęstunku (cateringu) w trakcie akcji, wpisuje się w powszechnie przyjęte rozumienie reklamy. Zdaniem Spółki, wręczanie materiałów reklamowych i zapewnienie cateringu stanowi integralną część akcji reklamowej, która przyczynia się do reklamy jej produktów, choć jest to tylko poboczny, akcesoryjny element akcji. Podstawowym celem działania jest przekonanie uczestników o pozytywnym działaniu produktów Spółki i w ostatecznym rozrachunku zwiększenie ich sprzedaży. Dlatego też akcje reklamowe przeprowadzane są na polach pokazowych, gdzie możliwe jest zaprezentowanie faktycznych rezultatów stosowania tych produktów.

W ocenie Spółki, istotne jest także kryterium kręgu odbiorców, bowiem wydatki mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki na reklamę, jeżeli celem podejmowanych działań jest dotarcie do jak najszerszej grupy odbiorców. Jak zaś wskazano we wniosku, krąg uczestników mogących otrzymać gadżety jest otwarty i potencjalnie każdy jej uczestnik może otrzymać gadżet. O charakterze akcji reklamowej świadczy również sposób przekazania informacji o jej organizowaniu. W związku z tym wydatki poniesione na materiały i catering spełniają warunki ich kwalifikacji jako wydatków na reklamę.

Spółka odniosła się też do kryterium wartości przekazywanych świadczeń, podkreślając, że u.p.d.o.p. nie określa progu wartościowego, który wskazywałby czy wydatek o określonej wysokości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek związany z reklamą. Dlatego też, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki związane z organizacją akcji reklamowej, poniesione na materiały reklamowe i zapewnienie poczęstunku (cateringu) jej uczestnikom, będą mogły, bez względu na ich wysokość, być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów (dalej też jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją, uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi cateringowe za prawidłowe, na materiały reklamowe: spełniające funkcje reklamowe - za prawidłowe, natomiast posiadające znamiona reprezentacji - za nieprawidłowe. Minister stwierdził, że choć u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa, nie uprawnia to do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjął, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie definiują również pojęcia "reklamy", Minister Finansów odniósł się do jego definicji słownikowej.

W ocenie Ministra, wskazany we wniosku przedział wydatków - od kilku, kilkunastu do kilkuset złotych jest dość szeroki, w związku z czym w jego zakresie mogą mieścić się zarówno wydatki na reklamę, jak i na reprezentację. Istnieje bowiem niewątpliwa różnica pomiędzy, np. materiałem reklamowym z logo firmy o wartości kilku złotych, a takim samym przedmiotem o wartości kilkuset złotych.

Zdaniem Ministra, kolejnym czynnikiem, który należy uwzględnić przy kwalifikacji kosztów są okoliczności, w jakich rozdawane są materiały reklamowe. W przedstawionym stanie faktycznym odbywa się to w ramach akcji promocyjno-reklamowych, których forma należy do powszechnie stosowanych. Pozwala ona na dotarcie z przekazem reklamowym do szerokiej rzeszy odbiorców, o ile możliwość udział w akcji nie została ograniczona do wyselekcjonowanej grupy podmiotów. Istotną kwestią jest też ustalenie kręgu osób obdarowywanych towarami reklamowymi. Wydatki poniesione na zakup prezentów/gadżetów dla potencjalnych klientów Spółki mogą bowiem zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wtedy, gdy gadżety te będą rozdawane masowo, tzn. przekazywane w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania.

Spółka w skardze do Sądu zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 14b § 3, art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1630/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił interpretację Ministra i wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki na materiały reklamowe niezawierające logo Spółki oraz wydatki o wyższej wartości oznaczone tym logo rozdawane w trakcie akcji promocyjno-reklamowych na tzw. "polach pokazowych", można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też wydatki te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jako koszty reprezentacji. Ponieważ pojęcie "reprezentacji" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach u.p.d.o.p., ani w innych ustawach podatkowych, Sąd postanowił odwołać się do etymologii tego terminu. Na tej podstawie przyjął, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Wydatki na reprezentację to zatem koszty, jakie podatnik ponosi w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Sąd podkreślił, że oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Zdaniem Sądu, Minister Finansów - prawidłowo wykładając przepisy prawa podatkowego, o które pytała we wniosku Spółka - nie uwzględnił jednak specyfiki postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym Minister Finansów nie ustala stanu faktycznego, bowiem wiąże go stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Dysponuje on informacjami podanymi we wniosku, których w żaden sposób nie weryfikuje. Nie może z nimi polemizować, ani też ich istnienia kwestionować. Sąd zaznaczył, że w sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dokonuje się ustaleń co do faktów (stanu faktycznego sprawy), poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę. Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko, co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa. Sąd przyjął, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka jasno i precyzyjnie przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia, co do celu i charakteru ocenianych wydatków oraz okoliczności, w jakich nabywane dobra są wykorzystywane. Minister Finansów obowiązany był zaś okoliczności te, jako element (przyszłego) stanu faktycznego, uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w żadnym razie nie mógł dokonywać interpretacji wynikającego z wniosku stanu faktycznego.

Minister Finansów w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że wydatki ponoszone na zakup materiałów o wyższej wartości oznaczone logo Spółki oraz wydatki na materiały niezawierające logo Spółki, nabywane w celu ich przekazania, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdy tymczasem w rzeczywistości stanowią one wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 października 2017 r. II FSK 2538/15 uwzględnił skargę kasacyjną, choć – jak wskazał – "nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są w pełni zasadne". Jego zdaniem, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził w zaskarżonym wyroku, że Minister Finansów prawidłowo wykładając przepisy prawa podatkowego, o które pytała we wniosku Spółka, nie uwzględnił jednak w sprawie specyfiki postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji. Sąd przyjął błędne założenia co do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku, ponieważ Minister wydając taką interpretację w niniejszej sprawie i nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, mógł i był zobowiązany do dokonania odmiennej niż wnioskodawca kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionych w opisie stanu faktycznego wydatków, gdyż w postępowaniu dotyczącym wydania takiej interpretacji, wprawdzie jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, nie dotyczy to jednak procesu kwalifikacji prawnopodatkowej.

Zdaniem NSA, samo przekonanie Spółki wyrażone we wniosku i potwierdzone na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, że ponoszone przez nią wydatki spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia i nie przesądza o stanowisku organu co do prawnopodatkowej kwalifikacji określonych wydatków, tj. uznania ich, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów i nie występuje w tym zakresie po stronie organu jakiekolwiek związanie. NSA wskazał, że "w pewnej mierze uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., choć (...) Naczelny Sąd Administracyjny może zawrzeć w tym zakresie jedynie pewne kierunkowe wskazania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Spór dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wydatki na materiały reklamowe nie zawierające logo spółki oraz wydatki o wyższej wartości oznaczone tym logo rozdawane w trakcie akcji promocyjno-reklamowych na tzw. "polach pokazowych" szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji - w tym bowiem zakresie w interpretacji indywidulanej zakwestionowano stanowisko własne Strony - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też wydatki te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako koszty reprezentacji.

3. Wprawdzie powyższe zagadnienie, w szczególności pojęcie kosztów reprezentacji, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., było przedmiotem wielu - niejednokrotnie rozbieżnych - orzeczeń sądów administracyjnych (opisanych szczegółowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11), jednakże w tej sprawie Sąd jest nieodwołalnie związany wskazaniami z wyroku z 18 października 2017 r. II FSK 2538/15 (art. 170 u.p.p.s.a.) i jest zobowiązany powielić wyrażoną w tym wyroku ocenę. Sąd podziela pogląd, że organ interpretacyjny "wprawdzie jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, nie dotyczy to jednak procesu kwalifikacji prawnopodatkowej". Nieuprawniona zatem musi być konstatacja, zgodnie z którą "działanie w tym zakresie (wydatki na określone przedmioty za mające charakter wydatków na reprezentację) jest uzasadnione, gdyż zwiększa świadomość o danym produkcie/marce Spółki, przez co prowadzi do jego (jej) reklamy i może przyczynić się do zwiększenia sprzedaży", zaś "organ był zobowiązany okoliczności te jako element (przyszłego) stanu faktycznego, uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa. W żadnym wypadku nie mógł dokonywać interpretacji wynikającego z wniosku stanu faktycznego." NSA uznał, że błędem było traktowanie tych danych jako element stanu faktycznego, nie zaś jako część własnego stanowiska Spółki. Jednoznacznie przy tym wskazał, że nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań. Samo przekonanie Spółki wyrażone we wniosku i potwierdzone na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, że ponoszone przez nią wydatki spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, jak też nie przesądza tego również samo wskazanie przez Spółkę, na które powołał się Sąd, iż podejmowane przez nią działania zwiększają świadomość o danym produkcie/marce Spółki przez co prowadzą do jego (jej) reklamy i mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży.

4. Również zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, Minister Finansów negując możliwość uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie czynił tego z tego powodu, iż uważał, że nie spełniają one ogólnej przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz dlatego, iż uznał, że podlegają one z woli ustawodawcy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako koszty reprezentacji. Jak jednoznacznie zaznaczył NSA, Minister nie kwestionował, że sporne wydatki spełniały ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i gdyby nie to, że objęte były dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty takie uznane by być mogły.

5. Sąd podziela również w niniejszej sprawie pogląd NSA co do rozumienia i stosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

6. Sąd wskazuje, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę podlegają pełnemu odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), tak koszty reprezentacji zostały całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Jako że, brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy tymi pojęciami (reprezentacji i reklamy), a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również analizowanego w niniejszym przypadku problemu rozmaitego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów, dokonywanych przez przedsiębiorców na rzecz innych podmiotów - a więc czy ma to charakter reklamowy, czy też z zakresu reprezentacji. Pomimo istnienia dorobku prawnego każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie na podstawie okoliczność faktycznych istniejących w danej sprawie. Innymi słowy, sprawy tego rodzaju muszą być rozstrzygane ad casum i każda z nich powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji albo reklamy.

7. Należy zauważyć, że chociaż obie strony sporu nie zgadzają się ze sobą w kwestiach szczegółowych dotyczącej kwalifikacji prawnej określonych wydatków, tak co do generalnego rozumienia kluczowych w sprawie pojęć "reklamy" i "reprezentacji" ich stanowiska, zawarte odpowiednio we wniosku o wydanie interpretacji oraz w samej interpretacji indywidualnej, nie wykazują zasadniczych różnic.

8. Dlatego Sąd, w ślad za NSA, za trafne uznaje podjęcie przez Ministra Finansów próby, w nawiązaniu do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, sformułowania i posłużenia się kryteriami, według których przeanalizowany powinien być konkretny, przedstawiony we wniosku stan faktyczny, umożliwiającymi rozgraniczenie wydatków na reprezentację od wydatków na reklamę. Trafny jest wybór kryteriów przez Ministra Finansów, którymi powinny być: wartość przekazywanych prezentów, okoliczności ich wręczania, krąg podmiotów obdarowanych oraz opatrzenie produktów logo Spółki: powinny one być stosowane łącznie w ich wzajemnych powiązaniu.

9. Nie do końca trafny natomiast jest pogląd Spółki, zgodnie z którym podstawowymi kryteriami powinny być przede wszystkim, w kolejności wymienionej we wniosku, kryterium celu oraz kryterium kręgu odbiorców. Spółka wspomniała także o kryterium wartości oraz o logo, jednakże powołując się, m.in. na bliżej niezidentyfikowane aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych odmówiła im istotnego znaczenia. W ocenie Sądu, wskazane przez Ministra kryteria służą "lepiej" weryfikacji deklarowanego przez podatnika celu ponoszonych wydatków (reprezentacji, czy reklamy). W ślad za NSA za trafny Sąd uznaje pogląd Ministra, zgodnie z którym cel wydatku określa sam podatnik, natomiast organy podatkowe są uprawnione do jego weryfikacji w ramach analizy tych wydatków pod kątem możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

10. Skoro, jak wskazał NSA, Spółka objęła jednym wnioskiem wydatki na przedmioty o bardzo zróżnicowanym charakterze z punktu widzenia obiektywnych, a przez to istotnych kryteriów, pozwalających dokonać rozgraniczenia pomiędzy wydatkami na reprezentację oraz wydatkami na reklamę, wyrażając stanowisko, że wydatki na wszystkie te przedmioty, bez żadnego wyjątku czy zastrzeżenia, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów, to należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, że mając na uwadze dość szeroki przedział wydatków od kilku do kilkuset złotych, istnieje niewątpliwa różnica pomiędzy materiałem reklamowym z logo firmy o wartości kilku złotych, a takim przedmiotem o wartości kilkuset złotych. O ile zatem w tym pierwszym przypadku nie ma wątpliwości, że przekazany został upominek spełniający funkcje reklamową, tak nie można tego powiedzieć o tym drugim przypadku. Dlatego Sąd podziela pogląd NSA, zgodnie z którym mieszcząca się w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sytuacja, w które Spółka wręcza (bez żadnych ograniczeń, bo nie ma w tej mierze we wniosku żadnego zastrzeżenia) prezenty o wartości kilkuset złotych, a więc również w kwocie niewiele mniejszej od tysiąca złotych, opatrzone logo Spółki, bądź nie, nie przystaje do zasadniczego nurtu argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie stanowiska, że opisane w tym wniosku wydatki należy uznać za stanowiące koszty uzyskania przychodów wydatki na cele reklamowe.

11. Sąd wyraża pogląd, zgodnie z którym, gdyby zdecydowana większość opisanych we wniosku wydatków kwalifikowałaby się do uznania za koszty uzyskania przychodów, to istnienie uzasadnionych wątpliwości co do niektórych z nich, z racji choćby na ich wartość, nie pozwala uznać bez żadnych warunków i zastrzeżeń stanowiska Spółki za prawidłowe (podobnie NSA w wyroku z 18 października 2017 r. II FSK 2538/15). Natomiast z uwagi na "interpretacyjny" charakter sporu, postępowanie wyjaśniające, co do stanowiska Spółki, zwłaszcza na etapie (powtórnego) rozpoznania skargi po wyroku NSA – musi mieć charakter ograniczony. W szczególności, niedopuszczalny jest pogląd, zgodnie z którym wręczenie prezentu niezależnie od jego wartości, bo ustawa tej kwestii nie reguluje, w każdym przypadku może być uważane za działanie podejmowane w ramach reklamy. Kryterium wartości, jeśli nawet nie uznać go samego w sobie za przesądzające, jest kryterium bardzo istotnym, ponieważ wzrost wartości wręczanych prezentów powoduje przesunięcie akcentów z reklamy na reprezentację. W sprawie, ze stanu faktycznego wynika, że przekazywane towary nie mają jednorodnego charakteru - są opatrzone logo Spółki, bądź nie, oraz występują znaczące różnice w ich wartości (od kilku do kilkuset złotych), zatem niekoniecznie muszą być w rozważanym aspekcie, czyli jako działania reklamowe bądź reprezentacyjne, traktowane jednakowo - przekazanie długopisu reklamówki za 2 złote i prezentu o wartości kilkuset złotych (opis zawarty we wniosku wskazuje jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów przekazywanych przedmiotów). Przy wartościach kilkusetzłotowych, a zwłaszcza jeżeli prezenty nie są opatrzone logo Spółki, jak już wspomniano wcześniej, można już mieć uzasadnione wątpliwości, czy chodzi jeszcze o prezentację, propagowanie i zachętę do nabywania konkretnych wyrobów Spółki, czy już jednak o kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki wobec obecnych i potencjalnych klientów. Sąd podziela przy tym spostrzeżenie NSA, zgodnie z którym, chociaż krąg adresatów organizowanych przez Spółkę akcji nie jest ograniczony, jak również akcja nie ma charakteru zamkniętego, lecz masowy i otwarty, to mając na uwadze możliwy sposób powiadamiania o imprezie, np. drogą mailową lub poprzez dystrybutorów produktów Spółki, a przede wszystkim uwzględniając sam charakter oferowanych towarów - środki ochrony roślin, a więc towarów o specjalistycznym przeznaczeniu, niemających charakteru dóbr powszechnego użytku, z istoty rzeczy, krąg osób zainteresowanych tymi produktami, a więc uczestników imprez jest z tego powodu ograniczony.

12. Z tych powodów brak jest w sprawie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., co szczegółowo wyjaśnił Sad powyżej, w wcześniej – NSA w wyroku z 18 października 2017 r. II FSK 2538/15. Nie zostały również naruszone art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 14b § 3 O.p., co potwierdza również treść orzeczenia NSA wydanego w sprawie, jak tez pogląd podjęty w niniejszej sprawie, wyjaśniony powyżej.

13. Wobec łącznego potraktowania przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku o interpretację kwalifikacji wydatków na dobra o różnym charakterze, omówione powyżej, Sąd, był zobowiązany do uznania za trafną ocenę Ministra z zaskarżonej interpretacji o odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na materiały reklamowe, posiadające znamiona reprezentacji. W konsekwencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz 1369 ze zm), Sąd skargę oddalił.