Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 942/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 13 par. 2, art. 248 par. 1, art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2062/07 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 17 września 2007 r. nr [..] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2062/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 17 września 2007 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

1.2. Powołaną decyzją Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca z dnia 12 września 2002 r."), po rozpatrzeniu odwołania B. C., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 21 maja 2007 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r., utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 października 2000 r., orzekająca o odpowiedzialności B. C. – jako osoby trzeciej – za zaległości podatkowe ojca J. K. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. w kwocie 45.225,00 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 66.420,40 zł.

1.3. Kwoty tych zaległości wynikały z ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B.: z dnia 30 czerwca 1999 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. i z dnia 30 czerwca 1999 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

1.4. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt SA/Bk 505/01 oddalił skargę na ww. decyzję ostateczną Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

1.5. W dniu 20 lutego 2006 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek z dnia 15 lutego 2006 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 października 2000 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Op.

We wniosku podano, że J. K. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2240/04 uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 września 2004 r. i poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2004 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 1999 r. Sąd uznał, że powyższa decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 1999 r. nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ została doręczona ustanowionemu w sprawie kuratorowi, pomimo braku podstaw do jego ustanowienia. W wykonaniu ww. wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 1999 r. w sprawie VAT za 1996 r.

Zdaniem Skarżącej z uwagi na tożsame okoliczności doręczenia ww. decyzji i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 1999 r., przez analogię należało przyjąć, że obie decyzje nie wywołują skutków prawnych. Podstawą do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być bowiem istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Z tych względów Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 października 2000 r.

1.6. Minister Finansów decyzją z dnia 21 maja 2007 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r., powołując jako podstawy prawne rozstrzygnięcia art. 249 § 1 O.p. oraz art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), dalej ustawa zmieniająca z 12 września 2002 r.

1.7.Od powyższej decyzji Ministra Finansów z dnia 21 maja 2007 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., jako organowi pierwszej instancji. Jednocześnie wniósł o załatwienie niniejszej sprawy po uprzednim rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r., a ponadto z ostrożności, na wypadek braku uchylenia ww. decyzji w trybie wznowienia postępowania i braku umorzenia postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r.

Decyzji Ministra Finansów z dnia 21 maja 2007 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) w związku z art. 248 § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) oraz art. 170 O.p., poprzez zaniechanie przekazania wniosku według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. i wydanie decyzji w sprawie należącej do właściwości tego Dyrektora;

2) błędną wykładnię art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie wyrażenie: "Żądania (...) stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu (...) w terminach określonych w przepisach..." wskazuje przepisy określające termin właściwy do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, a nie termin rozpoznania żądania, a zatem załatwienia sprawy wywołanej tym żądaniem;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania, choć żądanie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji może nastąpić w okresie 5 lat, a nie jednego roku od wydania decyzji, a tym samym z pewnością od jej ewentualnego doręczenia nie upłynęło 5 lat;

4) naruszenie art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń w przedmiocie skuteczności doręczenia decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż z przepisu art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych wynika, że od dnia 1 września 2003 r. organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., a nie Minister Finansów.

Natomiast użyty w przepisie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. zwrot "żądania podlegają rozpatrzeniu w terminie określonym w (...)" wyraża normę wskazującą przepisy właściwe dla określenia czasu załatwienia sprawy, a nie właściwe dla określenia czasu, w którym można występować z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji. Termin właściwy do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji nie mieści się ani w pojęciu trybu rozpoznania żądania, ani w pojęciu zasad rozpoznania żądania. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej na interpretację dokonaną przez Ministra Finansów nie pozwalają zasady wykładni językowej, a także celowościowej i systemowej.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że złożony do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. powinien być rozpatrzony przed wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

1.8. Minister Finansów wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy powyższą decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty odwołania są bezzasadne, ponieważ skarżona decyzja nie narusza prawa. Organ wskazał, iż podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., tj. przed 1 stycznia 2003 r.

Przepis art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. jest przepisem przejściowym określającym, które przepisy Ordynacji podatkowej (dotychczasowe czy nowe) mają zastosowanie w przypadku wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003 r. Powyższy przepis stanowi o trybie i zasadach rozpoznawania żądań stwierdzenia nieważności dotyczących decyzji, które stały się decyzjami ostatecznymi przed dniem 1 stycznia 2003 r. Według słownika języka polskiego pojęcie "tryb" w jednym ze znaczeń oznacza "system", natomiast pojęcie "zasada" w jednym ze znaczeń oznacza "norma postępowania uznana przez kogoś za obowiązującą" (Słownik Języka Polskiego, pod red. naukową prof. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1996, PWN, s. 501, 893). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że z treści ww. przepisu wynika, że do żądań stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r. mają zastosowanie dotychczasowe przepisy, w tym także przepis art. 249 § 1 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia.

Zdaniem Ministra Finansów nie jest możliwe uznanie, że przepis art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. wyraża jednocześnie dwie normy. Jedną zawierającą ogólne wskazanie stosowania przepisów dotychczasowych, co zostało wyrażone wyrazami: "w trybie, na zasadach i w terminach (...)" oraz drugą stanowiącą wyjątek od tej zasady w zakresie terminu, o którym jest mowa w powołanym art. 249 § 1 O.p. Powyższe wynika z tego, że norma o stosowaniu przepisów dotychczasowych jest wyraźnie sformułowana w przepisie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., natomiast norma szczegółowa dotycząca stosowania terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 249 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r., wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, nie została w ogóle sformułowana. Zdaniem Ministra Finansów norma nigdzie nie wyrażona w przepisach, w tym przypadku nie istnieje, ponieważ nie da się jej wyprowadzić dokonując wykładni systemowej i celowościowej.

Tym samym w ocenie Ministra Finansów przepis art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. stanowi podstawę do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Termin roczny od dnia doręczenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r., nr [...] upłynął w dniu 28 lutego 2002 r. Tym samym żądanie z dnia 15 lutego 2006 r. (data wpływu do organu: 20 lutego 2006 r.) stwierdzenia nieważności powyższej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.).

Należy podkreślić, że stanowisko Ministra Finansów dotyczące wykładni przepisu art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 526/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Przepis art. 24 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), ma zastosowanie jedynie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r. "

Z powyższych względów bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. i art. 249 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2003 r.).

W przedmiotowej sprawie nie ma natomiast znaczenia treść przepisu art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz dokonana tą ustawą zmiana przepisu art. 248 § 2 pkt 2 O.p.

Przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych stanowi, że w sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Zmiana przepisu art. 248 § 2 pkt 2 O.p. dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, sprowadza się natomiast do wskazania jako organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora izby skarbowej w miejsce izby skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ.

Zdaniem Strony ww. przepisy stanowią podstawę do uznania, że od dnia 1 września 2003 r. organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., a nie Minister Finansów. Jednakże w ocenie Ministra Finansów przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie reguluje kwestii właściwości rzeczowej w sprawach zakończonych decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r., w tym w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się decyzjami ostatecznymi przed dniem 1 stycznia 2003 r. Kwestia ta jest bowiem normowana w art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. Przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie uchyla przepisu art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. Zdaniem Ministra Finansów oznacza to, iż art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych normuje kwestię właściwości rzeczowej w sprawach innych niż unormowane w art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r.

Przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych normuje zatem kwestię właściwości rzeczowej w sprawach zakończonych decyzją ostateczną po 1 dniu stycznia 2003 r., w tym w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się decyzjami ostatecznymi po dniu 1 stycznia 2003 r. Tym samym nie jest możliwe uznanie, że właściwy w sprawie do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., a nie Minister Finansów. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 170 § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów stwierdził, że bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez zaniechanie poczynienia ustaleń w przedmiocie skuteczności doręczenia decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. W aktach sprawy znajduje się dokument "potwierdzenie odbioru" dotyczący decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. Z tego dokumentu wynika, że decyzja ta została doręczona w dniu 28 lutego 2001 r. Data doręczenia, ani fakt doręczenia pod adresem Kancelarii adwokackiej pełnomocnika Skarżącej – adwokata J. W. nie była kwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt SA/Bk 505/01 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r.

Organ wskazał także, iż nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku o rozpoznanie odwołania po uprzednim rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosku z dnia 17 lutego 2006 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że w przypadku złożenia wniosków o stwierdzenie nieważności i o wznowienie postępowania w pierwszej kolejności powinien być rozpatrzony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto w wyroku z dnia 9 sierpnia 1990 r. sygn. akt IV SA 543/90 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Nie ma przeszkód do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której zostało wszczęte i toczy się postępowanie o wznowienie postępowania" (OSP 1992, z. 5, poz. 120).

1.9. W skardze na powyższą decyzję Ministra Finansów pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie, zarzucając:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) w związku z art. 248 § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) oraz art. 170 O.p., poprzez zaniechanie przekazania wniosku według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. i wydanie decyzji w sprawie należącej do właściwości tego Dyrektora;

2) błędną wykładnię art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie wyrażenie: "Żądania (...) stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu (...) w terminach określonych w przepisach..." wskazuje przepisy określające termin właściwy do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, a nie termin rozpoznania żądania, a zatem załatwienia sprawy wywołanej tym żądaniem;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 249 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania, choć żądanie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji może nastąpić w okresie 5 lat, a nie jednego roku od wydania decyzji, a tym samym z pewnością od jej ewentualnego doręczenia nie upłynęło 5 lat;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, choć decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ jako decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, została wydana przed doręczeniem podatnikowi decyzji określających wysokość zaległości (zobowiązania) podatnika, co w ogóle nie miało miejsca, przez co decyzje określające nie weszły w ogóle do obrotu prawnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację jak w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponadto stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem. Decyzja ta nie była bowiem przedmiotem badania przez sąd administracyjny po 1 stycznia 2003 r. (tj. po zmianie art. 249 O.p.), w szczególności w zakresie faktów stanowiących podstawę niniejszego wniosku.

2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

Z będącego przedmiotem analizy stanu faktycznego wynikało, iż w stosunku do Skarżącej Izba Skarbowa w B. wydała ostateczną decyzję z dnia 21 lutego 2001 r. w sprawie odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe jej ojca w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Decyzja ta została skutecznie doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 28 lutego 2001 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Następnie pismem z dnia 15 lutego 2006 r., które wpłynęło do Ministra Finansów w dniu 20 lutego 2006 r., pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Izby Skarbowej w B.. Minister Finansów jako organ właściwy do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. argumentując, iż wniosek ten został złożony z uchybieniem jednorocznego terminu do jego złożenia. Powyższe rozstrzygnięcie wynikało w ocenie Ministra Finansów z dyspozycji przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej z dnia 12 września 2002 r.

Sąd badając istotę sporu między stronami przyznał rację organowi. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. – żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną do dnia 31 grudnia 2002 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W świetle tej regulacji w przypadku wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji winno toczyć się z zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a więc unormowań materialnoprawnych i procesowych instytucji stwierdzenia nieważności, określonych w Ordynacji podatkowej.

Zatem w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r., która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r., mają bezwzględnie zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

W myśl art. 249 § 1 tej ustawy organ podatkowy zobowiązany został do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od daty jej doręczenia. Sąd zatem zgodził się z oceną zaprezentowaną przez Ministra Finansów, że organ ten nie miał uprawnień do zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisów art. 249 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r. Przyjęcie przez organ terminu pięcioletniego w sprawie wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 21 lutego 2001 r., stanowiłoby rażące naruszenie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r.

Zakreślony przepisem art. 249 O.p. termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., jak również zarzuty w zakresie możliwości zastosowania terminu pięcioletniego uprawniającego do złożenia wniosku w niniejszej sprawie. Niezasadny był także zarzut dot. niezastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. Z uwagi bowiem na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji po upływie rocznego terminu do jego wniesienia, wniosek ten nie podlegał merytorycznej ocenie. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 O.p. jest bowiem orzeczeniem formalnym (wyrok NSA z 4 lipca 2001 r. sygn. akt V SA 2093/00, Lex nr 51308).

Sąd nie uwzględnił również zarzutu braku właściwości organu w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 248 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., właściwy w sprawie stwierdzania nieważności decyzji w przypadkach wymienionych w art. 247 jest organ wyższego stopnia, a gdy decyzja została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub przez samorządowe kolegium odwoławcze – ten organ. Stosownie do treści art. 13 § 4 O.p. – organem podatkowym wyższego stopnia dla izby skarbowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że istotna zmiana przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych izb skarbowych została dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. Jednakże z uwagi na treść art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., zmiana ta nie miała zastosowania do decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r.

W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej, nie ma natomiast znaczenia treść przepisu art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych oraz dokonana tą ustawą zmiana przepisu art. 248 § 2 pkt 2 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że na mocy powyższej ustawy, wprowadzono szereg zmian w organizacji aparatu skarbowego.

Między innymi, na mocy tej ustawy, od dnia 1 września 2003 r. organami podatkowymi są: naczelnik urzędu skarbowego i dyrektor izby skarbowej w miejsce urzędu skarbowego i izby skarbowej. Zmienione zostały więc wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej, w których jako organy podatkowe przed dniem 1 września 2003 r., wskazane były urzędy i izby skarbowe, w tym art. 13 oraz art. 248 O.p.

Zmiana przepisu art. 248 § 2 pkt 2 O.p. dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych – sprowadza się zatem jedynie do wskazania w miejsce izby skarbowej – dyrektora izby skarbowej jako organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji izby skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Z uwagi jednakże na fakt, iż kwestia stwierdzenia nieważności decyzji izb skarbowych, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., uregulowana została już ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002 r., przepis ten odnosi się jedynie do decyzji, które stały się ostateczne po dniu 31 grudnia 2002 r.

Ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, nie dokonano natomiast zmiany przepisów, w wyniku której w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji izb skarbowych, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., nastąpiłaby zmiana właściwości organu, tj. ministra właściwego do spraw finansów publicznych na dyrektora izby skarbowej. Ustawa ta nie uchylała też art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r.

Za niezasadne w związku z tym uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych w związku z art. 248 § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) oraz art. 170 O.p.

Prawidłowo także w ocenie Sądu Minister Finansów stwierdził, iż nie ma przeszkód do wydania decyzji w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. przed zakończeniem postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją.

Wskazać bowiem należy, że tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Uruchomienie każdego z nich oparte jest na innych przesłankach. Mogą być jednak uruchomione jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe, na końcu postępowanie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji wyeliminuje ją z obrotu prawnego, w związku z czym bezprzedmiotowe staną się postępowania w innych trybach nadzwyczajnych. Podobnie uchylenie decyzji na skutek wznowienia postępowania uczyni bezprzedmiotową jej weryfikację w trybie rozdziału 19 O.p. Jeżeli postępowanie w jednym z trybów nadzwyczajnych, podlegające rozpoznaniu w pierwszej kolejności, toczy się przed innym organem, postępowanie w innym trybie nadzwyczajnym powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 609-610).

Końcowo Sąd zwrócił uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt SA/Bk 505/01 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem stanowi w istocie w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. B. C. zaskarżyła powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach:

I. Naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w postaci:

1. Naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, choć zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, bowiem:

1) Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w zw. z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych... w zw. z art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu ustalonym ustawy o utworzeniu wojewódzkich...) poprzez przyjęcie, że organem podatkowym właściwym do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji izby skarbowej, która stała się ostateczna przed 1 stycznia 2003 r. jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, a nie dyrektor izby skarbowej,

2) Minister Finansów niewłaściwie zastosował art. 31 ust. 4 ww. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. w zw. z art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu ustalonym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich...) w zw. z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazania sprawy według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w B.

– co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ uwzględnienie zarzutu skargi oznaczałoby, że zaskarżona decyzja wydana została przez organ nieuprawniony, co skutkowałoby koniecznością stwierdzenia jej nieważności przez Sąd pierwszej instancji;

2. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, na skutek błędnej oceny, iż zaskarżona decyzja nie została wydana w wyniku naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, choć przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do:

1) błędnej wykładni art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie wyrażenie "Żądanie (...) stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach (...)" wskazuje przepisy określające termin dopuszczalności wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji

– co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ uwzględnienie zarzutu skargi oznaczałoby, że ocena organu, co do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności z uchybieniem terminu byłaby niezasadna, a w konsekwencji odpadłaby podstawa wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania, co skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w zw. z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania, choć żądanie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji wpłynęło w terminie 5 lat od dnia doręczenia decyzji

– co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ uwzględnienie zarzutu skargi skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji wobec faktu, iż nie upłynął czas stanowiący podstawę odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności;

3) naruszenia poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji) poprzez przyjęcie, że zbadanie decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności przez sąd administracyjny przed dniem 1 stycznia 2003 r. uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji

– co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ badanie decyzji (której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności) przez sąd administracyjny przed 1 stycznia 2003 r. nie daje podstaw do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania, co skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji;

4) naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, choć decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ jako decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, została wydana przed doręczeniem podatnikowi decyzji określających wysokość zaległości (zobowiązania) podatnika, co w ogóle nie miało miejsca, przez co decyzje określające nie weszły w ogóle do obrotu prawnego

– co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ uwzględnienie zarzutu skargi skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

II. Naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), przy czym w tym miejscu skarżąca wskazała w pięciu punktach na naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych wcześniej w ramach podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej dot. postępowania sądowoadministracyjnego.

Powołując powyższe podstawy skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji,

2) zasądzenie od organu na rzecz mocodawcy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w przypadku braku złożenia spisu – według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wywodziła kwestionując dokonaną przez Sąd wykładnię art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., że gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie wszystkich dotychczasowych przepisów, w tym decydujących o dopuszczalności żądania, to posłużyłby się zwrotem, iż "żądanie podlega rozpoznaniu według przepisów dotychczasowych". Skoro wskazał konkretne elementy owych przepisów dotychczasowych, to wykładnia przepisu przejściowego nie może mieć charakteru rozszerzającego. Zwłaszcza, że przepis przejściowy wprowadza wyjątek od zasady, jaką jest stosowania prawa w brzmieniu z daty jego stosowania, a także w sytuacji, w której przepisy nowe dają obywatelowi większe uprawnienia. W takiej sytuacji wszelkie wątpliwości interpretacyjne, winny być rozstrzygane na korzyść obywatela. Nie istnieje bowiem uzasadnienie dla nierównego potraktowania obywateli w zakresie prawa żądania stwierdzenia nieważności decyzji tylko przez to, że jedne z nich wydane zostały przed zmianą przepisów, a drugie po tej zmianie, gdy orzeka się po zmianie owych przepisów.

W sprawie niniejszej nie zachodzą też zdaniem skarżącej przesłanki wyłączające dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem. Abstrahując od braku upływu okresu 5 lat od daty doręczenia decyzji, decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie była przedmiotem badania przez sąd administracyjny po 1 stycznia 2003 r. (tj. po zmianie art. 249 Ordynacji), w szczególności w zakresie faktów stanowiących podstawę niniejszego wniosku. Jedynie bowiem rozpoznanie decyzji przez sąd administracyjny po 1 stycznia 2003 r. czyni żądanie stwierdzenia nieważności niedopuszczalnym. Zdarzenia objęte hipotezą normy stanowiącej o niedopuszczalności rozpoznania określonego żądania mogą stanowią podstawę oceny niedopuszczalności jedynie wtedy, kiedy miały miejsce najwcześniej w chwili wejścia w życie (bo nawet nie uzyskania mocy obowiązującej) przepisu wyrażającego normę o hipotezie obejmującej ten fakt. Jakkolwiek bowiem zasada lex retro non agit dotyczy niedziałania wstecz dyspozycji normy, to wprowadzenie normy, której dyspozycja wprawdzie nie działa wprost wstecz, ale której hipoteza odwołuje się do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie tej norm), w istocie oznacza jej działanie wstecz.

Przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy też rozumieć w ten sposób, że decyzja jest zbadana przez sąd administracyjny, o ile analogiczne są podstawy faktyczne wydania decyzji, (której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności) i wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Jeżeli bowiem decyzja, (której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności) wydana była w oparciu o przeświadczenie organu o posiadaniu przymiotu ostateczności przez inną decyzję (o charakterze prejudycjalnym), która de iure przymiotu takiego nie posiadała (bowiem w ogóle nie weszła do obrotu prawnego w wyniku braku skutecznego doręczenia), to oceny wyrażone przez sąd administracyjny badający zgodność z prawem decyzji, (której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności) tracą na aktualności przez to, że inne są fakty rozpoznania tamtej sprawy, a inne wniosku o stwierdzenie nieważności.

Wg skarżącej objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2001 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem tej decyzji nie mogło być wszczęte przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzje określające wysokość zaległości podatkowej nie zostały nigdy doręczone, ponieważ zostały doręczone kuratorowi w sytuacji, w której nie było przesłanek do jego ustanowienia w sprawie. Zważywszy, iż wydanie decyzji obejmuje nie tylko ich podpisanie, ale też doręczenie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05, Lex 192820), to decyzja, która nie została de iure doręczona, nie została też w ogóle "wydana". W konsekwencji oznacza to, że decyzja w świetle prawa nie istnieje, a istnieje jedynie "zapowiedź decyzji" w postaci podpisanego dokumentu obejmującego elementy istotne dokumentu decyzji.

W sytuacji zatem, w której nie istnieje decyzja określająca zaległość podatkową, nie było dopuszczalne wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji braku decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (obecnie zobowiązania podatkowego) stanowi rażące naruszenie prawa.

4.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o oddalenie środka zaskarżenia.

Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... nie reguluje kwestii właściwości rzeczowej w sprawach zakończonych decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r., w tym w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się decyzjami ostatecznymi przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... nie uchyla przepisu art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. Oznacza to, iż art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... normuje kwestię właściwości rzeczowej w sprawach innych niż unormowane w art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. Przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... normuje zatem kwestię właściwości rzeczowej w sprawach zakończonych decyzją ostateczną po 1 stycznia 2003 r., w tym w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się decyzjami ostatecznymi po dniu 1 stycznia 2003 r.

Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 24 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. nie może także mieć znaczenia zmiana przepisu art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... polegająca na wskazaniu jako organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora izby skarbowej w miejsce izby skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ.

Tym samym nie jest możliwe uznanie, że właściwy w sprawie do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2001 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w B., a nie Minister Finansów. W konsekwencji za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... w zw. z art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu ustalonym ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich ...) w zw. z art. 170 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przekazania wniosku według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. i wydanie decyzji w sprawie należącej do właściwości tego Dyrektora.

Skoro przepis art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... nie miał w sprawie zastosowania, Minister Finansów nie podzielił zarzutu, iż interpretacja tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji łamie zasadę stosowania przepisów procesowych w dacie orzekania.

Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez użycie w nim wyrazów: "w trybie, na zasadach i w terminach ..." wyraża normę nakazującą stosowanie do żądań stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się decyzjami ostatecznymi przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów dotychczasowych, czyli obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. Powyższe, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wynika także z wykładni gramatycznej ww. przepisu. Wskazanie w ww. przepisie, że żądania podlegają rozpatrzeniu "na zasadach ... określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" oznacza tyle, że do żądań mają zastosowanie wszystkie normy wynikające z dotychczasowych przepisów. Tym samym Minister Finansów nie podziela poglądu strony skarżącej co do rozumienia pojęcia "zasad rozpatrzenia". Minister Finansów uznaje, że wykładnia dokonana przez stronę skarżącą jest niewłaściwa, ponieważ statuuje normę nie wyrażoną w przepisie art. 24 przez § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. ani w żadnym innym przepisie.

Bezzasadny jest wg organu zarzut niewłaściwego zastosowania art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. w zw. z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r. poprzez odmowę wszczęcia postępowania. Należy bowiem mieć na uwadze, że przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r. nie miał w sprawie zastosowania.

Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej jest zdaniem organu bezzasadny z uwagi na to, że wymienione przepisy nie miały w sprawie zastosowania, ponieważ Minister Finansów nie rozpatrzył merytorycznie żądania stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 21 lutego 2001 r. z powodu upływu rocznego terminu, określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., do wniesienia żądania.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącej popierał skargę kasacyjną, pełnomocnik Ministra Finansów odwołała się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nadto wniosła o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy zwrócić uwagę na to, że skarżąca bezzasadnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że nie rozważył wskazywanych przez nią podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika J. K.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była wyłącznie decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w dniu 21 lutego 2001 r. przez Izbę Skarbową w B., podjęta na podstawie art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) – stosownie do art. 24 § 1 tej ostatniej ustawy.

Stosownie do wskazanej podstawy prawnej decyzją organ podatkowy odmawiał wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa decyzja ostateczna została doręczona w dniu 28 lutego 2001 r. zatem – jak stwierdzono w decyzji Ministra Finansów odmawiającej wszczęcia postępowania termin roczny do wniesienia żądania stwierdzenia jej nieważności upłynął 28 lutego 2002 r. Jest zatem oczywiste, że wniosek złożony w niniejszej sprawie w Ministerstwie Finansów w dniu 20 lutego 2006 r. wpłynął po upływie nieprzekraczalnego, rocznego terminu. Zatem zgodnie ze wskazanym przepisem art. 249 § 1 O.p. Minister zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności bez ustosunkowania się do uzasadnienia wniosku strony w tym przedmiocie.

O prawidłowości decyzji tego rodzaju przesądza wykładnia przepisu przejściowego – art. 24 § 1 ww. ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2003 r. wprowadzając szereg zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, między innymi odnośnie do terminu wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (wprowadziła termin 5-letni).

Jednakże w myśl powoływanego art. 24 § 1 tej ustawy żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003 r.) podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w Ordynacji w brzmieniu obowiązującym – przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W zaskarżonym wyroku przyjęto, że przepis ten przesądza o tym, iż do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli z 12 września 2002 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w całej rozciągłości podziela. Znalazł on również aprobatę w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo można odwołać się do wyroków: z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1480/06, Lex nr 340223; z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 526/05, Lex nr 205711; z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 920/08, niepubl.).

Oznacza to, że stosownie do art. 248 § 1 O.p. postępowanie to mogło być wszczęte z urzędu lub na wniosek, a organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności był organ wyższego stopnia (art. 248 § 1 O.p.). Uregulowany tymi przepisami tryb postępowania przesądza o tym, że wbrew stanowisku skarżącej, wyłożonemu w skardze kasacyjnej (inaczej niż we wniosku – skoro skierowała go do Ministra Finansów) organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności był Minister Finansów, organ wyższego stopnia w stosunku do Izby Skarbowej, która wydała decyzję ostateczną (por. art. 13 § 2 O.p.).

Jak trafnie wywiedziono w zaskarżonym wyroku zmiany wprowadzone w zakresie właściwości organów podatkowych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) nie objęły spraw, w których decyzje ostateczne zostały wydane przed 1 stycznia 2003 r. w tym zakresie wyczerpujące postanowienie zawierała bowiem ustawa zmieniająca z 12 września 2002 r. a wskazana ustawa z 27 czerwca 2003 r. nie zmieniła uregulowań tej ustawy).

Powyższe stanowisko oznacza, że nieusprawiedliwione były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu w ramach kontroli zaskarżonej decyzji dokonanej na podstawie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. – naruszeń art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. oraz art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r.

Przepisy tych ustaw zostały prawidłowo zinterpretowane, a stosując się do przepisu przejściowego, tj. art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. właściwy do załatwienia wniosku strony organ prawidłowo, w oparciu o art. 249 § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, z uwagi na złożenie żądania w tym przedmiocie po upływie roku od doręczenia decyzji ostatecznej.

Z powoływanego przepisu art. 24 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. wynika bowiem, że żądanie w sprawie stwierdzenia nieważności podlega rozpatrzeniu w trybie i w terminach określonych w Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2002 r.

W ustawie tej terminy dotyczące rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności zamieszczone są:

1) w art. 247 § 2 – przepis ten przewidywał odmowę stwierdzenia nieważności, gdyby wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiło po upływie terminów przewidzianych w art. 66 lub art. 70 O.p.,

2) w art. 249 § 1 przewidującym odmowę wszczęcia postępowania w razie złożenia żądania po upływie roku od dnia doręczenia decyzji ostatecznej,

3) w art. 250 § 1 i 2 regulującym sposób i termin załatwienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów, których niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

Wobec tego, że art. 24 § 1 ww. ustawy z 12 września 2002 r. odsyłał ogólnie do terminów określonych w O.p. w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji, brak jest uzasadnienia dla niezastosowania w sprawie terminu dla złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ustalonego w art. 249 § 1 O.p.

Z powyższych rozważań wynika, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznano zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, a podniesione w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia wyroku nie są usprawiedliwione, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.