Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 665/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3842/14 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 15 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3842/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę W. W. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 15 października 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 26 maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości M. S.A. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z motywów tej decyzji wynika, że spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług, określonych w prawomocnych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a prowadzona wobec niej egzekucja okazała się bezskuteczna.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

– art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ponosi ona solidarną ze spółką odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki,

– art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że strona nie uwolniła się z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy wskazany został jej majątek (wierzytelności), z którego może być prowadzone postępowanie egzekucyjne,

– art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że istnieje stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, podczas gdy spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności, z których możliwe jest zaspokojenie jej zobowiązań podatkowych,

– art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

– art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

– art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie jako dowodu dokumentów przedłożonych w postępowaniu dotyczącym odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 czerwca 2011 r., tj. dokumentów z 5 listopada 2010 r. oraz z 19 czerwca 2007 r., wskazujących majątek spółki (zobowiązania H. [...] Sp. z o.o., dalej: H.), z którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione. Organ wskazał, że determinowany upływem terminów płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją termin przedawnienia tych zobowiązań przypadał odpowiednio pomiędzy 31 grudnia 2014 r. a 31 grudnia 2016 r. Zatem na dzień wydania przedmiotowej decyzji zaległości podatkowe spółki, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, pozostawały wymagalne. Dalej wskazano, że strona pełni funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki od dnia powołania, tj. od 20 stycznia 2005 r. (co ustalono na podstawie odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego spółki), a zatem pełniła tę funkcję zarówno w okresie powstania ww. zobowiązań, jak i w okresie, kiedy upływał termin ich płatności. Odnosząc się do argumentów strony co do istnienia majątku spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie egzekucji, organ stwierdził, że czynności egzekucyjne podejmowane wobec podmiotów wskazanych jako dłużnicy spółki okazały się nieskuteczne. Dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali, że zatrzymali kaucje gwarancyjne jako zabezpieczenie bezusterkowego wykonania przez spółkę robót budowlanych po upływie okresu gwarancji. Nie jest więc to mienie, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych. W prowadzonym od 2004 r. postępowaniu egzekucyjnym do majątku spółki, zarówno administracyjny, jak i sądowy organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia majątku zobowiązanej spółki oraz wyegzekwowania należnych kwot. Mimo to nie odnaleziono składników majątku, do którego można skierować postępowanie egzekucyjne. Niewypłacalność spółki i bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec niej potwierdziły postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. [...] z 22 kwietnia 2009 r. oraz z 1 lipca 2009 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskutecznymi okazały się też wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego, ZUS-u oraz gminnego wydziału komunikacji w celu uzyskania informacji na temat spółki, a także kilkadziesiąt zajęć wierzytelności wystosowanych do jej dłużników, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 31 sierpnia 2009 r. umorzył prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Powyższe potwierdza wystąpienie przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W dalszej części organ wskazał, że przesłanka ogłoszenia upadłości określona w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawczego (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.), dalej: p.u.n., wystąpiła już w 2004 r., a więc jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu, ponieważ spółka już wówczas nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Posiadała zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa (z tytułu różnych podatków), jak też wobec licznych wierzycieli prywatnoprawnych. Stan niewypłacalności istniał także po objęciu przez stronę zarządu spółką, która w dalszym ciągu nie płaciła należnych zobowiązań, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy listy zaległości. W ocenie organu, ilość wierzycieli, rozmiary zaległości i ich generowanie w kolejnych latach wskazują, że w momencie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i utrzymywały się one w kolejnych latach. Właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był termin 14 dni od dnia objęcia funkcji w zarządzie. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został jednak złożony ani w ww. terminie, ani w okresie późniejszym. Strona nie wykazała przy tym, aby niezgłoszenie we właściwym terminie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, nie przedstawiła też w toku postępowania żadnych okoliczności natury faktycznej, mogących świadczyć o tym, iż nie miała wpływu na możliwość terminowego złożenia ww. wniosku. W ocenie organu, strona nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności w znacznej części. Wierzytelności ujawnione przez spółkę w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym do jej majątku, pomimo podjęcia do nich czynności egzekucyjnych, nie przyniosły rezultatu. Informacje wskazujące majątek spółki w postaci zobowiązań H. zostały wzięte pod uwagę we wcześniejszych postępowaniach i Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ich zajęcia, jednakże zgłoszone należności zaliczają się do spornych i nie mogą stanowić przesłanki egzoneracyjnej, warunkującej uwolnienie strony od odpowiedzialności podatkowej.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżący powtórzył zarzuty postawione uprzednio w odwołaniu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W skardze podkreślono znaczenie dla sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 286/12, wydanego w sprawie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za zasadne uznał stanowisko organu, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 O.p. wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki. Analiza akt sprawy, a także lektura samej skargi, prowadzą - zdaniem Sądu - do wniosku, że wystąpienia przesłanek pozytywnych skarżący nie kwestionuje. Poza sporem jest bowiem, że pełnił on funkcję członka zarządu (jednoosobowego) spółki od 20 stycznia 2005 r. do co najmniej 7 stycznia 2014 r., kiedy to wydano odpis z KRS potwierdzający dalsze pełnienie przez niego ww. funkcji, a zaległości spółki, w związku z którymi przeniesiono odpowiedzialność powstały w tym właśnie okresie, gdyż decyzja dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług powstałych w okresie styczeń 2009 – styczeń 2011. Równie bezsporna jest, zdaniem Sądu, kwestia bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki. Opisane w decyzji i niekwestionowane przez stronę okoliczności o tym świadczące dowodzą tej bezskuteczności, wskazując zdarzenia faktyczne, jakie doprowadziły do rozstrzygnięć umarzających postępowania, a ponadto wydane postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych są urzędowym potwierdzeniem spełnienia pozytywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Poza sporem jest ponadto, że nigdy skutecznie nie zgłoszono żadnego wniosku o upadłość lub układ spółki. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. jasno przesądza tymczasem, że ewentualne uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności – po wcześniejszym wykazaniu przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych - jest możliwe, o ile to on właśnie, czyli członek zarządu, wykaże, że "(...) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...)" (lub o układ). Członek zarządu musi zatem wykazać, że kiedykolwiek zgłoszono wniosek o upadłość. Brak takiego wniosku a limine wyklucza jakiekolwiek rozważania co do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Dopiero istnienie wniosku otwiera spór, czy wniosek został złożony "we właściwym czasie", czy też był spóźniony lub przedwczesny. Jeśli wniosek nigdy nie był zgłoszony, niezasadne, niecelowe i bezprzedmiotowe stają się jakiekolwiek rozważania co do daty, w której w spółce wystąpiły ewentualnie przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Odnośnie kwestii wskazywanego przez skarżącego majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić należności podatkowe, Sąd podkreślił, że wskazywany majątek musi być konkretny, bezsporny, wierzytelności wymagalne, nieobciążone, a nadto nie mogą być przedmiotem roszczeń innych wierzycieli. Tych warunków nie spełniały wierzytelności spółki względem H. lub B.-D., stanowiące kaucje gwarancyjne, niewymagalne, mające zostać zwolnione dopiero w przyszłości (po upływie okresu gwarancji), a w niektórych przypadkach nawet nieistniejące. Odnosząc się zaś do akcentowanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 286/12, zauważono, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zaprezentowaną w nim wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. i uchwały o sygn. II FPS 3/09 i wyrokiem z 15 marca 2015 r., sygn. II FSK 288/13, uchylił wskazany wyrok.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez przyjęcie, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług tylko poprzez wykazanie, iż kiedykolwiek zgłoszono wniosek o upadłość, zaś brak takiego wniosku wyklucza a limine rozważania co do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, podczas gdy zgodnie z brzmieniem przedmiotowego przepisu, w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie jako dowodu dokumentów przedłożonych przez skarżącego, tj. dokumentu z 5 listopada 2010 r. i z 19 czerwca 2007 r., wskazujących majątek spółki, jakim są zobowiązania H., z których można prowadzić postępowanie egzekucyjne;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że istnieje stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, podczas gdy spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności, z których zaspokojenie zobowiązań podatkowych jest możliwe;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy w toku postępowania wskazał majątek spółki (wierzytelności jej przysługujące), z którego może być prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do podatnika (spółki).

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że analogiczne, jak leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, okoliczności faktyczne były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach akt II FSK 288/13 oraz II FSK 439/16 w której Sąd badał zasadność przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni aprobuje zaprezentowaną w wydanym w ww. sprawach wyrokach z 13 marca 2015 r. oraz z 6 maja 2016 r. wykładnię art. 116 § 1 i 2 O.p.

5.3. Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że część zarzutów skargi kasacyjnej została skonstruowana w sposób wadliwy, tzn. autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a. p.p.s.a. (tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) w powiązaniu z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to regulacje mają charakter procesowy (ich naruszenie należałoby zatem powiązać z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jednakże zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale pełnego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Mimo więc wskazanych usterek konstrukcyjnych skargi kasacyjnej Sąd kasacyjny zobligowany jest do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.

5.4. Zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania upadłościowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przywołany przepis nie tylko stwarza materialnoprawne podstawy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki kapitałowej, ale także dokonuje swoistego rozkładu ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności w zakresie okoliczności faktycznych określonych w hipotezie tej normy prawnej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03; z 11 lutego 2003 r. SA/ Łd 1006/01, z 8 kwietnia 2003r , II SA /Łd 1959/01; z 26 października 2005 r., I FSK 30/05 i I FSK 192/05, z 18 listopada 2005 r., I FSK 2548/04; z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; z 22 września 2017 r., II FSK 2092/15; CBOSA). I tak, przyjmuje się, że organ podatkowy jest zobowiązany wykazać ziszczenie się przesłanek pozytywnych (tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz przesłanki z art. 116 § 2 O.p.), z kolei członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeśli wykaże istnienie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w pkt 1 i 2 art. 116 O.p.

5.5. Nie zasługują zatem na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty powiązane z wadliwym zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania wyjaśniającego (dowodowego). W tym zakresie skarżący upatruje uchybień organów podatkowych w zaniechaniu podjęcia wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, iż chodzi o brak aktywności organów po dniu 9 lutego 2009 r. w zakresie ustalenia wymagalności wierzytelności spółki wobec H.), pominięciu jako dowodu dokumentów z 19 czerwca 2007 r. i 5 listopada 2010 r., wskazujących na istnienie majątku spółki w postaci wspomnianych wierzytelności oraz zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do postawionych zarzutów przez pryzmat wcześniejszych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza po pierwsze, że skoro w świetle art. 116 O.p. wykazanie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (wskazanie mienia spółki z którego egzekucja jest możliwa) obciąża osobę, na którą ma zostać przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, nieuprawnione jest kierowanie przeciwko organom podatkowym zarzutu zaniechania dokonania ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności, do wykazania których zasadniczo zobowiązany był skarżący. Tym samym zarzut braku aktywności organów podatkowych po dniu 9 lutego 2009 r. (tj. dniu zajęcia wierzytelności spółki u H.) w zakresie ustalenia wymagalności tych wierzytelności należało uznać za chybiony.

Po drugie, całkowicie bezzasadny jest również zarzut pominięcia przy orzekaniu przez organy podatkowe i w toku sądowoadministarcyjnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji dokumentów mających wskazywać majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Twierdzeniom skarżącego w tym zakresie przeczy bowiem expressis verbis treść zaskarżonej decyzji (s. 22), w której stwierdzono: "(...)Pisma z dnia 19.06.2007r. i z dnia 05.11.2010r., które wskazują majątek M. S.A. w postaci zobowiązań H. Polska Sp. z o.o., zostały wzięte pod uwagę we wcześniejszych postępowaniach i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zajęcia wierzytelności u H. Polska Sp. z o.o. Spółka ta poinformowała, że zatrzymała kaucje gwarancyjne jako zabezpieczenie bezusterkowego wykonania robót budowlanych przez M. S.A. po upływie okresów gwarancji.(...)". Ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie okoliczności wynikających z ww. pism zawiera się zaś na s. 8 zaskarżonego wyroku.

Po trzecie, odnośnie naruszenia przez organy i Sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący nie sprecyzował ani poprzez rozwinięcie zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym w rozpoznawanej sprawie miałoby polegać wskazywane uchybienie. Okoliczność ta uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu jego ocenę, gdyż sąd ten co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 O.p.

Formułując zarzuty w tym zakresie skarżący za błędne uznał przede wszystkim stanowisko Sądu, że członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko poprzez wykazanie, iż kiedykolwiek zgłoszono wniosek o upadłość, zaś brak takiego wniosku wyklucza a limine rozważania co do uwolnienia się członka zarządu od takiej odpowiedzialności.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że - wbrew twierdzeniom kasatora - stanowisko Sądu pierwszej instancji, oparte na gramatycznej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zasługuje na aprobatę. Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej sprawie jest to, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (wszczęcie postępowania układowego) nigdy nie został złożony. Ustalanie zatem, kiedy w badanych okolicznościach faktycznych zaistniał właściwy - w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego - czas na zgłoszenie takiego wniosku pozostaje bez znaczenia dla możliwości uwolnienia się przez skarżącego na tej podstawie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tym bardziej, że skarżący nie powołuje się w skardze kasacyjnej na okoliczność wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. brak po jego stronie winy w niezłożeniu ww. wniosku.

5.6. Kolejną okolicznością, z której autor skargi kasacyjnej wywodzi wadliwość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jest kwestia bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej wobec spółki. Zdaniem kasatora, spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności, co czyni błędnym stanowisko organów i Sądu, iż prowadzona wobec niej egzekucja okazała się bezskuteczna.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki (zarówno w trybie egzekucji administracyjnej, jak też cywilnej) została stwierdzona w sposób formalny postanowieniami Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. [...] z 22 kwietnia 2009 r. oraz z 1 lipca 2009 r., a także postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 sierpnia 2009 r., umarzającymi prowadzone postępowania egzekucyjne w związku ze stwierdzeniem, iż w ich efekcie nie uzyska się sumy przewyższającej wysokość kosztów egzekucyjnych. W toku postępowania prowadzonego w trybie egzekucji administracyjnej weryfikacji podlegały ponadto podnoszone obecnie przez skarżącego okoliczności istnienia majątku spółki w postaci wierzytelności, przy czym weryfikacja ta dała wynik negatywny (bezskuteczność zajęcia wspomnianych wierzytelności). Powyższe działanie pozostaje zatem w zgodzie z tezą uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, w myśl której stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (ONSAiWSA 2009/2/19, Prok.i Pr.-wkł. 2009/9/60, POP 2009/1/21-29, ZNSA 2009/2/139-147).

5.7. Z analogicznych powodów na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przyjęcie, że wskazanie przez skarżącego mienia spółki w postaci wspomnianych wcześniej wierzytelności nie stanowi w rozpoznawanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej. W tym zakresie powtórzyć należy w pełni trafne stwierdzenie organu i Sądu pierwszej instancji, że tylko wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11; z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; 7 lutego 2017 r., I FSK 1032/15). Wierzytelnościom wskazywanym konsekwentnie przez skarżącego tych cech przypisać nie można było.

5.8. Reasumując, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się w całości bezzasadne, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę tę oddalił.

5.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).