Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 338/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miejskiej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miejskiej M. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], dotycząca przepisów prawa podatkowego.

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych za realizację zadań własnych Gminy wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska M. jest czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.; dalej: u.s.g.), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 u.s.g.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g., Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym

z organizacjami pozarządowymi.

Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Do jednostek powołanych do realizacji zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej zaliczyć należy m.in. szkoły podstawowe. W ramach zadań szkoły, określonych przepisami m.in. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej

z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1700, dalej: rozporządzenie), mieści się również wydawanie uczniom legitymacji oraz świadectw szkolnych. Dokumenty te wydawane są przez szkołę nieodpłatnie. Jednakże w przypadku zgubienia lub zniszczenia tychże dokumentów, szkoły wydają ich duplikaty. Z tego tytułu szkoła pobiera opłaty zgodnie z ww. przepisami wykonawczymi. Jak wynika bowiem z § 29 ust. 3 rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej

i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności należące do zadań własnych gminy polegające na wydawaniu duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych podlegają wyłączeniu

z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a gmina realizując te czynności nie działa w charakterze podatnika VAT ?

W ocenie Gminy, realizując czynności należące do zadań własnych gminy polegające na wydawaniu duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych, Gmina nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), i w konsekwencji realizowane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Gmina wskazała,

że opodatkowaniu VAT podlegają te czynności wykonywane przez Gminę, które albo nie należą do jej zadań własnych albo pomimo że do nich należą, to są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z zadaniem własnym gminy, jakim jest edukacja publiczna, niepodlegającym reżimowi cywilnoprawnemu. W przypadku opłat pobieranych za wydawanie duplikatów świadectw czy legitymacji Gmina nie ma możliwości ustalenia opłat w sposób jaki robi to przedsiębiorca, wysokość opłat jest bowiem regulowana

w obowiązujących przepisach. Trudno też uznać, że w tym zakresie szkoła wydająca dany duplikat zawiera umowę cywilnoprawną z uczniem. To powszechnie obowiązujące przepisy nakładają na szkołę (i w konsekwencji Gminę) obowiązek wydania duplikatu świadectwa czy legitymacji w określonych sytuacjach.

Działalność ta nie ma również charakteru komercyjnego ukierunkowanego na osiągnięcie zysku. Wysokość opłaty jest bowiem niezależna od kosztu, jaki faktycznie ponosi wystawca duplikatu czy realizacji tejże czynności. Co istotne żądanie wydania duplikatu może zgłosić wyłącznie uczeń lub były uczeń, a nie każdy podmiot. Co do zasady uczeń może uzyskać duplikat dokumentu jedynie w placówce oświatowej, do której uczęszcza lub uczęszczał. Powyższe świadczy o tym,

że w takim przypadku nie dochodzi do zakłócenia konkurencji, o której mowa w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT).

Z uwagi na powyższe Gmina wydając duplikaty legitymacji oraz świadectw nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zwrócono uwagę, że Gmina wydając duplikaty omawianych dokumentów (druków szkolnych) oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów

i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji.

W związku z tym błędne jest stanowisko przyjęte przez organ interpretacyjny, że wydając duplikaty tych dokumentów, Gmina miałaby działać na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje w pozycji nadrzędnej

w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Podkreślono, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta.

Zwrócono uwagę, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce

w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób uznać, że w takich okolicznościach między Gminą a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron.

Gmina zauważyła, że wynagrodzenie za przedstawione działania Miasta (jego placówki oświatowej) jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu. Opłaty pobierane m.in. z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie można utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2020 r., nie podzielił stanowiska Gminy i uznał je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS wskazał, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia

i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności,

tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat, wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

Zaznaczono, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas,

gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów dokumentów, tj. świadectw i legitymacji szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie, którzy ukończyli szkołę lub jeszcze kontynuują naukę w danej szkole.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc, świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie

z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu. Należy stwierdzić, że Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Reasumując Gmina w zakresie wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji szkolnych przez szkoły, za które pobierana jest opłata, dokonuje sprzedaży, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą, która podlega ustawie o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację Gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.

- naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 dalej: Dyrektywa VAT) poprzez stwierdzenie, że Gmina wydając duplikaty świadectw

i legitymacji szkolnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw podlegają opodatkowaniu tym podatkiem,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14 h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji wbrew przepisom prawa i jednolitemu orzecznictwu sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, jak również naruszenie art. 2 w zw.

z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności.

W uzasadnieniu skargi Gmina powtórzyła swoją argumentację, że realizując czynności należące do jej zadań własnych polegające na wydawaniu duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych, nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dlatego realizowane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację,

a art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia,

czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem z tytułu wykonywania powyższych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT - jak wywodzi Skarżąca.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jednak jedynie wtedy, gdy czynności te wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Po myśli art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez działalność gospodarczą, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wspomniany przepis w zdaniu pierwszym stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki

lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Ze zdania drugiego omawianego artykułu wynika, że podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas,

gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują

w charakterze organów władzy publicznej. Innymi słowy, ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Gmina jako organ samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem,

że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Zatem Gmina, będąca niewątpliwie organem władzy publicznej, może -

w kontekście ustawy VAT - występować jako: 1) podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, 2) podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

W piśmiennictwie wskazuje się, że przez wykonywanie zadań publicznych, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Z treści art. 2 ust. 1 u.s.g. wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne

w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) gminy, do których należy zaliczyć m.in. szkoły podstawowe.

Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r. poz. 1481), tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi. Jednostki te upoważnione są również do wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz do dokonywania uwierzytelniania dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą. Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość w drodze rozporządzenia określa minister właściwy do spraw oświaty

i wychowania uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji i przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno - wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd wskazuje,

że zadania w zakresie edukacji – opisane we wniosku o wydanie interpretacji – służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zdaniem Sądu, gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw

i legitymacji działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Skarżąca w odniesieniu do stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadań nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na gminę wynikają

z przepisów prawa - w niniejszym przypadku z art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty - które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Podkreślić należy, że dokumenty o których mowa w art. 11 ustawy o systemie oświaty są dokumentami urzędowymi. Charakteryzują się one między innymi tym,

że w razie ich utraty uprawniony podmiot ma prawo zwrócenia się o wydanie stosownego duplikatu, zaś zobowiązana do realizacji tego zadania gmina, nie ma możliwości odstąpienia od czynności jego wydania.

Dalej należy wskazać, że wydanie spornych w sprawie duplikatów podlega

z mocy ustawy opłacie. Za wydanie duplikatu druku szkolnego (świadectw, dyplomów i innych) pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Z powyższego wynika,

że gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce

w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.

O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, że osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić

o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody, co do ustalania jego treści albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Przypomnieć trzeba, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wpływu na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w okolicznościach, o jakich mowa w sprawie, ryzyko takie nie zachodzi. Jak już bowiem wyżej wykazano zarówno wystawcy duplikatów, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną, jak i ich odbiorcy to ściśle określone podmioty. Trudno zatem uznać, aby w przypadku gdy uczeń bądź absolwent placówki oświatowej zwracał się do niej o wydanie duplikatu utraconego lub zniszczonego druku szkolnego, miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Gmina, dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa

w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut strony Skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnym zastosowaniu art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tym zatem zakresie jako w pełni uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów, którego uwzględnienie musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 146 P.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaszły także podstawy do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego w sposób opisany w skardze.

Wskazać należy że poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p., określających zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych. Z tych zasad wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania

i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą,

że zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy prawa procesowego,

a przede wszystkim art. 14 h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego

w wysokości 480 zł, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1687).