Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2873/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił M. K. (zwanej dalej: "Skarżącą") prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma M. K. M. (zwaną dalej: "M."), kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy I-IV kwartał 2012r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2013 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli stwierdzono, iż w okresie objętym kontrolą dokonywała ona krajowych dostaw w zakresie: wynajmu części lokalu na cele użytkowe, wynajmu samochodów osobowych, handlu telefonami komórkowymi, pośrednictwem w dochodzeniu odszkodowań opodatkowanych 23% stawką podatku VAT. Ponadto Skarżąca wykazywała obrót zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.", w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczeniowych. W toku kontroli stwierdzono również, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą korzystała z usług outsourcingu personalnego. Usługi outsourcingu personalnego na rzecz Skarżącej świadczone były na początku przez firmę R. Sp. z o.o., w której jedynym udziałowcem na dzień zawarcia Umowy o świadczenie usług, tj. 30 kwietnia 2012 r. była firma K.U.K. I.GmbH z siedzibą w B., a później przez firmę K.U.K. - E.F.I. I.+ B.Sp. z o. o. z siedzibą w O.. Analiza zgromadzonego w toku przeprowadzonej kontroli materiału dowodowego pozwoliła organowi pierwszej instancji na ustalenie następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 31 października 2011 r. firma M. oraz R. Sp. z o.o. zawarły Umowę - Porozumienie na podstawie której zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.p.", dotychczasowy pracodawca, tj. firma M. przekazała, a nowy pracodawca, tj. R. Sp. z o.o., przejęła wszystkich pracowników na identycznych warunkach, jakie pracownicy mieli do dnia 30 listopada 2011 r. Termin wejścia w życie Umowy - Porozumienia określono na dzień 1 grudnia 2011 r. Następnie w dniu 1 grudnia 2011 r. firma M. zwana "Usługobiorcą" oraz R. Sp. z o. o. we Wrocławiu zwana "Usługodawcą" zawarły Umowę o świadczenie usług, zgodnie z którą usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi polegające na outsourcingu personalnym zwane "usługami". Do realizacji usług usługodawca oddeleguje osoby, zwane "Wykonawcami". Przez Wykonawcę rozumie się osobę zatrudnioną u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Zgodnie z postanowieniami § 5 ust. 1 Umowy o świadczenie usług podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w ust. 2 § 5 ww. Umowy. Ponadto Usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat.

Następnie w dniu 31 października 2012 r. firma M. oraz R. Sp. z o.o. i K.U.K. - E.F.l. I.+ B. Sp. z o.o. zawarły Umowę zgodnie z którą R. Spółka z o.o. przekazuje, a nowy pracodawca K.U.K. - E.F.l. Polska Sp. z o.o. przyjmuje wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r., bez szkody dla pracowników. Termin wejścia w życie tych porozumień określono na dzień 31 października 2012 r. Zgodnie z pismem z dnia 31 października 2012 r. strony umowy zawartej w dniu 1 grudnia 2011 r. oświadczyły, że rozwiązują na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług z dniem 31 października 2012 r. Z kolei w dniu 1 listopada 2012 r. firma M., zwana "Usługobiorcą" oraz K.U.K. - E.F.I. I.+ B. Polska Sp z o.o. z siedzibą w O., zwana "Usługodawcą" zawarły Umowę o świadczenie usług outsourcingu personalnego na warunkach takich jak umowa zawarta z R. sp. z o.o. Natomiast w dniu 28 lutego 2013 r. K.U.K. - E.F.I. I.+ B. Sp. z o.o. z siedzibą w O., jako "Usługodawca" oraz firma M., jako "Usługobiorca" zawarły Umowę - Porozumienie, na podstawie której zgodnie z art. 231 k.p. dotychczasowy pracodawca K.U.K. - E.F.I. Polska Sp. z o.o. przekazała, a nowy pracodawca firma M. przyjęła wszystkich pracowników według załączonego wykazu, stanowiącego załącznik nr 1 do Umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 marca 2013 r., bez szkody dla pracowników. Termin wejścia w życie tych porozumień określono na 1 kwietnia 2013 r. Ponadto w dniu 1 marca 2013 r. firma M., zwana "Usługobiorcą" oraz Przedsiębiorstwo Amerykańsko - Polskie "S". Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi, zwane "Usługodawcą" zawarły Umowę o świadczenie usług outsourcingu personalnego na warunkach jak umowy zawierane z poprzednimi podmiotami.

Po przeanalizowaniu materiału zebranego w sprawie, na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej, uwzględniając orzecznictwo i poglądy doktryny w badanym zakresie organ podatkowy stwierdził, że okoliczności przejęcia pracowników z firmy M. podstawie Umów - Porozumień przez nowych pracodawców nie wypełniało przesłanek do uznania, iż doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 k.p., a w konsekwencji nie doszło do zmiany pracodawcy w rozumieniu art. 3 w związku z art. 231 k.p. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że skoro ww. umowy nie spełniały warunków i przesłanek art. 231 k.p., to uznać należy, iż zostały zawarte sprzecznie z ustawą. Oznacza to, że taka czynność powinna być oceniona z punktu widzenia art. 58 Kodeksu cywilnego (zwanego dalej: "k.c."), który stanowi w § 1, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że skoro są przesłanki, aby ww. Umowy - Porozumienia ocenić jako bezwzględnie nieważne, to skutkiem takiej oceny nie mogło dojść do przejęcia pracowników. W konsekwencji należy również dojść do wniosku, że nieważna jest także, na mocy art. 58 k.c., Umowa o świadczenie usług pomiędzy firmą M. firmą R. Sp. z o. o. z dnia 1 grudnia 2011 r., Umowa o świadczenie usług pomiędzy firmą M. firmą K.U.K.-E.F.I. I.Polska Sp. z o.o. z dnia 1 listopada 2012r. oraz Umowa o świadczenie usług pomiędzy firmą M. Przedsiębiorstwem Amerykańsko - Polskim "S". Sp. z o.o. z dnia 1 marca 2013 r. Umowy te zostały bowiem zawarte przez podmioty, które nie miały kompetencji do ich zawarcia, skoro nie były pracodawcami. Organ pierwszej instancji uznał również, że ww. Umowy o świadczenie usług są nieważne także z tego powodu, iż są podstawy do oceny ich jako zawartych w celu obejścia prawa. Zdaniem tego organu, dokonując analizy ekonomicznej zawartych ww. Umów o świadczenie usług outsourcingu personalnego, należy dojść do wniosku, że ich rzeczywistym celem było doprowadzenie do niezaspokajania wymagalnych należności publicznoprawnych w całości.

Organ pierwszej instancji zauważył również, że w Umowach o świadczenie usług outsourcingu personalnego firmy, które przejęły całość spraw kadrowych miały odciążyć firmę M. związanych z tym kosztów. Nie tylko nie przewidziano za to żadnej zapłaty ale jeszcze przyznano kontrolowanej firmie rabat w kosztach równy 40% kosztów zaznaczając, iż na ten rabat składają się: ZUS pracownika, składka zdrowotna, zaliczka podatku, ZUS pracodawcy, FP+FGŚP. Organ pierwszej instancji, analizując zapisy zawarte w umowie stwierdził, że R. Sp. z o.o. i następnie K.U.K. - E.F.I. na podstawie przekazanych przez Skarżącą kwot płaciła pracownikom wynagrodzenie netto, jeżeli natomiast miałyby być płacone składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, to zgodnie z zapisami w umowie R. Sp. z o.o. i K.U.K.-E.F.I. Sp. z o.o. musiałyby to zrobić z własnych środków nie biorąc za te czynności żadnej zapłaty.

Ponadto organ pierwszej instancji, powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. uznał, iż w okresach rozliczeniowych od I kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. firma M. dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących usług outsourcingu personalnego z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że faktury które potwierdzają czynności sprzeczne z prawem lub mające na celu obejście prawa, czyli te do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. - nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu pierwszej instancji, analiza prawna zawartych Umów - Porozumień, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy pozwala na stwierdzenie, że na ich podstawie nie doszło do skutecznego transferu pracowników, bowiem są one sprzeczne z art. 231 k.p. W ślad za tym nieważne są także ww. Umowy o świadczenie usług - na mocy art. 58 k.c., zostały bowiem zawarte przez podmiot, który nie miał kompetencji do jej zawarcia - skoro nie był pracodawcą. Nieważność tychże umów może dodatkowo wynikać z faktu, iż istnieją podstawy do oceny ich. jako zawarte w celu obejścia prawa. Ponadto organ pierwszej instancji, odnosząc się do zawartych w piśmie Skarżącej z dnia 30 marca 2015 r. wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - przedstawicieli R. Sp. z o.o. i K.U.K.- E.F.I. Sp. z o.o. oraz do załączonej dokumentacji, stwierdził że zgromadzony materiał dowodowy, w tym przesłuchania A. U. oraz wszystkich pozostałych pracowników Skarżącej są wystarczające do zajęcia stanowiska i wydania decyzji. Zdaniem tego organu, stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony w oparciu o zebrane dowody.

Pismem z dnia 26 maja 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że:

- wraz z przeniesieniem pracowników w trybie art. 231 k.p. do spółki R. Sp. z o.o. wszystkie warunki pracy pracowników, w tym nadzór nad ich pracą, pozostały takie same, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż zarówno nadzór nad pracą pracowników, jak i czynności techniczne związane z zarządem nad pracownikami (tj. ewidencjonowanie, kontrolowanie oraz rozliczanie pracy pracowników) spoczywały na nowym pracodawcy, skutkujący uznaniem, iż umowy-porozumienia zawarte pomiędzy Skarżącą oraz R. Sp. z o.o. stanowiły czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy,

- celem Skarżącej było ominięcie jakichkolwiek obowiązków podatkowych związanych z zatrudnianiem pracowników,

- w przypadku braku przejścia pracowników R. Sp. z o.o., K.U.K. I.+ B. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Amerykańsko-Polskiego "S". Sp. z o.o. nie miałyby kompetencji do zawarcia umowy,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze stanowiska organu wyrażonego w treści decyzji wprost wynika, iż organ powziął wątpliwości co do nieistnienia konkretnych stosunków prawnych,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach J. M. oraz H. K. lub innych przedstawicieli spółek R. Sp. z o.o., K.U.K. I.+ B. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Amerykańsko-Polskiego "S". Sp. z o.o., na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług oraz możliwości świadczenia usług nawet przy braku przejścia pracowników w trybie art. 231 k.p.,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 231 k.p. poprzez uznanie, iż warunkiem przejścia pracowników było przeniesienie składników materialnych przedsiębiorstwa,

- art. 58 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się stwierdzeniem nieważności czynności dokonanych przez Skarżącą w oparciu o wskazany przepis, podczas gdy, przepisów prawa podatkowego nie można w ten sposób obejść.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że wbrew ustaleniom faktycznym dokonanym przez organ, z zeznań wszystkich świadków, w tym w szczególności A. U. oraz oświadczenia Skarżącej, wynika że wraz z przeniesieniem pracowników w trybie art. 231 k.p. do R. Sp. z o.o. doszło do szeregu zmian w zakresie organizacji pracy pracowników. W szczególności, nadzór nad pracą pracowników zaczęła sprawować pracownica R. Sp. z o.o. -A.U., a nie jak to miało miejsce we wcześniejszym okresie czasu - sama Skarżąca. Zmianie uległy również czynności techniczne związane z zarządem nad pracownikami (tj. ewidencjonowanie, kontrolowanie oraz rozliczanie pracy pracowników). Wszystkie wskazane czynności spoczywały na nowym pracodawcy. Wbrew dokonanym ustaleniom, materiały do pracy, również przekazywał pracownikom nowy pracodawca, po uprzednim otrzymaniu ich od Skarżącej (zgodnie z treścią łączącej strony umowy). Jedyne co u pracowników pozostało tożsame z poprzednim miejscem świadczenia pracy, to faktyczny adres, pod którym świadczyli oni usługi na rzecz Skarżącej, co stanowiło naturalną konsekwencję realizacji umowy o świadczenie usług zawartej pierwotnie pomiędzy Skarżącą oraz R. Sp. z o.o. Przy prawidłowo dokonanych ustaleniach stanu faktycznego, organ winien nie mieć żadnych problemów z ustaleniem, iż przejście pracowników w trybie art. 231 k.p. było prawidłowe. Ponadto wbrew ustaleniom dokonanym przez organ pierwszej instancji, co znajduje swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, intencją Skarżącej nie było omijanie jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, co skutkuje brakiem podstaw do uznania, iż zawarte przez Skarżącą porozumienia, w jakikolwiek sposób miały na celu obejście ustawy.

Skarżąca wskazała również, że organ pierwszej instancji dokonując oceny stanu faktycznego organ przyjął, iż przedsiębiorstwa R. Sp. z o.o., K.U.K. I.+ B. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Amerykańsko-Polskie "S". Sp. z o.o., przy braku przejęcia pracowników nie miałyby kompetencji do świadczenia usług na rzecz Skarżącej, podczas gdy z żadnego dowodu zebranego w sprawie wskazana okoliczność nie wynika. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze stanowiska organu wyrażonego w treści decyzji wprost wynika, iż organ powziął wątpliwości co do nieistnienia konkretnych stosunków prawnych. W opinii Skarżącej, dokonanie przez organ podatkowy samodzielne oceny co do istnienia stosunków prawnych, z pominięciem dyspozycji art. 199a § 3 O.p., stanowi rażące naruszenie przepisów procesowych, skutkujące wadliwością podjętej decyzji - bez dokonania wskazanego ustalenia (nieważności zawartych umów) wszelkie ustalenia organu dotyczące obowiązków podatkowych strony, bezsprzecznie są przedwczesne.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach J. M. oraz H. K., Skarżąca wskazała, że bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wyciągnięcia wniosków, iż zamiarem Skarżącej było ominięcie jakiegokolwiek przepisu, czy też innej normy prawa. Dla prawidłowego dokonania wykładni oświadczeń woli, wymagane wydaje się co najmniej podjęcie starań w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania obu stron tego stosunku. W razie braku możliwości przesłuchania obu stron, wyjaśnienia Skarżącej winny być dla organu wystarczające. Z kolei ze wskazanych wyjaśnień, w żaden sposób nie wynikało, jakoby intencją Skarżącej było działanie celem obejścia ustawy lub jedynie na pozór zgodności z ustawą.

Argumentując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wyjaśniła, że celem realizacji kontraktów o świadczenie usług umów leasingu pracowniczego, Skarżąca przekazała spółkom R. Sp. z o.o. oraz K.U.K.-E.F.I. I.+ B. Sp. z o.o. część zadań realizowanych dotąd przez samą Skarżącą. Dla realizacji przedmiotu umowy nie było konieczne formalne przekazanie mienia Skarżącej. Wystarczające było jedynie jego udostępnienie, co też zostało uczynione poprzez umowne udostępnienie wszystkich urządzeń wymaganych do realizacji zadań, jak również faktyczne ich udostępnienie. Jako, że z przekazanymi zadaniami powiązani byli pracownicy wskazane zadania wykonujący, mając na względzie, iż wskazane zadania miały być realizowane przez podmiot trzeci, należało przyjąć, iż z chwilą przekazania zadań, również doszło do przekazania pracowników w trybie art. 231 k.p. Co nie stanowiło przedmiotu analizy organu, przekazanie zadań do realizacji podmiotowi trzeciemu, w razie braku zastosowania art. 231 k.p. z mocy prawa, skutkowałoby likwidacją stanowisk pracy powiązanych z danymi zadaniami.

Z ostrożności procesowej Skarżąca wskazała, że nawet jeżeli w ocenie organu pierwszej instancji miałoby dojść do nieprawidłowego przejścia pracowników w trybie art. 231 k.p., to sam fakt świadczenia przez pracowników pracy na rzecz spółek R. Sp. z o.o. i K.U.K. I.+ B. Sp. z o.o. oraz otrzymywania poleceń służbowych od pracownika zatrudnionego w spółkach R. Sp. z o.o. oraz K.U.K. I.+ B. Sp. z o.o. świadczy, iż pomiędzy tymi pracownikami oraz spółkami R. Sp. z o.o. i K.U.K. I.+ B. Sp. z o.o. istniały w kwestionowanym okresie stosunki pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących okolicznościach, związanych z tym, że Skarżąca: nie wydawała swoim dotychczasowym podwładnym jakichkolwiek poleceń służbowych, nie płaciła swoim byłym pracownikom, nie udzielała urlopów, nie prowadziła ewidencji czasu pracy, przekazała wszelką dokumentację pracowniczą dla R. Sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji dokonał niewłaściwej interpretacji art. 58 k.c. Organ w treści decyzji zaskarżonej wskazuje bowiem, że dokonane przez organ ustalenia są zasadne ze względu na próbę obejścia przepisów prawa. Skarżąca podnosi w tym względzie, posiłkując się orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie podatnika, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 k.c. Nawet gdyby do wskazanych instytucji można było zastosować instytucję określoną treścią art. 58 § 1 k.c., dokonana przez organ pierwszej interpretacja wskazanego przepisu powinna być uznana za błędną. Skarżąca powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo krajowych sądów podnosi w tym względzie, że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy zawiera treść, która z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Skarżąca wyjaśniła, że obejście ustawy to zachowanie podmiotu prawa, który - napotykając prawny zakaz dokonania określonej czynności prawnej - "obchodzi" go w ten sposób, że dokonuje innej niezakazanej formalnie czynności w celu osiągnięcia skutku związanego z czynnością zakazaną, a tym samym sprzecznego z prawem. Tymczasem intencją Skarżącej, nie było ominięcie jakichkolwiek zapisów ustawy, czy też realizacja celu przez ustawę zabronionego. Intencją Skarżącej przy każdym tego typu kontrakcie było przerzucenie odpowiedzialności za realizację zadań zakładu pracy na podmiot trzeci, uwolnienie się od ciężaru zarządzania pracownikami oraz problemów związanych z rozliczaniem ich pracy, poprzez outsourcing prac dotychczas wykonywanych przez pracowników etatowych. Skarżąca podniosła, że zastosowana "konstrukcja" leasingu pracowniczego, oparta na założeniu przekazania pracowników do zewnętrznej firmy, celem świadczenia przez ten podmiot usług na rzecz dotychczasowego pracodawcy, przy wykorzystaniu doświadczenia i umiejętności pracowników, mieści się w granicach prawa i nie narusza, żadnej z norm, a tym samym nie może być postrzegana w kategoriach realizacji celu zabronionego. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że rabat, który organ tak konsekwentnie podaje jako przykład udowodnionego celu Skarżącej w postaci chęci ominięcia przepisów ustawy, co również było uprzednio podkreślane, swoje źródło miał znajdować w dotacjach unijnych, na co wskazują dowody przedłożone przez pełnomocnika Skarżącej, w finalnej fazie postępowania, w żaden sposób nie zbadane przez organ.

Skarżąca wskazała też, że przy refinansowaniu kosztów zatrudnienia pracowników (co przy leasingu pracowników miał czynić R. Sp. z o.o.) z zewnętrznych funduszy unijnych, część środków (do 60% wszystkich kosztów - zgodnie z zasadami programu) może być przeznaczona na poczet pokrycia kosztu zatrudnienia, a nawet 10% całego kontraktu na dofinansowanie może być przeznaczone na poczet wynagrodzenia osób zarządzających podmiotem dysponującym dotacją. Skarżąca zauważyła również, że konstrukcja przekazania zadań, a wraz z nimi przekazania pracowników, nie daje Skarżącej, jak i jej ówczesnym kontraktorom możliwości ominięcia jakichkolwiek obowiązków z zakresu podatków, co czyni konstrukcję legalną i prawnie dopuszczalną.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że istota sporu pomiędzy organem pierwszej instancji a Skarżącą sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii: 1) czy w sprawie doszło do skutecznego w rozumieniu art. 231 k.p. przejęcia pracowników przez firmy a co za tym idzie, czy Skarżąca miała prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu faktur od R. Sp. z o.o., K.U.K. I.+ B. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Amerykańsko-Polskiego "S". Sp. z o.o. konsekwencją oceny prawidłowości świadczenia usług outsourcingowych, oraz 2) czy istnieją podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku z faktur wystawionych przez te podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Następnie organ odwoławczy odnosząc się następnie do wniosku Skarżącej zawartego w jej odwołaniu o przeprowadzenie w trybie art. 229 O.p. ponownie postępowania dowodowego z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z dnia 3 kwietnia 2015 r. oraz o przesłuchanie wskazanych świadków, uznał że brak jest podstaw do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym trybie. W opinii tego organu, materiał, którego ponownej oceny domaga się Skarżąca był już analizowany przez organ pierwszej instancji, z kolei okoliczności sprawy, których ustalenia domaga się Skarżąca na podstawie przesłuchań świadków został poparty innymi dowodami.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy kwestii przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę uregulowanej w art. 231 k.p., wskazując że z analizy zeznań świadków - pracowników firmy M. wynika, iż w momencie zmiany pracodawcy, tj. od 1 grudnia 2011 r. na R. Sp. z o.o. z siedzibą we W., zaś od listopada 2012 r. - K.U.K. z siedzibą w O., wskazani pracownicy wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Przesłuchani pracownicy zgodnie zeznali, iż od 1 grudnia 2011 r. wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak były dotychczas w firmie M., tj.: nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, nadal pracowali na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków, wykorzystując do pracy składniki majątku należące do firmy M., faktyczny nadzór nad ich pracą sprawował oraz wszelkie bieżące czynności wobec pracujących podejmował dotychczasowy pracodawca. Ponadto z ich pracy korzystała nadal tylko firma M.. Wszyscy pracownicy zeznali, iż zmianie uległa jedynie wysokość wynagrodzenia jakie otrzymywali, sposób wypłaty oraz podmiot je wypłacający. Zdaniem organu odwoławczego, Umowy-porozumienia o przejęciu pracowników, zawarte pomiędzy Skarżącą a R. Sp. z o. o. a następnie spółką K.U.K.-E.F.l. I.+ B. Sp. z o.o. nie miały na celu faktycznego przejęcia pracowników, o którym mowa w art. 231 k.p., bowiem w ramach zawartego porozumienia nie doszło w ogóle do przejścia pracowników z firmy (...) do nowego pracodawcy. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika bowiem, że jedyną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo - płacową.

Analizując omawianą kwestię organ odwoławczy podkreślił, że pracownicy nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach, w tych samych miejscach pracy i wykonywali obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, która podnosiła w odwołaniu, podkreślając zmiany w zatrudnieniu pracowników, że nadzór nad pracą pracowników zaczęła sprawować pracownica Spółki R. –A.U., a nie jak to miało miejsce wcześniej – Skarżąca, organ odwoławczy wskazał, że powyższa okoliczność nie uzasadnia twierdzenia, iż w nadzorze nad pracą pracowników zaszła zmiana i przejście tej funkcji na rzecz R. Sp. z o.o., gdyż A.U. była bowiem pracownikiem firmy M., która wraz z innymi pracownikami uczestniczyła, w nieskutecznym przejęciu zakładu pracy przez R. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał też, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w odwołaniu, o zmianie w warunkach pracy pracowników biurowych nie świadczy okoliczność, iż materiały do pracy przekazywał nowy pracodawca, po uprzednim otrzymaniu ich od Skarżącej. Z zeznań pracowników nie wynika ponadto aby spotkali się w okresie zatrudnienia z przedstawicielem Spółek, w których byli zatrudnieni po przejęciu. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie miało miejsca przejście zakładu pracy (oraz odpowiednio pracowników dotychczasowego pracodawcy) na nowego pracodawcę, bowiem kompleksowa ocena całokształtu okoliczności związanych z realizacją tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego wyklucza zastosowanie trybu przewidzianego w art. 231 k.p., również przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej poglądów i wykładni obowiązujących przepisów we wskazanych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych.

Organ odwoławczy uznał też, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż umowy zawarte pomiędzy Skarżącą, a spółkami R. oraz K.U.K. nie powodowały "przejścia" części zakładu pracy (w postaci pracowników) na innego pracodawcę, odpowiednio z przejęciem z mocy prawa pracowników przejmowanej jednostki. Zarówno czynności podpisania porozumienia o przejęciu pracowników, a następnie podpisania umów o świadczenie usług w ramach koncepcji tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego zdecydowanie nie są objęte dyspozycją art. 231k.p., a przez to są nieważne z mocy art. 58 k.c. Organ odwoławczy powołując się w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów wskazał też, że Umowy o świadczenie usług (outsourcingowych) pomiędzy firmą MK Finanse a R. Sp. z o.o. z dnia 1 grudnia 2011 r., pomiędzy MK Finanse a K.U.K.-E.F.I. I.+ B. Sp. z o.o. z dnia 1 listopada 2012 r. oraz pomiędzy MK Finanse a Przedsiębiorstwem Amerykańsko - Polskim S. Sp. z o.o. z dnia 1 marca 2013 r., uznał że umowy te zostały zawarte przez podmioty, które nie były pracodawcami dla pracowników, świadczących usługi outsourcingowe, w celu obejścia prawa, gdyż usługodawcy udzielali rabatu w wysokości 40% kosztów pracy, na które składają się składki na ZUS i podatek od wynagrodzeń. W opinii tego organu, Skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca, winna zweryfikować, czy jej kontrahenci rzeczywiście zostały przyznane dotacje, które miały im pozwolić na przyznanie jej tego rabatu. Organ odwoławczy dodał też, że konsekwencją dokonanej powyżej oceny stanu faktycznego na gruncie podatku od towarów i usług jest zakwestionowanie prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz w badanym okresie przez: R. Sp. z o.o., K.U.K.- E.F.I. I.+ B. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Amerykańsko - Polskie S. Sp. z o.o. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 września 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze:

1) błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na uznaniu, że:

a) wraz z przeniesieniem pracowników w trybie art. 231 k.p. do spółki R. Sp. z o.o. wszystkie warunki pracy pracowników, w tym nadzór nad ich pracą, pozostały takie same, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż zarówno nadzór nad pracą pracowników, jak i czynności techniczne związane z zarządem nad pracownikami (tj. ewidencjonowanie, kontrolowanie oraz rozliczanie pracy pracowników) spoczywały na nowym pracodawcy, skutkujący uznaniem, iż umowy-porozumienia zawarte pomiędzy Skarżącą oraz R. Sp. z o.o. stanowiły czynności prawne, które nie doprowadziły do legalnego transferu pracowników w trybie art. 231 k.p.,

b) jedyną zmianą jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż wraz z przejęciem pracowników doszło do zmiany struktury organizacyjnej wśród przeniesionych pracowników, wyłonienia kierownika pracowników odpowiedzialnych za obsługę procesów odszkodowawczych oraz zmiany podmiotu sprawującego funkcję pracodawcy dla przeniesionych pracowników,

c) Skarżąca nie weryfikowała, czy jej kontrahenci mogli otrzymać dotacje na poczet refinansowania kosztów zatrudnienia, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż przed podjęciem współpracy z kontrahentami Skarżąca podejmowała szereg działań weryfikujących tak kontrahenta jak i możliwość pozyskania przez niego dotacji,

d) zawarta w dniu 31 października 2011 r. Umowa-porozumienie pomiędzy firmą M., a Spółką R. sprowadzała się jedynie do przejęcia obsługi w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej,

e) podmioty udzielały rabatu w wysokości 40% kosztów zatrudnienia rozumianych przez organ jako 40% wynagrodzenia brutto, podczas gdy rabat obejmował 40% różnicy pomiędzy kwotą brutto i netto, co stanowiło w rzeczywistości ok. 10% całkowitego kosztu zatrudnienia pracownika (obejmującego jego wynagrodzenie netto),

f) w przypadku braku przejścia pracowników spółki R. Sp. z o.o. oraz K.U.K. I.+ Beteiligungs + Verwaitungs Polska Sp. z o.o nie miały by kompetencji do zawarcia umów o współpracy ze Skarżącą;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze stanowiska organu wyrażonego w treści decyzji wprost wynika, iż organ powziął wątpliwości co do nieistnienia konkretnych stosunków prawnych,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach J. M. oraz H. K. lub innych przedstawicieli spółek R. Sp. z o.o., K.U.K. I.+ B. Sp. z o.o oraz Przedsiębiorstwa Amerykańsko-Polskiego S. Sp. z o.o. na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług oraz możliwości świadczenia usług nawet przy braku przejścia pracowników w trybie art. 231 k.p.,

- nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków E. O. oraz W. R. na okoliczność procesu ich zatrudniania w R. Sp. z o.o. oraz wykonywania przez wskazaną spółkę funkcji pracodawcy,

- nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań: N. C., S. C., M. J., A. K., O. K., D. K., K. K., K. K., A. M., E. P., J. P. oraz A. S., na okoliczność wykazania rzeczywistego zleceniodawcy dla zawartych przez nich stosunków zlecenia,

c) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nie podjęcie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, jaka była wartość rzekomej usługi kadrowo-płacowej świadczonej na rzecz na rzecz Skarżącej przy ewentualnej nieważności umów zawartych z R. Sp. z o.o. oraz K.U.K. I.+ B. Sp. z o.o.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 231 k.p. poprzez uznanie, iż:

- nie doszło do skutecznego przejścia pracowników od Skarżącej do R. Sp. z o.o.,

- ewentualną nieskuteczność przejścia pracowników na podstawie art. 231 k.p. ma również wpływ na nieważność umowy o świadczenie usług opartej na usługach świadczonych przez osoby zatrudnione w R. sp. z o.o. na podstawie umowy zlecenia, choć art. 2 w zw. z art. 1 k.p. wyraźnie wskazuje, że przepisy kodeksu pracy w żaden sposób nie regulują sytuacji osób zatrudnionych na podstawie innej niż umowa o pracę, powołanie, wybór, mianowanie lub spółdzielczej umowa o pracę,

b) art. 58 k.c. poprzez uznanie, iż zaszły przesłanki do uznania, iż umowy zawarte przez Skarżącą ze spółkami R. Sp. z o.o. oraz K.U.K. I.+ B.Sp. z o.o były nieważne z mocy prawa, ze względu na fakt, iż były sprzeczne z ustawą albo miały na celu obejście ustawy, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wskazane okoliczności nie wynikają,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na fakt iż, wystawione faktury potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności podczas gdy:

- z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie doszło do powstania jakichkolwiek czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c.,

- z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, w jakim zakresie nieważność umów miałaby dotyczyć usług świadczonych przez zleceniobiorców na rzecz Skarżącej,

- nawet gdyby, ze względu na brak ewentualnego przejścia uznano, iż wskazane faktury nie pokrywały usługi obsługi procesów odszkodowawczych, ze względu na potwierdzenie przez organ występowania usługi innego rodzaju (usług kadrowo-płacowych), obniżenie podatku byłoby zasadne jedynie w części, w której wartość usługi odstępowałaby od wartości rynkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na błędy w ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe, podnosząc, że wraz z przeniesieniem pracowników doszło do szeregu zmian w zakresie organizacji pracy pracowników, tj. w zakresie nadzoru nad pracownikami, zarządem oraz dostawą materiałów do pracy. Ponadto zdaniem Skarżącej nie bez znaczenia jest również przekonanie pracowników co do tego, kto jest ich pracodawcą, z kim zawarli umowę o pracę i przed kim mają się z wykonanej pracy rozliczyć. Organy całkowicie zignorowały fakt, że część osób, których dotyczy zaskarżona decyzja w ogóle nie "przeszła" do nowego pracodawcy we wskazanym trybie, bądź też została zatrudniona dopiero po tym jako doszło do owego przejścia. Stąd ustalenie, że osoby takie były pracownikami Skarżącej i przeszły (bądź też nieskutecznie) przeszły w trybie art. 231 k.p. jest nadinterpretacją dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji powtórzył błędne stanowisko, iż kontrahenci Skarżącej udzielali jej rabatu w wysokości 40% kosztów zatrudnienia, co organ zrozumiał, a następnie przedstawił jako oszczędność Skarżącej na poziomie 40% wynagrodzenia brutto. Tymczasem z okoliczności faktycznych sprawy, w tym porównania należności ponoszonych przez Skarżącą przed przeniesieniem pracowników oraz kwoty wynikającej z faktur z tytułu świadczonej usługi, należy wywieść, iż rabat obejmował 40% różnicy pomiędzy kwotą brutto i netto, co stanowiło w rzeczywistości ok. 10% całkowitego kosztu zatrudnienia pracownika (obejmującego jego wynagrodzenie netto).

Skarżąca wskazała też, że niezależnie od kwestii samego zatrudnienia pracowników, organ odwoławczy błędnie ustalił, iż Skarżąca nie weryfikowała, czy jej kontrahenci mogli otrzymać dotacje na poczet refinansowania kosztów zatrudnienia. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało bowiem, iż przed podjęciem współpracy z kontrahentami Skarżąca podejmowała szereg działań weryfikujących tak kontrahenta jak i możliwość pozyskania przez niego dotacji. Nie bez znaczenia jest fakt, iż faktycznie dane dotacje funkcjonowały na rynku oraz były osiągalne z formalnego punktu widzenia dla kontrahentów Skarżącej. W opinii Skarżącej, kolejnym błędem w ustaleniach faktycznych, było przyjęcie przez organ stanowiska, iż jej kontrahenci nie posiadaliby kompetencji, do zawarcia umów ze Skarżącą, w przypadku nie przeniesienia do nich pracowników Skarżącej w trybie art. 231 k.p. W powyższym zakresie organy nie przeprowadziły stosownych dowodów, w tym nie skierowały zapytania do wskazanych Spółek o posiadane na ten czas zasoby kadrowe oraz możliwość świadczenia na rzecz Skarżącej usług w postaci obsługi procesów odszkodowawczych.

Skarżąca podniosła również, że jeżeli w ocenie organu pierwszej instancji zachodziłaby wątpliwość co do nieistnienia stosunków prawnych łączących osoby wymienione w treści decyzji ze spółkami R. Sp. z o.o. oraz K.U.K E.F.I. Internationale Logistik + Handeis + B. Sp. z o.o., to zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Skarżącej, wskazana norma stanowi dla organu zobowiązanie. Natomiast próbę ominięcia przedmiotowego zapisu, poprzez uznanie, iż stosunku prawnego nie było ze względu na brak poprawnego przejścia w trybie art. 231 k.p. przy całkowitym zignorowaniu faktu, iż ze względu na samą okoliczność świadczenia pracy na rzecz R. Sp. z o.o. oraz K.U.K E.F.I. I. Sp. z o.o. mogło dojść do wykreowania odrębnego stosunku prawnego, należy uznać za niedopuszczalną. Niezastosowanie przed wydaniem decyzji procedury określonej w art. 199a § 3 O.p. stanowi rażące naruszenie przepisów procesowych, skutkujące wadliwością podjętej decyzji.

Skarżąca, zarzucając organowi naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz z art. 122 O.p. wskazała na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach J. M. oraz H. K. lub innych przedstawicieli spółek R. Sp. z o.o., K.U.K. I. Sp. z o. o oraz Przedsiębiorstwa Amerykańsko-Polskiego "S".Sp. z o.o., na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług oraz możliwości świadczenia usług nawet przy braku przejścia pracowników w trybie art. 231 k.p., nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków E. O. oraz W. R. na okoliczność procesu ich zatrudniania w spółce R. Sp. z o.o. oraz wykonywania przez wskazaną spółkę funkcji pracodawcy, a także nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: N. C., S. C., M. J., A. K., O. K., D. K., K. K., K. K., A. M., E. P., J. P. oraz A. S. na okoliczność wykazania rzeczywistego zleceniodawcy dla zawartych przez nich stosunków zlecenia. Dla prawidłowej wykładni oświadczeń woli wymagane wydaje się co najmniej podjęcie starań w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania obu stron tego stosunku.

Nawiązując następnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżąca podnioła, że argumentacja organu co do naruszenia art. 231 k.p. jest wadliwa. Skarżąca zarzuciła w tym zakresie, że nie uwzględniono pracowników /zleceniobiorców zatrudnionych przez R. Sp. z o.o., po zawarciu umowy ze Skarżącą. Ponadto względem pracowników przekazanych przez Skarżącą do spółki R. Sp. z o.o. decyzja organu pierwszej instancji również jest błędna, niemniej jednak błąd ten wynika w szczególności z niewłaściwego zastosowania art. 231 k.p. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ przy uwzględnieniu charakteru kontraktów łączących Skarżącą z R. Sp. z o.o. oraz K.U.K.-E.F.l. I. Sp. z o.o., dla skuteczności przejścia pracowników od Skarżącej do spółki R. Sp. z o.o. nie było konieczne przekazanie majątku spółki (jak to ma np. miejsce przy konstrukcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Celem realizacji kontraktów o świadczenie usług (umów leasingu pracowniczego), Skarżąca przekazała spółkom R. Sp. z o.o. oraz K.U.K.-E.F.I. I. Sp. z o.o. część zadań realizowanych dotąd przez nią samą. Dla realizacji przedmiotu umowy nie było konieczne formalne przekazanie mienia Skarżącej. Wystarczające było jedynie jego użyczenie, co też zostało uczynione na podstawie treści art. 710 k.c. w samej umowie. Skarżąca na poparcie swojej argumentacji przywołała orzeczenie TSUE w sprawie C- 458/12, z którego wynika, że dla skuteczności przejścia pracowników wystarczające jest wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne takiej jednostki. Zdaniem Skarżącej, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne przenoszonej części zakładu pracy miało miejsce - wyodrębnieniu podlegały poszczególne komórki organizacyjne dotychczasowego pracodawcy (Skarżącej). Ponadto wraz z przejściem doszło do zmian organizacyjnych w strukturze przedsiębiorstwa (wyodrębniono samodzielne stanowisko kierownicze), a nowy usługobiorca uzyskał prawo korzystania z mienia Skarżącej koniecznego do realizacji usługi. Powyższe okoliczności jednoznacznie przesądzają, iż doszło do poprawnego przejścia zakładu w trybie art. 231 k.p.

Zdaniem Skarżącej, notorium stanowi fakt, iż przy refinansowaniu kosztów zatrudnienia pracowników (co przy leasingu pracowników miał czynić R. Sp. z o.o.) z zewnętrznych funduszy unijnych, część środków (do 60% wszystkich kosztów - zgodnie z zasadami programu POKL, czy też do 75% kosztów wynagrodzenia brutto pracownika przy programach Ministerstwa Gospodarki) może być przeznaczona na poczet pokrycia kosztu zatrudnienia, a nawet 10% całego kontraktu na dofinansowanie może być przeznaczone na poczet wynagrodzenia osób zarządzających podmiotem dysponującym dotacją. W opinii Skarżącej, właśnie we wskazanym wynagrodzeniu należy upatrywać zysku firmy outsourcingowej z prowadzonej działalności oraz poszukiwanej przez organ podatkowy racjonalności przy podejmowaniu współpracy przez Skarżącą ze swoimi kontrahentami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W piśmie procesowym z 7 maja 2016 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) z uwagi na przeprowadzenie w toku kontroli dowodów z naruszeniem art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 1 ustawy. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegające na nie zawieszeniu postępowania podatkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami przez: sąd pracy, sąd powszechny, ZUS i Prokuraturę Okręgową we W. sygn.. akt [...]

Dodatkowo Strona w pismach procesowych wniosła o:

- zawieszenie postępowania w trybie art. 124 § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z toczącym się w Sądzie Okręgowym w S. sporze z ZUS Oddział w S.;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w których posiadanie strona weszła po wydaniu zaskarżonej decyzji, wymienionych w pismach z [...] stycznia 2017 r. i z [...] stycznia 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej:" p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz Skarżącej przez Spółki R., K.U.K. i S.usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów z dnia: 31 października 2011 r., 1 grudnia 2011 r., 31 października 2012 r., 1 listopada 2012 r. oraz 28 listopada 2013 r. i 1 marca 2013 r. udokumentowanych 15 fakturami o łącznej wartości 328.811 zł, a w konsekwencji czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z powyższych faktur. Istota sporu dotyczy więc również ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między Skarżącą a Spółkami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części, należącego do Skarżącej, na innych pracodawców, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów sformułowanych w skardze zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustosunkowując się do najdalej idącego zarzutu tj. oparcia decyzji na dowodach zebranych po przekroczeniu terminu kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Sąd stwierdza, że przekroczenie czasu kontroli nie może być ex lege utożsamiane z naruszeniem przepisów dotyczących kontroli, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dla tak ukierunkowanego twierdzenia nie wystarczy powołanie się na samo przekroczenie czasu kontroli. Należy wskazać i uzasadnić, jakie argumenty przemawiają za pozbawieniem mocy dowodowej dowodów zebranych po upływie czasu kontroli. Niewykazanie wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy przeczy ustawowym przesłankom uchylenia decyzji. Stosowanie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawowym warunkiem uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn procesowych, jest więc wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Tego jednak w piśmie Skarżącej zabrakło. Poza stwierdzeniem, że dowody zebrane po przekroczeniu 12 dni roboczych trwania kontroli tj. po 4 kwietnia 2014 r. pozbawione są mocy dowodowej, Skarżąca nie wskazała jakie to konkretnie dowody zebrane zostały po upływie czasu kontroli i jaki to miało wpływ na wynik postępowania.

W ocenie Sądu nie sposób bowiem przyjąć, że każde naruszenie przepisów kontroli skutkuje sankcją z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawodawca zastrzegł zastosowanie sankcji tylko dla naruszenia mającego istotny wpływ na wynik kontroli. Dla dezauwacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Nie ma tu zatem żadnego automatyzmu. Naruszenie określonych terminów kontroli nie wywołują zatem ex lege skutku w postaci zastosowania normy sankcjonującej. Tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Przekroczenie limitu czasowego nie oznacza zawsze, że dowody zebrane były w sposób nielegalny. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie na tle wykładni art. 284b ust. 3 Ordynacji podatkowej, którego regulacja jest zbliżona w swoich skutkach do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli stanowi naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Nie dyskwalifikuje to jednak bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dowody pozyskane w toku kontroli prowadzonej po upływie czasu wyznaczonego przez przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mogą być wykorzystywane w dalszym toku postępowania. Przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powoduje brak możności prowadzenia kontroli. Nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Należy uznać, że regulacje zawarte w art. 284b Ordynacji podatkowej mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową.

Powyższy pogląd był także kontynuowany po zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wprowadzeniu art. 77 ust. 6. W analizowanej płaszczyźnie istotne staje się, że przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną. W orzecznictwie przyjmuje się, że do przekroczenia czasu kontroli ma zastosowanie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej lecz dla utraty mocy dowodowej zebranych dowodów z przekroczeniem terminu kontroli niezbędne będzie wykazanie wpływu na wynik kontroli przekroczenia czasu kontroli. Nadto z zawiadomienia z 18 marca 2014 r. wynika, że kontrola była niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W konsekwencji do postępowania wszczętego na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 18 marca 2014 r. ma zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem ograniczeń czasu trwania kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniu popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenie skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, ponieważ rozstrzygnięcie tej sprawy nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem żadnej kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne nie powstaje w przypadku - na jaki zdaje się wskazywać strona - gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. A na takie ustalenia, prowadzone w sprawach dotyczących obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników chce czekać Skarżąca. Organy podatkowe nie miały obowiązku oczekiwać na rozstrzygnięcia w tych sprawach, ponieważ wszelkie ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie sąd powszechny czy inny organ.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 199a O.p.), przede wszystkim zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czyli odniosły się do wszystkich zebranych dowodów przy uwzględnieniu wiedzy i doświadczenia życiowego, łącząc je w logiczną całość. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich osób, na które wskazała Skarżąca w skardze, nie było dla rozstrzyganej sprawy niezbędne, ponieważ zasadnicze znaczenie ma treść tych umów, a nie to, jaki był stosunek spółek R., K.U.K., czy S. do rzekomo przyjmowanych pracowników. Poza tym, w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro organy przejrzyście wyjaśniły okoliczności sprawy w sposób, który pozwalał na odtworzenie realiów związanych z rzekomym przejęciem pracowników, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów, na które wskazuje Skarżąca, albowiem przedłużyłoby to jedynie postępowanie w tej sprawie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez nieskierowanie sprawy w zakresie kwestionowanych umów na drogę postępowania cywilnego w celu uzyskania rozstrzygnięcia sądu powszechnego.

Należy podkreślić, że organy podatkowe skutki prawne dokonanych czynności mają obowiązek oceniać przede wszystkim w oparciu o przepis art. 191 O.p. powiązany z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak wcześniej była o tym mowa, taka jest zasada postępowania podatkowego.

Z możliwości danej im przez przepis art. 199a § 3 O.p. zobligowane są skorzystać jedynie wtedy, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Tylko wówczas organ podatkowy może wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W odniesieniu do art. 199a § 3 O.p. należy wskazać, że jego istotą jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego. Jednakże unormowanie to nie pozbawia organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady organ podatkowy powinien bowiem samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skoro jak wskazano poniżej, organy w wyniku samodzielnie przeprowadzonego postępowania, miały podstawy do rozstrzygnięcia o braku podstaw do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur.

Podać należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że przekazanie pracowników Skarżącej agencji pracy nastąpiło bez zachowania przesłanek wynikających z art. 23¹ k.p., a zatem faktury wystawione za rzekomo świadczone usługi przez trzy spółki nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W opinii organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników Strony z uwagi na to, że przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu nie przejawia się jedynie na przekazaniu samych pracowników, lecz konieczne jest przede wszystkim przekazanie przedsiębiorstwa, zakładu jako funkcjonującą jednostkę a jego działalność powinna być rzeczywiście kontynuowana lub podjęta ponownie przez nowego pracodawcę. Skarżąca natomiast uważa, że dla skuteczności przejścia pracowników od niej do spółki Rogal Sp. z o. o. oraz K.U.K.-E.F.I. Polska sp. z o.o. nie było konieczne przekazanie majątku spółki. Dla realizacji przedmiotu umowy nie było konieczne przekazania mienia Strony. Wystarczające było jedynie jego udostępnienie.

Decydującego znaczenia nabiera zatem wykładnia art. 23¹ k.p. Zagadnienie to wymaga odniesienia do prawodawstwa UE. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów z transferem mamy do czynienia wtedy, kiedy przejmowana jest jednostka gospodarcza, która zachowuje swoją tożsamość, oznaczającą zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza.

Wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia określonego w niej rezultatu, to powinność wszystkich organów państw członkowskich, w tym także, w ramach ich właściwości, sądów. (vide wyrok TS z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie v. C. i K. 14/83). Tak sformułowane stanowisko jest aprobowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego (vide uchwała SN z dnia 13 sierpnia 2008 r. w sprawie I PZP 11/07). Ponadto w orzecznictwie Sądu Najwyższego można zauważyć liczne odniesienia do prawa UE na tle problematyki transferu (wyrok SN z dnia 29 marca 2012 r. I PK 150/11, wyrok SN z dnia 25 stycznia 2013 r. w sprawie I PK 172/12; wyrok SN z dnia 14 maja 2012 r. w sprawie II PK 228/11). Dana problematyka jest także szeroko przedstawiana w doktrynie prawa pracy (vide I. M.: Najnowsze orzecznictwo (...) w sprawach dotyczących ochrony praw pracowniczych w razie przejścia przedsiębiorstwa na innego pracodawcę, (...) Przegląd Sądowy 2008 nr 5, s. 42; Z.H. : Przejście zakładu pracy na innego pracodawcę a prawo pracy UE, Monitor Prawa Pracy 2004r. nr 5 s.121-125 oraz Pojęcie jednostki gospodarczej w dyrektywie 2001/23/WE w sprawie przejęcia zakładu pracy w świetle kontrowersji dotyczących stosowania testu S., (...) Przegląd Sądowy 2014 r. nr 1 str.24-17).

W konsekwencji przy wykładni art. 23¹ k.p. nie można pominąć dorobku wspólnotowego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za dominującą obecnie należy traktować linię, która uzależnia uznanie transferu za skuteczny od charakteru działalności prowadzonej przez pracodawcę. Na poparcie tej tezy trzeba odwołać się do pkt 18 orzeczenia Trybunału z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95, AyseSüzen v. (...) K., a także wykroku z 10 grudnia 1998 r. w sprawach połączonych C-173/96 i C-247/96, F. S. H. i inni v. A. de ServiciosAser i SociedadCooperativaMinerva i H. Z. v. (...) i H. BohnSicherheitsdienst).

Nie sposób też pominąć uchwały 7 sędziów SN z dnia 28 marca 2013 r. w sprawie III PZP 1/13, zgodnie z którą zniesienie jednostki organizacyjnej wykonującej zadania z zakresu administracji publicznej i przekazanie tych zadań innej jednostce, posiadającej własne zasoby kadrowe wystarczające do ich wykonania, nie stanowi przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹ § 1 k.p.

Przechodząc do szczegółowego wyjaśnienia przedstawianego zagadnienia należy ocenić w pierwszej kolejności rodzaj przejmowanej jednostki gospodarczej. Chodzi o to, czy jest to jednostka, której decydującym elementem są pracownicy i ich kwalifikacje, czy jest to jednostka o której de facto decydują składniki materialne. Jeśli jednostka opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku (sprzątanie, dozór).

Inaczej natomiast jest w sytuacji, gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się na składnikach materialnych. Wówczas przejęcie wyłącznie zadań nie jest wystarczające dla transferu. Obowiązek przejęcia składników majątkowych, które pozwalają normalnie prowadzić działalność gospodarczą jest w takim wypadku konieczny i znajduje akceptację również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującej dyrektywy 77/187/EWG dotyczącej przejścia zakładu pracy. (wyrok z 25 stycznia 2001 r. C-172/99, (...) v. PekkaLiskojärvi i P. J.; wyrok TS z 20 listopada 2003 r. C-340/01, C. A. iinni v. S. M. Catering GesellschaftmbH). Zaprezentowane wyżej orzeczenia dotyczyły sytuacji, gdy przejęcie obsługi przewozów autobusowych wiązało się z przejęciem składników majątkowych, czy też gdy szpital zlecał przygotowywanie posiłków nowemu wykonawcy o ile ten używa składników majątkowych swego poprzednika. W takich wypadkach można mówić o skutkach wynikających z dyrektywy (odpowiednio art. 23¹ k.p.).

Oczywiście, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne w konkretnym wypadku. Istotne pozostaje, z jakim rodzajem przedsiębiorstwa lub zakładu mamy do czynienia, czy doszło do przejęcia składników majątkowych (budynki, ruchomości, wyposażenie, narzędzia). Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie wynajmu lokalu, samochodów, sprzedaży telefonów komórkowych, czy pośrednictwo w dochodzeniu odszkodowań nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania jednostki z pominięciem infrastruktury mającej majątkowy charakter. W takiej zaś sytuacji, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejęcie składników majątkowych służących ich wykonywaniu. Skoro spółki R., K.U.K. czy S. nie korzystały z żadnych składników mienia związanych z wykonywaniem usług, to nie można skutecznie wywodzić o uzyskaniu statusu pracodawcy przez te podmioty.

Z okoliczności sprawy ustalonych przez organy podatkowe wynika, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników Skarżącej, o którym mowa w cytowanym art. 23¹ k.p., przez spółki R., K.U.K. czy S..

Z akt sprawy wynika, że pracownicy, wprawdzie otrzymywali informację o nowym pracodawcy, ale nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Przesłuchani pracownicy zgodnie zeznali, iż od 1 grudnia 2011 r. wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak były dotychczas w firmie M.M. K., tj.: nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, nadal pracowali na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków, wykorzystując do pracy składniki majątku należące do firmy M.M. K., faktyczny nadzór nad ich pracą sprawował oraz wszelkie bieżące czynności wobec pracujących podejmował dotychczasowy pracodawca, z ich pracy korzystała nadal tylko firma M.M. K.. Wszyscy pracownicy zeznali, iż zmianie uległa jedynie wysokość wynagrodzenia jakie otrzymywali, sposób wypłaty oraz podmiot je wypłacający. Skarżąca wykonywała więc wszystkie uprawnienia i obowiązki pracodawcy. Wyłącznie wynagrodzenie za pracę było fizycznie wypłacane przez w/w spółki. Jednak, co należy podkreślić, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez Skarżącą.

Jak bowiem wynika z umów zawartych przez Skarżącą ze spółką R., a następnie K.U.K. i S., spółki te występowały w roli usługodawcy, który zobowiązał się do realizacji usług na rzecz podatniczki. Nie można też pominąć okoliczności, że w świetle zapisów przedmiotowych umów spółki te nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników. W związku z powyższym pojawia się zasadnicza kwestia, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez spółki rabatu w wysokości 40 % kosztów, na które składały się koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń.

Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż nadzór nad pracą wykonywaną przez pracowników zaczęła sprawować pracownica spółki R.A. U., a nie jak to miało miejsce wcześniej Strona nie uzasadnia twierdzenia, iż w nadzorze nad pracą pracowników zaszła zmiana i przejście tej funkcji na rzecz R. Sp. z o.o.A.U.była bowiem pracownikiem firmy Skarżacej, która wraz z innymi pracownikami uczestniczyła, w nieskutecznym przejęciu zakładu pracy przez R. Sp. z o.o. Podobnie, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie świadczy o zmianie w warunkach pracy pracowników biurowych okoliczność, iż materiały do pracy przekazywał nowy pracodawca, po uprzednim otrzymaniu ich od Strony. Zwrócić należy natomiast uwagę, iż z zeznań pracowników nie wynika aby spotkali się w okresie zatrudnienia z przedstawicielem spółek, w których byli zatrudnieni po "przejęciu".

Zdaniem Sądu przekazanie pracowników pierwotnie zatrudnionych przez Skarżącą spółce R., K.U.K., czy S. bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych w myśl art. 23¹ k.p. i następnie jednoczesne oddelegowane tych osób na poprzednie miejsce pracy, uzasadnia ocenę takiej sekwencji zdarzeń pod kątem art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 23¹ k.p., zwłaszcza gdy w wyniku tej operacji koszty związane z ich zatrudnieniem zostały określone na poziomie 60% faktycznych kosztów ich pracy.

Skoro nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników Skarżącej, to w konsekwencji zasadnym było zakwestionowanie prawa do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Strony w badanym okresie przez: R. Sp. z o.o., K.U.K.- E.F.I. I.+ B. Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Amerykańsko - Polskie "S".Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Odrębnego omówienia wymagają wnioski procesowe, wnioski dowodowe oraz stanowisko Skarżącej zawarte w pismach z dnia 19 stycznia 2017 r. i z dnia 27 stycznia 2017 r., w tym powody, dla których Sąd wnioski tam zawarte w części uwzględnił, a w części oddalił. Otóż w tych niezwykle obszernych pismach Skarżąca zarzuciła, że nie wezwano do udziału w sprawie spółek, które – w jej ocenie – odpowiadają za jej należności publicznoprawne, w tym podatek VAT. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe uznać należy za prawidłowe także z punktu widzenia określenia kręgu jego stron. Stroną tą była tylko Skarżąca, gdyż to ona wywodziła z otrzymanych spornych faktur prawo do odliczenia.

Nie istniały też żadne podstawy do zawieszenia postępowania sądowego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowo-administracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w tym przepisie, nie było zatem podstaw do zawieszenia postępowania. Sprawa tocząca się przed Sądem Okręgowym w S. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych dotyczy zobowiązań względem ZUS, natomiast kontrola sądowo-administracyjna w postępowaniu przed WSA obejmuje decyzję, w której orzeczono o odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Pomiędzy sprawami nie zachodzi związek, który uzasadniałby zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego. Ustalenie odpowiedzialności Skarżącej w zakresie zobowiązań względem ZUS jest kwestią odrębną w stosunku do odpowiedzialności podatnika na gruncie podatku od towarów i usług. Sprawa z zakresu ubezpieczeń społecznych w żaden sposób nie warunkuje rozstrzygnięcia o charakterze prawnopodatkowym.

Odnotować należy, że w piśmie z 19 stycznia 2017 r. Skarżąca zmieniła swoją argumentację w sprawie. Dotychczas utrzymywała, że jej relacje gospodarcze z R., K.U.K. i S. były autentyczne, rzetelne i faktycznie rozliczane. Tymczasem w przedmiotowym piśmie powołuje orzecznictwo TSUE dotyczące dobrej wiary podatnika VAT i znaczenia tej dobrej wiary dla prawa do odliczenia. W ten sposób Skarżąca sugeruje więc, że jej partnerzy nie wywiązywali się z obowiązków podatkowych w VAT, zaś ona sama padła ofiarą nieuczciwości i nierzetelności kontrahenta. Trzeba jednak przypomnieć, że organy zakwestionowały prawo do odliczenia uznając Skarżącą za w pełni świadomą nieskuteczności umowy o przejęcie zakładu pracy na gruncie podatku od towarów. Sąd to stanowisko organów uznaje za prawidłowe, zatem niezasadne byłoby uznanie dobrej wiary Skarżącej. Dodatkowo wskazać należy, że nie jest argumentem prawnym opisywanie przebiegu szkolenia dla naczelników urzędów skarbowych, na którym – według Skarżącej – podjęto decyzję o przeprowadzeniu egzekucji z majątków firm będących kontrahentami R. oraz K.U.K.

Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 19 stycznia 2017 r. oraz w piśmie z 27 stycznia – zmierzały one bowiem do udowodnienia okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, albo też zmierzały do wykazania poglądu prawnego na jakiś temat, zamiast zmierzać do udowodnienia faktu. Niezależnie od tego trzeba jednak przede wszystkim zauważyć, że do oddalenia tych wniosków zmuszała okoliczność, że załączone dokumenty były nieuwierzytelnionymi kopiami, znajdowały się w aktach postępowania podatkowego i znane były organom w toku postępowania podatkowego, a w końcu – abstrahując od faktu, że kopia dokumentu nie jest de iure dokumentem – przeprowadzenie przez Sąd tych dowodów nadmiernie przedłużyłoby postępowanie w sprawie. Art. 106 § 3 P.p.s.a. interpretowany a contrario zobowiązywał zatem do odmownego rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 19 stycznia 2017 r. i 27 stycznia 2017 r. O ile Spółka te wnioski nadal uważa za istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy, otwarta pozostaje kwestia żądania wznowienia postępowania.

Sąd wprawdzie przeprowadził dowód z dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem, załączonych do pisma z 27 stycznia 2017 r., jednakże zwraca uwagę, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełniania materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., I GSK 1792/14). Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., II OSK 840/11, LEX nr 1252207).

Pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie przez Sąd dowodu m.in. z wyroków Sądu Rejonowego w S. w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku pracy z dnia 28 listopada 2016 r. i z dnia 12 października 2016 r., a więc wyroków zapadłych po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Sąd uwzględnił wniosek Skarżącej w tym zakresie, jednakże mając na uwadze treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, oraz fakt, że orzeczenia sądu powszechnego zapadły po wydaniu przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, a zatem nie były znane temu organowi, Sąd uznał, że w konsekwencji nie mogły mieć one wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu (decyzji), które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1344/14 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2566/13; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć jednak należy, że dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (por. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) Nie było natomiast podstaw do tego, aby mogły one służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie zawiera wad skutkujących koniecznością jej uchylenia, a tym bardziej stwierdzenia jej nieważności.