Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 474/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.13 ust. 1 i 2, art. 361 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art.106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.202
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art.88
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 631/10 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 631/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 grudnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 2 lipca 2009 r., orzekającą o odpowiedzialności A. W. za zaległości "E." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, w związku z pełnieniem przez nią funkcji prezesa zarządu tej spółki. Organy uznały, że spełnione zostały pozytywne przesłanki z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), skoro ustalono, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu ww. spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa (o czym świadczy protokół z 28 października 2003 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, w którym stwierdza się, że postanowiono powołać ją na prezesa jednoosobowego zarządu spółki), zaś egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna – postanowieniem z 23 marca 2009 r., działając jako organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na jego bezskuteczność. Organy przyjęły również, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki zwalniające skarżącą z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 21 lipca 2004 r., pomimo że – w ocenie organów – sytuacja finansowa spółki dawała podstawy do złożenia takiego wniosku już pod koniec 2003 r. Nadto skarżąca nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyjaśniła przy tym, iż w oparciu o dokumenty przedstawione przez nią organ powinien był przyjąć, iż nigdy nie pełniła ona skutecznie funkcji członka zarządu spółki, ze względu na złożenie 20 sierpnia 2004 r. oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli, związanych z objęciem tej funkcji, jako złożonych pod wpływem błędu lub przymusu. Zdaniem skarżącej, stosownie do art. 84 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Skoro więc w 2004 r. złożyła ona przed notariuszem stosowne oświadczenie, to oznacza, że nie została skutecznie powołana do pełnienia tej funkcji i de facto nigdy tym członkiem nie była. Okoliczność ta ma – według niej – istotne znaczenie przy ocenie stopnia winy w niezłożeniu przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto skarżąca podkreśliła, że w okresie od października 2003 r. do stycznia 2004 r. nie były dokonywane zakupy i inne transakcje, które mogły skutkować obowiązkiem rozliczenia podatku VAT. Organy nie ustaliły, czy skarżąca miała wpływ na powstanie zobowiązań rozliczanych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r. i czy powstały one w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu. Skarżąca podkreśliła, że dołożyła wszelkiej staranności, aby uzyskać wiedzę o sprawach spółki niezbędną do jej prawidłowego prowadzenia, jednak z przyczyn od niej niezależnych, wynikających z działania na szkodę spółki przez poprzedniego prezesa zarządu, działania związane z oceną stanu spółki mogła dopełnić dopiero w drugiej połowie 2004 r.

4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zaległość spółki w podatku VAT za styczeń 2004 r. wynika ze złożonej deklaracji VAT-7, skorygowanej 19 maja 2004 r. W odniesieniu do tej zaległości 27 lipca 2005 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], który wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego spółki, został doręczony tej spółce 3 sierpnia 2005 r. Powyższa korespondencja została skierowana pod adres spółki znajdujący się w KRS, a starania organu egzekucyjnego, co do ustalenia innego miejsca prowadzenia działalności, czy też siedziby spółki, nie powiodły się. Doręczenie należało zatem uznać za skuteczne, czego efektem było wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Sąd podniósł, że z akt postępowania organów podatkowych wynika, że postępowanie egzekucyjne, zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z tych względów za odpowiadające prawu – w ocenie Sądu – należy uznać ustalenia organów w zakresie oczywistej bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki.

Nadto Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości również fakt pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu "E." Sp. z o.o. w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych w podatku VAT za styczeń 2004 r.

Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Chodzi tu przy tym o wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa i skutecznie zaspokoi wierzytelności - zaległości podatkowe Skarbu Państwa, a którego jednak skarżąca w niniejszej sprawie nie wskazała.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, iż uprawnione jest stanowisko organów również co do tego, że sytuacja finansowa spółki dawała podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) już na koniec 2003 r., a skarżąca powzięła wiadomość o niewypłacalności spółki najpóźniej w dniu 14 kwietnia 2004 r. Sąd zwrócił uwagę, że sprawozdanie finansowe "E." Sp. z o. o. za rok 2003 zostało sporządzone w dniu 29 marca 2004 r., informacja dodatkowa do sprawozdania została podpisana w dniu 14 kwietnia 2004 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożono dopiero w lipcu 2004 r., a zatem ze znacznym uchybieniem przewidzianemu w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dwutygodniowemu terminowi do złożenia takiego wniosku, liczonemu od dnia powzięcia informacji o zaistnieniu przesłanek ku temu. Tym samym – w ocenie Sądu – nie można w stanie faktycznym sprawy uznać wniosku złożonego w lipcu 2004 r. za wniosek złożony we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Wniosek ten zresztą został na podstawie art. 13 ust.1 ustawy z 28 lutego 2003 . Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361 ) oddalony.

Nie zasługują również – zdaniem Sądu – na uwzględnienie podnoszone przez stronę argumenty, że faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu spółki i nie reprezentowała jej interesów, bowiem 20 sierpnia 2004 r. złożyła oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu oraz oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli o pełnieniu funkcji członka zarządu jako złożonego pod wpływem błędu i przymusu. Sąd podkreślił, że pojęcie "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Art. 116 § 2 ustawy jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Ponadto Sąd podkreślił, że samo złożenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie zwalniało skarżącej z prowadzenia spraw spółki, co wynika z art. 202 i art. 203 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Na podstawie akt sprawy Sąd stwierdził, że skarżąca nie została odwołana z funkcji członka zarządu przez zgromadzenie wspólników, co potwierdza wpis do KRS na dzień 1 marca 1999 r. (k- akt administracyjnych), i od 23 października 2003 r. pełniła tę funkcję nieprzerwanie.

Sąd wskazał też, że z odpowiedzialności członka zarządu nie zwalniają skarżącej okoliczności związane z objęciem przez nią powyższej funkcji, tj. brak możliwości zapoznania się z sytuacją spółki, czy też presja pracodawcy. Sąd uznał, że okoliczności te mogą być jedynie przedmiotem ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych i wówczas podlegać będą rozpatrzeniu przez sąd powszechny.

Odnośnie złożonej do akt sądowych kserokopii wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z 28 kwietnia 2004 r. sygn. akt [...], zasądzającego na rzecz spółki od jej kontrahenta znaczną kwotę, Sąd stwierdził, że nie stanowi ona dowodu w sprawie, a w związku z tym, że organy nie dysponowały informacjami dotyczącymi tej wierzytelności, nie miały możliwości ustosunkowania się do powyższych okoliczności w wydanych w sprawie decyzjach.

6. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa procesowego, przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy art. 120, art. 124, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i oparcie się na błędnie ustalonym przez te organy stanie faktycznym sprawy,

2) prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji niewystąpienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe "E." Sp. z o.o.,

3) prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, iż bezskuteczność egzekucji następuje wyłącznie w drodze formalnego aktu organu egzekucyjnego,

4) prawa procesowego, wskutek uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

5) prawa procesowego, przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., wskutek oddalenia skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy powołanych przepisów prawa materialnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku gdy brak jest naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - wniesiono o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Należy więc w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania.

9. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo, że organy naruszyły art. 120, 124, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż błędnie ustalony został stan faktyczny. Jak wynika z uzasadnienia tych zarzutów skarżąca naruszenie wskazanych w tym zarzucie przepisów łączy: 1) z przyjęciem przez Sąd pierwszej, że wyłącznie formalny akt organu egzekucyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) z nieuwzględnieniem tego, że istnieje wierzytelność spółki wobec "C." Sp. z o.o. z siedzibą R. wynikająca z przedstawionego Sądowi pierwszej instancji wyroku Sądu pierwszej instancji w L. z 28 kwietnia 2004 r., 3) nie uznaniem braku winy skarżącej w złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, 4) nie uwzględnieniem oświadczenia skarżącej o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli o objęciu funkcji prezesa zarządu spółki, 5) z przyjęciem błędnego terminu, od którego należało liczyć termin na złożenie wniosku o upadłość.

9.1. Trafnie skarga kasacyjna zarzuca, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wyłącznie formalny akt organu egzekucyjnego może być podstawą do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii tej w związku z rozbieżnością orzecznictwa sądów administracyjnych w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r. wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 6/08 podjętej w składzie siedmiu sędziów ( ONSAiWSA 2009/2/19) uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, stwierdzenie takie ustala się przy tym na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji skierowanej do majątku spółki. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, to bezskuteczność egzekucji może być ustalona nie tylko na podstawie formalnego aktu kończącego postępowanie egzekucyjne, ale na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie to odnosi się do sytuacji, gdy brak jest formalnego aktu organu egzekucyjnego, z którego wynikałaby bezskuteczność egzekucji. W sprawie tej w stosunku do spółki, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje, wszczęte zostało w sierpniu 2005 r. postępowanie egzekucyjne zakończone wobec bezskuteczności postanowieniem o jego umorzeniu. Ten akt więc w tej sprawie świadczy o bezskuteczności egzekucji. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji jest więc dowodem na to, że brak było składników majątku spółki, z których możnaby egzekwować dług. Wskazać też należy, że o bezskuteczności egzekucji można mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawy te nie wyczerpują bowiem wszystkich regulacji odnoszących się do postępowania egzekucyjnego zawartych w polskim ustawodawstwie. Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.). Do 30 września 2003 r. procedurę tę określało Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Z dokonanych w sprawie ustaleń nie podważonych też w skardze kasacyjnej wynika, że zgłoszony 20 lipca 2004 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez Sąd Rejonowy dla miasta W. w sprawie sygn. akt [...] postanowieniem z 20 sierpnia 2004 r. oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl tego przepisu sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. O bezskuteczności egzekucji można więc mówić nie tylko wtedy, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale także wtedy gdy zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 361 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), bądź o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 i 2 tej ustawy). Skoro bezskuteczność egzekucji wobec spółki w tej sprawie została stwierdzona na podstawie formalnego aktu organu egzekucyjnego, a wcześniej egzekucja generalna nie odniosła żadnego skutku, gdyż majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że tylko formalny akt kończący postępowanie egzekucyjne świadczy o bezskuteczności egzekucji nie ma wpływu na prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji określona w art. 116 § 1 p.p.s.a.

9.2. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by naruszono wskazane w tym zarzucie przepisy w związku z nieuwzględnieniem przedłożonego dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z 28 kwietnia 2004 r. z powództwa spółki przeciwko "C." Sp. z o.o. w R. Jak to trafnie wskazano w wyroku NSA z 13 grudnia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 7/10 sąd administracyjny co do zasady ze względu na treść art. 133 § 1 p.p.s.a. opiera kontrolę legalności zaskarżonego aktu na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Sądy administracyjne nie są bowiem sądami merytorycznymi, nie przeprowadzają więc co do zasady postępowania dowodowego. Kontrolując legalność zaskarżonego aktu badają, czy organy nie naruszyły przy wydawaniu tego aktu prawa materialnego, czy procesowego. Od zasady, że sądy administracyjne nie przeprowadzają postępowania dowodowego w p.p.s.a. przewidziany został jeden wyjątek określony w art. 106 § 3. Zgodnie z tym przepisem

sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Z treści tego przepisu wynika, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, przy czym ze względu na funkcje kontrolne sądu przepis ten nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza ( vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie II z 2006 r.). Dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych dopuszczalne jest bowiem jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Skoro dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, to trudno zarzucić temu Sądowi, że nie uwzględnił przedłożonego przez stronę dokumentu. Skarga kasacyjna przy tym nie wskazuje na naruszenie art. 106 § 3 p.ps..a, ani też poza ogólnymi stwierdzeniami nie wykazuje, by egzekucja z wierzytelności wskazanej w tym wyroku była nadal możliwa. Na marginesie należy też wskazać, że wierzytelność ta była zgłoszona przy wniosku o upadłość, a mimo to sąd upadłościowy uznał, że majątek spółki nie jest nawet wystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

9.3. Wskazując na nieuwzględnienie braku winy skarżącej w złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie autor skargi kasacyjnej podnosi, że skarżąca zmuszona była sama wykonywać wszystkie czynności w spółce, od początku pozbawiona została jakichkolwiek środków pieniężnych ze strony spółki i wszelkie czynności musiała finansować sama w drodze zaciągania osobistych pożyczek, a to powodowało trudności w uzyskaniu pomocy prawnej ze strony obsługującej spółkę kancelarii adwokackiej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej o okolicznościach tych skarżąca poinformowała Sąd w piśmie procesowym z 16 listopada 2010 r. Na okoliczności te skarżąca nie wskazywała na etapie postępowania podatkowego nie można więc w tej sytuacji uznać za skuteczny zarzut, że okoliczności te nie zostały w sprawie uwzględnione i że w związku z tym błędnie ustalony został stan faktyczny. Wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności określonej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady obciąża bowiem członka zarządu.

9.4. Wbrew też zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów ze względu na nieuwzględnienie tego, że skarżąca uchyliła się od skutków złożonego wspólnikom oświadczenia o objęciu funkcji prezesa zarządu. Pomijając to, czy przedłożone przez skarżącą oświadczenie z 20 sierpnia 2004 r. o cofnięciu jej oświadczenia na dokumentach poświadczających podpis skarżącej jak również o siedzibie spółki można uznać za mające znaczenie dla oceny przesłanki pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych spółki, gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych w art. 202 zawierają szczególne regulacje dotyczące sprawowania mandatu i rezygnacji przez członka zarządu spółki z o.o., to należy przede wszystkim wskazać, że skarżąca nie wykazała, że oświadczenie takie zostało doręczone wspólnikom spółki, gdyż przedłożony przez skarżącą dowód doręczenia nosi datę nadania 23 lutego 2004 r. i doręczenia nadawcy 8 marca 2004 r., nie może się więc odnosić do oświadczenia skarżącej złożonego 20 sierpnia 2004 r. Uchylenie się od skutków złożonego innej osobie oświadczenia woli, o którym mowa w art. 88 § 1 kodeksu cywilnego następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. Oświadczenie takie powinno więc dotrzeć do tej osoby.

9.5. Skarga kasacyjna kwestionuje też ocenę ustaleń co do określenia terminu, od którego należało liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazuje przy tym jednak na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym.

10. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia skarżąca jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej wiąże je z błędnym jej zdaniem przyjęciem, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie. W zarzucie tym skarżąca polemizuje więc w istocie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji aprobującym stanowisko organów, że wniosek o upadłość został złożony za późno. Zarzut tak sformułowany nie można uznać za skuteczny, gdyż za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można zwalczać ani ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ani też oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

11. Wobec niezasadności, czy też nieskuteczności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania nie jest też zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej bowiem wykazane zostało przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki określone w tym przepisie, nie wystąpiły też przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

12. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy jak to już wyżej wskazano, że mimo błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wyłącznie w drodze formalnego aktu organu egzekucyjnego, uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.