Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 200/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt3 i pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 200/08

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. W., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 155.863,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok w łącznej kwocie 22.103,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w latach 2004-2005 W. W. wraz z małżonką B. W. dokonywali sprzedaży działek pod zabudowę i działek zabudowanych. W latach 2004 - 2005 dokonano łącznie 33 transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. 2004r. - 26 szt., 2005r. - 7 sztuk.

W związku z tym, iż strona postępowania przychodów ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie wykazała do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ani ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, małżonkowie B. i W. W. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i decyzją z dnia "[...]"określił B. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 157.723, 00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok w łącznej kwocie 22.457,00 zł,

W odwołaniu od decyzji, strona skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mieści się odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących majątek prywatny, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 46 ust. 6 w/w ustawy poprzez ich zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 155.863,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok w łącznej kwocie 22.103,00 zł.

W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w pkt. 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt. 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 w/w ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynności strony, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są -ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. a oraz art. 28 w/w ustawy (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Nadto dokonywanie przez stronę sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany, spełnia przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą, o której mowa w powołanej wyżej normie prawnej.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji potwierdzają następujące okoliczności faktyczne sprawy:

1. Dokonanie w latach 1999-2004, na wniosek strony, podziału posiadanych gruntów rolnych na 91 działek, z których 8 stanowią drogi. Z akt sprawy wynika również, iż na przestrzeni lat 1999-2006 z w/w 91 działek sprzedano 64 działki.

2. Uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej z przyłączami i kanalizacji sanitarnej oraz przyłączenie części sprzedawanych działek do sieci energetycznej. Koszty związane z przyłączami energetycznymi potwierdza 19 rachunków (faktur) wystawionych w latach 2001 - 2005 na łączną kwotę 12.955,99 zł. W kontrolowanym okresie 2004 - 2005 stanowiły one łącznie kwotę 4.064,59 zł.

3. Podejmowanie czynności zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy domów jednorodzinnych. W okresie 2002-2005 małżeństwo B. i W. W. wystąpili do Urzędu Gminy D. z 17 wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla następujących inwestycji:

a) budowy domów mieszkalnych jednorodzinnych w ilości 33 domów,

b) garażu wolnostojącego,

a) rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej na 3 działkach oraz przyłączy do 27 działek

Ponadto, małżonkowie W. uzyskali 28 decyzji w sprawie zatwierdzenia projektów budowlanych i uzyskania pozwoleń na budowę na działkach w D.; 14 spośród nich zostało w późniejszym okresie przepisanych na kolejnych inwestorów, tj. osoby, które zakupiły działki od państwa W.

4. Dostępność informacji o ofercie sprzedaży działek. Z akt sprawy wynika, iż w celu znalezienia potencjalnych nabywców działek, W. W., w latach 2003-2005, 10-krotnie dokonał zlecenia druku ogłoszeń w "Gazecie [...]" dotyczących sprzedaży uzbrojonych działek w D.

5. Dokonywanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do działek i pobieranie opłat. Powyższe potwierdzili przesłuchiwani świadkowie: W. C., A. K., M. P., Z. C., J. B., M. G.

6. Proponowanie budowy domów (do stanu surowego) na sprzedanych działkach. Powyższe potwierdzają, m.in. zeznania A. K. i I. D.-G, którzy skorzystali z tej propozycji. Propozycję budowy domów przez W. W. otrzymali również: W. C., B. K., T. B. , M. N, J. B. , M. G., M. S., którzy z tej propozycji nie skorzystali, co znajduje potwierdzenie w ich zeznaniach. Z akt sprawy wynika, że z usług budowlanych W. W. skorzystali także B. i E. F., co potwierdzają zeznania M. K. Fakt wykonania prac związanych z wyrównaniem terenu oraz wykopem pod budowę domu przez W. W. na działce nr "[...]" potwierdził M. P. Należność za te roboty uwzględniona była w cenie sprzedaży działki.

Ponadto, w ocenie organu o zorganizowanym i ciągłym charakterze prowadzonej działalności świadczą następujące okoliczności:

- nabywanie nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży ( zbycia) z zyskiem

- sprzedaż i odkupywanie nieruchomości gruntowych od różnych osób w okresie kontrolowanym oraz w latach poprzednich.

- sukcesywne zbywanie posiadanych działek w latach 1999 - 2006. W szczególności, w roku 2004 dokonano 26 transakcji sprzedaży nieruchomości na łączną kwotę 1.058.000, 00 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy nie zgodził się z sugestią pełnomocnika, iż działania podatnika noszące znamiona działalności gospodarczej nie będą podlegały opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt. 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach, i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt. 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nie wynika z powyższego, że wyłączenie zawarte w cyt. przepisie dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdy nabycie nieruchomości następuje w celu ich dalszej odsprzedaży.

Zauważył przy tym, iż zmiany planów zagospodarowania przestrzennego nie obligują podatników do podziału gruntu na wiele działek budowlanych, ani też do działań zmierzających do uzbrojenia tych działek.

Organ odwoławczy wskazał, iż zbywane działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 19,90 ha, składającego się z działek: 289, 759, 276/1, 286/1, 287/1, 288, które od 1997r. nie było prowadzone przez stronę. Stanowiły przedmiot dzierżawy, co wynika z umowy dzierżawy z dnia 19.08.1997r. zawartej pomiędzy W. W. a T. B. na okres 10 lat. Kolejna umowa dzierżawy gospodarstwa została zawarta w dniu 20.07.2004r. z J. M. P. na okres 10 lat. Umowa obejmowała gospodarstwo rolne o pow. 9,0775 ha, składające się z działek: 276/7, 276/10, 276/11, 276/12, 276/15, 276/16, 276/17, 276/18, 276/19, 276/21, 276/23, 276/24, 276/28, 276/33, 276/35, 276/38, 276/39, 276/40, 287/12, 287/13, 288, 759. Organ podkreślił, iż w trakcie dzierżawy strona sukcesywnie wyzbywała się działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W ocenie organu, fakt nabycia gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w latach 70-tych (1974r., 1979r.) pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Jak wykazało prowadzone postępowanie, strona zbywała działki gruntu (zabudowane i niezabudowane) uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż w niniejszej sprawie wystąpiła wyprzedaż majątku osobistego. Podniósł, iż majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują zaś, iż działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży i maksymalizacji zysku. Ponadto, oprócz sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału własnych gruntów, strona uczestniczyła w obrocie nieruchomościami poprzez: zakup nieruchomości (K., masarnia w D.), zamianę nieruchomości (zamiana działki zabudowanej w K. na działki nr 43 i 44 w O.), odkupowanie uprzednio sprzedanych działek budowlanych (działki nr 286/21, 286/20, 289/24, 276/31).

W ocenie organu, profesjonalny charakter działań strony na rynku nieruchomości świadczy o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w stosunku do strony postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - działki nr 286/21 w D. oraz działki nr 44 w O. przy ul. R. W wyniku przeprowadzonych postępowań wydał decyzje:

1) z dnia "[...]"określającą wysokość zobowiązania z odpłatnego zbycia działki gruntu nr 44 położonej w O. przy ul. R,

2) z dnia "[...]" którą umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży działki nr 286/21 w kwocie 4.800 zł.

Ustosunkowując się do kolejnego wywodu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia jest powoływanie się przez pełnomocnika na okoliczność, iż definicja działalności gospodarczej przyjęta przez ustawę o podatku od towarów i usług jest najszersza w polskim systemie prawnym i nie mieści się w niej sprzedaż działek.

W ocenie organu odwoławczego, powołana w odwołaniu uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07 pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Nadto odnosi się ona do opodatkowania podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając działania strony za działalność gospodarczą przyjął, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2004 roku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego organ odwoławczy uznał jednocześnie, iż kwotę przychodu za 2004 rok należy pomniejszyć o kwotę 68.000 zł, tj. przychód uzyskany ze sprzedaży działki gruntu o nr. 286/21, położonej w D. (48.000zł.) i działki gruntu o nr 44, położonej w O. przy ul.R. (20.000). Przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości były przedmiotem postępowania i opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Również koszty uzyskania przychodów w 2004 roku pomniejszył o kwotę 58.703,46 zł, tj. o koszty przyporządkowane powyższym transakcjom. W związku z powyższym, przychód za 2004 rok wyniósł 1.001.377,05 zł, a koszty jego uzyskania stanowiły kwotę 174.722,96 zł. Przychód przypadający na podatnika wyniósł 500.688,52 zł, koszty zaś 87.361,48 zł (udział 50%). Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy zmienił również wysokość należnych odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o :

-uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Strona skarżąca, kwestionując stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania działań strony za działalność gospodarczą, zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm.), poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjmowanie wyłącznie za wiarygodne dowodów wskazanych przez organy podatkowe,

2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mieści się odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących majątek prywatny, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 46 ust. 6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Uzasadniając powyższe pełnomocnik podkreślił, iż przedstawione argumenty zostały podniesione w postępowaniu przed organami obu instancji, jednakże zostały one pominięte. Zarzucił sprzeczność pomiędzy zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a przyjętymi ustaleniami faktycznymi.

Przytaczając treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosi, iż w niniejszej sprawie nie można podzielić poglądu, że podatnik dokonujący sprzedaży nieruchomości stanowiących jego majątek osobisty, prowadzi działalność gospodarczą, a przychody z tego tytułu stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik strony zaznaczył, iż w stanie prawnym, obowiązującym w 2004 roku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla własnych potrzeb definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą, a więc nie ma potrzeby posługiwania się definicjami działalności gospodarczej z innych ustaw. Według pełnomocnika treść art. 5a pkt 6 w/w ustawy wyraźnie stanowi, że czynności podatnika mogą wypełniać znamiona działalności gospodarczej określonej tymże przepisem, jednakże przychody z tego tytułu jako przychody wymienione wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 w/w ustawy, nie będą podlegały opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej lecz w sposób właściwy dla wskazanego źródła.

Pełnomocnik strony podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w/w ustawy wskazuje samoistne źródło przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Wyłączenie z tego źródła, zdaniem pełnomocnika dotyczy jedynie sytuacji profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a więc nabycia danej nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Strona skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie osoba fizyczna dokonała zbycia nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty, nigdy niezwiązany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

W ocenie pełnomocnika materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawnia do przyjęcia, iż czynności strony polegające na wielokrotnym zakupie nieruchomości oraz ich sprzedaży z zyskiem, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji stanowiły działalność gospodarczą. Zaznacza, że nieruchomości będące przedmiotem zbycia nie zostały nabyte w celu ich I dalszej sprzedaży, świadczy o tym data ich nabycia, tj. lata 1974, 1979, 1998. Dodaje, iż nie od woli strony zależały zmiany w planach zagospodarowania przestrzennego gminy, a decyzje dotyczące podziału nieruchomości są wyłącznie konsekwencją zmian w planie zagospodarowania przestrzennego.

Pełnomocnik wywiódł, iż okoliczność podjęcia cząstkowych działań zmierzających do tzw. uzbrojenia terenu, nie zmienia faktu, że przedmiotem zbycia w dalszym ciągu pozostają nieruchomości stanowiące majątek osobisty strony.

Zdaniem Skarżącego o zawodowym, powtarzalnym i stałym uczestnictwie w obrocie gospodarczym strony można mówić wówczas, gdyby przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w celu intensyfikacji zysku, a więc nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Cel ten winien istnieć i być brany pod uwagę w dacie nabycia nieruchomości. Pełnomocnik wskazuje, iż powyższy pogląd był w pełni podzielony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 % z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze zbycia działki gruntu nr 44 przy ul. R. w O.

Pełnomocnik podkreślił, iż skład 7 sędziów NSA w Warszawie w uchwale z dnia 29.10.2007 r. wyraził pogląd, iż w ramach działalności gospodarczej, określonej wart. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie mieści się wielokrotna sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty. W doktrynie zaś jednolicie przyjmuje się, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest najszersza z obowiązujących w polskim systemie prawnym. Pełnomocnik wywodzi, iż skoro w tej definicji nie mieści się sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty, to tym bardziej niezasadnym jest przyjęcie, że tego typu czynności stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez skarżącą 26 transakcji sprzedaży działek pod zabudowę i działek budowlanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżąca winna zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (jak uczyniły to organy podatkowe).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej ( ... ).

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 w/w ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 3, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6.12.1991r., sygn. akt III CZP 117/91, opub. w OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11.10.1996r., sygn. akt IIIRN 4/96, opubl. w OSNAPU nr 10/1997, poz.160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14.01 .2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, opubl. w "Poradniku VAT 2001" dod. do nr 1, s.6).

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżąca wraz z mężem dokonała w 2004 roku 26 transakcji sprzedaży nieruchomości, uzyskując z tego tytułu łącznie kwotę 1.001.377,05 zł. Zdaniem organów podatkowych, działania strony skarżącej, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjętą skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. a oraz art. 28 w/w ustawy (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Dokonywanie przez stronę sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany, wykluczało bowiem zaspokajanie zwykłych potrzeb podatniczki bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Dlatego też, organy odrzuciły stanowisko strony, iż działki stanowiły jej majątek osobisty oraz że nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organów podatkowych zasługuje na uwzględnienie. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do eksponowanych przez skarżącą cech działalności gospodarczej, których jej zdaniem przedmiotowe transakcje nie spełniają, należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują bowiem, iż działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku.

Analizując wszystkie czynności podejmowane przez skarżącą poczynając od: dokonania w latach 1999-2004, na wniosek strony, podziału posiadanych gruntów rolnych na 91 działek, uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie siec wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz przyłączenie części sprzedawanych działek do sieci energetycznej, podejmowanie czynności zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy domów jednorodzinnych, dostępność informacji o ofercie sprzedaży działek ,dokonywanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do działek i pobieranie za te opłaty, proponowanie budowy domów (do stanu surowego) na sprzedanych działkach, nabywanie nieruchomości w celu ich dalszego zbycia z zyskiem, sprzedaż i odkupowanie nieruchomości gruntowych w okresie kontrolowanym oraz w latach wcześniejszych, sukcesywne zbywanie posiadanych działek w latach 1999 – 2006 - trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację strony skarżącej.

Trafnie w tym kontekście organy przywołały przeważający w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ja podmiot i ja ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

Sąd rozpoznając niniejszą skargę nie zgodził się również z twierdzeniem strony skarżącej, iż działania podatnika noszące znamiona działalności gospodarczej nie będą podlegały opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach, i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej ( ... ). Z treści powyższego przepisu nie można zatem wyprowadzić wniosku, iż wyłączenie zawarte w cyt. przepisie dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdy nabycie nieruchomości następuje w celu ich dalszej odsprzedaży.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala także na odrzucenie stanowiska strony skarżącej, iż jej czynności ograniczały się jedynie do cząstkowych działań zmierzających do tzw. uzbrojenia terenu. Podkreślić należy, iż na fakt uznania sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą ma wpływ szereg czynności przeprowadzonych przez stronę przed dokonaniem zbycia tych nieruchomości. Podejmowane przez stronę czynności typu: uzbrojenie działek, ustalenie warunków zagospodarowania, uzyskiwanie pozwoleń na budowę, proponowanie budowy budynków mieszkalnych i realizacja budowy potwierdzają zawodowy i profesjonalny charakter działań strony skarżącej.

Prawidłowo organy wskazały zaś okoliczność zakupu, zamiany, sprzedaży zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu, jak też odkupywanie uprzednio sprzedanych działek gruntu w D. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem obrotu nieruchomościami w latach 1999 - 2006 były zarówno działki nabyte przez stronę w latach 70 - tych, jak również nabyte w latach 2002 - 2006, odsprzedane ze znacznym zyskiem. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działki budowlane zostały wyodrębnione z gruntu będącego własnością strony, z zamiarem ich sprzedaży. Podkreślić należy, iż zbywane grunty utraciły charakter rolny w związku ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, bowiem działki te zostały sprzedane pod zabudowę mieszkalną. Powyższe uzasadnia uznanie przez organy podatkowe działań strony za działalność gospodarczą. Natomiast bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ma fakt nabycia gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w latach 70-tych. Jak wykazało bowiem prowadzone postępowanie, strona zbywała działki gruntu (zabudowane i niezabudowane) uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości. Na uwagę zasługuje tutaj pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym Sąd stwierdził, iż "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego wart. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży."

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, iż o zasadności zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczy również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Jak wynika z materiału dowodowego, przedmiotem postępowania w sprawie objętej w/w decyzją była jedynie sprzedaż działki nr 44 w O. przy ul. R. Dodatkowo należy podkreślić, iż postępowanie przeprowadzone przez Urząd Skarbowy swym zasięgiem obejmowało jedynie 2 transakcje sprzedaży 2 działek spośród 26 transakcji obejmujących sprzedaż 30 nieruchomości, dokonanych w 2004r. przez małżonków W. i B. W. Powyższe postępowanie obejmowało zatem niewielki zakres czynności podejmowanych przez stronę skarżącą. Natomiast postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa za lata 2004- 2005 przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej dotyczyła wszystkich transakcji kupna-sprzedaży, których stroną było małżeństwo W. i B. W. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez stronę skarżącą z uwzględnieniem dat ich zakupu, dat sprzedaży, cen oraz przeznaczenia, co pozwoliło na zasadne zaliczenie czynności strony do działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu powołana przez pełnomocnika strony skarżącej uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dni 29.10.2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Orzeczenie to zapadło na gruncie opodatkowania sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług, i dotyczy odmiennego stan faktycznego. Zatem powołana uchwała nie ma mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie. Ponadto zaznaczyć należy, iż w powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął, czy podatnik powinien płacić VAT sprzedając działki z majątku prywatnego. Uznał bowiem, iż każdą sprawę trzeba badać indywidualnie.

Nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, była informowana o jego stanie, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto uznać należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.