Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 569/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-29 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 123 par 1, art. 200 par 1, art. 192, art. 210 par 4, art. 121 par 1, art. 124, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70 c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 par 2, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 lipca 2021 r. skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz skargi kasacyjnej Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/WA 569/20 sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/WA 569/20 w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 38.594 zł (słownie: trzydzieści osiem tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Wyrokiem z 10 lutego 2021 r., III SA/Wa 569/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W dniu 9 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną. W dniu 9 kwietnia 2021r. skargę kasacyjną wniósł Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, występujący w sprawie jako uczestnik postępowania.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (od 1 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUCS") wszczął w dniu 4 grudnia 2014 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

W toku postępowania kontrolnego z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół z przeprowadzonego postępowania kontrolnego z 20 lipca 2018 r., który został doręczony Stronie 3 sierpnia 2018 r. Pismem z 16 lipca 2018 r. pełnomocnik Strony złożył zastrzeżenia do ww. protokołu. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] listopada 2018 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka skorzystała z przysługującego prawa wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego pismami z 28 listopada 2018 r. i 29 października 2018 r.

Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją NUCS z [...] grudnia 2018 r., którą określono kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do września 2012 r.

Na podstawie dokumentacji źródłowej Strony oraz złożonych zeznań i wyjaśnień ustalono, że w 2012 r. przedmiotem działalności gospodarczej Spółki był handel hurtowy olejem rzepakowym, napędowym i estrami metylowymi.

Spółka dokonywała zakupu oleju rzepakowego wraz z dostawą do odbiorcy (dostawa na warunkach DAP). Cena oleju zawarta na fakturach zawierała wartość towaru wraz z usługą transportową. Spółka korzystała z usług transportowych świadczonych przez firmy: Usługi Transportowe S. J.; W. P. W. oraz bazy magazynowej W. P., zgodnie z zawartą umową.

Na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć, które zostały przedstawione przez Stronę ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie w ramach wydanego rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji przyjął, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., A. S.A., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P.P.H.U. I. B. P., P.P.H.U. I. I. P., P. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem NUS otrzymane faktury nie obejmowały bowiem prawdziwych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą.

W ocenie Organu pierwszej instancji transakcje przeprowadzone na rzecz B. s.r.o. zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane według stawki VAT 0 %. Stosownie zaś do przepisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u., winny być opodatkowane według stawki VAT 23 %.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego NUS wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. decyzję, w której stwierdził, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2012 r.: zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 30.788.403 zł oraz zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 1.485.296 zł.

1.2. Od powyższej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 122,187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."); art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i § 2, 188 O.p.; art. 122 i 187 § 1 O.p.; art. 130 § 3 O.p.; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.; art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że dokumenty źródłowe Spółki odnoszą się do czynności, które wiązały się z odliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, który nie został zapłacony bądź/i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem Organu odwoławczego dokonane ustalenia świadczą o świadomym udziale Strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" i "bufora".

W przypadku zidentyfikowanych transakcji ustalono firmy biorące udział w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej). Przy czym "znikającymi podatnikami" były spółki: A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., O. P. W., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Rolę "buforów" pełniły A. S.A., C. Sp. z o.o., FHU M. M. S., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., PPHU I. B. P., PPHU I. I. P., I. I. L.. Natomiast Strona pełniła role "bufora" w zakresie transakcji krajowych oraz "brokera" w zakresie transakcji na rzecz B. s.r.o.

DIAS zaznaczył, że niezbędnym elementem ujawnionego mechanizmu oszustwa podatkowego był faktyczny obrót towarem. Gdyby nie dokonano dostawy towaru na rzecz ostatecznego odbiorcy to "znikający podatnik" nie miałby sposobności przywłaszczenia podatku VAT. Spowodowane byłoby to tym, że w przypadku braku dostawy towaru do ostatniej firmy w łańcuchu (będącej ostatnim podmiotem, który dostarcza towar bezpośrednio do firmy zajmującej się obrotem oleju), nie dokonałaby ona płatności zawierającej podatek VAT, a tym samym "znikający podatnik" nie dysponowałby tym podatkiem i nie przywłaszczyłby go.

Potwierdzeniem zaistnienia mechanizmu oszustwa podatkowego, tzw. "karuzeli podatkowej", jest chociażby wystąpienie odwróconego łańcucha transakcji handlowych. Wynika to z faktu, iż w przypadku typowych transakcji łańcuch dostaw tworzony jest od "dużych" do "małych", czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Natomiast w niniejszej sprawie dostawy odbywały się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do "brokera"). Takiego łańcucha dostaw nie można uznać za racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ nawet nieznaczny wzrost ceny na każdym etapie transakcji sprawia, że ceny towarów stają się nielogicznie wysokie. W przedmiotowej sprawie (karuzeli podatkowej) było to możliwe, ponieważ "znikający podatnicy" nie odprowadzali podatku z tytułu dokonywanych przez siebie transakcji.

Ponadto Spółka dokonywała zakupu towaru i jego natychmiastowej sprzedaży, czyli istniał tzw. "idealny rynek", na którym towar od razu znajduje nabywcę. Z przedłożonych przez Spółkę faktur VAT zakupu i sprzedaży wynika, iż w jednym dniu miał następować zakup i sprzedaż towaru.

Ze składanych przez Spółkę wyjaśnień wynika, iż koszty transportu ponoszone były przez dostawców. Tymczasem kontrahenci, z którymi możliwy był kontakt, wskazywali również, że koszty transportu pokrywał dostawca. Skoro na każdym etapie transakcji nie dochodziło do przeładunku towarów, a jedynie do ich dalszego przekazania (awizacji), przyjąć należy, iż już w momencie rozpoczęcia dostawy końcowy odbiorca był znany. Zatem podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji wystawiały jedynie faktury pozorujące rzekomy obrót olejem rzepakowym.

W kontekście powyższego DIAS stwierdził, że transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o., A. S.A., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P.P.H.U. I. B. P., P.P.H.U. I. I. P., P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, nie można uznać za typowe. Spółka świadomie wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym w szczególności działalność Spółki jako "bufora" lub "brokera" oraz udział innych "buforów" i "znikających podatników".

Faktury wystawione przez ww. podmioty, które dotyczyły oleju rzepakowego, oleju napędowego i estrów metylowych, stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zgodnie z przepisami prawa wykazany w fakturach podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

Ujmując w rejestrach zakupu faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., A. S.A., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P.P.H.U. I. B. P., P.P.H.U. I. I. P., P. Sp. z o.o. i rozliczając w deklaracjach VAT-7 wynikający z nich podatek naliczony w okresach od stycznia do grudnia 2012 r., Strona naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony polegający odliczeniu. Skoro faktury, którymi posługiwała się Spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS powtórzył, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez Stronę towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o., A. S.A., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P.P.H.U. I. B. P., P.P.H.U. I. I. P., P. Sp. z o.o. Tak otrzymane faktury w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Wobec powyższego Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dodatkowo w stosunku do A. S.A., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P.P.H.U. I. B. P., P.P.H.U. I. I. P. wydane zostały decyzje przez właściwe organy podatkowe określające na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz Strony. Nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług.

W ocenie DIAS nie można przyjąć, że Strona, wchodząc w relacje biznesowe z A. Sp. z o.o., A. S.A., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P.P.H.U. I. B. P., P.P.H.U. I. I. P., P. Sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Powszechna wiedza istniejąca już w kontrolowanym okresie, że na rynku obrotu m.in. olejem rzepakowym funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani, nakłada na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub mogły wiedzieć, bądź powinny mieć, co najmniej podejrzenia, iż przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu towarów (oleju rzepakowego i napędowego) uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Osoby te dysponowały obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęły działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Zatem stwierdzić należy, że faktury VAT wystawione przez: A. Sp. z o.o., A. S.A., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P.P.H.U. I. B. P., P.P.H.U. I. I. P., P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu między ww. podmiotami. Spółka nie wykazała się co najmniej należytą starannością mającą na celu sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów i źródła pochodzenia towaru, co pozwoliłoby jej uniknąć udziału w kwestionowanych transakcjach.

Na fikcyjność dokonywanych operacji wskazuje także charakterystyczny sposób działania zaangażowanych w łańcuch transakcji kolejnych pośredników. Były to nieznane na rynku podmioty m.in.:

- nieposiadające realnej siedziby (korzystające z usług tzw. "wirtualnego biura"), zaplecza magazynowego oraz technicznego odpowiedniego do skali działalności wynikającej z wystawianych dokumentów, a także niezatrudniające pracowników,

- dokonujące zamówień wyłącznie telefonicznie lub drogą mailową,

- wystawiające w ciągu jednego dnia faktury (kilka firm kolejno występujących w łańcuchu zdarzeń) z identyczną ilością oleju na fakturach zakupu/sprzedaży (bez ustalania naturalnych ubytków surowca i wystawiania faktur korygujących) oraz dokonujące przepływów środków pieniężnych, począwszy jednak od podmiotów znajdujących się w dalszej części łańcucha, w kierunku pierwszego dostawcy (odwrócony ciąg płatności), zasadą też była płatność dostawcy po uzyskaniu przedpłaty przez odbiorcę,

- wystawiające faktury z zachowaniem z góry ustalonej kolejności w łańcuchu rzekomych transakcji pomimo posiadania wiedzy w zakresie źródła pochodzenia towaru jak również ostatecznych jego odbiorców (np. na podstawie dowodów CMR),

- wystawiające faktury na podstawie danych wynikających z dokumentów przesłanych pocztą elektroniczną lub otrzymanych telefonicznie, z pominięciem jakichkolwiek zasad ostrożności, tj. bez sprawdzenia tożsamości osób z którymi korespondują oraz bez badania jakości lub ilości rzekomego towaru. Poszczególni "pośrednicy" nie widzieli towaru, nie dysponowali nim, nie decydowali o dalszych odbiorcach, nie negocjowali cen i warunków transakcji. Towar przesyłany miał być często, zgodnie z dokonanymi ustaleniami, od dostawcy bezpośrednio do nabywcy ostatecznego. Jak również "pośrednicy" nigdy nie widzieli swoich kontrahentów w związku z zakupem/sprzedażą hurtowej ilości oleju rzepakowego o dużej wartości. Ostatecznie towar refakturowany był z niewielką marżą bądź poniżej kosztów zakupu. Faktury te były/bądź nie były ujmowane w prowadzonych rejestrach VAT, co rzutowało na rozliczenie podatku/bądź brak jego rozliczenia w deklaracjach podatkowych,

- nieangażujące żadnych środków finansowych oraz nieprzedkładające żadnych dokumentów wskazujących, że ponosili ryzyko gospodarcze związane ze zbytem, przewozem, magazynowaniem surowca,

- niestawiające się na wezwania organów podatkowych oraz nieprzedstawiające tym organom żądanych dokumentów, zazwyczaj całkowicie niemożliwy jest bezpośredni kontakt z osobami formalnie reprezentującymi podmiot, często były to osoby młode lub w wieku 50-60 lat bez doświadczenia w branży,

- przekazujące dokumenty rejestracyjne firmy osobom trzecim, na polecenie których dokonali rejestracji firmy i nie potwierdzające wystawienia faktur sprzedaży jak również prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

- dokonujące celowej zmiany w fakturach sprzedaży rodzaju oleju, tj. zmianę oleju jadalnego opodatkowanego stawką VAT 5% na tzw. olej techniczny opodatkowany stawką podstawową VAT w wysokości 23%, celem zawyżenia stawki podatku i pobranie od nabywcy podatku w wyższej wysokości, przy czym podatek ten nie jest odprowadzany do budżetu. Różnica bowiem pomiędzy zastosowanymi stawkami jest kompensowana podatkiem wynikającym z tzw. "pustych faktur" wystawionych w związku z fikcyjnymi zakupami. Nabywca zaś odlicza podatek w wyższej wysokości, a więc w kwocie, która nie została wpłacona do budżetu,

- nieponoszące kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw,

- reprezentowane przez osoby niebędące pracownikami firmy,

- niezgłaszające do urzędów skarbowych wszystkich posiadanych rachunków bankowych związanych z działalnością.

Taki sposób działania poszczególnych "pośredników" jest ekonomicznie nieuzasadniony i odbiega od maksymalizacji zysków i od powszechnych praktyk stosowanych w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym dąży się do optymalizacji kosztów, a co za tym idzie unikania nadmiernej ilości "pośredników". Działalność przedmiotowych firm ograniczała się zatem do obrotu głównie bezgotówkowego środkami pieniężnymi oraz tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, co jednoznacznie wskazuje, na wyłącznie "papierowy" przebieg zachodzących pomiędzy nimi zdarzeń. Podmioty te uczestniczyły w łańcuchu transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym, stworzonym wyłącznie w celu upozorowania transakcji kupna/sprzedaży towarów, utrudnienia wykrycia faktycznych stron transakcji, a w konsekwencji w celu nadużyć podatkowych w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług na szkodę budżetu państwa. Wystawiane faktury generowały kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. Natomiast nierozliczony przez występujących w łańcuch transakcji "znikających podatników" podatek od towarów i usług był źródłem, z którego finansowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Wykreowany w ten sposób został sztuczny "obrót" towarem, który nie wystąpiłby w przypadku realnych transakcji handlowych pozbawionych elementu oszustwa z udziałem "znikającego podatnika". Towar po cenie zaniżonej o wartość VAT (całości lub części), który nie został nigdy na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony w wyniku zastosowania oszukańczego mechanizmu, trafił finalnie na rynek w tym m.in. do L. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., Z. S.A.

Kierowcy i właściciele firm transportowych nie mieli wiedzy na temat rzeczywistych nabywców oleju rzepakowego, a transport odbywał się od miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Powszechnie stosowany był proces "neutralizacji dokumentów CMR" w celu nieujawniania odbiorcy towaru, danych firmy, w której towar był załadowany i odwrotnie. Często dostawie towarzyszyły dwa dokumenty CMR. Jeden z miejsca załadunku do miejsca rozładunku wystawiony przez załadowcę i drugi na potrzebny rozładunku wystawiany np. przez kierowcę po otrzymaniu dyspozycji przez SMS od zleceniodawcy.

Ostatecznie olej rzepakowy przewożony był zawsze zgodnie z dokumentami CMR, a rozładunku dokonywano każdorazowo w miejscu wskazanym na CMR. Zatem wykazana trasa, na jakiej był przewożony m.in. olej rzepakowy była zupełnie inna niż droga faktur wystawionych przez firmy uczestniczące w "łańcuchu transakcji" z udziałem "pośredników". Żaden z podmiotów wystawiających faktury nie sprawdzał jakości czy ilości towaru, również Spółka, bazując jedynie na przekazywanych certyfikatach jakości i badań przeprowadzonych przez finalnego odbiorcę.

DIAS wskazał, że zgodnie z ustaleniami Organu pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, Spółka nie posiadała żadnej wiedzy, gdzie odbywał się załadunek kupowanego oleju rzepakowego i jakie jest jego źródło pochodzenia. Spółka nie podejmowała żadnych kroków, aby dokonać ustaleń co do legalności zawieranych transakcji, gdyż w jej opinii ustalenie źródła pochodzenia oleju rzepakowego jest działaniem "nieetycznym". Nie sposób jednakże z takim stanowiskiem się zgodzić. Zdaniem DIAS źródło pochodzenia towaru było znane. Świadczy o tym fakt, że każdorazowo czy to Spółka, czy jej dostawca, wskazywali na poniesienie kosztów transportu przez dostawców. Skoro zaś na każdym etapie transakcji nie dochodziło do przeładunku towarów, a jedynie do ich dalszego przekazania (awizacji), przyjąć należy, iż już w momencie rozpoczęcia dostawy zarówno pierwszy dostawca, jak i końcowy odbiorca, byli znani. Transport odbywał się zatem od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, a podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji wystawiały jedynie faktury pozorujące rzekomy obrót olejem rzepakowym.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż Spółka była świadoma udziału w nierzetelnych transakcjach obrotu olejem rzepakowym, olejem napędowym i estrami metylowymi. Świadczą o tym między innymi okoliczności w zakresie nawiązania współpracy z kontrahentami. Zauważyć bowiem należy, że kontakt odbywał się za pośrednictwem email, natomiast Spółka nie weryfikowała adresów siedzib kontrahentów (czy w ogóle istnieją). Również Spółka nie podejmowała działań w kierunku weryfikacji rzetelności kontrahentów. Jak wynika z zeznań pracownika działu handlowego oraz Pełnomocnika zarządu Spółki, przed nawiązaniem współpracy z każdym nowym podmiotem byli oni zobowiązani zebrać od niego kopie dokumentów rejestracyjnych, ale nie weryfikowali tych dokumentów ani rzetelności kontrahentów na podstawie tych dokumentów. Powyższe wskazuje, że procedura gromadzenia dokumentów rejestracyjnych od kontrahentów została wprowadzona w Spółce jedynie dla "pozoru" i działania te w rzeczywistości niczemu nie służyły. Natomiast jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, część największych kontrahentów Spółki rejestrowała swoją działalność na krótko przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką, nie posiadała żadnego majątku (została zarejestrowana z minimalnym kapitałem założycielskim [...] zł), nie zatrudniała żadnych pracowników i jednoosobowo miała realizować obrót rzędu kilkunastu milionów złotych, wcześniej z nikim nie współpracując. Nie było również wiadomo, czy wykazuje i odprowadza podatek należny.

W Spółce sam fakt, że podmiot został wpisany do KRS, posiada Regon, został uznany za wystarczający do uznania rzetelności kontrahenta dostarczającego towar znacznej wartości. Tymczasem nawet pobieżna analiza gromadzonych w Spółce dokumentów dostawców pozwoliłaby rzetelnie działającemu przedsiębiorcy powziąć co najmniej uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta, który praktycznie wziął się "znikąd" i oferuje bardzo duże ilości towaru niewiadomego pochodzenia. Dlatego też zgromadzenie w swojej dokumentacji odpisu KRS, decyzji o nadaniu NIP a nawet wystąpienie do organu podatkowego z zapytaniem czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie oznacza, że Spółka podjęła odpowiednie działania, w celu rzetelnej weryfikacji kontrahentów. W dokumentacji Spółki nie ma żadnych śladów, że czyniono rozpoznanie na temat majątku firmy, doświadczenia w branży, zatrudnienia pracowników czy kondycji finansowej. A twierdzenie, że ustalenie źródła pochodzenie towaru jest działaniem "nieetycznym" potwierdza, że Spółka w sposób świadomy takich działań nie podejmowała. Ponadto przykładowo, sam fakt zatrudnienia Pana Gabrysiaka w przeszłości w firmie zajmującej się obrotem olejem rzepakowym i nawet posiadanego ewentualnie w tym zakresie doświadczenia nie czyni rzetelnymi transakcji zawieranych w ramach nowoutworzonych podmiotów gospodarczych o niewielkim kapitale zakładowym ([...] zł), bez zaplecza magazynowego, transportowego i finansowego.

Spółka przedstawiła dowody potwierdzające, iż koncentrowała się jedynie na zebraniu wiedzy formalnej o swoich kontrahentach. Powyższe wskazuje jedynie na chęć uwiarygodnienia pozorowanych działań gospodarczych. Trudno bowiem uznać, iż na podstawie tak podstawowych informacji zawierane były umowy nabycia oleju rzepakowego o znacznej wartości przy jednoczesnym zawieraniu umów dostaw, których nieterminowa realizacja była zagrożona karami finansowymi. Dla oceny rzetelności transakcji, ważna jest zgodność dokumentów wystawcy i odbiorcy oraz wykonanie zdarzenia opisanego na fakturze pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi. Dla uznania, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy należy wykazać, że nabycie tegoż towaru nastąpiło od podmiotu określonego na fakturze VAT.

W sprawie Spółka nie podjęła zaś działań polegających na sprawdzeniu, że kontrahenci, dysponowali danym towarem i byli w stanie go dostarczyć oraz że wywiązali się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku.

W ocenie DIAS pozyskiwanie powołanych dokumentów (głównie rejestracyjnych) przez Spółkę jest praktyką prawidłową, jednak należy na nią spojrzeć w znacznie szerszym aspekcie. W toku postępowania kontrolowana Spółka wskazywała, że przed podjęciem współpracy uzyskiwała dokumenty założycielskie, tj. NIP, KRS, REGON, itp. Jednak uzyskanie przez Spółkę działającą od wielu lat na rynku obrotu m.in. olejem rzepakowym jedynie dokumentów podstawowych nie dawało pełnego obrazu działalności nowego kontrahenta. Dokumenty te świadczyły jedynie o fakcie formalnego zarejestrowania podmiotu, natomiast nie weryfikowały go pod kątem jego działalności na rynku obrotu olejem. Ponadto Spółka obracając szczególnym towarem jakim jest m.in. olej rzepakowym, pomimo posiadania pełnej dokumentacji do każdej dostawy, nie interesowała się nią i nie weryfikowała danych wynikających z tej dokumentacji pod kątem uniknięcia wciągnięcia jej w oszustwo podatkowe. Powyższe potwierdza fakt dysponowania przez Spółkę różnymi fakturami nabycia wystawionymi przez C., tj. k. 1333, 1334 oraz 2125, 2126 akt sprawy.

DIAS zwrócił także uwagę na sposób nawiązywania współpracy Spółki z dostawcami. W każdym przypadku była to forma telefoniczna lub poprzez e-mail niejednokrotnie z osobami, które nie były z danym podmiotem związane. O świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym świadczy również fakt, iż z przedstawionej w toku postępowania dokumentacji nie wynika podejmowanie jakichkolwiek działań reklamowych czy też marketingowych.

Zdaniem DIAS o uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym świadczy fakt, że te same osoby jednocześnie reprezentowały różne firmy (R. P.) lub tworzyły spółki i w krótkim czasie je sprzedawały (H. R.). Tym bardziej, że Spółka powołuje się na doświadczenie i wiedzę zawodową pracowników, udziałowców i członków zarządu, a więc znajomość branży.

W świetle powyższego, zdaniem DIAS przyjąć należy, że Strona poprzez własne zaniechania świadoma była uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Strona nie udowodniła natomiast faktycznego nabycia towarów od A. Sp. z o.o., A. S.A., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P.P.H.U. I. B. P., P.P.H.U. I. I. P., P. Sp. z o.o. Konfrontacja treści faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi do wniosku, że udokumentowane otrzymanymi fakturami zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie kwestionuje się przy tym faktycznego otrzymania towaru przez Spółkę, który następnie był odsprzedawany dalszym odbiorcom, ale zakwestionuje się obrót towarem pod względem podmiotowym. Nie można tym samym uznać, aby Strona nie miała świadomości udziału w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznego obrotu towarami. Dlatego też podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty nie może podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast stawiane w tym zakresie zarzuty, które odnosiły się do naruszenia ww. przepisów, należało uznać za nieuzasadnione.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i 192 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyznacza Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego Skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie oraz przedłożenia nowych dowodów, korzystnych dla Spółki i stojących w opozycji do niekorzystnych dla Spółki ustaleń organów obydwu instancji. Zgłaszane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób bezpośredni wpłynęło na dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji. Strona zamierzała złożyć na etapie postępowania odwoławczego wnioski dowodowe o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów m.in. z:

a) pozyskanych pod koniec 2019 r. z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] nast. następujących dokumentów:

- protokołu przesłuchania świadka P. G. z 23 kwietnia 2014 r. (załącznik 1), w którym w sposób szczegółowy opisano organizację G. Sp. z o.o. okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami, w tym opisane zostały relacje handlowe pomiędzy G. Sp. z o.o. a Spółką, wskazano źródło pochodzenia oleju rzepakowego jaki oferowała do sprzedaży G., etc. Dowód ten potwierdza okoliczność na którą miał być wnioskowany, że G. był rzeczywistym dostawcą towaru wykazanego w wystawionych przez ten podmiot Spółce fakturach;

- protokołu przesłuchania świadka M. G. z 12 maja 2014 r. (załącznik 2), w którym w sposób szczegółowy opisano organizację G. oraz rolę jaką pełnił reprezentant G. Sp. z o.o. P. G.. Dowód ten potwierdza okoliczność na którą miał być wnioskowany, że G. Sp. z o.o. był rzeczywistym dostawcą towaru wykazanego w wystawionych przez ten podmiot Spółce fakturach;

- protokołu przesłuchania byłego pracownika Spółki R. O. z 23 października 2013 r. (załącznik 3), zawierający opis współpracy Spółki z m.in. B. s.r.o. oraz G. Sp. z o.o. Zeznanie potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że pomiędzy Spółką a ww. firmami były przeprowadzane typowe transakcje handlowe i brak jest podstaw do podważania ich w jakiejkolwiek mierze. Dowód ten potwierdza również, że zakwestionowani w zaskarżonej decyzji jako dostawcy kontrahenci byli rzeczywistymi dostawcami oleju rzepakowego na rzecz Spółki zaś wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w tych fakturach. Dowód ten potwierdza także, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;

- protokołu przesłuchania świadka J. S. z 3 kwietnia 2014 r. (załącznik 4), w którym świadek opisał sposób wykonania transportu oleju rzepakowego oraz zleceniodawców, na rzecz których ten transport się odbywał. Zeznania te wprost odnoszą się do dostaw realizowanych przez Spółkę do B. s.r.o. oraz potwierdzają okoliczność na którą miał być wnioskowany, że wszelkie zlecenia transportowe z Czech do Polski świadek otrzymywał od czeskiej firmy B. s.r.o., która opłacała transport na odcinku C. - Polska. Dowód ten potwierdza też, że wbrew zapatrywaniom organów Spółka dostarczała towar do C., gdzie władztwo nad towarem przechodziło na nabywcę tego towaru, tj. firmę B. s.r.o. Dowód ten potwierdza, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;

- protokołu przesłuchania świadka C. B. z 9 stycznia 2013 r. (załącznik 5), który zeznał m.in. na okoliczność dostaw Spółki do B. s.r.o.. Dowód ten potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;

- protokołu przesłuchania świadka J. P. z 9 stycznia 2013 r. (załącznik 6), który zeznał m.in. na okoliczność dostaw Spółki do B. s.r.o.. Dowód ten potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;

- protokołu przesłuchania M. K. z 17 listopada 2015 r. z firmy K. Sp. z o.o. (załącznik 7), z którego wynika, że świadek nie słyszała o Spółce. Zeznanie to potwierdza okoliczność na którą miał być wnioskowany ten dowód, że Spółka dokonywała dostaw WDT do B. s.r.o. i na tym kończył się jej związek z dostarczanym do B. s.r.o. olejem rzepakowym. Gdyby bowiem Spółka - jak to zostało przedstawione w decyzjach organów obydwu instancji - dokonywała zamiast dostaw WDT do B. s.r.o. dostaw krajowych, to wówczas powinna być znana krajowym odbiorcom, w tym np. K. Sp. z o.o. Dowód ten potwierdza, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;

- protokołu przesłuchania K. C. z 10 listopada 2015 r. z firmy K. Sp. z o.o. (załącznik 8), z którego wynika, że świadek nie słyszała o Spółce. Zeznanie to potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany ten dowód, że Spółka dokonywała dostaw WDT do B. s.r.o. i na tym kończył się jej związek z dostarczanym do B. s.r.o. olejem rzepakowym. Gdyby bowiem Spółka - jak to zostało przedstawione w decyzjach organów obydwu instancji - dokonywała zamiast dostaw WDT do B. s.r.o. dostaw krajowych, to wówczas powinna być znana krajowym odbiorcom, w tym np. K. Sp. z o.o. Dowód ten potwierdza, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;

- dokumenty pozyskane od czeskiej administracji podatkowej odnośnie deklarowanych przez B. s.r.o. nabyć i sprzedaży (załącznik 9), w tym informacji o transakcjach WDT. Z pozyskanych danych wynika, że B. s.r.o. już od początku 2011 r. (zanim nawiązał współpracę ze Spółką) deklarował WDT do Polski do firmy P. Sp. z o.o. Oznacza to, że to firma B. s.r.o. a nie Spółka dokonywała sprzedaży do P. Sp. z o.o. Brak jest tym samym podstaw do podważania WDT Spółki do B. s.r.o. oraz kwalifikowanie tych transakcji Spółki jako sprzedaż krajową. Jednocześnie z przesłanych przez czeską administrację podatkową dokumentów dotyczących WDT B. s.r.o. do Polski jak również W. s.r.o. z Polski nie wynika, żeby transakcje B. s.r.o. zostały zanegowane w jakimkolwiek stopniu przez czeską administrację podatkową, co oznacza, że czeska administracja podatkowa potwierdza dokonanie przez B. s.r.o. transakcji WDT do P. Sp. z o.o. oraz fakt, że B. s.r.o. dysponował towarem jak właściciel (inaczej nie mógłby dokonać transakcji WDT z Czech do Polski). Dowód ten potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;

b) postanowienia Prokuratora Okręgowego w K. z dnia 28.12.2019 r., sygn. akt [...] (wyciąg z postanowienia stanowi załącznik 10 do niniejszej skargi), którym umorzone zostało śledztwo prowadzone pod sygn. [...] w części obejmującej transakcje Spółki z A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. , P. Sp. z o.o., Usługi Transportowe J. S., B. s.r.o., L. Sp. z o.o., Z. S.A., w którym zostały poczynione cytowane poniżej ustalenia, które stanowiły podstawę orzeczenia o umorzeniu postępowania zapadłego w tym postępowaniu w rozumieniu art. 92 k.p.k. (całokształt okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia): "Spółki (...) i B. zostały wykorzystane przez swoich kontrahentów (...) do uszczuplenia podatku VAT. (...) Nie można przypisać osobom kierującym działalnością firm (...) i B. świadomości, że ich kontrahenci byli nierzetelni. Pracownicy spółek dokonywali sprawdzenia kontrahentów przy pomocy dostępnych im środków. Należy przyjąć, że (...) działali w dobrej wierze. Nie można zatem przyjąć, że działali z zamiarem popełnienia zawinionego czynu zabronionego." (cyt. str. 261 postanowienia o umorzeniu postępowania)

Wspomniane postanowienie jest istotne, gdyż w zaskarżonych decyzjach ustalone zostało (np. str. 87, 90,113,114), że Spółka w sposób świadomy brała udział w oszustwach podatkowych, a więc dopuszczała się przestępstw skarbowych (wniosek logiczny) z firmami, z którymi rozpoczęła współprace w roku 2011 i kontynuowała ją w roku 2012. Ustalenia organów podatkowych są sprzeczne z ustaleniami organów ścigania, a więc organów oceniających czy w danym stanie faktycznym doszło do świadomego udziału w oszustwie. Dowód ten potwierdza, że zakwestionowani w zaskarżonej decyzji jako dostawcy kontrahenci byli rzeczywistymi dostawcami oleju rzepakowego na rzecz Spółki zaś wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w tych fakturach. Dowód ten potwierdza także, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach. Podkreślić też należy, iż rozstrzygnięcie które zapadło w postępowaniu przygotowawczym ma walor res iudicate;

c) protokołu przesłuchania w dniu 15 maja 2019 r. P. G. - przedstawiciela A. Sp. z o.o., a następnie A. S.A. w 2012 r. (załącznik 11) zeznania świadka potwierdzają okoliczności na którą miał być wnioskowany ten dowód , tj. nawiązania współpracy Spółki z A. S.A., opisują działalność A. S.A., kompetencje świadka jako osoby zajmującej się transakcjami ze Spółką. Świadek potwierdza współpracę pomiędzy reprezentowaną przez niego firmą a Spółką w 2012 r. Całokształt zeznań świadka przeczy tezie stawianej w decyzjach obydwu instancji jakoby faktury wystawione Spółce przez A. S.A. nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, zaś sam A. S.A. faktycznie nie prowadził żadnej działalności. Dowód ten potwierdza, że zakwestionowani w zaskarżonej decyzji jako dostawcy A. Sp. z o.o. oraz A. S.A. byli rzeczywistymi dostawcami oleju rzepakowego na rzecz Spółki zaś wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w tych fakturach;

d) protokołu przesłuchania z 16 lipca 2019 r. W. P. - prezesa P. Sp. z o.o. w 2012 r. (załącznik 12) zeznania świadka potwierdzają okoliczności, na które miał być wnioskowany ten dowód: nawiązania współpracy Spółki z P. Sp. z o.o., opisują działalność P. Sp. z o.o., kompetencje świadka jako osoby zajmującej się transakcjami ze Spółką. Świadek potwierdza współpracę pomiędzy reprezentowaną przez niego firmą a Spółką w 2012 r. Całokształt zeznań świadka przeczy tezie stawianej w decyzjach obydwu instancji jakoby faktury wystawione Spółce przez P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, zaś sam P. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadził żadnej działalności. Dowód ten potwierdza, że zakwestionowany w zaskarżonej decyzji jako dostawca P. Sp. z o.o. był rzeczywistym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Spółki zaś wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w tych fakturach;

e) dowodu, tj. zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego (repertorium A nr [...]) sporządzonego w dniu 10 stycznia 2012 r. w Kancelarii Notarialnej w B. przy ul. G. nr [...], przed notariuszem L. P. uchwały nr 3 podjętej "w sprawie zmian w składzie Zarządu spółki" z której wynika, że w dniu 10 stycznia 2012 r. do składu Zarządu C. Sp. z o.o. został powołany W. W. (załącznik 13), co przeczy ustaleniom organów na temat fikcyjnej weryfikacji C. Sp. z o.o. przez Spółkę, które to błędne ustalenia wyraża następujący cytat z zaskarżonej decyzji (strona 44): "Potwierdzeniem fikcyjnej weryfikacji kontrahenta jest zawarta z C. umowa. Zauważyć bowiem należy, że umowa z 17 lutego 2012 r. została podpisana przez Prezesa Zarządu C. W. W., w sytuacji kiedy osoba ta dopiero od 6 sierpnia 2012 r., jak wynika z wpisu nr 16 KRS nr [...], pełniła funkcję Prezesa Zarządu". Dowód ten potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że zakwestionowany w zaskarżonej decyzji jako dostawca C. Sp. z o.o. był rzeczywistym i zweryfikowanym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Spółki zaś wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w tych fakturach;

f) dowodów na potwierdzenie udziału w sprawie pracownika podlegającego wyłączeniu, tj. m.in. postanowienia z 7 października 2019 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla W. w W., Wydział [...] Karny (załącznik 14), na potwierdzenie okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że jest w toku postępowanie mające za przedmiot ustalenie czy doszło do przekroczenia uprawnień/niedopełnienia obowiązków przez pracownika organu pierwszej instancji upoważnionego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Dowód ten potwierdza, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na mocy art. 130 § 3 O.p., a tym samym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie nie uwzględniono zarzutu Spółki w tym zakresie;

g) dokument w postaci informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu B. Sp. z o.o. w likwidacji numer KRS: [...], stan na dzień 13 lipca 2016 r. godz. 16:14:14 (załącznik 15) na potwierdzenie okoliczności na którą miał być wnioskowany, że proces likwidacji B. Sp. z o.o. rozpoczął się nie wcześniej aniżeli w dniu 2 kwietnia 2012 r., zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji zaprotokołowaną przez notariusza K. L., Kancelaria Notarialna we W. PI. P. [...], rep. A nr [...], co wynika z treści Działu VI Rubryki 1 - Likwidacja odpisu KRS B. Sp. z o.o., co przeczy ustaleniom organów wyrażonych w zaskarżonej decyzji: "Należy również mieć na uwadze, iż proces likwidacji rozpoczął się już od 11 lipca 2011 r. W załączeniu do zastrzeżeń do protokołu Spółka przedłożyła dokumentację w zakresie nabycia oleju napędowego od B. Sp. z o.o., tj. fakturę zakupu, WZ, raport odbioru / raport wywozu, obliczenie należnego podatku akcyzowego za dokumentem e-AD sporządzone przez P. Sp. z o.o. oraz potwierdzenie wykonania przelewu podatku akcyzowego do urzędu skarbowego przez P. Sp. z o.o. Nie sposób jednak tak złożonych dokumentów uznać za wiarygodne, w sytuacji kiedy w 2012 r. B. Sp. z o.o. była już w likwidacji i nie miała możliwości przeprowadzania zwykłych transakcji handlowych, a jedynie związanych z zakończeniem interesów spółki." (cyt. str. 42 zaskarżonej decyzji).

Dowód ten potwierdza, że wszystkie nabycia oleju napędowego przez Spółkę od B. Sp. z o.o. zostały dokonane zanim otwarty został proces likwidacji tej firmy, tj. w okresie 12 stycznia – 12 lutego 2012 r., a tym samym Spółka nie miała podstaw do uznania transakcji z B. Sp. z o.o. za nieprawidłowe z powodów wskazanych w zaskarżonej decyzji (pomijając okoliczność, że firma w likwidacji może legalnie dokonywać sprzedaży towarów, które np. są jej dostarczane na podstawie kontraktów zawartych jeszcze w okresie, kiedy nie była w likwidacji). Spółka w likwidacji może dokonywać transakcji gospodarczych,

2) art. 122,187 § 1 i 191 O.p. poprzez:

- błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka: "zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 30.788.403,00 zł" oraz "zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 1.485.296,00 zł.":

- błędne przyjęcie i ustalenie, że w transakcjach zawartych przez Stronę wystąpiły nieprawidłowości skutkujące przypisaniem Spółce braku należytej staranności i dobrej wiary w związku z ich przeprowadzeniem;

- błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka znała dostawców swoich dostawców, a także odbiorców swoich odbiorców, a przez to odmówiono jej zachowania reguł należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach oraz dobrej wiary, a także uznano za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej;

- błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka wiedziała co firma B. s.r.o. robi z dostarczonym jej na bazę w C. olejem rzepakowym;

- błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka wiedziała, że firma transportowa realizująca na zlecenie Spółki transport oleju rzepakowego na odcinku T. – C. do B. s.r.o. po zrealizowaniu zleceń transportowych na rzecz Spółki, otrzymywała od firmy B. s.r.o. nowe zlecenie transportowe na zrealizowanie transportu na odcinku C. - miejsce w Polsce. "Skoro wynajęci kierowcy znali trasy przewozu oleju rzepakowego i miejsce rozładunku a także okoliczności w jakich otrzymują na granicy Czech nowe dokumenty od przedstawiciela firmy B. to taką wiedzę powinna mieć B.." (str. 114 zaskarżonej decyzji i str. 59 decyzji pierwszoinstancyjnej), pomimo, że wszyscy świadkowie zeznali że takowej wiedzy nie posiadali;

- błędne ustalenie i potraktowanie jako krajowych, dostaw Spółki zrealizowanych na rzecz jej czeskiego kontrahenta, tj. firmy B. s.r.o. pomimo ziszczenia się w stanie faktycznym sprawy wszystkich warunków ustawowych do zakwalifikowania tych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, przy jednoczesnym niewskazaniu, na rzecz jakiego podmiotu krajowego nastąpiła dostawa ze strony Spółki: "Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wystawione przez Spółkę faktury w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na rzecz B. s.r.o. dokumentują czynności, w odniesieni do których nie byłoby możliwe zastosowanie "0" stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., gdyż faktycznie dokumentują dostawę towarów na rzecz podmiotu krajowego." (str. 114 zaskarżonej decyzji);

- błędne ustalenia poprzez zakwestionowanie 100% zakupów Spółki oleju rzepakowego od dostawców krajowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu jako prawidłowej pod każdym względem sprzedaży przez Spółkę oleju rzepakowego do krajowych odbiorców tego produktu m.in do L. i K., podczas gdy w "Schemacie karuzeli podatkowej" (str. 82 decyzji pierwszoinstancyjnej, do której odwołano się na str. 90 zaskarżonej decyzji) wykazane zostały zarówno firmy dostarczające jak i odbierające olej rzepakowy od Spółki;

- błędne ustalenie i przyjęcie, że w dniu 11 lipca 2011 r. rozpoczął się proces likwidacji B. Sp. z o.o. oraz że "w chwili kiedy miały być zawierane transakcje B. Sp. z o.o. była w stanie likwidacji" (str. 41 zaskarżonej decyzji), w zakresie nabyć przez Skarżącą od B. Sp. z o.o. oleju napędowego. Błędne ustalenia organu w ww. zakresie stały się podstawą do zakwestionowania przez organ wiarygodności dokumentów towarzyszących nabyciu przez Spółkę oleju napędowego od B. Sp. z o.o.;

- błędne ustalenia poprzez zakwestionowanie zakupu przez Spółkę oleju napędowego od B. Sp. z o.o. przy jednoczesnym uwzględnieniu jako prawidłowej pod każdym względem sprzedaży przez Spółkę tego oleju napędowego do jej odbiorców i przy jednoczesnym niekwestionowaniu w zaskarżonej decyzji, że B. Sp. z o.o. przeprowadzała rzeczywiste transakcje w zakresie handlu olejem napędowym pochodzącym z Łotwy i Litwy, a więc olejem napędowym, który kupowała Spółka: "Jedyne paliwo, którym handlowała spółka (B. Sp. z o.o.) pochodziło z EU." (str. 41 zaskarżonej decyzji);

- błędne ustalenia poprzez zakwestionowanie nabycia przez Spółkę od B. Sp. z o.o. oleju rzepakowego;

- błędne ustalenie i niewykazanie na jakiej podstawie wywiedziono w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, że w 2012 r. olej rzepakowy należał do kategorii "szczególnych towarów", w stosunku do którego informacje o możliwości wystąpienia nadużyć podatkowych były znane: "Ponadto, jak zostało to już wyjaśnione, Spółka obracając szczególnym towarem jakim jest m.in. olej rzepakowym, pomimo posiadania pełnej dokumentacji do każdej dostawy, nie interesowała się nią i nie weryfikowała danych wynikających z tej dokumentacji pod kątem uniknięcia wciągnięcia jej w oszustwo podatkowe." (str. 102 zaskarżonej decyzji) "Niewątpliwie Spółka była świadoma charakteru zawieranych transakcji, w sytuacji kiedy informacje o możliwości wystąpienia nadużyć podatkowych byty znane." (str. 103 zaskarżonej decyzji) "Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami powinna wiedzieć, że przedmiotowe transakcje (szczególnie gdy towar pochodzi z terytorium UE) często są przedmiotem oszustwa podatkowego w sytuacji, gdy nie kupuje się od producenta lub jego przedstawiciela, a od pośrednika. W związku z tym, Spółka w sposób szczególny winna dochować należytej staranności w kontaktach handlowych przy wyborze kontrahenta oraz monitorowaniu transakcji." (str. 76 decyzji pierwszoinstancyjnej) (...) "Te uwagi mają o tyle znaczenie, że w zakresie produkcji oraz sprzedaży olejów, oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre." (str. 77 decyzji pierwszoinstancyjnej);

- błędne ustalenia co do należytej staranności jakiej rzekomo nie dochowała Spółka i nie wskazanie jakich konkretnie działań świadczących o zachowaniu reguł należytej staranności Spółka nie podjęła, a których podjęcie pozwoliłoby zakwalifikować postępowanie Spółki jako mieszczące się w zakresie reguł należytej staranności, których zastosowanie świadczyłoby o udziale Spółki w transakcjach z jej kontrahentami w dobrej wierze przy czym należy podkreślić fakt stosowania przez Spółkę szerokiego wachlarza reguł należytej staranności z naruszeniem;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę Spółce odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wstawionych przez dostawców oleju rzepakowego oraz napędowego na rzecz Spółki;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nabycie przez Spółkę oleju rzepakowego i napędowego nastąpiło przy zastosowaniu reguł należytej staranności i w dobrej wierze, a przez to podatek VAT wykazany w fakturach dokumentujących te dostawy daje prawo do odliczenia, zaś samych transakcji nie można traktować jako niedokonanych;

5) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz B., w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania tego przepisu;

6) art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 2, 188 O.p. poprzez odmowę zrealizowania wniosków dowodowych Spółki złożonych w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym do wykazania wystąpienia faktów korzystnych dla Spółki, stojących w opozycji do niekorzystnych dla Spółki ustaleń organów oraz nieuwzględnienie zaskarżenia w odwołaniu postanowień odmawiających uwzględnienie wniosków dowodowych Spółki jakie zostały złożone przez nią w toku postępowania kontrolnego (tj. postanowienie z 28 listopada 2017 r.; z 4 stycznia 2018 r., z 18 maja 2018 r., z19 lipca 2018 r., z 31 września 2018 r., z 14 grudnia 2018 r. ;

7) art. 130 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do wyłączenia pracownika, który podejmuje decyzje procesowe oraz czynności faktyczne świadczące o jego stronniczości i negatywnym stosunku do Strony, jak również, że postanowienie w sprawie wyłączenia pracownika może sporządzić pracownik, którego wyłączenia od udziału w sprawie żąda Strona, w wyniku czego doszło do odmowy uwzględnienia przez Organ odwoławczy zgłaszanych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzutów dotyczących postanowień w sprawie odmowy wyłączenia pracownika, a przez to doszło do utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w postępowaniu, w którym orzekał pracownik podlegający wyłączeniu od udziału w sprawie z urzędu;

8) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i 192 O.p. poprzez uznanie za udowodniony stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej podczas gdy zgłoszony wniosek o włączenie wszystkich protokołów odnoszących się do kontrahentów Spółki nigdy nie został uwzględniony, a przez to brak było podstaw do wydania zaskarżonych decyzji gdy okoliczności sprawy nie były udowodnione;

9) art. 200a § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy przedmiotem rozprawy, której przeprowadzenia domagała się Skarżąca miały być istotne dla sprawy okoliczności, w tym przeprowadzenie nowych dowodów;

10) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

11) art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu a polegającą na przyjęciu, że dochodzi do przerwania bieg terminu przedawnienia w sytuacji, gdy zawiadomienie określone w art. 70c O.p. nie spełnia ustawowych kryteriów, zaś podjęte przez organ działania określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są pozorne i zmierzają do przerwania biegu przedawnienia (czynność rzeczywista) poprzez wszczęcie postępowania (czynność pozorna).

Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów wymienionych w zarzucie 1 lit. a) - g) na potwierdzenie błędów co do ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej opisanych w treści zarzutu 1 lit a) - g). Zdaniem Skarżącej, dowody potwierdzają występowanie kwalifikowanego naruszenia przez Organ odwoławczy art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Dowody stanowią także potwierdzenie wystąpienie naruszeń w zaskarżonej decyzji o jakich jest mowa w pozostałych zarzutach niniejszej skargi.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym z 4 lutego 2021 r. Spółka rozwinęła argumentację co do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. podnosząc, że (wedle wiedzy Spółki) żadna czynność nie została podjęta w śledztwie wszczętym przez NUCS.

3. Wyrokiem z 10 lutego 2021 r., III SA/Wa 569/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Uznano w większość zasadność zarzutów naruszenia przepisów procesowych, co nie jest przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie ma instrumentów prawnych, aby zawiadomienie organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pozbawić prawnej doniosłości lub uznać za nieskuteczne albo niebyłe tylko, dlatego że Strona uważa, że śledztwo (w fazie in rem) nie jest aktywnie prowadzone. Sąd uznał, że oczekiwania Skarżącej, aby Sąd orzekający w niniejszej sprawie oceniał zasadność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego oraz weryfikował jego przebieg są zbyt daleko idące i wykraczają poza kompetencje sądów administracyjnych.

4. 1. Skarga kasacyjna Spółki została oparta na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Na tej podstawie sformułowano wobec wyroku WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegającego na nadużyciu przez organy podatkowe prawa w wyniku podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności, tj. złożenia wniosku datowanego na 29 września 2017 r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej ze względu na zbliżający się termin przedawnienia (wprost zostało to podniesione we wniosku), w efekcie którego nastąpiło wszczęcie postępowania przygotowawczego i jednocześnie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., zaś wszczęte postanowieniem z dnia 14 listopada 2017 r. postępowanie przygotowawcze faktycznie nie jest i nie było prowadzone i nie zostały w jego ramach przeprowadzone żadne czynności co świadczy o tym, że zostało ono wszczęte w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rzeczywisty cel wszczęcia tego postępowania wywołany czynnością organu pierwszej instancji), nie zaś w celu realizacji celów przewidzianych w ustawie karnej. Wszczęcie na wniosek i z inicjatywy organu pierwszej instancji postępowania przygotowawczego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest działaniem stanowiącym nadużycie prawa, a przez to stanowiącym naruszenie zasad z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które sprzeciwiają się instrumentalnemu wykorzystaniu prawa, tj. osiągania skutku prawnego za pomocą przepisów, które służą realizacji innych celów. Ma to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż w przypadku, gdyby organ pierwszej instancji nie dopuścił się opisywanego nadużycia wówczas sprawa uległaby przedawnieniu. W zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono powyższego i w związku z tym Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., będące wynikiem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nienałożenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obowiązku na organ podatkowy ustalenia, na jakim etapie znajduje się postępowanie przygotowawcze wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2017 r. poprzez wystąpienie przez organ podatkowy do finansowego organu postępowania przygotowawczego z zapytaniem czy śledztwo wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. zostało zawieszone, jeśli tak to na jaki okres, a jeżeli nie to jakie czynności i kiedy w ramach tego śledztwa zostały przeprowadzone. Naruszenie w tym zakresie jest istotne gdyż Sąd pierwszej instancji z jednej strony podnosi, że nie jest władny do przeprowadzenia oceny i weryfikacji przebiegu postępowania karnego-skarbowego, z drugiej zaś pomija, że w celu zweryfikowania zasadności zarzutu Spółki o nadużyciu prawa i prowadzenia pozornego postępowania przygotowawczego, a więc dopuszczenia się przez organy podatkowe naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wystarczające jest uzyskanie informacji na temat tego postępowania, czemu służyć może nałożenie na organ podatkowy powyżej przywołanego obowiązku.

Skargę kasacyjną Spółka oparła także na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegającej na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu a polegającą na przyjęciu, że dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest następstwem nadużycia prawa polegającego na instrumentalnym wszczęciu tego postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 70c O.p. Wykładnia ta jest także sprzeczna z normami konstytucyjnymi zawartymi w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów wynagrodzenia przewidzianych dla radcy prawnego wg. norm przepisanych.

4.2. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zaskarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie zarzucił, na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) - dalej P.p. i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2002 r., Nr 153, poz. 1271) - dalej P.u.s.a.:

a) w wyniku błędnego uznania, że ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji,

b) w wyniku błędnego uznania, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy, z pominięciem dokonania przez Sąd mającej istotny wpływ na wynik sprawy kontroli decyzji w zakresie oceny czy decyzja ta została wydana w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego ani z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go, a w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym po dniu 31 grudnia 2017 r. zaś w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 po dniu 31 grudnia 2018 r.;

c) w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli decyzji z pominięciem - mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie - dokonania oceny czy decyzja ta została wydana w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie.

Wskazując na powyższe zarzuty Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., a w konsekwencji tego o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) a i c oraz art. 145 § 3 P.p.s.a.

4.3. DIAS, zawiadomiony o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania w trybie autokontroli nie nadesłał odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz nie zajął stanowiska co do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej.

4.4. W piśmie z 1 czerwca 2021 r. Spółka wniosła o rozważenie zastosowania trybu autokontroli na podstawie art. 179a P.p.s.a. w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5. 1. Zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Art. 179a zawiera dwie przesłanki. Sąd pierwszej instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo", który wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179a P.p.s.a. są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy więc, aby ziściła się tylko jedna z nich.

Podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w szczególności, jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W myśl postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I CSK 18/14 o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie.

5.2. W ocenie Sądu, podstawy skargi kasacyjnej w kwestii dopuszczalności i konieczności oceny przez sąd kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia są oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego wyroku. Błędne uznanie, że kwestie związane z zarzutami instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostają poza kognicją Sądu zaważyło na konieczności uchylenia wyroku w trybie autokontroli.

Kontrolując skarżoną decyzję Sąd winien dostrzec, że decyzja zawiera braki w kwestii oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd powinien dokonać pogłębionej oceny zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. i dostrzec, że skarżona decyzja nie daje odpowiedzi w kwestii, czy podjęte przez organ działania określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są pozorne i zmierzają do przerwania biegu przedawnienia (czynność rzeczywista) poprzez wszczęcie postępowania (czynność pozorna), czy może te działania są realne i zgodne z treścią i celem wskazanych przepisów O.p. Co za tym idzie, w skarżonym wyroku nie można było ograniczyć się tylko do stwierdzenia faktu, iż zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jakkolwiek WSA w Warszawie wydał wyrok uchylający to jednak naruszono art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. oraz w związku z art. 12 Prawa przedsiębiorców i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zarzuty pkt 1 lit. a i c stawiane w skardze kasacyjnej przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców). Naruszenie tych przepisów wyrażało się w błędnym uznaniu przez Sąd, że ocena wszczęcia postępowania karnego-skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji. Naruszenie wskazanych przepisów wyrażało się też w przeprowadzeniu sądowej kontroli decyzji z pominięciem – mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – dokonania oceny, czy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania w kontekście możliwego wydania jej po upływie terminu przedawnienia.

Trafne są też zarzuty skargi kasacyjnej Spółki (pkt I ppkt 2), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nienałożenie przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku na organ podatkowy obowiązku ustalenia, na jakim etapie znajduje się postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej-skarbowej i czy to postępowanie jest aktywnie prowadzone. Naruszenie w tym zakresie jest istotne, gdyż WSA podnosi, że nie jest władny do przeprowadzenia oceny i weryfikacji przebiegu postępowania karnego[?]skarbowego. Z drugiej strony Sądowi pierwszej instancji umknęło, że w celu zweryfikowania zasadności zarzutu Spółki o nadużyciu prawa i prowadzenia pozornego postępowania przygotowawczego w sprawie karnej-skarbowej, a więc oceny kwestii naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., niezbędne jest uprzednie uzyskanie informacji na temat tego postępowania, co można osiągnąć przez nałożenie na organ podatkowy uprzedniej powinności wypowiedzi się we wskazanej kwestii.

5.3. Oceniając istnienie przesłanek autokontroli wyroku tutejszego Sądu z 10 lutego 2021 r. nie można też abstrahować od uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jakkolwiek ta uchwała została wydana po skarżonym wyroku, a więc nie zachodzi wadliwość wyroku WSA wynikająca z art. 269 § 1 P.p.s.a., to jednak zdaniem Sądu oceniającego przesłanki autokontroli nie można mieć wątpliwości, że wyrok Sądu z 10 lutego 2021 r. – w razie nieskorzystania z trybu autokontroli - zostałby przez NSA uchylony, a sprawa wróciłaby do ponownego rozpoznania przez tutejszy Sąd. Stałoby się tak z tego względu, że Sąd, błędnie uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji i skutkiem tego nie dokonał pogłębionej, wymaganej realiami faktycznymi sprawy oceny skarżonej decyzji przez pryzmat ewentualnej instrumentalności zastosowania tych przepisów.

Zdaniem Sądu nie byłoby przesłanek do zastosowania art. 184 P.p.s.a. in fine, a więc uznanie, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że nie może wypowiadać się w kwestii zarzutów instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo nie leży to w jego kompetencji, to NSA nie mógłby zastąpić Sądu pierwszej instancji i dokonać samemu oceny w spornej kwestii co do jej meritum, w tym wypowiadając się co do tego, czy decyzja poddaje się na tej płaszczyźnie sądowej kontroli, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia było instrumentalne, w tym formułując zalecenia wobec organu podatkowego. Z uwagi na specyfikę naruszenia prawa, zaskarżonego wyroku nie da się więc sanować jedynie korygując jego uzasadnienie w kwestii przedawnienia. Oddalając skargę kasacyjną NSA musiałby samodzielnie zbadać sporną kwestię, aprobując to, że Sąd pierwszej instancji w ogóle jej nie badał. Powyższe prowadzi obecnie Sąd do wniosku, że zaskarżony wyrok zostałby uchylony przez NSA, a sprawa zostałaby ponownie przekazana tutejszemu Sądowi do rozpatrzenia w kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie trybu autokontroli wymaga więc także ekonomika postępowania sądowo-administracyjnego.

5.4. Jednak nie wszystkie zarzuty skarg kasacyjnych okazały się trafione. Zarzut skargi kasacyjnej Rzecznika rozwinięty w pkt 1 lit. b jest o tyle niezasadny, że uznając, że Sąd nie zbadał, chociaż powinien, odpowiednio głęboko całości sprawy w jej granicach, nie można jednocześnie skutecznie zarzucać, że Sąd błędnie uznał, że skarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia. W pierwszej kolejności koniecznym był wniosek Sądu, że w granicach kontroli sądowoadministracyjnej mieści się badanie kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W drugiej kolejności Sąd winien był ocenić, czy skarżona decyzja, z uwagi na treści jej uzasadnienia i sposób prezentacji stanowiska organu poddaje się sądowej kontroli na wskazanej płaszczyźnie. Dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na drugie pytanie, mogło dojść do rozstrzygania co do meritum, czy decyzja została wydana w warunkach przedawnienia. Zarzut skargi kasacyjnej Rzecznika rozwinięty w pkt 1 lit. b jest więc przedwczesny, bo Sąd błędnie uważał, że nie może oceniać kwestii instrumentalności, a więc nie może badać skarżonej decyzji pod tym kątem.

Z uwagi na charakter naruszenia w zaskarżonym wyroku, niezasadne, bo przedwczesne jest też stawianie zarzutów sprowadzających się do wytykania niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia prawa polegającego na instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego-skarbowego i naruszeniu prawa materialnego (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.) poprzez jego błędną wykładnię – zarzuty skargi kasacyjnej Spółki oznaczone jako pkt I ppkt 1 oraz pkt II.

Nie naruszono też art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżony wyrok zawiera uzasadnienie stanowiska Sądu spełniające wymogi formalne wskazane w tym przepisie. Istota wadliwości wyroku tkwi w tym, że ocena prawna prezentowana przez Sąd odnośnie do jego kognicji jest merytorycznie błędna, a nie w tym, że takiej oceny nie ma w uzasadnieniu wyroku lub uzasadnienie to jest niejasne albo wewnętrznie sprzeczne.

5.5. Spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a P.p.s.a. skutkuje tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16). Istotą autokontroli jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia (naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego). Biorąc zaś pod uwagę charakter uchybień oraz treść art. 179a P.p.s.a., jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest uchylenie wcześniejszego orzeczenia Sądu w całości.

6. Przejść następnie należy do ponownego rozpoznania skargi Spółki na decyzję DIAS.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

7. Oceny wymaga, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest skuteczne wobec podnoszonego przez Stronę pasywności prowadzonego śledztwa w sprawie karno-skarbowej.

W aspekcie procesowym rozstrzygnięcia wymaga, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p mogło wpływać na wynik sprawy.

W warstwie materialnej istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy z zebranych przez organ dowodów wynika, że Skarżąca przyjmowała puste faktury w zakresie dostaw oleju rzepakowego do odliczenia podatku naliczonego oraz nieprawidłowo zastosował WDT. Sporne jest, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego.

8. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego.

W znacznym zakresie okazały się trafnymi zarzuty naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p w sposób mogący wpływać na wynik sprawy, bowiem prowadzą do wadliwości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dotyczących dowód, które mogą okazać się istotne dla oceny działania Strony przy świadomości oszustwa lub niedochowania przez nią należytej staranności.

9. 1. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Zdaniem Strony podjęte przez organ działania określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są pozorne i zmierzają do przerwania biegu przedawnienia (czynność rzeczywista) poprzez wszczęcie postępowania (czynność pozorna).

NUCS pismem z 15 listopada 2017 r., zawiadomił Stronę (pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 27 listopada 2017 r.) – akta administracyjne, tom XI, karty nr 5471 i 5479), że na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 14 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. NUSC wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące okresy rozliczeniowe 2012 r. (akta administracyjne, tom XI, karta nr 5469). Wbrew twierdzeniu Strony nie ma dowodów pozwalających stwierdzić, że jest to, to samo śledztwo, które umorzono postanowieniem Prokuratora Okręgowego w K. z 28 grudnia 2019 r. sygn. akt [...].

9.2. Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z wyrokiem NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA, sąd administracyjny jest władny dokonać oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.

9.3. NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W realiach niniejszej sprawy uzasadnienie skarżonej decyzji nie może jednak ograniczać się tylko do aspektów formalnych, tj. czy jest postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i czy jest zawiadomienie z 70c O.p. i komu zostało doręczone. Skarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skargowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowego, jaka jest treść postanowienia wszczynającego postępowanie karno-skarbowe i kiedy o tym zawiadomiono Stronę. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji.

Podkreślić tu należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce zaledwie na ok. półtorej miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte skarżoną decyzją (z wyjątkiem rozliczenia z grudzień). Ta okoliczność wymagała od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedstawienia wyników tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że nie odniesiono, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. Skarżąca podnosi zaś, że postępowanie karno-skarbowe nie jest prowadzone aktywnie. Zbadania przez organ wymaga, czy faktycznie nie było realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi ocenę spornej kwestii, bo organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne.

9.4. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego.

Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli. Z tego względu przedwczesnym jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. art. 70 § 1 O.p.

9.5. Oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego.

Do oceny organu podatkowego Sąd pozostawia to, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu. Sąd nie wymaga więc bezwzględnie, aby organy podatkowe przekazywały Podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej. Przeczyłoby to zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

10 1. Dalej Sąd przejdzie do oceny kolejnych zarzutów skargi. Z uwagi na to, że poniższe kwestie nie są przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej ograniczono się do powtórzenia oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 10 kutego 2021 r.

W świetle brzmienia art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy powinien wyznaczyć Skarżącej siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p.

Należy zauważyć, że w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt II FPS 6/04 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezastosowanie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, jednak może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił również, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, co może uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Natomiast w interesie strony podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

10.2. Nie jest sporne, że organ odwoławczy wydał decyzję bez wyznaczania terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Art. 200 § 1 O.p. został więc naruszony. Oceny wymaga więc, czy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W realiach niniejszej sprawy należy zgodzić się ze Skarżącą, że poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyznacza jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie oraz przedłożenia nowych dowodów.

Zgłaszane naruszenie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób bezpośredni mogło wpływać na wynik ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji.

10.3. Strona przekonuje, że zamierzała złożyć na ostatnim etapie postępowania odwoławczego wnioski dowodowe o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów pozyskanych pod koniec 2019 r. (podkreślić należy, że skarżona decyzja została wydana [...] stycznia 2020 r.) z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...]. Skarżąca uważa, że pozyskane dokumenty stanowią dowody na przeprowadzenie przez Spółkę typowych transakcji handlowych np. z jej dostawcą - firmą G. oraz odbiorcą - firmą B.. Pełnią również rolę przeciwdowodu wobec ustaleniom organów w zakresie przypisania Spółce świadomego udziału w oszustwach podatkowych.

Z akt administracyjnych wynika, że pracownicy organu podatkowego zapoznali się z aktami śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Postanowieniem z 16 listopada 2017 r. organ z urzędu włączył do akt sprawy materiały z akt śledztwa [...] w postaci kilkudziesięciu dokumentów. Organ korzystał więc z akt śledztwa, ale wedle ich stanu na 2017 r. Skarżąca natomiast korzysta z akt śledztwa na końcowy moment jego prowadzenia (grudzień 2019 r.), a więc w części powołuje się na dokumenty, których organ odwoławczy nie znał.

W zakresie dotyczącym części dokumentów, które nie były znane organowi drugiej instancji, niezastosowanie art. 200 § 1 O.p. doprowadziło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny w części dokumentów, wskazanych w pkt 1 skargi, ale nie co do wszystkich dokumentów. Ocena zarzutów skargi i uporządkowanie wywodów Sądu wymaga pogrupowania dowodów.

11. Aby ocenić zasadność zarzutów naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do skargi. Sąd wypowiada się jedynie co do możliwego wpływu dowodów przedłożonych przez Stronę na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że Sąd nie ocenia, czy te dowody potwierdzają okoliczności w nich opisane i wywierają skutek na rozstrzygnięcie sprawy, którego oczekuje Strona. Takiej oceny musi wpierw dokonać organ podatkowy, a Sąd nie może go w tym zastępować, samemu prowadząc postępowanie dowodowe.

12. 1. Do pierwszej grupy dokumentów należy zaliczyć:

- protokół przesłuchania świadka P. G. z 23 kwietnia 2014 r. (załącznik 1), w którym w sposób szczegółowy opisano organizację G. Sp. z o.o. (G.), okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami, w tym opisane zostały relacje handlowe pomiędzy G. a Spółką,

- protokół przesłuchania świadka M. G. z 12 kwietnia 2014 r. (załącznik 2), w którym w sposób szczegółowy opisano organizację G. oraz rolę jaką pełnił reprezentant G. P. G.,

- protokół przesłuchania świadka C. B. z 9 stycznia 2013 r. (załącznik 5), który zeznał m.in. na okoliczność dostaw Spółki do B.,

- protokół przesłuchania M. K. z 17 listopada 2015 r. z firmy K. Sp. z o.o. (załącznik 7), z którego wynika, że świadek nie słyszała o Spółce.

- protokół przesłuchania K. C. z 10 października 2015 r. z firmy K. Sp. z o.o. (załącznik 8), z którego wynika, że świadek nie słyszała o Spółce.

Te dwa ostatnie protokoły mają w ocenie Skarżącej potwierdzać, że Spółka dokonywała dostaw WDT do B. i na tym kończył się jej związek z dostarczanym do B. olejem rzepakowym, co miało potwierdzać, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach.

12.2. Organ nie wskazuje, aby znał treść tych dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ dokonuje jednak oceny treści tych protokołów przesłuchań i próbuje wywieść, że nie podważają one ustaleń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i pozostają one bez wpływu na ustalony stan faktyczny.

Szkopuł w tym, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p. doprowadziło do tego, że odpowiedź organu na skargę stała się faktycznie aneksem uzasadnienia decyzji. Właściwym miejscem na odnoszenie się do treści dowodów jest uzasadnienie decyzji a nie odpowiedź na skargę. Organ próbuje więc, formalnie nieskutecznie, naprawić błąd procesowy, który wcześniej popełnił polegający na niezastosowaniu procedury, o której mowa w art. 200 § 1 O.p.

Sąd nie może aprobować takiego modelu postępowania, w którym znaczna część materiału dowodowego nie znajduje się w aktach administracyjnych, a poznawana jest przez organ dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Takim postępowaniem Strona została pozbawiona możliwości polemizowania z organem co do oceny tych dowodów, co normalnie mogłaby uczynić w treści skargi do sądu administracyjnego. Za tym nie stoją zaniechania lub opieszałość Strony w przedkładaniu posiadanych dowodów, ale to, że organ zaniechał zastosowania procedury stworzonej do wyrażania przez Stronę "ostatniego słowa" w sprawie.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt administracyjnych sprawy. Nie można aprobować sytuacji, w której organ oceny części materiału dowodowego dokonuje poza postępowaniem podatkowym, dopiero w odpowiedzi na skargę.

Z tego względu, zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p., w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bo jak się okazuje, Strona była przygotowana na przedłożenie organowi licznych dowodów, których treści organ wcześniej nie znał.

Zupełnie odrębną kwestią jest to czy i jak te dowody wpłynęłyby na ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego ocenę. Nie można wykluczyć, że wbrew przekonaniu organ wyrażanego w odpowiedzi na skargę, treść tych dowodów wpłynie na ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego finalną ocenę. O tym organ powinien był wypowiedzieć się w uzasadnieniu decyzji. Z tego względu oceny Sądu w tej kwestii byłyby na obecnym etapie postępowania przedwczesne.

12.3. Sąd zwraca uwagę, że Strona nie wnioskuje tu przesłuchiwanie świadków, ale - w dużej mierze wyręczając organ - przedkłada protokoły przeprowadzonych już przesłuchań, z którymi organ mógł i powinien był się zapoznać przed wydaniem decyzji, gdyby dochował powinności wyrażonej w art. 200 § 1 O.p.

13. 1. Osobną grupę dowodów stanowią dokumenty pozyskane od czeskiej administracji podatkowej (do akt postępowania karnego w ramach pomocy prawnej) odnośnie deklarowanych przez B. nabyć i sprzedaży, w tym informacji o transakcjach WDT.

Z tych dokumentów Strona chce wywieść, że B. już od początku 2011 r. (jeszcze zanim nawiązał współpracę ze Spółką w 2011 r.) deklarował WDT do Polski do firmy P. Sp. z o.o. Oznacza to, że to firma B. dokonywała sprzedaży do P. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki, brak jest tym samym podstaw do podważania WDT Spółki do B. oraz kwalifikowanie tych transakcji Spółki jako sprzedaż krajową. Strona twierdzi, że z przesłanych przez czeską administrację podatkową dokumentów dotyczących WDT B. do Polski jak również WNT B. z Polski nie wynika, żeby transakcje B. zostały zanegowane w jakimkolwiek stopniu przez czeską administrację podatkową. Strona chce z tego wywieść, że te dowody pochodzące od czeskiej administracji podatkowej (nieznane organowi drugiej instancji) w zestawieniu z tymi znanymi organowi (dane SCAC opisane na stronie 64-66 decyzji) potwierdzają, że B. deklarował zakupy od Spółki oleju rzepakowego jako WNT na terytorium Czech. Strona twierdzi, że z całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie, a więc z uwzględnieniem tych dokumentów, które obecnie przedkłada to B. podejmował decyzję o dalszym przeznaczeniu oleju rzepakowego, po jego dostarczeniu przez Spółkę.

13.2. Jakkolwiek dokumenty dotyczące B. przedkładane przez Stronę dotyczą bezpośrednio 2011 r. to jednak wymaga oceny organu, czy ich treść może przekładać się na ocenę transakcji dokonywanych w styczniu i w lutym 2012 r. (większy wolumen transakcji był w styczniu). Okresy objęte skarżoną decyzją dotyczą przecież początku 2012 r., a sporne transakcje dokonywane w tym okresie wydają się być kontynuacją współpracy z B. nawiązanej w 2011 r.

Z tych powodów Sąd stwierdza, że okoliczności dotyczące dowodu z dokumentów pochodzących od czeskiej administracji podatkowej, które nie były znane organowi drugiej instancji świadczą o tym, że ze względu na dopuszczenie się przez organ drugiej instancji naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. zaskarżona decyzja dotknięta jest istotną wadą, która mogła mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

14. 1. Inna grupa dowodów to:

- protokół przesłuchania w dniu 15 maja 2019 r. P. G. - przedstawiciela A. Sp. z o.o., a następnie A. S.A. w 2012 r. (załącznik 11). Zdaniem Strony zeznania świadka potwierdzają okoliczności na którą miał być wnioskowany ten dowód, tj. nawiązania współpracy Spółki z A. S.A., opisują działalność A. S.A., kompetencje świadka jako osoby zajmującej się transakcjami ze Spółką. Skarżąca wyczytuje z tego protokołu, że świadek potwierdza współpracę pomiędzy reprezentowaną przez niego firmą a Spółką w 2012 r.,

- protokół przesłuchania z 16 lipca 2019 r. W. P. - prezesa P. Sp. z o.o. w 2012 r. (załącznik 12), którego zeznania – zdaniem Strony - potwierdzają okoliczności na które miał być wnioskowany ten dowód: nawiązania współpracy Spółki z P. Sp. z o.o., opisują działalność P. Sp. z o.o., kompetencje świadka jako osoby zajmującej się transakcjami ze Spółką. Zdaniem Strony, świadek potwierdza współpracę pomiędzy reprezentowaną przez niego firmą a Spółką w 2012 r.

14.2. Zdaniem Sądu nie można deprecjonować dopuszczalności dowodu z tych zeznań, tylko dlatego że organ ustalił stan faktyczny w inny sposób. Także fakt istnienia w aktach protokołu przesłuchania P. G. przez inny organ nie oznacza, że protokół przesłuchania przedkładany przez Stronę jest pomijalny. W świetle zasady prawdy obiektywnej należy zestawić znany organowi protokół przesłuchania P. G. (z 19 lutego 2016 r.) w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. z jego zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym.

Analogicznie dotyczy to protokołu przesłuchania W. P..

Wbrew twierdzeniu organu (wyrażonego w odpowiedzi na skargę) P. G. w protokole przedłożonym przez Stronę wypowiada się szerzej o współpracy ze Skarżącą, a nie tylko w odniesieniu do 2014 r.

Należy więc stwierdzić, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p., w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

15. 1. Jeszcze inny charakter ma dowód z dokumentu w postaci zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego (repertorium A nr [...]) sporządzonego w dniu 10 stycznia 2012 r. uchwały podjętej "w sprawie zmian w składzie Zarządu spółki", z której wynika, że 10 stycznia 2012 r. do składu Zarządu C. Sp. z o.o. został powołany W. W. (załącznik 13). Zdaniem Strony przeczy to ustaleniom organów na temat fikcyjnej weryfikacji C. Sp. z o.o. przez Spółkę.

15.2. Organ przyznaje (w odpowiedzi na skargę), że błędnie ustalono datę objęcia funkcji w zarządzie przez tę osobę. Organ przyjął, że ta osoba dopiero od 6 sierpnia 2012 r., jak wynika z wpisu w KRS, pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Organ przyjmuje jednak, że treść wskazanej uchwały nie była znana Stronie w dacie zawierania umowy. Organowi umyka jednak, że twierdzi, że: "Potwierdzeniem fikcyjnej weryfikacji kontrahenta jest zawarta z C. umowa. Zauważyć bowiem należy, że umowa z dnia 17.02.2012 r. została podpisana przez Prezesa Zarządu C. W. W., w sytuacji kiedy osoba ta dopiero od 06.08.2012 r., jak wynika z wpisu nr 16 KRS nr [...], pełniła funkcję Prezesa Zarządu".

W odpowiedzi na skargę organ bagatelizuje kwestię ustalenia daty objęcia funkcji w zarządzie, mimo że wcześniej ta okoliczność "potwierdzała" fikcyjność weryfikacji kontrahenta. Dostrzegając własne błędne ustalenie faktyczne, organ zmierza więc (w odpowiedzi na skargę) do zasadniczej modyfikacji swojej argumentacji w tym wątku; coś co wcześniej "potwierdzało" istotną dla organu okoliczność faktyczną straciło na znaczeniu tylko, dlatego że już nie potwierdza. Organ powinien jednak oceniać, czy ujawnienie faktu podpisania umowy z C. (reprezentowaną przez osobę formalnie piastującą funkcję prezesa) wpływa na dochowanie przez Spółkę należytej staranności lub nieświadomości oszustwa podatkowego.

Należy więc stwierdzić, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p., w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

16. Kolejna okoliczność faktyczna, co do której organ, pod wpływem dowodów dołączonych do skargi, modyfikuje (w odpowiedzi na skargę) swoje zapatrywania, dotyczy procesu likwidacji B. Sp. z o.o.

W zaskarżonej decyzji zanegowana została wiarygodność dokumentów zgromadzonych przez Spółkę w związku z transakcją zakupu towaru od B. Sp. z o.o. ze względu na pozostawanie przez ten podmiot w procedurze likwidacyjnej. Jak ustaliły organy, otwarcie likwidacji rozpoczęte zostało 11 lipca 2011 r., stąd też transakcje przeprowadzone po tej dacie były zdaniem organów obarczone ryzykiem, skoro – wedle ustaleń organu – "spółka B. była już w likwidacji i nie miała możliwości przeprowadzania zwykłych transakcji handlowych, a jedynie związanych z zakończeniem interesów spółki."

Skarżąca dokumentuje jednak, dołączonym do skargi, odpisem z KRS, że B. Sp. z o.o. wszczęła formalną procedurę likwidacyjną 2 lutego 2012 r., z czego zamierza dowodzić, że Spółka kupiła od tej firmy olej napędowy w okresie, zanim procedura likwidacyjna zbywcy została otwarta.

Organ (w odpowiedzi na skargę) próbuje wyjaśnić tę rozbieżność, w ten sposób że zwrot "proces likwidacyjny" odnosił się do tego, że – zdaniem organu - B. Sp. z o.o. była zarządzana przez tzw. słupa i w 2012 r. faktycznie nie funkcjonowała.

Wbrew temu co twierdzi organ okoliczność daty rozpoczęcia formalnego procesu likwidacyjnego B. Sp. z o.o. może mieć znaczenie dla oceny transakcji podejmowanych między 1 stycznia a 2 lutego 2012 r. Od organu należy wymagać precyzji sformułowań, jeżeli organ twierdzi, że podmiot "był już w likwidacji" to należy przez to rozumieć procedurę jawną, formalną, a nie wewnętrzne perturbacje w działaniu podmiotu. Organ powinien jednak oceniać, czy zawarcie transakcji z podmiotem, który – wbrew temu co ustalił organ - nie znajduje się w procedurze likwidacyjnej wpływa na dochowanie przez Spółkę należytej staranności lub nieświadomości oszustwa podatkowego.

Należy więc stwierdzić, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p., w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

17. Jak dalej Sąd wykaże, nie wszystkie jednak argumenty i zarzuty Strony w przedmiocie naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 123 O.p. zasługują na uwzględnienie.

18. 1. Strona zarzuca pominięcie następujących dokumentów:

- protokół przesłuchania byłego pracownika Spółki R. O. z 23 października 2013 r. (załącznik 3), zawierający opis współpracy Spółki z m.in. B. s.r.o.,

- protokół przesłuchania świadka J. S. z 3 kwietnia 2014 r. (załącznik 4), w którym świadek opisał sposób wykonania transportu oleju rzepakowego oraz zleceniodawców, na rzecz których ten transport się odbywał,

- protokół przesłuchania świadka J. P. z 9 stycznia 2013 r. (załącznik 6), który zeznał m.in. na okoliczność dostaw Spółki do B..

18.2. Organ wyjaśnia, że protokoły przesłuchań tych osób znajdują się już w aktach administracyjnych sprawy.

R. O. był przesłuchiwany przez NUCS, a - co istotne - czynność ta odbyła się z udziałem pełnomocnika Strony, 3 lipca i 27 września 2018 r. (akta administracyjne, tom XXI, k. 9137-9125 oraz k. 9124-9108). Brak w aktach administracyjnych czwartego protokołu przesłuchania tej samej osoby, i to przeprowadzonego przed ok. pięciu laty, w ocenie Sądu, nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Organ zaznajomił się z trzema protokołami przesłuchania J. S.. Tenże był przesłuchiwany przez ABW 17 lipca 2013 r. (akta administracyjne, tom IX, k. 4320-4318) oraz przez Policję w dniach 6 i 19 września 2016 r. (akta administracyjne, tom XI, k. 5186 -5180 i k. 5209-5187). Z tego względu niewłączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania z 3 kwietnia 2014 r. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

J. P. był przesłuchany 27 grudnia 2012 r. przez Policję (akta administracyjne, tom IX, k. 4300-4298). Brak w aktach administracyjnych sprawy protokołu przesłuchania tego świadka ok. dwa tygodnie później (9 stycznia 2013 r.) nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

18.3. Z tego względu, zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p., w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchania pozyskują wiedzę świadków istotną w sprawie. Strona nie wskazuje, że aby przedłożone przez nią protokoły przesłuchania świadków wnosiły nową wiedzę w stosunku do tej, która wynika z protokołów znajdujących się już w aktach administracyjnych.

19. 1. Zdaniem Strony istotne znaczenie ma treść postanowienia Prokuratora Okręgowego w K. z 28 grudnia 2019 r. sygn. akt [...] (wyciąg z postanowienia stanowi załącznik 10 do niniejszej skargi), którym częściowo zostało umorzone śledztwo prowadzone pod sygn. [...], w części obejmującej transakcje Spółki z A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., G., P. Sp. z o.o., Usługi Transportowe J. S., B., L. Sp. z o.o., Z. S.A., w którym zostały poczynione cytowane poniżej ustalenia, które stanowiły podstawę orzeczenia o umorzeniu postępowania zapadłego w tym postępowaniu w rozumieniu art. 92 k.p.k. (całokształt okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia): "Spółki (...) i B. zostały wykorzystane przez swoich kontrahentów (...) do uszczuplenia podatku VAT. (...) Nie można przypisać osobom kierującym działalnością firm (...) i B. świadomości, że ich kontrahenci byli nierzetelni. Pracownicy spółek dokonywali sprawdzenia kontrahentów przy pomocy dostępnych im środków. Należy przyjąć, że (...) działali w dobrej wierze. Nie można zatem przyjąć, że działali z zamiarem popełnienia zawinionego czynu zabronionego."

19.2. W tym zakresie nie można jednak podzielić twierdzenia Skarżącej, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazane postanowienie jest dowodem urzędowym na to, że postępowanie karne zostało częściowo umorzone. Nie ma jednak mocy wiążącej dla organów podatkowych. Nieznajomość treści tego postanowienia przez DIAS w dacie wydawania skarżonej decyzji nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Organ nie ma obowiązku prawnego odnoszenia się w uzasadnieniu decyzji do rozstrzygnięć innych organów, podejmowanych w innych reżimach prawnych i w postępowaniu, które ma zupełnie inne cele niż postępowanie podatkowego. Wskazane postanowienie nie może przedkładać się bezpośrednio na ustalenia faktyczne sprawy. Organ może oceniać materiał dowodowy inaczej niż organy ścigania. Nawet gdyby organ znał treść tego postanowienia przed wydaniem decyzji nie byłby prawnie zobowiązany do jego komentowania w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

20. 1. Skarżąca podnosi, że w ramach procedury, o której mowa w art. 200 § 1 O.p., zamierzała przedłożyć do postępowania nowe dokumenty, tj. postanowienie z 7 października 2019 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla W. w W., Wydział [...] Karny (załącznik nr 14 do skargi) na potwierdzenie, że jest w toku postępowanie mające za przedmiot ustalenie czy doszło do przekroczenia uprawnień/niedopełnienia obowiązków przez pracownika organu pierwszej instancji upoważnionego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w związku z wykonywaniem przez niego czynności służbowych.

Zdaniem Skarżącej miało to świadczyć o zasadności jej zarzutu, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji brał udział pracownik, który podlegał wyłączeniu od udziału w sprawie na mocy art. 130 § 3 O.p., ze względu na występowanie wątpliwości co do bezstronności tego pracownika.

20.2. Zdaniem Sądu treść postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. nie potwierdza okoliczności przekroczenia uprawnień/niedopełnienia obowiązków przez pracownika organu pierwszej instancji. Z powołanego postanowienia nie wynika bowiem fakt, że w postępowaniu kontrolnym brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na mocy art. 130 § 3 O.p. (stanowisko Spółki), a jedynie fakt, że decyzja o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień/niedopełnienia obowiązków zapadła przedwcześnie, a organ prowadzący postępowanie nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie wyczerpał inicjatywy dowodowej. Treść powołanego przez Stronę postanowienia Sądu Rejonowego oznacza jedynie, że nadal toczy się karne postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa urzędniczego.

W tym zakresie nie można jednak podzielić twierdzenia Skarżącej, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

20.3. Niezależnie od powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p poprzez jego błędną wykładnię. Subiektywne przekonanie Strony, że pracownik, który podejmuje decyzje procesowe oraz czynności faktyczne w sprawie jest stronniczy i negatywnie nastawiony do Strony nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 130 § 3 O.p. i uwzględnienia żądania wyłączenia tego pracownika do udziału w sprawie. Uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza nie może polegać jedynie na formalnym żądaniu takiego wyłączenia przez stronę postępowania.

Sąd zgadza się z organem, że nie istnieją obecnie przesłanki uprawdopodobniające istnienie okoliczności uzasadniających wyłączenie pracownika. Znajdujące się w fazie przygotowawczej postępowanie karne nie stanowi domniemania popełnienia przestępstw urzędniczych przez pracownika organu obwinianego przez Stronę. Ta sytuacja może się zmienić, jeżeli przykładowo doszłoby do prawomocnego skazania pracownika za przestępstwa urzędnicze popełniane w badanym postępowaniu. Nie można wykluczyć, że w takim przypadku ujawniłaby się przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3, a może nawet także ta z pkt 2 O.p.

Z tych względów organ miał podstawy, aby odmówić wyłączenia pracownika. Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej co do naruszenia art. 130 § 3 O.p.

21. 1. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd dostrzega też inną wadę w zastosowaniu przez organ prawa procesowego.

Organ odwoławczy twierdzi, że toku postępowania odwoławczego nie pozyskano żadnego nowego materiału dowodowego. Organowi jednak umyka, że Strona nie była wcześniej zawiadomiona o sposobie załatwienia wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu; nie została również wezwana do złożenia wyjaśnień czy doprecyzowania tez dowodowych.

Postanowienie Dyrektora IAS odmawiające prowadzenia wnioskowanych dowodów zostało wydane w tym dniu co skarżona decyzja.

Nie jest rolą Strony dopytywanie się, jak organ zapatruje się na jej wniosek dowodowy zgłoszony w odwołaniu. Taką wiedzę Strona powinna otrzymać od organu w postaci postanowienia odmawiającego prowadzenia dowodów, ale doręczonego odpowiednio wcześniej przed wydaniem decyzji. Ewentualnie, w sposób dorozumiany, powinna się móc o tym dowiedzieć w trybie zawiadomienia na podstawie art. 200 § 1 O.p.; zapoznając się z aktami sprawy i nie znajdując w nich dokumentów, które widziałaby jako część materiału dowodowego Strona mogłaby logicznie dojść do wniosku, że jej wniosek dowodowy nie spotkał się z aprobatą organu.

W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca w trakcie postępowania odwoławczego została pozbawiona możliwości jakiejkolwiek reakcji na działania Dyrektora IAS oraz oddziaływania na postępowanie dowodowe. Gdyby bowiem Skarżąca została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, mogłaby skorzystać z tej możliwości i zorientować się, że Dyrektor IAS nie rozpoznał pozytywnie jej wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu.

21.2. Także ze względu na powyższe, niezależnie od zarzutów ponoszonych w skardze, należy stwierdzić naruszenie art. 200 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p.

Przed wydaniem decyzji Dyrektora IAS Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego ewentualnych braków. W ten sposób Skarżąca została pozbawiona możliwości oddziaływania na postępowanie dowodowe oraz odebrano jej podstawowe prawo do "ostatniego słowa". Naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo wiedząc o tym, że jej wnioski dowodowe poniesione w odwołaniu nie zostały zrealizowane Skarżąca mogłaby ewentualnie przedstawić Dyrektorowi IAS bardziej szczegółowe uzasadnienie wniosku o dopuszczenie wskazywanych dowodów lub przedstawić inne dowody. Z uwagi na uchybienie art. 200 § 1 O.p., popełnione przez Dyrektora IAS, Strona nie miała jednak szansy tego uczynić. Takiego postępowania Dyrektora IAS nie można zaakceptować z perspektywy ochrony praw podatnika. Uniemożliwiło to bowiem ustosunkowanie się przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym do argumentacji Dyrektora IAS dotyczącej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oraz dalszą aktywność dowodową w tym zakresie.

Organ odwoławczy odmówił prowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w takim momencie ([...] stycznia wydając postanowienie odmawiające prowadzenia dowodów i decyzję ostateczną), że faktycznie uniemożliwił Skarżącej aktywne działanie w postępowaniu, np. poprzez ponowienie wniosku, wyjaśnienie wpływu wnioskowanych dowodów na wynik sprawy lub ewentualnie przez złożenie nowych wniosków dowodowych. Zwieńczeniem naruszenia prawa było tu niezastosowanie art. 200 § 1 O.p. Taki model postępowania może tworzyć wrażenie, że organ był bardziej zainteresowany w szybszym zakończeniu postępowania niż w ustaleniu prawdy obiektywnej.

22. 1. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 192 O.p. Postępowanie przed Dyrektorem IAS obarczone jest zasadniczymi wadami proceduralnymi, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, że skarżona decyzja narusza też art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego.

22.2. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku autokontroli wyroku, Sąd orzekł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję.

22.3. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. W szczególności, ponownie orzekając w sprawie organ weźmie pod uwagę dowody przedstawione przez Stronę - co do których Sąd uznał istnienie naruszenia prawa procesowego - i oceni je w relacji do całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz wypowie się co do zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

22.4. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów naruszenia procesowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200a § 3 O.p.) oraz powiązanych z nimi zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

23. 1. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego: od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (pkt. 1); od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę (art. 203 pkt 2).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, to skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Taki pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 387/10 (CBOSA). Art. 203 P.p.s.a. sformułowany jest w sposób kazuistyczny, co - mając na uwadze, że stanowi podstawę do nałożenia obowiązku - wyklucza rozszerzającą wykładnię, a także zastosowanie przy jego interpretowaniu analogii (por. postanowienie NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/09 oraz z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1378/13 - CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie te poglądy podziela.

23.2. Niezależnie od powyższego, przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej na wyrok uwzględniający skargę, poniesione przez Skarżącą koszty postępowania kasacyjnego związane ze skargą kasacyjną od tego wyroku podlegają zaliczeniu do poniesionych przez Skarżącą kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądza więc te koszty na rzecz Skarżącej od organu na podstawie art. 200 P.p.s.a., w ramach ponownego rozpatrzenia skargi.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi w wysokości 901 zł i wpis do skargi kasacyjnej w wysokości 176 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz koszty zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej w wysokości 12.500 zł na podstawie § 14 ust. 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a (jako 50 % stawki, bo sprawę w obu instancjach prowadził ten sam radca prawny) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

23. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090).