Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1071/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1 pkt 1a, pkt 20c, pkt 23a, art.13 ust.1, art.9a ust.1 pkt 6, art.30 ust.3 i 4, art.31a ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.7 ust.4 i 5, art.21 ust.4 i 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1420/12 w sprawie ze skargi E. S.A. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od E. S.A. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Elektrowni S. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. Elektrownia S. SA w S. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów węglowych.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej. Oprócz produkcji energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z ciepłem, elektrownia jest dostawcą pary technologicznej, wody pitnej oraz wody przemysłowej. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zużywa węgiel (CN 2701), który jest m. in. wykorzystywany na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnień określonych w art. 31 a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz.626 ze zm.). Z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne węgla oraz techniczne aspekty jego transportu oraz przechowywania (magazynowania), podczas tych procesów może dochodzić do powstawania strat (ubytków) w węglu.

Wnioskodawca kupuje węgiel od producentów węgla (podmiotów wydobywających węgiel), mających status pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, na warunkach Incoterms FCA (brama kopalni pośredniczącego podmiotu węglowego). Wnioskodawca ma zapewnić sobie we własnym zakresie transport zakupionego węgla. Nie przewozi go jednak własnym transportem, ale pośredniczący podmiot węglowy wydaje węgiel przewoźnikowi (działającemu na zlecenie Wnioskodawcy) w wyznaczonym miejscu - na bramie kopalni. Węgiel transportowany jest przez przewoźnika transportem kolejowym na teren przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Węgiel ważony jest w momencie jego wysyłki przez sprzedawcę (pośredniczący podmiot węglowy), a następnie na wadze znajdującej się na terenie zakładów Wnioskodawcy. W przypadku powstania w trakcie transportu strat przekraczających ustalone z przewoźnikiem dopuszczalne limity to przewoźnik ponosi finansową odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy.

Przechowywanie (magazynowanie) węgla przez Wnioskodawcę odbywa się na terenie jego zakładu. Od momentu odbioru węgla do momentu jego zużycia nie następuje przemieszczenie węgla poza tereny przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca dwa razy w roku dokonuje inwentaryzacji przechowywanego węgla za pomocą zewnętrznej, niezależnej firmy geodezyjnej. W wyniku inwentaryzacji mogą powstać różnice (na "plus" - nadwyżki i na "minus" - niedobory/straty/ubytki) pomiędzy wielkością wynikająca z ewidencji księgowej, a wielkością wynikającą z dokonanego pomiaru.

Dokument dostawy wyrobów węglowych, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r., nr 160, póz. 1075 z późn. zm.) wystawiany jest przez pośredniczący podmiot-węglowy.

W otrzymywanych przez Spółkę dokumentach dostawy wyrobów węglowych wpisywane jest jako miejsce wydania do przemieszczania wyrobów węglowych faktyczny adres, w którym rozpoczyna się transport wyrobów węglowych (adres kopalni). Adres ten wpisywany jest Zgodnie z warunkami FCA obowiązującymi w zawartych przez Spółkę umowach z pośredniczącymi podmiotami węglowymi. W otrzymywanych dokumentach dostawy wyrobów węglowych zazwyczaj jako miejsce odbioru wyrobów węglowych podawany jest adres siedziby Spółki. Spółka nie wyklucza jednak, że w przypadku nabycia wyrobów węglowych w formule FCA na otrzymywanych dokumentach dostawy jako miejsce odbioru będzie wskazywane miejsce zgodnie z Incoterms (FCA lub EXW) - np. miejsce prowadzenia działalności przez pośredniczący podmiot węglowy lub stacje nadania. Przewoźnik działający na zlecenie Spółki dostarcza dokument dostawy wraz z innymi dokumentami otrzymanymi od pośredniczącego podmiotu węglowego (np. list przewozowy). Po otrzymaniu dokumentu dostawy upoważniony pracownik dokonuje potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie: "Czy powstałe w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę (podmiot zużywający nieposiadający statusu pośredniczącego podmiotu węglowego) ubytki (straty) węgla są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy?"

Zdaniem Wnioskodawcy, ubytki (straty) w węglu powstałe w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie posiada on statusu pośredniczącego podmiotu węglowego nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów węglowych powstałe tylko w przypadku gdy wyrób węglowy jest przemieszczany lub magazynowany oraz przez pośredniczący podmiot węglowy. Ponieważ Wnioskodawca nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym straty (ubytki) w wyrobach węglowych, na podstawie art. 31 a ust. 2 ustawy, nie są czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą u Wnioskodawcy.

Wskazano przy tym, że jedyną regulacją dotyczącą kwestii opodatkowania ubytków powstających przy wyrobach węglowych jest art. 2 ust. l pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym. Nie będzie miała natomiast zastosowania definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) i b) ustawy o podatku akcyzowym. Podstawienie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) tej ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec powołanych wyżej przepisów.

Ponadto do strat (ubytków) wyrobów węglowych powstałych u Wnioskodawcy w trakcie przemieszczenia i magazynowania tych wyrobów przez Wnioskodawcę jako podmiot zużywający nie ma zastosowania również art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym , bowiem powstanie strat (ubytków) wyrobów węglowych w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę tych wyrobów nie stanowi ich "użycia".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Organ zwrócił uwagę, że w przypadku gdy w otrzymywanych dokumentach dostawy jako miejsce odbioru wyrobów węglowych podawany jest adres siedziby Spółki (adres zakładu), a więc miejsce gdzie następuje zakończenie transportu, rozładunek, magazynowanie oraz zużycie na cele zwolnione, to Przewoźnik działający na zlecenie Spółki, nie potwierdza na dokumencie dostawy żadnych informacji, w szczególności nie potwierdza odbioru wyrobów węglowych. Odbiór wyrobów węglowych na dokumencie dostawy potwierdza natomiast swoim podpisem upoważniony pracownik spółki. W związku z tym skoro Wnioskodawca na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy potwierdza odbiór wyrobów węglowych dopiero po ich przemieszczeniu przez przewoźnika na teren zakładu Wnioskodawcy, to niezależnie od rozliczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę z przewoźnikiem, u samego Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania strat, gdyż straty te (ubytki) rozlicza pośredniczący podmiot węglowy wystawiający dokument dostawy.

Natomiast w przypadku nabycia wyrobów węglowych w formule FCA na otrzymywanych dokumentach dostawy jako miejsce odbioru będzie wskazywane miejsce zgodnie z Incoterms (FCA lub EXW) - np. miejsce prowadzenia działalności przez pośredniczący podmiot węglowy lub stacje nadania, istotnie będzie można uznać, iż straty powstałe w wyniku przemieszczania wyrobów węglowych po potwierdzeniu ich odbioru na dokumencie dostawy będą występowały już u Wnioskodawcy.

Po dokonaniu powyższych zastrzeżeń organ stwierdził, że aby uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie oba warunki, tj. straty wyrobów węglowych występują podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych, oraz straty te występują u pośredniczącego podmiotu węglowego.

Tym samym straty w wyrobach węglowych powstające podczas ich przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę - który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym - powstałe po potwierdzeniu odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy wystawianym przez pośredniczący podmiot węglowy nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku, akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 przywołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 tej ustawy (a więc objętych zwolnieniem), przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. W związku z tym stwierdzono, że jeżeli ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat powstałych u Wnioskodawcy podczas ich przemieszczania i magazynowania, tj. powstałych po potwierdzeniu odbioru ich ilości na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy, nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy, ilość ta (strata wyrobów węglowych powstała u Wnioskodawcy) niezależnie od stopnia zawinienia Wnioskodawcy i okoliczności zewnętrznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. l pkt 6 ustawy, jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 ustawy.

Dlatego też uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe po ich odbiorze potwierdzonym przez Wnioskodawcę na dokumencie dostawy (niezależnie od stopnia zawinienia podatnika i okoliczności zewnętrznych) i występujące podczas przemieszczania i magazynowania dokonywanego przez Wnioskodawcę są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast do momentu potwierdzenia ich odbioru na dokumencie dostawy wystawianym przez pośredniczący podmiot węglowy, podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie strat (ubytków) wyrobów węglowych jest pośredniczący podmiot węglowy wystawiający dokument dostawy.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organowi zarzucono naruszenie art. 2 ust 1 pkt 20 lit c, art. 9a ust 1 pkt 6 oraz art. 13 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie, naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, która nie ma oparcia w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych został określony w art. 9a ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma art. 9a ust 1 pkt 6 i 8 tej ustawy. W pkt 6 ustawodawca wymienił użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, (a więc objętych zwolnieniem) przy czym za takie użycie uznano naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Natomiast w pkt 8 za przedmiot opodatkowania uznano powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W sprawie nie budzi wątpliwości (akceptuje to bowiem zarówno strona skarżąca jak i organ podatkowy), że opisane we wniosku o interpretacje straty w wyrobach węglowych nie mogą być uznane za ubytki wymienione w art. 9a ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, ich legalną definicję zawiera bowiem art. 2 ust 1 pkt 20 lit. c tej ustawy, który stanowi, że przez ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Sąd nie zgodził się z organem podatkowym, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje art. 9a ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Straty w wyrobach węglowych będące następstwem ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być uznane z "użycie" wyrobów węglowych, jest to bowiem okoliczność, która nie wynika z aktywności Wnioskodawcy lub innych podmiotów z których pomocy korzysta. Straty te są normalnym następstwem samego przemieszczania lub przechowywania wyrobów węglowych i nie wynikają z ich użycia jako tych wyrobów. W związku z czym takie straty w wyrobach węglowych należy uznać za nie podlegające podatkowi akcyzowemu.

Sąd podkreślił, że wykładnia ta jest zgodna z treścią nowej dyrektywy horyzontalnej. Jej treść pozwala na przyjęcie tezy, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym obciążającym co do zasady konsumpcje wyrobów akcyzowych. Świadczy o tym nie tylko treść motywu 9 preambuły do tej dyrektywy ale także art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia przez organ, że potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy skutkuje tym, że od tego momentu straty powstałe w wyrobach węglowych będą stanowiły czynności podlegające u wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, Sąd I instancji podkreślił, że dokument dostawy, zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), potwierdza przemieszczenie bądź do innego pośredniczącego podmiotu węglowego, bądź do podmiotu korzystającego ze zwolnienia lub przemieszczenie do wystawiającego dokument dostawy podmiotu pośredniczącego w sytuacji, gdy węgiel nabywany jest spoza kraju. W momencie gdy odpowiedzialność z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych jest przenoszona (także w ramach gestii transportowych), wygasa odpowiedzialność za ten odcinek przemieszczenia podmiotu wysyłającego. Mechanizm opodatkowania ubytków wyrobów węglowych akcyzą prowadzi do wniosku, iż każdy z podmiotów odpowiada za ubytki jedynie na takim odcinku, na jaki wystawił dokument dostawy (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Staniec , Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym).

Według Sądu słusznie zatem uznano, że z chwilą potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych na dokumencie przewozowym, odpowiedzialność za ubytki przechodzi na nabywcę. Natomiast standardową formą potwierdzenia odbioru jest właśnie złożenie podpisu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok i wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą, art. 21 ust. 4 i 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwaną dalej Dyrektywą Energetyczną przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (które jest skutkiem błędnej wykładni) polegająca na przyjęciu, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 9a ust. 1 pkt ustawy ponieważ straty w wyrobach węglowych będące następstwem ich właściwości fizykochemicznych nie mogą być uznane za "użycie" wyrobów węglowych i nie podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji przepis art. 9a ust. i ustawy i art. 21 ust. 4 i 5 Dyrektywy nie ma zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 24 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest objęty hipotezami i dyspozycjami tychże przepisów. Według strony skarżącej kasacyjnie, stanowisko Sądu I instancji odnośnie do wykładni oraz zastosowania przywołanych przepisów prawa w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika, jest błędne. Jej zdaniem, prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i Dyrektywy Energetycznej uzasadnia bowiem stanowisko, że mają one zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego, co oznacza, że opisana w nim sytuacja odnosząca się do ubytków wyrobów węglowych oraz sposobu ich powstawania – straty wyrobów węglowych powstają podczas ich przemieszczania i magazynowania przez wnioskodawcę, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, a ich stwierdzenie następuje po potwierdzeniu odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy wystawianym przez pośredniczący podmiot węglowy - jest objęta hipotezą art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż objęte zwolnieniem, co stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą

Zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, a wobec ich komplementarnego charakteru można rozpoznać je łącznie.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że krajowa ustawa o podatku akcyzowym nie funkcjonuje w próżni prawnej, co w kontekście przedmiotu jej regulacji skutkuje również potrzebą uwzględniania w procesie wykładni jej przepisów, pierwotnych w relacji do niej postanowień stosownych aktów prawa unijnego. W tym względzie, zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie przyznać należy postanowieniom zawartym w art. 21 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, z których jednoznacznie wynika, że podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, a ponadto - co ma nie mniej istotne, jeżeli nie najistotniejsze znaczenie - że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. W świetle treści przywołanej regulacji stwierdzić należy, że w wynikającym z niej zakresie, prawodawca krajowy dysponuje stosowną - jakkolwiek nie nieograniczoną, zważywszy na związanie celem oraz rezultatem dyrektywy - swobodą regulacyjną. Z punktu widzenia konsekwencji wypływających z przywołanej regulacji unijnej dla prawa krajowego, wydaje się nie budzić żadnych wątpliwości, że operując w wyznaczonych nią granicach ustawodawca krajowy zawarł w ustawie o podatku akcyzowym stosowne unormowania w tym przedmiocie, co jasno i wyraźnie wynika z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy.

Komplementarny charakter rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie przywołanej regulacji unijnej oraz regulacji krajowej prowadzi do wniosku, że wykładnia odpowiednich przepisów tej drugiej spośród nich, nie może pomijać tej pierwszej, co jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku umknęło jednak Sądowi I instancji. Podniesiony przez ten Sąd argument odwołujący się do pkt 9 wprowadzenia do Dyrektywy Horyzontalnej, w żadnym razie nie sprzeciwia się powyżej formułowanym wnioskom. Zwłaszcza, gdy abstrahując już nawet od treści art. 7 tej Dyrektywy, z którego wynika, że jego zakres przedmiotowy ograniczony jest do wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy podkreślić, jak słusznie podnosi to strona skarżąca kasacyjnie, że zgodnie z ust. 5 art. 7 przywołanego aktu, każde Państwo Członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Z kolei, z ust. 4 art. 7 przywołanej dyrektywy wynika - co również nie jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji - że: 1) za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego; 2) na użytek dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe; 3) całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Uwzględniając powyższe, zwłaszcza zaś treść ust. 5 art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej, w analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że konsekwencje zmian wprowadzonych ustawą z dnia 16 września 2011 r., która motywowana była tym, że jedynie do 1 stycznia 2012 r. obowiązywało przewidziane w art. 163 ustawy zwolnienie od akcyzy przeznaczonych na cele opałowe węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 – po tej dacie wyroby węglowe podlegają efektywnemu opodatkowaniu, zaś wprowadzony dla nich system zwolnień oparty został na mechanizmie monitorowania przemieszczania oraz zużywania tych wyrobów, którego istotnym instrumentem jest dokument dostawy - skutkowały zdefiniowaniem zarówno wyrobów węglowych (art. 2 ust. 1 pkt 1a), jak i pośredniczącego podmiotu węglowego (art. 2 ust. 1 pkt 23a) oraz ubytków wyrobów akcyzowych w zakresie odnoszącym się do strat wyrobów węglowych rozumianych, jako wyroby węglowe przemieszczane lub magazynowane przez pośredniczący podmiot węglowy (art. 2 ust. 1 pkt 20 c).

Już więc wobec powyższego stanowisko Sądu I instancji nie może być uznane za prawidłowe. Skoro z przywołanej regulacji krajowej, stanowiącej refleks postanowień zawartych w wymienionych aktach prawa unijnego – w tym, w art. 21 ust. 4 i 5 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy Horyzontalnej - wynika, że zagadnienie odnoszące się do strat wyrobów akcyzowych w zakresie ubytków wyrobów węglowych nieodłącznie wiąże się z działalnością pośredniczącego podmiotu węglowego, któremu dedykowane są również rozwiązania prawne zawarte w art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to podjęta przez Sąd I instancji próba wykazania, że ubytki węglowe powstające u podatnika w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego nie podlegają opodatkowaniu, musi być uznana za nieuzasadniona i nieskuteczną. W tej mierze, strona skarżąca kasacyjnie słusznie również podnosi, że okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o indywidualną interpretację nie dają podstaw, aby twierdzić, że zmiany ilościowe wyrobów węglowych mają charakter trwały, co tym samym podważa zasadność i trafność posiłkowania się przez Sądu I instancji argumentem z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim współkształtował on ocenę o niezgodności z prawem kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Zwłaszcza, że nie sposób również uznać, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odpowiadał hipotezie przywołanego przepisu w związku z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej.

Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, Minister Finansów słusznie i trafnie w kontrolowanej przez Sąd I instancji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stwierdził, że straty wyrobów węglowych powstające podczas ich przemieszczania i magazynowania przez wnioskodawcę – po potwierdzeniu odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy wystawianym przez pośredniczący podmiot węglowy - nie są u wnioskodawcy ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu, jako ubytki. Opisany we wniosku podatnika stan faktyczny kwalifikować należy bowiem, jako sytuację odpowiadającą hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Z kolei, z art. 31a ust. 2 wynika, że zwolnieniem od akcyzy objęte są wyroby węglowe zużywane na enumeratywnie wymienione w tym przepisie w pkt 1 – 9 cele, w tym zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej, a warunkiem tego zwolnienia, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych - z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 – która powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych i wraz z dokumentem dostawy powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę (ust. 6 i 7).

Wobec tego więc, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2, a za takie użycie, w rozumieniu ustawy, uważa się naruszenie warunków zwolnienia - jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych – zaś warunkiem zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, to sytuację odnoszącą się do tej ilości wyrobów węglowych nabytych przez wnioskodawcę na cele uprawniające d zwolnienia, których ostatecznie do celów tych jednak nie zużył, oceniać należy nie inaczej, jak tylko z punktu widzenia art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one przedmiot opodatkowania akcyzą, jako wyroby węglowe użyte do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, którym to użyciem jest również w rozumieniu ustawy naruszenie warunków zwolnienia.

Nie sposób jednocześnie uznać, aby konwencja językowa, którą w analizowanym zakresie operuje ustawodawca, gdy chodzi o zwrot "użycie do innych celów", uprawniała do formułowania takich wniosków, jak te, które zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z przywołanego przepisu jasno i wyraźnie wynika bowiem, że naruszenie warunków zwolnienia przez podmiot z niego korzystający, nie będący pośredniczącym podmiotem węglowym, jest równoznaczne z użyciem wyrobów do celów innych, niż wskazane w art. 32 ust. 2 ustawy. W analizowanym zakresie, gdy podkreślić znaczenie - jako warunku zwolnienia - obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, nie można tracić z pola widzenia i tego, że obejmuje ona ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego, a ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Z przepisów tych wynika, że prowadzona na ich podstawie ewidencja musi ujawniać w swej treści ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy.

W świetle powyższego, zwłaszcza zaś gdy podkreślić znaczenie, dla regulacji krajowej, postanowień zawartych w art. 21 ust. 4 i 5 Dyrektywy Energetycznej, a ponadto i tę okoliczność, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, poczynając od 2 stycznia 2012 r., wyroby węglowe podlegają efektywnemu opodatkowaniu, co w kontekście istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie rozpatrywać należy również z punktu widzenia zasady zupełności regulacji podatkowej – zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - stanowisko Sądu I instancji nie może być więc uznane za prawidłowe.

Zarzuty błędnej wykładni art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym i niewłaściwego zastosowania tego przepisu oraz art. 21 ust. 4 i 5 Dyrektywy Energetycznej uznać należało za usprawiedliwione.

Wyrok Sądu I instancji podlegał więc uchyleniu.

W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie ziściły się określone w art. 188 p.p.s.a. przesłanki stwarzające możliwość skorzystania przez Naczelny Sąd Administracyjny z uprawnienia do rozpoznania skargi, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, skargę tę należało oddalić, jako niezasadną.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 w związku z art. 203 pkt pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.