Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2520/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 47 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 3, art. 107 par. 1 i 2, art. 109 par. 1, art. 139 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 par. 1 i 2, art. 34
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.G. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako "Naczelnik") prowadził wobec Skarżącego M.G. (dalej także jako "Strona", "Skarżący") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 stycznia 2021r. nr [...] wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. w kwocie należności głównej 10.560.025,40 zł. wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami. Podstawę prawną tytułu wykonawczego jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor")

z dnia [...] października 2019r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019r. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego

za zobowiązania podatkowe Spółki D. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. w kwocie 10.567.522,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 3.810.098,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 649.775,00 zł.

Skarżący, pismem z dnia 15 lutego 2021r., wniósł zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia

5 stycznia 2021r. zarzucając naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1427 dalej jako "u.p.e.a."), w zakresie błędnie wyliczonych odsetek oraz art. 33 § 1 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. w zakresie błędnie wyliczonej wysokości należności głównej. Jego zdaniem, organ egzekucyjny w tytule wykonawczym wskazał odsetki w wysokości 5.235.458,00 zł. Kwota ta odpowiada odsetkom od kwoty należności głównej w wysokości 10.560.025,40zł, naliczanym od 28 października 2014r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 5 stycznia 2021r. Organ egzekucyjny błędnie naliczył odsetki i tym samym postępowanie dotyczy nieistnienia obowiązku o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Strona wskazała, że zgodnie

z art. 54 § 1 pkt 3) ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu,

o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.. Z treści decyzji organu II instancji w przedmiocie orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, wynika że odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] czerwca 2019 r., a sama decyzja II instancji wydana została [...] października 2019 r., a doręczenie tej decyzji nastąpiło po tej dacie. W związku powyższym, w ocenie Strony odsetek nie należało obliczać

od dnia 4 sierpnia 2019 r. do dnia doręczenia decyzji drugiej instancji. Ponadto Strona wskazała, iż kwota wynikająca z decyzji organu II instancji wynosi 15.027.375,00 zł, a kwota wskazana przez organ egzekucyjny w tytule wykonawczym jako kwotą należności głównej jest znacznie niższa i wynosi 10.560.025,40zł. Zatem w ocenie Strony organ egzekucyjny błędnie określił egzekwowaną należność główną, niezgodnie z decyzją orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący wniósł o umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] lutego 2021r., zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania przez wierzyciela ostatecznego postanowienia

w przedmiocie zgłoszonych zarzutów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] maja 2021r., nr [...], działając w charakterze wierzyciela, oddalił wniesione przez Stronę zarzuty

na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Jego zdaniem, skoro Dyrektor decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki D. Sp. z o.o.

z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r., to potwierdzona została

w odrębnym postępowaniu prawidłowość wydanego orzeczenia wobec Strony, w tym sposobu naliczenia odsetek za zwłokę bez uwzględnienia przerw wynikających

z art. 54 O.p. Przy czym decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika, jest aktem administracyjnym o charakterze konstytutywnym, który konkretyzuje kwoty zobowiązania dłużnika i od chwili jej wydania czyni osobę trzecią solidarnie odpowiedzialną za cudzy dług, przy czym orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie zwalnia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz

z odsetkami za zwłokę samego dłużnika. Przy czym przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p., mogą dotyczyć wyłącznie podatnika, a nie osób trzecich, których odpowiedzialność ma charakter subsydiamy

i akcesoryjny.

W zakresie błędnie wyliczonej wysokości należności głównej, Wierzyciel wyjaśnił, że na poczet przedmiotowej zaległości wynikającej z ww. decyzji o odpowiedzialności osób trzecich została zaliczona nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2019r. w wysokości 9.669,10 zł, która została zaksięgowana w kwocie 6.775,10 zł na należność główną oraz 2.894,00 zł na odsetki. Strona w dniu 17 stycznia 2020 r., tytułem otrzymanego w dniu 13 stycznia 2020r. upomnienia nr [...], dokonała wpłaty w wysokości 1.000,00 zł, która została zaksięgowana w kwocie 703,06 zł na należność główną oraz 296,94 zł na odsetki. Dodatkowo na poczet przedmiotowej zaległości z wpłaty z dnia 21 sierpnia 2020 r. w wysokości 129,00 zł, została zaliczona kwota w wysokości 27,00 zł z czego 18,42 zł zostało zaksięgowane na należność główną i 8,58 zł na odsetki. Na dzień 5 stycznia 2021r. tj. na dzień wystawienia tytułu wykonawczego

nr [...], na Centralnej Karcie Kontowej Spółki D. Sp. z o.o. widniała zaległość w podatku od towarów i usług za okres III kwartał 2014 r. w kwocie należności głównej 10.560.025,42 zł. Stąd zarzut Strony w zakresie naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. jest niezasadny

Skarżący, zażaleniem z 27 maja 2021r., zakwestionował postanowienie z dnia 14 maja 2021r., zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez zignorowanie okoliczności, że w tytule wykonawczym została wskazana należność, która nie istnieje,

2) art. 33 § 2 pkt 2 lit. a. u.p.e.a, poprzez zignorowanie okoliczności, że tytuł wykonawczy określał obowiązek niezgodnie z treścią orzeczenia, z którego wynikał.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że w tytule wykonawczym wierzyciel wskazał odsetki w wysokości 5.235.458,00 zł. Kwota ta odpowiada odsetkom od kwoty należności głównej w wysokości 10.560.025,40 zł, naliczanym od 28 października 2014r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 5 stycznia 2021r. Organ egzekucyjny błędnie naliczył odsetki i tym samym postępowanie dotyczy nieistnienia obowiązku o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Strona wskazała, że zgodnie

z art. 54 § 1 pkt 3) O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.. Z treści decyzji organu II instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, wynika że odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] czerwca 2019 r., a sama decyzja II instancji wydana została [...] października 2019 r., a doręczenie tej decyzji nastąpiło po tej dacie. W związku powyższym, w ocenie Strony odsetek nie należało obliczać od dnia 4 sierpnia 2019 r. do dnia doręczenia decyzji drugiej instancji.

Ponadto Strona wskazała, że nie kwestionowała pomniejszenia należności z tytułu zaległości w podatku VAT za III kwartał 2014r. do kwoty 10.560.025,40 zł, w wyniku zaksięgowania nadpłaty. Zarzut odnosił się do nieuwzględnienia wszystkich kwot wskazanych w rozstrzygnięciu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym tytule wykonawczym. Skarżący wskazał, że zdaje sobie sprawę, że wystawiony został odrębny tytuł egzekucyjny na koszty egzekucyjne, jednak jest to postępowanie błędne i zmierzające jedynie do wygenerowania dodatkowych kosztów egzekucyjnych. Tytuł wykonawczy powinien wskazywać wysokość wszystkich należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ sam wskazuje że jest to akt konstytutywny konkretyzujący kwoty zobowiązania osoby trzeciej, zatem nieuzasadniony jest swobodne ich rozkładanie na więcej niż jeden tytuł wykonawczy.

Dyrektor, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021r.

nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego

(t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 735 dalej jako k.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2 lit a), art. 34 § 2 i § 3 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 14 maja 2021r. Dyrektor powołał się na to, że zgodnie z art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art, 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. Zauważył, iż dopiero na mocy art. 1 pkt 88 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1649 - wejście w życie w dniu 1 stycznia 2016r.) została zmieniona treść art. 109 O.p. poprzez dodanie m.in. art. 54 O.p. Przy czym na mocy art. 22 ustawy

z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wynika, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r.

nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego m.in. za zobowiązania podatkowe D. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. (utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z dnia [...] października 2019r. nr [...]), to odpowiedzialność podatkowa Zobowiązanego dotyczy zaległości podatkowych ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r., czyli zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015r. Stąd art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie znajduje zastosowania. Według Dyrektora, wierzyciel nie ma obowiązku objęcia jednym tytułem wykonawczym wszystkich rodzajów należności wynikających z decyzji będącej podstawą jego wystawienia. Z treści art. 27 u.p.e.a. wynika, że tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela w przypadku egzekucji należności pieniężnej powinien zawierać m.in. określenie rodzaju należności pieniężnej, co zatem oznacza, że wierzyciel nie ma obowiązku wystawiania jednego tytułu wykonawczego na wszystkie rodzaje należności wynikające z decyzji będącej podstawą jego wystawienia.

Strona, skargą z 4 października 2021r., zakwestionowała postanowienie Dyrektora, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 109 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., dalej jako "O.p."), przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w stosunku do zobowiązanego istnieje obowiązek obejmujący odsetki za zwłokę od należności osoby trzeciej w wysokości 148.300,00 zł,

2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 109 O.p. przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w stosunku do zobowiązanego istnieje obowiązek obejmujący odsetki za zwłokę od należności osoby trzeciej w wysokości 32.403,00 zł.

W uzasadnieniu Skarżący, odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie pierwszym, ponownie zwrócono uwagę, że w tytule wykonawczym wierzyciel wskazał odsetki w wysokości 5.235.458,00 zł. Kwota ta odpowiada odsetkom od kwoty należności głównej w wysokości 10.560.025,40 zł, naliczanym od 28 października 2014 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 5 stycznia 2021 r. Wierzyciel błędnie naliczył w tytule wykonawczym odsetki i tym samym postępowanie dotyczy nieistniejącego obowiązku o który m mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3) ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści decyzji organu II instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, wynika że odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] czerwca 2019 r., a sama decyzja II instancji wydana została [...] października 2019 r., a doręczenie tej decyzji nastąpiło po tej dacie. W związku z tym, należy wskazać, że odsetek nie należało obliczać od dnia 4 sierpnia 2019 r. do dnia doręczenia decyzji drugiej instancji. Za okres od dnia 4 sierpnia 2019 r. do dnia wydania decyzji, tj. [...] października 2019 r. wysokość naliczonych odsetek wynosi 148.300,00 zł. Zatem egzekwowany obowiązek nie istnieje co najmniej w kwocie 148.300,00 zł, ponieważ kwota odsetek wynikająca z tytułu wykonawczego jest w rzeczywistości znacznie niższa.

Wskazał również, że Dyrektor w uzasadnieniu skarżonego postanowienia powołuje się na przepisy przejściowe ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Organ odwoławczy błędnie z nich wywodzi, że do zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie znajduje zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ustawy nowelizującej na którą powołuje się organ egzekucyjny, wskazano, że "Katalog przepisów, które mają odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej należy uzupełnić o przepisy art. 54 i art. 76-76b Ordynacji podatkowej (zmiana art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej). Proponowana zmiana uzupełniająca katalog o art. 54 Ordynacji podatkowej jest wynikiem ukształtowania się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą osoba trzecia nie może mieć naliczanych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okresy, za które nie nalicza się odsetek podatnikowi (np.: wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt IFSK 335/06).") Należy przyjąć, że wprowadzona zmiana ma charakter edukacyjny, porządkujący i potwierdzający praktykę orzeczniczą, a nie zmieniający dotychczasową wykładnię i zastosowanie przepisów.".

Strona wskazała również, że zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi niepodatkową należność budżetu państwa. A do niepodatkowych należności budżetu państwa mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, o czym wprost przesądza art. 2 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej oraz art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2017 r. Tym samym art. 54 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 2 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Zatem po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wskutek powstania niepodatkowej należności budżetu państwa, art. 54 Ordynacji podatkowej znalazł w sprawie zastosowanie bez względu na treść art. 109 Ordynacji podatkowej.

Strona wskazała, że zatem w tytule wykonawczym należało uwzględnić okresy bezodsetkowe, które wystąpiły po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady wyłącznie osobistej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Każdy wyjątek został przez ustawodawcę enumeratywnie opisany w Dziale III, Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zatem nieuzasadnione jest stanowisko organu, że w przypadku gdy odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter wyjątkowy i stanowiący odstępstwo od reguły ogólnej, to znajduje się ona jednocześnie w gorszej sytuacji prawnej niż sam pierwotny zobowiązany, tj. wskutek odmowy uwzględnienia wobec niej okresów bezodsetkowych.

W uzasadnieniu Skarżący, odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie drugim, wskazał, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej uwzględnia zarówno należność główną jak i odsetki należne do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednakże zaznaczyć należy, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny do której ma zastosowanie art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z czym, termin do zapłaty tej należności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji konstytuującej obowiązek zapłaty tej należności przez osobę. W tym czasie nie są naliczane odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są dopiero od dnia następującego po dniu, który był terminem płatności podatku. Zatem okres 14 dni od dnia doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej również jest okresem za który nie można naliczać odsetek od osoby trzeciej.

Nie zmienia tego również treść art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osoba trzecia w razie niezapłacenia należności w terminie, ponosi również odpowiedzialność za odsetki po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Art. 109 § 1 i art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej należy odczytywać łącznie, to znaczy uwzględnić okres 14 dni na zapłatę należności, za który nie powinny być naliczane odsetki. Art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę do dochodzenia odsetek od osoby trzeciej również po wydaniu decyzji. Jednakże odpowiedzialność osoby trzeciej za odsetki powstałe po dniu doręczenia decyzji nie może dotyczyć pierwszych 14 dni. ponieważ byłoby to sprzeczne z istotą wyznaczenia zobowiązanemu terminu płatności.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z uwagi na nieuwzględnienie przez wierzyciela art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 109 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020.1325 t.j. - dalej O.p.) w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. Należy przy tym zauważyć, iż dopiero na mocy art. 1 pkt 88 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015.1649 - wejście w życie w dniu 1 stycznia 2016r.) została zmieniona treść art. 109 O.p. poprzez dodanie m.in. art. 54 O.p. Natomiast z treści art. 22 ustawy — z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wynika, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana M.G. m.in. za zobowiązania podatkowe D. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].10.2019r. nr [...]. Należy zatem wskazać, iż w niniejszej sprawie odpowiedzialność podatkowa Zobowiązanego dotyczy zaległości podatkowych ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r., czyli zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015r. W związku z powyższym należało zgodzić się ze stanowiskiem wierzyciela, że przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie znajduje zastosowania, zatem zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie błędnie wyliczonych odsetek należało uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia wszystkich kwot wskazanych w rozstrzygnięciu decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w tytule wykonawczym z dnia 05.01.2021r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w pierwszej kolejności wskazał, iż zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy egzekucyjnej, tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, dotyczy rozbieżności między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym, a treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4.

W przedmiotowej sprawie jak już wyżej wskazano decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana M.G. za zobowiązania podatkowe D. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. w kwocie należności głównej 10.560.025,40 zł wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w wysokości 3.810.098,00 zł (na dzień wydania decyzji) oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 649.755,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2019r. nr [...]. Zatem obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 05.01,2021r. nr 1449-723.5606.2021 został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].10.2019r. nr [...].

Odnośnie z kolei zarzutu nieuwzględnienia w tytule wykonawczym z dnia 05.01.2021r. nr [...] wszystkich kwot wskazanych w rozstrzygnięciu decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, Dyrektor wyjaśnił, że wierzyciel nie ma obowiązku objęcia jednym tytułem wykonawczym wszystkich rodzajów należności wynikających z decyzji będącej podstawą jego wystawienia.

Dyrektor wskazał również, że postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 05 stycznia 2021r. w części dotyczącej obowiązku zapłaty zaległości tj. należności głównej w wysokości

10.560.025,40zł oraz należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości. Z uwagi na fakt, iż Zobowiązanie wobec Strony wygasło w związku z przedawnieniem zobowiązania wobec podmiotu głównego co spowodowało ustanie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W piśmie procesowym z dn. 27 października 2021 r. Skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W piśmie procesowym z dn. 17 grudnia 2021 r. Skarżący podkreślił, że po pierwsze, organ odpowiada na zarzut, który nie był podnoszony w skardze. Na str. 5 odnosi się do zarzutu nieuwzględnienia wszystkich kwot wskazanych w rozstrzygnięciu decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Taki zarzut nie został sformułowany w sprawie; po drugie, organ nie odnosi się w ogóle do zarzut nr 2 podniesionego w przedmiotowej skardze; po trzecie, organ podnosi okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej należności głównej oraz odsetek za zwłokę od tych należności. Nie wynikają jednak z tego żadne skutki dnia niniejszej sprawy. Fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego nie ma żadnego znaczenia na rozpatrywania niniejszej sprawy. Zasadność podnoszonych w sprawie zarzutów ocenia się ze względu na stan istniejący w chwili wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem bez znaczenia jest późniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd na wstępie wskazuje, że złożoną w sprawie skargę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego, w sposób odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Zaskarżonym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji przez Naczelnika w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do tego, czy zasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z 5 stycznia 2021 r. nr [...] wystawionym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie naliczenia odsetek za dwa okresy. Po pierwsze, z uwagi na regulację art. 54 §1 pkt 3 O.p. i wydanie decyzji przez organ odwoławczy w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez ten organ - za okres od 4 sierpnia 2019 r. (tj. dnia następującego po upływie dwóch miesięcy od otrzymania przez Dyrektora odwołania) do dnia doręczenia decyzji Dyrektora z [...] października 2019 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności. Po drugie, z uwagi na regulację art. 47 §1 O.p. i konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – za okres od dnia doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. do 14-tego dnia po dniu doręczenia tej decyzji.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią m.in. przepisy u.p.e.a. Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej stanowią podstawowy środek służący ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. wnosi się je do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują z kolei przepisy art. 34 u.p.e.a. Jak stanowi art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku

W tym miejscu należy zauważyć, że jak orzekł NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 3065/19 "dopiero w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma zatem możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Wówczas zmierza do podważenia istnienia obowiązku ich zapłaty (...)". W tym miejscu należy wskazać, że wprawdzie w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka się o odpowiedzialności m.in. za należne odsetki za zwłokę od zaległości głównej (na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej), jednocześnie jednak określenie odsetek należnych również za okres po dacie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (na dzień wystawienia tytułu wykonawczego) następuje w tytule wykonawczym. W efekcie zakwestionowanie nieuwzględnienia przerw w naliczeniu odsetek za okres przypadający po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe w ramach zarzutu nieistnienia w tym zakresie obowiązku.

Odnosząc się do art. 54 §1 pkt 3 O.p. (i wywodzonego przez Skarżącego z tego przepisu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczenia odsetek od dnia następującego po upływie dwóch miesięcy od otrzymania przez Dyrektora odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dn. [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego do dnia doręczenia decyzji przez organ odwoławczy) należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu stanął na stanowisku, że dopiero na mocy art. 1 pkt 88 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2015.1649 - wejście w życie w dniu 1 stycznia 2016r.) została zmieniona treść art. 109 O.p. poprzez dodanie m.in. art. 54 O.p. Natomiast z treści art. 22 ustawy — z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wynika, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro w niniejszej sprawie odpowiedzialność podatkowa Zobowiązanego dotyczy zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r., czyli zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015r., przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie znajduje zastosowania. Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem.

Rację ma Dyrektor, że zgodnie z art. 22 ww. ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.)), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2016r., co oznacza, że w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tyt. zaległości w podatku VAT Spółki za III kwartał 2014 r., zastosowanie znajdzie art. 109 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nieobejmującym bezpośredniego odwołania do art. 54 (stosowanego odpowiednie). Zgodnie bowiem z art. 109 §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.) w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 33, art. 33a, art. 34 § 1, art. 41 § 1, art. 47 § 1, art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 49, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 67 § 1-3 stosuje się odpowiednio. Brak bezpośredniego odwołania w ww. przepisie do art. 54 (stosowanego odpowiednio), nie oznacza jednak, że w stanie prawnym wówczas obowiązującym norma prawna wynikająca z art. 54 nie znajdowała zastosowania.

W tym kontekście należy zauważyć, że w doktrynie (w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją z 1 stycznia 2016 r.) wskazywano, że "artykuł 109 § 1 o.p. zawiera odesłanie do innych przepisów ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oraz świadczenia, o których mowa w art. 107 § 2 o.p. Odesłanie to nie jest pełne w tym znaczeniu, że także inne niż wskazane przepisy ordynacji podatkowej mogą dotyczyć sytuacji osób trzecich" (R. Dowgier [w:] J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, R. Dowgier, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 109.). W doktrynie wskazywano zatem, że odesłanie zawarte we wskazanym przepisie nie jest pełne (w tym znaczeniu, że także inne niż wskazane w nim przepisy O.p. mogą dotyczyć sytuacji osób trzecich).

Również w orzecznictwie, na tle regulacji art. 109 §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.), wskazywano na konieczność stosowania art. 54 O.p. Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 611/10 (na który zasadnie wskazano w skardze) orzeczono, że "[n]ależy zgodzić się (...) iż art. 54 O.p. nie został wymieniony w treści art. 109 O.p., nie oznacza to jednak, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stawiając taką tezę odwołać należy się do zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Art. 107 § 1 O.p. stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Z powyższego należy zatem wywieść, że ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ naruszałoby sformułowaną zasadę. Wyłączenie stosowania art. 54 O.p. skutkowałoby tym, iż osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 O.p. odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Dokonana przez organ interpretacja art. 109 § 1 O.p. jest nietrafna również z tej przyczyny, iż prowadzi do błędnego wniosku, że żadne przepisy Ordynacji podatkowej, poza zawartymi w rozdziale 15 i wymienionymi w art. 109, nie mają zastosowania do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.".

Wreszcie powyższe znajduje również potwierdzenie w treści samego uzasadnienia do projektu ustawy ww. ustawy z 10 września 2015 r., gdzie (jak zasadnie podniesiono w skardze) wskazano, że "katalog przepisów, które mają odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej należy uzupełnić o przepisy art. 54 i art. 76–76b Ordynacji podatkowej (zmiana art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej). Proponowana zmiana uzupełniająca katalog o art. 54 Ordynacji podatkowej jest wynikiem ukształtowania się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą osoba trzecia nie może mieć naliczanych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okresy, za które nie nalicza się odsetek podatnikowi (np.: wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 335/06). Nie ma także przeszkód, aby była możliwość zaliczania nadpłat osób trzecich na poczet ich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę". Uzasadnienie projektu ustawy potwierdza zatem, że wprowadzona zmiana art. 109 §1 O.p. była wynikiem ukształtowania się linii orzeczniczej sądów administracyjnych i jako taka miała charakter doprecyzowujący – co w konsekwencji oznacza, że również w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 54 O.p. znajdował odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy uznając, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 54 O.p. i w szczególności art. 54 §1 pkt 3 O.p. z uwagi na to, że przepis ten znajdował zastosowanie wyłącznie w sprawach, w których stosowany był art. 109 §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), dokonały błędnej wykładni wskazanego przepisu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wyłączenie zastosowania wskazanego przepisu skutkowało błędnym określeniem okresu za jaki nie nalicza się Skarżącemu odsetek, co skutkowało wadliwym rozpoznaniem zarzutu nieistnienia obowiązku (w zakresie odsetek) w tym zakresie.

Rację ma również Skarżący, że z uwagi na konstytutywnych charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w sprawie znajdował również zastosowanie art. 47 §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2559/15 "odsetki za zwłokę naliczane są osobie trzeciej na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki i nie biegną od dnia wydania decyzji o odpowiedzialności, aż do czternastego dnia po doręczeniu tej decyzji osobie trzeciej. Powyższe wynika wprost z treści art. 109 § 1 w zw. z art. 47 § 1 o.p.". W tym zakresie również doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego (poprzez brak zastosowania art. 47 §1 O.p. w zw. z art. 109 §1 O.p.), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wyłączenie zastosowania wskazanego przepisu skutkowało błędnym określeniem okresu za jaki nie nalicza się Skarżącemu odsetek, co skutkowało w wadliwym rozpoznaniu zarzutu nieistnienia obowiązku (w zakresie odsetek) w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. w zw. z art. 135 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dn. [...] maja 2021 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organy przyjmą wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmą, że art. 54 §1 pkt 3 O.p. znajdował zastosowanie również w sprawach, w których stosowany był art. 109 §1 O.p. w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2016 r. Organy przyjmą również, że odsetki za zwłokę naliczane są osobie trzeciej na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki i nie biegną od dnia wydania decyzji o odpowiedzialności, aż do czternastego dnia po doręczeniu tej decyzji osobie trzeciej - co wynika z art. 109 § 1 w zw. z art. 47 § 1 O.p.

O kosztach orzeczono zgodnie z 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 597 zł składał się uiszczony przez Skarżącego wpis od skargi (w kwocie 100 zł – k. 16 akt sądowych), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).