Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1029/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2022 r. sprawy ze skargi C. S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 maja 2018 r. nr SKO/F/423/698/4633/18 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.400 (dziewięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Spółka C. S.A. w S. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 28 maja 2018 r., nr SKO/F/423/698/4633/18 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Wnioskiem z 4 grudnia 2017 r. spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta S. (organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty za okres od 2012 do 2017 r. Dołączyła korekty deklaracji. W odniesieniu do roku 2012 r. wskazała, że nadpłata wyniosła 626.810 zł.

W uzasadnieniu podała, że w latach 2011-2012 otrzymała dwie decyzje administracyjne, na podstawie których za zakończoną uznana została rekultywacja gruntów o łącznej powierzchni 220,17 ha na terenie dawnego wyrobiska piaskowego (decyzja Prezydenta Miasta S. z 7 czerwca 2011 r. oraz decyzja Prezydenta Miasta S. z 16 lutego 2012 r.). Na podstawie tych decyzji uznano za zakończoną rekultywację gruntów położonych w obrębie działek znajdujących się w posiadaniu spółki w latach 2012-2015. Zdaniem spółki, nie mogła ona wykorzystywać tych gruntów do prowadzonej na nich wcześniej działalności gospodarczej tj. wydobycia piasku. Spółka podkreślała, iż grunty dawnego wyrobiska piasku, wobec których zakończony został proces rekultywacji lub sukcesji naturalnej, w okresie od momentu zakończenia ich rekultywacji do dnia ich sprzedaży bądź też do momentu zmiany ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 613, ze zm. - dalej: u.p.o.l), tj. do 31 grudnia 2015 r. powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów "pozostałych" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., a nie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.).

Poza tym, we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniosła inne argumenty, w odniesieniu do innych gruntów: a) użytków rolnych oraz nieużytków niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; b) gruntów sklasyfikowanych jako wody powierzchniowe płynące; c) dróg tymczasowych; d) oraz skorygowała podstawę opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą, wynikłą z podziału i wywłaszczania działek.

2.2. Prezydent Miasta S. decyzją z 12 lutego 2018 r., nr [...]:

1) odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 578.216 zł,

2) stwierdził nadpłatę spółki w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 48.594 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że nietrafne są podane przez spółkę argumenty w zakresie opodatkowania gruntów w odniesieniu do których wydano decyzje o zakończeniu rekultywacji stawką obniżoną - jak dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l.), zamiast stawką najwyższą – jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Prezydent Miasta uznał natomiast za trafne argumenty spółki odnoszące się do nadpłaty, czy szerzej skorygowania złożonej deklaracji, w pozostałym zakresie.

2.3. Kolegium wskazaną na wstępie decyzją z 28 maja 2018 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta.

W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że zasadnie uznał organ I instancji, iż złożona korekta deklaracji podatkowej jest zasadna tylko w części, gdyż wskazane przez spółkę grunty zrekultywowane sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" oraz "Ba" powinny podlegać opodatkowaniu w stawce maksymalnej.

W odniesieniu do tej części wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który został uznany za niezasadny, Kolegium podniosło, że spółka jest w posiadaniu spornych gruntów oraz jest przedsiębiorcą, dlatego też znajduje w sprawie zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem wskazane w nim przedmioty opodatkowania, niezależnie od sposobu użytkowania, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, traktowane muszą być jako związane z działalnością tego przedsiębiorcy.

Zasada ta ulega wyłączeniu w stosunku do przedmiotu opodatkowania, który - choć znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy - nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Dalej Kolegium argumentowało, że pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, ten wyjątek od zasady powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku ustawowego jest niedopuszczalna. Względów technicznych nie stanowi m.in. wyczerpanie złoża (piasku), a względy te powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania. Kolegium zauważyło, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest grunt a nie kopalina, oraz że bez znaczenia pozostaje fakt, że kopalina została wyeksploatowana. Jej brak w złożu nie jest i nie może być przesłanką dla zmiany stawki podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że przeprowadzona rekultywacja przedmiotowych działek w kierunku przemysłowym, nie przesądza o niemożności prowadzenia działalności gospodarczej na tych terenach przez spółkę. Kolegium podniosło, że sporne grunty nie są pozbawione możliwości wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, także innej niż wydobywcza, zgodnie z jej przedmiotem działalności, w tym m.in. działalności usługowej wspomagającej transport lądowy, naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego. W ocenie Kolegium nie stanowią przeszkody do prowadzenia takiej działalności decyzje uznające za zakończoną rekultywację przedmiotowych gruntów, skoro została ona przeprowadzona w kierunku przemysłowo-inwestycyjnym. W tej mierze Kolegium wskazało także na uchwałę Rady Miejskiej z 14 lipca 2011 r. w sprawie zmiany fragmentu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego reformę obszaru poeksploatacyjnego spółki, przewidującą dla tych terenów przeznaczenie m.in. pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz usługi.

Kolegium zaznaczyło ponadto, że sporne grunty zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr) oraz tereny przemysłowe (Ba).

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że grunty zrekultywowane, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" (tereny różne) oraz "Ba" (tereny przemysłowe) należy opodatkować jako "związane z działalnością gospodarczą". Dodatkowo Kolegium wskazało, że zrekultywowane działki gruntu, które zostały zbyte przez podatnika w latach 2013-2015, są obecnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez uznanie, że zrekultywowane grunty, wobec których zakończony został proces rekultywacji lub sukcesji naturalnej, w okresie od miesiąca następującego po miesiącu zakończenia ich rekultywacji do dnia ich sprzedaży, bądź też do momentu zmiany przepisów ustawy podatkowej (do dnia 31 grudnia 2015 r.), powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l.), a nie według stawki dla tzw. gruntów pozostałych (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l.), pomimo że spółka nie wykorzystywała oraz nie mogła ich wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

2) prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.), poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż po zakończeniu rekultywacji gruntów pokopalnianych nie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie spornych gruntów do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin oraz późniejszej rekultywacji.

Uzasadniając skargę, skarżąca przedstawiła stan faktyczny, przedmiot sporu i stanowisko Kolegium oraz zaprezentowała własne stanowisko stwierdzając, że ostateczne decyzje uznające rekultywację za zakończoną należy uznać za względy techniczne o charakterze prawnym, gdyż spółka nie mogła wykorzystywać gruntów objętych zakresem tych decyzji do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu piasku oraz późniejszej rekultywacji zdegradowanego terenu. Spółka podkreśliła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych proces rekultywacji stanowi ostatnią fazę związania gruntu z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 20 maja 1997 r., I SA/Po 960/96). Zdaniem spółki okolicznością przemawiającą za wystąpieniem względów technicznych było wydanie decyzji administracyjnych uznających rekultywację spornych gruntów za zakończoną i tym samym uniemożliwiających jakiekolwiek ich wykorzystanie na potrzeby prowadzonej na nich wcześniej działalności gospodarczej. Okoliczność ta miała charakter obiektywny (decyzja) i trwały (upływ czasu).

Skarżąca podniosła również, że brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej – jako przesłanki "względów technicznych", nie dotyczy każdej potencjalnej działalności gospodarczej, lecz konkretnej działalności prowadzonej przez danego podatnika, który znajduje się w posiadaniu tego przedmiotu opodatkowania (wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12). W tej mierze spółka wskazała, że sporne grunty zostały nabyte tylko i wyłącznie w celu wydobywania piasku (oraz późniejszej rekultywacji).

Skarżąca podniosła również, że także wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym odnośnie do danej działalności jest, z punktu widzenia spornego podatku, irrelewantny z uwagi na jego deklaratoryjny charakter, a nie rzeczywiste działania podatnika. Skarżąca wyjaśniła, że pozostałą działalność prowadzi na terenie swojego zakładu położonego w innym miejscu niż sporne grunty, oraz że nie mogły służyć tej działalności m.in. z uwagi na brak niezbędnej infrastruktury i odległości od zakładu.

Spółka podniosła ponadto, że zarówno kierunek rekultywacji, jak i zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie mogą wpływać na określenie właściwej stawki podatku od nieruchomości, gdyż ustawa podatkowa nie wiąże z tymi faktami czy przesłankami skutków prawnych. Fakt, że tereny pokopalniane zostały zrekultywowane w kierunku przemysłowym świadczy wyłącznie o tym, że grunty te są obecnie całkowicie nieprzydatne spółce.

Skarżąca zauważyła, że ustawodawca w przepisach odnoszących się do kwestii związania z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym "względów technicznych" nie wprowadził żadnych dodatkowych (oprócz wskazanych względów technicznych) kryteriów koniecznych do zastosowania stawki dla tzw. gruntów pozostałych. W szczególności, możliwość ta nie została uzależniona od klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliła, że fakt sklasyfikowania spornych gruntów jako "Tr" i "Ba" nie oznacza automatycznie, że powinny one być wykazane do opodatkowania według najwyższych stawek podatku.

Dokonując analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) skarżąca zauważyła, że Trybunał Konstytucyjny sprzeciwił się takiemu rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które zakłada uzależnienie stosowania najwyższych stawek podatkowych wyłącznie od samego faktu posiadania danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę oraz konieczność ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu. Zaznaczyła, że sporne grunty nie były zajęte na potrzeby działalności gospodarczej spółki, ani nie mogły jej służyć. Zdaniem spółki, organy podatkowe nie dowiodły, że zrekultywowane grunty mogły faktycznie służyć działalności polegającej na wydobywaniu piasku oraz rekultywacji, zaś działalność ta była jedyną działalnością jaka była prowadzona przez spółkę na spornych gruntach. Zdaniem skarżącej przyjęcie, że sporne grunty były związane z działalnością gospodarczą wyłącznie w oparciu o literalną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadziły do zbyt szerokiego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości naruszającego gwarancje konstytucyjne, a organy podatkowe i sądy administracyjne mają obowiązek dokonywania tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji zaistnienia wątpliwości interpretacyjnych organ podatkowy nie może samodzielnie zawężać lub rozszerzać interpretowanego aktu prawnego oraz wyprowadzać z niego w takiej sytuacji normy prawnej niekorzystnej dla podatnika (art. 2a o.p.). Przypomniał o tym Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

3.2. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko i dotychczasową argumentację.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygnatura akt I SA/Gl 769/18 oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu Sąd za sporne uznał opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy (spółki akcyjnej), co do których wydano decyzję o zakończeniu rekultywacji (dawne wyrobisko piaskowe), sklasyfikowanych w rejestrze gruntów i budynków jako "Tr" (tereny różne) lub "Ba" (tereny przemysłowe).

Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Do czasu zakończenia rekultywacji grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnośnie do występującej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanki dotyczącej względów technicznych WSA stwierdził, że niemożność wydobywania kopaliny, wynikająca z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie jest uwarunkowana technicznie, gdyż sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym a nie technicznym. Zdaniem Sądu grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za niemogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. Tym bardziej za "wzgląd techniczny" nie może być uznana decyzja o zakończeniu rekultywacji gruntów. Zakończenie rekultywacji wyeksploatowanego gruntu skutkujące możliwością wykorzystywania go w celach gospodarczych (przemysł i inwestowanie) oznacza, że takiego rodzaju grunt może i powinien być wykorzystywany gospodarczo przez podmiot go posiadający właśnie z uwagi na skutecznie prowadzony proces rekultywacji tego gruntu. Zdaniem WSA nie można więc zasadnie twierdzić, że decyzja o zakończeniu rekultywacji gruntu powoduje niemożność jego wykorzystywania ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd przyjął, że użyty przez ustawodawcę zwrot "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" wskazuje, że chodzi o takie sytuacje, w których pomimo podjętych czynności (prac, wysiłków) w stosunku do danej nieruchomości (budynku), podmiot który podejmuje te czynności, obiektywnie rzecz ujmując nie jest w stanie wykorzystywać danego przedmiotu nieruchomości, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

WSA zaznaczył, że przez względy techniczne należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. To kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. WSA zauważył w tym kontekście, że z akt sprawy wynika natomiast, że zrekultywowane grunty zostały przez skarżącą w części sprzedane, zaś nabywcy tych gruntów prowadzą na nich działalność gospodarczą. Oznacza to, że sporne nieruchomości służyły spółce jako przedmiot handlu, zaś ich rekultywacja przez podatnika miała na celu (doprowadziła) do możliwości gospodarczego wykorzystania, w tym poprzez ich zbywanie. Skoro sporne grunty, z uwagi na faktyczne i formalne zakończenie ich rekultywacji zostały przeznaczone przez spółkę na sprzedaż innym przedsiębiorcom i podmiotom to przez to, mimo braku ujawnienia tego rodzaju działalności w rejestrze przedsiębiorców spółki, nie mogły być uznane za "technicznie wyłączone z jej działalności", a jednocześnie były w jej posiadaniu co oznaczało ich związek z działalnością gospodarczą.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2022 r., III FSK 620/21, uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 15 listopada 2018 r., I SA/Gl 769/18 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, wedle którego względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mogą mieć charakter prawny. NSA wskazał, że ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie, należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny" i odnosić je do stanu nieruchomości niepozwalającego na jej wykorzystanie do prowadzonej działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę. Ponieważ analizowany przepis stanowi wyłącznie o względach technicznych, to wykluczone jest rozszerzenie tej regulacji na inne względy, w tym prawne. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych i prawnych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (np. wyroki NSA: z dnia 23 października 2012 r. II FSK 472/11, z dnia 26 czerwca 2012 r. II FSK 2457/10, z dnia 9 września 2020 r. II FSK 1539/18). NSA zaznaczył, że według skarżącej decyzja o zakończeniu rekultywacji stanowiła względy techniczne o charakterze prawnym uniemożliwiającym prowadzenie przez nią na zrekultywowanych gruntach działalności gospodarczej. Tymczasem decyzja ta nie przesądza o przydatności gruntu do działalności gospodarczej, a jedynie potwierdza wystąpienie określonego stanu faktycznego. Dla potrzeb postępowania podatkowego jest istotna o tyle, że potwierdza zakończenie procesu, co w niektórych okolicznościach może zaświadczać o braku związku gruntu z działalnością gospodarczą.

Natomiast za zasadny NSA uznał w szczególności zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., poprzez przyjęcie, że przez względy techniczne, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców prowadzących działalność o innym charakterze.

W tej mierze NSA przypomniał, że według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za związane z działalnością gospodarczą należy traktować grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Bezsprzecznie w omawianym przepisie nie mówi się o braku możliwości wykorzystywania gruntu, budynku, budowli do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez kogokolwiek prowadzącego taką działalność, bo wyrazy "tej działalności" mogą być odniesione wyłącznie do wcześniej wymienionych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Są to przedsiębiorcy lub inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w których posiadaniu znajdują się grunty, budynki i budowle. Dany podmiot prowadzi działalność w określonym zakresie i tej działalności dotyczy brak możliwości wykorzystywania gruntu, budynku, budowli ze względów technicznych. Inaczej mówiąc, określenie "tej działalności" odnosi się do działalności gospodarczej, którą prowadzi podatnik, w którego posiadaniu znajdują się grunty, budowle i budynki – ergo art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowi o jakimkolwiek podmiocie gospodarczym, lecz konkretnie określonym w tym przepisie i nie o jakiejkolwiek działalności gospodarczej, lecz prowadzonej przez podmiot określony w tym przepisie.

W związku z tym, NSA stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez co nie rozważył podnoszonych przez skarżącą argumentów na okoliczność wykazania nieprzydatności w jej działalności gospodarczej zrekultywowanych gruntów, uwzględnił zaś okoliczności, które pozostają bez znaczenia w świetle regulacji zawartej w tym przepisie, jak chociażby ta, że grunty sprzedane po ich rekultywacji są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez ich nabywców, czyli przyjął kryterium pozaustawowe.

NSA wytknął ponadto, że poza tym, iż Sąd pierwszej instancji przyjął powyższą okoliczność jako zaświadczającą o przydatności zrekultywowanych gruntów do działalności gospodarczej prowadzonej również przez skarżącą, to niezależnie od tego stwierdził, iż sporne grunty służyły skarżącej jako przedmiot handlu, a ich rekultywacja miała doprowadzić do gospodarczego ich wykorzystania poprzez ich zbywanie. W ocenie NSA słusznie skarżąca zakwestionowała to stanowisko WSA. Nie dość bowiem, że WSA nie poparł żadnym dowodem swojego twierdzenia odnośnie do celu w jakim skarżąca miała przeprowadzić rekultywację, a przy tym pominął, iż przeprowadzenie rekultywacji jest obowiązkiem nałożonym na przedsiębiorcę ustawą, to jeszcze bez wykazania wystąpienia przesłanek określonych w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) uznał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu gruntami.

NSA zauważył również, że nie odniesiono się do argumentu skarżącej, iż grunty te sprzedała, ponieważ przestały one być jej potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak twierdzi skarżąca, sporne grunty nabyła wyłącznie w celu wydobywania piasku, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, a po wyczerpaniu złoża niemożliwe było prowadzenie na nich dotychczasowej działalności gospodarczej, dlatego stały się one zbyteczne. Zgodnie z obowiązującymi przepisami skarżąca zobowiązana była, po wyczerpaniu złoża, do przeprowadzenia rekultywacji gruntów i tak też uczyniła. Do czasu zakończenia tego procesu rekultywowane grunty pozostawały w związku z prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą, z czym zgadza się skarżąca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wyprowadziła, rozumując a contrario, logiczny i trafny wniosek, iż skoro do czasu zakończenia rekultywacji grunty pokopalniane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie można uznać w stosunku do nich wystąpienia tzw. względów technicznych, to po zakończeniu tego procesu dany grunt traci związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastrzec jednak należy, że ten tok rozumowania jest prawidłowy pod warunkiem, że przedsiębiorca na zrekultywowanych gruntach faktycznie nie prowadzi, innej niż dotychczas, działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak NSA zauważył, że podniesiony przez skarżącą argument stracił na swej wadze w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Trybunału art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

NSA zaznaczył, że organ odwoławczy uznał w decyzji, iż stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeśli grunty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, to niezależnie od sposobu ich użytkowania, muszą być traktowane jako związane z działalnością tego przedsiębiorcy, a Sąd pierwszej instancji tego stanowiska nie zakwestionował. Zatem ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić w ramach czynionej kontroli, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę zważył, co następuje.

5. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

6. Na wstępie rozważań należy wskazać, że motywowany wyrok został wydany po uprzednim rozstrzygnięciu w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej podatnika i uchyleniu wyroku Sądu pierwszej instancji oraz przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

W związku z tym, aktualizuje się treść art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Adresatem art. 190 p.p.s.a. jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

W tym miejscu należy więc zaakcentować, że związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; 20 września 2006 r. II OSK 1117/05; 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; 5 marca 2020 r., II FSK 2817/19; 24 maja 2022 r., I GSK 478/22).

Ograniczenia w zakresie związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wynikające z art. 190 p.p.s.a. wynikają z prawomocności orzeczeń NSA, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W konsekwencji, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy".

Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, str. 577; wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Jednakże w niniejszej sprawie zmiana taka nie miała miejsca.

7. W związku z powyższym należy zauważyć, że NSA stwierdził, że nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Zatem w tym zakresie, jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, to nie ma podstaw, aby ponownie analizować zasadność stanowiska strony skarżącej (także skarżącej kasacyjnie) w tym zakresie.

Przypomnieć tylko można, że dotyczy to istotnego argumentu skargi, a to, że "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu z 2012 r.) uniemożliwiające wykorzystanie przez podatnika przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej mogą mieć charakter prawny. Według skarżącej, taki charakter należy przypisać ostatecznej decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntu.

W tej mierze NSA wskazał, że ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie, należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny" i odnosić je do stanu nieruchomości niepozwalającego na jej wykorzystanie do prowadzonej działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę. Ponieważ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi wyłącznie o względach technicznych, to wykluczone jest rozszerzenie tej regulacji na inne względy, w tym prawne. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych i prawnych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (np. wyroki NSA z: 23 października 2012 r. II FSK 472/11; 26 czerwca 2012 r. II FSK 2457/10; 9 września 2020 r. II FSK 1539/18). NSA zaznaczył, że według skarżącej decyzja o zakończeniu rekultywacji stanowiła względy techniczne o charakterze prawnym uniemożliwiającym prowadzenie przez nią na zrekultywowanych gruntach działalności gospodarczej. Tymczasem decyzja ta nie przesądza o przydatności gruntu do działalności gospodarczej, a jedynie potwierdza wystąpienie określonego stanu faktycznego. Dla potrzeb postępowania podatkowego jest istotna o tyle, że potwierdza zakończenie procesu, co w niektórych okolicznościach może zaświadczać o braku związku gruntu z działalnością gospodarczą.

8. Zaskarżona decyzja podlega jednak uchyleniu, ponieważ Kolegium dokonało błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 stanowił, że - w rozumieniu ustawy - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że zgodnie z tym przepisem wskazane w nim przedmioty opodatkowania (z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie), niezależnie od sposobu wykorzystania, jeżeli znajdują się tylko w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu lub przedsiębiorcy. A zatem z samego faktu, że skarżąca jest przedsiębiorcą wynika, iż znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jest to stanowisko szablonowe, automatyczne, które bez dalej idącej argumentacji i osadzenia jej w realiach sprawy nie może zostać przez Sąd zaaprobowane.

Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) definicja pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował uznaniem, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł powoływany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.".

Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana, oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Stanowisko prezentowane przez Kolegium, aprobowane we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, wymaga zrewidowania również w kontekście kolejnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, podejmującego się oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładanego w sposób wiążący związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z faktem posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Na tę okoliczność zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z 25 maja 2022 r., III FSK 620/21, mającym moc wiążącą zgodnie z art. 190 p.p.s.a.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Trybunału art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że Sąd konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności.

Dalej należy zauważyć, że jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną (tak NSA w wyrokach z: 11 maja 2022 r., III FSK 1382/21; 26 stycznia 2022 r., III FSK 1732/21). Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy bowiem nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych.

Sąd orzekający zauważa, że zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 p.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd orzekający w tej sprawie zauważa, że wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21.

Sąd stwierdza zatem, że zarówno automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego (jak uczyniły to organy w tej sprawie), jak i bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej kwestii Sąd podziela pogląd, że właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. wyrok NSA z 15 września 2022 r., III FSK 1023/21).

Odnosząc się natomiast do tychże okoliczności faktycznych, które w tej sprawie można zaobserwować, Naczelny Sąd Administracyjny w mającym moc wiążącą (art. 190 p.p.s.a.) wyroku z 25 maja 2022 r., III FSK 620/21 wskazał, że - jak twierdzi skarżąca - sporne grunty nabyła wyłącznie w celu wydobywania piasku, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, a po wyczerpaniu złoża niemożliwe było prowadzenie na nich dotychczasowej działalności gospodarczej, dlatego stały się one zbyteczne. Zgodnie z obowiązującymi przepisami skarżąca zobowiązana była, po wyczerpaniu złoża, do przeprowadzenia rekultywacji gruntów i tak też uczyniła. Do czasu zakończenia tego procesu rekultywowane grunty pozostawały w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, z czym zgadza się skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wyprowadziła, rozumując a contrario, logiczny i trafny wniosek, iż skoro do czasu zakończenia rekultywacji grunty pokopalniane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie można uznać w stosunku do nich wystąpienia tzw. względów technicznych, to po zakończeniu tego procesu dany grunt traci związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł jednak, że ten tok rozumowania jest prawidłowy pod warunkiem, że przedsiębiorca na zrekultywowanych gruntach faktycznie nie prowadzi, innej niż dotychczas, działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w świetle art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekający zauważa, że Kolegium w rozpatrywanej sprawie "związku" gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej – w prawidłowym, zgodnym ze standardami konstytucyjnymi, rozumieniu tego pojęcia - nie wykazało, a nawet nie usiłowało tego uczynić, w następstwie wadliwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powołało się natomiast na okoliczności, które w tej mierze są nieistotne, wręcz pozaustawowe – o czym poniżej. Już to uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

9.1. Sąd stwierdza, że – wbrew stanowisku Kolegium - o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jednocześnie braku zaistnienia wyłączenia z tej kategorii z uwagi na "względy techniczne", nie przesądza sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy przywiązywał do tej okoliczności istotną wagę wskazując, że sporne grunty są oznaczone w ewidencji jako "Tr" (tereny rożne) albo "Ba" (tereny przemysłowe).

Sąd zauważa jednak, że ewidencja gruntów i budynków ma znaczenie w określeniu przedmiotu opodatkowania, ale dokonana w niej klasyfikacja nie oznacza jeszcze związku danego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą w omawianym tu kontekście. Taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza bezsprzecznie treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., który określa wysokość stawek maksymalnych podatku od nieruchomości. W przepisie tym mowa jest o "gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. expressis verbis odizolował zatem "związanie" gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej od sposobu ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów. W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 15 września 2022 r., III FSK 1023/21).

9.2. O związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą – w omawianym tu kontekście - nie przesądza również okoliczność, że przedmiotowe grunty są zlokalizowane na terenie, względem którego w planie zagospodarowania przestrzennego przewiduje się przeznaczenie m.in. pod obiekty produkcyjne, składy, czy usługi. Tak samo należy ocenić argument organu, że rekultywacja spornych gruntów została przeprowadzona w kierunku przemysłowo-inwestycyjnym.

W tej mierze Sąd przypomina, że według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu z 2012 r.) za związane z działalnością gospodarczą należy traktować grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W odniesieniu do przesłanki wyłączającej obiekty z kręgu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych) wypowiedział się NSA w - mającym moc wiążącą w tej sprawie (art. 190 p.p.s.a.) - wyroku z 25 maja 2022 r., III FSK 620/21. Sąd kasacyjny wskazał w nim, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie mówi o braku możliwości wykorzystywania gruntu, budynku, budowli do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez kogokolwiek prowadzącego taką działalność, ponieważ wyrażenie "tej działalności" może być odniesione wyłącznie do wcześniej wymienionych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (por. także wyroki NSA z: 8 września 2016 r., II FSK 2068/14; 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12; 18 lipca 2013 r., II FSK 2470/12). Są to przedsiębiorcy lub inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w których posiadaniu znajdują się grunty, budynki i budowle. Dany podmiot prowadzi działalność w określonym zakresie i tej działalności dotyczy brak możliwości wykorzystywania gruntu, budynku, budowli ze względów technicznych. Inaczej mówiąc, określenie "tej działalności" odnosi się do działalności gospodarczej, którą prowadzi podatnik, w którego posiadaniu znajdują się grunty, budowle i budynki – ergo art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowi o jakimkolwiek podmiocie gospodarczym, lecz konkretnie określonym w tym przepisie i nie o jakiejkolwiek działalności gospodarczej, lecz tej konkretnej, prowadzonej przez podatnika.

W tym miejscu Sąd stwierdza, że również z tego powodu organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Kolegium odrzuca przyjęcie wskazanego wyłączenia gruntów (z uwagi na względy techniczne), jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeśli owe grunty mogą być wykorzystywane do tego celu także przez inny podmiot, prowadzący inną niż podatnik działalność gospodarczą. Kolegium odpierając stanowisko spółki argumentowało (oprócz wskazania na oznaczenie w ewidencji gruntów i przeznaczenie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego), że na przedmiotowych gruntach, które spółka zbyła, inne podmioty prowadzą jednak działalność gospodarczą (grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej).

Po drugie, organ wskazywał, że przedmiotowe grunty po rekultywacji mogły być wykorzystywane przez samą skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, tyle tylko, że innej niż wydobywcza, ponieważ w Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedmiot działalności spółki wskazano m.in. działalność usługową wspomagającą transport lądowy, naprawę i konserwację pozostałego sprzętu transportowego.

Kolegium uwzględniło zatem okoliczności, które pozostają bez znaczenia w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, przyjmując kryteria pozaustawowe, a jednocześnie na skutek błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie rozważyło podnoszonych przez skarżącą argumentów na okoliczność wykazania nieprzydatności w jej działalności gospodarczej zrekultywowanych gruntów – także w aspekcie uznania tychże gruntów za nie będące i nie mogące być wykorzystywanymi przez skarżącą do prowadzenia przez nią tej działalności ze względów technicznych. Spółka podnosiła bowiem, że przedmiotowe grunty zostały przez nią nabyte tylko i wyłącznie w celu wydobywania piasku, a ta działalność, po zakończeniu (na podstawie ostatecznych decyzji) rekultywacji nie mogła być już prowadzona. Spółka wskazywała ponadto, że na tych gruntach nie prowadziła także żadnej innej działalności gospodarczej niż wydobywcza. Co więcej, argumentowała, że przedmiotowe grunty nie mogły jej służyć do jakiejkolwiek innej działalności, z uwagi na brak uzbrojenia terenu w niezbędną infrastrukturę, a także położenie nieruchomości (odległość od zakładu). Tymczasem, w świetle prawidłowo zinterpretowanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ta argumentacja spółki wymagała rozważenia.

Sąd orzekający przypomina w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny, w mającym moc wiążącą (art. 190 p.p.s.a.) wyroku z 25 maja 2022 r., III FSK 620/21 wskazał, że skarżąca wyprowadziła logiczny i trafny wniosek, iż skoro do czasu zakończenia rekultywacji grunty pokopalniane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie można uznać w stosunku do nich wystąpienia tzw. względów technicznych, to po zakończeniu tego procesu dany grunt traci związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł jednak, że ten tok rozumowania jest prawidłowy pod warunkiem, że przedsiębiorca na zrekultywowanych gruntach faktycznie nie prowadzi, innej niż dotychczas, działalności gospodarczej.

9.3. Sąd zauważa ponadto, że w obecnym stanie dowodowym sprawy nie było podstaw do przyjęcia sprzedaży gruntów przez skarżącą, jako okoliczności zaświadczającej o związku zrekultywowanych gruntów z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej. Innymi słowy, nie było podstaw do przyjęcia, że sporne grunty służyły skarżącej jako przedmiot handlu, a ich rekultywacja miała doprowadzić do gospodarczego ich wykorzystania poprzez ich zbywanie.

Skarżąca takiej konstatacji zaprzeczyła, a akta sprawy nie wskazują, aby spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu gruntami, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). Dla porządku Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z przepisu tego wynika, że do działalności gospodarczej może być zaliczona m.in. działalność handlowa, jeśli jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Akta sprawy, jak do tej pory, nie dostarczają podstaw do przyjęcia, że skarżąca prowadziła sprzedaż zrekultywowanych gruntów w sposób ciągły i zorganizowany.

10. W postępowaniu ponownym Kolegium dokona prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w dalszej kolejności art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W szczególności, dokonując zabiegów interpretacyjnych oprze się na kryteriach przewidzianych w ustawie podatkowej, respektując przy tym standardy konstytucyjne. Dotyczy to konstatacji:

a) czy grunty skarżącej wobec których zakończył się proces rekultywacji były związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in principio, a jeśli tak,

b) to, czy zachodziły względy techniczne wykluczające wykorzystanie przez skarżącą tychże gruntów do prowadzenia tej działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine.

W tych ramach, organ powinien odnieść się do argumentacji skarżącej, że grunty te sprzedała, ponieważ przestały one być jej potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej - wydobywczej. Powinien ocenić twierdzenie skarżącej, że sporne grunty nabyła wyłącznie w celu wydobywania piasku, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, a po wyczerpaniu złoża niemożliwe było prowadzenie na nich dotychczasowej działalności gospodarczej, dlatego stały się one zbyteczne. Po wyczerpaniu złoża, skarżąca przeprowadziła rekultywację gruntów, do czego była zobowiązana zgodnie z obowiązującymi przepisami, a następnie grunty te, jako zbędne w jej działalności, zbyła. Uwzględnienia przez organ wymaga ponadto stanowisko skarżącej, że na gruntach nie prowadziła żadnej innej działalności gospodarczej niż wydobywcza. Co więcej, argumentowała, że przedmiotowe grunty nie mogły jej służyć do jakiejkolwiek innej działalności, z uwagi na brak uzbrojenia terenu w niezbędną infrastrukturę, a także położenie nieruchomości (odległość od zakładu).

Oceniwszy stanowisko skarżącej organ zadecyduje, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a jeśli tak, to zgromadzi stosowne, dodatkowe dowody. Po ustaleniu kompletnego stanu faktycznego sprawy podda go ocenie przez pryzmat prawidłowo zinterpretowanych: art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Następnie, organ swoje stanowisko w sprawie uzasadni zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

11. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., a także na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

Jednocześnie Sąd, na podstawie art. 206 p.p.s.a., miarkował koszty zasądzone od organu na rzecz skarżącej, redukując wysokość wynagrodzenia należnego skarżącej z tytułu kosztów zastępstwa procesowego do 1/3. Uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia było jednoczesne rozpoznanie czterech analogicznych spraw ze skarg skarżącej (I SA/Gl 1029/22, I SA/Gl 1030/22, I SA/Gl 1031/22 oraz I SA/Gl 1032/22), w których jednostkowy nakład pracy pełnomocnika był mniejszy z uwagi tożsamość zarzutów oraz ich uzasadnienia. Zdaniem Sądu, jeśli 100% stawki wynagrodzenia należnej skarżącej z racji działania pełnomocnika w jednej sprawie wynosi 10.800 zł, to przyznanie z tego tytułu w każdej ze spraw (tożsamych pod względem zarzutów skargi i jej uzasadnienia) po 3.600 zł, a zatem łącznie 14.400 zł, jest adekwatne do zaistniałego stanu rzeczy.

Łącznie koszty postępowania przed sądem administracyjnym w tej sprawie wyniosły zatem 9.400 zł, na które złożył się wpis (5.783 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł).