Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 911/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 857/04 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r., III SA/Wa 857/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając rozstrzygnięcie przedstawiono przebieg postępowania, w ramach którego podano wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 lipca 2003 r. uznał, że spółka "S." bezpodstawnie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki dotyczące badań rynku i wynagrodzenia dla członków zarządu. Jako koszt uzyskania przychodów zakwestionowane zostały faktury wystawione przez "W." z siedzibą w L. Wynagrodzenia były bezpośrednio związane z pracownikami cudzoziemcami, którzy pracowali na rzecz "W." w roku 1999 i jednocześnie pełnili funkcję członków zarządu. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów ani dowodów potwierdzających wykonanie usług przez członków zarządu w ramach usług marketingowych. Zakwestionowano także wynagrodzenia za licencję na program komputerowy oraz wydatki dotyczące ubezpieczenia. Spółka nie wykazała jakiego rodzaju ubezpieczenia dotyczył wydatek oraz na jakich zasadach był ponoszony.

Po wniesieniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 15 października 2003 r., (...), zwrócił sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 listopada 2003 r., (...), zmienił wydaną w dniu 28 lipca 2003 r. decyzję, przez dokonanie wymiaru uzupełniającego w kwocie 125.552 zł.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS z dnia 21 listopada 2003 r. oraz określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 418.961 zł. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia wydatku dotyczącego badania rynku stwierdzono, powołując się na orzecznictwo, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., dalej: u.p.d.o.p./, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Prowadząc, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 19 stycznia 2004 r. zwrócił się z prośbą o przedstawienie umowy, która była podstawą wystawienia faktur, wyjaśnienie jakich usług one dotyczyły, a także dowodów potwierdzających ich wykonanie. Spółka, mimo przedłużonego na jej wniosek terminu do dnia 29 lutego 2004 r., nie przedłożyła żądanych dowodów i wyjaśnień. Odnosząc się do kwestii podatku VAT z tytułu importu usług stwierdzono, że w decyzji Dyrektora UKS z dnia 21 listopada 2003 r. zmieniono wydaną w dniu 28 lipca 2003 r. decyzję (...), przez dokonanie wymiaru uzupełniającego. Za koszt uzyskania przychodów nie uznana została jako koszt uzyskania przychodów kwota 369.272,51 zł podatku należnego VAT z tytułu importu usług. W zakresie wydatków na ubezpieczenie wyjaśniono, że spółka nie wykazała jakiego rodzaju ubezpieczenia dotyczył wydatek oraz na jakich zasadach był ponoszony. Koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej spółki są co do zasady kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten powinien być jednak udokumentowany polisą dotyczącą tego ubezpieczenia. Bez tego dokumentu nie sposób stwierdzić jakiego rodzaju ubezpieczenia wydatek ten dotyczył i ustalić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.p. oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122 oraz art. 187 par. 1 o.p.

Odnosząc się do kwestii wydatku dotyczącego badania rynku skarżąca stwierdziła, że zlecała wykonanie przedmiotowych usług w celu podjęcia decyzji w zakresie właściwego wyboru drogi dotarcia z konkretną reklamą do wybranej grupy odbiorców, do których kierowana jest reklama. Właściwy wybór kampanii jest jednoznaczny z zaakceptowaniem przez klienta. Wobec tego korzystanie z usług świadczonych przez "A." sp. z o.o., "E." sp. z o.o. i "D." i ponoszone tym samym przez spółkę koszty, w pełni związane są z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami z działalności reklamowej. Odnośnie udokumentowania przedmiotów usług, skarżąca spółka wskazała, że firma "D." nie jest podmiotem powiązanym względem spółki. Dlatego brak byłoby racjonalnego uzasadnienia do ponoszenia wydatków na rzecz niepowiązanego za spółką podmiotu, z którym spółka pozostaje w ścisłych kontaktach handlowych bez uzyskiwania z tego tytułu świadczeń wzajemnych. Potwierdzeniem stanowiska podatniczki był wniosek o przesłuchanie świadków, który nie został uwzględniony przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 o.p.

Odnośnie kosztów dotyczących importu usług oraz wyłączenia kwoty 369.272,51 zł wykazanej jako podatek należny z tytułu importu usług, skarżąca spółka stwierdziła, że osoby oddelegowane z zagranicy do świadczenia na jej rzecz usług marketingowych zatrudnione były również w spółce na podstawie umowy o pracę, jednakże w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, osoby te wykonywały zupełnie inne prace nie pokrywające się z usługami marketingowymi. Skarżąca spółka korzystała z usług marketingowych firmy "W." od 1993 r. Zwrócono uwagę, że pośrednim potwierdzeniem faktu świadczenia na rzecz skarżącej spółki usług przez "W." stanowi okoliczność, iż spółka traktowała świadczenia uzyskane od "W." jako import usług, naliczając podatek należny VAT.

Odnosząc się do sprawy kosztów ubezpieczenia, w opinii skarżącej spółki, stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w sprawie było nieprawidłowe, gdyż poniesione wydatki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związane są pośrednio z uzyskiwaniem przychodów. Ubezpieczenie się przez spółkę od ryzyk związanych z działalnością gospodarczą służyło zabezpieczeniu źródła przychodów, tj. zabezpieczeniu możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku skierowania przeciwko spółce roszczeń odszkodowawczych.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p., że choć wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 16, które to z mocy prawa nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, to muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niezależnie od powyższego podatnik powinien wykazać, gdy chodzi o usługi niematerialne, na czym określony wydatek polegał.

Sąd uznał, że oświadczenie wykonawcy nie jest dowodem potwierdzającym wykonanie usługi. Brak istnienia powiązań z firmą "D." w związku z brakiem racjonalnej przyczyny ponoszenia wydatków przez skarżącą na rzecz drugiej strony, jak twierdzi podatniczka, samo przez się, nie stanowi przesłanki do uznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Usługi doradztwa jako mające charakter usług niematerialnych rzeczywiście są trudne do wykazania przez podatnika z uwagi na ich specyficzny charakter. Powołując się na art. 191 o.p., Sąd uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż strona skarżąca nie udowodniła w sposób przekonywujący, iż poniesione przez nią wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za dowody takie trudno uznać zapewnienie przez podatniczkę, iż długoletnia współpraca świadczy o wykonaniu przez podmiot zagraniczny usługi.

Zwrócono uwagę, że nie było kwestią sporną ustalenie czym charakteryzują się usługi polegające na badaniu rynku, lecz wykazanie, że takie usługi zostały faktycznie wykonane i w konkretny sposób przyczyniły się lub mogły się przyczynić do uzyskania przychodów. Wydatki na usługi marketingowe można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy są uzasadnione i racjonalne oraz powinny przynieść efekt, niekoniecznie z pozytywnym skutkiem. Samo zatem wykazanie przez skarżącą spółkę dokonania zapłaty wynikającej z wystawionej faktury, bez udowodnienia istnienia wymienionych cech, nie można było traktować jako kosztu uzyskania przychodów. Zauważono, że skarżąca spółka, mimo wezwań organów podatkowych i pomimo przedłużenia terminu na jej wniosek, nie złożyła wyjaśnień ani dowodów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przesłuchania świadków stwierdzono, że zarzut ten nie jest trafny w sytuacji, gdy strona nie wskazała adresów mających występować w charakterze świadków oraz nie wskazała okoliczności, na które mieli być przesłuchani ci świadkowie. Podkreślono, że dowód ten ma charakter uzupełniający, co oznacza, że jeżeli nie można z różnych powodów przedstawić dowodów z dokumentów można wykorzystać wszystkie inne dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy /art. 180 o.p./. Ponieważ kolejny wiosek z dnia 18 marca 2004 r. został złożony po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie mógł on być przedmiotem oceny przez Sąd.

Nawiązując do kolejnej spornej kwestii, dotyczącej importu usług oraz wyłączenia kwoty 369.272,51 zł wykazanej jako podatek należny z tytułu importu usług, podzielono pogląd organów podatkowych, że prace były wykonane przez osoby, z których niektóre były pracownikami spółki. Stanowiło więc to uznanie tych samych wydatków dwukrotnie jako kosztu uzyskania przychodów. Wnioski, jakie zostały w tym zakresie wyciągnięte, nie były w świetle stanu faktycznego wnioskami dowolnymi. Podstawowe znaczenie dla sprawy miał fakt, że skarżąca spółka w trakcie postępowania nie wykazała faktycznego wykonania usługi, za którą zapłaciła wynagrodzenie. Tym samym uznano, że zarzut przeprowadzenia analizy, która z osób była pracownikiem firmy zagranicznej, nie jest niezasadny, bowiem ta kwestia nie ma znaczenia dla potrzeb tej sprawy. Za niezasadny uznano więc zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.p., gdyż podatek VAT naliczony od usługi tzw. "managment" nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wydatku na ubezpieczenie stwierdzono, że samo gołosłowne stwierdzenie, że wydatek ten ma związek z uzyskaniem przychodu, nie wystarczy, aby można było uznać go za koszt uzyskania przychodów. Zaznaczono, że podatnik musi prawidłowo wydatek udokumentować, a tego skarżąca spółka nie zrobiła. W tym kontekście za niezrozumiały uznano więc zarzut naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 187 par. 1 o.p., wskazując, że organy podatkowe nie eliminowały ani nie hierarchizowały dowodów pod względem ich wartości.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "S.". Wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.: /1/ art. 3 par. 1 p.p.s.a., poprzez: /a/ wadliwe przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania administracji publicznej na skutek niestwierdzenia dokonanej przez organ wadliwej wykładni art. 187 par. 1 w związku z art. 122 o.p., polegającej na uznaniu przez organy podatkowe za uzasadnione w świetle tych norm prawnych nałożenia przede wszystkim na stronę ciężaru dowodu, /b/ niestwierdzenie wadliwego zastosowania przez organ art. 148 o.p., /c/ niestwierdzenie dokonanej przez organ wadliwej wykładni art. 180 w związku z art. 122 o.p., polegającej na uznaniu przez organy skarbowe za uzasadnione odmówienia dowodowi ze świadków wartości dowodowej, co doprowadziło do nierozważenia wszystkich okoliczności sprawy i uniemożliwiło ustalenie prawdy materialnej; /2/ art. 3 par. 1 w związku z art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./, poprzez wadliwą wykładnię: /a/ art. 188 w związku z art. 122 o.p., polegającą na uznaniu za uzasadnione nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony oraz /b/ art. 191 w związku z art. 122 o.p., polegającą na uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając postawione zarzuty wadliwej wykładni art. 187 par. 1 w związku z art. 122 o.p., wskazano, że strona całkowicie podziela wywody Sądu przeprowadzone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. III SA 949/03 /Wspólnota 2004 nr 17 str. 56, Lex 109887/ odnośnie art. 187 par. 1 o.p. na tle bardzo podobnego stanu faktycznego. Zdaniem strony, oddalenie skargi wymagałoby wydania orzeczenia sprzecznego ze wskazanym orzeczeniem, bo także we wskazanym wyroku chodziło o sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocenę dowodów wykonania usług niematerialnych. Jednocześnie wskazano, że wyrok potwierdza jedynie stałą linię orzecznictwa sądów administracyjnych, skoro zgodnie z wyrokiem NSA z 20 marca 1997 r. /I SA/Po 1459-1461/96 - POP 1999 nr 4 poz. 113/, obowiązek prowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności, spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Podniesiono, że w przypadków dowodów wykonania usług niematerialnych w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z analizowanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. One mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Strona nie może pozostawać bierna i powinna "współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy". Strona w postępowaniu podatkowym, które stało się przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku wywiązała się z tego obowiązku przedstawiając szeroko swoje stanowisko, wnioskując o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz przedstawiając wszelkie dostępne Stronie dowody. Dlatego za niesłuszne uznano wywody Sądu, że w pierwszej kolejności to podatnik powinien wykazać, gdy chodzi o usługi niematerialne, na czym określony wydatek polegał. Wskazano, że obowiązkiem strony jest współdziałanie w prowadzeniu postępowania dowodowego przez organ, dysponujący pod tym względem znacznie dalej idącymi możliwościami. W efekcie zarzut naruszenia art. 187 par. 1 w związku z art. 122 o.p. nie dotyczy hierarchizowania dowodów, ale wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego, w którym organy skarbowe wychodziły z założenia, że to w pierwszej kolejności na stronie ciąży obowiązek zbierania dowodów.

Odnosząc się do wadliwego zastosowania art. 148 o.p. wyjaśniono, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w osobie W. P. i S. L. jako osób bezpośrednio zaangażowanych przy świadczeniu usług badania rynku. W toku postępowania strona wnosiła też o przeprowadzenia dowodu z zeznań m.in. Charlesa S. na okoliczność zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych w "W.", a równocześnie przez stronę, jakimi są obciążeni w ramach łączących ich z każdą z tych spółek stosunków prawnych. Zauważono, że wezwanie mogło zostać doręczone w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Miejsce pracy wszystkich świadków było zaś organom obu instancji znane, bo już organ pierwszej instancji posługiwał się argumentem, że wskazani świadkowie są zatrudnieni przez stronę. Dlatego trudno przy tym przypuszczać, że organ nie znał adresu strony.

Nawiązując do zarzutu wadliwej wykładni art. 180 w związku z art. 122 o.p. wskazano, że ani te przepisy, ani art. 181 o.p. wymieniający poszczególne dowody, nie wprowadzają ich hierarchii, a stąd - związanej ich oceny. Jedynym przejawem związanej oceny dowodów jest szczególna ranga nadana dokumentom urzędowym. Natomiast dowód ze świadków jest równorzędnym środkiem dowodowym jak np. faktura lub umowa prywatna. Potwierdza to, zdaniem strony, sentencja wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03 /Wspólnota 2004 nr 17 str. 56/. Uzasadniając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów podniesiono, że co prawda żaden przepis p.p.s.a. nie statuuje wprost zasady swobodnej oceny dowodów, ale wynika ona pośrednio z art. 3 par. 1 w związku z art. 133 par. 1 p.p.s.a., których naruszenie prowadzi również do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, ponieważ z tych przepisów wynika nakaz dla sądów administracyjnych wydania wyroku w oparciu o akta sprawy w ten sposób, żeby skutecznie przeprowadzić kontrolę legalności działania administracji publicznej. Podniesiono, że gdyby zasada ta miała nie obowiązywać w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, to rządziłoby się ono zasadą związanej oceny dowodów.

W dalszej części skargi kasacyjnej omówiono poszczególne naruszenia zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym /tj. art. 122 i 191 o.p./, jakich /zdaniem autora skargi kasacyjnej/ dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazano, że oddalenie wniosku dowodowego strony przez organ pierwszej instancji oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2004 r. świadczą o dokonaniu przez organy skarbowe wadliwej wykładni art. 188 o.p., gdyż organy skarbowe nie wskazały, czemu faktyczne wykonanie usług badania rynku i zakres obowiązków osób, które wykonały usługi tzw. menagementu, nie są okolicznościami istotnymi dla sprawy, a były to okoliczności kwestionowane przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie wadliwie przyjął w zaskarżonym wyroku, że strona nie wskazała, na jaką okoliczność te dowody miały zostać przeprowadzone. Tym samym Sąd naruszył art. 3 par. 1 w związku z art. 133 par. 1 p.p.s.a., bowiem nie oparł swojego orzeczenia na aktach sprawy, skoro nie dostrzegł, że strona wskazywała okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zaś istotne zarzuty dotyczą przede wszystkim wnioskowanego przez skarżącą Spółkę dowodu z przesłuchania świadków, poprzez: /1/ naruszenie art. 3 par. 1 p.p.s.a., poprzez: /a/ wadliwe przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania administracji publicznej na skutek niestwierdzenia dokonanej przez organ wadliwej wykładni art. 187 par. 1 w związku z art. 122 o.p., polegającej na uznaniu przez organy podatkowe za uzasadnione w świetle tych norm prawnych nałożenia przede wszystkim na stronę ciężaru dowodu, /b/ niestwierdzenie wadliwego zastosowania przez organ art. 148 o.p., /c/ niestwierdzenie dokonanej przez organ wadliwej wykładni art. 180 w związku z art. 122 o.p., polegającej na uznaniu przez organy skarbowe za uzasadnione odmówienia dowodowi ze świadków wartości dowodowej, co doprowadziło do nierozważenia wszystkich okoliczności sprawy i uniemożliwiło ustalenie prawdy materialnej; /2/ art. 3 par. 1 w związku z art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./, poprzez wadliwą wykładnię: /a/ art. 188 w związku z art. 122 o.p., polegającą na uznaniu za uzasadnione nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony oraz /b/ art. 191 w związku z art. 122 o.p., polegającą na uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Za niesłuszny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a., w związku z art. 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 148, 180, 188, 191 i 122 o.p. Należy bowiem podzielić ocenę przedstawioną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, który za niesłuszny uznał zarzut dotyczący nie przesłuchania świadków, w przypadku braku wskazania adresów osób mających występować w charakterze świadków oraz braku podania okoliczności na jakie dowody mają być przeprowadzone. Sąd, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedstawił przebieg postępowania i argumentację organów podatkowych. W tych ramach podał, że skarżąca Spółka w piśmie z dnia 2 lutego 2004 r. postawiła nowe wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania sześciu świadków. Nie zawierały one niezbędnych danych, które by pozwoliły organom podatkowym ocenić, zgodnie z art. 188 o.p., czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i prawidłowo wezwać świadka do stawienia się w celu złożenia zeznań. Pismem z dnia 17 lutego 2004 r. skarżąca Spółka została wezwana o uzupełnienie wniosku dowodowego, poprzez podanie adresów świadków, miejsca zatrudnienia i okoliczności sprawy, jakie mają być stwierdzone żądanymi dowodami. Adresy świadków, tak jak i miejsce ich pracy od poprzednio postawionego wniosku z dnia 10 marca 2003 r. mogły ulec zmianie. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 148 par. 1 o.p. i wezwania na adres Spółki. Nazwiska osób, które miały być przesłuchane w charakterze świadków przed organem drugiej instancji nie pokrywały się z osobami, o przesłuchanie których Spółka wystąpiła we wniosku z dnia 10 marca 2003 r. Zmieniły się również okoliczności. Została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skonkretyzowane zostały zatem stawiane Spółce zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem żadnych podstaw by uznać, że uprzednio wskazane okoliczności mają być nadal przedmiotem dowodu. Zwłaszcza, że skarżąca Spółka w piśmie z dnia 2 lutego 2004 r. nie odwoływała się ani do pisma z dnia 10 marca 2003 r. ani do odwołania. Nie można także negować potrzeby wyjaśnienia, w jakim języku mają być przesłuchiwani świadkowie, skoro nosili niepolskie nazwiska. Należy ocenić jako niezrozumiały zarzut skarżącej Spółki, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek przesłuchania świadków w "odpowiednim języku" nawet wówczas gdy - jak w tym przypadku - organ podatkowy nie został poinformowany, jaki to ma być język.

Nawiązując do zarzutu dotyczącego ciężaru dowodu, tj. zarzutu naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 i art. 122 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia wskazanych przepisów, podziela pogląd Sądu zawarty w zaskarżonym wyroku, zaaprobowany również przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie można na organy podatkowe nakładać niczym nie ograniczonego obowiązku co do poszukiwania faktów prawotwórczych, w tym zwłaszcza potwierdzających związek pomiędzy dokonanymi przez podatnika wydatkami i ich rodzajem a uzyskanymi przychodami. Argument ten w sposób przekonywujący i wyraźny musi dostarczyć sam zainteresowany, a więc podatnik, zwłaszcza kiedy z ustaleń organu podatkowego wypływają dla niego wnioski niekorzystne. Obowiązek zebrania pełnego materiału przez organ podatkowy nie oznacza biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania. Na organie podatkowym nie spoczywa bowiem ciężar dowodu w rozumieniu wynikającym z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./. W literaturze przyjmuje się, że w pewnych okolicznościach i w zależności od rodzaju dowodzonego faktu ciężar wykazania pewnych kwestii może przechodzić na podatnika /por. np. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 /Wyd. LexisNexis/, s. 416/. Jak słusznie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku pomimo wezwań organów podatkowych zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji, "pomimo przedłużania terminu na jej wniosek, Spółka ani wyjaśnień jak też dowodów nie przedstawiła". Dowody zaś, o które organ drugiej instancji wystąpił w piśmie z dnia 19.01.2004 r., tj. mowy, których Spółka była stroną, zakres obowiązków pracowników Spółki, winny znajdować się w posiadaniu Spółki. Zgodnie z treścią art. 189 par. 1 o.p., organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Wezwanie do przedstawienia takiego dowodu nie może być traktowane za przerzucanie na stronę ciężaru dowodu.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych. Nie sformułowała bowiem zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 141 par. 4 ww. ustawy, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331/.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a.