Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 692/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24, art. 24a, art. 24b ust. 1, art. 43 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. ustalającej podatnikowi wysokość dochodu z upraw oraz kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2010 r. w oparciu o zadeklarowany przez podatnika przewidywany dochód ustalany na podstawie ksiąg.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności podatnik wskazał przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz.613 ze zm. – dalej powoływanej także jako "O.p.").

W ocenie podatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego bezpodstawnie wezwał podatnika, w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, do skorygowania deklaracji PIT-6 na 2010 r. i założenia ksiąg rachunkowych a następnie bezprawnie, w oparciu o uzyskaną w ten sposób korektę, w dniu [...] r. wydał decyzję w sprawie wysokości zaliczek z powołaniem się na art. 15, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 30c ust. 1, art. 43 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. w brzmieniu dla 2010 r. - Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), dalej powoływanej jako "p.d.f.". Podatnik początkowo, w dniu 11 września 2009 r. złożył organowi I instancji deklarację na potrzeby wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-6 na rok 2010 w oparciu o normy szacunkowe.

Według skarżącego, jeśli organ I instancji uważał, że normy szacunkowe nie mogą znaleźć zastosowania, bo podatnik przekroczył limit 1.200.000 euro, to w takiej sytuacji, należało wydać decyzję odmowną, a dopiero w dalszej kolejności wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w celu dokonania wymiaru zaliczek w oparciu o przewidywany dochód ewidencjonowany w księgach rachunkowych. Natomiast zobowiązywanie podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych i korygowania deklaracji PIT-6 odnośnie 2010 r. na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, stanowiło rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w tym, nie tylko art. 155 O.p., który przecież pozwala na wezwanie jedynie do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, ale i 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z pkt 4 O.p. W jego przekonaniu wystosowane do strony wezwanie, pozbawione podstawy prawnej, dodatkowo naruszało art. 121, art. 124 i art. 159 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie zawierało pouczenia co do skutków prawnych w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku założenia ksiąg rachunkowych. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że rażące naruszenie prawa w analizowanej sprawie nie było wynikiem sporów co do wykładni przepisów art. 15 w zw. z art. 24 ust. 4, czy art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale polegało na braku podstawy prawnej do wezwania podatnika do złożenia korekty deklaracji i założenia ksiąg podatkowych.

W ocenie organu, wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim organ zauważył, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej to sytuacja gdy organ podatkowy podejmuje rozstrzygnięcie: poza sferą regulacji prawnej; w sferze stosunków cywilnoprawnych; w oparciu o przepisy prawa materialnego odnoszące się do stanów faktycznych diametralnie odmiennych od stanów występujących w sprawie; w sprawie, w której uprawnienie lub obowiązek wynikał wprost z ustawy; gdy przewidziana jest inna forma działania oraz gdy wydano decyzję nie opartą na przepisach aktu normatywnego lub gdy decyzja oparta jest na akcie niebędącym aktem powszechnie obowiązującym.

Organ ocenił, że w rozpatrywanej sprawie żaden ze wskazanych przypadków nie miał miejsca, gdyż decyzja ostateczna z dnia [...] r. zawiera wskazanie podstawy prawnej, która jest adekwatna do stanu faktycznego.

W dalszej kolejności organ argumentował, że z kolei pod pojęciem "rażącego naruszenia prawa" należy rozumieć taką sytuację, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podstawą stwierdzenia nieważności może być naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. W każdym jednak przypadku musi to być wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności analizowanej sprawy organ w pierwszej kolejności zauważył, że po pierwsze, wbrew zarzutom strony, zaliczki na 2010 r. nie zostały ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz w oparciu o przewidywalny dochód wskazany przez podatnika. Ponadto bezsporne jest, że złożona przez podatnika w dniu 11 września 2009 r. deklaracja wszczęła, zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie ustalenia zaliczek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2010 rok. W sytuacji zaś, gdy zawarte w deklaracji informacje budzą wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek je wyjaśnić, a jednym ze sposobów usunięcia wszelkich wątpliwości co do złożonej deklaracji podatkowej jest wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień, w myśl art. 155 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że w dniu 13 października 2009 r. pełnomocnik podatnika został poinformowany, że w związku z przekroczeniem limitu przychodów z prowadzonej działalności określonego w ustawie o rachunkowości podatnik, w ocenie organu, ma obowiązek założenia na 2010 r. ksiąg rachunkowych i skorygowania deklaracji PIT-6 na ten rok, co też podatnik dobrowolnie uczynił.

W tych okolicznościach ostateczna decyzja z dnia [...] r. jest więc konsekwencją złożenia w dniu 3 grudnia 2009 r. deklaracji PIT-6L, w której określono rodzaj produkcji oraz przewidywany na 2010 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej. W decyzji tej przytoczone zostały przepisy prawa, które stanowiły podstawę jej podjęcia, zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i obowiązujące przepisy prawa materialnego. Decyzja ta zawiera również stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że istotnie, w momencie wydawania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r., w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały poważne rozbieżności dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, w sytuacji przekroczenia limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości (art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 p.d.f.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w ostatecznej decyzji zaprezentował jedno ze stanowisk wyrażanych wówczas w orzecznictwie, zgodnie z którym przekroczenie limitu przychodów, wyznaczonego przez ustawę o rachunkowości, zobowiązywało podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej do prowadzenia ksiąg rachunkowych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego i nie mógł on już korzystać z norm szacunkowych.

Zagadnienie to, rozbieżnie postrzegane w orzecznictwie sądowym, zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 (LEX nr 677807), która zapadła jednak po wydaniu ostatecznej decyzji w niniejszej sprawie i przesądziła, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej takiego obowiązku nie mają bez względu na wysokość przychodów, chyba, że taki zamiar zadeklarują. Wobec tego, bez względu na wysokość uzyskiwanych przychodów, nadal mogą rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych. Jednak, zdaniem organu, stanowisko prawne zaprezentowane w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. nie uzasadnia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji. Po pierwsze decyzja wydana została nim doszło do podjęcia uchwały. Po drugie, jakkolwiek organ I instancji przyjął odmienną wykładnię przepisów materialnego prawa podatkowego od tej zaaprobowanej w uchwale, to jednak trzeba pamiętać, że rozbieżności w wykładni prawa nie mogą być postrzegane jako rażące naruszenie prawa. Jeśli treść regulacji prawnej może być różnie interpretowana, to przyjęcie przez organ podatkowy jednego z możliwych sposobów jej odczytywania nie stanowi rażącego naruszenia prawa, natomiast mieści się w granicach stosowania prawa.

W skardze na decyzję organu pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 221 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 165 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p.; art. 247 §1 pkt 3 w związku z art. 121 i art. 274 § 1 pkt 2 O.p.; art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 121 i art. 155 § 1 O.p.; art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 121, art. 124, art. 159 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zasadniczo powtórzył argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik konsekwentnie wykazywał, że organ I instancji bez podstawy prawnej wymusił na nim skorygowanie deklaracji PIT-6 i założenie ksiąg rachunkowych. W następstwie tych czynności organ I instancji, wbrew rzeczywistej woli podatnika i wbrew obowiązującemu stanowi prawnemu, wydał decyzję w sprawie wysokości zaliczek, przyjmując za punkt wyjścia wielokrotnie zawyżoną wysokość przewidywanego dochodu, z pominięciem norm szacunkowych. W ocenie podatnika, wezwanie wystosowane przez organ I instancji do skorygowania deklaracji i do założenia ksiąg rachunkowych nie mieści się w treści regulacji prawnej zawartej w art. 155 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ I instancji nie pouczył podatnika w tym wezwaniu o skutkach jego niewykonania, co pozostaje w sprzeczności z art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wobec tego podatnik złożył korektę deklaracji PIT-6 i rozpoczął prowadzenie ksiąg rachunkowych w wyniku nieuprawnionych działań organu I instancji. Wykonując wezwanie organu I instancji, podatnik chciał w ten sposób uniknąć odpowiedzialności karnej skarbowej. Jednocześnie odejście od norm szacunkowych na rzecz prowadzenia ksiąg rachunkowych spowodowało wzrost kwoty podatku o [...] zł.

Skarżący podkreślał, że od początku prowadzenia przez skarżącego działalności w zakresie uprawy pomidorów na podłożu mineralnym w szklarniach ogrzewanych podstawą obliczania dochodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego, a tym samym podstawą do obliczenia podatku dochodowego były normy szacunkowe. Nie było w tym żadnego naruszenia prawa, a w rezultacie nie zaistniały żadne przesłanki do wymagania od podatnika jakiejkolwiek korekty.

Podatnik wyjaśnił, że wie o rozbieżnościach w poglądach prawnych dotyczących obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a tym samym odejścia od norm szacunkowych, w przypadku przekroczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, nim doszło do podjęcia uchwały w sprawie sygn. akt II FPS 2/10. Jednak, jego zdaniem, ostateczna decyzja organu I instancji z dnia [...] r. jest nieważna z tego powodu, że doszło do jej wydania wyłącznie w rezultacie wezwania podatnika do złożenia korekty i do prowadzenia ksiąg rachunkowych, które nie miało podstawy prawnej. W tym stanie sprawy, wbrew wywodom organu, kwalifikowane naruszenie prawa, skutkujące nieważnością, tkwi w samej decyzji. Dotyczy ono postępowania organu I instancji i polega na niewydaniu jakiejkolwiek decyzji w odpowiedzi na złożenie przez podatnika pierwotnej deklaracji z dnia 11 września 2009 r. Organ I instancji wydał decyzję dopiero po uzyskaniu od podatnika korekty pierwotnej deklaracji, przy czym najistotniejsze jest to, że podatnik złożył tę korektę deklaracji w wyniku czynności organu I instancji, które nie miały legalnej podstawy. Podatnik kolejny raz akcentował, że w pierwotnej deklaracji zastosował normy szacunkowe dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i było to zgodne z prawem.

Ponadto, według podatnika rozbieżność w interpretacji przepisów prawa wcale nie wyklucza stwierdzenia, że jedna z proponowanych wykładni rażąco narusza prawo, pozostając w oczywistej sprzeczności z treścią regulacji prawnej. Wówczas nie wyklucza się przyjęcia, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów jest na tyle wadliwy, iż jego zaaprobowanie przez organ stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący powołał się na wyrok NSA w sprawie sygn. akt FSK 2/04. Zdaniem podatnika, kwestia tej organ w ogóle jej nie rozważył.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew zarzutom skargi w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., o jakich mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma charakter nadzwyczajny i w żadnym razie nie może ono zastępować zwykłego postępowania podatkowego, a więc w jego ramach sprawa nie podlega raz jeszcze merytorycznemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie może w sposób uzasadniony przekształcić się w pełne postępowanie merytoryczne, w którym na nowo należałoby rozpatrzeć i rozstrzygnąć wszystkie kwestie faktyczne i prawne istotne z punktu widzenia prawidłowego załatwienia sprawy. Byłoby to bowiem postępowanie organu pozbawione prawnego uzasadnienia i, co więcej, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Natomiast w postępowaniu, mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, organ jest uprawniony prowadzić postępowanie wyjaśniające wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez treść przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że katalog przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma charakter zamknięty, nie przykładowy, a więc wszelkie inne naruszenia prawa, nieobjęte tym wyliczeniem, nie uzasadniają stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i mimo ich istnienia ostateczna decyzja – z woli ustawodawcy - ma pozostać w obrocie prawnym. Zatem naruszenia prawa, nieobjęte przesłankami określonym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą powodować wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w takiej sytuacji zasadnicze, pierwszoplanowe znaczenie uzyskuje zasada trwałości decyzji ostatecznej.

W analizowanej sprawie skarżący postawił zarzut nieważności decyzji ostatecznej wskazując na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodzić się należy z organem, że brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego.

W badanej sprawie, inaczej niż twierdzi podatnik, ostateczna decyzja organu I instancji z dnia [...] r. ma podstawę prawną. Wskazać należy na przepisy art. 43 p.d.f., zgodnie z którymi (uwzględniając istotny dla sprawy stan prawny obowiązujący w odniesieniu do 2010 r.) podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym (ust. 1). Jeżeli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest ustalany na podstawie ksiąg, podatnicy składają ponadto urzędowi skarbowemu w terminie określonym w ust. 1 deklarację o wysokości przewidywanego dochodu w roku następnym (ust. 2). Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o: 1) zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji; 2) zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji; 3) rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku (ust. 3). Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6 (ust. 4). Jeżeli podatnicy, o których mowa w ust. 1, osiągają poza dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej inne dochody, od dochodów tych opłacają zaliczki według zasad określonych w art. 44, bez łączenia tych dochodów z dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej (ust. 5).

W świetle przytoczonej regulacji prawnej organ I instancji był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wydania decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zaliczek na poczet podatku od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych w 2010 r.

Pozostaje wyjaśnienie, czy organ I instancji rażąco naruszył prawo, ustalając podatnikowi wysokość zaliczek na podatek dochodowy z powołaniem się na wysokość przewidywanego dochodu wykazaną przez podatnika w deklaracji PIT-6L, złożonej jako korekta wcześniejszej deklaracji PIT-6. W pierwszej deklaracji (PIT-6) podatnik wykazywał dochód z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach norm szacunkowych, natomiast w późniejszej korekcie - PIT-6L - dochód przewidywany według księgi rachunkowej. Każdorazowo deklarowany dochód dotyczył 2010 r.

Zdaniem podatnika, do złożenia deklaracji PIT-6L doszło w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, które nie miało podstaw prawnych, jednak podatnik zastosował się do niego w obawie przed odpowiedzialnością karną skarbową.

Odnosząc się do tego argumentu skarżącego, należy zaaprobować stanowisko organu, w myśl którego postępowanie organu podatkowego zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] r. nie uzasadnia stwierdzenia nieważności tej decyzji organu I instancji w ramach przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc z powołaniem się na rażące naruszenie prawa. Przede wszystkim należy zauważyć, że co do zasady, bez względu na to czy podatnik zastosował się do wezwania organu I instancji i złożył oczekiwaną przez ten organ korektę, czy też nie, w każdej z tych sytuacji obowiązkiem organu I instancji było wydać decyzję w sprawie ustalenia wysokości zaliczek, adekwatną do istniejącego wówczas stanu faktycznego i prawnego. Zatem nawet gdyby podatnik nie skorygował deklaracji PIT-6 i nie złożył deklaracji PIT-6L, organ I instancji i tak był zobowiązany wydać decyzję ustalającą wysokość zaliczek zgodną z prawem i właściwie zastosować art. 43 ust. 4 w zw. z ust. 1 p.d.f. w odniesieniu do podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, którego przychód przekroczył limit określony w ustawie o rachunkowości. Innymi słowy, organ I instancji nie był związany pierwszą deklaracją złożoną przez podatnika - PIT-6, opartą na szacunkowych normach dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Trzeba pamiętać o treści art. 24b ust. 1 p.d.f., który nakłada na organ podatkowy obowiązek oszacowania dochodu (straty), jeśli nie można ustalić dochodu (straty) zgodnie z art. 24 i art. 24a tej ustawy. Wobec tego, także przy braku korekty z zadeklarowanym przewidywanym dochodem w oparciu o księgę rachunkową, organ I instancji był uprawniony zastąpić deklarację PIT-6 decyzją ustalającą wysokość zaliczek na podatek dochodowy z odejściem od norm szacunkowych i przy przyjęciu obowiązku podatnika prowadzenia księgi rachunkowej. W przypadku zaś wydania przez organ I instancji decyzji, z którą podatnik się nie zgadzał, miał on prawo złożyć od niej odwołanie, a wówczas kwestia ustalenia wysokości zaliczek podlegałaby ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu, tym razem przez organ II instancji. W dalszej kolejności podatnik był uprawniony złożyć skargę do sądu na decyzję organu odwoławczego i w ten sposób doprowadzić do jej skontrolowania z punktu widzenia zgodności z prawem.

Należy tez zauważyć, że twierdzenie podatnika, że złożenie deklaracji korygującej było na nim wymuszone nie znajduje potwierdzenia w administracyjnych aktach sprawy. Z akt tych wynika bowiem, że według treści pisma organu I instancji z dnia 30 września 2009 r. podatnik został wezwany na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, w związku ze złożoną deklaracją PIT-6, do udzielenia wyjaśnień dotyczących prowadzonych działów produkcji specjalnej. Reakcją na te wezwanie było zgłoszenie się pełnomocnika podatnika do [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 13 października 2009 r. Z protokołu dokumentującego spotkanie pełnomocnika z urzędnikiem skarbowym, podpisanego przez obydwu uczestników spotkania, wynika, że pełnomocnik został poinformowany o przekroczeniu przez podatnika limitu 1.200.000 Euro, "co zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości ... nakłada na podatnika obowiązek stosowania tego przepisu". Według dalszego zapisu protokołu "W związku z tym podatnik jest zobowiązany do założenia podatkowych ksiąg rachunkowych, powiadomienia o tym fakcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], a także do skorygowania deklaracji PIT-6 za rok 2010".

Z protokołu wynika ponadto, że pełnomocnik podatnika przedstawił jego stanowisko w piśmie z dnia 13 października 2009 r., stanowiącym załącznik do protokołu. Analiza tego pisma wskazuje, że podatnik nie zgadzał się ze stanowiskiem prawnym organu, według którego miał obowiązek założenia ksiąg rachunkowych i że podstawą opodatkowania będą zapisy z tych ksiąg, a nie ustalenia według norm szacunkowych. Stanowisko podatnika zostało obszernie uzasadnione z powołaniem się na dotychczasową praktykę organów podatkowych i interpretacje podatkowe w indywidualnych sprawach.

Składając korektę deklaracji pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 30 listopada 2009 r. wyjaśnił, że czyni to w związku ze zmianą interpretacji jaką prezentują organy skarbowe co do sposobu ustalania dochodu stanowiącego podstawę ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego z działów produkcji specjalnej. Pełnomocnik podatnika poinformował, że podatnik jako sposób opodatkowania dochodów uzyskanych z działów specjalnych produkcji rolnej wybiera zasady określone w art. 30c. Zawiadomił, także organ, że podatnik począwszy od 2010 roku zakłada księgi rachunkowe.

W rzeczywistości więc organ wzywając podatnika pismem z dnia 30 września 2009 r. do złożenia wyjaśnień z powołaniem się na przepisy art. 155 Ordynacji podatkowej nie wzywał skarżącego do skorygowania deklaracji. Takiego wezwania nie można również wywodzić z treści rozmowy pełnomocnika podatnika i urzędnika skarbowego przeprowadzonej w dniu 13 października 2009 r., udokumentowanej protokołem. Z treści protokołu wynika, że urzędnik skarbowy sformułował swoją ocenę, że przekroczenie przez podatnika limitu 1.200.000 Euro "zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości ... nakłada na podatnika obowiązek stosowania tego przepisu" oraz że "w związku z tym podatnik jest zobowiązany do założenia podatkowych ksiąg rachunkowych ...a także do skorygowania deklaracji PIT-6 za rok 2010". Odmienną ocenę sytuacji prawnej i obowiązków podatnika przestawił pełnomocnik podatnika, dokumentując tę ocenę obszernym załącznikiem do protokołu. Z pisma pełnomocnika podatnika z dnia 30 listopada 2009 r. informującego o złożeniu korekty deklaracji oraz o założeniu ksiąg rachunkowych od 2010 r. wynika, że podatnik dostosował się do oceny prawnej prezentowanej przez organ podatkowy.

Warto zauważyć, że prezentowane wówczas stanowisko organu podatkowego było zgodne z jedyną wypowiedzią zaprezentowaną do tamtego czasu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 183/07) uznał, że podatnicy uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości, natomiast obowiązek prowadzenia ksiąg wynikający ze zgłoszenia przez podatnika zamiaru ich prowadzenia odnosi się wyłącznie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazując na niekonsekwencję ustawodawcy w zakresie posługiwania się w art. 24a ust. 1, 2 i 4 omawianej ustawy określeniem "księga" (liczba pojedyncza) przychodów i rozchodów oraz "księgi" (liczba mnoga) rachunkowe, polegającą na użyciu w ust. 2 pkt 2 sformułowania "jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg", Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej i funkcjonalnej, wyprowadzając wniosek o ograniczeniu możliwości zgłoszenia zamiaru prowadzenia ksiąg tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (za uzasadnieniem uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/10).

Tym samym spór o zastosowanie przez organ art. 155 Ordynacji podatkowej nie ma istotnego znaczenia dla oceny czy organ I instancji rażąco naruszył prawo, wydając decyzję z dnia [...] r., czy też nie. Przepisy art. 155 O.p. były podstawą do wezwania do złożenia wyjaśnień przez podatnika, ale nie były podstawą wezwania do złożenia deklaracji, bowiem takiego wezwania nie było. Organ I instancji zaakceptował deklarację podatnika PIT-6L, korygującą deklaracje PIT-6, bo, jego zdaniem, opartym na jednym z nurtów orzecznictwa sądowego, była ona zgodna z prawem. Jednak jej brak nie wykluczał wydania przez organ I instancji decyzji o treści, w jego ocenie, odpowiadającej prawu, a więc ustalającej podatnikowi wysokość zaliczek z odejściem od norm szacunkowych, a przejściem na zasady obowiązujące podatników prowadzących księgę rachunkową i z zastosowaniem instytucji oszacowania, zgodnie z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trzeba zauważyć, że nie doszło do naruszenia prawa, tym bardziej rażącego, w sytuacji, w której organ I instancji uzyskał od podatnika deklarację PIT-6, ocenił ją jako nieprawidłową w świetle okoliczności faktycznych i obowiązującego - według jego oceny - stanu prawnego, a w następstwie poinformował podatnika o obowiązku złożenia, jego zdaniem, prawidłowej deklaracji podatkowej. Organ informując o tym obowiązku w rzeczywistości nie stosował ani art. 155 § 1, ani też - wskazywanego przez skarżącego - art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Warto jednak zauważyć, że ten drugi przepis dotyczy błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek czy wypełnienia deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy organ I instancji stwierdził, że podatnik powinien (w rozumieniu obowiązku) płacić zaliczki na podatek dochodowy w oparciu o dochód dokumentowany w księdze rachunkowej. Wobec tego powodem wezwania skierowanego do podatnika a następnie poinformowania o stanowisku była odmienna ocena prawna dotycząca zasad ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy należnych od podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, którego przychód przekroczył limit wynikający z ustawy o rachunkowości. Jeśli więc w tych okolicznościach poszukiwać podstawy prawnej dla poinformowania podatnika o obowiązku złożenia deklaracji PIT-6L zamiast PIT-6, to należy zgodzić się z organem, że daje ją art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, przy przyjęciu, że złożenie prawidłowej deklaracji było, w przekonaniu organu, niezbędne dla ustalenia decyzją prawidłowej wysokości zaliczek, a więc tym samym dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka właśnie przesłanka wprost została sformułowana w treści art. 155 § 1 O.p. Jednak, jak to zostało wykazane wyżej, co do zasady, skierowanie takiego wezwania do podatnika, czy też poinformowanie o obowiązku złożenia korekty deklaracji było w istocie zbędne, bowiem bez względu na treść deklaracji podatnika na organie podatkowym spoczywał obowiązek wydania decyzji ustalającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z prawem. Natomiast idąc za argumentacją podatnika należałoby przyjąć, że organ podatkowy był uprawniony ustalić wysokość zaliczek wyłącznie w oparciu o deklarację, każdą jaką złoży podatnik, nawet nieprawidłową w przekonaniu organu (bądź nie był uprawniony do wydania jakiejkolwiek decyzji jeśli podatnik odmówi złożenia deklaracji). Takie zapatrywanie podatnika jest pozbawione prawnego uzasadnienia.

Pozostaje rozważenie ostatniego zagadnienia istotnego dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dotyczącego sposobu zastosowania przez organ I instancji art. 43 ust. 1, ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 i art. 15 p.d.f.

Do czasu podjęcia uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 2/10 zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w opracowaniach komentatorskich zarysowały się dwa rozbieżne poglądy. Zgodnie z jednym z nich przekroczenie przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości wiązało się z obowiązkiem prowadzenia przez podatnika księgi rachunkowej i z ustalaniem dochodu na jej podstawie z odejściem od norm szacunkowych. Z kolei w myśl przeciwnego zapatrywania, przekroczenie limitu przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, wynikającego z ustawy o rachunkowości, nadal uprawniało podatnika do stosowania norm szacunkowych na potrzeby rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, jak długo sam podatnik nie podejmie decyzji o prowadzeniu księgi rachunkowej. Uzasadnienie każdego z tych stanowisk zostało omówione w motywach uchwały sygn. II FPS 2/10. W świetle wymienionej uchwały, dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne są dwie kwestie.

Po pierwsze – zakres obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wywołał poważne wątpliwości prawne i w następstwie stał się przedmiotem uchwały sygn. II FPS 2/10. W związku z tym, w ocenie sądu, w żadnym razie nie można zasadnie wywodzić, aby którekolwiek ze stanowisk przyjmowanych w tej materii miało być oczywiście sprzeczne z prawem. Przeciwnie, z uzasadnienia powyższej uchwały wynika jednoznacznie, że problem miał u źródła nie dość ścisłe zredagowanie regulacji prawnych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z ustawą o rachunkowości. W następstwie niezbędne było odwołanie się do wykładni systemowej, kontekstu konstytucyjnego i dopiero rezultat tej wieloaspektowej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 24 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4, art. 24 ust. 4 i art. 15 p.d.f., doprowadził do stanowiska prawnego zaaprobowanego w powołanej uchwale, w myśl którego przekroczenie przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej limitu przychodów wyznaczonego przez ustawę o rachunkowości nie zobowiązywało go do prowadzenia księgi rachunkowej i rezygnacji ze stosowania norm szacunkowych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, do czasu, kiedy sam zdecyduje, że chce prowadzić księgę rachunkową.

Po drugie - organ I instancji u podstaw decyzji z dnia [...] r. opowiedział się za tym stanowiskiem prawnym, zgodnie z którym podatnik miał obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej i nie mógł stosować norm szacunkowych w celu rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, skoro przekroczył limit przychodów wynikający z ustawy o rachunkowości. Tym samym nie zastosował art. 43 ust. 1, ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 i art. 15 p.d.f. w sposób oczywiście, jawnie sprzeczny z treścią tych regulacji prawnych i dlatego nie można przypisać mu wydania omawianej decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, o którym mówi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa, to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Takie znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny. Zatem rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, a więc błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji (zob. m.in. wyroki w sprawach sygn.: I GSK 1393/11, LEX nr 1333821, II FSK 113/06, LEX nr 281145, I GSK 1394/11, LEX nr 1339551). Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że rażące naruszenie prawa, w określonych sytuacjach, będzie dotyczyło nie tylko przepisu prawa materialnego, ale również procesowego, niemniej jednak kwalifikowane naruszenie prawa musi tkwić w samej decyzji ostatecznej. To oznacza, że rażące naruszenie prawa, co do zasady, skutkuje takim rozstrzygnięciem sprawy, które jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego (por. też wyroki w sprawach sygn.: II FSK 27/05, LEX nr 187767; II FSK 1637/11, LEX nr 1336893). Będą to sytuacje, w przypadku rażącego naruszenia prawa materialnego, kiedy zastosowana regulacja w sposób oczywisty prowadzi do innego rozstrzygnięcia bądź niewątpliwie należało zastosować istotnie inną. Z kolei rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego będzie polegało na zastosowaniu prawa materialnego do okoliczności wprost sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy. W okolicznościach analizowanej sprawy stan faktyczny nie był sporny. Spór sprowadzał się tylko do kwestii ściśle prawnej, a mianowicie sposobu ustalenia wysokości dochodów podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej i w następstwie wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego z tego źródła przychodów. Wobec tego w badanej sprawie podatnik nie może zasadnie powoływać się na rażące naruszenie prawa, kwestionując wyłącznie sposób, w jaki organ I instancji zastosował przepisy postępowania podatkowego i wezwał go do złożenia korekty deklaracji, czy też w rzeczywistości poinformował o obowiązku złożenia korekty.

Podsumowując, rozbieżności na gruncie wykładni wymienionych wyżej przepisów p.d.f., które stały się przedmiotem uchwały w sprawie sygn. II FPS 2/10, a więc w związku z nimi wystąpiło zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w żadnym razie nie mogą prowadzić do przyjęcia rażącego naruszenie prawa w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której organ I instancji w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. opowiedział się za jednym z tych dwóch zapatrywań prawnych, prezentowanych do czasu podjęcia powyższej uchwały.

Natomiast wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień po złożeniu pierwszej deklaracji oraz poinformowanie o obowiązku założenia ksiąg podatkowych i złożenia korekty deklaracji, oparte na tym samym przedstawionym wyżej zapatrywaniu prawnym nie stanowi rażącego naruszenia przepisu art. 155 § 1 oraz art. art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Można stwierdzić, że dostosowanie się podatnika do stanowiska prawnego prezentowanego przez organ podatkowy nie przesądzało istoty rozstrzygnięcia przyjętego w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Jak wcześniej wykazano skierowanie takiego wezwania do podatnika, czy też w rzeczywistości poinformowanie go o obowiązku złożenia korekty deklaracji było w istocie zbędne, bowiem bez względu na treść deklaracji podatnika na organie podatkowym spoczywał obowiązek wydania decyzji ustalającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z prawem. Przyjmując, że organ konsekwentnie prezentowałby stanowisko prawne przedstawione w protokole z dnia 13 października 2009 r., to wówczas decyzja o treści odpowiadającej istocie decyzji z dnia [...] r. mogłaby zostać wydana, z tym że nie byłaby oparta na danych przedstawionych przez podatnika w deklaracji PIT-6L, lecz byłby oparta na zakwestionowaniu deklaracji PIT-6 i przyjęciu, że podatnik ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe.

Trzeba przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Zaznaczyć przy tym należy, że nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem ustalenie czy w konkretnym wypadku nastąpiło rażące naruszenie prawa wymaga zawsze bardzo wnikliwego rozważenia sprawy. Naruszony przepis prawa nie może pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości prawnych, a jego treść, musi być jasna i nie może wywoływać sporów doktrynalno-orzeczniczych. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy jest rażące, a więc decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (zob. wyroki w sprawach sygn.: I GSK 870/12, LEX nr 1487746, OSK 1134/04, LEX nr 165717, II GSK 190/12, LEX nr 13337107, II FSK 2058/12, LEX nr 1441256). Jeżeli przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego wnikliwej i wieloaspektowej interpretacji, uwzględnienia nie tylko brzmienia, ale też kontekstu systemowego i funkcji, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Nie można, jako rażącego naruszenia prawa, traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji określonego przepisu prawa, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 2679/11, LEX nr 1382189).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie argumenty przemawiające za każdym ze stanowisk, co do obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej przez podatnika osiągającego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ponad limit wyznaczony ustawą o rachunkowości, były na tyle znaczące, że doszło do sformułowania na tym tle zagadnienie prawnego i podjęcia uchwały, powołanej wyżej.

Dla dopełnienia oceny prawnej, w kontekście nawiązania przez podatnika do wyroku NSA w sprawie sygn. akt FSK 2/04 (LEX nr 120200), trzeba stwierdzić, że w jego motywach Naczelny Sąd Administracyjny wykluczył istnienie rażącego naruszenia prawa w tych sytuacjach, w których mamy do czynienia z możliwością poprowadzenia zasadniczo różnych interpretacji przepisu, a każda z nich daje się uzasadnić z równą mocą. Tym samym orzeczenie powoływane przez podatnika w istocie wpisuje się w utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, przeciwną do stanowiska jakie prezentuje on w skardze i prezentował organowi w postępowaniu mającym za przedmiot żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Podkreślić trzeba, że właśnie taka sytuacja, polegająca na rozbieżnej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, o równej sile argumentów, miała miejsce w czasie, kiedy decyzja ostateczna z dnia [...] r. wchodziła do obrotu prawnego. Z upływem czasu, utrzymująca się rozbieżność w zapatrywaniach prawnych w omawianej kwestii w finale doprowadziła do podjęcia uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270. ze zm.).