Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1238/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzta Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 99/09 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 99/09, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że decyzją z 16 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. i ustalił D. W. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2001 r. w kwocie 38,743,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 51.657,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą wraz z mężem i córką "C." s.c., , Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Organ ustalił łączne wydatki D. W. w 2001 roku na 103.133,12 zł. Do źródeł pokrycia wydatków Organ zaliczył łączną kwotę 21.448,40 zł. W związku z twierdzeniem Skarżącej o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności gotówkowych w wysokości 300.000,00 zł, Organ podatkowy dokonał analizy jej przychodów i wydatków za lata 1990-2000, przy uwzględnieniu ustrojów wspólności i rozdzielności majątkowej małżonków, nie uwzględniając po stronie wydatków kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, w wyniku czego stwierdził, że Skarżąca nie mogła posiadać środków finansowych w latach 1990-1999 na pokrycie wydatków lat następnych, ponieważ z wyliczeń wynikało, iż w tych latach ponosiła wydatki przewyższające uzyskane dochody. Rozliczając przychody i wydatki roku 2000 Organ I instancji ustalił nadwyżkę dochodów nad wydatkami w wysokości 20.151,42 zł. Dodatkowo, w oparciu o historię rachunku bankowego w Banku PEKAO SA, Oran I instancji ustalił, że Strona w 2000 r. korzystała z pożyczek do wysokości limitu 25.000 zł. Stwierdził jednak, że powyższe pozostaje bez wpływu na ustalenie dochodów i wydatków Podatniczki. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował posiadanie przez Skarżącą - poza systemem bankowym - środków w wysokości 300.000 zł. Nadto Naczelnik uznał za niewiarygodne uzyskanie przez nią w roku podatkowym dochodu w wysokości 85.000 zł z tytułu sprzedaży obrazu "Portret kobiety" Stanisława Ignacego Witkiewicza. Organ podkreślił, iż zarówno okoliczność posiadania obrazu, otrzymanego rzekomo przez Stronę w prezencie od ojca na 18-te urodziny, jak i jego sprzedaży w apartamencie W. K. w P., nie zostały ani udowodnione, ani uprawdopodobnione.

Po rozpoznaniu odwołania i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję Organu podatkowego I instancji i ustalił dla Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 38.743 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynoszących 51.657 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut podatniczki dotyczący zadłużenia w Banku PEKAO SA w Z. na kwotę 9.240,14 zł, zaliczając ją do źródeł pokrycia wydatków, podobnie jak kwoty 627,80 i 8,08 zł. Natomiast w zakresie pozostałych wskazywanych przez Stronę źródeł pokrycia wydatków, Organ odwoławczy, mimo przeprowadzenia wielu dowodów z wniosku Strony, podzielił stanowisko Organu I instancji. Za niewiarygodne uznał twierdzenie o uzyskaniu dochodu w kwocie 85.000 zł ze sprzedaży obrazu Witkacego "Portret kobiety", jak również twierdzenie o posiadaniu przez D. W. na koniec 2000 roku oszczędności gotówkowych w wysokości 300.000 zł przechowywanych poza systemem bankowym. Organ podkreślił, iż Skarżąca w informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2001 r. w rubryce dzieła sztuki wpisała "nie posiadałam". Co więcej, w informacji tej nie wskazała na dochód ze sprzedaży obrazu jako na źródło finansowania wydatków roku podatkowego. Trudno uznać zdaniem Organu, aby Skarżąca w przypadku sprzedaży obrazu za cenę 85.000 zł zapomniała tak istotny fakt. Na okoliczność posiadania oryginału obrazu Witkacego "Portret kobiety" przesłuchani zostali wskazani przez Stronę świadkowie, jednak odmówiono im wiarygodności, ponieważ ich zeznania w znacznej mierze oparte były na informacjach pochodzących od Skarżącej. Strona nie posiadała też pisemnych dowodów dokonania transakcji, ani ekspertyz badania autentyczności obrazu i jego wyceny, czy "certyfikatu stwierdzającego pochodzenie obrazu". Również złożone na okoliczność transakcji zeznania Pana K. w ocenie Organu odwoławczego były niewiarygodne i sprzeczne z wyjaśnieniami Podatniczki.

Co do oszczędności, Organ odwoławczy po dokonaniu zestawienia wydatków i przychodów za lata poprzednie ustalił, że zasoby finansowe Skarżącej były nawet niższe, tzn. wynosiły 14.337,91 zł. Powołując się na art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową - Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił je w wysokości przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji ustalił, iż dochody Skarżącej służące sfinansowaniu wydatków w 2001 roku wynosiły 31.324,42 zł (21.448,40 + 9.240,14 + 627,80 + 8,08 zł). Wydatki zaś ustalił na 103.133,12 zł. Nie znalazł podstaw do ich zwiększenia w związku z podnoszoną przez Stronę okolicznością pokrycia przez małżonków W. i D. W. straty z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "C.", w części, w jakiej obciążała ona córkę Skarżącej – M. K. W ocenie Organu odwoławczego, przedstawione w tym zakresie porozumienie wspólników spółki z dnia 4 września 2001 r. nie przesądzało o poniesieniu takiego wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że Skarżąca nawet nie uprawdopodobniła otrzymania od ojca – M. M. - znacznych kwot pieniężnych. Na potwierdzenie posiadanych znacznych środków finansowych Skarżąca przedłożyła kserokopię zaświadczenia, że był on więźniem politycznym w obozie koncentracyjnym w Dachau, z którego to tytułu miał otrzymać znaczne odszkodowanie w latach 70 tych. Z informacji uzyskanych z Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie wynikało, iż ojciec Skarżącej otrzymał odszkodowanie, ale w latach 90-tych i to zaledwie kilka tysięcy złotych. Skarżąca wyjaśniła, że ojciec otrzymał znaczne wypłaty na podstawie porozumienia zawartego 16 listopada 1972 r. w Genewie między Ministerstwem Zdrowia i Opieki Społecznej PRL a Federalnym Ministerstwem Gospodarki i Finansów RFN w sprawie pomocy dla obywateli polskich, którzy byli ofiarami hitlerowskich eksperymentów pseudomedycznych. Ministerstwo Zdrowia wyjaśniło, że nie udzielało pomocy byłym więźniom politycznym, lecz tylko ofiarom eksperymentów pseudomedycznych w hitlerowskich obozach koncentracyjnych, przy czym była to pomoc jednorazowa. Ponadto wskazano, iż brak jest dokumentacji osób, które otrzymały odszkodowanie. Organ podkreślił, iż informacji w tym zakresie nie zdołała uzyskać także sama Podatniczka. W sprawie nie jest wiadome, czy ojciec Skarżącej był poddawany eksperymentom pseudomedycznym, jednak nawet gdyby przyjąć, że tak było, to wypłacenie odszkodowania nie mogło mieć miejsca w latach 1971 czy 1973, z uwagi na datę zawarcia porozumienia (1972 r.) i datę wypłacania środków (od 1981 r.). W ocenie Organu, wysokość wypłacanych odszkodowań w żaden sposób nie uprawdopodabnia dysponowania przez ojca podatniczki walutą w łącznej wysokości 45.000 USD, które miał rzekomo darować córce na przestrzeni lat 1978-1994 (tj. 15.000 USD w związku z zawarciem pierwszego małżeństwa z J. L. w sierpniu 1978 r., kolejne 10.000 USD w ramach prezentu z okazji zawarcia w dniu 5 października 1991 r. drugiego małżeństwa z W. W. oraz 20.000 USD przekazane w transzach w latach 1993-1994). Organ odwoławczy stwierdził też, iż niewiarygodnym jest, aby ewentualne środki otrzymane przez Skarżącą od rodziny na wiele lat przed rokiem podatkowym były przechowywane poza system bankowym i pozwoliły na zgromadzenie na początek 2001 r. kwoty 300.000 zł. Organ wskazał, że Skarżąca przed rokiem podatkowym ponosiła znaczne wydatki na zakup nieruchomości i samochodów, czy zgromadzenie majątku w s.c. C. (w udziale 1/3). Organ odwoławczy podniósł również, iż mało prawdopodobnym jest, aby J. L., pracując 2 miesiące w 1985 r. w Kanadzie, nawet przy przyjęciu, iż otrzymywał darowizny od rodziny, przywiózł tak znaczną kwotę, aby sfinansować w całości inwestycję w postaci budowy domu. Nieruchomość ta nie jest jedyną, jaką Skarżąca wybudowała czy nabyła przed 2001 r. W "informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2001 r." na początek tego roku D. W. wykazała posiadanie jeszcze 3 nieruchomości ("działek budowlanych"): w W., w K. i C. oraz lokalu użytkowego i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Z. Nabycie takiego majątku, nie licząc zgromadzonego w działalności gospodarczej, niewątpliwie pochłonęło ewentualne darowizny od ojca podatniczki, czy rodziny pierwszego męża.

W ocenie Organu II instancji, tak wysoki niedobór wyklucza posiadanie jakichkolwiek zasobów finansowych sprzed 1999 r. poza systemem bankowym. Niewiarygodne jest ponadto twierdzenie Skarżącej, iż nie miała zaufania do instytucji finansowych, gdyż posiadała rachunki bankowe w polskiej i obcej walucie w kilku bankach, tj. PEKAO SA, Banku Zachodnim WBK czy w Banku Handlowym. Zakładała też lokaty bankowe, w tym na niewielkie stosunkowo kwoty, tj. np. 1.300 czy 2.600 zł, uzyskując dochód z dopisanych odsetek. Organ odwoławczy podał także, że Skarżąca wskazując, iż oszczędności pochodziły z zamiany samochodów oraz obrotu walutą obcą, pomijała okoliczność, że w okresie wysokiej inflacji, która wystąpiła w latach 80 i 90-tych, zbycie samochodu w cenie nominalnie wyższej od ceny zakupu nie oznaczało osiągnięcia realnego dochodu, przy czym następny samochód był kupowany już w wyższych cenach. Organ odwoławczy uwzględnił w analizie lat poprzedzających rok podatkowy wszystkie udokumentowane transakcje zakupu i sprzedaży samochodów, co i tak nie pozwoliło na zmianę ustaleń w zakresie oszczędności na dzień 01 stycznia 2001 r. Przechowywanie waluty polskiej w tych warunkach poza systemem bankowym oznaczało utratę jej wartości realnej, przy czym, jak słusznie zauważył Organ l instancji, Skarżąca nie wskazała, aby wymieniała stare złote na nowe złote.

Odnosząc się do posiadania poza systemem bankowym waluty obcej, organ II instancji zauważył, iż Skarżąca posiadała lokaty w walutach obcych (w 2000 roku założyła lokatę na kwotę 6.200 DM) niewiarygodne jest więc, aby w domu czy w skrytce bankowej, przechowywała znacznie wyższe środki w dewizach, rezygnując z dochodu w postaci odsetek. Niewiarygodna jest również, zdaniem Organu odwoławczego, okoliczność otrzymania przez Skarżącą od byłego męża w 1990 r. kwoty 20.000 USD. Jak zeznała Skarżąca, pomoc finansowa od rodziny z Kanady miała być wydatkowana na wybudowanie ich wspólnego domu, a następnie pawilonu handlowego i zakup samochodów. Po rozwodzie (w 1988 r.) i ostatecznym rozstaniu (w 1990 r.) według zeznań Skarżącej były mąż płacił nie tylko alimenty na córkę, ale również miał opłacać wynajęcie i wyposażenie lokalu mieszkalnego dla niej i córki. Natomiast sam pozostał w ich wspólnym domu, gdzie wprowadziła się druga żona. Przed 1990 r. prowadził działalność gospodarczą (transport osobowy), natomiast od czerwca tego roku pobierał niewielką rentę z tytułu niezdolności do pracy, zatem już wcześniej prawdopodobnie chorował. Przedtem zaś według zeznań koleżanki Skarżącej Pani R. standard życia Państwa L. był bardzo wysoki: nie tylko nabywali nieruchomości czy często wymieniali samochody, ale również wyjeżdżali na zagraniczne wczasy, w domu mieli nowoczesny sprzęt. Wobec takich wydatków, nowej sytuacji rodzinnej i materialnej byłego męża, w ocenie Organu II instancji, nieprawdopodobne było, aby J. L. darował wspomnianą kwotę, a ponadto przekazywał Skarżącej inne środki finansowe, która w tym czasie także zawarła nowy związek, podczas gdy nie rozliczył się nawet z ich wspólnego majątku, m. in. domu (ugoda sądowa zawarta przez Skarżącą z drugą żoną po śmierci Pana L.), czy samochodu marki mercedes, który sprzedała druga żona. O niewiarygodności posiadania przez Skarżącą poza system bankowym oszczędności w walutach obcych pochodzących rzekomo z prezentów uzyskanych od ojca i byłego męża oraz handlu walutą świadczy także fakt, iż w złożonej Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 2001 r. Skarżąca nie wykazała posiadania waluty obcej na dzień 1 stycznia 2001 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezgromadzenie w tym zakresie materiału dowodowego, negowanie większości wyjaśnień Strony, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień Strony i korzystnych dla niej zeznań świadków. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że Strona winna była udowodnić wysokość wydatków poniesionych w 2001 r. oraz rodzaj i wysokość źródeł przychodów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że jakakolwiek część wydatków strony z 2001 r. nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Powoławszy się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest, spoczywa na podatniku.

Sąd wyjaśnił następnie treść art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uznał, że w tej sprawie nie doszło do ich naruszenia. Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące wartości wydatków Skarżącej w 2001 r., ani ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w zakresie wydatków Skarżącej w roku 2001 było prawidłowe. Organy zgromadziły wszystkie dostępne i znane sobie dowody dotyczące tej kwestii. Zastrzeżeń nie nasuwa również ich ocena. Co do wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, brak podstaw do uznania, iż były one niższe, niż przyjęte przez Organ na podstawie dowodów przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu, jak również uzyskanych w toku postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą i jej męża oraz córkę w ramach spółki cywilnej "C.". Brak też podstaw do uznania, by były one wyższe z uwagi na pokrycie obciążającej jej córkę straty z działalności gospodarczej. Uwzględnienie twierdzeń Skarżącej nie mogłoby jednak stanowić podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż takie orzeczenie byłoby dla Skarżącej niekorzystne, w związku z czym niedopuszczalne wobec obowiązywania zasady zakazu reformationis in peius (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sąd nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że wydatki w roku 2001 finansowała z oszczędności przechowywanych w gotówce poza bankami oraz z ceny, jaką uzyskała ze sprzedaży obrazu Stanisława Ignacego Witkiewicza. Zasadnie uznał bowiem Organ, iż dowody, które Skarżąca zaoferowała w celu wykazania tych faktów, nie potwierdzały podnoszonych okoliczności. Sąd nie podzielił stanowiska Strony, iż dla uznania jej twierdzeń o dokonaniu spornej transakcji wystarczające jest uprawdopodobnienie tego faktu, bowiem uproszczony sposób dowodzenia może być stosowany tylko co do faktów, które mają znaczenie dla kwestii wpadkowych, nie zaś dla rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Sąd wyjaśnił, że w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w razie ustalenia przez Organ, iż wydatki poczynione przez podatnika przewyższają zeznany dochód, na podatniku spoczywa wykazanie, iż środki przeznaczone na pokrycie wydatków w części przekraczającej zeznany dochód pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie uchyla to jednak obowiązywania ogólnych reguł postępowania dowodowego wynikających m. in. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, w zgodzie z przywołanymi zasadami postępowania dowodowego, zasadnie uznał, iż zaoferowane przez Skarżącą dowody nie dawały podstaw do uznania, iż dokonała ona sprzedaży obrazu. Nadto Sąd stwierdził, iż Organ podatkowy prawidłowo ustalił wartość oszczędności Skarżącej na koniec roku 2000. Organ podatkowy szeroko, wyczerpująco i logicznie wyjaśnił motywy ległe u podstaw odmowy wiarygodności dowodów, które Skarżąca przedstawiła dla wykazania faktu sprzedaży obrazu. Dwa zasadnicze dowody dotyczące tej transakcji - tzn. zeznania Skarżącej oraz nabywcy obrazu – W. K., zawierały istotne sprzeczności. Osoby te nie potrafiły zgodnie podać okoliczności, w jakich doszło do sprzedaży i przekazania obrazu nabywcy, przy czym rozbieżności w tej kwestii pomiędzy zeznaniami Skarżącej i W. K. dotyczą zasadniczych kwestii. Skarżąca twierdzi bowiem, że do sprzedaży doszło na wiosnę lub latem 2001 roku w mieszkaniu W. K. w P., natomiast nabywca obrazu zeznał, że transakcja miała miejsce w hotelu w Z. pod koniec 2001 roku. Sprzeczności te dyskredytują zeznania obydwu przesłuchiwanych osób i nie pozwalają na ich podstawie uznać, iż doszło do transakcji. Dodatkowo Organy trafnie wskazały na inne wątpliwości dotyczące możliwości nabycia obrazu przez W. K., w szczególności dotyczące zawyżonej rzekomej ceny obrazu oraz wskazały na podważające sens transakcji nieracjonalne postępowanie nabywcy, który miał kupić nieproporcjonalnie drogi obraz nie upewniwszy się niewątpliwie o jego oryginalności. Wiarygodność zeznań W. K. podważa również to, iż nie podaje on nazwisk osób z którymi miał konsultować się przed zakupem w celu ustalenia oryginalności dzieła. Powyższe okoliczności są na tyle istotne, iż niewiarygodne jest, by świadkowie całkowicie je zapomnieli, zważywszy, że dotyczyły transakcji mającej za przedmiot wyjątkowo wartościowe dzieło sztuki. Znamienne jest też to, że ani Skarżąca, ani rzekomy nabywca obrazu, nie dysponowali jakimikolwiek dowodami zawarcia transakcji.

Podobnie prawidłowe, zdaniem Sądu, były ustalenia o wartości zasobów gotówkowych służących Skarżącej do finansowania wydatków roku 2001. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił obszerną i wyczerpującą analizę dochodów Skarżącej w latach wcześniejszych (przed 2001 rokiem), z której nie wynikało, by Skarżąca była w stanie zgromadzić oszczędności w deklarowanej wysokości (300.000 zł). Przeprowadzona analiza i wyliczenia nie budzą zastrzeżeń, a skarga nie przeciwstawia im rzeczowych argumentów. Kwestionowanie ustaleń faktycznych nie będzie skuteczne tak długo jak długo sprowadzać się będzie tylko do polemicznego podważania sformułowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nie ma również podstaw do kwestionowania stanowiska Organu co do możliwości otrzymania przez Skarżącą darowizn pozwalających na zgromadzenie zasobów finansowych wyższych od ustalonych przez Organ podatkowy. I w tym zakresie Organ wyczerpująco przeanalizował twierdzenia Skarżącej o możliwości uzyskania darowizn od ojca i byłego męża. Zasadnie uznał, iż oświadczenia te podważa brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie podnoszonych przysporzeń. Logicznie wywiódł również przesłanki, o które oparł twierdzenie o niemożliwości uzyskania darowizn w kwotach oświadczonych przez Stronę.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Postępowanie Organu dowodzi bowiem, że nie przerzucił w całości dowodu na Stronę, ponieważ przeprowadził liczne dowody, w tym zawnioskowane przez Stronę. Sąd wskazał na specyficzny rozkład dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podobnie błędny był, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca w 2001 roku poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 p 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. uznanie, że Strona nie wykazała, by posiadała środki finansowe na pokrycie poniesionych w 2001 r. wydatków, w tym ze zbycia spornego obrazu oraz z pomocy finansowej rodziny. Zarzuciła także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i pominięciem niezgromadzenia przez Organy całościowego materiału dowodowego, zakwestionowaniem większości wyjaśnień Skarżącej i interpretowaniem wątpliwości na jej niekorzyść, a także przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Strona powtórzyła także zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji, tj. zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na Stronie ciąży obowiązek udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia swoich wydatków oraz przychodów, a ponadto zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy.

Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazała, że Sąd nie kwestionuje faktu posiadania obrazu przez Stronę, kwestionuje zaś okoliczności związane z dokonaniem transakcji z W. K. Podkreśliła, że Organy podatkowe oszacowały wartość obrazu na dzień jego sprzedaży na kwotę od 35.000 do 50.000 zł, jednakże żadnej z tych kwot nie uwzględniły jako źródło przychodu Skarżącej, a Sąd takie stanowisko zaaprobował. Dodała, że przepisy kodeksu cywilnego nie wymagały formy pisemnej dla takiej czynności prawnej. Przypomniała, że dla uznania pokrycia całości jej wydatków w 2001 r. wystarczyłaby kwota 51.657,28 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Opierając skargę kasacyjną na treści art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej zarzucił obrazę art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy.

Wyjaśnić zatem należy, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje, co powinno zawierać uzasadnienie wyroku (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Tymczasem, pełnomocnik podatnika uzasadniając ten zarzut podnosi błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, gdyż – jego zdaniem – Strona wykazała, że posiadała środki finansowe z tytułu zbycia obrazu St. I. Witkiewicza oraz wsparcia rodziny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wywieść więc można zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez Sąd I instancji. Takie rozumowanie jest wadliwe, albowiem sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego, a jedynie ocenia w tym zakresie postępowanie organów podatkowych dokonujących takich ustaleń.

Z kolei, wspomniana ocena stanu faktycznego zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie budzi zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom Strony, podnoszone przez nią okoliczności związane z gromadzeniem środków finansowych zostały omówione przez Sąd dokładnie z podaniem przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności (str. 9-11 uzasadnienia). Słusznie bowiem uznano za błędne stanowisko Strony, iż dla przyjęcia jej twierdzeń za wiarygodne wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie okoliczności ich wystąpienia, gdyż uproszczony sposób dowodzenia może być stosowany tylko co do faktów, które mają znaczenie dla kwestii wpadkowych, nie zaś dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tymczasem, jak przekonywująco wywodził Sąd, prezentowane przez Podatniczkę dowody w postaci jej zeznań oraz zeznań nabywcy obrazu – nie są wystarczające dla przyjęcia, iż sprzedaż rzeczywiście nastąpiła. Logika i życiowe doświadczenie nakazują poszukiwanie innych dowodów (np. w postaci: umowy sprzedaży, dowodu opodatkowania transakcji, certyfikatu potwierdzającego oryginalność obrazu, czy jego wyceny) w sytuacji, gdy wskutek tej transakcji miałoby dojść do przysporzenia na korzyść Strony znacznej kwoty pieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokładnie wyjaśnił też przyczyny, dla których odmówił dania wiary zeznaniom W. K., zauważając nieracjonalność jego postępowania jako ewentualnego nabywcy. Zatem, trafnie wskazał Sąd I instancji, iż sama możliwość przeciwstawienia ustaleniom Organu odmiennego poglądu nie prowadzi jeszcze do wniosku o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego.

Równie poprawna jest ocena Sądu co do stanowiska Organu o możliwości otrzymania przez Skarżącą darowizn pozwalających na zgromadzenie zasobów finansowych wyższych od ustalonych przez Organ podatkowy. Sąd ocenił bowiem, iż oświadczenie Skarżącej o otrzymaniu środków finansowych od ojca i byłego męża, bez dowodów potwierdzających ich uzyskanie są wątpliwie i nie pozwalające na przyjęcie okoliczności otrzymania tych przysporzeń za prawdziwe.

W konsekwencji, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku jako podstawę oddalenia skargi art. 151 P.p.s.a.

Wyczerpująca treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego czyni bezpodstawnym zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Ponownie autor skargi kasacyjnej (nie uwzględniając obowiązujących w zakresie procedury sądowej przepisów) zarzuca Sądowi niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, pomimo prezentowanego zarzutu niezgromadzenia przez Organy podatkowe pełnego materiału dowodowego oraz zakwestionowania większości wyjaśnień Skarżącej i interpretowaniem wątpliwości na jej niekorzyść, a także przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednakże, jakie konkretnie dowody nie zostały przeprowadzone. Zasadniczo wywody Strony stanowią polemikę z ustaleniami Organów podatkowych co do wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie. Strona nie zgadza się z oceną zeznań Skarżącej i świadka W. K. W tym zakresie, jak już wyżej wskazano, Sąd bardzo wnikliwie podał przesłanki dla których zasadnie odmówiono im wiarygodności, toteż zarówno ocena Sądu jak i stanowisko Organów podatkowych było obszerne i logiczne oraz wskazywało na rozbieżności w zeznaniach kontrahentów rzekomej transakcji sprzedaży obrazu (dotyczące czasu i miejsca jej przeprowadzenia).

Niezrozumiały pozostaje zarzut stawiany Sądowi I instancji o "niesprostaniu wymogom nałożonym przez procedurę podatkową, a w szczególności naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej", gdyż pomimo wykazanego wyżej błędnego rozumowania Strony, co do stosowania przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej (Sąd stosuje ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), trudno dopatrzyć się naruszenia wskazanych przepisów przez Organy podatkowe. Z kolei, ocena postępowania podatkowego prowadzonego przez Organy podatkowe nie nasuwała żadnych zastrzeżeń (wszystkie zawnioskowane dowody zostały przeprowadzone, a ocena ich wiarygodności nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów), co omówił wyczerpująco Sąd na str. 10 uzasadnienia.

Zarzuty oparte na przesłance wynikającej z treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Strona upatruje w naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na Stronie ciąży obowiązek udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia swoich wydatków oraz przychodów, a także naruszeniu art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy.

Zarzuty te nie są trafne. Niewątpliwie w sytuacji, gdy Podatniczka osiągnęła przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na niej obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samą Podatniczkę, gdyż to ona powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu. Samo uprawdopodobnienie sprzedaży obrazu i otrzymania darowizn również byłoby niewystarczające dla przyjęcia pokrycia poniesionych wydatków. Nadmienić należy, że nie bez znaczenia pozostają ustalenia Organów podatkowych, że Podatniczka w informacji o posiadanym majątku przed 2001 r. nie wspomniała o cennym dziele sztuki, a okoliczności związane z uzyskaniem odszkodowania przez jej ojca oraz sytuacją, jaka nastąpiła po rozwodzie z mężem (ugoda w przedmiocie podziału majątku z drugą żoną) poddają w wątpliwość otrzymanie przez nią darowizn od tych osób.

W konsekwencji prawidłowego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zastosowanie ryczałtowej stawki opodatkowania dochodów zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie naruszało prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.