Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3649/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 197  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1363/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2014 r., I SA/Łd 1363/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 25 kwietnia 2013 r., [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatnik 25 marca 2011 r. nabył od I[...] spółki z o.o. (której był udziałowcem):

1) prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 1,9463 ha położonego w T. o wartości 194.630 zł,

2) budynki, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności o wartości netto 1.400.370 zł, to jest: budynki niemieszkalne, murowane o pow. zabudowy 228 m2 i 673 m2, budynki przemysłowe, murowane o pow. zabudowy 296 m2 i 1334 m2, budynki transportu i łączności, murowane o pow. zabudowy 804 m2, 582 m2, 49 m2 i 22 m2, zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, murowane o pow. zabudowy 467 m2 oraz budynek biurowy, murowany o pow. zabudowy 563 m2,

3) udziały w drodze dojazdowej o wartości netto 5.000 zł.

W wystawionej następnie fakturze VAT [...] wymieniono wszystkie wyżej wspomniane rzeczy i prawa, a ponadto szereg urządzeń, maszyn i środków transportu, to jest: łódź motorową [...], kontener biurowy, przyczepy bagażowe, giętarkę do blach [...], spawarkę [...], formy [...],[...] i [...], sprężarkę, traktor do koszenia, zestaw multimedialny do prezentacji, lawetę, podnośnik 4,2 T, samochód TOYOTA, samochód ciężarowy MERCEDES, studnię głębinową oraz suwnicę 5t. We wspomnianej fakturze wymieniono ponadto: certyfikat na jacht [...], cesję praw do znaku towarowego oraz prawo do znaku towarowego z zastrzeżeniem praw z I[...] sp. z o.o.

Przeniesienie własności nieruchomości wymienionej w punkcie 3 nastąpiło aktem notarialnym z 27 maja 2011 r. Tego samego dnia dokonano też zmiany umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży z 25 marca 2011 r. w ten sposób, że zmieniono wartość prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki o pow. 1,9463 ha oraz prawa własności znajdujących się na tej nieruchomości budynków i urządzeń o wartości netto 1.400.000 zł., w tym: prawa użytkowania wieczystego działki nr 163/66 na wartość netto 194.630 zł, budynków i urządzeń na kwotę netto 1.205.370 zł.

W aktach notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości zapisano, że zapłata na rzecz sprzedającego zostanie dokonana w ten sposób, że w ramach wzajemnych rozliczeń finansowych podatnik przejmuje, jako dłużnik rzeczowy, całość zobowiązania spółki wynikającego z umowy kredytu inwestycyjnego udzielonego przez P[...] SA.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że wbrew temu co podnosi pełnomocnik skarżącego, w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, należycie go oceniły, a w konsekwencji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy.

Przede wszystkim poza sporem pozostaje, kluczowy dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, fakt zakupienia przez niego od spółki I[...], szeregu rzeczy i praw szczegółowo wymienionych w fakturze VAT [...]. Zdaniem sądu pierwszej instancji materiał dowodowy nie wymagał w tym zakresie żadnego uzupełnienia. W skardze pełnomocnik podatnika podniósł, że ocena powyższych faktów (to jest: czy sprzedane składniki majątku mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie budowy jachtów), nie była możliwa bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu konstrukcji i budowy jachtów morskich. W tym właśnie kontekście podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121–122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.").

Zarzut ten okazał się jednak bezzasadny. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe słusznie postąpiły dokonując samodzielnej oceny zebranych dowodów, bez powoływania wspomnianego wyżej dowodu z opinii biegłego. Dowód ten w istocie był nieprzydatny z punktu widzenia celów postępowania w niniejszej sprawie. To bowiem, czy nabyte przez skarżącego rzeczy i prawa majątkowe nadawały się do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych w zakresie produkcji i sprzedaży jachtów, można było ustalić już ze zgromadzonego materiału.

Po pierwsze w zasadzie niekwestionowaną okolicznością pozostaje, że prócz dwóch form, cały pozostały majątek spółki został przeniesiony na podatnika. Z zebranego materiału wynika, że w skład tego majątku weszły trzy inne formy służące do budowy jachtów. Z tego tylko faktu można wnosić, że nabyty majątek umożliwiał kontynuowanie dalszej działalności przez skarżącego, w tym samym zakresie (budowa jachtów). To, że podatnik nie miał możliwości korzystając wyłącznie z nabytego majątku produkować wszystkich typów jachtów oferowanych poprzednio przez spółkę I[...] nie oznacza, że nabyty przez niego zespół składników nie umożliwiał kontynuowania tej działalności. Po drugie sam skarżący w złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach przyznał, że przy wykorzystaniu zakupionego majątku będzie nadal kontynuowana dotychczasowa działalność. Sam zatem podatnik zakłada, że majątek ten wystarcza do prowadzenia wspomnianej działalności. Powoływanie dowodu z opinii biegłego dla oceny czy nabyty majątek nadawał się do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i sprzedaży jachtów, w tak zarysowanym stanie faktycznym, w ocenie sądu pierwszej instancji, było zbędne.

W skardze pełnomocnik strony podnosi dalej, że skarżący nie przejął od I[...] pracowników, kont bankowych, księgowości, biura, stolarni oraz patentów na jachty [...] i [...]. Deklaracja ta nie znajduje w pełni potwierdzenia w materiałach sprawy. W szczególności, jak ustaliły organy podatkowe, skarżący przejął (niemal) cały, zaewidencjonowany w wykazie środków trwałych majątek spółki I[...]. Twierdzenia pełnomocnika skarżącego o pozostawieniu w majątku spółki biura i stolarni sąd uznał za gołosłowne, gdyż na ich potwierdzenie pełnomocnik skarżącego nie podał żadnych konkretnych dowodów. Z kolei kwestia czy skarżący "przejął" w wyniku badanej transakcji także pracowników spółki, to jest czy stał się pracodawcą przejmującym zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, może być przedmiotem oceny z punktu widzenia przepisów prawa pracy, natomiast nie ma znaczenia dla oceny czy przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo. Podobnie bez znaczenia dla oceny czy skarżący może wykonywać za pomocą nabytego majątku działalność w zakresie produkcji jachtów pozostaje to, czy nabył wszystkie patenty na jachty posiadane przez spółkę, skoro część z nich nabył, a ponadto faktyczna produkcja – zgodnie z deklaracją skarżącego – ma należeć do spółki, która patenty posiada.

Za bezzasadny sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w faktach. Wbrew bowiem temu, co wynika ze skargi, pełnomocnik strony został poinformowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału w dniu 24 września 2013 r., nie zaś jak podaje autor skargi – 25 września 2013 r. Fakt ten znajduje potwierdzenie w treści zawartego w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydanego w trybie art. 200 § 1 o.p. Ustawowy termin zapoznania się z materiałem dowodowym upłynął 1 października 2013 r., a zatem zaskarżona decyzja została wydana już po upływie tego terminu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 o.p. W szczególności organ odwoławczy przedstawił w niej w sposób pełny stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. To, że merytoryczna ocena tego stanu faktycznego oraz przyjęte przez organ konsekwencje prawne nie są akceptowane przez pełnomocnika strony nie oznacza, że organ odwoławczy naruszył warunki formalne jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w postępowaniu podatkowym.

Bezzasadne są wreszcie te zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mają dotyczyć wprowadzenia podatnika w błąd co do jego obowiązków podatkowych. Błędna informacja udzielona przez pracowników urzędu skarbowego (nie przesądzając czy w ogóle ten fakt miał miejsce) nie może znosić obowiązku podatkowego wynikającego z przepisu prawa. W konsekwencji wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia jaką wiedzą dysponował podatnik, co do jego obowiązków podatkowych, nie mógł być uwzględniony przez organy podatkowe. Kwestia zawinienia pracownika organów skarbowych jest kwestią irrelewantną dla przedmiotu niniejszego postępowania (dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, sąd pierwszej instancji zważył, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. mowa jest jedynie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe (art. 1 ust. 4 u.p.c.c.). Odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż przedsiębiorstwa w ogóle podlega opodatkowaniu, czy też jest to sprzedaż prawa majątkowego lub rzeczy, czy może sprzedaż zbioru rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników wiąże się zatem z określeniem charakteru prawnego przedsiębiorstwa. W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 53 ze zm., dalej: "k. c.").

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Powyższe uwagi odnoszą się także do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Oznacza to, że także sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży są bowiem poszczególne jej składniki i w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że przedmiotowa transakcja sprzedaży objęła swoim zakresem: prawo użytkowania wieczystego gruntu, nieruchomości budynkowe, maszyny, urządzenia, środki transportu, rzeczy stanowiące wyposażenie, prawa do znaku towarowego, cesję praw do znaku towarowego oraz certyfikat na jacht [...]. Majątek ten niemal w całości wyczerpywał środki trwałe posiadane przez spółkę I[...] 1 stycznia 2011 r. Ponadto w czasie przesłuchania 11 maja 2011 r. podatnik oświadczył, że nabyty przez niego majątek pozwala na kontynuację dotychczas prowadzonej działalności przez spółkę, zaznaczając, że konieczne będzie zbudowanie nowej sieci dystrybucji poza granicami Polski. Podatnik deklarował również, że faktycznym wytwórcą jachtów będzie nadal spółka I[...], która przy produkcji będzie wykorzystywać majątek udostępniony jej w tym celu przez podatnika. W tej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji jako oczywisty jawi się wniosek, że transakcja nabycia majątku należącego do wyżej wymienionej spółki, stanowiła nabycie przedsiębiorstwa (a przynajmniej zorganizowanej jego części). Skoro zaś taka była treść wspomnianej transakcji, nie podlegała ona podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji – generowała zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, co trafnie wychwyciły organy podatkowe. Zarzuty naruszenia prawa materialnego w ocenie sądu pierwszej instancji, okazały się zatem nieuzasadnione.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

art. 6 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 552 k.c. w zw. z art. 2 pkt. 27e u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że zakupione przez skarżącego rzeczy i prawa majątkowe zostały nabyte w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako takie nie podlegają podatkowi od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy

art. 6 pkt. 1 u.p.t.u. poprzez nieokreślenie, czy zdaniem sądu doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie jaka jest podstawa wyłączenia transakcji spod ustawy o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy

art. 2 ust. 27e u.p.t.u. poprzez uznanie, że mogło dojść do nabycia przez skarżącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy składniki majątku przez niego nabyte nie spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie stanowiły organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie I[...] sp. z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, czyli zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans

4. art. 2 pkt. 4 ppkt. a u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że nabycie przez skarżącego rzeczy i praw majątkowych podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co miało wpływ na wynik sprawy

5. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: “p.p.s.a.") w zw. z art. 180 § 1, 181 i 197 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji gdy wydana ona była z naruszeniem przepisów postępowania, tj. przy bezpodstawnym niedopuszczeniu dowodu z opinii biegłego sądowego, podczas gdy dowód ten był konieczny do ustalenia czy nabyte przez podatnika składniki majątku mogły służyć samodzielnie prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie budowy jachtów, co miało wpływ na wynik sprawy

6. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 181 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji gdy wydana ona była z naruszeniem przepisów postępowania, tj. przy bezpodstawnym niedopuszczeniu dowodu z zeznań stron oraz z zeznań świadków: notariusza B. G., M. S., co miało wpływ na wynik sprawy

7. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji gdy wydana ona była z naruszeniem przepisów postępowania, tj. z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wprowadzenie podatnika w błąd co do jego obowiązków podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy

8. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: "k. p. c."), mającej istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającej na niewłaściwej ocenie materiału dowodowego i przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów z dokumentów zawnioskowanych przez stronę, poprzez:

- nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący dokonał nabycia rzeczy i praw majątkowych w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podczas gdy nabyte składniki majątku nie mogły służyć samodzielnie prowadzeniu działalności gospodarczej

nieprawidłową ocenę dowodu z przesłuchania strony w dniu 11 maja 2011 r., z którego wynika niezbicie, że "nabyty przez niego majątek pozwala na kontynuację dotychczas prowadzonej działalności przez spółkę (I[...] sp. z o.o. - przyp. mój)", co oznacza że skarżący nie nabył ani przedsiębiorstwa I[...] sp. z o.o. ani jego zorganizowanej części

uznanie za nieudowodnione przez skarżącego, że nie nabył on biura i stolarni I[...] sp. z o.o., podczas gdy w fakturach sprzedaży te składniki nie były wymienione, a skarżący zaprzeczył jakoby je nabył, co stanowi wystarczający i wiarygodny dowód w tym przedmiocie, a okoliczność "braku nabycia" tych składników jako okoliczność negatywna jest niemożliwa do udowodnienia w inny sposób

9. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 229 k.p.c., mającej istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za niekwestionowane przez stronę, że "prócz dwóch form cały pozostały majątek spółki został przeniesiony na podatnika", podczas gdy skarżący okoliczności tej wyraźnie przeczył.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06)

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16).

W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Biegły nie ma więc kompetencji do oceny, czy dany stan faktyczny, który w sprawie nie jest wątpliwy daje podstawę do przyjęcia, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa materialnego, czy też nie.

Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z art. 55 (1) k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak się podnosi w orzecznictwie przepis art. 55(1) k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12).

W tym kontekście nie można zarzucić sądowi pierwszej instancji, że naruszył wskazany wyżej przepis, skoro stan faktyczny sprawy w kontekście właściwej normy materialnoprawnej dawał podstawę do oceny zasadności rozstrzygnięcia organu podatkowego bez konieczności odwoływania się do opinii biegłego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i 181 § 1 o.p. Przepisy te określają co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Oczywistym jest, że mogą nim być zeznania notariuszy. Przy czym aby zarzucić sądowi pierwszej instancji, że bezpodstawnie organy podatkowe nie dopuściły dowodu z tych zeznań należało zarzucić sądowi naruszenie art. 188 o.p., który reguluje zasady dopuszczenie dowodu z zeznań świadków zgłoszonych na żądanie strony.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p. informacje czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał żadnych wątpliwości. Wnikał bowiem z treści faktur VAT i aktu notarialnego. Po trzecie skarżący nie wskazał nazwisk urzędników, którzy wprowadzili go w błąd co do okoliczności, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Zarzut naruszenia art. 106 p.p.s.a. nie może być przedmiotem rozpoznania zgodnie z art. 191 albowiem strona nie zgłosiła w tym zakresie zastrzeżeń do protokołu zgodnie z dyspozycją art. 105 p.p.s.a.

Na zakończenie wywodów dotyczących zarzutów procesowych należy podkreślić, że ich skuteczność jest uzależniona od wykazania, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Skarżący tych wymogów nie dochował. Nie tylko nie wskazał na charakter zarzucanych przepisów ale ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że ich naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11). Innymi słowy przepis ten nadaje pojęciu "przedsiębiorstwa" znaczenie przedmiotowe, tj. określa je jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem NSA, wypowiedzianym w wyroku z 3 października 2007 r., II FSK 1086/06 takie rozumienie definicji "przedsiębiorstwa" spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo", użytego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi bowiem implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu."

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. należy stwierdzić, że skoro art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłącza (a nie zwalnia) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa, to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności sprzedaży - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Nie ma natomiast znaczenia, czy w konkretnej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku. W sprawie niniejszej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstał, co czyni również i ten zarzut niezasadnym.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).