Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 144/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 marca 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki A kwotę 26 478 (dwadzieścia sześć tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej jako: Spółka, podatnik, skarżąca, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" . w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii wiatrowej i jako taki jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z dziesięciu elektrowni wiatrowych o mocy zainstalowanej 2 MW każda, zlokalizowanej na terenie gminy P. Spółka w dniu 1 lutego 2017r. złożyła w Urzędzie Gminy deklarację na podatek od nieruchomości na 2017r., w której wykazała wartość budowli 29.279.889 zł, zastosowała stawkę 2% i wyliczyła kwotę podatku 585.598 zł.

Pismem z dnia 15 lutego 2017r. Wójt Gminy (dalej Wójt, organ I instancji) wezwał Spółkę do uzupełnienia deklaracji poprzez ujęcie wartości początkowej turbin i kabli bez uwzględnienia kwot amortyzacji. Do wezwania dołączył własną interpretację podatkową z dnia 14 lutego 2017r., wydaną na wniosek Spółki w powyższym zakresie.

W odpowiedzi z dnia 2 marca 2017r. Spółka poinformowała, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, iż za budowle na potrzeby podatku od nieruchomości należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej - fundament i wieżę. Spółka podała, że nie widzi podstaw do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017r.

Postanowieniem z dnia "[...]" Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. Do akt sprawy dołączono protokół kontroli nr "[...]"przeprowadzonej przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, w dniach 26 – 28 sierpnia 2014r.

Następnie decyzją z dnia "[...]". nr "[...]" Wójt określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 1.566.052zł. Jako podstawę prawną podał w sentencji art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, w związku z art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej O.p.), art. 2, ust. 1, pkt 3, art. 3 ust. 1, pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 pkt 3 Uchwały nr XX/158/2016 Rady Gminy z dnia 28 października 2016r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2017 rok (Dziennik Urzędowy Województwa "[...]").

Organ podał, że podatnik nie ujął w deklaracji na 2017r. turbin i kabli o wartości początkowej 78.302.615 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od budowli za rok 2017 w kwocie 1.566.052 zł wynika z przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 poz. 961), dalej ustawa o inwestycjach. Organ powołał się na art. 2 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Wyjaśnił, że treść art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane została ustalona ustawą o inwestycjach, który obowiązuje od dnia 16.07.2016r. Obecnie elektrownia wiatrowa stanowi w całości obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co wynika z aktualnej definicji budowli zawartej w tej ustawie, jak również z załącznika do niej, gdzie elektrownie wiatrowe zostały wprost wymienione jako obiekt budowlany (kategoria XXIX załącznika).

Organ ocenił, że elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowanie i mechanizmem obrotu) wypełnia przesłanki budowli będącej wolnostojącym urządzeniem technicznym.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła zarzuty naruszenia szeregu przepisów, powtórzone zasadniczo w poniżej opisanej skardze. Podniesiono m.in., że ustawodawca nie wymienił wprost elektrowni wiatrowej w przykładach budowli, jak również z uwagi na fakt, że sam charakter elektrowni wiatrowych się nie zmienił, dlatego nie ma powodów by od dnia 16 lipca 2016r. uznać, iż elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Ponadto ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie jest ustawą podatkową, ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji budowli odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Ustawa o inwestycjach nie stanowi też regulacji ze sfery prawa budowlanego.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1785 - dalej u.p.o.l.) oraz § 1 pkt 3 ww. uchwały nr XX/158/2016.

W uzasadnieniu wskazano, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład turbiny, urządzenie techniczne zwane gondolą, zbudowane z elementów techniczno-elektronicznych.

Organ zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Ol 363/17 oddalił skargę Spółki na wymienioną wyżej interpretację indywidualną, wydaną w związku z zadanym pytaniem: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

SKO podało, że z art. 21 § 3 O.p. nie wynika domniemanie prawdziwości danych dotyczących wielkości przedmiotu opodatkowania, które podatnik podatku od nieruchomości wskazał w deklaracji podatkowej. Wprawdzie w podatku tym, w odniesieniu do osób prawnych, obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, zgodnie z którą podatek wynikający z deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym, chyba że organ określi go w innej wysokości, jednakże nie zwalnia ona organu podatkowego od tego, żeby we wszczętym już postępowaniu podatkowym zbadać, ustalić i ocenić stan faktyczny, również w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Organ II instancji podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednak na mocy art. 9 pkt 1 ustawy o inwestycjach nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane. Przy określaniu urządzeń technicznych wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. W art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W art. 17 ustawy o inwestycjach postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016r.

Na tle powyższego, Kolegium stwierdziło, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

Zgodnie z materiałem dowodowym jakim dysponowało Kolegium, organ podatkowy I instancji orzekł w niniejszej sprawie na podstawie obowiązującego prawa. Prawidłowo więc ustalił podstawę prawną. Orzekł na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że do wymiaru przyjęto prawidłową wartość budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o ustawę o inwestycjach pomimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego;

2. art. 121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, z uwagi na posługiwanie się argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach oraz brak odniesienia się do większości argumentów skarżącego zaprezentowanych w odwołaniu od decyzji Wójta;

3. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez:

a) dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia jej skutków do sprawy podatkowej;

b) przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w ustawie Prawo budowlane, z których jednak nie wynika wprost, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą,

4. art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a, a także art. 4 i art. 5 O.p., poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej;

5. dopuszczenie się błędu co do przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017r. podlega opodatkowaniu jako budowla, pomimo, że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę pomimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo, że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych;

d) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy prawo budowlane, poprzez uznanie kabli za budowlę związaną z prowadzeniem działalności przez Spółkę pomimo, że mają one jedynie charakter pomocniczy i nie służą przedmiotowi działalności Spółki, tj. wytwarzaniu energii elektrycznej;

e) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane, poprzez uznanie kabli za budowlę pomimo, że za budowlę może być uznana jedynie kanalizacja kablowa;

6. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej "Konstytucja RP") statuujący konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

7. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza zasady wyrażone w art. art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 74 ust. 4 oraz art. 84 Konstytucji RP;

8. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE"), poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana;

9. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami ustawy prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów ustawy o inwestycjach sprawia, że od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Spółka w treści bardzo obszernej skargi podała, że elektrownia wiatrowa nie mieści się w definicji obiektu budowlanego. Część techniczno-elektroniczna nie stanowi też wyrobu budowlanego (art. 10 ustawy prawo budowlane), gdyż ta część elektrowni wiatrowej podlega pod tzw. Dyrektywę maszynową (2006/42/WE), co stwierdziła Komisja Europejska w informacji umieszczonej na stronie Komisji w sekcji "FAQ" (często zadawane pytania), dotyczącej rozporządzenia o wyrobach budowlanych. Nie sposób uznać, że cała elektrownia wiatrowa stanowi obiekt budowlany, a zatem nie można rozważać elektrowni wiatrowej w kategoriach takiego obiektu budowlanego jak budowla. Obiektem budowlanym jest tylko część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. wieża oraz fundament.

Ponadto część techniczno-elektroniczna nie stanowi instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu (wieży z fundamentem) zgodnie z przeznaczeniem, a więc część budowlana elektrowni wiatrowej wraz z częścią techniczno-elektroniczną nie stanowią wespół obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Także części techniczno-elektronicznej nie sposób uznać za urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane). Omawiana część elektrowni wiatrowej nie może zarazem być urządzeniem technicznym, które zapewnia możliwość użytkowania wieży i fundamentu, a zatem części budowlanej urządzenia technicznego, zgodnie z przeznaczeniem. Przy czym tak naprawdę to wieża i fundament pełnią rolę służebną w stosunku do części techniczno-elektronicznej elektrowni wiatrowej – to wieża i fundament zapewniają możliwość użytkowania części techniczno-elektronicznej zgodnie z przeznaczeniem, jakim jest produkcja energii elektrycznej – por. NSA w wyroku z 5 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1101/08.

Powołując się na art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach i zawarte w nich definicje elektrowni wiatrowej i elementów technicznych autor skargi podał, że elektrownia wiatrowa została zdefiniowana jako budowla w rozumieniu prawa budowlanego jedynie na użytek przepisów ustawy o inwestycjach, za wyjątkiem Rozdziału 3 – Zmiany w przepisach obowiązujących.

Skarżąca podniosła, że przyjęta przez organ podatkowy interpretacja u.p.o.l. narusza zasadę pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań – powołano m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 11 czerwca 2015r. w sprawie Berlington C-98/14. Wynika to z faktu około trzykrotnego podwyższenia obciążeń podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w sposób całkowicie nieoczekiwany i nieprzewidywalny, ze względu na relatywnie krótkie vacatio legis w porównaniu do czasu trwania projektów w zakresie elektrowni wiatrowych.

Na tle zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p., autor skargi podsumował, że przedmiotem opodatkowania, począwszy od 16 lipca 2016r. jest, analogicznie jak przed tym dniem, jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. fundament i posadowiony na tym fundamencie maszt. Nowelizacja ustawy prawo budowlane wprowadzona ustawą o inwestycjach, nie wpłynęła na klasyfikację elektrowni wiatrowej w świetle ustawy prawo budowlane. Tylko taka wykładnia odpowiada wynikowi wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym, w tym zasadzie równości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 943/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. WSA podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 i z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 11/17; WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17; WSA w Rzeszowie: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17 i sygn. akt I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 233/17; WSA w Łodzi: z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17, czy z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17, a także w sprawach o sygn. akt: I SA/Łd 379/17, sygn. akt I SA/Łd 415/17, sygn. akt I SA/Łd 429/17, sygn. akt I SA/Łd 513/17, sygn. akt I SA/Łd 550/17, sygn. akt I SA/Łd 423/17 i inne dostępne w bazie CBOSA), że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961), w skrócie u.i.e.w., ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ma znaczenie nie tylko na gruncie tej właśnie ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie ustawy Prawo budowlane, a pośrednio na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Sądu, podzielić należało stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest co do zasady wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14). Podobnie ten problem postrzega Trybunał Konstytucyjny, skoro stwierdził w powyższym wyroku, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym (por. też wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12). Taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w ustawie Prawo budowalne pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Przedmiotem opodatkowania były tylko elementy stanowiące części składowe elektrowni wiatrowych. Wynika to z zestawienia ewidencji środków trwałych stanowiących części składowe elektrowni wiatrowych. W tym zestawieniu nie ma elementów nie wchodzących w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l.

W wyniku złożonej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2018, sygn. akt II FSK 1567/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Olsztynie nie wykonał obowiązku wynikającego przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." w sposób należyty, gdyż w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

Wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w składzie siedmiu sędziów wyrokiem z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (publ. CBOSA) wypowiedział się w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny. Należy jednakże podkreślić, że w wyroku tym rozstrzygano skargę na interpretację indywidualną nie zaś na decyzję - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2018, sygn. akt II FSK 1567/18. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej.

Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). W niniejszej sprawie wyjątki takie jednak nie miały miejsca. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie uległ żadnej zmianie, nie uległ też zmianie stan prawny w sprawie.

Wskazać należy, że organy rozpatrując sprawę zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji nie odniosły się do zarzutów wskazywanych przez skarżącą. W szczególności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

Organy rozpatrując zarzuty skarżącej oparły się na istniejącej interpretacji podatkowej i nie uwzględniły, że zakres zaskarżenia nie jest tożsamy w obu sprawach.

Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela podglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 22 października 2018r. w sprawie II FSK 2983/17 , gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając unormowania zawarte z art. 1a ust 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. Z art. 3 pkt 1 u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, wynikającą z art.217, art.2 i art.84 ustawy zasadniczej doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017r. :

1. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii ( Dz.U. poz,478 i 2365 oraz z 2016r. poz.925);

2. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Co do zarzutów skarżącej dotyczących udzielenia przez państwo bezprawnej pomocy przez niewłaściwe interpretowanie przepisów ustawy u.p.o.l. wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznanie danego środka krajowego za "pomoc państwa" w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wymaga spełnienia wszystkich następujących przesłanek : 1). musi mieć miejsce interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; 2). interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; 3). musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; 4). musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. ( vide: wyrok z dnia 21 grudni 2016r. Komisja/World Duty Free Group SA, C-20/15 P i C -21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 53; Komisja /Hansestadt Lubeck C-524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 40).

Nie ma jednak znamion pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE środek wprowadzający rozróżnienie pomiędzy przedsiębiorstwami znajdującymi się, w świetle celu realizowanego przez dany reżim prawny, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i, co za tym idzie, mający a priori selektywny charakter, w wypadku gdy dane państwo członkowskie będzie w stanie wykazać, że zróżnicowanie to jest uzasadnione charakterem lub strukturą systemu, w który wpisuje się ten środek ( vide: Komisja/World Duty Free Group SA, C-20/15 P i C -21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 58). Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 września 2006r. Portugalia/Komisja, C-88/03, EU:C:2006:511, pkt 81 i wskazał, że środek ustanawiający odstępstwo od stosowania ogólnego systemu podatkowego można uzasadniać charakterem lub ogólną strukturą systemu podatkowego, jeżeli zainteresowane państwo członkowskie może wykazać, że środek ten wynika bezpośrednio z podstawowych i przewodnich zasad systemu podatkowego tego państwa. Jak bowiem wskazała Komisja w pkt 156 komunikatu w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE państwa członkowskie mogą swobodnie wybrać taką politykę gospodarczą , jaką uważają za najodpowiedniejszą, a przede wszystkim mogą według uznania rozkładać obciążenie podatkowe na różne czynniki produkcji (...) zgodnie z prawem unijnym.

Wskazać również należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za "pomoc państwa" uznaje się interwencje, które niezależnie od ich formy mogą uprzywilejowywać przedsiębiorstwa w sposób bezpośredni lub pośredni lub które można uznać za korzyść gospodarczą, jakiej przedsiębiorstwo będące beneficjentem nie uzyskałoby w normalnych warunkach rynkowych. Tak więc za pomoc uznaje się w szczególności interwencje, które w różnych formach zmniejszają ciężary, które obciążają normalnie budżet przedsiębiorstwa. (vide: wyrok z dnia 19 marca 2013 Bouygues i Bouygues Telecom/Komisja i in. Komisja/Francja i in. C-399/10 P i C-401/10 P, EU:C:2013:175, pkt 101).

Nie jest kompetencją sądu administracyjnego rozstrzyganie sprawy administracyjnej, w tym przypadku poprzez dokonywanie samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie powyżej wskazanym. W szczególności ustalenia czy zostały spełnione cztery przesłanki stanowiące o "pomocy państwa" oraz czy został zastosowany środek krajowy, który mogłyby być uznany za "pomoc państwa". Jeżeli tak to w stosunku do jakiego przedsiębiorstwa był on zastosowany (czy skarżącej czy też innego), na czym polegało uprzywilejowanie przedsiębiorstwa tzn. na czym polegała interwencja zmniejszająca ciężary, które normalnie obciążają budżet przedsiębiorstwa i w stosunku do jakiego przedsiębiorstwa miała ona miejsce. Tylko bowiem, na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Powyższe wątpliwości nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy.

Wskazując na powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest by organ przeprowadził w powyżej wskazanym zakresie postępowanie dowodowe. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie mimo zgłaszanych zarzutów przez skarżącą już na etapie postepowania przed organem I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość udzielenia "pomocy państwa"

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.