Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 36/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 1 i 12
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi Pani M. Ł. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (nr [...], dalej: "interpretacja"), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Pani M. Ł. (dalej: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła domek letniskowy w [...]r., z którego najczęściej korzystają małżonkowie lub nieodpłatnie udostępniają go rodzinie lub znajomym. Czasami, w okresie wakacji letnich, małżonkowie chcieliby wynajmować domek krótkoterminowo osobom trzecim. Z informacji jakie małżonkowie uzyskali, taki wynajem nie musi być zgłaszany jako działalność gospodarcza ze względu na brak ciągłości. W związku z tym małżonkowie złożyli wniosek o wyborze 8,5% zryczałtowanej formy opodatkowania.

2.2. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego:

"Czy wybór formy opodatkowania najmu w formie ryczałtu od osób fizycznych w wysokości 8,5% jest odpowiedni lub czy potraktować go należy jako prowadzenie działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie uzyskanych informacji wybór 8,5% stawki podatkowej wydaje się odpowiedni. Przychód z tytułu najmu nie wyniesie więcej niż 10.000 zł na rok".

2.3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a mianowicie:

- art.10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") traktujący o źródłach przychodu,

- art. 5a pkt 6 tej ustawy wskazując, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1) jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

2) wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar,

3) prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym,

- art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. dotyczący przychodów z najmu składników związanych z działalnością gospodarczą, wyjaśniając przy tym, że umowa najmu jest umową prawa cywilnego, regulowaną przepisami art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "K.c."), zaś dochody z realizacji tej umowy są z woli ustawodawcy opodatkowane, a przychodem z najmu jest ustalony w umowie czynsz,

- art. 1 pkt 1 i 2 i art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym") z którego wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto organ interpretacyjny przytoczył treść art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w myśl którego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z najmu. Organ interpretacyjny odwołał się również do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753, dalej również: "PKWiU") wskazując, że usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne (sekcja I rozporządzenia) swym zakresem obejmują m.in. - usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku.

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne organ interpretacyjny stwierdził, że udostępnianie domku letniskowego zostało sklasyfikowane pod symbolem 55.20.12.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi świadczone przez domy letniskowe. W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawczyni, wynajmując domek letniskowy, świadczyć będzie usługi w tym zakresie, co bezsprzecznie wynika z wyżej powołanych przepisów. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, wynajmowanie przez wnioskodawczynię domku letniskowego nie może być klasyfikowane do najmu o charakterze prywatnym. Opisane we wniosku wynajmowanie domku letniskowego to w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających elementy definicji działalności gospodarczej sklasyfikowanej jako usługa pod symbolem 55.20.12.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem, mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne, czynność wynajmowania domku letniskowego nie mieści się w ramach tzw. najmu. Jest to usługa z rodzaju usług zakwaterowania. Wobec tego, przychody uzyskiwane z wyżej wymienionego tytułu, wnioskodawczyni winna zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy. Oznacza to, że usługi świadczone przez domki letniskowe zaliczane są, według ustawy, do usług związanych z zakwaterowaniem. Zatem w przypadku wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania i spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania przychodów tą formą, właściwą stawką będzie 17% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

3. Wnioskodawczyni, pismem z dnia [...]r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji.

4. W odpowiedzi na wezwanie, organ interpretacyjny pismem z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

5. Wnioskodawczyni złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

1) naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie interpretacji w innej sprawie, niż przedstawiona przez wnioskodawczynię, wskutek arbitralnego przyjęcia stanu faktycznego niezgodnego z wnioskiem,

2) naruszenie art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji, zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawczyni, bez równoczesnego wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego,

3) naruszenie art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji nieprowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawczynię,

4) naruszenie art. 6 ust. 1a oraz art 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym przez brak ich zastosowania w sytuacji uzyskiwania przez wnioskodawcę przychodów z tytułu umów najmu zawartych prywatnie, poza działalnością gospodarczą.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy wbrew intencji i ocenie wnioskodawczyni, uznał opisane we wniosku czynności za działalność gospodarczą. Powołał się przy tym na definicję zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., lecz nie dokonał analizy tego przepisu, a w szczególności w ogóle nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wynajem w opisanym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym należy uznać za działalność zorganizowaną. Tymczasem, w ocenie skarżącej, kryterium to jest kluczowe ponieważ - z reguły - to ono właśnie odróżnia prywatny wynajem od prowadzonego w ramach działalności gospodarczej.

Dalej skarżąca podniosła, że w interpretacji nie można znaleźć ani słowa na temat faktycznie realizowanych przez wnioskodawcę "reguł, norm" organizacji, o których organ podatkowy pisze abstrakcyjnie przy definicji działalności gospodarczej. Jest to o tyle oczywiste, że w stanie faktycznym, przedstawionym przez skarżącą, nie sposób się doszukać form rzekomego "zorganizowania" działalności. Można wręcz stwierdzić, że wynajem jest prowadzony w tak nieprofesjonalny i niezorganizowany sposób, że nie da się tego robić prościej. Gdyby przyznać słuszność takiemu rozstrzygnięciu organu, oznaczałoby to w praktyce, że nieomal każdy wynajem, jaki można sobie wyobrazić, będzie stanowił działalność gospodarczą. Trudno przypisać ustawodawcy wprowadzającemu opodatkowanie prywatnego najmu taki zamiar. Organ interpretacyjny szczególnie dużo miejsca poświęcił zupełnie nieistotnej kwestii klasyfikacji statystycznej, skutecznie zaciemniając obraz całej sytuacji i sprawiając fałszywe wrażenie, że klasyfikacja, której sam dokonał, stanowi niezbity dowód prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Skarżąca argumentowała, że klasyfikacja wyrobów i usług ma zastosowanie wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem najpierw należy ustalić, czy konkretne świadczenie jest wykonane w ramach działalności gospodarczej, a dopiero wtedy można dokonywać jej klasyfikacji.

Zdaniem skarżącej, z teoretycznej możliwości sklasyfikowania według PKWiU umowy, jako konkretnej usługi, nie można wywodzić, że umowa jest zawarta i realizowana w ramach działalności gospodarczej. Nie można także sugerować, że umowa najmu, którą według PKWiU można sklasyfikować jako konkretną usługę, nie jest umową najmu dla potrzeb podatkowych, tym bardziej, że art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczy nie tylko umów najmu, ale także "podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze" i nie odwołuje się w tym zakresie do PKWiU.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

7.1.Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.2. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafny okazał się zarzut naruszenia przez organ art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

7.3. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w tym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f definiujący pojęcie działalności gospodarczej, by w konkluzji stwierdzić, że udostępnianie domku letniskowego zostało sklasyfikowane pod symbolem 55.20.12.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi świadczone przez domy letniskowe, a zatem wynajmowanie przez skarżącą domku letniskowego, to w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających wymienione w interpretacji elementy definicji działalności gospodarczej sklasyfikowanej jako usługa pod symbolem 55.20.12.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji trudno wywieść, czy przestawiony przez skarżącą stan faktyczny w ocenie organu spełnia przesłanki uznania czynności wynajmu domku letniskowego za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co z kolei według organu skutkuje opodatkowaniem osiąganych przez skarżącą przychodów z tytułu świadczonych usług zakwaterowania stawką 17 % na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, czy też, zdaniem organu, zasadniczo każdy wynajem domku letniskowego wypełnia definicję działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, mieszczących się w ugrupowaniu PKWiU 55. 20.12.0 (usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku).

Zarzuty skarżącej określone w pkt 7.2. uzasadnienia okazały się zasadne w tym sensie, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nie wskazuje, że wynajem domku letniskowego jest usługą – działalnością mieszczącą się w pojęciu działalności gospodarczej rozumianej – zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – jako działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 u.p.d.o.f.

Kluczowe dla sprawy jest zatem rozróżnienie najmu dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poza tymi ramami, co skutkuje zróżnicowaną stawką podatku - w pierwszym przypadku 17% (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e), a w drugim 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a).

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy, decydujące znaczenie ma odpowiednia wykładnia obowiązujących aktów normatywnych.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym w ich opodatkowaniu.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest:

1) w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

2) w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

3) w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów tej ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Z kolei w myśl art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. - dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przechodząc zatem na grunt ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazać należy na art. 2 ust. 1a tej ustawy, zgodnie z którym osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wysokość ryczałtu określona została w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy i wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

W odróżnieniu od przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, wysokość ryczałtu ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy, wynosi 17 % (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Analiza przepisów mających zastosowanie w sprawie wymaga jeszcze odwołania się do słownika pojęć - art. 4 ust. 1 pkt 1 i 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie użyte w ustawie określenia oznaczają odpowiednio:

1) działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,

12) pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Podsumowując dotychczasowe rozważania poczynić należy następujące uwagi:

Po pierwsze przychody z tytułu najmu mogą zostać opodatkowane ryczałtem w wysokości 8,5 %, jeżeli umowy najmu nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Po drugie działalność usługowa w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług.

Po trzecie ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym odsyła do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otóż w ocenie Sądu, prawidłowe rozróżnienie – na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – najmu dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od najmu poza tym ramami wymaga odpowiedzi na pytanie, czy przychody z najmu uzyskiwane są ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co z kolei jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy okoliczności faktyczne danej działalności podatnika wypełniają definicję pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) – jako działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Oceniając legalność zaskarżonego aktu w ramach zarzutów skargi Sąd stwierdza, że stan faktyczny opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie odpowiada definicji działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, że wynajmowanie domku letniskowego przez skarżącą jest usługą zakwaterowania, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym narusza wskazane przez skarżącą (w pkt 7.2. uzasadnienia) przepisy prawa.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

Sąd nie wydał orzeczenia w zakresie kosztów postępowania, z uwagi na niezłożenie przez skarżącą stosownego wniosku w tym przedmiocie.