Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 304/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par 2.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP:[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że [...]r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynął wniosek M. W. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 752.100 zł, naliczonego i pobranego przez komornika sądowego w związku ze sprzedażą egzekucyjną nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, położonej w Ł. przy ul. A 72/74, o numerach ksiąg wieczystych: [...] oraz [...], dokonaną przez PPHU "A" G. i B. Sp. jawna w likwidacji, na rzecz B II Sp. z o.o. Nieruchomości Spółka Komandytowa, udokumentowaną fakturą nr [...] wystawioną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. M. W..

W uzasadnieniu wniosku Komornik wyjaśniła, że sprzedaż ww. nieruchomości, będącej własnością dłużnika - PPHU "A" G. i B. Sp. jawna w likwidacji, [...]-[...] Ł., ul. A 72/74, dokonana została w drodze licytacji publicznej w dniu 7 listopada 2018 r. Cena sprzedaży wynosiła: wartość netto 3.270.000 zł, podatek VAT w kwocie 752.100 zł. Nabywcą ww. nieruchomości był B Sp. z o.o. Nieruchomości Sp. komandytowa, [...]-[...] Ł., ul. B 34/11. W dniu 17 maja 2019 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu o przysądzeniu własności oraz użytkowania wieczystego na rzecz nabywcy. Z uwagi na to, że dłużnik złożył Komornikowi oświadczenie, iż jest czynnym podatnikiem VAT, w dniu [...]r. Komornik jako płatnik podatku od towarów i usług wystawił fakturę sprzedaży o nr [...] na kwotę netto 3.270.000 zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 752.100 zł, dokumentującą ww. dostawę. W dniu 24 czerwca 2019 r. do Komornika wpłynął wniosek nabywcy nieruchomości o wystawienie faktury korygującej z tego powodu, iż - według nabywcy - sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku ponownej weryfikacji ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących ww. transakcji Komornik uznał, że ww. dostawa przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Komornik wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r., którą dokonała korekty VAT "in minus" 752.100 zł z uwagi na błędną stawkę podatku wskazując, iż zbycie nieruchomości było zwolnione z podatku od towarów i usług.

Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. na podstawie m.in. art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 752.100 zł.

W złożonym odwołaniu Komornik wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że w szczególnych okolicznościach przedmiotowej sprawy Komornikowi -jako płatnikowi - nie przysługuje legitymacja do występowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, podczas gdy nienależna kwota podatku od towarów i usług nie została pobrana przez Komornika od podatnika, lecz nabywcy nieruchomości. Pismem z 29 października 2019 r. M. W. złożyła uzupełnienie odwołania, powołując się na wyrok TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13 M. M. v. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w uzasadnieniu którego wskazano, cyt.: "W wypadku mechanizmu wprowadzonego przez art. 18 ustawy o podatku VAT dostawca nie dysponuje kwotą podatku VAT należnego z tytułu transakcji dokonanej w trybie sprzedaży egzekucyjnej. Z tego względu nie może on wykorzystać tej kwoty do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, lecz zachowuje prawo do tego odliczenia."

Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 O.p. wyjaśnił, że płatnik zgodnie z ww. przepisami będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale tylko w sytuacjach, gdy zapłacony przez niego podatek nie został pobrany od podatnika - nastąpi uszczuplenie w majątku płatnika. Takie rozumienie przepisów obowiązujących od 1.01.2016 r. znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw - druk nr 3462 Sejmu VII kadencji, a także w orzecznictwie NSA - zob. np. wyrok NSA z dnia 14.06.2018 r., sygn. akt I FSK 1270/16. Ponadto organ wskazał, że w myśl art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis ten nie wymienia innej niż podatnik osoby, od której płatnik może pobrać podatek. Natomiast zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z powyższych przepisów wynika, w ocenie organu, że komornik sądowy nie dokonuje sam dostawy. Podczas sprzedaży działa w imieniu podatnika - dłużnika i to za niego, z uzyskanego przez niego z tytułu sprzedaży nieruchomości majątku pobiera i odprowadza podatek. Resztę tego majątku przeznacza na zaspokojenie wierzycieli.

Komornik, działając jedynie jako płatnik, nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym wobec państwa reprezentowanego przez organ podatkowy. Nie jest podmiotem, który jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. W świetle art. 4 ustawy O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stosownie natomiast do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter jedynie instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Płatnik jest specyficznym pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się tylko do pobrania i przekazania na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika. Nie daje mu to prawa do innego rodzaju ingerencji w obowiązek podatkowy podatnika.

Osoba, która nabywa w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomość nie płaci oddzielnie na rzecz dłużnika (podatnika) odrębnej kwoty za tę nieruchomość, a oddzielnie na rzecz Państwa podatku z tytułu tego nabycia (dostawy). Płaci natomiast jedną cenę podaną w fakturze wystawionej przez komornika w imieniu dłużnika, a dokumentującej dokonaną sprzedaż egzekucyjną, w której uwzględniony jest podatek od towarów i usług. W sytuacji, gdy cena ta obejmuje podatek, który nie jest należny, w tej części cena obejmuje świadczenie nienależne i z tego tytułu nabywcy przysługuje w stosunku do sprzedawcy (dostawcy), którym jest podatnik-dłużnik, roszczenie o jej zwrot (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2000 r., III SA 2229/99).

Mając powyższe na uwadze organ doszedł do przekonania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w decyzji z [...]r. nie naruszył art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 O.p. i prawidłowo odmówił Komornikowi stwierdzenia nadpłaty z uwagi na nieponiesienie przez niego rzeczywistego kosztu podatku. Zdaniem organu odwoławczego przyjąć należy, że jeżeli w majątku komornika nie doszło do uszczerbku, bowiem nienależnie zapłacona kwota VAT pochodziła (została pobrana) z majątku podatnika (z kwoty jaką "uzyskał" za pośrednictwem komornika ze sprzedaży), to nie może domagać się on stwierdzenia nadpłaty tego podatku i jego zwrotu na swoją rzecz. Innymi słowy, komornikowi jako płatnikowi nie przysługuje na podstawie art. 75 § 2 O.p. zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży z tym podatkiem na rachunek dłużnika nieruchomości, która powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do uszczuplenia majątku strony jako Komornika Sądowego. Na fakturze nr [...] wystawionej w dniu [...]r. r. jako sprzedawca widnieje PPHU "A" G. i B. Sp. jawna w likwidacji, a Komornik figuruje jedynie jako wystawca faktury działający w imieniu dłużnika. Zatem to Spółka "A" była sprzedawcą nieruchomości i miała uprawnienie do dokonania rozliczenia podatku wynikającego z faktury VAT dokumentującej jej sprzedaż.

Odnosząc się natomiast do uzasadnienia pisma z 29 października 2019 r., w którym Strona podnosi, że fakt pobrania i zapłaty przez nią nienależnego VAT był wynikiem nieudzielenia jej przez Spółkę informacji niezbędnych do oceny czy sprzedawana nieruchomość jest opodatkowana VAT, czy też zwolniona od opodatkowania oraz uwag, nawiązujących do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 marca 2015 r. C-499/13, w świetle którego komornik powinien mieć możliwość żądania zwrotu podatku nienależnie naliczonego i odprowadzonego na rachunek fiskusa, organ podkreślił, że ww. wyrok dotyczy zupełnie innej kwestii - a mianowicie odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany, natomiast ewentualna możliwość żądania zwrotu przez komorników błędnie pobranych i odprowadzonych podatków pozostaje jedynie postulatem kierowanym do ustawodawcy.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższa decyzję Komornik M. W. wniosła uchylenie decyzji obu instancji zwrot poniesionych kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie zasad i norm prawa materialnego oraz procesowego, to jest:

- naruszenie zasady ekonomiki procesowej, nakazującej organom podatkowym (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla Strony, jako obywatela, ponoszącej koszty utrzymania państwa, a wynikających z przewłoki procesowej stosowanej przez organy podatkowe przed sądami podatkowymi) wydawanie aktów zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa ,wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 8 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 125 Ordynacji Podatkowej ;

- naruszenie zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa, a nie na nieuzasadnionych, milczących odmowach argumentów Strony w uzasadnieniach swoich postanowień jako zachowań pozbawionych powszechnie (konstytucyjnie i ustawowo) chronionych zasad etyki i nieszanujących ludzkiej godności, a przez to bezprawnych zgodnie z przepisami art. 8 w zw. z art. 2 w zw. z art. 30 Konstytucji RP w zw. z art. 120 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji Podatkowej ;

- naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na pokrzywdzenie obywateli, wynikające z odmowy wydania decyzji o prawie do stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, naruszają rażąco normy prawne zawarte w przepisach art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 Ordynacji Podatkowej,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej (przewagi formy aktu administracyjnego nad treścią sprawy, będącej przedmiotem postanowienia administracyjnego lub wniosku strony postępowania administracyjnego), zakładającej, iż dla Strony jako obywatela liczy się tylko wyjaśnienie prawdy w jego sprawie podatkowej bez względu na rodzaj procedury i bez względu na typ organu władzy publicznej orzekającego w jego sprawie zgodnie z przepisami art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 7 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 122 Ordynacji Podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność, czy komornikowi jako płatnikowi przy sprzedaży licytacyjnej nieruchomości przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji pobrania od dłużnika nienależnie podatku VAT od tej sprzedaży.

W świetle tak zarysowanego przedmiotu sporu w analizowanej sprawie należy zauważyć, że zagadnienie dotyczące występowania przez płatników o stwierdzenie nadpłaty i prawidłowej wykładni oraz stosowania w takich okolicznościach art. 72 § 1 i art. 75 § 2 O.p. nie jest nowe.

Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei w myśl art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z powyższych przepisów wynika, że komornik sądowy nie dokonuje sam dostawy. Podczas sprzedaży działa w imieniu podatnika (dłużnika) i to właśnie za niego, z uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości majątku pobiera i odprowadza podatek. Resztę tego majątku przeznacza na zaspokojenie wierzycieli (por. A Bartosiewicz, Komentarz do art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Komornik, działając jedynie jako płatnik, nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym wobec Państwa reprezentowanego przez organ podatkowy. Nie jest podmiotem, który jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. W świetle art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stosownie zaś do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter jedynie instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Płatnik jest swego pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się tylko do pobrania i przekazania na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika. Nie daje mu to prawa do innego rodzaju ingerencji w obowiązek podatkowy podatnika.

Podkreślenia ponadto wymaga, że zgodnie z art. 75 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Z kolei za nadpłatę, w myśl art. 72 § 1 pkt 2 O.p., uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Art. 75 § 2 O.p. został znowelizowany na mocy art. 1 pkt 66 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm RP VII kadencji, nr druku 3462) podano, że: "Obowiązujące przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zbyt kazuistycznie określają przypadki, w których przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 179/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 517/17, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów – orzeczenia.nsa.gov.pl.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Gdy jednak spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku pobrania podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W rozpoznawanej sprawie, jeżeli Komornik wpłacił na rzecz urzędu skarbowego kwotę pobraną od podatnika, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątku podatnika, a nie płatnika. W konsekwencji w sytuacji, gdy świadczenie publicznoprawne miało charakter nienależny, wyłączne prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1864/16).

Ponadto należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, iż osoba, nabywająca w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomość nie płaci oddzielnie na rzecz dłużnika (podatnika) odrębnej kwoty za tę nieruchomość, a oddzielnie na rzecz Państwa podatku z tytułu tego nabycia (dostawy). Płaci zatem tylko jedną cenę podaną w fakturze, dokumentującej dokonaną sprzedaż egzekucyjną, w której uwzględniony jest podatek od towarów i usług. W sytuacji, gdy cena ta obejmuje podatek, który nie jest należny, w tej części cena obejmuje świadczenie nienależne i z tego tytułu nabywcy przysługuje w stosunku do sprzedawcy (dostawcy), którym jest podatnik-dłużnik roszczenie o jej zwrot (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., III SA 2229/99).

Jeżeli zatem w majątku komornika nie doszło do uszczerbku, bowiem nienależnie zapłacona kwota VAT pochodziła z majątku podatnika (z kwoty jaką pozyskano za pośrednictwem komornika ze sprzedaży), to nie może domagać się on stwierdzenia nadpłaty tego podatku i jego zwrotu na swoją rzecz. Innymi słowy, komornikowi jako płatnikowi nie przysługuje na podstawie art. 75 § 2 O.p. zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży z tym podatkiem na rachunek dłużnika nieruchomości, która powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do uszczuplenia majątku skarżącej jako Komornika Sądowego. Na fakturze nr [...] wystawionej w dniu [...]r. jako sprzedawca figuruje PPHU "A" G. i B. Sp. jawna w likwidacji, a skarżąca jest jedynie wystawcą faktury działającym w imieniu dłużnika. Zatem to Spółka "A" była sprzedawcą nieruchomości i miała uprawnienie do dokonania rozliczenia podatku wynikającego z faktury VAT dokumentującej jej sprzedaż.

W konsekwencji należy przyznać rację organom, że komornik sądowy nie był w realiach niniejszej sprawy legitymowany do złożenia wniosku o nadpłatę w trybie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1270/16, zapadłym w podobnym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził kategoryczny pogląd, że komornikowi jako płatnikowi nie przysługuje na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży z tym podatkiem na rachunek dłużnika nieruchomości, która powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Co prawda w takiej sytuacji obowiązkiem organu była odmowa wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p., nie zaś jego kontynuowanie i w konsekwencji wydanie decyzji merytorycznej o odmowie stwierdzenia nadpłaty skierowanej w do podmiotu, co do którego stwierdzono, że poprzez brak legitymacji procesowej nie może stać się stroną postępowania. Organ winien zatem rozstrzygnąć sprawę wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p., lecz ze względu na zasadę ekonomiki procesowej (do której skarżąca sama odwołuje się w skardze) należy uznać powyższe uchybienie organu za niewywierające wpływu na sprawę, wobec prawidłowo dokonanej oceny, że komornikowi nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez skarżącą okoliczności, że fakt pobrania i zapłaty przez komornika nienależnego podatku VAT stał się wynikiem nieudzielenia przez spółkę informacji niezbędnych do oceny, czy sprzedawana nieruchomość jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z niego zwolniona oraz twierdzeń, że w świetle wyroku TSUE z 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13 komornik powinien mieć możliwość żądania zwrotu podatku nienależnie naliczonego i odprowadzonego na rachunek fiskusa Sąd wskazuje, że ww. wyrok dotyczy kwestii odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany, co trafnie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, odwołując się do treści pkt 42-43 ww. wyroku, w którym podkreśla się funkcję komornika dokonującego sprzedaży w trybie egzekucji jako pełniącego funkcję pośrednika ograniczającego się do zapewnienia poboru kwoty podatku i jej wpłaty na rzecz organów podatkowych w imieniu podatnika, od którego jest ona należny w wyznaczonym terminie. W takiej sytuacji obowiązek komornika sądowego nie ma cech obowiązku podatkowego, ponieważ ten zawsze ciąży na podatniku. (por. wyr. NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 179/20).

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

aj