Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2365/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi C.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wysokości straty oraz wysokości zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 107 217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 12.290.245 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej w 2008 r. była działalność w zakresie produkcji cementu, wydobywania żwiru i piasku, produkcji masy betonowej oraz towarowy transport drogowy pojazdami specjalistycznymi. Spółka należy do grupy C. i jest spółką holdingową, która prowadzi działalność za pośrednictwem swoich spółek zależnych. Jej podstawową działalnością jest produkcja, dystrybucja, sprzedaż i marketing cementu, betonu towarowego, kruszyw i klinkieru. Grupa C. jest globalnym producentem cementu z oddziałami w Ameryce Północnej, Centralnej i Łacińskiej, w Europie, na Karaibach, w Azji, Afryce i Australii.

Organ zwrócił uwagę, że Spółka w złożonej w dniu 20 marca 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracji CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r. oraz jej korekcie wykazała stratę w wysokości 33.354.634,25 zł. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z 9 kwietnia 2009 r. poinformowała, iż główną przyczyną poniesienia przez nią straty podatkowej w 2008 r. były koszty transakcji zabezpieczającej przed różnicami kursowymi zawartej 1 marca 2005 r. pomiędzy nią, a C. Ltd. (od 16 lipca 2008 r. C. Oddział w Luxemburgu), dalej: C.. W 2005 r. grupa C. przejęła spółkę R., zwaną dalej "R.", wiodącego międzynarodowego producenta i dostawcę cementu, betonu towarowego i kruszyw. R. po przejęciu C. posiada 100% udziałów w R., która posiada 100% udziałów w R., który jest jedynym udziałowcem spółki C. Polska. W dniu 1 marca 2005 r. pomiędzy R. Sp. z o.o. (a w okresie objętym kontrolą C. Sp. z o.o.) z siedzibą w W., [...], a C., spółką utworzoną zgodnie z prawem Węgier z siedzibą przy [...]Węgry została zawarta umowa, zwana umową "hedgingową".

Według organu pierwszej instancji Spółka C. (zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej z dnia [...] sierpnia 2014 r.) jest spółką dostarczającą usługi finansowe w Grupie C.. Spółka C. była podmiotem powiązanym ze spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Głównym udziałowcem C. (97% udziałów) była Grupa C. C. zawierając umowę hedgingu była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 9a ust. 1 ww. ustawy. W myśl zapisów powyższej umowy, jeżeli w jakimkolwiek okresie roku finansowego R. (obecnie C.) w jakimkolwiek czasie lub od czasu do czasu osiągnie zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi zysk z tytułu różnic kursowych lub osiągnie stratę z tytułu różnic kursowych odnośnie aktywów lub pasywów, C. Polska bezzwłocznie przekaże C. kwotę tego zysku z tytułu różnic kursowych lub alternatywnie C. bezzwłocznie przekaże C. Polska w walucie polskiej kwotę takiej straty z tytułu różnic kursowych. Wszelkie zobowiązania i należności z tytułu ww. umowy będą przekazywane obydwu stronom w okresach miesięcznych. Kwoty płatne przez którąkolwiek ze stron będą rozliczane w ciągu 60 dni od zakończenia roku finansowego lub półrocza.

Z zapisów umowy wynikało, że C. i Spółka uzgodniły, że ww. umowa odnosi się tylko do transakcji hedgingowej oraz że jedna spółka nie będzie świadczyła drugiej żadnych usług w związku z tą transakcją finansową. Ani C. ani Spółka nie będą uprawnione do odsetek od jakiejkolwiek kwoty należnej im z tytułu lub na mocy ww. umowy. Będzie ona wiążąca dla jej stron ze skutkiem od 1 marca 2005 r. i będzie pozostawała w mocy do rozwiązania za pisemnym 3-miesięcznym wypowiedzeniem przez którąkolwiek ze stron.

C. pismem z [...] lipca 2008 r. poinformował, że podjął decyzję o przeniesieniu umowy obowiązującej od 1 marca 2005 r. na swoją filię w L. C. (filia L.) ze skutkiem od 16 lipca 2008 r. W wyniku tego przeniesienia, Spółka dokonała płatności z tytułu powyższej umowy w wysokości 94.840.032,21 zł do filii C. w L., które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. W dniu 28 lipca 2008 r. na rachunek Skarżącej firma C. (L.) wpłaciła kwotę 1.359.232,05 EUR - tytułem hedging payment, tj. równowartość 4.261.056,55 zł według tabeli kursów walut C. z dnia 28 lipca 2008 r., kurs EUR - dewizy kupno 3,1349 zł.

Skarżąca w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. wyjaśniła, że płatność w wysokości 94.840.032,01 zł, którą wykazała jako koszty uzyskania przychodów w 2008 r., została skalkulowana głównie w oparciu o niezrealizowane różnice kursowe, powstałe w wyniku wyceny na dzień 31 grudnia 2007 r. zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki z dnia 14 września 2006 r. zawartej pomiędzy Spółką i C. z siedzibą w D., I.. Zgodnie z tą umową pożyczkodawca zgodził się pożyczyć od czasu do czasu pożyczkobiorcy kwotę do 200.000.000 GBP na warunkach uzgodnionych w umowie.

Organ podniósł, iż z akt sprawy wynika, że C.(dalej: "C.") jest wewnętrznym bankiem grupy C., którego jedynym zadaniem jest świadczenie usług finansowych na rzecz tej grupy. C. zajmuje się również obrotem zbywalnych papierów wartościowych i akcji notowanych na głównych giełdach Azji oraz niektórych instrumentów pochodnych. Udziałowcami C. są C (38% udziałów ), C. (47,4% udziałów), R.. Spółka C. była podmiotem powiązanym ze spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zawierając umowę pożyczki była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W wyjaśnieniach z dnia [...] sierpnia 2014 r. wskazała, że była uprawniona do otrzymywania środków pieniężnych od pożyczkodawcy do łącznej kwoty 200 milionów GBP. W ramach realizacji powyższej umowy, w dniu 19 września 2006 r. kontrolowana Spółka otrzymała od firmy C., przelewem kwotę 150.000.000 EUR, którą w tym samym dniu przelała na konto firmy G.. tytułem zakupu akcji Cementowni Chełm. Otrzymaną w dniu 19 września 2006 r. pożyczkę w kwocie 150.000.000 EUR kontrolowana Spółka przyjęła do ewidencji księgowej w kwocie 101.003.299,44 GBP odpowiadającą na dzień jej wpływu równowartości 583.845.000 zł.

Według organu pierwszej instancji Spółka do dnia 28 grudnia 2008 r. nie spłacała pożyczki, a z kolei naliczane odsetki były kapitalizowane. Łączna kwota zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki według stanu na dzień 29 grudnia 2008 r. wynosiła 117.056.933,66 GBP. Zobowiązania z tytułu pożyczki według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiły 114.530.718,82 GBP (647.920.143,19 zł).

Organ zwrócił uwagę, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. wynikało, że w dniu 9 sierpnia 2012 r. dokonano konwersji kwoty głównej pożyczki w GBP wraz z narosłymi odsetkami na PLN. Była to pożyczka z dnia [...] września 2006 r. udzielona Spółce C. Polska przez C.(C.). Kwota główna w wysokości 116.069.499,40 GBP została przekonwertowana na złotówki w kwocie 596.968.649,31 zł, a odsetki w wysokości 4.302.986,52 GBP na kwotę 22.131.120,27 zł. Z kolei 23 września 2008 r. Spółka rozwiązała umowę hedgingu ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że Skarżąca [...]kwietnia 2015 r. złożyła do Ministra Finansów wnioski z dnia [...] kwietnia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie przychodów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, dochodząc do przekonania, że wydatki ponoszone przez Spółkę na podstawie ww. umowy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty na rzecz C. . Wydatki jakie ponosi Spółka na podstawie ww. umowy stanowią bowiem koszt pośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Do wydatków tych należy zastosować przepis art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. i w oparciu o treść tych przepisów dokonać przyporządkowania poniesionych wydatków do określonego roku podatkowego. Zasadą jest przy tym, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Z kolei zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. otrzymane przez kontrolowaną Spółkę płatności od C. z tytułu realizacji ww. umowy powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych w całości w dniu otrzymania zapłaty od C. .

Skarżąca, mając powyższe na uwadze uznała, że otrzymane przez nią płatności wynikające z ww. umowy powinny zostać zaliczone przez nią do przychodów podatkowych, zgodnie z zasadą kasową, tj. w momencie otrzymania płatności (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p). Podkreśliła, iż jej intencją było zneutralizowanie różnic kursowych wykazywanych w jej sprawozdaniu finansowym, tak aby sprawozdanie finansowe odzwierciedlało wynik na jej głównej działalności gospodarczej, z pominięciem różnic kursowych. Wskazała, że z uwagi na treść art. 2 Umowy, bezpośrednio odnoszącego się do jednostkowego sprawozdania finansowego Spółki, wysokość wzajemnych zobowiązań i należności Stron, a tym samym przychodów i kosztów Spółki wynikających z umowy, była kalkulowana na podstawie wartości dodatnich i ujemnych różnic kursowych, ujętych w rachunku zysków i strat, będącego elementem jednostkowego sprawozdania finansowego Spółki. Pozycje te były więc kalkulowane na podstawie wysokości różnic kursowych wynikających z jej ksiąg rachunkowych. W rachunku zysków i strat za 2007 r. Spółka wykazała zarówno zrealizowane różnice kursowe, jak i niezrealizowane różnice kursowe, co wynika z treści ustawy o rachunkowości. Płatność na rzecz C. w wysokości 28.892.622,09 EUR została skalkulowana głównie w oparciu o niezrealizowane różnice kursowe, powstałe w wyniku wyceny na dzień 31 grudnia 2007 r. zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki z dnia 14 września 2006 r. zawartej pomiędzy Spółką, a C.z siedzibą w [...].

Spółka wyjaśniła, że nie traktowała niezrealizowanych różnic kursowych, w związku z wyceną pożyczki, jako kosztów podatkowych. Kosztem podatkowym natomiast był wydatek związany z realizacją umowy hedgingu, który nie jest niezrealizowaną różnicą kursową. Fakt, iż wydatek ten został skalkulowany w oparciu o wartość niezrealizowanych różnic kursowych ujętych przez Spółkę w jej rachunku zysków i strat za 2007 r. wynika z charakteru umowy zawartej przez Spółkę, mającej na celu eliminację ryzyka rynkowego związanego z wahaniami kursów walut.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zasadnie wartość transakcji hedgingu odnosząca się do niezrealizowanych różnic kursowych została ujęta w kalkulacji rozliczeń wynikających z umowy, a więc także w kalkulacji wydatku Spółki na rzecz C. z tytułu umowy, rozpoznanym jako koszt uzyskania przychodów w 2008 r. zgodnie z indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego wydanymi [...] lipca 2008 r.

Dyrektor UKS stojąc na stanowisku, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji był niepełny i niezgodny ze stanem faktycznym stwierdzonym w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego powołał się na wyrok NSA z 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1935/12 i stwierdził, że taka interpretacja nie może stanowić ochrony prawnej jej adresata.

Mając na uwadze powyższe ustalił, że Spółka na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazała w zestawieniu obrotów i sald niezrealizowane (statystyczne) dodatnie różnice kursowe w kwocie 127.543,80 zł, które zostały wykazane jako przychody niebędące przychodami podatkowymi, w tym ujęte były dodatnie niezrealizowane (statystyczne) różnice kursowe z wyceny ww. pożyczki w GBP, które wynosiły 91.187.000,46 zł.

Zgodnie z zestawieniem obrotów i sald Spółka na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazała koszty z tytułu umowy hedgingu w wysokości 125.346.526,58 zł, które zostały wykazane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w 2007 r. koszty hedgingu wynikające z rozliczenia niezrealizowanych różnic kursowych były dla Spółki obojętne, zarówno pod względem bilansowym, jak i podatkowym. W sytuacji, gdy Spóła w celu prawidłowego rozliczenia niezrealizowanych różnic kursowych, wyksięgowała na dzień 1 stycznia 2008 r. niezrealizowane dodatnie różnice kursowe z wyceny pożyczki w wysokości 91.187.000,46 zł to tym samym dodatnie różnice kursowe z wyceny pożyczki zarówno w 2007 r. jak i w 2008 r. nie stanowiły więc przychodów podatkowych Spółki.

Według organu Spółka w 2008 r. uznała dodatkowo za koszty uzyskania przychodów kwotę 88.788.754,01 zł, która stanowiła płatność wynikającą z umowy hedgingu (94.840.032,01 zł), skalkulowaną w oparciu o niezrealizowane dodatnie różnice kursowe, powstałe w wyniku wyceny na dzień 31 grudnia 2007 r. zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki z dnia [...] września 2006 r. zawartej pomiędzy Spółką, a C.z siedzibą w [...] (91.187.000,46 zł), pomniejszoną o premię w wysokości 6.051.278 zł (pozostała kwota wynikała ze zrealizowanych dodatnich różnic kursowych w 2008 r). Była to premia, która została wyliczona w 2008 r. przez firmę B. w celu korekty wartości transakcji do wartości rynkowej. Premia ta została wyliczona na podstawie modelu swapa walutowego. Zgodnie z wyliczeniami ujemna premia w wysokości 6.051.278 zł miała być zapłacona przez C. na rzecz Skarżącej. Powyższa premia nie została w 2008 r. zapłacona, jednak zmniejszyła do celów podatkowych koszty uzyskania przychodów wykazane przez Spółkę. Natomiast kwota z tytułu niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych obliczona na dzień 31 grudnia 2007 r. została zapłacona w całości.

Organ podniósł, iż Spółka w 2008 r. uznała za przychody kwotę 4.261.056,55 zł, która - według jej wyjaśnień - była kwotą zapłaconą z tytułu umowy hedgingu w związku ze zrealizowanymi ujemnymi różnicami kursowymi przez C. w 2008 r. Tak więc Spółka wykazała w 2008 r. jako koszty uzyskania przychodów kwotę 91.187.000,46 zł z tytułu umowy hedgingu, wyliczoną na podstawie niezrealizowanych (statystycznych) dodatnich różnic kursowych wyliczonych na dzień 31 grudnia 2007 r., które w Spółce nie były i nie będą nigdy przychodami podatkowymi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka dokonując płatności (skalkulowanej na niezrealizowanych dodatnich różnicach kursowych) z tytułu umowy hedgingu do podmiotu powiązanego nie tylko nie zabezpieczyła źródła przychodów, ale poniosła z tego tytułu stratę w wysokości 33.354.634,25 zł. Wobec powyższego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty opłat w wysokości 85.135.722,46 zł z tytułu hedgingu dotyczących zabezpieczenia niezrealizowanych różnic kursowych od umowy pożyczki (91.187.000,46 zł - 6.051.278 zł).

Organ wskazał, że w dniu [...] marca 2005 r. R. Sp. z o.o. (dalej: "licencjobiorca") zawarła ze szwajcarską spółką C. Ltd (dalej: "licencjodawca") umowę, w której licencjodawca udzielił licencjobiorcy niewyłącznego prawa do używania, eksploatacji i korzystania ze składników majątkowych (posiadanych w formie elektronicznej i dokumentowej, które są przedmiotem stałego rozwoju oraz "know-how", w szczególności - doświadczenie, programy komputerowe, prawa autorskie, znaki handlowe), na warunkach ustanowionych w umowie. Umowa została zawarta na okres 5 lat, ze skutkiem od [...] marca 2005 r. Za niewyłączne używanie, eksploatację i korzystanie z licencjonowanych składników majątkowych licencjobiorca zobowiązał się do uiszczania licencjodawcy opłat licencyjnych w wysokości 5,5% rocznej sprzedaży netto towarów i/lub usług przez licencjobiorcę w danym roku (sprzedaż do podmiotów niepowiązanych).

Z dniem [...] listopada 2007 r. Spółka C. Ltd dokonała cesji i przeniesienia wszystkich praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy na rzecz nowej zależnej spółki szwajcarskiej C.. Spółka C. była podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zawierając umowę o świadczenie usług była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Z tytułu realizacji postanowień ww. umowy Spółka zaksięgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłaty za niewyłączne licencje na kwotę 64.522.026,82 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nieprawidłowo wyznaczyła i zastosowała wysokość ww. opłaty licencyjnej na poziomie 5,5%, zamiast według stawki 4,4%, wobec czego różnica w wysokości opłat licencyjnych zapłaconych przez Skarżącą na rzecz C. w 2008 r. wyniosła 12.904.413,36 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 98.040.135,82 zł (85.135.722,46 zł + 12.904.413,36 zł) organ stwierdził, że dokonane w księgach zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, wobec czego na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej zwana "O.p."), nie uznał za dowód ksiąg podatkowych Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r.

Spółka odwołaniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarówno z uwagi na bezzasadność rozstrzygnięcia co do istoty, jak i na niedopuszczalność orzekania z uwagi na przedawnienie, zarzuciła jej naruszenie przepisów:

1) postępowania, tj.:

a) art. 14k § 1 O.p. i art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że dokonany przez nią opis zdarzenia przyszłego w interpretacji indywidualnej nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu i przez to interpretacja indywidualna nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 14k § 1 O.p. i art. 14m 1 O.p.;

b) art. 121 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niepełne ustosunkowanie się do jej twierdzeń zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg oraz w piśmie, w którym wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału;

c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 193 § 2 i 4 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz bezpodstawne uznanie jej ksiąg za nierzetelne;

d) art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 553, dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 81 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu skutecznego złożenia przez nią korekty zeznania,

e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 173, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 3 i 6, art. 194 O.p. poprzez przeprowadzenie de facto kontroli podatkowej w procedurze badania ksiąg podatkowych

- w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.,

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nienależyte zastosowanie prowadzące do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na podstawie tzw. Umowy hedgingowej oraz nieuwzględnienie wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej, której przedmiotem jest interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych wydatków,

b) art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę jego zastosowania.

Według Skarżącej w otrzymanych interpretacjach indywidualnych uzyskała jednoznaczne potwierdzenie możliwości zaliczenia płatności dokonywanych na podstawie Umowy hedgingowej do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty - w tym w zakresie wartości płatności skalkulowanej w oparciu o niezrealizowane różnice kursowe. Jej zdaniem we wnioskach o wydanie interpretacji opisała wszystkie elementy stanu faktycznego istotne dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosków. Wskazała na okoliczności zawarcia Umowy hedgingowej oraz jej cel i istotne elementy, przedstawiła szczegółowo przyjęty sposób kalkulowania i rozliczania płatności z tytułu Umowy - w tym jednoznacznie wskazała fakt, że płatności są kalkulowane na podstawie wykazywanych w sprawozdaniu finansowym niezrealizowanych różnic kursowych. W zakresie kosztów uzyskania przychodów przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym wydatki wynikające z Umowy są ponoszone w celu osiągania przychodów i zabezpieczenia źródeł przychodów, a zatem podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich faktycznej zapłaty przez Podatnika.

Mając powyższe na uwadze uznała, że wszystkie powołane przez organ podatkowy różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wnioskach o interpretację, a stanem ustalonym według organu podatkowego są nieistotne z punktu widzenia przedmiotu interpretacji.

Spółka zauważyła, że rozliczanie różnic kursowych na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. jest regułą, a przyjęcie metody z art. 9b u.p.d.o.p. - wyjątkiem od reguły. Nawet gdyby przyjęta metoda rozliczania różnic kursowych miała być istotna w postępowaniu interpretacyjnym, nie należałoby czynić ani wnioskodawcy ani organowi interpretacyjnemu zarzutu z przyjęcia za oczywiste, że brak informacji o zaistnieniu wyjątku od reguły należy uznać za równoznaczny z jego niezaistnieniem.

Spółka zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się do jej argumentacji przedstawionej w toku postępowania w zakresie braku wpływu wskazywanych przez organ podatkowy "niezgodności" ustalonych okoliczności faktycznych z opisem zdarzenia przyszłego w otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej na ocenę prawną dokonaną w tej interpretacji, wskazania i uzasadnienia związku między wydatkami z Umowy hedgingowej z jej przychodami i to zarówno na podstawie samej Umowy hedgingowej, jak i z przychodami w ogólności, w zakresie w jakim wydatki zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka za bezsporne uznała poniesienie przez nią wydatków z tytułu Umowy hedgingowej. W tym miejscu wskazała, że spór sprowadza się jedynie do tego, czy wydatek ten może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co stanowi spór o prawo a nie o fakty, a tym samym nie może wpływać na ocenę rzetelności ksiąg, których funkcją jest ujawnianie faktów gospodarczych, a nie ich prawnopodatkowa kwalifikacja.

Skarżąca zarzuciła, że w wydanej w dniu [...] grudnia 2014 r. decyzji organ pominął fakt złożenia przez nią skutecznej korekty zeznania za 2008 r., o czym - zgodnie z art. 14c ust. 6 u.k.s. - poinformował organ podatkowy. Korekta zeznania uwzględniała ustalenia organu podatkowego w zakresie innym niż kwalifikacja wydatków z Umowy hedgingowej do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Spółka postawiła zarzut, iż organ pierwszej instancji nie ograniczył się do przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych, lecz pod pozorem przeprowadzenia tego dowodu przeprowadził de facto pełną kontrolę podatkową, do której zastosowanie powinny mieć art. 281 i następne O.p.

W przekonaniu Skarżącej kwestionowanie przez kontrolujących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku, wynikającego z Umowy hedgingowej jest bezzasadne z następujących względów:

- cel zawarcia Umowy, jakim było zabezpieczenie się przed ryzykiem walutowym i zneutralizowanie wpływu różnic kursowych na wynik finansowy Spółki (hedging) był ekonomicznie uzasadniony, a zatem wydatki ponoszone z tytułu Umowy powinny zostać uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów;

- kalkulowanie płatności z tytułu Umowy w wysokości obejmującej wykazane w księgach rachunkowych niezrealizowane różnice kursowe wynikało z samego celu oraz konstrukcji Umowy;

- przychody i koszty ponoszone w związku z transakcjami hedgingowymi, mającymi na celu zabezpieczenie się przed ryzykami związanymi z czynnikami, na które podatnik nie ma wpływu (jak wahania kursów walut), stanowią przychody oraz koszty uzyskania przychodów;

- zawarcie umowy pożyczki zwiększało po stronie Spółki narażenie na ryzyko walutowe, a więc kontynuowanie Umowy po zawarciu umowy pożyczki również było w pełni uzasadnione ekonomicznie;

- zyski i straty z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych powinny być zgodnie z zapisami Umowy i intencją stron rozumiane w kategoriach ekonomicznych, w wartościach zgodnych z wykazanymi w sprawozdaniu finansowym, a więc obejmujących również niezrealizowane różnice kursowe,

- Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów - wbrew temu co twierdzi w protokole organ pierwszej instancji - niezrealizowanych różnic kursowych, które zostały wyłączone z kalkulacji podatkowej, lecz wydatki/płatności wynikające z Umowy hedgingowej; wydatki te były jedynie skalkulowane w oparciu również o niezrealizowane różnice kursowe, co wynikało z celu i konstrukcji Umowy;

- wybór rozwiązania zapewniającego osiągnięcie celu Umowy - zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym i zneutralizowanie jego wpływu na wynik finansowy Spółki - należał, zgodnie z zasadą swobody kontraktowania, do stron. Kwestionowanie zaliczenia wydatku wynikającego z Umowy do kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim zgodnie z celem Umowy i intencją stron został on skalkulowany w oparciu również o kwotę niezrealizowanych różnic kursowych, nie ma uzasadnienia.

Według Skarżącej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., upłynął z końcem 2014 r. Zwracając uwagę, że na jej adres zostało przysłane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., stanowiące formalną przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia, jednakże nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż zawiadomienie nie zostało skutecznie doręczone, ponieważ w sprawie ustanowiony był pełnomocnik do doręczeń, a zawiadomienie zostało wysłane bezpośrednio na jej adres. W jej przekonaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie, odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania stwierdził, że bieg jego terminu uległ zawieszeniu z dniem 13 listopada 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał przy tym, że pismem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem Skarżącej, że zawiadomienie nie zostało skutecznie doręczone, ponieważ w sprawie ustanowiony był pełnomocnik do doręczeń, a zawiadomienie zostało wysłane bezpośrednio na adres Spółki. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo do doręczeń dla A.K. z dnia [...] października 2014 r. zostało złożone w trakcie prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z [...] sierpnia 2013 r., podniósł , iż postępowanie karne skarbowe nie jest częścią prowadzonego postępowania podatkowego, w stosunku do którego został ustanowiony pełnomocnik i dlatego powiadomienie o jego wszczęciu zostało doręczone Spółce w sposób prawidłowy.

Mając powyższe na uwadze uznał, iż Skarżąca została prawidłowo poinformowana przez organ podatkowy pierwszej instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pismem z dnia [...] listopada 2014 r., doręczonym w dniu [...] grudnia 2014 r., co z kolei oznacza, że ww. zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, wszczęte w dniu [...] listopada 2014 r. nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ odwoławczy przechodząc do kwestii spornej w sprawie czyli zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwoty 85.135.722,46 zł, stanowiącej opłatę z tytułu umowy hedgingu, ustaloną na podstawie dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych z wyceny pożyczki w GBP pomniejszoną o premię (91.187.000,46 zł - 6.051.278 zł), zauważył, że Skarżąca uznała za koszt uzyskania przychodów koszty wynikające z umowy hedgingu związane z niezrealizowanymi różnicami kursowymi od umowy pożyczki. W sytuacji, gdy umowa pożyczki nie była spłacana ani w 2007 r., ani w 2008 r., a dodatnie różnice kursowe od tej pożyczki wyliczone zostały tylko statystycznie i nigdy nie stanowiły przychodów Spółki stwierdził, że wydatek poniesiony na podstawie umowy hedgingowej w związku z umową pożyczki nie zabezpieczał przed faktycznym ryzykiem kursowym.

Stojąc na stanowisku, że zwiększony o niezrealizowane różnice kursowe zysk finansowy nie ma przełożenia na przychód podatkowy uznał, iż ryzyko kursowe od niezrealizowanych różnic kursowych nie może doprowadzić do utraty płynności finansowej i upadłości podmiotu gospodarczego. W związku z tym nie można traktować opłat z tytułu umowy hedgingu dotyczących tych statystycznych różnic kursowych jako opłat służących zabezpieczeniu przed ryzykiem kursowym i w konsekwencji zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe wydatki nie były związane w żaden sposób z przychodem podatkowym. Brak było związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem, a przychodem podatkowym. Kwestionowany wydatek nie mógł, nawet potencjalnie zakładać powstania przychodu podatkowego. Ponadto w jego opinii nie był to też wydatek poniesiony na zabezpieczenie źródła przychodów. Nie zmierzał bowiem do uchronienia posiadanego źródła przychodu przed jego utratą. Spółka mogłaby mówić o zabezpieczeniu źródła przychodów tylko w wypadku faktycznej spłaty rat kredytu, ale spłat takich w 2007 r. i w 2008 r. nie dokonywała.

W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p. i art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., za istotną uznał okoliczność, iż Spółka złożyła do Ministra Finansów wnioski z dnia 14 kwietnia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie przychodów. Jednak we wniosku o indywidualną interpretację Spółka nie wskazała, że umowa hedgingu została zawarta z podmiotem powiązanym. Nie wskazała też, że poniesione w 2008 r. opłaty z tytułu umowy hedgingu generowane przez niezrealizowane dodatnie różnice kursowe z tytułu umowy pożyczki zawartej z podmiotem powiązanym wynosiły 91.187.000,46 zł. W złożonym wniosku wskazała natomiast, że w 2007 r. Spółka miała więcej strat niż zysków z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych. Skarżąca nie określiła, że rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p. Według organu ma to istotne znaczenie, ponieważ od 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 9b ww. ustawy pozwoliły zaliczać do przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów wyliczone różnice kursowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zdaniem organu w przypadku wyboru przez podatników rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych skutki podatkowe powinny być takie same jak bilansowe.

W ocenie organu odwoławczego jest to istotne, bowiem właśnie w tym przypadku opłaty z tytułu hedgingu byłyby podatkowo obojętne. Tym samym nie zgodził się z argumentacją Spółki przedstawioną w odwołaniu, że brak określenia metody rozliczania różnic kursowych przyjęty przez Skarżącą nie ma żadnego związku z przedmiotem interpretacji, tak jak przytoczone przez nią przykłady przychodów z działalności rolnej i leśnej, podatek tonażowy czy nowe technologie.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za niemożliwe uznał rozpatrywanie umowy hedgingu bez jej powiązania z występującymi w Spółce różnicami kursowymi, a wydana interpretacja indywidualna dotyczyła kosztów poniesionych z tytułu umowy zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym, którego istotnym elementem są różnice kursowe. Wskazał przy tym, że art. 9b u.p.d.o.p. nie jest określony jako wyjątek od reguły.

Według organu, utrzymywanie przez Spółkę, że ponosi straty kursowe, chociaż jak wykazano w rzeczywistości "zabezpieczała" zyski kursowe przelewając równowartość tych zysków do podmiotu powiązanego z siedzibą w [...], nie pozostaje obojętne na osiągane przychody z działalności, gdyż choć zyski z niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych są tylko statystyczne, to kwoty jakie Spółka płaci do podmiotu powiązanego są jak najbardziej realne i obciążają koszty podatkowe Spółki, tym samym przenosząc realne obciążenia ze statystycznych zysków na Skarb Państwa.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Spółka w opisie stanu faktycznego nie podała wszystkich informacji istotnych dla wydania przez organ interpretacji indywidualnej, wobec czego nie mogła korzystać z ochrony prawnej wynikającej z posiadania takiej interpretacji.

Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 121 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. podnosząc, iż w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w postępowaniu kontrolnym czyli postepowaniu podatkowym z działu IV O.p. nie był zobowiązany do rozpatrzenia zastrzeżeń złożonych przez kontrolowanego. Zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji odniósł się do zastrzeżeń w treści decyzji, co nie narusza zasady określonej w art. 121 § 2 O.p.

Organ za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 193 § 2 i § 4 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. twierdząc, że organ pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do nieuznania na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym z uwagi na prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14 c ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 81 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktu skutecznego złożenia przez Spółkę korekty zeznania za 2008 r., podniósł, że w dniu wydania przedmiotowej decyzji, tj. [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji nie wiedział jeszcze, że taka korekta została przez Spółkę złożona. Ponadto, w opinii organu, nieodniesienie się w decyzji do ww. korekty zeznania nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w przedmiotowej decyzji. Złożona korekta miała wpływ jedynie na zmniejszenie straty, nie powodując zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.

W dalszej części za niezasadny uznał zarzut, że organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w ramach badania ksiąg oraz że w przedmiotowej sprawie zebrał dowody poza kontrolą podatkową, czyli w sposób nielegalny. Zauważył przy tym, że z art 13 ust. 3 u.k.s. w wersji obowiązującej w 2014 r. wynika, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Tym samym przepis ten nie narzuca takiego obowiązku.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nienależyte zastosowanie prowadzące do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na podstawie tzw. umowy hedgingowej oraz nieuwzględnienie wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej, której przedmiotem jest interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych wydatków zaznaczył, iż w tej kwestii wyjaśnił już swoje stanowisko. Za mało prawdopodobne uznał, by Spółka, która należy do grupy holdingowej i korzysta z usług doradczych specjalistów, nie wiedziała, że przez ponad dwa lata umowa hedgingowa generuje ogromne straty i doprowadza do nieuzasadnionego z punktu widzenia Spółki przepływu pieniędzy do firmy powiązanej C. z siedzibą w [...]. Spółka rozwiązała umowę hedgingu dopiero w grudniu 2008 r., do tego w sytuacji, gdy od stycznia 2009 r. kurs GBP zaczął wzrastać. Z kolei kurs GBP na dzień zawarcia umowy pożyczki wynosił 5,78045 zł, na dzień 31 grudnia 2006 r. kurs GBP wynosił 5,7063 zł i dalej wykazywał tendencję spadkową (na 31 grudnia 2007 r. 4,8688 zł na 31 grudnia 2008 r. 4.2913 zł), w związku z tym od 2006 r. Spółka była zobowiązana na podstawie umowy hedgingu do ponoszenia opłat z tytułu dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych, które nie były przychodami podatkowymi Spółki. Opłaty te w rzeczywistości nie zabezpieczały ryzyka kursowego ponieważ Spółka wyliczając statystyczne różnice kursowe nie ponosiła z tego tytułu żadnych faktycznych strat ani nie osiągała zysków. Pożyczka nie była spłacana, więc Spółka nie dokonywała zakupu instrumentu bazowego jakim była waluta. Umowa ta w ocenie organu od momentu zaciągnięcia pożyczki nie służyła zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w wydanej decyzji organ pierwszej instancji na podstawie ustaleń dokonanych w protokole badania ksiąg z dnia [...] października 2014 r. stwierdził, iż Spółka w 2008 r. zawyżyła poziom opłat licencyjnych ustalonych w transakcji pomiędzy Spółką i C. (C.). Spółka bowiem nieprawidłowo wyznaczyła i zastosowała wysokość opłaty licencyjnej na poziomie 5,5%, zamiast - jak wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji - na poziomie 4,4%, wobec czego Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2008 r. o kwotę 12.904.413,36 zł. Spółka zgodziła się z tymi ustaleniami i w dniu [...] grudnia 2014 r. złożyła korektę zeznania CIT-8, w której uwzględniła powyższe ustalenie, zmniejszając o tę kwotę koszty uzyskania przychodu.

Skargą z 23 lipca 2015 r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że dokonany przez nią opis zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację indywidualną nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ pierwszej i drugiej instancji w niniejszym postępowaniu i przez to interpretacja indywidualna nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 14k § 1 O.p. i art. 14m § 1 O.p.,

b) art. 121 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niepełne ustosunkowanie się do twierdzeń Skarżącego zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg oraz w piśmie, w którym Skarżący wypowiada się w sprawie zgromadzonego materiału,

c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 193 § 2 i 4 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz bezpodstawne uznanie ksiąg Skarżącego za nierzetelne,

d) art. 14c ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 81 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu skutecznego złożenia przez Skarżącego korekty zeznania,

e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 173, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 3 I § 6, art. 194 O.p. poprzez przeprowadzenie de facto kontroli podatkowej w procedurze badania ksiąg podatkowych,

f) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia

- w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

2) prawa materialnego, tj.

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nienależyte zastosowanie prowadzące do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółką na podstawie tzw. Umowy hedgingowej oraz nieuwzględnienie wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, której przedmiotem jest interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych wydatków,

b) art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę jego zastosowania,

c) art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według Skarżącej kwestionowanie przez organy podatkowe możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku, wynikającego z Umowy hedgingowej jest bezzasadne z następujących względów:

- cel zawarcia Umowy, jakim było zabezpieczenie się przed ryzykiem walutowym i zneutralizowanie wpływu różnic kursowych na wynik finansowy Spółki (hedging) był ekonomicznie uzasadniony, a zatem wydatki ponoszone z tytułu Umowy powinny zostać uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów;

- kalkulowanie płatności z tytułu Umowy w wysokości obejmującej wykazane w księgach rachunkowych niezrealizowane różnice kursowe wynikało z samego celu oraz konstrukcji Umowy;

- nie ulega wątpliwości - co potwierdza orzecznictwo sądowe i interpretacje organów podatkowych - iż przychody i koszty ponoszone w związku z transakcjami hedgingowymi, mającymi na celu zabezpieczenie się przed ryzykami związanymi z czynnikami, na które podatnik nie ma wpływu (jak wahania kursów walut), stanowią przychody oraz koszty uzyskania przychodów;

- zawarcie umowy Pożyczki zwiększało po stronie Spółki narażenie na ryzyko walutowe, a więc kontynuowanie Umowy po zawarciu umowy Pożyczki również było w pełni uzasadnione ekonomicznie;

- zyski i straty z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych powinny być zgodnie z zapisami Umowy i intencją stron rozumiane w kategoriach ekonomicznych, w wartościach zgodnych z wykazanymi w sprawozdaniu finansowym - a więc obejmujących również niezrealizowane różnice kursowe,

- Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów - wbrew temu co wydają się twierdzić Kontrolujący w protokole - niezrealizowanych różnic kursowych, które zostały wyłączone z kalkulacji podatkowej, lecz wydatki / płatności wynikające z Umowy hedgingowej; wydatki te były jedynie skalkulowane w oparciu również o niezrealizowane różnice kursowe - co wynikało z celu i konstrukcji Umowy;

- wybór rozwiązania zapewniającego osiągnięcie celu Umowy - zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym i zneutralizowanie jego wpływu na wynik finansowy Spółki - należał zgodnie z zasadą swobody kontraktowania do stron. Kwestionowanie zaliczenia wydatku wynikającego z Umowy do kosztów uzyskania przychodów, w zakresie w jakim zgodnie z celem Umowy i intencją stron został on skalkulowany w oparciu również o kwotę niezrealizowanych różnic kursowych, nie ma uzasadnienia."

Ponadto Skarżąca powtórzyła stanowisko zawarte w odwołaniu co do niezaistnienia żadnych okoliczności, które spowodowałyby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zaliczenia przez Skarżącą opłaty poniesionej z tytułu zawartej w dniu [...] września 2006r. umowy hedgingowej oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zawyżenie przez Spółkę poziomu opłat licencyjnych ustalonych w transakcji pomiędzy Spółką i C. (C.). Zauważenia wymaga, że co do tej drugiej kwestii Spółka zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych i złożyła korektę zeznania CIT-8, w której uwzględniła powyższe ustalenie, zmniejszając o tę kwotę koszty uzyskania przychodu.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się więc do kwestii czy Skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów opłatę z tytułu umowy hedgingowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, a także przedawnienia. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii przedawnienia jako, że uwzględnienie tego zarzutu wywołałoby skutek najdalej idący.

W związku z tym wskazać należy, że pismem z dnia [...] listopada 2014 r., doręczonym Spółce w dniu [...] grudnia 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 70c O.p., powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, która zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2014r.

Zdaniem organów podatkowych powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co z kolei oznacza, że ww. zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2014 r.

Skarżąca zgłaszając zarzut przedawnienia wskazywała natomiast, że do jego zawieszenia nie doszło, gdyż zawiadomienie z dnia [...] listopada 2014 r. nie zostało skutecznie doręczone, ponieważ w sprawie ustanowiony był pełnomocnik do doręczeń, a zawiadomienie zostało wysłane bezpośrednio na adres Spółki. Ponadto na rozprawie przed tut. Sądem podnosiła, że zawiadomienie to zostało sporządzone przez organ niewłaściwy, gdyż ww. zawiadomienia dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., a powinien Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie uwzględnił zgłoszonego w tym zakresie zarzutu przedawnienia.

Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. upłynął w dniu 31 marca 2009 r., a zatem zobowiązanie podatkowe w tym podatku przedawniałoby się (gdyby wcześniej nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia) z upływem 31 grudnia 2014 r.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu od 15 października 2013r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak natomiast stanowi art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przywołane brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wynikiem jego zmiany w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30 /11, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa była powyżej, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym do O.p. został wprowadzony, przywołany powyżej, art. 70c.

W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo, w związku z którym doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt taki przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O tym, że postępowanie takie zostało wszczęte podatnik został poinformowany. Jak bowiem wynika z akt sprawy pismem z dnia [...] listopada 2014 r. (doręczonym Spółce w dniu 1 grudnia 2014 r.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do kwestii podnoszonej przez Skarżącą, dotyczącej wadliwości doręczenia ww. zawiadomienia z pominięciem ustanowionego pełnomocnika do doręczeń oraz niewłaściwości organu, który tego zawiadomienia dokonał, stwierdzić należy, że zarzuty te są niezasadne.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest więc świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1138/15 czy z dnia 14 marca 2017r., sygn. akt II FSK 492/15, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślono to wyżej, wspierając się argumentacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego - warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Stąd, zdaniem tut. Sądu, dla zrealizowania takiego celu nie ma szczególnego znaczenia, czy zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało bezpośrednio doręczone podatnikowi czy ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi do doręczeń oraz jaki organ prowadzący postępowanie i realizujący w tym postępowaniu swój obowiązek wynikający z tego przepisu dokonuje przedmiotowego zawiadomienia. Istotny jest wskazany powyżej cel, który, zdaniem tut. Sądu, został osiągnięty – Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powyższe powoduje, że nawet naruszenie przepisów o doręczaniu pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie wywoła skutku w postaci uznania, że nie doszło do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia. Zdaniem Sąd taki skutek byłby zbyt daleko idący.

Podsumowując rozważania w przedmiocie zarzutu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Sąd uznaje, że w dniu 13 listopada 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaskarżona do sądu decyzja nie została więc wydana po upływie terminu przedawnienia.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie istoty sporu przypomnieć należy, że spór ten sprowadza się do kwestii zasadności zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu umowy hedgingowej.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia tego zagadnienia stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ogólna zasada związku poniesionych wydatków z przychodami podatnika sformułowana w powołanym przepisie powoduje, że każdorazowo związek poniesionych wydatków z przychodami jest przedmiotem oceny zarówno podatnika, jak i organów podatkowych. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Należy zatem przyjąć, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów co do zasady należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą "de facto" prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej, niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem. Dlatego o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną tj. kosztem a następstwem (tak też WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Bd 694/11 z dnia 19 stycznia 2012r.; dostępnym na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej w 2008 r. była działalność w zakresie produkcji cementu, wydobywania żwiru i piasku, produkcji masy betonowej oraz towarowy transport drogowy pojazdami specjalistycznymi. Spółka należała do grupy C., będąc jednocześnie spółką holdingową, która prowadzi działalność za pośrednictwem swoich spółek zależnych.

W dniu [...] marca 2005 r. Skarżąca zawarła z C. umowę hedgingową, zgodnie z którą jeżeli w jakimkolwiek okresie roku finansowego Skarżąca w jakimkolwiek czasie lub od czasu do czasu osiągnie zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi zysk z tytułu różnic kursowych lub osiągnie stratę z tytułu różnic kursowych odnośnie aktywów lub pasywów, bezzwłocznie przekaże C. kwotę tego zysku z tytułu różnic kursowych lub alternatywnie C. bezzwłocznie przekaże Skarżącej w walucie polskiej kwotę takiej straty z tytułu różnic kursowych. Wszelkie zobowiązania i należności z tytułu ww. umowy będą przekazywane obydwu stronom w okresach miesięcznych. Kwoty płatne przez którąkolwiek ze stron będą rozliczane w ciągu 60 dni od zakończenia roku finansowego lub półrocza.

W wyniku przeniesienia ww. umowy z dniem [...] lipca 2008r. z C. na C. (filia Luxemburg) Spółka dokonała płatności z tytułu powyższej umowy w wysokości 94.840.032,21 zł do filii C. w [...], które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. W dniu [...] lipca 2008 r. na rachunek Skarżącej firma C. wpłaciła kwotę 1.359.232,05 EUR - tytułem hedging payment, tj. równowartość 4.261.056,55 zł. Kwota ta została uznana przez Spółkę za przychód 2008r. jako kwota zapłacona z tytułu umowy hedgingu w związku ze zrealizowanymi ujemnymi różnicami kursowymi przez C. .

Kwota w wysokości 94.840.032,01 zł, którą Skarżąca wykazała jako koszty uzyskania przychodów w 2008 r., została skalkulowana głównie w oparciu o niezrealizowane różnice kursowe, powstałe w wyniku wyceny na dzień 31 grudnia 2007 r. zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki z dnia [...] września 2006 r. Umowa ta została zawarta pomiędzy Spółką i C.z [...]. Zgodnie z tą umową Skarżąca była uprawniona otrzymywania środków pieniężnych od pożyczkodawcy do łącznej kwoty 200.000.000 GBP na warunkach uzgodnionych w umowie. W związku z tym, w ramach tej umowy, w dniu [...] września 2006 r. Spółka otrzymała kwotę 150.000.000 EUR, którą w tym samym dniu przelała tytułem zakupu akcji C.. Otrzymaną w dniu [...] września 2006 r. pożyczkę w kwocie 150.000.000 EUR kontrolowana Spółka przyjęła do ewidencji księgowej w kwocie 101.003.299,44 GBP odpowiadającą na dzień jej wpływu równowartości 583.845.000 zł.

Wydatek w kwocie 94.840.032,21 zł z tytułu umowy hedgingowej został zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów i stanowi przedmiot niniejszego sporu.

Zdaniem organów podatkowych płatność z tego tytułu została skalkulowana głównie w oparciu o niezrealizowane różnice kursowe, powstałe w wyniku wyceny na dzień 31 grudnia 2007 r. zobowiązania wynikającego z powyższej umowy pożyczki.

Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, stanęły na stanowisku, że przedmiotowe wydatki nie były związane w żaden sposób z przychodem podatkowym. Brak było związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem, a przychodem podatkowym. Kwestionowany wydatek nie mógł, nawet potencjalnie, zakładać powstania przychodu podatkowego. Ponadto, nie był to też wydatek poniesiony na zabezpieczenie źródła przychodów. Nie zmierzał bowiem do uchronienia posiadanego źródła przychodu przed jego utratą. Spółka mogłaby mówić o zabezpieczeniu źródła przychodów tylko w wypadku faktycznej spłaty rat kredytu, ale spłat takich w 2007 r. i w 2008 r. nie dokonywała. W sytuacji, gdy umowa pożyczki nie była spłacana ani w 2007 r., ani w 2008 r., a dodatnie różnice kursowe od tej pożyczki wyliczone zostały tylko statystycznie i nigdy nie stanowiły przychodów Spółki, to wydatek poniesiony na podstawie umowy hedgingowej w związku z umową pożyczki nie zabezpieczał przed faktycznym ryzykiem kursowym. W związku z tym nie można traktować opłat z tytułu umowy hedgingu dotyczących tych statystycznych różnic kursowych jako opłat służących zabezpieczeniu przed ryzykiem kursowym i w konsekwencji zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organów podatkowych jest bezzasadne, gdyż cel zawarcia umowy hedgingowej, jakim było zabezpieczenie się przed ryzykiem walutowym i zneutralizowanie wpływu różnic kursowych na wynik finansowy Spółki był ekonomicznie uzasadniony, a kalkulowanie płatności z tytułu tej umowy, w wysokości obejmującej wykazane w księgach rachunkowych niezrealizowane różnice kursowe, wynikało z samego celu oraz konstrukcji umowy. Skarżąca podkreślała, że przychody i koszty ponoszone w związku z transakcjami hedgingowymi, mającymi na celu zabezpieczenie się przed ryzykami związanymi z czynnikami, na które podatnik nie ma wpływu (jak wahania kursów walut), stanowią przychody oraz koszty uzyskania przychodów. W związku z tym zawarcie umowy pożyczki zwiększało po stronie Spółki narażenie na ryzyko walutowe, a więc kontynuowanie umowy po zawarciu umowy pożyczki również było w pełni uzasadnione ekonomicznie. Ponadto Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - niezrealizowanych różnic kursowych, które zostały wyłączone z kalkulacji podatkowej, lecz wydatki/płatności wynikające z umowy hedgingowej; wydatki te były jedynie skalkulowane w oparciu również o niezrealizowane różnice kursowe, co wynikało z celu i konstrukcji umowy.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca, dokonując spornej płatności, wyliczonej na podstawie niezrealizowanych (statystycznych) dodatnich różnic kursowych, nie zabezpieczała źródła przychodów, a także, że kwestionowany wydatek nie mógł, nawet potencjalnie, zakładać powstania przychodu podatkowego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Skarżącej i w związku z tym uznał zasadność skargi.

Zdaniem Sądu nie zasadna jest teza organów podatkowych, że sporny wydatek nie mógł zakładać powstania przychodu podatkowego. Jak wskazywała Skarżąca, istotą umowy hedgingowej jest "uwolnienie się" od skutków niepewności prognozowania (ryzyka kursowego). W konsekwencji działania takiej umowy jej strona "traci" nadzwyczajne korzyści, jakie by uzyskała, gdyby przyjęła na siebie ryzyko kursowe (musi ponieść wydatek niwelujący te korzyści), ale równocześnie unika uszczerbku spowodowanego tym ryzykiem (uzyskuje przychody wyrównujące ten uszczerbek). Innymi słowy, istotą umowy hedgingowej jest to, że każda ze stron musi się liczyć z poniesieniem kosztów z tytułu tej umowy licząc w zamian - w innym okresie - na uzyskanie przychodów, przy czym żadna ze stron nie jest w stanie przewidzieć kiedy i w jakiej wielkości będzie ponosiła koszty a kiedy uzyska przychody. A zatem istnieje potencjalne prawdopodobieństwo uzyskania przychodów z tej umowy, wynikające ze zmiennością kursu walut. Poza tym organy podatkowe zdają się nie zauważać, że w rozliczeniu roku 2008 Skarżąca uwzględniła sporny wydatek w kosztach uzyskania przychodów, jak również przychód, powstały z tej samej umowy hedgingowej. A zatem już ta okoliczność potwierdza, że umowa ta mogła wygenerować przychód, co jest wystarczające do spełnienia przesłanki pozwalającej na zaliczenie spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie podnosi w tym miejscu Skarżąca, że fakt, że w badanym okresie koszty z tytułu umowy hedgingowej były wyższe niż przychody, nie daje sam w sobie podstaw do zakwestionowania związku tych kosztów z przychodami.

Odnosząc się do kwestii związanej z możliwością potraktowania spornego wydatku jako zabezpieczającego istniejące źródło przychodu należy również zgodzić się ze Skarżącą. Organy podatkowe wskazywały w tym zakresie, że sporne wydatki mogłyby być uznane za taki koszt, gdyby w tym czasie były spłacane raty pożyczki, która była głównym źródłem różnic kursowych. Spłata raty pożyczki nie powoduje, że różnice kursowe przestają być różnicami niezrealizowanymi w stosunku do niespłaconej reszty pożyczki. Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że różnice kursowe z wyceny pożyczki, nawet jeżeli w danym okresie rozliczeniowym nie zostają zrealizowane, wpływają na wynik finansowy podatnika. Wartość środków finansowych uzyskanych z pożyczki zaciągniętej w walucie ulega przecież codziennym wahaniom z uwagi na zmieniający się kurs waluty. A więc dostępna, realna kwota tej pożyczki ulega ciągłym zmianom. Z kolei wynik finansowy wiąże się z działalnością gospodarczą podatnika, która jest przecież źródłem jego przychodów. W tym miejscu warto wskazać, że Skarżąca podnosiła, że wynik finansowy wpływa na ocenę szeroko rozumianej zdolności kredytowej, która w przypadku Skarżącej stanowi warunek prowadzenia przez nią działalności. Wynik finansowy ma również znaczenie dla wydawanych przez banki gwarancji bankowych, które są wymagane przed odbiorców betonu przy dużych kontraktach. A więc te gwarancje umożliwiają Spółce realizację dostaw betonu na dużą skalę i przyczyniają się do zwiększenia jej przychodów. Powyższe, zdaniem Sądu, uzasadnia twierdzenie, że działania nakierowane na zabezpieczenie wyniku finansowego (poprzez eliminację wpływu różnic kursowych na wynik finansowy) są w oczywisty sposób związane z ochroną źródła przychodów.

Nie sposób nie dostrzec, że głównym uzasadnieniem odmowy uwzględnienia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów była argumentacja organów podatkowych oparta na tezie o statystycznym charakterze bilansowych różnic kursowych. Jednak należy zauważyć, że przedmiotem sporu nie jest to, czy strata z tytułu różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych była przyczyną zakwestionowania wydatku, a wręcz przeciwnie: zysk z tego tytułu. Zgodnie z postanowieniami umowy hedgingowej, gdyby z wyceny umowy pożyczki powstały u Skarżącej niezrealizowane straty kursowe to C. był zobowiązany do wypłaty na rzecz Skarżącej kwoty odpowiadającej równowartości tych strat. W niniejszej sprawie to Skarżąca poniosła kwestionowany wydatek na rzecz C. , gdyż to u Skarżącej powstał zysk z tytułu różnic kursowych.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uzasadniły stawianej tezy o niemożliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jak z powyższego wynika ani teza o braku związku z przychodem ani teza o statystycznym charakterze różnic kursowych nie zyskała aprobaty Sądu.

Zwrócić natomiast należy uwagę, że Spółka w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie wielokrotnie zwracała uwagę na ekonomiczny (biznesowy, gospodarczy) cel zawartej umowy hedgingowej. Organy podatkowe nie odniosły się do tej argumentacji.

Zdaniem Sądu kwestia ta w okolicznościach niniejszej sprawy jest na tyle istotna, że nie powinna być pominięta przez organy podatkowe.

Odwołując się ponownie do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że użycie w tym przepisie zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem.

Istotne jest zatem istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na takie ekonomiczne/gospodarcze uzasadnienie spornego wydatku Skarżąca wskazywała już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli ksiąg podatkowych, a następnie konsekwentnie powtarzała w kolejnych środkach zaskarżenia. Jak wskazano, organy podatkowe jednak to tej kwestii się nie odniosły, poprzestając na uzasadnieniu odmowy wskazanym powyżej. Z uwagi na fakt, że rolą Sądu jest wyłącznie kontrola stanowiska organu, a nie zastępowania go w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia, brak stanowiska co do powyżej kwestii było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 15 u.p.d.o.p. w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy jest nieprawidłowa, a zabrakło rozpatrzenia kwestii wskazane powyżej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), postanowił jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).