Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 485/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 98 ust. 4 pkt 1, ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 , art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1 , art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Wiesława Achrymowicz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz K. G. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania K. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w stosunku do strony, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r.

Przesłanką do wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego była kontrola przeprowadzona w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń strony z budżetem państwa podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące:

- maj 2011 r. w wysokości [...] zł

- lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł

- marzec 2012 r. w wysokości [...] zł

- lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł

- sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł

- październik 2012 r. w wysokości 3.535,00

oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. i styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2012 r.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził na wstępie, że funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę prawidłowości i rzetelności rozliczeń strony z budżetem państwa podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono określone nieprawidłowości szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w stosunku do strony, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że:

1) w zestawieniu oświadczeń za lipiec 2011 r. przesłanym do Urzędu Celnego przez kontrolowanego brak jest wpisanych numerów PESEL z czterech oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, tj.: A. K., na ilość [...] litrów, H. K., na ilość [...] litrów, T. S., na ilość [...] litrów, A. S., na ilość [...] litrów,

2) w złożonym w dniu [...] przez A. S., oświadczeniu o przeznaczeniu [...] litrów oleju opałowego do celów opałowych, nabytego od K. G., błędny jest numer PESEL,

3) kontrolowany za marzec 2012 r. nie złożył do Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń pomimo, że w dniu [...] na podstawie faktury nr VAT [...] dokonał sprzedaży firmie W. A. P. P., - [...] litrów oleju opałowego,

4) kontrolowany nie wpisał w zestawieniu oświadczeń za lipiec 2012 r. przekazanym do Urzędu Celnego oświadczenia z dnia [...] złożonego przez P. G. R. A. J. w związku nabyciem na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] [...] litrów oleju opałowego,

5) kontrolowany nie wpisał w zestawieniu oświadczeń za październik 2012 r. przekazanym do Urzędu Celnego dwóch oświadczeń z dnia [...] i z dnia 22.10.2012 r. złożonych przez P. G. R. A. J. w związku z nabyciem na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] [...] litrów oleju opałowego i na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] [...] litrów oleju opalowego,

6) w złożonym w dniu [...] przez H. K. oświadczeniu o przeznaczeniu [...] litrów oleju opałowego do celów opałowych, nabytego od K. G., błędny jest numer PESEL.

Spór w analizowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy niewpisanie przez podatnika w zestawieniu oświadczeń numerów PESEL z oświadczeń nabywców oleju opałowego, niewpisanie oświadczeń nabywców oleju opałowego w zestawieniach oświadczeń, wpisanie w oświadczeniach błędnych numerów PESEL nabywców oleju opałowego, niezłożenie zestawienia oświadczeń, skutkuje zastosowaniem stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym jest obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w skrócie u.p.a. wraz z przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. Organ przytoczył brzmienie przepisów wskazanej ustawy mających jego zdaniem zastosowanie w sprawie tj.: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 2 pkt 21, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, 86 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 15, art. 89 ust. 16 u.p.a.

W ocenie organu podatkowego, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe.

Organ odwoławczy zauważył, że stwierdzone w niniejszej sprawie braki w oświadczeniach, tj. błędne numery PESEL nabywców oleju opałowego oraz analogiczne braki w zestawieniach oświadczeń, podobnie nieujęcie wszystkich oświadczeń w zestawieniach oświadczeń, pozwalają na stwierdzenie, że oświadczenia (także zestawienia) nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami ustawy o podatku akcyzowym elementów, brak bowiem danych o jakich mowa w art. 89 ust. 6 pkt 1 oraz ust. 8 pkt 1 u.p.a. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a. a w odniesieniu do nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a., wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego.

Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji uznał, że organ podatkowy słusznie opodatkował sporną ilość oleju opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1822 zł/1.000 litrów.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w ustawie o podatku akcyzowym wyraźnie wyrażono obowiązek terminowego przekazywania zestawienia oświadczeń oraz odebrania od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń. Obowiązujące regulacje prawne, nie nakładają na sprzedawcę wyrobów akcyzowych nadmiernie uciążliwych obowiązków. Jest on zobowiązany do dbałości o poprawność i terminowe przekazywanie zestawienia oświadczeń oraz odebranie od nabywców oleju opałowego oświadczeń spełniających wymogi art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować należytej ostrożności, jakiej wymagać trzeba w prowadzeniu każdej działalności gospodarczej, zwłaszcza kiedy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy uzależniona jest od spełnienia określonych wymagań.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła o jej uchylenie.

Strona skarżąca zarzuciła, że sprzedaż oleju opałowego była dokonywana zgodnie z warunkami uprawniającymi do stosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 1 pkt.10 lit. a u.p.a., a złożenie zestawienia oświadczeń w terminie przekraczającym datę 25 dnia następnego miesiąca nie miało żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zarzuciła nadto rażące naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez "brak umiaru w naliczaniu podatku i naruszenie zasady proporcjonalności".

Zwracając uwagę, że wydanie decyzji przez organ miało miejsce po formalnej weryfikacji oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, sporządzonych przez odbiorców tego produktu, gdzie badano pełną zgodność ich treści z wymogami art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 u.p.a., która potwierdziła prawidłowość zgromadzonych oświadczeń. W ocenie strony, złożenie zestawień po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., nie dawało podstaw do zastosowania tak rygorystycznych sankcji.

Dodatkowo strona skarżąca, powołała się na zasadę proporcjonalności wynikającą z Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Z powyższego – jej zdaniem – wynika, że dokonując wykładni oraz zastosowania istotnych w sprawie przepisów, a w tym art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a., należało respektować zasadę proporcjonalności, co winno spowodować sankcyjne opodatkowanie jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości uniemożliwiałyby kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź też wykluczałyby uznanie sprzedaży na cele opałowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14).

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2016 r., z uwagi na wydanie w dniu 2 czerwca 2016 r. przez TSUE wyroku w sprawie C – 418/14, postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r., która została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., głównie z powodu niezłożenia przez stronę skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem organów celnych, niezłożenie zestawienia oświadczeń we właściwym terminie, wystarcza do odmowy zastosowania do sprzedaży paliwa do celów grzewczych preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ponadto spór w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy niewpisanie przez podatnika w zestawieniu oświadczeń numeru PESEL z oświadczeń nabywców oleju opałowego, niewpisanie oświadczeń nabywców oleju opałowego w zestawieniach oświadczeń, wpisanie w oświadczeniach błędnych numerów PESEL nabywców oleju opałowego skutkuje zastosowaniem wskazanej powyżej stawki podatkowej.

Odnosząc się do kwestii niezłożenia zestawienia oświadczeń w wymaganym terminie należy zauważyć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie.

W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej – dyrektywa energetyczna), Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C - 418/14, Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych, dotyczących niezachowania terminu do złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

W świetle przedstawionego poglądu przez TSUE, stanowisko organów, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 nie może się ostać.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. między innymi z uwagi na niespełnienie przez stronę skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a.) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

W odniesieniu do pozostałych spornych kwestii stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że dokonując wykładni celowościowej przepisów ustawy, treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców wyrobu akcyzowego, powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto, kiedy i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi ustawy i nie pozbawiają podatnika preferencji ustawowych w zakresie stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów, niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

W świetle powyższego wykładnia dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do uznania, że każdy formalny brak oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe lub zestawienia oświadczeń skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, prowadzi do wniosków stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej przepisu art. 89 ust. 5 pkt 2 i ust. 8 pkt 1 u.p.a. Zastosowana przez organy podatkowe językowa wykładnia treści wskazanych regulacji prawnych jest nazbyt restrykcyjna i prowadzi do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji (por. np. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, z 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1502/14, z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14, z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/14).

Z podanych względów, za zasadne należało uznać zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Organ podatkowy, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, także oceni czy zakwestionowanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze z uwagi na ich niekompletność, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.