Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 526/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej A Sp. z o.o. kwotę 6.736 zł. (sześć tysięcy siedemset trzydzieści sześć zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Czynności kontrolne wykazały nieprawidłowości zarówno po stronie przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów.

Po stronie kosztów organ podatkowy stwierdził ich zawyżenie poprzez ujęcie w ich ciężar wydatków w kwocie [...] dokumentujących usługi hotelowe, których przeznaczenia i powiązania z przychodem Spółka nie wyjaśniła. W związku z powyższym na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono ich wartość z kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na przepis art. 15 ust. 4 ww. ustawy wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodów wartość abonamentu telefonii komórkowej za okres od [...] do [...] oraz mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 wydatki na zakup urządzenia stanowiącego zamienną do maszyny czyszczącej Karcher, uznając iż jest to zakup podwyższający wartość środka trwałego. W ocenie Spółki była to cześć wymienna i może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Nieprawidłowości dotyczące przychodów dotyczyły nie ujęcia w ich ciężar wartości nieodpłatnych świadczeń w związku z udzielonymi Spółce przez jej udziałowców nieoprocentowanymi pożyczkami. Analiza dokumentacji księgowej wykazała, iż Spółka zawarła kilka umów pożyczek z udziałowcami w latach 1993, 1997 i 1999 (łącznie 6 umów) z których wynikało, iż są one nieoprocentowane. Na żądanie organów dotyczące przedłożenia dokumentacji związanej z ww. umową Skarżąca przedstawiła aneksy dotyczące przedłużenia terminów spłaty pożyczki oraz porozumienie zawarte z pożyczkodawcą J. F. R. W dniu [...] Inspektor wystąpił po raz kolejny z zapytaniem o odsetki od ww. pożyczek i otrzymał odpowiedź, iż z uwagi na brak dokumentacji księgowa nie jest w stanie wypowiedzieć się na ten temat. Analiza przedłożonych dokumentów Spółki wykazała, iż na dzień [...] odsetki nie były naliczane. W związku z powyższym organ uznał, iż pożyczki zgodnie z zapisem umów były nieodpłatne i swoje stanowisko wyraził w ustaleniach z kontroli. Pismem z dnia [...]. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do których złączyła aneksy do ww. umów pożyczek zawierające zmianę umowy i ustanawiające oprocentowanie ww. umów w kwocie 10 % odnoszące się do każdego roku trwania umowy, płatne jednorazowo w dniu spłaty pożyczki, we wszystkich przypadkach określono ją na dzień [...]. Aneksy zawarto w dniu [...].

Spółka podnosiła ponadto, iż oświadczenie księgowej, iż nie posiada innych umów i aneksów ograniczało się do umów i ich aneksów dokonanych do dnia [...]. dlatego ww. aneksów nie przedłożono wcześniej.

Inspektor nie uznał ww. wyjaśnień za wiarygodne, stwierdzając iż w 1999 r. umowa nie przewidywała oprocentowania udzielonej pożyczki potraktował je jako świadczenia nieodpłatne i ustalił ich wartości wg cen rynkowych, odwołując się do stopy kredytu bankowego w którym Spółka posiadała rachunek. Powołał się przy tym Inspektor na przepis art. 12 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od grudnia 1996 r. w księgach Spółki występowało saldo w wysokości [...] związane z odbiorca zagranicznym B. W zastrzeżeniach do protokołu Spółka wyjaśniła, iż jest to przedpłata na poczet przyszłych dostaw jak również, że B przejęła dług wobec innych kontrahentów ukraińskich i zaliczyła go na kompensatę wierzytelności. Do wyjaśnień załączono kserokopię faksu firmy B, w którym firma ta informuje, że ww. kwota stanowi zaliczkę na poczet dostawy nie mniejszej niż [...] oraz że może być przekazana na poczet objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wobec treści pisma firmy B oraz barku jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie przedpłaty na poczet dostaw organ uznał, iż ww. kwota stała się wymagalna po przedłożeniu wskazanego pisma i stwierdził, iż Spółka nieodpłatnie korzystała z kwoty [...]. W związku z powyższym organ ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia wyliczając oprocentowanie od ww. kwoty w wysokości [...] wg stawek kredytu BZ SA., w którym Spółka posiadała rachunek bankowy. Powołał się organ na przepis art. 12 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaliczył także organ do przychodów wartość zobowiązań w łącznej kwocie [...]. W tej sumie zawarta jest kwota [...] dotycząca rozliczeń z firmą C figurująca w dokumentach Spółki od stycznia 1995 r. Wg wyjaśnień Strony ww. kwota stanowi należność za przyczepę, jednakże nie przedstawiła ona jakiekolwiek dokumentacji na poparcie swych twierdzeń, w związku z powyższym uznał organ, iż jest to zobowiązanie przedawnione i na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym stanowi przychód. Pozostała cześć to kwota [...] stanowiącą rozliczenia z firmą D z M., saldo z IV 1997 r. Czynności kontrolne wykazały, iż w dacie kontroli ww. firma już nie istniała, zaś ostatnią deklarację złożyła w dniu [...] Spółka nie wyjaśniła z jakiego tytułu wystąpiła ww. należność, w związku z powyższym powołując się na art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ uznał, iż stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

W złożonym odwołaniu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3 art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podnosiła bezpodstawność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług hotelowych. Realizowane one były na terenie całego kraju, w związku z wielością kontraktów i koniecznością przeprowadzania licznych rozmów handlowych.

Odnosząc się do nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielenia nieoprocentowanych pożyczek Spółka wskazywała, iż to że zawarto umowy w 1993, 1997 i 1999 r. jako bezpłatne nie oznacza, iż nie było w tym zakresie żadnych postanowień ustnych, czego organy nie zbadały i dziś nie mogą twierdzić, ze umowy w 1999 r. były nieodpłatne. Nie przesłuchano świadków ani strony na ww. okoliczność. Nie zgadzała się także Spółka z twierdzeniem, iż ww. dowody (aneksy umów) przedłożyła na potrzeby prowadzonego postępowania, a jej celem było unikniecie opodatkowania, bowiem dla Skarżącej było korzystniejsze zapłacenie podatku z tytułu nieodpłatnych świadczeń niż zapłata oprocentowania pożyczkodawcy. Bezpodstawnie zatem organ zastosował do umów stawkę uśrednionych odsetek (oprocentowania) zamiast przyjąć stawkę wynikająca z umowy.

Nie zgodziła się także Strona z przyjętą przez organ kwalifikacją odnośnie salda z firmą B. W ocenie Spółki jest to bowiem wpłata na poczet dostawy i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nietrafnie także zastosowano dla ww. świadczeń stopę procentową BZ SA.

Zakwestionowała także Spółka ustalenia dotyczące rozliczeń z firmą C, podnosząc, podobnie jak w toku postępowania, że ww. należność dotyczyła nabycia naczepy.

Kwestionowała także posługiwaniem się pojęciem saldo nierealne, co miało miejsce w toku postępowania. Podnosiła, iż nie nastąpiło umorzenie zobowiązania z ww. tytułu z uwagi na brak oświadczenia w trybie art. 508 k.c., ani przedawnienie. Zgodnie z treścią art. 123 k.c. bieg przedawnienia zostaje przerwany m.in. przez uznanie roszczenia, co Spółka uczyniła, stąd kwestia wskazania jakiejkolwiek dokumentacji dochodzenia spłaty przez wierzyciela nie ma zasadniczego znaczenia. Zarzuciła także Spółka naruszenie przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia kontroli krzyżowej, która wyjaśniałaby ww. wątpliwości.

W odniesieniu do salda z firma D wskazała Spółka, iż posługiwanie się pojęciem saldo nierealne wskazuje, iż transakcja się nie odbyła, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Końcowo wskazała także, iż wierzytelność z 1997 r. nie uległa przedawnieniu w 1999 r.

Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła kwotę zobowiązania w odmiennej wysokości.

Podzielił organ odwoławczy stanowisko Inspektora co do nieodpłatnych świadczeń, stwierdzając, iż w 1999 r. pożyczki były nieodpłatne, dopiero od dnia sporządzenia aneksu tj. [...] mają charakter odpłatny, a zatem istniała podstawa do ustalenia przychodu w trybie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdziła także Izba Skarbowa, iż sporne aneksy zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania jakkolwiek wobec przyjęcia nieodpłatnych świadczeń w 1998 r. nie ma to w niniejszej sprawie znaczenia. Jednoczenie wobec zawarcia szóstej umowy w dacie [...] Izba skorygowała okres za który obliczono wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu ww. umowy tj. od [...] do [...] w związku z powyższym konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości.

Podzieliła Izba także ustalenia Inspektora w zakresie nieodpłatnych świadczeń związanych z rozrachunkami dotyczącymi kontrahenta zagranicznego tj. firmy B. Na koncie Spółki od grudnia 1996 r. widniało saldo po stronie Ma, których to kwot pomimo wezwań Spółka nie wyjaśniła, nie udokumentowała także, iż jest to zaliczka na poczet przyszłych transakcji. Odnosząc się do zwiększenia przez Inspektora przychodu w związku ze zobowiązaniami wobec firm C oraz D Izba wskazała, iż saldo rozliczeń z firmą zagraniczną widnieje od 1995 r., a Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tezy, iż jest to zapłata za zakup naczepy. Stanowi ona zobowiązanie przedawnione, bowiem roszczenia związane z prowadzona działalnością gospodarczą przedawniają się z upływem 3 lat chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej, w tym zakresie powołała się Izba na art. 554 k.c dot. przedawnienia zobowiązań z tytułu umowy sprzedaży uznając, iż przedawnienie ww. zobowiązania nastąpiło w styczniu 1997 r..

Oceniając zarzut dot. przerwania biegu przedawnienia organ wskazał, iż na te okoliczność Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów.

Odnośnie rozliczeń z firmą D organ odwoławczy wskazał, iż jako podstawę zwiększenia przychodu Inspektor powołał ogólnie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś art. 12 ust. 3 ww. ustawy. W ocenie Izby podstawę zaliczenia rozliczeń z ww. firmą będzie stanowił art. 12 ust. 1 pkt 1 w. ustawy. WW. kwota była nierozliczona w Spółce od 1997 r. i widniała jako saldo jeszcze w 2000 r., a więc od 1997 r. Spółka nie próbowała jej rozliczyć, brak również dowodów, iż firma D wzywała do zwrotu ww. kwoty. Wg ustaleń organów ww. firma zaprzestała działalności w 1998 r.

Odnosząc się do zarzutów Spółki w zakresie bezpodstawności wyłączenia z kosztów wydatków na zakup usług hotelowych organ odwoławczy wskazał na art. 15 ust. 1 ustawy i obowiązek podatnika do wskazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, co w niniejszej sprawie pomimo monitów kontrolującego nie nastąpiło.

Nie podzieliła Izba także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazując, iż jeśli strona powołuje się na pewne fakty winna je udokumentować. Obowiązek posiadania dokumentów księgowych wynika z ustawy o rachunkowości jak i Ordynacji podatkowej.

W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty tożsame z formułowanymi już w odwołaniu.

W uzasadnieniu wskazywała, iż w świetle przedłożonych aneksów nie ma podstaw do twierdzenia, iż w 1999 r. pożyczki były nieoprocentowane. Aneks stanowił realizacje uzgodnień ustnych zawartych w 1998 r. co do zmiany charakteru wcześniej zawartych i nie wygasłych umów na odpłatne w całej ich rozciągłości tzn. od dnia ich zawarcia a więc także w spornym okresie. Świadczą o tym przedłożone oświadczenia pożyczkodawców, w ocenie Spółki opina prawna uzyskana w sprawie w 2000 r. dotyczyła możliwości zaliczenia w koszty odsetek od umowy i nie wpłynęła na zmianę stanowiska Spółki w zakresie odpłatności umów bo to wynikało z wcześniejszych ustaleń. Niezrozumiałe są także stwierdzenia, iż aneksy sporządzono na potrzeby prowadzonego postępowania.

Podważyła także Strona stanowisko organów podatkowych odnoszące się do rozliczeń z firmą B, wskazując, iż sporna kwota była przeznaczona na poczet przyszłych dostaw, a stan salda obie strony potwierdziły na dowód czego przedłożono pismo (faks) B. Nie przeprowadził także organ żadnych czynności kontrolnych wnioskowanych przez Stronę.

Zakwestionowała Spółka także zwiększenie przychodu o wartość salda firmy Vincent oraz przedawnione zobowiązanie C. Druga z ww. kwot nie jest przedawniona bowiem Spółka uznała ww. zobowiązanie, w związku z czym przerwano bieg przedawnienia, co jest uzgodnione z wierzycielem i w tym zakresie organ winien przeprowadzić wnioskowaną przez Spółkę kontrolę krzyżową.

W pozostałym zakresie Skarżąca nie kwestionowała ustaleń poczynionych przez orany podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona zarówno przepisy prawa procesowego, , i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jak i przepisy prawa materialnego, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kilku kwestii, najbardziej znacząca z punktu widzenia obciążeń fiskalnych jest dokonana przez organy podatkowe ocena umów pożyczek zawartych pomiędzy Skarżącą a jej udziałowcami w kontekście regulacji zawartych w art. 12 ust. 1 pt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

W istocie rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od analizy instytucji świadczeń nieodpłatnych, bowiem zrozumienie i wyjaśnienie tego pojęcia pozwoli na prawidłową ocenę legalności podjętych przez organy podatkowe działań. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami jest m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze.

Przywołany przepis nie zawiera definicji świadczenia nieodpłatnego, jednakże bogaty dorobek orzecznictwa i piśmiennictwa pozwala na zbudowanie pewnej wykładni tego pojęcia. W ocenie Sądu ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496).

Jak z powyższego wynika istotnym wyróżnikiem jest zatem brak ekwiwalentności danego świadczenia.

W umowie pożyczki, będącej przedmiotem oceny przez organy podatkowe, określonej w art. 720 i n. Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samo ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Pożyczka jest umową dwustronnie zobowiązującą, gdyż zobowiązuje obie strony. Wykonanie świadczenia dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Pożyczka może być udzielona jednak nieodpłatnie albo odpłatnie. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest zatem w świetle powyżej wskazanych rozważań świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów.

W tym kontekście należy rozważyć czy zawarte przez Spółkę i jej udziałowców umowy pożyczki były odpłatne czy też stanowiły, jak to przyjął organ świadczenia nieodpłatne. Decydujące znaczenie dla wskazanej kwestii ma ocena aneksów z dnia [...] przedłożonych w toku postępowania organom podatkowym. Izba Skarbowa uznała, iż ww. umowy skutek prawny mogą wywoływać dopiero od daty ich sporządzenia, a zatem pożyczki przekazane Spółkę w badanym okresie rozliczeniowym były nieodpłatne.

Na wstępie stwierdzić należy, iż dokonana przez organy podatkowe ocena umów jako dowodów jest niekonsekwentna z jednej bowiem strony organ odwoławczy uznaje za pozbawiony znaczenia fakt kiedy sporne aneksy zostały przedłożone, z drugiej zaś strony wskazuje, iż Strona powołała się na nie dopiero po przedstawieniu jej zarzutów kontroli oraz podnosi, iż wszystkie aneksy zostały sporządzone w jednakowy sposób. Wobec jednak faktu, iż Izba Skarbowa oceniła pod względem merytorycznym sporne aneksy przyjąć należy, iż uznała je za dowód w sprawie i poddała ocenie, która jednak w ocenie Sądu wykracza poza ramy przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze z.). Należy bowiem wskazać, iż kwalifikacja danego stosunku prawnego uzależniona jest w dużej mierze od tego jak go ukształtują strony, bowiem tak jak w rozpatrywanym stanie faktycznym umowa pożyczki może być odpłatna lub pod tytułem darmym. Strony umów mogą w sposób dla siebie dogodny (jakkolwiek ograniczony pewnymi regułami ustawowymi) uregulować wzajemne praw i obowiązki, co może nastąpić zarówno w chwili powstania danego stosunku prawnego jak i jego trwania. Od woli stron także zależy czy zmiany wzajemnie ustalonych relacji będą odnosiły się tylko do zdarzeń przyszłych czy też obejmowały całość trwania umowy. W tym zakresie woli stron umowy organ podatkowy nie może narzucić jakichkolwiek ograniczeń, a jego rola sprowadza się tylko i wyłącznie do oceny takich zachowań z punktu widzenia skutków podatkowych jakie one mogą wywołać.

W świetle brzmienia spornych aneksów do umów pożyczek nie może być wątpliwości, iż strony wprowadziły odpłatność z tytułu zawartych umów wprowadzając oprocentowanie "odnoszące się do każdego roku trwania umowy, płatne jednorazowo upływem terminu spłaty pożyczki tj. dnia [...]". Tym samym odpłatnością objęto także okresy sprzed daty sporządzenia aneksu, co jak wskazano strony mogły uczynić. Tym samym umowy pożyczki utraciły charakter nieodpłatnych. Stanowisko organów podatkowych co działania ww. regulacji umownej jedynie "ex nunc" można byłoby zaakceptować gdyby strony wprowadziły oprocentowanie umów pożyczek nie zastrzegając, iż dotyczy to również wcześniejszych lat trwania umowy. Obecnie zatem umowy mają charakter odpłatny i za cały okres trwania umowy Skarżąca obligowana jest dokonać zapłaty oprocentowania we wskazanym przez strony terminie.

W postępowaniu podatkowym odmiennie niż w innych procedurach nie funkcjonuje instytucja prekluzji dowodów, co powoduje, iż organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dowód, który może pojawić się na każdym etapie prowadzonego postępowania. Oczywiście fakt okazania istotnych dla sprawy dowodów już po przedstawieniu konkretnych zarzutów może budzić wątpliwości co do ich wiarygodności. Ta okoliczność musi być jednak przedmiotem szczegółowych wyjaśnień popartych dowodami, które winny być przeprowadzone przez organ prowadzący postępowania. W rozpatrywanej sprawie, jak to wskazano na wstępie organ podatkowy II instancji uznał jednak, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt czy aneksy sporządzono na potrzeby prowadzonego postępowania.

Nie podziela także Sąd stanowiska organów podatkowych w przedmiocie uznania za przychód roku 1999 r. zobowiązań przedawnionych oraz zobowiązań z tytułu rozliczeń z firmą D.

W pierwszym z analizowanych przypadków organy jako podstawę swoich działań wskazały art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "przychodami są w szczególności wartość (...) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy". Jednocześnie organy uznały, iż skoro zobowiązanie istniej w Spółce od 1995 r., to uległo przedawnieniu. Ocena organów podatkowych, co do faktu przedawnienia nie budzi wątpliwości, bowiem jak słusznie wskazano jeśli istniały jakiekolwiek okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia to Strona winna je wykazać, czego pomimo monitów organu nie uczyniła. Błąd organów polega natomiast na nieprawidłowym odniesieniu przychodu do roku 1999 r. Skoro zobowiązanie uległo przedawnieniu w 1997 r. jak ustalił organ nie może stanowić przychodu roku 1999.

Podobnie należy ocenić rozliczenie z firma D, organ jako podstawę przywołał art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien zatem ustalić przychód

w chwili otrzymania spornego świadczenia, nie zaś w roku 1999. Z dokumentacji wynika bowiem, iż istniała ona od roku 1997.

W podobnej kwestii wypowiadało się także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzając, iż:

"Przychód, o jakim mówi art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ma miejsce w tym roku podatkowym, w którym do podatnika-pożyczkobiorcy dotarło oświadczenie pożyczkodawcy o zwolnieniu z długu (umorzeniu)" (por. wyrok NSA z dnia 11.04.1997 SA/Gd 3500/95 LEX 29332, wyrok NSA z dnia 12.03.1997 r. SA/Gd 2943/95 LEX 29760). Jakkolwiek przywołane orzeczenia odnoszą się do przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, związanego z umorzeniem zobowiązań, to w ocenie Sądu ta sama zasada odnosi się do przychodu w związku z przedawnieniem.

Naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędne zastosowanie w roku 1999 legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. W zakresie pozostałych kwestii będących istotą sporu Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji.

W świetle powyżej poczynionych uwag odnoszących się definicji świadczenia niepłatnego nie może budzić wątpliwości ocena dokonana przez organy podatkowe w zakresie rozliczeń z firmą B. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń, iż wskazana kwota została przekazana na poczet przyszłych zamówień. Z przedłożonego dowodu (pismo firmy B z dnia [...]) wynikało, iż kwota nierozliczonego salda stanowi zaliczkę na poczet przyszłych dostaw oraz że może być przekazana na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, co wskazuje na pozostawienie jej do dyspozycji Skarżącej.

Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe wielokrotnie zwracały się do Skarżącej o przedstawienie dowodów pozwalających na przyporządkowanie spornej kwoty określonym zjawiskom gospodarczym, bezskutecznie. Przedłożone przez Skarżącą pismo takiego wymogu nie spełnia, nie określa bowiem kiedy i na podstawie jakich porozumień miałyby nastąpić ewentualne dostawy, nie wykazano także, iż w dalszych okresach rozliczeniowych takie dostawy nastąpiły. Treść przedłożonego dokumentu pozostawia także pewną alternatywę co do możliwości rozporządzania przekazana kwotą, nie można zatem mówić o dostawach na poczet konkretnych zamówień.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższy przepis zawiera katalog zwolnień określając także ich przedmiot. Jako wyjątek od zasady opodatkowania winien być interpretowany ściśle. Istnienie związku pomiędzy konkretną kwotą a dokonana dostawą winno wynikać z dokumentacji księgowej podatnika, jeśli tak nie jest to winien on wskazać na poczet jakich konkretnie dostaw została ona zrealizowana. Należy podkreślić, iż analizowanej sprawie ww. kwota pozostaje w Spółce od 1996 r., zaś kontrola została przeprowadzona w roku 2002, jedynym dowodem przedłożonym przez Skarżącą jest wskazane powyżej pismo z dnia [...], z którego jak wskazano, nie wynika na poczet jakich dostaw, w oparciu o jakie kontrakty pozostała ona u Skarżącej i co istotniejsze w piśmie powyższym wskazano możliwość zadysponowania ww. kwotą w jeszcze inny sposób, w związku z powyższym ocena dokonana przez organy podatkowe nie może budzić wątpliwości.

W świetle działań podjętych przez organy podatkowe obu instancji nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie dokumentacja podatnika nie zawierała, pomimo iż powinna, istotnych dla oceny opisywanej okoliczności dowodów, których pomimo wezwań nie dostarczył sam podatnik, zgodnie zasadami wypracowanymi przez orzecznictwo sądów administracyjnych ".Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. "(wyrok NSA z 1.06.1999 r. III SA 5688/98 LEX 38711). "Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. "(wyrok NSA z dnia 22.05.2000 r. r. I SA/Lu 249/99 LEX 45373).

Wskazane na wstępie naruszenie przepisów prawa materialnego jaki i procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.