Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 102/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 I 2, art. 88 ust. 3A pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...], określił P. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2005 r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za październik 2005 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., że w 2005 r. P. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod firmą "X.". W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony, odliczając VAT z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez "Y." W. J. Podniesiono, że poza fakturami oraz dowodami KP nie przedstawił innych dowodów, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę. W związku z poczynionymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że podatnik odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez "Y." W. J. naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PTU") i przepisy wykonawcze do nich, a regulujące zasady dotyczące ograniczeń w dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego.

W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2011 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. - obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") regulujących kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz określających zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Jednocześnie, powołując się na przepisy art. 216 i art. 237 O.p. w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 § 3 O.p. zaskarżył postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., z dnia [...] stycznia 2011 r. i z dnia [...] marca 2011 r., w których odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych. Podatnik wniósł także o ewentualne przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego środków dowodowych, na okoliczności wskazane w pismach procesowych złożonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej sierpnia, września, listopada 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie wobec przedawnienia; natomiast za grudzień 2005 r. uchylił decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że P. K. w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. ujął i rozliczył 3 faktury VAT, wystawione przez W. J. Należności wynikające z dwóch faktur uregulowano gotówką, a należność z trzeciej faktury - przelewem bankowym. W efekcie przeprowadzonego postępowania, w ramach którego włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym w firmie "Y." W. J. oraz w spółce A. (kontrahenta W. J.) zakwestionowano wykonanie czynności udokumentowanych spornymi fakturami, uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej wykazały, że W. J. nie była w stanie własnymi siłami, przy użyciu posiadanych materiałów oraz sprzętu, wykonać usług opisanych na spornych fakturach. Dowiedziono również, że usług tych nie wykonali wskazani przez nią podwykonawcy - spółki A. i B., których prezesa (E. K.) w odrębnych postępowaniach uznano za wystawcę tzw. pustych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro W. J. nie wykonała robót sama, ani nie nabyła usług od wskazanych podwykonawców, to nie mogła ich odsprzedać skarżącemu. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że zakwestionowane usługi mogli wykonać inni podwykonawcy W. J., skoro wskazała ona jedynie spółki A. i B., które także nie zatrudniały podwykonawców. W ocenie organu odwoławczego zeznania A. A. i A. E. (złożone w postępowaniach prowadzonych wobec spółek A. i B.) wyjaśniły zasady rozliczania między podmiotami biorącymi udział w obrocie pustymi fakturami. Organ II instancji wskazał, że pismo z banku dotyczące rozrachunków z kontrahentami W. J., nie może być dostatecznym dowodem na wykonanie kwestionowanych usług.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje wykonania przez podatnika usług budowlanych zleconych jemu przez inwestorów, ale stwierdza, że okoliczność ta nie przesądza, że transakcje między podatnikiem a W. J. faktycznie zostały zrealizowane. Ponadto podkreślił, że skoro podatnik rozliczał "puste faktury", nieistotne jest, czy działał w dobrej wierze.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2011 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, P. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199a, art. 210, art. 216 i art. 237 O.p. oraz § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "Rozporządzenie" oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (....) przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/11, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wypełniły ciążącego ma nich obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. WSA podkreślił, że spornych usług nie wykonała firma "Y.", jednakże przedwczesne jest twierdzenie, że czynności te nie zostały w ogóle wykonane przez innych podwykonawców tej firmy. Wskazano bowiem, że z zeznań świadka S. J. (męża W. J. – zajmującego się działalnością "Y.") wynikało, że zakupił dla podwykonawców ubrania z logo firmy "Y.", mimo, że nie byli jego pracownikami, w celu reprezentowania firmy i reklamy. Ponadto Sąd dostrzegł, że świadkowie R. M. i L. B. (pracownicy firmy skarżącego) potwierdzili, że na budowach prowadzonych przez skarżącego pracowali pracownicy podwykonawców w uniformach z napisem "Y.". W ocenie Sądu, dysponując takimi dowodami organy podatkowe nie mogły, bez dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, przyjąć, że firma "Y." przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącego nie korzystała z usług innych podwykonawców. Niewystarczające było bowiem oparcie się na ustaleniach, że W. J. oprócz spółek A. i B. nie wskazała innych podmiotów i nie wskazał ich skarżący. Zdaniem WSA, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił wystarczająco, dlaczego dysponując takimi dowodami uznał, iż spornych prac nie mogli wykonać inni podwykonawcy "Y.".

Za zasadny Sąd uznał zarzut, że organy pominęły całkowicie aspekt płatności realizowanych pomiędzy skarżącym a firmą "Y.", udokumentowanych przynajmniej w jednym przypadku (jak wynika z faktury) bankowym potwierdzeniem przelewu. Według Sądu należało prześledzić historię rachunku bankowego W. J. dotyczącą rozrachunków z kontrahentami i umożliwić zapoznanie się z nią skarżącemu, ponieważ analiza rachunków bankowych mogłaby doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego, niż przyjęty przez organy. Bez zapoznania się z tymi dokumentami, ani strona, ani Sąd nie mają możliwości sprawdzenia prawdziwości twierdzeń organów.

Powyższe, w ocenie Sądu, świadczyło o istotnym naruszeniu praw skarżącego w postępowaniu dowodowym. W konkluzji WSA stwierdził, że skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości wykonywania prac przez firmę "Y.", to pominięcie przez organy wniosku dowodowego strony (brak ustosunkowania się do zeznań świadków potwierdzających wersję strony, oraz oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z historii rachunku bankowego), nasuwało wątpliwości, co do obiektywizmu organu i naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 22 marca 2013 r., sygn. I FSK 714/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. W motywach powyższego orzeczenia NSA podniósł, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, aczkolwiek niektóre podniesione w niej argumenty okazały się trafne. Sąd kasacyjny podkreślił, że WSA zgodził się z niektórymi istotnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe. Na tej zasadzie stwierdził, że podmiot, który wystawił sporne faktury nie mógł we własnym zakresie wykonać usług w nich wskazanych z uwagi na brak jakiegokolwiek zaplecza dla realizacji takich usług. Stwierdzono, że WSA w istocie podzielił także stanowisko, że usług tych nie wykonali wskazywani przez W. J. podwykonawcy, tj. spółki A. i B., ponieważ Sąd ten wskazując, że przedwczesne było stanowisko organów, iż sporne usługi nie zostały na rzecz skarżącego wykonane w ogóle, wskazał na możliwość ich wykonania przez innych, nieujawnionych, podwykonawców firmy "Y.". Wobec takiego stanowiska i nie podważania tego ustalenia przez autora skargi kasacyjnej, NSA uznał za zamkniętą kwestię analizy wzajemnych relacji pomiędzy firmą W. J. a spółkami A. i B.

NSA podzielił także rozważania Sądu I instancji, że organy podatkowe obu instancji nie zebrały i wystarczająco nie rozpatrzyły materiału dowodowego. Wskazano, że organy zaniechały jakichkolwiek działań na rzecz wyjaśnienia kwestii pracujących na budowach skarżącego pracowników w uniformach z logo firmy "Y.". Zwrócono także uwagę, że jakkolwiek organy odnotowały okoliczność złożenia przez pracownika skarżącego R. M. oraz S. J. zeznań, w których identyfikowali pracujących na budowie pracowników - podwykonawców - działających z ramienia W. J., to nie oceniły tych zeznań. NSA uznał także, że twierdzenie organów, iż nie poszukiwały możliwości wykonania prac przez innych podwykonawców W. J. z uwagi na to, że ona sama wskazywała jedynie na podwykonawców w postaci spółek A. i B. zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji, jako naruszające zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 187 § 1 O.p. a tym samym art. 122 O.p. NSA wyraził pogląd, że organ ma obowiązek prowadzić postępowanie w kierunku ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy przeprowadzając dowody, które uzna za zasadne dla realizacji takiego celu i nie jest ograniczony wnioskami ani stanowiskiem stron. Z powyższego Sąd kasacyjny wywiódł, że skoro wiedza o istotnych okolicznościach faktycznych pojawia się przy okazji przeprowadzenia jakiegoś dowodu (zeznań świadka), organ powinien z własnej inicjatywy wyjaśnić tę okoliczność.

NSA dostrzegł również, że organy nie dokonały oceny zeznań świadka R. M., który przyznał, że nie był jedynym pracownikiem na budowach (oprócz niego pracowało, w zależności od potrzeb, jeszcze ok. 10 do 20 innych pracowników skarżącego) lub R. K. Okoliczność tę potwierdził także świadek L. B. W związku z powyższym NSA stwierdził, że WSA zasadnie wskazał, że przesłuchanie w/w osób, tudzież innych pracowników, mogłoby wyjaśnić kwestię pracujących na budowie podwykonawców z ramienia W. J. Podniesiono także, że z zeznaniami tych pracowników korespondują zeznania świadka S. J., który oświadczył, że ponosił koszty nabycia odzieży roboczej dla pracowników podwykonawców, które to stroje zawierające logo firmy W. J., miały przy okazji reklamować tę firmę.

Realizując wskazania WSA w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego, zdaniem NSA, zasadnym byłoby także zweryfikowanie zeznań S. J. pod kątem uzyskania bardziej konkretnych danych dotyczących zamawiania odzieży z logo firmy "Y.". Niewątpliwie odzież z konkretnym logo musiała zostać wykonana na specjalne zamówienie, należałoby więc pozyskać od świadka dane na tę okoliczność. Organy zaniechały przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, a przecież dowód w postaci potwierdzenia zamówienia takiej odzieży (poniesienia kosztu) lub wykazanie podmiotu, który taką pracę wykonał pozwoliłoby w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzić okoliczność, że firma W. J., nie mając własnych pracowników, rzeczywiście mogła zatrudnić podwykonawców wykonujących prace na potrzeby skarżącego. Sąd kasacyjny stwierdził, że w przypadku braku potwierdzenia takiej okoliczności obiektywnymi dowodami, organy będą musiały w świetle zebranych dowodów, ocenić, czy w ogóle uważają, że taka okoliczność (praca na budowie pracowników w uniformach z logo firmy "Y.") miała miejsce dokonując oceny wiarygodności zeznań świadków, którzy tę okoliczność potwierdzili, a której to oceny zabrakło w zaskarżonej decyzji. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że świadkowie pozostawali pracownikami skarżącego.

NSA nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w przedmiocie nałożenia na organy obowiązku uzupełnienia postępowania dowodowego o analizę transakcji wykonanych przy użyciu rachunku bankowego W. J. na okoliczność rozliczeń prowadzonych przez tego kontrahenta z innymi podmiotami. Sąd odwoławczy wskazał bowiem, że trafnie w skardze kasacyjnej organ zarzucił, iż udostępnienie skarżącemu informacji o przebiegu transakcji na koncie W. J., która nie jest stroną w analizowanym postępowaniu, naruszałoby obowiązujące w tym zakresie przepisy. Zarówno art. 182 O.p., art. 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe dotyczące pozyskiwania danych bankowych, jak i przepisy art. 297 - 299 O.p. dotyczące udostępniania posiadanych już informacji przez organ nie stwarzają możliwości pozyskania danych w okolicznościach i celu wskazanym przez WSA. Sąd odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że przeprowadzenie dowodu, którego domaga się skarżący jest zawsze możliwe za zgodą posiadacza przedmiotowego rachunku bankowego, czyli W. J., która jako kontrahent skarżącego może udostępnić dane dotyczące swoich rozliczeń na koncie bankowym umożliwiając weryfikację stanowiska organów i wykazanie, zarówno twierdzeń skarżącego, jak i samej W. J., że transakcje objęte spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, bo potwierdza to bankowe rozliczenie z kontrahentami. Szczególnie, że skarżący, domagając się udostępnienia mu przedmiotowej informacji nie wiedział, czy i w jakim zakresie analiza tego rachunku w ogóle może wpłynąć na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy.

Uznając za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), co do zawartych w zaskarżonym wyroku wiążących organ wskazań co do dalszego postępowania w zakresie dowodu z rachunku bankowego W. J., NSA stwierdził, że uchybienie to nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. błędne uzasadnienie wyroku we wskazanym zakresie zastąpione zostało stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu sądu. Oznacza to, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę nie jest związany w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oceną prawną zawartą w tym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wobec prawomocności wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/11, prawomocna stała się także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r., albowiem w/w wyrokiem została uchylona jedynie w części dotyczącej miesiąca grudnia 2005 r.

Mając na względzie zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/11, i w wyroku NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 714/12, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., w trybie art. 229 O.p., zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie wskazanym w wyżej wymienionych wyrokach.

Ponadto organ II instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. włączył do akt sprawy, na wniosek strony, kopie protokołów z przesłuchań, w charakterze świadka, pracowników skarżącego - R. M. i L. B., oraz pracowników R. K. (ojca P. K.) - P. B., J. K. i M. S., przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] odpowiednio w dniu [...] listopada 2010 r. oraz w dniu [...] stycznia 2013 r.

Następnie, na kolejny wniosek strony, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. włączył do akt sprawy:

- kopie protokołów przesłuchań, w charakterze świadka, R. K. z dnia [...] października 2013 r. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz w charakterze świadka S. J. z dnia [...] października 2013 r. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec R. K. w zakresie podatku od towarów usług za 2004 r.,

- kopię wyroku Sądu Okręgowego w [...], Wydział [...] Karny, z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...], wydanego wobec E. K. i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł i określił za ten miesiąc w tym podatku zobowiązanie w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., albowiem bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu na skutek wydania przez Urząd Skarbowy w [...] postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień 2005 r. Mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, organ II instancji wskazał, że w dniu [...] listopada 2011 r., w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w [...], w charakterze podejrzanego, P. K. zostały przedstawione zarzuty o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wraz z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2011 r. zmieniającym postanowienie o przedstawieniu zarzutów i zawężającym badany okres w podatku od towarów i usług do miesiąca grudnia 2005 r. W świetle powyższego, za bezzasadny uznano zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 ujął i rozliczył w grudniu 2005 r. 3 faktury VAT wystawione przez "Y." W. J. z siedzibą w K.

Organ odwoławczy wskazał, że P. K., przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] października 2009 r., wyjaśnił, że wymienione w fakturach usługi na obiekcie D. w K. wykonywało około 8-12 pracowników W. J. Roboty te polegały na wykonaniu podkładów z piasku pod beton, pomocy przy szalowaniu stóp fundamentowych, czyszczeniu szalunków, a więc czynności nie wymagających kwalifikacji budowlanych. Podstawą wykonania tych robót była ustna umowa zawarta między podatnikiem i W. J. Pracami kierował jeden z pracowników "Y.". Podatnik wyjaśnił wówczas, że W. J. i jej mąż S. J. nie bywali na budowach. Według oświadczenia podatnika przesłuchanego w charakterze świadka, w dniu [...] marca 2009 r., w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec W. J., taki sam przebieg i charakter miały również prace na obiektach D. Organ II instancji podkreślił, że podatnik poza w/w fakturami oraz dowodami zapłaty, nie przedstawił ani nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów (zleceń, umów, projektów, kalkulacji kosztów, protokołów odbioru, wpisów w dziennikach budów) świadczących o tym, że usługi wykazane w spornych fakturach zostały wykonane przez ich wystawcę.

Z materiału zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec W. J. (włączonego do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia [...] października 2009 r.) wynika, że firma "Y." prowadząca działalność w zakresie usług elektrotechnicznych i ogólnobudowlanych w kontrolowanym okresie zatrudniała jednego pracownika - elektromontera M. N., który nigdy nie wykonywał prac o charakterze ogólnobudowlanym, nie bywał na budowach, a nawet nie wiedział, że zatrudniająca go firma takie prace wykonuje. Oświadczenie tej treści złożył w dniu [...] listopada 2008 r., przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. J. Również W. J. i S. J., przesłuchani [...] kwietnia 2010 r. w charakterze świadka, w postępowaniu prowadzonym wobec P. K., potwierdzili, że M. N. nie wykonywał prac ogólnobudowlanych, zwłaszcza na budowach, których dotyczyły sporne faktury. W toku tego przesłuchania S. J. oświadczył, że podstawę współpracy z P. K. stanowiła ustna umowa, a zafakturowane usługi polegały na wykonywaniu robót pomocniczych i przygotowawczych na placu budowy. S. J. wyjaśnił, że przy realizacji zleceń dla P. K. "Y." bazowało na podwykonawcach, z usług których korzystano aby "nie zatrudniać ludzi i nie podnosić kosztów firmy". Były to spółki "A." oraz "B." i pracownicy tych firm, w liczbie 6-12 osób, wykonywali zafakturowane na P. K. usługi. Przesłuchiwany, mimo że nadzorował pracę tych osób, nie potrafił jednak wskazać ich danych osobowych, tłumacząc, że często się zmieniali, a jego interesowało tylko by praca została wykonana. Zeznał także, że "Y." nie wyposażało tych pracowników w narzędzia i inny sprzęt niezbędny do wykonania prac pomocniczych i ogólnobudowlanych na placu budowy. S. J. zeznał, że dla tych pracowników zakupiono jedynie odzież, aby w ten sposób reprezentowali firmę "Y.", by mogła ona zaistnieć na rynku pracy. Oświadczył przy tym, że "Y." nie dysponuje żadnymi dokumentami, z których wynikałaby kalkulacja wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom. Wyjaśnił, że wysokość tego wynagrodzenia zależała od budów, roboczogodzin oraz od charakteru robót i została udokumentowana jedynie fakturami zakupowymi oraz dowodami wpłaty należności. Faktury otrzymywał od brygadzisty podwykonawców, który odbierał również za potwierdzeniem odbioru gotówkę lub za pośrednictwem poczty. Zgodnie z tą samą zasadą było ustalane wynagrodzenie dla firmy "Y.". S. J. oświadczył nadto, że po wykonaniu przez podwykonawcę prac nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych, gdyż nie było takiego obowiązku. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w "Y." ustalono, że przedsiębiorstwo W. J., oprócz samochodu [...], nie posiadało ani nie wynajmowało jakiegokolwiek sprzętu budowlanego i nie nabywało materiałów niezbędnych do realizacji takich prac budowlanych. Organ odwoławczy wskazał także, że z dokumentacji prowadzonej przez W. J. nie wynikało również, aby wykonanie prac ogólnobudowlanych, zleconych jej ustnie przez podatnika, zlecała innym podwykonawcom niż spółką "A." i "B.". Powyższe fakty, zdaniem organu, świadczą o tym, że rzeczywistym wykonawcą usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie mogła być firma "Y.", która zatrudniała jednego pracownika nie wykonującego prac ogólnobudowlanych, nie dysponowała sprzętem budowlanym i nie nabywała materiałów budowlanych.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej w [...], w [...] i w [...], odpowiednio wobec "Y." W. J., A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. (włączonego do akt sprawy postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz [...] stycznia 2010 r.), wynika, że usług wykazanych w spornych fakturach wymienione spółki również nie mogły wykonać. Ustalono bowiem, że w/w spółki w 2005 r. nie zatrudniały żadnych pracowników, nie dysponowały sprzętem budowlanym (własnym i wynajmowanym), nie ponosiły wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej (nie dokonywały żadnych zakupów, nie zatrudniały żadnych podwykonawców, nie regulowały żadnych zobowiązań). Z faktur wystawionych przez spółkę A. na rzecz "Y." wynika, że spółka miała wykonywać prace elektrotechniczne i ogólnobudowlane. W fakturach nie wskazano jednak obiektów, na których prace miały być wykonane, ani okresu ich realizacji. W. J. nie potrafiła natomiast przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych do wystawionych przez jej firmę faktur sprzedaży. Wystawcą w/w faktur była E. K., pełniąca funkcję prezesa spółki A. Ponadto ustalono, że E. K. była również prezesem zarządu spółki B. Wystawione przez spółkę B. faktury na rzecz "Y." miały z kolei dokumentować wykonanie prac ogólnobudowlanych. Nie podano w nich jednak ani terminu, ani miejsca wykonania tych usług. W. J. i w tym przypadku nie potrafiła przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych wystawionym przez jej firmę fakturom sprzedaży.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że firma W. J. "Y.", jak i wskazani przez nią podwykonawcy nie brali udziału w robotach budowlanych wykazanych w spornych fakturach, a to w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza, że roboty udokumentowane tymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. Podkreślono także, że wykonania spornych usług nie mogą również potwierdzić umowy o współpracę zawarte przez "Y." W. J. ze spółkami A. i B. Przeprowadzone postępowanie kontrolne u W. J. wykazało bowiem, że nie posiada ona żadnych dokumentów (projektów, zleceń, specyfikacji technicznych), zwłaszcza tych, które wskazywałyby zakres wykonywanych robót, jak również kosztorysów tych robót, które zgodnie z zawartymi umowami miały być podstawą wystawiania faktur przez spółki A. i B. Jej zdaniem okoliczność wykonania nabytych usług, potwierdzają faktury VAT, nieliczne dowody KP, z których wynika, że odbiorcą gotówki była E. K., umowy i złożone w toku postępowania kontrolnego oświadczenia: E. K. - w imieniu spółki A. oraz J. S. - w imieniu spółki B., w których stwierdzono, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, zaś wystawione faktury dotyczące tych usług zostały prawidłowo zaksięgowane, a podatek z nich wynikający odprowadzony. Organ zwrócił jednak uwagę, że dokumenty te stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami, z których wynika, że w/w spółki w 2005 r. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnych środków trwałych, nie dysponowały żadnym sprzętem niezbędnym do świadczenia usług budowlanych, nie dokonywały zakupów, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie korzystały również z usług podwykonawców, a to oznacza, że wykonanie spornych usług przez te podmioty było niemożliwe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że spółki A. i B. nie wykonały usług wykazanych w fakturach przyjętych i rozliczonych przez "Y." W. J. W ocenie organu, E. K. - prezes zarządu obu w/w spółek, zajmowała się wyłącznie sprzedażą tzw. pustych faktur, których odbiorcą było również "Y." W. J. Okoliczność tę, zdaniem organu, potwierdzają zeznania A. E. z [...] stycznia 2007 r. prowadzącego firmę budowlaną oraz A. A. z [...] lutego 2007 r., pośredniczącego w tym procederze jako osoba poszukująca osób chętnych na zakup "pustych" faktur, przesłuchanych w charakterze świadków na okoliczność współpracy ze spółką A. Świadkowie ci zeznali, że mechanizm rozliczania między E. K. wystawcą pustych faktur a ich odbiorcami polegał na tym, że za wystawione na określoną kwotę, w określonym przedziale czasowym (najczęściej miesiąc) faktury VAT ich wystawca pobierał prowizję w wysokości 5-6% kwoty widniejącej w wystawionej fakturze. Prowizja ta dokumentowana była najczęściej ostatnią fakturą za dany okres rozliczeniowy, wystawioną na nabywcę pustych faktur. Należność wykazaną w tej fakturze nabywca wpłacał na rachunek bankowy wystawcy faktury. Z kolei pozostałe "puste" faktury oznaczane były klauzulą "zapłacono gotówką". Natomiast informacje dotyczące kwot, dat, stawek podatku w tych fakturach nie miały znaczenia, gdyż dane te miały jedynie stwarzać pozory, że zakup określonych usług miał w rzeczywistości miejsce. Dane te, wraz z należnością za fakturę (w gotówce) w wysokości wykazanego w niej podatku należnego, nabywca faktury przekazywał wcześniej jej wystawcy.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez oparcie tych ustaleń o materiał dowodowy przekazany przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., a dotyczący innych podmiotów gospodarczych, wskazując, że do akt sprawy został włączony materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. wobec "Y." W. J., tj. wystawcy zakwestionowanych u podatnika faktur, a integralną częścią tego materiału były dowody zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], odnośnie spółki A. i Urząd Kontroli Skarbowej w [...], odnośnie spółki B., w postępowaniach prowadzonych wobec wskazanych przez W. J. podwykonawców, których usługi były następnie fakturowane na P. K. Podkreślono, że W. J. nie wskazała innych możliwych podwykonawców. Uwzględniając natomiast, że ze spornych faktur wynikało, iż P. K. nabywał od "Y." usługi budowlane, to okoliczności tej współpracy były wyjaśniane również u tego kontrahenta oraz u wskazanych przez niego podwykonawców, którzy mieli być faktycznymi wykonawcami tych usług.

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia wątpliwości dotyczących działania spółki A., szczególnie jej adresu, organ odwoławczy stwierdził, że brak ustalenia adresu pod którym ta spółka działała w 2010 r., nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowej oceny jej działalności w 2005 r., gdy jej siedziba mieściła się w K., przy ul. A. Podkreślono, że innych wątpliwości, które należało wyjaśnić, podatnik nie wskazał.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że wywiązanie się przez spółkę B. z obowiązków rejestracyjnych w Urzędzie Skarbowym i ZUS, a także składanie stosownych deklaracji, potwierdza prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Podniesiono bowiem, że z ustaleń organów skarbowych wynika jednoznacznie, że spółka ta mimo wywiązania się z w/w obowiązków, trudniła się wyłącznie wystawianiem, tzw. "pustych faktur".

Odnosząc się do zarzutu braku zbadania historii rachunków bankowych W. J. i jej kontrahentów, m.in. spółek A. i B., organ II instancji wskazał, że NSA w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 714/12, podkreślił, iż art. 182 O.p., art. 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe dotyczące pozyskiwania danych bankowych oraz art. 297 - 299 O.p. dotyczące udostępniania posiadanych już informacji przez organ nie stwarzają możliwości pozyskania danych w okolicznościach i celu wskazanym przez WSA. Ponadto, powołując się na przepisy art. 34a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 33 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że informacje z banków dotyczące rachunków bankowych danego podatnika nie mogą być udostępniane jego kontrahentom. Podniesiono zatem, że w/w przepisy nie stwarzają możliwości pozyskania danych w okolicznościach i celu wskazanym przez stronę, tj. zbadania rachunków bankowych "Y." i jej kontrahentów, aby potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług przez "Y.".

Za chybiony uznano także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 210 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego przez organ I instancji poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w pismach z dnia [...], [...], [...] i [...] grudnia 2010 r. organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji trafnie stwierdził, iż nie mógł w jakikolwiek sposób wiązać się z prowadzoną sprawą dotyczącą rozliczeń za poszczególne miesiące 2005 r. u P. K., nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 421/10, który dotyczył rozliczeń innego podmiotu (R. K.) i nie rozstrzygał kwestii rzetelności faktur wystawionych przez W. J. Podkreślono, że kwestii tej nie mogło by też rozstrzygnąć postępowanie sądowoadministracyjne prowadzone wobec spółki A. (w likwidacji). Wskazano także, że prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec tej spółki postępowanie zakończyło się wydaniem przez w/w organ w dniu [...] sierpnia 2007 r. wyniku kontroli (włączony do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia [...] stycznia 2011 r.).

Organ odwoławczy analizując przedłożony przez podatnika wyrok Sądu Okręgowego w [...], Wydział [...], z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...], uchylający wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...], wydany wobec E. K. i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdził, że z treści tego orzeczenia wynika, iż Sąd nie przesądził o winie, czy braku winy oskarżonej (E. K.), a jedynie wskazał na potrzebę należytej oceny dowodów, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienie wszelkich występujących w sprawie wątpliwości. Z treści wyroku wynika, że błędy proceduralne popełnione przez Sąd I instancji przesądziły o powyższym rozstrzygnięciu Sądu odwoławczego. Ponadto wskazano, że Sąd odwoławczy zarzucił, że pomimo, iż odbiorcami faktur od spółki A. w latach 2002-2005 było 68 firm, przedmiotem analizy było jedynie 45 podmiotów. Pozostałe firmy, które Sąd w wyroku wskazał zostały w tej analizie pominięte. Organ odwoławczy zauważył, że wśród tych firm nie występuje "Y.".

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że zarówno spółka A., jak i spółka B. nie mogły wykonać spornych usług budowlanych. Faktu rzetelności spornych faktur nie mogła również potwierdzić przedłożona przez stronę dokumentacja zdjęciowa obiektów budowlanych, ani ich oględziny. Podkreślono bowiem, że wymienione środki dowodowe mogły, co najwyżej potwierdzić fakt zakończenia inwestycji budowlanych. Zwrócono przy tym uwagę, że fakt wykonania przez podatnika usług budowlanych zleconych mu przez inwestorów nie był w postępowaniu kwestionowany, a zatem podnoszenie tej okoliczności nie może wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych. Podniesiono również, że wykonania usług przez firmę "Y." nie mogły potwierdzić wpisy w dziennikach budów, skoro P. K. przesłuchany w dniu [...] października 2009 r. w charakterze strony oraz S. J. przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2010 r. w charakterze świadka zeznali, że w dziennikach budowy nie dokonywano wpisów informujących o wykonaniu określonych prac przez firmę W. J.

Organ II instancji za bezzasadne uznał ponowne przesłuchanie w charakterze świadka M. N. elektromontera - jedynego pracownika W. J. - na okoliczność wyjaśnienia kwestii rzetelności faktur wystawianych przez "Y.", skoro świadek ten, podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2008 r., przeprowadzonego w trakcie kontroli podatkowej u W. J., zeznał, że nie wykonywał żadnych prac ogólnobudowlanych (co potwierdzili w toku postępowania podatkowego W. J. i S. J.), nie miał wiedzy na temat robót wykonywanych przez "Y." na rzecz firmy P. K., a także na temat zatrudniania przez "Y." podwykonawców. Za niezasadne uznano także przesłuchanie w charakterze świadka osób pełniących obowiązki prezesa zarządu spółki A. i B. w 2005 r. (w tym J. S.) celem potwierdzenia rzetelności faktur wystawionych przez W. J. na rzecz P. K. Wskazano bowiem, że osoby te złożyły oświadczenia potwierdzające fakt wykonania usług na rzecz firmy W. J., jednakże W. J. nie potrafiła przyporządkować tych faktur do wystawionych przez siebie faktur. Również wyjaśnienie kwestii specyfikacji i sposobu świadczenia usług pomocniczych w procesie budowlanym w oparciu o ponowne przesłuchanie R. K. w ocenie organu odwoławczego, nie mogło potwierdzić rzetelności wystawianych przez "Y." faktur na rzecz P. K. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji uznał, że wnioskowane przez stronę dowody nie mogły zmienić ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się w sposób szczegółowy do treści zeznań złożonych w dniu [...] listopada 2010 r. przez pracowników podatnika - R. M. i L. B., z których wynikało, że na placach budów znajdowali się podwykonawcy zatrudnieni przez W. J., organ odwoławczy wskazał, że tylko R. M. zeznał, że widział w 2005 r. jakiś podwykonawców w ubraniach z logo "Y.", ale nie potrafił ani precyzyjnie wskazać miejsca, w którym mieli oni pracować, ani też nie podał żadnych danych pozwalających na identyfikację choćby jednego pracownika. Zdaniem organu, na podstawie tego zeznania nie można ustalić kim byli podwykonawcy, ilu było pracowników z tych firm, jakie prace wykonywali, w jakim czasie i na jakich konkretnie budowach. Z kolei L. B., nie pamiętał, czy podwykonawcy, których widział na budowach w 2005 r. mieli na ubraniach logo "Y.".

Dokonując oceny wiarygodność powyższych zeznań Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że R. M. i L. B. zeznawali, jako świadkowie w sprawie prowadzonej wobec ich pracodawcy, z którym pozostawali w stosunku pracy, na dzień składania zeznań. Ponadto stwierdzono, że trudno uwierzyć, by można było dokładnie pamiętać po 5 latach w co byli ubrani pracownicy innych firm i jakie logo literowe mieli na uniformach oraz na jakich budowach byli widziani. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że wiarygodność zeznań R. M. - pracownika P. K., w kwestii wiedzy jakie logo było na uniformach podwykonawców i czy byli oni pracownikami firmy "Y." W. J. jest, co najmniej wątpliwa.

Realizując wytyczne zawarte w w/w wyrokach WSA i NSA w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań innych pracowników P. K. na okoliczność, czy "Y." zatrudniała innych podwykonawców, poza wskazanymi przez nich spółkami A. i B., przy pracach wykonywanych na rzecz P. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., w trybie art. 229 O.p., przesłuchał w dniu [...] października 2013 r. wskazanych przez podatnika pracowników zatrudnionych w firmie "X." w 2005 r., tj. M. B. i P. J.

Z zeznania M. B. wynika, że w 2005 r. na terenie budowy D. K. i D. przebywali inni podwykonawcy jednocześnie realizujący prace budowlane. Jak stwierdził nazw tych firm nie pamięta. Pamięta tylko kolor ubrań w jakie byli ubrani i jakieś oznaczenia "Y1 lub Y2", "...kojarzę niebieskie ubrania z napisami Y1 czy Y2". Stwierdził również, że podwykonawcy w liczbie od 8 do 10 osób wykonywali tylko prace porządkowe i pomocnicze. Świadek ten nie wiedział natomiast kto tych pracowników nadzorował i przed kim odpowiadali. Na pytanie na jakiej podstawie twierdzi, że wyżej wymieniona firma była podwykonawcą P. K. M. B. odpowiedział, że "z rozmów toczących się między pracownikami - chodzi o firmę Y1 W. J., którą wymieniłem wcześniej".

Organ odwoławczy zauważył, że M. B. nie pamiętał innych podwykonawców, poza tymi ubranymi w niebieskie uniformy z logo Y1 lub Y2, pomimo, że na budowach znajdowało się - jak sam przyznał - wiele innych firm. Wskazano także, że świadek pamiętał nazwisko W. J. pomimo, że wcześniej to nazwisko nie pojawiło się podczas przesłuchania. Podkreślono, że przesłuchiwany niemal po 8 latach świadek pamiętał tylko nazwisko W. J. i nazwę "Y1 lub Y2". Wobec powyższego a także uwzględniając okoliczność, że M. B. nadal jest pracownikiem P. K., organ odwoławczy nie dał wiary jego zeznaniom.

Z kolei drugi z pracowników wskazany przez stronę - P. J. - podczas przesłuchania w dniu [...] października 2013 r. zeznał, że na terenie budów D. K., D. "było kilka firm realizujących prace budowlane". Świadek nie pamiętał nazw tych firm i danych osobowych oraz, czy pracownicy tych firm wyróżniali się czymś, gdyż upłynęło wiele lat (ok. 8). Zeznał także, że podwykonawcy "przychodzili do pracy w różnych ubraniach, przeważnie w niebieskich ubraniach, szczegółów nie pamiętał. Na niektórych ubraniach były napisy, których dziś już nie pamiętam." Jednocześnie zeznał, że pracownicy ci wykonywali prace porządkowe, ale nie pamięta ilu pracowników firmy te zatrudniały i kto ich nadzorował. Natomiast na pytanie, czy zna firmę "Y." W. J. z K. P. J. odpowiedział, że "nazwa coś mi mówi, pamiętam samą nazwę, ale szczegółów nie pamiętam, była to firma sprzątająca. Kojarzę samo oznaczenie Y1." Następnie J. wskazał, że w tej firmie pracowało około 10 osób w ubraniach w kolorze niebiesko-granatowym z logo "chyba Y1".

Analizując zeznanie P. J. organ II instancji stwierdził, że świadek ten po wielu latach (około 8) nie pamięta nazw ani innych danych firm podwykonawczych, które pracowały w 2005 r. dla P. K., jednakże zapytany o firmę "Y." W. J. przypomniał sobie ilu pracowników w niej pracowało, gdzie pracowali, jak byli ubrani oraz jakie czynności wykonywali. W ocenie organu odwoławczego, treść powyższych zeznań oraz fakt pozostawania w stosunku pracy ze stroną sprawia, że wiarygodność przesłuchiwanych pracowników M. B. i P. J., w kwestii możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę "Y." w 2005 r. na rzecz P. K. jest wątpliwa.

Odnosząc się natomiast do włączonych na wniosek strony z dnia [...] sierpnia 2013 r., protokołów przesłuchania w charakterze świadków P. B., J. K. i M. S. z dnia [..] stycznia 2013 r. - pracowników R. K. (ojca P. K.), organ II instancji zwrócił uwagę, że zeznania tych osób dotyczą okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w 2004 r. Wobec powyższego stwierdzono, że zeznania te nie mogą przyczynić się do rzetelnego ustalenia, czy w grudniu 2005 r. "Y." rzeczywiście świadczyła usługi pomocnicze na rzecz P. K.

Z uwagi na powyższe również zeznanie przesłuchanego w charakterze świadka S. J. z dnia [...] października 2013 r., w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec R. K. w zakresie podatku od towarów usług za 2004 r. (włączone do akt sprawy na wniosek strony z dnia [...] listopada 2013 r. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2013 r.) nie może dowodzić rzeczywistego świadczenia usług pomocniczych przez "Y." na rzecz P. K. w grudniu 2005 r. Podniesiono także, że okoliczności przebiegu kwestionowanych usług budowlanych w innym okresie – 2004 r., na innej budowie, u innego inwestora nie muszą być analogiczne jak w 2005 r. Oznacza to, że zeznania P. B., J. K. i M. S. z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz S. J. z dnia [...] października 2013 r. nie mogą potwierdzić faktycznego przebiegu spornych prac budowlanych w 2005 r. u P. K..

W świetle powyższego stwierdzono, że zeznania pracowników P. K., jak również R. K. - nie mają wpływu dla ustalenia rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego odnośnie wspomnianych wyżej prac.

Odnośnie zeznania S. J. organ II instancji zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się zeznanie tej osoby z dnia [...] kwietnia 2010 r. przesłuchanej w charakterze świadka w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec P. K. za 2005 r. W zeznaniu tym S. J. wyjaśnił, że dla realizacji wykonania prac dla P. K. korzystał z pracowników spółek A. i B. w ilości od 4 do 11. Personalnie ich nie znał. Nie interesowało go również w jaki sposób podwykonawcy docierają na plac budowy. Zeznał ponadto, że przebywał na terenie budowy, a prace wykonywane przez jego podwykonawców nie wymagały specjalnych umiejętności, gdyż były to prace porządkowe i pomocnicze. Pracownikom tym, nakazał noszenie na placu budowy ubrań roboczych z logo firmy "Y." w celu jej reprezentacji i reklamy.

Dokonując porównania okoliczności dotyczących kwestionowanych prac budowlanych przedstawionych w zeznaniu S. J. z zeznaniem P. K. przesłuchanego w charakterze strony w dniu [...] października 2009 r., stwierdzono różnice w kwestii kto kierował podwykonawcami i ich nadzorował.

S. J. zeznał, że przebywał na terenie budowy w czasie odbywających się tam prac budowlanych, i że on nadzorował te prace, podczas gdy P. K. zeznał, że podwykonawcami kierował jeden z nich. Podatnik nie pamiętał, żeby na budowę przyjeżdżali Pani J. lub Pan J. Analizując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że różnice w tak ważnej kwestii, tj. kto kierował pracami podwykonawców i kto ich nadzorował, poddają w wątpliwość wiarygodność zeznania zarówno S. J., jak i P. K.

Weryfikując zeznanie S. J. pod kątem uzyskania danych dotyczących zamawiania odzieży z logo firmy "Y.", organ odwoławczy wskazał, że choć S. J. zeznał w dniu [...] kwietnia 2010 r., że firma W. J. zakupiła uniformy przeznaczone dla podwykonawców z logo "Y." dla celów reklamowych, to jednak z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podwykonawcy (A. i B.) nie dysponowali żadnym pracownikiem. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, wątpliwości budzi teza, że jakaś firma zgodziłaby się aby jej pracownicy chodzili w uniformach z logo innej firmy i ją w ten sposób reklamowali. Zdaniem organu, logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że firmy budowlane są zainteresowane reklamą własnej firmy i żadna profesjonalna i rzetelna firma budowlana, istniejąca na tak trudnym rynku jakim są usługi budowlane, nie zgodzi się na bezpłatne reklamowanie cudzej firmy. Ponadto stwierdzono, że z faktury zakupu odzieży roboczej nr [...] z dnia [...] września 2004 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "Q." na rzecz "Y." W. J. wynika że zakupiono 6 sztuk spodni i 6 sztuk bluz z nadrukiem "Y.". Zatem jedynie 6 pracowników mogło występować jednocześnie na terenie danej budowy w ubraniach z logo firmy "Y.". Natomiast z zeznania P. K. z dnia [...] października 2009 r. wynika, że pracowników było od 8 do 12, podobną liczbę (8 do 10) pracowników pracujących dla firm "Y." podali również wyżej wymienieni pracownicy P. K., tj. R. M., L. B., M. B. i P. J.. Z powyższego organ wywiódł, że na terenie budowy nie mogli oni widzieć 8 do 12 pracowników ubranych w odzież z logo "Y.". Podkreślono, że wprawdzie, w piśmie z dnia [...] września 2013 r. W. J. oświadczyła, że w latach 2002-2003 zakupiła od tej samej firmy "Q." odzież roboczą to jednak nie posiadała ona faktury dokumentującej ten zakup, bo - jak stwierdziła - termin do jej przechowywania minął. W świetle powyższego, organ uznał, że nie ma dowodu, że faktycznie do takiego zakupu doszło. Ponadto stwierdzono, że ubrania robocze ulegają bardzo szybko mechanicznemu zniszczeniu z uwagi na charakter pracy, w której są używane, a zatem nawet jeżeli "Y." zakupiła w latach wcześniejszych ubrania robocze z logo firmy to z powodu upływu czasu mającego wpływ na stan tych ubrań odzież ta z pewnością nie nadawałaby się do noszenia przez pracowników na budowie po 3-4 latach.

Zdaniem organu odwoławczego, zakup przez W. J. odzieży z logo "Y." nie potwierdza okoliczności, że jej firma, nie mając własnych pracowników, rzeczywiście mogła zatrudnić podwykonawców wykonujących prace na potrzeby podatnika. Organ odwoławczy uważa, że w świetle zebranych dowodów, usługi pomocnicze świadczone przez pracowników w uniformach z logo firmy "Y." na budowach P. K. w grudniu 2005 r. nie miały miejsca, a wiarygodność wyżej wskazanych świadków, tj. pracowników P. K. potwierdzających tę okoliczność w tym zakresie jest co najmniej wątpliwa.

Ponadto wskazano, że na wniosek strony do akt włączono protokół przesłuchania w charakterze świadka R. K. z dnia [...] października 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec R. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z zeznania tego wynika, że R. K. w 2005 r. na budowach prowadzonych przez P. K. pełnił funkcję kierownika robót budowlanych. Ponadto oświadczył, że przedmiotowe faktury wystawione przez "Y." na rzecz P. K. dotyczą robót porządkowych i pomocniczych. Roboty takie zdaniem przesłuchiwanego nie podlegają wpisowi do dziennika budów. Zeznał również, że pracownicy P. K. nie posiadali wiedzy na temat, czy firma "Y." korzystała z innych podwykonawców.

Analizując treść tych zeznań organ II instancji uznał, że R. K. nie przedstawił żadnych nowych okoliczności, które mogłyby zmienić wcześniejsze ustalenia organów podatkowych. Zdaniem organu zeznanie R. K. nie dowodzi, że firma "Y." wykonała kwestionowane usługi budowlane. Stwierdzono przy tym, że R. K., jako kierownik prowadzonych przez syna P. K. budów, był odpowiedzialny zarówno za wykonaną przez firmę syna pracę budowlaną jak i sprzęt oraz pracowników. Jednakże zarówno R. K., jak i P. K. nie mieli jakiegokolwiek nadzoru nad pracownikami podwykonawców lub samymi podwykonawcami.

Organ odwoławczy powołując się na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), oraz Kodeksu pracy, stwierdził, że obowiązkiem kierownika budowy oraz osoby podnajmującej nie swoich pracowników jest choć w minimalnym stopniu przeszkolenie pracowników podwykonawców z BHP. W tym kontekście wskazano, że P. K., jak i R. K., jako kierownik budowy takiego przeszkolenia nie przeprowadził i nie był zainteresowany, czy takie przeszkolenie przeprowadził pracodawca "Y.".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił także, że zarówno Sąd I jak i II instancji, we wskazanych powyżej wyrokach podzieliły stanowisko organów podatkowych, że firma W. J., jak również firmy A. i B. nie mogły samodzielnie wykonać prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Zdaniem organu II instancji zostało również udowodnione, że firma W. J. nie mogła za pomocą pracowników "na czarno" wykonać prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Zwrócono uwagę, że W. J., jak również S. J. nigdy nie wskazywali na zatrudnianie osób "na czarno". W opinii organu odwoławczego to podatnik posiłkował się pracownikami "na czarno", a w celu możliwości zaewidencjonowania poniesionego z tego tytułu kosztu nabył faktury od W. J. Powyższą tezę, zdaniem organu, potwierdzają zeznania pracowników P. K. z dnia [...] października 2013 r. - M. B. i P. J., którzy oświadczyli, że nie byli sprawdzani przy wejściu na teren budowy, a z zeznania S. J. z dnia [...] kwietnia 2010 r. przesłuchanego w charakterze świadka wynika, że nie interesowało go to, jak wynajęci przez niego pracownicy dostają się na teren budowy.

Organ II instancji zaakcentował także, że P. K. na prowadzonych przez siebie budowach, był odpowiedzialny zarówno za wykonaną przez swoją firmę pracę budowlaną, jak i sprzęt oraz pracowników. Za istotne uznano na jakiej podstawie P. K. płacił za usługi wykonane przez podwykonawców S. J., skoro z jego wyjaśnień wynikało, że opierał się wyłącznie na danych przekazanych mu przez S. J., a on - pomimo że był właścicielem firmy kupującej usługę od "Y." - nie miał żadnej wiedzy (poza zestawieniami od S. J., których nie przedłożył kontrolującym) o przepracowanych godzinach i liczbie pracowników podwykonawcy i bez weryfikacji wypłacał wskazane przez S. J. kwoty. Okoliczność ta, zdaniem organu II instancji, wskazuje, że podatnik nie był zainteresowany tymi rozliczeniami, bowiem faktury wystawione na ich podstawie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto zauważono, że skoro były to prace porządkowe to dlaczego na przedmiotowych fakturach wpisano roboty ogólnobudowlane i dlaczego wartość tych "prac porządkowych" (w grudniu 2005 r. łącznie wyniosła [...] zł) jest tak wysoko wyceniona w stosunku do niewielkiego, jak twierdzi strona, stopnia ich trudności. Zdaniem organu, dysproporcja między wycenioną wartością przedmiotowych robót, a stopniem ich trudności świadczy o braku wiarygodności zeznania P. K. w tej kwestii.

Ponadto podkreślono, że A. E., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, w dniu [...] stycznia 2007 r., w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w toku postępowania wobec Spółki z o.o. A. w likwidacji, zeznał, że "przyczyną nabycia pustych faktur z firmy "A."... była chęć zmniejszenia dochodu, ponieważ prace budowlane musiałem wykonywać bardzo tanio, aby sprostać konkurencji. Część prac wykonywałem osobiście i nie mogłem z tego tytułu obciążyć się kosztami."

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego nie można wyciągać wniosków, że każda firma budowlana jest nieuczciwa i korzysta z zakupu faktur kosztowych, aby zmniejszyć swój dochód, jednakże, na gruncie wyżej przedstawionych okoliczności, z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że rzeczywiste zdarzenia w zakresie zakupu spornych usług budowlanych nie układały się tak, jak to przedstawiono w fakturach. W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, że ani firma "Y.", ani jej podwykonawcy A. i B. nie wykonali zafakturowanych kwestionowanych usług budowlanych.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez PWHU "Y." W. J., ujęte i rozliczone przez P. K. w grudniu 2005 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ II instancji zwrócił także uwagę, że w miesiącu grudniu 2005 r. podatnik dokonał również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę [...] zł wykazany w: 5 fakturach przez WPPHU "A." w łącznej wysokości [...] zł, fakturze wystawionej przez spółkę z o.o. "W." w wysokości [...] zł, fakturze wystawionej przez "Z." P. Z. w wysokości [...] zł. Nabycie towarów i usług udokumentowane fakturami wystawionymi przez wyżej wymienione podmioty na rzecz podatnika związane było z budową obiektu "C.". Podkreślono, że P. K. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] października 2009 r. zeznał, że jego firma nie uczestniczyła w budowie tego obiektu, który jak wyjaśnił był budowany przez jego ojca - R. K.. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach. Nie mogą zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku faktury nie związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zasadnie zatem organ I instancji orzekł, że faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając na względzie, że określona przez organ I instancji za listopad 2005 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego w podatku od towarów i usług uległa przedawnieniu, organ odwoławczy mógł odnieść się tylko do kwestii prawidłowości określenia zobowiązania w deklaracji za grudzień 2005 r.

W skardze z dnia [...] stycznia 2014 r. P. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2011 r. w zakresie miesiąca grudnia 2005 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, wyrażającego się w dokonaniu błędnych ustaleń co do występowania w sprawie podstaw do zastosowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskutek zastosowania przepisu tej ustawy niezgodnego z Konstytucją RP (a którego niezgodność z Konstytucją RP - w sposób pośredni - została potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11).

Ponadto, z ostrożności procesowej - w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu – zarzucono również naruszenie:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p., a także w zw. z art. 127, 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w szczególności wobec wskazań WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/11, oraz NSA w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 714/12, - że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (a jedynie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 O.p.), skutkujące brakiem uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2011 r. w zakresie dotyczącym grudnia 2005 r., a w konsekwencji naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 153 P.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w wyroku WSA oraz wyroku NSA, wskutek braku podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności dotyczących rzeczywistego wykonywania przez "Y." usług pomocniczych (do usług ogólnobudowlanych) na rzecz skarżącego, w tym przy wykorzystaniu innych podwykonawców aniżeli spółki A. i B.,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w osobach R. M., L. B., M. B. oraz P. J. w sytuacji, w której:

a) w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków,

b) zeznania wymienionych świadków są spójne - świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z logo "Y.",

c) zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

d) ocena zeznań w/w świadków została dokonana przez organ odwoławczy w sposób wybiórczy, tj. nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), ale wybranych (wyselekcjonowanych) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. części tych zeznań (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji),

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący w toku prowadzonej działalności "posiłkował się pracownikami na czarno, a w celu możliwości zaewidencjonowania poniesionego z tego tytułu kosztu nabył faktury od W. J.,

- art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86, art. 88, art. 99, art. 109, art. 112 ustawy o PTU, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez:

a) nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez "Y.",

b) pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w [...], Wydziału [...], wydanego w sprawie objętej sygnaturą akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w [...] z [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...], uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia,

c) pominięcia przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z zeznań świadków P. B., J. K. oraz M. S.,

d) dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, nie zapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów,

e) postawienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, zwłaszcza obejmujących zeznania świadków potwierdzających realizację czynności dla skarżącego przez "Y." oraz istnienie osób posiadających uniformy "Y." i wykonujących czynności ogólnobudowlane na placach budów dla skarżącego, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych,

f) mimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności transakcji udokumentowanych przez "Y." - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz "Y.", ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń "Y." na rzecz skarżącego,

g) nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy "Y." oraz skarżącym - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do:

1. nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy "Y." oraz skarżącym, poprzez narzucenie przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego zwanego dalej KC (wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo-odbiorczych czy też podwykonawczych), mimo że w rzeczywistości ekonomicznie, (a także prawnie) świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych - ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącego na rzecz jego usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi;

2. jednoczesnego:

- z jednej strony błędnego postrzegania przez organy podatkowe w toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach (w tym w decyzji) specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez "Y." na rzecz skarżącego, wymagającej po stronie usługodawcy - w opinii organów podatkowych - posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast nie stanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia,

- z drugiej strony potwierdzenia (w sposób jednoznaczny) przez organy podatkowe - w toku postępowania oraz w treści wydanych rozstrzygnięć (w tym w decyzji), wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac - udokumentowanych fakturami "Y." – przede wszystkim w sposób nie wymagający kwalifikacji budowlanych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. błędnie stwierdził, iż wszczęcie postępowania przygotowawczego i przedstawienie skarżącemu zarzutów stanowiło wypełnienie przesłanek poinformowania podatnika w sposób wywołujący skutek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w postanowieniu nie wskazano jakichkolwiek potencjalnych skutków jego doręczenia, w tym zwłaszcza nie poinformowano podatnika, że doręczenie owego wezwania stanowi wypełnienie przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Autor skargi zarzucił także, że organ odwoławczy błędnie utożsamił okoliczności jedynie wszczęcia postępowania przygotowawczego i przedstawienia skarżącemu zarzutów z zaistnieniem przesłanki zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Taka interpretacja, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, jest całkowicie nieuzasadniona. Skarżący stanął na stanowisku, że zastosowanie przez organ w sprawie regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doprowadziło do naruszenia art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU.

Ponadto skarżący wyraził przekonanie, że organ odwoławczy - wobec konieczności ustalenia w znacznej części okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym okoliczności wskazanych w wyroku WSA i wyroku NSA – powinien uchylić decyzję organu I instancji. Brak uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji doprowadził natomiast do naruszenia w szczególności art. 233 § 2 O.p. i w konsekwencji pozbawił skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Autor skargi podniósł, że organy podatkowe w toku dotychczasowego postępowania skupiły się wyłącznie na kwestii braku wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami - na zasadzie podwykonawstwa wobec "Y." – przez spółki A. i B. Skarżący zaznaczył, że organy dotychczas w ogóle nie próbowały nawet ustalać, czy sporne prace mogli wykonać inni podwykonawcy "Y." niż spółki A. i B. Z powyższego wywiódł, że jakiekolwiek ustalenia w tym zakresie stanowiłyby w niniejszej sprawie całkowicie nowe okoliczności faktyczne, a tym samym, aby nie naruszyć zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, należało uchylić decyzję organu I instancji.

Autor skargi stwierdził także, że w toku prowadzonego ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał jakiejkolwiek inicjatywy w dążeniu do wyjaśnienia kwestii rzeczywistego wykonania przez "Y." spornych prac na rzecz skarżącego i to pomimo wyraźnych zaleceń WSA i NSA. Zdaniem skarżącego, działanie organu odwoławczego ograniczyło się jedynie do wydania w dniu [...] sierpnia 2013 r. postanowienia w trybie art. 229 O.p. i zlecenia przeprowadzenia określonych czynności procesowych organowi I instancji. Skarżący zarzucił, że wskazane w tym postanowieniu czynności w żaden sposób nie wykraczały poza zalecenia WSA i NSA.

Skarżący zarzucił także, że organ odwoławczy pomimo, że wszedł w posiadanie nowego materiału dowodowego nie zdecydował się przeprowadzić żadnych dodatkowych czynności procesowych, a w odniesieniu do wyroku Sądu Okręgowego w [...], Wydziału [...], wydanego w sprawie o sygn. akt: [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w [...] z [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...], uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia - całkowicie pominął znaczną część okoliczności (korzystnych dla strony) wynikających z tego orzeczenia; natomiast w odniesieniu do zeznań dziewięciu świadków, którzy zgodnie potwierdzili fakt rzeczywistego wykonywania określonych czynności pomocniczych przez osoby z firmy "Y.", tj.: R. M., L. B., P. B., J. K., M. S., P. J., M. B., S. J. i R. K. - odmówił im wiarygodności, pomimo że nie dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikałyby okoliczności odmienne niż wskazane przez w/w osoby. W ocenie skarżącego, bierność Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do ustaleń w przedmiocie rzeczywistego charakteru usług świadczonych na rzecz strony przez "Y.", w tym dotycząca możliwości wykonywania przez "Y." spornych prac przy wykorzystaniu innych podwykonawców niż spółki A. i B., stanowi ewidentnie naruszenie art. 153 P.p.s.a.

Autor skargi stanął także na stanowisku, że organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony odmówił wiarygodności zeznaniom świadków w osobach R. M., L. B., M. B. oraz P. J. i to pomimo tego, że:

a) w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków,

b) zeznania wymienionych świadków są spójne - świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z logo "Y.",

c) zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

d) ocena zeznań w/w świadków została dokonana przez organ odwoławczy w sposób wybiórczy, tj. nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), ale wybranych (wyselekcjonowanych) części tych zeznań (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji).

Skarżący zaakcentował, że zeznania wszystkich wymienionych świadków są spójne i wzajemnie się uzupełniają, a żaden z wymienionych świadków nie przedstawił stanowiska, które stałoby w jakiejkolwiek sprzeczności z twierdzeniami pozostałych.

Ponadto skarżący wyraził pogląd, że wyciąganie negatywnych konsekwencji dla strony wynikających z faktu, iż prace pomocnicze do usług ogólnobudowlanych nie zostały odzwierciedlone w żadnych protokołach zdawczo-odbiorczych oraz dzienniku budowy, stanowi w sposób jednoznaczny o całkowitym zlekceważeniu stanu faktycznego zakresu świadczeń usługodawcy oraz stanu prawnego w części obejmującej zakres i rodzaj obowiązkowych wpisów do odpowiednich dokumentów administracyjnoprawnych (dzienników budowy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU), które pozwalają na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organy fakturach wystawionych przez PWHU "Y." W. J., które w ocenie organów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z powołaną normą - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżący sformułował liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności zbadania wymagał najdalej idący i główny zarzut skargi (pozostałe zarzuty podniesione zostały jedynie z "ostrożności procesowej"), dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepis z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., naruszając tym samym art. 120 O.p oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Uzasadniając ten zarzut skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku, wydanego w sprawie o sygn. akt P 30/11 i podniósł w kontekście treści tego wyroku, że organ II instancji niezasadnie przyjął, że fakt wszczęcia postępowania przygotowawczego i przedstawienia skarżącemu zarzutów, stanowiło wypełnienie przesłanek poinformowania podatnika w sposób wywołujący skutek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (strona 14 skargi). W ocenie skarżącego, Trybunał Konstytucyjny orzekając o niekonstytucyjności regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w żaden sposób nie utożsamił instytucji wszczęcia postępowania przygotowawczego i przedstawienia podatnikowi zarzutów w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym z prawidłowym wypełnieniem warunku poinformowania podatnika o zaistnieniu okoliczności prawnej skutkującej zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu zarzut skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważyć należy, że powołane orzeczenie TK jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie wskazuje się, że złożoność skutków wyroku interpretacyjnego polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Podkreśla się ponadto, że w przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zwraca się także uwagę, że wskazane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, choć rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak porównanie treści normy zawartej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) prowadzi do wniosku, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za utrwalony można uznać wyrażany w orzecznictwie pogląd, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., a to z kolei oznacza, że w tej sytuacji można mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 472/13; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12; wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że mimo postulowanej przez skarżącego konieczności interwencji ustawodawcy, istnieje możliwość niestosowania omawianego tu przepisu, jeżeli wywołuje on dla podatnika skutki nie do pogodzenia z ustawą zasadniczą. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mogą odmówić zastosowania tej normy, w sytuacji, w której podatnik został powiadomiony o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe, a w szczególności, gdy formą takiego powiadomienia, jest akceptowane w orzecznictwie postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W takiej sytuacji organy podatkowe nie mają podstaw do odmowy zastosowania tej normy, z powołaniem się na argumentację przytoczoną przez skarżącego w uzasadnieniu tego zarzutu. Wyrażony przez skarżącego pogląd uznać należy za zbyt daleko idący. Sąd uznał zatem, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kolejnym istotnym w sprawie zarzutem naruszenia przepisów postępowania, który należało rozpoznać przed pozostałymi zarzutami, jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229, 127, 123 § 1 i 121 § 1 O.p.).

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie przypomnieć należy, że prawidłowość ustalenia okoliczności faktycznych w tej sprawie w kontekście naruszenia przepisów postępowania, badana była już w toku sądowej kontroli uprzednio wydanych przez organy decyzji. W wytycznych zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 7 lutego 2012 r. (I SA/Po 770/11), zobowiązano organ odwoławczy do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – innych pracowników skarżącego, których on winien wskazać, na okoliczność, czy firma "Y." zatrudniała innych podwykonawców, poza wskazanymi przez nich firmami A. i B., przy pracach wykonywanych na rzecz skarżącego. Zasadność tych wytycznych potwierdził NSA, jako Sąd II instancji w wyroku z dnia 22 marca 2013 r. (I FSK 714/12), który wskazał na konieczność odniesienia się do zeznań konkretnych osób (R. M., R. K., L. B.) oraz konieczność przesłuchania innych pracowników -" [...] co mogłoby wyjaśnić kwestię pracujących na budowie podwykonawców z ramienia W. J....". Ponadto NSA zwrócił uwagę na celowość zweryfikowania zeznań S. J. pod kątem uzyskania bardziej konkretnych danych dotyczących zamawiania odzieży z logo firmy "Y.". NSA zakwestionował natomiast zasadność wytycznych sformułowanych przez Sąd I instancji, a polegających na nałożeniu na organy obowiązku uzupełniania materiału dowodowego o analizę transakcji wykonanych przy użyciu rachunku bankowego W. J. na okoliczność rozliczeń prowadzonych przez tego kontrahenta z innymi podmiotami.

Wynik sądowej kontroli poprzedniej decyzji organu II instancji nie budził zatem żadnych wątpliwości, a organ odwoławczy miał jasno określone zadania i obowiązki w zakresie uzupełnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W kontekście powołanych tu orzeczeń sądów - I i II instancji, zwrócić należy uwagę, na wynikającą z art. 153 P.p.s.a. zasadę związania oceną prawną tutejszego Sądu wyrażoną w toku poprzedniej kontroli sądowej. Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił stanowisko tut. Sądu, co do przyjęcia przez organy podatkowe za prawidłowe istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. NSA zauważył, że Sąd I instancji zgodził się z niektórymi istotnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ. Na tej zasadzie stwierdził, że podmiot, który wystawił sporne faktury nie mógł we własnym zakresie wykonać usług w nich wskazanych z uwagi na brak jakiegokolwiek zaplecza dla realizacji takich usług. Sąd pierwszej instancji w istocie podzielił także stanowisko, że usług tych nie wykonali wskazywani przez W. J. podwykonawcy, spółki A. i B., ponieważ Sąd ten wskazując, że przedwczesne było stanowisko organów, że sporne usługi nie zostały na rzecz skarżącego wykonane w ogóle, wskazał na możliwość ich wykonania przez innych, nieujawnionych, podwykonawców firmy W. J. Wobec takiego stanowiska i nie podważania takiego ustalenia przez autora skargi kasacyjnej, NSA uznał za zamkniętą kwestię analizy wzajemnych relacji pomiędzy firmą W. J. a A. i B. (punkt 33 uzasadnienia tego wyroku).

To stwierdzenie jednoznacznie przesądzało kwestię ewentualnego podwykonawstwa A. i B., a organ odwoławczy miał zbadać kwestię podwykonawstwa ewentualnych innych podmiotów (skoro prace mieli wykonywać pracownicy w odzieży z logo firmy "Y."), ale – jak wyraźnie zaznaczył to NSA - działających z ramienia W. J.

Organ odwoławczy uzupełniając postępowanie dowodowe uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. W szczególności organ II instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. włączył do akt sprawy, na wniosek skarżącego, kopie protokołów z przesłuchań, w charakterze świadków, pracowników skarżącego - R. M. i L. B., oraz pracowników R. K. (ojca P. K.) - P. B., J. K. i M. S., przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] odpowiednio w dniu [...] listopada 2010 r. oraz w dniu [...] stycznia 2013 r.

Ponadto, uwzględniając kolejny wniosek dowodowy skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. włączył do akt sprawy:

- kopie protokołów przesłuchań, w charakterze świadków: R. K. z dnia [...] października 2013 r. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz w charakterze świadka S. J. z dnia [...] października 2013 r. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec R. K. w zakresie podatku od towarów usług za 2004 r.,

- kopię wyroku Sądu Okręgowego w [...], Wydział [...], z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...], wydanego wobec E. K. i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, przy uwzględnieniu zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy, wymaga poczynienia kilku uwag wprowadzających.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12, LEX nr 1336035).

W kontekście zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie ustawowy zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr 594141; wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK885/07, LEX nr 492423; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r., I SA/Łd 336/12, LEX nr 1303529).

Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 marca 2013 r., w sprawie I SA/Łd 336/12, zakresu faktów, będących przedmiotem dowodzenia nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością. Decydują zawsze okoliczności konkretnej sprawy, a podjęcie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest w sytuacji, w której przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do argumentacji skarżącego należy zauważyć, że zagadnienie wykonania prac przez firmę W. J., nie była okolicznością nową. Kwestia ta była już badana przez organy podatkowe obu instancji, przy czym organy poprzestały jedynie na ustaleniu, że podwykonawcami nie były spółki A. i B. Zadaniem organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, było zbadanie, czy prac (robót) tych nie wykonali inni (nieujawnieni – jak podkreślił NSA) podwykonawcy. A zatem argument skarżącego odnoszący się do "nowości" które ujawniły się po raz pierwszy przed organem odwoławczym, nie może skutecznie uzasadniać tego zarzutu.

Zdaniem Sądu, także zakres postępowania dowodowego, sprowadzający się głównie do włączenia do akt sprawy dokumentów (protokoły zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach), w świetle poczynionych wyżej uwag, także nie uzasadnia tego zarzutu.

Ponadto za trafne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, który odnosząc się do tego zarzutu, zauważył w odpowiedzi na skargę, że zarówno Sąd I i II instancji wskazały na uzupełnienie materiału dowodowego w niewielkiej części (przeprowadzenie dowodu z zeznań dwóch świadków), odnosząc się do organu odwoławczego, jako organu mającego uzupełnić postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na istotną w sprawie wątpliwość, która pojawiła się w związku z brzmieniem przepisu z art. 233 § 2 O.p., który co do zasady nie przewiduje możliwości uchylenia decyzji organu I instancji w części i w tym zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a w sprawie decyzja organu I instancji stała się w części prawomocna (co do sierpnia, września, października i listopada 2005 r. – poprzedni wyrok Sądu I instancji z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Po 770/11). Tym samym organ odwoławczy zasadnie ocenił, że nie ma już możliwości uchylenia w całości decyzji organu I instancji (strona 30 odpowiedzi na skargę).

W ocenie Sądu skarżący bezzasadnie zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 153 P.p.s.a. Według skarżącego wytyczne WSA i NSA wskazywały jedynie minimum tego, co powinien uczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy ten organ. Skarżący zarzucił brak jakiekolwiek inicjatywy organu w dążeniu do wyjaśnienia kwestii rzeczywistego wykonania spornych prac przez "Y." na jego rzecz. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie zdecydował się na przeprowadzenie żadnych nowych czynności procesowych, pomijając część okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w [...] (sprawa [...]) oraz odmawiając wiarygodności zeznaniom dziewięciu świadków.

Rozważania czy organy podatkowe dopuściły się naruszenia normy zawartej w art. 153 P.p.s.a., w każdym wypadku uwzględniać muszą prawidłową wykładnię tego przepisu, w świetle okoliczności konkretnej sprawy. W judykaturze zwraca się uwagę, że w przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Ponadto podkreśla się, że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 592/12, LEX nr 1450330).

W najnowszym orzecznictwie stwierdza się ponadto, że pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi, reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa, których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, LEX nr 1452730). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11, LEX nr 1277944).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324).

W kontekście analizowanego zarzutu skargi istotny jest także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim (pogłębionym) uzasadnieniem (wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., II OSK 816/05, LEX nr 236445).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że zgromadzone podczas uzupełniającego postępowania dowodowego dowody, nie uzasadniały zmiany poprzedniego stanowiska, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie ustaleniu, że to nie wystawca zakwestionowanych faktur, ani podmioty działające w jego imieniu i na jego zlecenie, wykonały zakres robót, stwierdzony tymi fakturami. W ocenie Sądu, skarżący wadliwie interpretuje stanowisko tut. Sądu wyrażone w toku poprzedniej kontroli twierdząc, że bez znaczenia w sprawie jest kwestia - czy skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał podwykonawców, lub próbował ich wskazać. Przyjmując takie stanowisko, skarżący twierdzi dalej o braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organu odwoławczego, nie zważając na fakt, że uzupełniające postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, między innymi w wyniku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych skarżącego.

Konsekwencją przyjęcia przez skarżącego takiego stanowiska, była konieczność rozważenia kolejnej istotnej kwestii, związanej także z innymi zarzutami skargi ( m.in. art. 187 § 1 O.p.), a mianowicie, czy organy podatkowe mają niczym nie ograniczony obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, jeżeli kluczowych w sprawie faktów i okoliczności, nie potrafi dowieść podatnik. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne w sytuacji, w której podatnik wobec takich istotnych okoliczność przyjmuje bierną postawę uznając, że nie ma obowiązków dowodowych w zakresie wykazania prawdziwości konkretnych faktów, zdarzeń czy okoliczności.

Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

O ile można ostatecznie zaakceptować pogląd skarżącego, że co do zasady nie musiał ustalać – " [...] w jaki sposób oraz przy użyciu jakich zasobów ludzkich "Y." przedmiotowe usługi na rzecz Skarżącego zrealizowała..." (strona 20 skargi), to w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w interesie skarżącego było wykazanie, że rzeczywiste wykonanie transakcji nastąpiło – w tej sprawie - przez konkretnych podwykonawców firmy "Y.". Wykazanie powyższego nie może jednak polegać wyłącznie na stwierdzeniu, że na budowie byli jacyś pracownicy w odzieży z logo firmy "Y.", ponieważ nawet bezsporne ustalenie tego faktu, nie wyjaśnia skąd wzięły się te osoby na budowie i na czyje polecenie wykonywały te prace. Ta uwaga ma w sprawie kluczowe znaczenie, ponieważ – co jest w sprawie bezsporne - tych osób nie potrafiły wskazać ani osoby działające za firmę "Y." (W. J. i S. J.), ani osoba zarządzająca spółkami A. i B. (prezes zarządu - E. K.). Zaznaczyć tu też należy, co podkreślono już wyżej, że kwestię wzajemnych relacji tych podmiotów NSA uznał za ostatecznie wyjaśnioną i "zamkniętą". W takiej sytuacji procesowej, w ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, nieuprawnione jest oczekiwanie, że to organy podatkowe będą szukać i ustalać potencjalnych podwykonawców firmy "Y.". Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, że wskazani w skardze świadkowie potwierdzili fakt rzeczywistego wykonania robót (których dotyczą zakwestionowane faktury) przez firmę "Y.". Takiego jednoznacznego wniosku na podstawie analizy zeznań tych świadków wywieść nie sposób (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Odnosząc się zatem do obowiązków skarżącego w zakresie dowodzenia, którego zdaje się skarżący był świadomy, skoro własną inicjatywę dowodową wykazał (chociaż w zakresie niewystarczającym dla ustalenia - kto faktycznie wykonał sporne prace), zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie analizowano obowiązki podatnika w zakresie dowodzenia, przede wszystkim w kontekście udowodnienia poniesienia określonych wydatków, kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów.

Inicjatywa dowodowa podatnika analizowana była m.in. przez tut. Sąd w kontekście treści przepisów z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwrócił uwagę, że przepisy te stanowią normatywną podstawę do tego, by wywieść z niej nie tylko ciężar dowodu w znaczeniu formalnym, ale również materialnym. Przepisy materialnego prawa podatkowego definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazują jednak w sposób bezpośredni, na jakiekolwiek konkretne źródła lub środki dowodowe, które należy przedstawić, by wykazać poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepisy regulujące pośrednio ciężar dowodu, nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Po 3/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W powołanym wyroku WSA w Poznaniu wydanym w sprawie I SA/Po 3/10, Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził także, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. WSA w Poznaniu podkreślił jednak, że na przykład przypadku tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 k.c., to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swym szeroko pojmowanym interesie udowodnić poniesienie określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń.

Z kolei w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1470/07 (LEX nr 508178), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Jest więc w interesie podatnika branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania celowości wydatków w stopniu, który nie niweczy tego celu wskutek braku, których organ podatkowy nie jest w stanie uniknąć.

Pozostałe zarzuty skargi dotyczą reguł prowadzenia w sposób prawidłowy postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a w tym prawidłowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, przede wszystkim z punktu widzenia ich wiarygodności. W tym kontekście skarżący zarzucił szereg naruszeń przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) a także naruszenie norm konstytucyjnych (art. 2 i 7 Konstytucji RP).

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Dokonując oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, Sąd na wstępie podkreśla, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Sąd podkreśla, że skarżący miał, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznana sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Ponadto został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a ponadto był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, który zajmował w imieniu skarżącego stanowisko w toku postępowania podatkowego.

Mając na uwadze zarzuty skarżącego dotyczące sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących niezasadności stanowiska organu odwoławczego w kwestii uznania zeznań świadków za niewiarygodne, należy stwierdzić, że sposób dokonania oceny tych dowodów istotnie budzi uzasadnione wątpliwości, na które trafnie zwrócił uwagę skarżący. Z pewnością jako kryterium oceny wiarygodności zeznań świadków nie może być sam fakt pozostawania świadków w stosunku pracy nawiązanego ze skarżącym jako pracodawcą. Ten bezsporny fakt wymaga dokonania oceny tych zeznań ze szczególną ostrożnością i wnikliwością, ale nie może być podstawą uznania tych zeznań ze niewiarygodne. Ponadto organ odwoławczy w sposób dowolny odwołuje się do faktu zużycia odzieży roboczej, przyjmując pewne założenia, bez wskazania podstaw takiego wnioskowania, które z pewnością wymagałoby zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Trafnie jednak organ odwoławczy zauważa, że skarżący nie przedstawił dowodów na dokonanie zakupów takiej ilości odzieży, która odpowiadałaby ilości pracowników firmy "Y.", którzy mieli wykonywać sporne roboty (8 – 10 osób). Jak stwierdził bowiem organ odwoławczy, jedynie 6 pracowników mogło występować jednocześnie na terenie danej budowy w ubraniach z logo firmy "Y.". Natomiast z zeznań P. K. wynika, że pracowników było od 8 do 12, podobną liczbę (8 do 10) pracowników pracujących dla firm "Y." podali również pracownicy P. K., tj. R. M., L. B., M. B. i P. J.. Z powyższego organ wywiódł, że na terenie budowy nie mogli oni widzieć 8 do 12 pracowników ubranych w odzież z logo "Y.". Organ odnotował też fakt, w piśmie z dnia [...] września 2013 r. W. J. oświadczyła, że w latach 2002-2003 zakupiła od tej samej firmy "Q." odzież roboczą to jednak nie posiadała ona faktury dokumentującej ten zakup, ponieważ - jak stwierdziła - termin do jej przechowywania minął. W świetle powyższego, organ uznał, że nie ma dowodu, że faktycznie do takiego zakupu doszło.

Skarżący opiera zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 oraz 187 § 1 O.p. na podstawowym twierdzeniu, zgodnie z którym, nie został zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami świadków, których zeznania mają zgodnie potwierdzać fakt wykonania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z logo "Y.".

Powyższa teza nie znajduje jednak potwierdzenia w zeznaniach tych świadków, którym nie można przypisać wspólnej cechy zgodności, jak chce tego skarżący. Drobiazgowa i wnikliwa analiza zeznań tych osób, dokonana przez organ odwoławczy, która wbrew zarzutowi skargi nie jest wybiórcza, świadczy o tym, że twierdzenia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się w sposób szczegółowy do treści zeznań złożonych w dniu [...] listopada 2010 r. przez pracowników skarżącego - R. M. i L. B., z których wynikało, że na placach budów znajdowali się podwykonawcy zatrudnieni przez W. J., organ odwoławczy zasadnie wskazał, że tylko R. M. zeznał, że widział w 2005 r. jakichś podwykonawców w ubraniach z logo "Y.", ale nie potrafił ani precyzyjnie wskazać miejsca, w którym mieli oni pracować, ani też nie podał żadnych danych pozwalających na identyfikację choćby jednego pracownika. Zdaniem organu, na podstawie tego zeznania nie można ustalić kim byli podwykonawcy, ilu było pracowników z tych firm, jakie prace wykonywali, w jakim czasie i na jakich konkretnie budowach. Z kolei L. B., nie pamiętał, czy podwykonawcy, których widział na budowach w 2005 r. mieli na ubraniach logo "Y.".

Podobnie słusznie zwrócił organ odwoławczy uwagę na upływ czasu od spostrzeżenia konkretnych okoliczności przez świadków i selektywne (wybiórcze) podawanie faktów (trafne zastrzeżenia organu odnośnie zeznań świadka M. B.).

O ile dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów zawiera pewne uchybienia, które ostatecznie nie mają istotnego znaczenia dla wyniku postępowania i nie mogą podważyć zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, to jednak podstawowy wniosek sformułowany przez organ, oparty na analizie tych dowodów, jest trafny. Zeznania samego skarżącego jak i wskazanych przez niego pracowników R. K. nie miały wpływu na ustalenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego, odnośnie spornych prac, których miały dotyczyć zakwestionowane faktury.

Ustalenie powyższego nie było - w ocenie Sądu - kwestią odmowy wiarygodności zeznaniom świadków, ale wynikało przede wszystkim z faktu, że dowody te ostatecznie okazały się nieprzydatne dla stwierdzenia istotnych w sprawie faktów, dotyczących rzekomych podwykonawców firmy "Y.". W sprawie nie zebrano żadnych dowodów wskazujących na dane osobowe konkretnych pracowników, którzy mieli pracować w imieniu i na zlecenie firmy "Y.", nie ma też innych dowodów wskazujących na innych, nieujawnionych wykonawców, zgodnie z wytycznymi sądów I i II instancji. Skarżący w sposób nieuprawniony wywodzi, że o wykonaniu spornych robót przez bliżej nieznanego podwykonawcę firmy "Y." (którego, wbrew obowiązkowi nie ustaliły organy podatkowe), świadczą zeznania innych pracowników pracujących na tych budowach w sytuacji, w której jednocześnie takimi dowodami nie mogą być gołosłowne twierdzenia skarżącego, a z pewnością takimi dowodami nie są zeznania W. J. i S. J. Wniosek jaki można wyprowadzić na podstawie zeznań ostatnio wymienionych osób jest taki, że osoby te były przekonane, że sporne roboty wykonały spółki A. i B., a wobec zakwestionowania tej okoliczności przez organy podatkowe (także w postępowaniu prowadzonym wobec W. J.), osoby te nie potrafiły wskazać innych podwykonawców, poza ogólnym podaniem faktu zakupu o odzieży roboczej z logo firmy, w której pracować mieli pracownicy firm, którym "Y." zlecała dalsze podwykonawstwo.

Wobec powyższego uznać należy, że organy podatkowe trafnie ustaliły istotne w sprawie fakty i okoliczności, które towarzyszyły wystawieniu zakwestionowanych faktur VAT. Wśród nich istotne fakty wynikają z zeznań W. J. i skarżącego. Jak ustaliły organy podstawą wykonania spornych robót była ustna umowa zawarta między skarżącym i W. J. Pracami kierował jeden z pracowników "Y.". Skarżący wyjaśnił, że W. J. i jej mąż S. J. nie bywali na budowach. Z kolei z zeznań S. J. wynikało, że podstawę współpracy z P. K. stanowiła ustna umowa, a zafakturowane usługi polegały na wykonywaniu robót pomocniczych i przygotowawczych na placu budowy. S. J. wyjaśnił, że przy realizacji zleceń dla P. K. "Y." bazowało na podwykonawcach, z usług których korzystano aby - "nie zatrudniać ludzi i nie podnosić kosztów firmy". Były to spółki A. oraz B. i pracownicy tych firm, w liczbie 6-12 osób, wykonywali zafakturowane na P. K. usługi. S. J., mimo że nadzorował pracę tych osób, nie potrafił jednak wskazać ich danych osobowych tłumacząc, że często się zmieniali, a jego interesowało tylko to, by praca została wykonana. Zeznał także, że "Y." nie wyposażało tych pracowników w narzędzia i inny sprzęt niezbędny do wykonania prac pomocniczych i ogólnobudowlanych na placu budowy. S. J. zeznał ponadto, że dla tych pracowników zakupiono jedynie odzież, aby w ten sposób reprezentowali firmę "Y.", by mogła ona zaistnieć na rynku pracy. Oświadczył przy tym, że "Y." nie dysponuje żadnymi dokumentami, z których wynikałaby kalkulacja wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom. Wyjaśnił też, że wysokość tego wynagrodzenia zależała od budów, roboczogodzin oraz od charakteru robót i została udokumentowana jedynie fakturami zakupowymi oraz dowodami wpłaty należności. Faktury otrzymywał od brygadzisty podwykonawców, który odbierał również za potwierdzeniem odbioru gotówkę lub za pośrednictwem poczty. Zgodnie z tą samą zasadą było ustalane wynagrodzenie dla firmy "Y.". S. J. oświadczył nadto, że po wykonaniu przez podwykonawcę prac nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych, gdyż nie było takiego obowiązku. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w "Y." organy podatkowe ustaliły, że przedsiębiorstwo W. J., oprócz samochodu [...], nie posiadało ani nie wynajmowało jakiegokolwiek sprzętu budowlanego i nie nabywało materiałów niezbędnych do realizacji takich prac budowlanych. Organ odwoławczy wskazał także, że z dokumentacji prowadzonej przez W. J. nie wynikało również, aby wykonanie prac ogólnobudowlanych, zleconych jej ustnie przez skarżącego, zlecała innym podwykonawcom niż spółką A. i B. Na podstawie tych faktów organy prawidłowo wnioskowały, że świadczą one o tym, że rzeczywistym wykonawcą usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie mogła być firma "Y.", która zatrudniała jednego pracownika nie wykonującego prac ogólnobudowlanych, nie dysponowała sprzętem budowlanym i nie nabywała materiałów budowlanych.

Niezależnie od powyższych faktów, organy podatkowe uwzględniły także okoliczności związane z funkcjonowaniem ww. spółek ustalając m.in., że spółki te w 2005 r. nie zatrudniały żadnych pracowników, nie dysponowały sprzętem budowlanym (własnym i wynajmowanym), nie ponosiły wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej (nie dokonywały żadnych zakupów, nie zatrudniały żadnych podwykonawców, nie regulowały żadnych zobowiązań). Z faktur wystawionych przez spółkę A. na rzecz "Y." wynikało, że spółka miała wykonywać prace elektrotechniczne i ogólnobudowlane. W fakturach nie wskazano jednak obiektów, na których prace miały być wykonane, ani okresu ich realizacji. W. J. nie potrafiła natomiast przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych do wystawionych przez jej firmę faktur sprzedaży. Wystawcą w/w faktur była E. K., pełniąca funkcję prezesa spółki A. Ponadto organy odwołały się do bezspornej okoliczności, że E. K. była również prezesem zarządu spółki B. Wystawione przez spółkę B. faktury na rzecz "Y." miały z kolei dokumentować wykonanie prac ogólnobudowlanych. Nie podano w nich jednak ani terminu, ani miejsca wykonania tych usług. W. J. i w tym przypadku nie potrafiła przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych wystawionym przez jej firmę fakturom sprzedaży.

Odnośnie wątku działalności ww. spółek i ustalonego w odrębnych postępowaniach kontrolnych procederu wystawiania tzw. pustych faktur, nie ma istotnego znaczenia fakt uchylenia wyroku sądu karnego orzekającego w pierwszej instancji, uznającego E. K. za winną zarzucanych jej czynów, przez sąd II instancji (powołany w skardze wyrok Sądu Okręgowego w [...] w sprawie [...]). Skarżący zarzuca pominięcie tego wyroku, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że okoliczność ta nie może mieć bezpośredniego wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem sam fakt uchylenia tego wyroku nie podważa trafności ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku karnego sądu odwoławczego, sąd karny pierwszej instancji dopuścił się szeregu uchybień proceduralnych, między innymi naruszając zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Ponadto sąd karny nie ocenił należycie materiału dowodowego, w tym nie powiązał wszystkich zakwestionowanych faktur z ich wystawcami i procederem wystawiania pustych faktur, w ten sposób, aby można była zasadnie przypisać E. K. odpowiedzialność karną za czyn opisany w akcie oskarżenia. Powyższe nie oznacza jednak, że wynik postępowania karnego prowadzonego przeciwko E. K. pozwoli ustalić innych (nieujawnionych) podwykonawców firmy "Y.". Byłby to wniosek zbyt daleko idący, dlatego także ten zarzut skarżącego nie jest zasadny.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają istotnego znaczenia sugestie organu odwoławczego, że skarżący posiłkował się pracownikami "na czarno", albowiem w sprawie brak jest dowodów dla stwierdzenia prawdziwości tego faktu. Jakkolwiek nie jest to twierdzenie, które organ odwoławczy uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, to jednak dowolne powoływanie się na tego rodzaju okoliczności, może naruszać zasady zawarte w art. 120 i art. 121 §1 O.p.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że zespół ustalonych faktów i okoliczności, nie pozwolił zweryfikować organowi poprzedniego stanowiska, albowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwolił ustalić w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że wystawca zakwestionowanych faktur, wykonał roboty, których te faktury dotyczyły, za pomocą innych wykonawców.

Z kolei całokształt ujawionych okoliczności związanych z kontekstem faktycznym zlecenia przez skarżącego wykonania tych robót firmie "Y.", ustalonych na podstawie twierdzeń skarżącego oraz S. J. wynika, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami odbywały się w warunkach znacznie odbiegających od standardów zachowań, przyjętych w obrocie gospodarczym.

Z tych względów, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego przy respektowaniu zasady związania oceną prawną wyrażoną w tym zakresie przez Sądy I i II instancji, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w obu decyzjach faktury, stanowiące podstawę rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak słusznie uznały organy, skoro W. J. nie wykonała robót sama, ani nie nabyła usług od wskazanych podwykonawców, to nie mogła ich odsprzedać skarżącemu.

Takie ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU (także w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście podnoszonej przez skarżącego na etapie postępowania przez organem II instancji tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku tym NSA podkreślił nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca.

Niezależnie od powyższego, jedynie na marginesie należy stwierdzić (wobec nie zawarcia stosownych zarzutów w skardze), że powoływanie się przez skarżącego na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze (pismo skarżącego z dnia [...] listopada 2013 r. – k. 982 akt admin.), nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. W świetle powołanego przez skarżącego w ww. piśmie orzecznictwa TSUE (sprawy C-324/11, C-285/11 i C 642/11), a także w kontekście innych orzeczeń dotyczących tej problematyki (m.in. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid), w piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36).W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39).

Takie stanowisko wyrażone zostało też w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71).

Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81).

Jedynie na marginesie podnieść należy, że brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie klauzuli dobrej wiary nie oznacza, że zagadnienie dochowania należytej staranności nie wymaga rozważenia, albowiem ma ono znaczenie przy ocenie dowodów i ustaleniu konsekwencji nie zachowania należytej staranności, z punktu widzenia możliwości zgromadzenia dowodów i obowiązków, które w tym zakresie obciążają podatnika.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju,

przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

Skarżący nie przedstawił jednak dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji przez firmę "Y.", których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, prawidłowo ocenione przez organy I i II instancji, nie potwierdziły twierdzeń skarżącego, według których prace (roboty) stwierdzone tymi fakturami, wykonane zostały przez bliżej nieokreślonych podwykonawców firmy "Y.".

Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. Tym samym organy przy wydaniu zaskarżonych aktów nie naruszyły zasad konstytucyjnych, do których nawiązuje w skardze Spółka (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z powołanych podczas rozprawy orzeczeń sądów karnych – wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie [...] oraz postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie [...], ponieważ dowody te nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 P.p.s.a.).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.