Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 269/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku należnego i naliczonego na rachunek bankowy oraz prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.(1) z [...] października 2010 r. określającą R. B. za maj 2005 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku należnego i naliczonego na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł oraz prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, w wysokości 5.619,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podniósł, że R. B., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie towarowego transportu drogowego złożył w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r., wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.177,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

W rozliczeniu za maj 2005 r. podatnik odliczył podatek naliczony z ośmiu faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez Spółkę z o.o. A z siedzibą w W. Organ pierwszej instancji ocenił, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi na nich podmiotami. Tym samym – zdaniem organu podatkowego podatnik obniżył podatek należny z naruszeniem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym decyzją z [...] lutego 2009 r. organ ten dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy.

Uznając, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił wskazaną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.(1) rozpatrując sprawę ponownie uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wydał opisaną wyżej decyzję z [...] października 2010 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.";

2. prawa materialnego, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i pozbawienie podatnika prawa do podatku naliczonego, podczas gdy powyższe przepisy mają zastosowanie w sprawie, a odwołującemu się przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A Spółkę z o.o.;

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie odwołującego się prawa do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A.

Organ drugiej instancji stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń – lipiec 2005 r. z uwagi na fakt, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 27 lipca 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.(1) postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. W dniu 18 października 2010 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 K.k.s., ogłoszone R. B. w dniu 3 listopada 2010 r. Postępowanie to do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało w żaden sposób zakończone.

Organ drugiej instancji stwierdził następnie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny przesądza, że kontrahent, od którego podatnik rzekomo kupował paliwo, nie dokonał faktycznej dostawy tego towaru na jego rzecz. Przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 29 marca 2010 r. świadek A. B. wyjaśnił, że w 2005 r. posiadał upoważnienie do reprezentacji spółki oraz wystawiania faktur VAT jako prezes zarządu Spółki A. Wprawdzie podatek VAT wynikający z wystawionych faktur został ujęty w rejestrze dostaw VAT i deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, a szata graficzna okazanych mu faktur, dowodów wpłaty, pieczęci firmowych odpowiada używanym w spółce, to faktury te dotyczyły fikcyjnych transakcji, ponieważ Spółka A nie dokonywała faktycznych dostaw paliwa dla skarżącego, a świadek nie posiada wiedzy, kto był dostawcą paliwa. Świadek wystawiał faktury na zlecenie mężczyzny o nazwisku L., za co otrzymywał od niego zapłatę w wysokości od 7 do 10 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze. Oświadczył ponadto, iż nie zna skarżącego ani jego firmy, wszelkie kontakty odbywały się przez osobę, która zleciła świadkowi wystawienie faktur. Skarżący nie potrafił opisać okoliczności faktycznych dotyczących dostaw paliwa rzekomo od Spółki A i kontaktował się jedynie z kierowcą, który zaoferował mu dostawy paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że podatnik faktycznie nabywał paliwo od podmiotu podającego się za Spółkę A, płacił za zakupiony towar. Paliwo wykorzystywał do prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał, że orzecznictwo ETS, na które powołał się podatnik w odwołaniu, nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazując na poglądy wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamych stanach faktycznych, organ podatkowy stwierdził, że orzeczenia ETS zapadły w odmiennych sprawach dotyczących tzw. karuzeli podatkowej. W ocenie organu podatkowego świadomość podatnika, co do faktu uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a także jego staranność przy weryfikowaniu kontrahenta, od którego nabywa towary, nie ma wpływu na prawo do odliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarówno prawo krajowe jak i prawo Unii Europejskiej nie zezwalają na odliczenie podatku naliczonego w takim przypadku.

W skardze na powyższą decyzję R. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na w sprawy, w szczególności:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wyrywkową, dowolną i nastawioną na wykazanie z góry powziętej tezy ocenę niekompletnego materiału dowodowego sprawy dotyczącego wystawcy spornych faktur, wyrażającą się w przyjęciu zasady in dubio pro fisco;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez danie wiary pojedynczemu zeznaniu A. B., podczas gdy jest ono sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a nadto nie zostało ono potwierdzone i zweryfikowane pozytywnie żadnym innym dowodem oraz brak analizy tego zeznania pod kątem motywów, jakimi się kierował i interesu prawnego osoby je składającej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ustalenia te są sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a nadto oparte wyłącznie na jednostkowych i niezweryfikowanych pozytywnie zeznaniach A. B., oraz przerzucenie na skarżącego konsekwencji nieskutecznych działań organów podatkowych wobec spółki A;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 210 § 4 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z tytułu dostaw nimi dokumentowanych nie powstał po stronie wystawcy podatek należny;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i pozbawienie podatnika prawa do podatku naliczonego, podczas gdy powyższe przepisy mają zastosowanie w sprawie, a skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te mają w sprawie zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do podatku naliczonego z kwestionowanych faktur;

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC ), art. 17 ust. 2 lit a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ), poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do podatku naliczonego z kwestionowanych faktur;

- art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że powyższy przepis stanowi podstawę dla utrzymywania w polskim porządku prawnym po dniu 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istniejącego do 30 kwietnia 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., które wykraczają poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy i w ten sposób wykazują niezgodność z przepisami tejże dyrektywy.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż organy podatkowe nie przeprowadziły żadnej kontroli ani też żadnego postępowania podatkowego dotyczącego spółki A za okres, którego dotyczy niniejsza sprawa. Nie wydały również decyzji, która określałaby kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowała to spółka. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ona z domniemania jej prawidłowości, czego organy nie uwzględniły w swoich rozważaniach. W skład podatku należnego zadeklarowanego przez spółkę A wchodzą z pewnością transakcje zawarte pomiędzy tą spółką a skarżącym, udokumentowane kwestionowanymi fakturami. Potwierdzają to zeznanie A.B., a dowodów na tezę przeciwną brak jest w aktach sprawy. Jednocześnie skarżący zakwestionował wiarygodność zeznań A. B. w zakresie dotyczącym wystawania zakwestionowanych faktur. Zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że w okresie dokonywania transakcji ze skarżącym spółka A była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie podważyły prawidłowości złożonej przez A deklaracji VAT-7, nie przesłuchały obecnego prezesa zarządu tej spółki W. L. i pana L.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 236/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy oznaczone sygn. akt P 30/11 oraz Ts 11/12 dotyczące odpowiednio zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Wobec ustania przyczyn zawieszenia postępowania, postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie określone przez organ podatkowy skarżącemu zobowiązanie nie wygasło na skutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Konsekwencją powyższej regulacji prawnej jest co do zasady brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, a zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku od towarów i usług w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności podatku (rozliczenia podatku) za maj 2005 r. przypadał zatem odpowiednio do dnia 25 czerwca 2005 r. Zobowiązanie to przedawniłoby się zatem zgodnie z powołanym wyżej art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2010 r.

Regulacja ta nie ma jednakże zastosowania, gdy zaistnieją przesłanki do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, co jasno wynika z jego uzasadnia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.(1) z dnia 30 listopada 2010 r. i z 12 grudnia 2011 r. wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący taką wiedzę uzyskał, bowiem w dniu 3 listopada 2010 r. ogłoszono skarżącemu treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.(1) z dnia 18 października 2010 r. o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Wszczęcie tegoż postępowania karnoskarbowego spowodowało więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Na wstępie dalszych rozważań należy zauważyć, iż nie jest sporna w niniejszej sprawie okoliczność nabycia przez skarżącego paliwa oraz jego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast to, czy ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe, co do transakcji udokumentowanych tymi fakturami są prawidłowe oraz czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę A.

Sąd uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych odnośnie ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez spółkę A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.(1) podjął czynności zmierzające do przesłuchania osoby, której podpis jako wystawcy faktury oraz prezesa zarządu tej spółki znajdował się na zakwestionowanych fakturach – A. B. Z protokołu przesłuchania tego świadka w dniu 29 marca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w K. wynika, że faktury z kwietnia i maja 2005 r. były fikcyjne. Świadek ten oświadczył, iż nie zna skarżącego. Kontakt z tą firmą odbywał się poprzez "pana L.". Faktury, które wystawiał na rzecz firmy skarżącego, w większości wysyłane były pocztą, a część osobiście odbierana przez "pana L.", który płacił za wystawione faktury od 7 do 10 gr za litr "wystawionego na fakturze produktu". Świadek nie był obecny przy dostawach na rzecz skarżącego i nie posiadał wiedzy kto był dostawcą paliwa. Nie otrzymywał zapłaty od skarżącego, lecz od "pana L." (karty 818-819). O przeprowadzeniu powyższego dowodu pełnomocnik skarżącego został poinformowany (karta 820 akt podatkowych).

Gdy pełnomocnik skarżącego zgłosił wniosek ponowne o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka, organ pierwszej instancji w pismach z dnia 30 czerwca i 20 sierpnia 2010 r. zwrócił się Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie tego dowodu. Świadek ten najpierw nie stawił się na wezwanie w celu przesłuchania, a w dniu 14 sierpnia 2010 r. zmarł, wobec czego ponowne jego przesłuchanie stało się niemożliwe. Organ pierwszej instancji wielokrotnie też zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – W. oraz Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce A, lecz działania te nie przyniosły rezultatu z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem.

Z protokołów przesłuchania samego skarżącego w charakterze strony w dniu 27 lipca 2007 r. i 30 czerwca 2008 r. (karty 18 -20 i 495-501) wynika, iż nie tankował on paliwa w siedzibie tej spółki A, a paliwo było dowożone przez kierowcę o imieniu M. Skarżący nie pamięta nazwiska tego kierowcy. Współpraca ze spółką A została nawiązana przez kierowcę, który zwrócił się do skarżącego z ofertą sprzedaży paliwa. Skarżący kontaktował się tylko z kierowcą i płacił mu gotówką przy dostawie. Skarżący zeznał również, iż kierowcy zazwyczaj byli ci sami, tzn. z każdej firmy przyjeżdżał ten sam kierowca.

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Z możliwości tych skarżący, reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez doradcę podatkowego aktywnie korzystał.

Skarżący nie przedstawił ze swojej strony żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Zawarta przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana.

Odnosząc się do zarzutów ze sfery materialnoprawnej przede wszystkim podnieść należy, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania w sprawie, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze – między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U.UE. L z 1977 r., nr 145, poz. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym nie budzi jednak wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku (vide np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I FSK 1364/09, opubl. w LEX nr 744178; z dnia 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 616/11, opubl. w LEX nr 1120540; z dnia 14 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 2000/11; z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 189/12; z dnia 16 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 271/10; z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 282/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących w 2008r. przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

Jednocześnie przyjąć należało, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., wydanego w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażał expressis verbis normę, która wynika z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Tak więc nawet brak tej regulacji nie pozwalałby podatnikowi skorzystać z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury nie dokumentującej faktycznego zdarzenia (fikcyjnej faktury).

W myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. tego unormowania w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych wynika, że sprzedawcą ujętych w zakwestionowanych fakturach była zupełnie inna, nieustalona osoba, za nie się podająca. Faktury te nie odzwierciedlały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzały czynności, które nie miały miejsca. Regulacja ta od dnia 1 czerwca 2005 r. znalazła się zresztą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie poza tym wynika, że skarżący w zasadzie nie dokonał żadnych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności sprzedających. W dniu 30 czerwca 2008 r. skarżący zeznał, że w przypadku A dokumenty rejestracyjne otrzymał od kierowcy, który przywoził paliwo. Dokumentów tych nie przedłożył zresztą w toku postępowania.

Z zeznań samego skarżącego wynika brak należytej staranności w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący nie występował w żadnym przypadku do urzędów skarbowych w celu potwierdzenia, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Skarżący nie miał nawet bezpośredniego kontaktu ze spółką A. Sprzedaż paliwa zaproponował skarżącemu mężczyzna o imieniu M., który następnie paliwo to przywoził skarżącemu. Wymieniona osoba dostarczała skarżącemu sporne faktury oraz odbierała zapłatę. Skarżący nie upewnił się czy ów dostawca paliwa faktycznie reprezentuje spółkę A, czy jest jej pracownikiem bądź przedstawicielem, czy też jedynie podszywa się pod tą spółkę.

Okoliczności związane z dostawą paliwa wskazują, że skarżący powinien był przynajmniej przewidywać, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawców, a w faktycznymi dostawcami towarów są inne podmioty.

Wnioski te nie pozostają przy tym w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága.

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie sprawdził, czy osoba, która przywiozła paliwo czyni to jako przedstawiciel spółki, która według treści dostarczonych skarżącemu faktur, była sprzedawcą paliwa. W rezultacie tego zaniedbania podatnik nabył paliwo od osoby podszywającej się pod przedstawiciela spółki A, nie zaś od spółki, której faktury wykorzystał do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze tak naruszenia przepisów normujących postępowanie, jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

ak.