Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2649/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i pkt 2 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r., 2011r., 2012r., 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr: [...], określił Skarżącemu J. M. (dalej: także jako "Strona" lub "Podatnik") zobowiązanie w podatku od towarów i usług kwotę za październik-grudzień 2011r., styczeń-grudzień 2012r. i za marzec 2013r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień-grudzień 2010r., styczeń-grudzień 2011r., styczeń-grudzień 2012r. oraz styczeń-maj 2013r. NUS stwierdził zawyżenie kwot podatku naliczonego na łączną kwotę 989.300 zł, poprzez odliczenie podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2010r. do maja 2013r. na podstawie faktur, których Skarżący (oryginałów lub ich duplikatów) nie okazał w trakcie kontroli podatkowej.

Skarżący w odwołaniu z 13 maja 2015r., zarzucił naruszenie:

• art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r.. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieprzedłużenie dokumentów księgowych stanowiących podstawę do dokonania takiego odliczenia,

• art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p."), poprzez błędne przyjęcie, że Podatnik nie prowadził ewidencji w sposób prawidłowy, pomimo że z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny,

• art. 191 O.p., poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału przez co ocena stanu faktycznego sprawy ma charakter dowolny, co spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

• art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności na skutek wybiórczej metody gromadzenia materiału dowodowego oraz zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego celem wyjaśnienia faktów istotnych dla sprawy,

• art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a w szczególności niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnień dotyczących przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ogranicza się do przytoczenia wybranych przez organ okoliczności, które przesądzać mają o naruszeniu przepisów podatkowych, przez co nie można ustalić, jakie fakty uznano za udowodnione, a jakim dowodom odmówiono wiary.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (alej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako istotę sporu wskazał zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie dokumentów, którymi Strona nie dysponowała w trakcie kontroli oraz nie okazała ich w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji. Zdaniem DIS, faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku ( § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011r., Nr 68, poz. 360, z późn. zm.). DIS zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym jest, że Skarżący nie okazał dokumentacji podatkowej zarówno w toku kontroli, jak i w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. DIS wskazał, że NUS, pismami z dnia 21 marca 2014r., z dnia 30 kwietnia 2014r. i z dnia 4 czerwca 2014r. wzywał Skarżącego do przedłożenia w siedzibie urzędu skarbowego dokumentacji źródłowej służącej do sporządzenia deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres oraz do złożenia zeznań na okoliczność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi. Dlatego należało uznać, że Strona w złożonych deklaracjach VAT-7 za badany rozliczyła podatek naliczony, który nie znalazł odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej. Z uwagi bowiem na brak oryginału lub duplikatu faktury, który uniemożliwia ustalenie, czy rzeczywiście podatnik je otrzymał i kiedy to miało miejsce, nie jest możliwe stwierdzenie, że Strona była w posiadaniu faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak jest zatem przesłanek pozwalających na uznanie, że Strona była w posiadaniu faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

DIS przyznał, że nie wiadomo jakie były przyczyny nie przedstawienia kontrolującym żądanych dokumentów, gdyż Skarżący nie reagował na korespondencję do niego przesyłaną. Powołał się na niedopuszczalną praktykę przerzucania ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego na organy podatkowe, podczas gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową w tej sprawie powinna przejąć sama Strona.

W ocenie DIS, w sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p., ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. W toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem DIS, organ podatkowy zebrał i rozpatrzył wszystkie dostępne dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że organ kontroli nie zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego.

DIS wskazał, że nietrafny jest zarzut nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli organ odwoławczy stwierdza, ponieważ protokół kontroli został doręczony Podatnikowi za pośrednictwem poczty polskiej w dniu 22 grudnia 2014r. na adres P., ul. [...], a przesyłkę odebrała żona Podatnika- M. M. Natomiast wskazany w protokole kontroli w części F pkt 7 i 8 adres doręczeń; P., ul. [...] był skutkiem oczywistej omyłki, która pozostała bez wpływu na skuteczne doręczenie powyższego protokołu.

Nadto, usługi rachunkowo- księgowe świadczone były przez biuro tylko do dnia 27 stycznia 2010r., a więc w okresie poprzedzającym zakres kontroli i postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie. Dlatego zarzut Podatnika o braku wykorzystania dowodu z przesłuchania właściciela biura rachunkowego należało uznać za chybiony i całkowicie pozbawiony podstaw.

Podatnik, w skardze do Sądu na decyzję z dnia [...] lipca 2015 r. ponowił zarzuty z odwołania dodając nadto zarzuty dotyczące ważności postępowania. W szczególności, zarzucił naruszenie przepisów postępowania stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji tj.:

1. poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy adresatem decyzji powinna być spółka M. spółka komandytowa z siedzibą w W., tj. z naruszeniem art. 93a § 2 pkt 2 O.p., co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w artykule 247 § 1 pkt 5 O.p.,

2. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości tj. art. 17 O.p., co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w artykule 247 § 1 pkt 1 O.p..

Naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 i art. 187 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz przerzucenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego na podatnika, tym samym zaniechanie zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie,

2. art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym prowadząca do błędu w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku,

3. art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, konsekwencją czego była odmowa przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku,

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na zawarciu w uzasadnieniu decyzji argumentów opartych na wyciąganiu wniosków i stosowaniu domniemań na niekorzyść strony, tj. pozorne uzasadnienie decyzji,

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy tj.,

6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten bezwzględnie uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku posiadania i przechowywania faktur, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu do sytuacji następczej i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT,

7. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione uznanie, że tylko dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi formalny warunek skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku, że niespełnienie tego wymogu stanowi o braku uprawnienia do odliczenia podatku nawet w sytuacji, w której nastąpiło rzeczywiste wykonanie czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, poprzez uznanie, że prawo podatnika do odliczenia podatku może zostać udowodnione tylko poprzez przedłożenie oryginałów faktur lub ich duplikatów,

8. naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i błędne przyjęcie, iż Skarżący nie prowadził ewidencji w sposób prawidłowy, pomimo, iż z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny,

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DIS w całości w przypadku stwierdzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie – o uchylenie decyzji DIS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od DIS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Skarżący zwrócił się także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: umowy przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu z dnia 1 kwietnia 2015 r., wypisu z aktu notarialnego za Repertorium [...] [...] z dnia [...] marca 2015 r. na okoliczność tego, że Skarżący przestał być stroną postępowania podatkowego, w konsekwencji nie może być adresatem decyzji określającej zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług. Dopuszczenie wskazanych dowodów nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a ma na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie.

Zdaniem Skarżącego, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została skierowana wobec osoby niebędącej stroną w sprawie, ponieważ Skarżący prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą [...], w dniu 1 kwietnia 2015 r. zawarł umowę przeniesienia tegoż przedsiębiorstwa tytułem aportu do nowoutworzonej spółki komandytowej pod firmą: M. spółka komandytowa z siedzibą w W. Z tą chwilą przedsiębiorca działający na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej [...] przestał istnieć. Ostatecznym następcą prawnym Skarżącego powstałym w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu do nowoutworzonej spółki jest M. spółka komandytowa, która winna być stroną prowadzonego postępowania, a zarazem adresatem wydanego rozstrzygnięcia w sprawie. Wniesienie przez osobę fizyczną swojego przedsiębiorstwa tytułem aportu do nowoutworzonej spółki skutkuje powstaniem następstwa podatkowego. Z chwilą wniesienia rzeczonego przedsiębiorstwa tytułem aportu przestał istnieć podatnik VAT J. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], zaś we wszelkie jego prawa i obowiązki wstąpiła spółka komandytowa. Zdaniem Skarżącego, prowadzono postępowanie w stosunku do podmiotu, który posiadał swojego następcę prawnego, w sposób rażąco naruszający zasady postępowania podatkowego.

W ocenie Skarżącego, nieprawidłowe wskazanie desygnatu decyzji, w konsekwencji narusza również przepisy o właściwości miejscowej, albowiem organem właściwym w niniejszej sprawie jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby spółki M. spółka komandytowa z siedzibą w W.

W opinii Skarżącego, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie doprowadziło do dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, zaś istniejące wątpliwości i niejasności organ podatkowy wbrew zasadzie prawdy obiektywnej rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącego.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Przedmiotem sporu jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie posiadał on w trakcie kontroli dokumentów uzasadniających odliczenia, ani nie okazał ich w trakcie postępowania podatkowego.

3. Skarżący, jako podstawę skargi wskazał naruszenie przepisów, które według niego uzasadniają stwierdzenie nieważności decyzji, tj. naruszenie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz naruszenie art. 17 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

4. Nadto zarzucił naruszenie procedury (art. 122, art. 187, art. 191, art. 124, art. 210 § pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

5. Odnosząc się do postulatu zastosowania w sprawie instytucji z art. 106 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a") Sąd wskazuje, że do skargi Skarżący załączył umowy przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu z dnia 1 kwietnia 2015 r., wypisu z aktu notarialnego za Repertorium [...] [...] z dnia [...] marca 2015 r. wnosząc, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z tych dowodów na okoliczność tego, że Skarżący przestał być stroną postępowania podatkowego, w konsekwencji nie może być adresatem decyzji określającej zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług.

6. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, co oznacza, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami prawa procesowego obowiązującymi w dacie jego wydania. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego i – jak w niniejszej sprawie - uzupełnionego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., co wynika z niniejszego uzasadnienia, nie dostarcza możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie – na korzyść Skarżącego.

7. W szczególności, zarzut naruszenia art. 93a § 2 O.p. Skarżący uzasadnia tym, ze decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (J.M.) w sytuacji, kiedy adresatem powinna być M. spółka komandytowa.

8. W ocenie Sądu, fakt, że Skarżący J. M. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą [...] w dniu 1 kwietnia 2015 r. zawarł umowę przeniesienia tegoż przedsiębiorstwa tytułem aportu do nowoutworzonej spółki komandytowej pod firmą: M. spółka komandytowa z siedzibą w W. nie oznacza, że decyzja podatkowa została skierowana do pomiotu niebędącego stroną w sprawie. Trafnie zauważył DIS, że osoba fizyczna nie traci bytu prawnego w prawie podatkowym i pozostaje podatnikiem z obowiązkiem zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych przed dokonaniem przekształcenia, lub – jak w niniejszej sprawie – przed wniesieniem przedsiębiorstwa tytułem aportu. Wyrok z 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1111/11, na który Skarżący powołuje się uzasadniając swój pogląd został wyeliminowany z obrotu prawnego przez NSA wyrokiem z 29 czerwca 2012 r. I FSK 490/12, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) W zakresie podatku od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych, na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych, nawet wtedy, gdy przekształcana jest spółka niemającą osobowości prawnej. W tym zakresie prezentowane przez Sąd I instancji stanowisko jak również zastosowana wykładnia przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 112 O.p. odpowiada prawu. Jednak skoro przekształcenie spółki nastąpiło po wszczęciu postępowania podatkowego, zaś skarżący poinformował organ podatkowy na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to trudno podzielić stanowisko Sądu I instancji, by określenie w decyzji pierwszoinstancyjnej jako strony skarżącego skutkować miało nieważnością tej decyzji (...). Uwagi te, zważywszy na datę wniesienia aportu (wskazaną powyżej) oraz fakt, że zarzut został wyraźnie zgłoszony na etapie skargi, należy odnieść do niniejszej sprawy. Również w drugim wyroku, na który powoływał się Skarżący (z 22 lutego 2009 r. I SA/Ol 22/09), Sąd oddalił skargę, choć przedmiotem tego postępowania nie były skutki następstwa prawnego, ale fakt wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, który, w ocenie organów podatkowych i Sądu, nie miał miejsca. Tym samym w sprawie nie maiły zastosowania inne powołane przez Skarżącego orzeczenia (tj., np. z 16 maja 2011 r., III SA/Wa 2949/10, z 26 marca 2014 r. I GSK 1147/12), ponieważ decyzja została skierowana do właściwego adresata.

9. Podsumowując, co do zasady prawdziwe są – i, co więcej, zgodne z treścią art. 93a O.p. - twierdzenia, zgodnie z którymi w przypadku, gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego. Na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., I FSK 1131/14; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1431/15; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1371/11; wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 216/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1111/11; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1380/11 - CBOSA). Zdaniem Sądu jednak, w realiach niniejszej sprawy, które są uwzględniane w analogicznych sprawach przez NSA w ocenie instytucji prawnej z art. 93a O.p. – poglądy Skarżącego nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ NUS przeprowadził w dniach 13 marca - 16 grudnia 2014r. kontrolę podatkową u Skarżącego, postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług zostało wszczęte przez NUS w dniu 3 marca 2015r., natomiast umowa przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu została zawarta w dniu 1 kwietnia 2015 r. Bez znaczenia wobec powyższego jest zawarcie przez Skarżącego oświadczenia w umowie z 1 kwietnia 2015 r., ze nie toczy się wobec niego postępowanie (administracyjne) mogące mieć skutki dla umowy, którego konsekwencje Strona powinna, co do zasady ponosić.

10. Z tych powodów, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z 19 grudnia 2012 r.

I FSK 1183/12 (CBOSA), z którego wynika, że skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie " stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna. W procesie wykładni przepisów prawa, jak to wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (opubl. na stronie internetowej NSA) nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności wykładni jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna daja zgodny wynik (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 291 i n.). Szczególne ma to znaczenie kiedy dane sformułowanie tak jak w tej sprawie można różnie interpretować. Gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. ustawodawcy chodziło więc zapewne o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną (np. skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną środków trwałych, wchodzących w skład przekazanego do spółki przedsiębiorstwa). Wskazany wyżej przepis nie stanowi więc wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. (vide B. Brzeziński, M.Kalinowski, A. Olesińska i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2007 r., s. 674). Pogląd ten jest potwierdzony również w najnowszym orzecznictwie NSA (por. wyrok z 18 lutego 2016 r., I FSK 1183/12, CBOSA).

11. W ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniałą również druga podnoszona przesłanka stwierdzenia nieważności, tj. naruszenie art. 17 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ zarzut ten Skarżący wiąże z właściwością miejscową organów podatkowych dla spółki M. sp.k. z siedzibą w W., która jednak – jak wskazano powyżej – nie powinna być w stanie faktycznym sprawy, adresatem decyzji podatkowej.

12. Sąd nie uwzględnia również zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

13. W szczególności, zdaniem Sądu, normę prawą zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku.

14. Trafnie wskazał DIS, że niewystarczające jest posiadanie tych dokumentów (faktur, duplikatów) jedynie w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego.

15. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 25/11 (CBOSA) otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712). Otrzymanie faktury, i to w oryginale, jest niezbędnym warunkiem odliczenia i nie może być uznane za kwestię drugorzędną (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 333/08, LEX nr 552155, w którym Sąd odmówił prawa do odliczenia podatnikowi, który dysponował tylko kopią faktury). Tym samym trafny jest pogląd DIS, z którego wynika, ze organ podatkowy nie jest zobowiązany wyręczać strony w gromadzeniu duplikatów faktur, na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku. Posiadanie dokumentacji finansowej i należyte jej archiwizowanie należy do obowiązków strony, a nie do kompetencji organów podatkowych.

16. W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia procedury (naruszenie procedury (art. 122, art. 187, art. 191, art. 124, art. 210 § pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) są konsekwencją niekorzystnego dla Skarżącego sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT), ograniczają się do postulatywnego wskazania sposobu rozumienia procedury. W szczególności Skarżący nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił w treści skargi błędu w stosowaniu przepisów proceduralnych przez organy administracji.

17. Z tego powodu Sąd przywołuje wskazania z wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 578/11, z którego wynika, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm procedury (w szczególności tych będących przedmiotem zarzutu: art. 122, art. 187, art. 191, art. 124, art. 210 § pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), Sąd był obowiązany uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W szczególności, skoro niekwestionowane jest, że Skarżący nie posiada faktur VAT, ani nie jest w stanie udokumentować prawa do odliczenia, natomiast usiłuje przerzucać ten ciężar na organy podatkowe, to nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. postępowanie organów podatkowych wywodzące z zachowań strony skutki przewidziane prawem. Ani Sąd nie doszukał się, ani nie wykazała tego strona w treści skargi, że materiał dowodowy stanowiący podstawę ich wydania został zebrany niezgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. Również w treści decyzji zostały zawarte wszystkie elementy uzasadnienia przewidziane przez ustawodawcę, co oznacza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 O.p. DIS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organ ten szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

18. Z tych powodów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznał iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

19. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku