Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 141/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 listopada 2021 r., nr 2401-IOV2.4103.344.2021/JS UNP: 2401-21-252936, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w J. (dalej jako podatniczka, skarżąca, Spółka), od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 19 maja 2021 r. znak: [...], określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.733.471 zł w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.731.943 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 22 stycznia 2016 r. Spółka złożyła do organu podatkowego deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., deklaracja ta była korygowana i w ostatniej korekcie deklaracji złożonej 25 lipca 2016 r. spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 5.731.943 zł.

Następnie wnioskiem z dnia 25 lipca 2016 r. podatniczka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2015 r. w wysokości zgodnie z korektą deklaracji VAT-7 1.515,00 zł i zaliczenie tej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług.

Według spółki wnioskowana nadpłata powstała wskutek nienależnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania przez spółkę deputatów węglowych (w naturze) m. in. pracownikom, emerytom i rencistom, wdowom, wdowcom oraz nienależnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług innych przypadków nieodpłatnego przekazania przez spółkę węgla m. in. w ramach dokonywanych darowizn (m. in. na rzecz P., stowarzyszeń, fundacji). W ocenie spółki nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych (w naturze) pracownikom, byłym pracownikom oraz pozostałym osobom uprawnionym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jednym z warunków koniecznych dla zrównania nieodpłatnych przekazań towarów z odpłatną dostawą, było prawo do obniżenia całości lub części kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów lub ich części składowych. Spółka uznała, że w związku z faktem, iż dokonywała nieodpłatnych przekazań węgla kamiennego wydobytego w związku z prowadzoną działalnością górniczą to należy uznać, że nie przysługiwało jej w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów lub ich części składowych. Dlatego zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazania węgla nie stanowiły czynności zrównanej z odpłatną dostawą towarów, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy uznał zasadność wniosku i bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 O.p. i dokonał przerachowania kwoty na poczet przyszłych zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z dnia 25 lipca 2016 r.

Następnie, z uwagi na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych warunkującą opodatkowanie nieodpłatnych przekazań od przysługującego prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu, celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług organ podatkowy wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz w następstwie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy, organ pierwszej podatkowy, że podatniczka w miesiącu grudniu 2015 r. zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju stawką 23% oraz podatek należny w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc w kwotach: 6.644 zł wartość sprzedaży netto oraz podatek od towarów i usług: 1.528 zł.

Następnie w dniu 26 lutego 2021 r. organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Decyzją z dnia 19 maja 2021 r. organ podatkowy określił kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za wskazany okres w wysokości 5.733.471 zł w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając w nim naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.Urz.UE L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1, dalej jako Dyrektywa 112) poprzez błędne uznanie, że nieodpłatne wydanie węgla przez spółkę w postaci darowizn stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę fakt, iż węgiel będący przedmiotem darowizn nie został przez spółkę nabyty, importowany ani wytworzony, ale wydobyty jako kopalina - spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego nabycia, importu lub wytworzenia. Ponadto w przypadku opodatkowania nieodpłatnego przekazania węgla doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

- prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające z uznania przez organ pierwszej instancji, iż nieodpłatne wydanie węgla w postaci darowizn stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w 2016 r. ten sam organ przyjął odmienne stanowisko uznając zasadność wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty obejmującej kwoty podatku od towarów i usług należnego, odprowadzonego uprzednio z tytułu nieodpłatnego wydania węgla i dokonując przeksięgowania nadpłaty na rzecz Spółki.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki podniósł, iż stosując wykładnię językową art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie nieodpłatne przekazania towarów, w stosunku, do których podatnik miał prawo, w całości lub w części, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów lub ich części składowych. Powyższy przepis nie wymienia przypadku, w którym towary są wydobywane, zaś węgiel został wydobyty jako kopalina, w postaci surowca naturalnego, w ramach prowadzonej działalności górniczej. Strona wskazuje na całkowicie odmienne znaczenie pojęcia wydobycia oraz wytworzenia oraz zwraca uwagę na fakt, iż przebieg technologiczny procesu wydobywania jest inny niż przebieg technologiczny wytwarzania.

Wobec powyższego, Spółka stanęła na stanowisku, iż przekazanie węgla kamiennego uprzednio wydobytego w świetle brzmienia treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu.

Pełnomocnik Spółki powołując się na art. 29a ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 74 Dyrektywy 112 wskazał, że w tych przepisach konsekwentnie używane jest podjęcie "wytworzenie". Zatem ustawodawca wyłączył opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów wydobytych. W kontekście powyższego zwrócono uwagę na niemożność ustalenia podstawy opodatkowania, w przypadku gdyby przyjąć stanowisko organu pierwszej instancji, iż nieodpłatne przekazanie węgla przez spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydobycia nie ma bowiem kosztów nabycia, czy też wytworzenia. Wobec czego zastosowanie wskazanego wyżej stanowiska organu podatkowego, doprowadza do naruszenia art. 29a ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnioną wykładnię rozszerzającą.

Ponadto podatniczka podniosła, iż ustawodawca rozróżnia proces wydobycia od wytworzenia również w innych przepisach u.p.t.u. (art. 11 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 tej ustawy) oraz w prawie geologicznym i górniczym, (ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze ( Dz. U. z 2020r. poz. 1064 ze zm.) ustawodawca nie używa zamiennie tych pojęć. Pełnomocnik wskazał, że gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów wydobytych w ramach prowadzonej działalności, to zostałoby to wprost wyrażone w treści ustawy.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo i literaturę prawniczo-podatkową podkreśliła także, że w procesie wykładni prawa podatkowego prymat ma wykładnia językowa i powinna być ona stosowana jako pierwsza i jedyna metoda wykładni. Organ podatkowy nie przedstawił w przedmiotowej decyzji żadnych argumentów przemawiających za tym, aby wynik wykładni językowej w niniejszej sprawie miał być nie do zaakceptowania jako absurdalny bądź nie do zaakceptowania aksjologicznie. Stosując wykładnię funkcjonalną organ podatkowy nie wykazał argumentacji prawnej na poparcie stanowiska jakoby pojęcie "wydobycia" stanowiło funkcjonalny odpowiednik pojęcia "wytworzenia" i dlaczego miałoby to prowadzić do odstąpienia od wyników wykładni językowej ( przeczącej takim wnioskom ). Ponadto wskazał, że zgodnie z doktryną i orzecznictwem odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest niedopuszczalne w szczególności w przypadku, gdy wykładnia inna niż językowa jest niekorzystna dla podatnika co w niniejszej sytuacji ma miejsce.

W ocenie Spółki niedopuszczalność opodatkowania w niniejszej sprawie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania węgla wynika również z przepisów Dyrektywy 112, w szczególności z art. 16. W przypadku przekazywania węgla w ramach darowizn, żaden z warunków wymienionych w tym przepisie nie jest spełniony. Wydobywany węgiel nie uwzględnia w sobie naliczonego podatku od towarów i usług, który Spółka mogłaby odliczyć. Węgiel nie ma także żadnych części składowych, od których spółka mogłaby odliczyć podatek od towarów i usług. Spółka może dokonywać odliczenia podatku od towarów i usług jedynie od towarów i usług związanych z czynnością wydobycia, na których naliczono podatek od towarów i usług na poprzednim etapie obrotu (np. od wydatków związanych z eksploatacją maszyn wykorzystywanych do wydobycia, wydatków na usługi specjalistów, wydatków na media, itd.). Tym niemniej nie dokonuje odliczenia jakiegokolwiek podatku od towarów i usług od samego towaru (węgla), ponieważ nie ma takiej możliwości - nie zaistniał podatek, który mógłby być odliczony. Pełnomocnik podatniczki zaznaczył, odliczenie podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z wydobyciem towaru w oczywisty sposób nie jest tożsame z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towarów jak tego wymaga art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W dalszej części odwołania podniesiono, że opodatkowanie w niniejszej sprawie nieodpłatnych przekazań węgla naruszałoby jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności. Spółka nie dokonuje odliczenia podatku od towarów i usług od samego przedmiotu przekazania, a od wydatków związanych z czynnością wydobycia. Podatniczka wskazuje, iż zgodnie z jej wyliczeniami za 2015 r. w strukturze kosztów, które składają się na koszty wydobycia, około 50% wszystkich kosztów stanowią koszty okołopracownicze, od których Spółka nie może odliczyć podatku od towarów i usług. Wobec czego możliwość odliczenia podatku od towarów i usług przez nią tylko od części realnych kosztów wydobycia powoduje w praktyce, że nieodpłatne przekazanie węgla byłoby obciążone podatkiem od towarów i usług należnym, przy jednoczesnym ograniczeniu przez ekonomiczną specyfikę prowadzenia działalności wydobywczej prawie do odliczenia podatku od towarów i usług. Takie stanowisko byłoby więc sprzeczne z zasadą neutralności.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik Spółki podniósł, że organ podatkowy zignorował ustalenia poczynione w toku weryfikacji, złożonego przez spółkę w dniu 25 lipca 2016 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, kiedy to rozliczenia podatku od towarów i usług uznano za prawidłowe w zakresie nieodpłatnych wydań węgla. Choć czynności te nie zakończyły się aktem decyzyjnym, to jednak organ zwracając nadpłatę uznał, iż "prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości" (por. art. 75 § 4 O.p.). Ponadto powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17 oraz z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 397/18 stwierdził, że "skoro w takich samych stanach faktycznych, choć dotyczących różnych spraw, można oczekiwać jednolitego rozstrzygnięcia, to tym bardziej należałoby oczekiwać takiego samego rozstrzygnięcia w tym samym stanie faktycznym w tej samej sprawie."

Zdaniem podatniczki kwestionowanie obecnie jej rozliczeń podatkowych dotyczących nieodpłatnego wydania węgla (zaakceptowanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w 2016 r.) stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka wskazała także na kilka drobnych nieścisłości zawartych w decyzji organu podatkowego.

Wobec powyższego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy nieodpłatne przekazanie węgla przez Spółkę stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy rozliczenie podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. jest prawidłowe.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego stwierdził, że na kwotę nadpłaty składają się wartości wynikające z poniżej wymienionych zestawień rejestrów do deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.:

- rejestr sprzedaży krajowej nr 58 talony pracownicze Z. wartość netto: -3.335,50 zł i podatku od towarów i usług: -767,17 zł.

- rejestru sprzedaży krajowej nr 68 talony pracownicze Z1. wartość netto: -3.251,77 zł i podatku od towarów i usług: - 747,90 zł.

Spółka w pozycjach 1-3 "Rejestru sprzedaży krajowej nr 58 talony pracownicze w Z." zewidencjonowała dokumenty wewnętrzne potwierdzające nieodpłatne wydanie węgla kamiennego w grudniu 2015 r. na rzecz P. o wartości netto 3.335,50 zł i podatek od towarów i usług 767,17 zł (transakcje te zostały udokumentowane umowami darowizn) oraz w pozycjach od 1 do 4 "Rejestru sprzedaży krajowej nr 68 talony pracownicze Z1." dokumenty wewnętrzne dokumentujące wydane darowizny w formie węgla kamiennego w grudniu 2015 r. (również na rzecz P.) o wartości netto 3.335,50 zł podatek od towarów i usług 767,16 zł. Natomiast pod poz. nr 5 ww. rejestru zaewidencjonowano dokument wewnętrzny korygujący wystawiony w grudniu 2015 r. zmniejszający wydanie darowizny w postaci węgla kamiennego w miesiącu listopadzie 2015 r. nr [...] z dnia 17 grudnia 2015 r. wartość netto - 83,73 zł i podatek od towarów i usług -19,26 zł (korekta wystawiona do dokumentu wewnętrznego nr [...] ). Razem wartość rejestru uwzględniająca ww. korektę wynosi netto 3.251,77 zł i podatek od towarów i usług 747,90 zł.

Spółka okazała także, w toku kontroli podatkowej, dokumenty wewnętrzne korygujące wystawione w styczniu 2016 r., zmniejszające sprzedaż (korekta ceny- techniczny koszt wytworzenia) z tytułu darowizn wydanych w grudniu 2015 r., a nie rozliczone przez kontrolowaną spółkę w ostatniej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. (wartość netto -27,35 zł, wartość podatku od towarów i usług - 6,28 zł).

W ocenie organu odwoławczego, istotna jest wykładnia przepisu prawa materialnego i ustalenie, czy przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ma zastosowanie do nieodpłatnego przekazania wydobywanego przez spółkę węgla. Zdaniem Dyrektora, treść tego przepisu koresponduje z przepisami wspólnotowymi, w tym z art. 16 Dyrektywy. Warunkiem zastosowania przepisów art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jest nieodpłatne przekazanie towaru należącego do danego podmiotu. Ale dodatkowym elementem istotnym dla opodatkowania takiej czynności, jest również to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Brak jednego ze wskazanych elementów wyklucza istnienie dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi istotny element funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Przy czym prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest możliwe do zrealizowania przez podatnika nie tylko w sytuacji bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, ale także wtedy, gdy występuje pomiędzy nimi związek funkcjonalny. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podniesiono, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady zatem, każda konsumpcja (towarów czy też usług) powinna zostać opodatkowana tym podatkiem. Generalnie, poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać żadne przypadki konsumpcji. Wyjątkiem od tej zasady są jedynie prezenty małej wartości, próbki oraz usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (czyli wyłączenia wynikające z art. 7 ust. 3 u.p.t.u.). W przypadku, gdyby podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie wykorzystał towar do własnych celów prywatnych lub przekazał nieodpłatnie towar, wówczas zachodziła by sytuacja, w której nieopodatkowana pozostałaby konsumpcja, a żaden podmiot nie poniósłby ekonomicznego ciężaru tego podatku. Przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. powoduje, że podatnik w określonych w nim sytuacjach wstępuje w rolę konsumenta i ponosi ciężar podatku.

W ocenie Dyrektora, z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług, zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji — opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w posiadanie którego wszedł mając prawo do odliczenia podatku. Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób pozyskano towar. Podatek od towarów i usług jest podatkiem nakładanym na konsumpcję i co do zasady każda konsumpcja powinna zostać opodatkowana.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy prawidłowo uznał, że w przypadku nieodpłatnego przekazania węgla m. in. w postaci deputatów, darowizn czy odszkodowań mamy do czynienia z przekazaniem towarów, które podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Spółka nieodpłatnie przekazując wydobyty węgiel staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że podatniczka skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z wydobyciem węgla. W toku kontroli, pismem z 22 grudnia 2020 r. wyjaśniła, że w grudniu 2015 r. odliczyła podatek naliczony od nabycia towarów i usług związanych z wydobyciem węgla, w tym w związku z wydobyciem węgla wydanego w ramach deputatu węglowego, darowizn i innych nieodpłatnych przekazań węgla. Spółka w deklaracji pierwotnej opodatkowała nieodpłatne wydania węgla i jednocześnie odliczała podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również węgla, który następnie nieodpłatnie przekazywała uprawnionym do tego podmiotom).

Przy odstąpieniu od opodatkowania nieodpłatnych wydań węgla, zgodnie z założeniami podatku od towarów i usług, Spółka nie mogłaby korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wydobyciu przekazywanego węgla.

Dyrektor zauważył, że w zakwestionowanej przez organ podatkowy deklaracji korygującej Spółka uwzględniła tylko obniżenie podatku należnego o podatek od przekazanych nieodpłatnie deputatów węgla i darowizn i zmniejszyła obrót o ich wartość netto. Nie dokonała jednak żadnych korekt pomniejszających zakres wykorzystanego prawa do odliczenia.

Wyłączenie z opodatkowania wartości wydanych deputatów i przekazanych darowizn przy jednoczesnym odliczeniu podatku wynikającego z faktu poniesienia wydatków na cele związane z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej węgla wydanego następnie nieodpłatnie) skutkowałoby naruszeniem jednej z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług od podatku należnego w takim zakresie, w jakim zakupy te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Zatem, przy niekwestionowaniu faktu, że spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi wydobyciu węgla, stwierdza się, że warunek wynikający z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. został spełniony. Nieodpłatnemu przekazaniu węgla towarzyszyło bowiem wcześniejsze odliczenie przez spółkę podatku naliczonego w związku z prowadzonym przez nią procesem wydobywczym. Spółka, aby pozyskać węgiel ze złóż, w tym także ten, który następnie był przekazany nieodpłatnie, poniosła określone wydatki na wydobycie uwzględniające podatek, który został przez nią następnie odliczony.

Organ odwoławczy stwierdził także, że stanowisko Spółki ogranicza się do bardzo zawężającej wykładni spornego przepisu i nie uwzględnia w swym wywodzie ogólniejszej reguły dotyczącej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego, jak wykazano powyżej, istotny element funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Tymczasem organ podatkowy w żaden sposób nie dokonał w sposób rozszerzający interpretacji spornego przepisu, natomiast dla potwierdzenia dokonanej wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, dodatkowo zastosował wykładnię systemową i funkcjonalną.

Podkreślono, że reguły wykładni systemowej nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Natomiast reguły wykładni funkcjonalnej nakazują uwzględniać cel w jakim dany przepis został powołany. Językowe znaczenie przepisu często bowiem z racji braku precyzji i powstałych na tym gruncie wątpliwości, prowadzi do badań nad przyczyną, dla której dany przepis sformułowano czy zmieniono.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz teorii prawa stwierdzono, że wskazuje się w nim na potrzebę uzupełnienia wyników wykładni językowej wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej. Pomimo, iż proces wykładni zaczyna się zawsze od dyrektyw językowych, to nie może się on do nich ograniczać. Wykładnia językowa ogranicza się bowiem tylko do interpretacji tekstu prawnego zgodnie z prawidłami i znaczeniem języka etnicznego, w którym został on sporządzony. Tekst prawa powinien być jednak tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna). Zastosowanie dyrektyw funkcjonalnych i systemowych może prowadzić do odrzucenia rezultatów wykładni językowej, nawet w sytuacjach, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie Dyrektora, wykładnię językową w odniesieniu do przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. można rozszerzyć o pozostałe rodzaje wykładni. Zaprezentowana w odwołaniu przez skarżącego wykładania ww. przepisu, zdaniem organu odwoławczego, naruszałaby zasadę równego traktowania podmiotów prawa podatkowego poprzez nieuzasadnione uprzywilejowanie niektórych podmiotów, co na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne. Byłaby też sprzeczna z podstawowymi zasadami funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że użyte przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 ww. ustawy sformułowanie "z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszelkie przypadki związane z pozyskaniem towaru. Wbrew temu co sądzi skarżący, towary "wydobywane" spełniają przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy. Towary te bowiem są przez dany podmiot "nabywane" w szerokim tego słowa znaczeniu.

Organ odwoławczy wskazał także, że pojęcie "nabywanie" przy znaczeniu nabywania w odniesieniu do surowców posiada synonimy w postaci: eksploatacja, korzystanie, pozyskiwanie, wydobycie, wydobywanie, wydobywanie bogactw naturalnych (vide: https://synonim.net/synonim/nabywanie). Zatem organ podatkowy trafnie uznał, że towary wydobyte mieszczą się w regulacjach, jakie zawarł ustawodawca w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. I nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca, jak wskazał skarżący, w u.p.t.u. przy definiowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów rozróżnia pojęcia: "wydobycie" i "wytworzenie". Biorąc pod uwagę fakt, że do nieodpłatnego przekazania przez Spółkę węgla mają zastosowanie przepisy art. 7 ust. 2 ustawy, uznano za niezasadny jest zarzut skarżącego, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania węgla prowadzi także do naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 1 i art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo zauważono, że Spółka dla określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami art. 29a ust. 2 ustawy przyjmuje tzw. techniczny koszt wytworzenia, w którym uwzględnia wszelkie koszty związane z wydobyciem węgla. Zatem twierdzenie skarżącego, w ocenie organu odwoławczego, że wobec brzemienia przepisu art. 29a ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dla wydobywanych towarów podstawy opodatkowania nie znajduje odzwierciedlania w aktach sprawy.

Za bezpodstawne uznano także stanowisko podatniczki, w którym wskazuje ona, że niedopuszczalność opodatkowania nieodpłatnego przekazania węgla wynika również z Dyrektywy 112. Wbrew temu stwierdzeniu, opodatkowanie nieodpłatnego przekazania węgla, jak przedstawiono powyżej, jest zgodne z przepisami unijnymi, dla których bez znaczenia pozostaje kwestia pozyskania towaru. Istotne jest bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi w związku z towarem, który ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia węgla, a przekazany m.in. w ramach deputatów i darowizn węgiel pochodził z tego wydobycia.

Opodatkowanie nieodpłatnych przekazań węgla jest również zgodne z zasadą neutralności. To właśnie ze względu na fundamentalną zasadę systemu podatku od towarów i usług, czyli zasadę neutralności i zasadę opodatkowania konsumpcji. Opodatkowanie winno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar w posiadanie którego wszedł, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego. I nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób nastąpiło wejście w posiadanie towaru.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania węgla jest przy tym zgodne z zasadą powszechności opodatkowania w zakresie konsumpcji i zgodne z zasadami funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego i zarzutu, że organ podatkowy ignoruje ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej wobec Spółki weryfikacji rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w związku ze złożonym przez nią wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy postępowanie kontrolne i podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług przeprowadził z zachowaniem obowiązujących przepisów prawnych i obowiązków z nich wynikających. Zacytowane przez skarżącego fragmenty z wyroków dotyczą przy tym odmiennego stanu faktycznego.

Faktem jest, iż Spóła złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty m. in. za grudzień 2015 r. w dniu 25 lipca 2016 r. Wraz z ww. wnioskiem złożyła stosowną korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ podatkowy, zgodnie z wnioskiem Spółki, na podstawie korekty zrealizował powstałą w ich wyniku nadpłatę. W powyższym zakresie nie prowadzono postępowania podatkowego i nie wydano decyzji w sprawie wysokości nadpłaty. Spółka mogła zatem pozostawać w przekonaniu, że dokonane rozliczenie wartości dostaw i nieopodatkowanie nieodpłatnych przekazań węgla nie nasuwa zastrzeżeń.

Jednakże ustawodawca przewidział możliwość ponownej negatywnej weryfikacji nadpłaty w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Jednocześnie wprowadził przepisy wskazujące, iż strona nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji, związanych z powtórną weryfikacją nadpłat. Możliwość przeprowadzenia ponownej weryfikacji wynika z treści art. 52 § 1 pkt 2 lit b O.p., a brak konsekwencji karnych w związku z otrzymaną nienależną nadpłatą zwrócona przez organ podatkowy bez wydawania decyzji — wynika z art. 75 § 5 O.p.

Nie zgodzono się zatem z zarzutem naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku powielania błędnego stosowania prawa nawet w odniesieniu do tego samego podatnika. Postępowanie prowadzone przez organ podatkowy zostało przeprowadzone z zachowaniem wszelkich norm prawnych. Po zapoznaniu się z argumentacją wnoszącego odwołanie, tutejszy organ stwierdza, że w sprawie nie zostały naruszone wymienione przez pełnomocnika przepisy prawa materialnego i procesowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając merytorycznie uzasadnione wnioski. To, że strona nie zgadza się z oceną dokonaną przez organ podatkowy nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów. Wbrew stanowisku skarżącego, w niniejszej sprawie nie zaistniała konieczność rozstrzygania na korzyść strony, bowiem żadne wątpliwości, tak co do ustalenia i oceny stanu faktycznego, jak i prawidłowego zastosowania przepisów prawa - nie zaistniały.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. art. 7 ust.2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art.29a ust.2 u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez błędne uznanie, że nieodpłatne wydanie węgla przez Spółkę w postaci darowizn stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie zostały spełnione konieczne do tego warunki, tj. węgiel będący przedmiotem nieodpłatnych wydań nie został przez Spółkę nabyty, zaimportowany ani wytworzony, ale wydobyty jako kopalina, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktu jego nabycia, importu lub wytworzenia oraz pomimo iż w konsekwencji opodatkowania nieodpłatnego przekazania węgla doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług;

2. prawa procesowego, tj.:

a. art. 121 § 1 O.p. a poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na uznaniu, iż nieodpłatne wydanie węgla w postaci darowizn stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy w 2016 r. ten sam organ przyjął odmienne stanowisko, dokonując zwrotu na rzecz Spółki nadpłaty obejmującej kwoty podatku należnego odprowadzonego uprzednio z tytułu nieodpłatnego wydania węgla;

b. art. 120 w zw. z art.121 § 1 w zw. z art. 75 § 4 w zw. z § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 i art. 259a O.p. poprzez arbitralne odstąpienie w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej od wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, w której organ nie wykazał w decyzji, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Uzasadniając zarzuty skargi, jej autor, podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu wskazując na konieczność dokonania wykładni językowej art. 7 ust. 2 u.p.t.u., która prowadzi do konkluzji, że jeśli towar jest wydobywany, to nie ma do niego zastosowania ten przepis, a w konsekwencji nieodpłatne przekazanie węgla uprzednio wydobytego nie podlega opodatkowaniu. Odwołano się także do treści art. 29a ust. 2 ww. ustawy oraz art. 74 Dyrektywy 112 argumentując konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawców pojęciem "wytworzenia", nie zaś wydobycia. W ocenie pełnomocnika podatniczki, gdyby przyjąć stanowisko organu, iż nieodpłatne przekazanie węgla przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wobec brzmienia art. 29a ust. 2 u.p.t.u. nie byłoby możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. W przypadku wydobycia nie mamy bowiem do czynienia z kosztami nabycia czy kosztami wytworzenia. Uznanie, że nieodpłatne wydanie towarów wydobytych powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem prowadzi zatem również do naruszenia art. 29a ust.2 u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnioną wykładnię rozszerzającą. Podkreślono, że ustawodawca rozróżnia proces wydobycia od wytworzenia również w innych przepisach tej ustawy (np. w art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów), a także w przepisach ustawy prawo geologiczne i górnicze (np. w art. 6 ust. 1 pkt 3). Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie organ próbuje odejść od wykładni językowej, pomimo że podatnik musi mieć prawo oczekiwać, że nie będą na niego nakładane obowiązki inne, aniżeli bezpośrednio określone w przepisach prawa podatkowego. Odnosząc się do niektórych fragmentów decyzji, pełnomocnik stwierdził, że w rzeczywistości organ odrzucił wynik literalnej wykładni, nie przedstawiając w decyzji żadnych argumentów przemawiających za tym, aby wynik wykładni językowej w niniejszej sprawie miał być nie do zaakceptowania jako absurdalny bądź nie do zaakceptowania aksjologicznie - z wyjątkiem lakonicznego stwierdzenia. W jej opinii to właśnie zaakceptowanie wykładni rozszerzającej organu prowadziłoby w rzeczywistości do sytuacji naruszenia podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług. Odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przez organ sprowadza się przy tym do wskazania synonimów słowa "nabywanie". Wytknięto także organowi, że wskazywane przez niego wyroki dotyczą świadczeń pielęgnacyjnych oraz spraw z zakresu szkolnictwa wyższego, a tym samym nie uwzględniają specyfiki dyrektyw interpretacyjnych w prawie podatkowym. Tymczasem zgodnie z doktryną i orzecznictwem odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest niedopuszczalne w szczególności w przypadku, gdy wykładnia inna niż językowa jest niekorzystna dla podatnika.

Zdaniem podatniczki, niedopuszczalność opodatkowania w niniejszej sprawie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania węgla wynika również z przepisów Dyrektywy 112 i jej art. 16, bowiem żaden z warunków wskazanych w tym przepisie nie jest spełniony. Wydobywany węgiel nie uwzględnia w sobie naliczonego podatku od towarów i usług, który Spółka mogłaby odliczyć. Nie ma także części składowych, od których przysługiwałoby takie odliczenie. Spółka może dokonywać odliczenia podatku jedynie od towarów i usług związanych z czynnością wydobycia, na których naliczono podatek od wartości dodanej na poprzednim etapie obrotu (np. od wydatków związanych z eksploatacją maszyn wykorzystywanych do wydobycia, wydatków na usługi specjalistów, wydatków na media, itd.). Za bezzasadny uznano zatem argument, że przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego w związku z wydobyciem węgla, bowiem nie odliczono tego podatku od samego towaru – węgla. Na marginesie dodano, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanych z wydobyciem węgla kamiennego dotyczy jedynie części kosztów stałych, podczas gdy największą z tych pozycji są koszty pracy (niedające prawa do odliczenia), opodatkowując więc podatkiem od towarów i usług nieodpłatne wydanie węgla, ponosiłaby realny ekonomiczny ciężar podatku należnego, który nie byłby rekompensowany, co stoi w sprzeczności z zasadą neutralności.

Uzasadniając zarzuty procesowe, autor skargi podtrzymał stanowisko o niedopuszczalności orzekania w niniejszej sprawie z uwagi na bezdecyzyjny zwrot nadpłaty, jaki nastąpił po złożeniu wniosku o nadpłatę, przy jednoczesnym braku stwierdzenia nadzwyczajnych wad tego postępowania. Odwołano się także do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym względzie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie wskazując, że podniesiona argumentacja jest powieleniem uprzednio wyrażonego stanowiska skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa jest kolejną ze spraw rozpoznawanych przez tutejszy Sąd zainicjowanych przez skarżącą, a dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania węgla. Argumentacja Spółki jest każdorazowo tożsama. Stąd też Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając w pełni stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 81/22 posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku.

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych przekazań węgla.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wydawnictwo PWN – słownik dostępny w Internecie), słowom "wytworzyć", "wytwarzać" nadaje się następujące znaczenie:

1. zrobić, wyprodukować coś,

2. wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę.

Z kolei słowo "robić" oznacza:

1. wykonywać jakąś rzecz,

2. wykonywać jakąś czynność, zajmować się czymś lub prowadzić działalność w jakiejś dziedzinie,

3. postępować lub zachowywać się w określony sposób,

4. organizować coś.

Nie budzi wątpliwości, że czynność polegająca na pozyskaniu węgla, jest określana wydobyciem oraz, że to określenie jest bardzo często używane. Niemniej jednak, należy przyjąć, że także słowo wytworzyć jest adekwatne dla określenia w języku polskim tej czynności. Zakres znaczeniowy słowa wytwarzać był przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1039/15, wskazano iż "nabycie towarów odczytywać należy również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować, przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera w sobie również pojęcie towary wytworzone". Z pewnością skarżąca podejmuje różnego rodzaju czynności, prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania węgla. Na uwagę zasługuje także czynność przetworzenia, na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wszak dla pozyskania węgla, który finalnie będzie mógł zostać nieodpłatnie przekazany, konieczne jest przetworzenie górotworu (zgodnie ze słownikiem: górotwór – m.in. zespół skał, w których prowadzone są roboty górnicze), w towar. Do kategorii wiedzy powszechnej należy, że to przetworzenie, wymaga prowadzenia specjalistycznej działalności, w swej istocie odpowiadającej działalności produkcyjnej. Podmioty prowadzące działalność górniczą, pojęcie wydobycia utożsamiają z wytworzeniem, o czym przekonuje wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, że "we wniosku Spółka wskazała, że przekazuje deputaty węglowe swoim pracownikom oraz byłym pracownikom, a także członkom ich rodzin. Uprawnienie do otrzymywania deputatów przez te podmioty wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika oraz układu zbiorowego, tj. Holdingowej Umowy Zbiorowej z dnia 31 grudnia 1993 r. Z uwagi na fakt, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, a także, że przekazywany w ramach deputatów węgiel pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia), Spółka wystąpiła z pytaniem, czy na tle opisanego stanu faktycznego, przekazanie byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych stanowi po 1 czerwca 2005 r. czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 529/11, tak też wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 683/11, z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1111/12, sygn. akt I FSK 1112/12, sygn. akt I FSK 1113/12 i sygn. akt I FSK 1485/12, z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/13, sygn. akt I FSK 276/13, sygn. akt I FSK 277/13, sygn. akt I FSK 819/13, sygn. akt I FSK 820/13 i sygn. akt I FSK 979/13). Z powyższego wynika, że rezultatem wykładni językowej jest przyjęcie, że pojęcie wytworzenia zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje swym zakresem wydobycie węgla.

Jednakże nawet gdyby uznać, że wynik wykładni językowej nie jest w tym przypadku jednoznaczny, to takie rozumienie tekstu prawnego, należałoby wywieść w wyniku uzupełnienia wykładni językowej o inne metody wykładni, przy uwzględnieniu tzw. wykładni prounijnej. Należy przyjąć, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed innymi metodami wykładni, co nie oznacza jednak, że zastosowanie pozostałych metod wykładni jest wykluczone.

W doktrynie prawa wskazano, że "(...) nigdy zasada prymatu wykładni językowej nie miała w orzecznictwie sądów administracyjnych absolutnego charakteru. Wyrażano ją zawsze jako zasadę uwarunkowaną pewnymi przesłankami"; "w ostatnich latach doszło jednak do wyraźnej korekty zasady dawania przewagi rezultatom wykładni językowej, a stało się to pod wpływem prac L. Morawskiego i M. Zielińskiego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się mianowicie, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, pogląd sądów brzmi: należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, tzn. rozważyliśmy również aspekty systemowe i funkcjonalne. Sądy oparły się przy formułowaniu tej tezy na zasadzie rzetelności procesu. Została ona przywołana m.in. w wyr. NSA z 16.12.2008 r.: "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie" (M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego tom 4 Wykładnia w prawie administracyjnym, 2 wydanie, wyd. C.H.BECK INP PAN 2015, str. 118). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "możliwość zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura przedmiotu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I OSK 93/08 (publ.: CBOSA) "Wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie". Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 - OSNCP 1993/10, poz. 183, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/1 - dostępne: CBOSA). Warto przytoczyć również pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (dostępny w CBOSA), "że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., sygn. I FSK 1039/15, opubl. w CBOSA). Podkreślenia wymaga, że powyższe poglądy stanowiły uzasadnienie dla dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u., także w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Sąd zwraca uwagę, że "obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich (...) Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.). Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE (...) należy (...) zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer) (...) O interpretacji dostosowującej można (...) mówić (...) w kontekście dyrektywy już implementowanej i tylko wtedy, gdy treść ustawy implementującej budzi pewne niejasności (...) Sąd krajowy ma wtedy obowiązek interpretować ustawę tak, by dostosować ją do wymogów dyrektywy. Na ten temat ETS wypowiedział się m.in. w sprawach: Haaga (nr 32/74); Mazzalai v. Ferrovia del Renon (nr 111/75); Felicitas v. Finanzamt für Verkehrsteuern (nr 270/81); Wendelboe v. L. J. Musie (nr 19/83); Habermann-Beltermann v Arbeiterwohlfahrt (C-421/92)" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2017, s. 61-62).

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek ten, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu "podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim UE. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania" (tak w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 618/19), "zasada powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zapewnia równowagę warunków konkurencji, czemu służy cały zharmonizowany system tego podatku. Jakiekolwiek jego zaburzenie, poprzez np. zerwanie ciągu transakcji i możliwości rozliczania podatku naliczonego, niewątpliwie skutkuje zakłóceniem warunków konkurencyjności, a co się z tym wiąże zaburzeniem zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 878/10)" (tak wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1223/15, sygn. akt III SA/Gl 1225/15 i sygn. akt III SA/Gl 1226/15).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 16 tej Dyrektywy, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Zgodnie z art. 74 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.

Cele Dyrektywy 112 wskazane są w jej preambule. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma jej pkt 5, który stanowi, że system podatku od wartości dodanej staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług; pkt 7, który stanowi, że nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system tego podatku powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji; pkt 25, stanowiący, że podstawa opodatkowania powinna być zharmonizowana, tak aby zastosowanie podatku od wartości dodanej do transakcji podlegających opodatkowaniu prowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich oraz pkt 61, zgodnie z którym zasadnicze znaczenie ma zapewnienie jednolitego stosowania systemu. Aby osiągnąć ten cel, należy przyjąć środki wykonawcze.

Niewątpliwie zatem, wszystkie wskazane powyżej metody wykładni prowadzą do stwierdzenia, że nieodpłatne przekazanie węgla, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wskazać także należy, iż w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro zatem niespornym jest, że skarżąca dokonała takiego obniżenia także w zakresie w jakim nabyte przez nią towary i usługi wykorzystywane są do wytworzenia węgla będącego następnie przedmiotem deputatu lub darowizny, oraz że nie dokonała korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., to na etapie dokonania tego obniżenia słusznie uznawała, że przekazanie węgla w formie deputatu lub darowizny, jest czynnością opodatkowaną.

Skarżąca zarzuciła, że opodatkowanie nieodpłatnych przekazań węgla, naruszałoby fundamentalną zasadę systemu podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, co wynikałoby z tego, że skarżąca ponosiłaby realny ekonomiczny ciężar (koszt) podatku należnego, nałożonego na nieodpłatne wydania węgla, który nie jest rekompensowany prawem do odliczenia podatku od towarów i usług, ani zapłatą otrzymaną od podmiotów otrzymujących węgiel. Dodatkowo, także w tym zakresie, skarżąca podniosła, że nie dokonuje odliczenia tego podatku od samego przedmiotu przekazania (tj. wydobywanego węgla – jak wymagałby tego art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), a od wydatków związanych z czynnością wydobycia. Skarżąca dokonuje odliczenia podatku z tytułu wytworzenia towaru, co czyni nieskutecznym zarzut braku możliwości odliczenia podatku. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 2 u.p.t.u., w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Przepis ten stanowi implementację art. 74 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów. Skarżąca, naruszenia zasady neutralności upatruje w tym, że część kosztów prowadzonej działalności obejmuje koszty okołopracownicze, od których skarżąca nie może odliczyć podatku od towarów i usług. Za typową należy jednak uznać sytuację, w której podmioty prowadzące działalność w zakresie wytwarzania towarów, ponoszą koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, a koszt ten stanowi jeden z elementów kosztu wytworzenia towaru. Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, określili sposób ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez odniesienie do kosztu wytworzenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że skarżąca znajduje się w sytuacji szczególnej względem innych podatników prowadzących działalność wytwórczą. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1039/15, że "z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł mając prawo do odliczenia podatku" oraz w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09, że "podatnik opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym", a także poglądy doktryny, że "prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług przysługuje podmiotowi gospodarczemu tylko wówczas, gdy: (...) nabywane towary lub usługi są przez niego bezpośrednio wykorzystywane i wykorzystywanie to nie prowadzi do braku opodatkowania konsumpcji końcowej" (B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 34-35).

W ocenie Sądu nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 121 o.p., art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 75 § 4 w zw. z § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 i art. 259a O.p., polegającego na nieuwzględnieniu okoliczności, że organ przed wydaniem decyzji wymiarowej rozstrzygnął już sprawę w przedmiocie nadpłaty a nadto, że organ nie wykazał, iż wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające, jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Wbrew stanowisku skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że kwestia istnienia nadpłaty została rozstrzygnięta przez organ przed wydaniem decyzji wymiarowej. Zwrot nadpłaty nastąpił w ramach czynności materialno-technicznej. Nie budzi wątpliwości, że w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ nie wydał decyzji. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że dokonanie wskazanej czynności materialno-technicznej, miałoby uniemożliwiać wydanie przez organ decyzji wymiarowej, a w szczególności, że czynność ta miałaby podlegać ocenie pod kątem spełnienia przesłanek wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy wskazać na treść art. 52 O.p. zgodnie z którym zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem m.in. nadpłata lub zwrot podatku stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W takim przypadku, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. W razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Po upływie tego terminu kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową.

W komentarzu do tego przepisu wskazano: "regulacje zawarte wyżej w pkt 2 charakteryzują się jedną cechą, a mianowicie, że obowiązek zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku został w istocie zawiniony działaniem organu podatkowego. To zawinienie nie może unicestwić obowiązku zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku, gdyż są to świadczenia publicznoprawne nienależne. Jedyną konsekwencją jest tutaj to, że podatnik nie zostaje obciążony odsetkami, ale też do określonego czasu (art. 52 § 3 zdanie drugie o.p.). Zwrot nadpłaty podatku lub zwrot podatku w trybie czynności materialno-technicznej nie powoduje powagi rzeczy osądzonej. Z tego też tytułu możliwa jest jego weryfikacja. Przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu nie mają tu zastosowania" (S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. Wolters Kluwer 2019, str. 363). Na możliwość ponownej weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty w toku postępowania podatkowego, tj. w przypadku gdy doszło do zwrotu nadpłaty w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego (art. 75 § 4 o.p.) zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 687/17, opubl. w CBOSA). Powyższe wskazuje, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), orzekł jak w sentencji.