Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 161/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 15, pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 295 ust. 1 pkt 5, art. 302
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego W. P. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt

1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") oraz art. 2 pkt 15 i 19-21, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania W. P. (dalej także: "skarżący", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...] (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z dnia [...] sierpnia 2018 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za III kwartał 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne kwartały od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r. oraz od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatnik w dniu 4 maja 2011 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym jednocześnie wybrał zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt

3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") i zrezygnował ze zwolnienia od VAT,

o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Naczelnik US stwierdził, że podatnik będąc rolnikiem ryczałtowym nie mógł być podatnikiem VAT zwolnionym jako rolnik ryczałtowy z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jednocześnie być podatnikiem VAT czynnym w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. z tytułu świadczenia usług rolniczych. Zatem

w związku z wyborem przez skarżącego zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, organ I instancji uznał, iż całość prowadzonej działalności rolniczej podlega zwolnieniu od VAT i w konsekwencji wykazana sprzedaż usług rolniczych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz podatnikowi, jako rolnikowi ryczałtowemu świadczącemu usługi rolnicze, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach potwierdzających ponoszone koszty związane ze świadczeniem tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tych okolicznościach organ I instancji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu środków trwałych: z dnia 5 sierpnia 2013 r. wystawionej przez [...], E. S. i J. S. Sp. Jawna, dotyczącej zakupu agregatu [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, z dnia [...] sierpnia 2013 r. wystawionej przez [...] P. M., dotyczącej zakupu opryskiwacza [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, z dnia [...] sierpnia 2013 r. wystawionej przez [...] P. M., dotyczącej zakupu ciągnika rolniczego [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością rolniczą typu: paliwo, części zamienne do maszyn rolniczych o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Łączna wartość netto zakwestionowanych faktur VAT wyniosła [...] zł, VAT [...] zł. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za III kwartał 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne kwartały od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r. oraz od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2015 r.

Odwołanie od tej decyzji złożył W. P.. Decyzji zarzucił naruszenie art. 83b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż rolnik prowadząc działalność rolniczą może w całym jej zakresie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, bądź rezygnując ze statusu rolnika ryczałtowego opodatkować wykonywaną działalność rolniczą podatkiem VAT. Podniósł, iż żaden przepis ustawy o VAT nie daje wyraźnej podstawy do wyciągania i to w sposób bezwzględny takiego wniosku. Wskazał, iż jego zdaniem wykonywane usługi rolnicze opodatkowane podatkiem VAT nie wpływają na możliwość pozostawania rolnikiem ryczałtowym w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Dodał także, iż obecne działanie organu stoi w sprzeczności

z dotychczasowymi jego decyzjami, bowiem stosując te same wyżej przywołane przepisy prawa podatkowego po dokonaniu czynności sprawdzających (protokół z dnia 29 października 2013 r.) organ zwracał podatnikowi pieniądze z tytułu podatku VAT. Nikt z urzędników skarbowych wówczas nie miał wątpliwości, że podatnik, który jest rolnikiem ryczałtowym zwraca się o zwrot VAT-u. Dodał także, iż organ I instancji przeprowadził też kontrolę podatkową w sierpniu 2011 roku w zakresie podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., gdzie nie było zastrzeżeń co do zgodności rejestracji VAT podatnika z wykazanymi kwotami do zwrotu. Dopiero tuż przed upływem 5 lat organ przyznał się do błędu, zmieniając całkiem swoje stanowisko

i jednocześnie całymi kosztami obciążając skarżącego. Zdaniem skarżącego takie działanie narusza podstawową zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W dniu 17 października 2018 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo skarżącego złożone w toku postępowania odwoławczego. W piśmie tym skarżący wskazał, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Agencję Restrukturyzacji

i Modernizacji Rolnictwa na wniosek o przyznanie pomocy uzyskano informację, iż nie ma konieczności przenoszenia gospodarstwa rolnego na VAT przy tej formie prowadzenia dodatkowej działalności. Do pisma skarżący dołączył pismo Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 12 stycznia 2011 r. o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przyznaniu pomocy w ramach działania "Różnicowanie kierunku działalności nierolniczej" wraz z umową przyznania pomocy z dnia 12 stycznia 2011 r. oraz umowę z dnia [...] stycznia 2018 r., zawartą z Agencją Restrukturyzacji

i Modernizacji Rolnictwa, zaświadczenia o nadaniu nr REGON z dnia 19 maja 2011 r. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 9 maja 2011r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym wskazał, iż istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia czy rolnik ryczałtowy, który wybrał w zgłoszeniu rejestracyjnym zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, może jednocześnie dokonywać odliczenia kwot podatku naliczonego jako czynny, zarejestrowany podatnik VAT. Przywołał następnie przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 96 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podniósł, iż biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem rolnik,

w świetle przepisów ustawy o VAT posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT wymieniono grupowanie PKWiU 01.6, w skład którego wchodzi także grupowanie PKWiU 01.61.10.0, jako jedna z pozycji wchodzących w skład grupy 01.6. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, ze zm.), wprowadza się do stosowania

w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług stosuje się polską Klasyfikację Wyrobów

i Usług stanowiącą załącznik do przedmiotowego rozporządzenia. Zgodnie z tym załącznikiem grupowanie PKWiU 01.61.10.0 (usługi wspomagające produkcję roślinną) obejmuje usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie, w zakresie:

- przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia upraw,

- pielęgnowania, nawożenia, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze,

- zwalczania szkodników (włączając króliki) związane z rolnictwem,

- przycinania drzew i krzewów owocowych oraz winorośli,

- przesadzania i przerywania upraw, zbiorów, a także wynajem maszyn rolniczych wspomagających produkcję roślinną, z obsługą, usługi w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, usługi związane z eksploatacją systemów irygacyjnych dla celów rolniczych.

Organ odwoławczy wskazał także na definicję usług rolniczych przyjętą w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa 112"). Podniósł, iż zgodnie treścią tego przepisu, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi,

w szczególności te wymienione w załączniku Vlll, świadczone przez rolnika,

z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę

w produkcji rolnej". W załączniku nr Vlll podano przykładowy wykaz usług rolniczych,

o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. dyrektywy. Pojęcie usług rolniczych sformułowane w Dyrektywie 112 wskazuje, iż w zakresie takich usług mieszczą się usługi świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W zakresie tym mieszczą się zatem usługi, które rolnik jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich

z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Następnie Dyrektor IAS wskazał, iż pojęcie "rolnika" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 tej ustawy zawarł definicję rolnika ryczałtowego, wskazując, że jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących

z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Rolnik ryczałtowy, dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3 może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 cyt. ustawy (art. 43 ust. 3 ustawy

o VAT). Przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał,

iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił przy tym, że możliwość obniżenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika.

Wskazując na powyższe uregulowania prawne organ odwoławczy wskazał,

iż rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego)

i w jej zakresie będący producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak

i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej, poprzez chęć produkowania. sprzedawania produktów rolnych, czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom, a zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika uznał za działalność odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy

o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z rolniczego charakteru dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

Unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku dotyczy

dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z możliwością zastosowania ewentualnie zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12, w którym stwierdzono, iż rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku

z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT. Nie przysługuje mu tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy różnych czynnościach mieszczących się w zakresie działalności rolniczej

- w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT - np. przy dostawie produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczeniu usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT - podatnik nie może zatem łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego z tytułu świadczenia usług rolniczych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż z akt wynika, że podatnik z dniem 4 maja 2011 r. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej PKWiU 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. W dniu 19 maja 2011 r. podatnik otrzymał również zaświadczenie REGON, w którym przeważający rodzaj działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) określono jako grupowanie 0161Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Ponadto w dniu 4 maja 2011 r. złożono zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym podatnik wybrał zwolnienie od VAT,

o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i jednocześnie zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Przy tym podatnik oświadczył, iż dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT wybrał zwolnienie z VAT z gospodarstwa rolnego, natomiast zrezygnował ze zwolnienia

z tytułu prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa (PKD 01.61.Z). Innej działalności nie prowadził. Dyrektor IAS wskazał także, iż równocześnie skarżący w okresie objętym niniejszą decyzją składał na bieżąco deklaracje VAT-7K,

w których wykazywał sprzedaż podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, a także zakupy towarów i usług pozostałe i nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. W zakresie sprzedaży dokonywanej przez podatnika ustalono, iż skarżący prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni około [...] ha ([...] ha własne i [...] ha dzierżawione), którego przedmiotem była produkcja roślinna - uprawa zbóż na powierzchni około [...] ha i rzepaku około [...] ha oraz produkcja zwierzęca - krowy mleczne. Całość sprzedaży płodów rolnych, jak również mleka dokumentowana była fakturami VAT RR, które nie były wykazywane w składanych deklaracjach VAT-7K. Równocześnie podatnik w III kwartale 2013 r., 2014 r. i 2015 r. świadczył usługi kombajnowania, których wartość netto w łącznej wysokości [...] zł, VAT [...] zł wykazano w deklaracjach VAT-7K. Ponadto skarżący wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. zakupy towarów i usług dotyczące nabycia paliwa, części zamiennych do maszyn rolniczych, usług biura rachunkowego oraz nabycia agregatu [...], opryskiwacza [...] i ciągnika rolniczego o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. związane ze świadczonymi usługami rolniczymi.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący, składając w dniu 4 maja 2011 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, nie rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, co oznacza, że podatnik nadal posiadał status rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych

i świadczenia usług rolniczych. Innymi słowy nie nabył statusu podatnika VAT czynnego i w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, gdyż wynikające z brzmienia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku. Dyrektor IAS wskazał także, iż równocześnie świadczone przez skarżącego usługi kombajnowania wchodzące w skład usług wspomagających produkcję roślinną (PKD 01.61.Z) stanowią działalność rolniczą rolnika ryczałtowego objętą zwolnieniem od podatku VAT i nie stanowią odrębnej od gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie wykonywane przez prowadzącego gospodarstwo rolne rolnika, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu czynności, pomimo zamiaru realizowania części z nich w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, stanowią zwolnione od podatku usługi rolnicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, dokonanie przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego

w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R i rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, przy braku rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozostawało bez wpływu na jego status, jako rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych. Wskazał zatem, iż jeżeli skarżący nie nabył statusu czynnego podatnika VAT, to nie przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnienie takie przysługuje bowiem wyłącznie podatnikowi tego podatku. Za prawidłowe zatem organ odwoławczy uznał zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzonymi usługami rolniczymi, jak również prawidłowym było uznanie, iż wszystkie usługi kombajnowania podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

Zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał zatem za niezasadne. Odnośnie przedstawionych w toku postępowania odwoławczego umów przyznających pomoc finansową przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na utworzenie dodatkowych źródeł dochodu w gospodarstwie rolnym poprzez świadczenie usług

w rolnictwie, organ odwoławczy wskazał, iż to, że skarżący miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, do czego zobowiązały przedstawione umowy, nie zmienia faktu, iż świadczył usługi rolnicze objęte zwolnieniem od podatku VAT. Tym samym do czasu rezygnacji ze zwolnienia od VAT, podatnik jako rolnik ryczałtowy był zwolniony od podatku VAT zarówno w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych gospodarczej.

Pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. skarżący działaniem pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2018 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 poprzez jego wadliwe niezastosowanie przy ustalaniu pojęcia "usług rolniczych", które w myśl powołanego wyżej przepisu winny być zdekodowane jako usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej lub sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż zakup maszyn nie dla realizacji potrzeby prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego może oznaczać, że usługi świadczone przy użyciu tych sprzętów, nie stanowią usług rolniczych,

ll. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT poprzez ich wadliwą wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż status rolnika ryczałtowego niejako automatycznie wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej poza systemem zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa,

lll. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego

w przedmiotowej sprawie - jedynymi "czynnościami dowodowymi" podjętymi przez organy podatkowe było de facto przeprowadzenie kontroli podatkowej u skarżącego

w II kwartale 2018 r.,

IV. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na oparciu się podatnika w swoich działaniach na błędnie udzielonej informacji przez pracownika tegoż organu, iż otwierając działalność gospodarczą W. P. "nie musi przechodzić z całym gospodarstwem na Vat", Urząd przeprowadzał kontrolę podatkową w sierpniu 2011 roku w zakresie podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., gdzie nie było zastrzeżeń organu co do prawidłowości rejestracji Vat do prowadzonej działalności, żadnych nieprawidłowości nie wykazały również czynności sprawdzające przeprowadzone u podatnika w dniu 29 października 2013 r., co w konsekwencji skutkowało zwrotem sumy pieniężnej z tytułu różnicy między podatkiem naliczonym

a należnym,

V. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania wniesionego osobiście przez skarżącego i nie powiązanie ich z "ustaleniami" poczynionymi przez organy obu instancji,

VI. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia i wskazania na podstawie jakich dowodów organ ustalił przyjęty

w zaskarżonej decyzji stan faktyczny.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie możliwości uchylenia w całości również decyzji organu

I instancji oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego

w wysokości wg norm prawem przewidzianych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł

o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci protokołu kontroli podatkowej, dotyczącego zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów

i usług przeprowadzonej u skarżącego z dnia 8 i 9 sierpnia 2011 r. oraz protokołu czynności sprawdzających dotyczących zasadności i prawidłowości deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT 7K za III kwartał 2013 r. w działalności gospodarczej skarżącego z dnia 29 października 2013 r. na okoliczność ustalenia braku zastrzeżeń organu podatkowego co do statusu czynnego podatnika VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego, braku zastrzeżeń co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za zakup agregatu [...], ciągnika rolniczego [...], opryskiwacza [...], naruszenia przez organy zasady zaufania do organów podatkowych. Do pisma zostały dołączone potwierdzone jako zgodne z oryginałem kopie ww. protokołów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych skarżący prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni ok. [...] ha, którego przedmiotem była produkcja roślinna

– uprawa zbóż na powierzchni ok. [...] ha i rzepaku na powierzchni ok. [...] ha oraz produkcja zwierzęca – krowy mleczne. Całość sprzedaży płodów rolnych, jak również mleka dokumentowana była fakturami VAT RR, które nie były wykazywane

w składanych deklaracjach VAT-7K. W III kwartale 2013 r., 2014 r. i 2015 r. skarżący świadczył usługi kombajnowania, których wartość netto wykazano w deklaracjach VAT-7K. W deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. skarżący wykazał zakupy towarów i usług dotyczące nabycia paliwa, części zamiennych do maszyn rolniczych, usług biura rachunkowego oraz nabycia agregatu [...], opryskiwacza [...] i ciągnika rolniczego związane ze świadczonymi usługami rolniczymi. Jednocześnie organy ustaliły, iż skarżący z dniem 4 maja 2011 r. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej PKWiU 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. W dniu 19 maja 2011 r. otrzymał zaświadczenie REGON, w którym przeważający rodzaj działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) określono jako grupowanie 0161Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. W dniu 4 maja 2011 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wybrał zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i jednocześnie zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Organy wskazały przy tym, iż skarżący oświadczył, że dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT wybrał zwolnienie z VAT z gospodarstwa rolnego, natomiast zrezygnował ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa (PKD 01.611.Z), a także, iż innej działalności nie prowadził.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał, iż skarżący składając w dniu 4 maja 2011 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy

o VAT, nie rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z at. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

co oznacza, że nadal posiadał status rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych. Nie nabył statusu podatnika VAT czynnego i nie przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Usługi kombajnowania wchodzące w skład usług wspomagających produkcję roślinną (PKD 01.61.Z) stanowią działalność rolniczą rolnika ryczałtowego objętą zwolnieniem od podatku VAT i nie stanowią odrębnej od gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe wadliwie przyjęły, iż status rolnika ryczałtowego automatycznie wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej poza systemem zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, albowiem zakup maszyn nie dla realizacji potrzeby prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego może oznaczać, że usługi świadczone przy użyciu tych sprzętów nie stanowią usług rolniczych. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, iż istotę sporu stanowi wyjaśnienie czy rolnik ryczałtowy, który wybrał w zgłoszeniu rejestracyjnym zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, może jednocześnie dokonywać odliczenia kwot podatku naliczonego jako czynny podatnik VAT, wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia jest wyjaśnienie

co należy rozumieć pod pojęciem usług rolniczych, a także czy świadczone przez skarżącego usługi w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej przy użyciu zakupionego sprzętu stanowią usługi rolnicze, czy też pozarolniczą działalność gospodarczą. Podniósł także, iż skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego

w zakresie podatku VAT w dniu 4 maja 2011 r. i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą w zakresie – działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z). Powoływanie się wyłącznie na informację o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie symbolu PKD 01.61.Z nie może przesądzać o stwierdzeniu, że skarżący od maja 2011 r. świadczył usługi rolnicze, w szczególności bez wykazania, że skarżący świadcząc usługi wspomagające produkcję roślinną wykorzystywał ciągnik siodłowy [...], opryskiwacz [...] oraz agregat [...] w swoim gospodarstwie rolnym.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż organ odwoławczy za istotę niniejszej sprawy uznał wyjaśnienie czy rolnik ryczałtowy, który wybrał w zgłoszeniu rejestracyjnym zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT może jednocześnie dokonywać odliczenia kwot podatku naliczonego jako czynny, zarejestrowany podatnik VAT. Uznał bowiem, iż skarżący składając zgłoszenie rejestracyjne, w którym nie zrezygnował ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy

o VAT nadal posiadał status rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, a wszystkie wykonywane przez prowadzącego gospodarstwo rolne rolnika, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu czynności, pomimo zamiaru realizowania części z nich w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, stanowią zwolnione od podatku usługi rolnicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1006/12 organ odwoławczy wskazał, iż podatnik nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego z tytułu świadczenia usług rolniczych.

Powyższa ocena, jak trafnie wskazuje skarżący, nie wyczerpuje istoty niniejszej sprawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy – obejmuje ono dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego, nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi jeden z elementów sposobu opodatkowania działalności rolniczej. Drugim elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych. Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zryczałtowany zwrot podatku dotyczy także świadczenia usług rolniczych (art. 118 ustawy o VAT). Rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ww. ustawy z tytułu zakupów związanych z działalnością rolniczą. Powyższa zasada znajduje swój wyraz

w treści art. 302 dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT

w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest niepodzielne. Zgodnie

z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,

z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dokonywana kompleksowo wykładnia art. 2 pkt 19 i art. 43 ust.

1 pkt 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że każda dostawa przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu i każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega zwolnieniu podatkowemu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

10 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1740/16). Naczelny Sąd Administracyjny

w uzasadnieniu ww. wyroku przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 5 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1006/12, na który także wskazuje organ odwoławczy, podnosząc, iż w wyroku tym, powołując się na poglądy

z piśmiennictwa NSA wskazał, że: "podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być

w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących

z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy".

Z powyższych wywodów wynika, iż w okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest, tak jak twierdzi skarżący, wyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciem usług rolniczych oraz czy świadczone przez skarżącego usługi przy użyciu ww. zakupionego sprzętu – stanowią usługi rolnicze w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, czy też stanowią wyłącznie pozarolniczą działalność gospodarczą skarżącego.

Definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku zawiera art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Definicja "usług rolniczych", przyjęta

w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 jest nieco inna niż w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.

W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 i są nimi: (1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie; (2) pakowanie

i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych; (3) przechowywanie produktów rolnych; (4) dozór nad trzodą, chów i tucz; (5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle

w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich; (6) pomoc techniczna; (7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi; (8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego; (9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne. Świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w zał. nr 2 do ustawy o VAT (zał. nr VIII do Dyrektywy 112) z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Powyższe oznacza, iż jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2018 r.

w sprawie sygn. akt I FSK 2095/16, wydany po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1420/15, na który powołuje się autor skargi).

W świetle powyższych wywodów nie jest trafne twierdzenie skarżącego, iż obowiązkiem organów podatkowych w okolicznościach niniejszej sprawy jest wykazanie, że skarżący świadcząc usługi wspomagające produkcję roślinną wykorzystywał ciągnik siodłowy [...], opryskiwacz [...] oraz agregat [...]

w swoim gospodarstwie rolnym. Nie jest także prawidłowe twierdzenie organu odwoławczego, iż wszystkie wykonywane przez prowadzącego gospodarstwo rolne rolnika, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu czynności, pomimo zamiaru realizowania części z nich w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, stanowią zwolnione od podatku usługi rolnicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym, o ile brak jest podstaw do obligowania organów podatkowych do wykazania, iż zakupione urządzenia były wykorzystywane przez skarżącego w jego gospodarstwie, o tyle dla wykazania, iż świadczone tymi urządzeniami usługi to usługi rolnicze konieczne jest wykazanie, iż z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego skarżącego mogły być wykorzystane w tym gospodarstwie. Takich ustaleń jednak w zaskarżonej decyzji zabrakło. Organ odwoławczy wskazał bowiem jedynie, iż skarżący prowadził gospodarstwo rolne

o łącznej powierzchni [...] ha, którego przedmiotem była produkcja roślinna – uprawa zbóż na powierzchni ok. [...] ha i rzepaku na powierzchni ok. [...] ha oraz produkcja zwierzęca – krowy mleczne. Z protokołu z kontroli podatkowej wynika zaś, iż skarżący w toku kontroli (str. 12 protokołu) oświadczył, że "oprócz usług dla rolnictwa prowadził

w okresie kontrolowanym gospodarstwo rolne specjalizujące się w produkcji roślinnej

i przed rokiem 2016 w produkcji zwierzęcej (krowy mleczne)." Organ odwoławczy wskazując na świadczone przez skarżącego usługi kombajnowania, jako wchodzące

w skład usług wspomagających produkcję roślinną i stanowiące działalność rolniczą rolnika ryczałtowego objętą zwolnieniem od podatku VAT uznał za prawidłowe zakwestionowanie przez organ I instancji prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu środków trwałych w postaci agregatu [...], opryskiwacza [...] i ciągnika rolniczego [...] oraz z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością rolniczą typu: paliwo, części zamienne do maszyn rolniczych, nie odnosząc powyższego do argumentacji skarżącego o prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z zawarciem z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowy o przyznanie pomocy finansowej

w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". W odniesieniu do powyższej argumentacji organ odwoławczy wskazał jedynie, iż przedstawione umowy przyznające pomoc finansową przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na utworzenie dodatkowych źródeł dochodu w gospodarstwie rolnym poprzez świadczenie usług w rolnictwie wskazał, iż to że skarżący miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, do czego zobowiązywały powyższe umowy nie zmienia faktu, iż skarżący świadczył usługi rolnicze objęte zwolnieniem od podatku VAT. Przywołana w tym miejscu argumentacja nie stanowi o wyczerpującym wyjaśnieniu okoliczności niniejszej sprawy.

Zauważenia bowiem wymaga, iż skarżący z dniem 4 maja 2011 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiot, zgodnie z zaświadczeniem

o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 9 maja 2011 r. stanowiła działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z). W dniu 4 maja 2011 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w którym wybrał zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy

o VAT i jednocześnie zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ww. ustawy. Skarżący wskazuje na zawarcie z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowy z dnia [...] stycznia 2011r. na zakup nowych maszyn rolniczych, które umożliwiają beneficjentowi uruchomienie działalności gospodarczej, stanowiącej oprócz dochodów z gospodarstwa jego dodatkowe źródło dochodu. Z pisma [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 12 stycznia 2011 r., złożonego przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego wynika, iż wniosek skarżącego o przyznanie pomocy złożony w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" został rozpatrzony pozytywnie

i została skarżącemu przyznana pomoc w wysokości [...] zł. Z treści umowy przyznania pomocy (brak jest wskazania jej numeru) opatrzonej datą [...] stycznia 2011 r., pod której treścią brak jest podpisów stron umowy, w § 5 pkt 4 beneficjent został zobligowany do zarejestrowania działalności, której dotyczy operacja, zgodnie

z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Z powyższego wynika, iż zarejestrowanie działalności gospodarczej i dokonanie wpisu w zakresie prowadzenia działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną w związku z zawarciem umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa było warunkiem otrzymania wskazanej pomocy. Wprawdzie w treści umowy oznaczonej datą [...] stycznia 2011 r. wskazano, iż w wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie cel polegający na utworzeniu dodatkowych źródeł dochodu

w gospodarstwie poprzez świadczenie usług w rolnictwie, to jednak bez zbadania czy sprzęt nabyty w ramach operacji mógł być wykorzystany w gospodarstwie skarżącego nie jest możliwe stwierdzenie, iż usługi nim wykonywane stanowią usługi rolnicze

w rozumieniu art. 295 pkt 5 Dyrektywy 112. Jak wynika z treści ww. umowy udzielona pomoc miała na celu prowadzenie przez skarżącego działalności pozarolniczej, stanowiącej dodatkowe źródło dochodu. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. Nr 200, poz. 1442), dodanym od dnia 16 maja 2008 r. przez § 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 6 maja 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. z 2008 r., Nr 85, poz. 519), działalność o symbolu "01.61.Z (PKD)" wykazana została jako działalność nierolnicza, na którą może zostać przyznana pomoc finansowa w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". Zapis ten został uchylony rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 8 lipca 2013r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2013r., poz. 897) z dniem 8 września 2013 r.

W tych okolicznościach złożenie przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego

w dniu 4 maja 2011 r., zgodnie z którym podatnik wskazał, iż będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 tej ustawy może wskazywać na to, iż skarżący rozdzielnie traktował swoje działania jako rolnika ryczałtowego i działania prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Tym samym sam fakt braku rezygnacji ze zwolnienia od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i zamiar utrzymania statusu rolnika ryczałtowego nie powoduje automatycznie tego, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach powoływanie się przez organy podatkowe, w istocie wyłącznie na informację

o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie symbolu PKD 01.61.Z nie może być przesądzające do stwierdzenia, iż skarżący od maja 2011 r. świadczy usługi rolnicze, w szczególności mając na względzie treść art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112.

Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które miały wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów i prawidłowe ich zastosowanie mogły bowiem prowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zaskarżona decyzja została także wydana z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, obligującym do wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji

w szczególności faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (...), także

w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Wbrew powyższemu w treści decyzji zabrakło precyzyjnych ustaleń co do charakteru i specyfiki prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Organy oparły się bowiem na ogólnych stwierdzeniach o produkcji roślinnej - uprawie zbóż i rzepaku oraz produkcji zwierzęcej – hodowli krów mlecznych oraz symbolu PKD zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej. Nie odniosły jednocześnie tych ustaleń do dokonywanych przez skarżącego zakupów wykazywanych w deklaracjach VAT 7 – K w odniesieniu do potrzeb prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa w kontekście art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112. Powyższe ustalenia są niezbędne dla stwierdzenia czy skarżący świadczył usługi, które stanowią usługi rolnicze, czy też jest to działalność, którą uznać trzeba za działalność inną niż rolnicza. Tym samym powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy winien zastosować powyższą wykładnię przepisów prawa oraz przy uwzględnieniu powyższych wywodów, dokonać brakujących ustaleń pozwalających w sposób niewątpliwy stwierdzić czy wykonywane przez skarżącego usługi stanowią usługi rolnicze w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112.

W ocenie Sądu stanowi o naruszeniu zasady działania organów podatkowych

w sposób budzący do nich zaufanie, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie odmiennych ocen co sytuacji podatnika w zakresie podlegania jego aktywności opodatkowaniu. O ile zawarte w protokołach kontroli, wskazanych we wniosku dowodowym twierdzenia o nie stwierdzeniu nieprawidłowości w dokonanych przez podatnika rozliczeniach podatku od towarów i usług nie stanowią co do zasady przeszkody w dokonanym decyzją przy zastosowaniu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT rozliczeniu, o tyle w postępowaniu podatkowym prowadzonym w takich okolicznościach organy podatkowe winny w sposób szczególny odnieść się do swoich wcześniejszych ustaleń i wyjaśnić przyczyny zmiany swojego stanowiska. Tego rodzaju treści także

w decyzjach organów obu instancji zabrakło, mimo wskazywania przez skarżącego na dokonywane przez organ podatkowy czynności dotyczące III kwartału 2013 r. w piśmie z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu do organu 24 sierpnia 2018 r.). Organ I instancji wskazał jedynie, iż za III kwartał 2013 r. nie była przeprowadzana wobec skarżącego kontrola podatkowa. Tymczasem wnioskiem dowodowym z dnia 26 kwietnia 2019 r. został objęty także protokół spisany w dniach 23 i 29 października 2013 r. na okoliczność przeprowadzonych czynności sprawdzających, dotyczących prawidłowości deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej

z deklaracji VAT – 7 za III kwartał 2013 r., w którym stwierdzono, iż wykazana

w deklaracji kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została ustalona w prawidłowej wysokości. O ile zatem zgłoszone w postępowaniu sądowo-administracyjnym wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie w myśl art. 106 § 3 ppsa, nie były bowiem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, o tyle w celu realizacji przez organy podatkowe zasady zaufania powinny znaleźć się

w zainteresowaniu organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, orzekając jak w punkcie 1 wyroku. Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego mając na uwadze art. 229 Ordynacji podatkowej, który umożliwia przeprowadzenie organowi odwoławczemu dodatkowego postępowania we własnym zakresie lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w I instancji. Powyższe, w przypadku uznania i wykazania przez organ odwoławczy ku temu przesłanek, nie wyklucza zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje kwotę [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika.