Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 848/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 22c ust. 1-2, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14k par. 1, art. 107 par. 2 pkt 1, art. 115 par. 1 i 4, art. 119a, art. 120, art. 122, art. 127, art. 191, art. 199a par. 1-2, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], określił P. Ś. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 PIT-36L podatnik zadeklarował dochód wyłącznie z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. W zeznaniu tym wykazał: - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej: [...] zł; - koszty uzyskania przychodów: [...] zł; - dochód: [...] zł; - należna zaliczka: [...] zł; - składki na ubezpieczenia społeczne: [...] zł; - podstawa obliczenia podatku: [...] zł; - podatek: [...] zł; - składki na ubezpieczenia zdrowotne: [...] zł; - podatek należny: [...] zł. W dołączonym do zeznania załączniku PIT-B podatnik wykazał przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółkach: - firmie A Spółka z o.o. Sp.k., w której posiadał udział [...]%; - firma A Spółka z o.o. Sp.k., w której posiadał udział [...]%, firma B spółka z o.o. sp.k., w której posiadał udział [...]%; - firma C A. H. P. Ś. spółka jawna, w której posiadał udział [...]%.

Organ I instancji ustalił, że podatnik w 2016 r. był wspólnikiem firmie D Spółka Jawna, która powstała w wyniku przekształcenia firmy D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ta ostatnia spółka została zawiązana na podstawie umowy z [...] sierpnia 2015 r. przez P. Ś. i A. Ś.. Jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziałów po [...] zł każdy. P. Ś. objął [...] udziałów w spółce, a A. Ś. objęła [...] udział. Sprawozdanie finansowe firma D Sp. z o.o. sporządzone wg stanu na 31.12.2015 r. wykazuje sumy bilansowe w wysokości [...] zł. Rachunek zysków i strat sporządzony za okres od dnia [...].08.2015 r. (data powstania spółki) do 31.12.2015 r. wykazuje stratę netto w kwocie [...]zł. W dniu [...] stycznia 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł., tj. o kwotę [...]zł poprzez utworzenie [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy i o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Postanowiono, że nowoutworzone udziały zostaną objęte przez P. Ś. i zostaną pokryte wkładem niepieniężnym o wartości [...] zł w postaci przysługujących P. Ś. [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy i o łącznej wartości nominalnej [...] zł w kapitale zakładowym firmy A Sp. z o.o. Nadwyżka wartości opisanego wkładu ponad wartość nominalną nowoutworzonych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy firmy D Spółka z o.o. Pismem z [...].03.2016 r. spółka wystąpiła do Sądu rejestrowego z wnioskiem o wyznaczenie biegłego rewidenta w związku z zamiarem przekształcenia w spółkę jawną na podstawie art. 559 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – w skrócie: "k.s.h."). Z opinii biegłego rewidenta z [...] maja 2016 r. wynika, że przedstawiony przez spółkę plan przekształcenia jest poprawny i rzetelny. Wartość bilansowa jednego udziału w kapitale zakładowym spółki przekształcanej, ustalona na podstawie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. w oparciu o sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia na dzień [...].03.2016 r. (w zaokrągleniu do drugiego miejsca po przecinku), wynosi [...] zł. Wartość bilansowa udziałów poszczególnych wspólników w spółce przekształcanej ustalonej w oparciu o sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia na dzień 31.03.2016 r. wynosi: wspólnik P. Ś. - [...] udziałów o wartości bilansowej [...] zł, wspólnik A. Ś. – [...] udział o wartości bilansowej [...] zł.

W dniu [...] maja 2016 r. wspólnicy firmy D Sp. z o.o. postanowili o przekształceniu firmy D Sp. z o.o. w firmę D Spółka Jawna. Podstawę prawną przekształcenia stanowił przepis art. 551 § 1 k.s.h.

W dniu [...] czerwca 2016 r. wspólnicy spółki jawnej podwyższyli wkład wspólnika P. Ś. o kwotę [...]zł, to jest z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł i postanowili, że P. Ś. na poczet podwyższonego wkładu do spółki wniósł wkład pieniężny w wysokości [...] zł.

W dniu [...] czerwca 2016 r. wspólnicy postanowili o rozwiązaniu firmy D Spółka Jawna. W uchwale o rozwiązaniu spółki wskazano, że spółka wypełniła wszystkie ciążące na niej zobowiązania, a jej bieżące interesy zostały zakończone. Wspólnicy postanowili, że działalność spółki zostanie zakończona poprzez podział całego majątku spółki pomiędzy jej wspólników. Strata netto spółki jawnej za okres od 1 stycznia do [...] czerwca 2016 r. (dzień zakończenia działalności spółki) w kwocie [...]zł zostanie uwzględniona w ramach podziału majątku spółki w związku z jej rozwiązaniem. Wspólnicy postanowili podzielić majątek spółki jawnej w następujący sposób: 1) wspólnik P. Ś. otrzyma [...]% majątku spółki, w tym w szczególności: [...] certyfikatów inwestycyjnych, przysługujących spółce w funduszu inwestycyjnym pod nazwą [...] Fundusz Inwestycyjny [...] z siedzibą w W., w tym: - [...] certyfikatów serii A, - [...] certyfikatów serii B, a także [...]% środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunku Spółki; 2) wspólnik A. Ś. w związku z podziałem majątku spółki otrzyma [...]% majątku spółki, w tym w szczególności: [...] certyfikatów inwestycyjnych serii A, przysługujących spółce w funduszu inwestycyjnym pod nazwą [...] Fundusz Inwestycyjny [...] z siedzibą w W., a także [...]% środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunku spółki.

W dniu [...] lipca 2016 r. został złożony wniosek o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z [...] września 2016 r. Sąd Rejonowy [...] w P. IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił firmę D Spółka Jawna z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 22 września 2016 r.

Pismem z [...] grudnia 2018 r. P. Ś. udzielił wyjaśnień dotyczących firmy D Sp. z o.o., przekształconej następnie w firmę D Spółka Jawna, z których wynika: - celem założenia firmy D Sp. z o.o. było zbudowanie struktury holdingowej w oparciu o fundusz inwestycyjny zamknięty. W początkowej fazie procesu do tej spółki wniesione zostały aportem udziały firmy A Sp. z o.o., w której to spółce skupione były udziały i ogół praw i obowiązków określonych spółek operacyjnych, - Spółka nie zatrudniała pracowników, - Spółka nie posiadała własnych nieruchomości i innego majątku rzeczowego oraz nie zawierała umów leasingu, - powodem przekształcenia firmy D Sp. z o.o. w spółkę jawną było podjęcie decyzji, ze względu na zmiany w otoczeniu prawnym, o likwidacji sp. z o.o. Ze względu na fakt, że proces likwidacji spółki kapitałowej jest wysoce sformalizowany i czasochłonny, podjęto decyzję o przekształceniu firmy D Sp. z o.o. w spółkę jawną w celu szybszej likwidacji podmiotu (cel przekształcenia). Pod pojęciem "zmiana otoczenia prawnego" należy rozumieć przede wszystkim zmienne stanowiska w wydawanych w 2016 r. interpretacjach w zakresie przepisów dotyczących CFC oraz pojawiające się informacje o zmianach w przepisach w zakresie opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych, - firma D Spółka Jawna w okresie funkcjonowania nie przeprowadziła żadnych transakcji gospodarczych z wyjątkiem związanych z jej likwidacją, spółka nie prowadziła działalności operacyjnej, podejmowane były tylko czynności związane z likwidacją spółki, spółka nie uzyskiwała żadnych przychodów.

Organ I instancji stwierdził, że w opisanej sytuacji firma D Sp. z o.o. po podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę [...]zł nabyła certyfikaty inwestycyjne, następnie przekształcona została w spółkę jawną, która została rozwiązana, a majątek w kwocie [...]zł przekazano wspólnikom. Czynność przekształcenia Sp. z o.o. w spółkę jawną ma cechy czynności sztucznej, wykonanej wyłącznie w celu obniżenia obciążeń podatkowych, zatem stanowi nadużycie prawa. W ocenie organu, podjęte przez P. Ś. działanie wyłącznie w zakresie uniknięcia zapłaty podatku nie korzysta z ochrony prawnej.

Organ zaznaczył, że czynność przekształcenia Sp. z o.o. w spółkę jawną, pomimo że spełniała formalne przesłanki przewidziane przepisami prawa skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie sprzeczne jest z celem przepisów podatkowych. W tym kontekście wskazano na następujące okoliczności: - okres od przekształcenia Sp. z o.o. w spółkę jawną ([...].05.2016 r.) do likwidacji spółki jawnej ([...].06.2016 r.) był bardzo krótki i zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w okresie tym firma D Spółka Jawna nie przeprowadziła żadnych transakcji gospodarczych z wyjątkiem czynności związanych z likwidacją spółki; - spółka nie prowadziła działalności operacyjnej; - podejmowane były tylko czynności związane z likwidacją spółki, spółka nie uzyskiwała żadnych przychodów. Zdaniem organu faktycznym powodem przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną nie był żaden cel biznesowy - gospodarczy, lecz wyłącznie podatkowy, tj. obniżenie zobowiązań podatkowych, czyli zmiana formy prawnej ze sp. z o.o. w spółkę jawną i szybka likwidacja spółki jawnej, co umożliwiło uzyskanie wypłaty majątku bez zapłaty podatku. Zatem operacja przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną nie zrealizowała żadnych celów gospodarczych, miała charakter sztuczny i prowadziła do uzyskania korzyści podatkowej, a tego rodzaju działanie stanowi nadużycie prawa.

Podatnik założył sp. z o.o., a następnie przeprowadzano operacje podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o., który został pokryty posiadanymi przez P. Ś. udziałami w innych podmiotach gospodarczych. Udziały te wyceniane były według ceny bieżącej, która była znacząco wyższa od ceny nominalnej. W przypadku likwidacji sp. z o.o. występuje obowiązek zapłaty podatku od różnicy wartości udziałów pomiędzy ceną nominalną, a wartością, według której wniesiono udziały do firmy D Sp. z o.o. W celu uniknięcia zapłaty podatku przeprowadzono sztuczną operację przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną. Okres "funkcjonowania" spółki jawnej był bardzo krótki: - [...].08.2015 r. zawarto umowę firma D Spółka z o.o. kapitał zakładowy [...] zł, - [...].01.2016 r. podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...]zł poprzez wniesienie przez P. Ś. posiadanych przez niego udziałów w firmie A Sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł, - [...].05.2016 r. przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę jawną, - [...].06.2016 r. podwyższenie wkładu P. Ś. o kwotę [...]zł - [...].06.2016 r. uchwała o rozwiązaniu spółki jawnej.

Organ I instancji wskazał, że przepisy dotyczące likwidacji sp. z o.o. oraz rozwiązania spółki jawnej nie uległy zmianie w 2015 i 2016 r. (okres funkcjonowania spółek) i podatnik powinien być zorientowany w procedurze likwidacji sp. z o.o. już w momencie jej zawiązywania. Zakładając spółkę z o.o. znał procedurę jej likwidacji, która nie uległa zmianie i był świadomy (lub winien być), że w przypadku likwidacji tej spółki powstanie obowiązek zapłaty podatku od różnicy wartości wniesionych udziałów firmy A Sp. z o.o. pomiędzy ceną nominalną a ceną bieżącą (rzeczywistą) wykazaną w księgach spółki.

Organ podkreślił, że jedyną możliwością podwyższenia kapitału bez zapłaty podatku była konstrukcja zastosowana przez P. Ś., tj. założenie Sp. z o.o., następnie podwyższenie kapitału zakładowego oraz przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę jawną. W okresie od powstania Sp. z o.o. do likwidacji spółki jawnej - firma D Sp. z o.o. a następnie firma D Spółka Jawna nie przeprowadziła żadnej transakcji, wymienionej w Umowie Spółki jako przedmiot działalności - dokonano tylko podwyższenia kapitału zakładowego, gdzie wartość nominalna wniesionych udziałów była znacząco niższa od wartości rynkowej i następnie nabycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu [...].

W związku z powyższym organ uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie

art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), który stanowi, że dochodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany - wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Celem uniknięcia opodatkowania dokonano przekształcenia Sp. z o.o. w spółkę jawną, która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, jedynym celem jej powstania była likwidacja bez obowiązku zapłaty podatku od wartości majątku pozostałego na dzień likwidacji, zatem czynność przekształcenia była czynnością sztuczną.

Podkreślono, że organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonania - dla celów podatkowych - ustalenia treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, bez opierania się tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Taką czynnością prawną jest uchwała o przekształceniu sp. z o.o. w spółkę jawną. Organ zaznaczył, że podatnik w złożonych wyjaśnieniach stwierdził, że celem przekształcenia firmy D Sp. z o.o. w spółkę jawną było podjęcie decyzji, ze względu na zmiany w otoczeniu prawnym, o likwidacji spółki. Ze względu na fakt, że proces likwidacji spółki kapitałowej jest wysoce sformalizowany i czasochłonny, podjęto decyzję o przekształceniu firmy D Sp. z o.o. w spółkę jawną w celu szybszej likwidacji podmiotu (cel przekształcenia). Ustalono, ze jedynym celem przekształcenia Sp. z o.o. w spółkę jawną było obniżenie zobowiązań podatkowych ciążących na udziałowcach firmy D Sp. z o.o. Przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę jawną było czynnością sztuczną, nie rodzącą skutków prawnych dla celów podatkowych - stanowiło nadużycie prawa w celu obniżenie zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe P. Ś. ustalono bez uwzględniania skutków czynności sztucznej - przekształcenia Sp. z o.o. w spółkę jawną.

Organ I instancji wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., firma D Sp. z o.o., jako płatnik, była zobowiązana pobrać ten podatek w dniu dokonania wypłaty (wydania rzeczy). Skoro jednak spółka podatku nie pobrała i została zlikwidowana to P. Ś. - jako wspólnik był zobowiązany do złożenia zaznania podatkowego PIT-38, w którym winien wykazać kwotę zryczałtowanego podatku, stosownie do art. 30a u.p.d.o.f., który nie został pobrany przez płatnika - firmę D Sp. z o.o.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatek od dochodów z kapitałów pieniężnych P. Ś. za 2016 r. wynosi: przychody: [...] zł; - koszty uzyskania przychodów [...] zł; - dochód: [...] zł; - podstawa opodatkowania: [...] zł; - podatek wg stawki 19% - [...] zł, podatek do wpłaty - [...] zł.

W trakcie postępowania podatkowego podatnik pismem z [...] listopada 2019 r. złożył wniosek o włączenie do materiału dowodowego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] listopada 2015 r., nr [...], wydanej na jego wniosek. We wniosku o wydanie interpretacji podatnik zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy w związku z otrzymaniem Certyfikatów z tytułu rozwiązania spółki jawnej, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy w momencie otrzymania przez niego Certyfikatów z tytułu rozwiązania spółki jawnej nie powstanie przychód do opodatkowania. Otrzymanie ze spółki osobowej niepieniężnych składników majątkowych w ramach likwidacji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, dopiero późniejsze zbycie tych składników majątkowych może powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wydanej interpretacji indywidualnej zgodził się z powyższym stanowiskiem i uznał je za prawidłowe.

Odnosząc się do powyższego organ I instancji stwierdził, że w trakcie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że zaistniałe w rzeczywistości zdarzenie przyszłe nie zostało wyczerpująco przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji i różni się od sytuacji przedstawionej we wniosku. W tym kontekście organ stwierdził, że we wniosku nie zawarto informacji o podwyższaniu kapitału zakładowego i objęciu nowych udziałów przez dotychczasowego udziałowca oraz pokryciu nowych udziałów podsiadanymi udziałami w innych podmiotach gospodarczych oraz o tym, że udziały wycenione będą po cenie bieżącej - znacząco wyższej od ceny nominalnej. We wniosku o wydanie interpretacji nie podano także, że jedyną przeprowadzoną transakcją przez firmę D Sp. z o.o. będzie nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego po podwyższeniu kapitału zakładowego. Wniosek ten nie zawierał także informacji, że powstanie sp. z o.o., podwyższenie kapitału zakładowego, zmiana formy prawnej oraz rozwiązanie spółki jawnej przeprowadzone zostanie w okresie kilku miesięcy - od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r., a także, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Ponadto organ zauważył, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była okoliczność opodatkowania przez wspólników certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych po rozwiązaniu spółki jawnej, natomiast w trakcie kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego stwierdzono dokonanie czynności sztucznej - przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną w celu obniżenia zobowiązań podatkowych, a taka operacja nie korzysta z ochrony prawnej i zobowiązanie podatkowe ustala się bez uwzględniania "czynności sztucznej".

W piśmie z [...] grudnia 2019 r. podatnik stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do kwestionowania czynności przekształcenia Sp. z o.o. w spółkę jawną i opodatkowania przychodu w związku z jej rozwiązaniem, gdyż przepisy o.p. normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania zaczęły obowiązywać od 15 lipca 2016 r. Zdaniem podatnika, przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej dopiero po dniu 15 lipca 2016 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ stwierdził, że prawo do kwestionowania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej transakcji sztucznych pod względem ekonomicznym, mających na celu uniknięcie opodatkowania zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 lutego 2019 r. W związku z tym organ uznał, że ma prawo zakwestionowania do celów podatkowych transakcji sztucznej i wyliczenia należności podatkowych bez uwzględniania skutków podatkowych jakie wywołuje "czynność sztuczna".

W odwołaniu z 11 marca 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 5b ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 133 § 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., art. 120, art. 200 § 1 i art. 123 § 1, art. 14k § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 o.p., art. 24 ust. 5 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50a w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że prawo do kwestionowania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej transakcji sztucznych pod względem ekonomicznym, mających na celu uniknięcie opodatkowania zostało potwierdzone w wyrokach TSUE z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-229/16 oraz C-116/16 i C-117/16, w których stwierdzono, że poszukiwanie przez podatnika jak najkorzystniejszego dla niego systemu podatkowego nie może, samo w sobie uzasadniać popełniania oszustwa lub nadużycia finansowego i taki podatnik nie może korzystać z prawa lub korzyści wynikających z prawa Unii, gdy dana transakcja jest całkowicie sztuczna pod względem ekonomicznym i ma na celu uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego. Zasada zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa znajduje zastosowanie w dziedzinie podatków, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej transakcji. Zdaniem organu, wykładnia prawa krajowego, tak dalece jak to możliwe, powinna być dokonywana w zgodzie z prawem wspólnotowym, a nadużycie prawa wspólnotowego może mieć bezpośrednie odniesienie do prawa krajowego i zachodzi konieczność oceny danego zachowania podatnika w świetle przepisów wspólnotowych.

Organ II instancji z treści przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. wywiódł, że rozwiązanie spółki jawnej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralne, co oznacza, że nabycie z tego tytułu niepieniężnych składników majątku tej spółki, na moment jej rozwiązania nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., a w przypadku likwidacji sp. z o.o. wartość przekazanego udziałowcom majątku stanowi u nich przychód z tytułu kapitałów pieniężnych i podlega opodatkowaniu.

Organ II instancji podkreślił, że otrzymanie przez wspólników, będących osobami fizycznymi, majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z kapitałów pieniężnych, natomiast w przypadku likwidacji spółki jawnej wartość majątku otrzymanego przez wspólników nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że w analizowanym stanie faktycznym przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną dokonano wyłącznie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Tym samym czynność ta miała charakter sztuczny i prowadziła do uzyskania korzyści podatkowej, a tego rodzaju działanie stanowi nadużycie prawa. Zdaniem organu II instancji, faktycznym powodem przekształcenia spółki z o. o. w spółkę jawną nie był cel biznesowy - gospodarczy, lecz wyłącznie podatkowy, tj. obniżenie zobowiązań podatkowych, czyli zmiana formy prawnej ze spółki z o.o. w spółkę jawną i niezwłoczna likwidacja spółki jawnej, co umożliwiło uzyskanie wypłaty majątku bez zapłaty podatku.

Organ II instancji podkreślił także, że w okresie funkcjonowania firmy D Sp. z o.o. dokonano jednej operacji polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego spółki o kwotę [...]zł, który pokryty został przysługującymi P. Ś. udziałami w firmie A Sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł (zgodnie z pismem podatnika z [...].12.2018 r. podwyższenie kapitału nastąpiło o wartość rynkową udziałów, która była wyższa od ich wartości nominalnej), a następnie nabyto certyfikaty inwestycyjne Funduszu [...]. Organ zauważył, że w przypadku założenia w sierpniu 2015 r. spółki jawnej operacja wniesienia udziałów o wartości nominalnej niższej od ceny rynkowej nie mogłaby mieć miejsca i nie wystąpiłaby możliwość nabycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu [...], których wartość na 31.03.2016 r. wyniosła [...] zł. Następnie, sp. z o.o. przekształcona została w spółkę jawną, której majątek w kwocie [...]zł, po jej rozwiązaniu, przekazano wspólnikom. Jedyną możliwością podwyższenia kapitału bez zapłaty podatku była konstrukcja zastosowana przez P. Ś., tj. założenie sp. z o.o., następnie podwyższenie kapitału zakładowego oraz przekształcenie sp. z o.o. w spółkę jawną.

W związku ze stwierdzeniem nadużycia prawa polegającego na stworzeniu sztucznej sytuacji - przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną, podatnik (wspólnik spółki jawnej) odniósł korzyść podatkową polegającą na nie odprowadzeniu podatku od wartości otrzymanego majątku zlikwidowanej spółki. Przeprowadzone czynności (przekształcenie) wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w przypadku braku czynności stanowiących nadużycie prawa - bez uwzględniania dla celów podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonania - dla celów podatkowych - ustalenia treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, bez opierania się tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Taką czynnością prawną jest Uchwała o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną. Podatnik w złożonych wyjaśnieniach stwierdził, że celem przekształcenia firmy D Sp. z o.o. w spółkę jawną było podjęcie decyzji, ze względu na zmiany w otoczeniu prawnym, o likwidacji spółki. Ponadto wskazał, że ze względu na fakt, że proces likwidacji spółki kapitałowej jest wysoce sformalizowany i czasochłonny, podjęto decyzję o przekształceniu firmy D Sp. z o.o. w spółkę jawną w celu szybszej likwidacji podmiotu (cel przekształcenia). W kontekście powyższego organ II instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zatem uznano, że P. Ś. uzyskał przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacja spółki kapitałowej.

W związku z powyższym organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, co do niezastosowania w sprawie przepisów art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Organ II instancji zaznaczył, że w analizowanym stanie faktycznym powołane wyżej przepisy nie mogły mieć zastosowania ponieważ czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w celu jej likwidacji była czynnością prowadzącą do uniknięcia opodatkowania osiągniętego przez podatnika przychodu.

Ponadto organ II instancji zauważył, że organ I instancji w sprawie nie zastosował regulacji zawartej w przepisach art. 119a i art. 199a o.p.

W odniesieniu do podnoszonych przez podatnika argumentów, co do niezasadności nieuwzględnienia przez organ I instancji indywidualnej interpretacji z [...] listopada 2015 r., nr [...], wydanej na rzecz podatnika, organ odwoławczy wskazał, że instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych ma pełnić funkcje informacyjną oraz gwarancyjną. Ponadto organ II instancji stwierdził, że organ I instancji zasadnie wykazał różnice pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, a zaistniałym w rzeczywistości zdarzeniem.

Organ II instancji wskazał także, że podatnik na etapie postępowania odwoławczego przedłożył opracowania pt. "Ekonomiczne uwarunkowania reorganizacji Grupy D" oraz "Ekonomiczne uwarunkowania przekształcenia D Sp. z o.o. w firmę D Sp. Jawna", które to opracowania dodatkowo miały służyć uzasadnieniu jego stanowiska, co do celu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie jej likwidacji. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że cel podjętych działań gospodarczych wystarczająco określono w ww. opracowaniach, jak również w składanych przez podatnika pismach. Organowi podatkowemu zatem jest znane stanowisko podatnika w tej kwestii.

W skardze z [...] listopada 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. niezastosowanie w stanie faktycznym, który tego wymagał,

b) art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w stanie faktycznym, który na to nie pozwalał,

c) art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnię i w konsekwencji określenie przychodu w wartości bilansowej zamiast w wartości rynkowej,

d) art. 21 ust. 1 pkt 50a w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji błędne określenie przychodu zwolnionego od podatku z tytułu rzekomej likwidacji osoby prawnej,

2) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 107 § 2 pkt 1, art. 115 § 1 oraz § 4-5 i art. 133 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. niezastosowanie w stanie faktycznym, który tego wymagał i w konsekwencji pominięcie jako strony postępowania A. Ś.,

b) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2-3 o.p. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania wskutek stwierdzenia "nadużycia prawa" i określenia skutków dla czynności "właściwych" pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania, co z kolei oznacza, że decyzje organów obu instancji są dotknięte wadami powodującymi ich nieważność,

c) art. 14k § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. niezastosowanie pomimo, że wymagał tego stan faktyczny sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania ochrony prawnej przysługującej w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej,

d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu zasad wynikających z tych przepisów i w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę (brak rozprawy oraz nieprzesłuchanie świadków), dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności nieuwzględnienie dokumentu "Ekonomiczne uwarunkowania przekształcenia D Sp. z o. o. w firmie D Spółka jawna", który dowodził uzasadnienia gospodarczego dla tej operacji) i finalnie podjęcie wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie,

e) art. 21 § 3 o.p. wskutek uznania, że organ I instancji miał prawo zastosować ten przepis, mimo, że ze stanu faktycznego wynikało, że podatnik rozliczył się z podatku dochodowego za 2016 r. prawidłowo,

f) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania, podczas gdy wymagał tego stan faktyczny i prawny sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że dochody z tytułu udziałów w spółce jawnej należy uznać za przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do tych przychodów, co do zasady, należy również zaliczyć przychód z tytułu otrzymania przez wspólników majątku likwidowanej spółki jawnej. Przychody te jednakże na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. są wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że w sprawie nie doszło do likwidacji spółki posiadającej osobowość prawną, lecz miała miejsce likwidacja spółki jawnej, czyli spółki niebędącej osobą prawną.

Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że skoro rozwiązana została spółka jawna, to organ podatkowy przyjmując założenie, że po stronie skarżącego powstał przychód podlegający opodatkowaniu, powinien był wszcząć postępowanie podatkowe wobec byłych wspólników. W tak wszczętym postępowaniu organ podatkowy miałby obowiązek w jednej decyzji rozstrzygnąć o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. firma D Sp. j. za niepobrany podatek oraz orzec o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników z tego tytułu.

Odnośnie powołanych w zaskarżonej decyzji wyroków TSUE skarżący zarzucił, że organ dokonał rozszerzającej wykładni ich treści.

Biorąc pod uwagę brak "ukrytej czynności prawnej" w sprawie, jak również fakt, że obecnie obowiązująca w polskim systemie prawnym klauzula nadużycia prawa weszła w życie dopiero z dniem 15 lipca 2016 r., skarżący uznał, że organ bezpodstawnie stwierdził "nadużycie prawa" i określił skutki podatkowe dla czynności, jego zdaniem, "właściwej". Ponadto, w ocenie skarżącego, organ na stronie 37 decyzji z [...] lutego 2020 r. sam przyznał, że nie miał prawa zastosować w sprawie przepisów art. 119a § 1 i art. 199a § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ zgodził się ze skarżącym, że to spółka była zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., pobrać podatek w dniu dokonania wypłaty (wydania rzeczy) i dokonać jego wpłaty we właściwym terminie organowi podatkowemu. W ocenie organu odwoławczego, wobec zgromadzonego materiału dowodowego i podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia - płatnikiem tym winna być firma D Sp. z o.o., gdyż to właśnie z tytułu udziału w jej zyskach skarżący osiągnął przedmiotowy przychód podlegający opodatkowaniu w 2016 r. Jednocześnie organ stwierdził, że okoliczność niedopełnienia obowiązku przez płatnika nie uchyla obowiązku podatnika za zobowiązanie podatkowe, które powinien z tego tytułu samodzielnie wykazać w zeznaniu i uregulować na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Niezależnie zatem od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie zrobił, podatnik - co do zasady - jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniwszy powyższe, organ nie zgodził się z zarzutami skarżącego co do tego, że organy podatkowe nieprawidłowo określiły strony postępowania i wydały decyzję wobec podmiotu, który nie jest stroną postępowania.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2021 r. skarżący zarzucił Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz brak wysłuchania ekspertów sporządzających opinię - opracowanie pt. "Ekonomiczne uwarunkowania przekształcenia firmy D Sp. z o.o. w firmę D Sp. Jawna". Do pisma skarżący załączył ww. opinię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie klauzuli nadużycia prawa w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy prawnej pozwalającej na pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych. Zdaniem organów prawo do kwestionowania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej transakcji sztucznych pod względem ekonomicznym, mających na celu uniknięcie opodatkowania zostało potwierdzone w wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. wydanym w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-229/16

oraz C-116/16 i C-117/16 (dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu). Organy nie wskazały przepisu prawa krajowego jako podstawy stosowania zasady nadużycia prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do dokonanych ustaleń faktycznych organy doszły do wniosku, że faktycznym powodem przekształcenia firmy D Sp. z o.o. w firmę D Sp. Jawna nie był cel biznesowy – gospodarczy, lecz wyłącznie podatkowy, tj. obniżenie zobowiązań podatkowych przez uzyskanie możliwości wypłaty majątku spółki jawnej bez zapłaty podatku. W ocenie organów operacja przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie zrealizowała żadnych celów gospodarczych, miała charakter sztuczny i prowadziła do uzyskania korzyści podatkowej, a takie działanie jest nadużyciem prawa.

W konsekwencji takiej oceny organy podatkowe uznały, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ skarżący uzyskał dochód podlegającym opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, którym jest dochód faktycznie uzyskany, tj. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Skarżący zobowiązany jest zatem do zapłaty podatku od dochodów z kapitałów pieniężnych, w wysokości określonej powołanej na wstępie decyzji organu I instancji.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 o.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd w pierwszej kolejności analizował zarzuty najdalej idące, tj. zarzut nieważności zaskarżonej decyzji (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p.) oraz zarzut odnoszący się do podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., którego zasadność skutkowałaby obligatoryjnym zastosowaniem w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, zgodnie z którym zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. W judykaturze wskazuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa

w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. oznacza wydanie decyzji, pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Jeżeli organ oparł decyzje na przepisach, które zostały zamieszczone w akcie rangi ustawowej, to nie można zatem zarzucić organowi wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro w dacie jej wydania istniały przepisy prawa materialnego upoważniające organ do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych drodze decyzji administracyjnej. Nie może być również mowy o braku podstawy prawnej, gdy organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą podstawę prawną, lub nie powołał wprost w decyzji innych przepisów prawa materialnego mimo, że te również znajdowały zastosowane (wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 2092/16).

Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do uznania, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13).

W judykaturze ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13).

Orzekający w niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że prawo do kwestionowania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej transakcji sztucznych pod względem ekonomicznym, mających na celu uniknięcie opodatkowania, potwierdzone zostało w orzecznictwie TSUE, w szczególności odnoszącego się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. 2003, L157,s.49). Dyrektywa ta odnosi się do zasad opodatkowania oraz zwolnienia z opodatkowania należności opodatkowanych podatkiem dochodowym. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził dopuszczalność zastosowania wykładni przepisów dyrektywy dokonanej między innymi w powołanym wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. do opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji braku regulacji w przepisach prawa krajowego. Zdaniem Sądu za zbyt daleko idący należy uznać pogląd skarżącego, że w takiej sytuacji doszło do rażącego naruszenia prawa.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego określenia stron postępowania, przez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym A.Ś., żony skarżącego i zarazem wspólnika firmy D Sp. z o.o. i firmy D Sp. Jawna. Zarzut ten oparty jest na podstawie wznowieniowej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, że sytuacja gdy strona bez własnej winy nie bierze udziału w postępowaniu podatkowym występuje zarówno wówczas, kiedy podatnik nie miał możliwości uczestniczenia w całym postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych jego etapach. Nie ma przy tym znaczenia czy udział podatnika mógł przełożyć się na wynik sprawy i ewentualnie w jakim zakresie. Ważne jest, że podatnik bez własnej winy nie mógł wziąć udziału w postępowaniu podatkowym i chodzi tutaj o przeszkody od niego niezależne, których obiektywnie nie był w stanie przezwyciężyć (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, wyd. 9., Wolters Kluwer 2015 r. do art. 240 Ordynacji podatkowej).

Zagadnieniem procesowym wymagającym rozważenia przez Sąd była zatem kwestia obligatoryjnego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii istotny jest przedmiot kontrolowanego w tym postępowaniu postępowania podatkowego. Organ podatkowy uznał, że ustalone okoliczności faktyczne i ich ocena uzasadniają opodatkowanie dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Mając to na uwadze Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 107 § 2 pkt 1 i art. 115§1 i 4 o.p., skoro organy podatkowe uznały, że obowiązek podatkowy powstał w związku z otrzymaniem przez skarżącego udziału w zyskach osoby prawnej, a nie likwidacji spółki jawnej. W tej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania przepisy dotyczące wspólników spółki jawnej. W okolicznościach faktycznych tej sprawy nie znajdzie także zastosowania powołany przez skarżącego wyrok NSA oz. w Łodzi z 5 listopada 2003 r. (I SA/Łd 452/02), który dotyczył sytuacji prawnej wspólników spółki cywilnej po jej rozwiązaniu i ich statusu jako strony w postępowaniu podatkowym.

W kontekście przedmiotu kontrolowanego postępowania podatkowego oceniać ponadto należy zarzut naruszenia art. 14k § 1 o.p. Skarżący domagał się przyznania mu ochrony prawnej przysługującej mu w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] listopada 2015 r., nr [...], wydanej na jego wniosek. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że w momencie otrzymania przez niego Certyfikatów z tytułu rozwiązania spółki jawnej nie powstanie przychód do opodatkowania, ponieważ otrzymanie ze spółki osobowej niepieniężnych składników majątkowych w ramach likwidacji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tego stanowiska nie kwestionowały organy podatkowe w niniejszym postępowaniu, które w ogóle nie dotyczyło opodatkowania zdarzenia w postaci likwidacji spółki osobowej i jego skutków podatkowych. W konsekwencji organ zasadnie pominął wydaną dla podatnika interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu w sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 o.p. Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, także w toku kontroli odwoławczej. Uznanie stanowiska organu I instancji za prawidłowe i nawiązanie do przedstawionej przez ten organ argumentacji nie oznacza, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy merytorycznie po raz drugi.

Odniesienie się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym co do sposobu zebrania materiału dowodowego i jego oceny oraz zarzutu bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, wymaga uprzedniego ustosunkowania się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Nawiązując do wątpliwości organu podatkowego dotyczących biznesowego (gospodarczego) celu przekształcenia spółki z o.o w spółkę jawną, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. Zdaniem Sądu nie można w sprawie wykluczyć, że dokonane czynności prawne były elementem z góry założonego schematu optymalizacyjnego.

W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 o.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych, tj. od uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w sprawie przekształcenia w spółkę jawną ([...] maja 2016 r.) do złożenia wniosku o wykreślenie spółki jawnej z KRS ([...] lipca 2016 r.), wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca

2016 r.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu

z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18).

Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a o.p., co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już

art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne ( tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W piśmiennictwie wskazuje się nadto, że relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania a art. 199a o.p. wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a o.p., a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynność w przypadku art. 199a i art. 119a nie może być uznane za dopuszczalne (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Pod red. H. Dzwonkowskiego, wyd. 8.,C.H. Beck, W-wa 2019 r., s. 750 - 751).

Organ podatkowy uzasadniając podstawę zastosowania w sprawie klauzuli nadużycia prawa odwołał się do wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. wydanego

w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-229/16 oraz C-116/16

i C-117/16.

W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

Według Trybunału, ogólną zasadę prawa Unii, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienia płatności odsetek z wszelkich podatków nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę.

Dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga – w ocenie Trybunału - z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony - wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być, w szczególności, istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek. Okoliczność, że państwo członkowskie, z którego pochodzą odsetki, zawarło umowę z państwem trzecim, którego rezydentem jest spółka będąca właścicielem tych odsetek, nie ma wpływu na ewentualne stwierdzenie nadużycia prawa.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził m.in., że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (pkt 96 i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Trybunału podmioty prawa są zobowiązane do przestrzegania tej ogólnej zasady. Stosowania przepisu prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii. Z zasady tej wynika zatem, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie. Jest tak między innymi w przypadku, gdy dokonanie formalności celnych nie wpisuje się w ramy normalnych transakcji handlowych, lecz ma charakter czysto formalny i ma na celu jedynie nieuczciwe otrzymanie kwot wyrównawczych (pkt 97–99 i powołane tam orzecznictwo).

Mając to na uwadze Trybunał uznał, że na ogólną zasadę zakazującą praktyk stanowiących nadużycie należy powołać się wobec osoby, która podnosi pewne przepisy prawa Unii przewidujące korzyści w sposób niezgodny z celami realizowanymi przez owe przepisy. Trybunał orzekł zatem, że można powołać się na tę zasadę wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę (pkt 102). Tymczasem umożliwienie tworzenia struktur finansowych, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z zastosowania dyrektywy 2003/49, nie jest zgodne z takimi celami, a wręcz przeciwnie - narusza spójność gospodarczą oraz prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez zakłócenie warunków konkurencji. Jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 63 opinii w sprawie C-115/16, jest tak nawet wtedy, gdy dane transakcje nie służą realizacji wyłącznie tego celu, jako że Trybunał orzekł, iż zasada zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa znajduje zastosowanie w dziedzinie podatków, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danych transakcji (pkt 107).

W podsumowaniu tych rozważań Trybunał stwierdził, że władze i sądy krajowe powinny odmówić możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 2003/49, gdy na prawa te powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 2003/49, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (pkt 110-111).

W świetle powyższego stanowiska TSUE, Sąd składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko skarżącego, że Trybunał dopuścił możliwość powołania się na klauzulę nadużycia prawa w przypadku naruszenia przepisów dyrektywy 2003/49 i uzyskania wynikającej z tej dyrektywy korzyści. Nie ma w tej sprawie wątpliwości, że w jej okolicznościach faktycznych, przepisy tej dyrektywy, ani odpowiadające zakresowi tej regulacji przepisy prawa krajowego, nie miały zastosowania.

W tym kontekście podkreślić należy, że zasady opodatkowania przychodów z tytułu odsetek czy należności licencyjnych, do których odnosi się ww. dyrektywa i powołany wyrok TSUE, zostały uregulowane w art. 21 ust.1 i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.").

W przypadku możliwości korzystania ze zwolnień podatkowych uregulowanych w art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.do.f., z dniem 31 stycznia 2015 r. wprowadzono do tej ustawy art. 22c, w którym zawarto wyłączenie przepisów o zwolnieniu od podatków dochodów z dywidend w przypadku czynności nie mających rzeczywistego charakteru.

Zgodnie z tą regulacją, przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

Zgodnie z art. 22c ust. 2 dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), przepis art. 22c otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Zgodnie z art. 22c ust. 2 na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Z powyższego wynika, że ustawodawca krajowy, mimo istnienia ogólnej klauzuli nadużycia prawa zawartej w art. 119a o.p., zdecydował się na wprowadzenie kryterium działania w sposób sztuczny z dniem 1 stycznia 2019 r., w odniesieniu do wyraźnie wskazanej kategorii przychodów i zwolnień podatkowych, uzyskiwanych przez spółki, których dotyczy dyrektywa 2003/49 i wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r., powołany przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu nie ma zatem uzasadnionych podstaw do stosowania ww. regulacji do przychodów z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organ podatkowy niezasadnie pominął skutki czynności prawnej polegające na likwidacji spółki jawnej i wynikające z niej skutki podatkowe dla wspólników tej spółki, w tym skarżącego, związane z otrzymaniem niepieniężnych składników majątkowych spółki. W tym zakresie za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 191 o.p.

Organ ustalił wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, przy czym – jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie – ów stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ określił bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonał jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Podkreślić jednocześnie należy, że nie powinno być w sprawie wątpliwości co do tego, że organ zebrał materiał dowodowy, który pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Istotą sporu w tej sprawie jest natomiast błędna interpretacja przez organ okoliczności bezspornych. Organ nie kwestionował bowiem ważności i skutków prawnych dokonanych czynności prawnych, podważał natomiast ich gospodarczy sens.

Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie. W związku z tym zasadny jest także zarzut naruszenia art. 120 o.p.

Konsekwencją tej oceny musi być przyjęcie, że dla wyniku rozstrzygnięcia tej sprawy nie mogły mieć istotnego znaczenia dowody osobowe (przesłuchanie ekspertów, którzy sporządzili opinie). Odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie może być kwalifikowana jako naruszenie przepisów postępowania mając istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w tym zakresie okazał się niezasadny.

Podobnie bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostaje analiza zasadności zarzutu określenia wysokości przychodu i przychodu zwolnionego z tytułu likwidacji osoby prawnej (art. 21 ust. 1 pkt 50a w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – zarzut z punktu 1 lit. d) petitum skargi), skoro nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu.

Sąd odniósł się do zarzutów skargi i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną Sądu co podstaw zastosowania w sprawie klauzuli nadużycia prawa i przepisów prawa materialnego wymienionych w zarzutach skargi, które Sąd uznał za zasadne. Następnie organ rozważy, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Sąd nie zastosował w sprawie art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis nie tworzy podstawy do wystąpienia z wnioskami w skardze do żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowanie tego przepisu. Jednak nie odpowiada mu uprawnienie skarżącego do żądania, objęcia zakresem orzekania tych aktów. Sąd nie musi odnosić się do złożonego w tym zakresie wniosku, czyli nie musi rozstrzygać w tym zakresie (wyrok NSA z 4 lutego 2021 r., I FSK 943/20; wyrok NSA z 20 maja 2021 r., I OSK 4203/18; wyrok NSA z 10 lipca 2018 r., I OSK 2093/16).

W judykaturze wskazuje się także, że wyeliminowanie z obrotu prawnego innego, niż zaskarżony do sądu aktu administracyjnego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 811/20, i powołane tam orzecznictwo).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).