Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2888/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 522/11 w sprawie ze skargi D. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 października 2010 r. nr IPPB2/415-665/10-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 522/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. J. (zwaną dalej skarżącą lub wnioskodawcą) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 20 października 2010 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że pracodawca skarżącej, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, realizuje ustalony na poziomie holdingu i centralnie zarządzany program motywacyjny dla kadry menedżerskiej, pracowników (w tym skarżącej) oraz współpracowników (podwykonawców, niezależnych konsultantów). Program ten stanowi dodatkową nagrodę (przyznawaną poza regularnym wynagrodzeniem) za wkład w rozwój całego przedsiębiorstwa pracodawcy, jego sukcesy i osiągnięcie założonych wyników finansowych. Nagroda przyznawana jest na szczeblu centralnym, przez globalnego administratora programu każdej z tych osób, które zostały do niej wytypowane przez radę dyrektorów holdingu i które w ten sposób stają się beneficjentami programu. Pracodawca nie ma bezpośredniego wpływu na dobór beneficjentów, przekazuje administratorowi programu jedynie żądane dane, będące przedmiotem oceny pod kątem stosowanych przez administratora kryteriów. Z kolei pośredni wpływ pracodawcy

na dobór przyszłych beneficjentów programu jest minimalny i ogranicza się

do awansowania pracowników na stanowiska, które dają potencjalne prawo

do uczestnictwa w programie motywacyjnym. Program przewiduje premiowanie wyróżniających się menadżerów, pracowników i kooperantów poprzez przyznanie możliwości nieodpłatnego nabycia akcji amerykańskiej spółki matki. Określona pula akcji przyznawana jest zazwyczaj z początkiem roku kalendarzowego. Prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach z przyznanej puli wygasa po upływie określonego terminu i nie może być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji, czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności. Pod warunkiem osiągnięcia przez pracodawcę i cały holding oczekiwanych wyników finansowych oraz

w zależności od stopnia realizacji zakładanych wyników docelowych w danym roku - każdy z beneficjentów staje się pełnoprawnym właścicielem określonej części puli akcji. Z uwagi na fakt, że beneficjenci programu mogą nabyć akcje nieodpłatnie - ich korzyść w przyszłości będzie tym większa, im wyższa będzie wartość akcji całego holdingu -

do czego każdy z beneficjentów (w tym skarżąca) może się przyczynić swoją pracą

i zaangażowaniem. Co prawda skarżąca na moment przyznania puli akcji (tzw. akcji zastrzeżonych) może wykonywać prawo głosu z tych akcji oraz otrzymywać dywidendę (o ile zostanie wypłacona), ale do momentu przejęcia pełnego prawa własności akcje pozostają jednak w depozycie u administratora programu (występującego w roli powiernika) i nie mogą być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji, czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności. Pracodawca partycypuje w kosztach obsługi programu motywacyjnego głownie z uwagi na fakt,

że stanowi integralną część holdingu, a program jest zarządzany centralnie i obejmuje menedżerów, pracowników i kooperantów całej grupy kapitałowej. Akcje przeznaczone do realizacji programu są nabywane na rynku papierów wartościowych przez administratora. Koszt nabycia jest następnie rozkładany na miesięczne raty

i fakturowany m. in. na pracodawcę. Wysokość kosztów jest skorelowana z bieżącą wartością akcji - w związku z czym wysokość poszczególnych rat podlega okresowej korekcie. Zakupione przez administratora akcje są docelowo przekazywane beneficjentom lub umarzane - w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w programie przez któregoś z beneficjentów.

Skarżąca w dodatkowym piśmie z dnia 8 października 2010 r. wyjaśniła, że:

1) W momencie przyznania puli akcji w ramach objęcia programem motywacyjnym wnioskodawca staje się właścicielem tych akcji. Jednakże akcje te trafiają do depozytu administratora, ponieważ nabyte prawo własności jest w bardzo dużym stopniu ograniczone (na moment przyznania puli akcji jest więc niepełne) - akcje na ten moment nie mogą być przez skarżącą ani sprzedane, ani w żaden inny sposób przetransferowane na inny podmiot, ani zastawione, ani odstąpione (odpłatnie lub nieodpłatnie), ani też w żaden inny sposób użyte jako zabezpieczenie jakichkolwiek zobowiązań wnioskodawcy. Te ograniczenia zostają wyeliminowane dopiero

w momencie ostatecznego objęcia/nabycia akcji przez wnioskodawcę z przyznanej puli.

2) Koszty fakturowane na pracodawcę stanowią koszty nabycia akcji przekazywanych do puli udostępnianej wnioskodawcy, przechowywanej w depozycie u administratora programu.

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1) Czy po stronie wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i w konsekwencji dochód do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym?

2) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w którym momencie wnioskodawca uzyskuje przychód?

3) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, do jakiego źródła przychodu należy przyporządkować powstały przychód?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że z punktu widzenia przepisów podatkowych w opisanym stanie faktycznym wystąpią trzy różne, istotne dla zakresu i sposobu opodatkowania momenty:

1) moment przystąpienia do programu,

2) moment ewentualnego nabycia akcji,

3) moment sprzedaży akcji.

Odnosząc się do skutków podatkowych na moment przystąpienia do programu, wskazała, że w ramach programu motywacyjnego otrzyma od administratora programu, działającego w imieniu amerykańskiej spółki - matki, niezbywalne, warunkowe (skorelowane z wynikami finansowymi pracodawcy i całego holdingu oraz w związku

z wykonywaniem pracy bądź innej działalności na jego rzecz) prawo do nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki w przyszłości, tj. po spełnieniu określonych kryteriów przez pracodawcę i cały holding w okresie podlegającym ocenie, ale przed wygaśnięciem programu. Na moment przystąpienia do programu po stronie skarżącej nie powstanie przychód i w konsekwencji nie powstanie także dochód do opodatkowania. Powyższe jest uzasadnione z dwóch powodów:

1) w ww. momencie nagrodzony menedżer, pracownik bądź współpracownik

nie uzyskuje żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, którego wartość można

by wiarygodnie określić,

2) w ww. momencie nie powstaje żaden przychód należny, który mógłby być ewentualnie osiągnięty w ramach źródła - kapitały pieniężne, gdyż możliwość nabycia akcji nie jest ani instrumentem finansowym, ani pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie można wyznaczyć wiarygodnie jej rynkowej wartości i doszukać się jakiejkolwiek istniejącej należności.

Skarżąca podniosła, że prawo do nabycia akcji nie może być utożsamiane

z nabyciem tychże akcji. Uzyskanie prawa do nabycia akcji nie przesądza o otrzymaniu konkretnego, tzn. możliwego do wyceny przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze. Od momentu przyznania możliwości nabycia akcji skarżąca będzie mogła

z tej możliwości skorzystać - jednakże tylko wtedy, gdy zarówno pracodawca jak i cały holding osiągną zakładane wyniki finansowe oraz gdy sama skarżąca nie zdecyduje się odstąpić od uczestnictwa w programie motywacyjnym lub nie zostanie z niego wykluczona, a administrator nie zmieni w międzyczasie reguł nabywania własności akcji lub nie zlikwiduje programu. Możliwość ewentualnego otrzymania dywidendy

w przyszłości bądź udziału w głosowaniu na zgromadzeniu akcjonariuszy nie poddaje się żadnej wiarygodnej wycenie. Skoro zatem nabycie konkretnej ilości akcji

o konkretnej wartości na moment przyznania prawa nie występuje, a co więcej - nie jest pewne, to nie może być mowy o uzyskaniu jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu

w takiej właśnie chwili. Wskazywała, że art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozumieć w ten sposób, iż "świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy zostało przez niego faktycznie otrzymane (wykorzystane), a jego wartość jest możliwa do określenia" (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2009, II FSK 536/08).

Podniosła dalej, że możliwość przyznawania jej akcji mogłaby ewentualnie być objęta zastrzeżeniem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym odnośnie do realizacji praw wynikających z papierów wartościowych instrumentów finansowych bądź ich pochodnych za przychód dla celów podatkowych można uznać już samo prawo domagania się akcji - czyli przychód należny, choć jeszcze nieotrzymany.

W przedmiotowym stanie faktycznym takie stanowisko byłoby jednak nieuprawnione, gdyż:

-po pierwsze, charakterystyka możliwości przyznawanej w ramach programu motywacyjnego wyraźnie wskazuje na jej niezbywalność, a co za tym idzie - nie można jej uznać za instrument finansowy lub jego pochodną w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

- po wtóre, możliwość nabycia akcji przez wnioskodawcę, poprzez powiązanie

jej z osobą tego wnioskodawcy - nie stanowi żadnej wartości dla osób postronnych i nie kreuje żadnej skonkretyzowanej należności od amerykańskiej spółki - matki na moment przyznania takiej możliwości.

Przedmiotowy stan faktyczny - czyli przyznanie możliwości nabycia akcji w ramach rozpatrywanego programu motywacyjnego - nie mieści się zatem w dyspozycji art. 17 u.p.d.o.f. Skarżąca powołała interpretacje indywidualne organów podatkowych potwierdzające powyższe stwierdzenie. Wskazała też tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: "Dopóki nie spełni się zdarzenie, które kreuje przychód, to tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu i obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (...). W przeciwnym razie obowiązek podatkowy wyprzedziłby zdarzenie, z którym związany jest przychód" (wyrok WSA w Bydgoszczy

z dnia 23 grudnia 2008 r., I SA/Bd 687/08).

Oceniając skutki podatkowe na moment ewentualnego nabycia akcji, skarżąca wskazała, że po otrzymaniu prawa do nabycia akcji będzie mogła z tego prawa skorzystać. Będzie to możliwe jednak wyłącznie pod warunkiem, że nadal spełniać będzie określone programem kryteria - m. in. nadal współpracować będzie

z pracodawcą - a ponadto sam pracodawca jak i cały holding osiągną założone wyniki finansowe. Na skutek skorzystania z możliwości nabycia akcji skarżąca nieodpłatnie przejmie na własność przyznaną jej pulę akcji spółki - matki i będzie mogła swobodnie tymi akcjami rozporządzać (np. od razu je sprzedać). Zdaniem skarżącej zgodnie

z brzmieniem przepisów u.p.d.o.f. można przyjąć, że o ile obejmie ona akcje nieodpłatnie, tj. bez uiszczania ceny równej ich wartości rynkowej - to osiągnie przychód. Przychód powstanie w chwili, gdy beneficjent stanie się pełnoprawnym właścicielem akcji. Opodatkowanie dochodu, obliczonego na podstawie tego przychodu, byłoby odroczone w czasie do momentu zbycia objętych akcji tylko w przypadku obejmowania akcji nowej emisji - zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej w przypadku objętym przedmiotowym stanem faktycznym nie ma takiej możliwości. Skarżąca powinna rozliczyć dochód z nabycia akcji już w momencie ich otrzymania

na własność.

Należy zatem przeanalizować:

1. czy na moment objęcia nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego powstaje przychód,

2. do jakiego źródła przychodów należy taki przychód przyporządkować.

Skarżąca wskazała, że na moment nabycia pełnego prawa własności do akcji przez nią powstaje po jej stronie przychód. Obejmowane/nabywane akcje są notowane na rynku papierów wartościowych, można zatem bez najmniejszych problemów wiarygodnie określić ich wartość na dzień objęcia lub nabycia. Samo przysporzenie majątkowe z tego tytułu jest więc definitywnie zrealizowane, gdyż otrzymany przez skarżącą papier wartościowy w postaci akcji inkorporuje określone prawa, a te z kolei posiadają wymierną i dokładnie mierzalną wartość - poprzez notowania na rynku papierów wartościowych. Nagrodzony w ten sposób menedżer, pracownik, czy też współpracownik może spieniężyć objęte/nabyte akcje tego samego dnia, w którym

je otrzymał. Może także podjąć ryzyko inwestycyjne i zrealizować zysk lub stratę z takiej inwestycji w późniejszym terminie. Wszystko to nie zmieni jednak faktu, że w momencie gdy nieodpłatnie objął lub nabył akcje, osiągnął jednocześnie konkretne przysporzenie majątkowe, które powinno zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy

w rozumieniu art. 11 ust. 1, 2 i 2a) u.p.d.o.f. Moment powstania przychodu przesunąłby się w czasie jedynie wówczas, gdyby samo objęcie lub nabycie akcji nie skutkowało jeszcze przeniesieniem na skarżącą prawa własności akcji i związanych z tym prawem wszystkich innych praw (m. in. do swobodnego dysponowania akcjami, w tym ich zbycia oraz wykonywania wszelkich praw korporacyjnych przysługujących akcjonariuszom). Dopiero bowiem z chwilą przejęcia nieograniczonej własności akcji skarżąca mieć będzie możliwość spieniężenia akcji lub czerpania z nich jakichkolwiek innych pożytków. Dopiero wtedy akcje można będzie uznać za stanowiące dla beneficjenta wymierne przysporzenie majątkowe. Skarżąca stwierdziła, że mało przekonujące są w tym kontekście tezy zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i powielone przez WSA w Kielcach (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r.,III SA/Wa 570/09 oraz z dnia 15 kwietnia 2010 r.,III SA/Wa 567/09, jak i wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Ke 427/09).

Skarżąca dalej wskazała, że nie powinno być wątpliwości, iż w momencie uzyskania pełnej własności akcji powstaje przychód, którego wysokość można precyzyjnie określić. W przypadku nabycia akcji nieodpłatnie będzie to wartość rynkowa tych akcji. Jeżeli natomiast skarżąca ponosić będzie w związku z nabyciem akcji jakąkolwiek odpłatność - przysporzeniem będzie różnica pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji, a tą odpłatnością. Owo przysporzenie majątkowe nie jest absolutnie potencjalne. Od chwili uzyskania własności akcji beneficjent dysponuje bowiem określonym, precyzyjnie wycenionym majątkiem, który w każdej chwili może spieniężyć. Zasadne jest więc przyjęcie, że na moment przejęcia pełnej własności akcji, który jest zbieżny z momentem ich nabycia w ramach programu motywacyjnego, beneficjent programu (wnioskodawca) uzyska przychód i będzie musiał określić źródło przychodu,

a następnie odpowiednio obliczyć dochód do opodatkowania.

Ustalenie źródła przychodu na moment nabycia akcji nie miałoby znaczenia jedynie w przypadku, gdyby skarżącej zostały przydzielone akcje nowej emisji. W takim przypadku art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyraźnie zwalnia podatnika z konieczności rozliczania dochodu.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zakwalifikowania przedmiotowego przychodu do konkretnego źródła przychodu skarżąca stwierdziła, że przyznanie możliwości nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, a następnie skorzystanie z niej poprzez nabycie akcji nie jest uzasadnione wyłącznie stosunkiem pracy. Stosunek ten nie obliguje pracodawcy do zagwarantowania skarżącej uczestnictwa w programie motywacyjnym. Pracodawca wręcz nie może takiego uczestnictwa zagwarantować.

Z drugiej strony - uczestnictwo skarżącej w programie nie obliguje pracodawcy

do kontynuowania współpracy ze skarżącą, jeżeli z jakichkolwiek powodów współpraca taka miałaby ulec zakończeniu. Ponadto pracodawca nie uczestniczy bezpośrednio

w realizacji programu motywacyjnego - nie ma wpływu na decyzję o wytypowaniu poszczególnych uczestników programu, nie ma wpływu na ilość i rodzaj przyznanych akcji, a jedynie partycypuje w części kosztów związanych z funkcjonowaniem całego programu na poziomie holdingu. Z tych względów przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji nie może być uznany z przychód ze stosunku pracy. Rozwiązaniem znajdującym uzasadnienie w obowiązujących przepisach jest natomiast przyporządkowanie osiąganego przez skarżącą przychodu z tytułu nabycia istniejących w obrocie akcji do źródła "kapitały pieniężne". Art. 17 u.p.d.o.f. jest na tyle precyzyjny, że można przyjąć, iż tego typu przychód mieści się właśnie w tym źródle.

Zdaniem skarżącej nieodpłatne nabycie akcji stanowi samo w sobie partycypację w zysku osoby prawnej. Wnioskodawca otrzymując akcje danej osoby prawnej nabędzie określony majątek, którego wartość będzie ściśle powiązana z aktualnymi wynikami finansowymi tejże osoby prawnej. To konkretne przysporzenie majątkowe powinno być więc rozumiane jako udział w zysku osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zasadniczo kosztem uzyskania przychodu są w takim przypadku wydatki poniesione na nabycie akcji (por. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Z uwagi jednak na nieodpłatne nabycie akcji żadne koszty uzyskania przychodu tutaj nie wystąpią,

a w konsekwencji uzyskany przychód będzie równy co do wysokości dochodowi

do opodatkowania. Powyższy dochód będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30b) ust. 1 u.p.d.o.f. według jednolitej stawki w wysokości 19%. Na podstawie art. 30b) ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (tj. według skali) lub stawką liniową zgodnie z art. 30c) u.p.d.o.f., lecz wykazuje i rozlicza odrębnie, w zeznaniu PIT-38 składanym do końca kwietnia kolejnego roku podatkowego po roku, w którym uzyskano dochód ze zbycia akcji (art. 30b) ust. 6 u.p.d.o.f.).

Powyższa analiza doprowadziła więc do wniosku, że w momencie uzyskania własności akcji na skutek ich nieodpłatnego nabycia powstanie dochód z kapitałów pieniężnych, który nie został objęty wyłączeniem w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. i powinien być opodatkowany według stawki 19% w rozliczeniu za rok, w którym takie akcje zostały nabyte.

Oceniając skutki podatkowe na moment sprzedaży akcji, skarżąca wskazała,

że dokonanie sprzedaży akcji spółki kapitałowej wypełnia przesłanki uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Takimi udziałami w spółce mającej osobowość prawną są niewątpliwie akcje spółki akcyjnej. Ich sprzedaż spowoduje więc powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych na moment zawarcia umowy sprzedaży, nawet gdy należność nie została jeszcze rzeczywiście otrzymana. Zasadniczo kosztem uzyskania przychodu są w takim przypadku wydatki poniesione na nabycie akcji (por. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Jeżeli jednak nabycie nastąpiło nieodpłatnie lub jedynie częściowo odpłatnie i z tytułu tegoż nabycia określono już wcześniej podatnikowi przychód, to kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu akcji będzie - zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. - wartość przychodu określonego jako różnica między wartością rynkową akcji na dzień ich nabycia, a (ewentualnie) poniesioną wtedy odpłatnością na ich nabycie, powiększona o wydatki na nabycie (czyli o preferencyjną cenę z dnia nabycia akcji). Dochód obliczony jako nadwyżka uzyskanego ze sprzedaży akcji przychodu nad kosztami jego uzyskania będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie

z art. 30b) ust. 1 u.p.d.o.f. według jednolitej stawki w wysokości 19%. Na podstawie art. 30b) ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (tj. według skali) lub stawką liniową zgodnie z art. 30c) u.p.d.o.f., lecz wykazuje i rozlicza odrębnie w zeznaniu PIT-38 składanym do końca kwietnia kolejnego roku podatkowego po roku, w którym uzyskano dochód ze zbycia akcji (art. 30b) ust. 6 u.p.d.o.f.).

3. Minister Finansów interpretacją z dnia 20 października 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych z tytułu nabycia akcji, natomiast w pozostałej części uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w opisanym stanie faktycznym przychód

do opodatkowania po stronie skarżącej powstanie z chwilą przyznania akcji zastrzeżonych, jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ stwierdził,

że kwalifikowanie źródła uzyskania przychodu uzależnione jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania programu motywacyjnego. Ponieważ z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynikało, że kosztami nabycia akcji amerykańskiej spółki matki obciążany jest pracodawca skarżącej, gdyż koszty fakturowane na pracodawcę stanowią koszty nabycia akcji przekazywanych do puli udostępnianej skarżącej - w konsekwencji przychód ten należało zaliczyć

do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym to na spółce, jako pracodawcy ciąży wynikający z treści art. 31 u.p.d.o.f. obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy, łącznie

z pozostałymi przychodami ze stosunku pracy osiągniętymi przez skarżącą w danym miesiącu.

Moment nabycia pełnego prawa własności akcji nie rodzi po stronie skarżącej przychodu, bowiem przychód do opodatkowania powstanie już w momencie przyznania akcji zastrzeżonych w ramach objęcia programem motywacyjnym, w którym skarżąca stanie się właścicielem tych akcji i nabędzie prawa i przywileje należne akcjonariuszom do czerpania korzyści z akcji, tj. uprawnienia do wykonywania prawa głosu z tych akcji oraz otrzymywania dywidendy. Tym samym organ stwierdził, że już w momencie nabycia akcji, tj. w momencie przyznania akcji zastrzeżonych po stronie skarżącej powstanie przychód ze stosunku pracy, a nie jak twierdzi skarżąca – przychód

z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który powstaje

w momencie, kiedy wnioskodawczyni staje się pełnoprawnym właścicielem akcji.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do stanowiska skarżącej w przedmiocie skutków podatkowych na moment sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nabytych

w ramach programu motywacyjnego organ zgodził się z jej stanowiskiem, że zbycie akcji będzie skutkowało powstaniem przychodu zakwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Ponieważ w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabycie akcji nastąpi nieodpłatnie - do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie ma art. 22 ust. 1d) pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi - stosownie do art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., określony został przychód - kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia,

z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.f. Organ wskazał, że na podstawie tych przepisów skarżąca przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym uwzględni - jako koszt uzyskania przychodów - wartość przedmiotowych akcji na dzień przyznania puli akcji (akcji zastrzeżonych). Stwierdził także, że ze względu na fakt, iż skarżąca osiągnie przychód ze zbycia akcji amerykańskiej spółki, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania zastosowanie znajdzie przepis art. 30b) ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisy art. 30b) ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej

z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić zapisy Umowy podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Reasumując organ stwierdził, w świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych należało uznać, że w momencie przystąpienia

do programu motywacyjnego realizowanego na poziomie holdingu, polegającego tylko

i wyłącznie na możliwości przyznania niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki w przyszłości, tj. po spełnieniu określonych kryteriów przez pracodawcę i cały holding, po stronie skarżącej nie powstaje przychód,

a w konsekwencji dochód do opodatkowania. W momencie nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych amerykańskiej spółki matki w ramach objęcia programem motywacyjnym po stronie skarżącej powstanie przychód, z uwagi na to, że w momencie przyznania puli akcji (akcji zastrzeżonych), skarżąca stanie się ich właścicielem, pomimo ograniczenia pełnego ich dysponowania. W momencie przyznania akcji zastrzeżonych skarżąca może wykonywać prawo głosu z tych akcji oraz otrzymywać dywidendę. Natomiast moment nabycia pełnego prawa własności akcji nie rodzi po stronie skarżącej przychodu, ponieważ kosztami nabycia akcji amerykańskiej spółki matki obciążany jest pracodawca skarżącej. Uzyskany przez skarżącą przychód należy zakwalifikować do źródła przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W momencie sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nabytych w ramach programu motywacyjnego po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

4. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła jej naruszenie:

- art. 14c) §2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez wydanie interpretacji niezawierającej prawidłowo sformułowanego uzasadnienia prawnego,

- art. 14h) w związku z art. 120 i 121 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie

w interpretacji orzecznictwa sądowego powołanego przez skarżącą we wniosku

o wydanie interpretacji,

- art. 14c) § 2 ord. pod. w związku z art. 11 ust. 1, 2 i 2a) oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w związku z przyznaniem puli tzw. akcji zastrzeżonych, znajdujących się w depozycie administratora programu motywacyjnego

i objętych szeregiem ograniczeń (m.in. brakiem możliwości ich zbycia) powstaje przychód podatkowy i w konsekwencji dochód do opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ bezzasadnie uznał, iż nabycie przez skarżącą akcji w sposób nieodpłatny skutkować będzie powstaniem po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia zaliczanego do przychodów ze stosunku pracy. Podniosła również, że organ błędnie przyjął, iż uzyskanie przez skarżącą tego świadczenia nastąpi w momencie przyznania jej akcji. Wskazała, że z uwagi

na występujące po przyznaniu jej akcji ograniczenia w możliwości ich zbycia - data przyznania akcji nie może być uznana z a datę uzyskania przez nią świadczenia

z nieodpłatnego świadczenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dwoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę, podniósł, że ze stanu faktycznego nie wynikało, iż objęcie lub nabycie

na preferencyjnych warunkach akcji spółki matki przez pracowników polskiej spółki córki stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników. Refinansowanie

(ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczyło też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników. Dlatego sąd uznał, że błędne było zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, iż przyznanie skarżącej akcji w ramach opisanego programu motywacyjnego stanowiło przychód ze stosunku pracy. Za błędne uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji,

że to na pracodawcy skarżącej w związku z nieodpłatnym przyznaniem jej akcji ciążył określony w art. 31 u.p.d.o.f. obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać przepis art. 24 ust. 12a), który stanowi, że ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10, NSA wyraził pogląd, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych w stanie prawnym obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2011 r. Sąd pierwszej instancji pogląd ten podzielił. Podniósł, że skarżąca

we wniosku o wydanie interpretacji błędnie twierdziła, iż przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. swym zakresem obejmował tylko i wyłącznie akcje nowej emisji,

co przesądzało o tym, iż przepis ten nie miał zastosowania do akcji będących przedmiotem wniosku skarżącej. W związku z tym organ powinien był, jeszcze przed wydaniem zaskarżonej interpretacji, wyjaśnić tę kwestię. Przede wszystkim organ obowiązany był wyjaśnić, czy akcje, których dotyczyła niniejsza sprawa miały być przydzielone skarżącej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia lub innego organu zagranicznej spółki, będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Z tego powodu sąd pierwszej instancji uznał, że interpretacja organu została wydana przedwcześnie. W przypadku otrzymania odpowiedzi potwierdzającej nabycie przez skarżącą akcji na podstawie decyzji walnego zgromadzenia akcjonariuszy lub innego organu stanowiącego jego odpowiednik w spółce zagranicznej, należało uznać,

że do akcji tych zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W przypadku ustalenia przez organ, że przedmiotowe akcje nie będą przydzielone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia lub innego równoważnego organu spółki zagranicznej - należało uznać, że skarżąca otrzymując te akcje uzyska przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Sąd zauważył, że otrzymanie akcji w sposób nieodpłatny samo w sobie na dzień otrzymania nie rodzi korzyści majątkowych po stronie otrzymującego. Korzyści majątkowe wynikającego z tego faktu wystąpią dopiero w przypadku sprzedaży akcji, otrzymania dywidendy przypadającej na otrzymane akcje, zbycia prawa poboru związanego z otrzymanymi akcjami, związanego z akcjami udziału w majątku zlikwidowanej spółki. Wszystkie te zdarzenia wymienione są w art. 17 ust. 1 jako źródło przychodu z kapitałów pieniężnych, a to z kolei oznacza, że ich wystąpienie skutkować będzie powstaniem po stronie podatnika przychodu z tego źródła. Zatem wszelkie korzyści ekonomiczne związane z nabyciem akcji - w tym także nabyciem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym - poddane zostaną opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że nie należało ustalać przychodu z nieodpłatnego świadczenia na dzień nabycia akcji przez skarżąca

w ramach programu motywacyjnego - wniosek ten potwierdza treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji w momencie nabycia tych akcji

to przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. musiałby mieć inną treść. Za brakiem podstaw do ustalania na podstawie art. 11 ust. 1 i 2a) u.p.d.o.f. przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na przyznaniu skarżącej nieodpłatnych akcji przemawiała także okoliczność braku możliwości zaliczenia takiego przychodu do przychodów

z kapitałów pieniężnych - przychód ten nie mieściłby się w zakresie żadnego

z przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.f. i z tego powodu należałoby go uznać za przychód z pozostałych źródeł – art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dochód obliczony z tego źródła przychodu podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali z art. 27 u.p.d.o.f., natomiast dochód ze sprzedaży akcji,

w związku z którymi przychód ten by określono - podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 30b) ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem akcje

te stanowiłyby podstawę do naliczenia podatku dwukrotnie według różnych stawek. Opodatkowanie to byłoby zaprzeczeniem koncepcji podatku dochodowego, jako daniny pobieranej od rzeczywistych korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez podatników. Z powyższej argumentacji wyraźnie wynikało, że w sprawie brak było podstaw

do ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez skarżącą.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., 24 ust. 11 u.p.d.o.f., oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. i w rezultacie nieprzyjęcie, że przychód z nieodpłatnego nabycia akcji spółki w opisanym stanie faktycznym będzie stanowić przychód ze stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA

w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi,

-zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że wśród wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej jako naruszonych, najistotniejszy jest przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dlatego że stanowił on podstawę prawną stanowiska organu interpretacyjnego, którego sąd nie tylko nie zastosował ale - zdaniem skargi kasacyjnej - także błędnie zinterpretował.

Z przepisu tego wynika, że "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". W wymienionej definicji przychodów ze stosunku pracy określonej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwraca uwagę to, że wymienione w nim świadczenia muszą mieć, po pierwsze - źródło w zatrudnieniu, a po drugie - muszą pochodzić od podmiotu zatrudniającego i z jego majątku. Trafnie zwrócił

tu uwagę sąd pierwszej instancji, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył określeń typu "przychody związane ze stosunkiem pracy", "przychody towarzyszące stosunkowi pracy", "przychody osiągnięte przy okazji stosunku pracy". To oznacza,

że jeżeli osoba fizyczna uczestnicząc w określonym stosunku pracy osiągnie przychód pozostający w jakimś związku ze stosunkiem pracy i z faktycznym wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku pracy, to nie będzie to przychód,

o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. To oznacza, że fakt objęcia - czy też nabycia - akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowany jest przez tę spółkę, a to,

iż beneficjentami tych czynności prawnych są pracownicy spółki krajowej nie oznacza, że uzyskanie tych akcji jest świadczeniem ze stosunku pracy, jaki łączy beneficjenta akcji ze spółką krajową. Sytuacji tej nie zmienia także i to, że w końcowym efekcie dochodziło do niefakturowania kosztów nabycia lub objęcia akcji

w miesięcznych ratach na spółkę krajową, albowiem z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, by był to element warunków pracy i płacy pracowników spółki krajowej, ewentualnie element innych świadczeń, obciążających pracodawcę. Wręcz przeciwnie - wynika z niego, że obciążenie tym kosztem miało uzasadnienie

w zwiększonych przychodach całego holdingu, a więc i spółki krajowej. Był to niejako wprost element motywacyjny, nagroda prowadzące do zwiększenia przychodów spółki krajowej. Zasadnie więc zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji,

że sam fakt istnienia związków gospodarczych, czy kapitałowych między spółką zagraniczną, a spółką krajową nie jest wystarczającą podstawą do uznania,

iż wartości i prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego między pracownikami spółki krajowej, a tę spółką.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 17

ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Trafnie zwrócił tu uwagę sąd pierwszej instancji odnosząc się do

stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, że sam

fakt otrzymania nieodpłatnego akcji nie rodzi po stronie beneficjenta

korzyści majątkowych. Takie korzyści rodzą natomiast inne zdarzenia związane

z tymi akcjami. Wyraża to wprost art. 17 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.f., wskazując

a te zdarzenia. Są to m.in.: sprzedaż akcji, prawa poboru, otrzymanie dywidendy,

czy udziału w likwidowanej spółce. Trafnie wskazał także sąd pierwszej

instancji, że wnioski te potwierdza treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który

wprost stwierdza, że "nie uważa się za koszty uzyskania

przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo nakładów

w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych,

a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa

w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (...)". Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie nieodpłatnego nabycia akcji

to przepis ten musiałby mieć inną treść i tym samym nie mógłby odraczać momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie akcji do momentu ich sprzedaży. Dochodziłoby tu bowiem

do niezgodnego z zasadą równowagi i sprawiedliwego opodatkowania (art. 2

i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) samego przychodu z nieodpłatnego ich nabycia.

9. Bezpodstawnie zarzucono także w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd

pierwszej instancji art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Zasadnie zwrócił tu uwagę sąd, że przed wydaniem zaskarżonej interpretacji organ powinien był wyjaśnić, czy akcje, których dotyczył stan faktyczny przedstawiony we wniosku miały być przydzielone skarżącej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia lub innego organu zagranicznej spółki będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Zakres przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie jest bowiem ograniczony tylko do emisji nowych akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Konsekwencją tego jest bezpodstawne zarzucanie sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 144 ord. pod.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego

na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. Nr 31, poz. 153).