Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1422/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 134 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1 i 4 pkt. 2, art. 11 ust. 2 pkt. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. "B." Sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Op 60/07 w sprawie ze skargi W. P. "B." Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. "B." Sp. z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 lipca 2007 r., I SA/Op 60/ 07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Wytwórni Pasz "B." spółka z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 19 grudnia 2006r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 października 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzję z 31 października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił należny za 2003 r. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 344.535 zł, tj. w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowała skarżąca spółka oraz odsetki za zwłokę. Jak wskazał organ przypis podatku w wysokości 64.807 zł. powstał na skutek zwiększenia dochodów spółki na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) o kwotę 240.024,26 zł stanowiąca wartość dodatkowo wyszacowanego dochodu spółki.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał między innymi, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest produkcja i sprzedaż różnych rodzajów mieszanek paszowych dla zwierząt gospodarczych i domowych. Sprzedaż mieszanek w 2003 r. dokonywana była na rzecz dwóch grup odbiorców :

- pierwsza grupa to odbiorcy niepowiązani kapitałowo ani rodzinnie ze spółką,

- druga grupa - to udziałowcy spółki, prowadzący jako osoby fizyczne działalność gospodarczą polegająca na hodowli drobiu.

Organ odwoławczy podniósł, iż w tych samych okresach sprzedaży, dla danego rodzaju mieszanki paszowej stosowane były zróżnicowane ceny, przy czym dla udziałowców stosowano ceny niższe niż dla innych odbiorców niepowiązanych ze spółką. Ceny stosowane wobec udziałowców były w każdym przypadku niższe od średniej ceny stosowanej wobec odbiorców niepowiązanych ze spółką. Na etapie wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli spółka przedłożyła pięć umów z 3 czerwca 2002 r. zawartych z udziałowcami spółki, o prawie identycznej treści, mających uzasadnić stosowanie preferencyjnych cen wobec udziałowców. Zgodnie z tymi umowami udziałowcy występujący w umowach jako kupujący zobowiązali się do:

- nabywania od spółki pasz o określonej wartości, tj. nie mniejszej niż 400.000 zł rocznie w przypadku umów z 3 udziałowcami oraz 800.000 zł rocznie w przypadku udziałowca J. J. i 500.000 zł rocznie w przypadku udziałowca P. S., przy czym transport miała zapewnić spółka,

- odbierania pasz o obniżonej jakości lub upływającym terminie przydatności do spożycia, po uprzednim zawiadomieniu - nie później niż 7 dni przed tym terminem - przy czym łączna wartość towaru o obniżonej jakości i krótkim terminie przydatności nie mogła być wyższa niż 30 % nominalnej wartości zakupu,

- udzielania zabezpieczeń zobowiązań kredytowych spółki swoim majątkiem osobistym do kwoty nie większej niż 200.000 zł,

- zapłaty należności za paszę na żądanie sprzedającego w terminie do 2 dni. Podstawowy termin strony określiły jako 14 dni.

W ramach postanowień umownych uzgodniono także, że w zamian za powyższe zobowiązania udziałowców, spółka będzie obniżać marżę wobec dokonywanych przez nich zakupów - nie więcej niż o 10 % w stosunku do marży stosowanej dla pozostałych odbiorców. Zdaniem organu drugiej instancji skarżąca nie posiadała dokumentacji transakcji przeprowadzanych z udziałowcami w związku z czym, spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z przepisu art. 9 a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie stwierdzono, że w trakcie postępowania kontrolnego spółka nie została formalnie, w myśl postanowień przepisu art. 9 a ust. 4 u.p.d.o.p., wezwana do przedłożenia dokumentacji transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi. Pominięcie tej procedury spowodowało, że dodatkowo ustalony dochód został opodatkowany przez organ pierwszej instancji, wg stawki 27% zamiast 50 % tj. zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.o.p. Ta okoliczność zdecydowała, że organ odwoławczy kierując się dyspozycją przepisu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) rozpatrywał sprawę z pominięciem tego aspektu. Dodatkowo wzięto pod uwagę, iż ponowne rozpatrzenie sprawy z dochowaniem tej procedury nie zmieniłoby już ustalonego stanu faktycznego, tj. że w istocie spółka wymaganej dokumentacji nie posiada. Dlatego też organ odwoławczy powołując się na § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (DZ. U. Nr 128 .833 ze zm., dalej: rozporządzenie), uznał, że organ pierwszej instancji dokonał wewnętrznego porównania cen. Ustalono, że ze sprzedaży pasz udziałowcom spółka winna uzyskać 3.232.511,06 zł, a faktycznie uzyskała 2.992.486,80 zł, różnica w kwocie 240.024,26 zł stanowiła kwotę zaniżenia dochodu spółki za 2003 r.

3. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w szczególności przepisów art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 o.p. oraz § 3, 4 rozporządzenia jak też i naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1, 2, 4 u.p.d.o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia faktyczne, dokonane przez organ pierwszej instancji, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, nie wskazała również, przeprowadzenia jakich dowodów wnioskuje i uznaje za niezbędne dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Spór dotyczył zatem interpretacji tych faktów i wniosków z nich wyciągniętych, a także interpretacji przepisów prawa. Dlatego sąd pierwszej instancji w oparciu o akta sprawy stwierdził, że jest faktem udowodnionym, iż w roku 2003 skarżąca spółka dokonywała sprzedaży mieszanek paszowych dla dwóch grup odbiorców: dla odbiorców niepowiązanych kapitałowo ani rodzinnie ze spółką oraz dla drugiej grupy - udziałowców spółki prowadzących jako osoby fizyczne działalność gospodarczą polegająca na hodowli drobiu. Udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że producent mieszanek paszowych - Wytwórnia Pasz B. Spółka z o.o. - stosowała w tych samych okresach sprzedaży, dla danego rodzaju mieszanki paszowej zróżnicowane ceny, przy czym dla udziałowców stosowano ceny niższe niż dla innych odbiorców niepowiązanych ze spółką. Ustalono, że ceny stosowane wobec udziałowców były w każdym przypadku niższe od średniej ceny stosowanej wobec odbiorców niepowiązanych ze spółką. Zdaniem sądu organ odwoławczy trafnie wskazał, iż odejście od cen rynkowych w określonych transakcjach jest dopuszczalne w sytuacji, gdy strona uzyskuje określone korzyści, uzasadniające odejście od cen rynkowych. Jednakże w toku całego postępowania prowadzonego przez organy, w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, iż skarżąca nie uzyskiwała żadnych korzyści, które uzasadniałaby odejście od ceny rynkowych w transakcjach z udziałowcami spółki. Podniesiono, że skarżąca nie posiadała, wbrew art. 9 a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dokumentacji, z której wynikałoby, iż warunki transakcji są adekwatne do zastosowanych pozarynkowych cen, a jedynymi dowodami w sprawie, mającymi uzasadniać stosowanie przez spółkę preferencyjnych cen wobec udziałowców były przedstawione umowy z 3 czerwca 2002 r. Dlatego w tym zakresie organy podatkowe zdaniem sądu pierwszej instancji dogłębnie analizowały każdy z warunków tych umów i w konsekwencji prawidłowo uznały, iż brak było podstaw do sprzedaży przez skarżącą spółkę udziałowcom swoich produktów po zaniżonych cenach. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zobowiązanie udziałowców do zakupu pasz w określonych w umowach wartościach nie wiązało się ze szczególną korzyścią dla spółki, skoro ilość paszy zakupionej przez niezależnych odbiorców kilkakrotnie przewyższała łączną ilość zakupioną przez udziałowców. Zatem spółka faktycznie wyższe przychody uzyskiwała sprzedając paszę nie udziałowcom, a innym niepowiązanym podmiotom. Taka struktura sprzedaży pasz nie potwierdziła argumentacji, iż ilości sprzedawane udziałowcom pozwoliły na zmniejszanie ryzyka prowadzenia działalności poprzez możliwość planowania produkcji z uwagi na zapewnioną ustabilizowaną sprzedaż dla udziałowców i pewność zapłaty. Także realizacja innych warunków przedmiotowych umów nie potwierdzała twierdzeń skarżącej o uzyskaniu szczególnych profitów w transakcjach z udziałowcami, które uzasadniałaby odejście od cen rynkowych. I tak nie przedstawiono dowodów na okoliczność, iż udziałowcy nabywali pasze o upływającym terminie przydatności czy o obniżonej jakości. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia bardzo precyzyjnie odniósł się do wykonania tego punktu umowy, analizując gospodarkę magazynową spółki. Na podstawie tak dokonanych ustaleń trafnie stwierdził, iż pasze o upływającym terminie przydatności były sprzedawane zarówno udziałowcom jak i innym podmiotom, lub wyłącznie kontrahentom niepowiązanym ze spółką. Natomiast nie stwierdzono by udziałowcom sprzedawano mieszanki o obniżonej jakości. Spółka nie przedłożyła dowodów na to, że takie pasze istniały i były sprzedawane wyłącznie udziałowcom, co uzasadniałoby obniżenie dla nich cen sprzedaży. Również analiza pozostałych warunków przedmiotowych umów, nie dawała podstaw do takiego preferencyjnego traktowania udziałowców. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż podobnie jak wobec udziałowców, również w stosunku do innych podmiotów stosowano krótkie terminy płatności, co jednak w odniesieniu do tych ostatnich nie powodowało obniżenia cen mieszanek paszowych. Także okoliczność udzielenia zabezpieczeń kredytowych przez udziałowców nie uzasadniała wobec nich obniżenia cen, albowiem uzyskanie kredytów przez spółkę leżało w interesie udziałowców, z uwagi na chociażby prawo do dywidendy, nie mogło mieć jednak wpływu na ustalenie cen w transakcjach pomiędzy spółką a udziałowcami. Powołany przez skarżącą argument, że w transakcjach z udziałowcami skarżąca ma gwarancję zapłaty i nie musi stosować niekorzystnych dla niej kompensat i barterów towarowych, na których wyłącznie traci także, zdaniem sądu, nie był okolicznością mogącą mieć wpływ na zróżnicowanie cen. W świetle powyższych ustaleń niezasadne były zarzut skargi sprowadzający się do tego, że organy nie uwzględniły wyjaśnień podatnika dotyczących warunków sprzedaży na rzecz udziałowców mieszanek paszowych zawartych w umowach pomiędzy spółką a tymi osobami.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż jedyną przyczyną stosowania preferencyjnych cen były powiązania kapitałowe. W tej sytuacji sąd podzielił stanowisko, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem brak było uzasadnienia do sprzedaży przez skarżącą udziałowcom swoich produktów po cenach zaniżonych w stosunku do cen stosowanych wobec podmiotów niepowiązanych.

Ponadto sąd odnosząc się do kwestii metody szacowania i powołując się na treść § 4 ust. 4 rozporządzenia wskazał, że obowiązujące przepisy rozporządzenia nie dawały organowi podatkowemu prawa wyboru metody. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w decyzji nie powołano dowodów w oparciu o które dokonano wyliczenia średniej miesięcznej sprzedaży dla kontrahentów nie powiązanych ze spółką oraz że nie uzasadniono kryteriów w oparciu o które przyjęto wybrane obroty dotyczące niektórych odbiorców do wyliczenia średniej ceny. Wyliczenie ceny rynkowej dokonane przez organ pierwszej instancji przedstawiono w sposób bardzo szczegółowy, przy uwzględnieniu odchyleń cen z poszczególnych faktur. Równocześnie, wbrew zarzutom skargi, nie było konieczności indywidualnego ustalania cen rynkowych i kwoty zaniżenia dochodu w transakcjach przeprowadzonych z każdym z udziałowców z osobna, skoro nie wykazano istnienia indywidualnych cech transakcji zawieranych z każdym z udziałowców..

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw z § 4 ust 1, 2, 3 rozporządzenia. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ,187&1, 191 , 210 § 4 o.p. Wskazano także na naruszenie art. 141 § 4 , 134 § 1 p.p.s.a.

W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności rozważeniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego tylko wtedy może być rozważany, jeżeli ustalenia faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p.

Organy podatkowe nie naruszyły żadnego z wskazanych przepisów postępowania podatkowego, jak również sąd administracyjny nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, dokonując szacowania przychodów podatnika, zgodnie z metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, organy podatkowe nie ograniczyły się do wyselekcjonowania faktur sprzedaży podatnika na rzecz podmiotów niepowiązanych, a w sposób kompleksowy i reprezentatywny dokonały wyliczenia ceny rynkowej z uwzględnieniem wszystkich podmiotów niepowiązanych. Jednocześnie w sposób logiczny i przekonywujący wykazały, uwzględniając odchylenia cen z poszczególnych faktur, dlaczego taki właśnie wybór był w danej sytuacji najwłaściwszy, a dokonana metoda szacunku była najbliższa stanowi rzeczywistemu. Takie postępowanie organów podatkowych nie naruszało art. 122 o.p.

Podobnie organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1o.p., gdyż w sprawie niniejszej nie było potrzeby ustalania wysokości cen stosowanych przez inne podmioty na mieszanki paszowe sprzedawane w 2003 r. skoro podatnik dokonywał, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, bardzo znaczącej sprzedaży pasz do podmiotów niepowiązanych. Pozwoliło to na uwzględnienie przy ustalaniu wysokości cen rynkowych jednakowych kryteriów co do kosztów produkcji określonych gatunków pasz oraz dobranie kontrahentów niepowiązanych, którzy parametrami w zakresie przedmiotowej sprzedaży najbardziej zbliżeni byli do kontrahentów powiązanych.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Samo stwierdzenie, że z przekroczeniem tej zasady organy podatkowe przyjęły określone ustalenia nie jest wystarczające. Obowiązkiem stawiającego taki zarzut jest wykazanie, że dokonując przedmiotowej oceny organ podatkowy zrobił to wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, oceny dokonał wybiórczo, z naruszeniem przepisów postępowania, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ogranicza się jedynie do przedstawienia własnej, subiektywnej ocenie zgromadzonych dowodów i ewentualnego kierunku ich przeprowadzenia, bez wskazania konkretnych naruszeń prawa procesowego ze strony organów podatkowych.

Z treści art. 191 o.p. wynika, że organy podatkowe oceniają na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozstrzyganej sprawie przedmiotem oceny jest, czy niże ceny przy sprzedaży paszy dla podmiotów powiązanych były podyktowane powiązaniami kapitałowymi. Analiza całokształtu okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie istotnym dla prawidłowości rozstrzygnięcia, powyższego przepisu nie naruszyły. Przede wszystkim wykazały w sposób bezsporny znaczącą różnicę (od 4,92 % do 16,70%) w zakresie ceny sprzedaży stosowanej wobec udziałowców (podmiotów powiązanych) i pozostałych kontrahentów. Wykazały ponadto dlaczego nie było uzasadnienia do stosowania takich dysproporcji oraz jakie ceny rynkowe powinny być stosowane przy sprzedaży do podmiotów powiązanych. Myli się autor skargi kasacyjnej, że brak jest ustaleń faktycznych w zakresie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podatnika z podmiotami niepowiązanymi. W sposób szczegółowy te transakcje opisane zostały w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a następnie w wyniku kontroli instancyjnej oraz kontroli zgodności z prawem zaaprobowane zostały przez organ drugiej instancji oraz wojewódzki sąd administracyjny. Uzasadnienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji spełniają wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 4 o.p., zarówno w zakresie ustaleń faktycznych jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna natomiast ogranicza się jedynie do prezentowania własnego, subiektywnego punktu widzenia, który w istocie jest niedopuszczalną polemiką .

Nie można także podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi o wymogach uzasadnienia wyroku wydanego przez sąd administracyjny. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W szczególności, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku zawiera wskazanie podstawy prawnej wyroku i jej uzasadnienie. Sąd ocenił zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. W swoich wywodach odniósł się zarówno, do przyznanej organom podatkowym kompetencji do szacunkowego ustalenia dochodów podatnika w drodze szacowania jak i przyjętej metody szacowania. Słusznie podkreśla autor skargi kasacyjnej, że upoważnienie do szacowania i sam szacunek wymagają odrębnych ustaleń faktycznych, nie chce jednak zauważyć, że również sąd pierwszej instancji to rozróżnienie zauważa, o czym świadczą jego wywody na stronie 11 i 12 uzasadnienia. Co się tyczy naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. to autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym naruszenie tego przepisu polega, ani też tego zarzutu nie uzasadnił, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z dalszych rozważań.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.do.p. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia przez błędną wykładnię i art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. § 4 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie. Ten drugi zarzut już ze swej istoty nie jest zasadny, skoro autor skargi kasacyjnej kwestionuje jednocześnie przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Nie jest bowiem możliwe skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, do hipotetycznego stanu faktycznego lub stanu faktycznego jaki sugeruje autor skargi kasacyjnej, a który to stan faktyczny nie znajduje oparcia w przyjętych ustaleniach faktycznych sprawy. Ponadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym polegało niewłaściwe zastosowanie omawianych przepisów w przyjętym, a nawet kwestionowanym stanie faktycznym.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, iż jej autor zarzuca sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jakkolwiek nie wszystkim z nich taki charakter można przypisać.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zarzuca sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię omawianego przepisu w odniesieniu do drugiej przesłanki, a konkretnie do błędnego przyjęcia, że warunki ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczenia ograniczają się wyłącznie do transakcji dokonywanych przez podatnika z podmiotami niepowiązanymi. Zdaniem skarżącego przesłankę tę należało odnieść do rynku danego towaru i cen stosowanych w obrocie tymi towarami przez podmioty niezależne, a nie do cen stosowanych przez podatnika wobec odbiorców niepowiązanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiej wykładni omawianego przepisu. Mówiąc o warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, ustawodawca nie wyłączył z nich świadczeń wykonywanych z udziałem podatnika i podmiotów z nim niepowiązanych. Istotne jest, by między podatnikiem, a podmiotem niepowiązanym istniały normalne więzi wolnorynkowe, zaś świadczenia były wykonywane w miejscu i czasie, w którym wykonywane były świadczenia podmiotów powiązanych. Sugerowana przez autora skargi kasacyjnej interpretacja omawianego przepisu miałaby zastosowanie, gdyby podatnik wykonywał wyłącznie świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych.

Udowodnienie przez organy podatkowe wszystkich przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p. upoważniało je do zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p i określenia dochodu w drodze oszacowania. Przepis ten wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok NSA z 8 września 2004 r., FSK 277/04, LEX nr 171740). Dopiero z treści § 4 ust. 4 rozporządzenia wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Przepis ten ma charakter procesowy, dlatego obowiązkiem skarżącego było wykazanie, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego obowiązku w skardze kasacyjnej nie dopełniono.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z okoliczności sprawy wynika bezspornie, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania w sprawie właśnie metody określonej w art.11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela wywodów skargi kasacyjnej zawartych na stronie 6 jej uzasadnienia, gdyż wbrew tym wywodom przyjęta metoda szacowania doprowadziła do określenia wartości rynkowej konkretnych transakcji podmiotów powiązanych ze stroną skarżącą. Organy podatkowe w sposób ścisły zastosowały się do dyspozycji § 4 ust. 1 rozporządzenia dokonując porównania, o którym mowa w tym przepisie na podstawie cen, jakie stosował podatnik na danym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi, a więc na podstawie wewnętrznego porównania cen. Wyniku tego porównania strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Podkreślić tylko należy, że co do zasady najlepsze rezultaty przynosi właśnie zastosowanie porównania wewnętrznego cen transakcji kontrolowanej i niekontrolowanej, z tego powodu, że obu transakcji dokonuje ten sam podmiot, który ponosi takie same koszty (por. wyrok NSA z 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 667/99, LEX nr 164232).

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegało naruszenie § 4 ust. 3 rozporządzenia, którego organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie stosowały, nie mogły więc go naruszyć przez błędną wykładnię.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).