Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 515/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 46 lit.a i lit.b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 września 2010 r., sprawy ze skarg J.p. i E.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe E. i J. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 6.325 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 532,50 zł.

Z przedstawionych akt sprawy wynika, iż małżonkowie E. i J. P. po złożeniu rocznego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 za 2005 rok przedłożyli korekty do tego zeznania wraz z wnioskiem z dnia 15 grudnia 2009r. o stwierdzenie nadpłaty.

Wniosek uzasadniono okolicznością wyłączenia z opodatkowania przychodów uzyskanych z dotacji Unii Europejskiej.

W wyniku korekty zeznań podatkowych wystąpiły nadpłaty w wysokości 1.899,80 zł. Powodem złożenia korekt było zmniejszenie przychodów J. P. z umowy o pracę, w związku z wyłączeniem z opodatkowania części przychodów uzyskanych z dotacji Unii Europejskiej za 2005r. w wysokości 4.684,90 zł. Do wyżej wymienionego wniosku dołączono umowę nr Z/2.28/II/2.1/106/8758/05/U/10/05 z dnia 14 października 2005r., zawartą pomiędzy Wojewódzkim Urzędem Pracy jako Instytucją Wdrażającą, a Stowarzyszeniem A. jako Beneficjentem, pt. "Podwyższanie kwalifikacji zawodowych weterynarzy na "[...]" w ramach Priorytetu 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach (z wyłączeniem Działania 2.5 - Promocja Przedsiębiorczości)". Stowarzyszenie na realizację powyższego projektu, otrzymało ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego dofinansowanie w formie dotacji przekazywane transzami na wyodrębniony rachunek bankowy, zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności. Natomiast Stowarzyszenie A. zawarło z J. P. w dniu 3 października 2005r. umowę o pracę, na podstawie której zobowiązał się on do pełnienia funkcji Dyrektora Projektu "Podnoszenie kwalifikacji zawodowych weterynarzy na "[...]".

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]" decyzję określającą zobowiązanie podatkowe E. i J. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jako podstawę prawną podano art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej w skrócie Op.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), a także art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Op. W uzasadnieniu podał, że dla uzyskania ulgi podatkowej niezbędne i wymagane jest łączne spełnienie przesłanek - wymogów wynikających z zapisów lit. a) i b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem dopiero razem konstytuują one unormowanie ulgi podatkowej zwolnienia od podatku wykazanych w niej wartości. Jeżeli cel programu realizowała osoba fizyczna, a nie Stowarzyszenie, to osobie fizycznej zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może przysługiwać, ponieważ nie jest ona odbiorcą i beneficjentem pomocy ze źródeł wskazanych w lit. a) powołanego przepisu. Jeżeli natomiast cel programu wykonywałoby Stowarzyszenie, a nie zatrudnione osoby fizyczne, zastosowanie znalazłby zapis zdania drugiego (po średniku) lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46, w którym prawodawca jednoznacznie postanawia, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że uzyskany przez podatnika dochód nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Natomiast złożone korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 rok uznano za niezasadne i na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Op. odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zatem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wynagrodzenie wypłacone podatnikowi wykonującemu zadania projektu w ramach umowy o pracę nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata. Podkreślił, że przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

- pochodzenia dochodów od organizacji międzynarodowych i rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a),

- bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika z tych środków (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b).

W ocenie pełnomocnika stron obie przesłanki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Wywiódł, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem utworzonym w celach niezarobkowych i jako osoba prawna nie prowadząca działalności gospodarczej nie jest w stanie wykonywać swoich zadań bez zatrudniania pracowników. Bezpośrednia realizacja celu programu przez osobę prawną nonprofit jest sprzeczna z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma jest zmuszona "wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami". Nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego uznając, że sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną, nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Stąd też metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak to, czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Potwierdzać to mają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 15 października 2008r. sygn. akt II FSK 1167/08, z 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1071/07 i z 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1720/06. Przywołano tezę wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07, iż istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. "(...) jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych (...) ze środków programów ramowych badań (...) na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy". Zatem sposób finansowania programów unijnych ma znaczenie drugorzędne i stanowi kwestię techniczną.

Natomiast odnośnie spełnienia nieodłącznej drugiej przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy, z zastrzeżeniem, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" pełnomocnik uznał, że poprzez użycie słowa "zleca", przepis ten nie dotyczy osób zatrudnionych na umowę o pracę, odnosi się zaś do osób zatrudnionych m.in. na podstawie umów cywilnoprawnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 Op. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ wyjaśnił, że stroną umów na realizację programu i beneficjentem ostatecznym pomocy, jak wskazuje umowa z dnia 14 października 2005r. o dofinansowanie projektu, jest Stowarzyszenie, a nie J. P.

Źródłem dochodu uzyskanego przez Stronę - osobę fizyczną, jest stosunek pracy a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych (chociażby związane było z realizacją projektu ze środków bezzwrotnej pomocy), pochodzi ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej. Nie ma znaczenia czy podstawą zleconych czynności przez pracodawcę będzie umowa cywilnoprawna czy też umowa o pracę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 397/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 58/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1703/09). Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 845/09 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odmienna interpretacja prowadziłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa poprzez zastosowanie przywileju podatkowego w stosunku do grupy pracowników zatrudnionych przez beneficjenta, który korzysta ze środków pomocowych w zakresie refundacji ich wynagrodzeń, zaś w stosunku do pozostałych jego pracowników, otrzymane wynagrodzenia podlegałyby opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, iż środki służące realizacji projektu pt. "Podwyższanie kwalifikacji zawodowych weterynarzy na "[...]" w ramach Priorytetu 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach (z wyłączeniem Działania 2.5 Promocja Przedsiębiorczości)", w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jednakże nie można przyjąć, że dochód Skarżącego z tytułu zatrudnienia w Stowarzyszeniu A. na podstawie umowy o pracę, pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Zwolnienie obejmuje dochody osób, do których pomoc skierowana jest bezpośrednio lub pośrednio, a wiec beneficjentów tej pomocy. J. P. nie był beneficjentem funduszy unijnych. Dochód przez niego uzyskany stanowił wynagrodzenie za świadczoną pracę na podstawie umowy o pracę i wynikał ze stosunku pracy a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Podkreślono, że przesłanka określona w lit. b) omawianego przepisu musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a) oraz spełniać wymóg bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego ze środków pomocowych przez podatnika - beneficjenta pomocy.

Na powyższą decyzję podatnicy reprezentowani przez tego samego pełnomocnika wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się uchylenia jej w całości oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarg zakwestionował powołane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyroki NSA i WSA, twierdząc, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny, tj.:

- wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt FSK 397/05 dotyczy osoby zatrudnionej u podwykonawcy projektu a nie bezpośrednio u beneficjenta środków pomocowych,

- wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 58/08 dotyczy należności z kontraktu, przy realizacji którego skarżący był zatrudniony, przekazywane były beneficjentowi końcowemu (bezpośrednio realizującemu cel programu) na rachunek bankowy firmy prowadzony w EUR,

- wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07 dotyczy pochodzenia wynagrodzenia osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w spółce będącej wykonawcą programu ze środków pracodawcy a nie ze środków, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej,

- wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt I SAlWr 1703/09 dotyczy osoby zatrudnionej w Fundacji na postawie umów cywilnoprawnych a nie umowy o pracę.

W dalszej części skargi przedstawiono analizę art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podniesiono, że aby wymienione zwolnienie mogło zaistnieć, wymagane jest spełnienie kryterium przedmiotowego, odnoszącego się do pochodzenia otrzymanych przez podatnika dochodów ze ściśle określonego źródła środków bezzwrotnej pomocy oraz podmiotowego, dotyczącego osoby samego podatnika, bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z tych środków". Ponadto w sprawach dotyczących ulg i zwolnień ma zastosowanie wykładnia językowa, co potwierdza orzecznictwo, jak i doktryna prawa podatkowego. Podkreślono, że ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Na potwierdzenie przywołano wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r., sygn. akt II FSK 656/06. Przedstawiono wykładnię literalną słowa "zlecać", powołując się na Słownik Języka Polskiego PWN. Słowo to oznacza:

1) nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać;

2) powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy;

3) zlecić komuś opiekę nad czymś, przygotowanie czegoś, załatwienie jakiejś sprawy.

W świetle tej językowej interpretacji w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. chodzi o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż, gdyby ustawodawca chciał, by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik, czyli w rozpoznawanej sprawie Fundacja, sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć, by pracownicy Fundacji zostali wyłączeni ze zwolnienia na mocy z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Organ nie zgodził się z zaproponowaną przez stronę skarżącą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., która mogłoby doprowadzić do nadinterpretacji treści przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia podatkowego, co jest niedopuszczalne. Sposób sformułowania przez ustawodawcę tego przepisu nie pozwala na poszerzenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia z opodatkowania na osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem podatników (w tym przypadku osoby prawnej wbrew opinii pełnomocnika w skardze) korzystających już ze zwolnienia przewidzianego m.in. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przemawia za tym właśnie wykładnia językowa, jak i zakaz interpretowania w sposób rozszerzający i zawężający przepisów dotyczących ulg i zwolnień, będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07; wyrok WSA z dnia 29 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 845/09; wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1703/09).

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd zarządził połączenie sprawy o sygn. akt I SA/Ol 515/10 i I SA/Ol 516/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 i zm) dalej ppsa, wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ppsa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie do dochodów skarżącego J. P. otrzymanych z tytułu umów o pracę, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli zastaną spełnione następujące warunki:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym

ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; c) zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem

Na podstawie powyższej regulacji stwierdzić należy, iż ustawodawca statuując przedmiotowe zwolnienie wskazał na dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi:

1) dochody te są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy;

2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Do skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest wystąpienie ww. przesłanek łącznie.

Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje pierwsza z ww. przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, sporna jest natomiast druga z nich - z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Oceniając rozbieżne stanowiska stron, rację przyznać należy Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zdanie po średniku, w którym stwierdza się, że: "(...)zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Z akt sprawy wynika, że J. P. od dnia 3 października 2005 roku był zatrudniony w Stowarzyszeniu A, na podstawie umowy o pracę, na podstawie której zobowiązał się on do pełnienia funkcji Dyrektora Projektu" Podnoszenie kwalifikacji zawodowych weterynarzy na "[...]", realizowanego w ramach działania2.1 ZPORR, z wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 2.082,30 zł .

Z informacji płatnika PIT 11 za 2005 rok wynika, że Stowarzyszenie wypłaciło J. P. tytułem przychodu ze stosunku pracy kwotę 6.246,90 zł.

Na podstawie umowy z dnia 14 października 2005 roku o dofinansowanie Projektu

" Podwyższenie kwalifikacji weterynarzy na "[...]" zawartej pomiędzy Wojewódzkim Urzędem Pracy, zwanej Instytucją Wdrażającą, a Stowarzyszeniem A, zwanym Beneficjentem, przyznano Beneficjentowi dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego na realizacje Projektu.

Do głównych obowiązków J. P. należało m.in. prowadzenie nadzoru realizacji projektu, podpisywanie dokumentów itp.

Wydatki ponoszone w ramach realizacji wymienionego projektu, w tym również otrzymywane wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę były refundowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami,

a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw.

Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia w ocenie Sądu przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane.

Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez skarżących, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków, aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego.

Jak już wcześniej podniesiono dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można pomijać, że omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06). Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza, zdaniem sądu, możliwość uwzględnienia argumentów podniesionych w skardze. Nie sposób uznać bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia.

W konsekwencji rację ma organ odwoławczy, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia prowadzi do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008r., II FSK 1071/07).

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżących, J. P. nie realizował bezpośrednio celu programu. Cel ten realizowało Stowarzyszenie A., który otrzymało środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Beneficjentem środków pomocowych nie był J. P., lecz Stowarzyszenie A.

Stanowisko skarżących, że art. 21 ust.1pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej nie ma zastosowania do osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nie ma oparcia w przepisach prawa. W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s.1025). Wbrew twierdzeniom skarżących znaczenia tego słowa nie można ograniczyć tylko do umów prawa cywilnego. Należy zauważyć, że pogląd skarżących prowadziłby do sytuacji, w której pracownicy zatrudnieni w tej samej instytucji różnie byliby traktowani w zależności od tego, czy i z jakich środków byłyby refundowane wypłacane wynagrodzenia, co w konsekwencji naruszałoby konstytucyjną zasadę, że wszyscy wobec prawa są równi. Wręcz wyrazem dyskryminacji wobec większości pracowników zatrudnionych w Polsce byłoby stosowanie przywileju podatkowego w stosunku do tej tylko grupy pracowników zatrudnionych przez beneficjenta, który korzysta ze środków pomocowych również w zakresie refundacji ich wynagrodzeń. W stosunku natomiast do pozostałych pracowników tego samego beneficjenta otrzymywane wynagrodzenia byłyby opodatkowane.

Odnośnie argumentacji podatników, że zapisy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miały na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazywanej ze środków Unii Europejskiej będzie konsumowana na realizację celów programów operacyjnych na szczeblu regionalnym lub krajowym, a nie będzie stanowiła narzędzia mającego na celu wtórne finansowanie budżetu państwa poprzez fiskalizację dochodów osób fizycznych zatrudnionych przy realizacji projektów, należy stwierdzić, iż jest ona zasadna w zakresie, w jakim odnosi się do opodatkowywania środków beneficjenta jako podatnika. Nie jest natomiast trafna w zakresie, w jakim rozszerza zwolnienie na dochody dalszych podmiotów będących odrębnymi podatnikami mającymi zawarte umowy (umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawne) z tym beneficjentem. Zauważyć należy, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych.

Należy stwierdzić, że beneficjentem pomocy jest Stowarzyszenie A. i to ono bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, tj. pracowników, czy też innych podmiotów fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez beneficjenta nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.

Podkreślić należy, iż podana przez organ argumentacja jest dość wyczerpująca i całość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie tylko fragment dotyczący związania organów innymi orzeczeniami w konkretnych sprawach, podaje przyczyny, z powodu których nie podzielono stanowiska skarżących popartego odmiennym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W związku z tym, skoro jeden z warunków zwolnienia podatkowego nie został spełniony, organ zasadnie nie stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym za 2006r. i określił jego wysokość w prawidłowej kwocie kwestionując skorygowane zeznanie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.