Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2688/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi K.spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. nr IPPB3/423-153/14-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w W. (dalej zwana: Spółką lub Skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Podała następujący stan faktyczny:

Spółka została zawiązana 6 listopada 2013 r. jako spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Polsce co zostało potwierdzone aktem notarialnym. Do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana 21 listopada 2013 r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym Spółki był okres trwający od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy miał się zakończyć 30 listopada 2013 r. Spółka złożyła 29 listopada 2013 r. do naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o roku obrotowym (roku podatkowym) innym niż rok kalendarzowy w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.). 25 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie akcjonariuszy podjęło uchwałę w sprawie zmiany statutu Spółki, polegającą na zmianie roku obrotowego na okres trwający od 1 listopada do 31 października. Jednocześnie, pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki ma trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Wpisanie zmiany jej statutu w zakresie zmiany roku obrotowego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w dniu 3 grudnia 2013 r. Spółka złożyła 6 grudnia 2013 r. do naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o zmianie roku obrotowego (roku podatkowego) w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Spółka zadała dwa pytania:

1) od którego dnia stosuje się wobec niej przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 października 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387, dalej zwana: ustawą zmieniającą)?

2) od którego dnia Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Spółki przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się wobec niej od dnia 1 listopada 2015 r., zatem będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r. Swoje stanowisko Spółka wywodziła z treści art. 4 ustawy zmieniającej i art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej: zwana: O.p.), art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.), art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej.

Minister Finansów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, ponieważ komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy i tym samym do jego zmiany. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem do Spółki przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się od dnia 1 stycznia 2014 r. i od tej daty Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Minister Finansów pismem z 4 lipca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów wnosząc o jej uchylenie z uwagi na to, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, musi skończyć się 31 grudnia, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu, zgodnie z dyrektywą interpretacyjną zakazu wykładni prowadzącej do luk, nakazuje uznać, że spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, może mieć rok obrotowy różny od roku kalendarzowego, bo w innym wypadku zbędny byłby przepis art. 4 ustawy zmieniającej w części, w jakiej zawiera on zasady określania roku podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej, której uczestnikami są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca podkreśliła, że art. 4 ustawy zmieniającej stanowi przepis intertemporalny zarówno w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby uznać (jak twierdzi organ), że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikiem jest osoba fizyczna musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym i nie może być zmieniony, to zbędne byłoby odwołanie się w art. 4 ustawy zmieniającej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu przez organ, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem jest osoba fizyczna, musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym, podczas gdy właściwa wykładnia tych przepisów nakazuje uznać, że rok obrotowy jest pojęciem prawa bilansowego i jest niezależny od roku podatkowego wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sporu wymaga odpowiedzi na pytania: od którego dnia stosuje się wobec Skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą i od którego dnia będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Minister Finansów stwierdził, że do Skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się od dnia 1 stycznia 2014 r. i od tej daty Skarżąca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego, ponieważ komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy i tym samym do jego zmiany. Organ odwołał się do treści m. in. art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, art. 11 O.p. oraz art. 4 ust. 1 2 ustawy zmieniającej.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z kolei stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy, jednakże za całkowicie bezpodstawne należy uznać podatkowe utożsamienie Skarżącej, będącej spółką komandytowo-akcyjną z jej komplementariuszem. Nie ma też żadnej podstawy prawnej do tego, by rok podatkowy o jakim mowa w art. 11 O.p. utożsamiać z rokiem obrotowym o jakim mowa w art. 4 ustawy zmieniającej. Takie rozumowanie organu jest nieprawidłowe i nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Stosownie bowiem do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Zasada powyższa ma potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, m. in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. o sygn. W 13/94, w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r. o sygn. K. 7/99, z dnia 21 marca 2001 r. o sygn. K. 24/00, z dnia 30 października 2001 r. o sygn. K 33/00, z dnia 9 kwietnia 2002 r. o sygn. K 21/01, z dnia 24 lutego 2003 r. o sygn. K 28/02, z dnia 21 lutego 2006 r. o sygn. K 1/05 oraz z dnia 27 lipca 2006 r. o sygn. akt SK 43/04.

Wskazać należy, iż organ wydający interpretację ma oczywiście prawo wykładni przepisów nie tylko w zgodzie z ich brzmieniem literalnym, ale skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z unormowań ustawowych. Takich unormowań jednakże brak. Z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej komplementariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm., dalej: k.s.h.) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną, jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.).

Spółka taka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony cechy spółki akcyjnej. Znajduje to odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ustawodawca expressis verbis zaliczył zatem spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych i wskazał, że spółka ta nie jest wyposażona w osobowość prawną.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka była podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynikało to z przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. W zależności zatem od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegały odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu, w związku z powyższym utożsamianie spółki komandytowo-akcyjnej z podatnikiem przed 1 stycznia 2014 r. jest obarczone błędem logicznym. Wszelkie wnioski wyciągane na tej podstawie są zatem nieprawidłowe. Utożsamianie przez organ roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem podatkowym z uwagi na to, że podatnikami przed 1 stycznia 2014 r. byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi, jest zatem również nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Przepis powyższy jest przepisem przejściowym. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

O ile zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p. rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się art. 11 O.p., o tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Skarżąca, której komplementariuszem jest osoba fizyczna, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tej osoby (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników. Co więcej, w spółce komandytowo-akcyjnej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Rację ma zatem Skarżąca twierdząc, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie do składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca zgodnie z jego brzmieniem nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tej przyczyny, że komplementariuszem jest osoba fizyczna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu – stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a).

Ponieważ Minister Finansów swoje stanowisko oparł na błędnych kryteriach, które doprowadziły go do wniosku, że spółka komandytowo-akcyjna, której jednym ze wspólników jest osoba fizyczna, nie może przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy - nie rozważał stanowiska Skarżącej, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stanie się od 1 listopada 2015 r., ponieważ jej rok obrotowy ma trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. To stanowisko Skarżącej Minister Finansów zobowiązany jest poddać ocenie, stosując wykładnię przepisów wskazaną przez Sąd. Nie jest bowiem rolą Sądu rozstrzyganie kwestii, w której nie wypowiedział się organ. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. W wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. (Jacek Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na mocy art. 200 p.p.s.a.