Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 781/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14e par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1157/09 w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. w K. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1157/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki P. S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2009 r. przepisy art. 42 ust. 1, 2 i 3, a także art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Skarżąca zakwestionowała w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanowisku przejściowe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką podstawową w przypadku braku wszystkich dokumentów wymaganych dla zastosowania stawki 0% na dzień złożenia deklaracji, zarzucając przy tym niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, powołując się na obowiązujący w 2009 r. porządek krajowy, negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, uznał, że skoro z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynikało, iż nie będzie on w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., niezbędnych dla zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, prezentując przy tym stanowisko, że nie posiadając tych dokumentów może zastosować stawkę 0% (odpowiednik zwolnienia od podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) na podstawie prawa wspólnotowego, to stanowisko podatnika za prawidłowe nie mogło zostać uznane.

Sąd I instancji wskazał, że rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis - w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, w konsekwencji zatem skargę strony oddalono.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego (art. 131, art. 138 i art. 273 Dyrektywy 112) Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie pojawiło się zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego niezbędne do wydania wyroku, ponieważ przepisy Dyrektywy nakazują państwu członkowskiemu stosowanie zwolnień bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez to państwo w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Według Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednakże państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym, to tym samym Sąd nie mógł zastosować zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania zastosowania zwolnienia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz zapisy Dyrektywy 112 co do obowiązku wykazania, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju, Sąd I instancji stwierdził, że art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady neutralności i zasady proporcjonalności podatku VAT. To zaś oznacza, że Polska wykonała Dyrektywę w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy wewnątrzwspólnotowej, a tym samym nie zaistniała jedna z przesłanek pozwalających jednostce na powoływanie się na Dyrektywę przed sądem krajowym.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 42 ust. 1, 2, 3, 12 i 12a, art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. - poprzez jego błędną wykładnię, bez uwzględnienia prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

b) art. 138 Dyrektywy 112 - poprzez brak zastosowania w sprawie, w której przepis ten powinien mieć zastosowanie;

c) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie może mieć zastosowania.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, a zwłaszcza na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c w zw. z art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) – poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, której rozstrzygnięcie nie jest oparte na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i aktach sprawy oraz wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny, który nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku;

d) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. poprzez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację indywidualną art. 42 ust. 1, 2 , 3, 12 i 12a, art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i art. 41 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza bez uwzględnienia argumentów podnoszonych w skardze;

e) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż w interpretacji indywidualnej nie następuje stosowanie prawa materialnego, a także dokonanie wykładni prawa materialnego z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie zaznaczono, iż spółka będzie dysponowała wszystkimi dokumentami, które są wymagane przez ustawę do zastosowania stawki 0%, nie powstanie zatem sytuacja, w której ex post utrudnione będzie zweryfikowanie faktu dokonania dostawy i dostarczenia towaru do nabywcy w innym państwie członkowskim. Zwrócono uwagę, że okoliczność ta została całkowicie pominięta przez WSA – Sąd ten przyjął, iż skarżąca wskazała, że nie będzie posiadała niezbędnych dokumentów, gdy tymczasem ze stanu faktycznego bezspornie wynika, iż nie będzie ona posiadała tych dokumentów na dzień złożenia deklaracji, ale potem je uzyska. Pominięcie tej okoliczności skutkuje oceną zaskarżonej interpretacji w oparciu o stan faktyczny, który jest odmienny od tego przedstawionego we wniosku, co stanowi naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., a także art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c w zw. z art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p.

W ocenie skarżącej dla zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% znaczenie ma fakt dokonania dostawy towarów. Posiadanie dokumentacji, o której mowa w art. 42 u.p.t.u., jest kwestią wtórną i nie warunkuje samo w sobie zastosowania odpowiedniej stawki. Z uwagi na to, że skarżąca na dzień złożenia deklaracji będzie posiadała niektóre dokumenty (kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, korespondencję handlową), a w późniejszym czasie uzyska pozostałe dokumenty - fakt ten uchyla ryzyko nadużyć. W konsekwencji przejściowe opodatkowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką podstawową w przypadku braku wszystkich dokumentów wymaganych dla zastosowania stawki 0% na dzień złożenia deklaracji (upływu terminu do jej złożenia) jest niezgodne z prawem wspólnotowym, a spółka może zastosować stawkę 0% (odpowiednik zwolnienia od podatku w Dyrektywie 112) na podstawie prawa wspólnotowego.

Skarżąca wskazała, że stawka podatku w wysokości 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest stawką preferencyjną, a urzeczywistnieniem zasad wspólnego rynku. Celem prawa wspólnotowego jest bowiem zwolnienie transakcji dostawy towarów, które są przemieszczane z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego - rzeczywiste opodatkowanie takiej transakcji powinno mieć miejsce w państwie, do którego dokonano przemieszczenia towarów. Zdaniem spółki nie może być w związku z tym wątpliwości, że stosowanie stawki 0% w takim przypadku jest zasadą, natomiast brak możliwości zastosowania tej stawki jest wyjątkiem, który powinien być interpretowany zawężająco. W ocenie autora skargi kasacyjnej w świetle art. 42 u.p.t.u. oraz prawa wspólnotowego skarżąca winna mieć prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0% również wówczas, gdy przed złożeniem deklaracji podatkowej (upływem terminu do jej złożenia) nie posiada w swojej dokumentacji wszystkich dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., istotne jest bowiem przede wszystkim, aby skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odmienna interpretacja przepisów prawa materialnego i przejściowe zastosowanie stawki podatku w wysokości 22% wykracza poza prawo wspólnotowe, naruszając zasadę neutralności i proporcjonalności. Zwrócono przy tym uwagę, że fakt wywozu towaru w przedmiotowej sprawie jest potwierdzany przez kopię faktury wystawionej na rzecz kontrahenta zagranicznego, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz list przewozowy (w niektórych przypadkach jest to również udokumentowana zapłata za towar). W ocenie skarżącej są to właśnie dokumenty, które niespornie potwierdzają wywóz towarów (faktyczny). Odróżnić należy bowiem wywóz towarów, który ma kluczowe znaczenie, od potwierdzenia odbioru towarów.

Strona podkreśliła też, że w świetle art. 14a, art. 14e i art. 14h w zw. z art. 120 O.p. organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych w zajmowanych rozstrzygnięciach. WSA pominął natomiast całkowicie dotychczasowe orzecznictwo sądowe (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08 i z 25 marca 2009 r., III SA/Wa 3373/08, wyrok WSA w Rzeszowie z 4 marca 2010 r., I SA/Rz 39/10). Skoro zaskarżona interpretacja indywidualna nie uwzględniała orzecznictwa sądów administracyjnych, należało ją bezwzględnie wyeliminować z obrotu, oddalenie skargi nastąpiło zatem z naruszeniem art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 O.p.

Strona zwróciła też uwagę na to, że dokonana przez organ wykładnia art. 42 u.p.t.u. narusza zasadę in dubio pro tributario.

Nadto wskazano, że w zakresie warunków formalnych, które może wprowadzić państwo członkowskie w zakresie dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-146/05, z którego to orzeczenia wynika, że warunki zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do zapobiegania nadużywaniu prawa. ETS wskazał, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z 27 września 2008 r. w sprawie C-409/04. Strona podkreśliła też, że z orzecznictwa ETS wynika, iż nie można traktować podatnika działającego w dobrej wierze, który prawidłowo rozlicza swoje zobowiązania podatkowe, jako potencjalnego oszusta. W ocenie skarżącej narusza zasadę proporcjonalności wymóg posiadania wszystkich dokumentów związanych z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową już na dzień złożenia deklaracji podatkowej za ostatni miesiąc w danym kwartale. Wskazano, że stanowisko to znajduje poparcie w orzecznictwie – przywołano w tym zakresie wyroki NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 611/07, z 20 stycznia 2009 r., I FSK 1500/08 i z 5 lutego 2009 r., I FSK 1882/07. Strona podkreśliła, że przytoczone wyroki prezentują linię orzeczniczą zgodną ze stanowiskiem skarżącej i nie mogą być pomijane przez organy administracji. Skarżąca wskazała też, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnicy nie mają obowiązku posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie dokumentów, które potwierdzają fakt dokonania dostawy (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2008 r., III SA/Wa 147/08). Stąd też art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim uzależnia prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% od spełnienia warunków formalnych, pomijając fakt dokonania dostawy - jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, naruszając przy tym zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności. Spółka może w rezultacie powołać się bezpośrednio na art. 138 Dyrektywy 112 i stosować stawkę podatku w wysokości 0% nawet wówczas, gdy nie posiada w momencie złożenia deklaracji podatkowej wszystkich dokumentów, które uzyska po tym dniu. Podkreślono, że nie ma żadnego uzasadnienia dla przejściowego opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych poza celami fiskalnymi. Jeżeli bowiem podatnik nie uzyska dokumentów niezbędnych do potwierdzenia faktu dostawy, od dnia powstania obowiązku podatkowego dostawa ta będzie opodatkowana stawką krajową (powstanie zaległość podatkowa). Jeżeli natomiast dokumenty te zostaną uzyskane po dniu złożenia deklaracji, czyli dostawa faktycznie miała miejsce, brak jest prawnego uzasadnienia dla ponoszenia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, skoro nie doszło do żadnego nadużycia. W takim przypadku dochodzi do ewidentnego naruszenia zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności. Wskazano przy tym, że z orzecznictwa ETS wynika, iż dla uczynienia dostawcy odpowiedzialnym za rozliczenie podatku z tytułu dostawy konieczne jest (gdy warunki do zastosowania zwolnienia ostatecznie nie zostaną jednak spełnione) wykazanie, iż dostawca uczestniczył w oszustwie, albo przynajmniej godził się na udział w takim oszustwie. Regulacje krajowe zakładają natomiast domniemanie, iż dostawca nie działa w dobrej wierze.

Zdaniem strony zestawienie art. 138 Dyrektywy 112 z art. 42 ust. 1, 2, 12 i 12a u.p.t.u. wskazuje na wyraźną niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a w takim przypadku normy prawa krajowego stojące w sprzeczności z bezwarunkowym przepisem Dyrektywy nie powinny być stosowane.

Strona wskazała też, że przyjęta przez WSA wykładania spornych przepisów prawa materialnego całkowicie wypacza sens regulacji. Dokonana z dniem 1 stycznia 2010 r. kolejna nowelizacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w rezultacie zmian prawa wspólnotowego), m.in. zwiększyła częstotliwość składania informacji podsumowujących. Celem tej zmiany było przede wszystkim zwalczanie oszustw podatkowych w podatku od wartości dodanej. Strona podkreśliła, że ustawodawca wspólnotowy, chcąc przeciwdziałać tym oszustwom, nie zdecydował się - tak jak ustawodawca polski - przejściowo opodatkować dostawy wewnątrzwspólnotowe, skrócił natomiast okres, za jaki jest sporządzana informacja podsumowująca, dzięki czemu informacja o dokonanej dostawie szybciej dociera przez system wymiany informacji do państwa członkowskiego nabywcy. Stąd też strona wnioskuje, że dla zwalczania uchylania się od opodatkowania nie jest konieczne przejściowe opodatkowania stawką krajową dostawy wewnątrzwspólnotowej, a zmiana Dyrektywy 112 potwierdza trafność przedstawianego przez skarżącą orzecznictwa sądów polskich i ETS, wskazującego na sprzeczność krajowej regulacji z prawem wspólnotowym. W konsekwencji WSA dokonał błędnej wykładni art. 42 ust. 1, 2, 3, 12 i 12a u.p.t.u., a także wadliwie przyjął, iż może mieć zastosowanie art. 41 ust. 1 tej ustawy (tj. stawka krajowa do dostawy wewnątrzwspólnotowej).

W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie skarżonego wyroku nie odpowiada wymogom prawa.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że interpretacja indywidualna nie może naruszać prawa materialnego co jest dla skarżącej niezrozumiałe ze względu na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska podatnika, co jest rezultatem stosowania prawa materialnego. Takie stanowisko Sądu I instancji uniemożliwia skarżącej poznanie toku rozumowania poczynionego przez WSA. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, dlaczego Sąd uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. W ocenie organu skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył powołanych w niej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, w której wyrażono pogląd, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że choć uchwała ta dotyczyła interpretacji wydanych przed wejściem w życie z dniem 1 lipca 2007 r. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), co powoduje nieadekwatność powołanych w tezie uchwały przepisów do obecnego stanu prawnego (kontrola przez sąd administracyjny pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach przewidziana jest obecnie w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., a interpretacje te wydawane są na podstawie art. 14b § 1 O.p.), jednakże rozważania przedstawione w uchwale pozostają aktualne również obecnie. Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego oparł swe rozważania przede wszystkim na przepisach Konstytucji RP (art. 45 ust. 1, art. 184), jak i analizie zakresu i sposobów sprawowania sądowej kontroli działalności administracji publicznej, które nie uległy zmianie. Stąd też na tle obecnie obowiązujących przepisów w dalszym ciągu aktualne pozostaje wyrażone w powołanej uchwale stanowisko, że obowiązkowi rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu nie czyniłoby zadość jedynie ustalenie, że np. interpretacja została wydana w terminie i w prawidłowej formie, bez badania jej poprawności. W takiej sytuacji bowiem kontrola sądowoadministracyjna byłaby iluzoryczna, co stawiałoby pod znakiem zapytania jej sens. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę poglądy zaprezentowane we wskazanej uchwale w przedmiotowym zakresie podziela w pełni.

Odnosząc powyższe uwagi do sprawy zauważyć należy, że Sąd I instancji powołał co prawda na wstępie swych rozważań merytorycznych tezę uchwały NSA w sprawie I FPS 1/06 (s. 5-6), jednakże w dalszej części uzasadnienia przywołał szeroko poglądy przeciwne, wskazujące na to, że rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, co wyznacza granicę sądowej ich kontroli. Zwrócono uwagę, że pisemna interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to nie stanowi naruszenia tych przepisów, nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje (por. s. 9-10). Choć Sąd I instancji expressis verbis nie stwierdził, że poglądy te podziela, treść uzasadnienia wskazuje, że na tle przedmiotowej sprawy uznał to stanowisko za zasadne i prawidłowe, nie skontrolował bowiem w istocie pod względem merytorycznym zaskarżonej interpretacji, w tym w żadnym sposób nie dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, o których interpretację zwróciła się do Ministra Finansów strona, tj. przede wszystkim art. 42 u.p.t.u. Nie można również uznać, że Sąd I instancji uwzględnił w przedmiotowej sprawie prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania (zwolnienia od podatku) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – mimo wskazania na takie uwzględnienie (s. 10 uzasadnienia) Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się w zasadzie do przywołania regulacji wspólnotowych i skonkludowania, że ponieważ wskazane przepisy dyrektywy nakazują państwu członkowskiemu stosowanie zwolnień bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez to państwo w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (...), w sprawie "nie pojawiło się zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego niezbędne do wydania wyroku", a w konsekwencji "nie stwierdzono sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym" i sąd "nie mógł zastosować zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym". Sąd I instancji nie dokonał ani wykładni przepisów prawa krajowego, ani nie wyjaśnił w sposób wystarczający przyczyn zajęcia stanowiska o braku sprzeczności tych regulacji z prawem unijnym (w tym nie odniósł się do argumentacji zaprezentowanej w tym zakresie przez stronę), stąd stwierdzenie, że art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady neutralności i zasady proporcjonalności podatku VAT (s. 12) uznać należy za nieuzasadnione i niepoparte rzeczową argumentacją pozwalającą na ustalenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Formułowanie oceny o zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi bez dokonania wykładni tych pierwszych i przy ograniczeniu się do przywołania treści tych drugich nie może też zostać uznane za spełniające wymogi ustawowe wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku, jak i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. przez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację indywidualną art. 42 ust. 1, 2, 3, 12 i 12a, art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14e § 1 O.p. należy podkreślić, że błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż w interpretacji indywidualnej nie następuje stosowanie prawa materialnego samo w sobie nie może świadczyć o zasadności skargi i konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z kolei zarzut dokonania wykładni prawa materialnego z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznać należy za nieadekwatny w sytuacji, gdy w istocie Sąd I instancji nie dokonał żadnej wykładni prawa materialnego, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, na co zwrócono uwagę wyżej. Dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego i kontrola pod tym względem poprawności merytorycznej interpretacji indywidualnej powinny zawierać odniesienie się do orzecznictwa, zwłaszcza jeśli na takie orzecznictwo powołuje się strona, jednak w związku ze stwierdzeniem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne uzasadnienie wyroku i uchylenie się od dokonania wykładni przepisów nie sposób uznać równocześnie, że Sąd I instancji naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14e § 1 O.p. przez dokonanie wykładni prawa materialnego z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, iż w ocenie strony to organ wydający interpretację miał obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, czego nie uczynił. Zwrócić w związku z tym należy uwagę na to, że organ wskazał na szereg wyroków – zarówno sądów administracyjnych, jak i ETS-u – jak i się do nich ustosunkował, biorąc pod uwagę okoliczności zdarzenia przyszłego wskazywanego przez stronę jak i stan prawny. Pokreślenia wymaga, że konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych nie może być rozumiana jako automatyczne powielenie stanowiska zaprezentowanego w powołanych przez stronę orzeczeniach. Orzeczenia te stanowią w istocie część stanowiska wnioskodawcy, do dokonania oceny którego zobowiązany jest organ w świetle art. 14c § 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takiej oceny prawnej z punktu widzenia wymogów z art. 14c § 2 O.p. (abstrahując od jej poprawności merytorycznej) organ wydający interpretację dokonał. Stąd też zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione.

8. Nie ulega wątpliwości, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że chodzi jej o sytuację, w której nie posiada ona przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (lub okres następny) dokumentów, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., potwierdzających dokonanie dostawy, jednakże dokumenty te ostatecznie uzyska w późniejszym okresie (k. 23 akt administracyjnych). Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika z kolei, że Sąd I instancji uznał, iż z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika, że nie będzie on w posiadaniu tychże dokumentów (s. 9 uzasadnienia) i na tle tak przyjętego stanu faktycznego Sąd stwierdził, że stanowisko podatnika nie może być uznane za prawidłowe. Stąd też zasadny jest zarzut naruszenia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, a zwłaszcza na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

9. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że również zaskarżona interpretacja nie została oparta na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ wydający interpretację odniósł się mianowicie do podniesionej przez wnioskodawcę kwestii, gdy dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. podatnik otrzymuje w terminie późniejszym niż termin do złożenia deklaracji podatkowej (por. s. 10 interpretacji). Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

10. W związku ze stwierdzonym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 141 § 4 P.p.s.a., zauważyć należy, że przedwczesne byłoby wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemożliwa jest bowiem kontrola kasacyjna prawidłowości wykładni prawa materialnego, w sytuacji, gdy Sąd I instancji takiej wykładni nie dokonał. Niezależnie od tego zwrócić jednak uwagę należy, że 11 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w sprawie I FPS 1/10 uchwałę o następującej treści: "w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." Treść tej uchwały powinna być wzięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy, zwłaszcza przy dokonywaniu wykładni art. 42 u.p.t.u. i art. 138 Dyrektywy 112.

11. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1 i 3 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

-----------------------

13