Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3379/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 2  art. 14 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi N.S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2012 r. N. Spółka Akcyjna z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka" lub “Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji.

We wniosku wskazała, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, poprzez emisję akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania przez spółkę dodatkowego kapitału, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę akcyjną są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: “ustawa o VAT" podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Przepis ten nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie określa czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Również z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika wprost, że związek ten ma być tylko i wyłącznie "bezpośredni".

Zdaniem Spółki, jedyne ograniczenie dla prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika z zasady neutralności i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tymczasem emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i nie należy oceniać ich, mając na uwadze tylko bezpośrednie ich powiązanie z emisją akcji. Należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się ich do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu. Z tego względu podatek naliczony zawarty na fakturach dotyczących zakupu np. usług doradczych, opłat notarialnych, badania sprawozdania, doradztwa w zakresie prospektu emisyjnego, wpisu do ewidencji papierów wartościowych oraz innych wydatków związanych z formalnym wejściem na giełdę podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Spółka powołała przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymagający, jej zdaniem, wydania interpretacji ogólnej. Wskazała, że przepis ten nie uległ zmianie od jego publikacji w Dzienniku Ustaw z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.

Następnie, odniosła się do szeregu rozstrzygnięć, w których, jej zdaniem, stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii nie jest jednolite. Mianowicie, wskazała na stanowiska opowiadające się za:

- prawem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji, wynikające ze zmiany wcześniejszych interpretacji, co nastąpiło na skutek orzecznictwa sądów;

- możliwością odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji (nie wywołane bezpośrednio orzeczeniami sądów administracyjnych);

- przeciwko prawu do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji.

Spółka przytoczyła wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), zgodnie z którymi możliwe jest odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na emisję akcji. Zdaniem Spółki, mimo takich orzeczeń, jak również uwzględnienia tej linii orzeczniczej w wyrokach polskich sądów administracyjnych, interpretacje indywidualne nie zawierają jednolitego stanowiska. Mimo uprawnienia Ministra Finansów do zmiany interpretacji indywidualnych, wynikającego z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", takich zmian nie dokonano, a co najwyżej zmiana interpretacji nastąpiła na skutek wniesienia skargi do sądu.

W związku z odmienną interpretacją prawa wynikającego z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywaną przez organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych, jedni podatnicy są na pozycji uprzywilejowanej, a inni ponoszą ciężar podatku naliczonego, wobec braku aprobaty ze strony organów co do prawa jego odliczenia od podatku należnego. Podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, nie mogą być traktowane odmiennie, bo sprzeciwia się to zasadzie neutralności.

Na potwierdzenie swego stanowiska przytoczyła fragment uzasadnienia do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 798/09. W jego kontekście stwierdziła, że jej wniosek o wydanie interpretacji ogólnej jest jak najbardziej uzasadniony.

Pismem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez wskazanie na czym – jej zdaniem - polega wskazane przez nią niejednolite stosowanie problemowych przepisów prawa podatkowego w wymienionych przez nią rozstrzygnięciach.

Spółka w odpowiedzi na wezwanie w piśmie z [...] kwietnia 2012 r., wyjaśniła na czym polega identyczność stanów faktycznych w powołanych przez nią rozstrzygnięciach. Mianowicie wskazała, że podmioty składające te wnioski były czynnymi podatnikami podatku VAT. W związku z przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych ponoszą lub ponosić będą różnego rodzaju koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji. Wnioskodawcy ci byli w trakcie lub zamierzali dokonać podwyższenia kapitału poprzez emisję akcji i w związku z tym ponosili wydatki, które były dokumentowane fakturami VAT zawierającymi podatek VAT. Rozstrzygnięcia zostały wydane w takich samych stanach prawnych. Organy podatkowe wydając interpretacje indywidualne opierały się wyłącznie o art. 86 ust. 1 lub o art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Następnie Spółka wskazała, że na podstawie nieobowiązującego już przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka wskazała na dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2007 r., sygn. [...], w których organy zastrzegały, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest możliwością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku gdy wydatek kosztem nie będzie wskazywały, iż należy uwzględnić przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy. O tym, że interpretacje były wydawane w takich samych stanach prawnych – zdaniem Spółki - świadczy również fakt, że po uchyleniu przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organy podatkowe w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego upatrywały jedynie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast interpretacje, które swoim zasięgiem obejmowały wydatki związane z emisją akcji poczynione przed 1 grudnia 2008 r., a które zostały zaskarżone dopiero po zakończeniu postępowań sądowo-administracyjnych, uwzględniają orzecznictwo, w tym stanowisko uznające wprowadzenie do ustawy o VAT przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 za niezgodne z unijnymi dyrektywami. Tak więc po odrzuceniu stanowiska, iż w tego typu stanach - poczynienie wydatków związanych z emisją akcji - zastosowanie znajduje art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, organy podatkowe uznawały prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co wynika z dalszej treści ww. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P..

Ponadto Spółka wskazała, że w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących wydatków związanych z emisją akcji podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. W taki sposób interpretują przepis również sądy administracyjne, a na podstawie ich orzeczeń organy podatkowe zmieniały zaskarżone interpretacje. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypowiadało się w przedmiocie niezgodności uregulowania zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) w związku z tym, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku ustanowione w tym przepisem nie odnosiło się do określonej przedmiotowo kategorii towarów i usług, lecz do wszelkich wydatków na nabycie towarów i usług, w tym również związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, które z uwagi na przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tych podatkach. Spółka podkreśliła, że znaczenie dla całej sprawy ma również to, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został uchylony. Dlatego też decydujące znaczenie dla odliczenia podatku naliczonego ma powiązanie wydatku z działalnością opodatkowaną. Koniecznym warunkiem dla odliczenia podatku VAT jest zatem istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT. Według Spółki we wskazanych przez nią interpretacjach indywidualnych organy podatkowe nie prezentowały takiego poglądu, a w przypadku przyznania racji podatnikowi, iż prawo do odliczenia przysługuje na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyniły zastrzeżenie dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

W dniu[...] czerwca 2012 r. działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 O.p., dotyczący wymogu niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach prawnych. Zdaniem organu rozstrzygnięcia te zostały wydane w różnych stanach prawnych.

Organ zauważył, iż podstawowym celem wprowadzenia wydawania instytucji interpretacji ogólnej na wniosek było usuwanie rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Jednakże priorytetem przy osiąganiu tego celu powinno być w odniesieniu do decyzji i postanowień stosowanie trybów nadzwyczajnych uregulowanych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast w odniesieniu do interpretacji indywidualnych ich zmiana w trybie art. 14e tej ustawy.

Przewidziana w art. 14a O.p. interpretacja prawa podatkowego stanowi element stosowania prawa, a nie stanowienia prawa. Interpretacja ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem przyjętych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw, wykładni. Interpretacje prawa podatkowego, podobnie jak każda wykładnia dokonywana w stadium stosowania prawa, nie może przekształcić się w wykładnię prawotwórczą, nie może zatem być wykorzystywana do tworzenia prawa podatkowego, jego uzupełniania lub modyfikacji.

W przypadku stwierdzenia, iż obowiązujące przepisy są niejednoznaczne lub też niezgodne z prawem wspólnotowym ustawodawca powinien dążyć do ich zmiany, a nie do ich modyfikacji, czy też uzupełnienia w drodze interpretacji ogólnej. Interpretacje ogólne dotyczą realnych problemów interpretacyjnych, a nie zagadnień historycznych, które straciły aktualność.

W przedmiotowej zaś sprawie istotne jest w ocenie organu to, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 2, który - jak wynika z orzecznictwa sądowego - nie zapewniał realizacji zasady neutralności podatku i nie miał odpowiednika w normach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE. W celu usunięcia tych rozbieżności przedmiotowy przepis został uchylony i w obecnym stanie prawnym już nie obowiązuje. Uchylenie tego przepisu spowodowało, iż interpretacje indywidualne wydawane po dniu 1 grudnia 2008 r. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji wydawane są w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy i są jednolite.

W konkluzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie są spełnione warunki uzasadniające wydanie interpretacji ogólnej. W powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych nie doszło do niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych oraz takich samych stanach prawnych. Powołane przez Spółkę rozstrzygnięcia, w których pozbawiono podatników prawa do odliczenia zostały wydane w innym, już nieobowiązującym stanie prawnym. Natomiast interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w obecnie obowiązującym stanie prawnym (po 30 listopada 2008 r.) są jednolite. Zatem w niniejszej sprawie nie został spełniony, wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 O.p. warunek konieczny, do wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów w postaci niejednolitego stanowiska zajmowanego przez organ w różnych interpretacjach w sprawie takich samych kwestiach prawnych .

W dniu [...] lipca 2012 r. do Biura Krajowej Informacji w L. wpłynęło zażalenie Spółki na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W zażaleniu Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów:

- art. 14a § 1 i 4 O.p. - przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia;

- art. 121 §1 tej O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że wydatki związane z emisją akcji, jako wydatki o charakterze ogólnym i związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą, należało oceniać, mając na uwadze nie tylko bezpośredniość powiązania tych wydatków z emisją akcji, ale obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu i bez znaczenia czy wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisów o podatku dochodowym, czy też emisja akcji, jako czynność sama w sobie, nie podlega opodatkowaniu.

Spółka podkreśliła, że wyraźnie wskazała w swoim wniosku oraz w jego uzupełnieniu na rozbieżności w interpretacjach indywidualnych prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z emisją akcji, opisując w sposób szczegółowy nierówne traktowanie zagadnienia przez organy upoważnione, do wydawania interpretacji indywidualnych.

Ponadto przytoczyła treść art. 7 Konstytucji RP wskazując, że niedopuszczalnym jest, aby w warunkach demokratycznego państwa prawnego organy podatkowe stosowały różne zasady procedowania we wszystkich sprawach, a wydawane przez nie orzeczenia nie odpowiadały tym samym rygorom. Za niedopuszczalną uznał sytuację, w której podmioty, skarżące otrzymane interpretacje indywidualne miały prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na emisje akcji, natomiast podmioty, które tego nie uczyniły takiego prawa nie mają.

Postanowieniem z [...] października 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że celem wprowadzenia przepisów dotyczących interpretacji ogólnych wydawanych na wniosek było umożliwienie wnioskodawcom inicjowania wyjaśniania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wątpliwości interpretacyjnych istniejących na poziomie ogólno-abstrakcyjnym, będących źródłem niejednolitego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego mającego miejsce w zindywidualizowanych, konkretnych sprawach. Z przepisów art. 14a § 1, art. 14a § 2 oraz art. 14a § 4 pkt 1 O.p. wywiódł, iż jednym z podstawowych warunków, który musi być spełniony w celu wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów, jest wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Występując o wydanie interpretacji ogólnej, Wnioskodawca jest więc obowiązany nie tylko odwołać się do aktów wydanych przez wymienione w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. organy, ale również wskazać - w odniesieniu do każdego z tych aktów - zarówno rozbieżność stosowania prawa (w takich samych stanach prawnych) jak i tożsamość stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w nich przedstawionego.

Minister Finansów wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka we wniosku o interpretację ogólną wskazała szereg interpretacji indywidualnych oraz postanowienie, które jej zdaniem są rozbieżne i wymagają wydania interpretacji ogólnej. Z tą oceną organ nie zgodził się. Organ zauważył, że zagadnienie prawa do odliczenia od wydatków związanych z emisją akcji regulowane było m.in. przez następujące przepisy prawne: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54,poz. 535) oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, który obowiązywał od wejścia w życie ustawy i został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Organ przytoczył treść tych przepisów, po czym stwierdził, że zważywszy na fakt, że powyższe zagadnienie było regulowane odmiennie przed dniem 30 listopada 2008 r. oraz po tej dacie (obowiązywały inne przepisy) zasadność wydania interpretacji ogólnej należy rozpatrywać odrębnie w obu przypadkach. W tym zakresie nie podzielił stanowiska Spółki, że stan prawny, w którym wydawano na przestrzeni okresu lat 2007-2011 interpretacje indywidualne nie zmienił się. Pomimo, że wniosek dotyczył interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 ustawy a brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie od czasu wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak stan prawny uległ zmianie, gdyż po 30 listopada 2008 r. przestał obowiązywać, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, który to przepis w związku z art. 86 ust. 1 ustawy stanowił podstawę prawną szeregu interpretacji indywidualnych wskazanych przez Spółkę.

Odnosząc się do zasadności wydania interpretacji ogólnej dotyczącej interpretacji przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. (tj. przepisy obecnie obowiązujące), stwierdził, że nie ma konieczności jej wydawania gdyż stanowisko przedstawione we wskazanych interpretacjach indywidualnych jest jednolite. W tych interpretacjach organy (działając w imieniu Ministra Finansów) wskazały na istnienie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wydatkami poniesionymi w związku z emisją akcji w zakresie, w jakim wykorzystywane są one do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, na tle przedstawionych interpretacji indywidualnych (wydanych od dnia 1 grudnia 2008 r. i odnoszących się do przepisów obowiązujących w tym okresie), że nie doszło do niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a zatem nie jest spełniony warunek konieczny, o którym mowa w art. 14a § 2 pkt 2 O.p., co uzasadnia pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia stosownie do treści art. 14a § 4 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do zasadności wydania interpretacji ogólnej dotyczących przepisów obowiązujących w okresie do dnia 30 listopada 2008 r., stwierdził, iż podstawowym celem instytucji interpretacji ogólnej na wniosek jest usuwanie rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Zatem interpretacje ogólne powinny dotyczyć problemów interpretacyjnych, związanych ze stosowaniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a nie zagadnień historycznych, które straciły aktualność na skutek np. zmian przepisów. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma zatem to, że w okresie do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywał obok art. 86 ust. 1 przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, z którego wynikało, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten został uchylony na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która weszła w życie 1 grudnia 2008 r.

Zdaniem organu, mając na uwadze okoliczność, że przedmiotowy przepis został uchylony, nie ma uzasadnienia do wydawania interpretacji ogólnej jego dotyczącej. Ponadto zgodnie z treścią art. 14a § 2 O.p. wymaga się, ażeby wniosek o interpretację ogólną zawierał uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności zawierał elementy, o których mowa w punkcie 1 oraz 2 tego artykułu.

W ocenie Ministra Finansów brak jest konieczności wydawania interpretacji ogólnej dotyczącej nieobowiązujących przepisów prawa (tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy w kontekście, którego należałoby interpretować art. 86 ust. 1 ustawy) - ze wskazanych wyżej powodów. Sam wniosek nie zawiera również uzasadnienia konieczności wydania interpretacji ogólnej dotyczącej nieobowiązujących przepisów prawa.

Tym samym organ uznał, że wniosek w omawianym zakresie nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 14a § 2, co zgodnie z art. 14a § 4 pkt 1 uzasadnia pozostawienie jego bez rozpatrzenia. Jednocześnie nie można, w opinii Ministra Finansów, zgodzić się z zarzutami w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie uznał, że w powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych wydanych w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie stwierdzono rozbieżności. Tym samym w tym zakresie nie został w sprawie spełniony warunek wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 O.p. dotyczący wymogu niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Zmiana przepisów począwszy od 1 grudnia 2008 r. spowodowała, że bezpodstawnym byłoby wydawanie interpretacji ogólnej, która odnosiłaby się do przepisów, które straciły aktualność.

Reasumując organ stwierdził, że ustalenie, że nie ma rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego w aktualnym stanie prawnym oraz nie ma konieczności wydania interpretacji ogólnej dotyczącej nieobowiązujących przepisów prawa uzasadniało wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 7 Konstytucji RP gdyż działanie Dyrektora Izby Skarbowej w P. było działaniem "na podstawie i w granicach prawa". Ponadto na wstępnym etapie Dyrektor Izby Skarbowej w P. był uprawniony do badania przesłanek określonych w art. 14a § 2 i 3 oraz a art. 14a § 4 pkt 2 O.p. Dopiero w razie ich spełnienia i przekazania sprawy do Ministra Finansów, ten ostatni wydając interpretację ogólną przedstawia prawidłową w jego ocenie, interpretację przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Pismem z 6 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 14a § 1 O.p. - przez uznanie, iż nie ma w sprawie zastosowania art. 14a § 2 pkt 2 O.p.;

- art. 14a § 2 pkt 2 O.p. - przez uznanie, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., wpływa na odmienność stanów faktycznych, pomijając art. 17 Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE z 1977 r., seria L. nr 145, poz. 1 ze zm. - VI Dyrektywa, a obecnie Dyrektyw Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2006/112/WE (Dz. U. UE z 2006r., seria L, nr 347 poz. 1 ze zm. - Dyrektywa 2006/112/WE), który nie przewiduje ograniczeń o takim charakterze, jak przewidziane we wskazanym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;

- art. 14a § 4 pkt 1 O.p. - przez uznanie, że ma zastosowania w sprawie, mimo iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r.) był niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- art. 2 art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i w związku z tym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 14a § 2 pkt O.p. przesłanką wystąpienia obowiązku wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego jest wskazanie przez wnioskodawcę :

1) zagadnienia prawnego oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej;

2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej Skarżąca Spółka wykazała, że wystąpiły okoliczności wskazane w art.14a § 2 pkt 1 i 2 O.p. skutkujące obowiązkiem wydania interpretacji ogólnej. W rozpoznanej sprawie Skarżąca wykazała, że organ wydawał interpretacje indywidualne, w których stwierdził, że w stosunku do takiego samego stanu faktycznego na podstawie tych samych przepisów prawa podatkowego wystąpią odmienne skutki podatkowe.

Znajdująca się w aktach sprawy interpretacja indywidualna z dnia [...] grudnia 2007 r. (karta 82 akt administracyjnych) stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy według, którego będzie on mógł odliczyć podatek naliczony od wydatków poniesionych w związku z emisją akcji jest prawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z emisją akcji, jeżeli zakupy te będą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem w interpretacji tej organ stwierdził, że generalnie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu emisji akcji przysługuje podatnikom na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z ewentualnymi ograniczeniami wynikającymi z art. 88 ust. 1 pkt 2 O.p. Tak samo organ rozstrzygnął w interpretacjach: z dnia [...] listopada 2007 r. (karta 85 akt administracyjnych), z dnia [...] listopada 2007 r. (karta 102 akt administracyjnych), z dnia 5 grudnia 2007 r. (karta 82 akt administracyjnych).

Natomiast w interpretacjach indywidualnych: z dnia [...] lipca 2008 r. (karta 36 akt administracyjnych), [...] kwietnia 2008 r. (karta 39 akt administracyjnych), organ stwierdził, że wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego ponieważ są to wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Interpretacje te dotyczyły takich samych wydatków co interpretacje wskazane powyżej (karty 82,85, i 102 akt administracyjnych) i wydane zostały w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. tj. do utraty mocy przez przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z zestawienia stanowisk prezentowanych przez organ w powołanych interpretacjach wynika, że organ zajmował niejednolite stanowisko w zakresie skutków powołanego przepisu w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Organ w niektórych powołanych interpretacjach (karty 36 i 39) uznawał, że na podstawie tego przepisu wszelkie wydatki poniesienie w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie dają prawa do odliczenia związanego z nimi podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast w pozostałych powołanych interpretacjach organ stwierdził, że wśród wydatków, które w przypadku obydwu grup wskazanych powyżej interpretacji zostały jednakowo opisane, mogą występować wydatki na podwyższenia kapitału zakładowego, które na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą uprawniały do odliczenia podatku od towarów i usług z ewentualnymi ograniczeniami na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, natomiast w drugiej grupie powołanych interpretacji organ stwierdził, że prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie wystąpi w związku z przedmiotowymi wydatkami z uwagi na bezwzględną treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem organ raz twierdził, że w stosunku do przedmiotowych wydatków generalnie objętych zakresem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie tylko w niektórych wypadkach

(gdy wydatki te zależnie od ich rodzaju nie będą kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym) natomiast w innych sprawach twierdził, że przepis ten zawsze będzie miał zastosowanie do przedmiotowych wydatków niezależnie od ich rodzaju, gdyż wydatki na podwyższenia kapitału nie zaliczają się do kosztów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem organ w pierwszym ujęciu uważał, że niektóre z tych wydatków mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym natomiast w drugim ujęciu tego problemu twierdził, że wydatki te zawsze należy uznawać za niebędące kosztem uzyskania przychodu, co miało bezpośrednie przełożenie na możliwość zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Także stanowisko organów co do kwalifikacji przedmiotowych wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie było jednolite. W postanowieniu z dnia [...] maja 2007 r. zawierającym interpretację indywidualną (karta 135 akt administracyjnych) stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku od przedmiotowych wydatków nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdyż wydatki te nie dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Stanowisko to jest w sposób oczywisty sprzeczne z powołanymi powyżej interpretacjami, które stwierdzały, że do wydatków tych przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się z tym, że mają do nich zastosowanie wyjątki wynikające z treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu przeszkodą do uwzględnienia wskazanego postanowienia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie może być, tak jak to twierdził organ pierwszej instancji, okoliczność zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia, które zostało wniesione [...] maja 2007 r. Zgodnie z treścią art. 14 § 3 O.p. § 3. interpretację ogólną wydaje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku w sprawach, o których mowa w § 2 pkt 2, nie toczy się postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej albo od decyzji lub na postanowienie nie zostało wniesione odwołanie lub zażalenie. Przepis ten uniemożliwia złożenie skutecznego wniosku o wydanie interpretacji, gdy toczy się postępowanie podatkowe lub kontrolne w sprawie, której dotyczy wniosek. Celem tego przepisu jest wyeliminowanie możliwości prowadzenia dwóch równoległych i konkurencyjnych w stosunku do siebie postępowań mających za przedmiot wykładnię tych samych przepisów prawa na tle tego samego stanu faktycznego. Zatem sam fakt wniesienia zażalenia na postanowienie nie może stanowić wskazanej w art. 14 § 3 O.p. przeszkody do wydania interpretacji ogólnej. Zażalenie to może stanowić podstawę do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania, gdy wniosek o wydanie interpretacji obejmujący także zaskarżone postanowienie zostanie złożony przed rozpatrzeniem zażalenia na to postanowienie. W rozpoznaj sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji został złożony w dniu 15 marca 2012 r., natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia tego zażalenia zostało wydane w dniu [...] czerwca 2007 r.

Wskazane interpretacje zawierające stanowisko wyrażone przez organy w zakresie treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującej do 30 listopada 2008 r. dotyczą wniosków o wydanie interpretacji złożonych przed tą datą. Zatem są to interpretacje, które w tym samym stanie prawnym w różny sposób oceniają skutki prawne takiego samego stanu faktycznego.

W sprawie występują liczne interpretacje wydane po wyrokach sądów administracyjnych, którymi organy uznały prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach stanowiących wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. W interpretacjach tych na podstawie zapadłych w tych sprawach, wiążących organy wyroków sądowych stwierdzono, że wydatki ponoszone na podwyższenie kapitału zakładowego wiążą się z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i związany z nimi podatek na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega odliczeniu, a przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może być interpretowany, jako norma ograniczającą to prawo. W interpretacjach tych wskazano, że zastosowanie do tych wydatków wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT naruszałoby zasadę proporcjonalności oraz stałoby w sprzeczności art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Zatem ta grupa interpretacji pomimo, że odnosi się do takiego samego stanu faktycznego i prawnego, jak wskazane powyżej interpretacje uznające stanowisko wnioskodawców wyrażone we wnioskach o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, uznaje stanowisko własne wnioskodawców za prawidłowe. W niniejszej sprawie w związku z tymi interpretacjami występuje rozbieżność w zakresie orzecznictwa Ministra Finansów, o której mowa w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. Z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że orzecznictwo sądów administracyjnych stanowi jedną z okoliczności uzasadniających wydanie interpretacji ogólnej, która powinna uwzględniać poglądy wyrażone w tym orzecznictwie.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym postanowieniu wystąpiła wskazana w art. 14 § 2 pkt 2 O.p. przesłanka do wydania interpretacji ogólnej w postaci niejednolitego stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do takich samych stanów faktycznych. Dlatego też Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ zaskarżonym postanowieniem naruszył przepis art. 14 § 4 pkt 1 O.p. Sąd zgodził się z zawartym w skardze zarzutem, według którego kształtowanie w sposób odmienny sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, także w drodze interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, należy uznać za działanie naruszające art. 2 i 32 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p..

Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu według, którego za brakiem podstaw do wydania w niniejszej sprawie interpretacji ogólnej przemawiała także okoliczność uchylenia od 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z końcem roku 2012, w którym złożono wniosek o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, upływał termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w roku 2007. Zatem złożony w niniejszej sprawie wniosek dotyczył przepisu prawa, który mógł być stosowany w toczących się postępowaniach, zwłaszcza, że przepisy O.p. przewidują zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego , w ocenie Sądu, okoliczność uchylenia powołanego przepisu nie miała znaczenia dla wydania interpretacji ogólnej na wniosek Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.