Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 856/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 116a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], orzekającej solidarną odpowiedzialność M. P. (dalej również jako: "Strona", "Podatnik", "Odwołujący", "Skarżący") , prezesa zarządu Sp. z o.o. "[...]" z/s w K. (dalej również jako: "Spółka"), ul. [...] wraz z ww. Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące – styczeń grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazano, że "[...]" Sp. z o.o. została zawiązana w dniu [...] listopada 2010 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wykazało, że Sp. z o.o. "[...]" nieprawidłowo rozliczyła powyższy podatek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określił Spółce podatek od zapłaty (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) za miesiące styczeń – grudzień 2012 r. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, że Spółka w ogóle nie złożyła odwołania od decyzji z dnia [...] września 2015 r., ani też nie wnioskowała o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Na skutek nie złożenia przez Spółkę środków zaskarżenia stała się więc ostateczna.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., z uwagi na zmianę w dniu [...] kwietnia 2015 r. siedziby Spółki na K., ul. [...] Maja 8, wystawił następujące tytuły wykonawcze: - [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. (obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r.), - [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. (obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r.), - [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. (obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.).

Na podstawie powyższych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne. Nie znaleziono jednak majątku zobowiązanej Spółki, mogącego stanowić podstawę do przeprowadzenia skutecznej egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Nr [...] umorzył prowadzone wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne.

Mając powyższe na względzie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. P. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu [...] września 2017 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] orzekł solidarną odpowiedzialność P. M. P. jako prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" wraz ze Spółką za zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] stycznia 2018 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia Strona, reprezentowana przez radcę prawnego D. P., złożyła w dniu [...] stycznia 2018 r. (data stempla pocztowego) odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. Przedmiotowemu orzeczeniu Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 123 § 1 O.p. poprzez brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do zawartych w nim twierdzeń, 2) art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie, że członek zarządu nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Strony podniósł, że M. P. nie jest Prezesem Zarządu Spółki od dnia [...] kwietnia 2015 r. W związku z powyższym Odwołujący od dnia powzięcia informacji o wszczęciu wobec niego postępowania podatkowego próbował uzyskać kopię decyzji wydanej wobec Spółki. W tym celu pełnomocnik substytucyjny dokonał w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. fotokopii akt sprawy nr [...] W aktach tej sprawy nie znaleziono jednak decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] września 2015 r. Co więcej, pomimo kilkukrotnego kontaktowania się zarówno z osobą prowadzącą sprawę w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, jak i w D. Urzędzie Celno-Skarbowym we W., pełnomocnik Strony uzyskał informację, iż jedyną drogą uzyskania kopii tej decyzji jest złożenie stosownego wniosku. W dniu [...] listopada 2017 r. skierowano zatem wniosek do Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. o przesłanie jej kserokopii. Jednakże w dniu [...] grudnia 2017 r. pełnomocnikowi Strony doręczono wezwanie do uzupełnienia braków formalnych pisma poprzez przedłożenie prawidłowego pełnomocnictwa, tj. przedłożenie pełnomocnictwa ze wskazaniem właściwego organu w sprawie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce. Jednocześnie w piśmie tym wskazano, że zgodnie z treścią art. 178 O.p. prawo wglądu do akt sprawy przysługuje tylko Stronie postępowania. W przypadku zaś, gdy Stroną postępowania jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, osobami upoważnionymi do wglądu do akt sprawy są osoby upoważnione do reprezentacji spółki, wskazane w aktach rejestrowych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powołując się na treść art. 133 § 1 i § 2 O.p. oraz poglądy doktryny pełnomocnik Strony podniósł, że w niniejszej sprawie Odwołujący występuje jako osoba trzecia, w związku z czym powinien, zgodnie z art. 178 O.p., uzyskać wgląd do akt postępowania podatkowego nr [...], w którym wydano decyzję wobec Spółki. W konsekwencji powyższego Odwołujący nie mógł we wskazanym przez organ pierwszej instancji terminie wypowiedzieć się na temat twierdzeń i dowodów, gdyż nie posiadał decyzji wydanej wobec Spółki, która była kluczowa dla orzeczenia Jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Oprócz powyższego pełnomocnik Strony podniósł, iż w momencie rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu M. P. posiadał informację na temat zaległości podatkowych rzeczonej Spółki, jednakże jej kondycja finansowa nie wskazywała na to, aby Spółka nie mogła się z nich wywiązać. W tej sytuacji należy zatem uznać, iż Odwołujący nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy był jeszcze członkiem zarządu, albowiem w Jego ocenie nic nie wskazywało na to, aby Spółka miała stać się niewypłacalna. Nie jest więc zasadne uznanie z góry przez organ pierwszej instancji, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż Odwołujący ponosi winę, za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił w pierwszej kolejności, że z uwagi na dokonane w dniu [...] stycznia 2016 r. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Bankowi [...] stycznia 2016 r., natomiast w dniu [...] stycznia 2016 r. zostało doręczone Spółce. Powyższe oznacza, że pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych biegnie na nowo od dnia [...] stycznia 2016 r. Z uwagi więc na przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania są nadal wymagalne. Równocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] września 2017 r. poinformował Sp. z o.o. "[...]" o zawieszeniu z dniem [...] września 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przestępstwo to polegało na wystawieniu w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2012 r. przez Sp. z o.o. "[...]" we W., na rzecz Sp. z o.o. [...] oraz na rzecz [...] nierzetelnych faktur VAT, w których wykazano podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. W odniesieniu zaś do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r., wskazanego w sentencji decyzji, należy stwierdzić, iż jest ono także wymagalne. Nie upłynął bowiem dotychczas termin jego przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W niniejszym postępowaniu zachowany został także termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., w myśl którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W związku z tym, że zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. powstały w 2012 r., organ pierwszej instancji zobowiązany był wydać przedmiotowe orzeczenie do końca 2017 r., co zostało uczynione.

Następnie Dyrektor przedstawił treść przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wyjaśniając, że przesłankami do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu są: - istnienie zaległości podatkowych, który powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, - bezskuteczność prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji, - nie wykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo nie wykazanie braku winy, gdy działania w tym kierunku nie zostały podjęte, - nie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona powyżej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Przepis § 1 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Z akt rejestrowych Sp. z o.o. "[...]", wynika, że ww. Spółka została zawiązana w dniu [...] listopada 2010 r. aktem założycielskim sporządzonym w formie aktu notarialnego, Repertorium A nr [...]. Niniejszy akt założycielski stanowił jednocześnie protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników, na którym podjęto uchwałę w przedmiocie powołania Prezesa pierwszego jednoosobowego Zarządu Spółki w osobie M. P. P.. Pan M. P. pełnił powyższą funkcję do dnia [...] stycznia 2015 r. W tymże bowiem dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...] w sprawie odwołania dotychczasowego Zarządu spółki oraz uchwałę nr [...] w sprawie powołania nowego Zarządu w osobie B. L., jednocześnie do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki (dowód - akt notarialny z dnia [...] stycznia 2015 r., Repertorium A numer [...]). Okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu znajduje dodatkowo potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, m.in. w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...]) z dnia [...] lipca 2017 r. Wpis odnośnie pełnienia powyższej funkcji został wprowadzony do powyższego rejestru KRS z dniem [...] grudnia 2010 r., natomiast wykreślony z dniem [...] kwietnia 2015 r. Zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w trakcie toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania okoliczność ta nie była kwestionowana.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z mocy prawa w momencie wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie z chwilą wydania bądź doręczenia decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku oblicza samoistnie podatnik i to na nim ciąży obowiązek obliczenia go w prawidłowej wysokości. Niewłaściwe wypełnienie tych obowiązków, w tym zaniżenie należności podatkowej, uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 powołanej ustawy. Niemniej jednak wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, bądź podatek do zapłaty, pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania. Jak bowiem wskazują przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i powinno zostać wykonane w prawidłowej wysokości w terminie przewidzianym w przepisach prawa.

W tych okolicznościach sprawy kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. została wprawdzie określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2015 r. nr [...], jednak zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminie przewidzianym w przepisach podatkowych tj. zgodnie z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę terminy płatności zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz czasookres pełnienia przez Pana M. P. funkcji Prezesa Zarządu w Sp. z o.o. "[...]" należało bezsprzecznie stwierdzić, że terminy płatności przedmiotowych zobowiązań upływały w okresie, w którym M. P. pełnił zarząd w rzeczonej Spółce. Zaistniała zatem pierwsza z przesłanek pozytywnych, warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności Strony za przedmiotowe zaległości Sp. z o.o. "[...]".

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego wobec Sp. z o.o. "[...]" postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu wyegzekwowania posiadanego przez Spółkę zadłużenia. Uwzględniając opisane szerzej okoliczności, w tym w szczególności brak możliwości finansowej skuteczności egzekucji, Naczelnik Urzędu Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że aktualnie w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się od Spółki środków na zaspokojenie zadłużenia, zaś dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego doprowadzi jedynie do powstania kosztów związanych z podejmowanymi czynnościami organu egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, z uwagi na treść art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Nr [...], umorzył prowadzone wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne. W niniejszej sprawie wykazana została też druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Strony za wskazane w sentencji decyzji zaległości podatkowe Sp. z o.o. "[...]", tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Następnie Dyrektor wskazał, że strona może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki jeśli wykaże, że zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego oraz, że wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie lub, że niezłożenie owych wniosków nastąpiło bez winy Strony. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, skoro nie został on złożony w ogóle.

Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wierzycieli lub gdy jej zobowiązania przekraczają majątek spółki, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wierzytelności. Odpowiedzialność za realizację tego celu spoczywa na członkach zarządu dłużnej spółki, jako osobach uprawnionych i zobowiązanych do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie zaistniała pierwsza z przesłanek niewypłacalności, o których mowa w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, mianowicie Sp. z o.o. "[...]" zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Wskazać bowiem należy, że ww. Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] za miesiące styczeń – grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W przedmiotowej sprawie nie jest istotne, że decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana dopiero w 2015 r. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.), a nie z chwilą wydania decyzji organu kontroli skarbowej. Spółka zobowiązana była do samodzielnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi nie wykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Organ wskazał dalej, że ustawodawca uzależnił również odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego za jego zgłoszenie, czy też nie. Rozważając kryterium braku winy należy w tym zakresie przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Strona zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, nie wskazała żadnej okoliczności, która w ocenie organu odwoławczego mogłaby uprawdopodobnić brak Jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Okolicznością taką nie może być bowiem podnoszony przez Odwołującego fakt, iż w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Sp. z o.o. "[...]", gdyż w jego ocenie kondycja finansowa Spółki nie wskazywała na to, aby Spółka miała stać się niewypłacalna. Jak już wyżej wskazano z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy sytuacji finansowej Spółki wynika, że przesłanka obligująca zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiła już w dniu [...] marca 2012 r. i wynikała z trwałego nieregulowania przez nią wymagalnych zobowiązań podatkowych. Zatem subiektywne przekonanie Odwołującego, że sytuacja finansowa Spółki nie wskazywała na konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, nie może stanowić podstawy do uwolnienia Strony od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie ani na etapie postępowania podatkowego przed pierwszą instancją, ani też w postępowaniu odwoławczym Strona nie złożyła żadnych dowodów wskazujących na brak jej winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też na istnienie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie złożyła również w ww. zakresie żadnych wniosków dowodowych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazać należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. P. za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "[...]" w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, zapewnił Stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Za bezzasadny uznano zarzut niedoręczenia M. P. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Przede wszystkim wyjaśnić należy, że brak było podstaw do doręczenia powyższej decyzji Odwołującemu. Wyjaśnić bowiem należy, że stroną postępowania kontrolnego prowadzonego przez powyższy organ była Sp. z o.o. "[...]" i to ona była adresatem tej decyzji. Ponadto decyzję tę organ pierwszej instancji wydał w czasie, gdy Odwołujący nie był już Prezesem Zarządu ww. Spółki (od [...] stycznia 2015 r.). Nie mógł więc być uznany za stronę w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Sp. z o.o. "[...]". Nie był również stroną upoważnioną do doręczenia Mu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

M. P. nie mógł być uznany za stronę postępowania toczącego się wobec Sp. z o.o. "[...]" jako podatnika podatku od towarów i usług. Skoro bowiem decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do Sp. z o.o. "[...]", to tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Odwołujący stał się natomiast stroną postępowania w związku z dyspozycją art. 116 § 1 O.p. Odwołujący jako osoba trzecia bezspornie był stroną postępowania, ale tyko i wyłącznie w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Niego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Toteż tylko w tym postępowaniu Strona miała możliwość m.in. zapoznawania się z całością akt prowadzonego w Jej sprawie postępowania, w tym z decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki.

Skargę na powyższą decyzję wniósł M. P. reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, podnosząc zarzut naruszenia: art. 116 § 1 ust. 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w braku spełnienia przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 § 1 ust. 1 O.p.; art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w K.; art. 120 O.p. poprzez naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania; art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, w szczególności w wyniku błędów merytorycznych oraz nierzetelności postępowania dowodowego; art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez samowolną rezygnację z zasady autonomii rozstrzygnięcia organu prowadzącego postępowanie i bezwiedne przyjęcie za własne ustaleń innych organów administracji publicznej; art. 125 § 1 O.p. poprzez jego ewidentnie błędną wykładnię, a w rezultacie przedłużanie postępowania na niekorzyść materialnego interesu Skarżącego; art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a także przerzucenie w tym zakresie ciężaru dowodu w całości na Skarżącego; art. 191 O.p. poprzez poczynione ustaleń faktycznych opartych na niekompletnym materiale dowodowym, a przez to wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów; art. 192 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, a także niezapewnienie możliwości wypowiedzenia się co do okoliczności wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi; art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy wymagały tego okoliczności niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie Skarżącego istnienie zaległości podatkowych Spółki, za które odpowiedzialność podatkowa przypisana została Skarżącemu, nie zostało wykazane. Organy pierwszej i drugiej instancji oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie o ustalenia faktycznie opisane w decyzji wymiarowej. Te zaś pozostawiają wiele wątpliwości na gruncie przepisów postępowania dowodowego. W ocenie Skarżącego Organy pierwszej i drugiej instancji bezzasadnie uznały, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w chwili powstania Zaległości podatkowych, a w konsekwencji przyjęły, iż pierwszej z powyższych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została spełniona.

Dalej skarżący wskazał, że w sytuacji, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić swoją funkcją, a w momencie jego sytuacja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co następnie uległo zmianie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań wówczas spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. W momencie zaprzestania zasiadania w składzie zarządu Spółki Skarżący posiadał informacje na temat zaległości podatkowych Spółki, jednakże sytuacja finansowa Spółki nie wskazywała na to, abt nie mogła się z nich wywiązać. W ocenie Skarżącego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie było uzasadnienie w świetle całokształtu ówczesnych okoliczności. Lakoniczne uzasadnienie w tym zakresie zarówno Organu pierwszej, jak i drugiej instancji wskazuje, że okoliczności te nie były przedmiotem postępowania dowodowego.

Skarżący zauważył dalej, że przeniesienie na mocy art. 116 § 1 pkt 1 O.p. ciężaru dowodu na stronę nie zwalnia organu podatkowego od obowiązków wynikających z przepisów postępowania dowodowego, w szczególności organ podatkowy nie jest uprawniony do odstąpienia od zasady prawdy materialnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, co jednak miało miejsce w niniejszej sprawie. Co więcej, w ocenie skarżącego organ drugiej instancji ograniczył się do poczynienia ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o treść decyzji pierwszej instancji. Jest to o tyle problematyczne, że również organ pierwszej instancji nie poczynił samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz oparł się w tym zakresie w całości na decyzji wymiarowej która dotyczy zupełnie innego podmiotu występującego w obrocie prawnym. Skarżący w dalszej kolejności zakwestionował ustalenia poczynione w decyzji z dnia 30 września 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. orzekającej solidarną odpowiedzialność M. P., prezesa zarządu Sp. z o.o. "[...]" z/s w K., ul. [...] wraz z ww. Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące – styczeń grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 116a O.p. uregulowane w rozdziale 15 działu III O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" stosownie, do których za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu zgodnie z art. 116 § 2 O.p. Przesłankami pozytywnymi umożliwiającymi nałożenie powyższej odpowiedzialności są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji z majątku. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia stowarzyszenia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, Baza NSA).

W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu.

I tak, w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zaistniała pierwsza z przesłanek niewypłacalności, o których mowa w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, mianowicie Sp. z o.o. "[...]" zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Wskazać bowiem należy, że ww. Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] za miesiące styczeń – grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Okolicznością bezsporną, niekwestionowaną również przez skarżącego, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki była bezskuteczna i nie udało się zaspokoić roszczenia będącego przedmiotem decyzji ustalającej wymiar podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy wskazał, że decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania została wydana dopiero w 2015 r. to jednak zobowiązania z niej wynikające wynikały z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.), i nie powstały z chwilą wydania decyzji organu kontroli skarbowej. Spółka zobowiązana była bowiem do samodzielnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości, a zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, stanowi nie wykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Oznacza to, że Skarżący, który był Prezesem Sp. z o.o. "[...]", do dnia [...] stycznia 2015 r., był podmiotem, na który można było nałożyć odpowiedzialność, o jakiej mowa w art. 116 O.p.

Jak powyżej wskazano, ustawodawca uzależnił odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego za jego zgłoszenie, czy też nie. Tymczasem Skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym oraz, co warte podkreślenia, sądowoadministracyjnym, nie wskazał żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W szczególności okolicznością taką nie może być bowiem podnoszony fakt, iż w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Sp. z o.o. "[...]", gdyż w jego ocenie kondycja finansowa Spółki nie wskazywała na to, aby Spółka miała stać się niewypłacalna. Z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy sytuacji finansowej Spółki wynika, że przesłanka obligująca zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiła już w dniu [...] marca 2012 r. i wynikała z trwałego nieregulowania przez nią wymagalnych zobowiązań podatkowych. Zatem subiektywne przekonanie Skarżącego, że sytuacja finansowa Spółki nie wskazywała na konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, nie może stanowić podstawy do uwolnienia Strony od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że wobec stwierdzenia przez organy, że w sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 116 O.p., zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.