Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 162/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2022r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2021r. nr 1201-IOP1-3.4102.47.2021.17 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2016r. I.uchyla zaskarżoną decyzję, II.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 5.086,00 zł (pięć tysięcy osiemdziesiąt sześć złotych,00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2021r. nr 1201-IOP1-3.4102.47.2021.17 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania J.W. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem nr 1227-SPV.4102.8.2019, nowy znak sprawy 1227-SPO.4102.8.2020 z 4 lutego 2021r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2016 w kwocie 115.198,89 zł, oraz należnego ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanego w kwocie 48.960,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 5 października 2018r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem, została przeprowadzona u Pana kontrola szczegółowa zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 rok.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że za 2016 rok podatnik prowadził ręczną ewidencję przychodów. Zapisy w ewidencji były ujmowane na podstawie dziennych zestawień sprzedaży nieudokumentowanej oraz faktur. W ewidencji podatnik nie wykazywał innych przychodów, oprócz usług przewozu osób. Dane z ewidencji przychodów, są zgodne ze złożonym zeznaniem rocznym PIT-28.

Mając na uwadze treść ww. przepisu oraz stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości tj. niezaewidencjonowany przychód - postanowieniem z 11 kwietnia 2019r., wszczęte zostało wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, decyzją z 4 lutego 2021r. określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2016 w kwocie 115.198,89 zł oraz należnego ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 48.960 zł.

Od powyższej decyzji, 25 lutego 2021r. wniesiono odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie:

• art. 23 § 1 O.p. przez jej niewłaściwe zastosowanie wobec braku przesłanek opisanych w przepisie;

• art. 23 § 3 O.p. a ponadto błędne uznanie, że nie jest możliwe zastosowanie innych metod szacowania podstawy opodatkowania, niż przyjęta przez organ i zbyt lakoniczne uzasadnienie tego poglądu;

• art. 23 § 5 O.p. poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie niezapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co w rażący sposób narusza ideę szacowania;,

• art. 123 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego ponownego przesłuchania w charakterze świadków S. W., A.. W., S. B. oraz Ł. J., mimo że ich zeznania mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy;

• art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowej zasady określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych;

• art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się organów od , działania zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia prawdy materialnej;

• art. 191 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub w przypadku nieuwzględnienia powyższego:,

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.,

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że w 2016r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie przewozów osób zaprzęgiem konnym w rejonie M., tj. z P. do W., opodatkowaną na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 25 lutego 2017r. złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku podatkowym 2016, w którym wykazany został m. in. przychód opodatkowany wg stawki 8,5% z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 37.390,00 zł, przychód po odliczeniach w wys. 27.862,77 zł, podatek obliczony wg stawki ryczałtu 8,5% w wys. 2.368,36 zł oraz należny ryczałt w wys. 0,00 zł.

W rozpatrywanej sprawie, podatnik ręcznie prowadził ewidencję przychodów za 2016r. Zapisy ujmowane były na podstawie dziennych zestawień sprzedaży nieudokumentowanej oraz faktur. W wyniku przeprowadzonego postępowania przez organ podatkowy I instancji stwierdzono, że nie wykazał w całości w 2016r. przychodu ewidencjonowanego.

Organ II instancji w toku postępowania odwoławczego przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W szczególności na uwagę zasługiwały dowody z akt sprawy, tj.:

- ilość kursów wykonanych w 2016r., którą należało przyjąć na podstawie kart przewozów konnych wypełnionych osobiście przez podatnika,

- ilość osób biorących udział w poszczególnych kursach, ceny przewozu 1 osoby z P. do W. "w górę" oraz ceny przewozu 1 osoby z W. do P. "w dół",

- zeznania świadków, co do okresu sezonowości w branży oraz cen stosowanych powszechnie za wyjazd i zjazd na trasie do M.,

- faktury dokumentujące wykonanie usług przewozu osób oraz ich wyjaśnienia, udzielone na wniosek organu I instancji,

- czynności sprawdzające przeprowadzone przez pracowników organu I instancji na placu P. B. 16 września 2019r.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy II instancji ustalił, że świadczenie usług przewozowych na terenie [...] Parku Narodowego na trasie P. B. – W. uregulowane zostało Zarządzeniem nr 20/2016 Dyrektora [...] Parku Narodowego z 18.08.2016r. które wprowadziło regulamin świadczenia usług.

Regulamin określa m.in. maksymalną liczbę pasażerów pojazdu parokonnego kołowego (wieloosobowego), która wynosi:

a) w górę -12 osób plus fiakier,

b) w górę -11 osób plus fiakier i pomocnik fiakra,

c) w dół -15 osób plus fiakier,

d) w dół -14 osób plus fiakier i pomocnik fiakra.

Limit, o którym mowa powyżej, nie dotyczy dzieci do lat 4, jednak na wozie nie może być więcej niż pięcioro dzieci w tym wieku. Dopuszcza się przewóz - w górę i w dół 18 uczniów szkół podstawowych plus dwóch opiekunów i woźnicy.

Maksymalna liczba pasażerów pojazdu parokonnego saniowego wynosi:

a) dla sań dużych - 9 osób plus fiakier,

b) dla sań małych - 4 osoby plus fiakier.

Z akt sprawy wynika, że w prowadzonej działalności podatnik prowadził ewidencję w postaci kart przewozu koni. Karty te zawierały zestawienie ilości kursów "w górę"/"w dół" i zostały wprowadzone przez [...] Park Narodowy [...] w celu ochrony życia i zdrowia koni. Zestawienia na każdej z tych kart nie zawierają danych dotyczących liczby przewożonych w konkretnym kursie osób, ani zastosowanych cen, i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obliczenia uzyskanego przez przewoźnika przychodu. Karty te zawierają jedynie, a przynajmniej powinny zawierać, zapis każdego kursu wykonanego przez fiakra. Kurs ten winien był być odnotowany niezależnie od ilości przewożonych osób, czy choćby kursu "na pusto". Z przekazanych kart przewozów konnych przez [...] Park Narodowy prowadzonych przez podatnika, wynikało że w 2016r. kursów "do góry"/"na dół" wykonał po 292, tj. łącznie 584. Z porównania prowadzonej przez podatnika ewidencji z datami z kart przewozów konnych ustalono, iż nie zaewidencjonował w ewidencji przychodów wszystkich przejazdów na trasie P. – W. w 2016r.

Celem ustalenia niezbędnych informacji, organ podatkowy I instancji zwrócił się do podatnika o uzupełnienie tabeli w zakresie ilości osób biorących udział w danym kursie ("do góry" oraz "na dół"), a także o podanie ceny za przewóz jednej osoby. W odpowiedzi odesłał wypełnioną tabelę, w której ceny kształtowały się odpowiednio "w górę" 20zł, 25zł, 30zł, 40zł, 50zł oraz " w dół" 10zł, 20zł, 30zł. Z zestawienia tego wynika, że odpowiednio zastosował podatnik cenę "w górę" na przestrzeni całego 2016 roku w wysokości: 20 zł - 27 razy, 25 zł - 7 razy, 30 zł-81 razy, 40 zł - 29 razy, 50 zł - 2 razy. Z kolei cena "w dół" kształtowała się następująco: 10 zł - 33 razy, 15 zł - 4 razy, 20 zł - 91 razy, 25 zł - 4 razy, 30 zł - 9 razy.

Z wykazanych przez podatnika danych wynikało, że najczęściej stosowaną ceną "w górę" była kwota 30 zł (81 razy), a cena 50 zł była zastosowana tylko 2 razy. Z kolei najczęściej stosowaną ceną "w dół" była kwota 20 zł (91 razy), a cena 30 zł była zastosowana tylko 9 razy. Dodatkowo w zestawieniu tym wskazał na ilość kursów "do góry" oraz "w dół" a także ilość przewożonych osób w każdym kursie, oraz uzyskany przychód. Wszystkie te dane zostały wskazane na określoną datę.

Wskazane przez podatnika w zestawieniu ceny nie są spójne z cenami figurującymi na wystawionych przez podatnika fakturach. W toku postępowania przedstawił faktury, z których wynika, że cena "w górę" w kwocie 50 zł była zastosowana w dniach:

• nr [...] z 1 stycznia 2016r. wystawiona na rzecz (adresat nieczytelny) tytułem Przewóz osób do M., ilość 6, cena jednostkowa 50,00 zł, wartość 300,00 zł,

• nr [...] z dnia 3 kwietnia 2016r., wystawiona na rzecz A. Ś, M., J. [..], tytułem przewóz osób z M., ilość 1, cena jednostkowa 50,00, wartość 50,00 zł,

• nr [...] z 9 września 2016r., wystawiona na rzecz B., ul. [...], [...] D., tytułem Przewóz osób pojazdem konnym P. – W., W. –P., ilość 8, cena jednostkowa 80,00 zł, wartość 640,00 zł,

• nr [..] z 12 sierpnia 2016r., wystawiona na rzecz N. sp. z o.o. NIP [...], Opole, tytułem Przewóz do M., cena jednostkowa 50,00, wartość 150,00 zł,

• nr [...] z 7 października 2016r. wystawiona na rzecz C., C., NIP [...], tytułem Przewóz do M., ilość 12, cena jednostkowa 50 zł, wartość 600,00 zł.

Również z udzielonych wyjaśnień przez kontrahentów wynika, że z reguły cena jednostkowa w górę wyniosła 50 zł, a w dół 30 zł. Natomiast z wypełnionego przez podatnika zestawienia wynika, że cenę 50 zł zastosował dwa razy w ciągu roku, tj. 10 marca 2016r. oraz 9 lipca 2016r. Przedłożone faktury przeczą zatem danym wskazanym w zestawieniu.

Na okoliczność ustalenia prawidłowości zastosowanych cen kursów "w górę" i "w dół", a tym samym weryfikacji wykazanego przychodu w zeznaniu podatkowym PIT-28, przeprowadzone zostało postępowanie, w ramach którego zgromadzono materiał dowodowy. Do protokołu przesłuchania zeznał podatnik, że osiągał przychody z tytułu prowadzenia działalności przewozów konnych do M., nie zatrudniał pracowników. Działalność w zakresie przewozu osób prowadził od 2010r. Na świadczenie usług przewozu osób konnym pojazdem zaprzęgowym posiada zawartą umowę z [...] Parkiem Narodowym. W sprawie ponoszonych kosztów prowadzonej działalności zeznał, że związane one były z wnoszonymi opłatami do [...] PN w wysokości 1.300,00 zł miesięcznie, opłatami składek ZUS, zapłaty ubezpieczenia działalności gospodarczej około 450,00 zł rocznie, zakupem karmy dla zwierząt, tj. ok. 5 ton owsa, za około 700,00 zł za tonę. Ponosił również co roku koszty usług weterynaryjnych, szczepień i badań koni. W kontrolowanym okresie nie ponosił kosztów zakupu wozów lub sań - wóz wykonał samodzielnie. W kontrolowanym okresie posiadał cztery konie. W toku przesłuchania zeznał, że do przewozu osób wykorzystywał również konie od sąsiada i kuzyna. Za ich wypożyczenie pomagał po sąsiedzku przy gospodarstwie albo dorzucał się na owies.

Wozacy są podzieleni na dwie grupy od 1 do 15 dnia miesiąca i od 16 do końca miesiąca. Podatnik wykonywał przewozy osób w M. od 1 do 15 dnia miesiąca. Zdarzały się jednak również kursy w drugiej grupie w związku z umową (ustną) z kuzynem. W każdej grupie jest po 30 wozaków. W toku przesłuchania zeznał, że przejazd jednej osoby z P. do W. "do góry" wynosił 50,00 zł, chociaż czasem dla grupy obniżało się kwotę. Natomiast koszt przejazdu jednej osoby z W. do P. "na dół" wynosił 30,00 zł od osoby, ale też ta kwota nie zawsze jest taka ze względu na targowanie się z klientami.

Maksymalna liczba pasażerów pojazdu parakonnego kołowego do góry wynosi 12 osób, na dół 15 osób. Dzieci do lat 4 można zabrać dodatkowo gratis. W saniach jest maksymalnie 9 osób do góry i na dół. Zeznał, że nie zawsze uda się skompletować taką liczbę pasażerów.

Na pytanie czy na trasie P. – W. przejazdy są dokonywane z pełną liczbą pasażerów, jaka jest minimalna liczba pasażerów, aby kurs się odbył – podatnik zeznał, że nie jest określona liczba osób, jak chce się coś zarobić to się jedzie, a nie stoi. Ale przeważnie w sezonie jest to 10, 11 osób. Kwotę 200 zł lub 300 zł turyści muszą zapłacić, aby kurs się odbył - żeby się opłacało. Z góry zdarza się, że jedzie się na pusto, to zależy jak się uda, kwestia losu. Na górze jest ograniczony czas do której można czekać na turystów. Czas ten jest określony w regulaminie PN. Nadto kontrolowany zeznał, iż posiada rachunek bankowy w [...] Banku w B. Na rachunek ten wpływa kwota 500,00 zł z tytułu programu 500 plus. Nie wykorzystuje innych rachunków. Nie spłacał ani nie zaciągał żadnych kredytów. Nie osiąga innych przychodów oprócz 500,00 zł miesięcznie w ramach programu 500+ na jedno dziecko. Na utrzymaniu ma jedno dziecko w wieku 12 lat. Żona kontrolowanego nie pracuje, zajmuje się domem oraz gospodarstwem rolnym. Oprócz koni podatnik posiada 2 krowy.

W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się również protokoły z przesłuchań świadków oraz pisma [...] Parku Narodowego z dnia 22 sierpnia 2018r. Z pisma Dyrektora [...] Parku Narodowego z 22 sierpnia 2018r. wynika, iż [...]Park Narodowy nie ustala cennika za przewóz turystów, opłaty ustalają sami wozacy. Z informacji jakie posiada [...] PN wynika, że wozacy pobierają opłatę w wysokości 50 zł od osoby w górę natomiast przy zjeździe jest to kwota 30,00 zł. Wyjaśnienia Dyrektora [...] Parku Narodowego, które strona przesłała z wnioskiem o dołączenie jako dowodu w sprawie, potwierdzają stanowisko jakie przyjęto w zakresie ustalenia przychodów osiąganych przez J.W. Wszystkie kursy, które wskazał jako puste zostały przyjęte, były to z reguły ostatnie w danym dniu kursy "w górę" oraz pierwsze "w dół". Łączna wartość kursów w 2016 roku wyniosła 584 do góry i w dół z czego pustych wskazano 135, a zatem jest to wartość 23% wszystkich kursów. Kursy wykonane za kuzyna A.W., po zgromadzeniu materiału dowodowego - tj. protokołu przesłuchania oraz przedstawionych dokumentów w zakresie zastępstwa w czasie choroby, nie uznano ich jako kursy podatnika. W związku z tym organ podatkowy w większości przychylił się do wyjaśnień podatnika w tym zakresie. Pismem z 25 października 2018r. [...] Park Narodowy, przesłał informacje dotyczącą liczby osób wchodzących na teren [...] Parku Narodowego w rejonie P. wg rozkładu miesięcznego za 2016 rok. Z przekazanych danych wynika, że turyści przybywają w [...] przez cały rok. Natomiast najbardziej obleganymi miesiącami przez turystów są lipiec, sierpień oraz wrzesień.

Dodatkowo w trakcie trwających czynności przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji 16 września 2019r. w godzinach od 10.00 do 11.45 ustalono, że dorożki konne ustawiały się wzdłuż drogi do M. według ustalonej kolejności. Po zebraniu 12 osób dokonywały poboru opłaty w wysokości 50,00 zł od osoby za przejazd "do góry" (dorożki wyjeżdżały po zebraniu kompletu tj. 12 osób) i ewidencjonowały (kto posiadał kasę fiskalną), przychód na kasie rejestrującej. Ustalono, że pomimo okresu pozasezonowego, natężenie osób korzystających z usług przewozem dorożką konną na trasie do M., był duży. W ciągu półtorej godziny odjechało z pełnym obłożeniem z P. do M., 15 wozów.

Organ odwoławczy po przeprowadzonej analizie akt sprawy stwierdził, że prawidłowo w większości przypadków wzięto pod uwagę wyjaśnienia podatnik co do liczby przewożonych osób. Natomiast wzrost liczby pasażerów w kilku kursach do 10 osób za przejazd wyłącznie w okresie letnim, tj. lipiec - sierpień, znajduje uzasadnienie. Należy podkreślić, że organ przyjął wartość 10 w okresie wysokiego sezonu - kursy "do góry" w godzinach porannych, mimo iż maksymalna liczba pasażerów wynosi 12 osób. Organ podatkowy I instancji podnosząc liczbę pasażerów, dokonał analizy pogody według portalu interia.pl w okresie sezonu tj. lipiec, sierpień 2016 roku. W dniach, w których zwiększono liczbę pasażerów, pogoda sprzyjała turystyce górskiej, nie stwierdzono burz i opadów.

Kwoty za przejazdy podniesiono do 50,00 zł od osoby przy wyjeździe "do góry" i do 30,00 zł przy zjeździe "na dół". Kursy o wartości poniżej 200,00 zł ("do góry") podwyższono do 200,00 zł. Zwiększając ilości osób do 10 na kurs ("do góry"), oparto się na zeznaniach podatnika. Stwierdził, że aby kurs się odbył i był opłacalny musiało być od 10 do 11 osób. Podobnie na zeznaniach podatnika oparto się podwyższając do 200,00 zł ceny kursów wykazane w niższych kwotach. Zeznał, że aby kurs się odbył jego wartość minimalna musi być w granicach 200,00 - 300,00 zł. Podwyższając kwoty pobierane od turystów za wyjazd i zjazd odpowiednio do 50,00 zł i 30,00 zł, oparto się na dowodach w postaci wystawionych przez podatnika rachunkach oraz zeznaniach świadków np. A. W. oraz S. B. z 6 listopada 2018r. "nie ma ceny minimalnej, czasem nawet dobrze jest wyjechać z jedną osobą żeby zarobić te 50,00 zł" oraz "czasem jest to 5, 3, 2 osoby a i z jedną osobą za 50 zł się jedzie żeby przewieźć konie, żeby za paliwo się zwróciło co się konie przywiozło".

Również zeznania komendanta Straży [...] Parku Narodowego [...], E. W. oraz referenta technicznego [...] PN Pana Ł. J. potwierdzają, że ceny kształtowały się w wysokości 50,00 zł za przejazd "do góry" i 30,00 zł za przejazd "na dół". Pobieranie od klientów powyższych cen za przewozy, potwierdziły również czynności sprawdzające przeprowadzone 16 września 2018r. przez pracowników kontroli organu I instancji.

Z uwagi na zgromadzone akta sprawy zasadnie, w ślad za organem podatkowym I instancji, należało stwierdzić, że prowadzona przez podatnika ewidencja jest nierzetelna.

W związku z ustalonym w przedmiotowej sprawie stanem faktycznym zaznacza się, że w przypadku gdy brakuje ksiąg lub organ podatkowy stwierdza ich nierzetelność, dokonuje się oszacowania dochodu zgodnie z przepisami art. 23 § 3 O.p. Obowiązek określenia podstawy opodatkowania w ten sposób, aktualizuje się w ściśle określonych sytuacjach. Po pierwsze w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Po drugie wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Po trzecie natomiast w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przy czym organ podatkowy odstąpi od metody szacowania, jeśli pomimo braku ksiąg podatkowych, dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych zostaną uzupełnione dowodami w toku postępowania, co pozwoli na określenie podstawy opodatkowania.

Z uwagi na nierzetelną ewidencję, na gruncie rozpatrywanej sprawy należało określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), w taki sposób aby rezultat szacowania był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisów prawa materialnego (zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania).

Przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosuje się w szczególności następujące metody przewidziane w art. 23 § 3 O.p. metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

W sprawie nie zastosowano metod wykorzystujących wskaźniki uzyskiwane w przedsiębiorstwie, a więc metody porównawczej wewnętrznej, remanentowej oraz udziału dochodu w obrocie, gdyż zastosowanie powyższej metody byłoby niewłaściwe ze względu na nierzetelność ksiąg oraz charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie zniekształcenie wielkości stanowiących podstawę do ustalenia tych wskaźników. Ze względu na charakter działalności nie można było zastosować także metody produkcyjnej. Metodę porównawczą zewnętrzną odrzucono jako bardzo ogólną, obarczoną dużym prawdopodobieństwem niedokładności ewentualnych ustaleń oraz z uwagi na brak wiarygodnego materiału porównawczego.

Zatem, w przypadku braku możliwości zastosowania jednej z wyżej wymienionych metod, organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. W przedmiotowej sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który umożliwił oszacowanie przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Wyliczenie należnego ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego za 2016 rok:

- przychód niezaewidencjonowany 115.198,89 zł

- należny ryczałt wg stawki 42,5%: 48.960,00 zł

Organ II instancji mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał obliczenia niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2016 w kwocie 115.198,89 zł, oraz należnego ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 48.960,00 zł.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy stwierdzono, że były bezzasadne.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, jak również zebrany materiał dowodowy, organ I instancji nie zastosował metody porównawczej wewnętrznej, remanentowej oraz udziału dochodu w obrocie, ponieważ jej zastosowanie byłoby niewłaściwe ze względu na nierzetelność ksiąg oraz charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na charakter działalności nie można było zastosować również metody produkcyjnej. Metodę porównawczą zewnętrzną natomiast odrzucono jako bardzo ogólną, obarczoną dużym prawdopodobieństwem niedokładności ewentualnych ustaleń oraz z uwagi na brak wiarygodnego materiału porównawczego.

Zdaniem organu podatnik nie podważył prawidłowości wybranej przez organ metody szacowania i nie dowiódł, że była ona błędna. Wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, a nie do podatnika. Podatnik może podważać prawidłowość wybranej metody szacowania, ale powinien wykazać w czym tkwi jej wadliwość.

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że z art. 23 § 5 O.p. wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie wskazał natomiast, że oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Uprawniony jest więc wniosek, że organy podatkowe są zobligowane do wyboru metody szacowania, której rezultat będzie maksymalnie zbliżony do faktycznej podstawy opodatkowania, ale szacowanie z istoty swej opiera się na założeniu, że jego rezultat może odbiegać od tego, jaki byłby uzyskany, gdyby księgi podatkowe dostarczały danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Dlatego też oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i następnie wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach jedynie przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być więc wyższe lub niższe od rzeczywistych, które w konkretnej sytuacji nie są znane organowi podatkowemu.

Na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazał podatnik konkretnych błędów metodologicznych zastosowanej metody szacowania, czy też wadliwości lub nieadekwatności danych przyjętych do obliczenia podstawy opodatkowania. W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania, ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle.

W odwołaniu podniósł podatnik, że organ podatkowy niezasadnie uznał, że księgi były nierzetelne, ponieważ w postępowaniu przez Sądem Rejonowym w Z. oraz Sądem Okręgowym w N. wykazane zostało, że Pana działanie nie miało charakteru działania nierzetelnego. Na wstępie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaznacza, że tut. Organ podatkowy nie posiada legitymacji prawnej do wypowiadania się w sprawie wyroków sądowych zapadłych w ww. sprawie. Równocześnie organ II instancji zauważa, że w toku trwającej rozprawy Sąd nie dysponował materiałem dowodowym, będącym podstawą orzekania na gruncie przedmiotowej sprawy przez organ podatkowy I i II instancji. Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe są zobowiązane do oceny rzetelności ksiąg podatkowych na mocy przepisów ustaw podatkowych w oparciu o akta sprawy.

Organ podatkowy I instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 181 oraz art. 187. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przytoczonym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został należycie oceniony (bez naruszenia przepisów postępowania), dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji zastosowano przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję organu skarżący zarzucił naruszenie:

1.przepisów postępowania art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zignorowanie treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w N. [...] Wydział [...], sygn. akt: [...] i jednoczesne nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczności faktyczne inne niż stwierdzone urzędowo w tym wyroku;

2.przepisów postępowania a to art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie istotnych ustaleń faktycznych na źródłach dowodowych, które nie mogły w sposób bezstronny i właściwy prowadzić do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy;

3.przepisów postępowania a to art. 23 §1 O.p. przez jej niewłaściwe zastosowanie wobec braku przesłanek opisanych w tym przepisie;

4.naruszenie przepisów postępowania a to art. 23 §3 O.p. a ponadto błędne uznanie, że nie jest możliwe zastosowanie innych metod szacowania podstawy opodatkowania, niż przyjęta przez organ i zbyt lakoniczne uzasadnienie tego poglądu;

5.przepisów postępowania a to art. 23 §5 O.p. poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie niezapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co w rażący sposób narusza ideę szacowania;

6. przepisów prawa materialnego a to art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji w której nie została zrealizowana ich hipoteza tzn. Organ nie udowodnił prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a pomimo niespełnienia hipotezy tego przepisu zastosował jego dyspozycję wynikającą z art. 17 ust. 2 Ustawy o Ryczałcie poprzez pięciokrotne podwyższenie stawki ryczałtu;

7.przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne niezastosowanie a to art. 113 ust. 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2016r. a w konsekwencji określenie konsekwencji podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług, pomimo korzystania ze sprzedaży dokonanej przez Stronę ze zwolnienia podmiotowego określonego w tym przepisie.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o

2. uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem

3. zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem z dnia 13 lipca 2022r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 11 sierpnia 2022r.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych dostarczyły podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi bowiem Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie były decyzje organów administracji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016r.

Oceniając zgodność z prawem skarżonej decyzji, zdaniem Sądu uznać należało, że sposób w jaki prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie narusza przepisy art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż niepełne ustalenie stanu faktycznego, wadliwa ocena materiału dowodowego doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 3 w zw. z § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Na wstępie odnieść się należy do regulacji art. 23 O.p., który wyznaczał ramy prawne skarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§ 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

§ 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

§ 4. (uchylony).

§ 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić, wytaksować coś. Oszacowanie może występować jako podstawowy sposób ustalania podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca nie zawsze używa wprost słowa "oszacować". Oszacowanie w takim ujęciu wiąże się z kwantyfikacją przedmiotu opodatkowania. Czynności oszacowania dokonuje najczęściej samodzielnie podatnik (lub też płatnik). Ponadto oszacowanie może przybrać postać instytucji nadzwyczajnej, zastępującej i korygującej samoobliczenie podatku przez podatnika. Konstrukcje zawierające elementy oszacowania są bowiem wykorzystywane przez ustawodawcę do wprowadzania instrumentów zapobiegających zjawiskom uchylania się od opodatkowania, a także unikania go. W tych przypadkach przepisy regulujące oszacowanie pełnią funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego. W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu. Swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego, bez względu na przyczyny, zawiera konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 O.p., która ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją ogólnego prawa podatkowego. Stąd też oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie do większości podatków. Ponadto oszacowanie podstawy opodatkowania zawsze musi być odnoszone do konkretnego podatku. Nie pozwala na zerwanie związku z wzorcem normatywnym podstawy opodatkowania danego podatku. Wymaga bowiem stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w określonym podatku. Analizowana instytucja nie ma zatem charakteru samoistnego, a obowiązkiem organu, przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, jest ustalenie podstawy opodatkowania w rozmiarze odpowiadającym rzeczywistości.

Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku.

Z art. 23 § 5 O.p. wynika zatem, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przywołanej regulacji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania.

Należy podkreślić, że przychód wynikający z prowadzonej ewidencji przychodów jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy ewidencja jest prowadzona prawidłowo.

Zapisy w ewidencji podatnika były na podstawie dziennych zestawień sprzedaży nieudokumentowanej oraz faktur. Wartość przychodów podana przez podatnika wynosiła 37.390,00 zł.

W wyniku badania dokumentów źródłowych, zapisów w ewidencji za 2016r. oraz kart przewozów konnych przekazanych przez PN organ ustalił, że skarżący nie ewidencjonowała całości przychodów z prowadzonej działalności tj. usługowego przewozu osób, konnym pojazdem zaprzęgowym na terenie [...] Parku Narodowego (dalej-[...] PN). Organ ustalił, że skarżący w 2016r. wykonał po 292 kursy w dół i w górę, razem 584.

Dane przekazane przez [...] PN (karty przewozów konnych) nie mogły stanowić podstawy do obliczenia przychodu uzyskanego przez skarżącego bowiem nie zawierały danych dotyczących ilości przewożonych w konkretnym kursie osób. (Dopuszczalna ilość osób dorosłych i dzieci przewożonych do góry i w dół była określona w Zarządzeniu nr 20/2016 Dyrektora [...] Parku Narodowego z dnia 18 sierpnia 2016r.). Zgodnie z regulaminem stawki cenowe są ustalane bezpośrednio przed rozpoczęciem usługi przewozu pomiędzy fiakrem a osobą zainteresowaną.

Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje - "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23 § 5 O.p. dyrektywę zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty.

Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu.

Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania skarżącego w skarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy nie sprostały stawianemu przed nimi zadaniu.

Organy winny mieć na uwadze specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, którą w konkretnym przypadku determinuje sezonowość, pora roku, warunki pogodowe. Organy wprawdzie analizowały czynniki wpływające na ilość turystów chcących skorzystać z przewozów jednakże wyciągnięte z nich wnioski końcowe są błędne.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że w treści art. 23 § 3 O.p. przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt: II FSK 132/17, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt: I SA/Go 525/19 -CBOSA).

Zdaniem Sądu, mimo iż bezspornie organ podatkowy miał uprawnienie do zastosowania jednej z sześciu metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. lub innej zindywidualizowanej metody szacowania, to w zakresie należytego uzasadnienia wyboru metody mieści się precyzyjne wskazanie jaka metoda została przez organ zastosowana i dlaczego właśnie ta właśnie metoda była adekwatna.

Jeżeli, więc była to metoda dostosowana do materiału faktycznego, jakim dysponował organ oraz charakteru działalności wykonywanej przez podatnika, to opis tej metody powinien to jednoznacznie wyjaśniać. W przeciwnym wypadku podatnik zostanie pozbawiony możliwości sformułowania zarzutów dotyczących adekwatności wyboru dokonanego przez organ podatkowy a Sąd możliwości skontrolowania wydanej decyzji.

Zaakcentowania wymaga i to, że decyzje wydane w sprawie są obszerne. Organ dokładnie przedstawił dokonane ustalenia faktyczne ale nie zawarł uzasadnienia wybranej metody szacowania. Nie sposób wywieść czym kierował się organ wybierając metodę indywidualną. Organ skonstatował, że ,,postanowił określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w taki sposób aby rezultat szacowania był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisów prawa materialnego (zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania)". Organ także podał, że ,,metodę porównawczą zewnętrzną odrzucono jako bardzo ogólną, obarczoną dużym prawdopodobieństwem niedokładności ustaleń oraz z uwagi na brak materiału porównawczego".

Teza o braku materiału porównawczego jest o tyle niezasadne, iż sam organ ustalił, że przewozy pasażerów są wykonywane w dwóch grupach od 1-15 dnia miesiąca i od 16 do końca miesiąca. W każdej grupie jest po 30 wozaków co daje 60 osób wykonujących przewozy i rozliczających podatki. Oznacza to, że możliwym było pozyskanie materiału porównawczego, bowiem wozacy pracujący w danym okresie (przez dwa tygodnie) pracują w tym samym czasie, w identycznych warunkach pogodowych, w tym samym sezonie, wożą turystów na porównywalnych wozach. Różnica może dotyczyć koni, które ma każdy z fiakrów (konie młodsze, starsze itp.) czy też sposobów by zachęcić turystów do skorzystania z usługi.

W ocenie Sądu, organ nie powinien również pomijać zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) i odnieść się zarzutów podatnika dotyczących zastosowanej metody szacowania. Jeżeli metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła być zastosowana w sprawie to rzeczą organu II instancji było dokładne wytłumaczenie podatnikowi przyczyn zaniechania skorzystania z tej metody, pomimo istnienia materiału do porównania. Skarżący nie jest przecież jedynym fiakrem, który świadczy usługi przewozowe, są także inni fiakrzy na co sam wskazywał w odwołaniu od decyzji i w skardze do Sądu.

Uwzględniając powyższe Sąd podkreśla, iż decyzja organu II instancji została wydane z naruszeniem art. 127 O.p. Wskazane naruszenia miały w ocenie Sądu wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienia o charakterze procesowym spowodowały, że naruszone zostały także dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wyrażone w a także art. 23 § 3 i § 5 O.p. W powyższym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Mając na względzie art. 23 § 3 i § 5 O.p. dokonają określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania a jeżeli dane wynikające z ewidencji nie pozwalają na określenie przychodu i dodatkowo nie zaistnieją przesłanki do odstąpienia od oszacowania, zastosują w szczególności jedną z sześciu wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod (dopuszczalne jest zastosowanie metody zindywidualizowanej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto dokonany przez organy wybór należy w sposób pełny i wyczerpujący uzasadnić tak by decyzja organu w tym zakresie poddawała się kontroli.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Skarżącego w zakresie związania prawomocnym wyrokiem Sądu karnego (sygn. akt: [...] z dnia 5 lutego 2021r.) to Sąd wskazuje, że zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie, załączone przez Skarżącego do wniosku wyroki nie spełniają przesłanek ww. art. 11 p.p.s.a., jako że wobec Skarżącego został wydany wyrok uniewinniający.

Skoro jednak wynikające z ww. przepisów związanie sądów oraz organów dotyczy wyłącznie prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa to tym samym ani art. 11 p.p.s.a., ani art. 194 § 1 i 3 O.p. nie stanowią podstawy prawnej do związania Sądu i organów w rozpoznawanej sprawie ww. wyrokami uniewinniającymi. Zasadne zatem było uznanie organów, że organy podatkowe w tym zakresie mogą dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń. Prawomocny wyrok uniewinniający jest w świetle art. 194 § 1 O.p. dokumentem urzędowym, co oznacza, że możliwe jest przeprowadzanie dowodów przeciwko takiemu dokumentowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017r., II FSK 1340/15).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. w zwz §14 ust. 1 pkt lit. a i w zw z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz.265). Na koszty w wysokości 5.086,00,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (1.469,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-radcy prawnego (3.600,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).