Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 893/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do września 2005 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie opisanym w punkcie pierwszym nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.205 ( jeden tysiąc dwieście pięć) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań W. C., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: styczeń – wrzesień 2005 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez W.C. pod nazwą "[...]" działalności gospodarczej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po którego zakończeniu w dniu 5 czerwca 2006 r. wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych za ten okres deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

- "[...]" R. W., G. ul. [...],

- PHU "[...]" P. J., G. ul. [...],

- PHU "[.]" T. F., G. ul. [...],

- PHU "[...]" M. B., G. ul. [...],

- PHU "[...]" R. S., G. ul. [...].

Naczelnik urzędu skarbowego ustalił, że w/w podatnicy zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług: R. W. z dniem likwidacji działalności gospodarczej (tj. z dniem 23 grudnia 2003 r.) – na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 1993 r.", natomiast P. J., T. F., M. B. i R. S. – z dniem 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 2004 r.".

W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, że skoro w/w kontrahenci W. C. w badanym okresie nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym z dnia 27 kwietnia 2004 r." (w miesiącach: styczeń – maj 2005 r.), oraz na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. (w miesiącach: czerwiec – wrzesień 2005 r.).

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 r." (w miesiącach: styczeń – maj 2005 r.) oraz na podstawie § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z 25 maja 2005 r." (w miesiącach: czerwiec – wrzesień 2005 r.), zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, w których jako nabywcę wskazano I. C., G. ul. [...].

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., zakwestionował również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych w miesiącach ich wystawienia, a nie w miesiącach, w których przypadał wskazany na nich termin płatności. Przedwcześnie odliczony podatek VAT został rozliczony przez organ podatkowy w miesiącach, w których przypadał termin płatności za w/w usługi.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 5 czerwca 2006 r. określił W. C. za miesiące styczeń – czerwiec oraz sierpień i wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe, za miesiąc lipiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz, na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące.

Od powyższych decyzji W. C. złożył odwołania zarzucając zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą".

W uzasadnieniu odwołań podatnik podniósł, że powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy § 14 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. w sposób krzywdzący traktują podatnika, który w dobrej wierze nabył od innego podmiotu podającego się za podatnika towary, nie mając wiedzy na temat tego, że kontrahent nie jest już zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W. C. zaznaczył przy tym, że w/w przepisy zostały uznane za niezgodne z Konstytucją. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło § 48 ust. 4 pkt 2 obowiązującego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), to treść tego przepisu została powtórzona w § 14 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem podatnika skoro Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy te są niezgodne z Konstytucją, nie powinny być one stosowane przez organy podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia podatnik zarzucił, że organ podatkowy wydając decyzje nie zastosował się do wynikającej z VI Dyrektywy zasady neutralności podatku od towarów i usług, która polega na zapewnieniu podatnikowi, nie będącemu ostatecznym konsumentem towaru i usługi, w kolejnym etapie obrotu, że zapłacony podatek należny podlega odliczeniu jako podatek naliczony.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, w których jako nabywcę wskazano I. C., odwołujący podniósł, że zarówno w trakcie prowadzonej kontroli jak i w trakcie późniejszej korespondencji organu podatkowego zasadność dokonanych na tej podstawie odliczeń nie została zakwestionowana. Tym samym nie miał on szans wypowiedzieć się wcześniej co do zebranych materiałów i dowodów. Nie złożył zatem żadnych wyjaśnień, które mogłyby usunąć wątpliwości organu i przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia istniejących niezgodności.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podlega pewnym ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń jest sformułowana w przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (a od dnia 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r.), zasada, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., a w stanie prawnym od 1 czerwca 2005 r. – § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., uprawnieni do wystawiania faktur oznaczonych wyrazami "FAKTURA VAT" są wyłącznie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że tylko podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 96, 97 i 157 ustawy o VAT z 2004 r. są uprawnieni do wystawiania faktur VAT dających innym podatnikom prawo do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy, podatku naliczonego z nich wynikającego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor wskazał, że wystawcy spornych faktur, tj. "[...]" R. W., PHU "[...]" P. J., PHU "[...]" T. F., PHU "[...]" M. B. oraz PHU "[...]" R. S., to podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, albowiem zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, pierwszy z nich – z dniem likwidacji działalności gospodarczej (tj. z dniem 23 grudnia 2003r.) na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., natomiast pozostałe – z dniem 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., a gdy chodzi o zdarzenia prawne po dniu 1 czerwca 2005 r. – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor nadmienił przy tym, że W. C. mógł zabezpieczyć swoje interesy korzystając z przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwości sprawdzenia, czy jego kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jednakże nie uczynił tego.

Odnosząc się do argumentu podatnika, że przepisy § 14 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ustawy o VAT z 2004 r. zostały uznane za niezgodne z Konstytucją, organ odwoławczy zauważył, że kwestia zgodności z Konstytucją tych przepisów nie stanowiła przedmiotu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, orzeczenie to dotyczyło bowiem przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Dyrektor zaznaczył przy tym, że przepis ten wprowadzał zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur VAT nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, natomiast w przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieuprawnione.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu odwołania w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów VI Dyrektywy. Zdaniem Dyrektora fakt, że od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej – zwanej w dalszej części "UE", obowiązuje w naszym kraju także prawo wspólnotowe nie wyklucza swobody wyboru przez państwa członkowskie stosownych form i metod dla realizacji podstawowych celów wyznaczonych przez VI Dyrektywę. Organ odwoławczy zaakcentował również, że skutki akcesji Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie stanowią podstawy do pomijania przez organy stosujące prawo krajowego porządku prawnego, tj. prawa stanowionego przez uprawnione organy państwa.

Odnośnie zarzutu podatnika w przedmiocie niemożności wypowiedzenia się w sprawie zakwestionowanych faktur VAT, w których jako nabywcę wskazano I. C., dyrektor izby skarbowej podał, że pismem z dnia 5 maja 2006 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poinformował podatnika o możliwości zapoznania się z materiałami postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, wyznaczając jednocześnie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże W. C. nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie wskazał, które konkretnie przepisy w/w ustawy miałyby zostać naruszone i na czym to naruszenie miałoby polegać. Niemniej w ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniach skarżonych decyzji wskazał przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. C. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, w szczególności:

a) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 11 i 27 VI Dyrektywy w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT,

b) art. 91 Konstytucji RP i VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 2, 6, 11, 13, 17 oraz 27 w zw. z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT,

c) VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 2, 6, 11, 13, 17 oraz 27 w zw. z zastosowaniem art. 109 ust. 4–8 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że VI Dyrektywa nie wyłącza możliwości nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego,

d) art. 27 VI Dyrektywy poprzez oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., wprowadzonych do krajowego porządku prawnego niezgodnie z przewidzianą w VI Dyrektywie procedurą wprowadzania środków specjalnych,

e) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.p.a.", tj. zasady państwa prawa i samorządności, poprzez oparcie się w skarżonej decyzji przez organ administracji na przepisach art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., nie mogących być praworządną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na ich niezgodność z normami konstytucyjnymi oraz normami prawa wspólnotowego wyrażonymi w szczególności w VI Dyrektywie, tj. de facto i de iure wydanie skarżonej decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym jego naruszeniem,

2. naruszenie przepisów prawa proceduralnego przez błędne jego zastosowanie, co miało wpływ na treść skarżonej decyzji, w szczególności:

a) art. 6 k.p.a. poprzez błędne oparcie skarżonej decyzji na przepisach § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., nie mogących stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na sprzeczność przedmiotowych przepisów z normami prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy) mającymi pierwszeństwo zastosowania w niniejszej sprawie w związku z treścią art. 91 Konstytucji RP,

b) art. 6 k.p.a. poprzez błędne oparcie skarżonej decyzji na przepisach art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie mogących stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na sprzeczność przedmiotowych przepisów z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z zasadą bezpośredniego zastosowania norm konstytucyjnych wyrażoną w art. 8 pkt 2 Konstytucji RP,

3. sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie braku istnienia przesłanki dokonania skutecznego odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur VAT.

W uzasadnieniu skargi W. C. zarzucił organom podatkowym, że oparły swoje rozstrzygnięcia na przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który to przepis jest niekonstytucyjny. Skarżący podał, że wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., który nie jest co prawda tożsamy z podstawą prawną przytaczaną w skarżonej decyzji, jednakże jego treść jest faktycznie znaczeniowo analogiczna z treścią § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącego skoro ostatni z wymienionych przepisów jest niezgodny z Konstytucją (w szczególności z jej art. 217), a dodatkowo także przekracza granice upoważnienia ustawowego, wówczas zachodzą przesłanki braku możliwości uznania tego przepisu za podstawę do nałożenia na skarżącego obowiązku podatkowego określonego w skarżonej decyzji. Stąd też w ocenie skarżącego decyzja ta, w zakresie, w jakim została oparta na przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., winna być uznana za nieważną, ewentualnie powinna zostać uchylona.

Dalej skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie (ewentualnie stwierdzenie jej nieważności), również w zakresie, w jakim jej rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie skarżący wskazał, że w świetle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – zwanego w dalszej części "ETS", prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowe prawo podatnika, które w zasadzie nie może podlegać ograniczeniom. Odstępstwa od tej zasady dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, że przewidują je wprost przepisy VI Dyrektywy (art. 27). W. C. podał dalej, że ograniczenia w zakresie pomniejszania podatku należnego o naliczony mogą być wprowadzane przez państwa członkowskie UE jedynie jako tzw. środki specjalne w randze ustawowej, jeżeli dążą one do uproszczenia poboru podatku bądź jako środki zapobiegające przypadkom uchylania się lub unikania podatku. Zgodnie jednak z postanowieniami VI Dyrektywy środek specjalny może być wprowadzony wyłącznie przez państwo członkowskie po zastosowaniu specjalnej procedury. W przedmiotowej sprawie procedura taka nie została wszczęta, a ponadto środki przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. naruszają klauzulę stand still zabraniającą wprowadzania nowych ograniczeń i wyłączeń w odliczaniu podatku nie funkcjonujących w momencie akcesji Polski do UE.

Zdaniem skarżącego istotne znaczenie w sprawie ma utrwalona linia orzecznictwa ETS, który w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieuczciwego działania jego kontrahentów (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL). Skarżący wskazał, że dokonując zakwestionowanych transakcji i odliczając podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty do tego nieuprawnione działał w dobrej wierze, tj. bez świadomości, że podmioty te nie są – jak do niedawna – zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i w związku z tym nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

W ocenie skarżącego dodatkowe sankcje podatkowe zostały nałożone bez faktycznej i skutecznej podstawy prawnej, tj. wbrew zasadom wyrażonym w VI Dyrektywie, a w szczególności wbrew zasadzie neutralności podatku VAT. Zdaniem skarżącego tego rodzaju sankcje trudno uznać za środek specjalny, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy, a zatem nie może on być uznany za legalny i skutecznie nałożony na skarżącego.

Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty W. C. wniósł o stwierdzenie nieważności skarżonych decyzji obydwu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej bądź wydanych z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie ich uchylenie jako naruszających prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo, jednakże tylko w zakresie, w jakim ustala skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nie uprawnione do ich wystawienia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przewidziane w przepisach w/w artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, przy czym – jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji – uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT z 2004 r., jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "[...]" R. W., PHU "[...]" P. J., PHU "[...]" T. F., PHU "[...]" M. B. i PHU "[...]" R. S., były przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (w miesiącach: styczeń – maj 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. (w miesiącach: czerwiec – wrzesień 2005 r.). Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zagadnienie związane ze stosowaniem powyższego unormowania było przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 464/05, LEX nr 201559) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykonanego na takiej fakturze podatku. Odmienne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 18 października 2006r. (sygn. akt I SA/Lu 225/06, LEX nr 236364).

WSA w Gdańsku stoi na stanowisku, że powyższa kwestia powinna być przedmiotem indywidualnej oceny. W konkretnym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać, ale może tez być zakwestionowane.

Zastosowanie cyt. przepisów wynikało z ustalenia organów podatkowych, że w/w podmioty nie posiadały statusu czynnych podatników VAT.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kluczową rolę odegrały tu informacje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zawarte w pismach z dnia 23 listopada 2005 r. i 5 grudnia 2005 r., że w/w podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT: "[...]" R. W. – z dniem likwidacji działalności gospodarczej (na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.), natomiast pozostałe – z dniem wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. (stosownie do postanowień zawartych w art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.).

W tym miejscu jawi się kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahentów W. C. – może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie zaniedbań tych pierwszych skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy podzielić pogląd orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, W. C. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty gospodarcze.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy – dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie WSA w Gdańsku okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa.

Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa.

Wobec powyższego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.W., P.J., T.F., M.B. i R.S. stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że podatek objęty w/w fakturami nie został zapłacony.

W skardze podatnik odwoływał się do zasady domniemania dobrej wiary i podkreślał, że nie wiedział, iż jego kontrahenci nie są już zarejestrowanymi podatnikami VAT. W trakcie przesłuchania w dniu 14 grudnia 2005 r. W. C. oświadczył, że towar będący przedmiotem transakcji (kosmetyki) odbierał na parkingu przed [...] w G. lub pod domem. Wszyscy kontrahenci podatnika zarejestrowali działalność gospodarczą w miejscu swojego zamieszkania a płatności za towar regulowane były wyłącznie gotówką. Próby odnalezienia owych kontrahentów przez organy podatkowe pod adresem zamieszkania zakończyły się niepowodzeniem.

R.S., M.B., P.J. przez krótki okres (6–12 miesięcy) byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, ale nigdy nie składali deklaracji VAT–7 i nie odprowadzali podatków. T.F. był zarejestrowany przez 5 i pół roku, ale złożył jedynie dwie deklaracje VAT–7 w 2002 r. Jedynie R.W. składał deklaracje VAT–7 do momentu likwidacji działalności gospodarczej w 2003 r. Skarżący nie współpracował z w/w osobami w okresie, w którym były one zarejestrowane jako podatnicy VAT. Co istotne skarżący nabywał kosmetyki jedynie od 6 kontrahentów. Oprócz w/w osób fizycznych, była to "B " Spółka z o.o. w G., która wystawiła jedynie 5 faktur, nie otrzymując zapłaty (skarżący wyjaśniał, że spowodowane to było zadłużeniem Spółki względem skarżącego).

Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT. Skutkiem takiego podejrzenia winno być skorzystanie przez skarżącego z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Zgodnie z w/w przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Należy zaznaczyć, że przewidziana w cyt. wyżej przepisie możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku".

Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49–50).

Konsekwencją powyższych rozważań jest zepchnięcie na dalszy plan dyskusji odnośnie zgodności § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 217 Konstytucji RP oraz zgodności art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Niemniej wobec zarzutu skargi dotyczącego niekonstytucyjności § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., należy wskazać, że w przywoływanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP został uznany § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie była to więc norma tożsama z będącą podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że przepisy o identycznej treści, co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2, zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) – obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 16/00) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji.

Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97) orzekł wówczas, ze przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw" i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy".

W ugruntowanym orzecznictwie NSA przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r., pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie były kwestionowane z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją RP (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 499/05, LEX nr 187545; z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 105/05, LEX nr 173036).

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT z 2004 r. jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem – co wynika z treści ustawy o VAT z 2004 r., jak i z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej – nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być powiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie ETS. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego ETS uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3), dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą w/w wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w w/w uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść w/w orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych – tak jak w przedmiotowej sprawie – w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r.

Stanowisko takie podziela również Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 9 maja 2007 r. nr [...] wskazało, że sytuacja osób fizycznych będących podatnikami VAT w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może ulec pogorszeniu w stosunku do nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dot. ustalenia zobowiązania podatkowego.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]