Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1452/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 61/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 61/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 listopada 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w kwocie 0 zł oraz określił podatek do zapłaty za te miesiące.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz N. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w J. z tytułu usług doradczych ADR oraz dla firmy A. [...] z tytułu czynszu najmu i usługi inkasa są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Stwierdzone powiązania o charakterze rodzinnym pomiędzy osobami odpowiedzialnymi za sprawy spółek A. oraz N. [...] umożliwiły podejmowanie działań, które w rezultacie miały na celu uwiarygodnienie pozorowanej przez skarżącą spółkę działalności. Organ ustalił, że spółka nie wynajmowała pomieszczenia biurowego dla R. K. prowadzącego działalność pod nazwą A. Powołując art. 5 ust. 1, art. 19, art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że w badanym okresie skarżąca spółka nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, nie powstał u niej obowiązek podatkowy z tego tytułu, gdyż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi dla ww. podmiotów nie zostały wykonane oraz nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Działania spółki polegały tylko na formalnej rejestracji, jako podatnika VAT czynnego w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Głównym celem, dla którego została powołana przez R. K. spółka A. było prowadzenie kont bankowych w celu przyjmowania wpłat i dokonywania wypłat w imieniu innego podmiotu kierowanego przez tę samą osobę – firmy A. [...]. Spółka nie miała siedziby pod adresem wskazanym organowi podatkowemu, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Spółka nie otrzymała żadnych należności z tytułu faktur wystawianych na rzecz firmy A. [...]. Dla upozorowania prowadzenia działalności spółka wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz N. [...] Sp. z o.o. z tytułu usługi doradztwa. Tym samym motywem spółka kierowała się pozorując sprzedaż usług najmu pomieszczenia biurowego firmie A. [...]. W związku z powyższymi ustaleniami, organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez P. [...] Sp. z o.o. z tytułu usługi najmu oraz F. [...] Sp. z o.o. z tytułu usługi księgowej nie dają spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został w nich wykazany. Skoro bowiem wykazano, że nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności w nich wskazanych, to spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem tylko podmiotowi, który działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko, że odwołująca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Podkreślono, że jedyny wspólnik, R. K. utworzył spółkę A. w sytuacji, gdy wskutek prowadzonej egzekucji zajęto rachunki bankowe wykorzystywane przez niego w jednoosobowej działalności pod nazwą A. [...]. Formalna rejestracja spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług umożliwiała R. K., działającemu pod nazwą A. [...], kontynuację niezgodnej z prawem działalności w zakresie handlu paliwami. Rachunki bankowe należące do spółki służyły właśnie temu celowi, bowiem gwarantowały bezpieczne przepływy finansowe między firmą R. K. i jego "kontrahentami". Realizacji tych celów niewątpliwe sprzyjały powiązania między firmą A. [...] a jednoosobową Spółką z o.o. A. utworzoną przez tę samą osobę - R. K. oraz powiązania ze szwagrem R. K., P. S., założycielem N. [...] Sp. z o.o., w której był jedynym wspólnikiem. Ustalone okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności, a działania R. K. - prezesa A. Spółki z o.o. były zaplanowane, konsekwentne, nastawione na osiąganie celów niezwiązanych z prawidłowo prowadzoną z działalnością gospodarczą.

W skardze na powyższą decyzję spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, kwestionując w ich trybie poprawność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych sprowadzających się do stwierdzenia, że jej działania polegały jedynie na formalnej rejestracji jako czynnego podatnika VAT przy jednoczesnym braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając przedmiotową skargę stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentacji podatkowej, przesłuchania świadków, przeprowadzonych czynności sprawdzających, jak i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 października 2014 r. skierowanej do R. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., która mogła stanowić podstawę ustaleń faktycznych, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Z poczynionych przez organy ustaleń zasadnie zdaniem Sądu wynika, że skarżąca spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd zwrócił w tym zakresie w szczególności uwagę na fakt, że wyłączny wspólnik tej spółki, R. K., prowadził jednocześnie działalność gospodarczą pod nazwą A. [...], której konta bankowe zostały zajęte.

W zakresie podatku należnego organy zasadnie zdaniem Sądu zakwestionowały faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą spółkę z tytułu świadczenia usług na rzecz N. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w J. (usługa doradztwa) oraz na rzecz Firmy A. [...] z tytułu świadczenia usług inkasa i najmu.

Jeżeli chodzi o usługę doradztwa, to dotyczyć ona miała spraw bezpieczeństwa transportu towarów niebezpiecznych i wynikała z ustawowego obowiązku zatrudniania doradcy ds. bezpieczeństwa w transporcie towarów niebezpiecznych przez podmioty dokonujące przewozu towarów niebezpiecznych. Z zeznań P. S. wynikało, że powyższe usługi wykonywał osobiście R. K., tzn. przekazywał informacje dotyczące przepisów ADR, dokonywał inspekcji na miejscu lokalizacji cystern, kontrolował dokumenty kierowców, sprawdzał wyposażenie cystern, sporządził zestawienia przewozów dla Inspekcji Transportu Drogowego. R. K. zeznał natomiast, że odpowiednie uprawnienia otrzymał dopiero w listopadzie 2011 r., co wynika również ze stosownych dokumentów. W dniu 23 lutego 2012 r. N. [...] Sp. z o.o. złożyła sprawozdanie z działalności w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych za rok 2011, które podpisał inny doradca B. P., a Inspektorat Transportu Drogowego nie posiadał żadnych dokumentów poświadczających zatrudnienie R. K. przez spółkę N. [...] jako doradcy do spraw bezpieczeństwa w zakresie transportu drogowego towarów niebezpiecznych, choć przepisy ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych (Dz. U. Nr 227 poz. 1367, ze zm.) oraz zrestrukturyzowanej umowy europejskiej ADR nakładają na przedsiębiorcę, który wykonuje przewóz drogowy towarów niebezpiecznych lub związany z tym przewozem załadunek lub rozładunek, obowiązek wyznaczenia na swój koszt doradcy do spraw bezpieczeństwa w transporcie towarów niebezpiecznych - doradcę ADR. Poza tym R. K. w toku postępowania zeznał, że nie pamięta kiedy miał wykonać usługę doradztwa, na czym ona polegała i jak była rozliczana. Poczynione ustalenia słusznie, zdaniem Sądu I instancji wskazywały, że skarżąca nie wykonała na rzecz N. [...] Sp. z o.o. usługi udokumentowanej sporną fakturą, której celem było wyłącznie upozorowanie przez stronę skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia są również powiązania rodzinne pomiędzy R. K. a P. S.

W opinii Sądu organy słusznie zakwestionowały również faktury wystawione na rzecz firmy A. [...], których przedmiotem miała być obsługa finansowa transakcji przeprowadzanych przez zleceniodawcę. Sprzedaż usług na rzecz firmy A. [...] nie miała bowiem żadnego ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ była nieopłacalna. Ponoszone przez skarżącą koszty operacji bankowych z tytułu zawartej umowy przewyższały określone w umowie wynagrodzenie, co potwierdza analiza rachunków bankowych spółki A. Ponadto, żadna z faktur wystawionych przez spółkę A. na firmę A. [...] nie została zapłacona. Z historii rachunków bankowych wynika za to, że R. K. z dużą częstotliwością dokonywał wypłat gotówki w banku i z bankomatów.

Sąd podkreślił też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w ostatecznej decyzji z dnia 30 października 2014 r., skierowanej do R. K. prowadzącego działalność pod firmą A. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wykazał, że firma A. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, a tylko ją pozorowała. Sprzedaż paliwa przez tę firmę była udokumentowana fakturami wystawionymi przez fikcyjne podmioty, tj. E. [...] Spółka z o.o., czy O. Spółka z o.o. Ponadto w związku z tym w dniu 30 sierpnia 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt [...] przedstawił R. K. zarzuty popełnienia przestępstwa.

Przywołane wyżej okoliczności oraz wynikająca z nich chronologia zdarzeń niewątpliwie wskazują, że działania spółki w osobie jej prezesa R. K. były celowe, z góry zaplanowane i konsekwentne. Spółka A. powstała tylko po to, aby zapewnić firmie A. [...] bezpieczeństwo jej transakcji finansowych na wolnych od zajęcia kontach spółki. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz Firmy A. [...] miały uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę.

Sąd podzielił też stanowisko organów, że temu samemu celowi służyły faktury sprzedaży o treści "Czynsz najmu zgodnie z umową", wystawione na rzecz firmy A. [...], gdyż skarżąca spółka nie mogła zgodnie z zawartą przez siebie umową podnajmować firmie A. [...] pomieszczenia biurowego wynajmowanego od Firmy N. [...] i wystawiać z tego tytułu faktur sprzedaży. Ponadto ustalono, że w wynajmowanym pomieszczeniu sporadycznie pojawiał się tylko R. K., w celu odbioru korespondencji. Co istotne, spółka, wystawiając faktury na rzecz Firmy A. [...] z tytułu czynszu najmu, wskazywała w nich niższe kwoty niż wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez firmę N. [...]. Ponadto spółka nie posiadała faktur wystawionych przez firmę N. [...], nie odliczyła podatku naliczonego, który został w nich wykazany, nie ujęła ich też w ewidencjach podatkowych, ani na koncie rozrachunkowym.

Zdaniem Sądu, A. Spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod zarejestrowanym adresem, a skoro nie wykonała żadnej z usług wykazanych w spornych fakturach, nie otrzymała zapłaty, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem, który wskazała organowi podatkowemu, nie było też to miejsce jej siedziby, firmowała działalność A. [...] - podmiotu, który również nie prowadził działalności gospodarczej, a tylko ją pozorował, to wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami, a wykazane w nich zdarzenia gospodarcze nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca spółka trafnie nie została uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie powstał u skarżącej obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 cyt. ustawy.

Stwarzanie przez skarżącą spółkę pozorów prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby Firmy A. [...] potwierdzają również ustalenia organów w zakresie podatku naliczonego. W tym zakresie wskazano, że przeważającym rodzajem działalności spółki była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. P. [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz A. Sp. z o.o. faktury z tytułu czynszu najmu, spółka nie uregulowała jednak należności wynikających z faktur. Organy ustaliły natomiast na podstawie umów najmu, że w okresie od dnia 18 października 2002 r. do 15 maja 2009 r. najemcą stacji paliw w J. była Firma A. [...], po zajęciu jego rachunków bankowych - A. Sp. z o.o., a po 1 lipca 2011 r. - N. [...] Spółka z o.o. Co istotne, skarżąca, wynajmując stację paliw od 15 maja 2009 r., dopiero w dniu 15 czerwca 2010 r. wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ale przy wykorzystaniu autocysterny, której udzielenia jej odmówiono. R. K. tymczasem zeznał początkowo, że przedmiotem umowy był magazyn, który był wynajmowany w celu dalszego wynajmowania go Firmie A. [...]. Zaledwie po miesiącu świadek przypomniał sobie, że przedmiotem najmu była stacja paliw. Zdaniem Sądu trudno też wyjaśnić racjonalność zmiany najemcy z Firmy A. [...] na A. Sp. z o.o., skoro celem był dalszy podnajem Firmie A., która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi i posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 30 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r. Co również istotne, skarżąca z tytułu umowy najmu nie poniosła żadnych kosztów, bowiem prezes N. [...] zobowiązał się do spłaty wszystkich zaległości z tytułu nieuiszczania przez A. Sp. z o.o. czynszów najmu, czego R. K. nie był świadomy. Rację ma zatem organ twierdząc, że celem wynajmowania przez skarżącą stacji paliw było upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nigdy nie występowała z wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu stacji paliw, zatem od początku spółka wiedziała, że nie będzie prowadzić działalności w zakresie handlu paliwami przy wykorzystaniu stacji paliw.

W miesiącach od stycznia do maja oraz od lipca do września 2011 r. skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione przez F.[...] Sp. z o.o., choć podmiot ten nie zawarł z A. Sp. z o.o. umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych. Do końca 2011 r. skarżąca nie uregulowała należności w kwocie 1.722 zł wynikających z tych faktur, co potwierdza wydruk zestawienia sald i obrotów za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie opisanych usług, gdyż uprawnienie takie przysługuje jedynie podatnikom, a skarżąca spółka takiego statusu nie posiadała. Okolicznością bez znaczenia jest przy tym fakt złożenia przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego, gdyż jest to czynność o charakterze administracyjnym i nie przesądza o uzyskaniu statusu czynnego podatnika. Sąd wskazał także na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. W niniejszej sprawie zostały spełnione też wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Skarżąca spółka ograniczyła się natomiast do polemiki z uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie została też wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Akceptacja przez organ odwoławczy ustaleń poczynionych przez organ I instancji nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu tej zasady.

Co do zakwestionowanych usług doradztwa Sąd wskazał, że R. K. nie miał do świadczenia tych usług wymaganych uprawnień. Teza skarżącej, że przedsiębiorcy mogą korzystać z pomocy więcej niż jednego doradcy z zakresu usług ADR jest natomiast hipotetyczna i nie poparta żadnymi dowodami. W toku postępowania sam R. K. zeznał, że nie pamiętał kiedy miał wykonać usługę, na czym ona polegała, ani jak była rozliczona. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów wskazujących, że N. [...] Sp. z o.o. umocowała ją do występowania z ramienia tej spółki jako doradca do spraw bezpieczeństwa.

Spółka złożyła też zarzuty kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, Sąd uznał je jednak za gołosłowne, skarżąca nie wskazała bowiem jakich dowodów, mających wpływ na wynik sprawy, organy podatkowe nie zebrały, bądź jakie dowody wskazywane przez skarżącą zostały pominięte, czy odrzucone. Podkreślono przy tym, że skarżąca była wielokrotnie bezskutecznie wzywana do przedłożenia dokumentów i dowodów w sprawie.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił:

1. w trybie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2005r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ kwestionowane faktury zakupowe miały nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy faktury te dokumentowały w sposób faktyczny usługę sprzedaży;

2. w trybie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego to jest uznaniem, że:

a. skarżąca nie wykonywała na rzecz N. [...] Sp. z o.o. usługi udokumentowanej sporną fakturą, a dodatkowym argumentem dla potwierdzenia tej tezy ma być kwestia powiązań rodzinnych pomiędzy prezesem skarżącej R. K. a P. S., podczas gdy faktyczność oraz rzetelność udokumentowanej usługi znajduje swoje odzwierciedlenie nie tylko w dokumentacji księgowej, lecz także w całokształcie zeznań R. K., jak i P. S., które są zbieżne, spójne i logiczne, a sama okoliczność istnienia powiązań rodzinnych nie może determinować uznania usługi za fikcyjną ani dyskredytować powyższych zeznań;

b. skarżąca miała pozorować swoją działalność poprzez zawieranie fikcyjnych transakcji z firmą A. [...] z uwagi na to, iż według organu sprzedaż usług na rzecz tej firmy była nieopłacalna, bagatelizując fakt, iż celem zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a A. [...] było w szczególności świadczenie usług inkasa, bowiem ówcześnie A. [...] miała zablokowane rachunki bankowe;

c. skarżąca w osobie R. K. jako jej prezesa miała celowo, w sposób z góry zaplanowany i konsekwentny powstać jedynie po to, aby zapewnić firmie A. [...] bezpieczeństwo jej transakcji finansowych, wywodząc te wnioski jedynie przez pryzmat postawionych zarzutów w postępowaniu karnym;

d. skarżąca nie mogła podnajmować firmie A. [...] pomieszczenia biurowego wynajmowanego od firmy N. [...], bowiem nie posiadała faktur wystawionych przez firmę N. [...], podczas gdy na dowód realizacji powyższej usługi skarżący przedłożył organowi jedną z faktur pismem z dnia 11 maja 2015 r. pt. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu;

e. celem wynajmowania przez skarżącą stacji paliw od P. [...] Sp. z o.o. miało być upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy motywem wejścia przez skarżącą w stosunek najmu były starania o uzyskanie koncesji na obrót paliwami;

2. w trybie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 181 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego ustaleń dokonanych w innym postępowaniu podatkowym, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 października 2014 r. o nr [...], które w konsekwencji stały się także podstawą ustaleń w przedmiotowym postępowaniu, podczas gdy przepis ten daje możliwość posiłkowania się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, a nie czynieniu z nich podstawy swych ustaleń.

W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach skarżąca kasacyjnie spółka kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd I instancji ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznając ją za dowolną, wybiórczą i nieobiektywną, a w konsekwencji neguje wyrażone w decyzji i zaskarżonym wyroku stanowisko, że jej działania polegały jedynie na formalnej rejestracji jako czynnego podatnika VAT przy jednoczesnym braku prowadzenia jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej, co skutkowało uznaniem za nierzetelne faktur wystawionych na rzecz spółki N. [...] oraz A. [...], jak również faktur zakupowych, których wystawcą była spółka P.

Odnosząc się zatem do wyżej wskazanych kwestii stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o pełny materiał dowodowy, a także oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 tej ustawy. Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych zarówno przez skarżącą spółkę, jak i na jej rzecz, albowiem ich wystawienie służyło jedynie uwiarygodnieniu prowadzenia działalności gospodarczej spółki, której wyłącznym celem utworzenia było zapewnienie firmie A. [...] bezpieczeństwa transakcji finansowych na wolnych od zajęcia kontach spółki, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Co istotne, zarówno zarzuty, jak i argumenty skargi kasacyjnej stanowią w zasadzie powtórzenie polemiki z ustaleniami organów, którą skarżąca spółka prowadziła na etapie postępowania odwoławczego oraz skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a która jest o tyle nieskuteczna, że sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezom zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku oraz forsowania swojego stanowiska, bez wskazania przekonującej w tym zakresie argumentacji oraz jakichkolwiek przekonujących, wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów i okoliczności.

W szczególności stwierdzić należy, że zasadnie zakwestionowano fakturę wystawioną na rzecz spółki N. [...] i mającą dokumentować usługę doradztwa ADR, skoro R. K. nie posiadał wówczas uprawnień z tego zakresu, [...] Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w G. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów poświadczających zatrudnienie R. K. przez N. [...] Sp. z o.o. jako doradcy do spraw bezpieczeństwa w zakresie transportu drogowego towarów niebezpiecznych, a wymagane stosownymi przepisami prawa sprawozdanie z działalności w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych za rok 2011 podpisał B. P. legitymujący się właściwym świadectwem przeszkolenia. Twierdzenie kasatora, iż faktura opiewała na usługi wykonywane w terminie późniejszym niż moment jej wystawienia oraz że w firmie było dwóch doradców jest gołosłowne i nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Niewiarygodne jest zwłaszcza w kontekście zeznań samego R. K., który nie pamiętał kiedy miał wykonać usługę doradczą, na czym ona polegała, ani jak była rozliczana.

Niezrozumiałe jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzające się do tezy, że stanowisku organów i Sądu I instancji o nieopłacalności świadczenia przez skarżącą spółkę usług inkasa na rzecz firmy A. [...] przeczy główny cel zawarcia umowy, jakim było umożliwienie normalnego funkcjonowania tej ostatniej z uwagi na zablokowanie jej rachunków bankowych. Prezentując taką argumentację pełnomocnik skarżącej spółki w istocie sam przyznaje, że korzyści z powyższej usługi odnosiła wyłącznie firma A. [...], zwłaszcza w kontekście pomijanej przez kasatora okoliczności, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez skarżącą koszty operacji bankowych z tytułu zawartej umowy przewyższały określone w umowie wynagrodzenie, przy czym żadna z faktur wystawionych przez spółkę A. na firmę A. [...] nie została zapłacona. W aktach sprawy brak bowiem jakichkolwiek dowodów zapłaty. Te ustalenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wskazują na fakt wystawiania przez skarżącą fikcyjnych faktur w zakresie usług obsługi finansowej w celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeśli natomiast chodzi o rzekome usługi podnajmu firmie A. [...] pomieszczenia biurowego wynajmowanego od firmy N. [...], to niczym nieuprawniony jest zarzut, iż zostały one zakwestionowane tylko z tego powodu, że spółka skarżąca nie posiadała faktur wystawionych przez E. C., gdy tymczasem do pisma z dnia 11 maja 2015 r. została dołączona jedna faktura. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji nie kwestionowały faktu wystawienia przez firmę N. [...] faktur na wynajem pomieszczeń skarżącej spółce, w tym zakresie wskazując na dokumenty z dnia 3 stycznia 2011 r. o nr 3/11 oraz z dnia 1 lutego 2011 r., nr 70/2011. Stwierdziły jednak zasadnie, co umknęło skarżącej spółce, że nie ujęła ich w swojej dokumentacji podatkowej (ani w ewidencjach dla podatku VAT, ani na koncie rozrachunkowym) i nie odliczyła podatku w nich naliczonego. Te okoliczności miały wskazywać z kolei na fikcyjność wystawionych przez skarżącą faktur podnajmu, zwłaszcza że umowa łącząca spółkę z firmą E. C. zakazywała podnajmowania wynajmowanego pomieszczenia podmiotom trzecim, a spółka wystawiając faktury na rzecz firmy A. [...] z tytułu czynszu najmu wskazywała w nich niższe kwoty niż wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez firmę N. [...].

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest również ocena Sądu I instancji co do tego, że stwarzanie przez skarżącą pozorów prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby firmy A. [...] potwierdzają ustalenia organów w zakresie podatku naliczonego. Świadczy o tym szereg okoliczności wskazywanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności to, że skarżąca z tytułu umowy najmu z P. Sp. z o.o. nie poniosła żadnych kosztów, przedmiotem wynajmu była stacja paliw, gdy tymczasem skarżąca nie posiadała w tym czasie koncesji na obrót paliwami i w efekcie nie mogła z niej korzystać, wynajmując ją od dnia 15 maja 2009 r., dopiero w dniu 15 czerwca 2010 r. wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie takiej koncesji, ale przy wykorzystaniu autocysterny. Sąd I instancji słusznie również zwrócił uwagę na fakt, że trudno wyjaśnić racjonalność zmiany aneksu nr 1 do umowy polegającą na zmianie najemcy z firmy A. [...] na A. Sp. z o.o., skoro celem był dalszy podnajem firmie A., która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi i posiadała stosowną koncesję. Nie jest przy tym zasadny argument skarżącej kasacyjnie spółki, że celem zawarcia umowy najmu stacji paliwowej były starania o uzyskanie koncesji na obrót paliwami, skoro – jak zaznaczono wyżej i co wynika ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego – jedyna koncesja, o jaką spółka wystąpiła dotyczyła obrotu paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu autocysterny i w związku z tym dysponowanie przez nią infrastrukturą techniczną w postaci stacji benzynowej nie było warunkiem uzyskania takiej koncesji. Poza tym R. K. początkowo utrzymywał, że umowa dotyczy wynajmu pomieszczenia magazynowego.

Nie może zostać nadto uwzględniony zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 października 2014 r. o nr [...] wydanej względem R. K. i poczynienie w oparciu o nią ustaleń w niniejszej sprawie. Słuszne w tej materii jest stanowisko Sądu I instancji, który obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż na gruncie powołanych przepisów w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a zatem sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu jest ustawowo dopuszczalny, zaś organy mogą na jego podstawie czynić ustalenia faktyczne w sprawie. Dodatkowo zaznaczyć należy, że przedmiotowa decyzja, wbrew zarzutom strony, uzyskała walor ostateczności. Nie znajduje nadto żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie o tym, iż organy oparły się wyłącznie na ustaleniach opisanych w spornej decyzji. W prowadzonym postępowaniu dowodowym bowiem zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na który oprócz decyzji DUKS w G. z dnia 30 października 2014 r. skierowanej do R. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 r., składała się również przedłożona przez spółkę dokumentacja podatkowa, przesłuchanie świadków i przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów spółki. Poza tym oparcie się przez organy na ustaleniach zawartych w przedmiotowej decyzji, jak również na ustaleniach wynikających z postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. K., wbrew wątpliwościom kasatora, pozwoliło na uzyskanie całościowego oglądu sprawy oraz na zrekonstruowanie faktycznego celu powstania skarżącej spółki, jakim nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej nastawionej na zysk, ale wyłącznie zabezpieczenie finansowe transakcji firmy A. z fikcyjnymi podmiotami na skutek zablokowania kont tej firmy. Przy tym, jak wskazano wyżej, nie były to jedyne dowody w sprawie.

Z kolei jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, to wskazać trzeba, że błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Skoro, jak wskazano wyżej, w realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zarzuty sformułowane w pkt 1 skargi kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione.

Końcowo należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, błędnie powiązał wymienione w nich przepisy z art. 145 § 1 lit. c i a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dostrzegając, że WSA w Opolu nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem kasatora uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).