Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 708/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] Spółka cywilna J.N., K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz [...] Spółka cywilna J.N., K.W. kwotę [...] ([...] 00/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił spółce "B." wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

z dnia [...] maja 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ obszernie przedstawił przebieg postępowania i opisał zebrane w sprawie dowody. W tym kontekście zwrócił uwagę, że po przeanalizowaniu odwołania spółki, jak również zgromadzonego materiału dowodowego, konieczne było przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Spośród dowodów wskazywanych w odwołaniu, których nieprzeprowadzenie zarzucono organowi pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne do przeprowadzenia: przesłuchanie w charakterze świadków pracowników spółki "B." zatrudnionych w 2009 r. (P.N., M.K., K.C., D.Ł., M.S. i T.Ż.) oraz właściciela firmy "M." J.Z. Ponadto zlecono uzyskanie protokołów przesłuchania pracowników firmy "M." przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego wobec J.Z. Po zapoznaniu się z treścią zeznań pracowników J. Z., tj. F.Z., D.Z., R.G. oraz P.P., organ odwoławczy uznał, iż są one wystarczające do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, i nie ma potrzeby ich ponawiania. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził zlecone postępowanie i przesłał zgromadzone w jego zakresie dowody. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zebrany w ten sposób materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych i prawnych zgodnych

z rzeczywistością.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z części faktur VAT wystawionych przez firmę "M." J.Z., bowiem faktury te stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowana części faktur VAT wystawionych przez J.Z. na rzecz spółki "B." dotyczy towarów uprzednio nabytych przez firmę "M." od "T." T.K. W tym zakresie, na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011r. wydaną w stosunku do T.K., organ odwoławczy uznał, że firma ta dokonywała wyłącznie obrotu tzw. "pustymi fakturami" VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał także na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z dnia [...] listopada 2012 r. wydanej wobec J.Ż., w której określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organ zauważył też, że sąd karny zezwolił J.Z. na dobrowolne poddanie się karze.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro J.Z. nie mógł dokonać nabycia złomu od firmy "T.", to nie mógł tym samym sprzedać skarżącej spółce złomu, który miał być nabyty od T. K. W rezultacie, zdaniem organu, część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych dostaw.

Z kolei wyjaśnienia firmy "R." sp. z o. o., potwierdzające dokonywanie usług ważenia złomu na rzecz spółki "B.", zdaniem organu odwoławczego, nie mogą dotyczyć jedynie transakcji zakupu od firmy "M.".

W firmie tej ważone były również na rzecz skarżącej pojazdy, którymi odbywały się dostawy złomu do jej odbiorców, a także zakupy u innych niż firma "M." podmiotów.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie, że wystawione przez skarżącą spółkę faktury sprzedaży dokumentują transakcje fikcyjne. Nabycie towarów od spółki zostało bowiem potwierdzone przez jej kontrahentów oraz firmy transportowe, z usług których spółka korzystała do dostarczania towaru do swoich dostawców lub odbiorców. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wystawienie dokumentów sprzedaży w części,

w jakiej nie miały one pokrycia w rzetelnych dokumentach zakupowych, miało na celu legalizację rzeczywistego obrotu towarami od zupełnie innych podmiotów, niewiadomego pochodzenia. Nie mogły one bowiem w zakwestionowanej części pochodzić od firmy "M.".

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie było wystarczające dysponowanie przez spółkę "B." fakturami VAT oraz związek przedmiotu tych faktur z jej działalnością gospodarczą. Kluczowym elementem, którego zabrakło w przedmiotowej sprawie, jest bowiem dokonanie rzeczywistych czynności rodzących u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Ponadto, zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest konieczne badanie należytej staranności spółki przy zawieraniu transakcji z firmą "M.", ani wykazywanie, że spółka dokonując tego odliczenia wiedziała lub mogła wiedzieć, iż zawierane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 w stanie prawnym dotyczącym 2009 r. – dalej: "u.p.t.u."), poprzez uznanie, że transakcje, z tytułu których skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony, nie miały miejsca;

- art. 86 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347 poz. 1- dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: "O.p."), poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 194 w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy jest związany prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. wydaną wobec J.Z.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia "B." spółka jawna J.N., K.W. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę na jej rzecz złomu, wystawionych przez firmę "M." J.Z. z siedzibą w L.

Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego.

Strona podważa zastosowanie wobec niej 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie skarżącej, transakcje z firmą "M." miały rzeczywisty charakter

i w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem natomiast organu odwoławczego odniesieniu do części faktur (90) wystawionych przez firmę "M." J.Z., nie wystąpił obrót towarowy między skarżącą a powyższym podmiotem. W tym względzie organ podkreślił, że dostawcą złomu do tej firmy była firma "T." T.K. W oparciu

o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011r. wydanej w stosunku do T.K. organ stwierdził, że wyżej wymieniony podmiot dokonywał wyłącznie obrotu tzw. "pustymi fakturami" VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Stwarzał on jedynie formalne pozory obrotu towarowego, jednak w rzeczywistości w nim nie uczestniczył.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro J,Z, nie mógł dokonać nabycia złomu od firmy "T,", to nie mógł tym samym dokonać sprzedaży do spółki złomu, który miał być nabyty od T.K. W rezultacie, zdaniem organu, część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych dostaw. Firma "M." nie prowadziła działalności gospodarczej w skali wynikającej z posiadanej dokumentacji

i wystawione przez nią faktury wskazane na str. [...] decyzji organu pierwszej instancji, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, były fikcyjne. Zakwestionowana części faktur VAT wystawionych przez J.Z. na rzecz spółki "B." dotyczy towarów uprzednio nabyty przez firmę "M." od T.K. Dla uzasadnienia swoich racji organ odwołał się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r.), wydanej wobec J.Z., w której zakwestionowano transakcje z firmą "T." i stwierdzono, że

w kontrolowanym okresie J.Z. wystawiał faktury bez przeprowadzenia faktycznej transakcji nabycia i sprzedaży złomu. W decyzji tej określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organ powołał się na treść art. 194 § 1 O.p.

i wskazał, że powyższa decyzja ma charakter dokumentu urzędowego, a zatem stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że Sąd Rejonowy w I. Wydział II Kamy za okres objęty kontrolą udzielił J.Z. zezwolenia na dobrowolne poddanie się karze, orzekając karę grzywny. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że instytucja dobrowolnego poddania się odpowiedzialności stanowi w swej istocie zaniechanie ukarania sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zaś wydany wyrok nie jest wyrokiem skazującym w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. (por. K. Frąckowiak, Instytucja dobrowolnego poddania się odpowiedzialności w prawie karnym skarbowym i jej wpływ na postępowanie sądowo-administracyjne, Kwartalnik Prawa Publicznego 2013 nr 3,

s. 63-72). Wyrok obejmujący zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności należy traktować jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r., VI SA/Wa 2009/11).

Podkreślić należy, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 NSA stwierdził, że przyjęcie, iż działalność kontrahenta podatnika była fikcyjna, z uwagi na to, że zostało to ustalone w odrębnym postępowaniu dotyczącym kontrahenta, oznaczałoby z jednej strony pozbawienie podatnika jego istotnych uprawnień procesowych, z drugiej zaś czyniłoby kontrolę sądów administracyjnych w pewnym zakresie iluzoryczną. W sprawie bowiem zakończonej ostateczną i prawomocną decyzją, której adresatem jest kontrahent podatnika, podatnik ten nie mógł uczestniczyć w charakterze strony, a w sprawie go dotyczącej, nie mógłby skutecznie kwestionować ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu, mimo że są one przyjmowane jako stan faktyczny dla niej właściwy i wywołujący daleko idące skutki prawne.

Ponadto, w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli z dnia [...] października 2010 r., sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

(k. [...]), potwierdzający fakt dokonania w 2009 r. transakcji pomiędzy skarżącą a firmą J.Z. Protokół ten jest również dokumentem urzędowym

w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Zatem dokumenty urzędowe w sposób sprzeczny naświetlają okoliczności faktyczne sprawy. Podstawowe zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy mają wnioski wynikające z przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego.

W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji między spółką a firmą "M.". Jednocześnie podkreślił, że wystawienie przez spółkę "dokumentów sprzedaży

w zakresie, w jakim nie miała ona pokrycia w rzetelnych dokumentach zakupowych, miało na celu legalizację rzeczywistego obrotu towarami od zupełnie innych podmiotów, niewiadomego pochodzenia. Nie mogły one bowiem w zakwestionowanej części pochodzić od firmy M." (str. [...] decyzji).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zdaniem organu odwoławczego

w ogóle miały miejsce dostawy złomu do spółki w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz dostawcą tym był inny podmiot niż firma "M.". Innymi słowy, firma "M." jedynie wystawia faktury mające rzekomo dokumentować transakcje, a zupełnie inny podmiot był faktycznym dostawcą towaru.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednak, że towar był dostarczany do skarżącej przez jakiś inny podmiot. Z protokołu przesłuchania J.Z. (k. [...]) wynika, że posiadał on trzy samochody: "M.", "M." i "I.". Dostawami złomu do spółki "B." zajmowali się jego synowie D. i F. D.Z. (k. [...]) zeznał, że spółka "B." była jedynym odbiorcą złomu, do którego jeździł. Firma ta była prowadzona przez brata i siostrę, którzy mieli na imię J. i K. Dostawa złomu była dokonywana samochodami firmy "M.". Zapłata następowała przeważnie przelewem, choć zdarzały się przypadki, że otrzymywał ją w gotówce. Wówczas podpisywał dowód wypłaty. R.G., zatrudniony w firmie "M." jako kierowca, stwierdził (k. [...]), że jeździł ze złomem do W. do skupu metali kolorowych do "B." albo "B.". Drugi z kierowców – P.P. zeznał (k. [...]), że każdorazowo zawoził złom do W., nazwy firmy nie pamiętał, lecz stwierdził, że jej szef miał na imię J. Jeździł samochodem należącym do firmy "M.". Dodał, że wszelkie formalności związane ze skupem załatwiał Pan D.

Dostawy złomu od firmy "M." do skarżącej potwierdzają także pracownicy spółki "B.": D.Ł.(k. [...]),T.Ż. (k. [...]), M.S. (k. [...]), K.C. (k. [...]), P.N.

(k. [...]), M.K. (k. [...]). Niektórzy z nich nie przypominali sobie nazwy firmy "M.", lecz potwierdzali, że ze złomem przyjeżdżał samochód "M." oraz "M.", a jako kierowcę wymieniali R. (K.C., M.K.). Według większości z tych osób dostawa złomu wyglądała w sposób następujący. Najpierw samochód załadowany złomem był ważony na dużej wadze

w spółce z o.o. "R.". Po ważeniu samochód wracał na plac i następowało sortowanie towaru na samochodzie i wrzucanie poszczególnych asortymentów złomu do kolibów, pojemników itp. Pojemniki te były ważone w hali na mniejszej wadze. Pusty samochód jechał do "R." w celu zważenia i potem wracał na plac. Podwójne ważenie miało na celu sprawdzenie wagi poszczególnych asortymentów złomu z wagą na dużej wadze w "R.".

Znajduje to potwierdzenie w wyjaśnieniach z dnia [...] lipca 2014 r. wspólnika spółki - J.N. (k. [...]). Wynika z nich, że zakup złomu od firmy "M." odbywał się przy ul. [...] we W., złom dostarczany był transportem firmy "M." (samochodami marki: "M.", "M." i "I."). Po przyjęciu osoby przywożące towar otrzymywały dokument magazyn przyjmie i na jego podstawie wystawiana była faktura, którą przesyłano pocztą lub przywożono przy kolejnej dostawie. Złom dostarczany przez firmę "M." najpierw ważony był na dużej wadze w firmie "R." przy ul. [...], a następnie po rozsortowaniu ważony na wadze elektronicznej spółki "B." przy ul. [...]. Rozładunek odbywał się przez pracowników spółki. Płatność za złom dokonywana była w formie przelewu, sporadycznie gotówką.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone postępowanie ujawniło szereg nieścisłości, które poddają wątpliwość wiarygodność wyjaśnień spółki odnoszących się do transakcji zawartych z firmą "M.". Jednocześnie tenże organ stwierdził, że bez wątpienia zeznania pracowników spółki "B." potwierdzają fakt dokonywania zakupów przez skarżącą od firmy "M.", przy czym według organu twierdzenie to nie można uznać za prawdziwe w odniesieniu do wszystkich transakcji, bowiem część ich nie została dokonana. Jednakże z zeznań pracowników spółki "B." nie można wyciągnąć wniosku, że część transakcji była prawdziwa, a część fikcyjna. Ich wypowiedzi odnoszą się do wszystkich transakcji

z firmą "M.", bez dokonywania ich podziału.

W odniesieniu do osób pracujących na rzecz firmy "M." Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na rozbieżności w zeznaniach tych osób. Należy jednak podkreślić, że rozbieżności te nie dotyczą samego faktu dostarczania złomu do spółki, co potwierdzili także kierowcy: R.G. i P.P. W tym miejscu wskazać należy, że firma "M." nie byłą firmą fikcyjną. J.Z. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, zatrudniał pracowników i posiadał zaplecze techniczne do prowadzenia działalności, na co zwrócił uwagę sam organ podatkowy (por. s. [...] zaskarżonej decyzji). Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem organu, że z zeznań P.P. jednoznacznie wynika, iż samochody, którymi miał być dostarczany złom do skarżącej nie były ważone ani przed, ani po rozładunku. Przesłuchany w dniu [...] lutego 2011 r. P.P. stwierdził jedynie, że przy nim złom nie był ważony, jak i że nie wjeżdżał osobiście samochodem na wagę po rozładunku.

Organ podważa także wiarygodność informacji dotyczących każdorazowego ważenia samochodów na rzecz skarżącej w spółce z o.o. "R." Jednocześnie jednak w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokładne ustalenie, czy i kiedy były ważone samochody firmy "M.", nie jest możliwe, gdyż sposób prowadzeniu rejestru ważenia w "R." nie pozwala na ich identyfikację. Jeżeli nie jest to możliwe, to wywody organu w tym zakresie nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy. Nawet jednak gdyby przyjąć, że złom nie był każdorazowo ważony w spółce z o.o. "R.", to wywody organu w tym względzie nie przeczą temu, że dostawy złomu do spółki miały miejsce.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że firma "M." dostarczała złom do spółki "B.". Wynika to zarówno z zeznań osób zatrudnionych w firmie "M.", jak i zeznań pracowników spółki oraz wyjaśnień J.N. Znajduje to potwierdzenie także w przelewach, na których jako odbiorca widnieje firma "M.", jak w dowodach PZ dokumentujących dostawę złomu z firmy "M.". Dowody PZ zawierają nazwę materiału, ilość, cenę, wartość oraz podpisy. Nie można zgodzić się z organem, że dokumenty te są niewiarygodne, tym bardziej, że organ nie kwestionuje także, że spółka sprzedała złom w takiej ilości w jakiej go kupiła. Zatem organ nie kwestionuje również tego, że nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślenia wymaga, że z zeznań żadnego z pracowników spółki "B." nie wynika, aby złom był dostarczany przez jakiś inny podmiot niż firmę "M.". M.S. zeznał, iż nic nie słyszał na temat "pustych faktur", niedokumentujących rzeczywistych dostaw przez firmę "M.", oraz że nic takiego nie podejrzewa i nie przypuszcza. Z kolei D.Ł. stwierdził, że nie ma wiedzy co do przypadków sprzedaży złomu z pominięciem placu firmy "B.",

a uczestniczył każdorazowo w rozładunku złomu, chyba że był na urlopie. Zeznał też, że nie było wizyt osób z firmy "M." w spółce, którym nie towarzyszyłyby dostawy złomu. Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje prawdziwości tych zeznań.

W rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wnioski jakie organ obowiązany jest wyciągnąć mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody zgromadzone w sprawie będą ocenione w związku z całym zebranym materiałem dowodowym, we wzajemnej ze sobą łączności. Organ powinien zatem uwzględnić, że złom był dostarczany przez firmę "M.". Jeżeli organ twierdzi inaczej, to winien wyjaśnić na jakiej podstawie uznaje, że towar dostarczała nie powyższa firma, a jakiś inny podmiot (nawet niewiadomego pochodzenia), bowiem zaskarżona decyzja takiego wyjaśnienia nie zawiera.

Należy jednak zgodzić się z organem podatkowym, że J.Z. nie mógł dokonać nabycia złomu od firmy "T." T.K., ponieważ podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym J.Z. nie mógł dokonać sprzedaży do spółki złomu, który miał być uprzednio nabyty od T.K. Nie oznacza, to jednak, że złom nie był w ogóle dostarczany do skarżącej, czy że dokonywał tego jakiś inny podmiot. W obrocie złomem funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tym towarem. Takim podmiotem mogła być firma

"M.". Mogła ona dostarczać złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że jedynie w części firmowała jego dostawy. Organ podatkowy zaistnienia takiej sytuacji w ogóle nie rozważał i niejako "z góry" ją wykluczył.

Fakt firmowania dostaw złomu nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. W wyroku z dnia

22 października 2015 r., C-277/14 (w sprawie Stehcemp) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD). Podkreślenia wymaga, że odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu (D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 353).

Stanowisko, że firmowanie dostaw złomu nie powinno pozbawiać podatnika automatycznie możliwości odliczenia podatku naliczonego znajduje wsparcie

w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że

w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13). W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wywodów na temat zachowania przez spółkę należytej staranności.

Reasumując, organ powinien rozpatrzeć zebrane dowody z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań i współzależności oraz rozważyć, czy "M." firmowała dostawy złomu, bowiem istnieją powody skłaniające do takiej kwalifikacji zachowania tego podmiotu. W sytuacji firmowania przez J.Z. dostaw złomu, dopiero wówczas gdy organ odwoławczy wykaże, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, pobawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego można będzie uznać za uzasadnione.

W powyższym zakresie organ naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy zauważyć, że na podstawie art.187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia zdarzeń w sposób dokładny i obiektywny. Oceny materiału dowodowego organy podatkowe muszą dokonywać we wzajemnym powiązaniu faktów. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego.

Ewentualne wnioski dowodowe strona może zgłosić w trakcie ponownego postępowania podatkowego.

Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu

o art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.