Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1787/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 193 par. 1, art. 193 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30 ust. 2, art. 30 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 141 ust. 1, art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151, art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 701/11 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej, kwoty cła oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz E. K. 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę E. K. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła, podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] października 2006 r. działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna P. P. Spółka z o.o. w S. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu pochodzącą z Chin tkaninę włosową – kord genua przecięty (97% bawełny, 3% spandex) w ilości 2425 m2, o masie 685 kg. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano kwotę 411 USD – zgodnie z dołączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem nr [...] z dnia [...] października 2006 r. (WSA mylnie podał: 2010 r.), wystawionym przez firmę S. S. G. T. Co. L.L.C. z D.. Do zgłoszenia celnego dołączono także świadectwo pochodzenia CCPIT [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. wystawione przez H. G. T. P. and D. I. Co. LTD. ADD: Y. I. Z. Z. T., H., Z. z C., z którego wynika, iż dotyczy ono faktury nr [...] z [...] kwietnia 2006 r. Pismem dnia [...] maja 2007 r. Chińska Rada ds. Promocji Handlu Międzynarodowego Niższa Rada Huzhou potwierdziła autentyczność wystawionego świadectwa, a także stwierdziła, że towary sztruksowe, których dotyczą certyfikaty zostały wyprodukowane w Chińskiej Republice Ludowej.

W toku postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia właściwej wartości towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2006 r. skarżąca złożyła kontrakt handlowy nr [...] z [...] kwietnia 2005 r. wraz z aneksem z [...] października 2005 r. i kontrakt handlowy nr [...] z [...] lutego 2006 r. na systematyczne dostawy towarów, m.in. z Chin – tkanin bawełnianych i poliestrowych w asortymencie uzgodnionym każdorazowo między stronami w formie pisemnej.

Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. określił wartość celną towaru objętego pozycją 2 zgłoszenia celnego z [...] października 2006 r. na kwotę 17.486 zł, kwotę cła (dla potrzeb ustalenia podatku VAT) w wysokości 761 zł, podatek od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 4.155 zł, odsetki od podatku VAT w wysokości 925 zł. Określenie powyższych kwot doprowadziło do ustalenia niedoboru w podatku VAT w wysokości 1.956 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w R. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej, kwoty cła, wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek i w tym zakresie określił wartość celną towaru z pozycji nr 2 kwestionowanego zgłoszenia celnego na kwotę 16.580 zł, kwotę cła w wysokości 688 zł, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu na kwotę 3.940 zł oraz kwotę odsetek od niedoboru podatku VAT w wysokości 823 zł. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia, organ celny otrzymał od Chińskiej Rady ds. Promocji Handlu Międzynarodowego m. in. fakturę wskazaną w weryfikowanym świadectwie, z której wynikała wyższa cena za zgłoszony towar, co spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego. Zakwestionowanie przez organ celny zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej wiązało się – w myśl art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE L z dnia 11 października 1993 r.; dalej RWKC) – z koniecznością odstąpienia od ustalenia tej wartości na podstawie wartości transakcyjnej. Nadto Dyrektor stwierdził, że nie wymienienie nadesłanych przez chiński organ kopii dokumentów w piśmie tegoż organu nie oznacza, że są one niewiadomego pochodzenia, choć nie można ich traktować jako dokumentów urzędowych, a ich wartość dowodową należy oceniać w oparciu o ogólne zasady zawarte w 1 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 749 z 2012 r. ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa).

W konsekwencji zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru, organ ustalił tę wartość stosując kolejno zastępcze metody określone w art. 30 – 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2912/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 19 października 1992 r.; dalej WKC). W związku z zawartymi w odwołaniu zarzutami skarżącej odnośnie sposobu ustalania wartości celnej towaru przez organ I instancji oraz jej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z bazy danych, organ II instancji włączył do akt wydruk systemu ALINA i dokonał przeglądu zawartych w nim zgłoszeń celnych w okresie od [...] lipca 2006 r. do [...] października 2006 r., a ponieważ nie stwierdzono odpraw celnych w procedurze 4000 i na warunkach dostawy DDU, które mogły posłużyć za materiał porównawczy, dokonano przeglądu zgłoszeń celnych w tym samym okresie, w tej samej procedurze i na warunkach dostawy CIF. Dyrektor stwierdził, że osiem zgłoszeń celnych spełnia kryterium podobieństwa, ponieważ objęte nimi towary wyprodukowane zostały w Chinach, posiadają podobny skład materiałowy, sprzedawane były na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach oraz zostały wywiezione do WE w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna. Z zestawienia wybranych faktur wynika, że cena jednostkowa towarów podobnych wynosiła 1,14 do 2,71 USD za m2. Biorąc pod uwagę przepis art. 151 ust. 3 RWKC organ przyjął cenę jednostkową najniższą czyli 1,14 USD za m2, a zatem niższą niż Naczelnik Urzędu Celnego w G. W., co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej części i dokonanie nowych obliczeń.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ celny dokonując weryfikacji wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, przesłał je do kontroli Chińskiej Radzie ds. Promocji Handlu Międzynarodowego, która potwierdziła autentyczność wystawionego świadectwa i stwierdziła, że weryfikowane świadectwo pochodzenia zostało wydane przez Niższą Radę oraz że towary sztruksowe zostały wyprodukowane w Chińskiej Republice Ludowej. W piśmie tym brak informacji, że chiński organ przesyła także kopię faktury nr [...] z [...] kwietnia 2006 r., która została wyszczególniona w weryfikowanym świadectwie pochodzenia, co nie wyklucza zdaniem Sądu, iż taka faktura została wraz z pismem z [...] maja 2007 r. nadesłana. Jej numer, jak i data wystawienia, zgadzają się z numerem i datą faktury, która została wymieniona w przedłożonym przez skarżącą wraz ze zgłoszeniem celnym świadectwem pochodzenia. Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej, że dopóki pochodzenie wskazanej faktury nie zostanie wykazane, nie może ona stanowić dowodu w sprawie.

Następnie Sąd podkreślił, że faktura została przesłana na wyraźną prośbę polskiego organu celnego. WSA przypomniał, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu z przytoczonego przepisu nie wynika, że kopia faktury nie może stanowić dowodu w sprawie, dopóki jej pochodzenie nie zostanie wykazane. Z faktu, że kopia faktury została nadesłana przez chiński organ weryfikacyjny, WSA wywiódł, że brak jest podstaw do kwestionowania mocy dowodowej tejże kserokopii przy ustalaniu faktu przedłożenia jej organowi chińskiemu przez chińskiego eksportera starającego się o uzyskania świadectwa pochodzenia dla eksportowanego towaru, a co za tym idzie do zakwestionowania ceny transakcyjnej wynikającej z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że ocena przez organy celne zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana prawidłowo, w oparciu o zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, wobec wątpliwości co do prawidłowości określenia wartości celnej towaru, organy właściwie zastosowały wynikającą z art. 30 ust. 2 lit. b WKC metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów.

Zdaniem WSA organy nie naruszyły art. 193 § 1 w związku z § 5 Ordynacji podatkowej odmawiając przeprowadzenia dowodów z ksiąg podatkowych i dokumentów potwierdzających rzetelność tych ksiąg, ponieważ organy nie miały obowiązku zastosowania reguł wynikających z art. 193 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, która zakwestionowała wybrane do porównania zgłoszenia celne jako zestawione wybiórczo przy celowym pominięciu zgłoszeń, w których wartość towaru była niższa niż zadeklarowana przez skarżącą, ponieważ z trzynastu wskazanych przez nią zgłoszeń tylko dwa mają datę mieszczącą się w miesięcznej granicy przed datą zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Jednakże w pierwszym przypadku (z [...] września 2006 r.) ilość sprowadzonego towaru jest kilkukrotnie większa od ilości towaru objętego kwestionowanym zgłoszeniem, a w drugim przypadku (z [...] października 2006 r.) sprowadzono towar poza wyborem.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności polegający na przyjęciu przez organ odwoławczy danych z systemu ALINA, gdy tymczasem dowód ten winien być obligatoryjnie przeprowadzony przed organem I instancji, gdyż skarżąca nie sprecyzowała, jaki wpływ ma posłużenie się przez organ II instancji systemem ALINA, w efekcie końcowym korzystniejszym niż zastosowany przez organ I instancji system CELINA, ani nie wskazała, dlaczego zmiana systemu przez organ odwoławczy naruszyła wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności. W ocenie Sądu, fakt, że organ odwoławczy skorzystał z danych, które ustaliły tę wartość na niższym pułapie niż w decyzji organu I instancji nie może być postrzegane jako naruszenie zasady dwuinstancyjności. Ponadto, zmiana systemu CELINA na bardziej precyzyjny – ALINA, nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, co spowodowałoby uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Na zakończenie WSA podkreślił, że przedłożona na rozprawie kopia decyzji wydanej wobec skarżącej przez Dyrektora Izby Celnej w R. w dniu [...] czerwca 2011 r. o numerze [...] jest decyzją wydaną w indywidualnej sprawie i nie może mieć znaczenia w niniejszym postępowaniu.

Skargę kasacyjną złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie wskazanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA albo o uchylenie wyroku oraz decyzji wydanych przez organy I i II instancji w toku postępowania oraz o zasądzenie, na podstawie art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 z 2012 r.; dalej p.p.s.a.), kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek oddalenia wniosków dowodowych skarżącej w toku postępowania jako niezasadnych, bądź nieistotnych dla sprawy, chociaż ich uwzględnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ celny art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonywania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 253 z dnia 11 października 1993 ze zm. – dalej zwanym WKC) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ celny art. 181a Przepisów Wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 30 ust. 1 i ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 1 ust. 1 i art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT (Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf i Handlu, stanowiące do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzone w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. nr 98 poz. 483 z 1995 r. ze zm. – zwane dalej Porozumieniem w sprawach stosowania art. VII GATT), a także opinii 2.1 oraz 10.1 zawartych w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO przez zakwestionowanie wartości celnej opartej o cenę transakcyjną mimo braku skutecznego zakwestionowania dokumentów będących podstawą ustalenia tej ceny oraz błędne zastosowanie metody określonej w art. 31 WKC- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie".

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, akcentując przede wszystkim naruszenie przez WSA przepisów proceduralnych poprzez zaakceptowanie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego i zaakceptowania wadliwie obliczonej wartości celnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zasadnie bowiem skarżąca zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania poprzez "zaakceptowanie" - jak to ujęto w skardze kasacyjnej - nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego i zaakceptowanie wadliwie (w sposób wybiórczy i dowolnie) określonej przez organy celne wartości celnej towaru.

Organy celne uzasadniły swoje wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej sprowadzonego towaru kierując się zapisem z kserokopii faktury nr [...] z [...] kwietnia 2006 r., otrzymanej od władz chińskich (Chińskiej Rady ds. Promocji Handlu Międzynarodowego...) "przy okazji" weryfikacji świadectwa pochodzenia (załączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego), z której wynikała wyższa cena za zgłoszony towar, niż cena wskazana przez skarżącą w załączonej do tegoż zgłoszenia celnego fakturze nr [...] z dnia [...] października 2006 r., otrzymanej przez nią od jej kontrahenta (z D.), z którym wiązała ją umowa (tj. kontrakt handlowy nr [...] z [...] lutego 2006 r., a wcześniej kontrakt handlowy nr [...] z [...] kwietnia 2005 r. wraz z aneksem z [...] października 2005 r., który formalnie dotyczył innego podmiotu, notabene podającego ten sam nr "P.O. B. [...]") na "systematyczne dostawy" towarów m.in. z Chin.

Z akt sprawy wynika, iż organ sam nie miał pewności co do tego, czy jego wątpliwości zawiązane z różnymi cenami wskazanymi w obu tych fakturach stanowić mogą "uzasadnione wątpliwości", o których mowa w art. 181a RWKC, pozwalające organom celnym na odstąpienie od ustalania wartości celnej metodą podstawową, tj. metodą wartości transakcyjnej (czyli kierując się ceną "faktycznie zapłaconą" lub ceną "należną" – art. 29 WKC) i zastosowanie jednej z metod zastępczych określonych w art. 30 ust. 2 WKC, skoro przesłał władzom chińskim obydwie te faktury z wnioskiem o ich weryfikację.

Fakt, że od władz chińskich "nie uzyskano odpowiedzi w tym zakresie" – jak to stwierdził WSA (na str. 2 uzasadnienia wyroku) – został nie tyle zbagatelizowany, lecz wręcz zinterpretowany przez polskie władze celne jako świadczący na niekorzyść skarżącej, albowiem organy celne za bardziej wiarygodną a priori (tzn. bez przeprowadzenia dowodu) uznały fakturę przesłaną przez władze chińskie i wskazaną w niej (wyższą) cenę za sprowadzone przez skarżącą towary. Organ celny nie wyjaśnił jednak dlaczego dowód, o którego przeprowadzenie pierwotnie zabiegał (występując do władz chińskich o jego przeprowadzenie), w efekcie (tj. z uwagi na brak odpowiedzi władz chińskich) uznany został za niemający znaczenia (nieistotny) w tej sprawie. Jeżeli więc nawet były "uzasadnione" powody (wątpliwości) do zakwestionowania załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego faktury i odstąpienia od wartości transakcyjnej, to należy stwierdzić, że w tej sprawie powody te (wątpliwości) w ogóle nie zostały wyjaśnione (uzasadnione), a w szczególności organ nie wykazał, dlaczego dowód, który (jak to organ pierwotnie założył), potencjalnie mógłby mieć znaczenie w tej sprawie, przestał być istotny li tylko dlatego, że władze chińskie w ogóle nie odpowiedziały na wystąpienie władz polskich.

Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, która twierdziła, że dopóki pochodzenie kserokopii faktury nr [...] z [...] kwietnia 2006 r. nie zostanie wykazane, w ogóle nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie, gdyż z okoliczności jasno wynika, że została ona przesłana przez władze chińskie – co szczegółowo i logicznie omówił WSA.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z przytoczonego przepisu nie sposób wyinterpretować (jak by oczekiwała skarżąca), że kopia faktury w ogóle nie może stanowić dowodu w sprawie, dopóki jej pochodzenie nie zostanie wykazane. Traktowana być ona jednak powinna jak każdy inny "prywatny" dokument i podlegać (równorzędnej) ocenie w kontekście wszystkich pozostałych dowodów.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ de facto z góry przyznał "wyższą moc dowodową" (mówiąc potocznie) kopii faktury nr [...] z [...] kwietnia 2006 r. (tj. tej nadesłanej przez władze chińskie "przy okazji" weryfikacji świadectwa pochodzenia), niż tej, która została załączona przez skarżącą do przedmiotowego zgłoszenia celnego i która była przewidziana w ww. kontrakcie handlowym, na podstawie którego dokonywane były "systematyczne dostawy" towarów (m.in. z Chin) przez jej kontrahenta z D., a jednocześnie odrzucił zgłaszane przez skarżącą z powołaniem się na art. 193 § 1 w zw. z § 5 Ordynacji podatkowej wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych, prowadzonych – co podkreślała skarżąca - rzetelnie i niewadliwie (o czym miały świadczyć dokonane w jej firmie przez Urząd Kontroli Skarbowej w 2006 r. kontrole).

Uznając za chybiony zarzut skarżącej naruszenia obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów z ksiąg podatkowych i dokumentów potwierdzających rzetelność tych ksiąg (w tym uznania ww. faktury nr [...] z dnia [...] października 2006 r. oraz bankowego dowodu wpłaty kwoty 411 USD na rzecz sprzedawcy jako dowody potwierdzające, iż nabyła ona objęty kwestionowanym zgłoszeniem celnym towar za kwotę 411 USD), Sąd I instancji stwierdził, że "Nie kwestionując tej rzetelności organ odwoławczy wskazał, że okoliczności te w niniejszej sprawie jest nie mają znaczenia i ze stanowiskiem tym należy się zgodzić" (vide str. 12 u góry uzasadnienia wyroku). Sąd I instancji nie wyjaśnił jednak, dlaczego "okoliczności te" (tzn. przedłożona przez skarżącą faktura z dnia [...] października 2006 r. oraz bankowy dowód wpłaty kwoty 411 USD na rzecz jej kontrahenta, a także dalsze dowody, w tym i faktury, związane z "odsprzedażą" tego towaru oraz jej argumenty związane z całkowitą nieopłacalnością takiej transakcji, gdyby przyjąć wartość celną wskazaną przez organ) w niniejszej sprawie "nie mają znaczenia", a zwłaszcza dlaczego, zdaniem Sądu, z tym stanowiskiem organu "należy się zgodzić".

Wyjaśnieniem takim w żadnym razie nie może być powołany przez Sąd (w kontekście tego zarzutu) art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, ani to, że "postępowanie celne zostało w niniejszej sprawie wszczęte z urzędu w związku z otrzymaniem przez organ celny faktury wyszczególnionej w świadectwie pochodzenia a opiewającej na znacznie wyższą wartość niż wartość wynikająca z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego".

Fakt, że w tej sprawie ma zastosowanie art. 73 ust. 1 Prawa celnego – co jest oczywiste, jak również fakt, że "postępowanie celne zostało w niniejszej sprawie wszczęte z urzędu w związku z otrzymaniem przez organ celny faktury wyszczególnionej w świadectwie pochodzenia", nijak się mają do podnoszonych przez skarżącą zarzutów i jej argumentów związanych z treścią art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". W tej sprawie, jak już wyżej wskazano, organ celny z góry przyjął (a WSA to zaakceptował), że "wyższą moc dowodową" ma nadesłana przez władze chińskie kopia faktury nr [...] z [...] kwietnia 2006 r. (wskazana w świadectwie pochodzenia), niż ta, która została załączona przez skarżącą do przedmiotowego zgłoszenia celnego i co do której, co do zasady, powinno mieć zastosowanie domniemanie wynikające z treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem na podważenie wiarygodności przedłożonej przez skarżącą faktury (a także pozostałych związanych z tą transakcją dokumentów) w istocie wpłynęły "drobne niezgodności" – jak to określił sam WSA – "między warunkami wystawienia faktury zawartymi w kontrakcie handlowym nr [...] a sposobem wystawienia faktury przedłożonej przez skarżącą (brak wskazania numeru konta, inna jednostka miary towaru)" – vide str. 10 uzasadnienia wyroku, a także insynuacja organu celnego I instancji, że uiszczona przez skarżącą na podstawie tej faktury kwota 411 USD "może" (hipotetycznie, bo organ tego nie badał, odrzucając wszelkie wnioski dowodowe skarżącej) "obejmować jedynie część płatności", o czym wspomniał WSA w tzw. części historycznej uzasadnienia wyroku (vide str. 3 u góry), a do czego się nie odniósł w swych rozważaniach. Świadczyć to może o nadmiernym, nieznajdującym oparcia w konkretnych przepisach prawa, formalizmie organów celnych w podejściu do oceny wiążącego skarżącą z jej kontrahentem z D. kontraktu, co, jak słusznie zauważa skarżąca, w realiach tej sprawy może być potraktowane jako przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na str. 11), Sąd I instancji podkreślił, że "kwestionując moc dowodową kopii faktury nr [...] z [...] kwietnia 2006 r., skarżąca całkowicie pominęła różnicę między ceną przedmiotowego towaru wskazaną w tejże fakturze, a ceną zamieszczoną w fakturze załączonej przez nią do zgłoszenia celnego, nie próbując nawet wyjaśnić dlaczego towar, dla którego wydano świadectwo pochodzenia znacznie stracił na wartości przed nabyciem go przez skarżącą". Stwierdzenie to o tyle nie jest prawdziwe, że w skardze do WSA skarżąca – zarzucając, że Dyrektor IC nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, iż "władze chińskie nie badały w ogóle przesłanej faktury" – wyraźnie podniosła m.in. to, że "z pisma władz chińskich z dnia [...] kwietnia 2007 r. wynika, że jedynym obszarem, który podlegał badaniu były świadectwa pochodzenia. Z pisma tego nie wynika, iż badaniu czy sprawdzeniu podlegały: - faktury eksportera chińskiego; - wartość uzyskana przez eksportera chińskiego z tytułu sprzedaży; - czy w tej sprawie nie zostały udzielone ewentualne rabaty; - czy w tej sprawie nie zaistniały inne, dodatkowe okoliczności" (vide str. 8 skargi do WSA). A zatem, wbrew przyjętemu przez Sąd założeniu, skarżąca "próbowała wyjaśnić" (w granicach swoich ograniczonych możliwości dowodowych chociażby z racji na międzynarodowy aspekt sprawy), dlaczego towar, dla którego wydano ww. świadectwo pochodzenia "znacznie stracił na wartości przed nabyciem go przez skarżącą", powołując się m.in. na to, że w tej sprawie nie zostały zbadane faktury eksportera chińskiego i wartość uzyskana przez eksportera chińskiego z tytułu sprzedaży, jak również to, czy w tej sprawie nie zostały udzielone ewentualne rabaty. Okoliczności te w ogóle nie zostały zbadane, ponieważ, jak już wyżej wspomniano, organ – nie uzyskawszy odpowiedzi od władz chińskich – całkowicie odstąpił od podejmowania jakichkolwiek innych czynności dowodowych i nawet tego nie uzasadnił.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedostatecznego uzasadnienia wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej spornego towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko skarżącej, która zakwestionowała prawidłowość ustalenia wartości celnej spornego towaru w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, podnosząc m.in. to, że wybrane do porównania zgłoszenia celne zostały zestawione wybiórczo przy pominięciu zgłoszeń, w których wartość towaru była niższa niż zadeklarowana przez skarżącą, bądź z nią porównywalna.

A zatem, niezależnie od tego, czy w tej sprawie istniały podstawy ("uzasadnione wątpliwości", o których mowa w art. 181a RWKC) do odstąpienia od ustalania wartości celnej metodą podstawową, czyli metodą wartości transakcyjnej (ceną "faktycznie zapłaconą" lub ceną "należną"), czy też nie, należy zwrócić uwagę, że skoro już organy celne jako właściwą wybrały uregulowaną w art. 30 ust. 2 lit. b WKC metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, powinny były uwzględnić to, że w myśl tego przepisu wartość celna ustalona metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych powinna być określona na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych "sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna".

Jak bowiem słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., orzekając – odmiennie niż to orzekł tenże Sąd w przedmiotowej sprawie – w innych, "podobnych" sprawach ze skarg E. K. (vide np. wyroki z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Go 916/11 i sygn. akt I SA/Go 917/11 oraz z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Go 754/11), użyte w art. 30 ust. 2 lit. b WKC określenie "w tym samym lub zbliżonym czasie" odnosi się do chwili, kiedy towary zostały wywiezione w celu przywozu na teren Wspólnoty, a nie chwili, kiedy towary zostały sprzedane. Ponadto, powinno ono być rozumiane jako pewien okres, możliwie najbliższy dacie wywozu, podczas którego praktyka handlowa i warunki rynkowe, mające wpływ na cenę, pozostają niezmienione. Przy czym przez określenie "w zbliżonym czasie" należy rozumieć ten sam (podobny, "zbliżony") okres, który występował nie tylko przed, ale również i po wywiezieniu towarów do Wspólnoty, dla których jest ustalona wartość celna.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji, w ślad za organami celnymi, niejako z góry "odrzucił" kilkanaście (a konkretnie, jedenaście) zgłoszeń celnych –spośród trzynastu wskazanych przez skarżącą E. K., w których wartość celna (podobnego) towaru była niższa niż wskazana w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym – powołując się na to, że "tylko dwa z nich mają datę mieszczącą się w miesięcznej granicy przed datą zgłoszenia celnego" (vide str. 12 uzasadnienia wyroku). W związku z tym należy zauważyć, że nie są znane powody, dlaczego organy celne w ogóle nie brały pod uwagę zgłoszeń celnych dokonanych po dniu [...] października 2006 r. (data spornego zgłoszenia celnego), a przede wszystkim skąd się wzięła (tzn. w jakich przepisach znajduje oparcie) owa "miesięczna granica", na którą, w ślad za organem celnym, powołał się Sąd I instancji.

Z regulacji art. 30 ust. 2 lit. b WKC nie wynika, że przez "zbliżony czas", o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć tylko ten, który zaistniał przed zakwestionowaną transakcją, ale raczej to, że przez "zbliżony czas" należy rozumieć ten sam okres, który wystąpił zarówno przed, jak i po zakwestionowanej transakcji. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że z mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ("WKC, RWKC, Prawa celnego") w ogóle nie wynika żadna "miesięczna granica", na którą powołał się Sąd I instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, powinien rozważyć, czy do ustalenia wartości celnej spornego towaru nie należało także wziąć pod uwagę pozostałych powołanych przez skarżącą E. K. zgłoszeń celnych, w tym również tych, które zostały dokonane (w "zbliżonym czasie" w rozumieniu art. 30 ust. 2 lit. b WKC) po dniu [...] października 2006 r.

Poza tym należy też zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 142 ust. 1 lit d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towaru, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. W myśl art. 141 ust. 1 RWKC do celów stosowania przepisów art. 28 – 36 WKC oraz przepisów tytułu V RWKC "Wartość celna" Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku nr 23, a przepisy ustanowione w pierwszej kolumnie tego załącznika są stosowane zgodnie z odpowiednią uwagą interpretacyjną zamieszczoną w drugiej kolumnie. Odnośnie do art. 30 ust. 2 lit. b WKC uwaga interpretacyjna wskazuje, że organy celne, wszędzie tam, gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. W przypadku niestwierdzenia tego rodzaju sprzedaży załącznik 23 nakazuje odpowiednie posługiwanie się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekt na podstawie dowodów rzeczowych. Przy braku obiektywnego kryterium, ustalenie wartości celnej w oparciu o art. 30 ust. 2 lit b WKC nie jest możliwe. Podobne uregulowania zawarto w art. 151 RWKC, którego ust. 1 stanowi, że w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b WKC (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary dla których określana jest wartość celna. W przypadku, gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty. Jednakże w ust. 4 artykułu 151 RWKC wskazano, że w celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytwarzanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej, należy przede wszystkim zauważyć, że organy celne obu instancji w podstawie prawnej wydanych przez siebie decyzji nie powołały art. 151 RWKC, choć jest on kluczowym przepisem przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów podobnych. Jedynie w uzasadnieniach decyzji wskazały art. 151 ust. 3 RWKC, gdyż w oparciu o jego treść wybrały najniższą wartość transakcyjną z wybranych przez siebie zgłoszeń celnych. Natomiast organy celne całkowicie zignorowały treść ust. 4 powyższego artykułu i brak jest podstaw do przyjęcia, że w ogóle go zastosowały dokonując wyboru zgłoszeń z systemu. W uzasadnieniach decyzji nie ma o tym wzmianki. To powoduje, że nie można stwierdzić, czy przepis ten został zastosowany, mimo że jego zastosowanie jest niezbędne do prawidłowego ustalenia wartości transakcyjnej towarów podobnych. A zatem, w pierwszej kolejności należałoby ustalić, czy wśród znajdujących się w systemie ALINA zgłoszeń celnych są takie, które dotyczą towarów podobnych w rozumieniu przepisu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. Dopiero poczynienie takich ustaleń dałoby organowi celnemu w dalszej kolejności możliwość zastosowania art. 151 ust. 1 RWKC w oparciu o uwagi znajdujące się w załączniku 23 ust. 1 RWKC. Ani z materiałów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, ani z zaskarżonej decyzji, ani też z zaskarżonego wyroku nie wynika, czy organ celny takie ustalenia poczynił, co może być poczytywane jako naruszenie regulacji wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i świadczyć o zasadności podniesionego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

A zatem, przy ponownym rozpoznawaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. również te kwestie powinien wnikliwie rozważyć i wyraźnie się do nich odnieść.

Pobocznie trzeba też zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzutu, dotyczącego naruszenia "art. 1 ust. 1 i art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT ..., a także opinii 2.1 oraz 10.1 zawartych w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO", przede wszystkim dlatego, że zarzut ten został sformułowany zbyt ogólnikowo, a przytoczona fragmentarycznie treść art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT w ogóle nie odpowiada rzeczywistej treści zawartego w tym artykule uregulowania.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego też, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.