Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 5/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku importowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2001 roku, Nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2001 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. K. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2000 roku, Nr [...], w sprawie podatku importowego od sprowadzonego z zagranicy samochodu osobowego FIAT Uno, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że S. K., działający z upoważnienia Z. K., w Oddziale Celnym dokonał w dniu [...] grudnia 1996 roku odprawy celnej podzespołów do samochodu osobowego FIAT Uno, które zostały dopuszczone do obrotu na poleskim obszarze celnym na podstawie decyzji zawartej w dowodzie odprawy celnej nr [...], a w dniu [...] grudnia 1996 roku - odprawy celnej nadwozia samochodu osobowego według dowodu odprawy celnej nr [...].

Z nadwozia i podzespołów, o których mowa wyżej, złożony został samochód - FIAT Uno "składak", zarejestrowany na nazwisko Z. K. w Starostwie Powiatowym dnia [...] lutego 1997 roku.

W związku z powyższymi okolicznościami Dyrektor Urzędu Celnego wznowił postępowanie zakończone ostatecznymi decyzjami zawartymi w wymienionych dowodach odprawy celnej, a następnie, decyzją z dnia [...] listopada 1998 roku, Nr [...] uchylił tę decyzję i zakwalifikował towar do taryfy celnej importowej ze stawką 35 %, uznając, że samochód FIAT Uno został celowo rozmontowany przed wprowadzeniem na polski obszar celny. Skutkiem tego podwyższona została kwota cła przywozowego.

W konsekwencji zwiększenia kwoty cła podwyższeniu uległa także podstawa opodatkowania podatkiem importowym, wobec czego Urząd Skarbowy wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia [...] maja 2000 roku, w której uwzględnił wartość celną samochodu i kwotę należnego cła wynikającą z decyzji organu celnego z dnia [...] listopada 1998 roku.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu podatkowego I instancji strona zarzuciła, że wydana ona została przed rozpatrzeniem odwołania w sprawie celnej.

Izba Skarbowa uznając, że istotnie wydanie decyzji w sprawie uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wydania decyzji ostatecznej w sprawie cła, zgodnie z art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesiła postępowanie do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia wstępnego.

Po ustaniu przyczyny zawieszenia, postanowieniem z dnia 9 lutego 2001 roku, postępowanie w sprawie zostało podjęte.

W związku z treścią decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 1998 roku i w ten sposób ostatecznie przesądzającej kwestię podstawy opodatkowania podatkiem importowym, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do wzruszenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2000 roku. Decyzja ta bowiem wydana została na podstawie art.7a ust.1 ustawy o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy, który to przepis obliguje organy podatkowe do wszczęcia postępowania i wydania decyzji ustalającej wysokość podatku importowego w wyniku zaistnienia przesłanek, które miały miejsce w stanie niniejszej sprawy, jak zmiana decyzji organu celnego.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, iż zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ podatkowy nie podał podstawy prawnej, gdyż nie potwierdza go treść wskazanych aktów; w obu aktach podana jest właściwa podstawa prawna.

Natomiast odnosząc się do zarzutu podatnika, iż postępowanie podatkowe wszczęte zostało po upływie 1,5 roku od dnia wydania decyzji przez organ celny, co narusza art.125 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa wyjaśniła, że wydanie decyzji w zakresie wartości celnej i cła przez organ celny nie obliguje organu podatkowego do natychmiastowego wszczęcia postępowania podatkowego; przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzją jakichkolwiek terminów w tym zakresie. Jedynie, ze względu na treść art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji obowiązany był wydać decyzję przed upływem 5. lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie zostało zachowane.

Wobec powyższego Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania.

Decyzją i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2001 roku, Nr odpowiednio [...] i [...], Izba Skarbowa odmówiła uzupełnienia powyższej decyzji oraz wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści.

Z. K. wniósł na powyższą decyzję wraz z decyzją odmawiającą jej uzupełnienia skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa, w uzasadnieniu skargi, a także w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2001 roku, skarżący podniósł, iż organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję pomimo, że toczyło się jeszcze postępowanie celne - odwołanie od decyzji organu celnego I instancji nie było rozpatrzone, a strona nie została poinformowana o terminie załatwienia sprawy, które to fakty były organowi podatkowemu znane. Z uwagi na to, nie kwestionując naliczonej kwoty podatku i dokonując jej zapłaty, strona wniosła odwołanie, w związku z którym przez okres prawie 2. miesięcy Izba Skarbowa nie podjęła żadnych czynności i dopiero pismem z dnia [...] września 2000 roku wystąpiła do Głównego Urzędu Ceł o informację co do sposobu załatwienia sprawy celnej, a następnie, wobec braku ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy celnej, zawiesiła postępowanie, chociaż uprzednio Urząd Skarbowy nie uznał rozstrzygnięcia w sprawie celnej za zagadnienie wstępne. Wniesione zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania nie zostało do dnia wniesienia skargi załatwione.

Wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji pomimo braku ostatecznej decyzji organów celnych naraziło stronę na stratę czasu, koszty korespondencji i koszty związane z wniesieniem zażalenie i skargi, spowodowało uszczerbek na zdrowiu. Gdyby zaś Urząd Skarbowy zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, a następnie wydał decyzję, nawet w takiej samej formie, jak to uczynił, cała sprawa nie miałaby miejsca, gdyż skarżący - jak stwierdził - nie kwestionował wysokości naliczonej kwoty podatku.

Po wydaniu w sprawie celnej decyzji ostatecznej organ odwoławczy podjął postępowanie i wydał zaskarżoną decyzję, która - zdaniem skarżącego - posiada ogólnikowe uzasadnienie i pomija szereg istotnych kwestii, jak wydanie decyzji organu I instancji przed uzyskaniem ostatecznej decyzji celnej, naruszenie art.125 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego zwrócił się on do organu odwoławczego o uzupełnienie, sprostowanie i wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji. Uwzględnione jednak zostało tylko żądanie sprostowania, bezzasadnie zaś odmówiono uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości, nie odniesiono się też do żądania strony o interpretację przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie przedawnienia /art.70 § 1 Ordynacji podatkowej/.

Ponadto, zdaniem strony, przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy naruszył art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie umożliwił jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co sprowadza sankcję określoną w art.240 § 1 pkt 4 powołanej ustawy, oraz przewlekle załatwiał sprawę.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o odrzucenie skargi, a na rozprawie w dniu 5 lutego 2002 roku o jej oddalenie. Również na rozprawie dnia 5 marca 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2002 roku, sygn. akt I SA/Lu 660/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzającą je decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2000 roku.

Sąd nie uznał za uzasadnione twierdzenia Izby Skarbowej, iż skarga wniesiona została z uchybieniem terminu do jej wniesienia i podniósł, że wprawdzie zaskarżona decyzja doręczona została stronie w dniu 13 marca 2001 roku, jednak strona w terminie określonym w art.213 § 1 Ordynacji podatkowej wniosła o uzupełnienie tej decyzji. Decyzja wydana na skutek takiego wniosku nie ma charakteru samoistnego i nie służy na nią samodzielna skarga, natomiast od jej doręczenia otwiera się dopiero termin do wniesienia skargi na decyzję "podstawową", o czym stanowi art.213 § 3 wymienionej ustawy. Skoro zaś decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 roku, Nr [...], odmawiająca uzupełnienia decyzji z dnia [...] lutego 2001 roku, doręczona została stronie dnia 24 kwietnia 2001 roku, to wniesienie skargi w dniu 23 maja 2001 roku nastąpiło z zachowaniem art.35 ust.1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku wskazano, iż postępowanie w sprawie zobowiązania skarżącego Z. K. w podatku importowym z tytułu sprowadzenia z zagranicy samochodu FIAT Uno wszczęte zostało postanowieniem doręczonym stronie w dniu 5 maja 2000 roku, tj. w czasie, gdy nie obowiązywała już ustawa o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy. Jednocześnie ustawa ta nie zawierała przepisów przejściowych pozwalających na stosowanie jej przepisów po upływie okresu jej obowiązywania. W dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie nie istniał zatem podatek importowy i brak było materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Konkluzja ta legła u podstaw uchylenia wydanych w sprawie decyzji podatkowych.

Wymieniony wyrok zaskarżony został rewizją nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o jego uchylenie i zarzucono, między innymi, naruszenie art.2, art.5 i art.7a ustawy o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy.

Rewizja nadzwyczajna została uwzględniona - wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 roku, Sygn. akt III RN 138/02, Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu zaś podzielił pogląd rewizji, iż wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 5 maja 2000 roku nie pozbawiło organu podatkowego możliwości zastosowania przepisów ustawy o podatku importowym obowiązującej w 1996 roku. Ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego z dopuszczeniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, zatem - zgodnie także z art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe w podatku importowym powstało w 1996 roku, co uzasadnia zastosowanie wówczas obowiązujących przepisów. Organ podatkowy orzekając w sprawie podatku importowego powinien stosować przepisy prawa podatkowego obowiązującego w okresie, którego dotyczy wymiar podatku, a nie przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji. Decyzje dotyczące podatku importowego ustalają bowiem podatek, który ukształtowany został na mocy samego prawa, na skutek zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy powstanie tego obowiązku. Sąd Najwyższy zwrócił przy tym uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 roku, sygn.akt FSA 2/02 /publ.: ONSA Nr 3 z 2003r., poz.84/, stwierdzającej iż: "1. Według ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./, jak i w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. Nr 108 z 1993r., poz.436 z późn.zm./, zobowiązania podatkowe, do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik, powstawały w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /art.5 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji. 2. W stanie prawnym obowiązującym w 1996 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawało z mocy prawa i przedawniało się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obecnie - art.70 § 1 Ordynacji podatkowej/".

Sąd Najwyższy wskazał też, że organy podatkowe w pewnych okolicznościach są uprawnione do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w oparciu o przesłankowe ustalenia dotyczące wartości celnej i cła, co wyjaśnione zostało między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 1998 roku, sygn. akt III SA 1433/96 /publ.: ONSA Nr 1 z 1999r., poz.22/, zgodnie z którym jeżeli z decyzji organów celnych nie wynika jednoznacznie obowiązek zapłaty cła, taki obowiązek lub jego brak ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku importowego oraz podatku od towarów i usług.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/.

Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/.

Następnie, odnosząc się do żądania odpowiedzi na skargę o odrzucenie skargi, stwierdzić należy, że nie jest ono uzasadnione. Jak to już bowiem podano w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 19 lutego 2002 roku, sygn.akt I SA/Lu 660/01, a co nie było kwestionowane w ramach rewizji nadzwyczajnej, zaś Sąd w składzie obecnie orzekającym w sprawie w pełni podziela, zgodnie z art.213 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./ w razie wydania decyzji w przedmiocie uzupełnienia lub sprostowania decyzji termin do wniesienia skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Skoro w stanie niniejszej sprawy doręczenie decyzji odmawiającej uzupełnienia decyzji ostatecznej miało miejsce dnia 24 kwietnia 2001 roku, a skarga wniesiona została w dniu 5 maja 2001 roku, to zachowany został termin do wniesienia skargi określony w art.35 ust.1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ wskazać przede wszystkim należy, iż stosownie do art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 roku o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 43, poz.189 z późn.zm/, stanowiącego postawę prawną rozpoznania rewizji nadzwyczajnej w niniejszej sprawie, w związku z art.39317 kpc, Sąd obecnie orzekający w sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd Najwyższy. Nie ma przy tym znaczenia, iż powołany art.10 ustawy o zmianie /.../ z dniem 1 stycznia 2004 roku uchylony został z mocy art.39 wyżej powołanej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę /.../. Stwierdzić zatem należy, iż do rozstrzygnięcia sprawy zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku importowym z tytułu sprowadzenia do Polski w dniach [...] i [...] grudnia 1996 roku samochodu FIAT Uno znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 25 listopada 1993 roku o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. Nr 123, poz.551 z późn.zm., zwanej niżej "ustawą"/, pomimo, że w dacie wszczęcia postępowania i wydania decyzji w tej sprawie ustawa ta już nie obowiązywała.

Jak wynika z przepisów ustawy, opodatkowaniu podatkiem importowym podlegają towary sprowadzone lub nadesłane z zagranicy, zwane dalej "towarami", niezależnie od sposobu ich wprowadzenia na polski obszar celny oraz zachowania określonych przepisami prawa warunków i form /art.2/, obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku importowego powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym /art.3 ustawy/, a podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony w całości lub w części od cła, lub cło zostało zawieszone, albo zastosowano preferencyjną stawkę celną /art.4/.

Zgodnie z art.5 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem importowym stanowi wartość celna towarów powiększona o należne cło, zaś stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1996 roku wynosiła 3 % podstawy opodatkowania.

Obliczenia należnego podatku importowego obowiązany jest dokonać, w decyzji o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym, dyrektor urzędu celnego, który dokonuje także pobrania tego podatku - podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek importowy do kasy lub na rachunek bankowy urzędu celnego, który dokonał odprawy celnej, w terminie określonym do uiszczenia cła /art.7/.

W razie stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika wydaje - na podstawie art.7a ust.1 ustawy - decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W takiej sytuacji podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku jest importer towaru, który powinien zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji /art.7a ust.2 ustawy/.

Cytowane przepisy prawa materialnego zostały w sprawie niniejszej prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. Wobec ustalenia decyzją Urzędu Celnego z dnia listopada 1998 r., Nr [...], należnego cła z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny samochodu FIAT Uno w kwocie [...] zł, organ podatkowy był uprawniony i zobowiązany do wydania na podstawie art.7a ust.1 ustawy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku importowego w prawidłowej wysokości, przy czym zastosowano, jak tego wymaga art.5 ustawy, 3 % stawkę podatku w stosunku do wartości celnej towaru powiększonej o należne, wynikające z wymienionej decyzji organu celnego, cło.

Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżący nie kwestionował w toku postępowania, ani też nie kwestionuje w skardze, wysokości zobowiązania podatkowego ustalonej decyzją organu podatkowego I instancji, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją.

Prawdą jest, że decyzja organu I instancji wydana została w niniejszej sprawie w czasie, gdy decyzja organu celnego z dnia [...] listopada 1998 roku nie była jeszcze ostateczna, jednak nie ma to istotnego znaczenia. Zauważyć bowiem należy, że ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie obciążającego skarżącego podatku importowego, utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji, zapadło, kiedy decyzja ustalająca wysokość należnego cła była już ostateczna, a wysokość cła przyjęta przez organy podatkowe /także organ I instancji/ odpowiada wysokości cła wynikającej z ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] stycznia 2001 roku, Nr [...]

Ponadto wskazać należy, na co zwrócił także uwagę Sąd Najwyższy rozpoznając rewizję nadzwyczajną w sprawie, że chociaż nie budzi wątpliwości, iż organami właściwymi do rozstrzygania w przedmiocie należności celnych są organy celne, to jednak - z punktu widzenia obowiązków podatkowych - wysokość należnego cła należy /dokładniej - może należeć/ do okoliczności faktycznych sprawy, wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności faktycznych należy zaś do prowadzących postępowanie podatkowe organów podatkowych /art.122, art.180, art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./. Wobec tego, wykonując ustawowe obowiązki organy podatkowe uprawnione są i obowiązane w pewnych wypadkach do samodzielnego ustalania w ramach postępowania podatkowego, jaka jest wysokość należnego cła, mogą też one oprzeć się na nieostatecznej jeszcze decyzji organu celnego. W konsekwencji zatem, chociaż zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, w sytuacji, gdy postępowanie celne jest w toku, może być wskazane wstrzymanie się z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej do ostatecznego zakończenia sprawy celnej, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż fakt wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji w przedmiocie podatku importowego przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy w przedmiocie wymiaru cła stanowi - sam w sobie - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności takiego rodzaju, że może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia /por.: art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Prawdą jest również, że przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie wyznaczył podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył art.200 § 1 i art.123 § 1 w związku z art.235 Ordynacji podatkowej. Obowiązek organu II instancji w tym zakresie nie ulega przy tym, zdaniem Sądu, wątpliwości, tym bardziej, że organ ten prowadził postępowanie dowodowego, w którym uzyskał nowy dowód w postaci ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] stycznia 2001 roku w sprawie dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochodu FIAT Uno i wymiaru cła, a na rozstrzygnięciu zawartym w tym dowodzie oparł zaskarżoną decyzję.

Wbrew jednak sugestii skarżącego powyższe naruszenie przepisów postępowania nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w opisanym stanie sprawy strona brała udział w postępowaniu, doręczano jej też decyzje. W toku postępowania naruszone zostały natomiast przepisy określające uprawnienia strony, służące, w szczególności, zapewnieniu skutecznej obrony jej praw jako podatnika. Naruszenie takie może prowadzić do uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny wyłącznie wówczas, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy /por.: art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj. gdy istnieje, chociażby niewielkie, prawdopodobieństwo, że gdyby wskazane naruszenie przepisów postępowania nie zaistniało, to rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji mogłoby mieć inną treść.

W stanie niniejszej sprawy sytuacja taka nie ma miejsca - skarżący wiedział, że decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł, o której mowa wyżej, została wydana i znał ją, gdyż została mu ona doręczona, i nawet nie twierdzi, że brak umożliwienia mu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego przez organ odwoławczy mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Również w ocenie Sąd omawiane uchybienie procesowe nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Omawiane naruszenie przepisów postępowania nie daje zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za uzasadniony uznać wreszcie należy także zarzut strony, że w początkowym okresie postępowania odwoławczego organ II instancji nie dołożył staranności, jakiej można oczekiwać od organu administracji publicznej praworządnego państwa, w celu załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki /art.125, art.139 § 1 Ordynacji podatkowej/ - jak wynika z akt postępowania podatkowego, odwołanie skarżącego Izba Skarbowa otrzymała w dniu 14 lipca 2000 roku /zostało ono przez organ I instancji przedstawione z zachowaniem terminu określonego w art.227 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w tym okresie/, a pierwszą czynność podjęto dopiero dnia 6 września 2000 roku, przy czym czynnością tą było sporządzenie pisemnej prośby o informację odnośnie stanu sprawy celnej. Z akt sprawy nie wynika uzasadnienie dla zwlekania z podjęciem wymienionej, nieskomplikowanej przecież, czynności przez okres ponad 7. tygodni, zwłoka taka wykluczała zaś nie tylko niezwłoczne załatwienie sprawy, ale także jej załatwienie w terminie określonym w art.139 § 3 Ordynacji podatkowej, a okoliczność, że w ostateczności postępowanie zostało zawieszone, oceny tej nie zmienia.

Również jednak i to naruszenie przepisów postępowania nie ma i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, wobec czego, jak już wyjaśniono wyżej, nie uzasadnia ono uwzględnienia skargi.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut skarżącego, iż z naruszeniem przepisów organ podatkowy wszczął postępowanie w niniejszej sprawie po upływie 1,5 roku od powzięcia wiadomości o zaistnieniu przesłanek do wydania decyzji na podstawie art.7a ust.1 ustawy. Fakt ten wprawdzie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, lecz - jak trafnie wyjaśniła Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji - przepisy prawa nie obligują organu podatkowego do zachowania w tym zakresie określonego terminu, a jedyne ograniczenie czasowe wynika z postanowień art.70 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazać należy, że w sprawie nie ma zastosowania art.68 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku importowym powstawało - jak wynika z art.3 i art.7 ust.2 ustawy - z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie ta-kiego zobowiązania /art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, nie zaś z chwilą doręczenia decyzji ustalające wysokość zobowiązania, a art.7a ust.1 ustawy nie stanowi podstawy do wydania podatkowej decyzji konstytutywnej, lecz daje organowi podatkowemu możliwość skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku importowym, powstałego już z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, którego wysokość nieprawidłowo wyliczył płatnik - organ celny.

Powyższy problem prawny wyjaśnił Sąd Najwyższy w wymienionym wyżej, wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 28 listopada 2003 roku. Dla porządku zatem jedynie stwierdzić należy, że Sąd rozpoznający obecnie sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Jak wskazano wyżej, pismem z dnia 21 marca 2001 roku Z. K. zwrócił się do Izby Skarbowej o, między innymi, uzupełnienie decyzji tego organu z dnia [...] lutego 2001 roku, Nr [...]. Przedmiotem żądania było uzupełnienie decyzji w zakresie zażalenia wniesionego przez stronę do Ministra Finansów na postanowienie z dnia 13 października 2000 roku zawieszające z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie, bowiem - jak podniósł podatnik - w uzasadnieniu decyzji nie został poinformowany, czy zażalenie zostało przesłane adresatowi i czy było przedmiotem rozpatrzenia przez właściwy organ, a nie uzyskał też w tym przedmiocie odrębnej informacji ani od Ministra Finansów, ani od Izby Skarbowej, która w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowała się również do zarzutów zażalenia.

Stosownie do art.213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

Zestawienie treści żądania skarżącego z dnia 21 marca 2001 roku z powołanym przepisem w sposób nie budzący wątpliwości wykazuje, że brak było podstawy prawnej do uwzględnienia żądania uzupełnienia decyzji, bowiem nie obejmowało ono kwestii, które - zgodnie z art.213 § 1 Ordynacji podatkowej - mogą być przedmiotem uzupełnienia, co prawidłowo wywiodła Izba Skarbowa w odmawiającej uzupełnienia decyzji z dnia [...] kwietnia 2001 roku, Nr [...].

Na marginesie jedynie zauważyć ponadto należy, że Izba Skarbowa nie miała obowiązku w uzasadnieniu decyzji rozstrzygającej sprawę podatku importowego przedstawiać argumentów potwierdzających zasadność zawieszenia postępowania, gdyż na postanowienie o zawieszeniu postępowania przysługuje zażalenie /por.: art.201 § 3, art.217 § 2 i art.237 Ordynacji podatkowej/, nie była też uprawniona do wypowiadania się w tym uzasadnieniu co do zarzutów sformułowanych w zażaleniu na postanowienie o zawieszeniu postępowania, gdyż decyzja nie rozstrzygała o tym zażaleniu, co należało zresztą do innego organu.

Uzasadnienia decyzji, tak z dnia [...] lutego 2001 roku, Nr [...], jak i z dnia [...] kwietnia 2001 roku, Nr [...], odpowiadają - zdaniem Sądu - wymogom art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę przedmiot i tok postępowania oraz występujące kwestie sporne.

Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na zasadzie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.