Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 511/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 193, art. 156 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 pkt 8, art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1434/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7057 (słownie: siedem tysięcy pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) prostuje oczywistą omyłkę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/12 w ten sposób, że w komparycji zamiast "w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r." wpisuje "w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r."


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określił, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 31 października 2011 r. po rozpatrzeniu wniosku spółki z 26 lipca 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, powołując się na to, że posiadała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat - do 14 grudnia 2001 r. W celu rozwoju firmy oraz przekształcenia jej w nowoczesny zakład produkcyjny, oraz z uwagi na konieczność zwiększenia zdolności produkcyjnych i stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych podjęła realizację szerokiego i kosztownego ramowego planu inwestycyjnego na lata 1999-2003, przewidującego w sumie wydatki netto w kwocie ok. 20 mln zł. Poniesione nakłady zostały w znacznym udziale przeznaczone na przygotowanie i utworzenie nowych stanowisk pracy, przede wszystkim dla osób niepełnosprawnych. W związku z tym przysługiwały jej określone ulgi i zwolnienia podatkowe. Oczekiwała, że poniesione wydatki związane z ciężarem inwestycji zostaną jej zrekompensowane w formie odpowiedniego zwolnienia od podatku. Poprzednio wydane decyzje w sprawie zostały uchylone przez WSA w Krakowie, co skutkowało koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ uznał jednak, że skarżąca nie jest podmiotem realizującym długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku TK. Tym samym wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. nie może zostać uwzględniony, bowiem do wpłat podatku od towarów i usług za te okresy miał zastosowanie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100).

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby przed zmianą od 1 stycznia 2000 r. art. 14a u.p.t.u. spółka rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ponoszone w 1999 r. i 2000 r. wydatki miały jedynie wymiar gospodarczy i ekonomiczny i były typowymi jednorazowymi wydatkami na zakup środków trwałych, niemającymi charakteru wydatków długookresowych. Ponadto pewne działania i przedsięwzięcia spółki wymuszone były przekształceniem ze spółdzielni w spółkę z o.o. Wskazane przez spółkę zamierzenia inwestycyjne w 1999 r. i w latach następnych potwierdzają ciągłość procesu rozwojowego spółki, ale głównie o charakterze ekonomicznym. Trudno natomiast w tych działaniach zauważyć zdecydowane zamierzenia, które posiadałyby cechy określonych przedsięwzięć inwestycyjnych długookresowych zapoczątkowanych na rzecz osób niepełnosprawnych przed zmianą u.p.t.u. i kontynuowanych w późniejszym okresie.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z pkt 1 wyroku TK i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych";

- art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej z 20 listopada 1999 r. w związku z art. 2 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, a także w związku z pkt 1 wyroku TK poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącej art. 14a ust. 1-7 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą z 20 listopada 1999 r.;

- art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. nadanym art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.).

Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 192 związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wadliwe ustalenie, że strona nie jest podmiotem realizującym długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. WSA uznał, że skarga jest uzasadniona, a rozstrzygnięcie tej sprawy determinowane jest treścią ustaleń dokonanych już przez ten Sąd w związku ze skargą spółki rozpoznaną w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1863/11, zakończonej wyrokiem z 23 marca 2012 r. Wyrok ten uwzględniał wykładnię prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 931/10. WSA przyjął zatem związanie prawomocnym wyrokiem z uwagi na art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W tej sytuacji WSA nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że prowadzone przez skarżącą w latach 1999-2000 inwestycje, jako rozpoczęte i zakończone w danym roku, nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem że były jedynie odrębnymi zadaniami gospodarczymi.

Termin "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" nie ma legalnej definicji. Także Trybunał Konstytucyjny nie wskazał dokładnego znaczenia tego terminu. Zagadnienie to było jednak wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA, który przyjął, że pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych" w rozumieniu wyroku TK to takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym na wyroki NSA z 20 grudnia 2006 r. w sprawach sygn. akt I FSK 333/06 i IFSK 334/06. Tym samym przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopóki cel ów jest realizowany. Interpretacja ta najpełniej oddaje sens rozstrzygnięcia TK. Wobec tego za nieusprawiedliwione WSA uznał stanowisko organów podatkowych, które utożsamiały to pojęcie z inwestycją realizowaną w dłuższym przedziale czasowym. WSA wskazał też na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 15 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, w której stwierdzono, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie TK, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem NSA podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo-przedmiotowe kryteria określone wyrokiem TK, rozliczają się po 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku VAT na zasadach wynikających z art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

W niniejszej sprawie organy podatkowe badając, czy strona rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia przed zmianą przepisów podatkowych, uznały, że wszelkie poczynione przez spółkę inwestycje na przełomie lat 1999 - 2001 były jednostkowymi inwestycjami, nie powiązanymi ze sobą funkcjonalnie. Zwłaszcza zakupy poczynione po 31 grudnia 1999 r. stanowiły odrębne zadania inwestycyjne i nie były następstwem poczynionych uprzednio inwestycji. O braku charakteru długookresowego przedsięwzięcia miał świadczyć również fakt, że żadna z inwestycji dokonanych w 1999 r. nie wykroczyła poza ramy czasowe roku podatkowego. Skarżąca nie zaciągnęła też kredytu bankowego w celu pokrycia planowanych wydatków, co mogłoby wskazywać na podjęcie i realizację długookresowego przedsięwzięcia finansowego z tego źródła. Tymczasem zdaniem Sądu pierwszej instancji zakupy i inwestycje poczynione przez stronę skarżącą w latach 2000 - 2001 pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r., a także stanowiły ich strategiczną kontynuację. Stanowiły zatem realizację długookresowego przedsięwzięcia i nie były pojedynczymi wydatkami związanymi ze zwykłym funkcjonowaniem spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca zamierzała docelowo stworzyć 22 linie produkcyjne dostosowane do obsługi przez osoby niepełnosprawne. Okoliczność, że plany te ograniczyła, a w związku z tym liczba faktycznie zatrudnionych osób niepełnosprawnych spadała, nie mogą wpływać na ocenę istoty rzeczy, bowiem determinowane to było przyczynami od spółki niezależnymi. W konsekwencji WSA uznał, że odmienne ustalenia organów podatkowych pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym na skutek naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 123, art. 200, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Za uzasadnione WSA uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię zawartego w pkt 1 wyroku TK pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych" rozumianego jako inwestycje wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych, realizowane przez prowadzącego zakład pracy chronionej tylko w okresie przekraczającym jeden rok, licząc od dnia ich rozpoczęcia do dnia wykonania, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że inwestycje skarżącej nie należą do kategorii przedsięwzięć objętych ochroną na podstawie tego wyroku. W konsekwencji doszło więc według Sądu pierwszej instancji do naruszenia art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. w związku z art. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i pkt 1 wyroku TK poprzez niewłaściwe zastosowanie, bo skarżąca spełniała przesłanki beneficjenta określone w wyroku, a zatem powyższy przepis utracił w relacji do niej moc wiążącą, jako niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych określoną w art. 2 Konstytucji.

WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu organy powinny uwzględnić przedstawioną interpretację pojęcia "długookresowych przedsięwzięć" i adekwatnie ocenić zgromadzony w sprawie materiału dowodowy, w tym dowody dopuszczone przez WSA.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej z 20 listopada 1999 r. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i pkt 1 wyroku TK poprzez przyjęcie odmiennej niż wynikająca z wyroku NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 939/09 wykładni pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych", w szczególności jako wszelkie działania, które poszerzając bazę materialną zakładu pracy chronionej, jednocześnie umożliwiają lub ułatwiają pracę osobom niepełnosprawnym, a samo przedsięwzięcie trwa dopóty, dopóki cel jest realizowany, podczas gdy zakres znaczeniowy rzeczonego pojęcia winien być zawężony do inwestycji wykonywanych na rzecz osób niepełnosprawnych, realizowanych przez prowadzącego zakład pracy chronionej w okresie przekraczającym jeden rok podatkowy, licząc od dnia ich rozpoczęcia do dnia wykonania, które wdrożono przed zmianą u.p.t.u.;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji mimo nienaruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego - art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i pkt 1 wyroku TK, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi przepisami, musiałby skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1. Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie odmiennej niż wynikająca z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 939/09 wykładni pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych".

8.2. Sąd pierwszej instancji nie zauważył, jak to słusznie podniósł organ w skardze kasacyjnej, że sprawa ta była uprzednio przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną wniesioną przez organ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1028/08. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 939/09 oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu, ale w uzasadnieniu tego wyroku na stronie 9 stwierdził: W tym zakresie należy zgodzić się z autorem rozpoznawanego środka odwoławczego, że Sąd I instancji dokonał zbyt szerokiej wykładni pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" użytego we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dalej wskazał: Trafnie kasator zauważył, że jest to konsekwencją pełnej akceptacji tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2006 r. FSK 333/06, który ma charakter incydentalny. W późniejszych orzeczeniach sądy administracyjne zajmowały bardziej rygorystyczne stanowisko. Wystarczy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2007, sygn. akt II FSK 931/06, z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1588/06, z 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 817/07, z 14 października 2008 r., sygn. akt II FSK 973/07, (orzeczenia dostępne w bazie internetowej NSA). W orzeczeniach tych podkreśla się, że Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakład pracy chronionej, a tylko niektórym ich zamierzeniom. Ponadto wskazano, że nieuzasadnione jest odwoływanie się do znaczenia ustawowego pojęcia "inwestycji", odróżniając je od pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcie". Dalej NSA w tym wyroku podniósł, powołując się na treść art. 184 p.p.s.a., że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym uznał, że jedynym skutkiem uwzględnienia powyższego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę oraz Sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną zawartą w tym fragmencie uzasadnienia.

8.3. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia orzeczenia NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 939/09 wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji poprzednio rozpoznający tę sprawę wykładnią pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" wskazując jak pojęcie to powinno być rozumiane. Dokonał więc wykładni pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych".

8.4. W przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd pierwszej instancji, to co do zasady ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04 (ONSAiWSA z 2005 r. nr 5, poz. 18) z art. 184 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 4, s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (vide wyrok Sądu Najwyższego z 5 czerwca 1998 r., sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378). Związanie oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na podstawie art. 184 p.p.s.a. nie odnosi się tylko do organów, ale też do wojewódzkiego sądu administracyjnego, rozpoznającego ponownie tę sprawę, co wynika z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Nie ma przy tym znaczenia to, że ponowne rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny następuje po uprzednim ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy. Nadal bowiem jest to ta sama sprawa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną wyrażoną w tym orzeczeniu (vide wyrok Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/07, OSP 1999 r. z. 5, poz. 101).

8.5. Odstąpienie od oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądu administracyjnego może mieć miejsce jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli zmiana ta spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, bądź, gdy nastąpi po wydaniu orzeczenia, w którym wyrażona została ocena prawna, zmiana istotnych okoliczności faktycznych. Na takie jednak okoliczności Sąd pierwszej instancji się nie powoływał.

8.6. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej wyrażonej w tej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa wyżej, bez wykazania, by były przesłanki do odstąpienia od tej oceny i oparcie się na ocenie wyrażonej w innej sprawie, mimo że dotyczącej tego samego podatnika, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, narusza art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

9. Przedwczesna jest w tej sytuacji ocena drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, to jest błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia wskazanych w drugim zarzucie przepisów prawa materialnego.

10. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

11. Na podstawie art. 156 § 1 i § 3 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał sprostowania błędnie określonego w wyroku Sądu pierwszej instancji przedmiotu sprawy. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem, zapewne przez pomyłkę, określił okres objęty wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, zamiast bowiem września i października 2001 r., wskazał, że dotyczy on września i października 2011 r.