Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2366/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1 i 2, art. 195 par. 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Teza: Nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

TEZY

Nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 351/11 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "S." spółki z o.o. z siedzibą w S. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., I SA/Sz 351/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor IS"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako: "WSA") podał, że pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora IS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że planuje przekształcenie swojej formy prawnej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną lub też w spółkę jawną). Dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. mają zostać wspólnikami spółki osobowej, a proporcja ich udziałów w zysku spółki osobowej będzie zbliżona do wielkości ich udziałów w dotychczasowej spółce z o.o. W spółce z o.o. zyski netto za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi przekształcenie w spółkę osobową, zostały bądź zostaną (do momentu przekształcenia) podzielone uchwałami walnego zgromadzenia udziałowców spółki. Uchwały te zostały, bądź zostaną podjęte podczas tzw. zwyczajnych zgromadzeń wspólników, zwoływanych w trybie art. 231 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.), które odbywały się po zakończeniu każdego roku obrotowego. Podczas tych zgromadzeń - w myśl art. 231 § 2 pkt 1 K.s.h. – podejmowano, bądź podejmowane będą m.in. uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Podział zysków następował, bądź będzie następował poprzez pokrycie zyskami strat z lat ubiegłych lub też poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy spółki z o.o. Zyski wypracowane przez spółkę z o.o. w roku, w którym nastąpi przekształcenie - ich wysokość nie jest dokładnie znana ale prawdopodobnie wystąpią - nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową u dotychczasowych udziałowców spółki z o.o., będących osobami fizycznymi, powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jedynie w wysokości sumarycznie odpowiadającej niepodzielonemu zyskowi za bieżący rok obrotowy, czy też przychodem (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) będzie również kwota zysku spółki za lata ubiegłe podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał rezerwowy (zapasowy)?

Według Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową u dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości sumarycznie odpowiadającej kwocie niepodzielonych zysków osiągniętych przez spółkę w bieżącym roku obrotowym, natomiast nie będzie dla dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. przychodem kwota - hipotetycznie im przypadającej części - zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych, która to kwota została podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli udziałowcami spółki z o.o. są osoby fizyczne (o polskiej rezydencji podatkowej) to należy stosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe: przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia obecnej spółki z o.o. będzie obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ działający w imieniu Ministra Finansów (Dyrektor IS) w indywidualnej interpretacji z dnia 26 listopada 2010 r., nr [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy K.s.h. Na podstawie art. 553 tej ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej jako "o.p.") w przepisach art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/ w związku z art. 93a § 1. Przewidziana w o.p. zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek, Dyrektor IS wskazał na przepisy art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako przychody z kapitałów pieniężnych wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje więc w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego przepisu. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wartość niepodzielonych zysków będzie zatem podlegała opodatkowaniu na podstawie wyżej wymienionego przepisu. Dyrektor IS podkreślił, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Dokonując wykładni tego przepisu, nie należy więc tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.), celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. Organ wydający interpretację wskazał też, że z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie starty z lat ubiegłych. Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego Dyrektor IS stwierdził, że mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wartość niepodzielonych zysków spółki z o.o. wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Tym samym na dzień przekształcenia u wspólników spółki z o.o. powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) w spółkę osobową, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Spółka wezwała Dyrektora IS do zmiany tej interpretacji, poprzez zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy. Spółka zarzuciła również, że Dyrektor IS w istocie nie odpowiedział na pytanie zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 sierpnia 2009 r., Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do WSA Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając skargę, Skarżąca podniosła, że organ nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem niepodzielonych zysków. Skarżąca uważała za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, zgodnie z którym "niepodzielone zyski" spółki kapitałowej występujące na dzień przekształcenia jej w handlową spółkę osobową, to zyski, którymi wspólnicy dotychczas nie rozporządzili w jakikolwiek sposób. Z tego powodu – a contrario - po podjęciu uchwały o sposobie podziału zysku spółki - choćby nawet nie był to podział między wspólników - niepodzielonych zysków (o których mowa w ustawie podatkowej) już nie ma. Zdaniem Spółki, przedmiotem opodatkowania u wspólników spółki z o.o. nie mogą być kwoty - hipotetycznie im przypadającej - części zysku osiągniętego przez spółkę w latach ubiegłych, która to kwota została podzielona poprzez pokrycie z niej strat z lat ubiegłych lub poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy tej spółki. W takim przypadku nie powstanie bowiem dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż nie wystąpi w tej sytuacji niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Oddalając skargę Spółki, WSA stwierdził, że kontrola pod względem zgodności z prawem dokonanej przez Dyrektora IS oceny stanowiska Spółki, prowadzi do konkluzji, że ocena ta jest prawidłowa. WSA nie podzielił stanowiska Spółki, że przez "wartość niepodzielonych zysków" w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe należy rozumieć jedynie taki zysk (netto) w spółce z o.o., co do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło żadnej uchwały o jego podziale, przy czym za podział zysku Spółka uznaje również przekazanie kwoty zysku na fundusz zapasowy (rezerwowy). WSA przyjął, że przez "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcania tych spółek w spółki osobowe" – o czym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.p.f. - należy rozumieć zarówno zyski za rok w którym dokonywane jest przekształcenie, jak i zyski z lat poprzednich, co do których nie podjęto (jeszcze) uchwały o ich podziale, a także zyski które zostały przekazane na fundusz zapasowy (fundusze rezerwowe), które do dnia przekształcenia nie zostały ostatecznie podzielone (wypłacone) na cele wynikające z ustaw lub na cele dla których takie fundusze zostały utworzone. Zyski w tej części mogły bowiem do dnia przekształcenia zostać podzielone między wspólników (art. 192 K.s.h.) – z zastrzeżeniem dotyczącym zysków za rok bieżący (rok przekształcenia), co do których przepisy art. 194 i 195 K.s.h. pozwalają jedynie na wypłatę zaliczek (jeśli umowa spółki na to pozwala) w określonej sytuacji i wysokości. W ocenie WSA można więc uznać, że w momencie przekształcenia spółki z o.o. dokonywany jest ostateczny podział jej zysków pomiędzy wspólników, a zatem kwoty podlegające w tym momencie takiemu podziałowi stanowią właśnie "wartość niepodzielonych zysków", o których mowa w interpretowanym powyższym przepisie, podlegające opodatkowaniu u wspólników. Przepis ten nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od faktycznego wypłacenia wspólnikom takich niepodzielonych zysków. Nie można też nie zauważyć, że wprawdzie nie następuje ich wypłata wspólnikom, że stają się one majątkiem spółki osobowej (w tym rozumieniu), jednak nie pozostaje bez wpływu na sytuację majątkową wspólników takie zwiększenie ich wkładów do spółki osobowej.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę wyroków, WSA nie podzielił prezentowanych tam poglądów odmiennych od przytoczonego powyżej stanowiska Sądu – zauważył przy tym, że w zasadzie wyroki te odnoszą się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2009 r.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła: (1) naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez: (a) przyjęcie, że zysk spółki z o.o. podzielony poprzez jego przeniesienie na kapitał zapasowy spółki z o.o. jest niepodzielonym zyskiem w rozumieniu powyższego przepisu, (b) zaakceptowanie rezultatów wykładni, które nie uwzględniają zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), a także zasady określoności elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP); (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedołożenie należytej staranności przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku, niedokonanie pełnej analizy stanu faktycznego i prawnego, niewyjaśnienie prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego oraz niepełne rozważenie zarzutów strony skarżącej; (b) art. 146 § 1 oraz art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym, a w konsekwencji jej nieuchylenie pomimo błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, a także pomimo braku w niej podstawowych elementów konstrukcyjnych, tj.: uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienia stanowiska przyjętego przez organ administracji, a także wskazania dlaczego i w jakim zakresie stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Powołując się na powyższe zarzuty kasacyjne, Spółka wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione wyżej sformułowane zarzuty.

Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zysk spółki z o.o. podzielony poprzez jego przeniesienie na kapitał zapasowy spółki z o.o. jest niepodzielonym zyskiem w rozumieniu powyższego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie rezultatów wykładni powołanych wyżej przepisów dokonanej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prowadziłoby do naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), a także naruszenia zasady określania elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Stosownie do treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W powoływanej wyżej u.p.d.o.f., ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Przyjmując w założeniu racjonalność działającego ustawodawcy, nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. Tym bardziej w takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Tym bardziej, że ferowana przez Dyrektora IS wykładnia celowościowa jest wątpliwa, gdyż w żadnym miejscu wywodu organ ten nie zrekonstruował ratio legis omawianego przepisu. Wykładnia tych przepisów musi także uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego. Niewątpliwie wyodrębnienie się prawa podatkowego w systemie polskiego prawa, musi implikować jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa. Należy jednak pamiętać, że autonomia tej stosunkowo młodej gałęzi prawa ma charakter względny, gdyż przejawia się tylko w określonym obszarze. W literaturze przedmiotu, zarówno polskiej, jak również zagranicznej, podkreśla się, że określone terminy (pojęcia) na przykład z prawa cywilnego, czy prawa handlowego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane (zob. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180.). Wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" (tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28.). Dlatego też nie można "mylić autonomii w sferze interpretacji ustaw podatkowych z autonomią ustawodawstwa jako takiego" (patrz. M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 190 oraz powołane tam poglądy: P.M. Gaudemeta i J. Moliniera).

Słusznie wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, że znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. "Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (...) zupełności i spójności systemu prawa. Punktem wyjścia powinna być bowiem oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego" (R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela występujących w praktyce poglądów, których powieleniem jest argumentacja WSA, w myśl których pierwszeństwo należy dać znaczeniu potocznemu danego wyrażenia. W wielu przypadkach znaczenie potoczne jest jedynie pochodną znaczenia prawnego, tyle że wielokroć zubożoną o istotne elementy, które mogą mieć kapitalne znaczenie dla subsumcji danego stanu, czy też zjawiska pod daną nazwę (M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2/2001, s. 50 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 139-148,330-331.).

Stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa do wyjaśnienia słów "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartych w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. słusznym jest zatem sięgnięcie do unormowań art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2). Zgodnie zaś z przepisem art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie wywodzi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że przepis art. 192 K.s.h. wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych "innych sposobów podziały zysku". Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.191 Kodeksu spółek handlowych. Lex 2013.). Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 K.s.h. racjonalny ustawodawca nie odrębnie wymieniał by "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" oraz "kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (zob. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10; wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; wyroku WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyroku WSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12; wyroku WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12; (wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl).

Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednocześnie, że niezasadne jest stanowisko Spółki odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył w istocie interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a wskazywane przez nią naruszenia prawa procesowego nie miały miejsca.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszono jedynie prawo materialne, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, że uchylił interpretację indywidualną Dyrektora IS, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Ponadto, w punkcie trzecim wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.