Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1809/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2862/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2021 r. nr 1401-IOA.4033.138.2021.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2862/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 7 stycznia 2020 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynął uwierzytelniony wydruk deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., złożonej przez skarżącą do Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 26.518 zł w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika wraz z uwierzytelnioną kopią postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia 17 grudnia 2019 r., przedłużającego termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym w wysokości 26.518 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do dnia 23 czerwca 2020 r.

Ponadto, w złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracjach podatkowych VAT-7 za październik 2019 r. oraz listopad 2019 r. skarżąca wykazała nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za październik 2019 r. w kwocie 30.557 zł oraz za listopad 2019 r. w kwocie 40.822 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 15 stycznia 2020 r. wszczęta została wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 30 listopada 2019 r.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w P. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 31 lipca 2020 r. Postanowienie zostało stronie doręczone w dniu 15 czerwca 2020 r., zaś spółka nie wniosła zażalenia.

Kolejnymi postanowieniami: z dnia 10 lipca 2020 r., z dnia 7 września 2020 r. oraz z dnia 4 lutego 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin dokonania zwrotu, odpowiednio: do dnia 30 września 2020 r., do dnia 28 lutego 2021 r. i do dnia 31 sierpnia 2021 r. Postanowienia z dnia 10 lipca 2020 r. i z dnia 7 września 2020 r. nie zostały przez spółkę zaskarżone, natomiast na postanowienie z dnia 4 lutego 2021 r. spółka wniosła zażalenie, w następstwie czego postanowieniem z dnia 13 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do dnia 31 października 2021 r.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zaś po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 października 2021 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do dnia 31 października 2021 r.

Organ drugiej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż spółka w okresie od września do listopada 2019 r. wykazała wyłącznie świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz jednego podmiotu – B. Ltd. z siedzibą na Malcie. Usługi te nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Z wyjaśnień uzyskanych od spółki w toku kontroli wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanej przez spółkę były usługi outsourcingu w zakresie wsparcia międzynarodowych kampanii marketingowych przy wykorzystaniu tytułów prasowych oraz kanałów telewizyjnych i radiowych w różnych krajach Unii Europejskiej. Natomiast przedmiotem zakupów dokonywanych przez spółkę były usługi szeroko rozumianego outsourcingu, polegające na wsparciu prowadzonych projektów oraz usługi nabywane na potrzeby realizacji celów prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu zostały przez spółkę w całości odliczone i wykazane jako kwota zwrotu. Z uwagi na odliczenie przez spółkę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), w toku kontroli organ pierwszej instancji weryfikował m.in. transakcje zawarte z następującymi podmiotami: B.1 sp. z o. o. sp. k. - usługi outsourcingu, I. sp. z o. o. sp. k - dostęp do serwisowanej powierzchni biurowej, O. sp. z o. o. - usługi wynajmu sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, I.1 Sp. z o. o. sp. k. - usługi doradcze. Wskazane wyżej podmioty, z którymi spółka zawierała transakcje, również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe. Podmioty te również są kontrahentami firmy z Malty.

Organ podkreślił, że otrzymane od administracji skarbowej Malty odpowiedzi dotyczące działalności B. Ltd. nie były wyczerpujące, stąd zaistniała potrzeba ponowienia zapytania. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podjęte podczas kontroli czynności mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych nie mają pozornego charakteru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła, że wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. było nieuzasadnione, ponieważ w sprawie nie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki za ten okres. Ponadto podniosła zarzuty dotyczące nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia i wytknęła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie rozpatrując niniejszą sprawę wykroczył poza swoje kompetencje, jako organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wykazano,

że zasadność zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. wymaga dodatkowej weryfikacji. Organy podatkowe słusznie uznały, że konieczna jest weryfikacja transakcji sprzedaży usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, w szczególności wobec faktu, że usługi te były nabywane od podmiotów również dokonujących transakcji z zagranicznym kontrahentem skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę wykroczył poza kompetencje zakreślone w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W tym kontekście Sąd zauważył, że wbrew stanowisku skarżącej, z przepisu art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - "O.p.") ani z okoliczności prawnej, że wyłącznie uprawnionym organem do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, nie wynika ograniczony zakres rozpatrywania ww. sprawy przez organ odwoławczy (zażaleniowy). Rozpatrzenie zażalenia przez organ odwoławczy następuje bowiem w postępowaniu podatkowym, które zgodnie z art. 127 O.p. jest dwuinstancyjne, co oznacza dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie weryfikację rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Za bezpodstawne uznał Sąd także zarzuty skupiające się na wadliwości uzasadnień postanowień organów podatkowych. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej w tym zakresie, Sąd zauważył, że organy wskazały na okoliczności wymagające weryfikacji, w szczególności na konieczność sprawdzenia wykonanych przez skarżącą usług niematerialnych na rzecz zagranicznego kontrahenta. Zauważył też, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organy nie oceniają samej zasadności zwrotu, stąd na tym etapie sprawy nie jest koniczne wskazanie normy prawnej, na podstawie której organy ewentualnie zakwestionują rozliczenia podatkowe podatnika.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P., wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie

i uznanie, iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania - podczas gdy w rzeczywistości w sprawie brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji "uzupełnienia" przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku \/AT w postaci wskazania wątpliwości co do zasadności zwrotu wymagających dalszej weryfikacji po efektywnym upływie tego terminu przewidzianym w poprzednim postanowieniu organu pierwszej instancji.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121, 124 oraz 210 § 6 w związku z art. 219 O.p. i z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres wrzesień 2019 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 127, 121, 122, 124, 123, oraz art. 210 § 6 w związku z art. 219 O.p. na skutek:

- akceptacji "uzupełnienia" uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., polegającego na powołaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w postanowieniu z dnia 14 października

2021 r. nowych twierdzeń mających dowodzić dalszą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, które to nie zostały wskazane przez organ pierwszej instancji we wcześniejszym postanowieniu z dnia 22 lipca 2021 r.,

- braku dostrzeżenia, że w zaistniałym stanie faktycznym organ pierwszej instancji

w zaskarżonym postanowieniu z dnia 22 lipca 2021 r. nie podał żadnej konkretnej, obiektywnej oraz racjonalnej przyczyny mającej uzasadniać konieczność weryfikacji zadeklarowanego zwrotu podatku VAT, poza powołaniem faktu prowadzonej kontroli, w wyniku czego skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat rzeczywistych przesłanek uzasadniających weryfikację zwrotu, w rzeczywistości, aż do daty wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie, w którym organ drugiej instancji "uzupełnił" uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wskazane w uzasadnieniu postanowień organów okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r.

Przepis art. 87 u.p.t.u wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką podatku od towarów i usług, a mianowicie otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy albo przeniesienie nadwyżki podatku na kolejny okres rozliczeniowy. Przy tym normodawca wybór zastosowania jednego ze wskazanych sposobów, pozostawił podatnikowi.

Według art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiadając się w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 (por. pkt 22), na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu uwzględniającym możliwość zastosowania 180-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług) poczynił ogólną uwagę wykraczającą poza rozważany wówczas główny problem, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 54).

Z drugiej wszakże strony nie sposób nie dostrzec, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a więc odsunięcie w czasie odzyskania przez podatnika podatku naliczonego opłaconego przezeń przy nabyciu towarów i usług, godzi w zasadę neutralności, na której opiera się system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, gdyż sprawia, że podatek, który z założenia powinien być dla podatnika-przedsiębiorcy neutralny, staje się ciężarem.

Ze względu na kolizję powyżej wskazanych praw i interesów, w orzecznictwie podkreśla się, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być bowiem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźnienia realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (por. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18, oraz z dnia 2 grudnia 2022, sygn. akt I FSK 1467/22).

Z powyższego wynika, że przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług organy podatkowe powinny przede wszystkim wskazać, co budzi ich wątpliwość (np. jakiego rodzaju nieścisłości bądź wątpliwości występują w sprawie, względnie braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Organy winny również wskazać, jakie czynności podjęły lub będą podejmować w celu zweryfikowania zwrotu podatku.

W postanowieniu z dnia 22 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2019 r. toczy się kontrola podatkowa, w trakcie której ustalono, że spółka wykazała wyłącznie świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd. z siedzibą na Malcie. Z wyjaśnień spółki wynikało, że przedmiotem transakcji są usługi outsourcingu w zakresie działań marketingowych, a konkretnie międzynarodowych kampanii marketingowych, natomiast przedmiotem nabycia przez spółkę były usługi outsourcingu, polegające na wsparciu prowadzonych projektów oraz usługi nabywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W toku kontroli weryfikowano, z udziałem właściwych organów podatkowych, transakcje zawarte z B.1 sp. z o.o., I.1 sp. z o.o., I sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o., jednakże udzielone przez te organy informacje nie były wyczerpujące, stąd ponowiono wnioski o przekazanie dodatkowych danych, które do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie wpłynęły. Niepełny charakter miały także informacje przekazane przez maltańską administrację skarbową odnośnie podmiotu B., stąd również w tym zakresie wystąpiono o przekazanie dodatkowych danych, czego dotychczas nie wykonano.

Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonym postanowieniu zasadniczo powielił stwierdzenia zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji co do tego, że nie zostały udzielone wszelkie informacje w związku z kontrolami prowadzonymi u kontrahentów krajowych strony, jak i w przypadku podmiotu maltańskiego. Zaznaczył również, że także w stosunku do kolejnych okresów rozliczeniowych, od grudnia 2019 r. do kwietnia 2020 r., uruchomiona została kontrola podatkowa. Stwierdził, że podejmowane w toku kontroli czynności zmierzają do ustalenia, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku naliczonego, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto organ drugiej instancji zaznaczył, że na potrzeby postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretne dowody i okoliczności legły u podstaw zastrzeżeń co do rzetelności transakcji i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Analiza treści postanowień wydanych w niniejszej sprawie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług pozwala przyjąć, że nie zawierały uzasadnienia, które przekonywałyby o potrzebie wydłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Nie można przy tym zaaprobować stanowiska organu drugiej instancji, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, nie musi zawierać wskazania, jakie czynności podejmuje i będzie podejmować organ w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu.

Przede wszystkim fakt dokonywania przez podatnika transakcji z podmiotem mającym siedzibę w innym państwie, dla którego spółka świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku naliczonego. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/22, z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22 i I FSK 366/22, z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1467/22).

Ponadto, także sam fakt prowadzenia kontroli podatkowej nie może przesądzać usprawiedliwienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż okoliczność tego rodzaju (kontrola) jest elementem wyłącznie technicznym (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1467/22). Dopiero określone ustalenia kontroli i związane z nimi czynności stanowić mogą odniesienie dla przekonania o zasadności przesunięcia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Trzeba bowiem zauważyć, że brak jest trwałej zależności pomiędzy prowadzeniem kontroli podatkowej, a wydłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Przepisy O.p. nie określają materialnych warunków wszczęcia kontroli podatkowej. Choć w praktyce w większym lub mniejszym stopniu podjęcie przez organ kontroli podatkowej jest następstwem oceny działalności podatnika i jakości wywiązywania się przezeń z obowiązków podatkowych, to merytoryczne przesłanki podjęcia kontroli nie zostały określone (nie zmienia tego wskazanie przypadków kontroli, jakie mogą być podejmowane bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej - art. 282c O.p.). Przeto sam fakt uruchomienia kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczenia podatku za określony okres, nie stanowi usprawiedliwienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów, co z kolei następuje (przedłużenie terminu zwrotu), gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania".

Ponadto, skoro przedłużenie terminu zwrotu następuje do określonej kalendarzowo daty, to jej (daty) wyznaczenie w postanowieniu przedłużającym nie może mieć dowolnego charakteru. Wskazanie czasowej granicy, do której następuje przesunięcie zwrotu podatku, winno być zatem skorelowane z działaniami podejmowanymi przez organ, zmierzającymi do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Zatem przekonanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że nie ma potrzeby prezentowania działań podejmowanych i planowanych w zakresie przedmiotowej weryfikacji nie było usprawiedliwione. Działania te winny być zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu w taki sposób i w takim zakresie, który pozwoli ocenić, że wskazany termin, do którego następuje przesuniecie zwrotu podatku, faktycznie zdeterminowany jest wyjaśnieniem zasadności zwrotu podatku.

W świetle powyższego należało uznać, że brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, naruszało art. 87 ust. 2 w zw. z art. 274b § 1 O.p., co winien był dostrzec Sąd pierwszej instancji. Z uwagi na to, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za usprawiedliwione podniesione w powyższym zakresie zarzuty kasacyjne, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA