Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 394/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 788/13 w sprawie ze skargi P. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2013 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P.L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2013r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie są trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2013r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 grudnia 2012r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka Zarządu G. Sp. z o.o. z siedzibą w M.

Organy podatkowe uznały, że Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki od dnia 31 maja 2005 r., w którym dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego będącego wynikiem podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały nr 2 na posiedzeniu w dniu 17 lutego 2005r. w K. o powołaniu do Zarządu Spółki Skarżącego jako jedynego członka Zarządu.

Kolejna zmiana w składzie Zarządu Spółki nastąpiła w grudniu 2008r. Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka Zarządu, podpisując w imieniu Spółki dokumenty, m.in. sprawozdania finansowe za lata: 2005, 2006, 2007.

Organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. - wszczął postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń dokonanych m.in. w miesiącach od stycznia do października 2008r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. i z tytułu podatku od towarów i usług podejmując, podobnie jak wcześniej organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. czynności zmierzające do ustalenia majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania należności. Skarżący, wezwany do przedłożenia dowodów wskazujących, że spełnione zostały przesłanki związane z postępowaniem upadłościowym - nie przedstawił takich dokumentów i nie wskazał mienia Spółki. Wskazano, że Skarżący w dniu podpisania bilansu za 2005r. powziął wiadomość, że zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku.

Wskazano, że Skarżący najpóźniej 14 kwietnia 2006r. winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. We wrześniu 2008r. sporządzona została przez niezależnego biegłego rewidenta "Opinia wraz z raportem z badania sprawozdania finansowego G. na dzień 31 grudnia 2007r.". Sformułowane wnioski z tej opinii wskazują, że w latach objętych analizą (2004-2007) sytuacja finansowa Spółki była niekorzystna i stan ten pogłębiał się z każdym kolejnym rokiem.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że w okresie objętym decyzjami Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

We wniesionych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: przepisu art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych poprzez przyjęcie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 17 lutego 2005 do grudnia 2008 r., podczas gdy przestał być członkiem zarządu z dniem 28 czerwca 2007r., a zatem nie ponosi odpowiedzialności za stwierdzone zaległości podatkowe; art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ma miejsce bezskuteczna egzekucja z majątku Spółki w szczególności w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.: z dnia 10 grudnia 2009r.; art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez przyjęcie, że najpóźniej w dniu 14 kwietnia 2006r. Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) Spółki nie nastąpiło bez winy Skarżącego.

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie czy mandat Skarżącego do sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki nie wygasł przed powstaniem zaległości podatkowych Spółki; art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 i 17 oraz art. 17a Ordynacji podatkowej, a także art. 5a ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie ustaleń dotyczących właściwości organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego pozwalających na stwierdzenie, że właściwość organu podatkowego została zachowana; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony między innymi na okoliczność złego stanu zdrowia Skarżącego, długotrwałego przebywania poza granicami Polski i podziału obowiązków w Spółce, braku zajmowania się interesami finansowymi tej Spółki, niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy Skarżącego; art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów z dokumentacji medycznej skarżącego; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie sytuacji finansowej Spółki w oparciu o dane za lata 2005-2007, z pominięciem sytuacji finansowej Spółki w 2008 roku i w kolejnych latach, w szczególności z pominięciem badania ksiąg rachunkowych Spółki za 2008 rok, a więc za rok w którym powstały zaległości podatkowe Spółki; art. 59 § 2, art. 7, art. 1a pkt 12a ustawy egzekucyjnej poprzez błędne ustalenie że zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 ustawy egzekucyjnej poprzez nieustalenie, czy i jakim majątkiem dysponuje Spółka w okresie po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowienia z dnia 10 grudnia 2009r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem Spółki jako bezskutecznego, a przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszych sprawach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że zmiana właściwości z Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. spowodowana była zmianą siedziby Spółki.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze najpierw nastąpiło skuteczne doręczenie Spółce decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 sierpnia 2012 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ pierwszej instancji trafnie na podstawie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej zauważył, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianej w ustawie egzekucyjnej.

W uzasadnieniu wskazano także, że organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki od 31 maja 2005r. do grudnia 2008r.

Powołano się na uchwałę Sądu Najwyższego III CZP 23/10 i wyrok SN z dnia 12 października 2011r. II CSK 29/11, w których stwierdzono, że wykładnia art. 202 § 1 § 2, § 4 K.s.h. uprawnia do sformułowania tezy, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona.

W ocenie WSA formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego zostało poprzedzone podjęciem szeregu czynności egzekucyjnych, podejmowaniem prób poszukiwania informacji o majątku Spółki, zostało poprzedzone zasięgnięciem wielu informacji w tym zakresie.

Organy prawidłowo ustaliły "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dokonując analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2005, 2007. We wszystkich latach objętych analizą Spółka wykazywała straty bilansowe w wysokości: za rok 2004 - 158.178,05 zł, 2005 r. - 1.924.575,65 zł, 2006 r. -330.902,69 zł oraz 2007 r. - 516.081,30 zł. Sytuacja finansowa Spółki w latach 2004-2007 była niekorzystna, ponieważ nie posiadała ona wystarczających zasobów gotówkowych oraz innych zasobów do spłacania bieżących zobowiązań, w tym zobowiązań wobec urzędu skarbowego i ZUS, w związku z którymi wszczęto wobec Spółki liczne postępowania egzekucyjne. Wykazano też, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec kontrahentów.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżacego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) wskutek błędnej wykładni przepisu art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej k.s.h.) i przyjęcie, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki G.Sp. z o.o. z/s w M. (dalej Spółka) w okresie od dnia 17 lutego 2005 r. do grudnia 2008 r., podczas gdy skarżący przestał był członkiem zarządu tej Spółki na podstawie przepisu art. 202 § 1 k.s.h. z dniem 28 czerwca 2007 r., a zatem nie ponosi odpowiedzialności za stwierdzone zaległości podatkowe;

- art. 116 § 1 O.p. wskutek przyjęcia, iż ma miejsce bezskuteczna egzekucja z majątku Spółki, w szczególności w oparciu o postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2009 r.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., mimo że organy te ustaliły sytuację finansową Spółki w oparciu o dane za rok 2005- 2007, z pominięciem sytuacji finansowej Spółki w roku 2008 r. i w kolejnych latach, w szczególności z pominięciem badania ksiąg rachunkowych Spółki za rok 2008, a więc za rok w którym powstały zaległości podatkowe Spółki w stosunku do których zaskarżoną decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego oraz wskutek pominięcia zgłoszonego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania strony;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 a pkt 12a, art. 7, art. 59 § 2, art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej u.p.e.a.), które to naruszenie skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo iż organy podatkowe błędnie ustaliły, że zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowanie kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a. W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Skarżący podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje w naruszeniu art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 1a pkt 12a, art. 7, art. 59 § 2, art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast za związany z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p.

Zazwyczaj w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W rozpatrywanej jednakowoż sprawie zakres koniecznego postępowania dowodowego wyznacza treść przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 116 § 1 i 2 O.p., stąd też celowe jest odwrócenie kolejności rozpatrzenia zarzutów.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego wyroku, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że art. 116 O.p. reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (in initio) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istotne znaczenie ma również dalszy fragment normy zawartej w art. 116 § 1 O.p., w świetle którego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślenia w każdym razie wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast według art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek.

Dokonując oceny zasadności obciążenia Skarżącego zaległościami podatkowymi spółki z o.o. na podstawie art. 116 § 1 O.p., w punkcie wyjścia ustalić należy, czy w okresie powstanie tych zaległości skarżący "pełnił obowiązku członka zarządu" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p.

Bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., podatnika podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007, styczeń i sierpień 2008 r. oraz jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu wypłaty wynagrodzeń za miesiące od stycznia do października 2008 r. Niesporną okolicznością jest również data powołania Skarżącego na stanowisko jedynego członka zarządu (uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w tej sprawie podjęto 17 lutego 2005 r., a wpis skarżącego do Krajowego Rejestru Sądowego, jako członka zarządu Spółki nastąpił 31 maja 2005 r.). Z akt sprawy wynika także, że w dniu 18 grudnia 2008 r. - uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki – odwołano Skarżącego z jej zarządu.

Organy obu instancji, a za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia powołania do 18 grudnia 2008 r.

Strona skarżąca uważa natomiast, że skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki z dniem 28 czerwca 2007 r., tj. w dniu, w którym Zgromadzenie Wspólników Spółki zatwierdziło sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok pełnienia funkcji członka zarządu (za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.). Wskazuje, że w świetle treści art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, mandat członka zarządu wygasł właśnie z tym dniem.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy Skarżący nie może powoływać się na art. 202 § 1 K.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 w zw. z § 2 K.s.h.

Zgodnie z treścią art. 202 § 1 K.s.h., "Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu". Na tle wykładni tego przepisu w judykaturze zarysowało się stanowisko, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r., III CZP 23/10, OSNC 2011, Nr 1, poz. 6). Oznacza to, że jeżeli w umowie spółki wspólnicy w sposób wyraźny nie postanowią o powoływaniu zarządu na czas nieokreślony, bądź na kadencję dłuższą niż rok, zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 202 § 1 K.s.h. Stosownych zapisów umowy spółki nie można zastąpić postanowieniami zwykłej uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie powołania zarządu np. na czas nieokreślony. W konsekwencji członkowie zarządu muszą się do roku poddawać weryfikacji wspólników w celu "odnowienia" ich mandatu.

W niniejszej sprawie umowa spółki nie zawierała postanowień o powołaniu członka zarządu na czas nieokreślony, bądź na okres kadencji wynoszącej więcej niż jeden rok. Rzeczywiście zatem w omawianym przypadku przepis art. 202 § 1 K.s.h. znajduje zastosowanie. Jednakowoż zauważyć należy, że członek zarządu powołany uchwałą z dnia 17 lutego 2005 r., wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, nieprzerwanie prowadził sprawy Spółki jako jednoosobowy zarząd aż do formalnego odwołania w grudniu 2008 r. Odbywały się zgromadzenia wspólników, na których podejmowane były uchwały dotyczące zatwierdzenia sprawozdań finansowych (za lata 2005, 2006, 2007). Spółka przez cały okres funkcjonowała na rynku, prowadziła działalność, była podmiotem stosunków prawnych. Nadto - co ma znaczenie, jako dodatkowy czynnik kształtujący ocenianą sytuację faktyczną - członek zarządu, który uzyskiwał cyklicznie absolutorium (również za rok 2007) oraz niezmiennie figurował w Rejestrze.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, że byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per facta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (por. wyrok Sądu Najwyższego dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14).

Zdaniem NSA użyty w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych), osoba taka – z akceptacją wspólników – w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Podobne stanowisko dość powszechnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1288/14 wyrażony został pogląd, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. W wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15) skład orzekający zajął stanowisko, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p.). Z kolei w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji.

Z tych też względów za chybiony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. wskutek błędnej wykładni art. 202 § 1 K.s.h.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. wskutek przyjęcia, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co miało zostać potwierdzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2009r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzut ten strona opiera na konstatacji, że przeprowadzenie jedynie egzekucji z rachunku bankowego Spółki nie dowodzi, że nie posiada ona majątku. Akcentuje (odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt II UK 336/08), że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawną, nieznajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaje tezę strony, że organ egzekucyjny ograniczył się jedynie do przeprowadzenia egzekucji z rachunku bankowego Spółki. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęte były wszechstronne działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych Spółki, z których egzekucja jest możliwa. Wystąpiono m.in. do właściwych organów i instytucji o udostępnienie danych i przekazania informacji w zakresie posiadanego przez Spółkę majątku ruchomego i nieruchomego. Wynikało z nich, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel lub współwłaściciel pojazdu, nie figuruje w ewidencji gruntów jako właściciel, współwłaściciel czy użytkownik wieczysty nieruchomości. Bezskuteczna okazała się egzekucja prowadzona z rachunków Spółki w D. Bank, ale również w B., B. S.A., P. S.A., I., G. S.A. Ten sam skutek odniosły próby dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki w M. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 9 października 2009 r. wynika nadto, że Spółka wynajęła pomieszczenie dla celów rejestracyjnych, nigdy jednak pod tym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie wpływały do organu deklaracje podatkowe, świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej, a istnienie składników majątkowych nie wskazywały też postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. (prowadzone przez nich postępowania egzekucyjne zostały także umorzone). Nadto – co istotne – również sam Skarżący nie wskazywał składników majątkowych Spółki umożliwiających egzekucję. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji w sposób całkowicie prawidłowy uznał zasadność twierdzeń organów o ziszczeniu się przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw okazały się zatem sformułowana w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a pkt 12a, art. 7, art. 59 § 2 i art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny, dokonując oceny legalności decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest władny do kontrolowania zgodności z prawem odrębnych postępowań, które nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy, np. postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie określonego stanu faktycznego, tj. bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i nie jest w tym przypadku konieczne wydanie przez organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Powyżej przytoczono wystarczające powody do tego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja stała się bezskuteczne, a jej dług podatkowy nie został zaspokojony.

Nie do podważenia jest także dokonana przez WSA w Rzeszowie ocena, że organy prawidłowo ustaliły "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dokonując analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2005, 2007 (wg organów dzień 14 kwietnia 2006 r. był datą, w której członek zarządu winien był zgłosić upadłość).

Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli:

- wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu nie pozwalają na przyjęcie, że wystąpiła druga ze wskazanych przesłanek egzoneracyjnych (członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Spór zasadniczo ogniskuje się na rozstrzygnięciu kwestii czy art. 116 § 1 O.p., w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że w sprawie nie zaistniała kolejna przesłanka negatywna wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, tj. czy można uznać, że członek zarządu ponosi winę w niezgłoszeniu jej upadłości "we właściwym czasie". Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zauważa, że w odniesieniu do kwestii związanej z ustaleniem istnienia winy w niezgłoszeniu upadłości (wszczęciu postępowania jej zapobiegającemu) przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany samodzielnie. Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zwane dalej u.p.u.n.). W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Uwzględniając przytoczoną wyżej treść art. 183 § 1 p.p.s.a uznać należy, że zwalczenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, aprobującego tezę organów o niewykazaniu braku winy w zgłoszeniu upadłości "we właściwym" czasie jest możliwe tylko poprzez sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami u.p.u.n. Braki środka zaskarżenia w tym zakresie wykluczają możliwość podważenia tezy, że dzień 14 kwietnia 2006 r. był datą, w której zarząd Spółki winien był zgłosić upadłość.

Nie można natomiast uwzględnić wskazywanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności, które miałyby potwierdzić brak winy skarżącego w niezgłoszeniu upadłości. Skoro Skarżący podjął się pełnienia obowiązków członka jednoosobowego zarządu Spółki kapitałowej i do grudnia 2008 r. nie złożył rezygnacji mimo – jak teraz podnosi - złego stanu zdrowia, to wynikają z tego określone konsekwencje prawne. Oczywistym jest, że sprawowanie funkcji członka zarządu (tym bardziej jeżeli jest to organ jednoosobowy) wiąże się m.in. z obowiązkiem bieżącego nadzoru nad sprawami Spółki, w tym czuwaniem nad jej rozliczeniami podatkowymi. W tych okolicznościach nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. jego zaawansowany wiek (był on również zaawansowany w dacie powołania), stan zdrowia (nie uniemożliwił on przecież Skarżącemu faktycznego wykonywania czynności zarządu), długotrwałe przebywanie poza granicami Polski, jak też fakt prowadzenia ksiąg rachunkowych przez głównego księgowego. Od członków zarządu osób prawnych, nastawionych z istoty swojej na prowadzenie działalności gospodarczej, należy wymagać profesjonalnego zachowania, co należy do standardów nie tylko w warunkach polskich. Przesłuchanie strony, nie mogło z całą pewnością mieć wypływu na dokonaną przez organy oraz Sąd pierwszej instancji ocenę. Przytaczany natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok NSA z dnia 12 października 2012r., sygn. akt II FSK 478/11 odnosił się do sytuacji członka wieloosobowego zarządu stowarzyszenia, stąd trudno doszukiwać się porównań z analizowanym w niniejszej sprawie przypadkiem.

Skoro zatem przewidziane w u.p.u.n. podstawy ogłoszenia upadłości Spółki istniały już w kwietniu 2006 r., bezskuteczne okazało się postępowanie egzekucyjne, a strona nie wskazywała składników majątkowych Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa, bez wpływu na dokonaną przez organy ocenę, następnie zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, pozostaje pominięcie badania ksiąg rachunkowych Spółki za 2008 r. Za słuszny w tym kontekście uznać więc należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że niezbadanie ksiąg rachunkowych za 2008 r. nie miało wpływu na wynik sprawy. Z tych też względów chybione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 oraz 197 § 1 Ordynacji podatkowej, czego miałby nie dostrzec WSA w Rzeszowie. Ustalony przez organy stan faktyczny oraz zebrane dowody stanowiły wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Rzeszowie, stąd nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).