Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 822/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 4, art. 5, art. 13 b par. 3, art. 14 a, art. 14 b par. 3 -5, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1692/07 w sprawie ze skargi M. P. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz M. P. Spółki z o.o. w C. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1692/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M. P. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacji podatkowej).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że 16 lutego 2007 r. podatnik M. P. Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o wydanie wiążącej interpretacji w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży acetylenu, obowiązku produkcji acetylenu w składzie podatkowym, sposobu prowadzenia ewidencji ilościowej w składzie podatkowym. Postanowieniem z [...] czerwca 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i stwierdził, że istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym acetylenu, a jego produkcja winna odbywać się w składzie podatkowym, zatem spółka zobowiązana jest do prowadzenia odpowiedniej ewidencji.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] czerwca 2007 r. Stwierdził, że:

- acetylen należący do węglowodorów acyklicznych o kodzie CN 2901 i symbolu PKWiU 24.14.11 według art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, wymienionym w załącznikach do tej ustawy: nr 1 w poz. 7 oraz nr 2 w poz. 5;

- dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 1 lit. c stanowi, że pojęcie wyroby energetyczne stosuje się również do produktów objętych kodem CN 2901, czyli także do acetylenu;

- według art. 62 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych, acetylen wymieniony w poz. 5 został zaliczony do paliw silnikowych, dla których podstawą opodatkowania według art. 64 tej ustawy jest ilość litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 oC;

- według art. 65 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł/1000 l, wskazana stawka została obniżona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i dla węglowodorów acyklicznych określone w wysokości 1882/1000 l (poz. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia);

- skoro podatek akcyzowy dla acetylenu został nałożony ustawą, to tym samym nie naruszono art. 217 Konstytucji RP;

- podstawa opodatkowania jest określona w ustawie i przepisach wykonawczych;

- w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.) zawarte jest uregulowanie zwalniające od akcyzy węglowodory acykliczne, gdy zużywane są do innych celów niż napędowe i opałowe lub do produkcji paliw silnikowych. To zwolnienie przysługuje podmiotowi, który dokonuje sprzedaży wyrobu ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy po złożeniu przez niego właściwego oświadczenia;

- według art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym;

- organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził postępowania podatkowego stosując jedynie instytucję pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w odwoływaniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, które w sprawie nie były stosowane;

- skoro postanowieniem z 14 maja 2007 r. organ pierwszej instancji przedłużył postępowanie, co umożliwia mu art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie doszło do milczącej interpretacji;

- skoro ani Trybunał Konstytucyjny, jak również ETS nie orzekł o niezgodności mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych, organ administracji publicznej nie może odmówić stosowania obowiązujących przepisów prawa.

W skardze do WSA Spółka zarzuciła organom m.in. naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niezastosowanie zasady bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.283.51) poprzez błędne uznanie, że acetylen sprzedawany do celów innych niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych albo olejów opałowych może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a także naruszenie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 30, art. 36, art. 64) poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania acetylenu może stanowić ilość litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 o C oraz poprzez uznanie, że produkcja acetylenu powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Oddalając skargę WSA w G., podniósł na wstępie, że podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), a żądanie zawarte w tym wniosku wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie przedstawiła w trybie art. 14 a § 2 ustawy własne stanowisko w sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, jak również postępowanie przed sądem administracyjnym. Właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, niezgadzając się ze stanowiskiem strony, w ramach interpretacji dokonał oceny prawnej tego stanowiska (art. 14a § 1, 3 i 4), na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Rozpoznając zażalenie na to postanowienie, organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzeć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Sąd I instancji stwierdził, iż wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego, podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, a jedynie wyraża pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej.

Sąd uznał za bezsporne, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca będąca producentem i sprzedawcą acetylenu zakwestionowała w przedstawionym stanowisku opodatkowanie podatkiem akcyzowym produkcję i sprzedaż tego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, będącego produktem energetycznym w rozumieniu dyrektywy energetycznej, zarzucając przy tym niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe, powołując się na obowiązujący w 2007 r. porządek krajowy zasadnie nie uwzględniły wniosku podatnika. Sprawa co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie zastępuje ewentualnego postępowania podatkowego. W omawianej sprawie organy podatkowe nie dokonywały bowiem ustaleń faktycznych na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jak również nie stosowały w sprawie interpretowanych przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji uznał, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe, wyrażając przy tym ocenę prawną tego stanowiska poprzez pryzmat obowiązującego krajowego porządku prawnego i szczegółowo uzasadniając wadliwość stanowiska skarżącej spółki.

Sąd ostatecznie uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego m.in. wskutek braku implementacji w zakresie art. 2 ust. 4 pkt b) tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Sąd stwierdził, że wskazany przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Prawodawca wspólnotowy formułując ten zakaz posłużył się bowiem następującym zwrotem: "Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania".

Należy przy tym podkreślić, że art. 1 Dyrektywy stanowi o tym, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię eklektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, przy czym według art. 2, produktami energetycznymi są produkty objęte wskazanymi tam kodami CN, w tym w art. 2 ust. 1 pkt. c wskazano kod 2901 obejmujący acetylen. Z kolei w art. 18a pkt 9 określono Polsce różne okresy przejściowe w celu dostosowania krajowego poziomu opodatkowania różnych wyrobów, najdłuższy okres - do 1 stycznia 2012 r. dotyczy ciężkiego oleju opałowego, węgla i koksu. Jednakże we wskazanej jednostce redakcyjnej dotyczącej wyłącznie Polski brak jest zapisu o zastosowaniu okresu przejściowego w celu dostosowania prawa krajowego pozwalającego na opodatkowanie podatkiem akcyzowym acetylenu wykorzystywanego do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, do wymogów tej dyrektywy w aspekcie zakazu wynikającego z jej art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy.

Sąd stwierdził, że według (34) preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, środki niezbędne do jej wykonania powinny zostać przyjęte zgodnie z decyzją Rady 1999/468/WE z dnia 28 czerwca 1999 r. ustanawiającą warunki wykonania uprawnień wykonawczych przyznanych Komisji. Z kolei, jej art. 32 stanowi, że niniejsza dyrektywa skierowana jest do Państw Członkowskich. Natomiast według art. 28, Państwa Członkowskie przyjmą i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r. o czym niezwłocznie powiadamiają Komisję.

Sąd podkreślił, że bezpośredni skutek dyrektywy powinien być rozważany w powiązaniu z kwestią terminu wykonania dyrektywy i wykonaniem lub nienależytym wykonaniem dyrektywy w terminie. Mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania akcyzy oraz zapisy dyrektywy energetycznej stwierdził, że Polska, jako państwo członkowskie od 1 maja 2004 r., nie wykonała dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego acetylenu (v. wyroki ETS sygn. 148/78, C-168/95). To zaś oznacza, że zaistniała jedna z przesłanek pozwalających jednostce powoływanie się na tę dyrektywę przed sądem krajowym.

Sąd uznał, że przepis art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego, a obowiązek który nakłada jest sformułowany jednoznacznie - acetylen nie powinien podlegać akcyzie. Sąd stwierdził jednak, że przepis ten nie mógł znaleźć bezpośredniego zastosowania, ponieważ nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie mogło zapaść rozstrzygnięcie w sprawie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego.

Z powyższego Sąd wysnuł wniosek, że skoro omawiany przepis dyrektywy energetycznej nie posiada właściwości bezpośredniego skutku, obowiązany był dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów tej dyrektywy, według zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Wykonując ten obowiązek, Sąd nie mógł uwzględnić zasadniczego żądania strony skarżącej, ponieważ ustawodawstwo krajowe nie upoważnia Sądu do działania na zasadzie uznania w sprawie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego, udzielonej na podstawie i w trybie art. 14 a ustawy Ordynacji podatkowej.

Tym samym brak było podstaw do prowspólnotowej wykładni przepisów, które nie miały zastosowania w postępowaniu administracyjnym. Zgodna z prawem wspólnotowym wykładnia przepisów krajowych nie była w tej sprawie możliwa, aby osiągnąć rezultat oczekiwany przez Spółkę. Prawo krajowe - przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na które powoływała się strona, nie da się tak zinterpretować, aby ten rezultat nastąpił.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając tym samym Skarżącemu poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz nieodniesieniem się do większości zarzutów zawartych w skardze, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej [skarżąca zaznaczyła, że w dalszej części skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej regulujące wydawanie pisemnych interpretacji będą powoływane w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.], polegającym na naruszeniu zasady praworządności, tzn. na pominięciu w wydanej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego i wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie selektywnie wybranych przepisów prawa; art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na uzasadnieniu decyzji, w sposób który nie pozwala poznać motywów podjętego rozstrzygnięcia; art. 14 b § 3 w związku z art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej polegającym na nieuchyleniu postanowienia Naczelnika wydanego z przekroczeniem 3 miesięcznego terminu przewidzianego dla wydania interpretacji, wobec niezgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu do 4 miesięcy, w wyniku niewypełnienia ustawowych przesłanek, które uzasadniają przedłużenie powyższego terminu.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka powołała przepisy:

a) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską [Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864/2, dalej - "Traktat WE"] w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej [Dz. U. UE L. z 2003 r. Nr 283 poz. 51, dalej - "Dyrektywa energetyczna"] poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis Dyrektywy, chociaż wynika z niego jasna norma prawna [acetylen nie podlega akcyzie], nie może zostać zastosowany w sprawie, gdyż nie jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy

b) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu WE w związku z art. 2 ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwe jest ustalenie stawki podatkowej odnoszącej się do acetylenu, w sytuacji, gdy przepisy Dyrektywy nie przewidują stawki podatkowej odnoszącej się do tego produktu;

c) art. 64 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tegoż przepisu

polegającą na akceptacji stanowiska Dyrektora, że podstawę opodatkowania produkowanego przez Skarżącego acetylenu [występującego w stanie gazowym] może stanowić objętość [ilość litrów] produktu w skupieniu gazowym liczona w temperaturze 15 °C, w sytuacji gdy stawka określona w litrach dotyczy wyłącznie wyrobów występujących w stanie ciekłym;

d) art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie jest jego naruszeniem ustalanie stawki podatku na podstawie opinii zewnętrznego instytut, a nie na podstawie ustawy;

e) art. 2 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie jest jego naruszeniem ustalanie stawki podatku odnoszącej się do acetylenu w wysokości powodującej faktyczne wywłaszczenie producentów tego wyrobu;

f) art. 30 ust. 2 oraz art. 36 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska Dyrektora, że produkcja acetylenu powinna odbywać się w składzie podatkowym, a co za tym idzie istnieje obowiązek prowadzenia specjalnej ewidencji produkowanych wyrobów akcyzowych dla celów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 174 pkt1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz 2) na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, a rozpoznając sprawę bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Powyższe oznacza, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na rozpoznaniu sprawy administracyjnej w jej całokształcie, lecz na kontroli dokonanej przez sąd wojewódzki oceny legalności działania organu w danej sprawie, lecz jedynie w ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie oparta została na naruszeniu zarówno prawa procesowego, jak też prawa materialnego. Z tego względu w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. bowiem dopiero stwierdzenie poprawności zaskarżonego orzeczenia w tej jego warstwie upoważnia do dokonania oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a. twierdząc, iż zaskarżony wyrok nie zawiera pełnego toku rozumowania dokonywanej przez Sąd I instancji oceny legalności zaskarżonej decyzji i nie odnosi się do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w skardze m.in. do art. 64 upa. i art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za uzasadniony.

Przedmiotem interpretacji, jak wskazał Sąd I instancji, były obowiązujące w 2007 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej upa. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, a podstawą prawną wydania interpretacji stanowił art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku o interpretację. Na podstawie § 1 powołanego artykułu, naczelnik urzędu celnego, zobowiązany był do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 upa. oraz art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej i pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 86, poz. 825 ze zm.), a stosownie do art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej, wskazane przepisy należało zinterpretować na tle przedstawionego przez wnioskującego podatnika stanu faktycznego i jego stanowiska w tej sprawie. Jak wynika ze skargi oraz dołączonych do niej akt administracyjnych (wniosek o interpretację), a przede wszystkim ze skargi kasacyjnej, skarżąca Spółka M., nie negując iż acetylen jest produktem akcyzowym, wskazywała że obowiązujące przepisy przypisują acetylenowi stawkę akcyzy liczoną w litrach, lecz właściwości fizykochemiczne tego produktu (w zależności od temperatury acetylen występuje w formie ciekłej, gazowej lub stałej) nie pozwalają na określenie jego ilości w litrach w temperaturze 15st.C jak wymaga tego art. 64 upa., a co jest niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). W drugiej kolejności skarżąca Spółka podnosiła sprzeczność przepisów krajowych z regulacją wspólnotową, wywodząc iż wykorzystywany w palnikach acetylenowych acetylen nie może być uznany za paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, zatem zgodnie z dyrektywą Rady (WE) 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (tzw. dyrektywa energetyczna) nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ostateczne i uznane przez organ za nieprawidłowe stanowisko skarżącej zawierało się w twierdzeniach, że w przypadku acetylenu nie dochodzi do konkretyzacji świadczenia podatku akcyzy, że jego produkcja nie wymaga prowadzenia składu podatkowego oraz że nie jest wymagane prowadzenie ewidencji ilościowej dla celów podatkowych. Sąd I instancji, oddalając skargę, nie dopatrzył się w działaniu organu wadliwości procesowej, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy, koncentrując się na zarzutach dotyczących prawa wspólnotowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez WSA kontrola zaskarżonej decyzji nie została przeprowadzona prawidłowo z punktu widzenia przepisów postępowania. Z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie musi przedstawiać stan sprawy, zarzuty skargi i stanowisko pozostałych stron, które to elementy składają się na tzw. część historyczną uzasadnienia oraz musi prezentować i wyjaśniać podstawę faktyczną i prawną samego rozstrzygnięcia, przy czym co należy podkreślić, wyjaśnienie stanowiska sądu musi odpowiadać opisanemu w pierwszej części uzasadnienia stanowi faktycznemu. W sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest ostateczna decyzja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezmiernie istotne jest, aby stan faktyczny, w którym rozstrzyga organ, a który wynika wyłącznie z wniosku strony o interpretację, był ściśle przedstawiony przez sąd administracyjny, a przede wszystkim żeby znalazł swoje odbicie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnieniach sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie odpowiada opisanym standardom. Jak już zaznaczono wyżej, skarżący domagał się interpretacji wskazanych przez siebie przepisów prawa podatkowego po pierwsze, ze względu na istniejący jego zdaniem, brak możliwości obliczenia zobowiązania podatkowego, a po drugie ze względu na sprzeczność przepisów prawa polskiego z dyrektywą energetyczną, która nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do przepisów art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 upa. w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wątpliwości skarżącej Spółki i które stanowiły podstawę zwrócenia się do organu z wnioskiem o interpretację. Uznane przez skarżącą jako problematyczne i wymagające wyjaśnienia przepisy, w szczególności art. 64 upa., zostały jednoznacznie wskazane w samym wniosku, a następnie przywołane jako naruszone w zażaleniu. Również Sąd, relacjonując stan faktyczny, wskazał na art. 64 upa. jako kwestionowany w związku z art. 217 Konstytucji RP, choć w rzeczywistości, co uszło uwagi Sądu, został on powiązany w skardze ze wskazywanym już we wniosku o interpretację art. 5 Ordynacji podatkowej.

Mimo dostrzeżenia przepisów, co do których strona zgłaszała wątpliwości prawne w pierwszej kolejności, w rozważaniach Sądu I instancji zabrakło odniesienia się do nich. Sąd nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w części zasadniczej i wynikającej z samego wniosku o interpretację. Sąd nie ocenił, czy dokonana przez organ interpretacja wątpliwych przepisów jest w stosunku do sformułowanego wniosku kompletna i czy wykłada w sposób ogólny postawiony we wniosku problem jednoznacznie. Z uzasadnienia Sądu wynika też pobieżna ocena prawidłowości działania organu pod względem procesowym za czym przemawia stwierdzenie Sądu, iż nie dostrzegł on naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe, w świetle postawionego i wyjaśnionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dozwala poznać toku rozumowania Sądu, który nie stwierdził naruszenia prawa zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Co do przepisu art. 14 b § 3 w związku z art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 17, poz. 1590 ), zauważyć należy, że Sąd I instancji uznając, iż dokonanie interpretacji nastąpiło w terminie czteromiesięcznym, nie stwierdził naruszenia prawa. Mimo, że powyższa ocena została dokonana w sposób przemilczany, to nie budzi ona wątpliwości.

Skutkiem niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy, zgodnie z art. 13 b § 3 Ordynacji podatkowej, było związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W przedmiotowej sprawie organ skorzystał z dyspozycji art. 14 b ust. 4 Ordynacji podatkowej i postanowieniem przedłużył termin wydania interpretacji do czterech miesięcy. Lakoniczność uzasadnienia postanowienia, na co wskazuje się w skardze kasacyjnej, nie może mieć znaczenia dla oceny, że ostateczna decyzja w sprawie została wydana prawidłowo.

Podniesiony zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy stwierdzić, że dokonywanie oceny wskazanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji, jest przedwczesne. Tytułem tylko uwagi ogólnej należy zaaprobować podkreślane w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż postanowienie interpretujące określony przepis, czy przepisy nie jest aktem, w którym organ stosuje objaśniane normy, a jedynie wyraża pogląd odnośnie do ich rozumienia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2) lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).