Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 840/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi R. J. A w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I do XII 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.307 (słownie: trzy tysiące trzysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia R. J. "A" w R. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku podjętych czynności, organ kontroli skarbowej zakwestionował faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów ceramicznych o symbolu PKWiU 26.21.12-10 i 26.21.13-50.11 z uwagi na zastosowanie do tej sprzedaży preferencyjnej 7 % stawki podatku VAT. Podatnik powoływał się przy tym na atesty dla swoich wyrobów wystawione przez Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną Fundacji "B" z terminem ważności od 5 sierpnia 2004 r., które traktowały sprzedane wyroby jako "wyroby z ceramiki zwykłej". W ocenie organu kontroli skarbowej sporne wyroby nie mogą być zakwalifikowane jako "wyroby z ceramiki zwykłej" do kategorii 26.21.12-10. Wyroby te należy zaliczyć do kategorii: PKWiU 26.21.12-90 – zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki pozostałej i PKWiU 26.21.12-50 – zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej. Organ powołał się na opinię biegłego "C" sp. z o.o. w W. z 4 grudnia 2007 r., której opracowanie zlecono w toku postępowania. Główny Urząd Statystyczny Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. nie zajął wg organów w tej sprawie jednoznacznego stanowiska (pismo z 27 lutego 2008 r.) powołując się na to, że właściwe zaklasyfikowanie należy do producenta lub usługodawcy, a informacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W piśmie GUS stwierdzono, że atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a także, że informacja zawarta w piśmie Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. z 31 grudnia 2007 r. stanowiąca odpowiedź na pismo skarżącego jest poprawna. Opierając się na opinii biegłego organ kontroli skarbowej uznał, że produkowanych przez podatnika wyrobów ceramicznych nie można zaliczyć do "ceramiki zwykłej", konsekwencją czego jest, że dokonując sprzedaży tych wyrobów, jako niewymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, podatnik nie mógł stosować stawki podatku w wysokości 7 %, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wyroby te powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej 22 %.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, które zostało zawarte w decyzji z dnia 16 czerwca 2008 r., strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 oraz art. 190 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez ustalenie, iż wytwarzane przez podatnika wyroby nie są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie strony, były podstawy do tego, by przyjąć dla celów podatku od towarów i usług taką klasyfikację statystyczną wyrobu ("ceramika zwykła") jaka wynikała z pism organów statystycznych, ponieważ informacja ta pochodziła od organu administracji państwowej, uprawnionego do jej udzielania. Ponadto strona podniosła, iż błędne było ustalenie, że przy określaniu właściwej grupy PKWiU nie należy brać pod uwagę sposobu produkcji oraz walorów użytkowo-dekoracyjnych wyrobu. Strona zakwestionowała również opinię biegłego opracowaną na zlecenie organu podatkowego, ponieważ została ona wydana na podstawie pojedynczych wyrobów bez przeprowadzenia szczegółowych badań. Wobec tego, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w jej uzasadnieniu, że próbki do badania zostały pobrane przez rzeczoznawcę w siedzibie firmy strony, który udzielił wszelkich odpowiedzi i wyjaśnień związanych z przeprowadzeniem oględzin. Na miejscu biegły zapoznał się z asortymentem wytwarzanych w firmie wyrobów, procesem technologicznym oraz ze stosowanymi do produkcji surowcami. Organ odwoławczy, odnosząc się do aspektu oceny dowodów z opinii biegłego, opinii Urzędu Statystycznego i pisma Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, wskazał, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące ani dla organów, ani dla podatnika. Ocena biegłego jest bardziej miarodajna niż stanowiska organu statystycznego, gdyż biegły badał konkretne wyroby wytwarzane przez podatnika, natomiast organ statystyczny dokonując klasyfikacji, bazował na opisie przedstawionym przez podatnika. Istotne jest także wg organu odwoławczego oświadczenie strony, że zmiany symbolu PKWiU wyrobów (wcześniej wyroby klasyfikowano jako wyroby z kamionki), dokonała Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, a nie producent wyrobu.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżący, powtarzając zarzuty odwołania wraz z ich uzasadnieniem, odniósł się głównie do naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, całość argumentacji organów stanowi jedynie fragment stanu faktycznego, wybiórczo zestawionego i mającego na celu uprawdopodobnienie tej argumentacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1171/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił, albowiem nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów, w tym opinii biegłego, który oceniał konkretne wyroby, badał proces technologiczny oraz zastosowanie konkretnych surowców, doprowadziły organy podatkowe do prawidłowych wniosków, że skarżący wytwarza wyroby z ceramiki pozostałej oraz z ceramiki porowatej lub szlachetnej, nie zaś "ceramiki zwykłej". Zatem przy ich sprzedaży nie można było zastosować preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7 %. Sąd uznał również, iż organy podatkowe zasadnie pominęły, sporządzoną wyłącznie w oparciu o opis wyrobów przedstawiony przez skarżącego, opinię organu statystycznego odmiennie klasyfikującą te wyroby, przypisując silniejszą moc dowodową opinii biegłego. Ponadto organy wskazały na wcześniejszą kwalifikację wyrobów firmy skarżącego jako "wyrobów z kamionki" (niepodlegających preferencyjnej stawce podatku VAT) oraz jego wyjaśnienia, że od maja 2004 r. nie dokonał zmian w technologii produkcji.

Na skutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: "p.p.s.a.", zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu (wyrok z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1042/09), albowiem albowiem trafne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy w przeprowadzonym postępowaniu prawidłowo oparły się na wydanej na zlecenie organów opinii biegłego co do klasyfikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów oraz, że wystąpiły podstawy do pominięcia opinii organu statystycznego odmiennie klasyfikującej te wyroby. Sąd kasacyjny wskazał bowiem, że w sytuacji, gdy organy dysponowały dwiema opiniami, które odmienne kwalifikowały sporne wyroby, organ powinien co najmniej zlecić biegłemu uzupełnienie opinii, a w razie dalszych zarzutów skarżącego, zlecić innemu biegłemu ocenę, czy produkowane przez skarżącego wyroby można zaklasyfikować do wyrobów z ceramiki zwykłej. Oparcie się w tej sytuacji na jednej opinii biegłego bez wykazania, że opinia organów statystycznych opierała się na błędnych danych, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by argumentem za nadaniem silniejszej mocy dowodowej opinii biegłego było bazowanie organu statystycznego wyłącznie na opisie przedstawionym przez stronę skarżącą. Skarżący we wniosku skierowanym do organu statystycznego podał szczegółowe dane dotyczące surowców użytych do produkcji, ich ilości, opisał też sposób produkcji wyrobów. Bez wykazania, że opis ten podaje błędne dane, Sąd kasacyjny za dowolną uznał ocenę odrzucającą opinię organu statystycznego i przyznanie silniejszej mocy dowodowej opinii biegłego, tym bardziej, że skarżący do opinii biegłego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zgłaszał zastrzeżenia. W ocenie Sądu kasacyjnego, nie ma bowiem wbrew temu, na co wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji, większego znaczenia dla prawidłowości klasyfikacji to, że wcześniej skarżący klasyfikował produkowane przez siebie wyroby tak, jak to obecnie wynika z opinii biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 p.p.s.a., podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i prawa procesowego.

Ponieważ przedmiotowa sprawa na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego została przekazana do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.03.2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1672/06, LEX nr 236965). Na skutek zatem przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, Sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę w granicach, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a.. Granice sprawy, o których mowa art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu.

Wskazać także trzeba, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, takowe przesłanki jednak nie wystąpiły.

Przystępując zatem do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że prawo proceduralne stoi na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Z punktu widzenia tak unormowanego prawa procesowego wskazać należy za Sądem kasacyjnym, iż w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej nakłada więc na organ obowiązek rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem, skutkującym wadliwością decyzji (vide wyrok NSA z 19 marca 1981 r., sygn. akt SA 234/81, ONSA 1981/1/23). Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia wymaga, iż z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej powiązana jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej, według której organ podatkowy zobligowany jest do oceny na podstawie całego zabranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Celem bowiem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej, zaś realizacja tego celu następuje przez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. C. H. Beck, Warszawa 1996, s. 376 – 378). Jakkolwiek powyższy pogląd został przedstawiony w odniesieniu do Kodeksu postępowania administracyjnego, to w ocenie składu orzekającego, zachowuje on swoją aktualność na gruncie mającej zastosowanie w sprawie Ordynacji podatkowej.

Tym samym, jak wskazał Sąd kasacyjny, ocena uwzględniająca tylko część materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A .Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 598).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać trzeba, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do uznania, że skarżący w odniesieniu do kwestionowanych przez organy faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów ceramicznych, nieprawidłowo zastosował do tej sprzedaży preferencyjną stawkę podatku VAT wynoszącą 7 %, czym zaniżył podatek należny o łączną kwotę 29.570,02 zł. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że skarżący wytwarza wyroby z ceramiki pozostałej oraz z ceramiki porowatej lub szlachetnej, które podlegają podstawowej stawce podatku VAT (22%). Ustalenia te organy poczyniły w oparciu o opinię biegłego "C" sp. z o.o. w W. z dnia 4 grudnia 2007 r., wydanej na zlecenie organu I instancji. Jednocześnie organy podatkowe pominęły uzyskaną przez skarżącego i przedstawioną organowi I instancji opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 31 grudnia 2007 r. odmiennie klasyfikującą sporne wyroby ceramiczne, tj. jako wyroby z ceramiki zwykłej.

Z pierwszej z wymienionych opinii wynikało, że przekazane do badania wyroby firmy skarżącego w latach 2004 – 2006 nie mogą być zakwalifikowane jako "wyroby z ceramiki zwykłej" gdyż "wyroby z ceramiki zwykłej" powinny posiadać barwnie wypalony czerep oraz wytrącenia w przekroju na tyle duże, że możliwe do obserwacji gołym okiem. Powinny też charakteryzować się większą nasiąkalnością (porowatością), nie mniejszą niż 5%. Ponadto masy ceramiczne stosowane przez firmę skarżącego są wysokiej jakości surowcem produkcyjnym i jednoznacznie dyskwalifikują wyrób jako "ceramikę zwykłą". W opinii biegły wyroby skarżącego zakwalifikował:

- jako wyroby z porcelitu znajdujące się w grupowaniu "zestawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki pozostałej" (26.21.12.-90), dotyczy to większości wyrobów firmy, tj. wszystkich wyrobów podobnych do próbki "2" małego talerza. Wyroby te są jasne w przekroju czerepu, są wcale lub mało nasiąkliwe, trudne do zarysowania i wytworzone z wyselekcjonowanych gatunków glin i surowców ceramicznych;

- jako "wyroby z ceramiki pozostałej lub szlachetnej" (26.21.12.-50), dotyczy to wyrobów odpowiadających próbce "3" duży talerz. Wyroby te mają jasny przekrój, większą nasiąkliwość niż próbka "2", są podatna na zarysowania twardym ostrzem. Wykazuje cechy charakterystyczne dla wyrobów fajansowych.

Druga zaś opinia wydana w dniu 31 grudnia 2007 r. przez organ statystyczny na wniosek skarżącego z dnia 19 grudnia 2007 r., w którym przedstawił charakterystykę produkowanych przez niego wyrobów w tym podstawowych surowców użytych do produkcji masy lejnej, ich skład procentowy, sposób przygotowania masy lejnej oraz jej parametry, a także opisał proces wypalania, dekoracji, szlifowania oraz proces technologiczny, zakwalifikowała sporne wyroby jako wyroby z ceramiki zwykłej, a więc opinia ta potwierdzała prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez skarżącego.

Dodatkowo w stosunku do opinii organu statystycznego, Prezes Głównego Urzędu Statystycznego pismem z dnia 7 maja 2008 r., będącym odpowiedzią na wniosek organu podatkowego I instancji o zmianę opinii z dnia 31 grudnia 2007 r., stwierdził, iż informacja zawarta w tejże opinii, jest prawidłowa.

Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe, dysponując dwoma odmiennymi opiniami, przyznały jednak silniejszą moc dowodową opinii biegłego z dnia 4 grudnia 2007 r., która została wydana po przeprowadzeniu oględzin wyrobów oraz oględzin przebiegu procesu technologicznego a także po pobraniu do badania próbki: fragmenty wyrobów – przełamane talerzyki oraz biskwit. Co do stanowiska organu statystycznego, organy podatkowe stwierdziły natomiast, iż organ statystyczny na podstawie dostarczonych informacji potwierdził, że wskazane wyroby należą do ceramiki zwykłej, nie wskazał jednak jakiego rodzaju wyroby są produkowane przez firmę skarżącego. Organy dodały również, iż dokonanie takiej kwalifikacji wiązałoby się z przeprowadzeniem ekspertyz i badań specjalistycznych, co nie wynika z pisma GUS. Ponadto organy stwierdziły, że skarżący zwracając się do Urzędu Statystycznego w Ł. przemilczał fakt, że do maja 2004 r. jego wyroby były kwalifikowane przez niego do kamionki oraz, że we wniosku o przyznanie atestów wskazał, że produkowane przez niego wyroby są wykonane z kamionki. Tym samym organy uznały, iż stanowisko organu statystycznego opierało się na błędnych danych.

Z powyższym sposobem oceny przez organy podatkowe wydanych w sprawie opinii, skarżący się nie zgadza. W jego ocenie, co wskazał zarówno w odwołaniu jak i skardze, to Urząd Statystyczny posiadał więcej informacji o składzie surowca do produkcji masy ceramicznej, ilościach poszczególnych surowców, ich udziale procentowym, parametrach, itd. Biegły natomiast nie dokonał żadnych badań specjalistycznych poza badaniami organoleptycznymi (nie przykleja się do języka) oraz badaniem wzrokiem struktury wyrobu a opinia została wydana na podstawie jednego talerzyka małego, talerzyka większego oraz wypały biskwitu, opierając się jedynie na wyglądzie tych wyrobów, bez przeprowadzenia żadnych badań. Dlatego w ocenie skarżącego opinia ta jest nieprawdziwa i nie ma nic wspólnego ze stanem faktycznym. Skarżący podniósł również, że Urząd Statystyczny w Ł. został upoważniony przez centralny organ administracji państwowej do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielenia pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów do odpowiedniej grupy PKWiU. Z kolei organy podatkowe, czy Minister Finansów, nie mają żadnych uprawnień klasyfikacji w zakresie PKWiU. Wobec tego skarżący oznajmił, że miał podstawy do przyjęcia dla celów podatku VAT takiej właśnie klasyfikacji statystycznej wyrobu, gdyż informacja ta pochodziła od organu uprawnionego do jej udzielenia. Tak więc, zdaniem skarżącego, w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu, nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ani też nie zebrano i nie rozpatrzono w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, zaś dokonana swobodna ocena dowodów była dowolna. Ponadto tak przeprowadzone postępowanie wskazuje na celowe, tendencyjne działanie mające jedynie na celu udowodnienie racji organu podatkowego.

W ocenie Sądu, zarzuty skarżącego w tej materii są słuszne.

Nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe dysponowały dwiema opiniami, które w swych wnioskach były zupełnie odmienne. W odniesieniu do opinii organów klasyfikacyjnych wskazać trzeba za Sądem kasacyjnym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 (OTK 2001, nr 3, poz. 53), odnosząc się do zasad stosowania standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS w załącznikach do poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że standardy klasyfikacyjne są opracowywane i wprowadzane na zasadach określonych w ustawie z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), w szczególności w jej art. 40, z tym że - zgodnie z art. 61 tej ustawy - za standardy klasyfikacyjne uważa się także wymienione w tym przepisie klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone w trybie określonym poprzednio obowiązującą ustawą z 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221), w tym także Systematyczny Wykaz Wyrobów (art. 61 pkt 3 wymienionej ustawy o statystyce publicznej), który do 31 grudnia 2002 r. był stosowany do celów poboru podatku od towarów i usług stosownie do art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo (vide wyroki NSA z 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt OSK 324/04 - Rzeczpospolita 2004, nr 203, s. C1; z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04 - OSP 2005, nr 12, poz. 143; z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2121/04, niepublikowany).

Tak więc, zarówno opinia organów statystycznych, jak i opinia powołanego w sprawie biegłego (art. 197 Ordynacji podatkowej), mają tę samą moc dowodową i podlegają ocenie przez organy podatkowe na takich samych zasadach.

Wobec powyższego, oparcie się w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe na jednej opinii bez wykazania, że opinia organów statystycznych opierała się na błędnych danych, należy uznać za dowolną, naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów określoną art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestionowanie tej opinii na podstawie tego, że została wydana jedynie na podstawie opisu przedstawionego przez skarżącego, bez wykazania, że opis ten podaje błędne dane, na aprobatę nie zasługuje. Skarżący bowiem we wniosku skierowanym do organu statystycznego podał szczegółowe dane dotyczące surowców użytych do produkcji, ich ilości. Opisał też sposób produkcji wyrobów. Ponadto, wbrew temu na co wskazywały organy podatkowe, nie ma większego znaczenia dla prawidłowości klasyfikacji, to że skarżący wcześniej klasyfikował produkowane przez siebie wyroby tak, jak to obecnie wynika z opinii biegłego. Tak więc fakt, iż w sprawie wydano dwie sprzeczne opinie, winno doprowadzić organ do zlecenia uzupełnienia opinii przez biegłego, a w razie dalszych zarzutów skarżącego do zlecenia innemu biegłemu oceny, czy produkowane przez skarżącego wyroby można zaklasyfikować do wyrobów z ceramiki zwykłej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie można się zgodzić z twierdzeniem organów podatkowych, by wydana w sprawie opinia biegłego z dnia 4 grudnia 2007 r. była wystarczająca, aby uznać, iż sporne wyroby podlegały podstawowej stawce podatku VAT.

Reasumując, za zasadne należy uznać zarzuty skarżącego, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i błędnej jego oceny. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić powyższe uwagi, a w szczególności ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, w oparciu o dowody, stanowiące opinie uprawnionych podmiotów, do jakiego grupowania wg klasyfikacji PKWiU należą sporne wyroby ceramiczne.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 890 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2400 zł.