Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1838/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 569/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., od stycznia do grudnia 2007r., od stycznia do grudnia 2008r., od stycznia do grudnia 2009r., od stycznia do marca 2010r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. sp. z o. o. Oddział w Polsce na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 9858 (dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 569/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2010 r., w punkcie I wyroku: uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie II. określił, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku; w punkcie III. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 16.314 zł (szesnaście tysięcy trzysta czternaście złotych).

2.1. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołań spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2010 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: o.p.), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że celem stworzenia Oddziału było przygotowanie zaplecza technicznego do wdrażania i wspierania użytkowania oprogramowania V. dla klientów na całym świecie, w tym w Polsce. Czynności te są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej na terenie Wielkiej Brytanii. Oddział dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT od dnia 22 września 2005 r. W okresie od grudnia 2005 r. do marca 2010 r. oddział wykonywał jedynie czynności na rzecz firmy macierzystej, tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które traktowane były przez oddział jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozliczeniach z jednostką macierzystą oddział nie wystawiał faktur VAT, nie rozliczał podatku należnego, stosował natomiast rozliczenia wewnętrzne.

W kontrolowanym okresie oddział poniósł wydatki w grudniu 2006 r. dotyczące zakupu artykułów spożywczych, które przekazał pracownikom do użytku własnego, deklarując z tytułu ich nabycia podatek naliczony do odliczenia i wykazując z tytułu ich przekazania podatek należny w kwocie 354,25 zł, którego to odliczenia nie zakwestionowano. Zdaniem organu pierwszej instancji podatek naliczony związany z pozostałymi wydatkami związanymi z nabyciem licencji na oprogramowanie od zagranicznych kontrahentów oraz ogólnymi kosztami bieżącej działalności - nie podlega odliczeniu, bowiem nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi przez podmiot zidentyfikowany dla polskiego podatku od towarów i usług.

2.2. Natomiast organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, wskazał w pierwszej kolejności, że pięcioletni termin przedawnienia nadwyżek podatku oraz zobowiązań określonych decyzjami za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. przedawnia się na podstawie art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2012 r. Merytoryczne orzeczenie było jednak możliwe, z uwagi na zawieszenie biegu terminu tego przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które nastąpiło z dniem 29 listopada 2012 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11 wskazano, że o zaistnieniu tej przesłanki oddział został zawiadomiony pismem z 4 grudnia 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 6 grudnia 2012 r. Przy czym pismem z 28 grudnia 2012 r. pełnomocnik ten zwrócił powyższe zawiadomienie organowi pierwszej instancji, informując, że udzielone mu pełnomocnictwo nie zawiera umocowania do odbioru korespondencji poza ramami postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym poglądem, stwierdzając, że pełnomocnik złożył wcześniej, bo w dniu 23 listopada 2012 r. odwołania od decyzji, a z akt sprawy wynika jego umocowanie do działania za oddział. Przesłana informacja bezsprzecznie dotyczyła natomiast przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

3.1. W złożonej skardze spółka, domagając się uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym wraz z poprzedzającymi decyzjami organu pierwszej instancji, zarzuciła między innymi naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo upływu okresu przedawnienia, co było skutkiem błędnego przyjęcia że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Uzasadniając zarzut przedawnienia strona skarżąca podniosła, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego winno być doręczone bezpośrednio oddziałowi, a nie jego pełnomocnikowi. Zawiadomienia tego nie dokonuje się bowiem w ramach postępowania podatkowego, o czym świadczy fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r. nie wskazał dla takiego obowiązku podstawy prawnej w ramach Ordynacji podatkowej. Przepis, który ma zostać wprowadzony do ustawy ma być również umieszczony nie w dziale IV normującym postępowanie podatkowe lecz w dziale III, dotyczącym zobowiązań podatkowych.

3.2. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie a najdalej idącym był zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który okazał się zasadny.

W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt: P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

4.2. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym, na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania, przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ta ostatnia nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (osoba podejrzana) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podkreślił też, że przedstawienie zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (osoby podejrzanej) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niej postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 k.p.k., Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003).

4.3. Interpolując powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej przesłanie jej pełnomocnikowi jedynie ,,zawiadomienia" o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia bowiem wszczęto postępowania karno-skarbowego. Z akt sprawy nie wynika, by wspólnicy spółki A. sp. z o.o. Oddziału w K. przed datą 31 grudnia 2012 r., uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. Stwierdził też, że wadliwe i godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z dyspozycji art. 121 § 1 o.p., było odnoszenie się przez organ odwoławczy się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy organ podatkowy II instancji nie dysponował ani oryginałami, ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karno-skarbowego ad rem. Analiza całokształtu akt administracyjnych prowadziła do wniosku, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w aktach tych nie było ani oryginału ani kopii postanowienia z 29 listopada 2012 r. na mocy którego wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a do którego odwoływał się organ odwoławczy uzasadniając kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

4.4. Sąd pierwszej instancji uchylając w całości zaskarżoną decyzję miał także na uwadze okoliczność, iż decyzja ta obejmuje okres 40 miesięcy a stwierdzenie przedawnienia za pewien tylko okres przy zasadzie ,,przenoszalności" podatku od towaru i usług spowoduje, że rozliczenie kolejnych miesięcy będzie wymagało od organu dokonania ponownych wyliczeń pozostałych okresów rozliczeniowych zatem zasadnym było w tych okolicznościach uchylenie całej decyzji.

Na marginesie rozważań, zauważył, że praktyka łączenia i wydawania decyzji obejmującej rozliczenie 40 miesięcy nie jest wprawdzie zabroniona ale może utrudniać dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

4.5. W świetle naprowadzonych uwag zdaniem sądu pierwszej instancji na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie wygasło w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2010 r. i w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie w tym zakresie winno zostać umorzone przez organ II instancji.

4.6. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd pierwszej instancji podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

5.1. Organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędna wykładnię w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P/30/11 polegającą na przyjęciu, iż nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczenie podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu tegoż terminu wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem jedynym przewidzianym przez k.p.k. sposobem poinformowania osoby podejrzanej o wszczęciu i prowadzeniu postępowania jest przedstawienie jej zarzutów, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dokonana w świetle przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego winna prowadzić do konkluzji, że realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa zapewnia poinformowanie podatnika o tym, że nie nastąpiło przedawnienie jego zobowiązania podatkowego gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie zaś poinformowanie o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, a temu właściwemu celowi służy zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego forma pisemnego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

2. art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2010 r. wygasło, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w powiązaniu z art. 70 § 1 o.p. wskazuje, że zobowiązanie za okres od grudnia 2007 r. do marca 2010 r. nie mogło - na moment orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej – wygasnąć wskutek okoliczności w przepisie tym wskazanej, tj. na skutek przedawnienia, albowiem nie nastąpił upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na wadliwym uznaniu, że organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych w ten sposób, iż w dacie wydania decyzji nie dysponował ani oryginałami, ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad rem, podczas gdy rzeczony przepis Ordynacji wyznacza jedynie ogólną zasadę i nie stanowi dyrektywy, która nakazywałaby organowi podatkowemu określone zachowanie.

5.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu odwoławczego, a występujący w jej imieniu na rozprawie kasacyjnej profesjonalny pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

7. Po pierwsze nie ulega wątpliwości, że zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2010 r. wygasło, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w powiązaniu z art. 70 § 1 o.p. wskazuje, że zobowiązanie za okres od grudnia 2007 r. do marca 2010 r. nie mogło - na moment orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej – wygasnąć wskutek okoliczności w przepisie tym wskazanej, tj. na skutek przedawnienia, albowiem nie nastąpił upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku jest słuszny i to nawet wówczas, gdyby pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego były chybione.

Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do marca 2010 r. najwcześniej ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 18 lutego 2013 r. a więc niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań. Wynika to zresztą wprost z uzasadnienia sądu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że "pięcioletni termin przedawnienia nadwyżek podatku oraz zobowiązań określonych decyzjami za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. przedawnia się na podstawie art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2012 r." (s.4) jak i "z akt sprawy nie wynika, by wspólnicy spółki A. sp. z o.o. Oddziału w K. przed datą 31 grudnia 2012 r., uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r." (s.15-16). Zatem zupełnie niezrozumiałe i chybione jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że "w świetle naprowadzonych uwag zdaniem sądu pierwszej instancji na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie wygasło w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2010 r. i w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie w tym zakresie winno zostać umorzone przez organ II instancji" (s.16) skoro wcześniej były jedynie wątpliwości co do okresu od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.

8. Nadto na uwzględnienie zasługuje i drugi zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P/30/11 polegającą na przyjęciu, iż nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczenie podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu tegoż terminu wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem jedynym przewidzianym przez k.p.k. sposobem poinformowania osoby podejrzanej o wszczęciu i prowadzeniu postępowania jest przedstawienie jej zarzutów, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dokonana w świetle przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego winna prowadzić do konkluzji, że realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa zapewnia poinformowanie podatnika o tym, że nie nastąpiło przedawnienie jego zobowiązania podatkowego gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie zaś poinformowanie o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, a temu właściwemu celowi służy zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego forma pisemnego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Należy bowiem podzielić pogląd organu odwoławczego, że powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji jest błędne i nie może znaleźć akceptacji.

Trafnie też zwraca uwagę, że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 o.p., co wyklucza możliwość skutecznego dochodzenia od podatnika jego wykonania. Instytucja ta służy uregulowaniu sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Stąd też zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z faktu, iż organy podatkowe winny podjąć starania zmierzające do wyegzekwowania ciążącego na podatniku obowiązku przed upływem terminu przedawnienia, korzystając przy tym z szerokiego wachlarza różnorakich instrumentów. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać kontynuowanie tychże czynności po upływie tego terminu. Za taką szczególną okoliczność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Co prawda Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku sygn. akt P 30/11 wywiódł, iż przywołany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie jest bowiem do zaakceptowania sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie. Trybunał podkreślił jednak wyraźnie, iż naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, ale na tym, że nie pozyskuje wiedzy, że przedawnienie jego zobowiązania podatkowego nie następuje, albowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem czyniona przez sąd pierwszej instancji – jak trafnie wskazał organ odwoławczy- próba inkorporowania na grunt prawa podatkowego rozwiązań przyjętych w procedurze karnej, w szczególności stwierdzenie, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym, jest całkowicie chybiona. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że ochrona zaufania do państwa i prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, nie zaś czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Stąd konkluzja orzeczenia Trybunału, który w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które zapewnią realizację zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy realizując konstytucyjną zasady ochrony zaufania obywatela do państwa zapewnił zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Zawiadomienie skierowane w dniu 4 grudnia 2012 r. do pełnomocnika skarżącej, czyniło zadość powyższym wymogom.

Reasumując prawdą jest, co wielokrotnie było potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Jednak nie może to wiązać się z żądaniem od organu podatkowego wypełnienia tego obowiązku w sposób, który byłby sprzeczny z zasadą tajności fazy postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo, iż przed upływem terminu przedawnienia skarżącemu nie ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. postępowanie karne skarbowe nie przekształciło się w fazę ad personam, to okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że skarżąca posiadała pełną wiedzą o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie ad rem). Z sentencji i uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania ad personam, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej, który sprowadza się do twierdzenia iż w sprawie zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący miał pełną wiedzą o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w sprawie, w zakresie odpowiadającym postępowaniu podatkowemu prowadzonemu w przedmiocie podatku VAT, okazał się zasadny.

Przy czym jak wskazał wyraźnie i jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. I FSK 998/13 okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Przykładowe okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym są następujące: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. I FSK 1998/13.

9. W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na wadliwym uznaniu, że organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych w ten sposób, iż w dacie wydania decyzji nie dysponował ani oryginałami, ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad rem, podczas gdy rzeczony przepis Ordynacji wyznacza jedynie ogólną zasadę i nie stanowi dyrektywy, która nakazywałaby organowi podatkowemu określone zachowanie.

Abstrahując już od tego, że sąd pierwszej instancji mimo, że zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1 o.p. jednakże w podstawie prawnej rozstrzygnięcia już nie powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. to należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że przywołany art. 121 § 1 wyraża jedynie ogólną dyrektywę postępowania - zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Do przedmiotowej zasady nawiązują reguły postępowania zawarte w dalszej części ustawy, w szczególności reguły postępowania dowodowego (art. 187 - 192 o.p.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku próżno jednak szukać wskazania przepisu, któremu organ miałby w tym zakresie uchybić. Podkreślić natomiast należy, że skoro skarżącej skutecznie doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, to posiadła ona wiedzę co do przesłanek oraz skutków takiego stanu rzeczy. Bezzasadnym jawi się zatem zarzut naruszenia przez organ zasady wyartykułowanej w powołanym wyżej przepisie.

10. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną organu odwoławczego i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji w innym składzie.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).