Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 871/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3  pkt 1-3, 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział we W. kwotę 2.054 zł (dwa tysiące pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1. W dniu 7 grudnia 2011 r. A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: spółka, strona, skarżący) wystąpiła z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 5.908 zł, składając jednocześnie korektę deklaracji. W pierwszej deklaracji, opodatkowaniem objęto wartość budowli w zakresie stacji redukcyjno – pomiarowych gazu oraz urządzeń rozdzielczych energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu) zlokalizowanych w kontenerach posadowionych na fundamentach, szafkach (na ścianach budynków) i w budynkach redukcyjno – pomiarowych. We wniosku spółka wskazała, że urządzenia te służą realizacji działalności gospodarczej, lecz nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami. Ponadto, ich demontaż nie wymaga wykonania robót budowlanych. Z tego powodu opodatkowaniu podlegać powinny wyłącznie fundamenty, na których posadowione zostały w/w urządzenia i ich obudowa, jeżeli jest trwale związana z fundamentem. Podatek od nieruchomości za rok 2011 winien wynieść zatem 237 571, 00 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. ([...]) Burmistrz Miasta O. (dalej jako: organ pierwszej instancji) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 5.908 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania powyższa decyzja została jednak uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. (dalej jako: organ II instancji, organ odwoławczy, Kolegium), sprawę przekazano zaś do ponownego rozpoznania. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 110/13) w/w decyzja organu drugiej instancji została następnie uchylona. Sąd stwierdził, iż niezasadnie zastosowano w sprawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz wyjaśnił, iż w sprawie orzekanie przez organy podatkowe

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było możliwe dopiero po uprzednim określeniu podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

za 2011 r. Wobec powyższego wyroku WSA we Wrocławiu, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w dniu [...] marca 2015 r. wydał decyzję nr [...], określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 243.479 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 5.908 zł. Organ nie uwzględnił dokonanego przez spółkę wyłączenia z opodatkowania wartości urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzeń rozdzielczych energii elektrycznej, wskazując, że są one elementami obiektu budowlanego – sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu.

2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. Kolegium podkreśliło, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia czy dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzeń rozdzielczych energii elektrycznej (urządzenia, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafkach na ścianach budynków i w budynkach redukcyjno - pomiarowych). Kolegium wskazało, że przedmiot sporu nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, jednakże rozważenia wymagało, czy jest on budowlą stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Niezbędnym dla ustalenia czy sporne w sprawie urządzenia stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było określenie charakteru tych urządzeń. Odwołując się do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz.1055), zawierających definicje sieci gazowej i stacji gazowej organ odwoławczy stwierdził, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu umieszczone zarówno w kontenerach jak i w szafach (na ścianie budynku) stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i w konsekwencji stanowi budowlę. Połączone i współpracujące ze sobą urządzenia służą realizacji określonego celu, którym jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych. Z uwagi na ścisłe połączenie urządzeń z siecią gazową, zdaniem organu należało zakwalifikować je jako jeden z elementów tejże sieci, w myśl regulacji rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., gdzie wszelkie stacje gazowe ujęte zostały jako element składowy sieci gazowej. Sieć gazowa stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania (całość techniczno – użytkowa). Demontaż połączonych i współpracujących ze sobą elementów sieci gazowej, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Bez urządzeń rozdzielczych energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu) sieć gazowa nie mogłaby sprawnie funkcjonować. Ponadto, zdaniem organu stacja redukcyjno – pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. Sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych gazu oraz urządzenia rozdzielcze energii elektrycznej, bez względu na ich umieszczenie, stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") oraz przepisów ustawy z 7 dnia lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej "u.p.b"). O powyższym przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno – użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy podział na część budowlaną i niebudowlaną fundamentów i urządzeń technicznych, nie wpływa na zmianę kwalifikacji w/w urządzeń jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 1782/15) oddalił skargę A sp. z o.o.

z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Sąd stwierdził, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, za budowlę

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3) stwierdza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję pojęcia budowla zawiera art. 1a. Zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 u.p.b. Zawarta w powyższym przepisie definicja budowli jest zakresowo niepełna. Z kolei w załączniku do u.p.b. kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Ponadto dla ustalenia zakresu tych pojęć należało uwzględnić także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. Sąd wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97 poz. 1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Sąd stwierdził, że od pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów, które służą przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Sąd wskazał także, że stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową stanowią jeden z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, w którym wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

1. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Spółki złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 1950/16 Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu tego wyroku, opierając się na treści wskazanych przepisów u.p.o.l. i u.p.b., NSA stwierdził, że urządzenia zamontowane w obudowie kontenerowej nie stanowią ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą do innego celu niż obudowa i nie są wykonane w technice robót budowlanych, stąd ich wartość nie może być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Na wstępie zaakcentować należy, że ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę, w związku z uwzględnieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1782/15, zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej jako: "p.p.s.a."): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., jest osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (postanowienia). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dokonana przez NSA wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa uaktualnia się wyłącznie wtedy, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był przyjąć za własną argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 1950/16.

3. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zawarł zaś definicję budowli jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za NSA stwierdzić zatem trzeba, że w myśl tezy zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania i oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być zaś uregulowany wyłącznie w ustawie.

W myśl ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 1 u.p.b.) obiektami budowlanymi są budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Jednocześnie, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury, co wynika z definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić dalej należy, że zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja budowli ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładów budowli. W powołanym powyżej wyroku, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W rozumieniu przepisów u.p.o.l. budowlą będzie zatem tylko taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. Budowla musi jednocześnie stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, przy czym brak jest w ustawie definicji powyższych pojęć. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, iż nie sposób dekodować w/w pojęć poprzez odwołanie się do ich potocznego znaczenia (specyficzny, techniczny charakter pojęć) lub do ich definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. W u.p.b. wskazano, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Wobec powyższego, sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

4. Następnie trzeba zwrócić uwagę, że w przepisie art. 3 pkt 3a u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r.), zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Wobec powyższego za samodzielny obiekt budowlany uznaje się także gazociąg. Gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. W rozumieniu u.p.b. budowlę rozumie się jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się bez wątpienia do budowli jako obiektu budowlanego, nie zaś do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W zależności od konkretnego stanu faktycznego za obiekt budowlany można uznać budowlę, budowlę wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Celem oceny elementów składających się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową niezbędne jest sięgnięcie do wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Za budowlę lub urządzenie budowlane nie można uznać obiektu niewymienionego wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Za NSA wskazać należy, że dla oceny, czy mamy do czynienia z budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowlą i odrębnymi od niej urządzeniami technicznymi, należy zbadać, czy poszczególne elementy tworzą całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Konieczny jest zatem zarówno użytkowy jak i techniczny związek, który to warunek odnosi się zarówno do budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Jak stwierdził NSA w omawianym wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., w przypadku niektórych obiektów budowlę stanowią tylko części tych obiektów, które nie są odrębne pod względem technicznym (części budowlane i niebudowlane budowli). O uznaniu budowli za całość techniczno-użytkową przesądza funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

5. Podążając za wykładnią zaprezentowaną przez NSA w omawianym wyroku, wskazać trzeba, że dla ustalenia zakresu opodatkowania (przedmiotu opodatkowania) bez znaczenia pozostają przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (m.in. dotyczące definicji sieci gazowej), jako przepisy o randze niższej niż ustawa.

Jak stwierdził NSA, w niniejszej sprawie gazociąg i stacja pomiarowo-redukcyjna dla celów budowlanych stanowiły dwa odrębne obiekty, przy czym funkcja gazociągu sprowadzała się do przesyłania gazu, zaś funkcją kontenerowej stacji pomiarowo - redukcyjnej (niebędącej obiektem liniowym) była ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Niewątpliwie zatem każdy z powyższych obiektów pełnił inną funkcję. Jednocześnie obydwa obiekty są niezbędne z punktu widzenia przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu. Każdy z powyższych obiektów z perspektywy prawa budowlanego spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełnia przeznaczoną jej rolę niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu (np. urządzenia pomiarowo-redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, bądź urządzenia do przesyłu energii elektrycznej) nawet, jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń. Nadal posiada bowiem cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Należy ponadto za NSA wskazać, iż stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń. Reasumując, urządzenia zamontowane w obudowie stacji kontenerowej nie stanowią ze stacją całości techniczno-użytkowej, gdyż służą do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie może być wobec powyższego uwzględniana w podstawie opodatkowania.

6. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.