Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3338/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 229, art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] w W.) wszczął w stosunku do E. S. (noszącej obecnie nazwisko K., dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za 2012 r.

W toku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie E. K. uzyskała kwotę [...] zł z tytułu najmu, a nie jak wykazano w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012 r. - [...] zł. Ponadto analiza przedmiotowego zeznania w zestawieniu z rachunkiem bankowym wykazała, iż Skarżąca nie zadeklarowała do opodatkowania kwoty [...] zł, którą uzyskała tytułem przelewu od W. W.. Ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień wynika, iż wskazane powyżej środki pieniężne zostały przekazane na poczet przyszłego nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], zaś przedmiotowa transakcja została zabezpieczona wekslem wystawionym w dniu 11 czerwca 2012 r. przez ojca Skarżącej, P. S. na kwotę [...] zł. Ponieważ transakcja nie doszła do skutku, otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne miały zostać zwrócone na rzecz W. W., zaś weksel wrócić do rąk wystawcy.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] w W. określił E. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż w toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zwrot środków pieniężnych na rzecz W. W.. Ponadto, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy rachunków bankowych ustalono, iż środki te zostały wydatkowane przez Skarżącą w okresie od 13.06.2016 r. do 14.06.2016 r., zatem nie mogły podlegać w późniejszym czasie zwrotowi. Jednocześnie wskazano na fakt, iż znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 7 stycznia 2015 r. udzielone przez Skarżącą na rzecz P. S., swoim zakresem nie obejmuje umocowania do wystawienia weksli.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie, względnie umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op) oraz art. 9 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej updof).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ II instancji, DIAS) po rozpatrzeniu ww. odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji Organ II instancji wskazał, że w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób wyczerpujący i nie zebrał całego materiału dowodowego mogącego przyczynić się do ustalenia charakteru prawnego wpłaty z dnia 11 czerwca 2012 r. w kwocie [...] zł, w tym rozstrzygnięcia czy otrzymana od W. W. kwota miała charakter zwrotny czy też stanowiła przysporzenie na rzecz E. K.. W szczególności organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie treści powołanej przez Pełnomocnika umowy poprzedzającej sporną wpłatę z dnia 11 czerwca 2012 r. zawartej pomiędzy ww. a W. W. ograniczając się jedynie do ustalenia, że została ona zawarta w formie ustnej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wobec powyższego zaniechania nie można jednoznacznie stwierdzić czy przedmiotowa wplata dokonana została, jak twierdzi Pełnomocnik, w ramach umowy przedwstępnej na poczet zakupu nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] i czy w związku z tym wpłata ta stanowiła zadatek powodujący powstanie po stronie E. K. przychodu w myśl art. 11 ust. 1 updof, czy też była zaliczką niemającą co do zasady charakteru trwałego i definitywnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wypowiedział się również na temat możliwości zawarcia tego typu umowy w sytuacji gdy Strona nie była jeszcze właścicielem ww. nieruchomości. Ponadto z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził jakichkolwiek rozważań dotyczących możliwości zastosowania w niniejszej sprawie instytucji weksla. Nie ustalono przede wszystkim czy przedmiotowy weksel z dnia 11 czerwca 2012 r. w rzeczywistości zabezpieczał zaliczkę przekazaną przez W. W. na rzecz Strony czy też stanowił formę pozyskania przez E. K. środków pieniężnych w ramach pożyczki, która następnie została zwrócona. Należy przy tym zauważyć, iż weksel ten został wystawiony przez ojca Strony, P. S., przy czym w jego treści nie wskazano, że ww. działał w imieniu E. K.. Brak jest również stosownego pełnomocnictwa do podpisania weksla. Organ podkreślił, że w aktach sprawy brak jest oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii weksla z dnia 11 czerwca 2012 r., a znajduje się tam jedynie kopia jednej strony ww. dokumentu.

Organ II instancji zwrócił również uwagę na fakt, iż w piśmie z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji) Pełnomocnik Strony wskazał, że "[...] zł zostało przelane, a kwotę [...] zł otrzymałem gotówką". W dalszej części przedmiotowego pisma wyjaśnił: "Pan W. W. został rozliczony gotówką dlatego oddał weksel". Dodatkowo zaznaczył, że "źródło pochodzenia środków przekazanych Panu W. W. to te same środki, które jako pełnomocnik córki otrzymałem od Pana W. W.". W konsekwencji rozważaniu poddane zostać winny okoliczności, kiedy doszło do przekazania P. S. [...] zł oraz zwrotu kwoty w wysokości [...] zł na rzecz W. W.. W szczególności w jakich okolicznościach doszło do przekazania i zwrotu tych środków oraz w jakiej formie to miało miejsce. Organ pierwszej instancji nie ustalił również, czy na dzień rozliczenia przedmiotowego weksla, tj. 11.02.2013 r. (data wskazana przez Pełnomocnika w piśmie z dnia 03.01.2017 r.), Strona dysponowała środkami umożliwiającymi zwrot [...] zł na rzecz W. W.. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż w niektórych kwestiach wyjaśnienia P. S. jak i W. W. nie były wystarczająco precyzyjne i jednoznaczne. Pojawiające się w związku z tym wątpliwości co do treści przedmiotowych wyjaśnień winny zostać doprecyzowane w toku postępowania, chociażby poprzez przesłuchanie P. S., czego jednak organ pierwszej instancji zaniechał. Należy nadmienić, iż toku prowadzonego postępowania nie przesłuchano również Strony, tj. E. K..

DIAS wskazał zatem, że zaniechanie wyjaśnienia wskazanych powyżej kwestii stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z przepisu art. 122 Op i art. 187 § 1 Op.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż rozpoznając sprawę we własnym zakresie naruszyłby zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Op, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Opisane powyżej braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także niepełny materiał dowodowy wskazują, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 Op.

W związku z powyższym, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części dotyczącej ustalenia kwalifikacji prawnopodatkowej wpłaty z dnia 11.06.2012 r. dokonanej przez W. W. na rzecz Strony w kwocie [...] zł., tj. ustalenie czy miała ona charakter zwrotny czy bezzwrotny. W szczególności organ pierwszej instancji winien ustalić treści umowy zawartej z W. W., będącej jak twierdzi Pełnomocnik podstawą ww. wpłaty oraz wszelkie okoliczności związane z wystawieniem i rozliczeniem weksla z dnia 11.06.2012 r. W celu uzyskania pełnego obrazu sprawy organ pierwszej instancji winien rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. S., E. K. oraz W. W..

Ponadto w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien ustalić czy na dzień rozliczenia przedmiotowego weksla, tj. 11.02.2013 r., Strona dysponowała środkami umożliwiającymi zwrot kwoty [...] zł na rzecz W. W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał również na konieczność włączenia do akt sprawy oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kompletnej kopii ww. weksla z dnia 11.06.2012 r.

DIAS podniósł także, iż organ pierwszej instancji może w swobodny sposób prowadzić postępowanie podatkowe, decydując o środkach dowodowych koniecznych do prawidłowego i wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Ustalenia organu oraz wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za zajęciem określonego stanowiska powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby Strona mogła dowiedzieć się dlaczego niektóre dowody zostały uznane, a innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dopiero uzupełniony i przeanalizowany przy współudziale Strony materiał dowodowy da podstawę do zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca w dniu 4 września 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm obowiązujących. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120 Op w związku z art. 127 Op poprzez ograniczenie zakresu prowadzonego postępowania odwoławczego do oceny działań organu pierwszej instancji,

- art. 120 Op oraz art. 121 Op poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu, jak również niewskazanie organowi pierwszej instancji zaleceń w zakresie istotnych kwestii podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu,

- art. 120 Op oraz art. 15 Op w związku z art. 233 § 2 Op poprzez wydanie decyzji kasacyjnej przy braku przesłanek ustawowych i sformułowanie zaleceń dla organu pierwszej instancji w zakresie nie mającym wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego,

- art. 120 Op, art. 121 Op w związku z art. 122 Op i art. 187 § 1 Op oraz art. 191 Op poprzez dokonanie oceny zebranego materiału.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaniechał ponownego i samodzielnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności. Powołując się na treść art. 127 Op wskazał, iż regulacja ta konstytuuje obowiązek organu odwoławczego do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa. Jak wyjaśnił, ograniczenie się jedynie do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są nieprawidłowe, stanowi naruszenie zasady, o której mowa w art. 127 Op.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi drugiej instancji nieprawidłowe zastosowanie regulacji wynikającej z art. 233 § 2 Op. Zdaniem Pełnomocnika, organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia jedynie wtedy gdy zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w przywołanym powyżej przepisie.

Pełnomocnik Skarżącej zauważył, iż w ramach przeprowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik [...] w W. jednoznacznie ustalił charakter zwrotny otrzymanej przez Skarżącą wpłaty. Mając na uwadze powyższe w odwołaniu z dnia 4 kwietnia 2017 r. podniesiono zarzut sformułowania rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z treścią uzasadnienia. Organ pierwszej instancji z jednej strony ustalił bowiem, że sporna wpłata ma charakter zwrotny, a z drugiej stwierdził, iż podlega ona opodatkowaniu. Wobec powyższej sprzeczności, zdaniem Pełnomocnika, obowiązkiem organu odwoławczego było "przeprowadzenie nowego postępowania wyjaśniającego na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia w zakresie katalogu rozstrzygnięć określonych w art. 233 ordynacji podatkowej". Jak wyjaśniono, decyzja kasacyjna możliwa jest wyłącznie w przypadku konieczności powtórzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie " istotne fakty w zakresie powstania obowiązku podatkowego zostały przez organ ustalone". Brak było zatem przesłanek upoważniających do wydania decyzji kasacyjnej.

Pełnomocnik Skarżącej zakwestionował także zasadność zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. W ocenie Pełnomocnika "obojętnym dla powstania zobowiązania podatkowego, jest fakt dysponowania przez wystawcę weksla kwotą na pokrycie weksla". Co więcej, zalecenia organu odwoławczego w zakresie konieczności włączenia do akt sprawy oryginału lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii spornego weksla pozostają w sprzeczności z art. 120 Op w związku z art. 187 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż argumentacja w niej zawarta nie zasługuje na uwzględnienie, a w zaskarżonej decyzji nie dopuszczono się zarzucanych naruszeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli organ odwoławczy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób dalszego procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Zaznaczyć trzeba, że organ dopuści się naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. wtedy, jeśli wyda decyzję kasacyjną, choć powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie okoliczności, które nie mają przesądzającego znaczenia dla sprawy. Jeśli jednak wyjaśnienia wymagały będą okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy nie może uczynić tego samodzielnie, bo wówczas naruszy zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 3510/15). Innymi słowy, przekroczenie przez organ odwoławczy granic dozwolonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., a sprowadzającej się do zapewnienia stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2018 r. sygn. I FSK 837/16).

Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji.

Dodać trzeba i to, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją wątpliwości o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 w zw. z art. 127 O.p.

Przepisy te, jak już nadmieniono, przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony albowiem, w szczególności, dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji organu I instancji w zakresie charakteru prawnego wpłaty z dnia 11.06.2012 r. w kwocie [...] zł dokonanej przez W. W. na rachunek bankowy Skarżącej - E. K. co uzasadniało wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej.

W punkcie wyjścia dla oceny zaistniałego między Stronami sporu Sąd zauważa, że Pełnomocnik Skarżącej wad decyzji organu pierwszej instancji upatruje w jej sprzeczności wewnętrznej, polegającej na przyjęciu, iż wskazana wyżej wpłata na konto Skarżącej podlega opodatkowaniu pomimo tego, iż z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, iż ma ona charakter zwrotny, zaś wadliwość decyzji organu odwoławczego polega na niedostrzeżeniu tegoż uchybienia oraz stwierdzeniu istotnych braków stanu faktycznego w zakresie przedmiotowej wpłaty, podczas gdy kwestia ta jest bezsporna w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i została już rozstrzygnięta przez Naczelnika [...] w W. w decyzji z dnia [...].03.2017 r.

Powoduje to, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. i dlatego Organ odwoławczy winien ponownie ocenić zgromadzony materiał dowodowy i dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, powyższa teza nie ma oparcia ani w zgromadzonym materiale dowodowym, ani też w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W szczególności, analiza uzasadnienia organu I instancji nie daje podstaw do przyjęcia – wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Skarżącej – że organ ten nie zakwestionował zwrotnego charakteru wpłaty z dnia 11.06.2012 r. dokonanej na rachunek bankowy Skarżącej.

Wprost przeciwnie, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].03.2017r. Naczelnik [...] w W. wskazał wprost, iż w toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zwrot środków pieniężnych na rzecz W. W.. Konsekwencją powyższego było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien podlegać opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł.

Organ odwoławczy badając w ramach trybu odwoławczego m. innymi tę kwestie, co należy podkreślić, o kluczowym znaczeniu dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Sądu prawidłowo uznał, że zgromadzony w sprawie przez organ I instancji materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala na jednoznaczne ustalenie charakteru prawnego wpłaty z dnia 11.06.2012 r. w kwocie [...] zł, w tym rozstrzygnięcia czy otrzymana od W. W. kwota miała charakter zwrotny, czy też stanowiła "definitywne" przysporzenie na rzecz Skarżącej. Jak trafnie wskazał Organ odwoławczy, Organ I instancji nie przeprowadził w gruncie rzeczy żadnego postępowania dowodowego na okoliczność treści powołanej przez Skarżącą (a konkretnie - Pełnomocnika Skarżącej) umowy poprzedzającej sporną wpłatę z dnia 11.06.2012 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a dokonującym wpłaty Wiesławem Wolnym, ograniczając się jedynie do ustalenia, że "została ona zawarta w formie ustnej".

Powyższe zaniechanie, jak wskazano wcześniej, o fundamentalnym znaczeniu z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwalifikacji źródła przychodów i brak jednoznacznego stwierdzenia czy przedmiotowa wpłata dokonana została, jak twierdzi Skarżąca, w ramach umowy przedwstępnej na poczet zakupu nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] i czy w związku z tym wpłata ta stanowiła zadatek powodujący powstanie po stronie Pani E. K. przychodu w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też była zaliczką niemającą, co do zasady, charakteru trwałego i definitywnego, nie pozwalała w konsekwencji na dokonanie procesu subsumcji przepisów prawa materialnego.

Sąd zauważa przy tym, że Organ pierwszej instancji nie wypowiedział się też na temat w ogóle możliwości zawarcia tego typu umowy w sytuacji, gdy Skarżąca nie była jeszcze właścicielem ww. Nieruchomości oraz nie przeprowadził jakichkolwiek rozważań dotyczących możliwości zastosowania w niniejszej sprawie instytucji weksla, co podnosił Pełnomocnik Skarżącej, a w szczególności organ ten nie ustalił czy przedmiotowy weksel z dnia 11.06.2012 r. w rzeczywistości zabezpieczał zaliczkę przekazaną przez W. W. na rzecz Skarżącej czy też stanowił formę pozyskania przez E. K. środków pieniężnych w ramach pożyczki, która następnie została zwrócona.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, iż "sporny" weksel został wystawiony przez ojca Strony - P. S. oraz, że w jego treści nie wskazano, że osoba ta działała w imieniu Skarżącej, jak również, że brak jest stosownego pełnomocnictwa do podpisania weksla. Organ wytknął też, że w trakcie postępowania kontrolnego nie ustalono również czy na dzień rozliczenia przedmiotowego weksla, tj, 11.02.2013 r. Skarżąca dysponowała środkami umożliwiającymi zwrot [...] zł na rzecz W. W..

W tym kontekście, prawidłowo – zdaniem Sądu - ponadto Dyrektor Izby wskazał na konieczność ustalenia kiedy doszło do przekazania P. S. kwoty [...] zł oraz zwrotu kwoty w wysokości [...] zł na rzecz W. W. oraz w jakich okolicznościach doszło do przekazania i zwrotu tych środków i w jakiej formie to miało miejsce.

Oprócz tak istotnych, niewyjaśnionych okoliczności przez organ I instancji, Dyrektor Izby podniósł też wątpliwości co do treści wyjaśnień w niektórych kwestiach złożonych przez P. S. oraz W. W., które dla pełnej oceny winny zostać doprecyzowane w toku postępowania.

Przywołane powyżej okoliczności, zdaniem Sądu, świadczą nie tylko o wnikliwiej analizie zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego, ale per se przeczą tym samym zarzutowi skargi co do naruszenia art. 120 w zw. z art. 127 O.p. poprzez "ograniczenie zakresu prowadzonego postępowania odwoławczego do oceny działań organu I instancji", gdyż Dyrektor Izby wskazał na istotne braki w materiale dowodowym, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu kontrolnego, które w jego ocenie, a Sąd tę ocenę podziela, stanowią podstawę do uzupełnienia tego materiału dowodowego a jednocześnie ze względu na ich zakres, zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, jako zasadne należy uznać uchylenie przez Organ odwoławczy decyzji Naczelnika [...] w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a w konsekwencji, brak podstaw faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, jak również do zastosowania trybu określonego w art. 229 Op.

Co więcej, podkreślić należy, że gdyby podzielić pogląd skargi i podniesione zarzuty, to skutkowałoby to naruszeniem zasad określonych w art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. gdyż stan faktyczny niniejszej sprawy, wbrew dyspozycji art. 122 O.p., pozostałby niewyjaśniony.

Jako bezpodstawne również uznać należy zarzuty dotyczące braku zasadności zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].07.2017 r. nr [...]. W szczególności, Pełnomocnik Skarżącej poddał w wątpliwość konieczność włączenia do akt przedmiotowej sprawy oryginału lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii spornego weksla. Jako obojętny dla powstania zobowiązania podatkowego uznał również fakt dysponowania przez wystawcę weksla kwotą na jego pokrycie.

Odnosząc się do podniesionej przez Pełnomocnika kwestii mocy dowodowej kserokopii spornego weksla Sąd stwierdza, że w świetle art. 180 § 1 O.p. również kserokopia dokumentu może być dowodem w sprawie. Jak podniósł to bowiem NSA w wyroku z 08.03.2006 r., sygn. akt II FSK 1076/05, który to pogląd Sąd orzekający podziela i traktuje jako własny, kopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem nie ma wprawdzie waloru dokumentu urzędowego, niewątpliwie jednak jest dowodem wskazującym na istnienie oryginału o treści w niej zawartej, zaś że różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21.08.2012 r., sygn. akt II GSK 1016/11).

Co także należy podnieść, w realiach sprawy, jak wynika z uzasadnienia Organu odwoławczego, nie podważa się mocy dowodowej przedłożonej przez Skarżącą kserokopii weksla tylko z tej przyczyny, że nie jest ona dokumentem oryginalnym czy też kserokopią uwierzytelnioną, gdyż wątpliwości co do przebiegu oraz formy transakcji udokumentowanej spornym wekslem wynikają z zebranego dotychczas materiału dowodowego.

W tej sytuacji, mając na uwadze, iż ww. weksel stanowi jeden z kluczowych dowodów w sprawie, w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął i uznał za zasadne zobowiązanie Skarżącej do przedłożenia go w oryginale lub w formie uwierzytelnionej kserokopii.

Analogicznie, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaleceń organu odwoławczego co do jednoznacznego ustalenia w toku dalszego postępowania dowodowego (po przekazaniu sprawy organowi I instancji), czy sporne środki pieniężne w kwocie [...] zł, otrzymane przez Skarżącą w dniu 11.06.2012 r. zostały następnie zwrócone, co ma istotne znaczenie dla ustalenia charakteru prawnego przedmiotowej wpłaty w kontekście dysponowania przez Skarżącą środkami umożliwiającymi zwrot kwoty [...] zł na rzecz W. W..

Reasumując, Sąd stwierdza, że wyjaśnienie powyższych okoliczności jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia przez organy sprawy oraz, że ich wyjaśnienie przez organ odwoławczy nie było możliwe, z przyczyn wskazanych powyżej, co uzasadniało wydanie przez Organ odwoławczy zaskarżonej decyzji kasacyjnej w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p.

Z tych wszystkich względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.