Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 808/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 15.12.2010r. wszczął postępowanie kontrolne wobec P. G. (dalej określanego też jako strona, podatnik, skarżący), właściciela firmy PPUH P. G., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym m.in. podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r.

Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych. Z tego tytułu wbrew obowiązkowi nie uiścił on należnego podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2007 r., co było związane z zaewidencjonowanymi w tym okresie w ewidencji VAT jedenastoma fakturami VAT od firm:

1) "B" sp. Komandytowa, [...] W., ul. C. [...] (faktury nr.: 13/01/07 z 02.01.2007r., 18/01/07 z 25.01.2007r., 11/01/07 z 31.01.2007r., 1/02/07 z 05.02.2007r. i 2/02/07 z 16.02.2007r.)

2) "C" Spółka z o. o. [...] W., ul. G. [...], faktury nr.: 4/2007 z 06.03.2007r., 10/2007 z 12.03.2007r., 18/2007 z 22.03.2007r., 18/05/2007 z 14.05.2007r., 19/05/2007 z 24.05.2007r., 3A/06/2007 z 28.06.2007r.).

Dyrektor UKS wskazał, iż grupa przestępcza posługując się firmami "B" sp. komandytowa i "C" sp. z o.o. wprowadziła do obrotu paliwo (odbarwiony olej i benzynę) niewiadomego pochodzenia. W celu jego zalegalizowania posłużono się wystawionymi przez te firmy fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i służyły jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu wyrobu akcyzowego. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Kupując paliwo bez opłaconej akcyzy w ramach prowadzonej działalności dokonywał jego dalszej odsprzedaży na prowadzonych stacjach benzynowych, bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego.

Biorąc powyższe pod uwagę te ustalenia organ kontroli decyzją z dnia 15 maja 2013 r. wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej jako: [O.p.], art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej: [u.p.a.] oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.) określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007 r. w kwotach odpowiednio: 35866 zł; 43115 zł; 48801 zł; 34348 zł i 8138 zł.

Do wyliczenia wysokości tego zobowiązania przyjęto ilości paliwa wynikające z faktur zakupu zaewidencjonowanych w rejestrach VAT, na których jako sprzedawca figurowały spółki: "B" oraz "C", a za datę powstania obowiązku podatkowego - datę zakupu wynikającą z w/w faktur.

Od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 188 w związku z art. 187 i art. 216 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w postaci dokumentów wskazanych we wniosku strony z dnia 20.08.2012r. oraz poprzez zaniechanie wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w tymże wniosku; art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 a także art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, prowadzące do sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego oraz do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych skutkującego błędną oceną stanu faktycznego.

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez ich zastosowanie z pominięciem treści art. 4 ust. 5 tej ustawy; art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, poprzez określenie podatku akcyzowego podatnika w kwocie 42486 zł od nabytej z firmy "C" sp. z o.o. benzyny Pb w ilości 27148 litrów, od której na wcześniejszym etapie obrotu został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości

Z ostrożności procesowej podniesiono też zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w dniu 15 maja 2013r., pomimo, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 02 października 2012r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804.

Decyzją z dnia 09 października 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że z ujawnionych faktur zakupu VAT wynikało, że skarżący zakupił w okresie od 1.01.2007r. do 31.12.2007r. od PPHU "C" paliwo na podstawie 6 faktur o nr 4/2007, 10/2007, 18/2007, 18/05/2007, 19/05/2007, 3A/06/2007 natomiast od spółki "B" na podstawie 5 faktur tj. 13/01/07, 18/01/07, 11/01/07, 1/02/07, 2/02/07.

Odnośnie spółki "B" uzyskano informację od właściwego miejscowo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, gdyż w W. przy ul. C. [...] pawilon 5, nie ma żadnej informacji o prowadzeniu działalności spółki, a wezwania wysyłane na ten adres wracały nie podjęte.

Natomiast J. B., jeden ze wspólników tej spółki, przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy, ponieważ w 2008r. dokonał jej sprzedaży, łącznie z całą dokumentacją od 2004r. i nie pamięta nazwiska nowego właściciela, a ponadto nie jest znana mu firma o nazwie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe P. G. ul. K. [...], {...} K. oraz że nie zna jej właściciela P. G.. Działalność pod nazwą "B" Spółka komandytowa prowadził w latach 2004 – 2008. Nie posiadał zaplecza magazynowego (zbiorników magazynowych) ani środków transportu. Z reguły wypisywał on osobiście komputerowo faktury w biurze w C. dla nabywców paliwa.

Z kolei drugi ze wspólników spółki "B" - A. K. zeznał w dniu 12.08.2009r., że J. B. nie kontaktował się z nim w żaden sposób, mimo zawartej w umowie sprzedaży spółki klauzuli o wymaganej jego pisemnej zgodzie na wszelkie operacje bankowe. Po okazaniu kopii zgody na sprzedaż udziałów z dnia 28.02.2008r. stwierdził, że dokument został sfałszowany. Wg A. K. nigdy nie wyraził on zgody na sprzedaż udziałów innej osobie.

Natomiast P. Z. ustalona jako osoba, która nabyła udziały od J. B. zeznała, że zgodziła się za 600 zł kupić te udziały w Spółce, czego dokonano w kancelarii notarialnej, jednak nie otrzymała od zbywcy żadnej dokumentacji Spółki "B" ani żadnych faktur, miała być tylko jej fikcyjnym właścicielem. Po transakcji i otrzymaniu pieniędzy za zakup Spółki nigdy nie widziała już J. B..

Także w przypadku kolejnego kontrahenta strony, tj. firmy PPHU "C" sp. z o.o. nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie poinformował o braku kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki J. S. będącym jej jednoosobowym zarządem. Pracownicy spółki nie wskazali aktualnego miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej tej firmy. Wobec braku pełnej dokumentacji Spółki brak było możliwości dokonania ustaleń w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie transakcji dokonanych w 2007r. z firmą P. G.. Wezwania kierowane do Prezesa Zarządu spółki wysłane na adres jej siedziby w R. oraz miejsce jego zamieszkania w S. nie zostały podjęte.

Drugi ze wspólników spółki PPHU "C" zeznał w dniu 12.08.2009 r., że brat J. S. namówił go do zakupu upadającej firmy, tj. spółki z R. "C" sp. z o.o. Transakcja miała miejsce w W. On tylko podpisywał akt notarialny i inne dokumenty. Natomiast wie, że brat za kupno spółki "C" dostał pieniądze w kwocie ok. 7 tys. złotych. Nie wiedział przy tym, czym zajmowała się spółka "C", gdyż brat całą dokumentację miał w W. i nie mówił, czym się zajmuje. Świadek ten potwierdził złożone zeznania w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, że choć brat zapewnił go o prawie do składania oświadczeń w imieniu Spółki i do jej reprezentacji, to było tylko na papierze. W rzeczywistości spółkę reprezentował brat J. S., który również prowadził całość dokumentacji finansowo - księgowej nie uzgadniając z nim niczego. Tenże świadek nie miał wiedzy co do zaplecza magazynowego takiego jak zbiorniki, place składowe, baza transportowa, osób wystawiających faktury VAT, dat i miejsc ich wystawienia oraz podpisywania, osób prowadzących obsługę finansowo-księgową firmy i miejsca jej przechowywania

W ocenie organu odwoławczego przedstawione dowody wskazywały na brak możliwości kontaktu z w/w firmami w miejscach ich siedziby, nie dysponowały one magazynami, urządzeniami nalewczymi potrzebnymi do dystrybucji oraz środkami transportu do przewozu i składowania sprzedawanych paliw. W obu przypadkach organom nie udało się uzyskać dokumentacji księgowej tych spółek do celów kontroli, a ujawnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym wspólnicy tych spółek nie wiedzieli o faktycznej ich działalności.

Ponadto z dokumentów uzyskanych m.in. z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział V Śledczy w Gliwicach, które organ I instancji postanowieniami z dnia 15.02.2012r. oraz z dnia 23.07.2012r. włączył do akt postępowania kontrolnego (m.in. dokumenty zebrane w sprawie karnej, np. akt oskarżenia nr [...] z dnia 30.07.2010r.) wynikało, że J. B. postawiono zarzut uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego, jak również pomoc we wprowadzeniu do obrotu gospodarczego, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, za pośrednictwem firm "B" spółka komandytowa, "C" sp. z o.o., i "D" sp. z o.o., nieopodatkowanych należnymi podatkami produktów ropopochodnych w postaci odbarwionego oleju opałowego

Jak wskazywały w/w materiały, grupa przestępcza nabywała olej opałowy z zapłaconą akcyzą, który następnie był poddawany procesowi odbarwiania w bazach wielokrotnie zmienianych z obawy przed ujawnieniem procederu - m.in. w punktach w R. B., R., A. Do odbarwiania używano specjalistycznego sprzętu i komponentów w postaci kwasu siarkowego oraz ziemi bielącej. W wieloosobowej grupie zajmującej się ww. procederem występowała hierarchia oraz podział ról. Jedni członkowie odpowiedzialni byli za zakup oleju opałowego, finanse, inni za odbarwianie paliwa, jeszcze inni za dystrybucję oraz transport gotowego odbarwionego wyrobu. W trakcie działalności grupy zmieniał się jej skład osobowy. Osoby, które uczestniczyły uprzednio w odbarwianiu i dystrybucji paliwa w ramach zorganizowanej grupy przestępczej działały również na własną rękę, współpracując z w dalszym ciągu z osobami pozostającymi w grupie.

Jednym z uczestników tej grupy był P. S., który szczegółowo opisał proceder odbarwiania oleju i wprowadzania go na rynek, podobnie jak benzyny nabywanej nielegalnie (zeznania z dnia 1.10.2008 r. i z dnia 2.10.2008 r.).

"Ja od A., po wywiezieniu stamtąd sprzętu nie współpracowałem z M. D. Współpracowałem z W., głównie pod kątem zamawiania dla nich ziemi i kwasu dla odbarwialni w B. i R. Po wpadce w R. W. załatwił dla mnie odbarwiony olej opałowy, dzwonił do mnie od czasu do czasu i pytał się czy będę miał klienta na beczkę, chodziło o już odbarwiony olej opałowy. Brałem ten towar i sprzedawałem go swoim klientom. Tego było na pewno kilka beczek. Ja nie załatwiałem mu już ani kwasu ani ziemi bielącej (....) jak brałem towar od W., fakturowałem go na firmę B. i firmę wskazaną przez J. B.. Były to firmy "B", "C", "D". Faktury załatwiał B..(...) Te firmy tj. "D", "C", "B", były założone do celów przestępczych. Nie prowadziły one żadnego legalnego obrotu paliwami, jeżeli gdziekolwiek pojawiają się faktury tych firm, że są sprzedawcami oleju napędowego, to jest to w całości "lewizna".

Jeśli chodzi o pochodzenie odbarwionego przez grupę przestępczą oleju opałowego, świadek ten wyjaśnił, że olej opałowy był kupowany w "R" i "S". Te firmy specjalnie nabywały taki towar, który miał niską zawartość siarki, (do 50 ppm) i który można było odbarwiać, był on lekko zabarwiony i spełniał wszystkie normy oleju napędowego po jego odbarwieniu.

W zeznaniach z dnia 01.10.2008r. P. S. wskazał również, że oprócz odbarwionego oleju opałowego nabywał oraz sprzedawał benzynę z nielegalnego źródła: "Jak zacząłem pracować z B. to przez jego firmy: "B" i "C" sprzedałem kilka beczek benzyny, którą brałem od niejakiego J. i M. z rejonu Ż. lub .B (..) Ja nie wiem skąd ta benzyna była, spełniała wszystkie wymogi, ale była bez faktury. Ja przypuszczam, że ta benzyna wyjeżdżała do Polski pod inną postacią np. jako rozpuszczalnik i zysk polegał na nieodprowadzaniu akcyzy za benzynę. Tą benzynę sprzedałem G., dwie beczki poszły też w okolice Z." Nadto wyjaśnił, że zlecał odbarwienie oleju opałowego pochodzącego z firmy "S" nieznanej mu wcześniej osobie spoza wyżej wskazanej grupy, która posiadała 2 własne odbarwialnie w okolicach W oraz pomiędzy T. a P. a następnie sprzedawał odbarwiony towar swoim odbiorcom, do których należał także podatnik.

Świadek ten przedstawił również okoliczności dostawy i sprzedaży paliwa poszczególnym odbiorcom, w tym P. G., będącego jednym z większych odbiorców zarówno benzyny jak i odbarwionego oleju opałowego, podobnie jak jego brat R. G.. Stwierdził, że najwięcej "odbarwianki" brali G., tj. P. i R. G. mieszkający w K., którzy wiedzieli na 100 procent, że to jest lewizna, gdyż kupowali po minimum 25 groszy za litr taniej, niż cena hurtowa Orlenu. Takich upustów nigdzie by nie dostali, nie było takiej możliwości, sam świadek nieraz dawał im większe upusty, jak miał problem ze sprzedaniem. Sprzedawał im "odbarwiankę" jako olej napędowy i benzynę, przy czym nie było możliwości, aby za taką kwotę kupić olej napędowy legalnie.

Wskazując na firmę "B" jako tę, poprzez którą odbywało się fakturowanie i wprowadzanie do obrotu odbarwionego oleju świadek ten stwierdził, że G. w okresie 2006-2007 sprzedał w sumie od 100 000 do 200 000 litrów "odbarwianki" i benzyny. Fakturowane to było na firmy B., czyli "B", "D", "C", wszystkie te przypadki dotyczyły lewego paliwa i miały odzwierciedlenie w fakturach. Była na nich podawana cena rynkowa oleju napędowego, żeby nie wzbudzało to podejrzeń, w rzeczywistości P. i R. G. płacili po co najmniej 25 groszy mniej za litr niż było wpisane w fakturze. Jednakże sama ilość oleju i benzyny na fakturze zgadzała się z ilością faktycznie sprzedanego im paliwa. Płatność była gotówką do ręki, wystawiał on wtedy druk KP. Wystawiano też przelewy na rachunki bankowe firm B., tj. "B", "C", "D". Świadek podkreślił, że wszystkie płatności G. na firmy B. dotyczyły "lewego" paliwa.

Również kolejny świadek – D. S. opisał okoliczności sprzedaży odbarwionego oleju opałowego (zeznaniach z dnia 10.12.2010 r.). Do jego obowiązków należało wyszukiwanie klientów na sprzedaż paliwa. Do braci G. sprzedał paliwo kilka razy, przy czym dostarczając do nich olej napędowy nie miał żadnych dokumentów (tj. faktury dokumentującej sprzedaż, dokumentu dostawy WZ lub dokumentów jakościowych). Faktura z dowodem dostawy była wypisywana w biurze firmy "B" w miejscowości C. i następnie wysyłana pocztą. Transport paliwa organizowała ta firma. Olej napędowy był dostarczany kilkakrotnie na stację paliw w R. na ul. R. [...], być może olej napędowy także na stację paliw w P. Stacje te należały do braci G. Cenę za dostarczone paliwo z fakturą ustalali zawsze wychodząc od ceny ORLENU - niższą na dany dzień od 10 do 15 groszy od ceny brutto. W przypadku gdyby odbiór oleju napędowego dokonywano bez faktury, cena była niższa o 20 do 25 groszy od ceny ORLENU. Świadek stwierdził, że według jego wiedzy paliwo pochodziło z nielegalnego źródła.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej, świadkowie D. S. i P. S. wyjaśnili szczegółowo mechanizm prowadzonej przez nich działalności przestępczej polegającej na odbarwianiu oleju opałowego, a następnie na wprowadzeniu go do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego formalnie m.in. poprzez spółki "B" i PPHU "C". Wskazali współpracujące z nimi osoby, odbiorców (m.in. podatnika) i miejsca dostarczania oleju oraz sposób dokonywania rozliczeń finansowych. Za działalność tę Prokuratura Okręgowa w Gliwicach (sygnatura akt [...]) postawiła im zarzuty m. in. o uczestnictwo w działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego.

Natomiast z zeznań samego podatnika z dnia 05.08.2011 r. wynikało, że nawiązujący z nim współpracę D. S. przedstawił się jako przedstawiciel firmy "B", okazując stosowne pełnomocnictwo do jej reprezentowania. On sam nie znał osobiście J. B. i A. K. współwłaścicieli tej firmy. Jednak dysponuje dowodami zapłaty za dostarczone paliwo przez tę firmę w postaci przelewów, dowodów KP i KW.

Biorąc pod uwagę opisany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za wykazany fakt nabywania przez podatnika od grupy przestępczej odbarwionego oleju opałowego oraz benzyny, od których na wcześniejszym etapie nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Transakcje były dokumentowane za pomocą faktur wystawionych przez "B" sp. komandytowa oraz PPHU "C" sp. z o.o., jednak spółki te jedynie formalnie (na fakturach) figurowały jako dostawcy tych wyrobów akcyzowych. Przy tym, zgodnie z zeznaniem P. S., ilość dostarczonego paliwa była zgodna z danymi ujawnionymi na fakturach a odbiorcy mieli świadomość nabywania paliwa nielegalnego pochodzenia, zważywszy na fakt, że płacili mniej za paliwo, niż było to wskazane na fakturze. Zatem wystawione dokumenty sprzedaży miały na celu ukrycie faktycznego pochodzenia tego paliwa. Podatnik faktycznie kupował, stawał się posiadaczem a następnie sprzedawał te wyroby odbiorcom indywidualnym, jednak nie deklarował, ani nie uiszczał podatku akcyzowego z tytułu dokonywania powyższych czynności.

Przywołując treść art. 4, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. organ stwierdził, że kupując paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek w należnej wysokości, strona dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, stając się podatnikiem podatku akcyzowego, zaś obowiązek podatkowy powstał w datach nabycia wynikających z faktur, na których jako sprzedawcy figurowały "B" Sp. komandytowa, "C" sp. z o.o. Do wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto stawki z załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Po stwierdzeniu, że od zakupionego przez ww. grupę przestępczą zabarwionego oleju opałowego został na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony podatek akcyzowy w wysokości 232,00zł/1000 litrów, oraz po uwzględnieniu stawki 1882,00zł/1000 l wynikającej z pkt 4 załącznika nr 1, w celu obliczenia należnego podatku przyjęto stawkę wynikającą z różnicy 1882 zł/ 1000 l i 232 zł/1000 l. Tym samym organ odwoławczy zweryfikował wyliczenie tego podatku dokonane przez organ I instancji, który przyjął stawkę dla odbarwionego oleju opałowego wynikającą z pkt 1 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, tj. 1048 zł/1000 l. Zdaniem Dyrektora Izby olej opałowy otrzymuje stawkę 232 zł/10001 w przypadku, gdy jest zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem, tak jak literalnie wskazuje na to pkt 2a załącznika nr 1. W razie odbarwienia tego oleju opałowego przestają istnieć przesłanki do zastosowania tej stawki, jednakże w dalszym ciągu wyrób ten jest olejem opałowym. W takiej sytuacji, zdaniem organu II instancji, wyrób ten jako przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako paliwo silnikowe kwalifikuje się do grupy wyrobów (bez względu na PKWiU) wskazanych w pkt 4 załącznika nr 1. Natomiast w odniesieniu do benzyny należało przyjąć z ww. rozporządzenia stawkę w wysokości 1565 zł/1000 l.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy dokonał obliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące (styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007 r.) w kwotach odpowiednio: 56466 zł; 67881 zł; 76834 zł; 34349 zł i 8138 zł. Pomimo, że były one wyższe od obliczonych przez organ I instancji, Dyrektor, mając na uwadze wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Równocześnie nie podzielił zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej, a zwłaszcza art. 188 w związku z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci dokumentów dotyczących spółek PPHU "C" sp. z o.o. oraz "B" sp. komandytowa jako biorących czynny udział w dostawach paliw dla skarżącego, co zdaniem strony obligowało organy do ustalenia, czy podmioty te składały deklaracje akcyzowe i płaciły wynikający z tych deklaracji podatek, lub czy w stosunku do tych podmiotów wydane zostały decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. Stwierdził bowiem, że wskazane spółki nie nabywały i nie posiadały wyrobów akcyzowych. Nie zajmowały się odbarwianiem oleju opałowego, nie ponosiły z tego tytułu faktycznych kosztów ani też nie miały zysków, służyły jedynie do formalnego udokumentowania pochodzenia paliwa, pochodzącego z nielegalnego źródła. Skoro nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to nie można ich uznać za podatników tego podatku.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 187 § 2 w związku z art. 216 O.p. przejawiającego się, zdaniem strony, w niewydaniu przez organ I instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych we wniosku strony z dnia 20.08.2012r., albowiem jego zdaniem przepis ten nie obliguje organu podatkowego do wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Również i pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej uznano za bezzasadne, jako że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w oparciu o obszerny materiał dowodowy, w tym dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, śledztwach prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach oraz na podstawie dowodów przekazanych przez Urząd Celny w Bielsku-Białej oraz Izbę Celną w Katowicach. Zeznania świadków są spójne, nie ma między nimi sprzeczności i w powiązaniu z pozostałymi dowodami pozwalają na stwierdzenie, że zaksięgowane przez podatnika faktury zakupu z firmy "B" sp. k. i "C" sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W sprawie udowodniono również, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości.

Organ stwierdził ponadto bezzasadność zarzutów o naruszeniu art. 4 ust. 5 u.p.a. i wskazał na konieczność uwzględnienia art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Z tychże przepisów wynika, że posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych/posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki: z dnia 2010.05.28 sygn. akt I SA/Wr 128/10, z dnia 2009.04.08 sygn. akt I SA/Op 350/08 i z dnia 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09) podkreślono, że ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika i każdy z wymienionych w art. 11 u.p.a. podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym. W tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu, czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza w należnej wysokości (właściwej dla odbarwionego oleju opałowego). Z niepodważonych ustaleń wynikało, że sprzedawcą oleju nie były firmy ujęte w zakwestionowanych fakturach, które nie dokonywały sprzedaży towaru, a tylko wystawiały "puste" faktury. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a., obciąża nabywcę towaru i zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. wykładanego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. P 30/11 organ ten wyjaśnił, że wobec P. G. jest prowadzone śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe pod sygnaturą akt [...] o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s., w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 oraz art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., które zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. Przedmiotem zarzutu są nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie m.in. podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca i od maja do czerwca 2007r. Wiedzę na okoliczność prowadzonego postępowania karnego skarbowego za 2007r. podatnik uzyskał w dniu 14.06.2012r., kiedy to w związku z otrzymanym wezwaniem do stawiennictwa w UKS w Opolu na dzień 15.06.2012r. zwrócił się z prośba o przesunięcie terminu stawiennictwa na dzień 26.06.2012r. i w tym dniu potwierdził własnoręcznym podpisem fakt uzyskania wiedzy na okoliczność okresu jak i zakresu objętego postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe dokumenty zostały włączone do akt sprawy.

Zdaniem organu z powyższego wynika zatem, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 59 §1 pkt 9 O.p.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik podatnika podtrzymał zarzuty podnoszone w odwołaniu, w tym co do naruszenia przepisów:

1. postępowania:

a) art. 120 i art. 122 w związku z art. 188 w związku z art. 187 O.p. poprzez zaakceptowanie nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów w postaci dokumentów wskazanych we wniosku z dnia 20.08.2012r.,

b) art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 2 w związku z art. 216 O.p. poprzez zaakceptowanie faktu niewydania przez organ I instanji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych we wniosku strony z dnia 20.08.2012r.,

c) art. 107 § 1 w związku z art. 133 § 2 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowań przeciwko ustalonym i znanym organom podatkowym podmiotom w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w tym m.in. przeciwko "B" spółka komandytowa oraz PPUH "C" sp. z o.o., które we wcześniejszej fazie obrotu dokonywały zmiany przeznaczenia oleju opałowego i wprowadzały go do obrotu jako olej napędowy, a zatem to ww. podmioty zobowiązane były do zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, co wynika z treści art. 4 ust. 3 u.p.a. Natomiast organ podatkowy w sposób bezprawny dokonał swobodnego wyboru podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy tj. skarżącego, zwalniając tym samym z tego obowiązku w/w podmioty, które we wcześniejszej fazie obrotu dokonywały zmiany przeznaczenia oleju opałowego i wprowadzały go do obrotu jako olej napędowy, czym naruszył przepisy art. 120 i 121 O.p.

d) art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie,

e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 a także art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ale poprzez selektywne odwoływanie się do jego fragmentów, odpowiadających tezie organów o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w rezultacie błędną ocenę stanu faktycznego.

2. prawa materialnego:

a) art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. i i ust. 2 u.p.a. poprzez ich zastosowanie z pominięciem art. 4 ust. 5 tej ustawy a tym samym niewykazanie, że skarżący jest rzeczywiście podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z zaniechaniem czynności wymienionych w pkt 1 pod. lit. a) i lit. b) i lit. c w odniesieniu do nabytego przez stronę oleju napędowego od spółek "B" oraz "C";

b) art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez określenie podatku akcyzowego w kwocie 42.486 zł od nabytej z firmy "C" benzyny Pb w ilości 27148 litrów, od której na wcześniejszym etapie obrotu został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości;

c) § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz. 799 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytego oleju napędowego od firm: "B" oraz "C", polegającego na zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 1048zł /1000 I zgodnie z przeznaczeniem wyrobu akcyzowego tj. do napędu silników spalinowych jednakże bez pomniejszenia obliczonego na podstawie tej stawki podatku akcyzowego w kwocie 127.782,00 zł o uiszczony podatek akcyzowy od oleju opałowego na wcześniejszym etapie obrotu w stawce 232 zł/ 1000 l, tj. o kwotę akcyzy 27.823,76 zł;

d) z ostrożności procesowej - naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia, którego upływ nastąpił z dniem 31.12.2012r., gdyż nie zachowane zostały warunki wskazane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 02.10.2012r. nr PK4/8012/239/AAN/l 2/1804.

Stawiając te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył w większości argumentację przytaczaną w odwołaniu, zwracając uwagę na wewnętrzną sprzeczność argumentacji organu odwoławczego, który z jednej strony przyjmuje, że skarżący nabywał od spółek "B" i PPHU "C" wyroby akcyzowe, co wynika z faktur VAT, z drugiej zaś wskazuje na fikcyjność dostaw paliwa od tych podmiotów. Ten ostatni pogląd sprzeczny jest ponadto z oceną Prokuratury Okręgowej w Gliwicach, która prezentuje odmienne stanowisko (akt oskarżenia sygn. akt [...] z dnia 30.07.2010r. oraz pismo z dnia 13.11.2012r. [...]) od przyjętego przez organy w postępowaniu podatkowym, co dowodzi wadliwości ustaleń organów podatkowych o fikcyjnym charakterze sprzedaży paliwa przez w/w spółki.

Podtrzymał stanowisko o zaniechaniu przez organ uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku przez siebie wskazywanym (pismo z dnia 20.08.2012r.), co miało dotyczyć przeprowadzenia ustaleń, czy we wcześniejszych fazach obrotu żadna firma biorąca udział w dostawach nie deklarowała podatku akcyzowego jak też czy w stosunku do żadnej z tych firm nie zostały wydane decyzje określające wysokość podatku akcyzowego, co dla skarżącego ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 4 ust. 5 u.p.a.. Było to tym bardziej konieczne, że organy wiedziały o toczących się wobec firmy "C" postępowaniu kontrolnym. Organ nie uwzględnił też treści pisma Dyrektora UKS w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r. dowodzącego, w ocenie pełnomocnika, że podatek VAT został wykazany w deklaracji VAT-7 tej firmy za marzec 2007 r. i bezsprzecznie dowodzi to jego zdaniem faktycznej dostawy, zaprzeczając tezie organów o fikcyjności dostaw paliwa. O faktycznych dostawach świadczą nawet zeznania osób obciążających skarżącego, co zostało pominięte. Ponadto organy zaniechały ustalenia, czy wobec ujawnionych w fakturach jako dostawcy paliwa firm: "B" i PPHU "C" były wszczęte kontrole podatkowe lub czy nie zostały wobec nich wydane stosowne decyzje określające ten podatek za wskazany okres, co zwalniałoby skarżącego od obowiązku uiszczenia akcyzy. W tym zakresie bezpodstawnie przerzucono na podatnika ciężar dowodu, co zdaniem strony jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE, a zwłaszcza z tezami zawartymi w wyroku z dnia 21.06.2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11. Organy nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu, posiadały natomiast wiedzę, że to spółki "C" i "B" dokonywały zmiany przeznaczenia oleju opałowego i wprowadzały go do obrotu jako olej napędowy i to one powinny być uznane za podatników podatku akcyzowego. Przy tym wbrew obowiązkowi zebrania kompletnego materiału dowodowego nie ustaliły, czy dostawcy paliwa dla firm "B" i PPHU "C" (spółki z o.o. "R" w S. czy "S" w G.) nie zapłacili podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości lub czy nie wydano wobec tych podmiotów decyzji wymiarowych. Natomiast bezsprzecznie skarżący przed nawiązaniem współpracy z tymi podmiotami dokonywał ich weryfikacji uzyskując stosowne dokumenty rejestracyjne. Sama zaś akcentowana przez organ odwoławczy kwestia zapłaconego podatku na wcześniejszym etapie obrotu ma znaczenie drugorzędne wobec zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym wystarczy jego zadeklarowanie lub określenie stosowną decyzją. Ponownie podkreślił fakt niewydania przez organy formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, co w jego ocenie jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania oraz zwrócił uwagę na bezpodstawność określenia kwoty akcyzy od nabytej od spółki "C" benzyny, gdyż takie ustalenie pozostaje w sprzeczności z treścią pisma Dyrektora UKS w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik wskazał na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r., w której zawarto wymóg powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. To w sprawie niniejszej nie miało miejsca, gdyż samo otrzymanie wezwania do stawiennictwa w UKS w Opolu na dzień 15.06.2012 r., na co wskazują organy, nie jest równoznaczne z powzięciem wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym skarbowym. Zatem skarżący posiadał jedynie wiedzę o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karno-skarbowym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, a nie został powiadomiony przez organ podatkowy, co nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu nabycia odbarwionego oleju opałowego i benzyny, opisanych w fakturach wystawionych przez firmy "B" spółka komandytowa i PPHU "C" sp. z o.o. w łącznej ilości 11 sztuk. Skarżący kwestionował przy tym zarówno prawidłowość postępowania podatkowego podnosząc zarzut niekompletności materiału dowodowego, jak i zarzucał wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w zakresie bezpodstawnego przypisania mu statusu podatnika podatku akcyzowego, i także prawidłowość wyliczeń kwoty podatku. Podnosił też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe dotyczące kontrolowanych okresów rozliczeniowych przedawniłoby się co do zasady – przy braku zdarzeń skutkujących nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu przedawnienia - z dniem 31.12.2012 r., na co wskazuje treść art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Rozważając zasadność tego zarzutu konieczne jest odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.). Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (ad rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że choć powołany wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Zatem w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Dlatego też tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wymóg ten, w ocenie Sądu, został w niniejszej sprawie spełniony. Jak wynika z przedłożonych akt postępowania administracyjnego będących zgodnie z art. 133 p.p.s.a. podstawą orzekania, organ odwoławczy włączył do akt postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 maja 2012 r. o zmianie postanowienia z dnia 21.11.2011 r. o przedstawieniu zarzutów. Ogłoszono je skarżącemu w dniu 26 czerwca 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, a obejmowało ono m.in. zarzuty związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w okresie objętym postępowaniem (uszczuplenie podatku akcyzowego za okres tożsamy z tym, który został objęty zaskarżoną decyzją). Zdaniem Sądu ta okoliczność jednoznacznie wskazuje na spełnienie wymogu powiadomienia skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w rozumieniu tego przepisu nadanym przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku (powiadomienie strony o treści zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym nie było przez nią kwestionowane). Jednoznaczny opis tych zarzutów, istotnych dla stanu tej sprawy, zawarty w postanowieniu z dnia 25.05.2012 r., dotyczy niewątpliwe zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem. Doręczenie skarżącemu odpisu postanowienia o przedstawieniu tych zarzutów bezsprzecznie spełnia więc wymogi wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem w/w wyroku Trybunału.

Sąd nie podziela zarzutu skargi o konieczności odrębnego powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, na co wskazuje pełnomocnik z powołaniem się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r. Z sentencji wyroku Trybunału z dnia 17.07.2012 r. jednoznacznie wynika wymóg powiadomienia podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeśli są one związane z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie podatkowe, co miało miejsce w tej sprawie. Spełnienie tego warunku jest wystarczające dla powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie też stanowisko prezentowane jest w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 11.04.2013 r., I FSK 1375/12, z dnia 15.01.2013 r., I FSK 1436/11, z dnia 27.03.2013 r., I FSK 656/12, z dnia 11.04.2013 r., I SA/Łd 25/13, z dnia 12.12.2012 r., I FSK 1268/11, z dnia 9.01.2014 r. I FSK 159/13, z dnia 19.12.2013 r., I FSK 2/13), wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane orzeczenia). Zdaniem Sądu dopuszczalne i skuteczne jest także samo powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, skoro z treści takiego powiadomienia podatnik dowiaduje się o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Forma powiadomienia zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem faza postępowania karno-skarbowego pozwala na doręczenie skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Nie można jednak uznać, aby powiadomienie takie stanowiło warunek sine qua non dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy skutecznie doręczono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Tożsame stanowisko o nieprzedawnieniu zobowiązań podatkowych tegoż skarżącego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 22.01.2014r. w sprawie I SA/Op 757/13, dotyczącym co prawda podatku od towarów i usług, lecz w odniesieniu do tych samych okresów rozliczeniowych i w tożsamym przebiegu czynności podejmowanych w związku z postępowaniem karno-skarbowym. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela poglądy tam wyrażone jak też wynikającą z nich konkluzję, że w sytuacji, gdy podatnik jest już objęty fazą postępowania ad personam, dysponuje on wówczas pełną wiedzą, zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego zakresu, a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Dlatego też dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p, z uwzględnieniem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego istotne znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przechodząc do istoty sporu, a mianowicie tego, czy skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego nabywając i posiadając określone ilości wyrobów akcyzowych w postaci odbarwionego oleju opałowego i benzyny, które zdaniem organów pochodziły z niewiadomego źródła, gdyż faktury dokumentujące to nabycie nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, do czego zdaniem strony doszło w wyniku pominięcia wnioskowanych przez nią dowodów i wydania rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, wadliwie również ocenionego. Konsekwencją nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy stało się też błędne zastosowanie norm prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 u.p.a., zamiast art. 4 ust. 5 tej ustawy.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarazem zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego. Oznacza to, że właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z przepisem tym skorelowana jest treść art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Natomiast według wskazywanego przez stronę skarżącą - jako prawidłowa podstawa prawna decyzji - art. 4 ust. 5 u.p.a, który w jej ocenie wadliwie został przez organy pominięty, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości (zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą).

Sąd ocenia jako prawidłową przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia jak też jej wykładnię. Wpisuje się ona w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której stwierdza się, że sens art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 u.p.a. ("także") samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok z dnia 15.03.2013 r., I GSK 1048/11). Podzielając to stanowisko Sąd rozpoznający tę sprawę wskazuje, że również w ust. 3 art. 4 u.p.a. wyraźnie postanowiono, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest "także" nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem zarówno od strony przedmiotowego, jak i podmiotowego zakresu opodatkowania ustawodawca – w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych – przewidział opodatkowanie akcyzą w sytuacji, gdy od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tak więc w przypadku nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego dla uwolnienia się od obowiązku zapłaty akcyzy niezbędne jest uiszczenie akcyzy w należnej wysokości. Ponadto zgodzić się należy z organami, że ciężar wykazania tego faktu obciąża podatnika, który to pogląd nie budzi kontrowersji w orzecznictwie sądowym, w tym przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc więc pod uwagę wskazaną materialną podstawę rozstrzygnięcia oraz aprobując jej wykładnię (art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując jego oceny nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art.180, art. 181 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. i wbrew stawianym w skardze zarzutom zebrały i wszechstronnie rozpatrzyły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

W świetle zebranych w sprawie dowodów nie można mieć wątpliwości, że spółki "B" Sp. komandytowa i "C" Sp. z o.o. wchodziły w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym i benzyną bezołowiową pochodzącymi z nieznanego źródła. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdzony został, między innymi w oparciu o zeznania przesłuchanych świadków, mechanizm legalizacji paliwa przez w/w firmy, nabywanego następnie przez skarżącego.

I tak zeznania J. B. i A. K. współwłaścicieli firmy "B" wskazywały na nieprowadzenie tej działalności i brak jakiejkolwiek dokumentacji firmy, która według zeznań J. B. miała być zbyta w 2008 r. wraz z dokumentacją księgową, lecz danych nabywcy świadek nie potrafił podać. O transakcji zbycia firmy nie wiedział też drugi jej współwłaściciel A. K. twierdząc, że na umowie zbycia jego podpis został sfałszowany. Z kolei ustalony przez organy nabywca spółki, P. Ż. zaprzeczyła, jakoby otrzymała od J. B. dokumentację spółki oraz wskazała, że miała być fikcyjnym właścicielem spółki, za co otrzymała 600,00 zł od J. B.. Podobnie w przypadku spółki "C", która według faktur VAT również była dostawcą paliwa dla skarżącego, nie było kontaktu z jej prezesem, nie ustalono miejsca przechowywania pełnej dokumentacji księgowo-finansowej, a z zeznań świadka R. S. – drugiego współwłaściciela spółki wynikało, że jego brat J. (prezes zarządu) za to, że kupił tę spółkę, otrzymał 7.000 zł. On sam nie znał przedmiotu działalności firmy. Firmy te nie posiadały też żadnego zaplecza magazynowego ani środków transportu, pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami.

Zeznania te doprowadziły organ do prawidłowego wniosku,, że spółki te nie prowadziły faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a ich rolą było zalegalizowanie wprowadzenia na rynek odbarwionego oleju opałowego i benzyny bezołowiowej pochodzących z niewiadomego źródła.

Ponadto z zebranych dowodów niezbicie wynikało, że J. B. nie była znana firma o nazwie PPHU P. G. oraz jej właściciel. Również skarżący słuchany na okoliczność nawiązania współpracy z firmą "B" przyznał, że doszło do niej poprzez D. S., który posiadał stosowny dokument z pieczątką tej firmy, a on sam osobiście nie znał J. B. i A.K. - współwłaścicieli firmy .

Proceder legalizowania paliw i rzeczywistego przebiegu poszczególnych transakcji szczegółowo wyjaśniały zeznania P. i D. S., złożone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach. Wynikało z nich, iż spółki "B" i "C" sp. z o.o. zostały utworzone wyłącznie w celu zalegalizowania sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Dowody te przedstawiają również mechanizm obrotu paliwem z nielegalnego źródła, które dostarczane było przez P. i D. S. do stacji paliw należących do skarżącego. Świadkowie ci potwierdzili, że w sprawach związanych z dostawą paliwa kontaktowali się w każdym przypadku ze skarżącym i to on telefonicznie podawał im, jaką ilość paliwa mają dostarczyć, które następnie dostarczali pod wskazany adres. Transport paliwa był organizowany albo przez skarżącego albo przez nich samych. Także cena za dostarczane paliwo ustalana była wspólnie, zawsze wychodząc od cen "Orlenu" na dany dzień. Jednakże faktycznie obniżano ją o 20 do 25 groszy od ceny brutto, zaś same faktury VAT wystawiane na daną dostawę były pomniejszano średnio o 5 groszy brutto od wyjściowej ceny "Orlenu" obowiązującej na dany dzień, aby kwota należności opisana na fakturze nie wzbudzała podejrzeń.

Świadkowie ci szczegółowo odnieśli się też do kwestii płatności za dostarczane paliwo stwierdzając, że jeżeli skarżący przelewał pieniądze za paliwo na rachunek którejś z opisywanych spółek, to P. lub D. S. przyjeżdżali i odbierali od tych firm pieniądze. Sami właściciele "B" i "C" za wystawianie faktury otrzymywali po 5 groszy za litr paliwa wypisanego na takiej fakturze. Pozostała różnicę pomiędzy tym, co zabierali P. lub D. S. a kwotą, która była na fakturze rozliczali pomiędzy sobą skarżący i J. B. dowodem KP.

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania przygotowawczego wynikało, że oskarżeni wchodzili w skład grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego. Ilość osób zaangażowanych w grupie, wewnętrzny podział ról jak i hierarchiczne podporządkowanie świadczyło iż była to grupa zorganizowana, a poszczególne osoby posiadały wyznaczone, konkretne oznaczone zadania mające realizacje podstawowego celu tej działalności przestępczej. Rola J. B., który miał zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą o nazwie "B" Sp. Komandytowa, sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, natomiast działalność P. i D. S. polegała na szukaniu odbiorców odbarwionego oleju napędowego i benzyny oraz dokonywaniu ich sprzedaży.

W świetle przedstawionych okoliczności prawidłowa jest konkluzja organów, że rola uczestniczących na określonym etapie realizacji całego procederu obrotu paliwami zarejestrowanych podmiotów gospodarczych m.in. takich jak spółki "B" i "C", sprowadzała się wyłącznie do samego wystawiania faktur, potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Firmy te powstały tylko i wyłącznie w celu legalizacji pochodzenia oleju napędowego, który to proceder przedstawiał się w ten sposób, że paliwo z tzw. "odbarwianki" do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ- tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście sprzedawano paliwo. Była to kwota niższa niż kwota widniejąca na fakturze, którą J. B. wystawiał na tę firmę, z której przyszedł przelew.

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że wykazane jako dostawcy na zakwestionowanych fakturach firmy "B" i "C" w rzeczywistości nie realizowały dostaw paliwa, gdyż pomiędzy nimi a skarżącym nie wystąpiło rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w jego przebiegu opisanym na fakturze. Jedynym elementem, łączącym oba podmioty wykazane na fakturze, była jej treść, która pozostawała jednak w oderwaniu od faktycznego przebiegu poszczególnych dostaw.

To aprobowane przez Sąd ustalenie, wbrew stanowisku skarżącego, nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Prokuratury Okręgowej w Gliwicach zawartym w akcie oskarżenia z dnia 30.07.2010 r. w sprawie [...] oraz piśmie z dnia 13.11.2012 r., z których wprost wynika, że spółki PPHU "C" sp. z o.o. i "B" sp. komandytowa były wyłącznie instrumentem, którym posługiwała się grupa przestępcza celem zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Organy nie miały więc podstaw do akceptacji stanowiska strony, że spółki te realizowały faktyczne dostawy paliwa w sposób zgodny z treścią faktur, w związku z czym należało zweryfikować, czy składały one deklaracje podatkowe i płaciły wynikający z nich podatek zarówno pod względem prawnym jak i technicznym lub też czy w stosunku do tych podmiotów zostały wydane decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za kontrolowane okresy (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych szczegółowo wyżej opisanych wynikało bezsprzecznie, że wskazane spółki nie nabywały i nie posiadały wyrobów akcyzowych. Podmioty te nie zajmowały się odbarwianiem oleju opałowego, nie ponosiły z tego tytułu faktycznych kosztów ani też nie miały zysków, służyły jedynie do udokumentowania pochodzenia paliwa, które pochodziło z nielegalnego źródła. Trafnie więc wskazano w zaskarżonej decyzji, że skoro nie wykonywały one działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie można uznać ich za podatników tego podatku. Wobec tego nieuwzględnienie wniosku dowodowego zawartego piśmie pełnomocnika z dnia 20.08.2012r., wskazującego na konieczność takich ustaleń w tych firmach, nie mogło doprowadzić do uznania, że materiał dowodowy sprawy był niekompletny. Organ jest bowiem obowiązany przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, ale tylko w sytuacji, gdy mają one znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Przydatność danego środka dowodowego dla sprawy wynika z kolei z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Skoro więc prawidłowo w sprawie ustalono, że spółki "B" i PPHU "C" nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zbędne było dokonywanie ustaleń w kierunku wskazywanym przez skarżącego.

Dlatego też w obliczu poczynionych przez organy ustaleń, opartych na kompletnym i w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym brak jest podstaw do uznania, że w kontrolowanej sprawie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego dotyczących gromadzenia dowodów, ich oceny, wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Ocena ta, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiada wymogom swobodnej oceny dowodów, jako że zgodna jest z regułami logiki i doświadczenia życiowego Przepis art. 191 O.p. nie został więc naruszony. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i wyczerpujące i jako takie spełnia wymagania wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu nie zawiera też ono jakiejkolwiek wewnętrznej sprzeczności, co skarżący eksponuje w skardze. Wbrew temu stanowisku organ odwoławczy nie twierdził, że doszło do faktycznych dostaw paliwa dla skarżącego od spółek "B" i PPHU "C", a jedynie wskazywał, że taka okoliczność wynikała z dołączonych do akt sprawy dokumentów (faktur VAT). Istotnie wynikało z nich, że do takiego nabycia doszło. Jednakże organy badając rzeczywistą treść zdarzeń gospodarczych i istotę relacji pomiędzy wskazanymi podmiotami a skarżącym stwierdziły w sposób uprawniony, bo mający oparcie w materiale dowodowym sprawy, że transakcji takich nie było, a faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotne w sprawie jest jednak to, że dążąc do zalegalizowania wprowadzonego na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia dostarczano faktycznie skarżącemu to nielegalne paliwo, w ilościach zgodnych z ilością wykazaną na fakturze. Taka była istota tego procederu, skoro następnie paliwo to było sprzedawane na stacjach paliw należących do skarżącego i uczestnicy grupy przestępczej skrupulatnie dbali o formalną poprawność dokumentacji, czego przejawem było np. wpisywanie na fakturach ceny za paliwo tylko nieznacznie odbiegającej od ceny "Orlenu", aby nie wzbudzać podejrzeń. Na taką zgodność ilości faktycznie dostarczanego paliwa, ale z niewiadomego źródła (tzw. "odbarwianki" i benzyny) z ilością podaną na fakturach wprost wskazał świadek P. S.. Tym samym ta ilość paliwa mogła stać się podstawą określenia podstawy opodatkowania, co prawidłowo uczyniły organy podatkowe.

Wprawdzie nietrafny jest zdaniem Sądu pogląd organów o braku obowiązku wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia20.08.2012 r. dowodów, jednakże to naruszenie prawa nie miało (nie mogło mieć) istotnego wpływu na merytoryczną trafność rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nieprzeprowadzenie tego dowodu nie doprowadziło do niepełnych ustaleń faktycznych, nie naruszono więc normy art. 188 O.p. z uwagi na okoliczności opisane powyżej (brak przydatności tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro spółki "B" i PPHU "C" nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu).

Nie sposób zgodzić się też z zarzutem bezzasadnego pominięcia treści pisma z dnia 4.03.2011 r. Dyrektora UKS w Warszawie. Z pisma tego, wbrew temu, co wywodzi skarżący, bynajmniej nie wynika fakt zapłaty podatku akcyzowego od benzyny sprzedawanej skarżącemu (jak twierdzi strona) przez firmę PPHU "C" ani także fakt prowadzenia rzeczywistego obrotu paliwami. Obrót ten wynikał jedynie z zabezpieczonych ewidencji, co – jak wyżej wskazano – nie jest równoznaczne z faktycznym prowadzeniem tego przedmiotu działalności. Przeczą temu zgromadzone i opisane powyżej dowody. Jednak równocześnie w piśmie tym stwierdzono, co strona skrupulatnie pomija, że firma ta zajmowała się wprowadzeniem do obrotu odbarwionego oleju napędowego. Brak jest tu więc zarzucanej przez stronę sprzeczności, co trafnie ocenił Dyrektor Izby Celnej, z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu przygotowawczym. Natomiast kolejne pismo Dyrektora UKS w Warszawie z dnia 12.07.2011 r. jednoznacznie wskazuje, że we wskazanej spółce brak było dokumentów źródłowych, odnaleziono jedynie wydruki z ewidencji księgowej za marzec-maj 2007 r., nie stwierdzono jednak żadnych zapisów dotyczących transakcji sprzedaży benzyny dla firmy skarżącego za marzec, kwiecień i maj 2007 r. Ponadto z jednoznacznych zeznań P. S. wynika, że dostarczał on skarżącemu również benzynę pochodzącą z nielegalnego źródła, bez uiszczenia akcyzy. Jak zeznał ten świadek, właśnie w unikaniu opodatkowania akcyzą wyrażał się sens przestępczego działania grupy wprowadzającej do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Tym samym bezzasadny jest zarzut wadliwych ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie, a w konsekwencji także zarzut nieuprawnionego zastosowania w odniesieniu do nabywanej benzyny bezołowiowej niewiadomego pochodzenia stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.565,00 zł wynikającej z załącznika nr 1 poz. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym wątku sprawy.

Przedstawiony powyżej przebieg postępowania oraz poczynionych w nim ustaleń daje zdaniem Sądu podstawy do stwierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowiódł faktu nabywania przez skarżącego, w kontrolowanym okresie, wyrobów akcyzowych w postaci odbarwionego oleju opałowego i benzyny. Nie było też sporne, że nie uiścił on z tego tytułu podatku. Trafna jest także ocena organów podatkowych, że skarżący nie wykazał faktu zapłaty akcyzy w należnej wysokości w poprzedniej fazie obrotu. Jak bowiem wynikało z zeznań świadków – P. i D. S., w 2007 r. skarżący, przy formalnym zaangażowaniu spółek "B" i PPHU "C" otrzymywał "puste faktury" pozyskując towar z innego źródła, którego nie ujawniono. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skarżącego o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie sposób postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego czy logiki byłoby uznanie, że świadkowie, na treści zeznań których oparto postępowanie i jego wnioski, kłamią aby celowo pogrążyć skarżącego, bowiem nie mają w tym żadnego celu. Co więcej, złożone przez nich wyjaśnienia godzą w nich samych, prowadząc do odpowiedzialności karnej. Stąd zarzuty skargi, że organ podatkowy wadliwie oparł się na opisanych wyżej dowodach nie znajdują uzasadnienia.

Przedstawiony stan sprawy prowadzi zatem do zaakceptowania przyjętego przez organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji stanu faktycznego i uznania go podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r., II FSK 8/09).

Konsekwencją powyższego jest aprobata stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, że skarżący dokonując sprzedaży wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku w poprzedniej fazie obrotu, stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

W orzecznictwie zwraca się bowiem uwagę, że art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty. Oznacza to, że nabywaca/posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (wyrok NSA z dnia 16.01.2013 r., I GSK 611/11, podobnie S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, opubl. LEX). Tym samym obowiązek podatkowy został w art. 4 ust. 3 u.p.a. skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wyegzekwowanie obowiązku odprowadzenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym stanowi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez uczestnika późniejszego obrotu tym towarem (wyrok z dnia 14.03.2013 r., I GSK 846/11). To stanowisko, wbrew zarzutom skarżącego, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 12.05.2011r., I GSK 955/11; z dnia 14.03.2013r., I GSK 1344/11), czyniąc bezzasadnym dalszy jego zarzut o błędnym niezastosowaniu przez organy art. 4 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z wynikającą z tego przepisu zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą powinna być ona uiszczana w pierwszej fazie obrotu, a każda następna transakcja, mająca za swój przedmiot wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie a podmiot dokonujący takiej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Jednak dla zaistnienia takiej sytuacji podatkowoprawnej konieczne jest prawidłowe uiszczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., na co trafnie wskazał Dyrektor Izby, miał na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy. Powołane przepisy uprawniały więc w pełni do przyjęcia, że posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał również na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na przykład na producencie czy sprzedawcy.

W świetle powyższego nie mogło zostać uwzględnione forsowane w skardze twierdzenie o konieczności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.a. oraz mającego wynikać z tego przepisu obowiązku poszukiwań i sprawdzeń przez organy, czy nie została wobec spółek "B" i "C" czy też ich rzekomych dostawcach określona lub zadeklarowana w należnej wysokości kwota akcyzy.

Jak już wyżej wskazano, nietrafny jest zarzut o bezzasadnym przerzucaniu na podatnika ciężaru wykazania faktu zapłaty akcyzy w poprzednich fazach obrotu. Przeczy temu stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 21.05.2009 r., I SA/Gd 183/09). Również w wyroku z dnia 27.03.2013r., I GSK 1581/11 stwierdzono, że zgodnie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest zatem wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. Podobne stanowisko zaprezentowano też w wyrokach: z dnia 30.11.2010 r., I SA/Wr 486/10; z dnia 14,03,2013r., I GSK 1344/11; z dnia 29.05.2008 r., I SA/Ke 90/08). Podzielając te poglądy Sąd stwierdza, że jak to wynika z akt sprawy, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących rzeczywistego dostawcę ani potwierdzających fakt wcześniejszego uiszczenia akcyzy w należnej wysokości, co mogłoby ją zwolnić z obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu transakcji nabycia paliwa i benzyny. Natomiast przedstawiony w opisie stanu faktycznego sposób działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wprowadzaniem na rynek paliw niewiadomego pochodzenia, w świetle zasad doświadczenia życiowego bez wątpienia miał na celu utrudnienie dotarcia do źródła dostaw i weryfikacji drogi towaru.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18.10.2006 r., I FSK 53/06; wyrok z dnia 17.09.2009 r., I SA/Ol 543/09; z dnia 1.12. 2009 r., I SA/Gd 715/09; z dnia 21.06.2009r., I SA/Gd 183/09; z dnia 3.11.2010 r., I SA/Łd 801/10) - które akceptuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę - z redakcji przepisu art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniej zapłaty tego podatku. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku nie wskazują równocześnie, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy podatek nie został uiszczony w należnej wysokości. Nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz), a organy podatkowe są uprawnione do domagania się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, jeśli podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji) – tak w wyrokach: z dnia 8.03.2013 r., III SA/Łd 1019/12, z dnia 30.01.2012r., I SA/Wr 486/10 i powołane tam orzecznictwo). Konstrukcja przepisów dotyczących przedmiotowo-podmiotowego zakresu opodatkowania prowadzi więc do wniosku, że zamiarem ustawodawcy było zapewnienie jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy.

Dowodzi tego także, wbrew stanowisku skarżącego, przytoczona w skardze odpowiedź z dnia 16.11.2012r. Ministra Finansów na interpelację poselską druk nr 10028 (Sejm VII Kadencji), w której wyraźnie wskazano, że jeśli nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, może to być przesłanką przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto także i to, że tego rodzaju przepis ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu "słup" lub "znikający podatnik".

Stwierdzić więc należy, że w kontrolowanej sprawie niewątpliwie doszło do wykrycia w obrocie wyrobów akcyzowych niewiadomego i nielegalnego pochodzenia (co wynika z opisanego materiału dowodowego), a zatem organy były uprawnione do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z czynnościami opisanymi w art. 4 ust. 3 u.p.a., przy równoczesnym braku wykazania, że we wcześniejszej fazie obrotu od nabytego towaru została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Za prawidłowe należy uznać obliczenie wysokości zobowiązania. Strona bezzasadnie domaga się uwzględnienia stawki 1.048,00 zł/1000 litrów (błędnie przyjętej przez organ I instancji), mającej zastosowanie do olejów napędowych o określonych parametrach, gdyż organ odwoławczy trafnie wskazał na podstawy do zastosowania stawki 1822 zł/1000 litrów, dotyczącej w realiach tej sprawy wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe (inne niż wymienione w pkt 1-3), albowiem istotnie nabyty przez skarżącego odbarwiony olej opałowy nadal był olejem opałowym, tyle że przeznaczonym do użycia jako paliwo silnikowe. Biorąc jednak pod uwagę zakaz pogarszania sytuacji podatnika (art. 234 O.p.), nie podwyższył kwoty podatku obliczonej przez organ I instancji, uwzględniając wszakże fakt zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu w wysokości 232,00 zł/1000 litrów stosowanej w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Powyższe uzasadnił twierdzeniem, że zabarwiony na czerwono olej opałowy był, przy wprowadzeniu go do sprzedaży, opodatkowany tą właśnie stawką. Dopiero później został poddany nielegalnemu procederowi odbarwiania, w wyniku którego powstał w/w wyrób akcyzowy objęty stawką 1.822 zł/1000 litrów. Podzielając ten tok rozumowania, korzystny dla skarżącego, nie sposób zaaprobować zawartych w skardze przeciwnych wywodów, wskazujących na konieczność zastosowania stawki 1.048 zł/1000 litrów. Zatem zdaniem Sądu wysokość podatku akcyzowego została obliczona w prawidłowej wysokości, przy zastosowaniu stawki wynikającej z różnicy 1882 zł/ 1000 Iitrów i 232 zł/1000 Iitrów.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności i uznając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszeń prawa uzasadniających jej uchylenie w świetle przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.