Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 516/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del. ) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 795/20 w sprawie ze skarg B. W.-H. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 września 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., I SA/Rz 795/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargi B.H. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 września 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzję z dnia 10 sierpnia 2020 r. wysłano do skarżącej pocztą. Przesyłka była dwukrotnie awizowana - w dniach 11 i 19 sierpnia 2020 r. Nie została podjęta. W dniu 28 sierpnia 2020 r. przesyłkę zwrócono nadawcy - organowi podatkowemu. Skarżąca odwołanie wniosła w dniu 1 września 2020 r., a "ponowiła" je w dniu 14 września 2020 r. Zatem od jednej decyzji wniosła dwa odwołania.

Postanowieniami z dnia 21 września 2020 r. i z dnia 12 października 2020 r. organ stwierdził niedopuszczalność wniesionych odwołań. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołania wniesiono przedwcześnie, przed doręczeniem skarżącej decyzji organu I instancji. Decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu. Okoliczności tej organ upatrywał w przepisach art. 11 ust. 1 i art. 13 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1423 – zwanej dalej ustawą o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników). Zgodnie z nimi przesyłki organów administracji publicznej niedoręczone przez operatora pocztowego przed dniem wejścia w życie ustawy, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od tego dnia, czyli w dniu 18 września 2020 r. Ma to oznaczać, że decyzja z dnia 10 sierpnia 2020 r. nie została skarżącej doręczona do chwili wniesienia odwołań ( w dniach 1 i 14 września 2020 r.). Z mocy przepisów skutek doręczenia nastąpił dopiero w dniu 18 września 2020 r. Obecności w dniu 18 sierpnia 2020 r. męża skarżącej w siedzibie organu, któremu zgodnie z posiadanym pełnomocnictwem z dnia 17 sierpnia 2020 r., okazano do wglądu akta sprawy, nie można było utożsamić z czynnością doręczenia decyzji, ponieważ nie został on przez skarżącą upoważniony do odbioru korespondencji.

Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 695 – zwanej dalej ustawą o szczególnych instrumentach) przewidywał unormowanie, według którego przesyłek awizowanych przez operatora pocztowego nie można było uznać za doręczone, jeżeli awizacji dokonano w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów. Regulacji tej nie stosowało się w przypadkach określonych w art. 98 ust. 2 tej ustawy, w tym do przesyłek wysyłanych przez sądy, Trybunały, prokuraturę i inne organy ścigania oraz komornika sądowego. W zaskarżonym postanowieniu organ do regulacji tych nie odniósł się w żadnym miejscu. Przepis art. 98 ust. 1 ustawy o szczególnych instrumentach wyłączał bowiem stosowanie tzw. fikcji doręczenia, uregulowanej w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), ale w ust. 2 określono wyjątki od tak ukształtowanej zasady, z mocy którego fikcja doręczenia została utrzymana. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ Krajowej Administracji Skarbowej, zalicza się zaś do kategorii "innych organów ścigania". Natomiast zmiana stanu prawnego została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 24 lipca 2020 r., tj. ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników.

W przekonaniu skarżącej art. 11 wszedł w życie z dniem ogłoszenia, przez co doręczenie decyzji powinno nastąpić w dniu 4 września 2020 r. To zaś oznacza, że odwołanie z dnia 14 września 2020 r. wniesiono w terminie. Na tej podstawie skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonych postanowień i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ przyznał, że w okolicznościach sprawy należało uwzględnić regulacje szczególne wynikające z ogłoszonych stanów zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, w tym art. 98 ustawy o szczególnych instrumentach. Jednak przepis dotyczący organów administracji publicznych, zawarty w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d) tej ustawy, został dodany dopiero przez art. 5 ustawy z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników. W sprawie zastosować należało art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, zgodnie z którym przesyłki organów administracji publicznej niedoręczone wcześniej, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia jej wejścia w życie, tj. od dnia 4 września 2020 r. do dnia 18 września 2020 r. Dodano ponadto, że decyzją z dnia 4 listopada 2020 r. uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że wprowadzane ustawami z dnia 16 kwietnia 2020 r. oraz 24 lipca 2020 r. zmiany, które nie nawiązywały wprost do ustawy - Ordynacja podatkowa (nie nowelizowały bezpośrednio tej ustawy w kwestii dotyczącej doręczeń), stanowiły unormowania szczególne, ale o charakterze generalnym, dotyczącym doręczeń w ogólności, a nie tylko w toku postępowań podatkowych. Czasowo zmodyfikowały zasady doręczeń określone w ustawie - Ordynacja podatkowa, ale zabieg ten miał stanowić (jak sugeruje tytuł ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia) wsparcie dla adresatów, którzy z różnych powodów nie mogli/nie podjęli kierowanej do nich/uprzednio awizowanej korespondencji, z powodów związanych z COVID-19 (np. hospitalizacji, kwarantanny lub izolacji w związku z zapobieganiem, przeciwdziałaniem lub zwalczaniem COVID-19).

Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że decyzja organu I instancji została wysłana do skarżącej za pośrednictwem poczty i pomimo dwukrotnej awizacji nie została podjęta. W trybie przepisów o doręczeniach określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa zdarzenie takie zostałoby, w normalnym warunkach funkcjonowania państwa i instytucji publicznych, potraktowane jako skuteczne doręczenie z upływem ostatniego, 14 dnia od dnia pierwszej awizacji (art. 150 § 1 i 4 ord. pod.). Wówczas odwołanie z dnia 1 września 2020 r. niewątpliwie wniesione byłoby w terminie, ponieważ skutek doręczenia nastąpiłby w dniu 25 sierpnia 2020 r., a termin do wniesienia dowołania upływałby z dniem 9 września 2020 r. Pismo wniesione w dniu 14 września 2020 r. należałoby zaś, bez względu na argumentację, potraktować jako uzupełnienie wniesionego w terminie (1 września 2020 r.) odwołania.

Jednak w związku z tym, że warunki funkcjonowania państwa i instytucji publicznych nie były normalne (co należy traktować jako fakt powszechnie znany od dnia ogłoszenia w Polsce od dnia 14 marca 2020 r. stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie od dnia 20 marca 2020 r. stanu epidemii), na skutek przepisów uchwalanych w związku z przeciwdziałaniem skutkom COVID-19, ustawodawca postanowił zmienić reguły doręczeń, najpierw zawieszając skutek doręczeń w postępowaniach administracyjnych (podatkowych) w związku z nieskuteczną podwójną awizacją (art. 98 o szczególnych instrumentach wsparcia), aby następnie - nowelizując ww. art. 98 - przywrócić tenże skutek doręczeń do postępowań administracyjnych (podatkowych) w mocy samego prawa (art. 5, art. 11 i art. 13 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników oraz art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia, czyli powrócić do reguł doręczeń funkcjonujących na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił przy tym specyfiki postępowań administracyjnych (podatkowych), w tym skutków fikcji prawnej doręczenia i dalej idących konsekwencji wynikających z atrybutu ostateczności decyzji (w szczególności wymiarowych, jak w przypadku skarżącej) i pomimo nieodwołania stanu epidemii w kraju nie polecił organom administracji publicznej albo operatorowi pocztowemu faktycznego (fizycznego) ponowienia doręczeń lub poinformowania adresata o bezskuteczności wcześniejszej próby doręczeń lub o terminach, od których wobec stron ponownie rozpoczęły bieg terminy procesowe. Wszak wcześniej korespondencja do adresata nie dotarła i nie mogła dotrzeć także na skutek ww. zmian prawnych. Powołane przepisy miały na celu wywołać jedynie skutek doręczenia (fikcję prawną), aby możliwe było dalsze procedowanie w sprawach prowadzonych przez organy.

Według sądu pierwszej celem wymienionych ustaw było niewątpliwie udzielenie wsparcia obywatelom, a nie komplikowanie ich sytuacji faktyczno-prawnej. W takim duchu należało stosować i wykładać przepisy tych aktów prawnych. Tylko takie podejście gwarantuje zapewnienie skuteczności konstytucyjnej zasady lojalności instytucji państwowych oraz samego państwa względem obywateli i stanowionego przez nie prawa (wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz tożsamych zasad skodyfikowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Pozwala ono racjonalizować podejmowane przez ustawodawcę starania w celu zapewnienia obywatelom dodatkowej ochrony prawnej, a nie sprowadzania na nich niezrozumiałej sytuacji prawnej, obowiązującej przez relatywnie krótki, instrumentalnie określony czas. Stanowi ono odpowiednie wyważenie interesu publicznego, związanego z koniecznością zapewnienia jednolitych reguł postępowania dla stron danego postępowania i sprawnego (bezpiecznego) funkcjonowania instytucji publicznych oraz interesu prywatnego (jednostki), związanego z posiadaniem wiedzy (świadomości) o minimalnych wymaganiach obowiązujących w postępowaniu, którego są w danym czasie stroną. W okolicznościach takich, jak dotyczące skarżącej, uznanie przez organy, że odwołanie zostało przez nią wniesione przedwcześnie, tj. przed nastąpieniem fikcyjnego (z mocy prawa) skutku doręczenia wynikającego z ustaw innych niż Ordynacja podatkowa, której regulacje nie zostały wyraźnie i czytelnie dla obywatela zawieszone w stosowaniu, i pominięcie regulacji tej ustawy, jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określonymi w Ordynacji podatkowej zasadami zaufania do organów podatkowych i zasady informowania.

5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 11 i art. 13 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień, mimo że organy działały na gruncie i w ramach obowiązujących przepisów prawa,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 223 § 2 w związku z art. 150 § 4 ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez odmowę ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie podczas badania sprawy i w rozstrzygnięciu, że wskutek kolejnego odwołania, tym razem skutecznie wniesionego przez skarżącą, sprawa została merytorycznie rozstrzygnięta, a w konsekwencji niewskazanie w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w tym zakresie.

- przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – zwanej dalej: Konstytucją RP) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest uprawniony do odmowy zastosowania stanowionego prawa w sytuacji stwierdzenia, że jest ono obarczone ,,niedostatkiem legislacyjnym" i które wbrew celowi ustawy (wsparcie dla obywateli) prowadzi do skomplikowania sytuacji faktycznoprawnej obywateli.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

W piśmie wskazał, że na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników, przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy zmienianej w art. 5 (przesyłki organów administracji publicznej), niedoręczone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników, 14 - dniowy termin, od którego przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt. 4 lit. d) ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia uznaje się za doręczone w ramach fikcji prawnej należy liczyć od wejścia w życie ustawy.

Zgodnie z art. 13 ustawy, ustawa weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem przepisów wymienionych w art. 13 pkt 1- 6 ustawy, dla których wyraźnie wskazano inne terminy ich wejścia w życie. Wprawdzie w pkt 5 art. 13 ustawy wskazano, że art. 11 ustawy wszedł w życie z dniem ogłoszenia, niemniej jednak - w ocenie organu- samo wejście w życie tego przepisu z dniem ogłoszenia (20 sierpnia 2020 r.) nie daje podstawy do przyjęcia, iż od tej daty należy liczyć 14 - dniowy termin dla przyjęcia fikcji prawnej doręczenia przesyłek niedoręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy. W opinii organu dla pewności skuteczności doręczenia, art. 11 ustawy należy stosować zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na to, czy zastosowanie – a właściwie wykładnia – art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w sprawie było prawidłowe, nawet uwzględniając jego literalną wykładnię. Otóż z przepisu tego wynika, że: "Przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy zmienianej w art. 5 niedoręczone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy". Istotą wykładni tego przepisu jest ustalenie znaczenia określenia "niedoręczone". Czy oznacza to w przypadku tzw. fikcji doręczenia z art. 150 § 1- § 4 ord. pod., że już samo tylko awizowanie, o którym mowa w art. 150 § 2, ma znaczenie prawne, czy też chodzi o skutek, o którym mowa w art. 150 § 4 ord. pod. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niedoręczone", o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników należy rozumieć jako zaistnienie skutku doręczenia lub niedoręczenia w rozumieniu art. 150 § 4 ord. pod. Zaistnienie tego skutku musiałoby (dla zastosowania tego przepisu) nastąpić przed wejściem w życie art. 11 ust. 1 tej ustawy, a więc przed dniem 20 sierpnia 2020 r. W tej sprawie przesyłka do skarżącej w tym dniu była w biegu, a skutek doręczenia nastąpiłby – jak przyjął sąd pierwszej instancji - 25 sierpnia 2020 r. Przesyłka ta była więc przesyłką w biegu i trudno uznać, by była ona niedoręczona, a tym bardziej doręczona. Przepisy ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników nie definiują pojęcia "niedoręczone". Pojęcia tego nie używa też ustawa - Ordynacja podatkowa. Słowniki języka polskiego (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją S. Dubisza, Warszawa 2008, s. 668 i Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1992, tom I, red. M. Szymczak, str. 132) odpowiednio definiują tylko określenie "doręczyć", przez które rozumieć należy: przynieść na miejsce przeznaczenia, wręczyć, dostarczyć, przynieść coś do rąk, przynieść na miejsce przeznaczenia, wręczyć, dostarczyć. Oznacza to, że chodzi w nich o faktyczne doręczenie, a nie w drodze fikcji prawnej. Jeżeli by przyjąć, że określenie "niedoręczone" użyte w art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników rozumieć w językowym tego słowa znaczeniu, to bez wątpienia w żadnym razie omawiana przesyłka nie była doręczona przed dniem 20 sierpnia 2020 r., a tym bardziej nie była niedoręczona, gdyż skarżąca jej przed tym dniem nie odebrała. Tym samym nie sposób przyjąć, że przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników miał w tej sprawie zastosowanie. Konsekwencją tego jest to. że skutek doręczenia należało oceniać na podstawie przepisów ogólnych, a więc regulacji z art. 150 § 1- § 4 ord. pod. W tej kwestii pogląd sądu pierwszej instancji jest trafny, że skoro na podstawie art. 150 § 4 ord. pod. skutek doręczenia nastąpił w dniu 25 sierpnia 2020 r. to termin do wniesienia odwołania mijał w dniu 9 września 2020 r. To oznacza, że odwołanie wniesione w dniu 1 września 2020 r. zostało wniesione w terminie, a pismo z dnia 14 września 2020 r. - jako jego uzupełnienie. Pogląd ten jest trafny, gdyż obie decyzje organu podatkowego pierwszej instancji były wysłane do skarżącej w tym samym dniu i w tych samych terminach awizowane i skutek doręczenia z art. 150 § 4 ord. pod. następował także w tym samym dniu 25 sierpnia 2020 r.

7. Konsekwencją niedopuszczalności zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników jest to, że w sprawie miały zastosowanie art. 5 tej ustawy i art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia. Z regulacji tych wynika powrót do regulacji doręczeń obowiązujących na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc do reguł z art. 150 ord. pod. Oznacza to, że odwołania w tej sprawie zostały przez skarżącą wniesione w terminie i podlegają rozpoznaniu na zasadach ogólnych

8. W tym stanie spraw Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.