Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 330/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96, art. 109 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i 6, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 1 i 3 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1313/07 w sprawie ze skargi "B." spółka cywilna B. i A. T. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1313/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "B." S.C. B. i A. T. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nieuznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie dokonały rejestracji dla potrzeb tego podatku. Rozstrzygnięcia organów były konsekwencją dokonania wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), który stwierdzał, iż: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (...)".

Odwołując się do struktury podatku od towarów i usług, a zwłaszcza do zasady neutralności tego podatku, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, Sąd I instancji uznał, że do 1 czerwca 2005 r. przepisy u.p.t.u. zapewniały pełną realizację zasad wynikających w tym zakresie z przepisów wspólnotowych, natomiast wprowadzone po tej dacie ograniczenia w realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego, w tym określone w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), co w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadnia odmowę ich zastosowania. Sąd I instancji podkreślił wagę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i obowiązek wzięcia pod uwagę przy rozstrzyganiu norm wspólnotowych i dokonanej przez ETS ich wykładni, jak również zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Z zasady tej Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł obowiązek krajowego organu władzy (w tym sądów i organów podatkowych) do pominięcia normy krajowej w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową.

Sąd I instancji wskazał w związku z powyższym, że z art. 17 VI Dyrektywy jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą i żaden z przepisów VI Dyrektywy nie łączy odliczenia podatku naliczonego z faktem rejestracji podatnika podatku od towarów i usług. Również unijne pojęcie "podatnika" odnoszone jest do faktu prowadzenia działalności gospodarczej, analogicznie jak w art. 15 u.p.t.u., a stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają wszystkie czynności wymienione w ust. 1 niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W tym stanie rzeczy zasadny zdaniem Sądu I instancji jest pogląd, że pojęcie "podatnika" jest kategorią obiektywną i podatnikiem podatku od towarów i usług jest się niezależnie od faktu zarejestrowania się w tym charakterze, co wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym warunkiem bycia podatnikiem nie jest czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze, a czynność faktyczna – wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji dokonanej przez siebie wykładni prawa Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja, jako wydana na podstawie przepisu niezgodnego z zasadami zawartymi w art. 17 VI Dyrektywy, nie mogła pozostać w obrocie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zaakceptował przy tym poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż ograniczanie prawa odliczania podatku naliczonego zawarte w u.p.t.u. nie narusza zasad określonych w VI Dyrektywie ze względu na treść art. 17(6), zgodnie z którym Rada Unii Europejskiej została zobowiązana, przed upływem 4 lat do daty wejścia w życie Dyrektywy, do podjęcia decyzji odnośnie rodzajów wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, a do czasu nieuregulowania tej kwestii pozostają w mocy wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przepis ten jednoznacznie odnosi się do rodzajów wydatków, natomiast ograniczenia do odliczania podatku naliczonego sformułowane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. związane są z wymienionymi w tym przepisie fakturami i nie mają żadnego związku z rodzajem wydatków. Tak więc powoływanie się na art. 17(6) VI Dyrektywy w realiach rozpatrywanej sprawy uznano za nieuzasadnione.

Podkreślono też, że nieskutecznie działania organu podatkowego (np. w zakresie nawiązania kontaktu z wystawcami spornych faktur) nie mogą obciążać strony skarżącej, której w toku postępowania nie udowodniono, iż wiedziała o niezgodnym z prawem działaniu wystawców faktur. Zwrócono również uwagę, że organy nie zakwestionowały ani faktu wykonania udokumentowanych spornymi fakturami robót budowlanych, ani ich zakresu, skupiając się wyłącznie na okoliczności niedokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług przez usługodawców.

4. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) i uwzględnienie skargi, choć należało ją oddalić, ze względu na pominięcie niektórych zebranych dowodów, mających istotne znaczenie w sprawie.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie znajdują zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., z uwagi na fakt, że przepis ten jest niezgodny z zasadami zawartymi w art. 17 VI Dyrektywy,

- art. 109 ust. 5 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. organ wskazał, że Sąd I instancji pominął niektóre z zebranych dowodów, mających istotne znaczenie w sprawie, z których wynika, że nabywca usług (to jest strona skarżąca) wiedział o braku uprawnień sprzedawcy do wystawiania faktur VAT, a jeżeli nawet nie posiadał takiej wiedzy, to była to niewiedza zawiniona przez podatnika. W ocenie organu analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że oferta usługodawców budziła wątpliwości co do ich uczciwości, a wspólnicy skarżącej spółki co najmniej nie dołożyli należytej staranności w celu ustalenia, czy usługodawcy ci faktycznie rozliczają się z podatku VAT. Pomimo bowiem, że spółka zażądała od oferentów dokumentów mających potwierdzać legalne prowadzenie przez nich działalności (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie REGON, NIP-4), to jednak dokumentów tych należycie nie przeanalizowała, a winna tak uczynić, zwłaszcza w sytuacji planowania współpracy z nowym podmiotem gospodarczym - osobą fizyczną, która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, nieznaną ze swej działalności na rynku towarów i usług, mającą za wynagrodzeniem płatnym wyłącznie gotówką świadczyć usługi w zakresie budownictwa i transportu, a więc w branżach, w których jak powszechnie wiadomo od lat utrzymuje się tzw. "szara strefa". Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż dokumenty przedłożone przez usługodawców nasuwają wiele wątpliwości co do ich wiarygodności np. brak zgodności w podanych adresach zamieszkania, brak zgłoszenia działalności w zakresie usług transportowych, mimo faktycznego ich wykonywania. Organ podkreślił też, że podatnik żądał wielu dokumentów, oprócz jednego, który je wszystkie zastępuje i zaświadcza, że podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym - aktualnego zaświadczenia wydanego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. lub chociażby potwierdzenia o dokonaniu rejestracji VAT-5.

Organ nie podzielił również stanowiska Sądu I instancji co do niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z art. 17 VI Dyrektywy. Zwrócono uwagę, że art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy wskazuje, że w celu wykonania prawa do odliczeń podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy. Z kolei jednym z wymogów formalnych treści faktury (art. 22 ust. 3 lit. b tiret trzecie) jest zawarcie w niej numeru identyfikacji podatkowej VAT, określonego w art. 22 ust. 1 lit. c, pod jakim podatnik dostarczył towary lub usługi. Z tych przepisów jasno wynika, że podatnik, który nie zgłosi rozpoczęcia działalności, nie uzyska numeru identyfikującego go dla potrzeb podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji wystawiona przez niego faktura, z powodu istotnego braku formalnego (niezawierająca numeru identyfikacji podatkowej sprzedawcy), nie stanowi dokumentu pozwalającego nabywcy odliczyć podatek zapłacony przy zakupie towarów i usług (nawet jeżeli wyszczególniono w niej inne obowiązkowe elementy, w tym kwotę podatku). Organ wskazał, że wymogi stawiane przez VI Dyrektywę co do nanoszenia na faktury numeru identyfikującego podatnika dla celów podatku VAT spełnione zostały w Polsce poprzez wprowadzenie obowiązku oznaczania faktur wystawianych przez podatników VAT czynnych jako "FAKTURA VAT" – oznaczenie takie, wraz z numerem NIP sprzedawcy, świadczyć ma o dokonaniu przez podatnika VAT transakcji opodatkowanej, stwarzającej nabywcy możliwość odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku należnego od dostarczonych mu towarów i usług.

Twierdzenie zatem, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie łączy odliczenia podatku naliczonego z faktem rejestracji podatnika podatku od towarów i usług jest w ocenie organu nieuprawnione. Podkreślono przy tym, że dla prawidłowego funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej konieczne jest, aby potrącenie podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu dokonywane było w wyniku zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w tym systemie, co powinna potwierdzać faktura wystawiona w zgodzie z wymogami formalnymi (por. wyrok ETS w połączonych sprawach 123/87 i 330/87). Prawidłowości tej nie można ignorować pod pretekstem zachowania innej zasady systemowej - neutralności ekonomicznej podatku VAT dla podatnika tego podatku. Dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje wprawdzie odstępstwa na rzecz uwolnienia podatnika od poniesienia kosztu zapłaty podatku, jednak tylko w ściśle określonych okolicznościach. Nie jest kwestionowana przy tym konieczność posiadania przez nabywcę faktury prawidłowo wystawionej pod względem formalnym. Zauważono też, że w analizie orzecznictwa ETS istotne jest podkreślenie zakresu uwolnienia nabywcy od skutków (w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego) uczestniczenia w transakcji stanowiącej nadużycie. Otóż chroniony jest tylko taki podatnik, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Zdaniem organu wobec tego, że zarówno fakt zarejestrowania się podatnika do VAT, jak i poprawność podanego numeru identyfikacyjnego są dla zainteresowanych stron jawne (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.), wystawienie faktury przez podmiot nieuprawniony lub posłużenie się przez sprzedawcę fałszywym numerem NIP powinno być przesłanką ograniczającą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu wydaje się, że skład orzekający skoncentrował się na kwestii pojęcia "podatnik" ze względu na art. 106 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym faktury obowiązani są wystawiać wszyscy podatnicy, bez względu na ich status i dopełnienie przez nich obowiązków rejestracyjnych. Taki tok rozumowania nie uwzględnia m.in. tego, że zgodnie z § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług za fakturę uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87-90 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 8, § 9, § 11-17, § 19-22 i § 24. Z przepisu tego zdaniem organu wynika, że podatnik niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązany jest wystawić fakturę - rachunek , nie ma natomiast prawa wystawiać faktur VAT.

Za błędny uznano też pogląd Sądu I instancji, że powoływanie się na regulację art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w realiach rozpatrywanej sprawy jest nieuzasadnione, gdyż przepis ten odnosi się do rodzajów wydatków, a ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie mają żadnego związku z rodzajem wydatków. W ocenie organu przepis ten odnosi się nie wprost do rodzaju towarów i usług, lecz do wydatków związanych z ich nabyciem. Z kolei przez "rodzaj wydatków" należy rozumieć wydatki wyróżniające się ze względu na jakąś wspólną cechę, a taką cechą może być również sposób, w jaki poniesione wydatki są dokumentowane. Zdaniem organu nie ma żadnych przeszkód, aby art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. uznać za niesprzeciwiający się regulacji zawartej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Nie można zatem mówić o nieskuteczności działań organów podatkowych, a zarzut wydania decyzji w oparciu o przepis niezgodny z zasadami określonymi w art. 17 VI Dyrektywy jest niezasadny.

Organ zwrócił też uwagę, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 109 ust. 5 u.p.t.u.

5. W piśmie procesowym z 5 października 2009 r. pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

8. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ zarzuca naruszenie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, iż sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie tego przepisu wskazuje, iż zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia przepisu postępowania administracyjnego, bowiem z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mamy do czynienia, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji (postanowienia), mimo iż do takiego naruszenia doszło, bądź też gdy stwierdził naruszenie przepisu postępowania administracyjnego, podczas gdy to takiego naruszenia nie doszło. Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy wskazać przede wszystkim należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie został powołany w podstawie rozstrzygnięcia Sądu I instancji – podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było wyłącznie naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Już z tej przyczyny uznać trzeba niezasadność omawianego zarzutu – zarzucany przepis nie był bowiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowany (stąd też nie mógł zostać naruszony przez zastosowanie), a z treści skargi kasacyjnej nie sposób wyczytać, że w ocenie organu przepis ten powinien być zastosowany (stąd też nie jest podnoszone, że został naruszony przez niezastosowanie). Należy nadto zauważyć, że autor skargi kasacyjnej błędnie skonstruował analizowany zarzut, gdyż nie wskazał przepisu postępowania podatkowego, który został w jego mniemaniu przez Sąd I instancji w związku z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszony. Z tych też względów omawiany zarzut nie może zostać uwzględniony.

9. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

10. Główną kwestią materialnoprawną sporną w przedmiotowej sprawie stanowi zgodność z prawem wspólnotowym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Stąd też kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma to, że co do tego, czy faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług daje odbiorcy tej faktury prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku z tytułu faktycznie wykonanej czynności, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w wyroku z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Wskazać należy, że w ocenie ETS-u najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto ważnym jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. ETS stwierdził przy tym, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa.

W konsekwencji ETS stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze spornego również w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i z art. 96 u.p.t.u. - wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czyli poza zakres zasady standstill. Trybunał wskazał, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług.

Z analizowanego wyroku ETS wynika, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od pomiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturę została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT.

Wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż ETS posiada wyłączną kompetencję w zakresie spraw wymienionych w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2), co oznacza w szczególności, że sąd krajowy nie może samodzielnie decydować o treści norm prawa wspólnotowego, nie może usuwać związanych z tym wątpliwości we własnym zakresie, a tym bardziej nie może przyjąć interpretacji odmiennej, niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wskazaną wyżej wyłączną kompetencję ETS do stwierdzenia nieważności lub wykładni prawa unijnego. Sformułowana przez ETS wykładnia prawa unijnego wiąże zatem wszystkie sądy krajowe i organy podatkowe na zasadzie pierwszeństwa. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że wykładnia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy dokonana w powołanym wyroku C-438/09 jest dla Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie wiążąca. W świetle natomiast przywołanych rozważań Trybunału zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd I instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Zasadność zarzutu naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. zależy od uznania argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego – tylko bowiem w przypadku uznania prawidłowego określenia przez organy kwoty zwrotu podatku w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika można mówić o podstawie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy został uznany za niezasadny, również zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. nie może zostać uwzględniony.

12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

13. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż pismo procesowe strony z 5 października 2009 r. zostało złożone po terminie przewidzianym do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną (art. 179 P.p.s.a.), a pełnomocnik strony nie brał udziału w rozprawie kasacyjnej - brak było zatem podstaw do zasądzenia niezbędnych kosztów postępowania (por. art. 205 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

-----------------------

1