Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 609/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 maja 2013 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" (dalej: Spółka, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka działa na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (WSSE). Wszystkie nakłady inwestycyjne ponoszone są na jej terenie zgodnie z otrzymanym zezwoleniem na działalność w WSSE.

Spółka została pozwana na drogę sądową przez podwykonawcę głównego wykonawcy, który realizował roboty budowlane na rzecz Spółki, o zapłatę za wykonane prace budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności. Zgodnie z wyrokiem sądu, Spółka jako odpowiedzialna solidarnie z głównym wykonawcą zobowiązana jest do zapłaty za prace wykonane przez podwykonawcę, czego efektem jest podwójna zapłata za te same roboty budowlane: raz na rzecz głównego wykonawcy, a następnie - zgodnie z wyrokiem sądowym - za te same usługi dla podwykonawcy.

Główny wykonawca (spółka z o.o.) jest w stanie upadłości - należność z tytułu zapłaty podwykonawcy będzie zgłoszona do masy upadłościowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 7 marca 2007 r. Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie Strefy, określonych w sekcji D, szczegółowo wymienionych w piśmie strony.

Podkreślono, iż Spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie WSSE, której jakaś część podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi również działalność niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto w opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że:

- realizowana inwestycja to budowa fabryki rur w K., wraz z towarzyszącą infrastrukturą i nakładów na tę inwestycję dotyczyły roboty wykonane przez podwykonawcę głównego wykonawcy,

- wykonanie usługi przez głównego wykonawcę jest potwierdzone protokołami odbioru robót, które są załącznikami do faktur VAT wystawionych przez głównego wykonawcę z tytułu przedmiotowych robót (faktury te będące rozliczeniem finansowym usługi, zostały uregulowane przelewami bankowymi),

- w wyniku inwestycji obejmującej przedmiotowe usługi budowlane nastąpi wytworzenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (inwestycja nie jest jeszcze zakończona w całości, w związku z jej kontynuacją - jest środkiem trwałym w budowie, który będzie odebrany w dacie odbioru technicznego przez odpowiedni urząd nadzoru budowlanego),

- daty zapłat na rzecz głównego wykonawcy to: 8 lutego 2011 r., 11 lutego 2011 r., 9 maja 2011 r., 9 czerwca 2011 r., 8 lipca 2011 r., 5 lipca 2011 r., 8 grudnia 2010 r., 3 października 2011 r. (Spółka zaliczyła fakturę od głównego wykonawcy do kosztu wytworzenia wyżej wymienionego środka trwałego w budowie w dacie wystawienia faktury (memoriałowo); moment zapłaty nie miał wpływu na moment zaliczenia robót do nakładów na środki trwałe w budowie; kosztem uzyskania przychodu będzie - po przyjęciu środka trwałego do używania – amortyzacja),

- faktury zaksięgowała jako nakład na środki trwałe w budowie – memoriałowo (moment zapłaty nie miał wpływu na moment zaliczenia robót do nakładów na środki trwałe w budowie; kosztem z tytułu nabycia przedmiotowych robót będzie amortyzacja rozliczana na działalność strefową i niestrefową),

- w dacie dokonania zapłaty na rzecz głównego wykonawcy Spółka nie otrzymała oficjalnych informacji o sytuacji finansowej głównego wykonawcy ani o ogłoszeniu przez niego upadłości (upadłość głównego wykonawcy stwierdził właściwy miejscowo Sąd Rejonowy w Opolu postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012 r.; Spółka nie otrzymała oficjalnej informacji o dacie złożenia przez głównego wykonawcę wniosku o ogłoszenie upadłości),

- wnioskodawca wskazał datę wydania wyroku: 23 października 2012 r. i datę uprawomocnienia: 23 listopada 2012 r., zobowiązującego Spółkę jako odpowiedzialną solidarnie z głównym wykonawcą do zapłaty za prace wykonane przez podwykonawcę.

- podstawą wydania wyroku wobec Spółki stanowiła pisemna zgoda Spółki na zlecenie prac podwykonawcy, a w przypadku gdy nie było pisemnej zgody - domniemana zgoda, która była wyrażona poprzez zgodę Spółki/brak sprzeciwu na przebywanie podwykonawcy na terenie budowy w celu wykonania robót,

- Spółka dokonała zapłaty zasądzonej kwoty dniu 26 listopada 2012 r. (Spółka zaliczyła zapłatę do kosztów wytworzenia środka trwałego w budowie; kosztem z tytułu nabycia przedmiotowych robót będzie amortyzacja rozliczana na działalność strefową i niestrefową).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy (należność główna, odsetki, zwrot kosztów procesu) jest kosztem uzyskania przychodu?

2. Jeżeli kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy jest kosztem uzyskania przychodu, czy należy ją przypisać do kosztu strefowego czy pozastrefowego?

3. Jeżeli kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy jest kosztem uzyskania przychodu - to w jakim momencie - w dacie otrzymania wyroku sądowego czy faktycznie dokonanej zapłaty?

4. Czy kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy powinna zwiększyć wartość środka trwałego, na którego budowę została poniesiona niezależnie czy był on już przyjęty do użytkowania czy też jest w trakcie budowy, czy też powinna być zaliczona w koszty, jeżeli kosztem podatkowym stanie się po przyjęciu środka trwałego do użytkowania?

Zdaniem Spółki, ponieważ przepisy ustaw o podatku dochodowym nie zawierają szczególnych uregulowań w sprawie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z prowadzeniem sporów w sprawach gospodarczych, zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące rozliczania takich kosztów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) - zwanej dalej - u.op.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania i nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła fragment uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011 r., nr [...].

W podsumowaniu Spółka stwierdziła, że:

1) zasadnym będzie zaliczenie zasądzonej kwoty do kosztów uzyskania przychodów,

2) kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy stanowi koszt uzyskania przychodu i należy ją przypisać do kosztu strefowego,

3) kosztów tych nie będzie można przypisać bezpośrednio do konkretnych przychodów, należy je uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Powinny być one potrącane w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.),

4) jeżeli jednak Spółka nie odda do użytkowania przedmiotowego środka trwałego, to poniesiony wydatek na rzecz podwykonawcy również rozliczyć należy w wartości początkowej środka trwałego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał w dniu 15 maja 2013 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia zasądzonej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wbrew twierdzeniom Spółki, uznał, że zapłata zasądzonej na rzecz podwykonawcy kwoty wynikającej z wyroku sądu zobowiązującego Spółkę, jako odpowiedzialną solidarnie z głównym wykonawcą do zapłaty za prace wykonane przez podwykonawcę, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu interpretacji podał, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazał, iż z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Zauważył, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: "wydatek", "zapłata", "płatność". Oznacza to, że w ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. "memoriałową" (a nie "kasową") metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W związku z powyższą oceną uznającą za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że odpowiedź na pozostałe pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3, nr 4, dotyczące możliwości zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości zakwalifikowania wydatku jako powiększającego wartość początkową środka trwałego, stała się bezprzedmiotowa.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, pismem z dnia 22 maja 2013 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r., Nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2013 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Jednocześnie w skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.,

2) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej – O.p.), poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice,

- art. 121 § 1O.p., przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., przez naruszenie zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 124 O.p., przez naruszenie zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, powołując się na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że Spółka ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). W związku z ty wskazał, że przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie – zdaniem pełnomocnika - taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie pełnomocnika, w analizowanej sytuacji wszystkie ww. warunki do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów podatkowych zostały spełnione.

Pełnomocnik skarżącej zauważył, że definicja kosztów podatkowych sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zaistniała sytuacja jest skutkiem zapisów zawartej umowy, jest to zobowiązanie wynikające z umowy. Zobowiązanie to nie stanowi kary.

Dalej pełnomocnik stwierdził, iż dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami i w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Nadto pełnomocnik skarżącej nadmienił, że zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4e u.p.d.o.p. i wskazuje, że myśl art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. , koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, ponieważ przepisy ustaw o podatku dochodowym nie zawierają szczególnych uregulowań w sprawie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z prowadzeniem sporów w sprawach gospodarczych, zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące rozliczania takich kosztów i przytacza w tym względzie w interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 kwietnia 2011 r., nr [...].

Zarazem pełnomocnik skarżącej wskazał, że gdyby Spółka nie dokonała przedmiotowej zapłaty mogłaby ponieść wyższe koszty spowodowane, np. egzekucją zobowiązania. Tymczasem, jak wynika przykładowo z wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2877/12), wydatki poniesione przez podatnika w celu minimalizowania strat mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, zasądzoną zapłatę za roboty budowlane w analizowanej sytuacji można rozpatrywać przez analogię do kosztów procesowych. W przypadku tych kosztów sądy, a także organy podatkowe nie uzależniają możliwości zaliczenia kosztów procesu do kosztów podatkowych od tego, czy podatnik jest wierzycielem, czy dłużnikiem. Jak zaznaczył dla podatkowej kwalifikacji kosztów procesowych nie ma znaczenia rezultat sporu rozstrzyganego w procesie sądowym. Wskazał w tym zakresie na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2010 r., nr [...] oraz z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. [...].

Zdaniem pełnomocnika koszt polegający na poniesieniu wydatków na zapłatę podwykonawcy za przeprowadzone prace budowlane na podstawie wyroku sądu jest też racjonalnie poniesionym kosztem uzyskania przychodu, dotyczącym dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (skarżąca ponosząc ww. koszt działa w obiektywnym przekonaniu, że taki wydatek w sensie przyczynowo - skutkowym powinien doprowadzić do osiągnięcia przychodów, w przypadku Spółki - przychodów strefowych).

Dodatkowo pełnomocnik podkreślił, iż wydatki, o jakich mowa we wniosku, są też prawidłowo przez Spółkę udokumentowane, stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.), przy uwzględnieniu strefowego charakteru produkcji skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej pełnomocnik podkreślił, iż wydając interpretację indywidualną organ podatkowy powinien opierać się na przepisach prawa, które winny doprowadzić do uznania stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku o interpretację indywidualną, za zasadne.

Ponadto zaznaczył, że poprzez odmowę zastosowania odpowiednich przepisów doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Jednocześnie nadmienił, iż w świetle art. 121 § 1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości organu należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zarazem swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem zawarte w wydanej w dniu 15 maja 2013 r., interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art.146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art.134 § 1 p.p.s.a.), przy czym stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów, Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę, jako inwestora, zasądzone przez sąd na rzecz podwykonawcy generalnego wykonawcy, w ramach solidarnej odpowiedzialności inwestora z głównym wykonawcą, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższej kwestii podnieść należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Nie budzi wątpliwości, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem skarżącej wszystkie wyżej wymienione warunki zostały przez nią spełnione.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów " przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Poza sytuacjami, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, w każdym przydatku należy zbadać istnienie takiego związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Słusznie stwierdził organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła ich uzyskania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

W realiach przedmiotowej sprawy Spółka w złożonym wniosku wskazała, że zgodnie z postanowieniami stosownych umów z generalnym wykonawcą Spółka jest odpowiedzialna solidarnie za realizację inwestycji. Pierwotny wydatek na roboty budowlane (przekazany generalnemu wykonawcy) został ujęty w wartości środka trwałego, mimo, iż generalny wykonawca nie przekazał następnie stosownych środków podwykonawcy. Tego Spółka nie mogła przewidzieć, a sam pierwotny wydatek miał niewątpliwie związek ze zwiększeniem przychodów. W związku z tym, iż tak ukształtowana została umowa z generalnym wykonawcą, a następnie została zasądzona kolejna kwota na rzecz podwykonawcy to także, w ocenie wnioskodawcy, te zasądzone kwoty będą poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Uzasadniając przedstawione stanowisko powołała się na interpretację indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011 r., nr [...], gdzie stwierdzono, że: "uzasadnione i udokumentowane wydatki, poniesione przez wnioskodawcę w związku z postępowaniem sądowym, mogą być, co do zasady, rozpoznane jako koszty podatkowe, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, i że w rezultacie ich poniesienia wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Konieczne zatem będzie wykazanie, że były one obiektywnie rzecz ujmując - racjonalne co do zasady i co do wielkości".

Odnosząc się do argumentacji skarżącej zauważyć wypada, że nie ulega wątpliwości, iż sporne wydatki poniesione z związku z zasądzonymi przez sąd kwotami są związane z działalnością gospodarczą Spółki. Stosownie do treści przepisu art. 647¹ § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – dalej zwany - KC, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Z istoty zobowiązań solidarnych wynika, iż wierzyciel (podwykonawca) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 KC odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Jednakże w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Stanowiąc ten przepis ustawodawca jednoznacznie odwołał się do związku wydatku z przychodami. Oznacza to, że wydatek związany z działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, jeżeli równocześnie wystąpi jego związek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). Nie przeczy temu wskazywana we wniosku interpretacja indywidualna, w której także podkreślono, że warunkiem niezbędnym do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest istnienie takiego związku przyczynowo – skutkowego. Niezbędnym jest by w rezultacie poniesienia wydatków wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał istnienia takiego związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, podobnie jak nie wykazał, że poniesienie wydatku miało na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że wydatek poniesiony "pierwotnie" na rzecz generalnego wykonawcy miał niewątpliwie związek z uzyskanym przychodem. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika by zapłata zasądzonej na rzecz podwykonawcy kwoty wynikającej z wyroku sądu zobowiązującego Spółkę, jako odpowiedzialną solidarnie z głównym wykonawca za prace wykonane przez podwykonawcę miała przyczynić się do uzyskania przychodu (nie dlatego przecież Spółka poniosła taki wydatek) czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie przedstawiła takich okoliczności. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł przyczynić się do powstania przychodu, wnioskodawca nie wykazał także, iż został on poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że główny wykonawca jest w stanie upadłości, zatem należność z tytułu zapłaty podwykonawcy będzie zgłoszona do masy upadłości. Powyższe wskazuje, że nie ma pewności, iż wartość poniesionego wydatku nie zostanie Spółce zwrócona w jakikolwiek sposób. Zatem nie została także spełniona przesłanka definitywnego poniesienia kosztu.

Podnoszone dopiero na etapie skargi argumenty, zmierzające do wykazania, że gdyby Spółka nie dokonała przedmiotowej zapłaty, mogłaby ponieść wyższe koszty spowodowane, np. egzekucją zobowiązania, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zauważyć wypada, że argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego Spółki nie przesądza automatycznie o tym, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Uwzględniając stanowisko Spółki wszystkie uiszczone kwoty zasądzone podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą wyrokami sądów należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bowiem niezapłacenie tych kwot mogłoby mieć związek z egzekucją tych zobowiązań, a tym samym zwiększeniem strat ponoszonych przez podatników. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. W każdym przypadku wymaga to zbadania czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co wynika także z powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych Ministra Finansów.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności uznać trzeba, że prawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że sporny wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Dlatego też słusznie uznano, że bezprzedmiotowa jest odpowiedź na pozostałe pytania sformułowane we wniosku (nr 2, nr, 3 i nr 4).

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia, art. 120, art. 121§ 1 O.p., bowiem zaskarżoną interpretację indywidualną wydano działając na podstawie przepisów prawa; fakt interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez stronę, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu. Zarzutu naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie można zaś podnosić jedynie z uwagi na fakt wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony. We wniosku nie wskazywała strona by w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 124 i art. 122 O.p. gdyż przepisy te w postępowaniu związanym z wydawaniem interpretacji indywidualnych nie mają zastosowania na podstawie art. 14 h O.p.

Wydając interpretację indywidualną organ nie ustala stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ale przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak sentencji.