Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 87/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 709/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 3303 (słownie: trzy tysiące trzysta trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W.uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Spółka w dniu 16 stycznia 2009 r. złożyła deklarację na rok 2009 wykazując do opodatkowania: 1.691,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 66,95 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.400.931,00 zł, a także kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 90.128,00 zł. Z uwagi na sprzedaż 31 stycznia 2009 r. T.[...] Sp. z o.o. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości (m.in. kanalizacji kablowej), spółka złożyła korektę deklaracji wskazując za styczeń 2009 r. do opodatkowania wartość budowli w kwocie 4.400.931,00 zł, zaś za okres luty–grudzień 2009 r. – 29.935,00 zł, pomniejszając w ten sposób kwotę podatku o 80.135,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał 12 maja 2014 r. do organu podatkowego wynik kontroli z 31 marca 2014 r. dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. przez spółkę wraz z dodatkową dokumentacją z czynności kontrolnych. Z protokołu Dyrektora UKS wynikało, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości, złożonych właściwym gminnym organom podatkowym za 2009r., w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Fakt nieopodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej spółka potwierdziła w pismach z 12 czerwca oraz 20 listopada 2012 r. kierowanych do Dyrektora UKS w W.

W ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji zwrócił się do spółki o wyjaśnienie różnicy dotyczącej podstawy opodatkowania wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2007–2008. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że obniżenie wartości budowli deklarowanej w 2008r. nastąpiło w wyniku przeprowadzonych analiz, których przedmiotem było kwalifikowanie (jako obiektów budowlanych) środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej. Przeprowadzone analizy wykazały, że w latach poprzedzających 2008 r., spółka zawyżyła podstawę opodatkowania nieprawidłowo kwalifikując część środków trwałych jako budowle. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe.

Wójt Gminy Z., powołując się na ustalenia kontroli Dyrektora UKS oraz na treść złożonych przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007–2009, decyzją z 16 października 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 70.283 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej powinna być wykazana również w złożonej przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za cały 2009 r. i stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, łącznie z wartością pozostałych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących własność lub będących w posiadaniu podatnika. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 5 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144 § 3 i art. 152 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) – przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p. – przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 7 maja 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Łd 250/15 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wymienionego wyżej orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. w sprawie II FSK 2651/15, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe mogły objąć podatkiem od nieruchomości linie kablowe należące do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone, znalazła się w rękach innego właściciela. Jak podkreślił NSA fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, a w szczególności – że w sposób prawidłowy ustaliły wartość budowli stanowiących podstawę opodatkowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że skarga była zasadna, ponieważ sporne zobowiązanie podatkowe za 2009 r. uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wydana 5 grudnia 2014 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 2 stycznia 2015 r. Tymczasem zdaniem sądu istotna jest – przy zobowiązaniu powstającym, jak w niniejszej sprawie, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – data doręczenia decyzji organu odwoławczego, nie zaś data jej wydania. Zwrócono uwagę, że data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie.

Z uwagi na stwierdzenie przedawnienia, a także z uwagi na treść powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. sąd podał podstawowe argumenty wskazujące, że zarzuty skargi były nietrafne. Zdaniem WSA organ pierwszej instancji pominął wskazany przez pełnomocnika strony Skarżącej adres elektroniczny przy doręczeniu decyzji. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania spornych budowli. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) i art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została wydana i jednocześnie doręczona podatnikowi przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku - w sytuacji, gdy taka decyzja organu odwoławczego musi być tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, a jej doręczenie nie ma żadnego wpływu na określenie zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w tej sprawie upłynął 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z tego tylko powodu, że decyzja organu odwoławczego z dnia 5 grudnia 2014 roku wydana przed upływem terminu przedawnienia została doręczona po upływie tego terminu tj. w dniu 2 stycznia 2015 roku - w sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia to organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a samo doręczenie tej decyzji dopiero po upływie tego terminu nie spowodowało przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i Iit. c) i § 2 w związku z art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieuzasadnione przyjęcie, że doręczenie wydanej przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 roku Nr [...] w przedmiocie określenia O. S.A. w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok już po upływie tego terminu przedawnienia tj. w dniu 2 stycznia 2015 roku spowodowało naruszenie przez ten organ przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - w sytuacji, gdy doręczenie po upływie terminu przedawnienia wydanej przed upływem tego terminu decyzji organu odwoławczego nie mogło spowodować naruszenia przez ten organ przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w dacie wydania tej decyzji termin przedawnienia jeszcze nie upłynął;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 185 § 1 i art. 190 p.p.s.a. i w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kwestii, że ta sprawa było ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po tym jak, na skutek skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 roku o sygn. akt II FSK 2651/15 uchylił wcześniejszy wyrok z dnia 7 maja 2015 roku o sygn. akt I SA/Łd 250/15 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, podzielając wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania przez organy podatkowe i nie nakazując wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną, jako opartą na uprawiedliwionych podstawach należało uwzględnić, albowiem objęty nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi został wydany z naruszeniem art. 190 p.p.s.a., który w niniejszej sprawie ma zastosowanie. Adresatami powyższego przepisu są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wprawdzie art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak reguła ta nie ma zastosowania w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uprzednim uchyleniu wyroku tego sądu przez NSA.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15 uchylił uzwględniający skargę wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2015 r., sygn. I SA/Łd 250/15, uznając że zaskarżona decyzja SKO w Łodzi nie narusza przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Sąd kasacyjny dokonał zarazem wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ustawy Prawo budowlane

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z dnia 20 września 2006 r. II OSK 1117/05; z dnia 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W konsekwencji merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14). Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasatoryjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na każdym etapie postępowania sądowo-administracyjnego orzekano w tożsamych realiach faktycznych ustalonych przez organy. Spółka mogła nadto podnieść zarzut przedawnienia (w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.), wywodząc samodzielnie skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2015 r. (w zakresie dot. uzasadnienia), czego nie uczyniła.

Mając to wszystko na względzie uznać należy, że zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 września 2016 r. stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z doręczeniem decyzji organu odwoławczego w dniu 2 stycznia 2015 r., nie uwzględniało postanowień art. 190 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wypowiedział się w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., uznając że nałożenie ciężaru podatkowego od przedmiotów, które nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. naruszało także art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., ponieważ Spółka nie jest ani właścicielem, ani samoistnym posiadaczem budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami. Tej właśnie kwestii problematycznej dotyczyła skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku z dnia 7 maja 2015 r. Jak już zaznaczono skargi kasacyjnej od tego wyroku, z zarzutami dotyczącymi jego uzasadnienia (nieuwzględnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego), nie wnosiła natomiast Spółka. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., uchylającym ww. wyrok pierwszoinstancyjny, zaaprobował pogląd organów o istnieniu podstaw do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2009 r. linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Rozważania sądu pierwszej instancji w wyroku z dnia 27 września 2016 r. powinny zatem ograniczać się jedynie do tego jednego aspektu sprawy.

Uznając zatem, że zaskarżony wyrok narusza postanowienia art. 190 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu tego orzeczenia w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Z tych też względów bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W toku ponownego postępowania WSA w Łodzi winien dokonać oceny skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z uwzględnieniem wskazań co do granic sprawy, zawartych w tym wyroku oraz oceny prawnej wynikającej z wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.