Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2546/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 14 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 4 lipca 2013 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko F. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług – za nieprawidłowe.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W chwili obecnej planowana jest likwidacja Spółki, zgodnie z procedurą określoną w rozdziale 6 działu II tytułu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), na podstawie uchwały wspólników o rozwiązaniu Spółki. Część majątku Spółki, która nie zostanie upłynniona w celu wypełnienia zobowiązań wobec wierzycieli Spółki w ramach likwidacji, zostanie przekazana udziałowcowi Spółki, zgodnie z art. 286 k.s.h. Udziałowcem Spółki jest inna osoba prawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie na udziałowca nieupłynnionych składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją, skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, przeniesienie na udziałowca nieupłynnionych składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", nie zawiera szczególnych przepisów odnoszących się do likwidacji spółek kapitałowych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych). W związku z tym oceniając ewentualne skutki likwidacji Spółki na gruncie podatku VAT należy odwołać się do przepisów ogólnych.

Skarżąca powołując się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdziła, że z brzmienia tych przepisów należy wyprowadzić wniosek, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., dokonywane przez podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą i działającego w zakresie tych czynności jako podatnik VAT.

W kontekście powyższego, Spółka wskazała, że wydając udziałowcowi składniki majątkowe pozostałe po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Likwidacja Spółki będzie przeprowadzona na podstawie uchwały zgromadzenia Wspólników. Przekazanie majątku polikwidacyjnego udziałowcowi Spółki nie wynika zatem bezpośrednio z woli i inicjatywy Spółki - trudno więc uznać, że tego rodzaju działania prowadzą do realizacji jakiegokolwiek celu gospodarczego Spółki. Likwidacja Spółki jest konsekwencją skorzystania przez udziałowca Spółki z przysługujących mu praw korporacyjnych i udziałowych, a nie wyrazem działań podejmowanych przez Spółkę, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Skutkiem zaś podjęcia przez udziałowca Spółki decyzji o jej likwidacji jest przeprowadzenie procedury likwidacyjnej w oparciu o przepisy k.s.h. Spółka nie działa w tym zakresie w celu osiągnięcia jakichkolwiek korzyści majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie z zamiarem wyzbycia się składników majątkowych, umożliwiającym zakończenie jej działalności, zgodnie z obowiązującą ją procedurą. Spółka nie realizuje zatem własnych celów gospodarczych, ale wypełnia wynikające z przepisów prawa obowiązki, w tym obowiązek wynikający z art. 286 k.s.h., obligujący ją do przekazania udziałowcowi pozostałego po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego majątku. Istota działań podejmowanych przez Spółkę w ramach likwidacji nie daje się zatem pogodzić z definicją działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zatem przeniesienie na udziałowca nieupłynnionych składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i skutkującej powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Skarżąca podkreśliła, że w art. 14 u.p.t.u. przewidziano szczególne zasady opodatkowania towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej i zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zdaniem Skarżącej, na mocy art. 5 ust. 3 u.p.t.u. wystąpienie takich okoliczności zostało uznane za odrębną, szczególną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższy przepis odnosi się wyłącznie do spółek osobowych (oraz osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą) i nie ma zastosowania do spółek kapitałowych. Na podstawie art. 14 u.p.t.u. określone skutki na gruncie podatku VAT może zatem wywołać tylko rozwiązanie i likwidacja spółki niemającej osobowości prawnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, który w u.p.t.u. nie zawarł analogicznych przepisów odnoszących się do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółek akcyjnych, należy uznać takie rozwiązanie za celowe i świadome działanie ustawodawcy, przesądzające o neutralności podatkowej likwidacji spółki kapitałowej na gruncie podatku VAT. Skoro zatem ustawodawca nie potraktował likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazania jej majątku udziałowcom jako szczególnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, podobnie jak w przypadku rozwiązania spółki osobowej - brak jest podstaw do uznania, że likwidacja Spółki i wydanie pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych majątku jej udziałowcowi stanowić będzie czynność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 272, art. 275 § 2, art. 282 § 1 i art. 286 § 2 i 3 k.s.h., po czym stwierdził, że konsekwencją przekazania poszczególnych składników majątku udziałowcowi w związku z likwidacją spółki jest nabycie przez udziałowca prawa do rozporządzania ww. towarami jak właściciel. Brak odpłatności w przypadku powyższej dostawy towarów nie wyklucza jednak opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z powołanymi regulacjami, dla uznania nieodpłatnej dostawy towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki, tj.: podatnik przekazuje nieodpłatnie lub zużywa towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/imporcie tych towarów lub ich części składowych.

Minister Finansów wskazał, że w sytuacji przekazania majątku pozostałego po likwidacji Spółki na rzecz udziałowca dochodzi do zmiany właściciela majątku. W stosunku do przekazanych towarów Spółka dokona zatem na rzecz udziałowca dostawy towarów. Ponadto, przekazanie składników majątku na rzecz udziałowca Spółki w związku z jej likwidacją, co do zasady podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, jeśli Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/imporcie tych towarów lub ich części składowych. Przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (jest neutralne na gruncie podatku VAT) w przypadku, gdy Spółce nie przysługiwało takie prawo.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro z art. 272 k.s.h. wynika, że rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru, to do momentu wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego spółka jest nadal czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem przekazanie wszelkich składników majątkowych na rzecz udziałowców likwidowanej spółki z o.o. w sytuacji, gdy podatek VAT podlegał w całości lub w części odliczeniu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie nie można uznać, iż przeniesienie własności majątku likwidowanej spółki następuje z mocy prawa na podstawie art. 286 Kodeksu spółek handlowych Dyspozycją normy prawnej wyrażonej w tym przepisie jest wskazanie proporcji, według których majątek spółki powinien być przyporządkowany wspólnikom po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, tj. proporcjonalnie do posiadanych udziałów, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej. Przepis ten zobowiązuje likwidatorów do podjęcia określonych działań, a samo jego istnienie nie powoduje przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki na jej wspólników z mocy prawa, np. w momencie spełniania przez likwidatorów warunku zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli spółki.

W ocenie Ministra Finansów, pomimo faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem przepisu art. 14 u.p.t.u., nie należy wywodzić konkluzji, iż przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje opodatkowanie określonych czynności. Zobowiązanie podatników będących spółkami cywilnymi i handlowymi niemającymi osobowości prawnej oraz osób fizycznych do opodatkowania towarów przy rozwiązaniu tych spółek ma charakter szczególny do art. 7 ust. 2 ustawy. W art. 14 ustawy zawarta została szczególna procedura dokonywania rozliczenia VAT, której zastosowanie nie występuje w przypadku likwidacji spółek kapitałowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przekazanie przez Spółkę na rzecz udziałowca nieupłynnionych składników jej majątku w związku z jej likwidacją jest czynnością wykonywaną w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w odniesieniu do której Spółka jest podatnikiem podatku VAT, podczas gdy Spółka nie działa w tym zakresie w celu osiągnięcia jakichkolwiek korzyści majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie z zamiarem wyzbycia się składników majątkowych, umożliwiającego zakończenie jej działalności, zgodnie z ciążącym na niej obowiązkiem, wynikającym z przepisów k.s.h.;

2. art. 1 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że przekazanie składników majątku na rzecz udziałowca Spółki w związku z jej likwidacją stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu / imporcie tych towarów lub ich części składowych, co w rezultacie, wobec braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez udziałowca Spółki otrzymującego majątek likwidacyjny, narusza zasadę neutralności podatku VAT; zasada ta zakłada, że podatek VAT nie powinien obciążać przedsiębiorców uczestniczących w obrocie towarami i usługami, a podatkiem tym powinien być obciążony wyłącznie ostateczny beneficjent/ konsument, jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego;

3. art. 5 ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji faktu, iż ustawodawca wprost określił w tych przepisach, że wyłącznie rozwiązanie spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej (bądź zaprzestanie przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), rodzi skutek w postaci opodatkowania towarów, które nie były przedmiotem dostawy przed zakończeniem działalności tych spółek - w związku z czym, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, przekazanie składników majątku udziałowcom w związku z likwidacją spółek handlowych mających osobowość prawną (a więc innych niż wskazane w tych przepisach) nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, Minister Finansów błędnie uznał, że przekazanie na rzecz udziałowca Spółki nieupłynnionych składników majątku w związku z jej likwidacją podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych składników majątku. Skarżąca powtórzyła większość argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreśliła, że przekazując udziałowcowi majątek pozostały po zaspokojeniu i zabezpieczeniu roszczeń wierzycieli Spółka wypełnia wynikające z przepisów prawa obowiązki, w tym obowiązek wynikający z art. 286 k.s.h., który to przepis zobowiązuje likwidatorów Spółki do podziału między wspólników majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w stosunku do ich udziałów (chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału). Zdaniem Spółki, trudno jest przypisywać takiemu działaniu znamiona działalności gospodarczej, tj. zracjonalizowanego, celowego, zorganizowanego, powtarzalnego działania, nastawionego na osiągnięcie korzyści majątkowych w dłuższej bądź krótszej perspektywie czasu (nie jednorazowego).

W ocenie Spółki, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do przekazania majątku Spółki na rzecz jej udziałowca w związku z jej likwidacją nie powinien mieć zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Aby właściwie zastosować ten przepis w przedmiotowym stanie faktycznym należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad wspólnotowego systemu opodatkowania obrotu podatkiem od wartości dodanej jest zasad neutralności. Na gruncie Dyrektywy VAT zasadę tę można wyprowadzić z art. 1 ust. 2. Dla właściwej realizacji zasady neutralności, opodatkowane VAT powinno być wyłącznie przekazanie towarów przedsiębiorstwa do celów prywatnych / ostatecznej konsumpcji. Przekazanie zaś towarów, które nie stanowią dla odbiorcy dóbr konsumpcyjnych, nie powinno łączyć się z ponoszeniem ciężaru podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak takie przekazanie towarów podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą zostałoby uznane za opodatkowane VAT, to jednocześnie podatnikowi temu powinno zostać zagwarantowane prawo do odliczenia tego podatku. W tym też kontekście należy dokonywać wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i art. 14 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skutków w zakresie VAT przekazania likwidowanego majątku przez spółkę kapitałową (z ograniczoną odpowiedzialnością) wspólnikowi będącemu osobą prawną.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że przekazanie na rzecz udziałowca spółki z o.o. nieupłynnionych składników majątku likwidacyjnego jest czynnością wykonywaną w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do której spółka jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy i czynność ta przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 u.p.t.u.). Przepis ten zrównuje wskazane w nim czynności dla celów podatku od towarów i usług z odpłatną dostawą towarów. Stanowi on implementację art. 5(6) VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Stosownie do tego przepisu wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Dla uznania więc nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: podatnik nieodpłatnie przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Należy przy tym zauważyć, że określone w art. 7 ust. 2 w pkt 1 i 2 u.p.t.u. czynności zostały wymienione przez ustawodawcę jedynie przykładowo, na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". Przepis ten uznaje za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, poza określonymi w ust. 3 art. 7, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nie ma przy tym znaczenia cel takiego przekazania, ani też czy przekazanie następuje na rzecz innego podatnika VAT (osoby prawnej lub osoby fizycznej) czy też osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Nieodpłatne przekazanie towarów wspólnikom, niezależnie czy są to osoby prawne czy też osoby fizyczne winno być traktowane jak odpłatna dostawa, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przy tym, wbrew twierdzeniom skargi, brak jest jakichkolwiek przesłanek prawnych, aby inaczej kwalifikować przekazanie składników majątku, które odbywa się w ramach likwidacji podmiotu przekazującego. Jak podkreślił to NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 525/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) celem tej regulacji jest, by opodatkowanie miało miejsce w każdym przypadku, jeżeli podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT. Nie ma więc znaczenia cel takiego przekazania.

Przyjęcie powyższego poglądu, wbrew stanowisku Skarżącej, nie sprzeciwia się zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. Neutralność tego podatku dla podatników VAT gwarantuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabywanych przez nich towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Neutralność jest zapewniona przez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu wskutek stosowania systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Skoro likwidowanej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przekazywanych towarów, zasada neutralności podatku od towarów i usług nie została naruszona. Wspólnik likwidowanej spółki natomiast otrzymuje towar nieodpłatnie, a więc nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług.

Nieuzasadniony jest więc zarzut Spółki odnośnie naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy zasadnie uznał, że przekazanie przez spółkę towarów jej wspólnikowi w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji należy uznać za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, spełniony został przedmiotowy zakres opodatkowania VAT.

W zakresie powyższych czynności, Spółka posiada przymiot podatnika VAT, spełniony został więc obok wyżej opisanego przedmiotowego zakresu opodatkowania również zakres podmiotowy. Art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy dany podmiot występuje w odniesieniu do danej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług. Wynika to z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definiując działalność gospodarczą dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że działalność taka obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że cel zarobkowy został przypisany przez ustawodawcę jedynie wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły. Cel zarobkowy nie jest natomiast wymieniony jako element konieczny dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. Wręcz przeciwnie - z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, mając na uwadze stanowisko Skarżącej, iż regulacje zawarte w przepisach Kodeksu spółek handlowych nie mogą wpływać na skutki prawno-podatkowe przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury" (art. 14 ust. 5 ustawy o VAT). W myśl postanowień art. 5 ust. 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 525/12, zgodnie z którym art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.t.u. regulują różne zdarzenia prawne. Artykuł 7 ust. 2 dotyczy bowiem nieodpłatnego przekazania przez podatnika innej osobie towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Natomiast art. 14 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy zatrzymania przez podatników określonych w tym przepisie towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Polski ustawodawca w przepisie tym skorzystał z opcji opodatkowania czynności określonych w art. 18c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania. W sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej czy też likwidacji, o zatrzymaniu majątku można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych czy spółek osobowych. Tylko bowiem w takich przypadkach nie zmienia się właściciel towaru i nie dochodzi do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem.

Jak wskazał NSA w przywołanym wyroku, artykuł 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. jest dopełnieniem regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 tej. Gdyby bowiem nie było tego przepisu, poza opodatkowaniem VAT pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby spowodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte towary pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku innych spółek osobowych, bowiem w orzecznictwie przyjmuje się, że w razie rozwiązania takiej spółki wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku (art. 67 § 1 K.s.h.).

Wobec powyższego, wbrew stanowisku Skarżącej, wydanie nieodpłatnie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki kapitałowej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego wskazywanych w skardze.

Ze wskazanych względów Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił odmiennego poglądu prezentowanego w orzecznictwie Sądów Administracyjnych

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.