Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2968/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 897/12 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 897/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 lipca 2010 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny, podobnie jak i inne wyroki sądów administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że w dniu 31 grudnia 2007 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników B. sp. z o.o. (następnie skarżąca spółka), które podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 25.764.500 zł poprzez utworzenie 51.429 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Udziały objęli wspólnicy D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.). Notariusz, jako płatnik p.c.c. pobrał podatek w kwocie 128.508 zł.

2.2. Wnioskiem z dnia 8 grudnia 2009 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w kwocie 128.508 zł. Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ w jej ocenie, regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) są niezgodne z prawem wspólnotowym. Jeżeli bowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego oraz związanego z nim wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa podlegała od 1 stycznia 1976 r., a więc także w dniu 1 lipca 1984 r., stawce opodatkowania pomiędzy 0% a 0,5%, to na podstawie zmian wprowadzonych do Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.; dalej: Dyrektywa 69/335/EWG) na mocy Dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane do bezwarunkowego wprowadzenia do swoich krajowych porządków prawnych opisanego powyżej zwolnienia z podatku kapitałowego, w tym m.in. dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, najpóźniej do dnia wyznaczonego przez Dyrektywę 69/335/EWG, tj. 1 stycznia 1986 r. Także Polska przystępując do Unii Europejskiej miała obowiązek objąć zwolnieniem wszystkie transakcje, w stosunku do których prawodawca unijny przewidział w 1985 r. obowiązkowe zwolnienie. W związku z tym po 1 maja 2004 r. Polska miała obowiązek stosować zwolnienie nie tylko dla transakcji, które 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5% według prawa krajowego, ale również dla transakcji, dla których obowiązkowe zwolnienie ustanowiła Rada. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego, który został pokryty w całości wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu p.c.c., a podatek pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej: o.p.).

2.3. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 6 kwietnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty p.c.c. wskazując, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, na które powołuje się spółka. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w u.p.c.c. w zakresie podatku kapitałowego. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik US stwierdził, że przepisy u.p.c.c. są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektyw. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Na Polsce nie ciążył zatem obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

2.4. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w p.c.c. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/303/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG (z poprzedzającymi zmianami), polegające na odmowie uznania przepisów art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. za niezgodne z przepisami wspólnotowymi. W uzasadnieniu odwołania spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

2.5. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 8 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że przepisy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w ww. Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

Dyrektor IS wskazał, że z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Dyrektor IS podkreślił, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5%. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Od dnia 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

W ocenie Dyrektora IS argument zawarty w odwołaniu, że Polska źle odczytała Dyrektywę Rady 2008/7 nie znosząc podatku kapitałowego już z dniem przystąpienia do UE, jest chybiony także z tego względu, że Dyrektywa ta wydana została po dniu przystąpienia Polski do UE. Termin – 1 lipca 1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Ponadto, Dyrektor IS odnosząc się do rozstrzygnięcia ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii zauważył, że Trybunał w przedmiocie pierwszego zarzutu skargę Komisji Wspólnot Europejskich oddalił.

W związku z powyższym Dyrektor IS zajął stanowisko, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: (a) w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; (b) Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; (c) w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektor IS wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota 25.714.500 zł. W rozpatrywanej sprawie płatnik, stosując do zmiany umowy spółki stawkę p.c.c. 0,5%, działał na podstawie przepisów u.p.c.c., zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, tj. w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Dyrektor IS zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 października 2009 r., II FSK 636/08; z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2148/08 wyraził podobny pogląd do stanowiska organów podatkowych. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że notariusz jako płatnik należnie pobrał p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 o.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze spółka powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/303/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, Dyrektywą 73/79/EWG, Dyrektywą 73/80/EWG, polegające na odmowie uznania przepisów art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a-, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. za niezgodne z przepisami wspólnotowymi, a tym samym na bezpodstawnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w p.c.c.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3.3. Postanowieniem z dnia 26 maja 2011 r. WSA w Warszawie zawiesił postępowania sądowe. Tenże Sąd postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r. podjął zawieszone postępowania sądowe.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Oddalając skargę, WSA w Warszawie stwierdził, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia p.c.c. również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, tj. z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie pojawiły się dwa stanowiska.

Zgodnie z pierwszym poglądem, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne uznawano odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla tego poglądu reprezentatywne są wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2008 r., I SA/Wr 1448/07 z dnia 25 września 2008 r., I SA/Po 887/08; WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r., I SA/Gl 672/08; WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., III SA/WA 924/08, a także z dnia 12 grudnia 2008 r., III SA/Wa 921/08.

Zgodnie z drugim stanowiskiem, prezentowanym w rozpatrywanej sprawie przez skarżącą, przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG uwzględnić należy wykładnię historyczną w tym kolejne zmiany omawianego artykułu. Zgodnie z powyższym stanowiskiem ww. Dyrektywa przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit. b/ miało charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowiło prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny.

Powstały spór skutkował skierowaniem przez NSA pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie II FSK 2130/08, co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Odpowiadając na to pytanie w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10, TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z powyższego wyroku TSUE wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie p.c.c. czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie p.c.c. nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podobne stanowisko zajmował NSA w wyrokach: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; z dnia 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10; z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10; z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10; z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10; z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 747/12 i z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12.

Odnosząc się do występujących poglądów - zgodnie z którymi ww. wyżej wyrok TSUE w sprawie C-372/10 wydany został na skutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie dotyczącej innego stanu faktycznego, tj. czynności restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb/ Dyrektywy 69/335/EWG i do tego stanu faktycznego należy go odnosić - w ocenie Sądu pierwszej instancji poglądu powyższego nie można podzielić. Z treści ww. wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb/ ww. Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, TSUE zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym, jak również wyjaśnił, że jego wyrok stanowi kontynuację poglądów wyrażonych we wcześniejszym wyroku o sygn. C-366/05.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zwolennicy poglądu dotyczącego sprzeczności przepisów krajowych w zakresie opodatkowania p.c.c. operacji polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wskazują, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie zależało od żadnych warunków - to konsekwentnie zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy Dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. również nie zależało od żadnych warunków. Oznacza to, że zdanie drugie art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303/EWG, odwołujące się do warunków, w tym do treści prawa obowiązującego w danym kraju 1 lipca 1984 r., nie dotyczy podwyższeń o charakterze restrukturyzacyjnym o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b/ Dyrektywy 69/335/EWG.

Poglądu powyższego Sąd pierwszej instancji nie podzielił. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym, tj. poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, istotnie było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie ww. stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b/ Dyrektywy 69/335/EWG, tj. dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których: (a) rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów; (b) spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80/EWG, jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego. Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy Dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznać należało za nieprawidłowe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniosła spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia albo - jeżeli przedstawione w skardze kasacyjnej kwestie budzą wątpliwości - o zadanie pytania prejudycjalnego TSUE. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie prawa materialnego, tj. (1) poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/33 5/EWG (ze zmianami przyjętymi Dyrektywą 85/303/EWG, Dyrektywą 73/39/EWG, Dyrektywą 73/8O/EWG), polegające na uznaniu, że z przepisu tego (uwzględniającego powyższe zmiany) nie wynika zwolnienie z p.c.c. czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej; (2) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335/EWG (z ww. zmianami) polegającą na naruszeniu zasady stand-still oraz uznanie, że Polska z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej mogła podwyższyć stawkę p.c.c. nakładanego na zmianę umowy spółki (podwyższenie kapitału spółki pokryte aportem przedsiębiorstwa innej spółki), a przez to błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i zastosowanie zawyżonej stawki opodatkowania p.c.c.; (3) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., polegające na ich zastosowaniu, mimo że nakładają podatek na transakcje, które w pozostałych państwach UE nie są opodatkowane tego rodzaju podatkiem, a tym samym ww. przepisy u.p.c.c. nie powinny mieć zastosowania;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie działań organów podatkowych sprzecznych z prawem, polegających na odmowie stwierdzenia nadpłaty w p.c.c., mimo że ww. przepisy u.p.c.c. nakładały opodatkowanie na transakcje, które w pozostałych krajach UE nie są obciążone tego rodzaju podatkiem; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku do zarzutów spółki w ww. zakresie; (3) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS (i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US) zostały wydane wskutek ww. naruszeń przepisów prawa; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, polegające na zastosowaniu stawki opodatkowania p.c.c. podwyższonej wbrew zasadzie stand-still wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG (z ww. zm.).

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA w dniu 14 stycznia 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż mimo częściowo niepełnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 2968/12), było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami NSA: z dnia 12 czerwca 2014 r., II FSK 1678/12; z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2135/12; jak również z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2636/12. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., II FSK 1678/12, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tego orzeczenia.

6.2. W rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w związku z niepowołanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.) opodatkowanie p.c.c. - według stawki 0,5% podstawy opodatkowania - czynności prawnej zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Nie budzi natomiast wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W dniu 31 grudnia 2007 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników B. sp. z o.o. (następnie skarżąca spółka), które podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 25.764.500 zł poprzez utworzenie 51.429 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Udziały objęli wspólnicy D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Przy dokonaniu wymienionej czynności, sporządzający akt notarialny notariusz, jako płatnik – kierując się regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., a także na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c. - dokonał poboru p.c.c., wg stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., tj. 0,5% od podstawy opodatkowania w kwocie 128.508 zł.

6.3. Dokonując analizy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, z uwzględnieniem jego pierwotnego brzmienia, a także zmian tej regulacji, które miały miejsce w 1973 r. (Dyrektywą 73/79/EWG i 73/80/EWG) oraz w 1985 r. (Dyrektywą 85/303/EWG) skarżąca spółka uważa, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej ustawy podatkowej (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.), przewidujące po dacie akcesji objęcie p.c.c. operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych i to wg stawki 0,5%, pozostawały w sprzeczności z prawem wspólnotowym (w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej spółki, aprobując zarazem pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c.).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji wymienionych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (31 października 2007 r.). W dniu akcesji oraz w 2007 r. obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG. Zaznaczyć przy tym należy, że omawiana Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12).

Zgodność wskazanych regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG należy zatem badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym Dyrektywą 85/303/EWG. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/ tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

6.5. Istotna jest zatem odpowiedź na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego (w tym w postaci przedsiębiorstwa). W kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. Podkreślić należy, że ww. wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił NSA postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Według ww. wyroku TSUE, w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji.

Kwestia ta nie była przedmiotem zaskarżenia w skardze kasacyjnej, ale należy zauważyć, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

6.6. Wskazać także wypada, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można czytać w oderwaniu od ust. 2 tego samego artykułu, ponieważ dopiero te dwa przepisy łącznie tworzą spójne unormowanie – w zależności od stanu prawnego w konkretnym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 lub ust. 2 dyrektywy (tak też w pkt 55 opinii rzecznika generalnego TSUE w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA z dnia 8 kwietnia 2014 r.). Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Przytoczony przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy wyraża tzw. klauzulę stand-still (zwaną także zasadą stałości lub kontynuacji), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG.

Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand-still, do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Reasumując, polski prawodawca był uprawniony do utrzymania po dniu akcesji opodatkowania omawianych czynności prawnych podatkiem kapitałowym przy zastosowaniu stawki wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem NSA, w kontekście przedstawionej reguły stand-still, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek (w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego sprzed 1 stycznia 2009 r., tj. daty wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG): (1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG); (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). Przesłanki te zostały zatem spełnione.

Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia relacji wysokości stawki utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r., w stosunku do stawki obowiązującej bezpośrednio przed akcesją (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014, II FSK 1678/12).

6.7. Wymaga powtórzenia i podkreślenia, że Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji, były wyłącznie zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) oraz ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione.

Tym samym uznać należy, że w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska była uprawniona do utrzymania w dacie akcesji opodatkowania p.c.c. czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych następnie wkładem niepieniężnym, a także zastosowania dla tychże operacji stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania. Przytoczone wyżej stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 3147/12; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13; z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1475/12; czy też z dnia 12 czerwca 2014 r., II FSK 1678/12).

6.8. Zupełnie odrębny problemem wiąże się natomiast z kwestią opodatkowania p.c.c. czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania omawianym podatkiem. Niezależnie od wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została bowiem pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych. W skardze kasacyjnej nie postawiono wprawdzie zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG w kontekście wyłączenia ustanowionego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ze względu na sposób podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wobec związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie jest zatem w zasadzie możliwe, pomimo jego potencjalnie istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tym niemniej należy przypomnieć, że stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.). Jednakże w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: u.p.t.u.), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć też wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło bowiem nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., II FSK 2255/13).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 23 października 2013 r., II FSK 2255/13, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreślono zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy, tj. art. 6 ust. 1 u.p.t.u., wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 1806/10).

Skoro w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał zatem (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia (całego) przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, a więc z nim nietożsame), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W zakresie uregulowania wyłączenia od podatku od towarów i usług sytuacji zbycia (całego) przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans art. 6 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r.) był zgodny z art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady, zatem w powyższych sytuacjach wyłączenie to można uwzględnić w procesie oceny, czy na gruncie p.c.c. prawidłowe jest opodatkowanie przypadku wniesienia aportu w postaci (całego) przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zastrzeżenie dotyczące skutków bezpośrednich dyrektywy w relacjach pomiędzy państwem członkowskim a jego obywatelami nie ma w tym przypadku zastosowania, bowiem chodzi o przypadek wniesienia przedsiębiorstwa, czyli sytuację wyłączoną od podatku od towarów i usług na mocy art. 6 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r.), a nie o przypadek wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który regulował art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady, ale nie uwzględniał art. 6 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r.).

6.9. W rezultacie rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, według którego w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia (całego) przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

6.10. Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Tym samym za nietrafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, przez nieuprawnione przyjęcie, że regulacja ta wyłączała (w odniesieniu do omawianej czynności prawnej) możliwość zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

W tej sytuacji chybione są także zarzuty o charakterze procesowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), gdyż Sąd pierwszej instancji - zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. - przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie, a wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, nie mógł zastosować (niepowołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.). Prawidłowe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania powodowała z kolei, że Sąd ten nie mógł zastosować przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Bliżej natomiast niesprecyzowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ("poprzez nieodniesienie się przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku do zarzutów spółki w powyższym zakresie") nie poddawał się kontroli kasacyjnej.

6.11. Mając na uwadze ww. przedstawione argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.