Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 578/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 113 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Podatnik może skutecznie powoływać się na to, że działał w zaufaniu do organów podatkowych  w rozumieniu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749) tylko wtedy, gdy działania podatnika były następstwem błędnej oceny prawnej organu podatkowego.

TEZY

Podatnik może skutecznie powoływać się na to, że działał w zaufaniu do organów podatkowych  w rozumieniu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749) tylko wtedy, gdy działania podatnika były następstwem błędnej oceny prawnej organu podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 327/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 578/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 327/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Skarżący pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r., działając na podstawie art. 89a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: ustawa o VAT), zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2011 r. dokona korekty podatku należnego o kwotę 76.587,62 zł. W uzasadnieniu pisma wskazał, że kwota stanowiąca pomniejszenie podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2011 r. dotyczyła faktur VAT dokumentujących sprzedaż artykułów elektrycznych wystawionych przez "E." A.W. na rzecz dwóch firm: P.H.U. "M" Sp. z o.o. oraz Zakładu "E.B."., niezapłaconych w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności określonego na fakturze. Wśród załączników do pisma podatnik wskazał między innymi zawiadomienia dłużników datowane na dzień 12 maja 2011 r. (P.H.U. "M" Sp. z o.o.) i na dzień 17 maja 2011 r. ("E.B.") o planowanej korekcie podatku należnego z tytułu niezapłaconych przez nich faktur dokumentujących dostawy na ich rzecz towarów handlowych, które zostały skutecznie doręczone adresatom w dniu 17 maja 2011 r. W dniu 24 sierpnia 2011 r. do siedziby Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 A.W. za lipiec 2011 r., w której podatnik, korzystając z tzw. ulgi za złe długi, umniejszył podatek należny o kwotę 76.587 zł (tj.: wartość VAT wynikającą z opisanych powyżej niezapłaconych faktur VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 września 2012 r., określił A.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w kwocie 286.647 zł, i jednocześnie pozbawił podatnika możliwości skorygowania podatku należnego o kwotę 76.587 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 10 lipca 2012 r. wszczął względem A.W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 lipca 2011 r. Organ I instancji zauważył jednak, że Skarżący powiadomił swoich dłużników (tj.: P.H.U. "M" Sp. z o.o. i "E.B.") o zamiarze skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, w dniu 17 maja 2011 r. (data otrzymania przez wspomniane podmioty gospodarcze przedmiotowych powiadomień). W tym stanie rzeczy 14-dniowy termin uregulowania przez nich zaległości minął z dniem 31 maja 2011 r. Powołując się natomiast na dyspozycję art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, w świetle której, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na uregulowanie zaległych należności, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, organ I instancji stwierdził, że A.W. miał prawo do dokonania przedmiotowej korekty tylko i wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc maj 2011 r., a nie w miesiącu lipcu 2011 r. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 11 lutego 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podatnik miał prawo dokonać korekty podatku należnego za okres późniejszy niż pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostały warunki do dokonania korekty, jak twierdzi Skarżący, czy też, jak wywodzi organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik miał prawo dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużników zawiadomienia. Sąd przyznał rację organom podatkowym. W ocenie Sądu, z treści art. 89a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wynika, że korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania przez wierzyciela korekty podatku należnego. Powyższe oznacza więc, że przedmiotowa korekta mogła nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 14-dniowy określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Mogło się to stać dopiero po upływie terminu 180-dniowego wynikającego z art. 89a ust. 1a i w trakcie terminu 2-letniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5. Sąd za prawidłowe więc uznał stanowisko organów, że termin, w którym podatnik może dokonać korekty podatku należnego określony został przez ustawodawcę w dwóch przepisach, tj.: art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 ustawy o VAT. Sąd dalej argumentował, że A.W. posiadał za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. i od stycznia do sierpnia 2010 r. niezapłacone faktury VAT za dostawy towarów (materiałów elektrycznych), których dokonywał na rzecz dwóch czynnych podatników podatku VAT, tj.: P.H.U. "M" Sp. z o.o. oraz "E.B.". Poza sporem pozostaje okoliczność, że podatnik w dniach 12 i 17 maja 2011 r. wystosował do swoich dłużników zawiadomienia, w których poinformował ich o zamiarze skorygowania podatku należnego od niezapłaconych przez nich wierzytelności i dłużnicy osobiście potwierdzili odbiór powyższych zawiadomień w dniu 17 maja 2011 r. Wierzyciel jeszcze w tym samym miesiącu uzyskał informację o odbiorze przez nich przedmiotowej korespondencji. Bezsporny jest również fakt, że w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia przez dłużników, czyli do dnia 31 maja 2011 r., nie uregulowali oni swoich zobowiązań. W ocenie Sądu, organy słusznie stwierdziły, że Skarżący mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużników zawiadomienia, tj. za miesiąc maj 2011 r., a nie w miesiącu lipcu 2011 r., albowiem dłużnicy zawiadomienie o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego, otrzymali w dniu 17 maja 2011 r., a więc termin uregulowania przez nich długu upływał z dniem 31 maja 2011 r. Zatem rozliczeniem, o którym mowa powyżej jest bez wątpienia deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2011 r. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie. Dalej wskazano na zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy oraz zamknięcie rozprawy mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem. Zarzucono też naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że wydana była z naruszeniem prawa materialnego, oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) i nie uchylenie decyzji. Podniesiony również został zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 89a Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Z uwagi jednak na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się jednak odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.3. W ranach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator podniósł zarzut naruszenia art. 89a ustawy o VAT. W uzasadnieniu swego środka odwoławczego sprecyzowano, że skarżący zarzuca naruszenie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten w zakresie momentu dokonania korekty z tytułu ulgi za złe długi jest nieprecyzyjny i w związku z tym nie może być interpretowany w ten sposób, że podatnik mógł dokonać owej korekty jedynie w miesiącu maju 2011 r. Zdaniem kasatora mógł to uczynić również w kolejnych okresach, a więc również w lipcu 2011 r., nie później niż w terminie wskazanym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 89a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Zgodnie z tym przepisem korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Z kolei art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowił, że korektę z tytułu tzw. ulgi za złe długi stosuje się, gdy zostanie spełniony między innymi warunek polegający na tym, że wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Lektura przepisu art. 89a ust. 3 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT doprowadza do jednoznacznego wniosku, że prawo do dokonania korekty powstaje w miesiącu, w którym ziściły się warunki przewidziane w tym ostatnim ze wspomnianych przepisów. Skoro więc w dniu 17 maja 2011 r. dłużnicy zostali powiadomieni o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a termin 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia na uregulowanie należności upłynął bezskutecznie w dniu 31 maja 2011 r. to stosownie do treści art. 89a ust. 3 podatnik powinien dokonać owej korekty w okresie rozliczeniowym za maj 2011 r.

Należy także podkreślić, że obowiązki wierzyciela wynikające z art. 89a ustawy o VAT są skorelowane z obowiązkami dłużnika. Zgodnie bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Moment dokonywania korekt przez obie strony czynności zostały więc skorelowane. Zatem wierzyciel nie może swobodnie wybierać sobie okres rozliczeniowy korzystania z ulgi za złe długi i dokonywać korekty po terminie wynikającym z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT.

Okoliczność eksponowana przez autora skargi kasacyjnej, że jego zdaniem przepis jest niejasny, a więc powinien być interpretowany z korzyścią dla podatnika, nie może rzutować na proces wykładni norm prawa materialnego. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, wbrew twierdzeniom skarżącego, sporne normy prawne w istocie nie budzą istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Po drugie to, że zdaniem podatnika przepis prawa podatkowego jest niejasny, nie może automatycznie powodować przyjęcie interpretacji zgodnych z jego tezami. W ten sposób bowiem doszłoby do subiektywizacji procesu wykładni. Dyrektywy wykładni zaś umożliwiają odkodowanie treści norm prawnych, które powinny być dla wszystkich uczestników obrotu prawnego jednolicie rozumiane. Akceptacja stanowiska skarżącego doprowadziłaby zaś do sytuacji odrzucenia wszystkich dyrektyw wykładni prawa w sytuacji jakichkolwiek istotnych wątpliwości co do rozumienia norm prawa materialnego, co jest stanowiskiem absurdalnym.

Oczywiście przepisy prawa podatkowego powinny być tworzone w sposób jasny i precyzyjny. Wynika to chociażby z art. 217 Konstytucji RP. W procesie stosowania prawa zawsze dokonywana jest wykładnia norm prawnych, za pomocą dyrektyw wykładni. W sytuacji, gdyby pomimo użycia wszystkich metod wykładni, nie można był odkodować treści normy prawnej, to taki przepis prawa podatkowego, jako sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP byłby niekonstytucyjny.

5.4. Przechodząc do oceny zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wskazać, że najdalej idącym zarzutem jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie, oraz zawiera błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.

5.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora ten przepis został naruszony poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy oraz zamknięcie rozprawy mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem. Poza tak ogólnikowym uzasadnieniem autor rozpoznawanego środka odwoławczego nie wskazał jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione. Nie podano również jaki wpływ na rozstrzygnięcie miało ewentualne to uchybienie. Stąd też zarzut ten, jako w istocie nieuzasadniony, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., nie może odnieść zamierzonego skutku.

5.6. Brak zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest konsekwencją uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji.

5.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zdaniem kasatora podatnik działał w zaufaniu do organów podatkowych. Te zaś w protokole z czynności sprawdzających z dnia 14 września 2011 r. potwierdziły prawo do dokonania korekty z tytułu złych długów w miesiącu lipcu 2011 r. Wprawdzie we wspomnianym wyżej protokole z czynności sprawdzających potwierdzono powyższą okoliczność, nie precyzując jednak okresu rozliczeniowego, w którym ta korekta powinna być dokonana. Jednakże należy się zgodzić ze skarżącym, że sam fakt, że protokół dotyczył rozliczenia za lipiec 2011 r., potwierdza to, że organ podatkowy zaakceptował ten sposób rozliczenia.

Powyższa konstatacja nie może jednak doprowadzić do uznania, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są trafne. Należy bowiem odwołać się do sekwencji czasowej. Podatnik bowiem najpierw w dniu 24 sierpnia 2011 r. złożył deklarację za lipiec, w której dokonał korekty z tytułu złych długów. Dopiero czynnością następczą, bo dokonaną w dniu 14 września 2011 r., było sporządzenie wskazywanego protokołu z czynności sprawdzających. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że podatnik działał w zaufaniu do organów podatkowych, czy też, że został wprowadzony w błąd przez te organy. Takie twierdzenia były by uzasadnione, gdyby organ podatkowy wypowiedział się o sposobie realizacji ulgi za złe długi przed dokonaniem korekty.

Należy podkreślić, że organ odwoławczy w zaskarżonej do sądu decyzji wskazywał, że podatnik może na podstawie art. 81 O.p. dokonać korekty deklaracji i skorzystać z ulgi za złe długi we właściwym według art. 89a ust. 3 ustawy o VAT okresie rozliczeniowym. Warto w związku z tym przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1536/13, CBOSA wyraził trafne stanowisko, że w przypadku podatnika, który - spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. - dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 O.p. w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.

W niniejszej sprawie stanowisko podatnika zostało post factum potwierdzone przez organ podatkowy. Oczywistym jest, że negatywne skutki wynikające z takiego działania organu nie mogą obciążać podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2014 r., II FSK 2166/12, Gazeta Prawna 2014, nr 160, s. 3; wyrok NSA z 4 marca 2014 r., I FSK 101/13, CBOSA). Zasada ta nie może jednak działać niejako wstecz. Wywołuje ona skutki na przyszłość. Zatem w sytuacji, gdyby po utwierdzeniu podatnika w przekonaniu co do prawidłowości jego stanowiska, organy podatkowe zajęły odmienne stanowisko, to wszelkie negatywne skutki wynikające z zanegowania tego poglądu nie mogą negatywnie oddziaływać na ocenę podjętych później przez podatnika czynności. W szczególności podatnik nie może doznawać negatywnych konsekwencji w przypadku dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 O.p. i skorzystania z ulgi za złe długi we właściwym okresie.

Reasumując, podatnik może skutecznie powoływać się na to, że działał w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) tylko wtedy, gdy działania podatnika były następstwem błędnej oceny prawnej tego organu.

5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).