Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 142/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 11 maja 20O5 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Sędziowie NSA Zbigniew Romała Protokolant - Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. W. i R. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 142/02

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2001r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 200l r. w sprawie określenia małżonkom T. i R. W. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., zaległości podatkowej za rok 2000 oraz odsetek od tej zaległości.

Powodem określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. było stwierdzenie, iż Podatnicy korzystali ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów osiąganych z działalności gospodarczej mimo, że nie spełniali warunków określonych ustawą z dnia 20 listopada -1998r, o zryczałtowanym podatku dochodowym od -niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ podatkowy I instancji ustalił, że T. i R. W. prowadzili w 2000r działalność gospodarczą pod firmą "A". Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności gospodarczej obejmował: mechanikę pojazdową, blacharstwo i lakiernictwo pojazdowe, sprzedaż części zamiennych do samochodów, dzierżawę obiektów własnych i szkolenie uczniów. Podatnicy dla celów podatkowych przychód z usług w zakresie mechaniki pojazdowej rejestrowali w ewidencji przychodów - płacąc zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, natomiast przychody z dzierżawy obiektów ewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłacając z tego tytułu podatek na zasadach ogólnych. Urząd Skarbowy wskazując na treść art. 8 ust.l pkt 3 lit.e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowiącego, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, w ramach której uzyskują w całości lub w części przychody z dzierżawy podlegali wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem całość przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej powinna być rozliczona łącznie na zasadach ogólnych. Urząd Skarbowy nie uwzględnił składanych w toku postępowania wyjaśnień, iż przychód z dzierżawy pomieszczeń własnych zakładu był osiągnięty dodatkowo, a zatem zgodnie z art. 8 ust.4 powołanej wyżej ustawy dzierżawa nie wyłączała możliwości opodatkowania w formie ryczałtu. Dla wykazania, iż przychody z dzierżawy były osiągane dodatkowo wskazano na strukturę przychodów osiąganych z działalności gospodarczej i podniesiono, że stanowiły one zaledwie 15% całości przychodu.

Od decyzji Urzędu Skarbowego Podatnicy wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej zarzucając tej decyzji naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) w związku z art. 8 ust.4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że bezpośrednio z treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) w związku z art. 8 ust.4 tej ustawy wynika, że ustawodawca stworzył możliwość osiągania dodatkowo przychodów z najmu lub dzierżawy i ich rozliczenia w formie zasad ogólnych bez względu, czy ich uzyskanie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, czy z jej pominięciem, przy równoczesnym zachowaniu prawa do rozliczenia się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o czym świadczy zapis ust.5, zgodnie z którym przychody, o których mowa w ust. 4 podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Nadto stwierdzono w odwołaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że załącznik do ustawy mówi tylko o usługach świadczonych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast usługi wymienione w art. 8 ust.4 tej ustawy nie mają tego samego charakteru, co usługi wymienione w tym załączniku. Zdaniem odwołującego art. 8 ust.4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mówi tylko i wyłącznie o dodatkowo uzyskiwanych przychodach z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie wskazując, że są to dodatkowe źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust.l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił także, że powołany przepis art. 8 ust.4 nie mówi o dodatkowym źródle przychodów lecz o osiąganych dodatkowo przychodach. Dla potwierdzenia zasadności swojej argumentacji Podatnicy przedłożyli opinię Urzędu Statystycznego w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2001 r.

Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania. Przywołując treść art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziła, że możliwe jest osiąganie przychodu z dzierżawy świadczonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz przychodu wynikającego z umowy dzierżawy jako odrębnego źródła. Z kolei z art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że z tej formy opodatkowania mogą korzystać podatnicy, którzy uzyskują przychody z działalności gospodarczej. Dalej organ odwoławczy zauważył, że w art. 8 ust.l pkt 3 lit.e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wymieniono podatników, którzy ze względu na rodzaj uzyskanego przychodu podlegają wyłączeniu z tej formy opodatkowania. Wyłączenie to obejmuje m. in. Podatników, którzy wykonują działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej (poz.15, zał. Nr 2 do ustawy). Jak zauważyła Izba Skarbowa w przedmiotowej sprawie stan faktyczny pozostawał bezsporny natomiast istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy uzyskiwany przez stronę przychód z umowy dzierżawy jest przychodem z działalności gospodarczej - co w konsekwencji oznacza brak podstaw do opodatkowania przychodów z usług mechaniki pojazdowej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też jest odrębnym, dodatkowym źródłem przychodu występującym poza działalnością gospodarczą co w konsekwencji oznacza, że uzyskiwane przez podatnika przychody z działalności gospodarczej mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W świetle ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy przyjął, że brak jest podstaw do przyjęcia, że uzyskiwany przez podatnika przychód był osobistym przychodem małżonków T. i R. W. Usługi dzierżawy były bowiem wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie było zatem podstaw prawnych do rozdzielania w ewidencji księgowej prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej przychodu uzyskiwanego z tytułu dzierżawy i traktowania go jako odrębnego źródła przychodu.

W skardze z dnia 17 stycznia 2002r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego T. i R. W. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2001r. Zarzucili jej naruszenie przepisów:

1) art. 120 w związku z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja

podatkowa oraz

2) art. 8 ust.l pkt 3 lit.e) w związku z art. 8 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organ odwoławczy nie zrozumiał sensu przedmiotowej sprawy. Skarżący nigdy bowiem nie twierdzili, że dochody z dzierżawy nie były związane z działalnością gospodarczą. Wręcz przeciwnie, podnosili Oni, że są to dodatkowe przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej obok działalności głównej i podstawowej w zakresie mechaniki pojazdowej, blacharstwa i lakiernictwa pojazdowego. Niepokojącym faktem w przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżących, jest również to, że organy podatkowe obu instancji usilnie dążą do zniekształcenia stanu prawnego wynikającego z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stosując metodę kojarzeń pewnych zapisów. Skarżący podnosi, że nieuprawniona jest interpretacja, iż dodatkowe przychody z umów najmu podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 8 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dotyczą tylko i wyłącznie źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust.l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ich przekonaniu interpretacja taka dopuszczalna byłaby tylko w sytuacji, gdyby treść art. 8 ust.4 ustawy wyżej wymienionej miała inne brzmienie. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżący podnieśli, że sformułowana w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest konsekwencją wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażonej w art. 7 zasady legalności i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W demokratycznym państwie prawa stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnym interesem obywateli. Przede wszystkim ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granicę ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może on być w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy

administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Skarżący prowadzili działalność gospodarczą, której zakres obejmował mechanikę pojazdową, blacharstwo i lakiernictwo pojazdowe, sprzedaż części zamiennych do samochodów, dzierżawę obiektów własnych i szkolenie uczniów co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych przychody uzyskiwane z działalności obejmującej mechanikę pojazdową, blacharstwo i lakiernictwo pojazdowe, sprzedaż części zamiennych do samochodów Podatnicy rejestrowali w ewidencji przychodów i opłacali z tego tytułu podatek zryczałtowany według zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z kolei przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy obiektów własnych podatnicy ewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłacając od nich podatek na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 8 ust.l pkt 3 lit.e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm) przepisów rozdziału 2, z wyjątkiem art. 6 ust.2, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust.4. Z kolei art. 8 ust.4 wyżej wymienionej ustawy stanowi, że nie wyłącza z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych osiąganie dodatkowo przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze.

W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje ustalenie zakresu znaczeniowego zwrotu "dodatkowe przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze", których osiąganie nie wyłącza z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Najem i dzierżawa (czynsz) z istoty stanowi pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy (art. 53§2 Kc). W tym też znaczeniu ustawodawca wyodrębnił w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedno ze źródeł przychodów. Jednakże najem i dzierżawa mogą być traktowane także jako działalność gospodarcza. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16.06.1999r. Sygn. akt SA/Sz 1124/98 wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust.l ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podziałem rozłącznym. Oznacza to, że najem i dzierżawa, będące zasadniczo źródłem czerpania pożytków z prawa do rzeczy na podstawie stosunku cywilnoprawnego w pewnych sytuacjach mogą. być formą prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu odwołać należy się do treści art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powołany przepis stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą oraz przez osoby duchowne. Zatem zakres regulacji tej ustawy obejmuje nie jakiekolwiek dochody osób fizycznych ale niektóre przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Skoro zatem art. 8 ust.l pkt 3 lit.e) tej ustawy stanowi, że przepisów rozdziału 2 nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu miedzy innymi dzierżawy to rozumieć przez to należy, iż w sytuacji, w której w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej było świadczenie usług dzierżawy obiektów własnych to niezależnie od tego jaki udział procentowy stanowiły przychody z tego tytułu w przychodzie całkowitym podatnik nie mógł korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią jednolite źródło przychodu za nielogiczne i pozbawione podstaw prawnych uznać należy wyodrębnianie z tego źródła przychodów dodatkowych, nie wskazanych w ustawie źródeł przez wzgląd na przedmiot tej działalności. Do tego bowiem sprowadza się podział dokonany przez podatników na przychody z działalności gospodarczej podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu oraz na przychody opodatkowane według zasad ogólnych. Zatem skoro ustawodawca wyklucza korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania w sytuacji osiągania przez podatnika w całości lub w części przychodów z dzierżawy to oznacza to, że jakikolwiek przychód z dzierżawy uzyskiwany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od udziału w globalnej kwocie przychodów, wyklucza korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Natomiast dodatkowe przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze należy rozumieć jako pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy nie stanowiące działalności gospodarczej. Inaczej bowiem należy traktować wynajem pokoju w własnym mieszkaniu a inaczej wynajem pomieszczeń i urządzeń służących prowadzeniu działalności gospodarczej, (por. wyrok NSA z 16.06.1999r. Sygn. akt SA/Sz 1124/98)

Sąd rozpatrując niniejsza sprawę nie stwierdził, aby w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 120 w związku z art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.