Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 84/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi "S. G." Sp. z o.o. we W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 84/18

UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług dotyczących całorocznego kompleksowego utrzymania drogi krajowej. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności zawiera między innymi w drodze przetargu nieograniczonego umowy pn. "Całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez GDDKiA Oddział () Rejon w ()". W ramach podpisywanych umów Spółka świadczy na rzecz Inwestora – Skarbu Państwa – Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) wykonanie robót i usług całorocznego, kompleksowego, bieżącego letniego i zimowego utrzymania dróg krajowych które składają się m.in. na bieżące utrzymanie dróg, bieżące utrzymanie obiektów inżynierskich oraz zimowe utrzymanie dróg. Spółka wymieniła usługi, jakie wykonuje i podała, że za wykonywanie usług otrzymuje wynagrodzenie, które Strony ustaliły zgodnie z ofertą Spółki. Na wynagrodzenie Spółki składa się: wynagrodzenie za wykonywanie prac o charakterze rutynowym ustalone w postaci miesięcznego "Cyklicznego Wynagrodzenia", równego w całym okresie obowiązywania umowy oraz wynagrodzenie o charakterze strukturalnym ustalone na podstawie obmiaru zleconych, wykonanych i odebranych robót lub usług. Wynagrodzenie za prace o charakterze strukturalnym ustalane jest na podstawie rzeczywiście zleconego, wykonanego

i odebranego rodzaju prac, z uwzględnieniem zakresu tych prac oraz cen jednostkowych podanych w Kosztorysie Ofertowym. Płatność za bieżące całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych realizowana jest na podstawie faktur częściowych wystawianych przez Spółkę na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego, w oparciu o protokoły odbioru robót i usług wykonanych w miesiącu. Wynagrodzenie za wykonanie "Przedmiotu umowy", o którym mowa wyżej, stanowi wynik sumy wartości "Cyklicznego Wynagrodzenia" i wartości robót strukturalnych (o ile wystąpią) wykonanych w danym miesiącu. W ramach kontraktu Spółka ma prawo zlecić wykonywanie całości lub części usług Podwykonawcom. Spółka zleca prace na rzecz Podwykonawcy w czterech zakresach: całości prac na całym odcinku, całości prac na wybranej części odcinka, części prac na całym odcinku (np. dwóch lub więcej prac przykładowo wymienionych w pkt A, pkt B i pkt C), części prac na wybranej część odcinka (np dwóch lub więcej prac przykładowo wymienionych w pkt A, pkt B i pkt C). Wszystkie zlecane prace stanowią zbiór usług składających się zarówno z usług letniego, jak i zimowego utrzymania drogi, w skład których wchodzi szereg czynność stanowiących kompleksową całość. Za wykonywanie przedmiotowych usług Podwykonawca otrzymuje wynagrodzenie. Na wynagrodzenie Podwykonawcy składa się: wynagrodzenie za wykonywanie prac o charakterze rutynowym ustalone w postaci miesięcznego "Cyklicznego Wynagrodzenia", równego w całym okresie obowiązywania zlecenia oraz wynagrodzenie o charakterze strukturalnym ustalone na podstawie obmiaru dodatkowych zleconych, wykonanych i odebranych robót lub usług. Wynagrodzenie za prace o charakterze strukturalnym ustalane jest na podstawie rzeczywiście dodatkowo zleconego, wykonanego i odebranego rodzaju prac

z uwzględnieniem zakresu tych prac oraz cen jednostkowych podanych w Kosztorysie Ofertowym. Płatność za bieżące całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych realizowana jest na podstawie faktur częściowych wystawianych przez Podwykonawcę na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego, w oparciu o protokoły odbioru robót

i usług wykonanych w miesiącu. Wynagrodzenie za wykonanie Przedmiotu umowy,

o którym mowa wyżej, stanowi wynik sumy wartości Cyklicznego Wynagrodzenia

i wartości robót strukturalnych (o ile wystąpią) wykonanych w danym miesiącu. Jako, iż zbiór usług świadczonych przez Podwykonawcę każdorazowo składa się zarówno

z usług letniego, jak i zimowego utrzymania drogi, w skład których wchodzi szereg innych czynności, to mamy do czynienia z usługą kompleksową która z uwagi na to, że nie jest wymieniona w żadnym załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług powinna być opodatkowana przez podwykonawcę podstawową to jest 23% stawką VAT. Spółka spotyka się również z sytuacją, w której zleca Podwykonawcy konkretną usługę niestanowiącą usługi kompleksowej i rozlicza się za nią wg zasad właściwych dla konkretnej usługi, tj. np. w przypadku zlecenia usługi budowlanej, która została wymieniona w załączniku nr 14 ustawy o VAT zastosowanie art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy

o VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia), a w przypadkach usług innych niż wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT opodatkowane są one wg stawki którą opodatkowana jest dana usługa.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia [...] października 2017 r. (data wpływu) doprecyzowując stan faktyczny Spółka wskazała, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, składającym, się z szeregu czynności wskazanych w pkt A, B, C, którego nie można przyporządkować do konkretnego symbolu PKWiU (usługa kompleksowa). Przy świadczeniu usług wskazanych pod poz. C (w przypadku, gdy są to usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy), to Spółka w efekcie współpracy zleca podmiotom, które są podatnikami VAT czynnymi podwykonawstwo robót budowlanych. Wnioskodawca zawarł ze Zleceniodawcą (Inwestorem) kompleksową umowę pn. "Całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez GDDKIA Oddział () Rejon w ()",

w której skład wchodzą czynności wymienione w pkt C – tak więc nie ma zawartej oddzielnej umowy o roboty budowlane w tym zakresie. Niemożliwe jest wskazanie konkretnych czynności (w tym podania klasyfikacji PKWiU) jakie Spółka zleca innym podmiotom w sytuacji powierzenia części prac ("dwóch lub więcej"), gdyż każdorazowo jest to usługa złożona składająca się z różnych czynności przykładowo wymienionych

w pkt. A, B i C. W takim przypadku nie można określić czy któraś z czynności ma charakter dominujący - są one jednakowo ważne, gdyż są elementami składowymi usługi złożonej. Zapłata oraz fakturowanie za usługi uzależnione są od charakteru usługi złożonej, tzn. jeżeli faktycznie realizowane prace są o charakterze rutynowym – wynagrodzenie ustalone jest w postaci miesięcznego cyklicznego wynagrodzenia równego w całym okresie obowiązywania umowy. Natomiast w przypadku gdy realizowane prace są zlecone dodatkowo – wygnarodzenie ustalane jest na podstawie obmiaru faktycznie wykonanych prac i traktowane jako dodatkowy element usługi kompleksowej, który jest fakturowany w jednej pozycji np. "Całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez GDDKiA Oddział () Rejon w (). Rozliczenie robót strukturalnych za okres od () do ()". Spółka sprzedaje Zlecającemu (Inwestorowi) jedną kompleksową usługę polegającą na utrzymaniu dróg krajowych.

W przypadku zlecenia podwykonawcy jednej usługi z załącznika nr 14 – usługa ta stanowi jeden z elementów usługi kompleksowej będącej przedmiotem sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy (Inwestora) i jako element usługi kompleksowej (zarówno jako rozliczenie rutynowe jak i strukturalne) jest opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zlecenie przez Spółkę Podwykonawcy całości lub części prac (np. dwóch lub więcej prac przykładowo wymienionych w pkt A, pkt B i pkt C stanu faktycznego) na całym lub na wybranej części odcinka będzie stanowiło usługę kompleksową?

2. Czy w przypadku zlecenia Podwykonawcy części prac (np. dwóch lub więcej prac stanowiących wyłącznie usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT) na całym lub na wybranej części odcinka prac Spółki, podlegają one opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia), czy też należy traktować je jako usługę kompleksową, którą opodatkowuje Podwykonawca wg stawki podstawowej 23%?

3. Czy w przypadku zlecenia Podwykonawcy poszczególnej usługi (jednej usługi),

w którym jest ona opodatkowana wg zasad i stawki dla niej właściwej jest prawidłowe?

4. Czy w przypadku zlecenia przez Spółkę Podwykonawcy jednej usługi stanowiącej usługę wymienią w załączniku nr 14 ustawy o VAT na całym lub wybranej części odcinka prac Spółki, podlega ona opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia), czy też należy traktować ją jako usługę kompleksową, która opodatkowuje podwykonawca wg stawki podstawowej 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Zlecenie przez Spółkę Podwykonawcy całości lub części prac (np. dwóch lub więcej prac przykładowo wymienionych w pkt A. pkt B i pkt C stanu faktycznego) na całym lub na wybranej części odcinka będzie stanowiło usługę kompleksową. Powyższe wynika z faktu, że zarówno w przypadku wykonywania całości lub części prac na całym lub wybranym odcinku drogi żadna z usług świadczonych przez podwykonawcę nie jest świadczona samodzielnie, lecz jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi kompleksowej (utrzymania drogi). Przy czym wskazane usługi nie są równorzędne względem siebie, lecz przyporządkowane są jednemu celowi "utrzymania drogi" Wszystkie elementy wskazane w stanie faktycznym są ściśle związane z celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny Wszystkie czynności, które Podwykonawca zobowiązał się wykonywać służą jednemu celowi (utrzymaniu drogi w odpowiednim stanie). Wynika to z tego. że jeżeli zajdzie potrzeba (konieczność) wykonania danej czynności, lecz Podwykonawca nie wykona tej czynności, to nie zostanie osiągnięty cel umowy (causa), czyli prawnie istotna przyczyna dokonania czynności prawnej (zawarcia umowy).

W ocenie Spółki nie istnieje, żaden powód uzasadniający odrębne dokonanie wskazanych powyżej usług (części składowych usługi głównej), jeżeli przyjąć, że nie będą one realizowały celu głównego, tj. utrzymania drogi (w należytym stanie). Do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu drogi niezbędne są, niemalże w jednakowym stopniu, wszystkie czynności określone w ramach zadania. Wszystkie one mają służyć przejezdności drogi, eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, względnie organizacji działań podjętych w tym celu. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń.

Strona przywołała orzecznictwo administracyjne oraz orzecznictwo TSUE. Wskazała, że zlecenie przez Spółkę Podwykonawcy całości lub części prac (np. dwóch lub więcej prac przykładowo wymienionych w pkt A, pkt B i pkt C stanu faktycznego) na całym lub na wybranej części odcinka będzie stanowiło usługę kompleksową. Nie ma przy tym znaczenia, czy Podwykonawca wykonuje jedynie kilka (dwie lub więcej usług przykładowo wymienionych w pkt A, pkt B i pkt C stanu faktycznego).

Ad. 2. W przypadku zlecenia Podwykonawcy części prac (np. dwóch lub więcej prac stanowiących wyłącznie usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT) na całym lub wybranej części odcinka prac Spółki, należy traktować je jako usługę kompleksową, wobec powyższego winien opodatkować je podwykonawca wg stawki podstawowej 23%.

Ad. 3 i Ad. 4 W przypadku, zlecenia Podwykonawcom poszczególnej usługi mieszczącej się w zakresie usług zleconych Spółce, każda z tych usług podlega opodatkowaniu wg zasad dla niej właściwych. W przypadku zlecenia Podwykonawcy jednej oddzielnej usługi nie możemy mówić o usłudze kompleksowej, gdyż pojedyncza usługa nie wypełnia przesłanek wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Jest to oddzielne zlecenie, które powinno być opodatkowane wg właściwej stawki, tj. np.

w przypadku zlecenia usługi budowlanej, która została wymieniona w załączniku nr 14 ustawy o VAT zastosowanie ma art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia), a w innych przypadkach usługi opodatkowane są wg stawki, którą opodatkowana jest dana usługa.

W interpretacji z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podał, że Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania nabywanych przez niego usług w celu świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług całorocznego utrzymania dróg krajowych, tj. czy usługi te należy opodatkować z osobna, czy jako jedną usługę kompleksową czy jako usługi związane z podwykonawstwem usług budowlanych

w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W pierwszej kolejności organ rozważył kwestię tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych). I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Organ stwierdził, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie i eksploatacja konkretnej drogi. Wskazał, że w umowach cywilnoprawnych to strony określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w ustawie

z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r., poz. 459 ze zm.),

w przepisie art. 353, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności ("robót strukturalnych"), które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, że niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. dana droga nie zostanie utrzymana.

W związku z możliwością nie wy stąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę ma charakter cyklicznego wynagrodzenia równego w całym okresie obowiązywania umowy, - jej wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć Wnioskodawca. Natomiast w przypadku gdy realizowane prace są zlecone dodatkowo (roboty strukturalne) - wynagrodzenie ustalane jest na podstawie obmiaru faktycznie wykonanych prac i traktowane jako dodatkowy element usługi kompleksowej, który jest fakturowany w jednej pozycji.

Organ podkreślił, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę w pkt A, B i C wynikające z zawartej Umowy nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do całorocznego utrzymania i eksploatacji drogi. Wnioskodawca świadczy zatem jedną usługę kompleksową, na którą składają się poszczególne czynności wyszczególnione w opisie sprawy, polegającą na całorocznym kompleksowym utrzymaniu drogi.

Ponadto, mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem organ stwierdził, że w niniejszej sytuacji – skoro Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi bądź usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy – nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Albowiem samo ujęcie przez strony umowy czynności wymienionych w ramach zleconego zadania - całorocznego kompleksowego utrzymania drogi – wskazuje, że czynności te wchodzą w zakres całego zadania (świadczenia kompleksowego).

W konsekwencji rozliczenie między Wnioskodawcą a podmiotami trzecimi, od których Wnioskodawca nabywa usługi, nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Bowiem, podmioty te nie są Podwykonawcami w stosunku do Wnioskodawcy.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytania, organ uznał, że zlecenie przez Spółkę podmiotom trzecim całości lub części prac, wymienionych w stanie faktycznym na całym lub też na wybranej części odcinka będzie wchodziło w skład jednej usługi kompleksowej, natomiast zlecenie podmiotom trzecim jednej konkretnej usługi będzie opodatkowane na zasadach ogólnych, wg stawki właściwej dla tej czynności. Natomiast zlecenie przez Spółkę podmiotom trzecim części prac, lub jednej konkretnej usługi stanowiących wyłącznie usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nie jest związane z podwykonawstwem usług budowlanych i nie powoduje, że Spółka staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. lh ustawy, tym samym podmiot trzeci opodatkuje te usługi na zasadach ogólnych wg stawki podstawowej 23%.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez błędną interpretację i zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu strona podała, że W przedmiotowej interpretacji trudno doszukać się uzasadnienia prawnego uznania pytania nr 4 za nieprawidłowe. Uzasadnienie stanowiska organu podatkowego zawiera ogólną analizę w zakresie definicji działalności gospodoarczej na gruncie art. 15 ustawy o VAT, podatników podatku VAT i sposobu rozliczenia podatku VAT, w szczególności w zakresie świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniki nr 14 ustawy o VAT (w poz. 2-48) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w odniesieniu do art. 17 ust. 1h zdefiniowania terminu "podwykonawca".

Powyższa analiza prowadzi do oczywistego i niekwestionowanego przez Spółkę stwierdzenia, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zdaniem Spółki wszystkie przesłanki są spełniane w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w którym to Spółka będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będąc Generalnym Wykonawcą usługi kompleksowej, w skład której wchodzą m.in. usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 (w poz. 2-48) ustawy o VAT podzleca usługę budowlaną (wymienioną w załączniku nr 14 (w poz. 2-48) do ustawy o VAT) na rzecz podmiotu trzeciego – Podwykonawcy, będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Spółki występuje stosunek podwykonawstwa usług budowlanych, gdyż podzlecana usługa budowlana jest jednym z elementów usługi kompleksowej, do której realizacji zobowiązana jest Spółka.

Co więcej podkreśliła, iż organ podatkowy nie neguje kompleksowego charakteru zawieranych umów, a wręcz przeciwnie podkreśla, iż aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia, w tym usługi swojego podwykonawcy wymienione w załączniku nr 14 (w poz. 2-48) ustawy o VAT.

Skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT uznając, że zlecenie przez Spółkę podmiotom trzecim prac, lub jednej konkretnej usługi stanowiących wyłącznie usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT nie jest związane z podwykonawstwem usług budowlanych i nie powoduje, że Spółka staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia tj. zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 8 i art. 17 ustlh ustawy o VAT, tym samym podmiot trzeci opodatkowuje te usługi na zasadach ogólnych wg stawki podstawowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy

w przypadku zlecenia przez Spółkę Podwykonawcy jednej usługi stanowiącej usługę wymienią w załączniku nr 14 ustawy o VAT na całym lub wybranej części odcinka prac Spółki, podlega ona opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia), czy też należy traktować ją jako usługę kompleksową, która opodatkowuje podwykonawca wg stawki podstawowej 23%?.

Zdaniem strony w sytuacji zlecenia Podwykonawcy jednej oddzielnej usługi nie możemy mówić o usłudze kompleksowej, gdyż pojedyncza usługa nie wypełnia przesłanek wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Jest to oddzielne zlecenie, które powinno być opodatkowane wg właściwej stawki, tj. np. w przypadku zlecenia usługi budowlanej, która została wymieniona w załączniku nr 14 ustawy o VAT zastosowanie ma art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia), a w innych przypadkach usługi opodatkowane są wg stawki, którą opodatkowana jest dana usługa.

W interpretacji z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy co do pytania 4 za nieprawidłowe.

Organ uznał, że Skarżąca, jak wynika ze stanu faktycznego przez nią przedstawionego świadczy jedną usługę kompleksową, a jej celem jest całoroczne utrzymanie drogi. Skarżąca podała, że nie zawarła z inwestorem osobnej umowy na usługi budowlane. Zatem usługi te wchodzą w zakres jednej usługi kompleksowej.

Spór w szczególności zasadza się na ocenie, czy w ogóle w sprawie mamy do czynienia ze stosunkiem podwykonawstwa usług budowlanych. W opinii organu to,

że spółka zleca podmiotom trzecim część prac lub jedną usługę stanowiącą usługę wymienioną w punkcie od 2 – 48 załącznika do ustawy o VAT nie jest związane

z podwykonawstwem usług budowlanych i zdaniem organów nie powoduje,

że Skarżąca staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług

w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1 h ustawy, tym samym podmiot trzeci opodatkuje te usługi na zasadach ogólnych wg stawki podstawowej 23 %.

Odpowiadając na powyższe należy przede wszystkim podać, że od 1 stycznia 2017 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte zostały usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonywane przez usługodawców, jeżeli świadczą oni te usługi jako podwykonawcy. Punkt 3 tego załącznika mówi

o robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych oraz pracach związanych z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków.

Trzeba tu przywołać przepis art. 17 ust. 1 pkt 8, w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2017 r., zgodnie z którym: "podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

- usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 , u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

- usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Nadto w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że: "w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy zaznaczyć, że załącznik nr 14 to zamknięta lista usług podlegająca mechanizmowi odwrotnego obciążenia. W przypadku usług świadczonych przez podwykonawców mechanizm ten polega na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana.

W niniejszej sprawie usługi te są realizowane przez wykonawcę – Generalnego wykonawcę na rzecz Inwestora i usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza, że podatek ten jest rozliczany przez generalnego wykonawcę,

a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności zawierającą podatek VAT.

W sprawie strona sama nie wykonuje tych usług, a je zleca – jak wynika z opisu stanu faktycznego – podmiotom trzecim, które – jak trafnie wskazał organ – nie są podwykonawcami w stosunku do skarżącej. Skoro Skarżąca świadczy jedną usługę kompleksową, w skład której wchodzą w ramach potrzeb (wynagrodzenie strukturalne) również usługi budowlane związane z celem nadrzędnym umowy jakim jest utrzymanie drogi. Co ważne z Inwestorem nie zawierała umowy na usługi budowlane. To oznacza według organów, że Skarżąca nie świadczy na rzecz Inwestora usług wymienionych

w załączniku nr 14 co w konsekwencji skutkuje tym, ze w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8, bo usługi budowlane wchodzą w zakres usługi kompleksowej. Według Organu podmioty trzecie którym Skarżąca zleca te prace nie są podwykonawcami dla Skarżącej.

Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. Ustawa nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa. Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Należy dodać, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów

i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Mając powyższe na względzie Sąd skargę na podstawie art. 151 oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz