Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 44/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2021 r. nr 2401-IEW2.4123.28.2021.6 UNP: 2401-21-231555 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 10 listopada 2021 r. znak: 2401-IEW2.4123.28.2021.6; UNP: 2401-21-231555, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik) z 12 sierpnia 2021r. znak: [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej D. B. (dalej: Skarżący) jako byłego Prezesa zarządu D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), solidarnie ze Spółką oraz byłym Wiceprezesem M. B..

2. Dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Powołaną decyzją Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa zarządu Spółki solidarnie ze Spółką oraz byłym Wiceprezesem za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik, wskazał na następujące okoliczności:

1. Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie uregulowała zaległości podatkowych wynikających z ostatecznych decyzji:

- nr [...] z 23.07.2020r. (m.in. zobowiązania VAT za grudzień 2015 r.).

- nr [...] z 26.03.2019r. (dotyczy zobowiązania VAT za styczeń i luty 2016 r.),

- nr [...] z dnia 13.03.2019 r (dotyczy zobowiązania VAT za kwiecień 2016 r.)

2. Z dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy dla W. wynika, że Skarżący pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 01.09.2015 do 30.12.2016 roku.

3. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa.

4. Nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki za te zaległości, gdyż: a) nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, b) nie przedstawiła żadnych dowodów, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy jako byłego członka zarządu, c) nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącemu 16.08.2021 r.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik zarzucił wydanie jej na podstawie dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego przy pominięciu przeprowadzenia istotnych dowodów zawnioskowanych w sprawie, które mogły przyczynić się do jej pełnego i prawidłowego wyjaśnienia; oparcie jej na nieostatecznych decyzjach, które to są przedmiotem postępowania sądowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że:

- Spółka w sprawozdaniach finansowych od 2016 r. posiadała należności, które w pełni zabezpieczały zapłatę podatku, nie można było domniemywać na tym etapie, że "Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe."

- w stanie faktycznym sprawy przesłanki egzoneracyjne powinny opierać się na odpowiednim wyroku skazującym, który potwierdzi fikcyjność transakcji skutkującą powstaniem zobowiązań podatkowych. Dalej pełnomocnik stoi na stanowisku, że "W każdym innym przypadku właściwy moment do ogłoszenia upadłości wyznaczyć może zakończenie postępowania podatkowego prawomocną i ostateczną decyzją. Do dnia dzisiejszego okoliczność ta się nie zmaterializowała. Więcej prowadzone przez wiele lat postępowanie przez organy skarbowe wskazuje na poważne wątpliwości z ich strony." Ponadto pełnomocnik zarzuca, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika aby zarząd Spółki nie ogłosił w terminie upadłości, nie poddano w niej jakiejkolwiek analizie bilansów Spółki, pominięto wnioski dowodowe, które mogły wyjaśnić okoliczności sprawy.

Końcowo pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania, przyznanie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor nie podzielił argumentów podniesionych w odwołaniu i stanął na stanowisku, że Naczelnik miał podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż: 1) istnieją zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 12/2015 r., 01,02 i 04/2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, 2) Skarżący była Prezesem zarządu tej Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych, 3) dowiedziona została bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku tej Spółki.

Na stronach 12-22 zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizowano materiał dowodowy zebrany w trakcie tego postępowania podatkowego co do przesłanek egzoneracyjnych, czyli okoliczności wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021, poz. 1540, dalej: o.p.) podatkowej wyłączających odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za określone zaległości Spółki. Na tej podstawie potwierdzono, że przesłanki takie nie wystąpiły, gdyż Skarżący 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosków w tym zakresie nastąpiło bez winy Strony, 2) nie wskazał realnego majątku Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

3.1. W skardze na ww. decyzję pełnomocnik – adwokat, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił:

1) Naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 116 o.p. poprzez przyjęcie, iż spełnieniem przesłanek określonych w tym przepisie, a odnoszących się do prowadzenia bezskutecznej egzekucji oraz naruszenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość jest fakt prowadzenia każdej egzekucji, w tym opartej o nieprawomocną decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz że taka nieprawomocna decyzja o charakterze deklaratoryjnym spełnia warunki do ogłoszenia upadłości spółki ex tunc;

2) Naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez:

a) dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena została wykonana z przekroczeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego i naruszeniem zasad logicznego wnioskowania a polegała ona przyjęciu, iż wykazany przez Spółkę majątek obrotowy nie może być uwzględniany jako źródło zaspokojenia roszczeń podatkowych, gdyż stanowi on zakwestionowany zwrot podatku a powyższe wynikać ma z nieprawomocnych rozstrzygnięć organów podatkowych, które to ustalenia są sprzeczne z zapisami w księgach rachunkowych spółki pomijając w szczególności fakt udzielenia przez wspólnika spółce pożyczki na kwotę odpowiadającą wartości zakwestionowanego zwrotu podatku;

b) bezzasadne pominięcie wskazanych czynności dowodowych w tym w szczególności przesłuchania zawnioskowanego świadka dla ustalenia okoliczności istotnie wpływających na wykluczenie odpowiedzialności skarżącego."

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, że spór w tej sprawie dotyczy stanu finansowego Spółki z okresu powstania zaległości oraz czy do stanu tego przyczynił się Skarżący i posiadał on wiedzę o zobowiązaniu spółki w okresie kiedy pełniła funkcję w jej zarządzie.

Zdaniem pełnomocnika w trakcie postępowania pominięto kluczowe okoliczności jakimi były:

- rzekome udzielenie przez wspólnika pożyczki spółce, która to pożyczka w ocenie pełnomocnika "służyła pokryciu zobowiązań handlowych i mogła posłużyć spłacie zobowiązań podatkowych, co do których wydano decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności." Na tej podstawie pełnomocnik oparł twierdzenie, że gdyby celem tak Skarżącej jak i spółki było uzyskiwanie nienależnego zwrotu podatku VAT to z całą pewnością jej mąż nie angażowałby się kapitałowo poprzez udzielenie spółce pożyczki,

- nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postaci przesłuchania świadka, którego firma była kluczowym partnerem Spółki co zdaniem pełnomocnika miało zasadnicze znaczenie dla ustaleń faktycznych. W jego ocenie dla przyjęcia tezy o tym, że brak zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki był wynikiem zawinionego działania Skarżącej niezbędnym było wykazanie, iż Skarżąca jako reprezentant Spółki uczestniczyła w pozorowanym obrocie gospodarczym, którego celem było uzyskiwanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Takich zaś ustaleń - zdaniem pełnomocnika - nie można opierać powołując się na nieprawomocne decyzje dotyczące zwrotu podatku. W ocenie pełnomocnika w takim przypadku koniecznym jest wykazanie, że Skarżący działał z zamiarem wyłudzenia podatku świadomie uczestnicząc w pozornej działalności - w Jego ocenie akta sprawy nie dają podstaw do takiego wnioskowania.

Na podstawie takich argumentów pełnomocnik zarzucił nierzetelność i nieracjonalność prowadzonego postępowania przytaczając konkretne orzeczenia sądowe dotyczące interpretacji art. 122 o.p. jak również orzeczenie wydane na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., które w ocenie pełnomocnika uzasadniają jego zarzuty.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a w pierwszej kolejności zakreślić należy granice rozpoznawanej sprawy, albowiem zarzuty podniesione w skardze odnoszą się zarówno do decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki, jak i zaskarżonej decyzji orzekającej odpowiedzialność strony skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221). Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018, LEX nr 2485772). Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018r., II FSK 487/16, składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (LEX nr 2466528).

Mając na uwadze powyższe, zadaniem Sądu nie jest rozważenie zarzutów skargi odnoszących się do innych niż zaskarżona decyzja w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości z tytułu podatku VAT, albowiem pozostają one poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.

4.3. Przedmiotem sporu jest stwierdzona zaskarżoną decyzją kwestia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej (członka zarządu Spółki) ze Spółką oraz innym członkiem zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wymienione w niej okresy.

4.4. Określając ramy prawne niniejszej sprawy na wstępie wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 o.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 107 i następnych o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zasady i zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Stosownie do treści ww. przepisów za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 107 § 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wówczas postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 o.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe uwagi ocena zgodności z prawem decyzji wydanej w oparciu o art. 116 o.p. determinowana jest udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że wystąpiły wszystkie z ww. przesłanek umożliwiającej przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności.

4.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny ziszczenia się przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzją okresy wynikają z decyzji ostatecznych nr [...] z 23.07.2020r. (m.in. grudzień 2015r.), nr [...] z 26.03.2019 r (styczeń i luty 2016 r.), nr [...] z 13.03.2019r. (kwiecień 2016 r.)

Dalej wskazać trzeba, że decyzji nr [...] z 26.03.2019 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem nr [...] z 20 maja 2019 r. Następnie po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji nr [...] z 26.03.2019 r. decyzją nr 2401-IOD-1.4103.2.2020. 29/AW z 13.04.2021 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ponadto na poczet zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2015, styczeń i luty 2016 r. nie odnotowano wpłat zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji - wg danych organu pierwszej instancji - Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w związku ze zrealizowaniem zadeklarowanego w deklaracjach VAT podatku do zwrotu.

Z kolei zwrot zadeklarowany za kwiecień nie został zrealizowany a następnie decyzją znak: [...] z 13.03.2019 r określono za kwiecień 2016 r. należny podatek VAT na kwotę 127 zł. Na poczet zobowiązania zaliczono nadpłatę w wysokości 2 zł tak więc zaległość podatkowa wynosi 125 zł.

Zobowiązania za grudzień 2015 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2016 r na dzień wydania zaskarżonej decyzji były wymagalne. Art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminy płatności wymienionych zobowiązań przypadły w 2016 r., co oznacza, że zobowiązania w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją przedawniają się co do zasady najwcześniej 31.12.2021 r., o ile nie wystąpiły lub nie wystąpią inne okoliczności określone w przepisach prawa wpływające na wydłużenie tego terminu. Nie może więc budzić wątpliwości, że zaskarżona decyzja Naczelnika z 12 sierpnia 2021 r. znak: [...], jak również niniejsza decyzja zostały wydane, gdy wszystkie zaległości objęte tym postępowaniem były wymagalne.

Sąd podziela pogląd Dyrektora, że nie przedawniły się także koszty egzekucyjne, za które orzeczono odpowiedzialność w zaskarżonej decyzji. Do tych należności mają zastosowanie przepisy art. 65a regulujące przedawnienie obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych obowiązujące od 20 lutego 2021r., dodane przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz.U.2019.1553) zmieniający ustawę z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2020, poz.1427), zgodnie z którym: § 1 Obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Skoro więc nie wygasły zobowiązania główne, to nie mogły ulec przedawnieniu wskazane koszty egzekucyjne.

W oparciu o przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. (stosownie do art. 22 powołanej ustawy zmieniającej) odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej ma charakter akcesoryjny i następczy, albowiem ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub inkasenta i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego tych podmiotów.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 o.p. rozumianej przez pełnomocnika jako przyjęcie, iż prowadzenie bezskutecznej egzekucji oraz naruszenie czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość winno opierać się o nieprawomocną decyzję wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono już, że zawarta w art. 108 § 2 pkt. 2 o.p. regulacja wymaga, aby wszczęcie postępowania o orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło po doręczeniu decyzji określających zobowiązania podatkowe. Zdaniem Sądu na str. 7 zaskarżonej decyzji wykazano, że w niniejszej sprawie bezsprzecznie to nastąpiło i pozostaje to poza sporem. Ponadto wszystkie decyzje wymiarowe w zakresie zaległości, za które orzeczono o odpowiedzialności w zaskarżonej decyzji w momencie ich wydania były decyzjami ostatecznymi. Ostateczność decyzji - dla zobowiązań powstających z mocy prawa - należy bezsprzecznie odnosić do momentu wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych nakazujących przyjęcie, iż decyzje te winny uzyskać status decyzji prawomocnych na etapie prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec Spółki, czy też dokonując oceny spełnienia warunków do ogłoszenia Jej upadłości na podstawie przepisów prawa upadłościowego - jak sugeruje to pełnomocnik Skarżącej.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, przewidzianych w art. 116 o.p., tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, zasadnie Dyrektor stwierdził, że w czasie kiedy powstały ww. zaległości członkiem zarządu i jednocześnie Wiceprezesem w Spółce była Skarżąca.

Termin płatności podatku od towarów i usług - dla podatników dokonujących rozliczenia tego podatku za okresy miesięczne - obowiązuje do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc termin płatności podatku od towarów i usług za: miesiąc 12/2015 r. upłynął 25.01.2016 r. miesiąc 01/2016 r. upłynął 25.02.2016 r. miesiąc 03/2016 r. upłynął 25.04.2016 r. miesiąc 04/2016 r. upłynął 25.05.2016 r.

W niniejszej sprawie z uwagi na to, że w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za wskazane okresy wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a następnie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, a następnie w związku ze zrealizowaniem tych zwrotów na rachunek bankowy w stosunku do miesięcy: grudnia 2015 r. 4.02.2016 r., stycznia 2016 r. 29.02.2016 r.,

lutego 2016 r. 24.03.2016 r. zaległości za grudzień 2015 r i styczeń oraz luty 2016 r. powstały w datach dokonania zwrotów.

Jak wynika z akt sprawy Spółka została zawiązana aktem notarialnym Repertorium A numer [...] z 1.09.2015 r. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] 8.10.2015 r. W postanowieniu o wpisie Spółki z 8.10.2015 r. ujawniono także dane o członkach zarządu tej Spółki, tj. wskazano: prezesa zarządu D. B., wiceprezesa zarządu M. B..

W oparciu o protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30.12.2016 r. ustalono, że Uchwałą nr 2 odwołano Skarżącą z zarządu tej Spółki i zarazem z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu oraz uprawnienia do reprezentowania tego podmiotu.

Na tej podstawie można podsumować, że w skład zarządu Spółki wchodzili:

1) prezes zarządu D. B. - od 1.09.2015 r (wpis do KRS 8.10.2015 r.) do 19.12.2018r. (wykreślenie z KRS 29.04.2019 r.), 2) wiceprezes zarządu M. B. - od 1.09.2015 r. (wpis do KRS 8.10.2015 r.), do 30.12.2016 r. (wykreślenie z KRS 20.07.2017 r.),

Powyższe oznacza, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, tj. prezesa zarządu Spółki w czasie, kiedy upłynął terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 12/2015 r., 01,02,04/2016 r., zatem przesłanka, o której mowa w treści przepisu art. 116 § 2 o.p. została wykazana.

Należy wskazać także, że w myśl art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Zatem w niniejszej sprawie było możliwe orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe powstałe w czasie kiedy pełnił on funkcję prezesa Zarządu Spółki.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Takie wymogi - jak wskazano powyżej - w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione.

Podkreślić także należy, że strona skarżąca nie kwestionowała faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, którego dotyczy postępowanie.

4.7. Dalej podnieść należy, że spełniony został również warunek niezbędny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 o.p. Zgodnie z treścią art. 116 o.p. Skarżący odpowiada zatem za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie kiedy pełniła funkcje członka zarządu, w sytuacji gdy egzekucja prowadzona wobec tego podmiotu okazała się bezskuteczna .

Rozważając ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 o.p.), wskazać należy, że skład orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji ustala się zaś na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacji o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś organ, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyrok NSA z dnia 10 września 2019r. II FSK 3108/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2019r. I SA/Kr 564/18). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Postanowienie te stanowią dokument urzędowy potwierdzający bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 o.p., wyroki NSA z dnia 1 października 2013 r. II FSK 2652/11, WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. III SA/Gl 1512/15).

W tych ramach Dyrektor przeanalizował pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w oparciu o orzecznictwo sądowe i wskazał, że na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2016 r. wystawiono w dniu 29.05.2019 r. tytuły wykonawcze o numerach: 2427-SEW.723.2339.2019, 2427-SEW.723.2340.2019 i 2427-SEW.723.2338.2019. W toku postępowania egzekucyjnego dokonywano zajęć rachunków bankowych, które okazały się bezskuteczne z z uwagi na brak środków na rachunku. Wg bazy CEPIK Spółka nie posiadała samochodów, nie figurowała także jako właściciel nieruchomości w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Według informacji z ZUS Spółka nie figurowała jako płatnik składek. Pod zgłoszonym adresem siedziby Spółki, tj. W. ul. [...] znajdowało się jedynie biuro upoważnione do odbioru korespondencji, nie wskazano innego adresu prowadzenia Jej działalności. Prezes Spółki P. O. wezwany do podania informacji o adresie prowadzenia działalności gospodarczej i majątku Spółki, w piśmie z 3.10.2019 r. poinformował, że nie posiada ona żadnych nieruchomości, pojazdów mechanicznych, udziałów, akcji ani też wierzytelności gdyż Spółka nie wykonuje żadnych usług jedynie poszukuje nowych zleceń. Jednocześnie prezes wskazał rachunek bankowy spółki w B. S.A. Ponieważ prowadzona wobec Spółki egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej; organ egzekucyjny) wydał 12.03.2020 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego znak: [...].

Na zaległość z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 r. wystawiono 3.09.2020r. tytuł wykonawczy nr 2427.723.533047.2020. Organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji, bowiem na podstawie wcześniej przyjętych tytułów wykonawczych prowadził już postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W toku tego wcześniejszego postępowania nie ustalono składników majątku ani źródeł dochodów Spółki wobec czego umorzono je jako bezskuteczne. Po ponownym sprawdzeniu KRS, bazy CEPIK i Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych w poszukiwaniu majątku Spółki organ egzekucyjny wobec braku informacji o ewentualnym majątku, a także z uwagi na niezgłoszenie aktualnej siedziby Spółki 25.09.2020 r. wydał zawiadomienie w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji znak: [...] m.in. w zakresie zaległości z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 r.

W toku postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 209,47zł, w tym: 1) za styczeń 2016 r. -100 zł (w oparciu o tytuł znak: 2427-SEW.723.2339.2019), 2) za luty 2016 r. - 100 zł (w oparciu o tytuł znak: 2427-SEW.723.2340.2019, 3) za kwiecień 2016 r. - 9,47 zł (w oparciu o tytuł znak: 2427-SEW.723.2338.2019). Kwoty naliczonych kosztów egzekucyjnych uwzględniają brzmienie przepisów art. 7-9 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553 z późn. zm.).

W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi, należy wskazać, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki było uzasadnione. Wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi pierwszej instancji majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur.

Reasumując, spełniona druga przesłanka pozytywna odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji.

4. 8. Dalej wskazać trzeba, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 116 o.p. w stosunku do Skarżące jako osoby trzeciej za zaległości Spółki tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi nastąpiło postanowieniem z 11 czerwca 2021 r. znak: [...]. Uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka wskazana w art. 108 §1 pkt. 2 lit. a) o.p., tj. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po doręczeniu w 2019 i 2020r. decyzji określających zobowiązania podatkowe za te okresy - daty doręczenia tych decyzji wskazano już na str. 7 zaskarżonej decyzji.

Reasumując, wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, tj. fakt pełnienia przez Skarżącą członka zarządu tej Spółki w czasie, kiedy upłynął terminu płatności zobowiązań za wskazane okresy rozliczeniowe oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Ponadto istnieją zobowiązania, z których wynikają ww. zaległości podatkowe, a decyzja została wydana w terminie, o którym jest mowa w art. 118 § 1 o.p.

4.9. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu, pomimo ziszczenia się przesłanek pozytywnych może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tych ramach wskazać trzeba, że Sąd podzielił stanowisko Dyrektora w odniesieniu do określenia w realiach rozpoznawanej sprawy "właściwego czasu" do złożenia wniosku o wszczęcie postepowania upadłościowego (układowego).

Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor twierdząc, że pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego, z uwagi na brak jego definicji w Ordynacji podatkowej odwołać należy się do przepisów regulujących przedmiotowe kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym.

W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; ze zm. ).

Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 tej ustawy), natomiast w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie alternatywne i równorzędne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika.

Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Ponadto niewypłacalność jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn niewykonywania zobowiązań oraz zawinienia. W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym czy publicznoprawnym.

Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 ustawy, jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Reasumując, przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na ich zaspokojenie mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 o.p.). Za tym przemawia także art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenia "także wtedy". Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego.

W realiach rozpoznawanej sprawy, z akt sprawy wynika, że pismem znak: [...] z dnia 8.04.2021 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych poinformował, że do tego Sądu nie wpłynął wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, wszczęcie postępowania układowego lub restrukturyzacyjnego. Ponadto zgodnie z informacją otrzymaną z Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy pismem z 19.05.2021, sygn. akt [...] również tam nie zarejestrowano wniosku tej spółki o ogłoszenie upadłości. Wynika z tego, że zarząd Spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co skutecznie mogłoby uwolnić członków zarządu przed odpowiedzialnością za jej zaległości.

Sąd podziela pogląd Dyrektora, że Skarżący miał możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, gdyby wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jej winy (druga przesłanka - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy), czego nie uczyniła. Dyrektor wykazał także, że w okresie gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu wystąpiła niewypłacalność zarządzanej Spółki obligująca zarząd do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przypomnieć należy, że deklarowane zwroty VAT, jak wykazano w decyzjach okazały się nienależne. Z art. 52 § 1 pkt 1 o.p. wynika natomiast, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei art. 52 § 2 o.p. przewiduje, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe.

Natomiast za kwiecień 2016 r. zadeklarowany w deklaracji VAT-7 zwrot nie został zrealizowany w związku z postanowieniem nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu. Decyzją znak: [...] z 13.03.2019 r określono Spółce należny podatek na kwotę 127 zł, a poczet zobowiązania zaliczono nadpłatę w wysokości 2 zł. Tak więc zaległość podatkowa to kwota 125 zł.

Z materiału dowodowego na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynika, iż Spółka oprócz zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność zaskarżoną decyzją posiadała także zaległości w podatku od towarów i usług za:

1) październik 2015 roku w wysokości 242 637 zł - pierwotnie na podstawie deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za ten okres jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym na następnie kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazana została przez podatnika kwota 242.651 zł. Zwrot został zrealizowany 30.11.2015 r. w ten sposób, że kwotę 5.924 zł zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, pozostałą kwotę w wysokości 237.302zł zwrócono na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie decyzji z 23 lipca 2020 r. znak: [...] określono za październik 2015 roku prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 14 zł co oznacza, że zaległość stanowi kwotę 242.637 zł,

2) listopad 2015 roku w wysokości 282 595 zł - pierwotnie na podstawie deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za ten okres taka kwota została wykazana jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym a następnie kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Zwrot został zrealizowany 30.12.2015r. w ten sposób, że kwotę 5.924 zł zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, pozostałą kwotę w wysokości 237.302 zł zwrócono na rachunek bankowy.

Zaległości za październik i listopad 2015 r. są nadal wymagalne z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za te okresy. Na podstawie art. 70 § 1 o.p. zaległości te przedawniłyby się 1.01.2021 r. jednakże 9 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wszczął śledztwo związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do maja 2016 r. przez Spółkę. Tak więc zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony - o czym Spółka została zawiadomiona m.in. pismem Naczelnika z 27 listopada 2020 r. znak: [...] śledztwo to jest nadal w toku.

Dalej wskazać trzeba, że Dyrektor przeanalizował sprawozdania finansowe Spółki za okres 01.09.2015 -31.12.2016, deklaracje CIT-8 za lata 2016-2019.

Sąd podziela pogląd Dyrektora, że z przedstawionych danych można wywnioskować, że aktywność gospodarczą Spółka wykazywała jedynie w okresie od września 2015 r. do maja 2016 r. Jednakże w tym okresie, tj. od października 2015 do maja 2016 r. organy podatkowe zakwestionowały jako nienależne wykazane w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy tej Spółki wskazując jednocześnie nieprawidłowości w prowadzeniu przez Spółkę działalności polegające na dokumentowaniu transakcji, które faktycznie nie zaistniały - nie udowodniono bowiem ich ekonomicznego uzasadnienia. Wykazywane zaś w bilansach Spółki od 2016 r. jako jedyny majątek należności krótkoterminowe to kwoty stanowiące wstrzymane przez organ podatkowy zwroty z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016r., które ostatecznie uznano za nienależne. Na tej podstawie można wiec ocenić, że działalność Spółki prowadzona była jedynie przez kilka miesięcy, przy czym Spółka nie posiadała majątku trwałego i obrotowego, zaś jako aktywa wykazywała głównie nienależne zwroty z podatku od towarów i usług. Zysk netto i dochód podatkowy Spółka wykazała jedynie za rok obrotowy i podatkowy 1.09.2015 r do 31.12.2016 r. przy czym faktycznie przychody (co wynika z deklaracji VAT-7) uzyskiwała jedynie do maja 2016 r.

Oceniając winę członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie należy odnieść się do przepisów prawa upadłościowego. Zasadnie Dyrektor wskazał, że w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe, uznano, że rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdą znowelizowane przepisy prawa upadłościowego. Skoro bowiem termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości można rozważać (także na gruncie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r.) najwcześniej od momentu zaprzestania regulowania zobowiązań, co - jak zostanie wykazane poniżej - nastąpiło wraz z brakiem zapłaty zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. otrzymanego przez Spółkę w dniu 30.12.2015r., to termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał już w 2016r. A zatem do wniosku tego - co do terminu zgłoszenia i zaistnienia podstaw upadłości - zastosowanie musiały znaleźć przepisy obowiązujące w 2016r.

Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 31.03.2016 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania podatkowego przekroczyło 3 miesiące. Zobowiązania spółki w podatku VAT za październik (data otrzymania zwrotu 30.11.2015 r.) i listopad 2015 r. (data otrzymania zwrotu 30.12.2015 r.) to zwrot podatku, który Spółka otrzymała nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zgodnie zaś z art. 52 § 1 o.p., należy uznać, iż zobowiązania te powstały w dniu, w którym organ podatkowy dokonał faktycznej wypłaty środków na rachunek bankowy Spółki. Przyjmując zatem, że zgodnie z art. 21 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia - na co wskazał także Naczelnik Urzędu – zasadne uznano, że powinno to nastąpić do 30 kwietnia 2016 r. Podstawa ogłoszenie wystąpiła bowiem po upływie 3 miesięcy od upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania (jakim jest zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego 30.12.2015r. zwrotu podatku VAT za listopad 2015r.), co oznacza i że 30-to dniowy termin na zgłoszenie wniosku upłynął 30 kwietnia 2016r.

Sposób określenia momentu na zgłoszenie wniosku o upadłość, wiążący obowiązek zgłoszenia ww. wniosku przez Zarząd Spółki z faktem nieuregulowania zobowiązania publicznoprawnego akceptuje orzecznictwo. Dla przykładu w wyroku z 22.06.2011 r. WSA Szczecinie stwierdził, iż "z treści art. 11 ust. 1 p.u.n. wynika, że niewypłacalność zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przedmiotowego uregulowania" (I SA/Sz 337/11, podobnie NSA w wyroku z dnia 18.01.2018 r. I FSK 541/16). Z kolei w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 94/12 określono, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Ponadto z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15).

Spełnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 w związku z ust. 1a p.u. obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie Jej upadłości do 30.04.2016 r., tj. w czasie kiedy strona skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki. Jak wynika natomiast z materiałów zebranych przez organ pierwszej instancji, do Sądu Rejonowego zarówno w G. jak również we W. (po zmianie siedziby Spółki) nie wpłynął ze strony zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Mieć przy tym należy na uwadze, że po spełnieniu przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u. sytuacja finansowa Spółki pogarszała się - za grudzień 2015 r., styczeń, luty i kwiecień 2016 roku powstały kolejne zaległości podatkowe, od maja 2016 roku Spółka praktycznie nie prowadziła już działalności zaś od roku 2017 wykazywała jedynie straty bilansowe i podatkowe. Bez wątpienia zatem niewypłacalność Spółki miała charakter trwały.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że zaprzestanie regulowania należności przez Spółkę miało zatem charakter postępujący i trwały. Bez zaczernia jest powód niewykonana zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że zarząd Spółki miał prawo zakładać, iż trudności w regulowaniu zobowiązań mają charakter przejściowy, a nie trwały.

Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, że prawidłowe prowadzenie spraw spółki przejawiające się należytą starannością w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego mogłoby uchronić stronę od negatywnych konsekwencji podjętych przez nią działań lub też ich zaniechania. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa - odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji.

Tym samym Dyrektor przeprowadził postępowanie w zakresie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 o.p. mające wykazać czy we właściwym czasie zgłoszono wiosek o ogłoszenie upadłości czy wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącego.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości (bądź wszczęcie postępowania układowego), a zatem nie występuje przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

4.10. Sąd podzielił również pogląd Dyrektora, ż w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mienie spółki wskazane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest ono konkretne i rzeczywiście istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, nadające się do efektywnej egzekucji, tj. rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 2018 r. II FSK 438/16, z dnia 10 kwietnia 2015 r. I FSK 366/14, z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10).

Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy, jak wynika z akt, strona skarżąca nie wskazała żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki choćby w części. Zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że kolejna przesłanka uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu nie została spełniona.

4.11. Jak już wskazano wyżej w postępowaniu w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się już ustaleń objętych decyzjami, określającymi zobowiązania Spółki, za które orzeczono o odpowiedzialności tych osób trzecich. Tym samym jakiekolwiek wnioski dowodowe w tym zakresie są pozbawione podstaw. Dodatkowo należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się już do zarzutu błędnej oceny zebranego materiału dowodowego na gruncie art. 116 o.p. ze względu na pominiecie dowodów z przesłuchania świadka - szczegółowo przeanalizowano przebieg postępowania w tym zakresie i nie dopatrzono się nieprawidłowości. Sugestie pełnomocnika zawarte w skardze w tym zakresie nie wnoszą nic nowego i nie podważają w żaden sposób tych ustaleń. Przytoczone zaś przez pełnomocnika Skarżącej wyroki sądów administracyjnych w zakresie przepisów art. 177 o.p. mające odnosić się do wyjaśnienia kluczowej okoliczności faktycznej objętej postępowaniem podatkowym bez powiązania tego - pomimo takich sugestii ze strony pełnomocnika Skarżącej - z charakterem sprawy objętej zaskarżoną decyzją pozostają dla niej bez znaczenia. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania wymiarowego, które stanowi odrębną procedurę opatrzoną środkiem odwoławczym. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 o.p., por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010r., I FSK 1953/09).

Również kontrola sądowa legalności zaskarżonej decyzji, mając na względzie art. 134 p.p.s.a. pozostaje poza zakresem sprawy rozpoznawanej przez Sąd.

4.12. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania bezzasadne okazały się naruszenia przepisów zarówno przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. jak prawa materialnego w związku z art. 116 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl.

4.13. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.