Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2102/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, 121 §1, 187§1, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. i luty 2014 r. oraz kwoty zwrotu podatku za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 936 zł (słownie: dziewięćset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 3 września 2019 r. M.C. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. i luty 2014 r., kwoty zwrotu podatku za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz uchylającą decyzję w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ pierwszej instancji") ustalił, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, polegającą na produkcji i montażu trwałej zabudowy meblowej: mebli kuchennych, mebli łazienkowych, szaf wnękowych. Podatnik w związku w z ww. działalnością dokonywał sprzedaży opodatkowanej stawkami podatku od towarów i usług w wysokości 8% i 23%.

Decyzją z [...] października 2018 r. organ pierwszej instancji określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. i luty 2014 r., kwotę zwrotu podatku za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r.

W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy stwierdził m. in., że w rejestrze sprzedaży VAT Faktury VAT - korekty za styczeń 2014 r. zaewidencjonowano fakturę korygującą nr [...] z [...] grudnia 2013 r. wystawioną dla Z. R. . Na tej fakturze korygującej zawarto informację, że została ona wystawiona do faktury nr [...] z [...] listopada 2013 r., która jest z kolei fakturą korygującą wystawioną do faktury nr [...] z [...] sierpnia 2010 r.

Ponadto w wydanym rozstrzygnięciu wskazano, że faktury korygujące, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży - faktury VAT korekty, nie zawierają prawidłowej treści korygowanych pozycji, tj. nie zawierają prawidłowych wartości po korekcie według stawki VAT 8% oraz według stawki VAT 23%, które mogłyby zostać w prawidłowej wysokości przeniesione do rejestru sprzedaży, a następnie prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wartości zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży - korekty i przeniesione na korekty deklaracji VAT-7 nie są zgodne z wartościami wynikającymi z faktur korygujących.

1.2. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie zarzucając wydanej decyzji naruszenie: art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 70 § 1 O.p.

1.3. Decyzją z [...] lipca 2019 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r., a w z pozostałej części decyzję NUS utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że montaż sprzętu AGD nie stanowi modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), w związku z powyższym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Dlatego też usługi montażu sprzętu AGD wykonane przez Podatnika w ramach usług montażu trwałej zabudowy meblowej mebli kuchennych oraz mebli łazienkowych udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z [...] grudnia 2013 r., nr [...] z [...] grudnia 2013 r. nr [...] z [...] stycznia 2014 r. nr [...] z [...] stycznia 2014 r. nr [...] z [...] lutego 2014 r., oraz wskazanymi wyżej korektami faktur VAT, zaewidencjonowanymi w miesiącach styczeń i luty 2014r., podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, zaś stawka 8% została przez Podatnika zastosowana nienależnie.

Jak ustalił DIAS wartość prac i materiałów związanych z wbudowaniem sprzętu AGD pod zabudowę stanowi 10% wartości netto dostawy usług ogółem. Według oświadczenia w rejestrach sprzedaży za styczeń 2014 r. zmniejszono wartość faktur korygujących o 10% na kwotę 18.843,82 zł netto i 4.334,08zł VAT, natomiast w rejestrach VAT sprzedaży za luty 2014 r. zmniejszono wartość faktur korygujących o 10% na kwotę 7.421,14 zł netto i 1.706,68 zł VAT. Skarżący nie określił dla każdej faktury korygującej odrębnie kwoty wartości usługi zabudowy sprzętu AGD. Co więcej Skarżący skorygował stawkę VAT z 23% na 8% dla całej wartości usługi. Po korekcie cała wartość usługi wskazanej na fakturze, tzn. łącznie z zabudową sprzętu AGD, została opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

Organ odwoławczy wskazał, że faktury korygujące nie zawierają prawidłowej treści korygowanych pozycji, tj. nie zawierają prawidłowych wartości po korekcie odpowiednio według stawki VAT 8% oraz według stawki VAT 23%, które mogłyby zostać w prawidłowej wysokości przeniesione do rejestru sprzedaży. Według złożonego w toku kontroli oświadczenia pełnomocnika Skarżącego, wykazana w rejestrach wartość sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23%, stanowi 10% wartości netto dostawy usług ogółem. Brak jest jednak konkretnych właściwych kwot podstaw opodatkowania oraz podatku należnego w stawce 23%. Zdaniem DIAS, faktury i faktury korygujące wystawione przez Skarżącego nie zawierają prawidłowych danych w tym zakresie.

Taki podział został jednakże przedstawiony w załącznikach do oświadczenia złożonego przez Podatnika [...] stycznia 2017 r. i specyfikacji dołączonej do faktur korygujących.

DIAS podkreślił, że kwoty zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży faktury VAT - korekty za styczeń i luty 2014 r. nie są zgodne z wartościami wynikającymi z faktur korygujących. Faktury korygujące zawierają: wartości usługi przed korektą, tj. brutto, netto, VAT według stawki 23%; wartości po korekcie, tj. brutto, netto, VAT według stawki 8%; wartość korekty, tj. brutto, netto i VAT według stawki 23% ze znakiem (-) brutto, netto, VAT według stawki 8% na "+" oraz ogółem wyliczona wartość korekty netto i VAT. Natomiast w rejestrach sprzedaży faktury VAT - korekty zaewidencjonowano: w kolumnie dotyczącej sprzedaży w stawce 23% ze znakiem kwotę odpowiadającą 90% wartości netto oraz VAT przed korektą, w kolumnie dotyczącej sprzedaży opodatkowanej stawką 8% - kwoty wartości netto i VAT wyliczone dla całej wartości usługi.

W kontekście art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy zaznaczył, że Podatnik nie może sobie dobrowolnie zmieniać wysokości podatku należnego według obranej przez siebie proporcji i w rozliczyć go w deklaracji podatkowej w kwotach innych niż wynikają z faktury VAT. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT wynikającego z dokumentów źródłowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanych okresach kwota podatku naliczonego jest wyższa niż kwota podatku należnego. Jeżeli w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego (tak jak w przedmiotowej sprawie) nie jest możliwe równoczesne określenie Podatnikowi zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z akt sprawy wynika, że faktura korygująca nr [...] z [...] grudnia 2013 r. wystawiona na rzecz Z.R. została wystawiona do faktury nr [...] z [...] listopada 2013 r., która jest z kolei fakturą korygującą wystawioną do faktury nr [...] z [...] sierpnia 2010 r. Tak więc termin płatności podatku wynikający z faktury [...] upłynął 25 września 2010 r. Okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wynikającego z ww. faktury VAT upłynął 31 grudnia 2015 r., zatem niemożliwe było uwzględnienie korekty tej faktury w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 30 grudnia 2016 r.

Jak zaznaczył DIAS, podatnik ma prawo złożyć korektę w ciągu pięciu lat od momentu złożenia deklaracji pierwotnej. Podany przez pełnomocnika termin winien być wskazany jako pięć lat od końca roku w którym złożono deklarację pierwotną, a nie od momentu złożenia deklaracji pierwotnej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w tym przypadku nie ma znaczenia, czy Podatnik posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury. Korekta deklaracji uwzględniająca przedmiotową korektę faktury nie została złożona w okresie pięciu lat od końca roku, w którym pierwotną deklarację złożono.

Ponadto kwestionowana korekta faktury VAT nr [...] została wystawiona [...] grudnia 2013 r., natomiast Strona złożyła korektę deklaracji VAT uwzględniającą ww. korektę faktury dopiero 30 grudnia 2016 r., czyli 3 lata po dniu jej wystawienia, co może świadczyć o niestaranności podatnika. W związku z powyższym nie jest możliwe uwzględnienie korekty nr [...] z [...] grudnia 2013 r. w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 30 grudnia 2016 r.

Odnosząc się do naruszenia art. 193 § 3 O.p. DIAS stwierdził, że faktury korygujące, które zostały wystawione przez Podatnika, i które zostały przez niego zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży - faktury VAT korekty, nie zawierają prawidłowej treści korygowanych pozycji, tj. nie zawierają prawidłowych wartości po korekcie według stawki VAT 8% oraz według stawki VAT 23%, które mogłyby zostać w prawidłowej wysokości przeniesione do rejestru sprzedaży, a następnie prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wartości zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży- korekty nie są zgodne z wartościami wynikającymi z faktur korygujących.

Zaewidencjonowane faktury VAT korygujące w swojej treści po korekcie zawierają wartość sprzedaży opodatkowanej wyłącznie według stawki VAT 23% oraz według stawki VAT 8%. Wykazana w rejestrach sprzedaży wartość sprzedaży według stawki 23% nie wynika z zaewidencjonowanych faktur korygujących. W ww. rejestrach wykazano wartości sprzedaży według stawki 8% wynikające z faktur VAT korygujących, jednak są to wartości nieprawidłowo wyliczone na fakturach i w związku z tym w nieprawidłowej wysokości wykazane w rejestrach. Natomiast wartości sprzedaży według stawki 23% wykazane w rejestrach nie zostały potwierdzone w treści faktur.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności brak powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, polegający na wyłącznym odniesieniu się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji bez dokładnej analizy akt sprawy i powieleniu tych ustaleń, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyjaśniał wszystkie rozbieżności, i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji;

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo znaczących uchybień w tym zakresie, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji, a w konsekwencji zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w stopniu umożliwiającym prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego i dokonanie ustaleń stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia na podstawie pełnego materiału dowodowego;

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p. polegające na działaniu niezgodnie z prawem w sposób bardzo nadużywający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 124 O.p. poprzez działanie organu niezgodnie z tym przepisem. Podatnik zgodził się naprawić błąd stosowania 8% stawki do części usług (w 10%);

- art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do faktury korygującej nr [...] z [...] grudnia 2013 r. wystawionej dla Z.R.. W każdym stadium postępowania powielano błąd w dacie wystawienia pierwszej faktury, tj. nr [...] podając datę jej wystawienia [...] sierpnia 2010 r., co nie wynika z dokumentu źródłowego; kopię faktury Skarżący dołączył do skargi jako dowód w sprawie;

- art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r., czyli zasady neutralności VAT;

- art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do pozbawienia podatnika przez organ podatkowy prawa do uwzględnienia korekty faktur VAT w sytuacji, w której podatnik potwierdził fakt wysłania takich korekt, doręczył je odbiorcy i wykazał w rozliczeniu po uwzględnieniu szczegółowych specyfikacji, czyli zmniejszył podatek należny o mniejszą kwotę niż wynikała z faktur korygujących;

- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z pkt 65 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE (dotyczących zasady proporcjonalności) poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zachowanie podatnika nie stanowi nadużycia prawa, a wynika z usprawiedliwionego błędu. Podatnik nie podejmował żadnych kroków mających na celu uchylanie się lub unikanie opodatkowania a organ odmówił podatnikowi skorygowania błędnego rozliczenia;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 148 zł, tj. w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.

- art. 29a ust. 10 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie prawidłowo wystawionych faktur korygujących;

- art. 86 u.p.t.u. w zakresie błędnego przeniesienia tych przepisów do tego rozstrzygnięcia. Kontrahentami podatnika są osoby fizyczne oraz kwota korekt podatku należnego (zmniejszenia) została w ewidencjach zmieniana, tak aby nie narażać Skarbu Państwa na uszczuplenia;

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zakresie jego naruszenia przy ewidencjonowaniu faktur korygujących. Prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży była zgodna z deklaracją VAT, a także;

- brak podstawy prawnej dotyczącej stwierdzenia: "podatnik nie może sobie dobrowolnie zmieniać wysokości podatku należnego według obranej przez siebie proporcji i rozliczyć go w deklaracji podatkowej w kwotach innych niż wynikają z faktur VAT". W tym wypadku podatnik wykazał wartości na podstawie faktur korygujących i specyfikacji łącznie co nie jest żadnym przepisem zabronione.

Skarżący wywodzi, że biorąc pod uwagę postępowanie NUS z wcześniejszych kontroli Podatnik miał świadomość, że działa prawidłowo. Ustalenia z kontroli i zwrot należnej kwoty utwierdziły Podatnika w przekonaniu, że rozliczenie dokonane w korektach VAT-7 za okresy styczeń i luty 2014 r. jest prawidłowe. Po wszystkich ustaleniach na podstawie wcześniejszych kontroli, będąc w dobrej wierze, 30 grudnia 2016 r. postanowiono złożyć korekty deklaracji za okresy objęte decyzją. W korektach tych uwzględniono zmniejszenie postawy opodatkowania i podatku należnego, biorąc za podstawę wystawione faktury korygujące i ich załącznik w formie specyfikacji z dodatkowymi obliczeniami dotyczącymi stawki na usługi montażu AGD.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z 29 listopada 2019 r. Skarżący wytyka w decyzjach dalsze błędny rachunkowe i rozbieżności. Twierdzi też, że faktura [...] została organowi okazana w toku kontroli i powinna być w aktach sprawy

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Zasadniczy spór obecnie dotyczy tego, czy w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), a więc czy należy pominąć specyfikacje dołączone do faktur korygujących uznając, że wartość wskazana w samej treści faktur korygujących nie jest zgodna z treścią zapisów w rejestrze sprzedaży (jak wywodzi organ). Alternatywą jest tu, czy z uwagi na działania organów oraz wcześniejsze wyniki czynności sprawdzających i kontroli u Podatnika pierwszeństwo w tym przypadku powinna mieć zasada pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.), a tym samym organy nie powinny były kwestionować sposobu obliczania podatku, jaki był uznawany za prawidłowy i powtórzony przez Podatnika za okresy objęte skarżoną decyzją (jak wywodzi Skarżący).

5. Skarga jest zasadna. Ważne dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, czy w wyniku poprzednich ustaleń kontroli Podatnik miał prawo oczekiwać, że sposób samoobliczenia podatku nie będzie kwestionowany przez organy podatkowe. Wymagane jest jednak uprzednie ustalenie, czy faktycznie istnieje analogia między poprzednimi ustaleniami kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe a działaniami Podatnika podejmowanymi w rozliczeniu podatku za okresy objęte badaną decyzją.

Ponadto treść decyzji zawiera błędy i nieścisłości w zakresie korzystania z materiału dowodowego.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zasady ogólne, zawarte w rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej, to, jak wskazuje się w piśmiennictwie, najważniejsze reguły, które przesądzają o modelu postępowania, a ponadto stanowią wytyczne do działania organów podatkowych. Nie wprowadzają one żadnych nowych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Nie są to jednak wyłącznie dyrektywy interpretacyjne. Zawierają ona normy prawnie wiążące w postępowaniu podatkowym, których naruszenie obwarowane jest różnymi sankcjami, w tym także wadliwością decyzji administracyjnej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 631-632).

Ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja tego przepisu została obudowana bogatym orzecznictwem NSA (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W wyroku z 3 marca 2008 r., I FSK 365/07 NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08).

W wyroku z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07 NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

W wyroku z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) NSA wskazał, że w świetle art. 2 Konstytucji RP, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazuje jej art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). (...) Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99). W dalszej części uzasadnienia powołano się na wyrok NSA z 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957-958/99 (G. Borkowski: Konstytucja broni podatnika, "Glosa" 2000, nr 9, s. 33-35), w którym wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej ("Dom Wydawniczy ABC" 2000), uważają, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32). (...) Orzecznictwo słusznie uważało, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 744/96, "Temida", Gdańsk 2000). (...) Przestrzegać należy także zasady wyrażonej w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1995 r. sygn. akt III SA 234/95, że udzielenie podatnikowi przez urząd skarbowy błędnych wyjaśnień uzasadnia rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie ("Monitor Podatkowy" 1996, nr 4), podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Bk 375/95, "Temida", Gdańsk 2000). (...) Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, Nr 2, poz. 79).

W wyroku NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13 wskazano, że spółka poddawana była wielu kontrolom, podczas których nie zakwestionowano stosowania przez stronę preferencyjnej stawki podatkowej na wykonywane usługi. W przypadku samoopodatkowania w podatku od towarów i usług strona mogła pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń. W polskim systemie prawnym przeważa, jako sposób rozliczenia się z podatków z budżetem samoopodatkowanie, tj. składanie deklaracji podatkowych przez podatnika. W sytuacji, gdy prawo podatkowe jest szczególnie skomplikowane podatnik miał prawo pozostawać w przekonaniu, że stosuje właściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego i w tej sytuacji nie można doprowadzić go do negatywnych konsekwencji podatkowych. Szczególnie jest to istotne w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca musi mieć pewność do obciążeń publicznoprawnych podejmując, bądź kontynuując działalność gospodarczą. Późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki podatkowej, i to w jednym przypadku przez tego samego kontrolującego urzędnika narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W szczególności naruszono zasadę pewności co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

Można też jeszcze przywołać tu przykładowo inne wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14; z 3 września 2019 r., II FSK 3004/17; z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17; lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17,

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania. Podatnik taki, mimo niezgodności z prawem udzielonej mu interpretacji, jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku albo zwrotu nadpłaty wynikającej z określenia mu zobowiązania, które nie zostało prawidłowo wykonane z uwagi na nieuwzględnienie lub zmianę interpretacji podatkowej. W sprawie rozstrzyganej przez sąd w odniesieniu do podatnika nie wydano indywidualnej interpretacji, jednak zachował się on zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wynikającą z publikowanych interpretacji indywidualnych, wydawanych na rzecz innych podmiotów. Ponadto przeprowadzono w stosunku do niego kontrole podatkowe, które również potwierdziły prawidłowość stosowanej przezeń stawki opodatkowania w podatku od towarów usług. Sąd uznał w związku z tym, że narusza nie tylko zasadę zaufania, lecz także zasadę równości i sprawiedliwości, różnicowanie sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydana wobec niego interpretacja podatkowa (niewładcza forma działania administracji), w porównaniu do sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowisko organu podatkowego z przeprowadzonej wobec niego kontroli, stwierdzające prawidłowość dokonywanego przez niego opodatkowania spornej usługi (również nie władcza forma działania administracji), znajdujące oparcie w ugruntowanej w tym momencie wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów.

7. 1. Przekładając powyższe poglądy, które Sąd podziela i uznaje za własne, na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący nie występował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Skarżący twierdzi, że wcześniej był dwukrotnie poddawany kontrolom, w których badano też zagadnienie analogiczne do występującego w niniejszej sprawie. W tym kontekście nabiera istotnego znaczenia ustalenie przez organ odwoławczy, czy faktycznie, jak twierdzi Skarżący, podczas kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe uznawano za prawidłowy sposób obliczenia podatku, który Podatnik następnie, w dobrej wierze, powielił w okresach objętych niniejszą decyzją.

Takie ustalenie porównawcze wyników poprzednich oraz ostatniej kontroli jest niezbędne dla oceny, czy faktycznie Podatnik mógł zasadnie oczekiwać, że powielenie sposobu obliczenia podatku, w którym bierze za podstawę obliczenia podatku faktury korygujące i załącznik specyfikujący dodatkowe obliczenia dotyczące stawki podatku za usługi montażu AGD, a który – zdaniem Podatnika - był wcześniej aprobowany przez organy podatkowe, nie spotka się z negatywną reakcją organów podatkowych.

Po ustaleniu wskazanej kwestii, jeżeli potwierdzi się stanowisko Podatnika, ponownie orzekając w niniejszej sprawie organ winien wypowiedzieć się co do tego, czy ewentualne zanegowanie sposobu obliczenia podatku nie będzie naruszało zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych. W takim przypadku organ powinien wyjaśniać, dlaczego tym razem, w odniesieniu do okresów objętych decyzją, zdecydował się zakwestionować sposób samooobliczenia podatku.

Sąd obecnie nie jest w stanie tej kwestii wiążąco rozstrzygnąć, bez uprzednich ustaleń faktycznych organu podatkowego oraz uzasadnienia prawnego w tym zakresie. Zaskarżona decyzja w ogóle nie wypowiada się w tej kwestii. Nie można bowiem wykluczyć, że Podatnik myli się doszukując się analogii między ustaleniami kontroli za poprzednie okresy i ustaleniami za okres objęty badaną decyzją. Sąd nie ma uprawnienia do zastępowania organu w ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Z tych względów należy uznać, że naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie dokonując żadnych ustaleń w tym zakresie.

7.2. Rozstrzygając ponownie sprawę organ ustali też, czy nabywcy usług Podatnika w okresie objętym decyzją byli podatnikami VAT i czy faktycznie istnieje ryzyko, że mogli odliczyć podatek naliczony, którego Skarżący nie wykazał jako należny.

8. 1. Sąd odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z kserokopii faktury nr [...] dołączonej do skargi. Strona załączyła bowiem kserokopię a nie oryginał, a nadto nie jest ona potwierdzona za zgodność z oryginałem.

Podatnik twierdzi, że fakturę przekazywał organowi w toku kontroli. W aktach administracyjnych tej faktury Sąd jednak nie znajduje.

Sąd zauważa, jednocześnie, że treść faktury korygującej [...] (akta administracyjne, karta nr 15) dotyczącej faktury [...] wskazuje datę wystawienia faktury korygowanej jako 4 sierpnia 2010 r. Z tejże faktury [...] wynika jednocześnie, że zaliczkę pobrano 23 sierpnia 2011 r., co dokumentuje faktura [...] z [...] sierpnia 2011 r. (akta administracyjne, karta nr 22).

Z całokształtu treści faktur korygującej i zaliczkowej należy uznać za mało prawdopodobne, że faktura główna [...] została wystawiona [...] sierpnia 2010 r., jak to przyjął organ. Mało prawdopodobnym jest bowiem, aby zaliczki na wykonanie całej usługi były płacone w sierpniu 2011 r., a więc około rok później niż przyjmowana przez organ data wyświadczenia usługi.

Wymaga więc weryfikacji w postępowaniu dowodowym istnienie oryginału faktury nr [...], w tym ustalenie czy takim oryginałem dysponuje Podatnik.

Jest to o tyle istotne, że przyjęcie, że faktura [...] została wystawiona [...]września 2011 r. podważy twierdzenie organu co do upływu terminu przedawnienia podatku wynikającego z tej faktury i niedopuszczalności uwzględnienia jej w korekcie deklaracji złożonej 30 grudnia 2016 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę wskazane tu okoliczności.

8.2. Strona trafnie też wytyka, że tabela zawarta na stronie 11 uzasadnienia decyzji DIAS wskazuje na fakturę [...], ale przyjęte w decyzji wartości brutto dla tej faktury nie odpowiadają jej treści.

Okoliczność związana z datą wystawienia faktury może okazać się istotna dla wyniku sprawy. Z tych względów należy uznać, że naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie wyjaśniając dostatecznie stanu faktycznego sprawy.

9. Skarżący zarzuca, że organ błędnie wskazuje, że Skarżący nie składał zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zarzut Strony nie znajduje jednak potwierdzenia, bo w aktach administracyjnych nie ma takich zastrzeżeń.

10. Z wyżej przedstawionych względów skarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie obejmuje nie tylko określenie kwoty zwrotu podatku, ale także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Uchylanie decyzji tylko w zakresie zwrotu mogłoby doprowadzić do tego, że nawet przyznając Stronie rację organ mógłby nie być w stanie przełożyć tego formalnie na końcowy wynik rozliczenia podatku, w razie ewentualnego zwiększenia kwoty podatku do przeniesienia. Sąd zauważa, że organ odwoławczy sam uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wskazane naruszenia przepisów procesowych mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zalecenia co do ponownego rozpatrzenia sprawy wynikają z przedstawionej oceny prawnej.

Jednocześnie przedwczesne jest rozstrzyganie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności wymagane jest, aby decyzja była prawidłowa pod względem formalnym i prawidłowo ustalono w niej istotne elementy stanu faktycznego.

11. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (936 zł).