Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 492/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88, art. 119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi B. Sp.z o.o. Spółka komandytowa w B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 stycznia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. B. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne i noclegowe od podmiotów zewnętrznych. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 grudnia 2016 r.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, świadczy usługi hotelowe oraz wspierające hotelarstwo. Oprócz sprzedaży własnych posiłków w ramach usługi tj. noclegu ze śniadaniem nabywa również usługi gastronomiczne i noclegowe od podatników VAT dla gości. Gość obciążany jest przez hotel całkowitą kwotą (usług własnych oraz zakupionych dodatkowych) na zasadach ogólnych - nie stosując szczególnej procedury marży. Nabywane usługi od podmiotów zewnętrznych są dokumentowane fakturami VAT.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że:

1. oprócz usług gastronomicznych i noclegowych, nabywane są m.in. usługi transportowe, muzyczne, bilety wejściowe do parku narodowego, bilety na K. W. – stanowią one znikomy udział w całkowitym wynagrodzeniu,

2. wnioskodawca ani podmioty trzecie, od których nabywa usługi nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu w procedurze VAT marża na podstawie art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług,

3. zakup usług gastronomicznych i noclegowych od podatników VAT dla gości korzystających z noclegów służy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych,

4. usługi gastronomiczne nabywane przez wnioskodawcę to śniadania, obiady, przekąski, napoje, kawa, herbatą - posiłki z karty menu serwowane przez partnerów w ramach współpracy (powiązania karczmy, hotelu, aqua parku i wyciągu narciarskiego - np. klient może wykupić specjalną kartę skipass i na niej są rejestrowane wszystkie zamówienia, natomiast Hotel Bania jest podmiotem fakturującym całość usług i rozliczającym się z partnerami; druga grupa usług to wprost nabywane posiłki dla klientów hotelu-śniadania, obiady, przekąski, napoje),

5. symbol PKWiU zakupywanych usług: 55.10.10.0 - Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe; 56.10.11 - Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach; 55.20.1 - Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym, spółka zadała następujące pytanie:

Czy pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), spółka w dalszym ciągu jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne i noclegowe zakupione od podmiotów zewnętrznych?

Zdaniem spółki spełniała ona określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT warunki umożliwiające odliczenie podatku VAT. Według spółki pomimo uchylenia wskazanego wyżej przepisu w dalszym ciągu jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako "VI Dyrektywa"), zastąpionego analogicznej treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa o VAT"). Poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT doszło bowiem do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym. W ww. przepisie wskazano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Z powyższego, należy przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych i hotelowych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu tych usług, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki, w rozumieniu art. 88 ust. l pkt 4 lit. a nowej ustawy o VAT (np. wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt IFSK 897/10; wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1252/07). Jak podkreślono, podobnie przyjęto w orzecznictwie ETS. np. w wyroku z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97, w którym ETS wyraźnie podkreślił, że podmioty prowadzące obiekty hotelowe mogą być opodatkowane na zasadach marży przewidzianych w regulacji dotyczącej specjalnego systemu dla biur podróży jedynie w sytuacji, gdy poza usługami zakwaterowania świadczą dodatkowe usługi (takie jak transport, wycieczki autokarowe podczas pobytu w hotelu, itd.), które wykraczają poza zakres usług zwyczajowo świadczonych przez hotele i stanowią znaczący udział w wynagrodzeniu należnemu takiemu podmiotowi z tytułu świadczonych usług jednocześnie opodatkowanie na zasadach marży nie obejmuje tych podmiotów prowadzących obiekty hotelowe, jeśli te dodatkowe usługi traktowane są jako usługi pomocnicze, świadczone dla lepszego wykorzystania głównej usługi. Będzie to zatem dotyczyło usług standardowo oferowanych przez hotele obok samych noclegów, a więc w szczególności usług gastronomicznych, usług pralni itp.

Następnie spółka wskazała, że zgodnie z Dyrektywą o VAT, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

Wnioskodawca podniósł, że uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112 o VAT. Jak podkreślono, stanowisko wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzecznictwie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wnioskodawca przywołał także art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, określający zasady obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Kolejno odniósł się do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązującym do 30 listopada 2008 r., wskazując, że uchylenie tego przepisu spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT nabywając usługi gastronomiczne i noclegowe w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), utracili to prawo poprzez uchylenie przepisu, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe spółka stanęła na stanowisku, że spełniając warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, ma prawo nadal odliczać podatek od zakupionych usług gastronomicznych i noclegowych. Odwołała się w tym zakresie do wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, który zajął analogiczne stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidulanej z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał na stosowne w tym przedmiocie przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), - dalej ustawa o VAT.

Ponadto zwrócił uwagę na znaczenie przepisów art. 308, art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 347 s. 1, ze. zm.). Wskazał, że przepisy Dyrektywy zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o VAT i odpowiada im art. 119. Podkreślił, że przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników. Pojęcie "usług turystyki" nie zostało w ustawie o VAT zdefiniowane, jednakże art. 119 ust. 2 wskazuje jak takie usługi należy rozumieć. Zdaniem organu interpretacyjnego stwierdzenie takie jest zgodne z definicją "usług turystyki" wynikającej z treści art. 307 Dyrektywy o VAT (poprzednio 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy).

Następnie odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia "turystyka" organ interpretacyjny uznał, że usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez wnioskodawcę należy zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która art. 1 pkt 43 lit. a uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zmiana ta, jak wskazał organ interpretacyjny, miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą - od dnia 1 stycznia 2008 r. - art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382).

Organ interpretacyjny następnie w ujęciu historycznych przedstawił zasady obowiązywania przepisów unijnych wynikających z Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Następnie wskazał, że zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy o VAT, do czasu kiedy Rada Unii Europejskiej nie podejmie decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie Dyrektywy o VAT. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Zatem istnieje możliwość stosowania ograniczeń krajowych w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady, w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy min. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. W związku z tym, iż w momencie akcesji Polski obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego. W tym zakresie organ interpretacyjny powołał wyroki TSUE z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97, oraz z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00.

W ocenie organu zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy o VAT "VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim".

Tak więc zatem dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Organ wskazał kolejny raz, że "turystyka" to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Natomiast nocleg, zgodnie z definicją Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży; miejsce tego wypoczynku; noclegowy - przymiotnik od nocleg; nocować to spędzać noc, spać przez noc, mieć gdzieś nocleg, nocować w hotelu, w namiocie, w stodole, pod gołym niebem, nocować u kogoś.

Usługa noclegowa albo gastronomiczna może być również realizowana także poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny lub zorganizowany.

W świetle powyższych stwierdzeń nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności świadczy usługi hotelarskie oraz wspierające hotelarstwo (w tym zapewnia nocleg i posiłki). Wnioskodawca nie świadczy zatem w ramach pakietu oprócz usług noclegowych i gastronomicznych innych usług (wprawdzie wnioskodawca stwierdził, że nabywane są m.in. usługi transportowe, muzyczne, bilety wejściowe do parku narodowego, bilety na K. W. jednak stanowią one znikomy udział w całkowitym wynagrodzeniu). Podstawowa działalność wykonywana przez wnioskodawcę to zatem usługi związane z zakwaterowaniem. Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych, innymi słowy w sytuacji objętej wnioskiem wnioskodawca nie świadczy usług turystyki. Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż wnioskodawca nie świadczy na rzecz nabywcy kompleksowego świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT. Tym bardziej, że z wniosku wynika, że ani wnioskodawca ani podmioty trzecie, od których wnioskodawca nabywa usługi nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu w procedurze VAT marża na podstawie art. 119 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych i noclegowych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy o VAT nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, że spełniała określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT warunki umożliwiające odliczenie podatku VAT, zatem mimo uchylenia ww. przepisu w dalszym ciągu jest uprawniona do dokonywania odliczeń należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka w piśmie z dnia 6 lutego 2017 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń,

- przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji i wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z naruszeniem art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka w całości podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku, uzupełniając je o dodatkową argumentację prawną z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TSUE

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne i noclegowe od podmiotów zewnętrznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w skardze dotyczącej zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostały postawione zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. O ile naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej może być rozważane przez Sąd dokonujący kontroli zaskarżonej interpretacji i postępowania "interpretacyjnego" prowadzącego do jej wydania, o tyle pozostałe w/w przepisy nie mogą być analizowanie w kontekście wydanej interpretacji ponieważ stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej powyższe przepisy nie maja zastosowania w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych.

Mając na uwadze przytoczony wyżej art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozpoznając skargę, uprawniony zatem był wyłącznie do oceny zasadności sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie de facto dotyczyła tego, czy w okresie wskazanym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącej spółki, było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych przez przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie opodatkowane na zasadach ogólnych (czyli z wyłączeniem art. 119 ustawy o VAT.) w związku z kupowanymi dla klientów usługami gastronomicznymi - na podstawie ustawy o VAT która weszła w życie w dniu 1 grudnia 2008 r.

Strona skarżąca wskazała, że świadczy usługi hotelowe oraz wspierające hotelarstwo. Oprócz sprzedaży własnych posiłków w ramach usługi tj. noclegu ze śniadaniem nabywa również usługi gastronomiczne i noclegowe od podatników VAT dla gości. Gość obciążany jest przez hotel całkowitą kwotą (usług własnych oraz zakupionych dodatkowych) na zasadach ogólnych - nie stosując szczególnej procedury marży. Nabywane usługi od podmiotów zewnętrznych są dokumentowane fakturami VAT. Oprócz usług gastronomicznych i noclegowych, nabywane są m.in. usługi transportowe, muzyczne, bilety wejściowe do parku narodowego, bilety na K. W. – stanowią one znikomy udział w całkowitym wynagrodzeniu. Spółka ani podmioty trzecie, od których nabywa usługi nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu w procedurze VAT marża na podstawie art. 119 ustawy o VAT. Zakup usług gastronomicznych i noclegowych od podatników VAT dla gości korzystających z noclegów służy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Usługi gastronomiczne nabywane przez wnioskodawcę to śniadania, obiady, przekąski, napoje, kawa, herbatą - posiłki z karty menu serwowane przez partnerów w ramach współpracy (powiązania karczmy, hotelu, aqua parku i wyciągu narciarskiego - np. klient może wykupić specjalną kartę skipass i na niej są rejestrowane wszystkie zamówienia, natomiast hotel Bania jest podmiotem fakturującym całość usług i rozliczającym się z partnerami; druga grupa usług to wprost nabywane posiłki dla klientów hotelu-śniadania, obiady, przekąski, napoje).

W tak przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem skarżącej spółki, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który obowiązywał do 30 listopada 2008 r., pozwalał na odliczanie podatku naliczonego z tytułu nabywanych dla potrzeb świadczonych usług hotelowych, usług gastronomicznych również w okresie po nowelizacji ustawy. W ocenie spółki pozbawienie jej prawa do odliczenia w związku z uchyleniem ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT naruszało zasadę stand still.

Zdaniem zaś organu, w przypadku gdy nabywane przez skarżącą spółkę usługi gastronomiczne (śniadania i inne posiłki) były wliczone w cenę noclegu przedmiotem świadczenia była usługa hotelowa a nie usługa turystyki - tym samym nie mógł mieć do niej zastosowania ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co pozbawiało stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za nabywane usługi gastronomiczne. Według organu spółka nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne.

Obydwie strony powoływały się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ich zdaniem potwierdzają zasadność prezentowanego stanowiska.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie należy rację przyznać stronie skarżącej.

Sąd podkreśla, że co w rozpoznawanej sprawie istotne, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika bezspornie, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi opodatkowane były w inny sposób aniżeli na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT

Zagadnienie będące przedmiotem sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu przytoczyć wyroki z dnia: 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15. W tej kwestii wypowiadały się również wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyrok WSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 365/17). W orzeczeniach tych jednolicie i konsekwentnie przyjmowano, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w ww. wyrokach, w których wskazano, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Już z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że przepis ten nie odsyła do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT.

Powtórnego podkreślenia wymaga fakt, że kontrola Sądu dotyczy legalności indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zaś w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca spółka wprost wskazała, że świadczenie usług hotelowych opodatkowane było na zasadach ogólnych, tj. z wyłączeniem art. 119 ustawy o VAT.

Odwołując się jeszcze do powołanych wyżej wyroków trzeba zauważyć, że NSA dostrzegł, że unormowanie zawarte w art. 119 ustawy o VAT. reguluje szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-557/11 wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 ustawy o VAT jest - co do istoty - powtórzeniem przepisów art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla przedsiębiorców ze stosowania ogólnych zasad Dyrektywy o VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (por. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97. Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (por. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91).

Trybunał przypomniał, że orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (por. ww. wyrok w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97. W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na powyższe należy zaakceptować wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy.

Za uprawniony zatem należy uznać pogląd, że podatnik podatku VAT świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy o VAT, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).

Za takim sposobem rozumienia analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładnia celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

Reasumując należy przyjąć, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Sąd podkreśla, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy 112. Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.

Przenosząc powyższe na grunt ustawodawstwa krajowego należy stwierdzić, że ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Wobec powyższego uznać należy, że słusznie skarżąca spółka stwierdziła, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112. Zatem uznać należy, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz z naruszeniem art. 176 Dyrektywy 112. Tym samym również, organ naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę skarżącej spółce prawa odliczenia w spornym okresie podatku naliczonego od nabytych przez nią usług gastronomicznych.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony należy uznać zarzut nienależytego rozpoznania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi nie mają charakteru usług turystyki. Ponadto, w ocenie Sądu, organy powinny w wydanej interpretacji uwzględnić ugruntowaną w tym zakresie linię orzeczniczą Naczelnego Sadu Administracyjnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W punkcie drugim wyroku zasądził na rzecz strony skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 zł, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.