Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1115/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1115/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 31 marca 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Strona skarżąca – "A" Spółka z o.o. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji, sprzedaży i dystrybucji urządzeń do produkcji ciepłej wody użytkowej oraz ogrzewania.

W ramach tej działalności Spółka dostarcza poszczególnym odbiorcom produkty, które są następnie odsprzedawane przez tych odbiorców klientom finalnym. Warunki współpracy oraz wzajemne rozliczenia finansowe Spółki oraz jej odbiorców regulują umowy o współpracy handlowej podpisywane z każdym z odbiorców z osobna. Jednym z elementów takich umów jest punkt oferujący klientowi system premiowania, którego celem jest zachęcenie odbiorcy do rozwoju i intensyfikacji działań prowadzących do zwiększenia sprzedaży produktów Spółki. Premiowanie to polega na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę w relacjach ze Spółką określonej wartości obrotu netto w danym roku rozliczeniowym, Spółka zobowiązana jest do wypłaty na rzecz tego odbiorcy umownej premii pieniężnej. Premia pieniężna stanowi procentową wartość obrotu netto w danym roku rozliczeniowym, tak więc wraz ze wzrostem obrotu rośnie również wysokość należnej odbiorcy premii. W ten sposób Spółka realizuje własny interes ekonomiczny poprzez stworzenie sytuacji, w której odbiorca zwiększa ilość zamówień i decyduje się na zakup od Spółki, a nie od innego dostawcy. Sytuacja taka jest również korzystna dla odbiorcy, któremu wraz ze wzrostem wartości rocznego obrotu należy się premia pieniężna w wyższej wysokości.

Premia wypłacana jest odbiorcom raz do roku po podsumowaniu rocznego obrotu. Jedynym warunkiem wypłaty premii jest przekroczenie umownej wartości obrotu netto, a sama premia nie jest w jakikolwiek sposób związana z rozliczeniami za konkretne dostawy. Do wartości premii pieniężnej naliczanej Spółce co roku odbiorcy doliczają podatek VAT z tytułu świadczonej usługi. Na tym tle powstała wątpliwość, czy tego rodzaju "świadczenia" odbiorców są usługą podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza w świetle nowego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), który obecnie stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009r. dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Przypadki te omówione są jednak łącznie, bowiem są one w istocie identyczne, z tą tylko różnicą, że wypłata "premii pieniężnej" na rzecz jednego odbiorcy i zapłata podatku VAT z tego tytułu została już dokonana, a w przypadku innego odbiorcy, zapłata premii pieniężnej i podatku dopiero ma nastąpić. Nadto wskazano, iż umowa o współpracy handlowej przed jej podpisaniem jest przedmiotem negocjacji pomiędzy stronami, podczas których ustalane są warunki wypłaty premii. Strony ustalają wówczas, jaka wartość obrotu uprawniać będzie odbiorcę do otrzymania premii pieniężnej oraz jakiej wysokości procent od wartości obrotu netto będzie stanowił podstawę jej wyliczenia. Wyliczenia wysokości obrotu uprawniającego odbiorcę do otrzymania premii dokonuje Spółka i informuje odbiorcę o wysokości należnej mu premii do 31 stycznia roku następującego po roku rozliczeniowym. Odbiorca ma prawo wniesienia uwag do tego wyliczenia w terminie 14 dni od dnia otrzymania ww. kalkulacji. Jeśli odbiorca nie złoży zastrzeżeń we wskazanym wyżej terminie przyjmuje się, że akceptuje wysokość premii. Premia wypłacana jest na podstawie faktury VAT wystawianej przez odbiorcę. Premia stanowi iloczyn wartości obrotu netto w danym roku rozliczeniowym i procenta przypisanego do przedziału kwotowego w jakim mieści się obrót danego odbiorcy (przykładowo: za obrót netto mieszczący się w przedziale 200.000 zł - 300.000 zł premia wynosi np. 4,5% wartości tego obrotu, a za obrót netto w przedziale 300.000 - 500.000 już np. 6% jego wartości). Premia jest liczona i wypłacana corocznie i nie ma związku z konkretnymi dostawami na rzecz odbiorcy.

W związku z powyższym zadano pytanie czy umowna "premia pieniężna" należna od Spółki odbiorcom jej towarów za przekroczenie określonej wartości rocznego obrotu netto podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym faktury wystawiane przez odbiorców stanowią podstawę do obniżenia przez Spółkę podatku należnego?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na wyżej postawione pytanie jest twierdząca. Premia pieniężna będąca przedmiotem niniejszego zapytania należna jest konkretnym odbiorcom w przypadku dokonywania przez nich w Spółce zakupów przekraczających łącznie określoną wartość w danym roku rozliczeniowym, a zatem nie jest związana z jakąkolwiek konkretną dostawą polegającą na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami. W takiej sytuacji wzajemne rozliczenia dostawcy i odbiorców w zakresie premii pieniężnej można rozważać jedynie w aspekcie świadczenia usług, a nie jako rabat udzielany przy dostawie towarów.

Definicja usługi sformułowana na potrzeby u.p.t.u. jest szeroka i mieści się w niej "każde świadczenie na rzecz" innego podmiotu niebędące dostawą. Aby można było mówić o istnieniu świadczenia niezbędne jest zaangażowanie przynajmniej dwóch podmiotów połączonych określoną relacją, którymi w przedstawionym stanie faktycznym są dostawca i odbiorca. Ponadto, mając na uwadze konsumpcyjny charakter podatku VAT wymagane jest istnienie w tej relacji zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), który jest podmiotem uzyskującym określoną korzyść z tytułu świadczenia na jego rzecz przez drugą stronę. Zatem premia pieniężna naliczana Spółce przez odbiorcę będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli zachowanie odbiorców stanowiące podstawę jej naliczenia zostanie uznane za świadczenie na rzecz dostawcy, a premia należna odbiorcy z tego tytułu będzie stanowiła ekwiwalent tego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w relacjach dostawca - odbiorca, w zakresie dotyczącym premii pieniężnej, podmiotem świadczącym jest odbiorca, a podmiotem uzyskującym korzyść jest dostawca. Należy pamiętać, że premia pieniężna przewidziana została w umowie o współpracy handlowej jako czynnik intensyfikujący sprzedaż Spółki poprzez skłonienie odbiorców do konkretnych zachowań takich jak zwiększanie ilości zamówień oraz utrzymywanie stałych i regularnych kontaktów handlowych ze Spółką. W przypadku, gdy odbiorcy kontraktują ze Spółką w sposób przewidziany w umowie, tj. dokonują zamówień przekraczających określoną wartość, należna jest im premia pieniężna za to konkretne zachowanie, stanowiące zarazem korzyść dla Spółki. Powyższe zachowania odbiorców są zatem w swej istocie świadczeniem usług na rzecz dostawcy, których ekwiwalentem jest premia pieniężna rozliczana corocznie.

Ponadto, w przekonaniu wnioskodawcy, premia pieniężna rozliczana raz w roku w przypadku osiągnięcia odpowiedniej wartości obrotu netto wypracowanego w relacji dostawca - odbiorca, nie stanowi rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 3 u.p.t.u. Wynika to z faktu, iż premia pieniężna nie ma bezpośredniego wpływu na wartość poszczególnych dostaw, a odbiorcom nie przysługuje prawo do obniżenia umownej ceny sprzedaży przed jak i po dokonaniu zapłaty. Na gruncie zawartej umowy o współpracy handlowej premia pieniężna nie jest wypłacana tytułem zwrotu części ceny sprzedaży, lecz stanowi wynagrodzenie za opisane wyżej zachowanie odbiorcy stanowiące usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Organ w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W indywidualnej interpretacji z dnia 31 marca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, iż w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż gratyfikacji pieniężnych (premii pieniężnych) wypłaconych na rzecz kontrahenta nie można przyporządkować do poszczególnych dostaw, skoro - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - uprawnienie kontrahenta do uzyskania tych gratyfikacji ustalane jest na podstawie wartości obrotu netto w danym roku rozliczeniowym. Ustalenia tego dokonuje wnioskodawca w oparciu o sumowanie konkretnych nabyć odbiorcy w konkretnie określonym przedziale czasowym. Jak podaje wnioskodawca, wysokość premii uzależniona jest od wielkości realizowanych przez kontrahenta obrotów wg określonych umownie progów ich wartości. Zasadą jest, że premie pieniężne liczone są według zmiennych progów procentowych, które są tym wyższe, im wyższa jest wartość obrotu netto również określona progowo. Premia pieniężna nie stanowi zatem wielkości stałej, lecz zmienną tym wyższą im wyższa jest wartość obrotu.

Jak wynika z wniosku, przewidziana w umowach zawieranych z odbiorcami premia pieniężna ma w założeniu skłonić ich do dokonywania zakupów w Spółce, która premię pieniężną wypłaca, a nie u innych dostawców, którzy tego rodzaju systemu premiowania w swoich umowach nie przewidzieli oraz że w związku z tym premia ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za usługę zaniechania kontraktowania z innymi konkurencyjnymi do Spółki przedsiębiorstwami. Jednocześnie jednak - co także wynika z wniosku -umowy dotyczące premii pieniężnych nie uzależniają wypłaty premii od działań takich jak eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów Spółki, reklama towarów Spółki lub też zakaz zaopatrywania się u innych dostawców. Zatem kontrahent nie jest w żaden sposób przez wnioskodawcę związany koniecznością wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży czy promocję towarów wnioskodawcy. Należy bowiem zaznaczyć, że organ podatkowy w swej interpretacji nie ocenia zamysłu wnioskodawcy co do ewentualnych czynności wykonywanych bądź możliwych do wykonania przez kontrahenta, lecz konkretne zapisy umów łączących strony, a z umów tych nie wynika np. zobowiązanie kontrahentów do określonego zachowania się poprzez zaniechanie dokonywania zakupów u podmiotów innych niż wnioskodawca.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż kontrahent nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od wnioskodawcy i rozliczaniem się z nim na podstawie dokonanych na jego rzecz konkretnych nabyć w określonym przedziale czasowym. Oznacza to zatem, że nie świadczy on wobec wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Brak jest bowiem takich działań kontrahenta, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, organ uznał, że opisana przez wnioskodawcę "premia pieniężna" stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw - zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - zmniejszający podstawę opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawianych przez odbiorców dokumentujących opisane we wniosku premie pieniężne, organ stwierdził, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wnioskodawca nie ma zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych od odbiorców fakturach VAT dotyczących premii pieniężnych, bowiem faktury te nie dokumentują dokonania zakupu żadnych towarów ani świadczenia usług przez odbiorców na rzecz wnioskodawcy.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2010r. pełnomocnik strony skarżącej działając na podstawie art. 52 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej:"p.p.s.a.") wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 5 maja 2010r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na pisemną indywidualną interpretację wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż opisana we wniosku premia pieniężna stanowi rabat obniżający wartość konkretnych dostaw,

- § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż w związku z wypłatą premii pieniężnych skarżący jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących,

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieodpowiadające wymogom Ordynacji podatkowej uzasadnienie interpretacji,

- art. 14b § 6 O.p., poprzez złamanie zasady jednolitości wydawanych wiążących interpretacji,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieodpowiadające wymogom Ordynacji podatkowej uzasadnienie interpretacji oraz wydanie interpretacji sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne zastosowanie analizowanych przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podkreślono, iż pojęcie rabatu jest nierozerwalnie powiązane z pojęciem obrotu. Zarazem zgodnie z wykładnią językową, za obrót uznać można jedynie świadczenie należne od nabywcy w ramach konkretnej transakcji, nie zaś całość świadczeń z tytułu wielu różnych transakcji zrealizowanych w okresie rozliczeniowym. Za nieprawidłową należy zatem uznać interpretację, zgodnie z którą udzielenie rabatu może mieć miejsce w odniesieniu nie do konkretnej dostawy, lecz do wszystkich dostaw zrealizowanych przez strony w danym roku.

Fakt, iż premia pieniężna określana jest na podstawie obrotu wynikającego z faktur wystawionych przez stronę skarżącą ma znaczenie wyłącznie techniczne. Wielkość obrotu, rozumiana, jako kategoria matematyczna, stanowi podstawę kalkulacji należności wypłacanych przez stronę skarżącą na rzecz kontrahentów. Jednak samo uzależnienie wysokości premii od wartości zrealizowanych dostaw nie pozwala jeszcze na przyporządkowanie jej do poszczególnych transakcji i interpretowanie jako rabatu potransakcyjnego.

Wskazano także, iż zaskarżona interpretacja stoi w oczywistej sprzeczności z wcześniejszymi pismami organów podatkowych w analogicznych sprawach, a pomiędzy ich wydaniem, a wydaniem niniejszej interpretacji nie nastąpiła zmiana stanu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § p.p.s.a.).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy umowna "premia pieniężna" należna od strony skarżącej odbiorcom jej towarów za przekroczenie określonej wartości obrotu stanowi rabat, czy też stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na osiągnięciu określonego poziomu zakupów.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u, ani przepisów postępowania.

Odnosząc się do zasadności przyjętego przez organ stanowiska w pierwszym rzędzie należy rozważyć czym jest rabat. Pojęcie to jest bardzo szerokie i obejmuje bonifikatę, upust, bonus (premię), i skonto, co wynika z przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Rabat to zniżka oznaczona procentowo lub kwotowo od ustalonej ceny określonego towaru. Udzielana najczęściej nabywcom płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru jednorazowo lub w określonym czasie. Wśród rabatów wyróżnia się między innymi rabaty ilościowe będące obniżką cen w zamian za zakup dużych ilości produktu.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany został pogląd co należy rozumieć pod pojęciem rabatu wymienionym w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W przypadku, kiedy wypłacony rabat związany jest z konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ wysokość rabatu ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Należy przy tym podkreślić, że o tym czy mamy do czynienia z rabatem, którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, przy czym prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych.

Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie negował istnienia instrumentu marketingowego jakim jest premia pieniężna, jednakże postanowienia umów zawartych między kontrahentami (w szczególności postanowienia regulujące sposób ustalania i przyznawania wysokości premii pieniężnej) mogą powodować (jak w przedmiotowej sprawie), że de facto mamy do czynienia z rabatem. Zatem dokonania właściwej klasyfikacji instrumentu marketingowego nie determinuje nazwa, lecz rzeczywisty charakter instrumentu wynikający z całokształtu postanowień umowy, na jaki kontrahenci zdecydowali się zawierając umowę.

Ekonomicznym sensem premii jest obniżenie ceny jednostkowej objętych nią towarów. Celem stosowania tego przysporzenia finansowego jest zachęcenie nabywcy do dalszej współpracy oraz kontynuowania i zwiększania ilości zakupów. Jeżeli sprzedawca podejmie decyzję o przyznaniu premii z tytułu dokonania zakupu towarów za określoną kwotę, bez wskazania, o jakie zakupy chodzi, to i tak odnosi się ona współmiernie (proporcjonalnie) do każdego z dokonanych zakupów. Powyższe prowadzi do konstatacji, że premia wypłacona po pewnym czasie od realizacji dostaw (po osiągnięciu pewnego pułapu obrotów) i tak dotyczy konkretnych transakcji nią objętych. Obniża ona ekonomiczną wartość nabywanego przez kupującego towaru, i tym samym zmniejsza wydatek nabywcy. A zatem, w przedmiotowej sprawie pierwotna wartość dostawy poprzez udzielenie premii zmniejsza się o współmierną wartość tego przysporzenia. Ekonomicznie takie przysporzenie finansowe pełni rolę rabatu - obniża cenę. Rzeczywista wartość transakcji jest bowiem o kwotę premii niższa.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wyżej przedstawione stanowisko organu zaprezentowane w treści zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe. O prawidłowości powyższego stanowiska świadczy wynik wykładni językowej pojęcia rabat, którym jest zarówno bonifikata, opust czy skonto. Są to więc formy obniżenia - z uwagi na obowiązkowe lub uzgodnione przez strony transakcji warunki handlowe - ceny towarów. Okoliczność, iż "premia" rozliczana jest w okresie rocznym, po dokonaniu zapłaty za zrealizowane dostawy towarów, nie pozbawia jej charakteru równoznacznego z rabatem. Dodatkowo, wysokość "premii" określona jest w niniejszej sprawie, jako procentowa wartość nabytych towarów, co niewątpliwie świadczy o powiązaniu premii z nabyciem towarów od kontrahenta.

Gdyby rabat ten miał postać materialną, np. nabywca otrzymywałby za zrealizowany poziom obrotów nagrodę rzeczową, to zasadnym byłoby twierdzenie, że taki sposób premiowania zakupów nie może być traktowany jako rabat lub upust, jednak przyznana kwota pieniędzy, jako rabat za osiągnięcie określonego poziomu zakupów, stanowi w istocie zmniejszenie dotychczasowego świadczenia nabywcy z tytułu zakupu towaru i ze względu na swą gospodarczą istotę powinien być traktowany jako rabat. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, przyznany rabat pomniejsza obrót będący podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem - tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - rabat stanowi konkretna kwota pieniędzy, ustalona umownie, jako iloczyn wartości obrotów w danym roku i procenta przypisanego do przedziału kwotowego w jakim mieści się obrót danego odbiorcy, to nie można racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą, bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru. Tym samym, jeżeli dostawca udziela rabatu w wysokości 4,5 czy 6 % po zakończeniu roku i ustaleniu wielkości zrealizowanych obrotów - to rabat ten w naturalny sposób łączy się z konkretną i dokonaną dostawą towaru w tym okresie i stanowi rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Powyższe poglądy zbieżne są ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1561/09

W ocenie Sądu podzielić należy także stanowisko organu, że udzielenie rabatu związane z osiągnięciem określonego pułapu obrotów nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem istotnym było ustalenie, czy czynność nabycia przez kontrahentów strony skarżącej odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., lub dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej i zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotów działających w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma szeroki zakres, nie obejmuje przy tym wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy jest to, że art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Jak wynika z treści wniosku, rabat związany jest z dokonywanymi przez kontrahentów nabyciami towarów. Należy podkreślić, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne, aby ta sama sytuacja faktyczna stanowiła zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług.

Zdaniem Sądu, nabycie przez kontrahentów strony skarżącej odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej jako świadczenie usług, bowiem jest efektem dokonywanych przez kontrahentów zakupów towaru od strony skarżącej. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy, że zrealizowanie na rzecz strony skarżącej określonego poziomu obrotu jest świadczeniem usług, gdyż na uzyskanie określonego poziomu obrotów, a w konsekwencji rabatu od obrotu, składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi.

Zatem, zakup przez kontrahentów odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie stanowi świadczenia usług, gdyż opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towarów, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży, drugi raz - jako zakupu (świadczenia usług) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Powyższy pogląd jest zgodny z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1527/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008r. sygn. akt I FSK 998/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1067/08, wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 100/08 niepubl.,). Z powołanych orzeczeń wynika w szczególności, iż w ramach zawieranych umów, gdzie osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną, bonus lub nagrodę - nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości, a niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją. Aby premię pieniężną można było uznać za usługę, jej otrzymanie - oprócz przekroczenia pułapu obrotu - uzależnione winno być od wykonania przez nabywcę dodatkowych świadczeń, stosownej ekspozycji, czynności o charakterze marketingowym, ewentualnie zobowiązania się nabywcy pod rygorem np. zapłaty kary pieniężnej do osiągnięcia określonego pułapu obrotów, przy czym istnienie obowiązku podatkowego należałoby rozpatrywać w odniesieniu do tych dodatkowych świadczeń. Nadto, gdyby pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, by na rzecz strony skarżącej były świadczone przez kontrahenta jakiekolwiek czynności, o których mowa powyżej, za które należna byłaby zapłata.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, a wydana interpretacja indywidualna dotyczyła oceny konkretnego i jednostkowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – Sąd skargę oddalił.