Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3422/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Spółka z o.o. I. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień-grudzień 1999 roku, 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) , art. 2 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 27 ust. 4 i 6, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), §44 ust. 4 pkt 2, § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z [...] marca 2003 r., określającą Spółce z o.o. "I" (poprzednio "M" Sp. z o.o.) kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 1999 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji Izba Skarbowa decyzją z [...] grudnia 2001 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2000 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownej kontroli w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień – grudzień 1999 r. ustalono :

1) zawyżenie podatku naliczonego za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i wykazanie w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT,

2) zawyżenie podatku naliczonego w sierpniu 1999 r. poprzez zarejestrowanie w rejestrze zakupów i wykazanie w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego w kwocie wyższej niż wynikało to z dokumentów odprawy celnej, czym naruszono art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT,

3) zawyżenie podatku naliczonego za sierpień 1999 r. poprzez nie wykazanie w ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r. faktury korygującej nr [...] z [...] sierpnia 1999 r. zmniejszającej wysokość podatku naliczonego, czym naruszono §44 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.,

4) zawyżenie podatku naliczonego za wrzesień 1999 r. poprzez odliczenie podatku z faktury dokumentującej zakup praw do użytkowania licencji, czym naruszono §54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wystawieniu faktury dokumentującej opłatę licencyjną oraz zarzuciła bezpodstawne zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w dniu [...] października 1999 r. spółka cywilna "M" zawarła z "T" S.A. umowę na zakup licencji wybranych postaci oraz znaków słowno-graficznych. "T" S.A. wystawiła dla "M" s.c. fakturę nr [...] z [...]sierpnia 1999 r. na wartość [...] USD. Z uwagi na to, że nie została zawarta umowa między "T" S.A. a spółką z o.o. "M" korzystającą z praw do licencji, refakturowano koszty opłaty licencyjnej wystawiając fakturę [...] i naliczając podatek należny według stawki 22% w wysokości [...] zł. Zdaniem strony przepis §54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów nie znajduje zastosowania w sprawie. Treść art. 33 ust. 1 do którego odwołuje się §54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wskazuje, że warunkiem zastosowania niniejszego przepisu jest nie tylko wystawienie faktury, ale i dokonanie sprzedaży, potwierdzonej tą fakturą. Wynika to przede wszystkim z użycia w omawianym przepisie zwrotu "...gdy dana sprzedaż..." . W przeciwnym wypadku za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należałoby uznać czynność polegającą na samym wystawieniu faktury. Ustawodawca wyraźnie oddziela zdarzenia gospodarcze (sprzedaż) będące czynnością opodatkowaną, od czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia (wystawienie faktury). Powołując się na orzecznictwo NSA ( wyrok z 27 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 237/98, wyrok z 19 listopada 2001 r., I SA/Gd 136/99) oraz Sądu Najwyższego ( wyrok z [...] lipca 2002 r., [...]) strona skarżąca stwierdziła, że skoro wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie obejmuje hipotezy normy wynikającej z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, to w sprawie nie może mieć zastosowania przepis §54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, odwołujący się do art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W niniejszej sprawie nie wystawiono faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, bowiem art. 33 ust. 1 odnosi się do faktury potwierdzającej sprzedaż. Czynność spółki "M" s.c. polegała na udostępnieniu spółce z o.o. "M" prawa do korzystania z licencji. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego ze względu na powołanie się na §54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia stanowi naruszenie art. 217 i art. 92 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej wyjaśnił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest obniżenie przez stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...]z [...] września 1999 r. wystawionej przez "M" s.c. – VAT [...] zł tytułem opłaty licencyjnej oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT. W pozostałym zakresie strona nie kwestionuje ustaleń zawartych w decyzji Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wartości niematerialne jakimi są licencje nie mieszczą się w charakterze towarów i usług wobec czego ich sprzedaż (udzielanie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów, przez które zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy uważa się rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części oraz świadczenie usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Natomiast kwestią sporną jest czy faktura za opłaty licencyjne jest fakturą wystawioną w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a zatem czy w sprawie znajduje zastosowanie §54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), który stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Znajduje zatem zastosowanie wówczas, gdy wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu na przykład, że wystawca nie jest podatnikiem tego podatku, albo że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy, albo opodatkował sprzedaż, która wprawdzie jest objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie wywołuje zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku.

Przepis art. 33 ust. 1 obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które – gdyby tego zobowiązania nie wykazał – nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostaje poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy zatem uznać, że art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie może znaleźć zastosowania tylko wówczas, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Natomiast w przedmiotowej sprawie fakturowano opłatę licencyjną należną za korzystanie z praw do licencji, co znaczy, że faktura ta dokumentuje czynność polegającą na przekazaniu praw do korzystania z licencji w zamian za pobranie opłaty licencyjnej. W związku z tym, że licencje nie są towarem ani usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, opłaty licencyjne za przekazanie praw do korzystania z licencji nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem faktura za opłaty licencyjne z wykazaną kwotą podatku jest fakturą wystawioną w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT i podatek z niej wynikający nie podlega odliczeniu zgodnie z §54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, idąc tokiem rozumowania strony skarżącej, zgodnie z którym sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zauważył, że odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana również nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca nie nabył towaru (usługi) , a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła – nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (wyrok NSA z 27 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 237/98).

Odnośnie zarzutu niezgodności §54 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższy przepis nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97). W świetle powyższego wyroku upoważnienia zawarte w rozporządzeniu, wydane przed dniem wejścia w życie Konstytucji RP nie są sprzeczne z art. 217, gdyż nie wchodzą w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy. Do zakresu ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Natomiast zaskarżony przepis nie określa powyższego i nie reguluje również innych istotnych elementów stosunku podatkowego. Elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, §54 rozporządzenia nie przewiduje nowych sytuacji, w których obniżenie podatku bądź też zwrot różnicy podatku nie przysługuje. Reguluje on jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce wymienionej zasady ustawowej, określając przede wszystkim formalne przesłanki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że prawidłowo organ I instancji zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Sankcja przewidziana w tym przepisie związana jest bowiem z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "I" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że organy podatkowe nie były władne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż w momencie wydawania decyzji podlegało już ono przedawnieniu zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego. Ustalone w decyzji urzędu skarbowego dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 1999 r. przedawniło się z upływem roku 2002, natomiast decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...]marca 2003 r.

Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie mógł mieć zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT, ponieważ przepis ten dopuszcza możliwość zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, ale musi jednocześnie wystąpić uszczuplenie kwoty podatku należnego w kolejnych okresach rozliczeniowych. Nie było podstaw prawnych do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania, ponieważ w sprawie nie wystąpiło uszczuplenie kwoty podatku należnego.

Strona skarżąca powtórzyła również argumentację przytoczoną z odwołania dotyczącą kwestii zakupu praw licencyjnych. W sprawie nie doszło do sprzedaży, istnieje natomiast faktura dokumentująca określone zdarzenie. Zatem, jeżeli wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego nie jest objęte zakresem normy wynikającej z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, to tym bardziej nie ma zastosowania w sprawie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto przepis §54 rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z Konstytucją RP, gdyż został wydany na podstawie art. 23 ustawy o podatku VAT, noszącego cechy przepisu blankietowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w części dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup licencji. Natomiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej uchylenie z powodu upływu terminu przedawnienia ustalenia tego zobowiązania.

Pismem z [...] października 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując dotychczasowe zarzuty zawarte w skardze podkreślił, że stanowisko w przedmiocie niezgodności przepisu §54 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] czerwca 2004 r., [...]. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też należy przyjąć, że również §54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. jest niezgodny z Konstytucją i jako taki nie może być podstawą do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W piśmie procesowym z [...] października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Jednocześnie wyjaśnił, że uznanie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] czerwca 2004 r. rodzi skutki prawne również w stosunku do przepisu §54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., mogłoby być oceniane jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami wcześniejszego rozporządzenia niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się wyłącznie do konkretnego aktu prawnego, nie mógł zaś obejmować swoim skutkiem innych aktów (wcześniejszych), które nie były przedmiotem rozpatrzenia. Przepis ten ma moc obowiązującą do chwili stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny w oddzielnym postępowaniu odnoszącym się konkretnie do tego przepisu w danym akcie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została z naruszeniem art. 68 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. Przepis art. 68 §1 Ordynacji podatkowej określa 3-letni termin przedawnienia (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy) na skuteczne doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a więc decyzji konstytutywnej.

Do takiej zaś grupy decyzji wymiarowych zaliczyć należy decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wydawane na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Przepis ten stanowi bowiem, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w kwocie wyższej od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzje wydawane na podstawie tego przepisu mają charakter decyzji ustalających (tworzących) zobowiązanie podatkowe, w odniesieniu do których obowiązywał wskazany 3- letni termin na ich skuteczne doręczenie. Zasadność takiej tezy potwierdza zresztą nowelizacja Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która w art. 68 § 3 przewidziała 5- letni termin przedawnienia dla skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. W ocenie Sądu powyższa zmiana przepisów miała charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający.

Skoro w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania powstał w 1999 r. (sierpień-grudzień 1999 r.), to zobowiązanie to przedawniło się z upływem roku 2002. W związku z tym organ podatkowy I instancji nie mógł ustalić tego zobowiązania w marcu 2003 r., także Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] listopada 2003 r. nie był władny do podtrzymania w tym zakresie ustaleń organu I instancji.

Skład orzekający Sądu nie podzielił natomiast poglądu strony skarżącej w zakresie dotyczącym możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup licencji. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w kolejnych pismach procesowych przyczyny nieuznania argumentacji podnoszonej przez pełnomocnika strony skarżącej.

Skład orzekający Sądu podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące braku możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] czerwca 2004 r., [...] z przyczyn prawidłowo podanych w piśmie procesowym z [...]października 2004 r.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 1999r., oddalając skargę w pozostałej części. Na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.