Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 492/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.4. art.5, art.31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art.33 par 2, art.35 par.2, art.70 par.8, art.133 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant: Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi M. J. i E. P. – J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz zabezpieczenia na majątku zobowiązanych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 500,00 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającej E. P.-J. i M. J. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 255.469,80 zł oraz zabezpieczającej na majątku zobowiązanego łączną kwotę 457.605,90 zł.

Podstawą podjęcia skarżonej decyzji był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 23 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) na majątku Pana M. J. należności pieniężnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 255.469,80 zł. Uzasadniając wniosek wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] stwierdzono, iż Pan M. J. nie zaewidencjonował należnych przychodów w kwocie 640.000 zł z tytułu usługi wykonanej w ramach prowadzonej kancelarii adwokackiej.

W następstwie przedmiotowego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. nr [...]r. określił Państwu E. P.-J. i M. J. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 255.469,80 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązanego łącznej kwoty 457.605. 90 zł - w tym kwoty 202.136,10 zł stanowiącej należne odsetki za zwłokę określone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że z ustaleń prowadzonego postępowania można wyprowadzić wniosek, iż zaniżenie wykazanych przez Pana M. J. w zeznaniu PIT-36 za 2001 r. przychodów nie było spowodowane błędem co do stosowania prawa, lecz przede wszystkim miało na celu uchylenie się przez podatnika od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zatem istnieje realna obawa, że określone decyzjami zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie.

Przedmiotowej decyzji zarzucili naruszenie przepisów:

1. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu mimo braku wskazania obiektywnych przesłanek uzasadniających przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa nic wykonania zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu,

2. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja o zabezpieczeniu może być wydana jedynie wówczas, gdy wszczęte zostało postępowanie kontrolne, a w niniejszej sprawie takiego postępowania faktycznie nie wszczęto. W związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie są jedną stroną postępowania, a więc aby wszcząć postępowanie prawidłowo wobec strony musi nastąpić doręczenie upoważnienia do prowadzenia kontroli dla każdego z małżonków. Brak takich doręczeń skutkuje nie wszczęciem postępowania wobec strony czyli małżonków. Brak wszczęcia kontroli wyklucza możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że podane w treści zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu uzasadnienie jej wydania jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Wydający organ przyjął, że istnieje realna obawa, iż określone decyzją zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż podatnik złożył nieprawidłowe zeznanie PIT-36 za 2001 r. mając na celu uchylenie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie odwołujących sposób uzasadnienia konieczności wydania decyzji o zabezpieczeniu jest niedopuszczalny i stanowi jaskrawe naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej. Powyższe argumentują tym, że nawet jeżeli przyjąć, iż podatnik świadomie (z czym się nie zgadzają) złożył nieprawidłowe zeznanie podatkowe, to nie oznacza to jeszcze, że obecnie tj. na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu można przyjąć, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jeżeli decyzja określająca obowiązek jego zapłaty zostanie wydana.

Podkreślili, że ustawodawca nie przyznał organowi swobody w wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu lecz wskazał przesłanki, które muszą być spełnione, a te w ich ocenie nie wystąpiły.

Odwołujący się podnieśli, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż prowadzone są trzy postępowania kontrolne, tymczasem w stosunku do podatniczki nie wszczęto nawet procedury umożliwiającej doręczenie jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Podatnicy jako małżonkowie w 2001 r. rozliczali się wspólnie, w związku z tym postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok jest jedynie wówczas wszczęte, gdy nastąpi to wobec obu podatników rozliczających się wspólnie. W sytuacji, gdy postępowanie nie zostało wszczęte w stosunku do strony, którą są małżonkowie, a jedynie w stosunku do M. J. to - w ich ocenie - wskazane postępowanie w ogóle nie zostało wszczęte, zaś decyzja o zabezpieczeniu w tej sytuacji jest niedopuszczalna.

Dopiero bowiem po wszczęciu postępowania w stosunku do każdego z małżonków - każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga małżonków.

Pismem z dnia 1 stycznia 2008 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnicy wnieśli o umorzenie postępowania zabezpieczającego. W ich ocenie, z dniem tym (w piśmie błędnie wskazano 1 stycznia 2007 r.) nastąpiło przedawnienie z mocy prawa ewentualnych zobowiązań za 2001 r., co oznacza, że postępowanie zabezpieczające stało się bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej winno zostać umorzone. Wskazali, że na 31 grudnia 2007 r. w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków nie dokonano wpisu (mimo złożonego przez organ wniosku o dokonanie takiego wpisu), który skutkowałby brakiem przedawnienia. Podkreślili przy tym, że wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej celem zabezpieczenia płatności zobowiązań podatkowych za 2001 r. jest pozbawiony podstaw prawnych, gdyż tzw. zarządzenie zabezpieczenia stanowiące podstawę wpisu hipoteki zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która to decyzja wobec braku jej doręczenia nie może być uznana za decyzję wydaną.

Podatnicy wskazali, że zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Powyższa regulacja nie przekreśla jednak konstytutywnego charakteru wpisu hipoteki. Powołując się na tezę postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2003 r., sygn. akt IV CKN 1770/2000 stanowiącą, że skutek wsteczny wpisu związany jest tylko z takim wpisem, który jest dopuszczalny w chwili jego dokonania, a nie w chwili złożenia wniosku - odwołujący się stwierdzili, iż nie można powoływać się na skutki wpisu na koniec 31 grudnia 2007 r. pomimo złożenia wniosku o wpis hipoteki przymusowej, bowiem z upływem tego dnia nastąpił skutek w postaci przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych, zaś późniejszy wpis nie może w jakimkolwiek zakresie zniweczyć skutku w postaci przedawnienia.

Ponadto podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. (który ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie obowiązywał art. 35 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej, tym samym nie istniała możliwość wpisania hipoteki przymusowej na podstawie wydanej decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 Ordynacji).

Przedmiotowy wniosek organ I instancji przesłał organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...].

Pismem z dnia 19 lutego 2008 r. podatnicy wnieśli do Dyrektora Izby Skarbowej uzupełnienie wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego, w którym powtórzyli część argumentacji zawartej w piśmie z dnia 1 stycznia 2008 r., a ponadto stwierdzili, że w przypadku hipoteki przymusowej mechanizm przedawnienia jest jasny i wynika w sposób nie budzący wątpliwości z regulacji ustawowej: jeżeli na koniec dnia, w którym upływa termin przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego brak wpisu hipoteki przymusowej (zobowiązanie nie jest zabezpieczone hipoteką - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) to automatycznie, z mocy prawa następuje skutek w postaci przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił wywodów przedstawionych w odwołaniu i wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego, uzupełnionego pismem z dnia 19 lutego 2008 r., i skarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe dotyczy 2001 r. i w związku z tym zastosowanie mają przepisy intertemporalne zawarte w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, p. 1387). Zgodnie z art. 17 tej ustawy do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast w myśl art. 20 § 1 do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przesłanki zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uregulowane były w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Z treści tego przepisu wynika - podkreślił organ odwoławczy - że jedynym kryterium zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania jest stwierdzenie - w oparciu o zgromadzone dowody - że może ono nie zostać wykonane.

Z wniosku organu kontroli skarbowej wynika, że M. J. w 2001 r. wykonał usługę polegającą na doprowadzeniu do ugodowego zakończenia sporu pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi, a kwota należności za tę usługę wyniosła 640.000 zł.

W zeznaniu PIT-36 za 2001 r. M.J. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 239.900,18 zł.

Powyższe w sposób jednoznaczny dowodzi, że podatnik nie wykazał przychodu z tytułu przedmiotowej usługi. Działanie takie - zdaniem organu pierwszej instancji - spowodowane było uchylaniem się przez podatnika od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Istnienie dowodów, że ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe nie zostało przez niego dobrowolnie dokonane jest - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - wystarczającą przesłanką - na gruncie przepisów art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - do zastosowania instytucji zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Na poparcie tego poglądu organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 496/00 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt III SA 2408/2003.

Odnosząc się do zarzutu nie wszczęcia kontroli podatkowej wobec E. P.-J. i tym samym niemożności wydania decyzji o zabezpieczeniu, organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej wszczął trzy postępowania kontrolne, w tym dwa o nr-ach [...] i [...] wobec M. J. (Kancelarii Adwokackiej i Spółce Partnerskiej - Kancelarii Prawnej ), trzecie postępowanie o nr [...] wszczęto wobec M. J. i E. P.-J. zamieszkałych w G., przy ul. [...] (faktyczny adres zamieszkania podatników).

W dniu 16 listopada 2007 r. M. J. podpisał wszystkie trzy upoważnienia do kontroli. Natomiast E. P.-J., mimo podjętych prób - nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz nie doręczono również upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W związku z tym dnia 27 listopada 2007 r. skierowano do kontrolowanej pismo, w którym poinformowano o toczącym się postępowaniu i wezwano do stawienia się w urzędzie Kontroli Skarbowej celem podpisania stosownych dokumentów. Pismo to odebrała siostra podatniczki, mimo to E. P.– J., nie stawiła się w siedzibie organu.

W tej sytuacji, mając na uwadze treść art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga - organ przyjął, że w dacie podpisania przez M. J. upoważnienia i postanowienia nr [...] (adresowego na obojga małżonków) skutecznie wszczęto postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową.

Stąd też nie wystąpiła podnoszona przez stronę przesłanka uniemożliwiająca wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu adresowanej na obojga małżonków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zachodzą również przesłanki do umorzenia postępowania zabezpieczającego ze względu na przedawnienie z dniem 1 stycznia 2008 r. ewentualnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Organ odwoławczy podniósł, że: w myśl obowiązującego w 2001 r. przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W sprawie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków J. dokonano w styczniu 2008 r., jednakże wniosek o dokonaniu wpisu złożony został w Sądzie Rejonowym [...] w dniu 13 grudnia 2007 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zatem zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm. stanowiącego, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, obciążenie hipoteką nastąpiło przed datą upływu terminu przedawnienia. Tym samym zobowiązanie podatkowe za 2001 r. nie uległo przedawnieniu.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wbrew wywodom odwołujących w sprawie miał zastosowanie przepis art. 35 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem ustawodawca w noweli Ordynacji podatkowej obowiązującej z dniem 1 stycznia 2003 r., nakazał stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed datą nowelizacji, w brzmieniu dotychczasowym tylko przepis art. 33. Pozostałe zatem przepisy Rozdziału 3 Ordynacji podatkowej: "Zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych" należy stosować w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygnięcia.

W konsekwencji należało uznać, że przepis art. 35 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący o możliwości wpisania hipoteki przymusowej na podstawie decyzji o zabezpieczeniu miał w sprawie zastosowanie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy złożyli skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i rozstrzygnięcie o kosztach według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

1. art. 233 Ordynacji podatkowej polegające na nie uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , mimo wynikającej wprost z decyzji o zabezpieczeniu okoliczności, że została ona oparta na obecnym brzmieniu treści art. 33 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem - zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy zastosowanie winien znaleźć art. 33 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną nowelizacją. Tymczasem organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu wskazując w jej podstawie prawnej przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu po nowelizacji i na podstawie aktualnie obowiązującej treści tego przepisu dokonał oceny istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. Organ odwoławczy natomiast przyjął, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu winien stanowić przepis art. 33 § 2 o treści sprzed nowelizacji. Oznacza to, że decyzja pierwszoinstancyjna oparta została na normie prawnej, która nie znajdowała zastosowania w sprawie,

2. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją tej ustawy, przez przyjęcie, że organ wydający decyzję o zabezpieczeniu dysponował dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, z których wynikało, że zobowiązanie może nie zostać wykonane,

3. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją, przez przyjęcie, że dopuszczalne jest wydanie decyzji zabezpieczającej wobec M. J. oraz E. P.-J. jako strony postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2001 r., mimo że stosowne postępowanie wobec małżonków, jako jednej strony postępowania podatkowego, nie zostało wszczęte zgodnie z wymogami przepisów prawa,

4. art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 § 1 tej ustawy w związku z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez przyjęcie, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2007 r., mimo że w dacie upływu terminu przedawnienia ewentualne zobowiązanie podatkowe nie było zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej.

Skarżący uzasadniając zarzuty wskazane w pkt: 2-4 przytoczyli argumentację tożsamą z przedstawioną w odwołaniu i we wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego w związku z upływem terminu przedawnienia. Stawiając zarzut przedawnienia skarżący wyrazili pogląd, że Sąd wieczystoksięgowy dokonując wpisu hipoteki przymusowej - jako datę wpisu - podaje nie datę złożenia wniosku o wpis lecz datę rzeczywistego wpisu w księdze wieczystej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie argumentując i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nie uchylenia decyzji Naczelnika, która oparta została na normie prawnej aktualnie obowiązującej, a nie na normie obowiązującej w dacie powstania zobowiązania podatkowego przyznał, że zarzut ten jest uzasadniony. Jednakże Dyrektor zważył, że kryteria wydania decyzji o zabezpieczeniu wynikające z art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji są bardziej rygorystyczne niż te, którymi kierować się winien organ stosując przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem organ podatkowy podjął zaskarżoną decyzję naruszając prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć kwestię prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżących, następnie w jego ramach kontroli podatkowej, której ustalenia legły u podstaw wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, utrzymanej w mocy skarżoną decyzją.

Z ustalonego bezspornie stanu faktycznego sprawy wynika, iż Urząd Kontroli Skarbowej wszczął trzy postępowania kontrolne, w których stroną był skarżący M. J. a prowadzenie których zmierzało do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Postępowania kontrolne dotyczyły kontroli:

1. nr [...] - Kancelarii Adwokackiej [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania - ustalenia dochodu z działalności,

2. nr [...] - Spółki Partnerskiej Kancelaria Prawna [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania - ustalenie dochodu z działalności gospodarczej za 2001 r.,

3. nr [...] – M. J., E. P.-J. zam. w G. ul. [...] (faktyczny adres zamieszkania G. ul. [...]).

Dalej niesporne jest, że skarżący w dniu 16 listopada 2007 r. podpisał upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowych wyżej wskazanych. Natomiast skarżącej E. P.-J., postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej nr [...] nie doręczono. Organy uznały jednak, powołując się na treść art. 133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej - Ordynacją podatkową oraz fakt odbioru postanowienia i upoważnień przez skarżącego a także na pismo skierowane do skarżącej, w którym poinformowano ją o wszczęciu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej (pismo z dnia 12 marca 2008 r., które odebrała siostra skarżącej), wzywając jednocześnie do stawienia się w siedzibie organu Kontroli Skarbowej celem podpisania upoważnienia, że postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa zostały skutecznie wszczęte wobec skarżącej.

Powyższe stwierdzenie znajduje - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - uprawnienie w treści art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich uprawniony jest do działania w imieniu obojga.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie mógł uznać stanowiska organu odwoławczego za uprawnione. Sąd podziela natomiast pogląd wyrażany m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 2783/06, w myśl którego małżonkowie są odrębnym podmiotem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z treści art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, czyli art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, p. 176) stają się jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Reguła określona w tymże art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma jednak zastosowania w toku kontroli podatkowej. Przepis ten podobnie nie może mieć zastosowanie w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, czy też instytucja ta nie może być odnoszona do małżonków jako podatnika łącznego w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym (P. Pietrasz Ordynacja podatkowa. Komentarz Dom Wydawniczy ABC, 2006). Wszczęcie postępowania kontrolnego - jak wynika z treści art. 13 ust. 1, 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o Kontroli Skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) - zwanej dalej u.k.s. następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Datę wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z zastrzeżeniem ust. 9.

Zgodnie zaś z ust. 3 tej regulacji prawnej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową z zastrzeżeniem ust. 9 (w niniejszej sprawie zastrzeżenie to nie znajduje zastosowania). Wszczęcie kontroli następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5 art. 13 u.k.s).

Z powyższych uregulowań jasno wynika, iż o skutecznie wszczętym postępowaniu kontrolnym możemy mówić w sytuacji, gdy kontrolowanemu doręczy się postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast skutecznie przeprowadzona w ramach tego postępowania kontrola podatkowa to ta, którą prowadzono na podstawie imiennego upoważnienia doręczonego kontrolowanemu.

Podmiotem w stosunku, do którego organ kontroli skarbowej prowadzi czynności, nakłada prawa i obowiązki, czyli stroną postępowania kontrolnego jest wyłącznie podmiot kontrolowany określony w art. 4 i 5 u.k.s., a więc w odniesieniu do badanej sprawy kontrolowanym jest zobowiązany do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych (art. 4 pkt 1 u.k.s.).

Zobowiązanym do świadczeń pieniężnych (podatków) na rzecz Skarbu Państwa w rozpatrywanej sprawie jest skarżący, będący odrębnym podatnikiem i skarżąca, będąca również odrębnym podatnikiem.

Zdaniem Sądu nie można wprost przenosić do postępowania kontrolnego prowadzonego według reguł i zasad ustanowionych ustawą o kontroli skarbowej instytucji art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2777/99 stwierdził i skład orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela, że przepis art. 31 u.k.s. stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa oznacza, że ustawodawca z góry założył i przewidział, że przepisy regulujące postępowanie kontrolne nie obejmują wszystkich sytuacji procesowych, stąd w sprawach celowo nieuregulowanych w tej ustawie konieczne będzie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza przepisów tej ustawy prowadzi do wniosku, że nie dotyczy to jedynie kwestii strony postępowania, a pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca wyraźnie określił, iż jedynym podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się postępowanie kontrolne, jest podmiot kontrolowany. Na taką wolę ustawodawcy wskazują przepisy rozdziału 3 u.k.s. regulujące tryb wszczynania postępowania kontrolnego, prawa i obowiązki podmiotu kontrolowanego, sposób doręczania decyzji, wymogi stawiane wynikowi kontroli. Przepis art. 133 Ordynacji podatkowej, podobnie jak inne przepisy tej ustawy np. art. 121, art. 139-142, art. 145 § 2 i 3, art. 146, art. 147, art. 199, zatem nie mają w tym względzie zastosowania.

Sąd pragnie nadto zauważyć, że o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej) - z woli ustawodawcy - organ podatkowy orzeka w formie decyzji administracyjnej, ze wszystkimi konsekwencjami aż do skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem organ podatkowy jest zobowiązany m. in. do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć poczynając od chwili wszczęcia postępowania, (w niniejszej sprawie od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego a następnie kontroli podatkowej), do chwili jej rozstrzygnięcia.

Tym samy organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie.

W sytuacji zatem, gdy warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest prowadzenie postępowania kontrolnego a następnie kontroli podatkowej wobec kontrolowanego, określonego w art. 4 i 5 u.k.s., bo przecież jej ustalenia stanowią najpierw podstawę wniosku organu kontroli skarbowej o dokonanie zabezpieczenia a w dalszej kolejności wydania decyzji o zabezpieczeniu, to nie wszczęcie wobec kontrolowanego skutecznego postępowania kontrolnego czyni wydaną w tych okolicznościach decyzję zabezpieczającą na tyle wadliwą, że musi ona ulec uchyleniu.

W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że skarżącej nie doręczono skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a zatem nie było podstaw prawnych aby wydać na imię obojga małżonków decyzję o zabezpieczeniu.

Organ odwoławczy utrzymując wadliwą decyzję organu pierwszej instancji w istocie naruszył art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem winien był decyzję wydaną z naruszeniem prawa - na skutek pominięcia w postępowaniu kontrolnym skarżącej E. P.-J. - uchylić.

W konsekwencji zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, a ta upoważnia Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze fakt, iż nieprawidłowość wszczęcia wobec skarżącej postępowania kontrolnego, a w jego ramach następnie wadliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec skarżącej eliminuje z obrotu prawnego skarżoną decyzją, przedwczesne byłoby - zdaniem Sądu - rozpatrywanie dalszych zarzutów podniesionych w skardze. Tak więc w kwestii przedawnienia zobowiązania oraz istnienia przesłanek z art.33 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed jej nowelizacji, Sąd odstąpił od rozważań.

Uchylenie skarżonej decyzji powoduje konieczność ponownego rozpoznania odwołania strony z uwzględnieniem wskazówek i oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

DSz