Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 948/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w wysokości ½ części w nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie m.in. art. 207, art. 210 § 1, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 ust. 1, 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.), określił J. B., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 r., z tytułu zbycia ½ udziału w nieruchomości, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] maja 2007 r., małżonkowie J. i Z. B. sprzedali, z objętej wspólnością ustawową, nieruchomość położoną w L., gmina T., składającą się z niezabudowanych działek nr [...] i [...], o łącznej pow. [...] m2, za kwotę [...] zł. W związku z tym, że powyższa nieruchomość została nabyta przez nich w 2006 r., to sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Organ przyjął, więc że J. B. z tytułu odpłatnego zbycia udziału przedmiotowej nieruchomości uzyskał przychód w wysokości [...] zł. W dniu [...] czerwca 2007 r. J. B. złożył oświadczenie, że środki finansowe uzyskane w wyniku sprzedaży zamierza przeznaczyć na własne potrzeby mieszkaniowe, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.

W toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 r. z tytułu uzyskanego w dniu [...] maja 2007 r. przychodu ze sprzedaży udziału w wysokości ½ części w przedmiotowej nieruchomości, organ I instancji ustalił, że J. B. nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Zdaniem organu uzyskany przez podatnika przychód nie został wydatkowany na żaden z celów wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, gdyż zakupiona w dniu [...] maja 2009 r. nieruchomość gruntowa położona w miejscowości R., gmina K., w postaci działki użytków rolnych zabudowanych nr [...] o pow. [...] ha i nr [...] o pow. [...] ha, za kwotę łączną [...] zł nie jest gruntem przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu J. B., działając przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., poprzez jego niezastosowanie. Według odwołującego się spełnił on warunki do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w tym przepisie, bowiem w dniu [...] maja 2009 r. zakupił grunt, stanowiący użytki rolne zabudowane, położony w miejscowości R., gmina K. W odwołaniu wskazano, że wprawdzie nabyta nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale według strony w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy K., była wskazana jako przeznaczona pod budowę mieszkaniową. Strona odwołująca podniosła, że decyzja Wójta Gminy K. z dnia [...] lipca 2011 r. odmawiająca podatnikowi ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie domu mieszkalnego parterowego z poddaszem użytkowym na spornym gruncie, była spowodowana brakiem spełnienia przesłanek z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według autora odwołania w niedługim czasie przedmiotowa nieruchomość ma zostać objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym wraz z nieruchomościami sąsiednimi zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona odwołująca podniosła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. regulujący ulgę podatkową, ma cel społeczny i przepis ten winien być interpretowany z zastosowaniem wykładni celowościowej. Zdaniem podatnika jego zamiarem był zakup nieruchomości na cele budowlane, a nie rolnicze, dlatego skorzystał z pośrednictwa fachowego pośrednika, po uprzednim sprawdzeniu przeznaczenia tego terenu w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego obowiązującego na terenie gminy K. Podatnik wskazał, że nabyta nieruchomość była w przeszłości zabudowana budynkami o funkcjach gospodarczych i mieszkalnych, czego dowodem są istniejące fundamenty budowli.

W wyniku merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

W motywach powyższej decyzji organ II instancji stwierdził, że nabyta przez podatnika i jego małżonkę, przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży - w dniu [...] maja 2009 r. – nieruchomość gruntowa to działki użytków rolnych zabudowanych nr [...] o pow. [...] ha i nr [...] o pow. [...] ha. Organ zwrócił uwagę na pismo Urzędu Gminy K. z dnia [...] listopada 2010 r., z którego wynika, że przedmiotowe działki znajdują się na terenie, dla którego brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy K. określone są one jako "tereny turystyczne na glebach niechronionych". Organ odwoławczy powołał się na decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. Wójta Gminy K. o odmowie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domu mieszkalnego parterowego z poddaszem użytkowym, na terenie działki nr geod. [...] położonej w obrębie R., gmina K. Wskazano również, że jak wynika z materiału dowodowego, na sąsiednich nieruchomościach gruntowych brak jest zabudowań o charakterze mieszkaniowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. przytaczając treść przepisów art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 28 ust. 1-4 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wskazał, że wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przysługuje podatnikowi z mocy prawa, jeśli spełni on łącznie dwie, określone przesłanki:

- wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na ściśle określone cele mieszkaniowe, między innymi na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego;

- dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Analizując pojęcie "grunt pod budowę budynku mieszkalnego" organ II instancji odwołał się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w art. 4 ust. 2 pkt 2, ustawa ta przewiduje, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy (...) ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. J. B. nie nabył w dniu [...] maja 2009 r. grunt pod budowę budynku mieszkalnego, albowiem teren, na którym znajdują się zakupione działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, a jednocześnie została wydana decyzja Wójta Gminy K. odmawiająca podatnikowi ustalenia warunków zabudowy terenu działki nr [...], dla inwestycji polegającej na budowie domu mieszkalnego parterowego z poddaszem użytkowym. Organ zakwestionował twierdzenie strony, że w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy K. nieruchomość ta określona została jako przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe i powołał się na pismo Urzędu Gminy K. z dnia [...] listopada 2010 r., z którego wynika, że zgodnie z ustaleniami tego Studium przedmiotowe działki określone są jako "tereny turystyczne na glebach niechronionych". Dalej odwoławczy powołał się na treść aktu notarialnego z dnia [...] maja 2009 r., z którego wynika, że małżonkowie J. i Z. B. nabyli nieruchomość rolną obejmującą działki użytków rolnych zabudowanych nr [...] i [...]. W oparciu o powyższe dokumenty organ wywiódł, że zakupiony grunt nie był "przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego". W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. nie został wydatkowany w 2009 r. na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, tj. celu wymienionego w z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Jednocześnie podatnik nie przedłożył dokumentów wskazujących, że przychód ze sprzedaży został wydatkowany na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Kwestionując powyższą decyzję w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. B., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji jako naruszających prawo. Zaskarżonym aktom zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności i dowodów w sprawie, skutkujący błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na niesłusznym uznaniu, że:

- nieruchomość gruntowa położona w miejscowości R., gmina K. - działki nr [...] i [...] nie mogą być przeznaczone na cele mieszkaniowe, mimo uprzedniego wykorzystania gruntu pod zabudowę i posadowienia na niej fundamentów poprzedniego budynku mieszkalnego;

- nieruchomość nie może być przeznaczona na cele mieszkaniowe w sytuacji gdy sposób wydzielenia działki gruntu i działek okolicznych, powierzchnia, kształt i bezpośredni dostęp do drogi publicznej jednoznacznie wskazują na taką funkcję nieruchomości;

- brak zabudowy mieszkaniowej w sąsiedztwie nieruchomości potwierdza

"niemieszkaniowy" charakter gruntu, podczas gdy przeznaczenie nieruchomości jest

określane wyłącznie przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którego jednak Gmina K. nie posiada;

- oznaczenie nieruchomości jako "tereny turystyczne na glebach niechronionych" wyklucza wykorzystanie gruntu na cele mieszkaniowe, mimo że pismo Urzędu Gminy K. z dnia [...] listopada 2010 r., nie zawiera wyraźnej informacji o takiej treści;

- decyzja Wójta Gminy K. z dnia [...] lipca 2011 r. o odmowie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego na nieruchomości skarżącego, przesądza o niemożności wykorzystania gruntu na cele mieszkaniowe, podczas gdy organ związany może być jedynie treścią decyzji pozytywnej, ustalającej warunki zabudowy, a nie decyzją negatywną.

Jednocześnie w skardze sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisów:

- art. 9 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez jego niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na zapisach Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy K., mimo że wskazany dokument ma charakter wiążący wyłącznie dla organów gminy dla celów sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, może być dowolnie zmieniane uchwałami rady gminy i w żaden sposób ostatecznie nie przesądza funkcji nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię, zawężającą przesłankę "mieszkaniowego przeznaczenia gruntu", wyłącznie do przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, z pominięciem zamiaru podatnika w dacie nabycia oraz innych okoliczności towarzyszących wydatkowaniu przychodu uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości;

- jego niezastosowanie i uznanie, iż nabycie przez skarżącego nieruchomości gruntowej w miejscowości R., gmina K. nie stanowiło nabycia gruntu pod zabudowę mieszkaniową i nie upoważniało do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wskazując na wadliwość decyzji podatkowych, skarżący wyraził przekonanie, że jego zamiarem był zakup nieruchomości na cele budowlane i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Argumentując swoje stanowisko w tym względzie skarżący podniósł, że stan fizyczny nieruchomości, czyli pozostałości fundamentów wskazują na możliwości budowlane. Zdaniem strony skarżącej powodem wydania decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. o odmowie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji, były względy formalne, czyli brak domów mieszkalnych w analizowanym obszarze. W ocenie skarżącego, skoro brak jest planu miejscowego, to należy odwoływać się do możliwości zabudowy gruntu, w odniesieniu do zapisów studium oraz w kontekście okolicznej zabudowy. Stanowisko organu zostało, według autora skargi, oparte na informacjach nie mających znaczenia prawnego (studium, decyzja o odmowie ustalenia warunków zabudowy) z całkowitym pominięciem faktycznego przeznaczenia nieruchomości. Dodatkowo skarżący podniósł, że na przedmiotowym terenie nie ma zakazu wznoszenia budynków mieszkalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd zważył, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który rozpatrzyły, ustalając prawidłowo stan fatyczny sprawy. W związku z tym zaskarżone rozstrzygnięcie podjęto, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Przechodząc do badania zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tytułem wstępu należy odwołać się do podstawowych zasad konstytucyjnych. Standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 kwietnia 1997 r., jest obowiązek płacenia przez każdego podatków wynikających z ustawy. W każdym społeczeństwie wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania potrzeb wspólnych. Wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania są przewidziane przez ustawodawcę w polskim prawie podatkowym ulgi i zwolnienia. Skoro zatem należą one do wyjątkowych sytuacji ich stosowanie musi mieć miejsce w określonych przypadkach i przy spełnieniu ściśle określonych warunków, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczy możliwości zakwalifikowania wydatku na zakup spornego gruntu jako wydatku na zakup "gruntu pod budowę mieszkaniową", o którym była mowa w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.). Przy czym jak wynika z akt sprawy grunt ten jest określany jako "rolny zabudowany" (w akcie notarialnym), położony na "terenie turystycznym na glebach niechronionych" - według Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy K. i teren ten nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, a dla działki nr [...] została wydana decyzja odmawiająca ustalenie warunków zabudowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 1-4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada, o której mowa powyżej, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (ust. 2a). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami (ust. 3).

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt.32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowił zatem o zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, min. budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) jako źródło przychodów wymienia się odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak wynika z kolei ze wspomnianego już przepisu art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), to podatek należny od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminu określonego w tym przepisie wraz z odsetkami.

W ocenie Sądu, w składzie orzekającym, grunty rolne przeznaczone pod uprawy rolne nawet określane jako zabudowane, co do których brak jest dokumentów o ich budowlanym charakterze, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego, o których mowa w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., niezależnie od tego, że na danym terenie znajdują się pozostałości fundamentów, a zamiarem podatnika był zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Z przedstawionej regulacji wynika jednoznacznie, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest jego wydatkowanie na ściśle określony w ustawie cel, w tym m.in. na nabycie w kraju gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika, ale o przeznaczeniu takim decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W przypadku natomiast jego braku na przeznaczenie gruntu wskazuje decyzja w przedmiocie warunków zabudowy. W tym stanie rzeczy w realiach badanej sprawy istotne znaczenie ma zatem ostateczna decyzja Wójta Gminy K. z dnia [...] lipca 2011 r. o odmowie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie domu jednorodzinnego na nieruchomości skarżącego i jego małżonki. Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji trafnie oparły swoje rozstrzygnięcia na tej ostatecznej decyzji organu samorządu terytorialnego.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2007 r., małżonkowie J. i Z. B. sprzedali nieruchomość położoną w L., gmina T., składającą się z niezabudowanych działek nr [...] i [...], o łącznej pow. [...] m2. Nie jest także kwestionowane, że powyższa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, ponieważ nabycie tej nieruchomości nastąpiło w 2006 r. Następnie z aktu notarialnego z dnia [...] maja 2009 r. wynika, że małżonkowie zakupili nieruchomość gruntową położona w miejscowości R., gmina K., w postaci działek użytków rolnych zabudowanych nr [...] o pow. [...] ha i nr [...] o pow. [...] ha. Z aktu notarialnego z dnia [...] maja 2009 r. wynika jednoznacznie, że przedmiotem umowy są działki użytków rolnych zabudowanych. Z akt sprawy wynika również, że sporna nieruchomość położona jest na "terenie turystycznym na glebach niechronionych", według Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy K. i teren ten nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, a co do działki nr [...] została wydana decyzja odmawiająca ustalenie warunków zabudowy.

W świetle powyższych okoliczności i rolnego przeznaczenia nabytego przez stronę gruntu, za w pełni uzasadnione uznać należy, leżące u podstaw zaskarżonej decyzji, stanowisko organów podatkowych, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w L., gmina T., wydatkowany na zakup działki gruntu w miejscowości R., gmina K. nie został przeznaczony na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i tym samym nie jest wolny od podatku. Grunty rolne, przeznaczone pod uprawy rolne z możliwością faktycznej zabudowy, nie są w istocie gruntami pod budowę budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, czy na danym gruncie znajdują się fundamenty po zabudowaniach i jaki jest do nich dojazd. Nie sposób pominąć, że przeznaczeniem spornego gruntu nie jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale jego wykorzystywanie dla działalności rolniczej, w ramach której mogą być zaspokajane również potrzeby mieszkaniowe, ale nie jest to jego głównym celem. Taka ścisła wykładnia przeznaczenia gruntu jest uzasadniona, wspomnianą na wstępie, wyjątkowością ulgi podatkowej. Przeciwna wykładania doprowadziłaby do uznania, że wydatki poniesione na zakup nawet wielohektarowych gruntów rolnych w całości są wydatkami na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie przedłożył dokumentów mających, w jego opinii, świadczyć o wystąpieniu przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Niewątpliwie fakt wystąpienia z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie domu mieszkalnego parterowego z poddaszem użytkowym na spornej nieruchomości może wskazywać na przeświadczenie podatnika o zakupie gruntu pod budowę. Niemniej jednak to nie zamiar skarżącego przesądza o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, ale obiektywne przesłanki wskazujące na przeznaczenie gruntu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wydanie decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. odmawiającej podatnikowi ustalenia warunków zabudowy, nie było podyktowane względami formalnymi, ale brakiem spełnienia określonych przesłanek z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Powyższa ostateczna decyzja co istotne jest dowodem z dokumentu, którego prawdziwość co do danych w nich zawartych nie została obalona przez stronę skarżącą kontrdowodem.

Podjęcie przez podatnika powyższych czynności zmierzających do budowy na zakupionym gruncie domu mieszkalnego nie może zmienić faktu, że w dniu zakupu, tj. [...] maja 2009 r. skarżący wraz z małżonką nabył w istocie zabudowane działki użytków rolnych. Tym samym, w ocenie Sądu, nabycie takiego gruntu rolnego nie wypełnia warunków zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie był to zakup "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego", o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Należy mieć bowiem na uwadze wiodącą rolę jaką pełnią takie grunty i odróżnić zasadnicze przeznaczenie gruntów rolnych, którym jest ich wykorzystywanie dla celów rolniczych, od celów budownictwa mieszkaniowego. Powyższe wyklucza możliwość zakwalifikowania takiego gruntu jako gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Następcza okoliczność budowy na gruncie rolnym budynku mieszkalnego, pod względem skutków podatkowych, ma tylko takie znaczenie, że wydatki poniesione na taką budowę wypełniają przesłankę zwolnienia, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jako wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego. W tym jednak zakresie skarżący oświadczył przed Sądem na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r., że nie wybudował na terenie działek w K. żadnego budynku mieszkalnego.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, że w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego). Dlatego istotnym warunkiem realizacji celów mieszkaniowych i uzyskania ulgi podatkowej, co do przychodów podatnika wydatkowanych na zakup gruntu, jest przeznaczenie oraz charakter nabytego gruntu. Zdaniem Sądu przywilej odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, ograniczony jest jedynie do takiej sytuacji gdy podatnik ponosi wydatek na zakup gruntu, który w chwili zakupu z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Tymczasem w badanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący wraz z małżonką nabył grunt, który w chwili zakupu był gruntem rolnym, choć zabudowanym. W tej sytuacji, zasadnie w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zanegowały uprawnienie strony do skorzystania z prawa do ulgi podatkowej.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w toku analizowanego postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.