Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1935/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. S. - Skarżącej w niniejszej sprawie, jako prezesa zarządu (jednoosobowego zarządu) za zaległości F. - zwanej dalej "Spółką", z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 5.880 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji:

- naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię dokonaną przez organ podatkowy określenia "pełnienia obowiązków". Zdaniem Skarżącej, ustawodawca określeniem tym wskazuje na rzeczywiste, tj. czynne i faktyczne ich wykonywanie w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa;

- naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu i złym zastosowaniu przepisów prawa, niezebraniu i nierozpatrzeniu kompletnego materiału dowodowego, mogącego przyczynić się do wyłączenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, bowiem w sytuacji, gdy Skarżąca nie ma dostępu do dokumentacji firmy i nie może przedstawić przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, to obowiązek przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym;

- nieprzedstawienie wystarczających przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, bowiem wydając przedmiotową decyzję, organ podatkowy zaniechał ustalenia, jaką faktycznie rolę w zarządzie Spółki sprawowała Skarżąca;

- skierowanie egzekucji tylko do części majątku Spółki, niepodjęcie czynności ustalenia, czy Spółka posiada inny majątek, np. nieruchomości, wierzytelności, przy założeniu, że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. na członka zarządu jest wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", tj. uiszczenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej ze złożonego w dniu 2 kwietnia 2003 r. zeznania CIT-8 za 2002 r. na konto właściwego urzędu skarbowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. doręczoną Spółce na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej w dniu 20 czerwca 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 5.880 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że okolicznością uzasadniającą przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki kapitałowej jest konieczność wykazania faktu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w tym podmiocie w dacie upływu terminu płatności podatków, za które orzekana jest odpowiedzialność. Instytucja przenoszenia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie, nie warunkuje wprost przeniesienia, bądź zaniechania przeniesienia tej odpowiedzialności przez organ podatkowy od okoliczności braku rzeczywistego sprawowania funkcji członka zarządu w danym podmiocie (braku czynnej reprezentacji danej spółki). O ile nie zostaną przedłożone przez zainteresowaną osobę stosowne dokumenty potwierdzające okoliczność niepełnienia tej funkcji formalnie (przykładowo - odwołanie z funkcji członka zarządu), organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjęcia innego stanu faktycznego niż ten, który wynika z akt sprawy.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał ustalenia, jaką faktycznie rolę pełniła w zarządzie Spółki Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07). Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Przepis ten nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Członek zarządu może też zrezygnować z pełnionej funkcji w każdym czasie w sposób określony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli, które powinno być złożone radzie nadzorczej (art. 202 § 4 i § 5 Kodeksu spółek handlowych). W przypadku odwołania z funkcji członka zarządu, w ustaleniu daty zaprzestania wykonywania tej funkcji w spółce decyduje data oznaczona w uchwale wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W przypadku, gdy zarząd jest jednoosobowy, to na prezesie zarządu spoczywa prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki oraz kontrolowania jej finansów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji uwzględnił nie tylko jedną z podstawowych przesłanek dotyczących funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki (i jej członków zarządu) oraz pełnienia obowiązków w zarządzie spółki, tj. odpis z Rejestru Sądowego RHB (według stanu na dzień 13 marca 2007 r.), ale wskazał również przedłożoną przez Skarżącą uchwałę z dnia 15 grudnia 2003 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, na mocy której, na prośbę Skarżącej pełniącej obowiązki prezesa zarządu, z dniem 15 grudnia 2003 r. odwołano ją z pełnionej funkcji. Organ odwoławczy dodał ponadto, iż wygaśnięcie mandatu członka zarządu (a więc okoliczność wywierająca wpływ na zakres odpowiedzialności podatkowej) uregulowane zostało w art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych, który to przepis wskazuje, iż wygaśnięcie mandatu w zarządzie spółki następuje, obok innych okoliczności, również z chwilą odwołania, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 15 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż na uznanie braku podstaw do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w zakresie wyznaczonym zaskarżoną decyzją, pozwalałaby sytuacja, w której uchwała wspólników odwołująca ją z dotychczasowego stanowiska podjęta byłaby przed datą upływu terminu płatności zobowiązania (podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.), a nie jak wynika z materiału dowodowego, dopiero w dniu 15 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie poparła swojego twierdzenia, iż w okresie objętym odpowiedzialnością podatkową nie pełniła rzeczywiście i faktycznie obowiązków prezesa zarządu Spółki, żadnym dowodem mogącym mieć znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego. W podsumowaniu powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej zasadność obciążenia osoby trzeciej cudzym długiem - bezskuteczności egzekucji wobec spółki, organ odwoławczy wskazał, iż bezskuteczność egzekucji administracyjnej jest rozumiana jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ egzekucyjny i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma żadnych wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie formalne umorzenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym faktem przemawiać inne działania tego organu, niekoniecznie zakończone wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak wyraźnie dowodzić, że prowadzona wobec spółki egzekucja nie spełniła celu tego postępowania - zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżąca, pomimo zapewnienia możliwości czynnego udziału w postępowaniu zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, z własnego wyboru nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. W związku z tym, wszelkie stwierdzenia Skarżącej odnoszące się do zawartości akt i faktu nie wynikania z nich bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, są gołosłowne. Bezpodstawne jest również twierdzenie, że organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał ustalenia, czy Spółka posiada inny majątek nadający się do egzekucji. Organ odwoławczy wskazał, że już w 2001 r., w toku wszczętego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce szczegółowo opisano aktywa Spółki, w tym nieruchomość położoną w Korzeniówce, prawa udziałowe spółek powiązanych a także rachunki bankowe. Prowadzone wówczas czynności egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie z majątku Spółki zaległych należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998-2000 okazały się nieskuteczne, bowiem wskazane przez Spółkę wierzytelności nie zostały potwierdzone przez dłużników, na rachunkach bankowych nie było środków finansowych, zabezpieczone rzeczy ruchome miały niską wartość i wystąpił brak możliwości ustalenia nowego majątku Spółki (od 1999 r. aktywa i pasywa nie uległy zmianie). Natomiast w odniesieniu do nieruchomości położonej w Korzeniówce Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, w dniu 8 sierpnia 2006 r. Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych ustanowił w dziale IV Księgi Wieczystej dwie hipoteki na rzecz Urzędu Skarbowego W. jako zabezpieczenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych od dłużnika (Spółki) na kwoty: 1.651.906.80 zł oraz 595.632 zł, które przewyższały wartość nieruchomości oszacowanej operatem szacunkowym z dnia 10 marca 2004 r. i ustalonej na kwotę wartości rynkowej 1.112.913 zł.

Odnosząc się do prowadzonej egzekucji w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w dniu [...] października 2007 r. organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w celu wyegzekwowania zaległych należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. na podstawie wystawionych wobec Spółki tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. i postanowieniem z tej samej daty (zwrot tytułów wykonawczych do wierzyciela) zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o bezskuteczności prowadzonej egzekucji, stwierdzając, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod ujawnionym adresem i nie jest to adres siedziby zgłoszony w RHB, brak jest zmian w tym zakresie w odpowiednich rejestrach, z tego powodu nie można ustalić nowego majątku Spółki. W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych dotyczących próby zajęcia rachunków bankowych, otrzymano odpowiedź od wymienionych banków, że Spółka nie jest ich klientem. Okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec Spółki potwierdza również treść pisma organu egzekucyjnego z dnia 30 października 2008 r., w którym zostało podane, że Spółka zaprzestała składania deklaracji podatkowych i zeznań w Urzędzie Skarbowym W. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzenie w sprawie bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec Spółki jest uzasadnione. Tym samym, została wykazana druga z pozytywnych przesłanek warunkujących orzeczenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

Odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz że badanie tych okoliczności leżało w gestii organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że wykazanie zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, spoczywa przede wszystkim na członku zarządu, to on jest zobowiązany wykazać, że w sprawie zaszła okoliczność mogąca spowodować odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej i przedstawić dowody na poparcie zgłaszanych wniosków. Dopiero przy konkretnej inicjatywie dowodowej osoby trzeciej, organ podatkowy jest zobowiązany, w myśl art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym przez stronę zakresie.

Pomimo że przesłanki uwalniające od odpowiedzialności podatkowej powinna wskazać Skarżąca, organ odwoławczy dokonał analizy sprawy pod kątem ewentualnego ich wystąpienia. Stwierdził, iż dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki, nie ma znaczenia, gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, kto zgłosi wniosek o upadłość spółki, byleby tylko uczynił to w odpowiednim terminie. Wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeważa stanowisko, iż pojęcie "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834, z późn. zm.), który stanowi, iż podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego. Oceniając, czy w sprawie wystąpiła konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w odpowiednim terminie oraz czy został on zgłoszony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji jednoznacznie wynika, iż Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swoich zobowiązań od 1999 r. Świadczą o tym wystawione przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzje z dnia [...]lipca 2001 r. określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne lata okresu 1998-2000 r. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę należności wynikających z tych decyzji, zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami wydanymi w 2005 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako prezesa zarządu Spółki za w/w zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy więc przyjąć, że terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki był początek drugiego kwartału 1999 r. Przy czym, nie ma znaczenia okoliczność, że poprawne kwoty zobowiązań Spółki określił Inspektor Kontroli Skarbowej stosownymi decyzjami dopiero w 2001 r., bowiem Spółka była zobowiązana do rzetelnego prowadzenia swoich finansów, odprowadzania podatku w prawidłowej wysokości i w ustawowo wyznaczonych terminach, poza tym, zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998-2000, jedynie "skorygowane" decyzjami organu kontroli skarbowej, powstały z mocy prawa, poprzez złożone za te okresy deklaracje CIT- 8. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione powyżej fakty wskazują, iż Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań podatkowych wynikających z powyższych decyzji. W związku z tym, wystąpiła pozytywna przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wykazana w art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe, stanowiącym, iż podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dyspozycja art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, w której wniosek o upadłość spółki powinien zostać zgłoszony, a nie został i ocenie przez organ podatkowy podlegają okoliczności wskazane przez osobę trzecią związane z brakiem jej winy w związku z niezgłoszeniem takiego wniosku (bądź niepodjęciem innych działań zapobiegających upadłości). W toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedstawiła dowodów, na podstawie których możliwa byłaby ocena w/w okoliczności. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wykluczających odpowiedzialność: nie zgłoszono w terminie wniosku o upadłość bądź nie otworzono postępowania układowego, nie wykazano również braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Nie została wykazana również przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. Skarżąca nie wskazała nieznanego dotąd organom podatkowym mienia, z którego realnie byłoby można zaspokoić roszczenia organów podatkowych. Biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2009 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały przede wszystkim na organ rozstrzygający w pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej, skoro wiadomym było, iż nie ma ona dostępu do dokumentacji firmy, nie może udowodnić przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, to obowiązek przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie spoczywał na organie podatkowym. Organ podatkowy powinien był ustalić, czy w okresie, w którym Skarżąca wchodziła w skład zarządu Spółki, zaistniały okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji jest w posiadaniu dokumentacji finansowej Spółki, która pozwala przeprowadzić taką ocenę. Tak więc, pominięcie tego faktu stanowi istotny brak w postępowaniu dowodowym, który miał wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego Skarżąca stwierdziła, że stan sprawy pozwala na wykazanie naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na jej wynik. Wskazała, iż w świetle treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do wykazania przesłanek pozytywnych, pomijając bądź dokonując błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki. W ocenie Skarżącej, na uwagę zasługuje również fakt, że warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. jest wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, iż egzekucję próbowano skierować jedynie do części majątku Spółki. Organ zaniechał ustalenia, czy Spółka posiada inny majątek (np. nieruchomości, wierzytelności, itp.) nadający się do egzekucji. Organy podatkowe zaniechały ustalenia majątku Spółki, bazując jedynie na danych z 2000 r. Zaniechano również ustalenia nowego adresu Spółki, pomimo że organom podatkowym znane są dane zarządu już co najmniej od 2006 r. Tak więc, nie można mówić o bezskuteczności egzekucji, skoro organ podatkowy zaniechał ustalenia całego majątku Spółki, poprzestając na danych z innych postępowań egzekucyjnych. Skarżąca podniosła, że wszczęcie postępowania w stosunku do niej i wydanie zaskarżonej decyzji spowodowane było jedynie upływającym okresem przedawnienia. Organ podatkowy zaniechał również ustalenia, jaką faktycznie rolę w zarządzie Spółki sprawowała Skarżąca. Z utrwalonego bowiem orzecznictwa wynika, iż użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określenie "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do ustalenia na podstawie rejestru przedsiębiorców, że Skarżąca wchodziła w skład zarządu, natomiast nie ustalił, czy pełniła obowiązki w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa.

Skarżąca stwierdziła ponadto, iż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okres ten upłynął 31 grudnia 2008 r., a więc przed datą doręczenia Skarżącej zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej powinien więc uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i postępowanie umorzyć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1275/10 uchylił zaskarżone postanowienie Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać pierwszy i najdalej idący zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, iż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2008 r.

Zarzut ten jest chybiony, zasadniczo z tego powodu, iż powyższy przepis nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, a więc nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe.

Jak bowiem trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, kwestie przedawnienia w odniesieniu do decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (dotyczy to także decyzji wydawanych na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej), zostały uregulowane w przepisie szczególnym, tj. art. 118 Ordynacji podatkowej i to zarówno w aspekcie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (§ 1), jak również przedawnienia zobowiązania, które z takiej decyzji wynika (§ 2).

Przepisy te również nie zostały w niniejszej sprawie naruszone.

Jako że chodzi o zaległość podatkową z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., która to zaległość powstała w 2003 r., mając na uwadze treść powołanego wyżej art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwe było wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej do końca 2008 r. Należy jednak podkreślić, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter ustalający, poprzez jej doręczenie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z tego też powodu, dla powstania takiego zobowiązania wystarczające jest wydanie decyzji, w terminie określonym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ pierwszej instancji, co w niniejszej sprawie miało miejsce, albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydana została w dniu [...] października 2008 r. oraz doręczona w dniu 13 listopada 2008 r., a więc w każdym razie przed upływem powyższego terminu.

Kolejne zarzuty skargi dotyczą już samego art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, a to w związku z mającymi miejsce, zdaniem Skarżącej, nieprawidłowościami ze strony organów podatkowych przy ustalaniu faktu istnienia określonych w tymże art. 116 przesłanek odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przesłanki te można podzielić generalnie na dwie grupy, a więc na tzw. przesłanki pozytywne, czyli fakt pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstały niespłacone zobowiązania podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki - do ich wykazania zobowiązany jest organ podatkowy oraz na tzw. przesłanki negatywne (określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a więc takie, których wystąpienie powoduje wyłączenie odpowiedzialności, a obowiązek ich wykazania zasadniczo spoczywa na członku zarządu.

Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek pozytywnych, czyli fakt pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, którego dotyczy decyzja, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały to w sposób nie budzący wątpliwości. Kwestie związane z zaistnieniem tej przesłanki zostały w obszerny sposób omówione w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim organ podatkowy powołał się na dane wynikające ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu Rejestru Handlowego RHB (Spółka nie została wpisana do KRS, o czym świadczy adnotacja zamieszczona na tym odpisie), z których wynikało, iż Skarżąca tworzyła jednoosobowy zarząd Spółki.

Nie są w pełni zrozumiałe, dosyć enigmatyczne i oparte na bardzo lakonicznej argumentacji, podnoszone w tym zakresie zastrzeżenia Skarżącej, w których wskazuje ona, iż organ zaniechał ustalenia, jaką faktycznie rolę sprawowała ona w zarządzie Spółki, z utrwalonego bowiem orzecznictwa wynika, iż użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określenie "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Skarżąca wskazywała dalej, iż organ pierwszej instancji ograniczył się do ustalenia na podstawie rejestru przedsiębiorców, że wchodziła ona w skład zarządu, natomiast nie ustalił, czy pełniła obowiązki w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy stwierdzić, iż istotnie w niektórych wyrokach wyrażany był pogląd, w myśl którego odpowiedzialność z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być skierowana wobec takiej osoby, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Rz 741/08). Posłużenie się w tym przepisie określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje bowiem, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane (wyrok SN z dnia 9 października 2006 r., II UK 47/06).

Jednakże powyższe wypowiedzi osadzone zostały w okolicznościach faktycznych nie przystających do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Stanowisko o "rzeczywistym" pełnieniu obowiązków nie odnosiło się bowiem do oceny aktywności danego członka zarządu w sprawowaniu funkcji czy podziału zadań między członkami zarządu, a do skutków odwołania z tej funkcji. Chodziło tu zatem o przeniesienie odpowiedzialności na osoby, które nie miały żadnego wpływu - z uwagi na zaprzestanie pełnienia obowiązków we władzach spółki - na bieg jej spraw w czasie powstania zaległości.

W niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Piastowanie funkcji w organie zarządzającym osoby prawnej, tu w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wiąże z określonymi obowiązkami i wynikającymi z tego tytułu możliwymi konsekwencjami prawnymi, w tym także, na warunkach określonych w ustawie, odpowiedzialnością za długi zarządzanego podmiotu. Stosownie do art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Słusznie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, iż w przypadku, gdy zarząd jest jednoosobowy, to na prezesie zarządu spoczywa prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, posiadanie elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki oraz kontrolowanie jej finansów. Zasadnie także zwraca uwagę, iż funkcja członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko i niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczone i omówione zostały także przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie, czy to na skutek rezygnacji, czy też odwołania.

Znajdująca się w aktach sprawa uchwała z dnia 15 grudnia 2003 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o odwołaniu Skarżącej, na jej wniosek, z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki, jeżeli chodzi o przesłankę odpowiedzialności z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może mieć znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż została podjęta po powstaniu zaległości podatkowej objętej wydaną decyzją (z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.).

Natomiast jak wskazał organ odwoławczy, w istotnym dla tej decyzji okresie Skarżąca czynnie wypełniała swoje obowiązki, o czym świadczą choćby podpisywane przez nią wówczas w imieniu Spółki dokumenty (m.in. oświadczenie z dnia 18 grudnia 2002 r. oraz deklaracja CIT-2 z dnia 31 marca 2003 r. o wysokości osiągniętego przez Spółkę dochodu (straty) za 2002 r.).

Tym samym, podnoszone przez Skarżącą w powyższym zakresie zarzuty, czy to dotyczące błędnego rozumienia przez organy podatkowe użytego w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "pełnienie obowiązków członka zarządu", czy też odnoszące się do niewyjaśnienia przez te organy wszystkich związanych z tym okoliczności faktycznych, są bezzasadne.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił podejmowane w tym zakresie wobec Spółki działania i wynikające stąd wnioski. Ponieważ dochodzona od Spółki kwota z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. nie była jedynym długiem Spółki wobec organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nawiązał do równie bezskutecznych, wcześniejszych działań egzekucyjnych podejmowanych wobec Spółki z tytułu innych zaległości, dawało to bowiem obraz finansowej sytuacji Spółki i rzutowało w bezpośredni sposób na efekty prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej w zakresie zaległości podatkowej, objętej zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy wskazał m.in., iż już w 2001 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, szczegółowo opisane zostały aktywa Spółki, w tym nieruchomość położona w Korzeniówce, prawa udziałowe spółek powiązanych, a także rachunki bankowe. Dokonywane wówczas czynności egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998-2000 okazały się nieskuteczne. Wskazane przez Spółkę wierzytelności nie zostały potwierdzone przez dłużników, na rachunkach bankowych nie było środków finansowych, a zabezpieczone rzeczy ruchome miały niską wartość i nie było możliwości ustalenia innego majątku. Jeżeli chodzi natomiast o wspomnianą nieruchomość, ustanowione zostały już na niej na rzecz urzędu skarbowego dwie hipoteki, jako zabezpieczenie zaległości w podatku dochodowym za wcześniejsze lata, w kwotach znacznie przewyższających wartość tej nieruchomości, określoną w operacie szacunkowym.

Natomiast trakcie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. organ egzekucyjny zwrócił wierzycielowi tytuły egzekucyjne, gdyż stwierdził, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w RHB a inne dostępne rejestry nie zawierają adnotacji o zmianie tego adresu. Próby zajęcia rachunków bankowych również nie przyniosły rezultatu, gdyż banki poinformowały, iż Spółka nie jest ich klientem. Z powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej pisma organu egzekucyjnego z dnia [...] października 2008 r. wynika także, iż Spółka zaprzestała składania deklaracji podatkowych i zeznań w urzędzie skarbowym.

W świetle wszystkich powyższych okoliczności, przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Oceny tej nie mogą zmienić podnoszone w odwołaniu i powielone w skardze bardzo ogólnikowe twierdzenia Skarżącej, iż z akt sprawy wynika, że egzekucję próbowano skierować jedynie do części majątku Spółki, że organ zaniechał ustalenia, czy Spółka posiada inny majątek (np. nieruchomości, wierzytelnośći, itp.).

Twierdzenia te ze względu na ich niekonkretność nie mogły być także uznane za wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki (...), w rozumieniu art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać zaistnienie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Ponieważ w odniesieniu do Spółki wniosek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został złożony, w rachubę mogłaby jedynie wchodzić przesłanka egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), objawiająca się w braku zawinienia Skarżącej w tym, iż wniosek taki nie został złożony, pomimo iż zachodziły przesłanki, aby to uczynić.

Z literalnej treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 wynika, iż to członek zarządu powinien wykazać zaistnienie wskazanych w tych przepisach przesłanek egzoneracyjnych. Byłoby jednak zbyt daleko idącym wnioskiem przyjęcie, iż art. 116 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym wobec art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznaczałoby zwolnienie tego organu z obowiązku wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest jednak również tak, jak twierdzi Skarżąca w skardze, iż to wyłącznie na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania dowodów zmierzających do wykazania, iż zaistniały okoliczności zwalniające Skarżącą z odpowiedzialności, zwłaszcza, że to wyłącznie Skarżąca może posiadać wiedzę co do istnienia okoliczności uzasadniających brak jej odpowiedzialności. Nie może ona pozostawać całkowicie bierna poprzestając na konstatacji, iż nie ma dostępu do dokumentów Spółki, natomiast dostęp taki posiadają organy podatkowe, i jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, powinna przejawiać inicjatywę dowodową wskazując organowi podatkowemu, jakie dowody powinny zostać przeprowadzone, aby wykazać, iż zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł również rozważania odnoszące się do braku zaistnienia przesłanek wykluczających odpowiedzialność Skarżącej, stwierdzając, m.in., na podstawie przeprowadzonej analizy, iż Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swoich zobowiązań od 1999 r., a właściwym terminem na złożenie wniosku o upadłość był początek drugiego kwartału 1999 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.