Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 186/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 11 i pkt 12
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
article: art. 305 ze zn. 1, art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 maja 2019r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku leśnym na 2018r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości i podatku leśnym za 2018 r. w wysokości 6.585 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, iż Nadleśnictwo w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku postępowania podatkowego ustalono natomiast, że podatnik jest m.in. właścicielem gruntów pod liniami energetycznymi, zaś łączna powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3.336 m². Mając to na względzie, organ określił m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od gruntów o tej powierzchni, związanych z działalnością gospodarczą.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., r 193, poz. 1287 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz 4 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2804/14, podniósł też, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w 2018 r. Spółka B prowadziła działalność gospodarczą na gruntach w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Operator korzysta z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia "[...]", zawartej w formie aktu notarialnego. Według zapisów § 4 umowy, operator energetyczny ma m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

Zdaniem SKO, operator energetyczny prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Jest przy tym zobowiązany utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora na to pozwala. Jednak zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność.

Z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. W świetle jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia, Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie organu II instancji, operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy. W wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy, nie zaś praw związanych z nieruchomością (np. służebności przesyłu). Przy czym pojęcie posiadania z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest szersze i dotyczy zarówno rzeczy, jak i służebności.

W świetle powyższego, nie można zdaniem organu przyjąć, że przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem gruntów. Jednocześnie bezspornie wystąpiło w tym przypadku związanie gruntów z działalnością gospodarczą operatora energetycznego. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu Nadleśnictwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym,

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez błędną przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przeniesienia posiadania gruntów, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie gruntów przez operatora energetycznego gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz wykonywanie sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, iż Nadleśnictwo nie prowadzi za zajętym terenie działalności leśnej,

2) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna) i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kluczowe w sprawie było ustalenie rzeczywistego i trwałego sposobu wykorzystywania nieruchomości. Niezbędne było zatem przeprowadzenie ich oględzin w celu stwierdzenia, czy doszło do rzekomego zajęcia gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego i na czym polega to zajęcie. Organ nie ustalił, czy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.o.l. O rzeczywistym zajęciu gruntu przez operatora energetycznego można byłoby mówić w przypadku wykazania faktycznego i stałego podejmowania konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej lub kablowej. Działania te w odniesieniu do spornych gruntów wykonywane są jedynie w miarę potrzeb, a zajęcie nie ma charakteru trwałego, lecz wyłącznie incydentalny. W niniejszej sprawie organ nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntu, lecz na podstawie umowy ustanowienia służebności nieprawidłowo założył, że cała powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono, jaka powierzchnia gruntu jest rzeczywiście, nie incydentalnie, wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Nie dokonując wnikliwej analizy definicji lasu i gospodarki leśnej oraz zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, organ przyjął, iż cały grunt objęty służebnością został trwale zajęty na prowadzenie działalności nieleśnej.

Zarzucono, że organ II instancji nie ustosunkował się do kwestii naruszenia art. 6a ust. 1 ustawy o podatku leśnym poprzez wydanie jednej decyzji określającej zobowiązanie roczne w podatku leśnym i podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnik nie jest osobą fizyczną i organ podatkowy nie mógł wydać jednej decyzji określającej zobowiązanie łączne w podatku leśnym i podatku od nieruchomości. Zdaniem strony, tym samym organ naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji zawarł sprzeczne stwierdzenia, że przedsiębiorstwo energetyczne zajęło trwale nieruchomości i jednocześnie, że realizacja umów skutkuje jedynie pewnym ograniczeniem podatnika w korzystaniu z nieruchomości w pasach technologicznych. Z uzasadnienia decyzji nie wynika również, jakie konkretne czynności przesądzają o trwałym zajęciu gruntu na cele nieleśne. Nie wskazano działań, których charakter i częstotliwość potwierdzałyby tezę o trwałym zajęciu gruntu.

W ocenie strony, niezrozumiałe było powołanie w sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które odnoszą się do negatywnego oddziaływania linii energetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV) na otoczenie, które skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technologicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika, że urządzenia w niniejszej sprawie są średniego napięcia (15 kV).

Dodatkowo organy nie dokonały analizy pojęcia gospodarki leśnej przez pryzmat definicji lasu zawartej w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, tereny pod liniami energetycznymi mogą być gruntami związanymi z gospodarką leśną, wchodzą one w skład lasu w takim samym stopniu jak grunt stricte przeznaczony do produkcji leśnej. Grunt pod liniami energetycznymi związany z gospodarka leśną pełni szereg funkcji ekosystemowych lasu – może być na nim prowadzona plantacja choinek, sytuowane urządzenia łowieckie, może być wykorzystany jako pas przeciwpożarowy, pokryty niską roślinnością leśną (wrzosowiska, inna roślinność dna lasu, grunt zakrzewiony) o działaniu biocenotycznym w stosunku do gruntów pokrytych drzewostanami lub przejściowo pozbawionych roślinności leśnej, w tym może także spełniać funkcję biocenotyczną w stosunku do organizmów zwierzęcych, w tym zwierzyny leśnej. Ponadto okoliczność, że grunt pod słupem elektroenergetycznym może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości nie jest równoznaczny z tym, że również grunt znajdujący się pod przewodami i w dalszej odległości od słupa może być opodatkowany. Organ niewłaściwie przyjął, iż zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się z pasem technologicznym służebności. Takie stanowisko organu podatkowego należy uznać za daleko idące. Pojęcie "zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wbrew twierdzeniu organu, to możliwość wykorzystywania części działek na cele nieleśne jest determinowana ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz zawartego Porozumienia. Ponadto, gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów leśnych, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia, które w niniejszej sprawie zostało ograniczone wyłącznie do wysokości odprowadzanych podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie miał prawa ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji w zakresie podniesionych zarzutów i powinien był odnieść się m.in. do błędu rachunkowego, który wystąpił w tej decyzji.

Strona wskazała również na nowelizację od dnia 1 stycznia 2019 r. ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, zgodnie z którą grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, będą opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Zdaniem strony, brak przepisów intertemporalnych wskazuje, iż wolą ustawodawcy było zastosowanie zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie nowelizacji (wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03; z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03, z dnia 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02; z dnia 16 czerwca 1993 r., sygn. akt W 4/93; wyrok NSA z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13, uchwała NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06).

Odwołując się do wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dublo pro tributario, skarżący stwierdził, że organ odwoławczy powinien wnikliwie przeanalizować istotę ustanowionego prawa, uwzględniając rodzaj umieszczonych urządzeń oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w zakresie interpretacji przepisów podatkowych, w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt: SK 48/15).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls")., natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l..

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 30 grudnia 2013 r., ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka B prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką B, zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Na podstawie tej umowy – skoro zakład energetyczny korzysta z gruntu w zakresie ograniczonym - nie doszło więc do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, posiadaczem spornych gruntów nie jest przedsiębiorstwo przesyłowe. Zachodzi natomiast związek zajętych gruntów z prowadzoną przez to przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą, skoro znajdujące się na nich linie energetyczne służą do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Pomimo więc, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty te jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane według stawek najwyższych.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie "[...]" ciąży na jednostkach organizacyjnych "[...]", faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z dnia 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Sąd nie podziela argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym.

W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2018 r. W 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (p. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2019r. o sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

W kwestii zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 6a ust. 1 ustawy o podatku leśnym należy przyznać rację stronie skarżącej, że wynikający z tego przepisu obowiązek opodatkowania gruntów w jednej decyzji (nakazie płatniczym) dotyczy wyłącznie osób fizycznych, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku rolnego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy. Tym samym orzeczenie o zobowiązaniach podatkowych w zakresie poszczególnych podatków podmiotu niebędącego osobą fizyczną co do zasady powinno nastąpić w odrębnych decyzjach podatkowych. Uznając jednakże, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazać po pierwsze należy, że organ nie określił podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 6a ust. 1 ustawy o podatku leśnym, lecz w jednej decyzji określił zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu podatku leśnego. Po drugie, działanie to miało wymiar wyłącznie techniczny i w żaden sposób nie wpłynęło na wysokość kwestionowanego przez stronę zobowiązania w podatku od nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Z powyższych unormowań Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że organ podatkowy winien wydać decyzję co do istoty sprawy. W prawie podatkowym brak ogólnej zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe danego podmiotu mają stanowić jedną sprawę oraz musiałyby zostać objęte jedną decyzją podatkową, czy też na odwrót stanowią odrębne sprawy, które muszą być objęte odrębnymi decyzjami. Brak ogólnej zasady w tym przedmiocie potwierdza orzecznictwo sądowe, dopuszczając np. możliwość wydania kilku decyzji dotyczących podatku od nieruchomości w odniesieniu do tego samego podmiotu (wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 875/15). Z powyższych względów należy uznać, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku leśnego w jednej decyzji podatkowej nie może stanowić o naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 6a ust. 1 ustawy o podatku leśnym) ani też przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi dotyczącej naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony, organ przeanalizował sprawę nie tylko w aspekcie podniesionych przez nią zarzutów, ale w sposób pełny, wskazując na przyczyny, które legły u podstaw rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Odniósł się ponadto do błędu rachunkowego, który wystąpił w decyzji organu I instancji, uznając go za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy w sentencji decyzji powołano prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Uznając, że organ odwoławczy przedstawił w sposób wyczerpujący i jednocześnie klarowny uzasadnienie swego rozstrzygnięcia, Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie organ odwoławczy powinien odnieść się do zarzutów odwołania, co nie jest jednak równoznaczne z obowiązkiem odniesienia się do każdego argumentu uzasadniającego te zarzuty. Wystarczy, gdy z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji rozważań organu wynika, dlaczego uznał, iż nie doszło do wskazanego w odwołaniu naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1406/16).

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafną jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.