Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1889/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1889/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r., sprawy ze skargi W.K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 7 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1889/14.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 11 lipca 2014 r., nr [...], określił W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8.320 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Chrysler Grand Voyager, nr [...]. Rozstrzygniecie zapadło wobec ustalenia, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo w/w. samochód, od którego nie został zadeklarowany i zapłacony należny podatek akcyzowy.

Od powyższej decyzji W.K. odwołała się, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 192 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania strony w toku postępowania podatkowego, a co jest z tym związane, uniemożliwienie stronie rzeczywistego wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego,

- przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ I instancji, że doszło do zgromadzenia całości materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, oraz całkowite pominięcie wniosków dowodowych oraz dowodów przeprowadzonych na etapie postępowania kontrolnego, którego akta organ dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym, a które to wnioski miały istotne znaczenie, dla prawidłowego stwierdzenia obowiązku podatkowego, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, zaś takie działanie organu podatkowego narusza obowiązek działania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów prowadzących postępowanie podatkowe,

- przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność, kiedy doszło do nabycia prawa do rozporządzania pojazdem marki Chrysler Grand Voyager jak właściciel - tj. czy przed, czy po przemieszczeniu pojazdu na terytorium RP, co doprowadziło do błędnego ustalenia momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż pojazdu i błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, poprzez ustalenie, że przypada on na "pierwszą czynność z udziałem samochodu na terenie kraju", podczas gdy organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony na tę okoliczność, a także w sytuacji gdy to nie moment przemieszczenia pojazdu na terytorium RP ma zasadnicze znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego, ale moment nabycia prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel, co z kolei oznacza, że organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy,

- przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom urzędowym, tj. dowodowi rejestracyjnemu i karcie pojazdu w zakresie w jakim stwierdzają, iż przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, mimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwnego w tym zakresie, co oznacza, że dane zawarte w tychże dokumentach są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 105 w zw. z art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku

akcyzowym w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z działem 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia l czerwca 2006 r., poprzez błędną klasyfikację pojazdu Chrysler Grand Voyager jako pojazdu osobowego, klasyfikowanego do pozycji 8703, zamiast do pozycji 8704 - pojazdu ciężarowego i wobec tego uznanie, że doszło do powstania obowiązku akcyzowego,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w związku z nieustaleniem, czy nabywca nabył prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium RP oraz w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów zmierzających do ustalenia tegoż momentu, co doprowadziło do błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i błędnego ustalenia momentu naliczania odsetek od tak stwierdzonej zaległości podatkowej, oraz

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym

poprzez nieustalenie czy pojazd, będący przedmiotem decyzji nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium RP, co stanowi przesłankę do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia z dnia 7 października 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód jest w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje podatnik - pojazdem mechanicznym do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji. Stan faktyczny sprawy w tej kwestii nie budzi wątpliwości. W ramach prowadzonego postępowania dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu, udokumentowanych protokołem z dnia 24 czerwca 2014 r., w którym opisano szczegółowo cechy przedmiotowego pojazdu, które również w kontekście Not Wyjaśniających - wskazują, że posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. W toku oględzin pełnomocnik obecnego właściciela pojazdu zeznał, iż od chwili zakupu w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. W trakcie oględzin stwierdzono, iż pojazd posiada 3 rzędy siedzeń (6 miejsc siedzących, jeden fotel w drugim rzędzie był wymontowany). Z kolei z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr KR/062 04387/09 z 10 czerwca 2009 r. czy też z polskiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż pojazd był wyposażony w 5 miejsc siedzących. Przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ewentualne dokonywanie jakichś bliżej niesprecyzowanych "przeróbek" w pojeździe jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem okoliczności te nie mają wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Niewątpliwie zatem miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodzie po opuszczeniu fabryki, jak również po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego co oznacza, że nigdy nie zostały usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Bezsporne jest, iż stronami "Umowy kupna-sprzedaży używanego pojazdu samochodowego" z 15 maja 2009 r. dokumentującej nabycie samochodu Chrysler Grand Voyager, za kwotę 10.000 € są A.G. (jako sprzedający) oraz PPH "S " W.K. (jako kupujący). Fakt, iż umowę tę w imieniu nabywcy podpisał J.K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzania w/w. samochodem osobowym jak właściciel. Z dokumentów wynika, iż to W.K. była właścicielką spornego pojazdu.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów podano, że do powstania obowiązku podatkowego nie wystarczy "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", konieczne jest również przemieszczenie pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Sporny pojazd został zakupiony na podstawie umowy z 15 maja 2009 r., brak jednak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających datę jego przemieszczenia, natomiast bezspornie 10 czerwca 2009 r. przeszedł badanie techniczne w kraju. Niewątpliwie zatem jest to najwcześniejsza udokumentowana data, w której wskazane powyżej dwa warunki były spełnione (w tej dacie zarówno skarżąca dysponowała pojazdem jak właściciel, a także został on przemieszczony na terytorium RP). W tych okolicznościach organ I instancji przyjął tę datę za moment powstania obowiązku podatkowego, co było słuszne. Dzień, w którym przeprowadzono badanie techniczne na terytorium kraju był niewątpliwie najpóźniejszą datą, jaką organ mógł przyjąć, respektując obowiązujące przepisy prawa, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że sporny pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium RP, co wprost wynika choćby z danych wygenerowanych przez system CEPIK, czy z dowodu rejestracyjnego pojazdu.

Dalej organ wskazał, iż decydującym (i pierwotnym) kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN musi być kwestia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a po stwierdzeniu, że tym przeznaczeniem jest przewóz osób, konieczne jest rozważenie czy nie zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w Notach Wyjaśniających, która umożliwiłaby zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8704. Jedynymi możliwymi wyjątkami mogą być - po spełnieniu ściśle określonych warunków, po pierwsze, pojazdy typu pickup (tj. pojazdy posiadające zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i którego tworzą dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie), po drugie, pojazdy typu van (m.in. pod warunkiem, że posiadają jeden rząd siedzeń i nie posiadają żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń - i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu). Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ani z pojazdem typu pickup (ponieważ przedmiotowego samochodu nie tworzą dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów}, ani też z pojazdem typu van (albowiem przedmiotowy samochód nie jest pojazdem z jednym rzędem siedzeń i nieposiadającym żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. W przypadku spornego pojazdu badanie stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi było całkowicie bezcelowe. Podobnie jak badanie proporcji tonażu części towarowej do części osobowej. W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1323/13 Sąd stwierdził: "(...) kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), a poza tym reguła ta została zniesiona. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (...). Również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów". Zatem powyższy parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje, lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbowała mu skarżąca nadać. Bezzasadne jest powoływanie się na zapisy zawarte w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd, jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach.

Skarga na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została złożona przez W.K., która zarzuciła naruszenie

- art. 199a § 3 w zw. z art.. 199 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji gdzie organ I i II instancji w obliczu wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nie dokonał przesłuchania strony na tę okoliczność i zbadania czy nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dokonała rzeczywiście skarżąca W.K., czy też podpisany na umowie nabycia J.K., bowiem brak w aktach sprawy ustalenia, że J.K. posiadał umocowanie do w/w czynności;

- art. 192 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania strony w toku całego postępowania podatkowego i tym samym uniemożliwienie stronie rzeczywistego wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego;

- art. 194 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom urzędowym, tj. dowodowi rejestracyjnemu i karcie pojazdu w zakresie w jakim stwierdzają, iż pojazd był samochodem ciężarowym pomimo nieprzeprowadzenia dowodów przeciwnych w tym zakresie;

- art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 104 pkt 2 oraz art. 105 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z działem 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku, poprzez błędną kwalifikację pojazdu, jako pojazdu osobowego, klasyfikowanego do pozycji 8703, zamiast do pozycji 8704 - pojazdu ciężarowego i wobec tego uznanie, że doszło do powstania obowiązku akcyzowego;

- art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w związku z nieustaleniem czy nabywca nabył prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium RP oraz w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów zmierzających do ustalenia tegoż momentu, co doprowadziło do błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i błędnego ustalenia momentu naliczania odsetek od tak stwierdzonej zaległości podatkowej; oraz

- art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieustalenie czy pojazd będący przedmiotem decyzji nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium RP, co stanowi przesłankę do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że organ nie ustalił, kto faktycznie jest stroną umów kupna spornych pojazdów, albowiem na umowach sprzedaży jako strona kupująca podpisany jest J.K., a w aktach sprawy brak dowodu na okoliczność, że posiadał wówczas pełnomocnictwo od W.K. do dokonania na jej rachunek nabycia i sprzedaży pojazdów, albo dowodu na okoliczność tego, że W.K. potwierdziła czynności dokonane przez męża. Stąd przy istnieniu wątpliwości odnośnie powyższej kwestii należało zastosować się do dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim przesłuchaniu skarżącej oraz J.K., który to dowód został pominięty. Wskazano nadto, że brak przesłuchania skarżącej w toku postępowania ogranicza przewidziane w art. 192 Ordynacji podatkowej jej prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że w trakcie całego postępowania była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu w żadnym wypadku nie może zastąpić przesłuchania skarżącej. Zastosowanie art. 192 Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę wyłączone w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez fachowego pełnomocnika. Podniesiono również, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę w toku postępowania dowodów w postaci opinii biegłego oraz przesłuchania J.K. spowodowała, że organ nie ustalił nie tylko kto był stroną czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, ale i jakie były cechy pojazdu na chwilę powstania obowiązku podatkowego, a nie na chwilę dalszej jego odsprzedaży oraz jaki był moment powstania potencjalnego zobowiązania podatkowego. W opinii skarżącej przyjęta przez organ data nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu może budzić wątpliwości, bowiem takie nabycie może nastąpić przed sprowadzeniem pojazdu na terytorium RP. Zdaniem skarżącej pomimo ustalenia, że sporny pojazd posiada 3 rzędy siedzeń zaniechano zbadania dodatkowych cech mogących świadczyć, iż jest to pojazd ciężarowy, ewentualnie czy nie jest to pojazd typu SUV lub VAN. Konieczne w tym celu było ustalenie stosunku wewnętrznej długości podłogi do transportu, do długości rozstawu osi, która wynosiła co najmniej 50 %. Dodatkowo funkcja przewozu osób, jako główna została ustalona jedynie w drodze oględzin wnętrza pojazdu. O wskazywanym przez skarżącą charakterze pojazdu decydowały też dodatkowo dokumenty rejestracyjne pojazdów, których organ nie wziął pod uwagę, jako dowodu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu opisanego bliżej w decyzji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich konkluzja, że samochód ten był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze jest prawidłowa.

W skardze eksponowany jest zarzut dotyczący nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez błędne przyjęcie, iż sporny pojazd był samochodem osobowym. Skarżąca wywodzi, że z uwagi na przyjętą metodę klasyfikacji organy bezpodstawnie uznały ów samochód za wyrób akcyzowy. Tymczasem kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji zgoła odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z oględzin pojazdu dokonanych w dniu 24.06.2014r. oraz z przesłuchania aktualnego jego użytkownika (jego pełnomocnika). Z protokołu oględzin jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy z trzema rzędami siedzeń (sześć miejsc siedzących, jeden fotel w drugim rzędzie był wymontowany), wyposażony w pasy bezpieczeństwa, z nadwoziem o 4 drzwiach plus klapa bagażnika, a samochód nie posiadał przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej; w protokole szczegółowo opisano także dodatkowe elementy wyposażenia samochodu, świadczące o jego osobowym przeznaczeniu. Z kolei aktualny użytkownik pojazdu zeznał, że stan i wygląd pojazdu z dnia jego zakupu nie odbiegał od stanu aktualnego. Ten stan rzeczy znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i w dowodzie rejestracyjnym. W oparciu o powyższe organy przyjęły, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. Słusznie akcentują w tym kontekście organy, że do cech projektowych charakteryzujących pojazdy, które objęte są pozycją 8703 należy zaliczyć obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów (takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych, lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast wymieniona we Wspólnej Taryfie Celnej pozycja 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Obejmuje ona w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do konkretnej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe".

Poza przywołanymi już wyżej parametrami, dodatkowo z protokołu oględzin oczywiście wynika, że objęty postępowaniem pojazd jest samochodem osobowym, o czym świadczy jego konstrukcja i wyposażenie tj. obecność okien wzdłuż obu ścian bocznych, wyposażenie w fabryczne mocowania siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób, jednolita fabryczna tapicerka, podsufitka, oraz inne szczegółowo opisane w decyzji elementy. Ponadto zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Skład rozpoznający sprawę podziela stanowisko organów o nieprzydatności dla istotnych w sprawie ustaleń zapisów zawartych w dowodach rejestracyjnych, czy karcie pojazdu dokonanych na podstawie "innych przepisów" np. prawa o ruchu drogowym, które definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy tym odmiennie, niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie dotyczy to zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i dokonane w oparciu o brzmienie pozycji CN oraz Not wyjaśniających, w przeciwieństwie do innych zapisów bezprzedmiotowych dla ustalenia kodu CN. Organy słusznie przy tym wskazują na różnicę między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polegającą na tym, że pojazdy z tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą zaś służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowy pojazd został zbudowane fabrycznie, jako samochód osobowy, nie doszło też do jego trwałej przebudowy zmieniającej rzeczone przeznaczenie, a w związku z tym nie był pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty te są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, 187, 188, czy 191 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przepisami towarzyszącymi. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. Sporna była jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wyżej omówione wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania samochodu.

Organ zadośćuczynił przy tym obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przeprowadzona przez sąd kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano podatniczce możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w oględzinach, co przeczy tezie o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do kwestii niewyjaśnienia przez organy podmiotu faktycznie dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego stwierdzić należy, że stroną umowy kupna przedmiotowego pojazdu była skarżąca. Fakt, iż umowę tą w imieniu nabywcy podpisał J.K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzania w/w. samochodem osobowym jak właściciel. Z dokumentu przekazanego przez Urząd Miasta Krakowa jednoznacznie wynika, iż to skarżąca była właścicielką pojazdu. Skarżąca również dokonała późniejszej jego sprzedaży.

W tych bezspornych wszak okolicznościach zarzut naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy za chybiony. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano wyżej, na gruncie niniejszej sprawy organy nie miały podstaw do powzięcia wątpliwości dotyczących podmiotów zawierających umowę kupna przedmiotowego pojazdu. Podkreślić należy, iż na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji wątpliwości w opisanym zakresie nie były podnoszone (a nadmienić należy, iż skarżąca ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika), co oznacza, że żadna ze stron postępowania nie kwestionowała faktu, iż to skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego. Brak w aktach sprawy pełnomocnictwa dla J.K. do dokonania w imieniu skarżącej wskazanej czynności nie może mieć zatem wpływu na zaistniały stan faktyczny. Dodać też należy, iż w trakcie postępowania nie został złożony wniosek o przesłuchanie podatniczki w charakterze strony. W tym stanie rzeczy eksponowany w postępowaniu odwoławczym oraz sądowym zarzut braku przesłuchania skarżącej jest niezrozumiały tym bardziej, iż z treści samej skargi nie wynika, by kwestionowała ona umocowanie własnego męża we wskazanym zakresie. Co więcej wskazano jedynie, że przedmiotowe przesłuchanie "prawdopodobnie umożliwiło by organowi ustalenie stosunku prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego".

Analiza treści skargi skłania do konkluzji, że skarżąca nie zaprzecza wprost istnieniu ewentualnego pełnomocnictwa dla męża do występowania w jej imieniu w transakcji kupna – sprzedaży samochodu. Podnosi jedynie, że dokumentu takiego nie ma fizycznie w aktach sprawy. Wskazać jednak należy, że organy nie miały przesłanek ku temu, by kwestionować strony spornej transakcji. Słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, że brak pewności skarżącej, co do własnych działań w powyższym zakresie jest nielogiczne, niezrozumiałe i w konsekwencji nieuzasadnione.

Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do nich przywołać należy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wedle którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Zatem przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zważywszy na brzmienie art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podkreślenia wymaga, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zauważyć należy, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej winno być zasadą. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704( co wyżej już eksponowano) to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Wymieniono przy cechy właściwe pojazdom tej kategorii. Z powyższego wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy, takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporny pojazd nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodzie ewentualne zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go jako ciężarowego - nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji, jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochód ten charakteryzuje się karoserią czterodrzwiową, nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiada przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Co również istotne samochód ma jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką, gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Należy podkreślić, że charakter ewentualnych dokonanych w samochodzie zmian, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś ewentualne zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodu elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Zaznaczyć należy, że pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 czy wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i 415/13 czy I SA/Kr 174/13 oraz 181/13 opublikowane na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanej sprawie istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód miał fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Podkreślić należy, że zaakceptowanie stanowiska, jakoby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia (a w zasadzie ich brak) – mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklał fakt, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie czasowo i prowizorycznie.

Należy także zaakcentować, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organ nie oparł się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. W decyzjach organy wykazały, że sporny samochód w dniu nabycia posiadał fabryczne tj. stałe w rozumieniu w/w. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa i logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącą.

Wbrew twierdzeniom skargi organy dokonały dostatecznie wnikliwej oceny także w aspekcie ewentualnej kwalifikacji przedmiotowego samochodu do pojazdów typu pickup oraz van. Prawidłowo skonkludowały, że brak jest podstaw do dokonania rzeczonej klasyfikacji, albowiem samochód nie obejmuje konstrukcyjnie dwóch oddzielnych przestrzeni tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej, lub zakrytej do transportu towarów, jak i nie jest pojazdem z jednym rzędem siedzeń nieposiadającym żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń, przy tym bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w jego tylnej części. Wobec powyższego oczywiście bezprzedmiotowe było analizowanie relacji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi, jak i proporcji tonażu części towarowej do części osobowej.

Zdaniem sądu, zasadnie organy wykluczyły więc zakwalifikowanie samochodu do pozycji CN 8704, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu mogły służyć wyłącznie do transportu towarowego.

Jak wyżej już wywiedziono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły więc one skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżąca, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącą okoliczności nie mają znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji uproszczonej, o jakiej mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - co potwierdza orzecznictwo ETUE (przywołane w decyzji) – nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skarżącej ukierunkowane na wykazanie merytorycznej wadliwości decyzji, w tym także przez pryzmat rzekomego naruszenia przepisów Konstytucji R.P. poprzez dyskryminację podatkową nie mogą się ostać.

Nieuprawniony jest w końcu zarzut dotyczący wadliwie określonej daty powstania obowiązku podatkowego. Organy przyjęły wszak, jako datę powstania (moment powstania) tego obowiązku, z uwagi na brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających datę przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski, najwcześniejszą udokumentowaną datę tj. dzień badania technicznego samochodu na terenie kraju. Przyjęty przez organy moment powstania obowiązku podatkowego był więc bez wątpienia rozwiązaniem korzystnym dla skarżącej (co organy szczegółowo uzasadniły, także w aspekcie przyjętego dla wymierzenia podatku kursu euro w rozpatrywanych datach) i nie naruszał żadnego z jej uzasadnionych uprawnień.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.