Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 6/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: par 12 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art 37 ust 7 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzwego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art 37 ust  7 pkt 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia  podatkowego przewidzianego w par 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2022 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27,  poz. 269 ze zm.)

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzwego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art 37 ust  7 pkt 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia  podatkowego przewidzianego w par 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2022 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27,  poz. 269 ze zm.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA: Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Sylwester Marciniak (współsprawozdawca) Edmund Łój Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka - Medek Jan Zając Protokolant: Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 47/06, w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 27 października 2005 r. nr, [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące wrzesień i październik 2003 r. po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 819/06, do wyjaśnienia na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.): "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269)". podjął następującej treści uchwałę: w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).


UZASADNIENIE

Przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyjaśnienia istotna wątpliwość prawna wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:

Wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzje organów celnych obu instancji, które podjęte zostały w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiące wrzesień i październik 2003 r.

W uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśniono, że istotą rozstrzygnięć podatkowych było określenie za wskazane wyżej miesiące wysokości należnego podatku akcyzowego z pominięciem zwolnienia podatkowego wynikającego z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.).

Takie stanowisko wyrażono wobec ustalenia, że podatniczka (strona skarżąca w postępowaniu sądowoadministracyjnym), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami tytoniowymi, sprzedała papierosy uprzednio zakupione od Naczelnika Urzędu Skarbowego jako papierosy, wobec których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z fakturą VAT dokumentującą zakup przedmiotowych papierosów w cenie netto zakupionych papierosów zawarty był podatek akcyzowy obliczony według stawki 70%. Zakupione przez skarżącą papierosy były sprzedawane w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną.

W rezultacie tego podatniczkę zakwalifikowano do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Równocześnie przyjęto, że przepis ten, jako norma szczególna wobec art. 35 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość objęcia podatniczki przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to jest bowiem skierowane do "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych", które to sformułowanie przesądza o tym, iż dotyczy ono wyłącznie podatników wymienionych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...)

Podjęta w sprawie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w B. została, w wyniku skargi podatniczki, uchylona przez Sąd I instancji wobec stwierdzenia naruszenia art. 35 ust. 1, art. 7 ust. 7 i art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że do podatników określonych w art. 37 ust. 7 nie miał zastosowania § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia.

Uzasadniając takie stanowisko wyjaśniono, że na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, za wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Równocześnie zauważono, że przyjęty przez organy podatkowe pogląd, zgodnie z którym art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) był przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż wprowadził odrębną kategorię podatników, do których nie miał zastosowania § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jest wadliwy i należy go odrzucić przez wzgląd na reguły wykładni językowej. Wskazano bowiem, że art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) dodany został ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) jak też, że użyty w tym przepisie zwrot "podatnikami podatku akcyzowego są również m.in. osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują sprzedaży papierosów (...)" przesądzał o wprowadzeniu nowej kategorii podatników, a mianowicie podmiotów dokonujących sprzedaży papierosów, ze wskazaniem sytuacji rodzących obowiązek podatkowy. Stwierdzono dalej, że zmiana art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez uzupełnienie jego treści o wprowadzenie w pkt 3 obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy (ustawa z 18 września 2001 r. [Dz. U. Nr 122, poz. 1324] zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług (...) z dniem 31 października 2001 r.), wbrew wywodom organów podatkowych, nie wyłączyła stosowania przepisu § 12 cyt. rozporządzenia wobec podatników wymienionych w ar. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zatem w ówczesnym stanie prawnym, papierosy były towarami akcyzowymi, toteż, jeżeli ustawodawca nowelizując art. 35 ustawy, wprowadził kategorię "sprzedawcy wyrobów akcyzowych", to zakresy logiczne tych pojęć z pewnością się nie wykluczały, a przeciwnie z punktu widzenia logicznego, zakres pojęcia "sprzedawcy papierosów" mieścił się w zakresie pojęcia "sprzedawcy wyrobów akcyzowych".

Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. (sygn. I FSK 172/05), stwierdzono zarazem, że skoro zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia zwolniono od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a skarżąca była sprzedawcą wyrobu akcyzowego, to za uzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 120, i 121, 181 i 187 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego i dokonanie oceny materiału dowodowego z pominięciem urzędowych interpretacji korzystnych dla strony, co skutkowało błędnym uzasadnieniem prawnym zaskarżonej decyzji.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w B., który, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) jak też obrazę przepisów prawa procesowego przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 120, 121, 181, 187 § 1 i 201 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), wniósł o jego zmianę lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych.

Uzasadniając takie zarzuty wskazano, że art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) posługiwały się inną terminologią, a mianowicie w pierwszym przepisie mowa była o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym, natomiast w drugim - o podatniku tego podatku. Sięgając do definicji obowiązku podatkowego zaznaczył, że o ile ma w pewnym stopniu charakter abstrakcyjny, o tyle bycie podatnikiem wiąże się ściśle z konkretyzacją tego obowiązku w postaci zobowiązania podatkowego. Równocześnie wyrażono pogląd, że ustawodawca w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) określił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, gdyż wskazał, kto i w jakich okolicznościach staje się zobowiązany do zapłaty akcyzy. Zauważono dalej, że do 1 października 2001 r., czyli do dnia, od którego zaczął obowiązywać przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), obowiązkiem podatkowym nie byli objęci sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z kolei konstrukcja art. 35 ust. 1 zawierała zwrot "z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7", zaś ten ostatni przepis określał, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, czyli podmiot, który jednocześnie nie był producentem ani importerem wyrobów akcyzowych, lecz dokonywał sprzedaży takich towarów, jakimi były papierosy bez oznaczonej ceny detalicznej lub z jej przekroczeniem. Zwrócono również uwagę na to, że art. 37 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) był przepisem szczególnym w stosunku do art. 35 ust. 1, skoro nie określał szczególnej grupy podatników, niezależnej od kręgu podatników podatku akcyzowego, wskazanego w tym ostatnim przepisie, a potwierdzeniem tej tezy była nowelizacja art. 35 ust. 1, obowiązująca od 31 października 2001 r. i wprowadzająca w punkcie 3 nową kategorię podatników - sprzedawców wyrobów akcyzowych. Poza tym podkreślono, że znowelizowany przepis nadal zawierał wyrażenie "z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7" jak też, że zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedawców wyrobów akcyzowych przepisem § 12 ust. 1 rozporządzenia nie dotyczyło sprzedawców papierosów powyżej ceny detalicznej lub z nieoznaczoną ceną detaliczną. Podniósł, że taka konkluzja była uzasadniona pozostawieniem w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zwrotu "z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7" a także tym, że ustawodawca nie wprowadzałby równolegle przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zaakcentowano także, że z istoty art. 37 ust. 7 tej ustawy wynikało podwójne opodatkowanie tego samego towaru, skoro opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 37 ust. 8, podlegała sprzedaż papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej i wydrukowanej przez producenta lub importera, gdyż w pierwszej kolejności opodatkowanie miało miejsce w momencie sprzedaży papierosów przez producenta lub importera.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca (podatniczka) wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wniosek ten umotywowano szeroko przywołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzającym, zdaniem podatniczki, prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Oceniając argumenty stron w kontekście stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych oraz uwzględnianego w sprawie stanu prawnego skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł do wniosku, że ujawnia się w niej potrzeba wystąpienia, w oparciu o przepis art. 187 § 1 cyt. wyżej ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "popsa", o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.)".

Uzasadniając swe stanowisko Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie NSA oraz w literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż podstawą do uznania, że pojawiły się wątpliwości prawne, będzie również wystąpienie w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Stwierdzenie zaś, że zachodzą takie rozbieżności, uzasadnione będzie wówczas, gdy sądy administracyjne orzekające w konkretnych sprawach wydawały różne rozstrzygnięcia lub nawet takie same, lecz oparte na różnej wykładni tych samych przepisów (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2 /03, ONSA z 2003 r. nr 4, poz. 118 z uzasadnienia oraz A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze, 2005).

Przechodząc do istoty powziętych wątpliwości Sąd zauważył, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia zwolnienia od podatku akcyzowego podmiotów określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), to jest osób fizycznych, jednostek niemających osobowości prawnej i osób prawnych, które nie były producentami lub importerami papierosów i po 1 marca 2001 r. dokonywali ich sprzedaży powyżej ceny detalicznej lub nieoznaczonych ceną detaliczną, była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W dotychczasowych wyrokach, to jest z dnia 4 listopada 2005 r. (sygn. I FSK 172/05, Lex nr 196035), z dnia 4 stycznia 2006 r. (sygn. I FSK 401/05, Lex 187607) oraz z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. I FSK 521/05, Lex187645) Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmował, że zwolnienie z podatku akcyzowego przewidziane w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów, którym zostali objęci sprzedawcy wyrobów akcyzowych, dotyczyło również sprzedawców papierosów określonych w art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

W ostatnim z wymienionych wyroków, którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r. (sygn. I SA/Sz 24/04) uchylającego zaskarżoną decyzję z dnia 11 grudnia 2003 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza językowa art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zestawieniu z art. 35 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie z dniem 31 października 2001 r., prowadziła do wniosku, że ustawodawca ustanowił nową kategorię sprzedawców wyrobów akcyzowych, jakimi byli sprzedawcy papierosów. Jeśli więc nowelizując przepis art. 35, wprowadzono w punkcie 3 ust. 1 kategorię sprzedawcy wyrobów akcyzowych, to zakresy logiczne tych pojęć na pewno się nie wykluczały, a wręcz przeciwnie - z logicznego punktu widzenia pojęcie sprzedawcy papierosów wchodził w zakres pojęcia sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Natomiast w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. (sygn. I FSK 401/05), oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lutego 2005 r. (sygn. I SA/Bk 388/04), którym została uchylona decyzja z dnia 7 września 2004 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 35 ustawy, co jednak nie oznacza, że delegacja ustawowa zawarta do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a, dotyczyła jedynie art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zaznaczył, że skoro art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) umieszczono przed przepisem, w którym była zawarta wskazana wyżej delegacja do wydania rozporządzenia o zwolnieniu, to brak było podstaw do przyjęcia, że rozporządzenie nie dotyczyło również tego przepisu.

Od wyżej zaprezentowanego poglądu Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006 r. (sygn. I FSK 762/05), którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. I SA/Bk 35/05) uwzględniający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec i kwiecień 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) był przepisem szczególnym w stosunku do przepisu ogólnego, jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zwrócił uwagę, że ustawodawca, czyniąc w części wstępnej art. 35 ust. 1 zastrzeżenie odnoszące się do art. 37 ust. 7, wskazał jednoznacznie na odrębność i wyjątkowość unormowania zawartego w tym ostatnim przepisie, co oznaczało, że nie można utożsamiać normy zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 z normą zawartą w art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...), która ściśle łączy się z normą art. 37 ust. 8 tej ustawy, przewidującą dla podatników określonych w ust. 7, sprzedających papierosy Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że treść art. 37 ust. 8 wskazuje na sankcyjny charakter regulacji art. 37 ust. 7 i 8, mający przeciwdziałać dokonywaniu sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów oraz sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Dodał, że z dniem 31 października 2001 r. zmianie uległ art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w ramach którego - z zastrzeżeniem jednak art. 37 ust. 7 - nastąpiło poszerzenie kręgu podatników akcyzy między innymi o "sprzedawców wyrobów akcyzowych". W pojęciu tym mieściła się również grupa podatników określona w art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) i zachowanie w formie niezmienionej unormowania tego ostatniego przepisu oraz wskazanie w art. 35 ust. 1 na zastrzeżoną jego odrębność przemawiało jednoznacznie za traktowaniem art. 37 ust. 7 i wiążącego się z nim art. 37 ust. 8 jako regulacji szczególnych w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W dalszych wywodach uzasadnienia omawianego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług (...) delegacja do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w celu zwolnienia niektórych grup podatników z podatku akcyzowego, miała charakter fakultatywny, co oznaczało, że ustawodawca nie uznał, że w każdym przypadku należy wykluczyć sytuację prowadzącą do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Natomiast wykazany brak tożsamości zakresu normy art. 35 ust. 1 pkt 3 z zakresem normy szczególnej, określonej w art. 37 ust. 7, do której bezpośrednio odnosiło się sankcyjne unormowanie stawek podatku w ust. 8, stanowiło podstawę do przyjęcia, że podatnicy wymienieni w art. 37 ust. 7 nie byli sprzedawcami wyrobów akcyzowych, zwolnionymi z podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia.

W dalszej części Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przyjęciu, że w pojęciu sprzedawców wyrobów akcyzowych z art. 35 ust. 1 pkt 3 mieścili się podatnicy wymienieni w art. 37 ust. 7, sprzeciwiała się nie tylko wykładnia językowa, lecz także zasada ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni norm określających zwolnienia podatkowe oraz wykładnia celowościowa. Jeżeli bowiem ustawodawca z kategorii podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3) wyodrębnił grupę podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy powyżej oznaczonej na nich ceny detalicznej lub nieoznaczonych tą ceną (art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2), w celu rygorystycznego opodatkowania sprzedaży papierosów dokonywanej przez tych podatników, mającemu przeciwdziałać takiemu obrotowi tych wyrobów, sprzeczne z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia już podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu. Sąd zauważył również, że z samej istoty art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wynikało podwójne opodatkowanie tego samego towaru, skoro opodatkowaniu sankcyjną stawką podatku z ust. 8 art. 37 podlegały w tym przypadku papierosy sprzedawane powyżej ceny detalicznej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, tzn. takie, które zostały już opodatkowane akcyzą w momencie sprzedaży przez tegoż producenta lub importera.

Dokonując wykładni historycznej art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług (...) Naczelny Sąd Administracyjny wyciągnął dwa wnioski: po pierwsze, sformułowanie na tle obowiązującego od 31 października 2001 r. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) pojęcia sprzedawców wyrobów akcyzowych jako podatników akcyzy wskazywało, że przy wprowadzeniu również od tej daty w akcie wykonawczym do ustawy zwolnienia od akcyzy dla tak określonej grupy podmiotów, zwolnienie odnosiło się tylko do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), po drugie - do dnia 31 października 2001 r., kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 35 ust. 1 pkt 3, ustanawiający jako podatników akcyzy sprzedawców wyrobów akcyzowych, a funkcjonował już określony w art. 37 ust. 7 krąg podatników tego podatku sprzedający papierosy - ustawodawca nie widział potrzeby stanowienia dla ministra finansów delegacji do zwolnienia tej grupy podatników z obowiązku podatkowego, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym, co wskazuje, że podatnicy objęci normą art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie są adresatami normy delegacyjnej określonej w art. 38 ust. 2 pkt 2a tej ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaznaczył, że nie podzielił stanowiska zajęte w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. (sygn. I FSK 172/05).

Przedstawione powyżej rozbieżności stanowisk poszczególnych składów NSA wskazują na konieczność rozstrzygnięcia postawionego w sentencji pytania prawnego.

Jak dalej zaznaczono podstawę skargi kasacyjnej stanowi między innymi przepis art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) na skutek uznania za nieprawidłową przyjętą przez organ podatkowy linię interpretacyjną, że udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja ustawowa w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników, nie odnosi się do podatników, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Zachodzi zatem ścisły związek z powstałymi wątpliwościami prawnymi, które wystąpiły przy rozpoznaniu kasacji w sprawie sądowoadministracyjnej zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i z tych względów Sąd ten postanowił jak na wstępie.

Pismem procesowym z dnia 10 sierpnia 2007 r. Prokurator Krajowy wniósł o podjęcie uchwały przyznającej podatnikom podatku akcyzowego, dokonującym sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu przedmiotowego rozporządzenia.

Za stanowiskiem takim, jak podkreślono, w pierwszej kolejności przemawia to, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy (jego skuteczne powstanie) wynikać musi z ustaw podatkowych. Z przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wynika zaś, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (wyrok NSA z 15.03.2006 r., sygn. I FSK 667/05, Lex nr 202171). Nadto wspierają je okoliczności takie jak cel ustanowienia spornej regulacji podustawowej (uniknięcie podwójnego opodatkowania) oraz zakres zawartej w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług (...) delegacji ustawowej do wydania przedmiotowego rozporządzenia, który obejmuje nie tylko jej art. 35 ale i art. 37 ust. 7.

Równocześnie nadmieniono, że wobec rozbieżności istniejących w judykaturze nie wydaje się słuszne by obowiązek podatkowy w przedmiotowym zakresie interpretować rozszerzająco. Wniosek taki wsparto argumentem, że desygnat nazwy "sprzedawca papierosów" wchodzi w zakres pojęcia "sprzedawców wyrobów akcyzowych", tym bardziej że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji sprzedawcy.

Odwołano się także do okoliczności faktycznych sprawy akcentując w tych ramach, że rozciąganie obowiązku podatkowego na podatniczkę byłoby działaniem niezasadnym bowiem "działała ona bona fidem dokonując transakcji z organami administracji publicznej. Nie była przy tym ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych (papierosów), nawet jeżeli nie były one oznaczone ceną sprzedaży.

Racje te przemawiają zatem za podjęciem uchwały o wnioskowanej treści.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu niniejszej sprawy zważył, co następuje:

W punkcie wyjścia zauważyć należy, że stan prawny niniejszej sprawy wyznaczają przepisy art. 35 ust. 1 oraz art. 37 ust. 2 i 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) jak też § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., co trzeba w tym miejscu szczególnie wyraźnie zaakcentować.

Nawiązując do tych regulacji wskazać trzeba, że pierwszy spośród przywołanych wyżej przepisów ustawowych wyznacza krąg podatników podatku akcyzowego, drugi upoważnienia Ministra Finansów między innymi do zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy jak też w tych ramach do określenia warunków stosowania tych zwolnień (art. 37 ust. 2), trzeci stanowi zaś, że "podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy: ... po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1" (art. 37 ust. 7 pkt 2). Z kolei wymieniona regulacja podustawowa, stanowiąca realizację delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług (...), przewiduje zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkami określonymi w dalszych postanowieniach tej regulacji.

Mając na względzie tak określony stan prawny zauważyć trzeba, że na jego tle ujawnione orzecznictwo sądowe jednoznacznie opowiada się za poglądem, że zwolnienie przewidziane we wskazanej wyżej regulacji podustawowej obejmuje także osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie były producentami lub importerami papierosów, a które po 1 marca 2001 r. dokonywały sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: - 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 537/05, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 250447; - 20 stycznia 2006 r., sygn. 521/05, Lex nr 187645; - 18 października 2006 r., sygn. I FSK 53/06, Mon. Pod. z 2006 r., nr 11, str. 2). Linia taka początkowo także została podtrzymana na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196), które z dniem 1 stycznia 2004 r. zastąpiło akt prawny uwzględniany w sprawie (por.: wyroki: - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2005 r., sygn. I SA/Bk 388/04, Lex nr 194588; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 401/05, Lex nr 187607).

Taki stan rzeczy został jednak zachwiany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. I FSK 762/05 (ONSAiWSA z 2007 r., nr 3, poz. 74), w którym wyrażono pogląd, że "podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, opodatkowanych w sposób sanacyjno - prewencyjny przewidziany w art. 37 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w przepisie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196)".

Zaprezentowany wyżej przegląd orzecznictwa ujawnia zatem tę okoliczność, że na tle stanu prawnego uwzględnianego w niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości co do tego, czy osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie były producentami lub importerami papierosów, a które po 1 marca 2001 r. dokonywały sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego § 12 ust. 1 przywołanego na wstępie rozporządzenia. Wątpliwości te pojawiły się dopiero na tle kolejnego rozporządzenia (z 2003 r.) i są efektem jednego, wymienionego wyżej, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mimo tego przez wzgląd na to, że:

- oba wymienione wcześniej rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego zawierają konstrukcyjnie identyczne rozwiązania prawne pomieszczone w przepisach § 12,

- krytykę wcześniejszych poglądów judykatury podjętą w sprawie o sygn. I FSK 762/05,

- wykorzystywanie, czasami bezrefleksyjne, zawartych w tymże wyroku poglądów dla wspierania racji jednej ze stron postępowania (tj. organów podatkowych),

uprawnionym staje się przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki art. 187 § 1 popsa. Wniosek taki w szczególności przesądza, zaakcentowana wyżej, rozbieżność orzecznicza na tle tożsamych pod względem konstrukcyjnym regulacji prawnych. Ujawnia ona potrzebę wyjaśnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie, "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.)".

Przechodząc w związku z tym do istoty przedmiotowego pytania prawnego punktem wyjścia dla dalszych rozważań uczynić należy przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), zgodnie z którym "zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów", które dalej zostały enumeratywnie wymienione.

Taka konstrukcja przywołanej regulacji pozwala wyprowadzić wniosek, iż prawodawca zwolnił z akcyzy wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie zostali z mocy prawa (pkt 1 - 10 ust. 1 § 12 rozporządzenia) wyłączeni spod działania analizowanego tu zwolnienia podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyłączeniem tym expressis verbis nie zostały objęte podmioty wymienione w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Konstatacja taka sprawia, że dla wyjaśnienia wątpliwości prawnej wyartykułowanej w przedmiotowym pytaniu koniecznym staje się ustalenie, kto w podatku akcyzowym traktowany jest za sprzedawcę.

Odpowiedzi na tak zakreślony problem nie dostarczają obowiązujące w 2003 r. regulacje mające za przedmiot podatek akcyzowy. W szczególności uwaga ta dotyczy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz cyt. wyżej rozporządzenia z 2002 r., które pojęcia tego nie definiują. Sprawia to, że regulacje te nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "sprzedawca wyrobów akcyzowych" w rezultacie czego dla zrozumienia sensu tego pojęcia koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym "sprzedawcą jest ten, kto zajmuje się zawodowo sprzedawaniem towarów" (tu akcyzowych). W konsekwencji za sprzedawcę wyrobów akcyzowych uznać należy każdego, kto wyroby takie sprzedaje czyli dokonuje względem nich czynności, które w świetle prawa winny być kwalifikowane jako sprzedaż.

Odnosząc, zaprezentowany wyżej sposób rozumienia terminu "sprzedawca wyrobów akcyzowych", do postanowień rozdziału 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dojść należy do wniosku, że sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zarówno podmioty, o których mowa w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży" między innymi "na sprzedawcy wyrobów akcyzowych" jak i te, które określone zostały w tymże ust. 7 art. 37 stanowiącym, że "podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy:

1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5,

2) po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1". Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż w tej drugiej regulacji podmioty, których ona dotyczy, aczkolwiek nie zostały określone mianem sprzedawców - jak w pkt 3 ust. 1 art. 35 - to jednak poddane zostały obowiązkowi podatkowemu w akcyzie w związku z wykonywaniem czynności stanowiących w rzeczy samej sprzedaż. Podmioty te także są zatem sprzedawcami.

W tym miejscu koniecznym staje się zwrócenie uwagi na fakt, że oba przywołane wyżej przepisy ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyznaczają w istocie krąg podatników podatku akcyzowego. Zastosowanie takiej metody legislacyjnej dla określenia zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wzbudza co prawda zastrzeżenia w zakresie poprawności wykorzystanych w procesie stanowienia prawa technik prawodawczych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 537/05, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 250447). Co prawda zgodzić trzeba się z prezentowanym w judykaturze poglądem, że podmioty wymienione w przepisie art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tworzą odrębną, szczególną, kategorię podatników akcyzy. Owa odrębność wynika bowiem z faktu, że ciążąca na nich odpowiedzialność podatkowa jawi się jako odpowiedzialność sankcyjna, o czym przesądza treść ust. 8 art. 37. Odrębność ta w żadnym jednak razie nie wyklucza podmiotów określonych w tym przepisie (art. 37 ust. 7) z kręgu podatników podatku akcyzowego (co oczywiste) jak i kręgu sprzedawców wyrobów akcyzowych.

Ta ostatnia uwaga nie jest bez znaczenia dla dalszych rozważań zwłaszcza w kontekście faktu, że przepis § 12 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia nie różnicuje, poza określeniem katalogu podmiotów wyłączonych spod dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego, sprzedawców, w tym zwłaszcza ze względu na charakter ciążącego na nich zobowiązania z tytułu akcyzy.

Skoro więc we wskazanym wyżej przepisie podustawowym nie znajdujemy stosownego zróżnicowania podatników akcyzy będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, to za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że określeni przepisem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy podatku akcyzowego korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego przepisem § 12 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) o ile spełniają warunki określone tym przepisem.

Wsparcia dla takiego stanowiska, poza wnioskami płynącymi z reguł wykładni językowej i logiki, także zresztą dostarczają argumenty natury celowościowej. Wśród nich w pierwszej kolejności koniecznym staje się przypomnienie, że podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem jednofazowym. Taki jego charakter skutkuje tym, że winien być pobierany tylko raz (por.: R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Wyd. C. H. Beck W - wa 2000 r., str. 463 i nast.). Tym samym za sprzeczne z elementarną konstrukcją podatku akcyzowego uznać trzeba przypadki podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Zresztą ujawnienie się takich przypadków należałoby uznać za sprzeczne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej [Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.]), na co zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 401/05 (Lex nr 187607).

Uwarunkowania te niewątpliwie nie pozostawały bez wpływu na konstrukcję zwolnienia podatkowego w akcyzie, która określona została przepisem § 12 ust. 1 rozporządzenia. Treść tej regulacji każe bowiem wnosić, że zwolnienie to będzie przysługiwać tylko wtedy, gdy podatek akcyzowy od danego towaru akcyzowego został wcześniej uiszczony. Wniosek taki a contrario wynika z treści pkt 4 ust. 1 § 12 rozporządzenia.

Można zatem uznać, że wskazana wyżej regulacja eksponuje w swej treści zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego, urzeczywistniając zarazem zakaz podwójnego opodatkowania. Stąd też mimo braku w roztrząsanym tu przypadku takiej deklaracji ustawodawcy, jaką zawarł w art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjąć trzeba, iż wzgląd na "możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania akcyzą tych samych wyrobów akcyzowych" winien być brany pod uwagę, jako dyrektywa o charakterze interpretacyjnym, także w przypadku analizowanej tu regulacji podustawowej.

W końcu interpretując analizowane przepisy trudno pominąć kwestię ratio legis regulacji zawartych art. 37 ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy. Sprowadza się ona do tego, by opodatkowaniu na zasadach zaostrzonych (sankcyjno - prewencyjnych) poddać te, wymienione w ust. 7, podmioty, które wprowadzają do obrotu papierosy z pominięciem ustanowionych w tym zakresie uregulowań.

Realizacji tego celu trudno jednak dostrzec w okolicznościach faktycznych roztrząsanego tu przypadku. Wynika zaś z nich, że przedmiotowe papierosy nabyte zostały na przetargu zorganizowanym przez organ egzekucyjny na zlecenie organów administracji skarbowej, jak też i to, że w cenie zakupu uiszczony został należny podatek akcyzowy. W konsekwencji tego trudno transakcji tej odmówić przymiotu legalności, która to cecha ex definitione, eliminować winna możliwość stosowania jakichkolwiek regulacji o charakterze represyjnym.

Co więcej aprobowanie w takich okolicznościach stanowiska organów podatkowych stawiałoby te organy ponad prawem w sytuacji, gdy wprowadziły towar akcyzowy do obrotu krajowego przy równoczesnym nie wykonaniu obowiązków (między innymi w zakresie oznaczenia pojedynczych opakowań ceną detaliczną) ciążących na każdym podmiocie, który czynności takie podejmuje. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i jego organów (art. 2 Konstytucji RP).

W tym stanie rzeczy kierując się w szczególności:

- treścią § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), która w żaden sposób nie różnicuje sprzedawców objętych wynikającym z niego zwolnieniem podatkowym,

- jednofazowością podatku akcyzowego,

- zakazem podwójnego opodatkowania, która to zasada w istocie leży u podstaw konstrukcji prawnej zawartej w przywołanym wyżej przepisie podustawowym,

- brakiem okoliczności faktycznych przystających do ratio legis regulacji zawartych w art. 37 ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.),

uznać trzeba, skądinąd logicznie poprawną argumentację wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. I FSK 762/05, za nieuprawnioną. Przywołane wyżej względy w pełni bowiem usprawiedliwiają stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. (na co trzeba wyraźnie w tym miejscu zwrócić uwagę) podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.).

Stąd też kierując się powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, na mocy art. 15 § 1 pkt 3, art. 264 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 i 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powziął uchwałę o treści podanej na wstępie.

.