Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 278/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: Termin, o którym mowa w art. 9 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przewidziany do złożenia oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym jest terminem materialnym, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (w omawianym przypadku praw do wyboru formy opodatkowania), co powoduje, że termin ten nie ma waloru przywracalności.

TEZY

Termin, o którym mowa w art. 9 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przewidziany do złożenia oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym jest terminem materialnym, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (w omawianym przypadku praw do wyboru formy opodatkowania), co powoduje, że termin ten nie ma waloru przywracalności.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia

[...] kwietnia 2003 r. Nr [...], pracownicy Urzędu Skarbowego w B. P. przeprowadzili u skarżącego kontrolę prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej - handel detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 r. Postępowanie to było prowadzone równolegle z postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W trakcie postępowania przeprowadzono ponowną kontrolę przedsiębiorstwa celem zebranie danych koniecznych do ustalenia stosowanej w 2002 r. marży handlowej. Ustalenia z tej kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2004 r. W toku postępowania stwierdzono, iż wyliczony koszt własny sprzedaży towarów handlowych przewyższył całkowity przychód. W związku z powyższym uznano, że towary sprzedawano poniżej kosztu ich nabycia oraz bez stosowanej marży w wysokości ok. 15 % (wynikającej z oświadczenia skarżącego). Kontrola wykazała również, iż do celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzona była w 2002 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów, mimo że do dnia 20 stycznia 2002 r., nie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w B. P. zawiadomienie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. oszacował wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z prowadzonej działalności i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2002 r., w kwocie [...] zł.

W odwołaniu, skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając dokonanemu przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięciu, oparcie się o ustawę z dnia 20 listopada 1998 r. - o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w sytuacji, gdy skarżący rozlicza się na zasadach ogólnych tj. wg skali podatkowej, w oparciu o dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podniesiono również, że ustalona metodą wyliczenia średniej ważonej marży w wysokości 26,82 % jest zawyżona, podnosząc, że dokonywano obniżek

na zgromadzone artykuły spożywcze, niejednokrotnie poniżej ceny zakupu,

co doprowadziło do powstania strat.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia przedmiotowej decyzji i decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w 2002 r. przepisy podatkowe przewidywały obligatoryjnie - ryczałtową formę opodatkowania przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolnicza działalność gospodarczą. Wskazano, że przepisy dawały możliwość zrzeczenia się tej formy opodatkowania, za dany rok podatkowy, jedynie w przypadku złożenia do 20 stycznia 2002 r. stosownego oświadczenie do Urzędu Skarbowego. Oświadczenie takie należało składać odrębnie na każdy rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął opodatkowanie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w oparciu o przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z uwagi na fakt niezłożenia przez skarżącego do dnia 20 stycznia 2002 r. oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu i o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych i o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie i umorzenie należności podatkowych, zarzucając,

że w trakcie prowadzonych postępowań, naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wygodnej z punktu widzenia organów podatkowych wersji wydarzeń i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podniesiono, że takie postępowanie stoi

w sprzeczności z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych wyrażoną

w art. 121 § l powyższej ustawy (ustawa Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe bezpodstawnie ustaliły, że nie zaewidencjonowano całości przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że w sposób hipotetyczny i odbiegający od realiów gospodarczych ustalono, jaki powinien zostać osiągnięty dochód, co z kolei stanowiło podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał również, że nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania

w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ został wprowadzony w błąd poprzez pracowników Urzędu Skarbowego w B. P., którzy powiedzieli mu wyraźnie, że nie ma obowiązku składania pisemnego zrzeczenia, ponieważ zostało złożone przy zakładaniu działalności gospodarczej (na poparcie tej tezy dysponuje zeznaniami świadka).

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej

w B. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu, dotyczącego bezpodstawnego przyjęcia przez organy, że nie zaewidencjonowano całości przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy uznał go za bezzasadny i nie mający odzwierciedlenia w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Wskazano, że wszystkich wyliczeń, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rzetelnie i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przy jednoczesnym dokładnym rozpatrzeniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podniesiono, że wyliczony koszt własny sprzedaży towarów handlowych przewyższył całkowity przychód wykazany w prowadzonych w 2002 r. ewidencjach. Towary musiałyby być sprzedawane poniżej kosztu ich nabycia oraz bez stosowanej marży w wysokości ok. 15 % - co pozostaje w sprzeczności

ze złożonym przez podatnika w dniu [...] kwietnia 2003 r., oświadczeniem, iż w okresie prowadzonej działalności gospodarczej stosował marżę w w/w wysokości.

W oparciu o zapisy w kasie rejestrującej kontrolujący wyodrębnili 7 grup towarów, sprzedawanych w badanym okresie i określili średnie arytmetyczne marże realizowane w tych grupach. W dalszej kolejności określono średnią ważoną marżę, która wyniosła 26,82 %.

Odnosząc się do zarzutu wprowadzenie w błąd przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. P. wskazano, że zgodnie z obowiązującym w 2002 r. stanem prawnym, "opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych" (art. 6 ust. l ustawy z dnia 20.11.1998 r. - o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Przepisy ustawy dawały możliwość zrzeczenia się tej formy opodatkowania (za dany rok) jedynie w przypadku złożenia stosownego oświadczenie do Urzędu Skarbowego, które należało składać odrębnie na każdy rok podatkowy. Przedstawiona przez stronę argumentacja, iż został wprowadzony w błąd przez pracowników Urzędu Skarbowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest gołosłowna. Podkreślono, że skarżący twierdzi, że dysponuje zeznaniami Pana A. N. (byłego pracownika Urzędu Skarbowego w B. P.), w których potwierdza fakt poinformowania Pana Z. o tym, że nie ma on obowiązku składania oświadczenia o rezygnacji ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Do skargi nie dołączono jednak żadnego dowodu potwierdzającego te twierdzenia. W tym miejscu należy dodać, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) twierdził, że w/w informacje uzyskał od Pana E. N. - będącego cyt. "ówcześnie pracownikiem Urzędu Skarbowego".

Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, dokładnie rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który został wyczerpująco zebrany. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, czego potwierdzeniem jest chociażby, przeprowadzenie dwóch kontroli podatkowych. Nie można więc mówić o przyjęciu cyt. "wygodnej dla organów podatkowych wersji wydarzeń", dołożyły one bowiem wszelkich starań aby dokładnie wyjaśnić całą sprawę. Zdaniem tut. organu podatkowego, powyższe przeczy zarzutowi naruszenia art. 121 § l i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że sądy administracyjne nie mają uprawnień do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, mają wyłącznie uprawnienia kasatoryjne.

W przedmiotowej sprawie skarżący kwestionuje opodatkowanie prowadzonej działalności gospodarczej za 2002 r. zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych zamiast podatkiem na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej) w oparciu o prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wysokość przyjętej przez organy podatkowe średniej marży arytmetycznej.

Odnosząc się do kwestii formy opodatkowania w 2002 r. przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd zauważa, że zgodnie

z postanowieniami art. 6 ust. l ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w 2002 r. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z wyjątkiem przychodów z działalności wymienionej w art. 8 tejże ustawy. Przepisy wspomnianej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2002 r. przewidywały możliwość wyboru innej niż ryczałt ewidencyjny formy opodatkowania poprzez złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, przy czym zrzeczenie powinno być dokonane nie później niż do dnia

20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku (art. 9 ust. l ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Powyższe jednoznacznie wskazuje na obowiązek co rocznego składania oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania w sposób zryczałtowany przez podatników, których obroty nie przekroczyły określonej kwoty (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy - wyłączenie z mocy prawa). Działalność handlowa prowadzona przez skarżącego nie została wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 8 ustawy,

a wysokość obrotów za 2001 r., nie przekroczyła kwoty 499.945zł (protokół kontroli

z dnia [...] stycznia 2004 r.). Sam skarżący przyznaje, że wspomnianego oświadczenia o zrzeczeniu się z opodatkowania w 2002 r. podatkiem zryczałtowanym nie złożył

w wyznaczonym terminie, powołuje się przy tym na wprowadzenie w błąd przez pracowników urzędu skarbowego, w którym dokonywał rozliczeń podatkowych. Tym samym przychody z prowadzonej przez niego działalności prawidłowo zostały za 2002 r. opodatkowane stawką ryczałtu ewidencjonowanego (3% i 20%), a nie podatkiem wg skali podatkowej (na zasadach ogólnych). Skarżący swoich twierdzeń o wprowadzeniu w błąd przez pracowników urzędu skarbowego nie udowodnił oraz nie wnioskował o przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność, co więcej, nie wniósł uwag do zebranego przez organ odwoławczy materiału dowodowego.

Na marginesie Sąd zauważa, że postanowień art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących tryb przywracania uchybionych terminów, w myśl § 4 tego artykułu, stosuje się jedynie do terminów procesowych. Termin, o którym mowa

w art. 9 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przewidziany do złożenia oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem ewidencyjnym jest terminem materialnym, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (w omawianym przypadku praw do wyboru formy opodatkowania), co powoduje, że termin ten nie ma waloru przywracalności.

Odnosząc się natomiast do kwestii wysokość przyjętej przez organy podatkowe średniej marży arytmetycznej, zdaniem Sądu, organom podatkowym nie można zarzucić dowolnego ustalenia średniej marży stosowanej przy sprzedaży towarów. Przy ustaleniu, stosowanej w 2002 r., średniej ważonej marży posiłkowano się rachunkami zakupu, na których w wielu przypadkach widniał wpis dotyczący ceny sprzedaży, a także spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz wydrukami z kasy fiskalnej. W oparciu o zapisy z kasy rejestrującej kontrolujący wyodrębnili 7 grup towarów, sprzedawanych w badanym okresie i określili średnie arytmetyczne marże realizowane w tych grupach oraz ustalono udziały procentowe poszczególnych asortymentów w ogólnej masie towarów oraz wartość iloczynów udziałów poszczególnych grup asortymentów i średnich arytmetycznych marż

w poszczególnych grupach towarów. W wyniku tych wyliczeń określono średnią ważoną marżę. Grupy asortymentu ustalono tak by podmioty, od których kupowany był towar handlowy w danej grupie nie były liczne, a marżę można było w sposób jednoznaczny przypisać do poszczególnych zakupów. Wszystko to, zdaniem Sądu, świadczy o tym, że wyliczona w ten sposób średnia ważona marża zastosowana

do przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności poprzedzona została wnikliwą analizą, a jej wysokość nie została zawyżona. W następstwie ustalenia przez organy podatkowe nierzetelności w zakresie ewidencjonowania przychodów oszacowano wysokość niezaewidencjonowanych przychodów w oparciu o przepisy art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa i określenia od tej kwoty podatku - ryczałtu

od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 % (art. 17 ust. l ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Sąd nie dopatrzył się także podnoszonego w skardze naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie

z którą organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego powinny w sposób wyczerpujący zebrać cały materiał dowodowy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie (materiał dowodowy uzupełniono w toku dodatkowego postępowania kontrolnego). Nie stwierdził także naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada zaufania). W toku postępowania skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie podnoszonego zarzutu błędnej informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego. Jednocześnie należy podkreślić, że na byt prawny zobowiązania podatkowego nie wpływa fakt udzielenia błędnej informacji przez pracownika urzędu skarbowego, powyższe może nieść ze sobą, co najwyżej skutki odszkodowawcze.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa. Skarga nie jest, więc uzasadniona,

co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stanowiło podstawę jej oddalenia.