Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1292/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 76 a, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 1, art. 78 par. 3 pkt 1 i 2.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej SKO lub Kolegium), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A S.A. w J. (dalej podatnik lub Spółka), od decyzji Wójta Gminy S. (dalej organ podatkowy), z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty za rok 2003 powstałej w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. Nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 – dalej O.p.) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podało, że postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. (winno być 2003 r.). Decyzją z dnia [...] r. organ ten określił wysokość spornego zobowiązania, zaś SKO decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję. Podatnik wpłacił kwotę przypisaną tą decyzją w stosunku do deklaracji wraz z odsetkami. Prawomocnym wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. tutejszy Sąd uchylił decyzję Kolegium wskazując zasadność wyjaśnienia sprawy w szerszym zakresie, przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz uwzględnienia wykładni prawa materialnego wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt 33/09. Ostateczną decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję organu podatkowego i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Następnie organ podatkowy dokonał zarachowania powstałej w ten sposób kwoty nadpłaty za 2003 r. Spółka zakwestionowała dokonane zarachowanie w części w jakiej nie oznaczono wysokości należnego jej oprocentowania nadpłaty, w myśl art. 76 a O.p., gdyż zdaniem podatnika – w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty, skoro przez upływem przedawnienia nie był w stanie, w sposób prawidłowy, określić jego wysokości.

Uchylając akt dokonujący zarachowania (postanowienie) nadpłaty Kolegium uznało, że istnieje spór między organem a podatnikiem co do zasadności oprocentowania nadpłaty, dlatego zaistniała konieczność rozstrzygnięcia tego sporu, co skutkowało wydaniem przez organ podatkowy decyzji określającej to oprocentowanie za okres od dnia 29 października 2014 r. i przy zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji oraz wniósł o naliczenie wysokości oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania tj. od dnia 20 listopada 2008 r.

Kolegium zauważyło, że okoliczność istnienia nadpłaty wynikła w następstwie decyzji odwoławczej uchylającej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i umarzającej postępowanie w tej sprawie. Decyzja ta nie rozstrzygała wprost o zagadnieniach istnienia nadpłaty i terminach jej powstania, czy okolicznościach oprocentowania, gdyż te zagadnienia nie były jej przedmiotem. Jednakże okoliczność ujawnienia nadpłaty wymagała dokonania przez organ podatkowy z urzędu odpowiedniego jej rozdysponowania zgodnie z art. 76 § 1 O.p. Następnie SKO przytoczyło treść tego przepisu oraz art. 76a § 1, art. 78 § 1 i § 3 i § 4 O.p. stwierdzając, że sporne zobowiązanie zostało określone w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, a na podstawie tej decyzji podatnik dokonał zapłaty przypisanej kwoty ponad deklarację wraz z odsetkami w dniu 20 listopada 2008 r., przy czym decyzja określająca została uchylona, a postępowanie w tej sprawie umorzone decyzją SKO z dnia [...] r. Kolegium wskazało, że spór w sprawie dotyczy zasadności naliczenia oprocentowania w ogóle, gdyż podatnik wskazuje na zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., zaś organ podatkowy - art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Dodało, że warunkiem zastosowania jednego z tych przepisów było ustalenie czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a jeżeli nie – to następnie czy dokonał zwrotu ( rozdysponowania) nadpłaty w terminie.

SKO zacytowało fragmenty wyroków sądów administracyjnych podając ich daty i sygnatury akt, by stwierdzić, że z przedstawionych tam kierunków interpretacji wynika konieczność analizy kazuistycznej zdarzeń w danej sprawie, z zastrzeżeniem, iż nie każde naruszenie prawa będące podstawą uchylenia decyzji może być spowodowane przez organ podatkowy. Taką sytuacją jest, zdaniem Kolegium, uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przesłanką uchylenia takiej decyzji była bezprzedmiotowość postępowania i to zaistniała po dacie wydania decyzji określającej dane zobowiązanie. Według SKO przedawnienie zobowiązania należy uznać za obiektywną przesłankę i nie może być uznane za "przyczynienie" się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, domagając się jej uchylenia i zobowiązania SKO do wydania decyzji zgodnej z żądaniem oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z dnia 31 października 2008 r. a w konsekwencji uznanie, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2003r. od momentu jej powstania, tj. od dnia 20 listopada 2008 r.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanej decyzji określającej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie omówiła wskazane w skardze naruszenia podnosząc, że decyzja wymiarowa została wyeliminowania z obrotu prawnego z powodu jej następczej wadliwości, bowiem z dniem 31 grudnia 2008 r., sporne zobowiązanie uległo przedawnieniu, a decyzja ta nigdy nie stała się ostateczna. Powołując się na znaczenie słownikowe terminu "spowodować" i "przyczynić się" Spółka podkreśliła, że terminy te nie są równoznaczne, zaś "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji," powinno być rozumiane jako doprowadzenie (nawet w sposób pośredni) do faktu uchylenia decyzji pierwotnej. W rezultacie, wskazane sformułowanie nie powinno być utożsamiane z całkowitą odpowiedzialnością organu podatkowego za uchyloną decyzję lub z bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji podatkowej, bowiem takie założenie wyklucza literalna wykładnia przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Uwzględniając stan faktyczny sprawy Spółka stwierdziła, że choć umorzenie postępowania w zakresie określenia przedmiotowego zobowiązania nastąpiło formalnie z przyczyn obiektywnych (przedawnienie), to taka okoliczność w żadnej mierze nie wpływa na fakt, iż organ podatkowy w sposób pierwotny, oczywisty oraz najbardziej znaczący, przyczynił się swoimi czynami – zarówno działaniem, jak i zaniechaniem – do uchylenia decyzji i powstania spornej nadpłaty, a więc, że organ ten niewątpliwie przyczynił się także do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Ponadto podstawą uchylenia decyzji było przedawnienie zobowiązania w toku prowadzonego postępowania podatkowego, to w opinii spółki, analizy wymagają wszelkie okoliczności, które poprzedziły to zdarzenie, a które mogły świadczyć, że organ podatkowy przyczynił się do jego powstania.

W dalszej kolejności Spółka, przedstawiła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały miejsce w toku postępowania w sprawie ustalenia spornego zobowiązania wskazując na wyrok Sądu uchylający decyzję wymiarową i wyrok NSA z dnia 10 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1584/12 podnosząc, że organ podatkowy prowadząc to postępowanie w sposób błędny ustalił przedmiot opodatkowania, a w rezultacie nieprawidłowo ustalił jej podstawę, bez odpowiedniego uzasadnienia okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy. Zdaniem Spółki o przyczynieniu się tego organu do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji świadczy okoliczność, iż organ nie był w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania, określić zgodnie z prawem jego wysokości. Zaznaczyła, że organ wszczął to postępowanie na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1268/14, Spółka wyjaśniła, iż związek przyczynowo-skutkowy zachodzi również wówczas, gdy organ podatkowy w sposób choćby pośredni przyczyni się do uchylenia decyzji. W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy wydał decyzję na nieco ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, nie biorąc pod uwagę możliwości jej zaskarżenia oraz następczego uchylenia w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, a tym samym przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Następnie Spółka przedstawiła rolę oprocentowania wskazując na szkodę jaką poniosła z uwagi na konieczność zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna w dniu 20 listopada 2008 r., oraz że przez okres ponad 6 lat w praktyce była pozbawiona możliwości korzystania z należnych jej środków stanowiących nadpłatę.

W opinii Spółki, Kolegium podejmując decyzję w sprawie, w istocie nie przeanalizowało przyczyn, na podstawie których w okolicznościach sprawy dotyczącej określenia Spółce spornego zobowiązania w przedmiotowym podatku, doszło do przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, podkreślając jedynie, iż przedawnienie, jako podstawa do uchylenia decyzji, była przesłanką obiektywną i w istocie nie uzasadniała braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie również z przyczyn w niej niewskazanych. Zasadniczym przedmiotem spornym sprawy była kwestia terminu zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania podatkowego w skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy podatek wynikający z tej decyzji został uiszczony, a w stosunku do tak powstałej nadpłaty wszczęto z urzędu postępowanie w zakresie jej zaliczenia wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika.

Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2015 r. " Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)". " W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W wypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio" (art. 76a § 1 O.p.). "Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ( art. 76a § 2 O.p.). Stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje (...) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 O.p.). Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty," (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Punkt 2 tego paragrafu stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – do dnia wydania decyzji (...) o uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki (...) uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Poza sporem było istnienie nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie tworzącego nadpłatę zobowiązania podatkowego oraz to, że podatnik dokonał zapłaty kwoty podatku ponad deklarowaną wraz z odsetkami zwłoki w dniu 20 listopada 2008 r., a więc po wydaniu decyzji wymiarowej, zaś decyzja ją uchylająca i umarzająca postępowanie wydana została w dniu [...] r. Poza sporem było również, że postanowieniami organu podatkowego z dnia [...] i [...] r. zaliczono sporną nadpłatę na zaległości podatkowe podatnika, a postanowieniami SKO z dnia [...] i [...] r. postanowienia te zostały uchylone, zaś organowi podatkowemu nakazano rozstrzygnięcie sporu o oprocentowanie w drodze aktu administracyjnego a dopiero potem dokonanie odpowiednich zaliczeń spornej nadpłaty.

Z treści art. 76 § 1 O.p. wynika w sposób oczywisty, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegają nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem. Tym samym "jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu a nie wnosić o uzupełnienie decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty" (tak wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2051/12).

Jak wynika z akt sprawy postanowieniami z dnia [...] i [...] r., w związku z wnioskiem Spółki z dnia 12 listopada 2014 r. i 18 grudnia 2014 r., organ podatkowy zaliczył z dniem 15 i 17 grudnia 2014 r. wymagalną ratę za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za rok 2009, potrącając je z nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 r., przy czym wskazano na treść art. 76 i art. 76a § 1 O.p. i ustalono, że zapłacony w dniu 20 listopada 2008 r. podatek wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, jest nadpłatą. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy potrącił z przedmiotowej nadpłaty następną kwotę zaliczając ją na wymagalną opłatę eksploatacyjną za II półrocze 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] SKO uchyliło postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy z dniem 2 lutego 2015 zaliczył na wniosek podatnika wymagalną ratę podatku za styczeń 2015 r. potrącając ją z przedmiotowej nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] r. SKO uchyliło to postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnym postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy z dniem 16 lutego 2015 r. zaliczył sporną nadpłatę na podatek od nieruchomości za luty 2015 r., zaś SKO uchyliło to postanowienie postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. Zawiadomieniem z dnia 13 maja 2015 r. organ podatkowy powiadomił o uprawnieniach Spółki z art. 200 O.p. wskazując, iż chodzi o sprawę zaliczenia spornej nadpłaty na poczet opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014 r., a później decyzją z dnia 25 maja 2015 r. działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 lit. b, art. 78 § 3 pkt 2 oraz art. 78 § 4 O.p. orzekł o oprocentowaniu z tytułu spornej nadpłaty wskazując, w sentencji decyzji jak dokonał kolejnych zaliczeń nadpłaty za 2003 r., przy czym nie uwzględnił oprocentowania ale naliczał takowe. W postanowieniach uchylających postanowienia wydane w sprawie zaliczenia spornej nadpłaty SKO wskazało na konieczność wcześniejszego rozstrzygnięcia sporu w kwestii oprocentowania nadpłaty w drodze aktu administracyjnego, gdyż okoliczność ta może mieć znaczenie dla stosowania art. 55 § 2 O.p. W aktach sprawy brak jest wniosku Spółki o dokonanie rozstrzygnięcia w tym zakresie czy postanowienia organu podatkowego o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie, nie ma również jakichkolwiek postanowień dowodowych czy wynikających z procedury podatkowej.

Powyższe oznacza, że pierwotnie postępowanie toczyło się w trybie art. 76 i art. 76a O.p., a więc w sprawie zaliczenia spornej nadpłaty (wraz z jej oprocentowaniem) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych Spółki, przy czym organ podatkowy dokonując takiego zaliczenia wydał pięć postanowień: [...] i [...] r. oraz [...],[...] i [...] r., z których organ odwoławczy uchylił do ponownego rozpatrzenia jedynie postanowienia wydane w 2015 r. W sprawach, w których doszło do uchylenia postanowień organ odwoławczy wskazał na konieczność wcześniejszego rozstrzygnięcia sporu w kwestii oprocentowania nadpłaty w drodze "aktu administracyjnego". Nakazał więc rozstrzygnięcie o spornym oprocentowaniu w innym niż toczące się już postępowanie i to z urzędu bez stosownego wniosku strony w tym przedmiocie.

Realizując tak sformułowane "polecenie" organ podatkowy wydał decyzję w sprawie oprocentowania spornej nadpłaty w nawiązaniu do wszystkich pięciu, wydanych w sprawie zaliczenia tej nadpłaty postanowień, a więc i tych co do których nie wydano postanowień kasacyjnych. Tym samym orzeczono o oprocentowaniu nadpłaty w sprawach, w których istniały (nieuchylone) postanowienia zaliczające sporną nadpłatę na zaległości podatkowe Spółki (zgodnie z jej wnioskami), jak i w sprawach, w których postanowienia takie nie istniały (zostały wcześniej uchylone).

Organ odwoławczy całkowicie pominął tę kwestię nie odnosząc się do zasadności i prawidłowości tego rodzaju postępowania oraz dopuszczalności orzekania o spornym oprocentowaniu w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieją postanowienia zaliczające nadpłatę tworzącą oprocentowanie na określone zobowiązania (zaległości) podatkowe Spółki. Ponadto w zażaleniach wniesionych od postanowień o zaliczeniu tej nadpłaty, następnie uchylonych przez organ odwoławczy Spółka podniosła wyłącznie zarzut błędnego jej zarachowania w części dotyczącej spornego oprocentowania. To z kolei oznaczało konieczność rozstrzygnięcia tej kwestii w ramach toczących się już postępowań, a nie w formie oddzielnej decyzji odnoszącej się wyłącznie do oprocentowania i to dotyczącego postępowań, w których do zaliczenia nadpłaty doszło ostatecznie lub nie.

W sytuacji, gdy toczy się już postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem w trybie opisanym w art. 76 i art. 76 a O.p., bezzasadne jest wszczynanie i prowadzenie postępowań w sprawie oprocentowania takiej nadpłaty - zgodnie z regułami określonymi w art. 78 O.p., gdyż przepis ten znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie dotyczącej jej zaliczenia na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Określenie oprocentowania może nastąpić bądź w postępowaniu, o którym mowa w art. 76 a O.p. bądź odrębnie, przy czym postępowanie w tych sprawach nie są tożsame już choćby z tego powodu, iż kończą się różnymi orzeczeniami (postanowienie, decyzja) i mają różną treść (zaliczenie, brak zaliczenia na zaległości podatkowe).

Na marginesie należy zauważyć, że oprocentowanie, o którym mowa w art. 78 O.p. ma charakter kwotowy, co oznacza, że niewystarczające jest określenie terminu, od którego i do którego, oprocentowanie takie przysługuje lecz konieczne jest podanie konkretnej kwoty, z okresu takiego i wielkości nadpłaty, wynikającej.

Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak i odsetki zwłoki od zaległości podatkowej mimo, iż uzależnione są do terminów, stanowią wartości określone kwotowo i w ten sposób są rozliczane podatkowo.

Odnosząc się do zagadnienia stosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Sąd stwierdza, że Kolegium, wyrażając swoje stanowisko, nie zbadało w sposób należyty tej kwestii. Zgodzić się należy z twierdzeniem, że przedawnienie zobowiązania będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, tym niemniej powód czy przyczyna zaistnienia tej przesłanki mogą leżeć po stronie organów podatkowych co oznacza, że konieczne jest stanowcze określenie jakie okoliczności prawne i faktyczne doprowadziły do takiego stanu rzeczy oraz jaki był ich charakter, a w szczególności czy organ, który prowadził dane postępowanie, następnie umorzone z uwagi na przedawnienie objętego nim zobowiązania podatkowego, swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił" się do tego rodzaju rozstrzygnięcia (zakończenia postępowania).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje w terminach określonych w art. 70 O.p. W przepisie tym ustawodawca przewidział szereg zdarzeń mających wpływ na bieg tego terminu dając organowi podatkowemu odpowiednie narzędzia skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. W zasadzie organ podatkowy ma 5 lat na to by, wymierzyć podatek i jest to termin uznawany za odpowiedni. Tylko od organu podatkowego i sposobu jego działania, w granicach wskazanych ustawami, w tym w Ordynacji podatkowej, zależy to czy wyznaczony do tego okres (czas) 5 lat upłynie efektywnie (decyzja podatkowa z art. 21 O.p.) czy bezskutecznie (umorzenie postępowania z art. 208 § 1 O.p.). To organ podatkowy jest gospodarzem danego postępowania podatkowego, któremu przysługują różne ustawowe środki pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego co do istoty sprawy. Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.). Na rozpoznanie danej sprawy ustawodawca wyznaczył odpowiednie terminy (art. 165 O.p.), których niezachowanie przez organ podatkowy skutkuje nie naliczaniem odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 O.p.), przy uwzględnieniu opóźnień powstałych z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Podobnie rzecz się ma z oprocentowaniem nadpłat, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., które nie przysługuje, o ile organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w tym określonej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W przypadku uchylenia takiej decyzji i niewydania nowej w odpowiednim terminie, nadpłata stanowiąca kwoty wpłacone na podstawie decyzji uchylonej, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4 O.p.).

Tak więc w przypadku odsetek zwłoki bada się przyczynienie się podatnika, zaś w przypadku oprocentowania - przyczynienie się organu podatkowego, do zaistnienia określonego skutku. Przy czym w stosunku do oprocentowania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co było u podstaw samego uchylenia decyzji (np. przedawnienie) lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (np. przedawnienie). Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, skutkujący uchyleniem a następnie umorzeniem prowadzonego w tej sprawie postępowania, nie jest wystarczający dla wyłączenia stosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Dla odmowy oprocentowania nadpłaty czy jego nieuwzględnienia przy zastosowaniu art. 76 O.p. konieczne jest zatem przeprowadzenie stosownego postępowania w zakresie stwierdzenia, czy organ podatkowy miał wpływ na zaistnienie danej przesłanki uchylenia decyzji np. z uwagi na przedawnienie danego zobowiązania i niemożność orzekania w jego sprawie czy też nie. W niniejszej sprawie tego rodzaju ocena nie została przeprowadzona.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wskazania i poglądy prawne, tak w zakresie możliwości prowadzenia postępowania w zakresie oprocentowania spornej nadpłaty w odrębnym postępowaniu bez zakończenia postępowania w przedmiocie zaliczenia tej nadpłaty (i oprocentowania) na zobowiązania podatkowe Spółki oraz dokona ponownej analizy wszystkich okoliczności odnoszących się do uchylenia decyzji wymiarowej, a w szczególności co do przyczynienia się organu podatkowego do bezskutecznego upływu terminowi przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Z tych przyczyn z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012.270) Sąd orzekł jak w wyroku.