Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 568/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 568/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r., sprawy ze skargi J. P. K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 9 lutego 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] określającą J. P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Daimler Chrysler 412D nr nadwozia: [..] , w wysokości 4 096,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Daimler Chrysler 412D.

Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy uznał, że w dacie nabycia tj. w dniu 1.02.2010 r., przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym typu ambulans i decyzją z dnia 3.12.2014 r. określił J. P. K zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z ww. tytułu w wysokości 4 096,00,00 zł.

Organ I instancji w wydanej decyzji wyjaśnił, że w dniu 11.06.2014 r. przeprowadzono dowód z oględzin samochodu podczas których stwierdzono, że we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajdują się 2 miejsca dla pasażera - są to jedyne miejsca siedzące w samochodzie. Siedzenia wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za kabiną pasażerską znajduje się przymocowana do ramy samochodu odkryta skrzynia ładunkowa przeznaczona do przewozu towarów. Samochód nie posiada żadnych cech, które wskazywałyby na jego specjalne przeznaczenie.

Organ wskazał także, że dodatkowo w trakcie oględzin P.K. przedstawił opinię rzeczoznawcy motoryzacyjnego, z której wynika, że na jego zlecenie pojazd po sprowadzeniu na terytorium kraju został przebudowany w zakresie zmiany rodzaju pojazdu oraz podstawowych parametrów technicznych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego dokument ten dodatkowo potwierdza, że sprowadzony pojazd pierwotnie był samochodem typu ambulans.

Powołując się na treść Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodu do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób to objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Przy tym do kodu 8703 należy klasyfikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje także:

1. samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

2. wyspecjalizowane pojazdy transportowe takie, jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

3. samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

4. pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne),

5. pojazdy golfowe i podobne pojazdy,

6. czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Organ wskazał, że w Notach Wyjaśniających wprost zaliczono do pozycji CN 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Klasyfikację pojazdu typu ambulans do kodu 87033219 potwierdza Wiążąca Informacja Taryfowa wydana przez Dyrektora Izby Celnej nr [...] opisująca taki samochód jako nowy pojazd samochodowy - ambulans sanitarny typu C, skonstruowany na bazie samochodu marki Renault Master, z zamkniętym nadwoziem, typu "furgon", przystosowanym do przewozu pięciu osób z kierowcą oraz jednego pacjenta na noszach.

Tak więc Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że taki pojazd spełnia cechy pojazdu objętego pozycją 8703 jako pojazd "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", tj. osób chorych i wymagających pomocy medycznej udzielanej przy użyciu sprzętu stanowiącego jego wyposażenie.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 844/02, w którym Sąd wskazał kryteria, jakimi należy się kierować klasyfikując samochody sanitarne do kodu Taryfy Celnej 8705, stwierdzając, że karetki pogotowia mieszczą się w kategoriach samochodów osobowych zaliczanych do pozycji 8703.

W dalszej kolejności organ powołał regulację art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedstawiając równocześnie informacje dotyczące funkcjonowania Nomenklatury Scalonej.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż z dokumentów rejestracyjnych wynika, że przedmiotowy pojazd służy zasadniczo do przewozu osób, jest wyposażony w silnik wysokoprężny o pojemności 2874 cm3 i został wyprodukowany w roku 1999. Tak więc zgodnie z regułą 1 i 6 ORiNS (Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej) winien być klasyfikowany do kodu CN 87 03 33 90 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 2500 cm3, używane.

Za dzień powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego przyjął datę nabycia samochodu określoną w zaświadczeniu VAT-25 wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz datę widniejącą na umowie kupna -sprzedaży, czyli 1.02.2010r.

W dalszej części omawianej decyzji wyjaśniono, że wysokość przyjętej stawki podatku akcyzowego na samochody osobowe została określona w art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 . Za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku przyjęto kwotę wskazaną w umowie kupna używanego pojazdu z dnia 1.02.2010 r. tj. 5 500,00 Euro. Zgodnie z tabelą Narodowego Banku Polskiego nr 21/A/NBP/2010 z dnia 1.02.2010r. średni kurs euro wynosił 4,0035 zł. Zatem podstawa opodatkowania transakcji podatkiem akcyzowym wynosi 22 019,00 zł (5 500,00 euro x 4,0035 zł). Tym samym organ I instancji przyjął, iż należny do zapłaty podatek akcyzowy wynosi 4 096,00 zł (22 019,00 zł x 18,6 %).

Od powyższej decyzji odwołał się J. P. K., wyrażając opinię, że decyzja ta została podjęta w oparciu o błędną definicję pojazdu typu ambulans. Autor odwołania nie wskazał naruszenia w zaskarżonej decyzji konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego. Odwołujący wyraził pogląd, że ambulansem w zależności od rodzaju pojazdu, na którym został zbudowany może być:

samochód osobowy - jeżeli służy tylko i wyłącznie do przewozu osób w różnych

pozycjach stojącej, siedzącej, leżącej.

samochód ciężarowy - gdy służy do transportu innych towarów medycznych w

szczególności protez, organów do przeszczepu, krwi, płynów ratujących życie i

innych medykamentów.

W konkluzji odwołania J. P. K stwierdził, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy z kabiną (1 rząd siedzeń) do zabudowy nadwozia oraz, że w tym pojeździe zabudowane było nadwozie typu ambulans.

W piśmie z dnia 28 lutego 2015 r. odwołujący podniósł natomiast, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż sporny pojazd został błędnie zaklasyfikowany przez organ I instancji jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem podlegający akcyzie z uwagi na następujące okoliczności:

Pojazd ten został wyprodukowany jako: podwozie samochodu ciężarowego (pojazd niekompletny), DMC wynosi 4.6 t z liczbą miejsc siedzących - 2, co wynika z

załączonego do akt sprawy pisma firmy Mercedes-Benz. DMC pojazdu wynika również z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, który również znajduje się w aktach sprawy.

Załączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna jednoznacznie wskazuje, iż pojazd posiada odrębną kabinę kierowcy i pasażera oraz ramę, do której przykręcona jest odkryta skrzynia ładunkowa, przeznaczona do przewozu towarów. Szoferka jest trwale odgrodzona przez producenta ścianą grodziową.

W załączonej do akt sprawy opinii rzeczoznawcy w danych pojazdu w pozycji nr 8 jako rodzaj pojazdu podana jest fraza "ciężarowy" kod 06.

4. Pojazd ten był sprowadzony jako pojazd specjalny - karetka pogotowia - o budowie i wyposażeniu, które umożliwiały spełnianie funkcji mobilnej placówki ochrony zdrowia, tj. umożliwiającej bezpośrednią i zaawansowaną pomoc medyczną już wewnątrz pojazdu".

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przed odniesieniem się do meritum sprawy oraz do zarzutów odwołania, wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zaznaczono także, że w dacie kiedy nastąpił zakup przedmiotowego pojazdu tj. 1.02.2010 r. obowiązywało obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Wspólnej Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Organ podkreślił, że do każdego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów wg Scalonej Nomenklatury (CN) jest Naczelnik Urzędu Celnego. Taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wskazał na rozróżnienie pojazdów tj. służące do przewozu osób, lecz w specyficznych warunkach (1) oraz służące zasadniczo umożliwieniu prowadzenia diagnostyki albo terapii medycznej (np. ruchome przychodnie rentgenowskie wyposażone m.in. w gabinet do badania, ciemnię, pełny zestaw sprzętu radiologicznego, czy też ruchome kliniki z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną), gdzie możliwość przemieszczania się jest funkcją dodatkową (2).

Organ odwoławczy podkreślił, iż w pierwszym wypadku, obejmującym również przedmiotowy samochód, podstawową rolą pojazdu jest przewóz osób. Ze względu na specyfikę wykorzystywania samochodu jako sanitarki/ambulansu, przewóz ten odbywa się w szczególnych warunkach. Samochód tego rodzaju jest przystosowany do transportowania chorych czy też rannych. Wyposażany jest w aparaturę medyczną, umożliwiającą dokonanie w pewnym zakresie badań diagnostycznych oraz prowadzenie terapii medycznej. Stanowi to jednakże jedynie uzupełnienie funkcji zasadniczej, jaką jest przewóz osób, wykonywanej z uwzględnieniem specyfiki pojazdu. Wyposażenie i aparatura medyczna, znajdujące się w takim samochodzie, nie służą do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta, a jedynie mają na celu prowadzenie czynności ratujących życie i zdrowie podczas transportu oraz wykonanie niejako "przy okazji" podstawowych badań. Jak podkreślił organ odwoławczy, nie zmienia to zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim jest przewiezienie chorego/rannego z miejsca pobytu lub wypadku do placówki służby zdrowia, gdzie będzie odbywać się właściwa terapia, zmierzająca do wyleczenia takiej osoby. Pojazd tego rodzaju ma zatem przede wszystkim służyć do transportu osób. Równocześnie organ odwoławczy zaznaczył, iż zupełnie czym innym są pojazdy specjalne z kategorii CN 8705, na które powołuje się odwołujący w piśmie z dnia 28.02.2015 r. Różnica polega na tym, że zasadniczym ich przeznaczeniem jest wykonanie całego zespołu działań diagnostycznych czy terapeutycznych z użyciem pojazdu. Mobilność w tym wypadku nie jest wykorzystywana do transportu osób, ale jedynie umożliwia dotarcie na miejsce, gdzie pomoc medyczna ma być świadczona. Z założenia w tego rodzaju pojazdach ma być wykonywana cała diagnostyka danego rodzaju (przychodnie rentgenowskie) lub cała terapia danego rodzaju (również wskazywane sale operacyjne) w sytuacji, gdy świadczenie pomocy medycznej w oparciu o stałe placówki służby zdrowia nie jest możliwe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1948/12).

Dyrektor Izby Celnej uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy samochód, o którego zaklasyfikowanie toczy się spór, był samochodem należącym do pierwszej z ww. kategorii, tj. pojazdów służących głównie do przewozu osób, lecz w specyficznych warunkach. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującego o odmiennej klasyfikacji pojazdu.

Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy, a w szczególności z niemieckiego dowodu rejestracyjnego (pole 22 uwagi i wyjątki) wynika, iż przedmiotowy ambulans wyposażony był jedynie w dodatkowe ogrzewanie oraz 4 odznaczające się niebieskie migające światła i 2 niebieskie lampy błyskowe z przodu. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów "Imperiał s.c." uprawniony diagnosta stwierdził, że "Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla: pojazdu uprzywilejowanego", a w Dokumencie Identyfikacyjnym Pojazdu diagnosta ten wpisał dodatkową informację o treści: "Przeznaczenie: karetka sanitarna".

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji odwołujący nie twierdził, że nabyty przez niego pojazd "był sprowadzony jako pojazd specjalny - karetka pogotowia - o budowie i wyposażeniu, które umożliwiały spełnianie funkcji mobilnej placówki ochrony zdrowia, tj. umożliwiającej bezpośrednią i zaawansowaną pomoc medyczną już wewnątrz pojazdu. W ocenie organu II instancji również cena zakupu tego pojazdu w sposób bezpośredni świadczy, o tym, że nie mógł on być w momencie nabycia wyposażony w (drogą skądinąd) wysoce specjalistyczną aparaturę medyczną wyposażony.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że do przeprowadzonych w dniu 13 listopada 2014 r. przez organ I instancji oględzin, odwołujący przedstawił przedmiotowy pojazd przerobiony już po przemieszczeniu go na teren kraju na samochód typowo ciężarowy z jednym rzędem siedzeń. Ze zdjęć wykonanych podczas oględzin oraz z przedstawionej przez odwołującego opinii rzeczoznawców z dnia 14 czerwca 2010 r. wynika, że pojazd został przebudowany w ten sposób, że nadwozie typu furgon zostało skrócone z zabudowaniem ściany tylnej za pierwszym rzędem siedzeń, a na ramę pojazdu zabudowano skrzynię ładunkową bez opończy. Ponadto koła osi tylnej zostały wyposażone w nadkola plastikowe i na końcu ramy zamontowano zderzak tylny oraz lampy tylne.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że z logicznego punktu rozumowania dalece i kompletnie nieracjonalnym wydaje się być fakt przerobienia, wyposażonej rzekomo w wysoce specjalistyczny sprzęt medyczny, mobilnej placówki ochrony zdrowia na zwykłą ciężarówkę ze skrzynią ładunkową do przewożenia np. żwiru czy piasku.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie klasyfikacji towarowej spornego pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji CN 8703. Dodatkowo organ wskazał, że prawidłowość klasyfikacji ambulansów do pozycji CN 8703 potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 844/02.

Dalej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma żadnego znaczenia podnoszony przez odwołującego fakt, że przedmiotowy ambulans został zbudowany na podwoziu samochodu ciężarowego. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa wspólnotowego na terytorium RP. Zatem w myśl art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego odwołujący stał się podatnikiem akcyzy.

W podsumowaniu powyższych rozważań Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowego pojazdu do samochodów specjalnego przeznaczenia, w myśl przepisów Nomenklatury Scalonej (CN). Organ

wyjaśnił, że pozycja CN 8705 ma brzmienie "Pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)."

Organ odwoławczy wskazał, iż wedle opisu pozycji 8705 Wspólnej Taryfy Celnej, niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Zdolność poruszania się jest dla tych pojazdów funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne dotarcie do miejsca przeznaczenia. Z pojazdów wykorzystywanych dla potrzeb służby zdrowia zaliczanych do pozycji 8705 zalicza się ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego zgromadził materiał dowodowy wystarczający do dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej.

W sprawie zgromadzono bowiem dokumenty, z których niezbicie wynikało, iż przedmiotowy samochód posiadał w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy pojazdu typu ambulans, tj. m.in.: niemiecki dowód rejestracyjny (część I oraz część II wraz z jego tłumaczeniem) określający w polu 5 (określenie klasy pojazdu i nadbudowy) przedmiotowy pojazd jako pojazd specjalny do transportu chorych, karetka z nadwoziem zamkniętym, a w polu 22 (uwagi i wyjątki) wyposażenie w dodatkowe ogrzewanie i niebieskie migające światła niezbędne dla pojazdu uprzywilejowanego jakim jest ambulans; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 4.02.2010 r., w którym wskazano, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla pojazdu uprzywilejowanego, wskazany w załączniku do badania technicznego pojazdu nr [...] z dnia 4.02.2010 r. w polu 7 (rodzaj pojazdu) jako samochód specjalny, w polu 17 liczba miejsc siedzących -4, a w uwagach tego dokumentu określono przeznaczenie pojazdu jako karetka sanitarna.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do klasyfikacji przedmiotowego samochodu, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym a tym samym koniecznością zapłacenia akcyzy.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej nadmienił, że przyjęta przez organ I instancji za datę powstania obowiązku podatkowego data nabycia samochodu określona w zaświadczeniu VAT-25 wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz data wystawienia umowy kupna-sprzedaży, tj. dzień 1.02.2010 r., nie jest poprawna.

Sporny pojazd został zakupiony na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 1.02.2010 r., brak jednak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających datę jego przemieszczenia na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego za najwłaściwszą datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć najwcześniejszą datę dowolnej czynności dokonanej przez nabywcę na terenie kraju związanej z przedmiotowym samochodem odpowiednio udokumentowanej. Z akt sprawy wynika, że tą datą jest 4.02.2010 r., tj. dzień pierwszego przeprowadzonego badania technicznego na terenie kraju.

Z tych przyczyn zaistniała podstawa do skorygowania określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego, z uwagi na różnice kursowe waluty euro w stosunku do złotego, występujące pomiędzy datą powstania obowiązku podatkowego przyjętą przez organ pierwszej instancji, a datą powstania tego obowiązku według organu odwoławczego.

Zgodnie ze stosownymi tabelami Narodowego Banku Polskiego średni kurs euro (EUR) wynosił: w dniu 1.02.2010 r. - 4,0035 zł (tabela nr [...]), w dniu 4.02.2010 r. - 4.0250 zł (tabela nr [...]).

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, należny podatek akcyzowy obliczony z uwzględnieniem kursu euro z dnia 04.02.2010 r. wynosi 4118,00 zł (5500 EUR x 4,0250 zł x 18,6% - 4118,00 zł).

Ponieważ jednak tak wyliczona kwota podatku akcyzowego jest wyższa niż określona przez organ I instancji, organ odwoławczy kierując się zasadą przewidującą zakaz reformationis in peius utrzymał w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4096,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego J.P.K. podniósł, że Izba Celna w zakresie ustalenia rodzaju pojazdu, bazowała wyłącznie na niejednoznacznych przepisach celnych, a nie uwzględniła przepisów innych ustaw obowiązujących w Polsce, w tym ustawy Prawo o ruchu drogowym. Skarżący zarzucił m.in., że Izba Celna jako Urząd Państwowy wydając decyzję nie uzgodniła jej z innymi urzędami państwowymi, które w tej samej sprawie, tj. rodzaju sprowadzonego pojazdu wydały inne decyzje.

Dalej skarżący podniósł, że kategoria pojazdu, tj. czy jest "zasadniczo przeznaczony do przewozu ładunków", czy "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób", lub "zasadniczo przeznaczony do innych celów specjalnych" ustalana jest na podstawie konstrukcji pojazdu oraz międzynarodowych norm i przepisów, tzw. Regulaminów ECE, w procesie homologacji typu pojazdu. Definicje rodzajów pojazdów określone są także w obowiązujących w Polsce przepisach, tj. Ustawie Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2014 poz. 1727), w załączniku nr 4: klasyfikacja pojazdów, w tabeli nr 1.

Zdaniem skarżącego z definicji zawartego tam pojęcia "kategorii pojazdu" wynika jednoznacznie, że samochód marki Daimler Chrysler 412 D, o nr nadwozia [...] o nr rejestracyjnym KOL 1V22, jest samochodem ciężarowym zaliczonym do rodzaju pojazdu o kodzie kod 06 bądź 07 i kategorii homologacyjnej N2. Do prowadzenia takiego pojazdu wymagane są przepisami państwowymi uprawnienia posiadania prawa jazdy minimum kategorii C1.

W ocenie skarżącego z przyjętej błędnie przez Dyrektora Izby Celnej kategorii pojazdów wynika natomiast, że sporny samochód Daimler Chrysler 412 D, o nr nadwozia [....] o nr rejestracyjnym [...], jest pojazdem rodzaju o kodzie 03 oraz o kategorii homologacyjnej Ml. Są to dane inne niż homologacyjne i wynikające z dokumentów będących w posiadaniu Izby Celnej. Z przyjętych przez Izbę Celną interpretacji wynika więc, że spornym samochodem jako "zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób", może kierować kierowca posiadający prawo jazdy kategorii B, zamiast jak wynika z przepisów homologacyjnych C1.

Skarżący podkreślił także, że fakt prowadzenia pojazdu przez kierującego o nieodpowiednich kwalifikacjach (potwierdzonych prawem jazdy), jest karalnym wykroczeniem drogowym na podstawie polskiego Kodeksu wykroczeń. A okoliczność ta w przypadku spowodowania wypadku drogowego, może także stać się przestępstwem na postawie polskiego Kodeksu karnego.

Kolejnym w opinii skarżącego dowodem potwierdzającym fakt, że omawiany samochód jest "samochodem ciężarowym", a nie jak przyjął Dyrektor Izby Celnej "samochodem osobowym" jest dokument wydany przez producenta samochodu, tj. firmę Mercedes-Benz na wniosek Izby Celnej. W dokumencie tym producent samochodu potwierdził i wskazał, że powyższa okoliczność jednoznacznie wynika z międzynarodowego oznaczenia VIN.

W dalszej kolejności skarżący zauważył, że w spornej sprawie zaistniała sytuacja, iż zgodnie z przepisami państwowymi dla Wydziału Komunikacji i Transportu w Starostwie O. samochód Daimler Chrysler 412D o nr rejestracyjnym KOL 1V22, jest samochodem ciężarowym. Natomiast dla Izby Celnej w Krakowie ten sam samochód jest, na podstawie tych samych przepisów, samochodem "zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób", tj. samochodem osobowym.

Skarżący uważa, że bezsporne jest iż przedmiotowy samochód został skonstruowany, homologowany i wyprodukowany jako: podwozie samochodu ciężarowego (pojazd niekompletny), o dopuszczalnej masie całkowitej - 4600 kg, z liczbą miejsc siedzących w oddzielnej kabinie - 2. Wynika to z wszystkich dokumentów identyfikacyjnych pochodzących z firmy Mercedes-Benz i znajdujących się w aktach Izby Celnej. Także z dokumentacji fotograficznej stanu samochodu jednoznacznie wynika, iż pojazd posiadał i posiada odrębną kabinę kierowcy i pasażera oraz ramę, do której zamocowano (przykręcono) demontowalny kontener skrzynkowy. Zamocowanie kontenera skrzynkowego pokazanego na fotografiach, zdaniem skarżącego, nie zmieniło przeznaczenia pojazdu, ani jego klasyfikacji. Sporny samochód przez ten fakt nie stał się z samochodu ciężarowego - samochodem osobowym. Także z opinii rzeczoznawcy samochodowego, tj. rzeczoznawcy uprawnionego do wydania opinii dla potrzeb Stacji Kontroli Pojazdów, w danych pojazdu zawartych w rozdziale 8, podano, iż zgodnie z klasyfikacją jest to samochód "ciężarowy" o kodzie "06".

Skarżący podniósł, że samochód został sprowadzony jako pojazd ciężarowy specjalny - sanitarny, tj. o takiej budowie konstrukcji i wyposażeniu. Do podwozia ciężarowego zamontowano zamkniętą skrzynię, umożliwiającą spełnienia pojazdowi funkcji sanitarnych, tj. przewozu aparatury i medykamentów i ludzkich części ciała dla potrzeb transplantacji. Wyprowadzenie z tego faktu interpretacji, że nie był to samochód ciężarowy, ale że był to samochód "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób", jest w ocenie skarżącego nadinterpretacją przepisów o podatku akcyzowym, niespójnych z innymi przepisami w randze ustawy.

W oparciu o przedstawione powyżej zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że powyższa decyzja jest prawidłowa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu powstałego w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Daimler Chrysler 412D, nr nadwozia: [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też, jak twierdzi skarżący, samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704).

Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

W myśl art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Z kolei w myśl art. 2 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Samochody osobowe, których nabycie opodatkowane zostało akcyzą, zdefiniowane zostały w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej w celu właściwej identyfikacji towaru. Generalnie rzecz ujmując, nazwom towarów przyporządkowano kody cyfrowe (tzw. kody CN), które nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona stanowi uszczegółowienie Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", opublikowane w Polsce w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 86, poz. 880 ze zm.). W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób (...). Dodatkowo w punkcie 2 Not Wyjaśniających wskazano, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Zarówno zatem definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i opis kodu CN 8703, na którym definicja ta została oparta, odwołują się do tej samej cechy tj. "przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób".

Nadto zaznaczyć należy, że w opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu CN 8703 (za wyjątkiem konkretnie wskazanych w art. 100 ust. 4 ustawy pojazdów, tj., np. meleksów, quadów) będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem, wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Pozycja CN 8705 obejmuje natomiast pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). W wyjaśnieniach do pozycji 8705 wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym, głównym przeznaczeniem pojazdów zakwalifikowanych do tej pozycji nie jest przewóz osób lub towarów. Jako przykłady pojazdów kwalifikowanych do pozycji 8705 Nota wskazuje między innymi ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela, procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703, jak już wskazano, można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30.06.2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09).

Z prawidłowo poczynionych ustaleń organów obu instancji wynika, że w rozpoznawanej sprawie sporny samochód w chwili nabycia był ambulansem.

Jak wynika z omówionych powyżej regulacji ambulans należy zaliczyć do pozycji CN 8703, bowiem jego podstawową funkcją jest przewóz osób. Zauważyć przy tym należy, że ambulanse ze względu na swoją specyficzną rolę i okoliczności w jakich odbywa się transport osób posiadają odpowiednie wyposażenie, a także specyficzną budowę. Są zaopatrzone w urządzenia podtrzymujące życie takie jak respiratory, instalacje tlenowe, urządzenia umożliwiające podawanie płynów (kroplówki). W ambulansach znajduje się zawsze pomoc medyczna czuwająca nad bezpieczeństwem chorych, znajdują się w nich zatem odpowiednie miejsca przeznaczone dla obsługi medycznej. Pojazdy te posiadają także sygnalizację świetlną oraz dźwiękową umożliwiająca szybkie przemieszczenie się pojazdu. Niezależnie jednak od powyższych odrębnych cech, zasadniczą rolą ambulansów sanitarnych jest przewóz osób chorych (rannych). Nie ulega wątpliwości, że główna pomoc medyczna odbywa się w szpitalach, czy też innych stacjonarnych lecznicach. Wyposażenie pojazdu w aparaturę medyczną ratującą, czy też podtrzymującą życie stanowi więc jedynie uzupełnienie podstawowej funkcji, jaką jest transport osób chorych do stacjonarnych placówek służby zdrowia, gdzie będzie odbywało się właściwe leczenie.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego, który na etapie postępowania odwoławczego twierdził, że zakupiony pojazd był karetką pogotowia o specjalnym wyposażeniu, które umożliwiało spełnienie funkcji mobilnej placówki ochrony zdrowia (tj. umożliwiało bezpośrednią pomoc medyczną wewnątrz pojazdu) i w związku z tym pojazd ten powinien być zakwalifikowany do pojazdów z kategorii CN 8705 – stwierdzić należy, że pojazd będący przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie posiada i nie posiadał w chwili nabycia, jak i przemiestrzenia na terytorium Polski cech samochodu mogącego pełnić wskazaną powyżej funkcję. Otóż jak słusznie zauważył organ odwoławczy zasadniczym przeznaczeniem ruchomych przychodni (czy też tzw. ruchomych klinik) jest możliwość wykonania całej serii badań diagnostycznych, czy terapeutycznych w pojeździe. Przykładem mogą być tu ruchome kliniki z salą operacyjną (z urządzeniami anastezjologicznymi, chirurgicznymi), przychodnie rentgenowskie wyposażone w pełny zestaw sprzętu radiologicznego, ciemnie, gabinet do badania, czy też kliniki stomatologiczne.

Pojazdy te nie służą więc do przewozu pacjentów, ale do tego, aby przy ich pomocy realizować zadania związane z przeprowadzaniem badań i zabiegów leczniczych. Głównym przeznaczeniem tego typu pojazdów nie jest zatem transport chorych, a świadczenie pacjentom zaawansowanych usług medycznych w trybie stacjonarnym. Mobilność takich pojazdów ma na celu jedynie dotarcie na określone miejsce, gdzie pomoc ma być świadczona. Z kolei w przypadku ambulansów, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, ich wyposażenie nie służy do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta, a jedynie ma na celu prowadzenie czynności ratujących życie podczas transportu.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że zakupiony przez skarżącego samochód marki Daimler Chrysler 412D był samochodem, którego głównym zastosowaniem był transport osób (tyle że przeprowadzany w specyficznych warunkach), nie zaś pełnienie funkcji ruchomej placówki zdrowia.

Powyższe wnioski jak trafnie wskazał organ odwoławczy wynikają m.in. z analizy niemieckiego dowodu rejestracyjnego, w którym określono w polu 5 (określenie klasy pojazdu i nadbudowy) przedmiotowy pojazd jako pojazd specjalny do transportu chorych, karetka z nadwoziem zamkniętym, a w polu 22 (uwagi i wyjątki) wskazano, że ambulans wyposażony był w dodatkowe ogrzewanie oraz 4 odznaczające się niebieskie migające światła oraz 2 niebieskie lampy błyskowe z przodu. Także w umowie kupna z dnia 1 lutego 2010 r. określono przedmiotowy samochód jako "specjalny pojazd". Z kolei w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 4 lutego 2010 r. uprawniony diagnosta stwierdził "pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla pojazdu uprzywilejowanego", natomiast w Dokumencie Identyfikacyjnym Pojazdu diagnosta wpisał dodatkową informację cyt. "Przeznaczenie: karetka sanitarna".

Kierując się zasadami doświadczenia życiowego zauważyć należy także, że cena pojazdu wskazuje na to, iż nie mogła to być wyspecjalizowana ruchoma klinika wyposażona w specjalistyczny sprzęt medyczny. W pełni zasadna jest w tym kontekście uwaga organu odwoławczego, iż dalece nieracjonalnym wydaje się być fakt przerobienia wyposażonej w specjalistyczny sprzęt medyczny, mobilnej placówki ochrony zdrowia na zwykłą ciężarówkę ze skrzynią ładunkową.

Także ze zdjęć wykonanych podczas oględzin przedmiotowego pojazdu, jak również z przedstawionej przez samego skarżącego opinii rzeczoznawców samochodowych z dnia 14 czerwca 2010 r. wynika, że nabyty przez skarżącego pojazd został przebudowany. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nadwozie typu furgon zostało skrócone z zabudowaniem ściany tylnej za pierwszym rzędem siedzeń, natomiast na ramie pojazdu zabudowano skrzynię ładunkową bez opończy. Koła osi tylnej zostały wyposażone w nadkola plastikowe, a na końcu ramy zamontowano zderzak tylny oraz lampy. W przedmiotowej opinii stwierdzono wprost, że pojazd został przebudowany w zakresie zmiany rodzaju pojazdu oraz podstawowych parametrów technicznych.

Zresztą sam skarżący w złożonym odwołaniu stwierdził, że w przedmiotowym pojeździe zabudowane było nadwozie typu ambulans. Do skargi z resztą skarżący dołączył materiał poglądowy potwierdzający dodatkowo ten fakt.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek przesłanek by sprowadzony przez skarżącego pojazd zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych do celów specjalnych innych niż zasadniczo przeznaczonych do transportu osób (albo towarów).

Przyjęcie, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia, a następnie sprowadzenia na teren kraju był pojazdem specjalnym, o którym mowa w kodzie CN 8705, byłoby sprzeczne z jego faktyczną zasadniczą funkcją jaką był ambulans (przewóz pacjentów, który jest niczym innym jak przewozem osób). Jak w wynika z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego omawiany pojazd nie miał charakteru "mobilnej placówki zdrowia", przy okazji zdolnej do poruszania się, bo o takie pojazdy chodzi w kategorii CN 8705.

Odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu, w kategorii rodzaj pojazdu wpisano, iż jest to samochód ciężarowy, wyjaśnić należy, że w prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 542/15).

Ponieważ określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa, nie może ono skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy. Z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia zakres rejestracji pojazdu dokonany w oparciu o przepisy ruchu drogowego.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych.

Podobnie dowodem świadczącym o klasyfikacji danego samochodu nie może być homologacja pojazdu. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach.

W konsekwencji w obowiązującym stanie prawnym pojazd może być zarejestrowany i uznawany za "specjalny " lub "ciężarowy" zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji, a jednocześnie może być dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przyczyna takiego stanu rzeczy wynika z faktu, iż przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1 u.p.a.). A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw i przeprowadziły analizę materiału dowodowego stosownie do treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.