Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 237/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 131/18 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.524.2017.2.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 131/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina O. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i ponosi (będzie ponosić) wydatki o charakterze bieżącym oraz inwestycyjnym dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Zaznaczono we wniosku, że przy pomocy wskazanej infrastruktury Gmina, co do zasady, świadczy odpłatne usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu gminy (czynności opodatkowane VAT) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy, a w tym w Urzędzie Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności nie podlegające VAT). Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy, będący formą organizacyjną, w ramach której skonkretyzowane działania związane z przedmiotową infrastrukturą podejmują właściwi pracownicy Urzędu.

Według Gminy, przyporządkowanie wydatków bieżących oraz inwestycyjnych, udokumentowanych fakturami VAT, do działalności gospodarczej oraz niemającej takiego charakteru, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji, przy czym miarodajna jest proporcja (prewspółczynnik) uwzględniająca ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł około 97% i - odpowiednio - w przypadku odprowadzania ścieków - 98%. Zdaniem Gminy, wskazane ilości stanowią przedmiot czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a do czynności niepodlegających VAT przeznaczone są pozostałe części dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, to jest – odpowiednio – 3% oraz 2%.

Zdaniem Gminy, proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie") jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodną oraz kanalizacyjną, gdyż opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziale w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem wskazanej infrastruktury. Według wstępnych wyliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. około 13%.

W opinii Gminy przyporządkowanie wydatków do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu według proporcji uwzględniającej rzeczywiste ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, ma najbardziej naturalny charakter i uwzględnia najpełniej specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, a także nabyć związanych z infrastrukturą.

Ponadto Gmina zaznaczyła, że w jej strukturze organizacyjnej działają następujące jednostki mające status jednostek budżetowych: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa [...] w O., Szkoła Podstawowa w A., Publiczne Przedszkole w S..

Na tle powyższego opisu Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę wymienionej infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz jednostek wewnętrznych, Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu, Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć?

2. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz jednostek wewnętrznych, Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące, związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest (będzie) do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek wewnętrznych, Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest (będzie) do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina O. stwierdziła, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z wymienioną infrastrukturą, w części wynikającej z zastosowania klucza odliczenia innego, aniżeli określony w rozporządzeniu. W jej ocenie, właściwa jest proporcja uwzględniająca udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej ogółem (to jest do odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek wewnętrznych). Analogicznie, w przypadku odbioru ścieków, właściwa jest proporcja uwzględniająca udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych).

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy O. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że co do zasady Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną w zakresie, w jakim infrastruktura służy (będzie służyć) do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił jednak, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego obliczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Tymczasem tego rodzaju podejście sprzeczne jest z przepisami rozporządzenia, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji odnoszony jest do poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Nawiązując do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji organ zauważył, że nie uwzględnia on faktu, iż woda oraz ścieki dostarczona (zużyte) na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zaznaczył organ, że o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków).

Według organu, argumentacja wnioskodawcy nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dlatego zasadne jest przyjęcie prewspółczynnika określonego przepisami rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Gmina O. zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."), a także art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, s. 1, dalej – "dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112, jak również art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. i § 3 rozporządzenia. Gmina postawiła także zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w powołanym na początku wyroku, że skarga była zasadna.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając niniejszą sprawę pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę, a w szczególności wysokość prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia (13% za rok 2016). Organ nie przedstawił w tym względzie żadnej argumentacji odnoszącej się do tego wskaźnika w nawiązaniu do proporcji wynikających z zastosowania metrów sześciennych dostarczonej wody (zużytych ścieków), jak również nie odniósł się do specyfiki działalności w tym zakresie polegającej na tym, że prawie cała działalność wodno-kanalizacyjna ma charakter działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto, zdaniem Sądu, Dyrektor KIS popełnił podstawowy błąd związany z naruszeniem hierarchii źródeł prawa, albowiem pominął zasadę neutralności VAT, natomiast skoncentrował się przepisach wykonawczych (przepisach rozporządzenia).

Organ nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Nie pochylił się nad specyfiką działalności Gminy, nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez wnioskodawcę (Gminę) sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Stwierdził, że założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości, jednakże odstępując od możliwości wyjaśnienia powziętych wątpliwości, których organ interpretacyjny nie wskazał, rozstrzygnął je na niekorzyść Gminy. Takie działanie organu było wadliwe i naruszało przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał także za niezrozumiałe stanowisko organu odnośnie braku możliwości, w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., odrębnego obliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych zakupów, co miałoby powodować, ze odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. W wyroku zarzucono także, że dowolny charakter miała ocena organu, iż proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że podziela argumentację przedstawioną w wyroku tego Sądu z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 79/18, wydanym na tle porównywalnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Obok tego Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, a mianowicie, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę i gdzie zaaprobowano zastosowanie przez Gminę proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego (w ramach prowadzonej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę działalności wodnokanalizacyjnej), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaakceptowana przez NSA w ww. wyroku metoda opiera się na podobnych założeniach, co metoda opisana przez Gminę w przedmiotowej sprawie, gdzie konfrontowana jest skala działalności opodatkowanej VAT (usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych) względem działalności wodno-kanalizacyjnej ogółem.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 2 pkt 4 i 8, 9 i § 3 rozporządzenia - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy w ocenie organu interpretacyjnego do powyższego uchybienia nie doszło, albowiem wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p., a mianowicie organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, przedstawił własne stanowisko w sprawie i jednocześnie uzasadnił je prawnie poprzez wskazanie przyczyn, dla których zaprezentowana przez skarżącą metoda ustalenia prewspółczynnika jest nieprawidłowa, albowiem nie uwzględnia specyfiki działalności skarżącej w ramach której woda i ścieki zużyte (wytworzone) na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych mogą mieć zarówno związek z czynnościami opodatkowanymi jak również z czynnościami nieopodatkowanymi i tym samym przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia stanowi zbytnie uproszczenie, co powoduje, iż słusznie organ uznał, iż konieczne jest posłużenie się metodą wyliczenia prewspółczynnika, określoną w rozporządzeniu, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia prawa materialnego, albowiem Sąd pomimo krytyki uzasadnienia organu, zweryfikował de facto to stanowisko, uznając za własne poglądy wyrażone w powołanych przez Sąd judykatach (k. 20-21 wyroku),

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sprzeczność uzasadnienia wyroku, w którym z jednej strony Sąd staje na stanowisku o braku możliwości oceny zarzutów materialnoprawnych jako przedwczesnych i wtórnych do przyczyny uchylenia interpretacji indywidualnej, jaką jest naruszenie norm procesowych, w sytuacji gdy pomimo tych wskazań Sąd wskazuje swój pogląd na ocenę stanowiska skarżącej, która swoje źródło znajduje w normach materialnoprawnych, co czyni wyrok Sądu trudnym do wykonania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Przede wszystkim nie był zasadny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw z § 2 pkt 4, 8 i 9 oraz § 3 rozporządzenia.

Jak z powyższego przytoczenia wynika, merytoryczny spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu określenia prewspółczynnika według którego następuje wyodrębnienie kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją oraz bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina dostarcza wodę (odbiera ścieki) na rzecz (od) zainteresowanych podmiotów – w przeważającym zakresie jednostek zewnętrznych (w marginalnym zakresie w związku z działalnością jednostek wewnętrznych Gminy).

Według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2).

W następnych ustępach artykułu 86 u.p.t.u. wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 9). Upraszczając nieco można stwierdzić, że przyjęta przez normodawcę konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej (oraz w skardze kasacyjnej) organ stoi na stanowisku, że wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Z kolei Gmina, odwołując się do możliwości odmiennego sposobu określenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), proponuje zastosowanie metody bazującej na udziale ilości metrów sześciennych faktycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek gminnych.

Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, czy z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19)

We wskazanych obok wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela wskazane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Do powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odwoływał się aprobująco Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, dostrzegając zbieżność stanów faktycznych w obydwóch sprawach (rozstrzyganej wyrokiem NSA sygn. I FSK 219/18 oraz w niniejszej). Owo stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było zasadne, albowiem przekonanie organu, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jest bardziej reprezentatywny niż proponowany przez wnioskodawcę, nie było trafne.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Aprobata powyższego stanowiska orzeczniczego przesądza ocenę co nietrafności podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji właściwie postąpił opowiadając się za poglądami orzeczniczymi, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności.

Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów.

Ponadto błędnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywodzi, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i nast., a w konsekwencji wyodrębnienie podatku naliczonego, nie mogą dotyczyć określonych sektorów działalności podatnika (w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej). Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, "wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników".

Ponadto we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody I odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych).

W sumie więc niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u. Natomiast trafnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wytknął naruszenie art. 14c § i § 2 O.p., albowiem wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, organ w sposób wyczerpujący przedstawił opis stanu faktycznego oraz dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, jak również przedstawił własne stanowisko i je uzasadnił. Okoliczność, że owo stanowisko organu, było merytorycznie nieprawidłowe, nie powinno być utożsamiane z brakiem wymaganej treści interpretacji. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego obecny jest pogląd, który należy podzielić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla merytorycznej oceny problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (przykładowo wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16). W efekcie brak było konsekwencji w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji (zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a.), albowiem w sytuacji zajęcia merytorycznego stanowiska w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę, co do możliwości zastosowania innego prewspółczynnika, aniżeli określony przepisami rozporządzenia, wątpliwa była wypowiedź wskazująca na brak podstaw do oceny materialnoprawnej sprawy (zarzuconych w skardze przepisów prawa materialnego). Jednakże te mankamenty wyroku Sądu pierwszej instancji nie rzutowały na ostateczny wynik sprawy i świadczyły jedynie o częściowo błędnym uzasadnieniu, które mogło zostać skorygowane oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez potrzeby uchylenia zaskarżonego wyroku, który co do zasady był prawidłowy.

Mając na względzie przedstawioną ocenę, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.