Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 421/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz G. A. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 14 stycznia 2019 r. G. A. (zwany dalej: "Stroną" lub "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Decyzją z [...] lutego 2018 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych:

- orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze spółką za zaległości: A. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres: listopad 2013 w kwocie głównej: 63.40 zł w odsetkach: 22 zł; styczeń 2014 w kwocie głównej: 12 670 zł w odsetkach: 4 236 zł; luty 2014 w kwocie głównej: 1 zł w odsetkach: 0,00 zł; marzec 2014 w kwocie głównej: 15 699 zł w odsetkach 4 987 zł; kwiecień 2014 w kwocie głównej: 14 633 zł w odsetkach: 4 536 zł; maj 2014 w kwocie głównej: 13 978 zł w odsetkach: 4 214 zł; czerwiec 2014 w kwocie głównej: 13 935.40 zł w odsetkach: 4 083 zł; naliczonych na dzień wydania decyzji,

- umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z okres lipiec 2014, sierpień 2014 i wrzesień 2014 r.

1.2. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze Spółką z tytułu wpłat na PFRON za okres listopad 2013 oraz styczeń – czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami. Podniosła przy tym, że przy piśmie z 9 stycznia 2017 r. przedstawiła dokumenty obrazujące sytuację finansową Spółki, które potwierdzały brak podstaw do złożenia wniosku o upadłość w okresie, w którym sprawowała funkcję w zarządzie. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, gdyż określając datę, w której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie oparł się na dokumentach finansowych przedstawionych przez Stronę. Ponadto Skarżący zarzucił, że wbrew twierdzeniom Prezesa Funduszu nie skorzystał z prawa przewidzianego w art. 200 O.p., gdyż w trakcie zapoznania się z aktami, jego stan zdrowia tak się pogorszył, że musiał zostać odwieziony do szpitala. Jakkolwiek podpisał protokół z zapoznania się z materiałem dowodowym, to go jednak nie czytał i ze względu na okoliczności nie był w stanie zgłosić żadnych uwag.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji w ww. zakresie. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu: z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności Spółki, czasu kiedy wniosek ten powinien zostać złożony oraz na okoliczność, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło z winy strony oraz dowodu z zeznań świadków - pracowników PFRON K. W. oraz M. N. na okoliczność złego stanu zdrowia Strony oraz niezawinionej niemożności zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w dniu 13 lutego 2018 r.

1.3. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Skarżący w okresie od 11 lipca 2005 r. do 31 lipca 2014 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w A. Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie została spełniona także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członków zarządu jak bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Spółka złożyła deklaracje, lecz nie dokonała wpłaty należnych zobowiązań.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku dłużnika sporządzono 7 stycznia 2015 r. Był on skierowany do Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych. Pismem z 19 maja 2015 r. Prezes Zarządu PFRON zgłosił wierzytelność w stosunku do Spółki, należącą do III kategorii w kwocie głównej 129 831,40 zł oraz należnych od tej kwoty odsetkach w wysokości 7 210 zł za okres listopad 2013, styczeń 2014-styczeń 2015. Lista wierzytelności objęła całość wierzytelności PFRON w łącznej kwocie 137 041,40 zł w kategorii III. Postanowieniem z 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego A. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Organ odwoławczy dodał, że wraz z ogłoszeniem upadłości nie ma już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt O.p. Taka sytuacja miała miejsce w omawianym przypadku. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie nastąpiła żadna z przesłanek z art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. Skarżący podniósł jedynie, że sytuacja majątkowa Spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka była zobowiązana do dokonywania obowiązkowych wpłat wobec PFRON, z których za zobowiązania za okres od listopada 2013, styczeń – czerwiec 2014 nie wywiązywała się. Skarżący był Prezesem Zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności wskazanych w decyzji zobowiązań. W związku z powyższym, za bezpodstawne organ odwoławczy uznał twierdzenie Strony, że nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym, w okresie którego dotyczy decyzja), jest nim termin dwóch tygodni od dnia, w którym nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Data wymagalności pierwszego niezapłaconego zobowiązania za listopad 2013 r. przypadała na dzień 20 grudnia 2013 r. Wobec niedokonania zapłaty wniosek o upadłość winien zostać złożony do 3 stycznia 2014 r. i odpowiednio wobec pozostałych zobowiązań. Organ odwoławczy uznał, że pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec PFRON. Na uwzględnienie zatem nie zasługuje podniesiona przez Stronę argumentacja, z której wynika, że nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie Strony zmierzało raczej w kierunku wskazania, że Spółka posiadała środki by spłacać swoje zobowiązania, jednakże tego nie robiła. Tym samym Spółka nie wywiązała się ze zobowiązań w czasie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. Takie postępowanie doprowadziło do pokrzywdzenia wierzyciela, czyli PFRON. Członek zarządu powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Zwłaszcza, że jak wynika dokumentów finansowych Spółki jej sytuacja była zła.

Organ odwoławczy wskazał, że z analizy bilansu Spółki, według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. wynikało, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej, przedstawiającej zdolność jednostki do regulowania swoich zobowiązań środkami obrotowymi wyniósł odpowiednio: na dzień 31 grudnia 2013 r. - 0,96 a na dzień 10 grudnia 2014 r. - 0,21 podczas gdy normą wartości ww. wskaźnika jest przedział od 1,2 do 2,0. Oznaczało to, że Spółka miała coraz większe kłopoty z terminowym regulowaniem swoich zobowiązań. Jednocześnie w rachunku zysku i strat, sporządzonym za rok 2013, wpisano, że Spółka miała stratę w wysokości 7 926 023,17 zł, a na dzień 10 grudnia 2014 r. strata wynosiła już 13 606 746,61 zł.

Mając na względzie te okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia Strony o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki były bezpodstawne.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, co do terminu, w jakim powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro zaś, zdaniem Strony, termin ten powinien być inny i nie było podstaw by Skarżący odpowiadał za zaległości Spółki, powinien on to uzasadnić stosowną argumentacją, popartą dowodami potwierdzającymi zaistnienie przesłanek z art. 116 § 1 O.p. Natomiast dokumenty przedstawione przez Stronę w postępowaniu przed organami administracji publicznej nie potwierdziły tego stanowiska. Z uwagi na powyższe okoliczności, organ odwoławczy pismem z 13 września 2018 r. wezwał Stronę do przesłania dowodów potwierdzających przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności wskazanych w art. 116 § 1 O.p. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z 16 października 2018 r. tylko powtórzyła swoje argumenty przedstawione odwołaniu od decyzji Prezesa Zarządu PFRON.

Ponadto, odnosząc się do wyjaśnień Strony związanych z okolicznościami związanym ze skorzystaniem z uprawnienia wskazanego w art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że Strona nie wykazała, że uchybienie to uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności Spółki, czasu kiedy wniosek ten powinien zostać złożony oraz na okoliczność, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło z winy Skarżącego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy z przedstawionej dokumentacji finansowej Spółki wynika, że sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia przedmiotowego wniosku;

- naruszenie art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozważenie całości materiału dowodowego w sposób kompleksowy i wyczerpujący polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, w sytuacji gdy dowód ten jest niezbędny do jej określenia i wykazania, że nie istniały przesłanki obligujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Sporne jest, czy prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe w sprawie, w szczególności co do ustalenia właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, mimo że wszystkie zarzuty skargi okazały się nietrafne. Zaległości objęte decyzją istniały w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego. Chybione są zarzuty podważające ustalenia organu co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Właściwy czas na wnioskowanie o upadłość przypada za rządów Skarżącego w Spółce, chociaż nie aż tak wcześnie jak to wywodzi organ.

Na tym tle wyłaniają się jednak okoliczności, której Sąd dopatrzył się spoza zarzutów skargi. Są przesłanki, aby wstępnie przyjmować, że w okresie newralgicznym dla wnioskowania o upadłość Skarżący mógł być poważnie chory i hospitalizowany, co organowi umknęło. W ponownym postępowaniu organ zbada tę okoliczność pod kątem ewentualnego braku winy Skarżącego w tym, że wniosku o upadłość nie złożył we właściwym czasie.

Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd decyzję uchylił też z tego powodu, że niezasadnie orzeczono w niej odpowiedzialność Skarżącego za odsetki za zwłokę naliczone po dniu ogłoszenia upadłości Spółki.

6. W pierwszej kolejności Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi zweryfikował możliwość orzekania w niniejszej sprawie pod kątem przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 i 2 O.p. Weryfikacja ta jest pozytywna dla zaskarżonej decyzji. Decyzja orzekająca odpowiedzialność Skarżącego została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań Spółki.

7.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

7.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

7.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

7.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7.5. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, co do zasady, organ wywiązał się z tych obowiązków, z poniższymi zastrzeżeniami.

Wadliwym było ignorowanie wagi dowodowej okoliczności choroby Skarżącego w pierwszej połowie 2014 r. w kontekście braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Wadę polegającą na naruszeniu art. 191 O.p. poprzez zbyt wczesne ulokowanie właściwego czasu (w styczniu 2014 r. zamiast w czerwcu 2014 r.) na wnioskowanie o upadłość Sąd analizuje w dalszej części uzasadnienia wyroku, zaznaczając jednak, że nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Poza tym, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu

9. 1. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada były wymagalne w dacie wydawania zaskarżonej decyzji i nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności.

9.2. Nie jest przedmiotem sporu ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Jak wskazał organ w uzasadnieniu swojej decyzji, wraz z ogłoszeniem upadłości nie ma już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08).

10. 1. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia czasu właściwego na wnioskowanie o upadłość należy wskazać na regulacje art. 21 oraz art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n."). W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Przesłanki wynikające z art. 11 P.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

10.2. Mając na względzie powyższe, dla wykazania przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości organ mógł się ograniczyć do wykazywania przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. A w ramach tego przepisu organ mógł ograniczyć się do badania wysokości zobowiązań, ustalać fakt ich niewykonania, aby stwierdzić czy doszło do zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań i czy niewypłacalność ma charakter trwały.

Na stronie 6 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wypowiada się o kondycji finansowej i majątkowej Spółki, dochodząc do wniosku, że analizowane parametry finansowe i wysokość ponoszonej straty wskazują, że na koniec 2013 r. sytuacja finansowa Spółki była zła i pogorszyła się w kolejnym roku. Finalnie organ doszedł do wniosku (strona 5 skarżonej decyzji), że przesłanka do wnioskowanie o ogłoszenie upadłości powinna zostać oparta na "pierwszej przesłance" wynikającej z art. 11 P.u.n., a więc na trwałym zaprzestaniu wykonywania wymagalnych zobowiązań. Z tego względu Sąd skoncentruje na ocenie legalności decyzji pod tym kątem. Zbędne jest roztrząsanie możliwości jednoczesnego wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u.n., skoro organ takiej tezy w zaskarżonej decyzji nie stawia, mimo że ustalenia poczynione w decyzji mogłyby to uzasadniać.

Organ przede wszystkim wywodzi, że jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie), to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Nie jest sporne, że już poczynając od rozliczenia za listopada 2013 r. Spółka popadała w zaległości. Zobowiązanie za ten miesiąc wynoszące początkowo 16.100 zł w zdecydowanej większości zostało jednak uregulowane, pozostało jedynie 63,40 zł. Kolejne zobowiązanie za styczeń 2014 r. w wysokości 12.670 zł nie zostało uregulowane. Jednak, podobnie jak w przypadku zobowiązania za listopad 2013 r., zobowiązanie za luty 2014 r. zostało spłacone w kwietniu i maju 2014 r. prawie w całości (zostało 1 zł zaległości). W tym okresie Spółka generalnie była w stanie regulować swoje zobowiązania, chociaż czyniła to w częściach i nieregularnie. Organ myli się więc lokując właściwy czas na ogłoszenie upadłości w dniu 3 stycznia 2014 r., skoro Spółka prawie w całości wywiązała się z zobowiązania za listopad 2013 r. W tym czasie nie można już twierdzić, że Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań, a w tym, że to zaprzestanie ma już trwały charakter.

Ten stan rzeczy zmienił się jednak w kolejnych miesiącach, gdy Spółka pozostawiała swoje zobowiązania zupełnie bez zapłaty, za marzec w kwocie 15.699 zł, za kwiecień w kwocie 14.633 zł i za maj w kwocie 13.978 zł. Właściwy czas na ogłoszenie upadłości należało więc ustalić na koniec czerwca 2014 r., gdy Spółka posiadała zaległości za cztery miesiące: luty oraz za trzy kolejne miesiące marzec-maj. Wtedy – w ocenie Sądu - doszło do trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem Sądu, lokując właściwy czas na wnioskowanie o upadłość ogólnikowo w styczniu 2014 r. organ popełnił błąd w ocenie zebranych dowodów, naruszając art. 191 O.p. Ten błąd nie mógł mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem właściwy czas na upadłość w czerwcu 2014 r. i tak przypadał za czasów zarządzania Spółką przez Skarżącego. W szczególności, wobec wysokości i regularności powstawania zaległości w okresie kolejnych miesięcy w pierwszej połowie 2014 r. w żadnym razie nie można przesunąć właściwego czas na wnioskowanie o upadłość okres po rezygnacji z zarządzania Spółką, a więc poza lipiec 2014 r., jak tego chce Skarżący. Za czasów jego zarządzania Spółką także zobowiązanie za czerwiec w kwocie 13.935,40 zł nie zostało zapłacone.

10.3. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05 - CBOSA). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów.

Skarżący wywodzi, że do zbadania momentu niewypłacalności niezbędnym jest posiadanie wiedzy specjalistycznej. Twierdzi, że w tym celu organ winien zwrócić się do biegłego w celu sporządzenia opinii, czego jednak organ - jego zdaniem - niezasadnie zaniechał.

Organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem z urzędu lub na wniosek strony, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Poza tym organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zbędne było powoływanie biegłego do oceny daty niewypłacalności, skoro ta data wywodzona jest z faktu istnienia wymagalnych zobowiązań. Nie ma podstaw, aby przyjmować że wiedza o wysokości, dacie powstania, statusie należności publicznoprawnych jest wiedzą specjalistyczną, w której organ administracji nie powinien się samodzielnie wypowiadać. Stanowisko takie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2009 r., II FSK 1072/07). Wręcz przeciwnie, to organ jest "specjalistą" w tym obszarze. Z tego względu organ miał podstawy, aby nie uwzględniać wniosku Strony o powołanie biegłego. Art. 188 O.p. nie został naruszony.

11. Wniosek dowodowy Skarżącego o przeprowadzenie przed Sądem dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości należało oddalić na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wobec niespełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Przepis pozwala na prowadzenie dowodów uzupełniających przez sądem administracyjnym jedynie z dokumentów.

12. Zdaniem Sądu, nie stanowi przeszkody w orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego wykazywanie w decyzji istnienia wierzytelności względem jednego wierzyciela (Prezesa PFRON).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10 wskazano, że fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Powtórzyć należy za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12, odnosząc się do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n.") nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

13. 1. Przyznanie racji Skarżącemu w zakresie któregokolwiek wyżej rozważanych zarzutów uczyniłoby bezprzedmiotowym badanie kolejnej kwestii spornej, tj. braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Wobec tego, że wcześniej rozpatrywane zarzuty skargi okazały się chybione pojawia się konieczność wypowiedzenia się w kwestii badania winy Skarżącego w niezłożeniu w właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającemu ogłoszenia upadłości (postępowania układowego).

W tym kontekście należy przypomnieć, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.

W indywidualnych sytuacjach skutki choroby osoby zarządzającej spółką mogą wpływać na zdolność postrzegania i kierowania sprawami zarządzanej spółki. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). O braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki we właściwym czasie można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych np. w wyniku choroby lub hospitalizacji.

13.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd dostrzega, że w aktach sprawy zalega dokumentacja medyczna Skarżącego składana na okoliczność usprawiedliwienia niestawiennictwa przed organem w toku prowadzonego postępowania.

Wynika z niej, że w grudniu 2004 r. Skarżący ucierpiał poważnie w wypadku komunikacyjnym, co miało poważne konsekwencje neurologiczne, objawiające się w roku 2018 r., gdy toczyło się postępowanie administracyjne w tej sprawie, załamaniem stanu zdrowia Skarżącego. Dla wyniku sprawy kluczowe znaczenie ma jednak to, jaki był stan zdrowia Skarżącego w newralgicznym okresie, gdy należało wnioskować u upadłość Spółki, a więc w połowie 2014 r. Z kart leczenia szpitalnego (akta administracyjne, karty nr 136, 142 i 145) wynika, że w okresie 11-19 lutego 2014 r. Skarżący przebywał w szpitalu po urazie głowy ze wstrząśnieniem mózgu, został też przeniesiony do oddziału neurologicznego w innym szpitalu celem dalszej diagnostyki i leczenia. Z tych dokumentów nie wynika jednak, jak przedstawiał się stan zdrowia Skarżącego do końca lipca 2014 r., w tym czy w tym okresie dalej był hospitalizowany, leczył się i czy jego stan zdrowia pozwalał na spełnianie funkcji zawodowych, w tym związanych z zarządzaniem Spółką.

Stykając się z taką dokumentacją medyczną zawierającą pewien związek z istotą sprawy organ, kierując się zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.), winien zwrócić się do Skarżącego o ewentualne wyjaśnienie stanu faktycznego w tym zakresie. Jakkolwiek aktywność w udowodnieniu okoliczności ekskulpującej Skarżącego od niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie winien przejawiać sam Skarżący to jednak organ winien poinformować go o tym, mając na względzie zasadę informowania wyrażoną w art. 121 § 2 O.p., że okoliczność związana z jego stanem zdrowia w pierwszej połowie 2014 r. może istotnie przekładać się na zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ewentualny brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie.

Sąd stwierdza, że organ naruszył wskazane wyżej przepisy O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że pogłębienie ustaleń faktycznych w tym wątku może doprowadzić organ do wniosku, że Skarżący nie był w stanie kierować Spółką w czerwcu i lipcu 2014 r. z uwagi na obiektywnie zły stan zdrowia. Stwierdzenie wskazanych naruszeń prawa procesowego uzasadnia uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

14. Podsumowując dotychczasowe wywody Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. jest niezasadny.

Strona sygnalizowała jednak dowodowo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego mogło nastąpić bez jej winy, z uwagi na zły stan zdrowia, ale głębsze badanie tej okoliczności umknęło organowi, czym organ naruszył przepisy procesowe art. 121 i 122 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

15. 1. Przechodząc o omówienia powodów uchylenia decyzji w zakresie związanym z kwotą odsetek obciążającą Skarżącego należy wskazać, że zgodnie z art. 107 § 3 O.p., ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 3462 Sejmu VII kadencji) wprowadzającej ten przepis wskazano, że m.in.: "Proponuje się doprecyzowanie przepisów Ordynacji podatkowej w ten sposób, aby wynikało z nich, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej (art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej). Wprowadzona regulacja usunie wątpliwości istniejące aktualnie w orzecznictwie sądowym. Odsetki za zwłokę rekompensują Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytek dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Odsetki za zwłokę naliczane są w każdym przypadku istnienia zaległości podatkowej poza wyjątkami wymienionymi w art. 54 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego upadłość podatnika lub jego następcy prawnego nie może być okolicznością prowadzącą do zaniechania naliczania odsetek za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości i pozbawienia Skarbu Państwa należnej mu rekompensaty z tytułu zwłoki w regulowaniu należności podatkowych. Tym bardziej, że przepis art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego nie zawiera zakazu ich naliczania ani zaspokojenia za ten okres od współdłużników lub samego upadłego, a określa jedynie, z jakich źródeł podlegają zaspokojeniu odsetki należne za okres do dnia ogłoszenia upadłości".

Jednocześnie art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. nowelizującej Ordynację podatkową we wskazanym zakresie, wskazuje, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W poprzednim stanie prawnym pogląd przeciwko obciążaniu odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia ogłoszenia upadłości wyraził np.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 listopada 2009 r., I FSK 958/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 60/08 i z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 1297/10, z 20 grudnia 2011 r., I FSK 192/11 oraz wyrok z dnia 20 października 2015, I FSK 977/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 5 czerwca 2014 r., I SA/Ke 38/14 oraz Sąd Najwyższy w wyroku z 17 maja 2016 r., II UK 248/15.

W orzeczeniach Sądu Najwyższego: wyrokach z 17 maja 2016 r., sygn. akt II UK 248/15 i z 19 stycznia 2017 r., II UK 605/15, uchwałę z 7 kwietnia 2016 r. III CZP 113/15 na gruncie art. 92 ust. 1 P.u.n. wyrażono pogląd mimo ogłoszenia upadłości odsetki ustawowe nalicza się w stosunku do upadłego, także za okres od dnia ogłoszenia upadłości do dnia zapłaty, z tym, że nie podlegają one zaspokojeniu z masy upadłości i w trybie zgłoszenia wierzytelności do masy. Dylematy orzecznicze szeroko omawia wyrok Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 2018 r., I UK 69/17.

15.2. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wspomniane w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej O.p. rozbieżności występowały w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Orzecznictwo sądów administracyjnych zasadniczo jednolicie opowiadało się przeciwko obciążaniu osoby trzeciej odsetkami za zwłokę naliczanymi po ogłoszeniu upadłości podatnika, co Sąd orzekający w tej sprawie podziela i aprobuje.

Nie mniej jednak motywy dodania § 3 w art. 107 O.p. są drugorzędne, wobec treści art. 22 ustawy nowelizującej, który oznacza, że dopiero od dnia wejścia w życie tego przepisu, upadłość podatnika nie ma wpływu na naliczanie odsetek w stosunku do osoby trzeciej. Ustawodawca przewidział bowiem wyraźnie, że nowe zasady odpowiedzialności, czyli również sposób naliczania odsetek, będą obowiązywały od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Nie można więc uznać, że akurat art. 107 § 3 O.p. miałby uzyskać moc retroaktywną. Analogiczny pogląd wyraża wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r., II FSK 319/16 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 1084/16 oraz wyroku Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 2018 r., I UK 69/17.

15.3. Z tych względów decyzja okazała się wadliwa w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za część odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych od dnia ogłoszenia upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. [...] (akta administracyjne w tym zakresie zostały uzupełnione zarządzeniem Sądu), tj. 17 marca 2015 r. (włącznie z tym dniem) do dnia wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (włącznie z tym dniem).

Kwestia naliczania, na mocy art. 109 § 2 O.p., dalszych odsetek za zwłokę nie jest objęta badaną decyzją ani decyzją organu pierwszej instancji, więc pozostaje poza granicami sprawy.

16. 1. Organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepis materialnego prawa podatkowego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, co umknęło uwadze organu drugiej instancji. Należało więc w wadliwej, odsetkowej części orzec reformatoryjnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Naruszenie to wpływa na wynik sprawy w ten sposób, że przy prawidłowym zastosowaniu tego przepisu kwota odsetek za zwłokę objęta odpowiedzialnością Skarżącego powinna być mniejsza. Sąd w tym zakresie uchyla więc decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zbędne jest uchylanie decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ wada tej decyzji może być skorygowana przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., przez częściowe uchylenie decyzji w zakresie obejmującym odsetki za zwłokę i orzeczenie prawidłowej kwoty odsetek, za które Skarżący odpowiada; uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

16. 2. A zatem, w razie gdy ponowne ustalenia dowodowe organu doprowadzą do wniosku, że Skarżący nie wykazuje braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, a więc jeżeli Skarżący – zdaniem organu - będzie odpowiadał za zobowiązania Spółki, to orzekając ponownie w tej sprawie organ skoryguje kwotę odsetek za zwłokę objętą odpowiedzialnością zgodnie z powyższą oceną prawną tutejszego Sądu.

17. Uchylono skarżoną decyzję w całości, zgodnie z wnioskiem skargi, ale Sąd ma na względzie fakt, że odwołanie dotyczyło jedynie tej części decyzji organu pierwszej instancji, która orzekała odpowiedzialność podatkową. A więc skarżona decyzja organu drugiej instancji nie odnosi się do decyzji organu pierwszej instancji w zakresie umarzającym postępowanie jako bezprzedmiotowe, a więc tym bardziej niniejszy wyrok nie podważa częściowego umorzenia tego postępowania, które pozostaje w mocy ostateczną decyzją organu pierwszej instancji.

18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł (art. 200 i art. 209 P.p.s.a.).