Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1850/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 190, art. 193, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 779/07 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1850/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 779/07, oddalił skargę B.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sad pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu 10 stycznia 2007 r., wydał decyzję określającą skarżącej B.N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, w kwocie 90.369,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że w 2004 roku skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.415,00 zł poprzez niesłuszne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumentu o nazwie "faktura Pro forma" o numerze [...] z dnia 5 maja 2004 r., wystawionego przez PPHU "G" S.A.. Ponadto stwierdzono, że należąca do skarżącej Firma Usługowo - Produkcyjno - Handlowa B.N., w 2004 roku, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wykazane w fakturach, nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Zakwestionowano wartość robót budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez podwykonawców: W.N., B.N., J.S. i B.Z. uznając, że roboty wykazane w tych fakturach nie zostały wykonane w całości przez te podmioty gospodarcze, które faktury wystawiły. Stwierdzono bowiem, że podwykonawcy W.N., B.N. wykazali w wystawionych przez siebie fakturach za usługi, wartość materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę w osobie skarżącej. Zakwestionowano również wartość robót budowlanych przy zbiorniku wody i sali gimnastycznej w K., uznając, że roboty wykazane w wystawionych przez J.S. i B.Z. fakturach nie zostały w całości wykonane przez wystawców faktur. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 kwietnia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podzielając argumentację organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd uznał za bezzasadny zarzut przyjęcia nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie czysto teoretycznej analizy kosztorysu. Argumentował, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy robocizny, pracy sprzętu i materiałów użytych przez podwykonawców skarżącej W.N. i B.N., niezbędnych do wykonania zleconych robót, których wartość została ujęta w kwestionowanych fakturach Nr [...] z dnia 30 września 2004 r., Nr [...] z dnia 30 października 2004 r. i Nr [...] z dnia 31 grudnia 2004 r. Na tej podstawie o cenie Sądu słusznie przyjęto, że wymienieni podwykonawcy nie zużyli wykazanych w fakturach materiałów. Wskazuje na to przede wszystkim treść umowy pomiędzy skarżącą, a podwykonawcami, zgodnie z którą wszystkie materiały miała zapewniać skarżąca, dodatkowo B.N. nie posiadał faktur dokumentujących zakup tych materiałów. A zatem ustalenia faktyczne poczynione w powyższym zakresie nie zostały oparte na domniemaniach, ale na dowodach zebranych i rozpatrzonych w sposób kompleksowy. Sąd następnie wskazał, że również liczne zebrane w sprawie dowody świadczą, że podwykonawca J.S. nie wykonał całego zakresu prac zleconych mu przez skarżącą B.N. w ramach budowy zbiornika wody oraz sali gimnastycznej w K., za wykonanie których wystawił sporne faktury Nr [...] z dnia 30 września 2004 r., Nr [...] z dnia 1 lipca 2004 r., Nr [...] z dnia 14 lipca 2004 r., Nr [...] z dnia 26 lipca 2004 r., Nr [...] z dnia 30 lipca 2004 r. W sposób jednoznaczny świadczą o tym zeznania świadków: J.S., J.S., J.S. i B.N. oraz fakt, że podwykonawca ten nie zapłacił należności budżetowych od dochodów wykazanych w kwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny, a zeznania świadków są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że zgodnie z treścią art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wydatki te, jak wskazał Sąd, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu jeżeli jednocześnie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodów, były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem Sądu prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazywał, że skarżąca ewidencjonując faktury VAT, obejmujące zakres prac budowlanych, wartości zużytego materiału oraz sprzętu, których podwykonawcy nie wykonali i nie użyli, dla udokumentowania części swoich kosztów, zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowe cyt. wyż. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów regulujących przesłuchanie świadków oraz powołania dowodu z opinii biegłego, tj. art. 196 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), Sąd uznał, że są one bezpodstawne. Wbrew bowiem zarzutom skarżącej inspektorzy nadzoru budowlanego oraz kosztorysant nie zostali powołani na biegłych lecz byli w przesłuchiwani w charakterze świadków. Nie znajdował, jak podniósł Sąd, także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej dotyczący dowodu z ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które prowadzone są w sposób nierzetelny albo wadliwy, a w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi są prowadzone w taki sposób, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W niniejszej sprawie, w trakcie jej ponownego rozpatrywania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, został sporządzony protokół odrzucenia ksiąg skarżącej, wraz ze wskazaniem okresu, w zakresie którego, ze względu nie stwierdzone nieprawidłowości, nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie wybraną i zastosowaną metodę szacowania obrotów. Jak wskazano w uzasadnieniu, organy podatkowe szacowały koszty uzyskania przychodu, a nie przychód uzyskany ze sprzedaży. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe precyzyjnie określiły i uzasadniły z jakich przyczyn nie zastosowano metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organy podatkowe, na mocy uprawnienia wynikającego z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo dokonały szacunku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego B.N. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. W ocenie autora skargi kasacyjnej skarga powinna była być uwzględniona, a decyzja uchylona, gdyż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 23 ordynacji podatkowej oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług . W dalszej kolejności wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) u.p.p.s.a. , gdyż organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego argumentując, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pk 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania zawartych w tej ustawie. Dotyczą one uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. w związku z naruszenie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Obejmują one również zarzuty kasacyjne dotyczą złamania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie normy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a., gdyż, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok jest wadliwy z powodu naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, to jest: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 art. 196, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż nie został on sformułowany poprawnie, a więc w sposób który umożliwiłby jego rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym. Powodem tego jest brak wskazania konkretnego przepisu, który ujęty jest w art. 23 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazuje co prawda, na str. 8 i 9, na treść art. 23 § 1 oraz art. 23 § 3, a także art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz nie wypowiada się jaka konkretnie norma prawa została naruszona oraz w jaki sposób i jaka norma prawna powinna mieć w niniejszej sprawie zastosowana. Za niewystarczającą dla skutecznego wniesienia zarzutów kasacyjnych uznać należy wypowiedź autora skargi kasacyjnej, iż za dyskusyjne należy uznać czy zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania obrotu podatniczki jest metodą, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości te powinny zostać w niniejszej sprawie przeniesione na grunt zarzutów procesowych z uwzględnieniem treści art. 174 pk 2 u.p.p.s.a., a więc ze wskazaniem normę, którą naruszono poprzez jej niezastosowanie lub wadliwe zastosowanie, na czym owa wadliwość polegała, czy wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także jaki przepis powinien być zastosowany oraz dlaczego. Na właściwą treść każdego pisma, w tym także skargi kasacyjnej wskazuje art. 46 § 1 u.p.p.s.a.

Za wniesiony bezskutecznie uznać również należy zarzut naruszenia przez Sąd treści art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia wskazującego na zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, jego błędnego zastosowania lub niezastosowanie.

Analizując z kolei zarzuty dotyczące uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie normy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w związku z nie dostrzeżeniem przez Sąd naruszenia w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego przepisów art. 121, art. 122, art. 123, 124, art. 180, art. 187 § 1 art. 190, art. 191, art. 196, art. 197, art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż nie wszystkie one mają uzasadnienie w treści skargi kasacyjnej. Całkowicie pozbawione są uzasadnienia, a więc argumentacji dającej podstawy zgłoszonych w skardze kasacyjnej żądań, zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów art. 124, art. 180 oraz art. 190 art. oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie mogą one wywołać pożądanych skutków procesowych oraz zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie zasługują z kolei na uznanie ze strony sądu kasacyjnego zarzuty dotyczące naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 196 oraz 197 Ordynacji podatkowej. Dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie było bowiem konieczne powołanie biegłych z uwagi na brak zapotrzebowania na wiadomości specjalne w zakresie dokumentacji stanowiącej podstawę sporządzenia kosztorysów ofertowych oraz wiedzy technicznej z zakresu robót budowlanych wykonanych przez stronę skarżącą. Przedmiotem postępowania dowodowego, jak wynika z akt sprawy, nie były bowiem ustalenia dotyczące technologii i jakości materiałów budowlanych. Był nim natomiast zakres wykonanych przez wystawcę faktur robót oraz wysokości kwoty należności przypadających za faktycznie wykonane roboty. Uznano bowiem, podstawie innych środków dowodowych, iż część prac budowlanych wykonała podatniczka zapewniając własnych pracowników oraz materiały budowlane. Wystawione więc faktury przez inne podmioty gospodarcze obejmujące ten zakres robót nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skutkowało to wadliwością zapisów w powadzonej księdze przychodów i rozchodów.

Dlatego też inspektorów nadzoru budowlanego oraz kosztorysanta przesłuchano w charakterze świadków a nie w charakterze biegłych. Korzystając z tego rodzaju źródła informacji nie naruszono również przepisów art. 196 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniały przesłanki wyłączające przesłuchane osoby z grona świadków. Osoby te nie skorzystały również z zagwarantowanego im prawa odmowy złożenia zeznań przewidzianego w art. 196 § 1 oraz prawa odpowiedzi na pytania o czym stanowi art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak natomiast dowodów na to by organy wymuszały na tych osobach dokonywanie ocen co do faktów istotnych w sprawie. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej są w tym zakresie pozbawione uzasadnienia i w związku z tym nie zasługują na rozpatrzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie doparzył się również naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut uchybienia temu przepisowi nie był podnoszony w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Nie został też skutecznie podniesiony w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem, wskazując właściwy przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie rozpatrzył sprawy w jej granicach, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie występuje w niniejszej sprawie, o czym będzie dalej mowa. Z uwagi zatem na treść art. 183 u.p.p.s.a., nie możliwe jest rozpatrzenie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku zarzut ten nie był przedmiotem wyrokowania w niniejszej sprawie. Sąd nie badał okoliczności, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej pisząc, iż odmówiono mu dostępu do części akt sprawy. Argumenty przemawiające za tą tezą nie znajdują się również w treści skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Jednocześnie skarżąca nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, który przyjął sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku jako podstawę kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Strona skarżąca nie zwróciła bowiem uwagi na fakt, iż Sąd nie uwzględnił w swym rozstrzygnięciu braku dostępu do części akt pełnomocnika strony skarżącej. Nie wskazała ona także konkretnego przepisu prawa procesowego, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji podczas przyjmowania stanu faktycznego badanej sprawy podatkowej. Z uwagi zatem na brak zaskarżenia w trybie kasacyjnym stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 u.p.p.s.a., nie może rozpoznać zarzutu odmowy dostępu do części akt sprawy.

Pozbawione merytorycznego uzasadnienia są również zarzuty dotyczące art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi w sposób ogólnikowy neguje zupełność zgromadzonego materiału dowodowego twierdząc, że organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego i dokładnego postępowania dowodowego. Nie wskazuje on na czym konkretnie polegały błędy postępowania dowodowego. Zarzucając Sądowi (str. 11), iż zignorował błąd organów podatkowych, gdyż w ogóle nie przesłuchały one świadków, jednocześnie zarzuca organom podatkowym wybiórcze i tendencyjne traktowanie tych zeznań. Sprzeczność stanowisk jakie autor skargi kasacyjnej prezentuje formułując zarzuty kasacyjne mające być rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny uniemożliwia ich logiczną ocenę. Pozbawione uzasadnienia są również zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia ich jakąkolwiek merytoryczną ocenę.

Ponadto skarżąca formułuje całkowicie niezrozumiały zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario. Autor skargi kasacyjnej nazywając tę zasadę podstawową zasadą prawa podatkowego w ogóle nie wskazuje na podstawy normatywne, z których zasadę taką a wywodzi. Nie uzasadnia również dlaczego niejasne dla podatnika przepisy, jak również wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygane muszą być na jego korzyść. Wobec tego brak jest podstaw prawnych, a zatem wzorca prawnego określonego zachowania, który pozwoliłby skontrolować zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia Sądu, a co zatem idzie rozpoznać tak sformułowany zarzut kasacyjny.

Jednocześnie oddaleniu podlega wniosek przez stronę skarżącą złożony w dniu 9 lutego 2010 roku na podstawie art. 186 u.p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na nieważność postępowania. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji nie zostało bowiem, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, dotknięte wadą nieważności wskazaną w art. 183 § 2 pkt 3 u.p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika aby w tej samej sprawie toczyło się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym, ani też sprawa taka została już prawomocnie osądzona. Nie formułowano także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w sytuacji, gdyby należało zawiesić postępowanie podatkowe.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).