Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3404/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Małgorzata Puchalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2005 r. sprawy ze skargi G. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez G.S.A. w P., na podstawie dokumentu SAD nr [...] z [...] listopada 2001 r., została objęta procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzona z N. partia leków, z przyjęciem zadeklarowanej wartości celnej towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej w kwocie [...], wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] wystawionej przez firmę A. GmbH

Decyzją z [...] lipca 2003 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 1997r. nr 137 poz.926 i zmiany), w związku z art. 13 §1 §3 pkt 4 i § 4, art. 23 § 1, § 9, art.65 §2, §3 i § 4pkt. 2 b, art. 83 § 3,art.85 § 1. art. 262 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks Celny (tekst jednolity z 2001r. Dz. U. nr 75 poz. 802 i zmiany), § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U.107, poz:1217), art. 16 pkt 1a, art. 17 Porozumienia między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, podpisane w Brukseli dnia 24.06.1997r. (zał. do Dz. U. nr 104 poz. 662 z dnia 04.09.1997r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tej części określił wartość celną towaru w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych).

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez importera z eksporterem umowę dostawy z 1 marca 2000 r. oraz porozumienie rabatowe z okresem obowiązywania od 01.01.2001 r. do 31.12.2001 r. a także notę kredytową nr [...] z [...].11.2001 r.

Jak ustalono w wyniku kontroli importer przekazywał kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z postanowieniami porozumienia strona otrzymywała noty kredytowe za każdy miesiąc kalendarzowy. Notami tymi kontrahent zagraniczny udzielał stronie rabatu w wysokości 46% "z wartości zafakturowanej na koniec okresu zafakturowania". Jedynym warunkiem uzyskania rabatu było przekroczenie minimalnego poziomu sprzedaży dla danego okresu, a w przypadku niewypełnienia tego warunku rabat byłby zawieszony.

Twierdzenie strony, że importer nie mógł być pewien udzielenia rabatu jest bezzasadne, gdyż każde zgłoszenie celne w danym miesiącu przekraczało znacznie minimalny poziom sprzedaży ustalony na dany miesiąc.

Jeżeli importer w momencie zgłoszenia celnego nie znał ostatecznej wysokości rabatu, miał obowiązek zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych leków.

Zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują na fakt udzielenia Stronie rabatu na zakupiony towar, a także na wysokość udzielonego rabatu (46%). W tym stanie rzeczy uzasadniona była zdaniem organu odwoławczego korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ I instancji.

Organ II instancji stwierdził również, że w gromadzeniu materiału dowodowego organ nie jest związany wnioskami strony lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów.

Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził również naruszenia Opinii 15.1, dotyczy ona bowiem sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej , co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, postępowanie dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady. W odpowiedzi na prośbę o zwrócenie się do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o wydanie opinii w sprawie postępowania w sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie, organ II instancji zauważył, że ustalenie przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wpływu rabatu na wartość celną w sytuacji gdy rabat został przyznany importerowi po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, nie odpowiada okolicznościom niniejszej sprawy, ponieważ eksporter zagwarantował importerowi zniżkę przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 20.07.2004 r. wezwał stronę do przedstawienia zarzutów i dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności. W związku z pismem organu celnego strona złożyła pismo zatytułowane "Dodatkowe uzasadnienie zarzutów strony", do którego dołączyła załączniki w postaci dowodów wydania, które miały potwierdzać , iż część towarów objętych kwestionowanym zgłoszeniem celnym w ogóle nie została sprzedana. Dyrektor Izby Celnej nie uznał przedstawionych przez stronę załączników za wiarygodne dowody w sprawie, ze względu na fakt , iż niemożliwe jest wykazanie, że leki wskazane na tych dowodach wydania, to leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym, ponieważ brak jest możliwości zidentyfikowania tych leków z lekami objętymi przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Tym samym uzasadnione jest w ocenie Dyrektora Izby Celnej twierdzenie, że proponowany przez stronę sposób kalkulacji wartości celnej z uwzględnieniem rabatów jest jedynie propozycją zastosowania nowej metody wyliczeń, nie zaś udowodnieniem, że faktyczna wysokość rabatu udzielonego na towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem jest inna niż ustalona przez organy celne.

W skardze do Sądu, "G." - Spółka Akcyjna w P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 21, 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (DZ.U. z 2001 r. nr 75,poz.802 ze zm. w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- naruszenie przepisów prawa procesowego określonych w art. art. 120, 121,122,123§1 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz.926 ze zm.),

- naruszenie art.65§5 kodeksu celnego, art.120 ordynacji podatkowej w związku z art.262 kodeksu celnego

- naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r.(Dz .U. Nr 78 poz.483) oraz naruszenie zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Zdaniem Skarżącej udzielany jej przez eksportera rabat, nazywany przez Skarżącą "wsparciem" i "dodatkowym wsparciem" nie był w ogóle związany z dostawą towarów, a tym samym ich ceną zakupu i wartością celną, lecz stanowił formę wspomagania działalności Spółki na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy, wyszukiwania nowych odbiorców i nowych kanałów dystrybucyjnych. Uzyskiwane przez Stronę wsparcie było niezależnym i autonomicznym świadczeniem, a fakt udzielenia rabatu był niepewny i nieznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego.

Świadczyć ma o tym fakt, że wsparcie kalkulowane było na podstawie wyników sprzedaży na rzecz osób trzecich w danym miesiącu kalendarzowym, w razie przekroczenia określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży. Spełnienie przesłanki przekroczenia określonego poziomu sprzedaży nie oznaczało jednak, zdaniem skarżącej, że rabat faktycznie zostanie udzielony. Wobec takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. W tym momencie takie wskazanie było bowiem obiektywnie niemożliwe.

Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowiło czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkowało obniżeniem wartości (ceny) transakcyjnej.

Wsparcie udzielane Stronie nie wpływało na cenę i w konsekwencji nie uzasadniało zmiany wartości celnej.

Strona stwierdziła, że w praktyce nie jest możliwe przyporządkowanie rabatów do zakupów dokonywanych przez spółkę w danym miesiącu oraz not dokumentujących wsparcie czy dodatkowe wsparcie do zgłoszeń celnych.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz opinię 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których - zdaniem skarżącej - brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o świadczenie dodatkowe, będące ekonomicznym wsparciem dla spółki, nie mającym wpływu na cenę i wartość celną importowanych towarów.

Niezależnie od naruszenia tego zakazu, wadliwe jest również, zdaniem skarżącej, dokonane przez organy celne rozliczenie rabatu, polegające na obliczeniu proporcji pomiędzy wartością przyznanego Spółce dodatkowego wsparcia, a wartością sprzedanych leków, w odniesieniu do których wsparcie to przysługiwało w danym okresie; tak obliczony współczynnik stosowano automatycznie do leków danego rodzaju objętych danym zgłoszeniem celny.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Według Spółki, decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się przez ten organ wcześniejszym dyspozycjom Prezesa Głównego Urzędu Ceł wynikającym z wytycznych z 28. 09. 2001 r., zgodnie z którymi organy celne bez względu na istniejące w poszczególnych sprawach okoliczności faktyczne przyjmują, że wartość celna towarów importowanych przez podmioty z branży farmaceutycznej powinna być obniżona.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sprawie z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności zaniechano wnioskowanego przez skarżącą wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii w sprawie czy wsparcie udzielane Spółce przez zagranicznych dostawców zmniejsza wartość celną importowanych towarów.

W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Nadto zdaniem Spółki organy celne naruszyły art. 21 Kodeksu celnego ustalając wartość celną dla celów innych niż określone w tym przepisie, tj. dla celów innych niż ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnianie rabatów w odniesieniu do podmiotów z innych branż niż farmaceutyczna.

Spółka podniosła również, że nawet gdyby zgodzić się co do zasady z organami celnymi, że otrzymywane przez Spółkę wsparcie finansowe może być utożsamiane z upustem, to organy celne w sposób niewłaściwy obliczyły wartość tego upustu , albowiem sprzedaż leków w danym miesiącu nie może być utożsamiana z zakupami leków w tym miesiącu jak to uczyniły organy celne, a tym samym niewłaściwe jest obniżanie wartości celnej towarów wynikającej z dokumentu SAD dotyczącego importu leków w danym miesiącu o wartość noty księgowej wystawionej w związku ze sprzedażą leków na terytorium Polski w danym miesiącu.

Ponadto Spółka podniosła, że nigdy ilość leków importowanych nie będzie równa ilości faktycznie sprzedanej, gdyż pewna część leków jest przeznaczana na próbki do badań laboratoryjnych, na próbki marketingowe oraz spisywana na straty.

Skarżąca podkreśliła również, że między datą importu a datą sprzedaży leków występuje często duża rozbieżność czasowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 85 § 1 ustawy z 9 .01.1997 r. - Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera , ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dostawy z 1 marca 2000 r. oraz porozumienie rabatowe (wraz z aneksem) określające zasady przyznania Spółce rabatów w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. i noty kredytowe eksportera ( w tym nota nr [...]) , według których skarżąca otrzymywała od importera przewidziane porozumieniem rabaty w kwotach określonych w notach.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa dostawy leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. wykonana została w okresie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia rabatowego obejmującego okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r.

Postanowienia porozumienia stanowiły więc w istocie część składową umowy dostawy importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumienia i - w zakresie jego regulacji - na warunkach tego porozumienia.

Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został przed dokonaniem sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacji, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany rabat stanowił dla skarżącej niewątpliwie przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym powinno mieć miejsce w sytuacji istnienia usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat.

Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez Spółkę okoliczność, że porozumienie przewidywało naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim.

Liczenie 46% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności Spółki na rynku polskim. Aczkolwiek obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, to było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia rabatu, i że udzielenie rabatu zostało pozostawione do uznania kontrahentowi zagranicznemu.

Porozumienie stanowi bowiem, że na warunkach w nim określonych, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "Nabywcy udzielony zostanie przez Dostawcę rabat w wysokości 46 % od wartości zafakturowanej sprzedaży do końca tego okresu, minus każdy łączny rabat już udzielony", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nieosiągnięcie w określonym okresie minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat zostanie zawieszony za ten okres" .

W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksportera, które wystawiane i realizowane były w takim czasie (to jest po zgłoszeniu celnym), wskutek przyjętej przez strony jako podstawy wymiaru rabatu wartości sprzedaży towaru na rynku polskim przez skarżącą w okresie miesięcznym.

W czasie objętym umową rabatową noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o rabat - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Spółka jednak tego nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzemieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej, dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według umowy liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Jest poza sporem, że rabat został udzielony i - jak już wskazano - był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości - obniżonej o rabat - fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej.

Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym umową.

Sąd stanął na stanowisku, że dokonane przez organy celne wyliczenie wielkości upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży krajowej było sposobem przewidzianym w umowie i wobec tego prawidłowym. Podnoszona przez Stronę okoliczność, że w sytuacji gdy w danym miesiącu rozliczeniowym część leków z danego importu , z różnych przyczyn, nie została sprzedana a sprzedane zostały leki z wcześniejszego importu dochodzi do braku tożsamości towaru z udzielonym za dany okres upustem - nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżania wartości celnej. W porozumieniu stron przewidziano bowiem sposób realizacji upustu nawiązujący do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na rzeczywisty czas importu tych leków. Wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do Polski. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 295/04, w którym w sprawie ze skargi G.S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 30.08.2004 r. syg.akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym W piśmie z 28. 09. 2001 r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej", w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej.

Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych".

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie udzielanych im rabatów "ex post". Jak zostało wyżej wyjaśnione będące przedmiotem tego postępowania udzielone Skarżącej rabaty nie są rabatami "ex post", a fakt kontrolowania zgłoszeń celnych pod kątem ustalania wartości celnej towarów ceny w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami nie może być traktowany jako naruszenie przepisów Konstytucji.

Za nietrafny uznać należy również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa poprzez poniesienie przez stronę negatywnych konsekwencji w wyniku zastosowania się do zarządzenia Prezesa GUC z 23.09.1997r – instrukcji wypełniania dokumentu SAD oraz do pisma Prezesa GUC z 16 lipca 2001 r. Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z 10.11.1999 r. w sprawie deklaracji celnych skróconych i zgłoszeń celnych i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Natomiast powołane pismo Prezesa GUC opublikowane w dzienniku Rzeczpospolita, jako informacja prasowa nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć dokonywanych przez organy celne.

Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o uzyskanie porady na temat zasadności uwzględniania rabatów post-importowych w wartości celnej importowanych towarów.

Wskazany przez skarżącą problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która mogłaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, nie zachodziły zatem przesłanki do zawieszenia postępowania. W tej sytuacji powyższy wniosek skarżącej nie był zasadny.

Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] listopada 2001 r. wydana została [...] lipca 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi importera 10 lipca 2003 r, a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu.

Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] października 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych względów, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153,poz.1270)

należało oddalić skargę jako niezasadną.