Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 564/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat–Rembelska (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Czesława Socha Protokolant Katarzyna Janicka po rozpoznaniu w dniu 2 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 153/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 3700 (trzy tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 153/06, po rozpoznaniu skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...]; [...] w sprawie określenia długu celnego w przywozie towarów wprowadzonych nielegalnie na polski obszar celny, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...].

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne i ocenę prawną:

J.S. i – F.H.U. "S.-P." w dniu [...] listopada 2001 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], dokonał zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 121.200 par rękawiczek dzianych i 8.900 par rękawiczek dziecięcych. Ten sam importer w dniu [...] listopada 2001 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], dokonał zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 32.108 tuzinów (385296 par) rękawic roboczych. Ilość rękawic zadeklarowaną w wymienionych zgłoszeniach celnych potwierdzały załączone do nich dokumenty, w tym faktury.

J.S. w dniu [...] listopada 2001 r. wystąpił z wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia celnego nr [...], poprzez zmianę ilości towaru z 8.900 par rękawiczek dziecięcych na 89.000 par tych rękawiczek. Z kolei w zakresie zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2001 r. importer złożył w tym samym dniu wniosek o powrotny wywóz towaru objętego tym zgłoszeniem.

W wyniku całkowitej rewizji celnej towaru przedstawionego omawianymi zgłoszeniami, przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2001 r., w kontenerze, w którym sprowadzono towar w dniu [...] listopada 2001 r., ujawniono rękawiczki dziane dziecięce oraz rękawiczki dziane dla dorosłych, nieobjęte zgłoszeniem celnym w celu nadania im dopuszczalnego przeznaczenia celnego. Rewizja kontenera, w którym sprowadzono rękawice robocze objęte zgłoszeniem z dnia [...] listopada 2001 r., doprowadziła do ujawnienia, poza rękawicami roboczymi, rękawiczek dzianych.

Wszystkie towary wymienione w zgłoszeniach celnych z dnia [...] listopada 2001 r. i z dnia [...] listopada 2001 r. otrzymały, na wniosek J.S., przeznaczenie powrotnego wywozu.

W toku kolejnej rewizji celnej towaru, który pozostał na polskim obszarze celnym, przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2002 r. w obecności J.S., ustalono, że 83.590 par rękawiczek dzianych dziecięcych oraz 35.840 par rękawiczek dzianych dla dorosłych nie zostało przedstawionych organowi celnemu w celu nadania przeznaczenia celnego. Z uwagi na to, że nie przedstawiono dokumentów transakcyjnych dotyczących ujawnionego towaru, jego wartość celna została ustalona na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wykorzystał w tym celu opinię biegłego sądowego – Z.B. Biegły określił rodzaj, gatunek i cenę hurtową rękawiczek wprowadzonych na polski obszar celny. W ocenie organów celnych orzekających w sprawie, opinia zawiera dokładny i wiarygodny opis zastosowanej metody badawczej.

Odnosząc się do wniosku J.S. o sprostowanie zgłoszenia celnego, Dyrektor Izby Celnej w T. podniósł, że zgodnie z art. 67 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) sprostowanie nie może spowodować objęcia zgłoszeniem celnym innej ilości, rodzaju lub wartości celnej towarów niż pierwotnie zgłoszone. Ponadto w myśl art. 67 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego sprostowanie zgłoszenia celnego nie może nastąpić, jeżeli organ celny poinformował zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej towaru. W niniejszej sprawie wniosek importera nie mógł być uwzględniony z uwagi wskazane ograniczenia przedmiotowe i czasowe (dotyczył ilości towaru oraz został złożony po poinformowaniu o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej towarów).

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów celnych i uznał, że art. 67 § 2 nie może być rozumiany w taki sposób, aby wykluczał sprostowanie zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy strona wyliczyła należności celne i podatkowe od prawidłowej wielkości towaru. Taki przypadek, zdaniem WSA miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż strona zgłaszając towar w postaci 8.900 par rękawiczek dziecięcych naliczyła należności celne i podatkowe od 89.000 par rękawiczek.

Zdaniem Sądu I instancji w toku postępowania celnego nie zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione istotne sprawy. W szczególności chodzi tu o okoliczności związane z chwilą złożenia przez skarżącego wniosku, to jest czy strona złożyła do sekretariatu urzędu celnego wniosek o sprostowanie zgłoszenia dopiero po uzyskaniu informacji o zamiarze przeprowadzenia rewizji, czy też nastąpiło to wcześniej. W ocenie WSA organy celne nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Tymczasem należało przesłuchać świadków W.K. − pracownika organu celnego i R.P. – pracownika agencji celnej, którzy jak wynika z ich zeznań, składanych w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Okręgowym w T. w sprawie z powództwa J.S. przeciwko Skarbowi Państwa – Dyrektorowi Izby Celnej w T. (sygn. akt I C 362/04), dysponowali istotnymi wiadomościami na okoliczności związane z terminem złożenia wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego.

Zdaniem Sądu I instancji, w toku postępowania celnego przedmiotem oceny i rozważań w ogóle nie były okoliczności związane z powiadomieniem skarżącego o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej towaru objętego zgłoszeniem z dnia [...] listopada 2001 r., co do którego skarżący złożył wniosek o nadanie przeznaczenia powrotnego wywozu. Nie ustalono w sposób przekonywujący, kiedy strona została powiadomiona o rewizji celnej − przed czy po złożeniu wniosku o powrotny wywóz towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za wątpliwe uznał rezultaty liczenia towarów przeprowadzone podczas rewizji. Wskazał, że w trakcie rewizji całkowitej w dniu [...] listopada 2001 r. zgłoszenia celnego [...] stwierdzono łącznie 224.460 par rękawiczek z dzianiny. Natomiast podczas rewizji celnej całkowitej z dnia [...] listopada 2001 r. zgłoszenia celnego [...] stwierdzono łącznie 442.200 par rękawic roboczych dzianych powlekanych gumą oraz 23.200 par rękawic dzianych. W trakcie kolejnej rewizji celnej zgłoszenia [...] w dniach [...] i [...] stycznia 2002 r. stwierdzono: 360.000 par rękawiczek roboczych, 10.600 par rękawiczek dzianych dziecięcych, 14.700 par rękawiczek dzianych dla dorosłych. Kolejnego przeliczenia towaru dokonano w dniu [...] lipca 2002 r., po wydaniu skarżącemu części towarów w celu powrotnego wywozu i stwierdzono 83.590 par rękawiczek dziecięcych oraz 35.840 par rękawiczek dla dorosłych, razem 119.430 par. Wyniki tego ostatniego przeliczenia stały się podstawą określenia skarżącemu kwoty długu celnego. Organ odwoławczy podkreślił, że w ostatnim przeliczeniu brał udział skarżący, który potwierdził w protokole z [...] lipca 2002 r. powyższe wielkości. Zdaniem Sądu, organ powołał się na tę część złożonych przez skarżącego uwag do protokołu z dnia [...] lipca 2002 r., które były dla niego niekorzystne. Pominął stwierdzenie skarżącego dotyczące jego nieobecności przy składowaniu towaru do magazynu oraz braku dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Ponadto nie uwzględniono, że skarżący w piśmie z dnia [...] lipca 2002 r. podniósł, że w trakcie ostatniego liczenia stwierdzono łącznie 119.430 par rękawiczek, podczas gdy z pokwitowania nr [...] z [...] lutego 2002 r., potwierdzającego ilość towaru znajdującego się w magazynie, wynika, że tych par jest 119.840. Przyczyny tego stanu nie zostały przez organy celne wyjaśnione. W ocenie Sądu, bez racjonalnego wytłumaczenia kwestii rozbieżności wyników liczenia towarów, podczas kolejnych rewizji należy zgodzić się z poglądem skarżącego, że wyniki liczenia z dnia [...] lipca 2002 r. nie są miarodajne.

Zdaniem Sądu, zastrzeżenia budzi sposób wyceny towarów przyjęty przez biegłego powołanego przez organ, w dwóch opiniach z dnia [...] grudnia 2001 r. Biegły stwierdził, że w celu dokonania wyceny, dokonał penetracji na terenie miasta B. sklepów handlu detalicznego, giełdy i rynku. Nie podał jednak jakie konkretnie miejsca i sklepy odwiedził oraz na jakiej podstawie przyjął, że marża na rękawice wynosi 20% i w efekcie dlaczego ustalił taką, a nie inną cenę. Przedstawił jedynie rezultaty swojej pracy bez wskazania i wyjaśnienia przesłanek, które doprowadziły go do końcowych konkluzji. W ocenie Sądu, podstawą oceny wydanych opinii nie mogą być wyjaśnienia biegłego zawarte w piśmie z dnia [...] listopada 2005 r. Biegły wskazał w nim ceny z zupełnie innego okresu (wrzesień 2002 r.) niż zakupiony przez stronę towar. Należy zauważyć, że ustalenie wartości celnej towaru nie może mieć cech ustaleń arbitralnych, a także powinno uwzględniać wymogi określone w art. 7 ust.1 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że wartość celna winna być ustalana w rozsądny sposób, zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i Artykułu VII GATT 1994 i na podstawie danych dostępnych w kraju importu. Brak uzasadnienia wniosków końcowych opinii biegłego uniemożliwia, zdaniem WSA, ocenę ich wartości dowodowej i poprawności przyjętych przez biegłego wyliczeń.

Sąd I instancji uznał, że niewyjaśnienie wskazanych okoliczności narusza art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ celny jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Nie jest to jednak konieczne dla stwierdzenia naruszenia art. 67 § 2 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

− art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a, poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 67 § 2 Kodeksu celnego,

− art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, albowiem stosowanie tej zasady nie powinno być z jednej strony rozumiane jako konieczność prowadzenia postępowania w celu ustalenia okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a do takich okoliczności należy zaliczyć moment powiadomienia o rewizji celnej zarówno w przypadku zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2001 r., jak i [...] listopada 2001 r. wobec bezwzględnego zakazu wynikającego z art. 67 § 2 Kodeksu celnego, uniemożliwiającego sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie ilości i rodzaju towarów objętych zgłoszeniem celnym, z drugiej zaś strony zasada prawdy obiektywnej nie powinna sprzeciwiać się przyjęciu ilości towaru wynikającego z jego przeliczenia w dniu [...] lipca 2002 r. w obecności zgłaszającego, a także wyceny towarów przez biegłego, który wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonym wyroku, opisał nie tylko końcowe konkluzje, ale także w sposób niebudzący wątpliwości poszczególne etapy prowadzące do ustalenia wartości towarów, wykorzystując przy tym dostatecznie skonkretyzowane dane z lokalnego rynku na terenie miasta B.,

− art. 106 § 3 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z akt postępowania cywilnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w T. w sprawie o sygn. akt I C 362/04, a w szczególności protokołu z posiedzenia tego Sądu zawierającego zeznania agenta celnego R.P., za czym przemawiała wykładnia art. 67 § 2 Kodeksu celnego dokonana przez Sąd I instancji, a także wiedza tego Sądu o tych aktach przy jednoczesnym pominięciu mocy dowodowej wyroku Sądu Okręgowego w T., w którym w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzono na podstawie zeznań R.P. i innych świadków, że zgłaszający został poinformowany o rewizji celnej przed złożeniem wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego,

− art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przyjętego sposobu rozumienia art. 67 § 2 Kodeksu celnego przez Sąd I instancji, a w szczególności braku logicznego wyjaśnienia przyczyn, dla których pominięto wykładnię literalną tego przepisu, przeciwstawiając jej bez bliższego uzasadnienia pogląd, że przepis ten nie może być rozumiany w taki sposób, aby wykluczał sprostowanie zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy strona wyliczyła należności celne i podatkowe od prawidłowej wielkości towaru, nie wskazując przy tym metody zastosowanej wykładni, która legła u podstaw takiego stwierdzenia, a ponadto poprzez przyjęcie, że importer składając zgłoszenie celne popełnił oczywistą pomyłkę, deklarując zamiast 89.000 par rękawiczek 8.900 par, co nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i sprzeczne jest z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, z którego wynika jednoznacznie, iż zgłoszenie celne w dniu [...] listopada 2001 r. złożył agent celny na podstawie dokumentów przekazanych mu przez importera, w których wskazano na 8.900 par, a nie 89.000 par, a stwierdzona w wyniku rewizji nadwyżka wynosiła 78.600 par, a nie 80.100 par.,

− art. 233 § 1 k.p.c. i art. 244 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego w T. jako dokumentu urzędowego pomimo niezakwestionowania jego wiarygodności,

− art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że skarżący składając zgłoszenie celne popełnił oczywistą pomyłkę, deklarując zamiast 89.000 par rękawiczek 8.900 par., co nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i sprzeczne jest z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, z którego wynika jednoznacznie, iż zgłoszenie celne w dniu [...] listopada 2001 r. złożył agent celny na podstawie dokumentów przekazanych mu przez importera, w których wskazano na 8.900 par rękawiczek, a nie 89.000 par, w takim stanie rzeczy o ewentualnej pomyłce można jedynie mówić po stronie kontrahenta skarżącego, a nie jego samego, tym bardziej że w wyniku rewizji stwierdzono 87.500 par rękawiczek, w tym 78.600 par stanowiących nadwyżkę,

wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67 § 2 Kodeksu celnego, która miała wpływ na wynik sprawy, polegającą na takim rozumieniu przepisu, który nie wyklucza sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towarów, w sytuacji gdy strona wyliczyła należności celne i podatkowe od prawidłowej wielkości towarów, co doprowadziło do wyprowadzenia z tego przepisu treści w nim nie zawartych, a sprzecznych z wszystkimi racjonalnymi regułami wykładni przepisów prawa, które przemawiają za takim odczytywaniem tego przepisu, które zabrania sprostowania zgłoszenia celnego w każdym przypadku, jeżeli prowadziłoby to do objęcia zgłoszeniem innej ilości, rodzaju lub wartości celnej towarów, co skutkowało odmową jego zastosowania w sprawie, wpływając tym samym bezpośrednio na kształt wydanego wyroku.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w T. popełnili liczne uchybienia będące konsekwencją niewłaściwej organizacji pracy, braku przepływu informacji oraz jednoznacznych procedur przeprowadzania rewizji celnej całkowitej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dyrektor Izby Celnej w T. oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Należy bowiem zauważyć, że tylko poprawnie ocenione przez WSA postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadzone postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu.

Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że należy wykazać, iż pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi potencjalny związek przyczynowy.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono między innymi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 67 § 2 Kodeksu celnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dla przyjęcia, że wystąpiła podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji nie jest zatem wystarczające samo stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, lecz konieczne jest ustalenie, że w konkretnym wypadku chodzi o takie uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uwzględniając skargę z powodu naruszenia prawa materialnego nie wyjaśnił na czym uchybienie to polegało, a przede wszystkim w ogóle nie wykazał, że to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Już tylko z tej przyczyny należało uznać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) jest trafny. Omawiany zarzut pozostaje w ścisłym związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego − art. 67 § 2 Kodeksu celnego, polegającym na jego błędnej wykładni poprzez uznanie, że sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie ilości jest dopuszczalne wtedy, gdy strona wyliczyła należności celne i podatkowe od prawidłowej wielkości towarów. Organy celne przyjęły, że w powołanym przepisie wyłączona została możliwość sprostowania zgłoszenia celnego co do ilości towaru. Należy podzielić stanowisko skargi kasacyjnej, że WSA błędnie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 67 § 2 Kodeksu celnego. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego ostatnio wymienionego przepisu nie jest dopuszczalne sprostowanie zgłoszenia celnego, jeżeli miałoby spowodować objęcie tym zgłoszeniem innej ilości towarów niż pierwotnie zgłoszone i to niezależnie od przyczyny umieszczenia w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących tej kwestii. Przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia art. 67 § 2 Kodeksu celnego zakłada, że w sytuacji, gdy podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej ilości towarów jest wynikiem oczywistej omyłki, a inne dane, odnoszą się do rzeczywistej ilości towarów, to sprostowanie zgłoszenia celnego jest możliwe. Należy dodać, że WSA nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku toku rozumowania, który doprowadził do powyższych rezultatów. Nie jest w związku z tym jasne dlaczego odrzucona została wykładnia gramatyczna art. 67 § 2 Kodeksu celnego i jakie metody wykładni doprowadziły Sąd I instancji do wniosku, że zgłoszenie celne może być sprostowane także w ten sposób, że w efekcie dojdzie do objęcia nim innej ilości towarów, niż pierwotnie zgłoszone. W tej sytuacji za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w tym zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Przyjętego przez WSA sposobu rozumienia art. 67 § 2 Kodeksu celnego nie można zaakceptować. Przede wszystkim wykładnia gramatyczna analizowanego przepisu pozwala na jednoznaczne ustalenie jego treści. Nie ulega wątpliwości, że zgłaszający nie może dokonać sprostowania zgłoszenia celnego w odniesieniu do ilości, rodzaju i wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem. Zakaz ten dotyczy w takim samym stopniu wymienionych w analizowanym przepisie elementów zgłoszenia celnego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku brak jest podstaw do przyjęcia, że podanie błędnie ilości towaru, przy jednoczesnym prawidłowym określeniu jego wartości umożliwia sprostowanie zgłoszenia celnego.

Zakaz dotyczący sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie określonym w art. 67 § 2 Kodeksu celnego jest efektem, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, przyjęcia w Kodeksie celnym modelu bezdecyzyjnego obejmowania towarów procedurami celnymi. Model ten oparty jest z jednej strony na zaufaniu do podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą, z drugiej jednak strony na stawianiu tym podmiotom wysokich wymagań w zakresie działań podejmowanych w związku z dokonywaniem zgłoszenia celnego, zwłaszcza dochowaniem należytej staranności. W związku z tym dopuszczenie możliwości sprostowania tak istotnych elementów zgłoszenia celnego jak ilość, rodzaj, czy wartość celna towaru mogłoby być nadużywane przez zgłaszających dla uniknięcia skutków podania nieprawidłowych danych.

Przyjęcie przez Sąd I instancji, że w trybie art. 67 § 2 Kodeksu celnego dopuszczalne jest sprostowanie zgłoszenia celnego, nawet gdy doprowadzi to do objęcia nim ilości towaru innej niż objęta pierwotnie zgłoszeniem, doprowadziło do stwierdzenia, że istotne okoliczności sprawy, które nie zostały wyjaśnione związane są z zachowaniem terminu złożenia wniosku, w szczególności, czy nastąpiło to przed powiadomieniem zgłaszającego przez organ celny o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej towarów. Jak wyżej wskazano sprostowanie zgłoszenia celnego w części dotyczącej ilości towaru nie jest dopuszczalne, w związku z tym badanie okoliczności kiedy został zgłoszony wniosek, który z przyczyn przedmiotowych nie mógł być uwzględniony było zbędne. W związku z tym nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego kolejności zdarzeń następujących przy dokonywaniu zgłoszenia celnego w dniu [...] listopada 2001 r. Stwierdzone przez Sąd I instancji naruszenie w tym zakresie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w istocie nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł także uchybienia postępowania celnego dotyczące wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wymienione uchybienia odnosiły się do kwestii ustalenia ilości i wartości celnej towarów, które nie zostały przedstawione organom celnym oraz terminu złożenia wniosku o powrotny wywóz towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 2001 r. Kwestionując ustalenia organów celnych dotyczące ilości towarów, WSA zwrócił uwagę na nieścisłości ujawniane w toku kolejnych rewizji celnych. Uwadze Sądu I instancji uszło jednak, że podstawę naliczenia należności celnych stanowiła ilość towaru stwierdzona podczas ostatniego jego liczenia, zaakceptowana przez skarżącego J.S. Podnoszone przez skarżącego uwagi dotyczące różnych ilości towarów wykazywanych podczas kolejnych rewizji nie mają w sprawie istotnego znaczenia, gdyż niewątpliwie towar, który pozostał w magazynie po nadaniu towarom objętym zgłoszeniami celnymi z [...] i [...] listopada 2001 r., nie był przedstawiony organom celnym. W tej sytuacji wyjaśnianie rozbieżności w wynikach poszczególnych rewizji celnych nie mieści się w ramach podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nietrafnie uznał, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona w zakresie wartości celnej towaru. Należy zauważyć, że organy celne prawidłowo posłużyły się przy ustalaniu wartości celnej towarów metodą "ostatniej szansy". Ustalenie wartości celnej towarów wobec braku dokumentów transakcyjnych wymagało zasięgnięcie opinii biegłego. Wbrew ocenie WSA, opinie sporządzone na potrzeby niniejszej sprawy stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia wartości celnej towarów. Sąd I instancji nietrafnie uznał, że opinie są arbitralne a ocena ich wartości dowodowej jest niemożliwa z uwagi na brak uzasadnienia wniosków końcowych. Należy w tym miejscu zauważyć, że wskazane przez WSA uchybienie nie dotyczy zbierania i rozpatrzenia materiału dowodowego, lecz mieści się w sferze jego oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zarzucił jednak organom celnym naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy niezasadne było dopatrywanie się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu wartości celnej towaru, zwłaszcza że Sąd I instancji nie wskazał, w jakim zakresie postępowanie wyjaśniające dotyczące tej kwestii powinno zostać uzupełnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny jest również zarzut naruszenia przez WSA art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że importer popełnił oczywistą omyłkę, deklarując w zgłoszeniu celnym 8.900 par rękawiczek, zamiast 89.000 par. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przyjęte przez Sąd I instancji ustalenie nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Z akt tych wynika, że do zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2001 r. zostały dołączone dokumenty sporządzone przez eksportera, dotyczące 8.900 par rękawiczek dziecięcych. Wniosek o popełnieniu oczywistej omyłki pozostaje także w sprzeczności z wynikami rewizji celnej, podczas której ujawniono nadwyżkę w postaci 78.600 par rękawiczek, a nie 80.100 par. Uzyskanie tego ostatniego wyniku mogłoby wskazywać na popełnienie oczywistej omyłki, chociaż takie ustalenie nie miałoby, jak już wspomniano wpływu na możliwość sprostowania zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z akt Sądu Okręgowego w T., sygn. akt I C 362/04. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, na podstawie wymienionych akt, a w szczególności protokół z posiedzenia, na którym przesłuchano świadka R.P. pozwoliłby na wyjaśnienie okoliczności związanych z powiadomieniem skarżącego przez organy celne o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podnieść, że dopuszczenie dowodu z dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentu przez sąd i uchylenie decyzji, nie może w związku z tym być oceniane jako naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 k.p.c. i art. 244 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 4 p.p.s.a. "(...) poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego w T. jako dokumentu urzędowego pomimo niezakwestionowania jego wiarygodności, stwierdzić należy, że jest on sformułowany niejasno. Autor skargi kasacyjnej nie podał bliższych danych wyroku, pozwalających na jego identyfikację. W związku z tym podnieść jedynie wypada, że Sąd I instancji nie odmówił mocy dowodowej żadnemu wyrokowi Sądu Okręgowego w T., a jedynie zakwestionował niektóre poglądy tego Sądu wyrażone w sprawie o sygn. akt I C 362/04.

Uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest możliwe w wypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z dotychczasowych rozważań w sprawie nie doszło do takich naruszeń przepisów postępowania, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi.

W związku z tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało przyjąć, że uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji było wadliwe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien usunąć stwierdzone uchybienia i ponownie przeprowadzić ocenę legalności zaskarżonej decyzji, w tym także pod kątem jej zgodności z przepisami postępowania regulującymi postępowanie dowodowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).