Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt SA/Ka 1760/92
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1993-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatki inne
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1 pkt 3, par. 7 ust. 4
journal: Dz.U. 1990 nr 35 poz. 203
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej.
Teza: Podatnicy zwolnieni od podatków z nowo uruchomionej działalności gospodarczej polegającej na handlu sprzętem elektronicznym pochodzenia zagranicznego wymagającym przed jego uruchomieniem przystosowania do krajowego systemu łączności /np. przestrojenie na system SECAM lub PAL/ nie wykonują "innej działalności gospodarczej" /par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej - Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ i nie wprowadzają urzędu skarbowego "w błąd co do spełnienia warunków, od których uzależnione jest zwolnienie od podatków" /par. 7 ust. 4/, jeżeli przed wystawieniem tego sprzętu na sprzedaż zlecą odpłatne wykonanie tej pracy wyspecjalizowanej placówce usługowej lub osobie fizycznej trudniącej się zawodowo serwisem z zakresu elektroniki.

TEZY

Podatnicy zwolnieni od podatków z nowo uruchomionej działalności gospodarczej polegającej na handlu sprzętem elektronicznym pochodzenia zagranicznego wymagającym przed jego uruchomieniem przystosowania do krajowego systemu łączności /np. przestrojenie na system SECAM lub PAL/ nie wykonują "innej działalności gospodarczej" /par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej - Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ i nie wprowadzają urzędu skarbowego "w błąd co do spełnienia warunków, od których uzależnione jest zwolnienie od podatków" /par. 7 ust. 4/, jeżeli przed wystawieniem tego sprzętu na sprzedaż zlecą odpłatne wykonanie tej pracy wyspecjalizowanej placówce usługowej lub osobie fizycznej trudniącej się zawodowo serwisem z zakresu elektroniki.


UZASADNIENIE

Decyzją Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 września 1992 r. (...) orzeczono utratę warunków do zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego Jacka K., Zbigniewa T. i Wojciecha R. Podatnicy ci korzystali ze zwolnienia uzyskanego na podstawie par. 1 ust. 1 pkt 2 i par. 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./.

Utratę warunków do zwolnienia orzeczono "w związku z nierzetelnym i wadliwym prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 1990 r. oraz wykonywaniem innej działalności gospodarczej, nie zgłoszonej w Urzędzie Skarbowym i nie objętej zwolnieniem tj. działalności rzemieślniczej".

Uczyniono to z powołaniem się na par. 7 ust. 4 i 5 rozporządzenia i uzasadniono tym, że zapisami dotyczącymi zakupów nie objęto 222 kg złomu ołowiu wykazując najpierw kupno 1.555 kg złomu /13.11.90 r./, a później /7.11.90 r./ sprzedaż 1.777 kg tego artykułu, co ma świadczyć o nierzetelnym i wadliwym prowadzeniu księgi.

Rozszerzenie działalności gospodarczej wynika z ujawnionego w księdze faktu zaksięgowania rachunków wystawionych przez zakłady rzemieślnicze "dotyczące przestrojenia sprzętu audio-video na łączną kwotę 66.245.000 zł obejmujące zarówno materiał jak i robociznę".

Odwołanie przyznaje, że naruszono zasady bieżącego księgowania, ale nie świadczy to o nierzetelności księgi, lecz jedynie o wadliwości pod względem formalnym, co nie uzasadnia utraty zwolnienia od podatków.

Odnośnie złomu, chodzi o jednorazową transakcję zakupu tego artykułu w Kopalni "P." w R.Śl. bezpośrednio i w całości przewiezionego do Huty Metali Nieżelaznych "Sz.". Co się tyczy przestrojenia zagranicznego sprzętu do pracy w polskim systemie łączności ograniczono się li tylko do zlecenia tych czynności specjalistom - elektronikom, którzy pracowali na własny rachunek.

Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 30.9.1992 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uznano za zasadny zarzut skargi, że w tym przypadku trzeba ograniczyć się tylko do zagadnienia materialnej nierzetelności księgi, a więc jej niezgodności z obiektywnym stanem rzeczy, skoro tylko ta przesłanka ma w świetle rozporządzenia dla kwestii utraty uprawnień do zwolnienia od podatków. Nierzetelność księgi została w ocenie organu wyższego stopnia wykazana, skoro istnieje różnica pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego faktycznie złomu wynosząca 222 kg i gdy ewidentne jest, że sprzęt audio-video sprzedawany był po jego uprzednim przetworzeniu.

Skarga podatników powtarza argumenty przytoczone w odwołaniu opierając je na zarzucie obrazy art. 7 Kpa i uzupełniając zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania administracyjnego wskutek dokonania nowych czynności dowodowych dla wyjaśnienia zarzutów odwołania, czego temu organowi nie wolno było uczynić.

W rzeczy samej wskazano, że różnica w zakresie wagi złomu może być tylko rezultatem błędu w sporządzeniu dokumentu sprzedaży i odbioru tego towaru. Co się tyczy przestrojenia sprzętu, jeszcze raz zaakcentowano, że nie była to żadna odrębna działalność gospodarcza i że z tego tytułu podatnicy "oczywiście żadnego obrotu nie osiągali i nie mieli jakichkolwiek innych przychodów ponosząc tylko we własnym zakresie koszty". Skarga rozwinięta została w piśmie procesowym, skierowanym do NSA.

Odpowiedź na skargę nawiązuje do treści uzasadnienia ostatecznej decyzji uwypuklając, że sprzęt elektroniczny należało sprzedać "w stanie nie przetworzonym".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Z samej konstrukcji zwolnienia od poboru podatku i późniejszego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o jego wymierzeniu wynika, że podatnik uzyskuje przywilej obrotu kapitałem dodatkowym /kwotami podatku, którego pobór odroczono/, jednakże pod ściśle określonymi warunkami, a w szczególności prowadzenia według wymagań przepisów prawnych podatkowej księgi przychodów i rozchodów /co zapewnia organom skarbowym kontrolę nad obrotem kapitałem/ oraz kontynuowania działalności przez wymagany czas po okresie zwolnienia od poboru podatku obrotowego i dochodowego.

Nawiązując do szerszej charakterystyki konstrukcji tego swoistego zwolnienia od podatku zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1992 r. III ARN 12/92 należy zwrócić uwagę na to, że prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi obowiązek podatnika wywodzony z przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Uznaną regułą wykładni jest odstępowanie od potocznego znaczenia słów i pojęć, gdy prawodawca definiuje je w języku prawnym tworząc tzw. definicję normatywną. Prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym /par. 7 rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi podatkowej/.

Przepis par. 7 ust. 5 /a także ust. 4/ rozporządzenia wprowadza instytucję decyzji administracyjnej związanej, tzn. że stwierdzenie przesłanki oznacza obowiązek organu skarbowego wydania tylko decyzji takiej treści, jaka została określona w tym przepisie. W takim przypadku nie ma zatem podstawy do stosowania tej części przepisu art. 7 Kpa, która dotyczy wyważania racji interesu jednostki i interesu publicznego przy wydawaniu decyzji pozostawionych uznaniu organu administracyjnego /wyrok SN z dnia 15 stycznia 1993 r. III ARN 89/92 w sprawie SA/Ka 366/92/.

Zasadnicze znaczenie ma zatem kwestia, czy księga podatkowa skarżących odzwierciedla rzeczywisty stan faktyczny, a więc czy jest rzetelna /par. 7 ust. 5 rozporządzenia/ oraz czy urząd skarbowy wprowadzony został w błąd co do spełnienia warunków, od których uzależnione jest zwolnienie od podatków /par. 7 ust. 4 rozporządzenia/. Niesporne jest, że Kopalnia "P." w R.Śl. wystawiła skarżącym fakturę na zakup złomu ołowiu o wadze netto 1.555 kg w klasie 7.01.1 /k.78/ i że Huta "Sz." odebrała złom o wadze 1.870 kg klasy 7.05.01 określając ze względu na "5 procent zanieczyszczenia" jego rzeczywistą wagę /netto/ na 1.777 kg /k.82/. W aktach znajdują się oświadczenia Romana L. kierowcy - przewoźnika /k. 93/, jego zeznanie /k.127/, zeznanie Adama S., inspektora do rozliczeń magazynowych /k.105/ i protokół z komisyjnego ważenia złomu przy jego odbiorze /k.95/.

Z tych materiałów dowodowych wynika, że złom przed załadowaniem ważono partiami /Roman L. użył słów, że ważenie podzielono na "kilkadziesiąt mniejszych operacji"/, że odbyło się to na wadze "podręcznej" /k.105/ określonej jako "typ-70/95949" i że złom zawierał sporo zanieczyszczeń olejem, tworzywem sztucznym, ziemią, piaskiem i otuliną smołowaną, wskutek czego "za obopólnym porozumieniem wagę zmniejszono o 300 kg" /k.95/. Kierowca - przewoźnik ten odebrany z "Kopalni" złom w całości i bezpośrednio dostarczył do Huty "Sz.". Czynność ta była tylko jednorazowa /k.133/. Złom przy odbiorze ważono na wadze samochodowej /k.127/.

Nasuwa się pytanie, na jakiej podstawie rzeczywistą wagę przy odbiorze /1.855 kg/ zredukowano z powodu zanieczyszczeń aż o 300 kg i dlaczego odbiorca przyjął tylko "5 procent zanieczyszczeń /k.130/. Rozwiać należało też wątpliwość co do identyczności gatunku złomu, skoro zbywca oznaczył go w klasie 7.01.1, odbiorca natomiast jako "kl.7.05.1".

Okoliczności te mają newralgiczne znaczenie i dlatego ich dokładne ustalenie było nieodzowne dla poczynienia jednoznacznych, wolnych od wątpliwości ustaleń faktycznych. Nie da się bowiem - w obecnym stanie sprawy - a priori odeprzeć zarzutu skarżących, że różnica wagi złomu o 222 kg jest li tylko rezultatem błędów zaistniałych w dokumentach księgowych /fakturach/ na których powstanie nie mieli wpływu. Nakazana była zatem szczególna ostrożność przy formułowaniu tezy o nierzetelności księgi podatkowej.

Określenie faktycznej wagi złomu mogło w tym wypadku nastąpić tylko w przybliżeniu. Nie jest to jednak czynnik rozstrzygający o rzetelności księgi.

Jeżeli wątpliwości co do rzeczywistej wagi nie były do usunięcia, należało kierować się ogólną wartością kwotową nabytego i odsprzedanego złomu, skoro ta przesłanka ma istotne znaczenie przy ocenie poprawności rejestracji zaszłości /rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatków księgi przychodów i rozchodów szczególnie punkty 10, 11 i 14 objaśnień/. Nie jest też pozbawiona racji skarga, o ile zarzuca bezpodstawność twierdzeń na temat wprowadzenia urzędu skarbowego w błąd co do faktycznego zakresu działalności gospodarczej /par. 7 ust. 4 rozporządzenia/.

Znaczenie ma tylko równoczesne wykonywanie "innej działalności gospodarczej niż zwolniona od podatków" /par. 2 ust. 1 pkt 3/. Skarżący twierdzą, że nie wykonywali żadnej innej działalności poza określoną w wpisie do ewidencji, będącej podstawą udzielonego im zwolnienia podatkowego.

Przestrojenie sprowadzonego z zagranicy sprzętu elektronicznego, konieczne dla przystosowania go do polskich norm technicznych /warunków pracy/, zlecono specjalistycznym firmom /k.70-77/. Gdyby to nie nastąpiło, sprzęt nie byłby zdatny do sprzedaży na rynku krajowym /k.94/. Przestrojenie nie było więc sensu stricto własną, samodzielną działalnością skarżącej spółki.

Twierdzenie skarżących, że przestrojeniem objęto li tylko sprzęt, który w ich własnej firmie był następnie przedmiotem oferty handlowej - nie zastało zdezawuowane przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Nie ma bowiem w zebranym materiale żadnego przeciwnego dowodu, tzn. by prowadzili działalność w tym zakresie dla innego kręgu odbiorców. Przestrojenia sprzętu przez innych wykonawców i na ich rachunek nie sposób zatem traktować jako prawem zabronionego wyjścia poza ramy działalności handlowej i poszerzenia jej o działalność usługową. Pozwala to na sformułowanie tezy, że podatnicy zwolnieni od podatków z nowo uruchomionej działalności gospodarczej polegającej na handlu sprzętem elektronicznym pochodzenia zagranicznego wymagającym przed jego uruchomieniem przystosowania do krajowego systemu łączności /np. przestrojenia na system SECAM lub PAL/ nie wykonują "innej działalności gospodarczej" /par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. - Dz.U. nr 35 poz. 203/, i nie wprowadzają urzędu skarbowego "w błąd co do spełnienia warunków, od których uzależnione jest zwolnienie od podatków" /par. 7 ust. 4/, jeżeli przed wystawieniem tego sprzętu na sprzedaż zlecą odpłatne wykonanie tej pracy wyspecjalizowanej placówce usługowej lub osobie fizycznej trudniącej się zawodowo serwisem z zakresu elektroniki.

Słusznie akcentuje przeto skarga, że odmienny punkt widzenia, zaprezentowany w decyzji ostatecznej, jest błędny i całkiem dowolny. Teza o wprowadzeniu urzędu w błąd /par. 7 ust. 4 rozporządzenia/ nie ma podstaw, a zarzut nierzetelności księgi w związku z zakupem i odprzedażą złomu ołowiu /par. 7 ust. 5 rozporządzenia/ musi uchodzić za co najmniej przedwczesny.

W tej sytuacji należało uchylić decyzje organów obu instancji /art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa w zw. z art. 75 par. 1, art. 11 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa/.