Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 731/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.210 par 2 par.4, art 235
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 8 lutego 2018 r. znak[...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018.

Wójt Gminy W. ustalił sporne zobowiązanie w kwocie [...]zł, w tym zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym w kwocie [...]zł oraz zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie dnia 30 kwietnia 2018 r.

We wniesionym odwołaniu (data nadania 14 maja 2018 r.) Strona, powołując się na swą szczególną sytuację ukształtowaną w okresie stanu wojennego przez reżim komunistyczno-peerelowski, wniosła o zwolnienie od opłaty podatku rolnego i podatku od nieruchomości w części [...] dotyczącego jego osoby i uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 lutego 2018 r.

Kolegium ustaliło, że zgodnie z wydrukiem z rejestru gruntów i budynków, a także wpisami do księgi wieczystej KW nr [...] grunty objęte zakresem decyzji organu pierwszej instancji, tj. zabudowana działka o nr [...] oraz niezabudowana działka o nr [...], stanowią współwłasność trzech osób: D. N. w udziale do [...] części, M. G. w udziale do [...] części oraz R. S. w udziale do [...] części nieruchomości.

Informację podatkową w 2017 r. złożyła D. N., wykazując w zakresie podatku od nieruchomości budynek mieszkalny o pow. użytkowej [...], zaś w zakresie podatku rolnego - grunty sklasyfikowane użytkami rolnymi wg klasy IVa, IV b, V oraz grunt o użytku Br - R IVb o łącznej powierzchni [...] ha. W roku 2018 informację podatkową złożyła M. G., wykazując tożsame podstawy opodatkowania.

Kolegium wskazało, że zaskarżona przez Stronę decyzja została wystawiona na D. N. i doręczona wszystkim współwłaścicielom. W aktach sprawy znajduje się również wniosek strony w przedmiocie zwolnienia go z podatku rolnego i podatku od nieruchomości oraz pismo Wójta Gminy W. informujące o niepodjęciu przez organ stanowiący Gminy uchwały w sprawie udzielania zwolnień z podatku. W piśmie tym Wójt dodatkowo wskazał, że na koncie podatkowym nr [...] nie figurują zaległości podatkowe.

Kolegium podkreśliło, że w sprawie nie ma sporu ani w zakresie podstaw opodatkowania, ani też w zakresie zastosowanych stawek podatkowych. Strona domaga się natomiast zwolnienia go ze zobowiązania podatkowego.

Kolegium wskazało, że prawa do udzielenia zwolnień podatkowych nie mają organy wykonawcze gminy jak również samorządowe kolegia odwoławcze, które na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: "O.p.") są upoważnione do badania prawidłowości wydawanych przez organ podatkowy decyzji podatkowych. Jak wynika z akt sprawy Rada Gminy W. nie wprowadziła na jej terenie innych ulg ani zwolnień podatkowych.

Organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w wydanej przez Wójta Gminy W. decyzji podatkowej. Prawidłowo zastosowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017, poz. 1892 ze zm.; dalej: "u.p.r.") dla gruntu rolnego oznaczonego klasą V. Inne natomiast zwolnienia wprowadzone tą ustawą nie mają zastosowania do przedmiotów objętych zaskarżoną decyzją. Z kolei podatkiem od nieruchomości organ objął jedynie powierzchnię budynkową wykazaną jako mieszkalna.

Kolegium podkreśliło, że zarówno u.p.r. jak i ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") zawierają zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, wprost je regulując lub odsyłając do odrębnych ustaw np. ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatków i opłat lokalnych przyznane kościołom i związkom wyznaniowym. Organ podatkowy nie mógł zatem zastosować względem strony zwolnienia podatkowego nieprzewidzianego wymienionymi ustawami, a także niewynikającego z prawa miejscowego. Również włączenie do akt sprawy podatkowej dokumentacji z Wojskowej Komendy Uzupełnień w S. i Wojskowego Biura Emerytalnego w S., nie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż prawo do zwolnienia podatkowego strona może czerpać wyłącznie z zapisu ustawowego.

Kolegium wskazało przy tym, że przy zobowiązaniach solidarnych zapłata podatku przez jednego ze współwłaściciela nieruchomości powoduje zwolnienie pozostałych współwłaścicieli z obowiązku podatkowego względem gminy.

Strona zaskarżyła decyzję Kolegium, wnosząc o jej uchylenie w całości i zwolnienie od opłaty podatku rolnego i podatku od nieruchomości w części [...].

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał m.in. na zwolnienie jej z pracy w wojsku w okresie stanu wojennego, na zasady demokratycznego państwa prawa oraz na konieczność zapewnienia rozporządzalnego minimum socjalnego. W celu całościowego rozpatrzenia sprawy sąd powinien zwrócić się do Wojskowej Komendy Uzupełnień w S. i Wojskowego Biura Emerytalnego w S., gdzie znajdują się pisma procesowe dotyczące Skarżącego. Skarżący wnosi o osobisty udział w postępowaniu dowodowym. Po złożeniu przez Skarżącego wniosku w przedmiocie spornego zwolnienia wójt powinien zawiesić postępowanie w sprawie do czasu wydania uchwały przez radę gminy. Uchwała ta ma charakter uznaniowy, co sprawia, że powinna być ona oparta na odpowiedniej hierarchii zasad. Osoby, które nie mogą ponieść obciążeń podatkowych bez uszczerbku dla swojej egzystencji, powinny być zwolnione z opłat podatkowych, szczególnie, że nie brakuje pieniędzy na wysokie apanaże dla nieudolnych funkcjonariuszy publicznych, w tym sędziów. Skarżący wniósł, aby w orzeczeniu sądu znalazły się okoliczności i fakty dotyczące podstaw skargi.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie Skarżący wskazał, że jego wniosek dotyczy również zwolnienia od opłat na przyszłość. Z dokumentów Wojskowej Komendy Uzupełnień w S. i Wojskowego Biura Emerytalnego w S. wnosi o przeprowadzenie dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane

w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi..

Mając na uwadze ramy zakreślonej kontroli dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, którą ustalono podatek rolny oraz podatek od nieruchomości solidarnie od współwłaścicieli nieruchomości – D. N., R. S., M. G..

Bezspornym jest w sprawie, że współwłaścicielami działek gruntu nr [...] są D. N. w udziale [...], R. S. w udziale [...], M. G. w udziale [...]. Bezsporne jest także, że powierzchnia gruntów wynosi ogółem [...] ha i oznaczona jest w ewidencji gruntów odpowiednio R IV a, R IV b, Br-RIV b, R V.

Organy podatkowe przypisując obowiązek zapłaty łącznego zobowiązania pieniężnego solidarnie ww współwłaścicielom oparły się na zapisach rejestru gruntów dotyczące działek nr [...] i opodatkowując powierzchnie gruntów jako gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni gruntów [...] ha fizycznego. Na dzień złożenia odwołania organ stwierdził brak zaległości podatkowych na koncie nieruchomości.

Skarżący wskazując na swoją szczególną sytuację wniósł o zwolnienie z opłaty podatku rolnego i nieruchomości w części [...], również na przyszłość.

Mając na uwadze zarzuty skargi wskazać należy, że ustawodawca podatkowy wprowadził tak do ustawy o podatku rolnym jak i podatku od nieruchomości zwolnienia o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Zgodzić się należy, że stanowiskiem organu odwoławczego, że analiza zapisów ustaw (art. 12 – art. 13 c u.p.r., art. 7 u.p.o.l.) doprowadziła do zastosowania zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. odnośnie opodatkowania gruntów klasy V i nie daje w okolicznościach sprawy innych możliwości, w tym wobec braku podjęcia przez Radę Gminy W. uchwały, o której mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. czy art. 13e u.p.r. Należy także zauważyć, że Rada Gminy mając na uwadze wyżej wymienione umocowanie może wprowadzać zwolnienia przedmiotowe. Co czyni zarzuty skargi co do konieczności podjęcia uchwały przez Radę Gminy odnośnie zwolnienie od ponoszenia opłat przez Skarżącego za niezasadne. Również brak zaległości podatkowych na dzień złożenia odwołania tj. 14 maja 2018 r. nie daje możliwości podjęcia indywidualnej uchwały przez Radę Gminy w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.

Odnosząc się dalej do mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.r. jeżeli grunty rolne stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6.

Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 6 u.p.r., jeżeli będące we współwłasności grunty stanowią gospodarstwo rolne, to obowiązek podatkowy ciąży na tym właścicielu, który to gospodarstwo prowadzi w całości.

Podobnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Użycie przez ustawodawcę łącznika "lub" przemawia za tym, że wystarczające jest spełnienie jednej powierzchni obszarowej. Nie zmienia powyższego ustalenie podstawy opodatkowania według reguł określonych w art. 4 ust. 5 u.p.r. tj. przez przemnożenie faktycznej powierzchni użytków rolnych przez przypisany dla danego terenu przelicznik powierzchni użytków rolnych zawarty w tabeli (art. 4 ust. 5 u.p.r.) - vide rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych (Dz. U. Nr 143, poz. 1614) oraz załącznik do tego rozporządzenia.

Pojęcie gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku rolnym różni się zasadniczo od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 55 k.c. Jedynym elementem decydującym o istnieniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym są grunty o określonej powierzchni. Grunty te w przeciwieństwie do definicji z kodeksu cywilnego nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Oznacza to, że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje między nimi żadna więź ekonomiczna –funkcjonalna. Uznanie gruntów za gospodarstwo rolne jest niezależne od tego, czy podatnik prowadzi na tych gruntach działalność rolniczą, czy też prowadzi ją inny podmiot, tj. np. dzierżawca. Status gospodarstwa rolnego jest bowiem uniezależniony od prowadzenia działalności rolniczej. Wskazanie w definicji gospodarstwa rolnego na kwalifikację gruntów w ewidencji gruntów i budynków, pewną normę obszarową i fakt posiadania oznacza jednocześnie, że nie ma znaczenia dla przyjęcia tej definicji uzyskiwanie z tego gospodarstwa dochodów ani też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej. Za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów.

W zakresie stosunku prawnego współwłasności w obszarze pojęcia podatnika podatku rolnego normodawca wprowadził dwie odrębne regulacje uzależnione od tego, czy grunty podlegające opodatkowaniu spełniają kwalifikację gruntów gospodarstwa rolnego. Jeżeli grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, określone w art. 1 u.p.r., a więc sklasyfikowane w odpowiedni sposób w ewidencji gruntów i budynków, stanowią współwłasność, wówczas ustawodawca kwalifikuje je jako odrębny przedmiot opodatkowania ze skutkami w zakresie statusu podatnika. Przy czym skutki te określa przez instytucje obowiązku podatkowego, który ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Ustawodawca podatkowy wykorzystuje w tym przypadku instytucję solidarności, uregulowaną w przepisach kodeksu cywilnego. W sposób bezpośredni przejawia się to w ramach konkretyzacji obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego wobec wszystkich współwłaścicieli.

W sposób odrębny podszedł ustawodawca do sytuacji, w której grunty podlegające podatkowi rolnemu stanowią jednocześnie gospodarstwo rolne, a więc spełniają odpowiednią "normę obszarową". W tym przypadku ustawodawca rezygnuje z instytucji solidarności i przesądza jednocześnie, że obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Osoba będąca współwłaścicielem czy też posiadaczem, która prowadzi gospodarstwo rolne w całości, staje się podatnikiem. W praktyce podatkowej konieczne zatem staje się ustalenie, który współwłaściciel (posiadacz) prowadzi określone gospodarstwa w całości.

Ustalenie, kto prowadzi gospodarstwo rolne w znaczeniu wskazanego przepisu, należy do organu podatkowego i powinno być elementem przeprowadzonego postepowania podatkowego. Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzą wszyscy współwłaściciele (współposiadacze) lub niektórzy spośród nich albo żaden z nich - obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (współposiadaczach). Wobec formalnej definicji gospodarstwa rolnego, a więc odmiennej od funkcjonalnej definicji z kodeksu cywilnego, ustalenie tej przesłanki może powodować problemy w praktyce podatkowej. Nie można jednak przyjąć, że z racji powołania się przez ustawodawcę podatkowego na przesłankę prowadzenia gospodarstwa rolnego w całości, ustawodawca nakazuje sięgnięcie do definicji gospodarstwa rolnego z kodeksu cywilnego z pominięciem definicji podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca wprowadza określoną definicję legalną, to nie można wprowadzać nowej definicji, tym bardziej że została ona uregulowana w innym akcie prawnym.

Dalej należy wskazać, że w myśl art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Utrzymanie w mocy decyzji od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny a nadto zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeżeli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ pierwszej instancji. Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wypadków przyjętych w art. 220 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK [...]). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK [...]).

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie poprzestając na ogólnej ocenie decyzji pierwszoinstancyjnej, bez dokonania powtórnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia stanu faktycznego i odnosząc się do zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy nie dokonał jednak samodzielnych ustaleń czy ocen w przedmiocie spornego opodatkowania gruntów.

Powyższe uniemożliwiło Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w odniesieniu do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd nie posiada bowiem wiedzy w zakresie przesłanek stanowiących podstawę uznania przez organy Skarżącego za stronę postępowania w rozpoznawanej sprawie, zaś prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie nie wynika jednoznacznie z akt postępowania. Okoliczność braku kwestionowania tej okoliczności przez Skarżącego nie zwalnia Sądu z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie.

Wskazać należy, że organ pierwszej instancji przyjął na podstawie wypisu z rejestru gruntów, informacji podatkowych z 2017 i 2018 r., że zobowiązanymi do zapłaty łącznego zobowiązania podatkowego są wszyscy współwłaściciele, tymczasem wprost w stanowisku tego organu przekazującym odwołanie Skarżącego organowi odwoławczemu wskazał, że "...nieruchomość jest użytkowana przez Panią D. N., która w terminie opłaca podatek."

Warto zatem zauważyć, że w myśl art. 227 § 2 O.p., organ podatkowy przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Ustosunkowanie się organu pierwszej instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (tak uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03). Oznacza to, że organ odwoławczy nie mógł "podzielić stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia stanu faktycznego" lecz obowiązany był dokonać oceny tych ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie – czego zabrakło w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy – co wynika z uzasadnienia decyzji - oparł swoje rozstrzygnięcie o wypis z rejestru gruntów, informacje podatkowe z 2017 i 2018 r. Nie sposób jednak poznać uzasadnienie dlaczego przy przyjęciu, że mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym o pow. [...] ha i wobec informacji z pisma organu pierwszej instancji o użytkowaniu nieruchomości przez D. N., organ odwoławczy uznaje, że zobowiązanymi do zapłaty podatku są wszyscy współwłaściciele, w tym Skarżący.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Zatem rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając decyzję organ uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 O.p. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Prowadząc postępowanie organ odwoławczy uwzględni przestrzeganie zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.) oraz konieczność odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 O.p.).

Z uwagi na treść zaskarżonej decyzji oraz wskazane wyżej uchybienia, nie poddaje się ona kontroli Sądu we wskazanym zakresie. Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego narusza wymienione wyżej przepisy postępowania, i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do wniosku dowodowego należy mieć na uwadze, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest co do zasady prowadzone postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z uwagi na zakres kontroli sądu tj. decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne, prowadzenie postępowania na okoliczności związane z sytuacją materialno-prawną, brakiem możliwości ponoszenia opłat bez uszczerbku dla egzystencji pozostają poza zakresem sprawy poddanej kontroli Sądu, stąd sąd oddalił wniosek dowodowy.