Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1111/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1249/11 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr ITPB1/415-598/11/GR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1249/11, oddalił skargę A. G. (dalej zwanej: "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 19 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 3 czerwca 2011 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych odsetek od kredytu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w 1997 i 1999 r., skarżąca zaciągnęła wraz małżonkiem kredyt na potrzeby gospodarstwa rolnego. Z przyczyn osobistych i przeszkód jakie powstały w ramach prowadzonej działalności rolniczej skarżąca nie była w stanie dokonać terminowej spłaty kredytu. W dniu 26 kwietnia 2010 r., zgodnie z zawartym porozumieniem, bank umorzył przeterminowane i karne odsetki w wysokości 326 246,31 zł. W lutym 2011 r., bank wystawił dokument PIT-8C na wnioskodawczynię i jej małżonka, wykazując po 1/2 umorzonej kwoty.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: czy od umorzonych przez bank odsetek, po spłaceniu całości kapitału, należy zapłacić podatek dochodowy?

W ocenie wnioskodawczyni podatek dochodowy jest nienależny, gdyż nie występują ku temu żadne przesłanki prawne. Odmienna odpowiedź prowadziłaby jej zdaniem do naruszenia prawa materialnego polegającego na:

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), gdyż nie występuje tu zasada otrzymania nieodpłatnych świadczeń ani też pozostawienie do dyspozycji podatnika tych świadczeń;

- naruszeniu art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c."), bowiem strony działały z zamiarem zmiany warunków umowy kredytowej;

- niewłaściwym zastosowaniu art. 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że umorzone odsetki stanowią dochód podatnika w postaci nieodpłatnego świadczenia, które przysporzyłoby korzyści tylko i wyłącznie osobie otrzymującej świadczenia;

- naruszeniu art. 6 Konstytucji RP w związku z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), polegającym na naruszeniu zasady legalizmu;

- naruszeniu stanowiska doktryny, że świadczeniem jest zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, które czyni zadość interesowi wierzyciela.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podkreślił, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo, natomiast przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Odmiennie w ocenie organu traktować należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek, zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej, natomiast zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych – dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął, w ocenie Ministra Finansów jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu – dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

W odniesieniu do odsetek karnych, przypadających od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, organ stwierdził, że należy rozpatrywać je w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania: jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy – wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne, jeżeli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie – wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące uregulowania prawne organ stwierdził, iż w następstwie umorzenia przez bank odsetek, których termin płatności upłynął, a także odsetek karnych, których zasady naliczania wynikały z umowy kredytowej, doszło po stronie wnioskodawczyni do powstania przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest moment dokonania umorzenia.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., prowadzące do uznania, iż umorzone odsetki stanowią przychód z innych źródeł, będąc jednocześnie nieodpłatnym świadczeniem innym niż określone w art. 2-14 i art. 17 u.p.d.o.f., niewłaściwym zastosowaniu art. 9 u.p.d.o.f. oraz naruszeniu art. 65 § 2 k.c.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy umorzenie przez bank należności pieniężnej z tytułu odsetek od kredytu stanowi dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f.

Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), sąd pierwszej instancji podkreślił, iż samo pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym umorzenie przez bank odsetek od kredytu, zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności już upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, z datą dokonania umorzenia. W ocenie sądu dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu, naliczonych przez bank odsetek karnych, jak również innych wynikających z umowy kredytowej należnych bankowi świadczeń ubocznych. Rezygnacja z tych świadczeń przez bank, zgodnie z oceną wyrażoną przez WSA, stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby nie fakt umorzenia należności ubocznych (odsetek, prowizji, kosztów windykacji) dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego:

- poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że umorzenie kwot niezapłaconych i zapadłych odsetek od kredytu stanowi przychód podatnika z innych źródeł skutkujący powstaniem po stronie podatnika dochodu podlegającego opodatkowaniu, przy jednoczesnym pominięciu w procesie dokonywania wykładni powyższych przepisów regulacji zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

- poprzez niezastosowanie art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP i oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnych przepisach, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji, według norm przepisanych.

Ponadto strona skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego co do zgodności art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 2, art. 7 oraz art. 2017 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej autor stwierdził, że błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku ustalił, iż umorzenie odsetek od kredytu należy traktować jako spełnienie przez bank na rzecz kredytobiorcy "nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W zaistniałym stanie faktycznym – w ocenie autora skargi kasacyjnej – umorzenie przez bank odsetek od kredytu nie może być traktowane jako spełnienie świadczenia pod tytułem darmym bowiem bank uzyskał ekwiwalentne świadczenie, jakim jest wcześniejszy zwrot udostępnionych kredytobiorcy środków pieniężnych. Dodatkowo wskazano, że wykładnia przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. dokonana przez sąd pierwszej instancji ma charakter rozszerzający, bowiem przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują wprost, że wartość umorzonych odsetek z tytułu kredytu bankowego udzielonego osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej stanowi przychód podatkowy.

Uzasadniając skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego autor skargi kasacyjnej wskazał, że pozostawienie przez ustawodawcę otwartego katalogu zdarzeń prawnych traktowanych jako "przychody z innych źródeł", narusza zasadę demokratycznego państwa prawa kreując po stronie organów podatkowych prawo do ustalenia kręgu zdarzeń prawnych (niewskazanych w ustawie), z których na wynikać obowiązek uiszczenia przez obywateli podatku dochodowego. Stwierdzono, że art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie cechuje kompletność, precyzja oraz jednoznaczność, a w konsekwencji regulacja ta narusza zasadę zaufania obywateli do państwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wskazał na bezzasadność zarzutów w niej zawartych oraz wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.1. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Spór dotyczył prawnopodatkowego charakteru umorzenia należnych od kredytu odsetek, jednakże stanowisko Ministra Finansów, jak i sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne.

6.2. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu tego wynika zasada powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Znajduje ona wyraz w szczególności w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z którego wynika, że źródłami przychodów są również inne źródła niż wymienione w ośmiu poprzednich punktach. Otwarty katalog przychodów z innych źródeł zawiera art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera definicję przychodów, określając że są nimi otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

6.3. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca zaciągnęła kredyt na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego, przy czym była wówczas jedynie podatnikiem podatku rolnego. Ponieważ dochody z działalności rolniczej nie są objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ wydający interpretację indywidualną a za nim sąd pierwszej instancji, trafnie wskazały w rozpoznawanej przez siebie sprawie na inne źródła dochodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zasadnie również odwołano się do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrot "nieodpłatne świadczenia", o którym mowa w tym przepisie nie został zdefiniowany w u.p.d.o.f., jednakże pojęcie to jest jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na pogląd wyrażony w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (publ. CBOSA), że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przytoczona uchwała zapadła wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz zachowuje ona swoją aktualność także w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym świadczy przyjęcie wyrażonej w niej tezy w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, publ. ONSAiWSA z 2010 r., poz. 58 oraz CBOSA).

Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia polega na odniesieniu przez podatnika określonej korzyści tytułem darmym, czyli bez świadczenia czegokolwiek w zamian ani obecnie, ani w przyszłości. Nadto, otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być konsekwencją nie tylko działania, ale i zaniechania osoby trzeciej (zob. wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1672/09; z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2116/09; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1388/10; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2633/10; z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1923/11, publ. CBOSA).

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), za korzystanie z kredytu (pożyczki) kredytobiorca zobowiązany jest do zapłaty odsetek kapitałowych. Umowa kredytu jest umową odpłatną, zatem bank jest uprawniony do pobierania prowizji i odsetek, niejednokrotnie również karnych w przypadku opóźnień w spłacie kredytu. W tej sytuacji umorzenie przez bank należnych mu, z tytułu zawartej z kredytobiorcą umowy, odsetek stanowi dla tego kredytobiorcy nieodpłatne świadczenie banku na jego rzecz. Umorzenie odsetek jest czynnością prawną wierzyciela i właśnie z chwilą jej dokonania dłużnik uzyskuje przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem przychód to nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale również zmniejszenie jego pasywów (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1523/11; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1388/10; z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2116/09; z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07; z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1096/07, publ. CBOSA). Aktywnym działaniem wierzyciela w stanie faktycznym sprawy jest właśnie stanowiące czynność prawną umorzenie odsetek.

6.4. W świetle brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że rezygnacja przez bank z części odsetek stanowi zmianę wielkości wynagrodzenia za korzystanie przez kredytobiorcę z kapitału, a umorzenie przeterminowanych odsetek nie może być traktowane jako spełnienie świadczenia pod tytułem darmym. Dopatrywanie się przez autora kasacji ekwiwalentności w zawartym między kredytobiorcą a bankiem porozumieniu jest całkowicie chybione. Wskutek zawartego porozumienia bank nie uzyskał wcześniejszego zwrotu udostępnionych kredytobiorcy środków pieniężnych, ponieważ – co wynika z przyjętego przez WSA stanu faktycznego – porozumienie zawarto wskutek niemożności dokonania przez skarżącą terminowej spłaty kredytu. Właśnie na skutek braku tej terminowej spłaty powstały przeterminowane i karne odsetki, stanowiące należność banku w ramach prowadzonej przez ten bank działalności gospodarczej. Z tej należności bank zrezygnował umarzając odsetki. Nie można również uznać, że ekwiwalentem za to umorzenie jest "wygaśnięcie konieczności poniesienia kosztów finansowych związanych z dochodzeniem zapłaty od dłużnika" czy "ryzyka niemożności uzyskania pełnego zaspokojenia wymagalnej wierzytelności". Koszty egzekucyjne dotyczą etapu dochodzenia wymagalnej należności (co do zasady w myśl art. 770 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r., Dz. U. z 2014 r., poz. 101, obciążają one dłużnika) i nieponiesienie ich w wyniku umorzenia tej należności nie może być traktowane jako ekwiwalent za to umorzenie. Natomiast umarzając przeterminowane i karne odsetki, bank zrezygnował, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, z pełnego zaspokojenia wymagalnej wierzytelności, na którą składa się przecież nie tylko kwota kredytu, ale także należne bankowi odsetki.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że skarżąca faktycznie nie otrzymała od drugiej strony umowy skonkretyzowanego świadczenia. Świadczeniem tym, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jest rezygnacja przez bank z przysługujących mu odsetek w wynikającej z warunków umowy kredytowej kwocie, powodująca zmniejszenie pasywów w majątku kredytobiorcy.

6.5. W skardze kasacyjnej pojawia się również wątek zgodności art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w tej kwestii. W myśl art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jednakże wątpliwości co do zgodności ww. aktu normatywnego z Konstytucją muszą być uzasadnione i muszą być wątpliwościami sądu a nie strony postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt OSK 971/04, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie takich wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął. Wprawdzie Trybunałowi Konstytucyjnemu przedstawiono do rozstrzygnięcia spory dotyczące nieodpłatnego świadczenia, ale dotyczą one przychodów pracowników ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) związanych z imprezami integracyjnymi (sygn. akt K 7/13) oraz obowiązków płatnika związanych z nieodpłatnym dowozem pracowników przez pracodawcę (sygn. akt P 52/13), a zatem nie wiążą się ze stanem faktycznym sprawy. W tej sytuacji autor skargi kasacyjnej powinien wykazać istnienie problemu konstytucyjnego, czego nie uczynił.

6.6. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieznajdującą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).