Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1504/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 3 i 6,art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik ( spr. ) Sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 51/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj, lipiec, październik, listopad 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lipca 2006 r., I SA/Bd 51/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj, lipiec, październik i listopad 1999 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu tego wyroku stanu sprawy wynika, że:

- Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję (z [...]) dotyczącą podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 1999 r., opierając ją na ustaleniu, że obniżenia podatku w maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu dokonano na podstawie faktur zakupu wyrobów winiarskich zużytych do ich wytworzenia, niepotwierdzonych przez urząd skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatków od towarów i usług oraz akcyzowego, co miało wpływ na rozliczenie podatku akcyzowego w okresie maj - grudzień 1999 r.; organ powołał się na art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na § 12 ust. 10 i § 27 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 157, poz. 1035 ze zm.);

- Izba Skarbowa w Bydgoszczy uchyliła (decyzją z [...]) wymienioną decyzję I instancji tylko w części dotyczącej czerwca, sierpnia i grudnia 1999 r.;

- Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę podatniczki na wymienioną decyzję Izby Skarbowej (wyrokiem z 11 czerwca 2003 r.), jednak wyrok ten – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatniczki – został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z 8 czerwca 2004 r.), który uznał, że uzależnienie przez organ możliwości dokonania odliczenia od posiadania, oprócz potwierdzonej faktury dokumentującej zakup wyrobów winiarskich, również zaświadczenia nie znajduje uzasadnienia prawnego; natomiast NSA, jako błędny ocenił zarzut, że rozłożenie zaległości na raty powoduje to, że podatnik może dokonać odliczenia;

- WSA w Bydgoszczy, po ponownym rozpoznaniu skargi, uchylił (wyrokiem z 13 grudnia 2004 r.) wymienioną decyzję Izby Skarbowej, uznawszy za naruszające prawo stanowisko organu, co do odmowy prawa do odliczenia we wrześniu 1999 r.;

- decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania podatniczki, uchylił wymienioną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej czerwca, sierpnia, września i grudnia 1999 r., a w pozostałej części (czyli dotyczącej maja, lipca, października i listopada 1999 r.) utrzymał ją w mocy. Badając kwestię przedawnienia, organ stwierdził, że 19 stycznia 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radziejowie doręczył skarżącej postanowienie o zabezpieczeniu należności, skierował także do określonych banków zawiadomienia o zabezpieczeniu rachunku bankowego, natomiast w dniu 19 stycznia 2001 r. poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym skarżącej; ponadto wydano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z [...] i [...] oraz ustalono, że nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego. Organ stwierdził, że ze względu na zmianę stanu prawnego od 1 stycznia 2003 r., od kiedy w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależniono bieg terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, a nie, jak do tej pory, od czynności egzekucyjnej, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnienia. Jednak skoro ustalono, że 26 października 2001 r. wpłynęła do sądu skarga, a 28 lipca 2003 r. do Izby Skarbowej wpłynął odpis wyroku Sądu w Gdańsku, to termin uległ zawieszeniu i od tej daty zaczął biec na nowo. Ponadto organ rozpoznał sprawę merytorycznie;

- w skardze podatniczka zaskarżyła decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji, zarzucając naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że czynności egzekucyjne nie przerwały biegu przedawnienia i zobowiązanie wygasło oraz że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż złożenie skargi nastąpiło przed wejściem w życie podstawy prawnej dającej możliwość uznania takiego skutku.

Sąd w swoich rozważaniach stwierdził, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, sporne zobowiązanie podatkowe wygasłoby z dniem 31 grudnia 2004 r. Jednak ustawodawca przewidział możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., bieg tego terminu zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po tej dacie bieg terminu mogło przerwać zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanemu 16 października 2001 r. i w tym dniu w związku z egzekucją należności został sporządzony protokół majątkowy oraz przystąpiono do czynności, które doprowadziły do umorzenia egzekucji jako bezskutecznej (postanowieniem z [...]). Do 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony. Pojęcie czynności obejmuje także doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a ponadto w sprawie przystąpiono do czynności egzekucyjnych. Zatem, w ocenie Sądu, w stanie prawnym na 16 października 2001 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany i zaskarżona decyzja została wydana w terminie. Sąd uznał, że błędne było uzasadnienie tego dokonane przez organ, jednak błąd ten nie był naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i nie było podstaw do uchylenia decyzji.

Ponadto, powołując się na art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd zważył, że rozliczenie maja, lipca, października i listopada 1999 r. były przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W wyroku z 13 grudnia 2004 r., I SA/Bd 526/04 (wydanym po wzruszeniu przez NSA poprzedniego wyroku wydanego w sprawie), WSA w Bydgoszczy ocenił, że stosownie do oceny wyrażonej w wyroku II instancji, organ w zaskarżonej decyzji błędnie rozliczył wrzesień 1999 r., zaś pozostałe miesiące, co do rozliczenia których podstawą był zarzut braku potwierdzonych faktur były rozliczone prawidłowo – zarzuty skargi były niezasadne. Sąd, powołując się na art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU z 2002 r. nr 153, poz. 1271 ze zm.), stwierdził, że jest związany ocenami prawnymi wyrażonymi w orzeczeniach zapadłych w sprawie. Wobec tego, rozważył wpływ rozliczenia września 1999 r. na zaskarżone rozliczenia października i listopada 1999 r. i stwierdził, ze polega ono na nieuwzględnieniu wykazanego w deklaracji za wrzesień 1999 r. podatku do przeniesienia. Wobec tego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa.

W skardze kasacyjnej M. S. zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., polegające na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387) poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do mylnego przekonania, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie wygasło,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyjaśnienia w treści uzasadnienia kwestii istotnych dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ tej ustawy poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a polegającego na:

a/ sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia i uzasadnieniem decyzji,

b/ poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

c/ poprzez błędne określenie w treści rozstrzygnięcia rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 1999 r., bez uwzględnienia kwot do przeniesienia wynikających z uchylenia decyzji organu I instancji za czerwiec, sierpień i grudzień 1999 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przedstawieniu przebiegu postępowania podniesiono, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2004 r. Strona skarżąca przypomniała, że z dniem 1 styczna 2003 r. wszedł w życie przepis, według którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zaś organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie zastosował żadnego środka egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało w czasie poprzedniej regulacji, stanowiącej, że bieg terminu przedawnienia przerywa dokonanie czynności egzekucyjnej, o której strona została powiadomiona, a co za tym idzie WSA i organ podatkowy II instancji uznały, że w tym przypadku doszło do przerwania biegu przedawnienia. Jednak, zdaniem strony skarżącej, Sąd i organ odwoławczy nie uwzględniły treści art. 20 powołanej ustawy z dnia 12 września 2002 r., a z uwagi na tę regulację w niniejszym stanie faktycznym należało zastosować art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązujący od 1 stycznia 2003 r., gdyż nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego.

Podniesiono też, że w skardze strona wskazywała, że – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Zdaniem strony skarżącej, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przepisy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej weszły w życie 1 stycznia 2003 r., a strona wniosła skargę do NSA w 2001 r. Zgodnie bowiem z regułą zawartą w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. w niniejszej sprawie należy zastosować regulację korzystniejszą dla podatnika, czyli w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia – tę, która obowiązywała przed 1 stycznia 2003 r. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia ani nie ustosunkował się do argumentacji prezentowanej w tym zakresie przez organ podatkowy II instancji.

Ponadto podniesiono, że WSA usankcjonował inną jeszcze wadliwość zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej – polegającą na tym, że organ ten nie dokonał rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 1999 r. z uwzględnieniem kwot do przeniesienia wynikających z uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym czerwca, sierpnia i grudnia 1999 r. W związku z tym uchyleniem, zdaniem strony skarżącej, nie ma powodu do kwestionowania kwot do przeniesienia na następne miesiące, wynikających z deklaracji podatkowych za czerwiec, sierpień i grudzień 1999 r. Oznacza to, że WSA dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, bowiem w zaskarżonym orzeczeniu usankcjonował wadliwą decyzję organu podatkowego II instancji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenia kosztów postępowania. W zdawkowym uzasadnieniu podkreślono trafność zaskarżonego wyroku, podnosząc, że do zarzutów skargi kasacyjnej ustosunkowano się w odpowiedzi na skargę do WSA, jak i w wyroku Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to przede wszystkim należy zauważyć, że strona skarżąca, wskazując w pkt. 1 skargi kasacyjnej przepisy art. 70 § 3 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie sprecyzowała, według jakiego stanu prawnego należy uwzględnić brzmienie tych przepisów, czy obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., czy od tego dnia. Jednak nie ulega wątpliwości, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że chodzi o przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a § 6 pkt 2 tego artykułu – w brzmieniu obowiązującym od tej daty, na skutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387). Także dlatego, że ten ostatni przepis wcześniej nie dzielił się na punkty i wtedy dotyczył zupełnie innego zagadnienia, niż występujące w niniejszej sprawie; tak samo innej kwestii dotyczy § 3 art. 70 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Naruszenie tych przepisów strona skarżąca łączy z zarzutem nieuwzględnienia art. 20 wymienionej ustawy z dnia 12 września 2002 r., mającego charakter przepisu przejściowego. Przewiduje on, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu wprowadzonym wymienioną ustawą, jednakże jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, to stosuje się przepisy obowiązujące przed wymienioną datą. Oznacza to, że zasadą jest stosowanie przepisów nowych, a dopiero wtedy stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli są korzystniejsze dla podatnika (płatnika, inkasenta). Należy zauważyć, że nowe przepisy wprowadziły różne rozwiązania – i takie, które były korzystne dla podatnika (płatnika i inkasenta), jak i takie, które były dla niego niekorzystne. Do pierwszych należy zaliczyć zmianę zasad dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia przez określenie, że okolicznością przerywającą bieg tego terminu jest zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), podczas gdy wcześniej była to pierwsza czynność egzekucyjna (art. 70 § 3 w brzmieniu pierwotnym). Natomiast do drugich – rozszerzenie katalogu okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w tym w szczególności o okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.). Zatem ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie. A za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia – przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu – będzie wcześniejszy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo, jak to postukuje strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, twierdząc, że do przerwania biegu terminu przedawnienia należy stosować przepisy nowe (czyli wziąć pod uwagę niezastosowanie środka egzekucyjnego, a nie podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej), ale do zawieszenia biegu tego terminu – przepisy dotychczasowe (nieprzewidujące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego).

W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, istotne jest, czy w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe jeszcze istniało, czy też już wygasło wskutek przedawnienia. Dokonując oceny tej kwestii, należy stwierdzić, że tak na gruncie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wówczas obowiązującym (uwzględniając przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek czynności egzekucyjnych podjętych 16 października 2001 r. oraz rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek jego umorzenia postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...]), jak i obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r., czyli art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od tej daty (uwzględniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego w dniu 26 października 2001 r. oraz dalszy bieg tego terminu od dnia następującego po dnia doręczenia organowi podatkowemu wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku, co miało miejsce 28 lipca 2003 r.), w dniu wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, czyli [...], przedawnienie zobowiązania podatkowego jeszcze nie nastąpiło. Wobec tego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za niezasadne.

Co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zwrócił uwagi na omawiany przepis przejściowy – art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. i pominął kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r., co stanowi naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), jednakże – wobec stwierdzonej wcześniej nietrafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (w szczególności wymienionego art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r.) – nie może być ono uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego przy uwzględnianiu zasad obowiązujących i przed dniem 1 stycznia 2003 r., i po tej dacie, nie nastąpiło w dniu wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Za uchybienie niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy należy także uznać błędne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w części przedstawiającej stan sprawy – str. 2) stanowiska Dyrektora Izby Celnej, który w swojej decyzji (na str. 10) wcale nie stwierdził – jak to podał Wojewódzki Sąd Administracyjny – że po upływie okresu zawieszenia termin przedawnienia biegnie na nowo, lecz że biegnie dalej, co jest zgodne z brzmieniem przepisu art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej.

Błędne jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie uwzględniając art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. i poprzestając na analizie kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia według stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., za nietrafne uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej odnosiła się ona do kwestii zawieszenia terminu przedawnienia według zasad obowiązujących od tej daty, podczas gdy było to konieczne z uwagi na brzmienie ust. 1 powołanego art. 20. Jednakże, mimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu (p. art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – z wcześniej wskazanych przyczyn.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Wynika zatem z brzmienia tego przepisu (jak i pozostałych punktów tego paragrafu), że określa on jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny; zależny jest on od przesłanek zawartych w innych przepisach. Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sąd, uważając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przez organ administracji prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, powinien jako podstawę kasacyjną, oprócz tego przepisu, wskazać przepis procedury administracyjnej określający przesłankę wznowienia (w rozpatrywanej sprawie przepis postępowania podatkowego – jeden z punktów art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Tak więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej. W przeciwnym razie zarzut ten, jako pozbawiony uzasadnienia, nie może być skuteczny; przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Co prawda w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, wskazując jako podstawę kasacyjną wymieniony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/, powiązano go z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, jako przepisami postępowania podatkowego, których naruszenie przez organy podatkowe miało zostać pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jednakże wskazane przepisy Ordynacji podatkowej stanowią o elementach decyzji podatkowej, w tym jej uzasadnienia. Zaś naruszenie tego rodzaju przepisów nie stanowi żadnej z wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia.

Naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej jest wymienionym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi innym naruszeniem przepisów postępowania, które – w razie stwierdzenia możliwości jego istotnego wpływu na wynik sprawy – mogłoby stanowić przyczynę uchylenia decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Tak więc pominięcie przez ten sąd naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe mogłoby uzasadniać podstawę kasacyjną w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (nieprzytoczonego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jako podstawa kasacyjna), a nie lit. b/ tego punktu. Zaś Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – nie może doszukiwać się naruszenia innych przepisów niż przytoczone przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną jako podstawy kasacyjne, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania (§ 2 wskazanego artykułu).

Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości stosownie do art. 207 § 2 wymienionej ustawy, mając na uwadze trudną sytuację skarżącej (co wynika z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o przyznaniu prawa pomocy) oraz niewielki nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu kasacyjnym (ograniczający się do sporządzenia zdawkowej odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której w ogóle nie odniesiono się do zarzutów tej skargi).