Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 453/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Izby Skarbowej . z dnia 14 grudnia 2000r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. skargę oddala


UZASADNIENIE

I SA/Kr 453/06

Uzasadnienie

Przedmiotem ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ( w wyniku uchylenia poprzedniego orzeczenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego) była skarga A. J. na decyzję Nr [...] Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2000r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1995 r. w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2002 r.

Sprawa dotyczyła sposobu opodatkowania umowy dzierżawy zawartej dnia [...] lipca 1995r. przez A. J. i pozostałych współwłaścicieli budynków i wieczystych użytkowników gruntu z "A." S.A. Umowa pierwotnie została zawarta do końca 1996r., a następnie była kilkakrotnie przedłużana (aneksami).

W dniu [...] stycznia 2000 r. A. i B. J. (rodzice skarżącego, pozostali współwłaściciele i wieczyści użytkownicy gruntów) wystąpili do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14 §4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w odniesieniu do sposobu opodatkowania zawartej umowy dzierżawy, prezentując m.in. własne stanowisko, iż nie są osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu przewidzianemu przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami). W odpowiedzi na zapytanie, Urząd Skarbowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawców, uzasadniając, że "charakter nieruchomości -wskazuje, iż została nabyta celu przynoszenia pożytków".

Następnie, Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] marca 2000r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 1995 wynikających z umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 1995 dotyczącej nieruchomości w W. (postanowienie doręczono dnia [...] marca 2000r). W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 1994r. A. J. stał się wraz z rodzicami współwieczystym użytkownikiem gruntów położonych w W. wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i innymi urządzeniami oraz maszynami i innym wyposażeniem, a wchodzących w skład jednego z byłych Zakładów M. w C. Od dnia [...] lipca 1995 r. A. i A. J. wydzierżawili powyższy majątek Spółce Akcyjnej "A." w W., przy czym umowa została zawarta na czas określony i była kilkakrotnie przedłużana. W umowie strony określiły, że czynsz dzierżawny stanowić będzie równowartość miesięcznej amortyzacji, podatku od nieruchomości i kosztów ubezpieczenia. W wydanej decyzji z dnia [...] maja2000r. nr [...]Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku od lipca do grudnia 1995r. w wysokości [...] zł miesięcznie. Dodatkowo decyzja określała zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Zdaniem Urzędu od usług wykonywanych na podstawie ww. umowy A. J. powinien uiszczać podatek od towarów i usług, czego zaniechał. Wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona na podstawie danych dotyczących amortyzacji i kwot podatku od nieruchomości z podziałem na poszczególne miesiące. Nie uwzględniono kosztów ubezpieczenia, gdyż takie w ogóle nie wystąpiły.

A. J. złożył od powyższych decyzji odwołania wskazując, iż decyzje nie zawierają w ogóle uzasadnienia dlaczego zastosowano art.5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo w odwołaniach A. J. zawarł szersze uzasadnienie przyczyn braku istnienia obowiązku podatkowego z uwagi wykonywanie umowy dzierżawy w okolicznościach świadczących na brak zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy, z powołaniem orzeczeń sądów administracyjnych.

Izba Skarbowa ww. decyzją Nr [...] z dnia 14 grudnia 2000r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uzasadniając, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decydujące znaczenie ma czy umowa dzierżawy została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zdaniem organu odwoławczego, skoro umowa dotyczy dwóch działek, budynków a także maszyn i urządzeń - a więc więcej niż jednej rzeczy to świadczy to o zamiarze wykonywania umowy w sposób częstotliwy. Okoliczność tę dodatkowo potwierdza fakt, że umowa została zawarta na czas określony, a więc w przyszłości zamiarem było wykorzystanie nieruchomości w inny sposób. Dodatkowo charakter budynków (w decyzji wymieniono budynki i budowle o charakterze użytkowym) wskazywał, zdaniem Izby Skarbowej, na zamiar wykonywania w przyszłości umowy w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy powołał się dodatkowo na okoliczności poprzedzające zawarcie umowy dzierżawy, a to wniesienie do spółki cywilnej tytułem wkładu przedmiotowej nieruchomości, a następnie niezrealizowany zamiar wniesienie nieruchomości tytułem aportu do "A." SA.

A. J. pismem z dnia [...] stycznia 2001 r. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając organom naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi wywodził, że w świetle tego przepisu dana usługa podlega podatkowi od towarów i usług, gdy została wykonana w okolicznościach świadczących o zamiarze jej wykonywania w sposób częstotliwy. On zaś nie miał zamiaru zawierania innych umów dzierżawy. Ponadto zwrócił uwagę, że organy od tej samej umowy dzierżawy wymierzały i pobierały opłatę skarbową. Opodatkowanie więc tej czynności podatkiem od towarów i usług stanowiło naruszenie zasady zaufania do Państwa (art. 121 § 1 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa). W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2001r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 4-7 cyt ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 120-122, art. 124, art. 180. art. 187 i art. 210 cyt ustawy - Ordynacja naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 cyt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 860-862 Kodeksu cywilnego oraz art. 331 i 335 Kodeksu handlowego. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik skarżącego opisując stan faktyczny mający znaczenie dla sprawy, stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość za zgodą A. J. została wniesiona przez A. i B. J. - pozostałych współwłaścicieli do spółki cywilnej "C." tylko do używania w trybie art. 862 zdanie drugie kc. W części dotyczącej stanowiska strony skarżącej, pełnomocnik A. J. ponownie zaakcentował fakt pobierania opłaty skarbowej od przedmiotowej umowy, zarówno przy jej zawarciu, jak i przy kolejnych aneksach. Odnosząc się do wywodów organu odwoławczego co do charakteru wydzierżawianej nieruchomości, pełnomocnik skarżącego przyznał, iż charakter nieruchomości wskazuje, iż nie została ona nabyta na potrzeby osobiste, co jednak nie ma znaczenia dla sprawy. Pełnomocnik skarżącego przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 1998r. o sygn. III SA 1530/97, podkreślając, że w powyższej sprawie nie miało znaczenia zawarcie przez osobę fizyczną umowy najmu pawilonu handlowego, a wiec organy podatkowe bezprawnie, z naruszeniem art. 7 §1 cyt ustawy - Ordynacja podatkowa rozszerzyły definicję podatnika o pozaprawną cechę. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w sprawie powinny mieć znaczenie jedynie okoliczności istniejące w dniu zawarcia umowy, a nie w okresie późniejszym, na co wskazywał również orzekający Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 lutego 2000r., sygn. I SA/Lu 1540/98 oraz z dnia 30 kwietnia 1999r. sygn. I SA/Lu 233/98. W końcowej części pisma uzupełniającego skargę, pełnomocnik wskazywał, że zawarta umowa dzierżawy ma charakter jednorazowy i niepowtarzalny w czasie, a nadto w rzeczywistości nie przynosi dochodów z uwagi na ustalony czynsz na poziomie zwrotu kosztów amortyzacji i podatków, a nadto z uwagi na zaleganie z faktycznym regulowaniem należnego czynszu.

W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i wyjaśniła, że przedmiotowa nieruchomość przed zawarciem umowy dzierżawy była przedmiotem wniesienia jako wkładu (do używania) do spółki cywilnej "C." (wspólnikami byli B. J. - matka i A. J. - syn), a następnie – A. J. zobowiązał się wnieść przedmiotową nieruchomość jako wkład (na własność) do Spółki Akcyjnej "A.". Wprawdzie te czynności nie podlegały ustawie o podatku od towarów i usług, lecz w sumie trzykrotna zmiana (w przypadku spółki akcyjnej planowana, ale nie sfinalizowana) sposobu wykorzystania nabytej nieruchomości pozwalały na przyjęcie, że Skarżący miał zamiar wykonywania czynności podlegających podatkowi od towarów i usług w sposób częstotliwy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpatrując sprawę, powołał się na art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zmianami) i stwierdził, że pełnomocnik skarżącego dołączył do akt sprawy drugą wersję umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 1995 r., z której wynika, że jej przedmiotem były również maszyny i inne wyposażenie znajdujące się w R. i W. Jednakże umowa o tej treści nie mogła być zawarta w tej dacie, gdyż została odciśnięta na niej pieczątka dzierżawcy ze zmienionym adresem, co nastąpiło na skutek zmiany granic miejscowości W. i K. i miało miejsce w dniu [...] lutego 1998 r. Dlatego, zdaniem Sądu, przedmiotem umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 1995 r. były tylko rzeczy znajdujące się w W. Skoro czynsz dzierżawy był obliczany i płacony przez "A." S.A. A. i A. J. również za użytkowanie rzeczy znajdujących się i R. i W. to należało przyjąć, że między stronami doszło do zawarcia drugiej umowy dzierżawy. W przypadku zawarcia dwóch umów dzierżawy miała miejsce powtarzalność czynności, tym samym czynność była wykonywana w sposób częstotliwy, co spowodowało, że A. J. był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego skarżący zarzucił temu orzeczeniu naruszenia prawa materialnego i procesowego' szczegółowo wymieniając konkretne przepisy i wskazując na czym te naruszenia miały polegać.

Skarżący niezależnie od merytorycznych argumentów dotyczących nieistnienia obowiązku podatkowego od zawartej umowy dzierżawy, zgłosił również zarzuty, co do przebiegu postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Podniósł, że pierwsze posiedzenie zostało wyznaczone dnia 6 sierpnia 2004 r. po ponad trzech latach od wniesienia skargi. Na tym posiedzeniu Sąd zażądał od jego pełnomocnika określonych dokumentów, nie przedstawił natomiast sprawozdania, ani nie dopuścił stron do głosu. Na kolejnym posiedzeniu w dniu 18 listopada 2004 r. Sąd żądał od pełnomocnika wyjaśnienia rozbieżności w treści obu egzemplarzy umowy, wskazania jakie nieruchomości i gdzie zostały wydzierżawione oraz wskazania jak zmieniały się miejsca zamieszkania Skarżącego. Sąd nie poinformował przy tym czemu te wyjaśnienia mają służyć. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w aktach znajdują się dwa różne egzemplarze umowy dzierżawy. Dopiero z treści wyroku strona dowiedziała się jaki był kierunek postępowania prowadzonego przez Sąd oraz ;poznała dokonane ustalenie, że zawarła dwie umowy dzierżawy: jedną na piśmie, a drugą ustną

Wobec powyższego Skarżący zarzucił Sądowi, że nie przeprowadził postępowania uzupełniającego tylko nowe postępowanie dowodowe, w którym dokonał ustaleń, dotyczących zawarcia dwóch umów dzierżawy. Te ustalenia stały się podstawą do wydania wyroku mimo, że nie były przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi,. Jeśli w toku postępowania przed Sądem konieczne było zebranie większości dowodów, których nie oceniały organy podatkowe to dowodziło to, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone wadliwie i zaskarżone decyzje należało uchylić. Treść zaskarżonego wyroku świadczy natomiast o tym, że Sąd nie dokonywał oceny zaskarżonych decyzji, ale w zasadzie samodzielnie rozstrzygnął sprawę merytorycznie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione w pierwszym rzędzie uznając zarzuty skierowane przeciwko przepisom procesowym, które dotyczą sposobu prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zamiast dokonać kontroli zaskarżonych decyzji z punktu widzenia ich zgodności z prawem, przejął inicjatywę dowodową i dokonał ustaleń, które nie były przedmiotem postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 133 §1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) kontrola legalności. zaskarżonych decyzji przez sąd administracyjny następuje na podstawie akt sprawy. Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 106 § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.

W niniejszej sprawie, uchylenie poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie zostało spowodowane zbyt szeroko prowadzonym przez sąd administracyjny postępowaniem dowodowym w stosunku do granic zakreślonych ww. art. 106 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji orzekający obecnie (po uchyleniu poprzedniego wyroku) w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pominął całkowicie wszelkie okoliczności ujawnione w toku poprzednio prowadzonego postępowania dowodowego, przyjmując, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w stopniu umożliwiającym merytoryczne rozstrzygnięcie co do sposobu opodatkowania umowy dzierżawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie jest zresztą stan faktyczny sprawy, ale prawna ocena okoliczności towarzyszących zawarciu umowy dzierżawy w świetle przesłanek art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organów podatkowych charakter użytkowy nieruchomości, zawarcie umowy dzierżawy na czas określony z możliwością dalszego przedłużania, a także sposób rozporządzania nieruchomością przed zawarciem umowy dzierżawy - świadczy o zamiarze skarżącego wykonywania umowy dzierżawy w sposób częstotliwy, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem strony skarżącej przywołującej na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych, ani charakter nieruchomości, ani też zawarcie umowy na czas określony i późniejsze jej przedłużanie, nie decyduje o takim sposobie opodatkowania.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii i zasadność podniesionych w sprawie, zarzutów zostało poddane ocenie orzekającego sądu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie okoliczności zawarcia umowy dzierżawy świadczą o zamiarze strony skarżącej wykonywania umowy w sposób częstotliwy, a organy podatkowe, w szczególności Izba Skarbowa, w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zanalizowały zebrany materiał dowodowy.

Na wstępie należy podkreślić, że źródłem problemów w ustaleniu zakresu opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest konstrukcja art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzależniająca powstanie opodatkowania od "zamiaru" potencjalnego podatnika, a jednocześnie nakazująca wnioskować o owym zamiarze na podstawie okoliczności towarzyszących wykonywaniu konkretnej czynności. Oczywistym jest bowiem, że o sposobie opodatkowania nie może decydować wyłącznie "zamiar" wykonującego czynności co do sposobu opodatkowania. Osobiste wewnętrzne przekonanie podatnika co do sposobu opodatkowania nie może być źródłem powstania obowiązku podatkowego - prowadziłoby to bowiem do całkowitej dowolności w systemie podatkowym i oderwania zasad opodatkowania od jakichkolwiek regulacji prawnych.

W tym kontekście "zamiar" podatnika wykonującego konkretne czynności, rozumiany jako przesłanka warunkująca sposób opodatkowania, będzie miał znaczenie tylko w sytuacji, gdy występować będzie czynność jednorazowa, a nie podejmowana w sposób częstotliwy. Jeśli bowiem organy podatkowe ustaliłyby, że dane czynności są wykonywane w sposób częstotliwy to zbędnym byłoby ustalanie jaki był "zamiar" osoby wykonującej owe czynności. Przesłanka "zamiaru" wykonywania czynności w sposób częstotliwy odnosi się zatem wyłącznie do czynności wykonanej w sposób jednorazowy, a nie wielokrotny.

W tym miejscu należy zauważyć, że umowa dzierżawy poprzez wpisaną w swoją konstrukcję długotrwałość i powtarzalność czynności, nie oznacza,, iż mamy do czynienia z czynnościami "częstotliwymi". Umowa dzierżawy, nawet przedłużana kilkakrotnie poprzez zawieranie stosownych aneksów, jest czynnością jednorazową - co zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wyklucza jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczności towarzyszące jej wykonywaniu, a świadczące o "zamiarze" podatnika wykonywania umowy w sposób częstotliwy.

Okoliczności wykonywania umowy mogą być rozumiane bardzo szeroko. Ustawodawca nie wskazał konkretnych stanów i zdarzeń, które miałyby decydować o sposobie wnioskowania organów podatkowych w tym zakresie.

W szczególności, ustawodawca nie zawęził rozumienia terminu ".okoliczności" towarzyszących wykonywaniu umowy, jedynie do innych podlegających opodatkowaniu. Zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie okoliczności wskazujące na zamiar podatnika wykonywania umowy w sposób częstotliwy muszą zaistnieć przed przystąpieniem do wykonywania czynności lub w momencie wykonywania czynności, co jednak nie uniemożliwia dokonywania oceny takich okoliczności przez pryzmat późniejszych działań podatnika. Także w przypadku umów długotrwałych tj. umowy dzierżawy, decydujące znaczenie będą miały okoliczności zaistniałe przed dniem lub w dniu zawarcia umowy. W dniu zawarcia umowy następuje bowiem ukształtowanie sposobu jej wykonywania.

Zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Izba Skarbowa dokonała oceny okoliczności towarzyszących zawartej umowie dzierżawy zgodnie z powyższymi założeniami. Odniesienie się w zaskarżonej decyzji do późniejszych działań strony skarżącej praktycznie dotyczy wyłącznie faktu przedłużania aneksami zawartej umowy (jest też w części elementem opisu ustalonego stanu faktycznego), przy czym Izba Skarbowa wyraźnie wskazała, że już-sama konstrukcja umowy w dniu jej zawarcia na czas określony powodowała powstanie obowiązku podatkowego. Możliwość przedłużania aneksami umowy, przy zawarciu umowy na czas określony sugerowała "przypuszczalne plany na odmienne zadysponowanie nieruchomością". Takie rozumowanie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jest dopuszczalne. Umowa dzierżawy w §3 wyraźnie wskazywała, że możliwe będzie jej przedłużanie stąd odniesienie się przez organy podatkowe do późniejszych faktów, stanowi jedynie dopełnienie oceny okoliczności towarzyszących zawieraniu umowy.

Należy zauważyć, że organy podatkowe analizując okoliczności zawarcia umowy wskazały na występujący jednocześnie zespół wzajemnie ze sobą związanych elementów: charakter użytkowy (budynki i budowle znajdujące się na wydzierżawianych gruntach) oraz wprowadzenie dla strony wydzierżawiającej stosunkowo dużej swobody w dysponowaniu nieruchomością poprzez zawieranie umowy jedynie na czas określony i przedłużanie jej praktycznie co roku na podobne krótkie okresy, przy jednoczesnym odstąpieniu od zamiaru wyzbycia się nieruchomości (poprzez wniesienie jej tytułem aportu do "A." S.A.). W ocenie organów podatkowych, wszystkie ww. elementy świadczyły o zamiarze wykonywania umowy w sposób częstotliwy. Wnioskowanie to należy uznać za prawidłowe. Zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej analizy organów podatkowych dokonywanej na podstawie charakteru wydzierżawianej nieruchomości, okresu trwania umowy czy też sposobu dysponowania nieruchomością przed zawarciem umowy dzierżawy, nie są zasadne, gdyż strona skarżąca skupiwszy się na każdym z elementów odrębnie, pominęła fakt dokonania kompleksowej oceny zawartej umowy i wystąpienia wszystkich powyższych okoliczności jednocześnie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, poszczególne ww. okoliczności zawarcia umowy, analizowane pojedynczo i w oderwaniu od siebie nie przesądzają o wystąpieniu obowiązku, podatkowego. Jednakże w przypadku wystąpienia wszystkich tych okoliczności jednocześnie, uzasadnionym jest wniosek, że umowa dzierżawy, aczkolwiek "podpisana tylko raz "(uzasadnienie zaskarżonej decyzji), została zawarta "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo" (art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Ustalenie stosunkowo krótkiego okresu umowy dzierżawy (praktycznie umowę zawierano i przedłużano corocznie do końca roku kalendarzowego) nieruchomości, które ze względu na swój charakter mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia działalności. gospodarczej wskazuje na fakt, iż celem strony wydzierżawiającej było przede wszystkim zagwarantowanie sobie możliwości swobodnego dysponowania nieruchomością, w tym oddania w dzierżawę innym podmiotom. Zapewnienie możliwości gospodarowania przez "A." SA na dzierżawionych nieruchomościach nie było podstawowym celem umowy, wbrew temu co sugeruje pełnomocnik strony skarżącej. Nie jest bowiem możliwe w pełni gospodarowanie (rozumiane nie tylko jako bieżące wykorzystywanie, ale też dokonywanie inwestycji) na nieruchomościach oddawanych do dyspozycji na okresy roczne lub półtoraroczne tj. okresy nie gwarantujące nie tylko możliwości przeprowadzenia pełnych inwestycji ale też i zwrotu poniesionych nakładów. Pełnomocnik strony skarżącej w swoim piśmie z dnia [...] stycznia 2001r. przyznał przy tym, iż rezygnacja z wniesienia nieruchomości do "A." S.A. tytułem aportu była podyktowana chęcią "pozostawienia przedmiotowego majątku w rękach osób fizycznych, dla których stanowił on niewątpliwą lokatę wypracowanych przez lata środków finansowych, a także ewentualne źródło przyszłych dochodów". W ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie takie potraktowanie nieruchomości przez stronę skarżącą świadczy praktycznie o zamiarze wydzierżawiania nieruchomości wielokrotnie. Skoro nieruchomości o charakterze gospodarczym miały stanowić swoistą lokatę kapitału i źródło przyszłych dochodów to tym samym uzasadnione są twierdzenia organów podatkowych o zamiarze wielokrotnego wydzierżawiania. Biorąc pod uwagę dodatkowo okoliczności zawierania umowy dzierżawy na krótkie okresy to uzasadnionym jest również wniosek, że strona wydzierżawiająca nie chciała się wiązać wyłącznie z jednym dzierżawcą umową długoterminową i przewidywała możliwość zmiany osoby dzierżawcy. Argumenty, iż nieruchomości te nie przynosiły dochodu, bo czynsz został ustalony praktycznie na poziomie kosztów, a na dodatek nie był regulowany terminowo — nie mają w sprawie znaczenia. Powiązania kapitałowe pomiędzy stronami umowy dzierżawy mogły w pierwszym etapie spowodować korzystne uregulowanie wysokości czynszu, gwarantując jedynie zwolnienie z obowiązku ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością i nie niwecząc przy tym w dalszej perspektywie, zapewnienia ww. źródła "przyszłych dochodów".

W oparciu o powyższe okoliczności za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym również zarzuty w części popartej cytowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Przytoczone przez stronę skarżącą cytaty z uzasadnień nie mogą być wiążące w niniejszej sprawie, dotyczą bowiem odmiennych stanów faktycznych. Na marginesie można tylko dodać, iż z uwagi na konstrukcję ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powodującą, że nawet drobne różnice w okolicznościach faktycznych mogą mieć znaczenie - można przytoczyć równie dobrze orzeczenia niekorzystne dla strony skarżącej (por. wyrok NSA z 23 lutego 2001 r., sygn. I SA/Gd 1069/98, publ. LEX nr 47468, w którym wyrażono pogląd, że " o tym, czy najem ma charakter działalności usługowej, czy też jest pobieraniem pożytków cywilnych, przesądza zamiar wynajmującego, czy jego intencją jest czerpanie zysków z powtarzającego się wynajmowania rzeczy, czy też umowa najmu ma charakter incydentalny", a także wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000r., sygn. SA/Sz571/99, publ. LEX nr 44035, w którym wskazano, że "nie bez znaczenia dla oceny zamiaru podatnika co do wykonywania usług wynajmu, w sposób częstotliwy ma w przedmiotowej sprawie przedmiot najmu. Dysponowanie przez podatnika obiektem o przeznaczeniu gospodarczym, a takim są hale produkcyjne, przesądza ich gospodarcze wykorzystanie, a więc uzyskiwanie przez właściciela dochodu. Dlatego wynajem hal produkcyjnych, jednemu podmiotowi, na określony czas stanowi, dokonania tej czynności z zamiarem wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT").

Rozstrzygając natomiast pozostałe zarzuty co do naruszenia zasad Konstytucji, a nadto przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności w zakresie początkowego określenia, a następnie pobrania opłaty skarbowej od umowy dzierżawy ( i kolejnych aneksów), tj. kwestię korelacji pomiędzy postępowaniami w sprawie opodatkowania opłatą skarbową i podatkiem od towarów i usług od tej samej umowy, należy zauważyć, że nie zawsze decyzja uchylająca opłatę skarbową musi poprzedzać wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że zawarta umowa dzierżawy nie podlega opłacie skarbowej z uwagi na spełnienie przesłanek dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Okoliczności te, aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie opłaty skarbowej powinny być stwierdzone w toku postępowania dotyczącego tego podatku - a więc postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. To w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług należałoby określić czy spełnione zostały (lub nie) przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przeciwnym razie w toku postępowania dotyczącego opłaty skarbowej rozstrzygano by o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy istnienie obowiązku podatkowego w tym zakresie jest sporne.

Przepisy obowiązującej w roku 1995 ; ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz. 23 ze zmianami) w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a stanowiły co prawda, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale odniesienie się przez powołaną ustawę o opłacie skarbowej do przesłanek ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jedynie jako możliwość badania tych przesłanek w toku postępowania dotyczącego opłaty skarbowej w sytuacji gdy podatnik domaga się obliczenia i pobrania opłaty skarbowej (por. wyrok NSA z 24 lutego 2000r. sygn. I SA/Wr 934/97, publ. LEX nr 42911, w którym wyrażono pogląd, że "nie znajduje podstawy w przepisach prawa pogląd, jakoby uiszczenie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej sprzedaży towaru miałoby wykluczać obowiązek w podatku VAT, powstający wskutek sprzedaży tegoż towaru").

Niezależnie od powyższych względów przy przyjęciu odmiennej interpretacji powstawałyby liczne problemy praktyczne wynikające z nakładania się zakresów rozstrzygania w przedmiocie opodatkowania umowy dzierżawy, a to np. w jakim zakresie byłoby wiążące uchylenie decyzji w sprawie określenia opłaty skarbowej dla rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Także więc i ze względów wykładni celowościowej dopuszczalna jest interpretacja zastosowana przez organy podatkowe.

Oczywistym jest, że w wyniku przyjętej kolejności postępowania może dojść do istnienia na pewien moment czasowy, dwóch zobowiązań publicznoprawnych określonych na podstawie tej samej umowy dzierżawy, ale też wiadomym będzie, że jedno z tych zobowiązań zostało ustalone w sposób nieprawidłowy, a podatnikowi przysługiwać będzie prawo do wznowienia postępowania i rozliczenia wpłaconych (wyegzekwowanych) kwot z ewentualnymi zaległościami. Należy też zauważyć, że system prawa przewiduje różnorakie możliwości wynagrodzenia podatnikowi ewentualnej szkody związanej z nieprawidłowym działaniem organów podatkowych, począwszy od umorzenia odsetek za zwłokę, zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem a skończywszy na odszkodowaniu na zasadach przewidzianych zarówno przez przepisy podatkowe jak i zasady ogólne prawa cywilnego.

Przepisy podatkowe w sposób wyraźny zakazują wydawać po raz wtóry jedynie decyzję w tej samej sprawie (art. 247 §1 pkt 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa). Jednakże wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług od umowy, co do której pobrano na podstawie wydanej decyzji opłatę skarbową - samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa - i ile organy podatkowe wznowią postępowanie w sprawie nieprawidłowo określonego podatku (opłaty) i rozliczą prawidłowo wzajemne zobowiązania i należności podatkowe.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami)!