Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 592/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b, art. 108, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 592/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r., sprawy ze skargi I. Sp.z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., , , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił I. Sp. z o.o. w N., (dalej Skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 113.040 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177,poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.),w kwocie 110.000 zł.

Decyzję wydano w związku z tym, że w złożonej w dniu 25 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2008 r. spółka wykazała podatek należny w kwocie: 302.276 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 229.496 zł, zaś w konsekwencji - zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.780 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] (doręczonym w dniu 3 września 2009 r.), a także kontroli podatkowej. W toku czynności stwierdzono, iż rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. spółka zawyżyła podatek należny o 110.000 zł, gdyż ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc fakturę nr [...] z dnia 7 marca 2008 r. wystawioną dla firmy D. D. M.-W. Spółka z o.o. w W., (dalej inwestor), mającą dokumentować wykonanie kanalizacji teletechnicznej dla systemu kontroli dostępu w stacji narciarskiej D. D. M. – W., która to faktura zgodnie z ustaleniami organu I instancji nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, zatem uznano, że wartość netto w niej wykazana nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a podatek VAT w niej wykazany nie stanowi podatku należnego.

Nadto spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o 150.260 zł, gdyż z ustaleń organu I instancji dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania wynikało, iż spółka odliczyła podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie miała do tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a u.p.t.u. Kwota 116.820 zł dotyczyła odliczenia z faktury VAT, na której jako wystawca figurowała E. Sp. z o.o. - faktura nr [...] z dnia 10 marca 2008r. na wartość netto 531.000 zł, VAT 116.820 zł, mająca dokumentować wykonanie robót ziemnych dla budowy kanalizacji technicznej. Kwota 22.770 zł dotyczyła odliczenia z dwóch faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma Usługi R.-B. A. H. – faktura nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. na wartość netto 27.000 zł, VAT 5.940 zł za budowę prowizorycznych przejazdów na trasie linii światłowodów i wykonanie przepustów pod drogami w S. W., oraz faktura nr [...] z dnia 30 marca 2008 r. na wartość netto 76.500 zł, VAT 16.830 zł za budowę kanalizacji w S. W. Natomiast kwota 10.670 zł dotyczyła odliczenia faktury VAT, na której jako wystawca figurował Z. R.-B. P. D. - faktura nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. na wartość netto 48.500 zł, VAT 10.670 zł, mająca dokumentować wykonanie kanałów wewnętrznych oraz przepustów kablowych w S. w S.

W wydanej decyzji organ I instancji stwierdził dodatkowo, że z uwagi na wskazane wyżej nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego podatku należnego, spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty podatku wykazanego w ww. fakturze nr 23/03/2008 z dnia 7 marca 2008 r. stosownie do postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Od powyższej decyzji spółka I. wniosła w terminie odwołanie. Zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu spółki kwota wynikająca z kwestionowanej faktury VAT wystawionej przez spółkę na rzecz D. D. M. W. Sp. z o.o. (która zdaniem organu nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych);

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowana przez organ faktura wystawiona dla D. D. M. W. Sp. z o.o. dokumentuje faktyczną transakcję i nie jest to "faktura pusta", a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - poprzez odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od firm:

U. R.-B. A. H., E. Sp. z o. o. i Z. P. D.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez firmy: A. H., E. Sp. z o. o. i Z. P. D., dokumentują faktyczne transakcje, a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez wydanie decyzji określającej podatek VAT bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), czyli zasadę działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa - poprzez stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT, wystawionej przez firmę A. H., E. Sp. z o.o. i Z. P. D., oraz przez stwierdzenie, że spółka nie powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania kwoty wynikającej z kwestionowanej faktury VAT wystawionej przez spółkę na rzecz D. D. M. W. Sp. z o.o., oraz przez stwierdzenie, że znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 121 O.p., czyli zasadę zaufania do organów podatkowych – poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

- art.122 O.p., czyli zasadę prawdy obiektywnej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 124 O.p., czyli zasadę uzasadniania przesłanek przez organ podatkowy - poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 180 § 1 O.p. - poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona;

- art. 187 § 1 O.p. - poprzez to, że nie zebrano całego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony;

- art. 191 O.p., czyli zasadę swobodnej oceny dowodów – poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony;

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 210 § 4 O.p. -poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

- art.2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, czyli zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady praworządności;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE7 - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty odwołująca się spółka zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że faktura nr [...], wystawiona przez Skarżącą na rzecz inwestora nie potwierdza rzeczywiście wykonanych usług. Organ powołując się na zeznania świadków stwierdził, że spółka I. w żadnym zakresie nie współpracowała ze spółką E. – prace zlecone zostały tej firmie bezpośrednio przez przedstawicieli spółki D. D. M.-W. (narzucono podwykonawcę Skarżącej) i nadzór nad ich wykonaniem miał wyłącznie inwestor; do strony zostały przekazane tylko formalne dokumenty związane z tymi robotami. Wartość usług, objętych aneksem z dnia 20 listopada 2007 r., sporządzonym do umowy na wykonanie robót dotyczących budowy sieci kanalizacji teletechnicznej została zawyżona. Spółka E. nie mogła wykonać spornych usług, które miały być objęte fakturą, wystawioną przez I. dla inwestora, gdyż nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, nie posiadała sprzętu budowlanego, nie zatrudniała pracowników, brak też dowodów, by zlecała przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom.

W ocenie organu odwoławczego, z opisanych okoliczności wynika, że inwestor "narzucił" odwołującej się spółce firmę E., jako "papierowego" podwykonawcę, a co za tym idzie narzucił też treść zawieranych umów i aneksów do nich, a także treść faktur i protokołów odbioru robót, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń

gospodarczych. Takie działanie inwestora podyktowane było rozliczeniami przez niego wniosku o dopłaty unijne. Organ zaznaczył, że aneks do umowy z dnia 11 września 2007 r. podwyższający wartość robót z kwoty netto 482.472 zł na wartość netto 1.032.900 zł nie odpowiada stanowi faktycznemu. Choć więc Skarżąca faktycznie wykonała szereg prac branży elektrycznej na rzecz inwestora, to jednak w przypadku ww. faktury nr [...] wystawionej na 500.000 zł netto i 110.000 zł VAT organ uznał, że jest ona efektem usług zafakturowanych dla niej przez spółkę E. - a więc w rzeczywistości nie potwierdza wykonania przez I. rzeczywistych usług.

W zakresie nieprawidłowości dotyczących odliczania podatku naliczonego z faktury dla Skarżącej, na której jako wystawca figuruje E. Sp. z o.o. organ wskazał, że firma ta nie mogła zostać poddana kontroli celem zweryfikowania spornych czynności, gdyż w rzeczywistości nie funkcjonowała pod wskazywanymi przez nią adresami. Składała wprawdzie deklaracje VAT-7, ale jedynie do lutego 2008 r. Natomiast za sporny okres ani za miesiące kolejne deklaracje nie zostały już złożone. Zatem podatek wynikający ze spornej faktury nie został odprowadzony do budżetu państwa przez jej wystawcę. Brak też jakichkolwiek dowodów, że E. zatrudniała pracowników oraz podzlecała sporne prace innym podmiotom, wobec czego nie miała fizycznych możliwości wykonania robót ziemnych dla kanalizacji technicznej. W ocenie organu, okoliczności związane z wystawieniem faktury z dnia 10 marca 2008 r., nr [...] świadczą o tym, że spółki E. i I. w ogóle ze sobą nie współpracowały i bezpośrednio nie kontaktowały się ze sobą. Żadnych precyzyjnych informacji na temat wykonania spornych prac przez E. Sp. z o.o. na rzecz spółki I. nie posiadał także inspektor nadzoru na budowie. Brak nadto jakiegokolwiek dowodu precyzującego zakres prac, które jakoby miała wykonać firma E. oraz brak protokołu odbioru tych robót. Opisane powyżej fakty jednoznacznie świadczą o tym, iż firma E. nie była obecna przy realizacji budowy wyciągów narciarskich na zadaniu S., a faktura wystawiona przez ten podmiot dla Skarżącej nie dokumentuje wykonanych przez tę firmę usług budowlanych.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma U. R.-B. A. H., organ odwoławczy podał, że zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego dokonane na podstawie dwóch faktur wystawionych dla Skarżącej przez firmę U. R.-B. A. H.: faktury nr [...] z dnia 18 marca 2008 r., wartość netto 27.000 zł, podatek (22%): 5.940 zł, która miała dokumentować budowę prowizorycznych przejazdów na trasie linii światłowodów oraz wykonanie przepustów pod drogami w S. W. oraz fakturę nr [...] z dnia 30 marca 2008 r., wartość netto 76.500,00 zł, podatek (22%): 16.830 zł, mającą dokumentować budowę kanalizacji w S. W. wraz z robotami towarzyszącymi. Analiza materiału dowodowego wskazuje jednak – w ocenie organu II instancji – że podmiot ten nie wykonał na rzecz Skarżącej prac udokumentowanych wystawionymi dla niej fakturami. W tym zakresie organ podał, że A. H. jest małym przedsiębiorcą, nie posiadającym wykształcenia w branży elektrycznej, świadczącym głównie drobne usługi remontowo-budowlane na stosunkowo niewielką skalę - przychód za 2008 r. to ok. 100.000 zł. Zatem wątpliwości budzi fakt, iż na rzecz strony skarżącej w 2008 r. firma byłaby w stanie wykonać usługi związane z wykonywanymi pracami w zakresie ujętym w fakturach na kwotę netto ponad 350.000 zł. Organ odwoławczy uznał zatem, że spółka I. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. i nr [...] z dnia 30 marca 2008 r. wystawionych dla niej przez firmę U. R.-B. A. H.

Organ odwoławczy w dalszej kolejności odniósł się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktury dla Skarżącej, na której jako wystawca figuruje Z. R. B. P. D. Jest to faktura nr 01/03/08 z dnia 28 marca 2008 r. na wartość netto 48.500 zł, VAT (22%): 10.675 zł, wartość brutto: 59.170 zł, na której jako przedmiot sprzedaży opisano: "wykonanie kanałów wewnętrznych oraz przepustów kablowych w stacji narciarskiej w S. według ceny umownej". W tym zakresie organ wskazał, że podatek wykazany w przedmiotowej fakturze nie został odprowadzony do budżetu państwa. P. D. (wystawca faktury) nie potwierdził faktu wykonania przez jego firmę usług, opisanych w tej fakturze. Również pracownicy jego firmy – G. M. i P. K. – takiego faktu nie potwierdzili, podobnie jak wykonywania jakichkolwiek robót przez firmę w S. O tym, że Zakład R.-B. nie mógł wykonać usług, o których mowa, świadczy całkowita rozbieżność w kwestii rodzaju robót, jakie miałaby wykonać firma P. D., co dotyczy zarówno konfrontacji wyjaśnień poszczególnych osób, związanych z wystawieniem przedmiotowej faktury, jak i porównanie tych wyjaśnień

do treści sporządzonych dokumentów. Dodatkowo brak wiarygodnego dowodu, potwierdzającego dokonanie zapłaty za zafakturowane prace.

I. Sp. z o.o. w Nowym Sączu nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W powyższej skardze domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od firmy U. R.-B. A. H. faktur VAT (nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. oraz nr [...] z dnia 30 marca 2008 r.) oraz z faktury od Z. R.-B. P. D. (nr [...] z dnia 28 marca 2008 r.) i z faktury od E. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 10 marca 2008 r.);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organ kontroli i organ odwoławczy faktury wystawione przez ww. firmy dokumentują czynności, które zostały rzeczywiście wykonane (tj. dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych), a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu Spółki kwota wynikająca z kwestionowanej faktury VAT (nr [...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawionej przez spółkę na rzecz inwestora (która zdaniem organu odwoławczego nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych);

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowana przez organ odwoławczy faktura (nr [...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawiona dla inwestora dokumentuje faktyczną transakcję i nie jest to "faktura pusta", a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu I instancji bez przyjęcia wartości podatku należnego oraz naliczonego wynikających ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej;

- art. 120 O.p. poprzez stwierdzenie, że Spółka nie powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania kwoty wynikającej z kwestionowanej faktury VAT (nr [...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawionej przez Spółkę na rzecz inwestora oraz przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: U. R. B. A. H. (nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. oraz nr [...] z dnia30 marca 2008 r.), Z. R.-B. P. D. (nr [...] z dnia 28 marca 2008 r.), E. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 10 marca 2008 r.).

Skarżąca spółka zarzuciła nadto naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w postaci:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

- art. 122 O.p. poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewskazywanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków ich imienia i nazwiska, co uniemożliwiało stronie właściwe przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach;

- art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy (jak i organ kontroli) wydając decyzję;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony;

- art. 191 O.p. poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., nr 78, poz. 483 ze zm.),

- art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006.347.1) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Udzielając odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1743/13 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań wystawców faktur, zeznań i wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej, zeznań pracowników zatrudnionych przez Skarżącą oraz w firmach podwykonawców, pracowników inwestora, a także innych dowodów z dokumentów, jak np. umów, protokołów odbioru robót budowlanych, kosztorysów, dokumentów z postępowania karnego) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

W opinii Sądu, zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez firmy U. R.-B. A. H., Z. R.-B. P. D. oraz E. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty widniejące w tychże fakturach, jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz Skarżącej. Ponadto Skarżąca wystawiła fakturę VAT za roboty budowlane na rzecz spółki D. D. M.-W., których w rzeczywistości nie wykonała, które

to okoliczności miały wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego i należnego.

I. Sp. z o.o. w N. wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której żądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Wśród wielu zarzutów (powtórzonych z odwołania i skargi) Skarżąca podniosła m.in. naruszenie art. 141 § 4 w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.), polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r.,sygn. akt I FSK 1387/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

W uzasadnieniu wskazał, że decydujący wpływ na losy zaskarżonego wyroku (jego uchylenie) miał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie, z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

NSA podkreślił, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

NSA wskazał, że niezbędnym jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. W szczególności, by uznać uzasadnienie za prawidłowe w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do istniejących sprzeczności w zeznaniach świadków i ocenić prawidłowość zaklasyfikowania ich na te wiarygodne i niewiarygodne. W konsekwencji, powinien wskazać, którym zeznaniom daje wiarę, co jest niezbędne w sytuacji, gdy zeznania wykluczają się.

Dalej NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęte w decyzji stanowisko zostało przesądzone przez zeznania A. H. i M. Ś. Wskazał, że umówili się oni, co do wystawienia "pustych" faktur. Przyjął, że A. H. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, którym mógł wykonać specjalistyczne roboty budowlane. Jednocześnie zauważył, że organ podatkowy miał do dyspozycji i ocenił zeznania innych świadków. Ocenił, że prawidłowym była odmowa przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania prac przez H. na rzecz innych odbiorców, gdyż z tego nie można wnioskować, że wykonał prace wykazane na spornych fakturach. Także w decyzji uznano m.in., że H. nie mógł wykonać spornych prac, gdyż nie posiadał odpowiednich do tego środków, co czyni istotną okoliczność możliwości wykonania robót, chyba, że za kluczowe uzna się przyznanie przez H. i Ś. do procederu wystawiania "pustych faktur". To jednak pociąga za sobą jednoznaczne przesądzenie i uzasadnienie stanowiska, że były to zeznania wiarygodne.

Tymczasem zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji w żaden sposób, w takim kontekście, nie odniósł się do zeznań składanych w sprawie. W szczególności całkowicie pominął własną ocenę zeznań, którym organ nie dał wiary, jak tylko poprzez ogólne wyrażenie aprobaty dla decyzji. W uzasadnieniu wyroku, w części opisującej stan sprawy, Sąd pierwszej instancji przytacza, że organ drugiej instancji nie dał wiary zeznaniom świadków I. K., J. Z., R. S., S. Ś., M. L. i J. Ż., gdyż uznał, że między wszystkimi tymi osobami a spółką istniały związki służbowe lub biznesowe, więc świadkowie mieli prywatny interes w tym, aby zeznawać na korzyść spółki. Istotne w ocenie organu było szczególnie to, że żaden z nich nie był w stanie podać danych osobowych pracowników firmy A. H., część świadków zmieniała zeznania co do tego, czy pamiętają współpracę z taką firmą.

Zatem organ przyjął jedynie negatywne dla podatnika treści, a Sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu ocenę tych treści, które przemawiały na korzyść podatnika. Ostatecznie przecież dysponował sprzecznymi zeznaniami z jednej strony H. i M. Ś., z drugiej K., Z., S., S. Ś., L. i Ż., co wymagało stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. zawarcia jasnego i logicznego stanowiska, co do stanu faktycznego podważanego w skardze, w sposób konkretny. Podane w zaskarżonym wyroku treści nie spełniają tego wymogu, gdyż ostatecznie nie wiadomo, dlaczego sprzeczność zeznań została przesądzona na jedną stronę. Nie wiadomo czy Sąd w ogóle oceniał potrzebę przesłuchania wnioskowanych świadków.

NSA wskazał, że nie było istotnym to, czy źródłem przelewów przez H. na rzecz Ś., była pożyczka, a takiej jedynie oceny dokonano w zaskarżonym wyroku. Istotnym była możliwość i waga uznania przez organy, że powodem był zwrot płatności. Taki zwrot tj. zwrot płatności za usługi, gdyż te były nierzeczywiste, należałoby wykazać zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, czyli poprzez dowody a nie przypuszczenia.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przesądzającym jest treść zeznań P. D. oraz prezesa Skarżącej, którzy nie znali zakresu robót. Z treści faktury wynika, że została wystawiona za wykonanie kanałów wewnętrznych i przepustów kablowych w S. N. w S., tymczasem według prezesa spółki, firma P. D. wykonywała inne roboty, tj. ogrodzenie stacji trafo i uzupełnienie elewacji budynku leśniczówki. Wskazał przy tym na zeznania świadków P. K. i G. M. - pracowników firmy P. D., którzy zeznali, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych w S. N. w S. Jako niewiarygodną przyjął późniejszą diametralną zmianę zeznań P. D. Ogólnie przy tym odwołał się do pozostałego materiału dowodowego, jako korespondującego z tą oceną. Tymczasem Skarżąca powołuje się na dokumenty, z których wynika, że w sprawie istniało zlecenie, umowa i porozumienie, także zapłata za roboty, których zakres zmieniono ze względu na konkretne okoliczności faktyczne i ostatecznie roboty te były wykonane w innym okresie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego w wystarczająco. Za zbyt ogólne NSA uznał stwierdzenie, że strony wiedziały od początku, jak trudne są warunki wykonania robót.

Sąd pierwszej instancji oceniając stanowisko organu podatkowego w kwestii usług E. powołał się na wyjaśnienia prezesa Skarżącej, na to, że nie miał żadnej wiedzy, jakie roboty zostały przez E. wykonane, jaki był ich zakres, przy użyciu jakich urządzeń oraz czy prace wykonywali pracownicy tej spółki czy podwykonawcy oraz na zeznania świadka K. W., który był inspektorem nadzoru na inwestycji "S.-J.", na to, że nie był w stanie podać jakim sprzętem budowlanym dysponowała spółka E., nie znał liczby pracowników tej firmy, nie wiedział, czy spółka E. wykonywała prace własnymi siłami, czy przy pomocy podwykonawców. Wskazał na brak dokumentów i nadzoru, oraz to, że E. była podmiotem nieistniejącym. Tymczasem, jak opisano w uzasadnieniu wyroku w części dotyczącej stanu sprawy, firma nie mogła zostać poddana kontroli, gdyż nie funkcjonowała pod wskazywanymi przez nią adresami. Składała deklaracje VAT-7, ale jedynie do lutego 2008 r. Za nieprawdziwe organ II instancji uznał także zeznanie A. W., K. B., M. L., a także M. Ś. jakoby spółka E. wykonywała roboty budowlane objęte sporną fakturą. Podobnie ocenił zeznania A. J., iż wynajmowała dom dla pracowników tej spółki. Przyjął, że w latach 2007-2008 spółka zarejestrowała w Urzędzie Pracy w [...] oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy dla obywateli U. Nie przesłuchano wnioskowanego świadka M. Ł. Oznacza to, że owszem firma nie istniała, ale w okresie późniejszym niż kontrolowany, a w materiale dowodowym znajdują się zeznania przemawiające na korzyść podatnika. Proste przyjęcie tych okoliczności, w tym uznanie odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, bez wyjaśnienia przesłanek, jakimi się kierowano, zdaniem NSA prowadzi do konkluzji, że i w tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawarto pełnego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz inwestora za wykonanie kanalizacji teletechnicznej nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prace wymienione na fakturze nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury. Jednak wskazał jedynie, że to w zaskarżonej decyzji zostało szczegółowo wyartykułowane w oparciu, o jakie przesłanki wyciągnięto takie wnioski. Ogólnie uznał za wystarczające ustalenia faktyczne w tym zakresie, a wnioski wyciągnięte w ramach oceny zebranego materiału dowodowego za prawidłowe. Jednak jak sprawozdawał Sąd, co znalazło swój wyraz w części uzasadnienia zawierającej opis stanu faktycznego, organ II instancji przyjął, na podstawie zeznań świadków (M. Ś., M. L., K. B., A. W. i K. W.), że spółka I. nie współpracowała ze spółką E., wartość usług została zawyżona, dotąd, kiedy podpisano protokół odbioru prac objętych przedmiotową umową, nie zostały wykonane wszystkie prace objęte kosztorysami, na dzień 31 grudnia 2007 r. na tym zadaniu nie wykazano produkcji w toku, w księgach za rok 2008 (w okresie od stycznia do marca) nie odnotowano istotnych wydatków związanych z budową sieci teletechnicznej, E. nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, nie posiadała sprzętu budowlanego, nie zatrudniała pracowników, brakowało też dowodów, by zlecała przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. Zatem na podstawie zeznań wyciągnięto szereg wniosków, jednak Sąd w żaden sposób tego nie zweryfikował. Nie wskazano, jakie to konkretne treści wskazują na powyższe okoliczności i dlaczego te, uznano za przesądzające, a było to konieczne ze względu na sprzeczne same w sobie stwierdzenia, z jednej strony, że E. nie mogła wykonać robót, gdy z drugiej, odwołano się do faktu, że spółka D. D. M.-W. zleciła prace firmie E. i ją nadzorowała. Co więcej, skoro odwołano się do faktu nie wykonania wszystkich prac, to znaczy, że część z nich była wykonana. Nie wiadomo też, na jakiej podstawie przyjęto, że wartość usług została zawyżona. Podwyższenie ceny w stosunku do ceny pierwotnej per se nie może być wystarczające. Wątpliwym jest również stanowisko, co do niewiarygodności zwiększenia wartości zakresu robót, gdyż nie poparto go żadnymi konkretami.

Jeśli chodzi zaś o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej NSA stwierdził, że przesądzenie o ich zasadności na etapie, gdzie nie jest przesądzona prawidłowość ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego, jest przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez NSA zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, WSA nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1387/15 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem wiążącej wykładni NSA, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie naruszyły prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez:

- A. H. właściciela firmy "U. R.-B. A. H.",

- Z. R.-B. P. D., oraz

- E. Sp. z o.o.,

dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie czy skarżąca spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., oraz

- czy wystawione przez Skarżącą na rzecz S. N. W. sp. z o.o. (D. D. M. W. sp. z o.o.) dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i organ zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Analiza zarzutów skarg sprowadza się do stwierdzenia, że Skarżąca głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Skarżąca postawiła wprawdzie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4, a także art. 29 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w marcu 2008 r., stanowią one jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

Odnosząc się w przede wszystkim do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez Skarżącą zaznaczyć należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego niektórych wniosków dowodowych Skarżącej nie uwzględniły.

Organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań wystawców faktur, zeznań i wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej, zeznań pracowników zatrudnionych przez Skarżącą oraz w firmach podwykonawców, pracowników inwestora, a także innych dowodów z dokumentów, jak np. umów, protokołów odbioru robót budowlanych, kosztorysów, dokumentów z postępowania karnego) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Organy oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Należy podkreślić, że sam fakt, iż Skarżąca nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. W konsekwencji Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 O.p. za nieuzasadnione.

Z zebranego materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez firmy U. R.-B. A. H., Zakład R.-B. P. D. oraz E. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tychże fakturach jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz skarżącej spółki I. w N. Ponadto Skarżąca wystawiła fakturę VAT za roboty budowlane na rzecz spółki D. D. M.-W., których w rzeczywistości nie wykonała. Powyższa okoliczności miały wpływ na nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego i należnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez A. H.

Wskazać należy, że A. H., osoba siłą rzeczy najlepiej zorientowana w swojej działalności, przyznał, że wystawione przez niego faktury były fakturami fikcyjnymi, a jego firma żadnych prac budowlanych na omawianej inwestycji w 2008 r. nie wykonywała. Powyższe zeznania zostały prawidłowo skonfrontowane z zeznaniami prezesa skarżącej spółki M. Ś. Przesłuchano również innych świadków na okoliczność faktycznego wykonania robót objętych spornymi fakturami oraz oceniono możliwości techniczne wykonania tych robót przez podmiot wystawiający faktury. Organy wykazały, że A. H. w ramach przedmiotowej inwestycji nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też sprzętu, którym mógł wykonać specjalistyczne roboty budowlane.

Sąd z całą stanowczością stwierdza, że ww. rozważania, obejmujące swoją analizą wielokrotne zeznania z kilku postępowań, są prawidłowe i nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów.

Zarzuty skargi w tym zakresie są całkowicie bezzasadne, oparte na gołosłownej polemice z oczywistymi faktami. Zeznania A. H., na których oparły się organy oceniając okoliczności współpracy w znacznej części korespondują z zeznaniami prezesa skarżącej spółki M. Ś., który zeznał, że "Pan H. wykonywał szereg prac na rzecz osób indywidualnych, dla których nie wystawiał faktur VAT, więc zaproponował, że wystawi dla niego puste faktury, na co on się zgodził. Za przysługę tę płacił Panu H. ok. 10% wartości każdej faktury oraz zwracał podatek". M. Ś. potwierdził również, że A. H. zwracał otrzymane wcześniej pieniądze na jego prywatne konto, jak również, że dostarczył A. H. kserokopie wystawionych przez niego faktur VAT, ale bez opisów. Po okazaniu mu przedmiotowych faktur, na których zamieszczone były szczegółowe opisy wykonanych prac potwierdził, że to on je sporządził dla swoich własnych potrzeb. Nie budzi zatem żadnej wątpliwości, że A. H. oraz M. Ś. umówili się co do wystawienia "pustych" faktur.

Faktur tych A. H. nie ujmował w ewidencji VAT ani przychodów. Próbował 29 września 2009 r. dokonać korekty faktur, wskazując że usługi nie zostały wykonane, a zapłata zwrócona, ale korekty zostały mu odesłane.

Podjętą przez Skarżącą próbę zakwestionowania powyższych spójnych zeznań kluczowych osób (wystawcy i odbiorcy faktur VAT), poprzez odwoływanie się do fragmentów wyrwanych z całości zeznań niektórych świadków (I. K. – podwykonawcy Skarżącej, J. Z., R. S. – pracownika Skarżącej, S. Ś. – syna prezesa Skarżącej, M. L. – pracownika inwestora, J. Ż. – członka zarządu Skarżącej), szczegółowo i obszernie omówionych w decyzjach organów obu instancji, w opinii Sądu należy ocenić jako nieskuteczną.

Powyższe zeznania zasadnie zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne, nie tylko z powodu stosunków biznesowych, podległości i rodzinnych ww. świadków, a co za tym idzie pewnego źle pojętego zaufania do siebie nawzajem, jak i osób kierujących działaniem Skarżącej, ale przede wszystkim z powodu nieuzasadnionej zmiany zeznań ww. osób i braku konsekwencji w składanych zeznaniach, co jest typowe w przypadku przedstawiania wykoncypowanej, nierzeczywistej wersji zdarzeń, mającej sprawić wrażenie realizacji usług z fikcyjnych faktur.

Należy podkreślić, że zeznając wcześniej świadkowie K., S. i L. w ramach innych postępowań nie pamiętali firmy A. H. jako podwykonawcy Skarżącej, a zeznając w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej nagle przypomnieli sobie, że firma A. H. była na placu budowy jak i to, że była podwykonawcą Skarżącej.

Dodatkowo I. K. i J. Ż. zeznali, że informacje o pracownikach A. H. uzyskali nie bezpośrednio, a od M. Ś. Z kolei J. Z. zeznał, że ww. informacje miał od J. Ż. Odnośnie zeznań R. S., że widział pracowników A. H., J. Ż. zeznał, że S. był kierowcą i nie mógł mieć wiedzy o podwykonawcach. I. K. zeznał, że A. H. pracował razem z pracownikami, a M. L., że sami pracownicy bez A. H.

Powyższe rozbieżności zasadnie organ potraktował jako powód do odmówienia ww. zeznaniom wiarygodności. Dlatego też, mając do wyboru z jednej strony spójną wersję wystawcy i odbiorcy faktur, potwierdzoną przez udokumentowane przelewy, próbę korekty faktur, charakter, profil i rozmiar działalności A. H., a z drugiej sprzeczne wewnętrznie zeznania ogólnie korzystne dla Skarżącej, organy zasadnie przesądziły o prawdziwości wersji niekorzystnej dla Spółki I.

Nie sposób uznać również argumentów skargi podważających twierdzenie o przelewach przez A. H. na prywatne konto M. Ś. tytułem zwrotu płatności, poprzez sugerowanie, że przelewy te nie dotyczyły wzajemnych relacji związanych z fikcyjnymi fakturami, lecz dotyczyły zwrotu wcześniej udzielonych pożyczek na prowadzenie działalności.

A. H. jednoznacznie zeznał, że nie otrzymywał zapłaty, jako że "wypłata gotówki sporządzana była w dokumentach fikcyjnie", kwoty przelewał na konto M. Ś. w różnych kwotach "żeby nie było podejrzane", założył nowe konto w innym banku, ponieważ Bank S. w S. nie chciał realizować "podejrzanych" transakcji. Tę wersję pierwotnie potwierdzał także M. Ś. Nie było w tym zakresie istotne twierdzenie Skarżącej, o zmianie banku przez A. H. z powodu komorniczego zajęcia jego rachunku w banku spółdzielczym.

Skarżąca nie przedstawiła umów pożyczek ani innych dowodów na poparcie swojej wersji uzasadniającej ww. przelewy. Zasadnie zatem w tej części organy odmówiły wiarygodności późniejszym zeznaniom M. Ś. Trafnie organy oceniły jako niewiarygodną również próbę wytłumaczenia ww. przelewów częściowo niewykonanymi pracami, o których mowa w fakturach. Słusznie jako niewiarygodne oceniono wyjaśnienia M. Ś., że przyjmował jako wykonane prace wyceniane na 12.200 zł do 93.330 zł wyłącznie na podstawie oświadczenia rzekomego podwykonawcy.

Oceniając jako niewiarygodne kolejne wersje mające tłumaczyć zaistnienie przelewów na konto M. Ś., organ zasadnie uznał za wiarygodną wersję spójną z pozostałym materiałem dowodowym, to jest związaną z fikcyjnymi fakturami.

Należy podkreślić przy tym, że istotne w sprawie nie było samo zakwestionowanie wersji Skarżącej tłumaczącej przelewy wcześniejszymi pożyczkami, a prawidłowe wykazanie przez organy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, że przelewy związane były z wystawianiem fikcyjnych faktur.

Podsumowując, Skarżąca nie podważyła skutecznie przede wszystkim pierwotnych zeznań M. Ś. Próba zakwestionowania jego zeznań zarówno w odwołaniach jak i skargach, jest gołosłowna, nie poparta żadnym dowodem, i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a wręcz przeciwnie jest z nim sprzeczna i nielogiczna. Nie znajduje bowiem racjonalnego uzasadnienie twierdzenie, dlaczego M. Ś. składając szczegółowe i bardzo logiczne wyjaśnienia bezpodstawnie się obciążał tylko dlatego, że był w pewnej niedyspozycji psychicznej (podnoszona, nieudokumentowana depresja). Nie znajduje to uzasadnienia zarówno w dokumentach (a właściwie w ich braku) jak w samej treści zeznań. Są one bowiem rzeczowe, spójne i logiczne.

W ocenie Sądu Skarżącej nie udało się skutecznie zdyskredytować także zeznań A. H., poprzez zakwestionowanie jego wiarygodności, próbę wykazania, że A. H. mógł wykonać roboty wykazane na zakwestionowanych fakturach, ponieważ były to roboty o najprostszym charakterze, typu wykonanie wykopów i ich zasypywanie. Jednakże z treści spornych faktur VAT wynika bowiem, że do wykonania prac udokumentowanych tymi fakturami niezbędna była chociażby podstawowa wiedza i doświadczenie w branży elektrycznej lub teletechnicznej oraz nadzór przez odpowiednio wykwalifikowane osoby (chociażby dla zapewnienia bezpieczeństwa przy wykonywaniu tych prac).Faktura nr [...] dotyczyła "budowy prowizorycznych przejazdów na trasie linii światłowodów oraz wykonanie przepustów pod drogami S. W.", faktura zaś nr [...] "budowy kanalizacji w S. W. wraz z robotami towarzyszącymi.

W ocenie Sądu zeznania A. H., co do niezatrudniania pracowników również należy uznać za wiarygodne. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, że do protokołu z dnia 17 listopada 2009 r. zeznał, że nie zatrudnia pracowników, sam wykonuje usługi lub korzysta z podwykonawców nie są sprzeczne z zeznaniami z dnia 6 grudnia 2010 r., gdzie stwierdził, że w przypadku usług wykonywanych na rzecz Skarżącej w S. pracowało 3 chłopaków. A. H. nie zeznał przecież, że byli to jego pracownicy, a mogły to być np. osoby z firmy podwykonawczej. W żaden sposób Skarżąca nie podważyła skutecznie zeznań A. H. co do tego, że nie posiadał sprzętu do wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami. Fakt, że A. H. zakupił samochód ciężarowo-osobowy i posiadał własny samochód osobowy nie przeczy temu, że nie dysponował specjalistycznymi maszynami budowlanymi, a jedynie podręcznym sprzętem do wykonywania prac w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Niewątpliwie A. H. nie prowadził wykazu środków trwałych ani ewidencji wyposażenia, ani też ewidencji zakupu VAT, w których wykazałby posiadanie takowego specjalistycznego sprzętu. Posługiwał się jedynie prostymi elektronarzędziami.

Podsumowując ocenę zeznań A. H. i M. Ś. Sąd wskazuje, że wnioski wyciągnięte przez organy są prawidłowe, a zeznania te są w większej części wiarygodne. Nie zmienia tego faktu ocena, że wobec wielości zeznań rozłożonych w czasie (przesłuchania A. H. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze kontrolowanego z 30 września 2009 r., 17 listopada 2009 r. oraz w charakterze świadka 6 grudnia 2010 r.) występują pewne rozbieżności i sprzeczności. Jako całkowicie normalną i typową, zgodną z doświadczeniem życiowym, ocenia Sąd sytuację, że w przypadku opisywania w różnym czasie zdarzeń z przed roku czy dwóch lat występują nieistotne różnice i pomyłki. Zatem tym częściom zeznań, które nie zostały potwierdzone w pozostałym materiale dowodowym organy zasadnie odmówiły wiarygodności, co nie przeszkodziło w odkodowaniu spójnego obrazu procederu uzgodnionego i przeprowadzonego wspólnie przez A. H. i M. Ś., który próbowali następnie zamaskować ojciec i syn Ś., K., Z., S., i Ż.

Powyższe wnioski korespondują z treścią przesłuchania M. Ś. z 26 listopada 2009 r. i organy zasadnie oceniły je jako wiarygodne.

Zmiana stanowiska Skarżącej w toku postępowania (przesłuchanie M. Ś. z 26 lutego 2010 r.,) w tej części, w której zaprzecza, aby wszystkie faktury były fikcyjne, nie może mieć wpływu na ocenę materiału dowodowego, gdyż zdaniem Sądu, jest przyjętą linią obrony mającą na celu zminimalizowanie odpowiedzialności podatkowej. Organy zasadnie odmówiły tym zeznaniom wiarygodności.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również podniesiony w skardze zarzut nieprzeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, które zdaniem Skarżącej pozwoliłyby wykazać, że firma A. H. aktywnie występowała na rynku i posiadała możliwości, aby wykonać powierzone jej roboty. Skarżąca spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. R., M. M., J. B. oraz C. O. na okoliczność wykonywania robót przez firmę A. H. robót, jako podwykonawca firmy FB. "U.-B.", E. Sp. z o.o. i P. R. Z. w K. S.A.

Organ I instancji przed rozpatrzeniem ww. wniosków dowodowych wystąpił bowiem do wskazanych firm, uzyskując informacje, że żadna z nich nie brała udziału w realizacji inwestycji wykonywanej przez Skarżącą. Udział A. H. w innych inwestycjach oraz fakt dysponowania drobnym sprzętem budowlanym nie był kwestionowany przez organ i zasadnie został oceniony, jako nie mający znaczenia dla sprawy.

W ocenie Sądu trafnie zatem odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszych spraw, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 455/09).

Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodu prawidłowo uzasadniając, że zawnioskowane dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Należy tu wskazać, że powyższe ogólne wywody dotyczące warunków realizowania wniosków dowodowych stron, mają odpowiednia zastosowanie do dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych przez organy faktur, o których mowa w dalszej części uzasadnienia.

Podsumowując podzielić należy stanowisko organu, że wykonywanie przez firmę A. H. prac na rzecz innych podmiotów, na innych inwestycjach, w żaden sposób nie dowodzi, że firma ta faktycznie wykonywała wskazane w zakwestionowanych fakturach roboty. Również świadczenie usług na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu lub robotników nie oznacza, że w takim samym zakresie musiał wykonywać te usługi dla Skarżącej. Ponadto we wniosku dowodowym nie wykazano, jakiego okresu dotyczyły te prace i w jakiej formie były wykonywane (np. podwykonawstwo).

W drugiej kolejności Sąd odniesie się do faktury VAT nr [...] z 28 marca 2008 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez Z. R.-B. P. D.

Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości zakwalifikowanie przez organy podatkowe ww. faktury jako faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji. Zeznania właściciela firmy w tej kwestii są niespójne, a co istotne wskazują na zupełny brak wiedzy, co do rodzaju robót, jakie miałaby wykonać jego firma na inwestycji S. Wiedzy o rodzaju wykonanych przez P. D. robót nie miał również prezes Skarżącej. Z treści faktury wynika, że została wystawiona za wykonanie kanałów wewnętrznych i przepustów kablowych w S. N. w S., tymczasem według prezesa spółki, firma P. D. wykonywała inne roboty, tj. ogrodzenie stacji trafo i uzupełnienie elewacji budynku leśniczówki.

P. D. zeznał, że sam nie wykonywał tych robót, a robili to jego pracownicy P. K. i G. M. Z zeznań świadków P. K. i G. M. - pracowników firmy P. D. wynika, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych w S. N. w S., nigdy nie prowadzili też działalności we własnym zakresie.

Należy podkreślić, że w trakcie kontroli firmy Z. R.-B. P. D. nie okazano żadnych ewidencji podatkowych firmy, ani wystawionych faktur, ani tez deklaracji podatku VAT. P. D. oświadczył wówczas, że dokumenty te zaginęły, powierzone S. D. Zeznał, że dowiedział się o tym w maju 2009 r., jednak nie zawiadomił o tym właściwego urzędu skarbowego.

P. D. zeznał, że zapłatę otrzymał w gotówce w ratach 8.000 zł i 10.000 zł. Faktury nie ujął w ewidencji ani deklaracjach VAT-7 i PIT-28.

Zeznając 12 lipca 2010 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym oświadczył, że księgowość firmy prowadzi B. P. "T." w Z., która wszystkie jego faktury ma zaewidencjonowane i rozliczone, z wyjątkiem faktury nr [...]. Przyznał, że prac na które wystawiona została ta faktury nie wykonał ani on, ani jego pracownicy. Wskazał, że jego pracownicy wykonywali prace na zlecenie prezesa Skarżącej, jednak na własny rachunek. Wskazał, że nie otrzymał żadnych pieniędzy, a pracownicy otrzymali 35.000 zł.

Zupełnie inne wyjaśnienia przedstawił P. D. w piśmie z 27 lipca 2011r. Wskazał, że jego pracownicy wykonywali w ramach przedmiotowej faktury prace na budowie w S., pod nadzorem pracownika Skarżącej, a w trakcie realizacji zaszła potrzeba zmiany zakresu prac.

W piśmie z 29 marca 2011 r. Skarżąca przedstawiła wyjaśnienia zbieżne z ostatnią wersją zdarzeń P. D. z pisma z 27 lipca 2011 r.

Z uwagi na sprzeczność tej wersji z poprzednio składanymi zeznaniami P. D., organ I instancji wezwał go dwukrotnie do dodatkowego przesłuchania celem wyjaśnienia rozbieżności. Również organ odwoławczy realizując wniosek Skarżącej i dążąc do wyjaśnienia sprawy wezwał P. D. do osobistego stawiennictwa. Świadek nie zadośćuczynił żadnemu z wezwań.

W ocenie Sądu diametralna zmiana stanowiska P. D. została prawidłowo oceniona przez organy, poprzez uznanie ostatnich wyjaśnień za niewiarygodne, przyjmując za wiarygodne złożone przez niego zeznania w charakterze strony składane poprzednio pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zeznania te korespondują z zeznaniami pracowników P. D.

Należy też wskazać, że treść porozumienia dotyczącego zmiany robót, na które powołuje się Skarżąca, jest sprzeczna z treścią faktury.

Odnośnie rzekomej zapłaty za przedmiotową fakturę, należy wskazać, że przy piśmie z 2 kwietnia 2013 r. Skarżąca przedłożyła organowi potwierdzenie, że P. D. otrzymał zapłatę za fakturę nr [...] z 28 marca 2008 r. w pełnej wysokości, na łączną kwotę 54.170 zł. Dowód ten jest jednak sprzeczny z wcześniejszymi zeznaniami P. D. i zasadnie organy uznały go za niewiarygodny. Podobnie należy ocenić protokół odbioru datowany na 28 marca 2008 r.

Podsumowując, mimo istnienia umowy zawierającej zlecenie, z uwagi na rozbieżne określenie zakresu robót, osób wykonujących prace, sposobu zapłaty, nieewidencjonowania przedmiotowej faktury, organy słusznie uznały, że faktura ta ma charakter fikcyjny, a rzekomy zleceniobiorca w istocie nie wykonywał w jej ramach żadnych prac. Pracownicy wskazani przez P. D. niewątpliwie nie wykonywali przedmiotowych prac (co potwierdza także Skarżąca). P. D. ani Skarżąca nie wskazali zaś żadnych innych pracowników, którzy mogli te prace wykonywać.

W trzeciej kolejności Sąd odniesie się do faktury VAT nr [...] z 10 marca 2008 r., o wartości netto 531.000 zł, wystawionej na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o. w W. za wykonanie robót ziemnych dla budowy kanalizacji technicznej zgodnie z umową nr [...] z dn. 17.12.07 i kosztorysem z 11.12.07.

Należy przy tym podkreślić, że ocena rzeczywistego charakteru usług opisanych w tej fakturze jest bezpośrednio związana z oceną faktury VAT z 10 marca 2008 r. na kwotę 531.000 zł wystawionej przez Skarżącą na rzecz inwestora, w związku z aneksem z 30 listopada 2007 r. umowy Skarżącej z inwestorem z 11 września 2007r. zwiększającej wartość umowy o 550.428 zł.

Jak bowiem jednoznacznie wynika z zeznań osób związanych zarówno z inwestorem i Skarżącą jak i prezesa spółki E., obie faktury dotyczą tego samego zakresu robót, a wprowadzenie podwykonawcy było podyktowane wymaganym przez inwestora terminem zakończenia robót. W tym zakresie organy zasadnie uznały zgodne w swej istocie zeznania świadków za wiarygodne. Zatem ocena charakteru jednej z tych faktur determinuje również ocenę drugiej.

W aktach znajduje się umowa z 17 grudnia 2007 r. o wykonanie robót ziemnych dla budowy kanalizacji teletechnicznej w ramach zadania inwestycyjnego pn. "Rozbudowa stacji narciarskiej D. D. M. – W.".

Według Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały VAT nr [...] z 10 marca 2008 r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w opinii Sądu nie budzi wątpliwości i wynika z niego, że spółka E. nie wykonała robót dokumentowanych przedmiotową fakturą. Okoliczności "pojawienia" się spółki E. przy realizacji inwestycji prowadzonej przez spółkę D. D. M.-W. zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Z ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zeznań wielu świadków, w tym na podstawie wyjaśnień prezesa Skarżącej M. Ś., który nie miał żadnej wiedzy jakie roboty zostały przez E. wykonane, jaki był ich zakres, przy użyciu jakich urządzeń oraz czy prace wykonywali pracownicy tej spółki czy podwykonawcy, organy wyciągnęły właściwe konkluzje, że działalność spółki E. była działalnością fikcyjną (według informacji właściwego miejscowo urzędu skarbowego spółka została w maju 2008 r. wpisana do rejestru firm nieistniejących) i sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur.

Nie tylko zatem spółka E. nie istniała w okresie późniejszym, ale także nie prowadziła rzeczywistej działalności w okresie listopad 2007 r. - marzec 2008 r. Brak również jakichkolwiek dowodów i przesłanek by twierdzić, że spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność wcześniej. Spółka ta ograniczała się do zmiany, co jakiś czas miejsca wskazywanego jako siedziba i wystawiania fikcyjnych faktur, co wynika jednoznacznie z informacji uzyskanych przez organy z innych postępowań jak i zeznań A. W., nie miała pracowników ani majątku (w tym sprzętu) pozwalającego na rzeczywistą działalność budowlaną.

Należy podkreślić, że fakt wykonania zakresu robót objętych zakwestionowaną fakturą, na który powołuje się Skarżąca nie jest żadnym dowodem, że te roboty wykonała właśnie spółka E. Nie potwierdza tego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w zeznania świadka K. W., który był inspektorem nadzoru na inwestycji "S.-J.". Inspektor ten nie był w stanie podać, jakim sprzętem budowlanym dysponowała spółka E., nie znał liczby pracowników tej firmy, nie wiedział, czy spółka E. wykonywała prace własnymi siłami, czy przy pomocy podwykonawców. Skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie była w stanie pokazać dokumentów świadczących o wykonaniu prac przez E. Wskazać również należy, że Skarżąca nie sprawowała w ogóle nadzoru na spółką E, który to nadzór sprawował ponoć inwestor.

Z zeznań A. W., który był prezesem zarządu Spółki E. w przedmiotowym okresie wynika, że nie wie on gdzie aktualnie znajduje się dokumentacja księgowa tego podmiotu.

Spółka składała deklaracje VAT-7 tylko do lutego 2008 r. Za marzec 2008 r. i miesiące kolejne nie złożono deklaracji i nie odprowadzono podatku.

A. W. wyjaśnił, że w realizacji przedmiotowej inwestycji prace z ramienia tej spółki wykonywało od kilku do kilkunastu osób, które mieszkały w domu wynajętym od A. J. w S. nr [...]. A. J. przedstawiła umowę najmu od grudnia 2007 r. do lutego 2008 r. Z kolei z jej zeznań wynikało, że wynajmowała dom od stycznia do marca 2008 r. Z pisma zaś spółki "D. D. M. W." wynika, że prace firmy E. prowadzone były już w listopadzie 2007 r.

Przesłuchanie sąsiadów domu nr [...] w S. nie potwierdziło faktu przebywania w tym domu jakichkolwiek robotników. Zużycie prądu i wody także nie wskazywało na zamieszkanie domu przez robotników.

Wobec powyższego zdaniem Sądu zasadnie organy uznały wyjaśnienia A. J. jak i A. W. za niewiarygodne.

W celu weryfikacji zeznań K. B., jakoby pracownikami Spółki E. mieli być obywatele U., organ sprawdził w urzędzie pracy w W., że spółka zarejestrowała 38 oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonania pracy osobom z Ukrainy, jednak Spółka nie zgłosiła w tym czasie żadnych ofert pracy. W przedmiotowym okresie Spółka nie zgłosiła również do ubezpieczenia żadnych robotników. Zdaniem Sądu powyższe uzasadnia uznanie przez organy zeznań K. B. za niewiarygodne.

Za oczywiście niewiarygodne słusznie uznały również organy zeznania A. W. w kwestii podwykonawstwa firmy S. P. z Ł. k/ K., jako że S. P. zmarł 9 września 2007 r. Był to jedyny imiennie wskazany pracownik rzekomo wykonujący prace zlecone firmie E.

Należy również wskazać, że w obliczu braku dowodów na określenie podziału zadań, prac na budowie, obejmującej 6 km długości, których wartość miała wynosić netto 1.032.900 zł, brak protokołu odbioru, kalkulacji wartości prac, słusznie organy uznały zeznania M. L. i K. B. – członków zarządu inwestora, w zakresie sprawowania nadzoru nad firmą E., za niewiarygodne.

Nie przedstawiono w toku postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty udział w inwestycji pracowników firmy E. ani jej ewentualnych podwykonawców.

Odnośnie przesłuchania wnioskowanego świadka M. Ł. (rzekomego kierownika budowy z ramienia firmy E.), organy bezskutecznie wzywały o podanie adresu świadka. Niepodanie adresu uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu.

W czwartej kolejności Sąd odniesie się do faktury VAT z 10 marca 2008 r. na kwotę 531.000 zł wystawionej przez Skarżącą na rzecz inwestora, w związku z aneksem z 30 listopada 2007 r. umowy Skarżącej z inwestorem z 11 września 2007 r. zwiększającej wartość umowy o 550.428 zł.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz inwestora za wykonanie kanalizacji teletechnicznej nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prace wymienione na fakturze nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury.

W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji zostało szczegółowo wyartykułowane w oparciu o jakie przesłanki wynikające z analizy zebranego materiału dowodowego organy odrzuciły wyjaśnienia skarżącej spółki, że wystawiona faktura na kwotę netto 531.000 zł jest konsekwencją konieczności wykonania dodatkowych robót wynikających z aneksu nr [...] sporządzonego w dniu 30 listopada 2007 r. do umowy z dnia 11 września 2007 r., której przedmiotem była "budowa sieci teletechnicznej w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. "Rozbudowa stacji narciarskiej D"".

Sąd w całości uznaje za wystarczające ustalenia faktyczne w tym zakresie, a wnioski wyciągnięte w ramach oceny zebranego materiału dowodowego za prawidłowe.

W szczególności z zeznań świadków wynikało, że prace w zwiększonym wymiarze wykonała dla Skarżącej firma E., co jak wyżej wykazano nie miało miejsca. W konsekwencji i ta faktura słusznie została uznana przez organy, jako fikcyjna.

Sąd stwierdza, że organy słusznie nie uwzględnił wniosku Skarżącej o dokonanie oględzin terenu w celu stwierdzenia faktycznego wykonania inwestycji, czy powołania na świadka S. T. co do wpisów w dzienniku budowy. Organy nie kwestionowały bowiem wykonania prac określonych w umowie z dnia 11 września 2007 r., a jedynie prawidłowo wykazały fikcyjność zwiększenia kosztu tych prac poprzez wprowadzenie dodatkowego podwykonawcy – Spółki E. Należy tu wskazać, że pozostałe faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz inwestora nie zostały przez organy zakwestionowane.

Dodatkowo należy wskazać, że musi budzić uzasadnione wątpliwości sytuacja, gdy po niespełna trzech miesiącach funkcjonowania umowy pierwotnej następuje jej zmiana poprzez rzekome zwiększenie wartościowego zakresu robót z kwoty 482.472 zł do kwoty 1.032.900 zł, tj. dwukrotnie wyższej od pierwotnej wartości zakontraktowanych robót. Nieprzekonywująca jest argumentacja towarzysząca sporządzeniu aneksu. Trudno zaakceptować, że strony w dniu 30 września 2007 r. nie wiedziały w jakich warunkach technicznych i atmosferycznych (teren górzysty) będą wykonywać określone prace budowlane. Istotne dla oceny fikcyjnego charakteru wystawionej faktury mają wyjaśnienia, że Skarżąca nie miała realnego wpływu na zapisy dokonane w aneksie do umowy, bowiem zostały one ustalone przez zamawiającego i przedłożone do podpisu w kategorycznej formie, co w oczywisty sposób stanowi sugestię, że aneks do umowy nie odpowiadał stanowi faktycznemu. Istotny jest też fakt, że z inicjatywą aneksu wystąpił inwestor, zwiększając wartość robót. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu w pełni uzasadniają przyjęcie, że faktura dla spółki D. D. M.-W. nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót budowlanych, co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Stwierdzone wyżej okoliczności świadczące o fikcyjności prac wykonywanych przez "wstawionego" przez inwestora podwykonawcę właściwie wyinterpretowały organy z zeznań M. L., K. B., M. Ś. i A. W. Zakwestionowanie części zeznań dotyczących wykonywania prac przez E. i sprawowania nad nim nadzoru inwestora z pominięciem Skarżącej, która przecież udzielała gwarancji na wykonane prace, prawidłowo umotywowały organy brakiem dowodów na nieintuicyjne, sprzeczne z doświadczeniem życiowym działania inwestora i wykonawcy (w tym swoisty szantaż inwestora wobec Skarżącej, warunkujący kontynuację zlecania jej prac od zaakceptowania podwykonawcy, rzekomo nadzorowanego osobiście przez prezesa B.).

Z całokształtu powyższych zeznań, a także z faktu, że Spółka E. nie miała środków, majątku, sprzętu ani pracowników, wynika, że tylko "na papierze" była ona elementem łańcucha podwykonawców inwestycji. Pozorna jest zatem sprzeczność, że inwestor zlecił i nadzorował powyższe prace Spółce E., bowiem to zlecenie i nadzorowanie nie miało w rzeczywistości miejsca, a zaistniało jedynie w fakturach i umowach sporządzonych z inicjatywy K. B. i M. L., przy biernej akceptacji Skarżącej.

Należy tu podkreślić, że mając na uwadze powyższe, powoływanie się przez Skarżącą na sprawdzenie odpisu KRS Spółki E., jako wystarczające dla stwierdzenia rzeczywistego charakteru ww. Spółki, nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

Z zeznań M. L. i K. B. wynika, że "nietypowe" postępowanie umotywowane było przede wszystkim treścią umowy o dotacje, która wymuszała zakończenie robót do 31 marca 2008 r.

Z kolei zeznania K. W. nie potwierdziły bezpośrednio jakiegokolwiek udziału Spółki E. w przedmiotowej inwestycji, bowiem o jej udziale wiedział tylko ze słyszenia, a nie potrafił wskazać jakichkolwiek konkretnych informacji w przedmiocie zakresu i sposobu prowadzenia przez nią robót.

Dodatkowo o nieodzwierciedleniu w przedmiotowej fakturze rzeczywistego przebiegu zdarzeń świadczy protokół odbioru wszystkich prac objętych kosztorysami z 14 marca 2008 r., podczas gdy z tego protokołu, z zeznań M. Ś., M. L. i protokołu P. w N. z 25 marca 2008 r. wynika, że część prac w tym dostarczenie i wciąganie światłowodu, zostało wykonane dopiero jesienią 2008 r.

O zawyżeniu ceny świadczy również fakt, że część prac objętych następnie aneksem podwyższającym ich wartość, zostało odebranych już 19 października 2007r. – na wartość 250.000 zł. Na wyższą wycenę tej części prac nie mogły więc wpłynąć podnoszone przez K. B. utrudnienia losowe, skały, zawalanie się wykopów itp., a przynajmniej nie przedstawiono na tę okoliczność żadnego dowodu.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 O.p. poprzez brak wskazania w zawiadomieniach o przesłuchaniach imienia i nazwiska świadków. Art. 190 § 1 O.p. co prawda obliguje organ do wskazania dowodu, który będzie przeprowadzony, co powoduje, że organ powinien podać charakter dowodu (np. przesłuchanie świadka), niemniej jednak nie nakłada na organy obowiązku podawania danych osobowych świadków.

Przepis art. 190 § 1 O.p. ustanawia gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nakłada on na organ obowiązek zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, i ten obowiązek został przez organ wypełniony. Zawiadomienie takie nie jest tożsame z wezwaniem z art. 150 O.p., gdzie organ ma obowiązek spersonifikować osobę wzywaną. Strona miała możliwość wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, a zarzut, że przez niewskazanie na zawiadomieniu nazwiska świadka, strona nie mogła się przygotować do przesłuchania jest nietrafiony szczególnie w sytuacji, gdy przeprowadzone dowody wynikały z wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą spółkę (por. wyrok WSA z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt l SA/Rz 612/09, wyrok WSA z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt l SA/Bk15/09).

Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez Skarżącą dowodów w postaci zeznań świadków, to wskazać należy, że faktycznie w toku postępowania strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych o przesłuchanie konkretnych świadków. Część z nich została uwzględniona, co do części organy odmówiły przeprowadzenia dowodów. Wskazać jednak należy, że organy obydwu instancji w swoich postanowieniach o oddaleniu dowodów wypowiedziały się wyczerpująco w tej materii i szeroko uargumentowały swoją decyzję.

Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. W szczególności, organy odmówiły przesłuchania świadków prawidłowo uzasadniając, że zawnioskowane dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podzielić należy bowiem stanowisko organu, że wykonywanie przez firmę A. H. prac na rzecz innych podmiotów, na innych inwestycjach, w żaden sposób nie dowodzi, że firma ta faktycznie wykonywała wskazane w zakwestionowanych fakturach prace. Również świadczenie usług na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu lub robotników nie oznacza, że w takim samym zakresie musiał wykonywać te usługi u skarżącej spółki. Podobnie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu sprawy przeprowadzenie oględzin na miejscu inwestycji, albowiem organy nie kwestionowały faktycznego wykonania określonych prac, wskazywały jedynie, że nie zostały one wykonane przez podmioty widniejące na spornych fakturach.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. W księgach tych zaewidencjonowano sporne faktury VAT, co do których, jak wskazano wyżej organy wykazały, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy tymczasem księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że co do zasady rację ma Skarżąca, iż neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b uu.p.t.u. wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie, w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Całkowicie podzielając to stanowisko, wobec dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na gruncie niniejszej sprawy, należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b tej ustawy oraz naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE za niezasadne. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż Skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b cytowanej ustawy) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W tym kontekście nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skoro na gruncie niniejszej sprawy organ ustalił bezsprzecznie, że sporne faktury były puste i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to miał prawo zastosować ww. przepis i wydać decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Nie mógł zostać uwzględniony nadto zarzut zawarty w skardze, a dotyczący naruszenia art. 108 u.p.t.u. Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W tym miejscu powtórzyć należy za WSA w Bydgoszczy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10, LEX nr 747055 stwierdził, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 u.p.t.u. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że art. 108 § 1 u.p.t.u. ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt FSK 1227/14).

W rozpoznawanych sprawach wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez skarżącą spółkę nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Wskazany przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie, z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

W wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 u.p.t.u. zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07). Podobny pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/09. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego (por. Leksykon VAT 2009 r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się natomiast, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TWSE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 351/13).

Orzekający w niniejszym składzie Sąd w pełni zgadza się z powyższymi wywodami, przyjmując je za własne.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 P.p.s.a.