Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2624/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. b, art. 135 ust. 1 lit. d
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.382.2018.1.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwany: "Wnioskodawcą" lub "Bankiem") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonej usługi o charakterze back-office oraz zwolnienia z podatku VAT usług związanych z kontynuacją dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania portfeli wierzytelności hipotecznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje utworzyć wyspecjalizowany podmiot - bank hipoteczny (dalej: "Bank hipoteczny" lub "BH"), działający w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1771 ze zm., dalej: "ustawa o bankach hipotecznych"). Wnioskodawca będzie posiadał 100% akcji Banku hipotecznego. Do zakresu działalności Banku hipotecznego, będą należeć w szczególności czynności wymienione w art. 12 ww. ustawy.

W ramach prowadzonej działalności Bank hipoteczny będzie świadczyć na podstawie art. 14 ustawy o bankach hipotecznych usługi refinansowania w stosunku do Wnioskodawcy oraz w razie zainteresowania także innych banków, usługi polegające na nabywaniu portfeli wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych udzielonych przez Wnioskodawcę klientom detalicznym jak również wierzytelności nabytych przez Bank od podmiotów zewnętrznych (dalej: "Portfele wierzytelności hipotecznych").

Opisana usługa (dalej: "Usługa refinansowania") będzie polegała w szczególności na przekazaniu przez Bank hipoteczny środków pieniężnych, w zamian za aktywa niepieniężne o długich terminach zapadalności Wnioskodawcy (kredytów hipotecznych). Wnioskodawca zaznaczył, że z perspektywy Banku hipotecznego, nabywanie Portfeli wierzytelności hipotecznych będzie niezbędnym warunkiem emisji listów zastawnych (co wynika wprost z art. 12 w zw. z art. 3 ust. I ustawy o bankach hipotecznych). Z kolei przenoszenie Portfeli wierzytelności hipotecznych będzie dokonywane na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy cesji wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką, w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: "K.c.").

Mając na uwadze planowane transfery portfeli wierzytelności hipotecznych przez Bank do Banku hipotecznego oraz konieczność kontynuacji kompleksowej (bieżącej) obsługi przenoszonych wierzytelności kredytowych z punktu widzenia klientów oraz związane z transferami wierzytelności dalsze obowiązki stron transakcji, Bank oraz Bank hipoteczny zamierzają podjąć dodatkową współpracę w zakresie kontynuacji obsługi przez Bank klientów - stron umów kredytowych przejętych przez Bank hipoteczny na podstawie umów cesji.

Wskazany model współpracy będzie realizowany na podstawie odrębnie zawartej umowy outsourcingowej/umów outsourcingowych. Usługi świadczone przez Bank na rzecz Banku hipotecznego można podzielić na dwie grupy jako usługi o charakterze back-office (usługi będą obejmowały czynności o charakterze technicznym i compliance) oraz usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych (usługi te będą obejmowały czynności związane z kontynuacją bieżącej obsługi operacyjnej i rozliczeniowej w zakresie wierzytelności hipotecznych będących przedmiotem transferu).

Bank wskazał, że usługi kompleksowej obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych świadczone przez Bank będą pozostawać w ścisłym związku z procesem przenoszenia Portfeli wierzytelności hipotecznych do Banku hipotecznego. Jak podkreślono, bez zawarcia umowy obejmującej swoim zakresem świadczenie przez Bank ww. usług, praktyczne funkcjonowanie BH nie mogłoby dojść do skutku, ponieważ Bank ten nie będzie dysponował odpowiednią infrastrukturą techniczną oraz personelem, który konieczny jest do prowadzenia takiej obsługi na wymaganym i oczekiwanym przez klientów poziomie. Z tytułu wyżej opisanych usług, Bank będzie otrzymywał od Banku hipotecznego wynagrodzenie, które zostanie ustalone na poziomie rynkowym.

Bank podniósł, że usługi o charakterze back-office obejmować będą m.in. usługi rachunkowe i sprawozdawcze, usługi marketingowe, PR, szkoleniowe, doradcze oraz compliance. Wynagrodzenie będzie wyliczane w odniesieniu do każdej z wykonywanych usług.

Przedmiotowe usługi świadczone w odniesieniu do wierzytelności kredytowych będących przedmiotem transferu w szczególności obejmą: czynności związane z obsługą wierzytelności kredytowych, przyjmowaniem spłat rat kredytu (włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu), uruchamianiem kolejnych transz kredytu, czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku hipotecznego (obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów), prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych oraz inne działania niezbędne do realizacji umów kredytowych, restrukturyzację, zmianę i obsługę pierwotnych umów kredytowych, bieżący kontakt z klientem, obsługę reklamacji, czynności dotyczące monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów między innymi przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracje i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu Banku hipotecznego, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego oraz monitoring spłat i powiązanie z tym czynności.

Bank wskazał, że ze względu na operacyjny charakter tych czynności wynagrodzenie z tytułu kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych będzie stanowić jedną kwotę ustaloną na zasadach rynkowych w zgodności z obowiązującymi przepisami w zakresie cen transferowych.

Bank w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadał dwa pytania:

1) Czy usługi o charakterze back-office świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku hipotecznego będą podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%?

2) Czy usługi związane z kontynuacją dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku hipotecznego w odniesieniu do transferowanych Portfeli wierzytelności hipotecznych, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, a także art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.")?

Zdaniem Banku, usługi o charakterze back-office które zamierza on świadczyć na rzecz Banku hipotecznego, będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8. ust. 1 u.p.t.u., według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Odnosząc się do pytania drugiego, ocenił, że usługi kontynuacji kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania portfeli wierzytelności hipotecznych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku hipotecznego w odniesieniu do transferowanych wierzytelności hipotecznych, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 40 u.p.t.u., a także art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W ocenie Banku, usługi w zakresie kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych świadczone na rzecz Banku hipotecznego stanowią kompleksową usługę obsługi i rozliczania wierzytelności kredytowych. Według Banku, analiza elementów charakterystycznych usługi świadczonej przez Bank wskazuje, że stanowi ona jednolite ekonomicznie świadczenie, które nie powinno być rozbijane na odrębne i niezależne czynności. Z punktu widzenia usługobiorcy (Banku hipotecznego), zespół czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach tej usługi, stanowi bowiem jednolitą całość.

Wnioskodawca podkreślił, że Bank hipoteczny nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności, wchodzących w skład usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania wierzytelności. Bank argumentował, że każda ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego czynności, wykonywanych przez Bank w ramach świadczenia usługi, dostarczona oddzielnie, nie spełni oczekiwań Banku hipotecznego, albowiem nie pozwoli zrealizować mu jego celu gospodarczego, jakim jest uzyskanie kompleksowej obsługi i rozliczenia kredytów, udzielonych przez Bank. Jak wskazano, opisane czynności pozostają w bezpośrednim związku skutkowym z czynnością udzielenia kredytu, są jej naturalną konsekwencją, bez których zawarta umowa nie mogłaby być skutecznie realizowana zarówno z punktu widzenia praw i obowiązków kredytobiorcy jak i kredytodawcy. Obsługa kredytu hipotecznego (tu: wchodzącego w skład Portfela wierzytelności hipotecznej) to zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą zadań (tu: przedmiotowa kompleksowa usługa Banku), których rozdzielanie nie ma uzasadnienia nie tylko ekonomicznego, ale również racjonalnego. Wnioskodawca podniósł, że cel i charakter tych czynności w pełni uzasadniają tezę, iż mieszczą się zarówno w pojęciu "zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę" (usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.), jak również "usługi w zakresie długów"" (usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.).

W ocenie Banku wykładnia literalna ww. regulacji prowadzi do wniosku, iż przez "kredytodawcę" lub "pożyczkodawcę" należy rozumieć podmiot który udzielił pożyczki/kredytu. Jak podkreślił Bank, zmiana podmiotu będącego wierzycielem w wyniku cesji wierzytelności kredytowej, nie powinna skutkować brakiem możliwości zastosowania ww. zwolnienia. Przez kredytodawcę/pożyczkodawcę należy rozumieć podmiot który pierwotnie udzielił kredytu/pożyczki (tu: Bank). Ponadto gdyby celem ustawodawcy było zawężenie zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. do usług świadczonych przez obecnego wierzyciela kredytowego - ww. regulacja powinna mieć brzmienie: "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężny mi przez wierzyciela z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki".

W ocenie Banku wyodrębnienie przez ustawodawcę zarządzania kredytami przez kredytodawcę (Bank), pozwala na zastosowanie wyżej wskazanego zwolnienia do przedmiotowej sytuacji, tj. gdy wierzytelność kredytowa zostanie zbyta, ale zarządzanie wierzytelnością realizowane jest w dalszym ciągu przez kredytodawcę, tj. podmiot, który udzielił kredytu (Bank).

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "organem" lub "DKIS") uznał stanowisko Banku w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonej usługi o charakterze back-office za prawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług związanych z kontynuacją dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych za nieprawidłowe.

DKIS podniósł, że w opisanym we wniosku zdarzeniu, możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, np. czynności związane z obsługą wierzytelności kredytowych, przyjmowaniem spłat rat kredytu (włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu), czy uruchamianiem kolejnych transz kredytu.

Zdaniem organu usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie i trudno określić, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Organ wskazał, że w omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług.

Wykonywanie przez Bank szeregu czynności, szczegółowo opisanych w opisie sprawy, nie może zostać uznane za świadczenie kompleksowe, w związku z tym w celu określenia czy poszczególne czynności wschodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

DKIS zaznaczył, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., odnosi się nie tylko do udzielenia kredytu/pożyczki, ale także do zarządzania nimi, a usługi zarządzania kredytami/pożyczkami nie zostały sprecyzowane w ustawie ani w Dyrektywie 2006/1 12/WE.

W ocenie organu, skoro dojdzie do przeniesienia wierzytelności na Bank hipoteczny i to on będzie zobowiązany do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia trudno uznać, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności, zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż właścicielem wierzytelności jest Bank hipoteczny i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. DKIS stwierdził, że to Bank hipoteczny, po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, Wnioskodawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez Bank hipoteczny. Dalej organ argumentował, że to nie Wnioskodawca, w wyniku zawartej umowy zbycia wierzytelności występuje jako kredytobiorca, choć pierwotnie nim był, lecz Bank Hipoteczny - nabywca tychże wierzytelności.

Dyrektor doszedł do przekonania, że usługi kontynuacji dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych obejmujące również czynności o charakterze rozliczeniowym (w zakresie wskazanym w opisie zdarzenie przyszłego), nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługi zarządzania kredytami przez kredytodawcę.

DKIS uznał natomiast, że czynności związane z obsługą wierzytelności kredytowych, przyjmowaniem spłat rat kredytu (włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu oraz uruchamianie kolejnych transz kredytu, to takie świadczenia, które wymienione są w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i podlegają zwolnieniu tam zawartemu.

Pozostałe faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku hipotecznego (obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów), prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych oraz inne działania niezbędne do realizacji umów kredytowych, restrukturyzację, zmianę i obsługę pierwotnych umów kredytowych, bieżący kontakt z klientem, obsługę reklamacji, czynności dotyczące monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów między innymi przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracje i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu Banku hipotecznego, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego, według organu mają charakter czynności technicznych i pomocniczych dla całości świadczonej obsługi wierzytelności świadczonej przez Bank i nie mieszczą się w zakresie zwolnień ani w zakresie stawek preferencyjnych przewidzianych przepisami dotyczącymi podatku VAT. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Z kolei, analiza czynności wymienionych w punkcie 7 opisu sprawy, tj. monitoring spłat i powiązanie z tym czynności - ich charakter i przeznaczenie, w odniesieniu do zapisu w art. 43 ust. 15 u.p.t.u., doprowadziła DKIS do wniosku, że co do zasady usługi wymienione przez Wnioskodawcę mogą mieścić się w dyspozycji tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., Skarżący wniósł o jej uchylenie w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Bank zarzucił naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., a także art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., przez dopuszczenie się błędu w wykładni oraz/lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że niektóre czynności/usługi (czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku hipotecznego (obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów), prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych oraz inne działania niezbędne do realizacji umów kredytowych, restrukturyzację, zmianę i obsługę pierwotnych umów kredytowych, bieżący kontakt z klientem, obsługę reklamacji, czynności dotyczące monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów między innymi przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracje i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu Banku hipotecznego, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego oraz monitoring spłat i powiązanie z tym czynności.) związane z kontynuacją dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych, świadczone przez Skarżącą na rzecz Banku hipotecznego w odniesieniu do transferowanych Portfeli wierzytelności hipotecznych, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a także art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT;

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, co w konsekwencji nie pozwala poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe;

- art. 2a O.p. przez pominięcie dyrektywy interpretacyjnej wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. pomimo istnienia wątpliwości, co do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. , a także art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w sytuacji opisanej we wniosku, a tym samym rozstrzygnięcia tych wątpliwości na niekorzyść podatnika, kiedy to zgodnie z art. 2a O.p. wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Skarżąca wywodzi w skardze, że obsługa kredytu hipotecznego to zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą zadań, których rozdzielanie nie ma uzasadnienia nie tylko ekonomicznego, ale również racjonalnego, zaś cel i charakter tych czynności w pełni  uzasadniają tezę. iż mieszczą się zarówno w pojęciu "zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę" (usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.). jak również "usługi w zakresie długów" (usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącej, pod pojęciem "zarządzania kredytem" mieszczą się bowiem właśnie opisane w zdarzeniu przyszłym czynności.

Dodatkowo, Skarżąca wskazała, e DKIS przyjął błędne stanowisko opisane w interpretacji, zgodnie z którym wykonywane na rzecz Banku hipotecznego usługi monitoringu spłat i powiązane z tym czynności, będą stanowiły usługi ściągania długów, w tym faktoringu, które podlegają wyłączeniu ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca doprecyzowała, że opisane usługi monitoringu spłat i powiązane z tym czynności, polegają m.in. na przyjmowaniu od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracji i monitorowaniu ubezpieczeń prawnych kredytu, sporządzaniu umowy przelewu praw z polisy i podpisywaniu tej umowy w imieniu Banku hipotecznego, monitorowaniu wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Osią sporu na tle przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest rozstrzygnięcia kwestii czy usługi związane z kontynuacją dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku hipotecznego w odniesieniu do transferowanych Portfeli wierzytelności hipotecznych, będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38. oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Skarżąca wywodzi w skardze, że obsługa kredytu hipotecznego to zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą zadań, których rozdzielanie nie ma uzasadnienia nie tylko ekonomicznego, ale również racjonalnego, zaś cel i charakter tych czynności w pełni uzasadniają tezę. iż mieszczą się zarówno w pojęciu "zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę" (usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.). jak również "usługi w zakresie długów" (usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącej, pod pojęciem "zarządzania kredytem" mieszczą się opisane w zdarzeniu przyszłym czynności.

Odmienne stanowisko prezentował organ, wskazując, że wykonywanie przez Bank szeregu czynności nie może zostać uznane za świadczenie kompleksowe w związku z tym konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 u.p.t.u.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odnosi się do kwestii uznania szeregu czynności wskazywanych we wniosku jako świadczeń kompleksowych.

Sąd podziela stanowisko DKIS wywodzone z orzecznictwa TSUE, że ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma więc znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane, jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE. który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob. C-111/05 Aktiebolaget NN. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96). Trybunał stwierdził, że w celu ustalenia, dla celów VAT. czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt. że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy. gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należ) uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank. pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo: wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN. pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; WAV. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20. 24 i przywołane tam orzecznictwo). Przywołać należy również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że ..(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego, W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, lak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell Economia e delie Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W ocenie Sądu mając na względzie ww. rozważania, należy wskazać, że usługi świadczone przez Bank mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto sama Skarżąca wskazała na możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności (s. 11 skargi, akapit pierwszy). Trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Również Skarżąca nie nadała żadnej z usług takiego charakteru, tzn. charakteru świadczenia głównego czy świadczeń pomocniczych. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług.

Ponadto, na powyższą argumentację nie mogą wpłynąć rozważania Skarżącej, że wykonywanie takiej samej grupy czynności/usług w stosunku do Portfeli wierzytelności kredytowych Skarżącej po ich formalnym przeniesieniu do Banku hipotecznego powinno być nadal traktowane i analizowane łącznie jako grupa działań mająca na celu kompleksową usługę i rozliczanie wierzytelności kredytowych, gdyż Skarżąca postanowiła utworzyć Bank hipoteczny ze względu na specyfikę regulacji dotyczące banków hipotecznych oraz w celu poprawienia swoich wskaźników ekonomicznych (płynnościowych, kapitałowych i częściowej eliminacji niedopasowania terminowej struktury aktywów i pasywów). Sąd podziela stanowisko organu zgodnie z którym nie można bowiem konsekwencji podatkowych uzależniać od korzyści ekonomicznych, które może uzyskać Bank.

Skarżąca wywodzi również, jakoby obsługa kredytu hipotecznego to zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą zadań, których rozdzielanie nie ma uzasadnienia nie tylko ekonomicznego, ale również racjonalnego, zaś cel i charakter tych czynności w pełni uzasadniają tezę, że mieszczą się zarówno w pojęciu "zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę" (usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.). jak również "usługi w zakresie długów" (usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.). W ocenie Skarżącej, pod pojęciem "zarządzania kredytem" mieszczą się bowiem właśnie opisane w stanie faktycznym wniosku czynności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że Bank w stanie faktycznym, uznał, iż przenoszenie Portfeli wierzytelności hipotecznych będzie dokonywane na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy cesji wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką, w oparciu o art. 509 K.c.. Zatem, skoro w niniejszej sprawie dojdzie do przeniesienia wierzytelności na Bank hipoteczny i to on będzie zobowiązany do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia trudno uznać, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności, zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż właścicielem wierzytelności jest Bank hipoteczny i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To Bank hipoteczny, po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych. Wnioskodawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez Bank hipoteczny. Tym samym, to nie Wnioskodawca, w wyniku zawartej umowy zbycia wierzytelności występuje jako kredytobiorca, choć pierwotnie nim był, lecz Bank hipoteczny - nabywca tychże wierzytelności.

W konsekwencji uznać należy, że usługi kontynuacji dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych obejmujące również czynności o charakterze rozliczeniowym (w zakresie wskazanym w opisie zdarzenie przyszłego), nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługi zarządzania kredytami przez kredytodawcę.

Sąd podziela dokonane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2241/15 (CBOSA) rozważania i uznaje je za swoje, gdzie w bardzo obszerny sposób odniesiono się właśnie do czynności "zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężny mi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Zdaniem NSA "kredytodawca", podobnie zresztą jak "osoba udzielająca kredytu" w rozumieniu innych wersji językowych, to tyle co wierzyciel z umowy kredytu. Upatrywanie przez Bank wykładni prawotwórczej w takim rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. czy art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 nie może być zaakceptowane. Ustawodawca wielokrotnie odnosi się do stron danej umowy nazwanej w sposób specyficzny dla tej umowy (sprzedawca-kupujący, wynajmujący-najemca. zleceniodawca-zleceniobiorca. finansujący-korzystający, kredytodawca-kredytobiorca itd.), co nie oznacza bynajmniej, że należy te określenia rozumieć inaczej niż relację występującą dokładnie między tymi dwoma podmiotami jako wierzycielem i dłużnikiem z konkretnej umowy. Skoro tak, to w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany jednego z tych podmiotów, czy to po stronie wierzyciela czy dłużnika (a więc m.in. na podstawie art. 509 K.c.). podmiot "ustępujący" traci przymiot określający jego dotychczasową relację w ramach umowy, z której "wychodzi". Zbywca wierzytelności staje się "poprzednim wierzycielem" (por. art. 512 K.c.). Wbrew mniemaniu Banku nie można też przywiązywać przesądzającego znaczenia temu, że w rozumieniu potocznym "kredytodawca" jest "osobą udzielającą kredytu" (s. 13 skargi). Nie można zgodzić się z tym, że "pierwotny" kredytodawca może uważać, że stosują się do niego wszystkie przepisy traktujące o uprawnieniach kredytodawcy, niezależnie od tego. czy wierzytelność z kredytu mu przysługuje, czy nie. Przywiązywanie nadmiernej wagi do jednorazowej, wy stępującej na początku umowy kredytu czynności "udzielenia kredytu" prowadzi do absurdalnych wniosków, np. utrzymujących podatkowe status quo danego podmiotu, mimo braku do tego jakichkolwiek podstaw prawno-ekonomicznych. Gdyby analogiczne rozumowanie odnieść przykładowo do relacji wynajmujący-najemca, doszłoby do sytuacji, w której wynajmujący dalej mógłby się na swój status powoływać, tylko dlatego, że to on oddał rzecz do używania, choćby rzecz zmieniła od tego czasu kilkakrotnie właściciela. Nie ma żadnego racjonalnego usprawiedliwienia dla takiej wykładni przepisów, która pozwalałaby danemu podmiotowi na wyciąganie wniosków co do swojej aktualnej sytuacji prawnopodatkowej z nieistniejącej więzi umownej. Stąd jedyne zgodne z logiką rozumienie określenia "kredytodawca" to "wierzyciel z umowy kredytu" (aktualny w momencie powoływania się na przepis dotyczący "kredytodawcy"). Zbycie wierzytelności kredytowej oznacza zatem ustąpienie zbywcy z roli "kredytodawcy" i uzyskanie takiego statusu przez nabywcę takiej wierzytelności.

Nie sposób uznać za zasadny poglądu Banku, który uważa, że posłużenie się w treści art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwrotem "kredytodawca" dotyczy właśnie takiego podmiotu, który zbył wierzytelność z tytułu kredytu, lecz dalej nią zarządza. Koncentrując się na zakazie wykładni per non est Bank nie zauważa, że dokonana przez niego interpretacja pomija istotny aspekt, a mianowicie to dlaczego podmiot trzeci wobec relacji wierzyciel-dłużnik miałby z racji swojej, już nieistniejącej więzi z dłużnikiem, korzystać ze zwolnienia podatkowego w świadczeniu usługi na rzecz wierzyciela. Zdaniem Sądu status Banku w tym zakresie nie powinien się różnić od statusu wszelkich innych podmiotów, które świadczonymi przez siebie usługami wspierają wierzycieli kredytowych w zarządzaniu kredytami. Wyróżnienie jednego, ściśle określonego rodzaju takich "podmiotów trzecich" nie ma żadnego logicznego uzasadnienia, gdy weźmie się pod uwagę zasadę powszechności opodatkowania VAT i ścisłej wykładni zwolnień od opodatkowania.

Podobnie nie jest zasadne odwoływanie się do celu gospodarczego i orzecznictwa wskazującego na rozbieżność między cywilnoprawnym "przejściem prawa własności" a mającym znaczenie z punktu widzenia definicji "dostawy towarów" na gruncie podatku VAT "przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Podobnych rozbieżności brak na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że Bank w okolicznościach przez siebie przedstawionych zbywa wierzytelności, a więc nie ma do nich już żadnych praw. czy to właścicielskich, czy quasi-właścicielskich. Bank nie jest kredytodawcą ani w znaczeniu prawnym, ani w znaczeniu ekonomicznym. Po zbyciu wierzytelności nie będzie już go łączyła żadna więź z kredytobiorcami z wyjątkiem relacji czysto usługowej, wykonywanej na zlecenie (na rzecz i w imieniu) aktualnego wierzyciela, czyli Banku hipotecznego. To, że celem wykonywania usług na rzecz Banku hipotecznego ma być zachowanie wysokiego standardu usług nie jest przewidzianą przez prawodawcę, czy to krajowego, czy unijnego, przesłanką zwolnienia od opodatkowania, nie może też, mimo braku "zewnętrznej" (tj. widocznej dla kredytobiorcy) zmiany w obsłudze kredytów, skutkować utrzymaniem zwolnienia przysługującego wyłącznie kredytodawcy po utracie takiego statusu. Wedle Sądu uznanie, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. mowa o kredytodawcy w rozumieniu wierzyciela z umowy kredytu (zamiast wyłącznie pierwotnego wierzyciela z tej umowy), nie narusza też zakazu wykładni per non est. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwa jest sytuacja, w której usługa zarządzania kredytami będzie miała charakter usługi odrębnej w stosunku do samej usługi udzielenia kredytu. Warto natomiast dostrzec, że beneficjentem tej usługi będzie wtedy kredytobiorca. Inny mi słowy, usługa nie jest wykonywana na rzecz kredytobiorcy, tak jak to jest wtedy, gdy zarządza kredytami sam kredytodawca. Tymczasem ścisłe dookreślenie przez prawodawcę podmiotu świadczącego zwolnioną usługę zarządzania kredytami oznacza, że celem takiego skonstruowania przepisu było nieobciążanie podatkiem VAT od takiej usługi kredytobiorcy, a nie kredytodawcy (jak by to miało miejsce w sprawie).

Ze wskazanych przyczyn Sąd nie podziela stanowiska Banku, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji DKIS zasadnie uznał, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji usługi obejmujące prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów), prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych oraz inne działania niezbędne do realizacji umów kredytowych, restrukturyzację, zmianę i obsługę pierwotnych umów kredytowych, bieżący kontakt z klientem, obsługę reklamacji, czynności dotyczące monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów między innymi przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracje i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu Banku hipotecznego, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego nie mieszczą się w zakresie zwolnień ani w zakresie stawek preferencyjnych przewidzianych przepisami dotyczącymi podatku VAT. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, gdyż mają charakter czynności technicznych i pomocniczych dla całości świadczonej obsługi wierzytelności świadczonej przez Bank.

Ponownie przywołać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl natomiast art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Jednocześnie podkreślić należy, że zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, co przesądza, iż dokonując wykładni danego przepisu, nie wolno wykraczać poza językowe jego brzmienie i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia. Powyższe oznacza, że zwolnienie od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., ma zastosowanie wyłącznie do czynności ściśle wskazanych w tych przepisach. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie TSUE w którym wskazuje się, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stiching Uitvoering Financiële Acties, pkt 13 oraz z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, pkt 20).

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także aby zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Zatem wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie powinien odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Minister Finansów powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie SDC, C-2/95, ECLI:EU:C:1997:278, w którym Trybunał stwierdził m.in., że usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT) należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych oraz że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko, jeśli same w znacznym stopniu "stają się" usługą finansową. Również w wyroku w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj; C-350/10, ECLI:EU:C:2011:532 TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy VAT a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Mając zatem na względzie zakres i charakter czynności wskazanych we wniosku, które to obejmują prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów), prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych oraz inne działania niezbędne do realizacji umów kredytowych, restrukturyzację, zmianę i obsługę pierwotnych umów kredytowych, bieżący kontakt z klientem, obsługę reklamacji, czynności dotyczące monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów między innymi przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracje i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu Banku hipotecznego, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego Sąd uznał, że mają one charakter stricte techniczny i pomocniczy dla świadczonej obsługi wierzytelności świadczonej przez Bank i nie mieszczą się w zakresie zwolnienia zawartego w pkt 40 ust. 1 art. 43 u.p.t.u., który to dotyczy usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Odnośnie natomiast kwestii błędnego przyjęcia przez organ, że wykonywane na rzecz Banku hipotecznego usługi monitoringu spłat i powiązane z tym czynności, będą stanowiły usługi ściągania długów, w tym faktoringu wskazać należy, że Bank w treści swojego wniosku wskazał ogólnie na "monitorowanie spłat i powiązanie z tym czynności" po czym dopiero w treści skargi do sądu sprecyzował, że opisane "usługi monitoringu spłat i powiązane z tym czynności", polegają między innymi na przyjmowaniu od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracji i monitorowaniu ubezpieczeń prawnych kredytu, sporządzaniu umowy przelewu praw z polisy i podpisywaniu tej umowy w imieniu Banku hipotecznego, monitorowaniu wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego (s. 11-12 skargi). Organ w istocie nie miał zatem wiedzy, że ogólne wskazanie we wniosku "monitorowania spłat" ma polegać na czynnościach technicznych w postaci między innymi przyjmowaniu od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracji i monitorowaniu ubezpieczeń prawnych kredytu, sporządzaniu umowy przelewu praw z polisy i podpisywaniu tej umowy w imieniu Banku hipotecznego, monitorowaniu wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego. Sąd stwierdza, że gdyby przyjąć za Stroną, iż wskazane usługi monitorowania obejmują swoim zakresem takie czynności jak przyjmowaniu od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracji i monitorowaniu ubezpieczeń prawnych kredytu, sporządzaniu umowy przelewu praw z polisy i podpisywaniu tej umowy w imieniu Banku hipotecznego, monitorowaniu wpisów hipotek to należy uznać je jako niemieszczące się w zakresie zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.) ani w zakresie stawek preferencyjnych przewidzianych przepisami u.p.t.u. Usługi te w ocenie Sądu winny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, gdyż mają charakter czynności technicznych i pomocniczych dla całości świadczonej usługi wierzytelności świadczonej przez Bank. Natomiast nie są to z całą pewnością usługą ściągania długów, w tym faktoringu, jak błędnie wskazuje organ, które to jednak również podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług, na skutek wyłączenia ze zwolnienia w oparciu o przepis art., 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Sąd podkreśla, że zmiana przyporządkowania ww. usługi pozostaje zatem bez wpływu na sposób jej opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług (23%).

Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowi się, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w przepisie, wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy - spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Pierwszą z wymienionych - należy postrzegać jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Druga - informacyjna - zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego. Tak więc, uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 O.p. musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 384/18; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). przy czym zakres tej oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1005/18). Zatem z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Konfrontując powyższe uwagi z treścią wniosku Skarżącej, i motywami wydanej interpretacji, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. DKIS spełnił dyrektywy wynikając z treści ww. przepisów i dokonał uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia, wskazując na przyczyny zanegowania stanowiska Banku zawartego we wniosku, w zakresie pytania drugiego będącego przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do stawianego przez stronę zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba zaznaczyć, że Skarżąca wskazała na istnienie, w jej ocenie wątpliwości co do wykładni art. art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 u.p.t.u.

Należy po pierwsze zauważyć, że wyrażona w art. 2a O.p. ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten kierunek w pełni aprobuje (analogiczne stanowisko przedstawiono między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. II FSK 256/15 oraz z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 864/15 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok WSA w G. z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok WSA w S. z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok WSA w S. z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17). Naruszenia zasady in dubio pro tributario nie można zatem upatrywać w wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy, które zostały niewadliwie zinterpretowane przez organy podatkowe, choć niezgodnie z oczekiwaniami podatnika, do czego w istocie zmierza Skarżąca.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.