Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1369/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 141  par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 453/05 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1369/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 453/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją z dnia 4 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 lutego 2005 r. (...) określającą "A." Spółce z o.o. w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 54.588,88 zł. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w wyniku wszczętego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 125.992,46 zł z tytułu zaewidencjonowania w ciężar kosztów:

1/ kwoty 112.750 zł wynikającej z faktur za usługi budowlane, których usługobiorca nie wykonał,

2/ kwoty 12.442,46 zł z tytułu:

a/ jednorazowej amortyzacji w kwocie 2.000 zł naliczonej od wozidła budowlanego zakupionego na podstawie faktury VAT (...) z dnia 26.04.2003 r. Zakupione wozidło budowlane według opisu na fakturze miało uszkodzony silnik spalinowy, a wobec tego było w kwietniu 2003 r. w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych niezdatne do użytku,

b/ wydatków poniesionych na zakup części do wozidła budowlanego tj.:

- silnika spalinowego HATZ Z790 - faktura (...) z 8.07.2003 r. na kwotę netto 11.000 zł,

- akumulatora - faktura (...) z 9.07.2003 r. na kwotę netto 155,74 zł,

- zakup wyłącznika, uszczelek, szczotek, tuleja, opasek, świecy, obojnika, końcówki - faktura VAT (...) z 10.07.2003 r. na kwotę 57,47 zł.

3/ amortyzacji węzła betoniarskiego w kwocie 800 zł, naliczonej od podwyższonej w 2001 r. wartości początkowej tego środka trwałego o kwotę 8.000 zł. na podstawie fikcyjnych rachunków wystawionych przez firmę Usługi Ślusarsko-Ogólnobudowlane Janusz B. w Ż.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka za 2003 r. osiągnęła dochód podatkowy w wysokości 219.361,46 zł, jednakże z uwagi na przysługujące jej odliczenie z lat ubiegłych, podstawa opodatkowania wyniosła 202.181 zł oraz podatek należny 54.588 zł, w związku z tym wskazaną wyżej decyzją określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. na kwotę 54.588,88 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz zebranie niewyczerpującego materiału dowodowego, nadto dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie się tylko i wyłącznie na protokołach wyjaśnień Janusza B., złożonych w niezakończonym postępowaniu karnym prowadzonym przez Komendę Miejską Policji w S.,

- art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, tj. kosztorysu budowlanego sporządzonego przez inż. Szczęsnego L. i kosztorysu powykonawczego sporządzonego przez Janusza B. prac wymienionych na str. 3 decyzji,

- art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie przeciwko Januszowi B. i Ryszardowi P., w sytuacji gdy podstawą ustaleń jest wybiórczo zebrany i oceniony przez organ podatkowy materiał dowodowy w niezakończonym prawomocnie postępowaniu przygotowawczym.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazaną wcześniej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż w księgach rachunkowych Spółki "A." zaksięgowano do kosztów uzyskania przychodów usługi remontowe między innymi udokumentowane rachunkami wystawionymi przez firmę Usługi Ślusarsko-Ogólnobudowlane Janusz B. w - Ź.:

- z 17.04.2003 r. na kwotę 5.350 zł za naprawę instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz wymianę i spawanie skorodowanych rur, przebudowę kolektora ściekowego,

- z 29.04.2003 r. na kwotę 6.850 zł za wzmocnienie ścian oporowych zsypu na odpady produkcyjne, prace naprawcze przy ogrodzeniu oraz naprawę bramy wjazdowej,

- z 07.05.2003 r. na kwotę 7.200 zł za prace naprawcze oraz rozbiórkowe przy ogrodzeniu,

- z 15.05.2003 r. na kwotę 6.350 zł za wykonanie wykopu pod cokoły oraz wylanie betonu na zagęszczonym gruncie wraz ze zbrojeniem,

- z 24.05.2003 r. za utwardzenie wraz z zagęszczeniem placu pod produkcję prefabrykatów,

- z 29.05.2003 r. na kwotę 11.450 zł za betonowanie placu pod produkcję prefabrykatów, przekucie oraz wyrównanie powierzchni, obróbka krawędzi oraz ich wzmocnienie kątownikiem,

- z 06.06.2003 r. na kwotę 7.320 zł za oszalowanie, wymianę oraz zagęszczenie gruntu, wypoziomowanie łat pod wylewkę zagęszczonego betonu,

- z 14.06.2003 r. na kwotę 6.830 zł za rozplanowanie kruszywa na placu oraz zalanie chudego betonu na placu,

- z 18.06.2003 r. na kwotę 6.480 zł za konserwację, naprawę, spawanie, czyszczenie stężeń pod halę warsztatową,

- z 23.06.2003 r. na kwotę 5.770 zł za naprawę oraz dorabianie brakujących stężeń pod halę warsztatową,

- z 28.06.2003 r. na kwotę 7.050 zł. za wykonanie dodatkowych zabezpieczeń oraz wzmocnienie istniejącego ogrodzenia w części granicznej z sąsiednią działką,

- z 07.07.2003 r. na kwotę 7.600 zł za usunięcie awarii węzła betoniarskiego, naprawę oraz wymianę zużytych części i zadaszenie węzła betoniarskiego,

- z 18.07.2003 r. na kwotę 5.980 zł za obudowę zadaszenia węzła betoniarskiego, czyszczenie spawanie oraz malowanie farbami podkładowymi,

- z 24.07.2003 r. na kwotę 4.680 zł za wykonanie fundamentów pod konstrukcję dla zbiorników na cement,

- z 26.07.2003 r. na kwotę 5.220 zł za wykonanie wzmocnienia konstrukcji stalowej pod zbiornik na cement,

- z 30.07.2003 r. na kwotę 4.750 za konserwację ogrodzenia oraz usuwanie ubytków, czyszczenie, malowanie, spawanie,

- z 12.09.2003 r. na kwotę 3.955 zł za prace spawalnicze, wykonanie zbrojenia pod plac manewrowy oraz okucie narożnikami,

- z 24.09.2003 r. na kwotę 5.100 zł za naprawę instalacji c.o., wymianę rur wodnych, ocieplenie przewodów ciepłowniczych.

W sprawie przedstawionych rachunków prowadzone jest przez Komendę Powiatową Policji w S. dochodzenie, podczas którego Janusz B., 4 grudnia 2003 roku w charakterze podejrzanego, zeznał po okazaniu kopii tych rachunków, że w sprawie ich wystawienia skontaktował się z nim Ryszard P. właściciel "A.". Kiedy potrzebował od niego rachunku, telefonował do Janusza B., a ten ostatni jechał do Szczecinka do firmy "A.". Janusz B. stwierdził, że okazane rachunki wypisywał w biurze Ryszarda P. Kwoty wymienione w tych rachunkach podawał mu Ryszard P. Za wypisanie każdego z okazanych rachunków Ryszard P. wypłacał jemu 8% od kwoty, na jaką był wypisany rachunek.

W tej samej sprawie został przesłuchany w charakterze podejrzanego Prezes Zarządu Spółki Ryszard P., który zeznał, że roboty faktycznie zostały wykonane przez Janusza B. i że zapłacił mu kwoty, które zostały wymienione na okazanych rachunkach. Stwierdził też, że płatność odbywała się gotówką po przedłożeniu rachunku przez Janusza B.

Organ odwoławczy dalej stwierdził, że ani w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, prowadzonym przez organ pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających dokonanie przez Spółkę zapłaty Januszowi B. kwot wymienionych w zakwestionowanych rachunkach. Fakt prowadzenia raportów kasowych przez Spółkę nie przesądza zdaniem tego organu o rzetelności dokumentacji księgowej. Dowody źródłowe stanowiące podstawę ewidencjonowania operacji gospodarczych w raporcie kasowym, a więc dowody KP /kasa przyjmie/ i KW /kasa wypłaci/ winny być rzetelne, tzn. odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 ze zm./ podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych, które w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy winny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują, zawierając co najmniej dane określone w art. 21 ust. 1, tj. m.in. podpis osoby, której wydano składniki majątku /np. środki pieniężne z kasy/. Ponieważ dowody wypłaty środków pieniężnych z kasy Spółki nie zawierały podpisu osoby odbierającej gotówkę, a jedynie stwierdzenie "potwierdzenie na rachunku", na oryginałach ww. przystawiono jedynie pieczątkę "zapłacono gotówką" bez jakiegokolwiek pokwitowania odbioru gotówki przez Janusza B., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sytuacji gdy wystawca rachunków zeznaje, że nie wykonał prac w nich wymienionych, a za ich wystawienie otrzymał 8% kwoty wymienionej w rachunkach, to operacja gospodarcza - wypłata środków pieniężnych z kasy Spółki dla Janusza B. za usługi wykazane w wyżej wskazanych rachunkach nie miała miejsca.

Organ odwoławczy stwierdził także, że istnieją rozbieżności pomiędzy terminem zapłaty gotówki wpisanym na rachunkach, a sporządzonymi dowodami "kasa wypłaci", które wynoszą od kilku do kilkunastu dni oraz pomiędzy datami wystawienia rachunków przez Janusza B., a datami wystawionych faktur na zakup materiałów bądź dowodów przyporządkowanych przez Spółkę do tych usług. Z analizy dowodów źródłowych wynika, że daty przekazania materiałów zużytych do wykonania danej usługi są późniejsze, niż daty wystawienia rachunków /przekazanie materiałów nastąpiło po wystawieniu rachunków przez Janusza B./.

Z dokumentów źródłowych zebranych w sprawie wynika, że rozchód towarów, bądź własnych wyrobów do zużycia wewnętrznego był udokumentowany dowodami R W. Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym okoliczność wskazywana przez Spółkę, że dowody te były wystawione w cyklach miesięcznych lub zadaniowo, czyli etapami powykonawczymi. Podobnie nie znajduje potwierdzenia fakt, że materiały wynikające z dowodów kilkakrotnie przyporządkowywane zostały przez Ryszarda P. do różnych usług.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Janusz B. w tym samym czasie wystawiał jeszcze rachunki dla innych odbiorców. Częstotliwość wystawiania rachunków wskazuje, że Janusz B., nie zatrudniając pracowników, nie posiadając odpowiedniego sprzętu, nie mógł wykonać usług wynikających z wystawionych przez niego rachunkach. Wobec tego, że Janusz B. był jedynie wystawcą tych rachunków, a Spółka nie posiada ewidentnego dowodu na poniesienie wydatku z tytułu zapłaty za te usługi, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwota 112.750 zł wynikająca z ww. rachunków nie stanowi kosztu uzyskania przychodu roku 2003.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, na wniosek Spółki dowodu z dokumentów w postaci kosztorysu budowlanego, wykonanego przez inż. Szczęsnego L. na okoliczność faktycznego wykonania przez firmę Janusza B. prac określonych w rachunkach wystawionych w 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że został on sporządzony w czerwcu 2004 r. i dotyczył robót remontowo-adaptacyjnych w zakładzie betoniarskim przy ul. W. 5 w S.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 12.442,46 zł dotyczącej:

a/ jednorazowej amortyzacji w kwocie 2.000 zł od wozidła budowlanego,

b/ wydatków poniesionych na zakup części do wozidła budowlanego organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, iż wozidło budowlane w momencie zakupu miało uszkodzony silnik. Silnik spalinowy do wózka Spółka zakupiła 8.07.2003 r., a 9.07. oraz 10.07-zakupiono części do ww. wózka. Paliwo do wozidła Spółka zakupiła po raz pierwszy w lipcu 2003 r.

Organ ten wskazując na treść art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 oraz na treść art. 16d ust 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził że w dacie zakupu w kwietniu 2003 roku wozidło budowlane nie mogło być oddane do używania i uznane za środek trwały, ponieważ nie było zdatne do użytku. W wyniku poniesionych nakładów na zakup silnika, akumulatora i innych części w lipcu można było uznać ww. wozidło za środek trwały, wprowadzić do ewidencji, a od sierpnia 2003 r. naliczyć odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii ustalonej wartości początkowej tego środka trwałego na 13.213,21 zł i naliczenia od tej kwoty odpisów amortyzacyjnych.

Organ ten podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodu amortyzacja w kwocie 800 zł naliczona od zwiększonej w 2001 r. o 8.000 zł wartości początkowej środka trwałego - węzła betoniarskiego udokumentowanej fikcyjnymi rachunkami wystawionymi przez firmę Usługi Ślusarsko-Ogólnobudowlane Janusz B. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce za 2001 r. zakwestionowano podwyższenie wartości tego środka trwałego o kwoty wynikające z rachunków wystawionych w 2001 r. przez Janusza B. Rachunki te są przedmiotem dochodzenia prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w S.

Co do zarzutu dotyczącego zawieszenia postępowania w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie przeciwko Januszowi B. i Ryszardowi P. organ ten stwierdził, że zgodnie z art. 201 par. 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z brzmienia tego przepisu wynika, że unormowanie to dotyczy sytuacji, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, kontynuowanie postępowania podatkowego i wydanie decyzji nie jest możliwe. W rozpatrywanej sprawie zdaniem tego organu kwestia zagadnienia wstępnego nie występuje. Ustalenie stanu faktycznego, związanego z określeniem zobowiązania podatkowego należy do organu prowadzącego postępowanie kontrolne i podatkowe. Organ ten ponadto wskazał, że Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z 30.06.2004 r. znak Ds. 2524/03 zawiesiła dochodzenie względem podejrzanych m.in. Janusza B. i Ryszarda P. do czasu ustalenia przez organ podatkowy wysokości dokonanych przez nich uszczupleń podatkowych i innych nieprawidłowości w zakresie rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przywołanych przez stronę przepisów zawartych w art.: 122, 187, 188, 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny ustalony został prawidłowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął wszystkie niezbędne środki i działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

1. art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego stanu rzeczy,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu za udowodnione okoliczności wskazane jedynie przez Janusza B. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, a niepotwierdzone przy pomocy innych dowodów, przy jednoczesnym zaniechaniu dążenia do zweryfikowania ww. dowodu przy pomocy innych dowodów,

3. art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonywania czynności, do przeprowadzenia których organy podatkowe są powołane i zobligowane, dokonywanie ustaleń na podstawie szczątkowego materiału dowodowego i twierdzenie, że podatnik i tak nie będzie w stanie wykazać odmiennego stanu faktycznego - co w sposób rażący podważa zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o :

1. uchylenie zaskarżonych decyzji organów skarbowych l i II instancji,

2. zasądzenie od organu skarbowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że materiał dowodowy w tej sprawie jest wyjątkowo skąpy. Ogranicza się do dokumentów ujawnionych w toku kontroli podatkowej, których prawdziwość organ zakwestionował wyłącznie w oparciu o wyjaśnienia Janusza B. złożone w postępowaniu karnym, w charakterze podejrzanego - co zdaniem skarżącego jest wysoce niedopuszczalne. Ponadto organy dokonały zupełnie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i ustaliły stan faktyczny, który w istocie nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Dotyczy to zwłaszcza ustalenia, że zakupione w kwietniu 2003 r. wozidło nie było zdatne do użytku od chwili nabycia. Nadto, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dotyczących węzła betoniarskiego, organ powołuje się na ustalenia zawarte w decyzji określającej podatek dochodowy za 2001 rok, która to decyzja nie jest prawomocna, a dokonane w niej ustalenia strona w całości kwestionuje.

Zdaniem autora skargi zgodnie z treścią art. 74 par. 1 kodeksu postępowania karnego oskarżony, /jak i podejrzany/ nie ma obowiązku dowodzenia swej niewinności, ani dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że podejrzany może składać wyjaśnienia nieprawdziwe, bez żadnych konsekwencji prawnych. Tym samym wyjaśnienia te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy ustaleń. Według pełnomocnika skarżącej wskazane wyżej dokumenty - faktury - są dowodem nie tylko dokonania zapłaty, ale dowodem zdarzenia gospodarczego, jakie miało miejsce z udziałem Janusza B. i skarżącej spółki. Potwierdzają to pisemne wyjaśnienia złożone w niniejszym postępowaniu przez Ryszarda P. Organy podatkowe bezpodstawnie dały wiarę wyjaśnieniom Janusza B., błędnie przyjmując, że znajdują one potwierdzenie w dokumentach stanowiących materiał dowodowy. Takie stwierdzenie jest sprzeczne z obowiązującymi zasadami prawnymi, bowiem to organ ma skutecznie podważyć prawdziwość i wiarygodność dokumentu, a nie podatnik wykazać jego prawdziwość. Skutecznie nie można tego zrobić wyłącznie w oparciu o wyjaśnienia podejrzanego złożone w postępowaniu karnym. Według autora skargi postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie w istocie w ogóle nie zostało przeprowadzone. Nie starano się w najmniejszym stopniu wyjaśnić kwestii nasuwających wątpliwości, nie dążono do ujawnienia wszystkich koniecznych i możliwych do ujawnienia dowodów. Zaniechano dążenia do wykrycia prawdy obiektywnej, wbrew nakazom nałożonym na organy podatkowe w art. 122 i 187 par. 1 ordynacji podatkowej, przyjmując bezkrytycznie wersję zdarzeń podaną przez Janusza B. i to w innym postępowaniu. Wyjaśnienia Janusza B. są niczym innym, jak pomówieniami Ryszarda P., zmierzającymi do obarczenia go winą za czyny popełnione przez Janusza B. Trzeba zważyć, że Janusz B. świadczył usługi na rzecz spółki "A." wystawił z tego tytułu szereg faktur, uzyskał przychody i żadnej z tych faktur nie rozliczył w księgowości, a tym samym nie odprowadził podatku. Tłumaczenie, że on w ogóle tych prac nie wykonał, a faktury były fikcyjne i zostały wystawione za namową Ryszarda P., są niczym innym jak przyjętą przez Janusza B. linią obrony w sprawie karnej. Organy ścigania w postępowaniu karnym podchodzą do takich wyjaśnień z dużą ostrożnością i rezerwą.

Potwierdzeniem dokonania zapłaty jest zdaniem skarżącej zamieszczona na fakturach adnotacja "zapłacono gotówką". Sama ta adnotacja jest wystarczającym dowodem dokonania zapłaty. Według skarżącej dowody KW wystawiane były jedynie na potrzeby wewnętrznego obiegu dokumentów w spółce "A.", dla sporządzenia raportów kasowych. Natomiast spółka nie miała obowiązku, ani też nie było potrzeby, wystawiania dowodu KW jako dokumentu mającego dowodzić tego, że kontrahent otrzymał pieniądze. Nie taki był cel wystawienia tego dokumentu. Zatem brak podpisu na tych dowodach wcale nie świadczy o tym, jak błędnie twierdzą organy podatkowe, że Janusz B. pieniędzy faktycznie nie otrzymał.

Organy podatkowe nigdy nie próbowały nawet wyjaśnić, czy prace zostały faktycznie przez Janusza B. wykonane. Zdaniem skarżącej przy ocenie materiału dowodowego organ naruszył reguły logicznego wnioskowania i tym samym przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady, zwłaszcza w połączeniu z naruszeniem art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, dyskwalifikuje poprawność rozstrzygnięcia merytorycznego.

Odnośnie zaewidencjonowania jako środek trwały wozidła budowlanego zakupionego w kwietniu 2003 r. autor skargi zarzucił, że ustalenie organów, że wozidło od chwili zakupu było niezdatne do użytku, jest gołosłowne. Sam bowiem fakt, że wozidło miało uszkodzony silnik nie uprawnia do stwierdzenia, że było niezdatne do użytku. Kwestionując odliczenia kwot amortyzacji węzła betoniarskiego organ w pełni oparł się na ustaleniach zawartych w nieprawomocnej decyzji dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2001 rok. Strona zaskarżając powyższą decyzję, w pełni zakwestionowała ustalenia organów. Dlatego też te ustalenia nie mogą zdaniem skarżącej stanowić podstawy faktycznej niniejszej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Motywując oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów zawarta w tym przepisie ma charakter bardzo ogólny. Przepis ten bowiem nie wymienia rodzaju kosztów uzyskania przychodów, wskazując jedynie warunki, których spełnienie łącznie decyduje o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, tj.:

1/ wydatek musi być faktycznie poniesiony,

2/ wydatek ten musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

3/ nie może być w grupie wydatków i odpisów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Brak jednego ze wskazanych warunków uniemożliwia uznanie wskazywanego przez podatnika wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z wymienionych wyżej rachunków, obejmujących przede wszystkim roboty remontowe bez materiałów, jako że jak wskazywała podatniczka, materiały ona dostarczała.

Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że podstawą zakwestionowania tych wydatków, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, było to, że wystawca rachunków stwierdził, iż są to fikcyjne rachunki, robót tych nie wykonywał, a jedynie na prośbę prezesa Spółki rachunki te wystawiał, otrzymując odpowiedni procent tych kwot, a Spółka nie posiada dowodu przekazania objętych tymi rachunkami kwot. Organy więc uznały, że wydatek ten faktycznie nie został poniesiony. Wbrew zarzutom skargi ocena materiału dowodowego w tym zakresie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. W sytuacji gdy wystawca rachunku stwierdza, że nie otrzymał kwot wynikających z tych rachunków i robót uwidocznionych w tych rachunkach nie wykonał, sam zapis na tych rachunkach, że zapłacono gotówką, jak słusznie uznały organy podatkowe, nie świadczy o tym, by rzeczywiście skarżąca kwoty te wystawcy rachunków przekazała. Skoro jeszcze dowody kasowe "kasa wypłaci" przyporządkowane do tych rachunków nie zawierają podpisu osoby otrzymującej gotówkę, a data wypłaty na dowodach kasowych nie pokrywa się z datą wskazaną na rachunku - różnice w niektórych przypadkach wynoszą ponad miesiąc, to nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że w tych okolicznościach sam zapis na rachunkach "zapłacono gotówką" nie świadczy o tym, że skarżąca kwoty wykazane na rachunkach, wystawcy rachunków faktycznie zapłaciła. Nie bez znaczenia dla oceny twierdzeń wystawcy rachunków ma również, to że w wielu przypadkach daty wydania materiałów przez skarżącą, a wskazane przez samą skarżącą, są późniejsze niż daty wystawienia rachunków za roboty budowlane, do których materiały te miały być zużyte.

Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania, opierając się między innymi na zeznaniach wystawcy rachunków, złożonych w niezakończonym jeszcze postępowaniu karnym. Zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia postępowania przez organy obu instancji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie wymagał, by organy podatkowe mogły wykorzystywać tylko materiały z postępowań karnych prawomocnie zakończonych.

W dalszych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma również większego znaczenia zarzut skarżącej, że organy podatkowe nie próbowały nawet wyjaśnić, czy zakwestionowane roboty zostały faktycznie wykonane. Podstawą nieuznania kwot wynikających z zakwestionowanych rachunków było przede wszystkim uznanie, że skarżąca wydatku tego nie poniosła. Skarżąca w zakresie swojej działalności, jak wynika z wypisu z rejestru, ma roboty budowlane, uwzględniając rodzaj robót ujętych w spornych rachunkach nie było przeszkód, by skarżąca roboty te wykonała we własnym zakresie. Nie można więc zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać, aby organy podatkowe nie wyjaśniając tych okoliczności, naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji podniósł przy tym, że nie jest też trafny zarzut skarżącej, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przesłuchały w charakterze świadka wystawcy dowodów KW - pracownicy skarżącej co do tego, czy pieniądze wypłacono i ewentualnie komu. Skarżąca na etapie postępowania podatkowego wniosku o przeprowadzenie tego dowodu nie wnioskowała, w tej sytuacji trudno zarzucić organom podatkowym naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania. Skoro więc ustalenie organów podatkowych, że skarżąca wydatku wynikającego z zakwestionowanych rachunków faktycznie nie poniosła, nie budzi zastrzeżeń, to tym samym słusznie organy podatkowe wydatek ten nie uznały jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Te same wywody, zadaniem Sądu pierwszej instancji, mają odniesienie do oceny zasadności amortyzacji węzła betoniarskiego. Skarżąca naliczała bowiem amortyzację od zwiększonej wartości początkowej tego środka na podstawie rachunków wystawionych przez J. B. w 2001 r., co do których stwierdził on, że były fikcyjne, a przy tym skarżąca nie wykazała, że dokonała faktycznie za nie zapłaty.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w sposób przekonujący wskazały, dlaczego uznały, że wozidlo w momencie jego zakupu nie było zdatne do użytku. Skoro z faktury zakupu tego wozidla wyraźnie wynika, że ma ono uszkodzony silnik, a przy tym cena jego zakupu jest wyjątkowa niska, a ponadto skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że przed zakupem silnika i pozostałych części do tego wozidła w lipcu 2003 r. wcześniej z tego wozidla korzystała, to nie można stwierdzić, aby organy podatkowe nie miały podstawy do uznania, że dopiero w lipcu 2003 r. wozidło to zdatne było do użytku, szczególnie jeśli uwzględni się to, że skarżąca w tym też okresie po raz pierwszy ujęła zakup paliwa do tego wozidła. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków miedzy innymi na nabycie środków trwałych, czy też ulepszenie środków trwałych. Kosztem uzyskania przychodów są w tym przypadku odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a i n. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnicy w myśl art. 16d ust. 1 tej ustawy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Jak słusznie organy podatkowe uznały, przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy środek trwały o wartości nieprzekraczającej wymienionej wyżej kwoty jest kompletny i zdatny do użytku w momencie oddania go do używania. Z przepisu art. 16a ust 1, do którego odsyła art. 16g wyraźnie wynika, że chodzi o środki trwałe kompletne i zdatne do użytku.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo, skargę jako niezasadną Sąd oddalił.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła "A." Sp. z o.o. w S., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 7, art. 8 i art. 77 par. 1 Kpa, poprzez nieuwzględnienie z urzędu słusznego interesu społecznego i słusznego interesu obywatela, polegające na braku dogłębnej kontroli działania organów administracji publicznej, w taki sposób, aby wydane decyzje były zgodne z zasadami prawa, a w szczególności prawdy obiektywnej i w duchu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa przy słusznym założeniu jednolitego systemu prawnego;

- naruszenie art. 77 Kpa w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej i art. 11 Kpa, polegające na przyjęciu za podstawowy dowód przez organy administracji wyjaśnień podejrzanego, złożonych w niezakończonym postępowaniu karnym, tj. wyjaśnień a nie zeznań, jak błędnie określa organ administracji i WSA - Janusza B.;

- naruszenie art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak kontroli w świetle podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję;

- art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez zaniechanie dokonania przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania, a także zgodności z obowiązującymi przepisami procesowania organu przed wydaniem decyzji.

- art. 141 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ani jednym zdaniem do tego, w jakim zakresie sąd poddał kontroli "procesowanie organu" przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie wraz z jednoczesnym zasądzeniem kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca, przedstawiając stan sprawy, stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sprzecznie z art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odniósł się do zarzutów skargi, poprzestając jedynie na lakonicznym wyjaśnieniu sprowadzającym się do oceny jednego postawionego w sprawie zarzutu dotyczącego dowodu w postaci "zeznań" Janusza B. Sąd ten błędnie określając dowód w postaci przesłuchania Janusza B. jako zeznanie, a nie wyjaśnienie naruszył podstawowe zasady prawa karnego, a co za tym idzie prawa administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 11 Kpa tylko ustalenia sądu dokonane w prawomocnym wyroku skazującym wiążą zarówno organy administracji, jak i sąd. Stąd też przyjęcie za podstawę ustaleń wyjaśnień podejrzanego złożonych w sprawie karnej niezakończonej wyrokiem i zrównanie tych wyjaśnień z zeznaniami składanymi w charakterze świadka stanowi naruszenie przepisu art. 77 Kpa w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem skarżącej Sąd sprzecznie z zasadą wyrażoną w art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonał kontroli zgodności z prawem decyzji organu drugiej instancji, skoro przyjął, że dowody księgowe przedstawione przez podatnika nie stanowią dowodu w sprawie, bowiem nie spełniają wymogów wymienionych w art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy o rachunkowości. O braku należytej kontroli Sądu świadczy również pominięcie w jego wyjaśnieniach ustalenia, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane na rzecz spółki, a ponadto brak zbadania działań organów administracji w zakresie realizacji obowiązków wynikających z art. 187 i art. 122 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieposiadającej usprawiedliwionych podstaw, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie ze względu na treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny był zobowiązany do przypomnienia ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania skarg kasacyjnych od wyroków wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Zasady te obowiązują od dnia 1 stycznia 2004 r. i były przedmiotem omówienia w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego publikowanych w zbiorze "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" /w skrócie ONSAiWSA/ /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1 poz. 13 z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 295 r. sygn. akt FSK 1284/04, publ. Lex nr 164449/. Jak jednak wskazuje treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zasady te wymagają ponownego przypomnienia.

Przede wszystkim stosownie do przepisu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego i procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04, niepubl./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119/. Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu, punktu, litery/ ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało /na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu/, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 /5/ poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ korespondują z ustanowieniem przymusu adwokacko-radcowskiego, a w sprawach obowiązków podatkowych dodatkowo obejmującego doradców podatkowych, do sporządzenia takiej skargi /art. 175 par. 1-3 p.p.s.a./. Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego, ponieważ od adwokata /radcy prawnego/ można oczekiwać /i egzekwować/ podstawowej znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.

Po tych wstępnych uwagach, przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawiera ona jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania z zaznaczeniem, iż w ocenie jej autora naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174, pkt 2 p.p.s.a./, skierowane zostały wobec oceny Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez firmę Usługi Ślusarsko-Ogólnobudowlane Janusz B. w Ż.

Zaaprobowana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocena zebranego materiału dowodowego opierała się na wyjaśnieniach Janusza B. złożonych w postępowaniu karnym, z których wynikało, iż nie wykonał usług udokumentowanych spornymi rachunkami. Wyjaśnienia te znalazły potwierdzenie w innych dowodach księgowych, które nie pozwalały na przyjęcie, iż tego rodzaju usługi zostały wykonane i że nastąpiła płatność ze strony Spółki za ich wykonanie.

W ocenie strony skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla pominięcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Opierał się bowiem na jednostronnym wyjaśnieniu wystawcy rachunków składanym w charakterze podejrzanego w sprawie karnej.

Dla podważenia oceny co do prawidłowości przyjętego w sprawie stanu faktycznego, odnośnie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie sformułowano zarzutów, które umożliwiały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jej zweryfikowanie. Zarzucono bowiem naruszenie przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a. wiążąc naruszenie tego przepisu z przepisami postępowania administracyjnego art. 7, art. 8 i art. 77 Kpa. Wskazano zatem /z wyjątkiem przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a./ przepisy postępowania, które nie były stosowane przez organy podatkowe wydające zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie mogły być tym samym przedmiotem ocen ze strony Sądu pierwszej instancji w zakresie wynikających z nich zasad co do konieczności zebrania całego materiału dowodowego i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o kompletny materiał dowodowy. W zakresie postępowania podatkowego od dnia 1 stycznia 1998 r. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wynika to wprost z przepisów art. 1 pkt 3 w związku z art. 120-271 i art. 344 tej ustawy. Skoro zatem wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 7, art. 8 i art. 77 Kpa nie mogły mieć zastosowania w sprawie, to nie mogło dojść do ich naruszenia i to w wyniku przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z tego samego powodu za niewłaściwie sformułowany należało uznać drugi z zarzutów dotyczący naruszenia przepisu art. 77 Kpa w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzutu naruszenia tych przepisów /art. 181 Ordynacji podatkowej/ nie powiązano z naruszeniem przepisów mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Kolejne zarzuty naruszenia przepisów art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 par. 2 p.u.s.a. nie zawierały wymaganego uzasadnienia na czym to naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 1 par. 2 p.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określają przepisy art. 3 par. 1 i 2 p.p.s.a. Z kolei przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wprowadza dwie zasady ogólne postępowania podatkowego: przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /par. 1/ oraz zasadę udzielania stronom postępowania informacji i wyjaśnień /par. 2/. Do naruszenia i to w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych przepisów mogło dojść wyłącznie wtedy, gdyby ten zarzut powiązano z naruszeniem konkretnych przepisów, które stanowiły podstawę prowadzenia postępowania dowodowego oraz ocen formułowanych w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy. Do uwzględnienia skargi nie mógł w tej sytuacji doprowadzić zarzut ograniczony wyłącznie do wskazania przepisów wyznaczających kryteria oceny sądowej przy zastosowaniu środków określonych w ustawie /p.p.s.a./. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Również ten zarzut nie został w sposób zgodny z przepisem art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. uzasadniony oraz nie wskazano w jakim stopniu naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należało jedynie przypomnieć, że stosownie do treści przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jej wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawionym wymogom odpowiada. Zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy i zostało sporządzone w taki sposób, iż możliwa była ocena prawidłowości przyjętej podstawy rozstrzygnięcia /art. 151 p.p.s.a./. Tej oceny nie można było podważyć jedynie ogólnym stwierdzeniem, że Sąd nie poddał kontroli "procedowania organu" przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 par. 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.