Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 298/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 §1, art. 240 §1 pkt 5, art. 245 §1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 marca 2022r., nr SKO.53.1185.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 września 2020 r. Z. W. (dalej jako: "Strona", "Skarżący") zwrócił się do Burmistrza Miasta M. (dalej jako: "Burmistrz", Organ I instancji) o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, przedkładając jednocześnie korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 wraz z załącznikami.

Postanowieniem z 26 października 2020 r. Burmistrz wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, a następnie decyzją z 8 grudnia 2020 r. odmówił uchylenia dotychczasowych decyzji podatkowych, z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 240 §1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p.").

Wskutek odwołania Strony, decyzją z 9 kwietnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie uchyliło w całości rozstrzygnięcie Organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konkretne czynności, które należy podjąć w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, uznając za niedopuszczalne zinterpretowanie przez Burmistrza wniosku Strony jako żądanie wznowienia postępowania. Zdaniem SKO niezbędne było wezwanie Strony w trybie art. 169 §1 O.p. do sprecyzowanie treści wniesionego żądania.

Postanowieniem z 28 kwietnia 2021 r. (brak w aktach podatkowych sprawy) Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Wskutek zażalenia Strony, SKO postanowieniem z 9 sierpnia 2021 r. uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i po raz kolejny przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując że w dalszym ciągu istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego według reguł wynikających z działu IV O.p. z aktywnym udziałem podatników.

Decyzją z 24 listopada 2021 r. Burmistrz umorzył - z uwagi na bezprzedmiotowość, prowadzone wobec Strony postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2016, 2017, 2019 oraz I, II, IIII raty podatku za rok 2020.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, Organu I instancji rozpoznając sprawę ponownie, w ramach postępowania wyjaśniającego wezwał dwukrotnie Skarżącego o sprecyzowanie treści żądania zawartego w piśmie z 29 września 2020 r., informując jednocześnie o proceduralnych możliwościach weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych. W odpowiedzi na wezwania, Strona wskazała, że jej zamiarem było zarówno doprowadzenie do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, jak i wznowienie postępowania podatkowego za ten okres. W udzielonych odpowiedziach nie wskazano żadnej przesłanki wynikającej z treści art. 240 §1 O.p., ani żadnych dowodów na poparcie twierdzeń mogących skutkować dalszym prowadzeniem postępowania wznowieniowego. Strona wskazywała na złożoną przez Podatnika 13 sierpnia 2017 r. informację podatkową, w której do opodatkowania wykazano kompletny obiekt budowlany w postaci węzła betoniarskiego, stanowiący całość funkcjonalno-użytkową, a nie tylko fundamenty pod węzeł betoniarski i zasieki. Podała też, że do momentu wyjaśnienia intencji Organu podatkowego nie może ostatecznie wypowiedzieć się w przedmiocie ewentualnego ujawnienia istotnej dla sprawy nowej okoliczności, istniejącej w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Organ I instancji uznał zatem, że z uwagi na niewykazanie ustawowych przesłanek umożliwiających prowadzenie postępowania z uwzględnieniem właściwego trybu, postępowanie jako bezprzedmiotowe, należało umorzyć. W jego ocenie formułowana przez Stronę podstawa w postaci ponownej analizy zasadności opodatkowania tylko fundamentów i zasieków mobilnego węzła betoniarskiego, nie spełnia wymagań formalnych, albowiem nie wskazuje na nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji, a nieznane Organowi podatkowemu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") decyzją z 9 marca 2022 r. uchyliło rozstrzygnięcie Organu I instancji w całości i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że odmówiło uchylenia dotychczasowych decyzji Burmistrza, ustalających Stronie wysokość zobowiązania m. in. w podatku od nieruchomości na 2016, 2017, 2019 i 2020 r. (dalej jako: "decyzje podatkowe"), wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 §1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ II instancji wskazał, że odwołanie zasługiwało na uwzględnienie, jednakże z innych względów niż w nim wskazane.

SKO wyjaśniło, że podstawą wymiaru podatku za ww. lata była informacja podatkowa złożona 20 stycznia 2016 r. w związku z zawiadomieniem z 8 sierpnia 2015 r. o zakończeniu budowy obiektu węzła betoniarskiego z urządzeniami technicznymi do produkcji betonu towarowego wraz z przyłączami oraz budowlą kontenera socjalno-biurowego oraz zjazdu z drogi gminnej, na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę decyzją z 2 października 2014 r. W dniu 13 lipca 2017 r. w wyniku podjętych czynności sprawdzających, wpłynęła do Organu podatkowego korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazano do opodatkowania kompletny obiekt budowlany w postaci węzła betoniarskiego, stanowiący całość funkcjonalno-użytkową, a nie tylko fundamenty pod węzeł betoniarski i zasieki.

Następnie SKO podniosło, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 §1 O.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Organ II instancji podkreślił, że prowadząc postępowanie na wniosek strony, organ związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych, niewskazanych przez nią podstaw.

Przechodząc do oceny okoliczności przedstawionych przez Skarżącego, SKO uznało za błędne upatrywanie podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w braku uwzględnienia przez Organ podatkowy orzecznictwa sądów administracyjnych prezentującego odmienną od przyjętej przez organ wykładnię przepisów prawa, na podstawie których ustalono podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "U.p.o.l."), regulującego kwestię podstawy opodatkowania budowli.

W ocenie Organu II instancji, podnoszona przez podatnika okoliczność co do braku uwzględnienia orzecznictwa sądowego, korzystnego dla Strony, w którym przestawiono wykładnię przepisów prawa, odmienną od tej, przyjętej przez Organ podatkowy, nie mieści się w zakresie przesłanki wymienionej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie Skarżący nie powoływał się na fakt ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi. Zwrócił również uwagę, że okoliczności faktyczne sprawy objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, takie jak fakt zakończenia przez podatnika budowy obiektu węzła betoniarskiego z urządzeniami technicznymi do produkcji betonu towarowego wraz z przyłączami oraz budową kontenera socjalno-biurowego oraz zjazdu z drogi gminnej, na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę nie były kwestionowane przez Stronę na etapie postępowania nadzwyczajnego. Strona natomiast starała się wykazać, że Organowi nie były znane wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy, których zastosowanie miałoby prowadzić do odmiennej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej ocenie podatek od nieruchomości od wartości budowli węzła betoniarskiego winien być płacony nie od wartości początkowej węzła, a od wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem zaś organu podatkowego generalna zasada dotycząca określania podstawy opodatkowania budowli lub ich części na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyrażona została w art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. i sprowadza się do określenia wartości tej kategorii obiektów budowlanych, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, (wartość początkowa brutto, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych), a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

SKO podkreśliło też, że żadna z przesłanek wznowienia postępowania, wymienionych wart. 240 §1 pkt 1-12 O.p. w tym wynikająca z art. 240 §1 pkt 5 O.p. nie daje podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej z powodu wystąpienia rozbieżności w wykładni przepisów prawa, którą odzwierciedla orzecznictwo sądów administracyjnych. Możliwość stawiania zarzutów co do błędu wykładni przepisów prawa istnieje na etapie postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania decyzji ostatecznej, a następnie w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym w sprawie ze skargi na taką decyzję. Okoliczność odmiennej wykładni danego przepisu nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy do wzruszenia decyzji wymiarowej w ramach wznowienia postępowania podatkowego. Odnośnie bowiem nowych okoliczności, o jakich stanowi art. 240 §1 pkt 5 O.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uchylenie dotychczasowych decyzji podatkowych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, o ile nie zostanie przedłożony spis kosztów.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia:

1) przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i odmowę uchylenia dotychczasowych decyzji podatkowych za lata 2016-2020 pomimo zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania, a mianowicie stwierdzenia przez Organ I instancji, że 13 sierpnia 2017 r. - w wyniku czynności sprawdzających, złożono korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazano do opodatkowania kompletny obiekt budowlany w postaci węzła betoniarskiego, stanowiący całość funkcyjno-użytkową, a nie tylko fundamenty pod węzeł betoniarski i zasieki. Z uwagi na rzeczony zapis, zdaniem Skarżącego, koniecznym jest rozważenie, czy intencją Burmistrza w tym zakresie było wskazanie na zasadność opodatkowania tylko rzeczonych fundamentów i zasieków,

- art. 245 §1 pkt 2 w zw. z art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że nie istnieją podstawy wznowienia postępowania podatkowego, podczas gdy postępowania, w których zapadły dotychczasowe decyzje, były dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 §1 O.p. w postaci błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. - dalej jako: "K.p.a.") poprzez jego błędne niezastosowanie oraz naruszenie zasady praworządności działania organów administracji publicznej poprzez brak działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa oraz ich samodzielnego stosowania i interpretacji,

2) prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i w związku z tym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę SKO podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W piśmie procesowym z 3 czerwca 2022 r. Skarżący oświadczył, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy SKO miało prawo do odmowy uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 O.p. - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Według art. 245 §1 pkt 2 O.p. - organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 §1.

Przepis art. 121§1 O.p. stanowi, iż - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. - podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 245 §1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że nie istnieją podstawy wznowienia postępowania podatkowego, podczas gdy postępowania, w których zapadły dotychczasowe decyzje, były dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 §1 O.p. w postaci błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., w ocenie Sądu jest on całkowicie bezpodstawny. Trudno jest bowiem uznać, iż błędna wykładnia ww. przepisu prawa materialnego wypełnia dyspozycję art. 240 §1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 §1 pkt 5 O.p., z którego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z pewnością nie jest ona nową okolicznością faktyczną (jak chciałaby tego Strona). Jak wielokrotnie podnosił NSA, z treści przepisu art. 240 §1 pkt 5 O.p. wynika, że do jego prawidłowego zastosowania wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Nie jest zaś nową okolicznością faktyczną wykładnia danego przepisu, dokonana przez sąd administracyjny (w tym przypadku był to uchylony przez NSA wyrok WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19, na który Skarżący powoływał się w przedmiotowej sprawie). Odnośnie nowych okoliczności, o jakich stanowi art. 240 §1 pkt 5 O.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się bowiem pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Przyjęte stanowisko potwierdza NSA w wyroku z 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1908/18, z którego jasno wynika, iż: "Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią.".

Nowej okoliczności faktycznej nie stanowi również okoliczność, na którą powołuje się Strona w ramach zarzutu naruszenia art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i odmowę uchylenia dotychczasowych decyzji podatkowych za lata 2016-2020, pomimo zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania, a mianowicie stwierdzenia przez Organ I instancji, że 13 sierpnia 2017 r. - w wyniku czynności sprawdzających, złożono korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazano do opodatkowania kompletny obiekt budowlany w postaci węzła betoniarskiego, stanowiący całość funkcyjno-użytkową, a nie tylko fundamenty pod węzeł betoniarski i zasieki (z uwagi na ten zapis, zdaniem Skarżącego, koniecznym było rozważenie, czy intencją Burmistrza w tym zakresie było wskazanie na zasadność opodatkowania tylko fundamentów i zasieków). Z wyjaśnień SKO wynika bowiem (co potwierdzają akta sprawy), że podstawą wymiaru podatku za lata 2016-2020 była informacja podatkowa złożona 20 stycznia 2016 r. w związku z zawiadomieniem z 8 sierpnia 2015 r. o zakończeniu budowy obiektu węzła betoniarskiego z urządzeniami technicznymi do produkcji betonu towarowego wraz z przyłączami oraz budowlą kontenera socjalno-biurowego oraz zjazdu z drogi gminnej, na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę (decyzja z 2 października 2014 r.) - (k. 1 i k. 7-8 akt podatkowych). W dniu 13 lipca 2017 r. w wyniku podjętych czynności sprawdzających (k. 21 verte akt podatkowych), wpłynęła do Organu I instancji korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazano do opodatkowania kompletny obiekt budowlany w postaci węzła betoniarskiego, stanowiący całość funkcjonalno-użytkową, a nie tylko fundamenty pod węzeł betoniarski i zasieki. Następstwem tych czynności była decyzja zmieniająca z 3 sierpnia 2017 r. (k. 57 akt podatkowych) decyzję wymiarową na 2017 r. z 31 stycznia 2017 r. (k. 56 akt podatkowych). Trudno więc uznać przedmiotową okoliczność za nową, skoro była ona znana Organowi już w 2015 r. i wyjaśniana była w trakcie czynności sprawdzających wykonywanych w ramach toczącego się w 2017 r. postępowania podatkowego. Należy też nadmienić, że już w wezwaniu z 18 grudnia 2015 r., skierowanym do Strony mowa jest o węźle betoniarskim z urządzeniami technicznymi do produkcji betonu towarowego wraz z przyłączami (k. 3 akt podatkowych). Fakt opodatkowania kompletnego węzła betoniarskiego, a nie tylko elementów budowlanych w postaci fundamentów i zasieków nie jest i nie był zatem nową okolicznością, nieznaną Organowi podatkowemu podczas wydawania decyzji wymiarowych za lata 2016-2020. Co istotne też, i wymaga raz jeszcze podkreślenia to właśnie okoliczność całościowego wykazania do opodatkowania węzła betoniarskiego stanowiła podstawę przeprowadzonych czynności sprawdzających w 2017 r., skutkujących opodatkowaniem całego obiektu (k. 21-22 akt podatkowych). Zauważyć także trzeba, że okoliczność ta nie była podnoszona na etapie odwołania (k. 99-102 akt podatkowych). Jak stwierdził też w wyroku NSA z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21: "Formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego.". W tej zaś sprawie tego powiedzieć nie można.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i odmowę uchylenia dotychczasowych decyzji podatkowych za lata 2016-2020 pomimo zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania, a mianowicie stwierdzenia przez Organ I instancji, że 13 sierpnia 2017 r. - w wyniku czynności sprawdzających (Strona błędnie przywołała datę tych czynności, która miała miejsce 13 lipca 2017 r.), złożono korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazano do opodatkowania kompletny obiekt budowlany w postaci węzła betoniarskiego, stanowiący całość funkcyjno-użytkową, a nie tylko fundamenty pod węzeł betoniarski i zasieki. Z uwagi na rzeczony zapis, zdaniem Skarżącego, koniecznym jest rozważenie, czy intencją Burmistrza w tym zakresie było wskazanie na zasadność opodatkowania tylko rzeczonych fundamentów i zasieków.

Odnosząc się zaś (choć na marginesie, gdyż nie ma to wpływu na przedmiotową sprawę - jak już bowiem wskazano wcześniej, nową okolicznością faktyczną, o której jest mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. nie może być wykładnia przepisów prawa) do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i w związku z tym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, który stanowi znaczącą część motywów uzasadnienia - to również i on, w ocenie Sądu jest chybiony. Trudno bowiem uznać za uzasadnione stanowisko Strony (w świetle przywołanego dalej najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego), jakoby prawidłowe odkodowanie ww. przepisu pozwalało na stwierdzenie, iż w momencie ustalania wartości podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli (węzła betoniarskiego z urządzeniami technicznymi do produkcji betonu towarowego) zamortyzowanych powinno uwzględniać się również dokonane odpisy amortyzacyjne. Podstawą do takiego twierdzenia był, m.in. wyrok WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19 (to oraz inne orzeczenia powoływane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), na który Skarżący powoływał się w toku przedmiotowej sprawy (jak też i w skardze). Zbieżne ze stanowiskiem Strony orzecznictwo było też podstawą do złożenia wniosku z 29 września 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatkach za lata 2016-2019 oraz III kwartały 2020 r. (k. 48 akt podatkowych). W tym miejscu należy zauważyć, iż ww. rozstrzygnięcie WSA w Kielcach zostało uchylone przez NSA wyrokiem z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21. W przyjętym stanowisku, NSA stwierdził, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., stanowi ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W świetle ww. przepisu podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W przepisie tym ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 U.p.o.l.) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine U.p.o.l. będzie pokrywać się z wartością początkową budowli.

W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. dokonano również dookreślenia ww. zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. W wyrok z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21 (podobnie w wyroku z 9 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 3308/21) NSA zauważył też, że budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie trzeba zaakcentować, że prawodawca nie wskazał wprost wyrażenia, że chodzi o wartość bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż sformułowanie to zostało zawarte w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. i ma charakter jednego z elementów konstruujących tę podstawę opodatkowania. Tym samym ze względów ograniczenia kazuistyki prawodawca podatkowy nie powtarzał tego wyrażenia, gdyż stanowi to o istocie tej podstawy opodatkowania. Trzeba zatem podkreślić, że także w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3507/21). Taki sposób wykładni wskazanej regulacji jest przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3690/21).

Za stanowiskiem, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, poza wykładnią językową, przemawia także wykładnia funkcjonalna. Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść 0 zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku, bądź nieopodatkowania budowli (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18). Nie ma żadnych podstaw do uznania, że taki był cel ustawodawcy. Takie stanowisko prowadziłoby również, jak słusznie podniósł NSA w wyrokach z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21 i z 9 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 3308/21) - do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej.

Przedmiotowe stanowisko zostało przyjęte również przez inne składy orzekające NSA, np. wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 3308/21.

Należy też zauważyć, że sporne zagadnienie jest jednolicie interpretowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 85/20; WSA w Łodzi z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 171/20; WSA w Poznaniu z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 42/20; WSA w Lublinie z 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 746/19, WSA w Gliwicach z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 100/20, WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1222/18, WSA w Opolu z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Op 237/20, WSA w Białymstoku z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 709/19). W przyjętych rozstrzygnięciach Sądy te opowiedziały się za poglądem, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020).

Nie jest więc tak, jak twierdzi Skarżący, iż prawidłowe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. nie wymaga powoływania się na wyroki sądów administracyjnych, i że zarówno SKO, jak i Organ I instancji powinny działać samodzielnie, niezależnie i w sposób niezawisły stosując zasadę praworządności i podejmując rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a nie wyłącznie ich interpretacji dokonanych przez inne podmioty, które zawsze mogą być obarczone błędem. Zarówno Sąd, jak i Organy administracji publicznej nie działają w próżni orzeczniczej, szczególnie jeśli dotyczy to judykatów Naczelnego Sądu Administracyjnego (jako sądu kasacyjnego). Trudno więc, aby abstrahowały one, wydając w danej sprawie rozstrzygnięcie od orzeczeń sądów administracyjnych, których wyroki dotyczyły analogicznej tematyki i często stanowią drogowskaz wykładniczy rozumienia treści danego przepisu, mając też w konsekwencji charakter kształtujący daną wykładnię.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 6 K.p.a. poprzez jego błędne niezastosowanie oraz naruszenie zasady praworządności działania organów administracji publicznej, z uwagi na brak działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa oraz ich samodzielnego stosowania i interpretacji, to należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. To powoduje, że również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.