Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 354/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 255 poz 22 art. 3
law: Dyrektywa 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r. nr IPPB1/415-837/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. S. (dalej zwana "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że od dnia 1 września 2013 r. zamierza rozpocząć własną działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. We wrześniu 2009 r. złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin konkursowy na aplikację radcowską i w konsekwencji uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. nr [...] z [...] listopada 2009 r. została wpisana na listę aplikantów radcowskich za numerem [...]. W latach 2010-2013 odbyła trzyletnie szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej prowadzonej przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. W dniu 28 maja 2013 r. złożyła ślubowanie, i z tym dniem uzyskała uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. W związku z powyższym w latach 2009-2013 r. poniosła obowiązkowe:

1) koszty związane z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską w wysokości 638 zł,

2) koszty związane z wpisem na listę aplikantów radcowskich prowadzoną przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. w wysokości 240 zł,

3) koszty aplikacji radcowskiej w tym opłaty członkowskie oraz opłaty z tytułu odbywania aplikacji radcowskiej w wysokości:

a) 672 zł z tytułu opłat członkowskich za okres 2010 – 2013,

b) 13.660,50 zł z tytułu opłat rocznych za aplikację radcowską,

4) koszty przystąpienia do państwowego egzaminu radcowskiego przeprowadzanego w wysokości 1.280 zł,

5) koszty związane z wpisem na listę radców prawnych w wysokości 960 zł.

Skarżąca zaznaczyła, że wszystkie wskazane koszty poniosła osobiście oraz że poniesienie ich było obowiązkowe. Wyjaśniła, że na dzień złożenia wniosku zawód radcy prawnego wykonuje również w formie stosunku pracy. Podała, że w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniosła wydatki związane z zakupem kodeksów oraz wyrobu pieczątek, które będą wykorzystywane w związku ze świadczeniem usług pomocy prawnej. Ponadto jako radca prawny uiszcza comiesięczne składki z tytułu obowiązkowego członkostwa w samorządzie radców prawnych oraz składkę ubezpieczeniową.

Skarżąca na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zapytała:

1) Czy wydatki przez nią poniesione w latach 2009-2013 przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmujące:

a) opłatę za przystąpienie do egzaminu wstępnego oraz opłatę od wniosku o wpis na listę aplikantów radcowskich,

b) opłaty roczne z tytułu odbywania aplikacji radcowskiej w latach 2010-2013 oraz opłaty członkowskie,

c) opłatę za przystąpienie do państwowego egzaminu radcowskiego oraz od wpisu na listę radców prawnych w związku z uzyskaniem wyniku pozytywnego z przedmiotowego egzaminu

i poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, które warunkują w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. 2010 Nr 10, poz. 65; z późn. zm.; dalej zwana "u.r.p." wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzenia działalności gospodarczej?

2) Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmujące zakup kodeksów oraz wyrób pieczątek, a następnie wykorzystywane w działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności?

3) Czy obowiązkowe składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności?

4) Czy jest możliwe w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej uznanie wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem za koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Skarżącej na wszystkie postawione pytania prawidłowa jest odpowiedź twierdząca. Bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, nie mogłaby bowiem prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodów. W przypadku aplikacji radcowskiej mamy do czynienia ze specjalistycznym szkoleniem, które podnosi kwalifikacje zawodowe, zaś wiedza i umiejętności nabyte w toku odbywania tejże aplikacji są wykorzystywane wprost w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zadaniem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do wykonywania zawodu radcy prawnego również w formie własnej kancelarii radcy prawnego. Tak więc, wszystkie poniesione koszty - opłaty w ramach odbytej aplikacji radcowskiej - przyczynią się w konsekwencji do osiągnięcia przychodów z własnej działalności gospodarczej. Koszty te mają charakter jednorodny, ponieważ wszystkie związane są z uprawnieniami zawodowymi radcy prawnego.

Skarżąca podniosła, że art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012, poz. 361; dalej zwana "u.p.d.o.f.") wśród przypadków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu nie wymienia wydatków poniesionych na odbycie aplikacji radcowskiej oraz uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wywodziła, iż przy kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy nie tylko przeanalizować go w odniesieniu do jego związku z uzyskaniem przychodu, ale również ocenić go z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W konsekwencji, jako wydatki uzasadnione racjonalnie, które mogą przyczynić się do osiągnięcia, czy też do zwiększenia przychodów lub powstania źródła tegoż przychodu uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwalają podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że pomiędzy przychodem a wydatkami musi istnieć związek przyczynowy, zaś każdy wydatek poniesiony celowo z zamiarem uzyskania przychodu (poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f.) powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Skarżącej bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż koszty - wydatki poniesione zostały przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i wykonywania zawodu w ramach kancelarii radcy prawnego, skoro bez odbycia aplikacji nie można wykonywać zawodu radcy prawnego w żadnej z form przewidzianych w art. 8 ust. 1 u.r.p. Tym samym za nieznaczący uznała fakt, iż na chwilę składania niniejszego wniosku pozostaje w stosunku pracy, skoro sformułowane pytanie dotyczy bowiem wydatków związanych z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego, a nie związanych ze stosunkiem pracy.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych zawarte w wyrokach o sygn. akt I SA/Po 301/12, I SA/Po 896/12, I SA/Wr 1144/12, I SA/Łd 122/13 oraz I SA/Gd 626/13, a także interpretacje indywidualne organów podatkowych.

Według Skarżącej wydatki poniesione na zakup kodeksów i komentarzy oraz wyrób pieczątek mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem przyczyniać się będą do uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie kancelarii prawnej. Odnosząc się do składek członkowskich oraz obowiązkowego ubezpieczenia zaznaczyła, iż brak ich opłacania może doprowadzić do utraty prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego i w konsekwencji utraty prawa do prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. W związku z tym uiszczana comiesięczna składka członkowska oraz ubezpieczeniowa stanowi koszt zmierzający do zachowania źródła przychodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.do.f. Wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Minister Finansów stwierdził, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. Zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uregulowane w art. 22 ust. 4—6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny wskazał, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.). Natomiast u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy, moment zaliczenia do kosztów podatkowych określonego wydatku zależy od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Minister Finansów stwierdził, że skoro wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego ponoszone były przez Skarżącą w okresie kiedy była ona zatrudniona na podstawie umowy o pracę, to nie można uznać, iż były one związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesione przez Skarżącą koszty - w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę - miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Minister Finansów zaznaczył, iż okoliczność, że poniesione przez Skarżącą wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., nie stanowi wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując organ stanął na stanowisku, że pomimo, iż Skarżąca w latach wcześniejszych poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, że wydatki poniesione przez Skarżącą przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym organ za bezprzedmiotową uznał odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 4. Odnośnie do przywołanych przez Skarżącą rozstrzygnięć organów skarbowych oraz wyroków sądów administracyjnych dotyczących przepisów prawa stwierdził, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca w skardze z 30 grudnia 2013 r. złożonej na powyższą interpretację wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię;

2) art. 23 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzonej interpretacji wskazanego przepisu;

3) art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zmianie stanu faktycznego objętego wnioskiem;

4) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podniosła, że Minister całkowitym milczeniem pominął fakt, że bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, nie mogłaby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodów. Organ nie wziął pod uwagę, iż z racji obowiązkowej - ustawowej odpłatności wszystkich kolejnych etapów uzyskiwania tytułu radcy prawnego - musiała mieć dochody, aby zrealizować odpowiednie płatności. Skarżąca zaznaczyła, że gdyby nie pozostawała w stosunku zatrudnienia nie posiadałaby środków, które pozwoliłyby jej na uiszczenie stosownych opłat i w konsekwencji nie uzyskałaby tytułu radcy prawnego i nie mogłaby rozpocząć działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów naruszył art. 14e § 1 O.p., nie uwzględniając orzecznictwa sądów oraz własnego stanowiska wyrażonego na tle analogicznych stanów faktycznych. Swój wywód ograniczył do przytoczenia przepisów art. 22 ust. 1, ust. 4 - 6 i 6b u.p.d.o.f. abstrahując od tego, iż przytoczenie treści przepisu nie stanowi jego interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów.

Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu nie może mieć miejsce żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów.

W świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, iż świadomie (pokreślenie Sądu) poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia, zachowania ich źródła) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Kierując się natomiast kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma ten koszt służyć, wyróżnić należy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Do pierwszej z wymienionych kategorii kosztów należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu, uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Koszty pośrednie to wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, doradztwa, wydatki na stałe opłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1597/12 publ. Pr.iP. 2013/92/24-26, Lex nr 1315804). Wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu. Istotne jest, że w każdym przypadku wystąpienie przedmiotowego związku należy rozważyć w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11).

Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniosła następujące wydatki: koszty związane z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, koszty związane z wpisem na listę aplikantów radcowskich, koszty aplikacji radcowskiej w tym opłaty członkowskie oraz opłaty z tytułu odbywania aplikacji radcowskiej, koszty przystąpienia do państwowego egzaminu radcowskiego, koszty związane z wpisem na listę radców prawnych, koszty zakupu kodeksów i wyrobienia pieczątek.

Skarżąca podała, iż zamierza rozpocząć własną działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego i stoi na stanowisku, iż ww. wydatki poniesione przed rozpoczęciem tej działalności może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, kiedy już rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim wskazać należy, że wymienione powyżej wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Jednak jak już wyjaśniono, nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem Sądu, słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, że wszelkie koszty aplikacji radcowskiej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Wydatki te poniesione zostały jako koszty kształcenia zawodowego, celem uzyskania kwalifikacji – zdobycia wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych i uzyskania tytułu zawodowego umożliwiającego wykonywanie zawodu radcy prawnego.

Wykonywanie zawodu radcy prawnego, podobnie jak każdego zawodu regulowanego w rozumieniu art. 3 dyrektywy 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych (Dz. Urz. UE. L. 2005.255.22) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 marca 2008r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich UE (Dz. U. 2008.63.394), uzależnione jest od spełnienia wymagań kwalifikacyjnych i warunków określonych w przepisach regulacyjnych, w tym w ustawie o radcach prawnych oraz w ustawie z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 126, poz. 1069 ze zm.).

Wykonywanie zawodu radcy prawnego możliwe jest po uzyskaniu prawnie chronionego tytułu zawodowego – wpisaniu na listę radców prawnych i złożeniu ślubowania (art. 1 ust. 2 i art. 23 u.r.p.). Przy czym odbycie aplikacji i złożenie egzaminu radcowskiego nie jest jedynym warunkiem uzyskania tytułu zawodowego. Podstawowym warunkiem, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.r.p., jest ukończenie wyższych studiów prawniczych w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskanie tytułu magistra lub ukończenie zagranicznych studiów prawniczych uznanych w Rzeczpospolitej Polskiej. Ten podstawowy etap kształcenia zawodowego, również związany jest z koniecznością ponoszenia wydatków, a jego zakończenie umożliwia uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia, w różnych formach, pomocy prawnej – doradztwa prawnego, ogólnych konsultacji, przygotowywania dokumentów prawnych, czyli z wykonywanej (podejmowanej) działalności prawniczej, która jest działalnością profesjonalną (według PKWiU oraz PKD sklasyfikowaną w sekcji M, symbol 69), czyli działalnością zawodową.

W tym kontekście, odbycie aplikacji i uzyskanie dodatkowego tytułu zawodowego stanowi kontynuację kształcenia w zawodzie prawniczym.

Podkreślenia wymaga, że kształcenie się, pobieranie nauki, czyli zdobywanie zasobu wiedzy i umiejętności, w tym niezbędnych lub przydatnych dla wykonywania określonego zawodu dotyczy wyłącznie osoby uczącej się i z tego względu wydatki na naukę są wydatkami osobistymi, podobnie jak wydatki na odzież i posiłki również niezbędne dla wykonywania podstawowych funkcji życiowych, w tym zarobkowych. Ocena, że wydatki poniesione na naukę zawodu są refundowane z budżetu Państwa w formie kosztu podatkowego zmniejszającego przychody uzyskane z tytułu wykonywania działalności zawodowej, nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f.

Wydatki na kształcenie w zawodzie prawniczym ponoszone są w celu zdobycia umiejętności niezbędnych dla wykonywania tego zawodu oraz w celu uzyskania potwierdzenia uprawnień do wykonywania zawodu, także wówczas, gdy potwierdzenie uprawnia do wykonywania zawodu regulowanego i używania prawnie chronionego tytułu zawodowego – "radca prawny", "adwokat".

Uzyskanie przez prawnika, także prawnika zagranicznego, potwierdzenia uprawnień do wykonywania tych zawodów poprzez wpisanie na jedną z list prawników, prowadzoną odpowiednio przez rady okręgowych izb radców prawnych lub przez okręgowe rady adwokackie, nie jest przy tym związane z koniecznością odbycia aplikacji i złożenia egzaminu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.r.p. oraz z art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy – Prawo o adwokaturze, a także z art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1-3 i art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponieważ wydatki poniesione w celu uzyskania wykształcenia dającego uprawnienia zawodowe mają charakter wydatków osobistych związanych z kształceniem się przez podatnika, to nieistotne są okoliczności, że wydatki te ponoszone są przed rozpoczęciem gospodarczej działalności usługowej oraz, że w ich wyniku podatnik w miarę dokształcania będzie mógł świadczyć usługi w coraz większym zakresie.

Oczywistym przy tym jest, że specjalistyczne usługi świadczone w ramach działalności profesjonalnej (np. prawne, architektoniczne, weterynaryjne, meteorologiczne) wymagają uprzedniego uzyskania wiedzy specjalistycznej na poziomie co najmniej akademickim oraz dalszego dokształcania organizowanego przez właściwy samorząd zawodowy.

Sąd zgadza się ze Skarżącą, iż poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Faktyczny jednak zamiar Skarżącej polegał na zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, zaś rozpoczęcie działalności gospodarczej mogło być następstwem zrealizowania tego zamiaru. Zauważenia przy tym wymaga, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej.

Słusznie wskazał Minister Finansów, że z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów oraz że z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

W ocenie Sądu, ponoszenie wydatków celem uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego nie są działaniami zdeterminowanymi na uzyskanie przychodu, ale na przygotowanie do zawodu radcy prawnego i zdobycie uprawnień zawodowych, bez względu na formę w jakiej zawody te mają być wykonywane. Jak wskazano wyżej stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów i aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu.

Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki te mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżąca natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które ma nastąpić po ich poniesieniu, tj. rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Skarżąca ponosząc koszty aplikacji i egzaminu radcowskiego oraz składek z tytułu przynależności do samorządu zawodowego radców prawnych nie realizowała celu "osiągnięcia przychodu", lecz jej cel wyznaczony był na zdobycie dodatkowych uprawnień zawodowych. Wydatki te nie służyły również zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż to źródło w momencie ponoszenia tych wydatków nie istniało (nie można zabezpieczyć źródła, które nie istnieje).

W ocenie Sądu, prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, również w okresie kiedy Skarżąca była związana stosunkiem pracy, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie Skarżąca zamierzała rozpocząć z dniem 1 września 2013 r. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie powyższych wydatków jest nieuzasadniony.

W ocenie Sądu, dla interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne jest dostrzeżenie rozróżnienia inwestowania w dobra osobiste podatnika od inwestowania w źródło przychodów szczególnie, gdy jest to źródło wyłącznie potencjalne.

Działalność zawodowa opiera się w oczywisty sposób na intelektualnych zasobach osób ją prowadzących, jednakże oczywistym jest również, że zasoby te stanowią przymiot osobisty podatnika niewystarczający dla rozpoczęcia działalności zarobkowej. Nawet prawnik musi posiadać niezbędne elementy materialnych zasobów, które wymagają nakładów inwestycyjnych ze strony prawnika (literatura fachowa, komputer, oprogramowanie, środki piśmiennicze, telefon, lokal czy samochód). I na dostrzeganiu bądź nie, tego rozróżnienia – pomiędzy dobrami osobistymi, które zawsze pozostają "własnością" podatnika a innymi dobrami, które służyć będą ewentualnemu osiąganiu przychodów, zasadza się rozbieżność orzecznictwa oceniającego indywidualne interpretacje Ministra Finansów.

Należy zauważyć, że wolność wyboru zawodu, jak i swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcowskiej.

Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami Skarżącej dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej, która na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została rozpoczęta. Sąd podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji radcowskiej, uzyskanie tytułu radcy prawnego oraz wpis na listę radców prawnych itp., a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, których w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66).

Zdaniem Sądu, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez Skarżącą bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuowała po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działaniu Skarżącej towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

W związku z powyższym, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych przez Skarżącą wyrokach WSA. Należy zauważyć, że orzecznictwo sądowe w omawianym zakresie nie jest jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zajął stanowisko tożsame z prezentowanym, wskazując na brak związku pomiędzy kosztami poniesionymi na aplikację a przychodem z działalności prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej (por. też wyroki: WSA w Lublinie z 20 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Lu 1013/13 oraz WSA w Kielcach z 18 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2839/13, WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt 443/13).

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż wskazane we wniosku wydatki na zakup kodeksów i wyrobienie pieczątek nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tych samych względów, z których zaliczone do nich nie mogą być wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z aplikacją radcowską i uzyskaniem tytułu radcy prawnego (w tym koszty składki członkowskiej). Wydatków tych Skarżąca nie poniosła w ramach wydatków związanych z organizowaniem swojej działalności gospodarczej, lecz będąc aplikantką oraz pozostając w stosunku pracy. Tak przynajmniej wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach którego Skarżąca podała, iż wydatki poniosła będąc aplikantką, osobą zdobywającą tytuł radcy prawnego oraz osobą pozostającą w stosunku pracy. Skarżąca nie podała, iż wydatki poniosła organizując swoją działalność gospodarczą. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej, należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki, jakie dana osoba poniosła na przedmioty, które okażą się przydatne w prowadzeniu działalności gospodarczej, a które kupowane były dla innych celów. Jak już to wielokrotnie powtórzono, przepisy prawa podatkowego takiej możliwości nie stwarzają.

Słusznie wskazał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, iż obowiązkowe składki członkowskie oraz składki ubezpieczeniowe, Skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyżej wskazanych względów zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Zgodzić się jedynie można ze Skarżącą, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia standardów określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p., jednakże uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, jako że stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe, a uzasadnienie na tyle zrozumiałe, iż wynika z niego jakie przepisy wziął on pod uwagę, jak je rozumie, jaki przyjął tok rozumowania.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż Minister Finansów zmienił stan faktyczny objęty wnioskiem w zakresie objętym pytaniem 3. Pytanie to nie może być czytane w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ramach stanu faktycznego Skarżąca przede wszystkim podała, że zamierza od dnia 1 września 2013 r. rozpocząć własną działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, wyspecyfikowała koszty, jakie poniosła w związku z aplikacją radcowską i uzyskaniem tytułu radcy prawnego oraz w okresie kiedy wykonywała zawód radcy prawnego w ramach stosunku pracy. Wśród tych kosztów Skarżąca wymieniła obowiązkowe opłaty członkowskie. Pytania Skarżącej dotyczyły każdej z wcześniej wymienionych opłat, a konwencja w jakiej Skarżąca opisała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazywały, iż Skarżąca dąży do ustalenia, czy wskazane przez nią koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, kiedy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego Minister Finansów odniósł się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki członkowskie opłacone przez Skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, mając na uwadze treść wniosku Skarżącej, nie można czynić Ministrowi Finansów zarzutu, iż niewłaściwie go odczytał. To w interesie wnioskodawcy powinno leżeć należyte wyartykułowanie problemu, który poddaje pod rozwagę organu.

Wskazać trzeba, że to nie pytania zakreślają zakres interpretacji indywidualnej, lecz stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skarżąca własne stanowisko odnośnie do zaliczenia wydatków na składki członkowskie do kosztów uzyskania przychodów wyraziła w sposób dość ogólny, ale mając na uwadze wcześniej przedstawiony przez nią stan faktyczny, można było przyjąć, jak uczynił to organ interpretacyjny, iż chodzi o składki opłacane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.