Wyrok NSA, sygn. akt III SA 845/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej.

TEZY

Istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Aleksandra O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek od tej zaległości - uchyla zaskarżoną decyzję (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z 22 lipca 1999 r. Urząd Skarbowy w K. określił Aleksandrowi i Ninie małżonkom O. za 1998 r. podatek dochodowy w kwocie 19.248,10 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 8.220 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 291 zł. Organ podatkowy I instancji wydając tę decyzję zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem rent w łącznej wysokości 27.400 zł. I tak w dniu 10 stycznia 1998 r. Aleksander O. zawarł z Anną O. umowę renty na okres 1 roku, w której to umowie zobowiązał się do wypłacenia na pokrycie kosztów utrzymania kwoty 1.700 zł płatnej w czterech kwartalnych ratach po 425 zł każda. Z kolei w dniu 10 września 1998 r. Aleksander O. zawarł z Włodzimierzem O. umowę renty na okres od 1 października 1998 r. do 30 grudnia 1998 r., w której zobowiązał się do wypłacenia na zapewnienie utrzymania kwoty 24.000 zł płatnej w równych miesięcznych ratach po 8.000 zł każda. Nadto 10 grudnia 1998 r. Aleksander O. zawarł z Barbarą O. umowę renty na okres od 10 grudnia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. zobowiązując się do wypłacenia na zapewnienie utrzymania 1.700 zł płatne w dwóch ratach po 850 zł każda płatne 15 grudnia 1998 r. i 30 grudnia 1998 r. Zdaniem Urzędu Skarbowego renty te nie mają charakteru trwałego ciężaru, w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w momencie ich zawierania został określony końcowy termin trwania tych umów.

Na skutek odwołania wniesionego przez Aleksandra O., decyzją z 20 października 1999 r. Izba Skarbowa w O. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Izba Skarbowa podzieliła przy tym pogląd organu podatkowego I instancji, że nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym i ciągłym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 26 listopada 1999 r. Urząd Skarbowy w K. określił Ninie i Aleksandrowi małżonkom O. podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 19.248,10 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 8.220 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 1.277,60 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw prawnych do odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem łącznej kwoty 27.400 zł obejmującej trzy renty, gdyż nie wyczerpują one znamion trwałości, a tym samym nie obciążają dochodu Aleksandra O. w sposób ciągły. Nadto Urząd Skarbowy stwierdził, że Włodzimierz O. będący bratem Aleksandra O. nie osiągał dochodów pozwalających na utrzymanie rodziny, wobec czego w świetle art. 128 i następnych krio świadczenie wynikające z zawartej umowy ma charakter dobrowolnego świadczenia alimentacyjnego.

Na skutek odwołania podatników, Izba Skarbowa w O. decyzją z 23 marca 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy II instancji stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał wskazuje, że rentobiorca Włodzimierz O. nie znajduje się w niedostatku. Sam rentobiorca oświadczył, że uzyskane środki przeznaczone były na utrzymanie. Można zatem przyjąć, że celem zawarcia umowy renty było zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku do zapłacenia, bowiem finansowanie tego rodzaju wydatków nie stanowi szczególnej okoliczności, która uzasadniałaby ustanowienie renty. Zdaniem Izby Skarbowej, organy podatkowe mają obowiązek oceniać umowy cywilnoprawne z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych i nie mogą respektować takich postanowień tych umów, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. Nie jest natomiast przyczyną ustanowienia renty pokrywanie wydatków związanych z utrzymaniem w sytuacji, gdy rentobiorcy Anna i Włodzimierz O. posiadają gospodarstwo rolne o powierzchni 22 ha, a Barbara O. jako córka pozostaje na ich utrzymaniu. Bezprzedmiotowym jest zatem rozważanie trwałości tych rent.

Na decyzję Izby Skarbowej w O. z 23 marca 2000 r. Aleksander O. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił, że każda kolejna decyzja powołuje się na inne przepisy nie mające zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tymczasem przedmiotowe renty spełniają wymogi określone w art. 903 Kc, a w załączonych zaświadczeniach rentobiorcy Włodzimierza O. jak i zeznaniach złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. jasno jest wskazany cel przyznania rent. Renty te zostały wypłacone i nie były fikcyjne. Skarżący podaje, że okolicznościami, które skłoniły go do przyznania rent był niski poziom życia, a wręcz bieda po wprowadzeniu reform lat dziewięćdziesiątych w części jego rodziny, która została na wsi. Bez przyznania rent dzieci nie mogłyby podjąć nauki w szkołach.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Cytowana ustawa nie zawiera definicji renty, a zatem należy sięgnąć w tym zakresie do art. 903 Kodeksu cywilnego, w myśl którego istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej. Zatem w świetle cytowanego przepisu, ustawodawca nie wymaga ażeby przesłanką zawarcia umowy renty był fakt pozostawania rentobiorcy w niedostatku.

Oczywiście błędny jest w tej sytuacji pogląd Izby Skarbowej, jakoby istnienie tej "szczególnej okoliczności" jaką jest niedostatek stanowiło przesłankę ważności zawarcia umowy renty. Nadto w trzech wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że renta wymieniona w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jedynie wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru /III RN 192/99, III RN 193/99 i III RN 194/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296 i 297/. Innymi słowy, każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem jest trwałym ciężarem.

Ten pogląd podtrzymało późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. A więc również i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych obu instancji jest błędne. Oczywiście powołane wyżej poglądy nie przesądzają o zasadności odliczenia przez podatnika za 1998 r. kwoty 27.400 zł z tytułu trwałych ciężarów. Przedmiotowe umowy, na które powołał się skarżący w postępowaniu podatkowym jako czynności cywilnoprawne podlegają ocenie z punktu widzenia prawa cywilnego. Sam fakt nazwania przez strony określonej umowy jako umowy renty, nie przesądza przecież jeszcze o jej kwalifikacji do umowy renty określonej w art. 903 Kc. Według bowiem art. 65 par. 2 Kc w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Rzeczą zatem Izby Skarbowej będzie wyjaśnienie, czy umowy zawarte przez skarżącego z Włodzimierzem O., Barbarą O. i Anną O. są umowami renty, czy też stanowią inne umowy zawarte pod tytułem darmym.

Nadto okoliczności sprawy wymagają zbadania tychże umów pod kątem pozorności /art. 83 par. 1 Kc/, przy czym można odnieść wrażenie, że w tym zakresie organy podatkowe wykazują wyjątkową nieporadność. I tak skoro Aleksander O. jako przyczynę ustanowienia renty podaje trudną sytuację materialną rentobiorców, to należy bardziej szczegółowo tą sytuację materialną wyjaśnić np. przez ustalenie inwentarza żywego i martwego w gospodarstwie rolnym, a w tym rocznik i markę samochodu bądź samochodów osobowych i ciężarowych. Z drugiej natomiast strony wyjaśnienia wymaga okoliczność, czy dochody skarżącego w świetle jego bieżących wydatków pozwalały na taką hojność okazaną rodzinie. W szczególności nie jest jasne skąd w ostatnim kwartale 1998 r. Aleksander O. dysponował comiesięcznie gotówką w kwocie 8.000 zł /w grudniu 1998 r. ponad 10.000 zł/ tylko z przeznaczeniem na renty, a przecież jeszcze musiał ponosić swoje bieżące wydatki. Nie wiadomo również jaki sens miało zawarcie umowy renty w formie aktu notarialnego z Włodzimierzem O. 3 listopada 1998 r., w której to umowie Aleksander O. zobowiązywał się do wypłacania comiesięcznie kwoty 1.500 zł, skoro w umowie z 10 września 1998 r. zobowiązał się płacić z tego tytułu 8.000 zł miesięcznie.

Istotną okolicznością wymagającą wyjaśnienia jest także i to, na co konkretnie rentobiorcy przeznaczyli otrzymane pieniądze, przy czym według twierdzeń stron tych umów pieniądze te łącznie przewyższały dochód z gospodarstwa rolnego małżeństwa O.

Niezależnie od powyższych wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Izby Skarbowej, że umowa z 10 grudnia 1998 r. zawarta między Aleksandrem O. a Barbarą O. nie odpowiada warunkom umowy renty. Umowa renty bowiem odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kc tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych. W przypadku umowy z 10 grudnia 1998 r. można co najmniej mówić o zobowiązaniu się do spełnienia świadczenia tytułem darowizny w dwóch ratach. Bliskość czasowa tych rat nie pozwala na przyjęcie charakteru trwałości takiego zobowiązania.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.