Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2471/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 83 lit a ,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. i W. S. kwotę 3173 zł (słownie: trzy tysiące sto siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2013 r. określającej W. S. i W. S. (zwanymi dalej: "Skarżącymi") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 25.195,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący 12 kwietnia 2012 r. złożyli zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2011 r. PIT-37. Następnie wnioskiem z 24 października 2012 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 12.540,00 zł. Skarżący wyjaśnili, iż w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". W dniu 26 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania PIT-37 za 2011r., w której wykazano dochód Skarżącego ze stosunku służbowego w niższej wysokości, tj. w kwocie 96.990,00 zł, w związku z czym należny podatek wykazany w korekcie zeznania wyniósł 12.655,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (12.655,00 zł) a sumą wykazanych zaliczek pobranych przez płatników (24.015,00 zł) stanowiła kwotę nadpłaty wynoszącą 11.360,00 zł. Ponadto do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący załączyli:

- decyzję nr [...] z [...] lipca 2011 r. Ministra Obrony Narodowej o zwolnieniu z zajmowanego stanowiska służbowego W. S. i wyznaczeniu na stanowisko służbowe - Szefa Sekretariatu w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE - Bruksela, Belgia na okres kadencji od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2014 r.

- zaświadczenie z 17 lipca 2012 r. wydane przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE,

- wyciąg ze "szczegółowego zakresu działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w Brukseli, Belgia'' stanowiącego załącznik nr 1 do decyzji nr 48/Org./Pl Ministra Obrony Narodowej z 8 sierpnia 2008 r. w sprawie nadania szczególnych zakresów działania polskim przedstawicielstwom wojskowym przy organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz polskim zespole łącznikowym,

- zaświadczenie nr 286 z 8 maja 2012 r. wystawione przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny o należności zagranicznej wykazanej w informacji PIT-11 za 2011r. w wysokości 56.184,59 zł oraz obliczonym podatkiem od należności zagranicznej w wysokości 10.113,22 zł,

- kserokopię legitymacji studenckiej nr [...] wydanej 1 października 2011r. przez Wyższą S. dla K. S. - ważną do dnia 31 października 2012r.,

- kserokopię dowodu osobistego K. S.,

- faktury VAT wraz z rozliczeniem dotyczącym poniesionych wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet.

Ponadto Skarżący uzupełnili wniosek o informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011r. wystawione dla Skarżącego przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej i Oddział Terenowy Agencja Mienia Wojskowego dla Skarżącej.

Pismem z 6 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny o udzielenie informacji, czy Skarżący wyznaczony Decyzją Ministra Obrony Narodowej z [...] lipca 2011 r. na stanowisko służbowe Szefa Sekretariatu w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE na okres kadencji od 1 sierpnia 2011r. do 31 lipca 2014r. wykonywał zadania, które służyły realizacji celów określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz z jakich konkretnie elementów w 2011r. składało się wynagrodzenie Skarżącego, od których elementów płatnik pobierał zaliczki na podatek dochodowy, a także czy i jakie zwolnienie podatkowe stosował do uzyskanych dochodów, czy należność zagraniczna była podstawą do wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Ministerstwo Obrony Narodowej w W., Departament Administracyjny pismem z 15 listopada 2012 r. poinformowało, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 184, poz. 1237) i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.) Skarżący z tytułu służby poza granicami państwa w roku 2011 otrzymywał comiesięczne uposażenie płatne w złotych, comiesięczną należność zagraniczną płatną w walucie zagranicznej, nagrody uznaniowe, zasiłek adaptacyjny płatny jednorazowo. Ponadto Skarżący korzystał z dodatkowych świadczeń finansowanych z budżetu MON, takich jak prawo do lokalu mieszkalnego i zwrotu kosztów jego utrzymania. Zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych pobierano od wypłaconych kwot uposażenia, należności i nagród uznaniowych. Przy pozostałych świadczeniach (zarówno pieniężnych, jak i w naturze) zastosowano zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f, w oparciu, o który z podstawy opodatkowania wyłączono świadczenia przysługujące na podstawie ww. przepisów o pełnieniu służby poza granicami kraju. Przy poborze zaliczek stosowano również przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., na podstawie którego przyjęto do opodatkowania należność zagraniczną pomniejszoną o kwotę odpowiadającą równowartości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, określonej w przepisach o podróżach służbowych poza granicami kraju.

Kwestionując rozliczenie dokonane w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 21 grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.,

W piśmie z dnia 12 lutego 2013 r. Sztab Generalny WP Zarząd Organizacji i Uzupełnień – P. wyjaśnił m.in., iż użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm.), tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że ponieważ W. S. nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, to zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jego nie dotyczy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 25.195 zł. Stwierdził, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odwołaniu Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych w 2011 r. przez Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji wyjaśnił, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zostało nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), dalej: "ustawa zmieniająca". W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej w zakresie zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że użyty w nim wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stwierdzono również, że proponowana zmiana brzmienia przepisu miała na celu przywrócenie intencji jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z § 2 zarządzenia Nr 16/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej (Dz. Urz. MON Nr 14, poz. 107 ze zm.) jednostka wojskowa to jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych, funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra etatu lub etatu zbiorczego określającego odpowiednio jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki. Przytoczył też definicję "etatu", "etatu zbiorczego" i "wykazu stanowisk" zawarte w ww. przepisie. Wskazał przepisy podane w podstawie prawnej decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 lipca 2011 r. Nr 1272, mocą której Wojciech Sochacki został wyznaczony na stanowisko służbowe Szefa Sekretariatu w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli w Belgii, tj. przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk. Następnie przytoczył treść art. 2 i art. 3 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia łub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast z akt sprawy jednoznacznie wynika, że W. S. nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych na stanowisko służbowe Szefa Sekretariatu. Jako miejsce pełnienia służby poza granicami państwa zostało wskazane w w/w rozkazie Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli. Postanowienie Prezydenta RP o skierowaniu nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz, w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli nawet uznać Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe za jednostkę wojskową, to brak jest jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta (w składzie której Skarżący pełnił służbę) została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta RP. Powyższej okoliczności nie potwierdzają otrzymane wyjaśnienia Sztabu Generalnego WP.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest. podstaw do skorzystania przez W. S. z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie i uznanie, że w stosunku do Skarżących nie będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w powołanym przepisie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że termin "jednostka wojskowa", użyty w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, należy rozumieć jako jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej. Ustawowa definicja jednostki wojskowej obejmuje zatem również jednostki organizacyjne podległe Ministrowi Obrony Narodowej. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Dz. U. z 16 kwietnia 2012 r., poz. 223) Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w Brukseli jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej (poz. 51 części I załącznika do obwieszczenia).

Skarżący podnieśli, że Skarżący wykonuje swoje obowiązki poza granicami państwa, a przy tym u.p.d.o.f. nie odróżnia żołnierzy skierowanych od żołnierzy wyznaczonych.

Skarżący wskazali, że działalność Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej, jednostki wojskowej, w której Skarżący pełni służbę, koncentruje się na militarnych aspektach bezpieczeństwa międzynarodowego na obszarze euroatlantyckim oraz współpracy wojskowej między sojusznikami. Ponadto istotnymi zadaniami pozostają: promowanie w ramach Sojuszu naszego kraju oraz pełne uwzględnienie polskiego interesu narodowego w pracach poszczególnych komitetów, dowództw i agencji. Realizując te zadania PPW ściśle współpracuje z przedstawicielstwami wojskowymi innych państw oraz Polskim Narodowym Przedstawicielstwem Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SHAPE). Skarżący podali podstawowe obszary działalności Przedstawicielstwa oraz jego główne zadania. Stwierdzili, iż powyższe nie pozostawia wątpliwości, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej realizuje cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżących, uzasadnienie projektu nowelizacji wskazuje, iż wolą ustawodawcy było położenie nacisku na faktyczne wykonywanie opisanych zadań przez jednostki wojskowe, w ramach których działa żołnierz, którego dotyczy zwolnienie. Z tej perspektywy służba w ramach Polskich Przedstawicielstw Wojskowych przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w Brukseli w pełni koresponduje z założeniami nowelizacji, pozwalając na objęcie zwolnieniem również żołnierzy wyznaczonych do służby w tej jednostce.

W ocenie Skarżących, Skarżący spełnia wszystkie ustawowe przesłanki zwolnienia, gdyż jest żołnierzem, który wykonuje zadania poza granicami państwa, wykonuje zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest możliwość zastosowania postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do należności pieniężnych otrzymywanych w 2011 r. przez żołnierza zawodowego – Skarżącego, który na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 lipca 2011 r. Nr 1272 został wyznaczony na stanowisko służbowe Szefa Sekretariatu w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli w Belgii, z okresem kadencji od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2014 r.

Art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącego z ulgi przewidzianej w przytoczonym przepisie, ponieważ użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, zaś Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, ale został do niej wyznaczony mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej, na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych na stanowisko służbowe. Organ zauważył, iż nawet gdyby uznać Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe za jednostkę wojskową, to brak jest jakichkolwiek dowodów, że jednostka w składzie, której Skarżący pełnił służbę, została użyta w celu określonym w ww. przepisie na mocy postanowienia Prezydenta RP.

Powyżej przywołane stanowisko organu odwoławczego nie zostało poprzedzone żadnym wywodem prawnym. Organ nie dokonał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., z której można byłoby wywnioskować, dlaczego uznał, iż zasadnicze znaczenie dla odkodowania treści tego przepisu ma art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i dlaczego za pozostające bez znaczenia uznał inne regulacje dotyczące pełnienia służby przez żołnierzy poza granicami państwa. Co więcej, organ nie wyjaśnił dlaczego definicję pojęcia "jednostka wojskowa" zaczerpnął z zarządzenia Nr 16/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej, a nie chociażby z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, której to ustawie przypisał kluczowe znaczenie, czy też z ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, której przepisy stanowiły podstawę decyzji Ministra Obrony Narodowej, mocą której Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe Szefa Sekretariatu w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE.

W tym miejscu podnieść należy, że zgodnie z art. 93 ust. 2 Konstytucji RP zarządzenia nie mogą stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Natomiast w myśl postanowień ust. 1 ww. artykułu uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Wyjaśnić też trzeba, iż przepisem, który jest podstawą wydania decyzji jest nie tylko przepis wskazany w podstawie prawnej decyzji, ale każdy przepis, który został zastosowany przez organ i miał znaczenie dla wyniku sprawy, tj. wydanego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie dla odkodowania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. istotne jest jak należy rozumieć użyte w nim pojęcie "jednostka wojskowa". Od sposobu zdefiniowania tego pojęcia zależy bowiem, czy Skarżący spełnia jedno ze wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. kryteriów zwolnienia, tj. pozostawania żołnierzem wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. Zatem przepis, który został zastosowany przez organy podatkowe dla potrzeb zdefiniowania pojęcia "jednostka wojskowa" stanowi podstawę wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wysokość tego zobowiązania zależy od tego, czy Skarżący może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego ww. przepisem.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Konstytucji RP organy podatkowe nie mogły zaczerpnąć definicji "jednostki wojskowej" z zarządzenia Nr 16/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej. Przepis ten ma charakter wewnętrzny i obowiązuje tylko jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi Obrony Narodowej, a Dyrektor Izby Skarbowej i Naczelnik Urzędu Skarbowego temu organowi nie podlegają, czego nie ma potrzeby szerzej tłumaczyć.

Podstawę prawną dla podejmowanych decyzji stanowić mogą wyłącznie źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej, a są nimi zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego obowiązującego na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

Spośród powszechnie obowiązujących źródeł prawa dwie ustawy zawierają definicję "jednostki wojskowej" i są to: ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ustawodawca zakreślając w art. 1 przedmiot regulacji objętej tą ustawą wskazał też definicję "jednostek wojskowych" stanowiąc, że są nimi związki operacyjne i taktyczne oraz oddziały i pododdziały. Powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 3 tej ustawy stanowi, iż o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej [...]. Wskazać trzeba, że art. 2 pkt 1 tej ustawy, któremu to przepisowi Dyrektor Izby Skarbowej przypisał istotne znaczenie, stanowi, iż "w rozumieniu ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom." Zauważyć trzeba, że przepis ten stanowi o użyciu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej polegającej na obecności jednostek wojskowych, a nie o "jednostce wojskowej użytej", jak zapisano w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Nie można więc poprzez proste zestawienie treści tych przepisów przyjąć, iż dla potrzeb interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. należy stosować art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Uwaga ta jest o tyle istotna, że z dużym prawdopodobieństwem przyjąć można (wobec braku stanowiska organów podatkowych), iż ww. przepisy ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa organy podatkowe zastosowały, ponieważ dostrzegły podobieństwo wyrażeń występujących w tych przepisach. Tymczasem taki zabieg nie może być uznany za prawidłowy w tym konkretnym przypadku z kilku względów.

Przede wszystkim ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. nie odesłał do stosowania przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, jak czyni to w wielu innych punktach art. 21 odwołując się do przepisów innych aktów prawnych, wyrażając tym samym wolę, aby zwolnienie obejmowało pewną grupę podmiotów, lub by użyte pojęcia były rozumiane tak jak w innym przywołanym akcie prawnym itd. W art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. nie ma zalecenia, aby znaczenie "jednostki wojskowej" przyjmować w rozumieniu ww. ustawy, co byłoby tym bardziej zasadne, że definicja tego pojęcia została zawarta także w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Nie ma również odesłania do stosowania przepisów tej ustawy w zakresie dotyczącym trybu, w jakim jednostka wojskowa może być użyta poza granicami państwa. Przyjęcie więc przez organy podatkowe, iż jednostka wojskowa może być użyta wyłącznie na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z postanowieniami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, nie znajduje oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Nie powinno uchodzić uwadze organów podatkowych, iż o pełnieniu służby wojskowej żołnierzy zawodowych poza granicami państwa stanowi również ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Poza tym, art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. nie stanowi o tym, że warunkiem zwolnienia jest wyjazd żołnierza w celu wykonywania zadań poza granicami państwa w ramach jednostki wojskowej, o użyciu której poza granicami państwa decyduje Prezydent RP, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. mowa jest o żołnierzach wykonujących zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. Wystarczy zatem, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa będąc w składzie jednostki wojskowej, która jest użyta w celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Brak odesłania do stosowania przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy też rozumienia pojęć występujących w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. zgodnie z przepisami tej ustawy, należy uznać za racjonalne działalnie ustawodawcy, a nie błąd w regulacji, który uprawnia organy podatkowe do swobodnego doboru aktów prawnych, które zastosują do interpretacji ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Racjonalne działanie prawodawcy respektującego konstytucyjną zasadę państwa prawa, w myśl której, przepisy należy stanowić w sposób jasny, czytelny i zrozumiały (dotyczy to w szczególności norm ingerencyjnych, do których zaliczają się przepisy prawa podatkowego) nakazuje, by obowiązki nakładane na obywatela nie rodziły żadnych wątpliwości co do oczekiwanego przez prawodawcę zachowania obywateli. Język, jego słowa i gramatyka, jest jedynym nośnikiem informacji o woli prawodawcy, ale też formą przekazu trafiającego do adresatów norm prawnych (wyrok NSA z dnia 5.08.2004 r., FSK 372/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3 z 2004 r., poz. 70). Przekaz ten ze względu na jego wyłączność, powinien być jednoznaczny i kompletny, gdyż jego jakość jest jednym z warunków zachowania adresatów norm prawnych zgodnego z ich treścią, a więc z nakazami i zakazami (wyrok NSA z dnia 1.03.2000 r., I SA/Wr 2915/98, Monitor Podatkowy nr 11 z 2000 r., poz. 34). Mają oni prawo oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia kształtowane są treścią tekstu aktu prawnego, nie zaś egzegezą prawa opartą na złożonych regułach i zasadach, których nie zna przecież przeciętny adresat norm prawnych. Nie wolno zapominać, że w przypadku prawa podatkowego podatki pobierane są na zasadzie samoobliczania, w związku z czym podatnik obowiązany jest do samodzielnego obliczania podatku. To z kolei oznacza, że podatnik winien bezbłędnie odczytywać normy prawne ze stosownych, odnoszących się do sytuacji przepisów prawa.

W niniejszej sprawie podatnik – Skarżący odczytał treść art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. przy zastosowaniu definicji pojęcia "jednostka wojskowa" z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Przepis ten stanowi, iż ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o jednostce wojskowej - należy przez to rozumieć jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że jednostką wojskową jest jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana. Z kolei zgodnie z obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 45, poz. 506) Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w Brukseli, BELGIA jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej (poz. 50 załącznika).

W świetle powyższego nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącym, że jako żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa (co do tej kwestii nie ma sporu) w składzie jednostki wojskowej. Nie ma bowiem żadnym podstaw prawnych, aby wobec braku odesłania w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. do stosowania definicji pojęcia "jednostka wojskowa" zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy, stosować definicję tego pojęcia mniej korzystną dla podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej nie badał wystąpienia kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., tj. czy jednostka wojskowej, w której pełnił służbę Skarżący została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Tym samym Sąd nie może wypowiedzieć się w powyższym zakresie. Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Jak już wcześniej powiedziano, organ nie przedstawił logicznego wywodu prawnego, który doprowadził ten organ do konkluzji, iż Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Poza tym, w ocenie Sądu, z przyczyn powyżej wskazanych Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej interpretacji ww. przepisu, przez co dopuścił się jego naruszenia.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.