Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1164/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1132/20 w sprawie ze skargi N. D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 17 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. D. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1132/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę N. D. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "Organ") z dnia 17 marca 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów

z nieujawnionych źródeł.

Tekst uzasadnienia wyroku, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata P. L., wnosząc

o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu sądowoadministracyjnym w obu instancjach. Skarżąca zrzekła się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. w ramach przepisów prawa materialnego: art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f., poprzez ich niezastosowanie, mianowicie Sąd pierwszej instancji, pomimo poczynienia pewnych rozważań, odstąpił jednak od zastosowania tego przepisu i pominął fakt, że opodatkowane nienależnie przychody pochodziły z działalności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

2. w ramach przepisów prawa o postępowaniu: art. 122, art. 188 i art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325

ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez ich niezastosowanie, mianowicie Organ, ustalając stan faktyczny, nie uczynił tego dokładnie, pomijał wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę, odstąpił od zasady prymatu prawdy obiektywnej, a swobodną ocenę dowodów zastąpił dowolną; Organ całkowicie zignorował wszelkie dowody i wiadomości, z których wynikało, że nienależnie opodatkowane przychody pochodzą z działalności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. znajduje się w tej ustawie na samym jej początku. Zgodnie zaś z zasadami techniki prawodawczej każda ustawa jest tak zbudowana, że przepisy ogólne (które są zawsze w pierwszej części aktu) zazwyczaj otwierają postanowienia o zakresie spraw regulowanych ustawą, które są wspólne dla przepisów merytorycznych, zwłaszcza szczególnych. I właśnie w art. 2 u.p.d.f. ustawodawca przewidział, do jakiego rodzaju przychodów nie mogą być stosowane przepisy ustawy. Jedną z tych kategorii są przychody, które wynikają z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Umiejscowienie tej jednostki redakcyjnej w takim miejscu powoduje, że norma ta (niedopuszczalność stosowania ustawy w odniesieniu do pewnej grupy przychodów) nie może być uchylona w dalszej części tekstu ustawy, zwłaszcza przez postanowienia rozdziału 5a.

Autor skargi kasacyjnej zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że do oceny tych czynności powinno się stosować kryteria, które umożliwią ocenę, czy czynność może być przedmiotem choćby hipotetycznie stosunku cywilnoprawnego. Sąd pierwszej instancji, czyniąc dalsze rozważenia, popełnił jednak cztery zasadnicze błędy:

1) uznał, że czynności pozorowane na cywilnoprawne podejmowane w ramach łańcucha dostaw tzw. karuzeli podatkowej są wpierw czynnościami mogącymi uchodzić za czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

a dopiero przestają być takimi po konstytutywnym orzeczeniu odpowiedniego organu, w szczególności sądu karnego,

2) uznał, że aby czynność stwarzającą pozór czynności cywilnoprawnej uznać za czynność niemogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, potrzebne jest odpowiednie postępowanie (w domyśle: karne) i następnie orzeczenie sądu karnego, który stwierdził, że zostało popełnione przestępstwo,

3) zupełnie niepotrzebnie analizował nienależnie opodatkowane przychody Strony jako nieujawnione w rozumieniu u.p.d.f., a tymczasem przepisy rozdziału 5a tej ustawy w ogóle nie znajdują zastosowania,

4) zgodnie z zasadami poprawnego rozumowania, logiki i doświadczenia życiowego, biorąc pod uwagę bardzo szczegółowe informacje przekazywane przez Skarżącą na temat toczących się postępowań karnych i czynów, które są ich przedmiotem, jak również uwzględniając wystąpienie prokuratora z Prokuratury Regionalnej

w Warszawie, należało, zachowując zasady poprawnego prowadzenia postępowania dowodowego uznać argumenty i wnioski Skarżącej za na tyle ważkie i wiarygodne, że należało w większym zakresie dążyć do zbadania charakteru nienależnie opodatkowanych przychodów Skarżącej.

W ocenie strony skarżącej WSA w Warszawie w nadmiernym stopniu skupił się na aspektach prawa karnego przy ocenie dopuszczalności stosowania przepisów u.p.d.f., zwłaszcza rozdziału 5a.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. przewiduje,

iż ustawy tej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przy czym nie muszą to być tylko przestępstwa w rozumieniu prawa karnego, stwierdzone dodatkowo przez odpowiedni organ państwowy, o którym mowa w przepisach o postępowaniu karnym i karnym skarbowym.

Wskazano, że do oceny czynności cywilnoprawnych (lub mających za takowe uchodzić) stosuje się przepisy prawa cywilnego i organem uprawnionym do dokonywania takich ocen jest nie tylko oskarżyciel publiczny i sąd kamy, ale również organ podatkowy. Zdaniem strony skarżącej Krajowa Administracja Skarbowa (dalej: "KAS") jest bardzo dobrze zaznajomiona z zagadnieniem tzw. karuzeli podatkowej, pracownicy organów podatkowych są przeszkoleni w tej dziedzinie, często przez resort finansów, współpracują z administracjami skarbowymi innych krajów (zwłaszcza Unii Europejskiej), posiadają szerokie uprawnienia kontrolne. Kształt

i model łańcuchów dostaw w ramach tzw. karuzeli podatkowej jest rozpoznawalny dla pracowników KAS, potrafią oni wyróżniać, wychwytywać poszczególne stadia i je oceniać oraz kwalifikować jako wspomniany proceder.

Autor skargi kasacyjnej podał, że w ramach tzw. karuzeli podatkowej dochodzi do czynności pozornego zawierania umów sprzedaży, przewozu, ubezpieczenia, itp. W celu przestępnym. Czynności te nigdy nie stanowią ważnych umów, nie można się na takie czynności skutecznie umówić w rozumieniu prawa cywilnego, co wynika

z dwóch instytucji tego prawa. Pierwsza z nich to nieważność oświadczenia woli złożonego dla pozoru - art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) - dalej: "k.c.", druga to nieważność czynności prawnej przeprowadzonej niezgodnie z zasadami współżycia społecznego - art. 58

§ 2 k.c. Podkreślono, że pozorne czynności mające uchodzić za umowy cywilnoprawne podejmowane w celu zorganizowania łańcucha dostaw w ramach tzw. karuzeli podatkowej są od samego początku nieważne, a nie - tak jak przyjął Sąd pierwszej instancji - dopiero po stwierdzeniu tego ex post. I jeśli przychody Skarżącej i ich każdorazowe, natychmiastowe transferowanie na inny rachunek służyły finansowaniu tzw. karuzeli podatkowej, to czynności podejmowane przez Stronę nie mogą zostać uznane za mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca nie mogła, zgodnie z prawem, skutecznie umówić się

z nadawcami i odbiorcami przelewów bankowych, że będzie je legalnie transferować, gdyż od samego początku proceder ten służył realizacji łańcuchów dostaw w tzw. karuzeli podatkowej.

W opinii strony skarżącej organ podatkowy nie potrzebował prawomocnego wyroku skazującego sądu karnego wobec Skarżącej za popełnienie przestępstwa, czy to tzw. prania brudnych pieniędzy, czy też tzw. karuzeli podatkowej. Żaden przepis prawa nie zezwala na takie podejście. Organ podatkowy nie jest związany wyrokiem karnym, jednocześnie organ podatkowy winien jest czynić samodzielne

i niezależne ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Powtórzono, że pracownicy KAS dobrze wiedzą, czym jest tzw. karuzela podatkowa, mają doświadczenie

w prowadzeniu postępowań kontrolnych takiego rodzaju podatników i posiadają przewidziane w ustawie sankcje, które są dla członków tzw. karuzeli podatkowej dotkliwymi następstwami (dodatkowe zobowiązanie, odmowa zwrotu podatku). Zdaniem strony skarżącej zasłanianie się brakiem wyroku skazującego sądu karnego w sytuacji, w której to Organ miał dokonywać samodzielnych i niezależnych ustaleń

i uparcie ignorował podawane mu wiadomości (w tym wystąpienie prokuratora

z prokuratury zajmującej się najcięższymi czynami) o tzw. karuzeli podatkowej świadczy o poważnym naruszeniu przepisów o postępowaniu dowodowym. Zawrócono uwagę, że Skarżącej zostały postawione zarzuty udziału w tzw. karuzeli podatkowej, Strona do popełnienia tych czynów się przyznała. Nadto postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły te same (z imienia i nazwiska) osoby, które prowadziły kontrole w sprawie uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej przez byłego pracodawcę Strony i te same osoby złożyły do prokuratury zawiadomienie

o popełnieniu przestępstwa przy tzw. obrocie karuzelowym. Trudno jest, wobec tych faktów, abstrahować od oceny prawnokarnej tych czynów przez pryzmat art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.

Podsumowując zarzucono, że pomijając w sposób uporczywy wątek przelewów bankowych jako przychodów pochodzących ze źródeł z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, Organ i Sąd pierwszej instancji poświęciły zbyt wiele uwagi zagadnieniu przychodów nieujawnionych,

a przecież rozważania o przychodach nieujawnionych w ogóle nie powinny mieć miejsca, gdyż żaden z przepisów rozdziału 5a u.p.d.f. nie uchyla art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Oznacza to, że jeśli przychody osoby fizycznej pochodzą ze źródeł wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to nie można tych przychodów opodatkować zgodnie z zasadami z rozdziału 5a u.p.d.f.

2.2. Naczelnik, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego P. D., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości

i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., gdyż strony - w oparciu o art. 176 § 2 P.p.s.a. - zrzekły się rozprawy.

3.3. Istota sporu wiąże się z wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., zaś

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zmierza do wykazania, że środki, którymi dysponowała Skarżąca w 2015 r., uznane przez organy podatkowe za pochodzące ze źródeł nieujawnionych, nie mogą zostać opodatkowane, bowiem pochodzą

z przestępstwa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W piśmiennictwie wskazuje się, że w ramach przytoczonej wyżej regulacji ustawodawca wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych skutki czynności i działań, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przy czym podkreśla się, że nie chodzi o działania prawnie wadliwe, dokonane przez podmioty nieuprawnione, nieskuteczne ze względu na uwarunkowania podmiotowe lub przedmiotowe itp., które jednak, przy zachowaniu określonych warunków, mogą być efektywnie uregulowane w kontrakcie. Wyłączenie dotyczy skutków takich działań, które w żadnym przypadku nie mogą być przedmiotem ustaleń umownych (tak: R. Kowalski, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020).

Trafnie, a jednocześnie czytelnie, zostało to wyjaśnione w przytoczonym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA")

z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2600/16, w którym wskazano,

że ustawodawca, używając w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności,

z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające

z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (zob. również wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 1927/04,

z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 2 sierpnia 2013 r.

sygn. akt II FSK 2283/11, czy z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1585/13).

Jak wynika z powyższego, zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze akcentuje się, że w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. chodzi o przychody będące wynikiem czynności, które - z uwagi na swoją naturę - nigdy, nawet hipotetycznie, nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Będą to zatem przede wszystkim czynności, które są prawnie zakazane (np. przemyt, paserstwo, płatna protekcja, stręczycielstwo, łapówkarstwo). Nie można bowiem skutecznie zobowiązać się do czynności, która jest przez prawo zakazana.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd (P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej a przychody, Glosa 2002, nr 5 , s. 16), że przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Nie ulega wątpliwości, że czynności, których dotyczą umowy zawierane

w ramach tzw. karuzeli podatkowej (w praktyce najczęściej obrót paliwami, złomem, metalami szlachetnymi), mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Gdyby czynności te faktycznie zaistniały pomiędzy stronami wskazanymi w dokumentach jako odbiorca i nabywca towarów i usług, zaś czynnościom tym towarzyszył faktyczny obrót towarami lub usługami, mielibyśmy do czynienia z zaistniałym, rzeczywistym obrotem, podlegającym opodatkowaniu.

Omawiany przepis stanowi zatem wyraz dezaprobaty ustawodawcy

w stosunku do określonych zachowań, w tym takich, które są potępiane przez społeczeństwo np. handel narkotykami, kradzież, sutenerstwo. Pojęcie "czynności" zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. oznacza w konsekwencji zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Dlatego też w celu ustalenia, że przychody podlegają ustawie, wystarczy stwierdzenie, iż określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego - mogą być objęte umową korzystającą z ochrony prawnej.

Z powyższego wynika, że zawarcie nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie będą podlegały ustawie. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. nie odwołuje się do wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów art. 58 i art. 83 k.c. Z tego względu przychody wynikające z nieważnych umów zasadniczo podlegają przepisom u.p.d.f. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przyczyną nieważności jest sprzeczne z prawem przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika,

z którego wynikają przychody.

Należy również podkreślić, że czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie mogą być rozumiane w sposób rozszerzający. Za takie czynności uznać należy te, które w ogóle nie mogą być przedmiotem umowy, natomiast nie takie, które mają w sobie wadę prawną skutkującą np. nieważnością umowy. Skoro nie może budzić wątpliwości, że najem może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to przychody uzyskane z tego tytułu, pomimo wad umowy wskazujących na jej nieważność, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu nie podlega bowiem umowa najmu, a jej skutki (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1585/13).

3.4. Podsumowując należy podnieść, że z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. wynika generalna zasada, że tylko przychody wynikające z zachowań, które

w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (zob. wyrok NSA

z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2343/10). Nie mogą być więc opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to zatem wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Taka treść powołanego przepisu oznacza, że jedyną przesłanką omawianego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle przepisów prawa karnego lub karnego skarbowego. Fikcyjność umów dostawy towarów nie jest jednoznaczna z uznaniem, że nie mogły one zostać zawarte zgodnie z przepisami (tak: NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04).

3.5. Uwzględniając zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym organy podatkowe trafnie zakwalifikowały (a Sąd pierwszej instancji ocenę tę uznał za prawidłową) przychód Skarżącej jako przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 27 u.p.d.f.).

3.6. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, że zarzut ten został postawiony Organowi, a nie Sądowi pierwszej instancji. Zarzutu naruszenia tych przepisów nie powiązano z właściwymi przepisami P.p.s.a., tymczasem wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, lecz kontroluje prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Zarzut ten nie został również rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przez co wymyka się on spod kontroli instancyjnej.

3.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października

2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).[pic]