Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3990/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 czerwca 2005 r. M. W. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich, polegających m. in. na sprawdzaniu przewodów kominowych w celu ich udrożnienia i oczyszczenia oraz ich udrażnianiu i czyszczeniu. Nadmienił, iż wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w L. o sklasyfikowanie świadczonych przez siebie usług. W odpowiedzi poinformowano go, iż wymienione w jego piśmie usługi mieszczą się w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

- wykonywanie robót murarskich zabezpieczających pęknięcia przewodów kominowych PKWiU 45.25.50-00.00 "roboty murarskie";

- naprawa oraz remont przewodów kominowych łącznie z ich przebudową - PKWiU 45.25.62-00.90 "roboty budowlane specjalistyczne, pozostałe";

- kontrola stanu technicznego, czyszczenie i udrażnianie przewodów i podłączeń kominowych - PKWiU 74.70.15-00.00 "usługi czyszczenia pieców i kominów".

Skarżący zaznaczył, że wykonywane przez niego usługi związane są głównie z budownictwem mieszkaniowym.

W związku z powyższym, Skarżący zadał pytanie - czy na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", może on do dnia 31 grudnia 2007 r. stosować stawkę 7% do opisanych wyżej robót sprawdzania przewodów kominowych w celu ich udrożnienia i oczyszczenia oraz ich udrażniania i czyszczenia.

Przytaczając stan prawny Skarżący zauważył, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "budowa, remont i bieżąca konserwacja", dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zacytował definicje "budowy, robót budowlanych oraz remontu", zawarte w art. 3 pkt 6, 7 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.).

Zaznaczył ponadto, że pojęciu "robót konserwacyjnych" należy nadać takie znaczenie w jakim funkcjonuje ono w języku potocznym. Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu stawki podatku od towarów i usług nie należy sugerować się tym, że czynności udrażniania oraz czyszczenia przewodów kominowych nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako roboty budowlane. Przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT nie odsyła bowiem do klasyfikacji statystycznych, ale do potocznego rozumienia użytych w nim zwrotów.

Reasumując Skarżący wyraził pogląd, iż usługi kominiarskie polegające na sprawdzaniu przewodów kominowych w celu ich udrożnienia i oczyszczenia oraz na udrażnianiu i czyszczeniu przewodów kominowych są robotami konserwacyjnymi objętymi stawką 7%, jeżeli tylko dotyczą budownictwa mieszkaniowego.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że roboty budowlano-montażowe, remonty oraz roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, wymienione w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT mieszczą się w grupowaniu PKWiU "roboty budowlane", natomiast usługi udrażniania oraz czyszczenia przewodów kominowych, związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, klasyfikowane są do grupowania PKWiU 74.70.15-00.00 i z tego względu podlegają one opodatkowaniu stawką 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił w nim błędne ustalenie stawki podatku od towarów i usług oraz nieustosunkowanie się do zagadnienia robót konserwacyjnych.

W uzasadnieniu zażalenia podkreślił, że stawka 7%, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do wszelkich czynności, których przedmiotem są obiekty budownictwa mieszkaniowego. Oznacza to, zdaniem Skarżącego, że część wykonywanych przez niego usług podlega opodatkowaniu tą właśnie stawką. Chodzi tu konkretnie o usługi mające charakter robót konserwacyjnych. Odwołując się do definicji zawartej w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836) oraz do znaczenia, w jakim pojęcie "konserwacja" funkcjonuje w języku potocznym, Skarżący wskazał, że kontrola stanu technicznego przewodów kominowych przeprowadzana stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo budowlane, jest robotą konserwacyjną i powinna być opodatkowana stawką w wysokości 7%, pod warunkiem, że usługa ta wykonywana jest w obiektach budownictwa mieszkaniowego oraz infrastrukturze towarzyszącej. Przy ustalaniu stawki podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez zakłady kominiarskie, tj. udrażnianiu oraz czyszczeniu przewodów kominowych, nie należy sugerować się tym, że czynności udrażniania oraz czyszczenia przewodów kominowych nie zostały sklasyfikowane w grupowaniu 45 PKWiU "roboty budowlane". Gdyby ustawa o VAT uzależniała zastosowanie stawki w wysokości 7% od klasyfikacji PKWiU, wówczas podano by symbol PKWiU dla robót budowlanych, a ponadto zastosowano by słownictwo wykorzystywane w klasyfikacjach statystycznych. Tak jednak nie uczyniono, gdyż przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, ale do potocznego znaczenia zastosowanych w nim zwrotów. W związku z tym, świadczona przez Skarżącego usługa mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 74.70.15-00.00 jest to usługa konserwacyjna i jako taka podlega opodatkowaniu według stawki 7%, pod warunkiem, że jest ona wykonywana w obiektach budownictwa mieszkaniowego i infrastrukturze towarzyszącej do dnia 31 grudnia 2007 r. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, iż firmy remontowo-budowlane wykonujące usługę sprawdzania przewodów kominowych w celu ich udrożnienia stosują do tej usługi stawkę 7%. W jego ocenie taka sytuacja, w której ta sama czynność, choć wykonywana przez różne podmioty, opodatkowana jest różnymi stawkami podatkowymi, jest niedopuszczalna.

W piśmie z dnia 17 października 2005 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie swojego stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w zażaleniu.

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołując się na art. 8 ust. 3 ustawy o VAT wyjaśnił, że podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania zobowiązany jest do właściwego zdefiniowania wykonywanych przez siebie czynności, także w zakresie klasyfikacji statystycznych. Organ odwoławczy zauważył, iż realizując powyższe Skarżący wystąpił o właściwe sklasyfikowanie świadczonych usług do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w L., który usługi udrażniania i czyszczenia przewodów kominowych sklasyfikował w grupowaniu PKWiU 74.70.15-00.00. "usługi czyszczenia pieców i kominów". Oznacza to, że dla usług tych właściwa jest stawka 22%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił jednocześnie stanowiska Skarżącego, iż klasyfikacja ta nie decyduje o stosowaniu stawki podatku innej niż określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Do stosowania stawki preferencyjnej mają bowiem prawo podatnicy świadczący usługi bądź roboty ściśle związane z robotami budowlanymi zaklasyfikowanymi do grupowania PKWiU 45.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż należy odróżnić prace konserwacyjne związane bezpośrednio z robotami budowlanymi, a konserwacją przewodów kominowych polegającą na czyszczeniu, usuwaniu sadzy itp., a także konserwacją polegającą na sprawdzeniu przewodów kominowych w celu ich udrożnienia.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację oraz zastosowanie przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a);

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył, że usługi polegające na konserwacji i remontach kominów sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 74.70.15 mieszczą się w zawartym w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT pojęciu "konserwacji i remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego". Bez znaczenia jest tu grupa PKWiU 45 "roboty budowlane", gdyż cytowany wyżej przepis do tej grupy nie odsyła. Poza tym grupa 74.70.15 także obejmuje swym zakresem specjalistyczne roboty budowlano-remontowe.

Skarżący podniósł ponadto, że wydając w niniejszej sprawie decyzję odmowną organ odwoławczy naruszył zasadę równości obywateli wobec prawa, gdyż nie odniósł się do wcześniejszych interpretacji udzielonych w tym samym przedmiocie przez inne organy podatkowe. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył sygnatury czternastu interpretacji wydanych przez różne organy podatkowe, dostępnych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie okoliczności niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Przepis ten zamieszczony został w rozdziale 2 działu XIII ustawy o VAT zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe" i zapewne z tego względu, biorąc pod uwagę jego charakter, jako regulacji przejściowej o ograniczonym czasowo zastosowaniu, nie został wymieniony w zastrzeżeniu do art. 41 ustawy o VAT. Nie ulega jednak wątpliwości, iż podobnie jak inne wskazane tam przepisy, stanowi on odstępstwo od ustanowionej w tymże art. 41 zasady stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22 % .

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres stosowania powyższego przepisu, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, a ściśle rzecz biorąc kwestia, czy znajduje on zastosowanie do czynności (usług) wykonywanych przez Skarżącego i polegających, m.in. na kontroli stanu technicznego przewodów i połączeń kominowych, ich czyszczeniu, doszczelnianiu, udrażnianiu - przy założeniu, że czynności te wykonywane są w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Ten zakres usług świadczonych przez Skarżącego został zaklasyfikowany przez Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych do grupowania PKWiU 74.70.15-00.00 "usługi czyszczenia pieców i kominów". Okoliczność ta jest niesporna i żadna ze stron sporu nie kwestionuje takiej klasyfikacji.

Skarżący przytaczając słownikowe znaczenie pojęcia "konserwacja", jako utrzymywanie czegoś w dobrym stanie, dbanie o coś, pielęgnowanie czegoś w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem, zniszczeniem lub zepsuciem oraz powołując się na § 3 pkt 4, wydanego na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane, rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych, w którym to przepisie zdefiniowano "konserwację", jako wykonywanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku – twierdzi, iż wyżej opisany zespół czynności należy uznać za "roboty konserwacyjne" w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy VAT. Z kolei organy podatkowe, jak można wnosić z treści wydanych przez nie orzeczeń, nie kwestionują, iż usługi wykonywane przez Skarżącego stanowią konserwację przewodów kominowych i wszelkiego rodzaju palenisk i urządzeń grzewczych, tym niemniej w ich ocenie, zaklasyfikowanie tych usług do grupowania PKWiU 74.70.15-00.00 "usługi czyszczenia pieców i kominów" wyklucza możliwość objęcia ich dyspozycją normy zawartej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych, przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko do robót budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych mieszczących się w grupowaniu PKWiU 45 "roboty budowlane".

Istotnie w uwadze "1b" zawartej w dziale 45 PKWiU zatytułowanym "roboty budowlane" mowa jest o tym, iż w dziale tym mieszczą się prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną. Z kolei uwaga "2c" do tego działu stanowi, iż dział ten nie obejmuje czyszczenia kominów sklasyfikowanych w podkategorii 74.70.15. Gdyby więc posługiwać się systematyką PKWiU, rzeczywiście należałoby dojść do wniosku, iż usługi wykonywane przez Skarżącego nie są robotami budowlanymi w rozumieniu klasyfikacji statystycznej, jaką jest PKWiU. Ponadto organy podatkowe powołują się tu na art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Dodatkowego argumentu przemawiającego za takim rozumowaniem, choć organy podatkowe tego nie podnoszą, można by upatrywać w treści art. 146 ust. 2 ustawy o VAT stanowiącego, iż przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepis ten definiując bowiem roboty (...), o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), posługuje się pojęciem "roboty budowlane" tożsamym z tytułem sekcji F oraz działu 45 PKWiU.

Należy jednak podkreślić, na co wskazuje także Skarżący, iż zarówno art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a), a więc przepis określający zakres przedmiotowy usług podlegających w okresie do dnia 31 grudnia 2007 r. opodatkowaniu według stawki w wysokości 7%, jak i wyżej cytowany art. 146 ust. 2 ustawy o VAT, nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych. W tym stanie rzeczy rację należy przyznać Skarżącemu, iż nie ma jednoznacznych wskazań, które nakazywałyby odczytywać znaczenie użytych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT pojęć – "robót budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych" w kontekście PKWiU i za decydujące kryterium przy określaniu zakresu zastosowania powyższego przepisu uznać umiejscowienie tych robót (usług) w tej klasyfikacji. Oznacza to, iż chcąc wyjaśnić znaczenie tych pojęć należy, biorąc pod uwagę, iż należą one do sfery budownictwa, sięgnąć w pierwszej kolejności do przepisów prawa budowlanego oraz w razie konieczności posłużyć się również wykładnią językową, a więc znaczeniem tych pojęć na gruncie języka polskiego. W tym ujęciu nie ulega wątpliwości, iż czynności wykonywane przez Skarżącego i polegające, m.in. na kontroli stanu technicznego przewodów i połączeń kominowych, ich czyszczeniu, doszczelnianiu, udrażnianiu należy uznać za roboty konserwacyjne, którym to pojęciem posłużono się w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast z punktu widzenia zakresu zastosowania powyższego przepisu niezbędne jest poza tym, aby roboty te dotyczyły obiektów budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanych w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT lub infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Ta jednak okoliczność nie budzi wątpliwości i podana została jako element stanu faktycznego we wniosku Skarżącego.

Za tym drugim z przedstawionych wyżej sposobów interpretacji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT przemawia także sposób formułowania i konstrukcja innych przepisów (zwłaszcza tych dotyczących usług), zawierających odstępstwa od wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 22%. Przepisy te zawarte są przede wszystkim w załącznikach do ustawy o VAT – nr 2, 3, 4 i 6 oraz w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W załącznikach tych normodawca określając rodzaje i tym samym zakres wskazanych tam usług podlegających, czy to zwolnieniu od podatku, czy też opodatkowaniu według preferencyjnych stawek podatkowych w wysokości 3% lub 7%, w zdecydowanej większości przypadków odwołuje się do klasyfikacji statystycznej – PKWiU, poprzez wskazanie określonego symbolu tej klasyfikacji odnoszącego się do jej poszczególnych działów, kategorii, czy też podkategorii, obejmujących wymienione w nich usługi, bądź też poprzez zamieszczenie symbolu "ex" oznaczającego, iż dana regulacja dotyczy tylko niektórych spośród usług wymienionych w danym grupowaniu PKWiU. Tak skonstruowanych przepisów jest zdecydowana większość i we wszystkich tych przypadkach nie ulega wątpliwości, iż chcąc określić zakres usług podlegających, np. opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową należy kierować się klasyfikacją danej usługi w systemie statystycznym. Są jednak i takie przepisy, w których normodawca określając zakres ich stosowania świadomie zrezygnował z kryterium klasyfikacji w systemie statystycznym, wymienionych w nich usług, bądź poprzez zamieszczenie adnotacji "bez względu na symbol PKWiU", bądź poprzez brak jakiegokolwiek odesłania do tej klasyfikacji. Tytułem przykładu można tu podać regulacje zawarte w załączniku nr 3 do ustawy o VAT - poz. nr 161 "dostawa, budowa remont lub przebudowa budynków mieszkalnych (PKOB 11) i ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, realizowanych w ramach budownictwa społecznego" ; poz. nr 163 "usługi napraw i konserwacji wyrobów z pozycji 72, 91, 101-104", czy też w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - poz. nr 17 "usługi badania zwierząt rzeźnych i mięsa, wykonywane przez lekarzy weterynarii"; poz. nr 19 - "montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów, dokonywany w obiektach, o których mowa w poz. 20 (...), poz. nr 20 "budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków zbiorowego zamieszkania (PKBO ex 1130): (...). We wszystkich tego rodzaju regulacjach zrezygnowano z zaklasyfikowania danej usługi w systemie PKWiU jako kryterium decydującego o zakresie ich zastosowania, zaś w niektórych przypadkach określono jedynie obiekt tej usługi. Do tej grupy przepisów należy również, stanowiący przedmiot interpretacji w rozpatrywanej sprawie - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy VAT. Gdyby intencją ustawodawcy było zatem objęcie zakresem zastosowania tego przepisu jedynie usług klasyfikowanych w dziale 45 PKWiU "roboty budowlane", to jak słusznie wskazuje Skarżący, nic nie stało na przeszkodzie, aby taki sposób regulacji przyjąć. Jeżeli jednak tego nie uczyniono, to w sytuacji, gdy istnieją podstawy do uznania wykonywanych przez Skarżącego usług jako robót konserwacyjnych, a ponadto wykonywane są one w obiektach budownictwa mieszkaniowego - okoliczność, iż usługi te klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 74.70.15-00.00 jako "usługi czyszczenia pieców i kominów", w ocenie Sądu, nie stanowi przeszkody do objęcia ich zakresem stosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT.

Nie są również przekonywujące te argumenty Dyrektora Izby Skarbowej w W. (str. 4 decyzji), które odwołują się do kryterium "ścisłego, czy też bezpośredniego związku robót konserwacyjnych z robotami budowlanymi". Zdaniem organu odwoławczego – należy bowiem odróżnić prace konserwacyjne związane bezpośrednio z robotami budowlanymi, a konserwacją przewodów kominowych polegającą na czyszczeniu, usuwaniu sadzy, gniazd, itd.

Stosownie do powoływanych również przez Skarżącego przepisów ustawy Prawo budowlane – art. 62 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 6 pkt 1 i 2, istnieje ustawowy obowiązek corocznej okresowej kontroli polegającej na sprawdzeniu stanu technicznego, przez osoby posiadające stosowne uprawnienia, instalacji gazowych oraz przewodów kominowych (dymowych, spalinowych i wentylacyjnych). Wprawdzie wykonywanie tych kontroli nie stanowi samo w sobie wykonywania robót konserwacyjnych, niemniej wyniki tych kontroli stanowią właśnie o konieczności ich przeprowadzenia. Jeżeli zatem miarodajnym kryterium zaliczenia określonych robót konserwacyjnych w budownictwie do zakresu stosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, miałoby być istnienie ścisłego, czy też bezpośredniego związku z robotami budowlanymi, a dokładnie rzecz biorąc z obiektami budownictwa mieszkaniowego, to w pierwszej kolejności istnienia takiego związku należałoby upatrywać w tych robotach konserwacyjnych, które wpływają na bezpieczeństwo funkcjonowania tych obiektów i których konieczność wykonania wynika z realizacji ustawowych obowiązków.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organy podatkowe uznając za nieprawidłowe, przedstawione we wniosku Skarżącego stanowisko, naruszyły art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Natomiast za bezzasadne należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie, w jakim odnoszą się one do zarzucenia organom podatkowym uchybień w postępowaniu dowodowym, czy też błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a więc naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej organy podatkowe udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach nie ustalają bowiem stanu faktycznego sprawy, natomiast opierają się w tej mierze na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.