Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 225/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 336, art. 353, art. 765
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 14b § 1, art. 14c § 2, art. 120
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 63, art. 66 lit. b)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] GmbH Oddział w [...] (dalej: strona, Spółka, Oddział, wnioskodawca, skarżąca) wnioskiem z [...] października 2018 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka prowadzi przeważnie działalność sprzedażową w Polsce w ramach struktury komisowej.

W 2017 r. Oddział wystawił łącznie około 1200 faktur i większość z nich właśnie komisantom. Model fakturowania i płatności może być w uproszczeniu przedstawiony w następujący sposób. Dostawy do komisantów są wysłane po złożeniu zamówienia na konkretną ilość towaru. Faktury do tych dostaw są wystawiane przez Oddział mniej więcej w tym samym momencie co dostawa (realizacja zamówienia).

Dostawy są zazwyczaj realizowane nawet, jeśli płatności za poprzednie transakcje nie zostały jeszcze zrealizowane w całości. Taka sytuacja prowadzi do zwiększenia liczby niezapłaconych faktur wystawionych przez Oddział na danego komisanta i tym samym zwiększenia kwoty należności od tego komisanta. Wynika to pośrednio z faktu, że Oddział utrzymuje kontakty handlowe z niektórymi spośród komisantów od wielu lat i dbając o dobre relacje z nimi zapewnia im tzw. "otwarty rachunek".

Co do zasady, płatności od komisantów trafiają do Oddziału dopiero po otrzymaniu przez nich zapłaty od końcowych nabywców. Co istotne, ilość towaru dostarczana przez Spółkę do komisantów zazwyczaj nie jest taka sama. jak jego ilość dostarczana przez komisantów do nabywców końcowych. Dodatkowo, nabywcy końcowi stosują się do różnych warunków płatności w zależności od ustaleń z konkretnym komisantem. W tych okolicznościach, podczas sezonu sprzedażowego Oddział generalnie otrzymuje płatności od komisantów, które nie są równe pojedynczym kwotom wskazanym na wystawionych przez Spółkę fakturach.

Dodatkowo, jeżeli komisant posiada więcej niż jedną nieuregulowaną fakturę w tym samym czasie, jego częściowa płatność może być opisana jako dotycząca faktury później wystawionej a nie najstarszej. Innymi słowy, nie ma zasady, iż obowiązkiem komisanta jest wykonywanie jako tytuł przelewu najstarszej zaległej faktury. Spółka wskazała, że płatności od komisantów czasami nie zawierają jasnych wskazówek, do których faktur się odnoszą. Dla zobrazowania sytuacji Spółka przedstawiła przykładowe rozliczenie z [...] S.C. z dnia [...] października 2018 r.:

1) podczas 2017 r. Spółka wystawiła 35 faktur na Spółkę [...] s.c. na łączną kwotę [...]zł oraz 11 faktur korygujących in minus na łączną kwotę [...]zł;

2) w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Spółka otrzymała 17 płatności od tego komisanta w łącznej wysokości [...] zł;

3) wynika z powyższego, że z perspektywy Spółki powiązanie wspomnianych 35 faktur i 17 płatności z roku 2017 nie jest oczywiste i bezproblemowe.

Strona w celu lepszego obrazowania sytuacji poinformowała, że w 2017 r. zafakturowała około 60 komisantów i wystawiła około 1200 faktur, otrzymując około 950 płatności. Dodatkowo zostało wystawione około 700 faktur korygujących in minus.

Z powodu powyżej wyjaśnionego modelu rozliczeń oraz liczby transakcji i płatności, precyzyjne przyporządkowanie każdej pojedynczej płatności do konkretnej faktury wymagałoby wdrożenia przez Spółkę stosownego procesu. W chwili obecnej strona nie posiada wdrożonej procedury, która pozwalałaby na taki monitoring. Dlatego jej wdrożenie wymagałoby poniesienia przez Spółkę określonych czasowych i finansowych nakładów. Zamiast tego napływające płatności są monitorowane pod względem ogólnego bilansu komisanta do czasu uregulowania faktur na koniec sezonu sprzedażowego lub nawet koniec roku w przypadku większych opóźnień w płatnościach. Warto podkreślić, że doświadczenie Oddziału wskazuje, że opóźnienia w płatnościach od komisantów mogą sięgać nawet 6-12 miesięcy.

W rezultacie powyższego Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty. Spółka działa obecnie według powyżej opisanego modelu i zamierza kontynuować takie działania w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy Spółka postępuje i będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 a ust. 1, a nie na podstawie art. 19 a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty?

Zdaniem wnioskodawcy prawidłowe jest rozpoznawanie przez niego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1, a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty.

Spółka stoi na stanowisku, że postępuje i będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1, a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2018 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał, m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a, art. 19a ust. 2 u.p.t.u., art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - dalej: "Kodeks cywilny"), art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112").

Organ wyjaśnił, że przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Organ stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów komisu, o których mowa we wniosku, będzie moment otrzymania przez wnioskodawcę (komitenta) od komisanta całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego towary. Zdaniem organu Spółka nie postępuje i nie będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy (tj. z momentem dokonania dostawy), a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy (tj. z momentem otrzymania całości lub części zapłaty).

W skardze z dnia [...] stycznia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018 r, poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.") w związku z art. 19a ust. 1 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez:

a) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę, co do stosowania art. 19a ust. 1 u.p.t.u. prowadzące do uznania, że w przedstawionych okolicznościach nie można rozpoznawać obowiązku podatkowego na podstawie tego przepisu,

b) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę, co do stosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prowadzącą do uznania, że w przedstawionych okolicznościach należy rozpoznawać obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu;

2) naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie stosowania art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zasad wynikających z Dyrektywy 112, w tym m.in. art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, pkt 59 preambuły do Dyrektywy 112, a także nieuwzględnienie wynikającej z orzecznictwa zasady proporcjonalności, których to, zdaniem Spółki, nie można pominąć. Pominięcie wskazanych regulacji prawa europejskiego doprowadziło do błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwej oceny, co do stosowania art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia TSUE w sprawach C-361/96, C-588/10.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem jest rozstrzygnięcie, czy Spółka postępuje i będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, gdzie skarżąca prowadzi działalność sprzedażową w Polsce w ramach struktury komisowej.

Według stanowiska skarżącej, prawidłowe jest rozpoznawanie przez nią obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., tj. z momentem dokonania dostawy, a nie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty.

W skardze skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę, co do stosowania art. 19a ust. 1 u.p.t.u. prowadzące do uznania, że w przedstawionych okolicznościach nie można rozpoznawać obowiązku podatkowego na podstawie tego przepisu oraz błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę, co do stosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prowadzącą do uznania, że w przedstawionych okolicznościach należy rozpoznawać obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu.

W ocenie Sądu przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie jest właściwe, a tym samym zarzucone w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również :

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również, wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definiujący pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Ponadto wskazać należy, że art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 14 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się m. in. przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 112). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania. Wyjaśnić jednocześnie należy, że istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów). Zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy. W tym miejscu należy również wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy Kodeks cywilny. Stąd w spornej interpretacji organ powołał treść art. 765 Kodeksu cywilnego, w myśl którego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Zatem z jednej strony występuje komitent - osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant - przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta. Do zawarcia umowy komisu może dojść bowiem w każdym trybie dopuszczalnym w świetle prawa cywilnego. Przepisy nie wymagają dla zawarcia tej umowy szczególnej formy, jednak wskazane jest zachowanie formy pisemnej umowy. Konieczne jest w niej określenie istotnych elementów komisu, np. zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie, określenie rzeczy będących przedmiotem umowy sprzedaży (wyłącznie rzeczy ruchome), określenie wysokości ceny, za którą ma nastąpić sprzedaż rzeczy (oznaczonej dokładnie) oraz wynagrodzenia. Strony umowy doprecyzować mogą w niej również inne kwestie dotyczące ich wzajemnych relacji.

Odnosząc się do powyższej definicji należy uznać, że w przypadku komisu mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami - na podstawie jednej komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy. W konsekwencji powyższego istotą umowy komisu jest to, że pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy. Sprzedaż następuje za ustalonym w umowie wynagrodzeniem w formie prowizji. Co istotne w zaskarżonej sprawie - towar przyjęty przez komisanta pozostaje własnością komitenta aż do momentu sprzedaży osobie trzeciej. Natomiast na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów. Przy czym dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem, a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Wskazać należy również, że umowa komisu uregulowana w kodeksie cywilnym jest ograniczona przedmiotowo, bowiem komisant może dokonywać tylko sprzedaży lub kupna rzeczy, a w trakcie wykonywania tych czynności jest ściśle związany poleceniami komitenta. Dlatego w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że (przy komisie sprzedaży) z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jego dzierżycielem. Posiadaczem samoistnym jest nadal komitent. Przy komisie zakupu komisant staje się samoistnym posiadaczem rzeczy (art. 336 Kodeksu cywilnego). Wobec tego przysługuje mu również ochrona posesoryjna (art. 342 i nast. Kodeksu cywilnego) – por. A. Szpunar, Stosunki własnościowe przy komisie Teza 7, artykuł Rejent 1994/1/33.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 112, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo przyjął, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. Stosownie do art. 19a ust. 6 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji organ zasadnie stwierdził, że obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty. Skoro zatem dla wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - to w stosunku do tych towarów nie może powstać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów komisu, będzie moment otrzymania przez Spółkę (komitenta) od komisanta całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego towary, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć bowiem wpływu kwestie technicznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami transakcji związanych z realizacją umowy komisu - Spółki (komitenta) oraz komisanta, na które wskazuje skarżąca, takie jak, że w związku z rozliczeniami skarżącej nie ma zasady, iż obowiązkiem komisanta jest wykonywanie jako tytuł przelewu najstarszej zaległej faktury, czy kwestia, iż płatności od komisantów czasami nie zawierają jasnych wskazówek, do których faktur się odnoszą. Ponadto na powyższe nie może mieć wpływu stwierdzenie Spółki, że precyzyjne przyporządkowanie każdej pojedynczej płatności do konkretnej faktury wymagałoby wdrożenia przez Spółkę stosownego procesu i poniesienia przez Spółkę określonych czasowych i finansowych nakładów.

Na stanowisko organu nie może mieć także wpływu argument wystosowany przez stronę, że "rozpoznawanie przez Spółkę obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1 skutkuje tym, że budżet otrzymuje pieniądze wcześniej niż w przypadku zastosowania wyjątkowego przepisu", bowiem biorąc pod uwagę zakres świadczonych przez Spółkę usług na podstawie umowy komisu, jak i literalne brzmienie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 19aust. 1 u.p.t.u.

Sąd zauważa, że w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 350/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Mając na uwadze to, że otrzymanie zapłaty przez komitenta zasadniczo ma miejsce po tym, jak komisant sprzeda towary będące przedmiotem komisu ostatecznemu odbiorcy, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem uzależniony jest de facto od zrealizowania sprzedaży towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy. Taka wykładnia powołanych wyżej przepisów uwzględnia gospodarczą istotę umowy komisu, w ramach której z punktu widzenia komitenta sprzedażą (w sensie gospodarczym) jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy" - powołany wyrok dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zatem za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwej oceny, co do stosowania art. 19a ust. 1 u.p.t.u. prowadzące do uznania, że w przedstawionych okolicznościach nie można rozpoznawać obowiązku podatkowego na podstawie tego przepisu oraz błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwej oceny, co do stosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prowadzące do uznania, że w przedstawionych okolicznościach należy rozpoznawać obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące pominięcia przy ocenie stosowania art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy zasad wynikających z Dyrektywy 112, w tym m.in. art. 66 lit b) Dyrektywy 112, pkt 59 preambuły do Dyrektywy 112, a także nieuwzględnienie wynikającej z orzecznictwa zasady proporcjonalności. Korzystając bowiem z brzmienia art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 polski ustawodawca ustanowił w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. późniejszy moment wymagalności podatku od towarów i usług niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. został wprowadzony na podstawie art. 66 lit b) Dyrektywy 112, który stanowi, że państwa członkowskie w drodze odstępstwa mogą określić, że podatek od towarów i usług staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych podatników nie później niż w momencie otrzymania zapłaty. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut sformułowany przez skarżącą, że przyjęta przez organ wykładnia art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z pominięciem przepisów unijnych jest całkowicie błędna.

Wyjaśnić należy, że w wyroku z 11 czerwca 1998 r. powołanym przez stronę w skardze w sprawie C-361/96 [...] TSUE wskazał, że określony obowiązek formalny może zostać przełamany w danym stanie faktycznym przez zasadę proporcjonalności. Przełamanie to wynika z potrzeby zachowania odpowiedniej równowagi pomiędzy celem jakim jest nakładanie podatków i zapobieganie nadużyciom oraz celem jakim jest zabezpieczenie prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika, zgodnie z zasadą neutralności podatkowej VAT. Orzeczenie to dotyczyło jednakże zwrotu podatku nawet jeżeli podatnik nie spełni określonego obowiązku formalnego, od którego Dyrektywa uzależnia ten zwrot jeżeli spełnienie tego obowiązku w danych okolicznościach będzie bezcelowe. Wyrok ten zapadł na gruncie (nie obowiązującej już) VIII Dyrektywy. Trybunał wskazał, że celem wymogu posiadania oryginału faktury jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Jednakże państwo członkowskie może przyznać zwrot "w wyjątkowych sytuacjach gdy nie ma wątpliwości, że transakcja miała miejsce, utrata faktury nie jest skutkiem okoliczności zależnych od podatnika oraz nie ma ryzyka ponownego wnioskowania o zwrot". Wniosek taki ma wynikać - zdaniem TSUE - z tego, że prawo wtórne (dyrektywa) musi być zgodne z ogólnymi zasadami prawa, a w szczególności z zasadą proporcjonalności. Tymczasem wyłączenie zwrotu w tym danym stanie faktycznym nie było konieczne, aby zapobiegać nadużyciom (skoro nie było możliwości ponownego wnioskowania o zwrot na podstawie oryginałów faktur, to nie ma ryzyka nadużycia, a w konsekwencji odmowa zwrotu nie jest konieczna). Ponadto Spółka w złożonej skardze wskazuje na wyrok TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 [...] S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. Wyrok ten dotyczył kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej. TSUE orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w powyższym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Wobec powyższego zauważyć należy, że bezpośrednie odniesienie do wyroku TSUE, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym. Natomiast wyroki powołane przez stronę nie dotyczyły identycznych lub podobnych stanów faktycznych. W konsekwencji zarzut dotyczący pominięcia przy ocenie stosowania art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zasad wynikających z Dyrektywy, w tym m.in. art. 66 lit b) Dyrektywy 112, pkt 59 preambuły do Dyrektywy 112, a także nieuwzględnienie wynikającej z orzecznictwa zasady proporcjonalności należy uznać za niezasadny.

W konsekwencji nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. Podkreślić należy, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonano wnikliwej oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji i które były przedmiotem zapytania strony. Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.