Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1202/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 4a pkt 14, art. 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt.1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" spółka z o.o. w K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, co do następujących kwestii:

czy w odniesieniu do Wnioskodawcy, będącego 100% akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej SKA), w przypadku dokonania operacji wniesienia aportem lub sprzedaży przez SKA prawa lub praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej do kapitałowej spółki prawa handlowego (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nieuwzględniającym zmian wprowadzonych przepisami ustawy zmieniającej,

- czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego Spółka zobowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej,

- czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, że pierwszy rok podatkowy SKA rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

We wniosku o wydanie powyższej interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca ("D." sp. z o.o.) podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest akcjonariuszem SKA, posiadającym 100% akcji w kapitale zakładowym tej Spółki. SKA posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka została zawiązana 22 listopada 2013 r. W tym samym dniu został podpisany Statut SKA w wymaganej przepisami kodeksu spółek handlowych formie. Jeszcze przed wpisaniem SKA do KRS, 29 listopada 2013 r. między osobą fizyczną wymienioną w Statucie SKA jako 100% akcjonariusz Spółki a Wnioskodawcą, została zawarta umowa sprzedaży wszystkich akcji SKA, na podstawie której Zbywca (osoba fizyczna) przeniósł na Nabywcę (Wnioskodawcę) własność wszystkich 50.000 akcji imiennych serii A, stanowiących 100%o akcji w kapitale zakładowym SKA. Umowa ta weszła w życie z chwilą wpisania Spółki do KRS, co nastąpiło 4 grudnia 2013 r.

Zgodnie z zarejestrowanym Statutem, rok obrotowy/podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Pierwszy rok obrotowy/podatkowy Spółki trwał do 31 października 2014 r. W związku z powyższym Spółka nie dokonała na 31 grudnia 2013 r. zamknięcia ksiąg rachunkowych i nie sporządziła sprawozdania finansowego na ten dzień. Jedynym komplementariuszem SKA jest spółka z o.o., której rok obrotowy/podatkowy - zgodnie z zarejestrowaną w KRS umową spółki - nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Pierwszy rok obrotowy/podatkowy Spółki trwał do 31 października 2014 r. W rezultacie wszystkimi wspólnikami SKA są osoby prawne, których rok obrotowy/podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i jest tożsamy z rokiem obrotowym/podatkowym przyjętym przez SKA.

Spółka rozważa w 2014 r., ale jeszcze przed zakończeniem jej pierwszego roku obrotowego/podatkowego (tj. przed 31 października 2014 r.), dokonanie operacji wniesienia aportem prawa lub praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.) – dalej p.w.p. do kapitałowej spółki prawa handlowego (np. spółki z o.o.), względnie sprzedaży prawa lub praw własności przemysłowej do takiej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do Wnioskodawcy, będącego 100% akcjonariuszem SKA, w przypadku dokonania operacji wniesienia aportem lub sprzedaży przez Spółkę prawa lub praw własności przemysłowej do kapitałowej spółki prawa handlowego (np. spółki z o.o.), zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 851) – dalej u.p.d.o.p. w brzmieniu nieuwzględniającym zmian wprowadzonych przepisami ustawy zmieniającej?

2. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego Spółka zobowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej?

3. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, że pierwszy rok podatkowy SKA rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku operacji wniesienia aportem lub sprzedaży przez Spółkę prawa lub praw własności przemysłowej do kapitałowej spółki prawa handlowego (np. spółki z o.o.), zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nieuwzględniającym zmian wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) – dalej ustawa zmieniająca. Na mocy tej ustawy, spółki komandytowo-akcyjne począwszy (co do zasady) od 1 stycznia 2014 r., stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z art. 11, ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r.

Z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej należy wywieść, że w odniesieniu do SKA (a w istocie do podmiotów będących wspólnikami tej spółki), w okresie trwania pierwszego roku obrotowego, który zakończy się 31 października 2014 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. akty prawne wymienione w art. 1 i 2 ustawy zmieniającej) w brzmieniu nie objętym nowelizacją zawartą w przepisach ustawy zmieniającej, za wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 6 ustawy zmieniającej, nie mających znaczenia z punktu widzenia pytań zawartych w niniejszym wniosku.

Taki wniosek Spółka wywiodła na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej zgodnie z którym, spółka, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Skoro ww. przepis obowiązuje od 12 grudnia 2013 r., nie znajdzie on zastosowania względem SKA. Jak wynika bowiem z opisu zawartego we wniosku, SKA została zarejestrowana w KRS 4 grudnia 2013 r., tj. przed wejściem w życie ww. przepisu. Ponadto, wszystkimi wspólnikami SKA są osoby prawne (spółki z o.o.), posiadające tożsamy do Spółki rok obrotowy i podatkowy.

Co do pytania drugiego Wnioskodawca stanął na stanowisku, że Spółka nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Przepis art. 4 ust. 2 ww. ustawy nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Spółki, z uwagi na fakt jej rejestracji w KRS przed dniem wejścia w życie ww. przepisu (tj. przed dniem 12 grudnia 2013 r.). Wnioskodawca wskazał przy tym, że ewentualne zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego przez SKA powodowałoby konieczność rozdysponowania ewentualnego zysku Spółki na rzecz wspólników (w tym również na rzecz Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem SKA). W rezultacie przyznanie i wypłata ewentualnego zysku na rzecz Wnioskodawcy na koniec 2013 r. skutkowałoby koniecznością uwzględnienia takiego ewentualnego dochodu (przychodu) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy za 2013 lub 2014 r. Ponadto w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, w spółkach osobowych prawa handlowego dochód podlegał opodatkowaniu wyłącznie na poziomie danego wspólnika, zatem kwestia zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego odnosi - z uwagi na dotychczasową tzw. transparentność podatkową spółek osobowych - bezpośrednie implikacje podatkowe w odniesieniu do Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie trzecie Spółka wskazała, że nie ma podstaw do przyjęcia, że pierwszy rok podatkowy SKA rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego, tj. stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Dzieje się tak z uwagi na przedstawioną już wyżej kwestię braku podstaw do zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej do Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał takie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, a także spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014r. SKA była spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361,ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że w momencie zawiązania SKA, jej wspólnikiem była osoba fizyczna, która nie miała prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), gdy co najmniej jednym ze wspólników spółki była osoba fizyczna, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawną) zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy. Z uwagi na fakt, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Zatem organ podatkowy przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., SKA nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy skoro co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania do SKA, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna. W konsekwencji istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. SKA, w której na moment zawiązania, co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, począwszy od 1 stycznia 2014r. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem organu podatkowego, SKA zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym rok podatkowy SKA rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. W przypadku dokonania operacji wniesienia aportem lub sprzedaży przez Spółkę prawa lub praw własności przemysłowej do kapitałowej spółki prawa handlowego, w odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone przepisami ustawy zmieniającej

Organ podatkowy podniósł również, że osoba fizyczna zawarła z Wnioskodawcą warunkową umowę sprzedaży wszystkich akcji przed zarejestrowaniem SKA w KRS. Zatem z uwagi na treść art. 16 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej k.s.h., rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne.

"D." sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła powyższą interpretację do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. SKA w sytuacji, gdy jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy,

- art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 74, ze zm.) – dalej o.p., w zw. z art. 3 ust 1 pkt. 9 ustawy o rachunkowości, przez przyjęcie, że SKA, której jednym ze wspólników była osoba fizyczna, obowiązana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy,

W ocenie Spółki doszło również do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez naruszenie zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika, polegającej na dokonywaniu odstępstw od literalnej treści przepisów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie budzących wątpliwości znaczeniowych. Organ podatkowy naruszył także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym pomijaniu w niniejszej sprawie aktualnego orzecznictwa dotyczącego zagadnienia analogicznego do objętego niniejszą sprawą.

Skarżąca podniosła, że z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca wprowadził dla SKA tylko jeden warunek stosowania po 1 stycznia 2014 r. przepisów ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. aby koniec roku obrotowego takiej spółki przypadał po 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca przewidział więc, że SKA może posiadać rok obrotowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jednocześnie obowiązku stosowania przepisów sprzed nowelizacji po 1 stycznia 2014 r. ustawodawca nie obwarował żadnymi innymi warunkami, w tym w postaci konieczności ukonstytuowania specyficznej struktury SKA, w której z grona wspólników wyłączonyby został akcjonariusz będący osobą fizyczną. Ponadto, z treści art. 3 ust. 1 pkt, 9 ustawy o rachunkowości wynika, że "ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych." Z dyspozycji tego przepisu nie wynika w żaden sposób, aby na potrzeby ustalenia konfiguracji roku obrotowego SKA, miarodajnym była forma prawna akcjonariusza takiej spółki.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego wpływu pozycji akcjonariusza SKA na określenie jej roku podatkowego, Skarżąca podniosła, że osoba fizyczna jako akcjonariusz SKA rozlicza podatek dochodowy dopiero od dywidendy, wypłacanej przecież już po zakończeniu roku obrotowego. Dla niej obowiązek podatkowy powstaje i tak w innym roku podatkowym i bez związku z datą zakończenia roku obrotowego w SKA. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że przyjęte przez spółkę okresy rozliczeniowe muszą pokrywać się z rokiem podatkowym akcjonariuszy. W SKA obok osób fizycznych wspólnikami są np. spółki z o.o., które mogą mieć inny rok podatkowy. W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że dotychczas do SKA nie miało zastosowania pojęcie roku podatkowego w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W przepisach przejściowych ustawy zmieniającej ustawodawca świadomie odwołał się do pojęcia roku obrotowego SKA i uzależnił wejście nowych przepisów właśnie od zakończenia dotychczasowego roku obrotowego (a nie podatkowego) spółki (a nie wspólników). To, że SKA nie była dotychczas podatnikiem podatku dochodowego, nie wpływa na zasady rachunkowości spółki ani na to, że stanowi ona odrębny od jej wspólników byt prawny.

Skarżąca zarzuciła następnie, że organ podatkowy pominął fakt, że jedynym komplementariuszem SKA jest osoba prawna, której rok podatkowy i obrotowy jest tożsamy z rokiem podatkowym i obrotowym SKA. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wyjaśniono, na jakiej podstawie przyjęto, że konfigurację roku podatkowego SKA powinien determinować rok podatkowy właściwy dla akcjonariusza (będącego np. osobą fizyczną) a nie rok podatkowy przyjęty przez komplementariusza (będącego np. osobą prawną), niepokrywający się z rokiem kalendarzowym Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika dla podatników p.d.o.p. (w tym dla spółki z o.o. będącą komplementariuszem SKA), uprawnienie do takiego skonstruowania roku podatkowego, aby nie pokrywał się on z rokiem kalendarzowym.

Końcowo Skarżąca podniosła, że stanowisko organu podatkowego nie jest zasadne również z uwagi na praktyczne aspekty funkcjonowania Spółek. Ze stanowiska Ministra Finansów wynikałoby bowiem, że w SKA, w której przykładowo było kilkadziesiąt akcjonariuszy, dla roku podatkowego spółki każdorazowo miarodajny byłby rok podatkowy stosowany dla mniejszościowego akcjonariusza. Ponadto, zgodnie z art. 130 pkt 5 k.s.h., w SKA dopuszczalne jest wprowadzenie wyłącznie akcji na okaziciela. W takiej sytuacji Spółka nie będzie w ogóle posiadać wiedzy dotyczącej formy prawnej podmiotów stanowiących jej akcjonariat. W rezultacie obowiązek przyjęcia roku podatkowego tożsamego z rokiem podatkowym stosowanym przez akcjonariusza będącego np. osobą fizyczną, byłby niewykonalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.p.) na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 4 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31października kolejnego roku. Pierwszy rok obrotowy trwa do 31października 2014 r. Drugi rok obrotowy trwa od 1listopada 2014 r. do 31października 2015 r.

Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że wnioskodawczyni nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

O ile zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. O tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, że SKA której akcjonariuszami są lub były osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe(w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Trzeba także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Przede wszystkim jednak rację ma skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca właściwie oceniła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.

Należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy.

Tymczasem w przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem jest osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Należy także zwrócić uwagę na specyfikę SKA, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jaki prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Brak jest więc podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska, że w sytuacji gdy jednym z akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna to spółka ta musiała przyjąć rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym.

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 października do 30 września będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2014 r. I SA/Bk 338/14 dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zaprezentowane przez te sądy w uzasadnieniach wskazanych wyroków podziela także sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490) zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.