Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 457/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 16
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.K. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia [...] nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie: powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej, określenia źródła tego przychodu, kosztów uzyskania tego przychodu.

Strona we wniosku dotyczącym zdarzenia przyszłego wskazała, że jest wspólnikiem komandytariuszem w spółce osobowej (komandytowej) działającej pod firmą A z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka). Spółka została zawiązana umową z dn. 20.10.2010 r., rejestracja Spółki w KRS miała miejsce w dniu [...]. W dniu zawiązania umowy Spółki strona wniosła do Spółki wkład pieniężny w kwocie 250.000,00 zł. W dniu 27.12.2010 r. miała miejsce zmiana umowy Spółki komandytowej polegająca na wniesieniu przez stronę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa A w rozumieniu art. 55 (1) k.c., w oparciu o które strona prowadziła dotychczas działalność gospodarczą. W skład aportu weszły w szczególności takie składniki majątku jak prawa do znaków towarowych, prawo własności do "Bazy danych stałych klientów", środki trwałe, w tym w szczególności pojazdy oraz wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością handlową i produkcyjną, gotówka w kasach oraz towary i materiały znajdujące się w sklepie, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu i dzierżawy, a także innych umów dotyczących działalności przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, należności i zobowiązania. Wartość aportu (przedsiębiorstwa) została ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z powyższym wartość wkładów strony po wniesieniu ww. aportu do chwili obecnej przedstawia się następująco: wkład pieniężny w kwocie 250.000,00 zł oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa o wartości 22.400.000 zł.

Wskazała strona, że planuje podjęcie decyzji o częściowym obniżaniu wartości przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce, ustalonego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Obniżanie wartości wkładu, o którym mowa, będzie następowało poprzez wypłaty środków pieniężnych, przy czym każdorazowo wypłata środków pieniężnych będzie dokonywana tytułem umorzenia części wniesionego wkładu niepieniężnego, a wielkość tych wypłat będzie niższa niż wartość wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego. Wypłaty środków pieniężnych, o których wyżej mowa, nie będą związane z wystąpieniem strony ze Spółki czy likwidacją tej Spółki. Strona planuje, iż pierwsze wypłaty, o których wyżej mowa, mogą być dokonywane w przeciągu najbliższych 6 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wskazane w stanie faktycznym planowane wypłaty środków pieniężnych na rzecz strony z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – będą dla wnioskodawcy w momencie uzyskania tych środków pieniężnych neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania?

2. Zakładając, że odpowiedź na ww. pytanie 1 będzie negatywna, tj. wskazane środki pieniężne będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy w momencie otrzymania – proszę o odpowiedź, do jakiego źródła przychodu powinny być zakwalifikowane wypłaty środków pieniężnych dokonywane z tytułu częściowego obniżania wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki?

3. W jaki sposób powinien zostać ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z częściowym zwrotem wkładu – czy kosztem tym będą (w odpowiedniej proporcji): wydatki poniesione przez stronę na nabycie składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa (tzw. koszt historyczny) czy też kosztem będzie wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa wynikająca z umowy spółki komandytowej?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 strona wskazała, że planowane wypłaty środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – będą dla strony w momencie uzyskania tych środków pieniężnych neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich wypłaty. Opodatkowanie wypłat z tytułu obniżenia udziału kapitałowego (zmniejszenia wkładu) strony w Spółce będzie natomiast odroczone do momentu całkowitego wystąpienia strony ze Spółki.

Argumentowała strona, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest stosownych regulacji związanych z ustaleniem skutków podatkowych wypłaty ze spółki osobowej środków pieniężnych tytułem częściowego obniżenia wkładu wspólnika, niezwiązanego z wystąpieniem ze spółki osobowej czy likwidacją takiej spółki. Podała strona, że u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie kwestie związane z likwidacją lub wystąpieniem wspólnika ze spółki. Zauważyła strona, że w ww. przypadkach opodatkowanie jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zdaniem strony nie można z wystąpieniem wspólnika utożsamiać sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej i nie można więc przyjąć, iż środki pieniężne otrzymane przez stronę w związku z częściowym obniżeniem wkładu w Spółce miałyby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Według strony nie znajduje również podstaw stanowisko, zgodnie z którym wypłata przez Spółkę na rzecz strony środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce miałoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stwierdziła strona, że skoro przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji mogących stanowić jednoznaczną podstawę opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w momencie uzyskania takiej wypłaty środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej będzie ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe z tym związane powinny być rozpoznane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

W zakresie pytania nr 2 strona wskazała, że przyjmując jednak założenie, że wskazane środki pieniężne będą skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla strony w momencie wypłaty – powinny one zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnośnie pytania nr 3 strona wskazała, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z częściowym zwrotem wkładu będzie (w odpowiedniej proporcji) wydatek poniesiony na nabycie (objęcie) ogółu praw i obowiązków w Spółce, za który to wydatek należy uznać wynikającą z umowy Spółki komandytowej wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Zdaniem strony zastosowanie znajdzie w tym wypadku art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W opisanej na wstępie interpretacji podatkowej organ podatkowy uznała stanowisko strony w zakresie:

- powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu niepieniężnego w spółce komandytowej (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe,

- określenia źródła tego przychodu (pytanie nr 2) – za prawidłowe,

- kosztów uzyskania tego przychodu (pytanie nr 3) – za nieprawidłowe.

Omówił organ podatkowy przepisy art. 4 § 1 pkt 1, art. 102, art. 103, art. 50 § 1, art. 54 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej ksh). Stwierdził organ, że przepisy ksh dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Dalej organ podatkowy powołał przepisy u.p.d.o.f., w tym: art. 5a pkt 26, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1. Według organu podatkowego wskazane w stanie sprawy planowane wypłaty środków pieniężnych na rzecz strony z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będą dla strony skutkować powstaniem przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania. Jednocześnie wypłaty te Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie kosztów uzyskania tego przychodu wskazał organ podatkowy, że u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych szczegółowych rozwiązań dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodu otrzymanego tytułem obniżenia wkładów w spółce komandytowej. To oznacza, że ma zastosowanie ogólna zasada określona w art. 22 ust. 1 ustawy. Przy częściowym obniżeniu wartości wkładu niepieniężnego podatnik otrzymujący z tego tytułu środki będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego poniesienia, czyli w takim procencie, jaki odpowiada procentowi, o który następuje obniżenie. Jednocześnie, aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Zatem kosztami podatkowymi są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. To oznacza, że z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenia kwoty pieniężnej, wydanie udziałów (akcji). Ponadto z systematyki podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że koszty poniesione na nabycie przedmiotu aportu – dla wnoszącego aport do spółki osobowej mogą zostać rozliczone tylko raz.

Stwierdził organ podatkowy, że za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa (tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość określoną w umowie spółki komandytowej. Tym samym dla celów ustalenia kosztów podatkowych nie jest dopuszczalne określenie ich na podstawie dokonanej wyceny.

Zdaniem organu podatkowego kosztem uzyskania przychodów w sytuacji wycofania części wkładu przez stronę ze Spółki będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., należących do strony, określona na dzień objęcia praw i obowiązków w Spółce, niezaliczona do kosztów podatkowych przez wnioskodawcę lub Spółkę, w proporcji do wielkości obniżenia wkładu.

Reasumując uznał organ, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z częściowym zwrotem wkładu będą (w odpowiedniej proporcji) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa (tzw. koszt historyczny), niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Wezwany do usuniecie naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części pytania nr 1 i 3 oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię w związku z pominięciem wynikającej z przepisu reguły opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej na zasadzie memoriałowej;

- art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w związku z przyjęciem, że planowane wypłaty będą skutkować dla strony powstaniem przychodu w momencie ich otrzymania, podczas gdy powinny być opodatkowane zgodnie z ogólną regułą rozliczania przysporzeń ze spółek osobowych na zasadzie memoriałowej;

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu w przypadku wypłaty środków, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu, zamiast przyjęcia stanowiska, że efekty podatkowe wszelkich wypłat ze spółek osobowych należy analizować dopiero w momencie utraty statusu wspólnika w spółce osobowej w związku z likwidacją takiej spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki;

- art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w związku z nieuwzględnieniem wynikającej z przepisów reguły opodatkowania wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej dopiero w momencie utraty statusu wspólnika lub likwidacją spółki;

Art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w związku z przyjęciem, że kosztem podatkowym będą w odpowiedniej proporcji wydatki poniesione przez stronę na nabycie składników wniesionych aportem (koszt historyczny), niezaliczone wcześniej do kosztów, zamiast przyjęcia, że kosztem podatkowym będą wydatki poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce, za które należy uznać wynikającą z umowy współki wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa;

- art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu;

2. prawa procesowego:

- art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne, uchylenie się od wyczerpującej oceny prawnej stanowiska strony;

- art. 14e i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych, na które powołała się strona.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy kwestii powstania u strony przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (oraz ewentualnych kosztów ustalenia takiego przychodu) w sytuacji otrzymania przez wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki komandytowej w postaci pieniężnej.

Zdaniem strony opisana sytuacja z uwagi na brak regulacji w u.p.d.o.f. pozostaje neutralna podatkowo, natomiast zdaniem organu podatkowego po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu działalności gospodarczej, którego koszty należy ustalać zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację stronie skarżącej.

Kwestia będąca przedmiotem sporu była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i Sąd w składzie obecnym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2458/16.

Wskazać należy, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Słusznie również wskazała strona, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

W ocenie Sądu u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały w ustawie uregulowane. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi dopełnienie treści art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowiącego, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów, którymi są środki pieniężne otrzymane ze spółki w związku z wystąpieniem, podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce oraz o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika, podlegający opodatkowaniu wcześniej. Przepis wskazuje, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu z udziału w spółce. W przepisie tym nie wskazano wprost o jakie wypłaty ustawodawcy chodzi.

W ocenie Sądu przez takie wypłaty należy rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że od kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej należy odjąć przypadające na podatnika dochody spółki. To uregulowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art., 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski te jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane a także konsekwencją przepisu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt.

Zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki, podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki.

Komentowany przepis nakazuje jednak pomniejszyć kwotę zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty rzeczywiście wypłacone z tytułu udziału w spółce. Skoro kwotą zmniejszającą przychód z tytułu wystąpienia ze spółki są dochody spółki w części przypadającej na wspólnika to oczywistym jest, że kwotą zmniejszenia musi obejmować także ten dochód. Nakaz pomniejszenia kwoty zmniejszającej przychód z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty przypadających na wspólnika i wypłaconych mu dochodów podyktowany jest tym, że brak uwzględnienia w tym rozliczeniu kwot dochodów wcześniej wypłaconych oznaczałoby dwukrotne zmniejszenie kwoty przychodu o kwoty wypłaconego wspólnikowi przypadającego mu dochodu spółki.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone.

Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki, za okres w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone wcześniej wspólnikowi. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez podatnika dochodu. Sytuacja taka wystąpi w szczególności, gdy podatnik wniesie do spółki aport rzeczowy, którego wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i przy wystąpieniu ze spółki podatnik tytułem zwrotu wkładu otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia. W takiej sytuacji kwota wypłacana podatnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia do spółki. Taka sama sytuacja wystąpi w przypadku wzrostu wartości majątku nabytego przez spółkę w trakcie jej trwania. Podatnik uzyskujący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej obowiązany jest obliczyć dochód uzyskany z tego przychodu z zastosowaniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

W przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki, kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze (lub niepieniężne składniki majątku), które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Natomiast kwota zmniejszenia wkładu do spółki osobowej kwotą taką nie jest.

Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust.3 pkt 11 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy może być traktowana, jako przychód podatkowy. W ocenie Sądu wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego.

W ocenie Sądu zasadny był podnoszony w skardze zarzut błędnego uznania w interpretacji, że stanowisko strony odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. stanowiska strony, według którego zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Uznanie, że zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, czyni bezzasadnymi rozważania organu dotyczące kosztu uzyskania przychodu (pytania nr 3) z tytułu zmniejszenia wkładu do spółki osobowej. Skoro zmniejszenie tego wkładu jest neutralne podatkowo, to nie może być z nim związane uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Nie są natomiast uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się przy jej wydawaniu, sam natomiast fakt, że zajął odmienne stanowisko aniżeli strona, nie czyni interpretacji wadliwą. Podobnie zajęcie odmiennego poglądu niże wynika z orzeczeń sądów administracyjnych nie może stanowić o wadach procesowych interpretacji.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.