Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 286/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 70 par. 6 pkt 1, par. 1, art. 121 par. 1, 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 123 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 190 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 303, art. 305 par. 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 113 par. 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia P.O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 177.401 zł liczonego od dochodu w wysokości

943.784 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że według zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej firma E.-B. P.O. w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w następującym zakresie: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego, konserwacji i naprawy maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego, reklamy, wykonywania instalacji elektrycznych budynków i budowli, rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, robót ziemnych. W wyniku przeprowadzonego w firmie podatnika postępowania kontrolnego organ zakwestionował wydatki uznane przez podatnika za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych przez: S.T.

Sp. z o.o. w K., PHU M. D.S.k K., M.-S. Sp. z o.o. w K., R. Sp. z o.o. w K., A.-A. Sp. z o.o. w K., PPHU M.M. S.-N., R.P.W. K.. Podmioty te były podwykonawcami podatnika. Organ ustalił, że faktury te były tzw. "pustymi fakturami", tj. dokumentowały usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Faktury te, poza wystawionymi dla R.P.W., były następnie refakturowane dla podmiotów zlecających firmie podatnika wykonanie usług. Faktury wystawione dla tych podmiotów również nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Odbiorcami usług były podmioty: PHU M.-T. T.C. K., M. M.M. z K., Z.S. M.O.B., B.T.MSŁ., P.H.U. D.A.P.J.K.B., PPU E. C.E. K., Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A.M. K., R. Sp. z o.o. w K., inż. H.R., PHU U.W.F.B., PPHU S. K., C.Z.Ż. K., L. Poland Sp. z o.o., F.H.U. R.R.D., PHU S. S.J. J.S.i, B.T.-G.Ł, Wyższa Szkoła Ekonomii i Administracji K., Agencja Z.K.P.Ł., PSB M.T.i A.L. K., Kancelaria Adwokacka Adwokat A.S-C. K., PHU M.D.P.T., PHU A. K..

W konsekwencji nieuznania kosztów usług podwykonawstwa organ zmniejszył przychody P.O. o 4.049.387.90 zł, tj. o kwotę wynikającą z faktur sprzedaży usług wystawionych przez E.-B. P.O. na rzecz odbiorców usług, stwierdzając, że kwota ta nie była należna.

Stwierdzono ponadto, że faktury wystawione przez P.O. dla firmy G. Sp. z o.o. W., na kwotę 1.250.484,75 zł zostały wystawione na podstawie faktur za podwykonawstwo wystawionych przez S.T. Sp. z o.o., M.-S. Sp. z o.o. oraz M. M.M.. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że usługi te w rzeczywistości zostały wykonane przez firmy: M. M.M., S. s.c., Y., D., a P.O. był jedynie pośrednikiem i organizatorem prac. Z tego względu uznano przychody udokumentowane fakturami wystawionymi dla G. Sp. z o.o. jako przychody należne P.O. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie uznano natomiast kosztów podwykonawstwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S.T. Sp. z o.o. oraz M-S. Sp. z o.o.

Ponadto organ nie uznał przychodów w kwocie łącznie 152.398 zł wynikających z faktur wystawionych dla PHU A. K., D.P. s.c. J.K., E.K. K., K. Sp. z o.o. K.. Ustalono, że faktury te nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach zakupu usług podwykonawstwa przez P.O..

Ogółem kwota przychodów nieuznanych za przychody należne z działalności gospodarczej P.O. wyniosła 4.201.785,90 zł.

1.3. Organ stwierdził, że księgi podatkowe za 2007 r. są nierzetelne zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu dotyczących czynności, które nie zostały dokonane i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

1.4. Organ wskazał na art. 70 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z 12 listopada 2013 r. znak UKS2691/W2M/50/133/13 wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli za lata 2007 i 2008 prowadzonej wobec P.O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwami Usługi Konsultingowe i E.-B., z siedzibą w K., a polegające m.in. na podaniu nieprawdy w złożonym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zeznaniu PIT 36L za 2007 r. poprzez ujęcie w rozliczeniach nierzetelnych faktur wystawionych przez następujące podmioty: S.- T. Sp.. z o.o. w K., PUH M. K., M-S. Sp. z o.o. w K., PW G. E.W. S. i PPUH M.M. S.-N., przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 148.806 zł. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia pismem z 22 listopada 2013 r. Zawiadomienie to zostało doręczone 9 grudnia 2013 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 12 listopada 2013 r.

1.5. Organ wskazał na pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte

w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." oraz wymogi dotyczące dokumentowania wydatków będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.).

1.6. Ustalając charakter działalności prowadzonej przez E.-B. organ wskazał na zeznania podatnika oraz E.B., osoby zgłoszonej przez P.O. do ZUS jako pracownika zatrudnionego w firmie E.-B. w okresie 27 lipca 2006 r. - 30 września 2007 r. Wskazał, że wartość sprzedaży do odbiorców usług wyniosła 6.573.561,31 zł, co stanowi 93 % sprzedaży usług przez podatnika ogółem. Następnie E.-B. podzlecała wykonanie tych usług ww. podwykonawcom. Ustalono, że w 2007 r. wydatki firmy podatnika dotyczyły głównie zakupu usług budowlanych, marketingowych i promocyjnych, blacharsko-lakierniczych, transportowych, elektrycznych, informatycznych dokonywanych od podwykonawców. Zakupy od ww. firm stanowiły 84,86 % wszystkich zakupów zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu podatnika i wyniosły

4.984.974,01 zł. P.O. przesłuchiwany był przez funkcjonariuszy policji, inspektora i pracowników urzędu kontroli skarbowej, udzielając informacji o zatrudnionych pracownikach, rodzaju wykonywanych usług oraz sprzętu i maszyn będących na stanie firmy E.-B.. Organ zestawił jego zeznania z dokumentami, w tym ewidencją środków trwałych, umowami z pracownikami firmy oraz składanymi przez nich informacjami PIT. Organ wskazał, że w 2007 r. firma podatnika posiadała cztery samochody, jedną przyczepę, dwa notebooki, jeden komputer oraz aparat.

1.7. Organ zakwestionował 78 faktur wystawionych przez S. –T. Sp. z o.o. w K., które następnie zostały refakturowane na odbiorców usług. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury wystawione przez S.T. Sp. z o.o. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano. W 2007 r. spółka wykazywała bowiem cechy świadczące o pozorowaniu prowadzenia działalności. Nie posiadała własnej siedziby. Oferując szeroką gamę usług budowlanych (w tym rozbiórkowych, wykończeniowych, remontowych, kamieniarskich, instalatorskich, ziemno-drogowych, murarskich, brukarskich, ciesielskich, zbrojeniowych, żelbetowych), porządkowych, informatycznych, marketingowych, merchandisingowych, reklamowych, elektrycznych, promocyjnych, blacharsko-lakierniczych, szkoleniowych, serwisowych i konserwatorskich, w zakresie handlu, przezbrajania pojazdów oraz wykonywania w nich instalacji elektrycznych oraz pośrednictwa, winna zatrudniać szereg specjalistów w każdej z ww. dziedzin, czego nie czyniła. Ponadto nie posiadała stosownego zaplecza czy wyposażenia niezbędnego do świadczenia niektórych z usług. Dokumentację finansowo - księgową firmy miał prowadzić jej prezes D.S. nie posiadający żadnej wiedzy w tym zakresie. Wskazał on, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiałaby mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. W swoich zeznaniach nie wskazał także, by jakąś część usług mógł wykonać on sam. Fakt wystawiania "pustych faktur" przez D.s. potwierdzają zeznania świadka – B. S., przesłuchanej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec S.T. Sp. z o.o.

Wykonywania usług przez S.T. Sp. z o.o. nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności odbiorców końcowych tych usług, w tym:

1.7.1. D.A.P.J.K.-Z. B., dla którego to podmiotu E.-B. wystawił 9 faktur na usługi merchandisingowe (Grupa Ż., T.), promocyjne (C.c., D.), remont biura Infiniti, remonty biura w K. przy ul. K. oraz lokalu S. w K.. J.K.-Z. zeznała, że zleciła firmie E.-B. remont lokalu i biura przy ul. K., nie wie nic o podwykonawcach ani o S.T. Sp. z o.o. P.O. projektował jej różne wizytówki, ulotki, ale robił to w ramach swojej drugiej firmy Usługi Consultingowe. Organizował także promocje dla C.-C., D., B., S. Bank, Grupa-Ż.. Organ ustalił, że firmy D. Sp. z o.o., T. W. Sp. z o.o., C.c. Poland Services Sp. z o.o. nie współpracowały w 2007 r. ani z S.T. Sp. z o.o. ani z firmą Usługi Consultingowe P.O. w zakresie usług merchandisingowych i usług promocyjnych. J.K.-Z. zeznała, że materiały budowlane zużyte do prac remontowych miał dostarczyć wykonawca, ale w dokumentacji firmy podatnika brak jest dowodów potwierdzających ich zakup.

1.7.2. P.H.U. M. M.M. K., dla którego P.O. wystawił 19 faktur za usługi budowlane, montażowe, porządkowe, serwis i konserwacje parku maszyn. Organ na podstawie m.in. zeznań M.. M., pracowników jego firmy oraz właściciela i pracowników firmy U. P. S.K. ustalił, że prace żelbetonowe przy C. w K. zostały wykonane, ale ani przez S.T., ani przez P.O.. Jeśli natomiast chodzi o usługi: impregnacji powierzchni hali w firmie B.Polska Sp. z o.o., prace w budynku dydaktycznym Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Ł., prace żelbetonowe w K. i w J., roboty porządkowe w Fabryce Pomp w B., sprzątania kontenerów sanitarnych w K. na P., sprzątania obiektu biurowego w K. przy ul. S.6, organ na podstawie powyższych dowodów oraz także na podstawie umów zawieranych z odbiorcami tych usług ustalił, że roboty zostały wykonane przez samych pracowników M. i firmy U. P. S.K..

1.7.3. C.Z.Ż. K., dla którego to podmiotu E.-B. wystawił 8 faktur na usługi porządkowe, budowlane, remontowe, montażowe w K., W. i S.. Organ na podstawie zeznań Z.ż. ustalił, że osoba ta będąc w firmie M. koordynatorem do spraw usług porządkowych i budowlanych, zlecała wykonanie takich prac swojej firmie, tj. C., która nie zatrudniała pracowników. Firma ta rozpoczęła działalność 18 września 2009 r., natomiast Z.Ż. zeznał, że było to w 2007 r., a następnie wskazał, iż uruchomił swoją działalność w momencie gdy odszedł z firmy M., a pracował w niej w latach 2006-2007. Następnie z ramienia C.Z.Ż. zatrudnił do wykonania powyższych prac P.O., tj. kolegę z M., którego firma również nie zatrudniała do takich zadań żadnych pracowników, by ostatecznie do wykonania tych prac została zaangażowana przez P.O. nieprowadząca faktycznej działalności spółka S.T.. Zdaniem organu, powyższe świadczy o pozorowaniu wykonania prac i tworzeniu w tym celu dokumentów przez podmioty, które nie dysponowały żadnymi możliwościami, by takie prace wykonać. Część prac, jak ustalił organ, wykonana została natomiast przez pracowników M. i firmy U. P. S.K..

1.7.4. Zakład Usług Transportowych S. M. O., dla którego to podmiotu E.-B. wystawił 8 faktur na usługi budowy wieży technologicznej w G., rozbudowę i remont sanatorium "S.", budowę wiaty kosza przejściowego, wykonanie wanny ochronnej na odbiornik technologiczny. Organ na podstawie przesłuchań pracowników M.O. ustalił, że na budowach wykonywanych przez firmę S., pracownicy ci nie wykonywali żadnych prac budowlanych. Byli to głównie kierowcy, którzy przywozili beton, zalewali nim plac budowy, obsługiwali betoniarkę, wozili na budowy materiały budowlane. Prace zostały wykonane, ale nie przez tych pracowników i nie na sprzęcie firmy S.. Organ nie dał wiary zeznaniom M. O., że P.O. był jego podwykonawcą. Wskazał też, że kwestie wykonywania prac w E. S.A. oraz Sanatorium S. poddane zostały ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w sprawie I SA/Ke 216/15, w której oddalono skargę P.O..

Powyższych usług dla D.A.P.J.K.-Z. B., dla P.H.U. M. M.M., C.Z.Ż. w K. nie mógł wykonać też P.O., ponieważ albo nie wykazywał zatrudnienia w okresie, w którym usługi były wykonywane, albo jeśli zatrudniał pracowników, to do innych prac na innych budowach (L. Poland Sp. z o.o.). Przesłuchiwany w tych tematach wykazywał ponadto szczątkowe informacje na temat charakteru i szczegółów wykonywanych robót. Na dowód wykonania usług nie przedstawił dokumentów.

1.7.5. R. Sp. z o.o. w K., dla której firma P.O. wystawiła jedną fakturę na usługi budowlane przy stacji paliw. Organ ustalił, że P.O. pełnił w tej spółce w latach 2006-2008 funkcję prezesa zarządu. Organ wskazał na lakoniczność zeznań podatnika w tym przedmiocie, który w przypadku rzeczywistego uczestnictwa w wykonywaniu tak znaczącej inwestycji jaką jest budowa stacji paliw, jako osoba zarządzająca firmą powinna udzielić konkretnych i szczegółowych informacji na temat wykonanych robót. Również przesłuchiwany R. C. – pełnomocnik spółki w 2007 r. nie udzielił żadnych konkretnych wyjaśnień na temat robót budowlanych wykonywanych w tej spółce poza informacją, że spółka wykonywała m.in. drobne usługi budowlane oraz, że działalnością budowlaną zajmował się głównie P.O.. Organ wskazał, że P.O. jako prezes tej spółki miałby zatrudnić do wykonania stacji benzynowej siebie samego, a następnie podwykonawcę, tj. spółkę S.T., której działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur, co świadczy wyłącznie o tworzeniu dokumentów dla upozorowania wykonania robót.

1.7.6. B.T.M.s. Ł., dla którego P.O. wystawił sześć faktur na usługi marketingowe. Organ ustalił, że usługi te miały być wykonane na terenie supermarketów na terenie K. i S., były to akcje weekendowe, wymagające zaangażowania do pracy wielu osób w wielu miejscach jednocześnie. Analizie poddano umowę łączącą firmę B.T.M. S. w z firmą P.O., z której wynika, że usługobiorca nie może powierzyć wykonania usługi osobie trzeciej ani też korzystać przy jego wykonaniu z pomocy osób trzecich. M.s. zeznając o współpracy z P.O. nie wspomniał o spółce S.T.. Na podstawie tych okoliczności organ wysnuł wniosek, że P.O. ani osobiście ani też poprzez "zatrudnioną" do tego celu spółka S.T. nie wykonał usług marketingowych.

1.7.7. PHU U. W.F.w B., dla którego to podmiotu P.O. wystawił 11 faktur na wykonanie usługi serwisowej polegającej na konserwacji, utrzymaniu i kontroli parametrów maszyn na terenie L. Poland w W. oraz prac dodatkowych, co do których na podwykonawstwo podatnik otrzymał faktury od S.T. Sp. z o.o. i od A.-A. Sp. z o.o. Organ na podstawie m.in. przesłuchań W. F. oraz zatrudnionego w jej firmie syna A. F. ustalił, że o ile pierwsza grupa usług na terenie L. Poland w W. została w rzeczywistości wykonana, to nie miało to miejsca w przypadku usług nazwanych w fakturach jako usługi dodatkowe.

1.7.8. PPU E. C.E. K., dla którego podatnik wystawił sześć faktur na wykonanie instalacji elektrycznej w obiekcie przy ul. W.87 w W. oraz wykonanie instalacji elektrycznej w M. w S.-K.. Na podstawie zeznań pracowników tej firmy organ ustalił, że prace te wykonali właśnie oni. Pracownicy ci jako podwykonawców wskazali ponadto firmę H. z K. i firmę ze Ś., ale nie firmę E.-B. czy spółkę S.T..

1.7.9. Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A.M. K., dla którego P.O. wystawił trzy faktury za roboty ziemno-drogowe przy A.S. i ul. Ś. w K.. Organ ustalił, że na okoliczność robót ziemno-drogowych przy budowie kompleksu biurowego w K. przy A.S. A.M. zawarł z firmą E.-B. dwie umowy w celu ich realizacji, jednakże z zeznań pracowników firmy A.M. wynika, że prace te zostały wykonane przez nich samych lub podwykonawców – ale nie firmę podatnika czy spółkę S.T.. Natomiast żaden z pracowników A. M. nie wskazał, by wykonywał jakiekolwiek roboty ziemne przy budowie mieszczącej się w K. przy ul. Ś.. P.O. nie znał szczegółów tych prac, nie wiedział na czyją rzecz miałby je wykonać, a ponadto nie dysponował żadnym sprzętem niezbędnym do wykonania robót ziemnych, jak również nie dysponował w tym czasie pracownikami, którzy wykonywaliby inne prace aniżeli te na terenie Spółki L. Poland w W..

1.7.10. P.H.U. M.-T. T.C. K., dla którego P.O. wystawił pięć faktur za wykonanie instalacji elektrycznych samochodów, lakierowanie samochodów, przezbrojenie samochodu Gazela furgon. Organ na podstawie przesłuchań pracowników L.C. ustalił, że usługi w zakresie instalacji elektrycznych wykonywał w firmie H.J., który miał własną działalność i był zatrudniony przez L.C. jako podwykonawca. H.J. potwierdził te okoliczności. Lakierowaniem w firmie zajmował się A.S., natomiast czynności z zakresu uzbrojenia samochodów specjalistycznych również wykonywali pracownicy L.C.. Organ zwrócił uwagę, że pracownicy ci podawali sprzeczne zeznania na temat widzianych na terenie zakładu obcych osób, jednakże w jego ocenie, niemożliwe jest, by osoby z zewnątrz, których część pracowników M.-T. w ogóle nie widziała bądź tylko słyszała o nich, wykonała prace wynikające z zakwestionowanych faktur. Żaden z przesłuchanych pracowników firmy M.-T. nie potrafił podać imion i nazwisk osób z zewnątrz, które miałyby uczestniczyć w pracach prowadzonych przy samochodach Gazela. Nikt też nie wskazał innego podmiotu czy też firmy poza firmą H. J., która byłaby podwykonawcą P.U.H. M.-T. w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych.

Organ wskazał również, że przytoczone wyżej okoliczności faktyczne ustalone wobec L. C. podlegały już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 534/14 oddalił skargę L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok jest nieprawomocny.

1.7.11. Kancelaria Adwokacka Adwokat A. S.-C. K., dla której podatnik wystawił jedną fakturę za usługę blacharsko - lakierniczą oraz PHU M.D.P.T., dla którego podatnik wystawił jedną fakturę za naprawę ogrzewań w samochodach. Odnosząc się do tych usług organ wskazał, że P.O. nie wykonywał żadnych prac osobiście, natomiast firma jego nie dysponowała żadnym potencjałem niezbędnym do wykonania prac blacharsko- lakierniczych czy też naprawczych dotyczących nagrzewnic, ani też nie zatrudniała do takich zadań żadnych pracowników.

1.7.12. PPHU S. K., dla którego to podmiotu podatnik wystawił cztery faktury za roboty rozbiórkowe budynku w S.-K. i usługi budowlane. Organ na podstawie zeznań świadków- pracowników tej firmy wysnuł wniosek, że nie potwierdzają one wykonania rozbiórki przez P.O.. O ile bowiem w ogóle nastąpiła rozbiórka budynku mieszkalnego w S.-K., to nie dokonał tego ani P.O. osobiście, ani poprzez firmę E.-B.. Nie zatrudniał on bowiem do takiego rodzaju prac żadnych pracowników, w tym przypadku takich, którzy dysponowaliby dokumentami potwierdzającymi pozwolenie na pracę na wysokości i jednocześnie byli ubezpieczeni. Ponadto w trakcie całego postępowania nie wykazał, by dysponował wykwalifikowanym pracownikiem nadzoru technicznego, nie dysponował również żadnymi materiałami niezbędnymi do wykonania przedmiotu umowy, nie posiada również żadnej wiedzy na temat tych prac. Zeznał też, że nie wykonywał żadnych robót i zatrudniał do tego celu podwykonawców, w tym przypadku S.T., która jak wskazano, powyższych prac nie wykonała. Analogiczne wnioski organ wysnuł wobec możliwości wykonywania prac rozbiórkowych w C..

W odniesieniu do budowy przy A.S. w K. oraz w walcowni C. H. O. żaden z pracowników firmy S. nie wskazał, by na tych budowach działała firma P.O..

1.7.13. H. R., dla którego podatnik wystawił dwie faktury dotyczące usług kamieniarskich. W tym zakresie organ wskazał, że fakt niewykonania usług przez spółkę S.T. potwierdza informacja uzyskana od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który prowadził kontrolę podatkową w firmie R.-B. H.R. za 2007 r., po zakończeniu której H.R. złożył korekty deklaracji VAT-7, w których pomniejszył kwoty odliczonego podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S.T. Sp. z o.o. na rzecz R.-B. H.R. za 2007 r. Zdaniem organu, H.R. sam więc przyznał, że nie były to rzetelne faktury.

1.7.14. G. Polska Sp. z o.o. w W., dla której podatnik wystawił trzy faktury za prace budowlane. Faktury te zostały wystawione na podstawie faktur za podwykonawstwo wystawionych przez S.T. Sp. z o.o., ale i M.-S. Sp. z o.o., co do której ustalenia organ zawarł odnosząc się do działalności PHU M. D.S.k (pkt 1.8.1. niniejszego uzasadnienia).

1.8. Organ zakwestionował osiemdziesiąt faktur wystawionych przez PHU M. D.S.k, które następnie zostały refakturowane na odbiorców usług – zleceniodawców P.O.. Przedmiotem zakupu od PHU M. D.S. miały być przede wszystkim usługi merschandisingowe i usługi promocji dla takich podmiotów jak: C.-C., T., D., B.-M., Ż., P., R., N., S. Bank, B. oraz w mniejszym zakresie organizacja konferencji, usługi transportowe, druk ulotek, opracowanie projektu, pozyskanie kontrahenta, usługi budowlane. Organ wskazał, że firma M. D.s. nie prowadziła w rzeczywistości działalności, a zatem nie mogła wykonać prac opisanych na zakwestionowanych fakturach. Faktury te nie mogą dokumentować faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które miałyby wystąpić pomiędzy opisanymi na nich podmiotami. Firma M., podobnie jak S.T. Sp. z o.o., nie posiadała siedziby, zaplecza magazynowego ani nie zatrudniała pracowników. Z treści faktur wynika natomiast, że wykonanie usług określonych w zakwestionowanych fakturach wymagałoby w rzeczywistości znacznych zasobów ludzkich, a także zaplecza technicznego i materiałowego. Działalność D.s. ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Wykonywania usług przez M. nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności odbiorców końcowych tych usług, mianowicie:

1.8.1. M. M.M., dla której podatnik wystawił trzy faktury za usługę budowlaną na terenie B. J., usługę promocyjną i opracowanie projektu reklamy. Organ wskazał, że do wykonania tych usług firma M. zatrudniła firmę E.-B. P.O., ten zaś do realizacji zleconych prac zatrudnił najpierw PHU M., a następnie S.T. Sp. z o.o., czyli obie firmy prowadzone przez D.s., nie zatrudniające pracowników ani też nie dysponujące potencjałem niezbędnym do wykonania jakichkolwiek prac.

1.8.2. P.H.U. D.A.P.J.K.-Z. i Agencja Z..P., dla których podatnik wystawił faktury na usługi merchandisingowe i promocyjne, wykonanie materiałów reklamowych. Powołując wcześniejsze ustalenia (opisane w pkt 1.7.1. niniejszego uzasadnienia) organ wskazał, że niemożliwe było wykonanie usług na rzecz tych firm przez P.O. przy zatrudnieniu przez niego do tego celu D.s..

1.8.3. Wyższa Szkoła Ekonomii i Administracji K., dla której podatnik wystawił fakturę na organizację konferencji oraz catering. W dokumentach firmy P.O. jak i PHU M. D.s. brak jest jakichkolwiek dowodów, by podmioty te ponosiły jakiekolwiek wydatki niezbędne do realizacji powyższych usług. Brak też dowodów zatrudnienia kogokolwiek do realizacji tych usług.

1.8.4. Kancelaria Adwokacka Adwokat A. S.-C. K., dla której podatnik wystawił fakturę sprzedaży notebooka. Sprzedaż ta nie mogła mieć miejsca pomiędzy niniejszymi osobami. A. S.-C. zeznała, że miała do czynienia z P.O. tylko przy remoncie samochodu Z żadnych dokumentów nie wynika, że P.O. dokonał sprzedaży notebooka, podstawą wystawienia faktury na rzecz A.S-C. była natomiast faktura otrzymana przez podatnika od PUH M., w której dokumentacji brak jest dowodu potwierdzającego zakup takiego sprzętu.

1.8.5. PSB M.T.i A.L., K., dla której podatnik wystawił cztery faktury za usługi transportowe T.l. zeznał, że zakupy usług transportowych od firmy E.-B. P.O. dotyczyły transportu głównie materiałów budowlanych o tonażu od 1,5 do 24 ton. Jednak z ewidencji środków trwałych tej firmy jak i firmy M. nie wynika, by dysponowały one samochodami przystosowanymi do przewożenia materiałów budowlanych o tak dużym tonażu. Ponadto w dokumentach PHU M. brak jest faktur zakupu usług obcych dotyczących transportu.

1.8.6. C.Z.Ż. K., dla której podatnik wystawił fakturę za druk ulotek reklamowych. Organ ustalił, że P.O. nie dysponował żadnym sprzętem umożliwiającym wykonanie takiej usługi, również w dokumentach PHU M. nie stwierdzono dowodu na posiadanie urządzenia do produkcji ulotek i tłoczonych wizytówek, jak też brak jest dowodów, by firma ta ponosiła koszty zakupu tych usług u innego podmiotu.

1.8.7. R. Sp. z o.o. w K., dla której podatnik wystawił fakturę za opracowanie i przygotowanie dokumentacji potrzebnej do udzielenia kredytu inwestycyjnego. Jak już wyżej wskazano, podatnik pełnił funkcje prezesa zarządu tej spółki, a zatem zdaniem organu, trudno jest dać wiarę, że zlecił sobie samemu przygotowanie dokumentacji niezbędnej do udzielenia kredytu inwestycyjnego w sytuacji, gdy sam kategorycznie zaprzeczył, by w 2007 r. wykonał jakiekolwiek roboty, prace, usługi. W tym celu zaś zatrudnił firmę M., której działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur.

1.9. Trzecią firmą, od której organ zakwestionował dokonanie zakupów przez podatnika jest M-S. Sp. z o.o. w K.. Przedmiotem zakupów miały być usługi budowlane, rozbiórkowe, elektryczne, przezbrojenie samochodów, lakierowanie samochodów, naprawa i konserwacja pieca gazowego. Wszystkie faktury wystawione przez M-S. Sp. z o.o. dla E.-B. P.O. wystawione zostały na podstawie faktur otrzymanych przez M-S. Sp. z o.o. od spółki S.T. Sp. z o.o. Działalność ostatnio wymienionej spółki była natomiast była działalnością pozorną. Ten sam wniosek organ poczynił w odniesieniu do spółki M-S.. Organ przesłuchał udziałowców i prezesa tej spółki, z których wynika, że spółka nie mogła wykonać usług opisanych na fakturach wystawionych dla E.-B.. Spółka ta była tylko bytem prawnym, nie wykonywała sama usług, gdyż nie zatrudniała pracowników, nie miała odpowiedniego sprzętu, w szczególności budowlanego, a członkowie zarządu nie znali się na działalności budowlanej.

Wykonywania usług przez M-S. Sp. z o.o. nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności odbiorców końcowych tych usług, mianowicie dowody opisane już wyżej dotyczące podmiotów: P.H.U. M.-T. T.C., M. M.M., PPU E. C.E., PPHU S., a ponadto:

1.9.1. PHU S. S.J. J.S.i, B.T. –G.Ł., F.H.U. R.R.D. B., dla których podatnik wystawiał fakturę za naprawę i remont pieca gazowego, za modernizację i adaptację pomieszczeń garażowo-warsztatowych. W tych przypadkach usługi nie mogły być wykonywane przez firmę S.T. Sp. z o.o. jako podwykonawcę M-S., ze względu na fikcyjną działalność tej spółki.

1.9.2. L. Poland Sp. z o.o., W., dla której podatnik wystawił fakturę z za usługę budowlaną rekonstrukcji bramy wjazdowej oraz cztery dotyczące zaliczek na wykonanie prac modernizacyjnych maszyn i urządzeń. Organ ustalił, że M-S. podzleciła usługi spółce S.T.. Przedstawiciele spółki L. oświadczyli jednoznacznie, że firmy S.T. i M-S. nie są spółce znane. Ponadto pracownicy spółki zeznali, że nie znają lub nie słyszeli o firmie S.T..

1.10. Ustalenie, że firma M-S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności doprowadziło organ do ustalenia, że nie mogła również wykonać na rzecz P.O. prac na budowie Indesit w Radomsku, tak jak i zresztą spółka S.T.. P.O. zawarł umowę o podwykonawstwo na tej budowie z G. Polska Sp. z o.o. w W.. Organ wskazał, że sprzedaż do firmy G. miała w rzeczywistości miejsce, tj. że usługa widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz tej spółki przez P.O. została wykonana za pośrednictwem jego firmy przy zaangażowaniu do tego celu firmy M. oraz S. s.c. Brak jest też podstaw do nieuznania dostaw materiałów przez firmy Y. Sp. z o.o. czy D..

Podatnik przesłał 19 kopii sprawozdań koordynacyjnych dotyczących budowy hali produkcyjnej I. w R., wskazując, że dokumenty te potwierdzają udział firmy E.-B. P.O. w zebraniach, jak też, że prace na budowach wykonywało kilkudziesięciu pracowników i byli to pracownicy firm podwykonawczych. Złożył wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia, że roboty udokumentowane fakturami wystawionymi przez S.T. Sp. z o.o. i M-S. Sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane.

Organ podniósł, że nie neguje udziału P.O. w powyższych zebraniach ani też w pracach na rzecz G. Polska Sp. z o.o., w których był jedynie pośrednikiem. Sprawozdania te w żaden sposób jednak nie potwierdzają, by zapewnieni przez firmę E.-B. pracownicy mogli być zatrudnieni w spółce S.T. czy też M-S..

Odnosząc się do wniosków o przesłuchanie świadków organ wyjaśnił, że pomimo wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w K., strona nie uściśliła jakie konkretne okoliczności faktyczne mają być udowodnione poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z.ż., L.N., T. G., K.B. i K. Ł.. Wskazanie, że powyższe osoby potwierdzą wykonywanie prac widniejących na fakturach wystawionych przez S.T. Sp. z o.o. oraz M-S. Sp. z o.o. na rzecz P.O. jest niewystarczające w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Strona nie wskazała również które z tych prac, kiedy i gdzie miały zostać wykonane przez S.T. Sp. z o.o. i M.- S. Sp. z o.o.

1.11. Podatnik dokonał zakupu usługi budowlanej w O. Ś. od R. Sp. z o.o. w K.. Na podstawie tej faktury wystawił jedną fakturę sprzedaży dla firmy PHU S.. Podstawą wystawienia powyższej faktury były również faktury wystawione przez M.- S. i S.T. Sp. z o.o., przy czym spółka S.T. miała zakupić tą usługę od spółki M-S.. Ani S.T. Sp. z o.o. ani też M.- S. Sp. z o.o. nie wykonały żadnych prac budowlanych w O.Ś., nie wykonał ich również R. Sp. z o.o. Ponadto data na fakturze na podwykonawstwo usług budowlanych w O. Ś. wystawiona przez R. Sp. z o.o. jest późniejsza od daty wystawienia faktury przez podatnika na rzecz ostatecznego odbiorcy, tj. firmy PHU S., co jest kolejnym przejawem pozorności tej transakcji. Również zeznania pracowników firmy S. S. nie potwierdzają, by prace w O. Ś. wykonywała którakolwiek z trzech wymienionych wyżej spółek.

1.12. Kwestionując trzy faktury zakupu od A.-A. Sp. z o.o. w K., organ wskazał, że dotyczyły one pozyskiwanie zleceń budowlanych z nowymi kontrahentami, świadczenia usług porządkowych i konserwacyjnych oraz prac budowlano-rozbiórkowych przy ul. K. M. w W.. A.-A. Polska Sp. z o.o. dokonała wpisu do rejestru 20 września 2006 r. W okresie od 9 lutego 2007 r. do 31 sierpnia 2007 r. prezesem zarządu tej spółki był P.O., a wspólnikiem m.in R. Sp. z o.o. Na podstawie zeznań członków rady nadzorczej tej spółki organ ustalił, że spółka A.-A. wykonywała usługi telekomunikacyjne, nie posiadała magazynów czy też narzędzi niezbędnych do wykonywania prac porządkowych, konserwacyjnych czy też budowlanych, a ponadto jej prezes nie posiada żadnej wiedzy, by spółka wykonywała usługi na rzecz jego własnej firmy. Prócz zakwestionowanych faktur oraz ewidencji VAT brak jest jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących współpracy z firmą P.O., w związku z czym organ uznał, że faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz firmy podatnika stwierdzają czynności faktycznie niedokonane. Potwierdza tą okoliczność także ustalenie, że daty widniejące na refakturach wystawionych dla firmy PHU A. są wcześniejsze aniżeli na fakturze wystawionej na okoliczność udokumentowania wykonania tych prac przez spółkę A.-A. Polska na rzecz P.O..

1.13. Kwestionując pięć faktur wystawionych przez P.P.H.U. M.M. w N. za usługi merchandisingowe T., B.- M., D.E, C.-C., produkcje ulotek. Organ wskazał, że na podstawie tych faktur firma E.-B. wystawiła w styczniu 2008 r. pięć faktur sprzedaży dla firmy PPHU A. J.K., ewidencjonując je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2007 r. Organ również w odniesieniu do tych faktur zajął stanowisko, że nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji. Prowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w K. postępowanie wykazało, M.M. nie posiadała maszyn poligraficznych. Organ ten wydał decyzję, w której nie uznał podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu maszyn w rozliczeniu podatku VAT podatniczki. Z jej zeznań wynika, że nie pamięta wykonywanych przez jej firmę ani transakcji ani kontrahentów. Zatrudniała jedną osobę. Okoliczności te potwierdzają brak możliwości wykonania usług promocyjnych i merchandisingowych i przesądzają o nierzetelności wystawionych przez tę firmę faktur.

1.14. Nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych cztery faktury wystawione przez R.P.W. K., wystawione za "prowizję za pozyskanie klienta" i "prowizję za kontrakt" na łączną kwotę 130.000 zł. Organ wskazał, że niewiarygodne jest, by P.W. prowadził jakiekolwiek rozmowy w celu pozyskania na rzecz P.O. klienta czy też kontraktu. Mimo, że wystawił jedynie cztery faktury, a zatem pozyskał zaledwie dwóch klientów i dwa kontrakty dla P.O., nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w tym zakresie. Zeznania P.W. co do danych klientów różnią się od tych, o których zeznawał P.O.. Brak jest pisemnych umów zawartych pomiędzy P. W. a P.O., ponadto znamiennym jest, że płacono gotówką, bez pokwitowania.

1.15. Oprócz nieuznania powyższych przychodów organ nie uznał również przychodów w kwocie 152.398 zł wynikających z faktur, które nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach zakupu usług podwykonawstwa przez P.O. oraz nie dokumentują czynności dokonanych przez firmę E.-B. P.O.. Są to faktury wystawione na rzecz PHU A. K., D.P. s.c. J.K., E.K. K. i K. Sp. z o.o. K.. Usługi, które miały być wykonane w czasie takim jak wynika to z ww. faktur, powinny wiązać się albo z zatrudnieniem przez P.O. pracowników albo z uprzednim zakupieniem usług tego rodzaju.

1.16. Odnosząc się do zarzutów naruszenia norm procesowych, w tym, że przyjęto zeznania świadków z innych postępowań organ wskazał, że dowody zgromadzone przez organy ścigania stanowią pełnowartościowy dowód w sprawie w świetle treści art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał oceny zebranych dowodów zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy dokonał własnej niezależnej oceny zgromadzonych dowodów w sprawie pod kątem podjętego rozstrzygnięcia. Nie w pełni zgodził się z oceną zeznań świadków dokonaną przez organ I instancji, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Dowiedziono bowiem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Odnosząc się do zarzutu strony o nieuwzględnieniu argumentu o nielegalnym zatrudnianiu pracowników organ wskazał, że strona w żaden sposób nie uwiarygodniła swoich wyjaśnień

1.17. Za niezasadne organ uznał zarzuty strony w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro wykazano, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącego przez określone firmy nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, to w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez spółkę.

2.1. Na powyższą decyzję P.O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1/ przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i ort. 59 § 1 pkt 9 poprzez ich niezastosowanie,

- art. 120 poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1;

- art. 122, art. 180 i art. 188 poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wnioskiem z dnia 22 grudnia 2015 r. uzupełnionym pismem z 1 lutego 2016 r.

2/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych przez nią wydatków na nabycie usług ujętych na zakwestionowanych fakturach, służących osiągnięciu ujawnionych przez nią przychodów - w sytuacji gdy podmioty te faktycznie wyświadczyły nabyte usługi.

2.2. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie. Stronie do chwili wniesienia skargi nie jest znana okoliczność prowadzenia jakiegokolwiek postępowania karnego bądź karno skarbowego będącego w fazie ad personom w stosunku do jej osoby. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją nie został przerwany przed upływem terminu ich przedawnienia. Wymogiem prawidłowego zastosowania 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nie tylko poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, ale także wskazanie postępowania karnoskarbowego, które zostało wszczęte. Z informacji tej powinien także wynikać związek istniejący pomiędzy wszczętym postępowaniem karnoskarbowym a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Tylko taka pełna informacja przesłana podatnikowi daje gwarancję zastosowania 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zgodzie z Konstytucją RP. Skierowana przez organ podatkowy informacja z 22 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie spełnia wymogu prawidłowego zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zgodzie z Konstytucją RP, bowiem nie zawiera informacji o wszczęciu konkretnego postępowania karnoskarbowego identyfikowanego chociażby sygnaturą pisma wszczynającego to postępowanie czy też wskazanie organu, który postępowanie to prowadzi.

2.3. Odnosząc się do materiału dowodowego skarżący zarzucił, że jest on niepełny. Organ zaniechał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia został ustalony przede wszystkim na podstawie dowodów z zeznań pracowników różnych podmiotów, jednakże za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu podatkowego o posiadaniu przez nich wystarczającej wiedzy w zakresie zarządzania i organizacji współpracy podmiotów na rzecz których świadczą pracę. Wiedza ta bowiem przynależna jest wyłącznie osobom zarządzającym danymi podmiotami i występującym w ich imieniu. Osoby te wskazane były we wniosku dowodowym skierowanym do organu odwoławczego. Ponadto tezy co do fikcyjności transakcji opisanych na wystawionych przez podwykonawców a zakwestionowanych przez organ fakturach oparto na założeniu braku możliwości wykonania tych usług. Założenie to, wbrew zeznaniom osób zarządzających tymi podmiotami wskazujących fakt powierzania pracy, oparto jedynie na braku zgłoszeń osób świadczących pracę do ubezpieczeń społecznych oraz na nieujmowaniu tych osób w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w deklaracjach PIT-4R przez podmioty będące podwykonawcami strony. Ten sposób rozumowania nie zasługuje jednak na akceptację, bowiem prowadziłby do nieuzasadnionego i niezgodnego ze stanem rzeczywistym zanegowania istnienia w gospodarce zjawiska "czarnej/szarej strefy". Ponadto skarżący zlecając podwykonawstwo podmiotom zewnętrznym nie posiada żadnych środków prawnych umożliwiających kontrolę nad wypełnianiem przez te podmioty przepisów prawa podatkowego i prawa ubezpieczeń społecznych.

Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwala na kategoryczne przypisanie usługom opisanym na zakwestionowanych fakturach przymiotu fikcyjności. Organ podatkowy nie wykazał, że czynności te nie były rzeczywiste i nie zostały dokonane. Wprost przeciwnie, materiał dowodowy potwierdza wykonanie usług. Usługi te nie mogły zostać wykonane bez udziału siły najemnej. Skarżący był podmiotem pośredniczącym w wykonywaniu różnego rodzaju usług, a taki model jest rozpowszechniony.

Stanowisko organów podatkowych oparte jest wyłącznie na tej podstawie, że nie były w stanie ustalić osób świadczących pracę na rzecz podwykonawców strony, wywodząc z tego niekorzystne dla niej skutki.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego kwestii przedawnienia powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 17 lutego 2016 r. I SA/Ke 215/15. Podniósł, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystarczające jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Ważne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

4.1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), dalej: ustawy p.p.s.a.

4.2. Skarga nie jest zasadna.

4.3. W pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Motywując powyższe orzeczenie Trybunał stwierdził, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2015 r. II FSK 1372/13 (wszystkie przytaczane wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że powyższe orzeczenie Trybunału ma charakter interpretacyjny. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny. Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał. Z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art. 190 ust. 1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane. Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Dla przedmiotowej sprawy istotna jest uwaga Trybunału, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Poczyniony przez Trybunał wniosek pozwala na odniesienie skutków orzeczenia P 30/11 do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z 4 października 2012 r., II FSK 314/11, z 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15). To oznacza, że wszystkie poglądy wyrażone na tle omawianego orzeczenia Trybunału mają przełożenie na grunt niniejszej sprawy dotyczącej 2007 r.

Ze względu na zarzuty skargi podkreślić należy, że ani z sentencji ani z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał dostrzegł sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu zarzutów natomiast, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia.

Powyższe oznacza, że nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r. I FSK 1567/14, z 25 maja 2016 r. II FSK 710/14). Innymi słowy, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania in personam, jak twierdzi skarżący. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem).

Twierdzenie skarżącego, że wymogiem prawidłowego zastosowania 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wskazanie podatnikowi postępowania karnoskarbowego, które zostało wszczęte oraz związku istniejącego pomiędzy wszczętym postępowaniem karnoskarbowym a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym, stanowi nadinterpretację zarówno tego przepisu jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nieokreślony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego było uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika ale w kontekście wpływu tej okoliczności na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Trybunał nie wyraził wymogu informowania podatnika o szczegółach postępowania karnoskarbowego. Byłoby to zresztą sprzeczne z założeniami przepisu art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), dalej: K.p.k., znajdującego zastosowanie w postępowaniu karnoskarbowym na podstawie art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej: K.k.s. Stanowi on, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Nie wskazuje się osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu, i nie doręcza się jej takiego postanowienia – art. 305 § 4 K.p.k.

Skarżący bezpodstawnie więc oczekuje, że nie będąc zawiadamiany o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej (o czym stanowią przepisy art. 303 K.p.k. w zw. z art. 305 § 4 K.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), winien być informowany przez organ podatkowy o sygnaturze tej sprawy i jej zakresie - w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując niniejsze kwestie, organ stosując treść art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, prawidłowo uwzględniając wymogi orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, pismem z 22 listopada 2013 r. zawiadomił P.O. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W sprawie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

4.4. Przechodząc do dalszej oceny legalności decyzji należy przypomnieć, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2007 r. przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatki na zakup usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: S.T.

Sp. z o.o. w K., PHU M. D.S.k K., M.-S. Sp. z o.o. w K., R. Sp. z o.o. w K., A.-A. Sp. z o.o. w K., PPHU M.M. S.-N., R.P.W. K., a w konsekwencji czy wykazane przychody z dalszej sprzedaży tych usług na rzecz ostatecznych odbiorców (PHU M.-T. T.C. K., M. M.M. z K., Z.S. M.O.B., B.T.MSŁ., P.H.U. D.A.P.J.K.B., PPU E. C.E. K., Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A.M. K., R. Sp. z o.o. w K., inż. H.R., PHU U.W.F.B., PPHU S. K., C.Z.Ż. K., L. Poland Sp. z o.o., F.H.U. R.R.D., PHU S. S.J. J.S.i, B.T.-G.Ł, Wyższa Szkoła Ekonomii i Administracji K., Agencja Z.K.P.Ł., PSB M.T.i A.L. K., Kancelaria Adwokacka Adwokat A.S-C. K., PHU M.D.P.T., PHU A. K.) są przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, faktury i refaktury nie dokumentowały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W ocenie P.O., wszystkie usługi zostały wykonane, a skarżący był pośrednikiem w ich wykonaniu.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe, w konsekwencji czego należało je przyjąć za własne.

4.4.1. Należy zgodzić się z oceną organu, że w 2007 r. spółka SZYM – TRADE pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Świadczy o tym m.in. fakt, że w okresie od stycznia do października 2006 r. zatrudnienie w niej zmniejszało się sukcesywnie od deklarowanych 4 osób w styczniu, lutym i marcu, poprzez 2 osoby w maju i czerwcu, do 1 osoby w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2006 r. Natomiast od listopada 2006 r. spółka zaprzestała składania dokumentów rozliczeniowych do ZUS. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie informacji z ZUS z 25 marca 2009 r. i 29 marca 2010 r. oraz zeznań świadków – pracowników S.T.: J.J., M.B., M.S., A. M., a także zeznań lub informacji od osób mających, według strony, pracować w spółce: T. G. i A.F., T. J., G. U., M. U., Ł. K., L. K..

Równocześnie D.S.k, prezes S. – T. wskazał, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiałaby mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. W dokumentacji tej firmy dotyczącej 2007 r. brak jest faktur zakupów VAT jak i ewidencji nabyć VAT Organ ponadto ustalił, że spółka nie posiadała materiałów budowlanych, sprzętu mechanicznego ani maszyn czy narzędzi budowlanych, a także pojazdów (zeznania M.B., J.J., informacja z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta K. z 28 czerwca 2010 r.).

Brak wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza technicznego w zestawieniu z rodzajem usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (usługi marketingowe, transportowe, merchandisingowe, budowlane, ziemno-drogowe, kamieniarskie, ciesielskie, rozbiórkowe, porządkowe, elektryczne, lakiernicze, naprawa urządzeń grzewczych), potwierdza tezę organu, że faktury wystawione przez S.T. na rzecz firmy skarżącego stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano. Dla oceny spornych faktur jako "pustych" istotne ponadto jest, że przy tak szerokim zakresie działalności S. –T., spółka nie posiadała odpowiedniej dokumentacji księgowej ani siedziby, co potwierdzają zeznania D.s., Z. N., oględziny lokalu przy ul. K. oraz opinia biegłej z zakresu rachunkowości.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest również materiał dowodowy dotyczący działalność odbiorców końcowych tych usług. Ustalenia te uzupełniają tezę, że usług tych nie wykonywała spółka S.T.. I tak J.K. – Z. (D. A. P.) i M.s. (B. T.) zeznali, że nie znają spółki S.T.. Część prac w firmie P.H.U. M. wykonali pracownicy tej firmy a nie spółki S.T., a ponadto pracownicy firmy U. P. S.K.. Pracownicy z tych samych firm wykonali prace dla C. Z.ż.. W przypadku R. Sp. z o.o. jej prezesem w 2007 r. był P.O., więc nielogicznym jest, że miałby zatrudnić do budowy stacji benzynowej samego siebie a następnie spółkę S.T. jako podwykonawcę. Prace w firmie PPU E. C.E., Zakład Usług Remontowo – Budowlanych A.M. oraz P.H.U. T.C. wykonali pracownicy tych firm, a ponadto w firmie PPU E. C.E. także pracownicy firmy H., w firmie P.H.U. M.-T. L.C. także H.J.. H.R. składając korekty deklaracji VAT-7 pomniejszył kwoty odliczonego podatku naliczonego z faktury VAT wystawionych przez S.T. Sp. z o.o. wystawionych na rzecz R.-B. H.R., pośrednio w ten sposób przyznając, że nie były to rzetelne faktury.

4.4.2. Zdaniem Sądu organ wykazał również, że nie mogła wykonać usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla P.O. firma M. prowadzona przez D.s.. Usługi te dotyczyły merchandisingu, promocji, organizacji konferencji, transportu, druku ulotek, opracowania projektu, pozyskania kontrahenta oraz robót budowlanych, z natury więc rzeczy wymagały zaangażowania przy ich wykonywaniu zarówno osób jak i sprzętu. Tymczasem podobnie jak w przypadku spółki S.T., organ na podstawie informacji z urzędów skarbowych oraz z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalił, że firma nie zatrudniała pracowników. Mieściła się w sąsiednim lokalu będącym siedzibą spółki S.T.. Nie posiadała zaplecza magazynowego. Mimo, że w zabezpieczonych przez funkcjonariuszy policji dokumentach znalazły się faktury nabycia, brak było dowodów zakupu usług obcych związanych ze sprzedażą firmy.

W fikcyjną działalność firmy M. wpisują się ustalenia poczynione przez organ u odbiorców tych usług, wynikających z faktur wystawionych przez P.O.. Tu również końcowym odbiorca usług była J.K., a usługi te miały się wiązać z promocją takich marek jak D.e, T., C.-C.. Organ ustalił w spółkach reprezentujących te produkty, że nie współpracowały one w 2007 r. z firmą M.. A. S. –C. zeznała, że miała do czynienia z P.O. tylko w zakresie remontu samochodu, natomiast faktury wystawione przez M. i przez P.O. dotyczą sprzedaży dla niej notebooka. T.l. oświadczył, że zakupy usług transportu od firmy E.-B. dotyczyły przewozu materiałów o wadze od 1,5 do 24 ton, podczas gdy D.S.k posiadał tylko Toyotę RAV4. Tak jak w przypadku S.T. Sp. z o.o., odbiorcą usług od P.O. była R. Sp. z o.o., której P.O. był prezesem. Uwzględniając rodzaj usługi, tj. opracowanie i przygotowanie dokumentacji potrzebnej do udzielenia kredytu inwestycyjnego, niewiarygodnym jest, by M. ją wykonała, następnie sprzedała P.O., a ten następnie spółce, której był prezesem.

4.4.3. Sąd podziela ustalenia organu, że P.O. nie dokonał zakupu usług od firmy M-S. Sp. z o.o. w K.. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, wszystkie te usługi spółka M-S. wykazywała na fakturach zakupowych od spółki S.T., która jak wyżej podniesiono, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Jeśli zatem według dokumentacji była podwykonawcą M-S. to nie mogło to znajdować odzwierciedlenia w rzeczywistości. W pełni więc uprawniony jest wniosek organu o fikcyjności faktur wystawianych dla P.O.. Ponadto brak działalność samej spółki M-S. potwierdzają zeznania jej prezesa C. P., który wskazał, że spółka poza szkoleniami nie prowadziła działalności, nie miała maszyn ani urządzeń, nie zatrudniała pracowników. Nie mogła zatem sama wykonać usług dla E.-B., mających w większości charakter budowlany. W ustalenia organu o wyłącznie prawnym bycie M-S. wpisują się zeznania udziałowców tej spółki: A. S., R. K., M. D. i E. W..

4.4.4. Ustalenia organu, że ani S.T. SP. z o.o. ani M-S. Sp. z o.o. nie prowadziły działalności potwierdza fikcyjność kolejnego zakupu P.O. - usługi budowlanej w O. Ś. od R. Sp. z o.o. Jak bowiem ustalił organ, M.Sp. z o.o. miała zakupić tą usługę od S.T. Sp. z o.o., a następnie sprzedać ją R. Sp. z o.o. Od tego ostatniego podmiotu według faktury usługę kupił P.O., i na tej podstawie wystawił fakturę sprzedaży dla PHU S.. Łańcuch tych transakcji jest fikcyjny. Także zeznania pracowników końcowego odbiorcy nie potwierdzają, by prace na budowie wykonywała którakolwiek z tych trzech wymienionych spółek. Znamiennym jest również w sprawie to, jak już wyżej wspomniano, że prezesem spółki R. był sam skarżący. Okoliczność ta wpisuje się w ustalony przez organy nie mająca pokrycia w rzeczywistości sprzedaż tych usług.

4.4.5. Należy podzielić stanowisko organu dotyczące oceny materiału dowodowego w zakresie A.-A. Sp. z o.o. Organ ustalił, że w okresie od 9 lutego 2007 r. do 31 sierpnia 2007 r. prezesem tej spółki był skarżący. Faktury dotyczące zakupu usług polegających na pozyskiwaniu zleceń budowlanych, wykonywanie prac budowlanych i porządkowych, są z 30 marca 2007 r. Na podstawie zeznań pełnomocnika spółki w 2007 r. – R. C., księgowych spółki M. D. i D.M. organ ustalił, że spółka A.-A. zajmowała się działalnością telekomunikacyjną. Nie wynika z tych zeznań, by spółka posiadała narzędzia do wykonywania prac porządkowych czy też budowalnych. Brak jest też w dokumentacji firmy jakichkolwiek poza fakturami i ewidencją VAT innych dokumentów dotyczących współpracy spółki z P.O. w zakresie czynności wymienionych na zakwestionowanych przez organ fakturach.

Kolejne ustalenie organu odbierające przymiot prawdziwości usług zakupionych przez P.O. od spółka A.-A. jest wynikiem analizy, że usługa budowlano - rozbiórkowa przy ul. M. w W. opisana jest w fakturze zakupowej z 30 marca 2007 r., podczas gdy faktury wystawione przez P.O. dla firmy A., opisujące takie roboty zawierają daty 16 lutego 2007 r. i 26 lutego 2007 r., czyli wcześniejsze.

W związku z powyższymi ustaleniami, w pełni uprawniony jest wniosek organu, że faktury te stwierdzają czynności pozorne, faktycznie niedokonane.

4.4.6. Zdaniem Sądu, organ wykazał również, że firma M.M. nie mogła wykonać usług merchandisingowych ani produkcji ulotek, wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla E.-B.. Przesłuchana M.M. wprawdzie potwierdziła współpracę ze skarżącym to jednak nie potrafiła podać szczegółów tych zdarzeń gospodarczych. Nie pamiętała przy tym czym zajmowała się w latach 2006-2008, jakiego rodzaju usługi wykonywała, czy zatrudniała pracowników. W związku z bardzo ogólnym charakterem tych zeznań organ prawidłowo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił zeznania M.M. dotyczące współpracy z firmą skarżącego za niewiarygodne. Stanowisko organu potwierdzają dodatkowo zeznania E.N., jedynego pracownika zatrudnionego w firmie M.M., która pomimo, że w omawianej firmie była zatrudniona przez okres roku nie wiedziała czy firma wnioskodawczyni świadczyła usługi marketingowe, nie kojarzyła także nazwy firmy E.-B.. Sama przesłuchiwana zajmowała się sprzedażą opału.

Należy ponadto zgodzić się z opinią organu, że istotnym dowodem potwierdzającym jego stanowisko jest pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z

4 czerwca 2013 r., z którego m.in. wynika, że w deklaracji podatkowej za lipiec

2005 r. M.M. wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 68.573 zł. Kwota podatku naliczonego wynikała z zakupu maszyn poligraficznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że transakcja zakupu ww. maszyn nie miała miejsca. W związku z powyższym niemożliwym było wykonanie przez firmę M.M. usług, w tym drukowania ulotek. Nie było też możliwe wykonywanie usług merchandisingowych, czyli marketingowych wiążących się z prezentacją towarów w punktach sprzedaży. Wymagane jest do tego zatrudnienie pracowników, dysponowanie odpowiednim sprzętem i stosownym zapleczem technicznym, podczas gdy firma M.M., poza zatrudnieniem E.N., nie dysponowała takimi warunkami.

4.4.7. Zdaniem Sądu, organ wykazał również, że firma R.P.W. nie mogła wykonać usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla E.-B. polegających na pozyskaniu klientów. Prowadzący rzekomo rozmowy z potencjalnymi klientami P.W. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w tym zakresie. Wskazał jednego klienta, które pozyskał dla skarżącego – Filharmonię w Ł.. Jak trafnie zauważył organ, w dokumentacji skarżącego brak jest faktur zakupu i sprzedaży usługi na rzecz Filharmonii w jakimkolwiek zakresie. Nasuwa to logiczny wniosek o fikcyjności usługi wykonanej przez P.W.. Znamiennym jest również brak pisemnych umów pomiędzy skarżącym a P. W. oraz gotówkowy sposób rozliczeń.

4.4.8. Prawidłowa, mieszcząca się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej jest również ocena organu w zakresie możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez skarżącego, w świetle której skarżący nie mógł wykonać sam tych usług przede wszystkim z uwagi na brak zaplecza technicznego i osobowego. Sam zresztą P.O. w skardze podniósł, że był podmiotem pośredniczącym.

4.4.9. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy, nie tylko zeznania pracowników firm, jak zarzuca skarżący, ale i faktury VAT, zeznania świadków – odbiorców zakupionych od P.O. usług, dokumenty. Dokonana przez organ ocena, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe oraz doprowadził do zaniżenia należności podatkowych była prawidłowa. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację.

W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

4.4.10. Powyższych ustaleń nie może dyskredytować to, że część materiału dowodowego nie pochodziła z bezpośrednich czynności organów podatkowych. Zarzut taki skarżący stawia w skardze pośrednio - odnosząc się do treści odwołania. Należy wobec tego wyjaśnić, że celem postępowania dowodowego jest zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Jednocześnie w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub o przestępstwa czy wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania. Jak wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny (np. w sprawach I FSK 428/11, I FSK 1128/07, I FSK 323/10) posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Nadto nie bez znaczenia jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia tego postępowania. Skoro zatem skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, to wypełniła się zasada wynikająca z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.5. Zakres ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Daje temu wyraz m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2004 r. (sygn. akt FSK 358/04, lex nr 153312), w którym stwierdzono, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2014 r., II FSK 559/12 i powołane tam orzecznictwo).

Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 2403/10).

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r. II FSK 243/13).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki: z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podnieść, że P.O. dysponował wprawdzie na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług fakturami, z których wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanych w tych dokumentach podmiotów. W pełni prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednakże, że podmioty nie wykonały tych usług. W takim przypadku, z omówionych wyżej względów, nie można traktować kwot uwidocznionych na nie odpowiadających rzeczywistości fakturach, w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącego, zakwestionowane transakcje miały miejsce, a potwierdzeniem wykonania wszelkich prac winny być zeznania osób zarządzających danymi podmiotami wykonującymi usługi. Na tą okoliczność strona złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Odnosząc się do tego należy podkreślić, że nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były twierdzenia ponoszącego koszt albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2016 r. II FSK 3602/13).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z treścią tego przepisu, do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Jak wyżej wywiedziono z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik nie może wykazywać poniesionych kosztów uzyskania przychodów tylko na podstawie zeznań świadków lub jego własnych wyjaśnień, z pominięciem obowiązku dokumentowania tych kosztów na podstawie rzetelnych, odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dowodów księgowych. Przedmiotem wnioskowanych dowodów były zatem okoliczności, które nie miały znaczenia dla zastosowania normy materialnoprawnej. Nieuwzględnienie zatem przez organ wniosków dowodowych składanych przez podatnika było w pełni uprawnione.

Powyższe oznacza, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uniemożliwił tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Ewidencjonował zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzw. pustych faktur - wystawionych przez podmioty rzeczywiście niedokonujące dokumentowanych zdarzeń – co wykazało postępowanie dowodowe. Tymczasem rzetelność transakcji jest warunkiem sione qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. To skarżącego obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi, ceny jak i kontrahenta. Tego nie uczynił. Podnoszone zaś w skardze twierdzenia sugerujące możliwość wykonania usług w ramach "szarej strefy" tylko wpisują się w ustalenia organów podatkowych, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K., jeśli strona w celu osiągniecia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych na czarno, musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony.

4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy S.T.

Sp. z o.o. w K., PHU M. D.S.k K., M.-S. Sp. z o.o. w K., R. Sp. z o.o. w K., A.-A. Sp. z o.o. w K., PPHU M.M. S.-N., R.P.W. K.. Firmy te bowiem w rzeczywistości nie wykonywały usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Innymi słowami faktury dokumentujące koszty zakupu usług nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji w związku treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący nie miał prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest również to, że wykazane przez skarżącego przychody z tytułu dalszej odsprzedaży ww. usług nie są przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołaną regulacją za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem przychodami w rozumieniu powołanego wyżej przepisu stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Podatnik nie dowiódł faktycznego wykonania usług o jakich wyżej mowa, a zatem organ prawidłowo stwierdził brak podstaw do uznania przychodów wynikających ze spornych faktur za przychody należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.7. Podsumowując stwierdzić należy, że bieg terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie doszło więc do naruszenia tego przepisu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej i prawidłowej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego dotyczące

2007 r. czynione w oparciu o zakwestionowane faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.8. Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.