Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1116/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1169
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 9, ust. 5, ust. 6d i ust. 7 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Gd 85/20, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 września 2019 r. w przedmiocie określenia K. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego co do zasady upływał 31 grudnia 2020 r. Jednakże został on zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w okresie od dnia złożenia przez podatnika skargi do WSA na decyzję organu II instancji z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., do dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia sądowego (od 30 grudnia 2019 r. do 3 września 2020 r.). Od 4 września 2020 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego kontynuuje bieg. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok upłynie 5 września 2021 r.

Wykonując zalecenia prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Gd 85/20, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym przez Sąd zakresie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna (parafia):

- prowadziła działania charytatywno-opiekuńcze na rzecz określonej grupy społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem (rozliczeniem) środków poniesionych na ten cel oraz

- poniosła udokumentowane odpowiednimi rachunkami (fakturami) wydatki (np. zakup żywności, prezentów, podręczników i przyborów szkolnych, wydawanych posiłków, opłacenie wyjazdów i wycieczek), które powinny być uwzględnione w sprawozdaniu przekazanym darczyńcy.

Tego jednak skarżący nie udowodnił. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone w sprawie postępowanie prowadzi do wniosku, że sporne sprawozdanie stanowi jedynie ogólnikowe przedstawienie celów (sposobów) rozdysponowania środków, z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy. Nie daje ono realnej możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta z przekazanych przez darczyńcę środków finansowych została zrealizowana, w określonym miejscu i czasie. Bez wątpienia, zeznania i wyjaśnienia proboszcza obdarowanej parafii nie pomogły w dokonaniu bardziej szczegółowych ustaleń.

Określenie w sprawozdaniu adresata pomocy (komu przeznaczono darowiznę) nie jest równoznaczne z obowiązkiem zamieszczania jego danych osobowych (prawnie chronionych). Wprawdzie nie zawsze jest możliwe i konieczne wskazanie w sprawozdaniu konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby, czy grupy osób (czy instytucji) w określonym czasie i miejscu, w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście zostało zrealizowane. Przy czym sporządzone sprawozdania nie są dokumentami powszechnie dostępnymi, są bowiem zaadresowane do określonego (wąskiego) kręgu osób, spośród których są osoby (pracownicy urzędów skarbowych) zobowiązane do przestrzegania tajemnicy skarbowej.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, przedłożone sprawozdanie z wykorzystania przekazanych środków jest prywatnym dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych wraz z datami przekazania na poszczególne cele, brak w nim danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń. Tym samym pismo z 28 grudnia 2015 r., jako nie posiadające waloru sprawozdania, nie może stanowić podstawy do wykazania przez podatnika faktu wykorzystania darowizny pieniężnej na cele charytatywno-opiekuńcze.

Organy podatkowe (bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które mogły skorzystać z pomocy charytatywno-opiekuńczej we wskazanych powyżej obszarach i sposobach) mogły zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła - tymczasem brak konkretnych i sprawdzalnych danych o wykorzystaniu tej darowizny uniemożliwił jednak potwierdzenie jej zgodnego z przywołanym przepisem wykorzystania.

Podkreślono, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Organ podatkowy - w ponownym postępowaniu - miał stwierdzić wydatkowanie konkretnych, zindywidualizowanych darowizn pieniężnych otrzymanych przez parafię od podatnika na działalność charytatywno-opiekuńczą, a nie ustalić, że parafia taką działalność generalnie prowadzi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby przekazane przez podatnika darowizny zostały zadysponowane w sposób określony w sprawozdaniach sporządzonych przez obdarowaną parafię.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizny pieniężnej przekazanej 31 grudnia 2014 roku na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej, [...] w I. w pełnej wysokości 30.000 zł - na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub - w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania - przekazanie sprawy organowi I lub II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków oraz dokumentu w postaci sprawozdania z dnia 28 grudnia 2015 r., sporządzonego przez proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w I. (zwanej dalej "Parafią") w sposób sprzeczny z przepisami prawa, a nadto naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych i przyjęcie, iż:

a) sprawozdanie z dnia 28 grudnia 2015 r., sporządzone przez proboszcza Parafii jest dokumentem uniemożliwiającym dokonanie przez organ podatkowy prawidłowego ustalenia, sprawdzenia i zweryfikowania danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, a w konsekwencji nie spełnia kryteriów weryfikowalności, podczas gdy wykładnia przepisów prawa winna opierać się w równej mierze na wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej, a samo sprawozdanie zawiera wystarczające dane konieczne do stwierdzenia, na jakie cele i w jakiej wysokości została przeznaczona darowizna przekazana przez Skarżącego na rzecz Kościoła,

b) niemożność pozyskania danych osobowych świadków będących bezpośrednimi beneficjentami pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej przez Parafię, jak również danych osobowych osób świeckich zaangażowanych w organizowanie i świadczenie pomocy charytatywno-opiekuńczej oraz dokumentów potwierdzających podział środków lub formy przekazywania środków (np. w postaci rachunków lub faktur VAT) poddaje w wątpliwość wiarygodność treści zeznań świadków oraz treści sporządzonego przez Proboszcza Parafii sprawozdania, podczas gdy specyfika i zakres świadczonej przez Parafię działalności charytatywno-opiekuńczej oraz upływ czasu uniemożliwia pozyskanie danych osobowych bezpośrednich beneficjentów pomocy oraz innych osób zaangażowanych w świadczenie pomocy charytatywno-opiekuńczej,

c) zeznania świadków, w szczególności Ks. M. Ż., przesłuchiwanych w toku niniejszego postępowania są "zbyt ogólnikowe", "mało konkretne" i "niepotwierdzone żadnymi dokumentami co do rzeczywistego spożytkowania otrzymanych przez Parafię darowizn pieniężnych przekazanych przez Podatnika na jej działalność charytatywno-opiekuńczą", a tym samym nie stanowią wystarczającego dowodu dla przyjęcia wiarygodności sporządzonego przez Proboszcza sprawozdania,

d) nie zaistniały w przedmiotowej sprawie "żadne wątpliwości co do powołanych w treści decyzji przepisów prawa", co skutkowało zaniechaniem zastosowania zasady in dubio pro tributario w rozumieniu art. 2a O.p., podczas gdy praktyka odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły i związki wyznaniowe jest uznana, a poglądy w powyższym zakresie kształtowały się w sposób korzystny dla Skarżącego,

co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 357.400,00 zł, a w konsekwencji ustaleniem podatku należnego w kwocie 91.273,00 zł;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm.), w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu przekazanej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i przyjęcie, iż:

a) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, musi zawierać tak szczegółowe informacje, jak szczegółowy podział środków finansowych pochodzących z darowizn Skarżącego na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię w 2015 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 nie uprawnia do przyjęcia tak rygorystycznych i literalnych wniosków przez organy podatkowe,

b) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, musi zawierać dane personalne beneficjentów bezpośrednich, na rzecz których świadczona była pomoc finansowana ze środków pochodzących z darowizn Skarżącego, jak również osób świeckich zaangażowanych w świadczenie pomocy, podczas gdy specyfika pomocy udzielanej przez instytucje kościelne nie uprawnia do pozyskiwania takich danych jako danych szczególnie wrażliwych lub niemożliwych do pozyskania, m.in. osób bezdomnych, z uwagi na brak odpowiednich instrumentów prawnych i faktycznych umożliwiających na ustalenie takich danych w sposób wiarygodny i zgodny z prawem, a także ich zgodne z prawem przechowywanie.

c) treść sprawozdania, o którym mowa w przywołanym przepisie, winna znajdować odzwierciedlenie w treści dokumentów finansowych znajdujących się w posiadaniu Parafii, w szczególności paragonów lub faktur VAT, podczas gdy żaden przepis prawa ani akt wewnętrzny wydany przez zwierzchnika Parafii nie nakładał na Parafię obowiązku pozyskiwania oraz przechowywania podobnych dokumentów finansowych lub sporządzania stosownych raportów o charakterze finansowym i ich przekazywania zwierzchnikowi Parafii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zadeklarowanego przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2014 r., a w szczególności, czy był uprawniony do odliczenia od dochodu kwoty w łącznej wysokości 30 000 zł, z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że była już ona przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 85/20 uchylił uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

Należało zatem odnieść się do kwestii mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W konsekwencji powyższego na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Przepis art. 153 p.p.s.a. określa zatem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2015 r., II OSK 2547/13, publ. j.w.).

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, publ. j.w.).

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 85/20 podkreślił, że organy podatkowe, z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wbrew obowiązkowi zebrania materiału dowodowego nie dopuściły dowodu z zeznań świadków, przede wszystkim ks. M. J. Ż., proboszcza Parafii obdarowanej przez Skarżącego. Organy podatkowe poprzestały na wezwaniu Parafii do złożenia pisemnych wyjaśnień, i mimo że odpowiedź proboszcza reprezentującego Parafię nie wyjaśniała istotnych kwestii w zakresie wydatkowania otrzymanych darowizn, nie przeprowadziły dowodu z jego zeznań jako świadka, ani też z zeznań któregokolwiek z innych księży (czy osób świeckich) pracujących w parafii w okresie objętym spornym sprawozdaniem.

Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że to ogólnikowość sprawozdania wręcz "uniemożliwiła" organom podatkowym przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego – nic nie zwalniało organów z obowiązku nałożonego przez powołane przepisy i podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli do weryfikacji i uszczegółowienia danych zawartych w sprawozdaniu Parafii z dnia 28 grudnia 2015 r. Niewątpliwie podstawowym środkiem dowodowym służącym temu celowi powinno być przesłuchanie proboszcza, jako osoby, która w imieniu Parafii wystawiła przedłożone sprawozdanie oraz innych osób z Parafii (księży i świeckich) w charakterze świadków na okoliczności opisane w sprawozdaniu (gdzie są wskazane kwoty i daty oraz przedsięwzięcia charytatywne) – nawet jeśli w pisemnych wyjaśnieniach proboszcz uchylił się od podania jakichkolwiek nowych informacji.

W toku przesłuchania, pod odpowiednimi rygorami przewidzianymi w przepisach postępowania (art. 196 O.p.), świadkowie mimo upływu czasu mogliby podać szczegóły pozwalające uzupełnić dane ze sprawozdania, wspierając swą pamięć choćby historią rachunku bankowego Parafii czy dostępnymi w Parafii dokumentami (rachunkami za nabywane towary lub usługi pomocowe). Trudno też przypuszczać, że w Parafii zatarła się pamięć o podmiotach współpracujących z nią przy organizowaniu uroczystych poczęstunków dla osób bezdomnych, u których to podmiotów można by zweryfikować informacje wskazane w sprawozdaniu.

Powyższe zaniechanie oznaczało przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, a zatem nieprawidłowy. Sąd nie podzielił twierdzenia organu odwoławczego, jakoby zgodnie z ogólnymi zasadami postepowania podatkowego ciężar udowodnienia faktu spoczywał na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne – jedna z podstawowych zasad rządzących tym postępowaniem mówi coś przeciwnego, nakładając na organy podatkowe obowiązek zbierania dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 O.p.. Obowiązek ten leżał po stronie organów podatkowych również w odniesieniu do weryfikacji danych ze sprawozdania przedłożonego przez Skarżącego zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Dokonanie ustaleń i ich ocena przez organy podatkowe w oparciu o niepełny materiał dowodowy narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez organ art. 2a O.p. wobec niezrozumiałego powiązania go przez Skarżącego z uchybieniem proceduralnym i "uznaną praktyką odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły i związki wyznaniowe". Organ odwoławczy trafnie podniósł, że tego rodzaju (nieusuwalne) wątpliwości na gruncie wykładni przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodziły, a poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tej kwestii można uznać za utrwalone (o czym niżej).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie zgłaszały jakichkolwiek zastrzeżeń co do treści czynności prawnej dokonanej pomiędzy Skarżącym a Parafią, utrwalonej w umowie z dnia 31 grudnia 2014 r. oraz przelewie środków na rachunek bankowy Parafii – nie ma tu żadnych wątpliwości co do tego, że zgodnym zamiarem stron i celem dokonanej czynności było zawarcie (i wykonanie) umowy darowizny, a nie jakiejkolwiek innej, "ukrytej" czynności prawnej, o której mowa w art. 199a § 2 O.p..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, Sąd stwierdził, iż jest on zasadny, jednakże argumentacja Skarżącego jedynie w części zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten nie określa jakichkolwiek bliższych wymogów "sprawozdania" o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, poza tym, że sprawozdanie to ma przedstawić obdarowana kościelna osoba prawna. Organ podatkowy, dążąc do ustalenia, co dokument ten powinien zawierać, słusznie – za judykaturą – oparł się w tej mierze na wykładni językowej, przyjmując, że powinno to być szczegółowe zdanie sprawy z przebiegu działalności, o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym, tak aby odzwierciedlało nie tylko co, ale i komu przekazano z darowizny, realizując cel charytatywno-opiekuńczy. Słusznie również przyjął prywatnoprawny (a nie urzędowy) charakter tego dokumentu, co oznacza możliwość (i konieczność) weryfikacji danych w nim zawartych w postępowaniu podatkowym.

Za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można uznać pogląd, iż składane przez kościelną osobę prawną sprawozdanie, o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane w analizowanym przepisie, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa w tym przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie powinno obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie, co najmniej pośrednie, beneficjentów rzeczywiście udzielonej pomocy przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny (np. wyrok NSA z dnia 15.05.2019 r., II FSK 1835/17, CBOSA).

Zarazem jednak trafnie wskazuje się, że nie zawsze jest tutaj konieczne i możliwe wskazanie konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby/grupy osób w określonym czasie i miejscu w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście było przekazane (wyrok NSA z dnia 15.05.2019 r., II FSK 1836/17, CBOSA). Podobnie w sprawozdaniu nie muszą być wykazywani beneficjenci pomocy adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób (pomoc masowa), tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne, np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym – w tym bezdomnym – noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych, itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz że poniosła wydatki na zakup rozprowadzanych następnie masowo środków (wyrok NSA z dnia 31.08.2017 r., II FSK 2117/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu, zbyt daleko idzie wymóg przedstawienia danych osobowych wszystkich beneficjentów końcowych kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Specyfika tej działalności może niekiedy uniemożliwiać pozyskanie takich danych przez kościelną osobę prawną (jak trafnie wskazał skarżący w odniesieniu do osób bezdomnych), zaś w ogóle tego rodzaju dane osób fizycznych w powiązaniu z określonymi działaniami charytatywno-opiekuńczymi można uznać za dane wrażliwe, podlegające ochronie; ich gromadzenie przez kościelne osoby prawne i udostępnianie osobom trzecim w sprawozdaniach musiałoby budzić zastrzeżenia z punktu widzenia przepisów o ochronie danych osobowych.

Zarazem Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, że nic nie stało na przeszkodzie wskazaniu przez Parafię konkretnych podmiotów, z pomocą których Parafia realizowała cele charytatywno-opiekuńcze opisane w sprawozdaniu (organizowała świąteczne posiłki), czy też świadków mogących zeznać o realizacji tych celów. Dane tych podmiotów powinny były się znaleźć w sprawozdaniu, a w ich braku – winny być uzupełnione w ramach postępowania podatkowego. W razie niemożności ich ustalenia mimo wyczerpania środków dowodowych, brak ten powinien zostać odpowiednio oceniony przez organy podatkowe. W tym zakresie zarzuty Skarżącego oceniono jako niezasadne.

Organ odwoławczy wprawdzie nie wskazał wprost, że Skarżący winien był skorzystać z instytucji polecenia (art. 893 k.c.), aby zapewnić odpowiednią szczegółowość sprawozdań przedłożonych przez Parafię – co Skarżący zakwestionował – przytoczył jednak orzeczenie mówiące o takiej powinności (wyrok NSA z dnia 14.02.2014 r., II FSK 397/12, CBOSA); w tym samym orzeczeniu również wskazano – co można uznać za pogląd zgodnie przyjęty w judykaturze sądowoadministracyjnej – że brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych w związku z ich działalnością niegospodarczą, nie wyłącza możliwości umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. Jak podkreślono, w interesie samego podatnika leży takie uregulowanie relacji z obdarowanym, by wynikał z niej obowiązek przedłożenia stosownego (dostatecznie szczegółowego) sprawozdania, i temu właśnie może służyć wspomniana instytucja prawna polecenia. W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że to na podatniku chcącym skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczenia jej na cel określony w tym przepisie.

Ulga podatkowa uregulowana w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ma charakter warunkowy, co oznacza, że uprawnienie podatnika do skorzystania z niej, uzależnione jest również od rzeczywistego przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy – w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny – sprawozdaniem. Skoro zatem warunkiem konkretyzacji uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe – dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi - uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych. Natomiast stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że określony w sprawozdaniu cel nie został zrealizowany, skutkować winno wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. bez uwzględnienia całości (lub części) ulgi podatkowej, wykazanej uprzednio przez podatnika w deklaracji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r. II FSK 2049/14, CBOSA).

W związku z powyższym skoro w niniejszej sprawie nie zebrano materiału dowodowego w sposób prawidłowy, w szczególności w zakresie wydatkowania darowizny na cele określone w ustawie, to w okolicznościach niniejszej sprawy co najmniej przedwczesne było uznanie przez organy podatkowe, że przedłożone sprawozdanie nie uprawniało do zastosowania ulgi określonej w art. 55 ust. 7 ustawy, o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, co czyni zasadnym zarzut skargi naruszenia tego przepisu.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, a następnie dokonania ponownej oceny przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku.

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 85/20 ma istotne znaczenie, bowiem dokonując oceny legalności aktu wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniego aktu, sąd I instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 468/09 publ. j.w.).

W ocenie Sądu, w zaskarżonej obecnie decyzji organ uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 85/20. Wydanie zaskarżonej decyzji z 2 lipca 2021 r. zostało bowiem poprzedzone postępowaniem nakierowanym na jednoznaczne wykazanie, czy skarżący był uprawniony do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, z uwzględnieniem konieczności weryfikacji sposobu realizacji celu, na który darowizna została przekazana.

W celu realizacji wytycznych co do dalszego postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 22 września 2020 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym przez Sąd zakresie. W toku postępowania przeprowadzono dowody: z przesłuchania podatnika w charakterze strony, przesłuchania świadków, ks. M. oraz ks. M. Ż.

Dokonując ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyników uzupełniającego postępowania dowodowego, zgodnie z zaleceniami wynikającymi z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 85/20, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreślił, że nie pozyskano danych osobowych świadków - beneficjentów pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielanej przez parafię, co uniemożliwiło zweryfikowanie czy rzeczywiście świadek otrzymał od obdarowanej parafii pomoc określoną w sprawozdaniu z 28 grudnia 2015 r.; nie pozyskano danych osobowych żadnego świadka - osoby świeckiej z parafii pomagającej przy np. organizowaniu Wigilii, czy Śniadania Wielkanocnego, co uniemożliwiło zweryfikowanie czy rzeczywiście konkretna akcja charytatywna miała miejsce; żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał ewentualnych podmiotów uczestniczących w realizacji wymienionych w sprawozdaniu przedsięwzięć.

Zeznanie księdza (byłego wikariusza w parafii) nie wniosło nic nowego do sprawy; co do zasady wikariusze byli "odsunięci" od działalności charytatywno-opiekuńczej parafii - proboszcz parafii od początku samodzielnie zajmował się spożytkowaniem otrzymanych darowizn pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze.

Zeznania ks. proboszcza Ż. oceniono jako zbyt ogólnikowe, mało konkretne i nie potwierdzone żadnymi dokumentami, co do rzeczywistego spożytkowania w 2015 roku otrzymanej przez parafię 31 grudnia 2014 r. darowizny pieniężnej przekazanej przez Skarżącego na jej działalność charytatywno-opiekuńczą.

Zwrócono przy tym uwagę na brak dowodów, które potwierdzałyby wymienione w sporządzonym sprawozdaniu podjęte przez parafię przedsięwzięcie charytatywno-opiekuńcze tj. zorganizowanie w dniu 5 kwietnia 2015 r. Śniadania Wielkanocnego dla osób bezdomnych na kwotę 15.000,00 zł oraz zorganizowanie w dniu 24 grudnia 2015 r. Wigilii dla osób bezdomnych na kwotę 15.000,00 zł, a w szczególności: dokumentów z dokonywanego podziału środków finansowych na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez parafię w 2015 roku, dowodów zorganizowania świątecznych posiłków dla nieokreślonej liczby bezdomnych w 2015 roku (ewidencji, faktur VAT lub paragonów na zakup produktów żywnościowych, naczyń, talerzy, sztućców).

Wbrew zarzutom skargi, nie ulega wątpliwości, że sprawozdanie obdarowanego powinno zawierać na tyle dokładną i konkretną relację z wydatkowania (wykorzystania) podarowanych mu środków finansowych, aby umożliwić organowi podatkowemu ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie przeznaczenia (wykorzystania) darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sprawozdanie ze sposobu wydatkowania darowizny, o którym mowa w art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 tej ustawy. Weryfikacja oraz ocena dowodowa treści sprawozdania, jak również przede wszystkim przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą unormowana jest przepisami postępowania podatkowego, nie zaś przepisami prawa materialnego. Weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą powinna uwzględniać następujące elementy, wynikające z prawidłowego zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.:

1) zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno - opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego;

2) ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno - opiekuńczą;

3) ustalenie i ocena, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno - opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona;

4) w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby, sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno- opiekuńczej (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 3800/18, publ. j.w.)

W ocenie Sądu organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uczynił zadość wymogom w zakresie prawidłowego zastosowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Gd 85/20, i w sposób szczegółowy omówił zgromadzone w sprawie dowody, oraz dokonał ich oceny z uwzględnieniem zaleceń wynikających z uprzednio wydanego w sprawie ww. orzeczenia sądu.

Wbrew zarzutom skargi, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W trakcie przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do oceny, czy przedmiotowe sprawozdanie spełnienia wymogi formalne wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ale również zbadały rzetelność danych wykazanych w przedłożonym sprawozdaniu.

Zdaniem Sądu nie można z tego powodu stawiać zarzutu organowi. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skoro warunkiem konkretyzacji uprawnienia do przedmiotowej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi – uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy organ stwierdził zbyt dużą ogólnikowość danych zawartych w sprawozdaniu i nie ograniczył się jedynie do zakwestionowania sprawozdania z przyczyn formalnych, ale uwzględnił wskazania co do dalszego postępowania wynikające z prawomocnego wyroku sadu administracyjnego, to działanie organu podatkowego nie tylko nie skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, ale czyniło zadość realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p.

Obowiązek przedstawienia przez kościelne osoby prawne właściwego co do treści sprawozdania z przeznaczenia otrzymanych darowizn wynika nie tylko z prawa podatkowego ale także z prawa kościelnego. Zgodnie bowiem z kanonem 1287 § 2 Kodeksu prawa kanonicznego z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła zarządcy powinni przedstawić odpowiednie sprawozdanie, według norm, które określać powinno prawo partykularne. Powinność przedstawienia przez kościelne osoby prawne sprawozdania odpowiedniego, a więc odpowiadającego celom, jakim ma służyć, ma więc umocowanie w wymienionym akcie prawa kościelnego (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3245/15, publ. j.w.). Jeżeli zatem, ocena czy w konkretnym indywidualnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego należy do podatnika, to również jego prawem ale i obowiązkiem jest żądanie odpowiedniej treści sprawozdania, z którym to uprawnieniem koreluje, wynikający z kanonu 1287 § 2 Kodeksu prawa kanonicznego, obowiązek kościelnej osoby prawnej przedstawienia takiego sprawozdania.

Tymczasem, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przedłożone przez Skarżącego w okresie 2 lat od dokonania darowizny pieniężnej sprawozdanie z 28 grudnia 2015 r. nie spełnia kryteriów weryfikalności - stanowi jedynie ogólnikowe przedstawienie celów rozdysponowania środków. Sprawozdanie to nie zawiera również dostatecznych informacji umożliwiających sprawdzenie czy wskazane w nich przedsięwzięcia były realizowane w sposób gwarantujący celowe wykorzystanie otrzymanej darowizny - brak jest danych odnoszących się do szczegółów opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz dowodów indywidualizujących również podmioty współuczestniczące w organizowaniu świadczonej pomocy dla obdarowanych.

Proboszcz obdarowanej parafii wprawdzie potwierdził zorganizowanie na terenie parafii świątecznych posiłków w 2015 roku (wyjaśnienia dotyczą jedynie Wigilii), jednakże nie podał, kto takie przedsięwzięcie organizował, czy współorganizował (wskazał jedynie, że pomagały panie z parafii), nie podał danych co do beneficjentów pomocy i innych świeckich świadków oraz nie dostarczył dowodów dokumentujących poczynione wydatki. Wyjaśnił przy tym, że sprawozdanie z 28 grudnia 2015 r. "zostało sporządzone na zasadzie zorganizowania imprezy, spisania wydatków".

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W ocenie Sądu, tego rodzaju uchybień w ocenie dowodów w postaci zeznań przesłuchanych świadków i strony, Sąd nie stwierdził. Treść zadawanych pytań, ich zakres i stopień szczegółowości, odpowiadały potrzebom prowadzonego postępowania, co usprawiedliwia tezę o podjęciu przez organy czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności związanych z wydatkowaniem darowizny.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z uwzględnieniem wskazań wynikających z prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Gd 85/20 i było nakierowane na wyjaśnienie wątpliwości co do złożonego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, z uwzględnieniem szczegółowych danych z przebiegu tej działalności, o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym, tak aby odzwierciedlało nie tylko co, ale i komu przekazano z darowizny, realizując cel charytatywno-opiekuńczy. Słusznie również organ przyjął prywatnoprawny (a nie urzędowy) charakter tego dokumentu, co oznacza możliwość (i konieczność) weryfikacji danych w nim zawartych w postępowaniu podatkowym.

Jako prawidłową w tych okolicznościach należało zdaniem Sądu uznać ocenę, że wymienione sprawozdanie stanowi jedynie ogólnikowe przedstawienie celów (sposobów) rozdysponowania środków, z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy. Nie daje ono realnej możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta z przekazanych przez darczyńcę środków finansowych została zrealizowana, w określonym miejscu i czasie.

Bez wątpienia zeznania i wyjaśnienia proboszcza obdarowanej parafii nie pomogły w dokonaniu bardziej szczegółowych ustaleń. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że określenie w sprawozdaniu adresata pomocy (komu przeznaczono darowiznę) nie jest równoznaczne z obowiązkiem zamieszczania jego danych osobowych (prawnie chronionych). Wprawdzie nie zawsze jest możliwe i konieczne wskazanie w sprawozdaniu konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby, czy grupy osób (czy instytucji) w określonym czasie i miejscu, w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście zostało zrealizowane.

W związku z tym, nie narusza prawa ocena, że przedłożone przez Skarżącego sprawozdanie z wykorzystania przekazanych środków jest prywatnym dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych wraz z datami przekazania na poszczególne cele, brak w nim danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń. Tym samym brak było podstaw do uznania, że pismo z 28 grudnia 2015 r., dostatecznie wykazywało fakt wykorzystania darowizny pieniężnej na cele charytatywno-opiekuńcze. Organy podatkowe (bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które mogły skorzystać z pomocy charytatywno-opiekuńczej we wskazanych powyżej obszarach i sposobach) mogły zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła - tymczasem brak konkretnych i sprawdzalnych danych o wykorzystaniu tej darowizny uniemożliwił jednak potwierdzenie jej zgodnego z przywołanym przepisem wykorzystania.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby przekazane przez Skarżącego darowizny zostały zadysponowane w sposób określony w sprawozdaniu sporządzonym przez obdarowaną Parafię.

W tych okolicznościach uzasadnione było stanowisko organów, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizny pieniężnej przekazanej w dniu 31 grudnia 2014 roku na rzecz Parafii w pełnej wysokości 30.000 zł na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym rozliczenie przez organ podatkowy darowizny przekazanej przez podatnika w ramach odrębnej ulgi, określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f., nie może być rozumiane jako uznanie wydatkowania przez Parafię darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, albowiem ulga określona w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. (a nie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b - jak wskazano w skardze) zawiera odmienne warunki uprawniające do jej wykorzystania.

Okoliczność, że w latach 2010-2012 organ podatkowy nie kwestionował przekazanych przez Skarżącego na rzecz tej Parafii darowizn pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze nie usprawiedliwiała wniosku, że istniały podstawy do skorzystania przez niego z ulgi podatkowej w zeznaniu podatkowym za 2014 rok.

Nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku zarzut zaniechania zastosowania zasady in dubio pro tributario w rozumieniu art. 2a O.p., skoro już w prawomocnym wyroku z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 85/20 Sąd uznał go za niezasadny. Przypomnieć zatem należy, że przepis ten ustanawia regułę interpretacyjną, w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, może więc mieć zastosowanie tylko przy dokonywaniu wykładni przepisów i ustalaniu treści norm prawa podatkowego. Niezrozumiałe jest powiązanie go przez Skarżącego z uchybieniem proceduralnym i "uznaną praktyką odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły i związki wyznaniowe". Tego rodzaju (nieusuwalne) wątpliwości na gruncie wykładni przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodziły, a poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tej kwestii można uznać za utrwalone.

Jako prawidłowe należał ocenić rozważania w zaskarżonej decyzji, co do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Okres zawieszenia trwa od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

W realiach sprawy był to okres od 30 grudnia 2019 r. do 3 września 2020 r.. Nie było zatem przeszkód do wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji z dnia 2 lipca 2021 r.

Reasumując, orzekając ponownie w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawartą w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 85/20.

Wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.