Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 769/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zastosowanie reguł wykładni systemowej prowadzi do przekonania, że w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadzony został przywilej podatkowy o charakterze podmiotowym dla prowadzącego zakład pracy chronionej. Zakres pojęciowy kwartału jest szerszym od zakresu pojęciowego miesiąca i w przepisach art. 14a ww. ustawy kwestie dotyczące wpłaty podatku za dany miesiąc i zwrotu podatku za dany miesiąc obejmują także odpowiednio wpłaty i zwroty za okresy kwartalne, lecz w rozbiciu na poszczególne miesiące.

TEZY

Zastosowanie reguł wykładni systemowej prowadzi do przekonania, że w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadzony został przywilej podatkowy o charakterze podmiotowym dla prowadzącego zakład pracy chronionej. Zakres pojęciowy kwartału jest szerszym od zakresu pojęciowego miesiąca i w przepisach art. 14a ww. ustawy kwestie dotyczące wpłaty podatku za dany miesiąc i zwrotu podatku za dany miesiąc obejmują także odpowiednio wpłaty i zwroty za okresy kwartalne, lecz w rozbiciu na poszczególne miesiące.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi G.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie [...] /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Od [...] r. G. Z. wybrał kwartalną metodę rozliczeń podatku VAT. Decyzją z dnia [...] r. Wojewody przyznano mu status zakładu pracy chronionej od [...].05.2003 r. Dnia [...].10.2003 r. G. Z. złożył deklarację VAT-7K za 3 kwartał 2003 r., do której dołączył wniosek o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty podatku VAT za miesiąc sierpień 2003r.

Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w sprawie [...] na podstawie art.207 §1 w zw. z art.165 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.4 pkt.17a, art.10 ust.1 , art. 14a ust.1, ust.3, ust.4, ust.5a, ust.6, ust.7 pkt.2, ust.7a pkt.1, ust.8, art.26 ust.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy), art.16 ustawy z dnia 20.12.2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 7 poz. 79) odmówił zwrotu żądanej kwoty [...] zł. Uzasadniając organ podatkowy ustalił, że zgodnie z art.16 ustawy z dnia 20.12.2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 7 poz. 79) prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu otrzymuje zwrot podatku od towarów i usług na podstawie przepisów odrębnych za okresy miesięczne w 2003 r., nie dłużej jednak niż za grudzień 2003 r. Zasady te zostały określone w art.14a ustawy, zgodnie z którym prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku realizowane jest według jednoznacznie określonych w ust.2-6a zasad. W świetle art.14a ust.6 ustawy urząd skarbowy dokonuje zwrotu wpłaconej kwoty podatku na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie 25 dni od dnia:

1) złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty dołączonego do deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, nie wcześniej jednak niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja, pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem pkt 2,

2) złożenia deklaracji wraz z wnioskiem, jeżeli dokumenty te zostały złożone przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10, pod warunkiem, że wpłata podatku nastąpiła nie później niż z chwilą złożenia deklaracji.

Ponadto zgodnie z art.14a ust.4 ustawy jeżeli kwota zwrotu jest wyższa od płaconego za dany miesiąc podatku urząd wypłaca kwotę zwrotu do wysokości płaconego podatku. Warunkiem ubiegania się o zwrot jest także nie posiadanie na dzień złożenia wniosku zaległości stanowiących dochód budżetu państwa. Ustawodawca wprowadził formę pomocy systemowej dla podatników posiadających status zakładu pracy chronionej przyjmując ścisłe rygory trybu rozliczenia podatku. W art.14a ust.6 wprost odniósł się jedynie do miesięcznego cyklu rozliczania podatku, który następuje poprzez złożenie deklaracji VAT 7 za dany okres rozliczeniowy. Podatnik skorzystał z przywileju art.10 ust.1d ustawy umożliwiającego kwartalny system rozliczenia podatku i tym samym kształtowania zobowiązania podatkowego również za okresy kwartalne. Z zapisu art.10 ust.1e wynika, że możliwość rezygnacji z kwartalnego trybu rozliczeń możliwa jest nie wcześniej niż po upływie 4 kwartałów. Jednostka nie miała zatem zdaniem organu podatkowego prawa do wnioskowania o zwrot wpłaconej kwoty w części odpowiadającej w kwocie przypadającej za rzekome zobowiązanie podatkowe za miesiąc rozliczeniowy sierpień 2003 r. Art. 5 Ordynacji podatkowej określa zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości , w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. W przypadku podatnika rozliczającego się kwartalnie zobowiązanie podatkowe zaistnieje raz na kwartał. Nie zaistniało zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy lipiec 2003 r., którego wpłata jest warunkiem koniecznym ubiegania się o zwrot podatku. Ustawodawca nie dopuszcza przybliżonego okresu rozliczeniowego. Z objaśnień do deklaracji nie można wyciągać wniosków, ze część F dotyczy sytuacji opisanej w art.14a ustawy dla rozliczeń kwartalnych.

W odwołaniu z dnia [...] r. G. Z. zarzucił zaskarżonej decyzji błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, błędną interpretację art.5 i art.51 § 1 Ordynacji podatkowej, błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.14a ust.6 ustawy, naruszenie art.14 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie interpretacji na szkodę podatnika. Uzasadniając podniesiono, że zmiana ustawy obowiązująca od dnia 1.01.2002 r. wprowadzająca możliwość rozliczeń kwartalnych nie wyklucza możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT i dokonywania przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku z tytułu posiadania statusu zakładu pracy chronionej. Art.14a ust.6 ustawy przewiduje dwa warunki materialno-prawne, których spełnienie jest niezbędne dla wykonania zwrotu wpłaconego podatku: złożenie deklaracji wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku, dokonanie wpłaty podatku w terminie ustawowym nie później niż z chwilą złożenia deklaracji. W art14a ust.6 pkt.2) ustawy ustawodawca wymaga złożenia deklaracji wraz z wnioskiem przed upływem terminu, o którym mowa art.10 pod warunkiem , że wpłata podatku nastąpiła nie później niż z chwilą złożenia deklaracji. Terminy z art.10 , to również termin wynikający z ust.1d i ust.1c , tj. termin kwartalny. Przesłanki z art.14a ust.6 pkt.1) i 2) ustawy należy stosować rozdzielnie. Zgodnie z wzorami deklaracji VAT 7K w części F przewidziano możliwość zwrotu podatku. We wnioskach o zwrot podatku dokonano szczegółowego rozbicia na okresy miesięczne oraz wpłacono w terminie kwotę podatku, więc określenie zobowiązania nie jest przybliżone tylko ściśle i konkretnie wyliczone. Interpretacja jest niezgodna z intencją ustawodawcy oraz z interpretacją Ministerstwa Finansów i dlatego narusza art.14 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem obydwie ustawy zostały zinterpretowane na szkodę podatnika.

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1pkt.1 Ordynacji podatkowej i art.14a ust.1 ustawy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że regulacje prawne wyraźnie wskazują na konieczność rozliczania się z podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Zakład pracy chronionej, który wybrał metodę kwartalnych rozliczeń podatku traci swoje uprawnienia przewidziane w art.14a ustawy. Zobowiązanie podatkowe za III kwartał wyniosło [...] zł Złożenie wniosków o zwrot wpłaconej kwoty odrębnie za poszczególne miesiące z tego kwartału nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż są to rozliczenia, o których stanowi art.14a ustawy.

Pismem z dnia [...] r. G. Z. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie art.14a ust.1 ustawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając podniósł , że prawo do zwrotu podatku jest prawem podmiotowym podatnika związanym z jego osobą , a nie formą , sposobem rozliczania się. Stanowi on formę pomocy ze środków publicznych na rzecz podmiotów niepublicznych. Pomoc publiczna realizowana w postaci zwrotu podatku VAT, stanowi podstawową formę pomocy w rozumieniu ustawy z dnia 27.07.2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Zwrot podatku dla zakładów pracy chronionej jest wykonywaniem konstytucyjnego obowiązku wyrównania szans i wspierania niepełnosprawnych (art.69 Konstytucji). Pomoc ta daje podatnikom określone prawo. Jego pozbawienie musi wynikać wyraźnie z ustawy. Utrata prawa podmiotowego nie może następować na podstawie przypuszczenia, czy domniemania organu stosującego prawo. W zakresie prawa podatkowego istnieje wyraźne postanowienie konstytucji zezwalające na dokonywanie obciążeń wyłącznie w drodze ustawy. Brak regulacji w ustawie oznacza brak możliwości ograniczenia czy pozbawienia kogokolwiek jego prawa. Za niewłaściwy uznano argument wiążący istnienie prawa podatnika ze sposobem jego rozliczania się. Warunki zostały określone w art.14a ust.1 ustawy oraz w art.28 i art.29 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.; dalej ustawa o rehabilitacji). Rozliczenie w trybie kwartalnym jest tak samo uprawnione jak rozliczanie miesięczne. Art.14a ustawy wszedł z życie 9.10.1997 r., a art.10 c i art.10d ustawy weszły w życie od 1.10.2002 r. Postanowienia regulujące prawa zakładów pracy chronionej są wcześniejsze aniżeli postanowienia dotyczące sposobów rozliczania się. Wprowadzenie zmian nie zmieniło postanowień ustawy dotyczących samego istnienia prawa do zwrotu, czy właściwości podatników, którym to prawo przysługuje i nie pozbawiło ich prawa z art.14a ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać w pierwszym rzędzie na niedostatek legislacyjny związany z kwestią zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej i dokonujących kwartalnych rozliczeń podatku. Gramatyczna wykładnia art. 14a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nie pozwala w sposób jednoznaczny przyjąć iż przepis ten stanowi w sposób jasny, czy przywilej zwrotu podatku istnieje także w przypadku wyboru kwartalnej metody rozliczeń tego podatku. W takim wypadku niezbędne jest zastosowanie innych metod wykładni, a przede wszystkim wykładni systemowej (por. uchwałę NSA z dnia 16 listopada 1998 r. sygn. akt FPS 7/98).

Zastosowanie reguł wykładni systemowej prowadzi do przekonania, że w art.14a ust.1 ustawy wprowadzony został przywilej podatkowy o charakterze podmiotowym dla prowadzącego zakład pracy chronionej. Kolejne ustępy tego przepisu wskazują m.in. tryb i warunki zwrotu. W ust.4 i w ust.6 pkt.1) art.14a ustawy legislator podatkowy precyzując poszczególne warunki posługuje się terminami: "wpłaconego za dany miesiąc podatku" i "złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty dołączonego do deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, nie wcześniej jednak niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja". Redakcja ta usprawiedliwiona jest istotą podatku od towarów i usług, który co do zasady jest podatkiem rozlicznym w okresach miesięcznych. Jednakże żaden z tych przepisów nie stanowi o utracie prawa do zwrotu podatku. Wyłączenie stosowania przywileju określone zostało w przepisie art.14a ust.7 ustawy, który stanowił, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników:

1. podatku akcyzowego, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3, sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz. 2a, 8, 9 i 11,

2. u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa; dotyczy to również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi.

Jest to jedyna regulacja w prawie podatkowym, która stanowi o utracie prawa do zwrotu podatku dla prowadzącego zakład pracy chronionej. W żadnym z ustępów art.10 ustawy nie ograniczono prawa do rozliczenia kwartalnego dla prowadzącego zakład pracy chronionej. Nie wprowadzono także utraty prawa do zwrotu z uwagi na wybraną formę rozliczenia podatku. Każdy kwartał składa się z trzech miesięcy. Nie można skorzystać z tej formy rozliczenia podatku od innego momentu, aniżeli początek każdego kolejnego kwartału. Faktycznie zatem jest to rozliczenie obejmujące okres trzech kolejnych miesięcy. Wpłata podatku za kwartał obejmuje tym samym wpłatę za trzy kolejne miesiące. Deklaracja VAT 7K obejmuje rozliczenie podatku za trzy kolejne miesiące. Prowadzi to do konstatacji, że zakres pojęciowy kwartału jest szerszym od zakresu pojęciowego miesiąca i w przepisach art.14a ustawy kwestie dotyczące wpłaty podatku za dany miesiąc i zwrotu podatku za dany miesiąc obejmują także odpowiednio wpłaty i zwroty za okresy kwartalne, lecz w rozbiciu na poszczególne miesiące.

Ważną wskazówką o charakterze interpretacyjnym jest powoływany w skardze przepis art.217 Konstytucji RP stanowiący, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wypływa stąd nakaz równego traktowania podmiotów charakteryzujących się tożsamymi cechami także w zakresie przyznanych przywilejów. Ustawa zaś nie rozróżnia podatników podatku od towarów i usług uprawnionych do zwrotu podatku w trybie art.14a ustawy z uwagi na formę rozliczenia podatku z budżetu. Z jednej strony wpłata za poszczególny miesiąc następuje później, lecz i zwrot podatku również jest opóźniony w stosunku do rozliczeń miesięcznych w kwartalnej metodzie rozliczenia podatku. Ponadto z uwagi na konieczność przyjęcia co najmniej rocznego systemu rozliczeń podatku dla wybierających metodę kwartalną, stanowiłoby to swoistą pułapkę dla podatników, którzy wybrali taką metodę przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Poza tym kwartalnej metody rozliczeń nie można uważać za ulgę podatkową. Inny moment powstania zobowiązania podatkowego nie może stanowić o wykluczeniu możliwości ustalania podatku należnego za poszczególne miesiące wchodzące w skład jednego kwartału.

Do zakresu postępowania podatkowego powinno należeć wykazanie przez podatnika za pośrednictwem odpowiednich ewidencji kwot wpłaconego podatku podlegającego zwrotowi w rozliczeniach miesięcznych. Wszelakie wątpliwości co kwot przypadających w ramach kwartału do zwrotu powinny być wyjaśniane przez organ podatkowy stosownie do przepisu art.122 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zastosować przepisy art.14a ustawy w podanym wyżej rozumieniu.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach dla strony skarżącej nie orzeczono z uwagi na przepis art.210 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) w związku z brakiem wniosku o przyznanie należnych kosztów przez stronę reprezentowaną przez radcę prawnego.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński

uk