Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2836/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 9, art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, 7, ust. 1,6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości S. Z. K. w upadłości z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka masy upadłości S. Z. K. w upadłości z siedzibą w T. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] marca 2011 r. Syndyk masy upadłości S. Z. K. (Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług przedstawiając następujący stan faktyczny :

Syndyk objął do masy upadłości składniki majątkowe znajdujące się w wielu lokalizacjach, stanowiących zdywersyfikowane i odrębne pod względem funkcjonalnym składniki całego przedsiębiorstwa upadłego. W trakcie spisu majątku masy upadłości, na podstawie zapisów księgowych wydzielił w przedsiębiorstwie odrębnie pod względem operacyjnym funkcjonujące, w pełni wyposażone czyli zachowujące zdolności do przypisanej im funkcjonalnie działalności składniki majątkowe w postaci m. in. Zakładu [...] w K..

Upadły prowadził pełną księgowość w myśl ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm., zwana dalej ustawą o rachunkowości). Ponadto ustalono, iż prowadzono jedną wspólną dla wszystkich dokumentację sprawozdawczo podatkową, jednakże z wydzielonymi na osobnych kontach zapisami dotyczącymi poszczególnych lokalizacji opisanych we wniosku. Dotyczyło to zarówno zapisów przychodów, jak i rozliczania kosztów działalności, w tym amortyzacji, pracowników oraz pozostałej struktury kosztów. Możliwym zatem było prowadzenie analiz rentowności dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa. Na podstawie uzyskanej w trakcie postępowania upadłościowego wiedzy, Syndyk może zatem twierdzić, że całe przedsiębiorstwo było sumą zorganizowanych, wydzielonych funkcjonalnie części przedsiębiorstwa.

Obecnie w Zakładzie [...] w K.. prowadzona jest działalność produkcyjna przez spółkę pod firmą F. Sp. z o.o. z siedzibą w R., która aktem notarialnym umowy dzierżawy z dnia z dnia [...] grudnia 2008r., wydzierżawia i czerpie pożytki z produkcji, korzystając ze środków trwałych i wyposażenia znajdujących się w opisywanym zakładzie.

Syndyk na mocy postanowienia sędziego komisarza zezwalającego na sprzedaż zorganizowanej (pod względem funkcjonalnym i operacyjnym zgodnie z opisem biegłego rzeczoznawcy majątkowego) części przedsiębiorstwa, w związku z otrzymaną ofertą przygotowuje się do przeniesienia aktem notarialnym prawa własności do części przedsiębiorstwa Upadłego, opisanej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą Zakład Nowy "S." Zakład [...] w K.. Przedmiotem sprzedaży w rozumieniu art. 551 KC będą więc:

grunty działki Nr [...], [...], [...] o łącznej pow. 5,9896 ha opisane w KW Nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B.,

budynki i budowle "S." Zakładu [...] w postaci kompleksu zakładu przetwórstwa mięsnego - zakład mięsny, oczyszczalnia ścieków, budynki techniczne i pomocnicze (wraz z instalacjami stanowiącymi nakłady w budynki), wygrodzenie terenu po obrysie działek gruntu, własny transformator, własne ujęcie wody, infrastruktura oświetleniowa kanalizacji deszczowej etc.:

ruchomości - składniki majątku znajdujące się na nieruchomości "S." Zakład [...], służące do przetwórstwa mięsnego oraz produkcji wyrobów gotowych,

dokumentacja księgowa dotycząca Zakładu wraz ze stosownym oprogramowaniem,

dokumentację techniczno - ruchową Zakładu mięsnego,

decyzje administracyjne dopuszczające zakład (w tym oczyszczalnię ścieków) do użytkowania,

opisy technologiczne oraz posiadane receptury związane z prowadzoną w Zakładzie działalnością operacyjną,

zgody i dopuszczenia do wprowadzania produktów na obszary dawnych republik radzieckich.

Ze sprzedaży, w związku z zapisami ustawy wyższego rzędu jaką jest Prawo Upadłościowe i Naprawcze wyłączone zostają:

środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach Upadłego,

zobowiązania Upadłego, które zaspokajane będą w trybie postępowania upadłościowego (podstawowy cel prowadzonego postępowania upadłościowego),

pracownicy Upadłego (w związku z Postanowieniem o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, Syndyk wypowiedział wszystkim pracownikom umowy o pracę w 2008 r.).

W tak zakreślony stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż opisanego wcześniej Zakładu [...] "S." należy uznać za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem na podstawie art. 6 ustawy czy będzie to czynność podlegająca wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że Zakład [...] w K. który zamierza sprzedać, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. zwana dalej u.p.t.u.), bowiem jest organizacyjnie wydzielonym zespołem składników majątkowych, będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Wskazał również, że art. 6 u.p.t.u. w pkt 1, wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 u.p.t.u., w przypadku transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabywca będzie zobowiązany dokonać korekt określonych w ust. 1-8 tego artykułu.

Skarżący wskazał dodatkowo, że przedmiotem transakcji będą również składniki majątkowe przynależne funkcjonalnie do zakładu produkcyjnego ale jako będące przedmiotem przewłaszczenia, zgodnie z postanowieniem Sądu (na wniosek wierzyciela - Banku) zostały wyłączone z masy upadłości. Te składniki majątku zostały wycenione odrębnie na odrębnych arkuszach uwidocznione w oddzielnych załącznikach do wyceny majątku masy upadłości. W celu wspólnej sprzedaży, Skarżący zawarł z Bankiem stosowną umowę, na mocy której właściciel czyli Bank zezwolił na zbycie tej części majątku we wspólnej transakcji, jednakże zbycie tych składników majątkowych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, 6 ust. 1 oraz 2 pkt 27e u.p.t.u. i wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług można mówić o ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki :

a. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e u.p.t.u., nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

W przypadku planowanej transakcji zbycia przez Syndyka szeregu aktywów nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Syndyk wskazuje, że przedmiotem zbycia będą działki gruntu, nieruchomości, środki trwałe, ruchomości, dokumentacja księgowa oraz techniczno - ruchowa Zakładu, decyzje administracyjne dopuszczające Zakład do użytkowania, opisy technologiczne, posiadane receptury, zgody i dopuszczenia do wprowadzenia produktów na obszary dawnych republik radzieckich.

W tym miejscu wskazać należy, iż jak wskazano we wniosku sprzedaży podlegać nie będą: środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach Upadłego, zobowiązania Upadłego oraz pracownicy.

Odnosząc powyższe do przytoczonych uregulowań stwierdzić należy, iż zespół zbywanych majątków nie spełnia warunku wyodrębnienia organizacyjnego. Wymagane jest bowiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział oddział. Warunek ten nie został spełniony także z uwagi na fakt, iż wyłączeni z transakcji zostali pracownicy Upadłego. Brak środków pieniężnych nie pozwala na spełnienie wymogów, zgodnie z którymi nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest w stanie w oparciu o pozyskane składniki majątku kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu podatkowego, przedstawiony zakres masy majątkowej która ma być przedmiotem zbycia nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zbywana masa majątkowa nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u..

Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który ma być przedmiotem transakcji w przedstawionych okolicznościach sprawy nie jest wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej Sprzedającego, np. w formie oddziału. Z funkcjonalnego punktu widzenia, masa majątkowa która ma być przedmiotem nabycia nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (w ramach sprzedaży nie dojdzie m.in. do przeniesienia na rzecz nabywającego środków pieniężnych oraz zobowiązań). Do zbywanej masy majątkowej nie są przydzieleni pracownicy.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił naruszeni prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepis art. 2 pkt 27e i 6 ust. 1 u.p.t.u. oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że zespół zbywanych majątków spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego. Dany zespół składników należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ są one wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Natomiast wyłączenie z transakcji pracowników Upadłego oraz środków pieniężnych nie może pozbawić wzmiankowanych składników charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona albowiem interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 19 Dyrektywy 112 [któremu wcześniej odpowiadał art. 5(8) VI Dyrektywy], w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis ten wskazuje ponadto, że w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne do uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także zastosować wszelkie konieczne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Z kolei art. 29 Dyrektywy stanowi odpowiednio podstawę do wyłączenia takich transakcji w zakresie dotyczącym przeniesienia aktywów traktowanych jako usługi.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem Dyrektywy państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu dostawy towarów czynności dotyczące całości lub części majątku przedsiębiorstwa (...)

Obecnie (tj. od 1.12.2008 r. stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u.) z opodatkowania VAT wyłączone zostało zbycie przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części. W odniesieniu do pojęcia "przedsiębiorstwa" najbardziej właściwe byłoby stosowanie go do przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, zdefiniowanego w art. 551 KC. Przy czym należy przez nie rozumieć zasadniczo całość aktywów oraz pasywów należących do danego przedsiębiorcy (ewentualnie ich istotną część).

Z kolei pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u.. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego.

Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami było ustalenie, czy planowana przez Skarżącego sprzedaż Zakładu [...] w K. obejmuje swym zakresem zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji tego faktu, czy transakcja ta objęta będzie wyłączeniem z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się więc do oceny, czy przedstawiony we wniosku stan przyszły pozwala na przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" obejmuje składniki materialne i niematerialne, które połączone funkcjonalnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.będzie zatem spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

1) zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2) istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa;

3) wyodrębnionym organizacyjnie;

4) wyodrębnionym finansowo;

5) mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Powyższa definicja może budzić wątpliwości, co do jej zgodności z przepisami prawa unijnego. Warunku wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego nie przewidują bowiem wprost ani przepisy wspólnotowe, ani orzecznictwo ETS. W szczególności wprowadzenie tego warunku można uznać za sprzeczne z wnioskami zawartymi w orzeczeniu w sprawie C-497/01 Zita Modes (VAT 2010. Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie 2, 2010 r.).

W orzeczeniu tym ETS uznał, że "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

Sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest niezwykle istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt. 1 u.p.t.u.. Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 Dyrektywy 112, wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz - od dnia 1 grudnia 2008 r. - jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji "przekazania całości lub części majątku". Już pobieżna analiza regulacji z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie stworzył odrębnej (autonomicznej) definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT, lecz posłużył się definicjami przyjętymi na gruncie podatków dochodowych (art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. oraz art. 5a pkt 4 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż organ wydający w niniejszej sprawie interpretację posłużył się sposobem rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wypracowanym na gruncie podatków dochodowych, pomijając orzecznictwo TS, co nie jest właściwe na gruncie VAT. Należy bowiem uznać, iż taki sposób wykładni prawa, z pominięciem orzecznictwa TS, jest obarczony wadliwością bowiem ignoruje on tezy o autonomii pojęć i instytucji prawa unijnego, podkreślane w przywołanej sprawie Zita Modes. Takie podejście organu prowadzi do rezultatu niedającego pogodzić się z orzecznictwem Trybunału. O ile samo postrzeganie koncepcji "zorganizowania" majątku nie budzi wątpliwości w kontekście orzecznictwa Trybunału, o tyle takie ryzyko zachodzi w aspekcie nawiązywania na potrzeby podatku VAT do koncepcji trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej), definiowanych w dużej mierze za pomocą kryteriów formalnych. Prowadzi to – jak w sprawie niniejszej - do konstruowania zbyt rygorystycznych wymogów, pozwalających na uznanie danych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w porównaniu z kryteriami wskazanymi w orzeczeniu Zita Modes. Koncentrowanie się na analizie formalnej (podmiotowej) w przypadku dokonywania oceny, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie, może prowadzić do tego, iż wymóg wyłączenia z zakresu działania ustawy także dla zbycia "części majątku" przedsiębiorstwa nie może zostać w praktyce w pełni osiągnięty (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1124/10).

Minister Finansów uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego. Poglądu tego Sąd rozpoznający sprawę nie podziela. Jak już wyżej wskazano, wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W realiach niniejszej sprawy, w której działalność gospodarcza prowadzona była przez osobę fizyczną za zrealizowanie powyższego warunku uznać można wydzielenie na osobnych kontach zapisów dotyczących poszczególnych części przedsiębiorstwa prowadzonego przez upadłego, obejmujących oddzielnie zapisy dotyczące przychodów, rozliczania kosztów działalności, amortyzacji oraz pracowników.

Również, wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w art. 2 ust. 27e u.p.t.u. nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że w odniesieniu do zakładu prowadzone były na odrębnych kontach zapisy dotyczące przychodów jak i kosztów działalności.

Podstawowe dla uznania, że czy zbyciu podlega zorganizowana część przedsiębiorstwa jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przedmiotowy zakład jest obecnie wydzierżawiony i prowadzona jest w nim działalność produkcyjna przez spółkę F. Sp. z o.o. Oznacza to, że składniki majątkowe wchodzące w skład zakładu są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Ministra Finansów, z uwagi na wyłączenie z transakcji zobowiązań, środków finansowych oraz pracowników, nie jest możliwe uznanie transakcji za obejmującą swoim zakresem przedsiębiorstwo.

Poglądu powyższego Sąd rozpoznający sprawę nie podziela.

Jak już wyżej wskazano, uwzględniając tezy sformułowane przez TS w orzeczeniu C-497/01, wątpliwości musi budzić już sama definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku od towarów i usług. Po pierwsze, ustawa o podatku od towarów i usług w celu uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga zbycia łącznie składników materialnych i niematerialnych, TS sugeruje natomiast analizę in concreto, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Po drugie, warunkiem sine qua non uznania zbycia części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest - w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zbycie wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi zobowiązań, co również nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału. Należy podkreślić także, iż definicja zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - po nowelizacji z 2003 r. - wśród elementów składowych definicji przedsiębiorstwa nie wymienia zobowiązań, co skutkuje tym, iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa.

Zauważyć również należy, że interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienia zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., I FSK 815/11).

W świetle powyższego również wyłączenie z zakresu transakcji środków finansowych oraz fakt rozwiązania umów z pracownikami nie może decydować o tym, że transakcja nie dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, w Zakład [...] został wydzierżawiony i prowadzona jest na nim działalność produkcyjna, oznacza to, że spełnione zostało podstawowe kryterium decydujące o bycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa to jest kryterium funkcjonalne. Oznacza to, że dalszą działalność gospodarczą będzie mógł prowadzić również potencjalny nabywca, nawet jeżeli nie przejmie pracowników i będzie musiał zapewnić środki finansowe niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W tym miejscu wskazać należy, że uzależnienie istnienia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przeniesienia środków finansowych oznaczałoby konieczność analizowania jakiego rzędu kwota byłaby niezbędna do uznania, że zbycie obejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa – 100 złotych, 100.000 złotych czy może 1.000.000 złotych, ewentualnie rozważenie, na jaki okres funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny wystarczyć owe środki finansowe.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie, w jakich uchylona interpretacja nie może być wykonana orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych.