Wyrok NSA, sygn. akt III SA 8106-8107/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 215 par. 1, art. 220
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ od decyzji inspektora kontroli skarbowej przysługuje odwołanie do Izby Skarbowej tylko wówczas, gdy w decyzji tej zostały ustalone lub określone zobowiązania podatkowe lub inne należności budżetowe. Decyzja w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego do takich decyzji nie należy. Zgodnie zatem z ogólną zasadą wynikającą z art. 220 Ordynacji podatkowej organem odwoławczym jest organ podatkowy wyższego stopnia, a takim organem w stosunku do inspektora kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Pouczenie więc w omawianej decyzji, że organem odwoławczym od niej była Izba Skarbowa, a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej było wynikiem oczywistej omyłki inspektora kontroli skarbowej, która wymagała sprostowania.

Zgodnie z art. 215 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oczywiste omyłki podlegają sprostowaniu na Żądanie strony lub z urzędu w drodze postanowienia, i takie też postanowienie zostało w niniejszej sprawie wydane. Nie ma przy tym przepisu, który stanowiłby, ze tego rodzaju omyłki powinny być prostowane w drodze decyzji, jak twierdziła to strona skarżąca. Sprostowanie pouczenia w decyzji o środku jej zaskarżenia nie stanowi zmiany rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

TEZY

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ od decyzji inspektora kontroli skarbowej przysługuje odwołanie do Izby Skarbowej tylko wówczas, gdy w decyzji tej zostały ustalone lub określone zobowiązania podatkowe lub inne należności budżetowe. Decyzja w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego do takich decyzji nie należy. Zgodnie zatem z ogólną zasadą wynikającą z art. 220 Ordynacji podatkowej organem odwoławczym jest organ podatkowy wyższego stopnia, a takim organem w stosunku do inspektora kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Pouczenie więc w omawianej decyzji, że organem odwoławczym od niej była Izba Skarbowa, a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej było wynikiem oczywistej omyłki inspektora kontroli skarbowej, która wymagała sprostowania.

Zgodnie z art. 215 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oczywiste omyłki podlegają sprostowaniu na Żądanie strony lub z urzędu w drodze postanowienia, i takie też postanowienie zostało w niniejszej sprawie wydane. Nie ma przy tym przepisu, który stanowiłby, ze tego rodzaju omyłki powinny być prostowane w drodze decyzji, jak twierdziła to strona skarżąca. Sprostowanie pouczenia w decyzji o środku jej zaskarżenia nie stanowi zmiany rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu spraw ze skarg: Jerzego i Iwony Cz. oraz Tadeusza i Elżbiety Z. na:

1/ decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania kontrolnego

2/ postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 1998 r. (...) w przedmiocie sprostowania pouczenia zawartego w wyżej wymienionej decyzji oddala skargi.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w E. na podstawie upoważnienia z dnia 3.04.1998 r. wszczął kontrolę skarbową w spółce cywilnej "C.-Z." Przedsiębiorstwo Branży Budowlanej Iwona i Jerzy Cz., Elżbieta i Tadeusz Z. Upoważnienie to było następnie parokrotnie przedłużone.

Wnioskiem z dn. 21.08.1998 r. wspólnicy wystąpili do Inspektora Kontroli Skarbowej o umorzenie postępowania kontrolnego wszczętego 3.04.1998 r., gdyż zawiadomienie o kolejnym przedłużeniu postępowania kontrolnego powinno być dostarczone kontrolowanemu do dn. 17.07.1998 r. przed upływem ważności poprzedniego upoważnienia, a zostało ono dostarczone kontrolowanemu w dn. 1.07.1998 r. Zdaniem spółki spowodowało to bezprzedmiotowość postępowania kontrolnego, które powinno być umorzone w związku z przepisami art. 13 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ i art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Decyzją z 24.07.1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej odmówił umorzenia postępowania kontrolnego. Inspektor stwierdził, że postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie upoważnienia z dnia 3.04.1998 r. było następnie przedłużane do 3.05.1998 r., do 17.07.1998 r. i do 17.08.1998 r. Istnieje zatem ciągłość ważności upoważnienia i wszystkie czynności kontrolne były prowadzone prawidłowo na podstawie ważnego upoważnienia. Zdaniem inspektora nie została w tej sprawie naruszona procedura kontrolna. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej upoważnienie jest tylko kontrolowanemu okazywane, a nie doręczane. Warunkiem legalnego wszczęcia postępowania kontrolnego jest okazanie ważnego upoważnienia, następnie kontrola musi być prowadzona zgodnie z upoważnieniem, którego termin ważności może być przedłużany.

Innym zagadnieniem jest poinformowanie strony o fakcie przedłużenia upoważnienia. Organ kontroli zawiadamia tylko stronę o tym fakcie i ta czynność a także jej brak nie rodzi skutków prawnych takich jak samo przedłużenie. Jest ona tylko wypełnieniem obowiązku poinformowania strony o zaistniałym fakcie. Zatem, gdy nastąpi to nawet po upływie terminu ważności upoważnienia dla oceny prawnej ważności postępowania nie ma to znaczenia.

Skoro więc postępowanie kontrolne ma swój przedmiot określony w zawiadomieniu z 3.04.1998 r. i nie zostały naruszone przepisy procedury, to żądaniu strony o umorzenie postępowania kontrolnego należało odmówić.

W uzasadnieniu tej decyzji zawarto pouczenie, że przysługuje od niej odwołanie do Izby Skarbowej w E.

Od decyzji inspektora kontroli skarbowej spółka "C.-Z." wniosła odwołanie z 27.07.1998 r. do Izby Skarbowej w E.

Postanowieniem z 17.08.1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej sprostował pouczenie dotyczące środka odwoławczego zawarte w decyzji z 24.07.1998 r. w ten sposób, że odwołanie od tej decyzji przysługuje nie do Izby Skarbowej lecz do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu tego postanowienia wyjaśniono, że zgodnie z art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia, zaś organem wyższego stopnia nad inspektorami kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej /art. 8 ust. 1 pkt ustawy o kontroli skarbowej/.

Odwołanie Spółki "C.-Z." od decyzji Inspektora kontroli skarbowej odmawiającej umorzenia postępowania kontrolnego przekazane zostało Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który decyzję organu I instancji utrzymał w mocy swoją decyzją z 28.10.1998 r.

Również na postanowienie Inspektora kontroli skarbowej prostujące pouczenie w sprawie środka odwoławczego od decyzji z 24.07.1998 r. Spółka "C.-Z." wniosła zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w którym zarzuciła, że postanowienie to narusza przepisy zarówno Ordynacji podatkowej jak i przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem strony sprostowanie decyzji dotyczące pouczenia przysługującego od niej środka prawnego powinno nastąpić w - drodze decyzji, a nie postanowienia, co umożliwiałoby stronie złożenie odwołania w nowym terminie uzupełnionego np. o nowe dowody. Ponadto w ocenie strony - organem odwoławczym od postanowienia inspektora kontroli skarbowej nie zatrudnionego w Ministerstwie Finansów jest Izba Skarbowa, a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Decyzją z 28.10.1998 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiającej umorzenia postępowania kontrolnego podzielając stanowisko co do braku podstaw do umorzenia tego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej inspektor przy wszczęciu postępowania kontrolnego ma obowiązek okazania kontrolowanemu m. in. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Upoważnienie takie jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, który wyraża zgodę na przeprowadzenie kontroli w dalej jednostce. W tej sprawie inspektor rozpoczął kontrolę w Spółce w dniu 3.04.1998 r. i przedstawił jej upoważnienie do kontroli. Ze względu na skomplikowany charakter sprawy kontrola była nadal prowadzona i w aktach sprawy znajdowały się upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej akceptujące przedłużanie upoważnienia do prowadzenia kontroli.

Informacja o przedłużeniu upoważnienia do kontynuowania kontroli od 17.07. do 17.08.1998 r. została jednostce kontrolowanej przesłana pismem z 20.07.1998 r. /data doręczenia 21.07.1998 r./, jednakże w dniach 18-20.07. /sobota, niedziela, poniedziałek/ inspektor nie podejmował żadnych czynności kontrolnych. W związku z tym nie przedstawienie jednostce upoważnienia przed upływem terminu ważności poprzedniego upoważnienia przedłużającego termin prowadzenia kontroli nie mogło spowodować umorzenia postępowania kontrolnego, gdyż inspektor nie prowadził kontroli bez upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Również postanowieniem z 28.10.1998 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia inspektora kontroli skarbowej z 17.08.1998 r. w sprawie sprostowania pouczenia o właściwości organu do rozpatrzenia odwołania od decyzji z 24.07.1998 r. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pouczenie zawarte w powyższej decyzji było wynikiem oczywistej omyłki, gdyż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej wnosi się do izby skarbowej, ale w sprawach wymienionych w art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, a więc dotyczących podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do urzędów skarbowych. W innych sprawach, a do takich należy m. in. sprawa umorzenia postępowania kontrolnego, ma zastosowanie art. 220 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia, a takim organem - w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Tak więc pouczenie o prawie wniesienia odwołania od decyzji z 24.07.1998 r. stanowiło - w świetle powyższych przepisów - oczywistą omyłkę, którą należało sprostować na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej w drodze postanowienia.

Na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 28.10.1998 r. oraz na jego postanowienie z tej samej daty pełnomocnik Spółki "C.-Z." wniósł skargi, w których w zasadzie powtórzone zostały zarzuty i argumenty prawne przedstawione w odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej z 24.07.1998 r. oraz w zażaleniu na jego postanowienie z 17.08.1998 r.

W odpowiedzi na skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Rozpoznając skargi Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarówno zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jak i jego postanowienie nie naruszały przepisów prawa w stopniu pozwalającym na ich uchylenie.

Z akt sprawy wynikało, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w skarżącej Spółce na podstawie upoważnienia z 3.04.1998 r. udzielonego inspektorowi kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które to upoważnienie zostało doręczone Spółce, a następnie było parokrotnie przedłużane, zaś postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją oraz wynikami kontroli z 30.11.1998 r. Miała więc miejsce kontynuacja postępowania kontrolnego, które przez cały okres jego trwania znajdowało oparcie w upoważnieniach o jego przedłużaniu wydawanych przez uprawnionego do tego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Jest faktem, nie negowanym przez organy kontroli skarbowej, że upoważnienie do kontynuowania kontroli skarbowej od 17.07.1998 r. zostało dostarczone Spółce w dniu 21.07.1998 r. jednakże nie oznaczało to, iż wszczęte i nadal prowadzone postępowanie kontrolne stało się w związku z tym bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 13 ustawy o kontroli skarbowej wymaga, aby okazane kontrolującemu zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zawierało przewidywany czas trwania kontroli. Nie oznacza to jednak, że niedoręczanie jednostce kontrolowanej kolejnego zawiadomienia o przedłużeniu kontroli uniemożliwia jej dalsze kontynuowanie, jeżeli okres kontroli zostanie następnie przedłużony przez powołany do tego organ. Takiego rozwiązania nie przewidują przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a zwłaszcza jej art. 13. Po wtóre zaś zgodnie z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej decyzję o umorzeniu postępowania wydaje się, gdy postępowanie stało się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe czego nie można powiedzieć o postępowaniu kontrolnym, które zostało wszczęte zgodnie z prawem i istnieje uzasadniona potrzeba jego kontynuowania aż do zakończenia, a więc gdy przedmiot tego postępowania nadal istnieje. Należy zauważyć, że powołany w skardze art. 14 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie miał w tym przypadku zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy kontrola jest przeprowadzana niezwłocznie i poza planem, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Reasumując należy stwierdzić, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania kontrolnego. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących postanowienia w sprawie sprostowania decyzji z 24.07.1998 r. dotyczące pouczenia o środku prawnym przysługującym od tej decyzji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej od decyzji inspektora kontroli skarbowej przysługuje odwołanie do Izby Skarbowej tylko wówczas, gdy w decyzji tej zostały ustalone lub określone zobowiązania podatkowe lub inne należności budżetowe. Decyzja w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego do takich decyzji nie należy. Zgodnie zatem z ogólną zasadą wynikającą z art. 220 Ordynacji podatkowej organem odwoławczym jest organ podatkowy wyższego stopnia, a takim organem w stosunku do inspektora kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Pouczenie więc w omawianej decyzji, że organem odwoławczym od niej była Izba Skarbowa, a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej było wynikiem oczywistej omyłki inspektora kontroli skarbowej, która wymagała sprostowania. Zgodnie z art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej oczywiste omyłki podlegają sprostowaniu na Żądanie strony lub z urzędu w drodze postanowienia, i takie też postanowienie zostało w niniejszej sprawie wydane. Nie ma przy tym przepisu, który stanowiłby, ze tego rodzaju omyłki powinny być prostowane w drodze decyzji, jak twierdziła to strona skarżąca. Sprostowanie pouczenia w decyzji o środku jej zaskarżenia nie stanowi zmiany rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.