Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1734/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 233 par.2, art. 239, art. 217 par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za październik 2008r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lutego 2015r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 oraz art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poinformował Skarżącego A. S. o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 722.033 zł powstałej w wyniku złożenia w dniu 30 grudnia 2013r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r., w całości na należność główną.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzucił naruszenie:

- art. 76a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie postanowienia, podczas gdy Skarżący nie posiadał żadnej zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r., bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres wygasło wskutek przedawnienia,

- art. 76a w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez rozstrzygnięcie postanowieniem w sprawie zasadności i formy zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r., podczas gdy zasadność jej zwrotu została stwierdzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., poprzez dokonanie zwrotu nadpłaty w dniu 28 lutego 2014r. Tak więc organ pierwszej instancji wydał postanowienie w sprawie, która była już uprzednio rozstrzygnięta w trybie art. 75 § 4 O.p.,

- art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w przypadku gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. był związany wydanymi przez siebie postanowieniami z [...] października 2014r., nr [...] oraz z [...] października 2014r., nr [...];

- art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. zaliczenie nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. z 30 grudnia 2013r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r., przy jednoczesnym uznaniu, że Skarżący w dniu 28 lutego 2014r. nie posiadał żadnych zaległości, a następnie, że wpłata z 14 marca 2014r. winna być zaliczona na zaległości i zobowiązania za inne okresy niż październik 2008r.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości, rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez: stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zaliczenia nadpłaty w wysokości 722.033 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r., umorzenie postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie 722.033 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że w dniu dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości 13.500.277 zł nie posiadał żadnych zaległości podatkowych, a kwota zaległości wynikająca z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2008r., złożonej w dniu 30 grudnia 2013r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r.

W ocenie Skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca 2008r., a więc z końcem 2013r. Powyższe oznacza, że ww. zobowiązanie wygasło stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy i już w dniu 1 stycznia 2014r. było przedawnione. Zatem organ podatkowy nie może poprzez zaliczenie nadpłaty, na podstawie art. 76a O.p., dochodzić zaległości podatkowych, które już wygasły.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał orzecznictwo sądowe i wskazał, że niepodważalną i jednoznaczną zasadą w prawie podatkowym jest zasada zakazująca orzekania o zobowiązaniach, które są już przedawnione. Ponadto Skarżący zarzucił, wielokrotność rozstrzygnięć organu pierwszej instancji w tej samej sprawie. Podniósł, że organ ten zadysponował już raz nadpłatą w wysokości 722.033 zł wynikającą z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r., zwracając ją w dniu 28 lutego 2014r. na podstawie art. 75 § 4 O.p. na rachunek bankowy Skarżącego. Ponadto w dniu dokonania zwrotu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. posiadał tę samą wiedzę, co przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i miał świadomość, że wskutek korekt z 30 grudnia 2013r. powstała nadpłata za wrzesień 2008r. i ujawniona została zaległość za październik 2008r. Zatem, według Skarżącego, postanowienie organu I instancji obarczone jest wadą kwalifikowaną, która prowadzi do jego nieważności. W dalszej części zażalenia Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy jest związany postanowieniem od chwili jego doręczenia. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wydając postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 14 marca 2014r. w kwocie 9.427.967 zł oraz wpłaty z 5 czerwca 2014r. w kwocie 778.000 zł nie zaliczył ich na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Co więcej organ podatkowy od złożenia korekt w dniu 30 grudnia 2013r. konsekwentnie nie zaliczał jakichkolwiek dokonanych przez Skarżącego wpłat na poczet ww. zaległości. W konsekwencji wszystkie wpłaty na poczet podatku od towarów i usług zostały już bądź zwrócone Skarżącemu, bądź zaliczone na poczet zaległości z innych niż październik 2008r. okresów lub stały się nadpłatą. W związku z powyższym postanowienie jest sprzeczne z ww. rozstrzygnięciami. Ponadto, w ocenie Skarżącego, nie jest jasne w jaki sposób organ pierwszej instancji zamierza dochodzić już przedawnionej zaległości, w przypadku gdy wszystkie wpłaty z 2014r. zostały rozdysponowane. Natomiast dochodzenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008r. jest niedopuszczalne z powodu przedawnienia zobowiązań w tym podatku za 2008r. Tak więc wydanie tego postanowienia stanowi naruszenie art. 212 O.p.

Dodatkowo Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji dokonując jednocześnie wzajemnie wykluczających się rozstrzygnięć, tj. zwrotu w dniu 28 lutego 2014r. nadpłaty, a następnie zaliczenia jej na poczet przedawnionych zaległości podatkowych, naruszył zasadę zaufania opisaną w art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2015r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że w pierwotnych deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazał m.in.: za wrzesień 2008r. podatek podlegający wpłacie w kwocie 0,00 zł, za październik 2008r. podatek podlegający wpłacie w kwocie 722.033 zł, który został zapłacony w dniu 24 listopada 2008r. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w 2008r. stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości winna zostać przez Skarżącego rozliczona w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r., a nie w deklaracji za październik 2008r. W związku z ww. ustaleniami kontroli w dniu 6 marca 2012r. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7, w których wykazał: za wrzesień 2008r. kwotę podatku do wpłaty w wysokości 9.900.000 zł, na poczet którego wpłacił w dniu 13 marca 2012r. kwotę 4.000.000 zł, za październik 2008r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.677.967 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. oraz odsetek za zwłokę, zgodnie z wnioskiem Skarżącego: wpłatę z 13 marca 2012r. w wysokości 4.000.000 zł, w tym kwotę 2.863.897 zł na należność główną i kwotę 1.136.103 zł na odsetki za zwłokę, nadpłatę z 24 listopada 2008r. w wysokości 722.033 zł, w tym kwotę 713.819 zł na należność główną i kwotę 8.214 zł na odsetki za zwłokę, nadpłatę z 25 stycznia 2011r. w wysokości 249.738 zł, w tym kwotę 200.991 zł na należność główną i kwotę 48.747 zł na odsetki za zwłokę, nadpłatę z 24 kwietnia 2011r. w wysokości 23.007 zł, w tym kwotę 18.084 zł na należność główną i kwotę 4.923 zł na odsetki za zwłokę, zwrot podatku za kwiecień 2011r. w wysokości 3.405.552 zł, w tym kwotę 2.442.983 zł na należność główną i kwotę 962.569 zł na odsetki za zwłokę, zwrot podatku za grudzień 2011r. w wysokości 440.000 zł, w tym kwotę 319.237 zł na należność główną i kwotę 120.763 zł na odsetki za zwłokę, zwrot podatku za luty 2012r. w części stanowiącej kwotę 4.659.947 zł, w tym kwotę 3.340.989 zł na należność główną i kwotę 1.318.958 zł na odsetki za zwłokę. W konsekwencji na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. zaliczono ogółem kwotę 13.500.277 zł, w tym kwotę 9.900.00 zł na należność główną i kwotę 3.600.277 zł na odsetki za zwłokę.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w dniu 17 października 2012r. wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W dniu [...] stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko Skarżącego, wyrażone we wniosku z 17 października 2012r., za nieprawidłowe. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1144/13 uchylił ww. interpretację i potwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącego. W związku z ww. wyrokiem z 19 grudnia 2013r. Skarżący złożył w dniu 30 grudnia 2013r. do [...] Urzędu Skarbowego W. korektę deklaracji VAT-7: za wrzesień 2008r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 0 zł oraz za październik 2008r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie w kwocie 722.033 zł. Wraz z ww. korektami złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w związku z nienależną zapłatą podatku od towarów i usług w rozliczeniu za wrzesień 2008r. w kwocie 9.900.000 zł oraz z zapłatą nienależnych odsetek od błędnie zidentyfikowanej zaległości podatkowej za wrzesień 2008r. w kwocie 3.600.277 zł. W dniach 23 stycznia 2014r. - 13 lutego 2014r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008r., w toku którego nie stwierdzono nieprawidłowości. Następnie 28 lutego 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zwrócił na rachunek bankowy Skarżącego kwotę 13.500.277 zł tytułem: zwrot podatku VAT za [...]. W tym stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] lutego 2015r. dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 722.033 zł powstałej w wyniku złożenia w dniu 30 grudnia 2013r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r., w całości na należność główną.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy powołał się na treść art. art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza, że powstanie nadpłaty nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy na rzecz podatnika. Przed dokonaniem zwrotu nadpłaconej kwoty organ ten jest każdorazowo zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania, nadpłata podatku stosownie do art. 76 § 1 O.p., podlega zaliczeniu z urzędu na poczet tych zobowiązań lub zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zaliczenie oparte na art. 76 § 1 O.p. jest możliwe w sytuacji, gdy równocześnie występuje należność organu podatkowego wobec podatnika (nadpłata) oraz należność podatnika wobec organu podatkowego (zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie, odsetki za zwłokę).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy, nie wynika, aby na dzień wydania postanowienia z [...] lutego 2015r. organ pierwszej instancji był w posiadaniu środków, które podlegały zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Wszystkie nadpłacone przez Skarżącego kwoty podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w łącznej wysokości 9.900.000 zł oraz odsetki za zwłokę zostały mu zwrócone.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest jasne z jakiego powodu organ pierwszej instancji uznał, iż istnieją podstawy do wydania postanowienia informującego o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w wysokości 722.033 zł na poczet zaległości w tym podatku za październik 2008r.

W ocenie organu odwoławczego powstała konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy i ustalenia czy organ pierwszej instancji jest w posiadaniu środków stanowiących nadpłatę, która podlegałaby zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał również, że w dniu ujawnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., tj. w dniu 30 grudnia 2013r. Skarżący posiadał wymagalną zaległość w tym podatku za październik 2008r. Tym samym przedmiotowa nadpłata w części stanowiącej kwotę 722.033 zł podlegała zaliczeniu z mocy prawa na poczet ujawnionej w tym samym dniu zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Zatem nadpłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w części stanowiącej kwotę 722.033 zł została zwrócona Skarżącemu nienależnie i wbrew dyspozycji art. 76 § 1 O.p. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na fakt, że samo zaliczenie ww. nadpłaty nastąpiło z mocy prawa z dniem jej powstania.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1, art. 235 i art. 239 oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić je w całości oraz umorzyć postępowanie w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w dniu dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości 13.500.277 zł nie posiadał żadnych zaległości podatkowych, a kwota zaległości wynikająca z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2008r., złożonej 30 grudnia 2013r. uległa przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013r. W ocenie Skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca 2008r., a więc z końcem 2013r. Powyższe oznacza, że ww. zobowiązanie wygasło stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i już w dniu 1 stycznia 2014r. było przedawnione. Zatem organ podatkowy nie może poprzez zaliczenie nadpłaty, na podstawie art. 76a O.p., dochodzić zaległości podatkowych, które już wygasły. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał orzecznictwo sądowe i wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie istniała podstawa prawna do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania, które już wcześniej wygasło na skutek przedawnienia. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane bez podstawy prawnej, a postępowanie dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która nie istniała zarówno na dzień wydania ww. rozstrzygnięcia jak i zaskarżonego postanowienia, było bezprzedmiotowe. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność ustalenia czy organ pierwszej instancji jest w posiadaniu środków stanowiących nadpłatę, która podlegałaby zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Powyższe prowadzi zatem do sytuacji, w której w 2015r., dwa lata po przedawnieniu zobowiązania za 2008r., organ podatkowy widzi podstawy prawne do poszukania kwoty, która dziś miałaby zostać zaliczona na poczet przedawnionego zobowiązania. Zdaniem Skarżącego takie postępowanie prowadzi do próby obejścia regulacji dotyczących przedawnienia i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników.

W dalszej części skargi Skarżący podniósł, że zmiana stanowiska organu pierwszej instancji, który jeszcze w 2014r. twierdził, iż w dniu 28 lutego 2014r. prawidłowo dokonał zwrotu kwoty 13.500.277 zł i że Skarżący nie posiada żadnych zaległości podatkowych, a obecnie próbuje poszukać środków, które mógłby zaliczyć na poczet zaległości za 2008r., jest niedopuszczalne.

Według Skarżącego w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko nie odnotował niekonsekwencji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., ale wręcz ją usankcjonował stwierdzając, że nadal organ ten powinien poszukiwać środków, które ewentualnie mogłyby być zaliczone na poczet zobowiązania za 2008r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącego, działanie organu odwoławczego było nieuprawnione. Brak zaległości wygasłej na skutek przedawnienia, na poczet której zaliczono nadpłatę w kwocie 722.033 zł jest równoznaczne z brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zaliczenia. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekające o uchyleniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. W świetle tych przepisów, organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zatem możliwe jest uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał postanowienie w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu zażaleniowym (art. 229 w zw. z art. 239 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Treść art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania postanowienia kasacyjnego ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W postanowieniu wydanym na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też w znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu zażaleniowym naprawione w trybie art. 229 O.p.

Tak więc w świetle art. 233 § 2 zdanie pierwsze in fine w zw. z art. 239 O.p., w odróżnieniu od postanowień wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych postanowień, można wydać postanowienie kasacyjne przewidziane w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu zażaleniowym art. 229 w zw. z art. 239 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał postanowienie w pierwszej instancji. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego (zażaleniowego), którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. Zgodnie z kolei z art. 233 § 2 zd. drugie w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy wydając postanowienie kasacyjne i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. wskazać okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372).

Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu postanowienia sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 217 § 2 O.p. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534).

Zatem postanowienie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie postanowienie takie w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 217 § 2 O.p., a także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000r., I SA/Lu 1817/98, publ. LEX nr 43025).

Podkreślenia przy tym wymaga, że postanowienie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęte w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. Wydanie postanowienia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948).

Natomiast ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w postanowieniu pierwszoinstancyjnym zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

W świetle powyższego, postanowienie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie takie postanowienie kasacyjne w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 217 § 2 O.p., a także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy ferując zaskarżone postanowienie w oparciu o art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. w istocie nie wskazał przesłanek umożliwiających zastosowanie tego przepisu prawa, a w konsekwencji nie wykazał potrzeby wydania postanowienia kasacyjnego. Nie wykazał bowiem, że konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części w zakresie zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Zważyć bowiem należy, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 5 lutego 2015r. poinformował Skarżącego o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 722.033 zł powstałej w wyniku złożenia w dniu 30 grudnia 2013r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie wynika, aby na dzień wydania postanowienia z [...] lutego 2015r. organ pierwszej instancji był w posiadaniu środków, które podlegały zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Wszystkie bowiem nadpłacone przez Skarżącego kwoty podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w łącznej wysokości 9.900.000 zł oraz odsetki za zwłokę - zostały mu zwrócone.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu ujawnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., tj. w dniu 30 grudnia 2013r. Skarżący posiadał wymagalną zaległość w tym podatku za październik 2008r. Tym samym przedmiotowa nadpłata w części stanowiącej kwotę 722.033 zł podlegała zaliczeniu z mocy prawa na poczet ujawnionej w tym samym dniu zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Zatem nadpłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w części stanowiącej kwotę 722.033 zł została zwrócona Skarżącemu nienależnie i wbrew dyspozycji art. 76 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że nie jest jasne z jakiego powodu organ pierwszej instancji uznał, iż istnieją podstawy do wydania postanowienia informującego o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w wysokości 722.033 zł na poczet zaległości w tym podatku za październik 2008r. W ocenie organu odwoławczego konieczne jest ustalenie czy organ pierwszej instancji jest w posiadaniu środków stanowiących nadpłatę, która podlegałaby zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r.

Zauważyć należy, że skoro przedmiotem niniejszej sprawy jest zaliczenie nadpłaty powstałej w wyniku złożenia w dniu 30 grudnia 2013r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r., to z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez organ odwoławczy jednoznacznie wynika, że przedmiotowa nadpłata została Skarżącemu w całości zwrócona na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 28 lutego 2014r. (13.500.277,00 zł). Stan faktyczny w tym zakresie, tj. powstania nadpłaty oraz dokonania jej zwrotu na rzecz Skarżącego został już ustalony. Ponadto skoro zaliczeniu podlegała nadpłata za wrzesień 2008r. na poczet zaległości za październik 2008r., to poszukiwanie innych środków, które mogłyby być zaliczone na poczet tej zaległości, wykracza poza przedmiot niniejszej sprawy. Wskazana przez organ odwoławczy okoliczność, że nie są w istocie znane motywy (powody) wydania w dniu 5 lutego 2015r. przez organ pierwszej instancji postanowienia informującego o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w wysokości 722.033 zł na poczet zaległości w tym podatku za październik 2008r., nie oznacza konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Okoliczność ta świadczy o brakach uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji. A to z kolei nie może stanowić podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. Podkreślenia wymaga, że nawet jeżeli organ pierwszej instancji nie przekazał wszystkich dokumentów i informacji jakie są w jego posiadaniu i są związane ze sporną kwestią możliwości wydania ww. postanowienia z 5 lutego 2015r., to biorąc pod uwagę, że chodzi o materiały i dowody będące w posiadaniu organu pierwszej instancji i niewątpliwie znane są one również Skarżącemu z uwagi, iż dotyczą składanych przez niego deklaracji i ich korekt oraz dokonywanych przez niego wpłat i otrzymywanych zwrotów nadpłat w podatku, to nie można powiedzieć, iż są to braki w materiale dowodowym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Podkreślenia w tym miejscu również wymaga, że z art. 187 § 3 O.p. jednoznacznie wynika, iż fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien wezwać organ I instancji o przesłanie tych materiałów i dowodów, które stanowiły podstawę wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia. Zauważyć przede wszystkim jednak należy, że z treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, aby było konieczne zgromadzenie dowodów, które nie są w posiadaniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., ani aby konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie wskazał przesłanek umożliwiających zastosowanie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p., a tym samym nie wykazał potrzeby wydania postanowienia kasacyjnego. Wskazać jedynie można, że powołany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z 1 lutego 2012r., I FSK 453/11 dotyczył odmowy wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych podatnika, a więc całkowicie odmiennej sprawy niż niniejsza, a ponadto istotnym jest to co zawiera zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie.

W związku z powyższym zaskarżone postanowienie uznać należało za wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 233 § 2 w zw. z art. 239 i art. 217 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W związku z tym, że organ odwoławczy nie wypowiedział się co do istoty sporu merytorycznego, Sąd również nie mógł odnieść się do tych kwestii. Stąd też nie mogły zostać poddane ocenie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Ponadto, jak już wskazano, w przypadku zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p., do sądu administracyjnego należy ocena czy są spełnione i uzasadnione przez podatkowy organ odwoławczy przesłanki wynikające z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś ocena zastosowania prawa materialnego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę 357 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 100 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz. U. Nr 31, poz.153); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej /Dz. U. 2014r., poz. 1628 ze zm.).