Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2365/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 117, art. 118
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2008 r. oraz luty 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. B. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. orzekł o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej D. B. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną" lub "Podatnikiem"), za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008 r. i luty 2009 r. w łącznej kwocie 587.860,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 3 czerwca 2009 r. w łącznej kwocie 30.026 zł.za 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez:

- bezpodstawne uznanie odpowiedzialności D. B. za zaległości podatkowe spółki w wyniku błędnego przyjęcia, że nie wykazał on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy,

- nieuznanie, że upadłość spółki z możliwością zawarcia układu wyłącza odpowiedzialność D. B.,

- uznanie przez organy podatkowe swej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przed dniem 17 kwietnia 2009 r.,

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia kontraktów sprzedaży, dzięki którym spółka miała spłacić zaległe zobowiązania,

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego wykazującego, że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstało z winy D. B., m.in. przez brak przesłuchania Strony,

- brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W trakcie postępowania odwoławczego Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków (pisma z dnia 6 marca i 12 kwietnia 2014r.) oraz dodatkowych dowodów z dokumentów (wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 22 kwietnia 2014r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał na wstępie, że zobowiązania C. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. do dnia dzisiejszego nie uległy przedawnieniu i pozostają w dalszym ciągu wymagalne, z uwagi na art. 70 § 3 O.p. ogłoszenie upadłości Spółki (w dniu 4 czerwca 2009 r.). Wyjaśnił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (w sprawie postępowanie upadłościowe spółki zakończone zostało postanowieniem z [...] listopada 2012 r.).

Następnie wskazał, że w sprawie został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z 108 § 3 O.p. Do 8 marca 2010 r. C. Sp. z o.o. była podatnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W., następnie po tej dacie – [...] Urzędu Skarbowego w W. Podkreślił, że z art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr. 60, poz. 535 z późn. zm., dalej "p.u.n.") wynika, iż w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Upadłość jest formą postępowania egzekucyjnego w szerszym ujęciu niż administracyjne postępowanie egzekucyjne. Jego celem jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, ani nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. W sprawie postępowanie upadłościowe nazywane egzekucją generalną, zostało wszczęte do spółki 4 czerwca 2009 r. postanowieniem o ogłoszeniu upadłości C. Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu, które następnie zmienione zostało postanowieniem z [...] lutego 2010 r. na upadłość obejmującą likwidację majątku spółki, zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do D. B., co miało miejsce 18 października 2013 r. (doręczenie Stronie postanowienia z [...] sierpnia 2013 r.). Z uwagi na wykreślenie po zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z KRS z dniem 3 kwietnia 2013 r., brak było możliwości podjęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego do ww. podmiotu.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z [...] kwietnia 2013r. D. B. pełnił obowiązki prezesa zarządu C. Sp. z o.o. w okresie od dnia 31 stycznia 2003 r. do 3 kwietnia 2013 r. (jest to również data wykreślenia spółki z ww. rejestru).

Z art. 116 § 2 O.p. obowiązującego do 31 grudnia 2008 r., wynika, iż członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. To brzmienie ww. podstawy prawnej należało zastosować odnośnie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008 r. Natomiast stosownie do art. 116 § 2 ww. ustawy, w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ww. przepis znajdzie zastosowanie do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. W myśl art. 116 § 4 O.p., obowiązującego w obu brzmieniach, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Wszystkie dochodzone od Skarżącego na mocy decyzji organu pierwszej instancji nieuregulowane zobowiązania zostały ujawnione w związku ze składanymi przez samą spółkę, jak i następnie syndyka, korektami do deklaracji pierwotnych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Korekty te dotyczyły zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r., tj. powstałych w okresie, w którym D. B. pełnił obowiązki prezesa zarządu C. Sp. z o.o., jak również zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., w terminie płatności którego Strona pozostawała członkiem zarządu ww. spółki. W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo wykazał wystąpienie w sprawie przesłanki pełnienia obowiązków przez członka zarządu – D.B. w czasie powstania/upływu terminu płatności ww. zobowiązań. D. B. ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową z pozostałymi członkami zarządu spółki, tj. z A. W. i z M. M.

Odnosząc się do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec C. Sp. z o.o. organ wskazał, że w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008 r. oraz luty 2009 r. nie była wszczęta egzekucja administracyjna. Odnośnie zaległości w ww. podatku za listopad 2008 r., jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2013 r., w dniu 10 marca 2009 r. organ ten wystawił tytuł wykonawczy nr [...], jednakże postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na upadłość dłużnej spółki. Ostateczne wysokości zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008 r. i luty 2009 r., z uwagi na wielość składanych korekt, ukształtowały się w toku postępowania upadłościowego. W dniu [...] kwietnia 2009r., w toku postępowania z wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy dla W., Sąd Gospodarczy postanowił zabezpieczyć majątek C. Sp. z o.o. poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego oraz zawiesić postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce - dłużnikowi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odnośnie tytułu wykonawczego [...] oraz inną niż administracyjna egzekucję - prowadzoną przez Komornika Sądowego w rewirze przy Sądzie Rejonowym w O., na podstawie nakazu zapłaty [...], sygn. akt [...] (powyższe stanowi okoliczność na potwierdzenie już na ówczesnym etapie sprawy istnienia innego wierzyciela spółki, niż tylko organ podatkowy). Następnie, postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. nr [...] została ogłoszona wobec C. Sp. z o.o. upadłość z możliwością zawarcia układu. [...] lutego 2010 r. postanowieniem nr [...] zmienione zostało ww. postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, z uwagi na brak możliwości realizowania propozycji układowych. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r. i luty 2009 r. zostały zgłoszone do masy upadłości. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. nr [...] zakończyła się upadłość ww. podmiotu. W uzasadnieniu sąd wskazał, iż po zlikwidowaniu całości majątku został złożony przez syndyka ostateczny plan podziału funduszy masy upadłościowej. Ostateczny plan podziału funduszy, po zatwierdzeniu postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r., został wykonany. Wobec tego zaistniała przesłanka z art. 368 ust. 1 p.u.n. i należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, iż zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel - ZUS w stopniu 28,67%, kwocie 294.109,13 zł (ogół wierzytelności tego wierzyciela to 1.525.597,05 zł). Dla przykładu, z samego spisu wierzycieli krajowych wynika, że ogólna kwota zaległości spółki wobec ok. 80 podmiotów wynosiła 3.687.834.90 zł, wobec 9 kontrahentów zagranicznych - 755.429,65 zł. Zdaniem organu, przedstawione powyżej okoliczności uprawniają do uznania, iż w niniejszym przypadku została wykazana bezskuteczność egzekucji, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli – ZUS.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych Organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości układowej C. Sp. z o.o. został złożony przez dłużnika 17 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odnośnie ustalenia daty, w której wniosek o upadłość C. Sp. z o.o. powinien być złożony, aby mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie (do połowy lipca 2008 r.). Organ podkreślił, że począwszy od 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na sytuację finansową spółki, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań. Dłużnik w znacznej mierze przestał regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co do których nie widział "alternatywnego sposobu restrukturyzacji".

Organ wskazał ponadto, że przedstawiona przez Stronę opinia biegłego zwracała uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników. Odnosząc się do wygenerowanego zysku w I połowie 2008 r., organ podatkowy II instancji wskazuje, iż sama okoliczność wypracowania zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, bowiem pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy przyjąć również inne czynniki jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań itp. W opisie wyniku finansowego spółki ww. opinii, audytor wskazał, że pomimo wygenerowania dodatniego wyniku finansowego za 2007 r., powstały przesłanki poddające w wątpliwość zasadność tezy o kontynuacji działalności przez C. Sp. z o. o. w dającym się przewidzieć okresie". Odnosząc się do bilansu spółki za 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przyjął dla celów dowodowych, tak jak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wartości wynikające z ww. bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r. jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Między innymi na tej podstawie, przyjmując wartości wynikające z ww. dokumentacji, organy podatkowe dokonały oceny sytuacji finansowej spółki. Oceniając argument, iż w niniejszej sprawie powinna być dokonana analiza finansowa osobno za 31 listopada 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. (z uwagi na wskazania pełnomocnika, iż strata za 2008 r. powstała dopiero w grudniu 2008 r.), organ odwoławczy stwierdza, iż odpowiedzialność podatkowa Strony dotyczy poszczególnych miesięcy 2008 r. i również początku 2009 r., poza tym organ odwoławczy bazuje na dokumentacji sporządzonej w takiej formie, jaką wytworzyła spółka na podstawie obowiązujących ją przepisów prawa. Przechodząc do analizy finansowej C. Sp. z o.o., podkreślić należy, że w części E sprawozdania finansowego za 2008 r. zostało wskazane, iż spółka w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł. Dodatkowo, ze względu na ww. okoliczności, sytuację na rynku, spadek sprzedaży oraz pogarszającą się sytuację finansową spółki z dniem 31 grudnia 2008 r. podmiot rozwiązał umowy o pracę z 10 osobami.

Z bilansu spółki za 2008 r. wynika, iż kwota aktywów obrotowych (szybkozbywalnych) 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych 12.013.743,17 zł, co może świadczyć o poważnym zachwianiu możliwości regulowania bieżących zobowiązań. Zapasy spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 m-cy wynoszą 5.097.344,37 zł, powyżej 12 m-cy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie. Podsumowując, wskazać ogólnie należy na dużą dysproporcję pomiędzy aktywami a pasywami spółki i przewagę pasywów, co może świadczyć o utracie płynności finansowej przez spółkę. Odnosząc się następnie do regulowania zobowiązań przez C. Sp. z o.o., Organ wskazał, iż spółka sukcesywnie zaprzestawała regulowania poszczególnych zobowiązań. Dlatego Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość C. Sp. z o.o., zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 p.u.n., na długo przed 31 marca 2009 r. Podmiot trwale zaprzestał regulowania swoich zobowiązań (przede wszystkim zaliczek na CIT, składek na PFRON, składek do ZUS), co ugruntowało swój trwały charakter na pewno już do I połowy 2008 r. Zatem podstawy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki z tej przesłanki wystąpiły dużo wcześniej, niż uważa pełnomocnik Strony. O powstałych do I połowy 2008 r. zaległościach trudno powiedzieć, iż miały charakter niewielki rozmiarowo i incydentalny. Zdaniem Organu najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość C. Sp. z o.o.

Odnosząc się do przesłanki braku winy D. B. w niezgłoszeniu wniosku o upadłość przedsiębiorstwa, organ wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą podmiot musi się liczyć z sytuacją, iż w razie nieregulowania zobowiązań, zostaną podjęte ww. środki. Egzekucje do C. Sp. z o.o. zostały zawieszone w dacie ogłoszenia upadłości spółki, o co spółka wnosiła we wniosku o ogłoszenie upadłości. Uszczuplenie środków finansowych spółki w wyniku prowadzonych egzekucji nie stanowi okoliczności egzoneracyjnych w niniejszej sprawie.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że ww. podmiot stał się dłużnikiem niewypłacalnym oraz, że Pan D. B., jako prezes zarządu, nie wywiązał się z obowiązku nałożonego art. 21 p.u.n., bowiem nie zgłosił do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Tym samym, zgłoszenie rzeczonego wniosku z przekroczeniem odpowiedniego terminu było spowodowane winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., daje podstawę do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Strona nie wskazała majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. Zasadą jest, iż tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. artykułu.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie nie znalazły uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w szczególności, w zakresie naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych;

2) art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2 oraz 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą;

3) art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zalegle zobowiązania spółki, w tym naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 r. roku nie został zgłoszony we właściwym terminie;

4) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 u.p.n. przez przyjęcie, że zarząd spółki nie zachował terminu przewidzianego w ustawie na wszczęcie postępowania upadłościowego,

5) naruszenie art. 133 O.p. poprzez brak zawiadomienia pozostałych członków zarządu o toczącym się postępowaniu do Skarżącego, podczas gdy to postępowanie dotyczyło ich interesu prawnego,

6) naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia prawidłowego odczytania dokumentów finansowych spółki na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w innej dacie niż ta, w której wniosek faktycznie został zgłoszony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 15 maja 2015r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył dotychczasowe zarzuty skargi (co znalazło odzwierciedlenie w załączniku do protokołu rozprawy) o zarzut naruszenia art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") w związku z art. 116, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, art. 89a ust. 1 - 7 i 89b ust. 1 - 6 u.p.t.u. w zw. z art. 116 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że syndyk masy upadłości uprawniony był do dokonania korekty deklaracji VAT - 7 za wrzesień, październik i listopad 2008r. i luty 2009, a tym samym, że doszło do powstania przedmiotowej zaległości oraz poprzez uznanie, iż istnieje odpowiedzialność osoby trzeciej tj. Skarżącego, podczas gdy organ nie zbadał prawidłowości i legalności dokonanych korekt oraz o zarzut naruszenia art. 342 i art. 236 u.p.n., poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji z pominięciem powołanych przepisów, które statuują prymat postępowania upadłościowego przed innymi ustawami i zakazują dokonywania rozliczeń wzajemnych pomiędzy podmiotami w upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej, wraz z pozostałymi członkami zarządu, Skarżącego za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz luty 2009r.

Wskazać należy, iż w tut. Sądzie zapadł wyrok wobec A. W. (innego członka zarządu C. Sp. z o.o.) w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Wyrokiem z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1841/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w ww. przedmiocie. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w sprawie powinien być zastosowany art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a nie jak przyjęły to organy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Sąd podniósł, iż porównanie treści przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 i po tej dacie wyraźnie wskazuje, iż ustawodawca zmienił krąg podmiotowy osób odpowiedzialnych za te zobowiązania. Z treści omawianego przepisu wynika, że od 1 stycznia 2009 r. odpowiedzialnymi członkami zarządu w spółce kapitałowej są wyłącznie ci członkowie, za kadencji których upłynął termin płatności zobowiązań spółki oraz powstały zaległości, o których mowa w art. 52 ustawy. Do 31 grudnia 2008 r. członkowie zarządu ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

W powołanym wyroku Sąd przytoczył treść art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stwierdził, że stosując zasadę wnioskowania a contrario należało przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Sąd podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już takie stanowisko w swoim orzecznictwie, np. w wyrokach z 12 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2308/11, z 15 października 2013 r. II FSK 2905/11, z 5 czerwca 2014 r. I FSK 735/11, z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13.

Podobne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 12 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2363/14, wydanym również ze skargi A. W. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008r.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w omówionych powyżej wyrokach i stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r. zastosowanie znajduje art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Niemniej jednak ta odmienna wykładnia art. 8 ww. ustawy nowelizującej przepis art. 116 § 2 O.p. nie miała wpływu na wynik kontrolowanej sprawy.

Wskazać bowiem trzeba, że z porównania brzmienia tego przepisu przed 1 stycznia 2009 r. oraz po tej dacie wynika, że do końca 2008 r. istotny był moment powstania zobowiązania podatkowego, zaś od początku 2009 r. - moment upływu terminu płatności tego zobowiązania. Jednakże w realiach tej sprawy, co prawidłowo ustaliły organy i czego Skarżący nie kwestionował, pełnił on funkcję członka zarządu Spółki zarówno w dacie powstania wszystkich objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań (za wrzesień, październik i listopad 2008 r. i także 2009 r.), które następnie przekształciły się w zaległość podatkową (art. 51 O.p.), jak i w dacie upływu terminu ich płatności, co w sprawie kwestionowane nie jest i co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem zastosowanie nieprawidłowego brzmienia art. 116 § 2 O.p. odnośnie zobowiązań za ww. miesiące 2008 r. nie miało wpływu na wynik sprawy. Prawidłowo natomiast to nowe brzmienie zastosowano co do zobowiązań Spółki za luty 2009 r., których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu.

Przedstawione powyżej okoliczności oraz powołane przepisy jednoznacznie wskazują na wykazanie przez organy podatkowe faktu pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową (ww. miesiące 2008 r.), jak też pełnienia tej funkcji w czasie, kiedy nastąpił upływ terminu ich płatności (luty 2009 r.).

Zasadniczy spór między stronami koncentruje się wobec stwierdzenia organu odwoławczego, iż Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek taki powinien być złożony najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r., tymczasem został złożony dopiero 17 kwietnia 2009 r.

Skarżący twierdzi, że stanowisko organu jest błędne, ponieważ sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w dacie wskazanej przez organ podatkowy. Zarzucił organowi, iż dla potrzeb zbadania kondycji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. nie wziął pod uwagę danych z tej daty, lecz posłużył się dokumentami takimi jak sprawozdanie finansowe i bilans za 2008 r., które zostały sporządzone w 2009 r. i nie zawierają informacji odnośnie do stanu finansów Spółki w poszczególnych miesiącach 2008 r.

Na wstępie należy wskazać, iż tożsame zarzuty zgłoszone przez A. W. (innego członka zarządu C. Sp. z o.o.) zostały rozpatrzone przez tut. Sąd, który powołanym powyżej wyrokiem z dnia 12 maja 2015r., podzielając stanowisko Skarżącej w tym zakresie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., będącą przedmiotem skargi. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku tut. Sądu z dnia 12 maja 2015r.

Przechodząc do rozpatrzenia tego sporu wyjaśnić należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów").

W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej."

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w niniejszej sprawie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Zgodzić się trzeba ze Skarżącym, że z dokumentów tych nie wynika jaka była kondycja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które według niej miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 318/13, iż użytego w art. 11 ust. 2 u.p.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003r. Nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Oczywistym jest, że wartość aktywów i pasywów spółki, wykazanych w bilansie pozwala określić sytuację majątkową danej osoby prawnej lecz nie oznacza, że wystarczy wyłącznie analiza takiego bilansu bez konieczności analizy innych okoliczności zaistniałych w sprawie a dotyczących majątku Spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 206/12, opubl. CBOSA). Nie można bowiem zapominać, że ustalenia który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, opubl. CBOSA).

Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2008 r. stwierdził, że Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł. Podał, że z bilansu Spółki za 2008 r. wynika, iż kwota aktywów obrotowych (szybko zbywalnych) - 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych - 12.013.743,17 zł. Zapasy Spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy wynoszą 5.097344,37 zł, powyżej 12 miesięcy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające Spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną Spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie.

Natomiast Skarżący, odnosząc się do uwzględnionych przez organ odwoławczy danych podniósł, że nie wziął on pod uwagę, iż na koniec 2007 r. zysk netto Spółki wyniósł 1.746.307,54 zł i w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy. Według rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2007 r. Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży w kwocie 28.814.808,02 zł (sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r.). Organ pominął informację, że 2008 r. był pierwszym rokiem, w którym Spółka poniosła stratę. Poprzednie 5 lat Spółka kończyła wykazaniem zysku. Spółka na koniec roku wciąż zatrudniała 33 osób, a przychód netto ze sprzedaży wyniósł 19.872.184,90 zł. Na koniec 2008 r. Spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe o łącznej wartości 13.674.144,88 zł. Wartość aktywów przekraczała więc wartość zobowiązań krótkoterminowych (nie licząc rezerw na zobowiązania), których suma wynosiła 12.013.743,17 zł (s. 22 sprawozdania finansowego Spółki z 2008 r.).

Skarżący podniósł też, iż biegły rewident, badając stan majątkowo-finansowy Spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. stwierdził, że w pierwszej połowie 2008 r. Spółka osiągnęła zysk (s. 2 opinii i raportu biegłego rewidenta). Zdaniem Skarżącego, nie jest więc możliwe, aby w tym samym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności Spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi Spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki.

Biorąc pod uwagę wartości uwzględnione przez organ odwoławczy oraz wskazane przez Skarżącego nie można nie zgodzić się ze Skarżącym, iż organ nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Słusznie Skarżący zauważa, iż dla oceny kondycji finansowej Spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 30 czerwca 2008 r. Organ biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mógł ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalając sytuację finansową Spółki wskazał na spis wierzytelności dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym uwzględnił zobowiązania z okresu do 31 listopada 2008 r. (chyba raczej 30 listopada 2008r. – przyp. Sądu), czyli do okresu, w którym – zdaniem Skarżącego – Spółka wygenerowała zysk i miała dobrą kondycję finansową. Zauważyć trzeba, że niezrozumiałe jest uwzględnienie wskazanego okresu w sytuacji gdy ustalenia przez organ wymagała sytuacja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r. Poza tym, jak słusznie zauważa Skarżący, spis ten w postępowaniu upadłościowym nie stanowi automatycznie dokumentu, z którego wynika aktualna wielkość zadłużenia. Zgodnie z art. 243 ust. 1 u.p.n. syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Zatem syndyk może nie uznać wierzytelności. Poza tym, w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Nie jest zatem miarodajna dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., lista wierzytelności ustalona dla potrzeb postępowania upadłościowego, które miało miejsce kilka miesięcy po tej dacie.

Zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na kwotę zaległości podatkowych Spółki uwzględnił okresy po 30 czerwca 2008 r. (również występujące w 2009 r.). Skoro sam stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do 14 lipca 2008 r., to żadnego znaczenia w sprawie nie ma kwota zaległości podatkowych istniejących po tej dacie.

Reasumując, stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, na które trafnie wskazuje Skarżący. Organ wziął pod uwagę dane, które nie mają znaczenia, dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., od którego to dnia według organu powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przede wszystkim jednak najważniejsze jest to, że organ nie dysponował materiałem dowodnym pozwalającym na ustalenie kondycji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r.

Wobec powyższego zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafny jest też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ze względu na niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, pomimo nie wykazania przez organ w oparciu o rzetelne dane, iż zgodnie z jego twierdzeniem właściwym dniem na złożenie tego wniosku był 30 czerwca 2008 r.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone i usunąć wszystkie wykazane nieprawidłowości.

Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie braku możliwości dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w art.89 a i art.89 b u.p.t.u. w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego, wskazać przede wszystkim należy, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu podatkowego dotycząca odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tejże Spółki. Zaległość ta istniała jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, ale ujawniono ją dopiero w korekcie deklaracji złożonej przez syndyka masy upadłości zarządzającego majątkiem upadłego. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie obejmuje ponownej korekty zaległości podatkowych spółki. W związku z tym zarzut w tym zakresie, jako nie podlegający kontroli Sądu w tym postępowaniu, należało uznać za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.