Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 686/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie rozliczenia R. i Ż. (dalej powoływany także jako skarżący) podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymienioną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Wskazał, że Prokuratura Okręgowa w B. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. postanowiła uzupełnić m.in. o R. Ż., wszczęte w dniu [...] listopada 2012 r. śledztwo w sprawie mającego miejsce w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. na terenie kraju działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu organizowanie popełniania przestępstw skarbowych przez wystawców i odbiorców fikcyjnych faktur VAT. Pismem z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - stosownie do postanowień art. 70c o.p. - zawiadomił skarżącego, że z dniem [...] września 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie karne nie zostało zakończone, co wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z [...] lipca 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że kwestią sporną w sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A. Sp. z o.o.

W sprawie ustalono, że w okresach objętych kontrolą skarżący, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M.. Głównym przedmiotem działalności firmy była obróbka mechaniczna elementów metalowych, która zgodna była z faktycznie wykonywaną działalnością polegającą na wykonaniu reklam zewnętrznych i wewnętrznych. W 2009 r. skarżący otrzymał - za pośrednictwem firmy P. w M. - zlecenie z firmy M. Sp. z o.o. w W., dotyczące wykonania reklam wewnętrznych i zewnętrznych w aptekach należących do M.. W prowadzonych ewidencjach zakupu VAT za kontrolowane okresy skarżący zaewidencjonował m.in. 13 faktur VAT, na których jako ich wystawcę wskazano A. Sp. z o. o. Na przedmiotowych fakturach wykazano usługi montażu elementów reklamowych w części aptek należących do firmy M. oraz zakup elementów do tych usług, które realizować miała M., korzystając z usług podwykonawcy A. Sp. z o.o.

Organ przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) i wskazał, że fakt posiadania faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby poprawnych od strony formalnej. Zdaniem organu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodzi, iż faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje spółka A., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Za istotne organ uznał materiały dotyczące spółki A., tj. m.in. wydaną wobec tego podmiotu prawomocną decyzję Dyrektora UKS w K. z [...] listopada 2014 r., w której organ I instancji m.in. określił, na podstawie art.108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. w związku z wystawieniem i wprowadzonych do obiegu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści tego orzeczenia wynika, że spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej. Za listopad i grudzień 2009 r. Spółka w ogóle nie złożyła deklaracji VAT-7. Analiza wystawionych przez spółkę faktur, w porównaniu z deklaracjami VAT-7 za wcześniejsze okresy 2009 r., za które złożyła deklaracje, wykazała, że kwoty wynikające z tych faktur nie mają odzwierciedlenia w składanych deklaracjach. Mimo zadeklarowania podatku do wpłaty - nie dokonała jego zapłaty. Działalność spółki polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur VAT. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku. D. C. wskazany jako prezes zarządu wystawiał faktury na polecenie K. K.. Nie wykonywał natomiast żadnych usług, jak również dostaw jako A., a podmiot został założony aby dostarczać fikcyjne faktury.

Za słusznością rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przemawiają zdaniem organu również materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w B., która postanowieniem z [...] listopada 2012 r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie działania na terenie kraju w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu organizowanie popełniania przestępstw skarbowych przez wystawców i odbiorców fikcyjnych faktur VAT. Aktem oskarżenia, skierowanym do Sądu Okręgowego w B. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., objęci zostali, m.in. K. K. - jeden z organizatorów grupy przestępczej oraz D. C. - osoba, która została wskazana w KRS jako prezes zarządu A., podczas gdy faktycznie takiej funkcji nie pełnił. K. K. zarzucono m.in. to, że polecił D. C. jako prezesowi zarządu A. wystawić 13 faktur VAT o wartości netto 450.190,00 zł. i VAT 99.041,80 zł na rzecz firmy M. R. Ż.. D. C. zarzucono, m.in. to, że działając na polecenie K. K., wystawił łącznie 13 faktur VAT o wartości netto 450 190,00 zł i VAT 99.041,80 zł na rzecz firmy M. R. Ż..

Z powyższego wyłania się w ocenie organu jednoznaczny obraz procederu polegającego na wystawianiu faktur nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie są również ustalenia w zakresie przepływów finansowych na rachunku bankowym firmy A.. Wynika z nich, że firma skarżącego w okresie wrzesień - grudzień 2009 r. dokonała wpłat w formie przelewów w łącznej kwocie 549.231,80 zł. Kwota ta dotyczyła faktur wystawionych przez A. na rzecz M.. Analiza rachunku bankowego A. wykazała, że po pojawieniu się na koncie środków pieniężnych od firmy M., tego samego dnia, bądź w dniu następnym były one wypłacane gotówką z bankomatów, przelewane na konto D. C. bądź też wypłacane przez niego gotówką w banku. Wskazane przepływy finansowe miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji na linii A. - firma M.. Są jedynie kolejnym dowodem potwierdzającym dokonane w sprawie ustalenia, że firma A. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i nie była suwerennym podmiotem, który we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedłożonej na potrzeby postępowania kontrolnego dokumentacji firmy skarżącego, oprócz wymienionych

w skarżonej decyzji 13 faktur brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej współpracy miedzy firmą M. a A., tj. np. zamówień, umów, protokołów odbioru wykonywanych prac. Skarżący inicjatywę w zakresie pozyskania kooperanta (podwykonawcy) pozostawił w rękach swojego pracownika P. K.. To P. K. nawiązał kontakt z K. K., z którym znał się już wcześniej, zlecił mu wykonanie prac, za które faktury wystawiła A.. Podatnik nie posiadał zaś żadnej wiedzy na temat wystawcy faktur. Nie zasięgał informacji na temat spółki A. - jak zeznał - zaufał P. K., którego zadaniem było znalezienie podwykonawcy usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie nie dał wiary zeznaniom świadków i strony, odnośnie okoliczności związanych z dokonaną przez p. A. K. wpłatą na konto podatnika. Zbieżność bowiem dat ([...] listopada 2009 r. i 27 listopada 2009 r.) przeprowadzenia operacji finansowych na rachunkach bankowych firmy M. oraz A., jak również zbieżność kwot operacji (103.400,00 zł - 103.456,00 zł) daje podstawy by twierdzić, że kwota 103.400,00 zł została przekazana podatnikowi przez p. A. K. aby dokonać wpłaty na rachunek A. za faktury nr [...] w celu uprawdopodobnienia wykonania wykazanych w nich usług.

Dokonane w sprawie ustalenia miały wpływ na ocenę rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji. Zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stwierdzone nieprawidłowości powodują, że ewidencja VAT nabyć towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. jest nierzetelna w zakresie zaewidencjonowanych faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powołany w sentencji decyzji art. 23 § 2 o.p. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Organ bowiem po wyeliminowaniu zakwestionowanych zapisów z ewidencji, ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o pozostałe zapisy.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając:

1) naruszenie art. 70 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy upłynął już 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za 2009 r.;

2) błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które to skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

3) błędną wykładnię art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. wyrażającą się uznaniu, iż warunkiem skorzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest dokonywanie przez podatnika ustaleń, do których nie jest od zobowiązany,

4) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyrażającą się w uznaniu, iż przepis ten należy rozumieć tak, że stosuje się go każdorazowo gdy faktura dokumentuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach, bez uwzględnienia okoliczności tych transakcji,

5) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 943/16 WSA w Białymstoku oddalił skargę skarżącego na ww. decyzję.

Sąd podzielił argumentacje organów, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Następnie Sąd wskazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie w sposób jednoznaczny dowodzi, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje Kontrahent nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. To z kolei wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem nie został w tym przypadku spełniony niezbędny warunek, jakim jest udokumentowanie rzeczywiście dokonanej czynności.

Kontrahent skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej, za kontrolowane miesiące nie złożył deklaracji VAT-7. Analiza zaś wystawionych przez spółkę faktur, w porównaniu z deklaracjami VAT-7 za wcześniejsze okresy 2009 r., za które złożyła deklaracje, wykazała, że kwoty wynikające z tych faktur nie mają odzwierciedlenia w składanych deklaracjach. Mimo zadeklarowania podatku do wpłaty – spółka nie dokonała jego zapłaty. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że działalność spółki polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur VAT. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku. D. C. wskazany jako prezes zarządu wystawiał faktury na polecenie K. K.. Nie wykonywał natomiast żadnych usług, jak również dostaw jako A., a podmiot został założony aby dostarczać fikcyjne faktury. Zdaniem Sądu materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a zatem skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W przedmiocie przedawnienia Sąd stwierdził, że pismem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu organizowanie popełniania przestępstw skarbowych przez wystawców i odbiorców fikcyjnych faktur VAT. Postanowieniem z [...] września 2014 r. takim postępowaniem został objęty skarżący.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W zakresie przepisów postępowania zarzucono naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p., zaś w zakresie przepisów prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wyrokiem z dnia 10 października 2019 r., I FSK 1221/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

NSA wskazał, że przesłanką uchylenia zaskarżonego wyroku było uwzględnienie zarzutu błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegającej na uznaniu, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest istotne "jakiego typu jest to postępowanie, czy ma ono charakter przygotowawczy oraz czy ewentualne zarzuty postawione zostały na podstawie Kodeksu karnego skarbowego czy też Kodeksu karnego i jaki mają swój zakres procesowy". Skarżący konsekwentnie w sprawie podnosił, że nie toczyło się przeciwko niemu postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. NSA zaznaczył, że ze wskazanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności i dokumentów – śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz pisma wystosowanego przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. do skarżącego na podstawie art. 70c o.p. nie wynika jednoznacznie, czy i jakich przestępstw (wykroczeń) skarbowych dotyczyły powołane postępowania, przy stanowisku skarżącego, który zaprzecza, by wszczęto postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Nie można wykluczyć, że postępowanie karne dotyczyło przestępstw przeciwko mieniu i nie odnosiło się wprost do przestępstw karnoskarbowych. Tymczasem przepis Ordynacji podatkowej stanowi wprost o przestępstwach lub wykroczeniach skarbowych, a nie jakichkolwiek postępowaniach karnych, nawet jeśli pozostają w jakimś związku z przedmiotem postępowania karnoskarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędna wykładnia Sądu pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w ramach której dopuścił on możliwość oceny spełnienia warunku z powołanego przepisu w oparciu o "specyfikę śledztwa", która mogłaby dotyczyć przestępstw odpowiadających karnoskarbowemu charakterowi ale obejmujących przestępstwa o innym charakterze np. z Kodeksu karnego, bez jednoznacznego stwierdzenia, że postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącego zostało wszczęte jako skonkretyzowane (przez wskazanie przepisów materialnego prawa karnego w zakresie przestępstw lub wykroczeń skarbowych) skutkowało brakiem poczynienia w sprawie istotnych ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe, ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien ustalić jednoznacznie, na podstawie właściwych dokumentów pozyskanych od organu, zakres postępowania karnoskarbowego, które wszczęte najdalej do końca 2014 r. – stanowiło podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie NSA za niezasadne uznał zarzuty kasacyjne naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Za nietrafny uznać należy wniosek, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczności i odwołuje się do okoliczności innych, niż przyjęte zostały w podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wykazane okoliczności w sprawie pozwalały na wniosek, że odbiorca zakwestionowanych faktur czyli skarżący, miał świadomość, że wykazanych w nich usług nie wykonywał podmiot, który wystawił te faktury. W tym znaczeniu zakwestionowane faktury były pustymi fakturami. Okoliczność, że usługi opisane na fakturze zostały wykonane, według ustaleń dokonanych w sprawie, nie pozostawała w żadnym związku z przedmiotowymi fakturami.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje:

Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Respektując powyższe należy wskazać, że w myśl art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1221/17, spełnienia przesłanki przewidzianej w powyższym przepisie nie można wywodzić jedynie z autonomicznego faktu wszczęcia postępowania przygotowawczego, bez określenia jego ram przedmiotowych, w tym wykazania przyjętej przez oskarżyciela kwalifikacji prawnej. W odniesieniu do tego NSA zaakcentował, iż niniejszy przepis obejmuje swoim zakresem wszczęcie postępowania wyłącznie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe. Wobec tego, nie będzie pokrywała się z dyspozycją tego przepisu sytuacja, w której dojdzie do zainicjowania postępowania karnego o przestępstwo powszechne. NSA podniósł, iż Sąd I instancji powołując się na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazał ogólnie na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwo "w sprawie mającego miejsce w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. na terenie kraju działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu organizowanie popełniania przestępstw skarbowych przez wystawców i odbiorców fikcyjnych faktur VAT". W tym kontekście zwrócono uwagę, iż samo ustalenie, że postępowanie takie zostało wszczęte (bez skonkretyzowania przepisów materialnego prawa karnego w zakresie przestępstw lub wykroczeń skarbowych) nie dawało podstaw do zawieszenia biegu przedawnienia w stosunku do skarżącego.

Wobec powyższych wskazań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. pismem z dnia [...] lutego 2020 r. przesłał odpis postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa (wszczętego w dniu [...] listopada 2012 r.) z dnia [...] września 2014 r. o osobę R. Ż., w sprawie mającego miejsce w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. w B. woj. Ś., M., S., K., R., W. oraz innych miejscowościach na terenie kraju działania zorganizowanej grupy przestępczej – skupionej wokół J. D. udziałowca oraz prezesa zarządu "Inter Jar" sp. z o.o. z/w B., a także wspólnika "A." s.c. z/s B., a nadto ustalonego właściciela "K." z/s w M., "I." z/s w M. i innych ustalonych osób, na terenie całego kraju reprezentujących podmioty gospodarcze, w tym m.in., M. S., ul. [...] - mającej na celu organizowanie popełniania przestępstw skarbowych przez wystawców i odbiorców fikcyjnych faktur VAT, a polegających na składaniu organom podatkowym deklaracji podających nieprawdę celem narażenia na uszczuplenie należności skarbowych, bądź na zaniechaniu złożenia deklaracji celem narażenia na uszczuplenia należności skarbowych, na zaniechaniu prowadzenia ksiąg podatkowych, na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, na wystawianiu wbrew obowiązkowi nierzetelnych, wadliwych faktur VAT, bądź zaniechaniu ich przechowywania, na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy celem wprowadzenia w błąd właściwych organów skarbowych i doprowadzenia do narażenia na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, pozyskania zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań, powodując uszczuplenia należności publicznoprawnej dużej wartości, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zb. z art. 55 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 60 § 1 i 2 k.k.s. w zb. z art. 52 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s., a także odpis postanowienia o uzupełnieniu wszczęcia śledztwa z dnia [...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] września 2014 r. wskazano, że na podstawie materiałów śledztwa zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż od 2005 r. do grudnia 2011 r. za pośrednictwem firm skupionych wokół J. D. wprowadzano do obrotu faktury VAT wystawione przez ww. nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla podmiotów gospodarczych które się nimi posługiwały celem zaniżenia należności publicznoprawnych. Sąd na rozprawie z dnia 19 lutego 2020 r. dopuścił dowody z przedłożonych dokumentów na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę zacytowany wyżej opis czynu nie budzi wątpliwości, iż zakres wskazanego śledztwa wiązał się z niewykonaniem kontrolowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2009 r. przez skarżącego. Z drugiej strony, zachowania weryfikowane na kanwie tamtejszego postępowania przygotowawczego stanowiły w istocie pozostające w kumulatywnym zbiegu przestępstwa i wykroczenia skarbowe o czym świadczy przyjęta kwalifikacja prawna.

W tych okolicznościach należało zgodzić się z organami, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2014 r., mocą którego zawiadomiono skarżącego, że z dniem [...] września 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. spełniało wymogi określone w art. 70c o.p. i w sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne do zwieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2019 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Zdaniem Sądu, wykazane okoliczności w sprawie pozwalały na wniosek, że odbiorca zakwestionowanych faktur czyli skarżący, miał świadomość, że wykazanych w nich usług nie wykonywał podmiot, który wystawił te faktury. W tym znaczeniu zakwestionowane faktury były pustymi fakturami. Okoliczność, że usługi opisane na fakturze zostały wykonane, według ustaleń dokonanych w sprawie, nie pozostawała w żadnym związku z przedmiotowymi fakturami.

Przeprowadzone przez organy postępowanie w sposób jednoznaczny dowodzi, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje Spółka A., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. To z kolei wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem nie został w tym przypadku spełniony niezbędny warunek, jakim jest udokumentowanie rzeczywiście dokonanej czynności. Wyżej wymieniona Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, za listopad i grudzień 2009 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. Analiza zaś wystawionych przez Spółkę faktur, w porównaniu z deklaracjami VAT-7 za wcześniejsze okresy 2009 r., za które złożyła deklaracje, wykazała, że kwoty wynikające z tych faktur nie mają odzwierciedlenia w składanych deklaracjach. Mimo zadeklarowania podatku do wpłaty Spółka nie dokonała jego zapłaty.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że działalność Spółki polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur VAT. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku. D. C. wskazany jako Prezes Zarządu wystawiał faktury na polecenie K. K.. Nie wykonywał natomiast żadnych usług, jak również dostaw jako A., a podmiot został założony aby dostarczać fikcyjne faktury.

Materiał dowodowy dodatkowo został wzmocniony przez materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w B.. Z dowodów tych wyłania się jednoznaczny obraz procederu polegającego na wystawianiu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prezes Zarządu A. D. C. nie posiadał wiedzy na temat podmiotów, którym wystawiał faktury. Jego działalność ograniczała się do podpisania w biurze K. K. faktur i innych dokumentów, za co otrzymywał pieniądze.

Jak dowiodło postępowanie przeprowadzone przez organy nie bez znaczenia na podjęte rozstrzygnięcie miały również ustalenia dotyczące firmy P. Jak ustalono w sprawie, to właśnie za pośrednictwem tej firmy Skarżący otrzymał zlecenie z M. na wykonanie reklam. P. K. - mąż A. K. w 2009 r. pracował na stanowisku Dyrektora w firmie M. R. Ż.. Z wyjaśnień A. K. wynika, że zna firmę A., której zlecała wykonywanie prac. Jak zeznała, kontakt z firmą A. nawiązał jej mąż P. K., który znał K. K..

P. K. potwierdził kontakty oraz współpracę z K. K.. Zeznał, że K. K. wykonał w ok. 10 aptekach prace na rzecz firmy skarżącego. Nie pamiętał jednak w jakich miejscowościach i lokalizacjach były wykonane te prace. Nie sprawdzał realizacji tych zleceń, nie otrzymywał zdjęć potwierdzających wykonanie prac, nie posiadał protokołów odbioru zleconych prac. K. K. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] października 2014 r. zeznał, że nie zna skarżącego, a faktury na rzecz skarżącego wystawiał za pośrednictwem P. K.. Powyższe potwierdził skarżący zeznając, że współpracę ze Spółką A. nawiązał za pośrednictwem P. K.. Jednocześnie stwierdził, że na temat Spółki A. nie zasięgał jakichkolwiek informacji, ufając P. K., który nawiązał z tym podmiotem współpracę. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo przedstawione w skarżonej decyzji.

Za prawidłowością podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przemawiały również ustalenia w zakresie przepływów finansowych na rachunku bankowym firmy A.. Wynika z nich, że firma M. R. Ż. w okresie wrzesień - grudzień 2009 r. dokonała wpłat w formie przelewów w łącznej kwocie 549.231,80 zł. Kwota ta dotyczyła faktur wystawionych przez A. na rzecz M.. Analiza rachunku bankowego A. wykazała, że po pojawieniu się na koncie środków pieniężnych od firmy M., tego samego dnia, bądź w dniu następnym były one wypłacane gotówką z bankomatów, przelewane na konto D. C. bądź też wypłacane przez niego gotówką w banku. Wskazane przepływy finansowe miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji na linii A. - firma M., co zostało wnikliwie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Reasumując materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zatem podatnik nie miał prawa w rozliczeniu za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej wysokości 99.041,00 zł).

Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., okazały się niezasadne. Jak zostało udowodnione, wystawione przez A. faktury, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Tym samym faktury te na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W przedłożonej na potrzeby postępowania kontrolnego dokumentacji firmy skarżącego, oprócz zakwestionowanych 13 faktur brak jest jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej współpracy miedzy firmą M. a A., tj. np. zamówień, umów, protokołów odbioru wykonywanych prac. Skarżący inicjatywę w zakresie pozyskania kooperanta (podwykonawcy) pozostawił w rękach swojego pracownika P. K.. To P. K. nawiązał kontakt z K. K., z którym znał się już wcześniej, zlecił mu wykonanie prac, za które faktury wystawiła A.. Podatnik nie posiadał zaś żadnej wiedzy na temat wystawcy faktur. Nie zasięgał informacji na temat Spółki A., zaufał pracownikowi P. K., którego zadaniem było znalezienie podwykonawcy usług.

W ocenie Sądu, organ ustalił stan faktyczny w sposób zupełny, rzetelny, obiektywny, a do ustalonego stanu faktycznego właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. Wyciągnięte na podstawie zgromadzonego postępowania dowodowego wnioski są w pełni uzasadnione. Ewidentność przesłanek świadczących o świadomym udziale skarżącego w opisanym procederze wynika z całokształtu zebranych dowodów co oznacza, że w sprawie nie występują wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Okoliczności stanu faktycznego niezbędne dla rozpatrzenia sprawy zostały w zupełności ustalone.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji skutkował oceną, że prawidłowo w sprawie zastosowano przepisy prawa materialnego w postaci art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. albowiem faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.