Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 370/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 983/11 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg. akt I FSK 370/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie obowiązku zapłaty przez W.S. (skarżącego) podatku od towarów i usług za październik 2009r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, D. K. i P.P., organy ustaliły, że posiadają oni faktury VAT wystawione przez firmę skarżącego, niezaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży i nierozliczone przez skarżącego w deklaracjach VAT-7. D. K. posiadał 57 takich faktur VAT, a P.P. - 56.

3. Skarżący wyjaśnił, że znalazł kopie niezaewidencjonowanych faktur z lat 2008-2010 w swoim sklepie w B.; do ich preparowania przyznał się jego pracownik, M.J., który za te faktury otrzymywał od klientów połowę wartości VAT. Wymienieni w nich nabywcy ujęli faktury w rejestrach zakupów i na ich podstawie dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT. Skarżący powiadomił o takim działaniu policję.

4. Organ ustalił, że prowadzone jest śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawionych przez sprzedawcę sklepu z elektronarzędziami w B., M.J., który zeznał, że wystawianie fałszywych faktur zaproponował mu klient, D. K.; miał świadomość tego, że dokonuje oszustwa i popełnia przestępstwo, ale robił to, bo z braku pieniędzy.

5. Przesłuchani w charakterze świadków, D. K. i P. P. zeznali, że dokonywali w sklepie zakupów i napraw narzędzi. Transakcje zawierali z M. J., otrzymywali faktury VAT, za które płacili gotówką. Obaj stwierdzili, że nigdy nie dokonywali oszustw dla wyłudzenia VAT.

6. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej jako ustawa o VAT), decyzji określającej skarżącemu obowiązek zapłaty podatku w kwocie 97 zł, wynikającego z jednej faktury wystawionej w październiku 2009 r.

7. Po rozpoznaniu odwołania, w którym skarżący domagał się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że obywatelskie zachowanie skarżącego nie decyduje o treści decyzji, która jest wydawana na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1)(d) VI Dyrektywy). Podkreślił cel tego przepisu, którego zadaniem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa.

8. Wskazał, że M.J. był zatrudniony w sklepie skarżącego na umowę o pracę. Do jego obowiązków należały m.in. sprzedaż i naprawa elektronarzędzi oraz wystawianie faktur VAT z tytułu sprzedaży i wykonania napraw. Faktury wystawione przez niego zawierają wszystkie dane, jakie powinna zawierać faktura, widnieje na nich również pieczęć firmy skarżącego jako sprzedawcy.

9. Organ podniósł, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zostały wygenerowane z nieużywanego oficjalnie programu komputerowego skarżącego, znajdującego się w sklepie. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu, a wymienieni w nich kontrahenci (nabywcy) zaewidencjonowali je w swoich rejestrach zakupu i dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT na nich wykazanego.

10. Zdaniem organu oznacza to, że skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym VAT stwarzając przez to ryzyko utraty wpływów budżetowych wobec możliwości odliczania VAT przez odbiorców

z wymienionych faktur. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy zauważył, że skarżący odpowiada za działania swoich pracowników oraz innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością jego firmy.

11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił organom naruszenie: art. 108 ust. 1 i 106 ust. 1 ustawy o VAT, art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

12. W ocenie skarżącego faktury wystawione przez jego pracownika nie są fakturami, w rozumieniu regulacji odnoszących się do rozliczeń z tytułu VAT, lecz sfałszowanymi, podrobionymi dokumentami, a wykazana w nich suma nie może być utożsamiana z kwotą VAT w rozumieniu ustawy o VAT i nie może rodzić zobowiązania podatkowego, w tym zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

13. Zdaniem skarżącego organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec podatnika, który wykrył sprawców uszczuplających dochody budżetu Państwa i przekazał całą sprawę organom ścigania. M. J. wystawiając i wprowadzając do obrotu sfałszowane dokumenty działał poza zakresem umocowania, a więc nie w imieniu skarżącego. Tym samym nie może skarżący ponosić odpowiedzialności na gruncie prawa pracy, a tym bardziej na gruncie prawa podatkowego z tytułu działania pracownika, którego działania nie odbywały się przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, ale jedynie przy sposobności zatrudnienia ponieważ nałożenie ciężaru podatkowego na określoną osobę związane być musi z zachowaniem tejże osoby, a nie osób trzecich. Fakt bycia pracownikiem innej osoby nie może powodować wyłączenia odpowiedzialności za własne przestępcze działania.

14. Wojewódzki sąd administracyjny uznał zasadność skargi wskazując, że sporne faktury nie były tzw. pustymi fakturami, ale dokumentami podrobionymi, albowiem nie tylko nie odzwierciedlały one okoliczności w nich wskazanych, lecz przede wszystkim były sfałszowane. W ocenie Sądu, taki sfałszowany dokument nie może zostać uznany za fakturę w rozumieniu ustawy o VAT (zwłaszcza art. 106 ust. 1).

15. Sąd podniósł, że dodatkowym argumentem przeciwko stanowisku organów jest kwestia charakteru, w jakim działał M.J., będąc pracownikiem skarżącego. W tym kontekście Sąd podkreślił, że zatrudnienie na stanowisku, z którym wiąże się wystawianie faktur, jest równoznaczne z udzieleniem przez pracodawcę stałego pełnomocnictwa do dokonywania takich czynności. W konsekwencji w przypadku powierzenia danemu pracownikowi załatwiania z kontrahentami określonego rodzaju spraw, domniemywa się, że jest on umocowany do podejmowania, w zakresie tego imperium, co najmniej czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu. Zewnętrznym przejawem takiego upoważnienia może być np. posługiwanie się pieczątką określonej treści.

16. Sąd podkreślił, że do podstawowych obowiązków pracownika zatrudnionego w sklepie na stanowisku sprzedawcy należy dokonywanie sprzedaży określonych artykułów ze sklepu swojego pracodawcy oraz wystawianie faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

17. Jeżeli jednak pracownik będący sprzedawcą w sklepie, nie dokonuje czynności sprzedaży należących do przedmiotu umowy łączącej go z pracodawcą, lecz działając umyślnie i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wystawia faktury VAT poświadczające fikcyjną niezaewidencjonowaną sprzedaż, to wykracza poza zakres umocowania wynikającego z umowy o pracę. W takiej sytuacji pracownik działa we własnym imieniu, a nie w imieniu swojego pracodawcy, gdyż przedmiot umowy o pracę nie obejmuje poświadczania nieprawdy w fakturze VAT.

18. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można za wystawcę faktury uznać skarżącego tylko dlatego, że faktury wystawił jego pracownik, do czego był upoważniony na podstawie stosunku pracy. Faktury te były bowiem sfałszowane i zostały wystawione poza zakresem umocowania. Tymczasem art. 108 ustawy o VAT stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązany jest podmiot, który wystawił fakturę. W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że takim wystawcą faktur był skarżący. Skoro M.J. był rzeczywistym wystawcą faktur, a nie skarżący, to on właśnie powinien uiścić wynikający z owych faktur podatek.

19. Według Sądu, zasadnie skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 454/98, w którym Trybunał uznał, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, to zasada neutralności VAT wymaga, aby podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy w dobrej wierze. Sąd wskazał, że z orzeczenia tego wynika, że u podstaw art. 108 ust. 1 ustawy o VAT leży przekonanie, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustw. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Tymczasem w przedmiotowej sprawie skarżący dołożył wszelkich starań zmierzających do wyeliminowania negatywnych działań pracownika. Zdaniem Sądu, uznać zatem należy, że względy sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) przemawiają przeciwko obciążaniu go, koniecznością zapłaty sankcyjnego podatku.

20. W ocenie Sądu wymierzenie skarżącemu podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT narusza ten przepis, gdyż podatnik nie był osobą wystawiającą fikcyjne faktury, w których wykazano kwoty VAT, a w toku postępowania podatkowego organy nie udowodniły, że pracownik, który faktycznie wystawił takie faktury działał w porozumieniu ze skarżącym i w granicach upoważnienia, którego skarżący mu udzielił.

21. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.).

22. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a., poprzez brak zawarcia w wyroku wskazań, co do prowadzenia dalszego postępowania przez organy podatkowe,

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 106 ustawy o VAT przez przyjęcie, że sfałszowane faktury wystawione przez umocowanego pracownika podatnika, nie są fakturami w rozumieniu tego przepisu,

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że obowiązek zapłaty VAT w oparciu o ten przepis nie dotyczy skarżącego (będącego pracodawcą), który upoważnił swojego pracownika do wystawiania faktur VAT, a ten wystawiał faktury poświadczające fikcyjną nieewidencjonowaną sprzedaż wskazując, jako sprzedawcę tego podatnika,

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wobec przyjęcia, przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe wymierzając skarżącemu podatek na podstawie art. 108 ustawy o VAT naruszyły ten przepis gdy, przepis ten zastosowano w sprawie zasadnie.

23. Dyrektor podniósł, że trzy ostatnie zarzuty oznaczają naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. które miało istotny wpływ na wynik sprawy powodując uchylenie decyzji, mimo że była ona zgodna z prawem.

24. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że art. 108 ustawy o VAT nie warunkuje jego zastosowania jakimikolwiek przesłankami. Nakazuje organom podatkowym określanie zobowiązania do zapłaty w każdym przypadku stwierdzenia wystawienia faktury. Zastosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od zbadania, czy wystawiona faktura jest pustą, czy też sfałszowaną, obie bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ponadto nadużycie przez pracownika udzielonego mu umocowania przez pracodawcę, może być podstawą roszczeń cywilnoprawnych podatnika wobec niego, jednak nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych, gdyż fakt ten nie uzasadnia zniesienia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku wykazanego na fikcyjnych fakturach, w których figuruje on, jako podmiot dokonujący sprzedaży.

25. Organ podkreślił, że wszystkie wystawione przez pracownika faktury VAT spełniały wymogi określone przepisami prawa podatkowego. Wskazał, że odpowiedzialność podatkowa pracodawcy za wystawiane dokumenty przez upoważnionego do tego celu pracownika, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie kasatora to, że czynność jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, nie ma znaczenia dla zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

26. Zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i Dyrektywy 112 - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenie usług, zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, w ocenie organu, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego, może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT.

27. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w każdym przypadku faktury, która nie potwierdza faktycznie dokonanej czynności niezależnie, czy została wystawiona przez samego podatnika, czy też jego pracownika, mamy do czynienia ze sfałszowanym dokumentem. Pusta faktura to też faktura sfałszowana, stwarza pozory faktury dokumentującej czynność faktyczną, a taką nie jest. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej idąc tokiem rozumowania, zaprezentowanym w skarżonym wyroku, brak byłoby podstaw, w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT, do orzeczenia o obowiązku zapłaty sankcyjnego podatku wykazanego w takich fakturach, nie tylko dla podatnika, ale i pracownika umocowanego do wystawiania w jego imieniu faktur VAT, co zaprzeczałoby literalnej wykładni tego przepisu.

28. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, na podstawie których nabywcy odliczyli podatek naliczony VAT, z nich wynikający. Zdaniem kasatora zaistniała sytuacja mieści się w normie prawnej art. 108 ustawy o VAT i nie ma znaczenia dla jej zastosowania, kto fizycznie wystawił faktury; sam podatnik, czy upoważniony przez niego pracownik, albowiem skutek jest ten sam.

29. Jakkolwiek skarżący zawiadomił organy ścigania, kiedy dowiedział się o fałszowaniu przez pracownika faktur VAT i od tego dnia zapobiegł dalszym oszustwom podatkowym (uszczupleniom wpływów podatkowych), to nie można stwierdzić, że podatnik swoim działaniem wyeliminował całkowicie negatywne skutki dla budżetu państwa. Proceder z wystawianiem faktur VAT przez pracownika podatnika trwał bowiem od stycznia 2008r. do stycznia 2010r. i nabywcy tych faktur dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tych fakturach.

30. Skarżący organ stwierdził, że nie ma żadnego oparcia w art. 108 ustawy o VAT, obowiązek kierowania się przez organy podatkowe względami sprawiedliwości podatkowej, o której mowa w art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania art. 108 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę zasadę określoną w art. 2 i art. 32 Konstytucji. Na marginesie kasator zauważył, że orzeczenia powołane w zaskarżonym wyroku nie przystają do sprawy i dlatego trudno odnieść się do użytych w nich argumentów.

31. W ocenie organu zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 153 ustawy p.p.s.a., ponieważ uchyla tylko decyzję organu podatkowego II instancji, zatem pozostała w obrocie prawnym decyzja organu I instancji winna podlegać tej samej ocenie prawnej, podjętej w zgodzie z ogłoszonym wyrokiem Sądu, jednakże wskazań w tym zakresie brak jest w wyroku.

32. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie

w całości i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Podkreślił, że żadne z powołanych przez organ orzeczeń sądów administracyjnych nie odnosiło się do sytuacji, w której zobowiązanie z art. 108 ustawy o VAT nałożone byłoby na podatnika w związku z przestępczymi działaniami jego pracownika, działającego poza zakresem umocowania.

33. Odnosząc się do stanowiska, że organy podatkowe nie naruszyły w swoich działaniach art. 2 Konstytucji RP skarżący zaznaczył, że zasada demokratycznego państwa prawnego wyraża się miedzy innymi w pogłębianiu zaufania obywateli do państwa. Jednakże interpretacja przepisów prawa, która zabezpiecza wyłącznie interes Skarbu Państwa, nie dbając przy tym o słuszny interes i prawa jednostki takiej zasady nie realizuje. Za niesłuszny uznał zarzut, jakoby ujawnienie przez niego popełniania przestępstwa przez M. J. nie doprowadziło do całkowitego wyeliminowania negatywnych dla Skarbu Państwa skutków tego procederu, bowiem gdyby nie działania skarżącego, sprawcy przestępstw prawdopodobnie dalej prowadziliby działalność na szkodę budżetu państwa. Ujawnienie współdziałania M. J. z odbiorcami sfałszowanych faktur, D. K. i P. P., daje organom podatkowym podstawy do wszczęcia postępowania przeciwko tym osobom i odzyskania wyłudzonych kwot.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami, a wskazania strony skarżącej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego, nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu.

35. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy p.p.s.a., jednakże zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dotyczyły naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a., miały wiec charakter pochodny, podlegający ocenie w następstwie oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. W sprawie bowiem nie było sporu co do ustaleń w zakresie istotnych okoliczności stanu faktycznego.

36. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazał na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 106 ustawy o VAT oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Istota sporu sprowadzała się do oceny, czy wystawione przez pracownika skarżącego sporne faktury miały charakter faktur w rozumieniu art. 106 oraz, czy warunki, w jakich je wystawiono (brak udziału i wiedzy skarżącego o przestępczych działaniach jego pracownika) dawały podstawę faktyczną do nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

37. W skardze kasacyjnej zakwestionowano stanowisko zaskarżonego wyroku, że sporne faktury, jako dokument podrobiony nie stanowią w ogóle faktury, w szczególności tzw. pustej faktury, ponieważ zostały sfałszowane; nadto fałszowanie dokumentów jest czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, co za tym idzie czynność taka w ogóle nie podlega ustawie o VAT.

38. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Powołany przepis stanowiący zasadę, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Przedmiotowe faktury dokumentowały dostawę towarów i świadczenie usług, które faktycznie nie były wykonane, stąd miały charakter typowych pustych faktur. Nie zostały wystawione dla potwierdzenia czynności fałszerstwa, lecz mając za przedmiot sprzedaż towarów i usług fałszowały rzeczywiste jej niedokonanie, kamuflując brak transakcji w celu wyłudzenia podatku. Akceptacja stanowiska Sądu pierwszej instancji, skutkowałaby przyjęciem, że każde wstawianie pustych faktur, które zawsze stanowi przejaw fałszowania danych w nich zawartych, nie podlegałoby ustawie o VAT, jako działalność zabroniona i sankcjonowana karnie. Regulacje objęte art. 108 ustawy o VAT co do zasady odnoszą się do kwot podatku wykazanego na fakturze, który z jakiś względów nie stanowi podatku VAT. Odmienna ocena pozbawiałby powołanej regulacji racji bytu.

39. Zakwestionowane faktury, wystawione przez uprawnionego do wystawiania faktur pracownika, zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego, pozorują rzeczywiste transakcje sprzedaży i świadczone usługi.

40. Istotna dla rozstrzygnięcia zarzutu skargi kasacyjnej pozostaje ocena strony podmiotowej dyspozycji art. 106 ust 1 i art. 108 ust 1 ustawy o VAT, co do której Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko skarżącego, uznał, że nie została spełniona w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Do tego przepisu nawiązuje art. 108 ust 1 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacje tych przepisów odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca.

41. W stanie faktycznym sprawy nie było sporu co do okoliczności, że takim podmiotem ujawnionym, jako strona transakcji dokumentowanej fakturą był skarżący, jego dane, jako podatnika, wskazane zostały w danych dostawcy lub usługodawcy. Poza regulacją powołanych przepisów pozostaje osoba, która fizycznie wystawiła fakturę. Wynika to ze szczególnej roli, jaką w obrocie prawnym pełni faktura, dająca podstawę do odliczenia (czasem także żądania zwrotu na rachunek) podatku w niej wykazanego. Wnioski wywiedzione przez Sąd pierwszej instancji, oparte na wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych (w przypadku wyroku I FSK 1759/10 bez możliwości identyfikacji na podstawie powołanych danych), że z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wynika, że za wystawcę faktur w sprawie organy mogły uznać pracownika skarżącego, są nietrafne. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek zapłaty podatku naliczonego w fakturze może powstać także wówczas, gdy wystawca nie ma statusu podatnika, w szczególności nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wynika to już z samego brzmienia przepisu, w którym zakres podmiotowy został wyznaczony bardzo szeroko, przepis ten nie znajduje odniesienia w innych przepisach ustawy o VAT. Jednakże nie można odczytywać jako dającego podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Wiąże się on ze szczególną rolą faktury, jako sformalizowanym dokumentem (z istotnymi danymi, które są na niej ujawnione) w obrocie prawnym.

42. Art. 108 ustawy o VAT, przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że znajduje on zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r syg akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010r I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009r syg akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl )

43. Sporem pomiędzy stronami w sprawie objęta była ocena, czy skarżący może zostać uznany za wystawcę zakwestionowanych faktur skoro, niespornym jest, że ich wystawienie odbyło się to bez jego udziału i wiedzy, a nawet wbrew jego woli. Dla rozstrzygnięcia tego problemu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotna pozostaje rola, w której M.J., wystąpił sporządzając przedmiotowe faktury. Należy podkreślić, że nie był on osobą trzecią wobec skarżącego i jego firmy, lecz pozostawał pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur. Stosunek pracy i przyznane mu kompetencje – praca w sklepie skarżącego (sprzedaż towaru i świadczenie usług), uprawnienie i wyposażenie w urządzenia do wystawiania faktur, sprawiały, że udział M. J., w procederze wystawiania pustych faktur ma szczególne znaczenie, które w całokształcie okoliczności nie może zostać pominięte. Pracownik ten przez dwa lata prowadził swoją nielegalną działalność.

44. Skarżący akcentując własny udział i zaangażowanie w wykryciu nielegalnej praktyki swojego pracownika, pomija okoliczność, że to właśnie prowadzenie przez niego działalności gospodarczej stworzyło warunki do dokonania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Skarżący w istocie zdemaskował w ramach prowadzonej przez siebie działalności trwający długi czas proceder wystawiania pustych faktur przez własnego pracownika. Pozostaje ocena, czy brak wiedzy w przedmiocie takiej aktywności pracownika realizowanej w miejscu i czasie zatrudnienia (ewentualnego nadzoru) może uwalniać skarżącego od odpowiedzialności za podatek wykazany na fakturach wystawionych w takich okolicznościach, dlatego że powiadomił o tym organy ścigania. Niewątpliwie przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować.

45. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jak wskazano już wyżej z pewnością nie ma podstaw do określenia obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie wobec pracownika winnego wystawiania spornych faktur, ponieważ przepis odnosi się do osoby, która widnieje na fakturze, jako jej wystawca tj dokonujący sprzedaży. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT, ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, realizując ten cel niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa.

46. Za uzasadniony należy uznać argument skargi kasacyjnej o niezasadności odwołania się przez Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy do regulacji zawartych w prawie cywilnym, prawie pracy tudzież prawie karnym. Brak ważności czynności, czy też bezprawność działania na gruncie wskazanych gałęzi prawa nie oznacza automatycznie wyłączenia danych czynności spod opodatkowania VAT. Te ostatnie uregulowania mają bowiem charakter autonomiczny, realizują odmienne cele, w szczególności pomijając złą czy dobrą wiarę działań podatnika w tym zakresie.

47. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko autora skargi kasacyjnej, za niezasadne uznał także wywody Sądu pierwszej instancji, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-454/98 uznał, że tezy tego wyroku znajdują zastosowanie w sprawie. Akceptując generalnie wnioski, że działania wystawcy faktury (zobowiązanego na podstawie art. 108 ustawy o VAT), który wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych, zapobiegając swoimi działaniami (na ogół przez skuteczne skorygowanie faktury) niebezpieczeństwu dokonywania nadużyć podatkowych, powinny zostać uwzględnione, trzeba zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy takie ryzyko nie zostało wyeliminowane.

48. Sąd pierwszej instancji zapobieżenie takiemu ryzyku dostrzegł w działaniach skarżącego, który z własnej inicjatywy zawiadomił o nielegalnym procederze organy ścigania. Podzielić należy ocenę, że takim postępowaniem zapobiegł ryzyku powstania strat z tytułu wpływów VAT na przyszłość. Nie można jednak pominąć oceny bezspornej okoliczności, że przez dwa lata wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego szereg pustych faktur, które u ich odbiorców jako zaewidencjonowane stanowiły podstawę do rozliczenia VAT.

49. Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tym etapie postępowania przesądzić, czy Skarb Państwa zdoła wyegzekwować nienależnie odliczony podatek wraz z odsetkami, tym samym ryzyko poniesienia strat pozostało i nie zostało wyeliminowane z powodu zawiadomienia organów ścigania. Szczególnie, że jak wynika z akt sprawy, obaj kontrahenci (D.K. i P. P.) polemizują z organami co do oceny ich udziału w nielegalnym procederze. Oceniając inicjatywę skarżącego należy mieć także na uwadze, że możliwość zaistnienia ryzyka wykreowania nadużyć w rozliczeniach VAT powstała w związku i na bazie działalności skarżącego, bez której nie zaistniałyby konieczne dla nich warunki. Skarżący w swoim stanowisku w sprawie dąży do pozostawienia odpowiedzialności związanej z jej prowadzeniem poza tą działalnością, co jest nie do zaakceptowania.

50. Odnosząc się do zawartej w końcowej części skargi kasacyjnej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do oceny sprzeczności stanowiska organów z art. 2 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w tym przepisie, została w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo odczytana.

51. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, uwzględniając także aktywny udział skarżącego w zdemaskowaniu nielegalnego procederu we własnej działalności, nałożenie na niego obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur nie narusza art. 2 Konstytucji RP. Istota demokratycznego państwa prawa polega bowiem na tym, że istnieją dostępne prawne procedury, które pozwalają skarżącemu uwolnić się od dolegliwości wymierzonego mu podatku. Wbrew stanowisku skarżącego, zaakceptowanym w zaskarżonym wyroku, ma on roszczenia odszkodowawcze zarówno wobec swojego pracownika na podstawie kodeksu pracy, jak i współuczestników nielegalnych transakcji, z tytułu deliktu cywilnego. Istnieją więc procedury prawne, które umożliwiają skarżącemu wyrównanie szkody poniesionej w następstwie nielegalnej działalności wystawiania pod jego firmą pustych faktur. Takie rozwiązanie umożliwia zarówno ochronę interesów Skarbu Państwa w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur i rozliczeniem wynikającego z nich podatku, jak również ochronę skarżącego. Okoliczność, że procedowanie według powyższych wskazań będzie pewną dolegliwością dla skarżącego nie może być utożsamiane z naruszaniem zasad demokratycznego państwa prawa. Oznaczałoby to bowiem przerzucenie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego na całe społeczeństwo.

52. Akceptacja naruszenia art. 2 Konstytucji RP zaproponowana w zaskarżonym wyroku sprowadzałaby się do braku możliwości zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT w ogóle, co przy uwzględnieniu okoliczności, że przez okres dwóch lat odbiorcy spornych faktur i uczestnicy nielegalnego procederu zdążyli rozliczyć już podatek w nich naliczony, dawałoby prymat ochrony podatnika, przed ochroną Skarbu Państwa, przed utratą wpływów.

53. Ponownie rozpoznając skargę Sąd zobowiązany będzie uwzględnić zawarte w tym wyroku wskazania prawne. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sadowi Administracyjnemu w Łodzi w innym składzie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 220 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (suma wpisu od skargi kasacyjnej 100 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 120 zł zgodnie z § 14 ust 2 pkt 2 lit. a w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ((Dz. U. nr 163 poz 1349 ze zm).