Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 46/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1467/04 w sprawie ze skargi "N-RP" sp. z o.o. w W. /uprzednio "N-I.P." sp. z o.o. w W./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "N-RP" sp. z o.o. w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2005 r., I SA/Gl 1467/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez "N-RP" sp. z o.o. w W. /wcześniej "N-I.P." sp. z o.o. w W./ decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: po rozpatrzeniu odwołania "N-I.P." sp. z o.o. w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2002 r., (...), Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił tę decyzję w części i określił spółce jako następcy prawnemu "A." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., zaległość podatkową oraz odsetki /w niższej wysokości niż organ pierwszej instancji/. Z uzasadnienia organu wynikało między innymi, że sporne pomiędzy spółką i organem było zaniżenia przychodów o kwotę 24.700 zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazano w dniu 14 czerwca 2000 r. Jonas H. - Prezes Zarządu Spółki z o.o. "A." oraz Robert P. - Wiceprezes Zarządu udzielili Pawłowi A. pełnomocnictwa do ściśle określonych czynności. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynikało umocowanie do dokonywania innych niż wskazane w pełnomocnictwie działań. Zdaniem organu odwoławczego - zarówno fakt dokonywania przez Pawła A. poczynając od marca 2000 r. czynności nie objętych pełnomocnictwem jak i to, że posługiwał się on pieczęcią, o treści wskazującej, że jest dyrektorem administracyjnym dawało podstawę do stwierdzenia, że osoba ta pełniła w istocie funkcję dyrektora administracyjnego. Sprawując tę funkcję Paweł A. nie otrzymał stosownego wynagrodzenia, bowiem nie została z nim zawarta umowa o pracę ani też żadna umowa cywilnoprawna. W tych okolicznościach organ drugiej instancji ustalił, że spółka niewątpliwie uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p./. Organ drugiej instancji dokonał interpretacji przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 353 Kc stwierdzając, że "nieodpłatne świadczenie" to takie świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Ustalając wysokość tego świadczenia na kwotę 24.700 zł organ odwoławczy wskazał, iż określone ono zostało na poziomie najniższym z możliwych z odwołaniem się do wynagrodzenia jakie w 2000 r. otrzymywał specjalista do spraw administracji zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę.

Na koniec organ drugiej instancji zauważył, że postanowienia art. 54 par. 1 pkt 7 o.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż obowiązują od dnia 1 stycznia 2003 r. natomiast postępowanie zakończono decyzją wydaną w dniu 31 grudnia 2002 r. Zgodnie zaś z art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca/ do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem, a contrario, do spraw wszczętych i zakończonych przez organ pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

3. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając między innymi: naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie działalności Pawła A. za nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki, a także naruszenie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości tychże "świadczeń" w przypadku ich uznania za nieodpłatne świadczenie.

Zarzucono także naruszenie art. 54 par. 1 pkt 7 o.p. w powiązaniu z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /dalej: u.k.s./ poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo nie doręczenia decyzji pierwszej instancji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia 16 lipca 2002 r. z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczyło firmy "A." spółki z o.o. w J., której jedynym wspólnikiem i udziałowcem była firma "N-I.P." spółka z o.o. w W.

Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi w dniu 6 stycznia 2003 r. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 7 października 2003 r. zwrócił wniesione w dniu 22 stycznia 2003 r. /data prezentaty/, a sporządzone w dniu 20 stycznia 2003 r. odwołanie podatnika organowi pierwszoinstacyjnemu w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Po przeprowadzeniu tego postępowania organ odwoławczy zaskarżoną decyzją orzekł co do istoty sprawy na podstawie obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. przepisów o.p. Organ podatkowy powołał się przy tym na treść art. 23 ustawy zmieniającej. Zdaniem sądu pierwszej instancji rozpatrzenie odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych powołaną wyżej ustawą, a więc na podstawie przepisów o treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r. następuje wówczas, gdy odwołanie zostało wniesione /nadane na poczcie lub złożone osobiście we właściwym organie podatkowym/ przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy zmieniającej. Tylko odwołanie wniesione do dnia 31 grudnia 2002 r. włącznie podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Dlatego też WSA w Gliwicach uznał, że organ odwoławczy uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji w istocie rozpoznał sprawę w całości, gdyż określił następcy prawnemu podatnika na nowo wszystkie objęte decyzją istotne elementy rozstrzygnięcia: zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa, oraz odsetki za zwlokę w innej wysokości /niższej/ niż pierwotnie. Odwołanie zostało wniesione po dniu 1 stycznia 2003 r. co powodowało, że uchylając decyzję w części lub w całości, organ odwoławczy zobowiązany był, na mocy art. 23 ustawy zmieniającej orzekać wyłącznie na podstawie obowiązujących w dacie wydania tego rozstrzygnięcia przepisów ordynacji podatkowej. Nie mógł więc, uchylając w jakimkolwiek zakresie przedmiotową decyzję pierwszoinstancyjną, stosować nie istniejące już lub zmienione przepisy Ordynacji podatkowej. Użycie w zaskarżonym rozstrzygnięciu zwrotu o uchyleniu decyzji w części nie otwierało możliwości orzekania na podstawie przepisów, które już nie obowiązywały. Uchylając przedmiotową decyzję organ odwoławczy mógł jedynie określić wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 53a o.p., o ile zaistniały przewidziane prawem warunki do wydania takich rozstrzygnięć. Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn takiego stosowania prawa, ani nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej takie postępowanie. Zdaniem sądu organ odwoławczy musi zdecydować czy przy rozpatrzeniu odwołania wniesionego po dniu 1 stycznia 2003 r. i sprawy wynikającej z tego odwołania, a będącej przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji wydanej przed tą datą znajdą zastosowanie wszystkie przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. czy też tylko niektóre z nich lecz w tym ostatnim przypadku organ odwoławczy powinien wskazać podstawę prawną i faktyczną takiego stanowiska. Ponadto organ odwoławczy był zobowiązany rozpatrzyć odwołanie strony skarżącej również w oparciu o art. 54 par. 1 pkt 6 i 7 o.p. w świetle przesłanek w nim zawartych o ile uznał za możliwe orzekanie o odsetkach zwłoki na podstawie przepisu art. 53 par. 4 o.p. o treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r.

Za uzasadniony uznano również zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd wskazał bowiem, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jaki konkretnie stosunek prawny był podstawą do ustalenia, że doszło do otrzymania określonego świadczenia, czy był to stosunek pracy czy też inny stosunek prawny /np. zlecenie/ tworzący po stronie świadczącego prawo żądania określonego wynagrodzenia a tym samym możliwość rezygnacji z tego świadczenia na rzecz podatnika.

Ustalając wartość świadczenia nieodpłatnego organ podatkowy nie może określać tej wartości jako "najniższej z możliwych" nie uzasadniając bliżej co to oznacza. Nie może również określać wartości tego świadczenia w oparciu o wynagrodzenie pracownicze jednej osoby zatrudnionej w skarżącej spółce na innym stanowisku niż to, którego dotyczyło świadczenie. Tego rodzaju postępowanie nie spełnia wymogu odniesienia się do "cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia". Zdaniem sądu organy podatkowe mogłyby uznać za przychód skarżącej jako wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia tylko te czynności wykonywane na rzecz spółki przez inne osoby, co do których stwierdzono, iż stanowią nieodpłatną usługę, której cenę można ustalić w oparciu o kryteria przewidziane w ustawie. W pozostałym zakresie zarzutów skarżącego sąd nie uznał.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a./. w związku art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" o.p. i w związku z art. 21 ust. 3 ustawy zmieniającej poprzez uchylenie decyzji wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, że: sentencja decyzji jest niekompletna, bowiem uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części, organ winien stwierdzić, iż w pozostałej części utrzymuje ją w mocy, albo jeżeli sentencja decyzji nie zawiera takiego stwierdzenia, a organ odwoławczy na nowo określił wszystkie objęte decyzją istotne elementy rozstrzygnięcia w innej niż pierwotnie - winna orzekać o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości, a nie w części podczas, gdy dyrektor izby skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, wyrażając uchyloną cześć kwotowo, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy, wskazując zakres utrzymania również kwotowo.

2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" o.p. oraz w związku z art. 23 ustawy zmieniającej. poprzez uchylenie decyzji wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, iż decyzja ta w rzeczywistości uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości, i wobec wniesienia przez podatnika odwołania w dniu 22 stycznia 2003 r., winna rozstrzygać sprawę w oparciu o przepisy o.p. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy decyzja ta uchylała decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części, a w pozostałej utrzymywała ją w mocy, co obligowało organ odwoławczy do określenia utrzymywanej części zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2002 r.

3. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji wskutek błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p., co spowodowało bezpodstawne stwierdzenie przez sąd, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

4. art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. brak bądź niepełną analizę art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" o.p., art. 23 ustawy zmieniającej oraz z art. 233 par. 1pkt. 2 lit. "a" o.p., art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. a także poprzez niewskazanie, mimo uchylenia decyzji, dalszego sposobu postępowania.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o ile dane świadczenie uznane za nieodpłatne nie można zakwalifikować do świadczeń wymienionych w art. 12 ust. 6 ustawy jak wyżej, to nawet w przypadku, gdy przynosi ono podatnikowi wyraźną korzyść majątkową - nie może być uznane za przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy art. 12 ust. 6 określa jedynie sposób obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, natomiast nie zawiera jakiejkolwiek dyrektywy, co do zaliczania otrzymanych pod tytułem darmym świadczeń do przychodów.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Wniesiono także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny i nie został przez sąd zakwestionowany. Wymieniając natomiast w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nieodpłatne świadczenie jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" ograniczając się jedynie do wskazania w ust. 6 sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zdaniem organu uprawione jest twierdzenie, że odwołanie się w tym zakresie do takiego rozumienia pojęcia, jakie nadawane jest mu w prawie cywilnym. Zdaniem organu za takim poglądem przemawia też przywołane stanowisko doktryny. Zdaniem organu jeżeli przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, jaką nabywca świadczenia winien uiścić świadczeniobiorcy za wykonaną pracę, to stosując art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. ustalić też trzeba, jakie stawki wynagrodzenia występują przeciętnie w danej miejscowości /na rynku pracy/ na danym stanowisku. Innymi słowy należy określić, jaki wydatek poniósłby podatnik zatrudniając pracownika na konkretnym stanowisku /w niniejszej sprawie dyrektora administracyjnego/. Z uwagi na trudności w ustaleniu tego wynagrodzenia organ odwoławczy przyjął, iż wartość pracy osoby wykonującej czynności dyrektora administracyjnego /Paweł A./ u podatnika jest co najmniej równa wartości pracy specjalisty do spraw administracji /S. B./ zatrudnionego w tym podmiocie na podstawie umowy o pracę i w związku z powyższym wynagrodzenie to wynikające z dokumentacji płacowej, przyjął jako wielkość właściwą do obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem organu w taki sposób ustalona wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia mieści się w granicach "cen rynkowych".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów przejściowych, a konsekwencji właściwego stosowania Ordynacji podatkowej.

Otóż niekwestionowane ustalenia wskazują, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji /Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K./ podpisana została w dniu 31 grudnia 2002 r. i doręczona stronie w dniu 6 stycznia 2003 r., zaś odwołanie od tej decyzji wniesione zostało w dniu 20 stycznia 2003 r. W świetle tych faktów oraz art. 22 par. 1 i art. 23 ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że w sprawie niniejszej przy rozpatrywaniu odwołania podatnika winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Zgodnie z art. 22 par. 1 ustawy zmieniającej do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. O zakończeniu postępowania przez organ pierwszej instancji świadczy data doręczenia decyzji tego organu stronie /co nastąpiło 6 stycznia 2003 r./, a nie data podpisania decyzji /co nastąpiło 31 grudnia 2002 r./. Jakkolwiek data podpisania decyzji decyduje o stanie prawnym w jakim została ona wydana, to w sprawie niniejszej, do postępowania mającego miejsce po wydaniu tej decyzji zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r., w szczególności ze względu na treść art. 23 ustawy zmieniającej, który wprost odnosi się do realiów rozpoznawanej sprawy. Przepis ten stanowi, że od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy starej, tylko odwołania wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy nowej, rozpatrywane są na podstawie przepisów starych.

W przypadku wniesienia odwołania po dniu wejścia w życie ustawy nowej /jak w sprawie niniejszej/, odwołania te podlegają rozpoznaniu na podstawie przepisów nowych /zmienionych/. Zasadnie więc przyjmuje sąd pierwszej instancji, że uchylając w jakimkolwiek zakresie decyzję pierwszoinstancyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mógł stosować nieistniejących lub zmienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zupełnie chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" o.p. Z rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynika bowiem, że w istocie uchylił on decyzję organu pierwszej instancji w całości, a nie w części. Skoro decyzją tą dyrektor określił wysokość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, to nie orzekł o części tego zobowiązania, ale o jego całości. Przy takim rozstrzygnięciu nie pozostaje żadna część decyzji organu pierwszej instancji, która pozostawałaby w mocy. Wypowiedź ta odnosi się do każdego z trzech punktów rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, określenia wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, które na nowo rozstrzygają o każdym z tych elementów decyzji.

Chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. Wbrew wywodom strony skarżącej, zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ustalenia dotyczące stanu faktycznego w omawianym zakresie nie są bezsporne. Wprost przeciwnie, brak tych ustaleń był w istocie m.in. przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jaki konkretnie stosunek prawny był podstawą do ustalenia, że doszło do otrzymania określonego świadczenia. Czy był to stosunek pracy, czy też inny stosunek prawny /np. zlecenie/ tworzący po stronie świadczącego prawo żądania określonego wynagrodzenia, a tym samym możliwość rezygnacji z tego świadczenia na rzecz podatnika. Na tę zależność zwrócił m.in. uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 558/03 /nie publ./.

Organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia, czy dane świadczenie jest wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie ekwiwalentne /por. m.in. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 1998 r., I SA/Kr 1277/97 - nie publ., z dnia 18 kwietnia 1997 r., SA/Sz 323-324/96 - OSP 1999 z. 11 poz. 193/. Okoliczność ta, na co wskazał w swoim uzasadnieniu sąd pierwszej instancji nie została w sposób bezsporny wykazana przez organy podatkowe.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 12 ust. 6, to zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że skoro przepis ten wskazuje w jaki sposób ustala się wartość nieodpłatnego świadczenia, to obowiązkiem organów podatkowych jest wskazanie co jest przedmiotem świadczenia, by w sposób prawidłowy ustalić jego wartość. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają innej podstawy prawnej, która pozwalałaby na ustalenie wartości tegoż świadczenia, dlatego zasadna jest teza sądu, że o ile dane świadczenie uznane za nieodpłatne nie można zakwalifikować do świadczeń wymienionych w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. to nawet w przypadku, gdy przynosi ono podatnikowi wyraźną korzyść majątkowa, z uwagi na niemożność ustalenia jego wartości, nie może być uznane za przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tej konstatacji, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie przeczy zasada określona w art. 7 ust. 1, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów.

Za zupełnie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniają wszystkie wymogi nakazane tym przepisem. Uzasadnienie w sposób szczególnie drobiazgowy odnosi się do wszystkich istotnych zagadnień sprawy, w tym do mających zastosowanie przepisów prawa. Ich wykładnia i sposób zastosowania nie nasuwa żadnych zastrzeżeń i przez skarżącego nie została w najmniejszym stopniu skutecznie zakwestionowana.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 203 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 14 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.