Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1431/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka Cywilna z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1203/13 w sprawie ze skargi A. Spółka Cywilna z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółka Cywilna z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 94-141 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1203/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Spółki Cywilnej z siedzibą w B. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było wykazanie w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, tj. stwierdzenie, że wystawione przez spółkę faktury z tytułu świadczenia usług kompleksowych na rzecz szkół, które były prowadzone przez wspólniczkę w ramach jej indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą P. w B. (dalej: P.), nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie stwierdzają czynności dokonanych między wymienionymi w tych fakturach podmiotami. Po dokonaniu analizy umów łączących skarżącą z P., stanu zatrudnienia spółki oraz czasu potrzebnego do wykonania zafakturowanych usług przez wspólników, jak i mając na uwadze fakt nieprzedłożenia przez skarżącą dowodów jednoznacznie dokumentujących świadczenie poszczególnych usług wchodzących w skład usługi kompleksowej (obejmującej sprzątanie, zaopatrzenie, nadzór, konserwację i naprawy, prowadzenie spraw biurowych i sekretariatu oraz inne usługi), jak i dowodów potwierdzających poniesienie nakładów z tytułu świadczenia tych usług (np. zakup środków czystości, narzędzi, itp., brak rozliczenia kosztów dojazdu do szkoły w S., brak pojazdu koniecznego do wykonania usług zaopatrzenia, niedokonywanie zakupu paliwa), organy uznały, że spółka nie wykonała zafakturowanych przez siebie usług kompleksowych. Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości ustalono kwoty podatku należnego w prawidłowej wysokości, przez pomniejszenie zadeklarowanego podatku należnego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Równocześnie ustalono, w tej samej kwocie, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

1.4. W pierwszej kolejności sąd uznał, że organy prawidłowo i zgodnie z przepisami ustaliły stan faktyczny sprawy, a zatem ten stan faktyczny powinien być podstawą orzekania. Zdaniem sądu nie mogła odnieść skutku argumentacja spółki wskazująca na wady postępowania dowodowego i nieadekwatność jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Sąd podkreślił, że organy korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, z zeznań świadków i obszernej dokumentacji, w tym zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych, a także z pisemnych wyjaśnień skarżącej. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, przede wszystkim nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że kwestionowane przez organy zdarzenia miały miejsce, a sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca forsowała własną, wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd podkreślił, że nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika sprowadza się do negowania działań podejmowanych przez organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może się opierać na polemice z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i odmiennej ocenie materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy. Sam fakt dokonania odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny zebranego materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organy "hipotetycznych i czysto teoretycznych założeń" sąd pierwszej instancji wskazał, że brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że ustalone przez organy fakty i wywiedzione z nich wnioski nie zasługują na wiarę. Dowodów takich nie przedstawiła też skarżąca.

Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że spółka nie wniosła na etapie postępowania przed organami o przesłuchanie osób, w odniesieniu do których w skardze podnosi, że posiadały one wiedzę na temat świadczenia spornych usług, a organy zaniechały ich przesłuchania. Z tego powodu sąd uznał taki zarzut za spóźniony.

Sąd uznał, że przeprowadzone przez organ – na podstawie informacji podanych przez skarżącą – wyliczenia wskazywały jednoznacznie, że spółka, ze względu na ograniczony czas dobowy, nie mogła fizycznie wykonać spornych usług. Sąd zwrócił uwagę na fakt prowadzenia przez wspólniczkę A. W. innej działalności gospodarczej (tj. P.), w ramach której pełniła ona funkcję dyrektora w sześciu (do września 2010 r. w siedmiu) szkołach niepublicznych. Z kolei drugi ze wspólników (i syn A. W.), D. N., w 2010 r. również prowadził samodzielną działalność gospodarczą (w ramach której dokonywał sprzedaży towarów m.in. na rzecz P.), a ponadto był zatrudniony (od dnia 22 lutego 2008 r.) na czas nieokreślony w P. na stanowisku samodzielnego pracownika do spraw administracyjno-biurowych. Za istotne sąd uznał to, że pełniąc funkcję dyrektora szkół A. W. nie mogła przenieść pewnych obowiązków na inny podmiot gospodarczy, a dodatkowo w ramach P. zatrudniła ona osoby do wykonywania prac administracyjno-biurowych (sześć osób, w tym D. N.), co wykluczało świadczenie tych samych czynności w ramach usług kompleksowych przez skarżącą. Sąd podkreślił też, że do obowiązków wykonywanych przez D. N. w ramach umowy o pracę z P. należał nadzór (w sensie technicznym) nad szkołą, ponieważ szkoły nie zatrudniały w tym czasie np. ochrony czy stróża. Taki zakres obowiązków w ocenie sądu potwierdzał, że usługi nadzoru były wykonywane prze D. N. w ramach stosunku pracy, a nie w ramach usług kompleksowych świadczonych przez spółkę. Trafnie zdaniem sądu przyjął organ odwoławczy, że nie jest możliwe wykonywanie przez D. N. w danym dniu prac administracyjno-biurowych w ramach stosunku pracy, a następnie wykonywanie identycznej pracy na rzecz pracodawcy, ale już w charakterze wspólnika skarżącej lub przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, w takim wypadku mamy bowiem do czynienia z pracą w godzinach nadliczbowych (w ramach stosunku pracy), a nie ze świadczeniem usług na rzecz innego podmiotu. W ocenie sądu wspólnicy spółki mieli wykonywać te same czynności, które D. N. wykonywał już w ramach stosunku pracy, jako pracownik biurowy P., a A. W. pełniąc funkcję dyrektora szkoły.

Sąd zaznaczył, że spółka w żaden sposób nie uprawdopodobniła powoływanej przez siebie w skardze okoliczności, tj. korzystania z pomocy nieformalnie zatrudnionych członków rodziny, którzy mieli wspomagać skarżącą "własną pracą o charakterze niezarobkowym oraz zapleczem posiadanych rzeczy ruchomych". Sąd podkreślił, że w sprawie wykazano, iż osoby zatrudnione (umowa o pracę, umowa zlecenia) przez P. pracowały na rzecz tego podmiotu, a nie skarżącej. Istnienie niewątpliwych powiązań rodzinnych między spółką a P. nie świadczy zdaniem sądu o odzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu jeżeli najbliższa rodzina dostarczała środki czystości, narzędzia, sprzęt sprzątający, a także prywatne samochody, to pomagała A. W. w prowadzeniu P., co nie dawało podstaw spółce do udokumentowania takiej pomocy w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do poszczególnych usług składających się na sporną usługę kompleksową sąd pierwszej instancji wskazał:

1) w zakresie usług sprzątania – w dokumentach źródłowych spółki brak dowodów zakupów środków czystości oraz niezbędnego sprzętu (miotły, wiadra, szmatki, myjki, mopy, itp.), sprzęt taki został zakupiony dopiero w sierpniu 2010 r.; faktury dokumentujące zakupy środków czystości znajdowały się natomiast w dokumentach P.; brak jest dowodów na sprzątanie przez wspólników sal lekcyjnych w S. (brak dowodów potwierdzających ich dojazdy); wątpliwe jest też, by od września 2010 r. usługi sprzątania wykonywała zatrudniona w spółce w charakterze sprzątaczki H. Z., a to z uwagi na treść umów najmu zawartych przez skarżącą z P. (które przewidywały, że to P. ma ponosić wszystkie koszty związane z jej bieżącym używanie, za wyjątkiem mediów);

2) w zakresie prac administracyjno-biurowych – z wyjaśnień spółki wynika, że prace te należały do obowiązków pracowników P., co oznacza, że nie wykonała ich spółka;

3) w zakresie prowadzenia sekretariatu – skarżąca nie podała, jakie czynności miały wchodzić w zakres tej usługi; w dokumentach źródłowych brak jest dowodów na poniesienie wydatków na zakupy związane ze świadczeniem tej usługi;

4) w zakresie usług zaopatrzenia – w dokumentach źródłowych brak dowodów potwierdzających wykonywanie takich usług – spółka nie posiadała samochodu osobowego/dostawczego, nie prowadziła też ewidencji przebiegu pojazdów samochodów prywatnych (członków rodziny), nie dokonywała zakupu paliwa; z kolei P. posiadało dwa samochody, które były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej; spółka nie wyjaśniła, na czym polegały usługi zaopatrzenia ani czego dotyczyły (w jakie środki/materiały/sprzęt zaopatrywała szkoły); na rozprawie A. W. wskazała, że materiały biurowe kupowała sama przez internet;

5) w zakresie usług nadzoru – brak jest dowodów na wykonanie takiej usługi, a za usługę nadzoru nie sposób przyjąć nadzoru nad prawidłowym wykonywaniem pracy, do której byli zobowiązani pracownicy P.; spółka nie wyjaśniła, na czym te usługi miały polegać, a nadto w umowach najmu między skarżącą a P. wskazano, że to P. miało ponosić koszty związane z ochroną nieruchomości;

6) w zakresie usług konserwacji/napraw – brak jest dowodów na wykonanie takich usług; do końca sierpnia 2010 r. spółka nie zatrudniała pracowników, dopiero od września 2010 r. zatrudniła J. Z. na stanowisku magazyniera, tymczasem osoba ta do dnia 30 czerwca 2010 r. zatrudniona była w P. na stanowisku konserwatora; spółka nie posiadała faktur dokumentujących np. zakup narzędzi, materiałów lub usług związanych z naprawą lub konserwacją; nie przedłożono dowodów potwierdzających istnienie usterek lub sprzętu wymagającego konserwacji w takim wymiarze godzinowym, który został przedstawiony przez spółkę; spółka nie potrafiła też wyjaśnić, na czym polegały usługi konserwacji i napraw; w umowach najmu zawartych przez skarżącą z P. przewidziano, że to P. miało ponosić koszty wszelkich drobnych napraw z tytułu bieżącego używania nieruchomości, w tym powstałe z tytułu szkód spowodowanych działaniem słuchaczy.

Nie uznając argumentu spółki, że jej zadaniem było odciążenie A. W. w prowadzonej przez nią rozległej działalności sąd pierwszej instancji zauważył, że prowadzenie spraw P. nie zostało zlecone niezależnemu podmiotowi, a A. W. scedowała je de facto samej sobie, gdyż w spółce jest wspólnikiem posiadającym 80% udziałów. W ocenie sądu nie można dać wiary wyjaśnieniom skarżącej, że jako dyrektor szkół A. W. nie była w stanie podołać obowiązkom, natomiast jako wspólnik spółki mogła rzetelnie wykonywać czynności nałożone przepisami prawa na dyrektora szkoły.

1.5. Podsumowując swoje stanowisko w zakresie stanu faktycznego sprawy sąd pierwszej instancji uznał, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w dokumentacji spółki brak jest dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w celu świadczenia usług kompleksowych, a materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny i należy go ocenić jako kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i koherentność. Z tych powodów sąd za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

1.6. Podkreślając istotność odzwierciedlenia w fakturze rzeczywistej operacji gospodarczej sąd pierwszej instancji uznał, że sporne faktury rzeczywistych transakcji nie dokumentują, a w konsekwencji prawidłowo zastosowany został w okolicznościach sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna (k. 145-166)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości, przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej na wskazane w niej okoliczności, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na rażącym naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy w sposób rażący:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) przez:

a) zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący i pełny całego materiału dowodowego umożliwiającego prawidłowe wydanie decyzji oraz nieprzeprowadzenie dowodów na ustalenie faktycznej realizacji spornych usług kompleksowych przez spółkę,

b) rozpatrzenie w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że spółka wystawiła faktury, które dokumentowały transakcje niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości;

2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. przez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania, logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było przyjęcie ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym, polegające na:

a) dowolnym i hipotetycznym przyjęciu, że udokumentowanym i zrealizowanym operacjom gospodarczym nie można przypisać przymiotów prawdziwości i prawidłowości, konsekwencją czego było stwierdzenie, że wszystkie wystawiane w okresie od maja do grudnia 2010 r. faktury VAT za wykonane przez spółkę usługi kompleksowe są tzw. fakturami pustymi,

b) błędnym przyjęciu, że skarżąca nie wykonywała w rzeczywistości fakturowanych przez siebie usług kompleksowych;

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich zastosowanie i przyjęcie, że rejestry sprzedaży VAT spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało ustaleniem podatku należnego w innej wysokości niż deklarowana i nałożeniem obowiązku zapłaty kwot podatku wskazanego w spornych fakturach;

4) art. 7 w zw. z art. 8 k.p.a. przez niedokonanie niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy czynności weryfikujących rzeczywisty stan faktyczny i tym samym naruszenie zasady dążenia do ujawnienia prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 211-215)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogą być merytorycznie ocenione, a część zawartej w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych argumentacji formułowana jest bądź ogólnikowo, bądź z pominięciem stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w sprawie, co – jak już zaznaczono – nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wyrażenie w tym względzie stanowiska odmiennego.

6. Mając to na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, że nie może być skuteczny zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisów tych nie stosowały działające w sprawie organy, stąd też zgodności z nimi przeprowadzonych w sprawie czynności nie oceniał również sąd pierwszej instancji. W konsekwencji przepisy te nie mogły być naruszone ani przez organy podatkowe ani przez sąd wydający zaskarżony wyrok. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie przepisów postępowania, które były w sprawie przez organy stosowane, a które mogą odpowiadać treścią powołanym przez spółkę art. 7 i 8 k.p.a., działania takie bowiem w sposób nieuprawniony wykraczałyby poza granice skargi kasacyjnej, którymi Sąd jest związany. Stąd zarzut ten, bez jego rozpatrzenia merytorycznego, należy uznać za bezpodstawny.

7. Oczekiwanego przez spółkę skutku nie mogą odnieść też zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej lakoniczne uwagi na temat niespełnienia wymogów obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, co w ocenie skarżącej ma świadczyć o niemożności wydania wobec niej decyzji wymiarowej w sprawie. Ogólne wskazanie na art. 193 o.p. (spółka zauważa, że odrzucenie dowodu z ksiąg podatkowych wymaga przeprowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 193 o.p.) nie może być uznane za prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia tego przepisu przez działające w sprawie organy, stąd nie jest możliwe rozważenie tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

9. Spółka zarzuca naruszenie szeregu przepisów procedury, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

10. Rozważając w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącą kwestie niepełności materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki o konieczności gromadzenia dalszych dowodów, w tym przede wszystkim przesłuchania szeregu wskazanych w skardze kasacyjnej świadków.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że prezentowana przez skarżącą wersja stanu faktycznego sprawy to wykonywanie spornych usług przy dużym zaangażowaniu kilkunastu członków rodziny wspólników. W takiej sytuacji za kwestie drugorzędne i bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie należy uznać to, czy organ przy swych wyliczeniach prawidłowo uwzględnił czasowe możliwości wykonania usług przez samych wspólników, a także czy wyliczenia te powinny uwzględniać stażystkę zatrudnioną w spółce od lipca 2010 r., czy dwóch pracowników – magazyniera i sprzątaczkę – zatrudnionych od września 2010 r. (spółka nie broni tezy, że zafakturowane usługi zostały wykonane wyłącznie przez osoby działające oficjalnie w ramach spółki, czy to jej wspólników, czy osoby legalnie przez nią zatrudnione, ograniczając się do ogólnikowego negowania wyliczeń organów).

Ponadto warto zauważyć, że sąd pierwszej instancji co do zasady nie wykluczył wykonania spornych usług w sposób wskazany przez skarżącą (tj. przy – nieodpłatnej i nieewidencjonowanej w żaden sposób – pomocy członków ich rodziny), a wręcz przeciwnie – stwierdził, że również takie założenie nie eliminuje możliwości stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji stwierdził mianowicie: "Jeżeli najbliższa rodzina dostarczała środki czystości, narzędzia, sprzęt sprzątający, a także prywatne samochody, to pomagała A. W. w prowadzeniu P. w B. Nie dawało to podstaw aby spółka A. udokumentowała taką pomoc zakwestionowanymi fakturami." Wymaga podkreślenia, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło odniesienia się do tego stanowiska sądu, tak więc spółka nie zakwestionowała w istocie tego, że ścisłe powiązania rodzinne między P. a skarżącą oznaczają, iż ewentualnie udzielaną pomoc członków rodziny należy uznać za bezpośrednie wsparcie dla P. (w końcu bezpośrednio potrzeb zaopatrzeniowo-obsługowych tego podmiotu dotyczyła wskazana pomoc), a nie dla skarżącej. Niepodważenie tego aspektu rozważań sądu pierwszej instancji oznacza, że pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy (czego wymaga – jak zaznaczono wyżej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) byłoby prowadzenie dalszych czynności dowodowych, gdyż najwyżej mogłyby one potwierdzić, że członkowie rodziny wspólników wykonywali pewne czynności na rzecz P.

Twierdząc, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było "szczątkowe" skarżąca nie dostrzega nadto, że znaczenie dowodowe w sprawie ma również brak dowodów tam, gdzie należy się ich spodziewać. Chodzi tu o bezsporne braki w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych przez spółkę. Skarżąca próbuje usprawiedliwiać te braki "ferworem ogólnorodzinnego poruszenia" i brakiem odpowiedniego doświadczenia wspólników, jednak trudno uznać tę argumentację za przekonującą. Nie dość, że wskazane przez spółkę okoliczności nie przeszkodziły np. w sporządzeniu na piśmie umów (i aneksów do nich), wyliczeniu ryczałtowej stawki za usługę składającą się z wielu elementów, jak również wystawianiu faktur na rzecz P., to jeszcze wymaga zauważenia, że jeden ze wspólników, tj. A. W., ma status przedsiębiorcy od 1997 r., co powinno się wiązać z ugruntowaną świadomością obowiązku i znaczenia prowadzenia rzetelnej dokumentacji w zakresie działalności gospodarczej.

Warto dodatkowo zwrócić uwagę, że nie można za okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia uznać tego, że nie zostali przesłuchani wspólnicy skarżącej. Jako osoby ściśle związane z prowadzonym postępowaniem, mieli oni w jego toku możliwość przedstawiania wyjaśnień i własnego stanowiska. Jeśli w ich ocenie jakaś kwestia wymagała bardziej szczegółowego przedstawienia, brak było przeszkód, by to uczynili, korzystając z przysługującego im prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że skarżąca "w żadnym wypadku nie uchylała się od wszelkich form współpracy celem wyjaśnienia powstałego sporu, lecz mając świadomość i pewność co do faktycznego realizowania usług kompleksowych oraz kierując się zasadą zaufania do organów państwowych liczyła na sprawiedliwe, odpowiadające prawdzie rozstrzygnięcie kontrolne" nie może być uznany za trafny w sytuacji, gdy organy miały do czynienia z ewidentnymi brakami dokumentacyjnymi i ogólnikowymi wyjaśnieniami wspólników. Trudno w takim przypadku mówić o współpracy skarżącej w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Nie sposób też zgodzić się ze spółką, że organy powinny były przeprowadzać dowody "z materiałów źródłowych spółki oraz P. dokumentujących historię współpracy pomiędzy P. a spółką A. s.c. świadczących w miarę upływu czasu o stopniowo wzrastającej więzi gospodarczo-finansowej tych podmiotów gospodarczych, znajdującej odzwierciedlenie w faktycznie realizowanych usługach, a nie wyłącznie wymianie dokumentacji finansowo-księgowej", skoro spółka nawet nie podjęła próby skonkretyzowania, jakie to materiały źródłowe znajdujące się w posiadaniu P. lub skarżącej świadczą o rzeczywistym i zgodnym z treścią faktur wykonaniu spornych usług, już nie mówiąc o tym, że jeśli podmioty te w posiadaniu takich dokumentów się znajdowały, to brak było przeszkód, by je przedstawić. Także argument o nieprawidłowym przeprowadzeniu dowodu z oględzin nie może być uwzględniony – wystarczy wskazać, że wśród podstaw kasacyjnych brak jest zarzutu naruszenia art. 198 o.p., regulującego ten środek dowodowy.

O istotnych brakach w zgromadzonym materiale dowodowym nie może też świadczyć często podnoszony w skardze kasacyjnej fakt wydania wobec wspólników uniewinniającego wyroku sądu karnego. Kwestia ta będzie szerzej omówiona niżej, w tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na to, że powoływany przez spółkę wyrok został uchylony w toku instancji.

Podobnie o konieczności dalszego prowadzenia postępowania nie świadczy uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (prawomocny wyrok z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 934/14) decyzji wydanej wobec A. W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - wystarczy zauważyć, że w uzasadnieniu tego wyroku sąd wyraźnie wskazał, że treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe.

Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżąca nie wykazała, by w okolicznościach sprawy organy dopuściły się naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji, by sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. takiego naruszenia procedury podatkowej nie dostrzegając.

11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska spółki, zgodnie z którym nieprawidłowo i z naruszeniem art. 191 o.p. został oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Przed odniesieniem się do twierdzeń skarżącej warto przypomnieć niektóre z argumentów zaskarżonego wyroku, będących podstawą uznania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości wniosków organów co do braku odzwierciedlenia w rzeczywistości zafakturowanych przez spółkę usług.

Sąd pierwszej instancji stwierdził mianowicie m.in., że:

1) P. zatrudniała sześć osób do wykonywania prac administracyjno-biurowych, co oznacza, że prace te nie były wykonywane w ramach usług świadczonych przez skarżącą,

2) wśród zatrudnionych w P. pracowników administracyjno-biurowych był wspólnik skarżącej – D. N., przy czym do jego obowiązków należał też nadzór w sensie technicznym nad szkołą, co oznacza, że usługi nadzoru były świadczone w ramach stosunku pracy z P., a nie w charakterze wspólnika skarżącej; nadto nie sposób przyjąć, że osoba ta wykonywała te same czynności biurowe w ciągu dnia najpierw jako pracownik, a później jako wspólnik skarżącej lub przedsiębiorca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą, należy bowiem uznać, że w takim przypadku mamy do czynienia z pracą w godzinach nadliczbowych, a nie ze świadczeniem usług na rzecz innego podmiotu,

3) ze stanu faktycznego wynika, że wspólnicy skarżącej w ramach prowadzonej w spółce działalności mieli wykonywać w P. te same czynności, które już w tym podmiocie wykonywali z racji pełnionych tam funkcji (pracownika biurowego, dyrektora szkoły),

4) niewątpliwe powiązania rodzinne między skarżącą a P. nie świadczą o udokumentowaniu w spornych fakturach rzeczywistych usług, wręcz przeciwnie – jeśli najbliższa rodzina udzielała pomocy, robiła to na rzecz P., a nie spółki,

5) w dokumentach P., a nie skarżącej, znajdowały się faktury dokumentujące np. zakup środków czystości,

6) analiza poszczególnych usług mających składać się na świadczoną przez spółkę usługę kompleksową wskazuje na: brak wydatków ponoszonych na zakupy związane z ich świadczeniem (usługi sprzątania, obsługi sekretariatu, zaopatrzenia, napraw i konserwacji), wykonywanie tych usług przez pracowników P. (prace administracyjno-biurowe, naprawa/konserwacja), brak wskazania na czym usługi miały polegać (usługi obsługi sekretariatu, zaopatrzenia, nadzoru, napraw i konserwacji),

7) nieprzekonujący jest argument skarżącej o powierzeniu wykonania jej usług ze względu na chęć odciążenia A. W., gdyż wykonania usług nie zlecono podmiotowi niezależnemu, lecz de facto A. W. scedowała wykonanie tych usług sama sobie; nie sposób dać wiary wyjaśnieniom skarżącej, że A. W. jako dyrektor szkoły nie była w stanie podołać niektórym obowiązkom, natomiast była je w stanie rzetelnie wykonać już jako wspólnik skarżącej.

Analiza rozpatrywanej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że znaczna część wywodu sądu pierwszej instancji została przez spółkę pominięta – skarżąca bądź powtarza wcześniej prezentowane stanowisko, nie komentując w żaden sposób twierdzeń sądu na temat bezzasadności tegoż stanowiska, bądź też ignoruje całe, niewygodne dla niej fragmenty, zaskarżonego wyroku. Spółka nie odnosi się w istocie do podkreślanego przez sąd dublowania się prac wykonywanych przez wspólników w ramach P. i skarżącej (trudno uznać za istotne w tym względzie wskazanie na różne znaczenie słowa "nadzór"), do wykonywania fakturowanych usług przez innych pracowników P. (konserwatora, pracowników biurowych), do niezdefiniowanego zakresu prac, które rzekomo skarżąca wykonywała w ramach usługi kompleksowej. Wreszcie pozbawiony jakiejkolwiek kontrargumentacji pozostał pogląd sądu pierwszej instancji podający w wątpliwość logikę wyjaśnienia skarżącej na temat przyczyn zawarcia umowy o świadczenie usług, a w skardze kasacyjnej powtórzony jest wywód, zgodnie z którym z uwagi na ekspansję gospodarczą P. złożoność koniecznych do wykonania zadań przekroczyła możliwości osobistego działania A. W., a P. wymagało dokonania nakładów finansowych, których nie miało i nie mogło zdobyć w wystarczająco krótkim czasie, co spowodowało, że konieczne stało się "swoiste połączenie" interesów P. i skarżącej, gdyż wystąpił przymus delegowania wykonywanych przez A. W. zadań na rzecz podmiotów trzecich – takim podmiotem miała być właśnie skarżąca. Powody, dla których stanowisko takie kłóci się z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, wskazał już sąd pierwszej instancji, stąd tu warto tylko dodać, że argument o braku środków finansowych na poniesienie we własnym zakresie przez P. kosztów wykonania prac zaliczanych do usługi kompleksowej, jest zupełnie niezrozumiały w sytuacji, gdy w przeciągu kilku miesięcy P., "nie mogąc" zadbać o prawidłowe wykonanie szeregu prac np. przez osoby w tym podmiocie zatrudnione, przyjęło faktury na ponad 300 000 zł za ich rzekome wykonanie przez spółkę. Można też zauważyć, że z logiką i doświadczeniem życiowym kłóci się również takie konstruowanie umów najmu, w świetle których to P., nie skarżąca, miało ponosić koszty utrzymania, nadzoru, konserwacji, itp., wynajmowanych powierzchni, tylko po to, by w ramach – zawartej wcześniej – umowy o wykonanie usługi kompleksowej, powierzyć te czynności z powrotem (i – co oczywiste – ponosząc z tego dodatkowe, poza czynszem, wydatki) skarżącej.

Mając powyższe na uwadze trudno zgodzić się z poglądem spółki, że w sprawie nie wzięto pod uwagę "ogólnej oceny sytuacji, związków gospodarczo-finansowych łączących spółkę z P., działalności samego P., rodzinnego charakteru prowadzonych obu działalności, a przede wszystkim wyjaśnień złożonych przez wspólników spółki". Sąd pierwszej instancji odniósł się do stanowiska spółki, a to, że go nie podzielił, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia prawa w tym względzie. Całościowe spojrzenie na okoliczności sprawy i wyjaśnienia spółki (a w wielu przypadkach ich brak) co do sposobu wykonywania usług nie pozwala podzielić jej stanowiska co do tego, że zafakturowane usługi istotnie świadczone były przez spółkę, jako podmiot niezależny od P. i osób z nim związanych. Żaden z ogólnikowych argumentów skargi kasacyjnej, w znacznej mierze sprowadzających się do negacji poszczególnych dokonanych w sprawie ustaleń, nie świadczy o bezpodstawności poglądu organów i sądu pierwszej instancji o niemożności uznania spornych faktur za rzetelne i odpowiadające rzeczywistości. Wbrew twierdzeniu spółki nie potwierdza tego też sam fakt, że P. świadczyło swe usługi "na najwyższym możliwym poziomie, przy uwzględnieniu wysokich standardów obsługi klienta, zarówno z perspektywy świadczonych merytorycznych usług jak i obsługi stricte administracyjno-biurowej". To, że wynajmowane pomieszczenia były utrzymywane w czystości świadczy o tym, że istotnie były sprzątane, ale już nie o tym, że były sprzątane przez skarżącą. Rozróżnienia tego spółka zdaje się nie dostrzegać. Przekonującego argumentu w tym zakresie nie może stanowić stwierdzenie, że skoro P. nie miała z nikim innym zawartej umowy, a prac tych nie wykonali pracownicy tego podmiotu, to jedynym logicznym wnioskiem jest, że te prace zostały wykonane przez spółkę. Wyrażając taki pogląd skarżąca pomija ustalenia świadczące o tym, że część prac została wykonana przez osoby zatrudnione w P., część przez osoby tam pracujące w – jak należałoby uznać – godzinach nadliczbowych (dotyczy to zwłaszcza wspólników spółki), część wreszcie mogła zostać wykonana (tak zresztą twierdzi sama spółka) przez udzielających nieodpłatnej i nieewidencjonowanej pomocy członków rodziny osób zaangażowanych w oba przedsięwzięcia gospodarcze. W takiej sytuacji uznanie, że zafakturowanych usług nie wykonała spółka, nie jest przykładem dokonania wykładni in dubio pro fisco, lecz mieszczącej się w określonych w art. 191 o.p. ramach swobodnej granicy dowodów. Ocena dokonana w tym względzie przez organy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji jest logiczna i zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena dokonywana przez skarżącą nie tylko jest tych cech pozbawiona, ale też charakteryzuje się znaczną wybiórczością, co widoczne jest choćby przy konfrontacji wywodu spółki z pomijanymi fragmentami rozważań sądu pierwszej instancji.

Skarżąca kilkakrotnie odwołuje się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej do wyroku sądu karnego uniewinniającego A. W. i D. N. (wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt [...]) od zarzutu popełnienia czynu opisanego w punkcie I aktu oskarżenia z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 §2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. (tj. zarzutu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz P., podczas gdy zafakturowanych czynności nie wykonano).

Wszelkie argumenty skargi kasacyjnej wskazujące na ten wyrok należy uznać za bezzasadne, został on bowiem – jak wynika z dokumentów przedłożonych na rozprawie kasacyjnej – uchylony w toku instancji (wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt [...]), a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Wymaga podkreślenia, że po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt [...], postępowanie karne przeciwko wspólnikom spółki zostało na podstawie art. 66 § 1 i art. 67 § 1 k.k. warunkowo umorzone na okres jednego roku próby. Ma to o tyle istotne znaczenie, że choć nie jest to wyrok skazujący, wiążący sąd administracyjny na podstawie art. 11 p.p.s.a., jedną z przesłanek zastosowania środka probacyjnego, którym jest warunkowe umorzenie postępowania, jest brak wątpliwości co do okoliczności popełnienia czynu, tj. bezsporne ustalenie samego faktu popełnienia przestępstwa i jego okoliczności. Innymi słowy, zastosowanie tej instytucji musi być poprzedzone stwierdzeniem winy sprawcy i brakiem wątpliwości co do okoliczności popełnienia przestępstwa; podstawą warunkowego umorzenia jest ustalenie wszystkich przesłanek odpowiedzialności. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 października 2011 r., III KK 159/11: "Podjęcie przez sąd prawidłowej decyzji w zakresie warunkowego umorzenia postępowania wymaga, aby stan faktyczny sprawy nie budził żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego i dokonanej przez sąd jego oceny. To właśnie na podstawie tych dowodów sąd ustala sprawstwo oskarżonego, stopień jego zawinienia i społecznej szkodliwości czynu, a więc okoliczności, które implikują inną przesłankę warunkowego umorzenia postępowania, a mianowicie wymóg, by okoliczności popełnienia czynu nie budziły wątpliwości". Z adnotacji widocznej na przedłożonej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kopii wyroku w sprawie o sygn. akt [...] wynika, że uprawomocnił się on dnia 7 lutego 2015 r. i podlega wykonaniu.

Powyższe oznacza, że wynik toczącego się przeciwko wspólnikom spółki postępowania karnego potwierdza prawidłowość oceny dowodów dokonanej w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 191 o.p. przez działające w sprawie organy, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie takiego naruszenia przez sąd pierwszej instancji.

12. Niepodważenie w sposób skuteczny dokonanych w sprawie i uznanych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym w zaskarżonym wyroku stanem faktycznym. Na gruncie tego stanu faktycznego, sprowadzającego się do konstatacji, że usługi opisane w spornych fakturach nie zostały przez ich wystawcę wykonane, nie mogą być natomiast uznane za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, ich analiza wskazuje bowiem, że naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 u.p.t.u. skarżąca upatruje wyłącznie w ich zastosowaniu w – dowolnie i w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego – przyjętym przez nią stanie faktycznym sprawy. Jedynym uzasadnieniem tych zarzutów jest bowiem bezpodstawne i gołosłowne założenie, że "skarżąca spółka bez wątpienia świadczyła na rzecz P. kompleksowe usługi zgodnie z zawartymi dnia 27 marca 2010 roku umowami". Spółka podkreśla, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinien być stosowany "jedynie w przypadkach, dla których organy podatkowe na podstawie prawidłowo i rzetelnie poczynionych ustaleń faktycznych przyjmą bez żadnych wątpliwości, iż zafakturowane transakcje gospodarcze są realną fikcją i w żaden sposób nie mogą odpowiadać rzeczywistości", tymczasem właśnie z taką sytuacją, wbrew stanowisku skarżącej, mamy do czynienia w okolicznościach sprawy. Skoro tak, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego, nie jest bowiem dopuszczalne podważanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia norm materialnoprawnych.

13. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).

-----------------------

1