Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 753/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogumiły S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 2628/02 w sprawie ze skargi Bogumiły S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatek od towarów i usług za lipiec 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Bogumiły S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 6 listopada 2002 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 lipca 2002 r. określającą skarżącej Bogumile S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 1999 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 41.469 zł.

Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika, iż skarżąca na podstawie aktu notarialnego Repertorium A (...) z dnia 17 stycznia 1996 r. nabyła od "A." Spółdzielni Pracy Wytwórców Rękodzieła Ludowego i Artystycznego z siedzibą w S. prawo użytkowania wieczystego działki w S. ul. G. 47 oraz prawo własności budynku znajdującego się na tej działce za cenę 205.000 zł. Decyzją (...) z dnia 11 czerwca 1997 r. wydaną przez Urząd Miasta S. uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego w S. ul. G. nr 47. W miesiącu lipcu 1999 r. podatnik w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7 wykazał do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych, a dotyczących lokali mieszkalnych tj. związanych ze sprzedażą zwolnioną. Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 15 lipca 2002 r./data wpływu 17 lipca 2002 r./ ustosunkował się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił odmienne od dotychczas podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczące podziału powierzchni obiektu oraz numerów liczników gazowych i energetycznych oraz aparatów telefonicznych. Organ I instancji nie dał wiary wyżej wymienionym wyjaśnieniom pełnomocnika, stwierdzając, iż nie znajdują one oparcia w zebranym materiale dowodowym. W konsekwencji organ I instancji doszedł do przekonania, iż skarżąca dokonała zakupów usług, które nie uprawniały do odliczenia zapłaconego przy ich nabyciu podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowią majątek własny, które zgodnie z zał. Nr 2 do ustawy o VAT są zwolnione z podatku VAT. Kwestionując prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur zakupu usług telekomunikacyjnych, organ I instancji uwzględnił złożone przez stronę do protokołu kontroli oświadczenie z dnia 21.10.1999 r. w którym strona wskazała numer licznika gazowego, elektrycznego oraz numer aparatu telefonicznego związane z częścią użytkową budynku.

Izba Skarbowa w G. po rozpatrzeniu odwołania strony podzieliła stanowisko organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik wykonując czynności opodatkowane oraz zwolnione i dokonując zakupu usług telekomunikacyjnych winien, stosować się do zapisu art. 20 ust. 1 ustawy o VAT tj. dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Dopiero jeżeli nie jest możliwe takie wyodrębnienie stosuje się proporcjonalny podział zakupów w sposób o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zdaniem Izby Skarbowej możliwe było odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Skarżąca miała możliwość przyporządkowania faktur zakupu powyższych usług do pomieszczeń użytkowych i lokali mieszkalnych. Z tych względów podatniczka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych związanych z lokalem mieszkalnym jako związanych ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby Skarbowej zaistniałe później w 2000 roku okoliczności wynikające ze zmiany sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego, które pełnomocnik w swoim piśmie z dnia 17.05.2002 r. /data wpływu/ określa jako czasowe, pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Ponadto przy ocenie wynikającego z art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić okoliczności stanu faktycznego zaistniałe w danym okresie rozliczeniowym. Z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT wynika zasada, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc kalendarzowy. O tym czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czy też prawa tego nie nabył przesądzają okoliczności stanu faktycznego danego okresu rozliczeniowego oraz normy podatkowego prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku.

Z powyższych względów zdaniem Izby Skarbowej w G. nie doszło do zarzucanego przez odwołująca się naruszenia art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ zwana dalej "ustawa o VAT".

Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadnione pozostałe zarzuty odwołania a w szczególności: naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 par. 4 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./zwana dalej "ord. pod.".

W skardze na decyzję Izby Skarbowej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła Izbie Skarbowej w G. przeprowadzenie postępowania z naruszeniem norm prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122 i 187 ord. pod.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy błędnie określił:

1. procentowy udział lokali mieszkalnych oraz użytkowych w stosunku do całkowitej powierzchni budynku,

2. wielkość zakupów usług energetycznych telekomunikacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi.

Powyższe błędy w ocenie skarżącej wynikają z nieprawidłowej oceny części dowodów zaoferowanych przez stronę w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz pominięcia stanowiska pełnomocnika strony przedstawionego w piśmie z dnia 15.07.2002 r./data wpływu 17.07.2002 r./.

Skarżąca zarzuciła, że Izba Skarbowa w G. naruszyła wynikającą z art. 124 ord. pod. zasadę przekonywania albowiem organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego: materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy i w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 par. 4 ord. pod.

Nadto Izba Skarbowa nie ustosunkowała się również należycie w treści decyzji do wyjaśnień pełnomocnika strony złożonych w piśmie z dnia 15.07.2002 r./data wpływu 17.07.2002 r./ i nie wykazała, iż wyliczenie przedstawione w tym piśmie jest błędne.

Nie dokonała także oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w dniach 19-22 i 26 października 1999 r., zakończonej doręczeniem protokołu w dniu 26.10.1999 r.

Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie naruszona została także zasada wynikająca z art. 125 ord. pod. tj. zasada szybkości postępowania podatkowego oraz art. 121 par. 1 ord. pod. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wyniku powyższego organ odwoławczy dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych a to spowodowało określenie w nieprawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając sprawę na podstawie art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie można, było dokonać rozdzielenia kosztów dotyczących zakupu energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Wynika to z oświadczenia podatnika z dnia 21 października 1999 r. złożonego do protokołu kontroli. Podatnik podał w nim numer licznika elektrycznego oraz gazowego dla części użytkowej obiektu, a także numer telefonu z przeznaczeniem na działalność usługową pubu, podkreślając, iż pozostałe rachunki dotyczą lokali mieszkalnych. W świetle zatem powyższego nie było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za energię elektryczną dotyczącą licznika, którym dostarczano prąd dla części mieszkalnej. Ponadto, z uwagi na ujęcie przez podatnika w powyższym oświadczeniu numeru aparatu telefonicznego, możliwe było przyporządkowanie faktur za usługi telekomunikacyjne do konkretnej części budynku tj. części mieszkalnej, bądź użytkowej. Dlatego też zasadnie wskazała Izba Skarbowa przepis art. 20 ust. 1 ustawy VAT, jako podstawę prawną, określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W tym zakresie podatnik miał bowiem, możliwość wyodrębnienia kosztów związanych z poszczególnymi częściami nieruchomości, a zatem nie miała zastosowania w tym przypadku metoda procentowego ustalenia omawianych kosztów.

Z tych też przyczyn zarzut błędnego określenia procentowego udziału lokali mieszkalnych i użytkowych w całkowitej powierzchni budynku zdaniem Sądu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto na rozliczenie badanego miesiąca miało wpływ rozliczenie miesiąca maja 1999 r., w którym organ kwotę do przeniesienia określił w wysokości niższej od zadeklarowanej.

Przedstawione natomiast przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 15 lipca 2002 r. nowe okoliczności dotyczące przeznaczenia liczników gazowych, energetycznych oraz podziału numerów telefonicznych, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości powyższych wyliczeń organu, z uwagi na to, iż nie dotyczyły one badanego okresu rozliczania podatku od towarów i usług. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy VAT jest miesiąc kalendarzowy. A zatem w świetle tej regulacji prawnej, podstawą samoobliczenia tego podatku jest stan faktyczny jak i okoliczności wynikające właśnie z tego okresu, a skarżąca nie wskazała w piśmie tym dowodów, które mogłyby potwierdzić podniesione okoliczności.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 par. 1, art. 124, 210 par. 4 ord. pod. za nietrafne.

Natomiast co do faktu przewlekłości postępowania organu I instancji Sąd stwierdził, że nie stanowi ono naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik tego postępowania, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - samodzielną podstawę do uchylenia rozpatrywanej decyzji. Mimo przewlekłości postępowania organ dokonał zgodnego z prawem wymiaru podatku. Protokół z kontroli podatkowej zawiera wszystkie nieprawidłowości podatnika, zostały w nim powołane również odpowiednie przepisy obowiązujące w tym zakresie, stąd wskazanie przez stronę skarżącą, iż do momentu postępowania podatkowego pozostawała ona w uzasadnionym przekonaniu co prawidłowości rozliczeń podatku VAT, nie jest poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wydanie zatem zaskarżonej decyzji nie świadczy o zmienności rozstrzygnięć organów podatkowych i naruszeniu tym samym art. 121 par. 1 ord. pod.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjną w której skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 134 par. 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwana dalej "p.p.s.a." poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji zbadania w pełnym zakresie zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. oraz decyzji I instancji z przepisami prawa materialnego przepisów postępowania nie zarzuconych w skardze.

Powołując się na treść art. 134, art. 135 art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz poglądy wyrażone w piśmiennictwie skarżący wywodzi, iż obowiązkiem Sądu I instancji było zbadanie legalności nie tylko zaskarżonej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. ale i decyzji wydanej przez organ I instancji tj. zgodności tych decyzji z przepisami ord. pod. jak i ustawy o VAT, a tymczasem Sąd takiej pełnej oceny nie dokonał koncentrując się wyłącznie w uzasadnieniu wyroku na decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G., mimo że miał obowiązek zbadać legalność decyzji wydanych w sprawie.

Natomiast naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" zdaniem skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy co, jest co najmniej uprawdopodobnione przez stronę ponieważ zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie użycie w tym przepisie słowa "wpływ" oznacza związek przyczynowy pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem z tym, że związek ten nie musi być realny wystarczy że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

2/ art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 134 par. 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji mimo, że organy podatkowe naruszyły następujące przepisy postępowania podatkowego,

- art. 122 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- 123 par. 1 ord. pod. poprzez naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 180 par. 1 i par. 2, art. 181, art. 187 par. 1 i 2 ord. pod. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy /w szczególności poprzez pominięcie dowodu z oględzin budynku położonego w S. przy ul. G. 47 oraz dowodu z ksiąg podatkowych skarżącej z 1998 r.,

- art. 180 par. 2 ord. pod. poprzez odebranie przez organ I instancji oświadczenia do protokołu kontroli z dnia 21.10.1999 r. bez złożenia przez stronę stosownego wniosku oraz bez prawidłowego jej pouczenia. Dowód ten nie został zweryfikowany w trakcie postępowania w oparciu o inne dowody ponadto oświadczenie o którym mowa może być odebrane tylko na wniosek strony a taka w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

- art. 191, art. 192 ord. pod. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji wydanych przez organy podatkowe I i II instancji,

- art. 193 par. 1ord.pod. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych skarżącej za 1998 r. /w szczególności rejestrów VAT/. Skarżąca powołując się na art. 181 i 193 par. 1 ord. pod. podkreśliła szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych i na wynikający z art. 193 ord. pod. zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy,

- art. 198 par. 1 poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku położonego w S. przy ul. G. 47 mimo, że przeprowadzenie tego dowodu było konieczne w celu ustalenia przez organy podatkowe: 1/ czy rzeczywiście możliwe było rozdzielenie kosztów dotyczących zakupu energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, 2/ czy procentowy udział powierzchni lokali mieszkalnych oraz użytkowych w stosunku do całkowitej powierzchni budynku przedstawiony przez stronę był zgodny ze stanem rzeczywistym. Ponadto organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z dokumentacji "TP" S.A. oraz "E." S.A./umów, faktur, i innych/ w celu dokonania precyzyjnego podziału kosztów dotyczących zakupu energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Nie przesłuchały też strony z udziałem pełnomocnika na okoliczność czy rzeczywiście było możliwe rozdzielenie powyższych kosztów z naruszeniem - art. 199 ord. pod. W konsekwencji organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych co do powyższych okoliczności i nie wzięły pod uwagę stanowiska pełnomocnika przedstawionego w piśmie z dnia 15 lipca 2002 r. i nie ustosunkowały się do nich w uzasadnieniach decyzji przez co nieprawidłowo ustaliły procentowy udział powierzchni lokali mieszkalnych oraz użytkowych w stosunku do całkowitej powierzchni budynku oraz wielkość zakupów usług telekomunikacyjnych i energetycznych związanych z lokalami mieszkalnymi,

- art. 216 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2 ord. pod. poprzez zaniechanie wydania postanowień określających zakres postępowania dowodowego, a uzasadnień decyzji wydanych w sprawie nie wynika jakie dokładnie dowody zostały przeprowadzone w toku postępowania,

- art. 188, art. 189, art. 190 par. 1 i 2, art. 200 ord. pod. których strona nie uzasadniła.

3/ art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 139, art. 125 par. 1 ord. pod., którego skarżąca upatruje w błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż zwłoka w załatwieniu sprawy nie miała wpływu na wynik sprawy, w rzeczywistości spowodowała brak możliwości dla organów podatkowych dowodu z oględzin budynku mających służyć prawidłowym ustaleniom faktycznym w zakresie podziału kosztów dotyczących zakupu energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

4/ art. 151 w zw. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. ponieważ Izba Skarbowa w G. oraz Urząd Skarbowy w S. naruszyły art. 210 par. 1 pkt 4 ord. pod. powołując błędnie podstawę prawna w wydanych w sprawie decyzjach, art. 210 par. 1 pkt 6 ord. pod. w zw. z art. 210 par. 4 poprzez sporządzenie nieprawidłowych uzasadnień decyzji, art. 124 ord. pod. poprzez naruszenie zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy /zasady przekonywania/. Sąd dokonał oceny decyzji Izby Skarbowej w G. w sposób lakoniczny i nieprawidłowy natomiast co do decyzji wydanej przez organ I instancji w ogóle się nie wypowiedział, czym naruszył art. 134 par. 1, art. 135 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. Tymczasem materiał dowody został błędnie oceniony przez organy podatkowe, w szczególności nie dokonały oceny oświadczenia strony z dnia 21 października 1999 r. w kontekście innych dowodów zebranych w sprawie i dokonały ustaleń sprzecznych ze stanowiskiem pełnomocnika z dnia 15 lipca 2002 r. W uzasadnieniach też błędnie podały, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają art. 20 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. i nie ma zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

5/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia wyroku., które jest ogólnikowe i lakoniczne, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, przedstawia stan niezgodny z rzeczywistością a także narusza przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego wskazane w petitum skargi Sąd również błędnie podał w uzasadnieniu wyroku na str. 10, iż zarzut nieprawidłowego określenia procentowego udziału lokali mieszkalnych i użytkowych w całkowitej powierzchni budynku pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie /w skardze kasacyjnej zarzut ten został określony w pkt 5 i 6/

/w skardze kasacyjnej zarzut ten został oznaczony nr 7/.

II. Naruszenie prawa materialnego - art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ponieważ Sąd I instancji zaakceptował naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1-2. art. 20 ust. 1-3. art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie przyjmując błędnie w wyroku, że w przedmiotowej sprawie nie miała zastosowania zasada procentowego ustalania wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem VAT w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3 ustawy o VAT./.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Stosownie do regulacji art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i jest związany podstawami w niej zawartymi, z urzędu może brać pod uwagę jedynie okoliczności uzasadniające nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych, spośród których przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie urasta do rangi wymagania przesądzającego o istocie tego środka.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., jednym z elementów skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jak z przepisu tego wynika, podstawy skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie powinny tworzyć całość i to z dwojakiego punktu widzenia. Niezawarcie uzasadnienia w ogóle powodować będzie nieusuwalny brak skargi kasacyjnej, skutkujący jej odrzuceniem, natomiast przytoczenie uzasadnienia, ale nieodnoszącego się do podanych zarzutów prowadzi do uznania, iż podstaw kasacyjnych nie można uznać za usprawiedliwione. Z wyżej wymienionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobligowany do interpretowania wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych, gdy uzasadnienie nie odnosi się do przytoczonych podstaw i ich nie wyjaśnia /por. wyrok NSA z dnia 7.12.2007 r. I OSK 213/05 - Lex 188975/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a., które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały sformułowane na tyle prawidłowo, iż pozwalają na kontrolę zaskarżonego wyroku w granicach określonych w art. 183 par. 1 p.p.s.a. Uzasadnienie natomiast zarzutów kasacji jest niepełne, nie odnosi się bowiem do wszystkich postawionych zarzutów a niejednokrotnie jest ogólnikowe i nie odnoszące się do materiału dowodowego sprawy mimo, iż dotyczy zarzutów naruszenia przepisów postępowania o czym będzie mowa niżej. Nie jest to wada, która mogłaby powodować odrzucenie skargi, nie pozostaje jednak jak wskazano wyżej, bez wpływu na wynik sprawy.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

I. Ad. 1

Przepis art. 134 par. 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanymi zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo jak i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji gdy istnieje między nimi bezpośredni związek. Jeżeli organ nie zastosuje środków, które są w jego dyspozycji, w celu usunięcia negatywnych skutków wadliwego załatwienia sprawy, to sąd administracyjny rozpatrując skargę może, na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Pierwszym zarzutem strony skarżącej dotyczącym naruszenia powyższych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jest to, że Sąd ten nie dokonał oceny legalności decyzji organu I instancji koncentrując się wyłącznie na decyzji ostatecznej wydanej przez Izbę Skarbową w G. Zarzut ten jest chybiony, gdyż nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Decyzje organu I i II instancji wydane w sprawie przez organy podatkowe są w treści identyczne co do rozstrzygnięcia a ich uzasadnienia różnią się z uwagi na wniesione w sprawie odwołanie. Oczywistym ten się wydaje, że skoro zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podlega ostateczna decyzja organu podatkowego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji to decyzja ta wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlega nie tylko wtedy gdy sama zawiera wady mające istotny wpływ na wynik sprawy ale również wtedy, gdy akceptuje uchybienia organu I instancji - procesowe lub materialnoprawne. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Przedmiotem decyzji organu odwoławczego może być jedynie sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Decyzja wydana w trybie odwoławczym utrzymująca w mocy decyzję wydaną w I instancji jest zawsze decyzją tożsamą co do rozstrzygnięcia. Dlatego też od razu należy podkreślić, iż decyzja pierwszoinstancyjna mimo, iż nie jest decyzją ostateczną w sprawie zawsze podlega kontroli Sądu jeżeli została zaskarżona decyzja ostateczna utrzymująca ją w mocy. Sąd nie wymienia decyzji pierwszoinstancyjnej w wyroku, nie ona podlega bezpośredniemu zaskarżeniu, a oddalenie skargi wniesionej na decyzję ostateczną oznacza również brak zastrzeżeń Sądu co do decyzji wydanej w I instancji. Jak już wyżej wskazano, uchybienia procesowe lub materialnoprawne decyzji pierwszoinstancyjnej skutkują uchyleniem decyzji wydanej w II instancji. Skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej uchybień decyzji organu I instancji, które zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy i przez Sąd I instancji oraz jakie wady zawiera decyzja organu I instancji, których Sąd I instancji nie zauważył a materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 134 i 135 p.p.s.a.

Ad. 2

Odnosząc się do zarzutów bezzasadnego usanowania uchybień procesowych zaistniałych na etapie postępowania podatkowego stwierdzić należy, iż nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Co do naruszenia art. 122 i 187 par. 1 ord. pod. jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji zaakceptował fakt, iż organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły wszechstronnie całości materiału dowodowego, opierając decyzje wydane w sprawie wyłącznie na oświadczeniu podatnika z dnia 21.10.1999 r., które nie zostało zweryfikowane w trakcie postępowania podatkowego w oparciu o inne dowody z udziałem pełnomocnika oraz odebrano je od strony z naruszeniem art. 180 par. 2 ord. pod. Zgodnie z art. 180 par. 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 par. 3 stosuje się odpowiednio /art. 180 par. 2/ ord. pod. Rygor odpowiedzialności karnej przewidziany w powyższym przepisie przesądza o mocy dowodowej oświadczenia. Oświadczenie to korzysta z domniemania prawdziwości, jeżeli nie jest sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu, podlega ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Powstaje zatem pytanie jaka jest moc dowodowa oświadczenia złożonego do protokołu kontroli podatkowej, które zostało odebrane bez uprzedzenia strony o odpowiedzialności karnej. Pojęcie dowodu w ord. pod. nie jest zdefiniowane, a literaturze prawniczej ujmowane jest wieloznacznie. Dowód może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu. Dowód jako źródło dowodowe przez które należy rozumieć osobę lub rzecz od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód może być rozumiany jako środek dowodowy. Środek dowodowy to określony przez prawo sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego. Dowód jest także rozumiany jako wynik dowodzenia, wynik prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przez dowód w rozumieniu art. 180 par. 1 ord. pod. należy rozumieć środek dowodowy, np. dokument /treść dokumentu lub sam dokument/, czy dowód rzeczowy /protokół oględzin dowodu rzeczowego lub sam dowód załączony do akt sprawy. Ordynacja podatkowa przyjmuję zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. /por. "Ordynacja podatkowa - komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004 str. 508 i 509. Z kolei z art. 181 ord. pod. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Dopuszczalne zatem w postępowaniu podatkowym są inne dowody nie wymienione w art. 181 ord. pod, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem a więc również oświadczenia strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożone oświadczenia strony /bez zachowania trybu określonego w art. 180 par. 2ord.pod./ mogą być traktowane jako dokumenty prywatne, których formalna moc dowodowa wyraża się w tym, że zawarte w nim oświadczenie pochodzi od osoby, która złożyła podpis na dokumencie. Formalna moc dowodowa nie przesądza natomiast o tzw. mocy materialnej tego dokumentu, tj. kwestii ważności i skuteczności prawnej, a przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, bowiem dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy /wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. I OSK 387/05 - Lex nr 194024/. Nie oznacza to jednak, iż nie może on stanowić dowodu na to, iż podane w nim okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Bowiem dokument prywatny podlega ocenie tak, jak wszystkie inne dowody. Może stanowić podstawę ustaleń faktycznych i orzeczenia przez organy podatkowe. O materialnej mocy dowodowej dokumentu prywatnego, zależącej od jego treści, rozstrzyga organ według ogólnych zasad oceny dowodów /art. 191 ord. pod./. Podobnie jak w wypadku innych dowodów, organ ocenia, czy dowód ten ze względu na jego indywidualne cechy i okoliczności obiektywne zasługuje na wiarę, czy nie. Wynikiem tej oceny jest przyznanie lub odmówienie dowodowi z dokumentu waloru wiarygodności, ze stosownymi konsekwencjami w zakresie jego znaczenia dla ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Za nietrafne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej z których wynika, iż dokument zawierający oświadczenie wiedzy złożone przez stronę mógł stanowić dowód stwierdzonych w nim okoliczności dopiero po przesłuchaniu osoby, która go podpisała. W takiej, oczywiście dopuszczalnej sytuacji istniałyby dwa dowody - dowód z dokumentu prywatnego i dowód z przesłuchania strony i obydwa podlegałyby ocenie według ogólnych zasad. Dowód z dokumentu prywatnego jest samodzielnym środkiem dowodowym, służącym stronie do udowodnienia zdarzenia, którego istnienie potwierdzono w dokumencie. Inną kwestią jest wynik oceny tego dowodu, dokonanej z zachowaniem zasad określonych w art. 191 ord. pod.

W przedmiotowej sprawie oświadczenie strony z dnia 21.10.1999 r. złożone zostało przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego jako załącznik do protokołu kontroli stanowiący jego integralną część. Oświadczenie strony dotyczyło wyłącznie numerów liczników do pomiaru zużycia energii elektrycznej i gazu oraz numeru telefonu lokalu użytkowego. Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową dokumentów źródłowych w szczególności faktur znajdujących się w posiadaniu podatnika, wymieniając je enumeratywnie w protokole oraz w uzasadnieniu decyzji. W wydanej w sprawie decyzji organu I instancji wyszczególniono faktury zakupu energii elektrycznej, gazu oraz usług telekomunikacyjnych zawierających numery liczników których dotyczą. Wątpliwości dotyczyły kwestii do których lokali przypisano konkretne liczniki i aparaty telefoniczne, które zostały rozstrzygnięte z uwzględnieniem wyjaśnień strony. Na oświadczenie to powołał się również Sąd I instancji, podkreślając, iż wyniki postępowania są zgodne z twierdzeniami strony, trudno więc stawiać organom zarzut rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść strony. Oświadczenie strony wraz z innymi dowodami w sprawie zostało ocenione przez organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów na podstawie art. 191 ord. pod., a ocena ta zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi zastrzeżeń.

Co do zarzutu, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę stanowiska pełnomocnika strony zawartego w piśmie z dnia 15 lipca 2002 r. Zauważyć należy, że pismo to opisuje okoliczności zaistniałe w 2000 r. i 2002 r. Nie dotyczy jak słusznie zauważył Sąd I instancji okresu rozliczeniowego w podatku VAT w niniejszej sprawie. Okoliczności więc podnoszone w powyższym piśmie przez pełnomocnika, nie mogły mieć znaczenia w sprawie. Pisma te nie zawierają też żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie. Zgodnie z art. 291 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu ma prawo w terminie 21 dni od daty jego otrzymania wniesienia wyjaśnień, zastrzeżeń oraz stosownych wniosków dowodowych. W przedmiotowej sprawie wnioski dowodowe nigdy nie zostały przez stronę wniesione. Pisma pełnomocnika ograniczają się jedynie do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych mimo, że na stronie również ciąży obowiązek wykazywania inicjatywy dowodowej i czynnego udziału w postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych już wielokrotnie wyrażono pogląd, że art. 122 ord. pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy ale nie jest to nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, jeżeli nie dostarcza iż sam skarżący ograniczający się jedynie do negacji kolejnych ustaleń faktycznych, które w dodatku pozostają w zgodzie z materiałem dowodowym sprawy.

Podobnie sytuacja przedstawia się z zarzutem naruszenia art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i 198 par. 1 ord. pod. poprzez pominięcie dowodu z oględzin budynku położonego w S. przy ul. G. 47 oraz naruszenia art. 199 ord. pod. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Strona skarżąca nie złożyła w trakcie postępowania wniosków dowodowych w tym zakresie, a organy podatkowe nie mają obowiązku skorzystania ze wszystkich środków dowodowych wymienionych w ord. pod. Skarżąca nie wskazała też przepisu prawa materialnego, który by ograniczał zakres dowodów do ściśle wskazanych, stanowiącego lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów zawartym w art. 180 par. 1 ord. pod. Wobec powyższego zarzuty wymienione wyżej nie mogły zostać uznane za zasadne. Wobec powyższego zarzuty wymienione wyżej nie mogły zostać uznane za zasadne. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 193 par. 1 ord. pod. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych. W protokole kontroli podatkowej str. 2 /stanowiącego w rozumieniu art. 180 ord. pod. dowód w sprawie/ wypisano wszystkie dokumenty źródłowe objęte kontrolą w tym rejestry VAT. Organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności ksiąg podatkowych podatnika, ponieważ nie miały ku temu podstaw. Jak wynika z decyzji wydanych w sprawie żadna z transakcji udokumentowana fakturami znajdującymi się w posiadaniu podatnika, nie została uznana za nie odzwierciedlającą stanu rzeczywistego. Z tego względu brak było podstaw do spisania protokołu stwierdzającego nierzetelność kontrolowanych ksiąg podatkowych. Organy orzekające w sprawie określiły wysokość podatku naliczonego w kwotach innych niż wynikające z deklaracji złożonej przez skarżącą, pomniejszając kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc o tę kwotę podatku naliczonego, która wiązała się ze sprzedażą zwolnioną zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Co do zarzutu naruszenia art. 216 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2 poprzez nie wydanie postanowień wyznaczających zakres postępowania dowodowego, zgodzić się należy z zarzutem skargi kasacyjnej, iż art. 187 par. 2 i art. 216 ord. pod. zobowiązują organy podatkowe do wydania postanowienia o przeprowadzeniu dowodu jak również wtedy gdy oddalają wniosek o przeprowadzenie dowodu. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącą, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie wie na podstawie jakich dowodów wydano decyzje. Poczynając od protokołu kontroli zawierającego 94 załączniki dokumentacji źródłowej i dowodów zebranych w sprawie, który skarżąca otrzymała i podpisała, to w decyzji organu I instancji wymienione zostały dowody zebrane w sprawie. Należą do nich: protokół kontroli podatkowej wraz załącznikami nr 1-94 zawierającymi między innymi dokumentację źródłową taką jak: umowy, faktury i inne enumeratywnie wymienione w decyzjach o czym już wyżej była mowa. Ponadto skarżąca i jej pełnomocnik brali czynny udział w postępowaniu. Zostali zgodnie z art. 200 ord. pod. powiadomieni o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, z którym polemizowali w trakcie postępowania o czym świadczą pisma kierowane do organów podatkowych między innymi pismo z dnia 17 maja 2002 r. zawierające stanowisko strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którym się zapoznała Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia art. 188, art. 189, art. 190 par. 1 i 2 oraz art. 200 ord. pod. stwierdzić należy, iż w tym zakresie skarżąca nie sformułowała jakiegokolwiek uzasadnienia. Jak już wyjaśniono wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobligowany do interpretowania wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych, gdy uzasadnienie nie odnosi się do podniesionych zarzutów i ich nie wyjaśnia. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, a w związku z tym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny a jego ocena dowolna.

Z tych wszystkich względów zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami art. 176 i 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty te za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Ad. 3.

Przewlekłość postępowania jest instytucją prawna uregulowaną w rozdziale IV ord. pod. przepisy art. 139-art. 143 dotyczącą terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, skutków ich niedochowania dla organów podatkowych wraz z odpowiedzialnością poszczególnych pracowników załatwiających sprawę oraz uprawnienia strony w razie bezczynności organu. Zgodnie z art. 141 ord. pod. w razie bezczynności organu stronie służy ponaglenie do organu wyższej instancji, a następnie na podstawie art. 3 par. 2 pkt 8 p.p.s.a. skarga do właściwego sądu administracyjnego. Jest to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego i w żadnym razie nie może mieć wpływu na wynik postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z tych względów zarzut przewlekłości postępowania nie mógł zostać uwzględniony.

Ad. 4.

Naruszenie art. 210 par. 1pkt 4 ord. pod. strona skarżąca uzasadniła wskazaniem błędnej podstawy prawnej w decyzji bez wskazania jaka powinna być podstawa prawna decyzji, sprowadzając uzasadnienie powyższego zarzutu w zasadzie do powtórzenia zarzutu błędnych ustaleń faktycznych i błędnego podania w decyzjach przez organy podatkowe, iż w sprawie mają zastosowanie art. 20 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji do naruszenia przez Sąd I instancji i organy podatkowe art. 124 i art. 210 par. 4 ord. pod. Zdaniem skarżącej skoro organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego to uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie mogą być prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom strony skarżącej uchybienia procesowe organu podatkowego oraz błędne zastosowanie prawa materialnego nie musi oznaczać błędnego uzasadnienia decyzji. Zarzuty te podlegają odrębnemu rozpatrzeniu. W przedmiotowej sprawie uzasadnienia zaskarżonych w sprawie decyzji spełniają wszystkie wymogi określone w art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4 ord. pod. i ten przepis jest rozstrzygający przy ocenie uzasadnień decyzji. Są to wymogi formalne, które jak słusznie uznał Sąd I instancji zostały przez organy podatkowe spełnione. Podstawa prawna została powołana. Uzasadnienie natomiast wskazuje wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, zawiera też ich analizę oraz ocenę materiału dowodowego.

Ad. 5.

Przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. określa, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku Sądu zajmuje zatem wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd I instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy wniesionych do sądu spraw. Sąd I instancji powinien poddać ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania.

Zaskarżony w sprawie wyrok powyższe wymogi spełnia.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji lakoniczność i przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością oraz powtórzono zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego przedstawione w petitum skargi.

Zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w treści zaskarżonego wyroku. Stan faktyczny został przedstawiony zwięźle, ale uzasadnienie pozwala na kontrolę przesłanek rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji i w konfrontacji z materiałem dowodowym sprawy nie daje podstaw do uznania zarzutu, iż stan faktyczny sprawy jest niezgodny ze stanem rzeczywistym. Co do zarzutu błędnego przyjęcia na stronie 10 wyroku, iż "zarzut nieprawidłowego określenia procentowego udziału lokali mieszkalnych i użytkowych w całkowitej powierzchni budynku pozostaje bez wpływu na wynik sprawy" zauważyć przede wszystkim należy, iż zostało ono wyrwane z kontekstu i nie oddaje w pełni rozumowania Sądu. Rzeczywiście takie stwierdzenie Sąd zawarł na str. 10 wyroku, ale podsumowując rozważania rozpoczęte na str. 9 dotyczące odliczenia podatku naliczonego nie z tytułu zakupionych usług budowlano-montażowych, ale podatku naliczonego przy zakupie usług telekomunikacyjnych i energetycznych co do których Sąd stwierdził, iż strona miała możliwość wyodrębnienia kosztów związanych z poszczególnymi częściami nieruchomości, a zatem nie miała zastosowania w sprawie metoda procentowego ustalenia omawianych kosztów. Z tych też przyczyn jak słusznie stwierdził Sąd I instancji zarzut błędnego określenia procentowego udziału lokali mieszkalnych i użytkowych w całkowitej powierzchni budynku pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W deklaracji za miesiąc lipiec skarżąca wykazała podatek naliczony wyłącznie z tytułu usług telekomunikacyjnych i energetycznych, z których wyłączono kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą zwolnioną opierając się na fakturach wymienionych enumeratywnie w decyzji organu I instancji i numerach liczników, poszczególne faktury zostały przyporządkowane do lokali użytkowych i mieszkalnych.

Ad. II.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, ale związaną jedynie ze sprzedażą opodatkowaną /ust. 2/. W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem /ust. 3/. Powyższe ustalenia podatnik powinien dokonać w momencie ewidencjonowania faktur zakupu w terminie określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji, nie podważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że w badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i świadczyła usługi wynajmu mieszkań, stanowiących majątek własny skarżącej, które to usługi - zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o VAT były zwolnione od tegoż podatku. Skarżąca prowadziła więc w badanym okresie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż zwolnioną od podatku. Faktem jest również, że działalność gospodarczą i usługi wynajmu mieszkań wykonywane były w budynku na posesji położonej w S. przy ulicy G. 47 i że budynek ten był w części o charakterze użytkowym /parter/ a w części o charakterze mieszkalnym /I i II kondygnacja/.

Skarżąca prowadząc jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług rozliczała w całości, jako związany ze sprzedażą opodatkowaną, mimo iż zakupy usług dotyczyły całego obiektu, a więc również mieszkań będących przedmiotem wynajmu.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1-3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wywodząc w jej uzasadnieniu, iż art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 błędnie zastosowano w sprawie a art. 20 ust. 3 błędnie nie został zastosowany, ponieważ Sąd I instancji przyjął, iż w przedmiotowej sprawie nie miała zastosowania zasada procentowego ustalania wartości sprzedaży towarów opodatkowanych oraz zaakceptował jako prawidłowe rozdzielenie przez organy podatkowe kosztów dotyczących zakupu energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Co do uzasadnienia tego zarzutu skarżąca ograniczyła się w zasadzie do twierdzenia, iż kosztów tych nie da się rozdzielić, a organy nie uwzględniły pisma pełnomocnika z dnia 15 lipca 2002 r. w którym powołał się na czasową zmianę przeznaczenia poszczególnych lokali przy ul. G. 47 w S. i okoliczności które zaistniały w 2000 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut iż w sprawie naruszono przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT jest chybiony. W tym bowiem zakresie przytoczone wyżej regulacje zawarte w przepisach art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT są jednoznaczne. Mianowicie ust. 1 omawianego przepisu obliguje podatników do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Ust. 3 będzie miał zastosowanie dopiero w takim przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części, kwot o których mowa w ust. 1. Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować okoliczności nie dotyczące badanego okresu rozliczeniowego, na które w istocie powołuje się skarżąca. Obowiązkiem strony było rozdzielenie kosztów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w momencie dokonywania odliczenia. Skoro tego nie uczyniła, wyjaśnienia, iż w trzy lata po dokonaniu odliczenia nie jest możliwe rozdzielenie tych kosztów, ponieważ zmieniono czasowo przeznaczenie obiektu oraz aparatu telefonicznego, liczników energii elektrycznej i gazu nie mogło mieć jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto w przedmiotowej sprawie organy podatkowe jak już wyżej była o tym mowa, na podstawie faktur i innych dokumentów zebranych w sprawie dokonały rozdzielenia powyższych kosztów w oparciu o numery liczników energii elektrycznej i gazu oraz numeru telefonu wskazanych przez stronę, której wyjaśnienia znalazły potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skoro zaś w niniejszej sprawie istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną z podatku, która to okoliczność organy podatkowe stwierdziły a skarżący wniosków w tym zakresie skutecznie nie podważył omawiany zarzut także z tego względu uznać należy za całkowicie chybiony, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2, oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.