Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1970/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników.

TEZY

Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 237/11 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego wspólnika spółki cywilnej PPHU A. w L. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 grudnia 2010r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. C. kwotę 1210 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 237/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 21 grudnia 2010 r., którą:

- określono rozwiązanej spółce cywilnej PPHU "A.", za grudzień 2004 r. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- orzeczono o odpowiedzialności podatkowej J. C., jako wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej PPHU "A." za zaległość podatkową tej spółki za grudzień

2004 r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości solidarnie z drugim wspólnikiem – E. K.,

- umorzono postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe styczeń - listopad 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ewidencja sprzedaży spółki w zakresie VAT była prowadzona nierzetelnie, co wynika z rozliczenia zużycia materiałów dokonanego w postępowaniu kontrolnym. Skutkowało to nieuznaniem ewidencji sprzedaży za dowód w postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Organ podniósł, że przy oszacowaniu obrotu spółki cywilnej uwzględniono w szczególności wyjaśnienia dotyczące rozliczenia zużycia materiałów składane przez spółkę, opinie biegłego oraz zeznania pracowników zatrudnionych w spółce, złożone w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem wyniku kontroli z 20 marca 2008 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Białymstoku J. C. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 23 § 1 O.p., polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także rejestrów sprzedaży i zakupu dla celów podatku VAT pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 i art. 187 O.p., polegające na niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego, niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 115 O.p. poprzez samo wydanie zaskarżonej decyzji,

- art. 190 § 1 O.p., poprzez przesłuchanie świadków: Z. S. i W. M., bez obecności skarżącego,

- art. 172 § 1 O.p. przez niesporządzenie protokołu przesłuchania ww. świadków.

Skarżący w szczególności podniósł, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 115 O.p., gdyż równocześnie z tą decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowe wobec drugiego wspólnika – E. K., w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej za zaległość podatkową tej spółki za grudzień 2004 r. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie można było ograniczyć się do orzekania o odpowiedzialności jedynie niektórych wspólników, gdyż na wszystkich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki. Skarżący podniósł, że aby ta odpowiedzialność powstała konieczne jest uprzednie wydanie decyzji kształtującej tę odpowiedzialność. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał orzeczenie NSA z 12 września 2003 r. sygn. SA/Rz 2135/01.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Białymstoku uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Sąd, powołując się na treść art. 115 § 1, 4 i 5 O.p. podniósł, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą solidarną odpowiedzialność ze spółką (podatnikiem), a także z pozostałymi wspólnikami do czasu wygaśnięcia zobowiązania podatnika. Przepisy nie zawierają jednak rozwiązań, co do formy rozstrzygnięcia, czy też sposobu prowadzenia postępowania, ani też nie wskazują na konieczność orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wspólników spółki osobowej w jednej decyzji. Również pozostałe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują obowiązku łączenia spraw podatkowych w jednym postępowaniu, ani też w jednej decyzji, w tym także w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej oraz z tego samego stanu faktycznego. Co więcej, w myśl art. 166 O.p. organ podatkowy w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej oraz tego samego stanu faktycznego może, ale nie musi, wszcząć i prowadzić jednego postępowania.

Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E. K., przed wydaniem decyzji, postanowieniem z 8 grudnia 2010 r. wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na doręczenie ww. postanowienia wspólnikowi 28 grudnia 2010 r. decyzja w sprawie mogła być wydana dopiero w styczniu 2011 r. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przeszkoda natury procesowej tj. upływ 5-letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa w VAT za grudzień 2004 r. (art. 118 § 1 O.p.), zobowiązywała organ do umorzenia w dniu 11 stycznia 2011 r. postępowania prowadzonego w stosunku do tego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej. Powyższa okoliczność, zdaniem Sądu, nie mogła jednak mieć wpływu na postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji 21 grudnia 2010 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Dlatego za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 115 O.p.

3.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 O.p. Sąd wskazał, że podstawą zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży w zakresie VAT prowadzonej w spółce cywilnej było rozliczenie zużycia materiałów dokonane w postępowaniu kontrolnym, które skutkowało nieuznaniem ewidencji sprzedaży za dowód w postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 193 § 1 O.p. Stwierdzona niezgodność pomiędzy zakupem i zużyciem poszczególnych materiałów do produkcji drzwi, z uwzględnieniem dwuzmianowego czasu pracy oraz liczby zatrudnionych pracowników, dowodziła – zdaniem Sądu – że zapisy dokonywane w prowadzonych ewidencjach księgowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem nie mają mocy dowodowej. Powyższe – w ocenie Sądu – pozwoliło organom na oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem VAT za grudzień 2004 r., zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd wskazał, że organ, dokonując rozliczenia zużycia materiałów stolarskich (bez udziału drewna): sklejki, płyt wiórowych (MDF i zwykłych) oraz szkła, oszacował, że w grudniu 2004 r. spółka wykonała 1.714 szt. skrzydeł drzwiowych, przy czym obrót ze sprzedaży schodów i parapetów okiennych organ przyjął w kwotach wykazanych przez spółkę. Organ podatkowy przedstawiając w uzasadnieniu decyzji rozliczenie materiałów stolarskich potwierdzające, że produkcja wyrobów była większa niż wykazana przez spółkę, oparł się m.in. na dowodach zakupu, zeznaniach świadków oraz opinii biegłego skarbowego powołanego w sprawie, uzasadniając przy tym wybór przyjętej metody oszacowania.

Sąd stwierdzając, że skoro bezpośrednią podstawą oszacowania produkcji było zużycie sklejki, płyt wiórowych oraz szkła, za niemające wpływu na oszacowanie podstawy opodatkowania uznał zarzuty dotyczące ilościowego rozliczenia pozostałych materiałów. Sąd podkreślił, że wskazana przez organ różnica miedzy wydajnością pozostałych materiałów służyła jedynie do potwierdzenia, że wielkość produkcji drzwi była większa niż faktycznie wykazana przez spółkę za grudzień

2004 r. Dokonana przez organ analiza zużycia poszczególnych materiałów tj. tarcicy, klejonki, sklejki, płyt wiórowych, lakierów, farb i szkła, wykorzystywanych do produkcji drzwi, wykazała, że do wyprodukowania wyrobów w wielkościach wykazanych w dokumentach sprzedaży potrzeba było dużo mniej materiałów niż spółka zakupiła. Natomiast szacunku podstawy opodatkowania VAT dokonano w oparciu o zużycie jedynie trzech materiałów tj. sklejki, płyt wiórowych oraz szkła.

3.4. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. W ocenie Sądu, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Skarżącemu umożliwiono wyjaśnienie stwierdzonych nieprawidłowości i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a ocena tego materiału mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. - jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie, ocenie tej poddano wszystkie dowody.

3.5. Sąd stwierdził ponadto, że organy nie uchybiły art. 190 § 1 oraz art. 172 O.p. Sąd przyjął, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję w sprawie, nie naruszając art. 181 O.p., oparł się na materiale zebranym w innym postępowaniu, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Materiał ten został dopuszczony jako dowód w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie (postanowienie z 2 grudnia 2010 r., k-59 akt administracyjnych).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 115 O.p., przez błędną wykładnię – "jako błąd sądu pierwszej instancji polegający na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ administracji podatkowej – a tym samym błędną wykładnię art. 115 Ordynacji podatkowej skutkującą orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności tylko jednego ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej",

2. prawa procesowego – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w szczególności pominięcie dokumentacji czasu pracy zatrudnionych pracowników, czyli pominięcie dowodów i zastąpienie ich zeznaniami świadków, co w konsekwencji spowodowało także naruszenie art. 23 O.p., przez błędne oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku VAT spółki cywilnej za grudzień 2004 r., a co za tym idzie, także błędne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika tej spółki.

Skarżący wniósł przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") jednoznacznie w art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne.

Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek.

5.2. Przepisy art. 107 – 109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe ( art. 107 § 1 O.p.).

5.3. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.).

5.4. Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – w tym byłych wspólników spółek cywilnych – ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p.

W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym.

Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.

5.5. Z powyższych względów za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA (do 2003.12.31) z dnia 23 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1531/98), że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki, w trybie art. 115, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Jak przy tym stwierdzono w wyroku NSA z 10 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 236/06, LEX nr 262131) regulacja pomieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Bydgoszczy z 18 lutego 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 193/03) oraz w Łodzi z 5 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 452/02), a także NSA z 26 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135).

Ponadto organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu (wyrok NSA (do 2003.12.31) w Łodzi z 5 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 452/02, Dor.Podat. 2004/12/47)).

5.6. Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1-5 O.p. określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to, dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy – zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe.

5.7. Ten szczególny tryb postępowania, jaki wynika z powyższych przepisów, został określony w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku – należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług – przymiotu strony.

5.8. W świetle powyższego, w pełni trafny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 115 § 1 O.p., z uwagi na to, że postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, co w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia takiej decyzji jest, m.in. określenie wysokości jej zobowiązania podatkowego za ten okres (grudzień 2004 r.), koniecznym czyni wydanie w tym zakresie jednej decyzji z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu tych zobowiązań; z uwagi właśnie na charakter decyzji wydawanej w wyniku takiego postępowania, obejmującej określenie wielkości zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki oraz odpowiedzialności za to zobowiązanie jej byłych wspólników. Sąd pierwszej instancji rozpoznając tę sprawę pominął, że w przypadku takim mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy są stronami w postępowaniu dot. wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowej (por. C. Kosikowski, L .Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007, str. 636- 637).

5.9. Za kuriozalną przy tym należy uznać sytuację, w której wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową spółki jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników, określając w jej rozstrzygnięciu o solidarnej jego odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości, o odpowiedzialności którego za tę zaległość jednak nie orzeczono, gdyż zobowiązanie to uległo w stosunku do niego przedawnieniu.

5.10. Tym samym doszło do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego z inną osobą, która tej odpowiedzialności nie ponosi, gdyż takową w tej sytuacji może ustanawiać jedynie decyzja kształtująca taką odpowiedzialność, wydana wobec tej osoby, na podstawie art. 108 § 1 O.p. Dodatkowo takie brzmienie tej decyzji jak w niniejszej sprawie, stanowiące w sposób wadliwy o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z E. K., nieponoszącym tej odpowiedzialności z uwagi na niewydanie wobec niego stosownej decyzji kształtującej tę odpowiedzialność, wskazuje całkiem bezpodstawnie, że E. K. ponosi taką odpowiedzialność. Doszło w tej sytuacji do ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej w decyzji wydanej bez jego udziału i nieadresowanej do jego osoby. Podnieść też należy, że jedynie decyzja ustalająca w sposób prawidłowy solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich.

5.11. Do powyższej sytuacji, wadliwie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, doszło właśnie wskutek odrębnego prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, podczas gdy – aby właśnie zapobiegać m.in. takowym sytuacjom jak w tej sprawie – postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, z uwagi na specyfikę tegoż postępowania, powinno być prowadzone w ramach jednego postępowania w stosunku do wszystkich wspólników takiej spółki i zakończyć się wydaniem jednej decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności.

Z tych też względów skład rozpoznający tę sprawę nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 696/10.

5.12. Reasumując stwierdzić należy, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników.

5.13. Z uwagi zatem na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego – przepisów art. 115 § 1 i 4 O.p. – stanowiących zasadnicze przesłanki orzekania o odpowiedzialności wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, bezprzedmiotowy jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

5.14. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie naruszenia art. 115 § 1 i 4 O.p., a nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Uwzględnienie przez NSA, po uchyleniu zaskarżonego wyroku, również skargi, zobowiązało Sąd do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego (zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.), ale i o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 200 w zw. z art. 193 P.p.s.a.).

Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od obydwu skarg oraz koszty zastępstwa procesowego. W każdej z nich zamieszczono wniosek o ich zwrot (art. 209 P.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.