Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1122/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a, art. 3c
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła w dniu 29 marca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu prowizji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu klientom pożyczek gotówkowych ze środków własnych. Spółka udziela długoterminowych pożyczek na okres od 6 do 24 miesięcy, które zgodnie z harmonogramem spłat pożyczkobiorcy spłacają w ratach wraz z należnymi odsetkami i prowizją płatną w ustalonych przy zawieraniu umowy pożyczki okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z przykładową umową pożyczki, na całkowity koszt pożyczki, stanowiący sumę wszystkich kosztów, które pożyczkobiorca jest zobowiązany ponieść w związku z umową pożyczki składa się: opłata przygotowawcza, która jest wymagalna i płatna w chwili zawarcia umowy pożyczki, suma miesięcznych prowizji należna w całym okresie trwania umowy pożyczki oraz odsetki należne w całym okresie trwania umowy pożyczki.

Opłata przygotowawcza stanowi jednorazową opłatę należną pożyczkodawcy z tytułu czynności związanych z udzieleniem pożyczki i zawarciem umowy pożyczki. Opłata przygotowawcza jest wymagalna i płatna w chwili zawarcia umowy pożyczki poprzez jej potrącenie z kwoty pożyczki.

Prowizja stanowi natomiast miesięczną opłatę należną Spółce z tytułu kosztów związanych z udzieloną pożyczką, która jest pobierana za okresy rozliczeniowe, w których pożyczkobiorca korzystał z udzielonej mu pożyczki.

Zgodnie z umową pożyczki zawieraną przez Spółkę z pożyczkobiorcami, okresem rozliczeniowym jest miesięczny okres, za który naliczana jest prowizja. Pierwszy miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczyna się w dniu zawarcia umowy pożyczki i kończy się wraz z tym samym dniem następnego miesiąca. Natomiast kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe kończą się w kolejnych miesiącach obowiązywania umowy pożyczki w tym samym dniu każdego miesiąca, w którym została zawarta umowa pożyczki. Jeżeli w danym miesiącu nie ma takiego dnia, okres rozliczeniowy kończy się w ostatnim dniu takiego miesiąca.

Prowizja za dany miesięczny okres rozliczeniowy staje się wymagalna w pierwszym dniu każdego rozpoczętego miesięcznego okresu rozliczeniowego i pobierana jest po jego zakończeniu, w terminach płatności rat pożyczki, wskazanych w harmonogramie spłaty. W przypadku wcześniejszej spłaty całości pożyczki pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty prowizji wyłącznie za rozpoczęte okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

"Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu prowizji w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego?"

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu prowizji w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego.

Kwestia momentu rozpoznawania przychodów podatkowych w przypadku osób prawnych została uregulowana w art. 12 ust. 3-3g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p."). Spółka następnie przytoczyła treść ust. 3 i 3a w/w przepisu.

Zdaniem Spółki, przychód z tytułu prowizji jest związany z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przychody z działalności gospodarczej, co do zasady podlegają opodatkowaniu w momencie zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń: 1) wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, 2) wystawienia faktury, 3) uregulowania należności przez usługobiorcę.

Przywołując treść art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., Spółka stwierdziła, że ustawa ta przewiduje wyjątki od powyższej zasady ogólnej, wskazując, że ma ona zastosowanie z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g.

Spółka, przywołując interpretacje indywidualne, wskazała, że przez okres rozliczeniowy należy rozumieć umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

W ocenie Spółki, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż ustalone w umowie pożyczki zasady na jakich Spółce należna jest prowizja odpowiadają powyższemu rozumieniu okresu rozliczeniowego. Umowa pożyczki ustala miesięczne okresy rozliczeniowe, za które należna jest prowizja. Zgodnie z umową pożyczki prowizja jest bowiem pobierana za każdy miesiąc, przez cały okres obowiązywania umowy pożyczki wraz z płatnością każdej miesięcznej raty pożyczki. Prowizja jest więc należna w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Pobieranie prowizji w okresach rozliczeniowych jest uzasadnione tym, że pożyczkobiorca ma możliwość spłaty pożyczki przed ustalonym w umowie pożyczki terminem płatności i ma możliwość zapłacenia prowizji jedynie za okres rzeczywistego korzystania z udzielonej mu pożyczki. Prowizja jest bowiem należna tylko za te miesięczne okresy rozliczeniowe, w których pożyczkobiorca faktycznie korzystał z udzielonej pożyczki. Obowiązek zapłaty prowizji powstaje z upływem każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, w którym pożyczkobiorca korzystał udzielonej pożyczki. Jeżeli pożyczkobiorca spłaci pożyczkę przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego, to nie będzie zobowiązany do zapłaty prowizji za te okresy rozliczeniowe, w których nie korzystał z pożyczki. Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zapłaty prowizji tylko za te okresy rozliczeniowe, w których faktycznie korzystał z pożyczki. Rzeczywista kwota prowizji, jaką będzie zobowiązany zapłacić pożyczkobiorca, jest więc uzależniona od rzeczywistego okresu, w którym będzie on korzystał z udzielonej mu przez Spółkę pożyczki i będzie zobowiązany do zapłaty prowizji jedynie za te okresy rozliczeniowe, w których korzystał z udzielonej pożyczki.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki fakt, że zgodnie z umową pożyczki prowizja jest należna Spółce w okresach miesięcznych i jest płatna wraz z każdą miesięczną ratą pożyczki skutkuje tym, że należy uznać, iż prowizja jest należna Spółce w miesięcznych okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu prowizji w ustalonych okresach rozliczeniowych, a więc ostatniego dnia każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego zgodnie z przyjętym w umowie pożyczki harmonogramem spłat pożyczki. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała szereg interpretacji podatkowych, które jej zdaniem mogą mieć zastosowanie w jej sprawie, zwłaszcza z uwagi na fakt, że wynagrodzenie, jakie pobierały spółki w w/w interpretacjach za usługę zabezpieczenia pożyczki również było rozliczane w okresach rozliczeniowych.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2017 r. Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki.

Organ interpretacyjny, przywołując treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Spółki uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy prowizję za udzielenie pożyczki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z przykładową umową pożyczki, na całkowity koszt pożyczki, stanowiący sumę wszystkich kosztów, które pożyczkobiorca jest zobowiązany ponieść w związku z umową pożyczki składa się: opłata przygotowawcza, która jest wymagalna i płatna w chwili zawarcia umowy pożyczki, suma miesięcznych prowizji należna w całym okresie trwania umowy pożyczki oraz odsetki należne w całym okresie trwania umowy pożyczki. Prowizja stanowi miesięczną opłatę należną Spółce z tytułu kosztów związanych z udzielona pożyczką, która jest pobierana za okresy rozliczeniowe, w których pożyczkobiorca korzysta z udzielonej mu pożyczki. W umowie pożyczki przyjęto, że okres rozliczeniowy jest miesięczny, za który naliczana jest prowizja. Prowizja za miesięczny okres rozliczeniowy staje się wymagalna w pierwszym dniu każdego rozpoczętego okresu rozliczeniowego i pobierana po jego zakończeniu, w terminie płatności rat pożyczki zgodnie z harmonogramem spłaty.

W ocenie organu, z samego faktu, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty prowizji za udzielenie pożyczki dopiero w terminie spłaty rat pożyczki, nie można wywodzić, iż pożyczkodawca pobiera z związku z tym wynagrodzenie za odrębną (niezależną) usługę od udzielenia pożyczki.

O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy to, że:

- wysokość opłaty jest znana w momencie rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki (tego faktu nie zmienia ewentualne zmniejszenie opłaty w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki, ani odstąpienie od umowy w ustalonym terminie),

- opłata za udzielenie pożyczki wchodzi w skład całkowitego kosztu pożyczki,

- opłata za udzielenie pożyczki jest obowiązkowa dla pożyczkobiorcy i dotyczy przygotowania, udzielenia i uruchomienia pożyczki oraz obsługi spłat i monitorowania ich terminowości.

Bez względu na przebieg spłaty pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Spółka będzie jej dochodziła, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy.

Prowizja jest znana (wyliczana) w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje odroczona do terminu spłaty pożyczki. W przypadku braku zapłaty stanie się wierzytelnością, której dochodzić będzie Spółka w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Dyrektora KIS, wartość opłaty za udzielenie pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód należny.

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i u.p.d.o.p. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a tej ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, organ interpretacyjny stwierdził, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Spółki za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jej działalności i na podstawie którego Spółka dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu z opłaty za udzielenie pożyczki należy uznać dzień podpisania umowy.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przychody z tytułu prowizji należy rozpoznawać w dniu wymagalnej spłaty pożyczki określonym w umowie pożyczki, nie później jednak niż w dniu jej faktycznego otrzymania. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku prowizji, w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę (podpisanie umowy).

Dyrektor KIS wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przywołując treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 995/15, wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 604/08, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 960/13, organ interpretacyjny wskazał, że wyroki te dotyczą co prawda "opłaty za obsługę pożyczki w domu", ale w ocenie organu, uzasadnienia stanowiska sądów administracyjnych w pełni odzwierciedlają stanowisko organu w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego interpretację. Dyrektor KIS podkreślił, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych, na poparcie czego organ przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych. Dyrektor KIS wskazał, że w obecnie wydawanych interpretacjach stanowiska w nich prezentowane są zbieżne z przedstawionym przez niego.

3. Skarżąca pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. wezwała Dyrektora KIS do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe.

4. Dyrektor KIS w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji.

5. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając jej:

- naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej jako "O.p.") polegające na pominięciu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji faktu, że usługa pożyczki świadczona przez Spółkę jest rozliczana w okresach rozliczeniowych oraz przyjęciu w Interpretacji faktów, które nie zostały przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, co miało wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 3a i 3c w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że przychód z tytułu prowizji należnej Spółce winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w dacie wykonania usługi tj. w dacie udzielenia pożyczki przez Spółkę, podczas gdy strony umowy pożyczki ustaliły, że usługa ta jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, a zatem przychód z tytułu pożyczki powinien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14 c § 1 i 2 O.p. oraz naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 3a i 3c w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

7.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowizji należnych Spółce w związku z udzielaniem długoterminowych pożyczek gotówkowych.

Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu prowizji w ustalonych okresach rozliczeniowych, a więc ostatniego dnia każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego zgodnie z przyjętym w umowie pożyczki harmonogramem spłat pożyczki.

Natomiast w ocenie Dyrektora KIS momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku prowizji, w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę (podpisanie umowy).

W świetle tak zaistniałego sporu za prawidłowe należy uznać stanowisko organu udzielającego interpretacji indywidualnej.

Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przytoczonego przepisu, należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem samego przychodu, które nie zostało w ustawie zdefiniowane.

Powołana u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4).

Dalej zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Regulacja zawarta w ustawie pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są należne. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy.

Należy podkreślić, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Z kolei moment powstania przychodu - o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy-określony został w ust. 3a tego artykułu - wskazano tam, że za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że bezsporne jest, iż przychód z tytułu prowizji stanowiącej opłatę należną Spółce z tytułu kosztów związanych z udzielonymi pożyczkami, stanowi przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a więc przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychodem z tytułu prowizji z tytułu umowy pożyczki, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy.

Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku prowizji z tytułu udzielonej pożyczki - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Natomiast nie ma racji strona skarżąca wywodząc z faktu, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty prowizji w przyjętych w umowie miesięcznych okresach rozliczeniowych, że przychód z tytułu prowizji Spółka powinna rozpoznawać w ostatnim dniu przyjętego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Niewątpliwie w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowizja stanowi opłatę z tytułu kosztów związanych z udzieloną pożyczką. Jednakże usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie jest dokonywana w dacie jej spłaty, ustalonej przez strony umowy pożyczki, a w dacie udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Natomiast wskazana we wniosku możliwość wcześniejszej spłaty przez pożyczkobiorcę pożyczki przed ustalonym w umowie terminem płatności, skutkująca zapłaceniem prowizji jedynie za okres rzeczywistego korzystania z udzielonej pożyczki jest rezultatem zmiany okoliczności faktycznej tj. okresu na jaki została udzielona pożyczka. Wcześniejsza spłata pożyczki wraz z należną prowizją za okres faktycznego korzystania przez pożyczkobiorcę z pożyczki nie zmienia faktu, że w momencie zawarcia umowy pożyczki prowizja jest należna za okres na jaki pożyczka zostaje udzielona, a jedynie jej płatność została przewidziana w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym fakt płatności prowizji wraz z każdą miesięczną ratą spłaty pożyczki, a wiec w miesięcznych okresach rozliczeniowych nie ma znaczenia w świetle powołanego art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. dla określenia daty powstania przychodu związanego z usługami udzielania długoterminowych pożyczek w ramach prowadzonej przez Spółkę działalnością gospodarczej.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowizji będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy podkreślić, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym.

Cechą charakterystyczną usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość. W odniesieniu do usług ciągłych nie można powiedzieć, że upływ pewnego okresu pozwala uznać usługę za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia. Strony transakcji, której przedmiotem jest świadczenie usług ciągłych, rozliczają się w oparciu o ustalone wcześniej okresy rozliczeniowe.

Natomiast data wykonania jednorazowej usługi jaką jest pożyczka jest ustalona w zawartej umowie, która określa również wysokość odpłatności z tytułu świadczenia tej usługi i jest znana w momencie zawarcia umowy pożyczki. Określenie wymagalności spłaty prowizji wraz ratami pożyczki nie zwalnia z zasady wynikającej z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. określającej powstanie przychodu z datą wykonania usługi, a więc zawarcia umowy pożyczki.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a i 3c w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym.

Nawet w przypadku negatywnej oceny organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ nie pominął we wniosku o wydanie interpretacji faktu, że usługa pożyczki świadczona przez Spółkę jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Wprost przeciwnie w udzielonej interpretacji organ stwierdził, że z samego faktu, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty prowizji za udzielenie pożyczki dopiero w terminie spłaty rat pożyczki, nie można wywodzić, iż pożyczkodawca pobiera w związku z tym wynagrodzenie za odrębną (niezależną) usługę od udzielenia pożyczki.

Natomiast należy zwrócić uwagę, że Skarżąca w skardze zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania poprzez przyjęcie faktów, które nie zostały przedstawione we wniosku stwierdziła, iż przedstawiła schemat rozliczenia prowizji, wskazując, że z jednej strony Spółka udziela pożyczkobiorcy w sposób ciągły finansowania w każdym z rozpoczętych okresów rozliczeniowych, z drugiej strony otrzymuje wynagrodzenie za każdy rozpoczęty okres rozliczeniowy, w którym pożyczkobiorca korzysta z udzielonego mu finansowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika wbrew twierdzeniu strony skarżącej, że ,,Spółka udziela pożyczkobiorcy w sposób ciągły finansowania w każdym z rozpoczętych okresów rozliczeniowych...’’, a wiec wydana interpretacja nie mogła uwzględniać okoliczności nie zawartej w opisie stanu faktycznego, który zgodnie z art. 14b § 3 O.p. w sposób wyczerpujący zobowiązany jest przedstawić składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym niezasadny jest również zarzut naruszenia powołanych przepisów postępowania art. 14 c § 1 i 2 O.p.

7.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.