Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1015/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 20 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi M. W., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...], kwotę 984 (dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote zawierającą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu stronie skarżącej i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi M. W. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą firmie A. Sp. z o. o. w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MAZDA CX-9 nr nadwozia [...], w kwocie 17.716,00 złotych.

W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne:

Skarżąca spółka dokonała w dniu 7 maja 2010 r. na terenie Niemiec zakupu samochodu marki MAZDA CX-9, rok produkcji: 2008, pojemność silnika: 3726 cm³.

W dniu 14 maja 2010 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, na okoliczność którego wystawiono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] oraz dokument identyfikacyjny pojazdu, stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia. W dokumentach tych wskazano, że ww. samochód jest samochodem ciężarowym, rodzaj : "van"

W dniu 17 maja 2010 r. pojazd został sprzedany na rzecz B. M.M., który w dniu 18 maja 2010 r. zarejestrował samochód jako ciężarowy.

W dniu 27 maja 2010 r., na okoliczność dokonanych w pojeździe zmian, przeprowadzono badanie techniczne ww. samochodu. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano, że nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zmianę tą spowodowało zdemontowanie w pojeździe przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, w drugim rzędzie samochodu zamontowano oryginalne 2 osobowe siedzenie z oparciem, pasami bezpieczeństwa i zagłówkami a w tylnej części pojazdu zamontowano 2 fotele z kompletem pasów oraz zagłówkami.

W dniu 27 maja 2010 r. M.M. sprzedał ww. samochód L.T. jako samochód osobowy.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia 7 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie.

Organ zwrócił się o udzielenie informacji na temat przedmiotowego samochodu do C. Sp. z o. o. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 23 lipca 2010 r. i z dnia 28 października 2011 r. organ został poinformowany, że ww. pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, który posiadał trzy rzędy siedzeń, fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie, nie miał fabrycznie zainstalowanej w sposób trwały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń w przestrzeni bagażowo - towarowej, posiadał dodatkowe elementy wyposażenia w postaci klimatyzacji i tempomatu, fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach, w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo/towarową.

Oględziny przeprowadzone w dniu 22 listopada 2010 r. wykazały, że jest to samochód 6 miejscowy, bez przegrody oddzielającej kabinę kierowcy od części bagażowej, w całości przeszklony. Posiada wyposażenie charakterystyczne dla przewozu osób, tj. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym - pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, kurtyny powietrzne w każdej ze stron pojazdu, dywaniki, wentylację, oświetlenie także tylnej części pojazdu, popielniczki, nagłośnienie, elektryczne opuszczanie szyb bocznych. Do protokołu z oględzin dołączono dokumentację fotograficzną oraz kserokopię dowodu rejestracyjnego wydanego przez Starostę O., z którego wynika, że jest to samochód osobowy.

W dniu 21 grudnia 2010 r. S.M. przedłożył dokumenty świadczące o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 według Nomenklatury Scalonej CN, tj. wyciąg ze świadectwa homologacji C. Sp. z o. o., zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r., z którego wynika, iż pojazdy marki MAZDA CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej, przystosowane do przewozu ładunków, posiadające stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie ich jako ciężarowe mieszczą się w kodzie CN 8704, opinię techniczną nr [...] w zakresie homologacji pojazdów oraz ocenę techniczną [...] w zakresie identyfikacji pojazdu, czy samochód osobowy został właściwie przystosowany do wymogów stawianych samochodom ciężarowym.

W toku postępowania organ powołał jako biegłego W.M. – rzeczoznawcę samochodowego oraz biegłego Sądu Okręgowego Łodzi, w celu wydania ekspertyzy w przedmiotowej sprawie. W wyniku przeprowadzonej kontroli wnętrza pojazdu biegły wydał ekspertyzę, w której doszedł do wniosku, że badany pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Został jedynie wyposażony w pewne elementy wyposażenia w celu przystosowania jego wnętrzna na poszczególne potrzeby, a jego charakter nie uległ zmianie i homologacyjnie należy go traktować jako samochód osobowy. Ponadto podsufitka pojazdu, uszczelki drzwi tylnych, drzwi tylne, tapicerka i elementy wyposażenia tylnych drzwi oraz szyby drzwi tylnych nie noszą śladów demontażu. Tylne pasy bezpieczeństwa oraz miejsca kotwienia do podłogi oparć foteli tylnych noszą ślady demontażu.

Biegły zauważył ponadto, że zainstalowane pasy bezpieczeństwa w tylnej części nadwozia posiadają cechy producenta wskazujące m. in. numer oraz datę ich produkcji. Cechy te wskazują, że pasy obu rzędów siedzeń zostały wyprodukowane w podobnym czasie, jednak w różnym roku produkcji. tym samym nie można przyjąć na tej podstawie, iż pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń pochodzą od tego pojazdu. Ponadto z informacji uzyskanych od właściciela pojazdu wynika, że zarówno pasy bezpieczeństwa jak i fotele II rzędu zostały nabyte od tego samego sprzedawcy, który dostarczył pojazd. Zdaniem biegłego zmiany konstrukcyjne w pojeździe nie są nieodwracalne, ponieważ w prosty sposób można było wykorzystać otwory technologiczne do ponownego montażu tych elementów wyposażenia, w celu przystosowania go do przewozu osób. Prace te nie wymagały specjalnego sprzętu.

W dniu 29 lutego 2011 r. S.M. nadesłał do organu opinię techniczną Politechniki Ł. dotyczącą technologii połączenia spawanego i połączenia śrubowego oraz pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r., dotyczące klasyfikacji pojazdów z jednym rzędem siedzeń do pozycji CN 8704.

W dniu 14 listopada 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka L.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. Firma w Ł., którego firma dokonała przeróbek w samochodzie. Oświadczył on, że przed dokonaniem zmian konstrukcyjnych pojazd posiadał 1 rząd siedzeń i za siedzeniem kierowcy i pasażera zamontowana była przegroda, którą zdemontował. Demontaż przegrody trwał około 2 godzin. Za pierwszym rzędem siedzeń w samochodzie była przytwierdzona podłoga (sklejka), którą również zdemontował za pomocą wiertarki, szlifierki kątowej i zestawu kluczy. Następnie zamontowano kanapę dla drugiego rzędu siedzeń wraz z oparciem oraz dwa osobne fotele z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w trzecim rzędzie siedzeń, odtworzywszy uprzednio oryginalne punkty kotwiące dla tejże kanapy i foteli. Były one elementami oryginalnymi auta.

W trakcie przeprowadzonego w dniu 9 grudnia 2010 r. i 4 stycznia 2012 r. przesłuchania, prezes spółki A. – S.M. zeznał, że po zakupie przedmiotowego pojazdu przez Spółkę jeszcze na terytorium Niemiec nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Pojazd posiadał jeden rząd siedzeń, za którym była zamontowana przegroda. Za przegrodą w części ładunkowej zamontowana była płyta wyrównująca podłogę. Punkty kotwienia siedzeń oraz miejsca, w których znajdowały się pasy bezpieczeństwa były zaspawane. Pas bezpieczeństwa znajdujący się w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń był zdemontowany, sam pas usunięty, zaś miejsce po nim zaślepione. Pojazd miał elektrycznie otwierane szyby dla I i II rzędu siedzeń.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8. poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), wydał decyzję z dnia [...], w której określił Spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 17.716,00 złotych. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd Mazda CX-9 nr [...] zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i tym samym spełnia definicję samochodu osobowego, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób.

Ponadto, odnosząc się do powoływanego przez pełnomocnika strony jako uzupełnienie materiału dowodowego zaświadczenia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r., organ wskazał, iż wykładnia organu statystyki publicznej do obowiązujących klasyfikacji nie jest decyzją administracyjną, zatem nie może stanowić podstawy dla merytorycznego rozstrzygnięcia wydawanego przez organ podatkowy w sprawie prawidłowej klasyfikacji wyrobu do odpowiedniego kodu CN Taryfy Celnej. Podkreślił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, zapisów w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, czy zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają wszystkie samochody objęte pozycją 8703, a charakter pojazdu z punktu widzenia prawa drogowego bądź przepisów obowiązujących w tym zakresie w innych państwach członkowskich UE jest tu bez znaczenia. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Odnośnie opinii technicznej nr [...] w zakresie homologacji pojazdów oraz oceny technicznej [...] w zakresie identyfikacji pojazdu organ wskazał, iż przedmiotowy pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego posiadał świadectwo homologacyjne potwierdzające jego przeznaczenie jako samochodu ciężarowego, wobec czego nie ma znaczenia, czy został on wyprodukowany jako samochód osobowy, organ wskazał, że pojazd uzyskał od producenta homologację rodzaju pojazdu jako osobowego, która nie została zmieniona w późniejszym czasie. Organ nie zanegował istnienia w pojeździe cech umożliwiających transport towarów, co jednak nie wyklucza przeznaczenia zasadniczego tego pojazdu, jakim jest przewóz osób. Dokonane w nim zmiany nie są mu właściwe, gdyż jego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Opinia techniczna jest dokumentem prywatnym, który opisuje cechy innego samochodu niż będący przedmiotem niniejszego postępowania i nie ma charakteru dowodu z opinii biegłego. Nie korzysta więc z domniemania prawdziwości treści w nim zawartej, właściwego dla dokumentów urzędowych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż strona w złożonym oświadczeniu nie wykazała dnia, w którym przemieściła pojazd z terytorium Niemiec na terytorium Polski, organ za datę przemieszczenia przyjął dzień 14 maja 2010 r. – przeprowadzenia pierwszego badania technicznego pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Ł., powołując się na art. 104 ust. 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu ustalono w oparciu o art. 101 ust. 5 tejże ustawy. Po zaokrągleniu jej do pełnych złotych wyniosła ona 95.246,00 zł, stanowiące równowartość ceny nabycia samochodu, tj. 23.900 Euro. Wobec powyższego, po dokonaniu stosownych obliczeń, kwota należnego podatku akcyzowego wyniosła 17.716,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną klasyfikację przedmiotowego pojazdu poprzez brak zastosowania obowiązujących aktów prawnych. Zarzucono naruszenie przepisów:

- Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 197 § 1 w zw. z art. 191,art. 197, art. 210 § 4 poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału, brak podstaw prawnych do odrzucenia dowodów zgłoszonych przez podatnika, zaniechanie działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, uchylenie się wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Prezes Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Odniósł się do kwestii odwracalności zmian dokonanych w pojeździe, zmian konstrukcyjnych, trwałości dokonanych zmian. Podniósł, że ich ocena powinna zostać dokonana przez biegłego.

Poddał także w wątpliwość twierdzenie organu I instancji, że klasyfikacja taryfowa pojazdów zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie pojazdów według obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Podniósł, iż organ powinien respektować ustalenia zawarte w dowodzie rejestracyjnym a kwestionując je, przeprowadzić dowody obalające treść dokumentu.

Strona zarzuciła ponadto enigmatyczne odniesienie się do zaświadczenia Urzędu Statystycznego z dnia 23 listopada 2010 r., dokumentów polskich i niemieckich, niewyjaśnienie kwestii realizacji międzynarodowej pomocy prawnej w sprawie przekazania polskiej administracji dokumentów dotyczących rejestracji i przebudowy pojazdu z osobowego na ciężarowy. Podniesiono również, że organ nie podjął żadnych czynności celem określenia daty powstania obowiązku podatkowego, a jego ustalenia w tym zakresie są niewystarczające.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że w jego ocenie decydujące o charakterze osobowym samochodu Mazda CX-9 nr [...] jest:

- fakt, iż został on wyprodukowany jako samochód osobowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej;

- posiada fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących w trzech rzędach wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa;

- szklane panele okienne;

- bagażnik przeszklony otwierany do góry;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, wykładzina podłogowa, tapicerka boczna, klimatyzacja, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb drzwi przednich i tylnych, tempomat, kurtyny powietrzne, oświetlenie, popielniczki, nagłośnienie).

Dokonane w spornym samochodzie przed przywozem do Polski zmiany i okoliczność, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru, które nie spowodowały trwałych zmian w jego konstrukcji. Zmiany te nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Dokonane zmiany nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończone, komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie mające znaczenie i typowe dla pojazdów do przewozu osób. Mimo dokonanych w nim zmian, organ uznał przedmiotowy samochód za samochód osobowy.

Organ powołał się na pismo przedstawiciela generalnego firmy E. w Polsce z dnia 23 lipca 2010 r. oraz z dnia 28 października 2011 r. Dodał, że dowód rejestracyjny pojazdu został wydany na podstawie przepisów innych niż podatkowe, czyli takich, które pozostają poza kompetencją Dyrektora Izby Celnej, zatem dokument ten nie jest wiążący dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych.

Organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie organ I instancji prawidłowo wyliczył ciążące na stronie zobowiązanie podatkowe, prawidłowo obliczył podstawę opodatkowania i przyjął właściwą stawkę podatku – 18,6% - na podstawie art. 105 ustawy o podatku akcyzowym – dla samochodu o pojemności silnika ponad 2000 cm³.

Odnosząc się do treści pisma z dnia 23 listopada 2010 r. z Urzędu Statystycznego w Ł. organ wyjaśnił, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urzędy statystyczne nie mają charakteru wiążących przepisów ani decyzji administracyjnych i podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Ponadto pismo to nie odnosi się ściśle do pojazdu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Również pismo Federalnego Urzędu Statystycznego w W. nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie, bowiem samochód będący jej przedmiotem nie odpowiada zawartemu w nim opisowi.

W kwestii opinii technicznej Politechniki Ł. organ wskazał, iż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się natomiast do opinii technicznej dotyczącej homologacji pojazdów organ wskazał, iż Spółka nie wykazała w toku postępowania, aby sporny pojazd posiadał homologację ciężarową, nie dostarczyła bowiem żadnego dokumentu, potwierdzającego ten fakt.

Za nieuzasadnione organ uznał również pozostałe zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ podatkowy I instancji zgromadził niezbędny w sprawie materiał dowodowy, co stanowiło podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Skargę na powyższą decyzję złożyła firma A. Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez podjęcie błędnej decyzji o charakterze pojazdu w sytuacji braku podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dokumentów;

- art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. oraz Federalnego Urzędu Statystycznego, które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 10 maja 2013 r. referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi przyznał A. Spółce z o. o. w Ł. prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez ustanowienie adwokata.

W piśmie z dnia 27 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki poparł skargę i wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów:

- wyjaśnienia (ERLÄUTERUNG) TÜV NORD MOBILITÄT z dnia 27 lutego 2013 r., przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na okoliczność homologacji przedmiotowego pojazdu w Republice Federalnej Niemiec;

- informacji taryfowej Federalnego Urzędu Statystycznego (Statistiches Bundesamt) z 22 kwietnia 2010 r. sygn. VB/351999, przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na okoliczność dokonanej przez ów urząd wykładni dotyczącej klasyfikacji pojazdów do pozycji 8704, której odpowiadał przedmiotowy pojazd;

- informacji taryfowej Urzędu Statystycznego w Ł. z 23 listopada 2010 r. znak [...];

- opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nr [...] z dnia 15 maja 2013 r. na okoliczność oceny zmian w pojeździe z punktu widzenia ich konstrukcyjnego charakteru;

- opinii Politechniki Ł. [...] z dnia 9 stycznia 2012 r. na okoliczność technicznego charakteru czynności zaspawania otworu gwintowego oraz trwałego charakteru połączenia spawanego.

Wniósł ponadto, na podstawie art. 1143 k.p.c. w związku z art. 300 p.p.s.a., o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), w szczególności paragrafów 19 i 21 oraz wyjaśnienie obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu ciężarowego, wydanej na podstawie przepisu § 21 StVZO, po jego przebudowie.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej Spółki poparł skargę oraz wnioski zawarte w piśmie z dnia 27 maja 2013 r. Ponadto złożył pismo procesowe z dnia 19 czerwca 2013 r., w którym zwrócił się o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu - informacji uzyskanej z C. NV w Willebroek, prowadzącą działalność w Polsce przez Oddział w Polsce.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dodatkowego dowodu.

Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO oraz wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 19 czerwca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga Spółki z o.o. A. nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-9 nr [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 3726 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 14 maja 2010 r. badania technicznego pojazdu. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-9 nr [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Fakt ów potwierdziła w pismach z dnia 23 lipca 2010 r. oraz 28 października 2011 r. firma C. Sp. z o. o. Oddział w Polsce. Spółka poinformowała organ podatkowy, że pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, który posiadał trzy rzędy siedzeń, fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie, nie miał fabrycznie zainstalowanej w sposób trwały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń w przestrzeni bagażowo - towarowej, posiadał dodatkowe elementy wyposażenia w postaci klimatyzacji i tempomatu, fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach, w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo/towarową (k. 19 i 131 akt adm.).

Przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki A. – S.M. zeznał, że po zakupie przedmiotowego pojazdu przez Spółkę jeszcze na terytorium Niemiec nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Pojazd posiadał jeden rząd siedzeń, za którym była zamontowana przegroda. Za przegrodą w części ładunkowej zamontowana była płyta wyrównująca podłogę. Punkty kotwienia siedzeń oraz miejsca, w których znajdowały się pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu były zaspawane (k. 145-147 akt adm.).

Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego (k. 4 akt admin.) wynika, że pojazd Mazda CX-9 nr [...] to samochód przeznaczony do przewozu towarów do 3,5 ton. W dokumencie tym zaznaczono również, że w samochodzie jest przegroda do przedziału bagażowego i zaspawane punkty mocowania tylnego siedzenia i pasów bezpieczeństwa (zapis w poz. 22).

Z dokonanych w dniu 22 listopada 2010 r. oględzin ww. samochodu marki Mazda CX-9 wynika, że jest to samochód 6 miejscowy ze stałymi siedzeniami z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli po jednym oknie z każdej strony dla każdego rzędu siedzeń oraz okno w pokrywie bagażnika, posiada 4 drzwi oraz pokrywę bagażnika, każda strona pojazdu posiada po jednej kurtynie powietrznej, brak jest w nim stałego panelu w postaci przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną, całość wnętrza pojazdu jest charakterystyczna dla części przeznaczonej do przewozu osób. Ponadto stwierdzono w tylnej części pojazdu ślady ingerencji w miejscach kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i foteli tylnych (k. 38 akt adm.).

W aktach sprawy znajduje się ponadto oświadczenia z dnia 6 maja 2010 r. firmy D. z Ł. o dokonaniu w przedmiotowym pojeździe zmian konstrukcyjnych skutkujących zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy (k. 119 akt admin.). Zmianę rodzaju pojazdu na osobowy potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] (k. 121 akt admin.).

W dniu 14 listopada 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka L.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D., którego firma dokonała przeróbek w samochodzie. Oświadczył on, że przed dokonaniem zmian konstrukcyjnych pojazd posiadał 1 rząd siedzeń i za siedzeniem kierowcy i pasażera zamontowana była przegroda. Demontaż przegrody trwał około 2 godzin. Za pierwszym rzędem siedzeń w samochodzie była przytwierdzona podłoga (sklejka), na której znajdowała się guma ryflowana. Zdemontował ją za pomocą wiertarki, szlifierki kątowej i zestawu kluczy w czasie ok. 1 godziny. Następnie zamontowano kanapę dla drugiego rzędu siedzeń i dwa osobne fotele dla trzeciego rzędu siedzeń, odtworzywszy uprzednio oryginalne punkty kotwiące dla tejże kanapy i foteli, co zajęło około 5-6 godzin. Były one elementami oryginalnymi auta. Potem zamontowano pasy bezpieczeństwa (k. 133 akt adm.).

Na uwagę zasługuje ponadto wydana w wyniku przeprowadzonej kontroli ekspertyza W.M. – rzeczoznawcy samochodowego oraz biegłego Sądu Okręgowego Łodzi. Potwierdziła ona, że badany pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Został jedynie wyposażony w pewne elementy wyposażenia w celu przystosowania jego wnętrzna na poszczególne potrzeby, a jego charakter nie uległ zmianie i homologacyjnie należy go traktować jako samochód osobowy. Ponadto podsufitka pojazdu, uszczelki drzwi tylnych, drzwi tylne, tapicerka i elementy wyposażenia tylnych drzwi oraz szyby drzwi tylnych nie noszą śladów demontażu. Tylne pasy bezpieczeństwa oraz miejsca kotwienia do podłogi oparć foteli tylnych noszą ślady demontażu.

Biegły zauważył ponadto, że zainstalowane pasy bezpieczeństwa w tylnej części nadwozia posiadają cechy producenta wskazujące m. in. numer oraz datę ich produkcji. Cechy te wskazują, że pasy obu rzędów siedzeń zostały wyprodukowane w podobnym czasie, jednak w różnym roku produkcji. tym samym nie można przyjąć na tej podstawie, iż pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń pochodzą od tego pojazdu. Ponadto z informacji uzyskanych od właściciela pojazdu wynika, że zarówno pasy bezpieczeństwa jak i fotele II rzędu zostały nabyte od tego samego sprzedawcy, który dostarczył pojazd. Zdaniem biegłego zmiany konstrukcyjne w pojeździe nie są nieodwracalne, ponieważ w prosty sposób można było wykorzystać otwory technologiczne do ponownego montażu tych elementów wyposażenia, w celu przystosowania go do przewozu osób. Prace te nie wymagały specjalnego sprzętu (k. 94 akt adm.).

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- fakt, iż nie miał on fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej;

- posiada fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących w dwóch rzędach wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa;

- szklane panele okienne;

- bagażnik przeszklony otwierany do góry;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, wykładzina podłogowa, tapicerka boczna, uchwyty górne dla pasażerów, klimatyzacja, tempomat, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb drzwi przednich i tylnych, popielniczki, nagłośnienie).

Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakter trwałego, skoro za pomocą ogólnodostępnych narzędzi, w krótkim czasie samochód odzyskał swój osobowy charakter. Powyższe oznacza, że dokonano w pojeździe tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości.

Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego, czy też opinia Politechniki Ł.. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe, a podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie zwiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odniesieniu do opinii Politechniki Ł. – Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn przedstawiającej uwagi na temat spawu i zaspawania otworu nagwintowanego oraz połączenia śrubowego, stwierdzić należy, że zawarte zostały w niej teoretyczne wywody o bardzo ogólnym charakterze, pozostające jednak bez istotnego znaczenia dla konkretnej, rozpoznawanej przez organy podatkowe i sąd, sprawy.

Sąd stwierdził jednocześnie, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych.

Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Także pismo pełnomocnika strony z dnia 27 maja 2013 r. wraz z załącznikami nie mogło zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim pismo zwierające stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. jest w aktach administracyjnych i podlegało ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji Nr [...] z dnia 15 maja 2013 r. oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego 27 lutego 2013 r. przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia nr [...] z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez niemieckie Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego, opisującego procedurę wystawiania dokumentu homologacyjnego w Niemczech pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem niemieckie procedury homologowania pojazdów nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, a w świetle polskich przepisów skarżący nie przedstawił odpowiedniego świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego.

Sąd, nie podważając opinii Politechniki Ł. z dnia 9 stycznia 2012 r. [...] w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii, ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające odpowiednich narzędzi.

W sprawie nie może również znaleźć zastosowania instytucja, o której mowa w art. 300 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w postępowaniu nie brał udziału żaden podmiot zagraniczny. Ponadto, dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nie ma znaczenia ustalenie treści przepisów prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), gdyż zarówno dla organów jak i Sądu podstawę orzekania stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 19 czerwca 2013 r. z uwagi na to, iż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Strona skarżąca nie załączyła do tego pisma żadnego nowego dokumentu lecz faktycznie domagała się przeprowadzenia przez sąd dodatkowego postępowania wyjaśniającego, do czego brak jest podstaw prawnych. Uwzględnienie wniosku spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie, a ponadto z uwagi na zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy, który Sąd uznał za wystarczający do oceny wydanego przez organ rozstrzygnięcia, pozostawałoby bez wpływu na wynik postępowania.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organy przyjęły w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwotę jaką strona skarżąca zapłaciła z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wykazaną na rachunku zakupu z dnia 7 maja 2010 r. Przyjęta podstawa opodatkowania nie była zatem między stronami sporna.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 powołanej ustawy. Pełnomocnikowi skarżącej przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Uwzględniając więc nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego przed tutejszym sądem w ponad czterdziestu podmiotowo i przedmiotowo tożsamych sprawach, obejmujący sporządzenie identycznych skarg i pism procesowych odwołujących się do tych samych zarzutów i argumentów, powtórzonych w wystąpieniach adwokata na rozprawie, uzasadnione jest przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie 800 zł, podwyższonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 375/12).

D.Cz.