Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 866/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.99 ust.12.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi N. M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku oraz od stycznia do grudnia 2005 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej

, po rozpatrzeniu odwołania N. K., uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r. oraz styczeń – grudzień 2005 r. i określił podatek od towarów i usług za ww. miesiące w nowej wysokości.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u N. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r. oraz styczeń – grudzień 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za nierzetelne – w rozumieniu

art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", prowadzone przez podatniczkę rejestry sprzedaży z uwagi na niezaewidencjonowanie w nich całości osiągniętego obrotu z tytułu świadczonych usług fryzjerskich (koloryzacji włosów).

W związku z powyższym decyzjami z dnia 25 października 2010 r. ww. organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny aniżeli podatniczka w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów

i usług VAT–7.

Zdaniem organu pierwszej instancji podatniczka zaniżyła podatek należny wskutek niezaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży i niewykazania w deklaracjach VAT–7 całości świadczonych usług, których wartość organ, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, oszacował na kwotę 86.134,45 zł netto i 18.949,58 zł VAT w miesiącu grudniu 2004 r. oraz na kwotę 357.981,62 zł netto i 78.755,95 zł VAT w miesiącach: styczeń – grudzień 2005 r.

Oszacowania podstawy opodatkowania organ dokonał na podstawie zużycia farb do koloryzacji włosów. Opierając się na danych dotyczących: udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w całej wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzację oraz zużycia farby (w zależności od długości włosów) do wykonania jednej usługi, Dyrektor ustalił udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów. Tak ustalony udział umożliwił organowi pierwszej instancji dokonania rozliczenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów długich, średnich i krótkich. W oparciu o taki podział dokonano wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalono ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych,

a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss Ziemi E. i Miss W.. Następnie, mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowane przez podatniczkę, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczyn ilości oszacowanych usług i średniej ceny, którą przypisano do poszczególnych miesięcy,

w których podatniczka dokonywała sprzedaży, w taki sposób, że najpierw obliczono procentowy udział zaewidencjonowanej sprzedaży brutto poszczególnych miesięcy

w ogólnej kwocie sprzedaży brutto zaewidencjonowanej za lata 2004 i 2005. Tak ustalony procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc zastosowano do całkowitej kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto, otrzymując w wyniku tego obliczenia wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc. Na podstawie obliczonej w taki sposób kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc, stosując wzór: kwota brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży x 22 / 122, obliczono kwotę podatku należnego, a tym samym wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach VAT dokumentujących opłaty leasingowe (leasing operacyjny samochodu osobowego). Zdaniem Dyrektora podatniczka, na podstawie art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa

o VAT", uprawniona była do odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

W złożonych od powyższych decyzji odwołaniach N. K., wnosząc

o ich uchylenie w całości, zarzuciła im naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

w szczególności poprzez pominięcie w analizie zebranego materiału:

- wszystkich zaewidencjonowanych usług na rolkach kas fiskalnych w 2004 i 2005 r. w jej salonach fryzjerskich co do ich rodzaju i ilości,

- faktur zakupu folii aluminiowej w ilości 19.950 mb w 2005 r. i 25.850 mb w 2004 r.

o szerokości 30 cm i 15.000 mb w 2005 r. i 100 mb w 2004 r., stosowanej do wykonywania usług koloryzacji,

- 402 sztuk rozjaśniaczy w postaci: OXYCUR PLATIN GOLDWELL, OXYCUR CE–CE, PUR PLATINE, stosowanych do wykonywania usług koloryzacji,

- zeznań świadków: M. B., H. M. i D. K., odnośnie rodzaju usług i ilości przyjmowanej klienteli w jej salonach fryzjerskich,

2. art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia następujących dowodów zgłaszanych przez nią w toku postępowania:

- dowodu z przesłuchania H. M. odnośnie protokołu utylizacji z dnia

20 listopada 2004 r.,

- dowodu z przesłuchania A. H. i M. J. odnośnie przekazania firmie "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dalej jako "A", farb CE–CE i GOLDWELL

w ramach wymiany rabatowej,

- dowodu z przesłuchania wszystkich pracowników zatrudnionych w jej salonach fryzjerskich w M., O. i E. w 2004 i 2005 r., w celu ustalenia rzeczywistej ilości środków do koloryzacji zużywanych przez te osoby do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji,

- dowodu z opinii biegłego w celu określenia ilości zużywanych środków do koloryzacji na jedną pełną usługę koloryzacji, co pozwoliłoby na oszacowanie ogólnej ilości usług wykonanych w 2004 i 2005 r. w jej salonach fryzjerskich,

- dowodu z wizji lokalnej w jej salonach fryzjerskich w celu naocznego stwierdzenia ilości farby pozostającej w tubie po jej ręcznym wyciśnięciu i jednocześnie dokonania próby wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji z wykorzystaniem poszczególnych, osobnych ilości środków do koloryzacji: 25 ml MAJIMECHE,

22,62 ml MAJICONTRAST, 30 ml farby TOPCHIC GOLDWELL, 20 ml COLORANCE GOLDWELL, 21,88 ml MAJ.MIZ,

- dowodu z wizji lokalnej w jej salonach fryzjerskich w celu naocznego określenia struktury klienteli co do długości i jakości włosów,

- dowodu z przesłuchania świadków: M. P., M. S., A. L. oraz właściciela salonu fryzjerskiego "B" w O. w celu wyjaśnienia i sprecyzowania pism od tych osób, które to pisma organ kontrolujący przyjął jako główne dowody w sprawie,

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy w oparciu o dowody niemające znaczenia dla sprawy z pogwałceniem zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej oraz poprzez włączenie w sprawie jako dowód danych uzyskanych od innych podmiotów gospodarczych, które to dane nie dotyczyły stanu faktycznego

w jej salonach fryzjerskich, w postaci:

- pisma M. P. z dnia 3 września 2010 r.,

- pism uzyskanych od firm: "C" w E., "D" w E., "B" w O., z których dane uśredniono i przyjęto do obliczeń oszacowania przychodu,

4. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji,

a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów co do rozstrzygnięcia.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono również naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania.

W obszernym uzasadnieniu odwołania N. K. szczegółowo uzasadniła każdy ze sformułowanych zarzutów kwestionując dokonane przez organ pierwszej instancji oszacowanie przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił

w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. i określił podatniczce podatek od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r. oraz styczeń – grudzień 2005 r. w nowej wysokości.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, opierając się na wyjaśnieniach podatniczki, podniósł, że podatniczka w sposób świadomy i celowy zaniżała realizowany obrót, a także nie wypełniała obowiązku wynikającego z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), a świadczy o tym fakt, że gotówkę z personelem rozliczała na podstawie kartek, a nie wg ewidencji z kas fiskalnych. Dyrektor zaznaczył, że zarówno N. K., jak i osoby pobierające opłaty za usługi, wiedziały, które usługi nie zostały na kasach zaewidencjonowane.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji, który z uwagi na nieewidencjonowanie przez podatniczkę wszystkich przychodów uzyskanych w 2004 r. i 2005 r., uznał za nierzetelne rejestry sprzedaży, ponieważ prowadzone były niezgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Rejestry te były również nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy nie mogły stanowić dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej wartości sprzedaży i podatku należnego za ww. miesiące.

Następnie Dyrektor wskazał, że pozbawiając rejestry sprzedaży VAT mocy dowodowej oraz wobec braku danych koniecznych do ustalenia rzeczywistej sprzedaży, należało ustalić wartość sprzedaży w drodze oszacowania, co – prawidłowo – uczynił organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w przypadku braku danych koniecznych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogą posługiwać się szacunkowymi metodami ustalania podstawy opodatkowania, które przewiduje art. 23 § 3 tej ustawy. Jednakże w niniejszej sprawie, co słusznie wskazał w wydanych decyzjach organ pierwszej instancji, nie było możliwe zastosowanie metod wymienionych w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał każdą z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazując na argumenty przemawiające za niemożnością zastosowania którejkolwiek z nich w rozpoznawanej sprawie. Następnie podał, że w przypadku, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania poprzez obliczenie ilości wykonanych usług koloryzacji na podstawie ilości zużytych w ciągu roku farb, którą to ilość ustalił na podstawie dowodów źródłowych. W ocenie organu odwoławczego metoda rozliczenia ilości zużytych w 2004 i 2005 r. farb za pomocą ilości farb niezbędnych do wykonania jednej usługi koloryzacji pozwala na ustalenie ilości wszystkich wykonanych usług w tym zakresie. Znając ilość zaewidencjonowanych usług koloryzacji i ceny stosowane przez stronę przy ich sprzedaży, możliwe jest bowiem ustalenie za pomocą tej metody ilości usług niezaewidencjonowanych oraz przychodu, który strona z tytułu ich sprzedaży osiągnęła,

a tym samym zbliżenie się do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy dokonał jedynie drobnej korekty w rozliczeniu organu pierwszej instancji, albowiem uwzględnił podnoszoną przez podatniczkę okoliczność powstawania ubytków farb przy ręcznym wyciskaniu ich z tubek, uznając, że stanowią one 8,8% ich zawartości. W związku z tym Dyrektor dokonał ponownego rozliczenia i oszacowania niezaewidencjonowanych przez podatniczkę usług koloryzacji włosów, pomniejszając rozliczenie organu pierwszej instancji odpowiednio o 773 usługi koloryzacji w 2004 r.

(w konsekwencji w grudniu 2004 r. o kwotę 2.276 zł podatku VAT) oraz o 408 usług koloryzacji w 2005 r. (łącznie o kwotę 11.901 zł podatku VAT).

Dokonując ustalenia zużycia farb Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że

z przedłożonego przez stronę protokołu utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r. wynika, iż strona miała zutylizować 287 sztuk farb L’ORÉAL, 387 farb L’ORÉAL DIACOLOR,

126 sztuk farb GOLDWELL TCC oraz 24 sztuki farby CE–CE 125 ml. Z remanentu początkowego wynika natomiast, że strona posiadała na dzień 1 stycznia 2004 r. 43 sztuki farby L’ORÉAL DIACOLOR. Z kolei z dowodów zakupu za 2004 r. wynika, że podatniczka w ciągu roku zakupiła tylko 10 sztuk tych farb. Tym samym nie mogła zutylizować wykazanych w ww. protokole farb L’ORÉAL DIACOLOR w ilości 387 sztuk, gdyż nimi nie dysponowała. Ponadto Dyrektor wskazał, że zgodnie z oświadczeniem strony utylizacji dokonywano na bieżąco. Natomiast towary te posiadają długi termin ważności (powyżej

30 miesięcy, z tym, że dystrybutor farb L’ORÉAL poinformował, iż co do zasady dostarcza towar, dla którego termin ważności jest nie krótszy niż 9 do 12 miesięcy).

Organ odwoławczy wskazał, że strona, odnosząc się do powyższej kwestii, w piśmie z dnia 27 sierpnia 2010 r., stwierdziła, iż farby DIACOLOR wyszczególnione w protokole

z utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r. były farbami przeterminowanymi i nieujętymi

w remanencie na dzień 31 grudnia 2003 r. Farby te, zgodnie z wyjaśnieniami strony, już

w 2003 r. zostały odłożone do utylizacji, a następnie "leżąc" w magazynie zostały zasłonięte ozdobami choinkowymi. Po odnalezieniu farby te zostały wykazane w ww. protokole. Zajmować się tym miała H. M., która pismem z dnia 15 września 2010 r. oświadczyła, że spis i utylizacja produktów z dnia 20 listopada 2004 r. została przeprowadzona w jej obecności i współudziale. Powyższe produkty, wg oświadczenia H. M., zostały spakowane w kartony i wyniesione przez nią na śmietnik.

Zdaniem Dyrektora z powyższego wynika, że farby L’ORÉAL DIACOLOR nie zostały ujęte w remanencie z dnia 31 grudnia 2003 r., zatem nie zostały przyjęte do rozliczenia zużycia farb w 2004 r. W związku z tym zarzut strony o nieuwzględnieniu utylizacji tych farb organ odwoławczy uznał za bezzasadny, gdyż nie miało to żadnego wpływu na ustalenie zużycia farb.

Dyrektor wskazał również, że firma L’ORÉAL (główny dostawca farb dla podatniczki) pismem z dnia 26 maja 2010 r. poinformowała, że kontrahent (nabywca) zwraca przeterminowany towar do L’ORÉAL, po czym jest on utylizowany na zlecenie i koszt tej firmy przez wyspecjalizowane firmy zajmujące się utylizacją. Firma nigdy nie zleca utylizacji swoim kontrahentom (nabywcom). Biorąc pod uwagę, że strona wiedziała

o możliwości utylizacji farb przez dostawcę (świadczą o tym jej wyjaśnienia z dnia

5 kwietnia 2010 r.), organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne, by strona utylizowała we własnym zakresie takie ilości farb (z czego większość stanowiły farby L’ORÉAL) narażając się na ewentualne wydatki z tego tytułu oraz kary administracyjne przewidziane w art. 79b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że strona na bieżąco uzupełniała brakujące zapasy wszystkich rodzajów farb, Dyrektor uznał, iż powyższe pozostaje bez wpływu na rozliczenie zużycia przez podatniczkę farb do koloryzacji.

Odnosząc się do kwestii przekazania farb innych firm do L’ORÉAL, w związku

z zawartą umową na wyłączność stosowania produktów tej firmy, Dyrektor stwierdził, że bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt zawarcia przez N. K. w dniu

1 stycznia 2005 r. (wg oświadczenia L’ORÉAL w dniu 1 czerwca 2005 r.) umowy

o współpracę z L’ORÉAL. Jak wynika z odpowiedzi tej firmy w pewnych przypadkach zobowiązywała się ona zapewnić kontrahentom (salonom) przygotowanie ich punktów do realizacji umowy o współpracę poprzez usunięcie i utylizację produktów jej konkurentów, będących w posiadaniu salonu przed datą rozpoczęcia realizacji umowy. Firma ta refundowała salonom poniesioną w ten sposób stratę (wartość zniszczonych produktów)

w ramach dodatkowej kwoty rabatu udzielonej na sprzedawane salonowi produkty. Powyższa praktyka miała również miejsce w przypadku nawiązania współpracy z salonem N. K., w związku z podpisaniem ww. umowy, stąd rabaty na produkty mogły osiągnąć wyższy pułap niż przewidziany standardowo w umowie – zbliżony nawet do 50%. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w firmie tej nie zachowały się jednak dokumenty potwierdzające odbiór i zniszczenie towarów odebranych od podatniczki.

Z uwagi na to, że L’ORÉAL nie posiadała żadnych dowodów mogących potwierdzić odbiór od podatniczki farb w ilości wskazanej w dokumencie "Zestawienie produktów przekazanych firmie L’ORÉAL w ramach kompensaty rabatowej" z dnia 30 maja 2005 r. (79 sztuk farby GOLDWELL TCC 250 ml i 47 sztuk COLORANS GOLDWELL 120 ml), organ odwoławczy nie uwzględnił oświadczenia strony. Wskazał przy tym, że argument strony, iż oddała farby marki CE–CE po to, żeby w salonach używane były wyłącznie farby firmy L’ORÉAL, bo wymagała tego umowa partnerska, kłóci się z przedłożonymi dowodami źródłowymi, z których wynika, że już w 2004 r. N. K. wykorzystywała

w świadczonych usługach koloryzacji farby L’ORÉAL, a pomimo tego w 2005 r. dokonywała zakupu farb CE–CE, a farby firmy GOLDWELL były używane przez cały rok. Zdaniem Dyrektora nie można uznać za ekonomicznie uzasadnione, aby strona dokonywała zakupów farb, które następnie miałaby bezpłatnie przekazywać firmie L’ORÉAL. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że z ww. umowy partnerskiej nie wynikał nakaz wyzbycia się farb innych firm.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z rozliczenia wszystkich wykonanych usług koloryzacji wynika, iż N. K. w 2004 r. wykonała 5.664 usług koloryzacji, które nie zostały przez nią zaewidencjonowane, zarówno na kasach fiskalnych, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (8.150 – 1.986 [usługi zaewidencjonowane] – 500 [usługi wykonane na rzecz pracowników i uczestniczek konkursów] = 5.664). W związku z powyższym łączna wartość niezaewidencjonowanej na kasach fiskalnych w 2004 r. sprzedaży wynosi brutto 708.000 zł (5.664 x 125 zł [średnia cena usługi]).

Tak ustaloną wartość niezaewidencjonowanego obrotu Dyrektor przypisał do poszczególnych miesięcy, w których strona dokonywała sprzedaży, w taki sposób, że

w pierwszej kolejności obliczył procentowy udział zaewidencjonowanej sprzedaży brutto poszczególnych miesięcy w ogólnej kwocie sprzedaży brutto zaewidencjonowanej za rok 2004. Następnie tak ustalony procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc zastosował do całkowitej kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto, otrzymując w wyniku tego obliczenia wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc. Na podstawie obliczonej w powyższy sposób kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc, stosując wzór: kwota brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży x 22/122, obliczył kwotę podatku należnego, a tym samym wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży: sprzedaż zaewidencjonowana (wykazana w deklaracjach VAT–7) 100% = 592.747,68 zł, sprzedaż brutto niezaewidencjonowana 100% = 708.000 zł.

Procentowy udział sprzedaży za miesiąc grudzień 2004 r. w sprzedaży za cały rok wyniósł 13,06%, co obliczono w następujący sposób: 77.430 (sprzedaż brutto zaewidencjonowana w grudniu 2004 r.) x 592.747,68 (całość zaewidencjonowanej sprzedaży brutto w 2004 r.) = 0,1306. Zatem w miesiącu grudniu 2004 r. oszacowana wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego wynosi odpowiednio: oszacowana sprzedaż brutto: 92.464,80 zł (708.000 x 13,06%), oszacowana sprzedaż netto: 75.790,82 zł, oszacowany podatek należny: 16,674 zł.

Wobec wykazania przez stronę w deklaracji VAT–7 za miesiąc grudzień 2004 r. podatku należnego w kwocie 13.963 zł, całkowita kwota podatku należnego za ten miesiąc wynosi 30.637 zł.

Odnośnie roku 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że

z rozliczenia wszystkich wykonanych usług koloryzacji wynika, iż N. K.

w tym roku wykonała 2.348 usług koloryzacji, które nie zostały przez nią zaewidencjonowane, zarówno na kasach fiskalnych, jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (4.397 – 1.629 [usługi zaewidencjonowane] – 420 [usługi wykonane na rzecz pracowników i uczestniczek konkursów] = 2.348). W związku z tym łączna wartość niezaewidencjonowanej na kasach fiskalnych w 2005 r. sprzedaży usług koloryzacji wynosi brutto 322.380,40 zł (2.348 x 137,30 zł [średnia cena usługi]).

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalona kwota 322.380,40 zł dotyczy wyłącznie niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży przez stronę usług koloryzacji. N. K. w 2005 r., poza sprzedażą tych usług, świadczyła bowiem także inne usługi fryzjerskie, takie jak modelowanie i strzyżenie.

Dyrektor podał, że pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. strona oświadczyła, że niezaewidencjonowane usługi czesania i strzyżenia stanowiły maksymalnie 15% wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Podała, że określając taką wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży wzięła pod uwagę to, iż usługa koloryzacji była podstawową i najbardziej czasochłonną usługą. W związku z tym do wyliczenia wartości pozostałej niezaewidencjonowanej na kasach fiskalnych sprzedaży organ odwoławczy przyjął określone przez stronę dane. Tym samym wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży z tego tytułu wynosi 48.357,06 zł (322.380,40 x 15%). Ogółem w 2005 r. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży na kasach fiskalnych oraz w rejestrach sprzedaży VAT wynosi brutto 370.737,46 zł.

Tak ustaloną wartość niezaewidencjonowanego obrotu Dyrektor przypisał do poszczególnych miesięcy, w których strona dokonywała sprzedaży, w taki sposób, że

w pierwszej kolejności obliczył procentowy udział zaewidencjonowanej sprzedaży brutto poszczególnych miesięcy w ogólnej kwocie sprzedaży brutto zaewidencjonowanej za rok 2005. Następnie tak ustalony procentowy udział sprzedaży za dany miesiąc zastosował do całkowitej kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto, otrzymując w wyniku tego obliczenia wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc. Na podstawie obliczonej w powyższy sposób kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za dany miesiąc, stosując wzór: kwota brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży x 22/122, obliczył kwotę podatku należnego, a tym samym wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży: sprzedaż zaewidencjonowana (wykazana w deklaracjach VAT–7) 100% = 468.258 zł, sprzedaż brutto niezaewidencjonowana 100% = 370.737,46 zł.

Odnosząc się do zarzutu, że wartość niezaewidencjonowanych usług winna być określona wg ich rodzaju ustalonego w oparciu o strukturę sprzedaży wynikającą

z zapisów kas fiskalnych, organ odwoławczy stwierdził, że – wbrew twierdzeniu strony – przyjęcie w rozliczeniu średnich cen usługi koloryzacji w żaden sposób nie wpływa niekorzystnie na oszacowanie podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora przyjęcie do określenia ceny usług w oparciu o strukturę sprzedaży znacznie by ją podwyższyło. Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż

w salonach podatniczki za jedną usługę koloryzacji stosowano ceny od 50 zł do 235 zł

(w E.) lub 220 zł (w O.). Przyjmując zatem cenę usług wg struktury sprzedaży uznać by należało, że około 80% usług świadczonych było w cenie 227,50 zł (235 + 220/2), natomiast około 20% w cenie 50 zł. Tak obliczona cena jednej usługi byłaby zatem znacząco wyższa niż przyjęta do rozliczenia, gdyż byłoby to około 192 zł (80% x 227,50 + 20% x 50 = 182 + 10 = 192), wobec przyjętych średnich cen 130 zł w 2005 r. i 125 zł

w 2004 r.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania, niemniej uwzględnił podnoszony przez stronę argument dotyczący wielkości ubytków farby pozostającej

w opakowaniu i nie nadającej się do użycia, co miało wpływ na zmianę oszacowanej podstawy opodatkowania i podatku należnego wobec rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

Ponadto organ odwoławczy w rozliczeniu miesiąca grudnia 2004 r. przyjął kwotę

z poprzedniego miesiąca w wysokości wykazanej przez stronę w deklaracji VAT–7 za miesiąc listopad 2004 r., przez co zmieniło się rozliczenie tego podatku w kolejnych miesiącach. Dyrektor zwiększył również o kwotę 30,32 zł podatek naliczony do odliczenia w miesiącach: wrzesień – grudzień 2005 r. z uwagi na uprawnienie podatniczki do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe, a nie jak dotychczas – 50%.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego N. K., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie,

a w konsekwencji obciążenie jej negatywnymi skutkami w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, w szczególności pominięcie w analizie zebranego materiału:

- całości zeznań świadków: M. B., H. M. i D. K., w kwestii rodzaju usług koloryzacji wykonywanych w jej salonach fryzjerskich i w kwestii ilości przyjmowanej klienteli,

- wszystkich zaewidencjonowanych usług na rolkach kas fiskalnych w jej salonach fryzjerskich w 2004 i 2005 r. co do ich rodzaju i ilości,

- technologii wykonywania różnych usług koloryzacji w jej salonach fryzjerskich, które są obecnie takie same jak stosowane w 2004 i 2005 r. i są jednocześnie głównym czynnikiem determinującym zużycie środków do koloryzacji,

- czasu pracy jako istotnego czynnika determinującego fizyczną możliwość wykonania określonej ilości usług w danym roku,

3. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie jej wniosku

o przeprowadzenie dowodu w przedmiocie okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy, których to okoliczności nie stwierdzono wystarczająco innym dowodem, jak również naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie poprzez zaniechanie przeprowadzenia następujących dowodów:

- dowodu z opinii biegłego lub osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii odnośnie realnych ilości środków do koloryzacji stosowanych do wykonania pełnej usługi koloryzacji w warunkach rzeczywistych,

- dowodu z przesłuchania wszystkich fryzjerów zatrudnionych w jej salonach fryzjerskich w 2004 i 2005 r., w celu ustalenia stosowanych przez nich technologii, rodzaju wykonywanych usług koloryzacji oraz rzeczywistej ilości produktów do koloryzacji (farb, rozjaśniaczy i folii aluminiowej), jaką te osoby stosowały i zużywały do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji w 2004 i 2005 r. (ilości te były takie same jak stosowane obecnie, gdyż technologia nie uległa zmianie), dodatkowo przy pominięciu dowodów z ich oświadczeń,

- dowodu z przesłuchania H. M., na okoliczność dokonania przez nią czynności utylizacji (zgodnie z oświadczeniem) produktów ujętych w protokole utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r. oraz dowodu z przesłuchania A. H. i M. J., na okoliczność dokonania czynności odebrania od skarżącej produktów przekazanych następnie do L'OREAL w ramach wymiany rabatowej,

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- pominięcie pisma firmy "E" z dnia 26 sierpnia 2010 r. wyjaśniającego różne zużycie produktów do koloryzacji w warunkach realnych w celu wykonania usługi koloryzacji z zastosowaniem produktów firmy GOLDWELL, w zależności od rodzaju koloryzacji, stosowanej techniki koloryzacji, a także wszystkich innych czynników takich jak rodzaj włosów, wodochłonność włosów itp,

- pominięcie istotnych informacji zawartych w treści pism do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej firm "E" z dnia 25 maja 2010 r. i "F" z dnia 26 maja 2010 r. w kwestii wszystkich czynników mających wpływ na ilość środków do koloryzacji zużywanych w procesie świadczenia usługi do koloryzacji,

- wadliwą interpretację pisma L'OREAL z dnia 25 maja 2010 r. w kwestii podanych terminów technologicznych z zakresu farbowania – w tym piśmie autorzy operują terminem "aplikacja", a nie "pełna usługa koloryzacji",

- pominięcie treści pisma "E" z dnia 28 września 2010 r. oraz pisma "E" z dnia 10 stycznia 2011 . w kwestii wadliwości dozowników TCC i CC w roku 2004 i 2005 oraz wszystkich czynników mających wpływ na pozostałości farby w tych opakowaniach,

- włączenie do materiału dowodowego danych uzyskanych od innych podmiotów gospodarczych, które to dane nie dotyczyły stanu faktycznego w jej salonach fryzjerskich, tj. pism: M. S., A. Ł. i właściciela zakładu "B" w O.,

5. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez nią w toku postępowania,

a w szczególności:

- pominięcie w analizie zebranego materiału dowodowego faktur zakupu folii aluminiowej, zakupionej i zużytej jako materiał do wykonywania usług koloryzacji typu balejaż, których nie ma w tabeli obliczeń organu,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z próby wykonania pełnych usług koloryzacji z zastosowaniem tylko 25 ml MAJIMECHE lub 22,62 ml MAJICONTRAST, lub 30ml TOPCHIC GOLDWELL lub 20 ml COLORANCE GOLDWELL,

- pominięcie pisemnych oświadczeń fryzjerów zatrudnionych w jej zakładach fryzjerskich odnośnie stosowanych przez nich technologii świadczenia usług koloryzacji, a co za tym idzie odnośnie zużycia przez nich produktów stosowanych do koloryzacji,

- pominięcie oświadczeń pracowników dotyczących ilości produktów: MAJIMECHE L’ORÉAL, MIX L’ORÉAL, MAJICONTRAST L’ORÉAL, TOPCHIC GOLDWELL, COLORANCE GOLDWELL ujętych w obliczeniach organu, z których to ilości wg jej pracowników niemożliwe jest wykonanie jednej pełnej usługi koloryzacji,

- pominięcie oświadczenia H. M. w kwestii fizycznego dokonania przez nią utylizacji produktów spisanych w protokole utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r.,

- pominięcie zestawienia farb z dnia 30 maja 2005 r., przekazanych L’ORÉAL za pośrednictwem Andrzeja H. i M. J.,

- pominięcie protokołu badań statystycznych przeprowadzonych w jej zakładach fryzjerskich w okresie od 6 września 2010 r. do 26 września 2010 r. w celu określenia dokładnej ilości klientek co do długości włosów i jakości włosów (jednych z podstawowych czynników mających wpływ na zużycie produktów do koloryzacji włosów).

6. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zapisów na rolkach kas fiskalnych w części odnoszącej się do zaewidencjonowanych rodzajów usług koloryzacji (balejaż, balejaż wielokolorowy, farba kolor ton w ton);

7. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą – dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą tym samym wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2004 i 2005 r.;

8. art. 23 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania;

9. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji,

a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów rozstrzygnięcia;

10. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych poprzez włączenie do materiału dowodowego zapisów (sporządzonych przez M. P.) nie mających adnotacji urzędowej ani też znamion odebrania osobistego;

11. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania

w postaci ogólnej ilości wykonanych usług koloryzacji w wysokości znacznie przewyższającej rzeczywistą wartość podstawy opodatkowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem skarżącej w konsekwencji powyższych naruszeń doszło do ustalenia zawyżonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W złożonej do tutejszego Sądu skardze N. K. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W związku z tym w pierwszej kolejności należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można również zarzucić organom podatkowym, że rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości nastąpiło na niekorzyść skarżącej.

Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu, określana także zasadą praworządności). To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 167/00, LEX nr 47930). Skład orzekający podkreśla, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia powołanego przepisu, a orzeczenia zapadły zgodnie z przepisami prawa.

Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku,

w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania

w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo

i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Za nieprawdziwy należało uznać zarzut pominięcia w analizie materiału dowodowego zeznań pracownic skarżącej: M. B., H. M.

i D. K., albowiem zeznania tych świadków zostały uwzględnione, wraz z innymi dowodami (pisma producentów farb) przy ustalaniu średniego zużycia farb do koloryzacji, co wynika z przyjętej metody oszacowania. Natomiast kwestia technologii zużycia farb nie ma znaczenia dla ustalenia średniego ich zużycia.

Odnośnie pominięcia zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych w salonach fryzjerskich skarżącej usług co do rodzaju i ich ilości należy wskazać, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, iż były one nierzetelne. Należy również zwrócić uwagę, że organy uwzględniły powyższe zapisy przy ustalaniu średniej ceny usługi koloryzacji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przyjęcie do obliczenia zużycia farb koloryzujących na podstawie struktury sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych, na których usługi koloryzacji stanowiły około 80% wszystkich usług (balejaże), natomiast pozostałe 20% stanowiły usługi znacznie tańsze (farba, kolor ton w ton), spowodowałoby znaczne zwiększenie średniej ceny usługi obliczonej na podstawie struktury sprzedaży. A zatem organy działały w tym przypadku na korzyść strony, gdyż uśredniły cenę, pomijając strukturę sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia czasu pracy jako istotnego czynnika determinującego fizyczną możliwość wykonania określonej ilości usług w danym roku należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżąca stara się zamazać rzeczywisty obraz czasu trwania i procesu farbowania włosów w zakładach fryzjerskich. Sąd nie neguje, że czas wykonania jednej usługi koloryzacji włosów wynosi około 3 godzin, jednakże doświadczenie życiowe wskazuje, że w tym czasie fryzjer nie poświęca swojej pracy tylko jednej klientce. Wspomniane 3 godziny wymagane są do ukończenia usługi, lecz większość tego czasu zajmuje "wchłanianie" farby we włosy, a w tym czasie fryzjer może obsługiwać innych klientów, również wykonując im usługi koloryzacji. Potwierdzeniem takiego rozumowania może być chociażby przedłożone przez skarżącą rozliczenia usług wykonywanych w okresie od 6. do 26. września 2010 r.,

z którego wynika, że fryzjerzy często przyjmowali klientów do koloryzacji co pół godziny, ewentualnie co godzinę (k. 663–686 akt administracyjnych).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia

20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia

10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz

z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377–378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego

2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia pism firmy "E" dotyczących różnego zużycia produktów do koloryzacji włosów należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie pominęły ich, oceniły ich wartość dowodową, przyjmując ostatecznie do rozliczenia przeciętne zużycie farb koloryzujących z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie brak było bezpośrednich, wiarygodnych dowodów co do rzeczywistej ilości usług, jak i faktycznie stosowanych w salonach skarżącej technologii.

W złożonej do tutejszego Sądu skardze N. K. zarzuciła również, że organy dokonały błędnej interpretacji pisma z dnia 25 maja 2010 r. sporządzonego przez "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.. W ocenie Sądu okoliczność, że w piśmie tym autorzy operują pojęciem "aplikacja", a nie "pełna usługa koloryzacji", nie zmienia faktu, że dane przedstawione w tym piśmie, jak również w późniejszym piśmie tej Spółki z dnia 14 października 2010 r., odzwierciedlają średnie zużycie wymienionych w nich farb na wykonanie jednej koloryzacji. A zatem zarzut ten ma charakter czysto polemiczny.

Prawidłowo również organy podatkowe przyjęły, że niemożliwe jest, aby w 2004 r. stosowane były dozowniki TCC i CC uniemożliwiające całkowite wydobycie farb GOLDWELL. Jak wynika bowiem z pisma "E" z dnia 28 września 2010 r. dozowniki nie pozwalające na wydobycie całej farby stosowane były do 2004 r., już w 2004 r. dokonywano wymiany dozowników na nowe, zaś całkowita wymiana nastąpiła w 2005 r. A zatem nie można przypisać większych – niż przyjęły organy – ubytków farb na skutek stosowania tych dozowników.

Jak z powyższego wynika organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy miały na uwadze również treść ww. pism. Tym samym ich działaniom nie można przypisać zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zawartych w tych pismach informacji.

W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Co do zasady ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę

w zakresie decyzji o zastosowaniu środka dowodowego ("może powołać"). Granice tej swobody wyznacza zasada prawdy materialnej (por. wyrok NSA z dnia

25 stycznia 2001 r. sygn. akt V SA 1085/00, LEX nr 51225). Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która

w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wydanie III i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1114/07, LEX nr 467226).

W niniejszym przypadku nie może budzić wątpliwości, że ustalenia co do rzeczywistej ilość środków do wykonania usługi koloryzacji leżały w kompetencjach pracowników organów podatkowych, bez konieczności powoływania w tym celu biegłego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 2948/98

(Lex Polonica nr 348299) zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego, chyba że potrzebne są dodatkowe wiadomości specjalne. Takimi wiadomościami mogą być wiadomości dotyczące technologii produkcji, wydajności maszyn i ludzi, ale nie wiadomości dotyczące wyliczenia np. marży

w oparciu o dane podatnika czy też – jak w niniejszej sprawie – faktycznej ilości wykonanych usług.

Należy wskazać, że N. K. nie kwestionowała samej metody, a jedynie przyjęte przez organy normy zużycia farb do koloryzacji. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organy wzięły pod uwagę, że w przedmiotowym postępowaniu przychody z tytułu faktycznie wykonanych usług nie były rzetelnie ewidencjonowane. Na dzień wydania przez te organy decyzji ani strona, ani organy podatkowe, ani również biegły, nie były w stanie określić ilości klientów, którzy w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. w salonach fryzjerskich skarżącej korzystali z wykonywanych usług koloryzacji. Okoliczności tej nie ustaliłby bezspornie biegły dysponujący wiedzą fachową z zakresu fryzjerstwa. A zatem dopuszczenie w sprawie takiego dowodu byłoby tylko kolejną próbą oszacowania podstawy opodatkowania, opartą na określonych założeniach metodologicznych i od tych założeń zależałby wynik takiej opinii.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skarżącej dotyczącego pominięcia oświadczeń jej pracowników w kwestii ilości stosowanych przez nich środków farbujących oraz dowodu w postaci badań statystycznych przeprowadzonych przez skarżącą w tym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że orzekające w sprawie organy – nie przekraczając sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów – prawidłowo przyjęły do rozliczenia normy wynikające

z informacji uzyskanych od producentów i dystrybutorów farb, ponieważ to właśnie te podmioty dysponują wiedzą fachową co do rozprowadzanych przez siebie produktów, ich właściwości, ilości koniecznej do wykonania usługi.

Żeby ustalić rzeczywiste zużycie środków koloryzujących, a co za tym idzie liczbę faktycznie wykonanych usług i rzeczywistą kwotę sprzedaży, należałoby znać takie dane jak: rzeczywistą liczbę klientów, którzy skorzystali w kontrolowanych miesiącach z usług koloryzacji, rodzaj usługi wykonanej dla każdego z nich z osobna oraz długość i rodzaj włosów poszczególnych klientów. Tymczasem takich dowodów strona nie posiadała

i w ocenie Sądu są one obecnie niemożliwe do uzyskania. Skarżąca nie zachowała bowiem kartek, na których ewidencjonowane były rzeczywiście uzyskane utargi, nie sporządzała takiej ewidencji dotyczącej klientów, z której wynikałoby kiedy, ile i jakie co do rodzaju koloryzacje na ich rzecz zostały wykonane, jakiego rodzaju i długości włosy posiadali, nie sporządzała dowodów świadczących o reklamacjach klientów.

Powyższych danych nie uzyska się również poprzez przeprowadzenie wskazanych przez stronę skarżącą środków dowodowych: przesłuchania pracowników, eksperymentów procesowych (wizji lokalnych) przeprowadzonych w 2010 r., rozliczenia folii aluminiowej czy powołanie biegłego. Z tych samych powodów nie zasługują na uwzględnienie przeprowadzone w 2010 r. przez skarżącą badania statystyczne na klientach, bowiem uzyskane w ich wyniku dane nie są porównywalne z danymi 2004 i 2005 r., chociażby przez to, że nie dają one odpowiedzi na pytanie, czy badanie to dotyczy tych samych klientów, którzy korzystali z usług w tych latach, a ponadto badanie to przeprowadzono

w jednym miesiącu, zaś strona nie ewidencjonowała sprzedaży przez cały 2005 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły wiarygodności przedłożonemu przez skarżącą dokumentowi "Zestawienie produktów przekazanych firmie "A" w ramach kompensaty rabatowej" z dnia 30 maja 2005 r., chociażby z uwagi na fakt, że "A" nie posiadała żadnych dowodów mogących potwierdzić odbiór od skarżącej farb w ilości wskazanej w tym dokumencie.

Podobnie należało ocenić moc dowodową protokołu utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r., z którego wynika, że skarżąca miała zutylizować 287 sztuk farb L’ORÉAL,

387 sztuk farby L’ORÉAL DIACOLOR, 126 sztuk farby GOLDWELL TCC oraz 24 sztuki farby CE–CE 125 ml. Skoro z remanentu początkowego wynika, że skarżąca na dzień

1 stycznia 2004 r. posiadała 43 sztuki farby L’ORÉAL DIACOLOR, a w ciągu 2004 r. zakupiła tylko 10 sztuk tej farby, tym samym nie mogła zutylizować wykazanych w ww. protokole 387 sztuk, gdyż nimi po prostu nie dysponowała. Również okoliczność, że skoro kontrahenci (nabywcy) produktów L’ORÉAL mieli możliwość zwrotu przeterminowanych towarów do L’ORÉAL (na której zlecenie i koszt farby te były utylizowane przez wyspecjalizowane firmy zajmujące się utylizacją), czyni argument o utylizacji wskazanych w protokole farb we własnym zakresie niewiarygodnym.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy

w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu,

a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu

w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej).

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy

w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania,

a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. wyrok z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 399/09, LEX

nr 534531 czy wyrok z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1947/06, LEX nr 477321).

Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się

w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu

w obrocie. Z kolei w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z powyższego wynika, że istnieje możliwość oszacowania podstaw opodatkowania odmienną od wymienionych

w ustawie metodą, jednak tylko wówczas, gdy występuje przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku uniemożliwiającego zastosowanie metody wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania powinny zatem co do zasady korzystać z jednej z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej.

W tym celu zobowiązane są do analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w indywidualnej sprawie, a jeżeli uznają, że nie jest możliwe ich zastosowanie powinny szczegółowo uzasadnić wybór innej metody szacunku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że – z uwagi m.in. na rodzaj i rozmiar prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej – wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie mogły znaleźć

w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1) polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, ponieważ wysokość obrotów firmy skarżącej za lata poprzednie nie była znana. Świadczą o tym korekty zeznań podatkowych za lata 2003–2004 złożone

z powodu niezaewidencjonowania całości sprzedaży oraz wyjaśnienia strony złożone

w dniu 20 stycznia 2010 r. do protokołu przesłuchania, że w latach poprzedzających lata 2003–2004 mogły również wystąpić przypadki nieewidencjonowania sprzedaży.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie można było również zastosować metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2) polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność

o podobnym zakresie. Organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy opisały tę metodę wskazując, że w celu ustalenia możliwości zastosowania jej w rozpoznawanej sprawie, na podstawie posiadanej bazy danych, posiłkując się zakresem EKD 9302 obejmującym "fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne", zebrano informacje o podmiotach, które

w 2005 r. prowadziły działalność gospodarczą o podobnym zakresie oraz

w miejscowościach, w których funkcjonowały salony skarżącej. W wyniku tych działań zidentyfikowano 193 podmioty o takim zakresie działalności EKD jak firma skarżącej zarejestrowane w E., z których 63 firmy wykonywały usługi inne niż fryzjerstwo,

tj. usługi kosmetyczne dotyczące ciała, dłoni i stóp, 43 firmy w 2004 i 2005 r. nie prowadziły działalności, 45 stosowało inny rodzaj opodatkowania przychodów niż strona (karta podatkowa, ryczałt). Wśród pozostałych 42 firm, 9 z nich nie składało deklaracji PIT wskazujących na zatrudnianie pracowników, a u pozostałych 33 podmiotów nie stwierdzono, by którykolwiek z nich prowadził działalność gospodarczą na taką skalę

i w takich rozmiarach jak firma podatniczki. Firmy te zatrudniały od 1 do 9 w 2004 r. i od

1 do 10 pracowników w 2005 r., podczas gdy strona zatrudniała średnio 16 w 2004 r. i 13 pracowników w 2005 r. Żadna z firm nie prowadziła jednak poza E. działalności także w O. i M. Przychody firm również były dużo niższe (od 1,9 do 2,4 razy) niż przychody, które wykazała strona (485.858,75 zł w 2004 r. i 468.258,15 zł w 2005 r.).

W O. stwierdzono 379 firm, z czego 177 wykonywało inne usługi niż fryzjerstwo,

63 firmy w 2004 i 2005 roku nie prowadziły działalności, 89 firm stosowało inny rodzaj opodatkowania przychodów niż strona. Żadna z firm działających w 2004 i 2005 roku nie prowadziła jednocześnie (poza Olsztynem) działalności także w E.. Firmy te zatrudniały w 2004 i 2005 roku od 1 do 12 pracowników. Przychody tych firm również były dużo niższe (od 2,3 do 2,61 razy) niż przychody podatniczki. Z uwagi zatem na brak firmy, która w 2005 r. działałaby w podobnym zakresie i warunkach, a przede wszystkim osiągała zbliżone do skarżącej obroty, metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła w niniejszej sprawie mieć zastosowania. Należy podkreślić, że ostatecznie również N. K. w uzasadnieniu skargi przyznała, że – z uwagi m.in. na brak podmiotów nadających się do porównania – metody tej nie można było zastosować w celu oszacowania podstawy opodatkowania z jej działalności.

W sprawie nie można było również zastosować metody remanentowej (art. 23 § 3 pkt 3) polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początek i na koniec okresu z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Metoda ta związana jest

z analizą stanu majątku obrotowego (towarów handlowych). Stosując metodę remanentową dokonuje się ustalenia arytmetycznej przeciętnej wartości remanentu (wg cen sprzedaży) oraz szybkości rotacji towaru (odnowy zapasów towarów). Metoda ta odnosi się zatem do podmiotów prowadzących działalność handlową, tym samym nie ma zastosowania do skarżącej, która prowadziła przede wszystkim działalność usługową.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej,

tj. usługi fryzjerskie, sprzedaż kosmetyków, prawidłowo odstąpiono również od zastosowania metody produkcyjnej (art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa.

Słusznie przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe, że nie można było zastosować także pozostałych metod szacowania, tj. metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5) polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie, jak

i metody udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 pkt 6) polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonania określonych usług

z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. Aby zatem obliczyć udział kosztów w obrocie lub udział dochodu ze sprzedaży określonej usługi w całym obrocie należy znać takie wielkości jak wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonej usługi oraz wysokość całego obrotu podatnika uzyskanego w danym okresie. W przedmiotowej sprawie znana była tylko wysokość kosztów poniesionych przez stronę. Natomiast przez to, że strona nie ewidencjonowała sprzedaży w jej rzeczywistej wielkości nieznana jest rzeczywista wartość dochodu uzyskana ze sprzedaży usług, a tym samym wartość obrotu, co powoduje, że niemożliwe było obliczenie prawidłowego wskaźnika udziału, tak kosztów, jak i dochodu w obrocie.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania ww. metod organy podatkowe oszacowały podstawę opodatkowania za miesiące: grudzień 2004 r. oraz styczeń – grudzień 2005 r. poprzez obliczenie ilości wykonanych usług koloryzacji na podstawie ilości zużytych w ciągu roku farb, którą to ilość ustaliły na podstawie dowodów źródłowych. Zdaniem tutejszego Sądu taki sposób określenia podstawy opodatkowania jest najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego.

W ocenie tutejszego Sądu, zarówno przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania, jak i wyliczony na jej podstawie obrót niezaewidencjonowany w odniesieniu do skonkretyzowanych okresów rozliczeniowych 2004 i 2005 r., a w konsekwencji wyliczony podatek należny, czynią zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania jest zdaniem Sądu oparta na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie jest najbardziej zbliżona do realnie uzyskanego obrotu. Skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonej przy jej zastosowaniu podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia

art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), polegający – zdaniem strony – na błędnym określeniu podstawy opodatkowania. W myśl przepisów tego artykułu podstawą opodatkowania jest obrót (...), zaś obrotem – kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...).

Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą

w toku postępowania sądowego należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa

w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie

z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji.

Dokonana przez tutejszy Sąd ocena – jak wskazano we wcześniejszej części niniejszych rozważań – doprowadziła do wniosku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia 22 czerwca 2011 r. nie narusza prawa.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]