Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1074/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 113, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 365 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 201 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1317/12 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1317/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określił, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku i zasądził koszty postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 13 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 18 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę I. sp. z o.o. w S. (dalej "spółka z o.o."), które to faktury nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ten podmiot. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że wystawca w rzeczywistości nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej tylko firmował działalność wykonywaną faktycznie przez J. K., który z uwagi na swoją przeszłość kryminalną nie mógł figurować w oficjalnych dokumentach spółki z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące został zawieszony 5 grudnia 2011 r. z uwagi na postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu przez skarżącą, a ponadto skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, to nie mogło wygasnąć ponownie z powodu przedawnienia, więc była możliwość orzekania we wskazanym zakresie. Ponadto 29 grudnia 2011 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym spółka została zawiadomiona, wobec czego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2006 r.

Organ wskazał też, że wobec spółki z o.o. zostały wydane decyzje wskazujące na obowiązek zapłaty podatku VAT z fikcyjnych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowość uzasadnienia decyzji;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 113 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że spółka z o.o. nie działała samodzielnie, lecz firmowała działalność gospodarczą J. K., skoro nie ma decyzji wydanych w stosunku do niego;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ograniczenie postępowania wyjaśniającego do kwestii firmanctwa z pominięciem kwestii rzeczywistego dokonania transakcji nabycia złomu przez spółkę;

5) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenia faktyczne i błędną ocenę dowodów, jak i nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony;

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ab initio i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co do dochowania przez spółkę należytej staranności;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT i art. 164, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, mimo należytej staranności skarżącej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

5.1. W pierwszej kolejności WSA wskazał, że zasadny był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Sąd ten wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Skoro więc skarżąca nie została powiadomiona o postępowaniu karnoskarbowym, to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za te okresy rozliczeniowe. Ponadto WSA wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji w niniejszej sprawie istniała możliwość wydania decyzji tylko za październik i listopad 2006 r., ponieważ w tym zakresie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - 29 grudnia 2011 r. dokonano bowiem zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym spółka została zawiadomiona tego dnia. Zajęcie to zostało następnie uchylone, nie ma to jednak znaczenia dla sprawy, gdyż umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 tej ustawy nie działa wstecz. Nie unicestwia więc materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia.

5.2. W kwestii badania świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym wskazano, że przepisy unijne stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Ponadto przepisy unijne stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował on danymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Nie jest zaś sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że faktura nieodzwierciedlająca czynności dokonanej przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą. Konsekwencją zaś stwierdzenia faktu firmanctwa jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez osobę firmującą działalność innego podmiotu. Wyrazem takiego stanowiska organu odwoławczego były również postanowienia odmawiające przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. W świetle wskazanych orzeczeń unijnych takie stanowisko WSA uznał za nieuprawnione. Aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego organ musi bowiem wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były nieprawidłowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie tylko nie wykazały złej wiary podatnika, ale uznały to zagadnienie za zbyteczne dla rozstrzygnięcia sprawy, odmawiając przeprowadzenia konkretnie wskazanych dowodów, którymi strona chciała wykazać dochowanie należytej staranności. Ponadto organy skupiły się wyłącznie na udowodnieniu tego, że spółka z o.o. firmowała działalność J. K. WSA zgodził się z kluczowym ustaleniem firmanctwa w niniejszej sprawie, na które wskazuje całokształt okoliczności sprawy. Uznając ustalenia organu za wystarczające do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, WSA oddalił wnioski dowodowe skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań karnych na okoliczność funkcjonowania spółki z o.o. jako podmiotu niezależnego od J. K..

WSA podkreślił, że organy nie zakwestionowały jednak, że spółka z o.o. rzeczywiście dysponowała złomem w ilościach odpowiadających spornym fakturom, co przemawia za tym, że dostawy faktycznie miały miejsce. Okoliczności sprawy świadczą więc o tym, że skarżąca mogła nie być świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Organy nie przytoczyły żadnych dowodów, które wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że strona skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z przestępczego charakteru transakcji.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 121 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten zalecił, aby podczas ponownego rozpoznania sprawy organ na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do września 2006 r., a w pozostałym zakresie rozstrzygnął sprawę z uwzględnieniem wskazań WSA.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2006 r., zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający treści tego przepisu - nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia:

a) niewyjaśnienie, na czym polega firmanctwo;

b) nieodniesienie się do zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania podatkowego w zakresie firmanctwa - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

c) nieodniesienie się do wskazanego na rozprawie wyroku Sądu Rejonowego w K. z 27 listopada 2012 r. w sprawie z powództwa skarżącej przeciwko spółce z o.o. (sygn. akt ...);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które polegało na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy z powodu oddalenia wniosków dowodowych skarżącej, zmierzających do podważenia ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie firmanctwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez wadliwe zaaprobowanie błędnych, naruszających art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także niezgodnych z treścią prawomocnego wyroku sądu powszechnego, ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którymi spółka z o.o. firmowała działalność J. K.;

2) prawa materialnego:

- art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuwzględnieniu mocy wiążącej prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z 27 listopada 2012 r. w sprawie z powództwa skarżącej przeciwko spółce z o.o., ustalającego, że skarżącą i spółkę z o.o. łączyła umowa dostawy, w ramach której spółka z o.o. działając we własnym imieniu i na własny rachunek, dostarczyła skarżącej będący jej własnością złom metali nieżelaznych;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 113 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu kwestii woli i świadomości (zgody) członków zarządu na firmowanie cudzej działalności – w przypadku firmowania działalności osoby fizycznej przez spółkę z o.o.; ograniczeniu się do zagadnień związanych z własnością majątku;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie - przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot czynności z uwagi na brak prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, lecz tylko firmowanie działalności gospodarczej J. K..

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

7.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

8.1. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zdaniem skarżącej nastąpiło ze względu na nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśniono, na czym polega firmanctwo, nie odniesiono się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszeń przepisów postępowania w zakresie firmanctwa tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz do wskazanego przez skarżącą na rozprawie wyroku Sądu Rejonowego w K. z 27 listopada 2012 r., sygn. akt ....

8.2. Uzasadniając zarzut niewyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji, na czym polega firmanctwo, skarżąca przytacza fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku podnosząc, że Sąd ten nie ujawnił, jakie jest jego stanowisko w odniesieniu do istoty firmanctwa. Na stronie 30 uzasadnienia Sąd ten stwierdził, że w pełni zgadza się z ustaleniami organów, że spółka z o.o. firmowała działalność J. K.. Sąd ten wskazał przy tym na całokształt okoliczności przytoczonych w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, podnosząc, że ze względu na przeszłość kryminalną J. K. nie chciał i nie mógł zostać ujawniony w oficjalnych dokumentach spółki z o.o., cały jej majątek, jak i wszystkie sprzedawane towary stanowiły własność J. K., który wyłożył środki na jej założenie i działalność, on też czerpał zyski z prowadzonej działalności w przeciwieństwie do jej udziałowców, którym nie wypłacono dywidendy, decydował o wszystkich istotnych kwestiach związanych z funkcjonowaniem spółki z o.o. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wyczytać, jaką definicję firmanctwa Sąd pierwszej instancji przyjął. Skoro Sąd ten podzielił stanowisko organów w całości co do firmowania przez spółkę z o.o. działalności J. K., to nie powinno budzić wątpliwości również to, że zgodził się z definicją firmanctwa zaprezentowaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na stronie 292 akt podatkowych. Definiując istotę firmanctwa organ ten, mimo że nie wskazał na treść art. 113 Ordynacji podatkowej, to powołał się na cechy tej instytucji zawarte w tym przepisie. Mimo więc braku wyraźnego odwołania się przez Sąd pierwszej instancji i organy do art. 113 Ordynacji podatkowej, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można odczytać, jakie zostało przyjęte stanowisko w tej sprawie w odniesieniu do firmanctwa.

8.3. Wskazując na brak odniesienia się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie firmanctwa tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca formułując ten zarzut, nie wskazuje, do jakich konkretnie jej zarzutów zgłoszonych w skardze i na rozprawie Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Nie precyzuje tego też w ramach uzasadnienia tego zarzutu. Nie wskazuje także, jaki wpływ to ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji mogłoby mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny tak ogólnie sformułowanego zarzutu.

8.4. Oceniając zarzut nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do powołanego przez skarżącą na rozprawie 10 stycznia 2013 r. wyroku sądu rejonowego, wskazać należy, że sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt uwzględnia stan faktyczny i prawny istniejący na moment wydania zaskarżonego aktu. Decyzja organu odwoławczego wydana została 13 czerwca 2012 r. Wyrok zaś, na który skarżąca się powołuje jest z 27 listopada 2012 r. W momencie wydania decyzji przez organ odwoławczy w tej sprawie nie było jeszcze w obrocie prawnym wyroku, na który skarżąca wskazuje. Nie można więc przyjąć, by brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tego wyroku był uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy przez organ podatkowy ze względu na oddalenie jej wniosków dowodowych, które jej zdaniem zmierzały do podważenia ustaleń organu pierwszej instancji co do firmanctwa. Nie powinno budzić wątpliwości to, że z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek podjęcia przez organ podatkowy czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący tego materiału. Nie ulega też wątpliwości to, że podatnik może w postępowaniu podatkowym wykazywać inicjatywę, samodzielnie zgłaszając wnioski dowodowe. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że to ostatnie sformułowanie zawarte w tym przepisie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien być przeprowadzony (vide wyrok NSA z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, dostępny na stronie internetowej NSA). Stawiając jednak w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych należy przy tym wskazać, jaki wpływ na wynik sprawy ma nieuwzględnienie tych wniosków dowodowych. Pomijając to, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja organu odwoławczego, a nie decyzja organu pierwszej instancji, i to wobec tej decyzji powinny być stawiane zarzuty, to z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika, dlaczego skarżąca uważa, że gdyby nie pominięto tych dowodów, to wynik sprawy mógłby być inny. Skarżąca nie wskazuje też, z jakich konkretnie dokumentów znajdujących się w aktach upadłościowych miałoby wynikać, że spółka z o.o. funkcjonowała jako niezależny od J. K. podmiot, co miałoby konkretnie wynikać z ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych spółki z o.o., jakiego okresu zatrudnienia J. K. w spółce z o.o. miałyby dotyczyć dokumenty znajdujące się w urzędzie skarbowym i Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Z samego wskazywania jedynie ogólnie na to, że brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą uniemożliwił uzyskanie pełnego i wiernego obrazu faktów istotnych dla sprawy nie wynika, że gdyby nie pominięto tych dowodów, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Zarzut w tym zakresie nie może więc być uznany za skuteczny.

10. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 § 1 K.p.c. Naruszenie tych przepisów według skarżącej nastąpiło poprzez błędne uznanie, wbrew treści prawomocnego wyroku sądu powszechnego, że spółka z o.o. firmowała działalność J. K. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca polemizuje ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie co do firmowania przez spółkę z o.o. działalności J. K.. Podnosi, że faktyczna aktywność właściciela spółki kapitałowej nie jest niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym. Skarżąca pomija jednak to, że wspólnikami w tej spółce były inne osoby oraz to, że w myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Nie uwzględnia też tego, że członek zarządu powoływany i odwoływany jest uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (vide art. 201 § 4 K.s.h.). To, że osoba fizyczna ma swobodę wyboru, w jakiej formie prawnej będzie prowadzić działalność gospodarczą, nie oznacza, że może odbywać się to poprzez podstawione podmioty i z naruszeniem przepisów dotyczących prowadzenia działalności w danej formie prawnej. Niezrozumiałe jest powoływanie się w uzasadnieniu tego zarzutu na brak przedstawienia dowodu zgody spółki z o.o. na ukrywanie działalności gospodarczej J. K.. Skarżąca nie wskazuje przy tym, jaki to dowód miałby być. W sytuacji ukrywania działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez inny podmiot, trudno jest nawet przyjąć, by jakiś formalny dowód na tę okoliczność miałby istnieć. Strony są bowiem zainteresowane brakiem takiego dowodu. To z okoliczności powstania danego podmiotu, źródeł finansowana jego działalności wynika, czy podmiot ten firmuje działalność innego podmiotu. Trudno też się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, by brak uwzględnienia zeznań R. G. był uchybieniem. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wskazywanej wyżej organ ma bowiem możliwość odmówienia wiary określonym dowodom. Tak też uczynił w odniesieniu do tego dowodu. Przy ocenie tego dowodu uwzględnił bowiem całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dla oceny, czy spółka z o.o. firmowała działalność J. K. nie ma znaczenia to, że dysponowała ona infrastrukturą niezbędną do prowadzenia handlu złomem, co miało wynikać z zeznań Z. M., M. D., D. M., skoro działalność gospodarcza jako taka była przez ten podmiot prowadzona. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by postanowienie Prokuratury Rejonowej w O. w sprawie ... umarzające postępowanie przygotowawcze, czy postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania o przestępstwo firmanctwa, jak też postanowienie Sądu Okręgowego w K. w sprawie ..., czy akt oskarżenia w sprawie sygn. akt ... mogły skutecznie podważyć dokonane w sprawie ustalenia co do firmowania przez spółkę z o.o. działalności J. K.. Inny jest bowiem cel postępowań karnych, a inny jest cel postępowania podatkowego. W postępowaniach karnych istotna jest kwestia winy, co w postępowaniu podatkowym ma ograniczone znaczenie. Ocen z postępowania karnego nie można więc przekładać wprost do postępowań podatkowych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd związany jest jedynie, ze względu na treść art. 11 p.p.s.a., ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa.

Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustaleń co do tego, że J. K. podejmował wszystkie kluczowe decyzje w spółce z o.o., zatrudniał i zwalniał prezesów, wydawał polecenia pracownikom i nominalnie zarządzającym, wyłożył pieniądze na jej założenie, osiągał wszystkie zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, decydował też o wyprowadzeniu z niej środków, nie można przyjąć, by ze skargi kasacyjnej wynikało, że pominięcie wskazanych w tym zarzucie dowodów mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla oceny prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń z wcześniej wskazanych względów nie może też mieć znaczenia powołany przez skarżącą wyrok sądu cywilnego.

11. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała na naruszenie art. 365 § 1 K.p.c. poprzez nieuwzględnienie mocy wiążącej wyroku sądu cywilnego w sprawie sygn. akt .... Zarzut ten oceniony już został jednak wcześniej, nie ma więc potrzeby ponownie przytaczania powołanej wyżej argumentacji.

12. Zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię ze względu na nieuwzględnienie zgody członków zarządu na firmowanie cudzej działalności i ograniczenie się w tym przypadku do zagadnień związanych z własnością majątku, skarżąca pomija to, że z ustaleń dokonanych w tej sprawie, a niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej, wynika, że J. K. podejmował wszystkie kluczowe decyzje w spółce z o.o., zatrudniał i zwalniał prezesów, wydawał polecenia pracownikom i nominalnie zarządzającym. Trudno więc zgodzić się ze skarżącą, że ten aspekt nie ma odzwierciedlenia w sprawie. Zarzutu w tym zakresie nie można więc uznać za trafny.

13. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń dokonanych w tej sprawie, dla oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, że spółka z o.o. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność J. K. . W sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie tych przepisów skarżąca wiąże jedynie z ustaleniem według jej zdaniem błędnego stanu faktycznego, co nie okazało się trafne, to za niezasadny uznać też należy zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów.

14. Oceny wskazanej wyżej nie może podważyć powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie na fakt wydania przez organ odwoławczy wobec skarżącej decyzji kasacyjnych za grudzień 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. i wyrok WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 974/13 oddalający skargi skarżącej na decyzje kasacyjne. Jak wynika z tego ostatniego wyroku decyzje kasacyjne wydane zostały przez organ odwoławczy po wydaniu wyroku przez WSA w niniejszej sprawie. Uwzględniając zapewne stanowisko wyrażone przez WSA w tej sprawie co do konieczności badania w tym przypadku dobrej wiary skarżącej organ odwoławczy uznał za konieczne zbadanie kwestii związanych ze świadomością skarżącej co do oszukańczej działalności spółki z o.o.

15. Mając powyższe na uwadze wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono odpowiednio zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.