Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1242/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 g § 1i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów działając na podstawie przepisów art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów, działającego jako organ I instancji, z dnia 20 maja 2013 r., którym organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek M. K. z dnia 31 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 5 lutego 2013 r. (data wpływu) został złożony do Ministra Finansów przez M. K. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz"), zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej (dalej jako "SPJ" lub "Spółka"). Niewykluczone, że Spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem. Najprawdopodobniej Spółka będzie wspólnikiem w innej spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) prowadzącej działalność gospodarczą, SPJ będzie więc właścicielem praw i obowiązków w spółce osobowej. Wspólnicy SPJ (w tym Wnioskodawca) dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji (dalej łącznie jako "Likwidacja"). W takim przypadku, w rezultacie likwidacji SPJ, Wnioskodawca uzyskałby w ramach majątku likwidacyjnego środki pieniężne oraz prawa i obowiązki przysługujące SPJ w innej spółce osobowej (dalej jako "Prawa"). Może dojść do sytuacji, że w trakcie funkcjonowania SPJ zysk (o ile powstanie) może nie być w całości dzielony (wypłacany) pomiędzy wspólników. Zatem na moment likwidacji w Spółce mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ, otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego (w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak Prawa) będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień likwidacji Spółki nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu?

Wnioskodawca przedstawił ponadto własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Jako, że w ocenie organu interpretacyjnego sposób sformułowania ww. wniosku nie odpowiadał wymogom wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – m.in. zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku nie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i dookreślony (zindywidualizowany) co do konkretnych okoliczności faktycznych, organ I instancji pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. działając na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia ww. pisma pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez m.in. doprecyzowanie przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego a w szczególności wskazanie:

a) Czy zdarzenie przyszłe ma polegać na tym, że Spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej?

b) Czy Spółka będzie wspólnikiem spółki osobowej? Jeżeli tak, to należy wskazać precyzyjnie, jakiego typu (jawna czy komandytowa)?

c) Podstawy prawnej, na podstawie, której dojdzie do likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji spółki jawnej.

d) Czy w przypadku likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca uzyska w ramach majątku likwidacyjnego środki pieniężne oraz przysługujące spółce jawnej prawa i obowiązki w innej spółce osobowej?

e) Czy na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji spółki jawnej będą występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane przez SKA, czy tylko zyski spółki jawnej?

f) Czy otrzymane środki pieniężne będą pochodziły z zysków spółki komandytowo-akcyjnej (zatrzymanych w tej spółce przed jej przekształceniem)? Czy będą to wyłącznie zyski osiągnięte przez spółkę jawną?

Odpowiadając na powyższe wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. a) Tak, najprawdopodobniej Spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Ad. b) Tak, spółka będzie wspólnikiem spółki osobowej, tj. spółki komandytowej.

Ad. c) Art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych.

Ad. d) W przypadku likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca w ramach majątku likwidacyjnego uzyska przysługujące spółce jawnej prawa i obowiązki w innej spółce osobowej oraz niewykluczone, że uzyska również środki pieniężne oraz np. wierzytelności (np. z tytułu pożyczek) przysługujące spółce komandytowo-akcyjnej, powstałe w trakcie prowadzenia przez nią działalności.

Ad. e) Na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji spółki jawnej nie będą występować zyski spółki jawnej, co więcej na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji spółki jawnej nie będą występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane przez SKA).

Ad. f) O ile dojdzie do uzyskania środków pieniężnych, to będą one pochodziły z działalności wykonywanej przez spółkę komandytowo-akcyjną, chociaż jak zostało już wskazane na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną (w konsekwencji na moment likwidacji spółki jawnej), w spółce komandytowo-akcyjnej może wystąpić strata bilansowa.

Postanowieniem z dnia 20 maja 2013 r. organ I instancji pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, gdyż wnioskodawca nie udzielił w sposób jednoznaczny odpowiedzi na zadane pytania a zatem opis zdarzenia przyszłego, które miało być przedmiotem interpretacji nadal pozostaje niedookreślony i nie dotyczy zindywidualizowanego zdarzenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie zarzucając organowi naruszenie przepisów:

- art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia,

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż opis zdarzenia przyszłego, które miało być przedmiotem interpretacji był niedookreślony, a tym samym, że wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, polegające na nieuzasadnionym pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia i w konsekwencji pozbawienie skarżącego przysługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków podatkowoprawnych, tj. może mieć wpływ na powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając powyższe skarżący wskazał, że w jego ocenie nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a w konsekwencji do niewydania interpretacji indywidualnej. Ograniczenie przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego i wskazania, że na przykład wnioskodawca w ramach majątku likwidacyjnego spółki jawnej nie otrzyma środków pieniężnych, a następnie takie środki by otrzymał, mogłoby doprowadzić – w przypadku rozbieżności pomiędzy treścią przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego a rzeczywistym przebiegiem wydarzeń – do tego, że uzyskana interpretacja stałaby się bezprzedmiotowa i w żaden sposób nie służyłaby wnioskodawcy, co wypaczałoby istotę interpretacji indywidualnych.

Dodatkowo strona podniosła, że zamiast składać jeden wniosek o wydanie interpretacji (jak to uczyniła), gdzie w sposób obszerny i kompletny (w celu wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego) przedstawiła planowane zdarzenie przyszłe, mogła wystąpić z kilkoma wnioskami, w każdym z nich prezentując jeden tylko wariant/schemat przyszłych działań.

Końcowo skarżący zarzucił, że postępowanie organu pozbawiło go przysługującego uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków podatkowoprawnych, tj. może mieć wpływ na powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego.

Minister Finansów, jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia postanowieniem z dnia 9 lipca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na przepisy art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14h, art. 14g, 14k § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz szeroko wyjaśnił ich treść, końcowo zgadzając się z organem I instancji, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony został we wniosku skarżącego w sposób ogólny i nieskonkretyzowany. Strona wezwana do uzupełnienia opisu nie udzieliła w jednoznaczny sposób odpowiedzi na zadane pytania. W szczególności skarżący nie określił czy spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, czy wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, czy środki te pochodziły będą z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, czy spółki jawnej. Kwestie te są w ocenie organu istotne dla rozstrzygnięcia i niezbędne do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania. Organ wskazał również na niekonsekwentną i miejscami sprzeczną wymowę odpowiedzi na wezwanie.

Podsumowując Minister podniósł, że z uwagi na wskazane w wezwaniu i nieusunięte braki i wątpliwości dotyczące przedmiotowego opisu przyszłej sytuacji faktycznej, opis ten nie może realizować funkcji jakie w ramach interpretacji indywidualnej pełni element przedstawienia zdarzenia przyszłego.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze skarżący, zarzucił naruszenie przepisów art. 14g § 1 i 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej argumentując obszernie podobnie jak złożonym zażaleniu oraz przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 29 maja 2013 r. nie będąc organem do tego upoważnionym przez Ministra Finansów.

Uzasadniając powyższy zarzut skarżący stwierdził, że literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że Minister Finansów może upoważnić Dyrektora Izby Skarbowej do wydawania interpretacji indywidualnych. Z uwagi na takie brzmienie przepisu należy dojść do wniosku, że wskazana delegacja nie obejmuje innych sytuacji niż wydawanie interpretacji. W szczególności nie zawiera ona upoważnienia do wydawania postanowień o odmowie wydania interpretacji/wszczęcia postępowania czy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W konsekwencji strona stoi na stanowisku, że taki kształt delegacji nie obejmuje możliwości wydawania postanowień o odmowie wydania interpretacji/wszczęcia postępowania oraz pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nie są to bowiem czynności tożsame z wydawaniem interpretacji indywidualnych.

W ocenie skarżącego, wydawanie postanowień – takich jak postanowienie z 9 lipca 2013 r. i poprzedzające je postanowienie z 20 maja 2013 r. – w zakresie interpretacji indywidualnych miało miejsce z naruszeniem przepisów o właściwości. Skoro bowiem dla interpretacji ogólnych ustawodawca określił zakres możliwości delegowania kompetencji wprost i wskazał w nim omawiane postanowienia, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, tak samo powinien postąpić w odniesieniu do interpretacji indywidualnych. Skarżący zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że organy władzy publicznej nie mogą domniemywać swych kompetencji. Kompetencje organów muszą jasno i jednoznacznie wynikać z ustaw.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 20 maja 2013 r. dotknięte było sankcją nieważności (nigdy prawnie nie istniało) – w rezultacie doszło do tzw. "milczącej interpretacji", o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli postanowienie (decyzja) może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy działający

z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie

z prawem pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Rzeczą sądu w niniejszej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie sporu w kwestii istnienia przesłanek uprawniających organ podatkowy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej zwaną "Ordynacją podatkową". Oznacza to, że ocena stanowiska strony skarżącej zaprezentowana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie była przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie i w konsekwencji prawidłowość tego stanowiska pozostaje poza kontrolą Sądu.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten stanowi o obowiązku wyczerpującego przedstawienia przez zainteresowanego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., w sprawie I SA/Bd 863/11). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ( por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Tymczasem opisane we wniosku o udzielnie interpretacji przez wnoszącego skargę zdarzenia przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie, zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji. Tak ogólnie i nieskonkretyzowanie sporządzony wniosek a także brak odpowiedzi na pytania czy spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, czy wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, czy środki te pochodziły będą z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, czy spółki jawnej prowadzić mógł do skonstruowania kilku "zdarzeń przyszłych" wynikających z tak szerokiego i ogólnego zarysu zdarzeń przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni (por. J. Brolik, op. cit., str. 80). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W sytuacji zatem, gdy wniosek potencjalnego przyszłego podatnika wykazuje braki, tak jak w rozpatrywanej sprawie brak wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wzywa wnioskodawcę do usunięcia tych braków w terminie 7 dni od daty doręczenia tego wezwania (art. 14h w związku z art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. Aby podołać temu organ w przypadku, gdy wniosek taki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, tj. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, został wyposażony w możliwość żądania od wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wobec tego zaakceptować stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (tak w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., w sprawie II FSK 2619/10 i wyroku z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 334/12).

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że wobec występujących we wniosku i nieusuniętych braków i wątpliwości dotyczących przedmiotowego opisu przyszłej sytuacji faktycznej, opis ten nie może realizować funkcji jakie w ramach instytucji interpretacji indywidualnych pełni element przedstawienia zdarzenia przyszłego a w związku z powyższym organ interpretujący zobowiązany był, po uprzednim wezwaniu do usunięcia braków, do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie przepisu art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii zarzutu naruszenia art. 14o Ordynacji podatkowej, w wyniku którego to nastąpiło - zdaniem skarżącego - wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia ww. zarzutu, i w konsekwencji Sąd nie potwierdza – zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze – że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca.

Wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o § 1 w zw. art. 14d Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o jej wydanie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2425/12 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 242/13).

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie delegacji ustawowej do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Wbrew poglądom skarżącego upoważnienie zawarte w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego ( Dz. U. 112, poz. 770) obejmuje umocowanie wskazanych w przepisach Dyrektorów Izb Skarbowych nie tylko do wydawania ściśle interpretacji indywidualnych, ale także wszystkich innych rozstrzygnięć przewidzianych w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, w tym postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawania wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

§ 2 ww. rozporządzenia upoważnił między innymi Dyrektora Izby Skarbowej w [...] do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. Właściwość rzeczową określa ust. 2 § 2 rozporządzenia - upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych, zaś właściwość miejscową § 3 i § 4 ( ten ostatni przepis dotyczy właściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej w [...]). Zgodnie z przepisem art. 14h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art.120, art.121 par.1, art.125, art.129, art.130, art.135-137, art.140, art.143, art.165a, art.169 par.1 – 2, art.170 i art.171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV.

Naczelną zasadą demokratycznego państwa prawnego jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Oznacza ona między innymi, że w razie wątpliwości treści przepisów prawa należy nadawać takie znaczenie, które jest racjonalne (zgodne z zasadami logiki). Skoro tak to przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] jest upoważniony jedynie do wydawania interpretacji, nie będąc jednocześnie upoważnionym do wydawania innych rozstrzygnięć ( dokonywania innych czynności ) w toku sprawy interpretacyjnej (wezwanie do usunięcia braków, postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz sprzeczne z celem przeniesienia kompetencji do wydawania interpretacji ( art. 14b § 6 – "usprawnienie obsługi wnioskodawców" ).

Należy wskazać również, że w ramach wykładni przepisów prawa należy stosować zasady logicznego wynikania. Jedną z takich zasad jest rozumowanie ad maiori ad minus ( z "większego na mniejsze" ). W sensie logicznym to rozumowanie jest niezawodne (prowadzi do prawidłowych-prawdziwych wyników). Jeśli więc Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w [...] do wydawania interpretacji ("większe"), to upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego ("mniejsze").

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.