Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1535/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1287/06 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz A. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 marca 2007 r., I SA/Go 1287/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez A. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 21 lipca 2006 r. nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 23 lutego 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz umorzenia postępowania.

2. Rozstrzygnięcie to zapadało w następującym, przyjętym przez organy podatkowe, stanie faktycznym: pismami z 22 listopada 2004 r., 27 stycznia 2005 r., 9 marca 2005 r. i 15 czerwca 2005 r. podatnik wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o "zwrot niezasadnie pobranej kwoty na poczet odsetek i kosztów egzekucyjnych związanych z zaległością w podatku dochodowym za 1996 r.". W wyniku trwającej przez dłuższy czas pomiędzy stronami korespondencji skarżący nie zadowolony z jej wyników zaczął domagać się również niezwłocznego wydania decyzji administracyjnej w/w sprawie. Po otrzymaniu kolejnego tzw. "ponaglenia" z 15 czerwca 2005r. w którym skarżący domagając się wydania decyzji powołał się na wytyczne dyrektora izby skarbowej zawarte w piśmie z 9 maja 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 22 lipca 2005 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 23 grudnia 2005 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z 23 lutego 2006r. Nr [...] ponownie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Rozpoznając odwołanie od powyższe decyzji, organ odwoławczy decyzją z 21 lipca 2006r. Nr [...] uchylił w/w decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach uzasadnienia wskazał, że Izba Skarbowa w Z. decyzją z 25 października 2001 r. [...] uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej w części i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 702.220,80zł, zaległość podatkową w wysokości 566.757.50 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie 953.116,10 zł. Wskazano ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. wyrokiem z 13 maja 2004 r., I SA/Po 4489/01, uchylił w/w decyzję. Orzeczenie zostało jednak zaskarżone przez A. P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który z kolei wyrokiem z 25 października 2005 r., FSK 2262/04, utrzymał je w mocy. W ocenie organu, w dniu złożenia przez skarżącego wniosku z 22 listopada 2004 r. jak również w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w obrocie prawnym pozostawała więc decyzja wymiarowa Inspektora Kontroli Skarbowej z 30 maja 2001 r., Nr [...], określająca skarżącemu zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 r. W konsekwencji odwołanie skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia zostało przedmiotem postępowania zakończonego decyzją z 4 sierpnia 2006r. Nr [...]. Wobec powyższego, organ stanął na stanowisku, iż kontroli prawidłowości dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku nie można przeprowadzić na dwóch płaszczyznach tj. stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy postępowanie odwoławcze nie zostało jeszcze zakończone. Uznano, że w wypadku gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący podniósł zarzut wydania powyższej decyzji z naruszeniem art.120, 122, 121 § 1, 125 § 1 i 2,139 § 3, 210 § 4 i 233 §1 pkt 2 lit a) w związku z art.208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny pod względem prawnopodatkowym składanych przez skarżącego wniosków i zawartych w nich żądań. Akta sprawy zdaniem sądu dowodzą, że od pierwszego wniosku z 22 listopada 2004 r., oraz kolejnych z 27 stycznia 2005 r., 9 marca 2005 r., 15 czerwca 2005 r., składanych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania wynika, iż wnosił on o "zwrot nie zasadnie pobranej kwoty na poczet odsetek i kosztów egzekucyjnych związanych z zaległością w podatku dochodowym za 1996 rok". Skarżący niejednokrotnie podkreślał, iż koszty egzekucyjne, zostały mu naliczone i pobrane od znacznie większej zaległości podatkowej określonej w uchylonej decyzji organu pierwszej instancji, miast od zaległości podatkowej wynikającej z rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W korespondencji prowadzonej z organami podatkowymi w toku trwającego postępowania podatkowego stałym odnośnikiem, do którego strona konsekwentnie i wprost nawiązywała było w/w pismo z 22 listopada 2004 r. Z materiałów sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji w rezultacie uporczywych działań skarżącego zmierzających do wyjaśnienia kwestii pobranych od niego kosztów egzekucyjnych, podzielił jego stanowisko dopiero w piśmie z 7 marca 2005 r., w którym to Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego miedzy innymi stwierdził, iż dokonał "weryfikacji naliczonych i pobranych jako nie należnych kosztów egzekucyjnych." Określił je na kwotę 56.053,03zł. Równocześnie zawiadomił skarżącego, iż podjął działania polegające na zaksięgowaniu tych nienależnych kosztów na koszty należne, powstałe w sprawach postępowań egzekwowanych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]. Na ocenę wniosków składanych przez skarżącego, zdaniem sądu, niewątpliwie duży wpływ miało pismo dyrektora izby skarbowej z 9 maja 2005 roku skierowane do A. P. oraz do wiadomości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z.. Z jego treści wynika między innymi, iż organ odwoławczy zobowiązał organ pierwszej instancji do zbadania, czy przedmiotowa sprawa dotyczy "istnienia nadpłaty". Według wytycznych miało to zostać dokonane w oparciu o zaistniały stan faktyczny sprawy z jednoczesnym rozważeniem i uzasadnieniem zgodności z prawem postępowania w zakresie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwot wyegzekwowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor zauważając również, iż wniosek skarżącego dotyczy rozliczenia wpłaconych przez niego oraz wyegzekwowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego kwot, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, zaznaczył, iż decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie powinna obejmować rozliczenia kosztów egzekucyjnych, których pobór następuje w trakcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem sądu administracyjnego z twierdzeniem tym należało się zgodzić. Koszty egzekucyjne nie są traktowane jako zobowiązanie podatkowe. Ponadto bezspornie jest, że koszty egzekucyjne, ich rozliczenie i zagadnienie ich zwrotu stały się jedną z zasadniczych kwestii roszczeń podatnika. Analiza akt sprawy dowodzi, iż w szczególności po piśmie z 9 maja 2005 roku i kolejnym, organy wniosek jego zaczęły traktować jako podanie o zwrot nadpłaty, pomijając jednocześnie jego złożoność. To następnie znalazło odzwierciedlenie w wydanych rozstrzygnięciach, bowiem ustosunkowywano się w nich, do wszelkich kwestii, w tym także kosztów egzekucyjnych. W ocenie sądu, organ uznając, iż ma do czynienie z wnioskiem o nadpłatę w części dotyczącym jednak problematyki kosztów egzekucyjnych powinien był dążyć do ustalenia, wyodrębnienia i rozdzielenia tych elementów, składników jego roszczeń, które w ostatecznym rozrachunku czyniłyby zadość definicji nadpłaty i w konsekwencji mogły być objęte rozstrzygnięciem wydawanym w przedmiocie nadpłaty - opartym na przepisach ordynacji podatkowej, i tych które w decyzji takiej znaleźć się nie powinny, z uwagi na fakt, że obejmują rozliczenie kosztów egzekucyjnych. Takiej jasnej analizy i wyselekcjonowania nie przeprowadzono. Za nie wyjaśniony uznano także problem samego "rozliczenia" "nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych". Skarżący w swojej skardze zawarł krótką informację, że "zostały mu zwrócone". W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który by tą okoliczność potwierdzał.

Ponadto wskazano, że teza o niedopuszczalności jednoczesnego prowadzenia dwóch postępowań: o stwierdzenie nadpłaty i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej na tle sprawy dowodzi zdaniem sądu, że zarówno wniosek strony jak i kwota wskazana przez nią, wszelkie dane organu dotyczące wykazania braku nadpłaty, jak też informacje dotyczące przerachowań poszczególnych środków na zaległości podatkowe - w określonym zakresie musiały się wiązać z kwestią rozliczenia kosztów egzekucyjnych, i ich nienależnym pobraniem, a to oznacza, że w tym zakresie nie powinny być objęte decyzją wszystkie te elementy, które zawierały w sobie element związany z rozliczeniem kosztów egzekucyjnych, który to z kolei nie mógł być objęty decyzją wydawaną w przedmiocie nadpłaty.

Reasumując sąd uznał, że naruszono art.120, art.121, art.122, o.p.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, polegającego na naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002-prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 z późn. zm, dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 120, 121, 122 o.p., poprzez przyjęcie przez sąd pierwsze instancji, iż materiały sprawy dowodzą, że zarówno wniosek strony jak i kwota wskazana przez nią, wszelkie dane organu dotyczące wykazania braku nadpłaty, jak też informacje dotyczące przerachowań poszczególnych środków na zaległości podatkowe- w określonym zakresie musiały się wiązać z kwestią rozliczenia kosztów egzekucyjnych i ich nienależytym pobraniem.

- art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie także decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 23 lutego 2006 r. nr [...] w sytuacji gdy została ona wyeliminowana z obrotu prawnego przez zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lipca 2006 r. nr [...].

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy polegająca na zastosowaniu art. 200 p.p.s.a., zamiast art. 206 p.p.s.a. w sytuacji gdy skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp, oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wytknąć należy skarżącemu, że nie zawarł w swojej skardze kasacyjnej wskazania co do tego, czy wyrok sądu pierwszej instancji zaskarża w całości, czy w części, czego wymaga norma z art. 176 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny nie odrzucił skargi kasacyjnej z tego powodu tylko dlatego, że skarżący zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, co dawało podstawę do przyjęcia, że skarga kasacyjna swoim zakresem obejmuje całe orzeczenie sądu pierwszej instancji.

Przechodząc do istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. Pierwszy z nich, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. w istocie dotyczy prawidłowego ustalenia zakresu (przedmiotu) prowadzonego postępowania podatkowego. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawdy materialnej, albowiem zbudowana podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie pozostaje w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi jej stanowi rzeczywistemu i prawidłowością podjętych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jest to jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego, która obliguje organy podatkowe do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. Wbrew oczywistym intencjom podatnika organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na problematyce stwierdzenia nadpłaty, która w kontekście decyzji wymiarowych była kwestią najbardziej oczywistą i najprostszą do rozstrzygnięcia. Co istotne Dyrektor Izby Skarbowej w Z. pismem z 9 maja 2005 r. skierowanym do podatnika wskazywał na fakt, że wniosek podatnika dotyczy rozliczenia wpłaconych przez niego oraz wyegzekwowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego kwot, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Trudno o inną uwagę, skoro podatnik konsekwentnie wnosił o zwrot niezasadnie pobranej kwoty na poczet odsetek i kosztów egzekucyjnych. Mimo tego prawidłowego kierunku postępowania wskazanego wspomnianym wyżej pismem, organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu jurysdykcyjnym koncentrował się wyłącznie na problematyce stwierdzenia nadpłaty, co w konsekwencji zaakceptował organ drugiej instancji, korygując jedynie, wadliwą - nawet w tym bardzo wąskim zakresie – decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z.

W efekcie, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, z treści przedmiotowych decyzji organów podatkowych nie wynika, aby organy prawidłowo odczytały intencje podatnika lub nawet usiłowały te intencje prawidłowo odczytać. Treść decyzji nie daje odpowiedzi na żadną z postawionych przez podatnika kwestii w szczególności dotyczących czy i jakie kwoty zostały mu zwrócone lub przeksięgowane. Czy były to nienależnie pobrane koszty egzekucyjne, czy koszty egzekucyjne wraz z ustawowymi odsetkami, czy też same ustawowe odsetki. Wbrew ustawowemu obowiązkowi organy podatkowe nie prowadziły postępowania w sposób zmierzający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, mimo że zakres żądania podatnika, jakkolwiek niezbyt precyzyjnie sformułowany, przy należytej staranności prowadzących postępowanie organów nie powinien nasuwać większych wątpliwości. Dlatego prawidłowa jest konstatacja sądu pierwszej instancji, że zarówno wniosek strony jak i kwota wskazana przez nią, wszelkie dane organu dotyczące wykazania braku nadpłaty, jak też informacje dotyczące przerachowań poszczególnych środków na zaległości podatkowe – w określonym zakresie musiały się wiązać z kwestią rozliczenia kosztów egzekucyjnych i ich nienależnym pobraniem.

Organy podatkowe naruszyły także, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. 120 i art. 121 o.p.. Co się tyczy tej ostatniej normy prawnej, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to na uwagę zasługuje fakt, że sprawa dotyczy - w szerszym aspekcie – zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., którego wysokość nie została prawomocnie określona do chwili obecnej. W tej sytuacji obowiązkiem orzekających w sprawie organów podatkowych było dochowanie szczególnej staranności, by każdy istotny aspekt sprawy wyjaśnić wnikliwie i prawidłowo. Każde zaniedbanie w tym względzie, z uwagi na upływ czasu nawarstwia problemy, a nie je rozwiązuje.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy wyeliminowana ona została już z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 21 lipca 2006 r.. Wydanie orzeczenia kasacyjnego wyłącznie w stosunku do decyzji organu podatkowego drugiej instancji spowodowałoby stan prawny, w którym w obrocie prawnym pozostawałaby nadal wadliwa decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Tymczasem sprawa niniejsza wymaga przeprowadzenia całego postępowania wyjaśniającego od podstaw, co wręcz obligowało sąd administracyjny pierwszej instancji do uchylenia również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ten ma obowiązek zastosować się do wszystkich wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Co się tyczy zasądzenia zwrotu kosztów postępowania to sąd pierwszej instancji przyjął zgodnie z wartością przedmiotu sporu zgodnie podaną przez obie strony postępowania stawkę minimalną według taryfy zawartej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.). Ponieważ postępowanie podatkowe nie wykazało ostatecznie jaki był w istocie przedmiot postępowania i jaka była faktyczna wartość przedmiotu zaskarżenia przyjąć należało sposób naliczania kosztów od całej podanej jako przedmiot sporu kwoty.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.