Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 305/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust 1, art 100 ust 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1506/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1506/13 uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i uchylił ww. decyzję (pkt I) oraz orzekł, że ta nie podlega wykonaniu (pkt II). Orzekł również o zwrocie skarżącemu kwoty 177 zł tytułem kosztów postępowania sądowego (pkt III).

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

I

[...] – dalej: skarżący - nabył na terenie Francji za kwotę 3.453,83 € samochód marki Renault Clio (nr nadwozia [...], rok produkcji 2006). Na podstawie oględzin (potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną) organ stwierdził, że samochód ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił.

Naczelnik Urzędu Celnego we [...]– działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 3 ust.2 a także art. 80 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: ustawa o podatku akcyzowymlub u.p.a.) - decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Clio w wysokości 355 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we [...] decyzją z [...] czerwca 2013 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób. Wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Według organu odwoławczego cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób). Zdaniem organu, kluczowy w sprawie dowód, tj. protokół oględzin spornego pojazdu z 5 grudnia 2012 r. (uzupełniony o dokumentację zdjęciową), potwierdza, że pojazd posiadał w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego szereg cech, które decydują, że winien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z poz. CN 8703): miał kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu; posiadał szyby wzdłuż dwubocznych paneli; dach tapicerowany w całości jednolity; w podsufitce zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy; przestrzeń pasażerska i towarowa nie wydzielona; za przednimi siedzeniami przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej do wysokości 1/2 oparć przednich siedzeń; przedni fotel pasażera składany, umożliwiający dostęp do tylnej części pojazdu; w tylnej części pojazdu otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa.

Z powyższego opisu - według organu - wynika jednoznacznie, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przejawiał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, w szczególności dotyczy to obecności tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli i wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Organ podkreślił, że powyższe cechy przedmiotowy samochód musiał posiadać w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż nawet sama strona nie kwestionuje ustaleń dokonanych podczas oględzin, stwierdzając jedynie w odwołaniu, że jej zdaniem szyby wzdłuż dwubocznych paneli, w związku z tym, że nie są otwierane, nie są oknami, a jedynie płaszczyznami doświetlającymi w ciągu dnia przestrzeń towarową.

Organ wskazał, że kryterium ładowności - wbrew twierdzeniu strony - pozostaje bez znaczenia dla taryfikacji spornego samochodu. Nadto, zdaniem organu, na klasyfikację samochodu nie wpływa fakt, że został on wyprodukowany jako ciężarowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o art. 122 i 187 O.p. ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadniczych cech pojazdu.

Sąd I instancji przypomniał, że organ - odnosząc ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 - stwierdził w decyzji, że o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 świadczy: kabina identyczna z osobowymi typami tego modelu, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz "wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów". O takim wyposażeniu - zgodnie z protokołem kontroli z 5 grudnia 2012 r. i dokumentacją zdjęciową - miały świadczyć: jednolita tapicerka w całym pojeździe, w tylnej części otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa.

Zgodnie z protokołem oględzin z dnia 5 grudnia 2012 r., który dla organu podatkowego, co wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, był podstawą rozstrzygania, sporny pojazd nie miał elementów kotwiących dla tylnych siedzeń, w tylnej części nie posiadał elementów kotwiących do zamontowania pasów, a także nie był wyposażony w sposób kojarzony z samochodami osobowymi (np. popielniczki, wentylacja, oświetlenie...). Organ podatkowy wskazał jednak, że sporny pojazd posiada powyższe cechy. Te twierdzenia należy uznać za nieuzasadnione i niepoparte dowodami. Organ podatkowy, aby uniknąć zarzutu, że decyzja jest dowolna, winien rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, a następnie wykazać, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym rozstrzygnięciem.

Sąd I instancji stwierdził, że znane jest mu z urzędu, że w szeregu innych spraw dotyczących sprowadzonych przez skarżącego samochodów tej samej marki i typu, w protokołach oględzin ustalenia były różne. W jednych protokołach stwierdzono lub nie istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń, w odniesieniu do pozostałych elementów typu: podłokietniki, popielniczki, oświetlenie, poduszki powietrzne - w części spraw odnotowywano w protokole ich brak lub obecność, zaś w części nie wypowiedziano się w ogóle w tych kwestiach.

W ocenie WSA, stopień ogólności i różnorodności ustaleń, jaki wykazują protokoły oględzin, w tym protokół w sprawie, podważa wartość tegoż protokołu oględzin jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego, dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie. O ile nie ulega wątpliwości, że samochód, którego dotyczy sprawa, został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można - zdaniem Sądu - uznać pozostałych cech za całkowicie nieistotne. Podobnie jak nie można pominąć w toku postępowania faktu, że ten typ samochodu został określony już przez producenta jako ciężarowy. Takie działanie podważałoby sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu.

Według Sądu, wygląd nadwozia jest cechą bardzo istotną z punktu widzenia zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 lub 8704. Istnieje jednak możliwość, że przy uwzględnieniu innych istotnych cech tego pojazdu - należałoby zakwalifikować sporny pojazd do pozycji CN 8704. Przeciwstawna teza wymaga dokonania przez organ oceny wag poszczególnych cech charakteryzujących pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zaskarżona decyzja takiego elementu nie zawierała. Organ podatkowy, na rozprawie, przedłożył pismo z Renault Polska Sp. z o. o. w Warszawie odnośnie cech charakterystycznych samochodów Renault Clio i Renault Megane, stanowiące odpowiedź na zapytanie Naczelnika UC. Sąd zauważył, że Naczelnik UC wystąpił z zapytaniem dopiero po zakończeniu postępowania w sprawie. Dowód przedstawiony przez organ, w ocenie Sądu, należy uznać za spóźniony. Obowiązkiem organu, w toku postępowania podatkowego, było zebranie całego materiału dowodowego, który umożliwił odpowiednią kwalifikację pojazdu. Przedłożone przez organ pisma winny zostać skierowane do producenta w toku postępowania podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Kwestią fundamentalną dla podatku akcyzowego jest właśnie określenie cech fabrycznych pojazdu, czego organ podatkowy w niniejszej sprawie nie uczynił. Producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochody, nadanymi mu w toku produkcji. W przypadku, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy winien zweryfikować to twierdzenie i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów marki Renault Clio jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu, są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej, należy do organów podatkowych. Nie może być jednak dokonywana w oderwaniu od jednoznacznego określenia tych cech.

Zdaniem WSA przydatne może się okazać także ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego, np. pozbawienie szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe. Organ zobowiązany jest ustalić, na czym polegały ww. modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak ustaleń w tym zakresie czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki pojazdu są dokonywane w sposób łatwy i prosty oraz nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Zwłaszcza, gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić też tezę organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie doszło do zasadniczych zmian tego pojazdu jako osobowego, w sytuacji, gdy organ nie ustalił, jakich konkretnie zmian dokonano. Ponadto organ podatkowy nie wskazał, które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione.

W konsekwencji, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy była przedwczesna, a co za tym idzie, dowolna. Organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań mających na celu należyte wyjaśnienie i załatwienie sprawy.

Zdaniem Sądu, z uwagi na to, że materiał dowodowy jest niepełny, a pojazd ma homologację producenta wskazującą na towarowy charakter pojazdu, organ podatkowy winien, w toku postępowania podatkowego, wystąpić do autoryzowanego dealera samochodowego lub producenta, w celu ustalenia, czy sporny pojazd miał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu. Organ jest zobowiązany ustalić, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu, a także, czy sporny pojazd fabrycznie posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w notach wyjaśniających. Organ powinien więc wykazać, czy pojazd fabrycznie posiadał m. in. elementy kotwiące w części tylnej do zamontowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Ocena winna zostać dokonana z w kontekście cech dominujących pojazdu w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym.

II

Dyrektor Izby Celnej we [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie przeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Clio jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki pojazdu są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. W konsekwencji, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ była przedwczesna, a co za tym idzie dowolna Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 O.p. - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki Renault Clio był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie w sprawie.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w zw. z art. 145 § 2 , art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Jednocześnie mając na uwadze wątpliwości co do wartości protokołu oględzin wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki Renault Clio poprzez ponowne wystąpienie do autoryzowanego dealera samochodowego lub producenta, w celu ustalenia, czy sporny pojazd miał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin, zdjęć załączonych do protokołu oględzin oraz pisma Renault Polska Sp. z o.o. przedłożonego na etapie postępowania sądowego wynika, że strona skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien na podstawie art. 151 w zw. z art. 106 § 3 p.;.s.a. w zw. a art. 125 O.p. skargę jako nieuzasadnioną oddalić.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.

W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś przeprowadzone w nim modyfikacje nie pozbawiły go takiego charakteru.

Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji nie ustalono, jakie konkretnie cechy zadecydowały o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703. W przypadku dokonania zmian w pojeździe organ jest zobowiązany do ustalenia zakresu oraz charakteru dokonanych zmian. Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych, a następnie zmieniony, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów o.p., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p.

Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy zarówno treść tego protokołu, jak i pozostałe dowody zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wskazują, że zmian w tym pojeździe dokonał nowy właściciel pojazdu. W tej sytuacji obowiązkiem organu było ustalenie, jaki to mogło mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, co wymaga ustalenia zakresu oraz charakteru dokonanych zmian, zarówno przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym jak i później.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.