Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 349/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3;
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 14 b i 14 k, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 70;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80;
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i 2;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 312 poz 1 art. 3 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) NR 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot  Europejskich.
article: art. 17 ust. 5 pkt 1 oraz art. 18 ust. 2;
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko - Jabłońska Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 282/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty części dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Ke 282/17, w ten sposób, że w wierszu 14 w miejsce numeru decyzji "[...]" wpisać "[...]"; 2. oddala skargę kasacyjną; 3. zasądza od [...] na rzecz Zarządu Województwa Świętokrzyskiego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 21 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Ke 282/17 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016r., poz 718 ze zm., obecnie Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżąca", "Gmina") na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego (dalej też: "Zarząd", "Zarząd Województwa") z [...] marca 2017r.,nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z [...] grudnia 2016r., nr [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że Zarząd Województwa Świętokrzyskiego ogłosił dwuetapowy konkurs zamknięty nr [...] w ramach Działań 4.1 [...]" oraz 4.2 "[...]" RPOWŚ na lata 2007-2013. Szczegółowe wymogi i kryteria ubiegania się o dofinansowanie realizacji składanych projektów, w ramach konkursu zawiera dokument "[...] nr [...] 4.1 "[...]" 4.2 "[...]" RPOWŚ na lata 2007 - 2013" (Regulamin), będący załącznikiem do uchwały Zarządu nr [...] z [...] maja 2009r. Gmina przystąpiła do konkursu, składając [...] sierpnia 2008r. wniosek o dofinansowanie projektu pn.: "[...]" (dalej: "Projekt") wraz z dokumentacją. Gmina planując realizację projektu współfinansowanego ze środków funduszy strukturalnych określiła zakres kosztów projektu, w szczególności kosztów kwalifikowalnych podlegających dofinansowaniu. Koszty kwalifikowalne, które podlegały dofinansowaniu zostały wykazane przez Gminę we wniosku o dofinansowanie w części dotyczącej kwalifikowalności wydatków w pkt E7. Harmonogram rzeczowo-finansowy. W tej części wniosku Gmina wskazała VAT. Ponadto, w dalszej części wniosku złożyła oświadczenie, że realizując Projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionych kosztów VAT, którego wysokość określiła w kategorii wydatków kwalifikowalnych wniosku, tj. w części E7.

Organ zawarł [...] września 2010r. z Gminą umowę nr [...] o dofinansowanie Projektu. W oparciu o umowę oraz składane przez Gminę wnioski o płatność rozliczające poniesione wydatki w ramach realizacji Projektu, organ w okresie od [...] grudnia 2010r. do [...] marca 2012r. zatwierdził do wypłaty, a następnie przekazał Gminie łącznie kwotę dofinansowania ze środków EFRR w wysokości: [...] zł.

Organ po przeprowadzeniu czynności sprawdzających [...] marca 2016r. dokonał zapłaty na rzecz Gminy wnioskowanego VAT, wynikającego z faktur dotyczących realizacji inwestycji otrzymanych w 2011r. Kwota odzyskanego VAT przypadająca na koszty kwalifikowalne wyniosła [...] zł. Jednocześnie Gmina poinformowała, że co do wydatków poniesionych w latach wcześniejszych nie ma możliwości odzyskania VAT z uwagi na upływ terminu przedawnienia, natomiast co do faktur otrzymanych w 2012r. i kolejnych latach oznajmiła, że planuje złożenie korekt wraz z wnioskami o zwrot VAT i po otrzymaniu zwrotu środków dokona odpowiedniego zwrotu części dofinansowania.

W dniu [...] marca 2016r. Gmina dokonała zwrotu na rachunek bankowy Urzędu Marszałkowskiego Województwa Świętokrzyskiego kwoty w wysokości [...] zł tytułem zwrotu dofinansowania, z tytułu odzyskania VAT za 2011r.

W dniu [...] kwietnia 2016r. Gmina dokonała zwrotu na rachunek bankowy Urzędu Marszałkowskiego Województwa Świętokrzyskiego kwoty w wysokości [...] zł tytułem zwrotu dofinansowania ze środków EFRR w ramach projektu nr [...] z tytułu odzyskania VAT za 2012r.

W dniu [...] października 2016r. na rachunek bankowy organu wpłynęły środki w wysokości [...] zł, tytułem zwrotu odsetek od dofinansowania. Gmina wskazała, że nie jest obowiązana do zwrotu jakichkolwiek odsetek, jednak ze względów ostrożnościowych, gdyby ostatecznie okazało się, że jest zmuszona do ich zwrotu, dokonała zwrotu odsetek od zwróconego uprzednio dofinansowania obliczonych według metodologii wskazanej w ustawie o szczególnych zasadach rozliczeń VAT.

Decyzją z [...] grudnia 2016r. Zarząd Województwa Świętokrzyskiego orzekł o zwrocie przez Gminę, części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, udzielonego w ramach RPOWŚ na lata 2007-2013 na podstawie umowy nr [...] o dofinansowanie Projektu.

Zarząd Województwa Świętokrzyskiego jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Świętokrzyskiego (RPOWŚ) na lata 2007-2013, decyzją z [...] marca 2017r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z [...] grudnia 2016r.

Organ wskazał, że z konstrukcji art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U z 2016r., poz. 1870 ze zm., dalej: "u.f.p."), wynika, że jeżeli wystąpi jedna z sytuacji opisanych w punktach 1-3 ustępu 1, w szczególności gdy okaże się, że środki wykorzystano z naruszeniem procedur i pobrano nienależnie, to środki te podlegają zwrotowi wraz z odsetkami. Ponadto organ nadmienił, że sposób naliczenia odsetek został określony przez ustawodawcę w ustawie o szczególnych zasadach rozliczeń VAT.

Oddalając skargę na decyzję Zarządu z [...] marca 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w pierwszej kolejności uznał zarzut przedawnienia za nieuzasadniony. Stwierdził, że samo zawarcie umowy i wypłacenie środków nie dawało organowi podstaw do zakwestionowania VAT jako wydatku kwalifikowanego, jak również brak było podstaw do przyjęcia, że od daty zawarcia umowy ciążył na gminie obowiązek jego zwrotu. Dopiero złożenie przez Gminę korekty deklaracji spowodowało, że wycofała się z deklaracji o niemożności odzyskania VAT. Faktyczne odzyskanie podatku VAT finansowanego ze środków pomocowych i wskazanego w umowie jako koszt kwalifikowalny spowodowało, że wydatek został sfinansowany z innego źródła. Od tej daty wydatek jako podwójnie finansowany ma cechę nieprawidłowości, o której mowa w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (dalej jako Rozporządzenie nr 1083/2006), która daje podstawę do dochodzenia zwrotu. Nie można zatem uznać, że początkiem biegu terminu przedawnienia było zawarcie umowy o dofinansowanie Projektu, skoro w tym momencie VAT nie był podwójnie finansowany zarówno ze Skarbu Państwa jak i środków unijnych. WSA zaznaczył, że zwrot środków dofinansowania oraz korekta deklaracji i w konsekwencji zwrot VAT na rachunek podatnika oparte są na odrębnych podstawach prawnych - ustawie o finansach publicznych oraz ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że zdarzeniem, od którego należy liczyć rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu części dofinansowania jest dzień złożenia korekty deklaracji z wnioskiem o zwrot VAT. Następnie WSA stwierdził, że należało podzielić stanowisko organu w przedmiocie obciążenia skarżącej odsetkami w sytuacji ustalenia wydatku na VAT poniesionego w związku z realizacją Projektu za wydatek niekwalifikowany. Na poparcie stanowiska wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, określono zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego. Podręcznik kwalifikowalności wydatków zawiera unormowanie kwestii podwójnego finansowania, które oznacza niedozwolone zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych wspólnotowych lub/i krajowych. Oznacza to, że podwójnym finansowaniem jest między innymi zrefundowanie kosztów VAT ze środków funduszów strukturalnych, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu Państwa w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług. WSA zaznaczył, że stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. W konsekwencji wywodu, WSA stwierdził, że nie mogło budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy podatek VAT, wskazany w umowie jako koszt kwalifikowalny, dofinansowany ze środków pomocowych został przez Gminę odzyskany, zasadnie organ uznał ten wydatek za niekwalifikowalny podlegający zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków. Zaznaczył, że organ rozpatrując sprawę o zwrot środków dotacji na podstawie art. 207 u.f.p. jednoznacznie wyjaśnił w czym upatruje nieprawidłowości przedstawiając stosowną argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji podniósł, że nie może mieć znaczenia to, iż składając wniosek o dofinansowanie oraz oświadczenia dotyczące kwalifikowalności VAT Gmina dysponowała interpretacją indywidualną wydaną na jej wniosek w przedmiocie prawa do odliczenia podatku, że w zakresie prawa do odliczenia VAT brak było jednolitej wykładni. Interpretacja indywidualna chroni podatnika wyłącznie w stosunkach z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej gdyż przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Ponadto istotne znaczenie dla stanowiska organu dokonującego interpretacji ma stan faktyczny podany we wniosku o jej wydanie. Składając wniosek o interpretację Gmina twierdziła, że wykonuje zadania nałożone na nią przez ustawodawcę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z zakresu zadań publicznych, poniesione przez nią wydatki związane z realizacją Projektu nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Wskazany stan faktyczny był podstawą do rozważań organu interpretacyjnego. Gmina, występując do organu podatkowego z korektą i wnioskiem o zwrot podatku zmieniła prezentowane we wniosku o interpretację stanowisko, wskazując, że jest podatnikiem, który poniósł wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi w tych latach.

Zdaniem WSA nie może mieć istotnego znaczenia okoliczność, że w toku realizacji projektu IZ nie zgłaszała zastrzeżeń w zakresie kwalifikowalności VAT. To, że projekt został pozytywnie oceniony, bowiem Gmina twierdziła, iż ponoszone przez nią wydatki na realizację projektu nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi nie zwalniał organu od oceny kwalifikowalności wydatków w trakcie jego realizacji, zwłaszcza w sytuacji podjęcia przez beneficjenta skutecznych działań i w konsekwencji odzyskania podatku naliczonego. Przepis art. 207 u.f.p. nie uzależnia obowiązku orzekania o zwrocie od stanu na dzień przyznania dofinansowania. Kwalifikowalność wydatków oceniana jest w trakcie realizacji Projektu jak i po jego realizacji w okresie trwałości Projektu. Kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w sprawie przez beneficjenta lub instytucję zarządzającą. Niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania, gdyż nastąpiło naruszenie procedury przyjętej w systemie realizacji programu operacyjnego.

Sąd I instancji podzielił argumentację organu, że w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 207 u.f.p. organ nie bada winy czy też zamiaru beneficjenta, jego dobrej bądź złej wiary. W ustawie nie przewidziano żadnych okoliczności wystąpienia winy lub jej rodzaju czy też zakresu udziału podmiotów trzecich w powstaniu sytuacji prowadzących do zwrotu środków. Ponadto WSA wskazał, że konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust.1 u.f.p., ale także z § 7 ust 1 Umowy o dofinansowanie. WSA stwierdził, że wpłacona przez Gminę przed wszczęciem postępowania kwota nie obejmowała odsetek, a zatem nie cała wartość dofinansowania (odpowiadająca VAT wraz z odsetkami) została zwrócona organowi. Zatem organ w sposób uprawniony odwołał się do przepisów art. 17 ust. 5 pkt 1 oraz art. 18 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT, stosując w stosunku do środków zwróconych przed dniem wejścia ustawy odsetki zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie i u.f.p. od dnia przekazania środków, stosownie do art. 17 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, zaś w stosunku do środków, które nie zostały zwrócone do dnia wejścia w życie ustawy od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem WSA organy orzekające o zwrocie środków przeznaczonych na realizację projektu, nie są właściwe do oceny obowiązku ich zwrotu z punktu widzenia zasad właściwych dla kodeksu cywilnego (art. 5 Kodeksu cywilnego (K.c.). Mają stwierdzić fakt istnienia umowy i stosownych postanowień w niej zawartych jako faktów istotnych dla prawa publicznego i w zależności od dokonanych ustaleń są zobowiązane do zastosowania właściwych przepisów. Jak wskazano wyżej stosownie do unormowania art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. oraz odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy k.c. nie mają zastosowania.

Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza art. art. 7, art. 75 § 1 art. 77 § 1 i art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. To, że wnioski wprowadzone przez skarżącą są odmienne nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów procedury.

Reasumując WSA wskazał, że organ rozważył wszystkie dowody, dokonał ich oceny, a wynik przedstawił w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji, w przypadku zaś, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a. i. w zw. z art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r., poz. 23; dalej: "k.p.a.") polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji organu, mimo naruszenia przez organ przepisów: art. 3 rozporządzenia Nr 2988/95, art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, art. 70 § 1 O.p., art. 207 u.f.p., art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1083/2006, art 169 ust. 2 u.f.p., art. 5 k.c., art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 6 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a. w zw. z art. 14 k § 1 O.p. oraz art 14 b O.p, i nieumorzenie postępowania, pomimo zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania od jej wszczęcia w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, przejawiającą się we wskazaniu, iż dopiero złożenie przez Gminę korekt deklaracji stworzyło możliwość podwójnego finansowania, co nosi cechę nieprawidłowości, a następnie podkreślenie, iż już samo zaistnienie możliwości odzyskania VAT wskazuje na możliwość podwójnego finansowania, co stanowi nieprawidłowość, co skutkowało przyjęciem nieprawidłowo terminu od którego należy liczyć przedawnienie, a tym samym nie doprowadziło do uwzględnienia skargi;

3. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawidłowości subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod wskazany przez organ przepis art. 207 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art 169 ust. 3 u.f.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r., poz. 459 ze zm., dalej "k.c.") polegającą na uznaniu, że organ słusznie stwierdził, że skarżąca pobrała środki nienależnie i z naruszeniem procedur, w sytuacji gdy skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zgodnie z przepisami prawa cywilnego, które należy stosować w niniejszej sprawie oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie, a więc nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w oparciu o art. 207 u.f.p,, bowiem przepis ten nie ma zastosowania, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

4. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę, że organ nie naruszył wskazanych przepisów, w sytuacji gdy organ w sposób niewyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dokonał jego dowolnej oceny, a także nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z uwagi na ochronę prawną z tytułu posiadanej interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, iż działanie Gminy nie stanowi "nieprawidłowości", a w sprawie mamy do czynienia z wadliwym działaniem organu, nie gminy, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

5. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a. w zw. z art. 14 k § 1 O.p. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji organu i przyjęciu, że organ mógł obciążyć skarżącą negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej, ponieważ to Gmina z własnej inicjatywy podjęła działania zmierzające do odzyskania środków w sytuacji, gdy biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, w tym działanie Gminy w dobrej wierze i z najwyższą starannością nie można jej obciążać negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejednolitej (błędnej) wykładni przepisów prawa;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 3 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 2988/95 z 18 grudnia 1995r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. UE.L. 1995.312.1, dalej: "rozporządzenie nr 2988/95") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż jest to przepis szczególny, w sytuacji gdy cytowane rozporządzenie ogranicza się do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii, zaś odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi i krajowymi, co doprowadziło do błędnego uznania, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 O.p., a tym samym doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

2. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p i wskazanie, iż w niniejszej sprawie powyższy przepis nie ma zastosowania, w sytuacji gdy w myśl art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 O.p., czego konsekwencją było błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia i tym samym bezzasadne oddalenie skargi;

3. art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że działanie gminy stanowiło nieprawidłowość, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym nie można tu mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia, bowiem co prawda doszło do naruszenia prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia), jednakże nienależne pobranie nie było nieprawidłowością w rozumieniu wskazanej definicji, gdyż nie została spełniona przesłanka naruszenia prawa przez beneficjenta, tylko przez organ, a także przez błędną wykładnię pomijającą zawarty w pojęciu "nieprawidłowości" element szkody, w sytuacji gdy działanie Gminy nie spowodowało realnej szkody w budżecie, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

4. art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, bowiem w sytuacji gdy WSA przyjął, iż terminy użyte w art. 207 powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" na gruncie przepisów unijnych, zatem termin przedawnienia należy liczyć od dnia przekazania środków, zgodnie z powyższym przepisem, czego konsekwencją było uznanie zarzutu przedawnienia za bezzasadny i tym samym oddalenie skargi;

5. art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotowy wydatek stał się niekwalifikowalny dopiero na skutek złożenia przez Gminę korekt, w sytuacji gdy z przepisu wynika, iż już sam "podlegający" zwrotowi podatek VAT nie ma przymiotu wydatku kwalifikowalnego, a w konsekwencji błędnie przyjęto termin początkowy zaistnienia nieprawidłowości, tj. pobrania środków nienależnie;

6. art. 18 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 roku, poz. 1454, dalej "ustawa centralizacyjna") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie przedmiotowa ustawa ma zastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca zwróciła całą wartość podatku VAT sfinansowanego ze środków IŻ R.PO WŚ na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa Świętokrzyskiego, stąd nie została spełniona przesłanka z ww. artykułu, polegająca na niedokonaniu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów;

7. art 14 b O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż interpretacje indywidualne chronią podatnika wyłącznie w stosunkach z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, ponieważ dotyczą interpretacji przepisów podatkowych, w sytuacji gdy z przedmiotowego przepisu to nie wynika, a contrario przepisy ordynacji podatkowej, w tym art. 14 k O.p. wskazują jedynie na ogólną ochronę samego wnioskodawcy, tj. temu, kto o nią wystąpił i pod warunkiem, że się do niej zastosuje oraz zasadę nieszkodzenia, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;

8. art 14 k O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca pomimo posiadania indywidualnej interpretacji podatkowej nie podlega ochronie w tym zakresie, ponieważ sama zmieniła jej stan faktyczny, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana stanu prawnego (w zakresie interpretacji przepisów), nie faktycznego spowodowana zmianą linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 12 listopada 2020r. w związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1842), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełnienia argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012r., sygn. akt I FSK 1536/11).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o które mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.

Należy zauważyć, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, oparte są zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak też na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Co do zasady w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty kasacyjne dotyczące naruszeń przepisów postępowania, albowiem prawidłowe przeprowadzenie przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie ustaleń faktycznych, warunkuje kontrolę zastosowanych przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z: 27 czerwca 2012r., sygn. akt II GSK 819/11, 26 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1842/08).

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy że najdalej wywołującym skutki prawne jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak się przyjmuje w orzecznictwie sądowo administracyjnym może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach, a mianowicie, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2018r., sygn. akt I OSK 1363/17) oraz jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Należy jednak podkreślić, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast podważać dokonanej przez Sąd I instancji wykładni bądź zastosowania przepisów, ani też oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe i wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd I instancji wyjaśnił pojęcie nieprawidłowości i wskazał, iż stan faktyczny uległ zmianie w momencie, w którym Gmina faktycznie odzyskała z Urzędu Skarbowego zrefundowany w ramach projektu podatek VAT. Fakt ten sprawił, że VAT stał się kosztem niekwalifikowalnym w Projekcie. Kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w jednostkowej sprawie przez beneficjenta lub Instytucję Zarządzającą. "Oznacza to, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt: II GSK 1627/12).

Za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Należy podkreślić, że prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję Sądu Administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem należy stwierdzić, że nie jest naruszeniem przepisów postępowania zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w pkt I.1, pkt I.3, pkt I.4 i pkt I.5, petitum skargi kasacyjnej, należy wskazać, że nie są zasadne.

Artykuł 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera jednostek redakcyjnych § 1 i § 2. Natomiast, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "p.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wskazane przepisy ustrojowe Sąd Administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Należy też wskazać, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, podstawą jego zastosowania jest stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W konsekwencji przepis ten w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Należy podkreślić, że skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa i oddalił skargę, to zarzut naruszenia powołanego przepisu art. 135 p.p.s.a, jako wadliwie postawiony nie mógł odnieść zamierzonego skutku. WSA nie naruszył również art. 145 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Należy wskazać, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W tym przypadku WSA nie naruszył wskazanego przepisu, ponieważ oddalił skargę, nie stwierdzając naruszeń prawa.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., należy stwierdzić, że sprowadzają się w istocie rzeczy do prezentowania przez skarżącą własnych ocen stanu faktycznego i dopuszczalności oraz zasadności obciążenia zwrotem kwoty do dofinansowania. Zarzut naruszenia art. 80 k.p.a. został powiązany z pominięciem określonych okoliczności i nie wykazuje przekroczenia granic prawem przewidzianej swobody przy ocenie dowodów. Stanowisko strony sprowadza się do polemiki z poczynionymi ustaleniami i wadliwego uznania podatku VAT w części finansowanej ze środków unijnych za wydatek niekwalifikowalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie jest zasadne. Wydatek ten nie spełnia bowiem, jak trafnie przyjął organ, co zaakceptował Sąd I instancji, warunków uznania go za wydatek kwalifikowalny. Należy podkreślić, że kwalifikowalność podatku VAT do wydatków finansowanych ze środków unijnych, stosownie do art. 56 ust. 3 i 4 rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 1080/2006, zależy od spełnienia warunków pozytywnych, obejmujących faktyczne poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w związku z operacjami podjętym na mocy decyzji instytucji zarządzającej programem, poniesienie wydatku zgodnie z kryteriami ustanowionymi przez komitet monitorujący oraz poniesienie wydatku zgodnie z zasadami kwalifikowalności wydatków ustanowionymi na poziomie krajowym; przy braku warunku negatywnego, jakim jest podleganie podatku VAT zwrotowi na gruncie prawa krajowego. W pkt 6.5. ppkt 1 i 2 lit. b Krajowych wytycznych ustanowiono nadto zakaz podwójnego finansowania, zgodnie z którym niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków wspólnotowych z dotacji krajowych, z tym że "podwójnym finansowaniem jest w szczególności: zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)". Pierwotnie skarżąca dysponująca interpretacją indywidualną, wskazującą na brak możliwości zwrotu VAT, postąpiła prawidłowo wskazując VAT jako koszt kwalifikowalny w ramach projektu. Stan faktyczny uległ zmianie w momencie, w którym faktycznie odzyskała podatek VAT zrefundowany w ramach Projektu. Nie jest zasadny też zarzut braku wystarczającego rozpatrzenia sprawy i obciążenia skarżącej negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że zapisy procedur wydatkowania środków unijnych wskazujące na obowiązek ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia ich przekazania nie wymagały wykładni. W sposób jednoznaczny wskazywały, że w przypadku pojawienia się chociażby prawnej możliwości odzyskania podatku VAT zrefundowanego w ramach Projektu, a tym bardziej jego faktycznego odzyskania, wydatek taki stawał się wydatkiem niekwalifikowalnym w ramach Projektu i podlegać musiał procedurze zwrotu opisanej w art. 207 u.f.p. Okoliczności, które powodowały, iż podatek VAT stawał się możliwy do odzyskania nigdy nie były objęte dyspozycją art. 207 u.f.p. Fakt, że pierwotnie VAT uznany został za kwalifikowalny, a następnie pojawiła się prawna możliwość jego odzyskania powoduje, że wydatek staje się wydatkiem niekwalifikowalnym. Bez znaczenia jest tu okoliczność czy wynika to ze zmian w projekcie, który w jego ramach zaczął wykonywać działalność opodatkowaną i z tego tytułu odzyskuje podatek VAT związany z projektem czy dzieje się to w następstwie zmiany wykładni przepisów związanych z wyrokiem ETS i uchwałą NSA. W przypadku, gdy beneficjent podjął decyzję o odzyskaniu tych środków, jednocześnie zobowiązany jest do ich zwrotu do Instytucji Zarządzającej danym programem operacyjnym. Podkreślić też należy, że o naruszeniu art. 8 k.p.a. można byłoby mówić w sytuacji wahania poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organu administracji publicznej, kierowanych do tego samego podmiotu oraz na tle takich samych stanów faktycznych i tożsamej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 15 marca 2012r., sygn. akt II OSK 2539/10). Taka sytuacja nie miała miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana na gruncie innej podstawy prawnej.

Z powyższej przedstawionych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw z art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej mają komplementarny charakter, taki sposób sformułowania zarzutów uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do łącznego ich rozpoznania.

Podstawą prawną decyzji ostatecznej był art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p., wskazujący, iż w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w tej sprawie nie doszło do przedawnienia oraz podziela zaprezentowaną argumentację z powołaniem się na art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. UE.L. 1995.312.1) przewidujący jako zasadę czteroletni okres przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1 i wyznaczający jednocześnie ostateczny moment okresu przedawnienia, którym jest w przypadku programów wieloletnich moment ostatecznego zakończenia programu

Przedstawionej wyżej oceny nie podważa stanowisko zawarte w powołanym w skardze kasacyjnej przez skarżącą Gminę wyroku NSA z [...] maja 2017r. sygn. akt [...], w którym Sąd ten orzekając w sprawie zwrotu dofinasowania z tytułu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich przyjął jako właściwy do wydania decyzji o zwrocie termin określony w art. 70 § 1 O.p. liczony od końca roku, w którym dotacja została udzielona. NSA w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela przedstawionego we wskazanym wyżej wyroku poglądu, wedle którego podstawę rekonstrukcji normy prawnej do ustalenia okresu przedawnienia prawa żądania zwrotu dofinansowania ze środków budżetu Unii Europejskiej stanowi przepis art. 70 § 1 O.p., bowiem w świetle zasady pierwszeństwa unijnego podstawę tę stanowią przepisy Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady WE EURATOM Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich). Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii przedawnienia prawa żądania zwrotu dofinansowania ze środków europejskich (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019r., sygn. akt I GSK 744/18; wyrok z 16 października 2019r., sygn. akt I GSK 1537/18; wyrok z 4 grudnia 2019r., sygn. akt I GSK 1573/18; wyrok z 28 maja 2020r., sygn. akt. I GSK 1909/19)

W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował istotę omawianej instytucji przedawnienia z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, którą w całości skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i akceptuje: "(...) przepisów Działu III Ordynacji podatkowej nie stosuje się w przedmiotowej sprawie z uwagi na przepisy szczególne, tj. Rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. UE.L 1995.312.1, dalej: "rozporządzenie nr 2988/95"). Art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 stanowi, że "Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1." (...) Nieprawidłowość ma charakter "ciągły lub powtarzający się" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, jeżeli popełniana jest przez podmiot, który czerpie korzyści ekonomiczne z całokształtu podobnych operacji, które naruszają ten sam przepis prawa Unii. W tym względzie w zakresie dotyczącym związku czasowego, w jakim winny pozostawać nieprawidłowości, aby można je było uznać za "nieprawidłowość powtarzającą się" w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest jedynie, by okres czasu, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi nieprawidłowościami, był krótszy od terminu przedawnienia przewidzianego w akapicie pierwszym tego ustępu. Nieprawidłowość ma także charakter powtarzający się, jeżeli została popełniona przez podmiot, który czerpał korzyści ekonomiczne z ogółu podobnych transakcji naruszających ten sam przepis prawa (zob. wyroki TSUE C-279/05 [...], C-52/14 [...], C-465/10 [...]). W wyroku C-436/15 [...] Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że ostateczne zakończenie programu w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95 nie oznacza upływu terminu przedawnienia nieprawidłowości, których dopuszczono się w toku jego realizacji. W terminie tym przedawniają się jedynie te nieprawidłowości, które popełniono cztery lata przed ostatecznym zakończeniem programu, jeżeli termin przedawnienia nie został przerwany wcześniej z powodów przewidzianych w art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95. Innymi słowy, termin przedawnienia nieprawidłowości popełnianych w toku wdrażania programów wieloletnich (art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95) pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia, a nie na jego skrócenie. Jak wyżej wskazano stosownie do art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95 termin przedawnienia nieprawidłowości przerywa każdy akt właściwego organu władzy odnoszący się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, o którym zawiadamia się właściwą osobę i organ nie musi być tożsamy z organem uprawnionym do przydzielania dotacji lub odzyskiwania kwot wydatkowanych lub pobranych w wyniku nieprawidłowości. Jeżeli zaś chodzi o wymogi, które powinno spełniać zawiadomienie w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95, informujące o czynności odnoszącej się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, aby skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia nieprawidłowości, to musi ono w wystarczająco dokładny sposób określać transakcje, wobec których istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. W przywołanym wyżej wyroku C-52/14 [...] Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Przede wszystkim zarówno z brzmienia, jak i struktury art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 wynika, że w czwartym akapicie tego przepisu ustanowiony został mający zastosowanie do przedawnienia nieprawidłowości nieprzekraczalny termin upływający najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi przedawnienia określonemu w akapicie pierwszym tego ustępu, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1 tego samego rozporządzenia" (pkt 63 wyroku)".

Odnosząc się natomiast do pojęcia "ostatecznego zakończenia programu", Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 czerwca 2017r., sygn. akt: C-436/15 zauważył, że rozporządzenie Rady (WE) nr 2988/95 nie przewiduje konkretnego wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ (...) moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego (punkt 60). Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenia programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, zależy zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni (punkt 61). W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenia programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii. Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa da podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (punkt 62). Ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenia programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego" (punkt 63). Po upływie nieprzekraczalnego terminu określonego przez Komisję dla zakończenia prac i dokonania płatności z tytułu związanych z tymi pracami wydatków kwalifikowalnych, projekt taki należy uznać za ostatecznie zakończony w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, bez uszczerbku dla ewentualnego przedłużenia na mocy nowej decyzji Komisji w tym zakresie (punkt 66). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń: płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1, przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego, anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy. W oparciu o powyższe oraz wynikającą z zaleceń Komisji ustaloną na [...] marca 2017r. datą złożenia dokumentów zamknięcia w dniu wydania decyzji przez Instytucję Zarządzającą, po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie nastąpiło ostateczne zakończenie programu, co oznacza, jak prawidłowo w sprawie przyjęto – bezzasadność zgłoszonego przez Gminę zarzutu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie odsetek: "Konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust.1 u.f.p., ale także z § 7 ust. 1 Umowy o dofinansowanie Projektu. (...) Przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f. zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku pobrania środków nienależnych organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w ustawie. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Wobec powyższego organ nie ma możliwości odstąpienia od zasad naliczania odsetek. Przedstawiony w decyzji sposób zaliczenia przekazanych przez Gminę środków uwzględnia unormowanie art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jak również zasady określone w ustawie centralizacyjnej. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do zastosowania ustawy centralizacyjnej należy podnieść, że wpłacona przez skarżącą Gminę przed wszczęciem postępowania kwota nie obejmowała odsetek, a zatem nie cała wartość dofinansowania (odpowiadająca VAT wraz z odsetkami) została zwrócona organowi. Zatem organ w sposób uprawniony odwołał się do przepisów art. 17 ust. 5 pkt 1 oraz art. 18 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT, stosując w stosunku do środków zwróconych przed dniem wejścia ustawy odsetki zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie i u.f.p. od dnia przekazania środków, stosownie do art. 17 ust. 5 pkt 1 tej ustawy zaś w stosunku do środków które nie zostały zwrócone do dnia wejścia w życie ustawy od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 18 ust. 2)." Wskazując na powyższe podkreślenia wymaga, że z art. 17 przedmiotowej ustawy wynika, iż w przypadku, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała korekty deklaracji przed dniem wejścia w życie ustawy i nie decyduje się na odzyskiwanie podatku VAT, to nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

W takiej sytuacji w sposób szczególny widać specyfikę wydatkowania i zwrotu środków pochodzących z budżetu UE, gdyż wtedy takie środki, co do których istnieje przecież prawna możliwość ich odzyskania, traktuje się jakby pozostały wydatkami kwalifikowalnymi w ramach projektu, a ciężar zwrotu podatku VAT objętego dofinansowaniem pochodzącym z budżetu UE przejmuje na siebie Skarb Państwa. W sytuacji, w której jednak dana jednostka samorządu terytorialnego decyduje się na odzyskiwanie takiego podatku VAT, to musi to nastąpić wraz z odsetkami liczonymi – co do środków zwróconych do dnia wejścia w życie ustawy, zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 z odsetkami liczonymi zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie i ustawy o finansach publicznych, czyli od dnia przekazania środków, a w stosunku do środków, których nie zwróciła do dnia wejścia w życie ustawy – z odsetkami od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 18 ust. 2 przedmiotowej ustawy.

Należy wskazać, że organ w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z powołaniem się na przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe wszechstronnie wyjaśnił i szczegółowo uzasadnił kwestię odsetek, którą to argumentację prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji.

Należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 14 b i 14 k O.p. Interpretacja indywidualna chroni podatnika wyłącznie w stosunkach z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, co wynika wprost z art. 14b § 1 O.p., gdyż przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może się do niej nie zastosować. Nie ogranicza ona zatem jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się podczas kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej. Tylko bowiem w sferze objętej pytaniem dotyczącym prawa podatkowego wnioskodawca korzysta z ochrony. Taka ochrona wnika z istoty instytucji interpretacji.

Należy jednak podkreślić, że regulacja ta nie ma natomiast zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto istotne znaczenie dla stanowiska organu dokonującego interpretacji ma stan faktyczny podany we wniosku o jej wydanie. Składając wniosek o interpretację Gmina podała, że wykonuje zadania nałożone na nią przez ustawodawcę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z zakresu zadań publicznych, poniesione przez nią wydatki związane z realizacją projektu nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami podatkowymi. Wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny był podstawą rozważań organu podatkowego. Gmina wystąpiła z korektą i wnioskiem o zwrot podatku VAT. Zmieniła zatem prezentowane we wniosku o interpretację stanowisko, wskazując że poniosła wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi w tych latach.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego też podlegała oddaleniu.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej na zasadzie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 wyroku.

NSA na podstawie art. 156 § 1 i § 3 p.p.s.a. sprostował oczywisty błąd w komparycji wyroku Sądu I instancji, ponieważ przedmiotem skargi do WSA była decyzja Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z dnia [...] marca 2017r., nr [...] orzekając jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt 3 wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).