Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 992/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1,  art. 122,  art. 129,  art. 180 par. 1,  art. 181,  art. 187  par. 1,  art. 188,  art. 169  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...], określającą W.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności zwięźle przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Podatnik prowadził działalność w zakresie handlu paliwami i artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi pod formą A. W podatnika przeprowadzono kontrolę w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w wyniku której złożył on korektę zeznania. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji, celem zbadania rzetelności dokonywanych przez podatnika transakcji, zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u jego kontrahentów. Przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie współpracy z B Sp. z o. o. oraz C, nie wykazały nieprawidłowości. W odniesieniu natomiast do D czynności sprawdzające nie doszły do skutku, z uwagi na odbywanie kary pozbawienia wolności przez wymienionego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że organ podatkowy wykorzystał w swym postępowaniu dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku VAT dotyczące S. Ł. – właściciela firmy D. W postępowaniu kontrolnym w dniu 18 października 2008 r. przesłuchany w charakterze strony S.Ł. wyjaśnił, że nie wystawiał w 2004 r. faktur sprzedaży, sygnował je jedynie własnym nazwiskiem oraz pieczątką swojej firmy. Organ odnotował przy tym, że z materiałów przekazanych organowi kontroli skarbowej przez Prokuraturę Rejonową w S. wynika, że przesłuchiwany S. Ł. zeznał m.in., że podpisywał jedynie dokumenty w postaci faktur i dowodów KP przy fikcyjnej sprzedaży, jak i fikcyjnych zakupach.

Z dalszej części uzasadnienia wynika, że analiza materiału przekazanego przez inne organy skarbowe potwierdziła, iż podatnik zaewidencjonował na podstawie faktur VAT wartość oleju napędowego na kwotę [...] zł, który to zakup nie znalazł potwierdzenia u kontrahenta D i dlatego nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Transakcje zakupu w tej firmie nie miały miejsca,

zatem podatnik nie poniósł wydatku, który stałby się kosztem uzyskania przychodu. Wydatki na zakup oleju zostały udokumentowane fikcyjnymi dowodami, bowiem ich wystawca (tj. firma D) nie prowadził żadnej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego.

1.2. W świetle powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy pierwszej instancji wydatków na nabycie paliwa w kwocie [...] zł nie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił W.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

1.3. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] powyźższą decyzję uchylono i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

1.4. W wyniku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, określił podatnikowi decyzją z dnia [...]r., nr [...] wymiar zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł.

2. Od powyższej decyzji podatnik osobiście złożył odwołanie oraz wniosek

o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania od powyższej decyzji z dnia [...]r. z uwagi na niewprowadzenie jej do obrotu prawnego na skutek nieprawidłowego doręczenia.

2.1. Strona, korzystając ze swych uprawnień, złożyła po raz kolejny odwołanie. Wydanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie mu udziału w postępowaniu i pozbawienie prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z uwagi na fakt odwołania pełnomocnika. Odnosząc się nadto do okoliczności ponownego doręczenia decyzji, podniósł przede wszystkim, że decyzja doręczona mu w dniu 16 maja 2011 r. nie jest tożsama z decyzją wydaną w dniu [...]r. Wskazując na różnice między tymi decyzji oświadczył, że nie można wydawać w tej samej sprawie drugiej decyzji różniącej się niektórymi elementami wobec wydanej pierwotnie. Nadto w ocenie podatnika doręczone mu postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało z nieaktualną podstawą prawną.

2.2. Podatnik zarzucił także organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu postanowieniem z dnia [...]r. [...]. Jego zdaniem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z udziałem E wyjaśniłoby wątpliwości, co do rzetelności transakcji dostarczania paliwa do kopalni. Podatnik zarzucił także nie zastosowanie uprawnienia wynikającego z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Nadto zdaniem odwołującego organ podatkowy winien przeprowadzić inne dowody, na które wskazywał, a które potwierdziłby rzetelność transakcji prowadzonych z S.Ł..

2.3. Ustanowiony w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik powtórnie złożył w dniu 1 sierpnia 2011 r. wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentacji przewozowej z E w M. na okoliczność potwierdzenia, że paliwo było dostarczane.

3. Utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi zasadność zaliczenia przez podatnika w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za 2004 r., jako koszt uzyskania przychodu, faktur na zakup paliwa wystawionych przez D o łącznej wartości [...]zł. Do spornych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaliczył także procedurę postępowania związaną z doręczeniem decyzji.

3.1. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy

w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutów natury procesowej. Przywołując zatem zawartą w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podniósł, że pełnomocnik podatnika w dniu 17 listopada 2010 r. został zapoznany z zebranymi dowodami w sprawie. Zwrócił przy tym uwagę, że pełnomocnik ten dwukrotnie występował z wnioskiem o wydanie kserokopii dokumentów, a wydane postanowienia w sprawie kosztów postępowania za sporządzenie kserokopii wnioskowanych dokumentów, dowodzą, że dokumenty te zostały pełnomocnikowi wydane. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik osobiście ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego, czego potwierdzeniem jest jego pismo z dnia 24 listopada 2010 r. Organ podniósł przy tym, że odniesiono się do wniosków dowodowych podatnika zawartych w tym piśmie, wydając w tym przedmiocie stosowne postanowienie o odmowie ich uwzględnienia (postanowienie z dnia [...]r.). Wskazał, że doręczył także postanowienie o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie kserokopii dokumentów złożonych przez podatnika.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował, że w dniu

[...]r. wydane zostało w sprawie rozstrzygnięcie oraz wpłynęło wycofanie pełnomocnictwa. Po tej dacie organ podatkowy pierwszej instancji nie gromadził już nowych dowodów w sprawie postępowania podatkowego.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzut naruszenia art. 123 O.p. jest pozbawiony podstaw prawnych.

3.2. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również stanowisko podatnika o doręczeniu mu innej decyzji niż wydana w dniu [...]r. Powołując się na instrukcję w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych, regulującą zasady załatwiania spraw, organ przedstawił sposób doręczenia decyzji. Przede wszystkim zaakcentował, że przesyłka zawierająca decyzję, skierowana do pełnomocnika podatnika, została zwrócona z adnotacją o jej niepodjęciu w terminie. W aktach znajduje się pusta koperta adresowana uprzednio do pełnomocnika, co oznacza, że zawartość przesyłki została doręczona prawidłowo podatnikowi. Organ przedstawił także sposób oznaczania wydawanych dokumentów.

Podsumowując swoje stanowisko w powyższym zakresie organ odwoławczy zaakcentował, że w tej samej sprawie organ podatkowy nie wydawał drugiej decyzji różniącej się niektórymi elementami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się tym samym z tezą podatnika, że organ podatkowy posiada dwie wersje decyzji, bądź jedną z nich usunął.

3.3. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia reguł postępowania określonych w art. 180, art. 187, art. 191 O.p. Podniósł, że w tym zakresie podatnik kwestionuje przede wszystkim wykorzystanie w niniejszym postępowaniu materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych. Główny jednak zarzut stanowi, w ocenie organu odwoławczego, nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z udziałem E.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej

w K. stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że postanowieniem

z dnia [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód

w sprawie załączone przez podatnika do odwołania z dnia 28 maja 2010 r. kserokopie dokumentów. Ponadto w kolejnym postanowieniu z tego dnia organ podatkowy wyjaśnił jednoznacznie przyczyny swego odmownego stanowiska, uznając, że okoliczności dotyczące sprzedaży dla E S.A. zostały potwierdzone dostatecznie innym dowodem. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że już z protokołu kontroli z dnia 25 września 2009 r. wynika, że podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz wskazanej wyżej kopalni. Organ wskazał, że nie ten element transakcji budził zastrzeżenia. Nadto zwrócił uwagę, iż podatnik sugerując w odwołaniu możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do osób, które zlecały transport paliwa z firmy D nie podał nazwisk tych osób. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób przerzucać obowiązku dowodzenia na organ podatkowy, skoro sam podatnik nie dostarcza precyzyjnych informacji w tym zakresie.

Za nietrafną Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał argumentację podatnika zawartą w odwołaniu, że S.Ł. – właściciel firmy D deklarował podatek należny i naliczony. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie dowiodło, iż firma ta podatek naliczony i należny za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień wykazywała niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W tym okresie rozliczeniowym nie posiadała faktur VAT dokumentujących zakup. Firma ta swój udział w obrocie gospodarczym ograniczała jedynie do podpisywania "fikcyjnych faktur VAT sporządzonych i dostarczonych przez osobę trzecią". Organ wskazał, że trzynaście z tych faktur trafiło do firmy podatnika. Ustalenia organu podatkowego znajdują potwierdzenie, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zgodnie z art. 191 O.p.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. dotyczące materiału dowodowego. Odnotował, że pełnomocnik podatnika został zapoznany z wszystkimi dowodami w dniu 17 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że wszystkie wymienione w sprawie dowody są zawarte w otwartym katalogu środków dowodowych określonych w art. 180 i 181 O.p. Organ przedstawił także swoje stanowisko dotyczące dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Powtórzył, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył art. 181 O.p. włączając do akt niniejszego postępowania konkretne dowody zebrane w innych postępowaniach. Organ podatkowy nie naruszył także zasad dotyczących prawidłowego postępowania podatkowego z art. 187 § 1 O.p., gdyż konieczne do wydania decyzji okoliczności zostały ustalone. Prawidłowa jest także ocena materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił również stanowiska podatnika, że organ podatkowy swe ustalenia oparł jedynie na fałszywych zeznaniach S. Ł.. Tezie tej przeczą dowody z postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. Ł. - decyzje w sprawie VAT. Słusznie natomiast zdaniem organu odwoławczego odmówiono mocy dowodowej przedłożonemu przez stronę "Sprawozdaniu z badań laboratoryjnych".

3.4. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującego na warunki, które muszą być spełnione, aby zaliczyć konkretny wydatek do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak też wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych. Wskazał, że z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, iż posiadane przez podatnika, a zakwestionowane przez organ podatkowy, faktury pochodziły od firmy, która faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Nadto organ zaakcentował, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru. Faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy, znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wymogi odnośnie cech formalnych dowodów księgowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), a w szczególności § 12 ust. 3 wymienionego rozporządzenia. Także w tych przepisach zwraca się uwagę na to, aby dokument potwierdzał fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

3.5. Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 23 O.p. szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy skorzystał z uregulowania przewidzianego w art. 23 § 2 O.p. uznając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych zostały uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Dochód podatnika ustalono więc, jak wskazał organ, z pominięciem zakwestionowanych faktur VAT na zakup oleju napędowego, który w istocie nie miał miejsca, czyli z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.

3.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił także uwagę na formę rozliczania się podatnika z firmą D. Podniósł w tym kontekście, że gotówkowa zapłata za towar, która miała miejsce w sprawie, jest sprzeczna z art. 22 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Cytując powyższy przepis, organ stwierdził, że z tej regulacji wynika, iż zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Zrezygnowanie przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było, w ocenie organu odwoławczego, jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

W ocenie organu odwoławczego wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że podatnik "powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia", gdyż w obrocie legalnym paliwem pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika, będący adwokatem, domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik sformułował zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art.123 § 1 w zw. z art. 129, art. 180 § 1, art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. nie w całości, lecz z pominięciem obszernych fragmentów tekstu, co uniemożliwiło stronie skarżącej zapoznanie się z tym materiałem, a co za tym idzie ustosunkowanie się do zawartych w nim twierdzeń, stanowiąc jednocześnie rażące naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny;

- art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów potwierdzających fakt realizacji umów sprzedaży zawartych pomiędzy skarżącym a S. Ł.;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione niewezwanie skarżącego do uzupełnienia przedkładanych przez niego wniosków dowodowych, pomimo iż obowiązek taki nakładają na organy przepisy podatkowe;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepoprawny merytorycznie, nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez skarżącego i nie traktując równo interesów skarżącego i Skarbu Państwa;

2) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieuwzględnienia wydatków wskazanych przez skarżącego jako kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto na podstawie art. 237 O.p. pełnomocnik zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. w zakresie dopuszczenia dowodów w sprawie z pozbawieniem możliwości identyfikacji i weryfikacji podmiotów, które nie współpracowały z firmą A. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 123 O.p. i art. 129 O.p.

4.1. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony w zasadniczej mierze odniósł się do naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie przede wszystkim podkreślił, że podatnikowi wydano jedynie część dokumentów, gdyż wiele ich fragmentów zostało utajnionych. Nadto pełnomocnik przytoczył stanowisko doktryny oraz orzecznictwa sądowego w zakresie wykorzystania materiałów w postępowaniu podatkowym z innych postępowań. W tym kontekście zaakcentował, że dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik odniósł się do stanowiska organu dotyczącego "fikcyjności faktur". Jego zdaniem z faktu wystawiania przez kontrahenta skarżącego fikcyjnych faktur nie można wyciągać jakichkolwiek negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie ponosi i nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne czyny karalne swojego dostawcy. Podniósł, że same organy podatkowe potwierdzają tezę, iż towar w postaci oleju napędowego był dostarczany przez skarżącego do E w M. i ta okoliczność nie budzi wątpliwości. Pełnomocnik zaakcentował, że organy podatkowe nie dołożyły należytej staranności, aby ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego przez S. Ł., a ograniczyły się jedynie do prostego założenia, że w ogóle nie handlował on olejem napędowym.

4.2. Pełnomocnik odniósł się także do postępowania organu podatkowego wobec wniosku dowodowego podatnika. W jego ocenie organ podatkowy powinien zastosować instytucję usunięcia braków podania, stosownie do art. 169 O.p. Pełnomocnik powtórzył przy tym, że przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę umożliwiłoby jednoznaczne zidentyfikowanie nadawcy dostaw, odbiorcy, miejsca załadunku, a także ilości dostarczonego towaru. Powyższe ma, w jego ocenie, niebagatelne znaczenie dla oceny realności bądź fikcyjności dokonywanych dostaw oleju napędowego. Zaakcentował przy tym, że twierdzenia organów podatkowych o fikcyjności transakcji zawartych przez skarżącego z S. Ł. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Na dowód tego powołał się na zeznania S.Ł., w których potwierdził, że transakcje opisane na fakturach zakupu i sprzedaży miały miejsce. Te okoliczności, zdaniem pełnomocnika, nie tylko potwierdzają rzeczywisty charakter zawieranych przez skarżącego transakcji z S. Ł., ale także umacniają przekonanie podatnika, iż nie mógł wiedzieć, że dana transakcja mogła być wykorzystana przez kontrahenta dla celów nadużycia podatkowego. Bezpodstawnie zatem organ zakwestionował poniesione przez podatnika koszty, które mają charakter rzeczywisty i pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodem.

W końcowej części skargi pełnomocnik wskazał nazwiska osób z E w M., które organ podatkowy winien przesłuchać w charakterze świadków.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo odnosząc się do wniosku o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. organ stwierdził, że jest on chybiony. Podkreślił, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zwrócił uwagę, że w toczącym się dwukrotnie postępowaniu odwoławczym podatnik, jak również i jego pełnomocnik nie skorzystali z art. 237 O.p.

6. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie podtrzymał w całości zarzuty

i argumenty skargi. Dodatkowo powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 8 lipca 2011 r. o sygn. II FSK 2130/10, a także wyjaśnił powody gotówkowego regulowania należności.

7. Pełnomocnik organu, będący radcą prawnym, podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie, nie naruszyły żadnych zasad procesowych, ani też nie orzekły z naruszeniem art. 22 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do argumentu opartego o wyrok z dnia 8 lipca 2011 r., pełnomocnik organu zaznaczył, że wyroki Sądu wiążą w konkretnych sprawach i dlatego nie mogą mieć zastosowania w ocenie innych decyzji administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem zarzutom zawartym w skardze, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

8.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu paliwa. Innymi słowy, rozstrzygnięcie sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione przez D dla skarżącego faktycznie dokumentują zdarzenie gospodarcze wskazane w ich treści, a zatem czy między tymi podmiotami rzeczywiście doszło do obrotu towarem wskazanym w fakturze.

8.2. W osnowie skargi pełnomocnik skarżącego sformułował szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego oraz zarzut naruszenia prawa materialnego. W zaistniałej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, pozwoli przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organy podatkowe przyjęły zasadnie, że wystawione faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur na zakup paliwa należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazują, że D wystawiała "fikcyjne faktury" przy fikcyjnej sprzedaży i fikcyjnych zakupach. Zdaniem Sądu nie można podważyć ustaleń organów, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez S.Ł.. Z protokołów przesłuchań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wystawione faktury miały charakter fikcyjny. Przede wszystkim należy podnieść, że S.Ł. zeznał, iż nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał własnej bazy magazynowej i własnych środków transportu. Nie potrafił on również opisać przebiegu transakcji, nie pamiętał od kogo pochodził zakupiony towar, jak również nazw i adresów odbiorów paliwa. Przyznał, że podpisywał dokumenty, w tym faktury, przy fikcyjnej sprzedaży jak i fikcyjnych zakupach. W świetle tych wypowiedzi udzielenie przez niego twierdzącej odpowiedzi na pytanie, czy transakcje opisane na fakturach fizycznie miały miejsce, nie może być uznana za wiarygodną, na co zwróciły uwagę organy. Jest tak tym bardziej dlatego, że będąc przesłuchiwanym w charakterze podejrzanego, przyznał, że miał tylko firmować działalność D. Zauważyć nadto należy, że zeznania dotyczące "fikcyjnej sprzedaży, jak i fikcyjnych zakupów" zostały złożone w postępowaniu kontrolnym, gdzie S.Ł. był przesłuchiwany jako strona. Podkreślić także należy, że w okresie od maja do września 2004 r. D nie posiadała faktur VAT dokumentujących zakup. Oznacza to, że nie dokonywała fizycznie zakupów. Nie ulega więc wątpliwości, że podmiot ten nie dysponował towarem, który mógłby stanowić przedmiot rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodzić się więc należy z ustaleniami, że D swój udział w obrocie gospodarczym ograniczała do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Powyższe wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim postępowania kontrolnego oraz w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. i Komendę Wojewódzką Policji w K. (Wydz. dw. z Przestępczością Gospodarczą). Materiały te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy zgodnie z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. W myśl tych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków, czy też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.). Oznacza to, że dowody te są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Podnieść należy, że w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. W takiej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Po 1057/07, publ. Lex nr 468114, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. I SA/Go 908/08, publ. Lex nr 500828). Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie, gdyż dowody w omawianej sprawie zostały zebrane w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez policję oraz prokuraturę, a także w postępowaniu kontrolnym. W świetle zaś wskazanych wyżej przepisów dopuszczenie tych dowodów było zgodne z prawem. Podnieść należy, że Sądowi znane jest stanowisko przeciwne wyrażane w doktrynie i orzecznictwie, a także prezentowane przez pełnomocnika skarżącego. Skład orzekający zgadza się jednak z poglądem, że jeżeli jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka ich wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, publ. Lex 179712).

8.3. W ocenie Sądu organy w toku postępowanie nie naruszyły także art. 123 O.p. W myśl tego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (§ 1). Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska pełnomocnika skarżącego, że stronie należy zapewnić czynny udział przy wykorzystywania dowodów z innych postępowań, stwierdzić należy, że dowody z zeznań świadków stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami strona miała możliwość zapoznania się. Opieranie się przez organ na materiale dowodowym włączonym do akt z innego postępowania nie może uzasadniać zarzutu pozbawienia podatnika czynnego w nim udziału w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 O. p.), gdyż z art. 192 O.p. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ustawodawca przyjął zasadę równej mocy dowodowej dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przed organami podatkowymi i dowodów z dokumentów w postaci włączonych zeznań złożonych w innych postępowaniach. Oznacza to, że dowód z dokumentu w postaci zeznań świadka, zeznań strony czy wyjaśnień podejrzanego nie musi być ponowiony.

8.4. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania pełnomocnik skarżącego został zapoznany z zebranymi dowodami w sprawie. Wydano mu także kserokopie żądanych dokumentów dopuszczonych jako dowód w sprawie, o czym świadczy np. znajdujące się w aktach sprawy postanowienie dotyczące kosztów ich sporządzenia. Również podatnik osobiście ustosunkował się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z kolei postanowieniem z dnia [...]r. organ dopuścił jako dowód dokumenty wskazane przez stronę. W omawianej sprawie organy zapewniły podatnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym, co oznacza to, że skarżący nie został pozbawiony prawa czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Nie sposób przy tym podzielić zarzutu zawartego w skardze, że pominięcie obszernych fragmentów tekstu uniemożliwiło skarżącemu zapoznanie się z tym materiałem. W sytuacji wykorzystania informacji dotyczących podatników niezwiązanych ze sprawą, organ miał obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłby na ich identyfikację. Nie sposób zatem działania organu w tym zakresie ocenić jako arbitralnego, gdyż winien on jest ochronić prywatność osób niezwiązanych z podatnikiem. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia

6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 487/09 (publ. Lex nr 5755310). W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o uchylenie postanowienia organu dnia [...]r., nr [...]. Na marginesie powyższych rozważań wyjaśnić należy odnośnie wniosku pełnomocnika skarżącego o uchylenie tego postanowienia, że stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zaznaczyć należy, że przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę, co nie ma miejsca w omawianej sprawie. Podkreślić też trzeba w kontekście omawianej sprawy, że jeżeli przyjęto, że postępowanie dowodowe nie budzi wątpliwości, to nie ma tym samym podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...]r.

8.5. W świetle zaś powyższego nie sposób uznać, że organy naruszyły zasadę jawności wyrażoną art. 129 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem zasad dotyczących przeprowadzenia dowodów i ich oceny, czyli stosownie do art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Stosownie do przywołanego art. 187 O.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Tym samym organy uczyniły zadość wymaganiom stawianym przez normę wynikającą z tego przepisu. Zaakcentować należy, że w postępowaniu dopuszczono szereg dowodów, w tym materiały z prowadzonego śledztwa, decyzji podatkowych w sprawie podatku VAT, dokumenty pochodzące z E w M.. Na ich podstawie dokonano wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Ma to decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją. Organ nie naruszył też art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1187/09, publ. Lex nr 744701). Taka sytuacja wystąpiła w omawianej sprawie, ponieważ okoliczności, co do których o przeprowadzenie dowodu wnioskowała strona, organ podatkowy potwierdził innymi dowodem.

Odmawiając postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]uzupełnienia materiału dowodowego organ powołał się na art. 180, 181, 188 O.p. Należy zgodzić się z argumentacją organu zawartą w uzasadnieniu tego postanowienia oraz w uzasadnieniu decyzji. Analiza bowiem zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego z dnia 24 listopada 2010 r. wskazuje, co prawidłowo ocenił organ, że zmierzał on do wykazania okoliczności stwierdzonej już innym dowodem. Wniosek zmierzał nie tyle do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy, tj. że transakcje D, potwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały faktycznie miejsce, lecz do wykazania, że podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz E, czego z kolei organ nie kwestionował. Nie było zatem podstaw do wzywania strony do usunięta braków podania. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 169 O.p. nie zasługuje więc na uwzględnienie, gdyż co należy podkreślić organy nie kwestionowały faktu sprzedaży paliwa wymienionemu wyżej odbiorcy, lecz wskazywały, że nabycie nie mogło nastąpić u wystawcy zakwestionowanych faktur.

8.6. Okoliczności wystawiania przez D faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco wykazane dowodami, z których wynika, że podmiot ten dokonywał fikcyjnej sprzedaży. Omówienie tych dowodów przez organy podatkowe jest wyczerpujące i logiczne. W konsekwencji stwierdzić należy, że w omawianej sprawie organ podatkowy zebrał zatem materiał dowodowy, pozwalający mu na dokonanie ustaleń co do fikcyjności zakwestionowanych faktur.

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 O.p. Organ podjął wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani jego pełnomocnik nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stosownie do art. 121 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się takiego działania organów, które mogłyby naruszać zasadę wyrażoną w tym przepisie. W szczególności przyjęcie odmiennego od oczekiwanego przez podatnika rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu tej zasady.

8.7. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podnieść, że wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie mógł on odnieść skutku. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe stanowiły bowiem podstawę do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez D.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestię tę normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 2303/97, publ. Lex nr 35955, z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. I SA/Ka 1933/99, publ. Lex nr 47120, z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, publ. Lex nr 42449). Nadto do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych uwag, stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakcentować w tym miejscu należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaś to w rozpatrywanym przypadku zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jeżeli więc podmiot, który wystawiał faktury nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią, wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Powtórzyć w tym miejscu należy, że bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 714/97, publ. Lex nr 31760). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt te dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1499/98, publ. LEX 38981). Faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi zatem potwierdzać rzeczywiste konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby takie, które miało miejsce w rzeczywistości.

Wskazać też trzeba, że jeśli organ podatkowy kwestionuje dowód potwierdzający wydatek, to jednak podatnik nie jest pozbawiony możliwości wykazania, że poniesiony wydatek jest kosztem. Jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Tymczasem strona tego nie wykazała. Złożony zaś przez podatnika wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że paliwo było dostarczane do kopalni, czego przecież organy w sprawie nie kwestionowały.

W omawianej sprawie organy prawidłowo zatem zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez D z uwagi na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków nimi objętymi do kosztów uzyskania przychodu. Nieprawidłowa faktura nie może, co należy powtórzyć, stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur i czy posiadał wiedzę co do tego, nie ma to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. akt: SA/Sz 648/97).

Ponieważ faktury w omawianej sprawie okazały się nierzetelne, to w związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wystawia faktury, podczas gdy nie zostaje wskazane rzeczywiste źródło pochodzenie towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, przyjdzie stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że do obrotu wprowadzano paliwo niewiadomego pochodzenia. D nie dostarczało paliwa, a jedynie wystawiało faktury. Paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Organy nie negują przy tym, że skarżący dysponował towarem, który został odsprzedany do E w M.. Podkreślić jednak trzeba, że pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nie doszło do rzeczywistego obrotu paliwem, a towar, którym dysponował skarżący był towarem niewiadomego pochodzenia. Z tych przyczyn kwoty zawarte w spornych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły

z kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami.

Reasumując, w świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione.

9. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.