Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 998/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. i M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 659/06 w sprawie ze skargi A. R. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 16 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. i M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2007 r., I SA/Rz 659/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. R. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 16 sierpnia 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 22 maja 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: podatnicy za 2002 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w którym A. R. wykazał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podatniczka M. R. nie wykazała żadnych dochodów a należny podatek obliczony został na kwotę 22.959,10 zł. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez A. R. (prowadził w N. [...])stwierdzono, że podatnik:

- zaniżył przychody o kwotę 236,28 zł z tytułu tzw. dodatniej różnicy kursowej,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty:

- 18.094,17 zł poprzez dwukrotne zaliczenie tych samych wydatków z tytułu odsetek od kredytu bankowego, zużycia płótna ściernego i opłaty za energię elektryczną,

- 13.861,07 zł wydatkowaną na spłatę rat kredytowych, który to wydatek nie stanowi kosztów,

- 12.204 zł wydatkowaną na pokrycie części należności dla s.c. [...] za prace przy budowie hali magazynowej

- 3.640 zł stanowiącą zawyżone odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym (hala produkcyjna w N.),

- 7.743,61 zł wydatkowaną na zakup stołu bilardowego,

- 6.828,29 zł stanowiącą wadliwie obliczone odpisy amortyzacyjne,

- 41.871,86 zł wydatkowaną na kontynuowaną od 2000r. budowę budynku administracyjno-socjalnego w N.,

- 200.793,69 zł wydatkowaną na utwardzenie placu i adaptację obiektów w [...],

- 5.426, 40 zł wydatkowaną na zakup kostki brukowej wykorzystanej do utwardzenia placu w Z..

Według organów podatkowych, wydatki na prace budowlane prowadzone przy hali magazynowej w Z. nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ prace te nie stanowiły remontu, lecz były nakładami inwestycyjnymi prowadzącymi do powstania lub ulepszenia środka trwałego i wobec tego te wydatki mogą być zaliczone do kosztów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Odnosząc się do kwestii nieruchomości w H., to z umowy zniesienia współwłasności gospodarstwa rolnego z 4 października 2002 r. pomiędzy A. R. a W. i J. K. wynikało, że na terenie tego gospodarstwa znajdowały się: budynek administracyjno-mieszkalny, budynek produkcyjny, ruiny dworku, osłona śmietnika itd.. Nie wymieniono tam hali magazynowej zaś podatnik w toku przesłuchania podał, że przejął wówczas budynek administracyjny i halę produkcyjną służącą do przygotowywania paszy dla lisów, natomiast z oględzin przeprowadzonych w dniu 5 maja 2004 r. wynika, ze realizowana tam była wówczas inwestycja nowego zakładu produkcyjnego - w tym budowa nowej hali produkcyjnej. Na placu budowy znajdował się również budynek z przeznaczeniem na cele administracyjno socjalne w którym prowadzone były prace wykończeniowe, natomiast obiekty służące w chwili zniesienia współwłasności jako mieszalnia pasz dla lisów i kotłownia przekształcone zostały w halę produkcyjną w której znajdowały się pomieszczenia do montażu i ekspedycji wyrobów gotowych, pomieszczenia socjalne, sala recepcyjna, pomieszczenia konferencyjno-szkoleniowe, rozdzielnia elektryczna - faktycznie użytkowane były pomieszczenia montażowe i socjalne. W tym stanie rzeczy w ocenie organów w 2002 r. nie było tam hali magazynowej . Oceny tej nie zmienia treść ewidencji środków trwałych oraz zeznania księgowej - A. K., gdyż w ewidencji obejmującej magazyn i budynek administracyjny nie wskazano miejsca ich położenia, nie wskazano bliższych danych podstawy nabycia tj. "aktu notarialnego", podana w tej ewidencji wartość początkowa hali w kwocie 95.000 zł nie wynika z umowy zniesienia współwłasności. Skoro w 2002 r. w Z. nie było hali magazynowej, to nie uznano prowadzonych robót za remont i dlatego przedmiotowe wydatki na budowę i adaptację gospodarstwa rolnego do celów prowadzonej działalności gospodarczej stanowią koszty wytworzenia i będą miały wpływ na wartość początkową środka trwałego. Ponadto przedmiotowe obiekty nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i brak jest podstaw do przyjęcia, że spełniały kryteria do ujęcia ich w takiej ewidencji. Nie jest bowiem możliwe ustalenie daty w której w 2002r. mogło nastąpić przyjęcie do używania obiektów znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, skoro według zeznań A. R. obiekty te nie nadawały się wówczas do bieżącej eksploatacji, ponadto z protokołu oględzin z 5 maja 2004r. wynika, ze wówczas realizowana była inwestycja nowego zakładu produkcyjnego, podatnik zeznał także ,że w 2002 r. na tej nieruchomości nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Odnosząc się do wydatków w kwocie 41.871,86 zł dotyczących budynku socjalno-biurowego w Nisku, to według wyjaśnień podatnika, został on zbudowany na bazie konstrukcji stalowej wykonanej w 2000r. do której dodano ściany działowe, dach, instalacje itd. a więc nie był to remont - odtworzenie obiektu, lecz budowa od podstaw; ponadto obiekt ten także nie był ujęty w ewidencji środków trwałych. Wprawdzie w ewidencji tej ujęto budynek socjalno-biurowy o wartości początkowej 50.000 zł, jednakże bez wskazania miejsca jego położenia i bez bliższych danych odnośnie aktu notarialnego wskazanego jako podstawę nabycia. Przedłożone w toku postępowania dwa akty notarialne (z 22 lutego 1996r. i z 17 marca 1998 r.) dotyczą nabycia między innymi budynku produkcyjnego tartaku, budynku garażowego oraz pastwiska w N. - nie jest tam natomiast wymieniony budynek administracyjny i nie jest określona wartość jakiegokolwiek obiektu na kwotę 50.000 zł. Przede wszystkim jednak A. R. podał, że przedmiotowy budynek został przyjęty do fizycznego używania w drugiej połowie 2003 r. W tej sytuacji, w ocenie organów, wydatki związane z wytworzeniem tego budynku nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, lecz ich wartość będzie uwzględniona przy ustalaniu wartości początkowej tego obiektu.

Również wydatek w kwocie 5.426, 40 zł na zakup kostki brukowej do utwardzenia placu w Z. był w ocenie organów wydatkiem o charakterze inwestycyjnym, który po zakończeniu budowy placu będzie zwiększał jego wartość początkową. Zasadne było obniżenie o kwotę 3.640 zł wysokości odpisów amortyzacyjnych naliczanych od nakładów na halę produkcyjną w N. używaną na podstawie umowy leasingu operacyjnego, gdyż do wartości początkowej wliczono wydatek w kwocie 36.000 zł poniesiony na budowę konstrukcji stalowej w 2000r. - a więc wydatek ten nie dotyczył tej inwestycji w obcym środku trwałym.

Co do pozostałych zakwestionowanych wydatków tj. 12.204 zł na wykonanie środka trwałego /budynku administracyjno -socjalnego w N./ , 13. 861,67 zł na spłatę rat kredytowych, 6.829,29 zł i 18.094, 17 zł błędnie wyliczonych, to zdaniem organów nie budzi wątpliwości zasadność wyłączenia ich z kosztów, podobnie jak zwiększenie przychodów o kwotę 236,28 zł z tytułu dodatnich różnic kursowych. Nie zaliczono również do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup stołu bilardowego, gdyż nie jest to wydatek poniesiony na reprezentację i reklamę firmy podatnika. W dniu 13 września 2004 r. stół ten znajdował się w budynku mieszkalnym podatnika w specjalnie przystosowanym do jego używania pomieszczeniu, nie był oznakowany reklamami bądź logo firmy podatnika i wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że ten zakup był związany z działalnością gospodarczą i przyczyniał się do kształtowania wizerunku firmy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucono naruszenie art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt.1 lit. b, art. 22g ust. 17 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.)

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy oceny charakteru wydatków poniesionych przez A. R. prowadzącego działalność gospodarczą a mianowicie czy cel (skutki) tych wydatków uzasadniają zaliczenie ich bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, czy też wydatki te mogą zostać zrekompensowane tylko poprzez dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Sąd w związku z tym powołując się na treść

Według generalnej zasady wyrażonej w art. 14 usta. 2 pkt. 3, art. 22 ust.1, art. 22a- 22o oraz art. 23 u.p.d.o.f. wskazał, że nie budzi wątpliwości uwzględnienie przez organy jako przychodów podatnika kwoty 236,28 zł z tytułu tzw. dodatnich różnic kursowych a także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot błędnie - na skutek błędów rachunkowych i dokumentacyjnych - do tych kosztów zaliczonych / 6.829,29 zł i 18.094, 17 zł / oraz kwoty 13.861,07 zł wydatkowanej przez podatnika na spłatę rat kredytowych. Odnośnie zaliczonej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty 12.204 zł w istocie nie są kwestionowane przez podatnika ustalenia organów, iż została ona przez podatnika zapłacona w 2002r. jako część należności objętej fakturą z 8 listopada 2000 r. wystawioną przez firmę S.; faktura ta obejmowała kwotę 36.400 zł za " budowę hali". Według zeznań podatnika złożonych 16 czerwca 2004r. w istocie faktura ta nie dotyczyła hali produkcyjnej, lecz budynku administracyjno-socjalnego w N. a mianowicie konstrukcji stalowej powstałej w 2000r. a na bazie tej konstrukcji powstał przedmiotowy budynek tj. wykonano ściany, dach, okna, instalacje itd. W tej sytuacji kwota powyższa jako dotycząca konstrukcji stalowej wykonanej w N. 2000r. a na bazie tej konstrukcji wykonano budynek administracyjno socjalny zasadnie nie mogła być przyjęta jako wydatek na remonty, skoro w rzeczywistości chodziło tu o wybudowanie budynku/ konstrukcji, ścian, dachu itd./. Kwota wymieniona w powyższej fakturze tj. 36.400 zł została przez podatnika wliczona do wartości początkowej hali położonej w N. używanej przez podatnika na podstawie umowy leasingu operacyjnego a wprowadzonej do ewidencji środków trwałych - jako inwestycja w obcym środku trwałym - 31 stycznia 2001 r. W związku z wpisem do ewidencji, odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej hali w N. dokonywane były przez podatnika od wartości początkowej uwzględniającej powyższą kwotę. Skoro jednak wydatek powyższy nie dotyczył obiektu hali lecz budynku administracyjno-socjalnego, to orzekające organy zasadnie zmniejszyły podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej hali tj. jej wartość początkową o kwotę 36.400 zł, co w konsekwencji spowodowało zmniejszenie wysokości odpisów amortyzacyjnych o kwotę 3.640 zł, bo odpisy takie są kosztami uzyskania przychodów tylko od prawidłowo ustalonej wartości początkowej. Tego samego obiektu wymienionego wyżej tj. budynku administracyjno - socjalnego w N. dotyczyła także kwota 41.871,86 zł zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na opracowanie dokumentacji projektowej, wykonanie przyłączy wodociągowych, zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych. Budynek ten zaczęto używać w 2003 r. ale nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. Istotnie, choć nie ma to istotnego znaczenia w sprawie, brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowy budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych założonej w 2002 r. jak podał pełnomocnik skarżącego w piśmie z 18 kwietnia 2005 r. Przedłożona wówczas ewidencja obejmuje tylko dwie pozycje a mianowicie magazyn o wartości 95.000 zł i budynek administracyjny o wartości 50.000 zł z zapisem " śr. trwałe w remoncie", w rubryce dotyczącej określenia dokumentu stwierdzającego nabycie wpisano datę 4 październik 2002r. oraz " akt notarialny". Nie określone zostało miejsce położenia wymienionych wyżej obiektów a jeśli chodzi o " akt notarialny", to podatnik nie przedstawił takiego aktu z którego wynikałaby powyższa wartość; przedłożone dwa akty notarialne z 22 lutego 1996 r. i 17 marca 1998 r. dotyczą nabycia przez podatnika prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w N., przy czym na jednej nieruchomości o wartości 41.000 zł znajdował się garaż i tartak, natomiast trzeci akt notarialny z 4 października 2002r. dotyczy nieruchomości w Z. Odpisy amortyzacyjne od obiektów wymienionych w powyższej ewidencji nie były w dokumentacji księgowej naliczane a według zeznań świadka A. K. wszystkie wydatki dotyczące powyższych obiektów była zaliczane bezpośrednio w koszty jako wydatki remontowe. Skoro więc wymienione wyżej kwoty tj. 12.204 zł i 41.871,86 zł niewątpliwie stanowiły wydatki na wytworzenie środka trwałego to zdaniem sądu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz zgodnie z art. 22g ust.1 pkt. 2 w związku z art. 23 ust. 1 lit. b u.p.d.o.f. wliczone będą do wartości początkowej tego obiektu jeśli zostanie on /lub został/ prawidłowo ujęty w ewidencji środków trwałych i będą od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W nawiązaniu do zarzutów skarżących odnośnie nieistnienia przedmiotowego budynku /tj. budynku określonego przez organy jako budynek administracyjno-socjalny w N./ stwierdzono, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W protokole oględzin z 5 maja 2004r. przeprowadzonych między innymi z udziałem podatnika, organ pierwszej instancji wymienił obiekty połączone wiatą tj. magazyn, dwie suszarnie drewna, hale produkcyjną, kotłownię i budynek socjalno-biurowy i odnotowano, że hala produkcyjna jest leasingowana przez podatnika /leasing operacyjny/. W toku przesłuchania podatnik opisał budynek administracyjno-socjalny w N. jako odrębny obiekt a w protokołach sporządzonych przez organ pierwszej instancji wskazano, że hala produkcyjna w N. jest wpisana do ewidencji środków trwałych, przy czym jest to obiekt będący w leasingu podatnika od którego dokonywał on w 2002r. odpisów amortyzacyjnych. Wskazane wyżej stwierdzenia i ustalenia wskazujące na wyodrębnienie hali produkcyjnej od innych obiektów w N. nie były przez podatnika kwestionowane w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego a więc brak podstaw do przyjęcia by nie odpowiadały one stanowi rzeczywistemu. Co do wydatku na zakup stołu bilardowego poniesionego według podatnika w ramach reprezentacji i reklamy, to istotnie zdaniem sądu ustawodawca dopuszcza zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 0,25% przychodu, gdy chodzi o reprezentacje i reklamę tzw. niepubliczną. Niewątpliwie - uwzględniając stanowisko organu co do znaczenia pojęć reprezentacji oraz reklamy, zakup przedmiotowego stołu nie może być uznany za wydatek na reklamę zdaniem sądu pierwszej instancji, bo ani nie jest to wyrób /towar/ wyprodukowany przez podatnika ani też w żaden sposób nie zachęca do zakupu towarów przez podatnika produkowanych i nie rozpowszechnia o nich żadnej informacji - niezależnie od tego, czy byłby w jakikolwiek sposób oznaczony logo firmy podatnika. Nie może też być uznany za wydatek mający wpływ na reprezentację firmy, bo skarżący podatnik nie wykazał, by rzeczywiście był przeznaczony dla pracowników firmy podatnika lub stanowił wyposażenie pomieszczeń tej firmy - w dwa lata po zakupie znajdował się w prywatnym domu podatnika w pomieszczeniu specjalnie dla niego przystosowanym; nie był w jakikolwiek sposób oznaczony jako " należący" do firmy podatnika, nie wpływał na wygląd pomieszczeń firmy. Za bezzasadne uznano zarzuty skargi wskazujące na wykorzystywanie przedmiotowego stołu jako czynnika wpływającego na polepszenie warunków pracy załogi i jej zintegrowanie a w konsekwencji na jej przychody. Niewątpliwie dobre warunki pracy mają wpływ na wydajność pracowników /chociaż " wymiar" tego wpływu jest obiektywnie bardzo trudny/, niemniej jednak w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że istotnie stół ten służy /służył/ pracownikom. Skoro bowiem w dwa lata po zakupie stół ten odpowiednio zagospodarowany znajdował się w prywatnym domu podatnika położonym w innej miejscowości, to nie służył pracownikom i tej ostatniej okoliczności podatnik - poza stwierdzeniem zamiaru przeniesienia go w inne miejsce - niczym nie wykazał.

Ponadto wskazano, że umową zniesienia współwłasności zawartą w formie aktu notarialnego 4 października 2004 r. zniesiona została współwłasność nieruchomości o powierzchni 6,26 określonej jako gospodarstwo rolne obejmujące rolę, pastwisko, drogę, plac budowlany i znajdujące się tam obiekty: budynek administracyjno-mieszkalny, budynek produkcyjny, ruiny dworku, osłona śmietnika, studnia, szambo, zbiornik przeciwpożarowy, ogrodzenie, drogi, kanalizacja, wodociąg, c.o., oświetlenie. Wartość przedmiotu tej umowy określona została na kwotę 190.000zł, na wyłączną własność otrzymał ja podatnik ze spłatami na rzecz pozostałych dwóch współwłaścicieli w łącznej kwocie 95.000 zł. Jak wynika z ustaleń organów, w 2002r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 200.793,69 zł z tytułu wydatków na utwardzenie placu i adaptacji hali magazynowej w Z. tj. zakup materiałów budowlanych, instalacyjnych, usługi transportowe /dowóz ziemi, betonu/ itd. Według zeznań podatnika w obiektach w Z. po zniesieniu współwłasności nie była prowadzona działalność gospodarcza, w czasie oględzin 5 maja 2004 r. prowadzone tam były roboty budowlane z tym, że część obiektu była już używana: pomieszczenie do montażu i ekspozycji wyrobów gotowych i pomieszczenia socjalne. Roboty te dotyczyły hali produkcyjnej powstałej na bazie starej kotłowni i mieszalni pasz; prace budowlane - wykończeniowe prowadzone były wówczas także przy budynku administracyjnym, który nie był jeszcze używany i jak stwierdzono nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Ponadto na tym terenie trwały wówczas roboty przy budowie nowej hali produkcyjnej a cały teren był ogrodzony siatką metalową z czterema bramami wjazdowymi. Przedłożona w toku postępowania administracyjnego odrębna ewidencja środków trwałych z 2002r. - o której była mowa wyżej - obejmowała według pełnomocnika podatnika /pismo z 18 kwietnia 2005r./ właśnie halę w Z. a według zeznań samego podatnika obiekt ten nie był ujęty w takiej ewidencji., roboty były tam prowadzone systemem gospodarczym i polegały na wymianie części ścian, okien, drzwi, tynków, posadzek, instalacji elektrycznej i wodnej, poszycia dachu. Skoro przedmiot zniesienia współwłasności tj. nieruchomość w Z. określona został w 2002r. jako gospodarstwo rolne a podatnik stwierdził, że w tymże roku obiekty nie nadawały się do eksploatacji, nie była tam prowadzona działalność gospodarcza, prowadzono tam roboty budowlane trwające jeszcze w 2004r. to w ocenie sądu stanowisko organów podatkowych, iż poniesione na ten obiekt wydatki stanowiły koszt wytworzenia środka trwałego jest prawidłowe. Jeśli bowiem w 2002r. obiekty te nie nadawały się do eksploatacji a wskazany przez podatnika zakres robót był szeroki /wymiana ścian, posadzek, instalacji, bram itd., to w ocenie sądu stanowisko organów, iż nie był to remont jest zasadne; nadto w sytuacji tak szerokiego zakresu robót mającego na celu wytworzenie środka trwałego na potrzeby określonego rodzaju robót, decydujący jest cel tych robót jako całości a dokonywanie oceny poszczególnych rodzajów robót nie byłoby celowe.

Odnośnie kwoty 5.426,40 zł zaliczonej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów a wydatkowanej na zakup kostki brukowej do wybrukowania części placu w Zakładzie w Z. ul. [...] to według ustaleń organów nie był on wykazany w ewidencji środków trwałych i nie były od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem sądu zasadnie organy przyjęły, że kostka brukowa o większej trwałości niż kruszywo, mającym wyższe właściwości użytkowe a także estetyczne i wobec powyższego nie było podstaw do zakwestionowania tego stanowiska.

5. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W zawiązku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii uchybienia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie.

Zatem należy zauważyć, że zarzuty podane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. Odnoszą się one do kwestii błędnego ustalenia stanu faktycznego związanego z nieruchomością, materiałów zakupionych na ogólne potrzeby zakładu oraz wydatku poniesionego na zakup stołu bilardowego. Zauważyć w związku z tym należy, że sąd pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego podzielił stanowisko organu odwoławczego co do charakteru poniesionych przez skarżących wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak też i kwalifikacji wydatków na stół bilardowy. Konsekwencją powyższego jest, iż przy ocenie w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie, zastosowanie znajduje art. 191 o.p. Wyznaczona zostaje tym samym granica kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć w toku postępowania podatkowego, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, miał prawo nie dać wiary dowodom przedstawionym przez skarżących. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest również pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza ciężar udowodnienia faktów i twierdzeń również na podatniku. Z tego względu, mimo że przepis art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy /wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r., III SA 1252/99/. Stąd zarzut zawarty w skardze kasacyjnej a dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny; odmienna ocena dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe i zaprezentowanych przez podatnika i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków, nie stanowi o tym, że sąd uchybia dyspozycji art. 187 § 1 o.p. nie wskazując podstaw do stwierdzenia wadliwości zaskarżonej decyzji. Dlatego też rozstrzygniecie sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, postawione zarzuty nie mogą podważyć dokonanych w sprawie ustaleń. Za błędne należy uznać twierdzenie, że nie zgłoszenie zastrzeżeń w trakcie postępowania podatkowego przez skarżących, nie ma wpływu na prawidłowość ustalenia podatku, bowiem przepisy podatkowe powinny być zastosowane w oparciu o prawidłowo ustalony stan rzeczywisty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie stanowisko jest prawidłowe. Stronie w trakcie postępowania podatkowego został wyznaczony termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym jak i odniesieniem się do niego. Tym samym miała prawo zgłosić wątpliwości co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z przyznanego jej prawa, jednak nie skorzystała. Zasadnie w tej sytuacji przyjął sąd pierwszej instancji, że stwierdzenia i ustalenia wskazujące na wyodrębnienie hali produkcyjnej od innych obiektów w N. (a w szczególności budynku administracyjno-socjalnego) nie były przez podatnika kwestionowane w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego a więc słusznie uznano brak podstaw do przyjęcia by nie odpowiadały one stanowi rzeczywistemu; ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.f. budowle, budynki itd. będące w leasingu podatnika od których dokonuje on odpisów amortyzacyjnych stanowią odrębną grupę środków trwałych i wobec powyższego nie mogą być dla celów podatkowych łączone z innymi obiektami.

Odnosząc się do wydatków na zakup materiałów przeznaczonych - według podatnika - na ogólne potrzeby zakładu, to zauważyć należy, że te wydatki wyłączone zostały z kosztów remontu a uprzednie włączenie ich do tych kosztów było działaniem podatnika. Dlatego słusznie sąd przyjął, że skoro podatnik wadliwie je zakwalifikował, to organy zasadnie je z tych kosztów wyłączyły bowiem podatnik w przyszłości będzie dokonywał wyliczenia wartości początkowej obiektu i uwzględniał (lub nie) wydatki składające się na tę wartość.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest też dokonana zarówno przez organy podatkowe jak i przez wojewódzki sąd administracyjny ocena wydatku poniesionego na zakup stołu bilardowego. W świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie można było uznać tego wydatku jako kosztu reprezentacji. Według twierdzeń skarżącego stół był przeniesiony do domu skarżącego ze względu na prace remontowo - porządkowe. Tymczasem jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, stół ten znajdował się w mieszkaniu podatnika w stanie zmontowanym i w pomieszczeniu specjalnie przystosowanym do użytkowania. Nie znajdowały się na nim żadne oznakowania bądź logo firmy "G.". Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły art. 191 o.p. w ocenie charakteru wydatku poczynionego na zakup tego stołu bilardowego i słusznie nie uznały tego zakupu, jako pozostającego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Sąd zgodnie z art. 134 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Rozwiązanie przyjęte w postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji, w powiązaniu z zasadą niezwiązania tego sądu granicami skargi oznacza ograniczenie roli sformułowanych przez skarżącego w skardze zarzutów do subiektywnego uzasadnienia żądania zaskarżonej decyzji. Dla sądu administracyjnego ma on tylko walor niewiążącej informacji o wadliwości rozstrzygania.

Mając powyższe na uwadze, jak i wcześniejsze rozważania, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie sądu pierwszej instancji nie narusza postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego w sposób szczegółowy odnosi się zarówno do podniesionych zarzutów, jak też zawiera obszerne uzasadnienie poczynione względem nich. Sąd pierwszej instancji jak wynika z jego uzasadnienia, odniósł się do wszystkich wątpliwości występujących w sprawie. W świetle zaś bezzasadności wcześniejszych zarzutów co do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, uznać należy, że przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan fatyczny był prawidłowy.

8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).