Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 684/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.114,00 (trzy tysiące sto czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący, L.Ł., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 21.161,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 42.159,00 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 4.120,00 zł. Decyzja ta, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał m. in., że w związku z przedłożeniem przez stronę materiałów będących przedmiotem ponownego wniosku dowodowego, postepowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia o analizę kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem towarów handlowych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, rozpatrując sprawę ponownie, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych na zasadach ogólnych za 2008 r. w wysokości 21.161,00 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 2.067,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący od [...] grudnia 2007 r. zarejestrował prowadzoną działalność gospodarczą pod nazwą FHU L L.Ł.. Został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - potwierdzenie (VAT-5) z [...].12.2007 r. i jako VAT UE - potwierdzenie (VAT-5 UE) z dnia [...].12.2007 r. W dniu 29 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu - poniesionej straty za 2008 r., w którym wykazał stratę w wysokości 12.269,53 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. wykazał: przychód ze sprzedaży towarów - 28.409,90 zł, koszty uzyskania przychodu - 40.679,43 zł. Ponadto w arkuszach spisów z natury na [...] stycznia 2008 r. podał wartość 0,00 zł., a na [...] grudnia 2008 r, wartość 7.562,15 zł.

W 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów (głównie klocków lego) za pośrednictwem portalu [...].

Organ kontroli stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego w oparciu następujące dowody:

- protokoły przesłuchania strony z dnia [...] maja 2011 r. oraz z dnia [...] lutego 2012 r., z których wynika, że sprzedaż dokonywana była przez portal [...] i wykazywana od stycznia 2008 r. Ponadto od maja 2008 r. prowadzona była równolegle (w tym samym zakresie) działalność zarejestrowana w Niemczech. Wysyłki towarów dokonywano za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. oraz firmy kurierskiej [...] (faktury wystawiane na rzecz firmy E sp. z o.o.). Sprzedawany towar pochodził z Niemiec. Skarżący nie dostarczył dowodów dokumentujących zakup towarów innych niż zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, -historie operacji na rachunkach bankowych w [...] S.A. ([...]) i w [...] S.A.;

- protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] marca 2011 r. przeprowadzonych w G sp. z o.o., w którym ustalono, że skarżący dokonywał sprzedaży za pośrednictwem nicków: f, m, mo, h, I, d, e;

- pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] maja 2011 r. oraz [...] lipca 2011 r., wraz z kopiami faktur wystawionych dla skarżącego, kopiami dowodów nadania paczek za 2008 r.;

- odpowiedzi od kontrahentów, dla których skarżący wystawiał w ramach niemieckiej działalności rachunki sprzedaży, do których nie przyporządkowano zapłat wśród wpływów na rachunki bankowe, potwierdzających płatność kurierowi;

- odpowiedzi od osób dokonujących kilkukrotnie wpłat na rachunek skarżącego, wskazujących na rozliczenia prywatne;

- materiały przesłane przez [...] sp. z o.o., z których wynikało, że skarżący dokonywał wysyłki wykorzystując umowę zawartą z firmą E sp. z o.o. w której udziałowcem i prezesem był A.Ł. (brat skarżącego). Pieniądze za przesłany towar przekazywane były na rachunek bankowy skarżącego. W 2008 r. skarżący sam zawarł umowę ze wskazaną firmą;

- protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] marca 2011 r. przeprowadzonych w firmie E sp. z o.o. potwierdzających, że część przesyłek realizowanych przez [...] sp. z o.o. zleconych przez E sp. z o.o. dotyczyła paczek nadanych przez skarżącego;

- dowody przesłane przez [...] Sp. z o.o. pismem z [...] stycznia 2012 r. dotyczące niemieckiej działalności Podatnika;

- historię obrotów na niemieckim rachunku bankowym prowadzonym przez [...] dotyczącą zakupionych przez skarżącego towarów handlowych.

Na podstawie wskazanych dowodów organ ustalił, że łączna wartość wpływów na rachunki bankowe skarżącego wyniosła brutto 253.245,99 zł, netto 207.578,68 zł. Analiza wybranych paragonów z kasy fiskalnej (część paragonów była nieczytelna) oraz wystawionych 5 faktur sprzedaży (nie ewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej) wykazała, że środki wynikające z wystawionych paragonów i faktur wpływały na rachunki bankowe (netto 28.409,90 zł, brutto 34.660,11 zł). Organ ustalił, że wpływów na rachunki bankowe było znacznie więcej niż wynikało to z wystawionych paragonów i faktur.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ uznał na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, że księga przychodów i rozchodów za 2008 r. była prowadzona nierzetelnie w zakresie nieujmowania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 nie stanowi dowodu. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wskazane ustalenia nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych (brak danych) i w związku z tym dokonano jej oszacowania. Stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w celu wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, organ przeanalizował możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy i uznał, iż żadna ze wskazanych tam metod nie spełniała wymogu zawartego w art. 23 § 5, Zastosował więc art. 23 § 4 ustawy, wybierając metodę najbardziej zbliżoną do rzeczywistości.

W zakresie przychodów oparł się na wielkości wpływów na rachunki bankowe dotyczących przeprowadzonych transakcji (z uwzględnieniem zwrotów i wpłat w stosunku, do których ustalono, że dotyczą prywatnych rozliczeń skarżącego oraz z wyłączeniem transakcji, które nie dotyczą sprzedaży towarów ), otrzymanych odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych i wartości kompensat należności z [...] Sp. z o.o. Ustalony w ten sposób przychód uwzględniał przychody wykazane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Wielkość kosztów organ przyjął według dowodów przedłożonych przez skarżącego zaewidencjonowanych w księgach podatkowych oraz na podstawie danych z rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością, a nie ujętych w księgach podatkowych. Koszty przesyłek oszacował na podstawie faktur wystawionych przez firmę kurierską [...] dla firmy E sp. z o.o., faktur i dowodów nadania wystawionych przez Pocztę Polską S.A.

Organ określił przychody brutto ze sprzedaży na kwotę 253.245,99 zł i należny podatek VAT wg stawki 22% na kwotę 45.667,31. Razem przychody netto: zostały określone na kotwę - 207.578,68 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zaniżenie o:

1. prowizje dla Q sp. z o.o. (obecnie G sp. z o.o.). Organ przyjął w tym zakresie, że prowizje dotyczące polskiej działalności dotyczą transakcji zrealizowanych przez nick e (660,89 zł) oraz od stycznia do maja przez nicki m (2.187,84 zł), mo (115,18 zł), h (1.424,59 zł), I (1.202,71 zł) i wyniosły łącznie 5.591,21 zł. Natomiast prowizje realizowane przez nicki m, mo, h i I za okres od czerwca do grudnia 2008 r. (dotyczą usług wykonywanych od maja 2008 r.) w łącznej wysokości 15.200,49 zł dotyczą zarówno polskiej jak i niemieckiej działalności. Przyjęto, że polskiej działalności dotyczą prowizje w wysokości proporcjonalnej do udziału sprzedaży wykazanej w ramach polskiej działalności w sprzedaży ogółem tj.:

- sprzedaż brutto firmy niemieckiej od maja - 328.732,29 zł, - sprzedaż brutto firmy polskiej od maja - 148.408,00 zł, - udział procentowy sprzedaży polskiej w sprzedaży ogółem od mają 2008 r. - 31,10 %, - koszty prowizji dotyczące polskiej działalności - 4.727,35 zł.

Prowizje za transakcje realizowane przez nick f zostały przez skarżącego ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a podatek naliczony VAT wynikający z faktur został ujęty w ewidencji zakupu VAT. Razem zaniżono koszty prowizji o - 10.318,56 zł (5.591,21 + 4.727,35);

2.opłaty bankowe w łącznej wysokości 763,84 zł;

3.koszty internetu w wartości netto 1.676,71 zł oraz zapłacone odsetki od zobowiązania w wysokości 22,63 zł;

4. ubezpieczenie samochodu (w kosztach ewidencjonowano wyłącznie amortyzację i koszty paliwa) 894,00 zł;

5. koszty opakowań udokumentowane wynikające z faktury i paragonów przesłanych przez S.P. netto 345,57 zł (faktura VAT [...] ujęta w księdze podatkowej),

6. koszty zakupu towarów ustalone na podstawie historii obrotów z niemieckiego banku [...] w wielkości, w jakiej skarżący wiarygodnie podała rodzaj zakupionego towaru oraz potwierdziła fakt sprzedaży tego towaru w 2008 r. Organ uznał, że towar wystawiony na aukcjach zakończonych w 2008 r. został faktycznie sprzedany w 2008 r. Poniesione koszty wynikające z niemieckiego rachunku bankowego przeliczono na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na tej podstawie organ ustalił koszty zakupu towarów w wysokości 55.337,61 zł.

Organ nie uznał natomiast za koszt uzyskania przychodów wydatków na podstawie przedłożonych przez skarżącego paragonów ze sklepów R i T, ponieważ nie spełniały przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wynika z nich, kto poniósł wydatki;

7. koszty przesyłek (8.282,06 zł): zrealizowanych przez Pocztę Polską w tym:

- nieujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury: nr [...] na wartość netto 1.171,40 zł, nr [...] na wartość netto 1.732,00 zł, koszty przesyłek ustalone w oparciu o przesłane dowody nadania 314,00,

- koszty przesyłek, dla których nie przyporządkowano dowodów nadania (167 przesyłek) ustalono jako średnią cenę przesyłek wynikających ze wszystkich dowodów nadania przesłanych przez Pocztę Polską od czerwca 2008 r. Średnia cena nadania wyniosła 10,98 zł (3.570,00 : 325), a ustalony koszt 167 przesyłek 1.833,66 zł,

- zrealizowanych przez [...] na rzecz skarżącego, a fakturowanych na firmę E sp. z o.o.: - wartość przesyłek nie ujętych w firmie E sp. z o.o. netto 2.731,00 zł,

-wartość przesyłek ujętych w firmie E sp. z o.o. netto 500,00 zł.

Ponieważ skarżący w 2008r. uzyskał również dochód z działalności prowadzonej w Niemczech, na podstawie przedłożonej deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych (Einkommensteuererklarung) organ przyjął: przychody w wysokości 90.181,13 EUR, koszty w wysokości 87.397,62 EUR i dochód 2.783,51 EUR, od którego opłacono podatek w wysokości 511,50 EUR.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, które zostało uznane za organ odwoławczy za bezzasadne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania w szczególności:

- art. 122, 180, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pominiecie dowodów z dokumentów potwierdzających wysokość wydatków ponoszonych na zakup poszczególnych towarów handlowych, tj. dowodów dotyczących istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiających oszacowanie kosztów zakupu towarów handlowych w sposób dalece bardziej zbliżony do rzeczywistości, niż metody przyjęte w zaskarżonej decyzji;

- art. 23 § 5 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia, dla jakich przyczyn organ odwoławczy uznał, iż przyjęta przez organ I instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania umożliwia jej określenie w sposób bliższy rzeczywistości niż wyliczenie - na podstawie dowodów przedłożonych przez stronę tj. średniej marży ze sprzedaży poszczególnych asortymentów, ustalonej na podstawie rzeczywistych cen sprzedaży oraz zakupu poszczególnych towarów, co w konsekwencji doprowadziło do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości wielokrotnie wyższej od tej, jaka byłaby ustalona w oparciu o dane niezbędne dla jej określenia.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w szczególności:

- obrazę art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 § 5, Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu zmierzające do określenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem "metody", której nie sposób uznać za szacowanie podstawy opodatkowania zmierzające do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstaw opodatkowania,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup towarów handlowych, udokumentowanych paragonami, pomimo wykazania przez stronę bezpośredniego związku tych wydatków z osiągniętym przychodem,

- art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego od zakupów, których poniesienie przez skarżącego ustalono na podstawie faktur VAT wystawionych innemu podmiotowi (tj. [...] Sp. z o.o.).

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący przypomniał, że w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy podkreślił, iż w ponownym rozpatrzeniu sprawy koniecznym jest m.in. odniesienie się przez organ kontroli do dowodów w postaci historii obrotów na niemieckich rachunkach bankowych, potwierdzających wydatki ponoszone przez skarżącego na zakup towarów handlowych. Uznał też, że w związku z przedłożeniem przez stronę materiałów będących przedmiotem ponowionego przed organem drugiej instancji wniosku dowodowego, postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia o analizę kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem towarów handlowych.

Wskazał, że na kolejne wezwania organu pierwszej instancji składał szczegółowe wyjaśnienia dotyczące wydatków ponoszonych na zakup towarów handlowych oraz uzupełnił materiał dowodowy o paragony dokumentujące zakup towarów handlowych w niemieckich supermarketach. Podkreślił, że w celu umożliwienia organowi kontroli dokonania szacowania podstawy opodatkowania na podstawie wyliczenia dla każdego asortymentu średniej marży handlowej stosowanej w roku 2008 sporządził (w oparciu o dane zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym) zestawienia wiążące ceny zakupu poszczególnych towarów z cenami ich sprzedaży oraz oparte na tej podstawie wyliczenia średniej marży osiąganej na sprzedaży poszczególnych asortymentów. Miało to umożliwić organowi oszacowanie kosztów zakupu towarów handlowych w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży realizowanych za pośrednictwem portalu [...] na podstawie metody opartej o wyliczenie średniej marży handlowej.

Jednak organ pierwszej instancji nie odniósł się do metodologii szacowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez skarżącego. Uznał natomiast, a stanowisko to zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy, że jedynie historia obrotów na niemieckim rachunku bankowym może stanowić dowód poniesienia kosztów zakupu towarów handlowych. Natomiast przedłożone paragony fiskalne dokumentujące nabycie towarów handlowych - będących przedmiotem dalszej odsprzedaży - nie mogą stanowić takiego dowodu, gdyż nie wynika z nich, że to strona poniosła odzwierciedlone na nich wydatki. Organy obydwu instancji uznały zatem, że strona nie uprawdopodobniła w toku postępowania, że poniosła wydatki na zakup towarów handlowych w wysokości wyższej niż kwota uznana na podstawie płatności dokonywanych z jej niemieckiego rachunku bankowego.

Skarżący nie zgodził się również z zastosowaną przez organ pierwszej instancji i uznaną za właściwą przez organ odwoławczy metodą oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślił, że w toku postępowania wyjaśnił, iż zakupu towarów handlowych (klocków lego) w latach 2007 - 2008 dokonywał wyłącznie od niemieckich dostawców. Zakupy dokonywane były za pośrednictwem portalu internetowego eBay.de oraz w niemieckich wielkopowierzchniowych sieciach handlowych (R, T, S). Na dowód ponoszonych wydatków przedstawił historię obrotów na rachunku bankowym prowadzonym w latach 2007 - 2008 w [...] wraz z tłumaczeniami zapisów mających istotne znaczenie dla umożliwienia organowi oszacowania wysokości wydatków ponoszonych w związku ze sprzedażą poszczególnych asortymentów towarowych.

Ponadto do akt sprawy przedłożył paragony dokumentujące dokonywane przez niego w 2008 roku zakupy towarów handlowych (klocków lego) w niemieckich sieciach handlowych. Jego intencją było wykazanie, że w posiadanie towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży weszła ona w drodze ich odpłatnego zakupu i jednoczesne umożliwienie organowi kontroli dokonania szacowania podstawy opodatkowania (oszacowania kosztów zakupu towarów handlowych) w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Wskazał również, że w pismach z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] maja 2014 r. oraz [...] czerwca 2014 r. przedłożyła do akt sprawy za okres objęty badaniem (lata 2007 - 2008):

- zestawienia przyporządkowujące nazwy pozycji asortymentowych (różnych rodzajów klocków lego) do poszczególnych obciążeń niemieckiego rachunku bankowego, stanowiących zapłatę za zakup tych towarów wraz z przyporządkowaniem do poszczególnych zakupów numerów aukcji, za pośrednictwem których poszczególne pozycje asortymentowe zostały sprzedane,

- wykazy danych osobowych sprzedawców towarów handlowych, za które płatności dokonano z niemieckiego rachunku bankowego,

- zestawienia wyliczenia średniej marży osiąganej na sprzedaży poszczególnych asortymentów w roku 2007 i 2008; wyliczeń dokonano na podstawie analizy rzeczywistych cen zakupu i sprzedaży poszczególnych asortymentów, przeprowadzonej na bazie zestawień wymienionych wyżej w tiret pierwszym.

Skarżący wskazał, że w ocenie organu pierwszej instancji w zaistniałym stanie faktycznym "jedynie historia obrotów na niemieckim rachunku bankowym, uzupełniona wyjaśnieniami L.Ł. może stanowić dowód poniesienia kosztów zakupu towarów handlowych". Natomiast przedłożone przez skarżącego paragony dokumentujące wydatki ponoszone na zakup towarów handlowych w roku 2008 nie mogą stanowić takiego dowodu, gdyż nie wynika z nich w sposób bezpośredni, kto ponosił poszczególne wydatki. Zdaniem organu odwoławczego uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od udokumentowania ich zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, póz. 1475 ze zm.). Paragony w świetle przepisów ww. rozporządzenia nic mogą dokumentować zakupu towarów handlowych. Nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane oraz czy dotyczą one działalności skarżącego. To z kolei zdaniem porganu przesądza, że nie można uznać, iż wydatki na zakup klocków lego udokumentowane paragonami stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.f).

W ocenie skarżącego powyższy sposób argumentacji nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący podniósł, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sama wadliwość dokumentu księgowego nie przesądza jeszcze o możliwości zakwestionowania faktu poniesienia danego wydatku (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000r., sygn. III RN 135/99 oraz przywołane w jego uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 1998 r., sygn. SA/Rz 130/97, 28 listopada 1996r., sygn. SA/Kr 1646/95, 14 lipca 1995r., sygn. SA/Rz 151/94, 15 grudnia 1998r., sygn. I SA/Wr 2205/97). W konsekwencji stwierdzenia wadliwości dokumentów księgowych ,,(...) koniecznym staje się wyjaśnienie, jakie przyczyny spowodowały taki właśnie stan rzeczy, w ramach czego dokonać należy wnikliwej analizy twierdzeń podatnika co do okoliczności zarówno samego zdarzenia gospodarczego, jak i wystawienia dokumentu księgowego, którego rzetelność skutecznie podważono (art. 191 O.p.). W ramach tego postępowania podatnik ma prawo dowodzenia wszelkimi dostępnymi mu środkami, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz że miał on związek z jego przychodami. Tak więc samo ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego nie daje jeszcze samo w sobie podstaw do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem" ( wyrok NSA z 3 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 242/08).

Skarżący zadał pytanie: dlaczego organy obydwu instancji nie badały na przedłożonych paragonach rodzaju towaru, jego ceny, ilości oraz daty zakupu wskazujących jednoznacznie, że są to asortymenty, które po dacie ich zakupu były wystawiane na aukcjach internetowych i sprzedawane w ilościach odpowiadających zakupionym asortymentom?

Przypomniał, że organy obydwu instancji w prowadzonym postępowaniu wskazały, iż ciężar dowodu, co do poniesienia danego wydatku w celu osiągnięcia przychodu spoczywa na podatniku. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe były zwolnione z obowiązku ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego, materiału dowodowego. Jeżeli wydatki udokumentowane przez skarżącego paragonami budziły wątpliwości organów, co do ich związku z osiąganym przychodem, to winny one wezwać stronę do złożenia w tym zakresie wyjaśnień, tak jak uczynił to organ kontroli w odniesieniu do wydatków ponoszonych z niemieckiego rachunku bankowego.

Zdaniem skarżącego odstąpienie przez organy podatkowe od badania związku przyczynowo - skutkowego wydatków udokumentowanych paragonami z osiągniętym przychodem stanowi naruszenie przepisów art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w rezultacie czego doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f., jak i regulacji określających zasady ustalania podstawy opodatkowania w takich przypadkach, jak niniejszy (art. 23 Ordynacji podatkowej).

Skarżący podkreślił, iż poznał metodę oraz wynik oszacowania podstawy opodatkowania dopiero w decyzji podatkowej. Uzasadnia to w jego ocenie zarzut, że organ pierwszej instancji rekonstruował podstawę opodatkowania oraz dokonywał wyboru metody szacowania bez należytego uzasadnia wybranej metody oszacowania. Imperatyw wynikający z art. 23 § 5 O.p. odnosi się bowiem zarówno do nazwanych, jak i nienazwanych metod oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego normę powyższą naruszył także organ odwoławczy, uznając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodabnia, że skarżący poniósł wydatki na zakup towarów handlowych w kwocie wyższej od usanowanej skarżoną decyzją, a dowody włączone do akt sprawy nie pozwalają na oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem wyliczenia średniej marży osiąganej ze sprzedaży towarów.

W ocenie skarżącego przyjęta przez organ kontroli metodologia ustalenia kosztów uzyskania przychodu (stanowiąca kompilację kilku metod) jest wewnętrznie sprzeczna i rozmijająca się z zasadą logicznego wnioskowania.

Organ pierwszej instancji badając koszty uzyskania przychodu skupił się przede wszystkim na oszacowaniu w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości kosztów nadania przesyłek oraz prowizji zapłaconych za dokonane transakcje sprzedaży. Pozostałe pozycje kosztowe (tj. opłaty bankowe, koszty telekomunikacyjne, koszty ubezpieczeń, opakowań i zakupu towarów handlowych) określił na podstawie dowodów księgowych uzyskanych w toku postępowania, a więc w sposób, o którym mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Działając w ten sposób pominął rzeczywistą strukturę kosztów działalności handlowej skarżącego, w której zakup towarów handlowych stanowi największy udział w ponoszonych wydatkach.

O ile bowiem organ kontroli uznał, że zebrany materiał dowodowy w znacznym stopniu uprawdopodobnił, że wydatki związane z nadanymi przesyłkami towarów handlowych zostały faktycznie poniesione, o tyle w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup towarów handlowych uznał za koszty uzyskania przychodu wyłącznie wydatki odzwierciedlone na niemieckim rachunku bankowym strony, a w odniesieniu do kosztów opakowań wydatki udokumentowane na podstawie niekompletnych dowodów zakupu.

W ocenie skarżącego powyższy sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów budzi uzasadnione zastrzeżenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Dysponując dowodami bezpośrednimi, pozwalającymi na ustalenie rzeczywistych cen zakupu poszczególnych asortymentów (płatności dokonywane z niemieckiego rachunku bankowego, paragony zakupów w sieciach handlowych) oraz cen sprzedaży tych asortymentów (wpływy na rachunki bankowe ze sprzedaży poszczególnych asortymentów) organ pierwszej instancji miał możliwość dokładnego wyliczenia marży handlowej stosowanej na sprzedaży poszczególnych towarów. Zastosowanie takiej metody umożliwiłoby ustalenie podstawy opodatkowania w sposób dalece bardziej zbliżony do rzeczywistości niż to uczynił organ. Skarżący nie kwestionuje stanowiska organu pierwszej instancji, odnoszącego się do wadliwego sposobu wyliczenia średniej marży (strona skarżąca pomniejszyła ceny sprzedaży o prowizję [...], co mogłoby zostać skorygowane decyzją organu kontroli). Podważa natomiast brak w zaskarżonej decyzji jakiegokolwiek argumentacji wykazującej, iż dowody zakupu przedłożone przez skarżącego uniemożliwiają oszacowanie kosztów zakupu towarów handlowych na podstawie wyliczenia średniej marży handlowej oraz uzasadnienia, że metoda ustalenia kosztów przyjęta przez organy obydwu instancji jest bliższa rzeczywistości niż oszacowanie kosztów na podstawie prawidłowo wyliczonej średniej marży handlowej ze sprzedaży poszczególnych towarów.

W ocenie skarżącego należy uznać, że przedłożył on do akt sprawy materiał dowodowy umożliwiający ustalenie średniej marży handlowej na podstawie rzeczywistych cen zakupu i sprzedaży towarów. Według wyliczeń sporządzonych przez stronę średnia marża ze sprzedaży towarów handlowych wyniosła w 2008 roku 12,96 %. Zakładając, że metoda ustalenia kosztów zakupu towarów przyjęta przez organ jest zbliżona do ich rzeczywistej wielkości, marża ta musiałaby wynosić 149 % .

Wskazał również, że brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania odpowiedniej decyzji. Jednocześnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów (wyr. WSA z 5.3.2007 r., I SA/BK 17/07, Legalis), co potwierdza także wyrok WSA w Gdańsku: "Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku" (wyr. WSA z14.9.2011 r., I SA/GD 361/11, także wyr. WSA z 3.10.2012 r., I SA/ŁD 635/12).Stosowanie szacunku konieczne jest wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania (wyr. WSA w Gorzowie Wlkp. z 9.3.2009 r., I SA/GO 23/09).

Podkreślił, że na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób ustalić, jakimi przesłankami kierował się organ odwoławczy uznając, iż sporządzone przez skarżącego na podstawie dokumentów źródłowych zestawienia wyliczenia marży ze sprzedaży poszczególnych towarów w roku 2008 nie stanowią dowodu pozwalającego na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, tj. oszacowania kosztów zakupu towarów handlowych w sposób najbardziej zbliżony do stanu faktycznego.

Wskazał, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Bd 338/10) Sąd uznał, że: "regulacja art. 124 O.p. wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. (...) Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III)".

Podkreślił, iż przedkładając do akt sprawy 84 paragony zakupu towarów handlowych działał w przekonaniu, że będą one stanowić materiał umożliwiający ustalenie ceny zakupu tych towarów, za które płatności nie dokonywano za pośrednictwem niemieckiego rachunku bankowego. Tym samym organ zyskał możliwość dokładnego ustalenia marży handlowej stosowanej dla asortymentów stanowiących przedmiot dalszej odsprzedaży na portalu [...] (strona wyliczyła marże handlową stosowaną dla 171 asortymentów). Na tej podstawie szacunek kosztów zakupu towarów handlowych byłby najbardziej zbliżony do wartości wszystkich zrealizowanych przez podatnika transakcji zakupu, które wystąpiły w rzeczywistości. Organ kontroli dezawuując przedłożone dowody zakupu towarów pominął fakt, iż obejmują one wyłącznie zakup klocków lego, sprzedawanych następnie za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Zarówno rodzaj asortymentu, jego ilość oraz wartość uwidocznione na przekazanych paragonach jednoznacznie wskazują, że stanowią one dowody zakupu towarów handlowych podlegających dalszej odsprzedaży.

Wskazał, że zgodnie z doktryną i orzecznictwem szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości (wyr. NSA z 21.11.2012 r., I FSK 72/12). Rezultat szacowania to przybliżona do rzeczywistej, prawdopodobna podstawa opodatkowania. Zastępuje on wzorzec podstawy opodatkowania wyznaczony przez przepisy w tym sensie, że nie musi ściśle odpowiadać rzeczywistości. Jednakże metoda ustalenia kosztów zakupu towarów handlowych przyjęta w skarżonej decyzji powoduje, iż osiągnięty na jej podstawie rezultat szacowania rozmija się z rzeczywistością w stopniu znacznie większym niż rezultat możliwy do osiągnięcia na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, umożliwiających precyzyjne wyliczenie średniej marży handlowej uzyskiwanej przez skarżącego.

"Szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania" (wyr. NSA z 31.5.1996 r., SA/LU 1489/95, Legalis; wyr. NSA z 25.8.1992 r., SA/WR 663/92, POP 1994, Nr l, s. 3). Winno być także zgodne z "zasadami doświadczenia życiowego" (wyr. NSA z 1.7.1988 r., SA/GD 1439/89, POP 1992, Nr l, s. 19, za: B. Brzeziński, M. Kalmowski, Orzecznictwo w sprawach podatkowych, cz. l, s. 46, także wyr. NSA z 8.3.2012 r., Ił FSK 1540/11,CBOSA).

W ocenie skarżącego powyższe zastrzeżenia należy odnieść także do sposobu oszacowania kosztów zakupu opakowań, które organ przyjął wyłącznie w wysokości wynikającej z historii rachunku bankowego lub dokumentów zakupu.

Wskazał również, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli w kwestii sposobu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów przesyłek i opakowań ustalonych na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodów. W ocenie skarżącego organy obydwu instancji dokonały na potrzeby niniejszego postępowania rozszerzającej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie u.p.d.f., która doprowadziła je do nieuprawnionego wniosku, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodu podatek VAT naliczony przy zakupie towarów, których nabycie udokumentowano na podstawie paragonów lub faktur VAT wystawionych na inny podmiot, lecz potwierdzających wysokość wydatków poniesionych i związanych z działalnością podatnika.

Skarżący nie zgodził się z takim stanowiskiem, ponieważ w świetle uregulowań art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis powyższy w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik miał możliwość otrzymania faktury, ale z możliwości takiej nie skorzystał.

Natomiast możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego paragonem (jeśli treść paragonu zostanie w odpowiedni sposób uzupełniona) dotyczy i wartości paragonu brutto, tj. wartości uwzględniającej VAT, który nie mógł zostać odliczony, gdyż VAT z paragonów nic podlega, co do zasady, odliczeniu. Wyjątki od tej zasady stanowi wyłącznie § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.). Przepis ten wymienia dokumenty zrównane z fakturami. Tylko taki paragon, który spełni warunki określone w § 20 (np. paragon za przejazd autostradą), będzie podstawą odliczenia VAT i tylko wówczas do kosztów podatkowych należy zaliczyć kwotę kosztu netto. W pozostałych przypadkach, które nie są wymienione w § 20 rozporządzenia nie jest więc możliwe odliczenie podatku z paragonu fiskalnego dokumentującego nabycie takich usług.

W kontekście powyższego zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów w kwotach netto:

* kosztów opakowań ustalonych na podstawie paragonów,

* kosztów przesyłek, dla których skarżący miał możliwość otrzymania faktur od [...] Sp. z o.o., stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie u.p.d.f. Przepis ten stanowi jednoznacznie, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku od towarów i usług na podstawie wydanych mu paragonów, ani też na podstawie faktur dokumentujących usługi kurierskie, a wystawionych innemu podatnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 tego aktu uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości, w możliwie najbardziej przybliżony sposób.

W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Może ją określić stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej).

Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, organ winien uzasadnić wybór metody (art. 23 § 5). Wybór metody organ uzasadnia odwołując się do materiału dowodowego jakim dysponował, jak również do charakteru działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, albo nie prowadzi jej wcale. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Podkreślić należy, że przy dokonaniu oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) oraz wynikająca z art. 23 § 5 tego aktu dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wskazać również należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, iż w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki WSA: w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., sygn. I SA/Ke 348/09, LEX nr 532793, w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090). Ocenie sądu podlega również to, czy dokonany przez organ wybór metody szacowania nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1540/11, publ. LEX nr 1145409; L. Etel t.6 w Komentarz do art.23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el).

Podkreślić również należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może zostać dokonane tak w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Ponadto szacowaniu może podlegać w ramach przyjętej metody szacowania tylko jeden z elementów podstawy, czyli np. wielkość przychodu albo też kosztów uzyskania przychodu. Jednakże ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. Instytucja oszacowania sprowadza się zatem do tego, że organ podatkowy może w sposób zastępczy ustalić podstawę opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi jednak o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Przy czym wymaga podkreślenia, no co trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1434/11 (publ. LEX nr 1295979), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

Zgodnie z art. 24 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz.U. z 2012 r. 361, dalej "updof"), "U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.". Stosownie natomiast do art. 24 b ust 1 updof "Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24 a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Podkreślić również należy, że ustalenie, iż wydatki zostały poniesione, musi skutkować koniecznością ich uwzględnienia w rachunku podatkowym, a jeżeli nie jest to możliwe na zasadach ogólnych, czyli na podstawie ścisłych dowodów, obowiązkowe jest oszacowanie tych wydatków (wyrok NSA z 2.02.2012 r. I FSK 344/11, LEX nr 1126220).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły w należyty sposób przyjętej metody oszacowania, czym naruszyły art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera jedynie wyliczenie metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz konstatację, iż "W sprawie żadna z wymienionych metod nie spełnia wymogu zawartego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Były więc podstawy do zastosowania art. 23 § 4 ww. ustawy."

Tymczasem skarżący konsekwentnie kwestionował przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazał również jaka metoda umożliwiłaby określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że przyjętym przez organy sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów budzi uzasadnione zastrzeżenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organy dysponując dowodami bezpośrednimi, pozwalającymi na ustalenie rzeczywistych cen zakupu poszczególnych asortymentów (płatności dokonywane z niemieckiego rachunku bankowego, paragony zakupów w sieciach handlowych) oraz cen sprzedaży tych asortymentów (wpływy na rachunki bankowe ze sprzedaży poszczególnych asortymentów) miał możliwość dokładnego wyliczenia marży handlowej stosowanej na sprzedaży poszczególnych towarów. Zastosowanie takiej metody umożliwiłoby ustalenie podstawy opodatkowania w sposób dalece bardziej zbliżony do rzeczywistości niż to uczynił organ.

Stanowisko skarżącego zasługuje na aprobatę, zwłaszcza, że w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek argumentów wskazujących, iż dowody zakupu przedłożone przez skarżącego uniemożliwiają oszacowanie kosztów zakupu towarów handlowych na podstawie wyliczenia średniej marży handlowej oraz uzasadnienia, że metoda ustalenia kosztów przyjęta przez organy obydwu instancji jest bliższa rzeczywistości, niż oszacowanie kosztów na podstawie prawidłowo wyliczonej średniej marży handlowej ze sprzedaży poszczególnych towarów.

Skarżący w toku postępowania w celu umożliwienia organowi kontroli dokonania szacowania podstawy opodatkowania na podstawie wyliczenia dla każdego asortymentu średniej marży handlowej stosowanej w roku 2008 sporządził (w oparciu o dane zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym) zestawienia wiążące ceny zakupu poszczególnych towarów z cenami ich sprzedaży oraz oparte na tej podstawie wyliczenia średniej marży osiąganej na sprzedaży poszczególnych asortymentów. Miało to umożliwić organowi oszacowanie kosztów zakupu towarów handlowych w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży realizowanych za pośrednictwem portalu [...] na podstawie metody opartej o wyliczenie średniej marży handlowej.

Jednak organ pierwszej instancji nie odniósł się do metodologii szacowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez skarżącego. Uznał natomiast, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy, że jedynie historia obrotów na niemieckim rachunku bankowym może stanowić dowód poniesienia kosztów zakupu towarów handlowych. Przedłożone natomiast przez skarżącego paragony fiskalne dokumentujące nabycie towarów handlowych - będących przedmiotem dalszej odsprzedaży - nie mogą stanowić takiego dowodu, gdyż nie wynika z nich, że to strona poniosła odzwierciedlone na nich wydatki. Organy obydwu instancji uznały zatem, że strona nie uprawdopodobniła w toku postępowania, iż poniosła wydatki na zakup towarów handlowych w wysokości wyższej niż kwota uznana na podstawie płatności dokonywanych z jej niemieckiego rachunku bankowego.

Podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący wyjaśnił, iż zakupu towarów handlowych (klocków lego) w latach 2007 - 2008 dokonywał wyłącznie od niemieckich dostawców. Zakupy dokonywane były za pośrednictwem portalu internetowego eBay.de oraz w niemieckich wielkopowierzchniowych sieciach handlowych (R, T, S). Na dowód ponoszonych wydatków przedstawił historię obrotów na rachunku bankowym prowadzonym w latach 2007 - 2008 w [...] wraz z tłumaczeniami zapisów mających istotne znaczenie dla umożliwienia organowi oszacowania wysokości wydatków ponoszonych w związku ze sprzedażą poszczególnych asortymentów towarowych.

Ponadto do akt sprawy przedłożył paragony dokumentujące dokonywane przez niego w 2008 roku zakupy towarów handlowych (klocków lego) w niemieckich sieciach handlowych. Jego intencją było wykazanie, że w posiadanie towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży weszła ona w drodze ich odpłatnego zakupu i jednoczesne umożliwienie organowi kontroli dokonania szacowania podstawy opodatkowania (oszacowania kosztów zakupu towarów handlowych) w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Nadto w pismach z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] maja 2014 r. oraz [...] czerwca 2014 r. przedłożyła do akt sprawy za okres objęty badaniem (lata 2007 - 2008):

- zestawienia przyporządkowujące nazwy pozycji asortymentowych (różnych rodzajów klocków lego) do poszczególnych obciążeń niemieckiego rachunku bankowego, stanowiących zapłatę za zakup tych towarów wraz z przyporządkowaniem do poszczególnych zakupów numerów aukcji, za pośrednictwem których poszczególne pozycje asortymentowe zostały sprzedane,

- wykazy danych osobowych sprzedawców towarów handlowych, za które płatności dokonano z niemieckiego rachunku bankowego,

- zestawienia wyliczenia średniej marży osiąganej na sprzedaży poszczególnych asortymentów w roku 2007 i 2008; wyliczeń dokonano na podstawie analizy rzeczywistych cen zakupu i sprzedaży poszczególnych asortymentów, przeprowadzonej na bazie zestawień wymienionych wyżej.

Zdaniem organu odwoławczego uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od udokumentowania ich zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, póz. 1475 ze zm.). Paragony w świetle przepisów ww. rozporządzenia nic mogą dokumentować zakupu towarów handlowych. Nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane oraz, czy dotyczą one działalności skarżącego. To zaś przesądza, że nie można uznać, iż wydatki na zakup klocków lego udokumentowane paragonami stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.f).

Taka argumentacja organu nie zasługuje na aprobatę. Rację ma skarżący, iż z utrwalonej linii orzecznictwa wynika, że sama wadliwość dokumentu księgowego nie przesądza jeszcze o możliwości zakwestionowania faktu poniesienia danego wydatku. W konsekwencji stwierdzenia wadliwości dokumentów księgowych koniecznym staje się wyjaśnienie, jakie przyczyny spowodowały taki stan rzeczy, w ramach czego dokonać należy wnikliwej analizy twierdzeń podatnika co do okoliczności zarówno samego zdarzenia gospodarczego, jak i wystawienia dokumentu księgowego, którego rzetelność skutecznie podważono (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ramach tego postępowania podatnik ma prawo dowodzenia wszelkimi dostępnymi mu środkami, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz że miał on związek z jego przychodami. Tak więc samo ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego nie daje jeszcze samo w sobie podstaw do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem ( wyrok NSA z 3 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 242/08).

W celu wyjaśnienia tych okoliczności organy podatkowe powinny były zbadać, na przedłożonych paragonach, rodzaj towaru, jego ceny, ilości oraz daty zakupu i ocenić, czy są to asortymenty, które po dacie ich zakupu były wystawiane na aukcjach internetowych i sprzedawane w ilościach odpowiadających zakupionym asortymentom.

Pominięcie w postępowaniu dowodowym tej kwestii stanowi naruszenie art.122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto brak ustosunkowania się przez organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji do stanowiska skarżącego w zakresie przyjętej metody oszacowania, zaniechanie jakiejkolwiek polemiki z metodą wskazaną przez skarżącego, stanowi również naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postepowania zgodnie ze wskazaniami wynikającymi bezpośrednio z niniejszego wyroku.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a i lit.c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.