Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1830/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 121 par. 1, art. 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. D. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 18 czerwca 2018 r. S. D. (dalej zwany: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] stycznia 2018 r., określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0.00 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 85.426 zł oraz za IV kwartał 2016 r. kwotę do zwrotu podatku w terminie 60 dni w wysokości 0.00 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 25.358 zł.

Powyższą decyzję doręczono Stronie 12 lutego 2018 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), dalej – "O.p." - po dwukrotnym awizowaniu przesyłki 29 stycznia 2018 r. i 6 lutego 2018 r. Zwrotu przedmiotowej przesyłki dokonano do organu 14 lutego 2018 r. co dokumentuje adnotacja operatora pocztowego naniesiona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki.

1.2. Skarżący, 28 marca 2018 r., wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

We wniosku o przywrócenie terminu wskazał, iż zarówno decyzja, jak również pozostałe pisma kierowane do niego w sprawie nie zostały skutecznie doręczone. Wobec faktu, iż Strona od 2016 r. przebywa na stałe poza granicami Unii Europejskiej wiedzę o prowadzonym wobec niej postępowaniu w przedmiocie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT, zakończonym decyzją określającą, uzyskała dopiero 21 marca 2018 r. Natomiast zapoznanie się przez Stronę z treścią decyzji nastąpiło dopiero 23 marca 2018 r. Jednocześnie w ocenie Strony, z uwagi na fakt, iż decyzja nie została skutecznie doręczona, termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zarówno decyzja z [...] stycznia 2018 r. jak i postanowienie z [...] maja 2017 r. o wszczęciu postępowania zostały przesłane Stronie na adres w L., przy ul. [...]L. Także pozostałe pisma w sprawie przesyłane były przez organ na ww. adres. W kontekście powyższego Strona wskazała, iż żadne z powyższych pism faktycznie do niej nie dotarło i nie dysponowała ona wiedzą o wszczęciu postępowania dotyczącego jej rozliczeń w podatku VAT w drugiej połowie 2016 r. Już bowiem w 2016 r. Skarżący wyprowadził się z Polski i podjął aktywność zawodową w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Tym samym adres, na który została skierowana przez organ korespondencja w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za III i IV kwartał 2016 r. przestał być miejscem zamieszkania Strony jeszcze przed wszczęciem postępowania. Faktem jest, iż w rozliczeniach Strony za IV kwartał 2016 r. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Jednak, z uwagi na relatywnie niedużą kwotę podatku do zwrotu oraz zmianą centrum interesów życiowych (Skarżący w 2016 r. wyprowadził się do D. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), wiążącą się także z zakończeniem aktywności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polski, Strona podjęła decyzję o pozostawieniu kwestii nadwyżki naliczonego podatku VAT do dyspozycji organów, biorąc pod uwagę ewentualność, że nadwyżka ta nie zostanie zwrócona i pozostanie do dyspozycji budżetu Państwa. Z tego też tytułu Strona nie zgłaszała rachunku bankowego, na który miałby być dokonany zwrot, ani nie podjęła innej aktywności w tym zakresie.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż wobec Strony nie toczyło się w tym czasie postępowanie podatkowe w zakresie poprawności jej rozliczeń w podatku VAT, Strona nie była zobowiązana do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń na terytorium kraju. Ze względu na istnienie nadwyżki podatku naliczonego, której Skarżący nie dochodził, nie było także faktycznych podstaw, aby przypuszczać, że rozliczenia podatkowe Strony mogą budzić wątpliwości. Strona miała więc podstawy do uznania, że nadwyżka VAT nie zostanie jej zwrócona, a kwestia jej rozliczeń podatkowych w Polsce zostaje definitywnie zakończona.

W związku z powstałą nadwyżką podatku naliczonego organ z własnej inicjatywy podjął działania mające pierwotnie na celu ustalenie właściwego rachunku do zwrotu podatku, a następnie weryfikacji poprawności rozliczeń, kierując korespondencję na historyczny adres jej zamieszkania.

Skarżący dodał także, że jedynie nieliczna korespondencja, o drugorzędnym znaczeniu w sprawie, została odebrana przez aktualnych mieszkańców pod adresem przy ul. [...], [...] L.. Żaden z tych odbiorców nie był jednak Stroną i nie wywiązał się z obowiązku przekazania Stronie tej korespondencji. Skarżący nie wiedział więc, że jakiekolwiek postępowanie toczy się wobec jego osoby, a organ wymaga od niego przedstawienia wyjaśnień i dokumentów.

O rzekomych zaległościach podatkowych Strona dowiedziała się dopiero w wyniku zajęcia jej rachunków bankowych w toku postępowania egzekucyjnego. W związku z uzyskaniem informacji w tym zakresie, Skarżący skorzystał z usług profesjonalnego pełnomocnika celem wyjaśnienia zaistniałej kwestii. W dniu 21 marca 2018 r. w wyniku rozmowy telefonicznej pełnomocnik ustalił, iż wobec Skarżącego toczyło się postępowanie dotyczące prawidłowości jego rozliczeń VAT, które zakończyło się decyzją. Faktyczne zapoznanie się z decyzją nastąpiło natomiast 23 marca 2018 r.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z [...] maja 2018 r., odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący nie wypełnił wszystkich przesłanek wymienionych w art. 162 § 1 i 2 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Strona nie dochowała siedmiodniowego terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu. Sama Strona we wniosku wyjaśniła, że w związku z uzyskaniem informacji o zaległościach i zajęciu jej rachunków bankowych w toku postępowania egzekucyjnego wówczas skorzystała z usług profesjonalnego pełnomocnika. Zatem zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie daty zgłoszenia tego pełnomocnika do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. A zatem organ przyjął, że 19 marca 2018 r. Strona ustanawiając pełnomocnika powzięła również wiedzę o zaległościach wynikających z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i o samej decyzji. Siedmiodniowy termin do złożenia podania zaczyna swój bieg od momentu ustania przyczyny, czyli powzięcia informacji przez Stronę o wystawieniu decyzji i w związku z tym powstałych zaległościach. Nie zaś jak twierdzi Skarżący od informacji, którą uzyskał od urzędu skarbowego. Istotne jest bowiem to kiedy Strona powzięła informację w tej kwestii, a nie kiedy zapoznała się z treścią wydanej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego Strona nie spełniła także kolejnej przesłanki, tj. uprawdopodobnienia uchybienia terminu bez winy podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) Skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 27 maja 2008 r. jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej jak i adres do doręczeń wskazano - ul. [...]L.. Jako datę zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej wskazano 31 grudnia 2016 r., a jako datę wykreślenia wpisu z rejestru wskazano 12 stycznia 2017 r. Jak wynika z wydruku Danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej (S.) jako adres rejestracyjny i korespondencyjny ważny od 23 lipca 2011 r. wskazano - ul. [...]L. Jak wynika z ww. wydruku adres ten jest nadal aktualny.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2017 r., a także decyzja z [...] stycznia 2018 r., zostały skierowane na adres wynikający z danych identyfikacyjnych i adresowych Strony, tj. ul. [...]L. Z adnotacji wskazanej przez Placówkę Pocztową zarówno na kopercie, w której znajdowało się postanowienie wszczynające z urzędu postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. jak i decyzja wydana za ten okres wynika jedynie, że korespondencji nie podjęto w terminie, nie wynika natomiast, że brak jest adresata tej przesyłki. Jak wynika z informacji posiadanych przez urząd skarbowy Strona zakończyła działalność gospodarczą 31 grudnia 2016 r. Natomiast zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest jednoznaczne ze zmianą miejsca zamieszkania czy przeprowadzką poza granice kraju. Jak wynika z akt sprawy Strona nie poinformowała urzędu skarbowego o zmianie miejsca zamieszkania, a co za tym idzie o wyjeździe z kraju. W związku z powyższym, organ podatkowy nie mógł posiadać wiedzy, iż Strona zmieniła miejsce zamieszkania, a dotychczasowy adres nie jest aktualny. Ponadto nie udowodniono, że w 2016 r. Strona faktycznie opuściła granice Polski. W trakcie postępowania podatkowego wielokrotnie sprawdzano w obowiązujących systemach informatycznych, w tym w Centralnym Rejestrze Podatników (CRP S.) adres korespondencyjny Skarżącego. Jedynym właściwym adresem widniejącym w dostępnych danych był: ul. [...]L., ważny od 23 lipca 2011 r.

Zdaniem organu podatkowego zaniechanie przez Stronę obowiązku aktualizacji danych dotyczących jego miejsca zamieszkania w ewidencji podatników nie powoduje niemożności zastosowania wobec niego procedury doręczenia zastępczego na adres wskazany w ewidencji.

Poza tym zaprzestanie działalności gospodarczej nie powoduje i nie zwalnia Strony od obowiązku aktualizacji m.in. danych związanych z doręczeniem korespondencji. Fakt zmiany miejsca zamieszkania, którego Strona nie zgłosiła organowi nie może rzutować na wszczęcie bądź nie postępowania podatkowego wobec Strony.

Należycie dbający o własne interesy Podatnik powinien w przypadku wyjazdu ustanowić pełnomocnika przynajmniej do doręczeń, bądź wystąpić o doręczenie korespondencji na drodze elektronicznej, bądź chociażby poinformować organ podatkowy o nieobecności w kraju. W szczególności wiedząc, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem w tym okresie organ ma prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie rozliczeń podatnika, pomimo zaprzestania wykonywania przez niego działalności.

Organ odwoławczy wskazał także, że w ostatniej złożonej 24 stycznia 2017 r. przez Stronę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wykazano kwotę do zwrotu podatku VAT. Strona z dniem 3 grudnia 2016 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym powinna mieć świadomość, iż urząd skarbowy może wezwać ją do okazania dokumentów księgowych lub podanie numeru rachunku bankowego niezbędnego do zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym, w interesie Strony było poinformowanie o zmianie adresu zamieszkania.

Organ zauważył, że Skarżący nie miał obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w kraju, tym nie mniej nie zwalniało go to z obowiązku poinformowania urzędu skarbowego o zmianie miejsca zamieszkania i stałym wyjeździe poza granice kraju. W szczególności, iż w ostatniej złożonej przez niego deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wykazano kwotę do zwrotu podatku VAT.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że nie wszystkie pisma kierowane do Strony zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. Pisma z 3 lipca 2017 r. oraz z 13 lipca 2017 r. zostały odebrane przez osobę podpisującą się jako: A. D. W związku z powyższym, nie jest wykluczone, że Strona mogła posiadać wiedzę o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym. Inną przesłanką przeczącą twierdzeniom, jakoby Skarżący zakończył definitywnie swoją aktywność życiową na terenie kraju może być fakt posiadania nadal kilka rachunków bankowych w bankach na terytorium kraju, które zostały zajęte w toku postępowania egzekucyjnego, a więc nie zostały przez Stronę zlikwidowane.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 162 § 1 i 2 O.p. - poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, pomimo iż Skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I Instancji, tj. Strona uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony wraz z odwołaniem w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 162 § 2 O.p. poprzez arbitralne i nielogiczne uznanie, iż datą, w której Skarżący (za pomocą swojego pełnomocnika) zapoznał się z treścią decyzji organu I instancji (powziął wiedzę o istnieniu zaległości podatkowej) był 19 marca 2018 r., tj. data zgłoszenia pełnomocnika Skarżącej do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, iż pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z treścią ww. decyzji dopiero 22 marca 2018 r. (zapoznanie z aktami sprawy w siedzibie Urzędu Skarbowego W.). Czynność zamieszczenia pełnomocnictwa w rejestrze elektronicznym ma charakter techniczny i Strona nie mogła w tym momencie uzyskać wiedzy o wydaniu decyzji. Wskazanie przez organ na ww. datę jako moment początkowy biegu terminu z art. 162 § 2 O.p. skutkowało odmową przywrócenia Stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

- art. 125 § 1 i art. 127 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie, iż Skarżący uchybił siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I Instancji, podczas gdy ww. wniosek został złożony przez Skarżącego w terminie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi na wniesienie odwołania. Powyższe działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktycznie pozbawiło Stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w II instancji.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy dochowano terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Sporne jest też, czy organ uznał czy nie, że został uprawdopodobniony brak winy Strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

5. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ nie wykazał, że przed rozmową telefoniczną z 21 marca 2018 r. Skarżący wiedział o wydaniu decyzji wymiarowej w podatku VAT. Uzasadnienie postanowienia jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne w kwestii oceny uprawdopodobnienia braku winy Strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a przez to nie spełnia prawnych wymogów uzasadnienia postanowienia.

6. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku. Zgodnie z art. 162 § 2 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 O.p., niedopuszczalne jest przywrócenie tego terminu do złożenia podania.

Przywracanie terminu w trybie art. 162 O.p. nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek przywrócenia terminu, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminu, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby okoliczności te wykazał (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1998 r., I SA/Lu 958/97 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Chodzi tutaj przede wszystkim o ustalenie, czy i kiedy adresat przesyłki zawierającej rozstrzygnięcie jego sprawy, działając w ramach należytej staranności, mógł się zapoznać z jej treścią. Wszczynający postępowanie wniosek strony o przywrócenie terminu, zakreśla przedmiot i granice tego postępowania.

Pierwszą w kolejności przesłanką dopuszczalności podania o przywrócenie terminu wniesionego w trybie art. 162 § 1 O.p. jest obiektywne istnienie uchybienia terminu. Następnie w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem strony organ administracji publicznej ustala, czy strona zachowała termin z art. 162 § 2 O.p., a dopiero potem ustala, czy strona uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Datą początkową biegu terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu jest dzień, w którym ustała przyczyna uchybienia terminu. W przypadku, gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia (wyrok NSA z 16 czerwca 2009 r., I FSK 373/08).

W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. W tym dniu ustaje bowiem przyczyna uchybienia terminowi, jaką jest brak wiadomości o wydaniu decyzji. Nie może to, w każdej sytuacji, być data, w której pełnomocnik podatnika zapoznał się treścią decyzji (postanowienia), gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin, decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa (por. wyrok NSA z 20 października 2010 r., II FSK 1090/09 oraz z 8 marca 2017 r., I FSK 1473/15). Ponadto dokonując wykładni pojęcia dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, zawartego w treści przepisu art. 162 § 2 o.p., należy mieć na uwadze zdarzenie potwierdzone (nie domniemywane) oparte na dacie pewnej (wyrok NSA z 10 października 2013 r., II FSK 554/12).

7. 1. Sąd identyfikuje się z wyżej przedstawionymi poglądami, a przenosząc je na grunt niniejszej sprawy odmawia racji stwierdzenia organu, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należy liczyć od dnia 19 marca 2018 r. W tym dniu pełnomocnik ogólny Skarżącego zgłosił się do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych.

Motywem ustanowienia pełnomocnika ogólnego było egzekucyjne zajęcie rachunków bankowych w Skarżącego. Powiązanie ustanowienia pełnomocnika ogólnego z wiedzą Skarżącego o wydaniu decyzji wymiarowej w podatku VAT jest jedynie spekulacją organu. Organ nie udowodnił, że Skarżący wiedział o wydaniu decyzji wymiarowej wcześniej niż jego pełnomocnik przeprowadził telefoniczną rozmowę w tej sprawie 21 marca 2018 r.

Zaznaczyć należy, że Skarżący ustanowił pełnomocnika ogólnego, a nie pełnomocnika szczególnego do konkretnej sprawy podatkowej, co może wskazywać, że w dacie ustanawiania pełnomocnika jeszcze nie miał rozeznania, jakie są powody zajęć egzekucyjnych, a w szczególności, że chodzi tu o wykonanie konkretnej decyzji wymiarowej w podatku VAT. Nie jest sporne, że Skarżący wiedział o zajęciach egzekucyjnych, ale organ nie wskazuje, że przed 21 marca 2018 r. wiedział co jest podstawą tytułu wykonawczego. Organ nie wskazuje, że Skarżący otrzymał wraz z zawiadomieniem o zajęciu środków rachunku bankowym odpis tytułu wykonawczego. Organ nie wskazał, że Skarżący otrzymał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, ze wskazaniem nie tylko tytułu zaległości, ale też odnotowaniem, że wynikają one z konkretnej decyzji.

Wniosek organu, że wiedza o zajęciu środków na rachunku bankowym równa się wiedzy o zaległościach wynikających z konkretnej decyzji jest zbyt daleko idący. Dla początku biegu terminu wnioskowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest istotne posiadanie skonkretyzowanej wiedzy, że w obrocie prawnym istnieje decyzja, bo to od decyzji służy prawo wniesienia odwołania. Ogólna wiedza o istnieniu zaległości podlegających egzekucji administracyjnej nie wystarcza do uruchomienia biegu terminu. Organ nie dość, że nie wykazał, że już 19 marca 2018 r. Skarżący wiedział o decyzji wymierzającej zaległości, a nawet nie wykazał, że Skarżący wiedział, że rachunki są zajęte na poczet zaległości w podatku VAT.

Zajęcie rachunków bankowych może nastąpić na podstawie różnych zdarzeń, niekoniecznie związanych z wydaniem decyzji podatkowej i niekoniecznie w podatku VAT; z uzasadnienia postanowienia wynika, że Skarżący prowadził w Polsce działalność gospodarczą przez wiele lat i miał otwarte obowiązki także w podatku dochodowym. Organ nie obalił twierdzenia Skarżącego, że przyczyną podjęcia działań przez Skarżącego tj. ustanowienia pełnomocnika (doradcy podatkowego) w Polsce, był brak fizycznej możliwości rozporządzenia własnymi środkami, a nie uzyskanie informacji o zajęciu rachunku z tytułu konkretnej decyzji podatkowej.

7.2. Zdaniem Sądu nie można a priori odrzucać też, że termin na wnioskowanie o przywrócenie terminu rozpocznie bieg w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o której to czynności zostanie zawiadomiony podatnik. Ważne jest jednak, aby było pewne, że podatnik wie o tym, że zaległości te wynikają z konkretnej decyzji. Z art. 162 § 2 O.p. należy wywodzić pewny moment powzięcia informacji o wydaniu aktu administracyjnego, a nie ogólnikową wiedzę o istnieniu zaległości podatkowych, bliżej niesprecyzowanych co do ich podstawy.

Organ nie wykazał jednak, że przed rozmową telefoniczną z dnia 21 marca 2018 r. Skarżący wiedział o wydaniu decyzji wymiarowej w podatku VAT. Jeżeli ponownie rozpatrując sprawę organ tego nie wykaże, popierając to stosowanymi dowodami to przyjmie, że jedyną datą pewną co do powzięcia wiedzy o decyzji jest 21 marca 2018 r., kiedy to pełnomocnik Skarżącego rozmawiał telefonicznie o sprawie wymiaru podatku. W takim przypadku, od tej daty należy liczyć termin na wnioskowanie o przywrócenie terminu.

Sąd stwierdza, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. oraz naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego są zasadne. Naruszenia te, same w sobie, nie miałyby wpływu na wynik sprawy, gdyby organ przekonująco wykazał, że niezależnie od kwestii dochowania terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, nie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu. Ponieważ organ tego nie uczynił, o czym mowa poniżej, to naruszenie art. 162 § 1 i 2, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 127 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.1. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne. Za takie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. Godzi się podkreślić, że zasada przekonywania zyskuje szczególnego znaczenia w rozstrzygnięciach negatywnych dla strony. Strona powinna być przekonana, że organ ma rację w aspekcie prawnym, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Zasada ta nie zostanie zrealizowana, jeżeli mimo rozstrzygnięcia sprawy nadal pozostaną domysły i wyobrażenia na temat ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy oraz tego jaką ocenę prawną organ prezentuje.

8.2. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Przepis art. 210 § 4 O.p., który na mocy art. 219 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do postanowień, wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. "Jeżeli organ podatkowy dowodzi, że dane zdarzenie nie miało miejsca i jednocześnie zakłada, że miało miejsce, uzasadnienie decyzji (odpowiednio – postanowienia) nie może spełnić funkcji, jakie stawiają przed nim art. 121 § 1 oraz art. 210 O.p. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji". Taki pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 665/16; jakkolwiek pogląd ten odnosi się do decyzji, to jednak zachowuje aktualność (w związku z art. 218 O.p.) także w stosunku do postanowień, na które służy prawo wniesienia zażalenia. Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

8.3. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wewnętrzne sprzeczności co do kluczowej kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Obrazują to dwa fragmenty uzasadnienia postanowienia (strona 5 i 11):

- "W złożonym wniosku Strona wskazała przyczyny uchybienia terminowi a zawartą w nim argumentacją starała się uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminowi. Zatem nie ulega wątpliwości, iż Strona składając wniosek z podanymi przyczynami niedotrzymania terminu do złożenia odwołania zrealizowała dwie z wyżej wymienionych przesłanek koniecznych do przywrócenia uchybionego terminu. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. za niespełniony należy uznać warunek dochowania siedmiodniowego terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu",

- "Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. niedochowanie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło na skutek niezachowania przez Stronę, szczególnej staranności a przede wszystkim w uchybieniu ww. przepisom ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Należy więc uznać, że cały proces związany ze sporządzaniem odwołania posiadał w wadę, na którą niewątpliwie Strona miała wpływ w przypadku zachowania należytej staranności. Zatem w sprawie nie zaistniała przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu do złożenia odwołania. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż wniosek Pełnomocnika Strony nie spełnił wszystkich przesłanek określonych w art. 162 § 1 i § 2 O.p. Nie dochowano bowiem 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu i nie uprawdopodobniono dochowania należytej staranności, iż uchybienie terminu nastąpiło bez winy Strony".

Z tego pierwszego fragmentu uzasadnienia Skarżący wywodzi, że spór sprowadza się tylko do kwestii dochowania terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Także Sąd tak rozumie ten fragment uzasadnienia. Organ wskazuje, że Strona "starała się uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminowi", a następnie stwierdza, podkreślając ("nie ulega to wątpliwości"), że Strona składając wniosek z podanymi przyczynami niedotrzymania terminu do złożenia odwołania zrealizowała dwie z wyżej wymienionych (a w tym "starania uprawdopodobnienia brak winy") przesłanek koniecznych do przywrócenia uchybionego terminu.

Następnie organ poświęca większość uzasadnienia postanowienia dowodzeniu czegoś zupełnie przeciwnego niż to stwierdza na stronie 5; finalizuje to cytowanym wyżej stwierdzeniem ze strony 11. Struktura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jest niejasna i wewnętrznie sprzeczna. Strona, a także Sąd, nie może domyślać się jaki jest tok rozumowania organu i która część uzasadnienia jest reprezentatywna dla organu.

8.4. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd stwierdza, że naruszono art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo jak wskazuje treść skargi Strona po lekturze uzasadnienia postanowienia przyjmuje, że spór toczy się tylko w kwestii dochowania terminu na wnioskowanie o przywrócenie i zakłada, że kwestia uprawdopodobnienia braku jej winy została korzystanie dla niej rozstrzygnięta.

9. Mając na względzie powyższe, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ zbada kwestię uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, oraz w sposób jednoznaczny i klarowny przedstawi swoje ustalenia i oceny w uzasadnieniu postanowienia. Organ rozważy też, czy istnieją dowody wskazujące, że Skarżący wiedział o decyzji przed zapoznaniem się z jej treścią przez pełnomocnika.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).