Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1140/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c), art. 174, art. 176, art. 183 par 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 par 1, par 2 i par 3, art. 17, art. 65 par 3, art. 83 par 1 i par 2, art. 270 par 1.
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 123 par 1, art 165 par 1, art. 180 par 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: par 11 ust. 2, pkt 1 i 2, par 20a.
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: art. 2, art. 7, art. 83, art. 89 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Marta Ludwików po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Po 535/06 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Po 535/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. S. – dalej: skarżący - na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] września 2002 r., strona zgłosiła na podstawie dokumentu SAD OBR nr [...] odzież celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. fakturę oraz świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego, kwoty podatku od towarów i usług oraz określił kwotę długu celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż dla udokumentowania kraju pochodzenia przedmiotowego towaru z W., tj. kraju znajdującego się w wykazie pozaeuropejskich krajów i regionów rozwijających się, wobec których stosuje się stawki preferencyjne (DEF), strona przedstawiła świadectwo pochodzenia na formularzu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r., i na jego podstawie wnioskowała o zastosowanie stawki konwencyjnej. Świadectwo to w trakcie prowadzonego postępowania celnego poddano weryfikacji, która miała na celu potwierdzenie jego autentyczności. Wietnamskie służby celne poinformowały, że świadectwo to nie było wystawione przez organ do którego zwrócono się o weryfikację i że zostało sfałszowane. W związku z tym, stosownie do postanowień wstępnych do Taryfy celnej, do określenia kwoty długu celnego przyjęto stawkę celną autonomiczną.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego, określenia podstawy podatku od towarów i usług i jego wysokości oraz orzekł w tym zakresie co do istoty.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie spełnił wymogu koniecznego do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, czyli nie wypełnił dyspozycji art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) dalej: Kodeks celny - bowiem za uzasadnioną przyczynę zakwestionowania wiarygodności i dokładności danych w fakturze nie może być uznane samo przeświadczenie czy domniemanie organu, ale faktycznie wynikająca ze zgromadzonego materiału dysproporcja cenowa. Organ II instancji wskazał, że brak wskazania materiałów w oparciu, o które zakwestionowano wartość transakcyjną towaru pozbawiło stronę możliwości zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się w tej kwestii. Nastąpiło zatem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnił, że w handlu niepreferencyjnym, odbywającym się między Polską, a innymi krajami stosowane są stawki celne autonomiczne i konwencyjne. Handel ten prowadzony jest w oparciu o Klauzulę Najwyższego Uprzywilejowania (KNU). Zasady tego handlu wypracowane zostały przez Układ Ogólny w Sprawie Taryf Celnych i Handlu (GATT), a następnie przyjęte przez Układ Ogólny Handlu (WTO), którego Polska jest członkiem. Podstawę prawną w tym zakresie stanowią przepisy Kodeksu celnego tj.: art. 16, art. 17, art. 18 i art. 19 oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. z 1997 r., Nr 130, poz. 851 ze zm.) – dalej: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Z przepisu § 11 ust. 2 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia wynika, iż dowodami niepreferencyjnego pochodzenia towarów mogą być: świadectwo pochodzenia, faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach tych umieszczony jest zapis o kraju pochodzenia towaru oraz trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze. Przedstawienie poprawnego formalnie dowodu niepreferencyjnego pochodzenia towarów, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w przepisach tego rozporządzenia, uprawnia do zastosowania odpowiednio stawki celnej konwencyjnej, albo stawki celnej autonomicznej. Natomiast odzież będąca przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą (sekcja XI Taryfy celnej) została wymieniona w wykazie 3 do wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów. Zgodnie z przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. pochodzenie odzieży musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia w celu stosowania stawki konwencyjnej. Dokument pochodzenia nie mógł być wykorzystany dla celów ustalenia pochodzenia towarów, ponieważ pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. władze w. poinformowały, że przedstawione świadectwo pochodzenia nie zostało wystawione przez tamtejszy urząd oraz stwierdziły, że jest ono sfałszowane. W związku z tym nie można było uznać za prawidłowe zastosowanie stawki celnej konwencyjnej.

Oddalając skargę S. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie świadectwo pochodzenia, zgodnie z § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. podlegało czynnościom weryfikacyjnym w sposób i na zasadach przewidzianych tym przepisem. W ocenie Sądu organy celne obu instancji dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny treści i wiarygodności pisma organu wietnamskiego, traktowanego jako normalny dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym. Weryfikacja przeprowadzona przez właściwe władze celne kraju eksportu stanowi formę kontroli dowodów pochodzenia towarów, co nie wyklucza i nie ogranicza prowadzenia postępowania dowodowego.

Sąd podniósł, że zgodnie z treścią art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p. - organy miały możliwość posługiwania się dokumentami zagranicznymi i możliwości te wykorzystały uznając za dowód w sprawie obcojęzyczny dokument, urzędowo przetłumaczony na język polski. W piśmie Izby Handlu i Przemysłu S. R. W. Oddział w H. C. z dnia [...] stycznia 2004 r., wyjaśniono, iż na skutek przeprowadzonej weryfikacji stwierdzono, że sporne świadectwo pochodzenia towaru zostało sfałszowane. Nie zostało ono bowiem wystawione przez ten urząd, a numer świadectwa, podpis i pieczęć zostały podrobione. Sam dokument jest wobec powyższego nieważny dla celów preferencji taryfowych. Biorąc pod uwagę dane przedstawione w powyższym piśmie z dnia [...] stycznia 2004 r., organ celny trafnie uznał, iż były uzasadnione podstawy do zakwestionowania autentyczności spornego świadectwa pochodzenia towaru.

Sąd I instancji wskazał, że polski organ celny zwrócił się do podmiotu zagranicznego zajmującego się sprawdzaniem autentyczności świadectw pochodzenia, który dokonał sprawdzenia dokumentu w rzetelny i przekonujący sposób. Uzyskany od niego dokument był przy tym dowodem wystarczającym do stwierdzenia, iż skarżący nie udowodnił, iż importowany towar zasługuje na skorzystanie z preferencji celnych. Przepisy prawa celnego nie przewidywały pozyskiwania przez organ celny dodatkowych dowodów w tym zakresie. Obowiązek udowodnienia pochodzenia spoczywał zatem na importerze towarów, który zgłaszając towar do odpowiedniej procedury celnej winien posługiwać się takimi elementami kalkulacyjnymi, które wynikają z posiadanych przez niego dokumentów.

W ocenie Sądu strona nie udokumentowała ostatecznie pochodzenia towaru za pomocą prawidłowego i autentycznego świadectwa jego pochodzenia wobec czego nie było podstaw do zastosowania stawki celnej zadeklarowanej przez stronę. Organ celny prawidłowo zastosował wobec importowanego towaru, którego pochodzenie można było ustalić na podstawie zapisu zawartego w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego, stawkę celną autonomiczną w wysokości 60 %.

W skardze kasacyjnej S. S. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – naruszenie: Przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), a ponadto naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. oraz art. 192 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego i naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności w sprawie, bowiem Sąd I instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący, w toku rozstrzygania sprawy, całego materiału dowodowego, a Sąd powinien w skarżonym wyroku wskazać na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2002 r., przede wszystkim zaś błędnie uznał, że w sprawie nie musiało zostać wszczęte postępowanie administracyjne. Ponadto Sąd błędnie uznał, że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, sporządzony przez organy zagraniczne, korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim stwierdzone, oraz przez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, co w efekcie oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał błędnego rozstrzygnięcia w sprawie oraz dopuścił się innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponadto zaaprobowanie przez Sąd braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dla zastosowania przez organ celne przepisu wynikającego z art. 29 § 1 Kodeksu celnego stanowi o fakcie naruszenia przepisów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 13 § 3 kodeksu celnego, art. 15 § 1 pkt 1 i 2,art. 19 § 2 Kodeksu celnego oraz art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 178 § 1 O.p., bowiem Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie wyjaśnił wszystkich przesłanek stanowiących podstawę skargi, a ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieprawidłowo uznał, że zastosowana została przez organ celny właściwa stawka celna i nieprawidłowo uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, a ponadto w skarżonym wyroku nie rozstrzygnął, czy wskazany przez Dyrektora Izby Celnej w P. zagraniczny podmiot, dokonujący na jego wniosek weryfikacji świadectwa pochodzenia, jest podmiotem spełniającym warunki określone w § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów;

3. art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 O.p. interpretowanym a contrario w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz w związku z regułami weryfikacji świadectw pochodzenia, o których mowa w załączniku D.3 Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto z dnia 18 maja 1973 r. (Dz. U. z 1982 r., Nr 43, poz. 278) bowiem Sąd nie związany granicami skargi wydał wyrok z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów;

4. art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. oraz art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. bowiem skarżoną decyzję organ celny wydał na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) bowiem ustawa ta mocą art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z dniem 1 maja 2004 r., utraciła moc obowiązującą, zaś skarżona decyzja wydana została w dniu [...] kwietnia 2006 r. (w skardze kasacyjnej błędnie podano [...] maja 2006 r.), a decyzja organu I instancji w dniu [...] kwietnia 2004 r. (w skardze kasacyjnej błędnie podano [...] stycznia 2005 r.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, iż Sąd I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności niniejszej sprawy. Sąd nie wskazał na czym polegało sfałszowanie przedłożonego świadectwa pochodzenia.

Skarżący wskazał, iż Sąd nie zakwestionował sposobu weryfikacji autentyczności świadectwa. Zgodnie z § 20a pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. organ celny zwrócił się do wietnamskich instytucji o zbadanie autentyczności świadectwa pochodzenia towarów. Czynności powyższe przeprowadzono bez zachowania jakichkolwiek reguł postępowania. Wskazane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów nie reguluje procedury współpracy polskich organów celnych z organem państwa obcego wobec czego do postępowania winny mieć zastosowanie odpowiednie zasady proceduralne określone w Ordynacji podatkowej. Nie ustalono czy w. organ weryfikujący świadectwo pochodzenia jest jedynym podmiotem uprawnionym do wystawiania i weryfikowania świadectw pochodzenia towarów oraz czy jest to w ogóle organ państwa w rozumieniu prawa polskiego.

Skarżący podniósł, że nie do przyjęcia jest wynik postępowania przeprowadzonego przez organy celne, w wyniku którego polski organ celny oparł się na stanowisku podmiotu zagranicznego, który arbitralnie stwierdził, że pieczęcie i podpisy na świadectwie pochodzenia są fałszywe. Podmiot zagraniczny stawiając tezę o fałszywym dokumencie winien poprzeć ją odpowiednimi dowodami, zaś w przypadku ich braku należało wystąpić o ich przedłożenie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie można opierać uprawnienia organu celnego do weryfikacji świadectw pochodzenia na art. 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. albowiem przepis ten stanowi delegację przedmiotową i wskazuje na to, że świadectwo pochodzenia może być przedmiotem weryfikacji.

Zdaniem skarżącego do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej. Z powyższego wynika, że przed zastosowaniem konkretnej stawki celnej, na organie spoczywa obowiązek wskazania, która ze stawek celnych jest wyższa. Dowodu takiego w niniejszej sprawie nie przeprowadzono.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż polskie organy celne wystąpiły o weryfikację przedmiotowego zgłoszenia celnego z uchybieniem rocznego terminu do złożenia takiego wniosku. Sąd I instancji oraz organy celne nie uzasadniły wskazanego uchybienia terminu i nie wskazały jakie specjalne okoliczności spowodowały, iż termin ten mógłby zostać przekroczony. Informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej nie może być podstawą wydania decyzji albowiem zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską przed wejściem w życie Konstytucji RP (przed dniem 16 października 1997 r.) na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw, uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepis art. 91 ustawy zasadniczej (mają one pierwszeństwo przed ustawą), jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji RP. Sprawy wymienione we wskazanym artykule obejmują m.in. takie, w których Konstytucja RP wymaga wydania ustawy. W odniesieniu do ceł i innych danin publicznych wymóg regulacji ustawowej wynika z art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732).

Największa grupa zarzutów w tym zgłoszonych również w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odnosi się do sfery ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, tj. kwestii prawidłowości udokumentowania pochodzenia sprowadzonego z zagranicy towaru i zastosowania stawek celnych. Kluczowe znaczenie w tym przedmiocie ma ustalenie, że świadectwa pochodzenia wydane na terenie państwa eksportera nie są autentyczne. Ustalenie takie dokonane zostało na podstawie pisma podmiotu działającego na terenie państwa eksportera.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., str. 61).

Wskazać należy, iż nie można przypisywać treści § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej. Co najistotniejsze jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., str. 516).

Art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 - 576). Dlatego też wszelkie zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej są bezzasadne. Natomiast wymienione w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisy art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP poza tym, że nie były i nie musiały być stosowane, to nie stanowią przepisów postępowania, a przepisy prawa materialnego. Brak uzasadnienia naruszenia powyższych przepisów jak wymaga art. 176 p.p.s.a. uniemożliwia zajęcie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tej konkretnej sprawie istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie państwa obcego traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym. W piśmie Izby Handlu i Przemysłu S. R. W. Oddział H. C. z dnia [...] stycznia 2004 r. podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Nie sposób też podważyć tezę, że polski organ celny zwrócił się do podmiotu zagranicznego faktycznie zajmującego się sprawdzaniem autentyczności świadectw pochodzenia.

Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej i ustrojowej, dotyczą naruszenia w postępowaniu celnym przepisów odnoszących się do realizacji zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu. Zaznaczenia wymaga, że wobec treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzuty takie mogą odnosić skutek tylko wtedy, gdy zostanie wykazany istotny wpływ uchybień na wynik sprawy, a tego autor skargi kasacyjnej nie wykazał. Nie są zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że naruszono art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez zaniechanie wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest kontrola autentyczności świadectw pochodzenia towarów. W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po przyjęciu zgłoszenia celnego i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego z mocy prawa powoduje objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikające z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego) i nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 70 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia możliwa jest jego weryfikacja polegająca na sprawdzeniu danych zawartych w zgłoszeniu celnym, oraz kontroli dokumentów dotyczących przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i art. 70 § 2 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego, a zakończonego wydaniem decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać by doszło uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut zastosowania przez organ celny niewłaściwej stawki celnej jest nieusprawiedliwiony, albowiem strona nie udokumentowała pochodzenia towaru za pomocą prawidłowego i autentycznego świadectwa jego pochodzenia. Wobec czego organ celny prawidłowo zastosował wobec importowanego towaru, którego pochodzenie można było ustalić na podstawie zapisu zawartego w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego, stawkę celną autonomiczną w wysokości 60 %.

Zarzut wskazany w pkt 3 skargi kasacyjnej określony został jako naruszenie prawa materialnego, podczas gdy jego konstrukcja prawna dowodzi, iż jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zasadność tegoż zarzutu usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec różniących się zasadniczo kryteriów oceny obu podstaw kasacyjnych o których mowa w art. 174 p.p.s.a.

Nie jest trafny zarzut wskazany w pkt 4 skargi kasacyjnej, iż Dyrektor Izby Celnej w P. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 r., na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na wstępie wskazać należy, iż

w postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego stosuje się

za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wspomniano przyjęcie zgłoszenia celnego z mocy prawa powoduje objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikające z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 70 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 70 § 2 Kodeksu celnego decyzji w

przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego, a zakończonego wydaniem decyzji w przedmiocie uznania

zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego (w niniejszej sprawie jest to dzień [...]

września 2002 r.), co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) stanowi, iż przepisy dotychczasowe stosuje

się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług

celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej. Powyższy przepis dotyczy spraw, które w dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnoszą się do stanów faktycznych, związanych z długiem celnym powstałym przed tym dniem. Dla prowadzenia postępowań w oparciu o regulacje dotychczasowe nie jest więc istotny moment wszczęcia postępowania, ale data powstania długu celnego. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP jest bezzasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.