Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1404/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 444/20 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 1001-IEW-1.613.1.2020.6.JSz UNP: 1001-20-060981 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 444/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwot podatku do zapłaty z tytułu wykazania ich w fakturach - za miesiące od marca do grudnia 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 20 listopada 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił Z. G. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, orzekł o obowiązku zapłaty przez Z. G. kwot podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") za miesiące od marca do grudnia 2013 r. oraz zabezpieczył ww. kwoty na majątku Z. G. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Wskazana decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła z mocy prawa, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej - "O.p."), w związku z doręczeniem pełnomocnikowi skarżącej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 21 grudnia 2018 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30 maja 2019 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., umorzył postępowanie odwoławcze.

W dniu 13 sierpnia 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi wpłynął wniosek Z. G. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 20 listopada 2018 r. Według skarżącej decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Decyzją z dnia 17 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 20 listopada 2018 r.

Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 grudnia 2019 r.

Organ drugiej instancji uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 20 listopada 2018 r. w przedmiocie zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutów skarżącej i powołując się na art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi był właściwym organem do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w ramach kontroli celno-skarbowej. Z kolei organem właściwym do wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z dnia 20 listopada 2018 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego L. Stąd też Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po zredagowaniu i podpisaniu decyzji, przekazał ją do wykonania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego L., wnosząc o jej doręczenie w trybie art. 155b § 1a 17 czerwca 1966 r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej - "u.p.e.a.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że tryb działania wskazany w art. 155b § 1a u.p.e.a. uniemożliwiał doręczenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia pełnomocnikowi i oznaczał obowiązek doręczenia tej decyzji bezpośrednio do rąk zobowiązanego. Pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi M. C. celem reprezentowania skarżącej w postępowaniu kontrolnym, wszczętym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2015 r., nie można było uznać za obowiązujące w zakresie postępowania zabezpieczającego, w przypadku gdy zaistniała potrzeba doręczenia decyzji o zabezpieczeniu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia (o czym mowa w art. 155b § 1a u.p.e.a.).

Według organu nadzoru, dokonanie zabezpieczenia było zasadne w świetle art. 33 O.p. Organ stwierdził, że świadomy udział w obrocie fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, wysoka kwota przewidywanych zaległości podatkowych w odniesieniu do możliwości płatniczych, brak majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, fakt posiadania innych zaległości podatkowych oraz ocena postawy skarżącej – potwierdzały, że przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych nie zostaną wykonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. G. zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem przez organ, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 20 listopada 2018 r. Skarżąca podniosła, że wbrew ustaleniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, przy wydaniu powyższej decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa. Doręczenia decyzji dokonał niewłaściwy organ, a przy tym - wbrew obowiązującym przepisom - doręczono ją bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Ponadto w sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ nie zachodziła uzasadniona obawa, że strona nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 444/20, uznał, że nie była ona zasadna.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarówno w zakresie, w jakim odnosiło się do właściwości poszczególnych organów w zakresie wydania i doręczenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia oraz sposobu doręczenia tej decyzji, jak i w zakresie zaistnienia przesłanek do jej wydania. Sąd zauważył przy tym, że wyjaśnienia organu w szeregu miejsc wykraczają poza obowiązki organu wyznaczone przez zasady weryfikacji decyzji w trybie stwierdzenia nieważności decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, argumenty skarżącej przywołane przez nią we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie mogły wywołać pożądanego przez nią skutku w ramach trybu, który tym wnioskiem uruchomiła. Sąd zwrócił uwagę, że tryb stwierdzenia nieważności nie jest trybem odwoławczym, nie jest to tryb zwykły, lecz nadzwyczajny, zatem żądanie skarżącej musi mieścić się w wyznaczonych przez przepis art. 247 O.p. ramach, zdeterminowanych przez zasadę trwałości decyzji (art. 128 O.p.). Przesłanki tam wskazane, w tym przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1pkt 3 O.p.), mają charakter materialnoprawny i nie wolno w ich ramach kwestionować czynności o charakterze procesowym – a taki właśnie charakter ma kwestionowana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji czynność doręczenia.

Według Sądu pierwszej instancji, również zarzuty skarżącej zmierzające do zakwestionowania zasadności wydania decyzji, skupiające się na kwestii zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pojęcie rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji dotyczy bowiem wykładni przepisu, a nie oceny ustaleń faktycznych, do czego w istocie sprowadzała się argumentacja skarżącej.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Z. G. wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi,

a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania,

a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.

Strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi,

że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 20 listopada 2018 r., bowiem, w ocenie zarówno Sądu jak i organów, nie doszło do rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów, tj.:

- art. 14d, art. 24 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej, art. 202 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, art. 210 § 1, art. 211, art. 212 O.p., pomimo iż w ocenie strony doszło do rażącego naruszenia ww. przepisów, bowiem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu dokonał niewłaściwy organ, a pomimo jej wydania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie została ona przez ten organ prawidłowo i skutecznie doręczona;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 138e § 1, art. 145 § 2 O.p., pomimo iż nieprawidłowo doręczono decyzję zabezpieczającą bezpośrednio stronie, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie strona zgodnie z przepisami prawa ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika i to jemu winna być doręczona przedmiotowa decyzja;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., bowiem w ocenie strony, wbrew stanowisku organów podatkowych oraz Sądu, brak było podstawy do twierdzenia, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, niezasadnie zaś za okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zapłata podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za poszczególne miesiące 2013 r. nie zostanie przez stronę wykonane, uznano podniesione w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości polegające na kwestionowanych przez stronę okolicznościach rzekomego wystawienia nierzetelnych faktur dokumentujących dostawę suszu tytoniowego, pomimo iż

w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie, w nawiązaniu do wniosku skarżącej, zawartego w skardze kasacyjnej oraz dodatkowo – w piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2022 r., należy odnotować, że zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w oparciu o przepis art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia i do dnia posiedzenia żadna ze stron nie przedstawiła merytorycznego stanowiska w sprawie.

Jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, o których mowa w § 2 art. 183 tej ustawy, czego jednakże w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Ponadto nie zaistniały okoliczności dające podstawy do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia postanowienia, o którym mowa w art. 189 p.p.s.a.

Poprzez sformułowane zarzuty strona skarżąca kasacyjnie zmierza do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dostrzegł, iż decyzja z dnia 20 listopada 2018 r. wydana przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i ich zabezpieczenia na majątku podatnika (skrótowo – "decyzja zabezpieczająca"), wydana została z rażącym naruszenia prawa, to jest że odpowiadała przesłance stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie, stosownie do sformułowanych zarzutów, strona wskazuje na rażące – jej zdaniem – naruszenie wymienionych powyżej przepisów, na skutek: doręczenia decyzji zabezpieczającej przez organ niewłaściwy, a przy tym bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a ponadto – orzeczenia o zabezpieczeniu w sytuacji, w której brak było podstaw do uznania, że zaistniała obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Z powyższego wynika, że rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, skarżąca upatruje po pierwsze w naruszeniu przepisów odnoszących się do doręczeń.

Przede wszystkim należy podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa, dotyczy zasadniczo takich wad prawnych decyzji, które tkwią w niej samej, to jest postrzegane są poprzez pryzmat jej treści. Ewentualne nieprawidłowości związane z doręczeniem decyzji, jako mające charakter procesowy, nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, lecz mogą potencjalnie być oceniane w ramach innego trybu nadzwyczajnego, to jest wznowienia postępowania (art. 240 O.p.). Wznowienie postępowania ma bowiem na celu weryfikację orzeczeń wydanych w postępowaniu, które zostało dotknięte kwalifikowanymi wadami prawnymi (taksatywnie wymienionymi w art. 240 § 1 O.p.).

Wprawdzie przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. określając przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa, nie wskazuje wyraźnie na przepisy prawa materialnego, jako przedmiot rażącego naruszenia, co może wskazywać, że również rażące naruszenie prawa jako podstawa stwierdzenia nieważności decyzji, może odnosić się do przepisów postępowania, to jednak wspomniana postać naruszenia prawa (przepisów postępowania) może dotyczyć zasadniczo tych przepisów proceduralnych, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże jak się przyjmuje w literaturze i orzecznictwie, nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji, naruszenie przepisów postepowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. J. Brolik (w:) j. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz (do art. 247), LEX 2013, a także wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1592/18 oraz z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I OSK 1304/17).

Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjmuje się, że przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa wiąże się przede wszystkim z oczywistością naruszenia prawa, a zatem ma wynikać z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 834/07 oraz z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 576/22). Zatem nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10).

Mając na względzie przywołane poglądy doktryny oraz orzecznictwa, za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw do uznania, iż kwestia potencjalnych naruszeń przepisów o doręczeniu decyzji mogła ważyć na ocenie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ubocznie wobec tego można jedynie zaznaczyć, że strona w ogóle nie podjęła próby wykazania, iż mogło dojść do rażącego, oczywistego, widocznego na pierwszy rzut oka – naruszenia prawa w odniesieniu do art. 155b § 1a u.p.e.a., który według organów oraz Sądu pierwszej instancji, stanowił podstawę do zastosowania szczególnego trybu doręczenia decyzji zabezpieczającej przez organ egzekucyjny wraz z zarządzeniem zabezpieczenia, bezpośrednio zobowiązanemu. Zamiast tego strona skoncentrowała się na dowiedzeniu doniosłości doręczenia, czego nikt w tej sprawie nie kwestionował. Ponadto przywoływane w skardze kasacyjnej prejudykaty nie dotyczyły doręczenia decyzji zabezpieczającej w trybie wskazanego przepisu (art. 155b § 1a u.p.e.a.).

Należy też na marginesie zwrócić uwagę, że sama problematyka doręczenia decyzji zabezpieczającej zobowiązanemu w sytuacji ustanowienia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, nie była jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie (por. przykładowo zawierające przeciwne stanowiska wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14 oraz z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1103/14), a przez to przyjęcie rozumienia przepisów odpowiadającego jednemu z kierunków wykładni aprobowanych w judykaturze, nie mogłoby uchodzić za rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08).

W sumie więc zarzut naruszenia art. 247 § 1pkt 3 O.p. w zw. z art. 14d, art. 24 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1, art. 211 i art. 212 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie nie miał usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 33 § i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 120, art. 121 § , art. 138e § 1 i art. 145 § 2 O.p.

Także w odniesieniu do przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej nie można było uznać, ażeby doszło do rażącego naruszenia prawa, przez co stanowisko Sądu pierwszej instancji również w tym zakresie ocenić należało jako nienaruszające wskazanych przez kasatora przepisów.

Przede wszystkim nie zasługują na aprobatę twierdzenia strony skarżącej, że w sprawie zabezpieczenia nie zgromadzonego całego materiału dowodowego, stosownie do art. 187 O.p. Wskazać trzeba, że zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jak stanowi art. 33 § 2 O.p., można dokonać w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Ponadto, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w decyzji o zabezpieczeniu, organ na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - w przypadku o którym mowa w § 2 pkt 2.

Okoliczność dokonywania zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli przy równoczesnym obowiązku określenia w decyzji jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazują, że w sprawie zabezpieczenia twierdzenie organu nie mogą uchodzić za przesądzające, gdyż organ nie przeprowadza postępowania podatkowego w pełnym zakresie, to jest takim, jaki jest wymagany do wydania decyzji wymiarowej. W sprawie zabezpieczenia rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń w kontekście zaistnienia przesłanek zabezpieczenia. Z tego też powodu odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zasad według których prowadzi się postępowanie dowodowe, nie jest zasadne.

Nie można było również uznać, że decyzja zabezpieczająca została wydana w braku obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić przy tym należy, że ocena w tym zakresie musi uwzględniać szczególny charakter postępowania, w którym strona zgłosiła zastrzeżenia, a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Tymczasem trudno uznać, że do takiego kwalifikowanego naruszenia prawa doszło w sytuacji, w której strona podejmuje jedynie polemikę z ocenę organów co do zasadności obawy o wykonanie takiego zobowiązania. Z treści decyzji zabezpieczającej wynika, że obawa o to, że podatnik nie wykona zobowiązań, wynikała z szeregu okoliczności wymienionych na str. 16-17 decyzji zabezpieczającej. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wskazał w tym zakresie na: 1) nierzetelność w prowadzeniu działalności gospodarczej polegająca na świadomym udziale w obrocie fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych; 2) wysoka kwota przewidywanych zaległości podatkowych (ponad 7 min zł) w odniesieniu do możliwości płatniczych podatnika; 3) brak majątku (ruchomości, nieruchomości), na którym można ustanowić hipotekę przymusową łub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia i zabezpieczałyby w pełni prognozowane zobowiązania; 4) fakt stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego za okresy od marca do grudnia 2013 r.; 5) prowadzenie w stosunku do Z. G. czynności egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

W świetle powyższego, nie można było zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane, organ wyprowadził jedynie z samej kwoty zobowiązań, jakie zabezpieczał.

Nie zasługiwały na uwzględnienie również twierdzenia strony, że organ dokonał dwukrotnego określenia zobowiązania, co miałoby wynikać z faktu określenia w decyzji "podatku do zapłaty" i "podatku do zapłaty art. 108 ust. 1". Tymczasem z osnowy decyzji z dnia 20 listopada 2018 r. wynika, że organ: określił przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy (odrębnie) od marca do sierpnia 2013 r. i od października do grudnia 2013 r., wysokość odsetek za zwłokę należnych od wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych (określonych odrębnie w odniesieniu do każdej z kwot zobowiązań), przybliżoną wartość podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie – "u.p.t.u.") w związku z wystawieniem faktur niedokumentających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług (odrębnie w stosunku do miesięcy od marca do sierpnia 2013 r. i od października do grudnia 2013 r.), a także wysokość odsetek za zwlokę należnych od kwot podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Widać stąd, że organ nie określił w decyzji dwukrotnie przybliżonych kwot do zapłaty.

Ponieważ podniesione zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw, przeto skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Sylwester Golec

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA