Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 689/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. S.– P.W. "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie K. S. właściciela firmy "A" w C., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł i orzekł za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym do zwroty na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Kontrola skarbowa przeprowadzona u K. S. stwierdziła, że za ten okres rozliczeniowy podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z czego do zwrotu wykazał w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Ustalono, że wszystkie dokumenty kontrolowanego przedsiębiorstwa dotyczące działalności gospodarczej zostały zabezpieczone przez ABW. Z materiałów uzyskanych od ABW wynikało miedzy innymi, że w okresie objętym kontrolą, podstawowym rodzajem działalności gospodarczej "A" był handel [...]. Prowadzony przez to przedsiębiorstwo rejestr sprzedaży za [...] 1998 r. wykazywał, że dokonywało ono sprzedaży eksportowej kilku nabywcom pochodzącym z E., tzn. firmom: "B", "C", "D", "E" na łączna wartość [...] zł. Fakt wywozu za granicę wynikał z dokumentów jakimi były karty 1A Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD. Na dokumentach tych znajdowały się adnotacje potwierdzone pieczęciami Urzędu Celnego W. Oddział Celny [...] oraz Urzędu Celnego w O..

W celu potwierdzenia dokonanych transakcji UKS w K. zwrócił się w dniu [...] r. do Wydziału Kontroli Środków Pomocniczych Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z wnioskiem o wystąpienie do właściwych e. organów z zapytaniem, czy wskazane wyżej firmy w 1998 r. prowadziły na terenie E. działalność gospodarczą.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do postępowania kontrolnego kserokopie tłumaczeń dokumentów uzyskanych przez Prokuraturę Okręgowej w C. w drodze pomocy prawnej z Prokuratury Generalnej Federacji R.. Na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury Generalnej FR organ ten stwierdził, że sprzedaż eksportowa wykazana w złożonej przez K. S. deklaracji VAT-7 nie został w rzeczywistości zrealizowana, bowiem dane dotyczące zagranicznych odbiorców okazały się fałszywe. Podkreślono również, że w dniu [...] r. K. S. został przesłuchany w charakterze strony. Do protokołu złożył oświadczenie, iż nie sprawdzał wiarygodności podanych mu przez kontrahentów e. danych ich dotyczących, a poznał ich sprzedając swoje towary na L.. Wskazał też, że dane jak nazwa i adres firmy podali mu kontrahenci zagraniczni. Oświadczył, że zamówienia na sprzedawane towary przyjmował ustnie lub telefonicznie oraz że przekazywanie sprzedawanych [...] odbywało się poza granicami RP.

W konsekwencji tych ustaleń organ kontroli skarbowej dnia [...] r., którą dokonał zmiany zadeklarowanej przez podatnika za [...] 1998 r. kwoty podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Decyzja ta został uchylona przez organ odwoławczy (Dyrektora Izby Skarbowej w K.) decyzją z dnia [...] r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej kasacyjnej decyzji na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego na dokonanie oceny w przedmiocie faktycznego wykonania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu w związku z wykazaniem transakcji eksportowych.

W toku ponownego postępowania organ skierował w dniu [...] r. zawiadomienie do Prokuratury Okręgowej w C. o możliwości udziału prokuratora w przedmiotowym postępowaniu podatkowym oraz zwrócił się z prośbą o przekazanie wszystkich ewentualnych nowych dowodów dotyczących firm: "E", "B", "D, "C", związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Prokuratura Okręgowa w C. w dniu [...] r. przesłała kserokopie dokumentów uzyskanych w drodze pomocy prawnej z Prokuratury Republiki E. dotyczące kontrahentów "A". Natomiast z treści wcześniejszego pisma Prokuratury Okręgowej w C. z dnia [...] r. skierowanego, za pośrednictwem Ministerstwa Sprawiedliwości do władz e., zawierającego prośbę o udzielenie pomocy prawnej, w sprawie karnej o sygn. [...], wynikało, że prośba ta dotyczyła ustalenia:

1/ czy firmy: "E", "B", "D", "C", "F", "G", "H", "I", "J", "K" istnieją i czy w okresie od [...] 1998 r. do [...] 2002 r. prowadziły działalność gospodarczą,

2/ czy wymienione wyżej firmy e. sprowadzały z Polski [...] lub inne towary,

3/ czy firmy te współpracowały w tym zakresie z polskimi firmami: "A", "L", "Ł". Jeśli tak - to w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy i kto reprezentował polskie firmy,

4/ czyim transportem realizowano dostawy [...],

5/ jakie były warunki płatności, a w szczególności w jakiej walucie rozliczano poszczególne transakcje i w jaki sposób dokonywano płatności (gotówką czy przelewem).

Z informacji przekazanych Prokuraturze Okręgowej w C. przez Prokuraturę Republiki E., wynikało, że w Centrum Rejestracyjnym Ministerstwa Sprawiedliwości E. nie ma danych o rejestracji firm, dla których P.W. "A" wystawiało faktury eksportowe. Jak podkreślono w T. nie zarejestrowano przedsiębiorstw wskazanych w prośbie o pomoc prawną. Centrum Rejestracyjne przekazało również informację, iż podobne z nazwy firmy został zarejestrowane w innych miastach E.. Firmy te jednak odpowiedziały, że nie były w jakikolwiek sposób związane z polskimi firmami. Jedynie w przypadku firmy M. T. stwierdzono, że prowadziła ona działalność na terenie Republiki L.. Dodatkowe materiały, organ uzyskał z Departamentu Kontroli Celnej MF które to materiały MF uzyskało z e. administracji celnej. Wynikało z nich, że firmy: "E", "B", "D" i "C" nie istnieją.

Dnia [...] r. Nr [...] organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której ponownie stwierdził zawyżenie przez stronę w rozliczeniu za [...] 1998 r. wartości sprzedaży eksportowej poprzez wykazanie fikcyjnych transakcji eksportu towarów. Decyzja ta został uchylona decyzją kasacyjną organu odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] , w której organ ten wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zaistniałych w sprawie nieścisłości.

Kolejną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 1998 r., określając odmienną od zadeklarowanej przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W efekcie uznano, że zaniżył on podatek należny o kwotę [...] zł. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że deklarowany przez P.W. "A" eksport towarów do podmiotów z E. w rzeczywistości nie miał miejsca, co wynikało z następujących okoliczności sprawy:

- braku importerów na terenie E., co potwierdziły odpowiednie organy tego kraju,

- brak w bazie danych e. urzędu celnego informacji o wwozie towarów P.W. "L" przez figurujących na fakturach importerów z tego kraju,

- brak potwierdzenia wwozu na teren Obwodu K. towarów zafakturowanych przez P.W. "A" do odbiorców z E.,

- przyjęcie na fakturach jako formy zapłaty za towar płatności w gotówce - co uniemożliwia identyfikację płacącego,

- brak na kopiach eksportowych danych personalnych oraz podpisów osób uprawnionych do otrzymywania faktur, które bez trudu można byłoby uzyskać, gdyby faktycznie odbiorcy towarów oczekiwali w B. lub też byli w W..

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnicy K. S. wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w tej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej, a w szczególności:

a) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust.2, art.15 ust.1, art.18 ust.3, art. 21 ust.1 i 2, art.27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.),

b) naruszenie art.21 § 3a i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.).

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., opisaną na wstępie, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia w odmiennych niż to wynikało z decyzji organu pierwszej instancji wysokościach.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie zgodnie z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r. istotnym elementem dla uznania danej sprzedaży za eksport jest jej faktyczne dokonanie. Cytując treść tego przepisu przyjęto, że nie może zostać uznany za eksport, potwierdzony przez graniczny urząd celny, wywóz towarów za granicę państwa, jeżeli nie nastąpił w związku ze sprzedażą. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu posiadania przez podatnika dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, natomiast zakwestionował możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r. z uwagi na wystąpienie okoliczności świadczących, w ocenie tego organu, o nie możności dokonania sprzedaży towarów do podmiotów figurujących w posiadanych przez stronę dokumentach celnych. Organ ten dodał, że w sprawie nie był kwestionowany fakt wydania towarów, a jedynie okoliczność zawarcia transakcji sprzedaży z podmiotami uwidocznionymi w posiadanej przez stronę dokumentacji. Zdaniem organu zarówno faktury jaki i dokumenty celne nie wskazywały rzeczywistych nabywców towarów. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem pełnomocników, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, uwzględniające ustalenia różnych organów administracji e., dowodziło w istocie jedynie nie dopełnienia formalności rejestracyjnych przez zagranicznych kontrahentów. Okoliczność fikcyjnego, w ocenie tego organu, istnienia i działania kontrahentów podatnika miała również znaczenie przy ocenie wiarygodności deklarowanych przez stronę transakcji. Świadczyła bowiem o nierzetelności danych zawartych w fakturach sprzedaży, a także danych wykazywanych w deklaracjach celnych SAD przedstawionych organowi celnemu, celem objęcia towarów procedurą wywozu na przejściu granicznym w B.. Organ odwoławczy odniósł się też do powołanego przez odwołującego się przepisu § 33 ust. 6 zarządzenia Prezesa GUC z 23 września 1997 r. w sprawie skróconych zgłoszeń celnych, stwierdzając, że funkcjonariusz celny potwierdza wyprowadzenie towarów z polskiego obszaru celnego, jednakże nie bada on, w momencie przyjmowania zgłoszeń celnych, rzetelności czy też wiarygodności wykazywanych przez stronę transakcji. Podstawę sporządzenia zgłoszeń celnych stanowią dane wynikające z dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego celem objęcia towarów określoną procedurą (a więc również dane wynikające z wystawionych przez zgłaszającego faktur). Podstawę zaś zastosowania określonej procedury celnej stanowią dane zawarte w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym (art.64 Kodeksu celnego). Przeczy to, w ocenie organu odwoławczego, wywodom pełnomocników odwołującego się, że dokumenty celne jako dokumenty urzędowe stanowiły w przedmiotowej sprawie niekwestionowany dowód zrealizowania (dojścia do skutku) wskazanych w nich czynności sprzedaży. Dokumenty te, zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdzały faktycznych czynności sprzedaży, bowiem istniały dowody pozwalające zakwestionować rzetelność wskazanych w nich danych. Dowodami tymi były, w ocenie organu odwoławczego, późniejsze działania organów państw obcych, podjęte w efekcie stosownych wniosków polskich organów podatkowych i organów ścigania, które ujawniły, że dane uwidocznione w dokumentach SAD nie odpowiadają prawdzie. Ta z kolei okoliczność miała istotne znaczenie z punktu widzenia rozliczeń podatkowych nie zaś celnych.

Organ odwoławczy przyznał, odnosząc się do twierdzeń pełnomocników, iż żaden z przepisów u.p.t.u. z 1993 r. ani też przepisów wykonawczych nie nakłada na sprzedawcę (wystawcę faktur) obowiązku sprawdzenia zagranicznego kontrahenta, jednakże, w ocenie tego organu, w przypadku dokonywania sprzedaży eksportowej, ustanowione przez ustawodawcę prawo do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki podatkowej uzależnione zostało od spełnienia przez eksportującego wszelkich wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zdaniem tego organu korzystanie z wszelkiego rodzaju preferencji podatkowych nakłada na podatnika obowiązek wykazania, iż rzeczywiście spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie korzystnych unormowań. Te same uwagi organ ten odniósł do podnoszonej przez pełnomocników kwestii braku stosownych umów pisemnych z kontrahentami. Wprawdzie żaden przepis u.p.t.u. z 1993 r. nie nakłada wymogów zawierania umów w formie pisemnej, jednakże, zdaniem organu odwoławczego, każdy winien zdawać sobie sprawę z faktu, że posiadanie pisemnego potwierdzenia zawieranych umów służy celom dowodowym, szczególnie ważnym z punktu widzenia osoby prowadzącej działalność gospodarczą i korzystającej z preferencji podatkowych, do których niewątpliwie zalicza się również możliwość stosowania 0% stawki podatku przy eksporcie.

Nadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że istnieje konieczność uwzględnienia w ocenie sprzężenia zwrotnego płatności oraz wywozu towarów. W odwołaniu podnoszono, że płatności były dokonywane gotówką w Polsce, a strona dysponowała jedynie dowodami wpłat dokonywanymi przez siebie na rachunek bankowy. W opinii organu odwoławczego taki sposób regulowania należności nie stanowi przekonującego dowodu, że rzeczywiści dokonano zapłaty za towar, bowiem nie wyklucza podejmowania działań mających na celu upozorowanie czynności zapłaty.

Kolejną okolicznością, którą organ odwoławczy poddał ocenie była kwestia braku na fakturach eksportowych podpisów osób upoważnionych do otrzymania faktur. Organ ten podkreślił, że kwestia ta została zasygnalizowana przez organ pierwszej instancji w aspekcie składanych przez stronę wyjaśnień dotyczących odbioru towarów przez zagranicznych kontrahentów (na przejściu granicznym w B., po stronie granicznego urzędu R.). Organ ocenił, że argumenty Strony mające w zamierzeniu poświadczać okoliczność dokonania odbioru towarów przez zagranicznych nabywców, nie zostały poparte stosownymi dowodami, chociażby w postaci podpisów odbiorców na fakturach, pomimo, że w świetle wyjaśnień strony, uzyskanie tych podpisów nie powinno sprawiać trudności.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych w odwołaniu zarzutów niesłusznego zastosowania do obrotu, wykazanego w fakturach eksportowych, stawki właściwej dla sprzedaży krajowej, organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie nie był kwestionowany fakt wydania towaru, a jedynie to, że wydanie to nie nastąpiło w wykonaniu czynności sprzedaży do wskazanych w fakturach podmiotów. Organ ten zatem ocenił jako zasadne uznanie przez organ pierwszej instancji, że zakupione przez podatnika [...] zostały sprzedane, a wobec braku uprawnienia do stosowania 0% stawki, sprzedaż tę należało opodatkować stawka krajową.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami, zamieszczonymi w odwołaniu, iż w sprawie tej organ pierwszej instancji naruszył przepisy procedury podatkowej, w szczególności zaś art. 187 § 1 O.p. W ocenie tego organu decyzja została wydana na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego w oparciu do dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego. Dokonana zaś przez organ pierwszej instancji ocena zaistniałych w sprawie okoliczności mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Za niesłuszny uznał także organ odwoławczy zarzut, iż rozstrzygniecie organu pierwszej instancji było wadliwe, ponieważ nie wskazywało w osnowie wydanej decyzji wysokości należnego zwrotu podatku. Organ ten stwierdził, że w myśl powołanego przez pełnomocników art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten, w ocenie organu odwoławczego, nie formułuje jednak obowiązku wydania decyzji określającej wysokość należnego zwrotu. Nienależny zwrot podatku traktowany jest na równi z zaległością podatkową, o czym stanowi przepis art. 52 § 1 pkt 2 O.p., a jego powstanie oraz wysokość są konsekwencją zmiany rozliczenia zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku.

Orzekając o słuszności stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii braku prawa zastosowania w sprawie preferencyjnej stawki 0% z tytułu eksportu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jednocześnie, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo wyliczył w tej sprawie wielkość podatku należnego, przyjmując, że deklarowana przez podatnika sprzedaż eksportowa stanowi wartość netto i obliczając od tej kwoty podatek należny według stawki podstawowej tj. 22%. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Biorą to pod uwagę organ odwoławczy określił za [...] 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Nadto organ odwoławczy zauważył, ze w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia w dniu [...] r. majątku ruchomego podatnika, o czym podatnik został powiadomiony.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, tzn.:

- art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4, art. 21 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.,

- art.21 § 3a O.p.,

2/ przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191,

art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p.

Pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty zamieszczone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, akcentując, że podtrzymuje podniesiony w toku postępowania odwoławczego główny zarzut o bezzasadności podważania jako eksportu transakcji dokonywanych przez skarżącego. Nadto w skardze zarzucono, iż mimo że decyzja organu odwoławczego jest decyzją, w której orzeczono co do istoty sprawy (decyzja reformatoryjna) nie podano w niej pełnej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że biorąc pod uwagę przedmiot rozstrzygnięcia (zarzut wyłudzenia bezpodstawnego zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług), jedyną podstawą prawna orzekania w tym zakresie może być wyłącznie art. 21 § 3a O.p. Nadto organ winien był w swoim rozstrzygnięciu nie tylko określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale przede wszystkim określić prawidłową kwotę zwrotu podatku. Zdaniem pełnomocnika wskazanej podstawy prawnej w sentencji zaskarżonej decyzji nie zamieszczono, co w praktyce oznacza, że de facto jej wydanie nastąpiło bez podstawy prawnej, jak również nie dokonano rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu podatku (a nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie tej kwestii jest bardzo ważne dla strony, gdyż to odmienne ustalenia w sprawie zwrotu podatku determinują odmienne rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że uzasadnienie wydanej decyzji ma się nijak do przytoczonych podstaw prawnych rozstrzygnięcia, jak również do samego rozstrzygnięcia merytorycznego, w którym skoncentrowano się na zagadnieniu pobocznym, zaś pominięto kwestię kluczową dla podatnika. Tym samym więc rażąco naruszono nie tylko materialnoprawny przepis art. 21 § 3a O.p., ale dodatkowo także przepisy postępowania podatkowego - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik dowodzi, że wbrew temu co twierdzą organy obu instancji stawka 0% nie ma charakteru preferencyjnego. Jest to, analogicznie jak prawo do odliczania podatku naliczonego, podstawowa instytucja podatku od wartości dodanej, która gwarantuje neutralność tego podatku w przypadku transakcji eksportowych (w miejsce odliczenia podatku naliczonego stosowany jest zwrot bezpośredni).

Odnosząc się do głównego zarzutu pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z art. 4 pkt 4 w zw. z art. 18 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. polski ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki z tytułu eksportu o łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) potwierdzonego przez urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego (co jest w tej sprawie niesporne), 2) prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art.27 ust. 4 tej ustawy (co również nie jest przedmiotem sporu), 3) dokonywanie wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 (w tym przypadku umowy sprzedaży), przy czym całkowicie bez znaczenia jest, czy ów importer (nabywca) jest podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym, płacącym podatki w swoim państwie (kwestie te w ogóle nie obchodzą polskiego ustawodawcę). W ocenie pełnomocnika organy podatkowe winny wykazać, że wywóz towarów przez skarżącego nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r., czego nie uczyniły. Zważywszy na fakt, iż niefigurowanie w rejestrze bynajmniej nie świadczy o "nieistnieniu" importera, to w występującym w sprawie stanie faktycznym, organ podatkowy, chcąc zakwestionować prawo do stosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu, powinien wykazać, że nie doszło do wydania towaru lub uiszczenia ceny z tytułu jego nabycia - sam fakt, iż osoba wykazana jako nabywca nie figuruje w stosownym rejestrze nie stanowi dowodu na to, że nie doszło do sprzedaży towaru. Zauważono, że żaden przepis u.p.t.u. z 1993 r., ani przepisów wykonawczych, nie nakłada na sprzedawcę (wystawce rachunku) obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa, ani czy realizują obowiązki przewidziane przepisami obcego państwa.

Pełnomocnik stwierdził, że z punktu widzenia tej ustawy mniej istotna jest strona formalna dokonywanej czynności, natomiast dla oceny, czy powstał obowiązek podatkowy w tym podatku najważniejsze jest osiągnięcie efektu gospodarczego. Jego zdaniem u.p.t.u. z 1993 r. co do zasady opodatkowuje każdy akt obrotu towarem (z tego względu, obok sprzedaży towarów, podlegają mu również czynności wymienione w art. 2 ust. 3), jak również wiąże ona skutki podatkowe z wydaniem towaru, a nie dokonaniem określonej czynności prawnej. Nie jest zatem istotne, czy czynność prawna będąca podstawą wydania towaru spełniała wszystkie wymogi formalne, lecz to, czy osiągnięty został określony skutek gospodarczy, jakim jest co do zasady wydanie towaru lub świadczenie usługi na rzecz drugiego podmiotu. Prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której nabywca nie był wykazany w odpowiednim rejestrze (a nawet gdy posłużył się fałszywymi danymi), nie ma podstaw do uznania, że czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług nie miała miejsca - istotne jest bowiem jedynie to, że miał miejsce rzeczywisty akt obrotu: skoro sprzedawca wydał towar odbiorcy (kimkolwiek by był) jest obowiązany uiścić z tego tytułu podatek od towarów i usług.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w jakim celu towary miałyby być wywiezione za granicę (skoro nie zostały sprzedane ani nie dokonano innych czynności opodatkowanych). Zauważono, że przecież nie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług w eksporcie, gdyż nawet gdy go uzyskano, to na każdym wywozie podatnik aby tracił równowartość zapłaconej ceny netto towaru (a także traciłby na kosztach związanych z wywozem). W grę nie wchodzi także import powtórny, ponieważ taki musiałby zostać zarejestrowany przez polskie służby celne i graniczne, a poza tym jego dokonanie także wiązałoby się z koniecznością zapłacenia cła i podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Pełnomocnik zarzucił ponadto organom podatkowym, iż nie wzięły pod uwagę ewidentnej koincydencji obrotów i stanów na rachunku bankowym podatnika z kwotami wykazanymi na fakturach dokumentujących sprzedaż eksportową, a także to, ze organy nie kwestionowały dokumentów SAD i podkreślił, że chybiony był pogląd, iż sprzedaż (znajdująca potwierdzenie w wydaniu towaru) dokonana za granicą, tyle że na rzecz innego podmiotu niż widniejący na fakturach (dokumentach SAD), przestała być sprzedażą eksportową a zaczęła być sprzedażą opodatkowaną stawka podstawową.

Nadto pełnomocnik zawarł rozważania na temat wystąpienia ewentualnych konsekwencji karno-skarbowych, z tytułu nieuzasadnionego zadeklarowania przez Podatnika zwrotu bezpośredniego w podatku VAT.

Konkludując stwierdził, że wszystkie tak istotne okoliczności nie zostały przez organy w ogóle wyjaśnione. Tym samym dopuszczono się obrazy art. 187 § 1 i art.191 O.p., gdyż organ podatkowy nie zebrał (żadnego) materiału dowodowego.

Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 31 maja 2007 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi wskazując na niekonsekwencje zawarte w odpowiedzi na skargę, co do faktu wydania i sprzedaży spornego towaru. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymywał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz do uchybienia przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Nie można bowiem zgodzić się z konkluzją Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zanegowania faktu eksportu towarów. O tym, że eksport miał rzeczywiście miejsce świadczą dowody zgromadzone w toku postępowania administracyjnego. A zatem nie było podstaw do przyjęcia, iż skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa jest w art. 4 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

Z zawartej we wskazanym przepisie definicji wynika, iż dla uznania danej czynności za eksport towarów i zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1) towar musi być wywieziony z polskiego obszaru celnego,

2) fakt wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego powinien zostać potwierdzony przez graniczny urząd celny,

3) wywóz towaru powinien nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r.

Dowodem potwierdzającym eksport towarów jest stosowny dokument SAD, który zawiera potwierdzenie wywozu towarów poza polski obszar celny, przez wskazany w nim graniczny urząd celny. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury potwierdzeniem wywozu towaru za granicę, o którym mowa w art. 4 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., jest karta SAD (por.: wyrok NSA z dnia 23.10.1995 r., SA/Wr 2018/94 - LEX nr 27007; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18.01.2006 r., I SA/Ol 387/05 - nie publ.; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16.03.2006 r., I SA/Ol 415/05 -nie publ.; wyrok NSA z dnia 21.12.2006 r., I FSK 380/06 - nie publ.). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie dowodu w postaci stosownego dokumentu SAD, jako dowodu potwierdzającego dokonanie wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23.03.2004 r. (III SA 1076/02 - LEX nr 141236), iż sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej nie uzasadnia stosowanie stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru. Potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, w sposób nie budzący wątpliwości, iż dokonany przez Skarżącego wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (co jest w tej sprawie niesporne) nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r. (w tym przypadku umowy sprzedaży). Organy te, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie (przede wszystkim informacje uzyskane od organów administracji Republiki E, w tym z Centrum Rejestracyjnego Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki E.), ustaliły, że zagraniczni kontrahenci skarżącego nie figurują w odpowiednich rejestrach. Z czego organy podatkowe wywiodły, iż okoliczności te świadczą o niemożności dokonania sprzedaży towarów do podmiotów figurujących w posiadanych przez skarżącego dokumentach celnych, a w następstwie tego uznały, że wydanie towaru przez skarżącego nie nastąpiło w wykonaniu czynności sprzedaży do wskazanych w fakturach podmiotów zagranicznych. W ocenie Sądu te ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie są wystarczające dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nie doszło do eksportu towarów. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe jest sprzeczny i niepełny. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3 i art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle unormowań art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał, iż nie doszło do eksportu towarów. Takie ustalenie faktyczne pozostaje w sprzeczności z zebranym przez te organy w sprawie materiałem dowodowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym (por.: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16.03.2006 r., I SA/Ol 415/05 - nie publ.; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8.03.2007 r., I SA/Ol 93/07 - nie publ.) nie można zakwestionować eksportu towarów tylko na tej podstawie, że transakcji tych nie odnotowały organy celne państw obcych. Organy podatkowe nie mogą uznać, że informacje te zwalniają je z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Informacje te oznaczają tylko to, że transakcje nie zostały wprowadzone do ewidencji komputerowej. Nie wyjaśniono przyczyn takiego stanu rzeczy. Takie informacje podlegają weryfikacji w trakcie postępowania dowodowego. Nie mogą one być samoistnym dowodem w sprawie. Taki sam walor mają informacje, że podmioty wymienione na fakturach nie są ujęte w prowadzonych w danym kraju rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a w konsekwencji, że podmioty te nie płacą w danym kraju podatków. Informacje te świadczą o nieprawidłowościach, które miały miejsce poza polskim obszarem celnym. Z tych faktów nie można wyciągnąć wniosku, iż nie doszło do eksportu towarów. W przyjętej i dopuszczalnej przez prawo praktyce gospodarczej wiarygodność kontrahentów weryfikowana jest na podstawie realnych zdarzeń. A zatem decyduje w tym przypadku wydanie towaru i zapłata ceny, a nie to czy importerzy płacą podatki, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy dopełnili formalności rejestracyjnych w swoim kraju. Polskie prawo nie uzależnia również uznania zaistnienia eksportu towarów od zarejestrowania dokumentu SAD przez organy celne państw trzecich. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe nie pozwala na przyjęcie, iż nie doszło do eksportu towarów. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Oceną uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia (por.: wyrok NSA z dnia 19.01.2000 r., I SA/ Lu 1408/98 - LEX nr 40719). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym (por.: wyrok SN z dnia 23.11.1994 r., III ARN 55/94 - OSNAPiUS1995/7/83).

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko skarżącego, iż na gruncie u.p.t.u. z 1993 r., brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji zaś, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wskazany w nich eksport funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów faktycznie nie nastąpił, obciąża organ podatkowy. Tymczasem z materiałów niniejszej sprawy wynika, że organu podatkowe obu instancji opierając się na ustaleniach organów administracji (w tym organów administracji celnej) państw trzecich prowadzone postępowanie dowodowe ukierunkowały nie w celu wykazania, że wywóz towarów poza granice kraju w wykonaniu czynności określonych art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r. nie miał miejsca, lecz że był on niemożliwy i niewiarygodny.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wyjaśniły:

1/ w jakim celu towary miałyby być wywiezione za granicę (skoro nie zostały sprzedane ani nie dokonano innych czynności opodatkowanych),

2/ co się stało z towarami wywiezionymi przez Skarżącego poza polski obszar celny, skoro nie były one przedmiotem powtórnego importu, ponieważ taki nie został zarejestrowany przez polskie służby celne i graniczne,

3/ dlaczego uznały, iż koincydencja obrotów i stanów na rachunku bankowym podatnika z kwotami wykazanymi na fakturach dokumentujących sprzedaż eksportową nie wskazuje na dokonanie przez podatnika sprzedaży eksportowej,

4/ dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego w dniu [...] r., a dotyczącym sposobu zbierania zamówień od zagranicznych kontrahentów, przekazywania sprzedawanych - eksportowanych [...] i przyjmowania zapłaty za nie, skoro w materiale dowodowym brak jest dowodów jednoznacznie wskazujących na nieprawdziwość zeznań Strony.

Tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy: art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust.2, art. 18 ust. 3 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. art.121 § 1, art.187 § 1, art. 191, art.194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

W ocenie składu orzekającego Sądu najistotniejszym problemem w niniejszej sprawie jest pominięty w skardze (choć podniesiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji i zanegowany przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) problem przedawnienia orzekania w tym przedmiocie. Sąd nie będąc związany granicami skargi, stosownie do art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) uznał za konieczne rozważenie tej kwestii.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji odwołujący się zarzucił organom podatkowym wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...]1998 r. Organ odwoławczy odrzucił ten zarzut, twierdząc iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia w dniu [...] r. majątku ruchomego podatnika, o czym został on powiadomiony.

Skład orzekający Sądu nie podziela stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie dotyczącego kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że przedawnienie stanowi jedna z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśniecie nieefektywne) bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa, (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

Z art. 70 § 1 O.p. wynika zasada, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tego zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że przy zawieszeniu pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia, a przy przerwaniu cały czas, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły. Po przerwaniu bieg przedawnienia zaczyna się na nowo. Przyczynami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle art.70 O.p. są:

1) ogłoszenie upadłości (art.70 § 3 O.p.),

2) zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art.70 § 4 O.p.).

Zgodnie z art.70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy dodać, iż do końca 2002 r. bieg terminu przedawnienia następował wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej. Definicja środka egzekucyjnego jest zamieszczona w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Stosownie do niej ilekroć w tej ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym rozumie się przez to - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W obecnej regulacji prawnej, aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi być doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Nie jest zatem, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do końca 2002 r., wystarczające zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej, jeśli nie łączy się z nią zastosowanie środka egzekucyjnego. Samo doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, będące czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie przerwie biegu terminu przedawnienia, o ile czynności tej nie będzie jednocześnie towarzyszyło zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu w postaci stosownego zajęcia.

Przenosząc te rozważania na płaszczyznę stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (za [...]1998 r.) rozpoczął się [...] 1999 r., a zakończył [...] 2003 r. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą dokonał zmiany zadeklarowanej przez podatnika za [...] 1998 r. kwoty podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy (Dyrektora Izby Skarbowej w K.) decyzją kasacyjną z dnia [...] r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej wskazał na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji ponownego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie w celu dokonania oceny w przedmiocie faktycznego wykonania przez stronę czynności podlegających opodatkowani, o których mowa w art. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z wykazaniem transakcji eksportowych. Należy podkreślić, iż organy podatkowe jeszcze dwukrotnie orzekały w niniejszej sprawie. Zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana w dniu [...] r.

W dniu [...] 2003 r., w ocenie organów podatkowych, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia w tym dniu majątku ruchomego podatnika, o czym podatnik został powiadomiony.

Sąd nie podziela tej opinii organów podatkowych. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż środek egzekucyjny w postaci zajęcia majątku ruchomego podatnika został zastosowany na podstawie decyzji administracyjnej organu pierwszej instancji z dnia [...] r., określającej zobowiązanie podatkowe, która została następnie uchylona przez organ odwoławczy. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu między innymi w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek wygasł "z innego powodu". Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze: "Sytuacja taka wystąpi w przypadku, gdy uchylona zostanie decyzja administracyjna, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a to spowoduje, że przestanie istnieć podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Nieistnienie obowiązku jako przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego." (L. Klat-Wertelecka: Umorzenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego. W: System egzekucji administracyjnej. Red. J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz. Warszawa 2004, s. 278-279; P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Warszawa 2006, s. 199; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4.08.2005 r., III SA/Wa 1016/05 - Legalis; wyrok NSA z dnia 7.05.2003 r., I SA/Wr 2282/00 - PP 2003/10/63). Stosownie do art. 60 § 1 zd. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Tym samy prowadzi to do przywrócenia stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

W niniejszej sprawie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. spowodowało obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji uchylenie dokonanych czynności w postaci zastosowanego w dniu [...] r. środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu majątku ruchomego podatnika, o czym został on zawiadomiony. Zatem należy uznać, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, z przyczyny, o której mowa jest w art.70 § 4 O.p.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia [...] r., Nr: [...] , została podjęta i doręczona z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p., a więc z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to jako bezprzedmiotowe umarza się. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania (por.: B. Adamiak i in: Ordynacja...,s.38O).

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a. i § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego).