Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3206/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.  2 pkt 10, 16 i 17
journal: Dz.U. 2004 nr 123 poz 1291
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47 art. 107 ust. 1
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. R. 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. R. - "Skarżący", wnioskiem PIT-AZ złożonym do Urzędu Skarbowego W. w dniu 6 lutego 2009 r. wystąpił o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Do wniosku dołączył oświadczenie na formularzu AZ-O, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) - powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 25 lipca 2008 r.", potwierdzające wysokość uzyskanych przychodów z tytułu pracy wykonywanej w 2007 r. w Stanach Zjednoczonych oraz wysokość zapłaconego podatku za granicą.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy dokonał wyliczenia kwoty zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., tj. wyliczył różnicę między podatkiem należnym wynikającym z korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 r., a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Ustalono również, że Skarżący od dnia 1 stycznia 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych, a więc spełnia warunki do otrzymania pomocy de minimis.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. odmówił Skarżącemu zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 117.229 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż z posiadanych materiałów i złożonej przez Skarżącego informacji o pomocy publicznej otrzymanej przez przedsiębiorcę wynika, że w okresie kolejnych trzech lat budżetowych poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy, uzyskał on pomoc de minimis w łącznej wysokości 150.519,05 EUR wynikającą z:

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r., wyrażoną w ekwiwalencie dotacji brutto w wysokości 303.998,80 zł, co stanowi równowartość 80.898,08 EUR;

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r., wyrażoną w ekwiwalencie dotacji brutto w wysokości 288.488,40 zł, co stanowi równowartość 69.620,97 EUR.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w myśl art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie Komisji Europejskiej Nr 1998/2006", ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych. Pułapy te stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Wspólnoty. Wyżej wymieniony okres ustala się poprzez odniesienie do lat budżetowych stosowanych przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim. Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza wymieniony pułap, do pomocy tej nie mają zastosowania przepisy tego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części, która nie przekracza tego pułapu. Z powyższych powodów Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu uwzględnienia wniosku o zwrot podatku dochodowego za 2007 r.

Skarżący pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. w związku z art. 2 pkt 10, art. 5 pkt 3 i art. 11 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404, z późn. zm.) oraz przepisów rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia limitu pomocy de minimis przyznanej podmiotowi gospodarczemu. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, iż wydanie decyzji o zwrocie podatku za 2002 r. i 2003 r. było udzieleniem pomocy publicznej w stosunku do Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez ten organ, że w odniesieniu do lat 2004-2007 nastąpiło przekroczenie limitu pomocy publicznej. W latach 2002 i 2003 Skarżący był pracownikiem (stosunek pracy) kancelarii prawnej w USA i nie prowadził działalności gospodarczej. Zeznania podatkowe Skarżącego za lata 2002-2004 nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą, ponieważ dotyczyły dochodów ze stosunku pracy. Decyzje Komisji Europejskiej i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazują, iż nie stanowią pomocy publicznej decyzje podatkowe dotyczące dochodów ze stosunku pracy. Skarżący podniósł również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił uwagi na fakt, że obecny status Skarżącego nie determinuje sposobu obliczania udzielonej pomocy publicznej, a tym samym nieprawidłowo zastosował obowiązujące w tym zakresie przepisy. W ocenie Skarżącego, pomocą publiczną udzieloną w ramach pomocy de minimis będzie umorzenie zaległości podatkowych lub zwrot podatku, o ile dotyczy ona przedsiębiorców i podatku od dochodów z działalności gospodarczej (które wchodzą w skład "przychodów z pracy"). Umorzenie kwot zaległości podatkowych lub zwrot podatku, dotyczące innych dochodów nie stanowi pomocy publicznej (pomocy de minimis) i nie jest objęte rygorami dotyczącymi tej pomocy. Zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w błędnie przyjął, iż decyzje dotyczące abolicji podatkowej za lata 2002 i 2003 są decyzjami, co do których mają zastosowanie przepisy dotyczące pomocy publicznej, ponieważ wnioski złożone za powyższe lata podatkowe nie dotyczyły zagranicznych dochodów z działalności gospodarczej, a dochodów z pracy najemnej, którą podatnik wykonywał na rzecz swojego zagranicznego pracodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy Skarżącemu przysługuje zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w ramach pomocy de minimis w związku z przekroczeniem limitu 200.000 EUR w okresie kolejnych trzech lat budżetowych poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., organ podatkowy zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, iż stosownie do art. 6 tej ustawy, umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku stanowi pomoc de minimis udzieloną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Wyjaśnił, iż podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), powoływany dalej także jako "TWE", a ściślej art. 87 i art. 88 tego Traktatu. Szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis uregulowane zostały natomiast w rozporządzeniu Komisji Europejskiej Nr 1998/2006. Rozporządzenie to określa zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorstwom oraz mikroprzedsiębiorstwom, a udzielanie jej nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 TWE. Na podstawie art. 6 tego aktu prawa wspólnotowego, rozporządzenie to stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z tym rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych. Art. 2 ust. 2 rozporządzenia stanowi bowiem, że ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych. Całkowita wartość pomocy de minimis przyznanej jednemu podmiotowi gospodarczemu działającemu w sektorze transportu drogowego przez dowolny okres trzech lat podatkowych nie może przekroczyć 100.000 EUR. Pułapy te stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Wspólnoty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w okresie kolejnych trzech lat budżetowych poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy, Skarżący uzyskał pomoc de minimis w łącznej wysokości 150.519,05 EUR wynikającą z dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - z dnia [...] listopada 2008 r. i z dnia 10 grudnia 2009 r. W świetle powyższych ustaleń, z uwagi na przekroczenie limitu 200.000 EUR, organ odwoławczy potwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił Skarżącemu uwzględnienia wniosku o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dodał, że przekroczenie pułapu 200.000 EUR wyklucza możliwość przyznania pomocy de minimis nawet w odniesieniu do części, która nie przekracza pułapu 200.000 EUR.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE") z dnia 17 grudnia 2007 r., (dawny art. 87 TWE), wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniom konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący w latach 2002 i 2003, których pomoc ta dotyczyła, był pracownikiem kancelarii prawnej w USA i nie prowadził działalności gospodarczej. Jednak w okresie przyznania pomocy, tj. w latach 2008 i 2009, Skarżący posiadał już status przedsiębiorcy. Od dnia 1 stycznia 2007 r. prowadzi bowiem działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych. W momencie otrzymania przysporzenia (w związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - z dnia [...] listopada 2008 r. i z dnia [...] grudnia 2009 r.), Skarżący posiadał status przedsiębiorcy. W konsekwencji, w stosunku do Skarżącego miały i nadal mają zastosowanie regulacje dotyczące pomocy de minimis, bez względu na to, czy pomoc dotyczy bieżących, czy zaległych zobowiązań powstałych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Skarżący w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. w związku z przepisami rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, w przypadku uznania, że przepis powyższy ma zastosowanie w sprawie;

- § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983, z późn. zm.) w związku z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., zgodnie z którym organ podatkowy umarza zaległość podatkową;

- procedury przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.;

- art. 54 ust. 7a Ordynacji podatkowej;

- art. 12 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.;

- art. 51 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.;

- przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., przez interpretację sprzeczną z jej celami.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, iż decyzje wydane w latach 2002 i 2003 dotyczące zwrotu podatku, stanowią udzielenie pomocy de minimis w stosunku do niego, jest błędne. Jego zdaniem, kwoty podatku zwróconego za te lata nie stanowią pomocy publicznej. Co więcej, omawiane błędne założenia, stały się podstawą wyciągnięcia przez organy podatkowe nieprawidłowych wniosków co do przekroczenia dopuszczalnego pułapu pomocy publicznej w stosunku do lat 2004-2007. Twierdzenie to wynika z całokształtu stanu faktycznego, obejmującego lata 2002-2007 i jego odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Według Skarżącego, subsumpcja dokonana przez organy podatkowe była nieprawidłowa. Powołały się one na art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., ze względu na fakt, iż w chwili złożenia wniosku przez Skarżącego o zwrot podatku i umorzenie zaległości, miał on status przedsiębiorcy. W sytuacji gdyby podatnikiem był przedsiębiorca, umorzenie zaległości oraz zwrot podatku stanowiłyby pomoc publiczną udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Pominięto jednak fakt, iż Skarżący stał się przedsiębiorcą dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., a w latach 2002-2006 wykonywał pracę najemną, nie podlegającą regulacjom w zakresie pomocy publicznej. Art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 stanowi, że ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie 3 lat budżetowych. Skoro więc, jak stwierdza organ podatkowy, Skarżący spełnia określone przepisami warunki do otrzymania pomocy de minimis od 2007 r., niewłaściwe jest wliczanie do tego okresu, zwrotu podatku z lat 2002-2003. Co najwyżej organy mogłyby cofnąć się w swoich obliczeniach do 2005 r., co mimo wszystko byłoby niewłaściwe, ze względu na brak u Skarżącego statusu przedsiębiorcy w tamtym okresie. Potwierdzają to także przepisy, wielokrotnie powoływanego przez organy podatkowe, rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006. Punkt 9 preambuły stanowi, że lata, które w tym celu należy brać pod uwagę, to lata podatkowe stosowane przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim do celów podatkowych. Natomiast za datę przyznania pomocy de minimis należy uznać moment, w którym podmiot gospodarczy uzyskuje prawo przyjęcia takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym (pkt 10 preambuły) - a więc, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w 2007 r.

Następnie Skarżący na podstawie uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. poddał analizie cele przyświecające jej uchwaleniu.

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie powołuje się na art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006. Skarżący w latach 2002-2006 był zatrudniony jako pracownik, nie był natomiast przedsiębiorcą, do którego odnoszą się przepisy tego rozporządzenia. Skarżący zwrócił uwagę, że omawiane przepisy weszły w życie 1 stycznia 2007 r. Do tego momentu obowiązywało rozporządzenie Komisji, którego przepisom, ze względu na brak statusu przedsiębiorcy, Skarżący nie podlegał. W związku z tym, sytuacja Skarżącego w latach 2004-2006 oraz jego prawo do umorzenia zaległości podatkowych i zwrotu podatku na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., nie może zostać zakwestionowane. Ponadto, biorąc pod uwagę datę wejścia w życie rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006, nie może ono wpływać niekorzystnie na sytuację Skarżącego, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady lex retro non agit, będącej podstawową zasadą obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, a tym samym naruszeniem naczelnych zasad gwarantowanych Konstytucją, jak również wyrażonych w art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżący przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Stwierdził, iż w świetle tych przepisów, umorzenie odsetek za zwłokę nie stanowi pomocy publicznej, ponieważ ustawa ta odrębnie reguluje i traktuje odsetki od zaległości. Odsetki takie są umarzane z mocy prawa w momencie wydania decyzji o umorzeniu zaległości. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe bezzasadnie uwzględniły w swoich obliczeniach wysokość odsetek za zwłokę.

Skarżący stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także przepisy procedury przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., który przewiduje w sposób jasny, że organ podatkowy wydający decyzję abolicyjną jest związany zeznaniem podatkowym i nie może wyliczać odsetek od zaległości w decyzji abolicyjnej, ponieważ zapis art. 3 na takie wyliczenie nie zezwala. Przeciwnie, bardzo precyzyjnie i wyczerpująco określa, co może być zawarte w decyzji abolicyjnej. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy naruszył przepis i procedurę przewidzianą w art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. dokonując takiej weryfikacji i wyliczając odsetki. Każda inna interpretacja byłaby niezgodna z celami, duchem i przepisami ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. umożliwiałaby bowiem organom podatkowym swoiste zastawienie pułapki na podatników składających w dobrej wierze wnioski abolicyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosków Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata okresu 2004-2007, w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 25 lipca 2008 r., wskazały na "wyczerpanie" limitu możliwej do udzielenia przedsiębiorcy pomocy publicznej w ramach zasady de minimis, co z kolei wynikało z uwzględnienia takichże wniosków Skarżącego w odniesieniu do lat 2002-2003 (na podstawie dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na łączną kwotę, jak wyliczył ten organ - 150.515,05 EUR). Organy te powołały się w tej mierze na art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006.

Nie jest jednak tak, jak przedstawił to Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Skarżącemu przysługuje umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2007 w ramach pomocy de minimis w związku z przekroczeniem limitu 200.000 EUR w okresie kolejnych trzech lat budżetowych, poprzedzających złożenie wniosku o udzielenie pomocy.

Zdaniem Sądu, istota sporu sięga bowiem dalej i w pierwszej kolejności przesądzenia wymaga kwestia zasadnicza, a mianowicie - czy w ogóle mieliśmy tu do czynienia z udzieleniem podmiotowi gospodarczemu (przedsiębiorcy) pomocy publicznej, o której mowa w art. 87 ust. 1 TWE (obecnie art. 107 ust. 1 TFUE), w związku z art. 1 in princ. ("pomoc publiczna") i art. 2 pkt 10, 16 i 17 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Pomoc de minimis jest bowiem jedynie pewnym kwotowo określonym pułapem pomocy publicznej.

Przedstawiony wyżej problem zrodził się z tej przyczyny, iż korzystne dla Skarżącego decyzje "abolicyjne", na które powołują się organy podatkowe, upatrując w nich pomoc de minimis udzieloną Skarżącemu, wydane zostały w okresie (2008 r. i 2009 r.), kiedy, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, Skarżącemu przysługiwał już status przedsiębiorcy, natomiast dotyczyły one lat 2002 i 2003, a więc okresu, kiedy Skarżący nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej. Ta ostatnia okoliczność nie jest przez organy podatkowe kwestionowana. Organ odwoławczy stwierdził bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 7), iż Skarżący w latach 2002 i 2003, których pomoc dotyczyła, był pracownikiem kancelarii prawnej w USA i nie prowadził działalności gospodarczej.

Innymi słowy, wspomniane decyzje dotyczyły umorzenia zaległości podatkowej oraz zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od Skarżącego, ale nie z tytułu dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, której wówczas Skarżący jeszcze nie prowadził.

Problemu tego nie rozstrzygają przy tym przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Wprawdzie w art. 1 ust. 1 tej ustawy mowa jest o tym, iż stosuje się ją do podatników uzyskujących przychody z pracy, a z kolei z jej art. 6 wynika, iż przewidziane w tej ustawie instrumenty - umorzenie zaległości i zwrot podatku stanowią pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis - niemniej owe przychody z pracy w rozumieniu tej ustawy nie są to jedynie przychody ze stosunku pracy (i podobnych) w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. - art. 12. Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. posiada bowiem samodzielną, bardzo szeroką definicję używanego na jej gruncie pojęcia przychodów z pracy (art. 2 pkt 1 lit. a) i b), która obejmuje przychody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - stosunek służbowy, stosunek pracy, i.t.p., art. 13 - przychody z działalności wykonywanej osobiście, art. 14 - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także przychody z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i pokrewnych (...).

Jako do punktu odniesienia należy więc sięgnąć do wspomnianego już i zacytowanego również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 107 ust. 1 TFUE (dawny art. 87 ust. 1 TWE), który stanowi, iż z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskim.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii, a więc uznania, iż mamy do czynienia z pomocą publiczną (udzielaną w ramach pomocy de minimis, bądź w danym przypadku z przekroczeniem limitów dla tej pomocy przewidzianych) istotne i wystarczające jest to, że w momencie otrzymania pomocy podatnik posiada status przedsiębiorcy.

Sąd nie podziela jednakże takiego poglądu i w tej mierze uznaje zasadność stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, który argumentował i podkreślał, iż w latach 2002 i 2003 był pracownikiem (stosunek pracy) kancelarii prawnej w USA i nie prowadził wówczas działalności gospodarczej, uzyskiwane zaś przez niego wówczas dochody z pracy najemnej nie wykazują żadnego związku z działalnością gospodarczą, podobnie jak podlegający zwrotowi podatek dochodowy od osób fizycznych względnie podlegająca umorzeniu zaległość podatkowa z tego tytułu (w trybie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.), nie wykazują związku z opodatkowaniem Skarżącego jako przedsiębiorcy. Innymi słowy, dla uznania, iż zastosowanie instrumentów przewidzianych w powyższej ustawie stanowi pomoc publiczną konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch elementów, a więc nie tylko, iż beneficjentem jest osoba mająca w momencie zastosowania danego instrumentu status przedsiębiorcy (prowadzi działalność gospodarczą), ale również to, iż odnosi się on do tej sfery jej działalności.

Pomocą publiczną (udzielaną w ramach pomocy de minimis) będzie zatem umorzenie zaległości podatkowych lub zwrot podatku - na zasadach określonych w ustawie z dnia 25 lipca 2008 r. - o ile dotyczy on przedsiębiorców i podatku od dochodów z działalności gospodarczej, które wchodzą w skład "przychodów z pracy" (zob. komentarz do art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Abolicja podatkowa. Komentarz, ABC 2008).

Skoro, jak wynika z przytoczonego wyżej art. 107 ust. 1 TFUE (dawny art. 87 ust. 1 TWE), u podstaw wprowadzenia ograniczeń w przyznawaniu pomocy publicznej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą leżały kwestie dotyczące przeciwdziałaniu zakłóceniom konkurencji na wspólnym rynku, to dochody uzyskiwane przez daną osobę, poza sferą tej działalności gospodarczej (tu - ze stosunku pracy przed podjęciem takiej działalności), ich opodatkowanie i ewentualne zastosowane w tym zakresie ze strony Państwa środki preferencyjne, ze swojej istoty nie mogłyby negatywnie oddziaływać na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi.

Przy rozpatrywaniu kwestii dotyczących pomocy udzielanej ze strony Państwa osobom fizycznym należy zatem wyraźnie rozdzielić ich działalność jako konkurujących na rynku przedsiębiorców od tej formy ich działania, jaką jest praca najemna. Sąd podziela zatem stanowisko Skarżącego, iż zastosowanie instrumentów przewidzianych w ustawie z dnia 25 lipca 2008 r. w zakresie opodatkowania uzyskanych przez niego w latach 2002 i 2003 dochodów, niebędących dochodami z działalności gospodarczej, nie stanowiło pomocy publicznej, a zatem również pomocy udzielonej w ramach de minimis i związku z tym, okoliczność ta sama w sobie nie mogła być podstawą odmowy uwzględnienia wniosków abolicyjnych Skarżącego za kolejne lata podatkowe. W ocenie Sądu, kwoty wynikające z decyzji abolicyjnych dotyczących lat 2002 i 2003 nie stanowiły pomocy de minimis. Zasadny więc okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.

W tym stanie rzeczy, zastrzeżenia Skarżącego w zakresie sposobu wyliczenia wielkości pomocy publicznej, miały wtórne już tylko znaczenie, choć należy tu zauważyć, iż wskazywane przez organy podatkowe powody odmowy uwzględnienia wniosków abolicyjnych za poszczególne lata obejmujące okres 2004-2007, wywodzone z art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej Nr 1998/2006, tj. przekroczenie przewidzianego tam limitu 200.000 EUR dla pomocy de minimis, licząc pomoc już udzieloną za lata 2002 i 2003 (łącznie150,519,05 EUR) oraz wnioskowaną za dany rok podatkowy, nie mogłyby zostać (prawdopodobnie - bo brak jest stosownych przeliczeń ze złotych na euro) odniesione do 2005 r., a już na pewno do 2007 r. (przy założeniu odmownej decyzji w stosunku do lat 2004-2006), za który orzeczona decyzją kwota zwrotu podatku wynosiła 117.229 zł.

Powyższe stanowisko Sądu odnoszące się do decyzji abolicyjnych za lata 2002 i 2003, a więc braku podstaw do uznania kwot umorzonych zaległości oraz zwróconych podatków, wynikających z opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej (z pracy najemnej) za pomoc publiczną (udzielaną w ramach pomocy de minimis) należałoby odpowiednio odnieść również do wniosków abolicyjnych Skarżącego za kolejne lata podatkowe, z tym jednak, iż w tym zakresie dodatkowym wyjaśnieniom powinien jeszcze podlegać stan faktyczny sprawy, a zwłaszcza charakter prowadzonej przez Skarżącego w tym okresie działalności i tym samym źródło uzyskiwanych przychodów. Skarżący podkreśla w skardze, iż w latach 2002-2006 wykonywał pracę najemną, był zatrudniony jako pracownik, a dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. przysługuje mu status przedsiębiorcy. Nie budzi wątpliwości kwestia, iż w 2007 r. Skarżący prowadził już działalność gospodarczą i w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT36-L) wykazał dochody z tej działalności. Podatku od dochodów z tej działalności dotyczył również jego wniosek abolicyjny odnoszący się do 2007 r. W aktach sprawy dotyczącej 2007 r. (karta nr 56) znajdują się wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącego, z których wynika, iż w 2007 r. Skarżący uzyskał (wyłącznie) dochody z udziału w zyskach spółki osobowej H. LLP z siedzibą w W.. Były to zatem dochody wykazane przez niego we wspomnianym zeznaniu podatkowym, jako uzyskane z działalności gospodarczej.

W wyjaśnieniach tegoż pełnomocnika dotyczących dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w latach 2004, 2005 i 2006 mowa jest również o dochodach Skarżącego z udziału w zyskach tejże spółki osobowej (odpowiednio 2004 r. - karta nr 91, 2005 r.- karta nr 56, 2006 r. - karta nr 56), z tym jednak, iż w złożonych za te lata przez Skarżącego zeznaniach podatkowych (oraz korektach tych zeznań), jak również we wnioskach abolicyjnych, wykazane one zostały jako dochody z działalności wykonywanej osobiście.

Organ podatkowy wskazał w swojej decyzji, iż Skarżącemu przysługuje status przedsiębiorcy od dnia 1 stycznia 2007 r. nie wyjaśnił jednakże, na jakiej podstawie tak przyjął. Dodać przy tym należy, iż ewentualna kwestia formalnej rejestracji Skarżącego jako przedsiębiorcy dla uznania czy prowadzi on, czy też nie, działalność gospodarczą, nie ma znaczenia rozstrzygającego. Decyduje bowiem istota i charakter jego działalności w danym czasie i osiąganych przez niego przychodów. Tym bardziej, iż z racji odesłania zawartego w art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. analizowany problem, a więc umorzenie danej zaległości podatkowej oraz zwrot podatku jako pomoc de minimis, należy postrzegać w płaszczyźnie przepisów unijnych. W prawie Unii Europejskiej nie funkcjonuje co prawda definicja legalna pojęcia "działalność gospodarcza", ale występuje ono stosunkowo często w orzecznictwie przy rozpatrywaniu konkretnych spraw, w tym dotyczących pomocy publicznej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że za przedsiębiorcę uznaje się podmiot, który wykonuje w sposób stały i ciągły samodzielną działalność gospodarczą o charakterze zarobkowym w innym państwie Przez działalność gospodarczą, bazując na prawie unijnym i orzecznictwie sądów, należy rozumieć przedsiębiorczość i świadczenie usług (zob. C. Kosikowski, Publiczne prawo gospodarcze Polski i Unii Europejskiej, Warszawa 2007, s. 215). Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (art. 2 pkt 17) - przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą, do której mają zastosowanie reguły konkurencji określone w przepisach części trzeciej tytułu VI rozdziału 1 TWE.

Tak więc, powyższa kwestia - dotycząca charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności w latach 2004, 2005 i 2006 i uzyskiwanych wówczas przez niego przychodów, jako istotna dla rozstrzygnięcia problemu podstawowego, a więc ewentualności traktowania, bądź nie, wnioskowanego przez Skarżącego za kolejne lata podatkowe umorzenia zaległości podatkowych oraz zwrotu podatku, jako pomocy de minimis - powinna zostać przez organy podatkowe dodatkowo wyjaśniona.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.