Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1833/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo produkcyjno-Usługowe "[...]" Sp. [...] z siedzibą w K. (zwana dalej: Skarżący, Wnioskodawca) zwróciła się do Ministra Pracy i Polityki Społecznej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców . We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca skierował do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w dniu [...] października 2018 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna).

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca jest pracodawcą posiadającym status zakładu pracy chronionej i dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych, wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowe (metodą podatkową), tzn. nie ustala odrębnego planu amortyzacji dla potrzeb bilansowych, w oparciu o regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości. Wnioskodawca nabył w październiku 1998 r., ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych niezabudowaną nieruchomość gruntową (prawo własności). Nabyta nieruchomość gruntowa została zaliczona do środków trwałych, lecz nie podlega amortyzacji o czym stanowi art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz.1036, z późn.zm). Na wskazanej przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej został wybudowany budynek ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego (baza wypoczynkowo-rehabilitacyjna), a koszty budowy sfinansowano ze środków pochodzących z funduszu rehabilitacji. Wybudowany budynek ośrodka wypoczynkowo-rehabiIitacyjnego od sierpnia 2001 r., zgodnie z art. 163 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega amortyzacji. Pomimo, że Wnioskodawca jest właścicielem i posiadaczem jednej zabudowanej nieruchomości, to w dokumentacji podatkowej i bilansowej wykazuje dwa środki trwałe, tj. grunt nie podlegający amortyzacji zakupiony ze środków zfron oraz podlegający amortyzacji budynek ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego wybudowanego również ze środków zfron.

Wnioskodawca ze względu na brak środków na utrzymanie, rozważa zbycie jednej zabudowanej budynkiem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego nieruchomości, co skutkować będzie zbyciem dwóch środków trwałych, jednego zakupionego ze środków zfron i drugiego, wybudowanego (wytworzonego) także ze środków zfron. W związku z powyższym zwrócono się z wnioskiem o rozstrzygnięcie następującej kwestii:

1. czy w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego i nieodprowadzenia uzyskanych środków pieniężnych, w części odpowiadającej cenie budynku ośrodka wypoczynkowo- rehabilitacyjnego, na zakładowy fundusz rehabilitacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

2. czy w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego i nieodprowadzenia uzyskanych środków pieniężnych, w części odpowiadającej cenie gruntu ośrodka wypoczynkowo- rehabilitacyjnego, na zakładowy fundusz rehabilitacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki uzyskane ze zbycia nieruchomości w części odpowiadającej cenie budynku ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, stanowiącego środek trwały wybudowany (wytworzony) przez Wnioskodawcę, w żadnej w tym także niezamortyzowanej, nie będą podlegały obowiązkowej wpłacie na zfron. Nie ma bowiem w ustawie o rehabilitacji, jak i winnych przepisach prawa powszechnie obowiązującego takiej regulacji, z której wynikałby obowiązek wpłaty na fundusz rehabilitacji środków pochodzących ze zbycia środków trwałych, w części niezamortyzowanej, innych niż zakupionych ze środków funduszu. W konsekwencji nie odprowadzenie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości w części odpowiadającej cenie budynku na fundusz rehabilitacji nie będzie skutkować u Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty opłaty sankcyjnej, wynikającej z art. 33 ust. 43 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że sytuacja wyglądałaby inaczej, gdyby nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego (nabył dwa środki trwałe), a następnie dokonał jej zbycia (zbył dwa środki trwałe). Wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji, środki pochodzące ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego, a więc ze zbycia dwóch środków trwałych, w części odpowiadającej cenie budynku ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, jako środka trwałego zakupionego ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej, podlegałyby przekazaniu na fundusz rehabilitacji. Użyty przez ustawodawcę zwrot "tworzy się w szczególności" Wnioskodawca rozumie w ten sposób, że pracodawca posiadający status zakładu pracy chronionej będzie zobowiązany do przekazania środków innych niż wymienione w art. 33 ust 2 ustawy o rehabilitacji, na zfron jeżeli przepisy inne niż ustawa o rehabilitacji taki obowiązek będą przewidywały.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, , będzie zobowiązany on do odprowadzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji jedynie środków pieniężnych w części odpowiadającej cenie gruntu, tj. środków z tytułu zbycia środka trwałego w postaci gruntu. Jako że grunty nie podlegają amortyzacji cała kwota odpowiadająca cenie gruntu nabytego ze środków zfron, powinna zostać odprowadzona na zakładowy fundusz rehabilitacji. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego stanowiącej dwa środki trwałe, tj. grunt i budynek ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego i nie odprowadzenia uzyskanych środków pieniężnych na zakładowy fundusz rehabilitacji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jedynie od tej części ceny uzyskanej ze zbycia nieruchomości, która odpowiadać będzie cenie gruntu zakupionego ze środków zfron.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. znak: [...] stwierdził, że stanowisko Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "[...]" Sp. [...] z siedzibą w K. zaprezentowane we wniosku z dnia [...] października 2018 r., uzupełnionym w dniu [...] listopada 2018 r. oraz w dniu [...] listopada 2018 r., w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie stosowania przepisów art. 33 ust. 2 pkt 5, ust. 4, ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zakresie pytania 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Stanowisko to podtrzymał Minister Pracy i Polityki Społecznej w decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. Organ w pierwszej kolejności przypomniał treść art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b;

2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń;

3) z wpływów z zapisów i darowizn;

4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;

5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Zatem fundusz rehabilitacji mogą tworzyć także inne środki, co niewątpliwie związane jest z funkcją i celem tego funduszu. Jednym z takich źródeł są wskazane w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji środki pochodzące ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków zfron w części niezamortyzowanej.

Dalej organ odwołał się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 2548/15, że skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Jeżeli zatem zakup gruntu, a następnie wybudowanie na nim budynku na potrzeby ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego, nastąpiło w całości ze środków zfron, to zbycie tego gruntu wraz z budynkiem, będzie powodowało powstanie obowiązku, o którym mowa w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji. NSA wyjaśnił również, że "pojęcie zakup/onych należy rozumieć jako "wydatkowanych" ze środków funduszu rehabilitacji; a zatem również wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego. Na takie rozumienie art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji, wskazują przepisy Rozporządzenia z 1998 r., które określały rodzaje wydatków możliwych do dokonania ze środków funduszu rehabilitacji (5 1 i 5 2).

Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 511 ze zm. ), poprzez zaaprobowanie przez organ drugiej instancji błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez organ pierwszej instancji, z której wynika, że środek trwały zakupiony ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, dalej zwanego funduszem rehabilitacji, to również taki, który został wytworzony ze środków finansowych, pochodzących z tego funduszu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustawa o rehabilitacji, a także wskazane w jej art. 66 przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy, nie określają jakiego rodzaju rzeczy określa się mianem środka trwałego, sposobu ustalania wartości początkowej środka trwałego, jak i zasad amortyzacji środka trwałego, czyli na podstawie tych przepisów nie można ustalić jakiego rodzaju rzeczy ruchome lub nieruchome mają charakter środka trwałego, jaka jest wartość początkowa środka trwałego i w jaki sposób amortyzuje się środki trwałe. Nie istnieje żadna racjonalna przesłanka do tego, aby na kanwie ustawy rehabilitacyjnej środek trwały oraz zasady amortyzacji środka trwałego były rozumiane inaczej niż w przepisach ustaw o podatku dochodowym. W przypadku Strony, jako osoby prawnej , ma zastosowanie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16g ust. 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Skarżący podniósł, że w przytoczonym przepisie znajdujemy podział środków trwałych m.in. na nabyte odpłatnie i wytworzone we własnym zakresie. W przypadku Wnioskodawcy nabytym odpłatnie środkiem trwałym jest grunt. Natomiast budynek ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego (baza wypoczynkowo-rehabilitacyjna) jest środkiem trwałym wytworzonym we własnym zakresie. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie sposób uznać, że posługując się w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy rehabilitacyjnej zwrotem "ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej" miał również na myśli środki trwałe wytworzone we własnym zakresie, tym bardziej, że w innej jednostce redakcyjnej tego artykułu, tj. w ust. 7a ustawodawca dokonał rozróżniania środków trwałych na: nabyte, wytworzone lub ulepszone. Uwzględniając znaczenia słów "zakupić" i "wytworzyć" literalna wykładnia art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy rehabilitacyjnej wskazuje na to, że przepis ten nie obejmuje swoim zakresem obowiązywania środków trwałych wytworzonych ze środków funduszu - przepis ten odnosi się tylko do środków trwałych zakupionych ze środków funduszu.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019. 2167 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019.2325 zwanej dalej p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd ponadto stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a, lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga również to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże w mocy art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przez organ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oceniając - w powyższym kontekście – treść tego rozstrzygnięcia administracyjnego wskazać trzeba, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej, którą utrzymano w mocy pisemną interpretację Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, wydana na podstawie art. 34 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646 z późn.. zm. , a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. 2018 .511 z póź. zm., dalej jako ustawa o rehabilitacji lub ustawa), a w szczególności ust. 2 pkt 5, ust. 4 oraz ust. 4a pkt 2) tego przepisu.

W pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 34 ust. 1 Prawa przedsiębiorców , z którego wynika, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, natomiast zgodnie z ust. 3 przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. W art. 34 ust. 4 ustawy określono zawartość wniosku o wydanie interpretacji, a w ust. 5 znajduje się stwierdzenie, że udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie, przy czym interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie może dotyczyć jedynie sytuacji związanej ze stosowaniem przepisów prawa o daninach publicznych. Taka okoliczność w niniejszej sprawie miała miejsce, bowiem wpłaty na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, objęte pytaniem Skarżącego, stanowią niewątpliwie takie należności.

Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie:

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Według ust. 2 fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy;

2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami;

3) z wpływów z zapisów i darowizn;

4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;

5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

W myśl ust. 3 pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do:

1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji;

2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu;

2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a;

3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

W ust. 4 określono, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, natomiast w ust. 4a wskazano, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

W stosunku do tak brzmiących przepisów prawa Skarżący miał wątpliwości czy w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej , której grunt został zakupiony ze środków zfron, zaś budynek wybudowany przez pracodawcę ze środków zfron , wpłacie na zfron podlega cena sprzedaży w części odpowiadającej niezamortyzowanej cenie budynku.

W ocenie Sądu stanowisko organów jest prawidłowe. Wskazać też należy, że w jest ono zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.05.2017 r. sygn. akt II GSK 2548/15, wydanego w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy zawarte w powołanym orzeczeniu.

Przedstawiony w art. 33 ust. 2 tego katalog źródeł tworzenia funduszu rehabilitacji jest otwarty, o czym świadczy użyty we wstępie do wyliczeń zwrot "w szczególności". Zatem fundusz rehabilitacji mogą tworzyć także inne środki, co niewątpliwie związane jest z funkcją i celem tego funduszu. Jednym z takich źródeł są wskazane w art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. środki pochodzące ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu w części niezamortyzowanej.

Należy również podkreślić, że ustawa o rehabilitacji nie definiuje rodzaju wydatków, które stanowią finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej.

W okresie, kiedy zgodnie z opisem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji – był finansowany zakup gruntu i budowa ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego - rodzaje wydatków oraz szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych – określało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31.12.1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz.U/ z 199r. Nr 3 poz. 22 zpóźn. zm. ).

Zgodnie z § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznaczone są na wydatki związane z podstawową i specjalistyczną opieką medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne, w tym koszty tworzenia, modernizacji, remontu i utrzymania, a także odtworzenia utraconej albo zniszczonej na skutek zdarzeń losowych bazy rehabilitacyjnej (w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii), socjalnej (w szczególności internatów, hoteli, stołówek) i wypoczynkowej.

Zdaniem Sądu użyte w art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. pojęcie "zakupionych" należy rozumieć jako "wydatkowanych" ze środków funduszu rehabilitacji, a zatem również wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego. Na takie rozumienie art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. wskazują przepisy rozporządzenia z 1998 r., które określają rodzaje wydatków pochodzących ze środków funduszu rehabilitacji (§ 1 i § 2). Przy czym zarówno w ustawie o rehabilitacji, jak również w powoływanym rozporządzeniu nie zdefiniowano pojęcia "wydatek". Tym samym należy odwołać się do jego definicji słownikowej. "Wydatkiem" jest "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". "Wydać" oznacza zaś: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś (M. Szymczak (red.), Słownik Języka Polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1999 r., s. 737). Definicja ta wskazuje, że z wydatkiem mamy do czynienia w przypadku uszczuplenia w majątku, które da się wyrazić za pomocą sumy pieniężnej. Niewątpliwie wydatkowanie środków na pokrycie kosztów wytworzenia (wybudowania) ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego ze środków funduszu rehabilitacji uszczupliło majątek tego funduszu.

Zatem na gruncie powyższych przepisów zasadniczego znaczenia nie ma okoliczność, w jaki sposób powstał środek trwały, czy to w postaci zakupu w całości, czy w postaci wytworzenia, modernizacji, remontu czy też rozbudowy – lecz to, czy taki wydatek został sfinansowany ze środków funduszu rehabilitacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku zauważył, że inne rozumienie art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. stwarzałoby zagrożenie dla realizacji celu, w którym fundusz rehabilitacji jest utworzony. Nie powinno bowiem uchodzić uwadze, że zasadniczym celem funduszu rehabilitacji jest finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych (art. 33 ust. 4 u.o.r.). Sfinansowanie zaś w całości ze środków funduszu rehabilitacji zakupu gruntu, a następnie wybudowanie na nim budynku, aby następnie kwotę uzyskaną z sprzedaży przeznaczyć na inne cele niż rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych – z pewnością takiego celu nie realizuje.

Zatem, skoro wytworzenie środka trwałego w postaci zakupienia gruntu, a następnie wybudowanie na nim budynku na potrzeby ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego nastąpiło w całości ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, to zbycie tego środka trwałego będzie w konsekwencji powodowało powstanie obowiązku, o jakim mowa w art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r., dodatkowo z zastrzeżeniem wynikającym z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 3 u.o.r.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego - brak jest uzasadnienia dla dokonywania wykładni art. 33 ust. 2 pkt 5 u.o.r. poprzez sięganie do pojęć funkcjonujących na gruncie prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do nabywania i wytwarzania środków trwałych. Należy bowiem podkreślić, że zarówno ustawa o rehabilitacji, akty wykonawcze do ustawy – nie odsyłają do stosowania przepisów ww. ustaw podatkowych w drodze analogii, czy też do odpowiedniego stosowania tych przepisów. Natomiast art. 66 u.o.r. wskazuje, że w sprawach nieunormowanych przepisami ustawy stosuje się Kodeks postępowania administracyjnego, Kodeks cywilny oraz Kodeks pracy.

Ustawa o rehabilitacji w art. 33 ust. 7a odsyła co prawda do odpowiednich regulacji w zakresie odpisów amortyzacyjnych i stawek amortyzacyjnych. Nie sposób jednak z powołanego w skardze art. 16 g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wnioskować , że skoro tam jest podział na środki trwałe nabyte odpłatnie i wytworzone we własnym zakresie , to ma to znaczenie przy interpretacji pojęcia "zakupionych" użytego w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji. Oczywiście taki podział ma znaczenie dla ustalania wartości początkowej środka trwałego. Nie ma jednak znaczenia , gdy interpretujemy te pojęcie przez pryzmat dokonania wydatku ze środków zfron. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia czy dokonanie wydatku ze środków funduszu następuje na zakup czy też na wytworzenie. Środki zfron są wydatkowane , uszczuplają fundusz i powinny tam wrócić w przypadku zbycia środka trwałego.

Za taką interpretacją przemawia treść art.. 33 ust. 7 i 7a ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 7 w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej niewykorzystane według stanu na dzień likwidacji, upadłości lub utraty statusu zakładu pracy chronionej środki funduszu rehabilitacji podlegają niezwłocznie wpłacie do Funduszu, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b. Zgodnie ust. 7a wpłacie do Funduszu podlega także kwota odpowiadająca kwocie wydatkowanej ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu - w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, ustalonymi przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych na dzień zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 7 ( podkr. Sądu). Nie ma żadnych powodów, aby zakres obowiązku wpłaty w sytuacji objętej dyspozycją ust. 7 różnił się od tego z ust. 2 pkt 5 ustawy. Fundusz jest tworzony w taki sam sposób, w taki sam sposób są dokonywane z niego wydatki. Zasada jest taka sama - środki funduszu nie mogą ulec uszczupleniu czy też przeznaczeniu na inny cel.

Brak jest podstaw do powoływania się w tej sytuacji na wykładnię językową i wywodzeniu, że gdyby ustawodawca chciał inaczej zapisać obowiązek wynikający z art. 33 ust. 2 pkt 5 , użyłby słowa "wytworzonych". Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm prawnych ( w tym podatkowych) o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012r. w sprawie II FPS 3/11, Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08).

Tym samym w zakwalifikowaniu, czy środki uzyskane ze zbycia danego środka trwałego będą podlegać regulacji wskazanej w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy, czy też nie, niezbędnym staje się ustalenie, czy został on sfinansowany ze środków zfron, nie jest zaś istotne, w jaki sposób powstał ten środek trwały, czy to w postaci zakupu w całości, czy w postaci wytworzenia, modernizacji, remontu czy też rozbudowy.

W tym stanie rzeczy, uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.