Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 141/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18, art. 37h ust. 1 i 2, 37j, 37k ust. 1, art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. K., J. K. – H. s.c. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt III SA/Po 909/15 w sprawie ze skargi B. K., J. K. – H. s.c. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. K. i J. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. po rozpoznaniu skargi H. B. K., J. K. (dalej spółka, skarżący, skarżący kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia (..) października 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r. oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:

Decyzją z dnia (...) października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r., grudzień 2006 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia (..) grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wyżej wskazaną.

Decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w P. z dnia (...) listopada 2011 r. określił dla spółki obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za wrzesień 2006 r. w wysokości 753 zł, grudzień 2006 r. w wysokości 616 zł, styczeń 2007 r. w wysokości 964 zł, luty 2007 r. w wysokości 1377 zł, marzec 2007 r. w wysokości 1973 zł, kwiecień 2007 r. w wysokości 1927 zł, maj 2007 r. w wysokości 1927 zł, czerwiec 2007 r. w wysokości 1578 zł.

Rozpoznając odwołanie skarżących Dyrektora Izby Celnej w P. decyzję z dnia (...) października 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a także utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r.

Organ II instancji uznał, że zarzuty zawarte w odwołaniu stanowiły w znacznej części powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji w zakresie podatku akcyzowego, co, do których Dyrektor Izby Celnej w P. wypowiedział się w decyzji z dnia (...) grudnia 2011 r. dotyczącej podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej uap), jak również przepisów rozporządzenia w sprawie wysokości opłaty paliwowej. Podkreślił, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym regulują, między innymi przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.). Organ odwoławczy uznał, że strona nabyła olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono akcyzy, co zostało wykazane już w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe. Z tego tytułu w myśl art. 4 ust. 3 w związku z ust. 5 u.p.a., spółka stała się podatnikiem w akcyzie. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zasadnie, zatem uznał, że zaistniały okoliczności powodujące wymagalność opłaty paliwowej, zaś zobowiązanym do jej uiszczenia stała się spółka. W ocenie organu prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego wykracza poza zakres postępowania prowadzonego w sprawie opłaty paliwowej, a skoro spółce określono w sposób ostateczny zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, to należy określić także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten jest, bowiem ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w akcyzie. W związku z tym, że z upływem 2011 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za wrzesień 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz uchylenie decyzji organu I instancji w części utrzymanej w mocy. Skarżący zarzucili organom naruszenie:

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa) poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, a w szczególności poprzez uniemożliwienie podatnikowi obrony swoich praw w ramach niniejszego postępowania, jak również poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego okoliczności niniejszej sprawy,

– art. 122 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak własnych ustaleń faktycznych w sprawie i powielenie błędnych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia (...) października 2011 r., nr (...), co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych przez samego podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz czynności dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa, oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw, jak również kwestii powstania u podatnika obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i okoliczności z tym związanych oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy,

– art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. Z., J. I., W. F., D. N., R. B. na okoliczności wskazane w piśmie podatnika z dnia (...) września 2012 r., jak również odmowę przeprowadzenia dochodzenia celem ustalenia związku P. Z. ze spółkami I., (....) lub osobami znajdującymi się we władzach tychże spółek na okoliczności wskazane w ww. piśmie,

– art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 uap poprzez uznanie, iż podatnik był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej, pomimo braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego po jego stronie, co zgodnie z tymi przepisami uniemożliwia przypisanie mu odpowiedzialności w zakresie opłaty paliwowej,

– art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 u.p.a. poprzez uznanie, iż podatnik jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, w związku z posiadaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych, co, do których obowiązek zapłaty podatku nie został spełniony we wcześniejszym etapie obrotu, przez jego kontrahentów gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. tj. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w poszczególnych miesiącach od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r. wprowadzała do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k uap – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Zaznaczył, że postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone. Jego wyniki są wiążące dla organów w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej.

Sąd I instancji stwierdził, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej - wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia (...) grudnia 2011 r. Okoliczności te były wystarczającą podstawą do stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty paliwowej i ustalenia jej prawidłowej wysokości. Niezasadny był wobec tego zarzut skarżących dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (przesłuchania określonych świadków i pozyskania kolejnych informacji w sprawie), gdyż nie było to niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie kwoty należnej opłaty paliwowej.

W tej sytuacji uznał, że organy obu instancji zgodnie z art. 37h, art. 37j i art. 37k uap prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącym wysokość tej opłaty za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. od września 2007 r., co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli skarżący.

W jego ocenie nie doszło do naruszenia przepisów art. 121, art. 122 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy w przedmiotowym postępowaniu nie miał obowiązku dokonywania ponownej oceny merytorycznej sprawy w zakresie zasadności nałożenia na skarżących zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo zgłoszenia przez stronę wniosków dowodowych. Nie doszło również w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie decyzji organu II instancji zostało sporządzone zgodnie ze wszystkimi ustawowymi wymogami.

W kwestii zarzutu dotyczącego uznania, iż podatnik jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego w związku z posiadaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych, co, do których obowiązek zapłaty podatku nie został spełniony we wcześniejszym etapie obrotu, przez jego kontrahentów gospodarczych stwierdził, że nie nastąpiło w tym zakresie naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 u.p.a. Przesłanką uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji nie może być też zarzut, że organ nie ustalił źródła pochodzenia produktu akcyzowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, a tym samym nie wykazał, że podatek akcyzowy nie został już wcześniej odprowadzony.

Wobec Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów wniesionej skargi za uzasadnione i orzekł o jej oddaleniu.

Skargę kasacyjną wnieśli B. K., J. K., wspólnicy spółki cywilnej H., zaskarżając wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucili:

1. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 134 p.p.s.a., poprzez brak szczegółowego i wszechstronnego rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich podniesionych przez skarżących zarzutów, w tym w szczególności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 u.p.a.;

2. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 134 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przyjął stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością i oddalił skargę podatnika pomimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, następujących przepisów postępowania:

a) art. 127 Ordynacji podatkowej wyrażającego na gruncie ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób fragmentaryczny z pominięciem dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy;

b) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń, co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczania należności z tytułu tychże dostaw; oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie selektywnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe;

c) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. Z., J. I., W. F., D. N., R. B. na okoliczności wskazane w piśmie podatnika z dnia (...) września 2012 r., jak również odmowę przeprowadzenia dochodzenia celem ustalenia związku P. Z. ze spółkami I.(...), lub osobami znajdującymi się we władzach tychże spółek na okoliczności wskazane w piśmie podatnika z dnia (...) września 2012 r.,

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż decyzja organu podatkowego I instancji, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) października 2011 r. wydana została zgodnie z prawem, w szczególności w zakresie podniesionych przez podatnika zarzutów naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 187, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 u.p.a.;

e) art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 uap poprzez uznanie, iż podatnik był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej, pomimo braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego po jego stronie, co zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami uniemożliwia przypisanie mu odpowiedzialności w zakresie opłaty paliwowej.

3. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie w toku kontroli legalności działalności administracji publicznej prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, iż podatnik jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, w związku z posiadaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych, co, do których obowiązek zapłaty podatku nie został spełniony na wcześniejszym etapie obrotu.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że na podstawie przepisów wskazanych w decyzji, do zapłaty akcyzy nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe. W ocenie skarżących, organy obu instancji, ustaleń w sprawie dokonały z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe. Organ II instancji natomiast podzielił w całości ww. ustalenia organu I instancji, wbrew podnoszonym przez podatnika zarzutom. Skarżący podkreślili, że z zeznań złożonych przez świadków wynika bezsprzecznie, że w okresie objętym kontrolą, dostawy paliwa do przedsiębiorstwa podatnika faktycznie miały miejsce, jak również z zeznań tych wynika, w jaki sposób podatnik dokonywał zamówień na dostawy oraz w jaki sposób regulował należności za dostarczone paliwo.

W ocenie skarżących uchybienie przepisom postępowania dowodowego, popełnione przez organy podatkowe obu instancji wpłynęło w sposób istotny na wynik postępowania i to zarówno postępowania podatkowego, jak i postępowanie sądowoadministracyjnego. Stwierdzenie powyższych uchybień w trakcie postępowania przed Sądem I instancji winno, w ich ocenie skutkować uchyleniem, przynajmniej w części decyzji organ II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego.

Zarzucając naruszenie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym skarżący wskazali na treść przepisów art. 37h ust. 1 i 2 uap i stwierdzili, iż ich treść przesądza o bezpośrednim związku obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy z obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej. Związek ten implikuje, w ich ocenie, konieczność uwzględnienia w ramach niniejszego postępowania wszelkich okoliczności prawnych i faktycznych mających wpływ na ustalenie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. Dopiero do tak ustalonego stanu faktycznego można, bowiem zastosować normy prawa materialnego w tym regulację art. 4 ust. 3 u.p.a.

Uznali, iż z uwagi na fakt dokonania błędnej oceny wyżej wymienionych okoliczności przez Sąd I instancji w toku kontroli legalności działań administracji, kwestionowany wyrok winien zostać uchylony a cała sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor odwołuje się do obu podstaw kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a to oznacza, że stawia Sądowi I instancji zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, NSA podkreśla, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżących uchybił sąd administracyjny, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W związku z powyższym zauważyć należy, że w rozbudowanych zarzutach skargi kasacyjnej skarżący zmierzają przede wszystkim do zakwestionowania uznania ich za podatników w zakresie podatku akcyza, co uniemożliwia przypisanie im odpowiedzialności w zakresie opłaty paliwowej.

Odnosząc się do sprecyzowanych powyżej zarzutów w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących strukturę opłaty paliwowej, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 uap obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 uap obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 uap podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 uap, obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową ( wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 uap oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym, na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym; obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo - przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h uap, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegają, na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo - przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h uap. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h uap, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 uap, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest, bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest, więc oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma, zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się – co nie miało miejsca w tej sprawie - jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (wyrok NSA z 22 lipca 2017 r., sygn. akt I GSK 844/15).

W tym miejscu należy przypomnieć, że decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...) października 2011 r. określił skarżącym kasacyjnie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r. Organ II instancji decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r. utrzymał zaś w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jednak jej skarga została oddalona wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 341/12. Z kolei skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1065/13. Oznacza to, że postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone.

W konsekwencji powyższego nie stanowi naruszenia prawa pominięcie przez organ celny w uzasadnieniu decyzji odwoławczej oceny argumentacji odwołania i zgłoszonych przez skarżącą kasacyjnie wniosków dowodowych odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co zaakceptował Sąd I instancji. Zauważyć, bowiem należy, iż organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów skarżących kasacyjnie, lecz jedynie do tych, które odnoszą się do okoliczności relewantnych prawnie dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W tym postępowaniu nie miały znaczenia i z tego względu nie mogły zostać uwzględnione formułowane przez skarżącą zarzuty pod adresem decyzji w podatku akcyzowym. Zwalczanie decyzji w opłacie paliwowej poprzez kwestionowanie wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji w akcyzie nie mogło, zatem odnieść zamierzonego skutku w tym postępowaniu, zwłaszcza, że we właściwym trybie skarżący kasacyjnie podjęli czynności prawne celem podważenia prawidłowości decyzji w sprawie akcyzy. Wobec tego wskazywane w skardze kasacyjnej braki uzasadnienia decyzji odwoławczej nie miały żadnego, a nie tylko istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy opłaty paliwowej.

W związku z treścią wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I GSK 1065/13) jak i wyrażoną oceną prawną zawartą w uzasadnieniu tego wyroku, Sąd I instancji rozpoznając sprawę zobligowany był do przyjęcia za prawidłowe ustalenia organów, iż skarżący, jako wspólnicy H. (..) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w okresie kontrolowanym) nabyli i zużyli na potrzeby własnej działalności gospodarczej olej napędowy z nieznanych źródeł, od którego nie została opłacona akcyza, w związku, z czym stali się podatnikami podatku akcyzowego, wobec czego ciąży na nich obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku. Dlatego zarzuty podniesione w pkt 1 i 2 lit. a-d petitum skargi kasacyjnej, podważające prawidłowość ustaleń dokonanych w postepowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, w zasadzie tożsame z zarzutami znajdującymi się w skardze kasacyjnej w rozpoznanej wyżej wskazanym wyrokiem NSA, należało uznać za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 2e petitum skargi kasacyjnej należy zauważyć, iż autor tej skargi wskazując na podstawę kasacyjną opartą na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, jakimi są przepisy art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 uap. Naruszenia prawa materialnego winno być podniesione w ramach pierwszej podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumpcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, czego we wniesionej skardze kasacyjnej nie uczynił. Dla skuteczności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a do tego zmierza postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, niezbędne jest jednoczesne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niedostateczne czy błędne ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych sprawy. W rozpoznawanej sprawie wadliwie sporządzone zarzuty zawarte w pkt 2e petitum skargi kasacyjnej nie mogły przynieść oczekiwanego przez skarżących kasacyjnie rezultatu, w świetle poczynionych przez NSA wywodów. Ponadto wskazać należy, że skarżący kasacyjnie nie zdołali skutecznie podważyć prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 (dalej wskazano, jako naruszony art. 134 § 1) w z art. 141 § 4 p.p.s.a., których to zarzutów skarżący szerzej nie uzasadnili. Z treści pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej wynika, że łączą oni naruszenie tych przepisów z wadliwie przeprowadzoną kontrolą legalności decyzji administracyjnej, przez nieustosunkowanie się do wszystkich podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Również w przypadku tego zarzutu, jako dotyczącego naruszenia prawa procesowego, skarżący nie wykazali (poza powtórzeniem sformułowania ustawowego), że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie jest ponadto zgodny ze stanem faktycznym, Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wyłożył, w jaki sposób rozumie istotne w sprawie przepisy prawa materialnego (str. 6 uzasadnienia wyroku) oraz jakie one miały tutaj zastosowanie. To, że skarżący nie zgadzają się z tym stanowiskiem nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy wskazać należy, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach były wskazane tam przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, jak też obwieszczeniem Ministra Transportu i Budownictwa w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2006 i na 2007 i w tym zakresie podlegały kontroli przez WSA. Dlatego też zarzucanie Sądowi I instancji naruszenie przepisów odnoszących się do podatku akcyzowego jest zupełnie chybione, w tym bardziej, że jak wyżej wskazano postępowanie w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie rozstrzygnięte wyrokiem NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I GSK 1065/13).

Z wyżej wskazanych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną, jako bezzasadną została oddalona.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2c w związku z § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).