Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1030/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1  lit. a, 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, 30e, 45 ust. 1, 1a, ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2016 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. W. (dalej – Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej – organ odwoławczy), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej – organ I instancji, NUS) z dnia [...].09.2016 r. nr [...] określającą K. W. (dalej –Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7 036, 00 zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2010 r. 50 % udziału we własności lokalu mieszkalnego.

Z akt sprawy wynika, że małżeństwu K. i B. W. (dalej – małżonkowie) służyło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. w budynku przy ul. W. [...] na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 9 kwietnia1987 r. W dniu 22 grudnia 2009 r. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej w L. ustanowił odrębną własność tego lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 47, 7 mkw oraz przynależnej do niego piwnicy i prawo to przeniósł na małżonków aktem notarialnym Rep. A nr [...] wraz z udziałami we współwłasności gruntu (123/10 000 części) oraz wspólnych częściach budynku wynoszących (123/10 000 części). Prawa te małżonkowie nabyli do majątku wspólnego z racji pozostawania w ustroju wspólności ustawowej. Umową z dnia 11 stycznia 2010 r. Skarżący wraz małżonką – jako właściciele na prawach wspólności ustawowej - zbyli lokal mieszkalny za cenę 75 000, 00 zł.

W dniu 31 sierpnia 2016 r. wobec Skarżącego NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie 19% podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w dniu 11 stycznia 2010 r. udziału w wysokości ½ w lokalu mieszkalnym. Skarżący bowiem nie złożył w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu zbycia udziału we własności lokalu mieszkalnego i nie zapłacił podatku z tego tytułu. Nie odpowiedział też na wezwania organu I instancji o wyjaśnienie przyczyn tego stanu rzeczy, jak również nie przedstawił dowodów, świadczących o prawe do zastosowania zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z tego tytułu.

W toku postępowania ustalono – na podstawie pisemnych wyjaśnień udzielonych na żądanie NUS przez Spółdzielnię Mieszkaniową w L. oraz treści aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2009 r. Rep. A nr [...] - że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego małżonkowie ponieśli w kwocie 938, 30 zł.

Decyzją z dnia [...].09.2016 NUS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu z odpłatnego zbycia w dniu 11.01.2010 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. w kwocie 7 036, 00 zł, odpowiadającej 50% wartości zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Uznał bowiem, że stan faktyczny sprawy wypełnia przesłanki art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.)

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia prywatnych nieruchomości. W uzasadnieniu powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1439/13.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. przepisy prawa podatkowego, zgodnie z którymi termin płatności podatku z tytułu zbycia nieruchomości przez Skarżącego upływał w dniu 30 kwietnia 2011 r., zatem zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Analizując ustalenia faktyczne, organ odwoławczy doszedł do przekonania podobnego jak organ I instancji i uznał, że skoro Skarżący wraz z małżonką nabyli nieruchomość w dniu 22 grudnia 2019 r., a następnie sprzedali ją w dniu 11 stycznia 2010 r. – to sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Zbycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a Skarżący nie złożył zeznania PIT-39 wykazując dochód ze zbycia nieruchomości oraz ewentualnie dochód podlegający zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uwzględniając fakt, że zbycie nastąpiło w dniu 22 grudnia 2009 r., to z mocy art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316) zastosowanie w sprawie miały zasady zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy przeprowadził w konsekwencji wywód prawny i odwołując się do w szczególności przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), art. 30e oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f uznał, że na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zbycia w nieruchomości w kwocie 7 036, 00 zł. Wskazał, że organ I instancji prawidłowo określił wysokość należnego podatku z uwzględnieniem udokumentowanych kosztów nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., nie było natomiast podstaw do waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Z wyliczeń zawartych w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wynika, że Skarżący został obciążony połową należnego podatku z tytułu zbycia nieruchomości.

Na decyzję tę B. i K. W. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przy czym Sąd prawomocnie odrzucił skargę w stosunku do B. W. W skardze tej zarzucono decyzji odwoławczej nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano także, że pani B. W. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego stawiła się w na wezwanie organu i okazała akty własności oraz pozwolenia. Nie zostały one jednak przyjęte w poczet dowodów w sprawie. Pieniądze ze sprzedaży mieszkania małżonkowie wykorzystali na budowę domu, posiadają bowiem działkę i pozwolenie na budowę, przy czym dom jest w stanie budowy do dnia dzisiejszego z powodu kłopotów finansowych. Do skargi załączono pozwolenie na budowę. Ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu w piśmie procesowym z dnia 20 października 2017 r. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wywodził, że w sprawie bezspornie nabycie i zbycie prawa własności przez małżonków, pozostających w ustroju wspólności ustawowej. Z niewyjaśnionych przyczyn w obu decyzjach organy podatkowe dokonały podziału zobowiązania podatkowego przyjmując, że każdy z małżonków ponosi odpowiedzialność podatkową w 50%. Tymczasem bezsporna jest okoliczność, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stał się majątkiem wspólnym małżonków. Ustawowa wspólność małżeńska jest wspólnością łączną o charakterze bezudziałowym. Nie jest więc możliwe i prawnie uzasadnione określanie osobne podatku małżonków w przypadku opodatkowania wspólnego przychodu stron. Na poparcie stanowiska powołany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA 2717/00 oraz interpretacje podatkowe o nr ILPB2/415-1126/10-3/ES, IILPB2/415-22/11-2/AJ, IPPB4/415-230/10-2/JC, IPPB4/415-67/08-2/JK.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie oraz zawnioskował o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2017 r. ustosunkował się do pisma procesowego Skarżącego i wskazał, że polski ustawodawca konstruując zasady opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez podatników będących osobami fizycznymi przyjął zasadę ich indywidualnego traktowania. Co oznacza, że każda osoba fizyczna jest odrębny podatnikiem z tytułu uzyskiwanych przez siebie dochodów – odnosi się to również do osób pozostających w związku małżeńskim. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich przychodów. Wyjątek zawiera art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., który w określonych warunkach zezwala na ich łączne opodatkowanie od sumy swoich przychodów. Zgodził się ze Skarżącym, że wspólność majątkowa nie pozwala na wyodrębnienie udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, nie zmienia to jednak zasady, że łączne opodatkowanie jest możliwe jedynie w odniesieniu do dochodów opodatkowanych za zasadach ogólnych według skali podatkowej. Wyjątek ten nie dotyczy jednak przychodów ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (poza prowadzona działalnością gospodarczą). Zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7s i ust. 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Skoro więc art. 30e u.p.d.o.f. został wyłączony z prawa do łącznego opodatkowania, to każdy z małżonków powinien rozliczyć się z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W przypadku, gdy miedzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa należy przyjąć, ze wielkość uzyskanego przychodu (jak i przypadających na ten przychód kosztów) ustala się u każdego z małżonków po połowie, odrębne opodatkowanie nie zmienia jednak charakteru tego majątku. Powołany zaś przez Skarżącego wyrok NSA dotyczył innego stanu faktycznego i nie może mieć wpływu rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.– dalej p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał najdalej idący zarzut przeciwko zaskarżonej decyzji, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości w dniu 2010 r. Skarżący wywodzi, że termin przedawnienia dla podatku od zbycia nieruchomości zaczyna biec od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, wspierając się w tej argumentacji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1439/13.

Skarżący nie ma racji, a powołany wyrok dotyczy stanu prawnego, który nie miał zastosowania w rozważanej sprawie.

W sprawach dotyczących opodatkowania zbycia nieruchomości w 2010 r. zastosowanie mają bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. opublikowane w Dzienniku Ustaw z 2008 r. nr 209, poz. 1316 –dalej: ustawa zmieniająca). W art. 30e ust. 4 pkt 1) i pkt 2) ustawy zmieniającej wprowadzono obowiązek złożenia zeznania podatkowego i wykazania dochodów uzyskanych w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit -c) i wyliczenia należnego podatku dochodowego od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 lub wykazania dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jednocześnie ustawodawca w tej nowelizacji (art. 1 pkt 11 ustawy zmieniającej) wprowadził w art. 21 ust. 1 pkt 131 zwolnienie podatkowe z tytułu wydatkowania uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od jego nabycia na własne cele mieszkaniowe. Zdefiniowane zostało również pojęcie "własne cele mieszkaniowe" (art. 21 ust. 25 wprowadzony art. 1 pkt 12 ustawy zmieniającej). Z kolei w art. 45 ust. 1a dodano pkt 3, który określa termin złożenia zeznania z odpłatnego zbycia nieruchomości - do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 4 (dodanym ustawą zmieniającą) podatnik ma obowiązek wpłacić w powyższym terminie należny podatek, wykazany w zeznaniu, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Na podstawie znowelizowanego ustawą zmieniającą art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f. w przypadku niewypełnienia warunków zwolnienia podatkowego (określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania o zbyciu nieruchomości i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Omówione przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., co wynika z art. 15 ustawy zmieniającej. Przy czym na mocy art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady sprzed nowelizacji.

Skoro nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 22 grudnia 2009 r., a zbycie – 11 stycznia 2010 r., zatem zastosowanie w sprawie mają generalnie przepisy ustawy zmieniającej. Oznacza to, że zasadniczo termin płatności podatku z tytułu zbycia nieruchomości dla podatnika, który zbył nieruchomość przed upływem pięciu lat od jej nabycia i nie złożył zeznania podatkowego w terminie (w tym przypadku) do 30 kwietnia 2011 r., wykazującego zwolnienie podatkowe oraz nie przedstawił dowodów na wydatkowanie przychodów uzyskanych ze zbycia tej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – upływał w dniu 30 kwietnia 2011 r. Rację mają więc organy, argumentując, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek dochodowy z tytułu zbycia nieruchomości jest zobowiązaniem, które powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), zatem podlega regule art. 70 § 1 o.p. w zakresie przedawnienia. Skoro więc termin płatności podatku upłynął w dniu 30 kwietnia 2011 r., zatem zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z dniem 31 grudnia 2016 r. Tymczasem decyzje organów obu instancji zostały wydane i skutecznie doręczone przed tą datą.

Zarówno jednak zarzut, jak i rozważania Sądu w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, jawią się jako wtórne, jeśli wziąć pod uwagę istotę sprawy.

Istotą sprawy jest zaś zagadnienie opodatkowania jednego z małżonków, pozostającego we wspólności ustawowej małżeńskiej połową wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny małżonków.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W rozważanej sprawie przypadki wskazane w ust. 2 nie zaistniały, co jest bezsporne.

Z akt sprawy również niespornie wynika, że zarówno nabycie nieruchomości jak i jej zbycie nastąpiło w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Słuszny jest więc zarzut, że organy podatkowe pominęły w swych orzeczeniach i nie wyjaśniły wpływu wspólności majątkowej na opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości, objętej wspólnością ustawową. Nie sanuje tej wady decyzji późniejsze pismo procesowe (z dnia 13 listopada 2017 r., złożone w toku postepowania sądowoadminstracyjnego), w którym organ odwoławczy zawarł uzasadnienie prawne w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej.

Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, kierował się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 2/17 podjętej w składzie siedmioosobowym w dniu 15 maja 2017 r. (dalej: Uchwała), która w swym uzasadnieniu przedstawia sposób interpretowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy dochody uzyskane z odpłatnego zbycia dotyczą nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską. Sąd podkreśla, że zasadniczo nie jest związany treścią tej uchwały, która brzmi: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) –c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Uchwała bowiem nie dotyczyła ściśle zagadnienia, które powstało w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił jednakże generalny kierunek interpretowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f., który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela i który należy uznać za wiążący.

Jest to wykładnia prawa, która w sposób uniwersalny wyjaśnia pojęcie "nabycia", użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. w stosunku do majątku objętego wspólnością ustawową.

NSA dokonując wykładni tej normy prawnej w kontekście majątku wspólnego małżonków skonfrontował rezultat wykładni językowej z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu.

W świetle uzasadnienia Uchwały w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm: dalej: k.r.o.) nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej i działających jednocześnie, co wynika z istoty tej wspólności. Wspólność ta jako wspólność łączna jest wspólnością bezudziałową. W czasie je trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy tzw. masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. W czasie trwania wspólności majątkowej – w myśl art. 35 k.r.o. – żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności ustawowej przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. Nie można zatem w czasie trwania wspólności ustawowej wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadają w chwili nabycia nieruchomości. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego oraz to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Konsekwencją takiego rozwiązania w przypadku sprzedaży jest uznanie, że każdy z małżonków zbywa to prawo w całości, a nie w określonym udziale. Zwrócono również uwagę, że przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej, choć ustawodawca zauważył taką możliwość przy innym źródle przychodów (tzn. przychodów z najmu – art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Precyzując zasady opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości uzyskiwanych przez małżonków pozostających w ustroju wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Nie jest to więc luka konstrukcyjna w ustawie. Dodatkowo w Uchwale zwrócono uwagę na pozafiskalną funkcję omawianej regulacji prawnej. Miała ona w założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. W obecnych warunkach gospodarczych jest to przepis anachroniczny. Obecnie nie ulega wątpliwości, że osoba, która trudni się działalnością gospodarczą, polegającą na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu (handlu) nieruchomościami.

Przedstawiona wyżej wykładnia prowadzi do wniosku, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w konfrontacji np. z art. 8 ust. 3 -6 u.p.d.o.f. nie jest przepisem jasnym w kontekście nabycia i zbycia majątku, objętego wspólnością ustawową. Brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów. A skoro tak, to art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powinien być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być interpretowane na korzyść podatnika.

W przekonaniu Sądu wykładnia prawa, przedstawiona w Uchwale ma zastosowanie w rozważanej sprawie. Choć została przeprowadzona na kanwie przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przez jednego z małżonków, który nabył ten udział w spadku po drugim małżonku, to istota tej interpretacji zamyka się w uwzględnieniu ustroju wspólności małżeńskiej na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. I w tej części wykładnia ma rozstrzygające znaczenie dla niniejszej sprawy. Skoro nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego, a wspólność ustawowa istniała także w czasie jej zbycia - to brak jest podstaw prawnych do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości i określeniu zobowiązania podatkowego Skarżącemu pozostającemu w ustroju wspólności majątkowej. Żaden inny przepis u.p.d.o.f. nie daje podstawy prawnej, by przychód ten przypisać łącznie obojgu małżonkom, z czym zgadza się również organ.

Z tych powodów Sąd nie uznał za poprawną argumentacji organu odwoławczego, zgodnie z którą małżonkowie, miedzy którymi panuje ustrój wspólności ustawowej są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, objętej tą wspólnością. Błędnie organ ustalił stan faktyczny sprawy, pomijając wspólność ustawową Skarżącego, czym naruszył art. 120, art. 121, art. 122 o.p. oraz mylnie zinterpretował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. i wskutek tego niewłaściwie zastosował w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 30e oraz art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.

Nie wyjaśnił również w zaskarżonej decyzji powodów prawnych, dla których określono zobowiązanie podatkowe Skarżącemu, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i art. 124 o.p. W kontekście jednak błędnych ustaleń faktycznych oraz błędnej wykładni prawa – wada ta nie ma ostatecznie wpływu decydującego na wynik sprawy.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 135 p.p.s.a.