Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2737/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3306/12 w sprawie ze skargi M.K. i W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. i W.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3306/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. i W. K. (zwanych dalej "Skarżącymi") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dnia 12 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie Skarżących o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r., w którym wykazano należny podatek w wysokości 46.463 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 5.449 zł. Powyższa kwota została wpłacona przez Skarżących w dniu 11 kwietnia 2009 r. Następnie dnia 5 marca 2010 r. Skarżący złożyli oświadczenie (wraz z korektą zeznania PIT-37), w którym wyjaśniono, że przy ustalaniu podstawy wymiaru do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w 2006 r. płatnik - Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie (a następnie Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej) - nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Skarżący dokonali pomniejszenia dochodu o kwotę 6.346,86 zł i wnieśli o zwrot nadpłaty w kwocie 2.542 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zakwestionował zastosowanie do przychodów uzyskanych przez Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i w związku z tym, w oparciu o art. 165 § 2 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Następnie decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 46.463 zł, odmawiając prawa do wyłączenia od opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18 listopada 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona Skarżącym w dniu 24 listopada 2010 r. i stała się ostateczna.

Wnioskiem z dnia 27 marca 2012 r., Skarżący wnieśli o wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. W uzasadnieniu wniosku powołali się na nowe okoliczności (wcześniej nie znane), które nastąpiły po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 5/10, który nie rozróżnia dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podziału żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa. W związku z tym pracodawca Skarżącego został zmuszony do respektowania wyżej wymienionego wyroku i wydał stosowne zaświadczenie z dnia 1 marca 2012 r., potwierdzające pełnienie służby wojskowej poza granicami państwa w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a płatnik potwierdził wielkości wypłaconych należności zagranicznych za lata 2006-2010 r. Ponadto wskazano, że w zeznaniach rocznych za lata 2006-2010 wykazana została należność zagraniczna z tytułu pełnionej zawodowej służby wojskowej. Do wniosku dołączono:

- decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 lipca 2006 r., nr [...], na mocy której Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe "attache obrony, wojskowy, morski i lotniczy" w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Francuskiej w okresie od 2 września 2006 r. do 1 września 2009 r.,

- zaświadczenie z dnia 1 marca 2012 r. Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej, z którego wynika, że Skarżący pełniąc służbę wojskową poza granicami państwa realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2010,

- zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 25 stycznia 2012 r., nr [...], w którym zostały wyszczególnione kwoty należności zagranicznej (wykazane w informacji PIT-11) otrzymanej przez Skarżącego w latach 2006-2010,

- kopie dowodów wpłat dokonanych na rachunek Urzędu Skarbowego wynikających z zeznań rocznych za lata 2006-2008.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wstępnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał wniosek z dnia 27 marca 2012 r. za podstawę do wznowienia postępowania i postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 18 listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oceniwszy stan faktyczny wznowionego postępowania wyjaśnił, że wobec nie stwierdzenia zaistnienia podstaw wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. ani żadnych innych wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod. zobligowany był odmówić uchylenia dotychczasowej decyzji w całości.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 28 września 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący wnieśli o jej uchylenie, a także uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1) błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na stwierdzeniu, że Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, który wydał ostateczną decyzję z dnia 18 listopada 2010 r., jak też Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], który wydał decyzję poprzedzającą z dnia 9 sierpnia 2010 r., w dacie wydawania tychże decyzji znana była okoliczność realizowania w 2006 r. przez Skarżącego pełniącego zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym attache obrony, wojskowy, morski i lotniczy przy Ambasadzie Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Francuskiej celów służących wzmocnieniu sił państwa oraz państw sojuszniczych;

2) obrazę przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 120 i art. 122 ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy;

3) obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na zasadę stałości ostatecznej decyzji, wynikającą z art. 128 ord. pod. Stwierdził, że Skarżący nie przedstawili żadnych nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Skarżący, jak wynika z wniosku, utożsamiają nowe dowody, tj. zaświadczenie MON z dnia 1 marca 2012 r. oraz zaświadczenia płatnika nr [...] z dnia 25 stycznia 2012 r. za nowe okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że ww. zaświadczenia zostały wydane w 2012 r., po wydaniu decyzji ostatecznej. Są to więc dowody nieistniejące w chwili wydania decyzji ostatecznej, stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

Zdaniem WSA, podzielić należy ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z których wynika, że powołana przez Skarżących okoliczność uzyskiwania przez W. K. należności zagranicznej w 2006 r. była znana organom podatkowym w dniu wydawania ostatecznej decyzji z dnia 18 listopada 2010 r.

Kwestia charakteru wypłaconej Skarżącemu w 2006 r. należności zagranicznej w związku z wyznaczeniem go do pełnienia służby poza granicami państwa, w kontekście spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., była przedmiotem ustaleń i wyjaśnień organów w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Ministra Obrony Narodowej o informację z jakich konkretnie elementów w latach 2006 - 2008 składało się wynagrodzenie Skarżącego oraz, od których elementów płatnik pobierał zaliczki, a także czy i jakie zwolnienie podatkowe stosował. Odpowiadając na powyższe pismo, Minister Obrony Narodowej wyjaśnił, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju w Paryżu decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia 31 lipca 2006 r. (kopię załączyli Skarżący do wniosku o wznowienie postępowania). Z tytułu pełnionej służby oprócz uposażenia krajowego, jak wyjaśnił Minister Obrony Narodowej, wypłacano Stronie należność zagraniczną, natomiast przy poborze zaliczki na podatek nie stosowano ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 u.p.d.o.f. (pismo MON z dnia 29 czerwca 2010 r.). W piśmie Minister Obrony Narodowej jednoznacznie stwierdził, że wypłata należności zagranicznej nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Pełnomocnik Skarżących w skardze błędnie – według Sądu - zinterpretował stanowisko organu odwoławczego, opierając się na wyrwanych z kontekstu fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, błędne pozostawało również utożsamianie interpretacji Ministra Obrony Narodowej w zakresie zastosowania w stosunku do Skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przedstawionej w piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r. jako zmiany okoliczności faktycznych sprawy, tj. pojawienie się nowych okoliczności nieznanych organowi w chwili wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. Okoliczności faktyczne nie uległy zmianie, zmieniła się tylko interpretacja Ministra Obrony Narodowej i poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, z uwagi na wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny, powołany we wniosku o wznowienie postępowania.

W hipotezie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. nie mieści się nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się w pojęciu nowej okoliczności faktycznej, czy nowego dowodu, wykładnia, to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast "okoliczności faktyczne" to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prawidłowo przyjął, że fakt pobierania przez Skarżącego należności zagranicznej w 2006 r. znany był organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną z dnia 18 listopada 2010 r. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżących, że okoliczność, iż Skarżący pełnił służbę poza granicami państwa, z tytułu której otrzymał w 2006 r. należność zagraniczną, stanowi nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznaną organowi, który ową decyzję wydał.

Sąd podkreślił ponadto, że decyzja administracyjna poddana kontroli sądowej wydana została w następstwie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. W konsekwencji, poza zakresem kognicji zarówno organu rozpoznającego powyższy wniosek, jak i Sądu, pozostawała kwestia, czy organy podatkowe w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dokonały prawidłowej oceny przedłożonych im dowodów. Czym innym jest bowiem wyciąganie wniosków i ocena okoliczności faktycznych w sprawie, a czym innym wiedza o faktach i dowodach, z których fakty te wynikają. Są to dwie różne sytuacje, a tylko jedna z nich (ta druga) stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. W niniejszej sprawie, w której nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, organ nie miał możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżących, którzy wnieśli o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżący zarzucili:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), polegające na naruszeniu:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego (wadliwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.), a w rezultacie bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji ostatecznej na skutek przyjęcia, że okoliczności ujawnione w dokumentach załączonych do wniosku Skarżących nie spełniają przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., tj. wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie były znane organom. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł to uchybienie przepisom proceduralnym przez organ (odmowa przyznania okolicznościom przymiotu przesłanek nowacyjnych), mogłoby to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem ustalenia prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;

II. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 217 § 1 i 2 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. wskutek pominięcia, że niezbędną przesłanką do zastosowania tegoż przepisu jest okoliczność realizowania przez podatnika pełniącego służbę wojskową za granicą celów służących wzmocnieniu sił Rzeczypospolitej Polskiej oraz państw sojuszniczych (NATO), zwłaszcza, że organy podatkowe w postępowaniu zwykłym oparły się na wyjaśnieniach jednej z komórek organizacyjnych Ministerstwa Obrony Narodowej stwierdzających, iż podatnik podczas służby wojskowej za granicami państwa nie realizował celów służących wzmocnieniu sił Rzeczypospolitej Polskiej oraz państw sojuszniczych (NATO), a w rzeczywistości cele te przez cały czas pełnienia służby za granicą były przez podatnika realizowane, a tym samym okoliczność ta istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej, a nie była znana organowi podatkowemu, który oparł swoją decyzję na stwierdzeniu, że okoliczność ta po stronie podatnika nie występowała;

III. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku przez WSA, że ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji stan faktyczny odpowiada prawdzie i oparcie orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, bez przeprowadzenia oceny dowodów z dokumentów i nieuwzględnienia właściwości merytorycznej komórek organizacyjnych Ministerstwa Obrony Narodowej, których wyjaśnienia i zaświadczenia stanowią część materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie zweryfikowania zaskarżonej decyzji ze względu na kryterium zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1).

Przechodząc zatem do analizy pierwszego zarzutu, przedstawionego w pkt I, tj. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., poprzez przyjęcie, że "okoliczności ujawnione w dokumentach załączonych do wniosku Skarżących nie spełniają przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod." stwierdzić należy, że na podstawie tego ostatniego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Ponadto oceniając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć, że w piśmiennictwie wskazuje się, iż postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania

Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. (sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 ord. pod.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 379/05 - treść orzeczenia dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowania nadzwyczajne - wbrew czynionym w skardze kasacyjnej wywodom w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f - nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nadto, przyjęcie założonego przez Skarżącego w niniejszej sprawie poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (ww. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r.).

Sedno sporu sprowadza się do ustalenia, czy pismo z dnia 1 marca 2012 r., potwierdzające pełnienie służby wojskowej poza granicami państwa, może stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Autor środka odwoławczego wskazał, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swojej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, "Skarżący przedstawili taką nową okoliczność przy wniosku o wznowienie postępowania, a okoliczność ta wynikała z treści zaświadczenia wydanego przez Dyrektora Departamentu (...) z dnia 1 marca 2012 r., zgodnie z którego treścią podatnik W. K. (...) realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f." (s. 3 skargi kasacyjnej).

Podniesione przez Skarżących zarzuty kasacyjne abstrahują od motywów zawartych w zaskarżonej decyzji oraz w orzeczeniu Sądu I instancji. Dlatego też nie mogą odnieść żądanego przez stronę skutku, skoro przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja zapadła w wyniku zainicjowania przez stronę nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, jakim jest instytucja wznowienia postępowania podatkowego. Podstawą wydania tej decyzji był brak zaistnienia którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 ord. pod., tj. koniecznej do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w tym także przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., na którą Skarżący powoływał się konsekwentnie zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Użycie w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie (wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., w sprawie III RN 75/01, OSNAPiUS 2002, nr 17 poz. 401, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r. w sprawie III SA 2528/01 "Orzecznictwo Podatkowe-Przegląd" 2003 nr 5, s. 60, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., w sprawie III SA 3514/00, ONSA 2003, nr 3, poz. 109).

Niemniej należy podnieść, że zarówno "nowe dowody", jak i "nowe okoliczności faktyczne" mają ze sobą ścisły związek. Jednakże "nowe dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. muszą być przecież także "istotne". Ponadto przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały.

Skoro fakt pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w okresie od 2 września 2006 r. do 31 sierpnia 2010 r., wynikający z treści zaświadczenia z dnia 1 marca 2012 r., był już znany organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 18 listopada 2010 r., to należało przyjąć, że nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10 - treść orzeczenia dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 217 § 1 i 2 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż z uwagi na zasady dotyczące wznowienia postępowania – o czym była mowa wcześniej – nie mogły one zostać naruszone w żaden sposób. Nie zostały również naruszone przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

[pic]