Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 805/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. G. P. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1121/14 w sprawie ze skargi L. T. G. P. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od września 2007 r. do marca 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. T. G. P. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w S. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1121/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę L.T. G. P. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ) z dnia 5 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od września 2007 r. do marca 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z dnia 12 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od września 2007 r. do lutego 2008 r., kwotę nadwyżki do zwrotu za marzec 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, za poszczególne miesiące od września 2007 r. do marca 2008 r. Ww. decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, gdyż spółka nie wniosła od niej odwołania.

Natomiast pismem z dnia 13 maja 2013 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. Spółka zakwestionowała przede wszystkim tryb doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że w sprawie nie doszło do dwukrotnego zawiadomienia jej o awizowaniu przesyłki, co wyklucza dopuszczalność przyjęcia fikcji prawnej doręczenia. Ponadto, zdaniem spółki, nieuprawnione było zastosowanie sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wewnętrznych i faktur dokumentujących dostawy towarów (świadczenie usług), w stosunku do których uprzednio wystawiono faktury zaliczkowe obejmujące 100% wartości należności. Nadto w toku postępowania spółka podważyła prawidłowość wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej, co rzutuje na dopuszczalność wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku takiej kontroli.

Zasadność argumentacji przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie została zaaprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom spółki w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w tzw. trybie zastępczym, co umożliwiło zbadanie zaistnienia wobec tej decyzji ewentualnych przesłanek stwierdzenia jej nieważności. Ponadto, zdaniem organu, kontrola podatkowa w sprawie została wszczęta prawidłowo poprzez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia osobie uprawnionej do reprezentowania spółki. Odnośnie zaś zarzutu rażącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze spółką, że w sprawie nieprawidłowo zastosowano ww. przepis do faktur wewnętrznych, podkreślając jednak, że okoliczność ta mogłaby zostać uwzględniona na drodze postępowania odwoławczego, a nie w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym. Stanowisko to nie prowadziło bowiem do rażącego naruszenia prawa, gdyż nie pozostawało w oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej wynikającej z art. 108 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wtedy, gdy sposób zastosowania przepisu stoi w oczywistej sprzeczności z jasnym i jednoznacznym jego brzmieniem. Tymczasem w zależności od przyjętych metod wykładni możliwa jest różna, dająca się uzasadnić interpretacja art. 108 ustawy o VAT, co potwierdzają również rozbieżności w orzecznictwie. Powyższa argumentacja organu została podtrzyma w decyzji z dnia 5 lutego 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności obu wydanych w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu z dnia 12 listopada 2013 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie:

– art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdy wydano ją bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa,

– art. 150 § 2 O.p. przez wadliwe przyjęcie fikcji doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdy jej adresata nie zawiadomiono o dwukrotnym awizowaniu przesyłki,

– art. 284 § 2 O.p. przez doręczenia upoważnienia do kontroli osobie nieuprawnionej, a przez to wadliwe wszczęcie postępowania kontrolnego,

– art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie decyzji z udziałem pracownika, który podlegał wyłączeniu,

– art. 122, art. 180, art. 187 O.p. przez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie na mocy niepełnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego,

– art. 121 O.p. przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika

– art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy własnej decyzji, gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność jej uchylenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko organu co do braku spełnienia przesłanki rażącego naruszenia art. 108 ustawy o VAT oraz braku spełnienia przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego oparta była na prezentowanej ówcześnie w sposób jednolity w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni językowej art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co w sposób należyty wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Wykładnia ta prowadziła zaś do wniosku, że ww. przepisy mają zastosowanie do faktur wewnętrznych. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie była zatem znana interpretacja ww. przepisu, która powstała później i opierała się na wykładni celowościowej, a nie gramatycznej. Organ ten działał ponadto na podstawie obowiązującego przepisu prawa, który został zastosowany, co nie pozwala przyjąć, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu, ale nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Sąd przywołał także poglądy orzecznictwa wskazujące na to, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy doszło do późniejszej zmiany prawa, czy też jego wykładni. Powoduje to w konsekwencji, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło do przekroczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, lecz jedynie do opowiedzenia się przez organ podatkowy za jedną z możliwych wykładni przepisu art. 108 ustawy o VAT, który wzbudził rozbieżności w orzecznictwie już po wydaniu decyzji. Tym samym, zdaniem Sądu, nie jest przekonywująca przedstawiona w skardze argumentacja, która miałaby uzasadniać uchylenie wszystkich trzech wydanych w sprawie decyzji. Sąd uznał również, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w trakcie postępowania odwoławczego (w tym zarzutu dotyczącego art. 150 § 2 O.p.), czemu dał wyraz w szczegółowym i obszernym uzasadnieniu. Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto wskazane w skardze naruszenia przez organ art. 284 § 2 oraz art. 122, 187 § 1 art. 121 i art. 120, ani art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. w zw. z:

- art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 150 § 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie fikcji doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy adresat decyzji nie został zawiadomiony o jej dwukrotnym awizowaniu,

- art. 284 § 2 O.p. poprzez doręczenie upoważnienia do kontroli osobie nieuprawnionej, a przez to wadliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego,

- art. 122, art. 180, art. 187 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy swojej własnej decyzji, podczas gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, czyli zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez rozstrzyganie w niniejszej sprawie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku,

- art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] rażąco narusza prawo i Sąd pierwszej instancji powinien ją wyeliminować z obrotu prawnego.

Zdaniem skarżącej, naruszenie powołanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do wadliwej oceny legalności decyzji i nieuzasadnionego oddalenia skargi. Brak naruszenia powyższych przepisów przez Sąd pierwszej instancji doprowadziłby do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

5.2. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ podatkowy uznał bowiem, że brak jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. Zdaniem organu nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa. Stanowisko to zaakceptował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Uznał bowiem, że nie doszło do kwalifikowanego naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy wprawdzie uznał, że doszło do naruszenia wyżej wskazanego przepisu prawa materialnego. W przypadku bowiem wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej nabycie usług, mylnie rozpoznanych jako import usług, nie było podstaw do zastosowania swoistej sankcji z art. 108 ustawy o VAT. Uchybienie to jednak dawałoby podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu odwoławczym. Natomiast uchybienie to nie może być uwzględnione w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym. Stanowisko to nie prowadziło bowiem do rażącego naruszenia prawa, gdyż nie pozostawało w oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej wynikającej z art. 108 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wtedy, gdy sposób zastosowania przepisu stoi w oczywistej sprzeczności z jasnym i jednoznacznym jego brzmieniem. Tymczasem w zależności od przyjętych metod wykładni możliwa jest różna, dająca się uzasadnić interpretacja art. 108 ustawy o VAT, co potwierdzają również rozbieżności w orzecznictwie.

5.3. Z powyższego wynika, że Sąd I instancji opowiada się za podejściem kasacyjnym (formalnym), a nie apelacyjnym do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia i dość konsekwentnie reprezentowana jest w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101; 4 marca 1999 r., II SA 1918/98; 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarbowy 2003, nr 4, s. 30; 13 maja 2003 r., III SA 2395/01; 24 listopada 2003 r., III SA 845/02; 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13; 19 września 2006 r., II FSK 1204/05; 20 października 2006 r., II FSK 113/06; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., s. 68 i 69; S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 321-323).

5.4. W związku z powyższym należy przypomnieć, że naruszenia przepisów prawa podlegają gradacji w zależności od ich wagi. Różne są ich konsekwencje. W przypadku wad nieistotnych, skutkiem ich zaistnienia jest to, że akt administracyjny pozostaje w obrocie prawnym. Następuje jedynie konwalidacja tych wad poprzez sprostowanie, uzupełnienie lub wykładnię aktu. Wyróżniamy również wady istotne, których konsekwencją jest uchylenie aktu w postępowaniu odwoławczym. Jeśli chodzi o wady kwalifikowane, ich następstwem jest stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego. Wada ta jest na tyle istotna, że wyeliminowanie aktu z obrotu prawnego następuje ze skutkiem ex tunc. W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącą spółką a organem podatkowym sprowadza się do tego, czy naruszenie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie zastosowania tego przepisu do faktur wewnętrznych stanowi wadę istotną, tak jak twierdzą organy podatkowe, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, czy też stanowi wadę kwalifikowaną, tak jak twierdzi skarżący.

5.5. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie do treści ustępu 2, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2010 r. nie narusza prawa w sposób rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podkreślono, że z wykładni językowej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku faktur wewnętrznych. Wykładnia ta znajduje swoje odzwierciedlenie w wówczas prezentowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołano się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r., I FSK 1057/08, w którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Bk 19/08. We wspomnianym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotem analizy uczynił kwestię, czy tzw. puste faktury są objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2010 r., III SA/Wa 384/10, również bez analizy istoty faktur wewnętrznych. Wprawdzie skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2011 r., I FSK 1423/10. Jednakże w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że wobec braku zarzutu, sąd odwoławczy nie mógł dokonać kontroli instancyjnej prawidłowości wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.6. Należy podkreślić, że w wyroku z dnia 2 lipca 2010 r., I FSK 1203/09, ONSAiWSA 2011, nr 6, poz. 19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dnia 26 marca 2009 r., III SA/Wa 59/09 i uznał, że trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do tzw. faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, gdyż taka faktura dokumentuje podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 tej ustawy). Wewnętrzny charakter tej faktury powoduje, że skutki nieprawidłowego jej wystawienia w każdej chwili mogą zostać skorygowane zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, w ramach korekty rozliczenia podatkowego wyłącznie jednego podatnika, także w postępowaniu podatkowym, co czyni nieuzasadnionym twierdzenie o bezwzględnym obowiązku zastosowania do tych faktur zasady zawartej w art. 108 ust. 1 powyższej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem wykładni celowościowej tej normy. Norma określona w tym przepisie jest efektem szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Wskazano, że dyrektywa unijna 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 06.347.1. ze zm.) nie przewiduje wystawiania faktur wewnętrznych, w tym dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Faktura wewnętrzna, jak wskazuje jej nazwa, ma charakter jedynie dokumentu wewnętrznego, którym podatnik ma udokumentować czynności wskazane w art. 106 ust. 7 omawianej ustawy, co stanowić ma jednocześnie ułatwienie dla organów podatkowych dokonujących kontroli rozliczania przez podatnika tych czynności. Jako niewystawiana na zewnątrz dla odbiorcy udokumentowanej czynności, faktura ta pełni rolę wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego, a zatem zupełnie inną niż faktura VAT. Jej wadliwe wystawienie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które faktycznie nie nastąpiło, nie grozi nadużyciem prawa, gdyż organ podatkowy, który stwierdza takie uchybienie, jest w takim wypadku zobligowany do skorygowania podatku odliczonego z tytułu tak zakwalifikowanej czynności oraz podatku należnego. Podkreślono przy tym, że organ koryguje podatek, który został odliczony, nie z tytułu wadliwie wystawionej faktury VAT, która nie dawała prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, lecz dlatego, że podatnik wadliwie naliczył kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którego nie było. Nie można zatem z rozliczenia podatnika wyeliminować kwoty podatku, która została przez niego wadliwie odliczona z powodu błędnego uznania jej za kwotę podatku należnego, nie eliminując kwoty podatku należnego, gdyż de facto w takim wypadku mamy do czynienia z jedną kwotą podatku, która spełnia u podatnika podwójną rolę: podatku należnego oraz naliczonego podlegającego odliczeniu. Eliminacja z rozliczenia podatku naliczonego musi być konsekwencją uznania braku obowiązku podatkowego w podatku należnym, co wymaga również eliminacji z rozliczenia podatnika kwoty tego podatku. Wadliwe zatem udokumentowanie fakturą wewnętrzną czynności niestwarzającej obowiązku podatkowego z tytułu WNT i rozliczenie wynikającego z tej czynności podatku jako należnego i naliczonego, podlegającego odliczeniu, nie prowadzi do nadużycia prawa, nie stwarza obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze wewnętrznej (...).

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy), mają charakter sanacyjno-prewencyjny dla zapobiegania nadużyciom w systemie tego podatku. Jak wynika z orzecznictwa ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czyni nieuzasadnionym (niecelowym) stosowanie tych przepisów, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności omawianego podatku i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt 267/09, "Jurysdykcja Podatkowa" 2010, nr 2, s. 40).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do faktury wewnętrznej, wykazującej podatek należny z tytułu nabycia towaru wadliwie zakwalifikowanego jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, jeżeli podatnik rozliczył z tytułu tej czynności podatek należny, dokonując równocześnie jego odliczenia, a organ podatkowy - stwierdzając wadliwość takiego rozliczenia - wyeliminował z niego podatek odliczony, czego konsekwencją musi być także korekta przez ten organ podatku należnego od tej czynności wykazanego w fakturze wewnętrznej.

5.7. Wyżej wskazane stanowisko zostało zaakceptowane w piśmiennictwie (zob. glosa aprobująca R. Styczyńskiego, LEX/el. 2011). Pogląd ten w aktualnym orzecznictwie jest jednolicie aprobowany. Wystarczy przykładowo wskazać na: wyrok NSA z 24 marca 2011 r., I GSK 352/10; wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2011 r., III SA/Wa 2767/10; wyrok NSA z 21 czerwca 2011 r., I FSK 1278/10; wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2011 r., III SA/Wa 2967/10; wyrok NSA z 1 lutego 2012 r., I FSK 1753/11; wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2012 r., III SA/Wa 2541/11; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., I FSK 1529/12; wyrok WSA w Gdańsku z 22 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1283/13; wyrok WSA w Białymstoku z 12 lutego 2014 r., I SA/Bk 586/13; wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r., I SA/Gd 328/14; wyrok NSA z 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13; wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., I FSK 694/14; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

5.8. Obecnie zatem nie budzi żadnych wątpliwości pogląd, że faktura zwykła wystawiana pomiędzy kontrahentami ma inny charakter niż faktura wewnętrzna. Faktura zwykła wchodzi do obrotu prawnego, faktura wewnętrzna ma dokumentować jedynie wewnętrzne czynności oraz jej skutki. Faktura wewnętrzna, jak wskazuje jej nazwa, ma charakter jedynie dokumentu wewnętrznego, którym podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, co stanowić ma jednocześnie ułatwienie dla organów podatkowych dokonujących kontroli rozliczania przez podatnika tychże czynności. Jako niewystawiana na zewnątrz, dla odbiorcy udokumentowanej czynności, faktura ta pełni rolę wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego, a zatem zupełnie inną niż faktura VAT. Jej wadliwe wystawienie nie grozi nadużyciem prawa, gdyż organ podatkowy, który stwierdza takie uchybienie, jest zobligowany w takim przypadku do skorygowania podatku odliczonego z tytułu tak zakwalifikowanej czynności oraz podatku należnego. Nie może zatem do faktur wewnętrznych mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.9. Zatem można stwierdzić, że w okresie po wydaniu ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2010 r. ukształtowało się jednolite rozumienie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykluczające możliwość jego zastosowania w przypadku wystawienia faktury wewnętrznej. Wprawdzie w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest mowa o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, ale na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 maja 2015 r., P 46/13, OTK-A 2015, nr 5, poz. 62, w praktyce podczas oceny tej przesłanki, która dokonywana jest w późniejszym momencie, uwzględniany jest dorobek orzeczniczy, który powstał po wydaniu decyzji. Stąd też, między innymi z tego powodu Trybunał uznał, że art. 156 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.) w zakresie, w jakim nie wyłącza dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdy od wydania decyzji nastąpił znaczny upływ czasu, a decyzja była podstawą nabycia prawa lub ekspektatywy, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazano, że dokonywanie oceny rażącego naruszenia prawa po upływie wielu lat po wydaniu decyzji, w powiązaniu z nieostrością tej przesłanki, rodzi możliwość zarzucania wywołania takiej wadliwości organom administracyjnym, którym - w momencie ich działania, a nie z obecnej perspektywy - niekiedy trudno w istocie postawić zarzut rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której obecna interpretacja stosowanych wówczas przez organ przepisów np. została ugruntowana w orzecznictwie sądowym po wielu latach. Stąd też przy ocenie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" nie możemy abstrahować od jednolitej wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście stosowania do faktur wewnętrznych.

5.10. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (art. 247 § 1 pkt 3 O.p. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa" (wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1521/10, Lex nr 965192; podobnie w wyroku NSA z 8 września 2011 r., sygn. akt I OSK 1566/10, Lex nr 1068431). Nie można zatem zaakceptować sytuacji, że bezprawnie określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia faktury wewnętrznej, a wadliwej decyzji nie można wyeliminować z obrotu prawnego i to pomimo aktualnie jednoznacznie rozumianej tej normy prawnej.

5.11. Ponadto należy podkreślić, że w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zatem sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie jego interpretacji, zobowiązane są również do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach. Należy bowiem ocenić, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektyw do prawa krajowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., I FSK 449/09, ONSAiWSA 2011, nr 6, poz. 60).

Zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy prawo krajowe jest niezgodne z zapisami dyrektyw, nie może być ono stosowane. Z kolei zasada skutku bezpośredniego określa, że jeśli regulacje dyrektyw są szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne, to wówczas mogą one znajdować zastosowanie zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych.

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 września 2006 r., w sprawach połączonych C-392/04, C-422/04 i-21 Germany GmbH, Arcor AG & Co. KG przeciwko Republice Federalnej Niemiec (http:/curia.europa.eu) wskazał, że z zasady równoważności wynika, by całość uregulowań dotyczących środka prawnego znajdowała zastosowanie jednakowo do środków prawnych opartych na naruszeniu prawa wspólnotowego oraz tych opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego. Jeśli zatem zgodnie z prawem krajowym organ administracji ma obowiązek uchylić ostateczną decyzję administracyjną, która jest oczywiście niezgodna z prawem krajowym, taki sam obowiązek powinien dotyczyć sytuacji, gdy decyzja ta jest oczywiście niezgodna z prawem wspólnotowym.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 06.347.1. ze zm.) nie przewiduje wystawiania faktur wewnętrznych, w tym dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Faktura wewnętrzna, jak wskazuje jej nazwa, ma charakter jedynie dokumentu wewnętrznego. Jej wadliwe wystawienie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które faktycznie nie nastąpiło, nie grozi nadużyciem prawa. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy), mają zaś charakter sanacyjno-prewencyjny dla zapobiegania nadużyciom w systemie tego podatku.

5.12. Reasumując, zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a/ p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 108 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wadliwie uznał, że brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy swojej własnej decyzji.

5.13. Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można się bowiem zgodzić z kastorem, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana bez podstawy prawnej. Brak podstawy prawnej zachodzi, gdy: decyzja została wydana w sprawie, która nie była w ogóle uregulowana w dacie wydania decyzji np. uchylono przepis prawny; istnieje regulacja prawna ale nie spełnia wymagań stawianych podstawie prawnej decyzji np. uchwała samoistna Rady Ministrów, zarządzenie; prawa i obowiązki jednostki powstają z mocy prawa i nie ma podstaw do wydania decyzji; prawo wskazuje na inną formę działania organów administracyjnych, np. czynność materialno-techniczna. Żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała.

5.14. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wadliwe przyjęto fikcję doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy adresat decyzji nie został zawiadomiony o jej dwukrotnym awizowaniu. Analiza akt administracyjnych nie potwierdza trafności tego zarzutu. Podjęto bowiem ponowną próbę doręczenia decyzji. Wówczas doszło do wymaganej przez ustawodawcę dwukrotnego powiadomienia adresata o przesyłce złożonej w oddawczym urzędzie pocztowym.

5.15. Nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 284 § 2 O.p. poprzez doręczenie upoważnienia do kontroli osobie nieuprawnionej, a przez to wadliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego. Trzeba podkreślić, że zarzut naruszenia art. 284 § 2 O.p. powinien być powiązany z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tylko bowiem rażące naruszenie tego przepisu dawałby podstawy prawne do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

5.16. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. Trzeba bowiem podkreślić, że postępowanie będące przedmiotem kontroli legalności zaskarżonej decyzji toczyło się w trybie nadzwyczajnym w związku z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowanie to ma zaś na celu ustalenie istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji.

5.17. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.). Nie ma bowiem racji kasator twierdząc, że naruszono zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez rozstrzyganie w niniejszej sprawie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika.

5.18. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Pisemne motywy spełniają bowiem wszystkie warunki ustawowe.

5.19. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

5.20. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

15