Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 878/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 174, 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1668/04 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., I SA/Po 1668/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że T. J. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu i spedycji. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty - sierpień i październik - grudzień 2000 r. Decyzja ta nie obejmowała swym zakresem września 2000 r., co było związane z wydaniem przez Urząd Skarbowy w Wągrowcu decyzji z [...], w której została określona za ten miesiąc kwota podatku naliczonego od zakupu środków trwałych, a w konsekwencji niższa kwota zwrotu różnicy podatku. Jednak decyzja ta nie zawierała ustaleń, jakie zostały opisane w wyniku kontroli i w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r.

W trakcie kontroli skarbowej zwrócono uwagę na fakt zakupu znacznych ilości oleju napędowego i comiesięczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ilość przejechanych kilometrów i normatywne zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy uzasadniały ilość kupionego paliwa, w związku z czym organ kontrolny nie zakwestionował zasadności ponoszenia wydatków na zakup paliwa i nie zakwestionował odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących takie zakupy. Ilość zakupionego paliwa i normatywne zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy nie znalazły jednak odzwierciedlenia w ilości sprzedaży usług transportowych, w związku z czym kontrolujący dokonali szczegółowego rozliczenia usług transportowych świadczonych i kupowanych przez podatnika. Z uwagi na duże rozbieżności pomiędzy kupionymi i przejechanymi, a zafakturowanymi kilometrami, organ kontrolny przeprowadził w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe. Z kart drogowych i zeznań kierowców wynikało, że kierowcy przejechali z ładunkiem 57,58 % wszystkich kilometrów. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że niezafakturowane ładowne kilometry świadczone były na rzecz Zakładu R. J. w ramach umowy o wzajemnej współpracy. T. J. w prowadzonej dokumentacji księgowej za 2000 r. nie wykazał, zdaniem organu podatkowego, całej sprzedaży (usługi transportowe) i wobec tego nie wykazał od tej sprzedaży należnego podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydała decyzję z [...], w której uchylił w całości wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego w W. i określił T. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. W związku z odwołaniem podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

W skardze T. J. zarzucił naruszenie:

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez zastosowanie dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT metody szacunkowej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo skarżącego wykazywało jedynie potencjał do osiągnięcia określonych dochodów, a nie rzeczywiście je uzyskiwało;

- art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez niewłaściwe oszacowanie przychodu, stanowiącego podstawę dla określenia zobowiązania w podatku VAT,

- zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej,

- zasad dowodowych w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wskazane w uzasadnieniu skargi uchybienia dowodowe, w szczególności powtarzający się błąd oceny udowodnienia okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego,

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez nieuzasadnione nieprzyjęcie zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych,

- art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie w sytuacji nieudowodnienia, że podatnik prowadził ewidencję w sposób wadliwy.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie gwarancji konstytucyjnych wynikających z art. 2, 20, 21, 22, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych, utrudniających skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi akt dyskryminacji wobec innych przedsiębiorców i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę ochrony własności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organy podatkowe, wydając decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, nie powołały się na żadną metodę szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W celu wyliczenia nieujętych w ewidencji sprzedaży usług transportowych organy przyjęły kilometry ładowne wg kart drogowych, zeznań kierowców i sporządzonych na ich podstawie zestawień. W zestawieniach nie uwzględniono kilometrów, co do których kierowcy nie potrafili określić, czy przejechane były z ładunkiem czy też bez. Organ ustalił, a nie oszacował podstawę opodatkowania za 2000 r., zatem nie można przyjąć według tego Sądu, że ustalenia organów podatkowych przewyższyły rzeczywistą podstawę opodatkowania. Metoda oparta na "uzupełnionych dowodach" pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z rzeczywistością.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Sąd zauważył, że porównano także dane dotyczące sprzedaży usług transportowych w 2002 r. – z których wynika, że w tym okresie w firmie skarżącego 52,37% przejechanych kilometrów stanowiły kilometry ładowne, przy czym odbiorcą tych usług był ten sam kontrahent co w 2000 r. – zatem ustalona przez organy podatkowe ilość przejechanych kilometrów z ładunkiem stanowiąca 57,58% wszystkich przejechanych kilometrów w 2000 r. jest zbliżona do ilości wykazanych kilometrów w 2002 r. Podniesiony dopiero przed WSA zarzut strony, że prowadzący kontrolę nie uwzględnili faktu, że pojazdy mogły być również używane dla celów organizacyjnych przedsiębiorstwa nie może wywołać skutków prawnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, dlaczego organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r., na jakich faktach się oparł, jakie fakty uznał za udowodnione i którym dał wiarę oraz podał podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Niezasadny, zdaniem Sądu, jest też zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt sprawy wynika, że pismem z 12 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował pełnomocnika skarżącego o prawie wglądu do akt sprawy i prawie do przedstawienia dodatkowych dowodów i wyjaśnień, zaś w piśmie z 7 września 2004 r. (doręczonym 8 września 2004 r.) wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie decyzja została podpisana 15 września 2004 r., ale wysłano ją dopiero 17 września 2004 r. z uwagi na wyznaczony termin.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Powołane przepisy należą do przepisów prawa materialnego, które należy stosować z daty zdarzenia, czyli z daty powstania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego uznał, że skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży w sposób prawidłowy (nie wykazał w niej części wyświadczonych usług transportowych) i wobec tego nie wykazał prawidłowych kwot sprzedaży i podatku należnego. W tej sytuacji organ miał podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej kwocie, aniżeli zadeklarował skarżący. Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy jakichkolwiek norm konstytucyjnych. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zasady wyrażone w Konstytucji nie oznaczają przyzwolenia na odstępowanie od nakładania i egzekwowania przez organy podatkowe przewidzianych prawem podatków.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł T. J., zaskarżając wyrok ten w całości, wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skarżący zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego:

1) zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i zaakceptowanie skarżonym wyrokiem nieuzasadnionego przerzucenia przez organy podatkowe ciężaru dowodu na skarżącego oraz uznanie za uzasadnione stanowiska organów podatkowych w zakresie liczby przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego kilometrów ładownych;

2) zasad dowodowych w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz zaakceptowanie skarżonym wyrokiem uchybień dowodowych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności powtarzającego się błędu oceny udowodnienia okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego i – w konsekwencji powyższego – uznanie za uzasadnione stanowiska organów podatkowych w zakresie liczby przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego kilometrów ładownych. Powołanie naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w części zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego skarżący uzasadnił okolicznością, że przepisy te nie są podstawą działania WSA w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a obraza tych przepisów nastąpiła poprzez zaakceptowanie skarżonym wyrokiem ich naruszenia przez organy podatkowe;

3) art. 10 ust. 2 w zw. z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez zaakceptowanie skarżonym wyrokiem nieuzasadnionego nieprzyjęcia przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych;

4) gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust 1 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania;

- prawa procesowego:

5) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez WSA w skarżonym wyroku do zarzutu, że prowadzący kontrolę nie uwzględnili faktu, iż pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego mogły być również używane dla celów organizacyjnych tegoż przedsiębiorstwa, pomimo że zarzut ten pozostawał "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie okoliczności szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej, m.in. nieodniesienie się do cen oleju napędowego w 2000 r.; stwierdził, że istnieje ścisły związek pomiędzy postępowaniem w sprawie podatku VAT a postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w zakresie podatku dochodowego skarżącego za 2000 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że WSA całkowicie pominął problem niespójności materiału dowodowego wykorzystanego dla określenia podstawy opodatkowania. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak szeroką interpretację tego przepisu znacznie ogranicza art. 191 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy dopiero na podstawie całego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie ocenić rzeczywistej ilości kilometrów ładownych przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego i tym samym nie stanowi uprawnionego uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych. Biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenie życiowe oraz fakt, że w praktyce przejazdy bez ładunku to zarówno dojazd do miejsca załadunku, jak i często próżny powrót do bazy, nie można uznać określonego przez organy podatkowe stosunku liczby kilometrów ładownych do próżnych za rzeczywisty w świetle praktyki przedsiębiorstwa skarżącego w 2000 r. Ponadto niedopuszczalne jest potwierdzanie prawidłowości ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do liczby przejechanych przez pojazdy przedsiębiorstwa skarżącego kilometrów w 2000 r. poprzez porównanie tej liczby do ilości przejechanych kilometrów ładownych w 2002 r. Sąd uznał za organami, że ładownych było 57,58 % wszystkich przejechanych kilometrów w 2000 r., podczas gdy w 2000 r. przedsiębiorstwo było początkującym podmiotem na rynku usług transportowych, ponadto cena oleju napędowego w 2000 r. (ok. 1,60 - 1,70 zł/l) pozwalała na długie dystanse bez ładunku wykonywane celem pozyskania frachtu – zleceń transportowych przy znacznym nakładzie kosztów (przejazdów próżnych). Skarżący podniósł, że pojazdy mogły być również używane dla celów organizacyjnych przedsiębiorstwa i nie zgadza się z opinią Sądu, że podniesienie zarzutu niezawartego w odwołaniu nie może wywołać skutków prawnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skoro istotą badania skargi przez WSA jest dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, to dokonanie tej oceny zakłada wszechstronną analizę skarżonej decyzji także w zakresie zarzutów niesformułowanych na etapie postępowania podatkowego. Skarżący zwrócił uwagę, że w swoim odwołaniu wyraźnie wskazał naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasad postępowania dowodowego, a jednym z przejawów uchybień dowodowych i naruszeń zasad ogólnych postępowania było właśnie nieuwzględnienie przez prowadzących kontrolę faktu, że pojazdy mogły być również używane dla celów organizacyjnych przedsiębiorstwa. WSA, zdaniem skarżącego, miał nie tylko prawo, ale również obowiązek, uwzględnić zarzut co do używania pojazdów dla celów organizacyjnych przedsiębiorstwa, nawet wtedy, gdyby nie był on wyraźnie sformułowany w skardze. Biorąc pod uwagę zasadę obiektywnej prawdy materialnej obowiązującą w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy, wykazując taki, a nie inny, przebieg pojazdów przedsiębiorstwa skarżącego, był zobowiązany wykluczyć inne możliwości przebiegu tych pojazdów. Dopiero taka analiza, sprawy spełniałaby wymóg stawiany przez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. WSA nie odniósł się, zdaniem skarżącego, również do podniesionego w skardze zarzutu braku należytego uzasadnienia przez organy podatkowe cen sprzedaży, na podstawie których zrekonstruowano przychód z kilometrów ładownych oraz do zarzutu, że organy podatkowe nie wyjaśniły, skąd zaczerpnęły ceny jednostkowe stosowane dla kontrahentów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, co spowodowało określenie niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 573.235,02 zł ze sprzedaży usług transportowych, mającego następnie wpływ na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Skarżący podniósł ponadto, że z konstytucyjnej zasady państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, wyprowadza się zasadę obowiązku stanowienia i wykonywania prawa w sposób budujący zaufanie obywateli do państwa i prawa. Decyzje organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd naruszają konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności wyrażoną w art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji – poprzez nadmierne obciążenie skarżącego zobowiązaniem publicznoprawnym pomimo nieosiągnięcia dochodu w zakresie ustalonym decyzjami, co uszczupla jego majątek. Nadmierne obciążenie skarżącego stanowi zabroniony konstytucyjnie akt dyskryminacji w życiu gospodarczym, z naruszeniem zasady równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określa art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, ale dokonują kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich legalności.

Z kolei skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jej przedmiotem może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi – oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.:

- naruszeniu (przez wojewódzki sąd administracyjny) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

- naruszeniu (przez wojewódzki sąd administracyjny) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przypisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne – vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wojewódzki sąd administracyjny, kontrolując zaskarżony akt administracyjny pod względem zgodności z prawem, nie dopuścił się wskazanego naruszenia prawa, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych, należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami administracji z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art.121 § 1 i § 2, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa procesowego regulującymi postępowanie przed organami administracyjnymi (podatkowymi), a nie przepisami prawa materialnego, jak to wskazuje skarga kasacyjna. Jako niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem naruszone. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie powiązał tych naruszeń prawa z procedurą sądowoadministracyjną, co czyni zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie niezasadnymi.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu w ramach swojej kognicji wynikającej z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień, niż te które przytoczono w skardze. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut nieodniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zgłoszonego na etapie skargi do tego Sadu zarzutu, że pojazdy mogły być używane dla celów organizacyjnych nie jest trafny. Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek lakonicznie, do zarzutu tego się odniósł, stwierdzając, że okoliczność ta została zgłoszona dopiero na etapie skargi, a wobec tego Sąd ten nie ma możliwości się do niej ustosunkować. Skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej tego, że na etapie postępowania przed organami nie powoływał się na to, że samochody wykorzystywał na cele organizacyjne. Jest to więc nowa okoliczność, która dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma większego znaczenia. Legalność zaskarżonej decyzji badana jest bowiem przez Sąd przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień wydania tej decyzji. Skoro skarżący na etapie postępowania podatkowego ani nie powoływał się na to, że paliwo zużył także na cele organizacyjne, ani też nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, to powoływanie się na etapie skargi na samą możliwość zużywania oleju na te cele nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w tej sytuacji miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia art.141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został uzasadniony w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 tej ustawy – możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienia takiego nie mogła zastąpić ogólnikowa polemika z ustaleniami i oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Stawiając zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej polemizuje z ustaleniami i oceną tych ustaleń dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, co tego, że nie wykazał w prowadzonej dokumentacji całej sprzedaży i należnego od tej sprzedaży podatku. Skoro skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie, jak to już wyżej wskazano, dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego w zakresie obrotu osiągniętego przez skarżącego, to tym samym zarzut skarżącego naliczenia podatku od przychodów, które jego zdaniem nie wystąpiły jest nietrafny. Nie doszło wobec tego do naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, ale w sytuacji, gdy urząd skarbowy nie określi ich w innej wysokości. Z przepisu art. 26 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) wynikała z kolei zasada samoobliczenia podatku i wpłacania tego podatku przez podatników bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Określenie skarżącemu podatku w innej wysokości, niż wynikająca ze złożonej przez niego deklaracji w związku z niewykazaniem w tej deklaracji całej sprzedaży, nie narusza więc wskazanych wyżej przepisów i mieści się w ramach dyspozycji określonej w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naruszenie przepisów Konstytucji nie było oddzielną podstawą skargi kasacyjnej, zarzuty w tym zakresie należało powiązać z jedną z dwu możliwych podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki bezpośredni związek ma określona w art. 2 Konstytucji RP "zasada obowiązku stanowienia i wykonywania prawa w sposób budujący zaufanie obywateli do państwa i do stawianego przezeń prawa" z koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy realizacja zasady państwa prawa służą również ustawy prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który spośród przepisów prawa podatkowego, jako nierealizujący zasady z art. 2 ustawy zasadniczej winien być pominięty, a który konkretnie przepis Konstytucji miałby być zastosowany bezpośrednio przez Sąd w odniesieniu do podatnika – skarżącego. Podobne uwagi należy odnieść do wskazanych w skardze kasacyjnej art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Pominąć przy tym należy zarzut naruszenia art. 21 Konstytucji RP, który to przepis zawiera dwie jednostki redakcyjne, a skarga kasacyjna nie wskazuje, o który konkretnie ustęp tego przepisu autorowi skargi kasacyjnej chodzi. Z przepisu art. 20 tej ustawy wynika, że podstawą ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej jest społeczna gospodarka rynkowa, zaś z art. 22 – że ograniczenie wolności działalności gospodarczej może nastąpić tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny, z kolei art. 32 ust. 1 i 2 wprowadza zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji, a z art. 64 ust. 1 i 3 wynika prawo każdego do własności, innych praw majątkowych i dziedziczenia oraz możliwość ograniczenia własności tylko w zakresie, w jakim nie narusza istoty prawa własności i tylko w drodze ustawy. Przepisy te zawierają pewien katalog gwarancji konstytucyjnych w zakresie wolności działalności gospodarczej, równości wobec prawa, a także własności. Skarga kasacyjna nie wskazuje konkretnie, w jaki sposób gwarancje te w przypadku skarżącego zostały naruszone. Sam fakt istnienia zobowiązania podatkowego gwarancji tych nie narusza, tym bardziej, że zasada równości wobec prawa odnosi się także do obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.