Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 45/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1  pkt 6,  pkt 9,  14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] września 2010r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zawarto następujący stan faktyczny.

Strona skarżąca jest wspólnikiem - komandytariuszem spółki komandytowej, w której wspólnikami komandytariuszami są osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Strona skarżąca w ramach zmiany umowy spółki komandytowej, wniosła do tej spółki wkład niepieniężny w postaci przysługującego jej udziału we współwłasności praw autorskich do Oprogramowania. Udział w prawach autorskich, o których mowa powyżej, został ustalony w związku ze sfinalizowaniem prac twórczych nad wspólnym przedsięwzięciem (wraz z innymi osobami) w zakresie stworzenia ww. Oprogramowania. Strona skarżąca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą min. w zakresie oprogramowania, doradztwa w zakresie informatyki zarządzania urządzeniami informatycznymi, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi i in. prace twórcze, o których mowa, realizowane były przez stronę skarżącą indywidualnie, przy wykorzystaniu posiadanych umiejętności i doświadczenia. Pomimo, iż ustalenie stosunku współwłasności po sfinalizowaniu prac twórczych mocą stosownego porozumienia nastąpiło w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej strony skarżącej. Niemniej jednak w okresie poprzedzającym wniesienie aportem ww. udziałów w prawach majątkowych strona skarżąca nie ponosiła kosztów związanych z ww. pracami twórczymi, a ustalony udział we współwłasności praw do oprogramowania nie stanowił środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej. Wniesienie wkładu niepieniężnego, o którym mowa, do spółki komandytowej, z uwagi na przysługujący stronie skarżącej status czynnego podatnika VAT, zostało potraktowane jako czynność opodatkowana VAT. Konsekwencją wniesienia do spółki ww. aportu była m.in. zmiana umowy spółki komandytowej w zakresie określenia rodzaju i wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej przez Wnioskodawczynię. Źródłem wątpliwości strony skarżącej w analizowanym stanie faktycznym jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wniesiony aport do spółki komandytowej obejmujący udział we współwłasności majątkowych praw autorskich do oprogramowania, rodzi po stronie strony skarżącej skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wątpliwości w ww. zakresie zostały spowodowane analizą najnowszych interpretacji organów podatkowych w podobnych sprawach, a także orzecznictwa sądów administracyjnych, a skala rozbieżności interpretacyjnych wynikająca z ww. analizy.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy wniesienie do spółki komandytowej przez stronę skarżącą wkładu niepieniężnego w postaci udziału we współwłasności autorskich praw majątkowych do oprogramowania [...] wiąże się z powstaniem dla strony skarżącej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? W razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie strona skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi, który z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi podstawę powstania takiego ewentualnego obowiązku podatkowego?

Zdaniem strony skarżącej wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci ww. praw majątkowych pozostaje neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. nie skutkuje po stronie strony skarżącej powstaniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem. Stanowisko powyższe, w ocenie strony skarżącej, jest uzasadnione z uwagi na fakt, iż przepisy updof nie przewidują takiego źródła przychodu jak wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a żadne ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 updof nie odpowiada przedstawionej sytuacji faktycznej. Niemniej jednak mając na uwadze prezentowane w ostatnim czasie bardzo zróżnicowane, wręcz skrajnie odmienne stanowiska organów podatkowych, a także niektóre wyroki sądów administracyjnych wydawane w podobnych sprawach, pojawiła się wątpliwość związana z prawidłowym stosowaniem przepisów w ww. zakresie. W uzasadnieniu swego wniosku strona skarżąca powołała się na treść art. 8 updof i zauważyła, że przychody w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji spółka osobowa (w tym komandytowa) nie jest ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody i koszty podatkowe strony skarżącej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej określane będą więc - z uwagi na fakt, iż strona skarżąca jest osobą fizyczną - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego, nie posiadającą osobowości prawnej. W konsekwencji wspólnik w zamian za wnoszone wkłady nie otrzymuje udziałów w znaczeniu właściwym dla udziałów w spółkach kapitałowych. Jednym ze źródeł dochodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof są kapitały pieniężne. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężny. W świetle powyższej regulacji nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż opodatkowanie aportu zostało zastrzeżone wyłącznie dla przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Mając na uwadze fakt, iż spółka komandytowa jest spółką osobową w związku z czym w zamian za wnoszony wkład niepieniężny wspólnik nie obejmuje żadnych udziałów o wartości nominalnej - jest oczywistym, iż ww. przepis nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. W konsekwencji po stronie strony skarżącej nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego. Dodatkowym potwierdzeniem ww. stanowiska jest fakt, iż w przypadku aportu do spółki osobowej - z uwagi na brak przepisów szczególnych - nie jest możliwe właściwe ustalenie momentu uzyskania takiego ewentualnego przychodu. Zauważono również, że w przypadku aportu do spółek kapitałowych przepisy updof przewidują szczegółowe zasady dotyczące momentu rozpoznawania przychodu - zgodnie z art. 17 ust. 1a updof, przychód (określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof) powstaje w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej albo; wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W spółce osobowej nie mamy do czynienia z kapitałem zakładowym, co wyklucza możliwość stosowania ww. regulacji w przypadku aportu do spółki osobowej. W analizowanym przypadku nie ma również jakichkolwiek podstaw do ustalania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku. o których mowa w art. 22d ust. 1 z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Brak uzasadnienia dla stosowania ww. regulacji w analizowanym stanie faktycznym wynika z następujących okoliczności.

Po pierwsze, przedmiot aportu, tj. udział we współwłasności praw majątkowych do oprogramowania został wprawdzie ustalony mocą porozumienia między współwłaścicielami zawartego przez stronę skarżącą jako przedsiębiorcę, jednak prace twórcze, które skutkowały ustaleniem współwłasności były prowadzone indywidualnie, z wykorzystaniem posiadanych umiejętności i wiedzy, poza działalnością gospodarczą (tj. nie generowały kosztów ani przychodów rozliczanych w ramach działalności). W związku z powyższym, ponieważ dyskusyjne może być stwierdzenie, że wniesienie aportu następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, należy zwrócić uwagę na regulację wynikającą z art. 10 ust. 2 pkt 2 updof, zgodnie z którą przepisów ust. 1 pkt 8 (dotyczących opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia majątku poza działalnością gospodarcza) nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, iż w przypadku aportu ww. składników majątku, na podstawie ww. przepisu. nie ustala się dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przyjmując jednak nawet założenie, zgodnie z którym wniesienie aportu nastąpiłoby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zauważyć, iż przedmiot aportu nie stanowił w dacie wniesienia do spółki komandytowej ani środka trwałego, ani wartości niematerialnej i prawnej ani składnika majątku, o którym mowa w art. 22d ust. 1 updof, a w konsekwencji nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 updof wynika, że nie dotyczy on m.in. środków obrotowych. Inne składniki majątku niż wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof będą bowiem podlegać opodatkowaniu w przypadku dalszej ich odsprzedaży przez spółkę osobową. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. zakładającego powstanie przychodu w dacie wniesienia aportem ww. składników majątku do spółki osobowej prowadziłoby do powstania u takiego wspólnika, de facto podwójnego przychodu i opodatkowania tego samego zdarzenia, a mianowicie pierwszy raz w momencie wniesienia przedmiotu aportu do spółki, drugi raz w przypadku jego odsprzedaży dokonywanej już przez spółkę komandytową.

Po drugie, w ocenie strony skarżącej, nawet jeśli ww. warunek dotyczący uznania przedmiotu wkładu za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną byłby spełniony, w ocenie strony skarżącej nie byłoby również w tej sytuacji podstaw do stosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 updopf z uwagi na niespełnienie przesłanki odpłatnego zbycia. W świetle literalnego brzmienia ww. przepisu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie określonych składników majątku. Oznacza to, iż konieczne jest spełnienie dwóch warunków: następuje zbycie, zbycie ma charakter odpłatny. Zasadniczo aport stanowi formę przeniesienia własności - nie ma wątpliwości w przypadku aportu do spółki kapitałowej. Niemniej jednak powyższe stanowisko może budzić spory interpretacyjne, jeżeli chodzi o aport do spółki osobowej. Niewątpliwie na gruncie prawa cywilnego można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, skoro spółka komandytowa posiada majątek. Niemniej jednak na gruncie prawa podatkowego mogą powstać na tym tle wątpliwości interpretacyjne.

Pomimo, iż spółka komandytowa posiada własny majątek, to jednak nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są poszczególni wspólnicy. Oznacza to, iż z punktu widzenia wspólnika wnoszącego aport - nie do końca zasadnym jest twierdzenie, iż dokonuje on zbycia składnika majątku, skoro majątek ten nadal należy do tego wspólnika, z tym, że w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki. Strona skarżąca podniosła, że wspólnik wnoszący wkład do spółki osobowej, nie uzyskuje z ww. tytułu ani środków pieniężnych, ani jakiegokolwiek innego świadczenia niepieniężnego, ani też przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń. W szczególności wspólnik nie obejmuje w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej jakichkolwiek udziałów o wartości nominalnej. Powyższa kwestia została podniesiona w uzasadnieniu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z 27.07.2002 r., obowiązującej od 01.01.2003 r. (analogicznie znajduje zastosowanie do updof), mocą której doprecyzowano, iż skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej. W ww. uzasadnieniu czytamy mianowicie: "skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej (...). Udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał". W przypadku aportu do spółki osobowej, wniesiony wkład niepieniężny wpływa jedynie na tzw. udział kapitałowy wspólnika, skoro w świetle regulacji z art. 50 kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Zauważono, iż udział kapitałowy w ww. znaczeniu, tj. rozumiany jako odpowiednik wartości wniesionych wkładów, jest niejako oderwany od udziału wspólnika w zyskach, skoro - zgodnie z kodeksową regulacją - każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Oczywiście dyspozytywny charakter właściwych w tym zakresie przepisów k.s.h. pozwala ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi niż kodeksowy. Jeżeli więc zgodnie z ww. dyspozycją wspólnicy postanowią o odmiennym ustaleniu udziału w zyskach, tj. w wysokości zróżnicowanej między poszczególnymi wspólnikami i zupełnie nieadekwatnej do wartości wniesionych przez nich wkładów, postanowienia takie - jak najbardziej właściwe z punktu widzenia przepisów k.s.h. - będą stanowiły podstawę do ustalenia wysokości przychodów (odpowiednio kosztów. itp.) dla celów podatku dochodowego. Zdaniem strony skarżącej z powyższych rozważań wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego wpływa jedynie na tzw. udział kapitałowy, a tym samym nie musi w żaden sposób przekładać się na przysługujące wspólnikowi prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej. Tym samym nie można twierdzić, iż wspólnik otrzymuje w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jakiekolwiek przysporzenie z tego tytułu - przysporzeniem takim nie jest niewątpliwie wartość wniesionego wkładu, ponieważ sytuacja ta nie odpowiada definicji przychodu określonej w przepisach updof. Z podobnych względów jak wskazane wyżej. tj. brak spełnienia kryterium odpłatności, wniesienia wkładu niepieniężnego przez stronę skarżącą nie spowoduje także powstania przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Ponadto uznanie, że wniesienie aportu do spółki osobowej skutkuje powstaniem (dla wspólnika wnoszącego aport) dochodu podlegającego opodatkowaniu - pozostawałoby w sprzeczności z definicją przychodu określoną w przepisach art. 11 updof.

Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą znajduje również potwierdzenie przy zastosowaniu wykładni systemowej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro uzasadnieniem dla potraktowania aportu składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej jako zdarzenia skutkującego powstaniem dochodu miałby być art. 14 ust. 2 pkt 1 updof - dlaczego w takim razie poza zakresem opodatkowania miałyby pozostawać np. środki obrotowe, skoro też stanowią składnik majątku związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a do takich wniosków prowadzi literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Tymczasem, jak wynika z cytowanego już powyżej przepisu art. 14 ust. 2 updof opodatkowanie ograniczone zostało do przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust. 1 updof. Wynika z powyższego, iż uzasadnienie opodatkowania aportu do spółki osobowej na podstawie art. 14 ust. 2 updof jest chybione, skoro dotyczy tylko pewnej wybranej grupy składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Prezentowane przez niektóre organy podatkowe uzasadnienie stanowiska, zgodnie z którym aport do spółki osobowej ma stanowić źródło opodatkowanego dochodu w wysokości wartości wniesionych wkładów - traci rację bytu w przypadkach, w których przedmiotem wkładu do spółki są inne składniki niż wskazane w art. 14 ust. 2 updof. Skoro bowiem dochodem - w ocenie organów podatkowych - miałby być wzrost wartości udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej odpowiadający wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu - to należy zauważyć, iż taki udział kapitałowy ulega zwiększeniu także w przypadku gdy przedmiotem aportu są inne składniki majątkowej niż wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 1 (np. środki obrotowe), a także w sytuacji gdy wspólnik wnosi wkład pieniężny. Skoro ustawodawca zdecydował się na odrębna, regulację dotyczącą opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof), a brak podobnych zapisów w przypadku aportu do spółki osobowej, oznacza to tym samym, przyjmując założenie o racjonalnym prawodawcy, iż było to działanie zamierzone, mające na celu pozostawienie aportów do spółek osobowych poza opodatkowaniem. Brak ingerencji ustawodawcy w zakresie jednoznacznego zdefiniowania źródła przychodu w postaci dochodu powstającego w związku z aportem do spółki osobowej, a jednocześnie brak możliwości wskazania jednoznacznie przepisów, jakie miałyby stanowić podstawę powstania dochodu z ww. tytułu i określenia podstawy opodatkowania - przesądza o tym, iż zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni aport do spółki osobowej stanowi zdarzenie neutralne na gruncie updof, tj. nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla wnoszącego aport. Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest zdarzeniem opodatkowanym. Przepisy updof nie przewidują regulacji odnoszących się do kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Należy stwierdzić, iż stanowisko prezentowane przez Wnioskodawczynię znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (powołane w treści wniosku), które potwierdzają, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych (także w przypadku, gdy przedmiot aportu był wcześniej wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej).

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Zauważył on bowiem, że spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółka komandytowa - art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m. in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ww. ustawy. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Z powyższego wywiedziono, że: wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia; wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. Wskazano również na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników. Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki a sama spółka jest transparentna dla celów podatku dochodowego. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. zwanej "updof") albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Powołując się na treść art. 14 ust. 1 updof oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 updof organ podatkowy podniósł, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż strona skarżąca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą min. w zakresie oprogramowania, doradztwa w zakresie informatyki zarządzania urządzeniami informatycznymi, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi i in. prace twórcze, o których wyżej mowa, realizowane były przez stronę skarżącą indywidualnie, przy wykorzystaniu posiadanych umiejętności i doświadczenia. Pomimo, iż ustalenie stosunku współwłasności po sfinalizowaniu prac twórczych mocą, stosownego porozumienia nastąpiło w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej strony skarżącej, niemniej jednak w okresie poprzedzającym wniesienie aportem ww. udziałów w prawach majątkowych strony skarżącej nie ponosiła kosztów związanych z ww. pracami twórczymi, a ustalony udział we współwłasności praw do Oprogramowania nie stanowił środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej. W związku z powyższym, wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci udziału we współwłasności autorskich praw majątkowych do Oprogramowania nie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład – strony skarżącej, aczkolwiek powstałych w związku z prowadzoną działalnością, w zamian za udział kapitałowy spółki komandytowej, stanowi podstawę do ustalenia przychodu w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1 updof, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Idąc dalej, pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć, każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie ww. udziału do prawa autorskiego do spółki komandytowej powoduje jednak: zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka komandytowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionego w formie aportu prawa do udziału; wniesienie ww. udziału do spółki komandytowej jest przeniesieniem własności tego udziału, za które Wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce komandytowej o określonej wartości; kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce komandytowej stanowi w tym przypadku przychód. W rezultacie, jeżeli dojdzie do przeniesienia na rzecz spółki komandytowej prawa do udziału we współwłasności autorskich praw majątkowych do Oprogramowania to tym samym nastąpi odpłatne zbycie. Powyższa czynność - wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wyczerpuje znamiona odpłatności. Brak jest zatem podstaw – zdaniem organu podatkowego - do uznania za zasadne stwierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód. Przy czym, stwierdzić należy, iż ww. przychód zalicza się do przychodów o których mowa art. 14 updof, bowiem – jak podała strona skarżąca– ww. prawo powstało w związku z jej wykonywaniem. Reasumując, mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci prawa do udziału we współwłasności autorskich praw majątkowych do Oprogramowania stanowi odpłatne zbycie tego prawa. Wartość wnoszonego prawa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 updof, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Pismem z dnia 15 października 2010r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z dnia 27 października 2010r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania tj. art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, w tym art. 14b § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego; art. 14c O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji; art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji na podstawie przepisów nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie; art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie powołanych we wniosku o interpretacje orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach, potwierdzających prawidłowość stanowiska strony skarżącej;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie na stronę skarżącą obowiązku podatkowego nie znajdującego oparcia w przepisach ustawy podatkowej;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm zwana dalej "updof") poprzez zastosowanie ww. przepisów w analizowanym stanie faktycznym i stwierdzenie, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego stanowi odpłatne zbycie przedmiotu wkładu, a przychodem z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spólki jest wartość wnoszonego prawa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału). W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację zawarta w uzasadnieniu wniosku o interpretacje indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej we W.) oddalił skargę i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Sąd uznał, iż narusza ona prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się kwalifikacji z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych czynności wniesienia do spółki komandytowej przez stronę skarżącą wkładu niepieniężnego w postaci udziału we współwłasności autorskich praw majątkowych do oprogramowania. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że rzeczona czynność będzie neutralna podatkowo. Odmiennego zdania jest Minister Finansów, który uznał, że w przedmiotowej sprawie powstaje przychód z tytułu działalności gospodarczej w oparciu o treść art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt updof.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że wspomniany przepis nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Dodatkowo dokonując wykładni ww. przepisu nie można zapominać o treści art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art. 17 ust. 1 pkt 9 updof dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Słusznie zatem zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 22 września 2010r. sygn. akt II FSK 836/09, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 updof jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, PP 2010, nr 7, s. 19). Ponadto w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż Kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (co zostało potwierdzone w szeregu wyrokach sądów administracyjnych np. ww. wyroku o sygn. akt II FSK 836/09, wyroku NSA z dnia 18 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1213/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09). Aby zaś móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. Powyższe uwagi prowadzą więc do konstatacji, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 updof. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematycznie (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze – por.: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, JP 2008 Nr 6, s. 23).

Skoro zaś trudno jest mówić o odpłatności czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego to tym samym nie można mówić również o zastosowaniu w przedmiotowej sprawie treści art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. W myśl art. 14 ust. 1 updof za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Powołany przepis wyraźne wskazuje na odpłatne zbycie składników majątku, a zatem posługuje się tym samym terminem co przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Z odpłatnego charakteru czynności aportu Minister Finansów upatruje konieczności rozpoznania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, iż czynność wniesienia aportu jest wynikiem umownych postanowień wspólników spółki osobowej, którzy w takiej formie prowadzić będą działalność gospodarczą i dopiero w przyszłości będą ewentualnie uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wniesienie aportu w postaci prawa majątkowego, nie można mówić o "odpłatności" tej czynności. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do "odpłatnego zbycia", gdyż skarżąca w zamian za wniesiony aport, otrzyma udziały w spółce osobowej, jednak ich wartość nie stanowi ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej, jednak po jego stronie nie pojawi się dochód mogący podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale przede wszystkim są wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h. Skoro -,jak już to zostało stwierdzone powyżej - ustalenie bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematycznie, to stanowi to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz zasadę praworządności, którą wyraża art. 120 O.p., wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie może być zaaprobowana.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien uwzględnić powyżej prezentowane stanowisko Sądu rozpoznającego sprawę. Prawidłowe stanowisko organów podatkowych, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych, to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), świadomie pozostawił poza zakresem opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 209 w związku z art. 200 p.s.a.