Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 762/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.J. i J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 768/16 w sprawie ze skargi K.J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. i J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 listopada 2016 r., I SA/Po 768/16 oddalił skargę K. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Na powyższy wyrok oddalający skargę skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucili:

1) naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a")) tj. naruszenie:

a) art. 2 Konstytucji RP stanowiących, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej,

b) art. 84 Konstytucji RP stanowiących, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p.") statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez Sąd Administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym,

c) art. 32 Konstytucji RP stanowiących, iż wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny,

d) art. 45 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd w związku z przepisami art. 50 p.p.s.a. uprawniającymi do wniesienia skargi każdego, kto ma w tym interes prawny w związku z przepisami art. 132 p.p.s.a. obligującymi Sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem,

e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nie uzasadnionych dla strony jako podmiotu prawa) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywiście bezzasadności stanowiska organów podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 125 o.p.),

f) art. 3 w związku z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi w związku z postanowieniami art. 122 o.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zobowiązującymi Sąd do uchylenia decyzji w całości lub części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

g) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów podatkowych egzekwowania stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, nakazującej tym organom orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści Skarbu Państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.),

h) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów podatkowych stosowania zasady praworządności nakazującej im stosowanie zasady praworządności nakazującej im orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji w związku z art. 120 o.p.),

i) art. 134 p.p.s.a. obligujących Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem WSA w Poznaniu, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwa, zaskarżonym wyrokiem dopuszczając się błędnej wykładni procesowego jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił skarżącym tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA,

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału oraz błędną oceny dokumentów w aktach sprawy,

k) przepisów prawa materialnego t.j. art. 9 ust. 2 oraz artykułu 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.") w związku z art. 23 § 1 o.p. poprzez nieuznanie wydatków na zakup oleju napędowego jako kosztu uzyskania przychodu a więc opodatkowano dochód jakiego de facto strony nie uzyskały,

a także

2) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 113 pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy WSA w Poznaniu nie przeprowadził wnikliwego sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał istotnych dowodów w postaci ustaleń dotyczących zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej dostaw paliwa a także całego szeregu innych faktów jednoznacznie potwierdzających racje skarżących podnoszonych w postępowaniu w wyniku czego organy podatkowe uznały że dostaw paliwa nie było, podczas gdy dla wykonywania usług transportowych jest ono niezbędne, co było podnoszone w postępowaniu.

Powołując się na art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wzruszenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w zaskarżonej decyzji zasadne było zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu dokonane przez podatnika na podstawie faktur zakupu paliwa wystawionych dla niego przez P. U.-H. A. N. Zdaniem Sądu organy miały podstawy do uznania tych faktur za niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, a w konsekwencji słusznie wyłączyły wynikające z nich wydatki z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego. Nadto skarżący kwestionują stanowisko WSA, który zaaprobował to, że organy w niniejszej sprawie nie dokonały oszacowania kosztów paliwa, które skarżący zużywał w prowadzonej działalności.

Stanowisko skarżących jest tożsame z tym, które wcześniej prezentowali w odwołaniu i w skardze do WSA w Poznaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno stan faktyczny przyjęty przez WSA w Poznaniu za podstawę rozstrzygnięcia był ustalony prawidłowo, jak też nie wystąpiły zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim wskazać należy, że organ odwoławczy i aprobujący jego rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że podatnik wykorzystywał i zużywał w prowadzonej działalności gospodarczej paliwo, a zatem musiał je kupować aby prowadzić działalność gospodarczą. Zakwestionowane zostały natomiast transakcje zakupu paliwa widniejące na 42 spornych fakturach jako dokonane między P.U.-H. A.N. a skarżącym. Uznając że transakcje między tymi podmiotami nie miały miejsca, wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatki dokumentowane zakwestionowanymi, nierzetelnymi fakturami.

To, że faktury, w których jako wystawca (sprzedawca paliwa) widnieje A. N., nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości. Z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że pan A. N. tylko wyraził zgodę na założenie firmy na jego nazwisko przez inne osoby i – jak sam zeznał – ma świadomość iż był tzw. "słupem", "dał się wrobić" i nie potwierdził zeznań świadków, że przekazywali mu gotówkę. Podczas konfrontacji z E. R. zeznał, że na wolności pracował na czarno przy remontach, bo jest cieślą. Pan A. N. nie kupował ani nie sprzedawał paliwa ani innych towarów, nie wystawiał ani nie podpisywał faktur, nie miał koncesji na handel paliwem, nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował nieruchomości w M. ani w ogóle nie był w M., gdzie była – rzekomo jego - stacja paliw. Skarżący nie podważyli skutecznie tych ustaleń, których źródła i podstawy są szczegółowo opisane w decyzjach organów. W skardze kasacyjnej zarzucono, że WSA oparł się na wnioskach organów a "odrzucił pozostałe zeznania świadków" – nie wskazano jednak, zeznania których konkretnie świadków zostały niezasadnie pominięte.

Zdaniem WSA, które NSA podtrzymuje, Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny biorąc pod uwagę między innymi, ale nie tylko, treść zeznań pana A. N. przesłuchanego w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w L. maja 2015 r. Pan A. N. tego dnia był przesłuchiwany w obecności pełnomocnika skarżącego.

W skardze kasacyjnej jest stwierdzenie, że spór w niniejszej sprawie dotyczy w zasadzie faktu, czy dostawcą paliwa do J. J. był A. N., czy inny nieznany podmiot i czy w takim przypadku skarżący mają prawo do uwzględnienia kosztów z tytułu zakupu paliwa. Spór co do tego, czy A. N. był dostawcą paliwa, zdaniem Sądu jednoznacznie należało rozstrzygnąć na rzecz tego, że A. N. nie dostarczał paliwa, poza spornymi fakturami praktycznie nic nie potwierdza, że firma pan A. N. mógł być dostawcą. Zaś to, skąd skarżący miał paliwo, od kogo je nabywał, zdaniem Sądu nie ma kluczowego znaczenia.

To, że skarżący miał płacić kwoty wynikające z faktur gotówką do rąk pana A. K., nie może podważyć prawidłowości stanowiska organów co do tego, że sporne faktury nie stanowią podstawy do uznania kosztów. Nie wiadomo, czyje było paliwo, które pan A. K. przywoził do skarżącego. Nie wiadomo, co się stało z gotówką, którą pan A. K. miał otrzymywać od skarżącego. W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko WSA aprobującego ocenę organów, że postępowanie nie doprowadziło do ustalenia tego rodzaju operacji, pomiędzy znanymi stronami i mających określony przedmiot, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w określonej wysokości.

Okoliczności dostarczania paliwa, jakie wyłaniają się z zeznań samego skarżącego są takie, że paliwo było mu przywożone w pojemnikach, na samochodach, które nie były przystosowane do transportu paliwa.

J. J. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 7.11.2013 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N. zeznał, że paliwo było zamawiane telefonicznie poprzez A. K., do którego miał telefon, paliwo przywoził A. K. lub sporadycznie jego syn, samochodem marki Ford Transit w pojemnikach 1000 litrowych. Później towar był przywożony w samochodzie pod plandeką, chyba Volkswagenem. J. J. zeznał, że nie weryfikował jakości paliwa kupionego od A. N., nie żądał i otrzymywał od niego dowodów badania laboratoryjnego paliwa i nie sprawdzał, czy posiada on koncesję na hurtową sprzedaż paliw. Skarżący zeznał, że zatrudniał w tamtym okresie jednego kierowcę, który nie brał udziału przy odbiorze paliwa. Z zeznań J. J. wynika, że nigdy nie był w siedzibie firmy A. N., nie sprawdzał jej wiarygodności, a A. K. nie pokazał żadnego pełnomocnictwa, że działa w imieniu A. N.

J. J. przesłuchiwany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w charakterze strony w dniu 12.05.2014 r. zeznał, że paliwo było przywożone raz w tygodniu, najczęściej po 1.000 litrów, zdarzało się również po 2.000 lub 3.000 litrów jednorazowo. Płatność następowała gotówką, faktury dostarczane były najczęściej w czasie dostawy, sporadycznie przywożone po paru dniach. Paliwo dowożone było busem lub samochodem skrzyniowym pod plandeką. Kierowcą, który dostarczał paliwo był A. K. lub jego syn z kolegą. J. J. zeznał również, że nie wie skąd A. K. miał paliwo. Paliwo przepompowywał kierowca, który je przywoził, za pomocą przenośnej pompy z licznikiem do zbiorników, znajdujących się w specjalnym pomieszczeniu do tego przygotowanym na terenie jego posesji w C. Kierowca zatrudniany przez skarżącego przesłuchany w charakterze świadka J. G. zeznał, że dwa lub cztery razy trafił na dostawy paliwa do firmy skarżącego, paliwo było przywożone busem, na którym był plastikowy pojemnik o poj. 1000 l, nigdy nie widział aby paliwo przywożono do pana J. cysternami typowymi do przewozu paliwa.

Należy wspomnieć o tym, że z materiału dowodowego, w tym z zeznań pana A. K. złożonych w tym postępowaniu w charakterze świadka wynika m.in., że nie prowadził on działalności gospodarczej w 2011 r., nie kupował paliwa i go nie sprzedawał. Zeznania te są obszernie i prawidłowo relacjonowane przez organ w decyzji.

Proceder obrotu paliwem opisał pan E. R., jego zeznania zostały prawidłowo wykorzystane w tym postępowaniu. Pan E. R. zeznał, że odbierał od pana J. N. i pana A. K. olej napędowy, co do którego domyślił się, że pochodzi z odbarwiania oleju opałowego.

W oczywisty sposób nie jest prawdziwe twierdzenie skargi, że organ (a za nim WSA) oparł się tylko na zeznaniach A. N., a zeznania innych świadków zignorowano. Należy podkreślić, że dla sprawy nie było kluczowe to, czy skarżący w ogóle nabywał paliwo, lecz to, czy możliwe jest uwzględnienie kosztów z tytułu udokumentowanych lub choćby tylko uchwytnych, dookreślonych transakcji zakupu.

Nie ma tu potrzeby cytować innych rozlicznych zeznań świadków, złożonych w tej sprawie lub protokołów zeznań prawidłowo włączonych do materiału dowodowego, dokumentujących zeznania składane w innych sprawach przez świadków i podejrzanych. Są one obszernie i rzetelnie powołane w decyzjach organów i w zaskarżonym wyroku WSA. Nie ma między nimi niespójności, które podważałyby poprawność wniosków wyprowadzonych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Poprawność gromadzenia i oceny materiału przez organy została prawidłowo zweryfikowana przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. W szczególności Dyrektor UKS po uchyleniu pierwszej decyzji przez organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy we właściwy sposób, a nadto organ odwoławczy uzupełnił potem materiał dowodowy włączając między innymi protokoły z przesłuchań pana M. P., E. R. i J. Z. oraz protokoły konfrontacji E. R. i A. N. (postanowienie z 18 stycznia 2016 r.).

Nawet biorąc pod uwagę tylko te okoliczności, które skarżący sam podaje, należy uznać, że nie podjął działań zmierzających do upewnienia się, czy ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem, a okoliczności współpracy opisywane przez samego skarżącego były tego rodzaju, że skłaniały do podejrzeń i ostrożności. Skarżący działał w branży transportowej od 1997 r. i między innymi w kontekście tego wieloletniego doświadczenia należy oceniać stopień jego świadomości. Dodać trzeba, że zakwestionowane faktury nie dokumentują sporadycznych niewielkich transakcji, lecz zakwestionowane 42 faktur dotyczy ilości stanowiącej zdecydowaną większość zakupów paliwa, w świetle dokumentacji skarżącego i wyjaśnień złożonych przez niego samego.

Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu skargi, skarżący był przesłuchiwany i dowody tego znajdują się w aktach sprawy (w charakterze świadka był przesłuchany 7.11.2013 r. w postępowaniu kontrolnym wobec A. N., dowód prawidłowo włączony i wykorzystany; w charakterze strony był przesłuchany 12.05.2014 r. i ponownie 17.06.2014 r.).

Skoro nierzetelność faktur nie budzi wątpliwości, to zarazem prawidłowe jest stanowisko WSA w Poznaniu aprobujące stanowisko organów, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur musiały zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Jednocześnie, nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych (bo nieudokumentowanych) wydatków w kwotach, które odpowiadałyby wielkościom widniejącym na zakwestionowanych fakturach. Postępowanie prawidłowo prowadzone w tej sprawie nie doprowadziło do ustalenia, od kogo skarżący w istocie kupował paliwo, za jakie kwoty i ile go było. Materiał dowodowy nie dostarczył również podstaw do stwierdzenia, jakie skarżący z tego tytułu poniósł wydatki i na czyją rzecz.

Nie budzi wątpliwości to, że nierzetelne faktury, w których jako wystawca figuruje A. N., niedokumentujące rzeczywistych transakcji, nie mogły być podstawą do uznania kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe w tym względzie jest stanowisko WSA w Poznaniu, który uznał tak kierując się przepisami art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zarazem, nieustalone wydatki na zakupy paliwa na rzecz nieoznaczonych osób – także nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko WSA w Poznaniu co do braku naruszenia przepisów prawa materialnego w tym względzie było prawidłowe i Naczelny Sąd Administracyjny w pełni je podziela.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę WSA w Poznaniu, który stanowisko organów uznał za trafne i logicznie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazali też uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – ani uchybień popełnionych przez organy, ani też przez Sąd pierwszej instancji.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty co do naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania nie potwierdziły się. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. Sąd nie dopatrzył się tego, aby organy w sprawie kierowały się doraźnymi korzyściami Skarbu Państwa zamiast przepisami prawa. Kwestionując niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, którą wskazano w pkt g) zarzutów, skarżący nie wskazał, jakiego rodzaju wątpliwości miały być rozstrzygnięte na korzyść podatnika w oparciu o tę zasadę; należy wnosić, że miał na myśli zasadę rozstrzygania wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego – zdaniem NSA jednak, podobnie jak to ocenił WSA, stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, nie było tu więc pola do zastosowania zasady, że niedające się usunąć wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Nie ma wątpliwości, że skarżący nie kupował paliwa od A. N., podobnie jak nie wiadomo, od kogo skarżący kupował paliwo i jakie z tego tytułu ponosił – choćby i nieudokumentowane, ale rzeczywiste - wydatki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA pieczołowicie zbadał, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów, czemu dał wyraz w uzasadnieniu. Ocena WSA jest zdaniem NSA poprawna i przekonująca. Nie doszło zatem do naruszenia art. 134 p.p.s.a. (zarzut i). Ocena dokonana przez WSA nie jest też fragmentaryczna, a ocena dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie jest błędna (zarzut j) – a zatem nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ani art. 151 p.p.s.a. Nie doszło też do naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 113 p.p.s.a., zgodnie z którym przewodniczący zamyka rozprawę gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Wbrew zarzutowi 2), organy nie uznały, że dostaw paliwa nie było, co w skardze uznano za stanowisko nielogiczne. Organy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, co NSA potwierdza, nie kwestionowały tego, że skarżący nabywał paliwo, tyle że nie wiadomo, ile go nabył, od kogo, za jaką kwotę i kto otrzymał za nie zapłatę. Nie jest więc tak, jak zarzuca skarżący, że oparto się na nierealistycznym założeniu, że można świadczyć usługi transportowe nie zużywając paliwa. Należy stwierdzić, że jak słusznie przyjął WSA w Poznaniu, nie było rolą organów w tej sprawie ustalać pochodzenia paliwa, które skarżący nabywał do swojej działalności. Poszukiwanie rzeczywistego sprzedawcy nie było obowiązkiem organu, WSA słusznie nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień procesowych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 23 § 1 o.p. co miało nastąpić przez przyjęcie, że organ nie miał obowiązku oszacowania kosztów nabytego paliwa, przez co zarazem naruszono art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż opodatkowano dochód jakiego podatnik nie osiągnął.

Zdaniem NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do szacowania w tej sprawie jest w pełni uzasadnione.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania następuje, jeżeli dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z dyspozycji przepisu art. 23 § 2 o.p. wynika z kolei, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie WSA zasadnie zaaprobował stanowisko organów, że zachodził przewidziany w art. 23 § 2 o.p. wyjątek, kiedy to nie ma podstaw do oszacowania. Zatem, oszacowanie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 o.p. Skarżący w skardze nie zakwestionował wprost stanowiska, że zachodzi sytuacja określona w art. 23 § 2 o.p. W skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 23 § 2 o.p. Skoro zaś WSA uznał, że organy słusznie oparły się na art. 23 § 2 o.p. odstępując od oszacowania – to w zasadzie nie było możliwe skuteczne podważenie tego, że nie zastosowano oszacowania przewidzianego w 23 § 1 o.p.

Niemniej jednak, pomijając kwestię braku zarzutu co do naruszenia art. 23 § 2 o.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego domaganie się oszacowania kosztów nabywanego paliwa na podstawie art. 23 § 1 o.p. nie było zasadne.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie zakwestionował całej posiadanej przez stronę dokumentacji rachunkowej, a jedynie faktury wystawione przez A. N., które zostały uznane za nierzetelne – dlatego dokumentacja pozostała po wyłączeniu zakwestionowanych faktur była wystarczająca do określenia podstawy opodatkowania. W pozostałym zakresie (poza nierzetelnymi fakturami na zakup paliwa), zarówno w odniesieniu do kosztów jak i przychodów, dokumentacja księgowa J. J. została uznana za prawidłową. To w świetle art. 23 § 2 o.p. skutkowało brakiem podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie doszło również, wbrew twierdzeniu skarżących, do naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ został opodatkowany ustalony przez organy dochód podatnika, a nie przychód.

Rację ma WSA, że konieczność oszacowania występuje dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Innymi słowy przepis art. 23 § 2 o.p. jednoznacznie nie tylko zezwala, ale także nakazuje odstąpić od oszacowania wówczas, gdy organ dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak też postąpiły organy w rozpoznawanej sprawie i WSA słusznie to zaaprobował.

Oszacowanie, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. zdaniem WSA, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki (nie wiadomo na czyją rzecz) stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów.

Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena co do braku podstaw do oszacowania nie stanowiła naruszenia art. 23 § 1 o.p., ani w konsekwencji nie naruszono też art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sformułowane w skardze zarzuty odnoszące się do zastosowania "niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia" - nie zostały skonkretyzowane poprzez wskazanie, które konkretnie przepisy i dlaczego skarżący uważają za niekonstytucyjne bądź też na czym miała polegać niekonstytucyjność ich zastosowania. Z powoływanych norm konstytucyjnych w skardze nie wywiedziono treści odnoszącej się do rozpoznawanej sprawy. Powołano szereg przepisów Konstytucji RP wskazując na ich treść i przyjęte znaczenie, jednak nie powiązano ich z konkretnymi elementami stanu faktycznego ani z konkretnymi elementami skarżonego rozstrzygnięcia. Nie wskazano na czym miała polegać sprzeczność z Konstytucją widoczna zdaniem skarżących w wyroku WSA w Poznaniu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do stwierdzenia, że jakiekolwiek normy konstytucyjne zostały naruszone w zaskarżonym wyroku.

Co prawda art. 8 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że jej przepisy stosuje się wprost, o ile ona sama nie stanowi inaczej, jednakże w ten sposób mogą działać jedynie te normy, które posiadają dostatecznie sprecyzowaną hipotezę oraz dyspozycję. Norma konstytucyjna, która ma być stosowana bezpośrednio, musi posiadać odpowiedni stopień dookreśloności, pozwalający na wywiedzenie z niej pewnych uprawnień, czy też obowiązków, musi być skonkretyzowana w stopniu pozwalającym na samoistne jej zastosowanie. Bezpośrednio można zastosować przepis konstytucyjny na tyle precyzyjny, że może on stanowić podstawę działania, rozstrzygania (M. Karpiuk, Opinia prawna sporządzona dla Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu "Bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP przez Trybunał Konstytucyjny, ze szczególnym uwzględnieniem zagadnienia dotyczącego kompetencji do odmowy zastosowania przepisów o organizacji i trybie postępowania (art. 197 Konstytucji RP)", Warszawa 2016, s.1 i 2, dostępna https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=2ahUKEwi23tbJgazgAhXOxqQKHS5hCMkQFjAAegQICBAC&url=https%3A%2F%2Fwww.ms.gov.pl%2Fpl%2Finformacje%2Fdownload%2C8072%2C7.html&usg=AOvVaw3gsaY3ZsTUREYH3Rw6b84W, dostęp 8 lutego 2019 r.).

W niniejszej sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wystąpiły przesłanki do bezpośredniego zastosowania Konstytucji. Skarżący nie wskazali dostatecznie precyzyjnej normy konstytucyjnej, która w określony sposób znajdowałaby bezpośrednie zastosowanie w jego sprawie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.