Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 778/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 660/21 w sprawie ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 września 2021 r. nr 2601-IOV-2.603.12.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 660/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. O. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "organ" lub "DIAS") z dnia 24 września 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik

2011 r.

1.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja odmawiająca Skarżącemu uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podst. art. 240 § 1 pkt 11 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") jest zgodna z prawem. Zdaniem Sądu powoływany przez Stronę wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z 11 maja 2017 r., który wymuszałby jej uchylenie.

Zdaniem WSA ocena przedmiotowej sprawy wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że decyzja ta wydana została w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT"). Istotą sprawy jest zatem kwestia, że Dyrektor w decyzji za październik 2011 r. nie badał w ogóle okoliczności związanych z zakwestionowaniem Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta, a więc ustaleń, które stały się podstawą wymiaru podatkowego za czerwiec 2011 roku. Zdaniem Sądu, orzeczenie TSUE nie ma żadnego wpływu na treść decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie. W postępowaniu, którego wynikiem była ta decyzja, organy podatkowe w ogóle nie wykorzystywały materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego. Co więcej, w ogóle nie były poddawane analizie ustalenia czynione wobec kontrahentów skarżącego. Kwestie te pozostawały całkowicie poza zakresem tej sprawy, a poprawność takiego postępowania zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne wywiedzione w następstwie postępowań wymiarowych. To zaś czyni uzasadnionym wniosek, że treść wyroku TSUE nie ma żadnego materialnego związku z ustaleniami sprawy objętej decyzją co do której wniosek o wznowienie postępowania składa Strona. WSA skonkludował, że prawidłowo zatem Dyrektor odmówił uchylenia tej decyzji wskazując, że w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za październik 2011 r. nie było prowadzone dodatkowe postepowanie dowodowe, a wymiar podatku za ten miesiąc wynikał z prowadzonego wobec strony postępowania z poprzedniego okresu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając mu:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez wydanie wyroku z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolną, przeczącą logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę implementacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniu TSUE C-189/19 z dnia 16 listopada 2019 r. oraz jego wpływu na decyzję ostateczną Dyrektora Administracji Skarbowej w Kielcach z 11 maja 2017 r., z pominięciem okoliczności wskazujących na to, że orzeczenie TSUE w sprawie C -189/18 z dnia 16 listopada 2019 r. wpływa na orzeczenie ostateczne w sprawie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w sposób warunkujący odmienne rozstrzygnięcie w kwestii zobowiązania podatkowego Skarżącego.

2. II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. - poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Kielcach w szczególności marginalizacja i pomijanie przy ocenie zasadności uchylenia decyzji ostatecznej wniosków oraz twierdzeń strony podnoszonych zarówno w odwołaniu od decyzji Organu I instancji postępowania wznowieniowego, we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 9 stycznia 2020 r., jak i w jego uzupełnieniu z dnia 25 listopada 2020 r., oraz w stanowisku strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, które bezpośrednio wskazywały na wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2019 r. na ostateczną decyzję w sprawie nałożenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za październik 2011 r. na H. O.

II. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego implementację w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenie, że orzeczenie TSUE w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft przeciwko Nemzed Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Iga zgatósaga nie ma zastosowania do niniejszej sprawy ponad wznowienie postępowania i nie może prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej. Podczas gdy powyższe orzeczenie ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji obarczenia podatnika odpowiedzialnością podatkową za październik 2011 r., na podstawie rozstrzygnięć zapadłych wobec podatnika dotyczących innych okresów rozliczeniowych a obarczenie to dokonało się z naruszeniem prawa do obrony podatnika i kontestacji treści zawartych w postępowaniach za wcześniejsze okresy opodatkowania.

2. art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z Dyrektywą Rady z 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE, w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do obrony Skarżącego, a także działania na zasadzie równości broni i kontradyktoryjności oraz skutecznej ochrony sądowej w postępowaniu pierwotnym, poprzez oparcie decyzji na rozstrzygnięciach z poprzednich okresów opodatkowania zapadłych wobec podatnika, co doprowadziło do zautomatyzowania przypisywania mu odliczenia kwoty podatku naliczonego z wynikającego z faktur VAT, które zdaniem Organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z jednoczesnym odrzucaniem wniosków dowodowych składanych przez Stronę, z których wynikało stanowisko przeciwne do tego prezentowanego przez Organy postępowania pierwotnego.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd też do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej opierały się na przyjęciu założenia, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., polegająca na tym, że wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-189/18 z 16 grudnia 2019 r. stanowiło nową okoliczność, skutkującą koniecznością wznowienia postępowania ze względu na to, iż dotychczas prowadzone postępowanie dowodowe, zakończone decyzjami organu pierwszej i drugiej instancji oraz orzeczeniami WSA i NSA, których przedmiot stanowiła kontrola zgodności z prawem działań organów administracji w przedmiotowej sprawie, nie odpowiadało wskazanym przez TSUE w tym wyroku standardom zapewniającym prawo do obrony podatnika, wyrażające się w postaci zasady równości broni i kontradyktoryjności. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach jako Organ I i II instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ograniczyli się do stwierdzenia o braku precedensowego charakteru wyroku TSUE w sprawie C-189/18, gdy tymczasem działanie Organu w postępowaniu pierwotnym wypełniało wskazane w tym wyroku przesłanki naruszenia prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że postępowanie to nie odpowiadało wymogom ustanowionym w orzeczeniu TSUE w sprawie Glencore w szczególności ze względu na odrzucenie przez Organ znacznej części wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, co w jego ocenie stanowiło także naruszenie art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z Dyrektywą Rady z 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE, w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do obrony Skarżącego, a także działania na zasadzie równości broni i kontradyktoryjności oraz skutecznej ochrony sądowej w postępowaniu pierwotnym, poprzez oparcie decyzji na rozstrzygnięciach z poprzednich okresów opodatkowania zapadłych wobec podatnika, co doprowadziło do zautomatyzowania przypisywania mu odliczenia kwoty podatku naliczonego z wynikającego z faktur VAT, które zdaniem Organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z jednoczesnym odrzucaniem wniosków dowodowych składanych przez Stronę, z których wynikało stanowisko przeciwne do tego prezentowanego przez Organy postępowania pierwotnego. Ponadto przejaw działalności Organu, naruszający wytyczne wskazane przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie Glencore, stanowić miało zdaniem Skarżącego, powoływanie się Organów w ramach postępowania pierwotnego na rozstrzygnięcia dotyczące kontrahentów podatnika. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażone zostało przekonanie, że "samo umożliwienie stronie postępowania zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym nie jest równoznaczne z umożliwieniem mu realizacji swojego prawa do obrony i kontestacji treści zawartych w tym materiale dowodowym". Zarazem nie stanowi przedmiotu sporu fakt aktywnego uczestnictwa podatnika w tym postępowaniu, wyrażającego się także w postaci składania wniosków dowodowych oraz kontestowania ustaleń organów administracji.

3.4. Istota sporu sprowadza się zatem do kwestii wpływu wyroku TSUE z 16 grudnia 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, na prowadzone wobec Skarżącego postępowanie pierwotne w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Dla oceny zasadności przedstawionych w skardze kasacyjnej argumentów na rzecz wznowienia postępowania, konieczne jest zatem wskazanie zakresu zastosowania wzorca postępowania wynikającego z prawa UE, zrekonstruowanego przez TSUE w wyroku w sprawie Glencore, a wynikającego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W wyroku tym TSUE sformułował następującą tezę: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Teza wyroku TSUE w sprawie C-189/18 zawiera zatem trzy zasadnicze wymogi, statuujące standard prowadzonego przez krajowe organy administracji postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy dochodzi do włączenia materiałów z innych postępowań karnych lub administracyjnych do prowadzonego postępowania, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z wykorzystywanych w ramach toczącego się postępowania powiązanych postępowań administracyjnych, a także możliwość zakwestionowania tych dowodów. Po drugie, co do zasady podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję. Wreszcie po trzecie, sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów, w tym także dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań.

3.5. W odniesieniu do wymogu pierwszego należy wskazać, że wyrok w sprawie Glencore dotyczył sytuacji, gdy Organ włączył do materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania dowody pozyskane w ramach innych postępowań, prowadzonych względem kontrahentów podatnika, będącego Stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym. Jak zauważył TSUE, "w administracyjnym postępowaniu podatkowym takim jak toczące się w postępowaniu głównym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów" (pkt 53). Nie ma przy tym znaczenia, czy decyzja oparta została na ustaleniach dotyczących innych postępowań administracyjnych prowadzonych wobec podatnika czy też ustaleniach dotyczących innych podmiotów, w szczególności kontrahentów podatnika.

W przedmiotowej sprawie Organ w decyzji za październik 2011 r. nie badał w ogóle okoliczności związanych z zakwestionowaniem przysługującego Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, albowiem nie kwestionowano okoliczności wykonania usług czy dostawy towarów. Sporna pozostawała natomiast Strona podmiotowa czynności opisanych w fakturach. W ramach powiązanych postępowań ustalono bowiem, że towary i usługi w zakwestionowanych fakturach nie pochodziły od Kontrahenta. Ustalenia dotyczące okoliczności związanych z zakwestionowaniem przysługującego Skarżącemu prawa do odliczenia podatku stały się podstawą wymiaru podatkowego za czerwiec 2011 roku. Niemniej jednak uznały, że dokonane w czerwcu 2011 r. ustalenia miały bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT za następne miesiące. Wydanie i doręczenie Skarżącemu decyzji za obydwa okresy (czerwiec/październik) nastąpiło w tej samej dacie, a tym samym w decyzji za okres późniejszy Organ mógł uwzględnić wcześniej dokonane ustalenia, przeprowadzone w ramach postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, "artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. fakt zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z innych postępowań nie jest kwestionowany". Należy zauważyć, że włączenie materiałów z innych postępowań nie miało miejsca w przypadku decyzji dotyczącej października 2011 r., albowiem nie toczyło się w tym przypadku w ogóle postępowanie dowodowe. Przedmiotowa decyzja wydana została w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a tym samym kwota wynikająca z dokonanego przez podatnika samoobliczenia zastąpiona została przez kwotę wynikającą z decyzji Organu. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, "wydanie przez organ decyzji "zmieniającej" rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres, w sytuacji gdy rozliczenie za ten okres wpływa na kolejny okres rozliczeniowy, za który podatnik już złożył deklarację, rodzi po stronie organu obowiązek do wydania decyzji określającej podatnikowi za kolejny okres inną kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne."

Tym samym pierwszy warunek wynikający z wyroku TSUE nie dotyczył bezpośrednio przedmiotowej sytuacji. Niemniej jednak należy odpowiedzieć na pytanie o pośredni wpływ ustaleń dokonanych w odniesieniu do decyzji dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, gdyż postępowanie to jest postępowaniem powiązanym, mającym wpływ na treść decyzji wydanej przez Organ. W odniesieniu do tej kwestii należy stwierdzić, że Skarżący nie kwestionuje możliwości zapoznania się z dowodami ani swego aktywnego udziału w postępowaniu dotyczącym wydania przez Organ decyzji dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego. Istoty naruszenia wskazanego przez TSUE standardu, wywiedzionego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, jego zdaniem należy natomiast upatrywać w tym, że Organy nie podzielały jego zapatrywań odnośnie do oceny materiału dowodowego, a także w tym, że niektóre zgłaszane przez niego wnioski dowodowe były odrzucane.

Wnosząc o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11. O.p. należało wykazać że stan faktyczny przedmiotowej sprawy odpowiadał zakresowi powołanego orzeczenia TSUE, czyli, że doszło do włączenia materiałów z innych postępowań, a podatnik nie został w sposób prawidłowy zaznajomiony z tymi dowodami oraz nie miał możliwości ich kwestionowania. Samo ogólne wskazanie, że doszło do naruszenia zasady kontradyktoryjności oraz równości broni nie jest wystarczające. Skarżący nie wykazał ani pierwszej ani drugiej przesłanki, a zatem wyrok TSUE w sprawie Glencore nie wpływał w tym zakresie w żaden sposób na możliwość wydania odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

3.6. Ponadto należały zbadać, czy zgodnie z trzecią przesłanką, zawartą w wyroku TSUE w sprawie Glencore, sądy krajowe, kontrolujące legalność postępowania miały możliwość zbadania legalności pozyskania dowodów oraz prawidłowości prowadzonego przez organy administracji postępowania dowodowego, w szczególności dokonania oceny tego postępowania w odniesieniu do dwóch poprzednich przesłanek, czyli tego, czy podatnik miał możliwości zapoznania się z włączonymi dowodami, zgromadzonymi w ramach innych postępowań (prawo do zapoznania się), oraz czy mógł w sposób aktywny kontestować wynikające z nich ustalenia w przedmiotowej sprawie, przedstawiając swoją ocenę materiału dowodowego oraz powołując kontrargumenty (prawo do wysłuchania). Prawidłowość prowadzonego przez Organ postępowania podatkowego stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 400/17, oddalając skargę na decyzję DIAS wydaną za przedmiotowy okres rozliczeniowy, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2020 r. I FSK 523/18 oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku. W ramach postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzona została dogłębna, szczegółowa ocena sposobu oraz legalności pozyskania materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania pierwotnego, w tym także materiału pozyskanego w ramach innych postępowań administracyjnych dotyczących, w tym także powiązanego postępowania administracyjnego dotyczącego tego samego Podatnika. Ponadto warto podkreślić, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego w sprawie Glencore, gdzie pytanie prejudycjalne sądu węgierskiego dotyczyło kwestii możliwości oraz zakresu kontroli postępowania dowodowego w przypadku włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań, co do zasady sądy administracyjne w Polsce mają możliwość dokonywania szerokiej i szczegółowej kontroli materiału dowodowego zgromadzonego także w ramach innych postępowań administracyjnych oraz karnych, a także oceny legalności pozyskania tego materiału (por. wyrok NSA z 07.02.2019 r. I FSK 1860/17). Tym samym nie ma w istocie rzeczy żadnych podstaw do twierdzenia, że Skarżący pozbawiony został efektywnej kontroli sądowej, w sposób oraz w zakresie, jaki został wskazany przez TSUE w tezie wyroku w sprawie Glencore. Skarżący nie wykazał tym samym, aby którykolwiek z powyższych wymogów został naruszony w ramach prowadzonego przez Organ postępowania pierwotnego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego.

3.7. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowane zostały dwa zasadnicze kryteria, które powinny być spełnione, aby można było przyjąć, iż wyrok TSUE ma wpływ na prowadzone wcześniej postępowanie, stanowiąc tym samym przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11. O.p. (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r. I FSK 513/17).

3.8. Po pierwsze, wyrok TSUE musi bezpośrednio oddziaływać na prawa i obowiązki strony w taki sposób, że uwzględnienie przedstawionej przez TSUE wykładni prawa prowadziłoby do innego niż dotychczas rozstrzygnięcia sprawy. Warunek ten nie został spełniony ze względu na to, że Skarżący nie wykazał, by zaktualizowała się którakolwiek z trzech przesłanek, wymienionych w orzeczeniu TSUE w sprawie Glencore. W przedmiotowej sprawie do materiału dowodowego nie włączono dodatkowych materiałów z innych postępowań, podatnik mógł zaś zapoznać się z materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowań powiązanych, miał do nich dostęp, a także miał możliwość zgłaszania wniosków i przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie, aktywnie uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu. Ponadto zaskarżone decyzje Organu administracji zostały poddane kontroli sądów administracyjnych w pierwszej i drugiej instancji, także w zakresie oceny sposobu pozyskania materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania dowodowego.

3.9. Po drugie, wyrok TSUE musi posiadać charakter precedensowy, czyli zawierać nowość normatywną. W rozpatrywanej sprawie prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym oddalona została skarga kasacyjna podatnika po przeprowadzeniu oceny legalności postępowania pierwotnego, wydany został 14 października 2020 r., czyli już po opublikowaniu orzeczenia w sprawie Glencore. Nie sposób zatem utrzymywać, że wyrok TSUE z 16 grudnia 2019 r. w sprawie C-189/18 może mieć z tego punktu widzenia charakter precedensowy. Precedensowy charakter wyroku TSUE z 16 grudnia 2019 r. w sprawie Glencore został także co do zasady kwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok z NSA z 16.02.2022 r. I FSK 233/21).

3.10. Tym samym wniesione przez Skarżącego w niniejszej sprawie wznowieniowej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a oraz art. 240 § 1 pkt 11 nie mogły się ostać.

3.11. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z Dyrektywą Rady z 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE, w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do obrony, a także działania na zasadzie równości broni i kontradyktoryjności oraz skutecznej ochrony sądowej w postępowaniu pierwotnym nie powinien podlegać rozpoznaniu. Zarzut ten jest całkowicie nietrafiony, gdyż dotyczy potencjalnych naruszeń dokonanych w ramach postępowania pierwotnego, nie zaś toczącego się w niniejszej sprawie postępowania wznowieniowego. Jak trafnie w tym kontekście zauważył Sąd pierwszej instancji, "odnosząc się do powyższych zarzutów i popierających je argumentów, NSA stwierdził, że wnioski dowodowe skarżącego mające na celu wykazanie, że przedmiotowy zakres faktur był rzetelny czyli odzwierciedlający rzeczywiste nabycie określonych towarów i usług zasadnie nie zostały zrealizowane przez organy, co słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Jest to logiczna konsekwencja tego, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały okoliczności wykonania usług czy dostawy towarów. Sporna pozostawała podmiotowa Strona czynności opisanych w fakturach – ustalono bowiem, że towary i usługi w zakwestionowanych fakturach nie pochodziły od Kontrahenta." Na marginesie warto zauważyć, że Skarżący w istocie rzeczy dążył w tym zakresie do ponownego rozpoznania sprawy, zakończonej wydaniem prawomocnego wyroku sądu administracyjnego.

3.12 Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego ocenić należy jako bezzasadny. Zarzut ten został ponadto wywiedziony na złej podstawie prawnej – kwestie dotyczące poprawności i zupełności uzasadnienia reguluje art. 141 § 4 P.p.s.a., a nie przepis wskazany przez autora skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego wskazać należy, że dyspozycja art. 141 § 4 P.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy Strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji trafnie skupił się w nim na kwestiach związanych bezpośrednio z zastosowaniem przez Organ w ramach postępowania wznowieniowego art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, nie zaś na ocenie przebiegu postępowania zwykłego.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA