Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 809/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń, NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 809/02

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 25 ust 1 pkt 4 lit. b i art. 19 ust 1 - 3 oraz 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.; dalej jako VAT) określił wobec podatnika "A" S.A. z siedzibą w T. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],-zł.

I/ - w zakresie podatku naliczonego:

a/ naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, organ podatkowy I instancji wskazał, iż w miesiącu grudniu 1999 r. podatnik niesłusznie obniżył podatek należny o podatek naliczony z sześciu faktur VAT faktycznie doręczonych spółce w miesiącu styczniu 2000 r. (tj. faktury VAT, dalej jako f.VAT, nr [...] z dnia 29 grudnia 1999 r. wystawionej przez "B", sp. z o.o. z siedzibą w W., f.VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez "C" S.A. z siedzibą w W., f.VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez "D" sp. z o.o. z siedzibą w G., f.VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez "E" S.A. z siedzibą w G., f. VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez "F" S.A. z siedzibą w W. oraz f.VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez "G" sp. z o.o. w T.);

b/ naruszenie dyspozycji art. 19 ust. 1- 3a ustawy o VAT - dot. dokumentu celnego SAD nr [...] z dnia 15 listopada 1999 r. dokumentującego import kauczuku płynnego, pomimo okoliczności iż ww. towar został przez podatnika zwrócony sprzedającemu;

c/ naruszenie dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt. 4b/ ustawy o VAT, bowiem nabycie towarów wynikających z ośmiu wymienionych faktur nastąpiło w drodze darowizny dokumenty celne SAD dokumentują import towarów stanowiący faktycznie ich bezpłatną dostawę (tj. dokument celny SAD, dalej jako d.SAD, nr [...] z dnia 14 grudnia 1999 r. dotyczącego dostawy zestawu sztanc pasujących, d.SAD nr [...] z dnia 22 listopada 1999 r. dotyczącego dostawy maszyny do prac pomocniczych przy drukowaniu, d.SAD nr [...] z dnia 5 listopada 1999 r. dotyczącego dostawy elementów suszarki przelotowej, d.SAD nr [...] z dnia 24 listopada 1999 r. dotyczącego dostawy części do produkcji pudełek blaszanych i d.SAD nr [...] z dnia 13 grudnia 1999 r. dotyczącego dostawy części do maszyny drukarskiej, d.SAD nr [...] z dnia 6 grudnia dotyczącego dostawy towarów do przeprowadzenia prób technologicznych, d.SAD nr [...] z dnia 9 grudnia 1999 r. dotyczącego dostawy części maszyny do zamykania puszek, d.SAD nr [...] z dnia 1 grudnia 1999 r. dotyczącego dostawy towarów do przeprowadzania prób testowych).

II. w zakresie podatku należnego - zdaniem organu podatkowego podatnik zawyżył wartość sprzedaży oraz zawyżył podatek należny wg. stawki 22%, gdyż na wystawionych przez siebie rachunkach uproszczonych opodatkował on podatkiem od towarów i usług wartość wszystkich wskazanych w pkt. 1 c/ uzasadnienia, a otrzymanych bezpłatnie towarów, podczas gdy zawarty w ustawie o VAT katalog czynności podlegających opodatkowaniu nie obejmuje darowizny towarów z zagranicy; zawyżono podatek należny o kwotę [...]zł.

Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym spółka wystąpiła o jego uzupełnienie, celem ustalenia faktycznej daty dostarczenia faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] poprzez przyjęcie za dowód w sprawie dziennika podawczego spółki oraz przesłuchania w charakterze świadka S.B. zatrudnionej w spółce na stanowisku sekretarki. Prawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchania świadek nie stawił się, składając jednocześnie pisemne oświadczenie, iż wszystkie kwestionowane faktury VAT wpłynęły do siedziby spółki w dniu 31 grudnia 1999 r., natomiast nie pamięta on czy w tej dacie wszystkie z ww. faktur zostały wpisane do rejestru faktur czy nastąpiło to dopiero w miesiącu następnym. Organ podatkowy I instancji nie uznał żadnego ze wskazanych dowodów za wiarygodny, podkreślając, iż wystawcy faktur w sposób nie budzący wątpliwości określili daty przesłania spornych faktur podając numery przesyłek poleconych, w których znajdowały się przedmiotowe faktury, natomiast w złożonych pisemnie zeznaniach S.B. nie wyjaśniła przyczyny rozbieżności pomiędzy wskazanymi przez kontrahentów datami wysyłek, a dokonanymi przez spółkę w dzienniku podawczym jak i na oryginałach faktur zapisami co do daty ich otrzymania.

Oceniając wiarygodność dziennika podawczego spółki Urząd Skarbowy wskazał natomiast, iż zawiera on rozbieżności nie tylko pomiędzy poczynionymi w nim zapisami a zakwestionowanymi przez spółkę ustaleniami organu podatkowego I instancji, ale także pomiędzy poczynionymi w nim zapisami a ustaleniami kontrolnymi nie kwestionowanymi w toku postępowania, jak w przypadku daty wysyłki i otrzymania faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez "G" sp. z o.o. w T.

Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 4 b/ i art. 27 ust. 6 VAT oraz naruszeniem art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 180 oraz art. 181 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz 926 z późno zm.; dalej jako o.p.). Odwołanie uzupełniono pismami z dnia 25 maja 2002r. i 27 lutego 2002r.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, podatnik podkreślił, iż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie uznał część z otrzymanych z zagranicy dostaw towarów za darowizny w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.b VAT. Spółka wyjaśniła, iż dokument celny SAD nr [...] dotyczył zrealizowanej przez firmę "H" dostawy uzupełniającej, co potwierdza jednocześnie, iż poczyniona na ww. dokumencie adnotacja o bezpłatności dostawy była jedynie informacją o wcześniejszym uiszczeniu umówionej ceny. Z kolei w przypadku dokumentów celnych SAD: nr [...] i nr [...] związanych z dostawami zrealizowanymi przez firmę "I" oraz nr [...] związanego z dostawą zrealizowana przez firmę "J" GmbH, spółka podkreśliła, iż ze wskazanymi podmiotami gospodarczymi łączyły ją umowy na dostawę maszyn i linii technologicznych. Tym samym mając na uwadze, iż zapłata następowała w ramach spłaty całości zobowiązań wynikających z ww. kontraktów, dosyłane w uzupełnieniu dostawy czy też w ramach wykonania uprawnień wynikających z gwarancji, czy też rękojmi narzędzia nie mogły stanowić darowizny.

Argumentując natomiast prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony z faktur VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 1999 r. wystawionej przez "B", sp. z o.o. z siedzibą w W., nr [...], z dnia 31 grudnia 1999 r., wystawionej przez "C" S.A. z siedzibą w W. nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez "E" S.A. z siedzibą w G. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez "F" S.A. z siedzibą w W., spółka wskazała, iż organ I instancji, pomimo ciążącego na nim z mocy ustawy obowiązku, nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie faktycznej daty otrzymania ww. faktur przez spółkę. W szczególności podatnik podkreślił, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie ustosunkowano się do pisemnego oświadczenia zatrudnionej w spółce na stanowisku sekretarki S.B., wskazującego na możliwość omyłki wystawców faktur oraz (bezpodstawnie zakwestionował wiarygodność całości zapisów poczynionych w dzienniku podawczym jedynie z powodu jednostkowej pomyłki poczynionej przez spółkę.

Decyzją z dnia 15 marca 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2a o.p. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę i w tym zakresie określiła odsetki w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem.

Ad. 1 a/ - organ odwoławczy przywołał dyspozycję art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Dopuszczalne jest także obniżenie kwoty podatku należnego w miesiącu następnym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał wymienione dokumenty. Niezależnie od argumentacji przedstawionej przez stronę, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż w grudniu 1999 r. spółka nie była w fizycznym posiadaniu faktur VAT. Większość faktur została bowiem przesłana spółce za pośrednictwem poczty, gdzie fakt nadania przesyłek w miesiącu styczniu 2000 r. znalazł potwierdzenie w pieczęciach pocztowych w książkach nadawczych, natomiast faktura VAT nr [...] wystawiona przez "G" sp. z o.o. w T. została osobiście doręczona przez pracownika ww. firmy w dniu 6 stycznia 2000 r. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnieni ww. zakresie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, Izba Skarbowa powołując się na wyroki NSA w sprawie I SA/Gd 48/97 z dnia 18 listopada 1998 r., w sprawie III SA 533/95 z dnia 19 kwietnia 1996, SA/Ka 1691/95 z dnia 18 września 1996 r., III SA 634/96 z dnia 22 października 1997 r., podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia okoliczności otrzymania przez odwołującą się stronę ww. faktur w grudniu 1999 r. spoczywał na spółce, a nie na organie podatkowym.

Ad. 1 c/ Izba Skarbowa wyjaśniła, iż po przeprowadzeniu przez organ I instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż podatnik zawarł umowy handlowe z zagranicznymi kontrahentami takimi jak: "I" Ltd z Anglii, "J" Gmbh i "H" z Niemiec, "K" z Austrii. Przedmiotem ww. umów była dostawa, montaż kompletnych linii lakierniczych, produkcyjnych, suszarni, dostawa i uruchomienie maszyn drukarskich ( powyższe dotyczy dostaw zgodnie z dokumentami SAD: [...], [...], [...], [...], [...]). Natomiast przedmiotem importu od ww. firm były dostawy bezpłatne części urządzeń do wymiany, dodatkowe części urządzeń, części maszyn w ramach gwarancji i dostaw uzupełniających. Dodatkowo Spółka otrzymała bezpłatnie od kontrahentów zagranicznych z którymi nie miała zawartych umów handlowych, takich jak: "L" z Holandii, "M" z USA, "N" z Australii, próbki towarów do przeprowadzania prób technologicznych oraz dodatkowe części do linii drukarskiej ( powyższe dotyczy dostaw zgodnie z dokumentami SAD: [...], [...], [...]). Mając na uwadze powyższe, powołując się na wyroki NSA I SA/Po 2189196 z dnia 14 października 1997 oraz I SA/Od 2396/98 z dnia 4 kwietnia 2001 r. organ odwoławczy wskazał, iż o fakcie nieodpłatnego otrzymania towarów przez spółkę jednoznacznie świadczą poczynione przez nią zapisy na dokumentach celnych, zagranicznych fakturach, fakturach pro forma oraz wystawionych przez spółkę rachunkach uproszczonych, natomiast nieodpłatność przekazania towaru czy to w ramach gwarancji, czy dostaw części zamiennych, próbek towaru czy dostaw uzupełniających spowodowała, iż tym samym spółka nie poniosła z ich tytułu żadnych wydatków, a w konsekwencji nie wystąpiły w tym zakresie także koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Izby Skarbowej skoro spółka jako kupująca poniosła wydatek w związku z umową, czyli dokonała rozliczenia podatków w granicach wynikających z ceny nabycia, żądanie zgłoszone w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji ponownego odliczenia podatku VAT, pomimo nie ponoszenia dodatkowych kosztów. Koszty napraw gwarancyjnych jak również dodatkowych dostaw, dostaw uzupełniających ponoszonych przez sprzedawcę nie mogą jednocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów po stronie nabywcy, skoro wydatków z tego tytułu nie ponosi. W umowie w kategoriach ekonomicznych skalkulowano bowiem wartość przedmiotu umowy, w tym zapewnienia gwarancyjnego. Organ odwoławczy w ustalonym stanem faktycznym przywołał treść art. 4 pkt. 3 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 1 i 25 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. I b/ - w zakresie odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z dokumentu SAD z dnia 15 listopada 1999r. organ odwoławczy wskazał, że poza sporem jest, iż podatnik dokonał importu kauczuku; towar został objęty procedurą wywozu potwierdzającą tożsamość towaru wywiezionego z towarem zaimportowanym; dodatkowo zwrot towaru potwierdził zagraniczny kontrahent wystawiając fakturę korygującą z dnia 26 listopada 199r. a to w związku ze zwrotem towaru jako omyłkowo dostarczonego. Podatnik natomiast utrzymuje, że stosownie do art. 19 ustawy o VAT dokonała odliczenia podatku wynikającego z dokumentu celnego SAD potwierdzającego import towaru. Izba Skarbowa podkreśliła, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony podlega istotnym ograniczeniom, mimo uiszczenia tego podatku przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Już w dniu 22 listopada 1999r. podatnik wiedział, że podatek zapłacony przy imporcie kauczuku nie będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Obniżając podatek należny o naliczony w kwocie [...],-zł w deklaracji VAT-7 - korekta za grudzień 1999r. złożonej w dniu 10 lutego 2002r. naruszyła cyt. art. 20 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad.II Organ odwoławczy wskazał, iż wobec ustaleń jak w pkt. I, w wyniku ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. przy uwzględnieniu kwoty podatku należnego określonej przez organ podatkowy w wysokości [...],-zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...],-zł.

W związku z tym, że podatnik wykonał w miesiącu grudniu 1999r. czynności podlegające opodatkowaniu stawką niższą niż wymieniona wart. 18 ust. 1 ustawy, jak również dokonał zakupów środków trwałych, zgodnie z art. 21 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, określona przez organ podatkowy I instancji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...],-zł, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy.

Ponieważ podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy wyższą od kwoty należnej, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT określono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo określił kwotę odsetek od zaległości, bowiem w dniu 18 lutego 2000r. dokonał zwrotu kwoty [...],-zł na rachunek bankowy podatnika; zgodnie z art. 53 § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej odsetki od kwoty zaległości w wysokości [...],-zł wynoszą [...]zł liczone od dnia zwrotu tj. od dnia 18 lutego 2000r. do dnia wydania decyzji przez organ I instancji tj. do dnia 29 sierpnia 2001r. a nie [...] zł liczone od dnia 19 lutego 2001r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji I jak i II instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w związku z naruszeniem:

1/ art. 216 w zw. z art. 180 § l Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie - nie zachowano, dla dopuszczenia dowodu, formy postanowienia;

2/ art. 191 o.p. przez błędną jego wykładnię utożsamiającą zebrany materiał dowodowy z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, podczas gdy jest to materiał na który składają się dowody dopuszczone w sprawie przez organy podatkowe,

3/ art. 180 § 1 w zw. z art. 283 § 1 o.p. przez błędne zastosowanie polegające na dopuszczeniu dowodu sprzecznego z prawem, a mianowicie protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącego w dniach 11-16 lutego 2000r., na podstawie upoważnienia nie udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego osobiście, lecz przez inną osobę w zastępstwie;

4/ art. 180 § 1 w zw. z art. 281 § 2 o.p. przez błędne zastosowanie polegające na dopuszczeniu dowodów sprzecznych z prawem, a mianowicie protokołów kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, których celem nie było sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, lecz wywiązywania się z tych przepisów skarżącego oraz

5/ naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię zakładającą, że błąd arytmetyczny wyliczenia odsetek lub błąd w danych podstawionych do równania arytmetycznego może stanowić naruszenie prawa, a w konsekwencji zarzucono w skardze błędne zastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w sprawie brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, mając na uwadze, iż zarówno organ podatkowy I jak i II instancji nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu. Gdyby nawet przyjąć, iż dopuszczenie dowodu jest wyłącznie czynnością faktyczną a nie czynnością procesową, organ naruszył w przedmiotowej sprawie przepisy postępowania dopuszczają dowody sprzeczne z prawem tj. protokołu kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce na podstawie upoważnienia nie udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego lecz przez działającą w jego zastępstwie osobę oraz protokołów kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej spółki. Końcowo pełnomocnik wskazał, iż Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, iż błąd polegający na nieprawidłowym naliczeniu odsetek należało zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa powodujące konieczność uchylenia decyzji organu podatkowy I instancji we wskazanym zakresie, ponieważ był to jedynie błąd w ustaleniach faktycznych ile dni zawierał okres odsetkowy pomiędzy zwrotem podatku a dniem wydania decyzji, czego nie kwestionuje także organ odwoławczy.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie kwestionuje, mając na uwadze treść skargi, dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. oraz nie stawia dokonanemu rozstrzygnięciu żadnych zarzutów merytorycznych.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego Izba Skarbowa wskazała m.in., iż przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują formy postanowienia dla każdej czynności włączenia zebranych przez organ podatkowy dowodów . do akt sprawy. Dlatego też zgromadzone przez organ podatkowy podczas kontroli, w tym, przeprowadzanych także u kontrahentów danego podmiotu gospodarczego, czynności sprawdzających i postępowaniu podatkowym w całości stanowią i tworzą zebrany w sprawie materiał dowodowy. Izba Skarbowa odniosła się do treści art. 191, 216 w związku z art. 180 § l, art. 281 § 2 i art.191 o.p. jak również wskazała, że nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem, a w szczególności nie narusza art. 283 § 1 pkt. 1 o.p. przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia nie udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego osobiście lecz przez inną osobę w zastępstwie; naczelnik urzędu skarbowego realizując nałożone na niego zadania związane z działalnością urzędu skarbowego ma bowiem prawo upoważnić osoby, które działając w ramach takiego upoważnienia dokonują w jego imieniu określonych czynności należących do jego kompetencji. Podkreślono ponadto, że zgodnie z art. 53 § 4 w związku z § 5 pkt. 2 o.p. organ podatkowy ma obowiązek określenia odsetek w decyzji. Organ podatkowy I instancji wyliczył odsetki nieprawidłowo z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa regulującego w tej sprawie sporną kwestię. Weryfikując obliczenie odsetek uregulowane wart. 53 § 5 pkt. 2 o.p., organ odwoławczy wykazał wadliwą datę rozpoczęcia biegu okresu odsetkowego wskazaną w zaskarżonej decyzji organu I instancji uwzględniając, że zaległość podatkowa powstała na skutek zawyżenia kwoty zwrotu podatku.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późno zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył. co następuje:

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sad rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec powyższego odnieść się należy do kwestii zasadności zastosowania w sprawie prawa materialnego, pomimo, iż nie było to przedmiotem skargi.

Ad. Ia/ - jednorodne w tym zakresie orzecznictwo NSA i SN potwierdza, że kluczowym dla momentu dokonania odliczenia podatku od towarów i usług jest właśnie moment otrzymania faktury. W razie Wątpliwości co do daty otrzymania faktury należy oprzeć się na normalnych środkach dowodowych stosowanych w postępowaniu podatkowym.

O otrzymaniu faktury można mówić wówczas, gdy strona ma fizyczny kontakt z dokumentem. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe potwierdza stanowisko organu odwoławczego, iż strona skarżąca otrzymała zakwestionowane faktury w miesiącu styczniu, a tym samym mogła skorzystać z prawa przysługującego na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i, dokonać rozliczenia za miesiąc styczeń 2000 r. ( do 25-50 lutego) lub w miesiącu następnym tj. lutym ( do 25 marca) 2000r.

W pozostałym zakresie, tj. wskazanych w pkt. 1 b/ i c/ oraz pkt. II uzasadnienia części historycznej, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wskazującego na uchybienie przez skarżącego przepisów prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt. 3 i 4b/ w związku z art. 4 pkt. 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 25 ust. 1 stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi ( art. 25 ust. 1 pkt. 4b/ ustawy o VAT ) i do towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ( art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT ). Art. 12 ust. 1 pkt. 3 i 4b/ ustawy o VAT ma zastosowanie zarówno do zakupu towarów i usług w obrocie krajowym jak i w imporcie.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy przez organy podatkowe oraz dokonana ocena prawna w tym zakresie uzasadnia akceptację stanowiska organu odwoławczego. M.in. nie wykazano w toku postępowania podatkowego twierdzeń strony skarżącej, że wpisy dokonane na dokumentach celnych o bezpłatności dostawy są jedynie informacją o wcześniejszej zapłacie ceny za towar objęty tym dokumentem.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że skoro skarżący wykonał w miesiącu grudniu 1999r. czynności podlegające opodatkowaniu stawką niższą niż wymieniona w art. 18 ust. l ustawy o VAT, jak również dokonał zakupu środków trwałych to zgodnie z art. 21 ust. 2 i 3 ustawy o VAT określona przez organ podatkowy I instancji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...],-zł, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy.

Brak zastrzeżeń do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania w zakresie skutkującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym również w zakresie wskazanym w skardze.

1/ Zgodnie z dyspozycją art. 216 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia; dotyczą one poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku pisemnego wydawania postanowienia o dopuszczeniu dowodu, co stanowi jedną z istotnych różnic pomiędzy Ordynacją podatkową a m.in. postępowaniem cywilnym. Zwrócić należy uwagę na art. 172 § 1 i § 2 pkt. 4 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek sporządzenia zwięzłego protokołu z każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba, że czynność ta została w inny sposób utrwalone na piśmie -w szczególności sporządza się protokół z ustnego ogłoszenia postanowienia. W rozpatrywanej sprawie każdy ze złożonych przez stronę dowodów został uwzględniony i na te okoliczności nie tylko sporządzono stosowne protokoły ale również umożliwiono stronie dodatkowe wypowiedzenie się w każdej ze spornych kwestii. Ordynacja podatkowa ponadto wskazuje co może stanowić dowód w sprawie. Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i 2 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowodem mogą być również księgi podatkowe oraz inne dowody, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Tak więc dowodem w postępowaniu podatkowym są również inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej a przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów nie wymaga dopuszczenia w formie postanowienia. Art. 187 § 2 o.p. umożliwia organowi podatkowemu, w przypadku gdy kwestia dowodu objęta była postanowieniem, w każdym stadium postępowania zmianę, uzupełnienie lub uchylenie swojego orzeczenie dotyczącego przeprowadzenia dowodu co potwierdza powyższe, że ustawodawca nie sformalizował postępowania dowodowego; dodatkowo wskazać należy, że postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu nie podlega zaskarżeniu.

2/ na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ORZECZNICTWIE Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a więc organy podatkowe winny opierać się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, ocena tego materiału dowodowego winna opierać się na wszechstronnej ocenie całego materiału dowodowego a ponadto organ podatkowy winien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy przy zastrzeżeniu ograniczeń wynikających z dyspozycji art. 193 § 1 o.p. ( księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zapisów w nich zawartych) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową - zgodnie z art. 194 § 1 o.p. W tej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego dowodu i twierdzenia strony skarżącej dokonując ich analizy z osobna ale też we wzajemnej łącznosi; odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniach decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

Zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie, zdaniem Sądu, nie została naruszona. Przeprowadzone rozumowanie oparto na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych w sprawie dowodów odnosząc te oceny do każdego ze złożonych dowodów przez skarżącego jak również dokonano ich odniesienia do każdego z twierdzeń strony skarżącej, w tym w złożonych pismach w toku postępowania podatkowego i odwoławczego.

W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie również zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również - co w tej sprawie należy wyraźnie podkreślić - poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 Op ). Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W tej jednak sprawie podkreślić należy, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania tych faktów, jeżeli argumentów w danym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnikowo sformułowanych twierdzeń podatnika, które dodatkowo nie poparto żadnym dowodem. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych ( S. NSA Antoni Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu w - Przegląd Podatkowy 9/2004 ).

Przyjęcie przez organy podatkowe materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie jako materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji, nie narusza w tej sprawie - w związku z powyższym - przepisów postępowania.

3/ Sąd nie stwierdza naruszenia art. 180 § 1 zdanie pierwsze w związku z dyspozycją art. 283 § 1 pkt. 1 o.p., zgodnie z którą kontrola podatkowa przeprowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego pracownikom tego urzędu. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że naczelnik urzędu skarbowego realizując nałożone na niego zadania związane z działalnością urzędu skarbowego ma prawo upoważnić osoby, które działając w ramach takiego upoważnienia, dokonują w jego imieniu określonych czynności należących do jego kompetencji.

4/ Sąd nie podziela również stanowiska autora skargi w zakresie naruszenia dyspozycji art. 180 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 281 § 1 o.p. - przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów kontrolowanego podatnika - w tego typu sprawach - jest jednym z elementów prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej przez organy podatkowe.

5/ Nie został naruszony przepis art. 234 o.p. - uchybienie przez organ podatkowy I instancji dyspozycji art. 53 Ordynacji podatkowej, w tym poprzez wadliwe zasady naliczenia odsetek za zwłokę poprzez nieprawidłowe oznaczenie biegu terminu od którego i do którego należy naliczyć odsetki za zwłokę w danej sprawie, stanowi podstawę do zastosowania, w ww. zakresie, przez organ podatkowy II instancji art. 233 § 1 pkt. 2 a/ Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.