Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3071/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art. 191, art. 210, art. 281, art.  282c § 1, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1, art. 286 § 1, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i  2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11, art. 24
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, , sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do maja 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia zasadności wydania przez organ kontroli skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do maja 2013 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.].

W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta C. sp. z o.o. z siedzibą w W. [dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"] – F.H. S. sp. z o.o. okresie od października 2012 r. do maja 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatków należnego o podatek naliczony z uwagi na ustalenie, że ten podmiot nie dysponował sprzedawanym towarem, a faktury nie są rzetelne od strony podmiotowej. W konsekwencji organy stwierdziły, że spółka oraz jej rzekomy dostawca uczestniczyli w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów mających na celu wprowadzenie do obrotu artykułów w większości pochodzenia chińskiego od nieznanego dostawcy. Organy stwierdziły przy tym, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w zakresie nabywania towarów od tego podmiotu, uznając, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła się łatwo dowiedzieć, że towary, którym dostawcą miała być F.H. S. sp. z o.o. w rzeczywistości, nie pochodziły od tego kontrahenta, lecz od innych, nieznanych dostawców.

2. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalono, że Skarżąca w ewidencji dla potrzeb rozliczania podatków od towarów i usług za okres od października 2012 r. do maja 2013 r. ujęła wartości zakupów i podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez F.H. S. sp. z o.o. faktur VAT na łączną wartość netto 41 815 539,35 zł oraz VAT 9 617 574,47 zł dotyczących zakupu bielizny pościelowej i osobistej, obrusów, ręczników, rękawic, szafek oraz różnego rodzaju narzędzi i elektronarzędzi.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w związku z faktem, że okoliczność przyjmowania i wystawiania faktur VAT między innymi przez F.H. S. sp. z o.o. była przedmiotem postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...] prowadzonego przez prokuraturę apelacyjną w W. pod nadzorem delegatury [...] Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego organ kontroli skarbowej włączył materiał dowodowy zgromadzony w trakcie tego śledztwa mający związek ze Skarżącą, to jest protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych, dokumenty wystawione przez podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie dostaw towarów, które ostatecznie miały zostać dostarczone Spółce. Organ kontroli skarbowej 2 września 2013 r. przeprowadził czynności sprawdzające u dostawcy Skarżącej – F.H. S. sp. z o.o. oraz 13 lutego 2014 r. u dostawcy tej spółki to jest L. sp. z o.o. w W.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że organ kontroli skarbowej włączył do sprawy dokumenty pozyskane w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F.H. S. sp. z o.o., to jest faktury VAT, dowody WZ wystawiona przez L. sp. z o.o. na rzecz S. oraz faktury VAT wystawione przez dostawców L. sp. z o.o., to jest E. sp. z o.o. w W. za październik 2012 r. i styczeń 2013 r. oraz H. sp. z o.o. w W. za okres od lutego do maja 2013 r. oraz materiały pochodzące z odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec E. sp. z o.o. m.in. za okres październik–grudzień 2012 r. oraz wobec H. sp. z o.o. m.in. za okres styczeń–maj 2013 r. Organy prowadzące postępowanie uznały na podstawie analizy tych dokumentów, że towar widniejący na fakturach wystawionych przez F.H. S. sp. z o.o. został na wcześniejszym etapie obrotu w tych samych lub zbliżonych datach, asortymencie i ilości wykazany w fakturach według schematu: E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. na rzecz L. sp. z o.o.; L. sp. z o.o. na rzecz F.H. S. sp. z o.o.; F.H. S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, przy czym w tym łańcuchu transakcji do faktycznych dostaw towarów wymienionych na fakturach nie doszło, zatem wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między wymienionymi w nich podmiotami. Organy nie kwestionowały, że Skarżąca dysponowała towarami i prowadziła ich sprzedaż. Uznały jednak, że towary te pochodziły z innego, nieustalonego źródła. Zdaniem organów, włączenie wymienionych kontrahentów w łańcuch podmiotów wystających faktury mają na celu jego wydłużenie i ukrycie faktycznych dostawców towaru, a także stworzenie pozorów legalności wystawionych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że prezesem jednoosobowego zarządu F.H. S. sp. z o.o. był P. N., który zajmował się realizacją wszelkich transakcji zakupu i sprzedaży towarów, i który zeznał w postępowaniu, że w prowadzonej działalności generalną zasadą było dostarczanie przez niego towarów we wskazane miejsce. Transport był wliczony w cenę towaru, a towary były dowożone do magazynów Skarżącej, przy czym dostawy następowały z magazynów sprzedawcy ulokowanego w centrum logistycznym w W. przy ul. [...] [F.H. S. sp. z o.o. wynajmowała w tym miejscu od T. sp. z o.o. miejsca paletowe], przy czym był to magazyn doraźny, pozwalający na przyjęcie, przeliczenie towaru i jego wydanie. Organ odwoławczy dostrzegł w tym zakresie, że umowa na udostępnienie magazynu pod wskazanym adresem została zawarta między F.H. S. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. dopiero 2 stycznia 2013 r. Organ odwoławczy zauważył, że P. N. wyjaśnił, że dowóz towarów do Skarżącej był zapewniany przez dostawcę F.H. S. sp. z o.o., to jest L. sp. z o.o. bądź był to transport zewnętrzny realizowany tirami przy pomocy kontenerów lub mniejszymi samochodami, nie wskazał jednak przedsiębiorstw transportowych, którym zlecany byłby przywóz towarów sprzedawanych przez F.H. S. sp. z o.o. Organy na podstawie wskazanych przez Skarżącą dokumentów nie stwierdziły, aby nabywała ona usługi transportowe lub korzystała z usług zewnętrznych przewoźników. Organ odwoławczy powołał się też na wyjaśnienia P. N., że w przypadku sporadycznego "konfekcjonowania" dostaw w magazynie F.H. S. sp. z o.o. drobny transport zapewniała ona we własnym zakresie posiadanym samochodem dostawczym [...], a także, że podał on, że wydaje mu się, że spółki zaangażowane – F.H. S. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. posiadały dwa tego rodzaju busy o ładowności 3,5 t, jednak nie pamiętał, czy są one na aktywach tej czy innej firmy. W tej mierze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w ramach postępowania prowadzonego wobec F.H. S. sp. z o.o. ustalił, że spółka ta nie posiadała takiego samochodu w pierwszym półroczu 2013 r. P. N. nie był także w stanie wskazać – zdaniem organu odwoławczego – okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy handlowej ze Skarżącą, stwierdzając jedynie, że od 17 lat handluje na rynku taniej odzieży i że zna wszystkich, przy czym sprzedaż do Skarżącej rozpoczęto w 2012 r., a także że główne relacje handlowe ze strony F.H. S. sp. z o.o. miały miejsce przede wszystkim z A. M., a także z panem L. Z. – synem pani L. X., będącej od 1 marca 2013 r. prezesem zarządu Skarżącej. Pan P. N. potwierdził, że towary sprzedawane Skarżącej przez F.H. S. sp. z o.o. były nabywane od L. sp. z o.o., choć nie miał wiedzy, od kogo ten podmiot nabywa towary ani kto jest ich producentem, jak również jak nawiązano współpracę z tym podmiotem. Organ odwoławczy dostrzegł również, że P. N. oświadczył także, że posiada kserokopie wszystkich podstawowych dokumentów, to jest KRS, NIP, Regon, Umowę handlową, a także być może deklaracje podatkowymi dostawcy oraz zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Organ odwoławczy na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec F.H. S. sp. z o.o. ustalił, że siedziba tego podmiotu znajduje się w lokalu W. przy ul. [...], w którym Spółka wynajmuje na cele biurowe powierzchnię 16 m2. Organ odwoławczy ustalił, że analiza deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez F.H. S. sp. z o.o. wynika, że Spółka wykazywała bardzo zbliżone wartości zakupu towarów i usług oraz obrotu, co w konsekwencji skutkowało, mimo deklarowania sprzedaży o wielomilionowej wartości, stosunkowo niewielkimi bądź zerowymi kwotami podatku do wpłaty.

Organ odwoławczy w zakresie L. sp. z o.o. ustalił, że prezesem tego podmiotu był Z. P., który kierował tą spółką i był odpowiedzialny za kontakty z dostawcami i odbiorcą tego podmiotu, podał, że spółka nie posiadała żadnych środków transportowych, a sposób dostawy oraz jej czas określał dostawca L. sp. z o.o., który organizował transport uwzględniony już w cenie towarów. Z. P. nie miał wiedzy, czy pojazdy, którymi przywożone były towary, stanowiły własność tych kontrahentów czy też były dzierżawione od firm, które mogły przewozić towary. Wskazał też, że samochodami, które dostarczały towar były zarówno tiry, jak i dostawcze busy, nie pamiętał jednak marek tych pojazdów, numerów rejestracyjnych, danych kierowców, nie była mu też przedstawiana dokumentacja przewozowa. Świadek wskazał, że towary były dostarczane do D. koło R., gdzie L. sp. z o.o. wynajmowała magazyn. Towary nie były rozładowywane w magazynie, ale były przekierowywane danej do F.H. S. sp. z o.o. do magazynów tego odbiorcy na Z.. Z. P. podał, że kierowca przyjeżdżał, tylko żeby dostarczyć fakturę, a dalej był kierowany do P. N., bo towar był zamówiony przez niego. Prezes L. sp. z o.o. nie miał wiedzy, skąd przywożono towar. Podał, że na pewno chodził on z Chin. Nie wiedział też jaka była trasa jego przewozu do zarządzanej przez niego spółki, kto i gdzie ubezpieczał towary i jakie były tego koszty. Nie okazał też żadnej dokumentacji transportowej dotyczącej przewozu towarów od dostawców L. sp. z o.o. do tego podmiotu, a następnie do F.H. S. sp. z o.o. Z. P. podał, że źródłem pochodzenia towarów sprzedawanych przez zarządzaną przez niego spółkę były spółki E. i H.. Co do sposobu nawiązania kontaktów z tymi podmiotami podał, że są to znajomości przez telefon, stare znajomości przez kolegów znajomych. Kontaktował się z nimi telefonicznie niekiedy też były spotkania na mieście, jednak nie posiada kontaktu do tych osób. Nie pamiętał czy łączyła zarządzaną przez niego spółkę z tymi podmiotami umowa o współpracy. Nie był w siedzibie dostawców towarów ani innych miejscach wykonywania przez nie działalności. Nie wiedział, czy podmioty te posiadają magazyny, samochody do przewozu towarów, czy zatrudniały one pracowników. Podał też, że nie sprawdzał wiarygodność tych kontrahentów. W zakresie nawiązania współpracy z F.H. S. sp. z o.o. Z. P. wyjaśnił, że początkowo L. sp. z o.o. powołana została, aby działać "interesie żarówkowym", który nie doszedł do skutku. Następnie okazało się, że P. N. poszukiwał towaru, którego rodzaju świadek dokładnie nie pamiętał, a który pozyskał w dobrej, niskiej cenie odpowiadającej kontrahentowi, co umożliwiło nawiązanie współpracy. Z P. N. spotykali się w różnych miejscach w tym kawiarniach. P. N. określał rodzaj towarów, które chciał nabyć, a następnie L. sp. z o.o. poszukiwała dostawców towarów, co w ocenie organu jest niezgodne z pozyskaną w toku postępowania dokumentacją oraz wyjaśnieniami Z. P. wskazującymi, że L. sp. z o.o. miała mieć wyłącznych, stałych dostawców, tj. początkowo E. sp. z o.o., a następnie H. sp. z o.o. Organ odnotował, że Z. P. nie była znana nazwa Spółki, nie wiedział on także kto i kiedy umieszczał na nabywanych przez L. sp. z o.o. wyrobach znaki towarowe. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił jednocześnie, że spółka ta posiadała licencje na korzystnie z różnych znaków towarowych, przy czym wiodącą marką, pod którą sprzedawane były wyroby, była marka "C." i prezes spółki powinien był mieć wiedzę w tym zakresie w przypadku rzeczywistego zakupu i sprzedaży towarów, których finalnym odbiorcą byłaby Skarżąca. Organ ustalił również, że L. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie funkcjonowała pod adresem wskazanym na fakturach. Z. P. wyjaśnił, że od chwili powstania L. sp. z o.o. był prezesem zarządu, a następnie prokurentem, gdyż nie może pełnić funkcji w zarządzie, z uwagi na skazanie go sądowym za kradzież w związku z działalnością w innym podmiocie. L. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała majątku trwałego. Spółka dysponowała wynajmowanym magazynem w miejscowości D. koło R., ale nie wykorzystywała go i nigdy nie składowała tam żadnego towaru, pomimo że wystawiała dowody WZ. L. sp. z o.o. nie angażowała własnych środków pieniężnych, a dostawcom przekazywane były pieniądze otrzymane uprzednio od odbiorcy, tj. F.H. S. sp. z o.o. Analiza deklaracji podatkowych VAT-7 składanych za okres objęty postępowaniem kontrolnym w ocenie organu wskazywała, że wykazywane w nich były bardzo wysokie zbliżone wartości nabyć oraz sprzedaży, co w konsekwencji pozwalało na deklarowanie, pomimo sprzedaży o wielomilionowej wartości, znikomych bądź zerowych kwot podatku do wpłaty.

W zakresie E. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że w toku przedmiotowego postępowania oraz w ramach odrębnych postępowań kontrolnych nie zdołano nawiązać kontaktu ani pozyskać od nich żadnych wyjaśnień, czy dokumentów związanych z ich działalnością. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy faktury VAT przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystawione na rzecz L. sp. z o.o. w okresie styczeń – maj 2013 r., przy czym za styczeń 2013 r. były to faktury, na których jako dostawca figurowała E. sp. z o.o. a w pozostałym okresie H. sp. z o.o. Organ zaznaczył, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w L. sp. z o.o. stwierdzono, iż w dokumentacji tego podmiotu za październik 2012 r. znajdują się faktury zakupu, w których jako ich wystawca wskazana jest E. sp. z o.o. Nie pozyskano dokumentów dotyczących zakupu towarów przez L. sp. z o.o. za listopad i grudzień 2012 r., przy czym prezes zarządu L. sp. o.o., w piśmie z 15 lutego 2014 r. oświadczył, że towary handlowe nabywane były wyłącznie od ww. spółek. Ponadto na podstawie deklaracji VAT–7 złożonych przez L. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. za listopad i grudzień 2012 r. ustalono, że wartości zakupów wykazane przez L. sp. z o.o. w przybliżeniu odpowiadają wartościom sprzedaży wykazanym przez E.. Dane wykazane przez E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. w deklaracjach VAT–7 wskazują, że za okres objęty postępowaniem kontrolnym wykazały one zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów [dalej: "WNT"], jak i zakupy krajowe. Z informacji zawartych w systemie VIES wynika, że E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. wykazywały WNT od kontrahenta niemieckiego, przy czym informacje te nie potwierdzają, że podmiot ten rzeczywiście takich transakcji na rzecz ww. spółek dokonywał, gdyż nie deklarował on wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. Dostawy takie wykazywane były natomiast przez inny podmiot niemiecki. Z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, iż dokumentacja tego podmiotu dotycząca transakcji z H. sp. z o.o. została skonfiskowana przez tamtejsze organy ścigania. Na podstawie danych pozyskanych przez organ kontroli skarbowej z systemu KRIT stwierdzono, że E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. nie dokonywały importu towarów. Z wyjaśnień J. Z., Zastępcy Dyrektora Działu Inwestycyjnego "M." – właściciela nieruchomości, w której znajdowała się siedzibą H. sp. z o.o., wynika, że lokal zajmowany przez ten podmiot w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był wykorzystywany przez T. sp. z o.o. J. Z. wyjaśnił, że do pokoju tego przychodził przedstawiciel T. sp. z o.o. oraz osoba, która przedstawiła się jako Z. P.. W przedmiotowym pokoju znajdowały się zużyte biurko i krzesło, nie było żadnych komputerów, elektroniki ani żadnej dokumentacji. T. sp. z o.o. nie była uprawniona do podnajmowania przedmiotowego lokalu bez zgody właściciela. Jak natomiast ustalił organ kontroli skarbowej od 17 maja 2013 r., jako prokurent T. sp. z o.o. wpisany został Z. P., tj. Prezes Zarządu L. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z notatką urzędową z 2 sierpnia 2014 r. poprzedniego dnia funkcjonariusz Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego realizujący czynności w śledztwie sygn. [...] ustalił, że rejestrowa siedziba E. sp. z o.o. jest wynajmowanym mieszkaniem, którego najemcy często się zmieniają. W KRS brak jest również wzmianki o złożeniu przez E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sprawozdań finansowych za lata, w których wystawiane były przez te podmioty faktury VAT na rzecz L. sp. z o.o. Prezesem jednoosobowych zarządów spółek był D. D., a spółki te aktualnie nie posiadają żadnych osób w składzie swoich zarządów. Z danych z ewidencji ludności wynika, że D. D. jest osobą nieposiadającą adresu pobytu stałego. Z analizy deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. za okres, w którym były wystawiane przez te pomioty faktury VAT na rzecz L. sp. z o.o., wartość nabyć towarów i usług wykazana przez te spółki znacznie przewyższyła poziom deklarowanych obrotów, co skutkowało wykazaniem śladowych bądź zerowych wartości podatku do wpłaty.

Na podstawie wyjaśnień Prezesa Skarżącej w kontrolowanym okresie, Pani M. ustalono, że transport towarów nabywanych przez Spółkę zapewniał dostawca i to on ponosił jego koszty, przy czym na podstawie zeznań świadka nie udało się ustalić ile i jakiej ładowności dostawca posiadał busów transportowych. Ustalono, że w przypadku większych dostaw korzystał z transportu zewnętrznego, których tożsamości nie udało się określić, podobnie jak środków transportowych, które służyły do transportu towarów. Świadek nie posiadał również wiedzy w zakresie miejsca, gdzie następował załadunek towarów nabywanych od F.H. S. sp. z o.o., czy podmiot ten składował towary w swoich magazynach oraz nie miała pewności, czy F.H. S. dysponuje magazynami. Odbiór towarów dostarczonych przez F.H. S. sp. z o.o. kwitowany był w magazynie Spółki na wystawionym przez sprzedawcę dokumencie WZ. Szczegółów dotyczących transportu nabywanych towarów nie udało się ustalić również na podstawie zeznań pracowników Spółki, spośród których niektórzy wskazali, że sporadycznie transport odbywał się środkami własnymi Spółki. W wyjaśnieniach z 18 sierpnia 2014 r. Spółka oświadczyła, że transport towarów organizuje dostawca, a Spółka nie gromadzi dokumentacji związanej z dostawami, ale istnieje możliwość dołączenia do dokumentów handlowych również listów przewozowych, przy czym Spółka nie posiada dokumentów w formie papierowej. Spółka wyjaśniła też, że jej dokumentacja księgowa została zabezpieczona przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ kontroli skarbowej wskutek analizy dokumentacji udostępnionej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego stwierdził brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących transportu towarów do Spółki. Organ odwoławczy odnotował jednocześnie, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej na podstawie dokumentacji i wyjaśnień Spółki ustalił, że nie posiada ona środków transportu poza dwoma samochodami osobowymi nabytymi po okresie objętym postępowaniem, a w dokumentacji Spółki nie stwierdzono dowodów zakupu pojazdów, ich wynajmu, leasingu, ponoszenia kosztów eksploatacyjnych. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego potwierdził fakt korzystania przez Spółkę z 2 samochodów ciężarowych [...] stanowiących własność M. sp. z o.o., przy czym jeden z pojazdów przeszedł na własność Spółki. Organ zaznaczył również, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż A. sp. z o.o., S. S.A. i U. sp. z o.o. przewoziły towary od Spółki do niektórych jej odbiorców. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że Spółka ani pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie wyjaśniły kwestii transportu towarów ani nie przedłożyły dokumentów, które potwierdzałyby fakt przewożenia takich towarów zarówno do Strony, jak i na wcześniejszych etapach obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że F.H. S. sp. z o.o. zlecała do maja 2013 r. transport towarów zewnętrznym przewoźnikom, przy czym brak jest informacji o posiadaniu przez tę spółkę w okresie objętym postępowaniem środków transportu. Jednocześnie z wyjaśnień P. N. wynikało, że osobisty odbiór towarów przez Spółkę mógł mieć charakter co najwyżej sporadyczny, a okoliczności sprawy nie świadczą o magazynowaniu przez F.H. S. sp. z o.o. towarów mających stanowić przedmiot obrotu, gdyż posiadany przez tę spółkę magazyn był niewielki, a umowa na jego wynajem zawarta została dopiero w styczniu 2013 r. W ocenie organu powyższe wskazuje, że Spółka faktycznie nie nabyła towarów udokumentowanych spornymi fakturami od F.H. S. sp. z o.o. figurującego na fakturach jako ich wystawca, natomiast towary będące przedmiotem obrotu pochodziły w rzeczywistości od innych nieznanych dostawców.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka pomimo zakupu towarów na łączną kwotę brutto przekraczającą wartość 51 mln zł nie posiadała żadnej wiedzy o swoim kontrahencie, nie pamiętała okoliczności, w jakich nawiązała współpracę z dostawcą, nie miała wiedzy, gdzie następował załadunek towarów nabywanych od F.H. S. sp. z o.o., czy podmiot ten składował towary w swoich magazynach oraz czy dysponuje magazynami. W toku postępowania nie zdołano wyjaśnić kwestii transportu ani magazynowania towarów, które ostatecznie miały trafiać do Spółki, nie pozyskano dokumentów, które potwierdzałyby fakt przewożenia takich towarów zarówno do Strony, jak i na wcześniejszych etapach obrotu. Główny udziałowiec i prezes zarządu Spółki, nie potrafiła wyjaśnić, czy na zakup towarów angażowane były własne środki Spółki, czy też płaciła ona dostawcy dopiero po otrzymaniu środków za sprzedane towary ani nie była w stanie wskazać źródeł zaopatrzenia dostawcy i producenta towarów, co organ uznał za niewiarygodne. Organ odnotował przy tym, że takiej wiedzy nie mieli również prezes F.H. S. sp. z o.o. ani prezes L. sp. z o.o., który dodatkowo nie rozpoznał firmy Skarżącej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie dokonała rzeczywistych transakcji z F.H. S. sp. z o.o., a na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować nabycia towarów wskazuje całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT były nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. były typowymi słupami, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory prowadzenia takiej działalności; L. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka nie funkcjonowała pod adresem wskazanym na fakturach i nie posiadała majątku trwałego, w tym środków transportowych, a sposób dostawy oraz jej czas miały określać E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. organizujące transport bezpośrednio do odbiorcy; F.H. S. sp. z o.o. nie posiadała środków transportowych, a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło sposobu dostawy towarów przedstawionego przez tę spółkę. Organ podkreślił, że z uwagi na nieudzielenie wyjaśnień i nieokazanie dokumentów dotyczących transportu nie zdołano ustalić przewoźników dokonujących transportu towarów. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował także, że poszczególne spółki, w tym Skarżąca, w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem wykazywały wysokie obroty przy równie wysokich kosztach, co skutkowało niskimi bądź zerowymi wpłatami podatku od towarów i usług, co jest charakterystyczne dla podmiotów uczestniczących w oszukańczych transakcjach. Jednocześnie organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie uiszczono podatku wynikającego z wprowadzenia do obrotu na terytorium Polski towarów o tak dużej wartości, a podatku takiego nie deklarowały bądź czyniły to w minimalnych kwotach podmioty znajdujące się na początku ustalonego łańcucha transakcji, pomimo że w dużej mierze źródłem pochodzenia sprzedawanych przez nie towarów miały być ich wewnątrzwspólnotowe nabycia, przy czym spółki te nie okazały żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonywanie przez nie zakupów krajowych. W ocenie organu działalność poszczególnych podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw sprowadzała się do wystawiania pustych faktur VAT, a ustalony schemat nie obrazuje rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz został stworzony w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów sprzedawanych w Polsce przez Spółkę, od którymi obrotu na terytorium kraju nie został uiszczony należny podatek od towarów i usług, co doprowadziło do zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur otrzymanych od F.H. S. sp. z o.o.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia jej odbiorcy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jednocześnie zdaniem organu w świetle okoliczności przedstawionych powyżej nie można przyjąć, że w przedmiotowej sprawie Spółka była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Organ podkreślił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca, w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że badanie dobrej wiary dotyczy sytuacji odnoszącej się do dokonania sprzedaży, nie zaś takiej, w której faktury nie dokumentują sprzedaży towarów.

Odnosząc się do zarzutu braku świadomości Spółki co do udziału w fikcyjnych transakcjach, organ wywiódł, że jeżeli wykonawca świadczenia wynikającego z faktury w ogóle nie wykonał świadczenia – nie doszło do nabycia przez skarżącego od tego podmiotu – to zasady logicznego rozumowania wykluczają możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, że Skarżąca nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała rzekomego zakupu towarów, gdyż z wyjaśnień Pani M. wynika, że weryfikacja wiarygodności kontrahenta – F.H. S. sp. z o.o. była pobieżna i niewystarczająca. Organ podkreślił przy tym, że Spółka, występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista, musi zachowywać wysoki miernik staranności, podczas gdy Skarżąca nie posiadała właściwie żadnej wiedzy na temat dostawcy i prowadzonej przez niego działalności ani nie pozyskała podstawowych informacji w zakresie praktycznych możliwości dostarczenia przez F.H. S. sp. z o.o. tak dużej ilości towarów. Dyrektor Izby Skarbowej podważył także dobrą opinię rynkową, jaką miała cieszyć się F.H. S. sp. z o.o., wskazując, że obroty tej spółki generowane były przede wszystkim przez sprzedaż na rzecz Spółki.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ wyjaśnił, że zgromadzone w toku innych postępowań kontrolnych lub karnych dotyczących kontrahenta dowody, włączone do akt sprawy mogą zostać ocenianie jak każdy inny dowód, a ustawodawca, odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Organ wyjaśnił, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w tym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu wynikająca z przepisów Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego, ale także informacje i wyjaśnienia Spółki, przedstawione przez nią rejestry i faktury, a także dokonano przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą, a oceny pozyskanych dowodów dokonano w ich wzajemnej łączności, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednocześnie organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest uzasadnionych przesłanek do ponownego przesłuchiwania S. M., gdyż w aktach postępowania znajdowały się już protokoły jego przesłuchań, a świadkowi nie były znane L. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o. ani Skarżąca.

Odnosząc się do zgłoszonych wniosków o włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań P. W., W. K. i M. M., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że C. sp. z o.o., dla której mieli oni świadczyć usługi transportowe, miała nawiązać współpracę z P. N. dopiero na jesieni 2013 r., tj. już po okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, a sama spółka została zarejestrowana dopiero 7 sierpnia 2013 r. Organ zauważył przy tym, że prezes zarządu F.H. S. sp. z o.o. w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach nie wskazywał na inny podmiot jako swojego dostawcę w tym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych oraz udowodnienia prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego spoczywa na podatniku, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, a stosowanie wszelkich ulg, przywilejów i preferencji jest uzależnione od zachowania ustawowych warunków, w tym przede wszystkim posiadania stosownych dokumentów. Obowiązek takiego prowadzenia działalności gospodarczej, aby miał możliwość wykazania się dokumentacją, spoczywa na podatniku. Organ wskazał także na obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne transakcje nie zostały dokonane między stronami transakcji wymienionymi na fakturach, co nie oznacza, że dostawy towaru nie zostały wykonane przez inne podmioty, gdyż z akt sprawy wynika, że Spółka dokonywała dostawy na rzecz swoich odbiorców. Faktury otrzymane od F.H. S. sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznej sprzedaży towarów przez tego kontrahenta, a jedynie posłużyły Skarżącej do wprowadzenia do obrotu w kraju towarów pochodzących od innego nieustalonego dostawcy.

Organ zakwestionował stwierdzenie Spółki, że w rozpatrywanej sprawie obok zwykłych transakcji dochodziło również do transakcji o charakterze łańcuchowym, gdyż jak ustalono, między podmiotami zidentyfikowanymi w łańcuchu transakcji nie doszło do rzeczywistych dostaw towarów, a zatem nie mogły także mieć miejsca transakcje o charakterze łańcuchowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz.U. z 2015 r., poz. 553, z późn. zm.] stanowią, że w toku postępowania kontrolnego może być przeprowadzona kontrola podatkowa, przy czym organ nie jest zobligowany do jej dokonania. Organ odnotował przy tym, że ewentualne wszczęcie kontroli podatkowej może nastąpić jedynie w ramach już prowadzonego postępowania kontrolnego, nie jest natomiast możliwym poprzedzenie tego postępowania taką kontrolą. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ kontroli skarbowej był uprawniony do badania ksiąg podatkowych Spółki.

4. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 6 października 2015 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] przez obejście przepisów o kontroli podatkowej i swobodzie działalności gospodarczej, które wymagają zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i nakładają jej limity czasowe na skutek zbadania ksiąg podatkowych, w tym ewidencji sprzedaży, bez imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, przez co pozbawiono Skarżącą czynnego prawa do inicjatywy dowodowej w postaci możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej;

2) art. 188 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organ dowodów w zakresie transakcji zawieranych z F.H. S. sp. z o.o. i wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

3) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy wbrew materiałowi dowodowemu;

4) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie, że Spółka uczestniczyła w zamkniętym i ograniczonym kręgu dostawców i odbiorców, bez uwzględnienia, iż dostawca nabywał towar również od innych podmiotów niż L. sp. z o.o.;

5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu i zbyt pochopne, bezzasadne oraz oparte na wadliwych i niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Skarżąca uczestniczyła w procesie zakupywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego;

6) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organ oceny dowodów noszących znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść;

8) art. 120 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej przez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców Skarżącej i nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez co organ I instancji przekroczył swoje uprawnienia i wydając decyzję bez podstawy prawnej, naruszył art. 11 oraz 24 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

9) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.] przez błędną interpretację tego przepisu prawnego względnie błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

11) art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego pominięcie w sprawie oraz błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej uznał, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktury VAT magazynu, bądź posiadanie magazynu doraźnego, transakcja nie mogła dojść do skutku i przekroczenie uprawnień organu uregulowanych w art. 11 oraz 24 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej, czym wypełnił znamiona czynu zabronionego, o którym mowa w art. 231 kodeksu karnego;

12) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE przez brak udowodnienia Spółce, że transakcje z F.H. S. sp. z o.o. nie miały miejsca, oraz że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy oraz kontrahenci dostawcy nie wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych;

13) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

14) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [Dz.U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591, z późn. zm.] przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Skarżącą niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że postępowanie kontrolne nie zostało poprzedzone kontrolą podatkową, co jest niezgodne ze wskazaniami doktryny. W ocenie Spółki postępowanie takie prowadzi do pozbawienia możliwości korzystania z szeregu uprawnień, które mają na celu weryfikację prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, a praktyka ta wiąże się również z odebraniem stronie prawa do czynnej inicjatywy dowodowej w postaci złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do stosownego protokołu. Skarżąca stwierdziła, że z uwagi na brak wszczęcia kontroli podatkowej i nieokazanie imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia za niezgodne z prawem należało uznać przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych, a pozyskane w ten sposób informacje nie mogą być dowodem w postępowaniu.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podważające dobrą wiarę Spółki i wskazała, że działając w dobrej wierze, nie brała udziału w czynnościach dotkniętych nieprawidłowości i podjęła wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane przy dokonywaniu transakcji, a zatem nie powinna ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Spółka odnotowała przy tym, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podatnik, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że określona transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez kontrahenta, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącej w przypadku, gdy realizowane transakcje przebiegały bez zarzutów, towar przyjeżdżał na czas, zgadzał się ilościowo i jakościowo a za transakcją następowała płatność, nie było najmniejszego powodu, by kwestionować bądź powątpiewać w uczciwość kontrahenta cieszącego się dobrą opinią na rynku handlowym i dokonywanie pogłębionej weryfikacji dostawcy. Spółka podniosła także, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do wysyłania pracowników do siedziby dostawcy, skoro prezes zarządu kontrahenta samodzielnie odwiedzał Skarżącą, zbierając zamówienia. Zdaniem Skarżącej organ nie jest uprawniony do twierdzenia, że Spółka dokonywała zakupów towaru u innych dostawców niż wskazani w fakturach bez potwierdzenia tego w postaci rzetelnych dowodów. Jednocześnie Skarżąca potwierdziła, że transakcje były rzeczywiście realizowane i nie było podstaw do przypuszczania, iż uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Spółka podniosła, że fakt niemożliwości nawiązania kontaktu z dostawcami w czasie prowadzenia postępowania nie potwierdza, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Skarżąca zauważyła także, że dla Spółki poprawność zamówienia i prawidłowość wypełnienia dokumentacji była ważniejsza od ustalania środków, którymi był transportowany zamówiony towar.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że organy podatkowe dopuszczają dowód z materiałów śledztwa tj. protokołów wyjaśnień S. M. i dokonują ich oceny, określając marginalnie, że Spółka jest mu nieznana, a zatem jego wyjaśnienia nie odnoszą się do podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co w ocenie Skarżącej jest przekłamaniem, gdyż dotyczy to głównego dostawcy Spółki. Skarżąca jednocześnie wskazała, że organy sugerują, iż z powyższych wyjaśnień wynika, że spółki zakładane przez P. N. dokonywały jedynie "papierowych transakcji". Spółka odnotowała również, że pomimo iż Z. P. nie znał firmy Skarżącej, to jego zeznania zostały dopuszczone jako dowód i stanowią podstawę ustaleń faktycznych sprawy.

Uzasadniając skargę, Spółka wskazała także, że ocena okoliczności podawanych przez S. M. w jego wyjaśnieniach w toku postępowania karnego odbiega znacznie od jego zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej w toku postępowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej, w związku z czym dowód ten ma wątpliwą wartość i zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu, celem wyjaśnienia rozbieżności, czego organy podatkowe nie dokonały.

Skarżąca podniosła także, że pozorność transakcji kupna – sprzedaży nie może być ustalona bez analizy dokumentów magazynowych oraz ewentualnego przeprowadzenia innych dowodów na okoliczność, czy i w jakim zakresie nastąpiło fizyczne wydanie towarów oznaczonych co do gatunku. Niewydanie towarów kupującemu jest podstawowym dowodem i elementem "pozorności" transakcji kupna – sprzedaży, a organy podatkowe zobowiązane są do wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanej transakcji, w szczególności do zbadania, czy nastąpiło faktyczne wydanie kupującemu przedmiotu sprzedaży.

Spółka stwierdziła, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia domniemywanie organu, że Skarżąca zakupiła towar od podmiotu innego niż F.H. S. sp. z o.o., a organ nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie swoich twierdzeń. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że organ nie kwestionował stanów magazynowych towarów handlowych posiadanych przez Skarżącą ani przebiegu transakcji z F.H. S. sp. z o.o. w okresie od października do grudnia 2012 r., co wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W.. Z uwagi na powyższe Spółka stwierdziła, że prawidłowo ewidencjonowała przebieg transakcji handlowych, dokonując jednocześnie rozliczenia z fiskusem w podatku od towarów i usług.

Skarżąca odnotowała ponadto, że organ kwestionując przebieg transakcji handlowych z dostawcą, nie przedstawił jednakże na to żadnego dowodu i opiera się jedynie na swoich przypuszczeniach. Dodatkowo Spółka podniosła, że była czwartym podmiotem w łańcuchu dostaw i nie można wymagać od niej, aby prowadziła dochodzenie w sprawie pochodzenia towarów, które kupuje od sprawdzonego i zweryfikowanego kontrahenta, tym bardziej że nie posiada uprawnień organu podatkowego umożliwiających jej przeprowadzenie takiej weryfikacji. Odnotowała także, że obowiązujące przepisy nie zobowiązują jej do weryfikacji dostawców swoich dostawców.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Spółka podniosła przy tym, że również jej odbiorcy A. sp. z o.o. czy S. sp. z o.o., nie byli w stanie podać szczegółów w zakresie transportów w tym, jakim pojazdami były dokonywane, kto je wykonywał czy gdzie był dokonywany załadunek. Skarżąca odnotowała także, że podmioty te nie dysponują dowodami magazynowymi, gdyż przyjmowanie towarów następowało na podstawie faktur, a więc analogicznie jak w przypadku Spółki. Rozpatrując tę kwestię, Skarżąca wskazała, że element wiedzy o transporcie nie jest warunkiem sine qua non poprawności transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Spółka zauważyła również, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał żadnego dowodu potwierdzającego, iż nie dochodziło do rzeczywistego rozporządzenia prawem własności towarów wskazanych w fakturach VAT przez F.H. S. sp. z o.o., pomimo że fakt sprzedaży został potwierdzony przez obie strony oraz przesłuchanych w sprawie świadków. Skarżąca stwierdziła, że kwestionowane faktury odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze, a Spółka w rzetelny sposób prowadziła rejestry zakupu VAT. W ocenie Skarżącej organ nie ma wystarczających dowodów, aby stwierdzić, że Spółka uczestniczyła w procesie wystawiania fikcyjnych faktur.

Skarżąca podniosła także, że działania organu naruszają zasadę in dubio pro tributario, która, pomimo że rozpocznie formalnie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r., to możliwa jest do zrekonstruowania na podstawie dorobku doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jako konsekwencja zasad określonych w art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.]. Innymi słowy, kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

8. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że – wbrew postawionym w skardze zarzutom – żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

9. Wbrew postawionemu zarzutowi naruszenia art. 286 § 1, art. 283 § 1 pkt 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżąca upatruje w braku zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i uwzględnienia limitów czasowych, zbadaniu ksiąg podatkowych, w tym ewidencji sprzedaży, bez imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, przez co Skarżąca miała być pozbawiona czynnego prawa do inicjatywy dowodowej w postaci możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, postępowanie wszczęte i przeprowadzone zostało na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2013 r. [tom I, k. 1/1 akt postępowania administracyjnego] oraz imiennego upoważnienia z 11 lipca 2013 r. do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego [tom I, k. 3 akt postępowania administracyjnego]. Skarżącą powiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego pismem z 17 lipca 2013 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 282c § 1 Ordynacji podatkowej [tom I, k. 7 akt postępowania administracyjnego]. Przywołany przepis przewiduje, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) kontrola: a) dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, b) ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, c) dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, d) dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, e) ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, f) zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1, g) ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury, h) dotyczy podatku od wydobycia niektórych kopalin, i) ma charakter doraźny dotyczący sprawdzenia zachowania warunków zawieszenia działalności gospodarczej; 2) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany: a) został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.19)) lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli; w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – do każdego wspólnika, b) jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, c) nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.

Ponadto, w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej Skarżąca miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu i z prawa tego aktywnie korzystała, będąc reprezentowaną przez zawodowego pełnomocnika [tom I, k. 8, 16/1 akt postępowania administracyjnego]; złożyła wreszcie odwołanie, w którym podniosła te zastrzeżenia, które uważała za celowe dla obrony swoich praw, składała pisma w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału [pisma z 15 lipca 2015 r. i 20 lipca 2015 r. – tom XVI, k. 249—249/3, 250-250/8 akt postępowania administracyjnego]. Skarżącej zagwarantowano też prawo złożenia zastrzeżeń wobec protokołu badania ksiąg w ciągu 14 dni od jego doręczenia i także z tego prawa Skarżąca skorzystała [tom XV, k. 225/1-225/28, k. 228/1-228/14 akt postępowania administracyjnego]. Skarżąca złożyła wreszcie zastrzeżenia do protokołu kontroli [tom XV, k. 229/1-229/11], zapoznawała się z aktami sprawy [tom XIII k. 210 i 196/6, 188, tom XV, k. 226 akt postępowania administracyjnego].

10. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolne go oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez F.H. S. sp. z o.o. w W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

11. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Za bezpodstawny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w zakresie transakcji zawieranych z F.H. S. sp. z o.o. w W..

To, że wnioski wywiedzione z oceny tych dokumentów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organy dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

12. Skarżąca przywiązuje dużą wagę do zarzutu, wskazującego, że organy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana S. M.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności, których ustalenia za pomocą tego dowodu domaga się Skarżąca zostały wystarczająco udokumentowane, przy czy czym, że w aktach postępowania zamieszczono dziesięć protokołów przesłuchania Pana S. M., w których Pan M. wielokrotnie przedstawiał okoliczności aktywności gospodarczej prowadzonych przez siebie podmiotów, podając przy tym, że nie są mu znane C. sp. z o.o., L. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o.

Sąd podzielił ocenę, że podtrzymywany przez Skarżącą wniosek o przesłuchanie tej osoby należało uznać za nieuzasadniony, zaś postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015 r. odmawiające przeprowadzenia tego dowodu [tom XVI, k. 256-256/1 akt postępowania administracyjnego] – za właściwe w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut zaniechania przesłuchania Pana S. M. na okoliczność jego zeznań dotyczących działalności Pana P. N. złożonych w postępowaniu przygotowawczym, którym Pan S. M. miał potem, przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej zaprzeczyć. Skarżąca chciałaby wykazać tym dowodem, że dostaw na rzecz F.H. S. sp. z o.o. dokonywał także inny niż L. sp. z o.o. podmiot [C. sp. z o.o., E.], co w intencji Skarżącej miały dodatkowo potwierdzać załączone do odwołania protokoły przesłuchań Panów P. W., W. K. i M. M. z 12 maja 2015 r. i 14 maja 2015 r. W tej mierze Skarżąca złożyła w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przy pismach z 15 lipca 2015 r. i 20 lipca 2015 r. kopie tłumaczeń wyjaśnień świadka, Pana S. M. z 13 czerwca 2015 r., złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wobec F.H. S. sp. z o.o.

Skarżąca postuluje, że Pan S. M. złożył nieprawdziwe wyjaśnienia w charakterze podejrzanego w trakcie postępowania karnego a następnie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 kwietnia 2015 r. [złożony przez Skarżącą przy jej piśmie z 5 maja 2015 r. protokół przesłuchania Pana S. M. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – tom XV, k. 235/2-235/3 akt postępowania administracyjnego] zmienił swoje wyjaśnienia. Na uwagę zasługuje w tym zakresie, że Pan S. M. w późniejszym przesłuchaniu, z dnia 23 kwietnia 2015 r. na szczegółowe pytania udzielał bardzo ogólnych odpowiedzi co do aktywności opisywanych przez niego spółek, na większość pytań odmawiał odpowiedzi albo stwierdzał, że może to zrobić dopiero po zapoznaniu się z dokumentami albo później, podał także, że nie podtrzymuje wyjaśnień złożonych przed organami ścigania.

Przypomnienia wymaga, że nie ma przeszkód dla posłużenia się dokumentami pozyskanymi w ramach innych postępowań, jeśli ich ocena prowadzi do wniosku, że są one autentyczne i dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy. Dowód ten, jak każdy inny podlega ocenie organów. Przypomnienia przy tym wymaga, że – po myśli art. 188 Ordynacji podatkowej – organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Sąd zauważa, że złożone przez Skarżącą przy jej pismach z 15 i 20 lipca 2015 r. tłumaczenia wyjaśnień Pana S. M. z 13 czerwca 2015 r. [tom XVI, k. 249—249/3, 250-250/8 akt postępowania administracyjnego] nie odnoszą się bezpośrednio do tego postępowania. Wynika z nich, że Pan S. M. zakładał 2013 r. spółki C. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., których celem była dystrybucja w Polsce towarów [ubrań i narzędzi elektrycznych] a także w celu uniknięcia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez zakładane przez siebie firmy, które określił firmami "jednodniowymi", a także, że po okresie objętym postępowaniem, tj. jesienią 2013 r. zaproponował współpracę z tymi spółkami Panu P. N., przy czym jako termin nawiązania tej współpracy wskazano "jesień 2013 r." [tom XVI, k. 249/2 i k. 250/7. Wyjaśnienia te – po pierwsze, nie odnoszą się do kontrahentów, z którymi Skarżąca prowadziła współpracę gospodarczą, po drugie – dotyczyć mają współpracy z F.H. S. sp. z o.o. z okresu późniejszego aniżeli okres objęty kontrolą [współpraca miała zostać nawiązana jesienią 2013 r.], po trzecie – tym bardziej nie potwierdziłyby okoliczności mającej istotne znaczenie dla sprawy, to jest tej, że F.H. S. sp. z o.o. dokonywała rzeczywistych transakcji ze Skarżącą na podstawie wystawionych przez siebie faktur, skoro ma z nich wynikać działalność Pana S. M. w zakresie zakładania firm służących unikaniu zapłaty podatku VAT.

Dokonując oceny potencjalnej przydatności dowodu z przesłuchania Pana S. M. a w konsekwencji – zasadności odmowy przeprowadzenia tego dowodu, poddano analizie dotychczas złożone zeznania i wyjaśnienia tej osoby, jakie licznie zostały zgromadzone w postępowaniu składane w charakterze świadka i podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym [tom XV, k. 235/2-235/3, k. 230/2 – 230/49], biorąc przy tym pod uwagę rolę Pana S. M. i związek z operacjami dokonywanymi przez Skarżącą. Ze złożonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu przygotowawczym oświadczeń Pana S. M. wynika, że jest on obywatelem [...], w Polsce jest od 2008 lub 2009 r., był prezesem i właścicielem czeskiej firmy zajmującej się handlem drewnem i olejem rzepakowym, pełnomocnikiem wielu spółek [m.in. amerykańskiej, cypryjskiej, z H., spółki, którą określił jako "słupa", zakwaterowanego przez siebie w hotelu]. W kwestii swojej aktywności podawał, że przywoził z Łotwy różne osoby, "chętne do firmowania spółek", z różnych środowisk, wcześniej mu nieznane, którym proponował pracę w roli prezesów spółek, przygotowywał do roli prezesów [pracował nad dostosowaniem do standardów biznesowych – nad wyglądem, uczesaniem, ubiorem, sposobem zachowania, co – jak twierdził – "widocznie czynił bardzo odpowiedzialnie, skoro, zdołał założyć tyle spółek", tak, że "w banku prezentowali się jak prawdziwi biznesmeni"], potem oni wracali do domu i przyjeżdżali, gdy była potrzeba złożenia podpisów, a także, że zna Prezesa F.H. S. Pana P. N., z dawniejszych czasów wspólnej pracy w 2005 r. w innych spółkach oraz, że Pan P. N. faktycznie zarządza wieloma podmiotami, dysponując rachunkami, założonymi na inne osoby.

Podkreślenia następnie wymaga, że dowód z przesłuchania tego świadka miałby – w intencji Skarżącej – służyć wykazaniu, że L. sp. z o.o. nie była jedynym dostawcą towarów dla F.H. S. sp. z o.o., to jest, że tymi dostawcami były jeszcze dwie inne spółki [C. oraz E.]. Przedmiotowe postępowanie dotyczy okresu od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do maja 2013 r., tymczasem – jak wynika z pisma F.H. S. sp. z o.o. [pismo pełnomocnika tej spółki, reprezentującego również Skarżącą w tym postępowaniu – tom XV, k. 224/39 akt postępowania administracyjnego], poza głównym dostawcą L. sp. z o.o., F.H. S. miała innych dostawców, ale dotyczy to późniejszych okresów – jak wynika z tego pisma "kolejny dostawca [...] umowę podpisano w czerwcu 2013 r." oraz "Jeśli chodzi o kolejnego dostawcę [...], umowa została podpisana na początku 2014 r.". Okoliczność dostaw na rzecz F.H. S. sp. z o.o. przez inne podmioty niż L. sp. z o.o. dotyczy zatem innych, późniejszych okresów, aniżeli objęty postępowaniem. Co więcej, w składanych wyjaśnieniach w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym [tom XV, k. 230/1 – 230/49 akt postępowania administracyjnego] Pan S. M. szczegółowo i chętnie opisywał szczegóły prowadzonych w Polsce licznych aktywności gospodarczych i nie wynika z nich, by potwierdził, że F.H. S. sp. z o.o. nabywała towary od innych podmiotów, a przeciwnie, wyraźnie podkreślił, że co do tej spółki ma niewielką wiedzę: "słyszałem o spółce S., prowadził tą działalność P. N.. Nie wiem czym się ta spółka zajmowała, ale sądzę, że to był handel – eksport, import. Słyszałem o tej spółce od P. N.. Nie pamiętam, czy widziałem dokumentację tej spółki. [...] współpracowały z S." [tom XV, k. 230/6 akt postępowania administracyjnego] oraz "Generalnie, ja słyszałem, że tą spółką zajmował się P. N.. Kwestie wystawiania faktur, przelewów elektronicznych były w ręku P. N. i on mógł kombinować jak chciał. Ja osobiście nie zajmowałem się fakturami ani przelewami, oprócz spółek [...], które były założone na polecenie P. N." [tom XV, k. 230/41-230/42 akt postępowania administracyjnego].

W ocenie Sądu, w świetle dysponowania przez organy prowadzące postępowanie łącznie ponad dziesięcioma protokołami z przesłuchania Pana S. M. [dwa protokoły złożone przez Skarżącą przy jej piśmie, protokół z 23 kwietnia 2015 r. przesłuchania w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej w innym postępowaniu – tom XV, k. 235/2-235/3 oraz osiem protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanego zamieszczonych w aktach – tom XV, k. 230/1-230/49] a także w kontekście tezy dowodowej przedstawionej przez Skarżącą, dowód z przesłuchania Pana S. M. nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnej dla prowadzonego postępowania, w tym wskazującej, że kontrahent Skarżącej, F.H. S. sp. z o.o. w W. dokonywał rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru na rzecz Skarżącej, pochodzącego od innych niż L. sp. z o.o. podmiotów, skoro: po pierwsze – prezes F.H. S. sp. z o.o. podał, że nie miał innych dostawców poza L. sp. z o.o. [pismo F.H. S. sp. z o.o. z 7 listopada 2013 r. – tom XV, k. 224/7, pismo F.H. S. sp. z o.o. z 24 września 2013 r., tom XV, k. 224/43, protokół z czynności sprawdzających w F.H. S. sp. z o.o. – tom XV, k. 224/2-224/4 akt postępowania administracyjnego]; po drugie – w dokumentacji księgowej F.H. S. sp. z o.o. nie odnotowano zakupów towaru od podmiotów innych niż L. sp. z o.o.; po trzecie – z pisma F.H. S. sp. z o.o. wynika, że ewentualnych innych dostawców podmiot ten posiadał w okresie późniejszym, niż objęty postępowaniem [pismo pełnomocnika F.H. S. sp. z o.o. – tom XV, k. 224/39 akt postępowania administracyjnego]; po czwarte - prezes L. sp. z o.o. podał, że zakupu towarów dokonywał tylko od E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. [pismo L. sp. z o.o. z 15 lutego 2014 r., tom XV, k. 224/74 akt postępowania administracyjnego], zaś faktycznego funkcjonowania tych podmiotów nie potwierdzono. W świetle dotychczasowych oświadczeń Pana S. M., zeznań Pana P. N. i braku zapisów w dokumentacji księgowej F.H. S. sp. z o.o. nabycia towarów od podmiotów innych niż L. sp. z o.o. [protokół z czynności sprawdzających w F.H. S. sp. z o.o., tom XV, k. 224/3 akt postępowania administracyjnego], dowód z przesłuchania Pana S. M. nie wniósłby nic nowego do sprawy. Co do pytań dotyczących transakcji między F.H. S. s p. z o.o. w W. a innymi podmiotami – dostawcami towarów [E. oraz C.] Pan S. M., przesłuchany 23 kwietnia 2015 r. [tom XV, k. 235/2-235/3 akt postępowania administracyjnego] wprawdzie na pytanie, w jaki sposób F.H. S. sp. z o.o. zamawiała towar z E. nie zaprzeczył, by takie zamówienia miały miejsce, lecz podał, że odpowie na nie na piśmie, po zapoznaniu się z dokumentami; na żadne z pytań dotyczące tych podmiotów nie udzielił jednoznacznych i kategorycznych odpowiedzi, wskazując, że na pytania dotyczące zamówień, transportu, dowozu do magazynów, reklamacji, płatności, faktur sprzedaży wobec F.H. S. sp. z o.o. odpowie po zapoznaniu się z dokumentami. Zdecydowanej odpowiedzi, odmiennej od wcześniej składanych wyjaśnień, Pan S. M. udzielił w odniesieniu do pytania, czy Pan P. N. kierował przedsięwzięciem dotyczącym spółki C. oraz E., zaprzeczając takiej tezie, co jednak nie ma znaczenia dla dokonania ustaleń istotnych w rozpoznawanej sprawie, nie potwierdza bowiem, by F.H. S. sp. z o.o. dysponowała towarem, co do którego faktury wystawiała na rzecz Skarżącej, ani tego, że FH. S. sp. z o.o. nabywała w kontrolowanym okresie towar od innych niż L. sp. z o.o. podmiotów.

Dostrzeżenia wymaga, w kontekście ewentualnego przesłuchania Pana S. M., a także sugestii Skarżącej co do zmiany stanowiska przez Pana M. w jego zeznaniach złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w stosunku do tych składanych w postępowaniu przygotowawczym, że oświadczenia składane pierwotnie, w okresie lipiec – wrzesień 2014 r., w charakterze podejrzanego [tom XV, k. 230/1-230/49 akt postępowania administracyjnego] są bardziej szczegółowe, wielokrotnie i konsekwentnie powtórzone, wskazują na biegłą znajomość dokumentów – Pan M. z pamięci, przed ich okazaniem wiedział, jakie dokumenty znajdują się w poszczególnych segregatorach i zeszytach [co obrazują, przykładowo oświadczenia w ramach zeznań 15 września 2014 r. – tom XV, k. 230/40-230/41 akt postępowania administracyjnego] zaś te złożone później, przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 23 kwietnia 2015 r. wskazują na zasłanianie się niepamięcią, potrzebę sięgnięcia do dokumentów. Powyższe także przemawia za uznaniem, że zeznania Pana S. M. zgromadzone przez organy prowadzące postępowanie stanowią wystarczający materiał do stwierdzenia okoliczności istotnych dla sprawy, zaś dodatkowe, kolejne przesłuchanie nie wniosłoby nic do sprawy, a w szczególności nie stanowiłoby potwierdzenia, że F.H. S. sp. z o.o. dokonywała na rzecz Skarżącej rzeczywistych dostaw, skoro – po pierwsze – z zebranych materiałów wynika, że dostawca towarów dla F.H. S. sp. z o.o., tj. L. sp. z o.o. towarami tymi nie dysponowała, – po drugie – oświadczenie przez Pana S. M., że F.H. S. sp. z o.o. nabywała towar od innych niż L. sp. z o.o. dostawców, pozostawałoby w sprzeczności z zapisami w ewidencji księgowej F.H. S. sp. z o.o. nie wskazującymi na nabycie towarów od innych dostawców i z oświadczeniami przedstawicieli F.H. S. sp. z o.o. wskazującymi, że w kontrolowanym okresie nie korzystano z innych niż L. sp. z o.o. dostawców.

13. Dokonanej oceny, zgodnie z którą F.H. S. sp. z o.o. nie dokonała dostaw udokumentowanych wystawionymi fakturami nie zmieniają również dowody z przesłuchania świadków w osobach Panów P. W., W. K. oraz M. M. z 12 maja 2015 r. i 14 maja 2015 r. złożone przez Skarżącą przy odwołaniu [tom XVI, k. 241/23-241/29 akt postępowania administracyjnego], które podlegały ocenie w postępowaniu. Z zeznań tych osób, będących przewoźnikami wynika jedynie, że świadczyli oni usługi transportu towarów dla C. sp. z o.o., jednak osoby te nie podały, kto zlecał im usługi ani do jakiego podmiotu towar było transportowany jak i to, gdzie i przez kogo następował jego odbiór, poza ogólnym stwierdzeniem, że towar był dostarczany do W. [jeden ze świadków, Pan W. K. nawet tego nie był pewien]. Dowody te nie potwierdzają więc tezy, zgodnie z którą F.H. S. sp. z o.o. w okresie poddanym kontroli nabywała towary od innych jeszcze dostawców nić L. sp. z o.o. W zestawieniu z twierdzeniem F.H. S. sp. z o.o., zgodnie z którym z kolejnymi dostawcami umowy podpisano w czerwcu 2013 r. oraz na początku 2014 r. [pismo pełnomocnika F.H. S. sp. z o.o. – tom XV, k. 224/39 akt postępowania administracyjnego], zasadny jest wniosek, że w kontrolowanym okresie, tj. do maja 2013 r. L. sp. z o.o. była jedynym dostawcą F.H. S. sp. z o.o.

14. W konsekwencji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych P.H. S. sp. z o.o. w W., dostarczył podstaw do uznania, że Skarżąca nie nabyła towarów na podstawie faktur wystawionych przez ten podmiot, ponieważ określone w tych fakturach dostawy nie zostały wykonane przez tę spółkę.

Podstaw do takiego wniosku dostarczyły przeprowadzone dowody z dokumentacji Skarżącej, przesłuchania przedstawicieli i pracowników Skarżącej [prezesa Skarżącej, Pani M., Pani A. Z. – Dyrektora ds. Zarządzania i Administracji, Pana A. S. – Kierownika Działu Logistyki, Pana P. G. – Specjalisty ds. Sprzedaży, Pana M. K. – Specjalisty ds. Logistyki Magazynu oraz Pana P. M. – Sprzedawcy/Magazyniera] a także z włączonych przez organ podatkowy materiałów z czynności sprawdzających wobec F.H. S. sp. z o.o. w tym przesłuchania jej prezesa, Pana P. N., z materiałów z czynności sprawdzających wobec L. sp. z o.o., przesłuchania jej prezesa Pana Z. P. [tom XII, k. 207/1-207/5, tom XV, k. 224/1 i nast. akt postępowania administracyjnego].

Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

15. W rozpatrywanej sprawie organy przeprowadziły szereg dowodów, sięgnęły do materiałów z innych postępowań [w szczególności czynności sprawdzających wobec F.H. S. sp. z o.o. w W., L. sp. z o.o.], przesłuchały pracowników Skarżącej, jej Prezesa, przedstawicieli kontrahentów, podejmowały starania o przesłuchanie osób, których związek z operacjami gospodarczymi dotyczącymi wystawionych przez F.H. S. sp. z o.o. w W. faktur dał się uchwycić.

16. W ocenie Sądu, nie są również trafne zarzuty naruszenia: 180, 181, 187 i 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w tym zakresie, w jakim Skarżąca postuluje naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego w wyniku tego, że organy podatkowe nie dopuściły czy wprost nie ustosunkowały się do wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów. W ocenie Sądu, wskazane przez Skarżącą dokumenty zostały przez organy podatkowe ocenione łącznie z innymi zebranymi dowodami i przy braku wystarczająco przekonujących argumentów na rzecz tezy o wykonaniu dostaw na rzecz Skarżącej przez F.H. S. sp. z o.o. w W. okazały się niewystarczające dla stwierdzenia, że ten podmiot dokonał dostaw.

17. Nie znalazł również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że firma C. sp. z o.o. działając w dobrej wierze podczas dokonywania rzeczywistych transakcji, wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotem F.H. S. sp. z o.o. a także poprzez przyjęcie, że Skarżąca uczestniczyła w zamkniętym ograniczonym kręgu dostawców i odbiorców, a pominięcie, że Skarżąca nabywała towar także od innych podmiotów. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że Skarżąca nie dołożyła wystarczającej staranności w zakresie zweryfikowania kontrahenta i musiała mieć świadomość, że posługuje się fakturami, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, organy w rozpoznawanej sprawie nie uznały, że Skarżąca uczestniczyła w zamkniętym kręgu odbiorców i dostawców towarów, lecz że posłużyła się fakturami nabycia towarów wystawionymi przez F.H. S. sp. z o.o., co do których miała świadomość, że nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji.

W sprawie nie stwierdzono, by w okresie poddanym kontroli [okres od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do maja 2013 r.] Skarżąca posiadała innych poza F.H. S. sp. z o.o. dostawców towaru, zaś ten podmiot nabywał je od L. sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podmioty, które według Skarżącej miały być dostawcami towarów dla F.H. S. sp. z o.o. [C. oraz E.] jeśli były dostawcami F.H. S. sp. z o.o., to w okresie późniejszym, niż kontrolowany.

Sąd uznał, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym wystawionymi na rzecz Skarżącej fakturami VAT wskazują, że Skarżąca miała świadomość, że F.H. S. sp. z o.o. nie dokonywała faktycznej sprzedaży, a wystawione faktury nie potwierdzały faktycznej sprzedaży towarów przez ten podmiot, a jedynie posłużyły do wprowadzenia do obrotu w kraju towarów pochodzących od innego nieustalonego dostawcy. W szczególności, brak po stronie F.H. S. sp. z o.o., infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności, w tym magazynowania nawet na krótki czas towarów [w okresie kontroli F.H. S. sp. z o.o. dokonała na rzecz Skarżącej sprzedaży towarów na ponad 51 mln zł] powinien Skarżącej dawać do myślenia, że kontrahent nie jest rzetelny. Skarżąca natomiast posiadała niewielką wiedzę co do źródła pochodzenia towaru, sposobu jego transportu, magazynowania. Nie była wreszcie w stanie podać, w jaki sposób, na którym etapie produkcji, obrotu dochodzi do opatrzenia towaru logo, znakiem towarowym, tym samym pod którym sama funkcjonuje.

18. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującego na prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu. Organ kontroli skarbowej a potem Dyrektor Izby Skarbowej w W. prowadziły postępowanie w sposób staranny, zebrały obszerny materiał dowodowy, który następnie poddano ocenie zgodnie z regułami oceny dowodów, logiki oraz doświadczenia życiowego [art. 191 Ordynacji podatkowej]. To, że ocena tych dowodów nie satysfakcjonuje Skarżącej, nie oznacza, że była dowolna i uchybiająca regułom postępowania dowodowego a także że organ nie poszukiwał prawdy obiektywnej lub nie prowadził postępowania wnikliwie oraz we sposób przekonujący stronę. Nie znalazł więc potwierdzenia zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej a także 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.

19. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 120 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie materiału dowodowego o materiały uzyskane w innych postępowaniach, tj. dotyczących dostawców Skarżącej, co zdaniem Skarżącej, ma stanowić również o braku uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także wydanie decyzji bez podstawy prawnej [zarzut naruszenia art. 11 oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej oraz fakt 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług].

Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów pozyskanych w innych postępowaniach jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także [w szczególności] zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy posłużyły się materiałami z czynności sprawdzających w F.H. S. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. a także protokołami przesłuchania Pana S. M. w postępowaniu przygotowawczym, a następnie materiały te poddały ocenie. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do tego materiału a część dowodów, jak np. protokół z przesłuchania Pana S. M. z 23 kwietnia 2015 r. sama złożyła.

20. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce [faktyczne nabycie towaru lub usługi]. Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych [por. wyroki NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08]. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [por. wyrok NSA z 24.03.2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19.06.2009 r., sygn. I FSK 388/08]. Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08].

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09].

Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09].

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in.], nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę [zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep]. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot [zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C–110/94 INZO].

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument [faktura lub dokument celny] wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala natomiast na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

21. Odpowiedzi zatem wymaga pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie organy dokonały trafnej oceny, że dostawy odzieży, bielizny pościelowej, narzędzi [np. piły spalinowe, spawarki, agregaty, klucze, szafki narzędziowe, pompy, podnośniki, szlifierki] udokumentowane fakturami wystawionymi przez F.H. S. sp. z o.o. w W. nie zostały wykonane.

Skarżąca założona została w lutym 2012 r. [odpis z KRS, tom I, k. 9/2- 9/8 akt postępowania administracyjnego], figuruje w ewidencji podatników VAT od 15 października 2012 r. [pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [tom I, k. 15/1 akt postępowania administracyjnego].

Dostawcą towarów dla Skarżącej w kontrolowanym okresie była F.H. S. sp. z o.o. Skarżącą łączyła umowa o współpracy handlowej z F.H. S. sp. z o.o. w W. obowiązująca na czas nieokreślony od 2 października 2012 r. [tom I, k. 19/758-19/761, 19/762, tom XIII, k. 178/16-178/23 akt postępowania administracyjnego], z której wynika, że F.H. S. sp. z o.o. zobowiązana była sprzedawać Skarżącej towary w postaci wyrobów tekstylnych, bielizny pościelowej oraz intymnej [§ 1 umowy]; towary miały być dostarczane z terytorium Polski [§ 3 ust. 1 pkt d umowy] przy czym – jeśli z oferty sprzedaży składanej przez F.H. S. sp. z o.o. nic innego nie wynikało – cena podana w ofercie obejmowała także opłaty związane z transportem towarów do wskazanego przez Skarżącą miejsca na terytorium Polski [§ 8 umowy].

Spółka posiada biuro handlowe i magazyn w J. oraz w M. oraz T. [tom I, k. 17/2 akt postępowania administracyjnego, [protokół przesłuchania Pani M. w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym – tom XIII, k. 173/60-173/64 akt postępowania administracyjnego].

Głównymi odbiorcami towarów sprzedawanych przez Skarżącą w kontrolowanym okresie sieci handlowe [A., S., C., L.] oraz hurtownie.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał ten potwierdza wniosek organów obu instancji, że dostawy odzieży, narzędzi i elektronarzędzi udokumentowane fakturami wystawionymi przez F.H. S. sp. z o.o. w W. w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot wykonane na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Podstawą powyższej oceny jest m.in. ustalenie, że towar opisany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez F.H. S. sp. z o.o. w W. został na wcześniejszym etapie obrotu w tych samych lub w zbliżonych datach, asortymencie i ilości wykazany w fakturach wystawionych kolejno przez następujące podmioty: E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. ( L. sp. z o.o. ( F.H. S. sp. z o.o. w W. ( C. sp. z o.o. w W..

W toku postępowania ustalono, że w tym łańcuchu transakcji nie doszło do faktycznych dostaw towarów, zaś wystawione faktury pomiędzy tymi podmiotami nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ kontroli skarbowej, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zakwestionowały przy tym, że Skarżąca dysponowała towarem, którego dokonywała dalszej odsprzedaży, w tym między innymi do sieci handlowych [A., S., co dokumentują umowy z tymi podmiotami – tom VI, k. 57/1 – 57/85 akt postępowania administracyjnego], a zatem wchodziła w jego posiadanie, jednak źródłem pochodzenia tego towaru nie były podmioty, które wystawiły faktury; towar pochodził z innego, nieustalonego źródła, przy czym towar ten w większości był pochodzenia chińskiego.

W ocenie organów, którą to ocenę Sąd podziela, włączenie wymienionych kontrahentów w ciąg podmiotów wystawiających faktury miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw i ukrycie faktycznych dostawców towarów, a także stworzenie pozorów legalności wystawionych faktur. Wniosek, że faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji wynika ze szczegółowej analizy poszczególnych kroków transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami, w ramach której ustalono, że główny dostawca Skarżącej - F.H. S. sp. z o.o. w W. nie posiadał infrastruktury pozwalającej na obrót towarem w ilości wynikającej z wystawionych na rzecz Skarżącej faktur. Prezes tej spółki, Pan P. N. oświadczył, że transport towarów był wliczony w cenę i to rolą F.H. S. sp. z o.o. w W. było dostarczenie ich we wskazane miejsce – towary dowożone były do magazynów Skarżącej z magazynu F.H. S. wynajmowanego w centrum logistycznym w W., przy czym były to miejsca paletowe, stanowiące doraźny magazyn, pozwalający na przyjęcie, przeliczenie towaru i jego wydanie. Jak podano w piśmie F.H. S. sp. z o.o. z 5 listopada 2014 r. [tom XV, k. 224/36-224/38 akt postępowania administracyjnego], spółka F.H. S. wynajmuje na mocy umowy z 2 stycznia 2013 r. od T. sp. z o.o. miejsca paletowe rozumiane jako część powierzchni magazynowej z wyposażeniem, sprzętem, świadczeniem usługi magazynowej, dostarczaniem mediów.

Co istotne, postępowanie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za październik – grudzień 2012 oraz styczeń – maj 2013, zaś informacje podawane przez prezesa dostawcy Skarżącej, tj. F.H. S. dotyczące magazynu wskazują, że umowa między F.H. S. a T. sp. z o.o. zawarta została dopiero 2 stycznia 2013 r. [pismo F.H. S. sp. z o.o. z 5 listopada 2014 r., tom XV, k. 224/36-224/38 akt postępowania administracyjnego]. Z zeznań prezesa F.H. S., Pana P. N. wynika, że transport towarów do Skarżącej zapewniany był przez dostawcę towarów, tj. spółkę L. bądź był to transport zewnętrzny – realizowany tirami przy pomocy kontenerów lub mniejszymi samochodami do 3,5 t. Mimo tego oświadczenia Pan P. N. nie podał przedsiębiorstw transportowych, którym miałby zlecać transport tych towarów do Skarżącej, gdy nie był on realizowany przez L. sp. z o.o. [zeznania Pana P. N. w postępowaniu wobec F.H. S. sp. z o.o. – tom XV, k. 224/33 akt postępowania administracyjnego]. Z dokumentów dotyczących czynności sprawdzających w F.H. S. sp. z o.o. w W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Urząd Skarbowy W., a także organ kontroli skarbowej 2 września 2013 r. nie stwierdzono, aby F.H. S. nabywała usługi transportowe lub korzystała usług zewnętrznych przewoźników. Drugim sposobem transportu miał być transport własny F.H. S. – tirami lub mniejszymi samochodami do 3,5 t., przy czym Pan N. podał, że transport realizowany we własnym zakresie wykonywany był samochodem dostawczym [...]: "jeśli chodzi o przewóz towarów to był zapewniony bezpośrednio przez naszego dostawcę jak i transport zewnętrzny natomiast sporadycznie dostawy były konfekcjonowane w naszym magazynie w W. przy ul. [...]. Wówczas drobny transport zapewnialiśmy we własnym zakresie /sam. dost. [...]/" [tom XV, k. 224/43 akt postępowania administracyjnego]. W postępowaniu kontrolnym wobec F.H. S. sp. z o.o. ustalono przy tym, że podmiot ten w pierwszym półroczu 2013 r. takiego pojazdu nie posiadał. Reprezentant F.H. S. sp. z o.o., Pan P. N. [w okresie od 26 maja 2011 do 13 lutego 2014 – prezes zarządu F.H. S. sp. z o.o., a po tej dacie – jej prokurent, z uwagi na skazanie wyrokiem sądowym za kradzież w związku z działalnością w innym podmiocie] posiadał także dość skromną wiedzę w zakresie okoliczności nawiązania współpracy handlowej ze Skarżącą – podał, że od 16 lat handluje na rynku taniej odzieży i zna wszystkich a współpracę ze Skarżącą nawiązał w 2012 r., przy czym relacje handlowe utrzymuje głównie z Panią M. oraz Panem L. X., który jest synem prezesa zarządu Skarżącej od 1 marca 2013 r. Pan P. N. podał że towary sprzedawane Skarżącej nabywa od L. sp. z o.o., lecz nie posiada wiedzy, od kogo ten podmiot je nabywa, ani kto jest ich producentem. Organy ustaliły że siedziba F.H. S. znajduje się w liczącym 16m2 lokalu w W., ul. [...].

Natomiast ustalenia dotyczące L. sp. z o.o. wskazują na to, że podmiot ten nie posiadał żadnych środków transportowych, transport nabywanych przez ten pobyt towarów miał organizować jego sprzedawca.

Prezes jednoosobowego zarządu tej spółki, Pan Z. P. podał [zeznania Pana Z. P., tom XIII, k. 207/2-207/5 akt postępowania administracyjnego], że spółka nigdy nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych ani nie korzystała z usług zewnętrznej firmy transportowej. Zamówienia z F.H. S. sp. z o.o. polegały na tym, że spotykał się z prezesem tej spółki, Panem P. N. który wskazywał jakich towarów poszukuje. Pan P. podał, że dostawy były kierowane bezpośrednio do spółki F.H. S., podawał kontakt telefoniczny kierowcy i kierowca przewoził towar do magazynu F.H. S. na Z. i na W., przy czym kierowcę i transport organizował dostawca a koszt był wliczony w cenę towaru. Pan Z. P. przesłuchany w charakterze świadka przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego [tom XIII, k. 181/2-181/15 akt postępowania administracyjnego] oświadczył, że L. sp. z o.o. wynajmowała magazyny w D. k. R., podał zarazem, że jeszcze nic nie było składowane w tym magazynie, zawsze towar na polecenie Pana P. N. był przekierowywany dalej – do magazynu S. sp. z o.o.; spółka L. nie posiadała żadnych samochodów nie wiedział, czy pojazdy stanowiły własność kontrahentów, czy były wynajmowane, czy korzystano z firm transportowych, ani nie była prowadzona dokumentacja przewozowa. Towary miały wjeżdżać na plac i od razu być przekierowywane dalej do F.H. S. sp. z o.o. – magazynu tego podmiotu na Z., nie wiedział, czy są opatrzone logo "C." – sam nie umieszczał takiego logo, nie otwierał pudełek, nie zaglądał do samochodów. Prezes spółki L. nie wiedział, skąd był przewożony towar, wiedział, że pochodził z Chin, nie miał wiedzy, kto dokonywał ubezpieczenia towaru oraz jakie były jego koszty, nie dysponował dokumentacją transportową dotyczącą przewozu towarów do prowadzonej przez niego spółki oraz dalszego transportu do F.H. S.. Prezes L. sp. z o.o., Pan Z. P. podał, że dostawcą towarów były dwie spółki: E. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., z którymi to spółkami utrzymywał znajomości przez telefon, zaś kontakty nawiązał przez kolegów, znajomych; nie posiadał przy tym kontaktów do tych osób, nie pamiętał, czy zawarto umowę o współpracy z tymi podmiotami; nie miał wiedzy o siedzibach i innych miejscach wykonywania działalności ani o tym, czy podmioty posiadały magazyny, samochody do przewozu towarów czy zatrudniały pracowników. Prezes L. sp. z o.o. podał także, w zakresie relacji z F.H. S. sp. z o.o., że spotykali się z Panem P. N. na kawie na przykład w centrum handlowym [...]; Pan P. N. określał rodzaj towarów, które chciałby nabyć, a następnie L. sp. z o.o. poszukiwała dostawców tych towarów. Pan Z. P. podał jednocześnie że L. sp. z o.o. miała wyłącznych, stałych dostawców którymi były E. sp. z o.o. a potem H. sp. z o.o. Pan Z. P. podał, że nie jest mu znana nazwa C. spółka z o.o., nie posiadał wiedzy, kto i kiedy umieszcza na nabywanych przez jego spółkę wyrobach znaki towarowe.

Istotnym argumentem przemawiającym na rzecz tezy, że transakcje wykonywane między Skarżącą a F.H. S. sp. z o.o. nie mają charakteru rzeczywistych jest fakt, że sprzedawane przez Skarżącą towary były osygnowane jej znakiem "C.", zatem na etapie dostawy tych towarów musiałoby następować umieszczenie etykiet. Dokumentacja prowadzona przez spółkę wskazuje, że posiada ona licencję na korzystanie z różnych znaków towarowych w tym wiodącą marką, pod którą sprzedawane są wyroby jest "C.", a także "V.", co potwierdzają decyzje Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej [tom VIII, k. 105/29-105/30] oraz umowy licencji między Z. L., prowadzącym działalność gospodarcza pod nazwą Z. L. [tom VIII, k. 105/34-105/50 akt postępowania administracyjnego]. Pan Z. P., prezes L. sp. z o.o. podał, że nie kojarzy nazwy "C.", mimo że gdyby transakcje rzeczywiście odbywały się z uwzględnieniem tego podmiotu, to musiałby on albo mieć wiedzę o znaku, którym oznaczone były produkty, albo zlecać producentowi bądź dystrybutorowi umieszczanie takich znaków. Zebrany przez organy materiał wskazuje dodatkowo, że L. sp. z o.o. nie funkcjonowała pod podawanym na fakturach adresem [W., ul. [...]]. Wniosek tak wynika z zeznań pracownika podmiotu mieszczącego się pod tym adresem – recepcjonisty, który podał, że od dwóch lat po tym adresem mieści się spółka T. a nazwa spółki L. sp. z o.o. nie jest mu znana ani właścicielowi obiektu, a dodatkowo kierowane do L. sp. z o.o. wezwania na ten adres zostały zwrócone z powodu niepodjęcia przesyłki. Pan Z. P. podał przy tym, że L. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, działała jednoosobowo, nie posiada majątku trwałego [samochodów, nieruchomości], wynajmowała magazyn w D. w okolicy R., jednak nie wykorzystywała go do składowania jakiegokolwiek towaru, mimo że wystawiała dowody WZ. Organ kontroli skarbowej ustalił też, że L. sp. z o.o. nie angażowała własnych środków pieniężnych – dostawcom przekazywane były środki otrzymane uprzednio od odbiorcy, to jest FH. S. sp. z o.o., a ponadto za okres objęty postępowaniem wykazywane były bardzo wysokie, zbliżone wartości nabycia oraz sprzedaży, co w konsekwencji pozwalało na zadeklarowanie – mimo sprzedaży o wielomilionowej wartości – niewielkich bądź zerowych kwot podatków do wpłaty.

Dalsze ustalenia – dotyczące kontrahentów L. sp. z o.o., to jest spółek: E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. potwierdzają wniosek, że dostawca Skarżącej, F.H. S. sp. z o.o. w W. nie dysponował towarem, na który wystawiał na rzecz Skarżącej faktury. Na podstawie wyników prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego oraz postępowań kontrolnych prowadzonych wobec każdej z tych spółek, to jest przez w stosunku do E. sp. z o.o. w W. – przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – za okres m.in. październik – grudzień 2012; a także wobec H. sp. z o.o. w W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., m.in. za okres za okres styczeń – maj 2013 r., a także materiałów uzyskanych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w W. [[...]] Nie udało się nawiązać kontaktu, ani też pozyskać od przedstawicieli tych spółek jakichkolwiek wyjaśnień lub dokumentów związanych z ich działalnością –wyzwania zostały zwrócone do nadawcy z powodu niemożności doręczenia przesyłek. Organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania faktury VAT wystawione na rzecz L. sp. z o.o. w W. w okresie styczeń – maj 2013 r., na których jako dostawca widniała E. sp. z o.o. w W., a także za luty – maj 2013 r. ze wskazaną jako dostawcą H. sp. z o.o. w W.. W trakcie kontroli wobec L. sp. z o.o. w W. nie uzyskano faktur dotyczących nabycia towarów przez L. sp. z o.o. w W. za okres listopad – grudzień 2012 r., przy czym – jak wynika z twierdzeń prezesa tej spółki pana Z. P., [pismo do organu kontroli skarbowej z dnia 15 lutego 2014 r.] jedynym dostawcą tego podmiotu były spółki E. oraz H.. Organ kontroli skarbowej ustalił przy tym, na podstawie deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2012 r., złożonych przez L. sp. z o.o. w W. oraz przez E. sp. z o.o. w W., że wartości zakupów wykazane przez L. sp. z o.o. w W. w przybliżeniu odpowiadają wartościom sprzedaży wykazanym przez E. sp. z o.o. w W..

Podmioty E. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., za okres objęty postępowaniem kontrolnym wykazywały zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów jak i nabycia krajowe.

Zawartość systemu VIES dostarczyła informacji, zgodnie z którą oba podmioty: E. sp. z o.o. w W. jak i H. sp. z o.o. w W. wykazywały wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od kontrahenta niemieckiego, lecz informacje nie potwierdziły, by ów podmiot rzeczywiście dokonywał transakcji na rzecz obu spółek – nie deklarował wewnątrzsportowych dostaw towarów na rzecz E. sp. z o.o. w W. oraz H. sp. z o.o. w W., ale dostawy takie były wykazywane przez inny podmiot niemiecki. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec H. sp. z o.o. w W. wynika, że dokumentacja tego podmiotu została skonfiskowana przez niemieckie organy ścigania. W zakresie zakupów krajowych nie pozyskano jakichkolwiek informacji o kontrahentach, od których nabyć towaru miałyby dokonywać E. sp. z o.o. w W. oraz H. sp. z o.o. w W.. Z informacji pozyskanych przez organ kontroli skarbowej systemu KRIT [Konsola Raportowania Importu Towarów] ustalono, że E. sp. z o.o. w W. oraz H. sp. z o.o. w W. nie dokonywały importu towarów. Z włączonych przez organ kontroli skarbowej materiałów pochodzących ze śledztwa sygn. [...], dotyczących czynności podjętych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w zakresie działalności spółek E. sp. z o.o. w W. oraz H. sp. z o.o. w W., w tym na podstawie zeznań pracownika M. SA zajmującego stanowisko zastępcy dyrektora działu inwestycyjnego, Pana J. Z. z 22 sierpnia 2014 r. [tom XIII, k. 207/43-207/44 akt postępowania administracyjnego] ustalono, że siedziba H. sp. z o.o. w W. miała znajdować się w nieruchomości należącej do M. SA przy ulicy [...] w W. w lok. nr [...], przy czym w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lokal ten był wynajmowany przez inny podmiot, to jest T. sp. z o.o., reprezentowaną przez Pana W. J. i tylko ten podmiot mógł bez wiedzy właściciela nieruchomości użyczyć adres firmie H. sp. z o.o. Świadek, Pan J. Z. podał, że do tego lokalu – pokoju przychodził Pan W. J. oraz osoba, która przedstawiła się jako Z. P. i poza tymi osobami w lokalu nikt się nie zjawiał. Opisał lokal jako relatywnie skromny, jeśli chodzi o prowadzenie działalności gospodarczej – miało się w nim znajdować się "biurko i krzesło [rozpadające się]. Nie było żadnych komputerów, elektroniki ani żadnej dokumentacji. Załączona do protokołu przesłuchania umowa najmu lokalu wskazuje, że T. sp. z o.o. nie była uprawniona do podnajmowania lokalu bez zgody jego właściciela [tom XIII, k. 207/47-207/52 i 207/45 akt postępowania administracyjnego]. Ustalono też, że w okresie od 14 lipca 2010 r. do 17 maja 2013 r. prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki był Pan W. J., a od 17 maja 2013 r. do KRS w charakterze prokurenta tej spółki został wpisany Pan Z. P. – prezes zarządu L. sp. z o.o. Natomiast pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres L. sp. z o.o. [W., ul. [...]] znajduje się mieszkanie w bloku, w którym funkcjonariusze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego realizujący czynności w śledztwie nikogo nie zastali w dniu 22 sierpnia 2014 r. zaś na podstawie informacji od sąsiadów ustalono, że jest to mieszkanie wynajmowane i bardzo często zmienia się w nim wynajmujący Obie spółki: E. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. nie złożyły w KRS sprawozdań finansowych za lata, w których wystawiały faktury VAT na rzecz L. sp. z o.o.

Według ustaleń organów dokonanych na podstawie KRS, w obu spółkach prezesem jednoosobowych zarządów była ta sama osoba, to jest Pan D. D., będący zarazem od 10 stycznia 2011 r. jedynym wspólnikiem E. sp. z o.o., który – według danych z ewidencji ludności – nie posiada adresu stałego pobytu. Analiza deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez te spółki wskazuje, że w okresie, w którym wystawiane były faktury VAT na rzecz L. sp. z o.o., wartość nabyć towarów i usług wykazana przez te spółki przewyższyła poziom deklarowanych obrotów, co skutkowało wykazaniem znikomych lub zerowych wartości podatków do wpłaty, pomimo że wg. deklaracji obie spółki miały dokonywać dostaw o wartości wielu miliardów zaś duża część towarów miała być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego ich nabycia.

Przesłuchanie pięciu pracowników Skarżącej, to jest Pani A. Z. – Dyrektora ds. Zarządzania i Administracji, Pana A. S. – Kierownika Działu Logistyki, Pana P. G. – Specjalisty ds. Sprzedaży, Pana M. K. – Specjalisty ds. Logistyki Magazynu oraz Pana P. M. – Sprzedawcy/Magazyniera pozwoliło na ustalenie, że Skarżąca zajmowała się hurtową sprzedażą odzieży, bielizny do marketów [m.in. S., A., w mniejszym zakresie L. oraz C.], że towar był znakowany logo "C." na etapie produkcji przez producentów a także drugą marką Skarżącej dotyczącą bielizny męskiej, tj. "V.". W postępowaniu włączono także protokoły z trzykrotnego przesłuchania w śledztwie [tom XIII, k. 173/49-173/75] Pani M. – prezesa zarządu Skarżącej a zarazem udziałowca a także przesłuchano ją na użytek tego postępowania [w dniu 19 marca 2014 r. – tom VIII, k. 99/1-99/3 akt postępowania administracyjnego], zaś z wyjaśnień tych wynika, że transport towarów nabywanych przez Skarżącą zapewniał dostawca i to on ponosił jego koszty. Pani M. podała, że dostawca miał własny transport – posiadał "jakieś busy transportowe", jednak nie była w stanie podać, ile i o jakiej ładowności, wskazała także, że w przypadku większych dostaw dostawca korzystał z transportu zewnętrznego. Pani M. nie potrafiła jednak padać nazwy przewoźników wyjaśniając, że "nie interesuje się sprawami technicznymi dowozu", ani konkretnych marek pojazdów, numerów rejestracyjnych, nazwisk kierowców, nie miała wiedzy gdzie miał miejsce załadunek towarów nabywanych od F.H. S. sp. z o.o., nie wiedziała czy podmiot ten magazynuje towary we własnych magazynach, czy takie w ogóle posiada. Pozostali pracownicy spółki także nie znali szczegółów dotyczących transportu towarów nabywanych od F.H. S. sp. z o.o., a jedyne co potrafili powiedzieć to, że przewozu towarów dokonywały różne samochody – tiry, busy, samochody osobowe, a także, że mogły to być samochody należące do F.H. S. sp. z o.o. lub wynajętego w tym celu przewoźnika. Zatrudniona na stanowisku Zastępcy Kierownika Działu Logistyki Pani K. C. oraz Pan P. M. – Sprzedawca/Magazynier w C. sp. z o.o. podawali, że było możliwe, że odbiór towarów od dostawcy następował własnym transportem spółki, jednak Pan P. M., który zajmował się bezpośrednio przyjmowaniem towarów podał, że miało to miejsce w rzadkich przypadkach dotyczących niewielkich ilości towaru [tom XIII, k. 200/1-200/2 akt postępowania administracyjnego].

Dość ogólną wiedzę Skarżącej na temat sposobu organizacji dostaw, które miały mieć miejsce na jej rzecz przez F.H. S. sp. z o.o. potwierdza pismo Skarżącej z dnia 18 sierpnia 2014 r., w którym Spółka oświadczyła, że transport towarów organizuje dostawca i to on ponosi jego koszt, zaś spółka nie gromadzi tego rodzaju dokumentacji, a także, że istnieje możliwość dołączenia do dokumentów handlowych również listów przewozowych, Spółka nie ma jednak możliwości sprawdzenia tego faktu, ponieważ nie posiada dokumentów w formie papierowej – jej dokumentacja księgowa została zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Weryfikacja tego faktu przez organ kontroli skarbowej na podstawie analizy dokumentacji przekazanej Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego pozwoliła na ustalenie, że Skarżąca nie dysponowała listami przewozowymi. Skarżąca nie posiada również innych środków transportu poza dwoma samochodami osobowymi: samochód osobowy [...] oraz [...] a także dwa pojazdy transportowe [...]. W dokumentacji Skarżącej nie stwierdzono wprawdzie dowodów zakupu pojazdów, ich wynajmu, leasingu, czy ponoszenia kosztów eksploatacyjnych. Natomiast zeznania pracowników spółki, w szczególności Pani K. Ci. wskazują, że mimo braku odpowiednich zapisów w dokumentacji księgowej spółki co do posiadania pojazdów [tj. do dnia 10 maja 2013 r., kiedy to spółka nabyła wymienione dwa samochody], spółka dysponowała dwoma pojazdami dostawczymi marki [...] oraz [...] w leasingu. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego potwierdził fakt korzystania przez Skarżącą z dwóch pojazdów ciężarowych marki [...]. W tym zakresie na podstawie informacji od jednego z odbiorców Skarżącej ustalono dane personalnych kierowców oraz numery rejestracyjne tych dwóch pojazdów, a następnie na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono właścicieli, to jest jeśli chodzi o jeden z pojazdów, to stanowił on początkowo własność Skarżącej [informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – tom XV, k. 221/35 i 222/36 akt postępowania administracyjnego], drugi zaś należy do M. sp. z o.o. [informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – tom XV, k. 221/33 i 221/34 akt postępowania administracyjnego]. Organ kontroli skarbowej podjął starania w celu dokonania ustaleń co do sposobu transportu towarów nabywanych przez Skarżącą i w tym celu na podstawie wyjaśnień spółki z 12 maja 2014 r., w których wskazała, że zlecała ona niektórym podmiotom dowóz towarów, a także na podstawie informacji z notatki urzędowej Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z 29 września 2014 r. zwrócił się do siedmiu podmiotów o podanie informacji dotyczących transportu od dostawcy [P.H. S. sp. z o.o.] do Skarżącej, zaś w odpowiedzi wszystkie podmioty nie potwierdziły, by dokonywały transportu towarów od dostawców Skarżącej, a jedynie trzy z nich [A. sp. z o.o., S. SA i U. sp. z o.o.] podały, że przewoziły towar od Skarżącej do jej odbiorców. Zarówno Skarżąca jak i pozostałe podmioty uczestniczące w ciągu transakcji prowadzących do nabycia towarów przez Skarżącą nie wyjaśniły kwestii transportu towarów do Skarżącej.

Wiedza Skarżącej – Jej prezesa, a także pracowników w zakresie tego, w jaki sposób towary do trafiały do Skarżącej, była znikoma. Także pracownik F.H. S. sp. z o.o., Pan D. W. zatrudniony na stanowisku magazyniera od początku sierpnia 2013 r., [zeznania Pana D. W. z 28 stycznia 2015 r. – tom XIV, k. 220/2-220/3 akt postępowania administracyjnego], nie potwierdził przekonująco sposobu transportu, podał, że dokonywał go kontrahent Skarżącej, tj. F.H. S. sp. z o.o. Poza tym, że jego oświadczenia dotyczą okresu późniejszego, aniżeli okres objęty postępowaniem kontrolnym, to nie wynika z nich, że transport był organizowany przez F.H. S. sp. z o.o. – świadek ten podał, że sprzedawane przez F.H. S. sp. z o.o. towary były załadowywane przez niego w magazynie tej spółki w W. przy ul. [...] na samochody, które dostarczały je do odbiorcy; transportu miała dokonywać firma K., miał być także samochód należący do Skarżącej, czasem także towar był wożony [...]. Świadek zreasumował, że "były różne samochody" a także, że on sam "o firmach transportowych nic nie wie". Jak ustalono, wynajmowany przez F.H. S. sp. z o.o. magazyn był niewielki, a ponadto F.H. S. sp. z o.o. wynajmowała go dopiero od stycznia 2013 r., zatem co do części okresu objętego kontrolą nie stwierdzono posiadania przez ten podmiot magazynu. Prezes Skarżącej w kontrolowanym okresie, Pani M. podała zaś, że nie jest pewna, ale myśli, że F.H. S. sp. z o.o. posiadała magazyny, nie wiedziała, pod jakim adresem i jakiej powierzchni mogły być te magazyny, nie była w nich.

Sąd podzielił tym samym wniosek, że Skarżąca nie tylko nie wykazała sposobu dokonywania transportu nabywanych od F.H. S. sp. z o.o. towarów, ale nie stwierdzono też, by transport ten organizowała sama Skarżąca oraz inne podmioty mające dostarczać na jej rzecz towary, lecz także posiadała znikomą wiedzę co do tego transportu, zaś wyjaśnienia wszystkich uczestników procesu dostawy są niespójne i wskazują, że dokumentacja księgowa spółki nie oddawała całej działalności operacyjnej Skarżącej, czego wyrazem jest choćby nieujęcie w dokumentacji wszystkich posiadanych pojazdów, które ponad wszelką wątpliwość były jej własnością [samochód marki [...] – informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – tom XV, k. 221/35 i 222/36 akt postępowania administracyjnego].

Sąd zauważa w tym miejscu, że Skarżąca poza fakturami VAT dokumentującymi nabycie od F.H. S. sp. z o.o. towarów na niebagatelną kwotę – 51 mln zł – nie dysponowała dokumentami ani sama nie potrafiła wyjaśnić okoliczności towarzyszących tym dostawom, mimo że przy tak dużym wolumenie nabycia a także wartości tego nabycia, dokonywane transakcje nie należą do nieistotnych i Skarżąca musiała mieć wiedzę co do zawieranych transakcji, realizacji transportu, magazynowania towaru przez dostawców.

Dodatkowo Skarżąca posiadała niewielką wiedzę co do sposobu nawiązania relacji gospodarczych z F.H. S. sp. z o.o. – Pani M. podała w tym zakresie, że zna Pana N. od około 10 lat, poznała go "chyba w C.", ale nie pamiętała przez kogo i w jakich okolicznościach [protokół przesłuchania Pani M. w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym – tom XIII, k. 173/55-173/59 akt postępowania administracyjnego]. Nie potrafiła również podać okoliczności związanych z płatnościami za nabywane towary – czy na zakup towarów angażowano własne środki spółki, czy też płaciła ona dostawcy za dostarczone towary dopiero po ich sprzedaży, podczas gdy z analizy zapisów na rachunku bankowym Skarżącej wynika, że w okresie, którego dotyczy postępowanie Skarżąca dokonała przelewów bankowych na kwotę 18 681 858,69 zł, co oznacza, że większość faktur była opłacona później, po sprzedaży towarów. Co istotne, prezes Skarżącej, Pani M. nie wiedziała, kto był producentem towarów poza ogólną informacją, że na opakowaniach nabywanej bielizny i pościeli znajdowała się informacja o wyprodukowaniu w Chinach. Pani M. podała, że nie tylko nie wie, od kogo F.H. S. kupował towar, ale też, że na towarach i opakowaniach nie były umieszczane nazwy i adresy "pierwotnego producenta", podawany jest tylko dystrybutor S., ona sama nie zna producenta towarów, przy czym czasami na metce było umieszczone logo C. i oznaczenie dystrybutora S., nie była pewna, czy jeśli nie było metek z logo "C." to czy był oznaczony dystrybutor S., zaś na narzędziach podawane było logo klienta "C." i "B.". Zgodnie z oświadczeniem Pani M., umieszczenie logo "C." było zależne od woli klienta i bez problemu towary z takim oznaczeniem zamawiała, przy czym nie wiedziała, w jaki sposób i kiedy takie logo było naszywane [protokół przesłuchania Pani M. w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym – tom XIII, k. 173/55-173/59 akt postępowania administracyjnego]. Zarazem na pytanie co do roli Pani X. L. w spółce, Pani M. podała, że od marca/kwietnia 2013 r. pełni ona funkcję prezesa zarządu Skarżącej a ponadto "jak jest w Chinach, to kontroluje fabrykę w Chinach, jakość produkowanego towaru, cenę. Spółkę w Polsce, tj. C. kontroluje za pośrednictwem syna L. Z." [protokół przesłuchania Pani M. w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym – tom XIII, k. 173/60-173/64 akt postępowania administracyjnego]. Z powyższego wynika, że jakkolwiek Skarżąca – jej prezes nie potrafiła wskazać, kto i kiedy opatruje sprzedawany przez nią towar znakiem firmowym, to w zakresie jej wiedzy jest co najmniej lokalizacja fabryki i proces produkcji towaru a także ma ona wpływ na proces produkcji – "kontroluje fabrykę w Chinach, jakość produkowanego towaru, cenę".

W tych okolicznościach, zasadny jest wniosek, że Skarżąca – jej prezes, musiała mieć wiedzę co do pochodzenia towaru, a także niektórych etapów jego produkcji, w szczególności sposobu jego oznaczania – opatrywania metką i znakiem towarowym, skoro większość towarów była oznaczona marką pod którą funkcjonuje Skarżąca, to jest marką "C." [a także wskazaną w toku postępowania przez jednego z pracowników marką właściwą dla bielizny męskiej, tj. "V."]. Powyższe oznacza, że Skarżąca nie zajmowała się sprzedażą jakiegokolwiek towaru, jaki udało jej się pozyskać na rynku w celu sprzedaży z zyskiem, lecz towaru z jej własną marką, tą samą, pod którą prowadzi spółkę. Natomiast ani Skarżąca, ani prezes F.H. S. sp. z o.o., ani prezes kolejnego dostawcy, tj. L. sp. z o.o. nie wskazywali źródła pochodzenia towarów, podając, że go nie znają, co więcej – prezes L. sp. z o.o., Pan Z. P. nie znał nawet nazwy "C.". Kolejne ogniwa dostaw łańcucha dostaw towarów do Skarżącej, spółki E. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. okazały się podmiotami nieuchwytnymi, których faktycznej aktywności, poza wystawianiem faktur na rzecz L. sp. z o.o. nie stwierdzono. Mimo tego deklarowanego braku wiedzy przez poszczególnych dostawców na temat producenta towarów [poza ogólną informacją, że są one wyprodukowane w Chinach] i okoliczności opatrywania znakiem "C.", większość towarów sprzedawanych przez Skarżącą posiada takie oznaczenie, zbieżne z nazwą jej firmy, co wskazuje na to, że nieprzypadkowo występuje ona w charakterze przedstawiciela tej marki; Skarżąca ma także wpływ opatrywanie towarów takim logo [jak podała Pani M. – umieszczenie tego logo uzależnione było od woli klienta i w razie zamówienia, takie logo było umieszczane], ma również wiedzę o fabryce, w której towary są wytwarzane a nawet wpływ na proces ich produkcji.

Bezsporne jest więc, że sprzedawane przez Skarżącą towary posiadały logo "C." a także, że nie było to przypadkiem, lecz wynikało z funkcjonowania Skarżącej pod tą samą marką co sprzedawane towary. Skarżąca miała wpływ na umieszczanie na towarach tego znaku. Natomiast każdy z podmiotów, mających być kolejnymi dostawcami towarów w ciągu transakcji zmierzających do nabycia ich przez Skarżącą [F.H. S. Sp. z o.o. L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., H. sp. z o.o.], nie był zorientowany co do tego, w jaki sposób owe logo trafia na towar. Jeśli miało być tak, jak podawał przedstawiciel F.H. S. sp. z o.o., Pan P. N., że otrzymywał od Skarżącej zapytanie, dotyczące zapotrzebowania na towar, to na tym etapie musiałoby być także wyartykułowane zapotrzebowanie na towar z logo lub bez niego. Podobnie, w dalszym kroku transakcji, między F.H. S. sp. z o.o. a L. sp. z o.o. musiałoby być wskazane, że przedmiot zamówienia obejmuje określony towar z oznaczeniem "C.", podczas gdy Prezes L. sp. z o.o., Pan Z. P. podał, w odniesieniu do sposobu składania zamówień przez F.H. S. sp. z o.o., że po odebraniu zamówienia od Pana P. N. szukał dostawców, np. spółkę E., dzwonił do znajomych, a także że zamówienie polegało przykładowo na tym, że Pan P. N. na spotkanie przy kawie przynosił but z zapytaniem, czy taki model załatwi po czym sprawdzał u swoich dostawców, uzgadniano cenę, zaś jeśli wszystko pasowało to zamówienie było realizowane [protokół przesłuchania świadka Pana Z. P., tom XIII, k. 207/2-207/5 akt postępowania administracyjnego]. Przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym Pan Z. P. podał, że nie kojarzy firmy "C.", nie kojarzy też osób o nazwisku M. oraz L. Z. [protokół przesłuchania świadka pana Z. P., tom XIII, k. 181/2-181/15 akt postępowania administracyjnego]. Z powyższego wynika, że zlecenie opatrzenia zamówionego towaru logo "C." nie miało miejsca na etapie zamówienia składanego przez F.H. S. sp. z o.o. wobec L. sp. z o.o., jak i wcześniej – w trakcie zlecenia od Skarżącej do F.H. S. sp. z o.o. Gdyby tak było, to każdy z uczestników opisanego ciągu transakcji byłby w stanie cokolwiek powiedzieć na temat tego, istotnego przecież elementu zamówienia, wiedziałaby, na jakim etapie produkcji lub dystrybucji to logo jest zamieszczane, na czyje zlecenie. Wszak Skarżąca, zgodnie z posiadanymi umowami licencyjnymi i zarejestrowanymi znakami towarowymi była uprawniona i korzystała z tego znaku. W takim wypadku byłaby też na ten temat wzmianka w umowie o współpracy między F.H. S. sp. z o.o. a Skarżącą [tom XIII, k. 178/16-178/23 akt postępowania administracyjnego], podczas gdy w tej umowie mówi się jedynie o tym, że dostawca [F.H. S. sp. z o.o.] jest właścicielem towarów, uiszczono w związku z nimi należności celne i podatkowe związane z przywozem na terytorium UE i Polski, że dostawa nastąpi z terytorium Polski [§ 3 ust. 1 umowy] oraz że dostawca będzie przesyłać mailem, faksem lub w inny sposób swoją aktualną ofertę zwierającą co najmniej rodzaj oferowanych towarów, zakres rozmiarowy, informację o klasie jakości, informację o dostępnych rozmiarach, cenę netto oraz stawkę VAT dla towarów, proponowane rabaty, skonta, opusty, przewidywany termin dostawy oraz proponowaną formę i koszt transportu [§ 2 ust. 1 umowy].

Powyższe potwierdza wniosek, że spółka oraz jej rzekomy dostawca [F.H. S. sp. z o.o.] uczestniczyli w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów mających na celu wprowadzenie do obrotu artykułów w większości pochodzenia chińskiego od innego aniżeli wskazany w fakturach dostawcy.

Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, co do tego, że dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez F.H. S. sp. z o.o. w W. podmiot ten nie wykonał, zaś dokumentacja Skarżącej w tej części była nierzetelna.

Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ kontroli skarbowej pozwala na stwierdzenie, że F.H. S. sp. z o.o. nie dokonała zakupu towarów od L. sp. z o.o., a ten podmiot nie nabył towarów od E. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. Zasadne było więc ustalenie że Skarżąca w poszczególnych miesiącach zawyżyła podatek naliczony VAT o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez F.H. S. sp. z o.o., to jest:

– w październiku 2012 r. – 168 701,55 zł;

– w listopadzie 2012 r. – 5 719 840,26 zł;

– w grudniu 2012 r. – 1 025 875,44 zł;

– w styczniu 2013 r. – 775 350,99 zł;

– w lutym 2013 r. – 394 178,77 zł;

– w marcu 2013 r. – 412 180,47 zł;

– w kwietniu 2013 r. – 462 206,01 zł;

– w maju 2013 r. – 654 240,98 zł.

22. Sąd uznał, że jeśli podmioty uczestniczące w poszczególnych krokach transakcji mających prowadzić do nabycia przez Skarżącą towarów od F.H. S. sp. z o.o. nie są w stanie wykazać pochodzenia tego towaru, podstawowych okoliczności związanych z jego magazynowaniem transportem, a nawet dojściem do oznaczenia tego towaru logo, pod którym funkcjonuje Skarżąca, mimo że towar ten jest dalej przez Skarżącą odsprzedawany z taką metką, nie posiadają składników infrastruktury i majątku niezbędnych do obsługi tego rodzaju transakcji [magazyny, samochody], zeznania osób zaangażowanych w dokonywane transakcje są niekonkretne, w istocie wskazujące na brak elementarnej wiedzy co do dokonywanych transakcji, wzajemnie niespójne, zaś jedynym dowodem mającym potwierdzać operacje są faktury wystawione przez F.H. S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej a także przelewy z rachunku Skarżącej na rzecz tego podmiotu [na kwotę niższą niż wynikająca z faktur], zasadnym jest wniosek, że dostaw nie wykonał podmiot podany w fakturach [F.H. S. sp. z o.o. w W.].

23. Sąd uznał także, że okolicznościach podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u jej wystawcy, taka faktura nie daje u jej odbiorcy – w tym wypadku Skarżącej – uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

24. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej co do braku świadomości udziału w fikcyjnych transakcjach. Na podmiocie gospodarczym, zawodowo zajmującym się prowadzoną działalnością, tak jak w przypadku Skarżącej, w formie spółki kapitałowej, ciąży obowiązek dołożenia staranności w doborze kontrahenta, sprawdzeniu rzetelności transakcji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie reprezentant Skarżącej – prezes jej zarządu a zarazem główny udziałowiec, Pani M. posiadała znikomą orientację w sprawach spółki [nie wiedziała, kto był producentem towaru, jak odbywa się jego transport, magazynowanie], wskazała przy tym że weryfikacja wiarygodności F.H. S. sp. z o.o. polegała na sprawdzeniu okazanych przez prezesa tej spółki Pana P. N. dokumentów rejestracyjnych [KRS, regon, NIP] i zdaniu się na dobrą opinię na rynku F.H. S. sp. z o.o. [jak podała, firma ta " ma dobrą opinię na rynku", "w C. mówili, że F.H. S. jest dobrym dostawcą. Określana była, że jest tanią firmą i oferuje w miarę dobrą jakość" – [protokół przesłuchania Pani M. w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym – tom XIII, k. 173/60-173/64 akt postępowania administracyjnego].

Na okoliczność dołożenia staranności w doborze kontrahenta, prezes Skarżącej podała, że dokonała sprawdzenia prezesa F.H. S. sp. z o.o. – zna go od około 10 lat, poznała go chyba w C., nie pamiętała jednak, przez kogo i w jakich okolicznościach, podała też, że nazwisko Pana P. N. można znaleźć w przeglądarce Google. Podała również, że ani ona ani nikt ze Spółki nie był w siedzibie dostawcy ani w innym miejscu wykonywania przez niego działalności, choć słyszała, że Spółka prowadzi działalność w centrum W., zaś pan P. N. przyjeżdżał do jej firmy oraz spotykali się w barach i restauracjach. Powyższe wskazuje, że wiedza Skarżącej na temat jej kluczowego kontrahenta była niewielka. W szczególności Skarżąca – prezes i jej zarządu nie potrafiła powiedzieć, w jaki sposób dochodzi do opatrywania sprzedawanych przez nią towarów firmowym, zgodnym z nazwą spółki logo, czy towary są sprowadzane na zamówienie z takim logo, którym opatruje je producent, czy Skarżąca we własnym zakresie dokonuje czynności umieszczenia znaku, opakowuje towar firmowymi opakowaniami z tym logo mimo, że zaakcentowała, że ma wiedzę, że towar produkowany jest w Chinach a nawet dotyczącą fabryki, gdzie jest produkowany, skoro aktualny prezes spółki jeździe do tej fabryki, sprawuje pieczę nad jakością towaru. Z wypowiedzi prezesa zarządu Skarżącej Pani M. wynika, że nie dokonywała ona dodatkowych czynności co do towaru, poza jego sprzedażą co oznacza, że na poszczególnych etapach dostawy musiałoby być dokonane odpowiednie zlecenie umieszczenia znaku, czego jednak Skarżąca nie wskazywała, ograniczając się do twierdzenia, że na opakowaniach nabywanych przez spółkę bielizny i pościeli znajdowała się informacja o wyprodukowaniu towaru w Chinach.

Sprawdzenie numerów KRS, regon a także zdanie się na swoją wieloletnią znajomość z osobą, ogólnie dobrą reputację jako dostawcy taniego towaru w C., fakt występowania nazwiska prezesa F.H. S. sp. z o.o. Pana P. N. w wyszukiwarce google nie stanowi wystarczającego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

24. Powyższych ustaleń nie zmienia wynikająca z art. 7 ust. 8 ustawy od podatków od towarów i usług możliwość realizacji w obrocie transakcji o charakterze łańcuchowym. O ile bowiem, zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów piorących udział w tych czynnościach, to w okolicznościach, gdy ustalone zostało że podmioty mające dostarczać towar dostawcy Skarżącej w istocie tym towarem nie dysponowali, nie sposób mówić o dostawie towarów przez każdego z uczestników ciągu transakcji. Podstawą dokonanych ustaleń nie jest stwierdzenie przez organy niedopuszczalności tego rodzaju transakcji, lecz ustalenie, że transakcje miały charakter fikcyjnych, zaś występujące w charakterze sprzedawców podmioty nie dysponowały towarem. Stąd zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny, bowiem nie uwzględnia dokonanych ustaleń.

25. W świetle powyższych ustaleń, zasadne było zastosowanie wobec Skarżącej regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia, że podstawą zwrotu podatku naliczonego były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co czyni postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu – pozbawionym podstaw.

26. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 286 § 1 pkt 1, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podobnie jak dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 188 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 a także art. 120 w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Nie okazał się również trafny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego pominięcie i błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktury VAT magazynu, bądź posiadanie tylko magazynu "doraźnego" transakcja nie mogła dojść do skutku, w tym poprzez przyjęcie, że transakcje pomiędzy F.H. S. sp. z o.o. a Skarżącą nosiły znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, ocenionego zgodnie z regułami postępowania dowodowego organy poprawnie zastosowały art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia organów znajdujące wyraz w wydanych wobec Skarżącej decyzjach nie wskazują na stwierdzenie działania w warunkach oszustwa podatkowego określanego mianem "karuzeli podatkowej", lecz wyrażają zapatrywanie, zgodnie z którym wystawione przez F.H. S. sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.