Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 709/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21 lub pkt 31 lit. b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/13 w sprawie ze skargi Z. K. w Polsce z siedzibą w W na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 213 r., sygn. akt: III SA/Wa 1713/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. K. w Polsce z siedzibą w W. (dalej: "związek", "skarżący", "strona") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało, iż związek działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach i z tego tytułu posiada osobowość prawną. Jest on organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Wskazał, że statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków organizacji a majątek i fundusze skarżącego powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Fundusze te służą do prowadzenia działalności statutowej zaś skarżący nie prowadzi działalności w celach zarobkowych.

W dalszej części wniosku odnotował, że skupia około 40 tysięcy członków w 46 oddziałach terenowych, które nie posiadają osobowości prawnej. Ponadto jest członkiem M. F. K. Celem działania skarżącego jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym jak i użytkowym. Wyjaśnił również, że zgodnie z ustanowionym Statutem swoje cele realizuje m.in. przez prowadzenie Polskiej Księgi R. (zwanej dalej "PKR"). Na dokonanie rejestracji w PKR składają się następujące czynności: rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestracja psa i ostatecznie wpisanie do rejestru PKR oraz wydanie rodowodu. Wszystkie czynności dotyczące wpisu do PKR są realizowane wyłącznie dla członków Skarżącego. Wytyczne dotyczące dokonania wpisu do PKR zostały szczegółowo opisane w Regulaminie Hodowli Psów Rasowych w dziale Dokumentacji Hodowlanej. Te szczególne kompetencje i odpowiedzialność w sprawach monitorowania hodowli i prowadzenia ksiąg hodowlanych nakłada organizacja F. w § 1 i 18 Międzynarodowego Regulaminu Hodowlanego F. Z wniosku tego wynikało również, że skarżący organizuje liczne imprezy kynologiczne, takie jak zawody, konkursy, testy i egzaminy mające na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację ras (§ 7 pkt 3, 4 i 6 Statutu).

W piśmie uzupełniającym wniosek skarżący wyjaśnił, że jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby zainteresowane amatorską hodowlą psów rasowych. Członkowie organizacji nie są podatnikami VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji jednak nie może wykluczyć, że niektórzy z nich są podatnikami tego podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej z jego organizacją.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący wystąpił z następującym pytaniem: czy opłaty za następujące czynności: rejestrację przydomka hodowlanego, rejestrację karty krycia, rejestrację karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestrację psa, wydanie rodowodu, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne, opłaty za biegi licencyjne, książeczki startowe są zwolnione od VAT?

W ocenie skarżącego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz pkt 31 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zakres działalności skarżącego jest unikatowy i niepowtarzalny, co zapewnia, że zastosowane zwolnienie od VAT nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, a uzyskane dochody ze wskazanych opłat służą do kontynuowania i rozwijania działalności statutowej.

1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Mając na względzie treść art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, który w jego ocenie warunkuje zastosowanie zwolnienia określonego w tym przepisie od istnienia niezależnej grupy osób, która to grupa świadczy usługi na rzecz jej członków wywiódł, że nie sposób uznać otrzymywanego przez skarżącego wynagrodzenia za wymienione we wniosku czynności za wynagrodzenie należne za wykonywanie usług na rzecz członków niezależnej grupy osób lecz za wynagrodzenie na rzecz swoich członków.

Odnosząc się z kolei do treści wniosku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT organ interpretacyjny stwierdził, że skarżący nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. Nadto podniósł, że w sprawie tej nie została również spełniona kolejna z przesłanek pozwalających na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, bowiem skarżący nie wskazał, iż przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz swoich członków w zamian za uiszczane składki.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 września 2012 r., III SA/Wa 3312/11, uchylając interpretację Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2011r. wskazał, że organ interpretacyjny wywodząc, iż zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przysługuje jedynie niezależnym grupom osób, czyli nieposiadającym formy organizacyjnej, pozostaje w błędzie co do zakresu podmiotowego wskazanej normy prawnej. Jako nieprawidłowe uznał także stanowisko organu, w myśl którego zwolnienie obejmuje usługi świadczone na rzecz niezależnej grupy, a nie na rzecz swoich członków. W ocenie Sądu przedmiotowe zwolnienie obejmuje usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Końcowo stwierdził, że uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Okoliczność ta doprowadziła, w ocenie WSA również, do naruszenia przepisów postępowania zawartych w art. 14c § 2 O.p.

1.6. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2013 r. organ uznał, że przepis w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż dla zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, wymaga się łącznego spełnienia wszystkich wskazanych warunków. Zdaniem Ministra Finansów, pomimo że skarżący prowadząc działalność w formie stowarzyszenia jest niezależną grupą osób, a członkowie organizacji skarżącego nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji, zaś świadczone usługi są wykonywane tylko i wyłącznie na rzecz członków grupy, to nie sposób jednak uznać, iż spełnia on pozostałe warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT uprawniające do zastosowania zwolnienia. Za takim twierdzeniem przemawia w ocenie Sądu chociażby to, że z akt sprawy nie wynika, aby wnoszona przez członków opłata stanowiła wyłącznie zwrot kosztów. Ponadto pozostałe czynności podejmowane przez Związek polegające na organizowaniu konkursów, testów i egzaminów nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z tego podatku przez członów grupy. To zaś powoduje, w ocenie Sądu, że omawiany przepis nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy wskazanym we wniosku o interpretację.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą interpretację, które to naruszenie spowodowało, iż Minister Finansów bezpodstawnie uznał, że Skarżący nie spełnia wszystkich warunków określonych w tych przepisach,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się przez Ministra do wszystkich wskazań, co do wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z VAT wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3311/11,

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak przedstawienia rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego, które uzasadniałoby stanowisko wskazane przez Ministra, jako prawidłowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, jako zasadny uznać należy zarzut skarżącego, że w sprawie tej doszło, w szczególności, do naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ interpretacyjny do wszystkich wskazań co do wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy o VAT) wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 3312/11.

Sąd przede wszystkim zauważył, że organ odmówił przyznania cech niezbędności realizowanym przez związek w celu prowadzenia P. K. R. do wykonywania przez członków Związku czynnościom w zakresie hodowli psów - w odniesieniu do organizowania konkursów, testów i egzaminów mających na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację rasy (w sytuacji, gdy działania członków Związku koncentrują się na prowadzeniu hodowli psów rasowych). W ocenie Sądu, dokonana przez organ w zaskarżanej interpretacji weryfikacja tego warunku została dokonana wbrew wskazanym w wyroku WSA w Warszawie uchylającym poprzednią interpretację regułom interpretacyjnym. Wobec tego organ będąc związany warunkiem bezpośredniej niezbędności organizacji, gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu - organizacja szkoleń i zawodów jest bezpośrednio niezbędna dla podstawowej działalności Związku, której celem jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym, jak i użytkowym naruszył nie tylko zasadę wskazaną w art. 14 b § 2 O.p., ale “wszedł" także w rolę swoistego biegłego, odmawiając wnioskodawcy uznania niezbędności wskazanych czynności w procesie kształtowania psów rasowych.

Zdaniem Sądu, organ w zaskarżanej interpretacji naruszył także przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT. Trudno bowiem, w ocenie Sądu, odmówić związkowi, który – jak wskazuje skarżący - powstał w 1938 roku, a następnie reaktywował swoją działalność w 1948 roku, zrzeszającemu ponad 40.000 członków i działającemu w 46 oddziałach, organizującemu ponad sto wystaw rocznie, których dodatkową rolą jest umożliwienie spotkania się hodowców psów rasowych, wymiana doświadczeń, uwag, spostrzeżeń, poznanie nowych ras, tego, iż jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze obywatelskim. WSA, wbrew wskazaniom zawartym w wyroku uchylającym pierwszą interpretację, nie dopatrzył się również pogłębionej analizy tego zagadnienia.

Niezasadny pozostaje także, zdaniem Sądu, wniosek, że z faktu, iż z tytułu organizacji wystaw pobierane są opłaty, wynika to, że związek ten nie jest organizacją niedochodową, szczególnie zważywszy, że związek ten działa na podstawie ustawy "Prawo o stowarzyszeniach" i jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków przy uwzględnieniu, że statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków Związku, a wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków.

Niezasadnie również, w ocenie WSA, Minister Finansów przyjął, że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, z tego powodu, iż działanie skarżącego polegające na organizacji wystaw psów rasowych, a w związku z tym pobór opłat, nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz na rzecz ich członków w zamian za składki członkowskie. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że stanowisko to jest sprzeczne z oświadczeniem wyrażonym we wniosku, a mianowicie, iż wszystkie uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji związku. Niezależnie od tego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że literalna interpretacja powołanego przepisu i stawianie wymogu, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie usług wykonywanych w zamian za składki członkowskie, prowadzić będzie do wykładni, która uczyni zwolnienia ustanowione w tym przepisie niemal niemożliwymi do zastosowania w praktyce. Tym samym Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie również w przypadku, gdy usługi realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków podlegają opłatom.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust.1 pkt 21 i art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie w sprawie co doprowadziło do uznania, że nieprawidłowe jest stanowisko, że opłaty za wykonywane czynności wskazane we wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w tych przepisach;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 153 P.p.s.a. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do stwierdzenia, że organ interpretacyjny niezastosował się do wszystkich wskazań co do wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z podatku (art. 43 ust.1 pkt 21 i art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT).

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja, w której wnioskodawca wystąpił z pytaniem czy opłaty za następujące czynności: rejestrację przydomka hodowlanego, rejestrację karty krycia, rejestrację karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestrację psa, wydanie rodowodu, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne, opłaty za biegi licencyjne, książeczki startowe są zwolnione od VAT?

5.3. Istota sprawy sprowadza się w rezultacie do tego, czy do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację mają zastosowanie zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 lub pkt 31 lit. b) ustawy o VAT?

Odniesienie się do tego zarzutu skargi kasacyjnej poprzedzić należy wskazaniem, że sprawa ta była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który to wyrokiem z dnia 14 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3312/11 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2011 r. Z uwagi jednak na sformułowanie w ramach podstaw kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., przy rozpatrywaniu pozostałych zarzutów, istotne pozostaje zbadanie zakresu związania Sądu oraz organu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, opubl. https//:www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Odnosząc się zatem do istoty sprawy, tj. odpowiedzi na pytanie czy strona spełnia warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podkreślić w pierwszej kolejności należy, że na obecnym etapie postępowania organ podatkowy nie kwestionuje, iż skarżący prowadząc działalność w formie stowarzyszenia jest niezależną grupą osób, a członkowie organizacji skarżącego nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji, zaś świadczone usługi są wykonywane tylko i wyłącznie na rzecz członków grupy.

W ocenie organu skarżący nie spełnia dwóch innych warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, uprawniających do zastosowania zwolnienia tj. :

1) pozostałe czynności podejmowane przez Stowarzyszenie polegające na organizowaniu konkursów, testów i egzaminów świadczone usługi nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez Związek;

2) ze sprawy nie wynika, aby wnoszone przez członków opłaty za takie czynności jak rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestrację psa, wydanie rodowodu, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne, opłaty za biegi licencyjne, książeczki startowej stanowiły zwrot kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje, zajętą w zaskarżonym wyroku, ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że organ w sposób arbitralny zakwestionował, iż świadczone usługi w postaci przeprowadzania egzaminów, testy psychiczne, biegowe, licencyjne czy też monitorowanie osiągnięć psów na podstawie książeczki startowej, nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez związek.

W dalszej kolejności należy odnieść się, do zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji, że skoro członkami stowarzyszenia pozostają osoby zajmujące się amatorską hodowlą psów, a stowarzyszenie podejmuje działania mające na celu prowadzenie P. K. R. (rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestracja psa i ostatecznie wpisanie do rejestru PKR), to tylko te działania należy uznać za działania niezbędne do wykonywania hodowli psów. Natomiast cech niezbędności do wykonywania przez członków związku czynności w zakresie hodowli psów, nie będą miały czynności podejmowane przez stowarzyszenie polegające na organizowaniu konkursów, testów i egzaminów, ponieważ mają one na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację rasy.

Odnosząc się do takiej argumentacji autora skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3311/12 uchylając wcześniejszą interpretację indywidualną stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Uznał jednak, że ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Takie stanowisko w ocenie WSA znajduje również potwierdzenie w sposobie, w jaki uregulowane zostały inne kategorie zwolnień przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje bowiem wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

W ocenie WSA pewne wskazówki w tym obszarze daje również "opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują". Pokazuje to w ocenie WSA, że "weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT".

Zatem organ udzielający ponownie indywidualnej interpretacji powinien uznać, że przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Powinien uwzględnić również stanowisko WSA, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi.

W tym miejscu przypomnieć należy, że celem działania związku jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym, jak i użytkowym. Powołując się na § 7 pkt 3, 4 i 6 Statutu skarżący organizuje liczne imprezy kynologiczne, takie jak zawody, konkursy, testy i egzaminy mające na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację ras. Wystawy psów są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenie bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń - wszystkich jego potomków. Wszystkie działania skarżącego, łącznie z wystawą psów rasowych, służą realizacji tych wymogów.

Prawidłowo zatem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organ w ponownej interpretacji weryfikacja warunku "niezbędności" dokonana została wbrew wskazanym w wyroku WSA w Warszawie uchylającym poprzednią interpretację regułom interpretacyjnym. Z treści wniosku o interpretację wprost wynika, iż organizacja imprez kynologicznych (wystaw, pokazów, zawodów i konkursów) nie jest możliwa bez prowadzenia przez związek działalności zwolnionej oraz, tym samym, usługa ta jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej.

Nie sposób również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że ze sprawy nie wynika, aby wnoszone przez członków opłaty za takie czynności jak rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestrację psa, wydanie rodowodu, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne, opłaty za biegi licencyjne, książeczki startowej stanowiły zwrot kosztów, warunkujący możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że we wniosku o interpretację "wnioskodawca wskazał, że pobiera opłaty, jednakże z opisu stanu faktycznego nie wynika, by stanowiły one wyłącznie zwrot kosztów".

Mając na względzie powyższą argumentację stwierdzić należy, że stanowi ona w istocie powtórzenie ubogiego stanowiska, dotyczącego kwestii "zwrotu kosztów" zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Tymczasem trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ udzielający interpretacji poprzez swoje lakoniczne stanowisko nie zweryfikował, czy omawiany warunek został spełniony pomimo wyraźnych wytycznych zawartych w wyroku dnia 14 września 2012 r. Przypomnieć należy, że w wyroku tym, WSA w Warszawie wskazał bowiem, iż przedmiotowe usługi winny być świadczone bez marży. W konsekwencji uznał, że wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy.

Poprzez tak lakoniczne uzasadnienie autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować również stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, która może zwolnienie ustanowione w tym przepisie ustanowić niemal niemożliwym do zastosowania w praktyce. Sąd odwołał się w tym względzie do opinii Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 9 października 2008 r. Sprawa C-407/0713.

Końcowo dodać również można, że organ podatkowy, jeżeli uważał, iż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie wynikało, że pobierane opłaty stanowiły wyłącznie zwrot kosztów, to powinien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających (por. wyrok NSA z dnia 21.10.2014r., I FSK 1508/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił wystarczająco również zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do zajęcia stanowiska, że z okoliczności prezentowanej sprawy nie wynika, aby wnioskodawca był organizacją powołaną do realizacji określonych w tym przepisie celów, tj. o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym lub obywatelskim i dlatego charakter organizacji wyklucza wnioskodawcę z możliwości zastosowania, o którym mowa tym przepisie.

Odnosząc się do tej argumentacji, na wstępie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że również w tym przypadku doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ interpretacyjny do wszystkich wskazań co do wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT) wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r.

Znamiennym jest, że autor skargi kasacyjnej kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość dokonanej interpretacji, w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji sądu związanej z zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnią 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

W szczególności Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi podatkowemu brak wystarczającej analizy pojęcia "obywatelskie". Zauważył m.in., że "trudno jest odmówić Związkowi, który – jak wskazuje Skarżący - powstał w 1938 roku, a następnie reaktywował swoją działalność w 1948 roku, zrzeszającemu ponad 40.000 członków i działającemu w 46 oddziałach, organizującemu ponad sto wystaw rocznie, których dodatkową rolą jest umożliwienie spotkania się hodowców psów rasowych, wymiana doświadczeń, uwag, spostrzeżeń, poznanie nowych ras, tego, iż jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze obywatelskim".

Ponadto autor skargi kasacyjnej zauważył, że działanie wnioskodawcy polegające na świadczeniu usług w zakresie rejestracji nie jest wykonywane w zamian za składki członkowskie, ponieważ wnioskodawca za wykonywanie tych czynności pobiera opłaty.

W ten sposób w skardze kasacyjnej jedynie powtórzono stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, gdyż pobór opłat, nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz na rzecz ich członków w zamian za składki członkowskie.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji zakwestionował powyższe stanowisko, zawarte w interpretacji, stwierdzając, że pozostaje ono w sprzeczności z oświadczeniem wyrażonym we wniosku, a mianowicie, iż wszystkie uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji Związku.

Ponadto jak zauważył Sąd pierwszej instancji literalna interpretacja powołanego przepisu i stawianie wymogu, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie usług wykonywanych w zamian za składki członkowskie, prowadzić będzie do wykładni, która uczyni zwolnienia ustanowione w tym przepisie niemal niemożliwymi do zastosowania w praktyce.

Do tych ostatnich argumentów Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej jednak się nie odniósł.

6. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 tej ustawy.