Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 448/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i art. 42a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 §  4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Firma A Sp. z o.o. w [...] w dniu [...] czerwca 2020 r. złożyło wniosek, uzupełniony w dniu [...] września 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: "O. - środek poprawiający właściwości gleby" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono szczegółowy opis towaru.

Do wniosku wnioskodawca dołączył: decyzję Ministra ds. Rolnictwa i Rozwoju Wsi o udzieleniu pozwolenia na wprowadzenie do obrotu organiczno-mineralnego środka poprawiającego właściwości gleby: nr [...] z [...] października 2018 r., decyzję zmieniającą Ministra ds. Rolnictwa i Rozwoju Wsi o udzieleniu pozwolenia na wprowadzenie do obrotu organiczno-mineralnego środka poprawiającego właściwości gleby: nr [...] z [...] czerwca 2019 r., zdjęcie opakowania produktu, kartę jakościową produktu, opinię Instytutu Uprawy Nawożenia i Gleboznawstwa Państwowego Instytutu Badawczego z dnia [...] czerwca 2018 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] października 2020 r. wiążącą informację stawkową (WIS), w której uznał, że opisany we wniosku towar o nazwie "O. ", klasyfikowany jest do działu [...] Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

W odwołaniu z [...] listopada 2020 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia stawki podatku VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z [...] marca 2021 r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") i art. 42a u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi. Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. - zwanym dalej: "rozporządzeniem Rady") lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Organ wskazał, że klasyfikacji wyrobu do działu [...] dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarzy zawartych w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Organ wyjaśnił następnie, że w treści wniosku oraz w jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: "O. środek poprawiający właściwości gleby przeznaczony do wykorzystania przede wszystkim w rolnictwie, w celu poprawy jakości gleby (tj. poprawy jej parametrów biologicznych, chemicznych i fizycznych, poprzez zwiększenie zawartości substancji organicznej w glebie), poprawy odczynu gleby i dostarczenia odpowiednich składników pokarmowych roślinie uprawnej. Produkt zalecany jest do rekultywacji gleb zdegradowanych wskutek intensywnego użytkowania rolniczego i do rekultywacji terenów poprzemysłowych, pokopalnianych. O. nadaje się pod uprawy rolnicze, warzywnicze i sadownicze oraz na użytki zielone.".

Udział procentowy elementów wchodzących w skład przedmiotowego towaru przez stronę jest następujący:

- ustabilizowane tlenowo komunalne osady ściekowe. Procentowy udział dawkowania osadu to [...]%.

- wapno wysokiej reaktywności. Procentowy udział dawkowania wapna to [...]%.

Z analizy gotowego produktu wynika, że ilość substancji organicznej wynosi [...]% w suchej masie. Produkt sprzedawany jest luzem oraz w opakowaniu typu Big Bag o pojemności 1 tony.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru: O. - środek poprawiający właściwości gleby według składu podanego przez stronę, w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS.

Zgodnie z tytułem działu [...] Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Nawozy". Zgodnie natomiast z uwagami do pozycji [...] "Niniejsza pozycja obejmuje:

(a) Nawozy zwierzęce lub roślinne, nawet zmieszane ze sobą lub poddane obróbce chemicznej;

(b) Produkty zwierzęce lub roślinne przekształcone w nawozy przez zmieszanie razem lub obróbkę chemiczną (inne niż superfosfaty kostne objęte pozycją [...]).".

Z not HS do pozycji [...] CN pkt [...]) wynika, że pozycja ta obejmuje między innymi: "Stabilizowany osad ściekowy z miejskich oczyszczalni ścieków. Stabilizowany osad ściekowy jest otrzymywany poprzez przesiewanie wypływających ścieków, w celu usunięcia dużych przedmiotów i oddzielenia drobnych zanieczyszczeń mechanicznych i ciężkich niebiologicznych składników; pozostający osad jest następnie poddany wysuszeniu lub jest filtrowany. Tak otrzymany stabilizowany osad zawiera dużą ilość substancji organicznych, jak również niektóre pierwiastki nawozowe (np. fosfor i azot). Jednakże, taki osad zawierający w dużym stężeniu inne materiały (np. metale ciężkie), które stabilizowany osad czynią niezdatnym do stosowania jako nawóz, jest wyłączony (pozycja [...])".

Natomiast pozycja [...] zawiera "Nawozy mineralne lub chemiczne, zawierające dwa lub trzy z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor i potas; pozostałe nawozy; towary niniejszego działu w tabletkach lub podobnych postaciach, lub w opakowaniach o masie brutto nieprzekraczającej 10 kg".

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał za prawidłową klasyfikację przedmiotowego towaru do działu CN [...] dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Jednocześnie organ nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia art. 42a pkt 2 lit. 1 w zw. z art. 5a u.p.t.u. Zdaniem organu w przypadku towarów, które zdaniem wnioskujących o wydanie WIS zaliczają się do pozycji nr 10 załącznika nr 3 do ustawy, zawsze w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy dany towar mieści się w tej grupie. Wskazana przez stronę pozycja 10 załącznika 3 dotyczy bowiem towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN, lecz bez względu na CN określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Organ nie zgodził ze stanowiskiem strony, że sama przynależność towaru do działu CN 31 przesądza o jego zaliczeniu do produktów objętych pozycją nr 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Z uwagi na brak odniesienia się w tej pozycji do kodu Nomenklatury scalonej (bez względu na kod CN), jak również brak zastosowania siatki pojęciowej dotyczącej nazw towarów, wskazanej w pkt 1 i 11 załącznika nr III do dyrektywy 2006/112/WE, której to punkty implementuje w części pozycja 10 załącznika nr 3 ustawy, zarówno pojęcie nawozów, jak i pojęcie środków ochrony roślin wymaga interpretowania zgodnie z przepisami o nawozach oraz przepisami o środkach ochrony roślin.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 796 ze zm. - dalej: "ustawa o nawozach") "nawozy - to produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne". Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o nawozach, stosuje się wyłącznie nawozy i środki wspomagające uprawę roślin, które zostały dopuszczone do obrotu na podstawie art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 lub rozporządzenia (WE) nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów. Natomiast zgodnie z definicją podaną w art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o nawozach, za środek poprawiający właściwości gleby uznaje się "substancje dodawane do gleby w celu poprawy jej właściwości lub jej parametrów chemicznych, fizycznych, fizykochemicznych lub biologicznych". Zatem towar "O. - środek poprawiający właściwości gleby" - spełnia wymagania tej właśnie definicji i jest zaliczany do środków poprawiających właściwości gleby. W związku z tym towar O. - środek poprawiający właściwości gleby nie może być uznany za nawóz, ponieważ nie spełnia wymagań definicji nawozu zawartych w ustawie o nawozach. Nie jest też środkiem ochrony roślin i nie spełnia wymagań definicji środka ochrony roślin zawartych w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin. Potwierdzeniem tego stanu są dokumenty dostarczone przez stronę w toku postępowania pierwszej instancji, a także dane widniejące na stronie internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Dyrektor podał także, że kolejnym dowodem są dane widniejące na stronie internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, które zawierają osobne wykazy, w których rozdzielone są towary. Zgodnie z polskim ustawodawstwem posiadają one status nawozu od reszty produktów wykorzystywanych w rolnictwie, takich jak stymulatory wzrostu, podłoża do upraw oraz środki poprawiające właściwości gleby.

Ponadto organ podkreślił, że pojęcia takie jak "nawóz" oraz "środek ochrony roślin", o których mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy zostały zdefiniowane wyłącznie w ustawie o nawozach oraz ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, brak w innych aktach prawnych definicji tych pojęć. Tym samym organ zastosował te pojęcia, które funkcjonują nie tylko w krajowym, ale również w unijnym obrocie prawnym. Przyjęcie wykładni, że obniżona stawka podatku miałaby zostać ustalona wyłącznie na tej podstawie, że towar został sklasyfikowany do działu 31 "Nawozy" powodowałoby wątpliwości interpretacyjne, w jaki sposób należałoby potraktować środki ochrony roślin, które figurują w tej samej pozycji załącznika, a którym to pojęciem nie posługuje się Nomenklatura scalona. Wobec powyższego, przy wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy - celem realizacji zasady pewności prawa - organ powołał się wyłączne na definicje ustawowe, zawarte w dedykowanej danemu pojęciu dziedzinie prawa, zarówno krajowego, jak i unijnego.

Odnosząc się z kolei do przywołanej przez stronę wykładni celowościowej zakresu stosowania stawek obniżonych w pierwszej kolejności należy wskazać, że określając znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytego w poz. 10 załącznika 3 do u.p.t.u., należy wskazać na wytyczne TSUE zawarte w wyroku C-41/09 przywołanym przez stronę w odwołaniu. W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną. Skoro zatem ustawodawca przywołał w poz. 10 załącznika 3 tylko nawozy, a te zgodnie z przywołaną wcześniej ustawową definicją dotyczą ściśle określonego katalogu produktów, nie jest więc dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez zaliczenie środków poprawiających jakość gleby do tej grupy towarów. Za prawidłową organ uznał decyzję organu pierwszej instancji określającą stawkę podatku na poziomie 23%. W związku z tym klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a w zw. z art. 5a u.p.t.u. oraz z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Z powyższych rozważań wynika, że nie zachodzi rozbieżność pomiędzy dokonaną w zaskarżonej decyzji klasyfikacją według Nomenklatury Scalonej, a określoną dla towaru stawką podatku.

W skardze z [...] kwietnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w zakresie uznania przez organ, że dla towaru o nazwie "O. - środek poprawiający właściwości gleby" właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23% - z uwagi na fakt, że Wiążąca Informacja Stawkowa została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie strona skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa pkt 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że produkt nie jest nawozem, o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a w konsekwencji nie ma do niego zastosowania obniżona stawka podatku 8%;

b) art. 41 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż do towaru będącego przedmiotem zapytania zastosowanie znajduje stawka podatku właściwa dla towarów niewymienionych w nomenklaturze scalonej (CN), chociaż w toku wydawania decyzji ustalona została normatywnie przynależność towaru do działu 31 Nomenklatury Scalonej (CN).

2. prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 42a pkt 2 lit. a w zw. z art. 5a u.p.t.u. poprzez ich pominięcie i zakwalifikowanie Produktu według kodu 31 Nomenklatury Scalonej (dział 31 "Nawozy"), kodu niezbędnego do określenia stawki podatku właściwej dla danego towaru, a następnie zaniechanie zakwalifikowania tego towaru według stawki obniżonej 8%, właściwej dla nawozów;

b) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, polegające na prowadzeniu niniejszego postępowania z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego i naruszeniem regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 r., Nr 347, str. 1 - dalej: "Dyrektywa 112"), a także na określeniu stawki podatku VAT w oparciu o błędne (pozaprawne) kryteria, niezgodne z przepisami ustaw podatkowych;

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, polegające na wydaniu wewnętrznie sprzecznej WIS, w treści której klasyfikuje się dany towar kodem CN przewidzianym dla nawozów i jednocześnie uznaniem, iż należy zastosować inną stawkę podatku niż stawka przewidziana dla nawozów przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej;

d) art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezmierzający do wnikliwego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

e) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady uzasadniania przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, zwłaszcza w zakresie pominięcia prounijnej wykładni przepisów prawa;

f) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zbierania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwie dokonanej oceny zebranych dowodów przez organ podatkowy;

g) art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na niedostatecznym i wadliwym uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji w zakresie stawki VAT na określoną substancję nawożącą glebę - środek poprawiający właściwości gleby.

h) art. 2a O.p. poprzez pominięcie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685) wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Wprowadzenie instytucji wiążącej informacji stawkowej ma zatem na celu umożliwienie uzyskania od właściwego organu podatkowego wiążącej organy podatkowe informacji np. w zakresie właściwej dla danego towaru, usługi stawki VAT.

Załącznik nr 3 do u.p.t.u. zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Pod pozycją 10 tego załącznika wskazane są – bez względu na CN – "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z zapisu tego wynika zatem, że dla celów zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do nawozów, względnie środków ochrony roślin, zbędne jest dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej. Warunkiem bowiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na powołanej podstawie jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin.

W rozpoznanej sprawie kluczowe zatem było dla zastosowania właściwej stawki VAT w stosunku do towaru o nazwie "O. - środek poprawiający właściwości gleby" dokonanie interpretacji pojęcia "nawóz". Organ stanął na stanowisku, że pojęcie to wymaga interpretowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin. Organ uznał, że skoro ustawodawca posłużył się pojęciem środków ochrony roślin, jak i nawozów na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi prawa znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ww. ustaw.

Sąd stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki. Stosownie do treści art. 98 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 11 tego załącznika wskazano: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki". Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

W ocenie Sądu w związku z tym, że pojęcie nawozy, z uwagi na brak odniesienia się w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. do kodu CN, jak i wskazany zakres towarów wskazanych w pozycji 11 załącznika III do Dyrektywy 112 objętych obniżoną stawką podatku VAT oraz brak definicji legalnej tego pojęcia w u.p.t.u., wymaga jego interpretowania zgodnie ze zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym. Wykładnia językowa ma bowiem pierwszeństwo. Tak daleko jak to jest możliwe, należy nadawać zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 164/03).

Sąd wskazuje, że gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "nawozy" analogicznego znaczenia, jak w ustawie o nawozach, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartej w ustawie o nawozach, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika.

Wyroby medyczne zostały bowiem określone przez odesłanie do ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1565). Dla wyjaśnienia znaczenia usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 ustawodawca zaznaczył, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288). A contrario, oznacza to, że w odniesieniu do nawozów, wobec braku odesłania do ustawy o nawozach, intencją ustawodawcy nie było nadanie pojęciu "nawozy" znaczenia określonego w tym akcie prawnym. Należy w związku z tym stwierdzić, że użyte w tej pozycji pojęcie "nawozy" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. W sprawie natomiast, organ wprowadził dodatkowy, nieprzewidziany przez ustawodawcę, dodatkowy warunek zastosowania stawki obniżonej w stosunku do nawozów.

Sąd zaznacza, że w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru czy usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji, czy tak jak w rozpoznanej sprawie opisu, zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, to przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany przez wnioskodawcę towar spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie (w sprawie w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.).

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały w istocie znaczenia rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zaklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu CN, gdyż stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu. W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia przedmiotowego preparatu do nawozów - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej.

W świetle powyższych uwag, należy wskazać, odwołując się do wykładni językowej pojęcia "nawozy", że według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "nawóz" oznacza: "substancję zawierającą składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin", "nawóz naturalny, organiczny" oznacza natomiast "nawóz pochodzenia naturalnego". Biorąc pod uwagę właściwości, cechy i przeznaczenie towaru "O. - środek poprawiający właściwości gleby" wskazane przez stronę skarżącą we wniosku o wiążącą informację stawkową (jego uzupełnieniu) należy uznać, że jest on nawozem. Strona skarżąca podała bowiem, że jest to Organiczno-mineralny środek poprawiający właściwości gleby przeznaczony do wykorzystania przede wszystkim w rolnictwie, w celu poprawy jakości gleby (tj. poprawy jej parametrów biologicznych, chemicznych i fizycznych, poprzez zwiększenie zawartości substancji organicznej w glebie), poprawy odczynu gleby i dostarczenia odpowiednich składników pokarmowych roślinie uprawnej. Produkt zalecany jest do rekultywacji gleb zdegradowanych wskutek intensywnego użytkowania rolniczego i do rekultywacji terenów poprzemysłowych, pokopalnianych. O. nadaje się pod uprawy rolnicze, warzywnicze i sadownicze oraz na użytki zielone.

Według karty jakościowej produktu: O. organiczno-mineralny z aktywnym hydratem wapnia. Odkwasza, użyźnia glebę i odżywia rośliny.

Produkt zalecany jest jako środek przeciwdziałający zakwaszeniu oraz do rekultywacji gleb zdegradowanych wskutek intensywnego użytkowania rolniczego.

Jak podkreśla skarżąca produkt stosowany jest w uprawach rolniczych, warzywniczych i sadowniczych oraz na użytki zielone. Towar ten jest więc zwyczajowo wykorzystywany w produkcji rolnej, a także spełnia powszechnie przyjęte w języku polskim definicje nawozu.

Przedstawiony opis przedmiotowego produktu, jego przeznaczenie i zastosowanie, pozwala więc na jego zakwalifikowanie to kategorii nawozów. Mając także na uwadze potoczne rozumienie pojęcia "zwykle przeznaczone", a więc "najczęściej, przeważnie" (https://sjp.pwn.pl), należy wskazać, że stawką 8% objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej, przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej. Dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy także odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C - 41/09 oraz opinii z 5 października 2010 r. Rzecznika Generalnego Y. Bota, wydanej w tej sprawie. Co prawda wyrok ten dotyczył stawki obniżonej na dostawę żywych zwierząt zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, jednak pozwala on wyjaśnić znaczenie słów "zwykle przeznaczone" w przypadku obniżonej stawki VAT na środki ochrony roślin. Według opinii Rzecznika Generalnego użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności. W rozpoznanej sprawie oznacza to, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej (wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 184/21, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie preparat "O. - środek poprawiający właściwości gleby" jest towarem zwykle przeznaczonym do wykorzystania w produkcji rolnej.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. przyjmując, że przedmiotowy produkt podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 %.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Jednocześnie Sąd wskazuję, że podziela stanowisko zawarte, m.in. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z 14 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 184/21, WSA w Krakowie z 30 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 716/21.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w p. I sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w/w ustawy. Na koszty te składa się wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).