Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1464/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi PPHU A sp. z o. o. we W. (poprzednio z siedzibą w Ś.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA / Wr 1464 / 04

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r., nr [...], którą PPHU A sp. z o. o. we W. określono za miesiąc lipiec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem VAT do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki w kwocie [...]zł, oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w kwocie [...] zł.

W toku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że PPHU A sp. z o. o. we W., zwana w dalszej części uzasadnienia jako A sp. z o. o., zawarła kontrakty handlowe, w których zobowiązała się do świadczenia na rzecz dwóch firm niemieckich usługi przerobu uszlachetniającego, polegające na szyciu z powierzonych materiałów odzieży i konfekcji. Usług tych nie świadczyła osobiście, lecz ich wykonanie powierzyła na podstawie zawartych umów o stałej kooperacji firmie P. W. - PPHU B mającej status zakładu pracy chronionej, oraz firmie I. W. - PPHU C, D sp. z o. o. w Ś. i firmie M. Ł.- Zakład Krawiecki E, sama zaś organizowała wykonanie usług, a następnie eksportowała gotowe wyroby do kontrahentów z Niemiec. Organ podatkowy badając okoliczności współpracy A sp. z o. o. z szyjącym na jej zlecenie zakładem pracy chronionej, doszedł do przekonania, że przyjęty, przez współpracujące ze sobą firmy, układ wzajemnych zleceń nie jest przypadkowy, bowiem występujące między firmami powiązania kooperacyjne służą zmyleniu osób trzecich i osiągnięciu korzyści majątkowych ze środków budżetowych. Organ stwierdził, iż opodatkowanie 22% stawką podatku VAT usług świadczonych przez firmę P. W. B ZPChr, pozwalało A sp. z o. o. na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ten zakład pracy chronionej oraz zastosowanie 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu uszlachetnionych towarów. Natomiast zakład pracy chronionej P. W. B wykazał w deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r. i wpłacił do Urzędu Skarbowego podatek w wysokości [...]zł, a następnie na podstawie art. l4 a ust. l ustawy o podatku VAT otrzymał z budżetu zwrot całej wpłaconej kwoty. Transakcje zakupu i sprzedaży dokonane pomiędzy tymi firmami rozpatrzono w kontekście § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego. Mimo formalnie poprawnej dokumentacji, organ podatkowy uznał, że zawarte umowy cywilnoprawne zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i z tych względów odmówiły dla celów podatkowych respektowania ich postanowień, co skutkowało zakwestionowaniem w A sp. z o. o. faktur dokumentujących zakup usług przerobu uszlachetniającego od firmy P. W.- PPHU B ZPChr. Organ podatkowy w konsekwencji uznał, że A sp. z o. o. zawyżyła w rozliczeniu za lipiec 2003r. podatek naliczony o kwotę [...] zł oraz zaniżyła podatek należny o kwotę 261,00 zł co nastąpiło wskutek:

a) odliczenia podatku naliczonego ze stawką 22 % z faktur VAT wystawionych przez P. W.- PPHU B ZPChr, które dokumentowały usługi w ramach przerobu uszlachetniającego na sprowadzonych z zagranicy towarach,

b) odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup usług noclegowych i gastronomicznych,

c) opodatkowania świadczonych na terenie kraju usług transportowych 0 % stawką podatku VAT, gdy tymczasem warunki wykonywania tych usług nie spełniały przesłanek uznania ich w świetle § 58 ust. 1 pkt 1, ani też na podstawie § 54 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 53 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...) za eksport usług opodatkowany preferencyjną stawką podatku VAT.

Organ I instancji swoje stanowisko oparł zwłaszcza na ustaleniach, że zakupu usług przerobu uszlachetniającego w postaci szycia dokonywano w firmach należących do byłych wspólników A sp. z o. o., przy czym wykorzystywano status zakładu pracy chronionej firmy należącej do P. W.- PPHU B. Mimo, że umowy z czterema firmami kooperującymi były identyczne i świadczyły one takie same usługi szycia odzieży to firma P. W. PPHU B i D sp. z o. o. opodatkowywały usługi stawką 22 % VAT, a firmy I. W. - PPHU C C i M. Ł.- Zakład Krawiecki E - stawką 0 % VAT. Powodem opodatkowania usług stawką 22 % - jak oświadczył J. G. - reprezentujący A sp. z o. o., był brak żądania przez firmy stosujące tę stawkę oświadczenia, że towary powstałe w wyniku tych usług zostaną wywiezione za granicę. W ocenie organu podatkowego powyższe czynności były zamierzone i miały na celu obejście przepisów ustawy oraz uzyskanie przez powiązane ze sobą podmioty, które stanowiły jeden organizm, wymiernych korzyści finansowych. W tym bowiem celu A sp. z o. o. odliczyła podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT i zastosowała 0% stawkę podatku VAT przy wywozie za granicę towarów powstałych w wyniku przerobu uszlachetniającego, natomiast P. W.- B, którego przedsiębiorstwo posiadało status zakładu pracy chronionej, na podstawie art. 14 a ustawy o VAT, otrzymał zwrot z Urzędu Skarbowego wpłaconego zobowiązania podatkowego za marzec 2003 r. Dodatkową okolicznością wskazującą na zamierzony układ relacji gospodarczych było ustalenie, że wszystkie powiązane ze sobą firmy prowadzą działalność pod tym samym adresem i świadczą usługi na maszynach wynajmowanych od A sp. z o. o., byłymi udziałowcami spółki są I. W. i P. W., będący jednocześnie właścicielami firm kooperujących ze spółką, które to firmy świadczą usługi w pomieszczeniach i na maszynach udostępnionych przez skarżącą spółkę.

Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę zakwestionowania złożonej deklaracji VAT-7 i określenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w decyzji z dnia [...].

A" sp. z o. o. od powyższej decyzji złożyła odwołanie, podnosząc zarzuty powtórzone następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe oraz, że zakwestionowana decyzja nie narusza prawa, w związku z czym decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś..

W złożonej skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, zarzucając im rażące naruszenie następujących przepisów procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego:

1. art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 4 tej ustawy, które nie zostały zastosowane w sytuacji pominięcia prowadzonych przez podatnika rejestrów zakupu i sprzedaży VAT jako dowodów w sprawie,

2. art. 19 i art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej w dalszej części uzasadnienia ustawą o podatku od towarów i usług lub ustawą VAT bowiem podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż w spornym okresie spółka dokonywała sprzedaży zakupionych towarów na eksport, która jest opodatkowana 0% stawką podatku VAT,

3. art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 4 tej ustawy, gdyż w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej, to tym samym skoro spółka wyeksportowała sporny towar to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że sprzedaży nie było i że obowiązek podatkowy nie powstał,

4. art. 39 ust. l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 58 ust. l pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie uznał, że spółka nie świadczyła usług polegających na uszlachetnianiu towarów przywiezionych na polski obszar celny i dlatego też nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy eksporcie towarów będących efektem wykonanych czynności uszlachetniania, gdy tymczasem prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy świadczeniu usług uszlachetniania przysługiwało zarówno spółce, jak też podmiotom, które usługi te w rzeczywistości wykonywały,

5. art. 39 ust. l pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 53 ust. l pkt l i 2 oraz § 54 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem świadczone przez stronę usługi transportowe były usługą transportu międzynarodowego wykonaną na zlecenie nierezydenta,

6. art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organy władzy publicznej powinny działać na podstawie prawa i w granicach prawa w taki sposób, by prowadzone postępowanie budziło zaufanie do organów państwa oraz co do sposobu ustalania i egzekwowania prawa,

7. art. 2, art. 8 pkt 2, art. 20, art. 22, art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 kodeksu cywilnego, w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4 / 03, ponieważ nie wskazując w uzasadnieniu decyzji, które przepisy prawa podatkowego zostały naruszone, jak też na czym polegał czynności pozorne wykonane przez spółkę złamano zasadę, iż nikomu nie można postawić zarzutu obejścia prawa, jeżeli nie zostały naruszone obowiązujące przepisy prawa i podatnik działał metodami przez prawo dopuszczonymi, gdyż w przeciwnym razie narusza to zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażającą się w wolności układania stosunków cywilnoprawnych,

8. art. 121 § 1, art. 123 §1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie, podkreślając w pierwszej kolejności, iż organy podatkowe przyjęły jako dowód w postępowaniu wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę, jak również złożone przez nią oświadczenia i wyjaśnienia, a także nie odrzuciły ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę, lecz jedynie dokonały odmiennej oceny przedłożonych dokumentów i umów zawartych między stronami kwestionowanych transakcji gospodarczych. Organ podkreślił ponownie, że podstawą zakwestionowania podatku naliczonego w A sp. z o. o. było uznanie, że działania współpracujących kontrahentów ocenione w kontekście art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, traktować należy za czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego i podjęte w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Zdaniem organu wystawienie zatem dokumentacji zgodnej pod względem formalnym nie stanowi samoistnej podstawy realizacji uprawnień podatkowych, zwłaszcza gdy w sprawie zachodzą inne okoliczności świadczące o nieważności tak udokumentowanych czynności.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów wyjaśniono, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu wywozu przez stronę towarów powstałych w wyniku przerobu uszlachetniającego oraz jej prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT, lecz pozbawiły ją natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług, które dla uzyskania nienależnych korzyści finansowych z budżetu państwa, opodatkowano 22 % stawką podatku VAT. Podtrzymano też argumentację dotyczącą usługi transportowej świadczonej na odcinku krajowym, jako opodatkowanej 22 % stawką podatku VAT, gdyż nie była ona świadczona środkiem transportu należącym do eksportera.

Organ podatkowy jako bezzasadne uznał zarzuty odnośnie naruszenia przepisów sankcyjnych z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT, gdyż z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że ujęta w nim zasada niedopuszczalności stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, odnosi się wyłącznie do osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do oceny skutków prawnych zawartych umów pod względem ich znaczenia dla celów podatkowych, podniósł, iż w jego przekonaniu, opartym na ukształtowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia stanu faktycznego mającego wpływ na obowiązki podatkowe, a działanie takie nie jest naruszeniem swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, jednakże swoboda ta nie może polegać na obejściu ustawy w celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnych korzyści finansowych. Dodał przy tym, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe oceniły transakcje strony dokonywane z jednym podmiotem kooperującym, tj. z B ZPChr w kontekście art. 58 kc, w wyniku czego stwierdziły zaistnienie sytuacji skutkującej zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż pomimo, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4 / 03, orzekł, iż art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, to w zaistniałych okolicznościach stanu faktycznego legitymację do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT dały organom podatkowym powołane powyżej przepisy prawa materialnego.

W kwestii zarzutów proceduralnych dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji, wskazano na argumentację i przepisy, na podstawie których podjęto sporne rozstrzygnięcie, akcentując przy tym wyraźnie, że zapewniono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i umożliwiono przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]., nie naruszają prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy transakcje zakupu usług przerobu i uszlachetniania (szycie odzieży) dokonywane przez A sp. z o. o. od P. W. - PPHU B odbywały się w warunkach, o jakich mowa w art. 58 § 1 k.c., a w konsekwencji czy spółka, ze względu na regulację zawartą w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Zasadnym jest zwrócenie w tym miejscu uwagi, iż organ I instancji powołał w podstawie prawnej również przepis art. 24b Ordynacji podatkowej.

Dlatego też wstępnym zadaniem przed jakim stanął Sąd było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny dokonanych przez skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., kiedy to zapadły decyzje organów podatkowych, istniały postanowienia art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej, dodane przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), które wprost pozwalały organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika, mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Pomimo, iż były to przepisy o charakterze materialnoprawnym, to organ podatkowy I instancji mógł co do zasady powołać się na art. 24b Ordynacji podatkowej przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zważywszy na fakt, iż przedmiotem postępowania podatkowego była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2003 r. Dopiero po wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4 / 03, (OTK-A 2004 / 5 / 41), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP można mówić o niedopuszczalności stosowania przez organy podatkowe klauzuli obejścia prawa.

Podkreślić jednak należy, iż już w świetle wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budziło wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania WSA w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Przychylając się do tego stanowisko, należy mocniej zaakcentować, iż uprawnienie organów podatkowych do uznawania nieskuteczności na gruncie prawa podatkowego czynności cywilnoprawnych, jako podstawa ich działania, w tym także jako osnowa podejmowanych przez nie rozstrzygnięć, musi mieć oparcie w prawie stanowionym. Pomijanie skutków czynności prawnej w obszarze prawa podatkowego może następować jedynie według ustawowych przesłanek i kryteriów, co jak dowodzi przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ma znaczenie w ograniczeniu nadmiernej swobody organów skarbowych przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy, chociaż nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna, może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko taki, oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług organy podatkowe konsekwentnie powołały się na klauzulę obejścia prawa, która instytucjonalnie uregulowana została w art. 58 k.c. i odnosi się do czynności prawnych sprzecznych z ustawowymi nakazami lub zakazami lub do takiego ukształtowania treści czynności, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu przez prawo zakazanego.

Argumentacja skarżonych decyzji w zakresie spełnienia przesłanek obejście prawa określonych normami powołanych przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 58 § 1 k.c., sprowadza się nie tylko do przytoczenia ich treści, lecz także zawiera, niezbędną w procesie stosowania prawa, subsumcję norm prawnych do stanu faktycznego sprawy. W decyzjach obu instancji szeroko opisano ustalenia faktyczne, będące podstawą prawidłowego przyjęcia, że intencją stron transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, było takie ich ukształtowanie, aby uzyskać maksymalne korzyści podatkowe. Z jednej strony bowiem wykazanie zobowiązań w podatku od towarów i usług przez P. W.- B służyło uzyskaniu prze tego przedsiębiorcę zwrotów na podstawie art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu posiadania statusu zakładu pracy chronionej, z drugiej natomiast pozwalało na uzyskiwanie przez A sp. z o. o. bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego nad należnym z tytułu deklarowanego eksportu. Już na etapie decyzji organu I instancji wykazano i należycie uzasadniono, że ustalony stan faktyczny w zakresie transakcji realizowanych przez A sp. z o. o. z firmą P. W. - PPHU B mającej status zakładu pracy chronionej, spełnia przesłanki określone w art. 58 k.c., a tym samym wykazany podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł z oryginałów faktur VAT o następujących numerach: [...],[...],[...]i [...], wystawionych przez zakład pracy chronionej, zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlega odliczeniu.

Zdaniem Sądu organ ten prawidłowo dokonał nałożenia normy prawnej na ustalony stan faktyczny, co w ostateczności pozwoliło mu na wyprowadzenie określonych skutków podatkowych. Z kolei organ II instancji, który rozpoznawał odwołanie już po wydaniu wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. w sposób prawidłowy pominął w podstawie rozstrzygnięcia przepisy art. 24 b Ordynacji podatkowej, akcentując w argumentacji uzasadniającej zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c cytowanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jedynie obejście prawa z odwołaniem się wyłącznie do przepisu art. 58 § 1 k.c.

Wbrew zarzutom skarżącej spółki przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla przypisania spółce czynności, do których maja zastosowanie przepisy art. 58 k.c., przez co nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż z oczywistych względów organy nie mogły naruszyć przepisu, którego nie stosowały. Księgi i ewidencje podatnika nie zostały bowiem odrzucone jako dowód w postępowaniu, zaś organy nie kwestionowały, że odzwierciedlają one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Przyjąć należało za organami, iż skutki podatkowe nie zostały oparte na nierzetelności lub wadliwości ksiąg, ale na wadliwości czynności prawnych, które legły u podstaw dokonanych transakcji dokumentowanych fakturami ujawnionymi w księgach. Tym samym ocena dowodów, do których niewątpliwie należą też księgi podatnika, nie oznaczała w tym przypadku ich pominięcia.

Za pozbawione zasadności uznać należało również formułowane zarzuty odnośnie wysokości stawki podatku VAT przy sprzedaży eksportowej, czy też chwili powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z akt sprawy organy nie kwestionowały faktu wywozu przez stronę towarów powstałych w wyniku przerobu uszlachetniającego oraz jej prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT, natomiast zasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług, które dla uzyskania nienależnych korzyści finansowych z budżetu państwa, opodatkowano 22 % stawką podatku VAT. Sąd uznał za zbędne szersze odnoszenie się do zarzutów nieadekwatnych do przedmiotu sporu.

Nie budzi też zastrzeżeń zasadność stosowania sankcji z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do podmiotów będących osobami prawnymi, w tym również spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Dodatkowe zobowiązania podatkowe są konsekwencją naruszenia obowiązków podatkowych przez skarżącą, która kwestionowała je co do zasady, nie podnosząc zastrzeżeń co do ich wysokości.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wadliwego opodatkowania usług transportowych. Argumentacja organów oparta jest na ustalonym stanie faktycznym i jednoznacznie brzmiących przepisach, wskazanych w treści decyzji a dokonana subsumcja nie daje podstaw do kwestionowania przyjętych wniosków. Przy wyjątkowej lakoniczności formułowanego zarzutu, sprowadzającej się wyłącznie do podważania stanowiska organów, trudno nawet ustalić czy zarzut ten dotyczy ustaleń faktycznych, czy wadliwego zastosowania przepisów.

Ostatnia grupa zarzutów dotyczyła naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów i dowodów, którym organy podatkowe dały wiarę oraz przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika. Powyższe zarzuty są wyjątkowo chybione, gdyż w zaskarżonych decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniono przesłanki, którymi kierowały się organy wydając te decyzje, podobnie jak w osnowie wskazano podstawę prawną tych rozstrzygnięć.

Wobec powyższego w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.