Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 923/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana,


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. S. pismem z dnia 10 listopada 2014 r. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 12 sierpnia 2014 r., nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 15 lutego 2010 r.

Wydanie tych aktów administracyjnych poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

Z dokonanych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń wynika, iż w dniu 15 lutego 2010 r. A. S. wraz z żoną D. S. sprzedali za kwotę 125.000 zł położony w [...], przy ul. [...], lokal mieszkalny o pow. użytkowej 57,32 m² wraz z udziałem 1090/10000 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o pow. 0,0351 ha.

Przedmiotową nieruchomość skarżący nabył na zasadach wspólności ustawowej wraz z żoną za łączną kwotę 89.999,40 zł na podstawie umowy sprzedaży lokalu i warunkowej umowy sprzedaży z dnia 13 października 2008 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 3 grudnia 2008 r. Nieruchomość ta obejmowała lokal użytkowy, składający się z sześciu pomieszczeń biurowych, dwóch pomieszczeń gospodarczych, korytarzy i klatki schodowej o łącznej powierzchni 144,50 m². Zakupiony lokal użytkowy - według wyjaśnień podatnika - został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy A. S. i był wykorzystywany jako biuro do końca 2009 r. Skarżący uznał z czasem, że lokal użytkowy nie spełnia wymogów lokalu na działalność gospodarczą i po uzyskaniu pozwolenia budowlanego podjął decyzję przebudowy tego lokalu z funkcji użytkowej (biurowej) na dwa mieszkania. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 stycznia 2010 r. dokonano podziału lokalu użytkowego, ustanawiając odrębną własność dwóch lokali mieszkalnych: Nr 1 o pow. 57,32 m² i Nr 2 o pow. 77,28 m² oraz jednego lokalu użytkowego o pow. 9,90 m².

W dniu 28 kwietnia 2011 r. A. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w Kluczborku zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazał przychód w wysokości 225.500 zł, koszty uzyskania przychodu - 108.162 zł oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 117.338 zł.

W dniu 7 listopada 2011 r. A. S. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych. W dniu 30 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - działając w imieniu Ministra Finansów - wydał A. S. indywidualną interpretację Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister stwierdził, iż dla oceny skutków podatkowych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna jest data ich nabycia, a nie data dokonania dodatkowych nakładów na przebudowę.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku uznając, że nabycie lokalu będącego przedmiotem sprzedaży nastąpiło w 2008r., postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 15 lutego 2010 r.

Jednocześnie organ podatkowy I instancji ustalił, iż w latach 2008-2010 A. S. wielokrotnie dokonywał nabycia i zbycia nieruchomości. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku przeprowadził kontrolę podatkową celem ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości dokonywana w latach 2008-2010 stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uznał, iż sprzedaży nieruchomości, w tym nieruchomości zbytej w dniu 15 lutego 2010 r., dokonywano w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wszczął z urzędu wobec D. i A. S. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Dalej organ ten stwierdził, iż do przychodów ze zbycia nieruchomości w dniu 15 lutego 2010 r., nie znajdują zastosowania przepisy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym brak jest podstaw do prowadzenia postępowania i orzekania w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Stąd decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...] na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem tego organu z dnia 18 października 2012 r. nr [...] w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 15 lutego 2010 r., jako bezprzedmiotowe.

We wniesionym odwołaniu A. S. domagał się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, zarzucając rażące naruszenie prawa polegające na "pominięciu treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 231/13 dotyczącego interpretacji przepisów podatkowych, pominięcie istotnych w sprawie faktów oraz nierzetelną ocenę okoliczności faktycznych sprawy prowadzącą do błędnych wniosków." Odwołujący się wywodził, że organ I instancji pominął brak prawomocnego rozstrzygnięcia przed sądem administracyjnym zagadnienia wpływu podatku od czynności cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości na rozliczenie małżonków S. z tytułu podatku dochodowego oraz pominięcie faktu, iż nieruchomość lokalowa służyła prowadzonej działalności gospodarczej, a gdy stała się dla nich nieprzydatna została sprzedana po przebudowie i podziale na dwa mieszkania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy akt I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawił rozumienie pojęcia bezprzedmiotowość postępowania, zaznaczając że może ona wynikać tak z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych.

Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uznał, iż sprzedaży nieruchomości, w tym nieruchomości zbytej w dniu 15 lutego 2010 r. dokonywano w ramach działalności gospodarczej, dlatego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W związku z tym- zdaniem organu odwoławczego, do przychodów ze zbycia nieruchomości nie znajdują zastosowania przepisy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym brak jest podstaw do prowadzenia postępowania i orzekania w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. W konsekwencji postępowanie podatkowe wszczęte wcześniej postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. Nr [...], było bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy podniósł, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji prawidłowo powołał przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniało rozstrzygnięcie podjęte w sprawie.

W związku z zarzutem strony, iż ta sama sprawa była przedmiotem dwóch postępowań, co według podatnika jest niezgodne z prawem, organ zważył, iż zaskarżoną decyzją umorzono jedno z tych postępowań. Oznacza to, że kwestia opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości będzie badana tylko w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem organu I instancji z dnia 5 czerwca 2014 r.

Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał dalsze zarzuty odwołania, iż w spornej decyzji organ podatkowy I instancji niezgodnie ze stanem faktycznym opisał zaistniałe zdarzenia oraz ich przebieg, pominął ważne dla sprawy fakty, skutkujące przedstawieniem sprawy w niekorzystnym dla podatnika świetle jak również dokonał nierzetelnej oraz nielogicznej ich oceny zaistniałych sytuacji, prowadzącej do fałszywych wniosków.

Podniósł, że decyzja o umorzeniu postępowania wydana na podstawie ww. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną, a organem.

Wbrew zarzutom odwołania, w zaskarżonej decyzji uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów i okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dokonaną przez organ wykładnię przepisów zastosowanych w przedmiotowej sprawie oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Prawidłowo organ podatkowy I instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał fakty i okoliczności, które uzasadniały umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości.

Co do zarzutu odwołania, iż organ podatkowy I instancji rażąco naruszył prawo przez nieuwzględnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2013 r., wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - działając w imieniu Ministra Finansów - wydał A. S. indywidualną interpretację przepisów podatkowych stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2011 r. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 164/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił interpretację stwierdzając, iż organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do kwestii wybudowania (oddania do użytkowania) dwóch mieszkań, które powstały w 2009 r. i w 2010 r. w miejsce zakupionego w 2008 r. lokalu użytkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi rozpoznając sprawę ponownie, w wydanej interpretacji z dnia 17 stycznia 2013 r. Nr [...] po raz drugi uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację A. S. ponownie złożył w dniu 21 marca 2013 r. skargę sądowoadministracyjną.

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 231/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił kolejną interpretację z dnia 17 stycznia 2013 r. wskazując, iż błędnie organ podatkowy ocenił, że sprzedane w 2010 r. przez podatnika lokale mieszkalne nie zostały "wybudowane" przez wnioskodawcę w 2009 r. i w 2010 r. W ocenie Sądu, sprzedane lokale mieszkalne powstały w procesie budowy, natomiast wykonywane prace budowlane miały na celu stworzenie takiej nieruchomości, która wcześniej nie istniała, co spowodowało, iż zmienił się też charakter nowo wybudowanych lokali. Zatem do zbycia tych nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizyczny w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Według organu odwoławczego okoliczność nabycia przez A. S. lokalu użytkowego w 2008 r. nie ma żadnego znaczenia dla stanu prawnego, na podstawie którego należy określić skutki podatkowe zbycia lokali mieszkalnych, gdyż w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słusznie zatem postępowanie w tej sprawie umorzono.

Wreszcie organ zaznaczył, że wyrok z dnia 16 października 2013 r. jest nieprawomocny.

W skardze sądowoadministracyjnej z dnia 10 listopada 2014 r. A. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił jej rażące naruszenie prawa polegające na niezgodnym ze stanem faktycznym opisie zaistniałych zdarzeń, pominięciu istotnych dla sprawy faktów oraz nierzetelnej ocenie stanu faktycznego prowadzącej do błędnych wniosków. Podniósł też brak podstawy prawnej do umorzenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżący ponownie odwołał się do postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się przed WSA w Opolu w sprawie I SA/Op 231/13, w której wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów dotyczącą wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która związana była z nabyciem i sprzedażą lokali mieszkalnych, do których odnosiło się postępowanie umorzone zaskarżoną decyzją.

W uzasadnieniu skargi skarżący ponadto wywodził, że "sprawa zakupu nieruchomości i jej sprzedaży jest tematem kolejnego postępowania podatkowego". Zdaniem strony, ta sama sprawa nie może być rozstrzygana w dwóch postępowaniach co jest prawnie niedopuszczalne, a organ I instancji powinien się określić jakiego typu podatku dochodzi od niego oraz jego żony. Podkreślił, że od 1986 roku prowadzi działalność gospodarczą. Rozliczenia jego firmy prowadzi właściwie firma księgowa i nigdy nie dał powodu do prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego w sprawie wysokości podatku lub zaległości podatkowych. Obecne działania organu I instancji odbiera jako nękanie przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do treści zaskarżonej decyzji.

W toku rozprawy strony podtrzymały swoje stanowiska procesowe, a organ odwołał się dodatkowo do motywów wyroku WSA w Gdańsku z 3 września 2014 r., sygn.. akt I SA/Gd 763/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Co do kognicji Sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. ) dalej zwana w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (§ 2 ).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie kontrola sądowa zaskarżonych decyzji administracyjnych dała podstawy do uwzględnienia skargi, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zresztą skarżący popada w pewną sprzeczność w procesowych oświadczeniach zarzucając z jednej strony, że organy "prowadzą w jednej sprawie dwa postępowania", a z drugiej – w sytuacji, gdy jedno z tych postępowań umorzono – zaskarża decyzję o umorzeniu postępowania. Sprzeczność ta będzie jednak pozorna, jeżeli zamiarem skarżącego jest doprowadzenie do sytuacji, w której umorzone zostanie postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wszczęte 5 czerwca 2014 r., a sprawa w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z dnia 15 lutego 2010 r. zakończy się po myśli skarżącego tzn. przyjęciem prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.) dalej O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten przewiduje zatem obligatoryjne umorzenie postępowania a jego przesłanką jest bezprzedmiotowość. Bezprzedmiotowość postępowania to stan rzeczy w którym występuje brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującym tym, że nie można załatwić sprawy przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Inaczej mówiąc z bezprzedmiotowością mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Wreszcie trzeba podkreślić, że bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i po jego wszczęciu. Przy tym moment powstania (zaistnienia) tej przesłanki nie ma znaczenia, wobec "nakazu" umorzenia wynikającego z art. 208 § 1 O.p.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyjmuje (strona 7 uzasadnienia), że "organ podatkowy I instancji ustalił, że w latach 2008-2010 S. wielokrotnie dokonywał nabycia i zbycia nieruchomości, a na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym przedmiocie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku uznał, że sprzedaży nieruchomości, w tym zbytej 15 lutego 2010 r. dokonywano w ramach działalności gospodarczej".

W oparciu o te ustalenia organy obu instancji w zaskarżonych decyzjach przyjęły, że "do przychodów ze zbycia nieruchomości w dniu 15 lutego 2010 r., nie znajdują zastosowania przepisy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym brak podstaw do prowadzenia postępowania i orzekania w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości".

Pogląd ten, jest zdaniem Sądu, w wyżej ustalonym stanie faktycznym co najmniej przedwczesny i nie został należycie uzasadniony.

Zgodnie z art.210 §1 pkt.6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Stosownie do postanowień § 4 art. 201 O.p uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano wagę uzasadnienia decyzji. Przykładowo, w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez Sąd.

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Na tle tych poglądów orzecznictwa przede wszystkim zważyć należy, że ustalenia w sprawie wszczętej 5 czerwca 2014 r. w wyniku kontroli podatkowej organu I instancji, nie znalazły rezultatu w wydanej decyzji podatkowej. Przyjęte założenie, że skarżący nabywał i zbywał w latach 2008-2010 nieruchomości w ramach działalności gospodarczej obrotu nieruchomościami nie przełożyło się na akt administracyjny kończący postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Tym właśnie różni się rozpoznawana sprawa od postępowania zakończonego wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 763/14 (opubl. CBOSA na stronach internetowych NSA), na który powołał się pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie.

W stanie faktycznym sprawy I SA/Gd 763/14 organ umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dopiero po wydaniu - także w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej – decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok, przy przyjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Tymczasem w ocenianej przez WSA w Opolu sprawie sytuacja jest odmienna. Co więcej oddalenie skargi doprowadziłoby do sytuacji, w której Sąd akceptowałby zachowanie organów przesądzających w decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, podjętej w w trybie art. 208 § 1 O.p., istotne okoliczności faktyczne, które ewentualnie mogą być podstawą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. Taka sytuacja oczywiście narusza ogólne zasady postępowania zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Trzeba przy tym podkreślić na zakończenie, że zarzut skarżącego o prowadzeniu dwóch postępowań podatkowych w tym samym przedmiocie (w tej samej sprawie) jest oczywiście bezzasadny. W każdym razie dotychczasowe ustalenia organów i podjęte czynności takiego zarzutu nie potwierdzają. W sprawie występowałaby tożsamość z innym postępowaniem, o ile występowałby w nich ten sam podatnik, taki sam byłby przedmiot a rozstrzygnięcie opierałoby się na tych samych ustaleniach faktycznych w identycznym stanie prawnym. W rozpoznawanej sprawie takie przesłanki nie występują.

Z wszystkich wymienionych wyżej przyczyn i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. wobec naruszenia art. 208 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, uchylono zaskarżaną decyzję i decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd nie zastosował art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., przez zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, gdyż skarżący nie zgłosił takiego żądania przed zamknięciem rozprawy, mimo pouczenia na piśmie o treści art. 210 § 1 P.p.s.a. (por. k - 20 i k – 24 akt sądowych).

Wskazania do dalszego postępowania sprowadzają się do oceny przez organ podatkowy podstaw umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w przyszłości przez pryzmat rozstrzygnięcia jakie zapadnie w toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.