Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1627/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2020r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o.z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 8 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2019 r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "O.p.", stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 18 kwietnia 2019 r. wniesionego przez P.K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej Spółką) podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 sierpnia 2016 r. wszczęto wobec Spółki kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Protokół z kontroli został doręczony Spółce w dniu 23 lutego 2017 r.

W dniu 9 marca 2017 r., powołując się na udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo PPS-1, P.K. wniósł zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń.

W dniu 28 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu z kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Postanowienie to – wraz z postanowieniami o wszczęciu postępowań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – zostało doręczone Spółce na adres siedziby w dniu 21 lipca 2017 r.

W dniu 29 sierpnia 2017 r. P.K. skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pismo, w którym wskazał, że w dniu 28 sierpnia 2017 r. uzyskał informację o doręczeniu Spółce postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika zawodowego. Nie nastąpiło zatem prawidłowe wszczęcie postępowań podatkowych, co uzasadnia żądanie ich umorzenia. P.K. udzielił również w imieniu Spółki odpowiedzi na kierowane do Spółki wezwania.

Pismem z dnia 18 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował P.K. oraz Spółkę, że w aktach prowadzonych postępowań brak jest pełnomocnictw udzielonych P.K. do reprezentowania Spółki w tych postępowaniach, a z danych Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych wynika, iż P.K. nie zostało udzielone i zgłoszone przez Spółkę pełnomocnictwo ogólne. Jeżeli zatem wolą Spółki jest, aby P.K. działał w toku wszczętych postępowań jako pełnomocnik konieczne jest złożenie stosownego pełnomocnictwa szczególnego do akt spraw wraz z dowodami uiszczenia opłaty skarbowej, bądź zgłoszenie pełnomocnictwa ogólnego do centralnego rejestru.

W odpowiedzi Spółka poinformowała, że udzieliła pełnomocnictwa szczególnego radcy prawnemu P.K. do reprezentowania we wszystkich sprawach i we wszystkich postępowaniach związanych z zakończonym protokołem kontroli z dnia 20 lutego 2017 r. postępowaniem. Pełnomocnictwo to obejmuje zatem również wszystkie postępowania podatkowe wszczęte w rezultacie kontroli podatkowej zakończonej tymże protokołem kontroli. W załączeniu Spółka przekazała kopię pełnomocnictwa PPS-1 wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W dniu 5 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, powołując się na przepisy art. 155, art. 138e § 3, art. 138j § 1 pkt 2 oraz art. 138a § 4 O.p., wystosował wezwanie do Spółki (przesłane na adres P.K.), w którym wskazał, że "w przypadku woli strony, do działania w sprawie postępowania podatkowego (lub czynności sprawdzających) przez pełnomocnika koniecznym jest każdorazowe dołączanie przez tego pełnomocnika oryginału bądź uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy. Jednocześnie organ wezwał Spółkę do wypełnienia odpowiednich pozycji formularza PPS-1, celem uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa przez pełnomocnika.

W dniu 20 października 2017 r. – wobec braku odpowiedzi na wezwanie

– organ ponownie wezwał Spółkę do uwierzytelnienia przez pełnomocnika "odpisu pełnomocnictwa" oraz wskazania czy wpisany w poz. 47 formularza PPS-1 adres elektroniczny jest prawidłowy. Wezwanie zostało przesłane na adres P.K..

Pismem z dnia 26 października 2017 r. P.K. występując jako pełnomocnik Spółki udzielił odpowiedzi na wezwanie wskazując że w aktach sprawy znajduje się już pełnomocnictwo PPS-1 z dnia 1 marca 2017 r. udzielone przez Spółkę do jej reprezentowania, poświadczone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego, któremu pełnomocnictwo zostało udzielone. Pełnomocnictwo z dnia 1 marca 2017 r. zostało złożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli z dnia 9 marca 2017 r.

Dalsza korespondencja w toku prowadzonych wobec Spółki postępowań podatkowych początkowo kierowana była przez organ I instancji na adres elektroniczny P.K. jako pełnomocnika oraz przekazywana do wiadomości na adres pocztowy Spółki, a począwszy od dnia 2 stycznia 2018 r. wyłącznie drogą elektroniczną na adres elektroniczny "pełnomocnika". Przy czym, wszelkich odpowiedzi na wezwania oraz wyjaśnień w toku postępowań podatkowych udzielał w imieniu Spółki P.K..

W dniu [...] 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Decyzja została doręczona na adres elektroniczny P.K. w dniu 4 kwietnia 2019 r.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. P.K. wniósł odwołanie wnosząc

o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W odwołaniu P.K. podniósł m.in. zarzuty dot. nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania w świetle udzielonego pełnomocnictwa. Wskazał przy tym, że pomimo kierowanych przez organ I instancji wezwań pełnomocnik nie przedłożył oryginału bądź kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem udzielonego pełnomocnictwa, a Spółka przedłożyła wyłącznie jego kopię.

Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

stwierdził niedopuszczalność odwołania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że odwołanie przysługuje jedynie wówczas, gdy decyzja weszła do obrotu prawnego, tj. w przypadku gdy nastąpiło jej skuteczne doręczenie stronie. Zgodnie bowiem z przepisami art. 211 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Przy czym – stosownie do art. 212 tej ustawy - organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Dopiero zatem od tego momentu wywiera ona skutki prawne.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 O.p.). Przy czym pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2). Z momentem ustanowienia pełnomocnika strona uzyskuje uprawnienie do występowania przed organem podatkowym za jego pośrednictwem bądź też łącznie z nim, w zakresie w jakim pełnomocnictwo zostało udzielone. Organ podatkowy natomiast staje przed obowiązkiem prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem tego pełnomocnika. Oznacza to m.in., że cała korespondencja ze stroną, w tym wydawane zarówno w toku postępowania pisma, wezwania, postanowienia, jak i kończące sprawę rozstrzygnięcia, aby mogły wywrzeć określone w nich skutki prawne muszą być doręczone ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Warunkiem tego jest jednak to, aby udzielone pełnomocnikowi pełnomocnictwo było skuteczne, tj. spełniało zarówno warunki formalne w zakresie treści oraz formy jego złożenia.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. zasady udzielania pełnomocnictw regulują przepisy rozdziału 3a zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej. Przepisy te przewidują trzy rodzaje pełnomocnictw, w tym dwa, które z punktu widzenia niniejszej sprawy mają istotne znaczenie, tj.: pełnomocnictwo ogólne oraz pełnomocnictwo szczególne.

Pełnomocnictwo ogólne, to pełnomocnictwo które upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej (art. 138d § 1 O.p.). Pełnomocnictwo takie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 O.p., do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a od 1 marca 2017 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 138d § 3 O.p.), który następnie umieszcza informacje w tym zakresie w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Ustanowienie tego rodzaju pełnomocnictwa miało na celu wyłączyć dotychczasową uciążliwość związaną z koniecznością przedkładania pełnomocnictwa bądź urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej.

Pełnomocnictwo szczególne natomiast upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1). Może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2). Przy czym pełnomocnictwo takie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru – druk PPS-1 – określonego

w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). To pełnomocnictwo zatem – jego oryginał lub urzędowo poświadczony odpis – w odróżnieniu od pełnomocnictwa ogólnego musi być przedłożone/zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Przy tym nawet złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej

z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Dopiero bowiem od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika, co niewątpliwie w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie,

że pełnomocnictwo takie, tj. jego oryginał lub potwierdzony notarialnie odpis nie został złożony do akt postępowania na żadnym etapie. Za takie nie można bowiem uznać kopii pełnomocnictwa przedłożonej przy piśmie z dnia 9 marca 2017 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli. Kopia ta została co prawda potwierdzona za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego, któremu udzielono pełnomocnictwa, jednakże nie spełniała wymogu odpisu notarialnie poświadczonego pełnomocnictwa. Przyjmując przy tym nawet, że z uwagi na potwierdzenie jej za zgodność z oryginałem przez P.K., mogła być uznana za kopię uwierzytelnioną dla potrzeb czynności przy której została złożona, to w istocie brak było podstaw prawnych do uznania, że jest to pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 138e § 3 O.p., złożone dla potrzeb prowadzonych postępowań podatkowych. Zasadnie zatem organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych skierował do Spółki, a nie "pełnomocnika". Ponadto pomimo informacji o braku w aktach spraw prowadzonych postępowań podatkowych zgodnego z treścią art. 138d i art. 138e O.p. pełnomocnictwa - i wezwań skierowanych zarówno do Spółki jak i P.K. o konieczności przedłożenia takiego pełnomocnictwa do akt tych spraw, wymagane pełnomocnictwo nie zostało przedłożone. W odpowiedzi na wezwanie Spółka przesłała jedynie kolejną kopię pełnomocnictwa. P.K. zaś, choć był wzywany również do jej uwierzytelnienia, czynności tej nie dokonał. Stąd też zasadne jest stwierdzenie, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych, w tym postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, Spółka nie była skutecznie reprezentowana przez pełnomocnika w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji nie wprowadził zatem skutecznie do obrotu prawnego decyzji

z dnia [...] 2019 r. skoro doręczył ją nienależycie umocowanemu do reprezentowania Spółki P.K.. W konsekwencji nieskutecznego doręczenia przedmiotowa decyzja nie wywołała skutków prawnych. W takim przypadku odwołanie jest niedopuszczalne, a organ odwoławczy zobowiązany był na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniesionej dwoma osobnymi lecz tożsamymi co do treści pismami (pismo z dnia 8 sierpnia 2019 r. podpisane zostało przez organ Spółki, pismo z dnia 20 sierpnia 2019 r. podpisane zostało przez profesjonalnego pełnomocnika) Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie w całości decyzji, a następnie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie i zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie przepisów:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia postanowienia

w sposób pozbawiający Spółkę informacji i wiedzy co do podstaw rozstrzygnięcia, bez wyjaśnienia toku rozumowania i bez przedstawionej przeprowadzonej analizy stanu prawnego sprawy, co nie daje się pogodzić

z podstawowymi zasadami prawa podatkowego;

2) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 165b § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o niedopuszczalności odwołania, podczas gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy obligował organ do uchylenia decyzji, a następnie do umorzenia postępowania w sprawie z uwagi

na upływ 6 miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;

3) art. 138a § 1 i § 4, art. 138e § 1 i § 3 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu na korzyść strony, że w sprawie niezbędne jest złożenie pełnomocnictwa na każdym etapie rozpatrywania sprawy podatkowej, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się prawidłowo sporządzone i przedłożone pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki;

4) art. 138a § 1 i § 4, art. 138e § 1 i § 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka nie jest reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika i dokonanie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Spółce, co oznacza że ww. postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone przed upływem 6 miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego.

Z uzasadnienia skargi wynika, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wadliwe, ponieważ organ nie dokonał analizy obowiązującego stanu prawnego, ani faktycznego sprawy. W tym zakresie uzasadnienie rozstrzygnięcia nie odpowiada obowiązującym przepisom prawa, ani postulatom orzecznictwa i piśmiennictwa.

Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów nie istnieje obowiązek ponownego przedkładania tego samego dokumentu pełnomocnictwa dla potrzeb postępowania podatkowego, jeżeli pełnomocnictwo zostało już przedłożone w toku kontroli podatkowej. W konsekwencji wszystkie czynności w toczącej się sprawie od dnia doręczenia organowi I instancji pełnomocnictwa powinny odbywać się z udziałem pełnomocnika, w tym w szczególności wszczęcie postępowania oraz doręczenie decyzji.

Błędne jest też przekonacie organu, że pełnomocnictwo szczególne musi być złożone w oryginale bądź w formie poświadczonego notarialnie odpisu. Regulacja,

na którą powołuje się organ nie ogranicza uprawnień profesjonalnych pełnomocników do poświadczania odpisów dokumentów wykazujących umocowanie.

Odnosząc się do obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. unormowań strona podniosła, że nie istnieje wymóg złożenia pełnomocnictwa szczególnego do "akt konkretnego zindywidualizowanego postępowania". Ordynacja podatkowa nie zna takiej instytucji i nie posługuje się takim passusem w odniesieniu do definiowania obowiązku składania pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo szczególne co do zasady uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wskazanej sprawie podatkowej, a nie w "zindywidualizowanym postępowaniu". Z wykładni pojęć: "sprawy podatkowej" oraz "akt sprawy" wynika, że złożenie pełnomocnictwa na jakimkolwiek etapie "sprawy podatkowej" skutkuje przyjęciem, iż od momentu przedłożenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa w "sprawie podatkowej" aż do jej ostatecznego zakończenia działa ustanowiony pełnomocnik.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego zdaniem strony koniecznym jest zastosowanie w sprawie art. 2a O.p., albowiem w sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisu art. 138e § 1 w zw. z § 3 O.p. w zakresie znaczenia zwrotów: "sprawa podatkowa" i "akta sprawy". Spółka przedstawiła wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej popartą argumentami jurydycznymi oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Organ nie tylko jej nie podważył, ale również nie był w stanie przy użyciu argumentów jurydycznych przedstawić własnego stanowiska w sprawie, ograniczając się do zaprzeczenia. Tym samym wadliwe jest pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy normy prawnej wynikającej z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, gdyż w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki do zastosowania instytucji rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu prawa na korzyść Spółki.

Z uzasadnienia skargi wynika ponadto, że organ I instancji naruszył przepis

art. 165b § 1 O.p. stanowiący podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, tożsamego co zakończona kontrola podatkowa. Organ nie doręczył bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sposób prawidłowy, tj. do rąk ustanowionego pełnomocnika. W konsekwencji nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, co powinno mieć miejsce przed upływem 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli podatkowej. Jako że kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 23 lutego 2017 r., termin do wszczęcia postępowania podatkowego upływał w dniu 23 sierpnia 2017 r. Oznacza to, że w chwili obecnej nie jest możliwe prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, co skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia [...] 2018 r. nie jest prawnie skuteczne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zawarte w skardze zarzuty organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że zarzuty są niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji, która w jego ocenie nie weszła do obrotu prawnego ze względu na wadliwość jej doręczenia osobie niebędącej właściwie umocowanej do reprezentowania strony

w postępowaniu. Zaistniały spór dotyczy zatem prawidłowości umocowania pełnomocnika do występowania za stronę w postępowaniu podatkowym.

Strona skarżąca utrzymuje, że przedłożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo wiązało organ także w postepowaniu podatkowym prowadzonym na skutek ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej. W tej sytuacji wszczynając postępowanie podatkowe organ podatkowy powinien był doręczyć stosowne postanowienie pełnomocnikowi Spółki. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z pominięciem pełnomocnika skutkuje zdaniem Spółki tym, że postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte, a 6-miesięczny termin

na dokonanie tej czynności z art. 165b § 1 O.p. zdążył upłynąć i postępowanie nie będzie już mogło zostać skutecznie wszczęte.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa natomiast, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Spółce było zasadne, ponieważ postępowanie podatkowe jest odrębnym od kontroli podatkowej postępowaniem i złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo nie skutkowało obowiązkiem doręczenia przedmiotowego postanowienia pełnomocnikowi. Zamierzając reprezentować stronę pełnomocnik, który nie był umocowany na podstawie pełnomocnictwa ogólnego powinien był zatem złożyć do akt postępowania podatkowego stosowne pełnomocnictwo szczególne, co mogło nastąpić dopiero

po wszczęciu tego postępowania. Zdaniem organu, bezpośrednio Spółce powinna

też zostać doręczona decyzja kończąca to postępowanie, albowiem w toku całego postępowania pełnomocnik nie zdołał wykazać umocowania do reprezentowania Spółki. Doręczenie decyzji nieuprawnionemu do reprezentowania strony pełnomocnikowi było wadliwe i skutkuje uznaniem, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, a wniesione od niej odwołanie nie mogło zostać merytorycznie rozstrzygnięte.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, albowiem odpowiada ono prawu.

W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. stanie prawnym regulacje dotyczące rodzaju pełnomocnictw oraz zasad ich udzielania zawarte zostały w rozdziale 3a działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wynikającą z art. 138a § 1 O.p. zasadą, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustawa przewiduje natomiast aż trzy kategorie pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne, pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.), które ze względu na charakter zaistniałego sporu wymagają osobnego omówienia. Szczegółowy zakres każdego z ww. pełnomocnictw regulują odpowiednio przepisy art. 138d, art. 138e i art. 138f O.p.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, zakres działania pełnomocnika ogólnego jest najszerszy i obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Ustanowienie tego rodzaju pełnomocnictwa wyłącza zatem uciążliwość związaną z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Pełnomocnictwa ogólne mogą być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego i są gromadzone

w informatycznej bazie danych, zwanej Centralnym Rejestrem Pełnomocnictw Ogólnych. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia wpływu do tego rejestru. Udzielenie tego rodzaju pełnomocnictwa P.K. niewątpliwie skutkowałoby koniecznością doręczenia mu postanowień wszczynających postępowania podatkowe, a w konsekwencji również decyzji organu I instancji kończących te postępowania. Bezsporne w sprawie jest jednak, że Spółka nie udzieliła P.K. pełnomocnictwa ogólnego, a zatem przepis art. 138d O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania.

W sprawie nie mamy także do czynienia z pełnomocnictwem do doręczeń, którego zakres jest najwęższy i ogranicza się jak sama nazwa wskazuje jedynie

do doręczeń wszelkiego rodzaju pism generowanych w sprawie.

Przechodząc do kategorii pełnomocnictw szczególnych wyjaśnić należy z kolei, że w świetle wspomnianej wcześniej regulacji art. 138e O.p., tego rodzaju umocowanie upoważnia wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Przepis § 2 określa formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo szczególne stanowiąc, że powinno to nastąpić na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu, przy czym co szczególnie istotne, przepis § 3 zastrzega obostrzenie, aby pełnomocnictwo było złożone do akt danej sprawy według określonego wzoru.

W przypadku pełnomocnictwa szczególnego obowiązujące przepisy stanowią zatem, że każda strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże dla wykazania, iż pełnomocnik został dla strony ustanowiony niezbędne jest złożenie do akt danej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wbrew wywodom skargi, w aktach danej sprawy zawsze powinien znaleźć się dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa w konkretnej sprawie, a obowiązek ten wynika wprost z cytowanego przepisu art. 138e § 1-3 O.p.

W wyroku z dnia 13 listopada 2018 r. I SA/Gd 904/18 tut. Sąd powołał się na słownikową definicję pojęcia "akt" i na tej podstawie wskazał, że należy je rozumieć jako dokumenty zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną. Dla każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 138e § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt danej sprawy (istniejących akt sprawy) pełnomocnictwo szczególne według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 O.p. Pogląd ten pozostaje aktualny także w rozpoznawanej sprawie. Wbrew wywodom skargi, prezentowane orzeczenie nie dotyczy odmiennego stanu prawnego, albowiem dotyczyło ono oceny legalności decyzji wydanej w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., przy czym kontrola podatkowa w tej sprawie wszczęta została na podstawie upoważnienia z dnia 20 czerwca 2016 r., a zatem upoważnienia wydanego w okresie znowelizowanych przepisów o pełnomocnictwach. Zdecydowanie nieaktualne w realiach rozpatrywanej sprawy są natomiast wnioski jakie można poczynić w oparciu o przywołany na poparcie skargi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 23 października 2012 r. I FSK 2153/11, który dotyczył wykładni nieobowiązujących już przepisów regulujących omawianą kwestię.

W konsekwencji, złożony na etapie kontroli podatkowej dokument pełnomocnictwa zawierający upoważnienie do reprezentowania strony także na etapie ewentualnego postępowania podatkowego wywoływać będzie skutki prawne jedynie

w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe pomimo występującego tu ewidentnie związku przyczynowo – skutkowego, sanowi względem kontroli podatkowej nową sprawę, dla której zakłada się oddzielne akta. Oba postępowania regulują bowiem inne przepisy, które umiejscowione zostały w osobnych rozdziałach Ordynacji podatkowej. Oba postepowania mają też niezależny od siebie przebieg, początek i koniec. Wszczęcie kontroli podatkowej, zgodnie z art. 284 O.p., następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1 O.p.). Wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony ustawodawca powiązał z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu, a przypadku postępowań wszczynanych z urzędu z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 O.p.). Kontrolę podatkową wieńczy sporządzenie i doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli, natomiast postępowanie podatkowe zasadniczo zmierza do wydania decyzji podatkowej. Gdyby natomiast jak podnosi autor skargi postępowanie podatkowe stanowiło jedynie kolejny etap tej samej sprawy, ustawodawca zapewne nie nakładałby na organy obowiązku wydana odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania i nie wiązałby ze skutecznością jego wydania i doręczenia tak daleko idących skutków prawnych. Odrębność postępowania podatkowego od kontroli podatkowej co do zasady nie budzi zresztą wątpliwości tak

w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z poczynionych rozważań wynika, że wrzynając postępowanie organ podatkowy I instancji prawidłowo doręczył stosowne postanowienie bezpośrednio Spółce, która nie ujawniła w wymagany prawem sposób udzielenia P.K. pełnomocnictwa ogólnego. Wobec nieprzedłożenia w toku sprawy pełnomocnictwa szczególnego w zastrzeżony prawem sposób (Spółka przedłożyła jedynie nieuwierzytelnioną w odpowiedni sposób kopię dokumentu pełnomocnictwa), nieprawidłowe było natomiast doręczenie kończącej to postepowanie decyzji organu I instancji do rąk osoby niebędącej pełnomocnikiem.

Wadliwość dokonanego w sprawie doręczenia skutkuje tym, że przedmiotowa decyzja w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. W myśl bowiem art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten oznacza, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w podanej

w decyzji dacie, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Zatem decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania, zaś termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczyna swego biegu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019 r. I SA/Rz 34/19).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się,

że z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. W przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia

10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772).

W sytuacji prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego poprzez doręczenie postanowienia w tym przedmiocie bezpośrednio Spółce i nieprzedłożenia

w toku postępowania podatkowego prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa, organ odwoławczy słusznie uznał złożone odwołanie za niedopuszczalne, wobec czego zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 165b § 1

w zw. z art. 208 § 1 O.p. (zarzut nr 2 skargi), a także art. 138a § 1 i § 4, art. 138e § 1

i § 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2 O.p. (zarzut nr 4 skargi) są bezpodstawne.

Odnośnie wymogu przedłożenia uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa podkreślić należy, że przepis art. 138e § 3 jednoznacznie stanowi, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 138b § 1 O.p., Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Generalnie więc pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może być każda osoba fizyczna, nie tylko profesjonalny pełnomocnik. Stąd kierowane do Spółki wezwanie wskazywało na konieczność przedłożenia pełnomocnictwa w oryginale lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza. Tylko profesjonalni pełnomocnicy mają prawo do uwierzytelniania kopii udzielonego im pełnomocnictwa. Pozostali pełnomocnicy takiego prawa nie maja. W związku z tym przepis art. 138b § 1 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że obowiązek ten dotyczy tylko osób fizycznych niebędących profesjonalnymi pełnomocnikami. Oznacza to, że pełnomocnik Spółki mógł samodzielnie urzetelnić udzielone mu pełnomocnictwo, niemniej jednak obowiązany był przedłożyć egzemplarz takiego pełnomocnictwa do akt prowadzonego postepowania podatkowego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że do akt sprawy, pomimo kilkukrotnych wezwań organu, Spółka przedłożyła jedynie niepoświadczoną za zgodność z oryginałem w przewidziany prawem sposób kopię pełnomocnictwa. Stąd organ prawidłowo pominął obarczoną wadą prawną kopię pełnomocnictwa.

W świetle zaprezentowanej wykładni przepisów dot. rodzaju pełnomocnictw oraz zasad ich udzielania w ocenie Sądu w sprawie nie istniały jakiekolwiek wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie w sprawie art. 2a O.p. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to, wybrana została opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi, albowiem wynik wykładni przepisów regulujących kwestie pełnomocnictw jest zdaniem Sądu jednoznaczny. Z tej przyczyny na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów art. 138a § 1 i § 4, art. 138e § 1 i § 3 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Końcowo Sąd nie podziela zasadności zarzutu art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 O.p. odnoszącego się do prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie doczekało się prawidłowego uzasadnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwięźle przedstawił mające istotne znaczenie z punktu widzenia zapadłego rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego sprawy. Kolejno opisał do kogo i z jakiego powodu kierowane były poszczególne pisma w sprawie, jakie było stanowisko strony i osoby tytułującej się pełnomocnikiem Spółki oraz konsekwencje tym wywołane. Analiza ocenianego uzasadnienia potwierdza, że organ wnikliwie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, wobec czego nie zawiera on żadnych wątpliwości, czy nieścisłości. W dalszej części postanowienia organ przytoczył stanowiące podstawę prawną przepisy i dokonał ich rzeczowego wyjaśnienia. Uzasadnienie zawiera tym samym wszystkie wymagane prawem elementy.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.