Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 916/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9,art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi S. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 12 maja 2022 r. nr 338000-COP2.4103.2.2022.APL UNP: 338000-22-111016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.935 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 maja 2022 r., znak: 338000-COP2.4103.2.2022.APL, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik UCS), po rozpoznaniu odwołania Spółki Akcyjnej S. (dalej: skarżąca, spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2020 r. znak: 338000-CKK1-1.4103.7.2020.21, wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r., sierpień 2014 r. i od października do grudnia 2014 r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem Naczelnika UCS, dokonano przekształcenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec skarżącej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 13 sierpnia 2020 r., wykazało nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem kwoty podatku należnego o 614 640 zł, związane ze świadczeniem przez skarżącą usług kompleksowego utrzymania dróg w oparciu o umowy zawarte ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA):

a) nr [...] z dnia 31 października 2012 r.

b) nr [...] z dnia 27 czerwca 2011 r.

Wynikały one z nieprawidłowego uznania przez skarżącą, że świadczyła ona na rzecz GDDKiA szereg odrębnych usług w zakresie bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] obejmującego Rejon w K., opodatkowanych dwiema różnymi stawkami podatku VAT w wysokości 8% i 23%, podczas gdy w ocenie Naczelnika UCS, świadczyła jedną usługę kompleksową opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.

Nie zgadzając się z ustaleniami decyzji organu I instancji skarżąca wniosła od niej odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 8 grudnia 2020 r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 13 sierpnia 2020 r.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, zmierzających do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji o kompleksowym charakterze świadczonych usług na rzecz GDDKiA, organ odwoławczy podzielił pogląd o kompleksowości świadczonych przez stronę usług w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...], dla których właściwą stawką podatku VAT jest stawka 23%.

Wskazując na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pojęcie towaru i świadczenia usług na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), organ podniósł, że ogólną zasadą jest traktowanie każdego świadczenia, dla celów VAT, jako odrębnego i niezależnego. Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym, nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Dlatego też należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Organ odwoławczy wskazał, że świadczenie kompleksowe może przybrać dwie formy. Jedno lub kilka świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego, tak jak świadczenie główne, co oznacza, że skutki podatkowe dla całego kompleksu czynności należy rozpatrywać biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Druga forma charakteryzuje się tym, że wszystkie elementy świadczenia kompleksowego są względem siebie równorzędne i żaden z nich nie ma charakteru dominującego, gdyż służą one praktycznie w jednakowym stopniu do osiągnięcia wspólnego celu (rezultatu) wynikającego z zakresu zlecenia.

Organ odwoławczy podniósł, że świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy nabywca usługi – rozumiany jako przeciętny konsument – nabywa jedno świadczenie z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego, wymagające podejmowania szeregu czynności, które służą jednak zaspokajaniu konkretnej, jednej, widocznej potrzeby, której zaspokojenia oczekuje nabywca. Zdaniem organu, z dotychczas zapadłych orzeczeń krajowych oraz TSUE wynika, iż następujące okoliczności determinują istnienie bądź brak jednego ekonomicznie, gospodarczego świadczenia:

- można rozpoznać czynność podstawową, która jest celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, oraz czynności pomocnicze, które służą realizacji celu umowy,

- świadczenia cząstkowe są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta, przy czym, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne,

- określenie w umowie różnych cen dla świadczeń cząstkowych składających się na jednolitą transakcję gospodarczą, nie jest samo w sobie decydujące przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym.

Następnie organ odwoławczy odniósł powyższe rozważania do niniejszej sprawy i zaznaczył, iż nie ma racji strona podnosząc, że okoliczności towarzyszące umowie zawartej z GDDKiA w 2011 r., świadczą o odrębnym, a nie kompleksowym charakterze świadczonych usług. Organ ten zaznaczył, iż wszystkie elementy, tj.: opis przedmiotu zamówienia w umowie łączącej stronę z nabywcą; sposób wyodrębnienia asortymentu robót i usług w dokumentacji przetargowej; sposób kalkulacji i fakturowania wynagrodzenia; sposób kalkulacji kar umownych; możliwość korzystania z podwykonawców – są ściśle związane z jednym celem oraz tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie czynności wykonywane w ramach przedmiotowej umowy służą jednemu celowi pod względem ekonomicznym i gospodarczym, określonemu w § 1 tejże umowy, tj. wykonywaniu robót i usług w zakresie zimowego i bieżącego utrzymania dróg krajowych. Jeśli zajdzie konieczność wykonania danej czynności, lecz spółka jej nie wykona, to nie zostanie osiągnięty cel umowy. Zrealizowanie tego celu, zgodnie z ustalonymi standardami, pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez spółkę są elementami składowymi jednej usługi. Za ekonomiczną jednolitością zamawianego świadczenia przemawiają także, oprócz samej umowy z 2011 r., także załączniki do tej umowy.

Na decyzję tę spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 340/21, uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 12 maja 2022 r., Naczelnik UCS, utrzymał w mocy decyzję z dnia 13 sierpnia 2020 r. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r., sierpień 2014 r. i od października do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości dotyczyły zarówno rozliczenia przez spółkę podatku należnego jak i podatku naliczonego.

W przedmiocie podatku należnego VAT ujawniono jego zaniżenie o 614 640 zł, co było związane ze świadczeniem przez spółkę usług kompleksowego utrzymania dróg w oparciu o umowy zawarte ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 31 października 2012 r. i z dnia 27 czerwca 2011 r.

Zaniżenie wynikało z nieprawidłowego uznania, że spółka świadczyła na rzecz GDDKiA szereg odrębnych usług w zakresie bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] obejmującego Rejon w K., opodatkowanych dwoma różnymi stawkami podatku VAT w wysokości 8% i 23%, podczas gdy w ocenie organu skarżąca świadczyła jedną usługę kompleksową opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.

W zakresie podatku naliczonego, skarżąca zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 281.400 zł z tytułu odliczenia podatku VAT z ujętych w rejestrach zakupu faktur wystawianych przez podatników, którzy w okresie wystawiania faktur nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a tym samym podmioty te nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres oraz od podmiotów, które jak ustalono nie wykonywały faktycznie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącej.

Po otrzymaniu wyniku kontroli z dnia 21 listopada 2019 r. spółka skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji, wynikającego z przepisów art. 82 ust 3 ustawy o KAS. W dniu 9 grudnia 2019 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 obejmujące m.in. ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku naliczonego.

Pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na kwotę 19 684 zł w związku ze złożoną korektą za styczeń 2014 r. na podstawie wyniku kontroli z dnia 21 listopada 2019 r.

W złożonej korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. spółka zmniejszyła podatek należny o 40 555,70 zł, w związku z wystawionymi w grudniu 2013 r. czterema fakturami VAT, z których podatek należny został nieprawidłowo ujęty w styczniu 2014 r. zamiast w grudniu 2013 r. Jednocześnie, skarżąca w złożonej korekcie, zmniejszyła podatek naliczony - zgodnie z wynikiem kontroli - o kwotę 20 872 zł.

Organ pierwszej instancji uznał złożony wniosek za bezzasadny i odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdyż stwierdził, że zadeklarowane przez skarżącą zobowiązanie podatkowe w deklaracji korygującej za styczeń 2014 r., złożonej w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie jest zgodne ze zobowiązaniem podatkowym określonym w toku prowadzonego postępowania.

Następnie organ wskazał, że w związku z zawarciem umowy nr [...] z GDDKiA Oddział w O., spółka złożyła wniosek z dnia 13 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie stwierdzenia czy czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania drogi dla celów podatku VAT powinny być uznane za usługi odrębne czy też za jedną kompleksową usługę.

Pierwotnie Minister Finansów uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zdaniem spółki, świadczenie usług objętych umową zawartą z zamawiającym będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT tj. 8% i 23%.

Następnie Minister Finansów, interpretacją z dnia 8 września 2015 r., wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2013 r., zmienił ww. interpretację z urzędu, stwierdzając że stanowisko spółki przedstawione w ww. wniosku było nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra, z punktu widzenia nabywcy usługi, nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Od wymienionej interpretacji z dnia 8 września 2015 r., spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt Ill SA/Wa 27/16 oddalił skargę. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 725/17, oddalającym skargę kasacyjną spółki od powyższego wyroku WSA w Warszawie.

Organ prowadzący postępowanie pierwszoinstancyjne przychylił się do wniosku skarżącej i wydając decyzję określił w poszczególnych miesiącach wysokości podatku objętego zwolnieniem z uwagi na interpretację indywidualną, o której mowa w art. 14m § 1 o.p.

Rozpatrując odwołanie, organ wskazał, że w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć kwestie mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte decyzją z dnia 13 sierpnia 2020 r.

Pismem z dnia 7 października 2019 r., spółka za pośrednictwem pełnomocnika, została poinformowana o zawieszeniu z dniem 27 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.) tj. wszczęciem w dniu 27 września 2019 r. przez Naczelnika UCS, postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego.

Kwestia spełnienia wymogów proceduralnych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego oraz zawiadomienie o tym skarżącej w trybie art. 70c o.p., nie budzi w ocenie organu odwoławczego wątpliwości.

Stanowiła także przedmiot badania przez sąd administracyjny, który stwierdził, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje, "że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia".

Mając na uwadze podniesioną argumentację spółki oraz stanowisko sądu administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 września 2021 r., sygn. akt I SA/GI 340/21, pismem z dnia 13 stycznia 2022 r., organ wystąpił do Wydziału Dochodzeniowo - Śledczego we własnym urzędzie, o przekazanie informacji oraz niezbędnych dokumentów, dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w szczególności:

1) kiedy złożono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego/wykroczenia skarbowego oraz jakie dokumenty zostały załączone do tego zawiadomienia;

2) czy zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe z art. 1 kks dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa/wykroczenia;

3) czy występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.;

4) jakie czynności podjęto w okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego a wszczęciem postępowania przygotowawczego;

5) kiedy zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze;

6) kiedy i jakiego rodzaju czynności (czynności procesowe i inne działania) zostały w jego toku przeprowadzone, w tym czy nastąpiło przekształcenie postępowania z fazy "in rem" do fazy "ad personam" (np. wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszenie zarzutów, kontakt z podejrzanym/innymi osobami/podmiotami, przesłuchanie świadka, czynność przeszukania, skierowanie do sądu aktu oskarżenia, inne czynności zarówno procesowe jak i materialno-techniczne);

7) czy postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora (z podaniem której prokuratury);

8) wskazanie aktualnego etapu prowadzonego postępowania przygotowawczego.

W przypadku umorzenia postępowania lub jego zawieszenia - wskazanie podstawy prawnej/powodów takiego rozstrzygnięcia oraz informacji o zatwierdzeniu ww. czynności procesowej przez organ nadzorujący postępowanie przygotowawcze, w tym czy/kiedy postępowanie zostało prawomocnie zakończone;

9) innych okolicznościach, mających wpływ na przebieg postępowania przygotowawczego.

W odpowiedzi z dnia 28 stycznia 2022 r., [...] Referat Dochodzeniowo -Śledczy Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach udzielił odpowiedzi na pytania postawione w w/w piśmie. Jednocześnie poinformował, że przedmiotowe postępowanie przygotowawcze znajduje się w fazie in rem i w związku z tym nie jest jawne dla stron.

W załączeniu do pisma przekazał postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego z dnia 27 września 2019 r. oraz zarządzenie z dnia 28 stycznia 2022 r.

W zarządzeniu z dnia 28 stycznia 2022 r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze postanowił o wydaniu z akt sprawy karnej skarbowej postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 27 września 2019 r. oraz wyraził zgodę na wykorzystanie jego kopii w postępowaniu odwoławczym w niniejszej sprawie. Nie została natomiast wyrażona zgoda na wykorzystanie w tym postępowaniu informacji zawartych w piśmie z dnia 28 stycznia 2022 r.

W związku z powyższym Naczelnik UCS wydał postanowienie z dnia 25 kwietnia 2022 r., którym na podstawie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. włączone zostały do akt postępowania odwoławczego następujące dowody: pismo Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 stycznia 2022 r., zarządzenie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 stycznia 2022 r., kserokopia postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 10 listopada 2020 r.

Jednocześnie z akt postępowania, na podstawie przepisu art. 179 § 1 o.p., wyłączone zostało wymienione pismo z dnia 28 stycznia 2022 r., ponieważ znajdują się w nim informacje pochodzące z postępowania przygotowawczego, w stosunku do których finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wyraził zgody na wykorzystanie w postępowaniu odwoławczym.

Analiza treści przekazanych informacji, zdaniem Naczelnika UCS, wskazuje że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. W sprawie nie zaistniały bowiem negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k., a przekazane informacje, dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i stanowiły pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w ocenie Naczelnika UCS, było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, którego znamiona zostały ujawnione w toku kontroli celno - skarbowej wszczętej w dniu 9 listopada 2017 r., a zakończonej wynikiem kontroli z dnia 21 listopada 2019 r. Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej ww. zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa, nastąpiło w dniu 27 września 2019 r., tj. po upływie 23 miesięcy prowadzenia czynności kontrolnych i tuż przed zakończeniem kontroli.

Celem zgromadzenia dowodów w przedmiocie przebiegu postępowania karnego skarbowego wystąpiono do finansowego organu postępowania przygotowawczego z zapytaniem o podejmowane w sprawie czynności procesowe oraz o przekazanie kopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia, i taką odpowiedź uzyskano. Fakt, że prowadzący to postępowanie organ, będący także dysponentem żądanych informacji, nie wyraził zgody na ujawnienie ich stronie postępowania podatkowego, nie świadczy, w ocenie Naczelnika UCS, o braku przeprowadzenia stosownych dowodów w tym zakresie. Udostępnione informacje i dowody zostały włączone do akt postępowania podatkowego, jakkolwiek z uwagi na tajemnicę śledztwa nie mogą zostać ujawnione skarżącej.

Pomimo utajnienia części dokumentów z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa, możliwa zdaniem Naczelnika UCS, była ocena zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Dokumenty wyłączone są bowiem elementem akt postępowania, te zaś stanowią podstawę rozstrzygnięcia.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2022 r. opisano szczegółowo czynności podjęte przez organ w sprawie karnej skarbowej. W ocenie Naczelnika UCS, czynności te są prowadzone efektywnie i sprawnie.

Dochodzenie, do chwili przedstawienia danych, znajdowało się w fazie in rem. Z uwagi na fakt, że w opisie czynu wskazano art. 54 § 1 k.k.s., przedawnienie karalności tego czynu ustaje dopiero po 10 latach od czasu popełnienia przestępstwa (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.). Zatem postępowanie zostało wszczęte w warunkach umożliwiających jego realne prowadzenie, z uwagi na znaczny okres do upływu terminu ustania karalności. Jest ono prowadzone przy zachowaniu niezbędnej dynamiki i racjonalności podejmowanych działań.

W odpowiedzi na zarzut skarżącej, że Naczelnik UCS powinien był wszcząć postępowania karne skarbowe w zakresie niewykonania zobowiązania podatkowego również za pozostałe okresy rozliczeniowe, tj. lata 2015 - 2017, Naczelnik UCS wskazał, że nie podziela tych spostrzeżeń i zauważa, że czynności kontrolne za kolejne okresy rozliczeniowe dotyczące lat 2015 - 2016 były prowadzone niezależnie, w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w których wydano ostateczne decyzje podatkowe, będące już przedmiotem oceny sądu administracyjnego (wyroki: z dnia 14 maja 2021 r. sygn. akt I SA/GI 199/21 i z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/GI 21/22).

W świetle powyższego Naczelnik UCS przyjął, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło na skutek podejrzenia przez organ podatkowy popełnienia czynu zabronionego, o którym to wszczęciu skarżąca została powiadomiona, wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Dalej Naczelnik UCS wskazał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być zwykle traktowane jako odrębne i niezależne. Dlatego w przypadku transakcji składających się z kilku świadczeń, każde z nich powinno być traktowane jako odrębna czynność z właściwymi dla niej konsekwencjami podatkowymi, w tym odpowiednią stawką VAT.

Natomiast rozpoznanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, zmierzających do zakwestionowania zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska o kompleksowym charakterze świadczonych usług na rzecz GDDKiA na podstawie umowy z dnia 27 czerwca 2011 r., Naczelnik UCS wskazał, że nie podziela argumentacji przyjętej przez skarżącą. Świadczone przez spółkę usługi w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] są usługami kompleksowymi, dla których właściwą stawką podatku VAT jest stawka 23%.

W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że ogólną zasadą na gruncie przepisów ustawy o VAT jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Niemniej, przyjąć należy za ugruntowane, stanowisko wypracowane przez judykaturę, że chociaż każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Dlatego należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, celem określenia czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie.

Spółka wskazała bowiem, że na kryteria kwalifikowania świadczeń jako kompleksowych składa się nie tylko cel świadczenia postrzegany z punktu widzenia nabywcy, ale również inne okoliczności, które wynikają zarówno z umowy z dnia 27 czerwca 2011 r., jak i z pozostałej dokumentacji w sprawie:

a) opis przedmiotu zamówienia w umowie łączącej stronę z nabywcą;

b) sposób wyodrębnienia asortymentu robót i usług w dokumentacji przetargowej;

c) sposób kalkulacji i fakturowania wynagrodzenia;

d) sposób kalkulacji kar umownych;

e) możliwość korzystania z podwykonawców.

Wszystkie czynności, które skarżąca zobowiązała się wykonywać, służą jednolitemu pod względem ekonomicznym i gospodarczym celowi, określonemu w § 1 umowy z dnia 27 czerwca 2011r., tj. wykonania robót i usług w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych.

Jeżeli zajdzie potrzeba (konieczność) wykonania danej czynności, lecz skarżąca nie wykona tej czynności, to nie zostanie osiągnięty cel umowy - bieżące i zimowe utrzymanie drogi, czyli wskazana powyżej prawnie istotna przyczyna dokonania czynności prawnej. Nie istnieje żaden powód uzasadniający odrębne wykonanie wskazanych powyżej usług, jeżeli przyjąć, że nie będą one realizowały celu głównego, tj. utrzymania drogi. Do wykonania tego zadania niezbędne są, niemalże w jednakowym stopniu, wszystkie czynności określone w umowie. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń.

Zrealizowanie celu umowy - utrzymanie drogi (bieżąco jak i w okresie zimowym), zgodnie z ustalonymi standardami, stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez spółkę są elementami składowymi jednej usługi.

Za ekonomiczną jednolitością zamawianego świadczenia, przemawia nie tylko treść przedmiotu umowy z dnia 27 czerwca 2011 r. przedstawionego w § 1 ust. 1, ale również, wbrew temu co twierdzi spółka, treść pozostałych wymienionych w § 1 ust. 1 dokumentów, stanowiących załączniki do umowy.

Zakresy i rodzaje robót oraz usług określone zostały w kosztorysach ofertowych. Stanowiły one podstawę do wyliczenia ceny oferty, która winna obejmować całkowity koszt wykonania przedmiotu zamówienia, w tym również wszelkie koszty towarzyszące wykonaniu.

Przyjęcie, jako kryterium wyboru w postępowaniu przetargowym, łącznej ceny stanowiącej sumę kosztorysów ofertowych, świadczy w ocenie Naczelnika UCS, o tym, że celem nabywcy z punktu widzenia ekonomicznego, było nabycie jednego świadczenia, chociaż złożonego z wielu czynności.

O gospodarczej jednolitości świadczenia i zamiarze zamawiającego nabycia usługi kompleksowej, świadczy również to, że zamawiający mając na względzie przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 113 poz. 759 z późn. zm.), określił przedmiot zamówienia w sposób kompleksowy i nie dokonał jego rozdzielenia w celu przeprowadzenia osobnych postępowań.

W ocenie Naczelnika UCS, wystąpienie wskazanych elementów: tożsamości przedmiotowej, czasowej oraz podmiotowej (realizacja świadczenia przez jednego wykonawcę), w przypadku świadczenia usług utrzymania drogi na podstawie umowy z dnia 27 czerwca 2011 r., wskazuje na jego jednolitość w wymiarze ekonomiczno -gospodarczym i uzasadnia zastosowanie jednolitej stawki VAT.

Wynagrodzenie zostało ustalone w § 3 umowy, jako wynagrodzenie wstępne za przedmiot umowy wskazany w § 1 (wykonanie robót i usług w zakresie zimowego utrzymania dróg) i przewidywało jedną kwotę, tj. 27 010 137, 92 zł netto plus podatek VAT:

a) 8% VAT - od robót zimowego utrzymania i estetyki dróg,

b) 23% VAT - od robót naprawczych, remontów dróg i usług sprzętowo - transportowych,

co, stanowiło łączną kwotę brutto 31 102 367, 88 zł.

Okoliczność, że na zadanie składają się odrębne pod względem statystycznym usługi, które mogą być wykonywane przez różnych usługodawców, nie stanowi przeszkody dla uznania tych czynności za elementy składowe świadczenia kompleksowego. Rodzajowo różne czynności zmierzają bowiem do osiągnięcia celu, jakim jest utrzymanie drogi i zapewnienie bezpieczeństwa jej użytkownikom, a ekonomiczna jedność świadczenia złożonego wynika ze wskazanych już okoliczności.

W ocenie Naczelnika UCS, jest oczywistym, że nabywcy czyli GDDKiA przyświecał cel zapewnienia bieżącego oraz zimowego utrzymania drogi, a potrzeba ta wprost została wyartykułowana m.in. w treści aneksu nr 1 z dnia 2 lipca 2014 r. do umowy z dnia 27 czerwca 2011 r., w którym strony postanowiły "w związku z potrzebą bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie Rejonu w K. zwiększyć wynagrodzenie umowne netto 27.010.137,92 zł o kwotę netto 12.989.862,06 zł (...)".

W skardze na w/w decyzję spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez uznanie, że instrumentalne wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., przez Naczelnika UCS, skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. - a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 oraz 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że czynności realizowane na rzecz nabywcy w ramach umowy z dnia 27 czerwca 2011 roku nr [...], stanowią świadczenie kompleksowe, podczas gdy czynności świadczone przez skarżącą w ramach Kontraktu K. stanowią niezależne i odrębne usługi, dla których odrębnie powinny być ustalone właściwe stawki VAT;

c) art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, ze czynności realizowane na rzecz nabywcy w ramach kontraktu K. są opodatkowane stawką 23% VAT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że spółka nieprawidłowo stosowała do części świadczonych usług, w tym do usług w zakresie zapewnienia zimowego utrzymania dróg oraz estetyki dróg 8% stawkę VAT zamiast 23% stawki VAT, przez co w ocenie organu zaniżyła kwotę VAT należnego podczas gdy czynności świadczone przez skarżącą w ramach kontraktu K. stanowią usługi, które w zależności od ich rodzaju zostały prawidłowo opodatkowane przez spółkę odpowiednio 8% lub 23% stawką VAT;

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez:

- wadliwe uznanie, że wszystkie świadczone przez spółkę usługi służyły jednemu celowi tj. kompleksowemu utrzymaniu drogi, podczas gdy z kontraktu K. i dokumentacji przetargowej wynika, że zamiarem zamawiającego nie było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał określone, partykularne świadczenia wskazane w kontrakcie K. i dokumentacji przetargowej;

- błędne przyjęcie, że świadczone przez skarżącą usługi stanowią świadczenie kompleksowe, pomimo, że z materiału dowodowego sprawy wynika bezsprzecznie, że usługi te mogły być i były świadczone od siebie odrębnie i niezależnie;

- zignorowanie wpływu określonych okoliczności faktycznych sprawy na kwalifikację podatkową kontraktu K. oraz roli jaką w ramach przedmiotowej kwalifikacji odgrywają objaśnienia podatkowe Ministra Finansów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego wydane 26 stycznia 2021 r., w tym wyciągnięcie wniosków sprzecznych z wytycznymi wynikającymi z treści objaśnień, podczas gdy postanowienia kontraktu K. wpisują się w przesłanki o wywołaniowym charakterze wynikające z objaśnień, a przekładające się na niezależność i odrębność realizowanych świadczeń;

- uznanie, że skarżąca miała możliwość zmiany postanowień kontraktu K. i w konsekwencji zastosowania jednej stawki podatku VAT do świadczonych usług, podczas gdy przez cały okres obowiązywania kontraktu K., skarżąca nie miała możliwości zmiany postanowień umownych, a tym samym była zobowiązana do stosowania dwóch stawek podatku VAT 8% i 23%;

e) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez obarczenie spółki negatywnymi konsekwencjami finansowymi w związku z działaniem przez spółkę zgodnie z wytycznymi organów państwowych jakimi jest Ministerstwo Finansów i GDDKiA w zakresie stosowania stawek podatku VAT co narusza: (i) zasadę zaufania jednostki do organów administracji publicznej, (ii) zasadę demokratycznego państwa prawa, dyrektywę lojalności państwa wobec jednostki, a także (iii) zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań;

f) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 19 684 zł wynikającej ze złożenia korekty deklaracji VAT-7 obniżającej wysokość już zapłaconego zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r., który spółka ponownie zapłaciła po skorygowaniu deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Naczelnika UCS, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia i biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 6 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 340/21, w pierwszej kolejności rozpoznać należało ten zarzut.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z powyższego wynika, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2014 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r.

Stosownie do postanowień art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 o.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. w CBOSA), którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z tą uchwałą "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały zwrócił uwagę na następujące zagadnienia.

NSA wskazał, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art.113 § 1 k.k.s.;

- ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego, powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym, biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej, jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. I FSK 128/20, OSP z 2021 r. nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej w dniu 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzona przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 1 - 3 p.p.s.a. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpoznawania sprawy sądowoadministracyjnej powinna przede wszystkim polegać na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art.113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w ramach tej analizy, pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpoznawaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. nr 1 s. 9-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w demokratycznym państwie prawnym, konieczne jest zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy, nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych, także z prawem Unii Europejskiej. W sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., wymaga to badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, Wolters Kluwer 2016, s.128–139).

Przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c o.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale także postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym, nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia, mimo że w przepisie prawa podatkowego, skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej, nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 329/21, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W wyroku z dnia 6 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 340/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Wobec tego Sąd nakazał Naczelnikowi UCS rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w wyroku Sądu oraz przedstawić stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych, wskazujących że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, bowiem zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 27 września 2019 r. tj. na 3 miesiące przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym spółka została poinformowana pismem z dnia 7 października 2019 r., chociaż kontrola celno-skarbowa w sprawie została wszczęta w dniu 9 listopada 2017 r. Następnie Sąd stwierdził, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe, było kontynuowane i na jakim jest etapie. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte krótko, bo jedynie trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wobec uprawomocnienia się ww. wyroku przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik UCS uzyskał odpis postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego z dnia 27 września 2019 r. oraz zarządzenie z dnia 28 stycznia 2022 r.

W zarządzeniu z dnia 28 stycznia 2022 r., organ prowadzący postępowanie przygotowawcze postanowił o wydaniu z akt sprawy karnej skarbowej postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 27 września 2019 r. oraz wyraził zgodę na wykorzystanie jego kopii w niniejszym postępowaniu. Nie została natomiast wyrażona zgoda na wykorzystanie w tym postępowaniu informacji zawartych w piśmie z dnia 28 stycznia 2022 r.

W związku z powyższym Naczelnik UCS wydał postanowienie z dnia 25 kwietnia 2022 r., którym na podstawie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. włączone zostały do akt postępowania odwoławczego następujące dowody: pismo Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 stycznia 2022 r., zarządzenie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 stycznia 2022 r., kserokopia postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 10 listopada 2020 r.

Jednocześnie z akt postępowania, na podstawie przepisu art. 179 § 1 o.p., wyłączone zostało wymienione pismo z dnia 28 stycznia 2022 r., ponieważ znajdują się w nim informacje pochodzące z postępowania przygotowawczego, w stosunku do których finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wyraził zgody na wykorzystanie w postępowaniu odwoławczym.

Dokonana przez Sąd analiza treści przekazanych informacji, wbrew stanowisku Naczelnika UCS, wskazuje że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie było w ocenie Sądu, uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Trudno bowiem o takim podejrzeniu mówić jeżeli spółka złożyła wniosek z dnia 13 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie stwierdzenia czy czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania drogi dla celów podatku VAT powinny być uznane za usługi odrębne czy też za jedną kompleksową usługę; a pierwotnie Minister Finansów uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe - zdaniem spółki, świadczenie usług objętych umową zawartą z zamawiającym stanowić miało zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT tj. 8% i 23%. Interpretacja po ok. 2 latach została zmieniona, a spór co do prawidłowej interpretacji przepisów zakończył się wydaniem wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 lipca 2019 r. W tej sytuacji, niemożliwym wydaje się przyjęcie, że w czasie dysponowania przez skarżącą interpretacją indywidualną potwierdzającą jej stanowisko w zakresie interpretacji przepisów podatkowych, podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, mogłoby zostać uznane za uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny (wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1958/10, opubl. w CBOSA). Sąd zapoznał się z dokumentami dotyczącymi postępowania karnego skarbowego znajdującymi się w aktach sprawy, w tym z pismem z dnia 28 stycznia 2022 r., w którym opisano szczegółowo czynności podjęte przez organ w sprawie karnej skarbowej, a które to pismo, zgodnie ze stanowiskiem organu, z uwagi na tajemnicę śledztwa nie może zostać ujawnione skarżącej. Z tej przyczyny treść tego pisma nie może zostać przez Sąd omówiona w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie. Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nadto w ocenie Sądu nie można odmówić racji skarżącej, że przy ocenie tego zagadnienia ma pewne znaczenie okoliczność, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczyło wyłącznie roku 2014. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Tym samym w niniejszej sprawie organ winien zastosować art. 59 § 1 pkt 9 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Równocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ w sprawie z przyczyn powyżej przedstawionych art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.