Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2075/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. spółka komandytowa w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 559/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. spółka komandytowa w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. spółka komandytowa w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 559/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. spółka komandytowa w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 lipca 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 4 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce wyższe niż deklarowane kwoty zobowiązań za w.w. miesiące 2006 r. oraz niższe w stosunku do deklarowanych kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r.

Decyzją z dnia 13 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P.: uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie – z uwagi na przedawnienie – umorzył postępowanie w sprawie; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania za październik 2006 r. i określił je w innej kwocie; w pozostałej części dotyczącej miesięcy: stycznia, listopada i grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że Dyrektor UKS w P. pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. poinformował, iż wobec J.K. i D.K., prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą K. spółka jawna (po przekształceniu od dnia 10 grudnia 2009 r. C. sp. z o.o. spółka komandytowa), od dnia 18 listopada 2011 r. prowadzone jest śledztwo (na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 151a § 1 pkt 1 k.k.s.) w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług w miesiącu styczniu 2006 r., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2006 r., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. Miesiące od lutego do września 2006 r., w których określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie objęto postępowaniem przygotowawczym. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r., z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy, organ drugiej instancji stwierdził, że firmy "K." sp. z o.o. i "K." sp. z o.o. w roku 2006 nie świadczyły dla K. usług transportowych oraz usług rekrutacji (udostępniania) pracowników tymczasowych. Faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rezultacie podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka C. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2006 r., zarzucając organom podatkowym naruszenie:

- art. 208 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. I SA/Po 803/12, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd zauważył, że akta sprawy zawierały informację Dyrektora UKS w P. o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe nie w sprawie, a przeciwko osobom, ale brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stanowisko organu, że J. K. i D.K. dowiedzieli się o postępowaniu karnoskarbowym przed upływem przedawnienia. Sąd nie miał zatem możliwości sprawdzić zgodności z prawdą twierdzeń organów o doręczeniu im wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanych w grudniu 2011 r. oraz tego czy z tych wezwań wynikało o co toczy się postępowanie karnoskarbowe.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. I FSK 845/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. NSA wyjaśnił, że podczas rozprawy w dniu 6 maja 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. załączył do akt między innymi: wezwania z 2 grudnia 2011 r. skierowane do J. i D. K. do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w charakterze podejrzanych o popełnienie przestępstw skarbowych oraz dowody doręczenia tych wezwań. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., NSA postanowił dopuścić dowód z tych dokumentów w celu dokonania oceny poprawności kontroli przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny skutków prawnych wezwań, NSA wskazał, że z ich treści wynika, iż w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "K." spółka jawna, prowadzone są wobec J.K. i D.K. postępowania o przestępstwa w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., to jest o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., a także w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r., to jest o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. W obu tych postępowaniach J. i D.K. występują w charakterze podejrzanych o popełnienie wspomnianych wyżej czynów. Poza sporem pozostaje, że powyższe wezwania zostały odebrane przez J. K. i D.K. 20 grudnia 2011 r., to jest jeszcze przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r., który w stosunku do pierwszych trzech miesięcy upływał z końcem 2011 r. a w stosunku do zobowiązania za grudzień 2006 r. – z końcem 2012 r.

NSA stwierdził, że z dniem otrzymania wskazanych wezwań, J.K. i D.K. zostali zatem poinformowani w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji udowodnione zostało, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W konkluzji NSA wskazał, że w ponownym postępowaniu sąd pierwszej instancji nie będzie miał przeszkód do merytorycznego odniesienia się do skargi.

Pismem z dnia 16 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi w zakresie zarzutu naruszenia prawa proceduralnego, tj.: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., strona wniosła o przeprowadzenie przez WSA w Poznaniu dowodów uzupełniających z następujących dokumentów:

1) zawiadomienia podatnika w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnieniu zobowiązania podatkowego z dnia 20 września 2013 r., na okoliczność, że zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów, sygn. PK4/8012/239/AAN/12/1804, organy podatkowe w celu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia są zobowiązane doręczyć podatnikowi zawiadomienie w tym przedmiocie, a nie jedynie jakąkolwiek informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co jest powszechną praktyką wśród organów podatkowych;

2) pisma J. i D.K. z dnia 22 grudnia 2011 r. na okoliczność, że osoby te nie zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych w sprawie karnej skarbowej w 2011 r., albowiem wezwanie odebrali już po terminie czynności;

3) postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu z dnia 27 stycznia 2012 r., na okoliczność, że dopiero w styczniu 2012 roku organy skarbowe podjęły czynności w stosunku do J.K. w celu przedstawienia mu konkretnych zarzutów;

4) protokołu z dnia 13 lutego 2012 r. w sprawie przedstawienia zarzutów J.K. na okoliczność w jakiej dacie ogłoszono mu zarzuty.

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2014 r., I SA/Po 559/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, stwierdzając, że przez wzgląd na treść skierowanych do J. K. i D.K. wezwań z 2 grudnia 2011 r., które to dokumenty zostały przez NSA dopuszczone jako dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a, przyjąć należy, że spełniają one wskazany przez Trybunał Konstytucyjny postulat zapewnienia podatnikowi odpowiedniej ochrony przed niepewnością, co do ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Z wezwań tych wynika bezsprzecznie, że toczy się wobec właścicieli spółki (podatnika) postępowanie karnoskarbowe, w którym osoby te występują w charakterze podejrzanych o popełnienie przestępstw w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r. Zatem z dniem otrzymania wezwań zostali oni poinformowani (w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie udowodnione zostało, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej, bowiem dokumenty wskazane w piśmie z dnia 16 lipca 2014 r. nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Zdaniem Sądu, w powołanym wyroku NSA jednoznacznie przesądził, że strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego we właściwym czasie.

Następnie WSA w Poznaniu zauważył, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii uprawnienia Spółki "C." do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu usług transportowych oraz usług rekrutacji i udostępniania pracowników tymczasowych, na których jako wystawcy figurują: "O" Sp. z o.o. oraz "L" Sp. z o.o.

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że w roku 2006 ww. firmy nie świadczyły dla skarżącej spółki usług transportowych oraz usług rekrutacji (udostępniania) pracowników tymczasowych. Faktury VAT wystawione przez ww. podmioty gospodarcze nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynikło, iż "O" Sp. z o.o. nie posiadała w roku 2006 własnych pracowników, ani środków transportowych. W celu świadczenia usług rekrutacji i przygotowywania pracowników tymczasowych, podmiot ten korzystał z usług podwykonawcy o nazwie "G." Sp. z o.o. (umowa o współpracy z dnia 27 października 2005 r.), zaś usługi transportowe na rzecz "O." wykonywały następujące firmy: "M." S.A., G.; "U." S. J., G.; C.R., K.; "D." D. R., C.; "Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Transportowe H.", P.; "T." Sp. z o.o., P.; "C" Sp. z o.o., Ś..; "P." P.S., G.

Ponadto organy ustaliły, że firma "O." Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w systemie przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego w W. - organie właściwym do wydania licencji w zakresie międzynarodowego transportu drogowego. Urząd Miasta P. również nie wydał dla ww. przedsiębiorcy w latach 2006-2007 licencji na krajowy transport drogowy.

W związku z brakiem możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce "O." u jej podwykonawcy, a także brakiem stosownych dokumentów i ewidencji w spółce "C.", potwierdzających rzeczywistość transakcji gospodarczych zawartych w spornych fakturach VAT, Dyrektor UKS w P. przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, tj.: osób zatrudnionych w roku 2006 w Oddziale spółki "C." oraz podwykonawców spółki "O.".

W ocenie Sądu z zeznań świadków i załączonych do protokołów przesłuchań kopii faktur oraz ksiąg przychodów i rozchodów, jednoznacznie wynika, że w 2006 r., spółka "O." nie świadczyła usług transportu dla skarżącej, a zatem wyjaśnienia złożone w dniu 16 marca 2010 r. przez pełnomocnika tej spółki – T. N., zostały uznane przez organy za nierzetelne.

W celu ustalenia faktycznej współpracy pomiędzy spółką "O." a spółką "C.", organ pierwszej instancji przesłuchał także R. K., prezesa spółki "O." i członka zarządu spółki "O." w 2006 r. oraz J. N. - prezesa spółki "O.". Zdaniem WSA organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że zeznania J. N. są niewiarygodne, niespójne i sprzeczne z zeznaniami świadków (pracowników spółki "C.").

Przesłuchani w charakterze świadków właściciele firm transportowych, złożyli wyjaśnienia w kwestii współpracy ze spółką "O.", które nie potwierdziły zeznań J. N.. Stwierdzając, że są to osoby bezstronne, niemające żadnego interesu, aby zeznawać nieprawdę – organ drugiej instancji uznał je za wiarygodne. Żaden ze świadków nie wskazał na pośrednictwo spółki "O." czy "G." przy realizacji usług dla firmy "P.". Zeznania świadków były zgodne, wiarygodne i potwierdzone zapisami w dokumentach i ewidencjach za 2006 r. Żaden z przesłuchanych przedsiębiorców (D. R., Z.H., A. S. P.S., R.C.) nie znał firmy "K." i nigdy nie świadczył usług dla tej firmy. Świadkowie nie znali również nazwisk właścicieli Spółki "C".

Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały również, że brak ekonomicznych przesłanek dla ponoszenia przez spółkę "C." kosztów transportu w wysokości znacznie zawyżonej w stosunku do wartości rynkowej, przy jednoczesnym niewykorzystaniu własnej bazy transportowej, jest kolejnym argumentem wskazującym na fikcyjny charakter usług transportu rzekomo świadczonych przez spółkę "O.".

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego i okoliczności świadczenia usług transportu w 2006 r. przez spółkę "L." dla spółki "C." Oddział w K., z uwagi na niemożność przeprowadzenia przez Dyrektora UKS w K. czynności sprawdzających u ww. podmiotu oraz z uwagi na brak ewidencji księgowej i dowodów źródłowych kontrahenta, przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków: byłego Prezesa "L." Sp. z o.o. – G. G.; byłego i jedynego udziałowca Spółki – S.G.; doradcy podatkowego – I.Ł., która w roku 2006 prowadziła księgi podatkowe spółki "L.".

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji zlecił w ramach pomocy prawnej przesłuchanie w charakterze świadka T.S. i P.P., tj.: pracowników "L." w roku 2006, wskazanych przez byłego prezesa spółki G. G., na okoliczność świadczenia w 2006 r. usług transportu przez "L." dla "K.".

Sąd ocenił, że analizując zeznania ww. osób, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że wyjaśnienia składane przez G.G. w dniu 20 października 2010 r. nie pokrywają się z zeznaniami pozostałych świadków przesłuchanych na okoliczność świadczenia w 2006 r. usług transportu przez "L." dla "K" . Treść zeznań jedynego udziałowca spółki, doradcy podatkowego i pracowników "L." nie potwierdziły faktu wykonywania przedmiotowych usług. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego ustalono, że żadna ze wskazanych przez G.G. firm leasingowych nie miała w 2006 r. umowy zawartej ze spółką "L.", a umowy zawarte w okresach wcześniejszych zostały w trybie natychmiastowym wypowiedziane w 2002 r. i 2003 r.

Jak ustaliły organy, w 2006 r. "L." nie posiadała żadnej ważnej licencji uprawniającej do wykonywania usług w zakresie transportu drogowego rzeczy. W 2006 r. "L." nie dysponowała żadnym z pojazdów wskazanych w licencji nr [...].

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono także dowód w postaci przesłuchania świadków, tj.: odbiorców towarów zakupionych w spółce "C." Oddział w K., których dostawy miały być realizowane przez spółkę z o.o. "L." z K., tj.: T.R. - właścicielka Firmy Handlowej R., T.B. - właściciel firmy "D." M., D.P. - współwłaścicielka firmy "D.", K.K. - właściciel firmy Handel Hurtowy i Detaliczny, K., A.W. - właściciel firmy "F.", C., P.B., E.D. - właścicielka Hurtowni Farb i Lakierów.

Zeznania powyższych osób dowodzą jednoznacznie, że firma "L." nie świadczyła usług transportowych dla spółki "C." Oddział w K.. Ponadto wskazują one na nierzetelność rozliczeń załączonych do spornych faktur VAT wystawionych przez "L." w 2006 r., które sporządzone zostały przez księgową firmy C.- G. P., a zaakceptowane przez Dyrektora Oddziału Spółki "C." w K. – J. K., i które strona złożyła w siedzibie organu pierwszej instancji pismem z dnia 5 lipca 2010 r.

W celu weryfikacji prawidłowości ww. rozliczeń, organ pierwszej instancji w dniu 10 grudnia 2010 r. skierował do 20 kontrahentów Oddziału spółki "C." w K. zapytanie, czy zakupione w roku 2006 od spółki "C." towary dostarczane były samochodami tej spółki lub przewoźników z nią współpracujących oraz, czy towary te dostarczała spółka "L." z K. Treść informacji udzielonych przez 19 firm, nie potwierdziła faktu świadczenia w 2006 r. usług transportowych przez "L." Sp. z o.o. dla Oddziału Spółki "C." w K.

Fakt sporadycznego (w okresie sezonu) korzystania przez Oddział Spółki "C." w K. z transportu zewnętrznego znajduje odzwierciedlenie w ewidencji VAT spółki i przedłożonych w załączeniu do wyjaśnień z dnia 11 marca 2011 r. fakturach za usługi transportowe świadczonych w okresie od maja do października 2006 r., wystawionych przez firmę Usługi Transport - Ślusarstwo P.M., K. oraz wyjaśnieniach z dnia 9 marca 2011 r. J. K.

Reasumując, w opinii Sądu, skoro transakcje, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi dla firmy "C." przez spółki "O." i "L." w rzeczywistości nie miały miejsca - i z ich tytułu nie powstał obowiązek podatkowy oraz podatek należny - to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

WSA w Poznaniu nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 187, art. 191 w związku z art. 122 O.p. Organ odwoławczy uznał, co Sąd w całości podzielił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ pierwszej instancji w ramach pomocy prawnej podjął próby przeprowadzenia pełnych postępowań kontrolnych w spółkach "O." i "G.", ustalenia miejsc pobytu osób je obecnie reprezentujących i pozyskania dokumentów źródłowych. Z uwagi na niepowodzenie tych działań i brak możliwości przeprowadzenia postępowań kontrolnych, w celu ustalenia stanu faktycznego wezwano spółkę "C." do przedłożenia do dnia 15 grudnia 2010 r. wszystkich posiadanych dokumentów uprawdopodabniających wykonanie usług przez ww. kontrahenta oraz udzielenie wyjaśnień i odpowiedzi na pytania dotyczące operacji gospodarczych prowadzonych z ww. spółkami. Dyrektor UKS w P. przychylając się do prośby spółki "C." z dnia 13 grudnia 2010 r., wyznaczył pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. "miesięczny termin" - tj.: do dnia 15 stycznia 2011 r., umożliwiając tym samym stronie zebranie pełnej dokumentacji w powyższej kwestii. W odpowiedzi, organ pierwszej instancji nie otrzymał jednakże żadnych istotnych dowodów, ani wyjaśnień. Prezes i wiceprezes spółki "C." w piśmie z dnia 12 stycznia 2011 r. zasłaniając się niepamięcią, ograniczyli się jedynie do stwierdzenia, że nie są w stanie udzielić informacji na pytania organu kontroli skarbowej przedstawione w piśmie z dnia 7 grudnia 2010 r., bowiem nie prowadzono wykazu pracowników pozyskanych i rekrutowanych przez "O." Sp. z o.o., ewidencji czasu pracy pracowników tymczasowych, jak również nie są w posiadaniu potwierdzeń przeprowadzenia szkoleń BHP w siedzibie spółki.

Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków 13 osób (specjalista BHP, sprzątaczka, wózkowi - magazynierzy, kierowca, właściciele firm transportowych, byli członkowie zarządu kontrahenta i jego podwykonawcy), które z racji okresu zatrudnienia w 2006 r. i wykonywanych obowiązków, powinny mieć kontakt z usługami rzekomo świadczonymi przez ww. spółki, gdyby usługi te były faktycznie wykonywane. Dodatkowo ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ pierwszej instancji wystąpił także do organów administracji, tj.: ZUS, Urząd Pracy w P., Główny Inspektorat Transportu Drogowego, w celu uzyskania informacji potwierdzających uprawnienia do świadczenia usług w zakresie działalności agencji zatrudnienia oraz usług pośrednictwa w transporcie krajowym i międzynarodowym ww. spółek. Uzyskane odpowiedzi potwierdziły fikcyjny charakter operacji gospodarczych pomiędzy "O." Sp. z o.o. a "G." Sp. z o.o.

W skardze kasacyjnej, C. sp. z o.o. spółka komandytowa w B., zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., rażące naruszenia następujących przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi podatnika, podczas gdy należało uchylić decyzje obu instancji, albowiem zostały one wydane po upływie okresu przedawnienia za miesiące: styczeń, październik i listopad 2006 r., gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe (podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu tego postępowania w stosunku do niego, jak i nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia);

- art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów, tj.: przykładowego zawiadomienia podatnika w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 20 września 2013 r., pisma J. i D. (małżonków) K. z dnia 22 grudnia 2011 r., postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu z dnia 27 stycznia 2012 r., protokołu z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie przedstawienia zarzutów J. K., a w konsekwencji aprioryczne przyjęcie, że forma w jakiej podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu była prawidłowa;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy, które ma odzwierciedlenie w pozornym jedynie odniesieniu się do większości zarzutów strony i niepełnym, ogólnikowym uzasadnieniu wyroku.

Uzasadniając ten ostatni zarzut, strona skarżąca podniosła naruszenia art. 187 i 191 w zw. z art. 122 O.p., których dopuścił się organ, zaś – zdaniem skarżącej – wątpliwe jest czy WSA to przeanalizował.

W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z 3 grudnia 2014 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., argumentując, że dopiero wejście postępowania karnoskarbowego w fazę postępowania in personam odnosi skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W mawianej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

Przeważająca część zarzutów skargi koncentruje się wokół kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co szeroko argumentuje, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w tym kontekście również naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. z powodu nieprzeprowadzenia dowodów, które miały to potwierdzać.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. w wersji obowiązującej w dacie wydania zaskarżonego wyroku, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Musi więc to być sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym oraz mającej w niej zastosowanie podstawy prawnej.

Niewątpliwie wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r. I FSK 845/13 został wydany w sprawie rozpoznawanej również w dniu dzisiejszym.

Przez ocenę prawną natomiast należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji.

Użyte w tym przepisie określenie "ten sąd" odnosi się do każdego sądu administracyjnego, niezależnie od tego, czy jest to wojewódzki sąd administracyjny, czy też Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie dotyczy sądu w każdym składzie, bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka.

Natomiast niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej, w której jednak nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania.

W niniejszej sprawie wiąże ocena prawna dokonana w wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r. I FSK 845/13. Wynika z niej w sposób jednoznaczny, że doręczenie J.K. i D.K. w dniu 20 grudnia 2011 r. (to jest jeszcze przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r.) wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanych, oznacza, że zostali oni poinformowani w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji udowodnione zostało, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Do oceny prawej dokonanej w wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r., zastosował się WSA w Poznaniu w treści zaskarżonego wyroku, prawidłowo uznając, że nie może już w tym zakresie dokonywać żadnych własnych ustaleń.

Skarżąca spółka nie zgadza się z tym stanowiskiem, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi, podczas gdy należało uchylić decyzje organów obu instancji, gdyż zostały one wydane po upływie okresu przedawnienia) oraz naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. (poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów).

Wobec związania oceną prawą dokonaną w wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r., zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – należy uznać za całkowicie bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez WSA w Poznaniu istoty sprawy, które ma odzwierciedlenie w pozornym jedynie odniesieniu się do większości zarzutów strony i niepełnym, ogólnikowym uzasadnieniu wyroku.

Należy zauważyć przy tym, że naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w znacznej części również w odniesieniu do omówionej wyżej kwestii przedawnienia, oczekując ponownego jej rozstrzygnięcia, co jednak nie może nastąpić z uwagi na wiążącą w sprawie ocenę prawną dokonaną w wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić mu zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez WSA w oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie - nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Skarżący polemizuje z merytoryczną oceną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie przedstawiając jednak żadnych argumentów, które wskazywałyby, że jest ona błędna. Sformułowania o "odmowie dania wiary dokumentom księgowym spółki", czy "bezkrytycznej ocenie zeznań świadków", nie wskazują niczego konkretnego, świadczącego o wadliwości zaskarżonego wyroku. W tym kontekście skarżący zarzucił Sądowi, że "nie sprawdził nawet, czy z racji czasu pracy, a także zajmowanych stanowisk ci świadkowie mogli mieć jakąkolwiek wiedzą w tym przedmiocie". Prawdopodobnie skarżący uważa, że nie mogli, ale w żaden sposób tego nie wyjaśnia.

Skarżący zarzucił organom, że zaniechały "ustalenia kto dokonywał przewozu towarów w godzinach wieczornych i nocnych, skoro pracownicy skarżącej nie pracowali po godz. 18". Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że nie jest obowiązkiem organów podatkowych poszukiwanie rzeczywistego przewoźnika towarów, lecz skontrolowanie czy był nim podmiot wskazany w fakturach zaewidencjonowanych przez podatnika. Jeżeli strona dysponuje dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy – powinna je ujawnić, gdyż rolą organów podatkowych nie jest nieograniczone poszukiwanie dowodów.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzuty dotyczące naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w zw. z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) – nie znajdują uzasadnienia.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.