Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 385/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. m
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 447/19 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.152.2019.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 grudnia 2019 r., I SA/Lu 447/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę L. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem prowadzącym dla szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze prowadzących działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych na podstawie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 2 ustawy z dnia z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe Dz.U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.", które objęte zostały centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dysponują bazą sportową rekreacyjną (boiska, sale gimnastyczne, w kilku przypadkach także baseny) będącą w tzw. trwałym zarządzie. Z ww. obiektów, co do zasady, korzystają głównie uczniowie szkół w ramach zajęć lekcyjnych wychowania fizycznego. W miarę jednak możliwości i zainteresowania z obiektów tych mogą korzystać odpłatnie mieszkańcy miasta. Obiekty sportowe w różnych dniach i godzinach udostępniane są zarówno osobom indywidualnym, które chcą skorzystać np. z basenu, jak i grupom zorganizowanym.

Gmina dodała, że Rada Miasta L. na podstawie art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.f.p.", podjęła uchwałę w sprawie utworzenia wydzielonych rachunków przez samorządowe jednostki budżetowe (w tym jednostki oświatowe), które mogą utworzyć rachunek, na którym będą gromadzić wpływy z tytułu świadczonych usług. Zgodnie z ww. uchwałą, dochody jednostek budżetowych zgromadzone na wydzielonym rachunku wraz z odsetkami są przeznaczone na finansowanie wydatków bieżących i inwestycyjnych danej jednostki, z wyjątkiem finansowania wynagrodzeń osobowych. Także wpływy z usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z tytułu udostępnienia obiektów sportowych gromadzone są na rachunkach, o których mowa w art. 223 u.f.p. (tzw. wydzielonych rachunkach dochodów własnych) i przeznaczone na cele określone w tym przepisie i uchwale Rady Miasta L..

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy udostępnianie przez Gminę za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych działających na podstawie przepisów u.p.o. obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego opisanym we wniosku podmiotom, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92); powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE" ?

Zdaniem Gminy, korzysta ona w tym zakresie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosząc, że art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., statuujący zwolnienie od podatku od towarów i usług (pod pewnymi warunkami), usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jest zawężającą implementacją art. 132 ust. 1 pkt m w zw. z art. 13 i art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca argumentowała, że gminy jako osoby prawne są organizacjami nienastawionymi na osiąganie zysku, a ponadto wpływy uzyskane z udostępnienia obiektów sportowych należących do szkół stanowią środki na tzw. wydzielonych rachunkach dochodów własnych szkół z przeznaczeniem na ich potrzeby służące realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej. Gmina zaznaczyła, że przepis art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE umieszczony jest w rozdziale 2 noszącym tytuł: "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" i ona takie czynności niewątpliwie w interesie publicznym (mieszkańców tworzących wspólnotę lokalną) wykonuje udostępniając im bazę sportową szkół. Z uwagi na powyższe, w ocenie Gminy, przychody uzyskiwane z udostępnienia tych obiektów będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretującego, zastosowanie zwolnienia dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym zostało ograniczone: zarówno ze względu na cel tej usługi, jak również status usługodawcy i usługobiorcy. Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. powinien, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, spełnić przesłanki tego zwolnienia zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Organ interpretacyjny wskazał, że przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki: musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. W tym kontekście Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Gmina nie jest podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. oraz że takimi podmiotami nie są również rozliczające się z podatku od towarów i usług wspólnie z Gminą jej jednostki budżetowe - szkoły, posiadające w swoich zasobach obiekty sportowe, które są udostępniane zainteresowanym podmiotom.

Organ interpretujący podkreślił także, że celem przepisu art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym i jak wynika z jego treści, zwolnieniu podlegają usługi "ściśle" związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Zdaniem organu interpretacyjnego, Gminy nie można uznać za podmiot wskazany w powyższym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE, tj. za organizację nienastawioną na osiąganie zysku, bowiem udostępniając obiekty sportowe otrzymuje za powyższą usługę wynagrodzenie, a więc w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wykonujący działalność gospodarczą wskazaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Gminy, zgodnie z którym udostępnianie przez nią, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego, opisanym we wniosku podmiotom korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE, uznano za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił argumentacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartej w uzasadnieniu powołanej na wstępie interpretacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Następnie podniesiono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, należy tak interpretować, iż zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Ograniczono bowiem zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2016 r. poz. 176). Taka interpretacja, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu ustawy o sporcie, jest rezultatem pominięcia prounijnej wykładni przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża jego zakres wynikający z przepisu art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", nie wskazując przy tym żadnej formy prawnej tych organizacji.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując na dokonanie przez organ interpretacyjny błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia w całości, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa:

1) materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, opłaty pobierane przez Gminę za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych (szkoły), za udostępnianie obiektów sportowych osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, choć czynności te winny być opodatkowane właściwą stawką tego podatku, ze względu na niespełnienie przez Gminę przesłanek zwolnienia określonych w powołanych przepisach;

2) procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny dokonując analizy twierdzeń (argumentacji) skarżącej zawartych we wniosku, wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dokonując jego modyfikacji, mimo, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14 c § 1 i 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę;

3) przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy pytania Gminy, czy czynności, o których mowa w stanie faktycznym (udostępnianie za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych działających na podstawie przepisów u.p.o. obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego opisanym we wniosku podmiotom), korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Gminy, ww. przepisy należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniem objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Z kolei, zdaniem organu interpretującego, wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. wskazuje, że chcący z niego skorzystać podatnik winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, przy czym ta pierwsza jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki, tj. gdy jest on klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Skoro zaś Gmina nie jest żadnym z tych podmiotów, to tym samym nie ma podstaw do korzystania ze zwolnienia.

Rację w tym sporze należy przyznać Gminie. W tym kontekście należy wskazać, że sprawy dotyczące zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu. Wyrazem tych rozważań i wyznacznikiem kierunku kształtującego się w tym zakresie orzecznictwa są wyroki tego Sądu z: 13 marca 2014 r., I FSK 585/13; 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15, 8 lutego 2018 r., I FSK 394/16, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko co do prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Nawiązując do argumentacji przedstawionej w powołanych orzeczeniach wskazać należy, że zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że (a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, (b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, (c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym – z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zwolnienie powyższe jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Wynikająca z orzecznictwa TSUE reguła dokonywania ścisłej interpretacji pojęć używanych do określania zakresu zwolnień od podatku od wartości dodanej, jako stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem nie oznacza jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, zamieszczonych w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (por. wyroki TSUE: z 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 [...], pkt 17, ECLI:EU:C:2004:730; z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 [...], pkt 16, ECLI:EU:C:2007:343 oraz z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 [...], pkt 17, ECLI:EU:C:2008:571.

Nie ulega ponadto wątpliwości, że zwolnienia powyższe powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dlatego też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unormowań unijnych oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

W odniesieniu do przesłanek stosowania zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE TSUE wprost wypowiedział się w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 [...] (ECLI:EU:C:2013:95), wskazując na cel tego przepisu determinujący kierunek wykładni zawartych w nim norm prawnych. Zdaniem Trybunału, przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa (t. 23), a interpretacja ograniczająca zakres stosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (t. 24).

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest rezultatem zawężającej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., opartej wyłącznie na regułach wykładni językowej, bez uwzględnienia celu normy prawnej zawartej w tym przepisie. Ogranicza ono bowiem zwolnienie od podatku od towarów i usług do usług świadczonych wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych. Taka interpretacja nie jest zaś wykładnią prounijną, która powinna być przyjmowana przy analizowaniu przepisów zharmonizowanych.

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu regulacje dyrektywy. Krąg podmiotów, które świadcząc usługi opisane w tym przepisie, mogą korzystać ze zwolnienia, prawodawca unijny wyznaczył jedynie poprzez wskazanie, że podmioty te (organizacje) nie mogą być nastawione na osiąganie zysku. Natomiast ustawodawca polski zawęził tenże krąg poprzez wskazanie, że zwolnienie obejmuje przedmiotowe usługi, jeżeli są one świadczone przez podmioty działające w określonych formach organizacyjnych (kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia opartego na przepisie Dyrektywy 2006/112/WE nie znajduje usprawiedliwienia w okoliczności, że art. 132 ust. 1 lit. m cytowanej dyrektywy stanowi o zwolnieniu "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym". Brzmienie to odwołuje się bowiem do przedmiotu zwolnienia, jakim są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Zwrot "niektóre usługi" nie jest zaś tożsamy ze zwrotem "usługi świadczone przez niektóre podmioty". Ograniczenia, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, odnoszące się do podmiotów świadczących tego rodzaju usługi, a niebędących podmiotami publicznymi, zamieszczone zostały w art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE.

Reasumując uznać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. W konsekwencji, stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, było trafne.

Przechodząc do oceny podniesionych przez organ interpretacyjny w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy; zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia tego jasno wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył prawo. Całość wywodu Sądu pierwszej instancji pozwala na zrekonstruowanie toku rozumowania i przesłanek, którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Nie można również podzielić stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie braku w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w niniejszym postępowaniu organ interpretacyjny dokonując analizy twierdzeń skarżącej zawartych we wniosku, wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dokonując jego modyfikacji. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem przedmiotową interpretację indywidualną z uwagi na dokonanie przez organ interpretacyjny błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Udzielając zaś wskazań co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji przypomniał jedynie, że "organ winien mieć na uwadze również fakt, że w postępowaniu interpretacyjnym związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej" (str. 16 uzasadnienia), podkreślając jednocześnie, że przedstawiając stan faktyczny, Gmina wskazała, że nie jest nastawiona na osiąganie zysku przy prowadzeniu tego rodzaju działalności. W przedmiotowej sprawie podstawą orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. była więc błędna wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.), a nie modyfikacja przez organ interpretacyjny stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).