Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 332/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 362/12 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. nr IPTPB3/423-113/12-2/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 362/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie ze skargi G. [...] (dalej "spółka", "wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczących zastosowania właściwego kursu do przeliczenia na złote polskie kwot wypłacanych wynagrodzeń na rzecz zagranicznych spółek, w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawczyni podała, że wypłaca w walutach obcych na rzecz zagranicznych osób prawnych świadczenia z tytułów, których przychody objęte są zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W związku z wypłatą przedmiotowych należności jest zobowiązana jako płatnik, do obliczenia i pobrania w dniu dokonywania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz przekazania pobranej kwoty na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, według jakiego kursu należy przeliczyć na złote polskie kwoty wypłacanych wynagrodzeń na rzecz zagranicznych spółek z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawczyni kwoty wynagrodzeń wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przeliczyć na złote polskie według zasad ogólnych wskazanych w art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12. ust. 3a u.p.d.o.p , tj. według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (wykonania usługi) przez zagranicznego kontrahenta.

Według spółki zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym nie zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny uregulowane, dlatego też należy przyjąć, iż do opodatkowania rezydentów podatkowych z innych państw należy stosować te same przepisy co do polskich podatników, chyba że postanowienia umów o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni odwołała się do rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynionych w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK1932/10. Dodatkowo spółka podniosła, że powyższe stanowisko znalazło także akceptację Dyrektora Izby Skarbowej w W., w wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 r.

Zdaniem spółki, do przeliczenia na złote kwoty wypłacanych przez nią wynagrodzeń na rzecz zagranicznych spółek z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 a tej ustawy, powinien być stosowany kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez podatnika będącego nierezydentem, którym będzie co do zasady dzień wystawienia faktury, opiewającej na kwotę należnego wynagrodzenia z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (przyjmując, że dzień ten jest tożsamy z momentem wykonania usługi). W konsekwencji, dzień dokonania faktycznej zapłaty za wystawioną fakturę pozostaje bez znaczenia dla celów obliczenia wartości podatku u źródła.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają również regulacje odnoszące się do zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie i symetria w określeniu wartości przychodu zagranicznego beneficjenta oraz kosztu uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy. Wypłacane przez spółkę należności stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W momencie otrzymania faktury od kontrahenta zagranicznego spółka rozpoznaje pośredni koszt uzyskania przychodu i ujmuje go w księgach rachunkowych w dacie jego poniesienia, tj. rozpoznaje koszt uzyskania przychodu na dzień, na który zaksięgowano koszt na podstawie otrzymanej faktury. Jest to ten sam dzień co dzień uzyskania przychodu przez zagranicznego świadczeniodawcę, przez co realizowany jest postulat symetrii zarówno w momencie jak i wartości przychodu zagranicznego świadczeniodawcy oraz kosztu polskiego świadczeniobiorcy. Dlatego celowym jest by obie przedmiotowe kategorie podatkowe przeliczane były z zastosowaniem tego samego kursu waluty (tj. kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury będący dniem powstania przychodu oraz poniesienia kosztu). Następująca po otrzymaniu faktury i zaksięgowania kosztu płatność należności wyznacza jedynie moment powstania obowiązku pobrania podatku u źródła, nie zaś wartość owego podatku, co przeczyłoby postulatowi symetrii w momencie i wartości tej samej wielkości ekonomicznej rozpoznawanej przez dwie strony transakcji.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdził, że do przeliczenia na złote kwoty przychodu stanowiącego wynagrodzenie na rzecz zagranicznych spółek z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty.

Organ odwołał się do uregulowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. W ust 2 wskazano, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z umów tych może wynikać, że wypłacane należności będą całkowicie zwolnione od opodatkowania w Polsce lub przedsiębiorca pobierze niższy podatek wynikający z postanowień umowy. Aby zastosować niższą stawkę lub nie pobierać podatku zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorca musi być w posiadaniu certyfikatu rezydencji beneficjenta należności.

Odwołując się do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. organ zważył, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Do przychodów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje zasada z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Dzień wypłaty należności nierezydentowi winien być traktowany jak dzień uzyskania przez niego przychodu, to tym samym w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty.

Po rozpatrzeniu wezwania skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany swej indywidualnej interpretacji.

W skardze wniesionej do WSA w Opolu skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i uznania jej stanowiska za prawidłowe. Skarżonej interpretacji zarzucono obrazę prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a, art. 26 i w konsekwencji art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ, odmiennych od regulacji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zasad ustalania momentu powstania przychodu przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z tytułów wskazanych w art. 21 u.p.d.o.p., co skutkowało uznaniem, że dzień wypłaty należności nierezydentowi podatkowemu stanowi dzień uzyskania przychodu przez tego podatnika, który wyznacza moment przeliczania wartości tych przychodów wyrażonych w walucie obcej dla celów poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast w zakresie prawa procesowego podniesiono naruszenia: art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej “O.p.") przez zaniechanie właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji; art. 14e § 1 O.p. przez odmowę analizy orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego przez spółkę, a także art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. w zakresie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga zasługuje na uznanie i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

W ocenie Sądu strony były zgodne co do tego, że do przychodów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że nie zostały określone szczególne zasady przeliczania tych przychodów w walucie obcej na złote, zastosowanie znajduje zasada ogólna z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sporne zagadnienie stanowiła natomiast kwestia prawidłowego określenia dnia uzyskania przychodu, gdyż to ten moment, wyznaczał średni kurs ogłaszany przez NBP przyjmowany do przeliczenia przychodów w walutach obcych na złote.

Według organu, mając na uwadze art. 12 ust 2 u.p.d.o.p., do przeliczenia na złote kwoty przychodu stanowiącego wynagrodzenie nierezydenta, w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, winien mieć zastosowanie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty. Organ nie wskazał przy tym żadnej argumentacji prawnej, która przemawiałaby za takim rozumieniem momentu uzyskania przychodu, a jedynie odwołał się do zapisu art. 26 ust 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważył, że powyższy przepis reguluje jedynie zagadnienia związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1. Jest to uregulowanie, które dotyczy obowiązków płatnika, wskazując na kwestie techniczne związane z samym poborem przez niego należnego podatku. Trudno zatem z takiego uregulowania wyciągać jakiekolwiek wnioski dotyczące zagadnienia momentu powstania przychodu, szczególnie, że to zagadnienie zostało już uregulowane w ramach art. 12 ust 3a u.p.d.o.p.

Z ogólnej reguły ustanowionej w tym przepisie wynika, że w odniesieniu do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Reguła ta nie została wyłączona przez art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. w stosunku do dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Słusznie, w ocenie Sądu, zauważył NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK1932/10, że art. 26 u.p.d.o.p. stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w art. 21 i art. 22, określających przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, podatników oraz stawki tego podatku. W omawianej regulacji ustawodawca, nakazując płatnikom pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonywania wypłaty podlegającej takiemu opodatkowaniu należności, przyjął zasadę poboru podatku u źródła. (por. K. Winiarski w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, Wrocław 2011, str. 1218). Sposób poboru tegoż podatku nie zmienia momentu powstania przychodu z określonego źródła. Z faktu odmiennych zasad poboru podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. nie można wywodzić odmiennych zasad powstawania przychodów z tych źródeł. Taki wniosek wynika również z reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że nie wyodrębnia ona w sposób szczególny zasad opodatkowania nierezydentów. Przepisy ich dotyczące zawarte są łącznie z przepisami dotyczącymi rezydentów. Do opodatkowania nierezydentów stosuje się te same przepisy co do rezydentów, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Kwestia momentu powstania przychodu dla nierezydentów powinna być zatem rozpatrywana wyłącznie w kontekście przepisów dotyczących przychodów, a skoro przepisy tego rozdziału nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących nierezydentów, to znaczy, że wolą ustawodawcy było jednolite stosowanie przepisów tego rozdziału zarówno do rezydentów jak i nierezydentów, tym bardziej że pojęcie przychodów jest definiowane w ustawie, a konkretnie w art. 12.

Sąd całkowicie podzielił powyższy wywód NSA i przyjął go za stanowisko własne w niniejszej sprawie. Wskazany powyżej wyrok nie jest jednakże jednostkowym poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co do sposobu określenia momentu powstania przychodu u nierezydenta. Analogiczny bowiem pogląd wyrażony został uprzednio w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., o sygn. akt II FSK 374/09, przy czym na tle tej sprawy Sąd zwrócił uwagę, że również przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą kreować obowiązków podatkowych, a to w związku z twierdzeniem organów podatkowych, że art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie przychodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 1 i 1a u.p.d.o.p., którzy swoje przychody ujmują w księgach rachunkowych, zaś nie może być zastosowany w odniesieniu do płatnika podatku dochodowego, który nie ewidencjonuje w swoich księgach przychodów kontrahenta.

Od wyroku WSA w Opolu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 i art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów sprowadzającą się do uznania, że na ich podstawie nie można dla ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym określić momentu na dzień wypłaty, według którego płatnik powinien przeliczyć kurs waluty obcej, w której wypłacane jest wynagrodzenie na rzecz nierezydentów na złote polskie i odprowadzić należną zaliczkę na poczet tego podatku.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że stanowisko WSA w Opolu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach i opiera się głównie na przyjętych przez Sąd założeniach. Jak zaznaczył organ, przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera normę regulującą kwestie związane z poborem i wypłatą podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu określonych źródeł dochodów oraz od rezydentów z tytułu dochodów z dywidend i innych z udziału w zyskach osób prawnych. Na jego podstawie podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jak zaznaczył organ nie chodzi tu o przychód lub przychód należny, lecz o przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata na rzecz nierezydenta (podatnika) jest jego przychodem, a jeżeli jest dokonywana w walucie obcej, do jej przeliczenia na PLN służy ogólna reguła przeliczania przychodów zawarta w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z nią przychody takie przelicza się wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty. Zdaniem organu, w związku z tym, że podatek potrącany jest przez wypłacającego w momencie dokonywania wypłaty, to dniem uzyskania przychodu będzie w tym przypadku dzień dokonania wypłaty. W konsekwencji spółka od dokonywanych wypłat na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu obliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz kwot wypłat dokonanych na rzecz nierezydentów, winna dokonać przeliczenia waluty obcej, tj. ustalić podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wg kursu z dnia (roboczego) poprzedzającego dzień zapłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie (względnie oddalenie) z uwagi na wadliwe sformułowanie podstawy kasacyjnej i wadliwe oznaczenie zakresu żądania; w przypadku przystąpienia przez NSA do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej, o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność zawartych w niej zarzutów i ich wadliwego uzasadnienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu wiąże się z ustaleniem, według jakiego kursu należy przeliczać na złote polskie kwoty wypłacanych przez spółkę wynagrodzeń na rzecz jej zagranicznych kontrahentów, z tytułów wskazanych w art. 21 u.p.d.o.p., w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zawarła pogląd, że kwoty tych wynagrodzeń należy przeliczać na złote polskie wg zasad ogólnych wskazanych w art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (wykonania usługi) przez zagranicznego kontrahenta. Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji, akcentując że przyjęty w stosunku do nierezydentów sposób poboru podatku od wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 21 u.p.d.o.p. nie zmienia zasad kwalifikowania tych przychodów do określonych źródeł. W tym zakresie do opodatkowania nierezydentów mają zastosowanie te same przepisy (tj. zawarte w rozdziale 2 ustawy) co do rezydentów.

Przeciwne stanowisko prezentuje konsekwentnie (w wydanej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej) organ interpretacyjny. W jego przekonaniu skoro podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, to dniem uzyskania przychodu będzie w tym przypadku dzień dokonania wypłaty.

Podatek ustalany zgodnie z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zwany podatkiem "u źródła", ze względu na szczególny sposób jego poboru. Jest on bowiem dokonywany przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta. Nie przesądza to o miejscu osiągania dochodów.

Kluczowe natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy o rozpoznaniu momentu powstania przychodu nierezydenta, z tytułu wynagrodzenia otrzymanego z tytułów wymienionych w art. 21 ust 1 u.p.d.o.p., decyduje moment wypłaty wynagrodzenia (jak widzi to organ interpretacyjny), czy też – wynikający z zasad ogólnych – dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta (stanowisko spółki oraz Sądu pierwszej instancji).

Niesporną okolicznością jest to, że przychody uzyskiwane przez nierezydenta należy rozpoznawać jako przychody związane z działalnością gospodarczą. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do przychodów tych należy odnieść reguły nakreślone w art. 12 ust. 3 oraz 3a u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że rozstrzygnięcie sformułowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytania wiąże się z określeniem dnia uzyskania przychodu, gdyż to ten moment wyznacza średni kurs ogłaszany przez NBP przyjmowany do przeliczenia przychodów w walutach obcych na złote. Brak natomiast w ustawie podatkowej unormowania, które dla przychodów uzyskiwanych przez kontrahentów spółki, będących nierezydentami, rozpoznawanych jako przychody związane z działalnością gospodarczą, przewidywałyby inne zasady ustalania momentu powstania przychodu, niż zasady ogólne wynikające z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. O ile w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział tzw. memoriałową zasadę, w świetle której za przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się przychód należny, o tyle w art. 12 ust. 3a uregulował moment powstania takiego przychodu. W świetle ostatniego z wymienionych przepisów za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji określona art. 12 ust. 3a reguła nie została wyłączona przez art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. w stosunku do dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zresztą art. 26 u.p.d.o.p. reguluje jedynie kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Z faktu ustalenia szczególnych zasad poboru podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., żadną miarą nie można wyprowadzać wniosku, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. modyfikuje uregulowane innymi przepisami zasady powstawania przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Zgodzić zatem wypada się z tezą wyeksponowaną w wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1932/10, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dzień wypłaty wynagrodzenia m.in. z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi wyłącznie o momencie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego wynagrodzenia.

W konsekwencji za nietrafne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 i art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.