Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 617/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 23 par 1 pkt 2,3,5,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], określającą M. H. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązania podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od październik 2014 r. do lipca 2015 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Podatniczka prowadzi od [...] października 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą C. Z. M. H. w S. przy ul. [...], [...]). Przedmiotem tej działalności jest sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.24.Z).

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] października 2014 r. do [...] grudnia 2015 r. podatniczka rozliczała się wyłącznie w zakresie podatku dochodowego opłacając zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług korzystała ze zwolnienia podmiotowego. Jako podatnik podatku od towarów i usług czynny zarejestrowała się [...] lipca 2015 r.

Wobec podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej za okres od [...] marca 2015 r. do [...] maja 2015 r. oraz w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2014 r. do [...] marca 2016 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, organ I instancji wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2015 r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że podatniczka od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej do [...] marca 2015 r. ewidencjonowała obrót z tytułu dokonanej sprzedaży za pomocą niefiskalnej kasy rejestrującej, drukującej paragony niefiskalne. Jednakże ani do kontroli podatkowej, ani do postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych wydruków z ww. kasy - pomimo, że były one wykonywane. W związku z nieprzedłożeniem przez podatniczkę ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz żadnych innych dokumentów potwierdzających wartość uzyskanego obrotu z tytułu sprzedaży w ww. okresie organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania, na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – dalej "o.p.". Natomiast od [...] marca 2015 r. do [...] marca 2016 r. podatniczka ewidencjonowała obrót za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej o numerze fabrycznym [...] i numerze unikatowym [...]

W rezultacie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił, że podatniczka już w październiku 2014 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w proporcji do okresu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", stając się podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego rozliczania od tego miesiąca. Jednakże, dopiero [...] lipca 2015 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym, podatniczka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od października 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za ww. okres.

W konsekwencji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił podatniczce zobowiązania podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2015 r.

W odwołaniu, podatniczka decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 23 § 5, art. 191, art. 197 § 1 o.p. kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz określenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Nadto zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe określenie wysokości obrotu w 2014 r. i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym chociaż dopiero [...] lipca 2015 r. podatniczka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, to już w październiku 2014 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stając się podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego rozliczania od tego miesiąca.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatniczka w toku postępowania składała wyjaśnienia, lecz za okres od [...] października 2014 r. do [...] marca 2015 r. czyli od rozpoczęcia działalności do dnia fiskalizacji kasy rejestrującej, nie przedłożyła żadnych dokumentów odnośnie do sprzedaży, a w okresie tym z tytułu podatku dochodowego rozliczała się w formie karty podatkowej, wobec tego nie było możliwości ustalenia wartości obrotu uzyskanego przez stronę na podstawie ewidencji lub składanych deklaracji.

Za okres od dnia następnego po dniu fiskalizacji kasy rejestrującej czyli od [...] marca 2015 r. do [...] marca 2016 r., na podstawie przedłożonych przez stronę wydruków (raportów) dobowych, miesięcznych oraz łącznych okresowych, organ ustalił wartość zaewidencjonowanej sprzedaży, liczbę wydawanych paragonów, liczbę dni sprzedaży, średnią wartość zaewidencjonowanej sprzedaży na jednym paragonie, średnia wartość sprzedaży w ciągu jednego dnia sprzedaży oraz % udział sprzedaży w miesiącu w proporcji do całej wartości sprzedaży w kolejnych 12 miesiącach.

Organ stwierdził niezgodności miedzy raportem z kasy fiskalnej oraz rejestrem sprzedaży w lipcu 2015 r., co skarżąca tłumaczyła przekroczeniem w tym miesiącu kwoty zwolnienia w podatku od towarów i usług. W toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego wyjaśniano kwestię ewidencji korekt sprzedaży. Ustalił jednak, że wartość błędnie zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej sprzedaży tj. [...] zł nie przekraczała 0,3% całej wartości sprzedaży w okresie od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r., która wyniosła [...] zł.

Organ zwrócił uwagę, że w okresie od października 2014 r. do czerwca 2015 r. dostawca skarżącej G. wystawiał na podatniczkę faktury, tytułem czynszu najmu za lokal w którym prowadziła działalność gospodarczą w wysokości [...] zł brutto miesięcznie. Zdaniem organu, cena czynszu w tej wysokości za lokal użytkowy jest ceną poniżej wartości rynkowej jaką G. mógłby uzyskać w warunkach uczciwej konkurencji od innego podmiotu gospodarczego. W szczególności, że w okresie od lipca 2015 r. do marca 2016 r. tj. po zarejestrowaniu się podatniczki jako czynny podatnik podatku VAT koszty związane z użytkowaniem tego samego lokalu, które również dokumentują faktury wystawione przez G. , wzrosły od około 12 razy (w listopadzie 2015 r.) do około 21 razy (październik 2015 r.) i wyniosły odpowiednio: w lipcu i w sierpniu 2015 r. - po [...] zł, we wrześniu 2015 r. - [...] zł, w październiku 2015 r. - [...] zł, w listopadzie 2015 r. - [...] zł, w grudniu 2015 r. - [...] zł, w styczniu 2016 r. - [...] zł, w lutym 2016 r. - [...] zł. Nadto, z dokumentów źródłowych tj. faktur VAT, na których jako sprzedawcę wskazano A. M. R., natomiast jako nabywcę G. wynika, że G. refakturowała na podatniczkę koszty najmu przedmiotowego lokalu. W rejestrze zakupów podatniczki bowiem ujęto faktury VAT wystawione przez G. , w takich samych kwotach z tytułu ww. usług.

Organ ustalił, że skarżąca nabywała towar od G. i co do zasady sprzedawała wyroby wyłącznie pochodzące z tej firmy. Według wyjaśnień skarżącej mogło się zdarzyć, że sprzedała coś co nie pochodziło z tej firmy - mogły to być pojedyncze przypadki pod jakieś konkretne zamówienie. Faktura tytułem nabyć była wystawiana raz na tydzień, a płatność za nią następowała gotówką. Jak wyjaśniła, towar który nie został sprzedany wracał tego samego dnia do G. . W okresie gdy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą była również zatrudniona jako sprzedawca na umowę o pracę w wymiarze pół etatu w G. .

Na podstawie faktur VAT przedłożonych przez podatniczkę a także jej dostawcę G. , organ przeprowadził analizę wartości zakupu przez podatniczkę towarów handlowych od ww. firmy w okresie od [...] października 2014 r. do [...] lipca 2015 r. Organ zauważył, że średnia wartość zakupu towarów handlowych z G. w okresie, gdy sprzedaż była ewidencjonowana na niefiskalnej kasie rejestrującej była ponad 20- krotnie mniejsza (ok. [...] zł średnio miesięcznie w okresie październik 2014 – luty 2015) w porównaniu do okresu, w którym strona rejestrowała wartość sprzedaży za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej (średnio miesięcznie [...] zł brutto w okresie marzec – lipiec 2015 r.).

Uwzględniając, wynikającą z ww. faktur wielkość dostaw i wyjaśnienia skarżącej z dnia [...] czerwca 2016 r., zgodnie z którymi skarżąca stosowała marżę na nabyte towary na poziomie od 25 do 30%, organ wyliczył wysokość marży uzyskiwanej przez skarżącą , która w okresie październik – grudzień 2014 r. wynosiła łącznie: 25% - [...] zł, a 30% - [...] zł, w okresie styczeń-luty 2015 r. 25% - [...] zł, a 30% - [...] zł, w okresie marzec-lipiec 2015 r. 25% - [...] zł, a 30% - [...] zł.

Jednocześnie, organ wyliczył koszty działalności gospodarczej bez uwzględnienia kosztu księgowości z uwagi na brak danych dotyczących ich wysokości w badanym okresie oraz kosztu zakupu towarów handlowych z których wynikało, że w okresie październik – grudzień 2014 r. podatniczka poniosła łączne koszty w wysokości [...] zł, w okresie styczeń-luty – [...] zł, a w okresie marzec-lipiec 2015 r. łącznie [...] zł. Organ wskazał zatem, że suma wyliczonych kosztów jest mniejsza, niż orientacyjna wartość kosztów wskazanych przez podatniczkę, która kształtować się miała na poziomie ok. [...] zł miesięcznie (wartość wskazaną przez stronę, tj. [...] zł pomniejszono o średniomiesięczny koszt zakupu towarów handlowych, tj. o około ponad [...] zł). Organ zwrócił uwagę, że ww. wyliczony zysk (kwota marży) w okresie gdy sprzedaż była ewidencjonowana za pomocą niefiskalnej kasy rejestrującej był niewystarczający choćby na pokrycie kosztu zatrudnienia pracownika pracującego w niepełnym wymiarze. Natomiast, od momentu rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej w marcu 2015 r. wartość marży wzrosła ponad 40- krotnie, tj. z przedziału wartości [...] zł - [...] zł do [...] zł.

Na podstawie danych zawartych w fakturach dotyczących okresu od stycznia do marca 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. od G. organ przedstawił różnice w liczbie sztuk towarów zakupionych i odsprzedanych przez podatniczkę. W styczniu 2015 r. liczba towarów wyniosła 422, w lutym 2015 r. – 478, natomiast w marcu 2015 r. – 9.533 i w styczniu 2016 r. – 9.603. Według wyjaśnień podatniczki, faktury wystawione przez dostawcę towarów uwzględniają zwroty towarów. Organ zauważył więc, że liczba zakupionych towarów w marcu 2015 r., gdy obrót był rejestrowany na fiskalnej kasie rejestrującej wzrosła niemal 20-krotnie w stosunku do liczby towarów zakupionych w miesiącu wcześniejszym, gdy obrót był rejestrowany na niefiskalnej kasie rejestrującej.

Ponadto, organ wskazał na dane z dnia tzw. "tłustego czwartku" 2015 i 2016 r., kiedy sprzedaż pączków i innych wyrobów cukierniczych jest zdecydowanie większa, niż w inne dni. W tłusty czwartek [...] lutego 2015 r. liczba dostawy pączków wynosiła 3 sztuki, a wartość całej faktury [...] zł, natomiast w tłusty czwartek [...] lutego 2016 r. liczba dostawy pączków wynosiła 842 sztuki, a wartość całej faktury [...] zł. Ponadto organ zwrócił uwagę na wartości dostaw w tygodniach poprzedzających dzień "tłustego czwartku", kiedy to według faktury z [...] lutego 2015 r. liczba dostawy pączków wynosiła 3 sztuki, a wartość całej faktury [...] zł, natomiast według faktury z [...] stycznia 2016 r. liczba dostawy pączków wynosiła 113 sztuki, a wartość całej faktury [...] zł. Z przedstawionych danych wynikało więc, że w okresie, kiedy sprzedaż była ewidencjonowana na niefiskalnej kasie rejestrującej, liczba zakupionych pączków z marmoladą kształtowała się na identycznym poziomie w stosunku do tygodnia poprzedzającego tydzień, w którym był "tłusty czwartek". Co więcej, z danych tych wynikało, że w 2015 r. w tygodniu, w którym wypadał "tłusty czwartek", w ciągu 6 dni sprzedaży (poniedziałek - sobota) sprzedano tylko 3 sztuki pączków z marmoladą. Natomiast w okresie, kiedy sprzedaż była ewidencjonowana na fiskalnej kasie rejestrującej, liczba zakupionych pączków z marmoladą zwiększyła się ponad 7- krotnie w stosunku do tygodnia poprzedzającego tydzień, w którym był "tłusty czwartek".

Organ powołał się na zeznania R. J.-M., prowadzącej działalność gospodarczą w lokalu przylegającym do lokalu prowadzonego przez skarżącą, która podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2016 r. zeznała, że "około 2 lata temu w pawilonie wynajmowanym przez skarżącą było więcej towaru, niż obecnie". Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że wartość zakupów w marcu 2016 r. od G. wynosiła [...] zł co oznacza, że wartość zakupionego i sprzedawanego w 2014 r. towaru w lokalu skarżącej, nie mogła być niższa niż [...] zł, podczas gdy z faktur zakupu towarów od dostawcy towaru wynika, że w okresie od października 2014 r. do lutego 2015 r., były to wartości w wysokości około [...] zł miesięcznie. Wartość sprzedaży w marcu 2016 r. wyniosła natomiast [...] zł, co by świadczyło, iż wartość sprzedaży w okresie poprzedzającym nie mogła być od niej mniejsza.

Organ wskazał również na zeznania I. D., która do [...] września 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w tym samym lokalu, co skarżąca, z których wynika, iż zarówno podatniczka, jak i przesłuchiwana pracowały w G. . I. D. sprzedawała również pieczywo G. . Mając na uwadze ww. zeznania, organ wskazał, że skarżąca jako nowy najemca tego samego lokalu, sprzedający towar o tym samym asortymencie i tego samego producenta, tj. G. , nie ponosiła kosztów związanych z rozpoczęciem swojej działalności, np. reklamy. Klienci kupujący wcześniej pieczywo w tym samym punkcie, od tego samego producenta, nadal je kupowali. Zmiana najemcy lokalu nie wpłynęła na zmiany przyzwyczajeń klientów, którzy kupowali nadal towar w tym punkcie. Strona nie poniosła również kosztu wyposażenia, gdyż lokal ten był już przystosowany do sprzedaży wyrobów piekarniczych. Nadto koszt najmu na początku kształtował się na niskim poziomie, a wynagrodzenie pracownika było również niskie. Strona nie ponosiła również kosztów niesprzedanych towarów i ich transportu.

Z uwagi na powiązania ze skarżącą oraz firmą G. za niewiarygodne organ uznał zeznania I. D. dotyczące stwierdzenia, że zamknęła ona swoją firmę, ponieważ nie przynosiła ona dochodów.

Organ nie dał wiary zeznaniom S. P., pracownicy, która dokonywała sprzedaży w Cukierni skarżącej od początku jej działalności do [...] czerwca 2015 r. Według przesłuchiwanej, co twierdziła również skarżąca, początkowo sprzedaż była niewielka. Powyższe miało wynikać z sąsiedztwa sklepu B. o podobnym asortymencie. Organ ustalił natomiast, że sklep B. znajdował się w innym pasażu handlowym, niezwiązanym z [...]. Ponadto, fakt zaprzestania sprzedaży w firmie B. nie miał wpływu na wartość obrotów uzyskiwanych przez stronę w kolejnych okresach. W tym samym miejscu co wcześniej B. inny przedsiębiorca, w okresach kiedy skarżąca uzyskiwała już wysokie obroty, również prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pieczywa, ponadto sprzedaż taką prowadziły inne sklepy, znajdujące się w pobliżu sklepu, gdzie wcześniej funkcjonowała firma B. .

Organ wskazał nadto na rozbieżności pomiędzy zeznaniami S. P. a danymi wynikającymi z raportów z kasy fiskalnej w okresie od marca 2015 r. do czerwca 2015 r. Według zeznań świadka średnio dziennie transakcji sprzedaży było ok. 5, a po zamknięciu sklepu B. ok. 10 transakcji dziennie. Po pierwsze z raportów z kasy fiskalnej wynikało, że od marca 2015 r. liczba sprzedaży kształtowała się na poziomie około 240 transakcji dziennie, co przekracza wskazaną przez świadka liczbę aż o 24 razy. Po drugie, przy założeniu, że na początku działalności było tylko 5 klientów w ciągu dnia, każdy z nich musiałby zakupić towar za około [...] zł, natomiast kwota ta jest wyższa niż średnia wartość jednej sprzedaży w okresach, gdy sprzedaż była ewidencjonowana za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej, tj. okresu w którym funkcjonowała konkurencyjna firma B. , która miała być przyczyną małych obrotów w pierwszych miesiącach działalności firmy.

Wobec poczynionych ustaleń, organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatniczka zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży w [...]. Zdaniem organu odwoławczego jedynym powodem, dla którego wartość zakupów od G. wzrosła niemal kilkadziesiątkrotnie (z [...] zł brutto w lutym 2015 r. do [...] zł brutto w marcu 2015 r.) jest wyłącznie fakt ufiskalnienia kasy rejestrującej, bowiem to urządzenie precyzyjnie rejestruje każdą zaewidencjonowaną sprzedaż i ma zabezpieczenia gwarantujące nieusuwalność zarejestrowanych w nim danych dotyczących obrotu.

Ponadto w ocenie organu podatkowego, w przypadku faktur dotyczących czynszu za użytkowany lokal, wystawianych przez G. , jedynym powodem, dla którego wzrósł on kilkanaście razy, jest fakt zarejestrowania się skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego, dla której korzystne stało się rozliczanie podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Sposób, w jaki skarżąca ułożyła swoje relacje gospodarcze z G. m.in. zaniżone faktury dotyczące kwot czynszu, zaniżone wartości nabycia towarów, wyposażenie lokalu, jedyny dostawca towaru - nie miał innego uzasadnienia gospodarczego, aniżeli wywołanie efektu w postaci określonego rozliczenia podatku - oczywiście korzystnego również dla strony.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne w sprawie zastosowano instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dokumentów sprzedaży za okres od [...] października 2014 r. do [...] marca 2015 r., a brak było innych dokumentów z uwagi, że w tym okresie z tytułu podatku dochodowego rozliczała się w formie karty podatkowej. Nadto, w świetle powyższych ustaleń brak było również możliwości ustalenia wartości sprzedaży w ww. okresie na podstawie wartości zakupionych towarów wynikającej z faktur wystawionych przez G. i stosowanej przez stronę marży.

W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwalała na oszacowanie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., ze względu na brak danych pozwalających na ich zastosowanie. W ocenie organu odwoławczego po przeanalizowaniu przyjętych przez organ I instancji parametrów szacowania podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od [...] października 2014 r. do [...] marca 2015 r. uznał, że trafnie zastosował on metodę polegającą na ustaleniu kolejno:

1) łącznej liczby paragonów na podstawie łącznego raportu okresowego od [...] kwietnia 2015 r. do [...] marca 2016 r. pomniejszonej o liczbę paragonów anulowanych i liczbę korekt w tym okresie (ewidencja korekt sprzedaży),

2) łącznej wartości sprzedaży na podstawie łącznego raportu okresowego od [...] kwietnia 2015 r. do [...] marca 2016 r. uwzględniającej wartość paragonów anulowanych, pomniejszonej o wartość korekt w tym okresie (ewidencja korekt sprzedaży),

3) liczby dni w okresie od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r., w którym podatniczka dokonywała sprzedaży na podstawie przedłożonych raportów fiskalnych dobowych,

4) liczby transakcji w ciągu jednego dnia na podstawie łącznego raportu okresowego od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r., w których podatniczka dokonywała sprzedaży,

5) średniej ceny sprzedaży w okresie od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r.,

6) średniej liczby transakcji w ciągu jednego dnia w okresie od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r.,

7) wartości brutto sprzedaży za okres od [...].10.2014 r. do [...].03.2015 r. w oparciu o oszacowaną średnią cenę sprzedaży, średnią liczbę transakcji w ciągu jednego dnia i ustaloną liczbę dni w ww. okresie, w których podatniczka dokonywała sprzedaży.

Na podstawie danych z łącznego raportu okresowego od [...] kwietnia 2015 r. do [...] marca 2016 r. ustalono, że łączna liczba paragonów wystawionych przez skarżącą w okresie od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r. pomniejszona o paragony anulowane (370) i liczbę korekt (9) wyniosła 73.246 szt. Z kolei wartość sprzedaży w okresie od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r. pomniejszona o wartość korekt wyniosła [...] zł ([...] zł – [...] zł). W ww. okresie podatniczka prowadziła sprzedaż przez 296 dni. Wobec tego średnia liczba transakcji w ciągu jednego dnia wyniosła 247. Średnia cena sprzedaży wyniosła natomiast [...] zł ([...] zł : [...] szt.)

Na potwierdzenie założeń w przyjętej metodzie szacowania, w sprawie włączono materiał dowodowy tj. raport fiskalny z [...] maja 2018 r. podmiotu, który rozpoczął działalność [...] maja 2018 r. w S. przy ul. [...] w takim samym zakresie, co podatniczka, z którego wynika: wartość sprzedaży - [...] zł, liczba paragonów – 273, liczba paragonów anulowanych - 0. Wobec tego średnia cena sprzedaży w ciągu tego jednego dnia wyniosła [...] zł, czyli identycznie jak oszacowana na podstawie raportu okresowego średnia cena sprzedaży w Cukierni skarżącej. Liczba transakcji w ciągu jednego dnia u podatniczki wyniosła 247, natomiast u wskazanego podmiotu - 273.

Ponadto w materiał dowodowy włączono, paragony niefiskalne z okresu od [...] grudnia 2011 r. do [...] marca 2015 r., podmiotu działającego w podobnym zakresie i warunkach jak skarżąca, tj.: podmiotu posiadającego tożsamy asortyment, tego samego dostawce (G. ), stosującego identyczne ceny sprzedaży towarów, działającego w podobnych warunkach zbytu, prowadzącego jednoosobową działalność, zatrudniającego jednego pracownika, ponoszącego tożsame koszty najmu lokalu ([...] zł), rozliczającego się również w formie karty podatkowej. Podmiot ten w ww. okresie wystawił [...] paragonów, co przy założeniu sprzedaży we wszystkie dni w roku, wskazuje, że w 2014 r. wystawiono [...] szt. paragonów, a dziennie średnio 224, co jest zbieżne z wyliczoną liczbą transakcji w [...].

W oparciu o oszacowaną średnią cenę sprzedaży ([...] zł) oraz średnią liczbę transakcji w ciągu jednego dnia (247) przy uwzględnieniu liczby dni sprzedaży wyliczono wartości brutto sprzedaży tj. w październiku 2014 r. - [...] zł, listopad 2014 r. - [...] zł, grudzień 2014 r. - [...] zł, styczeń 2015 r. - [...] zł, luty 2015 r. - [...] zł, okres od [...].03.2015 r. do [...].03.2015 r - [...] zł.

Z kolei za okres od [...] marca 2015 r. do [...] lipca 2015 r. ustalono podstawę opodatkowania brutto na podstawie raportów fiskalnych dobowych oraz łącznych raportów okresowych przedłożonych przez podatniczkę, poprzez przyjęcie wysokości sprzedaży zwolnionej wykazanej w tych raportach jak również w raporcie za okres od [...] lipca 2015 r. do [...] lipca 2015 r. oraz korekty sprzedaży z [...] lipca 2015 r. na kwotę brutto [...] zł, kwota netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. W rezultacie ustalono, że wartość sprzedaży brutto wynosi za okres od [...] marca 2015 r. do [...] marca 2015 r. - [...] zł, kwiecień 2015 r. - [...] zł, maj 2015 r. - [...] zł, czerwiec 2015 r. - [...] zł, okres od [...] lipca 2015 r. do [...] lipca 2015 r. - [...] zł (wartość sprzedaży brutto nie uwzględnia korekty sprzedaży z 11 lipca2015 r.; pomniejszenia wartości dokonano przy wyliczeniu podatku).

Natomiast za okres od [...] lipca 2015 r. do [...] lipca 2015 r. przyjęto podstawę opodatkowania i podatek należny na podstawie łącznego raportu okresowego przedłożonego przez stronę za okres od [...] lipca 2015 r. do [...] lipca 2015 r. (w okresie od [...] do [...] lipca 2015 r. - brak sprzedaży), tj.: podstawa opodatkowania stawką 5%: [...] zł, podatek od towarów i usług: [...] zł, podstawa opodatkowania stawką 8%: [...] zł, podatek od towarów i usług: [...] zł, podstawa opodatkowania stawką 23%: [...] zł, podatek od towarów i usług: [...] zł, oraz korekty sprzedaży z [...] lipca 2015 r. na kwotę brutto: [...] zł, kwotę netto: [...] zł, podatek od towarów i usług: [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u. podatniczka mogła korzystać w 2014 r. z obliczonego proporcjonalnie do okresu prowadzonej w tym roku działalności gospodarczej zwolnienia z podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, co wynika z wyliczenia ([...] zł: 365) x 92 dni. W październiku 2014 r. podatniczka uzyskała wartość sprzedaży w wysokości [...] zł, czyli przekraczającą o [...] zł ww. kwotę zwolnienia z opodatkowania. W związku z powyższym ustalono wartość sprzedaży przypadającą na jeden dzień sprzedaży w październiku 2014 r., którą wyliczono w następujący sposób: kwota obrotu w październiku/liczba dni sprzedaży = wartość sprzedaży przypadająca na jeden dzień sprzedaży, tj. [...] zł/31 dni = [...] zł. Poprzez zsumowanie narastająco wartości sprzedaży przypadającej na jeden dzień sprzedaży, wyliczono dzień utraty zwolnienia z opodatkowania, który przypada na [...] października 2014 r. Wyliczona w ten sposób nadwyżka w wysokości [...] zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast wartość uzyskana ze sprzedaży w listopadzie i grudniu 2014 r. podlega opodatkowaniu w całości. Zatem, zgodnie z art. 113 ust. 11 u.p.t.u., podatniczka tracąc w 2014 r. prawo do zwolnienia od podatku, nie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług w 2015 r., co oznacza, że sprzedaż w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lipca 2015 r. również podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ wskazał, że podatniczka sprzedawała towar opodatkowany różnymi stawkami podatku, tj. w wysokości 5% (pieczywo), 8% (drożdżówki, pączki) i 23% (torebki foliowe), wobec tego na podstawie danych wykazanych przez stronę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do marca 2016 r. ustalono udział procentowy wartości sprzedawanych towarów według poszczególnych stawek podatkowych stawka 23% udział 0,13%, stawka 8% - 34,64%, stawka 5% - 65,23%. Mając powyższe na uwadze obliczono procentowy udział sprzedanych towarów z poszczególnymi stawkami. W okresie od października 2014 r. (nadwyżka podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) do [...] lipca 2015 r. wartość sprzedaży wyniosła [...] zł, w tym opodatkowaną stawką 5% - [...] zł, 8% [...] zł, 23% - [...] zł.

Mając powyższe na uwadze, organ wyliczył kwoty podatku należne za okres od października do [...] lipca 2015 r., które wyniosły za październik 2014 r. - [...] zł, listopad 2014 r. - [...] zł, grudzień 2014 r. - [...] zł, styczeń 2015 r - [...] zł, luty 2015 r. - [...] zł, marzec 2015 r. - [...] zł, kwiecień 2015 r. - [...] zł, maj 2015 r.- [...] zł, czerwiec 2015 r. - [...] zł, od [...].07.2015 r. do [...].07.2015 r. - [...] zł. Wysokość podatku należnego za lipiec 2015 r. pomniejszona została o korekty sprzedaży ze stawką 5%, ponadto uwzględniono dane z deklaracji VAT złożonej przez skarżącą w lipcu 2015 r. W konsekwencji wysokość podatku za lipiec 2015 r. wyniosła [...] zł.

Organ ustalił, że wartości dotyczące dostaw opodatkowanych stawką 5% wykazane w ww. deklaracji są niezgodne z kwotami wynikającymi z łącznego raportu okresowego, a pozostałe wartości dotyczące dostaw opodatkowanych stawką 8% i 23% są zgodne. Wobec powyższego jako prawidłowe, przyjęto kwoty wynikające z łącznego raportu okresowego oraz ewidencji korekt. Sprzedaż zwolnioną wynikającą z ww. raportu w wysokości [...] zł z uwagi na utratę prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przyjęto do opodatkowania podatkiem od towarów i usług według procentowego udziału sprzedaży stosownie do poszczególnych stawek podatku.

Organ odwoławczy, analizując materiał dowodowego w sprawie stwierdził, że stronie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w kwotach za październik 2014 r. - [...] zł, listopad 2014 r. - [...] zł, grudzień 2014 r. - [...] zł, styczeń 2015 r. - [...] zł, luty 2015 r. - [...] zł, marzec 2015 r.- [...] zł, kwiecień 2015 r. - [...] zł, maj 2015 r. - [...] zł, czerwiec 2015 r. - [...] zł, lipiec 2015 r. - [...] zł.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że podatniczka zobowiązana była do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług przed dniem, w którym utraciła prawo do zwolnienia tj. przed [...] października 2014 r., do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i rozliczenia ww. kwot w tych deklaracjach oraz do wpłaty zobowiązania podatkowego za okres od października 2014 r. do czerwca 2015 r. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, czego nie uczyniła. Podatniczka zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonała [...] lipca 2015 r. i za lipiec 2015 r. złożyła pierwszą deklarację VAT-7.

Odnośnie do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, organ odwoławczy wskazał, że podatniczkę, która rozpoczęła sprzedaż, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. w trakcie 2014 r., obowiązywał limit wyliczony w następujący sposób: ([...] zł:365) x 92, który wynosił [...] zł. Tym samym podatniczka już w pierwszym miesiącu prowadzonej działalności gospodarczej przekroczyła kwotę zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Wobec powyższego, strona zobowiązana była rozpocząć ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej (w trybie fiskalnym) po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym przekroczyła kwotę obrotu w wysokości [...] zł, tj. w styczniu 2015 r.

Według ustaleń organu, skarżąca wprawdzie posiadała kasę i rejestrowała na niej sprzedaż, jednakże przedmiotowa kasa nie została poddana fiskalizacji. Wszelkie czynności dokonywane na tej kasie nie były zapisywane trwale i nie były wykorzystywane do celów podatkowych. Strona nie okazała żadnych raportów z przedmiotowej kasy, które potwierdzałyby wartość uzyskanego przychodu. Zdaniem organu podatkowego podatniczka posiadaną kasę wykorzystywała wyłącznie do swoich celów. Na podstawie kolejnych wydruków z kasy fiskalnej z dnia [...] i [...] lipca 2015 r. wynika bowiem, że podatniczka nie sporządzała raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień oraz nie później niż przed rozpoczęciem pierwszej sprzedaży w dniu następnym.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty zawarte w odwołaniu odnosząc do przyjętej metody szacowania, a także dotyczące odmowy wiarygodności zeznaniom świadków: I. D. i S. P.. Odnośnie do zarzutów w zakresie zeznań R. J.-M., organ stwierdził, że strona próbuje umniejszyć wagę zeznań złożonych przez świadka bowiem są one dla niej niekorzystne. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono również art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który, został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r., a zaczął obowiązywać art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił, że w złożonym odwołaniu nie poruszono najistotniejszej kwestii w sprawie, tj. wyjaśnienia tak ogromnej różnicy pomiędzy liczbą i wartością sprzedaży w okresie, gdy sprzedaż była ewidencjonowana za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej - co jest udokumentowane wydrukami z tej kasy - a okresem, gdy sprzedaż ta był odnotowywana na niefiskalnej kasie rejestrującej. Są to okresy bezpośrednio po sobie następujące, a z materiału dowodowego nie wynika żadna obiektywna przesłanka, która wyjaśniłaby nagły i aż kilkunastokrotny wzrost wartości zakupów od G. (np. w lutym 2015 r. w stosunku do marca 2015 r.). W ocenie organu ww. fakty stanowią meritum sprawy. Okoliczność ta powinna być dla strony szczególnie istotna również z uwagi na to, że kwoty sprzedaży ustalone przez organ I instancji i dotyczące okresu od października 2014 r. do marca 2015 r. są zbliżone do wartości sprzedaży, jakie strona osiągała w okresie, gdy ewidencjonowała ten obrót za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej. W ocenie organu, z materiału dowodowego nie można wywieść innego wniosku niż taki, że wskazywany przez stronę oraz jej pracownicę i I. D. obrót był celowo zaniżany, aby nie zaszkodzić zarówno stronie, która uzyskiwała z tego tytułu nienależne korzyści podatkowe, jak i jej dostawcy G. , w której każda z tych pań pracowała. Strona nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego, możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu wskazującego wysokość obrotów w [...].

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca – reprezentowana przez adwokata – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej;

2. art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 23 § 5 o.p. poprzez określenie podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od października 2014 roku do lipca 2015 roku w drodze oszacowania w wysokości nie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

4. art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wymagane były wiadomości specjalne celem wyliczenia rzeczywistego obrotu w firmie strony i wyliczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego,

5. art. 191 o.p. poprzez odmówienie wiarygodności większości dowodów na korzyść strony między innymi zeznaniom świadków S. P. i I. D..

6. - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości,

7. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co skutkowało niewłaściwym określeniem wysokości obrotu w 2014 r. i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego,

8. art. 111 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż podatniczka w miesiącu październiku 2014 r. przekroczyła kwotę zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności jego zupełności, wobec uznania za niewiarygodne części dowodów z przesłuchania świadków i wyjaśnień skarżącej, jak też prawnopodatkowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zasadność zastosowania przez organ do szacowania podstawy opodatkowania własnej metody.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że w pierwszej kolejności dotyczą one naruszenia przepisów postępowania, co zdaniem strony spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności w sprawie.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Stosownie do art. 122 i art. 187 o.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wymaga zebrania wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a następnie ich prawidłowej oceny. Zgodnie z art. 180 o.p. dowód w postępowaniu podatkowym, może stanowić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

W myśl wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). O prawidłowości rozumowania w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, przesądza jego zgodność z zasadami logiki. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98) Wskazać również należy, że organ podatkowy dokonuje ustaleń faktycznych nie tylko opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, ale także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, Komentarz do art. 187 O.p., w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, str. 876).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa i stanowisko doktryny, sąd uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia, jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

W sprawie istotą ustaleń organów podatkowych jest stwierdzenie, że skarżąca w okresie od rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od [...] października 2014 r. do dnia fiskalizacji kasy rejestrującej tj. dnia [...] marca 2015 r. zaniżała obrót w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie detalicznej sprzedaży pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych (PKD 47.24.Z). Z uwagi na powyższe, w drodze oszacowania podstawy opodatkowania ustalono, że skarżąca już w październiku 2014 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od października 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za ww. okres (pierwsza deklaracja została złożona przez skarżącą za lipiec 2015 r.). Konsekwencją powyższych ustaleń jest także stwierdzenie, że w październiku 2014 r. skarżąca przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, a zatem skarżąca powinna ewidencjonować sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej już od stycznia 2015 r.

Wbrew zarzutom skargi powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie w materialne dowodowym zgromadzonym w sprawie. Stan faktyczny został ustalony – zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się dokumenty źródłowe przedłożone przez podatniczkę oraz jej kontrahenta (faktury, raporty z kasy fiskalnej), wyjaśnienia skarżącej, zeznania świadków, jak również dane dotyczące innych podmiotów działających w podobnym zakresie i warunkach co skarżąca.

Ustosunkowując się do poszczególnych elementów stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że nie budzą one wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że skarżąca zarówno w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów sprzedaży za okres od [...] października 2014 r. do [...] marca 2015 r. (wydruków z niefiskalnej kasy rejestrującej), wskazujących na jej wielkość, pomimo że były one przez nią wykonywane, a także ewidencji sprzedaży za okres od [...] października 2014 r. do [...] czerwca 2015 r. Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały natomiast kluczową dla rozstrzygnięcia kwestię kilkadziesiątkrotnego wzrostu obrotów od marca 2015 r., którą to należy powiązać z faktem ufiskalnienia kasy rejestrującej przez skarżącą.

Działalność skarżącej polegała na sprzedaży towaru (pieczywo, wyroby cukiernicze), którego dostawcą była firma G. . Strony łączyła umowa o współpracy handlowej. W konsekwencji, zasadnie organ podatkowy, przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta skarżącej. Na podstawie faktur VAT pozyskanych od podatniczki oraz jej kontrahenta, organ podatkowy przeprowadził analizę wartości zakupów skarżącej. W pierwszym okresie działalności skarżącej tj. od października do grudnia 2014 r. wartość ta wynosiła średnio miesięcznie –[...] zł brutto. Podobnie w okresie poprzedzającym ufiskalnienie kasy rejestrującej tj. w styczniu i lutym 2015 r. wartość ta wynosiła średnio miesięcznie - [...] zł brutto. Natomiast w okresie gdy sprzedaż była ewidencjonowana na fiskalnej kasie rejestrującej tj. w okresie marzec - lipiec 2015 r.: średnio miesięcznie nabycie wynosiło [...] zł brutto. Tym samym, w czasie gdy sprzedaż była ewidencjonowana na niefiskalnej kasie rejestrującej była ponad 20- krotnie mniejsza w porównaniu do okresu, w którym skarżąca rejestrowała wartość sprzedaży za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej.

W kontekście oceny wiarygodności deklarowanych obrotów w okresie od [...] października 2014 r. do [...] marca 2015 r. na szczególną uwagę zasługuje przeprowadzona przez organ analiza wartości wynikających z faktur obejmujących dostawy towarów w tzw. "tłusty czwartek" i w tygodniu poprzedzającym dzień "tłustego czwartku". Zasadnie organ podatkowy, kierując się doświadczeniem życiowym zwrócił uwagę, że we wskazany dzień sprzedaż pączków i innych wyrobów cukierniczych jest zdecydowanie większa niż w inne dni. Z analizy faktur pozyskanych w ramach czynności sprawdzających u dostawcy skarżącej tj. firmy G. , wynika natomiast, że w dzień tłustego czwartku, kiedy to skarżąca nie ewidencjonowała sprzedaży na kasie rejestrującej tj. [...] lutego 2015 r., liczba dostawy pączków wynosiła 3 sztuki, a wartość całej faktury [...] zł, natomiast w tłusty czwartek, kiedy sprzedaż była ewidencjonowana na fiskalnej kasie rejestrującej tj. [...] lutego 2016 r. liczba dostawy pączków wynosiła 842 sztuki, a wartość całej faktury [...] zł.

Mając powyższe dane na uwadze, nawet gdyby pominąć fakt zawrotnego wręcz tj. 280-krotnego wzrostu w 2016 r. wartości zamówionych pączków w porównaniu do poprzedniego roku, należy za niezgodny z logiką i doświadczeniem życiowym uznać fakt, że skarżąca, która prowadzi sprzedaż wyłącznie wyrobów cukierniczych i pieczywa, w tygodniu obejmującym jeden z nielicznych dni w roku, kiedy zainteresowanie tego typu wyrobami jest istotnie większe zaopatrzyła swój sklep jedynie w 3 pączki, natomiast rok później w aż 842 sztuki.

Brak wiarygodności tak małego obrotu potwierdza przy tym porównanie wartości dostaw w tygodniach poprzedzających dzień "tłustego czwartku", kiedy to według faktury z [...] lutego 2015 r. liczba dostawy pączków wynosiła 3 sztuki, a wartość całej faktury [...] zł, natomiast według faktury z [...] stycznia 2016 r. liczba dostawy pączków wynosiła 113 sztuki, a wartość całej faktury [...] zł. W porównaniu tydzień do tygodnia w 2016 r. widoczna jest istotna różnica pomiędzy ilością zamówionych pączków tj. 113 sztuk w zwykłym tygodniu, a 842 sztuki w tygodniu obejmującym tłusty czwartek. W przypadku zamówień w 2015 r. w zwykłym tygodniu i tygodniu obejmującym tłusty czwartek, liczba zakupionych pączków z marmoladą kształtowała się natomiast na identycznym i bardzo nieznacznym poziomie tj. 3 sztuk pączków.

Z doświadczenia życiowego należy wskazać, że w cukierni co do zasady sprzedaje się towar świeży, który ulega szybkiemu zepsuciu. Klienci są zainteresowani towarem wyprodukowanym danego dnia. Pieczywo w tym pączki czy "bułki słodkie" jako czerstwy towar nie nadają się do sprzedaży, chociażby ze względu na brak zainteresowania potencjalnego klienta. Dlatego dostawę i sprzedaż jedynie 3 pączków na tydzień należy uznać za zbyt niską nawet w warunkach konkurencji innych cukierni czy piekarni.

Sprzedaż towaru w tak małych ilościach wynikających z ww. faktur należy zatem ocenić jako nieprzekonywującą. Z zeznań świadków, którzy w okresie objętym postępowaniem, prowadzili działalność na [...], wynikało że dostawy odbywały się przynajmniej dwa razy dziennie (zeznania B. W. oraz A. J.). W świetle tak małych obrotów skarżącej, już druga dostawa w ciągu dnia byłaby zatem nieuzasadniona.

Ponadto, wypada zauważyć, że w okresie od października 2014 r. do lutego 2015 r. kwoty faktur wystawianych na rzecz skarżącej opiewały na bardzo zbliżone kwoty oscylujące w granicach [...] zł (236 zł do [...] zł, z wyjątkiem faktury z [...].10.2014 r. na kwotę [...]zł). Natomiast od marca 2015 r. do marca 2016 r. wartości faktur różnią się od siebie znacząco tj. od [...] zł do nawet [...] zł. Analiza kwot wskazanych faktur pozwala na wyróżnienie okresów wzmożonego zainteresowania towarem oferowanym przez skarżącą m.in. w okresach przedświątecznych, jak właśnie faktura na kwotę [...]zł wystawiona za okres przed Wielkanocą 2016 r. W tych okolicznościach tym bardziej wątpliwości budzi fakt, że przykładowo w okresie świąteczno-noworocznym w 2014 r. (faktura z [...] grudnia 2014 r. nr [...] na kwotę [...]zł) skarżąca sprzedała m.in. tylko dwa chleby typu graham, dwa chleby tostowe, czy tylko po dwie bułki z trzech typów bułek graham.

Należy podkreślić, że celem prowadzenia działalności gospodarczej jest uzyskanie zysku. W tym kontekście istotna jest przeprowadzona przez organ analiza zysku z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Zgodnie z wyjaśnieniami z [...] czerwca 2016 r., skarżąca stosowała marżę na nabyte towary na poziomie od 25 do 30%. Według wyliczeń organu wysokość marży wynosiła zatem łącznie w okresie październik – grudzień 2014 r. 25% - [...] zł, a 30% - [...] zł, w okresie styczeń-luty 2015 r. 25% - [...] zł, a 30% - [...] zł, w okresie marzec-lipiec 2015 r. 25% - [...] zł, a 30% - [...] zł. Z drugiej strony, skarżąca od początku działalności ponosiła koszty z tytułu wynagrodzenia pracownika, koszty związane z użytkowaniem lokalu, zużyciem energii oraz wody, podatku dochodowego rozliczanego w formie karty podatkowej, a w okresie od lipca 2015 r. do marca 2016 r. ponosiła również koszty zakupu m.in. środków czystości oraz innych drobnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według ustaleń organu koszty te w okresie październik – grudzień 2014 r. wynosiły łącznie [...] zł, w okresie styczeń-luty – [...] zł, a w okresie marzec-lipiec 2015 r. łącznie [...] zł.

Marża stanowi różnicę między ceną sprzedaży dobra a ceną jego zakupu, określająca nadwyżkę (zysk) uzyskiwaną ze sprzedaży dobra ponad bezpośrednie koszty jego uzyskania. Jak słusznie zauważył organ, wartość nadwyżki sprzedaży nad wartością zakupów towarów handlowych powinny pokryć wartość sumy pozostałych kosztów ponoszonych przez skarżącą, jak i kwoty zobowiązań publicznoprawnych, wówczas strona osiągałaby zysk. Z przedstawionych powyżej danych wynika natomiast, że uzyskiwana przez skarżącą kwota marży w okresie, gdy sprzedaż była ewidencjonowana za pomocą niefiskalnej kasy rejestrującej był niewystarczający choćby na pokrycie kosztu zatrudnienia pracownika pracującego w niepełnym wymiarze. Natomiast, od momentu kiedy podatniczka rozpoczęła ewidencję sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej wartość marży wzrosła ponad 40-krotnie, tj. z przedziału wartości [...] zł - [...] zł do [...] zł. W świetle okoliczności sprawy organ prawidłowe są zatem wnioski organu, że jedynym powodem, znacznego wzrostu od marca 2015 r. wartości zakupów od G. jest wyłącznie fakt ufiskalnienia kasy rejestrującej.

Zasadne jest przy tym stanowisko organu, że okoliczności przedstawione przez skarżącą oraz jej pracownicę S. P., dotyczące funkcjonowania konkurencyjnej firmy B. miało na celu uprawdopodobnienie wykazanej tak ogromnej różnicy pomiędzy danymi dotyczącymi wartości i ilości sprzedaży w okresie, gdy ta sprzedaż była ewidencjonowana za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej, a okresem wcześniejszym, jak również tak rażąco niskiej wartości i liczby towarów wynikających z faktur zakupu od G. oraz liczby sprzedaży i obrotów. Przedstawione okoliczności nie miały jednak wpływu na działalność skarżącej. Organ wykazał bowiem, że sklep B. , który wprawdzie posiadał podobny asortyment, to jednak znajdował się w innym pasażu handlowym, niezwiązanym z [...]. Ponadto, w okresie gdy skarżąca zaczęła osiągać już wielokrotnie wyższe obroty z tytułu prowadzonej działalności w tym samym miejscu co wcześniej sklep B. inny przedsiębiorca, również prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pieczywa. Nadto, jak wskazał organ taką sprzedaż prowadziły również inne sklepy, znajdujące się w pobliżu sklepu, gdzie wcześniej funkcjonowała firma B. . Okoliczności związane z funkcjonowaniem innych podmiotów oferujących pieczywo i wyroby cukiernicze w pobliżu sklepu skarżącej nie mogły zatem tak diametralnie wpłynąć na kilkadziesiątkrotny wzrost sprzedaży skarżącej w marcu 2015 r.

W sprawie należy mieć również na uwadze, że skarżąca w październiku 2014 r. rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży pieczywa i wyrobów cukierniczych w lokalu, w którym wcześniej taka sprzedaż była już prowadzona. Zasadnie zatem wskazano, że skarżąca jako nowy najemca tego samego lokalu, sprzedający towar o tym samym asortymencie i tego samego producenta, tj. G. , nie ponosiła kosztów związanych z rozpoczęciem swojej działalności, np. reklamy. Klienci kupujący wcześniej pieczywo w tym samym punkcie, od tego samego producenta, nadal je kupowali. Zmiana najemcy lokalu nie wpłynęła na zmiany przyzwyczajeń klientów, którzy kupowali nadal towar w tym punkcie. Ponadto, zasadnie organ wskazał, na położenie lokalu, w którym działalność gospodarczą prowadzi skarżąca, tj. na rynku. Wskazana lokalizacja ma tę zaletę, że stanowi przestrzeń zamkniętą w której znajduje się duże zróżnicowanie sklepów, co powoduje, że klient robi zakupy kompleksowo, ograniczyło wpływ i oddziaływanie innych sklepów jak wyżej opisana B. na potencjalnego klienta strony.

W świetle powyższych ustaleń nie sposób jest się zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy art. 191 o.p. poprzez odmówienie wiarygodności większości dowodów na korzyść strony między innymi zeznaniom świadków S. P. i I. D.. Ponad wskazaną spójną i logiczną argumentację dotyczącą braku wpływu funkcjonowania sklepu B. na obroty w Cukierni prowadzonej przez skarżącą, organ wykazał również sprzeczność zeznań pracownicy skarżącej S. P. wskazując na rozbieżność danych podawanych przez pracownicę z dokumentami źródłowymi (raporty z kasy fiskalnej w okresie od marca 2015 r. do czerwca 2015 r.).

Za uzasadnione, należy uznać stwierdzenie organu, że znajomość ze skarżącą S. P., która jest jej pracownicą, oraz drugiego świadka - I. D., nie pozostaje bez wpływu na ocenę wiarygodności ich zeznań. Organ podatkowy zasadnie powiązał fakt zatrudnienia S. P. u skarżącej, a także powiązania wskazanych świadków z dostawcą skarżącej. Zarówno skarżąca jak również S. P. oraz I. D. były zatrudnione w G. . Analiza złożonych zeznań nie może odbywać się w oderwaniu od powyższych okoliczności. W szczególności, że w sprawie nie można pominąć również wykazanej przez organ znaczącej zmiany wysokości czynszu żądanego przez wynajmującego lokal skarżącej tj. jej dostawcę G. . W okresie od października 2014 r. do czerwca 2015 r. skarżąca uiszczała czynsz najmu za lokal w którym prowadziła działalność gospodarczą w wysokości [...] zł brutto miesięcznie. Natomiast od lipca 2015 r. tj. od miesiąca w którym zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wysokość czynszu wzrosła do m.in. [...] zł, a w niektórych miesiącach wynosiła nawet ponad [...] zł (dane za okres lipiec 2015 do luty

2016 r.). Z dokumentów źródłowych nie wynika żaden powód tak znacznej zmiany wysokości czynszu, skarżąca składając wyjaśnienia również nie odniosła się do powyższej kwestii. Natomiast w dokumentach źródłowych przedłożonych przez skarżącą znajdowały się faktury za okres od października 2015 r. do lutego 2016 r. wystawione przez A. M. R. z których wynika, iż G. refakturowała na podatniczkę koszty najmu przedmiotowego lokalu. Nie można zatem uznać, że pierwotna kwota czynszu w wysokości [...] zł brutto odpowiadała warunkom rynkowym. W świetle powyższych okoliczności, zgodzić należy się z organem podatkowym, że z materiału dowodowego nie można wywieść innego wniosku niż taki, że wskazywany przez stronę oraz ww. świadków obrót był celowo zaniżany, aby nie zaszkodzić zarówno stronie, która uzyskiwała z tego tytułu nienależne korzyści podatkowe, jak i jej dostawcy G. , w której każda z tych pań pracowała.

Wobec powyższego, w sprawie zasadnie uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży w [...]. Tym samym organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p., zachodzi konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ w sprawie za okres do października 2014 r. do [...] marca 2015 r. brak było brak lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Skarżąca nie przedłożyła dokumentów źródłowych za powyższy okres, a dane te nie mogły zostać uzupełnione innymi dokumentami, gdyż w ww. okresie skarżąca z tytułu podatku dochodowego rozliczała się w formie karty podatkowej. Jednocześnie, wskazane wyżej okoliczności nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie wartości zakupionych towarów wynikającej z faktur wystawionych przez G. i stosowanej przez stronę marży.

W doktrynie i orzecznictwie brak jest wątpliwości interpretacyjnych, co do twierdzenia, że możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (np. faktury, listy płac, delegacji itp.). Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 3 o.p. stosuje się jedną z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie metod. Jednakże, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować ww. metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Należy również podkreślić, że stosownie do art. 23 § 5 o.p. organ podatkowy w każdym przypadku jest obowiązany uzasadnić dokonany przez siebie wybór metody. Instytucja szacowania jako odstępstwem od generalnej zasady ustalania przychodu na podstawie dokumentów źródłowych. Stosując tę metodę, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnej sytuacji metody oszacowania. Wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zależy również od materiału dowodowego jaki został zebrany w toku postępowania, jak i charakteru działalności wykonywanej przez podatnika oraz miejscowych warunków gospodarowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób przyjęły zasady oszacowania obrotu z tytułu sprzedaży prowadzonej w [...], a organ w należyty sposób uzasadnił przyczyny, dla których nie mógł zastosować metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. i jednocześnie zgodnie z art. 23 § 5 o.p. uzasadnił wybór metody oszacowania.

Zastosowana przez organy metoda jest jak najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych, i wbrew zarzutom skargi, doprowadziła ona do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Wbrew zarzutom skargi nie było przy tym podstaw do powoływania biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania. Ustalenie obrotu w firmie skarżącej nie wykraczało poza zdolności poznawcze i doświadczenie życiowe pracowników organu podatkowego. W zaskarżonej decyzji przedstawiono metodologię zastosowanej metody oszacowania wraz ze szczegółowymi wyliczeniami.

Organ podatkowy dla ustalenia podstawy opodatkowania za okres od października 2014 r. do [...] marca 2015 r. zasadnie przyjął dane wynikające z dokumentów źródłowych za okres od [...] kwietnia 2015 r. do [...] marca 2016 r. Należy przy tym zaznaczyć, że wbrew zarzutom skargi, przyjęta przez organ wartość sprzedaży w okresie od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r. w wysokości [...] zł jest prawidłową kwotą. Wartość ta wynika z łącznego raportu okresowego kasy rejestrującej skarżącej. Nie byłoby przy tym zasadne pomniejszanie tej kwoty o wartość anulowanych transakcji w wysokości [...] zł. Kwota wartości sprzedaży [...] zł uwzględniała bowiem już wartości anulowanych paragonów fiskalnych, na co wskazano wprost w treści decyzji.

W okolicznościach sprawy za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że już od października 2014 r. tj. od rozpoczęcia prowadzenia działalności przez skarżącą, wartość sprzedaży utrzymywała się na stałym poziomie tj. odzwierciedlonym w dokumentach źródłowych za okres od [...] marca 2015 r. Powyższe potwierdzają, ponad wskazaną już argumentację, zeznania świadka R. J.-M.. Z zeznań tych wynikało, że w spornym okresie w pawilonie wynajmowanym przez skarżącą było więcej towaru, niż w czasie przesłuchania (marzec 2016 r.). W marcu 2016 r. wartość zakupionego przez skarżącą towaru wynosiła natomiast [...] zł, a wartość sprzedaży [...] zł, które to wartości są porównywalne z oszacowanymi przez organ dla okresu od października 2014 r. do lutego 2015 r.

Należy przy tym zaznaczyć, że bez wpływu na ocenę zeznań R. J.-M. pozostają twierdzenia skarżącej, że świadek, prowadząca działalność gospodarczą w lokalu przylegającym do lokalu prowadzonego przez skarżącą, miała zeznawać na niekorzyść strony, gdyż jak sama zeznała chciała w tym pawilonie prowadzić działalność i go kupić. Powyższe twierdzenia należy ocenić jako gołosłowne i mające na celu jednie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych.

Prawidłowość danych stanowiących podstawę oszacowanej podstawy opodatkowania za sporny okres tj. średnia wartość paragonu w wysokości 6 zł oraz średnia liczba transakcji w ciągu jednego dnia na poziomie 247, została uwiarygodniona przez organ danymi dotyczącymi działalności innych podmiotów działających w podobnym zakresie i warunkach co skarżąca.

Dane dotyczące pierwszego podmiotu dotyczą sprzedaży w dniu [...] maja 2018 r., kiedy to wskazany podmiot rozpoczął działalność w takim samym zakresie, co skarżąca. Wartość sprzedaży wyniosła w tym dniu [...] zł, liczba paragonów – 273, liczba paragonów anulowanych – 0, wartość średnia paragonu 6 zł. Zarzuty skargi, że powyższe dane pochodzą z [...] maja 2018 r. tzn. dnia przed dniem wolnym od pracy (3.05), w którym sklepy są zamknięte i wówczas klienci robią większe zakupy niż zwykle, nie podważają prawidłowości ustaleń organu w zakresie rzeczywistych obrotów skarżącej, Obrót na poziomie 273 transakcji jest zbieżny z uśrednioną ilością dziennych transakcji skarżącej tj. 247 transakcji, a jednocześnie uwzględnia zwyżkę sprzedaży w związku ze zwiększeniem sprzedaży w dniu poprzedzającym dzień wolny.

Ponadto, nie można pominąć danych dotyczących drugiego z podmiotów przyjętego do porównania, które obejmowały okres od [...] grudnia 2011 r. do [...] marca 2015 r. Podmiot ten według danych organu prowadził działalność w warunkach jednoosobowej działalności gospodarczej, zatrudniał jednego pracownika, ponosił tożsame koszty najmu lokalu ([...] zł), rozliczał się również w formie karty podatkowej a także nie tylko posiadał tożsamy do skarżącej asortyment, ale i tego samego dostawcę (G. ) oraz stosował identyczne ceny sprzedaży towarów. Za niczym nieuzasadnioną polemikę należy uznać zarzuty zawarte w skardze, dotyczące niewykazania przez organ w jakim punkcie znajdowała się ta cukiernia i czy w pobliżu były inne punkty sprzedające pieczywo i wyroby cukiernicze. W aktach sprawy znajdują się decyzje podatkowe wydane wobec tego podmiotu, z których wynika informacja dotycząca miejsca działalności tego podmiotu – ulica [...] S. oraz wskazane przez organ dane potwierdzające, że podmiot działał w podobnych warunkach zbytu co skarżąca. Podmiot ten w ww. okresie wystawił [...] paragonów, co przy założeniu dokonywania sprzedaży we wszystkie dni w roku, wskazuje, że w 2014 r. wystawiono [...] szt. paragonów, a dziennie średnio 224, co jest zbieżne z wyliczoną liczbą transakcji w [...].

W odniesieniu do zarzutów skargi, podzielić należy ugruntowane już stanowisko, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi powinno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik powinien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyroki NSA z 14 września 2017 r., II FSK 1016/17; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1382/14 z 24 maja 2016 r. II FSK 704/14).

Na gruncie sprawy, stanowisko skarżącej sprowadzało się natomiast do negowania argumentacji i oceny dowodów przedstawionej w uzasadnieniach decyzji, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie - zdaniem skarżącej – niewłaściwej, dowolnej oceny materiału dowodowego. Skarżąca polemizuje ze stanowiskiem organu, który znajduje jednak logiczne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Oprócz gołosłownej polemiki wyrażonej w złożonym odwołaniu jak i skardze, nie przedstawiła natomiast skarżąca żadnych dowodów podważających ustalenia organu najistotniejszej kwestii w sprawie, tj. wyjaśnienia tak ogromnej różnicy pomiędzy liczbą i wartością sprzedaży w okresie, gdy sprzedaż była ewidencjonowana za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej - co jest udokumentowane wydrukami z tej kasy - a okresem, gdy sprzedaż ta był odnotowywana na niefiskalnej kasie rejestrującej.

Mając na uwadze prawidłowość przeprowadzonego oszacowania nie można zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia art. 29a u.p.t.u. w związku z niewłaściwym określeniem wysokości obrotu w 2014 r. i zobowiązania podatkowego. W tym kontekście niezasadny pozostaje również zarzut dotyczący naruszenia art. 111 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż podatniczka w październiku 2014 r. przekroczyła kwotę zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r., poz. 1382) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2012 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł. Skarżącą która rozpoczęła sprzedaż, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. w trakcie 2014 r., a zatem obowiązywał ją limit – obliczony w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym - w wysokości 5.041 zł. Wobec powyższego, strona zobowiązana była rozpocząć ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej (w trybie fiskalnym) w styczniu 2015 r., bowiem w październiku 2014 r. . sprzedaż na rzecz osób fizycznych wyniosła [...] zł.

Podsumowując, sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, sąd za niezasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 191, art. 197 § 1 o.p., a w konsekwencji również art. 23 § 5 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 29a ust. 1 i art. 111 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił w całości.