Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2086/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 112/14 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz T. N. kwotę 1.267 (słownie: jeden tysiąc dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 112/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę T. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 listopada 2013 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 10 października 2008 r. określił T. N., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "N." T. N., której przedmiotem była realizacja robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych telekomunikacyjnych oraz usługi transportowe, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

1.2.1. Organ pierwszej instancji zakwestionował stronie odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr 96/07 z dnia 25 lipca 2003 r. w wysokości 1.540 zł, wystawionej przez [...] "S." M. M., z tytułu budowy instalacji telekomunikacyjnej. Organ podatkowy ustalił bowiem, że wskazana faktura nie dokumentowała rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. że wystawca nie dokonał czynności wskazanych w tej fakturze.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego W. W., R. N. (obaj ze spółki "H.") oraz M. M. wraz z innymi osobami zorganizowali sieć firm, które zostały zarejestrowane wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego u odbiorców tych faktur.

1.4. Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 463/10, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na dowodach z innych postępowań, tj. kontroli podatkowej i karnego postępowania przygotowawczego - prowadzonego wobec osób trzecich względem skarżącego. W ocenie Sądu, wszelkie dowody wykorzystane przez organ II instancji dotyczą jedynie działalności M. M., a więc mają charakter pośredni, całe zaś postępowanie dowodowe miało charakter poszlakowy.

1.5. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 21/11, oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd odwoławczy podzielił stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w zaskarżonym wyroku i uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa proceduralnego.

1.6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 października 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.6.1. W wyniku realizacji zaleceń zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 463/10, Dyrektor Izby Skarbowej, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w sprawie, w wyniku czego przesłuchana została w dniu 8 czerwca 2012 r. w charakterze świadka M. M. W poczet materiału dowodowego zaliczono również dalsze przesłuchania M. M. z postępowania karnego.

1.7. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1024/12, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby M. M. nie świadczyła usługi ujętej w spornej fakturze. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że M. M. prowadziła działalność gospodarczą i zatrudniała pracowników, a zarówno z zeznań skarżącego, jak i jego kontrahenta wynika, że usługa wymieniona w zakwestionowanej fakturze została faktycznie wykonana. WSA podtrzymał swoje stanowisko, że przeprowadzone dowody w żadnej mierze nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków pomiędzy M. M. a T. N., a jedynie wskazują na cechy działalności kontrahenta skarżącego. W tym sensie dowody, zdaniem WSA, dopuszczone przez organ drugiej instancji mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej.

1.8. W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia 21 listopada 2013 r., nr [...], którą również utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.8.1. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p., został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (ustalono, że w dniach: 17 grudnia 2008 r. nastąpiło zajęcie ruchomości, w dniach 28 grudnia 2009 r. i 1 września 2009 r. zajęto wierzytelności z wynagrodzenia za pracę oraz w dniu 1 września 2009 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego), i zaczął biec na nowo od dnia 18 grudnia 2008 r.

1.8.2. Odnosząc się natomiast do meritum, Dyrektor Izby Skarbowej w P. po dokonaniu analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że zebrany w sprawie materiał wskazuje jednoznacznie na to, że w okresie objętym postępowaniem działalność M. M. miała jedynie charakter pozorny, ograniczający się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Zaznaczono także, że podatnik w toku całego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić fakt wykonania na jego rzecz jakichkolwiek prac przez firmę "S.".

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). W uzasadnieniu skarżący ponownie podnosił, że wszelkie dowody w sprawie, na których opierały się organy podatkowe, zostały zebrane w toku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., Wydział V Śledczy. Ponadto zaznaczył, że nie został oskarżony przez prokuraturę, o to, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstwa skarbowego. Wyraził również pogląd, że organy podatkowe obu instancji nie podważają faktu nie zatrudniania pracowników przez firmę "S.", lecz ich wypowiedzi składane w czasie przesłuchania.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w zaskarżonym obecnie wyroku, uznał skargę strony za niezasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności stwierdził, iż trafna była konkluzja organu odwoławczego, że faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez [...] "S." M. M. nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

3.2.1. W ocenie Sądu, ustalenie istotnych w sprawie faktów, na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymagało uwzględnienia dwóch grup (zespołów) okoliczności. Pierwsza grupa obejmowała fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania firmy M. M., której działalność w badanym okresie, faktycznie skupiła się przede wszystkim na wystawianiu tzw. pustych faktur.. Druga grupa okoliczności dotyczyła kontekstu towarzyszącego spornej transakcji, na które powołuje się skarżący, a które dotyczą wystawionej przez tę firmę faktury, zakwestionowanej następnie przez organy podatkowe.

3.2.2. Odnośnie pierwszej grupy okoliczności, WSA wskazał, że organ odwoławczy trafnie odwołał się do tej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie kwestionowanej przez skarżącego, z którego wynikało, że W. W., R. N. (obaj ze spółki "H.") oraz M. M. wraz z innymi osobami współpracującymi zorganizowali sieć firm, których działalność była zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego u odbiorców tych faktur. Takim też podmiotem była firma S. - wystawca faktur dla "N." T. N. W rzeczywistości bowiem nie świadczyła wykazywanych na fakturach usług, a celem jej działania było jedynie drukowanie fikcyjnych faktur i uszczuplanie należności budżetu Państwa. Postępowanie przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P., Wydział V Śledczy, które wykazało, że M. M. między innymi z R. L. oraz R. N., brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R. N. i W. W., której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym oraz wystawianie nierzetelnych faktur i posługiwanie się nimi. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt XVI K 14/11, Sąd Okręgowy w P. Wydział XVI Karny uznał natomiast M. M. za winną przestępstwa z art. 258 § 1 Kodeksu karnego. Z zeznań zaś M. M., złożonych w toku postępowania karnego w dniu 1 czerwca 2004 r., 28 października 2004 r. i 3 listopada 2004 r. jednoznacznie wynikało, że prowadząc firmę S., pod koniec 2001 r. nawiązała współpracę z W. W. i od tego czasu wystawiała jedynie puste faktury.

3.2.3. Jednoznaczne ustalenie, czy zakwestionowana przez organy podatkowe sporna faktura, istotnie nie dotyczyła rzeczywistej transakcji, wymagało jednak, według Sądu pierwszej instancji, uwzględnienia okoliczności zaliczonych przez ten Sąd do drugiej grupy faktów, które mają odtworzyć kontekst faktyczny towarzyszący transakcji, której dotyczy sporna faktura. Chodziło tu przede wszystkim o ocenę faktów i zdarzeń, przytoczonych przez skarżącego i M. M. w jej późniejszych zeznaniach, z których wynikało , że wykonała jedno zlecenie - prace budowlane na N. w P. dla firmy z W. (wykopy pod kolektor), które zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w okresie od 28 października 2002 r. do 28 lutego 2003 r. na polecenie W. W. (P. H., D. H., R. F., M. T.). M. M. zaznaczyła, że wprawdzie osoby te były zatrudnione u niej, jednakże pieniądze na opłaty za nich ZUS, Urzędu Skarbowego oraz wypłaty otrzymywała od W. W. M. M. twierdziła później, że chodzi o roboty (prace) faktycznie wykonane na rzecz skarżącego.

3.4. Wobec zmienności zeznań M. M. i wyraźnej niekonsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, właściwym kryterium oceny tych zeznań, na podstawie których można zrekonstruować dwie wersje zdarzeń (przyjętą przez organy i przeciwną, forsowaną przez skarżącego), było odniesienie tych faktów do pozostałych ustalonych w sprawie faktów, zdarzeń i okoliczności.

3.4.1. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy trafnie stwierdził, iż rzekomego wykonania prac, ujętych na spornej fakturze na rzecz skarżącego przez firmę M. M. nie potwierdzili świadkowie: A. W. (zatrudniony u M. M. w okresie od 2 stycznia do 28 lutego 2003 r.) oraz R. S. (zeznał, że był zatrudniony u M. M., ale nie pamiętał kiedy). Słusznie organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że M. M. na moment rzekomego świadczenia usług na rzecz skarżącego nie posiadała pracowników, którzy by je wykonali. Organ prawidłowo również, według WSA, zwrócił uwagę, że sprzedaż usług miała miejsce w maju i lipcu 2003 r., a od marca 2003 r. M. M. nie posiadała żadnych pracowników, a osoby zatrudnione na polecenie W. W. od 28 października 2002 r. do 28 lutego 2003 r., nie wykonywały prac na rzecz "N. Wskazani pracownicy zajmowali się bowiem pilnowaniem budowy na N., kopaniem rowów pod wymianę kolektora na tej budowie oraz rozładunkiem.

3.4.2. Wnioski organu odwoławczego uzasadniają też, w ocenie WSA, powołane wyjaśnienia składane w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego przez R. i T. N. z dnia 19 kwietnia 2008 r., z których wynika, że prace wykonane przez [...] "S." były realizowane na sprzęcie należącym do skarżącego i jego żony, natomiast w dniu 27 kwietnia 2009 r. T. N. (przesłuchany w charakterze strony) zeznał, że koparki oraz maszyny przy robotach opisanych na fakturach wystawionych przez M. M. obsługiwali pracownicy jego firmy, posiadający stosowne uprawnienia do obsługi sprzętu. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy zasadnie, w ocenie WSA, uznał za niewiarygodne zeznania M. M. z dnia 13 grudnia 2004 r. oraz z dnia 23 marca 2006 r., że wykonywała ona usługi na rzecz firmy "N.", za które w całości się rozliczyła z T. N., otrzymując w sumie około 30.000 zł gotówką. Organ odwoławczy trafnie też zauważył, że przesłuchanie M. M. przeprowadzone w toku postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym P. w dniu 20 czerwca 2011 r., również nie dowiodło wykonania prac przez jej firmę, które zostały opisane na zakwestionowanych fakturach. M. M. zeznała wówczas, że wystawiła i podpisała osobiście sporne faktury, jednocześnie jednak wskazała, że jej firma nie posiadała żadnych maszyn budowlanych, nie wie, czy taki sprzęt był potrzebny do wykonania usług opisanych na fakturach. Podobnie, w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym P. w dniu 8 czerwca 2012 r. M. M. zeznała, że jakoby wykonała usługi opisane na fakturach, lecz nie pamięta na czym one polegały, kto je wykonał i jakim sprzętem.

3.5. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił również, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie powołane w petitum i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego, jako konsekwencję dokonanych ustaleń faktycznych. WSA podkreślił w tym kontekście, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.5.1. Stwierdzenie natomiast braku faktycznych zdarzeń gospodarczych (faktycznej realizacji usługi) nie uzasadnia, według WSA, rozważania możliwości zachowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornej fakturze, przez odwołanie się do koncepcji dobrej wiary podatnika. Odwołanie się bowiem do tej koncepcji nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie normy art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w wyniku nieuwzględnienia skargi na skutek wadliwego usankcjonowania dokonanej przez organy podatkowe odmowy uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe spornych fakturach wystawionych przez przedsiębiorcę — [...] "S." M. M., gdyż zdaniem organów nie odzwierciedlały one, a tym samym nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

II. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1 w zw. art. 188 i art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w następstwie nieuwzględnienia zarzutu skarżącego dotyczącego niezasadnego nierozpoznania wniosku dowodowego i niedopuszczenia przez organ dowodu z oględzin miejsc robót wykonanych przez M. M., w sytuacji gdy wniosek ten dotyczył okoliczności spornej mającej istotnej znaczenie dla sprawy (kwestionowanie świadczenia usług na rzecz skarżącego), a jedyną podstawą oddalenia wniosku dowodowego mógł być fakt, iż dana okoliczność stwierdzona jest innymi dowodami, która to podstawa nie zachodziła w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do zubożenia materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwych ustaleń faktycznych;

III. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny zeznań świadków, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, iż M. M. nie wykonała na rzecz skarżącego robót objętych fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu sądowi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem ostatni zarzut tej skargi, dotyczący naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 191 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi sankcjonujące uchybienia organów podatkowych, przede wszystkim w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

5.1. Istotę sporu w tej sprawie stanowiła kwestia, czy faktura wystawiona przez firmę "S." M. M. na rzecz firmy skarżącego, tj. "N.", dotycząca budowy instalacji telekomunikacyjnej, dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

5.2. Sąd pierwszej instancji dokonując w zaskarżonym orzeczeniu oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych w ogóle nie wziął pod rozwagę, chociaż istniały ku temu podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, możliwości zaistnienia sytuacji, w której M. M., poza wystawianiem pustych faktur, prowadziła jednak, w jakimś zakresie rzeczywistą działalność gospodarczą, również w ramach współpracy z firmą prowadzoną przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji takiej ewentualności w ogóle nie rozważał, a podzielając stanowisko organów podatkowych, że M. M. nie wykonała żadnych usług na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego uzasadnił to, m.in. stwierdzeniem, że "w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26 sierpnia 2005 r. M. M. wyjaśniła, że nie świadczyła żadnych prac na rzecz podatników, a wystawiała jedynie faktury pod dyktando W. W. Ponadto jej zeznania i wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka W. W. oraz w charakterze podejrzanego R. N.". Sąd nie wyjaśnił przy tym, co należy rozumieć przez określenie "na rzecz podatników", czy chodzi tutaj o skarżącego, czy też ogólnie o wszystkich podatników. Pomijając już fakt, iż takie sformułowanie dosłownie w zeznaniach tych nie padło, przypomnienia wymaga jeszcze raz okoliczność, że zeznania te M. M. złożyła w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dotyczącym "H." sp. z o.o., a okazane jej przy tym przesłuchaniu faktury wystawione zostały przez "S." na rzecz tej właśnie spółki. Sąd nie wyjaśnił również, z jakich fragmentów ogólnikowo powołanych zeznań W. W. i R. N. wynika, że nie wykonała ona żadnych prac na rzecz skarżącego.

5.3. Powołując się na dane uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organy podatkowe ustaliły, że w latach 2002-2003 M. M. zatrudniała siedem osób (w różnych wycinkach czasowych tego okresu). Już ta okoliczność świadczyła o tym, że w pewnym zakresie M. M. mogła wykonywać określone usługi. Racjonalnie rzecz bowiem biorąc, jeżeli osoba ta zatrudniała pracowników, to jej działalność nie ograniczała się do wystawiania pustych faktur, lecz poza tym procederem wykonywała także faktyczne usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W większości zeznań składanych przez M. M. powtarzała się podawana przez nią informacja, że zatrudniała ona 3-4 osoby, wspominała także o osobach zatrudnianych "bez umów", czy też "nieoficjalnie". Zważywszy na postawę tej osoby w zakresie wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych, co można było stwierdzić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, to ostatnie twierdzenie nie brzmi niewiarygodnie. Stąd też podnoszona zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji argumentacja, odwołująca się do podanych przez ZUS informacji o stanie zatrudnienia w firmie "S." M. M., na poparcie tezy o braku osobowych możliwości wykonawczych ze strony tej firmy, nie jest przekonująca i nawiązuje raczej do "prawdy formalnej" a nie rzeczywistych okoliczności. Pełnomocnik skarżącego podniósł tę kwestię w skardze kasacyjnej, słusznie przy tym wskazując, że skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji, że podwykonawca, bez jego wiedzy, świadczył usługi przy pomocy osób, które nie były u niego formalnie zatrudnione (str. 6 skargi kasacyjnej).

Z omówionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał analizowany zarzut skargi kasacyjnej za zasadny.

5.4. Na marginesie wskazać należy, iż do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 508/14 (dostępny: CBOSA), który zapadł w tożsamym stanie faktycznym w przedmiocie opodatkowania skarżącego i jego żony podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W ramach powołanej powyżej sprawy Sąd rozpoznawał skargę kasacyjną R. i T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 342/13, którym oddalono skargę małżonków N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Istota sporu sprowadzała się zaś, jak w niniejszej sprawie, do ustalenia faktycznego zrealizowania transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez "S." M. M.. Podobnie jak w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., Sąd I instancji zakwestionował twierdzenia strony, iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazane orzeczenie jest przy tym stronie niniejszego postępowania znane, ponieważ brała ona udział w ww. sprawie, toteż nie ma potrzeby przytaczania w tym miejscu in extenso wywodów Sądu zawartych w jego uzasadnieniu. Wystarczy przypomnieć, że w wyroku tym Sąd kasacyjny za zasadne uznał zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 191 tej ustawy, wywodząc w szczególności, iż poprzez oddalenie skargi doszło do usankcjonowania uchybienia organów podatkowych, przede wszystkim w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

5.5. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie tylko w pełni podziela ocenę sformułowaną w powołanym powyżej wyroku, ale również argumentację na jej poparcie przytoczoną w motywach tego orzeczenia. Wynik kontroli dokonany w wyroku NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 508/14, nie przesądza o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, niemniej jednak nie sposób nie brać pod uwagę powołanego wyroku, kontrolując tożsame okoliczności stanu faktycznego, tj. rzetelność faktur wystawionych przez "S." M. M. i na podstawie, co należy podkreślić, tożsamego materiału dowodowego. W tym kontekście wskazać należy, iż po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1022/12, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 10 września włączył do akt sprawy materiał dowodowy, uzyskany z prowadzonego przez siebie postępowania wobec T. N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w postaci m.in. kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze świadka: pracowników [...] "S." (M. T. i R. F.), pracownika "N." (R. S.), protokół przesłuchania T. N. w charakterze świadka z dnia 28 grudnia 2006 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oraz protokół przesłuchania T. N. w charakterze strony z dnia 27 kwietnia 2009 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., a także pism podatnika zatytułowanych "Odpowiedzi na pytania" z dnia 9 września 2010 r., z dnia 19 kwietnia 2008 r. i z dnia 14 listopada 2007 r. Również ten fakt obliguje skład orzekający w sprawie do podzielenia w pełni argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartej w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II FSK 508/14.

Zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest konsekwencją uwzględnienia poprzedniego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów procesowych, jako że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie stwarzały podstawy do odmowy uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej przez organy podatkowe spornej faktury, wystawionej na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego przez firmę "S." M. M..

Natomiast za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1, w zw. z art. 188 i art. 180 § 1, w zw. z art. 122 i art. 187 § 2 O.p. Pomijając już bezcelowość wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc robót wykonanych przez M. M. ze względu na upływ czasu, wniosek ten jest też oczywiście bezprzedmiotowy, zważywszy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania prac wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, lecz kwestionowały wykonanie tych prac przez firmę M. M. i dla wyjaśnienia tej spornej okoliczności dokonanie oględzin nie mogło być w żaden sposób przydatne.

Uznając, że istota sprawy, rozumiana tym przypadku jako stwierdzenie istnienia jednoznacznych podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz z uwzględnieniem sformułowanych wyżej wyjaśnień. To na organie podatkowym ciążył będzie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz na jego podstawie ocenienia, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę zarówno okoliczności przemawiające na niekorzyść podatnika, jak i na jego korzyść oraz winien kierować się także zasadą in dubio pro tributario, z której wynika postulat uwzględnienia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.