Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 926/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 13 i ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r. sprawy ze skargi H. P. Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. P. Sp. z o.o. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2009 r. do Izby Skarbowej w B., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynął wniosek "H." sp. z o. o. w O. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania posiadanych dokumentów za wystarczające do zastosowania stawki podatku 0 % w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy towar dostarczany jest za pośrednictwem przewoźnika.

W przedmiotowym wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za pośrednictwem przewoźnika, dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W jednym z takich przypadków spółka dysponuje wprawdzie kopią faktury i specyfikacją sztuk załadunku, jednak nie posiada dokumentu przewozowego potwierdzającego, że towary dotarły do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, wymaganego przez art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.). W zaistniałym przypadku spółka uzyskała dodatkowo, w formie odrębnego dokumentu, potwierdzenie od kontrahenta poświadczające, że otrzymał towar objęty fakturą oraz wskazujące miejsce, w którym nastąpiło wydanie przedmiotowego towaru. Spółka podała, że w przyszłości może jeszcze spróbować uzyskać potwierdzenie od przewoźnika, że otrzymał on od spółki zlecenie transportowe do danego kontrahenta oraz że w dostarczył kontrahentowi towar o określonej wadze i określonej ilości sztuk opakowań.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

czy w przypadku braku dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3

pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym posiadaniu przez spółkę faktury i specyfikacji, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, wystarczające jest dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy posiadanie, w zamian dokumentów przewozowych, jednego z dwóch dokumentów przedstawionych w stanie faktycznym, tj. potwierdzenia od kontrahenta albo potwierdzenia od przewoźnika, ewentualnie obu tych dokumentów łącznie?

Zdaniem podatnika, wystarczające jest posiadanie albo potwierdzenia od kontrahenta albo od przewoźnika, które zawierają dane wymienione w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z przepisów art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy

o podatku od towarów i usług wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości

0 % uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Dokumentami tymi, zgodnie z art. 42 ust. 3, są: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, oraz 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Organ wskazał, że wymienione w art. 42 ust. 11 omawianej ustawy dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, oraz 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumentami takimi są bowiem tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3, o ile łącznie potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają zatem, zdaniem organu, dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów

i usług.

Odnosząc się do wskazanego w art. 42 ust. 3 pkt 1 dokumentu przewozowego, organ zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "dokumentu przewozowego". Powołując art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, organ stwierdził, że dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Za taki dokument organ uznał każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu to nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że dokumentem przewozowym,

o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), podpisany przez niego osobiście, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument (opatrzony podpisem wystawcy), potwierdzający dostawę.

W ocenie organu nieposiadanie przez wnioskodawcę listu przewozowego nie pozbawia go prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Istotne jest bowiem, ażeby podatnik posiadał dokument wystawiony i podpisany przez przewoźnika, który dokonał przewozu towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wystawione przez przewoźnika zaświadczenie, które zawiera łączną wagę

i ilości sztuk opakowań, pozwalające na potwierdzenie tożsamości towaru (dane pokrywają się z danymi ze specyfikacji załączonej do faktury), może być uznane za dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska spółki zawartego w treści wniosku, iż wystarczające jest posiadanie albo potwierdzenia od kontrahenta albo od przewoźnika, organ stwierdził, że samo posiadanie potwierdzenia od kontrahenta nie wypełnia warunku pozwalającego na uznanie tego dokumentu za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże stanowi ono dokument uzupełniający, który w konfrontacji z dokumentacją podstawową pozwala jednoznacznie wskazać, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pismem z dnia 03 września 2009 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska zaprezentowanego we wniosku za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia

[...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Na wydaną interpretację indywidualną "H." sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 42

ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię. Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jej pytanie zawarte we wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczyło charakteru dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ich stosunku do dokumentów wymienionych w art. 42 ust 3 tej ustawy, a konkretnie stwierdzenia, czy dokumenty te mają charakter samodzielny i mogą zastępować dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, czy też mają jedynie charakter dodatkowy i mają znaczenie tylko wtedy, kiedy podatnik wprawdzie skompletuje wszystkie trzy dokumenty podstawowe z art. 42 ust. 3, ale wskutek ich nieprecyzyjności lub niedokładności konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci dokumentów z art. 42 ust. 11. Spółka postawiała więc pytanie, czy list przewozowy,

tj. dokument z art. 42 ust. 3 pkt 1, przy posiadaniu wszystkich innych dokumentów z art. 42 ust. 3, tj. kopii faktury i specyfikacji, może zostać zastąpiony dokumentami o których mowa w art. 42 ust. 11, a konkretnie oświadczeniami przewoźnika lub kontrahenta, jednoznacznie poświadczającymi fakt i miejsce dokonania dostawy objętej daną fakturą. Zdaniem skarżącej, każde z tych oświadczeń, zarówno przewoźnika, jak i kontrahenta, pozwala zastąpić list przewozowy, o ile wyraźnie potwierdza, że towar objęty daną fakturą został dostarczony za granicę, na terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem skarżącej, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach ustawy

o podatku od towarów i usług. Przepisy te, w ocenie strony, należy interpretować w ten sposób, że w razie braku któregokolwiek z dokumentów wyszczególnionych w art. 42 ust. 3, można taki dokument zastąpić innymi dowodami, o których mowa w art. 42

ust. 11, w szczególności wyraźnym oświadczeniem kontrahenta unijnego, potwierdzającym otrzymanie danej dostawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej – ptu) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione

z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ptu dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z kolei art. 42 ust. 11 ptu stanowi, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami,

o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów do innych państw Unii Europejskiej. W odniesieniu do jednej z dostaw dysponuje wprawdzie kopią faktury i specyfikacją sztuk załadunku, jednak nie posiada dokumentu przewozowego (CMR ani innego) potwierdzającego, że towary dotarły do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Z przywołanych regulacji Minister Finansów wywodzi, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik obowiązany jest posiadać przed datą sporządzenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) łącznie wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust 3 ptu, w tym dokumenty przewozowe. Możliwość odwołania się zaś do dowodów uzupełniających, określonych w art. 42 ust. 11 ptu, zachodzi zaś tylko wtedy, gdy posiadane przez podatnika dowody określone w ust. 3 tego artykułu nie potwierdzają jednoznacznie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym dowody posiłkowe (z ust. 11) nie stanowią jakiejkolwiek alternatywy dla dowodów podstawowych (z ust. 3).

Według natomiast podatnika, w sytuacji gdy nie posiada dokumentu przewozowego (CMR ani innego) powinien mieć prawo do zastosowania dowodów posiłkowych - potwierdzenia od kontrahenta, w którym ten poświadcza, że otrzymał towar objęty fakturą (o danym numerze i z danej daty) oraz miejsce, gdzie nastąpiło wydanie przedmiotowego towaru (na terytorium danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej) albo potwierdzenie od przewoźnika, że w danej dacie otrzymał od skarżącej zlecenie transportowe do danego kontrahenta (zawierające wagę i ilość sztuk opakowań, które pokrywają się ze specyfikacją sztuk załadunku) oraz że w danej dacie przewoźnik dostarczył kontrahentowi towar o określonej wadze i określonej ilości sztuk opakowań.

W opisanym stanie rzeczy spór sprowadza się zatem do kwestii, czy wystarczające dla zastosowania przez podatnika stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest potwierdzenia od kontrahenta albo przewoźnika, w zamian dokumentów przewozowych, czy też podatnik w każdym przypadku, obowiązkowo powinien posiadać dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika.

Zdaniem Sądu sporu tego nie można rozstrzygnąć bez odwołania się do przepisów prawa unijnego. Podmioty stosujące prawo w państwach członkowskich Unii Europejskiej mają obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Interpretator może wybrać tylko takie znaczenie normy prawa wewnętrznego, przy którym nie jest ona sprzeczną z normą prawa wspólnotowego. Na tych założeniach opiera się wykładnia prowspólnotowa prawa krajowego. Jest ona jednym ze sposobów zagwarantowania efektywności prawa unijnego (por. A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. 2007, s. 201-209).

W myśl art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwolnienia przewidziane

w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego

i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Art. 138 ust. 1 tej Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 28c część A lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Wykładni tego ostatniego przepisu dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

W pierwszym z tych wyroków ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną

i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw

i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie

z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder).

Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszanie zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Stawka 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest konsekwencją tej zasady, a nie – jak twierdzi Minister Finansów – stawką preferencyjną.

Trybunał wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) Szóstej Dyrektywy.

W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia

z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system VAT, a innym tego rodzaju państwem.

Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Stąd też zdaniem ETS, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jednocześnie Trybunał podkreślił, że powyższe przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT.

Zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało rozwinięte przez Trybunał w drugim orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

W wyroku tym Trybunał podniósł, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania,

a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT.

Odnosząc się zaś bezpośrednio do wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ETS stwierdził, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie dotyczą bezpośrednio kwestii dowodów jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od VAT. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej Dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W tym względzie art. 22 Szóstej Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do

C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z dnia

21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92). Należy zauważyć, że art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy ma swój odpowiednik w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Konstatując powyższe Trybunał uznał, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych,

a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku."

W świetle powyższego czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 138 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, to z tytułu takiej dostawy nie powinien powstawać żaden obowiązek w zakresie VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie

w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny. Ustawodawstwo krajowe musi też uwzględniać zasadę proporcjonalności, zgodnie

z którą przyjęte środki nie mogą przekraczać tego, co jest odpowiednie i konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych (podobnie też: wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 611/07; wyrok NSA z dnia 5 lutego

2009 r., I FSK 1882/07; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., I FSK 1500/08; wyrok WSA z dnia 27 września 2007 r., III SA/Wa 1210/07; wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2009 r., I SA/Bd 678/08; T. Michalik, VAT 2009, Warszawa 2009, s. 508-516; M. Militz, Stawka 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, Prawo i Podatki 2008, nr 4, s. 8-12; K. Lasiński-Sulecki, Glosa do wyroku TS z dnia 27 września 2007 r., C-409/04, LEX/el 2009; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, s. 602-603).

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że w przypadku podjęcia przez stronę starań dla uzyskaniu potwierdzenia dostawy towarów od przewoźnika odpowiadającego (jak stwierdził organ) warunkom dokumentu przewozowego i niemożliwości jego otrzymania, sam brak tego dokumentu nie może być podstawą pozbawienia spółki, niejako automatycznie, prawa do stosowania stawki 0% z tytuły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli inne posiadane przez nią dokumenty (kopia faktury, specyfikacja sztuk załadunku, pismo od kontrahenta zawierające stwierdzenie, że otrzymał on towar oraz wskazanie miejsca wydania towaru) potwierdzają fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. Uzależniania stosowania stawki 0% od przedłożenia dokumentu przewozowego, jeżeli podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe, nie wynika z Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazane przepisy krajowe należy interpretować zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w tym zasadą neutralności i proporcjonalności. W świetle regulacji wspólnotowych nie byłaby dopuszczalna interpretacja, wedle której podatnik nie może zastosować stawki 0% w sytuacji, gdy nie jest w stanie zgromadzić jednego

z dokumentów, o których mowa w art. 42 ust.3 ptu, w tym przypadku dokumentu przewozowego, pomimo że dana transakcja obiektywnie stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Jeżeli bowiem podatnik jest w stanie za pomocą dokumentów określonych w art. 42 ust. 11 wykazać, iż towar został dostarczony do kontrahenta

z innego państwa Unii Europejskiej, wówczas prawo do zastosowania stawki 0% nie powinno być kwestionowane (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 601-602).

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że skarżąca obowiązkowo, w każdym przypadku powinna posiadać dokument przewozowy.

Z drugiej jednak strony nie zasługuje na akceptację także takie stanowisko, w świetle którego wystarczające dla zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest potwierdzenie dostawy przez samego kontrahenta w sytuacji, gdy w wyniku podjętych przez spółkę działań mogłaby ona otrzymać potwierdzenia dostawy od przewoźnika. Oświadczenie od kontrahenta byłoby wystarczające, gdyby mimo podjętych przez spółkę starań nie mogłaby uzyskać stosownego dokumentu od przewoźnika.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie

art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł

o kosztach postępowania.

L. Kleczkowski T. Liwacz U. Wiśniewska