Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 622/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Alicja Stępień Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. O. na decyzję Izby Skarbowej w G. ośrodek zamiejscowy w S. z dnia 19 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1996 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 622/01

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 19 października 2000 r. Nr [...], określił S. O. zobowiązanie podatkowe oraz zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 roku.

Od powyższej decyzji S. O. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S., w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wnioskując powyższe podatnik zarzucił, że zobowiązanie podatkowe ustalono w niewłaściwej wysokości, albowiem nie uwzględniono podatku naliczonego, nie pomniejszono podatku należnego o wartość odprowadzonego podatku ryczałtowego, nie ustalono daty, z którą podatnik utracił warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej. Nadto organ naruszył obowiązek zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S., decyzją z dnia 19 marca 2001 r. Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące: styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1996 r. i na nowo określiła wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za te miesiące. W pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się w sposób następujący:

S. O. od 31 grudnia 1984 r. tj. od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie usług stolarskich opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Fakt ten powodował, że w zakresie podatku od towarów i usług podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego na mocy przepisu art.14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), stosownie do którego - zwalnia się od podatku podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3.

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy w L. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem za 1996 r. ustalono, że w roku tym S. O. wykonywał usługi stolarskie dla zamawiającego, który następnie te usługi przeznaczał do dalszej odsprzedaży, co stanowiło naruszenie zasad obowiązujących podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, określonych przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i 4 Objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 140, poz. 787 z późn. zm.).

W związku z faktem, że S. O. nie dopełnił obowiązków wynikających z

§ 21 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów, Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 24 października 1997 r. Nr [...] wyłączył w/wym. z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1995 r. oraz stwierdził utratę prawa do rozliczania się tego podatnika w formie karty podatkowej w okresie dwóch następnych lat tj. za 1996 i 1997 rok.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika od tej decyzji, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji - decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lutego 1998 r. Nr [...].

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy na powyższą decyzję Izby Skarbowej w S. - oddalił skargę wyrokiem z dnia

7 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 432/98.

Wyrok NSA sankcjonował rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie wyłączenia podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1995 r. i za lata 1996 i 1997. Wskutek powyższego powstał u podatnika obowiązek opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy - 1995 (§ 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej).

Wobec faktu, iż S. O. nie mógł już korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z zapisu art. 14 ust. 1 pkt 2 w/cyt. ustawy o podatku VAT, organ podatkowy odniósł sytuację podatnika do poziomu obrotów uzyskanych przez niego w 1995 r., od wysokości których uzależnione było korzystanie ze zwolnienia podmiotowego w 1996 r., o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Wg dokonanych przez Urząd Skarbowy w L. ustaleń wartość sprzedaży uzyskana przez S. O. w 1995 r., wyniosła 848.557,34 zł, a zatem przekroczony został próg 80.000 zł uprawniający do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowało tym, iż S. O. stał się podatnikiem tego podatku ze wszelkimi konsekwencjami z tego wynikającymi, w tym w szczególności obowiązkami: prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży, składania miesięcznych deklaracji podatkowych VAT-7, obliczania i wpłacania podatku. Ponieważ do dnia rozpoczęcia kontroli S. O. nie zastosował się do obowiązujących w tym zakresie przepisów, należało ustalić podstawę opodatkowania i wysokość podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 1996 r. - co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 października 2000 r.

Organ odwoławczy uznał, że przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji kwalifikacja usług stolarskich jest niewystarczająca, albowiem z akt sprawy nie wynikało

w stosunku do jakich konkretnie wyrobów lub usług zastosowano preferencyjną, 7%-ową stawkę podatku VAT i w oparciu o jakie kryteria tego dokonano, w związku z tym zleciła organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w tym zakresie, w wyniku którego ustalono, że w każdym miesiącu 1996 r. wyszczególniono nr rachunku, datę sprzedaży, nabywcę, pełną treść rachunku, kwotę brutto sprzedaży i symbol SWW/KU. Do określonych w ten sposób wyrobów i usług stolarskich zastosowano: stawkę podatkową 7% (m.in.: dla towarów z grupowania SWW 1715 "Materiały podłogowe z drewna", dla towarów z grupowania SWW 1733 "Stolarka budowlana otworowa (bez okrętowej), dla usług mieszczących się w grupie usług oznaczonej jako "Budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków") oraz stawkę podatkową 22% dla pozostałych wyrobów i usług zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Izba uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące: styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1996 r. i określiła na nowo wysokość podatku należnego za wymienione miesiące.

Odnosząc powyższe dane do ustaleń w tym zakresie dokonanych przez Urząd Skarbowy w L. organ odwoławczy wskazał, że wartość sprzedaży podatnika w skali wyszczególnionych miesięcy nie uległa zmianie, jednakże wskutek zastosowania prawidłowych stawek podatkowych dla poszczególnych wyrobów i usług - zmniejszyły się obciążenia podatkowe we wszystkich wyżej wyszczególnionych okresach rozliczeniowych. Dodatkowo, zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej Izba określiła wysokość odsetek za zwłokę nalicza się na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w łącznej kwocie 165.962,40 zł.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest potwierdzenia na to, że podatnik prowadził ewidencję sprzedaży, bowiem był podatnikiem płacącym podatek dochodowy w formie karty podatkowej i w myśl obowiązujących przepisów - § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej - był zwolniony z obowiązku prowadzenia ksiąg. Fakt ten wyklucza - podnoszony przez stronę argument - że za ewidencję sprzedaży dla potrzeb podatku VAT może być uznana również ewidencja przychodów i zakupów, przewidziana w

§ 6 ust. 1 obowiązującego w 1994 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia

1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz.U. Nr 132, poz. 635 z późn. zm.); a obrót podatnika za 1996 r. został ustalony na podstawie rachunków sprzedaży, a nie w oparciu o ewidencję sprzedaży.

Nadto Izba stwierdziła, iż brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu - podatku naliczonego przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące rozliczeniowe 1996 r. Odliczenie podatku naliczonego mogło nastąpić ściśle na warunkach określonych przepisami w/cyt. ustawy o podatku VAT i przepisami aktu wykonawczego, wydanego na jej podstawie, a zatem: S. O. korzystając ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług nie był uprawniony do otrzymywania faktur VAT, a "podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty...", co wynika odpowiednio z treści § 19 i § 35 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 z późn. zm.); zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych - następowało na warunkach określonych w art. 14 ust. 3 ustawy, jednakże sytuacja omówiona w tym przepisie nie dotyczy w/wym. podatnika.

Dodatkowo Izba wskazała, że zapłacona kwota podatku z tytułu karty podatkowej za 1996 r. zostanie uwzględniona przy rozliczeniu podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zgodnie z przepisem § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej.

Odnośnie zaś kwestii umorzenia "zaległości podatkowej z uwagi na ważny interes publiczny" to zdaniem organu odwoławczego nie ma ono znaczenia na tym etapie postępowania, gdyż jego przedmiotem jest zgodność z prawem dokonanego wymiaru podatku. Okoliczność ta może być rozważona przez Urząd Skarbowy w L. w niezależnym od tego postępowaniu.

Powyższą decyzję S. O. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. ustalenie zobowiązania podatkowego i jego wysokości na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu orzekania a nie w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego,

2. nie uwzględnienie 3 letniego terminu przedawnienia, w sytuacji gdy wobec podatnika zastosowanie miało wyłączenie z uproszczonej formy opodatkowania.

Ponadto ostrożności procesowej zarzucił:

1. zawyżenie podatku należnego przez zaniechanie obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów (art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym),

2. zaniechanie zaliczenia "z urzędu" kwoty zwrotu różnicy podatku na zaległe zobowiązania podatkowe (art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym),

3. naruszenie ustawowego zakazu nie szkodzenia podatnikowi stosującemu się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego (art. 14 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu skargi strona podniosła argumenty przemawiające - jej zdaniem - za tym, iż decyzja Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego, jest niezgodna z prawem. W szczególności: ustalenie zobowiązania podatkowego jak i wymiar podatku winno być oparte wyłącznie o stan faktyczny i porządek prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, podlegającego opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie, który z ustawowych okresów przedawnienia ma w niej zastosowanie. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii nie bez znaczenia jest fakt wydania decyzji wyłączającej podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej. W takiej sytuacji - zarówno pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej - zdaniem skarżącego - zastosowanie ma trzyletni okres przedawnienia, a zatem postępowanie podatkowe w tej sprawie winno być umorzone.

Skarżący podniósł dalej zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług art. 15 ust. 1, stanowiącego, iż podstawą opodatkowania jest obrót, tzn. z zastrzeżeniem art. 16 i 17 ustawy - kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Wg podatnika - jest to generalna zasada stosowana zarówno w przypadkach tzw. samoopodatkowania, gdy kwota podatku należnego w okresie rozliczeniowym wynika z dokumentów sprzedaży, ewidencji, deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika do urzędu skarbowego, jak również gdy wysokość tego podatku określa urząd skarbowy w decyzji, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (art. 23 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

W opinii skarżącego, Urząd Skarbowy w L. w decyzji z dnia 19.10.2000 r. Nr [...], zgodnie z art. 21 ust. 8b był z mocy prawa zobowiązany do zaliczenia na poczet tego zobowiązania, istniejących w tym dniu należności przysługujących podatnikowi z tytułu zwrotu różnicy podatków. Następnie skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie występuje szczególny przypadek, w którym jedynie z uwagi na brak formy pisemnej (art. 14 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa) nie można wprost powołać się na skutki przewidziane w art. 14 § 6 tej ustawy, uzasadniający powoływanie się na ustawowy zakaz nie szkodzenia podatnikowi stosującemu się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego.

Dotyczy to przeprowadzonej w dniu 22.05.1995 r. lustracji zakładu podatnika. Przedmiotem tej lustracji były również, dopiero później zakwestionowane rachunki, jako stanowiące podstawę utraty prawa podatnika do rozliczania podatku w formie karty podatkowej i powodujące obowiązek w podatku od towarów i usług. Zgodnie z twierdzeniem podatnika, urzędnik przeprowadzający przedmiotową lustrację, udzielił mu nieprawidłowych pouczeń co do formy opodatkowania przy badanej sprzedaży towarów i usług.

Powyższe spowodowało bardzo negatywne skutki dla podatnika, bowiem pozbawiło go możliwości naliczenia podatku VAT z tytułu zakupów. Zgłoszenie przez podatnika w 1995 r. utraty uprawnień do opodatkowania w formie karty podatkowej upoważniałoby go do odliczenia podatku naliczonego w wyższej wysokości niż podatek należny, zatem miałby z tego tytułu roszczenie do Skarbu Państwa o zwrot różnicy tego podatku.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

I tak odnosząc się do zarzutu najdalej idącego tj. przedawnienia objętych sprawą zobowiązań podatkowych Sąd uznał zarzut ten za nieuzasadniony.

Badane w sprawie decyzje są decyzjami deklaratoryjnymi czyli określającymi zobowiązanie podatkowe, a nie je ustalającymi. W stosunku do decyzji określających ustanowiono 5-letni termin przedawnienia, a fakt wyłączenia skarżącego z uproszczonej formy opodatkowania nie zmienia charakteru badanych decyzji i nie ma tym samym wpływu na termin przedawnienia.

W tym miejscu należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), albowiem zgodnie z art. 324 § 1 tej ustawy do spraw wszczętych a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed 1 stycznia 1998 r., stosuje się z zastrzeżeniem § 2, przepisy niniejszej ustawy. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie wszczęto 9 maja 1997 r. natomiast rozpatrzenie sprawy przez organ pierwszej instancji nastąpiło decyzją z dnia 19 października 2000 r., a więc po wejściu w życie ustawy - Ordynacja podatkowa.

W tej sytuacji kwestię przedawnienia należało rozpatrzyć - i tak uczyniły organy - w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności w świetle art. 70 § 1 tej ustawy.

Przepis art. 70 § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozważanej sprawie zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 1996 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2001 r., a za miesiąc grudzień 1996 r. z końcem 2002 r. Zaskarżoną decyzję podjęto 19 marca 2001 r., doręczono ją stronie 22 marca 2001 r., a zatem nie doszło do przedawnienia w sprawie.

Nietrafny - zdaniem Sądu - jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w tym w szczególności art. 19 i art. 21 ust. 8b tej ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W badanym roku podatkowym skarżący - będąc opodatkowany w formie karty podatkowej - korzystał z ustawowego zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenia z tej formy opodatkowania dokonano decyzją z dnia 24 października 1997 r. W tej sytuacji skarżący nie był uprawniony do wystawiania i do otrzymywania faktur VAT, które stosownie do przepisów § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), stanowiły podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Takich też faktur VAT skarżący nie przedłożył w toku postępowania podatkowego.

Słusznie więc uznały organy podatkowe, iż nie było podstaw do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu skarżącego za badane okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe określono zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nieuzasadniony a właściwie niezrozumiany jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 8b omawianej ustawy, gdyż skarżącemu tytułem rozliczenia przez organy podatku od towarów i usług, zwrot podatku nie przysługiwał. Kwota zaś zapłacona z tytułu karty podatkowej za 1996 r. uwzględniona powinna być przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych za tenże rok podatkowy. Tak więc ta kwota nie mogła być zaliczona na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu błędnego poinformowania skarżącego w toku lustracji jego firmy przez kontrolującego trzeba podnieść, że ten problem był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej wyłączenia skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej za cały 1995 r. W wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 7 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 432/98 Sąd nie podzielił tego zarzutu, gdyż nie zostało dowiedzione aby kontrolujący faktycznie udzielił wadliwych pouczeń.

Z tych też względów nie znajdując podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku.