Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 998/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 998/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011r., sprawy ze skargi J. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 kwietnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2006r. skarżący J.M. sprzedał udział wynoszący 3/5 części w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek położonych w S. za kwotę 1.620.000,00 zł. Skarżący złożył oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

Następnie skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym pismo zawierające zestawienie wydatków przeznaczonych na remont i modernizację obiektu położonego w P. Powyższe udokumentowane zostało kserokopiami faktur. Ponieważ w toku czynności sprawdzających i wyjaśniających pozyskano dodatkowe informacje udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Starostwo Powiatowe w S. oraz Urząd Miejski w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 3 listopada 2009r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu, od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 3/5 części w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu położonych w S., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 października 2003r. aktem notarialnym Rep. A nr 8512/2003 została zawarta umowa warunkowa sprzedaży działek nr 3/13 i 3/14 łącznego obszaru 2,95 ha, zabudowanych zabytkowym dworem o powierzchni 594,07m² i oficyną o powierzchni użytkowej 163,32 m², położonych w P., gmina Kępice. Z aktu tego wynika, że zakupione zabudowania są wpisane do rejestru zabytków. Natomiast w dniu 28 maja 2004r. decyzją nr 253/2004 wydaną przez Starostę S. skarżący uzyskał pozwolenie na przebudowę budynku mieszkalnego-pałacowego i oficyny na pensjonat wraz z przyłączami położonego na działkach nr 3/13 i 3/14 w miejscowości P., gmina K. W dniu 21 kwietnia 2008r. zmieniono tę decyzję, gdzie w miejsce słów "przebudowę budynku mieszkalnego - pałacowego i oficyny na pensjonat wpisano "przebudowę budynku mieszkalnego - pałacowego i oficyny na budynek mieszkalno usługowy".

Organ wskazał, iż zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z pisma Starostwa Powiatowego w S. z dnia 24 listopada 2009r. nr [...] wynika, iż powierzchnia użytkowa budynków po przebudowie położonych na działkach nr 3/13 i 3/14 w miejscowości P., gmina K. wynosi 1137,4 m². Inwestor w dniu 28 maja 2004r. uzyskał pozwolenie na przebudowę budynku mieszkalnego-pałacowego i oficyny na pensjonat wraz z przyłączami, w związku z powyższym powierzchnia przeznaczona na cele usługowe wynosi 1137, 4.

Dodatkowo poinformowano, iż zgodnie z dokumentacją przedłożoną przez inwestora brak jest wydzielonej części mieszkalnej przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe.

W związku z tymi okolicznościami decyzją z dnia 4 stycznia 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w formie ryczałtu, od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia wieczystego użytkowania gruntu w wysokości 162.000,00 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu został wydatkowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na cele mieszkaniowe.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") przez błędną ocenę materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy oraz niedopuszczalne, zawężające interpretowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; ostatni tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), co spowodowało naruszenie prawa materialnego i formalnego w stopniu istotnym.

Skarżący podniósł, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że wydatki związane z przebudową modernizacją i rozbudową nabytej przez skarżącego w 2003r. nieruchomości w miejscowości P. zabudowanej budynkiem mieszkalno - pałacowym i oficyną nie stanowią realizacji przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., czyli nie służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Dodatkową przesłanką świadczącą o powyższym, jest zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. fakt, że w latach 2005 do 2008 Gmina K. nie posiadała obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przesądza za skarżącego, niezgodnie z prawdą, że już w 2004 roku zdecydował on o przeznaczeniu zakupionych w 2003 roku zabudowań położonych w P. na cele usługowe, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzeniem tego jest również, według organu, fakt rozpoczęcia przez skarżącego działalności gospodarczej o nazwie "Pensjonat P".

W ocenie skarżącego, na podstawie przywołanego w odwołaniu orzeczenia NSA, stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji jest błędne i wynika z niewłaściwej i zawężającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego do spełnienia warunku zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wystarczy remont i modernizacja własnego budynku mieszkalnego, co zostało przez skarżącego wykonane. Poczynione ustalenia pozwalają na ocenę, że pałac zabytkowy z przeznaczeniem na dom mieszkalny z pokojami gościnnymi w zakresie agroturystyki jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Za takim stwierdzeniem przemawiają również względy natury celowościowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że intencją ustawodawcy w zakresie omawianej ulgi było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym. Ulga ta jest zachętą dla osób posiadających wolne środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Działanie skarżącego tym bardziej zasługuje na aprobatę, że poza powiększeniem zasobów mieszkaniowych przyczynia się do restauracji obiektów zabytkowych.

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. i stwierdził, iż warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest po pierwsze wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat, a po drugie wydatkowanie na ściśle określony cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Wyliczenie zawartych wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zatem warunkiem koniecznym, który należy spełnić, aby podatnik skorzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego w formie ryczałtu jest wydatkowanie określonych kwot na cele mieszkaniowe. Poniesione wydatki można stwierdzić na podstawie odpowiednich dokumentów, rachunków oraz faktur.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że cała powierzchnia użytkowa budynków przeznaczona jest na cele usługowe, a zatem budynek taki nie pełni funkcji mieszkalnej. Istotną cechą budynku, która uzasadnia zakwalifikowanie go do kategorii budynków mieszkalnych jest posiadanie takiego budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Odnosząc się do okoliczności ustalonych w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek, iż zakupione zabudowania miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i w tym celu zostały wyremontowane. Organ wskazał, iż od początku budowy skarżący miał zamierzony cel i przeznaczenie budynków, co wynika z zebranych w sprawie dowodów. W 2004r. kiedy to skarżący uzyskał pozwolenie na przebudowę budynków położonych w P. (czyli przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości) skarżący zdecydował, iż zakupione zabudowania przeznaczy na pensjonat. Zatem przebudowa już przed uzyskaniem przychodu dotyczyła budynków z przeznaczeniem na cele usługowo-rekreacyjne.

Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 stycznia 2009r. wynika, że od dnia 10 lutego 2005r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą o nazwie "PENSJONAT P.", której zakres działalności to hotele.

Organ zauważył również, iż poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe nie potwierdzają załączone kserokopie faktur, z których jednoznacznie wynika, że zostały wystawione na firmę " PENSJONAT P.", a nie na skarżącego, jako osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Ponadto część okazanych kserokopii faktur dotyczy zakupu rzeczy i usług, które nie dotyczą wydatków na remont w kwocie 517.556,05 zł, część ujęto w ewidencji zakupów VAT działalności gospodarczej na kwotę 490.450,46 zł, a część w ewidencji zakupów VAT - zakup inwestycyjny na kwotę 407.801,67 zł, co jednoznacznie wskazuje, że wydatki zostały

poniesione w ramach działalności gospodarczej "PENSJONAT P.", a więc nie dają podstawy do zwolnienia z opodatkowania.

Organ wskazał nadto, iż nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe powinno znajdować odzwierciedlenie w obiektywnej sytuacji faktycznej i prawnej, a nie w subiektywnym przekonaniu lub woli podatnika. Zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że przychód ze sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu został wydatkowany w ramach działalności gospodarczej, a nie w celach osobistych służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Wydatki poniesione w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie mieszczą się w ramach wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Organ stwierdził, iż nie ma zatem podstaw do przyjęcia słuszności zarzutów zawartych w odwołaniu, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i formalne poprzez zawężającą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Nie ma również podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji naruszył w istotny sposób przepisy postępowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie słusznego interesu skarżącego oraz rażące naruszenia prawa, w szczególności:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 stycznia 2010 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w formie ryczałtu, od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia w dniu 14 listopada 2006r. udziału wynoszącego 3/5 części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w S. w rejonie ulicy P., przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez nie zastosowanie i nie uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu z dnia 4 stycznia 2010 r. i nie umorzenie postępowania;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że stan faktyczny ustalony w oparciu o już zgromadzony materiał nie daje podstaw do zwolnienia podatkowego i uwzględnienia odwołania skarżącego,

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez nie zastosowanie i błędną wykładnię albowiem organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, stać na straży praworządności i podejmować kroki niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy mając na względzie słuszny interes skarżącego - w niniejszej sprawie pozbawiono podatnika prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.;

- art. 187 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Stało się tak pomimo, że na organach podatkowych obu instancji ciążyła powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego;

- art. 181 O.p., poprzez m.in. nie zebranie informacji w wyniku oględzin nieruchomości, a dotyczących wykorzystania budynku mieszkalnego znajdującego się na działkach nr [...] i nr [...] w P, gm. K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.).

Zatem należy podkreślić, iż w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżący nie wywiązał się z warunków, jakie przewiduje dla zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

W przepisie tym ustawodawca zaplanował ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., ale wyłącznie w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Zwolnienie przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.

Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jak podkreślił WSA w Krakowie w wyroku z 28 marca 2008r. w sprawie I SA/Kr 869/07 (opubl. w: LEX nr 468770), traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa, przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki, wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. na cele mieszkaniowe oraz dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117).

Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wymaga wobec tego od podatnika wykazania spełnienia obu wskazanych wyżej przesłanek; przy czym ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża podatnika.

Wskazując na powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy trafnie przyjęły, iż skarżący nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, a trudno odmówić logiki i spójności w dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranych w sprawie dowodów. Organy swoje twierdzenia oparły na konkretnych dowodach zgromadzonych w sprawie, a to:

- fakturach dokumentujących wydatki na remont i modernizację obiektu położonego w P.; z treści wszystkich faktur wynika, iż nabywcą towarów i usług była firma PENSJONAT P. [...].;

- informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 stycznia 2009r., z której wynika, iż skarżący od dnia 10 lutego 2005r. prowadzi działalność gospodarczą o nazwie "PENSJONAT P" [...], zakres działalności na podstawie kodów PKD: 5510Z – hotele (k. 390);

- pisma Starostwa Powiatowego w S. z dnia 24 listopada 2009r., z którego wynika, iż zgodnie z przedłożoną przez inwestora dokumentacją brak części mieszkalnej przeznaczonej na własne (indywidualne) cele mieszkaniowe (k. 469);

Te okoliczności są bezsporne w sprawie, a wobec tych ustaleń dokonanych przez organy oraz dodatkowych ustaleń, związanych z tym, że część okazanych kserokopii faktur dotyczyła zakupu rzeczy i usług, które nie dotyczą wydatków na remont, część ujęto w ewidencji zakupów VAT działalności gospodarczej, a część w ewidencji zakupów VAT zakup inwestycyjny – to rolą skarżącego było przedstawienie i udowodnienie okoliczności wskazujących na poniesienie wydatków ze sprzedaży nieruchomości na określone cele mieszkaniowe.

Skarżący kontestując ustalenia organów nie przedstawił dowodów na potwierdzenie stawianych tez. Przy tym nie ma takiego charakteru okoliczność związana z uiszczaniem podatku od nieruchomości i fakt, że dopiero od 6 kwietnia 2009r. skarżący uiszcza podatek od nieruchomości od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Charakter wydatków poniesionych przez skarżącego należy ocenić w świetle wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego (u.p.d.o.f.), z uwzględnieniem utrwalonej w orzecznictwie zasady, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe przewidziane w przepisach należy interpretować ściśle.

Zupełnie inne zasady dotyczą wymiaru podatku od nieruchomości i opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z trwającym i zakończonym procesem inwestycyjnym. Mało tego, okoliczność, iż od budynków uiszczany jest podarek od nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, można ocenić, jako potwierdzającą to, że inwestycja i zmodernizowany pałac przeznaczony jest do wykonywania działalności gospodarczej.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż wobec dokonanych przez organy ustaleń na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, to rolą skarżącego było wskazanie na dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika to z akt administracyjnych, organ dopuścił wszystkie dowody przedłożone przez skarżącego, ale przede wszystkim dokonał własnych ustaleń w sprawie. Fakt, że skarżący nie godzi się z wnioskami wyciągniętymi z oceny dowodów nie znaczy, iż dowody te nie zostały wyczerpująco rozpatrzone. Przy kontroli ustaleń stanu faktycznego sprawy odróżnić należy prawidłowość wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego od prawidłowości jego oceny - w granicach prawem przewidzianej swobody.

W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, iż skarżący nie spełnił wymaganych przesłanek, uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, bowiem charakter wydatków i okoliczności sprawy wskazane powyżej, świadczą o poniesionych wydatkach w ramach działalności gospodarczej "PENSJONAT P" [...] i nie są związane z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.