Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 673/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 2, art. 119 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 216 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 162 par. 1 i 2, art. 163 par. 2, art. 223 par. 1 i 2 pkt 1, art. 222, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 189 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 123 par. 1, art. 219, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] RJ, reprezentowanego przez pełnomocnika RS o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego z dnia [...], na podstawie art. 216 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na podstawie art. 216 § 1, § 2 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od w.w decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił RJ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...]. Decyzja zawierała pouczenie o możliwości wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika RS w dniu [...]. W dniu [...] wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od w.w decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało nadane w placówce pocztowej operatora publicznego w dniu [...]. We wniosku o przywrócenie terminu wskazano, że powodem niedotrzymania terminu była długotrwała miesięczna choroba pełnomocnika. Pełnomocnik do pisma załączył kopie zaświadczeń lekarskich z dnia [...], z których wynikało, że pełnomocnik ze względu na stan zdrowia stosować musi leczenie domowe w okresie od [...] do dnia [...] (stacjonarne przebywanie w domu) ze wskazaniem, że chory może chodzić.

Pismem z dnia [...] pełnomocnik podatnika w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia [...], wskazał, że zaświadczenia lekarskie za okres od dnia [...] do dnia [...] zostały złożone w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, ul. D [...], [...] P. Do pisma załączył kserokopie decyzji ZUS z dnia [...] nr [...] oraz [...], z których wynika, że zaświadczenia lekarskie za okres od dnia [...] do dnia [...] wystawione w dniu [...] oraz [...] zostały nadane do ZUS w dniu [...], t.j. po upływie 7 dni od daty ich wystawienia, co skutkowało obniżeniem zasiłku chorobowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od w.w decyzji. Organ podatkowy wskazał, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, ustawowym, którego uchybienie pociąga ujemne skutki procesowe w postaci nierozpatrzenia odwołania i wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Organ stwierdził, że okoliczność uchybienia terminu jest bezsporna.

Organ wskazał, że wraz z odwołaniem pełnomocnik podatnika przedłożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym wskazał, że przedmiotowego odwołania nie wniósł ze względu na długotrwałą miesięczną chorobę. Pełnomocnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Organ podatkowy stwierdził, że pełnomocnik podatnika nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy reprezentowanego. W ocenie organu odwoławczego uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy strony. Organ wskazał, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu [...] i upływał w dniu [...]. Jako przyczynę uchybienia terminowi pełnomocnik wskazał długotrwałą chorobę. Z zaświadczeń załączonych do wniosku wynika, że pełnomocnik ze względu na stan zdrowia stosować musiał leczenie domowe w okresie od [...] do [...] (stacjonarne przebywanie w domu, z możliwością poruszania się). Nie była to zatem nagła choroba czy wypadek wiążący się np. z koniecznością hospitalizacji. Samo posiadanie zaświadczenia lekarza nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Organ podkreślił, że odróżnić należy przyczynę uchybienia terminowi od braku winy w uchybieniu terminu. Istnienie przeszkody do dokonania czynności w postępowaniu (np. choroby) nie oznacza jeszcze, że automatycznie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu, zwłaszcza w przypadku pełnomocnika, który powinien w taki sposób zorganizować pracę, by odpowiednio zabezpieczyć interesy swoich klientów również w przypadku choroby czy innych przeszkód losowych uniemożliwiających mu osobiste reprezentowanie tych interesów. O braku winy można mówić w sytuacji, gdy dana przeszkoda w dokonaniu czynności (jak np. choroba) skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, że zobowiązany do dokonania określonej czynności postępowania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. Sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Organ wskazał również, że dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest uwiarygodnienie przez stronę niemożności działania mimo dołożenia staranności w przezwyciężaniu takiej przeszkody. Organ wskazał, że we wniosku o przywrócenie terminu wskazano na istnienie przeszkody w dokonaniu czynności złożenia odwołania w terminie, t.j. choroby pełnomocnika. Nie uprawdopodobniono jednak, że przeszkody tej nie można było przezwyciężyć. Organ stwierdził, że powyższa choroba nie uniemożliwiła stronie złożenia odwołania, gdyż świadczy o tym fakt składania pism do innego organu, t.j. do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wynika z pisma tego organu z dnia [...] RS złożył w okresie od [...] do [...] następujące pisma:

- w dniu [...] zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R – podpisane przez RS w dniu [...] wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej od potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia [...] w kwocie [...],

- w dniu [...] oświadczenie RS z dnia [...] wskazujące, że pod adresem siedziby spółki będą wykonywane czynności doradztwa prawnego i gospodarczego, a czynności opodatkowane VAT będą wykonywane pod adresem ul. N [...], [...] P,

- w dniu [...] umowę podnajmu lokalu z dnia [...] pomiędzy A reprezentowaną przez wspólnika A MS, a B reprezentowanym przez Prezesa B RS.

Ponadto do Urzędu Skarbowego w dniu [...] (data stempla pocztowego [...]) wpłynęło pismo z A zawierające oświadczenie RS z dnia [...] o zgłoszeniu się do sprawy w charakterze pełnomocnika oraz dokument pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1 stwierdzający udzielenie w dniu [...] pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa z dnia [...]. Organ stwierdził, że pełnomocnik podatnika w terminie do złożenia odwołania składał dokumenty tak we własnej sprawie, jak również w sprawie innego podatnika, którego reprezentował. Na w.w dokumentach widnieją podpisy osobiście złożone przez RS, a część ze wskazanych dokumentów została złożona bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym. Oznacza to, że RS był zdolny do pracy zawodowej, a choroba objęta przedłożonymi zaświadczeniami lekarskimi nie uniemożliwiła terminowego wykonania w.w czynności. Organ wskazał, że skoro choroba nie uniemożliwiła pełnomocnikowi działania w innych sprawach również w niniejszej sprawie złożenie odwołania powinno nastąpić w terminie ustawowym. Czynności tej mogli również dokonać współpracownicy RS, gdyż pełnomocnik prowadzi A. Organ ponadto wskazał, że jak wynika z pisma C z dnia [...] RS był prelegentem szkolenia pt. "[...]", które odbyło się w dniu [...] w P przy ul. D. [...].

Organ stwierdził, że pełnomocnik strony w złożonym wniosku o przywrócenie terminu wskazał jedynie na istnienie przeszkody (potwierdzona zaświadczeniami lekarskimi choroba), jednakże nie uprawdopodobnił, że przeszkody tej, przy dołożeniu starań możliwych w danej sytuacji, nie można było przezwyciężyć. Strona składając wniosek o przywrócenie terminu takich okoliczności nie wskazała, a przeprowadzone przez organ podatkowy czynności procesowe pozwalają na stwierdzenie, że choroba nie uniemożliwiła działanie pełnomocnika w sprawach własnych oraz innych reprezentowanych klientów. To spowodowało, że organ nie znalazł okoliczności wskazujących na to, że termin uchybiony został bez winy zainteresowanego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu istotne naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na rozpoznanie niniejszej sprawy i wydanie postanowienia wbrew prawu, a w szczególności:

I. naruszenie przepisów postepowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, t.j.:

- art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1-2, art. 163 § 1-3 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego wynika, że istniały obiektywne przesłanki przywrócenia w.w terminu, bowiem skarżący wykazał, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191, art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia pełnomocnikowi strony terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż pełnomocnik nawet nie został poinformowany, jakie dokumenty włączono do materiału dowodowego, tym samym uniemożliwiono mu pisemne odniesienie się do tych argumentów i jest to możliwe dopiero z winy organu podatkowego w skardze, tym samym na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., skarżący wnosi o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, gdyż było to niemożliwe na etapie postępowania podatkowego,

- art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie w jednym postanowieniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji oraz odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co jest sprzeczne z ugruntowanym dorobkiem judykatury sądowej.

Wobec tego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zwrot kosztów postępowania oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że w sprawie naruszono przepisy postępowania poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik nie został bowiem poinformowany jakie dokumenty włączono do materiału dowodowego. W odniesieniu do odpowiedzi z dnia [...] C podniósł, że powyższej odpowiedzi udzieliła niezgodnie ze statutem wiceprezes C MZ, z którą RS jest w konflikcie osobistym i z tego powodu przypuszcza, że nie udzieliła wyczerpującej odpowiedzi. Pełnomocnik wskazał, że RS jest od wielu lat wykładowcą C i nie spotykana jest praktyka, by odpowiedzi udzielała osoba, która w zarządzie nie odpowiada za organizację szkoleń, ponadto wskazał, że odpowiedź nie została sporządzona na firmowym druku C. Pełnomocnik podniósł, że RS przebywał na zwolnieniu lekarskim w terminie od [...] do [...] z powodu dolegliwości bólowych kręgosłupa. Stosował leczenie domowe oraz uczestniczył w zabiegach fizjoterapeutycznych. Z wystawionych zaświadczeń wynikało, że pełnomocnik mógł chodzić. Po [...] dniach rehabilitacji dolegliwości bólowe znacznie zmalały. RS zdecydował zatem na prowadzenie szkolenia w dniu [...] (by uniknąć płacenia kary umownej w wysokości [...] za odstąpienie od jego przeprowadzenia) zażywając środki przeciwbólowe. Jednakże z powodu nagłej dolegliwości bólowej w okolicy kręgosłupa szkolenie zostało przerwane i ze ZP – Prezesem C ustalił, że dalsza część zostanie przeprowadzona w innym terminie. Pierwszej pomocy medycznej pełnomocnikowi udzieliła VB – uczestniczka szkolenia, dyplomowana pielęgniarka, która odwiozła go do domu. Następnie lekarz prowadzący podał pełnomocnikowi [...] zastrzyki przeciwbólowe i nakazał leżenie w domu przez okres [...] dni. Pełnomocnik wskazał, że od [...] RS czuł się dość dobrze i sądził, że w ostatnich dniach złoży terminowo odwołanie, jednak pogorszenie się stanu zdrowia w tych ostatnich dniach skutecznie mu to uniemożliwiło. Wskazano, że RS nie jest fachowym pełnomocnikiem i nie miał prawnej możliwości ustanowienia pełnomocnictwa substytucyjnego. Ponadto pełnomocnik prowadził sprawę prze kilka lat, akta liczą kilkaset stron, a sprawa była rozpoznawana przed NSA i nikt w przeciągu jednego dnia nie jest w stanie merytorycznie się z nią zapoznać. W odniesieniu do dokumentów przesłanych pismem z dnia [...] przez Naczelnika US pełnomocnik nie zaprzeczył, że podpisał je RS. Wskazał natomiast, że podpis dokumentów sporządzonych przez pracowników A nie wymaga jakiegokolwiek wysiłku psychicznego i fizycznego, przeciwnie jak sporządzenie fachowego odwołania. Pełnomocnik wskazał, że z odpowiedzi urzędów skarbowych na zapytanie organu odwoławczego wynika, że RS w [...] nie uczestniczył aktywnie w czynnościach sprawdzających, postępowaniach podatkowych, kontrolach podatkowych, kontrolach celno-skarbowych i nie sporządzał odwołań od decyzji, czy zażaleń od postanowień. W miesiącu tym nie prowadził również wykładów dla studentów. Ponadto pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez stwierdzenie w jednym postanowieniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji oraz odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co jego zdaniem jest sprzeczne z ugruntowanym dorobkiem judykatury sądowej. W skardze pełnomocnik skarżącego na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Do skargi załączył oświadczenie Prezesa Zarządu C z dnia [...], oświadczenie VB oraz zaświadczenie lekarskie z dnia [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 P.p.s.a. mógł rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym i dlatego z urzędu skierował sprawę do rozpoznania w tym trybie.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...], którym na podstawie art. 216 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego z dnia [...], w sprawie określenia RJ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...],

- na podstawie art. 216 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od w.w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego,

- na podstawie art. 216 § 1, art. 162 § 1 i 2, art. 163 § 2 O.p. odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od w.w decyzji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do następujących kwestii, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie mógł w jednym postanowieniu stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania? W przedmiotowej sprawie strona nie kwestionuje, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu do jego złożenia. Nie podważa ustaleń dotyczących daty doręczenia decyzji i daty wniesienia odwołania.

Oceniając zaskarżone postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ono prawa.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno–Skarbowego określił RJ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...]. Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia odwołania i została doręczona pełnomocnikowi podatnika RS w dniu [...]. Pismem z dnia [...] RJ, reprezentowany przez pełnomocnika RS, złożył odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku wskazał, że powodem niedotrzymania terminu była długotrwała miesięczna choroba pełnomocnika. Na potwierdzenie powyższego faktu załączono kopie zaświadczeń lekarskich

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu skarżącego, że jednym postanowieniem organ odwoławczy wydał dwa rozstrzygnięcia, t.j., że stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i że odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok WSA z dnia [...], sygn.. akt [...].

Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w czternastym dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2009 r., I FSK 854/08, z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/10 z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r., II FSK 575/16, z 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15, z 29 maja 2018 r., II FSK 3193/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na str. internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie budzi on także wątpliwości w piśmiennictwie (por. S. Presnarowicz w: R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 1380, B. Adamiak w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1126).

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska strony skarżącej, że wydanie zaskarżonego postanowienia wymagało uprzedniego zbadania przez organ przyczyn uchybienia terminowi. Kwestię przyczyn uchybienia terminowi organ odwoławczy obowiązany jest badać wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony i dotyczącym przywrócenia terminu. Dopiero w tym postępowaniu organ ma badać, czy strona wnosząca o przywrócenie terminu uprawdopodobniła, że do uchybienia terminowi doszło bez jej winy. W orzecznictwie (por. powołane wyżej wyroki, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2011 r., II FSK 1785/09, z 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10) podkreśla się, że chronologicznie wniosek o przywrócenie terminu musi być złożony już po uchybieniu temu terminowi. W tym drugim postępowaniu badaniu podlega to, czy istotnie nie zachowano terminu do dokonania czynności, czy w ustawowym terminie od ustania przyczyny uchybienia terminowi złożono wniosek o jego przywrócenie, czy pochodzi on od osoby uprawnionej i czy wnioskodawca uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Nie ma zatem prawnych przeszkód, aby stwierdzić uchybienie terminowi przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu, nawet jeżeli wniosek ten zostanie złożony jednocześnie z odwołaniem. Przeciwnie, względy logiki i ekonomii wskazują na to, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno być wydane przed lub jednocześnie z rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r., I FSK 2288/15, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., II FSK 5/18). Ewentualne późniejsze przywrócenie terminu powoduje natomiast, że strona będzie mogła dokonać skutecznie czynności procesowej (w tym przypadku wniesienia odwołania).

W ocenie Sądu za bezpodstawne również należy uznać zarzuty dotyczące kwestii odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Na podstawie art. 162 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Art. 162 § 1 i 2 O.p. ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie:

- po pierwsze, uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia,

- po drugie, konieczną przesłanką przywrócenia terminu jest wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu.,

- po trzecie, przywrócenie terminu jest uzależnione od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy,

- po czwarte, dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin, np. wniesienie odwołania.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uchybienie terminu do wniesienia odwołania, nie nastąpiło bez winy strony z powodu niedochowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi powinna być oceniana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić jedynie w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, nawet przy dochowaniu przez stronę wymaganej staranności. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się więc z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności będzie dopuszczalne dopiero w przypadku uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (w rozumieniu zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania), ale także lżejszej jej postaci, t.j. niedbalstwa rozumianego jako niedołożenie należytej staranności do załatwienia własnych spraw. Nawet lekkie niedbalstwo przy dokonywaniu czynności w toku postępowania wyklucza przywrócenie terminu. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, ze dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, t.j., że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku i jeśli przeszkoda ta powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r., sygn.. akt II SA/Po 648/12).

Powtórzyć należy, że z akt sprawy wynika, że decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...], zatem termin do wniesienia odwołania upływał w dniu [...]. W złożonym w dniu [...] odwołaniu pełnomocnik wniósł o przywrócenie terminu z powodu długotrwałej miesięcznej choroby. Z załączonych przez pełnomocnika zaświadczeń lekarskich wynikało, że pełnomocnik musiał stosować leczenie domowe, co oznacza, że nie był hospitalizowany, miał możliwość poruszania się, ze wskazań lekarskich nie wynikało, że musiał leżeć, mógł chodzić. Pełnomocnik strony chorował od [...] do [...], co oznacza, że nie była to choroba nagła, czy też wypadek. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że sama choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczająca dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu termin. W przypadku choroby trzeba wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania takie okoliczności nie zostały jednak wskazane. O rodzaju choroby, jak i o pogorszeniu się stanu zdrowia w ostatnich dniach do złożenia odwołania organ odwoławczy zatem nie wiedział. Tę okoliczność pełnomocnik skarżącego podniósł dopiero w skardze do tut. Sądu. Skoro okoliczności te nie zostały wykazane we wniosku o przywrócenie terminu to nie mogą one uprawdopodobnić braku winy w uchybieniu terminu. Obowiązkiem uprawdopodobnienia braku winy został obciążony wnioskodawca. Brak uprawdopodobnienia na odpowiednim etapie postępowania braku winy w uchybieniu terminu skutkuje uznaniem, że uchybienie terminu było zawinione. Sąd za bezskuteczne uznał natomiast swoiste "uzupełnienie" wniosku na etapie skargi, t.j. powoływanie się na okoliczności uprawdopodabniające brak winy, które pełnomocnik powinien był podnieść we wniosku o przywrócenie terminu, gdyż teraz te okoliczności nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości o zgodności z prawem podjętego w trybie art. 162 § 1 O.p. rozstrzygnięcia, gdyż były to okoliczności nieznane organowi odwoławczemu na etapie wniosku.

Sąd zauważa, że ciężar wykazania, że zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczała możność terminowego dokonania czynności procesowej spoczywała na stronie, przy czym wystarczającym środkiem jest tutaj uprawdopodobnienie. Wprawdzie uprawdopodobnienie jest środkiem zwolnionym od ścisłych formalności, ale jego zadaniem jest przekonanie organu orzekającego o prawdziwości granicznej niemalże z pewnością, co do formułowanych we wniosku o przywrócenie terminu twierdzeń. Strona powinna zatem uwiarygodnić swoją staranność stosowną argumentacją oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminowi nie ogranicza się do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o chorobie jest wiarygodne (potwierdzone zaświadczeniem lekarskim), ale musi również uwzględniać to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminowi. W niniejszej sprawie strona nie wykazała, że przyczyna uchybienia terminowi (choroba pełnomocnika poświadczona zaświadczeniem lekarskim) była przeszkodą nie do przezwyciężenia przy zachowaniu należytej staranności. Uprawdopodobniając brak winy w uchybieniu terminowi, osoba zainteresowana musi wskazywać na takie okoliczności, które spowodowały uchybienie terminowi dotyczące okresu, w którym miała być dokonana czynność procesowa. Przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, t.j. okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, t.j. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie. Istnienie przeszkody do dokonania czynności w postępowaniu (np. choroby) nie oznacza, że automatycznie uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu, zwłaszcza w przypadku pełnomocnika, który powinien był w taki sposób zorganizować pracę, by odpowiednio zabezpieczyć interesy swoich klientów również w przypadku choroby czy innych przeszkód losowych uniemożliwiających mu osobiste reprezentowanie tych interesów. O braku winy można mówić w sytuacji, gdy dana przeszkoda w dokonaniu czynności (jak np. choroba) skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, ze zobowiązany do dokonania określonej czynności postępowania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. W orzecznictwie przyjmuje się, że sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

Pełnomocnik strony we wniosku o przywrócenie terminu wskazał na przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania – długotrwałą miesięczną chorobę. Nie uprawdopodobnił jednak, że przeszkody tej nie można było przezwyciężyć. W ocenie Sądu choroba pełnomocnika nie stanowiła przeszkody nie do przezwyciężenia i świadczą o tym złożone pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w okresie kiedy był chory. Skoro pełnomocnik strony składał w terminie do złożenia odwołania inne dokumenty we własnej sprawie, jak również w sprawie innego podmiotu, to powinien był również złożyć w terminie odwołanie od decyzji. Ponadto z pisma C z dnia [...] wynika, że pełnomocnik strony prowadził w dniu [...] szkolenie pt. "[...]". Oznacza to, że stan zdrowia pełnomocnika umożliwił mu poruszanie się, a także przygotowanie się i prowadzenie szkolenia oraz na pobyt poza miejscem zamieszkania (zgodnie z zaświadczeniami lekarskimi pełnomocnik mógł chodzić, ale miał przebywać w domu). Okoliczność prowadzenia szkolenia przez pełnomocnika strony została również przez niego potwierdzona w skardze. W ocenie Sądu nagłe pogorszenie się stanu zdrowia podczas prowadzenia szkolenia nie mogło stanowić przesłanki uprawdopodabniającej brak winy w nieterminowym złożeniu odwołania. Ponadto wskazać należy, że okoliczność ta została podniesiona przez pełnomocnika skarżącego dopiero na etapie skargi złożonej do tut. Sądu. Bezpodstawne jest również twierdzenie, że pełnomocnik odwołującego się nie mógł udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego. Z akt podatkowych wynika, że w pełnomocnictwie z dnia [...] ustanawiającym RS pełnomocnikiem RJ wskazano, cyt. "uprawniam równocześnie swojego pełnomocnika do ustanawiania w toczących się postępowaniach pełnomocników substytucyjnych w osobach adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych". Pełnomocnik strony nie wykazał zatem, że nie mógł złożyć odwołania w ustawowym terminie za pośrednictwem osoby trzeciej. Zarzut podniesiony w skardze, że akta podatkowe liczą kilkaset stron i że sprawa była rozpatrywana już przez NSA i nikt w przeciągu jednego dnia nie jest w stanie merytorycznie się nią zapoznać również należy uznać za bezzasadny. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Jednakże w sytuacji, gdy wniesione odwołanie nie zawiera któregoś z w.w elementów, organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Dopiero nieusunięcie braków odwołania przez stronę postępowania powoduje negatywne skutki dla strony w postaci postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu za bezpodstawne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191, art. 200 § 1 O.p., w związku z brakiem wyznaczenia pełnomocnikowi strony terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że art. 200 O.p. obliguje organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, nie ma on jednak zastosowania w przypadku wydawanych przez organy postanowień. Nie zmienia tego stanowiska treść art. 123 § 1 O.p., który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, bowiem także i ten przepis nie odnosi się do postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego. Art. 219 O.p. wskazuje, które przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do postanowień, katalog ten nie zawiera jednak ani art. 123, ani art. 200 O.p. Za bezzasadne należy również uznać stanowisko, że o dokumentach zgormadzonych w niniejszej sprawie pełnomocnik podatnika dowiedział się dopiero z postanowienia dotyczącego podatku VAT – pismo z dnia [...] nr [...] w związku z włączeniem materiału dowodowego do akt sprawy, oraz z postanowienia z dnia [...], nr [...] w związku z włączeniem materiału dowodowego do akt sprawy. Zauważyć bowiem należy, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z dnia [...] zawiera w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wskazanie konkretnych dowodów, na których organ oparł się wydając rozstrzygniecie. Informacja o włączeniu materiału dowodowego, na którą powołał się pełnomocnik w skardze, dotyczy dokumentów pozyskanych z akt niniejszej sprawy, wobec tego organ podatkowy nie miał obowiązku włączania materiału dowodowego do akt sprawy.

W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie rozpatrując wniosek strony o przywrócenie terminu prawidłowo ocenił, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swojej winy i wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenił winę według obiektywnych mierników staranności. Organ odwoławczy rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu badał poprzez pytania kierowane do innych organów i instytucji, t.j. ZUS, urzędów skarbowych, C, czy wskazane we wniosku okoliczności uprawdopodobniają brak winy strony w uchybieniu terminu.

W ocenie Sądu zasadnie organ uznał, że w niniejszej sprawie strona złożyła odwołanie po terminie i zasadnie uznał, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające przychylenie się do wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Sąd orzekający w sprawie nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w skardze (oświadczenia Prezesa Zarządu C z dnia [...], oświadczenia VB, zaświadczenia lekarskiego z dnia [...]). Oddalając wnioski dowodowe z dokumentów Sąd stwierdził brak przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. Oddalając wnioski dowodowe Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżone postanowienie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organ administracji ustalił ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z powyższych rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zgromadzone dowody.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 § 1 P.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.