Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 598/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt1, art. 65 ust.1a, art. 65 ust.2;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120-127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1a, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20, art. 22, art. 118, art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 769/12 w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 769/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2006 r. wraz z odsetkami, oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej również Sądem I instancji lub Sądem) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie (zwany dalej "organem") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w całości i określił R. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 r. w kwocie 76.696 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 293 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2006 r. ustalono, iż podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Na podstawie przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych ustalono, że sprzedaż 409.953 litrów oleju opałowego udokumentowana została oświadczeniami, w których figurują fikcyjne osoby i nieistniejące adresy. W stosunku do części oświadczeń stwierdzono braki formalne w ich treści oraz nieprawidłowości w numerach NIP i PESEL nabywców oleju.

Powyższe ustalenia kontroli i stwierdzone nieprawidłowości w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż nabywany olej przeznaczany był na cele opałowe były podstawą określenia za poszczególne miesiące, w tym m.in. za miesiąc lipiec zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 86.760 zł, decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Od tak wydanej decyzji Strona skarżąca wniosła o uchylenie. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji uwzględniając zalecenia organu odwoławczego (m.in. co do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony w poprzednich fazach obrotu), decyzją z [...] października 2011 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 76.696 zł oraz odsetki w wysokości 293 zł. Od tak wydanej decyzji Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania, po przeprowadzeniu postępowania, organ II instancji we wskazanej na wstępie decyzji z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

Organ stwierdził, że Spółka dokonując w lipcu 2006 r. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w przypadku znacznej części transakcji uzyskała oświadczenia, zawierające fikcyjne dane osobowe i adresowe oraz oświadczenia, w których osoby figurujące jako nabywcy nie potwierdziły dokonania zakupu oleju opałowego lub zeznały, że kupiły go mniej niż to wynikało z oświadczenia. Ustalenia takie dokonano na podstawie przesłuchań nabywców oleju, pracowników oraz pism z Prokuratury Rejonowej. Łączna ilość oleju opałowego sprzedanego na podstawie paragonów fiskalnych, do których dołączone zostały zakwestionowane oświadczenia wyniosła 43.380 litry. W konsekwencji organ uznał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku Spółka nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w postaci odebrania stosownego i faktycznego oświadczenia nabywcy, to olej opałowy ostatecznie w chwili sprzedaży nie został przeznaczony na cele opałowe. Skutkiem powyższego, było powstanie wobec Spółki obowiązku podatkowego i opodatkowanie sprzedaży według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; zwanej dalej "u.p.a.") co do 22.660 litrów oleju. Jak wyjaśnił Organ odwoławczy, co do takiej ilości Strona skarżąca nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Wskazano ponadto, że o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przesądza prawidłowe pod względem prawnym i formalnym oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem"), mające formę stosownego dokumentu dołączonego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży. Organ wywiódł, że w sytuacji, gdy podatnik dokona sprzedaży oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego, przeznaczonego na cele opałowe bez uzyskania stosownego oświadczenia, oznacza to, że dokonał tej sprzedaży bez dochowania warunku do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Fakt ten nie oznacza jednak, że Strona zużyła ten olej na cele napędowe. Sprzedawca dokonując sprzedaży, a więc obrotu towarem w ogóle tego towaru nie zużywa, bowiem sprzedaż ta stanowi użycie wyrobu. Skoro z użyciem na cele opałowe związany był warunek pobrania oświadczenia o jego przeznaczeniu, to brak tego oświadczenia (w tym również jego wadliwość) skutkuje uznaniem tej sprzedaży (tego użycia) na cel inny niż grzewczy, co w konsekwencji powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Ponadto organ stwierdził, że zgodnie z założeniami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (zwanej dalej "Dyrektywą Energetyczną"), nie zawiera ona przepisów zakazujących opodatkowania innych wyrobów niż te, które wykorzystuje się jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ponadto wskazano, że fakt, iż Spółka nie uzyskała wymaganych prawem oświadczeń nabywców o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego, nie oznacza wcale, że olej, który został odpowiednio zabarwiony i oznaczony stosownym znacznikiem, przestał być olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze. Co do zasady, wyrób ten nadal pozostał olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych i nadal podlega on Dyrektywie Energetycznej, jako wyrób energetyczny przeznaczony na cele grzewcze. Skarżąca nie dopełniła jedynie warunku do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Fakt, iż wyrób podlega tej Dyrektywie skutkuje jedynie tym, że nadal obowiązują w odniesieniu do niego minimalne poziomy opodatkowania. Tym samym prawodawca krajowy miał prawo do zastosowania wyższych stawek akcyzy.

W skardze do Sądu, Spółka podniosła, że przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. dotyczy obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem, natomiast sprzedaż oleju nie jest jego użyciem, wobec czego powinna mieć zastosowanie stawka określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. brak oświadczenia nabywcy oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Warunki określone w tym przepisie, do zastosowania podwyższonej stawki, odnoszone winny być wyłącznie do olejów opałowych i napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., a nie dotyczy to okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami. Wskazała ponadto, że rozporządzenie nie określa w jakiej formie powinny one zostać złożone. Skarżąca wskazała, że konstrukcja art. 65 ust. 1a u.p.a. jest sprzeczna z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, twierdząc, że w przypadku wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem olej ten może podlegać opodatkowaniu akcyzą w świetle wskazanej Dyrektywy tylko wtedy, gdy zostanie "wykorzystany na cele napędowe". Jak zarzuciła Strona skarżąca, ograniczenie przeznaczenia włącznie na cele opałowe ogranicza swobodny obrót towaru pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Strona skarżąca wskazała również, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie określa w jakiej formie powinny zostać złożone oświadczenia. W jej ocenie możliwość wyjaśnienia stwierdzonych w nich ewentualnych braków było możliwa poprzez przesłuchanie w trakcie postępowania nabywców oleju. Strona zarzuciła zatem nieprzeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania oświadczeń, które jej zdaniem potwierdzają dokonanie zakupu oleju na cele opałowe i są one zgodne z wymogami, o których mowa w ww. rozporządzeniu. Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną, z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w myśl przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstawał z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowiła inaczej. Sąd wskazał również, że z dniem 24 sierpnia 2005 r. przepis art. 65 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie oraz podkreślił, że przepis § 4 rozporządzenia stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży tego rodzaju wyrobów "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, jeżeli chce przy sprzedaży stosować stawkę podatku wymienioną w poz. 2 lit. a załącznika nr 1. Dlatego oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Sąd I instancji wywiódł ponadto, że w świetle Dyrektywy Energetycznej Polska była uprawniona do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego. Jak wskazał Sąd, stosownie do art. 6 Dyrektywy Energetycznej, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę. Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 u.p.a.), nie stało więc w sprzeczności z tą dyrektywą, ani normami konstytucyjnymi, wobec czego brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Sąd wskazał również, że od 15 września 2005 r., stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia, sprzedawca oleju opałowego (oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego) obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, wraz z ich kopiami. Oświadczenia takie stanowią zasadniczy element mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi formalny warunek, od którego spełnienia przez sprzedawcę zależy możliwość dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Zamieszczanie numerów PESEL i NIP w oświadczeniach ma istotne znaczenie, zaś twierdzenie, że brak tych numerów, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikuje oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ może ustalić nabywcę oleju, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Określone w rozporządzeniu wymogi formalne oświadczeń muszą być zachowane przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest jasny, nie budzi wątpliwości, jego literalna wykładnia nakazuje przyjąć tezę, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi wyłącznie oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej zastosowania przez organ podatkowy stawki akcyzy w sankcyjnej wysokości w razie stwierdzenia braków formalnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, Sąd stwierdził, że z przepisów powołanej wyżej Dyrektywy Energetycznej jasno wynika możliwość (a zarazem potrzeba) stworzenia przez Państwo właściwego mechanizmu (systemu) kontroli nad obrotem i zużyciem oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy.

Sąd I instancji podniósł nadto, że w kontekście danych osobowych, nie można w drodze wykładni celowościowej nadawać innego brzmienia zwrotowi - "oświadczenie powinno zawierać dane pozwalające na identyfikację nabywcy". Odmienne brzmienie pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z brzmieniem nadanym przez prawodawcę, a ponadto prowadziłoby do dowolności interpretacji i stosowania tego przepisu. W takiej sytuacji w istocie to podatnik mógłby decydować o tym, jakie dane osobowe są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowego sporządzenia" oświadczenia. Można byłoby bowiem uznać, że już samo wskazanie numeru PESEL albo NIP pozwalałoby na identyfikację nabywcy, jak również brak tych danych albo ich nieprawdziwa treść – przy wskazanym nazwisku i adresie nabywcy uznawane byłoby za prawidłowe i umożliwiałoby sprzedaż oleju z obniżoną stawką akcyzy. Te same uwagi dotyczą również niekompletności danych adresowych. Wobec tego odebranie przez sprzedawcę oświadczenia niekompletnego lub zawierającego inne nieprawidłowości (np. błędny PESEL lub NIP) – przy jednofazowości podatku akcyzowego – prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy.

Sąd podkreślił również, że z dniem 1 września 2010 r. ustawodawca "przywrócił" obowiązek wpisywania PESEL lub NIP, w sytuacji jeżeli nie został osobie nadany numer PESEL – obok wprowadzonego już wymogu wpisywania numeru dowodu osobistego nabywcy. Wskazywanie numeru PESEL także w zestawieniu oświadczeń podkreśla wagę tego elementu w oświadczeniach, co ma zapobiegać nadużyciom w obrocie olejem opałowym i pozwalać na szybkie i łatwe (elektroniczne) sprawdzenie prawidłowości oświadczenia.

Sąd I instancji wskazał, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń było zapobieganie nadużyciom i umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń stał się jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe", a następnie także na dokonanie ewentualnej weryfikacji sposobu wykorzystania oleju przez nabywcę. Z oświadczenia wynikać ma bowiem zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę, czy może dokonać sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (obniżoną) uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w ww. przepisach rozporządzenia. Zatem sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest "z przeznaczeniem na cele opałowe" tylko wtedy, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy określone w rozporządzeniu prawidłowe oświadczenie i spełnił inne warunki przewidziane w tym rozporządzeniu. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, a zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów rozporządzenia, a od 24 sierpnia 2005 r. z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy, gdyż nie zostało udokumentowane (w chwili dokonywania sprzedaży), w sposób przewidziany w przepisach, przeznaczenie oleju na cele opałowe.

Sąd podkreślił ponadto, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zarazem, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym w sposób przewidziany prawem) przeznaczeniem.

Sąd stwierdził, że brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został przez sprzedawcę zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Sąd wskazał przy tym, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju ponieważ od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości. Ponadto, braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami. Poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi.

Sąd nie stwierdził natomiast, aby przepisy Dyrektywy Energetycznej lub art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej sprzeciwiały się wprowadzeniu przez ustawodawcę krajowego sankcyjnej stawki podatku w sytuacji nieprzestrzegania przez uczestników obrotu olejem opałowym warunków ustalonych dla stosowania stawki obniżonej. To, że Spółka nie uzyskała wymaganych prawem oświadczeń nabywców o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego nie oznacza, że olej - odpowiednio zabarwiony i oznaczony stosownym znacznikiem na podstawie odrębnych przepisów - przestał być olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze. Co do zasady wyrób ten nadal pozostaje olejem opałowym, przeznaczonym do celów opałowych i nadal podlega on Dyrektywie Energetycznej, jako wyrób energetyczny przeznaczony na cele grzewcze. Z tego powodu nadal obowiązują w odniesieniu do niego minimalne poziomy opodatkowania.

Sąd stwierdził również, że poprawka Senatu zmierzała do uregulowania przeniesienia stawek sankcyjnych do ustawy. Zaproponowanie przez Senat stawki sankcyjnej dla olejów opałowych w wysokości 2.000 zł/1.000 l. oznaczało wprawdzie znaczne jej podwyższenie (z kwoty 1.180 zł/1.000 l., jednak taka zmiana, przy uwzględnieniu charakteru tej stawki (sankcja za niezachowanie albo naruszenie warunków sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną), w ocenie Sądu, nie oznacza naruszenia art. 118 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; zwanej dalej "Konstytucją"), skutkującego niezgodnością z Konstytucją uchwalonego przez Sejm nowego brzmienia art. 65 u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji podwyższenie stawki sankcyjnej bez zachowania vacatio legis nie stanowiło także naruszenia zasad konstytucyjnych.

Sąd stwierdził również, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi Spółki uznać należy za powiadomienie Spółki o fakcie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniosła Skarżąca, zarzucając mu naruszenie:

A) przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; zwana dalej "P.p.s.a."), w szczególności:

I. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3. wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji,

4. postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony,

5. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody,

6. dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych,

7. w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję,

8. miał prawo przyjąć, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji umożliwiło wydłużenie terminu do wydania decyzji.

Zdaniem pełnomocnika, naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów P.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów - Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji;

B) przepisów prawa materialnego, podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

I. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, iż:

a) obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju, bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju,

b) zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (nie mających wszystkich elementów formalnych) i to nawet w sytuacji gdy ich treść pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Zdaniem pełnomocnika taka wykładnia ww. przepisu jest niezgodna z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 87, art. 91, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją ww. przepisów, w tym w szczególności zgodności z Konstytucją procesu legislacyjnego związanego z wprowadzeniem art. 65 ust. 1a do ustawy o podatku akcyzowym.

II. Art. 65 ust. 1 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo, że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie.

III. Art. 65 ust. 1a u.p.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia (tylko pod względem formalnych) w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go prawa do obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę z art. 65 ust. 1a u.p.a.

IV. Art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1a u.p.a., gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a.

V. § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwarza on warunki techniczne do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Zdaniem pełnomocnika Sąd I instancji powinien stwierdzić naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze nie uchylając zaskarżonej decyzji Sąd I instancji naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

C) Inne naruszenie prawa wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji;

2. zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg wykazu, który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nie przedstawienia wykazu wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zakres oceny sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało.

Natomiast oceniając zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Również brak uzasadnienia skonkretyzowanego zarzutu uniemożliwia sądowi przeprowadzenie weryfikacji zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że są one niezasadne.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ujęty w punkcie A I. skargi kasacyjnej.

W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym postępowania podatkowego dotyczących w istocie kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ze względu na to, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tak ujętych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wskazać należy, że skuteczne postawienie zarzutów z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powinno wiązać się z wykazaniem nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza wskazany przepis postępowania, lecz również, iż naruszenie to mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wykazanie tego wpływu w skardze kasacyjnej wiąże się natomiast z koniecznością zawarcia w tym piśmie procesowym stosownego uzasadnienia. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga bowiem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego pomiędzy wskazanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Skarżąca tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do punktu A I. nie zaprezentowała. Obowiązek prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej w tym przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wynika też z art. 176 P.p.s.a. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie wymogi z art. 176 P.p.s.a. w zakresie sposobu sformułowania jak i uzasadnienia zarzutów procesowych nie zostały zachowane.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej od art. 120 do art. 210 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, jednakże poza powtórzeniem zasad postępowania podatkowego nakreślonych w tych przepisach nie wykazał na czym ich naruszenie polegało i nie wykazał, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak w ogóle wywodów przedstawiających argumentację postawionych zarzutów naruszenia przepisów - Ordynacji podatkowej. Zatem nie poddają się one kontroli instancyjnej i należy uznać je za nieusprawiedliwione. Jedynie odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. autor skargi kasacyjnej argumentuje, że Skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem okresu przedawnienia. Jednakże z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zarzut ten jest całkowicie chybiony, bowiem Prezes zarządu skarżącej Spółki przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. został skutecznie powiadomiony o wszczęciu śledztwa, potwierdzając podpisem ogłoszenie mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W konsekwencji ponieważ zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie miały podstaw, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez oddalenie skargi.

Powyższa konstatacja upoważnia do zajęcia stanowiska, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie, a w dalszej kolejności zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Spostrzeżenie to jest istotne, gdyż skutki związane z przyjęciem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji mają znaczenie w procesie weryfikacji orzeczenia tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1 a, art. 65 ust. 2 u.p.a. i § 4 ust. 5 rozporządzenia ujęte w punkcie B I. – V. Naruszenia art. 65 ust. 1a u.p.a. skarżący kasacyjnie upatruje w błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd I instancji. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. należy dokonywać nie jedynie w oparciu o literalne brzmienie tego przepisu, ale przy uwzględnieniu regulacji tworzących system opodatkowania podatkiem akcyzowym. W utrwalonym już i jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że zastosowanie stawki akcyzy, o której mowa w tym przepisie, ma miejsce w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem także w przypadku sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem. Przepis ten adresowany jest także do sprzedawców oleju opałowego (co potwierdza jeden z przypadków zastosowania tego przepisu). Podstawą jego zastosowania względem sprzedawcy jest zachowanie tego podmiotu, czyli użycie, do której to czynności zaliczyć można także sprzedaż oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży na cele opałowe, co z kolei jest równoznaczne z użyciem na inny cel niż opałowy. O prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną określoną w rozporządzeniu decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonania sprzedaży. Brak spełnienia warunków z rozporządzenia nie daje podstaw do stosowania stawki z art. 65 ust. 1 u.p.a., a jedynie stawki z art. 65 ust. 1a u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie podkreślał, że obowiązują w tym stanie prawnym dwie stawki podatku akcyzowego, a mianowicie obniżona rozporządzeniem – 232 zł i stawka podstawowa określona ustawą – 2.000 zł. Takie stanowisko wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie narusza porządku prawnego, gdyż ustawodawca w delegacji ustawowej z art. 65 ust. 2 u.p.a. zawarł upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawki. Na mocy § 2 rozporządzenia stawka z art. 65 ust. 1 u.p.a. została obniżona do kwoty 232 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podkreśla, że odmienny pogląd wyrażony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej jest poglądem odosobnionym ujętym tylko w dwóch wyrokach (z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09 oraz z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10), który nie uzyskał aprobaty w dalszym orzecznictwie, o czym też Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wspominał w swoich rozstrzygnięciach (por. np.: wyrok z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np.: wyrok z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, wyrok z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1202/12, wyrok z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 553/12, wyrok z 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 408/12, wyrok 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 762/11, wyrok z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I GSK 796/11, wyrok z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 641/12).

Niemniej jednak, nawet przyjmując wykładnię przepisów wynikającą z tych dwóch orzeczeń (sygn. akt: I GSK 899/09 oraz I GSK 315/10), której Sąd rozpoznający sprawę nie podziela, wyrok Sądu I instancji należy ocenić jako zgodny z prawem, bowiem organy podatkowe stwierdziły, a zaakceptował to Sąd I instancji, praktykę sprzedaży przez Spółkę oleju opałowego na cele inne niż opałowe (zob. str. 14 i 15 decyzji z [...] czerwca 2012 r.).

W konsekwencji, w takim stanie faktycznym, do oleju opałowego sprzedawanego na inne cele niż opałowe nie mógł zostać zastosowany przepis art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Ustalony stan faktyczny stanowił bowiem podstawę do zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stawka akcyzy wynosi, dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Bez znaczenia dla sprawy pozostawały natomiast przepisy warunkujące wysokość stawki podatkowej od spełnienia wymogów o instrumentalnym charakterze, w tym związanych z odbieraniem oświadczeń nabywców oleju o jego opałowym przeznaczeniu.

Powyższe spostrzeżenie pozwala na zajęcie stanowiska, że w sprawie tej drugoplanowe znaczenie miała kwestia udokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami o przeznaczeniu tego oleju, odbieranymi od nabywców oraz związana z tym wykładnia przepisów prawa materialnego dotyczących tej materii. Skoncentrowanie zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zagadnienia, przy jednoczesnym zaniechaniu zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd I instancji, nie mogło skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W ustalonym stanie faktycznym, ujęte w skardze kasacyjnej rozważania dotyczące wykładni prawa materialnego, w znaczącej części miały bowiem w istocie charakter wyłącznie teoretyczny, gdyż abstrahowały od ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W opinii Sądu stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie dokumentowania transakcji sprzedaży oleju opałowego są wyłącznie potwierdzeniem wykazanej przez te organy praktyki sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i wiązały się z nieudolną próbą stworzenia dokumentacji, która miała potwierdzać sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, czyli na cele inne niż miało to miejsce w rzeczywistości.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie szeregu przepisów Konstytucji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się jednak do wszystkich przepisów rangi konstytucyjnej.

Niezależnie od przedstawionej powyższej konstatacji wskazać należy, że wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie jest niezgodna z przywołanymi w skardze kasacyjnej zasadami wyprowadzonymi z art. 2 Konstytucji RP, czy też prawem do wolności prowadzenia działalności gospodarczej (art. 20 i 22 Konstytucji). Nie można upatrywać ograniczenia wolności prowadzenia działalności gospodarczej w konieczności spełnienia warunków określonych przez prawodawcę dla skorzystania z preferencji podatkowej. Jest to uprawnienie a nie obowiązek prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji konieczność wypełnienia określonych warunków dla skorzystania z preferencji podatkowej nie może być postrzegana jako naruszenie prawa własności czy prawa do jego ochrony (art. 64 Konstytucji). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło też do naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa. Wykładnię obowiązującego w stanie prawnym sprawy art. 65 ust. 1a u.p.a. potwierdza jednolite i utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wykładnia prawa materialnego dokonana w zaskarżonym wyroku nie narusza także art. 87 i 92 Konstytucji, bowiem interpretacja art. 65 ust. 1a u.p.a. nie została dokonana przez pryzmat rozporządzenia, a przez pryzmat definicji pojęć ustawowych zawartych w u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia przepisów Konstytucji w odniesieniu do procesu legislacyjnego. Należy również zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art. 121 Konstytucji, który to przepis reguluje materię procesu legislacyjnego. Sposób uchwalania art. 65 ust. 1a u.p.a. nie naruszył standardów konstytucyjnych. Poprawka senacka przyjęta uchwałą z dnia 15 lipca 2005 r. nie stanowiła nowej inicjatywy ustawodawczej. Pozostawała ona w związku z celem i przedmiotem projektu zmian w u.p.a. Zmiany te miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawki podatku akcyzowego z aktu rangi podustawowej do ustawy. Wprawdzie poprawka senacka podwyższała stawkę za naruszenie warunków sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, ale nie oznacza to naruszenia art. 118 Konstytucji. Należy też stwierdzić, że podwyższenie stawki bez vacatio legis nie naruszyło zasad konstytucyjnych, w tym zakazu stanowienia prawa w sposób, który zaskakiwałby jego adresatów. Skarżąca nie była zobowiązana do stosowania tej podwyższonej stawki przy sprzedaży oleju opałowego w przypadku przestrzegania warunków uzależniających korzystanie z preferencji podatkowych, które - co należy podkreślić - nie uległy zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niepodważonym stanie faktycznym sprawy ustalono, że Skarżąca nie była uprawniona do sprzedaży z obniżoną stawką podatkową z uwagi na fikcyjność danych osobowych i adresowych nabywców czy też niepotwierdzenia transakcji przez nabywców, co znalazło potwierdzenie w zgromadzonych dowodach świadczących o wypisywaniu fałszywych oświadczeń przez pracowników Skarżącej na polecenie Prezesa Zarządu Spółki, celem stworzenia pozorów dla uzasadnienia stosowania stawki preferencyjnej. Zatem podnoszenie przez autora skargi kasacyjnej, iż wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. dokonana przez Sąd I instancji stwarza ryzyko podatkowe dla sprzedawców nieponoszących winy za poprawny podatkowo przebieg transakcji, co narusza art. 2 Konstytucji, jest całkowicie chybione.

Podkreślenia również wymaga to, że zasada ustanawiania odpowiedniego vacatio legis nie ma bezwzględnego charakteru. Mogą bowiem zaistnieć sytuacje uzasadniające skrócenie wymaganego 14 – dniowego okresu dostosowawczego. Z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Druk nr 4124, Sejm RP IV kadencji) wynika, że określony w art. 3 termin wejścia w życie ustawy – 15 czerwca 2005 roku, umożliwi utrzymanie dotychczasowego poziomu stawek akcyzy dla paliw silnikowych, olejów opałowych, ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu, nawet gdyby Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku nie zostało do tego czasu uchylone.

Ponadto ze sporządzonej przez J. Kulickiego oceny prawnej projektów nowelizujących art. 65 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że powstanie obu projektów jest niewątpliwie reakcją na działanie Ministra Finansów, polegające na podwyższeniu – w granicach stawek ustawowych – stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe: zabarwione, wykorzystywane do celów opałowych - z 233 zł na 1028 zł od 1000 l, zaś pozostałe – z 60 zł do 695 zł od 1000 kg. Trudno – zdaniem autora opinii - oceniać przyczyny takiej zmiany stawek – niezakładanej w projekcie ustawy budżetowej – nie znając oficjalnego uzasadnienia tych zmian. Jeżeli jednak powodem takiej zmiany (podwyższenia stawek) są naruszenia prawa podatkowego przez podatników wykorzystujących różnicę w stawkach podatku akcyzowego na oleje napędowe oraz na oleje opałowe to należy zauważyć, że nie jest to ustawowe kryterium obniżania przez ministra finansów stawek podatku akcyzowego, różnicowania tego obniżenia oraz określania warunków stosowania obniżonych stawek. Ustawodawca upoważnia ministra finansów do takiego działania nakazując mu uwzględnianie: przebiegu realizacji budżetu państwa, sytuacji gospodarczej państwa i poszczególnych grup podatników oraz potrzebę ochrony środowiska (J. Kulicki, Ocena prawna projektów nowelizujących art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, Warszawa, dnia 14 czerwca 2005 r., http://orka.sejm.gov.pl/).

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy dojść do wniosku, że pojawiły się okoliczności uzasadniające skrócenie vacatio legis związane z ochroną praw podatników.

Nie można również podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia norm konstytucyjnych w związku z odbieraniem od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu opałowym nabywanych wyrobów, co wiązało się z koniecznością ujawniania danych osobowych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. nie nakłada na sprzedawcę obowiązku sprawdzania danych osobowych nabywcy zawartych w oświadczeniu. Uprawnienie do dokonania sprawdzenia danych osobowych daje ustawa o ochronie danych osobowych, co słusznie zauważył Sąd I instancji.

Z drugiej jednak strony należy wskazać, że rzeczywiście, zgodnie z postanowieniami wskazanego rozporządzenia oświadczenie takie powinno zawierać w szczególności imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy oraz podpis składającego oświadczenie. Zauważyć jednak należy na pewną prawidłowość w zastosowaniu stawek podatkowych w akcyzie, w tym tzw. stawki preferencyjnej oraz tzw. stawki sankcyjnej (podstawowej). Otóż sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe nie jest sama w sobie czynem zabronionym ani nawet nagannym. Wiąże się jednak z doniosłymi konsekwencjami natury podatkowej. Powoduje bowiem, zgodnie z cytowanym już art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. konieczność naliczenia w przypadku takiej sprzedaży wyższej stawki podatkowej wynoszącej aż 2000 zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Nie można tracić z pola widzenia cenotwórczego charakteru podatku akcyzowego, co oznacza, że podatek ten kształtuje cenę sprzedawanego wyrobu. Wiąże się to ze zjawiskiem przerzucania podatku akcyzowego na ostatecznego nabywcę - konsumenta oleju opałowego. Konstrukcja stawki podatkowej w przypadku oleju opałowego ma charakter warunkowy. Od spełnienia określonych przesłanek, w tym także związanych z obowiązkami instrumentalnymi, z którymi wiąże się dostęp do danych osobowych nabywców, zależy bowiem opodatkowanie takiego wyrobu niższą stawką - preferencyjną. Niespełnienie tych wymogów, związane z brakiem uzyskania przez sprzedawcę wskazanych danych osobowych lub też sprzedaż na cele inne niż opałowe, powoduje natomiast konieczność zastosowania wyższej stawki podatkowej (podstawowej).

Mając powyższe na uwadze, można dojść do wniosku, że niezasadna jest argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca naruszania zasad konstytucyjnych w związku z koniecznością dostępu do danych osobowych podczas transakcji sprzedaży oleju opałowego. W legalnym obrocie olejem opałowym nabywca ma wybór dokonania zakupu oleju opałowego w cenie niższej, z czym jednak wiąże się konieczność ujawnienia swoich danych osobowych oraz spełnienia jeszcze innych powinności, w tym wskazania rodzaju i typu urządzenia, złożenie podpisu, bądź też dokonania anonimowego zakupu oleju opałowego, jednakże w wyższej cenie. Rzeczą sprzedawcy jest natomiast zakomunikować nabywcy wskazane dwa rozwiązania. Ostatecznie to od nabywcy zależy, z której z ofert skorzysta.

Już tylko na marginesie należy wskazać, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, wskazującym na sprzedaż przez Spółkę oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bez jednoczesnego deklarowania należnego podatku akcyzowego, co świadczy o uchylaniu się od opodatkowania tym podatkiem, odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej to tylu wartości konstytucyjnych, świadczy co najmniej o osobliwym pojmowaniu tych wartości.

Rozważenia wymagał również wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją procesu legislacyjnego związanego z wprowadzeniem art. 65 ust. 1a u.p.a. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi. W piśmiennictwie poza tym podkreśla się, że art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przyznają sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba, że mimo to jest inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (por. A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 2006, Nr 10, poz. 96; A. Bień-Kacała, glosa do wyroku TK z 28 listopada 2001 r., sygn. akt K 36/01, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, Nr 4, s. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (por. A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002 r., sygn. akt I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, Nr 1, s. 154). Co więcej, instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego regulowana m.in. przez przepisy art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ma na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenie ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt P 53/07, publ. OTK-A 2008/10/192). Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. A. Wasilewski, Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z 8, s. 25-29; A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z 5, s. 3-14; A. Wasilewski, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, Nr 5, s. 3-11). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych, co wyeksponowano w rozważaniach dotyczących konstytucyjności vacatio legis.

Ze względu na to, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne nie można uznać za zasadne naruszenie przepisów postępowania (art. 122, 180 § 1, 187 § 1 O.p.), podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w powiązaniu z zarzutami naruszenia prawa materialnego (strona 38 i 39 skargi kasacyjnej). Właściwe rozumienie przez organy i Sąd I instancji przepisów prawa materialnego wyznaczyło organom niezbędny zakres prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenia czy olej opałowy sprzedany przez Skarżącą przeznaczony był na cele opałowe czy też nie, co miało wpływ na stawkę podatku akcyzowego. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie chodziło jednak o braki w oświadczeniach, ale o stwierdzoną sprzedaż na cele inne niż opałowe, której stałym elementem było żądanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju, które to oświadczenia "tworzone" były przez sprzedawcę. Zatem nie było potrzeby dokonania oceny, czy olej opałowy był przeznaczony na cele opałowe przez wykazanych w takich oświadczeniach nabywców, gdy uprzednio już sprzedaż przez podatnika nastąpiła na cele inne niż opałowe. W konsekwencji w sytuacji niezasadności omawianych wyżej zarzutów nie mogło dojść do naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) wskutek oddalenia skargi.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).