Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 380/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].02.2009 r. nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. D. R. kwotę 11.239 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...].04.2008 r. decyzję Nr [...] określającą M. D. R. (dalej: Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i odsetki za zwłokę od miesięcznych zaliczek na ten podatek.

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].07.2008 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].02.2009 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 397.449 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 22.384 zł i odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. Organ stwierdził, iż Skarżąca nie opodatkowała przychodów z usług wynajmu nieruchomości oraz ze zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją

z [...].06.2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2006 r. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. P. W. M. D.R. w B. wynajmowała stanowiące jej współwłasność (z mężem D. R.) zabudowane nieruchomości w J. G. i K. – P. P.D. Q. Sp. z o.o. (którego udziałowcem był D. R.i). Umowa najmu nieruchomości w J. G. została zawarta [...].12.2004 r. na okres trzech lat, natomiast umowa najmu nieruchomości w K. zawarto

[...].07.2005 r. na czas nieokreślony. Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez Skarżącą i jej małżonka, iż w 2006 r. nie obowiązywały umowy najmu, bowiem Skarżąca 02.01.2006 r. podpisała ze Spółką Q. umowę użyczenia na okres

od 02.01.2006 r. do 31.12.2006 r., na mocy której oddała przedmiotowe nieruchomości do bezpłatnego używania. O obowiązywaniu umów wynajmu nieruchomości, zdaniem organu świadczą następujące fakty:

– pełnomocnik Skarżącej M. T. (prowadzący księgi podatkowe P. C.) w odpowiedzi na pismo z 11.01.2008r., w którym zwrócono się z prośbą o wyjaśnienie powodu nieujęci w zeznaniu za 2006 r. przychodów z nieruchomości odstąpionych nieodpłatnie Spółce Q. wyjaśnił (pismo z 25.01.2008 r.), iż nie dokonywał odpowiedniego rozliczenia podatkowego, ponieważ nie posiadał umowy użyczenia,

– z zeznań zarówno Skarżącej, jak i D. R. wynika, że pracownicy P. C. wystawiali faktury za najem, ponieważ nie przekazano

im informacji o podpisaniu umowy użyczenia,

– w dniu 02.01.2006 r., a więc w tym samym dniu, w którym "rzekomo" doszło

do zawarcia umowy użyczenia, podpisano aneks do umowy wynajmu nieruchomości, w którym zwiększono wartość czynszu za wynajem biura

w K. Zdaniem organu podpisanie aneksu eliminuje możliwość istnienia umowy użyczenia obejmującego m.in. biuro w K., ze względu

na niemożność zawarcia w jednym dniu dwóch wykluczających się postanowień,

– w 2006 r. wystawiono trzy faktury za wynajem nieruchomości w m-cu I, II i III

2006 r., w których wartość czynszu za poszczególne składniki majątkowe określono na kwotę netto 24.080 zł. Wprawdzie 31.12.2006 r. wystawiono do nich faktury korygujące, jednak organ podkreślił, że w fakturach uwzględniono ustalenia wynikające z aneksu do umowy wynajmu z 02.01.2006 r. dotyczące zwiększenia wartości czynszu, co świadczy, że rzeczywiste ustalenia właścicieli

z 02.01.2006 r. zostały przekazane pracownikom,

– dwie faktury zostały częściowo opłacone przez Spółkę O. przelewami bankowymi 08.08.2006 r. (27.000 zł) i 14.08.2006 r. (22.000 zł). Zdaniem organu niewiarygodne są wyjaśnienia małżonków, że co innego postanowili oni, jako właściciele i udziałowcy obu firm, a co innego realizowali ich pracownicy

i księgowało Biuro Podatkowe prowadzące księgi rachunkowe P. C. Nadto wartości czynszu wynikające z faktur za wynajem nieruchomości zostały ujęte na kontach: 702 - "Sprzedaż usług" i 201-00080 "Rozrachunki Q. Sp. z o.o. oraz w rejestrach sprzedaży P.C., co potwierdza realizację umów najmu nieruchomości, a nie użyczenia,

– na wynajętym majątku Spółka Q. dokonywała nakładów inwestycyjnych,

od których naliczała odpisy amortyzacyjne. Organ stwierdził, iż potwierdzają

to zeznania M. R. - Głównej Księgowej Spółki Q., zeznania małżonków R. oraz zapisy ewidencji księgowej Spółki Q. Wskazano, iż rzeczoznawca dokonując wyceny nieruchomości w J. w operacie szacunkowym z kwietnia 2006 r. jej całkowitą wartość rynkową określił na 1.421.400 zł, nie wyodrębniając wartości nakładów. Spółka Q. zakupiła tartak od D. R. za kwotę 1.400.000 zł, niezapłacenie kwoty 21.400 zł, jak wyjaśnił pełnomocnik M. T., było potraktowane, jako zwrot części nakładów inwestycyjnych. Z powyższego, zdaniem organów wynika, że obie strony łączył stosunek prawny wymagający dokonania wzajemnego rozliczenia wynajmu i poniesionych nakładów, co było możliwe w sytuacji istnienia wzajemnych powiązań między tymi podmiotami. Bez względu na charakter poniesionych nakładów Skarżąca winna wykazywać przychody należne z tytułu najmu nieruchomości w pełnej wysokości,

– z protokołu kontroli za 2005 r. wynika, że rozliczenie takie miało miejsce już

w grudniu 2005 r., o czym świadczą zeznania Strony (z 24.01.2008 r.), jej męża

(z 17.12.2007 r.) i M. R. (z 12.02.2008 r.).

Organ podkreślił, że biorąc po uwagę art. 14 ust. 1 i 1e ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), z tytułu wykonania usługi powstaje należność, która podlega opodatkowaniu, nawet wówczas, gdy podatnik jej nie otrzyma lub zrezygnuje z jej otrzymania. W przedmiotowej sprawie należność taka powstała

z tytułu usługi wynajmu.

Powyższe okoliczności, a także fakt, że umowy użyczenia brak było

w uprzednio zabezpieczonych dokumentach (pojawiła się dopiero w trakcie czynności kontrolnych), nie była uwzględniona w miesięcznych i rocznym zeznaniu

o wysokości osiągniętego przez dochodu, zdaniem organów świadczą o tym,

że w 2006 r. obowiązywały umowy wynajmu.

W ocenie organów umowa użyczenia została stworzona dla pozoru w trakcie trwania kontroli i w celu uniknięcia opodatkowania świadczonych usług wynajmu - art. 199a § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r.

Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p"). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się

z zarzutem strony, iż organy nie mogły samodzielne poczynić takich ustaleń. Wskazał, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego stosownie do art. 199a § 3 o.p., powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Ponadto organy podatkowe stwierdziły zaniżenie przychodów poprzez niewykazanie dochodu ze zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jak ustalił organ pierwszej instancji, Skarżąca wraz z mężem

D. R. była współwłaścicielką 2/3 części nieruchomości położonej

w B. przy ul. W., a także nieruchomości w J. K., które to nieruchomości wprowadzone zostały w momencie zakupu na stan środków trwałych P. C. Aktem notarialnym z 30.12.2005 r. małżonkowie wyłączyli obowiązującą ich od chwili zawarcia małżeństwa wspólność ustawową małżeńską i ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. W dniu 29.06.2006 r. Skarżąca zawarła z mężem umowę o częściowy podział majątku wspólnego w ten sposób, że udział 2/3 części nieruchomości w B. przy ul. W. nabył na wyłączną własność D. R. - bez spłat na rzecz Skarżącej, a 30.06.2006 r. D. R. sprzedał ww. nieruchomość. Także druga nieruchomość w J. K. została aktem notarialnym z 24.08.2006 r. wyłączona z majątku wspólnego w ten sposób, że całość nieruchomości nabył

na wyłączną własność, bez spłat na rzecz Skarżącej D. R. Następnie 25.08.2006 r. przeniósł jej własność na rzecz Spółki Q.

W ocenie organu, z uwagi na wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości przed sprzedażą w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej ich zbycie powinno być opodatkowane, jako przychód z tytułu działalności gospodarczej stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Jedyną konsekwencją ustanowienia rozdzielności majątkowej było nieodpłatne odstąpienie przez Skarżącą współmałżonkowi ww. nieruchomości. Poprzez ich wyłączenie z majątku wspólnego dzień przed sprzedażą stworzono stan prawny,

w którym na okres jednego dnia właścicielem nieruchomości stał się współmałżonek, na którego nie była zarejestrowana działalność gospodarcza, w zakresie której wykorzystywano powyższe nieruchomości. Efektem działań dokonanych przez małżonków było niezapłacenie podatku należnego od przychodu ze sprzedaży powyższych nieruchomości, co stanowi naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, działanie Skarżącej polegające na zdjęciu przedmiotowych nieruchomości ze stanu środków trwałych P. C. z jednoczesnym wyłączeniem ich z użytkowania w ramach prowadzonej działalności jednoznacznie wskazuje na zamiar obejścia prawa i osiągnięcia celu sprzecznego z nakazem ustawodawcy przy wykorzystaniu instytucji cywilnoprawnych. Organ stwierdził także, że ciąg czynności dokonanych przez małżonków wypełnia przesłanki określone

w art. 4 ust. 3 Rozporządzenia Rady Nr 2988/95 z 18.12.1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z 23.12.1995 r.), jak również orzeczenia ETS z 21.02.2006 r., C 255/02. Skarżąca osiągnęła wskazane

w tym przepisie korzyści nie wykazując dochodu ze zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że rozporządzenia Unii Europejskiej obowiązują w państwach członkowskich bezpośrednio.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia przepisów o.p. W szczególności wskazał, że w przypadku rozstrzygnięcia w przedmiocie nieujęcia przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie znajduje zastosowania art. 199a o.p., gdyż organ nie rozstrzygał w kwestii istnienia rozdzielności majątkowej, stwierdził natomiast konsekwencje zawarcia umowy cywilnoprawnej w świetle przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił też, że nie kwestionuje prawa podatnika do optymalnego kształtowania swoich stosunków prawnopodatkowych, lecz nie zgadza się na złamanie nakazu ustawodawcy dotyczącego opodatkowania przychodu ze zbycia środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Końcowo organ wyjaśnił, iż czynności kontrolne u Skarżącej przeprowadzili pracownicy upoważnieni przez organ kontroli skarbowej, zaś w sporządzonym protokole błędnie podano jedynie numer legitymacji służbowej, co nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca (podobnie jak w odwołaniu) zarzuciła naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego tj.:

– art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1e, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i ust. 2 pkt 3, art. 22 ust. 8, art. 26 ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie Skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz braku prawidłowej subsumcji,

– art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrolowana nie zbyła majątku, został on utracony na skutek podziału majątku dorobkowego,

– art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady Nr 2988/95 z 18.12.1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z 23.12.1995 r.) poprzez jego niezasadne zastosowanie; zdaniem Skarżącej przepis ten nie może mieć zastosowania w polskim prawie podatkowym, bowiem w prawie tym nie ma przepisów uszczegóławiających ten przepis, brak jest przepisów rangi ustawowej, na podstawie których organ kontroli mógłby stwierdzić, jakie są skutki obejścia prawa oraz nie ma trybu, w jakim może nastąpić stwierdzenie obejścia prawa według przepisów ww. rozporządzenia; w ocenie Skarżącej definicja nadużycia prawa, na którą powołuje się organ podatkowy (sformułowana przez ETS) może być wykorzystywana tylko w zakresie VAT, nie ma zaś podstaw prawnych do jej stosowania na gruncie np. podatku dochodowego,

– art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji i wynikającego z tych przepisów wymogu należytej określoności ustawowo ustalonych elementów zobowiązania podatkowego poprzez niezasadne zastosowanie art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady Nr 2988/95, co prowadzi do niepewności prawa co do tego, czy czynności prawne dokonane przez podatnika nie zostaną uznane przez organy za działania zmierzające do zmniejszenia opodatkowania,

– art. 193 § 2 i § 4 o.p. poprzez brak obalenia wynikającego z tych przepisów domniemania,

– art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy,

– art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, organ pominął wiele dowodów np. nie ustosunkował się do zeznań świadków, z kolei dowody, na których się oparł wydając decyzję ocenił wybiórczo

i dowolnie,

– art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

– art. 180 w zw. z art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego,

– art. 7 Konstytucji RP, art. 199a § 1, 2 i 3 o.p. oraz art. 189¹ k.p.c.

poprzez samodzielne ustalenie przez organ, iż umowa użyczenia z 02.01.2006 r. była umową pozorną oraz, iż kontrolowana dokonując rozdzielności majątkowej oraz podziału majątku wspólnego małżonków dokonała obejścia prawa,

– art. 120 o.p. przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania

na podstawie przepisów prawa, poprzez ustalenie określonych okoliczności co do istnienia stosunku prawnego lub prawa przez organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych, a nie przez sądy powszechne,

– art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. w wyniku wydania decyzji i oparcia jej

o niewłaściwe przepisy prawa, co w efekcie doprowadziło do niemożności powiązania ustalonego przez organ stanu faktycznego z odpowiednimi przepisami prawa.

W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa procesowego Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że w 2006 r. obowiązywały umowy najmu, a nie obowiązywała umowa użyczenia, a także na uznaniu, że przychód ze zbycia nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany według zasad ogólnych. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono przede wszystkim, iż organy nie były uprawnione do samodzielnego stwierdzenia, że w 2006 r. pomiędzy Skarżącą a Spółką Q. obowiązywały umowy najmu, a nie obowiązywała umowa użyczenia. Winny w tym zakresie wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Skarżąca zarzuciła także niewłaściwe zabezpieczenie dokumentów. Wskazała, iż w protokole z 22.02.2007 r. nie wyszczególniono dokumentów, które zabrano z jej biura. Ponadto dokumentacja znajdująca się w UKS w B. była przechowywana w niewłaściwych warunkach. Nie można zatem twierdzić, zdaniem Skarżącej, że wśród dokumentów tych nie było umowy użyczenia. Autorka skargi wskazała również, że M. T. nie był w posiadaniu umowy użyczenia, ponieważ posiadał jedynie umowy dotyczące obsługi finansowo-księgowej C. Umowa użyczenia, tak jak inne umowy cywilno-prawne znajdowała się pod adresem w K., wiedzieli o niej pracownicy M. T. Zarzucając, iż organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego Skarżąca podniosła, iż przesłuchania w sprawie były przeprowadzone nieprawidłowo, nie przesłuchano pracowników odpowiedzialnych w firmie C.

za wystawianie faktur, nie sprawdzono faktu choroby D. R., która miała wpływ na nienależyte "dopatrzenie" dokumentacji. Zdaniem Skarżącej dowolne jest założenie organu, że D. R. uczestniczył w kierowaniu P. C., jego działania sprowadzały się bowiem do pomocy żonie. Skarżąca wyjaśniła, że aneks do umowy najmu z 02.01.2006 r. był jedynie projektem umowy i nie wszedł w życie w związku z podpisaniem umowy użyczenia. Zaprzestanie wystawiania faktur za najem począwszy od kwietnia 2006 r. świadczy, iż pracownicy otrzymali informację o istnieniu umowy użyczenia. O obowiązywaniu umowy najmu nie świadczy też dokonywanie płatności z tego tytułu przez Spółkę Q., gdyż wnikało to jedynie ze sposobu organizacji pracy w tej firmie – inna osoba prowadziła księgowość, inna zajmowała się płatnościami. Skarżąca podniosła też, że Spółka Q. w 2006 r. nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na wynajmowanym majątku. Podstaw do takiego stwierdzenia nie dają zeznania D. R. Ponadto zgodnie z umową najmu

z 01.12.2004 r. Spółka Q. nie mogła żądać zwrotu poniesionych nakładów, w konsekwencji nie mogła z tego tytułu wystawiać faktur na rzecz Skarżącej. Strona podkreśliła, że błędnie wystawione faktury z najem zostały skorygowane. Biuro podatkowe prowadzące księgi Spółki Q. wykluczyło z kosztów podatkowych kwotę odpisów amortyzacyjnych związanych z użyczonymi nieruchomościami, Spółka ta opodatkowała przychody z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości w J. G.

W drugiej kwestii, w której organy podniosły zarzut obejścia prawa Skarżąca wyjaśniła, że nieruchomość przy ul. W. została nabyta od babci

D. R. – M. S.. W związku z tym, jako należąca do majątku rodziny R. przy podziale majątku małżeńskiego przypadła D. R. Z kolei majątek w J. G. został nabyty z inicjatywy D. R., który zamierzał podjąć działalność w zakresie przetwórstwa drzewnego. W konsekwencji małżonkowie zadecydowali, że została ona wyłączona

z majątku dorobkowego na rzecz D. R. Zdaniem Skarżącej, na obecnym etapie nie można stwierdzić, że jedynym celem podziału majątku wspólnego przez małżonków była korzyść majątkowa. D. R. przy sprzedaży nieruchomości

w J. G. był zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku. Podkreślono, że był to zaledwie częściowy podział majątku wspólnego, do podziału pozostały inne nieruchomości i środki trwałe.

Skarżąca zarzuciła także, iż M. K., która przeprowadzenia kontrolę

u podatnika miała inny numer legitymacji, niż to wynika z upoważnienia. Nadto, według Skarżącej, wydane decyzje nie zostały doręczone jej pełnomocnikowi

tj. doradcy podatkowemu M. T.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części.

W ocenie Sądu, podjęte w sprawie ustalenia nie dawały podstaw

do stwierdzenia przez organy podatkowe, iż przekazanie przez Skarżącą na rzecz małżonka D. R. w 2006 r. nieruchomości wykorzystywanych

w działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym

od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej stosownie

do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Stan faktyczny w tym zakresie jest bezsporny. Otóż ustalono, iż Skarżąca wraz z mężem D. R. była współwłaścicielką 2/3 części nieruchomości położonej w B. przy W., a także nieruchomości w J. K. Nieruchomości te w momencie zakupu zostały wprowadzone na stan środków trwałych prowadzonego przez Skarżącą P. C. Małżonkowie z dniem 30.12.2005 r. wyłączyli obowiązującą ich od chwili zawarcia małżeństwa wspólność ustawową małżeńską i ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. W dniu 29.06.2006 r. Skarżąca zawarła z mężem umowę o częściowy podział majątku wspólnego w ten sposób, że udział 2/3 części nieruchomości

w B.przy ul. W. nabył na wyłączną własność D. R. (bez spłat na rzecz żony). Następnie w dniu 30.06.2006 r. D. R. sprzedał

tą nieruchomość. Druga nieruchomość w J. K. wyłączona

z majątku wspólnego z dniem 24.08.2006 r. przypadła także w całości (bez spłat

na rzecz żony) D. R. W dniu 25.08.2006 r. przeniósł on jej własność

na rzecz Spółki Q. Zawierając umowy o częściowy podział majątku wspólnego Skarżąca zdjęła powyższe nieruchomości ze stanu środków trwałych P. C. z jednoczesnym ich wyłączeniem z użytkowania w ramach prowadzonej działalności.

Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji stwierdziły, iż jedyną konsekwencją ustanowienia rozdzielności majątkowej przez małżonków R. było nieodpłatne odstąpienie przedmiotowych nieruchomości D. R. Poprzez wyłączenie nieruchomości z majątku wspólnego dzień przed sprzedażą stworzono stan prawny, w którym na okres jednego dnia ich wyłącznym właścicielem stał się

D. R., na którego nie była zarejestrowana działalność gospodarcza,

w zakresie której nieruchomości były wykorzystywane. Efektem działań dokonanych przez małżonków było niezapłacenie podatku należnego od przychodu ze sprzedaży powyższych nieruchomości, co stanowi naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organów, działanie polegające na zdjęciu nieruchomości ze stanu środków trwałych P. C. z jednoczesnym ich wyłączeniem z użytkowania

w ramach prowadzonej działalności wskazuje na zamiar obejścia prawa i osiągnięcia celu sprzecznego z nakazem ustawodawcy przy wykorzystaniu instytucji cywilnoprawnych.

Oceniając powyższe stwierdzenia na wstępie należy wskazać,

iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że ze względu

na autonomię prawa podatkowego organy administracji podatkowej władne

są dokonywać oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatników (m.in. uchwała NSA z 04.06.2001 r., FPS 14/00, ONSA 2001/4/147; wyrok NSA

z 18.10.2006 r., II FSK 1212/05, LEX nr 264125; wyrok NSA z 09.10.2007 r., I FSK 1261/06, LEX nr 299785; wyrok NSA z 04.03.2008 r., II FSK 24/07, POP 2008/6/72). Narzędziem ku temu są przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które generalnie wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, a więc także umów cywilnoprawnych – i poddania go swobodnej ocenie z punktu widzenia wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wymaga jednakże podkreślenia, że analizę taką winna cechować daleko posunięta ostrożność, w jej ramach należy uwzględniać prawo podatnika

do optymalizacji ciężarów publicznoprawnych. W obowiązującym stanie prawnym nie występuje bowiem norma nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej – określonej w ustawie – wysokości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11.05.2004 r., K 4/03, OTK-A 2004/5/41).

Niewątpliwie przychód ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych

w działalności gospodarczej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Biorąc pod uwagę art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody

z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu,

w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Biorąc pod uwagę wskazane przesłanki do zastosowania tej normy, trzeba przede wszystkim stwierdzić, że w ustalonym stanie faktycznym nie miało miejsca odpłatne zbycie przez Skarżącą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wykorzystywane przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości uzyskał nieodpłatnie jej mąż D. R. na skutek częściowego podziału majątku wspólnego. Nie wystąpiła zatem czynność odpłatnego zbycia. Nie można uznać za wypełnienie tej przesłanki faktu późniejszej sprzedaży nieruchomości przez D. R. Zbycia nieruchomości dokonał bowiem już inny podmiot (nie Skarżąca) i to ten podmiot obciążały określone skutki podatkowe tej czynności. Czynności dokonane przez Skarżącą nie mieściły się zatem

w hipotezie normy art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepisu tego nie można też odczytywać, jako zakazującego wycofania składników majątku z działalności gospodarczej w sytuacji objęcia ich podziałem związanym z rozliczeniem majątku wspólnego małżonków.

Skutkiem umownego ustanowienia przez małżonków rozdzielności majątkowej jest ustanie ustroju wspólności ustawowej (art. 47 § 1 k.r.o.). Majątek małżonków nadal pozostaje ich wspólnością, do której w razie braku przepisów w zakresie wspólności majątku spadkowego należy stosować przepisy o współwłasności

w częściach ułamkowych (art. 46 k.r.o.). Podział tego majątku może być umowny lub sądowy. Umowny podział majątku, który miał miejsce w niniejszej sprawie może obejmować całość lub część majątku (art. 1038 § 2 k.c.). Małżonkowie mogą swobodnie decydować o tym, jakie składniki majątku spadkowego zostaną objęte podziałem, nie ma przeszkód do przeprowadzania podziału w kilku, kolejno zawieranych umowach.

Niewątpliwie naturalną konsekwencją ustanowienia przez małżonków R. rozdzielności majątkowej, był podział majątku wspólnego. Nie było jednak obowiązku dokonania takiego podziału, czy objęcia nim jednocześnie całego majątku. Małżonkowie dokonali podziału majątku odnośnie dwóch nieruchomości, które przypadły D. R., bez spłat ze strony Skarżącej. Jak podnosi Skarżąca, podział dotyczył jedynie części majątku i nie objął wszystkich jego składników, strona przedstawiła też powody, dla których objęte podziałem nieruchomości przypadły D. R. Wiązało się to z wyłączeniem tych nieruchomości z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. W tych okolicznościach niewystarczającym argumentem, który miałby uzasadniać ustalenie, iż działania podejmowane przez małżonków miały na celu obejście przepisów prawa (nakazujących opodatkowanie zbycia składników majątku wykorzystywanych

w prowadzonej działalności gospodarczej) jest fakt, iż częściowego podziału majątku dokonano na dzień przed sprzedażą nieruchomości przez D. R., jeżeli

w wyniku podziału przypadły one właśnie jemu. W ocenie Sądu, w tej sytuacji nie można zarzucać stronie, iż jeżeli zamierzała w ramach podziału majątku przekazać przedmiotowe składniki małżonkowi, winna w pierwszej kolejności zbyć nieruchomości a małżonkowi przekazać uzyskane już opodatkowane u niej kwoty. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego w tym zakresie przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 o.p.,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozstrzygnięcie w tym zakresie organy podatkowe oparły na przepisie art. 4 ust. 3 Rozporządzenia Rady Nr 2988/95 z 18.12.1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE z 23.12.1995 r.). Przepis ten stanowi, iż działania skierowane na pozyskanie korzyści w sposób sprzeczny

z odpowiednimi celami prawa wspólnotowego mającymi zastosowanie w danym przypadku poprzez sztuczne stworzenie warunków w celu uzyskania tej korzyści, prowadzą do nieprzyznania lub wycofania korzyści. W ocenie Sądu w sprawie nie było jakichkolwiek podstaw do zastosowania przywołanej normy.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, iż powołane Rozporządzenie (jak wskazuje już jego nazwa) ma służyć ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich. Artykuł 1 ust. 1 Rozporządzenia stanowi, że w celu ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich przyjmuje się ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego. Nieprawidłowość oznacza zaś jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które

są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem. Konieczne byłoby zatem wykazanie, że zaniżenie zobowiązania podatkowego w polskim podatku dochodowym skutkuje uszczupleniem przychodów Wspólnot, nadto nieprawidłowość ta wiąże się naruszeniem prawa wspólnotowego. Przesłanki te nie zostały spełnione. Środki uzyskiwane z tytułu podatku dochodowego nie stanowią bezpośrednio przychodów Wspólnot, nadto organy podatkowe nie wskazały przepisów wspólnotowych, które miałyby zostać naruszone przez Skarżącą. Argumentacja organów ograniczyła się stwierdzenia o bezpośrednim obowiązywaniu rozporządzeń Unii Europejskiej w państwach członkowskich oraz do wykazywania, iż Skarżąca uzyskała "korzyść" (o której mowa w art. 4 ust. 3 Rozporządzenia Rady Nr 2988/95) zaniżając przychody, a w konsekwencji zaniżając zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu argumenty te nie dawały podstaw do zastosowania przepisów Rozporządzenia, w tym art. 4 ust. 3, doszło zatem do jego naruszenia.

Odnośnie powołania się przez organy podatkowe na koncepcję "nadużycia prawa" przedstawioną w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax plc) trzeba zauważyć, iż została ona sformułowana poprzez interpretację Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r., 77/388/EEC, jako przesłanka wykluczająca w podatku VAT możliwość rozliczenia podatku naliczonego. Stąd, o ile koncepcja ta może być stosowana na gruncie podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do stwierdzenia, że powyższe orzeczenie odnosiło skutek w podatku dochodowym.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących kwestii opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości w 2006 r., bowiem organy podatkowe w tym zakresie właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie wystąpiło również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał ustalenie, iż w 2006 r. pomiędzy Skarżącą a Spółką Q. obowiązywały i były wykonywane umowy wynajmu nieruchomości z 01.12.2004 r. (w J. G.) i z 01.07.2005 r. (w K.). W dowodach tych nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia Skarżącej i D. R., iż w tym okresie obowiązywała umowa bezpłatnego użyczenia tychże nieruchomości Spółce Q.

Jak stwierdziły organy podatkowe, wiedzy o umowie użyczenia, która miała być zawarta 02.01.2006 r. nie posiadało ani Biuro Podatkowe prowadzące księgi Skarżącej, ani jej pracownicy. Organy te słusznie zwróciły uwagę, iż została ona podpisana m.in. przez T. Z., który w dniu 02.01.2006 r. nie był członkiem Zarządu Spółki Q. - funkcję tę pełnił od 01.06.2006 r. Nadto umowy użyczenia nie było w zabezpieczonych dokumentach, została przedstawiona dopiero

w momencie przeprowadzenia czynności kontrolnych.

W dniu 02.01.2006 r., a więc w tym samym dniu, w którym miało dojść

do zawarcia umowy użyczenia, podpisano aneks do umowy wynajmu nieruchomości, w którym zwiększono wartość czynszu za wynajem biura w K. Nieracjonalne jest zatem wyjaśnienie, że w tym samym dniu strony umowy najmu podwyższyły należny czynsz i jednocześnie podpisały umowę użyczenia będących przedmiotem najmu nieruchomości.

Mimo tego, że jak twierdzi Skarżąca umowy najmu w 2006 r. nie obowiązywały, wystawiono trzy faktury za wynajem nieruchomości w m-cu I, II i III 2006 r. Wprawdzie zostały one skorygowane (w dniu 31.12.2006 r.) jednak,

co istotne uwzględniono w nich ustalenia wynikające z przywołanego powyżej aneksu do umowy wynajmu dotyczące zwiększenia wartości czynszu. Również

to wskazuje, że pracownicy Skarżącej wystawiający faktury zostali poinformowani

o ustaleniach podpisanego aneksu, nie posiadali natomiast informacji o umowie użyczenia. Organy zasadnie oceniły, iż nadmiar obowiązków domowych

i zawodowych, czy nawet opieka nad chorym mężem tego faktu nie tłumaczą.

W świetle przedstawionych okoliczności nieprzekonujące są także wyjaśnienia Skarżącej, iż aneks stanowił jedynie projekt umowy, która nie weszła w życie.

Kolejną istotną okolicznością jest fakt, że dwie z wystawionych faktur zostały częściowo opłacone przez Spółkę Q. przelewami bankowymi w dniu 08.08.2006 r. i 14.08.2006 r. Wskazuje to, że także pracownicy Spółki Q. realizowali umowy najmu, a nie rzekomą umowę użyczenia. Nie sposób uznać twierdzenia, że także w tym przypadku miały miejsce błędne działania pracowników.

Jako dodatkowy argument należy potraktować ustalenia dotyczące nakładów inwestycyjnych dokonywanych przez Spółkę Q. na wynajętym majątku w latach 2004-2005, a także w roku 2006. Fakt ten potwierdzają m.in. zeznania

M. R., małżonków R. oraz zapisy ewidencji księgowej Spółki Q. W zaskarżonej decyzji podniesiono, iż Spółka Q. mimo, że nie wystawiła faktur za poniesione nakłady dokonała zakupu tartaku w J. K. (od D. R.) za cenę obejmującą wartość nakładów. W tej sytuacji zasadne było stwierdzenie, że obie strony - Skarżąca i Spółka Q. (której udziałowcem był D. R.) dokonywały wzajemnego rozliczenia należności z tytułu wynajmu i z tytułu poniesionych nakładów. W sytuacji, gdy zakres wykonanych prac był szerszy niż konserwacja i remonty, nie mieściły się one

w obowiązkach najemcy zawartych w umowie najmu – na co wskazano w skardze. Nie ma też znaczenia cel ponoszenia nakładów przez Spółkę Q.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 14 ust. 1 i 1e u.p.d.o.f.,

za przychody z działalności gospodarczej się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. Oznacza to, że podlegająca opodatkowaniu należność z tytułu wykonania usługi powstaje nawet wówczas, gdy podatnik jej nie otrzyma lub zrezygnuje z jej otrzymania.

Przedstawione okoliczności, w szczególności podpisany w dniu 02.01.2006 r.

i realizowany aneks do umowy wynajmu, wystawianie faktur za wynajem, dokonywanie za nie płatności, brak wiedzy o umowie użyczenia u pracowników Skarżącej, pracowników Spółki Q., jak i w Biurze Podatkowym prowadzącym księgi Skarżącej, czy podpisanie tej umowy przez T. Z. potwierdzają,

iż Skarżącą i Spółkę Q. w 2006 r. łączył stosunek prawny najmu. Organy miały zatem podstawy by przyjąć, że umowa użyczenia została stworzona wyłącznie

w celu uniknięcia opodatkowania świadczonych usług.

Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej, iż organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnego podjęcia przedstawionych powyżej ustaleń. Przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jest to norma procesowa regulująca kwestię wystąpienia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego z powództwem do sądu powszechnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 22.01.2008 r., II FSK 1611/06 (LEX nr 331325),

iż organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane

są skutki podatkowe. Przepis ten nie uchyla zasady, iż w pierwszej kolejności samodzielnych ustaleń w tym zakresie winien dokonać organ podatkowy. Biorąc pod uwagę przepisy art. 122 i 187 § 1 o.p., organ jest zobowiązany do ustalenia wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okoliczności faktycznych danej sprawy. Organ podatkowy jest niewątpliwie także uprawniony do oceny tych faktów, za czym przemawia treść art. 191, a także art. 199a § 1 i 2 o.p., jak i początkowa fraza § 3 tego przepisu (por. K. J. Stanik, Obejście i nadużycie prawa w prawie podatkowym, ZNSA 2008/5/48). Powinność wystąpienia do sadu powszechnego zachodzi zaś dopiero w przypadku stwierdzenia występowania wątpliwości, co do "istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

z którym związane są skutki podatkowe". Należy też zauważyć, że przedmiotem powództwa do sadu powszechnego (w trybie art. 189¹ k.p.c.) może być jedynie ustalenie istnienia prawa lub stosunku prawnego, a nie ustalenia faktyczne,

do których uprawnione są wyłącznie organy podatkowe.

Jak już wskazano powyżej, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały fakt obowiązywania i wykonywania przez Skarżącą i Spółkę Q. w 2006 r. umów wynajmu nieruchomości. Nie wystąpiły zatem wątpliwości, które skutkowałyby koniecznością podejmowania przez organ podatkowy decyzji

o wystąpieniu do sadu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Niezasadne w tym zakresie są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W szczególności zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych dla oceny prawnej sprawy.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił powody, dla których uznał wyjaśnienia Skarżącej i jej małżonka za niewiarygodne, wskazał też i ocenił dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji przekonująco i logicznie wywiedziono przesłanki, które doprowadziły

do podjętego rozstrzygnięcia, wyjaśniając podstawy prawne decyzji. Sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego uwzględniał zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

Konsekwencją podjętych ustaleń było stwierdzenie w protokole badania ksiąg (k. 83/3 akt adm.), a także w wydanych decyzjach, iż księgi rachunkowe Skarżącej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i stosownie do art. 193 o.p., nie zostają uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w zapisów w części dotyczącej przychodów z wynajmu nieruchomości. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 o.p.

W sytuacji, gdy Skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma podstaw by zgodzić się z zarzutami skargi odnośnie przyznania jej statusu podatnika tego podatku z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Nie znajduje także uzasadnienia twierdzenie skargi, iż kontrolę w stosunku

do Skarżącej prowadziła osoba nieupoważniona. Stosownie do upoważnień

z 21.02.2007 r. (k. 1 i 3 akt adm.) osobą upoważnioną do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego a także przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i wykonywania czynności kontrolnych była m.in. M. K.- st. komisarz skarbowy nr leg. [...]. Jak wynika z Protokołu kontroli, od 01.01.2008 r. M. K. została inspektorem kontroli skarbowej nr leg. [...]. W ocenie Sądu zaistniała zmiana zajmowanego stanowiska służbowego i numeru legitymacji służbowej nie skutkowała utratą upoważnień udzielonych tej osobie, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje też błędne podanie numeru legitymacji osoby kontrolującej w protokole przesłuchania Skarżącej.

Odnośnie zarzutów dotyczących niewłaściwego pobrania i zabezpieczenia dokumentacji Skarżącej należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że protokół wydania ewidencji i dokumentów (k. 7 akt adm.) został podpisany przez E. S. z Biura Obsługi Podatników s.c. Skarżąca nie wskazuje jaki wpływ

na rozstrzygnięcie sprawy miały wskazywane ewentualne nieprawidłowości

w sposobie przechowywania dokumentów. W ocenie Sądu podniesione w tym zakresie zarzuty nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut, iż wydane w sprawie decyzje nie zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącej tj. doradcy podatkowemu

M. T. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, M. T. w piśmie z 08.12.2008 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie o ważność jego pełnomocnictwa oświadczył, iż "w związku z rozwiązaniem umowy obsługi finansowo - księgowej wraz z pełnomocnictwem, wygasła jego ważność z dniem 20 listopada 2008 r.". W piśmie tym wyraźnie zaznaczył, iż powyższe dotyczy niniejszego postępowania. Ponadto, na kopii pisma z 02.12.2008 r. M. T. zamieścił adnotację, iż "rozwiązana umowa obsługi finansowo-księgowej P.W. C.M. D. R. związana była z udzielonym pełnomocnictwem, którego ważność wygasła z dniem 20.11.2008 r.". Powyższe oświadczenia nie pozostawiają wątpliwości, że w czasie wydawania przedmiotowych decyzji M. T. nie był pełnomocnikiem Skarżącej.

Podsumowując, naruszenie wskazanych w pierwszej części uzasadnienia przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury uzasadniało zgodnie

z wnioskiem skargi uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien mieć na względzie stwierdzone naruszenia prawa.

Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. Mając na uwadze zakres w jakim skarga została uwzględniona o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r.

w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).