Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1395/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Po dniu 1 stycznia 2003 r. - podstawową formą opodatkowania wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych są zasady ogólne, a przyjęcie opodatkowania w innej formie wymaga złożenia przez podatnika po dniu 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze ryczałtu o którym mowa w art. 9 a ust. 2 u.p.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym  podatku dochodowym

TEZY

Po dniu 1 stycznia 2003 r. - podstawową formą opodatkowania wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych są zasady ogólne, a przyjęcie opodatkowania w innej formie wymaga złożenia przez podatnika po dniu 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze ryczałtu o którym mowa w art. 9 a ust. 2 u.p.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym  podatku dochodowym


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. sprawy ze skargi: R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt.I.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] - utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Organ nie uznał złożonego wspólnie przez małżonków M. i R. K. zeznania podatkowego za 2003 r. i decyzją z dnia [...] określił wysokość podatku dochodowego p. R. K. w kwocie innej od deklarowanej. Wydana decyzja była konsekwencją uznania, że Pan R. K. w 2003 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.), co zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wykluczało wspólne opodatkowanie małżonków. W wyniku rozpatrzenia odwołania od pierwotnie wydanej decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego - z akt sprawy nie wynikało jednoznacznie, jaki w rzeczywistości rodzaj działalności gospodarczej prowadził podatnik przed jej zawieszeniem w 2001 r., tym samym wątpliwym było, czy działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych, czy w formie ryczałtu. Organ odwoławczy uznał, że przed wydaniem kolejnej decyzji, konieczne jest przeprowadzenie (przy czynnym udziale podatnika) kontroli podatkowej i postępowania podatkowego z uwzględnieniem analizy przedmiotu działalności oraz formy opodatkowania. Ponowna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydana w dniu [...] również została zaskarżona przez podatnika

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W swoich rozważaniach organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że mając na uwadze wysokość uzyskanych przez podatnika przychodów w roku 2001 i okoliczności niedokonania wyboru innej formy opodatkowania w latach 2002 i 2003 oraz wykreślenia z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] w zakresie wykonywania usług jako kierowca i sprzedaży biletów, to zgodnie z obowiązującym stanem prawnym organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w roku 2002 podatnik spełniał przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Powołując jedynie zdanie drugie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...(w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.): "Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co w ocenie organu podatkowego drugiej instancji prowadzi do słusznego ustalenia przez organ pierwszej instancji, iż w roku 2003 podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych" - organ odwoławczy przyjął, że słusznie organ I instancji uznał, że podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W dalszych rozważaniach organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, a zgłoszenie zawieszenia działalności nie jest tożsame z zawiadomieniem o jej zaprzestaniu i podniósł, że kontynuowanie w 2003 r. przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób zryczałtowany wyklucza możliwość opodatkowania dochodów wspólnie z małżonkiem, czego nie zmienia fakt braku osiągnięcia przychodów z działalności. Organ wskazał ponadto, że przesłanką wydania decyzji organu pierwszej instancji był fakt, iż w świetle przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w sytuacji zawieszenia działalności gospodarczej strona posiadała status podatnika, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a w rezultacie p. R. K. nie mógł korzystać w roku podatkowym 2003 ze wspólnego rozliczania się z małżonką. Organ podatkowy II instancji wskazał również, że nie jest prawdziwy zarzut odwołania, iż w roku podatkowym 2003 przedmiotem działalności gospodarczej był przewóz osób, który wyklucza opodatkowanie w formie ryczałtu, a zawieszenie działalności nie wpłynęło na zmianę formy opodatkowania. Organ stwierdził również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący uznania braku podstaw do naliczania odsetek za zwłokę powołując przepis art. 51 § 1, 52 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, jej adresat - R. K., wniósł o określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, uznanie braku zaległości podatkowej oraz braku podstaw do naliczania odsetek. Uzasadnieniem złożonej skargi i jej wniosków, w ocenie podatnika, winno być stwierdzenie, że przedmiotem jego działalności jest m.in. przewóz osób, który wyklucza opodatkowanie w formie ryczałtu. Skarżący stwierdził, że z uwagi na fakt rozliczania się na podstawie książki przychodów i rozchodów, przysługiwało mu rozliczenie się wspólnie z małżonkiem.

W doręczonej sądowi odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne właściwe są do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie Sąd dostrzegł takie wady, co prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego decyzji zapadłej w toku kontrolowanego postępowania administracyjnego.

Skargę należało uznać za uzasadnioną, choć nie przesądziły o tym zarzuty zawarte w skardze.

Analizując przedmiotową sprawę nie sposób nie dostrzec, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji jest kolejną decyzją tego organu w toku postępowania podatkowego. W pierwszej z nich, datowanej na dzień [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał czynności, jakie organ podatkowy pierwszej instancji winien dokonać celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ wskazał w treści decyzji, iż "koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania z czynnym udziałem strony, poprzedzonego kontrolą podatkową prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej z uwzględnieniem analizy jej przedmiotu oraz formy opodatkowania (...) co umożliwi wydanie prawidłowej merytorycznie decyzji w przedmiotowej sprawie".

Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji, organ podatkowy drugiej instancji pominął okoliczności, do których wyjaśnienia sam zobowiązał organ I instancji w decyzji z dnia 21 lutego 2005 r. Oznacza to, że rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy jest co najmniej przedwczesne i nie do pogodzenia z obowiązkiem organu, wynikającym z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wskazać należy, że przykładowo w wyroku z dnia 4 lipca 2001 r. (I SA 301/00) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy". Z kolei w innym orzeczeniu z tej samej daty (I SA 1768/99) NSA wskazał, że "jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostanie wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści".

Podzielając całkowicie przytoczone poglądy, Sąd wskazuje w rozpoznawanej sprawie, że jak wynika z dołączonych do odpowiedzi na skargę akt administracyjnych, organ pozostawił bez rozważenia okoliczności, do których wyjaśnienia sam zobowiązał organ I instancji. Tymczasem organ ten przeprowadził wyłącznie postępowanie dowodowe poprzez uzupełnienie akt sprawy o akta dotyczące ewidencji działalności gospodarczej, nie ustalając rzeczywistego przedmiotu wykonywanej działalności - nie wyczerpuje to obowiązku należytego zebrania materiału dowodowego sprawy. Organ podatkowy II instancji pominął w niniejszej sprawie również fakt, iż postępowanie podatkowe nie nastąpiło z czynnym udziałem strony w postępowaniu.

Kolejną kwestią mającą istotne znaczenie dla niniejszej sprawy jest wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej - obowiązek rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe obu instancji. Tak więc organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreśla się w tym zakresie, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą więc administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (vide: wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. SA/Wr 1996/95). W niniejszej sprawie natomiast organ odwoławczy ograniczył się do zbadania poprawności postępowania organu I instancji, zamiast samodzielnie ustalić treść rozstrzygnięcia i jedynie w przypadku tożsamości rozstrzygnięć, utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Stanowi to kolejne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania, w decyzjach organów podatkowych zabrakło też rzetelnej oceny mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Istotne jest bowiem, że spór w sprawie dotyczy możliwości wspólnego opodatkowania za 2003 r. małżonków w sytuacji, gdy jedno z nich prowadziło od 1999 r. działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu. Możliwość wspólnego opodatkowania małżonków w 2003 r. należało więc rozpatrzyć z uwzględnieniem zmiany od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisów dotyczących zasad wyboru formy opodatkowania.

Organy podatkowe przyjęły, że forma opodatkowania jakiej podlegał p. R. K. w latach poprzedzających kontrolowany rok (ryczałt ewidencjonowany) jest właściwą dla niego formą opodatkowania również po zmianie od 1 stycznia 2003 r. - zasad wyboru formy opodatkowania, mimo nie złożenia po dniu 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zmianami, w tym w Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1183) - zwanej dalej: "uzpd". Organy nie rozważały okoliczności, że po dniu 1 stycznia 2003 r. złożenie takiego oświadczenia było warunkiem wyłączenia podatnika z opodatkowania na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 9 a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami, w tym w Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) - zwanej dalej : "updof". Uznanie przez organy podatkowe p. R. K. za podatnika podlegającego w 2003 r. opodatkowaniu na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego (uzpd), skutkowało wykluczeniem na podstawie art. 6 ust. 8 updof możliwości wspólnego rozliczenia małżonków K. w podatku dochodowym za 2003 r. Ta okoliczność stała się przyczyną nie uznania złożonego przez małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 updof zeznania rocznego (PIT-37) i wydania skarżonej obecnie decyzji w zakresie określenia R. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r.

Odpowiedź na pytanie zasadnicze tj. czy małżonkowie mogli za 2003 r. złożyć wspólne zeznanie podatkowe (zgodnie z art. 6 ust. 2 updof) jest determinowana ustaleniem, czy R. K. był w 2003 r. opodatkowany na zasadach ogólnych, czy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Problem wymaga analizy zasadniczych zmian w zasadach wyboru formy opodatkowania, jakie nastąpiły od 1 stycznia 2003 r. w związku z nowelizacją ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) oraz ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (uzpd).

Do dnia [...] podstawową formą opodatkowania osób fizycznych osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 updof) - spełniających warunki określone ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym - był zryczałtowany podatek dochodowy (art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli najpóźniej do 20 stycznia roku podatkowego (...)złożył właściwemu organowi podatkowemu pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania (art. 9 ust. 1 i 2 uzpd). Skuteczne zrzeczenie się ryczałtu skutkowało rozliczaniem się podatnika za zasadach ogólnych - określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). O możliwości wspólnego rozliczenia się "ryczałtowca" z małżonkiem na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 updof - decydowało nie uzyskiwanie dochodów (przychodów) opodatkowanych na zasadach ryczałtu (art. 6 ust 8 updof). Jeżeli więc podatnik z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu, nie osiągał przychodów - przysługiwało mu prawo do rozliczenia wspólnie z małżonkiem w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..

W wyniku wprowadzonej od 1 stycznia 2003 r. nowelizacji ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - (zm. w Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) - w szczególności przez dodanie w niej - art. 9 a i zmianie treści art. 6 ust. 8 oraz zmianach w ustawie z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym ...(zm. Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1183) - skutkujących istotną zmianą treści art. 9 ust 1 (ww. uzpd) - podstawową, wynikającą z mocy prawa formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej stały się zasady ogólne. W myśl art. 9 a ust. 2 updof, podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie (tj. na zasadach ogólnych), chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 uzpd (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, podatnik składa do właściwego urzędu skarbowego do 20 stycznia roku podatkowego (...). W dalszej części ww. art. 9 ust. 1 uzpd stanowił: " Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". Ten właśnie ostatnio cytowany przepis jest m. inn. źródłem sporu w rozpatrywanej sprawie. Powstaje bowiem wątpliwość, czy wynikające z niego konsekwencje kształtują na 2003 r. status podatników będących ryczałtowcami do końca 2002 r. Zdaniem Sądu w orzekającym składzie przyjęcie takich skutków podatkowych byłoby wynikiem nieuprawnionej nadinterpretacji wprowadzonej nowelizacji przepisów.

Należy bowiem podkreślić, że od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono zasadniczą zmianę dotychczasowych reguł wyboru formy opodatkowania przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (art. 10 ust.1 pkt 3 updof). Podstawową formą opodatkowania, wynikającą z mocy prawa - art. 9 a ust. 2 updof - stało się opodatkowanie na zasadach ogólnych określonych w ustawie z 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od zasady tej ustawodawca wprowadził wyjątek, uzależniając wybór innej formy opodatkowania, od złożenia przez podatnika w formie pisemnej - oświadczenia lub wniosku o zastosowanie formy ryczałtowej, vide: "...chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Zdaniem Sądu w orzekającym składzie, taki zapis ustawy, obliguje organy podatkowe do przyjęcia jako reguły - że wszyscy podatnicy o których mowa w art. 9 a ustawy - opodatkowani są od 1 stycznia 2003 r. na zasadach (ogólnych) określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem tych podatników, którzy po dniu 1 stycznia 2003 r. (tj. po wejściu w życie ww. przepisu) złożyli w formie pisemnej - oświadczenie lub wniosek o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dopiero skuteczne złożenie wniosku, którego wymogi, formę i termin złożenia określa art. 9 ust 1 uzpd, pozwala traktować tak zdeklarowanego podatnika - jako ryczałtowca. Ze złożeniem ww. oświadczenia przepisy podatkowe wiążą istotne dla podatnika skutki przesądzające o formie jego opodatkowania, a w konsekwencji o jego obciążeniach publicznoprawnych, stąd wykluczone jest domniemywanie woli ustawodawcy - wykraczające poza możliwy sens i znaczenie literalnego brzmienia przepisu.

Przyjęcie, że złożenie tego "pierwszego" po 1 stycznia 2003 r. oświadczenia - jest warunkiem koniecznym dla wyłączenia się z opodatkowania na zasadach ogólnych, wydaje się też niezbędne już choćby z tego względu, że oświadczenia składane przed 2003 r. dotyczyły wyboru zasad ogólnych, zaś obecne przepisy wiążą skutki podatkowe z oświadczeniem o wyborze ryczałtu.

Skoro forma i treść oświadczenia ma wpływ na formę opodatkowania, która z kolei kształtuje wysokość obciążeń podatkowych, to niedopuszczalnym jest przyjmowanie w tym względzie jakichkolwiek domniemań. W szczególności nie jest uprawnione domniemanie, że nie złożenie przed 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu, zastępuje wymagane art. 9a ust. 2 updof (w zw. z art. 9 ust. 1 uzpd) - oświadczenie o wyborze ryczałtu. Ponadto, kolejne zmiany art. 9 a updof (np zmiana obowiązująca od 1.01.2004 r ) w przyjętych rozwiązaniach odwołują się już wprost do oświadczenia o którym mowa w art. 9 a ust. 2 updof (a nie do oświadczeń składanych przed 2003r.).

Zarówno wskazany tu przepis art. 9 a ust. 2 updof, jak i znowelizowany przepis art 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (uzpd) - zostały wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od tego dnia [ patrz: art. 8 ustawy z dnia 27.07.2002 r . o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych (Dz. U. 02.141.1182) i art. 3 ustawy z 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. 2002.141.1183)]. Ustawy te nie zawierają przepisów przejściowych (dopuszczających inne traktowanie dotychczasowych ryczałtowców) stąd zapis ostatniego zdania art. 9 ust. 1 uzpd :.. " Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych" - odnosi się w ocenie Sądu do kształtowania w przyszłości sytuacji podatników, którzy (po raz pierwszy) wybiorą ryczałt w 2003 r.

Takie stanowisko wydaje się też uzasadnione w świetle (nowej zupełnie) regulacji art. 9 a ust. 2 updof, który nie zawiera zapisu o wyłączeniu dotychczasowych ryczałtowców z opodatkowania na zasadach ogólnych. Zatem i do nich odnosi się zapis ustawy o obowiązku złożenia stosownego oświadczenia. Natomiast analizowany już zapis art. 9 ust. 1 uzpd - zdanie drugie, dot. kontynuowania opodatkowania w formie dotychczasowej (w przypadku braku dokonania wyboru innej formy opodatkowania), wbrew stanowisku niektórych organów podatkowych, nie daje podstaw do traktowania go jako przepis o charakterze przejściowym (intertemporalnym). Stąd przyjmowanie przez niektóre organy podatkowe, że brak oświadczenia o wyłączeniu z ryczałtu (przed 1.01.2003 r) wywołuje skutki jakie ustawa wiąże ze złożeniem (po dniu 1.01.2003 r.) oświadczenia o wyborze ryczałtu, jest niedopuszczalną próbą poszukiwania woli ustawodawcy poza literalnym brzmieniem przepisu.

W tym miejscu należy podkreślić, że w nauce prawa podatkowego przyjmuje się, iż wykładnia gramatyczna jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale też zakreśla jej granice. Możliwy sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem ( R. Mastalski - Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H.Beck, Wrocław 1995, s.107, B.Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s.20).

Również dotychczasowa praktyka i orzecznictwo, ukształtowane na tle zgoła odmiennego stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r, ( w którym regułą był ryczałt a zasady ogólne wyjątkiem), wydają się przemawiać i w obecnym stanie prawnym za stosowaniem od 1 stycznia 2003 r. jednolitych zasad do wszystkich podatników, skoro ustawodawca zmieniając diametralnie zasady wyboru formy opodatkowania nie wprowadził przepisów przejściowych, a wyłączenie z zasad ogólnych jest (jak wcześniej wyłączenie z ryczałtu) wyjątkiem - uzależnionym od złożenia określonego przepisami (zarówno co do formy, treści jak i terminu) oświadczenia.

Poza ww. argumentami, za traktowaniem wprowadzonej nowelizacji jako generalnej zmiany zasad wyboru formy opodatkowania - mającej w równym stopniu zastosowanie do wszystkich podatników, przemawia też konstytucyjna zasada równości wszystkich wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Wątpliwości interpretacyjne, bądź nieudolne konstruowanie przepisów, pozostawiające tzw. "luz interpretacyjny", nie może być wykorzystywane przez stosujące to prawo organy władzy publicznej do wywodzenia niekorzystnych dla podatnika skutków fiskalnych.

Podobne stanowisko w zakresie skutków zmiany przepisów w podatkach dochodowych od 1 stycznia 2003 r. wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie o Sygn. akt I SA/ Wr 286/05.

Rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe winny więc uwzględnić nie tylko wskazane wcześniej uchybienia proceduralne, ale też rozważyć w okolicznościach sprawy - istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wspólnego opodatkowania małżonków - zmianę zasad opodatkowania "ryczałtowców" wprowadzoną od 1 stycznia 2003 r. Wypowiadanie się w zakresie naruszenia norm prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne z uwagi na konieczność konwalidacji postępowania, stąd w uzasadnieniu wyroku - ograniczył się jedynie do wskazania istotnych dla skutków podatkowych zmian przepisów prawa materialnego, których rzetelna analiza może przesądzić o kierunku rozstrzygnięcia organów ponownie rozstrzygających sprawę.

Stwierdzone naruszenie prawa w zakresie postępowania (art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej) - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stąd Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił skarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

O kosztach postępowania Sąd nie orzekał z uwagi na brak w tym zakresie wniosku strony skarżącej, zaś w przedmiocie wstrzymania orzeczono - na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.