Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 433/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 lit. a)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005 i 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2004r., czerwiec 2004 r., lipiec i sierpień 2004 r., wrzesień 2004 r. – grudzień 2007 r. Określił także kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r., luty 2004 r., kwiecień 2004 r., oraz maj 2004r., sierpień 2004 r., i styczeń 2006 r. Organ decyzją tą ustalił także, w trybie art. 109 ust. 6 w zw. art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), dalej: ustawa VAT kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r., październik 2004 r., listopad 2004 r., luty 2005r., lipiec 2005 r., październik 2005 r., grudzień 2005 r., luty 2006 r., grudzień 2006 r.

Pismem z dnia 15 października 2008 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez brak podstawy prawnej w ustaleniu zaległości podatkowej oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. poprzez naruszenie art. 51 § 1 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej i art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku organ podatkowy decyzją z dnia [...] marca 2009r. stwierdził nieważność ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008r. w zakresie ustalenia na podstawie art. 109 ust. 4-5 ustawy VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. oraz odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Następnie Spółka złożyła wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca jako przesłankę wznowienia postępowania powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. C-414/07. We wniosku Spółka wskazała domaga się "wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Nr [...]" i wstrzymania wykonania wyżej wymienionej decyzji. Dalej wyjaśniła, że "Niniejszy wniosek został złożony w celu uwzględnienia w tym postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2004 r., czerwiec 2004r. – lipiec 2004 r., wrzesień – grudzień 2006 r., podwyższonej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do następujących samochodów; Toyota Avensis nr rej. [...], Toyota Avensis nr rej. [...], Toyota Corolla nr rej. [...], Toyota Corolla nr rej. [...], Toyota Corolla nr rej. [...], Toyota Corolla nr rej. [...]".

W uzasadnieniu wniosku Strona odwołała się Wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, w którym to Trybunał zakwestionował zgodność z prawem wspólnotowym polskich przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów samochodów do celów gospodarczych i paliwa do tych samochodów. Spółka wskazała, że w rezultacie powyższego wyroku należy uznać, że od 1 maja 2004 r. nie obowiązuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, importu samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów żadne ograniczenie. Zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) art. 88 ust.1 pkt 3, w związku z naruszającym prawo wspólnotowe art. 86 ust. 3 i 4 ( w obu brzmieniach przed i po 22 sierpnia 2005 r.) 3 i 4 nie może być stosowany. Od tego czasu znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 w/wym ustawy, co oznacza, że podatnik miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych samochodów.

Reasumując, jak wskazano we wniosku "przywołany na wstępie wyrok jednoznacznie potwierdza prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 3.143, 51 zł wynikającego z faktur VAT wymienionych w załączniku nr 1, dokumentujących zakup paliwa do wskazanych samochodów do końca kwietnia 2004 r."

Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2008 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2004r., czerwiec-lipiec 2004r, wrzesień 2004 r.- grudzień 2006 r.

W dniu 12 maja 2009 r. na skutek wezwana postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do dołączenia kopii dokumentów stanowiących w okresie objętym wnioskiem o wznowienie postępowania, podstawę do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów Spółka dołączyła do akt kserokopie faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów w stosunku do których Spółka po 1 maja 2004 r. utraciła prawo do odliczenia podatku.

Po zapoznaniu się przez Spółkę z aktami sprawy w trybie art. 200 i niewniesieniu przez Nią uwag, w dniu [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której uchylił decyzję z dnia [...] sierpnia 2008 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r., wrzesień 2004 r. - styczeń 2005 r. oraz w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004r., określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r., lipiec 2004., wrzesień 2004r. - styczeń 2005r., odmówił uchylenia decyzji w zakresie, w jakim określa ona zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2004r., luty 2005r. - grudzień 2006r, w zakresie, w jakim decyzja określa różnicę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004r., luty 2004r., kwiecień 2004r., maj 2004 r., sierpień 2004 r. oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za kwiecień 2004 r., luty 2005 r., lipiec 2005 r., październik 2005 r., grudzień 2005 r., luty 2006 r., grudzień 2006 r.

Skarżąca wniosła odwołanie od w/wym decyzji, w którym wskazał, że organ nie rozpatrzył całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazała, że skarżona decyzja nie dotyczy tylko wniosku podatnika wznowienie postępowania lecz postępowania wznowieniowego" Tym samym organ winien był rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił ww. decyzję wskazując, iż organ nie rozpatrzył wyczerpująco całego zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza nie uwzględnił dokumentów dotyczących prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zestawień za 2005i 2006 r. dołączonych przez Spółkę przy piśmie z 6 sierpnia 2009 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2010r. wydał decyzję, w której uchylił decyzję z dnia [...] sierpnia 2008r. w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r., lipiec 2004r., wrzesień 2004r. - styczeń 2006r., marzec 2006r.,- listopad 2006r., ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2004r., luty 2005r., lipiec 2005r., październik 2005r. oraz grudzień 2005r., określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r., lipiec 2004r., wrzesień 2004r. - styczeń 2006r., marzec 2006r.-listopad 2006r., odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004r., luty 2006r. i grudzień 2006r., określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004r., luty 2004r., kwiecień 2004r., maj 2004r. i sierpień 2004r., ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r., luty 2006r. oraz grudzień 2006r.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpatrzył wyczerpująco całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności faktur wystawionych w styczniu, kwietniu i listopadzie 2005r. w kontekście terminu odliczenia podatku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dnia [...] czerwca 2010 r. wydał decyzję, w której uchylił decyzję z dnia [...] sierpnia 2008 r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r., lipiec 2004r., wrzesień 2004r.- styczeń 2006r., marzec - listopad 2006r., w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004r., luty 2005r., lipiec 2005r., październik 2005r., grudzień 2005r., określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec-lipiec 2004r., wrzesień 2004r., -styczeń 2006r., marzec- listopad 2006r., odmówił uchylenia decyzji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004r., luty 2006r., grudzień 2006r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za luty 2006r., za grudzień 2006r.

Organ ustalił, iż kwoty podatku wynikające z faktur dokumentujących zakup paliwa są zgodne z kwotami ujętymi w zestawieniach przedłożonych przez Spółkę integralnie związanych z wnioskiem o wznowienie postępowania. Wskazał, iż na podstawie złożonych zestawień oraz szczegółowo omówionych w decyzji kserokopii faktur zakupu paliwa do samochodów wynika, iż Spółka w opisanych w decyzji miesiącach miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślił także, iż VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r., tak więc wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 nie dotyczy okresów poprzedzających tę datę. Zatem w zakresie, w jakim decyzja dotyczyła rozstrzygnięcia za marzec 2004 r. albowiem nie zachodziły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w zakresie, w jakim decyzja dotyczy rozliczenia za luty 2006 r. oraz grudzień 2006 r. Spółka nie wykazała wpływu wyroku ETS na treść decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do wydania innej niż dotychczasowa decyzji we wskazanym wyżej zakresie, nie wykazano bowiem, by w tym okresie Skarżąca nabywała paliwo do samochodów.

Skarżąca - nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 ust. 11 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r.,

-art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

-art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r., w zakresie, w którym organ odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r., oraz o orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w w/w zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W odwołaniu wskazała, iż zaskarżona decyzja została wydana w związku z uwzględnieniem wniosku Spółki o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Spółka wskazała, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została wydana było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki za naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 ust. 11 Ordynacji podatkowej należy uznać rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, w którym uchylono ponownie jedynie część decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r., utrzymując ją w pozostałej części w mocy. Podniosła, iż w przedmiotowej sprawie, przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego dotyczyła całego okresu objętego decyzją z [...] sierpnia 2008 r. W całym tym okresie Spółka ponosiła wydatki na nabycie paliwa do samochodów osobowych, w odniesieniu, do których w świetle ww. orzeczenie ETS miała prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stwiedziła, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej, doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Podniosła także, iż nie bez znaczenia w niniejszej sprawie są błędy rachunkowe zawarte w tej części decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r., co do której organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dla przykładu wskazała, iż w jej ocenie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2006 r. w wysokości 41.310 PLN nie powinno mieć miejsca ponieważ z jej wyliczeń wynika jednoznacznie nadpłata w tym miesiącu w wysokości 8.014,53 PLN. Podobnie źl została wyliczona kwota ewentuainego zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., która zdaniem Spółki wynosi 8.190,81 PLN.

Ponadto zdaniem Spółki organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpatrzył całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazała, że skarżona decyzja nie dotyczy tylko wniosku Spółki o wznowienie postępowania podatkowego lecz postępowania wznowionego. Tym samym organ podatkowy zobowiązany był rozpatrzyć cały materiał dowodowy dotyczący rozliczenia Spółki w podatku VAT za miesiące marzec 2004r. - grudzień 2006r. Stwierdziła, że sposób działania organu podatkowego pierwszej instancji świadczy nie tylko o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej, ale również zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie znaczenie ma przede wszystkim fakt wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia w całości decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. Sposób oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać za przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wskazanej w art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r.

W uzasadnieniu podał, iż przedmiotowej sprawie Spółka w dniu 23 marca 2009 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2008 r., oraz o wstrzymanie wykonania w/w decyzji. Wniosek został złożony celem uwzględnienia w tym postępowaniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., czerwiec-lipiec 2004 r., wrzesień 2004r. -grudzień 2006 r. podwyższonej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów, szczegółowo wskazanych we wniosku Spółki. Do wniosku Spółka dołączyła spis faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów wskazanych we wniosku. W wyniku analizy materiału dowodowego w sprawie odnoszącej się do miesięcy objętych postanowieniem o wznowienie postępowania, w tym ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał ponownego rozliczenia podatku w wyniku wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2004r., czerwiec, lipiec 2004r., wrzesień 2004r.- styczeń 2006 r., marzec 2006r. - listopad 2006r. z uwzględnieniem podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodów, uchylając tym samym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te miesiące określone w decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r., oraz określając zobowiązanie podatkowego za te miesiące we właściwej wysokości.

Wskazał, iż przedmiotowa decyzja uwzględnia wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych oraz uwzględnia żądanie Spółki w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony zgodnie z przedstawionymi fakturami zakupu.

Podkreślił, iż istota zagadnienia kwestionowana przez Spółkę dotyczy odmowy zweryfikowania w postępowaniu prowadzonym w wyniku wznowienia postępowania w trybie art. 240 §1 pkt 11) Ordynacji podatkowej, prawidłowości w określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za miesiące, za które nie wznowiono postępowania z powodu braku wniosku Skarżącej w tym zakresie (dotyczy to miesięcy kwiecień, maj i sierpień 2004 r.).

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż przyczyny do wznowienia postępowania podatkowego dotyczyły całego okresu objętego decyzją z [...] sierpnia 2008 r., gdyż w całym tym okresie Spółka ponosiła wydatki na nabycie paliwa do samochodów osobowych, w odniesieniu, do których w świetle ww. orzeczenia ETS miała prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie jest on zasadny. Wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 241 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie Strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Ponadto organ podatkowy uznał za niezasadne powołane przez Skarżącą okoliczności, związane z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie rozpatrzył całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, że w powstałej sytuacji, w wyniku rozpatrzenia złożonych we wznowionym postępowaniu faktur zakupu, uznano o prawie do podatku naliczonego w wysokości żądanej przez Spółkę - w granicach toczącego się postępowania.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż do podjęcia odmiennej decyzji niż skarżona, organ pierwszej instancji nie był uprawniony. Bowiem wznowienie postępowania w sprawie nastąpiło w związku z wyrokiem ETS, które to wznowienie nastąpiło z powołaniem na treść przepisu art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej. Proces wznowienia postępowania nie jest procesem, za pomocą którego można zweryfikować każdą wadę decyzji ostatecznej, abstrahując od stopnia i przyczyn tej wadliwości.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie:

art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 ust. 11 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r.,

art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004r. przy jednoczesnym niewypowiedzeniu się co do tego zobowiązania w części odmawiającej uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r., którą to decyzję organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym:

określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień - grudzień 2004 r.; styczeń - grudzień 2005 r.; styczeń 2006r.. marzcc - listopad 2006r.

określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec grudzień 2004 r.; styczeń - grudzień 2005 r.; styczeń 2006r. i marzec listopad 2006r..

odmawiającej uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. w zakresie w jakim decyzja ta:

- określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2004 r., luty 2006r., grudzień 2006 r.,

- ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty i grudzień 2006 r.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w zakresie w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2008r. oraz określenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w ww. zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, iż postępowanie w sprawie toczy się w trybie nadzwyczajnym – o wznowienie postępowania.

Tryb ten, rządzi się określonymi regułami i może prowadzić do wzruszenia decyzji pierwotnej w sytuacji, jeśli zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 240§1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z wniosku o wznowienie Strona wskazała, jako podstawę wznowienia przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka, jako jedna z dwóch w tym przepisie dopuszcza wznowienie postępowania tylko na wniosek Strony. Oznacza, to, iż treść wniosku determinuje zakres postępowania, a organ działając w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie może go rozszerzyć.

W złożonym wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała, że domaga się wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Nr [...] i wstrzymania wykonania wyżej wymienionej decyzji, ale także doprecyzowała, że wniosek został złożony w celu uwzględnienia w tym postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2004 r., czerwiec 2004r. – lipiec 2004 r., wrzesień – grudzień 2004 r., podwyższonej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do następujących samochodów:..."

W tym miejscu wskazać zauważyć należy, że Strona w skardze podnosi, iż jej wniosek powinien skutkować wznowieniem postępowania za wszystkie miesiące o których stanowiła decyzja z [...] sierpnia 2008 r. Tymczasem z uwagi na charakter podatku VAT i brzmienie wniosku, takie rozumowanie należy uznać za nieuprawnione. Podatek VAT, bowiem rozliczany jest za poszczególne miesiące, co oznacza, że każdy miesiąc stanowi odrębny okres rozliczeniowy. Za każdy z tych okresów podatnicy są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, a urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu w przedmiocie podatku VAT dopuszczalne jest rozstrzygnięcie w jednej decyzji podatkowej o kilku miesiącach rozliczeniowych, a każdy miesiąc traktowany jest jako oddzielny okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie. Wyrażono je w cytowanym przez organ orzeczeniu I SA/Po 285/08, a także np. w orzeczeniach: WSA w Łodzi z dnia 03 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Łd 833/07, wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1825/10, wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 803/10, a także wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 882/10. W ostatnim z wyroków Sąd wskazał, że " Postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa często(...) dotyczą wielu okresów rozliczeniowych. W takim wypadku dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji, określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1711/97, (dostępny w systemie LEX nr 40365): "Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Niemniej brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące pod warunkiem, że - mimo zastosowania takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia - w zbiorowej decyzji znajdują się szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia, a więc że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca będą odpowiadały warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia". (Wprawdzie orzeczenie to dotyczy stanu prawnego z roku 2000 i obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jednak pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), obowiązującej w chwili orzekania mechanizm rozliczania podatku, a także formalna możliwość orzekania o kilku miesiącach podatkowych w jednej decyzji podatkowej, nie zmienił się.)

Powyższe oznacza, że wniosek skarżącej o wznowienie postępowania należało odczytywać, mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja w istocie składała się z wielu rozstrzygnięć tj. rozstrzygnięć za poszczególne miesiące rozliczeniowe. Wniosek złożony przez Spółkę w istocie nawiązywał do tej konstrukcji. Skarżąca wskazała, iż domaga się "uwzględnienia w tym postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2004 r., czerwiec 2004r. – lipiec 2004 r., wrzesień – grudzień 2006 r., podwyższonej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do następujących samochodów." Dodatkowo zauważyć należy, że Skarżąca w uzasadnieniu wniosku stwierdziła że "przywołany na wstępie wyrok jednoznacznie potwierdza prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 3.143, 51 zł. wynikającego z faktur VAT wymienionych w załączniku nr 1, dokumentujących zakup paliwa do wskazanych samochodów". Załącznik nr 1 zawierał zestawienie wydatków na zakup paliwa w roku 2004.

Skarżąca przed wydaniem I –ej decyzji - z dnia [...] lipca 2009 r., po zapoznaniu się z aktami sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej nie wniosła uwag do postępowania. Dopiero w toku postępowania odwoławczego uzupełniła materiał dowodowy o zestawienia faktur i faktury dokumentujące zakup paliwa w okresie, o którym była mowa we wniosku.

W sprawie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej ustalenie zakresu wniosku jest o tyle istotne, że zakreśla on ramy postępowania w sprawie o wznowienie. Organ nie może z urzędu postępowania rozszerzyć lub zawęzić, a sam wnioskodawca jest ograniczony terminem wskazanym w art. 241 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej ( jednomiesięczny termin od dnia publikacji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej), którego przekroczenie czyni złożenie wniosku niedopuszczalnym.

A zatem, mając na uwadze charakter podatku VAT i treść art. 240 § 1 pkt. 11 oraz 241 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organu należycie odczytał wniosek Strony i orzekł w postanowieniu z dnia 7 maja 2009 r. o wznowieniu na wniosek Strony postępowania w sprawie podatku VAT za miesiąc marzec 2004r., . czerwiec 2004r. – lipiec 2004 r., wrzesień – grudzień 2006 r.

Powyższe, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia zarzutu Skrzącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 ust. 11 Ordynacji podatkowej polegającego na braku uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Zarzut ten Skarżąca wywodzi bezpośrednio z treści art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję , w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w całości.

Mając na uwadze możliwość wydania w przedmiocie podatku VAT decyzji, która zawiera kilka odrębnych rozstrzygnięć (decyzji) dotyczących rozliczenia podatku za poszczególne okresy, należy stwierdzić, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 245 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W każdym, bowiem wypadku, gdy organ stwierdził ziszczenie się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia za dany miesiąc rozliczeniowy zostały uchylone.

Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie miała miejsce w odniesieniu do rozstrzygnięć za miesiące czerwiec 2004 r. – lipiec 2004, wrzesień, 2004 r. - styczeń 2005 r., marzec 2005 r. – listopad 2005 r. Za te miesiące Organ po wznowieniu postępowania uchylił decyzję z [...] sierpnia 2008 r. i określił na nowo zobowiązanie podatkowe.

W odniesieniu do pozostałych miesięcy objętych wnioskiem o wznowienie i zakresem postępowania wynikającego z postanowienia o wznowieniu, czyli marca 2004r., lutego 2006r., grudnia 2006r., organ wyjaśnił, że w odniesieniu do marca 2004r. odmawia uchylenia w tym zakresie decyzji z [...] sierpnia 2008 r., albowiem w nie zaistniały przesłanki do wznowienia (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) natomiast w odniesieniu do miesięcy luty 2006r. i grudzień 2006 r. odmawia uchylenia decyzji, albowiem w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawę tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit a).

Zatem z porównania treści decyzji z [...] sierpnia 2008 r. oraz decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. wynika, że poza zakresem orzeczenia organu po wznowieniu postępowania pozostały rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku za miesiąc kwiecień 2004r., maj 2004 r. oraz sierpie 2004 r., które to miesiące nie zostały wskazane we wniosku Strony, a następnie w postanowieniu z dnia [...] maja 2009 r.

W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie organu nie narusza prawa. Organ działał, bowiem zgodnie z treścią art. 245 Ordynacji podatkowej, którego treść zakreśla ramy możliwych rozstrzygnięć w postępowaniu po wznowieniu postępowania. Działa także mając na uwadze treść postanowienia o wznowieniu, które obejmowało żądanie Strony wyrażone we wniosku.

W świetle powyższego nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r. uchylenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004r. przy jednoczesnym niewypowiedzeniu się co do tego zobowiązania w części odmawiającej uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. Skoro bowiem Sąd uznał zakres rozstrzygnięcia, które zapadało po wznowieniu postępowania za prawidłowy, zarzut braku wypowiedzi organu, co do miesiąca kwietnia należy uznać za chybiony.

Wbrew stanowisku Strony, nie jest dopuszczalne ponowne prowadzenie postępowania zmierzające do kompleksowej weryfikacja decyzji z [...] sierpnia 2008r. wydanej w postępowaniu zwyczajnym i jej naprawa w części, która nie wynika z przesłanki wznowieniowej (lub innych przesłanek wznowieniowych, gdyby takie ujawniono) i np. naprawienie w ten sposób tkwiących, w ocenie Strony, w decyzji innych błędów np. obliczeniowych. Jeśli organ wskazał, że wyrok ETS nie miał wpływu na treść rozstrzygnięć w miesiącu lutym 2006r. i grudniu 2006r., to nie można w tym zakresie weryfikować prawidłowości obliczenie wysokości dodatkowego zobowiązania za te miesiące.

Wynika to z brzmienia przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Brzmienie tego przepisu zezwala na weryfikacje orzeczenia tylko w zakresie, w jakim oddziaływają na nie przesłanki wznowienia i nie daje podstaw, by badać w tym postępowaniu inne okoliczności, ani orzekać w innym zakresie, co do istoty sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organ uwzględnił przesłanki wznowienia w pełnym zakresie. Jak wykazano w decyzji w odniesieniu do marca 2004 nie ustalono, by orzeczenie ETS w sprawie Magoora miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że, miesiąc ten dotyczył okresu przedakcesyjnego, natomiast za miesiąc luty 2006 r. i grudzień 2006 r. Skarżąca nie udokumentowała zakupu paliwa stąd także uznano iż nie wykazała wpływu wyroku Trybunału na treść rozstrzygnięcia za wskazane okresy w decyzji z [...] sierpnia 2008 r.

Wobec powyższego nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia zasad postępowania: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te prowadzą do Stronę do wniosku, że organ był zobowiązany uchylić w całości decyzję z [...] sierpnia 2004 r. i orzec do istoty sprawy w zakresie wszystkich miesięcy: marzec 2004 r. – grudzień 2006 r.

Stanowisko Strony nie jest prawidłowe. Organ w rozpatrywanej sprawie wydał właściwe rozstrzygnięcie uznając przesłanki wznowienia i w zakresie określonym w postanowieniu o wznowieniu orzekł w sposób zgodny z treścią art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz 245 § 1 pkt 3 lit.a) Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił.