Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1207/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E[...]

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do D.J. postępowanie kontrolne w przedmiocie dochodów w zakresie źródeł nieujawnionych za 1999 r. W stosunku do żony podatnika B.J. toczyła się w tym samym zakresie kontrola podatkowa. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a), art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej ), art.8, art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz.416 ze zm.; dalej ustawa), art.21 § 1 pkt.2, art.26, art.47 § 1 ustawy z dnia29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) ustalił dla D.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że między stroną i jego małżonką B.J. istniała ustawowa wspólność majątkowa. Ponadto wskazano, że w 1999 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. Poniesione przez małżonków wydatki w wysokości [...]zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zgromadzonym majątku. Ustalono, że małżonkowie w 1999 r. ponieśli wydatki na łączną kwotę [...]zł, a osiągnęli przychody w kwocie [...]zł. Jak wskazano małżonkowie ponieśli wydatki na : budowę budynku mieszkalnego w kwocie [...]zł, dokonali darowiznę w kwocie [...]zł, na utrzymanie córki K. wydatkowali [...]zł, z tytułu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" ponieśli wydatki w kwocie [...]zł, z tytułu zawiązania spółki z o. o." B" w kwocie [...]zł, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "C" w wysokości [...]zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, na regulowanie zobowiązań spółki "B" z majątku prywatnego małżonków w wysokości [...]zł, co miało wynikać z zapisów po stronie "Ma" konta 252 "rachunek właściciela B.J. prowadzonego w tej firmie ( obroty tego konta dokumentowały pobór i wydatkowanie gotówki pomiędzy spółką a B.J. , kontrola skarbowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie zapisów na tym koncie), podatek rolny w wysokości [...]zł, z tytułu działalności rolniczej w związku z prowadzeniem sadu owocowego o powierzchni [...]m2 w kwocie [...]zł. Odnośnie przychodów ustalono, że małżonkowie J. osiągnęli w 1999 r. przychody z następujących tytułów : wynagrodzenia D.J. ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, działalności wykonywanej osobiście przez D.J. w kwocie [...]zł (co ustalono według deklaracji PIT-8 B), działalności prowadzonej przez D.J. a w ramach spółki "C" w wysokości [...]zł (prawidłowość tych przychodów potwierdzona została na podstawie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej), zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego otrzymanych przez B.J. - w kwocie [...]zł, z prowadzonej działalności gospodarczej przez D.J. w ramach spółki cywilnej "B" w kwocie [...]zł (co ustalono w oparciu o zapisy w tej firmie na koncie 252 "rachunek właściciela B.J., z otrzymanej w 1999 r. w formie gotówki nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł, sprzedaży czereśni z sadu o powierzchni [...]m2 w kwocie [...]zł. Co do przychodów małżonkowie stwierdzili, że w 1999 r. osiągnęli dodatkowo przychody ze sprzedaży tuczników w granicach [...] mln złotych oraz warzyw i owoców z własnego gospodarstwa rolnego (bez wskazania wielkości przychodów). Sprzedaż miała wynieść od [...]sztuk do [...]sztuk. Twierdzeniom tym organ I instancji nie dał wiary. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej małżonkowie nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili osiągnięcia przychodów z hodowli tuczników. We wskazanym miejscu hodowli [...], stanowiącym gospodarstwo rolne rodziców B.J., tj. M. i E. D., nie potrafiono wskazać ilości pomieszczeń i wielkości powierzchni, w których miano hodować tuczniki. Z zeznań M. D.(ojca B.J. - ) wynikało, że córka z zięciem hodowali tuczniki w pomieszczeniach stanowiących jego własność o powierzchni [...]m2, lecz zdaniem organu podatkowego zebrany materiał przeczył tym zeznaniom. Na podstawie informacji ze Starostwa Powiatowego ustalono, że w 1999 r. M. i E. D. posiadali w G. grunty o łącznej powierzchni [...] ha. Wchodzące w skład nieruchomości działki stanowiły teren zabudowy mieszkaniowej ( o nr [...]), teren niezabudowany (o nr [...]) i zabudowania produkcyjne służące działalności gospodarczej spółki "B" w G. (o nr [...]). Na działkach o nr [...]i [...]stanowiących własność M. i E. D. brak było obiektów służących działalności rolniczej, również obiekty na działce nr [...]nie służyły działalności rolniczej małżonków, lecz działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "B". Następne miejsce wskazane przez podatników jako miejsce hodowli w D. [...] stanowiło gospodarstwo rolne rodziców D.J. , tj. A. i M.J.. Na podstawie informacji otrzymanych ze Starostwa Powiatowego ustalono że M. i A.J. w 1999 r. nie byli współwłaścicielami żadnej nieruchomości położonej w powiecie r. . Małżonkowie J. w 1999 r. byli właścicielami gospodarstwa rolnego, na które składały się grunty rolne niezabudowane o powierzchni [...] ha (w tym [...] ha przeznaczone pod zabudowę). Skarżący i jego małżonka nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wydatki na hodowlę lub kupno tuczników. Odnośnie sprzedaży tuczników, nie potrafili wskazać nazw podmiotów, którym sprzedano tuczniki (z wyjątkiem spółki cywilnej "B" w G. oraz spółki "C" prowadzonych przez D. J.). Organ I instancji nie dał wiary przedłożonym dowodom dokumentującym sprzedaż tuczników, a były nimi kserokopia rachunku uproszczonego nr [...] z [...] 1999 r. , z którego wynikało, że D. J. sprzedał do spółki "B" tuczniki o wadze [...]kg o wartości [...]zł oraz dowód dostawy żywca wieprzowego na rzecz Agencji Rynku Rolnego, z którego wynikało, że D. J. w dniu [...]1999 r. był dostawcą żywca wieprzowego w ilości [...]kg, o wartości [...]zł. Zdaniem organu podatkowego z ustaleń także innego postępowania kontrolnego nie wynika, by w 1999 r. dostawcami żywca wieprzowego do spółki "B" s.c. byli B.J. lub D.J.. Podatnicy nie przedstawili też dokumentów potwierdzających, że dowody te zostały ujęte w ewidencji księgowej prowadzonej w spółce "B". Również twierdzenia małżonków J. o osiągnięciu przychodów ze sprzedaży warzyw i owoców z własnego gospodarstwa rolnego uznano za gołosłowne. Podatnicy, według uzasadnienia do decyzji, nie uwiarygodnili otrzymania dochodów z tego źródła. Nie potrafili wskazać jakie warzywa uprawiali, komu je sprzedali i jakie przychody z tego tytułu osiągnięto. Podatnicy wskazywali, że na dzień [...] 1999 r. posiadali w domu gotówkę w granicach [...] tysięcy zł oraz [...] tysięcy tuczników, które przetrzymywano w gospodarstwach rolnych w G. Organ podatkowy I instancji nie dał wiary tym twierdzeniom. Według małżonków źródłem pochodzenia posiadanej gotówki była działalność rolnicza, tj. sprzedaż tuczników oraz warzyw i owoców przed 1999 r., wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę osiągane przez D.J. oraz darowizny z tytułu ślubu w 1997 r. Nie dając wiary tym twierdzeniom wskazano, że w okresie od [...]1996 r. (data zawarcia umowy spółki cywilnej) do [...]1998 r. małżonkowie ponieśli znaczne wydatki. Były to kwoty : [...] zł z tytułu wkładu pieniężnego wniesionego do spółki cywilnej "B" w G. w dniu jej założenia, tj. [...]1996 r., [...] zł w związku z przeniesieniem środków pieniężnych do spółki " B" s.c. w G., [...]zł na wydatki związane z hodowlą lub nabyciem tuczników przekazanych do spółki w 1997 r. bez pobrania należności, [...]zł na nabycie w 1998 r. [...] akcji imiennych przedsiębiorstwa " D" S.A. w K. oraz [...] zł opłaty skarbowej zapłaconej przy nabyciu tych akcji, [...] zł na budowę budynku mieszkalnego, [...] zł na darowizny, [...] zł na składki na ubezpieczenie społeczne poniesione w 1998 r., [...] zł na zakup w 1998 r. gruntu rolnego w D. , [...]zł na zakup w 1998 r. gruntu rolnego i budowlanego w G. . Łącznie dało to wydatki w wysokości co najmniej [...]zł oraz wydatki w kwocie [...]zł związane z produkcją lub nabyciem tuczników nieodpłatnie przekazanych do spółki "B" . W tym samym okresie małżonkowie osiągnęli niewielkie przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście przez D.J. oraz ze sprzedaży owoców z sadu. Według deklaracji i zeznań D.J. osiągał przychody netto : w 1996 r. w kwocie [...]zł, w 1997 r. w kwocie [...]zł, w 1998 r. w kwocie [...]zł. Według wyliczeń organu I instancji dochody podatników ze sprzedaży wiśni i czereśni w latach 1997 i 1998 wynosiły łącznie [...]zł. Łączne przychody podatników w latach 1996 - 1998 z tych źródeł wyniosły [...]zł . Małżonka podatnika - B.J. osiągała przychody wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "B" s.c. w G., jednak więcej wnosiła pieniędzy niż pobierała, a jej wierzytelności na dzień [...].1997 r. wobec spółki "B" wynosiły [...]zł. Co do darowizn ślubnych stwierdzono, że nawet przyjmując, iż miały one miejsce, to po dniu ślubu w 1998 r. podatnicy ponieśli znaczne wydatki, przy osiąganiu w tym samym czasie stosunkowo niewielkich dochodów. Wskazywało to według organu I instancji, że nie mogli z tego tytułu zgromadzić na [...].1999 r. kwot pieniężnych w granicach [...]tysięcy zł. Łączna kwota wydatków poniesionych w 1998 r. wynosiła co najmniej [...]zł i nie uwzględniała jeszcze wydatków życia codziennego. Uznano również, że nie udowodniono, ani nie uprawdopodobniono, że źródłem pochodzenia oszczędności, na które się powoływali małżonkowie, była sprzedaż tuczników przed 1999 r., a także nie dano wiary twierdzeniom, że na dzień [...]1999 r. przetrzymywano w gospodarstwie rolnym [...] tysięcy sztuk tuczników. Przedłożone rachunki uproszczone i dowody dostawy dotyczące D.J. były wystawione przez spółkę "B" s.c. w G.. Z zestawienia zakupów towarów od współwłaścicieli spółki sporządzonego przez spółkę oraz wyniku kontroli nr [...]z [...]1999 r. miało wynikać, że D.J. przekazał tuczniki według rachunków z dnia [...]1997 r. i z dnia [...] 1997 r. bez pobrania należności, a w zestawieniu nie wykazano rachunku z dnia [...]1997 r., który uznano za niewiarygodny. Stwierdzono także, że dowody dostawy żywca nie dokumentowały otrzymania pieniędzy. Małżonkowie nie mieli możliwości hodowli tuczników w ilości [...] tysięcy sztuk, ponieważ nie byli właścicielami żadnych budynków służących działalności hodowlanej. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy uznano, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zgromadzonym majątku. Wskazano, że w art.10 ust.1 pkt.9 ustawy wskazano jako źródło przychodów " inne źródła". Zgodnie z art.20 ust.1 i ust.3 ustawy za przychody z innych źródeł uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. W myśl art.20 ust.3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Biorąc pod uwagę równy udział małżonków w majątku wspólnym ustalono, że dochody przypadające na podatnika pochodzące ze źródeł nie ujawnionych za 1999 r. wynosiły 50 % kwoty [...]zł, tj. [...]zł i wskazano, że zgodnie z art.30 ust.1 pkt.7 ustawy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu i przy zastosowaniu tej stawki podatek ustalono w wysokości [...]zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji D.J. działający przez pełnomocnika złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania. Podniesiono rażące naruszenie art.68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art.20 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z 12 września 2002 r., wobec przedawnienia w dniu [...] 2004 r. prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Prócz tego zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 § 2, 187 § 1, art.122, art.284b § 2, art.180 , art.188 oraz art.123, art.187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.8 i art.20 ust.3 ustawy. Odnośnie naruszenia art.68 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) uzasadniając stwierdzono, że biorąc pod uwagę art.20 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r., należało wprost stosować przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r., o ile określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawniania zobowiązań podatkowych. Opierając się na art.68 § 2-4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. uznano, że jeżeli podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej nie powstało, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W 1999 r. ostatnim dniem, w którym mógł powstać obowiązek podatkowy był [...]1999 r. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. prawo do wydania decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie od dochodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych przedawniło się z dniem [...]2004 r. Odnośnie naruszenia art.121 § 2 Ordynacji podatkowej zarzucono nie wypełnienie przez organ I instancji obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Zdaniem odwołującego nie można uznać za spełnienie tego obowiązku poprzez doręczenia decyzji z [...] 2005 r., ponieważ podatnikowi nie wyjaśniono treści przepisów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Decyzja wydana w efekcie takiego naruszenia jest obarczona wadą skutkująca konieczność jej usunięcia z obrotu prawnego. Zarzucając naruszenie art.187 oraz art.122 Ordynacji podatkowej wskazano na nie ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy oraz nie dokonanie wyczerpującej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie. Znaczna część materiału dowodowego w oparciu o który została wydana decyzja z [...]2005 r. była materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach kontrolnych. Zebranie materiału dowodowego w ten sposób charakteryzuje się naruszeniem zasady bezpośredniości w zakresie udziału strony postępowania. Podejmowane przez stronę odwołującą aktywne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego były torpedowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Co do naruszenia przepisu art.284b § 2 Ordynacji podatkowej podniesiono, że nie dopełniono obowiązku zawiadomienia podatnika o niezakończeniu kontroli w terminie określonym w upoważnieniu i wskazania nowego terminu. Tym samym, zdaniem podatnika, prowadzono postępowanie po dniu zakończenia kontroli, czyli po [...]2004 r. W otrzymanych zawiadomieniach wydanych na podstawie art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej w okresie od [...]2004 r. do [...]2005 r. nie zawarto wystarczającego uzasadnienia, o którym mowa w wskazanym przepisie. Uzasadnienie o "trwającym postępowaniu wyjaśniającym", nie stanowiło wskazania przyczyny przedłużenia postępowania kontrolnego. Ponadto przeprowadzano czynności kontrolne poza kontrolą podatkową, a zdaniem strony zgodnie z art.11 ust.2 pkt.3 ustawy o kontroli skarbowej "przeprowadzenie czynności kontrolnych" oznacza możliwość przeprowadzenia tych czynności jedynie w ramach kontroli podatkowej, ale już nie w toku postępowania kontrolnego. Co do naruszenie art.180 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wydanej decyzji na materiale włączonym do postępowania dopiero w dniu [...]2005 r. podniesiono, że do postępowania bezpodstawnie włączono informacje dotyczące wcześniejszych kontroli przeprowadzonych m.in. w spółce "B" s.c. Włącznie tych materiałów do postępowania nastąpiło w dniu wydania Protokółu Kontroli, tj. [...]2005 r. W trakcie prawie całego czasu trwania postępowania kontrolujący opierał swe działania na wnioskach wyciągniętych z materiałów i dokumentów, które nie zostały do postępowania włączone w odpowiednim czasie. D.J. uznał, że takie działanie stanowi o oparciu protokółu kontroli na materiałach zebranych w sposób wadliwy.

Naruszenia art.188 oraz art.123 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez nie dopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron M.D. i B.J. oraz wnioskowanych przez nich świadków. Zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej w przypadku zgłoszenia wniosku o przeprowadzenie dowodu organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast jeżeli strona wskazała, że zgłoszony dowód jest istotny dla sprawy, przy czym zgłoszony jest na tezę odmienną, to taki dowód powinien być dopuszczony. Odmowa przeprowadzenia takiego dowodu wymaga dokonania przez organ podatkowy określonych ustaleń i ocen oraz powinna mieć formę postanowienia. Organ podatkowy odmawiając przesłuchania strony w postanowieniu z [...]2005 r. wskazał, że inicjatywa przesłuchania przysługuje organowi, a nie stronie. Takie działanie oznacza, że strona postępowania nie ma żadnych praw, a wszelkie wątpliwości są tłumaczone na jej niekorzyść. Stanowi to o wadliwie prowadzonym postępowaniu. Podniesiono, że podatników M. i E.D. mimo ich wniosku nie przesłuchano w domu, lecz w siedzibach organów podatkowych. Naruszono art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej uznając, że podatnicy nie mieli możliwości zgromadzenia na dzień [...]1999 r. zasobów finansowych. Organ podatkowy ustalając stan faktyczny oparł się wyłącznie o dane urzędowe nie konfrontując ich z podatnikiem, a to doprowadziło do błędnego ustalenia, że M.D. jest właścicielem gruntów rolnych o pow. [...]ha położonych w Z., co wynikało z pisma Starostwa Powiatowego w R. z [...] 2005 r. Ustalając stan oszczędności na dzień [...]1999 r. przyjęto " 0 ", bez wzięcia pod uwagę środków zgromadzonych na rachunku bankowym oraz środków zgromadzonych w znacznej części w domu. Nie uwzględniono charakteru działalności spółki cywilnej "B", która polegała na gotówkowym zakupie od rolników żywca, ocena wielkości środków pieniężnych posiadanych przez wspólników tej spółki powinna być dokonana z uwzględnieniem wysokości zakupów wspólników tej spółki w 1999 r. oraz szybkości rotacji kapitału obrotowego. Wskazano powierzchnie budynków i wiat do hodowli trzody chlewnej stanowiących gospodarstwo E. i M.D., gruntów rolnych, zestawienie nieruchomości posiadanych przez członków rodziny D. w 1999 r. Zarzucono, że organ I instancji nie uwzględnił dochodów z tytułu darowizn ślubnych otrzymanych przez podatnika w 1997 r. i nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania. Nie uwzględniono dochodów ze sprzedaży owoców kwestionując powierzchnię sadu wiśniowo-czereśniowego. Błędnie ustalono powierzchnię sadu opierając się na danych dostarczonych przez Starostwo Powiatowe w R., a odmowa uznania powierzchni wskazanej przez M.D. wymaga wskazania przyczyny nie dania wiary. Odwołujący stwierdził, że mimo iż nie byli z małżonką w 1999 r. właścicielami nieruchomości, nie stanowiło to przeszkody do prowadzenia przez nich działalności rolniczej lub hodowlanej. Wskazano, że powierzchnia pomieszczeń, w których hodowano trzodę chlewną w 1999 r. wynosiła około [...]m2.

Zarzucono naruszenie art.20 ust.1 i 3 ustawy poprzez wydanie decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r., podczas gdy w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS o sygn. [...] oraz [...]w oparciu o ten sam materiał dowodowy, stan faktyczny i prawny Dyrektor UKS wydał decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe za 1999 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. Ponadto podniesiono, że zmiana art.20 ust.1 ustawy dokonana od 1 kwietnia 1999 r. doprowadziła do pozostawienia poza zakresem opodatkowania przychody pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Od 1 kwietnia 1999 r. art.20 ust.1 ustawy uzyskał brzmienie "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9 uważa się w szczególności : (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Natomiast w art.20 ust.3 ustawy powołuje się dwie kategorie : przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i przychody pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Za nieuprawnioną uznano dowolność Dyrektora UKS w zakresie traktowania zebranego przez niego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń. Podatnik podniósł, że w decyzji nie wskazano z jakich to nie ujawnionych źródeł w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.1-8 ustawy uzyskał dochody w 1999 r., a decyzja wymaga uzupełnienia w tym zakresie. Podniesiono, że wydano decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że wobec podatnika w 1999 r. nie wykazano spełnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania przepisu art.20 ust.1 w związku z ust.3 ustawy. W wydanej decyzji Dyrektor UKS nie dokonał analizy przepisu art.20 ust.1 ustawy, a z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca w 1999 r. ograniczył katalog przychodów z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9 ustawy. Podniesiono ponadto, że zastosowanie art.20 ust.3 ustawy wymaga oprócz ustalenia poniesionych przez podatnika wydatków również ustalenia wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, a tej kategorii Dyrektor UKS nie ustalił.

Odwołujący zarzucił, że zaliczono do wydatków konwersję wierzytelności na kapitał zapasowy spółki dokonaną w 1999 r., a operacja ta nie miała formy gotówkowej wypłaty. Było to wyłącznie przeksięgowanie kwoty z jednego konta na drugie, nie było więc mowy o "wydatku" w rozumieniu art.20 ust.3 ustawy. Ponadto zdaniem D.J. decyzja rażąco narusza art. 6 ust.1 ustawy, który wprowadza zasadę odrębnego opodatkowania. W decyzji ustalono zobowiązanie pomimo że w toku prowadzonego postępowania ustalono bez wątpliwości, iż wydatki poniósł małżonek, co czyni bezprzedmiotowe wydanie decyzji w stosunku do podatnika. Skoro konwersja miała miejsce w spółce cywilnej "B", a małżonka była wspólnikiem tej spółki jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego, to nie ma podstawy do wydania decyzji podatnikowi, który nigdy nie był wspólnikiem spółki. Małżonkowie nie zawierali umowy majątkowej rozszerzającej majątek wspólny na jej majątek odrębny. Odniesiono się także do przepisów art.31 , 32 , 33 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wskazując, że odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej. Oznacza to, że udziały w spółce cywilnej "B" objęte przez B.J. przed 1997 r. nie stanowią wspólności ustawowej małżeństwa zawartego w 1997r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...]r. na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, wskazując zakres uzupełnienia. Zlecono sprawdzenie stanów posiadanych rachunków bankowych na początek i koniec 1999 r., jak również dokonanie analizy wpływów i wypłat. Ponadto ustalenie gotówkowych zasobów przechowywanych w domu oraz źródła pochodzenia tych zasobów. Zlecono wyjaśnienie faktycznie poniesionych wydatków w 1999 r. przez D.J. z tytułu prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej, jak również wydatków z tytułu regulowania zobowiązań spółki cywilnej "B" z majątku prywatnego B.J. w wysokości [...]zł oraz z tytułu zawiązania spółki z o.o. "A" oraz spółki z o.o. "B" . Ponadto wyjaśnienia wymagała podniesiona w odwołaniu kwestia dochodów z prowadzonej na własny rachunek działalności rolniczej i hodowlanej.

W toku postępowania odwoławczego w piśmie z [...]2006 r. strona zakwestionowała prawo organu odwoławczego do przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów w oparciu o art.229 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...]2006 r. podatnik powołał się na posiadanie oszczędności na dzień [...] 1999 r. w kwocie między [...]zł, a ponadto wskazał, że małżonkowie posiadali majątek obrotowy na ten dzień w postaci : zwierząt hodowlanych w ilości [...]-[...]sztuk, o wartości rynkowej około [...]zł, warzyw przechowywanych do sprzedaży o wartości rynkowej około [...]zł i zapasy pasz i zboża o wartości około [...]zł. Na dzień [...]1999 r. oszczędności podatników wynosiły [...]-[...]zł, dodatkowo posiadali zwierzęta hodowlane w ilości około [...]sztuk o wartości [...]zł, zapasy pasz o wartości [...]zł. Strona wskazała, że w 1999 r. podatnicy sprzedali około [...]sztuk tuczników, co pozwoliło na osiągnięcie zysku w przedziale [...]-[...]zł. Stwierdzono, że oszczędności małżonkowie gromadzili w domu z uwagi na charakter prowadzonej działalności, a tylko niewielką część oszczędności zgromadzono na rachunku bankowym prowadzonym przez Kredyt Bank PBI w R.. Odnośnie przychodów podatnik zakwestionował nie uwzględnienie przychodów ze sprzedaży tuczników na rzecz innych podmiotów niż spółka "B" s.c., jak również nie uwzględnienie przychodów ze sprzedaży owoców z sadu i warzyw. Łączny areał sadów i upraw warzyw wynosił [...] ha. Średnia wartość sprzedawanych warzyw i owoców w ciągu roku wynosiła [...]-[...]zł. Wniesiono o przeprowadzenie dowodów z zeznań stron i świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, tj. o dowody z zeznań stron i świadków oraz dowodu z oględzin w zakresie wskazanym przez podatników.

W kolejnych pismach procesowych wniesiono dalsze uwagi dotyczące prowadzonego postępowania. Po przekazaniu w dniu [...]2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiałów zebranych w toku dodatkowego postępowania zleconego przez organ odwoławczy, podatnik podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu i uznał, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS było postępowaniem prowadzonym w znacznej części, gdyż zlecono przeprowadzenie postępowania we wszystkich elementach normy prawnej zawartej w art.20 ust.3 ustawy. Zarzucił jednoinstancyjność postępowania z uwagi na prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji w szerokim zakresie określonym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Zarzuty dotyczyły także braku obiektywizmu pracowników I instancji, storpedowania postanowienia z [...] r., gdyż w wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania organ I instancji nie zmienił stanowiska odnośnie stanu oszczędności na dzień [...]1999 r. Nie uwzględniono także dochodów z tytułu hodowli tuczników, a zdaniem strony dla Dyrektora Izby Skarbowej było oczywiste, że podatnicy prowadzili hodowlę tuczników, na co wskazywała treść postanowienia z [...]2005 r. Zaniechano dokonania zleconych przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności takich jak ustalenie zasobów gotówkowych oraz źródła pochodzenia oszczędności na koniec 1999 r., faktycznie poniesionych wydatków pieniężnych w działalności prowadzonej przez D.J. i B.J.. we wszystkich firmach. W kwestii darowizn ślubnych, powszechnie wiadomo, że zwyczajowo młodej parze daje się darowizny. Na kwotę darowizny ma wpływ ilość gości, a tym Dyrektor UKS się nie zainteresował. Zdaniem odwołującego Dyrektor UKS mijał się z prawdą w zakresie ustaleń dotyczących tuczników, stwierdzając, że podatnicy nie prowadzili takiej hodowli. Podatnicy przedstawili szereg dowodów wskazujących na prowadzenie hodowli. Nie może podatników obciążać okoliczność, że przepisy obowiązujące w 1999 r. w zakresie działalności rolniczej nie nakazywały prowadzenia szczegółowej ewidencji, ani gromadzenia dowodów na fakt hodowli tuczników. Na potwierdzenie prowadzenia hodowli przez małżonków w G. wniesiono o przeprowadzenie dowodu ze świadka weterynarza P.D. W uwagach dotyczących hodowli tuczników w 1999 r. jako bezsporne wskazano, że D.J. sprzedał jako rolnik indywidualny, ryczałtowy tuczniki w 2000 r. do spółki "B" sp. z o.o. oraz w 2001 r. Potwierdzeniem miały być fragmenty decyzji Dyrektora UKS . Z decyzji tych wynikało, że w okresie od [...]1999 r. do [...]2000 r. D.J. sprzedawał tuczniki z gospodarstw rolnych położonych w G., D. oraz K.. D.J. sprzedawał tuczniki także innym odbiorcom, którzy płacili gotówką. Odnośnie istnienia budowli w G. podatnik powołał się na deklaracje na podatek od nieruchomości złożoną w 1999 r., z której wynikał, że na wymienionej nieruchomości były budowle, a niektóre z nich były przeznaczone do hodowli tuczników. Brak istniejących budynków w dokumentacji geodezyjnej świadczy tylko o niewykazaniu tych budynków w dokumentacji.

W dniu [...]2006 r. podatnik złożył pismo w postępowaniu odwoławczym wraz z załącznikiem stanowiącym oryginał dokumentu nazwanego "Oszacowanie łącznej przychodowości i dochodowości dwóch gospodarstw rolnych : E. D. i M. D. zamieszkałych w G. , oraz B.J. i D.J. zamieszkałych w G..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym powyżej kwoty [...]zł, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że zarzuty strony dotyczyły nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie uwzględnienia dochodów osiągniętych z hodowli tuczników prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego oraz dochodów z produkcji warzyw i owoców w 1999 r. i latach poprzednich. Nowym dowodem potwierdzającym osiągnięcie dochodów z tych tytułów było opracowanie pracowników naukowych Akademii Rolniczej , w którym dokonano oszacowania za lata 1990 -1999 dochodu z tytułu produkcji żywca wieprzowego w gospodarstwach rolnych podatników z uwzględnieniem hodowli w D. oraz dochodu z produkcji warzywniczej i sadowniczej w tych samych latach. Dokonując analizy opracowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wystąpienie w nim nieprawidłowości. W tabeli nr 5 wykazano przychód z uprawy pomidorów w latach 1990 -1999, a organ odwoławczy po weryfikacji obliczeń ustalił, że w tabeli nr 5 odnośnie pomidorów wykazano koszty, a nie przychody. Tym samym uznano, że brak jest danych odnośnie przychodów z upraw pomidorów. Stwierdzono również nieprawidłowości dotyczące danych z hodowli trzody chlewnej. W tabeli nazwanej "Modelem do oszacowania rocznej produkcji trzody chlewnej oraz jej dochodu i przychodu w gospodarstwach państwa D. i J." wykazano, że za 1990 r. przychód z produkcji trzody chlewnej w kwocie [...],- zł, a za 1991 r. kwotę [...],- zł. Natomiast z tabeli stanowiącej zestawienie zbiorcze łącznego oszacowania dochodu i przychodu z badanych gospodarstw wykazano przychód z tych lat w innych kwotach, tj. Odpowiednio [...],- zł i [...],- zł. Ponadto w tabeli nr 7 wykazując przychód z produkcji owoców i warzyw w latach 1990-1999 powołano inne kwoty niż wynikało to z tabeli stanowiącej zestawienie zbiorcze łącznie oszacowanego dochodu i przychodu z badanych gospodarstw. Również odnośnie wskaźników dotyczących hodowli tuczników zawartych w opracowaniu stwierdzono sprzeczności z istniejącym w sprawie materiale dowodowym. Pełnomocnik wypowiadając się w sprawie dotyczącej M. i E. D. w dniu [...]2006 r. stwierdził, że roczna liczba tuczników hodowanych w gospodarstwie rolnym M. i E. D. wynosiła [...] sztuk. Organ odwoławczy dokonał przeliczenia przy zastosowaniu wskaźników ujętych w oszacowaniu i ustalił, że z oszacowania wynika produkcja tuczników w ilości około [...]sztuki rocznie w gospodarstwie w G.. Ponadto M. D. jako współwłaściciel gospodarstwa rolnego w G. stwierdził do protokółu przesłuchania świadka z dnia [...]2004 r., że całkowita powierzchnia posiadanych chlewni w 1999 r. to około [...]m2, a z oszacowania wynikało, że powierzchnia ta wynosiła [...] m2. Sprzeczności wystąpiły również odnośnie hodowli prowadzonej przez D. J. w gospodarstwie w D.. W opracowaniu uwzględniono powierzchnię budynków do hodowli trzody chlewnej poczynając od 1993 r. Według tego opracowania D. J. już w 1993 r. na potrzeby swej hodowli zajmował powierzchnię [...] m2 , co pozwalało mu, jak przeliczył organ odwoławczy przy zastosowaniu wskaźników ujętych w tym opracowaniu, na produkcję [...] sztuk świń rocznie. Według ojca D. J., A.J., który w 1993 r. był właścicielem tego gospodarstwa rolnego produkcja tuczników na początku hodowli prowadzonej przez syna to [...] sztuk, a D.J. nie potrafił jednoznacznie wskazać powierzchni zajmowanej na hodowlę w gospodarstwie rodziców. Organ odwoławczy w kwestii dochodowości z tytułu hodowli tuczników w gospodarstwie rolnym w D. przez D. J. uznał za zasadne przyjęcie dochodów z hodowli za lata 1997 -1999 według danych wynikających z oszacowania z [...]2006 r. Małżonkowie zawarli związek małżeński [...]1997 r. i dopiero od tego roku można przyjąć, że pożytki z tego gospodarstwa przypadały małżonkom. Dochód ten według oszacowania i przyjęcia powierzchni [...] m2 wynosił odpowiednio : w 1997 r. [...]zł, w 1998 r. [...]zł, w 1999 r. [...]z, co dało razem [...]zł. Stwierdzono sprzeczności między danymi wykazanymi z opracowania, a odpowiednimi wskaźnikami przytoczonymi przez stronę w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Z akt sprawy wynikało, że B.J. i D.J. zakupili w drodze aktu notarialnego z dnia [...] 1998 r. nie zabudowaną działkę gruntu stanowiącą rolę o powierzchni [..] ha, natomiast aktem notarialnym z [...]1998 r. zakupili nie zabudowaną działkę stanowiącą rolę o powierzchni [...]ha. W przedstawionym przez podatników opracowaniu oszacowano dochodowość z tytułu produkcji roślinnej łącznie z gospodarstwa E.D. i M.D. oraz B.J. i D.J.. Organ odwoławczy w celu ustalenia dochodu z produkcji warzywniczej przypadającej na własne gospodarstwo B.J. i D.J., tj. dochodu z [...] ha powierzchni w latach 1998 i 1999 obliczył ile podatnicy mogli osiągnąć z tego tytułu w 1998 r. i w 1999 r. Podkreślono, że według tej opinii cała rola była zajęta pod uprawy warzyw, co było sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami B.J., która zeznała, że na dzień [...]1999 r. posiadała zboża pochodzące z pól stanowiących własność jej i jej męża. Strona w piśmie z [...] 2006 r. przytoczyła, że na dzień [...]1999 r. podatnicy posiadali między innymi : warzywa przechowywane do sprzedaży o wartości rynkowej około [...]zł, co by oznaczało, przyjmując produkcję według oszacowania, że w 1998 r. podatnicy nic nie sprzedali z produkcji warzyw. Również w tym piśmie stwierdzono, że oprócz warzyw odwołujący posiadali z własnego gospodarstwa rolnego zapasy pasz i zbóż o wartości [...]zł, a według oszacowania z dnia [...]2006 r. areał gospodarstwa podatników był wykorzystany wyłącznie pod uprawę warzyw. Okoliczność, że całość pożytków z produkcji warzyw w gospodarstwach E.D. i M.D. w latach 1997-1999 przypadła wyłącznie B.J. i D.J. została po raz pierwszy podniesiona w piśmie z [...]2006 r., a podatnicy nie powoływali się w dotychczasowym postępowaniu na dysponowanie dochodami pochodzącymi z upraw warzyw z gospodarstwa rolnego rodziców B.J., tj. E. i M. D.. Również rodzice B.J. nie wskazali na przekazywanie tego rodzaju pożytków córce i jej małżonkowi. Wobec tego organ odwoławczy uznał za zasadne potraktowanie oświadczenia strony jako gołosłownego. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji podatnicy nie potrafili wskazać rodzaju upraw, miejsca sprzedaży warzyw, nie posiadali dowodów na zakup nasion bądź sadzonek. Wobec tego organ odwoławczy przyjął, że małżonkowie dysponując w 1998 r, gospodarstwem o obszarze [...] ha mogli uzyskać z tego tytułu [...]zł dochodu, a w 1999 - [...]zł ( przyjmując dochodowość według oszacowania z dnia [...]2006 r.). Razem za okres 1998-1999 dochód z tego tytułu wyniósł [...]zł. Co do dochodów z sadu według oszacowania z [...]2006 r. w gospodarstwie M. i E.D. około [...] ha było obsadzone sadem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest to sprzeczne z dokumentami urzędowymi istniejącymi w aktach sprawy. Z wypisu z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w R. wynika, że w G. powierzchnia sadu wynosiła [...]m2. Starostwo Powiatowe w R. potwierdziło taki stan w piśmie z [...]2005 r., w którym stwierdzono, że M. D. zamieszkały w G. był współwłaścicielem nieruchomości położonej w G. o powierzchni [...]ha, w skład której wchodził między innymi sad o powierzchni [...]ha. Również z aktu notarialnego z [...]1999 r. wynikało, że w G. nie mógł istnieć sad o powierzchni [...] ha, skoro nieruchomość miała powierzchnię [...]ha, a z tego na obszarze [...]ha znajdowały się zabudowania produkcyjne służące działalności spółki cywilnej "B". Uznano, że powoływanie się przez podatników na uzyskanie dochodu z sadu w wielkościach wskazanych w opracowaniu z [...] 2006 r. nie miało uzasadnienia. Organ odwoławczy uznał za zasadne przyjęcie dochodu przypadającego z areału [...] m2 za okres 1997-1998 według wskaźników wynikających z decyzji organu I instancji, które były korzystniejsze dla strony niż dane wynikające z oszacowania z [...]2006 r. Organ I instancji ustalając dochody podatnikom z tego tytułu przyjął za 1997 r. i 1998 r. dochód ze sprzedaży owoców [...]zł w każdym z tych lat. Według oszacowania z [...]2006 r. dochód ze sprzedaży owoców przy tym areale [...] m2 w latach 1990-1999 wyniósł [...]zł, a na okres 1997-1998 przypadłaby kwota [...]zł.

Co do zarzutu nie uwzględnienie dochodów ze sprzedaży tuczników hodowanych przez podatników w gospodarstwie rolnym w G. w latach 1996-1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że materiał dowodowy dotyczący lat 1996 - 1999 wskazuje, że obiekty budowlane znajdujące się w ramach gospodarstwa rolnego M. i E. D. w G. nie mogły w tych latach być wykorzystane na prowadzenie w ramach gospodarstwa rolnego produkcji trzody chlewnej. Z dowodów wynika, że obiekty budowlane znajdujące się na terenie działki [...]służyły poczynając od 1996 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "B" s.c w G. i przyczyniły się do generowania przychodów przez tę spółkę. Zdaniem organu odwoławczego dowodami na potwierdzenie takiego stanowiska były opinia biegłego geodety A.S. i sprostowanie do niej. Wynikało z tego dokumentu, iż wszystkie budynki wskazane przez podatników usytuowane były na działce oznaczonej geodezyjnie nr [...] (do dnia [...].1999 r.) oraz [...] (od dnia [...].1999r). Z pisma Starostwa Powiatowego w R. nr [...]z dnia [...].2005 r. wynikało, że działka o nr [...]stanowiąca własność M. i E. D. o łącznej powierzchni [...]ha została podzielona geodezyjnie na [...] działki o nr [...]o powierzchni [...]ha, [...]o powierzchni [...]ha, [...]o powierzchni [...]ha. Z treści umowy z dnia [...].1999 r. o przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy spółki cywilnej wynikało, że działka o nr [...]stanowiła teren zabudowy mieszkaniowej, działka o nr [...]stanowiła teren niezabudowany, a o nr [...]stanowiła zabudowania produkcyjne służące działalności gospodarczej spółki "B" s.c. Z aktu ustanowienia hipoteki kaucyjnej z dnia [...].1999r. repertorium "A" nr [...]oraz aktu ustanowienia hipoteki z dnia [...].1999r. repertorium "A" nr [...] wynika, że małżonkowie E. i M. D. oświadczyli, iż na działce o nr [...]znajduje się dom mieszkalny oraz zakłady mięsne, (w [...] 1999 r. w/w działka została podzielona na [...]części - działki o nr [...],[...]i [...]). Z aktu ustanowienia służebności z dnia [...].2000 r. wynikało, iż działki oznaczone geodezyjnie nr [...]i [...]zabudowane były budynkiem mieszkalnym oraz murowanym garażem, a nie budynkami chlewni. Stan zabudowań nie uległ zmianie do dnia obecnego, co wynikało z treści pisma Starostwa Powiatowego w R. z dnia [...].2006 r. W umowie kredytowej nr [...]z dnia [...].1999r. zawartej pomiędzy Kredyt Bankiem, a wspólnikami spółki "B" s.c. wskazano, że w skład działki o nr [...]wchodzą dotychczasowy zakład mięsny, dom mieszkalny oraz nowo budowane obiekty ubojni, mroźni i oczyszczalni ścieków. Takie samo stwierdzenie zawarto w prospekcie emisyjnym spółki "B" S.A. w G. ( na str. 82 prospektu). Ponadto z zastrzeżenia z dnia [...]. 1999 r. wniesionego do protokółu badania dokumentów i ewidencji nr [...]z dnia [...].1999 r. M.D. wskazał, iż budynki usytuowane na działce o nr [...], a później [...]służyły w latach 1996-1998 pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną "B" . Ponadto uchwałą nr [...] z dnia [...].2000 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "B" z o.o. M., M., M. D. oraz B.J. wnieśli do w/w spółki aport w postaci zabudowanego gruntu o nr [...]. W załączniku do tej uchwały wspólnicy wskazali ilość i przeznaczenie nieruchomości znajdujących się na działce o nr [...], tj. budynki produkcyjne, technologiczne, garażowe, administracyjne oraz budynek hali i mroźni. Hala i mroźnia powstała w 1999 r. co wynika z prospektu emisyjnego spółki "B" S.A. W wykazie nie było informacji o budynkach chlewni.

W tym stanie rzeczy zdaniem organu II instancji zebrany materiał dowodził, że podatnicy nie mogli dysponować w latach 1996-1999 obiektami stanowiącymi chlewnie na terenie działki w G. należącej do rodziców B.J.. Z treści oświadczenia weterynarza P.D. z [...]2006 r. wynikało, że współpraca z gospodarstwem rolnym B.J. i D.J. dotyczyła okresu 1997-2002 r., czyli między innymi okresu kiedy obszar nieruchomości w G. zajmowała spółka cywilna "B" na potrzeby swej działalności gospodarczej, co wykazano wyżej. Również przeprowadzenie ponownych oględzin nieruchomości w G., w świetle dokonanych ustaleń było nieuzasadnione.

W ocenie organu odwoławczego prawo do wydania decyzji ustalającej nie przedawniło się z dniem [...].2004 r. Wskazane przepisy art.20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Z 2002 r. nr 169, poz.1387; dalej ustawy nowelizującej Ordynację podatkową) dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w zobowiązanie podatkowe poprzez wymiar podatku, a zobowiązanie to nie powstaje bez wydania decyzji ustalającej. Decyzja taka tworzy treść stosunku prawno - podatkowego i ma charakter konstytutywny. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przepis art.68 Ordynacji podatkowej odnosi się w całości do decyzji ustalających, o których mowa w art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej i reguluje termin przedawnienia możliwości wydania decyzji konstytutywnej, tworzącej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art.68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. To wskazuje, że prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1999 r. wygasa w dniu [...].2005 r. Z treści art.68 § 2-4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku wynikało, że w zakresie opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie nie powstaje pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że regulacja prawna odnośnie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w 2005 r. jest taka sama jak w 1999 r.

Stwierdzono także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art.284b § 2 Ordynacji podatkowej. We wszystkich przypadkach, w których przedłużano ważność upoważnienia informowano podatnika o przedłużeniu ważności upoważnienia wskazując nowy termin zakończenia kontroli oraz podawano przyczyny przedłużenia kontroli.

Nie uznano także, że miało miejsce naruszenie art.180 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. Decyzję oparto na całym materiale dowodowym zgromadzonym zgodnie z przepisami prawa. Nie może być uznane za naruszenie prawa sporządzenie protokółu z kontroli skarbowej i włączenie w drodze postanowienia do akt sprawy materiałów w tym samym dniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zlecił w toku prowadzonego postępowania przeprowadzenie dowodów z zeznań M.D., M.D. i B.J..

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art.20 ust.1 i 3 ustawy w zakresie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z treści art.20 ust.3 ustawy wynika, że w przepisie tym wyodrębniono dwa rodzaje przychodów : pochodzące ze źródeł nie ujawnionych - gdy nie jest znane źródło przychodów

(podlegające opodatkowaniu) i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy podatnik informuje o swoich przychodach, jednak ponoszone wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnianych źródłach przychodu. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest zgodne z zakresem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu, iż konwersja wierzytelności na kapitał zapasowy spółki w kwocie [...],- zł została przyjęta przez organ I instancji jako wydatek pieniężny. W decyzji wskazano, że operacja konwersji wierzytelności na kapitał zapasowy dokonana w dniu [...]1999 r. w kwocie 1[...]zł potwierdza, że wierzytelności podatniczki wynikające z zapisów na koncie 252 "rachunek właściciela B.J." powstałe przed konwersją mają rzeczywistą wartość. W decyzji wskazano, że wydatki ujęte na koncie 252 związane z regulowaniem zobowiązań spółki "B" w G. były ponoszone z tytułu zakupów, wpłat do banku, zapłaty kontrahentom. Po stronie "Ma" konta 252 zaewidencjonowano dokonywane przez B.J. wydatki z tych tytułów, których łączna wartość wynosiła [...]zł. Operacja ta wskazuje na uznanie przez spółkę cywilną wierzytelności B.J. jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Było to tak, jak stwierdził podatnik, przeksięgowanie kwoty z konta księgowego na inne konto bez dokonania wypłaty.

Organ odwoławczy uznał, że skoro między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, czego nie kwestionowano, zasadne było przyporządkowanie wydatków obu małżonkom. Nie ma znaczenia, że wspólnikiem spółki cywilnej była wyłącznie małżonka B.J., ponieważ wydatki były poniesione po dniu zawarcia związku małżeńskiego, kiedy pomiędzy małżonkami już istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Odnośnie wydatków poniesionych przez D.J. w ramach firmy "C" zasadne było przyjęcie iż kwota [...]zł stanowiła faktyczne wydatki poniesione w 1999 r. Wartość tych wydatków została ustalona w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Co do naruszenia art.229 Ordynacji podatkowej wskazano, że czynności prowadzone w sprawie służyły uzupełnieniu dowodów i materiałów. Ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które były wnioskowane przez stronę albo miały na celu uzupełnienie postępowania. Każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji w wyniku wniesienia odwołania jest również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu I instancji lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Zakres postępowania dowodowego nie musi pokrywać się z zakresem postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że cały materiał dowodowy zebrany w sprawie dał podstawę do dokonania przedstawionych ustaleń. W świetle art.20 ust.3 ustawy wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że ustalenie nadwyżki wydatków nad przychodami następuje z uwzględnieniem środków pochodzących z lat poprzednich. Podatnicy ponieśli za okres od [...]1996 r. do [...]1998 r. wydatki w kwocie [...]zł. Z rejestru wymiarów doraźnych prowadzonego w Urzędzie Skarbowym w R. wynikało, że D.J. w 1998 r. zakupił samochód w kwocie [...]zł. Łączne wydatki za ten okres wynosiły [...]zł. Natomiast dochody podatników w tym okresie wynosiły według decyzji organu I instancji [...]zł . Ponadto z rejestru wymiarów doraźnych prowadzonego w Urzędzie Skarbowym w R. wynikało, że w 1998 r. .D.J.. sprzedał samochód za [...]zł. Przyjmując że małżonkowie otrzymali z tytułu ślubu w dniu [...] 1997 r. darowizny w kwocie [...]zł ustalono, że mogli dysponować w tym okresie dochodami w kwocie [...]zł. Uwzględniając dochód D.J. z tytułu hodowli tuczników w D. w 1997 r. w kwocie [...]zł oraz w 1998 r. w kwocie [...]zł, a ponadto dochód ze sprzedaży warzyw z własnego gospodarstwa rolnego małżonków w 1998 r. w kwocie [...]zł ustalono łączny dochód małżonków J. w kwocie [...]zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nadwyżka dochodów nad wydatkami wynosiła [...]zł, które można było uznać za stan oszczędności w tej dacie. Organ I instancji w swej decyzji wykazał, że za 1999 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...]zł. W związku z dokonanymi ustaleniami w toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za uzasadnione dodatkowe uwzględnienie w 1999 r. po stronie przychodów kwoty [...]zł stanowiącej dochód z tytułu hodowli tuczników w D. oraz kwoty [...]zł stanowiącej dochód z tytułu sprzedaży warzyw z własnego pola małżonków. W tym stanie rzeczy dodatkowy dochód podatników wraz z oszczędnościami na [...] 1999 r. wyniósł [...]zł. Tym samym ustalona w decyzji organu I instancji nadwyżka wydatków nad przychodami uległa zmniejszeniu do kwoty [...]zł. Uwzględniając, że małżonkowie B.J. i D.J. mieli równy udział w majątku wspólnym, dochody podatnika ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. wyniosły [...]zł, a podatek dochodowy przy zastosowaniu stawki 75 % ustalonej w art.30 ust.1 pkt.7 ustawy wyniósł [...]zł.

Od ostatecznej decyzji organu podatkowego D.J. działający przez pełnomocnika złożył w dniu [...]2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o jej uchylenie w części utrzymującej decyzję organu I instancji w zakresie ustalającym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...],- zł. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów art.68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art.20 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wobec przedawnienia w dniu [...]2004 r. - prawa do wydania przez Dyrektora UKS decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r., a w razie nieuwzględnienia tego stanowiska wobec przedawnienia w dniu [...]2005 r. (tj. w trakcie trwającego postępowania odwoławczego) prawa do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. Ponadto podniesiono naruszenie art.127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego - w wyniku zlecenia Dyrektorowi UKS na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej, prowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej, w znacznej części, co naruszyło przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Prócz tego strona skarżąca podniosła wydanie decyzji z naruszeniem art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31ust.1ustawy o kontroli skarbowej poprzez sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego uznanie, w latach1997-199skarżący nie osiągał jakichkolwiek dochodów z hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie położonym w G., pomimo osiągania dochodów w znacznym rozmiarze z hodowli prowadzonej w tym gospodarstwie w okresie przed 1997 r. oraz art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31ust.1ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy Decyzji z [...] 2005 r., która została wydana w postępowaniu, w toku którego Dyrektor UKS nie ustalił obiektywnego stanu faktycznego sprawy, nie dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, oparcie decyzji w części zaskarżonej na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora UKS w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, które nie wyjaśniły wszystkich kwestii, na które - jako na konieczne do wyjaśnienia sprawy - wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z [...]2005 r. W razie nieuwzględnienia tych zarzutów podniesiono naruszenie art.121 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wydanie decyzji utrzymującej w zaskarżonej części w mocy decyzję z [...]2005 r., która została wydana w postępowaniu, w toku którego Dyrektor UKS nie wypełnił obowiązku nałożonego na organy kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; art.284b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wydanie decyzji z 31 sierpnia 2006 r. utrzymującej w zaskarżonej części w mocy decyzję z [...]2005 r. wydaną w wyniku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej po upływie terminu do jego prowadzenia; art.180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał włączony do postępowania w dniu [...]2005 r. (tj. w dniu podpisania przez kontrolującego protokołu kontroli); art.188 oraz art.123 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wydanie decyzji z 31 sierpnia 2006 r. utrzymującą w zaskarżonej części w mocy decyzję z [...]2005 r. wydaną pomimo bezpodstawnego niedopuszczenia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron - B.J.; art.20 ust.1 i 3 ustawy poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r., podczas gdy w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS o sygnaturach [...]oraz [...], w oparciu o ten sam materiał dowodowy (w zakresie nadwyżki wydatków nad przychodami w spółce cywilnej "B" S.C.), Dyrektor UKS wydał decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. pomimo, iż wobec skarżącego w 1999 r. nie wykazano spełnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania przepisu art.20 ust.1 i 3 ustawy; art.6 ust.1 w zw. z art.8 ustawy poprzez wydanie decyzji pomimo, iż w toku postępowania ustalono, iż wydatki przekraczające przychody, związane z działalnością spółki cywilnej "B", która to różnica przekracza jednocześnie wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r., ustaloną w Decyzji z [...]2006 r., poniósł wspólnik spółki cywilnej "B", co czyni bezprzedmiotowe wydanie Decyzji z [...]2006 r. utrzymującej w zaskarżonej części Decyzję z [...]2005 r. w stosunku do skarżącego. Następnie w skardze przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Uzasadniając zarzuty skargi odnośnie przedawnienia podniesiono, że do zobowiązań podatkowych powstałych w 1999 r. ma zastosowanie art.68 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (a nie w brzmieniu obecnie obowiązującym). Wynika to z art.20 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, który stanowi w § 1, iż "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy [Ordynacji podatkowej] w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem §2". Natomiast § 2 stanowi, iż "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (...) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Jeżeli przepis przejściowy nakazuje wprost stosować przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., o ile określają one korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawniania zobowiązań podatkowych (bez ograniczenia do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r.) oznacza to więc tym bardziej (zgodnie z argumentem a maiori ad minus), iż w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (tj. warunku umożliwiającego powstanie zobowiązania podatkowego) należy również stosować przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., o ile określają one korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przepis art.68 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) stanowił, iż jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powstało, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art.68 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej stosował się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art.9 ust.2 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w chwili otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężne oraz otrzymania świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W 1999 r., ostatnim więc dniem, w którym mógł powstać obowiązek podatkowy za 1999 rok, był dzień [...]1999 r. Oznacza to, iż zgodnie z art. 68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) - w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, które wynikają z obowiązku podatkowego powstałego w 1999 r. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych mogła zostać wydana najpóźniej do dnia [...]2004 r. Podniesiono, że taka wykładnia przepisów art.68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowym i powołano w tym względzie wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 16 lipca 1997 r.

Co do przedawnienie w dniu [...]2005 r. (tj. w trakcie trwającego postępowania odwoławczego) prawa do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe podniesiono, że po dniu [...]2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji o umorzeniu postępowania, co narusza art. 127 (zasadę dwuinstancyjności) w zw. z art. 120 (zasadę praworządności) Ordynacji podatkowej. Z powołaniem na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 stycznia 2005 r. (SA/Sz 2273/03) podniesiono, że "zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji". Wyrażono pogląd, że samo wydanie decyzji ustalającej przez organ pierwszej instancji nie powoduje, iż upływ okresu przedawnienia w trakcie postępowania odwoławczego nie ma już żadnego znaczenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisu, z którego wynikałoby, iż wydanie decyzji ustalającej przez organ pierwszej instancji przerywa bieg terminu przedawnia prawa do wydania takiej instancji. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do uznania, iż organ drugiej instancji jedynie kontroluje decyzję organu pierwszej instancji, a nie rozstrzyga sprawę po raz drugi, co w oczywisty sposób stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie naruszenia zasady rozpoznania sprawy podatkowej przez dwie instancje podniesiono, że prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dowodowe w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, w zakresie określonym w postanowieniu z [...]2006 r., doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do rozpoznania sprawy podatkowej przez dwie instancje, zawartego w art. 127 Ordynacji podatkowej, stanowiącej podstawową zasadę postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Zpowołaniem się na orzecznictwo i doktrynę podniesiono, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności każda sprawa administracyjna rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu. Pozbawienie D.J. prawa do dwuinstancyjnego postępowania wynika z treści postanowienia z [...]2005 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. W postanowieniu tym wyrażono pogląd, iż "zważywszy, że sprawa wymaga istotnego uzupełnienia dowodów, organ odwoławczy zleca przeprowadzenie dodatkowego postępowania organowi I instancji". Art.229 Ordynacji podatkowej stanowi, iż "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Art.233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w ograniczonym zakresie, tj. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Z powołaniem się na doktrynę wskazano, iż "postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. (...) O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art.229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji)". Całkowicie inaczej przedstawia się kwestia uprawnień organu odwoławczego, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (wniosek a contrario z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem autora skargi, co potwierdziło również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]2005 r., konieczne było uzupełnienie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji, co najmniej, w znacznej części. Świadczy o tym użycie w nim słów "sprawa wymaga istotnego uzupełnienia dowodów". Próba uzupełnienia materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej na tym etapie postępowania doprowadziła do faktycznego pozbawienia strony prawa do rozpoznania sprawy podatkowej przez dwie instancje, zawartego w art. 127 Ordynacji podatkowej. Próba przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dowodowego w znacznej części (prowadząca do "sanowania" błędów organu I instancji) nie ma żadnego wpływu na rażące naruszenie w postępowaniu przed organem I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażone w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającego z odmówienia przesłuchania wnioskowanych świadków i strony. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (przez co strona, nie z własnej winy, nie mogła brać udziału w postępowaniu) wynika stąd, iż Dyrektor UKS prowadził postępowanie podatkowe w ten sposób, iż najpierw pominął etap kontroli podatkowej, a potem faktycznie uniemożliwił podatnikowi wgląd do, oraz analizę, żądanych odpisów dokumentów i materiałów - w terminie pozwalającym na wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji z [...]2005 r. przez Dyrektora UKS. Postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS, wszczęte postanowieniem z [...]2005 r., jest wadliwe również z tego względu, iż postępowanie to faktycznie prowadzili pracownicy podległego mu Urzędu Kontroli Skarbowej - pomimo braku - jakiegokolwiek upoważnienia dla tych osób wydanego przez Dyrektora UKS do przeprowadzenia tych czynności. Podniesiono, że doktryna prawa podatkowego krytykuje istnienie oraz stosowanie przepisu art.229 Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przez organ I instancji. W sprawie skarżącego postępowanie zlecone Dyrektorowi UKS prowadziły te same osoby, które faktycznie prowadziły kontrole (postępowanie podatkowe) dla organu I instancji. W toku postępowania prowadzonego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS zakwestionował znaczną cześć swoich (istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy) ustaleń faktycznych poczynionych we własnej decyzji z [...]2005 r., tj. fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego przez D.J. Jeżeli taka, istotna dla sprawy, okoliczność jest kwestionowana przez Dyrektora UKS, to dlaczego mają być "bezsporne" w sprawie - wszystkie inne okoliczności ustalone przez Dyrektora UKS jako "bezsporne", a kwestionowane przez skarżącego?

Sprzecznie z zasada doświadczenia życiowego uznano, iż w latach 1997-1999 skarżący nie osiągał jakichkolwiek dochodów z hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie położonym G. , pomimo osiągania takich dochodów w znacznym rozmiarze z hodowli prowadzonej w tym gospodarstwie w okresie przed 1997 r. oraz w okresie po 1999 r. Zdaniem strony skarżącej organy prowadzące postępowanie przeciwko D.J. wykorzystały braki w zakresie rozwiązań systemowych (np. brak dokumentowania obrotu w rolnictwie przed wprowadzeniem podatku VAT w rolnictwie) czy dopuszczalnych prawem zachowań obywateli (np. gromadzenie zasobów majątkowych w domu). Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione pomimo, iż w toku postępowania przed Dyrektorem UKS prowadzonym na podstawie postanowienia z [...]2005 r., skarżący złożył oświadczenia o swoim stanie majątkowym (oraz o rozmiarze prowadzonej hodowli) pod rygorem odpowiedzialności karnej. Dyrektor Izby Skarbowej oparł swe wnioski o dokumenty prywatne, które zawierają oświadczenia członków rodziny D. (które to oświadczenia uważa się w tym zakresie za prawdziwe), oraz o dokumenty urzędowe. Wniosek taki jest przeciwny stwierdzeniom Dyrektora UKS zawartym w decyzji z [...]2005 r., iż "przekazanie tuczników pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego do spółki (...)", oraz iż: "w związku z powyższym uznano, że w 1999 r. małżonkowie M. i E. D. prowadzili hodowle tuczników (...) ". Jednocześnie, w decyzji z [...]2006 r. wydanej dla M. D. i E. D., Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że "w wyniku dokonanych oględzin w dniu [...].2006 r. w budynkach w większości znajdowały się złom i śmieci. Fakt, że na przesłanych zdjęciach przez podatników w niektórych budynkach były kojce nie świadczy o tym, iż prowadzono hodowlę trzody chlewnej. Przedmiotem działalności spółki "B" od początku jej działalności był skup trzody chlewnej od rolników i jej ubój. Stąd spółka wykorzystywała kojce do przetrzymywania tuczników przed ich ubojem (...) ". Stwierdzono wprost, iż na terenie gospodarstwa w G. istniały kojce (przy których były koryta, które służyły do karmienia zwierząt), w których spółka cywilna "B" przetrzymywała zwierzęta do uboju, ale nie istniały budynki chlewni, w których skarżący mógł hodować trzodę chlewną. Jest oczywiste, iż zwierząt przeznaczonych do uboju się nie karmi, a zatem uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż kojce (przy których były koryta służące do karmienia zwierząt) służyły wyłącznie do przetrzymywania zwierząt przeznaczonych do uboju w spółce cywilnej "B", a nie do hodowli, nastąpiło z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie to jest tym bardziej rażące, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie lekarza weterynarii - P.D., który stwierdził, że w latach 1997-2002 współpracował z gospodarstwem położonym w G. w zakresie hodowli i tuczu trzody chlewnej. Z informacji uzyskanych od skarżących wynika, iż kojce, w których przetrzymywano zwierzęta przed ubojem znajdowały się w innej części gospodarstwa. Zdaniem skarżącego powołanie się na dokumenty urzędowe, z których nie wynika wprost istnienie chlewni (jednak istnieją np. bliżej niezdefiniowane budynki pomocnicze) nie oznacza, iż do tych dokumentów należy podchodzić bezkrytycznie. Jest powszechnie znana rozbieżność pomiędzy różnymi ewidencjami urzędowymi, a stanem faktycznym i prawnym. W szczególności dotyczy to kwestii pozwoleń na budowlę. W gospodarstwie położonym G., już w 1979 r. (tj. w roku przekazania gospodarstwa M. i E.D.) istniały budynki, pozwalające na prowadzenie hodowli trzody chlewnej. W takim stanie rzeczy, decyzją zupełnie arbitralna jest uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż z dniem [...]1996 r., uległy zniszczeniu wszystkie budynki i budowle (względnie nastąpiła zupełna zmiana przeznaczenia tych budynków i budowli), umożliwiających hodowle trzody chlewnej, prowadzonej do tej pory przez skarżących w znacznym rozmiarze w gospodarstwie rolnym znajdującym się w G. Naruszenie art.187 § 1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej polegało na utrzymaniu w mocy decyzji z [...] 2005 r., która została wydana w postępowaniu, w toku którego Dyrektor UKS nie ustalił obiektywnego stanu faktycznego sprawy oraz nie dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ponadto za naruszenie uznano oparcie decyzji z [...]2006 r. w części zaskarżonej na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora UKS w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, które nie wyjaśniły wszystkich kwestii, na które jako na konieczne do wyjaśnienia sprawy - wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Postanowieniu z [...]2005 r. Prowadzone postępowanie charakteryzowało się specyficznym sposobem gromadzenia oraz pochodzeniem materiału dowodowego. Znaczna część materiału dowodowego, w oparciu o które została wydana decyzja z [...]2005 r. była materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach kontrolnych (bez dokonania jednak przez organ kontroli skarbowej analizy czy oceny, w jaki sposób prowadzone postępowanie podatkowe zmieniło ustalenia co do stanu faktycznego poczynione na etapie kontroli). Zebranie tego materiału dowodowego charakteryzuje się naruszeniem zasady bezpośredniości w zakresie udziału strony postępowania. W postępowaniu ciężar dowodu ciążył na organie kontroli skarbowej. Strona postępowania, mimo licznych rażących błędów organu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie (np. wezwanie strony do złożenia oświadczenia na podstawie art.285a § 3 Ordynacji podatkowej - mimo braku udowodnienia istnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie tego przepisu), wskazanych w odwołaniu podejmowała stale aktywne działania zmierzające do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Działania strony były stałe torpedowane przez Inspektora S. G.. Stanowisko skarżącego wyrażone w odwołaniu o istotnych wadach materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji, zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej, czego dowodem jest postanowienie z [...]2005 r. Zlecono Dyrektorowi UKS przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego we wszystkich elementach normy prawnej zawartej w art.20 ust.3 ustawy, tj. poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, oraz ustalenia, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem autora skargi Dyrektor UKS zakwestionował znaczną część swoich (istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy) ustaleń faktycznych poczynionych we własnej decyzji, tj. fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego przez skarżących. Pomimo tego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia Dyrektora UKS za prawidłowe.

Również postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynikało to z uznania przez Dyrektora, iż skarżący nie udowodnili, względnie nie uprawdopodobnili żadnych swoich twierdzeń w zakresie hodowli tuczników w latach 1997-1999 oraz uzyskiwania dochodów ze sprzedaży hodowanych przez siebie tuczników w latach 1997-1999. Jednocześnie wydatki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zostały określone wyłącznie poprzez odjęcie amortyzacji od kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, iż istnieją inne kategorie kosztów, które nie są wydatkami, np. rezerwy na nieściągalne wierzytelności.

Dyrektor UKS naruszył art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, co Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe. Naruszenie to wynika z niewypełnienia przez Dyrektora UKS obowiązku (a nie uprawnienia) nałożonego na organy podatkowe (organy kontroli skarbowej na podstawie art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej) w postępowaniu podatkowym (postępowaniu kontrolnym) udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zgodnie z zamiarem wyrażonym w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej wprowadzenie tego przepisu miało na celu "wzmocnienie ochrony strony i innych uczestników postępowania przed skutkami nieznajomości prawa". Nie spełnienia tego wymogu wskazanie przepisów w decyzji z [...]2005 r. Jeżeli od dnia 1 stycznia 2003 r., został na organy kontroli skarbowej nałożony obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, to nie można uznać za spełnienie tego obowiązku doręczenia decyzji. Doktryna prawa podatkowego uznaje, iż "obowiązek ten obejmuje, oprócz udzielania informacji, również udzielanie wyjaśnień, co traktować należy jako konieczność objaśniania podatnikowi treści przepisu, jego znaczenia i konsekwencji niezastosowania się do niego ". Ponadto art.121 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga nie tylko informowania, ale również wyjaśnienia treści przepisów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż informacja musiała być udzielona po złożeniu przez podatnika pisemnego wniosku. Takie stanowisko jest sprzeczne z treścią powołanego przepisu.

Ponadto podniesiono, że w toku kontroli podatkowej, wielokrotnie doszło do naruszenia przepisu art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej co doprowadziło do prowadzenia postępowania po zakończeniu terminu prowadzenia kontroli, tj. po dniu [...]2004 r. Przepis ten nakłada na Kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art.283 Ordynacji podatkowej. Czynności dokonywane przez Kontrolującego od dnia [...]2004 r. odbywały się, zdaniem autora skargi, poza procedurą, gdyż nie zostało wszczęte w stosunku do skarżącego nowe postępowanie kontrolne. W zawiadomieniach o przedłużeniu kontroli jako uzasadnienie przedłużenia podawano "trwające postępowanie wyjaśniające", co nie stanowi uzasadnienia, które jest wymagane przepisem art.284b §2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.11 ust.2 pkt.3 ustawy o kontroli skarbowej, dyrektor urzędu kontroli skarbowej upoważnia inspektorów do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Użycie przez ustawodawcę słów "przeprowadzenie czynności kontrolnych" oznacza możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych jedynie w ramach kontroli podatkowej, ale już nie w toku postępowania kontrolnego. Zgodnie z art.38 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej "inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne". Przepis ten określa zakres kompetencji inspektora kontroli skarbowej wyłącznie w ramach kontroli podatkowej; tylko bowiem w ramach tego postępowania są prowadzone (dokonywane) czynności kontrolne.

Ponadto zarzucono bezprawność prowadzonemu postępowaniu kontrolnemu wskazując, że od dnia [...]2004 r. do dnia [...]2005 r. kontrolujący wielokrotnie powoływał się na materiały zebrane w toku innych kontroli. Zdaniem autora skargi kontrolujący uzyskał poza procedurą informacje dotyczące m.in. wcześniejszych kontroli przeprowadzanych m.in. w spółce "B" S.C., na które powoływał się od początku prowadzonego postępowania, a które to materiały włączone zostały do postępowania dopiero w dniu [...]2005 r. Włączenie tych materiałów do postępowania w dniu wydania protokołu kontroli, było nieskuteczną próbą legitymizowania ustaleń dokonanych w toku postępowania z pominięciem przepisów prawa - gdyż w trakcie prawie całego czasu trwania postępowania kontrolujący opierał swoje działania na wnioskach wyciągniętych z materiałów i dokumentów, które nie zostały do postępowania włączone we właściwym trybie. Należy przyjąć, iż do dnia [...]2005 r. takie materiały w postępowaniu nie istniały, a ustalenia dokonane na ich podstawie są w całości wadliwe. Przepisy nie przewidują w takiej sytuacji możliwości "konwalidowania" ("zalegalizowania ") ustaleń poczynionych w toku kontroli - poza procedurą - poprzez włączenie materiałów, na których opierał się przeprowadzający kontrolę po dokonaniu ustaleń w kontroli. Niewadliwe byłyby w takim razie, ustalenia (dowody) zebrane przez kontrolującego po dacie włączenia ww. materiałów do postępowania. Ponieważ w dacie włączenia do postępowania tych materiałów nastąpiło również wydanie protokołu kontroli, a doręczenie postanowienia z dnia [...]2005 r. nastąpiło równocześnie z doręczeniem protokołu kontroli, w konsekwencji należy przyjąć, iż kontrolujący nie dokonał po dniu włączenia do postępowania materiałów żadnych ustaleń (czynności).

Podniesiono także, iż wydanie decyzji z [...]2006 r. utrzymującej w zaskarżonej części w mocy decyzję z [...]2005 r. dokonano pomimo bezpodstawnego niedopuszczenia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony - B.J. Nieuwzględnienie wniosku strony - B.J. o przesłuchanie, stanowi rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której emanacją jest art.123 Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną taki dowód powinien być dopuszczony. Podkreślono, iż w toku postępowania, Inspektor S.G. wielokrotnie podnosił, iż "strona nie odpowiedziała na pytania, tj. odmówiła udzielenia odpowiedzi". Taki wniosek nie jest oparty na stanowisku strony (która wielokrotnie udzielała wyjaśnień, którym potem Inspektor S.G. "nie dawał" wiary lub "odrzucał"). Stanowisko Dyrektora UKS, wyrażono jedynie w niektórych postępowaniach, że jego zdaniem "inicjatywa przesłuchania strony przysługuje organowi", jest charakterystyczne dla sposobu prowadzenia postępowania. Wynika z niego teza, iż stronie postępowania nie przysługują żadne prawa, a wszelkie wątpliwości są tłumaczone na niekorzyść strony. Odmowa przesłuchania stron, mimo ich pisemnego wniosku o takie przesłuchanie, wskazuje na rażąco wadliwy sposób prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej. Nie sposób nie podejrzewać, iż odmówiono przesłuchania stron z tego względu, iż udzielone przez nich wiadomości mogły zmienić z góry poczynione ustalenia (np. adnotacje sporządzone przez Inspektora S.G. dotyczące dochodów E. D. i M.D. noszą datę [...]2005 r.).

Jako kolejny zarzut podniesiono, że wobec skarżącego wydano decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r., podczas gdy w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS o sygnaturach [...]oraz [...], w oparciu o ten sam materiał dowodowy (w zakresie nadwyżki wydatków nad przychodami w spółce cywilnej "B" S.C.), Dyrektor UKS wydał decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Niezależnie od tego, zdaniem strony skarżącej, zmiana art.20 ust.1 ustawy dokonana od dnia 1 kwietnia 1999 r. doprowadziło do pozostawienia poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, a rozróżnienie dokonane przez ustawodawcę w art.20 ust.3 ustawy pomiędzy dwoma kategoriami przychodów, tj.: 1) przychodami ze źródeł nieujawnionych, a 2) przychodami nie znajdującymi pokrycia w źródłach ujawnionych, wyraźnie wskazuje, iż są to dwie niezależne od siebie kategorie na co wskazuje użycie słowa "lub". Wskazuje to na nieuprawnioną - w świetle w art.120 Ordynacji podatkowej - dowolność w zakresie traktowania przez Dyrektora UKS zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń. Z protokołu kontroli wynika jednoznacznie, iż kontrolujący nie stwierdził występowania u skarżącego w 1999 r. przychodów ze źródeł nieujawnionych. W pkt VII. 12. protokołu stwierdzono jedynie, iż "wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do p. B.J. za 1999 r. wynoszą w zaokrągleniu [...]x 50% = [...] zł". Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych powinna udzielić odpowiedzi na pytanie - z jakich to nie ujawnionych źródeł (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 1-8 ustawy) skarżący uzyskał dochody w 1999 r.? W Decyzji z [...]2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z [...]2005 r. jest zgodne z zakresem postępowania kontrolnego. W takim ujęciu, to zakres postępowania kontrolnego, a nie ustalenia poczynione w trakcie tego postępowania, determinuje podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając dalej naruszenia prawa materialnego podniesiono, że wobec skarżącego nie wykazano spełnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania przepisu art. 20 ust.1 w zw. z ust.3 ustawy. Jest to przepis niezwykle restrykcyjny i powinien być stosowany z dużą ostrożnością. Art.20 ust.1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 1999 r.) stanowił, iż " za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9, uważa się w szczególności -(...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych". Od dnia 1 kwietnia 1999 r. art.20 ust.1 ustawy uzyskał brzmienie "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Z przepisu art.20 ust.3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) wynika, iż "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy przepisu art.20 ust.1 ustawy. Pobieżna analiza tego przepisu, prowadzi do wniosku, iż w dniu 1999 r. ustawodawca znacząco ograniczył katalog przychodów z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9 ustawy. Z katalogu tego wyłączono od dnia 1 kwietnia 1999 r. "przychody pochodzące ze źródeł nie ujawnionych" pozostawiając w nim jedynie "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Nie ma znaczenia nie dokonanie zmiany przepisu art.20 ust.3 ustawy. Przepis ten jest jedynie przepisem stricte wykonawczym (ustalającym jedynie algorytm liczenia dochodu w tym zakresie), całkowicie zależnym w stosunku do przepisu art. 20 ust.1 ustawy, ustanawiającym katalog przychodów z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9 ustawy. Jeżeli z tego katalogu przychodów wyraźnie wyłączono "przychody pochodzące ze źródeł nie ujawnionych ", oznacza to, iż przepis wykonawczy nie ma czego wykonywać, a w konsekwencji w tym zakresie norma przepisu art.20 ust.3 ustawy jest normą pustą. Wobec tego zdaniem skargi decyzja z [...]2006 r. utrzymująca w mocy w części decyzję z [...]2005 r. - jako wydana bez podstawy prawnej - powinna wiec być uchylona w całości. W razie nieuwzględnienia w całości tych argumentów podniesiono, że do różnicy pomiędzy kwotami przychodów i wydatków, wynikających z zapisów na koncie wspólnika spółki cywilnej "B" , która to kwota przekracza jednocześnie wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r., nie można w ogóle zastosować art.20 ust.1 i 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy. Wynika to stąd, iż wszystkie dane niezbędne do ustalenia ewentualnej podstawy opodatkowania w tym zakresie znajdowały się w 1999 r. w księgach rachunkowych spółki cywilnej "B" . Przyjęcie za zasadne stanowiska Dyrektora UKS zaakceptowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do przyjęcia, że kategoria "innych źródeł" przenikałaby do każdej innej kategorii, której podatnik nie ujawnił. Nie można zastosować art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w którym chodziło o znany (ujawniony) przychód, jak i o znane (ujawnione) źródło tego przychodu. Zauważono, iż identyczne stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r. (sygnatura III RN 55/01).

Prócz tego podniesiono, że wydano decyzję pomimo, iż w toku postępowania ustalono, iż wydatki przekraczające przychody poniósł małżonek skarżącego jako wspólnik spółki cywilnej "B" . Stanowi to naruszenie w sposób rażący przepisu art.6 ust.1 w zw. z art.8 ustawy, który zakreśla granice podmiotowości podatkowej małżonków (wyjątkowo w drodze złożenia odpowiedniego wniosku), wprowadzając jako zasadę odrębne opodatkowanie małżonków. Przepisy ustawy nie dają żadnych podstaw do przyjęcia, iż złożenie przez małżonków wniosku o wspólne rozliczenie w zakresie ujawnionych źródeł dochodów, obejmuje również wniosek o wspólne rozliczenie także w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjątkowo możliwe wydanie decyzji na podstawie art.20 ust.1 i 3 ustawy na imię obojga małżonków wtedy, gdy nie jest jasne, który z małżonków oraz z jakiego majątku (majątku odrębnego czy majątku wspólnego) poniósł wydatki. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż wspólnik spółki cywilnej "B" poniósł wydatki przekraczające przychody, związane z działalnością tej spółki, która to różnica przekracza jednocześnie wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. , a zatem nie ma jakiejkolwiek podstawy do wydania skarżącemu (osobie nie będącej nigdy wspólnikiem spółki cywilnej "B" , a jedynie małżonkiem wspólnika tej spółki) decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. Żona D.J. została wspólnikiem spółki cywilnej "B" jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego w 1997 r. Art.31 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) stanowił, iż "z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków". Przepis art.33 pkt.1 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego stanowi, iż " odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej". Z powołanych przepisów wynika, iż wspólność majątkowa obejmuje dorobek małżonków, który stanowią przedmioty majątkowe nabyte przez małżonków w czasie trwania wspólności ustawowej. Oznacza to, iż udziały w spółce cywilnej "B" , objęte przez B.J. przed 1997 r. nie stanowią (nie wchodzą do) wspólności ustawowej małżeństwa zawartego przez B.J. i D.J.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż bezpodstawne są zarzuty przedawnienia prawa do wydania decyzji przez Dyrektora UKS ( z dniem [...].2004 r.) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej (z dniem [...].2005 r.). Należy zauważyć, że zgodnie z przepisami art.68 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. W analizowanej sprawie termin ten rozpoczął swój bieg z dniem [...].2000 r., a zatem upływał z dniem [...].2005 r., do którego to organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać i doręczyć decyzję o charakterze konstytutywnym. Ponadto w sprawie tej nie znajdował w ogóle zastosowania przepis art.20 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z dwóch przyczyn. Po pierwsze terminy przedawnienia obowiązujące do [...].2002 r. i od [...].2003 r. były identyczne, a po drugie § 2 tej jednostki redakcyjnej dotyczy tylko i wyłącznie zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie prawa do wydania decyzji nazywanej ustalającą z § 2 art.68 Ordynacji podatkowej. Jednoznacznie wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6.10.2005 r. w sprawie FSK 2357/04, publ. LEX nr 183751, gdzie wskazano, że art.20 § 2 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową nie ma zastosowania w sprawach dotyczących opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. Także za utrwalony i nie budzący kontrowersji należy uznać pogląd, że na gruncie art.68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Odmienny pogląd prezentowany w skardze , co do przesunięcia tego momentu do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego jest błędny oraz sprzeczny z literalnym brzmieniem art.68 § 4 Ordynacji podatkowej i poglądami piśmiennictwa (por. cyt. wyrok w sprawie FSK 2357/04, J. Gach, Glosa do wyroku SN z 27 czerwca 1983 r. III ARN 8/83, OSPiKA 1985, nr 2, poz. 31). Gdyby bowiem przyjąć inaczej, to losy postępowania podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego znalazłyby się całkowicie w gestii podatnika, który przez dokonanie czynności wniesienia odwołania lub nie mógłby udaremnić wymiar należnego podatku. Organ odwoławczy może zatem po upływie terminu określonego w art.68 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono zobowiązania. Możliwa zaś jest korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji, w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości (por. t.1 do art.68 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.258-9). W rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji uwzględnił szereg okoliczności i dowodów na korzyść strony skarżącej i obniżył zobowiązanie podatkowe dla D.J. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Powoływany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16.07.1997 r. nie może mieć w niniejszej sprawie żadnego zastosowania, albowiem dotyczył on zupełnie innego stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie w dniu 1.01.1998 r. Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest także zarzut wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...].2006 r. z naruszeniem art.127 Ordynacji podatkowej ( zasady dwuinstancyjności) w wyniku zlecenia Dyrektorowi UKS na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej prowadzenia postępowania dowodowego - według oceny strony skarżącej - w co najmniej znacznej części. Należy zauważyć, że zasada dwuinstancyjności nie może być rozumiana jako zakaz korzystania przez organy odwoławcze z instytucji zlecania dodatkowego, uzupełniającego postępowania organowi pierwszej instancji. Przede wszystkim ocenie organu odwoławczego należy pozostawić , czy ma on uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, o czym stanowi art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też skorzystać z trybu przewidzianego w art.229 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem przepis art.229 , jak i art.233 § 2 Ordynacji podatkowej przyznają odwoławczemu organowi podatkowemu swobodę wyboru i oceny. Zasada dwuinstancyjności nie może zaś być rozumiana jako konieczność dwukrotnego przeprowadzania tych samych dowodów i badania tych samych okoliczności przez dwie instancje organów podatkowych. Godzi się bowiem także zauważyć, że w postępowaniu odwoławczym obowiązują także zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) i wnikliwości oraz szybkości postępowania (art.125 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla ich realizacji ustawodawca pozostawił organowi odwoławczemu wybór pomiędzy uzupełnieniem postępowania, a uchyleniem decyzji do ponownego rozpatrzenia. Nie można zatem czynić Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu, iż stosuje instrumenty przewidziane przez prawodawcę. W literaturze wręcz wypowiadane są poglądy, że z zasady dwuinstancyjności wynika m.in. ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy także w sytuacji, gdy sprawa nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części (por. t.4 do art.127 w S.Babiarz i inni, op. cit., str.425). Z całą pewnością postępowanie dowodowe nie ograniczyło się w niniejszej sprawie tylko i wyłącznie do wykonania przez Dyrektora UKS czynności zleconych postanowieniem z dnia [...].2005 r. Rozstrzygnięcie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zostało oparte także na dowodach przeprowadzonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a gros dowodów i twierdzeń strony skarżącej, które zostały uwzględnione na poparcie obniżenia wymiaru podatku o blisko [...],- zł dokonana została w oparciu o dowody i twierdzenia zaofiarowane przez podatnika dopiero w postępowaniu odwoławczym. Użycie zaś w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowań "w całości lub znacznej części" wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub prawie w całości przez organ pierwszej instancji, a takiego przypadku w niniejszej sprawie nie było. Zasada dwuinstancyjności nie może oznaczać ograniczenia rozpoznania tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i to w odniesieniu jedynie do niektórych elementów stanu faktycznego, lecz zobowiązuje także organ odwoławczy do ponownego rozpoznania sprawy i dążenia do tego, aby jego rozstrzygnięcie załatwiało sprawę merytorycznie. Wskazuje na to systematyka art.233 Ordynacji podatkowej, który w pierwszym rzędzie w § 1 preferuje wydanie decyzji merytorycznej, a dopiero wyjątkowo, gdy nie jest to możliwe dopuszcza w § 2 wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym. Zakres oraz znaczenie dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania uzupełniającego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2005 r. nie pozwala na przyjęcie tezy jakoby zastąpiło ono w całości lub prawie w całości postępowanie dowodowego w niniejszej sprawie. Nie można utożsamiać pojęcia istotnego uzupełnienia dowodów z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zadaniem postępowania odwoławczego jest także korekta naruszeń prawa dokonanych przez organ pierwszej instancji. Skoro zatem organ ten nie dokonał przeprowadzenia dowodów z przesłuchania określonych świadków oraz będącej stroną B.J., to za jak najbardziej trafne należy ocenić ich przeprowadzenie przez organ odwoławczy także w ramach czynności zleconych w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Wypowiadane w skardze argumenty co do negatywnej oceny przez doktrynę rozwiązania przyjętego w art.229 Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przez organ pierwszej instancji można odczytać jedynie jako postulaty de lege ferenda pod adresem ustawodawcy. W chwili obecnej są to rozwiązania de lege lata i organy podatkowe są nie tylko uprawione, ale wręcz zobligowane do korzystania z nich. Wymaga także podkreślenia, że w swoim stanowisku z dnia [...].2006 r. ( a nie błędnie podano w skardze z dnia [...].2006 r.- k.190 III Tomu akt administracyjnych) Dyrektor UKS co do zasady podtrzymał swoje stanowisko co do oceny twierdzeń strony skarżącej i jego małżonka. Dokument ten nie miał jednak charakteru rozstrzygnięcia o charakterze władczym, a przeprowadzone postępowanie uzupełniające umożliwiło Dyrektorowi Izby Skarbowej na poczynienie własnych ustaleń i własną ocenę przeprowadzonych dowodów, co świadczy o samodzielności i rzetelności rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który przy podejmowaniu decyzji z dnia [...].2006 r. nie kierował się wspomnianym wyżej stanowiskiem. To również świadczy o respektowaniu w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Uprawnienie i legitymacja dla pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego wynikały właśnie z mocy wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005 r.

Kolejna kwestia podniesiona w skardze związana jest z rozkładem ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów a także poczynionymi ustaleniami faktycznymi przez organ odwoławczy. Należy w tym miejscu podkreślić, że zdaniem Sądu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jak i pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub dostatecznie uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów, by naruszone zostały zasady doświadczenia życiowego a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej, w zakresie uznania, że w latach 1997-1999 podatnik i jego małżonka nie osiągali jakichkolwiek dochodów z hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie w G . Do tego przede wszystkim bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej wyrażone w art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Kwestionowane są bowiem ustalenia organów podatkowych dokonane na gruncie przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów. Zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wyznaczane są w postępowaniu dotyczącym dochodów z nie ujawnionych źródeł właśnie ciężarem rozkładu dowodu. Organ podatkowy może wskazać, że zaofiarowany materiał dowodowy jest nie przekonywujący, pod warunkiem jednak, że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361).

W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych, że to skarżący miał wykazać fakt uzyskania zarówno w przeszłości jak i w 1999 r. dochodów, ich przechowywania i dalszego ich posiadania w 1999 r. Wyrażona zatem w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada kompletności doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły , które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 359-360). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego.

Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uznały za przychody posiadane i wydatkowane w 1999 r. środków pieniężnych pochodzących z zysku ze sprzedaży trzody chlewnej w G . Godzi się zauważyć, że małżonkowie J. podnosili, że ich przychody z tytułu sprzedaży tuczników miały sięgać nawet kwoty [...] milionów rocznie. Organ odwoławczy uznał jedynie dochody z tego tytułu z lat 1997-1999 w łącznej kwocie [...]zł jako osiągnięte w gospodarstwie rolnym w D . Organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu decyzji z [...].2006 r. jakie okoliczności zdecydowały o odmowie uwzględnienia przychodów z produkcji trzody chlewnej rzekomo uzyskanych przez D.J. i B.J. prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego M. i E. D. w G . Nie można bagatelizować faktu, że w postępowaniach karnych i egzekucyjnych toczących się w przeszłości występujący w niniejszej sprawie w charakterze świadka M. D. wskazywał na brak jakiejkolwiek produkcji rolnej, a na użytek niniejszej sprawy twierdził, że dochody i to w bardzo znacznych rozmiarach mieli osiągać małżonkowie J . Nie można abstrahować od treści aktów notarialnych zdziałanych w przeszłości przez B.J. i członków jej rodziny. Prawidłowo podniósł organ podatkowy brak wykazywania w ewidencji gruntów budynków inwentarskich, w których mogłaby być prowadzona tego rodzaju produkcja rolna. Słusznie i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów zbadano także dokumenty bankowe, notarialne i emisyjne spółki "E" s.c., spółki "B" S.A., a także zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych. Przeczą one w sposób oczywisty twierdzeniom podatników, jak również zeznaniom świadków wywodzących się z ich najbliższej rodziny (rodzeństwo, rodzice). Dodatkowo godzi się zauważyć, że pozostają w jaskrowej sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego twierdzenia o uzyskiwanych dochodach z działalności rolniczej w powiązaniu z innymi twierdzeniami samej strony skarżącej. Podnosiła ona mianowicie, że jednocześnie prowadziła hodowlę trzody chlewnej w olbrzymich rozmiarach, działalność sadowniczą, zbiór owoców i warzyw, indywidualną sprzedaż na targowiskach tych produktów rolnych przy użyciu własnych środków transportu, pracowała zarobkowo (D.J.), uzyskiwała dochody z zasiłku chorobowego, co wiąże się z niemożliwością świadczenia pracy (B.J.), zasiadała w radzie nadzorczej spółki kapitałowej (D.J.), prowadziła działalność gospodarczą w znacznych rozmiarach (B.J.) jako wspólnik spółki "E" s.c., a D.J. indywidualnie pod spółką "C"). Wszystkie te czynności miały być wykonywane według strony niemal wyłącznie osobiście przez skarżącego i jego małżonkę bez zatrudniania pracowników najemnych i przy pomocy jedynie członków najbliższej rodziny pracujących bez wynagrodzenia. Twierdzenia takie należy uznać za niewiarygodne. Słusznie podniósł organ podatkowy, że zabezpieczenie dowodów dostaw, kwitów sprzedaży, umów lub choćby wskazanie kontrahentów, którzy pozwolili na generowanie tak wysokich dochodów obciążało podatnika D.J. . Organ podatkowy miał zatem pełne prawo do odmowy uznania za wiarygodne twierdzeń o wysokich dochodach z hodowli trzody chlewnej i jej sprzedaży w 1999 r. i latach poprzednich. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie za wysokie należy uznać już dochody przyjęte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w kwotach [...] zł w 1997 r., [...]zł w 1998 r. i [...]zł w 1999 r. Co więcej korespondują one z wielkościami wartości dostarczonego żywca przez D.J. do spółki, w której udziały miała jego małżonka B.J., które wynosiły w 1997 r. kwotę [...] zł, a skarżący podawał, że sprzedawał żywiec wieprzowy także innym podmiotom. Z akt sprawy wynika także, że B.J w 1997 r. nie sprzedała, ani nie przekazała żadnego towaru na rzecz spółki "E" s.c. Kwoty zaś wynikające z rachunków i dowodów dostaw żywca wieprzowego za lata 1997 do 1999 (stanowiące w istocie przychody, a nie dochody D.J. z tytułu sprzedaży trzody chlewnej) dołączone przez stronę skarżącą do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...].2005 r. i do pisma z dnia [...].2005 r. są znacznie niższe od kwot dochodów z tego samego tytułu przyjętych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Nie można wobec tego przyjąć, aby małżonkowie J. wykazali uzyskiwanie większych dochodów ze sprzedaży trzody wieprzowej, aniżeli wielkości przyjęte przez organ drugiej instancji i to na podstawie dokumentu prywatnego dostarczonego przez stronę skarżącą dotyczącego oszacowania przychodowości gospodarstwa rolnego w D . Słusznie wskazał organ podatkowy, iż nie ma podstaw do przyjęcia dochodów z gospodarstwa w G. według tego samego oszacowania, skoro z ustaleń faktycznych wynika, że B.J i D.J. nie mogli prowadzić tam żadnej hodowli. Nie można także przyjąć, że brak ewidencji na potrzeby podatku VAT pozbawił podatników możliwości skutecznego wykazania okoliczności związanej z dochodami ze sprzedaży trzody chlewnej z gospodarstwa w G . Autorowi skargi uszło bowiem uwadze, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek posiadanie takiego materiału dowodowego, który nie mógłby zostać skutecznie podważony innymi dowodami przez organy podatkowe, i który w sposób nie budzący wątpliwości pozwoliłby na wykazania posiadania określonych dochodów. Nie można także twierdzić, że do faktów notorycznych należy wiedza o rozbieżności ewidencji urzędowych ze stanem rzeczywistym. Jest bowiem wręcz odwrotnie. Zgodnie mianowicie z przepisem art.21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30 poz.163 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Poza tym jak wskazano powyżej nie można przy rozpatrywaniu dowodów oprzeć się jedynie na twierdzeniach skarżącego, członkach jego rodziny i powinowatych ignorując pozostałe dowody, a nawet twierdzenia tych samych osób wypowiadane w przeszłości.

Nie do przyjęcia są twierdzenia, iż zaskarżona decyzja oparta została tylko i wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania uzupełniającego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, które to nie wyjaśniło wszystkich koniecznych kwestii wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2005 r. Decyzja z dnia [...].2006 r. oparta została zarówno o materiał dowody zgromadzony w postępowaniu uzupełniającym, dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i dowody przedstawione przez samą stronę skarżącą w toku postępowania odwoławczego. Organ podatkowy wydając ostateczną decyzję stanął na stanowisku, że materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i taką ocenę należy podzielić. Nie można mówić także o naruszeniu zasady bezpośredniości w zakresie udziału strony w postępowaniu. Należy zauważyć, iż przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych z art.181 Ordynacji podatkowej wskazuje raczej, że ten akt prawny przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, ze ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. t.1 i 2 do art.181 w S.Babiarz i inni, op. cit., str.511-2). Nie można także podzielić zarzutów skargi jakoby włączenie części materiałów dowodowych do akt sprawy postanowieniem z dnia 26.04.2005 r. było działaniem poza procedurą, o charakterze bezprawnym. Wymaga bowiem podkreślenia, że wydanie protokołu kontroli w tym samym dniu nie zakończyło postępowania podatkowego i nie uniemożliwiło stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Respektowane były bowiem po tej dacie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, z których to strona osobiście i za pośrednictwem pełnomocników korzystała. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została po ponad 5 miesiącach od tej daty, a decyzja ostateczna po ponad roku. Przez cały ten czas skarżący miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zakazu takiego nie można z całą pewnością wyczytać ze wskazanego jako naruszony art.180 Ordynacji podatkowej, który w § 1 jak wskazano wyżej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten w ogóle nie mówi o chwili, w której organ podatkowy ma lub może dokonywać włączenia określonych materiałów do akt sprawy.

Raz jeszcze wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie nie doszło w dniu [...].2006 r. do kwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji własnych ustaleń. Zupełnie niezrozumiałe są ponadto twierdzenia o błędnych ustaleniach w zakresie wyniku finansowego działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego z uwagi na tworzenie "rezerw na nieściągalne wierzytelności". Żadna tego rodzaju okoliczność nie została przez stronę skarżącą wykazana, jakoby wynik finansowy przyjęty przez organy podatkowe miał w rzeczywistości różnić się od straty poniesionej przez spółkę "C" i w rzeczywistości wygenerować dochód. Idąc nawet tropem rozważań autora skargi należy podkreślić, iż jeżeli D.J. w prowadzonej działalności gospodarczej utworzył rezerwy na nieściągalne wierzytelności, które nie zostały wpisane w ciężar kosztów tej działalności, to de facto musiałyby one stanowić jego dodatkowy wydatek, który w efekcie powiększałby podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie. Przyjęcie jednak takiej optyki kłóciłoby się ze wskazanym powyżej zakazem pogarszania sytuacji skarżącego.

Nie można także podzielić zarzutu skargi co do naruszenia art.121 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewypełnienie przez organ kontroli skarbowej obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Należy wskazać, że obowiązek ten należy odnosić każdorazowo do realiów prowadzonego postępowania. Ratio legis tego przepisu ma na celu uchronienie strony od ujemnych skutków nieznajomości prawa. Należy wskazać, że przez większą część postępowania strona reprezentowana była przez fachową pomoc prawną. Z treści pism procesowych, odwołania i skargi można wywieść, że zarówno sama strona jak i jej pełnomocnicy byli doskonale zorientowani tak co do stanu prawnego w odniesieniu do prawa materialnego jak i procedury podatkowej. Składane wyjaśnienia, wnioski, pisma odwoławcze i przedstawiane argumenty dowodziły dużej znajomości problematyki prawa podatkowego. Strona miała zapewniony wgląd do akt sprawy, była zawiadamiana i brała udział w przesłuchaniach świadków, pouczana o przysługujących jej prawach w odniesieniu do protokołu kontroli, do wydawanych postanowień i decyzji. Nie można także mówić o uchybieniu art.121 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek braku uzyskania odpowiedzi na pismo z dnia [...].2005 r. o wyjaśnienie treści przepisów art.290 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art.290 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.290 § 1 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk oraz magnetycznych, optycznych lub elektronicznych nośników informacji. Z kolei § 6 tej jednostki redakcyjnej stanowi, że protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Przepisy ponadto nie zawierają jednostki redakcyjnej takiej jak art.290 § 2 Ordynacji podatkowej. Żądanie zaś o podanie jaki wpływ odniosły wyjaśnienia strony na ustalenie stanu faktycznego, czego w istocie domagali się D.J. i B.J, dotyczyło nie informacji i wyjaśnień o przepisach, lecz okoliczności faktycznych. Udzielając odpowiedzi na tak zadane pytanie organ podatkowy w rzeczywistości musiałby antycypować ustalenia, które miały stać się przedmiotem decyzji. Nie można zatem mówić w tym kontekście o naruszeniu zasady udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Twierdzić wobec tego należy, iż nawet jeżeli organy podatkowe w sposób nie dość szeroki informowały stronę skarżącą o wszystkich stosowanych przez siebie przepisach, to nie można przyjąć, aby poniosła ona z tego tytułu jakikolwiek uszczerbek w swoich interesach prawnych. Inaczej mówiąc to naruszenie przepisów postępowania w relacji do przebiegu niniejszej sprawy nie mogło mieć istotnego wpływ na wynik sprawy czego wymaga przepis art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a. Znamiennym bowiem jest, że sama strona podnosząc ten zarzut w skardze nie podaje jakie miał on mieć dla niej ujemne konsekwencje.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia przepisu art.284b § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Należy zauważyć, że z akt administracyjnych wynika, że wszystkie zmiany upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych podejmowane były przed upływem ważności poprzedniego upoważnienia. Ich ekspedycja w placówkach pocztowych również następowała przed upływem ważności poprzedniego upoważnienia (k.1 do 26c akt administracyjnych). Ich odbiór następował zazwyczaj po upływie terminu wskazywanego w powtórnym awizo, co miało miejsce już po upływie ważności poprzednich upoważnień. Jednakże nie można z tego tytułu twierdzić, iż po dacie 1.09.2004 r. czynności kontrolne odbywały się poza procedurą. Inaczej bowiem, aniżeli w przypadku decyzji, o czym stanowi przepis art.212 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie powiązał skutku doręczenia zawiadomienia z art.284b § 2 Ordynacji podatkowej, z jego skutecznością. Nie można nawet mówić o odpowiednim stosowaniu wcześniej wskazanego przepisu z uwagi na brak odesłania z art.292 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organ kontroli nie jest zobowiązany do uzasadniania przedłużenia terminu kontroli, lecz do wskazania przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli. Skoro było nią, w ocenie organu kontroli, trwające postępowanie wyjaśniające to wymóg z art.284b § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy za spełniony. Podobnie jak co do kwestii doręczenia zawiadomienia należy podnieść, iż prawodawca w przepisie art.292 Ordynacji podatkowej nie zawarł odesłania do art.210 § 1 pkt.6) i § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczącego uzasadniania decyzji. Wobec tego należy uznać, że wszystkie czynności prowadzone po 1.09.2004 r. były czynnościami prowadzonymi w ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...].2004 r.

Nieprawidłowo organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony B.J, jak również innych świadków naruszając tym samym przepis art.188 Ordynacji podatkowej. Błąd ten został jednakże konwalidowany w postępowaniu odwoławczym, w którym przesłuchano zarówno B.J, jak i wskazanych świadków. Raz jeszcze wymaga podkreślenia, że istota postępowania odwoławczego polegającego na ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowej nie oznacza konieczności przeprowadzania tych samych dowodów, które były przeprowadzone przez organ pierwszej instancji lecz także na sanowaniu niedostatków postępowania przeprowadzonego przez organ niższego rzędu. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art.123 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Zarzut dotyczący odmowy przesłuchania strony w miejscu jej zamieszkania z uwagi na jej stan zdrowia zdaje się nie dotyczyć niniejszej sprawy i strony skarżącej.

Reasumując tą część rozważań dotyczących prawa procesowego i ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego należy wskazać, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych.

Nie do uwzględnienia są także zarzuty dotyczące prawa materialnego, w tym przede wszystkim ten, że od 1.04.1999 r. poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozostały przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Do dnia 31.03.1999 r. przepis art.20 ust.1 ustawy miał brzmienie : "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych." Od 1.04.1999 r. otrzymał brzmienie : " za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12, 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Jednocześnie bez zmian pozostała inna jednostka redakcyjna tego przepisu, a mianowicie art.20 ust.3 ustawy, który stanowił, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Podkreślenia wymaga, iż w art.20 ust.1 ustawy zawarto jedynie przykładowe, egzemplifikacyjne wyliczenie przychodów z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9 ustawy. Świadczy o tym użycie zwrotu "w szczególności". Nie dokonano ich enumeratywnego wyliczenia jako swego rodzaju numerus clausus. Nie można także podzielić zapatrywań jakoby w art.20 ust.3 ustawy zawarto jedynie "algorytm" do obliczania wysokości przychodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Zauważyć należy, iż przepis art.20 ustawy znajduje się w Rozdziale 2 ustawy zatytułowanym i dotyczącym źródeł przychodów. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca w art.20 ust.1 ustawy dokonał jedynie egzemplifikacji innych źródeł przychodów, a w tej samej jednostce redakcyjnej, dotyczącej źródeł przychodów w art.20 ust.3 ustawy wymienił jako podlegające opodatkowaniu zarówno przychody nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Gdyby bowiem treść normatywna z art.20 ust.3 ustawy miała dotyczyć jedynie sposobu obliczenia dochodu, to wówczas zapis ten musiałby znaleźć się w Rozdziale 5 ustawy, dotyczącym szczególnych zasad ustalania dochodu. Obydwa te rodzaje przychodów i dochodów podlegają wobec tego opodatkowaniu zarówno przed 1.04.1999 r. , jak i po tej dacie. Nie można wobec tego przyjąć, jakoby zapis art.20 ust.3 ustawy miał jedynie charakter wykonawczy i zależny od art.20 ust.1 ustawy. Wręcz przeciwnie, systematyka całego aktu prawnego i samego artykułu 20 ustawy wskazują na normodawczą treść także w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nie ujawnionych w stanie prawnym obowiązującym po 1.04.1999 r. Potwierdza to także zapis art.30 ust.1 pkt.7) ustawy, który stanowi, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Przepis ten wymienia także obydwie kategorie dochodów i nie uległ zmianie pomimo tego, że ta jednostka redakcyjna była także nowelizowana z dniem 1.04.1999 r., gdy dodano pkt.9 - 11.

Organy podatkowe przyjęły, że D.J. i B.J nie składając formalnego oświadczenia w trybie art.285a § 3 Ordynacji podatkowej osiągnęli dochody ze źródeł nie ujawnionych. Do innych podatników, którzy takie oświadczenia złożyli stosowano formułę o dochodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Można mieć pewne zastrzeżenia do tak określanego przedmiotu postępowania, co jednak jest bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i wymiar podatku, a tym samym nie skutkuje naruszeniem prawa materialnego. Należy bowiem zauważyć, że zarówno 1) dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, jak i 2) dochody pochodzące ze źródeł nie ujawnionych charakteryzują ten sam dochód, który jest "ukryty", "niejawny" dla organów podatkowych. Substratem zatem zarówno dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz dochodu pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest to samo źródło dochodu. Jest ono jedynie charakteryzowane za pośrednictwem alternatywy rozłącznej, lecz nie dotyczy jakiś dwóch różnych i możliwych do określenia dochodów. Na błędnym założeniu jakoby ów nie ujawniony dochód mógł być wskazany przez organy podatkowe opiera się zarzut skargi, iż decyzja nie wskazała z jakich nie ujawnionych źródeł w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.1 - 8 ustawy skarżący uzyskał dochody. To właśnie istota tego postępowania sprowadzała się do tego, że uzyskany i wydatkowany w 1999 r. przez małżonków J. dochód nie stanowił, w określonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej części, żadnego z wymienionych w art.10 ust.1 pkt.1 - 8 ustawy źródeł przychodów. W przeciwnym razie podlegałby on opodatkowaniu stosownemu do określonego i rozpoznanego źródła przychodów. Tym samym przyjęcie i opodatkowanie w decyzji dochodu pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych nie stanowi naruszenia prawa materialnego. Opodatkowany został bowiem dochód, który był dla organów podatkowych "ukryty", "niejawny", "nierozpoznany".

Błędny jest także pogląd, iż różnica pomiędzy kwotami przychodów i rozchodów wynikająca z zapisów na koncie wspólnika spółki "E" s.c., tj. B.J , powodowała niemożliwość zastosowania do nich art.20 ust.1 i 3 ustawy. To, że dane pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania w tym zakresie wynikały z ksiąg rachunkowych spółki cywilnej nie powoduje, że ujawniony został dochód, z którego wydatek ten został sfinansowany. Należy podnieść, że nie zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie mienia podatnika jako osoby fizycznej i mienia spółki cywilnej, w której podatnik ten uczestniczy. Zakresy te z całą pewnością krzyżują się, gdyż mienie wspólnika obejmuje także wniesiony do spółki wkład, lecz nie można skutecznie twierdzić, że jakiekolwiek przesunięcia majątkowe, w tym środków pieniężnych jak w niniejszej sprawie, pomiędzy mieniem wspólnika spółki cywilnej, a mieniem spółki cywilnej nie są przesunięciami majątkowymi (transferami) pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. Zgodnie z przepisem art.861 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej kc) spółka cywilna może posiadać nawet prawo własności, a stosownie do przepisu art.863 § 1 kc wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Wspólnik realizuje swój udział w spółce cywilnej poprzez wkład, który może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw. Jakiekolwiek zwiększenie wkładów wspólników (bądź innych pozycji bilansowych na rzecz wspólników, np. z tytułu wpłat własnych powiększające w bilansie zobowiązania krótkoterminowe) musiało zwiększać tą pozycję i mogło być traktowane jedynie jako przekazanie środków pieniężnych pomiędzy mieniem podatnika, w rozpatrywanej sprawie B.J oraz jej małżonka D.J., a mieniem spółki cywilnej. Tak określone przesunięcie środków stanowi wydatek w rozumieniu art.20 ust.3 ustawy. Zapisy na koncie nr 252 - dotyczącym rozliczeń gotówkowych pomiędzy spółką "E" s.c. jako jednym podmiotem, a B.J jako podmiotem zewnętrznym wobec niej, a także wspólnikiem tejże Spółki, nie pozostawiają wątpliwości, że w 1999 r. małżonka skarżącego więcej gotówki do spółki wpłaciła aniżeli z niej pobrała. Wpłaty te wyniosły właśnie kwotę [...]zł. Podkreślenia wymaga, że to na podstawie zapisów w księgach rachunkowych Spółki Cywilnej "E", w tym na kontach analitycznych, bilansach i sprawozdaniach finansowych określono uzyskane przez B.J dochody i poczynione przez nią na rzecz Spółki wydatki. Skarżący i jego pełnomocnicy ograniczając się do bezpodstawnej polemiki z prawidłowymi ustaleniami w tym zakresie organów podatkowych nie wskazali żadnych innych dochodów uzyskanych przez B.J i D.J., które pozwalałyby im na pokrycie wszystkich wydatków poczynionych w 1999 r. Z kolei w poz. 5.2 Raportu badania sprawozdania finansowego spółki "B" S.C. wskazano w sposób jednoznaczny, że "nie stwierdzono sald nierealnych i przedawnionych. Pozycje aktywów i pasywów są prawidłowe". Nieuprawnione są twierdzenia strony skarżącej o możliwości dysponowania przez B.J w 1999 r. jeszcze jakimiś innymi kwotami pieniężnymi w Spółce Cywilnej "B", które mogłyby stanowić pokrycie dokonanych w tym roku wydatków tak w stosunku do Spółki jak i pokrycie innych dokonanych w tym roku wydatków. Nie wynika to ani z zapisów na kontach analitycznych, ani ze sprawozdania finansowego za 1999 r.

W ocenie składu orzekającego fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie miały księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe oraz bilans. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową stanowiąc, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art.3 pkt.4) Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się także księgi rachunkowe. Nie wskazano w toku postępowania by do rzetelności i prawidłowości prowadzenia ksiąg przez spółkę "B" S.C. były wnoszone zastrzeżenia. Umożliwiały one także prawidłowe sporządzanie sprawozdania finansowego. Stosownie do przepisu art.24 ust.2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz.591 ze zm.) księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Uznanie stanowiska prezentowanego prze stronę skarżącą musiałoby zatem zasadzać się na przyjęciu założenia, że zapisy w księgach nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co wobec treści art.193 § 6 Ordynacji podatkowej jest nie do przyjęcia. Taka okoliczność przynajmniej nie została przez stronę skarżącą wykazana.

Nie można wobec tego czynić żadnej analogii niniejszej sprawy do stanowiska wyrażonego przez Sąd Najwyższy w sprawie III RN 55/01, gdzie w stanie faktycznym zastosowano przepisy dotyczące dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów do znanych i ujawnionych przychodów, lecz nie zgłoszonych do opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za pracę społeczną w spółdzielni mieszkaniowej. W niniejszej sprawie nie wykazano, aby pieniądze wpłacone do Spółki przez B.J pochodziły w całości ze znanego i ujawnionego źródła, a jedynie nie zgłoszonego do opodatkowania.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut, iż wydatki przekraczające przychody związane były z działalnością spółki cywilnej, które to poniosła małżonka skarżącego. Zarzut ten związany jest bezpośrednio z zarzutem naruszenia art.20 ust.3 ustawy poprzez ustalenie podstawy opodatkowania dla skarżącego w drodze podzielenia dochodów małżonków na dwie równe części. Istota tego zarzutu sprowadza się do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego dokonanej przez stronę skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że opodatkowaniu nie podlegały przychody małżonków pochodzące z ich majątków odrębnych lecz te przychody, które nie zostały pokryte ani z majątku wspólnego, ani z majątków odrębnych. Prowadzone były dwa odrębne postępowania podatkowe dotyczące zarówno D.J. i B.J. Generalną zasadą wynikającą z art.6 ust.1 ustawy jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania nie ujawnionych źródeł przychodów na podstawie art.20 ust.3 ustawy wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W zaskarżonej decyzji sytuacja taka nie miała miejsca. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Nie oznacza to jednak, by przy obowiązywaniu ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej istniała możliwość różnicowania wysokości wydatków małżonków i określania tym samym różnej podstawy opodatkowania. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art.8 ustawy stanowiący, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Zasady wyrażone w zdaniach poprzednich stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł. Wbrew stanowisku skarżącego opodatkowane nie zostały, ani u niego, ani u jego żony przychody pochodzące z majątku odrębnego. Jak to wskazano powyżej mienie spółki "B" S.C. zostało zasilone w 1999 r. z majątku wspólnego D.J. i B.J. Stanowisko strony skarżącej opiera się na założeniu jakoby źródłem dochodu miała być działalność gospodarcza B.J. jako wspólnika spółki cywilnej, tymczasem przedmiotem postępowania było źródło nie ujawnione. Niezależnie zaś z jakiego tytułu przychód ten został osiągnięty, stanowił on majątek wspólny. Opodatkowaniu bowiem podlegała wartość wydatków, które nie znalazły pokrycia ani w dochodach stanowiących dorobek małżonków stosownie do przepisu art.32 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ( w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., dalej KRO), ani w majątkach odrębnych. Suma zatem dokonanych wydatków, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 1999 oraz w latach poprzednich stanowi majątek wspólny małżonków J., w którym to mieli oni stosownie do art.43 § 1 KRO równe udziały. Stosownie do art.20 ust.1 i 3 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Do przychodów tych zaś stosować należy regułę art.8 ustawy, a zatem jeżeli małżonkowie mieli w nich równe udziały to winni zostać obciążeni takim samym podatkiem bowiem wynika on z identycznej co do wartości podstawy opodatkowania. Za ugruntowany w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać pogląd, że dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, a w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 (por. wyrok NSA z dnia 2.10.2002 r., w sprawie I SA/Ka 793/01, publ. ONSA 2003/3/108 z glosą aprobującą P. Borszowski, publ. Glosa 2004/11/40). Nie można także mówić o jakimkolwiek naruszeniu prawa o małżeńskich ustrojach majątkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art.32 KRO obowiązującego w 1999 r. dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich ( § 1). W szczególności stanowią dorobek małżonków : 1) pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków; 2) dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków ( § 2). Niezależnie zatem, czy źródłem pochodzenia dochodów ze źródeł nie ujawnionych był majątek wspólny, czy majątek odrębny, jako dochód pobrany i wydatkowany na wpłaty gotówkowe i realizację zobowiązań gotówkowych za spółkę "B" S.C. stał się majątkiem dorobkowym. Przedmiotem opodatkowania nie był bowiem majątek B.J. powstały przed zawarciem małżeństwa w 1997 r., lecz dochody z nie ujawnionych źródeł wydatkowane w 1999 r. Podatek dochodowy od osób fizycznych nie należy do podatków majątkowych, lecz jak wskazuje już sama jego nazwa do podatków obciążających dochody.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont