Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 415/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 21 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: § 4, § 57
journal: Dz.U. 2004 nr 65 poz 598
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.
article: art. 2 pkt 12, art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 39 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 291 poz 40 art. 11
law: Dyrektywa Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów  tytoniowych.
Teza: 1. Zgodnie z art. 11 dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w spawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. WE z 1995 r., Nr L291, s. 40 – 45; Polska wersja językowa – Dz. Urz. UE z 2004 r. PWS rozdział 9, tom 1, s. 283 – 288, z późn. zm.), przewidującym fakultatywne wprowadzanie odstępstw od opodatkowania przez Państwa Członkowskie, Polska mogła wedle swojego uznania w regulacjach krajowych określić zwolnienia od podatku akcyzowego, a jeśli podatek ten został zapłacony wprowadzić jego zwrot, objąć tymi zwolnieniami albo zwrotami, lub jednym i drugim wszystkie grupy wyrobów tytoniowych wymienione w powołanym artykule, czy też poprzestać na niektórych z grup tych wyrobów lub nawet niektórych z wyrobów w ramach danej grupy.

2. Z samej istoty zwolnień od akcyzy o charakterze fakultatywnym, takich jak wskazane w art. 11 dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. WE z 1995 r., Nr L291, s. 40 – 45; Polska wersja językowa – Dz. Urz. UE z 2004 r. PWS rozdział 9, tom 1, s. 283 – 288, z późn. zm.), wynika, że wybór dokonany w zakresie prawem dopuszczalnym nie może naruszać zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Nieodłączną cechą zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm.), jest zapewnienie właściwej kontroli w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych.

4. Określenie przedmiotu zwolnienia, przewidzianego w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm.), wymaga uwzględnienia zakresu wyrobów akcyzowych objętych reżimem kontrolnym, do którego odsyła ustęp 2 tego paragrafu.

5. Zwolnienie od akcyzy na podstawie § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm.) znajduje zastosowanie wobec wyrobów tytoniowych tylko wtedy, gdy wyroby te są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.).

TEZY

1. Zgodnie z art. 11 dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w spawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. WE z 1995 r., Nr L291, s. 40 – 45; Polska wersja językowa – Dz. Urz. UE z 2004 r. PWS rozdział 9, tom 1, s. 283 – 288, z późn. zm.), przewidującym fakultatywne wprowadzanie odstępstw od opodatkowania przez Państwa Członkowskie, Polska mogła wedle swojego uznania w regulacjach krajowych określić zwolnienia od podatku akcyzowego, a jeśli podatek ten został zapłacony wprowadzić jego zwrot, objąć tymi zwolnieniami albo zwrotami, lub jednym i drugim wszystkie grupy wyrobów tytoniowych wymienione w powołanym artykule, czy też poprzestać na niektórych z grup tych wyrobów lub nawet niektórych z wyrobów w ramach danej grupy.

2. Z samej istoty zwolnień od akcyzy o charakterze fakultatywnym, takich jak wskazane w art. 11 dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. WE z 1995 r., Nr L291, s. 40 – 45; Polska wersja językowa – Dz. Urz. UE z 2004 r. PWS rozdział 9, tom 1, s. 283 – 288, z późn. zm.), wynika, że wybór dokonany w zakresie prawem dopuszczalnym nie może naruszać zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Nieodłączną cechą zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm.), jest zapewnienie właściwej kontroli w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych.

4. Określenie przedmiotu zwolnienia, przewidzianego w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm.), wymaga uwzględnienia zakresu wyrobów akcyzowych objętych reżimem kontrolnym, do którego odsyła ustęp 2 tego paragrafu.

5. Zwolnienie od akcyzy na podstawie § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm.) znajduje zastosowanie wobec wyrobów tytoniowych tylko wtedy, gdy wyroby te są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 99/11 w sprawie ze skargi P. M. P. D. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od P. M. P. D. Sp. z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 99/11, którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, wydaną spółce P. D. sp. z o.o. (dalej: Spółka).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Spółka we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że:

- jest podatnikiem podatku akcyzowego i zajmuje się dystrybucją oraz sprzedażą wyrobów tytoniowych;

- posiadała wyroby akcyzowe objęte oraz nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, które następnie zostały zniszczone pod nadzorem właściwego urzędu celnego poza składem podatkowym, zgodnie z § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie nadzoru z 2004 r.);

- przy wywozie ze składu podatkowego do miejsca utylizacji ww. wyrobów, objętych uprzednio procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstało zobowiązanie podatkowe, ponieważ przepisy nie przewidują w takiej sytuacji możliwości kontynuowania tej procedury;

- konieczność dokonania wywozu wynika z braku odpowiednich urządzeń do utylizacji wyrobów tytoniowych oraz przestrzegania przepisów o ochronie środowiska w składzie podatkowym.

2.2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zapytała, czy na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) ma prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej od wyrobów tytoniowych zniszczonych poza składem podatkowym, biorąc pod uwagę, że spełniła przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień z 2009 r.). Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej, podnosząc, że ma ona oparcie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1013/07, wydanym na gruncie wcześniejszego, ale - jej zdaniem - zbieżnego z obecnym stanem prawnym.

2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zwrócił uwagę na odmienność regulacji prawnych w stosunku do tych, na których opierał się powołany wyżej wyrok. Ponadto wskazał, że:

- zwolnienie od akcyzy na podstawie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. obejmuje zniszczenie wyrobów akcyzowych (w tym tytoniowych), gdy wyroby te znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a zniszczenie odbywa się w ramach przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym;

- wskazane zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku wyrobów tytoniowych wyprowadzonych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, czyli od których powstało należne do zapłacenia zobowiązanie podatkowe, a następnie zniszczonych przez Spółkę poza tym składem i tą procedurą;

- w opisanym stanie faktycznym wyroby tytoniowe nie mogą być objęte szczególnym nadzorem podatkowym na podstawie § 57 z uwagi na brzmienie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r.;

- zwolnienie od akcyzy dokonywane przez jej zwrot może być realizowane wyłącznie w przypadkach, które wyraźnie wskazano w ww. ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu w sprawie zwolnień z 2009 r., a zwolnienia w takiej formie nie przewidziano w § 21 tego rozporządzenia, który stanowi implementację art. 11 lit. b dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. WE z 1995 r., Nr L291, s. 40 - 45; Polska wersja językowa - Dz. Urz. UE z 2004 r. PWS rozdział 9, tom 1, s. 283 - 288, z późn. zm.; dalej: dyrektywa tytoniowa).

2.4. W skardze, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji do treści wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1013/07, a w konsekwencji brak odniesienia się do części argumentacji podniesionej we wniosku;

2) § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. przez jego błędną wykładnię:

- polegającą na przyjęciu, że nie dotyczy on wyrobów od których akcyza została już uiszczona ze względu na ich wyprowadzenie poza skład podatkowy;

- w związku z art. 39 ust. 2 pkt 2 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że brak wyraźnego uregulowania we wskazanym przepisie rozporządzenia możliwości realizowania zwolnienia od akcyzy przez jej zwrot wyklucza taką możliwość;

- w związku z art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej, na skutek nie zastosowania prowspólnotowej wykładni prawa i w konsekwencji pominięcie znaczenia tego przepisu, co skutkowało zawężeniem możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego (zwrotu) przewidzianego dla niszczonych pod nadzorem administracyjnym wyrobów tytoniowych;

- w związku z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, przez nie uwzględnienie konstytucyjnej zasady równości.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r.

3.2. W motywach takiego rozstrzygnięcia Sąd wskazał między innymi, że:

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. umożliwia wprowadzenie zwolnień od akcyzy wynikających z regulacji wspólnotowych, w tym zwolnienia z art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej, które może być realizowane przez zwrot podatku;

- z kolei § 21 ww. rozporządzenia, co istotne, został zamieszczony w rozdziale "Zwolnienia wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej" i nie wprowadza ograniczenia zwolnienia w nim zawartego tylko do sytuacji objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, lecz jedynie nakazuje dokonać ich zniszczenia na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach;

- w wydanej interpretacji Minister Finansów powinien dokonać prowspólnotowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego i uznać, że w odniesieniu do wyrobów tytoniowych wyprowadzonych już ze składu podatkowego, od których zapłacono akcyzę, w przypadku ich zniszczenia zwolnienie podatkowe może przybrać postać zwrotu akcyzy;

- różnicowanie skutków podatkowych zniszczenia papierosów po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego od zniszczenia tychże podczas trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, naruszałoby w sposób niczym nieusprawiedliwiony zasadę równości wobec prawa;

- za powyższą wykładnią przemawiał także pogląd zawarty w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1013/07, z uwagi na podobieństwo regulacji prawnych.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r. przez jego niezastosowanie;

2) § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. w związku z art. 39 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w okolicznościach sprawy możliwy jest zwrot podatku akcyzowego, podczas gdy § 21 ww. rozporządzenia wprowadza całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i taki zwrot nie jest możliwy.

4.2. W uzasadnieniu zarzutów Minister Finansów podkreślił między innymi, że:

- zwolnienie przewidziane w art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej ma charakter fakultatywny, a w gestii Państwa Członkowskiego pozostają zarówno jego zastosowanie, zakres i forma stosowania, jak i określenie warunków oraz formalności z tym związanych, w tym także co do "nadzoru administracyjnego";

- w przepisach krajowych szczegółowo określono przypadki zwolnień od akcyzy i sposób ich realizacji, z wyraźnym wskazaniem, kiedy następuje ono przez zwolnienie całkowite lub częściowe, a kiedy przez zwrot zapłaconej już akcyzy (jak np. w § 17 ust. 6, § 19 ust. 2, § 22, § 30 i § 33 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r.);

- zwolnienie określone w § 21 ww. rozporządzenia jest zwolnieniem całkowitym i to realizowanym wtedy, gdy nie powstało jeszcze zobowiązanie podatkowe (wyroby akcyzowe znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - art. 2 pkt 12 u.p.a.), a tym samym nie może obejmować wyrobów wobec których zobowiązanie takie już powstało i co do których z tego powodu zwolnienie mogłoby zostać zrealizowane wyłącznie przez zwrot zapłaconej akcyzy;

- dla zastosowania zwolnienia całkowitego w stanie prawnym tej sprawy zniszczenie wyrobów akcyzowych winno się odbyć w ramach przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym;

- zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 1 pkt 1 i pkt 11 rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r. nadzór taki, w tym również w zakresie zniszczenia, rozciąga się na wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

- wyroby z zapłaconą akcyzą, takie jak objęte zapytaniem Spółki wyroby tytoniowe, nie podlegają już szczególnemu nadzorowi podatkowemu, zatem nie mogą być zniszczone pod tym nadzorem w ramach § 57 rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r., a w konsekwencji także z tej przyczyny nie może do nich odnosić się § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r.;

- wykładnia prowspólnotowa zaproponowana przez Sąd wykracza poza ramy art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej i poza wybór, jakiego dokonała Polska we wskazanych przepisach dotyczących zwolnień, jak również nie ma potwierdzenia w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1013/07, wydanym na tle odmiennego stanu prawnego.

4.3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się zasadna.

5.2. O uwzględnieniu tej skargi zadecydowała trafność obu zarzutów negujących stanowisko Sądu pierwszej instancji (vide: pkt 4.1 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia). Sąd ten - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wadliwie bowiem przyjął, że w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. "nie wprowadza ograniczenia tylko do przypadków objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy" oraz "nakazuje jedynie dokonać zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach" i w konsekwencji, że "w odniesieniu do papierosów wyprowadzonych już ze składu podatkowego, od których zapłacono akcyzę, w przypadku ich zniszczenia zwolnienie podatkowe może przybrać postać zwrotu akcyzy". Takie rozumowanie ani nie miało potwierdzenia w wykładni prowspólnotowej powołanych przepisów prawa krajowego, jak sugerował to Sąd w zaskarżonym wyroku, ani też nie było uprawnione z punktu widzenia enigmatycznie przywołanej zasady równości wobec prawa, a ponadto bezzasadnie pomijało znaczenie § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 1 pkt 1 i pkt 11 oraz § 57 rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r.

5.3. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że istotnie regulacje prawa krajowego należało odczytywać w kontekście prawa unijnego, a więc z poszanowaniem tzw. prowspólnotowej wykładni prawa. Jednakże takie jego odczytanie przynajmniej z kilku powodów nie powinno doprowadzić do sformułowania wniosków, które zostały wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.4. Otóż zgodnie z art. 11 dyrektywy tytoniowej:

"Zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić dla:

a) denaturowanych wyrobów tytoniowych, używanych do celów przemysłowych lub w ogrodnictwie,

b) wyrobów tytoniowych, niszczonych pod nadzorem administracyjnym,

c) wyrobów tytoniowych, które są wyłącznie przeznaczone do testów naukowych i testów związanych z jakością produktu,

d) wyrobów tytoniowych, które są ponownie obrobione przez producenta.

Państwa Członkowskie określają warunki i formalności, którym podlegają wymienione powyżej zwolnienia lub zwroty.".

Cytowany przepis stanowi realizację motywu 13 ww. dyrektywy, w którym odnotowano, że: "Większość Państw Członkowskich przyznaje wyłączenia od podatku akcyzowego lub dokonuje zwrotów tego podatku w odniesieniu do niektórych typów wyrobów tytoniowych w zależności od ich wykorzystania. Wyłączenia lub zwroty w przypadku szczególnych sposobów wykorzystania powinny być sprecyzowane w niniejszej dyrektywie.".

Należało zatem zauważyć, że art. 11 ww. dyrektywy po pierwsze, stanowi dla Państw Członkowskich podstawę do wprowadzenia odstępstw od zasady opodatkowywania wyrobów tytoniowych podatkiem akcyzowym, który w tym zakresie jest podatkiem zharmonizowanym. Z takiej istoty wskazanego artykułu, jako statuującego określone wyjątki od powszechnie stosowanych reguł opodatkowania wyrobów tytoniowych na poziomie unijnym, płynie więc wymóg dokonywania ich ścisłej wykładni. Odpowiada to zresztą ogólnej regule, zgodnie z którą przepisów dotyczących odstępstw od opodatkowania, np. przez zwolnienia lub zwroty, nie należy interpretować rozszerzająco. Po drugie, prawodawca unijny przewidział w nim realizację wskazanych odstępstw w sposób fakultatywny, biorąc właśnie pod uwagę okoliczność, że w większości Państw Członkowskich (czyli nie we wszystkich) istnieją i są stosowane różne preferencje z tego zakresu. Tym samym pozostawił poszczególnym Państwom nie obowiązek lecz możliwość wprowadzania, czy utrzymywania określonych wyjątków skutkujących brakiem opodatkowania. Wniosek ten potwierdza zwrot "może nastąpić", którego użyto w analizowanym przepisie. Po trzecie, prawodawca ten sprecyzował, które ze szczególnych sposobów wykorzystania wyrobów tytoniowych mogą być objęte (ale nie muszą) wprowadzonym systemem wyłączeń z podatku akcyzowego. Nakreślił więc maksymalny zakres przedmiotowy tego rodzaju odstępstw. Po czwarte, biorąc pod uwagę, że różna była dotychczasowa praktyka Państw Członkowskich, zachował w tym systemie dwie możliwe formy skutkujące brakiem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a mianowicie formę "zwolnienia od podatku akcyzowego" oraz formę "zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego". Nie wprowadził przy tym ograniczeń co do ich wyboru. Po piąte, w gestii Państw Członkowskich, które korzystają z danej im omawianym przepisem możliwości, pozostawiono także określenie dodatkowych elementów niezbędnych do zrealizowania wybranych przez nie wyłączeń od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ten sposób Państwa te uzyskały realny wpływ na ukształtowanie stosowanego przez nie systemu preferencji podatkowych przez dopuszczalne wyspecyfikowanie "warunków i formalności", którym one podlegają, a w konsekwencji również wymogów niezbędnych dla zrealizowania wprowadzonych przez te Państwa zwolnień lub zwrotów.

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe spostrzeżenia uzasadniają twierdzenie, że z fakultatywnego charakteru omawianych zwolnień od podatku akcyzowego lub zwrotów tego podatku implicite wynika, iż prawodawcy krajowi uzyskali równoczesną możliwość dokonania wyboru co do samej formy skutkującej brakiem opodatkowania (zwolnienia, zwroty), a także zakresu tych zwolnień lub zwrotów i to nie tylko w granicach sprowadzających się do wyboru w ramach sposobów wykorzystania wyrobów tytoniowych, wymienionych w art. 11 dyrektywy tytoniowej w poszczególnych literach od a) do d). W ich uprawnieniach znalazła się bowiem również - co należy podkreślić - możliwość dokonywania wyboru w ramach każdej z poszczególnych grup wyrobów tam opisanych.

W konsekwencji zgodnie z art. 11 dyrektywy tytoniowej, przewidującym fakultatywne wprowadzanie odstępstw od opodatkowania przez Państwa Członkowskie, Polska mogła wedle swojego uznania w regulacjach krajowych określić zwolnienia od podatku akcyzowego, a jeśli podatek ten został zapłacony wprowadzić jego zwrot, objąć tymi zwolnieniami albo zwrotami, lub jednym i drugim wszystkie grupy wyrobów tytoniowych wymienione w powołanym artykule, czy też poprzestać na niektórych z grup tych wyrobów lub nawet niektórych z wyrobów w ramach danej grupy. Konkluzje takie jawią się jako stosunkowo oczywiste, jeśli uwzględnić okoliczność, że Polska w ogóle nie miała obowiązku wprowadzenia tego rodzaju preferencji w ramach podatku akcyzowego. Skoro więc dysponowała uprawnieniem tak daleko idącym, to tym bardziej mogła dokonać szeregu modyfikacji w tym zakresie i wprowadzić jedynie pewną część możliwych odstępstw od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zarówno co do ich formy, jak i zakresu towarowego związanego ze sposobem wykorzystania, uzależniając to wszystko od spełnienia określonych kryteriów, które uznała za niezbędne do ich realizacji.

5.6. Zaprezentowany sposób rozumienia przepisów unijnych dotyczących możliwości wpływania Państw Członkowskich na kształtowanie struktury opodatkowania podatkiem zharmonizowanym, w tym wypadku podatkiem akcyzowym, ma również umocowanie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości (wcześniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Wprawdzie odnoszą się one do przepisów z zakresu podatku od wartości dodanej (podatku VAT), niemniej jednak jest to także podatek o charakterze zharmonizowanym, a przepisy dotyczące tego podatku przewidują pewne zbliżone konstrukcyjnie rozwiązania prawne. W wydanych orzeczeniach Trybunał wypowiadał się w sposób podobny do wyżej przedstawionego między innymi w zakresie: wykładni przepisów stanowiących wyjątki od zasady opodatkowania towarów i usług stawką podstawową; możliwych wyborów rozwiązań przez Państwa Członkowskie w zakresach przedmiotowych objętych przepisami o stosowaniu stawki obniżonej oraz ograniczania tych zakresów lub selektywnego ich stosowania; wprowadzania, kontynuowania i realizowania zwolnień od opodatkowania, w tym także ich ograniczania w stosunku do prawnie istniejących możliwości przez wybór zwolnienia tylko dla niektórych towarów lub usług (por. wyroki z dnia: 29 kwietnia 1999 r., C-136/97, 6 lipca 2006 r., C-251/05, 18 grudnia 2007 r., C-368/06, 10 kwietnia 2008 r., C-309/06, 12 czerwca 2008 r., C-462/05, 6 maja 2010 r., C-94/09, 10 czerwca 2010 r., C-58/09 i 28 października 2010 r., C-49/09).

W związku z powyższym nie można było zaakceptować prezentowanego niekiedy w orzecznictwie poglądu, wypowiadanego w kontekście stosowania § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r., że: "Wprowadzenie przepisu Wspólnoty Europejskiej do krajowego porządku prawnego nie może być dokonywane przez państwo członkowskie w sposób wybiórczy." (por. wyroki NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt: I GSK 640/11 i I GSK 772/11).

5.7. Interpretując w sposób już zaprezentowany prawo unijne w zakresie kluczowym dla niniejszej sprawy, tj. art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej, należało zatem przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej także w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w niej przepisów prawa krajowego. Rozwiązania przyjęte w polskich regulacjach prawnych korespondują bowiem z nakreślonymi powyżej założeniami prawa unijnego i jego wykładnią, a sposób interpretacji dokonany przez Ministra Finansów trafnie podważa zapatrywania Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku.

5.8. Oceniając ten aspekt sprawy odnotować należało, że zwolnienie przewidziane w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. wprowadzono w wyniku wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nią:

"Art. 39. 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy:

(...)

2) wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (brzmienie do dnia 31 sierpnia 2010 r.; po tym dniu: "Unii Europejskiej" - przyp. NSA),

(...)

- określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli.".

Delegacja ustawowa w takim brzmieniu wpisuje się w dozwolony między innymi art. 11 dyrektywy tytoniowej sposób wdrożenia omawianych odstępstw od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z samego założenia dotyczy więc ona, w ramach uprawnień płynących z dyrektyw, zwolnień unijnych o charakterze fakultatywnym, tj. jedynie możliwych do wprowadzenia. Zwolnienia obligatoryjne muszą bowiem zostać wprowadzone do krajowego porządku prawnego i jako takie nie podlegają swobodnemu uznaniu Państw Członkowskich. Nie ma przy tym przeszkód co do tego, aby fakultatywne zwolnienia wynikające z prawa unijnego w krajowym porządku prawnym były ulokowane bezpośrednio w przepisach ustawowych, jak również mogą znaleźć się w przepisach wykonawczych i to takich, które mogą ale nie muszą zostać wydane. Konstrukcją tego rodzaju posłużono się właśnie w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a., albowiem stanowi on wyraźnie o możliwości a nie obowiązku wydania rozporządzenia wprowadzającego zwolnienia od akcyzy, gdy takowa możliwość zwolnień wynika z prawa unijnego. Ponadto, przepis ten pozwala kształtować zakres przewidzianych w tym prawie zwolnień oraz dodatkowo określać również warunki dla ich stosowania, a także tryb w jakim one następują. Zwraca uwagę i to, że korzystania z tych wszystkich możliwości wymaga uwzględnienia konieczności zapewnienia właściwej kontroli. Wskazana wytyczna do wydania rozporządzenia uzależnia kształtowanie wprowadzanych zwolnień w ten sposób, aby była zapewniona możliwość sprawowania kontroli w zakresie prawidłowego ich funkcjonowania.

5.9. Z kolei w art. 39 ust. 2 u.p.a. ustawodawca wskazał na możliwe formy zwolnień od akcyzy. Postanowił mianowicie, że:

"2. Zwolnienia od akcyzy mogą być:

1) całkowite albo częściowe;

2) realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy;".

W ten sposób przesądził między innymi, że zwolnienia od akcyzy wprowadzane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 u.p.a. mogą być realizowane zarówno na etapie powstawania zobowiązania podatkowego, jak i po jego powstaniu. Pojęciem "zwolnienia od akcyzy" objęto bowiem sytuacje, w których "całkowicie lub częściowo" ograniczone zostaje powstanie zobowiązania w tym podatku (akcyza), jak i przypadek, gdy następuje "zwrot zapłaconej kwoty" tego podatku, czyli zwrot kwoty wynikającej z wygasłego z uwagi na zapłatę zobowiązania podatkowego. Także i to rozwiązanie odpowiada wymogom prawa unijnego mającego znaczenie dla niniejszej sprawy i pozwala prawodawcy krajowemu na wybór formy wykonywania zwolnienia, adekwatnej do obejmowanych nim przypadków.

5.10. Wobec powyższego trafnie podkreślił Minister Finansów w skardze kasacyjnej, że zwolnienie przewidziane w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. w zakresie istotnym dla rozpoznanej sprawy realizuje jedynie - na zasadzie skorzystania z delegacji ustawowej o charakterze fakultatywnym - możliwość przewidzianą w art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej. Jako takie nie stanowi wykonania obowiązku, który płynąłby w tej mierze z prawa unijnego, ani też obowiązku wynikającego z prawa krajowego, lecz wyłącznie funkcjonuje na zasadzie takiego właśnie a nie innego wyboru dokonanego przez Polskę. W konsekwencji na sposób wykładni § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia istotny wpływ musiały mieć przedstawione już uwarunkowania wynikające z art. 11 dyrektywy tytoniowej oraz z art. 39 u.p.a., a także wymienione wprost w powołanym przepisie ww. rozporządzenia cechy wyrobów akcyzowych (nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia) i sytuacja, w której one się znalazły (w przypadku ich zniszczenia).

5.11. Przypomnienia wymagało, że według wykładanego paragrafu:

"§ 21. 1. Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia.".

Dokonując interpretacji zwrotu "zwalnia się od akcyzy", którym posłużono się w cytowanym przepisie, można było mieć pewne wątpliwości, które dały o sobie znać w niniejszej sprawie. Sprowadzały się one do przesądzenia, czy w pojęciu tym mieści się tylko i wyłącznie zwolnienie tamujące drogę do powstania akcyzy (tj. zwolnienie sensu stricto), czy również zwolnienie realizowane w formie zwrotu akcyzy powstałej i uiszczonej (zwolnienie sensu largo). Treść delegacji ustawowej zawarta we wstępie do wyliczeń do art. 39 ust. 1 u.p.a. posługuje się bowiem zwrotem "zwolnienia od akcyzy", a w ust. 2 tego artykułu określono możliwe sposoby ich realizacji również z wykorzystaniem zwrotu "zwolnienia od akcyzy", któremu przypisano zarówno formę zwolnienia całkowitego albo częściowego, jak i formę zwolnienia realizowanego przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy. Takie ujęcie koresponduje przy tym z możliwymi sposobami realizacji wyłączeń od opodatkowania podatkiem akcyzowym, wynikającymi z art. 11 dyrektywy tytoniowej. Ponadto zwrot ten w nieco innej redakcji transponowano do samego tytułu rozporządzenia "w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego" z 2009 r., a we wszystkich tytułach poszczególnych rozdziałów tego rozporządzenia mowa jest także o "zwolnieniach od akcyzy", w tym w rozdziale 3 "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej", w którym umieszczony został interpretowany tu przepis § 21 ust. 1.

Nadawanie jednak takiemu ujęciu decydującego znaczenia dla wyprowadzania wniosku, że skoro zwolnienia od akcyzy mogą przybrać postać jej zwrotu, to z użycia w § 21 ust. 1 zwrotu "zwalnia się od akcyzy" należy automatycznie wywodzić możliwość realizacji tego zwolnienia przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, niezależnie od jakichkolwiek innych przesłanek, byłoby zbyt daleko idącym i nieuprawnionym uproszczeniem. Gdyby istotnie tak miało być, ku czemu skłonił się Sąd pierwszej instancji, to w wydanym rozporządzeniu w sprawie zwolnień z 2009 r. nie byłoby potrzeby specyfikowania odrębnych przypadków, w których realizacja zwolnienia od akcyzy następuje przez zwrot akcyzy, lub wskazujących taki właśnie zwrot jako sposób realizacji wprowadzonego zwolnienia (por. § 17 i § 19, co znamienne oba zawarte także w rozdziale 3 dotyczącym zwolnień wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, oraz § 22, § 30, § 32 i § 35a). Dla osiągnięcia takiego celu wystarczyłoby poprzestanie na formule prawnej "zwalnia się od akcyzy". Tak się jednak nie stało, co oznacza - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że tego rodzaju zabieg prawny był zabiegiem celowym. Zmierzał do pokazania na dokonanie jakiego wyboru zdecydował się prawodawca krajowy w ramach przysługujących mu możliwości i co do jakich sytuacji nie skorzystał z odstąpienia od opodatkowania, jeśli ono już nastąpiło, nie przewidując możliwości uzyskania zwrotu podatku. Węższe niż możliwe wprowadzenie wyłączeń było kwestią prowadzonej polityki podatkowej, której kształtowanie w tym zakresie było dopuszczalne prawnie z perspektywy przepisów unijnych i ustawowych.

5.12. Trzeba także pamiętać, że wykładni § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. nie można było dokonywać na podstawie brzmienia tylko pewnego jego fragmentu. Tak dokonaną interpretację skonfrontować jeszcze należało z pozostałymi elementami zawartymi w jego treści. Cała bowiem treść przepisu decydowała o normie w nim zawartej. W tej sprawie właśnie dodatkowy element ujęty w zwrocie "w przypadku ich zniszczenia" miał kluczowe znaczenie. Nadanie temu zwrotowi właściwego rozumienia wymagało kolejnych zabiegów interpretacyjnych. Najpierw uwzględnienia dyspozycji płynących z treści art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej i zdania drugiego tego artykułu oraz wpisującego się w nie zakresu wytycznych do wydania rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r., zawartych w art. 39 ust. 1 u.p.a., a następnie odczytania go w kontekście postanowień § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r.

Wobec tego podkreślenia wymagało, że niezbędnym warunkiem do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, poza niespornymi w sprawie przesłankami nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, było ich zniszczenie. W przypadku wyrobów tytoniowych nie mogło to być jednak jakiekolwiek zniszczenie. Prawo unijne pozwalało objąć wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie takie niszczenie, które odbywa się pod "nadzorem administracyjnym". Aby więc zniszczenie wyrobów tytoniowych mogło skutkować wskazaną preferencją podatkową, niezbędne jest stosowanie wobec tego niszczenia odpowiedniego nadzoru. Tylko bowiem taki przypadek "szczególnego sposobu wykorzystania" wyrobów tytoniowych, czyli ich zniszczenia w określonych okolicznościach, uznany został w prawie unijnym za wymagający objęcia fakultatywnym wyłączeniem z opodatkowania. W ramach dyspozytywnych postanowień pozwalających na określenie warunków i formalności odnoszących się do tegoż procesu nadzorowanego administracyjnie niszczenia, minister właściwy do spraw finansów publicznych transponując do prawa krajowego pewien zakres tej unijnej regulacji prawnej musiał mieć na względzie konieczność zapewnienia właściwej kontroli. Dopiero gwarantując spełnienie tego wymogu mógł zgodnie z prawem unijnym dokonać wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów tytoniowych. Cecha ta tkwi zatem w analizowanym zwolnieniu, mimo, że z samej jego treści to wprost nie wynika. Innymi słowy, w świetle tego co dotąd wskazano, przepis § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. w odniesieniu do wyrobów tytoniowych oznacza, że zwalnia się od akcyzy wyroby tytoniowe o podanych w nim cechach (nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia), w przypadku ich zniszczenia w okolicznościach przewidzianych dla zapewnienia właściwej kontroli. Konieczność zachowania takiego kryterium wpływa zatem wprost na zdefiniowanie zakresu wprowadzonego zwolnienia, a to oznacza, że zwolnienie obejmuje takie przypadki, dla których przewidziano istnienie reżimu kontrolnego w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych.

Wobec tego przyjąć należało, że zapewnienie właściwej kontroli w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych jest immanentną cechą zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r.

5.13. Przepisem, który w rozpoznanej sprawie dookreślał zakres stosowania omawianego zwolnienia, chociaż nie samodzielnie biorąc pod uwagę zawarte w nim odesłanie do odrębnych przepisów, był wspomniany już § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. Przepis ten stanowi, że:

"2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.".

W konsekwencji określenie przedmiotu zwolnienia, przewidzianego w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r., wymaga uwzględniania zakresu wyrobów akcyzowych objętych reżimem kontrolnym, do którego odsyła ustęp 2 tego paragrafu.

W ustępie tym wyraźnie już bowiem przesądzono, że zwolnienie wskazane w ustępie poprzedzającym uzależnione jest od spełniania warunku w postaci konieczności zniszczenia wyrobu akcyzowego z poszanowaniem określonych wymogów prawnych. Jest to warunek sine gua non zastosowania zwolnienia. Niemożność sprostania tym uwarunkowaniom wyłącza działanie zwolnienia wobec niszczonych wyrobów. Zniszczenie musi się więc odbyć "na warunkach i w trybie" określonych w odrębnych przepisach. Z uwagi na tło sprawy należało zatem ustalić, jakie warunki oraz tryb wynikają z przepisów prawa krajowego w zakresie niszczenia wyrobów tytoniowych.

5.14. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej problematyka z tego zakresu, w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy, na szczeblu podustawowym została uregulowana w rozporządzeniu w sprawie nadzoru z 2004 r., którego przepisy na mocy postanowień przejściowych zawartych w art. 242 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, z późn. zm.; dalej: ustawa o Służbie Celnej z 2009 r.) zachowały moc do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie między innymi art. 50 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 tej ustawy (tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych - Dz. U. Nr 86, poz. 555, z późn. zm., które weszło w życie w dniu 4 czerwca 2010 r.; dalej: rozporządzenie w sprawie kontroli z 2010 r.). Oczywiście przepisy pierwszego z rozporządzeń stanowiły wykonanie innej delegacji ustawowej, a mianowicie zawartej w art. 6g ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, poz. 802, z późn. zm.; dalej: ustawa o Służbie Celnej z 1999 r.). Według niej w rozporządzeniu tym określono między innymi wyroby akcyzowe objęte szczególnym nadzorem podatkowym oraz tryb niszczenia wyrobów objętych szczególnym nadzorem podatkowym w przypadku stwierdzenia ich nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, przy czym jedną z wytycznych do wydania rozporządzenia był także nakaz zapewnienia skuteczności i sprawności sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, który polegał na kontroli w szczególności czynności związanych z niszczeniem wyrobów objętych takim nadzorem (zob. art. 6g ust. 1 pkt 1 i pkt 13 oraz ust. 2 pkt 3 w związku z art. 6a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej z 1999 r.). Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. (tj. 31 października 2009 r.) w miejsce szczególnego nadzoru podatkowego pojawiła się uregulowana w jej rozdziale 3 "Kontrola wykonywana przez Służbę Celną" (art. 30 - art. 55), pełniąca analogiczną rolę do tego nadzoru.

W zakresie adekwatnym dla problematyki objętej niniejszą sprawą należało zwrócić uwagę na wysoce podobne rozwiązania, które zostały wprowadzone tą ostatnią ustawą. Otóż według jej przepisów kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych, czynność taka podlega kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego, a podmioty wykonujące te czynności są obowiązane między innymi zgłaszać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zamiar zniszczenia wyrobów podlegających kontroli, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, na co najmniej 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia, przy czym ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych pozostawiono określenie, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu i sposobu takiej kontroli niektórych wyrobów akcyzowych oraz trybu niszczenia wyrobów akcyzowych o wskazanych wyżej cechach, objętych taką kontrolą, uwzględniając w szczególności zapewnienie skuteczności i sprawności wykonywania kontroli (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 5 zd. 1, art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 50 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r.). Zostało to zrealizowane w stosownym rozporządzeniu wydanym na podanej podstawie ustawowej (por. § 1 pkt 1 i pkt 4, § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 40 rozporządzenie w sprawie kontroli z 2010 r.).

W istotnym dla tej sprawy zakresie o daleko idącej tożsamości nowo wprowadzonej instytucji kontroli z wcześniej istniejącym szczególnym nadzorem podatkowym, uregulowanych odpowiednio w ustawie o Służbie Celnej z 2009 r. i ustawie o Służbie Celnej z 1999 r., świadczyły rozwiązania zawarte w przepisach przejściowych pierwszej ze wskazanych ustaw. Mianowicie przywołany już wyżej art. 242 ust. 1 w części odnoszącej się do wyrobów akcyzowych, który pozwolił na czasowe zachowanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie uchylonej ustawy o Służbie Celnej z 1999 r. Przede wszystkim zaś art. 235 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r., stanowiący o tym, że:

"Ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o:

(...)

2) szczególnym nadzorze podatkowym - rozumie się przez to kontrolę, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3 i ust. 3 pkt 1;" (a od dnia 18 kwietnia 2012 r.: "art. 30 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3 pkt 1 i 1a" - przyp. NSA).

5.15. Z punktu widzenia zwolnienia od akcyzy w przypadku zniszczenia wyrobów tytoniowych, o którym mowa w § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r., w kontekście wskazanych regulacji ustawowych i wykonawczych, mają znaczenie dwa elementy: po pierwsze, tryb przeprowadzania niszczenia wyrobów akcyzowych w przypadku stwierdzenia ich nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia; po drugie, warunki przewidziane dla jego realizacji.

5.16. Tryb niszczenia wyrobów akcyzowych wynika zasadniczo z brzmienia § 57 rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r., który stanowi:

"1. Niszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego.

2. Podmiot zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wyroby, o których mowa w ust. 1, co najmniej na 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru - komórce tego nadzoru na dzień przed zamierzonym zniszczeniem.

3. Podmiot sporządza w dwóch egzemplarzach protokół zniszczenia wyrobów, o których mowa w ust. 1, podając przyczyny ich zniszczenia. Protokół podpisują: przedstawiciel podmiotu i pracownik szczególnego nadzoru podatkowego.".

Jak była o tym mowa, przepis ten realizuje delegację do określenia trybu niszczenia, zawartą w art. 6g ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z 1999 r., co odpowiada określonemu w § 1 pkt 11 zakresowi rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r. Dla precyzji wywodu odnotować jednak trzeba, że z chwilą wejścia w życie ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. częściowo tryb ten został już bezpośrednio uregulowany w tej ustawie (zob. art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pozostał do doprecyzowania na podstawie delegacji o zbliżonej do poprzedniej treści w nowym rozporządzeniu wykonawczym wydanym na jej podstawie (por. art. 50 ust. 1 pkt 4 tej ustawy oraz § 1 pkt 4 i § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli z 2010 r.). W ten sposób po zmianie stanu prawnego w obrębie wskazanych ustaw z dniem 31 października 2009 r., tryb zniszczenia zaczął wynikać z przepisów art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. oraz z § 57 rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r. (a od dnia 4 czerwca 2010 r. - z § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli z 2010 r.).

5.17. Natomiast dla ustalenia, jakie warunki dawały podstawę do zwolnienia od akcyzy należało wziąć pod uwagę, że § 57 rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r. został umieszczony w rozdziale 17 zatytułowanym "Niszczenie wyrobów objętych szczególnym nadzorem podatkowym". Taki tytuł korespondował z powołanymi wyżej przepisami dotyczącymi określenia trybu niszczenia wyrobów akcyzowych, gdyż tryb ów przewidziany został tylko i wyłącznie dla "wyrobów objętych szczególnym nadzorem podatkowym", a według nomenklatury stosowanej od dnia 31 października 2009 r. "wyrobów akcyzowych objętych kontrolą", rozumianą jak w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. Dopiero więc w przypadku objęcia danego wyrobu akcyzowego kontrolą (według wcześniejszej terminologii "szczególnym nadzorem podatkowym"), jego niszczenie odbywało się w zarezerwowanym ku temu trybie nadzorowanym przez Służbę Celną. Kontroli tej Służby podlega bowiem - w myśl art. 30 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. - przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w szczególności w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych nią objętych, do czasu uiszczenia od takich wyrobów należnego podatku akcyzowego.

Podkreślić zatem trzeba, że w § 4 rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r., również zbudowanego w istotnym dla tej sprawy zakresie na zasadzie dalszego odesłania, wskazano wyroby akcyzowe objęte szczególnym nadzorem podatkowym (od dnia 31 października 2009 r. rozumiane jako wyroby akcyzowe objęte kontrolą). I tak:

"1. Szczególnym nadzorem podatkowym są objęte:

(...)

2) wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego, określone w poz. 19-23 i 27 załącznika nr 2 do ustawy;"

W pozycji 27 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zawierającego "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG", wymieniono "Papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki" bez względu na kod CN.

Cytowany przepis § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia realizuje, co wyżej wyjaśniano, delegację do określenia wyrobów akcyzowych objętych szczególnym nadzorem podatkowym, zawartą w art. 6g ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej z 1999 r., co odpowiada określonemu w § 1 pkt 1 zakresowi tego rozporządzenia. Wynika z niego, że nadzorowi poddano wskazane wyżej wyroby tytoniowe (papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki), ale wyłącznie wtedy, gdy znajdują się w procedurze zwieszenia poboru akcyzy. Tylko stan trwania tej procedury stanowi warunek, od którego zależy podleganie takich wyrobów kontroli w ramach przewidzianego w tych przepisach szczególnego nadzoru podatkowego.

Dodatkowo wspomnieć jedynie można, że również na gruncie stanu prawnego, który zaczął obowiązywać po utracie mocy obowiązującej rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r. w części dotyczącej wyrobów akcyzowych, prawodawca określając szczegółowy zakres kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, kontroli tej poddał także identyczne wyroby tytoniowe, o ile objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy (zob. art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. oraz § 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie kontroli z 2010 r., obowiązującego od dnia 4 czerwca 2010 r.).

W konsekwencji w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, kontrolowany proces niszczenia wyrobów akcyzowych w postaci papierosów, tytoniu do palenia, cygar i cygaretek z uwagi na ich nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, o którym mowa w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r., odnosił się do tego rodzaju wyrobów tytoniowych, jeśli były objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Objęcie taką procedurą stanowiło nieodzowny warunek umożliwiający zniszczenie wyrobów tytoniowych w trybie uregulowanym w art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. i § 57 rozporządzenia w sprawie nadzoru z 2004 r. (a od dnia 4 czerwca 2010 r. - § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli z 2010 r.).

5.18. Mając na uwadze przedstawione wywody uprawniony był wniosek, że na gruncie prawa polskiego objęcie wyrobów tytoniowych kontrolą wykonywaną przez Służbę Celną (a według wcześniej stosowanej nomenklatury - szczególnym nadzorem podatkowym) było realizacją wynikającego z prawa unijnego wymogu zapewnienia nadzoru administracyjnego nad niszczeniem takich wyrobów w sposób umożliwiający wprowadzenie odstępstw od ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wprowadzenie więc warunku krajowego ograniczającego taką kontrolę wyłącznie do papierosów, tytoniu do palenia, cygar i cygaretek nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i na dodatek znajdujących się w stanie "zawieszenia poboru akcyzy", kształtowało bezpośrednio zakres zwolnienia przewidzianego w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. W przypadku wskazanych wyrobów zwolnienie to mogło zatem dotyczyć tylko takich przypadków zniszczenia, które odnosiło się do wyrobów tytoniowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 2 pkt 12 u.p.a. Z tej przyczyny wskazane zwolnienie nie mogło rozciągać się na sytuacje, gdy dochodziło do zniszczenia wyrobów tytoniowych od których powstało już zobowiązanie podatkowe i akcyza została zapłacona (wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy).

Konkludując, zwolnienie od akcyzy przewidziane w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. znajduje zastosowanie wobec wyrobów tytoniowych tylko wtedy, gdy wyroby te są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 2 pkt 12 u.p.a.

5.19. Odnosząc się do innych jeszcze motywów zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji mających przekonywać o trafności jego rozstrzygnięcia, dodać jeszcze wypada tylko tyle, że z samej istoty zwolnień od akcyzy o charakterze fakultatywnym, takich jak wskazane w art. 11 dyrektywy tytoniowej, wynika, że wybór dokonany w zakresie prawem dopuszczalnym, a za taki z przyczyn wyżej przedstawionych uznał go Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, nie mógł zostać oceniony - co wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji - jako mogący naruszać "w sposób nieuzasadniony jakimikolwiek racjonalnymi przesłankami zasadę równości wobec prawa", o której mowa w art. 32 Konstytucji RP. Ten aspekt sprawy, wobec wcześniej zaprezentowanych wywodów, nie wymaga szerszego komentarza.

Natomiast co do znaczenia wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1013/07 wystarczy wspomnieć, że z powodu racji wyżej zaprezentowanych nie mógł on wpłynąć na wyrażenie odmiennej oceny prawnej w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że zachodziła również istotna różnica w stanie prawnym tamtej sprawy. Stanowiący jej tło prawne przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) odnosił się bowiem w sposób kategoryczny do stosowania zwolnienia od akcyzy, gdy wynika to z przepisów Wspólnoty Europejskiej.

5.20. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

5.21. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Minister Finansów, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem stałym w wysokości 100 zł; - Minister Finansów w postępowaniu kasacyjnym, w tym także na rozprawie, był reprezentowany przez radcę prawnego nie prowadzącego sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 340 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, którą uiścił Minister Finansów (100 zł).