Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2587/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 stycznia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez Stronę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 54.098,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni, tj. do dnia 23 marca 2020 r.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "ustawa o VAT") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r. w kwocie 54.098,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony, tj. do dnia 31 sierpnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 3 marca 2020 r.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Postanowienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 152a § 3 O.p. pełnomocnikowi Strony w dniu 18 sierpnia 2020 r.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., że w toku prowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że Spółka w okresie objętym kontrolą realizowała projekt współfinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju dotyczący termicznego przetwarzania komunalnych osadów ściekowych 25-30% suchej masy do 2,0 Mg/h oraz rozdrobnionej biomasy powyżej 80% do 0,2 Mg/h.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: 11-12/2019 r. oraz 01-03/2020 r.

W celu zebrania pełnego materiału dowodowego pismem z dnia 28 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności w tym, m.in.: faktur zakupu i sprzedaży, wyciągów bankowych i umów zawartych z kontrahentami.

Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że z informacji otrzymanych od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju wynika, że instytucja prowadzi kontrolę na projekcie realizowanym przez Stronę.

W związku z koniecznością zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2019 r.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Strony poinformował, iż z uwagi na obszerny zakres wezwania oraz okres wakacyjny nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie oraz wskazał, że dokumenty zostaną dostarczone do dnia 2 września 2020 r.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz niezwłoczne dokonanie na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług.

Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przekroczenie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS, wobec niewskazania w przepisach ustawowych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy chociażby powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu.

DIAS zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r. wskazał art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zaś z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za grudzień 2019 r.

Zdaniem organu, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 21 stycznia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez Skarżącą deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 54.098,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni, tj. do dnia 23 marca 2020 r.

Jak wskazał DIAS, z uzasadnienia skarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika m. in., że w dniu 28 lipca 2020 r. wystosowano do Strony wezwanie do przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, wyciągów bankowych czy umów z kontrahentami. Przy piśmie z dnia 18 sierpnia 2020 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika poinformowała, iż z uwagi na obszerny zakres wezwania oraz okres wakacyjny nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie oraz wskazał, że dokumenty zostaną dostarczone do dnia 2 września 2020 r.

Ponadto, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za 11-12/2019 r. oraz 01-03/2020 r. kserokopię pisma Narodowego Centrum Badań i Rozwoju z dnia 3 czerwca 2020 r. wraz z protokołem kontroli merytorycznej projektu, informacją pokontrolną z kontroli, kserokopie protokołów przesłuchania Strony – R. W. z dnia [...] listopada 2019 r. i z dnia [...] stycznia 2020 r.

DIAS podkreślił, że cały ww. materiał dowodowy oraz pozyskane informacje, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stanowią podstawę do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie organu zażaleniowego, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Jednocześnie, w ocenie DIAS, stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. W opinii organu, wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były doręczone w terminie właściwym.

Jak wskazał DIAS, deklaracja VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 21 stycznia 2020 r. Termin do zwrotu upływał zatem w dniu 23 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do dnia 31 sierpnia 2020 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r.

W ocenie organu, z powyższego wynika, że termin wynikający ze skarżonego postanowienia wyznaczony został uprzednim postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., które nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.

Zdaniem organu zażaleniowego dobór metod i środków niezbędnych do weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług należy do organu podatkowego pierwszej instancji. To ten organ jest uprawniony do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed jego dokonaniem i oceny, czy wystąpiły okoliczności, w odniesieniu do których niezbędnym jest zbadanie sprawy w szerszym zakresie. Do organu podatkowego pierwszej instancji należy zatem określenie działań i dokonanie czynności absolutnie niezbędnych do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

Konstatując, DIAS stwierdził, że wniesione przez Spółkę zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowe. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przekroczenie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej – "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] listopada 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2020 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2019 r., do dnia 31 grudnia 2020 r.

Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Jako zasadny Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący nieuprawdopodobnienia przez organy podatkowe obu instancji konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za okres objęty skarżonym postanowieniem, w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie uprawdopodobniły konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za okres objęty skarżonym postanowieniem, co stanowi o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p.

Na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach - w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji - nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji prawa podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że uzasadnienie postanowienia NUS z [...] sierpnia 2020 r., jest wyjątkowo lakoniczne i wskazuje wyłącznie na konieczność dalszego, bliżej nieokreślonego, zebrania materiału dowodowego. Z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia postanowienia NUS, nie wynika natomiast, na podstawie jakich okoliczności i dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie, organ powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT. W istocie zatem, jedyną okolicznością uzasadniającą, zdaniem NUS, przedłużanie Skarżącej terminu zwrotu VAT, jest prowadzenie postępowania podatkowego. Uzasadnienie NUS nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia NUS, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprowadzenia.

Uzasadnienie postanowienia DIAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. DIAS w zasadzie, poza zacytowaniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela lakoniczną argumentację NUS. Ponadto DIAS, z jednej strony, wskazuje na konieczność wykazania w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT okoliczności świadczących o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika oraz wątpliwości co do zasadności zwrotu, z drugiej strony, sam okoliczności tych i wątpliwości nie wskazuje.

W ocenie Sądu, sposób w jaki uzasadniono skarżone postanowienia godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.).

Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Przy czym, o ile zgodzić się należy z DIAS, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, o tyle konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (zob. wyroki NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego. Jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu – "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Jak już wskazywano, z postanowienia NUS jak i z postanowienia DIAS nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska organu może sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że organ podatkowy nie wskazał przekonujących okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki.

W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia przez NUS i DIAS nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p.), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.