Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 237/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 20c ust. 1-2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania E. K. (dalej: Skarżący, Strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. – uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 106.111,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w okresie od 10 stycznia 2007 r. do 11 września 2008 r. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 9 stycznia 2007 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzono kontrolę w Spółce B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W toku tej kontroli ustalono, że oprócz ewidencji księgowej prowadzonej za pomocą programu komputerowego, której zapisy odzwierciedlały zakup i sprzedaż gazu udokumentowaną fakturami VAT, w Spółce prowadzona była także odręczna ewidencja obrotu gazem płynnym. Ewidencja ta, prowadzona w formie zeszytów formatu A4, zawierała zapisy kolejnych dostaw gazu, poszczególnych sprzedaży oraz napełniania butli gazowych i obrotu nimi. Zeszyty te prowadził A. P., do którego obowiązków w ciągu dziesięcioletniej pracy w Spółce B. należało przyjmowanie, wydawanie i rozliczanie sprzedaży gazu. W tym okresie Spółka dokumentowała sprzedaż gazu luzem na kilka sposobów, tj.:

1. fakturami VAT na sprzedaż gazu w litrach, wypisywanymi ręcznie przez kierowców. Faktury te zostały odnotowane w podręcznej ewidencji sprzedaży gazu luzem w ilości litrów, jaka widnieje na fakturze. Analizując zapisy ewidencji w zestawieniu z fakturami brano pod uwagę dane zawarte na fakturze, takie jak: data. ilość gazu. osoba realizująca dostawę, osoba wystawiająca fakturę.

2. paragonami fiskalnymi na sprzedaż gazu dokonywaną przez kierowców,

3. dowodami WZ na sprzedaż gazu dokonywaną poza ewidencją. Według zeznań świadków, sprzedaż gazu dokumentowana WZ była wpisywana w zeszytach, ale nie ewidencjonowano jej w dokumentach księgowych. Dokumenty WZ nie były dostarczane do księgowości Spółki, a trafiały do Pana K..

Powyższe ustalono na podstawie dokumentów źródłowych takich jak: sprawozdanie finansowe, bilans, rachunek zysków i strat, faktur}' zakupu i sprzedaży gazu, raporty z kas fiskalnych, deklaracje i zeznanie podatkowe, rejestry zakupu i sprzedaży, protokół z oględzin, protokoły kontroli sprawdzających oraz dokumenty i informacje przekazane przez kontrahentów B., zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych, a także materiałów dowodowych przekazanych organowi kontroli skarbowej przez Centralne Biuro Śledcze Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. w postaci protokołów z przesłuchania świadków, 13 zeszytów formatu A4, dowodów "WZ" potwierdzających obrót gazem poza ewidencją oraz innych ewidencji pobranych przez funkcjonariuszy policji w dniu 12 czerwca 2006 r. w siedzibie Spółki oraz dostarczonych przez świadków. Wyżej wymienione zeszyty zawierają zapisy dotyczące zakupów gazu płynnego 2 zeszyty, sprzedaży gazu płynnego (5 zeszytów) oraz napełniania butli gazowych i sprzedaży gazu w butlach (6 zeszytów) w latach 2003-2005.

W toku kontroli porównano wszystkie zapisy zeszytów prowadzonych przez A. P. z fakturami zaewidencjonowanymi przez Spółkę w księgach podatkowych. Wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż gazu zostały odnalezione w zapisach tej nieformalnej ewidencji. W tych zeszytach odnaleziono także zapisy dotyczące sprzedaży udokumentowanej paragonami z kas fiskalnych. Natomiast zapisów odznaczonych w "zeszytach P." jako sprzedaż pozaewidencyjna nie odnaleziono w dokumentach źródłowych Spółki.

Ustalono, że w 2005 r. Spółka dokonała sprzedaży pozaewidencyjnej do kilkunastu stacji paliw w ilości 825.526 litrów. Zapisy dotyczące tych transakcji dokonane w "zeszytach P." charakteryzowały się takimi szczegółami jak: ilość dokonanej sprzedaży, do jakiej stacji dostawa została dokonana oraz przez którego z kierowców. Ponadto zapisy pozaewidencyjnej sprzedaży gazu skonfrontowano z bliźniaczą nieoficjalną ewidencją zakupu i sprzedaży prowadzoną na stacji paliw w C.. Zapisy sprzedaży w nieoficjalnej ewidencji prowadzonej w B. potwierdziły zapisy w nieoficjalnej ewidencji zakupu prowadzonej przez pracowników Spółki B. Sp. z o.o. Ponadto część z tych transakcji została udokumentowana dowodami WZ, wystawionymi przez pracowników Spółki B..

Rozmiary sprzedaży pozaewidencyjnej (ilość) potwierdzono także analizą zapisów stanów liczników zainstalowanych na poszczególnych cysternach samochodowych dokonanych w "zeszytach P.". Różnica stanów liczników wszystkich trzech cystern samochodowych za 2005 r. wyniosła 14.090.598 litry. Po uwzględnieniu tankowań, przetankowań i ubytków i innych, które zostały odnotowane w podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej przez A. P. w ilości 785.692 litrów - ilość sprzedanego w tym okresie gazu wyniosła 13.304.906 litry. Po pomniejszeniu tej ilości o sprzedaż zafakturowaną lub udokumentowaną paragonami fiskalnymi w ilości 12.479,380 litrów, stany liczników potwierdziły ustalony wcześniej rozmiar niezaewidencjonowanej sprzedaż gazu w 2005 r. w ilości 825.526 litrów.

Natomiast zebrane w sprawie materiały dowodowe nie pozwalały na stwierdzenie, że w Spółce dokonywano odrębnych, nie ujętych w księgach, a więc i w kosztach uzyskania przychodów, zakupów gazu w celu dalszej odsprzedaży poza ewidencją Spółki. W ocenie kontrolujących Spółka mogła pozyskiwać sprzedane poza ewidencją paliwo bezkosztowo, chociażby w wyniku niewykazania w księgach różnic pomiędzy zastosowaniem uśrednionego przelicznika gazu w kilogramach na gaz w litrach - 1,78, a rzeczywistym przelicznikiem tego gazu - ok. 1,86 litra/l kg, który wynika z części zapisów odnotowanych w zeszytach A. P..

W toku kontroli podatkowej stwierdzono także, że w 2005 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych w łącznej kwocie netto 382,63 zł. Ustalono, że numery rejestracyjne wskazane na fakturach potwierdzających zakup paliwa w części należą do samochodu stanowiącego własność współwłaściciela Spółki (nr rej. [...]) oraz do samochodu wypożyczonego, do którego Spółka nie posiada tytułu prawnego (nr rej. [...]).

W związku z powyższymi ustaleniami (opisanymi szczegółowo w protokole kontroli z dnia 12 września 2008 r., nr [...]) organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe Spółki za 2005 r. są w całości nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Wobec powyższego, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób - na podstawie art. - 23 § 4 ww. ustawy. Na podstawie ewidencji podręcznej prowadzonej przez A. P. w oparciu m.in. o podręczną ewidencję prowadzoną na stacji paliw w C. oraz zabezpieczone dowody WZ, dokumentujące obrót pozaewidencyjny ustalona została ilość gazu sprzedanego poza ewidencją księgową, a na postawie dokumentów faktur sprzedaży VAT wystawionych przez B. określona została średnia cena sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach. W oparciu o te dane oszacowano kwotę niezaewidencjonowanego w księgach przychodu w 2005 roku.

W związku z powyższym, przychody oraz koszty uzyskania przychodów Spółki jawnej B. określono w następujących kwotach: przychód 22.305.293,21 zł, koszty uzyskania przychodów 20.926.963,61 zł, dochód Spółki 1.378.329,60 zł, dochód przypadający na każdego ze wspólników 689.164,80 zł.

Następnie, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W ramach przedmiotowego postępowania na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 28 marca 2011 r., pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili wobec Skarżącego kontrolę podatkową, którą wszczęto w dniu 31 marca 2011 r. w trybie art. 284 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. Z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), tj. następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania z dnia 18 maja 2011 r. do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne. Ponadto kontrolujący poinformowali Stronę, że kontrolę wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania uwierzytelnione kopie materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym nr [...], prowadzonym w Spółce jawnej B..

Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli B. Sp.j., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 128.063,00 zł - w miejsce zadeklarowanego w kwocie 20.011,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 11 maja 2012 r. Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r.

Następnie w dniu 5 czerwca 2013 r. Pełnomocnik Strony wniósł skargę na powyższe orzeczenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1694/13 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w szczególności dokona weryfikacji przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu poprzez przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów. W przypadku wykazania braku możliwości zweryfikowania przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu wskaże metodę stanowiącą podstawę obliczenia wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu. Ponadto przeprowadzi dowód z przesłuchania świadków S. S. (prowadzącego firmę A. ) oraz A. B. (prowadzącego firmę B.) na okoliczność wskazanych w decyzji zakupów od Spółki gazu poza ewidencją przez te firmy. Nadto dokona ponownej oceny w zakresie pozaewidencyjnej dostawy 300 litrów gazu z dnia 25 stycznia 2005 r. dla M. S.A. przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w sprawie.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 2232/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony od powyższego wyroku.

W następstwie wyroków wyżej wymienionych sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2015 r. wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to iż, rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzja z dnia [...] sierpnia 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor IAS stwierdził, że pomimo zapadnięcia w niniejszej sprawie w/w orzeczeń sądów administracyjnych oraz wydania przez organ odwoławczy (w wykonaniu powyższych orzeczeń) decyzji z dnia 16 grudnia 2015 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ze wskazaniem na konieczność uwzględnienia wskazówek WSA co do dalszego działania w toku ponownego rozpoznania sprawy, ocena skarżonej decyzji oraz zgromadzonych na sporną okoliczność dowodów w sprawie doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż organ I instancji naruszył dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej także: p.p.s.a.) nie uwzględniając wytycznych zawartych w zapadłych wyrokach.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 106.147,00 zł.

W zaskarżonej decyzji organ 1 instancji dokonana! następujących ustaleń:

Spółka w 2005 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych w kwocie netto 382,63 zł. Jeden z nich to pojazd stanowiący własność E. K. - współwłaściciela Spółki (ciągnik Ursus C360 o nr rej. [...]), drugi pojazd natomiast, zdaniem Spółki wypożyczony, dla którego tożsamości właściciela Spółka nie była w stanie ustalić (o nr rej.: [...]); dla których Spółka nie przedstawiła tytułów prawnych ich użytkowania.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 u.p.d.o.f. organ I instancji nie uznawał za koszty uzyskania przychodów zakupu paliwa do pojazdu będącego własnością współwłaściciela. W przypadku zakupu paliwa do samochodu wypożyczonego, uznawał dodatkowo, iż brak podstaw do stwierdzenia związku tych wydatków z uzyskanym przychodem i zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 46 tej u.p.d.o.f. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa do w/w pojazdów w kwocie 382,63 zł.

Spółka Jawna "B." w 2005 r. nie zewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem Państwa przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w miesiącach: styczeń - grudzień 2005 r. w łącznej ilości 656.966 litrów o wartości netto 906.319,21 zł. W związku z powyższym, księgi podatkowe Spółki w zakresie przychodów za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. prowadzone są niezgodnie ze stanem faktycznym, a więc nie spełniają wymogów określonych w art. 193 Ordynacji podatkowej, dla rzetelnych ksiąg podatkowych.

Ewidencja sprzedaży gazu w Spółce Jawnej "B." również prowadzona była w dwojaki sposób, tj. oprócz ewidencji w formie komputerowej prowadzona była ewidencja sprzedaży gazu płynnego luzem w formie zeszytów A4 wypełnianych ręcznie. W zeznaniach, złożonych do protokołu przesłuchania świadka (dowód z przesłuchania świadka przeprowadzony przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarządu w B. w dniu 8 kwietnia 2008 r.). A. P. dokładnie opisał sposób dokonywania zapisów w tych ewidencjach, podał oznaczenia, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej z ewidencji sprzedaży do zestawienia, które prowadził na ostatnich stronach ewidencji zakupu. Zeznania te zgadzają się z dokumentacją źródłową jednostki, tzn. dla sprzedaży, którą świadek wskazał jako sprzedaż pozaewidencyjną i która wynika z zapisów w zeszytach jako sprzedaż o takim charakterze, brak w zbiorze dokumentów źródłowych faktur sprzedaży, jak również brak takiej sprzedaży w ewidencjach księgowych, a w konsekwencji wynikająca z tych dowodów sprzedaż nie została zadeklarowana w deklaracjach podatkowych za 2005 r..

Według zapisów ewidencji łączna sprzedaż w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. wyniosła 13.304.906 litrów gazu luzem. Poszczególne zapisy ewidencji dotyczące sprzedaży gazu kontrolujący porównali z dowodami źródłowymi na sprzedaż gazu. Porównanie to wykazało, że z ilości 13.304.906 litrów gazu 12.479.380 litrów zostało udokumentowane fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi na sprzedaż gazu luzem. Poszczególne zapisy ewidencji dotyczące sprzedaży gazu kontrolujący porównali z dowodami źródłowymi na sprzedaż gazu. Porównanie to wykazało, że z ilości 13.304.906 litrów gazu 12.479.380 litrów zostało udokumentowane fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi na sprzedaż gazu luzem. Na pozostałą ilość 825.526 litrów nie stwierdzono faktur ani paragonów fiskalnych na sprzedaż gazu luzem. Na powyższą ilość sprzedaży składają się :

- dostawy do stacji paliw Spółki ..B." w ilości 439.956 litrów,

- dostawy dla firmy P. z/s w P., ul. [...] w ilości 111.570 litrów - uznano jako prawidłowo przeprowadzone pomimo braku na te dostawy faktur VAT - protokół przesłuchania świadka z dnia 18 lutego 2016 roku,

- dostawy dla firmy P.,z/s w L. braku na te dostawy faktur VAT — protokół przesłuchania świadka z dnia 18 lutego 2016 roku,

- dostawy do pozostałych odbiorców w ilości 217.010 litrów:

- do P. [...] T. ul. [...] - 43.400 litrów

- do P. z/s S., [...] P. - 17 100 litrów

- do "O." S.C. Stacja Tankowania Pojazdów Samochodowych Gazem Propan-Butan, P., Stacja Paliw Z., [...] R. - 48 900 litrów

- do P., D., [...] R., Stacja Paliw Z.- 66.560 litrów

- do pozostałych odbiorców - 41.050 litrów

Na podstawie oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, analogicznie do poprzedniego okresu, stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Spółka Jawna "B.", dokonała sprzedaży gazu poza ewidencją co najmniej w ilości 656.966 litrów, naruszając w ten sposób przepisy art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w związku z art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej określające wymogi dla rzetelnych ksiąg podatkowych.

Odnosząc wartość uzyskanych przychodów za dany miesiąc do ilości gazu sprzedanego na podstawie tych dokumentów obliczono średnie ceny sprzedaży 1 litra i jednego kilograma gazu luzem oraz średnie ceny sprzedaży gazu w butlach (1 sztuki). W celu obliczenia średniej ceny sprzedaży 1 kilograma gazu ogółem, niezależnie od tego w jakich jednostkach występuje dana sprzedaż na fakturze, konieczne było dokonanie przeliczenia litrów na kilogramy. Zastosowano tu przelicznik 1,78 litra/ 1 kilogram.

Organ I instancji stwierdził, że analiza zapisów podręcznej ewidencji sprzedaży gazu wskazuje, że w większości przypadków jest on wyższy i wynosi ponad 1,80 litra na kg. W podręcznej ewidencji rozchodu gazu za rok 2003 wpisywane są każdorazowo przy dostawie ilości zakupione w kilogramach i ilości sprzedane w litrach oraz wynikający stąd przelicznik, który kształtuje się w granicach 1,78 do 1,91. W podręcznej ewidencji sprzedaży za rok 2005 wskaźnik ten był liczony sporadycznie i mieścił się w wyżej podanym zakresie. Przelicznik ten nie gwarantuje jednak dokładnego ustalenia objętości czy wagi przy jego zastosowaniu do przeliczenia, gdyż waga gazu płynnego jest niezmienna. Natomiast jego objętość zmienia się w zależności od temperatury otoczenia, od temperatury mieszaniny gazu. od faktycznego składu i proporcji mieszaniny gazu płynnego. Przy założeniu, że proporcje mieszaniny propan-butan wynoszą 40, 60, oraz przyjmując średnią temperaturę 80°C, można przyjąć, że 1 kg gazu płynnego jest równoważnikiem ok. 1,78 litra gazu w płynie. Jest to jednak wartość przyjęta dla ww. warunków i nie można jej traktować jako wzorca. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87. poz.825), dla obliczenia kwoty należnej akcyzy od LPG przyjmuje się przelicznik litr/kg w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. Dlatego też do tego celu taki przelicznik winien być stosowany, co nie znaczy, że w praktyce zastosowanie tego przelicznika spowoduje otrzymanie równoważnych ilości. Do określenia niezaewdencjonowanych przychodów ze sprzedaży gazu zastosowano średnie ceny sprzedaży wynikające z dokumentów źródłowych kontrolowanej jednostki za poszczególne miesiące 2005 roku. Ilości gazu sprzedanego poza ewidencją przyjęto wg. zapisów podręcznej ewidencji sprzedaży, których nie wykazano w ewidencjach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem państwa.

W ocenie organu I instancji, z powyższego wynika, że Spółka Jawna "B." w 2005 r. nie zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem Państwa przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w miesiącach: styczeń-grudzień 2005 r. w łącznej ilości 656.966,00 litrów o wartości szacunkowej netto 906.319,21 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 382,63 złote zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie mające związku z uzyskanym przychodem.

Naczelnik UCS w zaskarżonej decyzji dokonał analizy z uwzględnieniem dowodów, które przeprowadził w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy po decyzji Dyrektora IAS.W ocenie organu I instancji przeprowadzone dowody z przesłuchań Pana S. S. oraz A. B. w dniu 18 lutego 2016 r. nie wyjaśniły jednoznacznie kwestii dokonywania przez prowadzone przez nich firmy zakupów gazu z "B." poza ewidencją. Panowie S. oraz B. w trakcie przesłuchań nie potwierdzili zakupów gazu poza ewidencją z "B." Sp. J. w 2005 roku. Potwierdzili natomiast fakt dokonywania w tamtym okresie zakupów gazu od spółki "B.. Świadkowie, S. oraz B. nie potwierdzili również dostaw gazu na podstawie dowodów "WZ". Jednakże, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W. dowody z przesłuchań Panów S. i B. należy przyjąć i uznać za dowód w sprawie. Pan S. zeznał, cyt. "nie pamiętam dokładnie czy były dostawy na WZ", natomiast Pan B. zeznał, że "nie przypominam sobie takiej sytuacji". Dodatkowo Pan S. zaznaczył w odpowiedzi na to pytanie, że "ogólnie są trzy możliwości: albo na fakturę albo na dokument WZ albo jednocześnie na fakturę i na WZ", co wynika, że nie wykluczył jednoznacznie możliwości dostaw na dowody WZ.

Przesłuchanie A. P., w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. nie przyczyniło się do jednoznacznego stwierdzenia, że w "B. " Sp. J. nie było sprzedaży pozaewidencyjnej. Za przyjęciem za wiarygodne zeznań Pana P. z dnia 8 kwietnia 2008 r. odnośnie pozaewidencyjnej sprzedaży przemawia to, że są one całkowicie zbieżne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, potwierdzającymi proceder sprzedaży gazu poza ewidencją, takimi jak zeznania innych świadków, kierowców i pracowników firmy "B." oraz raportami obrotów dziennych, czyli dodatkowymi dokumentami prowadzonymi poza oficjalną ewidencją księgową służącymi do rozliczania dokonywanej sprzedaży pozaewidencyjnej.

Ponadto, niemożliwym jest, aby jak to przedstawia Pan P. w przesłuchaniach z dnia 26 lutego 2009 r. przesłuchanie z 8 kwietnia 2008 r. zostało w jakikolwiek sposób zmanipulowane przez funkcjonariuszy je przeprowadzających poprzez dopisywanie stwierdzeń jakich Pan P. rzekomo nie wypowiedział w trakcie jego trwania. Według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., za autentycznością zeznania z dnia 8 kwietnia 2008 r. przemawia bowiem fakt bardzo szczegółowego opisu sposobu zapisywania danych w zeszytach prowadzonych przez Pana P.. W ocenie organu nikt inny oprócz autora tych zapisów posiadającego wiedzę co do formy oraz przeznaczenia tych zapisów nie byłby w stanie ich zinterpretować i w tak szczegółowy sposób opisać.

Zdaniem Naczelnika UCS na metodę ustalenia ilości gazu sprzedanego przez B. Sp. jawna poza ewidencją nie miały wpływu rozmiary przetankowań.

W odwołaniu Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez Spółkę B. Sp. jawna w 2005 r. rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organ 1 instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla Strony dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1694/13.

2) naruszenie przepisów art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. I oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez niedopuszczalne potraktowanie jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (zamiast dochodu), czego skutkiem jest przypisanie Stronie dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 106.111,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upłynął 30 kwietnia 2006 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r., o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. wobec E. K. - wspólnika Spółki Jawnej B.- wszczął postępowanie karne stawiając zarzuty postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Zarzuty przedstawione E. K. odnoszące się do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki Jawnej "B." mają brzmienie następujące: "w okresie od 1995 roku do czerwca 2006 roku w O. i innych miastach działając w krótkich odstępach czasu w wykonywaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej prowadząc sprawy spółki "B." Sp.J., poleciła pracownikom spółki dokonywanie dostaw gazu LPG na poszczególne stacje paliw prowadzone przez spółkę B., a także na rzecz innych odbiorców, celem sprzedaży poza ewidencją księgową, oraz poświadczanie przy tym nieprawdy w fakturach VAT oraz dokumentach WZ co do ilości dostarczonego gazu luzem oraz gazu w butlach, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwym organom skarbowym podstawy opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 4 kks w zb. art. 62 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 5kks."

Treść postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. ogłoszono E. K. w dniu 5 stycznia 2009 r., co Podatnik potwierdził swoim podpisem. Oznacza to, że z dniem 12 grudnia 2008 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu.

W dniu 30 kwietnia 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. wydał wyrok, w którym uznał E. K. za winnego tego, że w okresie od nieustalonego dnia 2003 r. do czerwca 2006 r. w O. i innych miastach działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, będąc współwłaścicielem spółki B. sj. z siedzibą w L. i prowadząc jej sprawy gospodarcze polecił pracownikom spółki dokonywanie dostaw gazu LPG na poszczególne stacje paliw prowadzone przez spółkę B. spółka z o.o. z siedzibą w O. a także na rzecz innych odbiorców, celem sprzedaży poza ewidencją księgową oraz poświadczania przy tym nieprawdy w fakturach VAT oraz dokumentach WZ co do ilości dostarczanego gazu luzem oraz gazu w butlach, skutkujących nieujawnieniem organowi podatkowemu podstawy opodatkowania i składania organowi podatkowemu zawierających nieprawdę deklaracji VAT w zakresie podstawy opodatkowania, podstawy obliczenia podatku i podlegających zapłacie kwot podatku skutkujących uszczupleniem należności publicznoprawnej Skarbu Państwa w zakresie podatku VAT należnego od spółki za okres 2003-2005 r. W dniu 24 czerwca 2020 r. Sąd Apelacyjny w B. przesłał do organu odwoławczego wyrok z dnia 31 stycznia 2020 sygn. akt [...]. który zakończył postępowanie karne.

W przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony i zaczął biec dalej od dnia 1 lutego 2020 r. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 2 lat i 20 dni. Biorąc powyższe pod uwagę termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 20 lutego2023 r.

Organ II instancji stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pracownicy Spółki jawnej B., na wyraźne polecenie wspólników, świadomie zaniżali przychody firmy, uzyskiwane ze sprzedaży gazu. Oceniając zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy dotyczący zaniżenia przychodów należy stwierdzić, iż jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Zeznania pracowników są logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań.

Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia A. P., w których podał, w jaki sposób dokonywał zapisów w podręcznej ewidencji, są zgodne z dokumentacją źródłową Spółki oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Okoliczność sprzedaży gazu poza ewidencją księgową potwierdzają zarówno pracownicy Spółki B., jak i kontrahenta Spółki – B. Sp. z o.o. Przykładowo w dniu 7 listopada 2008 r. A. P., pracownik Stacji Paliw w T. – W. wskazał, iż kierowcy B. wystawiali WZ w jednym egzemplarzu, który ze sobą zabierali. Dalej wyjaśnił, że: "ja albo kserowałem faksem tą WZ-kę albo wypisywałem taką kartkę, jaką mi okazano". Kartki stanowiły pokwitowania dostaw gazu poza ewidencją i zawierały one: datę dostawy, ilość wlanego gazu, a także podpis kierowcy, który dostarczał gaz. Prowadzono je w celu - jak stwierdził przesłuchiwany – "aby mnie nie oszukano na ilości dostarczonego gazu".

W odniesieniu do sprzedaży nieudokumentowanej (bez faktur VAT i paragonów fiskalnych) dokonanej przez Spółkę B. do poszczególnych stacji paliw Sp. z o.o. B. znaczna część wpisów w zeszytach "P." znalazła potwierdzenie w dowodach WZ sporządzonych przez kierowców dostarczających gaz do spółki B.. W aktach sprawy za 2005 r. znajduje się 57 dowodów WZ (wymienionych na str.35 decyzji Naczelnika UCS) potwierdzających wpisy w zeszytach na łączną ilość 176.110 litrów gazu dostarczanego do poszczególnych stacji paliw spółki B. w okresie wrzesień-grudzień 2005 r. Wg. zeznań świadków oraz zapisów w analizowanych podręcznych ewidencjach sprzedaży gazu luzem, do pozostałych odbiorów innych niż stacje paliw wchodzące w skład Spółki B. realizowane były dostawy gazu, na które kierowcy nie wystawiali faktur lecz tylko dowody WZ. Sprzedaż taka odbywała się na podobnych zasadach jak do stacji "B. , czyli zgodnie z wpisami w zeszytach.

Sprzedaż ta znajduje również potwierdzenie w zeszytach stanowiących podręczną ewidencję zakupu, w której na stronach 90 -96 znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży pozaewidencyjnej w kolejnych miesiącach 2005 r. zarówno do stacji paliw Spółki "B.", jak i do innych odbiorców. Sprzedaż do innych odbiorców, oprócz skróconej nazwy odbiorcy oznaczona jest jeszcze literkami "PH". Zapisy tej ewidencji, w większości przypadków są zgodne z zapisami w zeszytach będących podręczną ewidencją sprzedaży gazu luzem, zarówno jeśli chodzi o odbiorcę gazu poza ewidencją, jak i jego ilość oraz datę dostawy. W odniesieniu do powyższych zapisów, A. P., który ewidencje te prowadził zeznał, że "(...) na ostatnich kartkach nr 90-96 są moje zapiski, które czyniłem na podstawie zapisków w zeszytach dotyczących rozchodu, sprzedaży gazu. które mi dzisiaj okazano. Na tych kartkach są zapiski dotyczące m.in. sprzedaży gazu przez naszą firmę poza ewidencją. (....) Z prawej strony są zapiski rozchodu gazu, w tym tego poza ewidencją. Są tu zapisane daty sprzedaży przez naszą firmę gazu w litrach, kierowcy, którzy dowozili do odbiorców ten gaz (tzn. skróty nazwisk tych kierowców, co podałem na początku), nazwa miejsca lub stacji paliw, gdzie ten gaz dostarczono, a litery PH oznaczają, że gaz został dostarczony innym odbiorcom niż "B."."

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie potwierdza dokonywanie sprzedaży gazu poza ewidencją zarówno do poszczególnych stacji paliw spółki B. jak i do pozostałych odbiorców.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zebrane w sprawie dowody nie pozwalały na ustalenie źródła pochodzenia gazu w celu dalszej jego odsprzedaży poza oficjalną ewidencją Spółki. Z uwagi na nieujawnienie przez Podatnika źródła pochodzenia gazu, jego ilości oraz brak dowodów na poniesienie wydatku na zakup gazu sprzedanego następnie poza ewidencją, nie można było w niniejszej sprawie określić tych kosztów poprzez ich oszacowanie.

Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji w oparciu o ponowną ocenę materiału dowodowego w tym zakresie uznał rzetelność sprzedaży gazu na rzecz firmy "M." S.A. w ilości 300 litrów. Należy jednak przyznać, że nie uwzględni! powyższej wielkości w ustaleniu przychodu ze sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy zmniejszył wielkość sprzedaży gazu poza ewidencją o 300 litrów w miesiącu styczniu 2005 r. Ilość gazu sprzedanego poza ewidencją w miesiącu styczniu wyniosła zatem 8.480 litrów (przy średniej cenie sprzedaży 1,53 zł/litr) o wartości brutto 12.974,40 zł i wartości netto 10.634,75 zł ustaloną metodą "w stu".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "o.p.") w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania w 2005 r. przez Spółkę B. Sp. j., której wspólnikiem była Skarżąca, rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organy obu instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1694/13;

2) naruszenie przepisów art. 23 § 2, 3 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w z w. z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez niedopuszczalne potraktowanie jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (zamiast dochodu), czego skutkiem było przypisanie Skarżącej dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd podkreśla, że sprawa była już przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1694/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2013 r. Wyrokiem z 29 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2232/14 NSA oddalił skargę kasacyjną.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanej decyzji ma treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Zauważyć należy, że nieprzestrzeganie przepisu art. 153 p.p.s.a. podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Dlatego też w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Przepis art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Biorąc pod uwagę wiążący charakter wyroku rolą Sądu w niniejszym postępowaniu było przede wszystkim zweryfikowanie, czy organ wykonał wskazania sformułowane w prawomocnym wyroku. Jednocześnie zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że rację ma organ wskazując, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Jak wskazał WSA w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku sygn. III SA/Wa 1694/13 termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za 2005 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2011 r. (w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia). W rozpoznanej sprawie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania dowodzi treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec Skarżącego. Wśród zarzucanych czynów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, są również zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkujący zaniżeniem przychodów. WSA w Warszawie w ww. wyroku wskazał, że skoro Skarżącemu zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a związek tych zarzutów z obciążającym Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie budzi wątpliwości, to nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Postawienie zarzutów oznacza bowiem, że Skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

W konsekwencji, mając na uwadze to, że w dniu 24 czerwca 2020 r. Sąd Apelacyjny w B. przekazał wyrok z 31 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] dot. oskarżonego E. K., stwierdzić należy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone, a co za tym idzie bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 1 lutego 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Mając na uwadze, że termin przedawnienia został zawieszony na okres 3 lat i 20 dni, to przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w stosunku do Skarżącego nastąpi z upływem 20 lutego 2023 r.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętego w niej ustalenia co do realizowania przez Spółkę w 2005 r. pozaewidencyjnej sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 656.666 litrów kluczowe znaczenie ma kwestia wiarygodności ewidencji prowadzonych w zeszytach przez A. P.. W tym względzie należy zauważyć, że w ww. wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. WSA w Warszawie orzekł, iż "Zdaniem Sądu zeznania A. P. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie podważają ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym.".

W tym względzie należy również zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/10 (od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1180/11) rozstrzygając na tle decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oddalił skargę Spółki B. Sp. j. od decyzji, w której wskazano – analogicznie jak w zaskarżonej decyzji na pozaewidencyjną sprzedaż gazu. W wyroku tym Sąd orzekł, iż "W ocenie Sądu, skoro w trakcie postępowania podatkowego organy potwierdziły prawdziwość danych zawartych w zeszytach prowadzonych przez A. P., to w takiej sytuacji bezcelowe było dokonywanie szacowania w oparciu o jakąkolwiek inną metodę. Dane zgromadzone w tych zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją.".

Tutejszy Sąd w pełni podziela tą ocenę, że ewidencja prowadzona przez A. P. byłą wiarygodna. W tym względzie kluczowe znaczenie ma jego przesłuchanie w dniu 8 kwietnia 2008 r. w charakterze świadka. Sąd uznał te zeznania świadka za wiarygodne, niezmanipulowane. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że te zeznania nie są jednolite – świadek w niektórych miejscach, zwłaszcza na początku zeznania, wskazuje, że były to wielkości planowane a nie realizowane, wskazuje nawet, że "raz wpisywałem do zeszytu, a raz nie". Z drugiej jednak strony świadek szczegółowo opisał w jaki sposób te zeszyty były prowadzone a samo prowadzenie ewidencji było bardzo skrupulatne. Świadek zeznał, że miały one służyć na wszelki wypadek (gdyby o coś go posądzono, że źle pracuje).

W tym miejscu należy wskazać, że wieloletnie prowadzenie tego rodzaju zeszytów (i ich gromadzenie), według stałej metodologii, w celu swoistego "zabezpieczenia się" przez wydającego gaz ma sens wówczas, gdy dotyczy zrealizowanych dostaw (w tym zwłaszcza w ramach obrotu pozaewidencyjnego, którego nie ma w ramach oficjalnej księgowości), ewentualnie planowanych i zrealizowanych dostaw, lecz nie samych planowanych dostaw. Z perspektywy świadka – przyjmującego, wydającego i rozliczającego gaz – w celu zabezpieczenia jego przed posądzeniem o nieprawidłowości istotne jest, żeby końcowe rozliczenia się zgadzały.

Jednocześnie jednak nawet abstrahując od sensu prowadzenia tego rodzaju dokumentacji wystarczy wskazać, że w swoich zeznaniach świadek – opisując znaczenie poszczególnych zapisów – wskazał, że miały one charakter realny/następczy. Przykładowo świadek wskazał, że "Czasami podobne WZ-ki trafiały do mnie. Wówczas w tych okazanych mi dzisiaj zeszytach sprzedażowych wpisywałem, że gaz poszedł na WZ-tkę".

Skarżący kwestionuje ustalenie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, wskazując, że nie miała ona miejsca. Wskazuje w tym względzie na okoliczność tego, że świadkowie w późniejszych zeznaniach wycofali swoje wcześniejsze zeznania. W szczególności za nieuzasadnione Skarżący uznaje przyjęcie, że sprzedaż nieewidencjonowana realizowana była na rzecz podmiotów innych niż Benzol.

W tym względzie Sąd zauważa, że ze zgromadzonych materiałów wynika, że Spółka dokonywała dostawy pozaewidencyjnej gazu również na rzecz podmiotów innych niż B.. Sprzedaż gazu w Spółce Jawnej B. była dokumentowana w różny sposób: fakturami VAT, paragonami fiskalnymi na sprzedaż gazu dokonywaną przez kierowców dowodami WZ. Kierowcy Spółki B. potwierdzili wystawianie różnych dokumentów. I tak K. P. - kierowca zatrudniony w B. zeznał (protokół z 18 kwietnia 2008 r.), że woził gaz luzem i że to od właściciela danej firmy lub kierownika danej stacji zależało, czy wystawiał fakturę, czy WZ-kę. Zeznał także, iż nie wie "czy gaz wystawiony na WZ-ki był ewidencjonowany czy też nie. Tym zajmował się K., do którego trafiały faktury i WZ- ki". A. S., inny kierowca zatrudniony w B. zeznał (protokół z dnia 7 lipca 2008 r), że dostarczając gaz do klientów indywidualnych wystawiał im fakturę, WZ-kę lub paragon z kasy fiskalnej. Stwierdził, że wystawiał tylko jeden z tych dokumentów. Dokumenty te zostawiał w sekretariacie. Później na podstawie tych dokumentów A. P. dokonywał wpisów do zeszytów formatu A-4, w których prowadził ewidencję dotyczącą ilości rozwiezionego gazu. Świadkowie ci nie potwierdzili zatem wprost pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, zeznali jednak, że wystawiali faktury i dokumenty WZ.

Okoliczność wystawienia przez kierowcę w tym samym dniu – w związku ze zrealizowaną dostawą, opłaconą przez nabywcę gotówką- na rzecz tego samego nabywcy gazu zarówno faktury jak i dokumentu WZ sama z siebie rodzi poważne wątpliwości co do zamiarów ewidencjonowania tego rodzaju obrotu. Działanie polegające na "rozbiciu" dostawy na część fakturową oraz "niefakturową" sama z siebie wskazuje, że celem może być właśnie nieewidencjonowanie sprzedaży w części, na którą nie wystawiono faktury. Potwierdzeniem tego rodzaju działania stanowi późniejszy brak wystawienia faktury.

Sąd zauważa, że istotnym dowodem na pozaewidencyjną sprzedaż gazu są także zeznania pracowników stacji paliw należących do B. Sp. z o.o. I tak T. P., pracownik stacji w C., (protokół z 12 listopada 2008 r.) zeznał, że większa część gazu dostarczanego z B. na stację w C. była dostarczana poza ewidencją. Potwierdził, że kierowcy z tej firmy, tj. K. P., A. G., W. G., S. T. i A. P. wiedzieli, że dostawy na WZ są poza ewidencją. Zeznania podobnej treści złożył A. P. - pracownik stacji paliw w T. (protokół z 7 listopada 2008 r.). Ponadto wskazał on, że kierowcy B. wystawiali Wz w jednym egzemplarzu, który ze sobą zabierali. Wyjaśnił również, że albo kserował faksem tą Wz-kę albo wypisywał taką kartkę, jaką mu okazano. Kartki stanowiły pokwitowania dostaw gazu poza ewidencją, zawierały datę dostawy, ilość wlanego gazu, a także podpis kierowcy, który dostarczał gaz. Dodatkowo wyjaśnił, że kierowcy dostarczający paliwa i olej opałowy, kierownicy magazynów wiedzieli, że dostawy na Wz-etki są lewe, czyli poza ewidencją. Natomiast T. G., pracownik stacji paliw w C., zeznał (protokół z 7 listopada 2008 r.), że kierowcy z B. . tj. A.S., S. T., W. G. i K. P. wypisywali Wz dopiero po zatankowaniu gazu, gdyż nie było wiadomo, ile gazu wejdzie do zbiorników. T.G. wyjaśnił też, że: "kierowca zawsze pytał się mnie lub innych pracowników stacji, którzy akurat przyjmowali dostawę, ile gazu z danej dostawy ma rozpisać na Wz, a ile na fakturę". Zeznał także, że "ze sprzedażą gazu i paliw poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. i B.. Świadek zeznał również, że rozmawiał z kierowcami B. i w czasie tych rozmów padały stwierdzenia, że gaz na Wz-ki, to gaz poza ewidencją, czyli "lewy". Zeznania innego pracownika B. sp. z o.o. – K.W. (stacja w B., do której Spółka sprzedawała gaz poza ewidencją) potwierdziły, że kierowcy B. wiedzieli, że przywożą gaz poza ewidencją na Wz-ki i mieli świadomość, iż pomagali właścicielowi B. w nielegalnym procederze sprzedaży gazu poza ewidencją. Fakt ten potwierdził G. B. (również pracownik stacji w B., protokół przesłuchania z 26 maja 2008 r.) zeznając, że kierowcy z firmy B. wiedzieli, że dużą część gazu sprzedawano poza ewidencją. Zawsze przed wystawieniem dokumentu pytali się, jaki dokument mają wystawić: fakturę, czy Wz. Świadek ten szczegółowo opisał przebieg obrotu gazem pochodzącym od Spółki B..

Przedmiotowe zeznania pracowników B. Sp. z o.o. opisują również proceder dalszej odsprzedaży gazu kupionego od B. poza ewidencją. Z zeznań tych wynika, że w Spółce B. zbiorcze liczniki sprzedanego gazu były przestawiane w taki sposób, aby wykazywały mniejszą ilość sprzedanego gazu niż było to w rzeczywistości.

Skarżąca zarzuca, że organ – wbrew wytycznym Sądu – nie zgromadził dowodów na potwierdzenie okoliczności uczestniczenia podmiotów innych niż Benzol w obrocie nieewidencjonowanym gazem. Sąd nie zgadza się z tą oceną. Sprzedaż ta znajduje bowiem potwierdzenie w zeszytach stanowiących podręczną ewidencję zakupu, w której na stronach 90 -96 znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży pozaewidencyjnej w kolejnych miesiącach 2005 r., zarówno do stacji paliw Spółki "B.", jak i do innych odbiorców. Sprzedaż do innych odbiorców, oprócz skróconej nazwy odbiorcy oznaczona jest jeszcze literkami "PH". Zapisy tej ewidencji, w większości przypadków są zgodne z zapisami w zeszytach będących podręczną ewidencją sprzedaży gazu luzem, zarówno jeśli chodzi o odbiorcę gazu poza ewidencją, jak i jego ilość oraz datę dostawy. W odniesieniu do powyższych zapisów, A. P., który ewidencje te prowadził zeznał, że "(...) na ostatnich kartkach nr 90-96 są moje zapiski, które czyniłem na podstawie zapisków w zeszytach dotyczących rozchodu, sprzedaży gazu. które mi dzisiaj okazano. Na tych kartkach są zapiski dotyczące m.in. sprzedaży gazu przez naszą firmę poza ewidencją. (....) Z prawej strony są zapiski rozchodu gazu, w tym tego poza ewidencją. Są tu zapisane daty sprzedaży przez naszą firmę gazu w litrach, kierowcy, którzy dowozili do odbiorców ten gaz (tzn. skróty nazwisk tych kierowców, co podałem na początku), nazwa miejsca lub stacji paliw, gdzie ten gaz dostarczono, a litery PH oznaczają, że gaz został dostarczony innym odbiorcom niż "B.".

W tym kontekście Sąd uważa, że wynikający z ww. wyroku z 23 stycznia 2014 r. nakaz zgromadzenia dowodów na potwierdzenie dokonywania rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu do innych odbiorców niż B. i przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadków, tj. A. B. oraz S. S., nie uniemożliwia organowi (oraz tutejszemu Sądowi) w następstwie przesłuchania tychże świadków zaprzeczającym istnieniu takiego procederu uznania, że do sprzedaży pozaewidencyjnej gazu na rzecz innych niż B., A. oraz B. podmiotów rzeczywiście dochodziło. Sąd nakazał przeprowadzenie dodatkowych dowodów (tj. z zeznań ww. świadków) jednocześnie jednak nie wypowiedział się co do braku wiarygodności wskazanych przez tutejszy Sąd dowodów (świadczących o istnieniu tego nielegalnego procederu).

Skarżący podnosi, że świadkowie zmienili zeznania przed Sądem Okręgowym w L. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 11 p.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15, LEX nr 2359741, stwierdzając, że przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (tak A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 11).

Wynik postępowania karnego wszczętego wobec Skarżącego nie wywiera zasadniczego wpływu na wymiar należnego podatku w niniejszej sprawie. Istotą postępowania przed sądami administracyjnymi jest badanie legalności działania lub bezczynności organów administracji publicznej, w tym również trafności ustaleń dokonanych przez te organy. Dlatego dopuszczalne jest dokonanie ustaleń odmiennych od oceny organów postępowania karnego, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego.

W praktyce adresatem normy zawartej w art. 11 p.p.s.a. będzie organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny, który, badając legalność zaskarżonego aktu, stwierdzi jedynie, czy organ prawidłowo zastosował prawomocne ustalenie przyjęte w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa. Natomiast sąd administracyjny uprawniony jest do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, ponieważ uzasadnienie to nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia skazującego wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego (B. Dauter., Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego. WKP 2018 - el.).

W związku z powyższym organy podatkowe mogły dokonać samodzielnej oceny dowodów zebranych w sprawie, w tym zeznań świadków, którzy zmienili swoje pierwotne zeznania. Mając na uwadze powyższe, niezależnie od tego, że Sąd Okręgowy w Łomży uznał Skarżącego winnego popełnionego czynu, Sąd uznaje za wiarygodne pierwotne zeznania wskazujące na występowanie nieprawidłowości (i nie uznaje za wiarygodnych późniejszych zaprzeczających tymże).

Skarżący podnosi, że to nie były ich zeznania, świadkowie byli zastraszani przez funkcjonariuszy Policji prowadzących śledztwo. Analiza pierwotnych zeznań świadków wskazuje, że zeznania te były spójne ale jednocześnie na tyle różnorodne, że trudno odmówić im wiarygodności. Przykładowo przed Sądem Okręgowym w L. A. W., podobnie jak jej mąż K. W. w tym duchu zaprzeczyli prowadzeniu sprzedaży pozaewidencyjnej. W tym kontekście Sąd zauważa, że jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 9 marca 2009 r. K. W. nie tylko wskazał na okoliczności świadczące na występowanie obrotu pozaewidencyjnego i świadomość kierowców B. realizowania obrotu pozaewidencyjnego ("(...) z B. było więcej, kierowców, którzy w taki sam sposób przywozili na gaz zarówno na gaz zarówno na ewidencję jak i poza ewidencją (...) Ci kierowcy wiedzieli, że przywożą nam gaz poza ewidencją na WZ-ki. Do innych firm sprzeda się zawsze zgodnie z prawem gaz czy paliwo na fakturę, a nie na WZ-kę. Także wiedzieli oni, że pomagają właścicielom B. i B., w sprzedaży gazu poza ewidencją. Nigdy tak nie było, żeby któryś z tych dostawców gazu z B. tłumaczył się, że np. dzisiaj gaz dostarcza na WZ-kę, bo zapomniał faktury" – co samo w sobie mogłoby teoretycznie być zasugerowane, czy też wymuszone, ale również wspomniał o szeregu innych okolicznościach niezwiązanych z tą kwestią np. o łapówce dla Burmistrza, przekupywaniu za piwo mieszkańców B., czy wreszcie o prośbie Z. M. skierowanej do K. W., żeby wspomógł starania związane z rozbudową stacji benzynowej u swojego krewnego będącego starostą. Podobnie żona – A. W. – po tym jak wskazała na to, że B., prowadziły sprzedaż pozaewidencyjną również wskazała przykładowo na to, że w 2004 r. wraz z mężem i teściową pojechali do Starostwa Powiatowego do krewnego w sprawie rozbudowy spacji benzynowej (protokół z dnia 9 marca 2009 r.). W ocenie Sądu, nie są to szablonowe, zasugerowane, czy wręcz wymuszone zeznania. Są one spontaniczne i wiarygodne. Podobnie Sąd zwraca uwagę również na to, że przykładowo A. P. (pracownik stacji benzynowej B.) zeznając jako podejrzany w dniu 7 listopada 2008 r. odniósł się do świadomości kierowców B. co do pozaewidencyjnego charakteru dostaw realizowanych na WZ (potwierdzając to), wyjaśnił powody, dla których było możliwe przestawienie dystrybutorów i zawyżanie wskazań licznika w stosunku do rzeczywiście wydawanej ilości paliw (wyjaśniając, że Panowie K. oraz K. odbyli stosowne szkolenia w tym zakresie).

Z całości przesłuchań tych pracowników i innych wyłania się spójny obraz działalności firm (B. i B.), które dokonywały również obrotu gazem pozaewidencyjne, który – co szczególnie istotne – znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym "dodatkowo" prowadzone ewidencje, w tym w szczególności zeszyty A. P. oraz raporty obrotów dziennych. W konsekwencji późniejsze odwoływanie złożonych zeznań z powoływaniem się na okoliczność zastraszania podejrzanych, sugerowania im zeznań w sytuacji, gdy zeznania przesłuchiwanych osób po pierwsze, stanowiły spójny, całościowy obraz potwierdzający realizowanie pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółki, po drugie, zeznania szeregu osób zawierały dodatkowe informacje (świadczące o spontanicznym, nieszablonowym, niesugerowanym charakterze tych zeznań), po trzecie okoliczność prowadzenia pozaewidencyjnej sprzedaży gazu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym "dodatkowo" prowadzone ewidencje, w tym w szczególności zeszyty A. P. oraz raporty obrotów dziennych, nie pozwala uznać za wiarygodnych późniejszych zeznań zaprzeczających tymże nieprawidłowościom.

Skarżący kwestionuje brak uwzględnienia przetankowań i ubytków i w tym upatruje brak wykonania przez organ wskazań co do dalszego postępowania. W tym względzie Sąd zwraca uwagę na to, że w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. tutejszy Sąd wskazał, że "Skoro przyjęte wielkości przetankowań i ubytków miały wpływ na ustaloną wielkość sprzedanego gazu (przynajmniej w jednej ze stosowanych metod obliczeniowych), a strona skarżący kwestionuje przyjęte wielkości przetankowań przedstawiając konkretne wyliczenia tych wielkości różniące się od wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, to powstałe wątpliwości winny być zweryfikowane poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów; z zeznań A. P. co do prawidłowości zapisów zawartych w zeszycie, a dotyczących przetankowań i ubytków, względnie w oparciu o rejestry kart wywozu czy kart wywozu. Stanowisko organów podatkowych, iż w sytuacji gdy strona kwestionuje przyjęte w decyzji wielkości przetankowań i ubytków nie mają znaczenia dla wysokości ustalonego przychodu świadczy o niekonsekwencji i budzi wątpliwości co do prawidłowości dokonanych wyliczeń. (...) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w szczególności dokona weryfikacji przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu poprzez przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów. W przypadku wykazania braku możliwości zweryfikowania przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu wskaże metodę stanowiącą podstawę obliczenia wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu.".

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że organ odwoławczy odniósł się do kwestii przetankowań i ubytków i opisał zastosowaną metodą – bazującą na ewidencji obejmującej zeszyty A. P. (co do której prawdziwości danych Sąd nie ma wątpliwości) polegającą na uwzględnieniu wszystkich wpisów dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej oznaczonych w większości literkami "WZ", dla których brak było faktur VAT lub paragonów fiskalnych, z raportami obrotów dziennych oraz pozostałymi ewidencjami, w których sprzedaż o takim charakterze była również zapisana. Przy zastosowaniu takiej metody szacunkowego ustalenia sprzedaży poza ewidencją, "przetankowania" nie miały znaczenia dla ustalenia ilości sprzedaży pozaewidencyjnej. Ta kategoria wpisów dotyczyła przemieszczania gazu wewnątrz Spółki pomiędzy jej zbiornikami magazynowymi oraz cysternami samochodowymi. W kontekście powyższego ponownie Sąd zwraca uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/10 (od którego oddalono skargę kasacyjną) rozstrzygając na tle decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oddalił skargę Spółki B. od decyzji, w której wskazano –analogicznie jak w zaskarżonych obecnie decyzjach – że w poszczególnych miesiącach 2005 r. dokonano sprzedaży gazu poza ewidencją. W wyroku tym Sąd orzekł, iż "W ocenie Sądu, skoro w trakcie postępowania podatkowego organy potwierdziły prawdziwość danych zawartych w zeszytach prowadzonych przez A. P., to w takiej sytuacji bezcelowe było dokonywanie szacowania w oparciu o jakąkolwiek inną metodę. Dane zgromadzone w tych zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją.".

Skarżący podnosi, że w związku z tym, że w Spółce w 2005 r. funkcjonował szczególny nadzór w składzie podatkowym nie mogło dochodzić do pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. W tym względzie należy wskazać, że jak zauważono w zaskarżonej decyzji Szczególny Nadzór Podatkowy sprawował kontrolę jedynie nad przyjmowaniem, produkcją oraz wywozem gazu ze składu podatkowego w procedurze poboru akcyzy. Ewidencja przyjętych i wydanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą nie podlegała kontroli. Stały nadzór podatkowy nie kontrolował całości obrotu gazem, tj. nie weryfikował w żaden sposób źródła pochodzenia gazu, ilości dostarczonego i wyprowadzonego gazu do zbiorników z zapłaconą akcyzą. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że jak wynika z zeznań P. O. z dnia 13 stycznia 2009 r. – kierownika referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w C. w momencie dostawy gazu z opłaconą akcyzą, pracownik B. zgłaszał funkcjonariuszowi Urzędu Celnego w C. przybycie takiej dostawy. Celnik zdejmował zabezpieczenie na stanowiskach załadowczych i na zbiornikach, co umożliwiało zatankowanie gazu. Urzędnik celny, przy dostawie gazu z opłaconą akcyzą nie kontrolował wielkości dostawy, ani żadnych innych dokumentów związanych z tą dostawą. W analogiczny sposób odbywało się tankowanie gazem z opłaconą akcyzą autocystern rozwożących gaz do klientów B.. Funkcjonariusz Urzędu Celnego zdejmował jedynie plomby i pilnował, aby gaz został zatankowany z odpowiedniego zbiornika. Po zatankowaniu ponownie zakładał plomby. Nie sprawdzał on ile gazu zostało wydane - nie analizował żadnych dokumentów. Stały nadzór podatkowy nie kontrolował całości obrotu gazem, tj. nie weryfikował w żaden sposób źródła pochodzenia gazu, ilości dostarczonego i wyprowadzanego gazu do zbiorników z zapłaconą akcyzą.

Powyższe okoliczności pozwalają odrzucić argument Skarżącego sprowadzający się do tezy, że sama obecność składu podatkowego (i pracowników tego składu) z istoty uniemożliwiała realizowanie jakiejkolwiek sprzedaży pozaewidencyjnej. W konsekwencji również w ocenie Sądu nie można wykluczyć (jak wskazuje Skarżący), że przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej byłaby również sprzedaż gazu zakupionego przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W konsekwencji również niezasadny jest zarzut upatrujący wadliwość dokonanego ustalenia ilości sprzedanego poza ewidencją gazu w tym, że sprzedaż pozaewidencyjna gazu musiałaby być realizowana przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do jej składu podatkowego, gdzie stosowne stany magazynowe musiały być inwentaryzowane i co w istocie wyklucza możliwość takiej sprzedaży (poza ewidencją, gdyż byłaby ona – ilościowo – wykazywana w postaci niedoborów). Okoliczność istnienia składu podatkowego w Spółce nie eliminuje możliwości występowania nieprawidłowości (o czym była mowa wyżej).

W konsekwencji ustalenia przez organy faktu dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, rzeczonej ewidencji prowadzonej w formie zeszytów A. P., innych dokumentach (raporty obrotów dziennych) i zostało uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/10 (od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1180/11) zasadne jest ustalenie, że gaz ten pochodził niewątpliwie z nielegalnego źródła. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że braku możliwości ustalenia prze organ źródła pochodzenia gazu (i uznania, że pochodził niewątpliwie z nielegalnego źródła) nie można traktować jako wady zaskarżonej decyzji (postępowania organów). Z istoty bowiem tego rodzaj obrót (pozaewidencyjny) opiera się na ukrywaniu i/lub niszczeniu dokumentacji (lub nawet jej całkowitym braku). W niniejszej sprawie organy dysponują w szczególności zeszytami prowadzonymi przez A. P., z których wynika, że sprzedaż pozaewidencyjna była realizowana i w jakich ilościach - co znajduje potwierdzenie również w innych dowodach (zeznania świadków, raporty obrotów dziennych, dokumentacja innych kontrahentów). Okoliczność, że organy nie dysponują dokumentacją pozwalającą ustalić nielegalne źródło pochodzenia gazu (wykorzystywanego do sprzedaży pozaewidencyjnego), nie świadczy o tym, że gaz nie był pozyskiwany ze źródła nielegalnego (czyni jednak odnalezienie źródła pochodzenia w praktyce niemożliwym). Skoro bowiem gaz był sprzedawany pozaewidencyjnie (co ustalono), to zasadny jest wniosek, że musiał również pochodzić z nielegalnych (nieewidencjonowanych) źródeł (w przeciwnym razie bowiem – co oczywiste – występowałyby niedobory). W tym momencie możliwe byłoby jedynie spekulowanie, czy pozostała dokumentacja istniała (lecz została ukryta lub zniszczona), czy też nie istniała – czynienie tego rodzaju rozważań nie jest jednak ani zasadne ani celowe. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe od kogo i w jakich ilościach towar ten nabyto, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, dokonywanie sprzedaży poza ewidencją.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadnie organy ustaliły fakt realizowania przez Spółkę w 2005 r. pozaewidencyjnej sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 656.666 litrów. Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art., 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania w 2005 r. przez Spółkę B. Sp. j., której wspólnikiem jest Skarżący, rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organy obu instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla Skarżącego dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1694/13.

Sąd nie ma zastrzeżeń również co do sposobu określenia przychodu w oparciu o średnią cenę sprzedaży 1 litra gazu w danym miesiącu (i pomniejszeniu kwoty należnego podatku od towarów i usług). W tym zakresie nie tylko nie można się zgodzić ze Skarżącym, że takie ukształtowanie pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki (skoro "nie sposób racjonalnie założyć, iż Spółka dokonywałaby pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, gdyby taka sprzedaż była w ogóle dokumentowana, po takiej samej cenie, po której prowadzona była sprzedaż udokumentowana fakturami i paragonami, gdyż wówczas zapewne nabywcy nie opłacałoby się dokonywać zakupu poza ewidencją), skoro korzyść jaką osiąga nabywca takiego gazu może ograniczać się do nieopodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatkiem VAT jego dalszej odprzedaży, ale należy również zauważyć, że na podstawie zgromadzonego materiału można wskazać dostawy realizowane poza ewidencją, które były realizowane po cenie równej cenie dostaw ewidencjonowanych. W tym kontekście skoro nie ma możliwości ustalenia rzeczywistych cen (w odniesieniu do wszystkich dostaw), to uzasadnione było ich oszacowanie na podstawie dowodów źródłowych Spółki jako średnie ceny sprzedaży w poszczególnych miesiącach.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia przychodu, tj. w sposób nie wyłączający z przychodu kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty opłaty paliwowej (zawarte w cenie), należy zauważyć, że mając na uwadze brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. brak było podstawy do obniżenia kwoty przychodu o wskazane pozycje. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wskazany przepis nie zezwala na obniżenie przychodu o kwoty podatku akcyzowego i/lub kwoty opłaty paliwowej.

Odnosząc się do kwestii braku oszacowania kosztów jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2612/13 "zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik nie udokumentował części wydatków, brak było podstaw do uznania, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Oszacowanie stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.f., jak również art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców niedokumentowania czynności gospodarczych".

Skarżący w tym kontekście wskazuje, że jego oczekiwaniem nie było w niniejszej sprawie określenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Biorąc jednak pod uwagę to, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), gdzie dochód (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.) zasadniczo stanowi podstawę opodatkowania (por. art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f), w istocie Skarżący oczekuje oszacowania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) – co jak wskazano wyżej nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji prawidłowo określono podstawę opodatkowania (i tym samym zarzutów dotyczących przyjęcia odmiennej metody szacowania – co oznaczałoby w istocie szacowanie kosztów uzyskania przychodów – należało nie uwzględnić).

W konsekwencji w ocenie Sądu prawidłowo organy określiły podatek Skarżącemu. Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 2, 3 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez niedopuszczalne potraktowanie jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (zamiast dochodu), czego skutkiem było przypisanie Skarżącemu dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.