Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 72/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76a par. 1 art. 62 par. 1 art. 72 par. 1 pkt 1 art. 76
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za maj 2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 72/16

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia Spółce A S.A. nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 797.534,00 zł, powstałej w wyniku złożenia w dniu 14.04.2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc 5/2013 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 8/2011 r. na należność główną 677.305,50 zł oraz odsetki za zwłokę 120.228,50 zł.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 26.09.2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc 8/2011 r., w której Spółka A S.A. wykazała zobowiązanie do wpłaty w wysokości 3.695.975,00 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w całości przez Spółkę w dniu 26.09.2011 r. Następnie w dniu 14.10.2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.710.943,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 14.968,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości w dniu 11.10.2011 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 14.968,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 65,00 zł. W dniu 04.01.2012 r. Spółka złożyła drugą korektę deklaracji za miesiąc 08/2011 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.713.337,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 2.394,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości w dniu 23.12.2011 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 2.394,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 61,00 zł. W dniu 21.05.2012 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.713.337,00 zł. Z kolei w dniu 26.08.2013 r. Spółka złożyła czwartą korektę deklaracji za miesiąc 08/2011 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.736.847,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 23.510,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości w dniu 23.08.2013 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 23.510,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 4.454,00 zł. W dniu 14.04.2015 r. Spółka złożyła piątą korektę deklaracji za miesiąc 08/2011 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 4.572.949,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 836.102,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na dzień 26.09.2011 r.

W dniu 26.06.2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc 5/2013 r., w której Spółka A S.A. wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 3.218.213,00 zł. Wpłaty Spółka dokonała w dniu 25.06.2013 r. Korektę ww. deklaracji Spółka złożyła w dniu 26.07.2013 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 3.218.213,00 zł. Drugą korektę deklaracji za ww. miesiąc Spółka złożyła 26.08.2013 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 3.227.292,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w kwocie 9.079,00 zł, na poczet której Spółka dokonała wpłaty w dniu 23.08.2013 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej 9.079,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 111,00 zł. Trzecią korektę deklaracji za ww. miesiąc Spółka złożyła w dniu 07.02.2014 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 3.229.353,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 2.061,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości w dniu 06.02.2014 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 2.061,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 96,00 zł. Następnie w dniu 14.04.2015 r. Spółka złożyła czwartą korektę deklaracji, w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.432.026,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała nadpłata w wysokości 797.534,00 zł (w tym nadpłata z tytułu pobranych wcześniej odsetek za zwłokę w wysokości 207,00 zł). Powyższa nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku, i tak: z dniem 25.06.2013 r. w wysokości 786.187,00 zł, z dniem 23.08.2013 r. w wysokości 9.190,00 zł, z dniem 06.02.2014 r. w wysokości 2.157,00 zł.

Jednocześnie wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła wniosek o zaliczenie powstałych w wyniku ich złożenia : - nadpłat za miesiące: 2, 3, 5-7/2011 r.; 1, 6, 8/2012 r.; 2, 5/2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 1, 4, 8, 12/2011 r.; 2-5, 7, 9, 11/2012 r.; 1, 3, 4, 6/2013 r. oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności;- zwrotów podatku za okres 9, 10, 11/2011 r., 10, 12/2012 r. i 2/2013 r. na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. dokonał rozliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 797.534,00 zł (powstałej wskutek złożenia korekty deklaracji za miesiąc 5/2013 r. złożonej w dniu 14.04.2015 r.) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 8/2011 r., uwzględniając dzień jej powstania, i tak:

– z wpłaty dokonanej w dniu 25.06.2013 r. w wysokości 786.187,00 zł zaliczył na: należność główną 667.816,60 zł i odsetki za zwłokę 118.370,40 zł (naliczone od dnia 27.09.2011 r. do dnia 25.06.2013 r.),

– z wpłaty dokonanej w dniu 23.08.2013 r. w wysokości 9.190,00 zł zaliczył na: należność główną 7.726,30 zł i odsetki za zwłokę 1.463,70 zł (naliczone od dnia 27.09.2011 r. do dnia 23.08.2013 r.),

– z wpłaty dokonanej w dniu 06.02.2014 r. w wysokości 2.157,00 zł zaliczył na: należność główną 1.762,60 zł i odsetki za zwłokę 394,40 zł (naliczone od dnia 27.09.2011 r. do dnia 06.02.2014 r.).

Od powyższego postanowienia Spółka wniosła zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższe postanowienie, powołał się na art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76a § 1, art, 62 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że na skutek złożenia w dniu 14.04.2015 r. deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc 8/2011 r. po stronie Spółki powstała zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 836.102.00 zł, z terminem płatności powyższego zobowiązania 26.09.2011 r. Jednocześnie Spółka w dniu 14.04.2015 r. złożyła korektę deklaracji za miesiąc 5/2013 r. W wyniku jej rozliczenia powstała nadpłata w wysokości 797.534,00 zł. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., dokonał zaliczenia ww. nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za miesiąc 5/2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 8/2011 r. Odsetki za zwłokę od zaległości za miesiąc 8/2011 r. organ podatkowy naliczył od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 27.09.2011 r. do dnia zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, tj. odpowiednio od 25.06.2013 r., 23.08.2013 r. oraz 06.02.2014 r. Ponadto w stosunku do przedmiotowej zaległości organ podatkowy pierwszej instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%, o której mowa w art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, przyjmując, że Spółka spełniła przesłanki wymienione w tym artykule. W konsekwencji złożenie korekt deklaracji, w tym za miesiące 8/2011 r. i 5/2013 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia oraz wnioskami o zaliczenie zwrotów i nadpłat na poczet powstałej zaległości za miesiąc 8/2011 r., doprowadziło - po dokonaniu przez organ podatkowy stosownych zaliczeń - do wygaszenia zaległości za miesiąc 8/2011 r. w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Wyjaśniono, że w niniejszej sprawie nadpłata w kwocie 797.534,00 zł (786.187,00 zł + 9.190,00 zł + 2.157,00 zł) nie pokrywała w całości zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 8/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał proporcjonalnego zaliczenia każdej z wpłaconych kwot na należność główną w ww. podatku oraz odsetki za zwłokę, zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na dzień dokonywania przedmiotowego zaliczenia na poczet zaległości za miesiąc 8/2011 r. organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę w sposób wskazany w postanowieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pełnomocnik strony kwestionuje sposób zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz naliczania odsetek za zwłokę. Strona wskazuje, że jej wolą było zaliczenie nadpłat oraz zwrotów na poczet najstarszych zaległości oraz zaliczenie nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych w dacie zapłaty podatku nienależnego. Wskazała również, że zwiększone zwroty powinny być zaliczone w dacie upływu terminu złożenia deklaracji, w której ten zwrot mógł być wykazany albo w dacie powstania zaległości podatkowej powstałej później. W ocenie Spółki nie jest zaległością podatkową, od której powinny być naliczane odsetki za zwłokę, część zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji za miesiąc 8/2011 r., która winna być zmniejszona o dodatkowo wykazany zwrot za miesiąc 9/2011 r. Wygaśnięcie części zobowiązania najstarszego poprzez zaliczenie zwrotu/nadpłaty/wpłaty skutkuje zmianą proporcji zaliczania kolejnych zwrotów/nadpłat/wpłat na jej poczet. Z uwagi na fakt, że zaliczenie zwrotów za 9/2011 r.-11/2011 r. ma bezpośrednie przełożenie na proporcjonalne zaliczenie nadpłaty za 5/2013 r. - zdaniem Spółki - korekty wymaga zaskarżone postanowienie.

Odnosząc się do powyższych zarzutów zażalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że strona we wniosku z dnia 13.04.2015 r. zwróciła się z prośbą o zaliczenie zarówno nadpłat, jak i zwrotów, wynikających z załączonych korekt deklaracji VAT-7 na poczet zaległości za miesiące: 1, 4, 8, 12/2011 r., 2-5, 7, 9, 11/2012 r. i 1, 3, 4, 6/2013 r. począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności.

Podkreślono, że wniosek Spółki był sformułowany ogólnie i nie zawierał konkretnej dyspozycji co do sposobu dokonywania zaliczeń, tj. wskazania, na którą zaległość mają być zaliczone poszczególne nadpłaty czy zwroty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy I instancji działał zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej zaliczając nadpłaty/zwroty na poczet zaległych zobowiązań z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 ww. ustawy, a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na zaległość za miesiące 1, 4, 8/2011 r. nadpłaty wynikające z korekt deklaracji VAT-7. Dokonując rozliczenia korekty deklaracji za miesiąc 5/2013 r. organ podatkowy wziął pod uwagę, że nadpłaty w kwotach: 786.187,00 zł, 9.190,00 zł i 2.157,00 zł powstały w dniach 25.06.2013 r., 23.08.2013 r. i 06.02.2014 r., tj. po upływie terminu wymagalności zobowiązania za miesiąc 8/2011 r. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 27.09.2011 r. do dnia odpowiednio 25.06.2013 r., 23.08.2013 r. i 06.02.2014 r.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty za miesiąc 5/2013 r. na poczet zaległości za miesiąc 8/2011 r. oraz dokonanie tego rozliczenia zgodnie z treścią obowiązujących przepisów, z czego organ podatkowy się wywiązał.

Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zauważono, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno-techniczną, potwierdzającą dokonanie jej zaliczenia stosownie do unormowania art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowienie ma zatem charakter informacyjny, potwierdzający jedynie sposób dokonania czynności rachunkowej. Podkreślono, że przedmiotem tej sprawy jest wyłącznie zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku. To postępowanie wyznacza granice sprawy. W tym postępowaniu nie dokonuje się zatem weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Także kwestia prawidłowości zaliczenia zwrotów podatku wynikających z korekt deklaracji za miesiące 9/2011 r. - 11/2011 r. nie może być przedmiotem rozstrzyganym w tym postępowaniu.

Wskazano, że art. 76b zd. 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a nie z dniem pierwotnie składanych deklaracji. Podkreślono, że nowe oświadczenie podatnika nie może działać wstecz. Następstwa tego zdarzenia implikują się od chwili jego zaistnienia. Zatem złożenie korekty deklaracji wywołuje skutki zarówno w postaci zwrotu, jak i w postaci zaliczenia, dopiero od dnia jego ujawnienia przez podatnika, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnosi. W analizowanej sprawie wyższa kwota do zwrotu podatku zadeklarowana została w deklaracji korygującej i z tym dniem organ podatkowy uzyskał wiedzę o wysokości zwrotu, która podlegała zaliczeniu z dniem złożenia deklaracji korygującej. Strona zarzucając niewłaściwe zaliczenie nadpłaty za miesiąc 5/2013 r. na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za 8/2011 r., wyszła z błędnego założenia, że momentem zaliczenia zwrotu podatku m.in. za 9/2011 r. jest dzień 25.10.2011 r. Zatem prawidłowo - zdaniem organu II instancji - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7, m.in. za miesiąc 9/2011 r., z dniem 14.04.2015 r., uznając tym samym, że jego zaliczenie może mieć miejsce dopiero z dniem złożenia deklaracji korygującej, w której rozliczona kwota zwrotu została "ostatecznie, kompletnie i prawidłowo" wykazana.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 2 ustawy z dnia 02.04.1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zauważył, że strona podnosząc go pomija fakt, że deklaracja korygująca zastępuje pierwotnie rozliczenie za dany okres rozliczeniowy. Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż Skarb Państwa nie dysponował materialnie nienależnymi kwotami w dniu złożenia pierwotnej deklaracji. Wyższa kwota do zwrotu podatku zadeklarowana została w późniejszej deklaracji korygującej i dopiero w tym momencie mogła zostać zaliczona, tj. z dniem jej złożenia (14.04.2015 r.).

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczenia zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT, a w konsekwencji nieprawidłowe zaliczenie przedmiotowej nadpłaty za miesiąc maj 2013 r.;

– art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. 1 ze zm.) oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 02.04.1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT;

– art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieprawidłowym zaliczeniem zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych, a przez to nieprawidłowym zaliczeniem nadpłaty za 05/2013 r. na poczet zaległości podatkowej za 08/2011 r., która w dacie powstania (czerwiec oraz sierpień 2013 r., a także luty 2014 r.) winna być rozliczona w całości już wcześniej m.in. przez powstałe wcześniej zwroty za 09-11/2011 r,, nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r. oraz 01/2012 r.;

– art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty VAT na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za 8/2011 r., co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m.in. za 09,10,11/2011 r. na poczet ww. zaległości.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., połączenie niniejszej sprawy ze sprawami dotyczącymi innych skarg na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze względu na ich podobieństwo oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego.

Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne, a różnice stanowisk sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Istota sporu sprowadza się do sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz sposobu naliczania odsetek.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niewątpliwie istotna jest treść art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 tej ustawy, bądź z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2 tegoż art. 76a § 2). Stosownie przy tym do art. 73 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 kwietnia 2015 r. skarżąca spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT za miesiące sierpień 2011r. oraz maj 2013 r. Strona skarżąca już na początku uzasadnienia swojej skargi przyznaje, że w wyniku kolejnej korekty za sierpień 2011 r. powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. upływał w dniu 26 września 2011 r. i zgodnie z przepisem art. 53 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę.

Równocześnie w dniu 14 kwietnia 2015 r. w skorygowanej deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. strona skarżąca wykazała niższą niż w pierwotnej deklaracji kwotę podatku do zapłaty. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała nadpłata w wysokości 797.534,00 zł (w tym nadpłata z tytułu pobranych wcześniej odsetek za zwłokę w wysokości 207,00 zł). Powyższa nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku, i tak: z dniem 25.06.2013 r. w wysokości 786.187,00 zł, z dniem 23.08.2013 r. w wysokości 9.190,00 zł, z dniem 06.02.2014 r. w wysokości 2.157,00 zł.

Stosownie do przywołanych powyżej przepisów, tj. art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 76 § 1 ww. ustawy, organ dokonał zaliczenia ww. nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za miesiąc 5/2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 8/2011 r. i naliczył odsetki od zaległości podatkowej za sierpień 2011 r. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 27.09.2011 r. do dnia zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, tj. odpowiednio 25.06.2013 r., 23.08.2013 r. oraz 06.02.2014 r. Ponadto w stosunku do przedmiotowej zaległości organ podatkowy zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%, o której mowa w art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, przyjmując, że Spółka spełniła przesłanki wymienione w tym artykule. W konsekwencji złożenie korekt deklaracji, w tym za miesiące 8/2011 r. i 5/2013 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia oraz wnioskami o zaliczenie zwrotów i nadpłat na poczet powstałej zaległości za miesiąc 8/2011 r., doprowadziło - po dokonaniu przez organ stosownych zaliczeń - do wygaszenia zaległości za miesiąc 8/2011 r. w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Zaskarżone postanowienie jest więc zgodne z powołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości powinny uwzględnić, że nie jest zaległością podatkową, od której powinny być naliczane odsetki za zwłokę, część zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji za miesiąc 8/2011 r., która winna być zmniejszona o dodatkowo wykazany zwrot za miesiąc 9/2011 r. Wygaśnięcie części zobowiązania najstarszego poprzez zaliczenie zwrotu/nadpłaty/wpłaty skutkuje zmianą proporcji zaliczania kolejnych zwrotów/nadpłat/wpłat na jej poczet. Strona nie zgadza się z zastosowaniem w tej sprawie art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez "zaliczenie nadpłaty za miesiąc 5/2013 r. na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za 8/2011 r., co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotu, m.in. za 9/2011 r.-11/2011r. na poczet ww. zaległości".

Zdaniem Sądu, pogląd taki jest nieuprawniony. Organ podatkowy działał zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej zaliczając nadpłaty/zwroty na poczet zaległych zobowiązań z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 ww. ustawy, a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Z akt sprawy wynika, że w pierwszej kolejności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na zaległość za miesiące 1, 4, 8/2011 r. nadpłaty wynikające z korekt deklaracji VAT-7. Dokonując rozliczenia korekty deklaracji za miesiąc 5/2013 r. organ podatkowy wziął pod uwagę, że nadpłaty w kwotach: 786.187.00 zł, 9.190,00 zł i 2.157,00 zł powstały w dniach 25.06.2013 r., 23.08.2013 r. i 06.02.2014 r., tj. po upływie terminu wymagalności zobowiązania za miesiąc 8/2011 r. Mając na uwadze powyższe, zasadnie organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 27.09.2011 r. do dnia odpowiednio 25.06.2013 r., 23.08.2013 r. i 06.02.2014 r. Reasumując, w ocenie Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty za miesiąc 5/2013 r. na poczet zaległości za miesiąc 8/2011 r. oraz dokonanie tego rozliczenia zgodnie z treścią obowiązujących przepisów, z czego organ podatkowy się wywiązał.

Podkreślić również trzeba, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłącznie zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku. W tym postępowaniu nie dokonuje się zatem weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Także kwestia prawidłowości zaliczenia zwrotów podatku wynikających z korekt deklaracji za miesiące 9/2011 r. - 11/2011 r. nie może być przedmiotem rozstrzyganym w tym postępowaniu.

Niemniej odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotu, m.in. za 9/2011 r. na poczet zaległości za miesiąc 8/2011 r., co w ocenie Spółki ma bezpośrednie przełożenie na proporcjonalne zaliczenie nadpłaty za 5/2013 r., w pierwszej kolejności podnieść należy, że argumentacja strony skarżącej pomija fakt, że deklaracja korygująca to deklaracja, która zastępuje pierwotne rozliczenie za dany okres rozliczeniowy i dopiero z chwilą jej złożenia organowi podatkowemu ma on możliwość zapoznania się z treścią dokumentu. Przepis art. 76b zd. 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a nie z dniem pierwotnie składanych deklaracji. Podkreślić też należy, że nowe oświadczenie podatnika nie może działać wstecz. Zatem złożenie korekty deklaracji wywołuje skutki zarówno w postaci zwrotu, jak i w postaci zaliczenia, dopiero od dnia jego ujawnienia przez podatnika, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnosi. W analizowanej sprawie wyższa kwota do zwrotu podatku zadeklarowana została w deklaracji korygującej i z tym dniem organ podatkowy uzyskał wiedzę o wysokości zwrotu, która podlegała zaliczeniu z dniem złożenia deklaracji korygującej. Strona zarzucając niewłaściwe zaliczenie nadpłaty za miesiąc 5/2013 r. na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za 8/2011 r., wyszła z błędnego założenia, że momentem zaliczenia zwrotu podatku, m.in. za 9/2011 r. jest dzień 26.12.2011 r., a przecież zgodnie z art. 76b zd. 2 O.p. zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. w analizowanej sprawie z dniem 14.04.2015 r. Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. błędnie określił zaległość podatkową, która zdaniem strony powinna być zmniejszona o dodatkowo wykazany zwrot, m.in. za miesiąc 9/2011 r. Z uwagi na powyższe oraz dyspozycję Spółki zawartą w piśmie z dnia 13.04.2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7, m.in. za miesiąc 9/2011 r., z dniem 14.04.2015 r., słusznie – zdaniem Sądu - uznając, że jego zaliczenie może mieć miejsce dopiero z dniem złożenia deklaracji korygującej, w której rozliczona kwota zwrotu została ostatecznie i prawidłowo.

Podnieść też należy, że Spółka wyszła z błędnego założenia, iż złożenie w dniu 14.04.2015 r. korekty deklaracji za m.in. miesiąc 9/2011 r. z wykazaną kwotą do zwrotu skutkowało tym, że Skarb Państwa dysponował przedmiotowym zwrotem "w dacie powstania prawa do ubiegania się/zadeklarowania zwrotu". W ocenie Sądu nie można zgodzić się z ww. zarzutem. Strona podnosząc go pomija fakt, że deklaracja korygująca zastępuje pierwotnie rozliczenie za dany okres rozliczeniowy. Jak wynika z akt sprawy, Skarb Państwa nie dysponował materialnie nienależnymi kwotami w dniu złożenia pierwotnej deklaracji. Wyższa kwota do zwrotu podatku zadeklarowana została w późniejszej deklaracji korygującej i dopiero w tym momencie mogła zostać zaliczona, tj. z dniem jej złożenia (14.04.2015 r.).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, że strona skarżąca nie może też skutecznie powoływać się na przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w Tytule XI – Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami. Zgodnie z jego treścią państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Powyższy przepis Dyrektywy nie dotyczy więc uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Brak jest więc podstaw do uznania, że przepis przewidujący możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym stanowi dla podatnika źródło dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nie oznacza to jeszcze, że organy podatkowe są zobowiązane do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłat, wpłat, czy zwrotów podatku na podstawie ogólnych zasad postępowania, a nie obowiązujących przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie odnoszą się do wszystkich podmiotów i nie naruszają zasady równości.

Nie jest również trafny podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie może skutecznie powoływać się na interpretację indywidulaną z dnia [...] r. nr [...] wydaną dla innego podmiotu. Interpretacje indywidulane nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców. Na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji może powołać się wyłącznie podmiot, który wystąpił z wnioskiem o jej wydanie. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że interpretacja indywidulana z [...] r. została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Również orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa, a organy podatkowe w pierwszej kolejności są zobowiązane do stosowania przepisów obowiązującego prawa.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

P.C.