Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1835/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 45 par 1, art. 18, art. 160 par. 1, art. 164 par. 1 pkt 1, art. 7 par. 2, art. 29 par. 1, art. 166b, art. 156 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 7 i art. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 899/19 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 2401-IEE1.712.4.2019.2.DJ.89255 w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 899/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 kwietnia 2019 r., nr 2401-IEE1.712.4.2019.2.DJ.89255 w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań Organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:

- art. 45 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2019 r., nr 2401-IEW2.4253.4.2019.2 2401-19-048526 wynika, iż organ I i II instancji niezasadnie przyjął, iż Spółka nieprawidłowo rozliczyła swoje obowiązki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy, w związku z czym zaskarżona decyzja winna zostać uchylona, a zatem należy uznać, iż zaskarżone czynności zabezpieczające nie mają oparcia w stosownych decyzjach;

- art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia, które zmierza do wykonania obowiązku, którego faktyczna zasadność kwestionowana jest przez Skarżącą;

- art. 29 § 1 w związku z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wobec braku istnienia przesłanki do wydania zarządzeń zabezpieczenia, w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu spółki podczas rozstrzygnięcia sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawnym nie może być zaakceptowana;

- art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a, poprzez zastosowanie zbędnego i zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego.

Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 176, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia

o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Zarządzeniem z 15 grudnia 2022 r. w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S., którym oddalono skargę na czynność zabezpieczającą. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa, które stanowiły podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć. Skarżąca podobnie, jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, kwestionuje natomiast zasadność wydania (zgodność z prawem) decyzji zabezpieczającej, bądź podnosi zarzuty, które mogłyby ewentualnie stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, a więc innego środka zaskarżenia.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił Skarżącej charakter skargi na czynność zabezpieczającą, w tym zakres postępowania prowadzonego na podstawie tej skargi. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) możliwe jest badanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym tego czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 91/21; podobnie w wyrokach NSA z 16 lutego 2021 r., I GSK 557/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2259/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2177/18; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1200/18, jak również w piśmiennictwie: P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54.; C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 54.). W związku z tym, jeżeli przewidziany jest inny środek ochrony prawnej, taki jak zarzuty czy też zażalenie to wykluczone jest kwestionowanie określonych okoliczności sprawy za pomocą skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania konkretnych czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Konsekwentnie w kontrolowanej sprawie organ nadzoru prawidłowo dokonał oceny zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne tej czynności egzekucyjnej.

Okoliczności, które podnosi pełnomocnik Spółki, a dotyczące błędów decyzji w oparciu, o którą wystawiono zarządzenia zabezpieczenia, jak i ewentualne wadliwości tych zarządzeń, nie mogą być rozpatrywane w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnoszą się one do kwestii formalnoprawnych związanych z realizacją (wykonywaniem) czynności egzekucyjnej. Dotyczą one materii nie mieszczącej się w dyspozycji ww. przepisu i jako takie nie mogły być badane zarówno w postępowaniu przed organami, jak i przed sądami administracyjnymi.

Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. Przepis ten normuje instytucję odstąpienia od czynności egzekucyjnych i nie ma podstaw do jego analizowania w ramach skargi na czynność zabezpieczającą. Treść zarzutu wskazuje, że Skarżąca kwestionuje prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2019 r. (nr 2401-IEW2.4253.4.2019.2 2401-19-048526). Jak wskazano powyżej, ocena taka nie może być dokonywana w ramach procedury przewidzianej w art. 54 § 1 u.p.e.a.

Podobnie nie zachodziła możliwość uwzględnienia twierdzeń o naruszeniu art. 29 § 1 w związku z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zakresie wydania zarządzeń zabezpieczenia. Środkiem zaskarżenia zarządzenia zabezpieczenia jest zarzut w sprawie zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Do zarzutu na zarządzenie zabezpieczenia stosuje się odpowiednio art. 33 u.p.e.a. z mocy art. 166b u.p.e.a. Zarzut ten nie może być zatem przedmiotem badania w ramach skargi na czynność zabezpieczającą. Podnoszona w takim przypadku wadliwość nie dotyczy wadliwości konkretnej czynności dokonanej w ramach tego postępowania. W tym kontekście również, ze względu na subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych charakter skargi na czynność zabezpieczającą, skarga ta (i formułowane w ramach tej skargi zarzuty) nie mogą mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inny środek. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie postawiony w związku z tym zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zarzut opiera się także na twierdzeniu o braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, co nie podlegało ocenie w kontrolowanym postępowaniu.

Również podniesione w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zarzut naruszenia art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a.) nie podlegają ocenie w trybie art. 54 u.p.e.a. Mogły one stanowić ewentualnie podstawę wniesienia zarzutów (odpowiednio art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.).

Skarżąca w żaden sposób, poza powtórzeniem treści przepisu, nie uzasadniała natomiast zarzutu naruszenia art. 160 § 1 u.p.e.a., co uniemożliwia odniesienie się do jego zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak już wskazano powyżej, w ramach skargi na czynności egzekucyjne podnosić można tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych (zabezpieczających). Skarżąca nie podniosła okoliczności, które podważałyby ocenę dokonanej czynności zabezpieczającej.

Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty Skarżącej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński Paweł Borszowski