Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 812/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.18, art.18d ust.1, art.24d
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [..] października 2020 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z 26 czerwca 2020 r. S.A. z siedzibą w Rzeszowie (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Spółka) zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich uzyskania. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. W roku podatkowym 2020 Wnioskodawca płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Wnioskodawca jest producentem oprogramowania, co oznacza, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie. W tym celu Wnioskodawca realizuje projekty, w których prowadzone są prace badawczo-rozwojowe. W związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi Wnioskodawca ponosił, ponosi i będzie ponosić różnego rodzaju wydatki stanowiące w danym roku koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o których mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) i od 2016 r. korzysta z ulg podatkowych na podstawie tych przepisów (tzw. ulga B+R). Działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz uzyskiwanie przychodów z tych praw stanowi istotną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nie obejmuje 100% tej działalności. Oprócz przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody ze świadczenia usług wdrożenia i utrzymania systemów, usług szkoleniowych oraz sprzedaży sprzętu IT. Dochody z tego tytułu są opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponadto, poza przychodami z działalności operacyjnej, Wnioskodawca osiąga też w trakcie roku podatkowego istotne kwotowo zyski kapitałowe wynikające z uczestnictwa Wnioskodawcy w innych podmiotach z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W większości przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tego tytułu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. W odniesieniu do wytwarzanych albo już wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) Wnioskodawca ciągle prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia albo ulepszenia i zmodyfikowania tych programów (kolejne wersje oprogramowania), bądź zastąpienia ich nowymi programami. W wyniku poniesienia tych wydatków Wnioskodawca może jednocześnie uzyskiwać opisane powyżej inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Oprogramowanie, które jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, jest autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a w konsekwencji w/w oprogramowanie jest "kwalifikowanym prawem własności intelektualnej" w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. Wnioskodawca poniósł przed dniem 1 stycznia 2019 r. oraz po tym dniu, a także będzie ponosić w przyszłości, koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., a których przedmiot ochrony został albo zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W zależności od tego, kiedy Wnioskodawca poniósł albo będzie ponosił wydatki na prace badawczo - rozwojowe związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., których przedmiot ochrony został albo zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, można wyróżnić 2 grupy przypadków: 1) dla wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca na podstawie prowadzonej ewidencji nie może ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach działalności badawczo - rozwojowej, ponieważ nie prowadził w tym czasie ewidencji prac badawczo - rozwojowych i nie korzystał w tym czasie z ulgi B+R; 2) dla wydatków poniesionych i ponoszonych po 1 stycznia 2016 r. na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca nie może ustalić wysokości wszystkich kosztów poniesionych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ do ulgi B+R Wnioskodawca kwalifikował i nadal ma zamiar kwalifikować tylko część tych wydatków i tylko te wydatki są przez Wnioskodawcę ewidencjonowane na potrzeby ulgi B+R, a w pozostałym zakresie Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. Wnioskodawca ma zamiar rozpocząć korzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w przepisach art. 24d u.p.d.o.p. (preferencja IP Box), w tym w szczególności na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p. W związku z tym, w czasie trwania roku podatkowego rozpoczętego w dniu 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca dla istniejących kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, wyodrębnił ewidencję o jakiej mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Dla tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., których przedmiot ochrony zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca w przyszłości wyodrębni ewidencję o jakiej mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca, zgodnie z art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p.: a) wyodrębnił albo wyodrębni kwalifikowane prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej; b) prowadzi albo będzie prowadził ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawa własności intelektualnej; c) wyodrębnił albo wyodrębni koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., przypadające na te prawa w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W każdym przypadku ewidencja została zaprowadzona albo będzie zaprowadzona przez Wnioskodawcę przed poniesieniem ewidencjonowanych w niej kosztów uzyskania przychodów/uzyskaniem ewidencjonowanych w niej przychodów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostające w bezpośrednim związku z tymi prawami oraz koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej obejmują przede wszystkim koszty działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, których efektem jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić również koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. takie koszty, dla których niemożliwe jest i niemożliwe będzie ich bezpośrednie przyporządkowanie do przychodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym z konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub do przychodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (i tym samym opodatkowanych według zasad ogólnych przewidzianych w u.p.d.o.p., czyli co do zasady zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. według podstawowej stawki podatku 19%). Kosztami pośrednio związanymi z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej są i będą: koszty ogólnego zarządu, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz koszty sprzedaży - w części nie związanej bezpośrednio z uzyskanymi w danym roku podatkowym przychodami z istniejących kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub z przychodami osiąganymi z pozostałej działalności Wnioskodawcy oraz inne koszty pozostające w pośrednim związku, których efektem jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania. Koszty takie mogą być w szczególności związane z działalnością Wnioskodawcy w ramach szeroko rozumianych działów backoffice (np. pionu finansowego, działu administracji, działu administracji personalnej, działu organizacyjno-prawnego, działu zakupów), zarządu oraz pionów tworzących, rozwijających i ulepszających oprogramowanie. W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić ostatecznego klucza przychodowego, jednakże obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będzie stosować klucz przychodowy, tj. do przyporządkowania zaewidencjonowanych i wyodrębnionych kosztów tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez niego przychodów w danym roku podatkowym. W tych okolicznościach Wnioskodawca powziął wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazanym poniżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy i stosując opisany we wniosku klucz przychodowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może dokonać takiej alokacji kosztów pośrednich po zakończeniu danego roku podatkowego, w rozliczeniu preferencji IP Box za ten rok podatkowy?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, wobec braku możliwości ustalenia przez Wnioskodawcę wszystkich kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został albo zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca powinien obliczać wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. na podstawie kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę od momentu zaprowadzenia dla danego wyodrębnionego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p., czy też powinien obliczać ten wskaźnik na podstawie kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę od początku roku podatkowego, w którym zaprowadzono tę ewidencję?

3. Czy Wnioskodawca powinien stosować ulgę B+R w powiązaniu z preferencją IP Box, w taki sposób, że: a) wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawkę 5% CIT na zasadzie IP Box; b) te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane na zasadzie IP Box, c) w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, w rozliczeniu za rok podatkowy, Wnioskodawca rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy i stosując opisany we wniosku klucz przychodowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może dokonać takiej alokacji kosztów pośrednich po zakończeniu danego roku podatkowego, w rozliczeniu preferencji IP Box za ten rok podatkowy.

Ad. 2 W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, wobec braku możliwości ustalenia przez Wnioskodawcę wszystkich kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został albo zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca powinien obliczać wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. na podstawie kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę od momentu zaprowadzenia dla danego wyodrębnionego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. 3 Wnioskodawca powinien stosować ulgę B+R w powiązaniu z preferencją IP Box, w taki sposób, że: a) wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawkę 5% CIT na zasadzie IP Box; b) te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane na zasadzie IP Box, c) w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, w rozliczeniu za rok podatkowy, Wnioskodawca rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Sąd pominie przytaczanie stanowiska Wnioskodawcy i jego oceny przez organ w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2, ponieważ w tym zakresie organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i skarga nie była składana.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową ("koszty kwalifikowane"). Natomiast zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem (...) art. 24d (...), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a pomniejszony o stosowne odliczenia. Ostatni przepis wprowadza wyłączenie jednoczesnego korzystania z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu. Wyrażenie "z zastrzeżeniem art. 24d" u.p.d.o.p. odnosi się wprost do art. 24d, który reguluje preferencję IP Box. Tym samym ustawodawca wskazał, że określając podstawę opodatkowania, od której można odliczyć koszty kwalifikowane, nie jest możliwe uwzględnienie w niej podstawy opodatkowania, która podlega preferencji IP Box. Wynika to z tego, że ulga B+R jest ulgą kosztową, a preferencja IP Box jest ulgą dochodową. Przy stosowaniu tych ulg wykorzystuje się więc dwie różne składowe - tj. w przypadku ulgi B+R poniesione koszty wykorzystane do działalności badawczo-rozwojowej, a w przypadku preferencji IP Box dochody osiągnięte z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyklucza możliwości jednoczesnego korzystania z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do różnych rodzajów dochodu. Przede wszystkim należy wskazać, że obie ulgi są ulgami rocznymi, co oznacza, że korzyść podatkowa wynikająca z ich zastosowania uzyskiwana jest dopiero przy złożeniu rocznego zeznania podatkowego. Skorzystanie z obu ulg w zeznaniu rocznym jest więc dopuszczalne, o ile podatnik nie będzie ich łączył w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Powyższy wniosek znajduje bezpośrednie potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (zwanych dalej "Objaśnieniami"). W punkcie 151 Objaśnień wskazano, że "z przytoczonych przepisów wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Ustawodawca nie wyłączył możliwości wyboru, z której ulgi ma skorzystać podatnik. Dlatego podatnicy mają możliwość: 1) stosować wyłącznie ulgę B+R; albo 2) stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo 3) skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale bez ich łączenia." Jednocześnie w Objaśnieniach określa się korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R jako "synergię", "kumulację" efektów działalności B+R. Zgodnie z pkt 158 Objaśnień: "ulgę B+R i preferencję IP Box można łączyć na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika. Opisane powyżej korelacje występujące między omawianymi ulgą i preferencją umożliwiają podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych tak, by było to dla niego korzystne oraz zgodne z treścią i celami ulgi B+R i preferencji IP Box, tj. stymulacją rozwoju działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do dalszej transformacji w kierunku gospodarki opartej na technologii i wiedzy." Skoro zgodnie z w/w przepisami łączne skorzystanie z ulgi B+R i preferencji IP Box w zeznaniu rocznym za ten sam rok jest dopuszczalne, o ile podatnik nie będzie ich łączył w stosunku do jednego (tego samego) dochodu, to powyższe objaśnienia należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podatników, którzy prowadzą różnorodną działalność (tj. taką, w ramach której osiągają dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i dochody z innych źródeł, niekoniecznie dotyczących innowacyjnej działalności), mogą oni skorzystać z ulgi B+R i pomniejszyć drugi z wymienionych dochodów (z innych źródeł niż kwalifikowane IP) o równowartość kosztów kwalifikowanych prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzonymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, które będą jednocześnie objęte preferencją IP Box. Na taki sposób rozliczenia ulgi B+R wskazuje pośrednio również treść pkt 156 Objaśnień, zgodnie z którym "oprócz dochodu z licencjonowania programu komputerowego, który może być opodatkowany 5% stawką zgodnie z preferencją IP Box, podatnik uzyskuje również inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W takim przypadku, podatnik może zdecydować się zastosować preferencję IP Box wobec dochodu z licencjonowania programu komputerowego uzyskiwanego od lipca do grudnia 2019 r. (tutaj bierze pod uwagę koszty prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej). Natomiast wobec pozostałych dochodów uzyskiwanych w 2019 r., opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatnik może zastosować ulgę B+R i w konsekwencji pomniejszyć podstawę opodatkowania o koszty kwalifikowane."

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Zdaniem organu istotna jest interakcja ulgi B+R oraz preferencji IP Box. Ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym). Z treści art.18d u.p.d.o.p. wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym. W zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

- stosować wyłącznie ulgę B+R albo

- stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box, albo

- skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich "łączyć", tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d u.p.d.o.p. − innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 18d u.p.d.o.p. oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP). Należy zatem przyjąć, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% tj. w ramach tzw. dochodu z IP BOX. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg tzw. ogólnych zasad opodatkowania tj. 19% stawką podatku. Reasumując, niedopuszczalne jest równoległe stosowanie ulgi B+R oraz ulgi IP Box, tj. zastosowanie ulgi wskazanej w art. 18d u.p.d.o.p., do obliczenia podstawy opodatkowania dochodów związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a następnie opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatkową dochodu uzyskanego z komercjalizacji kwalifikowanego IP, powstałego w wyniku prac badawczo-rozwojowych.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 18d ust.1 zdanie pierwsze, art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 2 pkt 1a, art. 18d ust. 2 pkt 2, art. 18d ust. 3, art. 24d ust 1, art. 24d ust. 2 pkt 8, art. 24d ust. 3 i art. 24d ust. 7 pkt 1- 3 i art. 24d ust. 11 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez ich niewłaściwe zastosowanie. Błąd w wykładni powyższych przepisów polega na uznaniu, że skoro ,,niedopuszczalne jest równoległe stosowanie ulgi B+R oraz ulgi IP Box, tj. zastosowanie ulgi wskazanej w art. 18d u.p.d.o.p. do obliczenia podstawy opodatkowania dochodów związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a następnie opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatkową dochodu uzyskanego z komercjalizacji kwalifikowanego IP, powstałego w wyniku prac badawczo-rozwojowych", to nieprawidłowym jest stanowisko Spółki w zakresie możliwości stosowania ulgi B+R w powiązaniu z preferencją IP Box, w taki sposób, że:

a) wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5% CIT na zasadzie IP Box;

b) te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane na zasadzie IP Box,

c) w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, w rozliczeniu za rok podatkowy Spółka rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie tylko nie odnosi się do argumentów wskazanych przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku, ale całkowicie pomija treść Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia) i jest rażąco sprzeczne z treścią tych Objaśnień. W opinii Spółki, treść powołanych przez nią przepisów art. 18d ust.1, art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 2 pkt 1a, art. 18d ust. 2 pkt 2, art. 18d ust. 3, art. 24d ust 1, art. 24d ust. 2 pkt 8, art. 24d ust. 3 i art. 24d ust. 7 pkt 1- 3 u.p.d.o.p. oraz wskazanych punktów Objaśnień pozwalają uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym przepis art. 18 u.p.d.o.p. wprowadza jedynie wyłączenie jednoczesnego korzystania z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu. Zdaniem Spółki, skorzystanie z obu ulg w zeznaniu rocznym jest dopuszczalne, o ile podatnik nie będzie ich łączył w stosunku do jednego (tego samego) dochodu, co potwierdza treść punktu 151 Objaśnień. Z kolei zgodnie z pkt. 158 0bjaśnień:,,ulgę B+R i preferencję IP Box można łączyć na zasadzie synergii/kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika. Opisane powyżej korelacje występujące między omawianymi ulgą i preferencją umożliwiają podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych tak, by było to dla niego korzystne oraz zgodne z treścią i celami ulgi B+R i preferencji IP Box, tj. stymulacją rozwoju działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do dalszej transformacji w kierunku gospodarki opartej na technologii i wiedzy." Skoro zgodnie z w/w przepisami łączne skorzystanie z ulgi B+R i preferencji IP Box w zeznaniu rocznym za ten sam rok jest dopuszczalne, o ile podatnik nie będzie ich łączył w stosunku do jednego (tego samego) dochodu, to powyższe objaśnienia należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podatników, którzy prowadzą różnorodną działalność (tj. taką, w ramach której osiągają dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i dochody z innych źródeł, niekoniecznie dotyczących innowacyjnej działalności) mogą oni skorzystać z ulgi B+R i pomniejszyć drugi z wymienionych dochodów (z innych źródeł niż kwalifikowane IP) o równowartość kosztów kwalifikowanych prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzonymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, które będą jednocześnie objęte preferencją IP Box. Na taki sposób rozliczenia ulgi B+R wskazuje pośrednio również treść pkt 156 0bjaśnień, zgodnie z którym, "oprócz dochodu z licencjonowania programu komputerowego, który może być opodatkowany 5% stawką zgodnie z preferencją IP Box, podatnik uzyskuje również inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W takim przypadku, podatnik może zdecydować się zastosować preferencję IP Box wobec dochodu z licencjonowania programu komputerowego uzyskiwanego od lipca do grudnia 2019 r. (tutaj bierze pod uwagę koszty prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej). Natomiast wobec pozostałych dochodów uzyskiwanych w 2019 r., opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatnik może zastosować ulgę B+R i w konsekwencji pomniejszyć podstawę opodatkowania o koszty kwalifikowane."

Skarżąca podniosła też, że wbrew potocznemu przekonaniu, ulga B+R nie polega na dwukrotnym rozpoznaniu określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z konkretnego źródła przychodów. Do obniżenia podstawy opodatkowania nie dochodzi w wyniku odliczenia dwukrotności kosztów od przychodu, ale w wyniku odliczenia równowartości tych kosztów od podstawy opodatkowania. Tym samym możliwa jest sytuacja, w której podatnik rozpozna koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na działalność badawczo - rozwojową w ramach przychodów opodatkowanych 5% stawką CIT według preferencji IP Box, a jednocześnie odliczy równowartość tych wydatków od podstawy opodatkowania dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. W powyższym zakresie przepisy u.p.d.o.p. nie formułują żadnych zakazów ani nakazów. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor KIS w ogóle nie odniósł się do treści w/w Objaśnień, które stosownie do art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowią ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów, a zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), - dalej: P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W złożonej skardze Skarżąca kwestionuje dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. 18d ust.1 zdanie pierwsze, art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 2 pkt 1a, art. 18d ust. 2 pkt 2, art. 18d ust. 3, art. 24d ust 1, art. 24d ust. 2 pkt 8, art. 24d ust. 3 i art. 24d ust. 7 pkt 1- 3 i art. 24d ust. 11 u.p.d.o.p.

Działając w warunkach związania zarzutami skargi Sąd stwierdza, że wykładni przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 2 pkt 1a, art. 18d ust. 2 pkt 2, art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w odniesieniu do pyt. Nr 3, organ interpretacyjny nie dokonywał, ani tez ich nie stosował, nie można zatem stawiać skutecznego zarzutu ich naruszenia.

Przedmiotem interpretacji były natomiast przepisy art.18d ust.1 w zw. z art.18 oraz art.24d u.p.d.o.p., w kontekście możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi B+R (art.18d ust.1) oraz preferencji IP Box (art.24d) w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W myśl art. 18d ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", przy czym zawarte w art.18 ust.1 zastrzeżenie wskazuje na odmienny sposób ustalania podstawy opodatkowania m.in. w sytuacji określonej w art.24d. Zgodnie natomiast z art.24d ust.1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Nie ma pomiędzy stronami sporu co do charakteru obu ulg, tzn. że pierwsza z nich to ulga kosztowa, a druga dochodowa, ani co do tego, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym może skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box. W istocie nie jest też sporna kwestia interakcji preferencji IP Box oraz ulgi B+R w kontekście ustalania podstawy opodatkowania, bo strony zgodnie powołują się w tym zakresie na Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019r. w sprawie IP Box, dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W Objaśnieniach tych wskazano, że ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym i dopuszczalne są trzy zasadnicze możliwości korzystania z ulgi B+R oraz preferencji IP Box (w jednym roku podatkowym lub w kilku latach podatkowych), tj. stosowanie wyłącznie ulgi B+R, albo stosowanie wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box, albo wreszcie skorzystanie zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box.

Nie jest kwestionowane i wynika to również wprost z cytowanych Objaśnień MF, że podatnik nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d u.p.d.o.p., co oznacza, że w tym samym roku podatkowym można zastosować ulgę B+R oraz IP Box, ale wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 18d u.p.d.o.p., a IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

Słusznie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, że odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% tj. w ramach tzw. dochodu z IP BOX, natomiast warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg tzw. ogólnych zasad opodatkowania tj. 19% stawką podatku.

Zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą, że art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyklucza możliwości jednoczesnego korzystania z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do różnych rodzajów dochodu, ale sposób sformułowania pytania nr 3 wskazuje na odliczenie tych samych wydatków zarówno w ramach preferencji IP Box, jak i w ramach ulgi B+R na zasadach ogólnych. Z uzasadnienia jego stanowiska wynika bowiem, że zamierza wykazać wydatki z tytułu prac B+R jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a następnie dochody z tych praw opodatkować preferencyjną stawką 5% i jednocześnie odliczyć równowartość wydatków związanych z działalnością B+R od podstawy opodatkowania dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne pomniejszanie podstawy opodatkowania o poniesione koszty prac badawczo-rozwojowych w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z ulgi IP Box czyli opodatkowania stawką 5 % osiągniętego przychodu z dochodów kwalifikowanych. Stałoby to bowiem w sprzeczności zarówno z powołanymi przepisami, jak i Objaśnieniami MF (pkt 151), wskazującymi wyraźnie, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczaniu podstawy opodatkowania podlegającej 5%-podatkowi z IP Box.

Zasadnie zatem uznał organ stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor KIS odniósł się do treści Objaśnień MF, zacytował ich adekwatne fragmenty (obj. 151 i 152), choć nie wskazał, że są to te konkretne punkty objaśnień. Poza tym, jak wyżej wskazano, treść tych objaśnień nie była kwestionowana.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.