Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 582/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a i c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 199a par 3, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 17 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2022 r. nr 1001-IOV3.4103.46.2019.57.U25.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 czerwca 2022 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2016 i 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli przeprowadził w firmie A sp. z o. o., adres: ul. [...] 77, [...] Z., kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ postanowieniem z dnia 22.08.2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r.

W zakresie podatku należnego za IV kwartał 2016 r. organ ustalił, że z rejestru sprzedaży wynika, iż Strona dokonała sprzedaży opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na kwotę netto 965.990,95 zł, podatek VAT 77.279,31 zł. Natomiast w deklaracji VAT-7K składanej dla podatku od towarów i usług za ten okres, w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawką 8% wykazano kwoty: - wartość netto: 962.663,00 zł, podatek VAT: 77.013,00 zł. Na różnicę pomiędzy kwotami wynikającymi z rejestru sprzedaży, a kwotami wykazanymi w deklaracji VAT-7K dla podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawką 8 % ma wpływ faktura nr [...] z dnia 31.12.2016 r. wystawiona na rzecz A1 (NIP[...]),[...] B. 68, tytułem zagospodarowania odpadów na wartość netto 3.327,50 zł, podatek VAT 266,20 zł. Strona 03.08.2017 r., a zatem w trakcie trwania kontroli podatkowej, złożyła korektę deklaracji VAT-7K dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wskazując, że powodem złożenia korekty jest nieujęcie w pierwotnej deklaracji ww. faktury. W świetle regulacji art. 81b § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej korekta złożona przez Stronę podczas trwania kontroli podatkowej nie wywołała skutków prawnych. Mając na uwadze powyższe ustalono, że w IV kwartale 2016 r. zaniżono wartość sprzedaży netto o kwotę 3.327.50 zł oraz podatek należny o 266.20 zł.

W zakresie podatku należnego za I kwartał 2017 r. Spółka 18.08.2017 r., a zatem w trakcie już prowadzonego postępowania kontrolnego, złożyła korektę deklaracji VAT - 7K za ten okres wskazując, że powodem złożenia korekty jest otrzymanie potwierdzenia korekty podstawy opodatkowania sprzedaży opodatkowanej stawką podatku w wysokości 8%. Strona wskazała, że podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnej fakturze. Na wezwanie organu I instancji w dniu 23.10.2017 r. dostarczono następujące faktury VAT korygujące wystawione przez Stronę:

- nr [...] z dnia 12.01.2017 r. - korekta do faktury nr [...] z dnia 30.12.2016 r. zmniejszająca podstawę opodatkowania o kwotę netto 1.108,80 zł oraz podatek należny o kwotę 88,71 zł;

- nr [...] z dnia 08.02.2017 r. - korekta do faktury nr [...] z dnia 31.01.2017 r. zwiększająca podstawę opodatkowania o kwotę netto 582,90 zł oraz podatek należny o kwotę 46,63 zł. Na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdzono, że Strona powinna w I kwartale 2017 r. w ww. zakresie wykazać podstawę opodatkowania obniżoną o kwotę 525,90 zł oraz podatek należny pomniejszony o kwotę 42,08 zł.

Ponadto na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z 17.07.2017 r. stwierdzono, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podmiotu P sp. z o. o. [...] W., ul. [...]1, NIP [...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. ustalono, że należność wynikająca m.in. z faktury [...] z dnia 21.09.2016 r. z terminem płatności 05.10.2016 r. została uregulowana w formie kompensaty wzajemnych należności. Z załączonych do ww. pisma rozrachunków i faktur wynika, że należność wynikająca z wystawionej przez Stronę na rzecz P sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia — 21.09.2016 r. na wartość netto 4.843,57 zł, podatek VA T 387,49 zł, wartość brutto 5.231,06 zł, z terminem płatności 05.10.2016 r. została uregulowana w formie kompensaty wystawionymi przez P sp. z o.o. na rzecz Strony fakturami: [...] z dnia 31.08.2016 r. - wartość netto 4.106,80 zł, podatek VA T 328,54 zł, wartość brutto 4.435,34 zł - kompensata nr 109 z dnia 21.10.2016r. w kwocie 4.435,34 zł [...] z dnia 30.09.2016 r. - wartość netto 4.146,00 zł, podatek VA T 331,68 zł, wartość brutto 4.477,68 zł - kompensata nr 110 z dnia 21.10.2016r. w kwocie 4.477,68 zł.

Organ wskazał, że warunkiem zaś koniecznym korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - zgodnie z regulacją art. 89a ustawy o VAT jest wykazanie, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z powyższego wynika, że faktura nr [...] z dnia 21.09.2016 r. została uregulowana poprzez kompensatę należności w dniu 21.10.2016 r. czyli po upływie 16 dni od terminu płatności określonego na dzień 05.10.2016 r. Zatem warunek konieczny do skorygowania przez Stronę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie został spełniony, gdyż wierzytelność została uregulowana w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do wyjaśnienia powyższych działań, Strona w dniu 27.11.2017 r. poinformowała, że korekty podatku należnego wynikającego z faktury nr [....] dokonała przez pomyłkę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w I kwartale 2017 r. Strona w ww. zakresie zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 4.843,57 zł oraz należny podatek VAT o kwotę 387,49 zł.

Stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, odnoszące się do:

1. odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur zaliczkowych: [...] z dnia 22.12.2016 r. na wartość netto 81.300,81 zł podatek VA T 18.699,19 zł, płatność gotówką, [...] z dnia 30.01.2017 r. na wartość netto 162.601,63 zł, podatek VA T 37.398,37 zł, płatność przelewem 3 wystawionych przez B sp. z o.o. w związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości G. 71. Przy czym podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur organ I instancji upatrywał w treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

2. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr: [...] z dnia 31.10.2016 r. na wartość netto 22.800,00 zł, podatek VA T 5.244,00 zł za usługi transportowe, [...] z dnia 31.10.2016 r. na wartość netto 16.200,00 zł, podatek VA T 3.726,00 zł za wynajem koparko ładowarki od 24.10.2016 r. do 31.10.2016 r., [...] z dnia 30.11.2016 r. na wartość netto 19.200,00 zł, podatek VA T 4.416,00 zł za usługi transportowe, [...] z dnia 16.12.2016 r. na wartość netto 18.000,00 zł, podatek VA T 4.140,00 zł za wynajem koparki, [...] z dnia 19.12.2016 r. na wartość netto 14.500,00 zł, podatek VA T 3.335,00 zł za _ wynajem spychacza wystawionych przez H. K., ul. P. 1, [...] G. W ww. fakturach wskazano jako formę płatności gotówkę. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur zostało zakwestionowane na podstawie treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

3. odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] z dnia 18.12.2016 r. na wartość netto 406,50 zł, podatek VA T 93,50 zł wystawionej przez W., [...] C., ul. [...] 2. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury oparte zostało na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli decyzją z 26.04.2019 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a i c, art. 89a, art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust 3 oraz art. 112b ust 1 pkt 1 lit. b i art. 112c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm) określił spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2017 r.

Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem zaskarżyła powyższą decyzję do organu drugiej instancji.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 26 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli w części dotyczącej rozliczenia za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r. - wskazując jednak, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego a nie nadużycia prawa - oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego, natomiast uchylił ww. decyzję części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku i jednocześnie umorzył postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu organ podał, że kwestią sporną w sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT o nr: [...] z dnia 22.12.2016 r. o wartości netto 81.300,81 zł, podatek VAT. 18.699,1$'zł, płatność gotówką; [...] z dnia 30.01.2017 r. o wartości netto 162.601,63 zł, podatek VA T 37.398,37 zł wystawionych przez B sp. z o.o., [...] Ł. [...] 71, dokumentujących wpłatę zaliczki na nabycie nieruchomości zgodnie z umową z dnia 15.12.2016 r. Przy czym w ocenie Organu I instancji podstawą prawną do zakwestionowania tego prawa jest treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej taka ocena jest nieprawidłowa, gdyż w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, a nie nadużycia prawa co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. W konsekwencji podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia w odniesieniu do ww. faktur - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - powinien być przepis art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji Spółka przedłożyła kserokopię umowy przedwstępnej zawartej w dniu 15.12.2016 r. pomiędzy B sp. z o. o. z siedzibą w G., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – G. K., a A sp. z o.o. reprezentowaną przez Prokurenta – K. G.. Umowa przedwstępna została potwierdzona przez Kancelarię Notarialną E. K., A. S. W. - Repertorium A nr[...]. Przedmiotem umowy była nieruchomość przemysłowa stanowiąca działki gruntu o nr ewidencyjnych [...] i[...] , położona w miejscowości [...]71, gmina Ł. o łącznej powierzchni 3,1162 ha, dla których Sąd Rejonowy w Ł. prowadzi księgę wieczystą nr [...] (nieruchomość zabudowana budynkami magazynowo garażowymi) oraz nieruchomość przemysłowa stanowiąca działkę gruntu o nr ewidencyjnym [...]o łącznej powierzchni 1,1785 ha położonej w miejscowości [...]71 gmina Ł., dla której Sąd Rejonowy w Ł. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Sprzedający oświadczył, że spółka jest użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości, które nie są obciążone długami, hipotekami, ograniczonymi prawami rzeczowymi, istnieją natomiast ograniczenia w rozporządzaniu wynikające z toczącego się postępowania zabezpieczającego roszczenia przyszłego podmiotu trzeciego nieposiadającego powiązania gospodarczego ani prawnego ze sprzedającym. Sprzedający zobowiązał się sprzedać nieruchomości za łączną wartość netto 2.557.724,00 zł, powiększoną o podatek od towarów i usług w kwocie 588.276,52 zł - wartość brutto 3.146.000,52 zł. Strony umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej, na mocy której sprzedający sprzeda kupującemu nieruchomości w terminie do dnia 28.02.2017 r. Ponadto wskazano, że warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest wydanie przez właściwy Sąd Rejonowy postanowienia o wygaśnięciu zabezpieczenia w dziale [...] oraz[...]. Strony umowy uzgodniły, że kupujący wpłaci zadatek w wysokości 350.000,00 zł, z czego 200.000,00 zł do dnia 15.12.2016 r., 100.000,00 zł do dnia 20.12.2016 r., 50.000.00 zł do dnia 16.01.2017 r. Pozostała wartość miała zostać uiszczona po zawarciu aktu notarialnego z uzyskanego kredytu bankowego. Z ustaleń organu wynika, że strona nie uiściła całej kwoty zadatku określonej w umowie przedwstępnej. Ponadto ustalono, że już w momencie zawierania ww. umowy strony wiedziały, że nie są w stanie się z niej wywiązać, gdyż z działu [...] księgi wieczystej nr [...] (działka o nr [...] ) wynika, że w postanowieniu sygn. akt nr [...] z dnia 04.05.2016 r. o udzieleniu zabezpieczenia Sąd Okręgowy w S. wydał zakaz zbywania i obciążania gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Ww. wpisu dokonano również w dziale III księgi wieczystej nr [....] (działka o nr [....] i[...] ). Mimo dokonania powyższych zabezpieczeń na nieruchomościach spółki B i A zdecydowały o zawarciu przedwstępnej umowy kupna/sprzedaży nieruchomości. Takie działanie strony nie było racjonalne, gdyż nie mając pewności, że kiedykolwiek dojdzie do ostatecznego nabycia nieruchomości strona zawarła umowę i zapłaciła większą część zadatku ustalonego w umowie. K. G. zeznał, że pieniądze na zakup nieruchomości, miały pochodzić z kredytu bankowego. Mając jednak wiedzę o obciążeniach na nieruchomościach Strona powinna, zdaniem organu zakładać, że uzyskanie kredytu z banku będzie bardzo utrudnione, a wręcz nawet niemożliwe, co K. G. potwierdził w swoich zeznaniach Ponadto wskazał, że Strona korzystała z przedmiotowych nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy, a zatem, przy braku środków w Spółce A na sfinansowanie transakcji brak było okoliczności, które zmuszałyby Stronę do podjęcia decyzji o zakupie. Nadto w umowie przedwstępnej uzgodniono terminy zapłaty zadatku na poczet zakupu nieruchomości. Mimo określenia w umowie częściowej wpłaty mianem zadatku, żadna ze stron umowy nie dochodziła swoich praw z tytułu niewywiązania się umowy. Powyższa okoliczność również świadczy o pozorności czynności częściowej zapłaty zadatku. Spółka z o.o. B pierwotnie nie zadeklarowała sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, lecz dopiero w toku kontroli, co daje podstawę do stwierdzenia, że korekty deklaracji były sporządzone na potrzeby kontroli. Podatek z tytułu sprzedaży nie został uregulowany przez ww. Spółkę. Organ podkreślił, że podmioty B oraz A były w stałym kontakcie, działalność gospodarczą prowadziły po sąsiedzku, a Strona dzierżawiła ww. nieruchomości od Spółki B. Ponadto organ podkreślił, że jedynym udziałowcem B Spółki z o.o. została 12.07.2018 r. R Spółka z o. o., której udziałowcami są: A. G. i P. G. czyli osoby, które są jednocześnie udziałowcami Strony - Spółki A.

W konsekwencji zdaniem organu II instancji w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, a nie nadużycia prawa, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zatem podstawą prawną do zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia powinien być przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto kwestią sporną w sprawie jest również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. K., ul. [...]1, [...]G. nr [...]z dnia 31.10.2016 r. o wartości netto 22.800,00 zł z tytułu usług transportowych, nr [...] z dnia 31.10.2016 r. o wartości netto 16.200,00 zł z tytułu wynajęcia koparko ładowarki, nr [...] z dnia 30.11.2016 r. o wartości netto 19.200,00 zł z tytułu usług transportowych, nr [...]z dnia 16.12.2016 r. o wartości netto 18.000,00 zł z tytułu wynajmu koparki, nr [...]z dnia 19.12.2016 r. o wartości netto 14.500,00 zł z tytułu wynajmu spychacza. W zakresie transakcji z tym podmiotem ustalono, że faktury pochodzą od podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, a Strona nabywając towar lub usługę, wiedziała lub przynajmniej - przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej - mogła wiedzieć, że zawiera transakcję z innym podmiotem niż podmiot widniejący na fakturze jako sprzedający. Z zeznań H. K. z 07.09.2017 r. wynika, że działalność gospodarczą prowadził w okresie od listopada 2015 r. do sierpnia 2016 r. w zakresie skupu metali i sprzedaży opału, przy czym nigdy nie świadczył żadnych usług na rzecz spółki A. Oświadczył, że nie zna osób reprezentujących spółkę A , tj. K. G., P. G. i A. G.. Po okazaniu spornych faktur stwierdził, że ich nie wystawiał i że widzi je pierwszy raz oraz nie otrzymał żadnej zapłaty od spółki A, a pieczęć widniejąca na fakturach jest podobna do tej, którą świadek stosował w prowadzonej działalności, jednak podpisy widniejące na fakturach nie należ do niego, szata graficzna faktur jest inna od tej, którą świadek stosował w prowadzonej działalności, gdyż świadek wystawiał faktury VAT tylko ręcznie, bez użycia komputera. Świadek zeznał również, że nie dysponował sprzętem opisanym na przedmiotowych fakturach, tj. ani środkami transportu, ani spychaczem, koparką i ładowarką. Powyższe zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami K. G. z 22.05.2018 r., który zeznał, że spółka A korzystała z usług H. K., a sporne faktury dotyczące wykonania prac ziemnych, usług transportowych są fakturami odzwierciedlającymi faktyczne zdarzenia. Świadek wskazał, że firmę H. K. reprezentował M. D., który osobiście przywoził faktury za wykonane usługi, jak i pobierał za nie zapłatę. K. G. zeznał, że sprawdzał w internecie, czy firma H. K. istnieje, a biuro rachunkowe z którym współpracował nie zgłosiło żadnych zastrzeżeń.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że podmiot, który widnieje jako sprzedawca na ww. fakturach VAT , tj. – H. K. w okresie ich wystawienia nie prowadził już działalności gospodarczej, gdyż zakończył prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31.08.2016 r., a sporne faktury wystawiono po tej dacie. W konsekwencji uznano, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur i tym samym w IV kwartale 2016 r. zawyżyła podstawę opodatkowania nabyć towarów i usług o wartość netto 90.700.00 zł. oraz podatek VA T o kwotę 20.861,00 zł.

Ponadto organ stwierdził, że strona w rejestrze nabyć za IV kwartał 2016 r. zaewidencjonowała fakturę nr [...] z dnia 18.12.2016 r. na wartość netto 406,50 zł, podatek VA T 93,50 zł wystawioną przez firmę W., [...] C., ul. [...] 2. W toku postępowania ustalono, że podmiot ten na dzień wystawienia ww. faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wobec czego stronie nie przysługiwała możliwość odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Odnosząc się do treści art. 112b ust. 1 ustawy o VAT organ II instancji wskazał, że wykazane po stronie Podatnika nieprawidłowości wynikające z błędnego rozliczenia faktur korygujących oraz kompensaty były wynikiem błędu strony, jednak nie mającym na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za I kwartał 2017 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku należało uchylić i umorzyć postępowanie w tym zakresie..

Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 112c pkt 4 ustawy o VAT, na podstawie którego ustalono stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2017 r. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, tj. w odniesieniu do faktury wystawionej przez B Sp. z o.o. nr [...] z 30.01.2017 r. - zaliczka na zakup nieruchomości zgodnie z umową z dnia 15.12.2016 r. na wartość netto 162.601,63 zł i podatek VA T 37.398,37 37.398 zł x 100% = 37.398 zł.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

2. art. 191 O.p., poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

3. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

4. art. 193 O.p., poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Podatnika rejestry zakupu i sprzedaży za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017r. są nierzetelne;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, wskakujących na brak świadomości Strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, 6. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

7. art. 191, art. 120, art. 122 i art. 187 O.p., poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka dokonała odliczenia prawidłowo, zaś wystawione faktury dokumentują faktyczną transakcję, której stroną była Spółka,

8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 0 podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa VAT), poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do przedmiotowych okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie przez organy podatkowe pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcji na poprzedzających etapach obrotu na Spółkę;

9. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VA T w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 2006/112 wzw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1.2 i 6 ustawy o VA T w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy VA T w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Skarżąca uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy Skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności zawarła w celu ekonomicznie uzasadnionym i związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą umowę przedwstępną i uiściła przewidzianą w niej zaliczkę realizując cel gospodarczy a więc zdarzenie udokumentowane fakturą miało faktycznie miejsce i odpowiadało treści stosunku prawnego wynikającego z umowy przedwstępnej;

10. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a i lit. c, art. 89a, art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 oraz art. 112b ust 1 pkt 1 lit. b i art. 112c pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do przedmiotowych okoliczności sprawy oraz bezzasadne i w konsekwencji poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o.; 11. brak zastosowania art 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pomimo spełnienia wszystkich warunków dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% różnicy podatku obniżenia podatku należnego za następne okresy; 12. art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, poprzez błędną, restrykcyjną i niezwykle surową wykładnię, bez uwzględniania okoliczności sprawy, 13. art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 273 i art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie sankcji w stawce 100%, która jest daleko niewspółmierna i rażąco narusza zasadę proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Podstawowa kwestia sporna między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy odliczenia VAT z 2 faktur zaliczkowych dokumentujących umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości [...]nr 71.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że organ odwoławczy nie miał racji zmieniając podstawę rozstrzygnięcia z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c ustawy o VAT na art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a tej ustawy. Podstawa prawna powołana przez organ odwoławczy znajduje zastosowanie, gdy faktury, na podstawie który podatnik domaga się odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynność, która nie została dokonana.

W rozpoznawanej sprawie sporne faktury zaliczkowe stwierdzają czynność, która miała miejsce w rzeczywistości, wobec czego wskazana kwalifikacja prawna nie wchodzi w grę. Zasadna jest natomiast podstawa prawna wskazana przez organ I Instancji, jednak z błędną argumentacją. Nieuzasadnione jest natomiast stanowisko o nadużyciu prawa, na co zasadnie zwróciła uwagę spółka skarżąca w treści skargi. Jednak zauważyć należy, że czynność w postaci umowy przedwstępnej wprawdzie została dokonana, lecz poczyniono ją za wiedzą i wolą drugiej strony (spółki B) dla pozoru. Czynność ta miała charakter pozorny, gdyż jej strony nie miały zamiaru dopełnić umowy przyrzeczonej, to jest sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Spółka skarżąca, jak trafnie zauważyły organy, miała zaś na celu nienależne odliczenie podatku VAT wynikającego ze spornych faktur.

Zgodnie z art. 83 § 1 kc nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. W związku z tym, w myśl art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c w związku z art. 83 § 1 kc faktury stwierdzające czynność pozorną nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT.

Wskazanie błędnej podstawy prawnej prawidłowego rozstrzygnięcia nie stanowi uchybienia powodującego konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie jest bowiem zasadne z następujących powodów.

W dacie zawarcia umowy przedwstępnej jej strony miały świadomość istnienia zasadniczej przeszkody prawnej do zawarcia umowy przyrzeczonej w postaci sądowego zakazu zbywania i obciążania gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (postanowienie Sądu Okręgowego w Sieradzu z dnia 4 maja 2016r., sygn. akt [...] oraz wpis e dziale III księgi wieczystej nieruchomości). Nawiązując do argumentacji skargi wywodzącej, że nie była to istotna przeszkoda podnieść należy, że same strony transakcji uznały ją za powód braku możliwości otrzymania kredytu bankowego na zakup nieruchomości.

Ponadto pamiętać należy, że spółka skarżąca korzystała z przedmiotowych nieruchomości w swej działalności gospodarczej z racji umowy dzierżawy, winna więc znać dzieje tytułu ich własności w tym zwłaszcza wzajemne dwukrotne kupno i sprzedaż między spółkami B i I. W tym miejscu należy zauważyć, że zobowiązania podatkowe wynikające z transakcji między wymienionymi spółkami nie zostały uregulowane. Jednocześnie jak ustaliły organy spółka B nie posiadała środków na zapłatę na rzecz spółki I ceny nieruchomości wynikającej z umowy z dnia 10 lipca 2015r.

Podobnie spółka skarżąca nie posiadając własnych środków na wykup nieruchomości musiała liczyć się z koniecznością zawarcia umowy kredytowej finansującej potencjalny zakup już w chwili podpisywania umowy przedwstępnej. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji umowa przyrzeczona nie została zawarta, co także może świadczyć o braku zamiaru jej zrealizowania przez spółkę skarżącą.

Wreszcie nie bez wpływu dla pozytywnej oceny wniosku wysnutego przez organy w rozpoznawanej sprawie pozostaje i to, że jak ustalono od 12 lipca 2018r. jedynym udziałowcem spółki B została R Sp. z o.o., której udziałowcami są A. G. i P. G., to jest osoby będące jednocześnie udziałowcami spółki skarżącej, przy czym A. G. pełni funkcję Prezesa Zarządu obu spółek. Świadczy to o powiązaniu osobowym między spółkami.

Zdaniem sądu I instancji przedstawione wyżej okoliczności są wystarczające dla uznania za uzasadnione stwierdzenia, że czynność prawna w przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości została poczyniona przez spółkę skarżącą dla pozoru za zgodą spółki B.

Z tego względu mimo błędnej kwalifikacji prawnej przyjętej przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie w omawianej części jest zgodne z prawem.

Trafne jest także stanowisko organów co do transakcji strony skarżącej z H. K.

Podstawowe znaczenie dla odmowy prawa do odliczenia VAT z faktur, na których jako usługodawca wymieniony był H. K. ma okoliczność, że zaprzestał on wykonywania działalności w sierpniu 2016r. i, jak sam stwierdził,nie wykonywał żadnych usług dla spółki skarżącej. Poza tym prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu metali i sprzedaży opału. Wskazał też, że nie posiadał sprzętu, to jest środków transportu oraz koparko-ładowarki oraz spychacza, którymi mógłby wykonywać usługi wymienione na fakturach. Strona skarżąca przeciwstawiła tym danym gołosłowne twierdzenia o sprawdzaniu w internecie istnienia i działalności firmy H. K. oraz o braku jego zaangażowania w transakcje i zastępowaniu go przez pracownika M. D.. Zdaniem sądu bezdyskusyjna pozostaje okoliczność, że H. K. zakończył działalność gospodarczą z końcem kwietnia 2016r., co wynika nie tylko z jego zeznań, lecz także z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Na marginesie zaznaczyć należy, że okoliczność zakończenia działalności mogła być weryfikowana przez potencjalnych usługobiorców w sieci internetowej jeszcze w 2016 w wyszukiwarce CEIDG. Jeśli więc nawet przyjąć, jak chce tego spółka skarżąca, że usługi zostały wykonane, to z całą pewności nie wykonał ich H. K.. Stąd też trafne jest stanowisko organów, że sporne faktury jako dokumentujące usługi, których nie wykonał H K. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organy uznały za podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej części art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT. Brak zachowania należytej staranności po stronie spółki skarżącej wynika wprost z kolei już choćby z możliwości sprawdzenia w sieci, że firma H. K. nie prowadzi działalności gospodarczej od 1 września 2016r., która to wiadomość była dostępna erga omnes.

W zakresie faktury [...] z 18 grudnia 2016r. dokumentującej usługę wulkanizacyjną wykonaną przez J. A. poza sporem pozostaje okoliczność, że w dacie wykonania usługi nie był on podatnikiem VAT.

Z argumentacji NSA zawartej w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt I FSK 769/16 wynika, że brak rejestracji w charakterze podatnika nie pozbawia prawa do odliczenia, jeśli fakturowane usługi były faktycznie wykonane a podatnik nie miał i nie mógł mieć świadomości braku rejestracji kontrahenta (Lex nr 2470929). Sąd I instancji w pełni podziela powyższe stanowisko orzecznicze a przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że spółka skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej od profesjonalnego przedsiębiorcy. Sam K. G. przyznał, że nie weryfikowano kontrahenta, gdyż była to usługa incydentalna. Jednorazowy charakter transakcji, jak i niewielka wartość usługi, na które powoływał się świadek pozostaje prawnie obojętny dla oceny czy podatnik zachował należytą staranność. Faktem natomiast jest, że w opisanej powyżej sytuacji organy podatkowe były uprawnione na podstawie art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy o VAT do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez J. A.

Nie budzi też wątpliwości zastosowanie wobec spółki skarżącej art. 112c ust. 1 punkt 4 ustawy o VAT i wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 stycznia 20174., nr[...].

Przepis ten ma zastosowanie, gdy kwota odliczenia podatku naliczonego wynika z faktury potwierdzającej czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, przedmiotowa faktura została wystawiona w myśl art. 83 § 1 kc w związku z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c ustawy VAT dla pozoru. W związku z tym zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 punkt 1 litera c nie budzi wątpliwości. Nie może być przy tym mowy o naruszeniu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w sytuacji. Wada oświadczenia woli w postaci pozorności tego oświadczenia wymaga działania z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym i wyklucza możliwość uznania, że jego przyczyną był brak należytej staranności w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa podatnika. Tezę tę wzmacnia fakt, że oświadczenie to musi zostać złożone drugiej stronie – za jej zgodą – co w rozpoznawanej sprawie dotyczy spółki B. Zauważyć przy tym należy, że miarkowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu naruszenia zasady proporcjonalności wchodzi w grę tylko w przypadku nieostrożności lub nieuwagi podatnika, a nie jego działania z pełnym rozmysłem.

Dodatkowo zauważyć wypada, że wywody skargi dotyczą art. 112 c punkt 2 ustawo VAT. Należy przyjąć, że dotyczy to art. 112c ust. 1 punkt 2 tej ustawy, który jednak nie został zastosowany przez organy podatkowe, orzekające o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 112c ust.1 punkt 4 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że stwierdzenie pozorności umowy przedwstępnej zawartej w grudniu 2016r. między spółką skarżącą i spółką B wymagało ustalenia tego w trybie art. 199a § 3 O.p.

Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (wyrok NSA z 4.03.2016 r., II FSK 237/14, LEX nr 2036468).

Niewątpliwie art. 199a § 3 O.p. nie kreuje właściwości sądów powszechnych w rozstrzyganiu pojawiających się w postępowaniu podatkowym wątpliwości o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego. Przepis ten nie wyraża również w żadnym stopniu zasady niewłaściwości organów podatkowych w rozstrzyganiu wskazanych wątpliwości. Z przepisu tego wynika, że zasadą jest wyposażenie organu podatkowego w tej kwestii w uprawnienia orzecznicze – co zresztą potwierdza art. 199a § 1 O.p. Wyjątkiem zaś – w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe – jest wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego. Działanie sądu powszechnego ma tu zatem charakter fakultatywny, uzależniony od wystąpienia przesłanek określonych w art. 199a § 3 O.p. (Komentarz do art. 199a Ordynacji podatkowej pod red. L. Etela Lex 2022)

Należy zatem dojść do wniosku, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków podatkowoprawnych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje tylko wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (wyrok NSA z 2.02.2017 r., II FSK 4071/14, LEX nr 2270088).

W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy i jego prawidłowa ocena dokonana przez organy podatkowe wykluczyły konieczność występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Zdaniem sadu I instancji zakwalifikowanie umowy przedwstępnej, jako zdziałanej dla pozoru za zgodą spółki B jest bezdyskusyjne i nie podlega ocenie sądu powszechnego we wskazanym w skardze trybie.

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia a jego ocena dokonana przez organy obu instancji nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Faktem jest, że zaskarżona decyzja "została zredagowana w sposób sprawiający wiele trudności" lecz z całą pewnością nie uniemożliwia to zrozumienia przyjętego stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zdaniem sądu I instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 §1 punkt 6 i § 4 O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w myśl art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.

dch