Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 587/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 4, par. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 4 ust. 1-3, art. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." N. D., K. M. Spółki jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 119/12 w sprawie ze skargi "T." N. D., K. M. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "T." N. D., K. M. Spółki jawnej kwotę 7255 (siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 8 stycznia 2013r. sygn. akt: III SA/Wa 119/12 oddalił skargi "T." N. D. i K. M. sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

W firmie T. N. D. i K. M. Spółka jawna przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie spełnienia warunków do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową paliw w W. oraz w O. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała zakupu oleju opałowego od L. P. sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o. Na podstawie przedstawionych faktur zakupu VAT, dowodów wydania, dokumentów Wz oraz kart nalewu, organ stwierdził, że Spółka w tym okresie zakupiła łącznie 690.651 litrów oleju opałowego. Następnie zakupiony olej opałowy przeznaczała do dalszej odsprzedaży w stanie niezmienionym. Ponadto posiadała auto-cysternę, za pomocą której olej był dostarczany do odbiorców. Na podstawie okazanych dowodów sprzedaży organ I instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie Spółka sprzedała odpowiednio:

-osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej 321.777 litrów oleju opałowego;

-osobom prawnym 329.064 litrów oleju opałowego.

Spółka przedstawiła oświadczenia składane przez osoby fizyczne dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe. Organ podatkowy, w celu weryfikacji przedstawionych oświadczeń, wystąpił do właściwych organów samorządowych o potwierdzenie, ewentualnie w przypadku braku danych adresowych, o uzupełnienie tych danych oraz o podanie numerów PESEL. W wyniku przesłuchania świadków, 32 zidentyfikowanych osób, zgodnie z dokumentami Spółki nabywających olej opałowy, stwierdził, iż zaprzeczyły one podpisywaniu oświadczeń i nabywaniu oleju opałowego w Spółce. Organ wystąpił także do Ministerstwa Finansów o weryfikację wyselekcjonowanych danych nabywców oleju opałowego, ustalając, że wskazane osoby nie figurują w Krajowej Ewidencji Podatników. Organ I instancji zwrócił się do Naczelników Urzędów Celnych w G., T., R. i P. T. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. u S. G. z O., wynikało, że przy dostawie oleju opałowego nie otrzymywała ona dokumentu potwierdzającego zakup oraz nie składała oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju. W trakcie kontroli ujawniono również, że w ramach transakcji sprzedaży oleju opałowego dokonanej w dniu 4 września 2006r. na rzecz A. S. z N. M., występuje rozbieżność pomiędzy ilością sprzedanego oleju, a oświadczeniem o jego przeznaczeniu. Według paragonu transakcja ta dotyczyła 1.800 litrów oleju, natomiast według oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe było to 1.500 litrów. Spółka nie okazała oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu 300 litrów oleju. Biorąc pod uwagę nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego I w W., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] lutego 2011r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 482.300,00 zł. wskazując, że zobowiązanie podatkowe określono biorąc pod uwagę ilości sprzedanego oleju opałowego, w stosunku do której brak jest dowodów potwierdzających jego sprzedaż z przeznaczeniem na cele grzewcze, zgodnie ze stawką akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej-u.p.a.) w związku z §4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. dalej -rozporządzenie z 2004r.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2011r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2006r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając to zobowiązanie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, Spółka chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. została zobowiązana do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W sprawie powstały wątpliwości co do spełnienia przesłanek upoważniających Spółkę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie mające na celu sprawdzenie prawidłowości składanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ wystąpił do właściwych jednostek samorządu terytorialnego z wnioskiem o potwierdzenie bądź uzupełnienie danych zawartych w przedmiotowych oświadczeniach. Zwrócił się również do Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów o ustalenie bądź potwierdzenie w bazie Krajowej Ewidencji Podatników, danych nabywców oleju opałowego. Świadkowie nie potwierdzili zakupu oleju w ilości wpisanej w oświadczeniach oraz nie rozpoznali swoich podpisów na okazanych im oświadczeniach. Posiadane przez Spółkę oświadczenia zostały również zweryfikowane poprzez sprawdzenie w bazie Krajowej Ewidencji Podatników oraz w wyniku wystąpienia do organów samorządu terytorialnego właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach, z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie danych adresowych tych osób. Natomiast za niewiarygodne uznał oświadczenia, w stosunku do których świadkowie nie rozpoznali swoich podpisów i zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego od Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, posiadane przez Spółkę oświadczenia w powyższym zakresie nie dokumentowały sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, zatem do tych wyrobów należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. 2.000 zł/1.000 litrów oleju. W związku z zakwestionowaniem części oświadczeń, Spółka przy odsprzedaży przedmiotowego oleju opałowego bezpodstawnie skorzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego, tym samym sprzedając olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem nie mogła korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. stawką w kwocie 2.000,00 zł za 1.000 litrów wyrobu. Braki w oświadczeniach, o których mowa w §4 rozporządzenia z 2004r., dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł za 1.000 litrów wyrobu. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z 2004 r., nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie oraz treści. Na podstawie danych zawartych w oświadczeniach posiadanych przez Spółkę dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, organ podatkowy I instancji w przeprowadzonym postępowaniu ustalił, iż sprzedaż 225.150 litrów oleju opałowego osobom fizycznym nie została udokumentowana wymaganymi przez prawo podatkowe oświadczeniami, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Z zeznań przesłuchanych świadków wynikało, iż nie podpisali oni zakwestionowanych oświadczeniach, co oznaczało, że olej ten został sprzedany przez Spółkę na cele inne niż cele opałowe, zatem niemożliwe jest zastosowanie przy sprzedaży tego oleju preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 65 ust 1 a i ust 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego,

2) art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego,

3) art. 65 ust 2 u.p.a. w związku z §4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia z 2004r. poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

4) art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że Skarżąca według organów podatkowych nie mogła skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie,

5) art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że organ odwoławczy uznał, ze stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez Skarżącą, wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego co pozbawia jej uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pomięciu faktu, że w rozporządzeniu z 2004r. obniżono stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 a u.p.a.,

6) art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego,

7) §2 ust 4 i §9 rozporządzenia z 2004r. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż Skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów,

8) art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE z 1995r. L 291/46 dalej-Dyrektywa 95/60), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do Skarżącej jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w §4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia z 2004r. nie było równoznaczne z wykorzystaniem przez Skarżącą oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem, czego organ podatkowy nie udowodnił,

9) art. 120 i art. 121§1 oraz art. 210§4 O.p. poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a.,

10) art. 120 i art. 121§1 oraz art. 210§4 O.p. poprzez podważenie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 28 listopada 2005r. sygn. akt: K22/2005, uznając, iż uniwersalne tezy w nim zawarte nie odnoszą się do upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a.,

11) art. 120, art. 121§1 O.p. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybrane wyroki sądów administracyjnych, mimo, iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w decyzji,

12) art. 120, art. 121§1 O.p. poprzez usankcjonowanie przez organ odwoławczy naruszenia przez organ I instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów,

13) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznawanie jako dowody w sprawie niezweryfikowanych materialnie zeznań nabywców oleju opałowego,

14) art. 122, art. 180, art. 188, art 191 O.p. poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy,

15) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieudowodnienie Skarżącej użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 10 grudnia 2012r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci faktur zakupu oleju od swoich kontrahentów, na okoliczności wykazania, że zakupione wyroby nie podlegały zwolnieniom od podatku akcyzowego, a podatek akcyzowy został przez Skarżącą zapłacony w cenie zakupu oleju od producenta.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że skarga była niezasadna.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe w swoich działaniach dochowały obowiązujących zasad postępowania podatkowego i w sposób należyty uzasadniły na czym oparły dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego doprowadziły w konsekwencji do opodatkowania zakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł za 1000 litrów tego wyrobu.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy, jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Stosownie z art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust. 1a powołanej wyżej ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Paragraf 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w pozycji 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Jak wynikało z akt sprawy Skarżąca prowadziła obrót olejem opałowym dokonując jego sprzedaży m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Paragraf 4 powołanego rozporządzenia z 2004r. określa przesłanki, jakie musi bezwzględnie spełnić sprzedawca określonych wyrobów akcyzowym, w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, Podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Minister Finansów określił minimum elementów, które powinny być zawarte w oświadczeniu, aby można było uznać je za prawnie skuteczne. Wprowadzenie konieczności składania oświadczeń przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miało na celu właściwe dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatkową ze względu na jego przeznaczenie. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę korzystania z obniżonej stawki podatkowej przez podatnika, a zatem jest on zobowiązany do odbioru i zabezpieczenia ich na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej. W związku z zakwestionowaniem w przeprowadzonym postępowaniu części oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju na cele opałowe organ podatkowy w ocenie Sądu prawidłowo uznał, iż Skarżąca przy odsprzedaży wyrobu akcyzowego bezpodstawnie skorzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podatnik podatku akcyzowego sprzedając olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem nie korzysta z obniżonej stawki tego podatku, lecz podlega opodatkowaniu na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stawką w kwocie 2.000,00 zł za 1.000 litrów tego wyrobu.

Kwestia składania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego z uwagi na ich skutki w podatku akcyzowym była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 21 września 2010r. (sygn. akt: I GSK 243/10), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. W stanie faktycznym gdy podatnik nie dysponuje kompletnymi dokumentami pozwalającymi na stosowanie obniżonej stawki, tj. warunków określonych w odrębnych przepisach, stanowi użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu braki w oświadczeniach, o których mowa w §4 rozporządzenia z 2004r. dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł za 1.000 litrów wyrobu. Przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie oraz treści, gdyż uprawniają one sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

WSA w Warszawie nie zaakceptował podniesionych zarzutów Skarżącej o braku zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w związku przepisami ustawy o ochronie danych osobowych poprzez uznanie, że podatnik podatku akcyzowego miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opalowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym. W ocenie Sądu gromadzenie oświadczeń i ich przechowywanie przez sprzedawcę oleju opałowego nie stoi w sprzeczności z przepisami o ochronie danych osobowych. Podatnik podatku akcyzowego w celu wywiązania się z nałożonego na niego obowiązku wynikającego z prawa podatkowego, w celu skorzystania z obniżonej stawki tego podatku był uprawniony do żądania okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy oleju opałowego i nie można podzielić argumentacji Skarżącej iż nie miała ona do tego wystarczającej podstawy prawnej.

Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do identyfikacji części osób widniejących na oświadczeniach, a ponadto część zidentyfikowanych osób zaprzeczyła nabyciu oleju opałowego od Spółki i podpisywaniu okazanych im oświadczeń. Fakty te w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny uwiarygadniały tezę o wykorzystaniu wyrobu akcyzowego na cele inne niż grzewcze, a w konsekwencji uzasadniają przyjęte przez organy podatkowe w sprawie rozstrzygnięcie. Jednocześnie w sprawie podzielono rację Skarżącej, iż jako podatnik podatku akcyzowego zapłaciła ona stosowny podatek przy nabyciu oleju opałowego w poprzedniej fazie obrotu, co potwierdzają dopuszczone przez Sąd na rozprawie dowody w postaci faktur sprzedaży oleju opałowego od dystrybutorów. Jednakże wobec niemożności ustalenia faktycznego przeznaczenia oraz wykorzystania sprzedanego przez Spółkę oleju należało uznać, że tego rodzaju wyrób został użyty na cele inne niż opałowe, co skutkuje zastosowaniem w sprawie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, która polega na opodatkowaniu wyrobów na danym etapie obrotu tylko wówczas, gdy podatek ten nie został zapłacony przez uczestnika poprzedniej fazy obrotu. Podatnik nie złożył wniosku o obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony przy zakupie oleju opałowego. Instytucja obniżenia podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownego wniosku w tym zakresie.

IV.

Spółka ,,T.", działając przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1.art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 u.p.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów pomimo, że zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz mimo, tego, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,

b) art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. polegającym na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów pomimo, że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji oraz w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego, nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

c) art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo, że Skarżąca wg organów podatkowych nie mogła skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie w kwocie 233,00 zł,

d) art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a. a nie stawkę z art. 65 ust. 1a u.p.a.,

e) art. 65 ust. 1 u.p.a. polegającym na błędnej wykładni, w sytuacji gdy przepis ten należy rozumieć przedmiotowo co oznacza, że będzie miał zastosowanie tylko wówczas gdy określonych wymogów nie będzie spełniał produkt akcyzowy (olej opałowy lub napędowy np. co do jakości, zabarwienia etc.) a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż odebrał wadliwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju,

f) §4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004r. polegającym na błędnej wykładni tego przepisu i uznaniu, iż określenie ,,podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą,

g) §2 ust. 4 oraz §9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U Nr 85, poz. 799) poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że wobec niemożliwości ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju brak jest możliwości obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta,

2.art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180§1, art. 187§1 i art. 188 O.p. oraz pominięcie zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia w/w przepisów postępowania i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

3. art.145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z :

-§4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004r. poprzez błędne przyjęcie, iż:

a) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, odpowiada za aspekt materialny oświadczenia nabywcy tj. prawdziwość podanych przez niego danych a nie aspekt formalny, tj. za kompletność podanych przez nabywcę danych,

b) sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą ma niewynikający z obowiązujących przepisów dodatkowy niż ,,odebranie od nabywcy oleju opałowego" oświadczenia, obowiązek polegający na weryfikacji pod względem autentyczności podanych przez nabywcę danych pod rygorem powstania obowiązku podatkowego,

c) każde pierwotnie niekompletne (nie spełniające wymagań rozporządzenia z 2004r. w chwili sprzedaży oleju opałowego) oświadczenie jest równoznaczne z barkiem oświadczenia co skutkować miało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w W. do ponownego rozpoznania stosowanie do art. 176 w zw z art. 185§1 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2011r. nr [...] na podstawie art. 61§3 p.p.s.a. i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Postanowieniem z 28 maja 2013r. sygn. akt: I GSK 587/13, Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. dokonana przez Sąd I instancji była nieprawidłowa.

Zasadny był zarzut sformułowany w pkt 2, petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 122, art. 180§1, art. 187§1 i art. 188 O.p., który wedle skarżącego kasacyjnie polegał na pominięcie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowano oświadczenia osób fizycznych, nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, mi.in. dlatego, że osoby te zanegowały swoje podpisy uprzednio złożone na tych oświadczeniach. Stało się tak w 32 przypadkach. W toku postępowania, Skarżąca Spółka, podnosiła tę kwestię, wskazując we wniosku z 24 września 2009r. (k.1165 akt administracyjnych), iż grupa osób fizycznych nie potwierdziła własnych podpisów świadczących o nabyciu przez nich oleju na cele grzewcze ale jednocześnie osoby te w toku weryfikacji oświadczeń, podawały swoje dane celem uzupełnienia oświadczeń. Powyższa okoliczność nie została wyjaśniona w toku postępowania przed organami podatkowymi. WSA w W. także pominął tę kwestię, mimo, że była ona podnoszona w skardze do Sądu. Nawet w pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji przytoczył zarzut Skarżącej ogniskujący się wokół zanegowania przez część osób okoliczności uprzedniego podpisania oświadczeń ale problem ten nie został w ogóle przeanalizowany przez WSA w W.

Również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. §2 ust. 4 oraz §9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego zasługiwał na uwzględnienie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że art. 4 ust. 1-3 u.p.a. określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez taksatywne wymienienie czynności opodatkowanych tym podatkiem. W ust. 5 tego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tak więc późniejsza sprzedaż nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, jako że w stosunku do tego wyrobu akcyzowego kwota akcyzy została już zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wcześniejszą jego sprzedażą przez producenta. Przepis ten odzwierciedla charakterystyczną cechę podatku akcyzowego - odróżniającą go od podatku od towarów i usług - a mianowicie, iż jest on podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że podatek akcyzowy jest nakładany na dany wyrób akcyzowy wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany. Z regulacji tej wynika zatem, że jeśli wyrób akcyzowy zostanie nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. od tego wyrobu akcyzowego należny podatek akcyzowy został już kiedyś zadeklarowany i zapłacony), to wówczas dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W szczególności nie ma obowiązku płatności akcyzy. Sprzedaż wyrobu akcyzowego przez taki podmiot nie powoduje bowiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Art. 19 u.p.a. określa techniczne warunki uiszczania podatku akcyzowego przez podmioty dokonujące czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wskazuje on za jaki okres i w jakim terminie podatek winien być zapłacony. Zawiera również regulacje wyjaśniające w jaki sposób należy obliczać kwotę akcyzy do zapłaty. W ust. 7 tego przepisu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń oraz dłuższych niż wymienione w tym przepisie okresów płatności akcyzy, uwzględniając sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, a także częstotliwość powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie. Korzystając z powyższego umocowania Minister Finansów wydał w dniu 23 kwietnia 2004r. rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. W §2 ust. 1 tego rozporządzenia postanowiono, że w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Z kolei § 9 tego rozporządzenia stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona została akcyza, to jej kwota jest cały czas zawarta w cenie. Nabywca ponosi zatem ekonomiczny koszt akcyzy i to niezależnie od tego czy dany wyrób nabywa od podatnika tego podatku, czy też pośrednika, który takim podatnikiem nie jest. Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w §9 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia odnosi się zatem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że poglądy NSA w kwestii możliwości dokonania obniżenia podatku akcyzowego o podatek już zapłacony w cenie nabycia oleju opałowego uległy zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądowadministracyjnym, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w §9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z 17 września 2013r., sygn. akt: I GSK 1524/11, wyrok NSA z 10 września 2013r., sygn. akt: I GSK 492/11 oraz wyrok NSA z 3 września 2013r., sygn. akt: I GSK 1511/11, wyrok z 4 lutego 2014r. sygn. akt: I GSK 11/13-opubl. w CBOSA). Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21§3 O.p. to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organ bada czy podatnik prawidłowo obliczył wymiar podatku co oznacza konieczność uwzględnienia wszystkich elementów rozliczeniowych danego podatku. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od fundamentalnej zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w §3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść §2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Oczywiście organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu §2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z §9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty.

Obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu możliwości zastosowania §2 ust. 4 i §9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., z którego to obowiązku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji się nie wywiązał.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w W. do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. oraz na podstawie §18 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U z 2013r. poz. 461).