Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 111/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 3 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Macieja Ż., Elżbiety Ż. MAT I.T. s. c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 355/06 w sprawie ze skargi Macieja Ż., Elżbiety Ż. MAT I.T. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Macieja Ż., Elżbiety Ż. MAT I. T. s. c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 355/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi spółki cywilnej MAT I. T. Maciej Z., Elżbieta Z. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2006 r., nr [...].

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia 5 grudnia 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej spółce za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w zakresie podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a ponadto na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 % sumy nienależnego zwrotu podatku i kwoty do przeniesienia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że spółka odliczając kwoty podatku naliczonego z 20 faktur, wystawionych przez nieuprawniony podmiot – A. M. P. M. O. zawyżyła zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące. Ponadto spółka zawyżyła podatek naliczony, odliczony z 22 faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia P.W. B. P. R. B. C.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia 3 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji w wydanej decyzji poprawnie orzekł, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, które zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących A. M. P. M. O. Za poprawne uznano także rozstrzygnięcie w części dotyczącej braku podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę PW B. P. R. B., w związku ze stwierdzeniem, że kwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa, ponieważ podmiotem wydającym paliwo była firma nieistniejąca – PHU T. – W. T. a wystawiającym faktury na rzecz kontrolowanej spółki, na przedmiotowe paliwo była firma PW B. P. R. B. Ponadto za nieuzasadniony uznano zarzut wymierzenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT z 2004r. Wskazano na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 424/05).

Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że rozumowanie organu doprowadzić może do sytuacji, że każda faktura wystawiona przez pośrednika, który nie dokonał faktycznej sprzedaży towaru lub usługi będzie uznana za fakturę wystawioną przez podmiot nieuprawniony. Strona wskazała, że uprawnienie nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest warunkowane zapłatą podatku przez sprzedawcę. Stosowne regulacje w tym zakresie określone zostały w rozporządzeniu wykonawczym o VAT. Upoważnienie do wydania tego rodzaju przepisów wykonawczych było zawarte w ustawie. Powstawały zdaniem strony skarżącej poważne wątpliwości co do konstytucyjności tej delegacji.

W uzasadnieniu skargi nie zgodzono się także z podstawą prawną ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Zdaniem strony wykładnia prawa podatkowego dokonywana przez organy podatkowe realizowana powinna być przy uwzględnieniu nie tylko norm prawa krajowego wewnętrznego, ale również całego dorobku prawa wspólnotowego. Nie ulega wątpliwości, że sankcja jest następstwem wystąpienia obowiązku podatkowego, ponieważ wynika z ustawy podatkowej. Podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarta w ustawie z roku 1993 utraciła moc z końcem kwietnia 2004 r. Nowa podstawa prawna jest w ustawie z 2004 r. i obowiązuje od 1 maja 2004 r. Niemożliwe jest zatem wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do zdarzeń prawnopodatkowych, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r. Ustawa o VAT z 2004 r. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego może mieć zastosowanie jedynie do stanów prawnopodatkowych, jakie powstały po dniu jej wejścia w życie. Wskazano na orzeczenie WSA w Lublinie z 9 lutego 2005 r. I SA/Lu 500/04. Podkreślono, że wprowadzenie sankcji w systemie VAT narusza podstawowe zasady wynikające z I DYREKTYWY RADY z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Ponadto VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wprowadzenie sankcji jest naruszeniem przepisów art. 27 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji podniósł, że trafnie jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały przede wszystkim art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza okoliczności czy wystawienie faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze, a prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi. Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Faktura musi odpowiadać nie tylko przesłankom formalnym, lecz także w sposób materialny i rzeczywisty dokumentować i odzwierciedlać dokonaną transakcję.

WSA za nie zasadne uznał powołanie przez organy jako podstawy prawnej § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., gdyż prawidłową podstawą był przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Jednakże, zdaniem Sądu, błąd ten nie mógł być uznany za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu brak też było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że rozporządzenie Ministra z 2002 r. nie posiada dostatecznej delegacji ustawowej do zawężenia prawa do odliczeń podatku naliczonego. Prawo to bowiem zostało określone i wynika właśnie z przepisu rangi ustawowej, a mianowicie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd I instancji podkreślił, że podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazano na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. w sprawie I FPS 2/05; publ. ONSAiWSA 2006/1/1).

Sąd I instancji także dodał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istniały wątpliwości co do możliwości stosowania dodatkowej sankcji po 1 maja 2004r. w przypadku stanów faktycznych sprzed tego dnia. Ich wyrazem było m.in. orzeczenie powołane przez stronę skarżącą. Obecnie kwestia ta została rozstrzygnięta w powołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. w sprawie I FPS 2/05.

WSA za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC; publ. Dz. U. UE. L. 77.145.1; dalej VI Dyrektywa). Za utrwalony bowiem w judykaturze uznał pogląd, że nie ma podstaw do oceny legalności decyzji w odniesieniu do prawa wspólnotowego jeżeli stan faktyczny dotyczy okresu sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. w sprawie I FSK 959/05, niepubl; wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r. w sprawie I FSK 435/05, niepubl.).

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie;

- 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że podstawą prawną wydanej decyzji jest tylko ten wskazany artykuł bez potrzeby uszczegółowienia go i wskazania przepisu rozporządzenia wydanego rzekomo na podstawie ustawy oraz, że ust. 2 art. 19 daje podstawę do wydania rozporządzenia w celu wskazania przypadków eliminujących prawo do odliczenia podatku VAT,

- § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez uznanie, że stan faktyczny ustalony przez sąd odpowiada innemu przepisowi, ale ważniejsza jest podstawa prawna wynikająca z ustawy i wskazanie tegoż przepisu w decyzji nie eliminuje jej z obrotu prawnego.

- art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm./, a w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm./ w zakresie stosowania sankcji z ustawy z roku 1993 na podstawie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., przy utracie mocy obowiązującej ustawy z 1993 i braku przepisów przejściowych, jak również braku oceny zgodności z prawem europejskim,

- art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz.535 ze zm./ w zakresie stosowania sankcji z ustawy z roku 1993 przez przyjęcie, że artykuł ten nie eliminuje z obrotu prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 53 aktu ateńskiego dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego, że "po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ustęp 1 oraz z artykułem 254 ustęp 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu" poprzez przyjęcie, że nie obowiązuje art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; Ujednolicona podstawa opodatkowania /77/388/EEC w zakresie wyczerpania procedury wprowadzania dodatkowych sankcji,

- art. 54 aktu ateńskiego, stanowiącego, że "Nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie" poprzez uznanie, iż nie obowiązują przepisy prawa wspólnotowego do stanów faktycznych sprzed przystąpienia do Unii Europejskiej,

2. przepisów postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia "prawo o ustroju sądów administracyjnych" poprzez naruszenie powołanego przepisu w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 141 § 4 ustawy "z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych" poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 151 ust. "z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o Ustroju Sądów Administracyjnych" poprzez błędne oddalenie skargi, pomimo podania niewłaściwej podstawy prawnej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że powołanie błędnej podstawy prawnej było takim naruszeniem przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona wskazała, że podważenie zasadności decyzji poprzez wszystkie instancje były w oparciu o przedmiotowy przepis. W przypadku powołania w decyzji przepisu, który wskazywałby na fakt, że transakcja nie miała miejsca spowodowałby zgromadzenie innych dowodów celem wykazania, że sprzedaż nastąpiła. Organy podatkowe i Sąd z postępowania dowodowego wywiódł, że sprzedaży w ogóle nie było, co jest nieprawdą,

Dalej strona podniosła, że dokonując ograniczeń praw podatnika i wymieniając w ustawie enumeratywne przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego – ustawodawca nie pozostawił miejsca na dodatkowe regulacje uzupełniające aktem podustawowym. Ponadto uprawnienie nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest warunkowane zapłatą podatku przez sprzedawcę.

Autor skargi kasacyjnej następnie podkreślił, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. oznacza rozciągnięcie obowiązywania prawa wspólnotowego na terytorium naszego państwa. Podatnicy mogą zatem stosować przepisy europejskie, a organy podatkowe powinny uwzględniać skutki takich działań przy określaniu zobowiązań podatkowych. Z kolei ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i art. 109 ust. 4 w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego może mieć zastosowanie jedynie do stanów prawnopodatkowych, jakie powstały po dniu jej wejścia w życie, a więc po 1 maja 2004 r. W przepisach końcowych ustawy ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. do stanów powstałych po tym dniu. Orzeczenie Sądu WSA w Lublinie z 9 lutego 2005r. I Sa/Lu 500/04 stwierdza, że sankcja wypełnia lukę w prawie, co jest niedopuszczalne i narusza zasadę legalizmu, a dodatkowo powoduje niezgodność art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) z VI Dyrektywą UE., a niestety jest to decyzja konstytutywna i należy stosować nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Autor skargi kasacyjnej dodał, że w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 złożone było zdanie odrębne i właśnie przepis art. 109 nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie był badany pod kątem zgodności z prawem europejskim.

Zdaniem strony Polska nie ubiegała się ani nie ubiega o prawo do stosowania sankcji. Wprowadzenie sankcji w systemie VAT narusza podstawowe zasady wynikające z I DYREKTYWY RADY z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Dodatkowo, w opinii strony, VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od jej efektu końcowego zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 prawa o ustroju sądów administracyjnych. Wskazana przez skarżącego ustawa nie zawiera wymienionych jednostek redakcyjnych. Stosownie do treści art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Zdaniem B. Gruszczyńskiego rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać ani "namawiać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie post. SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej ( wyr. NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 15, oraz B. Gruszczyński w : Komentarz do art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

W świetle przestawionych rozważań, wobec wadliwie przedstawionych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie mogły one odnieść pożądanego skutku. W związku z tym należy uznać, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie został podważony. Również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bez powiązania go z prawidłowo powołanym przepisem postępowania przed sądami administracyjnymi nie mógł być skuteczny.

Również zarzuty dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, a w szczególności naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w niepodaważonym stanie faktycznym uznał, że zachodziły przesłanki do zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., tj. wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, istniała podstawa prawna aby uznać, że podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu. Przepis ten wydany na podstawie delegacji ustawowej wskazanej w art. 32a ustawy o VAT z 1993 r. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Trybunał Konstytucyjny jedynie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt K 24/03 (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) wyklinował z obrotu prawnego § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia. A zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest wystarczających podstaw do uznania, że naruszono art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Także zarzuty dotyczące dodatkowego zobowiązania nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów. Stwierdzono w niej, że "po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". W świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. wykładnia przepisów dokonana w powyższej uchwale jest prawnie wiążąca Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne do czasu jej zmiany w odpowiednim trybie (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005, s. 634).

Za możliwością ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 maja 2004 r. - co prawda z innym uzasadnieniem - opowiedział się P. Karwat w glosie do powołanej uchwały, opublikowanej w Przeglądzie Podatkowym nr 11 z 2005 r., s. 49-55.

Istotne, w kontekście zaskarżonego wyroku i podstaw kasacyjnych opartych na naruszeniu przepisów VI Dyrektywy VAT jest to, że powołana uchwała nie przesądziła zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy VAT. Wynika to wprost z jej uzasadnienia, w którym podkreślono, że uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą, gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą.

Podnieść należy, iż uchwała ta stanowiła odpowiedź na konkretnie postawione pytanie. Czy w stanie prawnym obowiązującym po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 starej ustawy o VAT i w art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Pozytywna odpowiedź nie obejmowała analizy możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pod kątem prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy.

Nie wchodząc w szczegóły motywów uchwały, które doprowadziły do przytoczonej tezy, skład orzekający w pełni podziela stanowisko, że uprawnione jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji. W wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 (opublikowanym w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 177255 z glosą częściowo aprobująca: Brzeziński B. OSP 2007/1/8) wyraził pogląd, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. A zatem zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, t, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 i art. 109 ust. 5 i 6 oraz art. 175 nowej ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Za takim stanowiskiem wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt C-168/06 w sprawie Ceramika Paradyż Spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi umarzając postępowanie z wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

A zatem brak jest podstaw aby uznać, że naruszono art. 53 i 54 Aktu ateńskiego. W szczególności stwierdzić należy, że ani na organach podatkowych, ani też Sądzie nie spoczywał obowiązek analizowania wykładni tych przepisów w powiązaniu z treścią przepisów I i VI Dyrektywy, skoro stan faktyczny niniejszej sprawy odnosi się do czasu jeszcze sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2006 r., I FSK 705/05, niepubl. i z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05, niepubl.).

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.