Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 344/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 14b par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 259/13 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-337/12-2/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 259/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o. o. z siedzibą w P. (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wnioskiem złożonym w dniu 30 sierpnia 2012 r. Spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek oraz innych kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. W latach poprzedzających rok 2012 Spółka osiągnęła zysk, który został przeniesiony na kapitał rezerwowy. Obecnie rozważane jest podjęcie uchwały o wypłacie zysku w formie dywidendy lub ewentualnej zaliczki na jej poczet przez zarząd, na podstawie art. 194 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: "K.s.h."). Kwota zysku wypracowanego na przestrzeni lat, jaki miałby zostać wypłacony w formie dywidendy, jest takiej wielkości, że Spółka nie dysponuje własnymi środkami finansowymi w wystarczającej kwocie, aby dokonać stosownej wypłaty. Nawet wycofanie wszystkich środków pieniężnych zaangażowanych w działalność gospodarczą (kosztem wstrzymania lub ograniczenia tejże działalności), nie byłoby wystarczające, aby wypłacić dywidendę w pełnej wysokości. Powyższe uwagi mają też zastosowanie do ewentualnej wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. Z tego względu Spółka będzie zmuszona zaciągnąć kredyt w celu wypłaty dywidendy lub zaliczki na jej poczet. Wypłacenie dywidendy lub zaliczki z własnych środków (tj. bez zaciągania kredytu) wymagałoby zbycia części majątku Spółki, co spowodowałoby zmniejszenie skali jej działalności oraz zmniejszenie osiąganych przychodów - zamiast zachować źródło przychodów, zostałoby ono w ten sposób drastycznie zredukowane. Dodatkowo, zdaniem wnioskodawczyni, jest niemal pewne, że Spółka nie byłaby w stanie zgromadzić w ten sposób wystarczających środków w odpowiednim czasie. W sytuacji niezaciągnięcia kredytu zaistnieje poważne ryzyko wystąpienia przez zarząd Spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W takim przypadku należałoby liczyć się z likwidacją Spółki - co byłoby równoznaczne z likwidacją samego źródła przychodów, jakim jest obecnie Spółka prowadząca działalność gospodarczą. Powyższe oznacza, iż zaciągnięcie kredytu przez Spółkę jest nie tylko konieczne, ze względu na zapewnienie płynności finansowej, ale przede wszystkim ze względu na zabezpieczenie dalszego istnienia Spółki jako podatnika.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie, czy zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu, przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy lub ewentualnie zaliczkę oraz poniesione inne koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu (prowizja, opłaty manipulacyjne), będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich faktycznej zapłaty ?

W ocenie Spółki faktycznie zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu, przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy lub zaliczki, jak również inne koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu w postaci prowizji oraz opłat manipulacyjnych, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Prezentując powyższe stanowisko Spółka podkreśliła, że jest świadoma istnienia uchwały NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/11, wskazując, że jej zdaniem uchwała ta była wiążąca tylko "w danej sprawie" i dodatkowo przy jej podejmowaniu w ogóle nie brano pod uwagę aspektu upadłości podatnika, która musiałaby zostać ogłoszona w przypadku konieczności wypłaty tak dużej dywidendy lub zaliczki, której Spółka nie byłaby w stanie wypłacić bez zaciągania kredytu na ten cel.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu, przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy lub ewentualnie zaliczkę oraz poniesione inne koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu (prowizja, opłaty manipulacyjne) nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak pełnego odniesienia się do argumentacji strony skarżącej, nieprawidłowe i niewyczerpujące uzasadnienie prawne oceny wyrażonej w interpretacji oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwalifikowania wydatków związanych z kredytem przeznaczonym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, opłat manipulacyjnych i prowizji do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności odnotował, że w dniu 12 grudnia 2011 r. została podjęta w składzie poszerzonym NSA uchwała, o sygn. akt II FPS 2/11, ujednolicająca linię orzeczniczą sądów administracyjnych w spornej kwestii. Sąd I instancji wyjaśnił, że nie może pominąć treści powyższej uchwały NSA, gdyż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, oprócz tego, że jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), to ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Ten ostatni przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z przepisem art. 269 § 1 P.p.s.a, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (A. Skoczylas Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Sądu.

W świetle powyższego rozpatrujący sprawę Sąd I instancji - uwzględnił uchwałę NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/11, w pełni podzielając wyrażony w niej pogląd, a mianowicie, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła S. sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W przypadku uznania, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p.;

b) art. 187 § 2 p.p.s.a.;

c) art. 269 § 1 p.p.s.a.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w uchwale NSA o sygn. akt II FPS 2/11 nie jest dyskutowana groźba upadłości, dlatego nie można uznać, że odnosi się ona do stanu faktycznego jaki został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretacje indywidualną. Wskazała także, że pogląd ten nie jest powszechnie akceptowany, skoro NSA wydał wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 249/12, w którym wyrażono odmienne stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Ocena zarzutów skargi kasacyjnej musi uwzględniać dostrzeżoną przez Sąd I instancji okoliczność, że w dniu 12 grudnia 2011 r. została podjęta w składzie poszerzonym NSA uchwała, o sygn. akt II FPS 2/11, wedle której: "Odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki."

Nie może przy tym budzić wątpliwości, że powołana wyżej uchwała wprost odnosiła się do sporu prawnego zaistniałego w niniejszej sprawie, wszelako Sąd I instancji stwierdza, co przez stronę skarżąca nie było kwestionowane, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwalifikowania wydatków związanych z kredytem przeznaczonym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, opłat manipulacyjnych i prowizji do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy przytoczyć i podzielić uwagi Sądu I instancji co do skutków procesowych podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

Nie można więc pominąć treści powyższej uchwały NSA, gdyż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, oprócz tego, że jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), to ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Ten ostatni przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z przepisem art. 269 § 1 P.p.s.a, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą składu Sądu.

Argumentem przemawiającym za stanowiskiem skarżącego nie może być również ta okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z dnia 3 kwietnia o sygn. akt II FSK 249/12 wyrażając w nim ocenę prawną odmienną od tej, która została przyjęta w uchwale. Było to incydentalne orzeczenie, które nie może podważać przedstawionych wyżej skutków prawnych podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały.

Wobec powyższego, oraz, mając na uwadze to, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie widzi podstaw aby występować ze stosownym pytaniem do poszerzanego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przytoczyć i zaaprobować uzasadnienie jakie zostało zawarte w uzasadnieniu uchwały II FPS 2/11.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Przy całej złożoności regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w omawianym zakresie nie można dostrzec wątpliwość interpretacyjnych w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji (clara non sunt interpretanda).

Nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy.

Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o. a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści. Bezspornym jest, również, że podstawowym celem spółki powstałej w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysków. O osiągnięciu przez spółkę zysku można mówić wówczas, gdy ze sprawozdania rocznego spółki wynika nadwyżka aktywów nad pasywami obejmującymi sumę kapitału zakładowego oraz globalną sumę zobowiązań spółki, w tym zobowiązań podatkowych.

Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (wyrok Sąd Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158). Odmiennie niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1583/09; z dnia 17 marca 2011r., sygn. akt II FSK 2004/09, publik. CBOSA).

Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną – bo zależną od istnienia/wystąpienia – zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.

Należy również mieć na uwadze zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na gruncie ustawy o rachunkowości podstawą do ustalenia zysku spółki jest sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, za którego prawidłowe i prawdziwe przedstawienie odpowiada zarząd spółki (art. 587 § 1 w związku z art. art. 201 § 1 k.s.h.). To jednak, czy wykazany w tym sprawozdaniu zysk przeznaczony do podziału podlegał będzie ostatecznie podziałowi pozostawione zostało zgodnie z dyspozycją art. 191 § 1 k.s.h., do wyłącznej dyspozycji wspólników spółki podjętej w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Podejmując uchwałę wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak też utratą płynności finansowej spółki. Podane kryteria stanowiąc podstawę uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników nie mogły równocześnie stanowić założeń wykładni gospodarczej przepisów ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku tej wykładni prowadziło do nie dających się zaakceptować wniosków o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatkowych spółki wydatków nie mających jakiegokolwiek związku z tymi przychodami.

Z treści obszernie przytoczonego uzasadnienia uchwały nie wynika wprawdzie, że Naczelny Sąd Administracyjny "dyskutował" groźbę upadłości Spółki, niemniej jednak należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, iż "Podejmując uchwałę wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak też utratą płynności finansowej spółki." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę niniejszą w zakresie "względów gospodarczych związanych z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów", które wspólnicy powinni mieć na uwadze mieści się także ocena ewentualnej groźby upadłości Spółki. Dodać także należy, że analiza treści uzasadnienia uchwały prowadzi do wniosku, że nie są istotne w perspektywie oceny podatkowej motywy, przesłanki jakimi kierują się wspólnicy podejmując uchwałę w sprawie wypłaty dywidendy; istotne jest to, że nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Stąd też powoływane w tym zakresie argumenty nie mogą świadczyć o tym, że organ interpretacyjny, a w ślad za nim Sąd I instancji dokonały modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.