Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2336/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Iwona Rzucidło - Grochowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1258/15 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.893,24 (tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt trzy i 24/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1258/15 oddalił skargę "[A.]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z [...] marca 2015 r. (nr [...]), określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, dokonanego na podstawie faktury nr [...] z 19 marca 2012 r., wystawioną przez [...], w wysokości 17.521 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w następstwie przeprowadzonego w stosunku do spółki postępowania podatkowego, obejmującego swym zakresem prawidłowość rozliczeń z tytułu obrotu wyrobami energetycznymi, w tym nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 14 października 2013 r., Naczelnik stwierdził, że nabywając wewnątrzwspólnotowo (celem jego dalszej odsprzedaży) – na podstawie ww. faktury, od kontrahenta słowackiego – olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81, spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego, do czego była zobowiązana prawem (spółka była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie posiadała statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu pośredniczącego). W konsekwencji organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów akcyzowych o kodzie CN 2710, określonych w art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 262 za zm. – dalej: u.p.a.) i załączniku nr 1 do tej ustawy. Produkty te zawierają bowiem w swojej masie 70% olejów niesyntetycznych. Wyjaśnił, że spółka nie spełnia warunków do uzyskania zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w przepisach podustawowych. Wskazał, że w badanym okresie spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych: [...]. Na przypisanie tych produktów do kodu CN 2710, zdaniem organu odwoławczego, pozwala pismo z 23 grudnia 2013 r. [B.] sp. z o.o. w W. Z pisma tego wynika, że jakkolwiek podmiot ten nie posiada szczegółowych informacji o składzie chemicznym ww. produktów, to jednak posiada wiedzę o dokonywanej przez producenta i dystrybutora klasyfikacji tych wyrobów do odpowiednich kodów CN, stosowanych do celów podatku akcyzowego w związku z dokonywaniem przez [A.] sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w ramach prowadzonej w Polsce działalności). Z załączonej do pisma listy wynikało, że nabyte przez spółkę ww. oleje smarowe winny być klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Dodał, że z pisma Działu Technicznego [B.] z 26 stycznia 2015 r.) wynika jednoznacznie, że produkty: [...] zawierają w swojej masie powyżej 70 % olejów mineralnych lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. W opinii organu firma [B.], jako przedstawiciel koncernu [B.], jest właściwą do udzielenia – w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości – informacji dotyczącej przedmiotowych olejów. Posiada bowiem (jako firma zależna kapitałowo i osobowo od firmy będącej producentem wyrobu) niezbędne dane, które umożliwiają prawidłową klasyfikację konkretnych wyrobów do kodu CN. Pochodząca od [B.] informacja, jak wyjaśnił organ odwoławczy, była jednym z dowodów podlegającym ocenie w postępowaniu podatkowym. Przedłożona przez stronę Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT) z 20 lipca 2005 r. nie podważa klasyfikacji nabytych przez nią produktów do kodu CN 2710. Klasyfikacji nabytych przez stronę produktów do kodu CN 2710 nie neguje także przedłożona przez stronę ekspertyza, sporządzona przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie.

W skardze spółka zaskarżyła ww. decyzję w całości, w uzasadnieniu wskazując szereg naruszeń prawa i formułując wniosek o skierowanie pytania prawnego do TK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę, nie skierował też pytania prawnego do TK. W uzasadnieniu, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazał, że spór w tym zakresie koncentruje się na tym, czy organy podatkowe wykazały, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę olej jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a., tj. jest olejem smarowym, który ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 do u.p.a.) i jako wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3 a także art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Sąd wskazał, że ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących kwestii zgodności przepisów u.p.a., stanowiących o opodatkowaniu wyrobu akcyzowego, jakim jest olej smarowy zaliczony do kodu CN 2710 19 81, z przepisami prawa unijnego, w szczególności dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 2003.283.51 – dalej: dyrektywa energetyczna) oraz dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U. UE L 2009.9.12 – dalej: dyrektywa horyzontalna 2008/118/WE; wcześniej, tj. przed 1 kwietnia 2010 r., dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 1992.76.1 – dalej: dyrektywa horyzontalna 92/12/EWG). Sąd wskazał, że nabywane przez skarżącą oleje smarowe pozostają poza zakresem zarówno dyrektywy energetycznej, jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszania ww. wyrobów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą one podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania olejów smarowych, wyłączonych z ujednoliconego sytemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej, przepisy prawa wspólnotowego – poza opisanymi w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/UE zastrzeżeniami – nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zarówno samo opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym, jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas, jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sąd stwierdził, że również w zakresie tego, czy wskazywane przez spółkę regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, czy nie stanowią barier w swobodnym przepływie towarów oraz czy nie naruszają zasady niedyskryminacji wywiedzionych przez skarżącą z art. 34 TFUE ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. Nie jest zasadny także podnoszony przez skarżącą zarzut niezrealizowania celu dyrektywy energetycznej poprzez przyjęty w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm. - dalej: rozporządzenie z dnia 23.08.2010 r.) system zwolnień olejów smarowych od akcyzy.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1/ poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG, naruszenie art. 2 ust. 1 i 4b dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23.08.2010 r. w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 i 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi w sytuacji, w której obowiązki przewidziane w polskiej ustawie akcyzowej, do których należą między innymi (i) obowiązek dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz (ii) obowiązek wniesienia zabezpieczenia akcyzowego, powodują dla podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatkowe formalności, w związku z czym stanowią formalności przy przekraczaniu granicy;

2/ poprzez błędną wykładnię art. 34 TFUE i przyjęcie, że środki krajowe, przewidziane w ustawie akcyzowej, stosowane w odniesieniu do olejów smarowych nie stanowią środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, nie mają dyskryminującego charakteru i tym samym nie powodują naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów w sytuacji, w której terminy zapłaty podatku akcyzowego nałożonego na produkcję krajową są dłuższe od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich oraz w której zakup oleju w kraju z zapłaconą akcyzą stanowi, w świetle przytoczonych okoliczności, bezpieczniejsze rozwiązanie z punktu widzenia nabywcy, co w jednoznaczny sposób promuje kupowanie olejów w kraju;

3/ poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji w związku z art. 84 i 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz załącznikiem nr 1 poz. ustawy akcyzowej w sytuacji, w której przepisy te nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić – w zaistniałym stanie faktycznym – czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa prawa oraz przyznaje de facto określonym podmiotom (przedstawicielom producentów olejów) możliwość wydawania nieweryfikowalnych oświadczeń co do składu olejów, które stanowią podstawę do opodatkowania nabyć olejów, dokonywanych przez podmioty wobec nich konkurencyjne, co narusza zasadę równości opodatkowania, a także prowadzi do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania decyduje nie przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent).

Wniosła też o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "Czy art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art, 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – w zakresie, w jakim warunkuje on zastosowanie niższej stawki na oleje smarowe od odpowiedniej ich klasyfikacji do kodu CN, w okolicznościach, w których:

- brak jest obowiązku publicznego udostępniania składu olejów smarowych - informacji, od której zależy opodatkowanie;

- podatnik nie uzyskuje w ogóle oświadczeń od producenta o klasyfikacji do kodów CN lub uzyskuje je ze znacznym opóźnieniem, gdyż producent nie jest zobowiązany do udzielania takich oświadczeń;

- oświadczenia producenta w przedmiocie składu olejów smarowych są nieweryfikowalne;

- dokonywane przez producentów zmiany kodów CN nie wynikają ze zmiany receptury olejów;

wobec czego o przedmiocie opodatkowania decyduje de facto nie ustawodawca, lecz producent tych olejów

- jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji?"

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, wskazaną w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć, stosownie do art. 174 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzone jest zgodnie z zasadą dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Zarzuty kasacyjne obejmujące naruszenie przepisów prawa materialnego nie są uzasadnione.

Zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG, art. 2 ust. 1 i 4b dyrektywy nr 2003/96/WE oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23.08.2010 r. w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a także art. 34 TFUE, tj. zarzuty pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej mają komplementarny charakter, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w tym, że obowiązki nałożone prawem krajowym na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (tj. dokonanie zgłoszenia o planowanym nabyciu czy wniesienie zabezpieczenia akcyzowego) powodują zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy, a nadto stanowią one środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, mają charakter dyskryminujący i powodują naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów, co z kolei prowadzi, zdaniem skarżącej kasacyjnie, do sprzeczności krajowej regulacji prawnej z prawem unijnym poprzez objęcie przedmiotem opodatkowania akcyzą spornych w sprawie olejów smarowych.

Rozpoznając tak sformułowane zarzuty kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawodawca unijny w art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE (tożsamym do poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG) uprawnił państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty inne, niż wyroby akcyzowe, a więc i na sporne w sprawie oleje smarowe, wprowadzając jednakże warunek, że nakładanie tych podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między państwami członkowskimi. Stosownie bowiem do tych przepisów "państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" ("państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w ust. 1 [m.in. oleje mineralne – dopisek NSA] pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi"). Użyty w tych przepisach zwrot brak "zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic" był przedmiotem oceny TSUE w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13. W pkt. 37 uzasadnienia tego wyroku Trybunał stwierdził, że "(...) jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic (...)". Nawiązując natomiast do wynikającego z art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. obowiązku zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, TSUE w pkt 40 uznał, że "zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (...)". Ponadto w pkt 41 Trybunał przyjął, że "obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy odpowiadają wymogom, które – w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego – powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic". W pkt 42 i 43 TSUE podniósł z kolei, że przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (mające na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy), nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118/WE.

Tożsamej oceny warunku braku "zwiększenia formalności przy przekroczeniu granic w handlu między państwami członkowskimi" dokonał NSA w uchwale z 29 października 2012 r., I GPS 1/12, zachowującej aktualność w tej sprawie ze względu na tożsamość mających zastosowanie przepisów z poddanymi w tej uchwale analizie przepisami art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG i art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 tej ustawy, co uprawnia przywołanie i tej oceny. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyraził pogląd, że "(...) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. (...) formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. (...) w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o, czy też oale o. Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. (...) przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego".

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę moc "wiążącą" wyroków TSUE jako elementu szeroko rozumianego dorobku unijnego, do którego przestrzegania stosownie do zasady lojalnej współpracy, obecnie wprost wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE, zobowiązały się państwa członkowskie w momencie akcesji do Unii Europejskiej, i moc wiążącą uchwał NSA na podstawie art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. – sąd orzekający w tej sprawie uznał, że określone w art. 78 ust. 1 u.p.a. obowiązki nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy. Podstawową funkcją podatku akcyzowego jest – jak podkreślił NSA w wyroku z 13 czerwca 2017r., sygn. akt I GSK 2242/15 – funkcja fiskalna, stąd też ustawodawca wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylanie się od zapłaty podatku akcyzowego. Sporne w sprawie formalności są następstwem istnienia podatku rozumianego jako konstrukcja prawna i służą zapewnieniu prawidłowości jego rozliczenia. Wiążą się one, co słusznie zauważył sąd I instancji, z realizacją zobowiązania podatkowego i zabezpieczeniem zapłaty podatku. Nie można zatem podzielić odmiennego poglądu skarżącej kasacyjnie, że pojęcie "formalności przy przekroczeniu granicy" należy rozumieć szeroko, obejmując nim – jak można domniemywać – również wymienione w petitum skargi kasacyjnej obowiązki tylko dlatego, że, jak argumentuje skarżąca kasacyjnie, granice między państwami członkowskimi w sensie faktycznym nie istnieją, nie ma infrastruktury służącej kontroli ruchu towarów, a kontrola taka nie jest faktycznie przeprowadzana, co oznacza, że nie można mówić o jakichkolwiek innych formalnościach. Rozważania uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie mają – co należy podkreślić – polemiczny charakter ze stanowiskiem sądu I instancji, a przede wszystkim ze zbyt wąskim zdefiniowaniem tego pojęcia przez TSUE, na co, zdaniem skarżącej kasacyjnie, nie pozwala prawo unijne. Jednakże wobec rangi orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, jak i odpowiedzialności państw członkowskich z tytułu uchybienia zobowiązaniom wobec UE, w tym obowiązku respektowania orzecznictwa tego Trybunału, argumentację tą, jako zmierzającą do podważenia stanowiska instytucji unijnej i stanowiącą w istocie kierowany pod adresem Trybunału zarzut wadliwego określenia zakresu spornego pojęcia, należało uznać jako niedopuszczaną. Co równie ważne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie jest związany, na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwałą NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu skarżącej kasacyjnie, że kwestionowane w sprawie warunki wpływają w jakikolwiek sposób na obrót olejami smarowymi w obrocie między państwami członkowskimi – i przez to są sprzeczne z art. 34 TFUE, ustanawiającym zasadę swobodnego przepływu towarów. Zarzucając sądowi I instancji błędną wykładnię tego przepisu skarżąca kasacyjnie w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza, że wynikające z u.p.a. formalności mogą skutkować spowolnieniem handlu między państwami członkowskimi i uczynić sprowadzanie olejów smarowych z innych państw członkowskich do Polski mniej atrakcyjnymi w porównaniu z transakcjami krajowymi, bowiem regulacja krajowa, wobec braku możliwości jednoznacznego określenia składu oleju, co rodzi brak pewności jaki kod CN należy zastosować, zdaje się w oczywisty sposób promować bezpieczniejsze nabycie krajowe (nabycie olejów z zapłaconą akcyzą). Tak sformułowany zarzut błędnej wykładni nie spełnia wymogów ustawowych. Zarzucenie sądowi I instancji naruszenia prawa materialnego w tej postaci wymagało – poza wskazaniem jak sąd przepis zrozumiał – wykazania, jak przepis powinien być, zdaniem skarżącej kasacyjnie, rozumiany. To zaś wymagało przeprowadzenia wywodu prawniczego z powołaniem na zastosowane metody wykładni prawa i zaprezentowania ich rezultatu, który pozwalałby na zakwestionowanie dokonanej przez sąd I instancji wykładni prawa. Nawet wówczas, gdy skarżąca kasacyjnie odwołuje się do jej zdaniem dyskryminującego, bo dłuższego, terminu zapłaty podatku nakładanego na produkcję krajową, nie wskazuje w jaki sposób narusza to zasadę równości podmiotów nabywających towary w innych państwach członkowskich i w kraju, tym bardziej wobec zauważonego w skardze kasacyjnej faktu, że procedurze zawieszenia poboru akcyzy obligatoryjnie podlega nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego tych olejów można też zastosować ich przemieszczanie w procedurze z zawieszoną akcyzą. Ta ostatnia okoliczność dowodzi zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, zalecającym w pkt. 17 dyrektywy 2008/118/WE wprowadzenie takiej możliwości. Już ten brak skargi kasacyjnej czyni ją w tym zakresie nieskuteczną. Niemniej jednak podnieść należy, że stosownie do art. 34 TFUE ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że wszelkie uregulowania państw członkowskich mogące utrudniać, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrz UE należy uznać za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w rozumieniu tego postanowienia (wyroki TSUE z 11 lipca 1974 r., Dassonville, 8/74, EU:C:1974:82, pkt 5; z 23 grudnia 2015 r., Scotch Whisky Association i in., C-333/14, EU:C:2015:845, pkt 31). Za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi orzecznictwo Trybunału uznaje przy tym przeszkody w swobodnym przepływie towarów, wynikające, w braku harmonizacji ustawodawstw krajowych, z zastosowania do towarów pochodzących z innych państw członkowskich, w których są one zgodnie z prawem produkowane i wprowadzane do obrotu, przepisów określających wymogi, jakie towary te muszą spełniać, nawet jeśli uregulowania te są stosowane bez rozróżnienia do wszystkich towarów (zob. podobnie wyrok z 20 lutego 1979 r., Rewe-Zentral, zwany 'wyrokiem Cassis de Dijon', 120/78, EU:C:1979:42, pkt 6, 14, 15). Za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w przywozie w rozumieniu art. 34 TFUE Trybunał uznaje – poza już wskazanymi – przyjęte przez państwo członkowskie środki, które mają na celu mniej korzystne traktowanie towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Pojęcie to obejmuje także każdy inny przepis stanowiący przeszkodę w dostępie do rynku jednego z państw członkowskich towarów pochodzących z innych państw członkowskich (zob. podobnie wyrok z 10 lutego 2009 r., Komisja/Włochy, C-110/05, EU:C:2009:66, pkt 37).

Wprowadzone przez krajowego ustawodawcę w art. 78 ust. 1 u.p.a. obowiązki służące, co trzeba podkreślić, prawidłowemu rozliczeniu podatku nie mieszczą się w tak pojmowanych środkach. Służą one bowiem wyłącznie kontroli obrotu olejami smarowymi i są związane z zapłatą podatku. Nie różnicują sytuacji prawnej podmiotów nabywających oleje smarowe w kraju i za granicą poprzez nałożenie takich wymogów, które choćby pośrednio wpływały na obrót tymi towarami. Z uwagi na charakter tych wymogów podnieść trzeba, że również podmioty nabywające te towary w obrocie krajowym są obowiązane spełnić określone warunki, które pozwolą na prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego od tych wyrobów. Podatek ten więc w równym stopniu obciąża nabycie krajowe, jak i wspólnotowe, zaś sam podatek nie wiąże się z przemieszczaniem towaru i nie ogranicza tego przemieszczania, nie ma też wpływu na ilość przemieszczanych olejów. Skarżąca kasacyjnie pomija w swojej argumentacji fakt, że w pkt. 19, 20 i 22 preambuły do dyrektywy nr 2008/118/WE prawodawca unijny wprost wskazuje na zabezpieczenie płatności i poboru akcyzy oraz obowiązki informacyjne podmiotów gospodarczych w sytuacji przemieszczania towarów. Wobec tak zakreślonego przez prawodawcę celu nie może budzić wątpliwości, że sporne w sprawie warunki nie mogą być ocenione jako dyskryminujące obrót olejami smarowymi z państwami członkowskimi. Nie bez znaczenia jest też to, że w istocie skarżąca kasacyjnie ów dyskryminacyjny skutek tych warunków wiąże z trudnościami w ustaleniu składu olejów smarowych i przeszkodami w uzyskaniu informacji w tym zakresie od ich producenta czy dystrybutora. Te zaś pozostają poza sferą prawną, faktycznie wiążą się bowiem ze sposobem zorganizowania współpracy z producentem lub dystrybutorem. Prowadzi to do wniosku, że naruszenie zakazu dyskryminacji skarżąca kasacyjnie wiąże nie z prawnymi ograniczeniami, lecz z praktyką funkcjonowania obrotu towarowego olejem smarowym. Celem art. 34 TFUE nie jest jednakże – co słusznie podnosi sąd I instancji – zagwarantowanie wolności przedsiębiorczości, a jedynie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru w obszarze terytorialnym regulowanym prawem unijnym.

Z kolei objęte analizowanym zarzutem przepisy art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. określają zakres przedmiotowy podatku akcyzowego, zwolnienia od akcyzy oraz obowiązki podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy. Oznacza to, że ani treść zarzutu, ani tym bardziej uzasadnienie skargi kasacyjne nie odwołujące się nawet do tych przepisów nie koresponduje z ich treścią. Okoliczność ta uniemożliwia merytoryczną ocenę zarzutu kasacyjnego w tym zakresie, bowiem na podstawie skargi kasacyjnej nie sposób ustalić, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów w sprawie, zwłaszcza poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca kasacyjnie kwestionuje bowiem opodatkowanie akcyzą olejów smarowych z uwagi na określone w art. 78 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. obowiązki, stanowiące jej zdaniem niedopuszczalne formalności związane z przekroczeniem granicy. Gdyby natomiast przyjąć, że skarga kasacyjna zarzuca objęcie spornych w sprawie olejów smarowych zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, to z uwagi na niepodważenie dokonanej przez sąd I instancji wykładni pojęcia braku "zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy" uznać należałoby te zarzuty za nieuzasadnione. Krajowy ustawodawca z uwagi na dopuszczalność warunków określonych w art. 78 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. uprawniony był bowiem do objęcia podatkiem akcyzowym spornych w sprawie olejów smarowych, co też uznał za zgodne z prawem unijnym TSUE w powołanym wyroku z 12 lutego 2015 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut kasacyjny naruszenia art. 2, art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 (zarzut pkt. 3 petitum skargi kasacyjnej).

Wadliwe zastosowanie tych przepisów w sprawie skarżąca kasacyjnie upatruje, po pierwsze, w braku instrumentów prawnych weryfikacji podawanego przez producenta składu chemicznego oleju smarowego, w konsekwencji czego o nałożeniu wyższej stawki akcyzy decydują, jak akcentuje skarga kasacyjna, oświadczenia producenta, kwalifikującego dany olej do konkretnego kodu CN; po drugie, w możliwości odmiennej oceny dowodów pod kątem tego, czy informacje producenta lub dystrybutora stanowią wystarczająco precyzyjną i rzetelną informację, pozwalającą w sposób obiektywny i nie budzący wątpliwości ustalić, czy dany wyrób podlega opodatkowaniu, co prowadzi do zachwiania wolnej konkurencji i stwarza pole do nadużyć. O klasyfikacji wyrobu, zdaniem skarżącej kasacyjnie, decyduje więc nie prawodawca, organ czy podatnik, lecz producent lub dystrybutor olejów smarowych, którzy poprzez podane informacji o składzie chemicznym decydują o klasyfikacji produktu i którzy poprzez zmianę informacji o składzie chemicznym produktu zmieniają jego klasyfikację do kodu CN.

Argumentacja skargi kasacyjnej – pomijając kierowany do prawodawcy postulat prawnie precyzyjnego określenia, co stanowi "istotną informację o składzie chemicznym", będącą podstawą klasyfikacji wyrobu do CN – wskazuje, że analizowany zarzut kasacyjny zmierza w istocie do zakwestionowania uznania spornego oleju smarowego za określony w poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrób akcyzowy z uwagi na jego skład chemiczny. Tak sformułowany zarzut i jego argumentacja nie odnosi się zatem do istoty przepisów konstytucyjnych, określających standardy konstytucyjne w sferze prawa daninowego, a w konsekwencji do zgodności przepisu ustawowego z konstytucyjnym wzorcem. Podnieść bowiem należy, że klasyfikacja oleju smarowego jako wyrobu akcyzowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest dokonywana stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.a. w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja taryfowa należy zatem do sfery ustaleń faktycznych (nie zaś prawnych), w tej sprawie ustaleń co do składu chemicznego oleju smarowego. Dla klasyfikacji danego wyrobu do poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. decydujące znaczenie mają zatem właściwości oleju smarowego. Odmienna ocena tej okoliczności przez skarżącą kasacyjnie i organ, a następnie sąd I instancji, czy też oparcie ustaleń faktycznych co do składu chemicznego wyrobu na oświadczeniu producenta oleju nie jest tożsama z określeniem przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania z naruszeniem standardów konstytucyjnych. Prawidłowe zaklasyfikowanie produktu do odpowiedniego kodu CN ciąży bowiem na podatniku, który w pierwszej kolejności powinien był – co jednakże nie miało miejsca w tej sprawie – uzyskać informacje od producenta, jaki jest skład oleju smarowego, ewentualnie uzyskać opinię w tym zakresie, skoro skład wyrobu ma istotne znaczenie dla opodatkowania wyrobu akcyzą. Zarzut niekonstytucyjności nie może zmierzać do oceny zastosowania prawa ani oceny działań podmiotów obrotu prawnego, w tym organów administracji publicznej. W konsekwencji uznać należało, że kwestionowanie konstytucyjności przedmiotu opodatkowania z uwagi na okoliczności faktyczne w postaci trudności w ustaleniu składu produktu nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Powyższe już czyni skargę kasacyjną w tym aspekcie nieskuteczną.

Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustanowiona w art. 84 Konstytucji RP zasada władztwa daninowego państwa oznacza, iż państwo i jego organy są uprawnione do nakładania podatków, zaś wyrażona w art. 217 Konstytucji RP zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza wymóg nakładania podatków w drodze ustawy, tj. wymóg określenia w ustawie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i zwolnień podatkowych. Wyroby, jakimi są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe jako przedmiot opodatkowania akcyzą zostały określone w ustawie, tj. w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Wobec tego, krajowy ustawodawca, co już wskazano przy okazji oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie przekroczył władztwa daninowego, jak i nie naruszył standardów konstytucyjnych, obejmując przedmiotem opodatkowania wymienione w poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. oleje smarowe. Spełniająca wzorce konstytucyjne regulacja prawna u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym (oleju smarowego) – choć niewątpliwie prowadząca w konsekwencji opodatkowania podatkiem akcyzowym do uszczuplenia majątku podatnika – nie narusza art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 217, art. 84 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skargi kasacyjnej co do zasadności wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności regulacji u.p.a., uzależniającej zastosowanie niższej stawki podatkowej na oleje smarowe od odpowiedniej ich klasyfikacji do CN. Stosownie bowiem do art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z przepisu tego zasadnie wywodzi się, że wyłącznie wątpliwości sądu mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności aktu normatywnego. Instytucja pytania prawnego, przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, nie daje zatem stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest ponadto zależność rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed sądem od odpowiedzi na to pytanie prawne co do konstytucyjności przepisu. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest tym samym dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy (por. postanowienie NSA z 7 września 2011r., sygn. akt I OZ 653/11; postanowienie NSA z 23 lipca 2010r., sygn. akt I OZ 559/10; wyrok NSA z 16 marca 2010 r., sygn. akt FSK 407/09). Przesłanki te nie zaistniały w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie ma bowiem – czego dowodzi ocena zarzutów materialnoprawnych – wątpliwości co do konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a. Rozstrzygnięcie zagadnienia wskazanego w zaproponowanym przez skarżącą kasacyjnie pytaniu nie jest też niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w istocie pytanie to zmierza do zakwestionowania praktyki ustalania składu olejów smarowych, a w konsekwencji do prawidłowości stosowania prawa w okolicznościach faktycznych danej sprawy, co nie mieści się w kognicji Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Zasądzona kwota obejmuje wynagrodzenie pełnomocnika organu (1.800,00 zł) oraz zwrot kosztów dojazdu (93,24 zł).