Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 201/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8, art. 19 ust. 4, 13 pkt 1,  art. 29 ust. 1 , 4, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 par 1, art. 81 par 1, art. 193 par 1, 2, 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. z siedzibą w R.(dalej: Skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2012 r., określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości (...)zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego:

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od lutego 2007 r. do marca 2011 r. przez Skarżącą. Powodem wszczęcia postępowań były wątpliwości organu, co do prawidłowości kwot wykazanych w korektach deklaracji VAT-7, między innymi za rozpatrywany okres rozliczeniowy, w którym Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie (...) zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości (...) zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka we wskazanym okresie zaniżyła podatek należny przez nieprawidłowe uwzględnienie korekt faktur oraz naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.04.54.535 ze zm. dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, dalej jako ustawa o VAT), dokonując odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu usług telekomunikacyjnych.

Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749, dalej jako o.p.) przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, wobec jego pobrania po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od jej kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej, przywołaną na wstępie decyzją, rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że Spółka w dniu 13 września 2005 r. zawarła z firmą "B" spółką z o.o. z/s w C.(dalej "B") umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz której świadczyła również usługi magazynowania i sortowania oraz inne (na podstawie porozumienia z dnia 29 maja 2007 r. w przedmiocie uregulowania zadłużenia). W związku z tymi czynnościami Spółka wystawiła faktury sprzedaży, w tym o nr od 130 do 134, od 136 do 139/2007, które ujęła w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2007 r. i rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi pozostawał bezsporny. Następnie Skarżąca w dniu 8 marca 2011 r. do ww. faktur sprzedaży wystawiła faktury korygujące o nr od 64 do 72/2011, z których wynikało, że wartość netto usług, jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległy zmianie i po korekcie wyniosły 0,00 zł. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. Spółka podała, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie firmy "A" względem firmy "B", które za porozumieniem było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz wierzyciela szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo ze zobowiązania dłużnika. W ocenie Spółki, okoliczność ta stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdzał fakt istnienia zadłużenia firm "A" względem firmy "B" w kwocie (...) zł. Ponadto z zawartego między tymi stronami w dniu 29 maja 2007 r. porozumienia w przedmiocie uregulowania zadłużenia, wynikało, że rozliczenie tego zadłużenia miało mieć formę bezgotówkową, a "A" zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Wykonanie danej usługi miała potwierdzać każdorazowo odpowiednia faktura, wskazująca kwotę rozliczenia finansowego stron. Powyższe - w ocenie organu - dowodzi, że świadczone usługi miały charakter odpłatny. Dalej organ argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia wierzytelności firmy "A", wynikającej m.in. z wymienionych faktur. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktur, które - jak potwierdza materiał dowodowy - dokumentowały faktycznie wykonane usługi, w żaden sposób - zdaniem organu odwoławczego - nie wpływał na obowiązki Spółki jako podatnika podatku VAT. Zatem przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów z postępowania egzekucyjnego nie miały znaczenia w sprawie, w sytuacji, gdy czym innym jest wywiązywanie się podatnika z obowiązków podatkowych (co było przedmiotem sprawy), a czym innym egzekucja zaległości podatkowych. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny w zakresie czynności udokumentowanych wymienionymi fakturami o nr od 130 do 134, od 136 do 139/2007, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w nich czynności zostały faktycznie wykonane i miały odpłatny charakter w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dodając, że w świetle art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.08.212.1337 ze zm.), odnośnie czynności udokumentowanych ww. fakturami nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby Spółce prawo do wystawienia faktury korygującej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśniał, że Spółka w 2007 r. wynajmowała firmie "C" spółka z o.o. z/s w R. pomieszczenia magazynowe na podstawie umowy najmu pomieszczeń oraz przyległego do nich placu, będących wcześniej własnością "D" z/s w R. Ta umowa najmu została zawarta w dniu 1 października 1996 r. pomiędzy "A" a "C" SA. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr (...), zawartym w dniu 18 grudnia 2003 r., "D" sprzedała "E" spółce z o.o. z/s w C., a z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców – "A", prawo wieczystego użytkowania działek nr 139/5, 139/6 i 1/2 o łącznym obszarze (...) ha położonych w R. wraz z własnością budynków i innych urządzeń znajdujących się na tych działkach. Zgodnie z § 7 umowy z dnia 1 października 1996 r. najemca miał płacić wynajmującemu czynsz w wysokości równej kwocie podatku od nieruchomości, jaki w danej chwili płaciłby wynajmujący plus 25% narzutu. Natomiast z § 8 tej umowy wynikało, że stawki czynszu będą corocznie od dnia 1 stycznia waloryzowane wskaźnikiem inflacji za rok ubiegły i zatwierdzane przez strony stosownym aneksem do umowy. Natomiast w myśl § 13 wszelkie zmiany umowy wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. W dniu 7 sierpnia 2007 r. Spółka wypowiedziała stawkę czynszu ze skutkiem na dzień 1 października 2007 r. i informowała, że od tego dnia stawka wynosić będzie (...) zł netto. Skarżąca z tytułu świadczonej usługi najmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc wrzesień 2007 r. wystawiła dla firmy "C" fakturę sprzedaży nr 140/2007 o wartości netto (....) zł i podatku VAT (...) zł, a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 2007 r. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "C", dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji dostawy towarów/usług dokonanych w 2007 r. przez firmę "A", ustalono, że "C" nie dokonała zapłaty należności wynikającej z ww. faktury, jak również nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Ponadto na jej kopii uczyniła adnotację o treści: "Kwituję odbiór faktury, lecz nie uznaję zobowiązania z niej wynikającego". W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy uznał, że z uwagi na brak zapłaty za ww. fakturę, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Jakkolwiek na ww. fakturze sprzedaży VAT wskazano termin zapłaty 7 dni, to zgodnie z § 9 umowy najmu z dnia 1 października 1996r., termin uiszczania opłat czynszowych określono "do dnia 15-ego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego". Z tego też względu, organ uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr 140/2007 powstał w miesiącu październiku 2007 r. i rozliczenie obrotu oraz podatku na podstawie tej faktury dotyczy miesiąca października 2007 r. Odnośnie podanej w ww. fakturze kwoty czynszu z tytułu świadczonej usługi najmu na podstawie umowy z dnia 1 października 1996 r., organ stwierdził, że pomiędzy Skarżącą a "C" istniał spór dotyczący tej właśnie kwestii. Z wyjaśnień Prezesa Zarządu "A", w piśmie z dnia 31 października 2012 r., wynikało, że stawka czynszu na kwotę (brutto) (...) zł została uzgodniona pomiędzy "C" a J. F. - byłym członkiem Zarządu Skarżącej, prawdopodobnie ustnie w 2005 r., natomiast z oświadczeń "A" i "C" wynikało, że nie doszło do porozumienia w sprawie ostatecznej wysokości czynszu za najem. Faktury za czynsz wystawione od 1 października 2007 r. w wysokości brutto (...) zł uwzględniały, zdaniem "A", rzeczywistą powierzchnię zajmowaną przez "C" na terenie nieruchomości łącznie z terenem magazynowym i kosztem ochrony. Zostały one jednak następnie skorygowane do kwoty brutto (...) zł. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że jednostronne wypowiedzenie wysokości stawki czynszu przez "A" w piśmie z dnia 7 sierpnia 2007 r. nie wywołało skutków prawnych, z uwagi na fakt, iż przepis art. 6851 k.c., umożliwiający właścicielowi lokalu jednostronne wypowiedzenie stawki czynszu, po spełnieniu określonych w ustawie warunków, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., a przepisy przejściowe stanowią, że nie ma on zastosowania do umów najmu lokali użytkowych, zawartych przed tym dniem. Umowa najmu została natomiast zawarta w dniu 1 października 1996 r. Zgodnie z umową wszelkie zmiany stawki czynszu mogły być dokonywane tylko na podstawie aneksu przyjętego przez obie strony umowy, zatem zmiana stawki czynszu nie mogła być skutecznie dokonana jednostronnie. (Por. też decyzje dotyczące podatku VAT za okresy od października 2007 r.) Po analizie wystawionej w dniu 21 września 2010 r. do ww. faktury sprzedaży faktury korygującej nr 1/2010, organ odwoławczy podkreślił, że wynikało z niej, iż wartość netto usługi najmu pomieszczeń magazynowych za wrzesień 2007 r., co do której strony umowy były zgodne, zmniejszyła się do kwoty (...) zł, kwota podatku VAT wg stawki 22% do kwoty (...) zł. Ponadto na kopii ww. faktury korygującej jako data otrzymania faktury przez firmę "C" widnieje dzień 31 maja 2011 r. Skarżąca wystawioną fakturę korygującą nr 1/2010 zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 2007 r., a następnie w dniu 21 kwietnia 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007 r., w której dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% o kwoty wynikające z wystawionej faktury korygującej nr 1/2010. W związku z wystawioną fakturą korygującą "C" pismem z dnia 30 maja 2011 r. zwróciła się do "A" o wystawienie duplikatu faktury podlegającej korekcie, zastrzegając, że jest to warunkiem podpisania korekty. Faktura korygującą wystawiona w dniu 21 września 2010 r. oraz duplikat faktury 140/2007 wystawiony w dniu 31 maja 2011 r. przez Skarżącą zostały zaewidencjonowane przez "C" w rejestrze zakupu za miesiąc maj 2011 r. W efekcie, "C" pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. (...) zł. W odniesieniu do obniżenia przez Skarżącą wartości sprzedaży i podatku należnego w wyniku wystawienia w dniu 21 września 2010 r. faktury korygującej, uznano, że naruszyła ona art. 29 ustawy o VAT, poprzez ujęcie tej faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ujęta pierwotna faktura sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w tej części wyraził pogląd, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W konsekwencji uznał, że skoro faktury korygujące, wystawione w dniu 21 września 2010 r., zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okres, w którym Skarżąca ujęła fakturę pierwotną. Korekta faktury powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym została doręczona nabywcy, zgodnie z art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Odnośnie zaś rozliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. W rozpatrywanym okresie dotyczy to jednej faktury z dnia 22 sierpnia 2007 r. za usługi telekomunikacyjne, w której termin płatności został określony na wrzesień 2007 r. Ta faktura błędnie została ujęta przez Spółkę w rozliczeniu za sierpień 2007 r., bowiem stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Podatek naliczony według tej faktury należało odliczyć w miesiącu wrześniu 2007 r., co uwzględnił organ w rozliczeniu w decyzjach za sierpień i wrzesień 2007 r.

Organ ocenił, że Skarżąca, wobec wadliwego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w miesiącu wrześniu 2007 r., naruszyła również art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez co doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 o.p.). Jednocześnie, w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 o.p., dodając, iż organ I instancji w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007 r.

Końcowo organ podkreślał, że podnoszona przez Spółkę kwestia postępowania egzekucyjnego pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT.

Spółka złożyła skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 o.p. "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony".

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu stanowisk organów obu instancji, skarżąca argumentowała, że z art. 81 § 1, art. 81b § 1 i § 2 o.p. wynika, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji, ograniczając ją jedynie do ściśle określonych sytuacji.

Ponadto, zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając jako organ egzekucyjny - żądał zapłaty od firmy "B" kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u Skarżącej, co sprowadziło się do tego, że te same transakcje obciążone zostały dwukrotnie wysokością podatku (raz "należnego" u Skarżącej, drugi raz "naliczonego" w firmie "B", którą to należność w toku egzekucji uzyskano).

Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i wyprowadzone z niej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, a tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób bezsporny i wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i uzasadnienia decyzji odwoławczej. Ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym nie był kwestionowany. Strony różnią się natomiast w ocenie prawnej poszczególnych elementów tego stanu, co doprowadziło je do przeciwstawnych stanowisk w kwestii zasadniczej dla wyniku tej sprawy, zamykającej się w odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca mogła skutecznie dokonać korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, w których obniżyła podatek należny w związku z wystawieniem faktur korygujących oraz odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej, według dat ich wystawienia.

Stanowisko w tych kwestiach, zajęte przez organ odwoławczy, jest zgodne z prawem.

W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca w dniu 13 września 2005 r. zawarła z firmą "B" umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz której świadczyła również usługi magazynowania i sortowania oraz inne. W związku z tymi czynnościami Spółka wystawiła m.in. faktury sprzedaży, które wymienia organ i ujęła je w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 2007 r., następnie rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi pozostawał bezsporny. Spór w tej części dotyczy zasadności wystawienia do ww. faktur, faktur korygujących, z których wynika, że wartość netto usług, jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległa zmianie, po korekcie wyniosła 0,00 zł. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że powodem dokonania korekty był fakt istnienia zadłużenia Skarżącej względem "B", które za porozumieniem stron było spłacane poprzez wykonywanie szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo ze zobowiązania Skarżącej. Jej zdaniem, ta właśnie okoliczność stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży za wykonane czynności, świadczone usługi oraz rozliczania podatku VAT z tego tytułu.

Z argumentacją Skarżącej nie można się zgodzić. W tym zakresie zasadnie motywują organy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W § 13 i § 14 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie (...) wystawiania faktur (...) zostały natomiast wymienione przypadki, w których podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą (dla okresu, w którym Skarżąca wystawiła faktury korygujące). Są nimi: udzielenie po wystawieniu faktury rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat podlegających opodatkowaniu oraz gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Rację ma zatem organ odwoławczy, że w odniesieniu do czynności udokumentowanych wymienionymi fakturami o nr od 130 do 134, od 136 do 139/2007 za usługi na rzecz "B" nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby Skarżącej, jako sprzedawcy, prawo do wystawienia faktury korygującej. W szczególności takiej podstawy nie mogła stanowić okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązanego, tj. firmy "A" i prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta w R.), dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącej, wynikającej z tych faktur. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności, wynikającej z ww. faktur, w żaden sposób nie wpływał bowiem na jej obowiązki jako podatnika podatku VAT. Dla obowiązków Skarżącej w podatku VAT również nie ma znaczenia sposób rozliczeń z kontrahentem, a zatem czy są to rozliczenia gotówkowe, bezgotówkowe, czy mają szczególną postać, jak dla przykładu kompensata wzajemnych zobowiązań. W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że faktury potwierdzały faktycznie wykonane usługi, organ zasadnie zastosował art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodne z prawem jest również rozstrzygnięcie organu w kwestii związanej z fakturą wystawioną dla "C" z tytułu czynszu za najem pomieszczeń. Poza sporem pozostaje bowiem, że ostatecznie, mimo prowadzonych negocjacji, nie doszło do zmiany wysokości czynszu, wynikającego z umowy z dnia 1 października 1996 r. Podobnie, nie było sporu co do okoliczności, że "C" nie dokonała zapłaty należności, wynikającej z ww. faktury oraz że nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej faktury powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wprawdzie w ww. fakturze określono termin zapłaty 7 dni, to jednak zgodnie z § 9 umowy najmu termin uiszczania opłat czynszowych określono "do dnia 15-ego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego". Zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą 140/2007 powstał w miesiącu październiku 2007 r. Odnosząc się do wystawionej w dniu 21 września 2010 r. do ww. faktury sprzedaży, faktury korygującej, organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wynikało z niej, iż wartość netto usługi najmu pomieszczeń magazynowych zmniejszyła się do kwoty brutto (...) zł. Poza sporem pozostaje przy tym, że kopię tej faktury korygującej "C" otrzymała w dniu 31 maja 2011 r. i w rejestrze zakupu za ten miesiąc ją zaewidencjonowała, co jest równoznaczne z tym, że w tym miesiącu pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. (...) zł. Skarżąca z kolei wystawioną fakturę korygującą zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 2007 r., a następnie w kwietniu 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007 r., w której dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% o kwotę wynikającą z faktury korygującej.

W tych okolicznościach należy zgodzić się ze stanowiskiem prawnym organu, w myśl którego Skarżąca spółka nie mogła faktur korygujących uwzględnić za okresy rozliczeniowe, w których podlegały rozliczeniu faktury korygowane, w tym za wrzesień 2007 r. Co do zasady, faktury pierwotne wykazywały wyższą kwotę podatku, bo liczoną przy uwzględnieniu wyższej kwoty czynszu, spornej między stronami umowy. Skarżąca dopiero w fakturach korygujących wykazała niższą kwotę podatku, jako prawidłową, uwzględniającą niższą kwotę czynszu, niesporną między stronami umowy. Zasadnie więc przyjęto w sprawie, że Spółka wadliwie zaewidencjonowała fakturę korygującą nr 1/2010, dokonując tego w miesiącu wystawienia pierwotnej, korygowanej faktury sprzedaży. Faktura była korygowana, kiedy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (Dz.U.08.209.1320). Prawidłowy jest pogląd organu odwoławczego, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W myśl wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku VAT i mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (por. także wyroki w sprawach: I FSK 257/12, I FSK 1555/10, I FSK 323/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku w sprawie I FSK 226/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższego, powtórzyć należy za organem odwoławczym, że skoro wymieniona korekta faktury nr 1/2010 wystawiona w dniu 21 września 2010 r. została doręczona nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by została ona zaewidencjonowana w rozliczeniu za okres, w którym Spółka ujęła fakturę pierwotną.

Odpowiada prawu również dokonana przez organy podatkowe weryfikacja podatku naliczonego. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, Skarżąca nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. W rozliczeniu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2007 r. podlegał odliczeniu podatek naliczony z faktury wystawionej przez "F" S.A. z dnia 22 sierpnia 2007 r. za usługi telekomunikacyjne z określonym terminem płatności na 5 września 2007 r. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Skoro zatem w przywołanej fakturze termin płatności, wynikającej z niej należności, przypadał na miesiąc wrzesień 2007 r., to brak było podstaw do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek VAT z niej wynikający w miesiącu sierpniu 2007 r. Prawidłowo więc organ dokonał weryfikacji odliczenia w tym zakresie.

Podsumowując ocenę prawną stwierdzić należy, że dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku VAT, wykazanego przez Skarżącą w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za rozpatrywany okres rozliczeniowy 2007 r., była w całości zasadna i została dokonana bez uchybienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w okolicznościach sprawy Skarżąca naruszyła także art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

W sytuacji, gdy Skarżąca wadliwie ewidencjonowała zaistniałe zdarzenia gospodarcze, doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1, § 2, § 4 o.p.).

Jednocześnie wobec tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 o.p. poprzez "nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony", należy stwierdzić, że nie ma on żadnego uzasadnienia. Zgodnie z 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 81 § 1 o.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Żaden z tych przepisów, w stanie faktycznym sprawy, nie mógł mieć zastosowania. W szczególności zaś, żaden z nich nie zawiera regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowania zaległości podatkowych nie przewidują również przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT. Kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związana z tym czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z faktur - wbrew stanowisku Skarżącej - nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT. Podobnie, sposób rozliczeń Skarżącej z kontrahentami nie mógł mieć żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, wysokość rozliczeń tego podatku. Przy rozliczeniach bezgotówkowych, kompensacie, mamy bowiem do czynienia z odpłatnością za dostawę towarów czy świadczenie usług, na co zasadnie zwracają uwagę organy.

Tym samym, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. (Dz.U.12.270 ze zm.).