Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1571/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par 1 w zw z art.188, art.210 par 4,6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1571/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o. o. w upadłości w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lutego 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał w dniu 11.10.2011 r. decyzję Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 31.532,00.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował część kosztów uzyskania Spółki poprzez nie uznanie wydatków z tytułu:

1. wynagrodzenia i ubezpieczenia społecznego A. G. – Ś. w kwocie odpowiednio 12.000,00 zł oraz 2.473,00 zł;

W dokumentacji spółki "K" Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2007r. zaewidencjonowano wydatki z tytułu wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społecznego A. G.-Ś., żony A. S. - większościowego udziałowca spółki K, a zarazem jej prezesa, w wysokości - odpowiednio 12 000 zł oraz 2 473 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła umowy o świadczenie pracy A. G.-Ś., także innych dokumentów potwierdzających jej wykonywanie.

W celu wyjaśnienia powyższego przesłuchano świadków: P.K., A. Ś. oraz samą zainteresowaną A. G. - Ś..

W treści sprawozdania finansowego K. Sp. z o.o. w Z. za rok obrotowy 2007, które Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym, w części I - wprowadzenie do sprawozdania finansowego, w punkcie L — Informacje ogólne, na stronie nr 2 zawarto informacje, iż spółka K. nie zatrudniała pracowników, a wszystkie przedsięwzięcia gospodarcze były realizowane w oparciu o zlecenia dawane obcym podmiotom gospodarczym. Nie przeprowadzano także transakcji z członkami Zarządu i ich współmałżonkami, krewnymi lub powinowatymi w linii prostej do drugiego stopnia lub związanymi z tytułu opieki lub kurateli.

W dniu 23 lipca 2009r. przesłuchano A. G.-Ś.. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, zeznała, że pracowała w K. ale nie potrafi jednak powiedzieć w jakim czasookresie. Świadczyła usługi pracy w firmie "K" Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę -umowy nie przedstawiono, nie znajduje się także w dokumentacji spółki "K" zabezpieczonej przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji/. Warunki pracy i płacy negocjowała z ówczesnym prezesem spółki A. Ś. /mężem/, także mąż podpisywał z nią stosowne dokumenty.

W zakresie obowiązków wynikających z umowy o pracę był wystrój wewnątrz budynków K-100, K-200 i K-400. Praca A. G.-Ś. polegała na obsadzaniu wewnątrz budynku roślinami żywymi, zaopatrywaniu najemców w sezonowe rośliny doniczkowe, w razie konieczności podmiana roślin zniszczonych na świeże, dbanie o wystrój sal konferencyjnych.

W rośliny doniczkowe A. G. Ś. zaopatrywała się poprzez firmę "G", a krzewy i drzewa dostarczała firma G.. Jak wynika z zeznań świadka, środki na zakup roślin, krzewów, wydatkowały w/w firmy, one także rozliczały się ze swoich zakupów.

W ocenie organów zeznaniom tym nie można dać wiary.

W 2007 roku w księgach spółki "K" nie ma kosztów z tytułu zakupu roślin od firmy G., czy też od firmy G.

Ponadto w kwietniu 2006r. budynek K-100 należący do spółki "K-1" Sp. z o.o. został sprzedany niezależnemu podmiotowi, zaś w budynkach K-200 i K-400 w roku 2007 trwały prace inwestycyjne, później prace adaptacyjne.

Innym dowodem na to, że A. G. Ś. nie świadczyła pracy na rzecz spółki "K" sp. z o.o. jest jej zatrudnienie "najprawdopodobniej w tym samym czasie bo sama tego nie wie na pewno" w innej firmie, tj. w firmie "C" - administrującej budynkiem spółki "K-1".

W przesłuchaniu z dnia 9 grudnia 2010r. włączonym do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21.07.2011r. A. G.-Ś. zeznała, że była pracownikiem firmy "C" Spółka z o.o. nie była jednak w stanie precyzyjnie określić okresu zatrudnienia .

Natomiast A. Ś. zeznając do protokołu z przesłuchania świadka w dniu 3 grudnia 200Sr. na pytanie czy spółka "K" w latach 2005 do 2008 zatrudniała pracowników odpowiedział (cyt.): "przez rok pani G.-Ś. była zatrudniona w K i zajmowała się wystrojem biur dla wszystkich spółek córek".

Natomiast w księgach rachunkowych spółki "K" już od roku 2006 widnieją zapisy informujące, że spółka ponosiła koszty z tytułu wypłaty wynagrodzeń pani G. -Ś.. Jak widać istnieją wyraźne sprzeczności pomiędzy zeznaniami małżonków a stanem taktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W zastrzeżeniach do protokołu z dnia 08 sierpnia 2011r. spółka zarzuciła, iż nie istnieją przesłanki do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zatrudnieniem A. G. - Ś.. Na potwierdzenie powyższego powołała fragmenty zeznań świadków - A. G. Ś., jak M. M. Zdaniem organu trudno zgodzić się, by zeznania te potwierdziły fakt świadczenia pracy przez panią A. G. - Ś. w spółce "K". W cytowanym fragmencie A. G. -Ś. nie potrafiła umiejscowić konkretnej daty swojego zatrudnienia (cyt.): "Od 2008r. jestem prezesem firmy I. Przed rozpoczęciem pracy na stanowisku prezesa w firmie Illinois pracowałam w K., nie umiejscowię jednak konkretnej daty". Natomiast M.M. - pracownik firmy C. - nie znała powodu pobytu pani A. G.-Ś. na terenie K..

Dalej Spółka wskazała, że skoro nie ma wydatków w spółce "K" z tytułu zakupu roślin, które pani G. - Ś. wykorzystywała w swojej pracy, to raczej wskazuje to, że były wystawiane np. na najemców.

Nie można zgodzić się z takim stwierdzeniem Spółki. W 2007 roku Spółka "K" nie otrzymała żadnego profitu z tytułu usług rzekomo świadczonych dla najemców przez A. G. - Ś.. Sama A. G. - Ś. w przesłuchaniu z dnia 23 lipca 2009r. zapytana, czy któraś z firm z terenu K.. zlecała jej usługi, stwierdziła (cyt.): "to było niemożliwe, gdyż te firmy nie dopuszczają do swoich pomieszczeń ludzi obcych."

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 10 października 2011r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania najemców budynków K położonych w Zabierzowie, którzy wynajmowali lokale biurowe w 2007r. w celu potwierdzenia usług świadczonych przez panią A. G. - Ś. uznając, że nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Ponadto odwołująca się Spółka podniosła, że fakt zatrudnienia pani G. - Ś. w innej firmie nie wskazuje na fikcyjność zatrudnienia w spółce "K". Należy zgodzić się ze stwierdzeniem odwołującej, iż prawo nie zabrania zatrudnienia osób w wielu podmiotach prowadzących działalność gospodarczą. Organ Kontroli Skarbowej powołując jednak fakt zatrudnienia pani G. - Ś. w spółce "C." dowodzi, że mogła ona - jak sama twierdzi - bywać na terenie B. wykonując nawet pracę, ale dla innego podmiotu gospodarczego.

Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, w którym podniósł , że ze względu na to, iż na rozliczenie strat z lat ubiegłych mają wpływ decyzje wydane za poprzednie lata podatkowe, wszelkie argumenty zawarte w odwołaniach od decyzji za te lata pozostają aktualne również w niniejszej sprawie.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, wniosła o przesłuchanie najemców wynajmujących w 2007 roku powierzchnie na terenie K. na okoliczność, czy były dostarczane do nich rośliny, kto dokonywał wyboru tych roślin, a także czy ponosili koszty zakupu tych roślin. Ponadto odwołująca wnosi o przesłuchanie Zarządu Spółki C. zarządzającej budynkami na terenie K co do tych samych okoliczności.

Zdaniem Odwołującej, organ I instancji nie podjął starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i brak jego wnikliwego rozpatrzenia, czym naruszył art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji uznając , że stanowisko Organu I instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu wynagrodzenia i ubezpieczenia społecznego A. G. - Ś. jest prawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji podniósł , że w sprawozdaniu finansowym K. Spółki z o.o. z siedzibą w Z. za rok 2007 - złożonym przez Podatnika w Urzędzie Skarbowym w K. Spółka wykazała, że w okresie tym nie zatrudniała pracowników, a wszystkie przedsięwzięcia gospodarcze realizowała w oparciu o zlecenia dawane obcym podmiotom. W dokumentach zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K. nie stwierdzono istnienia dokumentów dotyczących zatrudnienia, w tym umowy o pracę czy też umowy zlecenia zawartej z A. G. - Ś.. Przesłuchana dwukrotnie w dniu 23 lipca 2009 r. i w dniu 9 grudnia 2010 r. A. G. - Ś. zeznała, że przed 2008 rokiem pracowała w K. Spółce z o.o. na podstawie umowy o pracę, jednak nie potrafiła dokładniej określić w jakim było to okresie. Wyjaśniła również, używając sformułowania "wydaje mi się, że były to lata 2003-2006", iż zatrudniona była w C. sp. z o.o. Zdaniem Strony umowy o pracę negocjowała z prezesem K Spółki z o.o. A. Ś., a do jej obowiązków należał wystrój wnętrz wewnątrz budynków K-100, K-200, K-400 - dekorowanie pomieszczeń roślinami żywymi, zaopatrywanie najemców w sezonowe rośliny doniczkowe. W innym miejscu jednoznacznie dementuje jakoby, miała jakikolwiek kontakt z najemcami pomieszczeń w budynkach K., czy też, by zlecali jej wykonanie jakichkolwiek usług w zakresie wystroju wnętrz - "to było niemożliwe gdyż te firmy nie dopuszczają do swoich pomieszczeń ludzi obcych". Twierdziła, że zaopatrywała się w krzewy i rośliny poprzez firmy: G i G , a środki na zakup roślin pochodziły od firmy K sp. z o.o., która rozliczała się ze swoich zakupów z najemcami. Wyjaśniała, że pracowała w różnych porach, najczęściej wieczorem także w soboty i niedziele. W firmie C. również do jej obowiązków należało "zajmowanie się terenami zielonymi na terenie K., a także zielenią wewnątrz budynków".

W ocenie organu odwoławczego w zeznaniach świadka A. G. Ś. brak jest spójności, świadek nie podaje konkretnych informacji, zeznania są pełne sprzeczności, podawane fakty rozmijają się z zabezpieczonymi dokumentami. Ich wiarygodność podważają następujące okoliczności sprawy:

-świadek zeznała, że w okresie przed 2008 r. świadczyła pracę dla K Spółki z o.o. na podstawie umowy o pracę, następnie wyjaśnia, że (w okresie obejmującym 2007r.) pracowała dla C. Spółki z o.o., a istnienia dokumentu w postaci umowy o pracę nie stwierdzono, również świadek nie przedłożyła takiej umowy.

-w sprawozdaniu finansowym K. Spółki z o.o. za rok obrotowy 2007 -Spółka wykazała, że w okresie tym nie zatrudniała pracowników,

-natomiast w księgach K. sp. z o.o. w 2007r. brak pozycji dotyczących zakupu roślin od firm G. i G., o których mówi świadek,

-w postępowaniu ustalono, że Spółki G. i G. w 2007r. nie dostarczały towaru na rzecz K sp. z o.o.,

W ocenie Dyrektora biorąc pod uwagę obszernie zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 11.10.2011r. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania najemców budynków K położonych w Z., którzy wynajmowali lokale biurowe w 2007r. w celu potwierdzenia usług świadczonych przez A. G. - Ś. (wniosek Pełnomocnika Strony zgłoszony w zastrzeżeniach do protokołu) uznając, że nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Ustosunkowując się do stanowiska Strony dotyczącego rozliczenia straty z lat ubiegłych Organ odwoławczy zauważył , że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając dnia 09.12.2010r. decyzję Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 oraz decyzję Nr [...] z dnia 20.04.2011r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006, określając wysokość dochodu uwzględnił stratę poniesioną przez Spółkę w 2004 roku, co spowodowało korektę wysokości straty podlegającej odliczeniu w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.10.2011 sygn. akt I SA/Kr 1307/11 odrzucił skargę Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005, natomiast na rozprawie z dnia 25.01.2012r. sygn. akt I SA/Kr 1993/11 oddalił skargę Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006. W związku z powyższym, organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania za rok 2007 zasadnie przyjął do odliczenia pozostałą do odliczenia stratę za rok 2004 w kwocie 119.393,83 zł, co zostało szczegółowo opisane na stronie 19 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła naruszenie :

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", poprzez przyjęcie, że wydatki z tytułu wynagrodzenia i ubezpieczenia społecznego A. G. - Ś., w kwocie odpowiednio 12.000,00 zł oraz 2.473,00 zł, nie powinny pomniejszać przychodów ,

- art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 65 poz. 65, z późn. zm.) poprzez nie wyznaczenie stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie stronie tym samym możliwości wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty zwracając uwagę , że z zeznań P.K. wynika , że A. G.-Ś. świadczyła pracę na rzecz K Sp. z o.o.

Jednocześnie zauważono , że organ odwoławczy przyjmując wysokość straty z lat ubiegłych oparł się na wyroku sygn. akt I SA/Kr 1992/11 , który został ogłoszony w dniu 25 stycznia 2012 r. a więc został wydany już po umożliwieniu stronie zapoznania się z materiałem dowodowym . Jeżeli organ wydał decyzję 1 lutego 2012 r. nie zawiadamiając strony o ww. wyroku to oczywistym jest , że nie dochował terminów wskazanych w art. 200 Ordynacji podatkowej .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2012 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe. Natomiast w dniu 24 września 2014 r. Sąd postanowił podjąć postępowanie i prowadzić je pod nową sygnaturą I SA/Kr 1571/14.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy ,zwłaszcza organ l instancji, bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji., mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w nin. skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś , że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Istota sporu ogniskuje się wokół kosztów uzyskania przychodów związanych z zatrudnieniem A. G. – Ś. przez K sp. z o.o. . Organy skarbowe uznały bowiem , że żona prezesa Spółki nie świadczyła pracy na rzecz K sp. z o.o. na co przedstawiły stosowna argumentację wraz z dowodami oraz ich analizą .

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym przychodem, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu (por. m.in. wyrok WSA z dnia 28 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 312/10, wyrok WSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11, wyrok WSA z dnia 4 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2148/10, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt II FSK 2030/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym. Chodzi o obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika – wydatkowanie określonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiste wykonanie usługi lub nabyty towar. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeżeli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane. Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 16 u.p.d.o.p.) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez podatnika argumentacji w tym wniosków dowodowych.

W ocenie Sądu, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wykazał na podstawie jakich faktów uznał, że przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2007 r.

Przede wszystkim zaznaczyć należy , że zeznania P.K. nie potwierdzają faktu zatrudnienia A. G.-Ś. w 2007 r w spółce K . Światek ten potwierdził jedynie fakt zatrudnienia A. G. – Ś. do połowy 2008 r. przyznając jednocześnie , że nie pamięta okresu jej zatrudnienia. Świadek potwierdził fakt dekorowania budynków K żywymi roślinami ale nie oznacza to , że dokonywała tego A. G.-Ś. w ramach umowy o prace . Jednocześnie fakt zatrudnienia A. G.-Ś. nie znajduje potwierdzenia przede wszystkim w dokumentach Spółki. Brak jest bowiem zarówno umowy o pracę jak i potwierdzenia tego faktu w sprawozdaniu finansowym , K Sp z o.o. za rok obrotowy 2007 , gdzie Spółka wykazała , że nie zatrudniała żadnych pracowników . Co ciekawe umowy o pracę nie znaleziono nie tylko w dokumentacji Spółki ale również nie przedstawiła tego również sama A. G.-Ś. pomimo tego , że deklarowała , iż taka umowa została zawarta . W świetle zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzonej analizy prawidłowo też organy skarbowe zakwestionowały zeznania A. G. Ś. jak i A. Ś. podkreślając ich wzajemne relacje . Świadkowie ci pozostawali bowiem w tym okresie w związku małżeńskim , natomiast A. Ś. był dodatkowo prezesem zarządu K sp. z o.o. co powoduje , że nie można ich uznać jako świadków bezstronnych , którym można przypisać walor obiektywizmu.

Zwrócić również należy uwagę , że pełnomocnik skarżącej Spółki ostatecznie sam przyjmuje , że u mowa o pracę nie została sporządzona na piśmie wykazując , że niedopełnienie przez pracodawcę obowiązku potwierdzenia na piśmie tego rodzaju umowy nie powoduje nieważności faktycznie zawartej umowy . Takie stanowisko jest sprzeczne z tym co zeznała A. G.-Ś. , która utrzymywała , że taka umowa została sporządzona. . Podnieść jednak należy , że organy podatkowe bynajmniej nie wykazywały nieważności tej umowy na gruncie kodeksu pracy ale fakt , że w ogóle taka umowa nie została zawarta, przez co wykazane wydatki z nią związane zostały uznane za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą .

Tym bardziej , że przepisy kodeksu pracy w art. 29 § 2 przewidują formę pisemną umowy o prace . Jeżeli umowa o pracę nie została zawarta z zachowaniem formy pisemnej, pracodawca powinien, najpóźniej w dniu rozpoczęcia pracy przez pracownika, potwierdzić pracownikowi na piśmie ustalenia co do stron umowy, rodzaju umowy oraz jej warunków. Warunki te również nie zostały dochowane a sama A. G.-Ś. nie miała wiedzy co do jej istotnych postanowień .

W ocenie sądu nie zostały również naruszone przepisy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej .

Na etapie postępowania odwoławczego Spółka złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie najemców wynajmujących w 2007 r. powierzchnie na terenie K oraz zarząd Spółki C. na okoliczność czy były dostarczane do nich rośliny , kto dokonywał wyboru roślin a także czy ponosili koszty zakupu tych roślin .

W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane , rozpatrzone i z uwagi na fakt , że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone postanowieniem , w którym zawarto obszerne uzasadnienie przyczyn stanowiska organu. Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy.

Żądanie strony należy uwzględnić sie jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego , że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie , w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowany wniosek dowodowy przesłanek tych nie spełniał . Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób przesłuchania wskazanych świadków mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

A. G.-Ś. sama zeznała , że nie miała kontaktu najemcami lokali , gdyż firmy te nie dopuszczają do swoich pomieszczeń ludzi obcych. Czemu zatem ma służyć przesłuchanie najemców lokali ?. Po za tym okolicznością bezsporną jest fakt , że A. G.-Ś. pracowała w firmie C. , mogła zatem przebywać na terenie K w związku z zatrudnieniem w innych podmiotach . W dokumentacji K nie odnotowano zakupu roślin co dodatkowo wykazuje bezzasadność złożonego wniosku . Strona posiadając natomiast profesjonalnego pełnomocnika nie wyjaśniła w jaki sposób zawnioskowane dowody mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy .

W ocenie sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej .

Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Cyt. zasad jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu.

W niniejszej sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego .

Należy natomiast wskazać , że podstawą określenia wysokości straty do odliczenia w 2007 r,. nie były wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ale wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia podatku za 2005 i 2006 r. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki potwierdzały jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia organów skarbowych w tej materii.

Na marginesie wskazać należy , że wyrok WSA w Kraskowie sygn. akt I SA/Kr 1993/11 stał się prawomocny albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1812/12 oddalił skargę kasacyjną.

Jednocześnie należy zauważyć , że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma takiego charakteru brak powiadomienia strony o pojawieniu się nowych okoliczności o których strona wiedziała powiadomiona w innym postępowaniu .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).