Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1444/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 484/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1731/13 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyrokiem z 27 listopada 2013 r., sygn. III SA/Gl 1731/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, spółka, której jedynym udziałowcem jest Gmina L., utworzona uchwałą rady gminy, przejęła zadania własne ww. gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, dotychczas wykonywane przez zakład gospodarki komunalnej. W szczególności spółka wykonuje zadania w zakresie: bieżącego utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, zieleni gminnej i zadrzewienia, cmentarzy gminnych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Część zadań własnych gminy wykonywana jest przez spółkę na podstawie zleceń otrzymywanych od gminy. Wykonywanie tych zadań nie jest objęte żadną umową cywilnoprawną pomiędzy spółką a gminą. Spółka realizuje zadania z posiadanych środków. Na bieżącą działalność spółka otrzymuje dopłaty od jedynego wspólnika, ustalane uchwałami zgromadzenia wspólników w trybie art. 178 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca i gmina są odrębnymi podatnikami VAT, posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej (NIP).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych wnioskodawcy przez gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być dokumentowane fakturą VAT? Zdaniem strony nie można stwierdzić, że wykonywane przez spółkę czynności spełniają definicję świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że spółka wykonuje wprawdzie czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które otrzymuje wynagrodzenie. Organ podkreślił, że spółka jest odrębnym podmiotem od gminy, zatem nie jest adresatem normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania. Nie może też skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm.). W związku z powyższym, zdaniem organu, wnioskodawca w zakresie wykonywania na podstawie powierzenia czynności związanych z realizacją zadań własnych gminy dotyczących gospodarki komunalnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być udokumentowane fakturą VAT. Organ zaznaczył w tym kontekście, że przedmiotowe usługi mają charakter odpłatny, a formą wynagrodzenia za nie są dopłaty otrzymywane od jedynego wspólnika (gminy).

Oddalając skargę na omówioną interpretację indywidualną Sąd wywiódł, że funkcjonalne powiązanie skarżącej spółki z gminą nie zmienia faktu, że spółka jest odrębną od gminy osobą prawną, wyposażoną przez tę gminę w majątek pozwalający jej na prowadzenie działalności i podlegającą, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o samorządzie gminnym i ustawie o gospodarce komunalnej, regulacjom Kodeksu spółek handlowych. Niewątpliwie skarżąca nie jest przy tym organem władzy publicznej, ani nie spełnia definicji urzędu obsługującego takie organy, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie żądanie od jedynego udziałowca (gminy) sfinansowania zadania własnego gminy z zakresu gospodarki komunalnej, którego wykonanie niejako "narzucono" skarżącej spółce, zawiera w sobie element wynagrodzenia za wykonanie usługi, ewentualnie dostawy. Pamiętać też należy, że nawet w odniesieniu do tak finansowanych zadań skarżąca działa na własny rachunek, a nie na rachunek odrębnej osoby prawnej, jaką jest gmina narzucająca jej te zadania.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wyraźnie stwierdziła, że dopłaty miały finansować zadania nieobjęte umowami cywilnymi. Za uprawnione należy zatem uznać stanowisko organu, że w zakresie wykonywania bez zawierania umowy cywilnoprawnej, tj. na podstawie zleceń otrzymywanych od gminy, czynności związanych z realizacją części zadań własnych gminy finansowanych z otrzymywanych dopłat, skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego ww. czynności powinny być udokumentowane fakturą VAT.

W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wnioski powyższe oparto na następujących zarzutach:

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, pomimo braku wzajemnych świadczeń koniecznych do stwierdzenia wystąpienia świadczenia usług w rozumieniu ustawy, że wykonywanie przez spółkę komunalną zadań własnych gminy określonych w aktach statuujących tę spółkę, bez zawierania umowy cywilnoprawnej z gminą i bez ustalonego wynagrodzenia za wykonywanie tych zadań, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług występuje wtedy, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a świadczeniu usługi na rzecz jej odbiorcy odpowiada określone wynagrodzenie;

- art. 1 ust. 1-2 oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez spółkę komunalną zadań własnych gminy jest świadczeniem usług na rzecz gminy, podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazuje na to, że gospodarka komunalna wykonywana jest między innymi w formie spółki prawa handlowego i polega na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i to na rzecz tej wspólnoty wykonywane są zadania przez skarżącą spółkę;

- art. 177 § 1, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 oraz art. 228 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopłata stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę na rzecz wspólnika, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów wskazuje na to, że dopłaty stanowią szczególny obowiązek wspólników wobec spółki, znajdujący swe źródło w umowie spółki oraz w uchwałach wspólników, a podstawową cechą tej instytucji jest jej czasowy charakter z uwagi na możliwość zwrotu wniesionych dopłat, co uniemożliwia potraktowanie tych świadczeń na rzecz spółki jako wynagrodzenia za usługi świadczone przez spółkę;

- art. 12 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że w jednoosobowych spółkach jednostek samorządu terytorialnego funkcję zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) pełnią organy wykonawcze tych jednostek samorządu terytorialnego;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu braku odpłatności za wykonywanie zadań własnych gminy, co przesądza, że przedmiotowe działania skarżącej spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 484/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Sąd kasacyjny w uzasadnieniu uznał za trafne stanowisko spółki co do braku świadczenia usług przez spółkę na rzecz gminy, oraz co do braku stosunku prawnego między spółką a gminą jak również co do charakteru dopłat dokonywanych przez gminę, które nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia spółki, przy czym nie podzielił wszystkich argumentów skarżącej.

NSA przede wszystkim wskazał, że pozbawione podstaw prawnych jest twierdzenie o braku odrębności skarżącej od gminy. Za trafne uznał natomiast argumenty spółki dotyczące kwestii odpłatności (wynagrodzenia) za realizowane przez spółkę świadczenia, który to element jest niezbędny do uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Przywołał orzecznictwo TSUE oraz NSA w sprawach dotyczących działalności jednostek samorządu terytorialnego, a w szczególności postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, wyrok NSA z 26 października 2012 r., sygn.. I FSK 1906/11, z których wyprowadził wniosek, że w sprawach dotyczących transakcji z udziałem gminy wymaga rozważenia, czy w relacjach ze świadczeniodawcą gmina występuje jako podatnik VAT, czy też jako organ władzy publicznej. W pierwszym z ww. wariantów świadczący charakter ponoszonych wydatków (w związku z nabyciem usługi przez podatnika VAT – gminę) nie powinien co do zasady nasuwać zastrzeżeń. W drugiej sytuacji rozstrzygnąć ponadto należy, czy gmina występuje w roli konsumenta (nabywcy usług), czy też chodzi tu o powierzone świadczenie wykonywane nie na rzecz, a w imieniu jednostki samorządowej, w związku z realizacją jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, tzn. zbadać należy, czy świadczenie jest niezależne.

Odpowiedź na powyższe pytania determinuje w ocenie NSA podatkową kwalifikację wydatków ponoszonych przez gminę na rzecz odrębnych od niej podmiotów (podatników VAT). Jeżeli bowiem wydatek nie jest ponoszony przez jednostkę samorządu terytorialnego w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo w związku z innym nabyciem usługi (zwłaszcza związanej z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym) od niezależnego wykonawcy, to trudno w tym stanie rzeczy mówić o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz tej jednostki w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, zasadnie wskazuje spółka na analogię do sytuacji wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy (s. 7 skargi kasacyjnej), który świadczy usługi w imieniu jednostki samorządowej jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że taki stan faktyczny, mimo odrębnej podmiotowości podatkowej zakładu, pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, CBOSA oraz uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA z 2013/6/96). Również skarżąca spółka działa wprawdzie jako odrębny podmiot, jednakże realizując zadania własne gminy. Zarówno zakład, jak i spółka posiadają status podatnika VAT; nie powinny więc odgrywać roli różnice w reżimie prawnym obu form organizacyjnoprawnych (działalność pierwszej regulowana jest przez ustawę o finansach publicznych, drugiej zaś przez Kodeks spółek handlowych, w obu przypadkach w zw. z przepisami ustawy o gospodarce komunalnej).

NSA wskazał, że charakter w jakim gmina występuje w relacjach ze skarżącą spółką, dokonując dopłat, o których mowa w art. 177 i n. Kodeksu spółek handlowych, ma zasadnicze znaczenie dla ich podatkowoprawnej kwalifikacji (jako wynagrodzenia) w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo podkreślił, że prezentowany pogląd nie wyklucza opodatkowania usług spółki z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1369/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem.

Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana, jako p.p.s.a.) w brzmieniu mającym zastosowanie do postępowań sądowych wszczętych przed 15 sierpnia 2015 r. Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Ponadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

W rozpatrywanej sprawie, NSA wyraźnie wskazał, że w sprawach dotyczących transakcji z udziałem gminy wymaga rozważenia, czy w relacjach ze świadczeniodawcą gmina występuje jako podatnik VAT, czy też jako organ władzy publicznej. W pierwszym z ww. wariantów świadczący charakter ponoszonych wydatków (w związku z nabyciem usługi przez podatnika VAT – gminę) nie powinien co do zasady nasuwać zastrzeżeń. W drugiej sytuacji rozstrzygnąć ponadto należy, czy gmina występuje w roli konsumenta (nabywcy usług), czy też chodzi tu o powierzone świadczenie wykonywane nie na rzecz, a w imieniu jednostki samorządowej, w związku z realizacją jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, tzn. zbadać należy, czy świadczenie jest niezależne.

Odpowiedź na powyższe pytania determinuje podatkową kwalifikację wydatków ponoszonych przez gminę na rzecz odrębnych od niej podmiotów (podatników VAT). Jeżeli bowiem wydatek nie jest ponoszony przez jednostkę samorządu terytorialnego w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo w związku z innym nabyciem usługi (zwłaszcza związanej z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym) od niezależnego wykonawcy, to trudno w tym stanie rzeczy mówić o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz tej jednostki w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

NSA odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazał, że dopłaty dokonywane przez gminę jako jedynego udziałowca, w trybie art. 177 i n. Kodeksu spółek handlowych, mają na celu pokrycie kosztów bieżącej działalności spółki, która wykonuje zadania własne gminy z zakresu użyteczności publicznej; wykonywanie tych zadań nie jest objęte żadną umową cywilnoprawną między spółką a gminą (zob. s. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Zauważył przy tym, że Sądowi pierwszej instancji umknęła w tym stanie faktycznym – przy skądinąd trafnej charakterystyce ustrojowej gminy oraz skarżącej spółki – analiza, czy realizacja przez spółkę zadań tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej stanowi niezależne świadczenie usług na rzecz tej ostatniej. Koncentrując się na podmiotowej stronie konstrukcji podatku od towarów i usług, Sąd pominął w zasadniczej mierze jej aspekt przedmiotowy. Innymi słowy nie rozważono, czy niezależności organizacyjnoprawnej spółki towarzyszy niezależność w świadczeniu usług. Okoliczność ta powinna mieć tymczasem istotne znaczenie dla oceny charakteru czynionych dopłat.

W podanym stanie faktycznym sprawy, który wiąże organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego i w związku z wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA, która z kolei wiąże Sąd ponownie rozpoznający przekazaną mu sprawę, nasuwa się wniosek, że gmina w relacji ze spółką występuje jako organ władzy publicznej, który dokonuje powierzenia realizacji jej zadań własnych, które wykonywane będą nie na rzecz lecz niejako w imieniu jednostki samorządowej. Nie jest zatem konsumentem (nabywcą usług), powierzonych zadań własnych, które scedowała na spółkę. A zatem niezależności organizacyjnoprawnej spółki nie towarzyszy niezależność w świadczeniu usług.

Takie ustalenie uzasadnione jest wobec wskazanej przez NSA analogii do sytuacji wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy, który świadczy usługi w imieniu jednostki samorządowej jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania, dróg, czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Te zadania w własne gmina w rozpatrywanej sprawie powierzyła spółce komunalnej, w której jest jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów. Spółka została powołana uchwałą Rady Gminy nr [...] w sprawie likwidacji jednostki budżetowej Zakład Gospodarki Komunalnej w L. oraz utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie tej uchwały spółka przejęła zadania własne gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotychczas wykonywane przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Działalność spółki jest finansowana dopłatami gminy ustalanymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników w trybie art. 178 ksh.

Należy pamiętać, że, stosownie do art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996r. (Dz.U.2011.45.236) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

NSA wyraźnie wskazał, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że taki stan faktyczny, mimo odrębnej podmiotowości podatkowej zakładu, pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, CBOSA oraz uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA z 2013/6/96). Również skarżąca spółka działa wprawdzie jako odrębny podmiot, jednakże realizując zadania własne gminy. Zarówno zakład, jak i spółka posiadają status podatnika VAT; nie powinny więc odgrywać roli różnice w reżimie prawnym obu form organizacyjnoprawnych (działalność pierwszej regulowana jest przez ustawę o finansach publicznych, drugiej zaś przez Kodeks spółek handlowych, w obu przypadkach w zw. z przepisami ustawy o gospodarce komunalnej).

Dalej NSA jednoznacznie wskazał, że nie można podzielić stanowiska, zgodnie z którym "wprawdzie spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT (...) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą" (zob. wyrok NSA z 30 października 2013 r., I FSK 1397/12, CBOSA; pogląd ten zaaprobowano również w w wyroku NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 2055/13, CBOSA). Ma ono tę trudną do zaakceptowania konsekwencję, że przepisy ustawy o VAT w przytoczonym wyżej rozumieniu ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe. W przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostawałyby w tym zakresie poza systemem VAT (nie byłoby opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już podatkiem od towarów i usług, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1906/11). Sad kasacyjny zauważył, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. I FSK 1397/12 cechuje zatem swego rodzaju niespójność systemowa, skoro gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę zarówno w formie samorządowego zakładu budżetowego jak i poprzez tworzone przez nią spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).

Jak wskazano we wniosku, Gmina L. powierzyła wykonywanie zadań w zakresie: bieżącego utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, zieleni gminnej i zadrzewienia, cmentarzy gminnych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, należących do jej zadań własnych - wnioskodawcy jako jednostce organizacyjnej tej Gminy, prowadzonej w formie spółki prawa handlowego, której jest jedynym wspólnikiem finansującym w formie dopłat działalność spółki.

Powierzenie wykonywania tych zadań nastąpiło w trybie szczególnym, przewidzianym przepisami ustawy o samorządzie gminnym, co nie jest równoznaczne z zawarciem umowy cywilnoprawnej. Spółka realizuje zadania powierzone jej uchwałą Rady Gminy, a Beneficjentem powierzonych czynności są mieszkańcy gminy.

Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej,

stwierdzić należy, że obie zostały w stanie faktycznym sprawy spełnione.

Wobec powyższego w zaistniałym stanie faktycznym, otrzymywane od gminy środki (dopłaty) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi, a powierzone spółce zadania własne gminy są zależne od gminy zarówno co do ich zakresu jak i finansowania przez gminę jako jedynego wspólnika.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę stanowisko Sądu kasacyjnego w tej sprawie, charakter w jakim gmina występuje w relacjach ze skarżącą spółką dokonując dopłat i powyższe rozważania co do statusu spółki jako reprezentanta organu władzy publicznej i działalności wykonywanej przez nią w celu wykonania scedowanych zadań własnych gminy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. o kosztach postępowania przez zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwoty 457,00 zł.