Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 664/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i pkt 26a, ust. 2 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2, art. 14e par. 1, art. 14k par. 1, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

W dniu (...) grudnia 2011 r. "G. sp. z o.o." wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, iż udziela pożyczek gotówkowych dla klientów indywidualnych poza systemem bankowym. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki na pożyczkobiorcy – poza kwotą pożyczki – ciąży obowiązek uiszczenia należności z tytułu ubezpieczenia, odsetek oraz opłaty przygotowawczej. Niezależnie od powyższych opłat, pożyczkobiorca ma możliwość wyboru usługi: "obsługa pożyczki w domu", z tytułu której jest obciążany dodatkową opłatą. Usługa ta opiera się na pracy przedstawiciela wnioskodawczyni w domu pożyczkobiorcy, gdzie umowa jest podpisywana, a następnie – zgodnie z harmonogramem spłat – uiszczane są tygodniowe kwoty rat. Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku skorzystania z opcji "obsługa pożyczki w domu", pożyczkobiorca zobowiązuje się spłacić składkę ubezpieczeniową oraz opłatę przygotowawczą w chwili zawarcia umowy. Następnie pożyczkobiorca zobowiązuje się spłacić w tygodniowych ratach kwotę pożyczki. Po spłaceniu kwoty głównej pożyczki w całości, pożyczkobiorca zobowiązuje się do spłaty naliczonych odsetek od pożyczki. W przypadku dokonania spłaty kwoty pożyczki oraz odsetek, pożyczkobiorca zobowiązany jest do spłaty na rzecz pożyczkodawcy należności z tytułu obsługi pożyczki w domu. Należność ta, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) października 2011 r., (...), wydaną na wniosek wnioskodawczyni, stanowi przychód w dacie udzielenia pożyczki.

Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia przez pożyczkobiorcę należności z tytułu pożyczki, przedstawiciele, działając w imieniu wnioskodawcy, spisują protokół w tym zakresie (wraz z danymi dotyczącymi stanu majątkowego pożyczkobiorcy oraz informacjami o nieznanym miejscu pobytu pożyczkobiorcy). Takie protokoły wraz z listą spłat z komputera stanowią dowód, że klient zalega z płatnościami. Są to bowiem dokumenty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności.

W przypadku niskich wierzytelności, w sytuacji uznania ich za nieściągalne, wnioskodawczyni sporządzi odpowiedni protokół, w którym wykaże elementy pozwalające jednoznacznie stwierdzić, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności, co świadczyłoby o ich nieściągalności. Wśród kosztów, które wnioskodawczyni uwzględni w protokole, będą koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne. Niezależnie od powyższego, w stosunku do wierzytelności, których kwota jest wyższa, niż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z ich dochodzeniem, wnioskodawczyni będzie dokonywała odpisów aktualizujących wartość należności, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym pod pojęciem uprawdopodobnienia wnioskodawczyni rozumie dokumenty potwierdzające zdolność i historię kredytową, protokoły zatrudnionych przez spółkę przedstawicieli, którzy działając w jej imieniu – w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia należności z tytułu pożyczki – spisują protokół w tym zakresie oraz listy spłat z komputera, stanowiącą dowód, że klient zalega z płatnościami.

Spółka, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), rozpoznaje po swojej stronie przychód z tytułu obsługi pożyczki w domu klienta w dacie wykonania usługi jednorazowej polegającej na udzieleniu pożyczki. Zgodnie zaś z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), dokonuje odpisów aktualizujących. Odpisy te zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w każdym przypadku, gdy napotyka trudności w odzyskaniu należności z tytułu udzielonej pożyczki, początkowo stosuje nieoficjalne formy upominania się o wierzytelność, tj. za pośrednictwem swoich pracowników próbuje odzyskać przysługujące jej kwoty m.in. poprzez cotygodniowe składanie wizyt w domu pożyczkobiorcy. Podczas takich wizyt dłużnicy składają oświadczenia ustne, iż nie posiadają żadnego majątku. Niejednokrotnie okazuje się, że pożyczkobiorcy nie ma w domu, a domownicy nie posiadają żadnej wiedzy na temat miejsca jego pobytu. Niejednokrotnie okazuje się, że spółka nie jest jedynym wierzycielem pożyczkobiorcy, który posiada też inne, wymagalne długi. Po kilku bezskutecznych próbach odzyskania należności z tytułu pożyczki, wnioskodawczyni uznaje, że realne możliwości finansowe pożyczkobiorcy nie rokują nadziei nie tylko na terminową spłatę długu, ale na spłatę kwoty pożyczki w ogóle. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że wnioskodawczyni ponosi relatywnie spore ryzyko finansowe, udzielając pożyczek osobom, które nie mogą liczyć na otrzymanie pożyczki w banku.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1. Czy w przypadku niedokonania przez pożyczkobiorcę spłaty na rzecz spółki należności za usługę, która – zgodnie z umową – jest uiszczana jako ostatnia w kolejności kwot należnych wnioskodawczyni na podstawie umowy, wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodu w niespłaconej części – przy założeniu, iż spółka uprzednio rozpozna przychód w wartości należnej zapłaty za usługę?

2. Czy w przypadku udokumentowania nieściągalności wierzytelności wynikających z umowy protokołem sporządzonym przez spółkę, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, wnioskodawczyni będzie mogła te wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w związku z uprzednim ich zarachowaniem jako przychody należne?

3. Czy dokumentem potwierdzającym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności mogą być protokoły zatrudnionych przez wnioskodawczynię przedstawicieli, którzy działając w imieniu spółki, w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia przez pożyczkobiorcę należności z tytułu umowy – w tym z tytułu zapłaty za usługę – spisują protokół w tym zakresie (wraz z danymi dotyczącymi stanu majątkowego pożyczkobiorcy) oraz listą spłat z systemu komputerowego, stanowiącą dowód, że pożyczkobiorca zalega z płatnościami?

4. Czy zapisanie w umowie warunku określającego moment uznania wierzytelności za nieściągalną może stanowić dla wnioskodawczyni podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną w tym momencie?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku nieuiszczenia przez pożyczkobiorcę kwot za usługę, spółka ma prawo skorygować przychód, zaliczając w koszty jego uzyskania kwoty niezwróconych należności wynikających z umowy, w szczególności w sytuacji, gdy pożyczkobiorca wywiązując się z części zobowiązania (tj. spłacając ubezpieczenie, opłatę przygotowawczą, kwotę główną pożyczki oraz odsetki), nie dokona spłaty należności wynikającej z usługi, która jest – zgodnie z umową – uiszczana jako ostatnia w kolejności. W przypadku udokumentowania nieściągalności wierzytelności protokołem sporządzonym przez wnioskodawczynię, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, spółka będzie mogła te wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni stanęła przy tym na stanowisku, że dokumentami potwierdzającymi ową nieściągalność wierzytelności mogą być protokoły zatrudnionych przez spółkę przedstawicieli, którzy działając w imieniu wnioskodawczyni, w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domu, bądź nieuiszczenia należności z tytułu pożyczki, spisują protokół w tym zakresie. Przesłanka zaś uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zostanie spełniona w przypadku jej udokumentowania umową oraz listą spłat z komputera, stanowiącą dowód tego, że klient zalega z płatnościami. Jednocześnie, w ocenie spółki, zapisanie warunku w umowie, co do momentu uznania wierzytelności za nieściągalną (np. dwóch miesięcy), stanowi podstawę do zaliczenia nieuiszczenia kwot do kosztów uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) marca 2012 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki, wyrażone w powyższym wniosku, za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytań 1 i 2 ujętych w treści wniosku o interpretację, organ podatkowy stwierdził, że wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, których nieściągalność została udokumentowana sporządzonym przez dany podmiot – w myśl regulacji art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. – protokołem, można zarachować jako koszty uzyskania przychodów. Tym organ stanął na stanowisku, iż nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do kosztów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Podatnik jest zobowiązany do rzetelnego ustalenia kosztów procesowych i egzekucyjnych, jakie musiałby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności. Jednocześnie organ zaznaczył, że o nieściągalności należności można mówić wówczas, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszystkich przewidzianych prawem środków nie uzyska zaspokojenia wierzytelności.

Natomiast odnośnie kwestii wynikającej z pytań 3 i 4 zawartych we wniosku, organ podatkowy wskazał, iż jeśli podatnik dysponuje dostatecznie przekonywującymi informacjami oraz dokumentem potwierdzającym prawdopodobieństwo nieściągnięci wierzytelności, wówczas może na podstawie tych dokumentów, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności. Takiego wystarczającego dokumentu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie stanowią jednak, przykładowo, jednorazowe protokoły sporządzone przez przedstawicieli zatrudnionych przez wnioskodawczynię w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domy, czy też sam zapis w umowie dotyczący momentu uznania wierzytelności za nieściągalną.

Wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydanie powyższej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "G. sp. z o.o." wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe, poprzez stwierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wierzytelności nieściągalnych, które spełniają równocześnie dwa warunki: zostały wcześniej wykazane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz ich nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty;

art. 16 ust. 2a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że dokumentami potwierdzającymi uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie mogą być protokoły zatrudnionych przez wnioskodawczynię przedstawicieli;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h tej ustawy ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wydanie interpretacji, w której organ nie odniósł się do stanu faktycznego, jaki został przedstawiony przez wnioskodawczynię;

art. 121 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieodniesienie się przez organ podatkowy przy wydaniu interpretacji do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, co w sposób oczywisty i bezsporny narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to zasada, w świetle obowiązujących przepisów, jest wiążąca dla organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania koncentrował się wokół dwóch kwestii skupionych na problematyce prawnopodatkowych rozliczeń usługi polegającej na "obsłudze pożyczki w domu". Po pierwsze spór dotyczył tego, czy w przypadku nieuiszczenia przez pożyczkobiorcę kwot za tę usługę, skarżąca spółka ma prawo skorygować przychód, zaliczając w koszty jego uzyskania kwoty niezwróconych należności wynikających z umowy. Po drugie zaś sporne pomiędzy stronami było to, czy dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności mogą stanowić opisane przez spółkę protokoły sporządzone przez umocowanych przez nią przedstawicieli (w przypadku niezastania pożyczkobiorcy w domy), umową oraz listą spłat z komputera, wskazującą na okoliczność zalegania przez klienta z płatnościami, czy też sam zapis w umowie dotyczący momentu uznania wierzytelności za nieściągalną.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że podstawą rozstrzygnięcia wskazanej problematyki są szczegółowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana m. in. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć więc wierzytelności, odpisane jako nieściągalne, jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany prawem. Jest to wyjątek, zatem nie można go stosować bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności – do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany prawem (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1513/06, publ.: LexPolonica nr 2076819).

Z określonego w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. protokołu ma zatem wynikać, że przewidywane koszty sądowe i egzekucyjne związane z dochodzoną wierzytelnością będą równe lub większe od kwoty tej wierzytelności. Już w tym miejscu należy zaznaczyć, że przedmiotem oceny organu podatkowego w prowadzonym przezeń postępowaniu jurysdykcyjnym według działu IV Ordynacji podatkowej powinna być treść protokołu i wniosek, jaki z tej treści wynika. Natomiast nie jest to możliwe w ramach postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14b i n. Ordynacji. W ocenie Sądu, z brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., wynika, jaką treść powinien zawierać protokół sporządzany przez podatnika, a organ wydający interpretację indywidualną nie może uszczegółowiać treści tego przepisu poprzez tworzenie generalnego wzorca, do którego podatnik chciałby stosować się w przyszłości.

Przechodząc zaś do pierwszej ze wspomnianych wyżej kwestii Sąd zważył, iż stwierdzenie, w okolicznościach przedstawionych przez spółkę, we wniosku o interpretację, iż wierzytelność z tytułu pożyczki w domu klienta nie stanowi przychodu należnego – narusza prawo. Zaznaczyć trzeba bowiem, że kwestię dotyczącą faktu, iż opłata z tytułu obsługi pożyczki w domu klienta stanowi przychód należny, który powstaje w momencie udzielenia przez spółkę pożyczki, organ podatkowy rozstrzygnął już w interpretacji indywidualnej z dnia (...) października 2011 r., nr (...), na którą powoływała się spółka we wniosku o przedmiotową interpretację. Spółka wskazywała zaś we wniosku, iż opłata za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy jest należna i pobierana w momencie całkowitej spłaty pożyczki oraz że w przypadku braku tej zapłaty nie występuje w ogóle przychód z tytułu zamówionej obsługi pożyczki w domu. Jednocześnie, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawczyni co do pytania pierwszego i drugiego ujętych we wniosku o interpretację, organ podatkowy podzielił jej pogląd w tym względzie. Organ wskazał jedynie, że udzielenie pożyczki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla stron umowy. Pożyczka pozostawiona do dyspozycji lub wypłacona nie jest przychodem, gdyż jest świadczeniem zwrotnym. Organ przyznał jednocześnie, że przychodem są korzyści wynikające z nieodpłatnych świadczeń powstałych w trakcie ich realizacji. Zatem wierzytelność z tytułu kwoty pożyczki niestanowiąca przychodu należnego w przypadku nieuzyskania jej zaspokojenia nie może zostać uznana za wierzytelność nieściągalną.

W tym stanie rzeczy jako uzasadniony jawi się pierwszy z postawionych w skardze zarzutów, sprowadzający się do stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył w niniejszym przypadku – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. – w wyniku stwierdzenia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stanowisko spółki było nieprawidłowe. Jednocześnie, wobec nieustosunkowania się do przywoływanej już wyżej interpretacji indywidualnej, wydanej na rzecz skarżącej spółki z dnia (...) października 2011 r., nr (...), a odnoszącej się wprost do okoliczności przedstawionych we wniosku, organ podatkowy naruszył art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, chroniący wnioskodawczynię przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji, a ponadto art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy statuujący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

Z kolei odnośnie kwestii wynikłej na tle pytań trzeciego i czwartego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, godzi się zauważyć, że strona skarżąca oczekiwała nie tyle potwierdzenia ze strony organu, że z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób inny niż na podstawie zaistnienia i udokumentowania okoliczności wymienionych w tym przepisie, lecz potwierdzenia przez organ wydający interpretację, że wymienione przez nią we wniosku dokumenty pozwalają na uznanie wierzytelności za nieściągalną w świetle regulacji art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z przedmiotowego wniosku o interpretację, skarżąca nie oczekiwała również potwierdzenia, że nieściągalność wierzytelności może być uprawdopodobniona za pomocą innych środków niż wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p, ale potwierdzenia, że rodzajowo określone przez nią dokumenty łącznie stanowią podstawę do uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność niesprecyzowanych bliżej przyszłych wierzytelności. Należy stwierdzić, że uzyskanie tego typu potwierdzenia w ramach postępowania o udzielenie interpretacji nie było możliwe.

Zasadą jest bowiem, że organ podatkowy w toku postępowania wyjaśniającego sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe (por.: wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 39/06, publ.: LexPolonica nr 411016). W tej drodze organ prowadzący postępowanie rozpoznawcze dokonuje oceny skutków podatkowych takich czynności i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, ma prawo uznać, że określona czynność nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Natomiast postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego. W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. W toku postępowania z art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej organ podatkowy ani nie prowadzi postępowania dowodowego, ani też nie może przesądzać o przyszłej - hipotetycznie dokonywanej przez organ ocenie przedstawionych przez stronę w toku postępowania jurysdykcyjnego dowodów (zob. podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 75-81/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu wyjaśniającym, którego bieg wyznaczają przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia, czy okoliczności faktyczne zostały udowodnione na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), nie zaś na podstawie jednego – z góry określonego dowodu, którego moc dowodowa miałaby zostać ustalona w uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Jeśli by zatem przyjąć – jak chce tego strona skarżąca – iż oznaczone przez nią dokumenty stanowiłyby każdorazowo wystarczający dowód nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 i 2a pkt 1 u.p.d.o.p., wówczas dochodziłoby do usankcjonowania formalnej teorii dowodów, która sprzeciwiałaby się wyraźnemu brzmieniu powołanego art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma moc bezwzględnie wiążącą, stąd wyłączenie jego stosowania jest niedopuszczalne. Dlatego należy uznać, iż nawet w przypadku stwierdzenia w interpretacji, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o jej wydanie jest prawidłowe, nie wywołałoby korzystnych dla podatnika skutków zastosowania się do treści tej interpretacji (art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m Ordynacji podatkowej).

Z drugiej zaś strony należy pamiętać, że w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do określenia w stosunku do podatnika zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Po 869/09, publ.: LEX nr 541931).

W tej perspektywie należy uznać, iż w odniesieniu do kwestii potwierdzenia, że rodzajowo określone przez skarżącą dokumenty łącznie stanowią podstawę do uznania za uprawdopodobnioną nieściągalność niesprecyzowanych bliżej przyszłych wierzytelności, organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawczyni, w rozumieniu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tych okoliczności ocena organu podatkowego nie była uzasadniona. Jak wskazano wyżej, dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności konieczne jest bowiem każdorazowe zbadanie w postępowaniu wyjaśniającym przedstawionych przez podatnika dowodów. W konsekwencji w niniejszym przypadku organ naruszył w tym zakresie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, dokonując oceny prawnej nieskonkretyzowanego stanu faktycznego.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym orzeczeniu stanowiska, albowiem wskazania dla organu wynikają wprost z motywów uzasadnienia wydanego przez Sąd orzeczenia. Przede wszystkim zaś organ uwzględni treść interpretacji indywidualnej z dnia (...) października 2011 r., nr (...), na którą powołała się skarżąca spółka, a ponadto specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i dokonywanej w jego ramach oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni.

Zważywszy na powyższe okoliczności, uznając, iż zaskarżona interpretacja naruszyła powołane wyżej przepisy prawa, Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie II w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego adwokata oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.