Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 560/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 4 art. 14b par. 1 art. 14c art. 14b par. 5 art. 121 par. 1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 1 art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2011 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004r. do maja 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. sp. z o.o. w W., 3 grudnia 2009r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja 2004 do maja 2005r. zwiększające podatek naliczony wraz z pismem uzasadniającym przyczyny ich złożenia. Wskazała, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", w zakresie w jakim zwalnia od podatku od towarów i usług działalność w zakresie gier losowych jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym w opinii Skarżącej służy jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami w zakresie przedmiotowych czynności.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 do maja 2005 r.

Następnie decyzją z [...] maja 2010r. organ I instancji określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku do rozliczenia w następnym miesiącu za miesiące od maja 2004 do kwietnia 2005 r. i kwotę różnicy podatku do zwrotu na konto bankowe za maj 2005 r.

Organ wskazał, że Skarżąca w złożonych korektach deklaracji oraz prowadzonej ewidencji sprzedaży nie wykazała obowiązku podatkowego z tytułu prowizji agencyjnej za sprzedaż losów loterii. W opinii organu I instancji, zgodnie z art. 41 ust.1 u.p.t.u., usługi te podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Organ przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do poszczególnych transakcji, z powołaniem się na normy odnoszące się do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wynikające z art. 29 u.p.t.u., tj. zastosowaniem metody "w stu", określił te zobowiązania za poszczególne miesiące - odpowiednio za: maj 2004r.-29.052zł, czerwiec 2004r.-23.983zł, lipiec 2004r.-19.922zł, sierpień 2004r.-17.813zł, wrzesień-22.776zł, październik 2004r.-20.298zł, listopad 2004r.-19.663zł, grudzień 2004r.-10.954zł, styczeń 2005r.-15.599zł, luty 2005r.-12.909zł, marzec 2005r.-10.166zł, kwiecień 2005r.- 9.117zł, maj 2005r.-7.606zł.

W związku z wykazanymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę nadwyżki w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż deklarowana w złożonych korektach deklaracji VAT-7 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy również w innej wysokości niż deklarowane w złożonych korektach deklaracji.

W ocenie organu nie jest słuszna przedstawiona przez Skarżącą argumentacja o prawie do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającym z przepisów wspólnotowych przy jednoczesnym braku obowiązku podatkowego przy świadczeniu tych usług - wynikającego z przepisów krajowych.

Organ wskazał również, iż w sprawie opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych na podstawie umowy agencyjnej na rzecz podmiotu organizującego loterie pieniężne, polegające na dystrybucji i sprzedaży blankietów losów loterii pieniężnej, za które wynagrodzeniem jest prowizja, na wniosek Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w trybie art. 14a § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", postanowienie nr [...] z [...] lutego 2005r., w którym stwierdził, iż przedmiotowe usługi są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2009r. nr [...] zmienił z urzędu ww. interpretację stwierdzając, iż przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku. W ocenie organu I instancji organ wydający decyzję nie naruszył norm przepisu art.14c O.p., gdyż stan faktyczny w sprawie w związku z rozliczeniem podatku naliczonego uległ zmianie. W opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano bowiem, że Spółka odlicza lub zamierza odliczać podatek naliczony.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

-art. 14a § 1, 14b § 1, 14a § 4, 14c (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.), art. 120, art. 121 § 1 O.p.

-art. 86 u.p.t.u. w związku z art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej "VI Dyrektywa").

.

Wyjaśniła, że w kwestii opodatkowania usług dystrybucji losów loterii pieniężnej otrzymała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] lutego 2005r., wydane w trybie art. 14a O.p. Z przedstawionej w nim interpretacji wynikało, iż przedmiotowe usługi podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy. W związku z powyższym Skarżąca wskazała, iż zgodnie z otrzymaną interpretacją świadczone przez siebie usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów potraktowała jako zwolnione z podatku od towarów i usług. Przyznała również, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z [...] grudnia 2009r., nr [...] zmieniającą przedmiotowe postanowienie, w której stwierdził, iż przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku. W opinii Skarżącej wydanie tej decyzji nastąpiło jednak z rażącym naruszeniem prawa.

W opinii Skarżącej zmiana interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wywołuje skutki począwszy od rozliczenia podatku za miesiące następujące po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi - w niniejszej sprawie od stycznia 2010r.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ wskazał, iż odnoszące się do przedmiotu sprawy uregulowania O.p., tj. art. 14a § 1, art. 14c i 14b § 5, należy rozpatrywać w ich brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji, zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590), tj. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.

Ponadto wyjasnił, iż w stanie faktycznym sprawy w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT-7 oraz korektach tych deklaracji z 25 lutego 2005r. Strona zastosowała się do uwarunkowań prawnych z takiej interpretacji wynikających, tj. nie zadeklarowała podatku należnego od przedmiotowej sprzedaży oraz nie obniżyła podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach z przedmiotową sprzedażą związanych. W związku z tym w ocenie skutków prawnych z tym związanych zastosowanie znajdowały przepisy art. 14b § 1 i art. 14c O.p., w stanie faktycznym sprawy jaki istniał przed zmianą samoopodatkowania, tj. przed 3 grudnia 2009r. Natomiast w złożonych 3 grudnia 2009r. korektach deklaracji Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług związanych z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów oraz odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów służbowych. Spółka wykazała podatek należny związany ze sprzedażą losów na rzecz Polskiego Monopolu Loteryjnego (zakupionych uprzednio od podmiotów zagranicznych) oraz podatek należny związany z importem usług. Podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług związanych z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów nie zadeklarowano.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w powstałej sytuacji faktyczno-prawnej organ I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, zasadnie uznał o braku prawa do korzystania przez podmiot z ochrony prawnej obowiązującej na dzień składania korekt deklaracji interpretacji przepisów prawa podatkowego (wynikającej z postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego). W opinii organu, składając 3 grudnia 2009r. korekty deklaracji VAT-7 Spółka w istocie bowiem wskazała, że odchodzi od warunków wydanej interpretacji i przedmiotową sprzedaż uznaje za podlegającą opodatkowaniu oraz obniża podatek należny za poszczególne miesiące o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi tej sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, argumentacja Spółki o potrzebie, w zakresie uznania prawa do przedmiotowego podatku naliczonego, stosowania przepisów prawa wspólnotowego, nie jest zasadna. W tym względzie wystarczające jest stosowanie przepisów prawa krajowego, które to w zakresie opodatkowania usług związanych ze sprzedażą losów loterii pieniężnych są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Z zasady neutralności podatku od towarów i usług, respektującej prawo do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek powstały we wcześniejszej fazie obrotu, a realizującej się w prawie do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1u.p.t.u.) wynikać może wyłącznie ten skutek, że w sytuacji, gdy podmiot dane usługi traktuje jako te, które dają prawo do obniżenia podatku za dany okres rozliczeniowy o kwotę podatku naliczonego w rzeczywistości, uznaje je za podlegające opodatkowaniu. Również zasada związania organu wydaną interpretacją wyrażona w art. 14b § 2 O.p., przy takiej zmianie okoliczności faktycznych i prawnych przestaje obowiązywać. O ile bowiem, w stanie faktyczno-prawnym znajdującym urealnienie w treści złożonych deklaracji (korekt) jaki istniał do 3 grudnia 2009r. można i ze względu na literalne brzmienie powołanego przepisu trzeba twierdzić, iż organ podatkowy był związany interpretacją, to z powodów oczywistych, nie można takiej tezy przyjąć w warunkach faktycznych i prawnych odmiennych, tzn. wtedy gdy Strona dokonała zmiany w rozliczeniach podatku od towarów i usług, w ten sposób, że przedmiotową sprzedaż de facto uznała (odmiennie od swoich pierwotnych zachowań) za podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w ocenie organu, dokonanie samoobliczenia podatku od towarów i usług, jak w złożonych 3 grudnia 2009r. korektach deklaracji VAT-7, w których to uwzględniono podatek naliczony związany z zakupami, a nie uwzględniono podatku należnego związanego z odpłatną sprzedażą, stanowił przesłankę dla uznania dokonanego rozliczenia jako niewłaściwego i w efekcie prowadzącego do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź kwoty zwrotu różnicy podatku na poszczególne miesiące od maja 2004r. do maja 2005r. przez organ podatkowy we właściwej wysokości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji postąpił więc prawidłowo, uwzględniając w rozliczeniach za poszczególne okresy objęte postępowaniem podatkowych, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Prawidłowo w powstałej sytuacji faktyczno-prawnej organ ten uznał o prawie Spółki do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 14a § 4 i 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., przez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem uregulowań prawnych zawartych w ww. przepisach, a zwłaszcza z niedochowaniem ochrony prawnej wynikającej z interpretacji przepisów prawa zawartej w postanowieniu Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2005 r., nr [...];

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy przez częściowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu;

- art. 217 Konstytucji RP wobec nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku należnego wbrew treści ustawy podatkowej (art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005r.);

- art. 121 § 1 O.p. wobec naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 210 § 4 O.p. z uwagi na to, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji nie spełnia wymogów ustawowych (brak odniesienia do kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując w całości dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do stanowiska organu Skarżąca w piśmie z 9 sierpnia 2011 r. podniosła, iż wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę kwestia niezgodności z VI Dyrektywą jest podstawową kwestią będącą przedmiotem sporu. Na poparcie swych twierdzeń Skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1063/10 oraz z 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 364/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 905/09 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/1-00493). Jej zdaniem mając na uwadze powołane orzeczenia należy stwierdzić, że wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawo to nie jest uwarunkowane opodatkowaniem sprzedaży przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga nie była uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch najistotniejszych kwestii. Po pierwsze, czy organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje związane były postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2005r., wydanym na podstawie art. 14a § 4 O.p., a stwierdzającym, iż usługi świadczone na podstawie umowy agencyjnej na rzecz podmiotu organizującego loterie pieniężne, polegające na dystrybucji i sprzedaży blankietów losów loterii pieniężnej, za które wynagrodzeniem jest prowizja są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po drugie, czy zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług były niezgodne z VI Dyrektywą.

Odnosząc się do kwestii pierwszej należy przywołać przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu z dnia wydania powołanego wyżej postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 zd. 2 O.p.). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 O.p.), a jej udzielenie następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4 O.p.). Stosownie do art. 14 b § 1 O.p. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi (art. 14b § 5 zd. 2 O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 14c O.p. zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:

1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się;

3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

W świetle powołanych wyżej przepisów jeżeli adresat pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zastosował się do niej, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez jej zmiany albo uchylenia, co wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi i w tym zakresie nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego. W przypadku zastosowania się adresata do wydanej interpretacji organ także: nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Wobec powyższego związanie organu wydaną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma miejsce wyłącznie w sytuacji gdy adresat interpretacji zastosował się do niej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż Skarżąca do 3 grudnia 2009 r. , to jest do czasu złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od maja 2004 r. do maja 2005r. stosowała się do interpretacji udzielonej postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2005r. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Tym samym (a contrario) w zakresie w jakim towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli zatem zgodnie z postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2005r. usługi świadczone na podstawie umowy agencyjnej na rzecz podmiotu organizującego loterie pieniężne, polegające na dystrybucji i sprzedaży blankietów losów loterii pieniężnej, za które wynagrodzeniem jest prowizja są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to Skarżąca stosując się do tej interpretacji nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie. Składając natomiast 3 grudnia 2009 r. korekty deklaracji VAT-7, w których dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wskazanych wyżej czynności, Skarżąca odstąpiła od zastosowania wzmiankowanej interpretacji, co skutkowało pozbawieniem się ochrony, o której stanowi art. 14c O.p. Wobec powyższego w ocenie Sądu, organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie były związane postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2005r. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej o naruszeniu przez organy art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 14a § 4 i 14c O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem uregulowań prawnych zawartych w tych przepisach, a zwłaszcza z niedochowaniem ochrony prawnej wynikającej z interpretacji przepisów prawa zawartej w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2005 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii drugiej, to jest zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą, w ocenie Sądu a wbrew stanowisku Skarżącej, sprzeczność taka nie występuje.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

Powołany wyżej przepis, podobnie jak art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uzależnia prawo do odliczenia podatku od tego, czy towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Podstawą funkcjonowania wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej jest brak obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT. Zasada ta dotyczy jednak wyłącznie podatników w zakresie, w jakim prowadzą opodatkowaną działalność gospodarczą. Podatnik nie powinien zatem ponosić ciężaru podatku VAT, jeśli zakupy podatnika związane są z jego działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (lub dającą prawo do odliczenia podatku na innej podstawie) – Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010 pod redakcją Jerzego Martini, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2010 r., str.725. Niezasadny jest zatem również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy przez częściowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast gdy chodzi o niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do tej ustawy z VI Dyrektywą, Sąd zauważa, iż powołany przepis nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W zakresie bowiem opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie umowy agencyjnej na rzecz podmiotu organizującego loterie pieniężne, polegające na dystrybucji i sprzedaży blankietów losów loterii pieniężnej Skarżąca nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, gdyż warunkiem określonego tam zwolnienia związanego z rekreacją i sportem jest świadczenie tych usług przez podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków. Nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca prowadząc taką działalność miała na celu osiąganie zysków w postaci prowizji, a zatem ze zwolnienia tego korzystać nie mogła. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 630/08. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP wobec nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku należnego wbrew treści ustawy podatkowej.

W świetle powyższego błędne było stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2005r. i dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. zmienił to postanowienie i stwierdził, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, to nie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określając rzekomo zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą z opodatkowania podatkiem VAT był niezgodny z VI Dyrektywą, a błędna była jedynie interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., która takie zwolnienie przewidywała.

Dlatego też nie mają w niniejszej sprawie znaczenia powołane przez Skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dotyczą one bowiem sytuacji, gdy w ustawodawstwie krajowym przewidziano zwolnienie z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, które jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, co wobec braku zwolnienia z opodatkowania czynności świadczonych przez Skarżącą w zakresie wyżej wskazanym nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Pierwszy z wymienionych wyżej zarzutów procesowych został w uzasadnieniu skargi powiązany z art. 14c O.p. Jeżeli jednak, co wyżej wskazano, organy podatkowe nie naruszyły drugiego z powołanych przepisów, to niezasadnym jest twierdzenie, iż w związku z tym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast w zakresie zarzutów naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji nie spełniało wymogów ustawowych poprzez brak odniesienia do kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach uwzględniły bowiem okoliczność, iż Skarżąca obniżyła cenę zakupionych usług poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie naruszono zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.