Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1398/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 89 ust. 1  pkt 2 , ust. 2  pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec Sędziowie WSA Renata Czeluśniak (spr.) WSA Barbara Pasternak Protokolant specjalista Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzył D. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" w W (dalej skarżący), karę pieniężną w wysokości 60.000 zł za urządzanie gier na pięciu automatach poza kasynem gry.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 25 czerwca 2014 r., na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzili kontrolę w lokalu " B " zlokalizowanym w budynku przy ul. J w N. Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono pięć automatów do gry: HOT SPOT nr [...], HOT SPOT nr [...], SUPER BANK nr [...], ULTIMATE ULT nr [...] oraz HOT SPOT PLATIN nr [...] włączonych do zasilania i gotowych do gry. Ustalono, że właścicielem wszystkich automatów jest D. G.

Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Cywilnej kontrolujący przeprowadzili na każdym z ww. automatów eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalili, że gry prowadzone na automatach są grami losowymi, w których grający nie ma wpływu na ich wynik i spełniają definicję art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ponadto gry na spornych urządzeniach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły skarżącemu określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Zawierały też element losowości, gdyż udział gracza sprowadzał się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania przebiegu gry.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzaniu którego wymierzył D. G. karę pieniężną za urządzanie gier na pięciu automatach poza kasynem gry.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący D. G. zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy ustawy o grach hazardowych, takie jak art. 14 ust. 1 zostały uznane za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego i tym samym, w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w sprawach: C-213/11, C-214/11 i C-217/11, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, nie mogą być stosowane przez organy krajowe;

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ukaranie karą pieniężną osoby fizycznej, podczas gdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt, w sytuacji gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych) i w związku z tym osoba taka mogłaby ponosić tylko odpowiedzialność karnoskarbową, określoną w art. 107 § 1 k.k.s., zwłaszcza że wobec odwołującego się jest prowadzone postępowanie karne przed Sądem Rejonowym, Wydział II Karny, sygn. akt [...];

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 WE z 1998 r. poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie nienotyfikowanych Komisji Europejskiej przepisów technicznych.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej, po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr. 201, poz. 1540 ze zm. – dalej "u.g.h."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej podzielił w całości dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne i wywiedzione na ich podstawie wnioski, że gry urządzane na przedmiotowych automatach wypełniają dyspozycję przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż są to gry elektromechaniczne i elektryczne, urządzane na nich gry miały charakter losowy, komercyjny, a ponadto były urządzane poza kasynami gry.

Powołując się na art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowiący, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, organ stwierdził, iż kontrolowane automaty służyły do urządzania gier hazardowych w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Z kolei art. 3 ww. ustawy ogranicza urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwalając ich urządzanie wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Oznacza to, że odpowiednio do art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z kolei w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawa określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje sankcję za naruszenie ww. zasad stanowiąc, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy), a podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie niesporne jest, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektromechaniczne bądź elektroniczne, w tym komputerowe. Losowy charakter gier urządzanych na kontrolowanych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych na przedmiotowych automatach, który wykazał losowy charakter gier dostępnych na tym urządzeniu (w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na jej wynik, zatem wynik gry przed jej rozpoczęciem był nieprzewidywalny dla grającego i niezależny od jego zręczności). Bez wątpienia gry urządzane na przedmiotowych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły spółce określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Oceniając zebrane dowody Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniają ustawowe wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach według ustawy o grach hazardowych. W toku postępowania pierwszoinstacyjnego ustalono, iż gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Wskazano również, że D. G. był urządzającym gry na automatach jako ich właściciel.

Organ podkreślił, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji co w żaden sposób nie prowadzi do wysnutego przez odwołującego się wniosku, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ww. ustawy mogliby urządzać gry na automatach.

Wg organu odwoławczego, "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). W świetle powyższego zarzut jakoby osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ww. ustawy jest bezpodstawny. Pomimo bowiem tego, że działalność w zakresie gier hazardowych na terenie RP stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej, odwołujący się podjął działalność związaną z urządzaniem takich gier, nie dochowując przewidzianych w prawie procedur. Brak możliwości legalnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie oznacza automatycznie uprawnienia do nielegalnego prowadzenia działalności w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego podwójnego karania, organ zauważył, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, ale posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Wymierzenie sprawcy czynu określonego w przepisie art. 107 kks kary grzywny mającej charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym mającej z kolei charakter rekompensaty za niewpłacony podatek. Przy sankcji administracyjnej nie odgrywa roli kwestia winy. Podstawą do zastosowania kary pieniężnej z przepisu art. 89 jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktów widzenia normy prawnej. Przyjmuje się w tym przypadku obiektywną odpowiedzialność sprawcy. Omawiana kara pieniężna jest jednym z instrumentów państwa mających na celu ochronę interesu publicznego. Wskazano, że naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może zwalniać z odpowiedzialności z tym związanej, ponieważ nie można czerpać korzyści z naruszenia prawa, a tego rodzaju sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż skarżący czerpał korzyści z nielegalnej działalności.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony o technicznym charakterze przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, skutkujących obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Jednakże nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż ww. przepisy są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje się m.in. do takich przepisów krajowych, które "stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne" lub które "ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich". Należy jednoznacznie stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o grach hazardowych są właśnie przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne (dawniej wspólnotowe) akty prawne, a konkretnie wprowadzonych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz przez dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącą usług na rynku wewnętrznym (Dz.Urz. UE 2006, L 376/36). Równocześnie przepisy te ograniczają się w istocie (w omawianym tutaj zakresie) jedynie do wykonania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, a mianowicie do wykonania tych orzeczeń, w których TSUE wskazywał, w jaki sposób państwa członkowskie powinny w świetle przepisów TFUE regulować działalność w zakresie gier hazardowych.

Organ zwrócił ponadto uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13, w uzasadnieniu którego wyraził następujący pogląd: "(...) Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Obowiązek ten dotyczy wszystkich aktów normatywnych, które zgodnie z Rozdziałem III Konstytucji RP stanowią źródła prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP, możliwość niestosowania obowiązujących aktów normatywnych przez organy władzy publicznej musi również posiadać podstawę konstytucyjną. W odniesieniu do ustaw, podstawę taką może stanowić prima facie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, który określa zasadę pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy". Omawiając dalej regułę kolizyjną wyrażoną w art. 91 ust 3 Konstytucji RP, Sąd Najwyższy zauważył, że "(...) nie ma ona jednak zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Treść regulacji prawnej uchwalonej bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje w "kolizji" z obowiązkiem notyfikacji. Obowiązek ten odnosi się bowiem do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. W momencie, w którym aktualizuje się norma nakazująca notyfikację, brak jest jeszcze normy prawnej o charakterze ustawowym, która mogłaby wejść w kolizję z tą pierwszą normą".

Zdaniem SN "(...) z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowanie właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jednocześnie, z uwagi na mające swoje uzasadnienie w zasadzie pewności prawa, powszechnie akceptowane w polskim systemie prawa domniemanie konstytucyjności ustawy oraz skoncentrowaną kontrolę badania tej konstytucyjności, Trybunał Konstytucyjny jest jedynym organem władnym do stwierdzenia naruszenia trybu ustawodawczego i uchylenia z tego powodu wadliwie ustanowionej ustawy".

Skoro, jak podkreślił Sąd Najwyższy, kompetencji w powyższym zakresie nie posiada żaden sąd, łącznie z Sądem Najwyższym (mają natomiast prawo i obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym pytaniem prawnym w sytuacji powzięcia wątpliwości w ww. zakresie), tym bardziej uprawnienia takiego nie mogą mieć jakiekolwiek organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe. Oznacza to, że do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej ustawy o grach hazardowych w kwestionowanym przez Pana zakresie z uwagi na podnoszony argument o technicznym charakterze tych regulacji w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Samodzielne decyzje organów podatkowych w tym zakresie byłyby działaniem nieuprawnionym, wykraczającym poza posiadane kompetencje i naruszałyby obowiązujący w Polsce porządek prawny.

Wskazano, że Sąd Najwyższy potwierdził powyższe stanowisko również w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt: IV KK 183/13. Dodano przy tym, że orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z 13 marca 2007 r., sygn. akt: K 8/07) - powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji - zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego. Wobec powyższego organy podatkowe, w przypadku gdyby powzięły jakiekolwiek wątpliwości w omawianej materii, nie byłyby uprawnione do odmowy zastosowania spornych przepisów.

Z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia (por. uchwałę NSA z 22.06.2011 r., sygn. akt: I GPS 1/11). W ocenie organu odwoławczego powyższa argumentacja ma również bezpośrednie zastosowanie do kar pieniężnych uregulowanych ustawą o grach hazardowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt: I FPS 4/12 orzekł, iż dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe, co wynika z zasady praworządności. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 557/14, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Ol 460/14, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 405/14, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Bd 422/14 i in.).

Odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14, w którym stwierdzono, że przepis art. 14 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h są zgodne z Konstytucją RP. Trybunał uznał, że ustawa ta została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach, spełnia konstytucyjne wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Wskazano, że ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad sferą stwarzającą liczne zagrożenia w postaci uzależnień jak i struktur przestępczych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 WE z 1998 r. poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie nienotyfikowanych Komisji Europejskiej przepisów technicznych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wskazane w zaskarżonej decyzji regulacje nie mają technicznego charakteru, skutkującego obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej.

Podsumowując, organ uznał, że na dzień wydania rozstrzygnięcia ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy, nakładając na skarżącego karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy działał na podstawie i w granicach prawa. W związku z powyższym po dokonaniu oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu pierwszej instancji nie znalazł podstaw do jej uchylenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. G. decyzji II instancji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy minister właściwy do spraw finansów publicznych nie rozstrzygnął w drodze decyzji, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem] wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach, poprzez ich błędne zastosowanie i wymierzenie kary w sytuacji, gdy niedopuszczalnym jest stosowanie przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych oraz przepisów z nimi powiązanych;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 6 ust. 4, art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że na podmiot inny niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna może być nałożona kara pieniężna na podstawie ww. przepisów, co może dodatkowo skutkować podwójnym ukaraniem skarżącego za jeden czyn;

4) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 7, 77, 80 i 84 k.p.a. w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie gier prowadzonych na przedmiotowych automatach w sytuacji braku stosownej decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz niepowołania przez organ biegłego celem sporządzenia stosownej opinii.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo skarżący wniósł również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono szereg argumentów i powołano orzecznictwo sądów na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał m.in., że tylko i wyłącznie Minister Finansów jest kompetentny do rozstrzygnięcia, czy dana gra ma charakter losowy i ani opinia prawna ani eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy urzędu celnego nie może jej zastąpić. Skarżący podniósł, że podstawę wymierzenia kary powinna stanowić decyzja Ministra Finansów przesądzająca czy oferowane przez oskarżonego automaty są automatami do gry o charakterze losowym w rozumieniu ustawy o grach hazardowych czy też nie. Zdaniem skarżącego, brak zwrócenia się do organu administracji o wydanie takiej decyzji stanowi istotne uchybienie wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, gdyż w przypadku wydania decyzji negatywnej przez Ministra Finansów czyn skarżącego w ogóle nie stanowiłby podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z przedmiotowymi urządzeniami. Skarżący oparł się na wyrokach sądów administracyjnych w tej mierze, przykładowo na wyroku WSA w Krakowie z 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 216/15. Skarżący powołał się również na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II K 55/14, z którego, jego zdaniem wynika, że w krajowym systemie prawnym niedopuszczalnym jest stosowanie przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych i powiązanych z nimi przepisów innych ustaw. Skarżący stwierdził, że kara została mu wymierzona na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o grach hazardowych, a zatem na podstawie przepisów bezpośrednio powiązanych z przepisami technicznymi drugiej ze wskazanych ustaw. Są to zatem przepisy, które w świetle przytoczonego wyroku Sądu Najwyższego nie mogą być stosowane, gdyż ich stosowanie stanowiłoby naruszenie prawa unijnego. Skarżący podkreślił w szczególności blankietowy charakter przepisów dotyczących wymierzania kar. Jego zdaniem, przepisy te nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, gdyż ich treść zależna jest od przepisów technicznych. Tym samym, art. 2 wypełnia art. 14, ten z kolei stanowi dopiero podstawę do wymierzenia kary w trybie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W ocenie skarżącego, wskazane przez niego przepisy mają charakter przepisów sprzecznych z prawem unijnym, a to ze względu na niedochowanie obowiązku notyfikacji.

Ponadto skarżący wskazał, że podmiotem uprawnionym do uzyskania koncesji na prowadzenie gry jest jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna mająca siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji powyższego skarżący uważa, że przedsiębiorca prowadzący działalność jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt, podczas gdy ustawa nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Skarżący stwierdził również, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zakaz wielokrotnego karania tej samej osoby fizycznej za popełnienie tego samego czynu zabronionego. W takim wypadku nie ma znaczenia lokalizacja przepisu stanowiącego podstawę odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zażalenie na ww. postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił postanowieniem z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II GZ 186/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 ppsa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 ppsa.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu prawnego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. ze względu na to, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37).

Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych: "1. Czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. Czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy?" 3. Czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?".

Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: " 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

Przepis artykułu 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13).

Sąd stwierdza więc, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 i art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że na podmiot inny niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna może być nałożona kara pieniężna na podstawie ww. przepisów, co może dodatkowo skutkować podwójnym ukaraniem skarżącego za jeden czyn.

Zarzut ten jest nieuzasadniony. Odnosząc się do powyższego zarzutu dotyczącego niedopuszczalności wymierzania kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. osobom fizycznym i twierdzenia skarżącego, że jako podmiot nie prowadzący działalności ani w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ani w formie spółki akcyjnej nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w tym przepisie, to zauważyć trzeba, że skarżącemu została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy stanowi, ż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry, ani też rodzaju i formy działalności w ramach której gry takie poza kasynem urządzają. Sąd nie podziela stanowiska, że jako osoba nie prowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2015 r., III SA/Kr 216/15 i uchwałę NSA z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16)

Należy ponadto zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Z wyroku tego wynika również i to, że podnoszony przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego zarzut wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. zmierzający do wykazania, że regulacja ta narusza zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie, okazał się niezasadny. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W tym stanie rzeczy interpretacja art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., według której przepis ten nie dotyczy osób fizycznych nie może być zaakceptowana.

Trafne jest stanowisko organu, zgodnie z którym przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wykładnię prowadzącą do absurdu należy odrzucić.

Wreszcie należy zauważyć, że pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 ustawy hazardowej tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii w ocenie Sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15).

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy minister właściwy do spraw finansów publicznych nie rozstrzygnął w drodze decyzji, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy oraz związany z nim zarzut naruszenie art. 7, 77, 80 i 84 k.p.a. w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie gier prowadzonych na przedmiotowych automatach w sytuacji braku stosownej decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz niepowołania przez organ biegłego celem sporządzenia stosownej opinii

W odniesieniu do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że brak podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15 stwierdził, że "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębna kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu...". Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt: II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. ( ...). Art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art.2 ust.6 u.g.h. jest nieuprawnione....". Warto też przytoczyć stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 1 października 2015 r., II GSK 1688/15. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, że "Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji (...) nałożenie kary pieniężnej na podstawie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia, że gra - urządzana poza sporem poza kasynem - stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej ustawy. Całkowicie jednak chybiony jest pogląd, że do ustalenia tej okoliczności uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych - w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowi wprawdzie, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie - w rozumieniu ustawy. Z treści art. 2 ust. 7 wynika przy tym, że postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Należy jednak mieć na względzie, że stosownie do art. 90 ustawy, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Z treści tego przepisów przepisu nie wynika więc, aby wydawana na jego podstawie decyzja musiała być poprzedzona rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. Wobec treści art. 2 ust. 7 u.g.h. stwierdzić należy natomiast, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczynania postępowania - mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy - przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest do wszczęcia tego postępowania z urzędu - w razie zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidzianego art. 2 ust. 6, ale i brak jest regulacji obligujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Ponadto, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, racjonalny ustawodawca, gdyby jego wolą było, aby wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. - wyraźnie wskazałby na taki wymóg w treści art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Takiego ustawowego zastrzeżenia jednak brak".

W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornych automatach jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy mimo braku ustawowych kompetencji organu do rozstrzygania w tym zakresie. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w kompetencjach organów rozstrzygających niniejszą sprawę leżało poczynienie własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier, jak i gier na nich urządzanych. Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodów z eksperymentów, których przeprowadzenie znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 990), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni "do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu". Przeprowadzenie zatem dowodów z eksperymentów nie było sprzeczne z prawem, przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy podkreślić, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany.

Ponadto ustalenia oparte na przeprowadzonych eksperymentach są prawidłowe również z tego względu, że eksperymenty te dotyczyły funkcjonowania automatów z chwili ich zatrzymania, a zatem odnosiły się do faktycznego funkcjonowania automatów w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich zostały one przeznaczone. Dowód z eksperymentów był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów.

Przedstawiając powyższą argumentację w uzasadnieniu zaskarżonch decyzji w oparciu m.in. o ustalenia wynikające z protokołu eksperymentów organy zrealizowały wymogi wynikające z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem i zarzuty naruszenia tych przepisów okazały się nieuzasadnione. Przedstawione przez organ wyjaśnienia przepisów pozostających w związku z przedmiotem prowadzonych postępowań, a także przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, stanowią wyraz prawidłowego działania zmierzającego do zrealizowania zasady przekonywania strony.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku. Ponadto organ stwierdzając, że strona skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, trafnie wymierzył karę w orzeczonej wysokości na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. wysokościach stanowiącej iloczyn wysokości kary od każdego automatu (60 000 zł) i ilości automatów.