Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3065/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 4, art. 9 pkt. 10 lit. h
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2010 r.,nr IPPB2/436-524/09-4/MK1 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. uchylił interpretację indywidualną z dnia 17 marca 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w latach 2007 i 2008 zawarła siedem umów, pożyczek pieniężnych i w związku z tym składała deklaracje PCC-3 dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych oraz uiszczała na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zmiany umowy spółki, według stawki 0,5%. Skarżąca zadała pytanie: czy pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców w latach 2007 i 2008 korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych? Zwróciła uwagę, że zgodnie z przepisami, które obowiązywały w momencie zawarcia umów pożyczek, tj. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm. zwana dalej : "u.p.c.c."), nie korzystały one ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z regulacjami, które weszły w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej była zwolniona od tego podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. Następnie, z dniem 1 stycznia 2007 r. ponownie opodatkowano przedmiotowe pożyczki, uchylając art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. Skarżąca podniosła, iż uchylenie powyższego przepisu było niezgodne z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L.69.249.25 ze zm., zwana dalej : "Dyrektywa 69/335"). W jej ocenie doszło do naruszenia klauzuli stand still. Spółka argumentowała, że jeżeli w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podjęto decyzję o rezygnacji z opodatkowania przedmiotowych czynności, to Rzeczypospolita Polska pozbawiła się możliwości poddania ich opodatkowaniu w przyszłości. Sprzeczne z Dyrektywą 69/335 i przepisami prawa wspólnotowego było wprowadzenie ponownie, obowiązującego przed akcesją do UE opodatkowania poprzez rezygnację z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. W rezultacie w stosunku do pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym przez ich wspólników po 1 stycznia 2007 r. nadal znajduje zastosowanie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. Z powyższych względów, w ocenie Skarżącej, pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców w latach 2007 i 2008 korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że w 2007 r. i 2008 r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółce kapitałowej nie były na mocy u.p.c.c. zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zwolnieniu podlegały jedynie w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. oraz zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. są zwolnione z tego podatku od 1 stycznia 2009 r.

2.1. Po wcześniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła jej naruszenie :

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483, zwana dalej: "Konstytucja"),

- art. 7 ust.1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335, art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r.,

- art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administarcyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.").

2.2. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Warszawie stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 takie operacje jak: zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (...) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że powyższa data, która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Tego typu pożyczki podlegały w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. WSA w Warszawie wskazał, ze w 2003 r. dokonano nowelizacji u.p.c.c. i zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. zwolnione z podatku zostały pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Powyższy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. Pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 powyższej ustawy i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5% zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) na mocy nowego art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. Przy rozstrzyganiu rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej : TSUE) z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (publ. Lex 824295), w którym to stwierdzono, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "(...) mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (...)" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez Państwa Członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany, w przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". TSUE podkreślił, że wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r., nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem Dyrektywy 69/335, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W świetle tego WSA w Warszawie stwierdził, że regulacja z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., w zakresie w jakim wprowadziła w latach 2007 i 2008 r., opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca była niezgodna z Dyrektywą 69/335, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj:

- art. 1 ust. 3 pkt 2; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - poprzez odmowę zastosowania tego przepisu w związku z oceną sądu o niezgodności wskazanego przepisu z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wynikającą z niewłaściwej oceny przez Sąd przepisów dotyczących opodatkowania czynności objętych stanem faktycznym sprawy w prawie krajowym na dzień dokonania czynności,

- niewłaściwe zastosowanie art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/ i w konsekwencji błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusz) spółce kapitałowej w okresie pomiędzy 1 stycznia 2007 r., a 31 grudnia 2008 r. zwolnione są z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.05.2004 r. do 31.12.2006 r.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zwartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi, pomimo iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w konsekwencji uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

3.2. W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, że TSUE w sprawie C-212/10 nie rozstrzygnął jednoznacznie kwestii możliwości opodatkowania przez Polskę przedmiotowych czynności. W wyroku tym Trybunał zinterpretował przepisy Dyrektywy 69/335/, a nie dokonał wykładni prawa krajowego, a także nie zweryfikował prawidłowości wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kierujący pytanie prejudycjalne oraz Rząd RP. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie została rozstrzygnięta kwestia, czy ustawodawca zniósł (zaniechał) opodatkowanie opisywanych umów pożyczek, czy jedynie przesunął moment ich opodatkowania na chwilę podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Minister Finansów zwrócił uwagę, że dokonywane na przestrzeni lat nowelizacje u.p.c.c. w żadnym momencie przedstawionego okresu nie prowadziły do całkowitego zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielanej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza). Zmiany ograniczały się w istocie wyłącznie do "przesunięcia" chwili opodatkowania pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, z momentu jej faktycznego udzielenia na moment konwersji na kapitał zakładowy i odwrotnie. W konsekwencji, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) opodatkowana była w momencie konwersji pożyczki na kapitał zakładowy, natomiast od 1 stycznia 2007 r. w momencie jej udzielenia.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić jednak należy, że został on sformułowany w petitum jako konsekwencja określonej wykładni, choć z treści samego zarzutu wynika, że został on wadliwie sformułowany jako niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co jednak pozostaje bez wpływu na kontrolę jego zasadności. Wpływ zatem na jego zasadność ma przede wszystkim trafność zarzutów prawa materialnego, które należy rozpoznać w pierwszej kolejności. Ich zaś bezzasadność, o czym poniżej, rzutuje także na brak podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych. Ponadto należy zauważyć, że w treści uzasadnienia brak jest jakichkolwiek argumentów, które uzasadniałyby naruszenie wskazanych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

4.3. Co do zarzutów prawa materialnego to w pierwszej kolejności należy odnieść się do argumentacji Ministra Finansów dotyczącej pkt 30 wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że Trybunał nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowego charakteru wykładni prawa krajowego dokonanej przez sąd odsyłający i tym samym, że nie została rozstrzygnięta kwestia, czy ustawodawca zniósł (zaniechał) opodatkowanie opisywanych umów pożyczek, czy jedynie przesunął moment ich opodatkowania na chwilę podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do ponownej oceny stanu prawnego przyjętego przez TSUE do rozstrzygnięcia. W rezultacie konsekwencje prawne wynikające z tego orzeczenia wywierają skutek w rozpatrywanej sprawie. Teza postawiona przez TSUE w pkt 30 wyroku nie stwarza możliwości do weryfikacji i ponownej oceny stanu prawnego przez sąd krajowy. Wręcz przeciwnie, dokonując wykładni prawa unijnego TSUE oparł się na niebudzącej wątpliwości wykładni prawa krajowego. Podkreślić także trzeba, ze TSUE nie pozostawił sądom krajowym możliwości oceny stanu prawnego pod kątem wskazówek wynikających z wyroku w sprawie C-212/10, lecz wskazał wprost jak w takim stanie prawnym należy interpretować art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Przede wszystkim jednak nie do przyjęcia jest teza, jakoby w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. umowy pożyczki dokonywane przez wspólnika lub akcjonariusza na rzecz spółki kapitałowej opodatkowane były pod postacią zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu wierzytelności z tej pożyczki na udziały (akcje) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. W obowiązującym wówczas stanie prawnym de lege lata odrębnym przedmiotem opodatkowania były : pożyczki bez względu na strony takiej umowy ( art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.) oraz zmiana umowy spółki jeśli na skutek wniesienie lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, następowało podwyższenie kapitału zakładowego ( art. 1 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 pkt. 2 u.p.c.c.). Dopiero właśnie nowela u.p.c.c. od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez wprowadzenie nowej definicji legalnej zmiany umowy spółki uznała za taką także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza), co wynikało ze znowelizowanego art. art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Sama potencjalna możliwość dokonywania takiej konwersji, a nawet wykształcona w tym względzie praktyka pozostaje bez znaczenia dla prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów. Należy także podzielić zapatrywania wyrażone w literaturze, że "teza jakoby opodatkowanie czynności konwersji wierzytelności z pożyczki na kapitał zakładowy miało stanowić o pobieraniu podatku od czynności cywilnoprawnych w okresie 1 maja 2004 r. – 31 grudnia 2006 r., nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Po pierwsze, są to dwie zupełnie odrębne zarówno pod względem prawnym, jak i najczęściej czasowym czynności. Po drugie, co istotniejsze, udzielone pożyczki mogą nie tylko być konwertowane na kapitał, ale także mogą być przedmiotem zupełnie odmiennych czynności. Najczęściej są one spłacane, co jednak nie wyklucza ich umorzenia, czy też innych dozwolonych prawem czynności. W takim przypadku opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie występowało. A zatem tezy o jakimkolwiek związku pomiędzy opodatkowaniem konwersji a opodatkowaniem pożyczki nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy (...)" (por. K. Gil, G. Keler, glosa do wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10. "Opodatkowanie podatkiem kapitałowym pożyczek otrzymywanych od udziałowców", publ. Lex 134135).

4.4. W rezultacie należy stwierdzić, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Przenosząc powyższe na grunt prawa krajowego należy wskazać, że między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Następnie przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Z kolei ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd meriti dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego i unijnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Tym samym zarzuty sformułowane w pkt 1 skargi kasacyjnej należało uznać za bezpodstawne. Skoro wobec tego nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).