Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 687/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1, par. 2, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 620/09 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący w 2007 r. osiągał przychody z tytułu udziału w dwóch spółkach prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą: spółce komandytowej A. i spółce cywilnej M. (dalej: "Spółka"). W piśmie z dnia 18 stycznia 2007 r. oświadczył, że wybrał opodatkowanie dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) tj. 19 % podatkiem liniowym. W zeznaniu podatkowym PIT-36l skarżący wykazał przychód w wysokości 3.774.068,85 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.527.294,37 zł, dochód w wysokości 1.246.792,40 zł oraz podatek w wysokości 233.054 zł. W rozliczeniu za 2007 r. złożono także zeznanie PIT-36, w którym wykazano do opodatkowania na zasadach dochody z najmu. Następnie skarżący złożył dwie korekty zeznania PIT-36, w pierwszej wykazał należny podatek w kwocie 2.501 zł, a w drugiej w kwocie 2.478 zł.

Decyzją z dnia 3 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.stwierdził nadpłatę w kwocie 2.501 zł. W uzasadnieniu wskazano, że z odpisu księgi wieczystej dla nieruchomości położonej w S. przy ul. R. wynika, że skarżący był jej współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej jako wspólnik spółki cywilnej tj. wraz z A. S. i T.S. Z tego powodu uznano, że przychody z tytułu najmu pochodziły z działalności gospodarczej. W ocenie organu pierwszej instancji niedopuszczalne było rozliczenie części przychodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, a pozostałej części przychodów z tego samego źródła w oparciu o stawkę liniową.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części tj. dotyczącej ustalenia sposobu użytkowania wynajmowanej nieruchomości. Zarzucono wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz rażące naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy u.p.d.o.f. Wskazano też naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 145 § 2 i art. 155 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Naruszono też art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto pomimo skierowanego przez pełnomocnika w tej sprawie wniosku, organ przed wydaniem decyzji nie sporządził dla strony analizy prawnej zebranego materiału dowodowego, co w ocenie pełnomocnika stanowi podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy naruszył także art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono także naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 30c ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"). W konsekwencji powyższych uchybień doszło też do naruszenia art. 72, art. 73 i art. 74a Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie nieprawidłowej wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję wskazując, że znajdowała oparcie w art. 21 § 3 oraz 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik niesłusznie wykazał w zeznaniu PIT-36 dochód z najmu nieruchomości, to wpłacony z tego tytułu podatek w kwocie 2.501 zł był podatkiem nienależnym. Wskazano także, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie materiału dowodowego zebranego i rozpatrzonego w sposób wystarczający i pełny. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zebrane dowody przemawiały za uznaniem, że wynajmowana nieruchomość stanowiła składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą, co wyczerpująco uzasadniono w decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podkreślił, że z treści art. 137 Ordynacji podatkowej wynika, iż pełnomocnik jest obowiązany złożyć pełnomocnictwo do akt każdej kolejnej sprawy. Organ miał więc obowiązek kierować korespondencję na adres pełnomocnika dopiero od dnia złożenia przez niego pełnomocnictwa do sprawy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego powtórzył dotychczasową argumentację. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy błędne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. udzielając odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie nie zostało ono dołączone do akt, to nie było podstaw do kierowania korespondencji pełnomocnikowi, z pominięciem strony postępowania. Zwrócono uwagę, że wraz ze złożeniem przez R. J. pełnomocnictwa do sprawy, organ podatkowy podjął dalsze czynności z udziałem pełnomocnika i prawidłowo kierował do niego korespondencję.

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, ze organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w sposób wyczerpujący i zupełny zgromadziły materiał dowodowy i następnie prawidłowo przeprowadziły ocenę materiału dowodowego nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że sporna nieruchomość stanowiła majątek spółki cywilnej wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, a zatem przychody i koszty uzyskania przychodów stanowiły przychody i koszty spółki cywilnej. Dlatego też dochód z tego tytułu winien być opodatkowany według zasad przyjętych w oświadczeniu skarżącego z dnia 18 stycznia 2007 r. Z tego powodu zaistniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.501 zł.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że wystąpiły przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji;

art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 121 § 1 i § 2, art. 145 § 2 i art. 155 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania;

art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji dokonały nieprawidłowej wykładni przepisu prawa procesowego;

art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt lit. 1 a) oraz c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1, 2, 4, art. 27 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 30 c) ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 72, art. 73, art. 74a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji skutkujące błędem polegającym nie nieuwzględnieniu skargi.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 9a ust. 1,2,4, art. 27 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 72, art. 73, art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega w związku z tym oddaleniu. Wobec oparcia jej na obu podstawach kasacyjnych, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty naruszenia postępowania, wynik ich oceny może mieć bowiem wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

2. W zakresie zarzutów wywiedzionych w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie strony skarżącej przepisy prawa nie dają organowi podatkowemu prawa do wydania decyzji stwierdzającej, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych obliczanego na zasadach ogólnych wg skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie występuje oraz orzekającego nadpłatę w wysokości 4 791 zł w postępowaniu wszczętym z urzędu. Strona naruszenie to uznała również za rażące naruszenie prawa. Zarzutu tego nie można podzielić.

Składając korektę deklaracji podatkowej za 2007r., dotyczącą tego podatku, skarżący nie złożył jednocześnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skutkiem jej złożenia było jednakże wszczęcie postanowieniem z dnia 13 grudnia 2008r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowania w sprawie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, a następnie wydanie kwestionowanej decyzji. Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z przepisu tego zatem wynika domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Domniemanie to może być obalone jedynie w wypadku, gdy organ, po przeprowadzeniu postępowania, wyda decyzję określającą inną niż wskazana w zeznaniu wysokość podatku. Przepis ten wiąże się z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ obowiązany jest zatem określić wysokość zobowiązania podatkowego w każdym wypadku ujawnienia w toku postępowania podatkowego wykazania w deklaracji wysokości zobowiązania niezgodnej z obowiązującymi przepisami. Obowiązek działania organu na podstawie przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej), a także zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej) obliguje przy tym organ do określenia tego zobowiązania w wysokości prawidłowej, a więc nie tylko w wysokości wyższej, ale także - gdy podatnik zawyżył w deklaracji wysokość zobowiązania- w wysokości niższej niż zeznana, a także stwierdzenia, że zobowiązanie to nie powstało. W tej sprawie korekta i wyjaśnienie tej korekty wzbudziły wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości zobowiązania obliczonego przez podatnika w złożonym zeznaniu. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w badanym roku podatkowym Skarżący nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro podatnik zobowiązanie i podatek wykazał w złożonym zeznaniu, to obowiązkiem organu, wynikającym z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej było wydać decyzję stwierdzającą, że zobowiązanie takie nie powstało. Wysokość zobowiązania wyniesie wówczas "0" (organ użył w to miejsce określenia "zobowiązanie nie występuje"). Postępowanie nie stało się bowiem bezprzedmiotowe (w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) z tego względu, że po stronie podatnika nie powstało żadne zobowiązanie, skoro istniała deklaracja podatnika, w której zobowiązanie takie i podatek nieprawidłowo zostały wykazane i który to podatek- w przypadku niewydania decyzji- byłby nadal, zgodnie z art. 45 ust.6 u.p.d.o.f.- podatkiem należnym. Odmienne postępowanie organów podatkowych naruszałoby podstawowe zasady postępowania podatkowego- art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej Również w takiej sytuacji, gdy nadpłata nie wynikała z zeznania rocznego (nie była zatem nadpłatą, o której mowa w art.73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a z decyzji, organ zobowiązany był określić wysokość istniejącej nadpłaty, powstałej w wyniku wydania przez niego decyzji, stosownie do art. 74a Ordynacji podatkowej (por. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,s.336). Przepis ten nie określa formy rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej winien to zatem uczynić w formie decyzji i to tej samej, z której wynika, że uiszczony przez skarżącego podatek okazał się podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Orzeczenie o wysokości nadpłaty jest bowiem konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji. Tym samym oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 151 i art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

3. Kolejne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 121 § 1 i § 2, art. 14 § 2 i art. 155 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pozostają ze sobą w związku. Z faktu, że organ pominął (w ocenie strony skarżącej)w postępowaniu jej pełnomocnika, strona wywodzi, że bez swej winy została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu. Również i w tym zakresie stanowisko strony nie może zostać uwzględnione.

Pozbawienie strony udziału w postępowaniu, aby mogło stanowić podstawę wznowienia postępowania, musi być przez nią niezawinione i dotyczyć może zarówno całego postępowania, jak i niektórych istotnych czynności podejmowanych w jego toku. W tej sprawie pierwszą czynnością po wszczęciu postępowania było pisemne wezwanie strony do złożenia wyjaśnień odnośnie przyczyn złożenia korekty zeznania podatkowego. Po wyjaśnieniu przez stronę (zresztą na pytanie organu), że w tym postępowaniu jej pełnomocnikiem będzie doradca podatkowy R.J. i powołania się na złożone pełnomocnictwo, wezwanie o identycznej treści wystosowane zostało przez organ podatkowy do pełnomocnika strony. Od złożenia przez stronę oświadczenia, że będzie ją reprezentował pełnomocnik, o wszelkich czynnościach organu, przy których strona winna być obecna, pełnomocnik był informowany, jemu też doręczano pisma. Na żadnym etapie, od momentu zgłoszenia pełnomocnika, pełnomocnik ten mógł w związku z tym brać czynny udział w postępowaniu, m.in. mógł także przed wydaniem decyzji zapoznać się z materiałem dowodowym, zebranym w postępowaniu. Nie można zatem uznać, że na jakimkolwiek etapie postępowania pozbawiono stronę możliwości udziału w nim.

Ponadto zgodzić się należy z wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji poglądem, prezentowanym zresztą jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn.akt I FSK 131/09, z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn.akt II FSK 128/08, z dnia 24 października 2007r., sygn.akt II FSK 1217/06, z dnia 7 października 2011r., II FSK 2081/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że udział pełnomocnika w postępowaniu winien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu- potwierdzone poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Dokonując interpretacji art.137 § 3 Ordynacji podatkowej ,który to przepis nakłada na pełnomocnika obowiązek złożenia pełnomocnictwa lub jego odpisu do akt, nie można pominąć kontekstu prawnego tego przepisu, a przede wszystkim wynikającego z art. 135 Ordynacji podatkowej prawa strony do działania w postępowaniu podatkowym samodzielnie lub przez pełnomocnika. To strona zatem, nawet w przypadku udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, decyduje o tym, czy chce skorzystać z pomocy pełnomocnika w konkretnym postępowaniu. Organ podatkowy nie jest uprawniony do decydowania za stronę o sposobie jej działania w postępowaniu. Wola strony będzie wyrażona w sposób jednoznaczny poprzez złożenie do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 429/10, opubl. LEX nr 863626). Ten zaś obowiązek, jak wynika z art.137 § 3 Ordynacji podatkowej, został jednoznacznie nałożony na pełnomocnika, a nie na organ podatkowy.

4. Kolejny zarzut - naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - uzasadnia w ocenie strony niesporządzenie analizy zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a także korzystanie przez organy wyłącznie z dowodów przeprowadzonych z urzędu (w tym wypisu z księgi wieczystej wynajmowanej nieruchomości) zamiast zwrócenia się do strony z wezwaniem o przedstawienie dowodów. Także i ten zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw. To do organu, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, należy określenie zarówno zakresu faktów i okoliczności, których wyjaśnienie jest niezbędne dla załatwienia sprawy, a następnie wskazanie dowodów, jakie mają być w tym celu przeprowadzone i przeprowadzenie postępowania dowodowego. Strona może zgłaszać wnioski dowodowe (art.188 Ordynacji podatkowej), organ może także żądać od niej przedstawienia określonych dowodów, ale nie oznacza to, że nie może korzystać z innych, dostępnych źródeł dowodowych. Pogłębianie zaufania do organów podatkowych, o którym mowa w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być także utożsamiane z obowiązkiem sporządzania przed wydaniem decyzji analizy prawnej sytuacji strony. Także z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jedynie obowiązek zapoznania strony przed wydaniem decyzji z zebranymi w sprawie dowodami oraz umożliwienie jej odniesienia się do nich. Ten ostatni wymóg został w tej sprawie zachowany. Znając zakres postępowania dowodowego i mogąc się zapoznać z zebranymi dowodami strona winna sama ocenić, czy dowody te są wystarczające dla wyjaśnienia sprawy. Mogła też się co do nich wypowiedzieć (art.192 Ordynacji podatkowej). Nie można ponadto uznać, że zajęcie stanowiska odnośnie żądania przeprowadzenia analizy prawnej w piśmie nie może być uznane za uzupełnienie decyzji. Organ nie rozstrzygał w nim bowiem żadnej sprawy, a jedynie wyjaśniał stronie, dlaczego nie uwzględnia jej żądania sporządzenia analizy. Z uzasadnienia skargi nie wynika, w jaki sposób dojść miało do naruszenia art. 122, art. 145 § 2, art.187 § 1, art.190 § 1 i § 2, art.191, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, stąd nie można szerzej odnieść się do naruszenia tych przepisów. Zauważyć należy jedynie, że strona nie wnioskowała o przeprowadzenie innych jeszcze dowodów, poza tymi, które organ dopuścił z urzędu, choć miała możliwość ich zgłoszenia w toku postępowania.

5. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Nie można nie zauważyć, że zarzut pozbawienia strony możliwości wzięcia udziału w postępowaniu wywodzony był z faktu pomijania pełnomocnika w postępowaniu i niesporządzenia analizy. Wypowiedź Sądu odnosząca się do momentu, od którego należy uznać, że strona jest reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika dotyczyła także tego zarzutu. Skoro za prawidłowe uznano zachowanie organu, który dopiero od złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy uwzględniał w postępowaniu działanie strony przez pełnomocnika, to tym samym nie uznano, że na jakimkolwiek etapie postępowania strona była pozbawiona możliwości czynnego w nim udziału. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się także co do obowiązku sporządzenia analizy. Dokonanie błędnej wykładni (choć Naczelny Sąd Administracyjny nie uważa, aby Sąd pierwszej instancji błąd taki popełnił) nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten określa bowiem wyłącznie formalne wymogi uzasadnienia. Wadliwą wykładnię zwalczać należy zarzutami naruszenia prawa materialnego. Sąd wywiązał się także z obowiązku przedstawienia zarówno stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, jak i ze wskazania, jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę rozstrzygnięcia. Wypełnił zatem wszystkie wymogi, określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Nie można także nie zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1,2,4, art. 27 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 30 c ust. 1 u. p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i art. 9 ust. 1 i 2 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) oraz art. 72, 73, 74 a Ordynacji podatkowej nie został także uzasadniony w sposób wyczerpujący. Strona skarżąca powołała w nim szereg przepisów, w tym także przepisów prawa materialnego, nie wskazując, w czym upatruje ich naruszenia. Nie wyjaśniła m.in., jakich okoliczności organ nie ustalił.

6. Nie sposób także odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten nie został bowiem rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzez wskazanie, dlaczego powołane w nim przepisy, w tym m.in. art. 27 ust. 1 zostały niewłaściwie zastosowane. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy przychody z najmu dotyczyły składnika majątku, związanego z działalnością gospodarczą spółki osobowej, której skarżący był wspólnikiem.

7. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).