Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 951/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 18 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 roku sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 951/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]., którą ustalono R. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 11.510,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 15.346,37 zł uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 2.510,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 3.346,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. wszczęto wobec R. G. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

W wyniku ww. postępowania w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, którą ustalił R. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 11.510,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 15.346,37 zł.

Organ I instancji ustalił, iż w 2010 roku R. G. poniósł wydatki w łącznej kwocie 34.423,40 zł, w tym: 24.000,00 zł na zakup w dniu 04.11.2010r. niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości O., 1.923,40 zł na koszty związane ze sporządzeniem umowy zakupu nieruchomości oraz 8.500 zł na zakup w grudniu 2010 r. samochodu marki Volkswagen Passat rok produkcji 2000.

Za źródło finansowania wydatków w 2010 roku przyjęto środki w łącznej kwocie 19.077,03 zł, w tym: 9.500,00 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych od babci J. M., 9.500,00 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez babcię J. M., 77,03 zł z tytułu nadpłaty podatku z PIT-37 za 2009 rok.

W związku z powyższym ustalono, iż kwota niedoboru środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2010r. wyniosła 15.346,00 zł i stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od dochodowym od osób fizycznych ustalono R. G. zobowiązanie w wysokości 11.510,00 zł.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie.

Powołując się na art 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podstawą do zastosowania powyższych przepisów musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na niebudzące wątpliwości ustalenie faktów w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w piśmie z dnia 17.04.2013 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 03.04.2013r., pełnomocnik strony wyjaśnił, iż przed poniesieniem wydatku na zakup nieruchomości i ruchomości w 2010 roku otrzymał darowizny i pożyczki w kwotach wolnych od podatku od spadków i darowizn lub czynności cywilnoprawnych, i tak:

– darowiznę w kwocie 9.500,00 zł oraz pożyczkę w kwocie 9.500,00 zł od babci J. M.,

– darowiznę w kwocie 4.500,00 zł oraz pożyczkę w wysokości 2.500,00 zł od kuzyna M. K.,

– pożyczkę w kwocie 5.000,00 zł od P. F.,

– pożyczkę w kwocie 5.000,00 zł od W. S.

W piśmie natomiast z dnia 30.04.2013 r. pełnomocnik wyjaśnił, iż ww. umowy pożyczki czy też darowizny miały formę ustną.

Wskazano, że przesłuchiwani w dniu 20 maja 2013 r. świadkowie, tj. P. F., M. K. oraz J. M. potwierdzili przekazanie stronie ww. darowizn oraz udzielenie ww. pożyczek.

W złożonym w dniu 27.05.2013 r. oświadczeniu R. G. ponownie potwierdził otrzymanie powyższych pożyczek i darowizn. Jednocześnie wskazał, iż w lutym 2013 roku zwrócił pożyczkodawcom po 2.000,00 zł. Tylko w przypadku W. S. pożyczka w wysokości 5.000,00 zł do dnia 24.05.2013r. nie została zwrócona ani pożyczkodawcy ani jego spadkobiercom.

W dniu 28.05.2013 r. organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz udowodnienia lub uprawdopodobnienia otrzymania pożyczki udzielonej w kwocie 5.000,00 zł przez W. S.

W odpowiedzi R. G. oświadczył w piśmie z dnia 29.05.2013 r., że W. S. udzielił mu za życia, w październiku 2010 roku, nieoprocentowanej pożyczki gotówkowej w kwocie 5.000,00 zł, z terminem zwrotu nie wcześniej niż rok i nie później niż trzy lata. Pożyczka była udzielana w miejscu zamieszkania pożyczkodawcy - w O. Umowa miała formę ustną. Strona nie pamięta czy przy transakcji byli obecni świadkowie.

Wskazano, że mając na uwadze powyższe (brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających udzielenie pożyczki przez W. S., brak możliwości weryfikacji z powodu zgonu) organ l instancji uznał, iż omawiana kwota 5.000,00 zł nie może zostać uwzględniona w zasobach finansowych R. G. zgromadzonych w 2010 roku.

Podniesiono dalej, że w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. za źródło finansowania wydatków strony w 2010 roku przyjął jedynie kwotę 19.000,00 zł otrzymaną przez R. G. od jego babki J. M.

Na podstawie posiadanych zeznań podatkowych złożonych przez P. F. i M. K. w latach 2008-2010 oraz danych z Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych i przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych, organ I instancji, dokonał analizy i oceny zdolności finansowych ww. osób do udzielenia pożyczki oraz darowizny na rzecz strony.

W wyniku powyższych działań Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że zarówno P. F. jak i M. K. nie mogli dokonać ww. czynności, ponieważ nie mieli oni środków na realizację bieżących potrzeb życiowych, a tym bardziej nie mogli sobie pozwolić na udzielanie pożyczek czy też darowizn. W związku z powyższym organ I instancji, w spornej decyzji, kwot tych nie zaliczył do źródeł finansowania wydatków poniesionych przez R. G. w 2010 roku.

Odnosząc się do powyższych ustaleń organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, iż zarówno P. F. i M. K. w analizowanych latach tj. 2008-2010 osiągali dochody ze stosunku pracy, a niedobory, które powstały wynikają jedynie z przyjęcia przez organ I instancji GUS- owskich kosztów utrzymania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., bez dokładnego zbadania, skontrolowania sytuacji majątkowej Panów F. i K., opierając się jedynie na ww. danych, brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż nie mieli oni środków na realizację bieżących potrzeb życiowych, a tym bardziej nie mogli sobie pozwolić na udzielanie pożyczek czy też darowizn.

Zdaniem organu, powszechnie wiadomym jest, że koszty określone przez GUS często odbiegają od faktycznie ponoszonych. Poza tym podatnicy często korzystają z pomocy rodzin, przyjaciół itp., czy też pewnych kosztów ujętych w pozycjach GUS nie ponoszą. Poza tym otrzymują oni różnego rodzaju darowizny, zaciągają pożyczki czy też posiadają oszczędności z lat wcześniejszych.

Z powyższego wywiedziono, że bez dokonania zestawienia wszystkich dochodów i wydatków Panów F. i K. w poszczególnych latach oraz ustalenia w każdym roku wysokości nadwyżki środków finansowych do wykorzystania w latach następnych albo niedoboru, brak jest podstaw do jednoznacznego, opartego jedynie na posiadanych zeznaniach podatkowych złożonych przez P. F. i M. K. w latach 2008-2010 oraz danych z Głównego Urzędu Statystycznego stwierdzenia, że nie mieli oni środków na realizację bieżących potrzeb życiowych, a tym bardziej nie mogli sobie pozwolić na udzielanie pożyczek czy też darowizn.

Podkreślono, iż kwoty udzielonych pożyczek - 5.000,00 zł od P. F. i 2.500.00zł od M. K. plus darowizna w kwocie wolnej w wysokości 4.500,00 zł , według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie są wysokie, a tym samym są realne do zgromadzenia przez pracujących, osiągających dochody, P. F. i M. K.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. kwotę 12.000.00 zł (pożyczka od P. F. i pożyczka plus darowizna od M. K.) uznał za źródło finansowania wydatków poniesionych przez R. G. w 2010 roku.

Do pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji, do których strona uwag nie wniosła, organ odwoławczy również uwag nie wnosił.

W związku z powyższym wydatki poniesione przez stronę w 2010 roku organ odwoławczy określił na kwotę 34.423,40 zł, strona uzyskała natomiast przychody w kwocie 31.077,03 zł, a zatem niedobór stanowi kwotę 3.346,37 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.f. ustalony podatek wynosi zatem 2.510,00 zł (według wyliczenia 3.346,00 zł x 75%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. skarżący zarzucił naruszenie zasady "prawdy obiektywnej" wynikającej z postanowień art. 122 w związku z art. 197 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa.

Ponadto stwierdzono, że sporna decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w którym Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu o sygnaturze SK 18/09 z dnia 18.07.2013r. orzekł jego niekonstytucyjność w brzmieniu do dnia 31.12.2006r.- przy czym brzmienie przepisów po tym dniu nie zmieniło się w takim stopniu, aby uznać, iż argumentacja Trybunału Konstytucyjnego stała się nieaktualna.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono także, iż organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły w przedmiotowym postępowaniu wniosku złożonego przez pełnomocnika strony w dniu 29.05.2013 r. o odebranie od strony oświadczenia złożonego w rygorze odpowiedzialności karnej o treści:

1)Pan W. S. (mój przyjaciel) udzielił mi za życia gotówką 5.000,00 zł nieoprocentowanej pożyczki w październiku 2010 roku z terminem zwrotu nie wcześniej niż po roku i nie później niż trzy lata. Pożyczka była udzielona w miejscu zamieszkania pożyczkodawcy w O. Umowa miała formę ustną. Nie pamiętam, czy przy transakcji byli obecni świadkowie.

2)Lokal mieszkalny przy ul. A 16 w P. zajmuje w trybie osobistej służebności dożywotniej moja babcia J. M., która ponosi wszystkie koszty związane z jego utrzymaniem.

- przy czym dokonały tego wybiórczo- to jest dały wiarę punktowi 2, a odmówiły wiary punktowi 1- nie uzasadniając dlaczego.

Podniesiono również, iż doświadczenie życiowe wskazuje, że nie jest zdarzeniem niespotykanym udzielenie przyjacielowi pożyczki w kwocie 5.000,00 zł bez zachowania formy pisemnej jak i bez świadków. Fakt, że pożyczkodawca zmarł i nie może tego zdarzenia potwierdzić nie powinien być wykorzystany "ze szkodą" dla strony, w szczególności, że R. G. złożył dowód, to jest stosowne oświadczenie, które organ najzwyczajniej zlekceważył.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, gdyż o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), będącego podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 1835/13), wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazane powyżej postanowienie zakresem swym obejmuje następujące pytanie prawne: "Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

Ponadto także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 336/13), zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o następującej treści: "Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji?"

Zdaniem Sądu, ocena konstytucyjności powyższego przepisu ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem dotyczyć będzie kwestii ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, która ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu przez niego zgromadzonym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa.

Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1529/10 (LEX nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 O.p.".

Skarżący w rozpoznawanej sprawie nie kwestionuje wysokości wydatków w łącznej kwocie 34.423,40 zł, jakie poniósł w roku 2010. Organy podatkowe prawidłowo zatem określiły wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w 2010 r. Spór dotyczy natomiast środków w wysokości 5.000 zł mających stanowić źródło finansowania ww. wydatków.

Według skarżącego brakująca kwota na pokrycie wydatków roku 2010 r. pochodziła z pożyczki udzielonej mu w październiku 2010 r. przez W. S.. Skarżący podniósł, że umowa pożyczki z W. S. była zawarta w formie ustnej, w miejscu zamieszkania pożyczkodawcy, który zmarł w 2011 r. Podatnik wskazał też, że nie pamięta czy przy transakcji byli obecni świadkowie i takowych nie wskazał.

Zdaniem organów podatkowych skarżący w sposób niewystarczający uprawdopodobnił fakt udzielenia pożyczki przez W. S. i nie przedstawił dowodu na udzielenie mu ww. pożyczki, który mógłby zostać zweryfikowany.

W ocenie Sądu w powyższym sporze należy przyznać rację organom podatkowym.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej rozważania dotyczące rozkładu ciężaru dowodu, stwierdzić należy, że organy nie miały w rozpatrywanej sprawie możliwości skonfrontowania oświadczenia strony o udzieleniu jej pożyczki przez W. S. z innym dowodem, gdyż strona takiego dowodu nie przedstawiła. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Istotne jest zatem to, by twierdzenia podatnika znajdowały potwierdzenie w innych dowodach, gdyż w przeciwnym wypadku mogą skutecznie zostać potraktowane jako gołosłowne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 września 2009r., I SA/Łd 210/09). Tak też się stało w niniejszej sprawie, bowiem twierdzenia podatnika o udzieleniu mu pożyczki przez W. S. są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach, a to z uwagi na brak takich dowodów.

Reasumując należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała, że środki wydatkowane w 2010 r. znajdują w całości pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd uznał zatem, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Jak wyżej zaznaczono, to skarżący powinien przedstawić wiarygodne dowody posiadania środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i w niniejszej sprawie wskazał na takie środki, które w zakresie podlegającym weryfikacji organy podatkowe uwzględniły. Zakwestionowały tylko tę ich część, co do której brak jakichkolwiek dowodów i co do której zachodzi brak możliwości weryfikacji udzielenia pożyczki i pochodzenia tych środków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przyjmując niekwestionowaną przez skarżącego wysokość wydatków roku 2010 – 34.423,40 zł i dochody stanowiące źródło finansowania tych wydatków – 31.077,03 zł organ podatkowy II instancji prawidłowo ustalił wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 3.346,37 zł.

W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, ustosunkowanie się do ich mocy i wiarygodności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także wskazania doświadczenia życiowego. Rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy.

Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

dc.