Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2041/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 30e ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1-2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił B. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu [...] lipca 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. C. nr [...]..

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że B. B. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) w dniu [...] lutego 2008 r., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu zgodne z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych, nabył lokal mieszkalny nr [...] położony w B. przy ul. C. nr [...]., wraz z przynależną piwnicą (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu [...] lipca 2009 r. podatnik zbył ww. lokal mieszkalny wraz z przynależną piwnicą za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nie złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym oświadczenia, że był zameldowany w sprzedanym w dniu [...] lipca 2009 r. lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu. W związku z powyższym stwierdzono, że podatnik nie spełnił warunku niezbędnego do skorzystania, z obowiązującego na moment zakupu lokalu, zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., tzw. ulgi meldunkowej. Tym samym uznano, że osiągnięty przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF, podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Ponadto organ I instancji wskazał, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu w postaci bilingów rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez podatnika z pracownikiem Urzędu Skarbowego w A. w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] lipca 2009 r., i postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia tego dowodu wyjaśniając, że dowód ten może jedynie potwierdzić fakt kontaktowania się podatnika z urzędem, a nie treść przeprowadzonych rozmów telefonicznych, w szczególności zaś dowód ten nie może przesądzić o błędnej lub prawidłowej informacji przekazanej podatnikowi przez pracownika urzędu w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej i konieczności złożenia stosownego oświadczenia o zameldowaniu.

W odwołaniu z dnia [...] podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PDOF poprzez błędne jego zastosowanie, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123, art. 187, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z przepisami gwarantującymi podatnikowi rzetelne i zgodne z prawem jego prowadzenie. Ponadto zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] odmawiające przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę w toku postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wywody organu I instancji w zakresie braku możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej. W szczególności podkreślono, że z przepisów ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., oraz z przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 - w skrócie: "ustawa nowelizująca") wynika, iż podatnik ma prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w 2008 r., w sytuacji, gdy spełni łącznie 2 warunki. Po pierwsze, w budynku lub lokalu mieszkalnym, który sprzedał był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Po drugie, złożył oświadczenie, że spełnia ww. warunek do zwolnienia, w ustawowym terminie we właściwym urzędzie skarbowym, co w realiach niniejszej sprawy oznaczało konieczność złożenia stosownego oświadczenia do dnia 30 kwietnia 2010 r. Zaznaczono, że podatnik do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożył w Urzędzie Skarbowym w A. oświadczenia, że był zameldowany w sprzedanym w dniu [...] lipca 2009 r. lokalu mieszkalnym nr [...], położonym przy ul. C. nr [...]. w B., na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a to oznacza, że nie spełnił on warunku niezbędnego i koniecznego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Jednocześnie wskazano, że brak złożenia owego oświadczenia jest okolicznością bezsporną, gdyż podatnik jej nie kwestionuje, a jedynie podnosi zarzuty, że został błędnie poinformowany przez pracownika Urzędu Skarbowego w A., w trakcie rozmów telefonicznych, o braku konieczności złożenia takiego oświadczenia.

Uznając za bezzasadne zarzuty odnoszące się do braku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu wnioskowanego przez stronę w postaci bilingów rozmów telefonicznych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie tego dowodu nie ma wpływu na poprawność merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Podkreślono, że dowód ten nie jest istotny dla sprawy, gdyż może co najwyżej potwierdzić, że podatnik dzwonił do Urzędu Skarbowego. Bilingi rozmów telefonicznych nie wskażą jednak jaki był przebieg i przede wszystkim treść tych rozmów. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że skoro podatnik do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożył stosownego oświadczenia to nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PDOF, a rozmowy telefoniczne z pracownikiem Urzędu Skarbowego w A. nie mogą usprawiedliwiać, a w konsekwencji naprawiać braku spełnienia niezbędnych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Podkreślono przy tym, że prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego daje tylko i wyłącznie spełnienie warunków przewidzianych w ustawach podatkowych, których to warunków podatnik nie spełnił.

Ponadto organ odwoławczy pouczył podatnika, że podniesione przez niego w toku postępowania okoliczności mogą być wzięte pod uwagę w odrębnym postępowaniu, prowadzonym na osobny wniosek o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PDOF poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż podatnik działał w przekonaniu, że korzysta z ulgi podatkowej,

2) art. 120, art. 121 §1 i 2, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z przepisami prawa gwarantującymi podatnikowi rzetelne i zgodne z prawem jego prowadzenie w szczególności przez:

- błędne poinformowanie podatnika o warunkach skorzystania z ulgi meldunkowej,

- bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów i zeznań świadka,

- brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- udzielenie błędnych wyjaśnień.

W uzasadnieniu skargi skarżący w znacznej części powielił argumentację uprzednio podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony wniosków dowodowych, odmówił ich przeprowadzenia. W tym kontekście wskazał, że w dniu [...] zostały zgłoszone wnioski dowodowe o:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - komisarza skarbowego C. C. na okoliczność: jakie informacje były udzielane przez świadka, komu informacje były przez świadka udzielane, czy treść udzielanych informacji przez świadka była zgodna ze stanem prawnym, czy świadek był uprawniony do udzielania informacji, czy świadek nie przekroczył zakresu swoich obowiązków oraz kompetencji w zakresie faktu udzielania petentom informacji, które były sprzeczne z prawem;

- przeprowadzenie dowodu w postaci bilingów rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez skarżącego z Urzędem Skarbowym w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] lipca 2009 r.

Zdaniem skarżącego przeprowadzenie ww. dowodów ma istotne znaczenie, gdyż fakt świadomego wprowadzenia go w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego w A. ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podniósł, że działając w zaufania do organów państwa zwrócił się o wyjaśnienia sposobu postępowania w zakresie warunków skorzystania z ulgi podatkowej. Uzyskał dwukrotnie jednoznaczną informację o braku konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów aby skorzystać z ulgi meldunkowej. Autor skargi stanął na stanowisku, że nie można na niego przerzucać odpowiedzialności za wadliwie funkcjonujący system udzielania wyjaśnień i udzielania informacji. Jednocześnie zarzucił, że w toku postępowania odwoławczego nie przeprowadzono, mimo jego wniosku, żadnych dowodów, nie uzupełniono materiału dowodowego oraz nie ustalono nowych faktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii spełnienia przez skarżącego warunku niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PDOF (tzw. ulga meldunkowa). W konsekwencji organy podatkowe uznały, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 30e ust. 1 tej ustawy, na podstawie którego osiągnięty przez skarżącego dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe uwagi mają w niniejszej sprawie istotne znaczenie, ponieważ skarżący formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 §1 i 2, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 O.p.), zarzuca przede wszystkim niepełne ustalenie przez organy stanu faktycznego sprawy. Skarżący składając wnioski dowodowe zmierzał do przedstawienia szerszego kontekstu faktycznego, obejmującego także fakty i okoliczności związane z opisanym kontaktem z pracownikiem Urzędu Skarbowego w A., w sprawie uzyskania informacji dotyczącej warunków uzyskania zwolnienia podatkowego. Zdaniem skarżącego te dodatkowe okoliczności, a przede wszystkim błędne poinformowanie podatnika o warunkach skorzystania z ulgi meldunkowej, mają istotne znaczenie w sprawie, także z punktu widzenia zasadności zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p., zwrócenia uwagi wymaga istotna w tej kwestii wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w świetle zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571. Zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Dla oceny zasadności zarzutu niepełnego ustalenia stanu faktycznego, jako konsekwencji nie uwzględnienia wszystkich zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, kluczowe znaczenie ma ocena, czy okoliczności te stanowią konieczną podstawę faktyczną, uzasadniającą stosowanie przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że skarżący domagał się przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - komisarza skarbowego C. C. na wskazane okoliczności, a ponadto wnosił o przeprowadzenie dowodu w postaci bilingów rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez skarżącego z Urzędem Skarbowym w A. w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] lipca 2009 r. Zdaniem skarżącego przeprowadzenie ww. dowodów ma w sprawie istotne znaczenie, gdyż fakt świadomego wprowadzenia go w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego w A. ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podniósł bowiem, że działając w zaufaniu do organów państwa zwrócił się o wyjaśnienie sposobu postępowania w zakresie warunków skorzystania z ulgi podatkowej. Uzyskał dwukrotnie jednoznaczną informację o braku konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, aby skorzystać z ulgi meldunkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie przepisów postępowania, albowiem powyższe okoliczności, nawet w przypadku wykazania ich prawdziwości na podstawie dowodów, o przeprowadzenie których wnosił skarżący, nie mają żadnej istotnej doniosłej prawnej, dla oceny spełnienia warunku niezbędnego dla uzyskania zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Bezspornym bowiem był w sprawie fakt, że skarżący nie złożył w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. oświadczenia, że był zameldowany w sprzedanym w dniu [...] lipca 2009 r. lokalu mieszkalnym nr [...], położonym przy ul. C. nr [...]. w B., na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Prowadzone przez organy postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego było jedynie konsekwencją tego faktu. Wskazane przez skarżącego okoliczności nie mogą prowadzić do odwrócenia skutków braku złożenia tego oświadczenia, albowiem nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. Organy podatkowe wobec braku złożenia takiego oświadczenia muszą zastosować przepisy prawa materialnego, które określają źródło powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PDOF) oraz jego wysokość (art. 30e ust.1 ustawy o PDOF).

Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły prowadzenia w sprawie dalszych dowodów, uznając że ustalone istotne i bezsporne okoliczności faktyczne są wystarczającą podstawą faktyczną do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, a ustalony przez organy stan faktyczny, Sąd przyjmuje także jako własną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konsekwencją przedstawionej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania musi być stwierdzenie, że także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PDOF poprzez błędne zastosowanie, jest niezasadny. Zdaniem skarżącego, przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż działał on w przekonaniu, że korzysta z ulgi podatkowej. Takie stanowisko skarżącego jest niezasadne, albowiem jego subiektywne przekonanie, nawet jeżeli było oparte na błędnej informacji przekazanej przez pracownika organu podatkowego, nie ma wpływu na przesłanki warunkujące zastosowanie tej normy.

Podnoszone przez skarżącego argumenty wywodzone z zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), mogą być natomiast rozważone w ramach norm o charakterze klauzul generalnych (w tym "ważny interes podatnika") zawartych w przepisie art. 67a i nast. O.p., będącym podstawą prawną rozpoznania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, jej odroczenie lub rozłożenie na raty (na co zwrócił także uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.