Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 882/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.133, art. 141 par 4, art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 65, art. 73, art. 79 pkt c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 733/12 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 733/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 lutego 2012r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

Organ podatkowy ustalił, że w dniu 15 maja 2007r. skarżący zawarł umowę zlecenia ze Spółką G. w L. (dalej zwana spółką), zgodnie z którą zobowiązał się do nabycia (w oznaczonym terminie) w imieniu własnym, lecz na rzecz zlecającego (lub doprowadzić do nabycia przedmiotowych nieruchomości bezpośrednio przez zlecającego) nieruchomości położonych w L. oznaczonych konkretnymi numerami ewidencyjnymi, dla których Sąd Rejonowy w L. prowadzi księgi wieczyste o stosownych numerach). W umowie przewidziano również, że przedmiotowe nieruchomości mają być nabyte na rzecz zleceniodawcy lub wskazanej przez niego osoby trzeciej. Zawarta umowa nie uprawniała zleceniobiorcy do wykonania czynności bezpośrednio w imieniu zleceniodawcy. Zleceniobiorcy z tytułu wykonania przedmiotowej umowy przysługiwać miało wynagrodzenie netto w wysokości 2% ceny transakcyjnej. Jednocześnie zgodnie z zapisami umowy skarżący zobowiązał się do niezwłocznego przeniesienia własności nabytych w swoim imieniu nieruchomości na zleceniodawcę lub doprowadzenie do nabycia nieruchomości bezpośrednio przez zleceniodawcę w oznaczonym w umowie terminie. Dodatkowo zleceniodawca zobowiązał się do sukcesywnego przekazywania skarżącemu środków pieniężnych niezbędnych do zapłaty ceny, a także do nabycia nieruchomości niezwłocznie po prawomocnym ujawnieniu zleceniobiorcy jako właściciela w księgach wieczystych.

W ocenie organu, skarżący realizując postanowienia ww. umowy zlecenia dokonał w imieniu własnym nabycia wymienionych w przedmiotowej umowie nieruchomości, co potwierdzały akty notarialne. Z ich treści wynikało przy tym, że z dniem 31 grudnia 2003r. utracił moc Plan Ogólny Zagospodarowania Przestrzennego [...] Zespołu Miejskiego w L., który kwalifikował przedmiotowe nieruchomości do obszaru VI A 2 MW/Mn – zabudowa mieszkaniowa.

Organ podatkowy ustalił również, że strona aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2008r. przeniosła własność wszystkich nabytych, na przestrzeni wrzesień - listopad 2007r., nieruchomości na zlecającego. Jednocześnie w § 4 umowy przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości powołano się na wypisy z rejestru gruntów i budynków wydane przez Urząd Miasta L. Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami z dnia 25 września 2007r., z których wynikało, że przedmiotowe nieruchomości traktowane są jako grunty oznaczone symbolami B, Bi, Bp (tj. tereny mieszkaniowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane).

W ocenie organu otrzymywane przez skarżącego przed przeniesieniem na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na przestrzeni 2007r. środki finansowe stanowiły zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru. Tym samym organ przyjął, że na skarżącym w rozliczeniu za wrzesień 2007r. ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu otrzymanych w tym miesiącu od zlecającego zaliczek w łącznej wysokości 2.230.000 zł. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej od przekazanych przez zlecającego w miesiącu wrześniu 2007r. środków finansowych na rachunek bankowy za nieruchomości opisane szczegółowo w akcie notarialnym z dnia 7 lipca 2008r. przenoszącym własność tych nieruchomości na zlecającego ustalił (rachunkiem w stu) obrót oraz podatek należny wg stawki w wysokości 22%.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1/ art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, a także art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że:

- zakup nieruchomości na podstawie umowy z dnia 15 maja 2007 r. stanowiący świadczenie usług i rozliczony zgodnie z obowiązującym w 2007 r. prawem, jest dostawą towarów, dokonaną w sposób odpłatny, w sytuacji gdy z § 3 ust. 2 umowy powierniczego zakupu nieruchomości jasno wynika, że strony ustaliły wynagrodzenie netto w wysokości 2% ceny transakcyjnej zakupionych nieruchomości, a wobec tego zakwalifikowanie przez organ środków przekazywanych przez zleceniodawcę na poczet ceny nabycia nieruchomości i pokrycia kosztów ich nabycia (łącznie we wrześniu 2007 roku 2.230.000 zł), jako część świadczenia należnego w formie zaliczek z tytułu dostawy towarów, stanowi niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego, gdyż środki te nie stanowiły wynagrodzenia skarżącego;

- powierniczy zakup nieruchomości stanowi dostawę towarów opodatkowaną na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy VAT w sytuacji, gdy w ustawie tej ustawodawca ograniczył zakres obowiązywania definicji dostawy towarów do przypadków wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także do opodatkowania umowy komisu uregulowanej w art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT);

- na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (umowa zlecenia, akty, notarialne, historia rachunku bankowego) możliwe było ocenienie skutków poszczególnych czynności w sprawie i tym samym odmowa przeprowadzenia zawartych w piśmie skarżącego z dnia 28 maja 2012 r. środków dowodowych jest uzasadniona, w sytuacji gdy przesłuchanie stron umowy powierniczej z dnia 15 maja 2007 r., mogło przesądzić o zakwalifikowaniu czynności określonej w tej umowie jako usługi;

2/ art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i in. ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w sposób prawidłowy zakwalifikował powiernicze nabycie nieruchomości jako usługę, a w związku z tym dokonał w sposób właściwy rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji okres, tj. wrzesień 2007 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2013 r. uzupełniając argumentację skargi pełnomocnik skarżącego odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639) i uzasadniał, że zgodnie z powyższą interpretacją do dnia 31 marca 2013 r. od podatku od towarów i usług była zwolniona dostawa terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wskazał, że tylko jedna z trzech nieruchomości, których własność skarżący przeniósł na rzecz zleceniodawcy na mocy aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2008 r., stanowiła nieruchomość zabudowaną.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 9 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego zawnioskował o dopuszczenie dowodu z dokumentu - oświadczenia K.T. z dnia 2 października 2013 r. na okoliczność, że to zleceniodawca - firma G., na rzecz którego skarżący zakupił nieruchomość położoną przy ul. F., a także na podstawie tej samej umowy z dnia 15 maja 2007 r. inne nieruchomości była od momentu jej zakupu przez skarżącego w faktycznym władaniu tego zleceniodawcy i w związku z tym, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, nie mogło dojść do odpłatnej dostawy towaru, gdyż skarżący nie posiadał nad tą nieruchomością "szeroko pojętej kontroli ekonomicznej".

Z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby w ocenie Sądu w sprawie doszło do wykonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy VAT, zauważył, że przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy VAT, dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. Zgromadzone przez organ wyciągi bankowe potwierdzały zaś, że dokonywane na rzecz skarżącego wpłaty były ogólnie związane z umową z dnia 15 lipca 2007 r. bez określenia dokładnie, której nieruchomości dotyczą.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2013 r. ustosunkowując się do ww. zarzutów nie podzielił ich zasadności.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe wykazały, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki kwalifikujące czynność przeniesienia własności nieruchomości zakupionych uprzednio w imieniu własnym, lecz na rzecz zlecającego, jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obowiązkiem podatkowym nie objęły zakupu przez skarżącego nieruchomości wskazanych w umowie, a ich zbycie na rzecz zleceniodawcy. Przedmiot opodatkowania stanowiła więc faktycznie wykonana przez skarżącego czynność - dostawa towarów w postaci przedmiotowych nieruchomości na rzecz spółki potwierdzona aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2008 r.

3.3. Według Sądu, ocena skutków podatkowych zawartej pomiędzy skarżącym a spółką umowy z dnia 5 maja 2007 r. uwzględniające jej cel i okoliczności jej zawarcia uzasadniała stanowisko organów, że z dniem podpisania aktów notarialnych i zapłaceniu uzgodnionych między stronami cen skarżący stał się nie tylko prawnym ale i faktycznym właścicielem przedmiotowych nieruchomości. Wskazywane przez stronę skarżącą ograniczenia wynikające z istoty zlecenia powierniczego, takie jak: obowiązek przekazania nabytych praw na pierwsze żądanie zleceniodawcy, ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego niż zleceniodawca oraz nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, nie uniemożliwiały co do zasady rozporządzaniem towarem jak właściciel.

Wbrew zarzutom skargi spełniona została również przesłanka odpłatności dostawy (art. 5 ust. 1 pkt 1), o czym świadczyły sukcesywnie przekazywane na rzecz skarżącego środki finansowe, które zasadnie organy podatkowe potraktowały jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, opodatkowanych na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT, zgodnie z momentem ich otrzymania przez powiernika. Ze znajdujących się w aktach wyciągów z rachunku skarżącego wprost wynikało, że przelewy dotyczyły umowy zlecenia z dnia 15 maja 2007 r., a daty ich dokonania bezpośrednio poprzedzają zawarte przez skarżącego umowy przedwstępne sprzedaży, czy umowy finalne sprzedaży. To, że nie określono w wyciągach bankowych dokładnie, której nieruchomości dotyczyły wpłaty nie powodowało automatycznie, że kwoty te nie stanowiły zaliczek. Przedmiotem obrotu był bowiem konkretny rodzaj towaru wskazany w sposób umożliwiający jego jednoznaczną identyfikację, a strony w momencie wpłaty zaliczek, nie miały woli dokonywania zmian tego świadczenia w przyszłości.

3.4. Wbrew zarzutom skargi również zastosowana przez organ stawka podstawowa odpowiadała prawu. Faktem jest, co również zauważał organ odwoławczy, że w aktach sprawy brak było wypisów z rejestru gruntów i budynków. Jednakże wystarczającymi dowodami źródłowymi, z których wynikało, że wszystkie grunty będące przedmiotem sporu miały charakter gruntów zabudowanych, były akty notarialne sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, w których powołano się na treść wypisów z rejestru gruntów i budynków.

3.5. W ocenie Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzenie żądanego dowodu, nie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż na podstawie zgromadzonych już materiałów dowodowych (tj. nie tylko umowy zlecenia ale również aktów notarialnych, historii rachunku bankowego oraz informacji uzyskanych od spółki) możliwa była ocena skutków poszczególnych czynności w sprawie pod względem prawnopodatkowym. Również bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie było dołączone do pisma procesowego z dnia 9 października 2013 r. oświadczenie K.T. z dnia 2 października 2013 r. (poprzedniego współwłaściciela nieruchomości położonej w L. przy ul. F., którą skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 października 2007 r.).

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe, nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez:

a) uznanie, że skarżący dysponował nabytymi nieruchomościami jak właściciel i w

związku z tym uznanie, że zachodzą przesłanki wskazujące na prawidłowość

opodatkowania dokonanych przez niego czynności wynikających z umowy z dnia 15

maja 2007 r., podczas gdy skarżący, w ramach realizacji umowy powierniczego

nabycia nieruchomości (zapłata za czynności notarialne oraz zapłata ceny za nabyte

nieruchomości), nie dysponował żadnymi własnymi środkami finansowymi, lecz

wyłącznie środkami przekazanymi mu przez G. w celu realizacji zawartej z tą firmą umowy zlecenia (powierniczej), co wykluczało możliwość uznania, że skarżący stał się prawnym oraz faktycznym właścicielem nieruchomości - zarzut

naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p;

b) uznanie, że skarżący wykonując umowę z dnia 15 maja 2007 r. zawartą z

G. nie występował wyłącznie jako usługobiorca (pośrednik), podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z treści aktu

notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na G. jasno wynika, że skarżący dokonywał zakupu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - wykonując usługę polegającą na pośrednictwie w zakupie nieruchomości: za środki pieniężne otrzymane od swojego zleceniodawcy oraz na jego rachunek - zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

c) uznanie, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych świadczeń istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru lub usługi tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości, przy jednoczesnym przyznaniu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, że z wyciągów bankowych wskazujących przepływ środków na rzecz skarżącego nie wymieniono dokładnie, której nieruchomości dotyczyły poszczególne wpłaty, co skutkować powinno uznaniem, że nie zaszły przesłanki umożliwiające jednoznaczną identyfikację świadczenia - zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

d) uznanie, że pomimo niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego - braku w aktach sprawy wypisów z rejestru gruntów i budynków świadczących o tym, że wszystkie nieruchomości będące przedmiotem sporu miały charakter gruntów zabudowanych i zurbanizowanych i zgodnie z wypisami z rejestru gruntów i budynków traktowane są jako tereny mieszkaniowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny zabudowane, to wystarczającymi dowodami źródłowymi są w tym przypadku akty notarialne będące dokumentami urzędowymi, stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i korzystające z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, podczas gdy z jednolitego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że akt notarialny będący dokumentem urzędowym potwierdza jedynie, że w oznaczonym dniu i miejscu stawiły się określone osoby przed notariuszem i złożyły określonej treści oświadczenia woli i wiedzy /zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

e) przyjęcie, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (umowa zlecenia, akty notarialne, historia rachunku bankowego) możliwe było ocenienie skutków poszczególnych czynności pod względem prawnopodatkowym w sprawie i tym samym odmowa przeprowadzenia zawartych w piśmie skarżącego z dnia 28 maja 2012 r. wniosków dowodowych była uzasadniona oraz uznanie, że treść umowy jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości, zaś organy podatkowe uprawnione są do oceny jej skutków w zakresie obowiązków podatkowych, podczas gdy zgłoszony przez skarżącego wniosek o przesłuchanie stron powierniczej umowy zlecenia z dnia 15 maja 2007 r. jako wniosek mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinien być dopuszczony, gdyż został on zgłoszony na okoliczności (tezę dowodową), która nie została wcześniej ustalona i dlatego nie mogła być w ogóle zweryfikowana przez organy podatkowe - zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.;

f) ogólnikowe i lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej: - odniesienia się Sądu pierwszej instancji do złożonego przez skarżącego oświadczenia K.T., niedopuszczenie oraz brak oceny tego dowodu;

- oceny materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania przez organy

podatkowe oraz przyznania racji organowi podatkowemu drugiej instancji dotyczącej braku konieczności przeprowadzenia zawartych w piśmie skarżącego z dnia 28 maja 2012 r. wniosków dowodowych, co stanowi uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie pozbawia go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy - zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie przy orzekaniu oraz nie ustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do dowodów z dokumentów dołączonych do skargi na okoliczności w niej wskazanych i omówionych;

g) nie przeanalizowanie przez Sąd wszystkich zarzutów zamieszczonych w skardze, tj. brak odniesienia się do podniesionych przez skarżącego zarzutu: - wskazującego, że nie można uznać czynności dokonanych przez skarżącego za dostawę towarów, gdyż brak w opisanym stanie faktycznym (stosunku prawnym) elementu odpłatności; - dotyczącego kwalifikacji przez organy podatkowe powierniczego zakupu nieruchomości jako dostawy towarów opodatkowanej na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o VAT w sytuacji, gdy w ustawie tej prawodawca ograniczył zakres obowiązywania definicji dostawy towarów do przypadków wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także do opodatkowania umowy komisu uregulowanej w art. 765 kodeksu cywilnego (art. 7 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT, - co stanowi uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie - pozbawia go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy poprzez brak możliwości sformułowania zarzutów kasacyjnych - zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi;

2. prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1) lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4), art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 11 oraz 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten dopuszcza opodatkowanie wykonania umów powierniczych jako dostawę towarów w sytuacji, gdy pośrednik nie nabywa własności ekonomicznej przedmiotowych nieruchomości, gdyż to zleceniodawca – G. S.A., na rzecz której to Spółki skarżący zakupił nieruchomości na podstawie umowy zlecenia z dnia 15 maja 2007 roku (k. 16-18), od momentu ich zakupu faktycznie nimi władał a skarżący nie posiadał nad tymi nieruchomościami szeroko pojętej kontroli ekonomicznej, ani nie posiadał nad nią

faktycznie żadnego władztwa; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wykonanie umowy powierniczego nabycia nieruchomości jest usługą zbliżoną do umowy komisu co skutkuje jej opodatkowaniem wyłącznie w części dotyczącej prowizji, tak jak to zrobił w niniejszej sprawie skarżący; prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do powierniczego handlu nieruchomościami przepisy o dostawie towarów nie mają zastosowania;

b) poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący dysponował nabytymi nieruchomościami jak właściciel i w związku z tym uznanie, że zachodzą przesłanki wskazujące na prawidłowość opodatkowania dokonanych przez niego czynności wynikających z powierniczej umowy zlecenia z dnia 15 maja 2007 r., podczas gdy Sąd pierwszej instancji pomija tym samym fakt, że skarżący w ramach realizacji umowy powierniczego nabycia nieruchomości (zapłata za czynności notarialne oraz zapłata ceny za nabyte nieruchomości) nie dysponował własnymi środkami finansowymi, a jedynie tymi przekazanymi mu na poczet realizacji umowy przez zleceniodawcę, tj. firmę G. S.A., co wyklucza możliwość uznania, że skarżący stał się prawnym oraz faktycznym właścicielem nieruchomości; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w związku z treścią umowy łączącej strony oraz opodatkowania przez skarżącego czynności powierniczego nabycia nieruchumości nie można uznać, że skarżący stał się prawnym oraz faktycznym właścicielem i że dokonał dostawy towarów;

- poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 11 oraz 29 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że w treści umowy łączącej skarżącego ze zleceniodawcą precyzyjnie wskazano przedmiot sprzedaży, podczas gdy w rzeczywistości z umowy tej wynika jedynie, że zleceniodawca powierza zakup oznaczonych w niej nieruchomości oraz w sposób ogólny określono w § 1 ust. 2 umowy, że cena zostanie ustalona w wyniku rokowań ze

sprzedającymi, nie może być wyższa niż 4.700.000 zł i dopiero w momencie

powierniczego nabycia nieruchomości znana była wysokość cen za poszczególne nieruchomości; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych świadczeń istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru lub usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości; tym samym nawet w przypadku uznania dokonanych przez skarżącego czynności za podlegające opodatkowaniu brak jest możliwości uznania, że wpłaty dokonane na jego konto można uznać za zaliczki przekazywane na zakup konkretnej nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

d) poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zakup przez skarżącego nieruchomości jest dostawą towarów dokonaną w sposób odpłatny, w sytuacji gdy z § 3 ust. 2 mowy powierniczego zakupu nieruchomości, której wykonanie było usługą, jasno wynika, że strony ustaliły wynagrodzenie netto skarżącego w wysokości 2% ceny transakcyjnej zakupionych nieruchomości, a wobec tego zakwalifikowanie przez Sąd środków przekazywanych przez zleceniodawcę na

poczet ceny nabycia nieruchomości i pokrycia kosztów ich nabycia (łącznie we

wrześniu 2007 r. 2.230.000 zł), jako część świadczenia należnego w formie zaliczek z tytułu dostawy towarów, co stanowi niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego, gdyż środki te nie stanowiły wynagrodzenia skarżącego i dlatego nie mogły być podstawą opodatkowania — obrotem w rozumieniu przepisy ustawy podatkowej; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że nie można uznać usług wykonywanych przez skarżącego za dostawę towarów, gdyż brak w opisanym stanie faktycznym elementu odpłatności stanowiącego jeden czynników wymaganych do uznania czynności za dostawę towarów, a kwota należna (obrót) z tytułu wykonanych usług nie może być tożsama z ceną nieruchomości.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza podniesiony w nich zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach określonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poddając ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy nie stwierdza, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku było dotknięte takimi wadami, które uniemożliwiałyby jego kontrolę kasacyjną, gdyż spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi a Sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji uzasadnił jakimi motywami się kierował oddalając skargę, to zaś że skarżący nie zgadzał się z tak przyjętą oceną nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.4. Podobne uwagi dotyczą zarzutu naruszenia art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. W rezultacie do naruszenia powołanego wyżej przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy. Ponadto art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może służyć, jako podstawa skargi kasacyjnej, do kwestionowania ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym, zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. m.in. wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, LEX nr 744881).

Poddając ocenie zarzut naruszenia art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w takich granicach, w jakich to zostało przedstawione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie "wyszedł poza akta sprawy", gdyż orzekał na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy, a zgromadzonych przez organy podatkowe w toku całego postępowania podatkowego.

Przedstawione wyżej uwagi dotyczą zwłaszcza oświadczenia K.T. z dnia 2 października 2012 r., które zostało załączone do pisma z dnia z 9 października 2013 r., złożonego przez pełnomocnika skarżącego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz do zgłoszonego przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym wniosku dowodowego z 28 maja 2012 r. Zarówno wspomniane wyżej oświadczenie oraz wniosek dowodowy zawarty w piśmie skarżącego z dnia 28 maja 2012 r. znajdowały się w aktach sprawy. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził zaś naruszenia art. 188 O.p., akcentując, że skarżący nie wykazał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnioskowany dowód z przesłuchania stron miał – jak podkreślił (str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – na celu ustalenie treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron i przedmiotu umowy i dowód ten nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż "treść umowy zlecenia jest jasna i nie budzi wątpliwości". Podobnie – jako bez wpływu na wynik sprawy – Sąd pierwszej instancji ocenił dołączone do pisma procesowego z 9 października 2013 r. oświadczenie K.T. z dnia 2 października 2012 r. (str. 21 uzasadnienia wyroku).

Powyższe potwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie był uzasadniony.

5.5. Nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku także pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jak wynikało z treści tych zarzutów oraz ich uzasadnienia, naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatrywał w błędnej ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, co wyrażało się przede wszystkim w zaakceptowaniu ustalenia, że czynności wykonane przez skarżącego w ramach zawartej ze spółką umowy powierniczego nabycia i zbycia nieruchomości zakwalifikowano jako odpłatną dostawę towarów (nieruchomości) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a nie jako usługę. Błędne było także, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną ustalenie, że środki pieniężne przekazane w poszczególnych miesiącach na jego konto przez spółkę zakwalifikowane zostały jako zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 w związku z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). Kwestionowane było także oparte na treści aktów notarialnych a nie wypisów z rejestru gruntów i budynków, ustalenie dotyczące charakteru nabytych nieruchomości, tj. że miały one charakter gruntów zabudowanych i zurbanizowanych.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim z tego powodu, że ustalenia faktyczne związane z wykonaniem zawartej przez skarżącego ze spółką umowy zlecenia były w istocie bezsporne, zaś spór dotyczył oceny tych ustaleń w kontekście mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. przede wszystkim art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć trzeba, że zakres ustaleń faktycznych jest wyznaczony przez treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, co oznacza, że organy prowadzące postępowanie nie mają obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie wykraczającym poza hipotezę tych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, dostępne w CBOiS).

5.7. W kontekście tego, co zostało wyżej powiedziane, należało zgodzić się z wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji oceną zastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Sąd ten trafnie bowiem przyjął, że wnioskowane przez skarżącego dowody w postaci oświadczenia K.T. (poprzedniego właściciela nieruchomości) oraz przesłuchania członków zarządu spółki na okoliczność wyrażenia przez nich zgody na "czasowe pozostawienie rzeczy należących do sprzedającego na terenie zbywanych nieruchomości" a także na okoliczność nadzoru sprawowanego przez spółkę "nad nieruchomością" i wykonywania prac porządkowych (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie miały istotnego wpływu dla zakwalifikowania wykonanych czynności jako odpłatnej dostawy (jak przyjęły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji) a nie jako odpłatnego świadczenia usług (jak utrzymywał skarżący).

5.8. Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego sprowadzała się przede wszystkim w pierwszej kolejności do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy na tle przyjętego w sprawie stanu faktycznego (uwzględniając zgłaszane zastrzeżenia podniesione w skardze kasacyjnej), organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zakwalifikowały czynności wykonane przez skarżącego w ramach zawartej ze spółką umowy zlecenia, jako odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W drugiej kolejności rozstrzygnąć należało czy prawidłowo zakwalifikowano przekazane przez spółkę w 2007 r. na rachunek bankowy środki pieniężne jako zaliczki skarżącego i przyjęto, że z chwilą ich otrzymania powstał obowiązek podatkowy oraz że stanowiły one podstawę opodatkowania (art. 19 ust. 11 w związku z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.).

5.9. Z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza zakresem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawała natomiast kwestia prawidłowości zastosowania zwolnienia od podatku zbywanych gruntów na podstawie art. 43 ust. 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), zgodnie z którym zwolnioną od podatku była "dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Odnotować tylko co do tej kwestii należało, że zarówno w toku postępowania podatkowego jak i postępowania sądowoadministracyjnego nie zostało podważone ustalenie przyjęte na podstawie znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych, tj. że grunty będące przedmiotem tych umów miały charakter gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (przeznaczonych pod zabudowę). Z aktów tych wynikało zaś, że ustalenia co do charakteru gruntów opierały się na przedłożonych wypisach z rejestru gruntów i budynków.

5.10. Przechodząc do merytorycznej oceny występującego w rozpoznawanej sprawie podstawowego zagadnienia prawnego, tj. czy zasadnie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji zakwalifikowały wykonane przez skarżącego czynności jako odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w punkcie wyjścia, że w skardze kasacyjnej nie zostało w żaden sposób podważone to, że skarżący wykonał te czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności nie zostały sformułowane w tej mierze stosowne zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Ta kwestia, z uwagi na przywołaną już zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pozostawała zatem poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako wiążące zatem pozostawało to co wynikało z treści § 3 ust. 2 umowy zlecenia z 15 maja 2007 r., w której skarżący oświadczył, że "przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej obejmuje czynności objęte niniejszym zleceniem oraz że jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług".

5.11. Po tych uwagach o charakterze porządkującym trzeba odnotować, że przywołany wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. t. 9 i 10 do art. 14-19 w Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008).

"Aby daną transakcję można było zakwalifikować jako dostawę towarów dokonaną przez osobę w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem" (wyrok Ewita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.12. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, dla podatkowej kwalifikacji zbycia przez skarżącego nieruchomości na rzecz spółki, jako dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie miało prawnie doniosłego znaczenia to, że do "rozporządzenia przez skarżącego nabytymi nieruchomościami jak właściciel" doszło w następstwie i wykonaniu zawartej uprzednio umowy zlecenia z 15 maja 2007 r. oraz że skarżący w celu realizacji umowy zlecenia "dysponował wyłącznie środkami przekazanymi mu przez spółkę".

Ponieważ ustawodawca nie utożsamia "dostawy towarów" z zawarciem umowy, to opodatkowaniu nie podlega umowa jako taka (tu umowa powiernicza) lecz czynności wykonywane w ramach tej umowy. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem podatkiem "od umów", a zatem postanowienia umów cywilnych, jeżeli nie wynika to z przepisów podatkowych, nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego.

5.13. Można w tym miejscu odnotować, że szczególną konstrukcję opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych, ustawodawca przyjął w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT w odniesieniu do umowy komisu, wskazując, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się "wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej" (pkt 3) oraz "wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta" (pkt 4). Wcześniej sprzedaż komisowa była traktowana jako usługa i przyjmowano, że to dający rzecz w komis dokonywał sprzedaży (dostawy) na rzecz nabywcy.

Powyższe wyróżnienie dotyczące umowy komisu – co podniesiono w skardze kasacyjnej dla uzasadnienia stanowiska, że czynności wykonane przez skarżącego należało kwalifikować jako usługę a nie jako dostawę – nie mogło jednak być przydatne w rozpoznawanej sprawie, gdyż pozostawiając na uboczu, to, że skarżący działał w wykonaniu umowy zlecenia, to także w wykonaniu umowy komisu jako przedmiot opodatkowania występuje dostawa towarów. To zatem, że ustawa o VAT odnosi się w art. 7 ust. 1 pkt 4 do umowy komisu, nie mogło mieć rozstrzygającego znaczenia dla przyjęcia, że czynności wykonane przez skarżącego kwalifikować należało tylko i wyłącznie jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

5.14. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy trzeba przypomnieć, że skarżący w wykonaniu wspomnianej już umowy zlecenia z 15 maja 2007 r. "kupił w imieniu własnym ale na rachunek dającego zlecenie (spółki") nieruchomości na przestrzeni 2007 r. a następnie także "w imieniu własnym" przeniósł na podstawie aktu notarialnego z 7 lipca 2008 r. własność nieruchomości na rzecz spółki, a zatem bez wątpienia "rozporządził nieruchomościami jak właściciel". Istotne było przy tym to, że skarżący przez cały czas, tj. od nabycia nieruchomości w 2007 r. do czasu zbycia w 2008 r. przez cały czas był ich właścicielem i oceny tej nie zmieniało to, że jego władztwo było ograniczone. Mimo ograniczeń wynikających z umowy zlecenia, skarżący "jak właściciel" mógł bowiem dysponować nabytymi nieruchomościami, gdyż umowa zlecenia z 15 maja 2007 r. nie przenosiła na spółkę prawa własności nieruchomości, ani nie zobowiązywała bezpośrednio skarżącego do takiego przeniesienia. Oparty na zaufaniu (fiducjarny) charakter stosunku prawnego łączącego skarżącego ze spółką powodował tylko, że spółka w razie niewykonania umowy przez skarżącego mogła w procesie domagać się złożenia oświadczenia woli w przedmiocie przeniesienia własności nieruchomości (por. wyrok SN z 9 stycznia 2004 r., sygn. akt IV CK 327/02, LEX nr 794578).

5.15. Typowe dla umowy powierniczej sformułowanie "w imieniu własnym ale na rachunek dającego zlecenie" oznacza, że powiernik wykonuje dwojakiego rodzaju czynności, tj. nabywa rzecz w imieniu własnym od osoby trzeciej a następnie zbywa ją także w imieniu własnym powierzającemu, jako finalnemu nabywcy. W tym przypadku nie działa jednak jako pośrednik, gdyż to on (a nie powierzający) dokonuje czynności prawnych związanych z nabyciem a następnie zbyciem rzeczy.

To, że skarżący nabywał "w imieniu własnym" nieruchomości od osób trzecich a następnie przenosił ich własność na spółkę, oznaczało zatem, że wykluczone było przyjęcie, że skarżący działał w tej sprawie jako pośrednik. Pośrednik, jako tzw. zastępca bezpośredni działa w imieniu i na rachunek zastępowanego, podczas gdy tzw. zastępca pośredni (np. powiernik) działa wprawdzie na rachunek zastępowanego ale "w imieniu własnym".

5.16. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w tym miejscu uwagę na to, że w wyroku z dnia 3 września 2015 r. w sprawie C 526/13 "Fast Bunkering Klaipėda" UAB (Litwa), Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że dyrektywa 2006/112 nie używa pojęcia "pośrednika działającego we własnym imieniu". Art. 14 ust. 2 lit. c dyrektywy stanowi natomiast, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 (tj. dostawą towarów), za dostawę towarów uznaje się także "przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży". Umowa dotycząca prowizji co do zasady stanowi porozumienie, poprzez które pośrednik zobowiązuje się do dokonania we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej, jednej czynności prawnej lub większej ich liczby. Dostawa towarów dokonana na rzecz pośrednika działającego we własnym imieniu nie następuje na ostatnim etapie łańcucha sprzedaży tych towarów, przy założeniu, że uważa się, iż pośrednik ów nabył je nie w celu ich wykorzystania, lecz odsprzedaży na rzecz podmiotów trzecich (pkt 31 – 35).

Przywołana wyżej treść art. 14 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112 prowadzi do wniosku, że co do zasady każda sprzedaż lub zakup dokonywane za pomocą pośrednika działającego w imieniu własnym i na rachunek zleceniodawcy powinny być traktowane jak dwie odrębne czynności opodatkowane. Jeżeli jednak podmiot pośredniczący działa w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, to przepis ten nie będzie miał zastosowania. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie artykułu 79 pkt c dyrektywy, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy (por. pkt VI "Transakcje dokonywane przez pośredników"; R. Namysłowski (red), A. Kapczuk, A. Piekacz; Komentarz do art. 14 dyrektywy 2006/112/WE Rady, baza LEX).

Odnosząc przywołaną wyżej treść art. 14 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112 do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w umowie zlecenia z 15 maja 2007 r. przyjęto, że skarżącemu z tytułu wykonania umowy przysługiwać będzie wynagrodzenie netto w wysokości 2% ceny transakcyjnej. Takie postanowienie umowy pozwało na zakwalifikowanie wynagrodzenia jako prowizji od sprzedaży w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy, co dodatkowo przemawiało za kwalifikacją dokonanego przeniesienia własności nieruchomości jako dostawy towaru a nie usługi.

5.17. Wbrew temu co podnoszono w skardze kasacyjnej nie można było zakwalifikować czynności wykonanych przez skarżącego wyłącznie jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia prezentowany w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że przeniesienie własności nieruchomości, z uwagi na zawartą uprzednio między stronami umowę zlecenia z 15 maja 2007 r., należało kwalifikować jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to całkowicie zostałby pominięty rzeczywisty cel transakcji, tj. nabycie przez spółkę nieruchomości. Cel ten spółka mogła zrealizować w różny sposób i to, że przyjęto, że nabycie nieruchomości nastąpi na podstawie tzw. nabycia powierniczego, nie mogło zmienić kwalifikacji dokonanej czynności jako dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Niewątpliwie celem gospodarczym ogółu czynności było doprowadzenie do nabycia a następnie zbycia nieruchomości, co przesądzało o tym, że przeważały w tych czynnościach elementy dostawy towarów. Prezentowany w skardze kasacyjnej punkt widzenia prowadziłby natomiast do wniosku, że stronami tych czynności (dostaw) byłyby osoby, od których skarżący nabył nieruchomości oraz spółka. Taka sytuacja byłaby jednak możliwa tylko wówczas, gdyby skarżący działał "w imieniu i na rzecz dającego zlecenie", gdy tymczasem, przy przyjętej konstrukcji, to skarżący nabywał i zbywał "w imieniu własnym" nieruchomości.

Niezależnie zatem od tego, że w przedstawionym stanie faktycznym występować mogły elementy wskazujące także na świadczeniu usług (np. doprowadzenie do stanu, w którym nabywane i następnie zbywane nieruchomości były wolne od wszelkich obciążeń, doprowadzenie do zawarcia umów notarialnych itp.), elementami przesądzającymi dla prawnej kwalifikacji były czynności typowe do "rozporządzania towarami jak właściciel", a więc dostawy towarów a nie usługi.

5.18. Dla podatkowej kwalifikacji danej czynności, jako odpłatnej dostawy nie miało także istotnego znaczenia pochodzenie środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie nieruchomości, które następnie były przedmiotem tej dostawy. To bowiem, że skarżący otrzymał w 2007 r. od spółki środki pieniężne na zakup nieruchomości nie oznaczało, że z chwilą nabycia przez skarżącego tych nieruchomości za przekazane mu na ten cel środki pieniężne, to spółka (a nie skarżący) stała się właścicielem nieruchomości. Skarżący nabył bowiem nieruchomości "w imieniu własnym" a nie w imieniu spółki a przekazanie mu środków pieniężnych "niezbędnych do zapłaty ceny oraz pokrycia kosztów nabycia nieruchomości i przeniesienia własności na rzecz zleceniobiorcy" (§ 5 ust. 1 umowy z 15 maja 2007 r.) wynikało przede wszystkim z faktu, że "działał na rachunek spółki", tj. że ostatecznym beneficjentem była spółka i jej dotyczyły skutki dokonanych czynności prawnych. W związku z tym, w zależności od przyjętych ustaleń, skarżący mógł w celu wykonania umowy ponieść wydatki na nabycie nieruchomości z majątku własnego i następnie domagać się ich zwrotu (art. 742 kodeksu cywilnego) względnie żądać przekazania mu zaliczki na poczet nakładów wymaganych dla wykonania umowy (art. 743 kodeksu cywilnego).

5.19. W odniesieniu do omawianej wyżej kwestii można dodatkowo odnotować, że dyrektywa 2006/112/WE/Rady stanowi w art. 79 pkt c, że podstawa opodatkowania nie obejmuje "kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym". Oznacza to, że gdy podatnik występuje jako pośrednik (agent, pełnomocnik itp.), otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie zapłatą dla podatnika. Za zapłatę można natomiast uznać ewentualną prowizję lub opłatę z tytułu pełnienia funkcji pośrednika.

Przedstawiona wyżej sytuacja nie występuje jednak wówczas, gdy podatnik wprawdzie działa na rzecz (na rachunek) nabywcy, ale nie działa w jego imieniu, gdyż wówczas, zgodnie z regułą przyjętą w art. 73 dyrektywy 2006/112 (oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), "(...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)".

5.20. Z przedstawionych wyżej powodów nie można było także podzielić prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska o braku w przyjętym stanie faktycznym elementu odpłatności dostawy. Niewątpliwie skarżący "jak właściciel" dysponował przekazanymi mu środkami pieniężnymi i otrzymał wynagrodzenie za wykonane czynności w wysokości 2% ceny transakcyjnej. Należy podkreślić, że uznanie danej płatności za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną jest niezależne od jej kwalifikacji na gruncie prawa prywatnego. Dotyczy to także czynności wykonywanych w ramach umowy powiernictwa, gdzie powiernik (skarżący) działa "w imieniu własnym" i otrzymuje od powierzającego (spółki), oprócz kwot przeznaczonych na zakup nieruchomości i opłat związanych z nabyciem również wynagrodzenie określone w umowie zlecenia powierniczego, co przesądza o odpłatności transakcji przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości. Podkreślenia przy tym wymaga to, że w orzecznictwie i w doktrynie nie budzi wątpliwości, że zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku (w tej sprawie skarżący taki zysk uzyskał) i uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów, nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego (zob.: wyrok ETS w sprawie C-412/03, Hotel Scandic Ab przeciwko Riksskatteverket, A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, wyd. III, s. 92 i nast.).

5.21. W podsumowaniu przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnopodatkowej wykonanych czynności – przeniesienia przez skarżącego na spółkę własności nabytych uprzednio nieruchomości, jako odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest także przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu uprzednio zawartej umowy zlecenia, w której przyjmujący zlecenie (powiernik), działając jako podatnik podatku od towarów i usług, nabywa nieruchomości w imieniu własnym ale na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) a następnie przenosi własność tych nieruchomości na dającego zlecenie (powierzającego).

5.22. Nie były zasadne także zarzuty skargi kasacyjnej w tej części, w której bezzasadnie (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) przyjęto, że przekazane w 2007 r. środki pieniężne były zaliczkami "przekazanymi na zakup konkretnej nieruchomości" w rozumieniu art. 19 ust. 11 oraz art. 29 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), "Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części". Odpowiednio, art. 29 ust. 2 ustawy o VAT (także w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), stanowił, że "W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku".

Wprawdzie przepisy powyższe wiązały powstanie obowiązku podatkowego i obrót z otrzymaniem "części należności", to jednak bez wątpienia obowiązek ten oraz obrót powstawał także wówczas, gdy otrzymano całość należności przed wykonaniem czynności. Potwierdza to treść art. 65 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym "W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty".

Uwaga ta ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie o tyle istotne, że z przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący otrzymał na przestrzeni 2007 r. od spółki całość należności, którą przeznaczył na zakup nieruchomości. Już choćby z tego tylko powodu nie można było przyjąć, że obowiązek podatkowy i obrót z tytułu dostawy nieruchomości nie powstał z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność tych nieruchomości na spółkę, tj. 7 lipca 2008 r., lecz w chwili otrzymania przez skarżącego należności z tego tytułu, tj. w poszczególnych miesiącach 2007 r.

5.23. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne a w konsekwencji także ich ocena prawna, wskazywały na możliwość powiązania przekazanych kwot z nabywanymi nieruchomościami. Takich ustaleń nie uniemożliwiało w szczególności to, że przelewając na rachunek bankowy poszczególne kwoty spółka nie wskazywała na zakup jakich, konkretnie oznaczonych nieruchomości winne być przeznaczone przelewane kwoty. Nie było przy tym istotne, jak sporne wpłaty zostały przez wpłacającą je spółkę określane, lecz jaki był charakter wynikający z całokształtu okoliczności transakcji oraz ich związek z wykonaną później dostawą.

5.24. W wyroku z 21 lutego 2006 r., C-419/02, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "Artykuł 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (w 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu był art. 65 dyrektywy 2006/112), jako odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego ustępu przewiduje, że w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Nie mieści się w zakresie zastosowania tego przepisu przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę".

Podobnie w wyroku NSA z 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1100/09 (dostępny w CBOiS) przyjęto, że "Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej". Dodać trzeba, że pogląd ten został wyrażony na tle stanu faktycznego, w którym pomimo wpłaty zaliczki nie doszło do dostawy towaru na rzecz podmiotu, który tej wpłaty dokonał.

5.25. Przenosząc powyższe zapatrywania dotyczące możliwości kwalifikowania otrzymanych przez skarżącego kwot, jako płatności dotyczących wykonanej dostawy nieruchomości, należało odwołać się do postanowień § 1.1 umowy z 15 maja 2007 r., w których w sposób jednoznaczny oznaczono, których (indywidualnie oznaczonych numerami ewidencyjnymi oraz numerami ksiąg wieczystych) nieruchomości dotyczy powierniczy zakup a następnie postanowień do umowy notarialnej z 7 lipca 2008 r. przenoszącej własność tych nieruchomości na spółkę.

W świetle postanowień obu tych umów oraz otrzymanych w 2007 r. środków pieniężnych, nie mogło być mowy o tym, że "przedpłata została dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę".

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące charakter otrzymanych przez skarżącego wpłat, jako zaliczek oraz kwestionujące chwilę powstania obowiązku podatkowego, nie mogły być ocenione jako uzasadnione.

5.26. Co się natomiast tyczy ustaleń związanych z charakterem nabytych gruntów oraz brakiem w aktach sprawy wypisów z rejestru gruntów, to jak to już zostało powiedziane w pkt 5.9. uzasadnienia, w tej mierze nie zostało podważone ustalenie przyjęte na podstawie znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych, tj. że grunty będące przedmiotem tych umów miały charakter gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (przeznaczonych pod zabudowę) i że ustalenia co do charakteru gruntów opierały się na przedłożonych wypisach z rejestru gruntów i budynków.

5.27. Przedstawione wyżej rozważania prowadziły do wniosku, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 ustawy – Prawu o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.