Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2300/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2012 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za lipiec i sierpień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 466 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2010r. określił Z. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana: "Spółką") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowych w mniejszej wysokości niż zadeklarowana za: 1) lipiec 2005r. 10.546 zł - zamiast 14.781 zł, 2) sierpień 2005r. 76.549 zł zamiast 81.811zł. W podstawie prawnej podano m.in. art. 5 ust. 1, art. 96 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3, 4, 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwana: "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu podniesiono, że Spółka w 2005r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji mięsa drobiowego, ewidencjonując nabycie oleju napędowego, na podstawie dokumentów źródłowych. DUKS wskazał, że Sąd Okręgowy w O. [...] Wydział Karny wyrokiem z [...] marca 2010r. sygn. akt [...] uznał winną M. M. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "M." (obecnie M. P.) m.in., że

1) działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadząc działalność gospodarczą i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania dokumentacji finansowej, wystawiła w sposób nierzetelny faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na fakturach;

2) będąc członkiem zorganizowanej grupy przestępczej, złożyła w Urzędzie Miasta w O. wniosek o zarejestrowanie firmy "M." podstępnie wprowadzając w błąd uprawnionego urzędnika co do faktycznie prowadzenia działalności gospodarczej, którą miała założyć i wiedząc o tym, że ww. firma nie będzie przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie do fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi celem wprowadzenia do legalnego obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, wyłudzając w ten sposób dokument w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem 12137, gdzie została wskazana jako właściciel ww. firmy;

3) będąc członkiem zorganizowanej grupy przestępczej, złożyła w Urzędzie Miasta w O. wniosek o zarejestrowanie firmy "M." podstępnie wprowadzając w błąd uprawnionego urzędnika co do faktycznie prowadzenia działalności gospodarczej, którą miała założyć i wiedząc o tym, że ww. firma nie będzie przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie do fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi celem wprowadzenia do legalnego obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, wyłudzając w ten sposób dokument w postaci dokumentu REGON.

DUKS stwierdził, że w przypadku, gdy wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") naliczonego. Wynika to wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a przepis ten jest bezwarunkowy. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy wystąpią dwie okoliczności: 1) otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, 2) otrzymanie towaru lub wykonanie usługi. W ww. wyroku potwierdzono, że sporne faktury wystawiono w sposób nierzetelny, nie odzwierciadlający prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Tym samym prowadzone przez Spółkę rejestry zakupów za lipiec i sierpień 2005r. były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym zdarzeń gospodarczych, stosownie do treści art. 109 ust. 3, 4, 6 u.p.t.u. i w związku z art. 193 § 2, 4, 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej zwana: "O.p."). Odstąpiono jednak od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bo dane zawarte w rejestrach zakupów i sprzedaży, uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie prawidłowej wysokości nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu.

2. Spółka w odwołaniu, wnosząc o uchylenie ww. decyzji, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez brak obiektywizmu organu kontroli w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli, która nie wykazała czy czynności wykazane w fakturach zakupu od "M." rzeczywiście wykonano. Takie postępowanie narusza ważny interes podatnika. Nie udowodniono, że transakcji zakupu paliwa nie dokonano, nie wyczerpano też możliwości dowodowych - nie przesłuchano świadków, nie ustalano stanu zapasów paliwa w lipcu i sierpniu 2005r. Spółka otrzymała od przedstawiciela "M." dokumenty potwierdzające rejestrację tej firmy.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, po odwołaniu się do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., oraz uchwały NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zwrotu VAT za lipiec i sierpień 2005r., gdyż 14 października 2010r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec Spółki, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nienależnie otrzymanego zwrotu VAT za ww. okresy. Zatem kwoty zwrotu określone w ww. decyzji DUKS nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011r.

Zdaniem DIS poczynienie przez DUKS ustaleń, opierających się na wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny z [...] marca 2010r. sygn. akt [...], pozwalało na stwierdzenie, że faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez "M." nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane. Choć faktury te spełniają warunki formalne, nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów. Do obrotu nielegalnie wprowadzono towar niewiadomego pochodzenia, a faktura ma dokumentować sprzedaż. Przestępstwo, o którym mowa w sprawie polegało na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który wprowadzano do obrotu jako olej napędowy, przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę "M.". Skoro ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. DIS powołał się na wyroki WSA w: Warszawie z 6 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 318/09; Wrocławiu z 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 746/08; wyroki NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 487/08 i I FSK 286/08, 26 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 780/07, z 19 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 388/08, z 14 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 746/08.

W ocenie DIS Spółka nie udowodniła w żaden sposób, iż w lipcu i sierpniu 2005r. faktycznie zakupiła od "M." 15.000 litrów oleju napędowego. Ww. wyrok Sądu Okręgowego w O. jednoznacznie potwierdza, że "M." wystawiała fikcyjne faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, nie będąc ani właścicielem ani dostawcą paliwa i wiedząc o tym, że towarem w rzeczywistości nie był olej napędowy, lecz paliwo niewiadomego pochodzenia, o nieustalonej jakości, np. olej opałowy odbarwiony. Posiadane przez Spółkę faktury dotyczą zatem zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia. "M." wystawiała faktury na zlecenie ustalonej osoby, od której otrzymywała informacje co mają zawierać faktury. Spółka nie uzgadniała dostaw z wystawcą faktur, płacąc gotówką za towar niewiadomego pochodzenia. Otrzymanie i akceptowanie przez nabywcę faktur, na których nie widniał rzeczywisty sprzedawca, potwierdza świadomy udział nabywcy towarów w tych transakcjach.

Zdaniem DIS, zbędne byłoby więc ustalanie zapasów paliwa, jak również przesłuchiwanie świadków na okoliczność rozładunku zakupionego paliwa o nieustalonej jakości. Załączone do odwołania rejestry sprzedaży i zakupu, jak również wykaz posiadanych środków transportowych nie mają znaczenia, bo zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach nie był kwestionowany. Kwestionowano jedynie zakup od "M.".

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie:

1) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. - przez brak obiektywizmu DUKS, nienależyte przeprowadzenie kontroli, bez wskazania czy czynności wykazane w fakturach od "M." zostały rzeczywiście wykonane czy też nie; doszło więc do naruszenia ważnego interesu podatnika,

2) art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) u.p.t.u. - przez jego błędne zastosowanie, gdy organy podatkowe nie wykonały obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ewidentnie przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów.

Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, iż dokonując zakupu oleju napędowego od "M." w lipcu i sierpniu 2005r. otrzymała, na zażądanie, od przedstawiciela tej firmy dokumenty potwierdzające rejestrację firmy. Zakup oleju napędowego w lipcu 2005r. na podstawie faktury nr [...] z 12 lipca 2005r i w sierpniu 2005r. na podstawie faktury nr [...] z 1 sierpnia 2005r. potwierdzili kontrolujący w protokole z 28 października 2010r. W toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji nie zbadano czy czynności wykazane w ww. fakturach wykonano rzeczywiście czy były to tylko "puste" faktury. Oparto się jedynie na postanowieniu DUKS z [...] października 2010r., dotyczącego włączenia akt otrzymanych z Sądu Okręgowego w O.. Spółka regularnie kupuje olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie uczyniła w lipcu i sierpień 2005r. i to jedynie od M.. Na podstawie dokumentów możliwe było ustalenie, że nie były to czynności pozorne. Bez zakupu oleju napędowego nie byłoby możliwe prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Oparcie tezy dowodowej jedynie na przesłankach wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest niezgodne z art. 121 i art. 122 O.p. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. mówi o czynnościach, które nie zostały dokonane. W sprawie czynności zakupu oleju napędowego dokonano, a wystawione faktury odzwierciedlają prawdziwość zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce. Spółka przez użytkowanie własnych środków transportu, musiała dysponować odpowiednimi ilościami oleju napędowego w celu normalnego funkcjonowania. Spółka ww. okresie nie nabywał paliwa z innego źródła. Podniosła też, iż nie narażałby własnego taboru na uszkodzenie, stosując niepełnowartościowe paliwo. Płatność za ww. faktury dokonano przelewami bankowymi, co potwierdza dokonanie transakcji jako rzeczywistej.

Zdaniem Spółki powołanie się na wyrok wydany przeciwko właścicielce M. nie daje uprawnień do stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bo orzeczenie to nie określa, że M. nie dostarczył oleju napędowego Spółce. Fakt stwierdzony wyrokiem - dokonywanie obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia - nie dowodzi, że spółka M. nie posiadała w ofercie również legalnie zakupionego paliwa.

Organy podatkowe nie wyczerpały też w pełni możliwości dowodowych wynikających z rozdziału 11 O.p. W szczególności nie przesłuchano świadków, nie sprawdzono stanu zapasów w obydwu kontrolowanych spółkach, w ww. okresie, nie sprawdzono dokumentacji związanej z dokonanymi zakupami paliwa przez "M." (świadectwa jakości, atesty itp. potwierdzające jakość i źródło pochodzenia paliwa). Konkluzja wynikająca z zaskarżonej decyzji, iż czynności potwierdzone fakturami nie były wykonane, jest jawnym przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 23 grudnia 2011r. zawiesił postępowanie, wskazując, iż ocena konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. przez Trybunał Konstytucyjny ma zasadnicze znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy, bo dotyczyć będzie kwestii zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, które to zagadnienie z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 25 lipca 2012r. podjął zawieszone postępowanie.

8. DIS - w związku z zarządzeniem Sędziego sprawozdawcy z 12 października 2012r. - wskazał, że B. W. przedstawiono w zarzuty w sprawie, a postanowienia o wszczęciu śledztwa i o przedstawieniu zarzutów znajdują się w Prokuraturze Rejonowej w M. nr sprawy [...]. DIS faksem 18 października 2012r. nadesłał nie potwierdzone za zgodność z oryginałem, przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika DIS: 1) postanowienie o przedstawieniu zarzutów ww. osobie, ogłoszone tej osobie [...] października 2010r.; 2) postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie z 14 października 2010r. spowodowania uszczuplenia przez skarżącą Spółkę w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r., tj o czyn z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego; 3) zarządzenie o wszczęciu śledztwa, 4) kserokopię odpisu z KRS skarżącej Spółki.

9. DIS - w związku z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III WSA w Warszawie – wskazał, że stronie postępowania nie doręcza się postanowienia i zarządzenia o wszczęciu śledztwa w sprawie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż spowodowałoby to naruszenie zasady tajności. Panu W. ogłoszono zarzuty [...] października 2010r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie z powodów w niej wskazanych.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd administracyjny, choć rozstrzyga w granicach danej sprawy, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona decyzja DIS narusza prawo procesowe i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy..

Zdaniem Sądu przed przystąpieniem do ocen zarzutów o charakterze materialnoprawnym, które podniosła strona skarżąca w skardze należało zastanowić się nad kwestią przedawnienia zwrotu VAT za lipiec i sierpień 2005r.

4. Sąd podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, którą stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, wynika, że art. 70 § 6 O.p. ma zastosowanie również do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT, jak i kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uchwale tej przyjęto, że "art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". Oznacza to, że skoro instytucja przedawnienia ma zastosowanie do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, również przerwanie biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., jak też zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p., należy odnosić do zwrotu podatku od towarów i usług.

5. Sąd stwierdza ponadto, że DIS w zaskarżonej decyzji, po odwołaniu się do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz do ww. uchwały NSA, uznał, że nie doszło do przedawnienia zwrotu VAT, gdyż 14 października 2010r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec Spółki, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nienależnie otrzymanego zwrotu VAT za lipiec i sierpień 2005r. Określone zatem w decyzji DUKS kwoty zwrotu VAT za ww. okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011r.

Zdaniem Sąd takie stwierdzenie DIS po pierwsze nie miało żadnego potwierdzenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik DIS nie potwierdził bowiem za zgodność z oryginałem dokumentów, które przesłał do Sadu bezpośrednio DUKS, w związku z zarządzeniem Sędziego sprawozdawcy z 12 października 2012r. DIS wydając zaskarżoną decyzję oparł się zatem wyłącznie na stwierdzeniu DUKS zawartym w arkuszu odwoławczym.

Działanie to nie budzi zaufania do organu podatkowego drugiej instancji, i w tym zakresie zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1 Op., przewidującego zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również zarzut naruszenia art. 122 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy nie może zakładać, że twierdzenie z arkusza odwoławczego są prawdziwe, bez zweryfikowania ich na podstawie dokumentów. Sprzeciwiają się temu ww. zasady, jak również zasada dwuinstancyjnego postępowania, o której mowa w treści art. 127 O.p.

Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r. sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Skoro w rozpoznawanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że doszło do "wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wobec Strony", natomiast z dokumentów nadesłanych do Sądu wynika, że doszło do wszczęcia śledztwa w sprawie z 14 października 2010r. spowodowania uszczuplenia przez skarżącą Spółkę w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego, trudno uznać, że zaskarżona decyzja w sposób należyty wypełnia dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

6. Sąd wskazuje ponadto, że rolą DIS przy ponownym rozpoznaniu sprawy - oprócz doprecyzowania czy wszczęto postępowanie karno-skarbowe w sprawie, czy też postępowanie karno-skarbowe wobec Spółki skarżącej - będzie wyjaśnienie czy B. W., któremu przedstawiono w zarzuty popełnienia czynu określonego w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego był członkiem zarządu skarżącej Spółki w lipcu i sierpniu 2005r. Jest to okoliczność tym bardziej istotna, że w dniu orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie skargi wniesionej przez skarżącą Spółkę, zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, w którym - po rozpoznaniu pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym, przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – orzeczono, że w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako podstawę prawną do jej wydania wskazano przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Z treści tego unormowania wynika natomiast, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zajściu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. W takiej sytuacji Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu uznał, że powstaje wówczas stan niepewności, co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 ocenił, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Trybunał uznał bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła.

7. Sąd, dostrzegając wątpliwości prawne, co zgodności ww. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji zwrócił się do DIS, przed wydaniem wyroku, o wyjaśnienie kwestii czy skarżąca Spółka była informowana o wszczęciu postępowania w sprawie. DIS w odpowiedzi na wezwanie wyjaśnił, że prawo nie przewidywało takowego obowiązku oraz wskazał, że Panu W. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów [...] października 2010r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 O.p. Nie wyjaśniono jednak czy osoba ta była członkiem zarządu skarżącej Spółki w lipcu i sierpniu 2005r. i czy była upoważniona do jej reprezentowania w chwili, gdy przedstawiono jej zarzuty. Z nadesłanego przez DIS, a nie potwierdzonego za zgodność z oryginałem odpisu KRS wynika, że prezesem zarządu był w ww. okresie Pan A. Z. i on był upoważniony do reprezentowania Spółki w okresie lipiec sierpień 2005r.

8. Sąd, reasumując stwierdza, że wadliwe i godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z dyspozycji art. 121 § 1 O.p., było odnoszenie się przez DIS się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy organ podatkowy drugiej instancji nie dysponował oryginałami, ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karno-skarbowego ad rem. Analiza całokształtu akt administracyjny prowadzi do wniosku, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w aktach tych nie było ani oryginału ani kopii postanowień z [...] października 2010r., na mocy którego wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a do którego odwoływał się DIS uzasadniając kwestię przerwania. Dopiero w wyniku zażądania Sądu przedłożono do akt sądowych sprawy dowody, które jednak nie przesądzają w sposób niewątpliwy czy skarżąca Spółka została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Należy zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu kwestię tę bezspornie wyjaśnić. Dopiero wówczas możliwe będzie odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze.

9. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego ma swe odzwierciedlenie w treści art. 152 P.p.s.a.

Sąd zasądził od DIS wpis sądowy uiszczony przez skarżącą Spółkę, na mocy art. 200 oraz art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).