Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 761/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.291 (tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] 2014 r., określił S.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 9.649,- zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w korekcie zeznania PIT-36 za 2009 r., było stwierdzenie, że S.K. zaniżył przychody o kwotę 100.125,- zł z tytułu sprzedaży środka trwałego oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.189,97 zł, dotyczącą poniesionych opłat stałych za przesył energii.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, decyzją z dnia [...] 2015 r., uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygniecie zależało od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania - w dniu [...] 2015 r. wydał decyzję, którą określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 55.180,- zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu PIT-36 za 2009 r., było stwierdzenie, że S.K. zaniżył przychody o kwotę 200.250,- zł z tytułu sprzedaży środka trwałego, zawyżył przychody o kwotę 29.235,09 zł wynikającą z wystawionej faktury korygującej dotyczącej zakupu mebli od "A" S.A., zaniżył przychody o kwotę 73.238,22 zł dotyczącą sprzedaży mebli dla firmy "B" z B., zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.189,97 zł, dotyczącą poniesionych opłat stałych za przesył energii oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 424,02 zł dotyczącą sprzedanego środka trwałego.

W wyniku wniesienia przez podatnika odwołania (uzupełnionego pismem z dnia 11 grudnia 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] 2016 r., którą uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 43.033,- zł.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2004 r. podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą – "C" S.K.. W roku 2009 przedmiotem tej działalności był handel meblami. Podatnik w trakcie kontroli podatkowej za lata 2008-2010 oświadczył (pismo z 24 maja 2013), że nie posiada ewidencji środków trwałych ani ewidencji wyposażenia, wykorzystywał jednak w działalności gospodarczej: zakład produkcyjny [...], komputer i monitor stacjonarny z oprogramowaniem [...], samochód dostawczy [...], drukarkę [...], lokal przy ul. [...].

Pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. S.K. złożył sprostowanie do oświadczenia z dnia 24 maja 2013 r., informując, że odnaleziono dowody wewnętrzne wprowadzające do ewidencji środków trwałych samochód marki [...] oraz lokal położony przy ul. [...]. Z załączonego dowodu wewnętrznego nr [...] wynika, że z dniem 1 stycznia 2007 r. podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych "D" S.K. lokal położony w S. przy ul. [...]. Z akt sprawy wynika, że nieruchomość ta stanowiła współwłasność majątkową małżeńską S.K. i jego żony.

W dniu 18 września 2009 r. nieruchomość położona przy ul. [...] w S. została sprzedana w drodze postępowania egzekucyjnego za cenę 200.250,- zł (pismo komornika sądowego z dnia 4 listopada 2013 r., sygn. akt [...]).

Organ przywołując art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", wskazał, że obowiązkiem podatnika było wykazanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu w przypadku sprzedaży lokalu użytkowego stanowiącego współwłasność majątkową małżeńską podatnika i jego współmałżonki, ale wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowanego, stanowi w całości przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił, że przychód ze sprzedaży środka trwałego (nieruchomości) powstaje jedynie po stronie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z ww. przepisów, przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

W niniejszej sprawie jakkolwiek prawo własności lokalu przysługiwało na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej podatnikowi i jego małżonce, to jednak lokal ten był wykorzystywany w prowadzonej pozarolniczej działalności przez podatnika. Wobec powyższego - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - przychód ze sprzedaży tego lokalu podlega w całości zaliczeniu do przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowaniu w ramach tego źródła przychodów.

W odwołaniu podatnik podniósł, że w 2009 r. nie posiadał ewidencji środków trwałych, a zatem ww. lokalu nie mógł ująć w ewidencji środków trwałych. Powyższe wynika z oświadczenia podatnika złożonego w toku kontroli (pismo z dnia 24 maja 2013 r.), wyjaśnień do protokołu z kontroli (pismo z 10 lutego 2014 r.) oraz z pisma z dnia 12 marca 2014 r. Podniesiono, że małżonkowie S. i D.K. wzięli rozwód pod koniec 2007 r. i od tego momentu podlegali ustrojowi rozdzielczości majątkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie ulega wątpliwości, że ani w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego, podatnik nie przedłożył ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednak w trakcie kontroli podatkowej przedłożył kontrolującym dowód wewnętrzny nr [...], z którego wynika, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. podatnik wprowadza do ewidencji środków trwałych lokal położony w S. przy ul. [...]. Zatem sam podatnik w piśmie dnia 7 czerwca 2013 r. stwierdził, że odnalazł dowód wewnętrzny wprowadzający do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej ww. lokal. Z kolei w piśmie z dnia 12 marca 2014 r., - ustosunkowując się do ustaleń protokołu badania ksiąg z dnia 10 lutego 2014 r. – podatnik wyjaśnił, że lokal ten nie był środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczy brak wpisu w ewidencji środków trwałych. Podatnik wyjaśnił przy tym, że w złożonym oświadczeniu podczas kontroli (oświadczenie z dnia 24 maja 2013 r.) nie wymienił lokalu przy ul. [...] jako środka trwałego. Według wyjaśnień strony, to on sam sporządził dowód wewnętrzy nr [...], jednak ostatecznie nigdy lokalu nie wprowadzono do ewidencji, której nie posiada). Podatnik oświadczył jednocześnie, że to K.S., która była upoważniona do przedkładania dokumentów podczas kontroli, pomyłkowo dopisała lokal odręcznie.

Z uwagi na zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci dowodu wewnętrznego nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary oświadczeniom podatnika, że lokal ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik zmienia wyjaśnienia dotyczące tego, czy lokal ten był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i wprowadzony do ewidencji środków trwałych, czy też nie, w zależności od okoliczności sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że lokal ten był wykorzystywany przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ zauważył, że z umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 18 grudnia 2007 r. wynika, że została ona zawarta nie przez S. i D. małżonków K., ale przez firmę "C" S.K.". Dodatkowo w trakcie kontroli ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "C" S.K." za 2008 r. w kolumnie "przychód ze sprzedaży towarów i usług" S.K. wykazał przychód m.in. z wynajmu przedmiotowego lokalu. Z powyższego wynika, że skoro podatnik w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r. wykazywał przychód z wynajmu nieruchomości- lokalu biurowego przy ul. [...] w S., to tym samym wykorzystywał tą nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej - gdyby lokal ten stanowił składnik majątku podatnika nie będący środkiem trwałym, to przychód z tytułu najmu tego lokalu, byłby rozliczony odrębnie - poza przychodem z działalności gospodarczej.

Dodatkowo z ustaleń dokonanych przez organ I instancji (protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, spisany w dniu 18 listopada 2011 r. przez pracownika egzekucji Naczelnika Urzędu Skarbowego) wynika, że budynek biurowy przy ul. [...] stanowi współwłasność z byłą żoną D.K. W protokole zanotowano również, że podatnik posiada rozwód i że nie ma podziału majątku. Ponadto z zapisów dokonanych w księgach wieczystych prowadzonych dla przedmiotowej nieruchomości pod numerem KW [...] i KW [...] wynika, że ww. nieruchomości w dalszy ciągu stanowią wspólność ustawową majątkową małżeńską S. i D.K. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy zarzut podatnika, iż przychód uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu nie może być uznać jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., wskazał, że ani podatnik ani jego małżonka nie przedłożyli żadnych dowodów dotyczących zakupu nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w S. jak również dotyczących nabycia/wybudowania budynków posadowionych na tej nieruchomości. Podatnik nie przedłożył również żadnych dowodów ani wyjaśnień w zakresie wartości początkowej nieruchomości. Organ I instancji ustalił jednak - na podstawie treści wpisu do księgi wieczystej nr KW [...], że w dniu [...] października 1998 r. Prezydent Miasta wydał decyzję w/s przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, co również wynika z treści wpisu do księgi wieczystej nr KW [...] oraz z pisma z dnia 13 października 2015 r. Urzędu Miasta Wydział Gospodarki Gruntami, Geodezji i Rolnictwa. Na podstawie ww. pisma organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 424,02 zł (z uwzględnieniem denominacji zł), na którą złożyły się: kwota 20.160,- zł (przed denominacją) - stanowiąca pierwszą opłatę roczną na podstawie umowy z 02.12.1987r. oddania gruntu (działka nr [...]) w użytkowanie wieczyste, kwota 800.000,- zł (przed denominacją) - dot. nabycia gruntu oznaczonego jako działka nr [...] na podstawie umowy przeniesienia użytkowania wieczystego z dnia 27.05.1987r., opłata uiszczona 27.11.1998r. za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w prawo własności w wysokości 165,50 zł (po denominacji), opłata uiszczona 27.11.1998r. za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w prawo własności w wysokości 176,50 zł (po denominacji).

Organ odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego zastosowania wartości opłaty rocznej oraz opłaty za nabycie gruntu - w wartości symbolicznej wyliczonej przy uwzględnieniu denominacji złotego wyjaśnił, że jakkolwiek art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przewiduje, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, to jednak aktualizacja taka nie może zostać dokonana na podstawie decyzji własnej podatnika.

Ostatnia aktualizacja miała miejsce w 1995 r. - obowiązek aktualizacji wprowadził Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7, poz. 34). Zgodnie z tymi przepisami aktualizacji dokonać musiały osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne - z wyłączeniem jednostek postawionych w stan likwidacji oraz w stosunku do których ogłoszono upadłość - do 30 września 1995 r. na dzień 1 stycznia tego roku. Od roku 1996 nie ogłoszono następnej aktualizacji wyceny środków trwałych.

Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2004 r., a zatem ww. przepisy dotyczące aktualizacji go nie dotyczyły. Jednocześnie ustawodawca dla celów obliczania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia składników majątkowych dokonywanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie wprowadził innych unormowań przewidujących możliwości waloryzacji wydatków na nabycie takich składników majątkowych.

Jak wskazano powyżej w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości.

Organ wskazał, że podatnik w latach 2008-2009 nie zatrudniał pracowników, a jego działalność sprowadzała się do zakupu mebli od Spółki z o.o. "A". W dniu 1 i 7 grudnia 2009r. zakupił od ww. spółki meble za łączną kwotę 32.735,09 zł, co zostało udokumentowane fakturami VAT oraz fakturami je korygującymi. Meble te podatnik sprzedał (w okresie od dnia 1 do 31 grudnia 2009 r.) do firmy ""B"". Sprzedaż ta została udokumentowana 10 fakturami łącznie na kwotę 26.105,66 zł. Wszystkie faktury dotyczyły sprzedaży mebli. Oprócz ww. faktur podatnik wystawił na rzecz ""B"" dwie faktury z dnia 1 i 11 grudnia 2009 r. za transport na łączną kwotę 6.629,44 zł. Organ I instancji uznał, że podatnik sprzedał meble do firmy niemieckiej poniżej kosztów zakupu. Z kolei podatnik wyjaśniał, że cena zakupu mebli w wartości 32.735,09 zł od spółki "A" obejmowała również cenę transportu, ponieważ koszt za wysyłkę mebli do Niemiec poniosła spółka. Zatem to nie skarżący poniósł bezpośrednio koszty dostawy towaru do odbiorcy, natomiast uzyskał przychód dodatkowo z tytułu usług transportowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik przedłożył: kopie faktur VAT potwierdzające fakt, że koszt transportu mebli do ""B"" został poniesiony przez A Sp. z o.o., potwierdzenia przelewu od ""B"" dotyczące sprzedaży mebli na rzecz "B" potwierdzające ich rzeczywistą wartość.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy przywołując art. art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. wskazał, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnik wystawił na rzecz ""B"" faktury za sprzedaż mebli o łącznej wartości 26.105,66 zł oraz za transport o łącznej wartości 6.629,44 zł. Z dokumentów przedstawionych przez podatnika wynika, że należności te firma ""B"" uregulowała (wprawdzie z potwierdzenia przelewów od ""B"" wynika, że podatnik faktycznie otrzymał od firmy z Niemiec kwotę 31.954,15 zł, ale różnica pomiędzy ww. kwotami wynikała - zdaniem organu odwoławczego - jedynie z zastosowanego przez bank w dniu przelewów kursu waluty). Nie ulega również wątpliwości, że podatnik zakupił ww. meble od spółki "A" za cenę 32.735,09 zł. Przyjmując wyjaśnienia strony, iż koszty transportu mebli do firmy z Niemiec poniosła spółka "A" (co wynika z przedłożonych przez podatnika dowodów), uznać należy - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej– że sprzedał on towar do Niemiec za cenę 32.735,10 zł, odpowiadającej cenie nabycia mebli do Spółka "A". Organ biorąc jednocześnie pod uwagę, że koszty transportu tych mebli do Niemiec zostały poniesione nie przez S.K., lecz przez spółkę "A" (na co podatnik przedstawił stosowego dowody), to z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby S.K. faktycznie sprzedał ww. meble firmie ""B"" za cenę wyższą niż wynika to z faktur sprzedaży wystawionych na jej rzecz. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - brak jest podstaw do uznania, że podatnik zaniżył przychody ze sprzedaży tych mebli i do określenia przychodu uzyskanego z tego tytułu w drodze oszacowania.

Organ wskazując na art. 14 ust. 2 pkt 8 , art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. uznał, że podatnik w związku ze sprzedażą mebli do Niemiec uzyskał dodatkowy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w postacie wartości nieodpłatnego świadczenia (koszty transportu mebli do Niemiec) w łącznej wysokości 5.547,42 zł (kwota brutto usług transportowych zakupionych przez Spółkę "A").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez podatnika stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

* art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy - polegające na nieprawidłowym wyliczeniu kwoty kosztów uzyskania przychodu dotyczących zbywanej nieruchomości przy uwzględnieniu denominacji i przyjęciu, że podatnik wydatkował jedynie kwotę 424,02 zł,

* naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: zaniechanie przez organ podatkowy pełnego i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie przez organ podatkowy istniejących w sprawie wątpliwości w sposób pomijający zasadę bezstronności nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ podatkowy II instancji w sposób rażący naruszył art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przyjmując, że sprzedaż przez podatnika lokalu stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie mając żadnych podstaw ku temu, oraz dysponując informacją, że podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych w 2009 roku, wbrew materialnym dowodom w tym zakresie, opierając się jedynie na jednym dokumencie wewnętrznym nr [...] - przyjął, że podatnik prowadził tą ewidencję oraz wykorzystywał nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej. Wskazano, że nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, ale podatnik nigdy nie wprowadził jej do ewidencji środków trwałych, co powoduje, iż przychód ze zbycia nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej podatnika.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, skarżący podniósł, że podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych w 2009 r., a zatem nie miał możliwości ujęcia w ewidencji środków trwałych lokalu. Potwierdzeniem tej okoliczności jest fakt okazania przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej całości dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, wśród której rzeczonej ewidencji nie było i oświadczenie złożone w toku kontroli podatkowej, iż podatnik ewidencji środków trwałych nie posiada (pismo z dnia 24 maja 2013 r.) Ten stan faktyczny został przez stronę potwierdzony także w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, sporządzonego w dniu 10 lutego 2014 r. oraz w piśmie z dnia 12 marca 2014 r. skierowanym do organu podatkowego.

Skarżący zakwestionował również sposób wyliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodu dotyczących zbywanej nieruchomości przy uwzględnieniu denominacji. Organ podatkowy uznał jako koszt jedynie kwotę 424,02 zł, pomimo iż podatnik wydatkował: w dniu 2 grudnia 1987 r. kwotę 20.160,- zł, w dniu 27 maja 1987 r. kwotę 800.000,- zł; w dniu 27 stycznia 1998 r. kwotę 165,50 zł oraz w dniu 27 stycznia 1998 r. kwotę 176,50 zł. Organ podatkowy przyjął wartości symboliczne, a nie rzeczywiste - odwołując się do denominacji, która miała miejsce w 1995 r., czym naruszył art. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie miał prawa przyjąć, że nieruchomość na moment jej zbycia (2009 r.) stanowiła współwłasność, skoro małżonkowie pod koniec 2007 r. wzięli rozwód i od tego momentu podlegali ustrojowi rozdzielności majątkowej. Organ podatkowy nie badał, czy i w jaki sposób małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego. Niezrozumiałym jest zatem na jakiej podstawie przyjęto, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w całości podlegał zaliczeniu do przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania w ramach tego źródła przychodu.

W ocenie strony organ podatkowy nie miał prawa do ustalenia wartości opłaty rocznej oraz opłaty za nabycie gruntu - w wartości symbolicznej wyliczonej przy uwzględnieniu denominacji złotego z kwoty faktycznie wydatkowanej 820.160,- zł na wartość 82,02 zł. Zaktualizowanie wartości zgodnie z odrębnymi przepisami, niewątpliwie nie obejmuje takiego działania, jakie podjęte zostało w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek zarzuty w niej podniesione tylko częściowo były zasadne.

Na wstępie wskazania wymaga, że skarżący nie kwestionował ustaleń organu odwoławczego w kwestii uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą mebli do Niemiec. Niemniej jednak ustalenia dokonane w tym zakresie sąd uznał za prawidłowe, wobec czego nie będzie powielał trafnej argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii spornej, tj. przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości należy przypomnieć, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

wartościami niematerialnymi i prawnymi,

ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Nie jest sporne jest, że lokal wykorzystywany był przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynikało chociażby z umowy najmu lokalu 18 grudnia 2007 r., czy ujętego przychodu z najmu przedmiotowego lokalu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r.

Zdaniem sądu prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że pomimo nieokazania przez skarżącego ewidencji środków trwałych na potrzeby niniejszego postępowania, podatnik wbrew podnoszonym zarzutom ujął w ww. ewidencji lokal przy ul. [...]. Podkreślenia wymaga, iż okoliczność, że podatnik w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożył ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie oznacza, że takiej ewidencji nie prowadził. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący dowodem wewnętrznym nr [...] wprowadził lokal do ww. ewidencji. Odnotowania również wymaga, że skarżący zmieniał wyjaśnienia odnośnie wprowadzenia, bądź nie, lokalu do ewidencji w zależności od ustalanych w sprawie okoliczności, wybierając najkorzystniejsze w jego przekonaniu w danym momencie rozwiązanie.

W tej sytuacji, organ prawidłowo nie dał wiary oświadczeniom podatnika, że lokal nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zasadnie zatem w niniejszej sprawie przyjęto, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż lokal został ujęty w ewidencji. Jednocześnie wskazania wymaga, że uchwała NSA, na którą powoływał się skarżący dotyczyła sytuacji, gdy o środki trwałe nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, natomiast w niniejszej sprawie podstępowanie dowodowe wykazało, że lokal został ujęty we wskazanej ewidencji, o czym świadczy przedstawiony przez stronę dowód wewnętrzny, zatem wydane rozstrzygnięcie nie sprzeciwia się powyższej uchwale NSA.

Nie sposób jednak zaaprobować stanowiska organu odwoławczego w kwestii zaliczenia w całości przychodu ze sprzedaży lokalu jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem organu sprzedaż lokalu użytkowego stanowiącego współwłasność majątkową małżeńską podatnika i jego współmałżonki, wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi w całości przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając powyższe twierdzenie organ powołał się na treść art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku: zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących współwłasność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej odrębnie.

Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że małżonkowie K. nabyli prawo własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w ramach wspólności majątkowej łącznej, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta dnia [...] października 1998 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Prawo to weszło do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową.

W ocenie organu, skoro lokal jest składnikiem majątku stanowiącym współwłasność majątkową małżonków, przychód w całości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu, aby ustalić znaczenie pojęcia współwłasności majątkowej małżonków należy odwołać się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przez majątek wspólny stosownie do art. 31 § 1 k.r.o. należy rozumieć majątek objęty małżeńską wspólnością ustawową. Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Zakazy wymienione w tym przepisie są konsekwencją ukształtowania wspólności ustawowej jako bezudziałowej wspólności łącznej trwającej aż do chwili jej ustania. Zgodnie z art. 501 k.r.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

W powyższe wpisuje się również teza płynąca chociażby z orzeczenia Sądu Okręgowego w Gdańsku w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III Ca 1261/11, w którym sąd tej stwierdził, że bezpośrednim skutkiem wyroku rozwodowego jest wynikająca z art. 42 i art. 43 § 1 k.r.o. przemiana sytuacji prawnej przedmiotów objętych dotychczas bezudziałową wspólnością majątkową, polegającą na tym, że przedmioty te stają się współwłasnością rozwiedzionych małżonków w równych częściach ułamkowych (publ. LEX nr 1714348).

Odnosząc się do powyższego należy, stwierdzić, że w momencie zbycia (w 2009 r.) sporny lokal nie stanowił wspólności majątkowej małżonków (rozumianej jako wspólność bezudziałowa). Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego, Sąd Okręgowy II Wydział Cywilny Rodzinny wyrokiem z dnia [...] 2006 r. rozwiązał związek małżeński D. i S.K. przez rozwód. Powyższe powoduje, że zgodnie z treścią art. 43 § 1 k.r.o. i art. 501 k.r.o., wspólność majątkowa przekształciła się z mocy prawa z chwilą ustanowienia rozdzielności majątkowej we współwłasność w częściach ułamkowych, z równymi udziałami małżonków.

W uwagi na powyższe zgodzić się należy ze skarżącym, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż prawo własności lokalu przysługiwało D. i S.K. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. W konsekwencji skoro przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność skarżącego – przychód z działalności gospodarczej stanowi połowę ceny sprzedaży środka trwałego i należało go ująć w księdze przychodów i rozchodów stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1lit. a) u.p.d.o.f.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane stanowisko.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.