Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 505/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 9, art. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 marca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Opola z dnia 25 września 2015 r. określającą spółce A spółka z o.o. w [...] (dalej określana jako podatnik, skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 348 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że po bezskutecznym wezwaniu Spółki do złożenia deklaracji podatku od nieruchomości za 2012 r., postanowieniem z dnia 6 marca 2013 r., doręczonym w dniu 15 marca 2013 r., wszczęto z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w ww. podatku za 2012 r. Następnie Spółka złożyła deklarację na ten podatek, obejmującą należność za grudzień 2012 r. i wykazała w niej grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.360m². Po czym w dniu 26 sierpnia 2014 r. złożyła korektę tej deklaracji wykazując w niej do opodatkowania "grunt pozostały" o powierzchni wyżej podanej. W ramach prowadzonego postępowania włączono do akt sprawy zawiadomienie Prezydenta Miasta Opola (działającego jako organ jednostki samorządu terytorialnego szczebla powiatowego) z dnia 18 grudnia 2012 r. o zmianach w danych ewidencyjnych, wskazujące, że z dniem 29 listopada 2012 r., na podstawie aktu notarialnego rep. [...], nastąpiło na rzecz A spółka z o.o. z siedzibą w [...] przeniesienie prawa własności działki gruntu oznaczonej numerem a, o powierzchni 0,5360 ha, oznaczonej symbolem "Bz".

Decyzją z dnia 25 września 2015 r. Prezydent Miasta Opola określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 348 zł (za grudzień 2012 r.), przyjmując do opodatkowania grunt o powierzchni 5.360 m² oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "Bz", stosując stawki jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwotę zobowiązania obliczono proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, tj. za grudzień 2012 r., biorąc pod uwagę fakt nabycia nieruchomości gruntowej w dniu 29 listopada 2012 r.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) - dalej określana jako "u.p.o.l.", w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) – dalej jako "u.s.d.g." podnosząc, że nie prowadziła w 2012 r. działalności gospodarczej w rozumieniu tego ostatniego przepisu, który pojęcie "działalność gospodarcza" definiuje jako "zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły". Tymczasem rachunek zysków i strat Spółki od momentu jej założenia do nadal nie wykazuje przychodów z uwagi na niepodjęcie do dnia dzisiejszego działalności zarobkowej.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, przywołując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiujące podatnika, moment powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązek składania deklaracji przez podatników będących osobami prawnymi (art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 9 u.p.o.l.) oraz art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej "O.p." stwierdziło, że Spółka jako osoba prawna była zobowiązana, zgodnie z art. 21 § 2 O.p., złożyć deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. Skoro rzetelność złożonej przez Spółkę korekty deklaracji wzbudziła wątpliwości organu z uwagi na zakwalifikowanie wykazanych w niej gruntów jako "pozostałych" (w ewidencji gruntów były one oznaczone symbolem "Bz" - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe), zasadnie wszczęto postępowanie podatkowe. Przy czym w postępowaniu przed tym organem Spółka nie wyjaśniła przyczyn korekty. Dopiero we wniesionym odwołaniu zarzuciła, iż w 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej podnosząc, że z tego powodu posiadany przez nią grunt nie może być opodatkowany najwyższą stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, oceniając stan sprawy i podnoszone w odwołaniu zarzuty stwierdziło, że jedynym kryterium wynikającym z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., decydującym o zaliczeniu gruntów, budynków i budowli do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inną osobę prowadząca działalność gospodarczą. Przepis art. 4 ust. 1 u.s.d.g., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., stanowi, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje osobowość prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Spółka została utworzona w celu prowadzenia takiej działalności gospodarczej – co wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), w części dotyczącej przedmiotu jej działalności. W przypadku podmiotów podlegających wpisowi do KRS przedsiębiorcą jest ten podmiot, który uzyskał wpis do tego Rejestru – rejestru przedsiębiorców. Na podstawie art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1142 ze zm.) – dalej "ustawa o KRS", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Z kolei wypis z KRS jest dokumentem urzędowym o mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 O.p. Według Kolegium, przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby przedsiębiorca faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wykreślenie jej z KRS spowoduje, że przestanie ona być przedsiębiorcą. Natomiast okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że Spółka w dniu 29 listopada 2012 r. nabyła prawo własności przedmiotowej działki gruntu. Była to okoliczność uzasadniająca powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Nabycie tej nieruchomości spełniało przedmiotowe i podmiotowe warunki opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a zatem, skoro okoliczność uzasadniająca powstanie obowiązku podatkowego powstała w dniu 29 listopada 2012 r., to obowiązek podatkowy w związku z nabycie prawa własności przedmiotowej działki gruntu powstał z dniem 1 grudnia 2012 r.

Jeśli chodzi o kwestię związania przedmiotu opodatkowania (tu: działki gruntu nr a położonej w [...] o pow. 0,5360 ha) z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który w zakresie definiowania zwrotu "działalność gospodarcza" odsyła do przepisów Prawa działalności gospodarczej (w 2012 r. była to ww. ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającym w tej sprawie znaczenia). Zgodnie z art. 14 u.s.d.g., przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym (z zastrzeżeniem ust. 4). Przepisy u.s.d.g. nie regulują momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego należało, zdaniem organu, posiłkować się innymi, pokrewnymi przepisami, w tym przypadku zawartymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) mającej zastosowanie do spółek kapitałowych, w tym również do spółek w organizacji. W art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy postanowiono, że księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Jest to więc pierwsza operacja gospodarcza wpływająca na stan aktywów lub pasywów podmiotu, np. wniesienie wkładów pieniężnych do spółki, wniesienie do niej aportu, czy też poniesienie wydatków związanych z działalnością spółki.

Odnosząc powyższe do realiów tej sprawy Kolegium wskazało, że umowa spółki z o.o. pod firmą A została zawarta w dniu 29 listopada 2012 r., i z chwilą jej zawarcia powstała spółka z o.o. w organizacji (art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) – dalej "KSH". W tym samym dniu spółka A w organizacji aktem notarialnym nabyła prawo własności działki gruntu oznaczonej numerem a, o pow. 0,5360 ha, stanowiącej tereny rekreacyjno-wypoczynkowe ("Bz"). W ocenie organu jest to zatem pierwsza czynność o charakterze majątkowym, będąca przejawem rozpoczęcia działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. A w organizacji. Zgodnie z art. 14 ust. 4 u.s.d.g. spółka kapitałowa w organizacji może bowiem podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu w KRS w rejestrze przedsiębiorców i taką pierwszą czynność spółka podjęła w dniu 29 listopada 2012 r. (nabycie prawa własności nieruchomości), tym bardziej, że ujawnionym w KRS przedmiotem działalności Spółki było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Z chwilą dokonania wpisu spółki A w organizacji w KRS, czyli z dniem 19 grudnia 2012 r., stała się ona spółką z o.o. i uzyskała osobowość prawną, stając się też z tą chwilą podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (art. 12 KSH).

Stosując zatem stawkę podatku jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z uchwałą Nr XIX Rady Miasta Opola z dnia 24 listopada 2011 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta Opola (Dz. Urz. Woj. Opolskiego Nr 138, poz. 1683) należny podatek, obliczony proporcjonalnie, wyniósł -za grudzień 2012 r. - kwotę 348 zł. Równocześnie za niemające wpływu na wynik sprawy organ odwoławczy uznał błędne, bo dwukrotne wydanie przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił oczywiste naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 i art. 2 u.s.d.g. podnosząc, że przedsiębiorcą nie jest podmiot jedynie zapisany w rejestrze, lecz ten, który spełnia zawarte w tych dwóch ostatnich przepisach warunki. Osoba prawna, która – mimo że jest właścicielem majątku – nie wykonuje żadnych czynności, przedsiębiorcą nie jest, stając się nim dopiero z chwilą podjęcia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy grunty znajdujące się w posiadaniu skarżącej od daty nabycia przez nią prawa ich własności (tj. od 29 listopada 2012 r.) mogły być uznane z grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane podwyzszoną stawką podatku od nieruchomości.

Jak twierdziły organy, sam fakt posiadania tych gruntów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczającym warunkiem do objęcia go podwyższoną stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przeciwne stanowisko skarżąca opiera na twierdzeniu, że z racji nieprowadzenia przez nią faktycznej działalności gospodarczej nie może być uznana za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.s.d.g., co wyklucza posiadane przez nią grunty z opodatkowania właściwego dla przedsiębiorcy. Spółka nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 2 u.s.d.g. jako "zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły", posiadając jedynie majątek, bez wykonywania żadnych czynności. Nie ma więc do niej zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Rację w tym sporze należy, zdaniem Sądu, przyznać organom podatkowym.

Z istotnego dla sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wynika, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Przepis ten jasno wskazuje, że dla uznania, iż grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest posiadanie ich przez jeden z podmiotów o określonym statusie: 1) przez przedsiębiorcę lub 2) przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawodawca wyraźnie rozgranicza te dwa odrębne rodzaje podmiotów.

Rozważając sporne między stronami zagadnienie należy wskazać w punkcie wyjścia, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), nie przychodowy, nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ustawowo określone fizyczne parametry gruntu czy budynku (powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów - art. 4 u.p.o.l.) wskazuje wyraźnie na majątkowy, nie przychodowy charakter tego podatku. Wysokość stawki podatkowej nie zależy od rzeczywistych przychodów, ich wysokości, jakie przynosi czy może przynosić wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o tym, czy przedmiot opodatkowania podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, decyduje sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie ma znaczenia to, czy przedsiębiorca rzeczywiście wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem takich gruntów, budynków, czy budowli (por. wyroki NSA: z 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2257/14 i z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1296/13, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca uzależnił sposób opodatkowania takich nieruchomości od stanu obiektywnego, stosując kryterium posiadania nawet wówczas, gdy przedsiębiorca zaprzestał na jakiś czas wykorzystania nieruchomości będącej w jego posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreśla się również, iż przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub nawet takie, które są wykorzystywane na inne rodzaje działalności niż gospodarcza, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2008/16). Z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika, że wyłączone są z niej grunty pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie prowadzi działalności gospodarczej okresowo bądź nawet trwale.

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie tylko w przypadku posiadania ich przez przedsiębiorcę, ale również przez "inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą". W piśmiennictwie podkreśla się, że zaliczenie do tej kategorii podmiotów wymaga ustalenia, czy taki podmiot prowadzi działalność gospodarczą - art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 u.s.d.g. (por. B. Pahl, glosa do wyroku NSA z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1610/10).

Zdaniem Sądu, skoro w przepisach u.p.o.l. nie została zawarta samodzielna definicja przedsiębiorcy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w tym zakresie ustawa ta nie odsyła też do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to pojęcie przedsiębiorcy należy wykładać z uwzględnieniem rozwiązań przyjętych w innych, właściwych dla statusu danego podatnika (tutaj: osoby prawnej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) obowiązujących aktów prawnych. Gdyby bowiem ustawodawca i w tym zakresie (zdefiniowania pojęcia przedsiębiorcy) widział potrzebę odesłania do przepisów u.s.d.g., tak jak uczynił to w stosunku do pojęcia "działalność gospodarcza", to takie odesłanie wprost zawarłby w u.p.o.l. Zasadne staje się więc sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, j.t.) – dalej jako "KSH". W myśl jej art. 163 pkt 5, do powstania spółki z o.o. wymagany jest wpis do rejestru, tj. spółka taka powstaje z tym momentem (wpis ma charakter konstytutywny) a dodatkowo uzyskuje ona, z chwilą wpisu do rejestru, osobowość prawną. Podlegając ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, uzyskuje status przedsiębiorcy. W orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie podatku od nieruchomości wskazuje się, że spółka z o.o. jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś status ten uzyskuje poprzez dokonanie wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS, w którym też ujawniony jest przedmiot prowadzonej działalności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 996/13, w którym stwierdzono, że wpis do rejestru przedsiębiorców KRS jest wystarczający do uznania danego podatnika za przedsiębiorcę, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. bez względu na to, czy taki podatnik prowadzi działalność gospodarczą w znaczeniu nadanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Podobnie w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 658/11 wskazano, że status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest dokumentowany Krajowym Rejestrem Sądowym (art. 36 ustawy o KRS) i trwa do momentu zaistnienia okoliczności uzasadniających wykreślenie podmiotu z tego rejestru.

Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy taki wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS Spółka uzyskała w dniu 19 grudnia 2012 r., wcześniej pozostając spółką z o.o. w organizacji. Tym samym w dniu 29 listopada 2012 r. (data nabycia nieruchomości) nie miała statusu przedsiębiorcy wynikającego z faktu wpisania jej do rejestru przedsiębiorców w KRS, z którego wypis stanowi dokument urzędowy, z którym wiąże się szczególna moc dowodowa, jaka przypisana jest dokumentom urzędowym na podstawie art. 194 § 1 O.p. Przy czym wskazać trzeba, że choć zgodnie z art. 151 § 1 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona w celu prawnie dopuszczalnym (chyba że ustawa stanowi inaczej), a więc także w celu innym niż prowadzenie działalności gospodarczej, to jednak ze wspomnianego wypisu z KRS dotyczącego skarżącej jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanym tu przypadku fakt taki nie miał miejsca. Opisany bowiem w dziale 3. Rubryka 1 wypisu z KRS przedmiot działalności Spółki wyraźnie wskazuje na gospodarczy cel jej utworzenia i następnie prowadzenia działalności, m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, sprzedaż hurtowa: napojów alkoholowych i niewyspecjalizowana, drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż przez domy sprzedaży wysyłkowej lub przez internet. Oznacza to wyraźnie handlowy cel działalności skarżącej już w momencie zawarcia umowy.

Jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, to zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. powstaje on od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Poddając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie przedmioty, jak grunty, budynki lub ich części oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle lub ich części (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) ustawodawca w art. 3 ust. 1 uczynił podatnikami tego podatku osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1. Zatem ustawa podatkowa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże z faktem władania nieruchomością przez wskazane w niej podmioty, takie jak m.in. właściciel, samoistny posiadacz, wieczysty użytkownik, określając równocześnie moment powstania ich obowiązku podatkowego, a więc wynikającej z tej ustawy nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia w niej określonego (art. 4 O.p.). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest zdarzenie powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 729/12). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Kolegium zasadnie przyjęło, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 grudnia 2012 r., gdyż nabycie nieruchomości miało miejsce w dniu 29 listopada 2012 r.

Odnosząc się natomiast do okoliczności, że podmiotem nabywającym nieruchomość, które to zdarzenie spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, była A spółka z o.o. w organizacji (zawiązana z chwilą zawarcia umowy spółki), stwierdzić należy, że z chwilą wpisania do rejestru (19 grudnia 2012 r.) stała się ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wchodząc w prawa i obowiązki spółki A z o.o. w organizacji (art. 12 KSH). Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "staje się" oznacza, że w wyniku rejestracji dochodzi do kontynuacji a nie do następstwa prawnego po spółce w organizacji, a to w wyniku zmiany formy ustrojowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.02.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1708/11). Skutek w postaci wstąpienia w prawa i obowiązki następuje "automatycznie" z chwilą, gdy spółka zostanie zarejestrowana. Spółka w organizacji, poza zdolnością prawną, zdolnością do czynności prawnych i zdolnością sądową jest ponadto wyodrębniona organizacyjnie i majątkowo, a ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) stanowi w art. 1, że reguluje ona opodatkowanie tym podatkiem także spółek kapitałowych w organizacji (por. A. Kidyba, Komentarz LEX do art. 12 KSH).

Jeśli zaś chodzi o możliwość podjęcia działalności gospodarczej przez taką spółkę z o.o. w organizacji, to trafnie przywołany przez Kolegium przepis art. 14 ust. 4 u.s.d.g. jednoznacznie przesądza, że spółka kapitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców. Zatem dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wpis nie jest potrzebny. Skoro taka spółka może skutecznie nabyć prawo własności nieruchomości, to niewątpliwym jest, że na skutek takiego nabycia staje się ona podatnikiem podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 u.p.o.l., i zgodnie z ww. zasadą kontynuacji obowiązek ten może być przypisany spółce z o.o. A, już po wpisie do rejestru przedsiębiorców w KRS.

Natomiast obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatku przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą został przez organ odwoławczy prawidłowo oceniony z punktu widzenia tego, kiedy taki podmiot (który jeszcze nie uzyskał, w dacie nabycia nieruchomości, wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS) faktycznie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano, na gruncie podatku od nieruchomości ma zastosowanie, z mocy odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 u.s.d.g. Wskazać jednak należy, że użyte w tej definicji wyrażenie "zarobkowa działalność" nie może być rozumiane jako czynności prowadzące do uzyskania "zarobku" czyli dochodu. Wystarczającym jest, by taki był cel działalności podmiotu, a w niniejszej sprawie wynika on wyraźnie z treści zawartej umowy ujawnionej następnie w wypisie z KRS (określenie przedmiotu działalności, w tym m.in. nabywanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). Nie może wiec ulegać wątpliwości, że dokonany przez stronę zakup gruntu był związany z przedmiotem jej działalności.

Jeśli chodzi o moment faktycznego rozpoczęcia działalności przez Spółkę, to wobec braku regulacji tego zagadnienia zarówno w u.s.d.g. jak i w KSH, zasadnie organ odwoławczy posiłkował się regulacjami przyjętymi w innych aktach normatywnych mających zastosowanie do podmiotów takich jak spółka z o.o. w organizacji, a zatem do ww. ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Nabyta nieruchomość, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a), stanowi środek trwały (rzeczowe aktywa trwałe). Nadto, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozpoczęciem działalności jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutek o charakterze majątkowym lub finansowym. W analizowanej sytuacji takim dniem było nabycie przez spółkę z o.o. A w organizacji nieruchomości w dniu 29 listopada 2012 r., gdyż była to pierwsza operacja gospodarcza wpływająca na stan jej aktywów lub pasywów. Natomiast podnoszona przez stronę okoliczność, że rachunek zysków i strat nie wykazuje przychodów, nie może przesądzać o jej statusie jako podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, gdyż fakt niepodejmowania przez nią, w danym momencie, konkretnych czynności generujących przychód jest zależny od jej woli. W wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1206/09 NSA zwrócił uwagę na niemożność zaakceptowania poglądu, że należy skoncentrować się na ekonomicznym, a nie prawnym, aspekcie prowadzenia działalności, gdyż te pierwsze okoliczności nie mogą wpływać na obowiązek podatkowy.

Tym samym, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że w grudniu 2012 r. powstał wobec skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i że przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego należało zastosować stawkę jak dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą, wynikającą z uchwały Rady Miasta Opola z dnia 24 listopada 2011 r. Nr XIX/268/11 w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta Opola.

W świetle przedstawionych okoliczności Sąd, nie dopatrując się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 i art. 2 u.s.d.g., ani także innych naruszeń prawa skutkujących w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) uwzględnieniem skargi, co mogłoby nastąpić jedynie w przypadku, gdyby takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.