Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 69/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art 19 ust.1 i 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2013 r. określającą ww. zobowiązanie w wysokości 37.013 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 23 kwietnia 2008 r.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2006 r. Rep. A nr [...] (umowa przeniesienia własności w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży) P. i M. N. przenieśli na A. K. i D. G. – w udziałach wynoszących po 1/2 części na każdego z nich – prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], obszaru 0,0940 ha położonej przy ul. [...] w W.

W akcie notarialnym wskazano, że A. K. działa w imieniu własnym oraz D. G. na podstawie pełnomocnictwa notarialnego. Strony oświadczyły, że w dniu 1 września 2006 r. zawarli umowę warunkowej sprzedaży ww. nieruchomości za cenę 211.500 z, przy czym część ceny w kwocie 21.150 zł została już zapłacona a pozostała część ceny w kwocie 190.350 zł miała zostać zapłacona na rachunek bankowy sprzedających do 30 grudnia 2006 r., a płatność nastąpi ze środków własnych nabywców.

Z kolei aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2006 r. Rep. A nr [...] M. K., A. K. i W. K. (umowa przeniesienia własności w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży) przenieśli na rzecz A. K. i D. G. – w udziałach wynoszących po 1/2 części na rzecz każdego z nich – prawo własności nieruchomości położonych położonej przy ul. [...] w W.:

- stanowiącej działkę zabudowaną nr [...] o powierzchni 0,2347 ha,

- 1/4 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę niezabudowaną nr [...] o powierzchni 0,0171 ha (droga).

Strony oświadczyły ponadto, że w dniu 1 września 2006 r. zawarli umowę zobowiązującą do przeniesienia własności sprzedaży tych nieruchomości na rzecz ww. za łączną cenę 528.750 zł, przy czym część ceny w kwocie 50.000 zł została już zapłacona a pozostała część ceny w kwocie 478.750 zł miała zostać zapłacona na rachunek bankowy sprzedających do 30 grudnia 2006 r.

Skarżący w dniu 23 kwietnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] (w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży z dnia 9 lipca 2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...]), przeniósł na rzecz D. G. prawo własności nieruchomości położonych w W. – B. przy ul. [...], za łączną cenę 370.125 zł, tj.:

- udział wynoszący ½ część we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], obszaru 0,0940 ha,

- udział 1/8 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], obszaru 0,0171 ha,

- udział wynoszący ½ części we współwłasności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], obszaru 0,2347 ha.

W dniu 6 maja 2008 r. skarżący złożył oświadczenie o wydatkowaniu całego przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży na zakup mieszkania tj. cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłożenia dowodów potwierdzających przeznaczenie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, skarżący pismem z dnia 22 lutego 2013 r. oświadczył, że nigdy nie uzyskał przychodu z ww. umowy sprzedaży nieruchomości a w rzeczywistości nie była to umowa sprzedaży udziałów we współwłasności, lecz umowa nieodpłatnego przeniesienia udziałów we współwłasności nieruchomości. Umowa ta została błędnie nazwana, lecz nie zmienia to jej rzeczywistego charakteru prawnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w wysokości 37.013 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi naruszenie art. 21§ 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 22 listopada 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w pierwszej kolejności przytoczył stan faktyczny sprawy oraz zeznania świadków i strony włączone do materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że A. K. wraz z D. G. dokonali w 2006 roku zakupu działek nr [...], [...] i [...] udziału w nieruchomości nr [...] położonych w W. przy ul. [...] jako współwłaściciele.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał twierdzenia podatnika, że nabywając ww. nieruchomości w dniu 22 grudnia 2006 r. działał jedynie jako pełnomocnik D. G., a w wyniku pomyłki notariusza został współwłaścicielem nieruchomości. Ze zgromadzonego materiału wynika, że A. K. brał czynny udział w zakupie przedmiotowych nieruchomości, tj. zainicjował zakup nieruchomości, przeprowadził rozmowy ze sprzedającymi, ustalił ceny zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że przy odczytywaniu aktów notarialnych, słysząc wielokrotnie, że występuje czy oświadcza w imieniu własnym i D. G., skarżący nie zrozumiał treści tych słów i nie miał pojęcia, że nie występuje tylko w roli pełnomocnika ww. osoby, ale działa również we własnym imieniu i nabywa udziały w nieruchomościach. Ponadto jak wynika z zeznań osób sprzedających nieruchomości w 2006 roku świadkowie zgodnie zeznali, że w trakcie czynności dokonywanych u notariusza, w tym w trakcie odczytywania aktów notarialnych (zarówno umów warunkowych sprzedaży jak i umów przeniesienia własności) A. K. nie składał żadnych uwag i poprawek co do treści sporządzonych umów. Ponadto skarżący brał czynny udział w zakupie innych nieruchomości na rzecz D. G.

W ocenie organu skarżący nie został mimowolnym uczestnikiem zakupu przedmiotowych nieruchomości w 2006 r., wręcz przeciwnie sam całość transakcji organizował i nadzorował. Tym samym organ nie dał wiary zeznaniom podatnika, że nie był on świadomy zakupu działek wspólnie z D. G. i że nie kontrolował przebiegu czynności spisania treści aktów notarialnych.

Istotny jest również fakt, że treść aktów notarialnych w żadnym fragmencie nie była niejasna i nie dawała żadnej uzasadnionej podstawy do ich odmiennej interpretacji a podatnik nie podjął żadnych działań w celu podważenia treści sporządzonych w dniu 22 grudnia 2006 r. aktów notarialnych stwierdzających nabycie przez niego udziałów w nieruchomości i został wpisany do ksiąg wieczystych jako ich współwłaściciel.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że akty notarialne dokumentujące ww. transakcje sprzedaży są dokumentami urzędowymi korzystającymi z domniemania ich zgodności z prawdą (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w dniu 23 kwietnia 2008 r. określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przywołał treść przepisów art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniając, że przychód z odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę, co wynika z art. 11 ust. 1 tej ustawy. Przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, zatem bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. W konsekwencji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest zarzut podnoszony przez skarżącego, że w momencie zawarcia umowy sprzedaży nie doszło pomiędzy stronami do żadnych przepływów finansowych.

Organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w ww. art. 21 ust. 32 lit. a) lub lit. e). W związku z powyższym prawidłowo określił organ I instancji stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania w 2008 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 37.013 zł.

Za chybiony uznał Dyrektor zarzut strony w zakresie naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnik miał zamiar nabyć na współwłasność z D. G. sporne działki o czym świadczy przede wszystkim:

- treść oświadczeń woli złożonych w aktach notarialnych,

- zaangażowanie podatnika w nabycie nieruchomości, negocjacje ceny i organizacja spotkań ze sprzedającymi,

- brak reakcji w trakcie odczytywania aktów notarialnych,

- brak działań prawnych zmierzających do podważenia treści aktów notarialnych.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. G., organ podkreślił, że w materiale dowodowym znajdują się już wyjaśnienia złożone przez osoby uczestniczące w transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości oraz akty notarialne dokumentujące te czynności. Organom podatkowym znane jest stanowisko podatnika, że umowa zawarta z D. G. nie powinna być umową sprzedaży, a należy ją uznać za nieodpłatne przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości a także wyjaśnienia wskazujące, że za nieruchomości zapłaciła D. G. a skarżący działał jako jej pełnomocnik. Zdaniem organu niecelowe zatem było przesłuchiwanie w charakterze świadka ww. osoby, skoro okoliczności, na które powołuje się strona znajdują już odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednakże organy podatkowe mają prawo do dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jego rzecz wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów wpisu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w wysokości trzykrotności stawki minimalnej.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania i przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów oraz braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 194 O.p. poprzez niezasadne nadanie aktowi notarialnemu dokumentującemu umowę sprzedaży, znaczenia dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi,

- art. 21 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji pomimo braku przesłanek do jej wydania,

- art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej,

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11 ust. 1, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na określeniu wobec podatnika zobowiązania podatkowego pomimo braku przychodu,

- art. 233 § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa,

oraz sprzeczność poczynionych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, sprowadzające się do stwierdzenia, że nabycie nieruchomości na współwłasność nastąpiło w wyniku pomyłki i niedopatrzenia a nieruchomości te miały zostać nabyte wyłącznie na rzecz D. G. Natomiast zawarta później umowa sprzedaży tych nieruchomości miała na celu uchylenie skutków tej pomyłki i w rzeczywistości nie była umową sprzedaży a umową przeniesienia własności, w której wyniku nie nastąpiła żadna zapłata ze strony nabywczyni na rzecz skarżącego.

Skarżący zakwestionował także pogląd organu II instancji, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje już w chwili zawarcia umowy oraz powtórzył zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przesłuchania wskazanego przez stronę świadka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2006 r. Rep. A nr [...] (umowa przeniesienia własności w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży) P. i M. N. przenieśli na A. K. i D. G. – w udziałach wynoszących po 1/2 części na każdego z nich – prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], obszaru 0,0940 ha położonej przy ul. [...] w W.

W akcie notarialnym wskazano, że A. K. działa w imieniu własnym oraz D. G. na podstawie pełnomocnictwa notarialnego. Strony oświadczyły, że w dniu 1 września 2006 r. zawarli umowę warunkowej sprzedaży ww. nieruchomości za cenę 211.500 z, przy czym część ceny w kwocie 21.150 zł została już zapłacona a pozostała część ceny w kwocie 190.350 zł miała zostać zapłacona na rachunek bankowy sprzedających do 30 grudnia 2006 r., a płatność nastąpi ze środków własnych nabywców.

Z kolei aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2006 r. Rep. A nr [...] M. K., A. K. i W. K. (umowa przeniesienia własności w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży) przenieśli na rzecz A. K. i D. G. – w udziałach wynoszących po 1/2 części na rzecz każdego z nich – prawo własności nieruchomości położonych położonej przy ul. [...] w W.:

- stanowiącej działkę zabudowaną nr [...] o powierzchni 0,2347 ha,

- 1/4 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę niezabudowaną nr [...] o powierzchni 0,0171 ha (droga).

Strony oświadczyły ponadto, że w dniu 1 września 2006 r. zawarli umowę zobowiązującą do przeniesienia własności sprzedaży tych nieruchomości na rzecz ww. za łączną cenę 528.750 zł, przy czym część ceny w kwocie 50.000 zł została już zapłacona a pozostała część ceny w kwocie 478.750 zł miała zostać zapłacona na rachunek bankowy sprzedających do 30 grudnia 2006 r.

Skarżący w dniu 23 kwietnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] (w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży z dnia 9 lipca 2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...]), przeniósł na rzecz D. G. prawo własności nieruchomości położonych w W. – B. przy ul. [...], za łączną cenę 370.125 zł, tj.:

- udział wynoszący ½ część we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], obszaru 0,0940 ha,

- udział 1/8 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], obszaru 0,0171 ha,

- udział wynoszący ½ części we współwłasności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], obszaru 0,2347 ha.

W dniu 6 maja 2008 r. skarżący złożył oświadczenie o wydatkowaniu całego przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży na zakup mieszkania tj. cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze skarżący podnosił, że nabycie ww. nieruchomości na współwłasność nastąpiło w wyniku pomyłki i niedopatrzenia a nieruchomości te miały zostać nabyte wyłącznie na rzecz D. G. Natomiast zawarta później umowa sprzedaży tych nieruchomości miała na celu uchylenie skutków tej pomyłki i w rzeczywistości nie była umową sprzedaży a umową przeniesienia własności, w której wyniku nie nastąpiła żadna zapłata ze strony nabywczyni na rzecz skarżącego.

W ocenie Sądu zasadnie uznały organy, że powyższe twierdzenia skarżącego są niewiarygodne i nie mogły skutecznie podważyć treści aktów notarialnych.

Art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm. – stan prawny na dzień dokonania sprzedaży) stanowi, że czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2000 r. (IV CKN 1083/00) akt notarialny należy bowiem zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, a nie sprawozdawczych, skoro taki akt określoną czynność ucieleśnia i wyraża. Założenie, że dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, powoduje, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. W tej sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art.191 Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa Komentarz – Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2006 str.607 ).

Z kolei przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych (Dz.. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wyraża zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości dla której jest prowadzona. Konsekwencją tej zasady są dwa domniemania: pierwsze - wiarygodność ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i drugie - nieistnienie praw wykreślonych.

Rację ma natomiast skarżący dowodząc, że domniemanie wyrażone w art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest domniemaniem niewzruszalnym. Wprost wynika to z § 3 tego artykułu dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu i to zarówno w zakresie jego autentyczności jak i w zakresie zgodności z prawdą jego treści. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że samo wyrażenie przypuszczenia co do niezgodności z prawdą treści zawartej w dokumencie urzędowym nie stanowi o zaprzeczeniu jego prawdziwości i nie podważa jego mocy dowodowej. Strona kwestionująca prawdziwość oświadczeń złożonych w dokumencie urzędowym ma zatem przedstawić dowody, które domniemanie to usuną (wyrok SN z dnia 18 września 1969 r. III CR 308/69 OSN 1970/7-8/130 ).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnione jest przekonanie, ze skarżący takich dowodów nie przedstawił. Za obaleniem wspomnianego domniemania nie może przemawiać forsowana przez skarżącego teza, że oświadczenia o nabyciu przedmiotowych nieruchomości na współwłasność a następnie ich sprzedaż na rzecz D. G., były błędne i zostały złożone w wyniku pomyłki.

Podkreślenia wymaga, że zawarte akty nie są jedynym dowodem zgromadzonym w niniejszej sprawie, który przeczy tezom skarżącego. W aktach sprawy znajdują się m.in. wyjaśnienia składane przez strony umowy w zakresie przebiegu transakcji (protokoły przesłuchań skarżącego, D. G. oraz osób dokonujących sprzedaży nieruchomości).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego słusznie uznały organy podatkowe twierdzenia skarżącego, że nabywając sporne nieruchomości działał jedynie jako pełnomocnik D. G., za niewiarygodne. Z akt sprawy wynika, że skarżący brał czynny udział w zakupie przedmiotowych nieruchomości, tj. zainicjował ich zakup, przeprowadził rozmowy ze sprzedającymi, ustalił ceny zakupu.

Oczywistym również jest, że samo podpisanie aktu notarialnego poprzedza szereg czynności wstępnych, jak chociażby uzgodnienie ceny sprzedaży, sposobu zapłaty czy poniesienia kosztów sporządzenia aktu notarialnego. Przygotowując treść aktu notariusz musi znać dane osób biorących udział w transakcji a także charakter w jakim one występują.

W świetle powyższego nie można dać wiary wyjaśnieniom skarżącego, że przy odczytywaniu (i przygotowaniu) aktów notarialnych, słysząc wielokrotnie, że występuje czy oświadcza w imieniu własnym i D. G., nie zrozumiał treści tych słów i nie miał pojęcia, że nie występuje tylko w roli pełnomocnika ww. osoby. Wydaje się wręcz nieprawdopodobnym by osoba czy to działająca w swoim imieniu czy też tym bardziej jako pełnomocnik, zawierając umowy o wartości ponad 700 tyś. złotych, ani nie przeczytała ani nie przysłuchała się treści tych umów.

Także przesłuchani w sprawie świadkowie – osoby sprzedające nieruchomości w 2006 r. – zgodnie zeznali, że skarżący w trakcie czynności dokonywanych u notariusza, w tym w trakcie odczytywania aktów, nie składał żadnych uwag i poprawek co do treści sporządzonych umów.

Zwrócenia uwagi wymaga, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu zakwestionowania swoich oświadczeń złożonych w trakcie czynności podejmowanych u notariusza ani w toku sporządzania i podpisywania aktów notarialnych ani też później (na pomyłkę wskazał dopiero w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w 2013 r.).

W tym zakresie nie znajdują uzasadnienia wyjaśnienia skarżącego, jakoby rzekome omyłki w treści umów zakupu nieruchomości, miał sprostować poprzez zawarcie kolejnego, błędnego i niezgodnego z prawdą w swojej treści, aktu notarialnego – sprzedaży tych nieruchomości na rzecz D. G.

Co istotniejsze, sam skarżący w dniu 6 maja 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie w sprawie sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 23 kwietnia 2008 r., deklarując, że uzyskany przychód w kwocie 370.125 zł wydatkuje w całości na zakup mieszkania i w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży przedłoży organowi podatkowemu dowód stwierdzający wydatkowanie uzyskanych środków na ten cel, wskazując przepisy dot. zwolnienia dochodu z opodatkowania. Nie sposób zatem uznać, że skarżący składając z własnej inicjatywy ww. oświadczenie, precyzyjnie wskazując nieruchomość, datę zawarcia umowy, cenę oraz deklarując wydatkowanie przychodu a także przepisy ustawy, działał w wyniku błędu.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, wnioskowany przez skarżącego dowód z przesłuchania świadka nie mógł doprowadzić do podważenia domniemania wynikającego z treści aktów notarialnych i księgi wieczystej.

Skoro zatem nie nastąpiło obalenie domniemania prawdziwości sporządzonych aktów notarialnych i ksiąg wieczystych zasadnie w ocenie Sądu uznały organy podatkowe, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości a wobec braku dowodów potwierdzających wydatkowanie tego przychodu na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), podlegał on opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10%, zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się w tym miejscu do twierdzeń, że cała cena za nabycie spornych nieruchomości w 2006 r. została zapłacona przez D. G., a skarżący w rzeczywistości nie uzyskał z tej transakcji żadnego przychodu, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że to umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego wskazuje kto jest właścicielem nieruchomości i ma prawo do dysponowania nią, a kwestia źródeł finansowania jej zakupu nie jest kwestią mogącą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że cała kwota sprzedaży zarówno z umów warunkowych jak i ostatecznych została zapłacona sprzedającym, a wewnętrzne ustalenia między kupującymi dotyczące ich wzajemnych rozliczeń finansowych pozostają bez wpływu na kwestię opodatkowania przychodu, gdyż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność czy cena została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06).

Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, opierając rozstrzygnięcie nie tylko na kwestionowanych przez stronę aktach notarialnych ale także przeprowadzając dodatkowe postępowanie dowodowe w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł i brał czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej).

Wskazania wymaga, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07).

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.).

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w granicach swobody dozwolonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności.

Nie znalazł uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej. Zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału wynika, że skarżacy miał zamiar nabyć na współwłasność z D. G. sporne działki o czym świadczy przede wszystkim:

- treść oświadczeń woli złożonych w aktach notarialnych,

- zaangażowanie podatnika w nabycie nieruchomości, negocjacje ceny i organizacja spotkań ze sprzedającymi,

- brak reakcji w trakcie odczytywania aktów notarialnych,

- brak działań prawnych zmierzających do podważenia treści aktów notarialnych.

Za prawidłowe należy zatem uznać określenie skarżącemu przez organy zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 37.013 zł, od kwoty 370.125 zł uzyskanej z tytułu sprzedaży w dniu 23 kwietnia 2008 r. udziałów we wskazanych na wstępie nieruchomościach - nie wydatkowanej w okresie dwóch lat od tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, natomiast stosownie do ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.