Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1071/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 3, 14c par. 1, 149
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.240.2021.3.JG w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.240.2021.2.MST; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W.M. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 25 sierpnia 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.240.2021.3.JG utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 19 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.240.2021.2.MST o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony z dnia 9 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący, wnioskiem z 9 marca 2021 r., wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatkową.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT a tym samym czy stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt usługi księgowej i doradczej,

b) koszt zakupu i użytkowania samochodu,

c) koszt zakupu sprzętu komputerowe i elektronicznego,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszt do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki 5 % do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy PIT?

Zdaniem organu, wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r poz. 1325 ze zm.). Pismem z 14 maja 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.240.2021.1.MST, na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano podatnika do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Na wezwanie podatnik odpowiedział pismem z 21 maja 2021 r.

Niemniej jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że podatnik nie uzupełnił wniosku, ponieważ:

- nie określił, czy w ramach podejmowanej działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe (wyraził subiektywną ocenę tej okoliczności);

- nie przeformułował pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby jego treść powiązana była z przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującym działalność badawczo-rozwojową, tj. z art. 5a pkt 38;

- nie przeformułował stanowiska do pytania nr 1 tak, aby w pełni korespondowało z nowo postawionym pytaniem – zawiera ono bowiem twierdzenia, które powinny stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś subiektywny pogląd wnioskodawcy;

- pomimo natomiast doprecyzowania przez podatnika zakresu żądania wynikającego z pytania nr 2 oraz przeformułowania własnego stanowiska w tej części, w dalszym ciągu nie sposób było jednoznacznie stwierdzić, czy przedmiotem tychże wątpliwości jest wyłącznie kwestia wprost wynikająca z tego pytania, tj. kwestia uznania odpłatnego przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego za sprzedaż kwalifikowanego IP, czy kwestia klasyfikacji praw autorskich do oprogramowania jako kwalifikowanych IP pomimo braku powiązania tej wątpliwości z przepisem definiującym ww. prawa, bądź zarówno jedno, jak i drugie ze wspomnianych zagadnień, wobec odniesienia się we własnym stanowisku do obu z nich.

Z uwagi na powyższe, w dniu 19 czerwca 2021 r. zostało wydane postanowienie sygn. 0115-KDIT1.4011.240.2021.2.MST o pozostawieniu wniosku podatnika bez rozpatrzenia. Doręczono je podatnikowi w dniu 21 czerwca 2021 r.

W dniu 25 czerwca 2021 r., tj. z zachowaniem wymaganego terminu, wniósł Wnioskodawca zażalenie na ww. postanowienie. Skarżący zarzucił w nim organowi naruszenie:

1) art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z. art. 14h Ordynacji podatkowej, tj.:

- naruszenie zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia pomimo wykonania zaleceń organu i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania;

- naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych;

- dokonanie wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Podatnik wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem i jego uzupełnieniem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2021r., nr 0115-KDIP1.4011.240.2021.3.JG utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ powołując się m.in. na treść art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 1, art. 14 h O.p. przeprowadził szeroki wywód dotyczący instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że podatnik nie wskazał w sposób jednoznaczny, czy podejmowana przez niego działalność gospodarcza obejmuje prace rozwojowe. Zdaniem organu odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu wniosku nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. Stanowią jedynie wyrażenie własnego poglądu będącego subiektywną oceną zdarzeń mających/mogących mieć miejsce w rzeczywistości. Wskazuje to na brak posiadania przez podatnika pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą w istocie w niej odzwierciedlenie. W odpowiedzi na pytanie z wezwania, czy działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podatnik wskazał, że podejmowana działalność nie obejmuje badań naukowych i wyraził własną opinię co do prowadzenia prac rozwojowych. W efekcie, w ocenie organu w dalszym ciągu nie dysponuje on jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Organ wskazał, że podatnik wyjaśnił jeden element sprawy (fakt braku prowadzenia przez Pana badań naukowych), a w zakresie drugiego elementu udzielił odpowiedzi, która sugeruje, że nie ma pewności co do jej wystąpienia.

Okoliczność ta, zdaniem organu stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może podatnik skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Przyjmując, że prowadzona działalność nie polega na badaniach naukowych, nie mając jednak wiedzy, czy jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe (udzielone odpowiedzi wskazują na brak posiadania pewności w tym zakresie) organ stwierdził, że nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem organu odpowiedzi podatnika na pytania dotyczące cech podejmowanej działalności, które zostały zadane w kontekście art. 5a pkt 38 ustawy, były – jak uprzednio wskazano – wymijające, wskazał podatnik jedynie, że prowadzona przez niego działalność nie polega na badaniach naukowych.

Odnosząc się natomiast do przeformułowanego pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?" wskazano, że pytanie to powiązano z przepisem niezawierającym w swojej treści definicji działalności badawczo-rozwojowej, pomimo zawartej w wezwaniu prośby o powiązanie wątpliwości z przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulującym kwestię będącą przedmiotem zapytania (tj. z art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Nie przeformułował podatnik także stanowiska do pytania nr 1 w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową –zdaniem podatnika– na nie odpowiedź, i w pełni korespondowało z nowo postawionym pytaniem. Stanowisko przedstawione przez podatnika zdaniem organu zawiera twierdzenia, które powinny stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W wezwaniu organ I instancji zwrócił się ponadto z prośbą o doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2 poprzez wyjaśnienie posłużenia się w tym pytaniu pojęciem "kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP", podczas gdy przepis, z którym powiązano powyższą wątpliwość, tj. art. 30ca ust. 7 ustawy definiuje pojęcie "dochodu z kwalifikowanego IP". W piśmie uzupełniającym, w nawiązaniu do powyższego wyjaśnił Podatnik m.in., że w postawionym pytaniu wskazano "art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, gdyż Wnioskodawca pragnie upewnić się, że sprzedaż wytworzonych przez Niego praw autorskich stanowi kwalifikowane IP, które mógłby opodatkować preferencyjną stawką jako kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP". Pytanie nr 2 przeformułowano przy tym w następujący sposób: "Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?" Jednocześnie wskazał Podatnik, że przedmiotem postawionego pytania "jest prawidłowość zaklasyfikowania (...) sprzedaży praw autorskich jako kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT".

W tym miejscu wskazano, że art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie "dochodu z kwalifikowanego IP", podczas gdy definicja kwalifikowanych praw własności intelektualnej zawiera się w art. 30ca ust. 2 powołanej ustawy. Przeformułowanego pytania nie powiązano jednak z obiema tymi regulacjami, lecz wyłącznie z art. 30ca ust. 7, pomimo odniesienia się w stanowisku również do kwalifikacji wytwarzanych przez Wnioskodawcę praw autorskich do programów komputerowych jako kwalifikowanych IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy. Pomimo więc doprecyzowania przez Wnioskodawcę zakresu żądania wynikającego z pytania nr 2 oraz przeformułowania własnego stanowiska w odniesieniu do tego pytania, organ w dalszym ciągu nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy przedmiotem tychże wątpliwości jest wyłącznie kwestia wynikająca wprost z postawionego pytania, tj. kwestia uznania odpłatnego przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do programu komputerowego jako sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zagadnienie odnoszące się do definicji dochodu z kwalifikowanego IP – art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy kwestia klasyfikacji praw autorskich do oprogramowania jako kwalifikowanych IP pomimo braku powiązania tej wątpliwości z przepisem definiującym ww. prawa (art. 30ca ust. 2), bądź zarówno jedno, jak i drugie ze wspomnianych zagadnień, wobec odniesienia się we własnym stanowisku do obu z nich.

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 14 maja 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Zdaniem Skarżącego organ bezpodstawnie przeniósł obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego na wnioskodawcę. Tymczasem to organ jest umocowany do wydawania interpretacji indywidualnych oraz dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na składane wnioski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

W replice do odpowiedzi na skargę Skarżący odniósł się do argumentacji organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz.329; dalej: p.p.s.a.).

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że są one wadliwe.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 O.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daninowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych" (wyrok NSA z 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone już przez tutejszy Sąd między innymi w orzeczeniach z dnia 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 oraz z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 815/21 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy strona w złożonym wniosku zadała 4 pytania, w tym pytanie nr 1 o to czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. a tym samym czy stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT

Przywołane przepisy zawierają definicje pojęć na gruncie u.p.d.o.f.:

– art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – prac rozwojowych, za które należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r., poz.498 ze zm.);

– art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – działalności badawczo-rozwojowe, za którą uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Niewątpliwie oba przytoczone przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej, a wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 O.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączy się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p należy uznać za niewłaściwe. W rozpatrywanej sprawie strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konieczność odniesienia się do przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - zdaniem składu orzekającego nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wzywanie przez DKIS wnioskodawcy do przeformułowania pytania było niedopuszczalne i naruszało przepis art. 169 § 1, w związku z art. 14h O.p.

Sąd stoi na stanowisku, że pod pozorem wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.) na samą stronę. W pkt III.2. wezwania zwrócono się do Wnioskodawcy z prośbą o doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi on w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i/lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy.

Sąd stoi na stanowisku, że DKIS nakazał, by strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, o to by skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną. Po wtóre to właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym postanowieniem jak i poprzedzającym je postanowieniem z dnia 19 czerwca 2021 r. organ interpretujący nie wykazał, by przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób wymijający i niezawierający informacji dzięki którym organ podatkowy mógłby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych do zaskarżonego postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

- "... wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985).

- "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za uzasadniony. Pozostałe zarzuty związane z powołaniem się na nierówne traktowanie strony, albowiem w innych podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne Sąd uznaje za nieuzasadnione, albowiem organ interpretujący nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez wnioskodawcę. Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia organu interpretującego z dnia z dnia 19 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.240.2021.2.MST ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu, biorąc przy tym pod uwagę okoliczność, że każde z czterech zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań wymaga odrębnego stanowiska DKIS.

O kosztach postępowania sądowoadminstracyjnego Sąd orzekł w oparciu o

art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego