Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 769/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2015 poz 821 art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1
law: Uchawała Nr 221 Rady Ministrów  z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w  zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 693/16 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r., III SA/Wa 693/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.D. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2015 r.

w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 128.240,00 zł. Jak wynika z akt postępowania – do organu wpłynął PIT-37 skarżącego, w którym podatnik zadeklarował dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę (ze stosunku służbowego) w kwocie 2.505,00 zł, dochód po odliczeniach w kwocie 1.978,56 zł, podatek należny w wysokości 0,00 zł. W dniu 30 kwietnia 2010 r. wpłynął PIT-39, w którym podatnik zadeklarował dochód

z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 92.656,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego w kwocie 88.827,24 zł oraz podatek należny w wysokości 728,00 zł.

Na podstawie dokumentów będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, aktów notarialnych dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości, których stroną był skarżący, stwierdzono, że częstotliwość oraz charakter dokonywania czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. Organ uznał, że dokonywane przez skarżącego w latach 2006-2012 czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości spełniają wymogi uznania ich za działalność gospodarczą. W ocenie organu podatkowego skarżący dokonywał powyższych czynności we własnym imieniu, na własny rachunek,

w sposób ciągły, powtarzający się, częstotliwy, osiągając zysk, co powoduje zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do źródła przychodów, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

3. Organ I instancji ustalił przychód strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 650.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 212.073,00 zł, dochód w kwocie 437.927,00 zł. Po uwzględnieniu dochodu

z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 2.505,00 zł, łączny dochód określono w kwocie 440.432,00 zł. Decyzją z dnia 2 października 2015 r. organ ten określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009

r. w kwocie 128.240,00 zł.

4. Decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę, zarzucając naruszenie m.in.:

- art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe uznanie, że podejmowane czynności spełniają przesłanki działalności gospodarczej, podczas gdy miały one charakter zachowawczy;

- art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że podatnik zobowiązany był zapłacić podatek w wysokości wyższej niż 19% czy organ działał na jego szkodę;

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomość sprzedawana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest towarem,

a jej zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, przez co organy podatkowe nieprawidłowo obliczyły wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, że organ niewłaściwie uznał, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą, błędnie przyjmując, że nie mógł on posiadać rodzinnego majątku i obracać wcześniej posiadanym majątkiem. Skarżący podkreślił, że środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży rodzinnej nieruchomości. Wskazał, że organy podatkowe nie uzasadniły swoich twierdzeń, iż skarżący w 2009 r. miał prowadzić działalność gospodarczą. Nie wiadomo na jakiej podstawie doszły do przekonania, że już po dokonaniu drugiej czynności po stronie podatnika wystąpił zamiar ciągłego

i zorganizowanego dokonywania czynności sprzedaży nieruchomości mających na celu generowanie zysku. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego czynności dokonywane w 2009 r. nie dopuszczają zastosowania art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślił, że nie uchylał się od zapłaty ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, tylko dokonał kwalifikacji dokonanej czynności prawnej jako objętej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie - podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że organy podatkowe swoim działaniem mogą doprowadzić do powstania szkody w majątku podatnika poprzez ściągnięcie podatku po raz drugi od tej samej czynności prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa. Przesądzenie, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że ustalone okoliczności dokonywania przez skarżącego sprzedaży nieruchomości - tj. znaczna ilość powtarzalnych transakcji dokonywanych na przestrzeni 6 lat, ich jednorodzajowość (w tym sensie, że odnoszą się do nieruchomości), każdorazowa odpłatność, krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą - uzasadniają ocenę, że dokonywano ich w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W latach 2006 – 2012 skarżący dokonał łącznie 41 transakcji. Poza tym skarżący nie wykazał, że wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości na potrzeby własne oraz rodziny.

7. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem prawa materialnego

w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy,

2) prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6,

a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a) u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a. zakwalifikowaniu przychodów skarżących uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

b. niewłaściwe uznanie, że okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości każdorazowo wykazywały, iż były to czynności podejmowane w celu dalszej odsprzedaży,

c. przedmiotowe nieruchomości nie zostały ujęte w księgach rachunkowych i nie zostały one wpisane do ewidencji środków trwałych- tymczasem prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazuje na to, że podejmowane przez podatnika czynności odnosiły się wyłącznie do prywatnej masy majątkowej oraz mieściły się w granicach prawidłowego zarządu posiadanym majątkiem;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 188 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. - poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, a tym samym brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego, a także poprzez nieuprawnione zastąpienie dowodu z przesłuchania świadków ich notatkami,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1

i § 2 ord. pod. - poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenie, czy istnieją odrębne masy majątkowe ewentualnie prowadzonego przedsiębiorstwa przez podatnika, co doprowadziło do uznania, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji, w której prawidłowo oceniony materiał dowodowy prowadzi do wniosków odmiennych.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy podkreślić, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało

i przedstawienie argumentacji. W odniesieniu do uchybień przepisom regulującym postępowanie - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, aby wpływ mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie spełnia wymogów z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 p.p.s.a. W istocie zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zawierają treści, stan przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący.

Po pierwsze, uzasadnienie w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest szczątkowe, a po drugie, w żadnej mierze nie wykazano, aby naruszenie którejkolwiek normy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona nie wykazała zatem, że gdyby tych naruszeń nie było, rozstrzygnięcie byłoby odmienne. W samych zarzutach strona zawarła jedno zdanie w tym zakresie ("poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, a tym samym brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego, a także poprzez nieuprawnione zastąpienie dowodu z przesłuchania świadków ich notatkami"), w uzasadnieniu nie rozwinęła tego wątku. Powyższe czyni te zarzuty nieskutecznymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazywał, że zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano stanowiska sądu pierwszej instancji, podnosząc, że doszło do naruszenia art. 180 § 1 ord. pod. przez włączenie do materiału dowodowego i oparcie decyzji na kserokopiach dokumentów, jak również uznanie, że kopia dokumentu ma moc prawną i dowodową równą dokumentowi. Należy też przypomnieć, że wniosek o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżący brał pod uwagę wskazane w tym przepisie przesłanki. Nie wiadomo więc, czy zdaniem strony zostały one spełnione, co obligowałoby organ do uwzględnienia żądania podatnika.

Podobnie nie wykazano, aby ewentualne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2 ord. pod. przez "niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia, czy istnieją odrębne masy majątkowe ewentualnie prowadzonego przedsiębiorstwa przez podatnika", mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie skarżący jedynie na wstępie rozważań zawartych

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że organy obowiązane są ustalić zakres

i wartość masy majątkowej, jaka wchodzi w skład prowadzonej działalności gospodarczej. Nie odniósł jednak swoich wywodów wprost do któregokolwiek przepisu, jak również szerzej tego nie wyjaśnił w uzasadnieniu.

W istocie, aby w kontekście art. 5a pkt 6 czy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Jednakże analiza ta powinna być dokonana zgodnie z zasadami określonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, m. in. zasadą swobodnej oceny dowodów, czy zasadą prawdy obiektywnej. Wyrażający pierwszą z tych zasad art. 191 ord. pod. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ jest zobowiązany, w myśl art. 187 § 1 ord. pod., opierać się na wszechstronnie zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu znajduje następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które - zgodnie z art. 210 § 4 ord. pod. - zawiera zarówno ustalenia faktyczne, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Trafnie w tej sprawie sąd pierwszej instancji ocenił, że organy prawidłowo przyjęły, iż nabywanie i sprzedawanie nieruchomości nie mogło stanowić jedynie zarządu majątkiem osobistym podatnika, bowiem przekraczało to jego potrzeby mieszkaniowe. Jednak warto zauważyć, że ocena ta dokonana została nie tylko w kontekście zaistniałego (na przestrzeni wielu lat) stanu faktycznego, ale również w kontekście przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., które zostały zarówno przez organy, jak i przez sąd pierwszej instancji drobiazgowo przeanalizowane. Dopiero to pozwoliło organom i sądowi pierwszej instancji ocenić, czy skarżący jedynie obracał majątkiem osobistym, czy prowadził działalność gospodarczą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona w zaskarżonym wyroku argumentacja - tak co do faktów, jak i co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia – nie pozwala na przyjęcie, jak chciałby tego skarżący, że okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący nabywał mieszkania w celach prywatnych, do majątku osobistego. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazał też, jakimi dowodami powyższa ocena mogłaby zostać podważona.

W tej sytuacji wyżej omówione zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne.

9. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że wobec niepodważonego stanu faktycznego, stan ten ustalony przez organy i zaaprobowany przez WSA jest podstawą rozstrzygnięcia co do zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W sprawie tej rozstrzygnięcie organów zapadło na podstawie regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu

i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Brzmienie tych przepisów (oraz dodatkowo art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. co do przychodów ze sprzedaży mienia) powoduje trudności interpretacyjne przy ustalaniu, jakie czynności podatników stanowią odpłatne zbycie składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem, a jakie powinny być rozpoznane jako profesjonalny obrót, stanowiący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Nadto, aby uzyskane przez podatnika przychody zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w pkt 3 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f., podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przy czym z uwagi na nawiązanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 2 skargi kasacyjnej) do orzecznictwa dotyczącego rozumienia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT, należy zauważyć, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) definicja działalności gospodarczej jest odmienna od definicji działalności gospodarczej uregulowanej w u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (patrz: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (vide wyrok II FSK 3025/15).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Jak już wyżej wskazano, aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Analizując kolejne, wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sąd podzielił stanowisko organów, że w sprawie miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę argumentację. Nawet jeśli formalnie skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż np. nie zgłosił jej w żadnej formie organizacyjno-prawnej, nie zarejestrował, nie zgłosił do opodatkowania itp., to nie oznacza, że - obiektywnie oceniając - nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność skarżącego w zakresie handlu nieruchomościami polegała na zorganizowaniu jej w sposób faktyczny.

Zasadniczo – z uwagi na to, że skarżący nie zarzucał naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię - uznać należy, że wykładnia wskazanych przepisów nie stanowi przedmiotu sporu. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazano na niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. polegające na zakwalifikowaniu przychodów skarżącego uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza"; na niewłaściwym uznaniu, że okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości każdorazowo wskazywały, że były to czynności podejmowane w celu dalszej odsprzedaży. Skarżący wskazywał, że nieruchomości nie zostały ujęte w księgach rachunkowych i nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a jego zdaniem prawidłowo ustalony stan faktyczny wskazuje na to, że podejmowane przez podatnika czynności odnosiły się wyłącznie do prywatnej masy majątkowej oraz mieściły się w granicach prawidłowego zarządu posiadanym majątkiem. Oznacza to, że skarżący nie zgadza się z subsumcją ustalonego stanu faktycznego pod omawiane normy prawa materialnego. Można by było zgodzić się ze skargą kasacyjną, która - omawiając kolejne przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej - podnosi, że samo spełnienie danej przesłanki nie przesądza jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej, jednak w sprawie tej chodzi o to, że przesłanki te zostały spełnione łącznie. To oznacza, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przez skarżącego należy zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Niewątpliwie w sprawie mamy do czynienia z działalnością handlową (obrót nieruchomościami) o celu zarobkowym, który wszak udało się skarżącemu osiągnąć. Działalność prowadzona była we własnym imieniu w sposób zorganizowany (wielokrotne nabycia i odsprzedaż nieruchomości) i ciągły (na przestrzeni wielu lat). Przychody z tej działalności nie mogą tym samym być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w pozostałych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy zgodzić się ze skarżącym, który powoływał się na różne orzeczenia co do kwalifikacji działań podatników jako działalności gospodarczej, że w orzecznictwie można znaleźć przykłady, gdy podobna liczba transakcji w ciągu roku była u jednego podatnika uznana za prowadzenie działalności gospodarczej, a u innego nie. Sama bowiem liczba tych transakcji o tym nie przesądza, jest ona jedynie jednym z elementów branych pod uwagę w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Istotnym elementem podejmowanych przez skarżącego działań, co do którego skarżący zgłaszał szczególne wątpliwości, jest ich ciągłość. Skarżący nie zgadzał się z oceną działań z tego roku podatkowego na tle lat poprzednich, czy następnych. Tymczasem dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat, a nie roku, za który została wydana decyzja (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., II FSK 1447/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana wyżej, szczególna częstotliwość dokonywanych przez Skarżącego transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazuje na z góry zaplanowaną ich systematyczność, spełniającą przesłankę ciągłości, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Okoliczność ta podważa przy tym argumentację skarżącego, jakoby nabywane przez niego mieszkania miały służyć jego prywatnym potrzebom mieszkaniowym, a więc aby zamiarem skarżącego nie było prowadzenie działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się więc z sądem pierwszej instancji, że trafna jest ocena, zgodnie z którą dokonywane transakcje realizowane były

w warunkach zorganizowanych, ciągłych, z celem zarobkowym, co spełnia wymagania dla uznania ich za dokonane w warunkach działalności gospodarczej.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należy więc uznać za niezasadny.

W konsekwencji nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który jest tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, że sąd administracyjny po rozważeniu sprawy podejmuje na jego podstawie rozstrzygnięcie – czy tak jak w niniejszej sprawie – oddalić skargę, czy ją uwzględnić. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby się okazać skuteczny, o ile wiążące się z nim zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się uzasadnione, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.