Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 971/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-21 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 971/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2016 r., sprawy ze skargi Szkoły w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 marca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Strona skarżąca, M. S. w K., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż działalność S. jest objęta patronatem Konsulatu S., a Konsul Generalny pełni rolę Przewodniczącego Zarządu S.. S. jest organizacją niemającą w swoich celach działalności zarobkowej, jej celem jest działalność o charakterze non-profit, w zakresie szeroko rozumianej działalności edukacyjnej i wychowawczej. S. prowadzi działalność edukacyjną i wychowawczą dla dzieci i młodzieży na kilku poziomach nauczania, poczynając od szkoły podstawowej. W celu realizowania powyższej działalności Wnioskodawca korzysta z usług kadry dydaktycznej (nauczycieli), którzy są zatrudnieni na podstawie:

1. umów o pracę zawartych ze S.;

2. umów o świadczenie usług, zawartych przez S. z nauczycielami, którzy świadczą swoje usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz S.

Ponadto pewna część kadry dydaktycznej wykonującej usługi na rzecz Wnioskodawcy jest zatrudniona przez F. O. (dalej zwaną: "FO") i świadczy usługi na rzecz S. na mocy odrębnego porozumienia zawartego pomiędzy S. a FO. S. zatrudnia kilka osób, których praca związana jest z administracją prowadzonej działalności. Osoby te są zatrudniane na umowy o pracę lub umowy zlecenia.

Zgodnie z polityką S., określoną w statucie oraz innych dokumentach, S. oferowała w poprzednich latach oraz nadal oferuje swoim pracownikom, a w tym oczywiście nauczycielom świadczącym na jej rzecz usługi edukacyjne (bez względu na formę zatrudnienia tych nauczycieli), możliwość uczęszczania do S. przez dzieci tych pracowników, bez opłacania wymaganego czesnego lub za częściową odpłatnością.

Przed wprowadzeniem zasad dotyczących uczęszczania dzieci pracowników do S., bez opłacania wymaganego czesnego lub za częściową odpłatnością czesnego, Wnioskodawca przeprowadził badania dotyczące polityki opłacania czesnego przez pracowników, w placówkach dydaktycznych na świecie, których działalność oparta jest na podobnych zasadach co działalność S. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wynikami przeprowadzonej analizy, pośród podobnych co S. instytucji, praktyka związana z możliwością uczęszczania przez dzieci pracowników do szkoły bez opłacania czesnego jest powszechna. Wszystkie europejskie szkoły, biorące udział w przeprowadzonym przez S. badaniu, potwierdziły stosowanie tego rodzaju praktyki, różniąc się jedynie brakiem limitów lub ich występowaniem w stosunku do liczby dzieci, kwot, itp.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy stosowana przez Wnioskodawcę praktyka związana z możliwością uczęszczania do szkoły dzieci pracowników, bez pobierania od ich rodziców kwoty czesnego, rodzi po stronie S.:

a. obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy na umowę o pracę,

b. obowiązki sporządzania informacji PIT-8C w stosunku dla pozostałych pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym nie dojdzie do powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy przez S. oraz nie powstanie przychód z innych źródeł dla pozostałych pracowników świadczących usługi na rzecz S. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, jak również Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji o przychodach z innych źródeł PIT-8C dla pozostałej grupy pracowników.

Strona skarżąca bardzo obszernie uzasadniła swoje stanowisko, podniesiono w szczególności, iż status S. ma wyjątkowy charakter, S. swoje powstanie wiąże z ambasadą amerykańską w Polsce, a więc instytucją dyplomatyczną. Wypracowane przez lata reguły dotyczące funkcjonowania instytucji dyplomatycznych oraz ich pracowników – korpusu dyplomatycznego wiążą się z przestrzeganiem pewnego rodzaju zachowań i obyczajów (etykiety), nie zawsze zapisanych wprost, ale jednocześnie szczególnie przestrzeganych. Z zasad tych korzystają również placówki powstałe przy instytucjach dyplomatycznych i w dużej mierze świadczące usługi na rzecz jego członków, w tym rodzin, nawet jeżeli nie są z nimi ściśle i wprost powiązane. Tego rodzaju szkoły muszą zapewniać nie tylko wysoki poziom edukacji, ale nade wszystko również wysoki poziom norm i zasad, charakteryzując się nieposzlakowaną opinią.

Przybliżając charakter działań ze strony Wnioskodawcy związanych z umożliwieniem dzieciom pracowników, pracujących w S., nauki bez opłaty czesnego (lub z opłatą na poziomie niższym od kwoty czesnego opłacanego za inne dzieci uczące się w szkole) wskazać należy, że jakkolwiek nauczyciele oraz inni pracownicy nie mają obowiązku zapisania swoich dzieci do S. to oczekiwania ze strony S. są takie by dzieci pracowników jednak tam uczęszczały. Warunkowo nauczyciele oraz inni pracownicy mogą posyłać swoje dzieci do innych szkół w sytuacjach związanych z praktykowaną przez nich religią, nieznajomością języka wykładowego przez dzieci czy też względami kulturowymi.

Powyższe regulacje nie wynikają wprost z regulaminu S. czy też zapisów umownych pomiędzy S. a danym pracownikiem, ale są przyjętą praktyką wyrażaną w relacjach pomiędzy S. a przyszłym pracownikiem.

Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wskazując, iż wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że w kwestii zgodności art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

▪ które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

▪ które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

▪ których wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w powołanej ustawie,

powyższe przepisy powinny być rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika.

Jednocześnie TK bardzo wyraźnie wskazał jakie warunki muszą być spełnione, aby móc mówić o powstaniu przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. TK określił istotne cechy, które muszą zostać spełnione, aby nieodpłatne świadczenia mogły generować przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji za przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu, mogą być uznane świadczenia, które:

▪ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

▪ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

▪ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jak powyżej zasygnalizowano pracownicy S., pomimo braku pisemnych regulacji bezpośrednio narzucających im obowiązek zapisywania własnych dzieci do S., otrzymują ze strony S. bardzo wyraźne sugestie związane z takim właśnie działaniem. W takiej też sytuacji trudno mówić o w pełni dobrowolnej i samodzielnej decyzji, bowiem brak pisemnych regulacji nie może oznaczać braku istnienia ścisłych wytycznych w danej sprawie. Te wytyczne mają w analizowanej sytuacji miejsce i sprowadzają się do jednoznacznej wskazówki co do poczynań każdego z pracowników podejmujących się pracy czy też świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. S. oferując pracownikom możliwość zwolnienia z czesnego w całości lub części jednocześnie w sposób przejrzysty sugeruje przyjęcie takiego świadczenia. Potencjalnie pracownik może nie skorzystać z oferty, ale zważywszy z jednej strony na oczekiwania S., a z drugiej na chęć podjęcia pracy (współpracy) przez pracownika, tego rodzaju rozważania są czysto teoretyczne i trudno sobie wyobrazić by ktoś odmówił przyjęcia takiego świadczenia.

Ponadto odnosząc się do drugiej z cech wskazanych przez TK, tj. związanej z otrzymaniem świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy wskazać należy na podnoszony przez Wnioskodawcę argument związany z uczęszczaniem dzieci pracowników do S. W opinii Wnioskodawcy fakt, że "nawet" dzieci nauczycieli oraz innych pracowników uczęszczają do szkoły ma podnieść renomę S. i zachęcić do korzystania z jej usług. Tego rodzaju praktyka ma być pozytywnie odbierana przez rodziców i pomóc im w podjęciu decyzji o zapisaniu własnych dzieci do S.

W opisywanym stanie faktycznym należy bardzo wyraźnie podkreślić, że wymagany przez S. od pracowników obowiązek korzystania z usług dydaktycznych i wychowawczych S., jest przede wszystkim podyktowany interesem podniesienia wizerunku S. co w konsekwencji przekłada się wprost na osiągane przez S. korzyści.

Po trzecie TK stwierdził, że aby przypisać danej osobie przychód, należy udowodnić, że otrzymana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W omawianym przypadku, po pierwsze jak wykazano wyżej, przyznawanie świadczeń w postaci nieodpłatnego czesnego (lub częściowo odpłatnego czesnego) nie zależy od woli konkretnego pracownika, ponieważ jest przejawem ogólnej polityki Wnioskodawcy, a pracownik ma w zasadzie obowiązek skorzystania z oferty S. Po drugie, podobnie jak w omawianym w wyroku TK przypadku świadczeń związanych ze szkoleniami czy wyjazdami integracyjnymi, w przypadku przyznawania przez S. dla dzieci pracowników nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego czesnego, nie można mówić o skonkretyzowanym świadczeniu, ponieważ (a) świadczenia te są dostępne dla ogółu zatrudnionych (b) S. nie prowadzi indywidualnych wyliczeń, pozwalających na skonkretyzowanie świadczeń dla poszczególnych pracowników.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy umożliwienie dzieciom pracowników zatrudnionych w S. lub świadczących na jego rzecz usługi, uczęszczania do S. bez obowiązku uiszczania czesnego lub za zmniejszoną odpłatnością w stosunku do innych dzieci, nie generuje powstania przychodu po stronie pracowników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015r. nr IBPB II/1/415-982/14/BD, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niepobierania kwoty czesnego z tytułu uczęszczania dzieci do szkoły –jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm.) i wskazał, iż przenosząc wskazane przepisy prawa podatkowego na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – iż zarówno pracownicy, jak i zleceniobiorcy oraz pozostałe osoby wykonujące usługi na rzecz S., którzy skorzystali z oferty Wnioskodawcy i nie wnieśli wymaganej opłaty w postaci czesnego za uczęszczanie dzieci do S. osiągną z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca – definiując pojęcie przychodu – określił je bardzo szeroko. Jest nim – co do zasady każde świadczenie otrzymane kosztem innego podmiotu. Do takich świadczeń należą niewątpliwie i te świadczenia, które pracodawca (zleceniodawca, usługobiorca) przekazuje – odpowiednio – swoim pracownikom, (zleceniobiorcom, usługodawcom) w postaci zwolnienia ich z wniesienia stosownej opłaty. Fakt, że świadczenia te związane są ze stosunkiem prawnym jaki łączy te podmioty jest bez znaczenia dla stwierdzenia, że przychód istnieje. Należy bowiem podkreślić, że gdyby ustawodawca nie chciał aby świadczenia otrzymywane m.in. od pracodawcy przez pracownika zaliczać generalnie do przychodu pracownika, to nie wykazywałby żadnego z nieodpłatnych świadczeń w katalogu zwolnień. Taką samą więc zasadę (co do powstania przychodu) należy także zastosować do świadczeń uzyskiwanych przez zleceniobiorcę czy usługodawcę.

W świetle powyższego, świadczenia uzyskiwane od Wnioskodawcy przez pracowników, zleceniobiorców czy też usługodawców w związku z brakiem obowiązku uiszczenia czesnego z tytułu uczęszczania ich dzieci do S. (podmiotu będącego Wnioskodawcą) – stanowią dla tych osób przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Osoby te uzyskały bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż nie zostały one zobligowane do poniesienia wymaganej kwoty czesnego – jaką zapewne musieli ponieść inni rodzice (których ze S. nie wiąże żaden stosunek prawny; nie należących do grona osób wyżej wymienionych) – czyli wydatku, który musieliby ponieść gdyby ich dzieci uczęszczały, np. do innej szkoły pobierającej czesne. Jak wskazał sam Wnioskodawca rodzice będący jego pracownikami (zleceniobiorcami czy usługodawcami) nie mają obowiązku zapisania swoich dzieci do tejże właśnie S. Regulacje w tym zakresie nie wynikają wprost z regulaminu S. czy też z zapisów umownych pomiędzy S. a danym pracownikiem, ale są one przyjęte jedynie praktyką wyrażaną w relacjach pomiędzy S. a przyszłym pracownikiem. To oznacza, że skoro osoby te, mimo braku obowiązku posyłania swoich dzieci do szkoły prowadzącej przez Wnioskodawcę, korzystają z możliwości bezpłatnego kształcenia swoich dzieci to nie można twierdzić, że nie czynią tego dobrowolnie (bez przymusu). Zatem korzystając ze świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę, godzą się na jego przyjęcie – mimo, że nie mają takiego obowiązku. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika przecież, że warunkiem zatrudnienia na umowę o pracę przez Wnioskodawcę wymienionych osób (czy też zawarciem z nimi umów zlecenia lub skorzystania z ich usług) jest kształcenie dzieci w S. (u Wnioskodawcy). Skoro tak, to nie można twierdzić – wbrew zdaniu Wnioskodawcy – że osoby te nie korzystają ze świadczenia dobrowolnie.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że z racji tej, iż dzieci pracowników czy też innych osób wykonujących na jego rzecz usługi, kształcą się w jego S., podnosi się prestiż S., a tym samym zwolnienie z czesnego de facto podyktowane jest potrzebą (interesem Wnioskodawcy). Z opisu stanu faktycznego, w żaden sposób nie wynika, że uczęszczanie dzieci pracowników (zleceniobiorców czy usługodawców) do tejże właśnie S. ma jakikolwiek wpływ na jej renomę. Ponadto trudno uznać, iż brak ponoszenia kosztów czesnego (zwolnienie z jego płacenia) nie leży w interesie wskazanych osób – nie muszą one przecież ponosić wydatków za uczęszczanie dziecka do S., w której sami pracują (wykonują usługi).

Bezpodstawnym jest także twierdzenie, że korzyść z tytułu braku obowiązku uiszczenia czesnego nie jest zindywidualizowana. Wiadomo jest przecież, do jakiego grona osób świadczenie to jest adresowane, wiadomo więc kto z niego korzysta (pracownik, zleceniobiorca i usługodawca) i wiadomo też jaka jest jego wartość (jest to wartość czesnego).

Organ także przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. sygn. K 7/13 i wskazał, iż opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wszystkie przesłanki uznania świadczenia za przychód pracownika (zleceniobiorcy, usługodawcy), podlegający opodatkowaniu, (tj. zostały spełnione za zgodą pracownika; skorzystał z nich w pełni dobrowolnie – czyli bez żadnego przymusu, zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść) są spełnione, co powyżej szczegółowo wykazano.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny wskazano, że fakt niepobrania od rodziców (będących pracownikami, zleceniobiorcami czy usługodawcami) przez Wnioskodawcę należnej kwoty czesnego będzie rodził po ich stronie przychód, a na Wnioskodawcy obowiązek płatnika. Skoro zatem po stronie pracownika powstanie przychód, to Wnioskodawca winien tenże przychód uwzględnić przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany miesiąc. Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie miał wówczas obowiązek doliczyć wartość wymaganej w danym miesiącu kwoty czesnego do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w przypadku osób wykonujących świadczenia na podstawie umowy zlecenia uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy. To powoduje, iż na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczki określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w przypadku osób, które świadczą dla Wnioskodawcy usługi na mocy odrębnego porozumienia zawartego z innym podmiotem – przychód z tytułu zwolnienia z obowiązku uiszczania czesnego należy zakwalifikować do przychodu z tzw. innych źródeł. W tym przypadku zastosowanie ma art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Względem tych osób Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia informacji PIT-8C.

Na powyższą interpretację – po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi organu – strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- dokonanie niewystarczającej i niedokładnej oceny stanowiska S. opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, pomijającej istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Szkołę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie możliwości uczęszczania do S. przez dzieci pracowników oraz osób niebędących pracownikami S. bez pobierania od ich rodziców kwoty czesnego jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, co stanowiło podstawową przesłankę dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; oraz

- poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne oceny wyrażonej w interpretacji, do zaprezentowania którego organ podatkowy jest zobligowany w przypadku zajęcia negatywnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem Wniosku oraz ograniczenie się w odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej Interpretacji do zacytowania treści przedstawionych uprzednio w Interpretacji;

2) art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- pominięcie w interpretacji istotnych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, faktów wskazanych przez Skarżącą we wniosku; oraz

- udzielenie niepełnych wyjaśnień w zakresie prezentowanego w interpretacji stanowiska oraz - konsekwentnie - poprzez pominięcie milczeniem wskazane przez Skarżącą we wniosku argumenty przemawiające za prawidłowością prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, w tym niedokładne przeanalizowanie wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mającego fundamentalne znaczenie w sprawie będącej przedmiotem wniosku; oraz

- ograniczenie się w odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji do zacytowania treści przedstawionych uprzednio w interpretacji;

3) art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że stosowana przez skarżącą praktyka związana z możliwością uczęszczania do S. przez dzieci pracowników oraz osób niebędących pracownikami S. bez pobierania od ich rodziców kwoty czesnego powoduje powstanie po stronie rodziców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który stanowi odpowiednio przychód ze stosunku pracy - w przypadku pracowników S. oraz przychód z innych - w przypadku osób niebędących pracownikami S.;

4) art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne twierdzenie, że po stronie skarżącej powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z niepobraniem czesnego od pracowników;

5) art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne twierdzenie, że po stronie skarżącej powstanie obowiązek sporządzania informacji PIT-8C dla osób świadczących usługi bezpośrednio na rzecz S. na podstawie umów o świadczenie usług bądź na mocy odrębnego porozumienia zawartego pomiędzy S. a K. F. O.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1649 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko organu zostało uzasadnione przez organ z zachowaniem zasad określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organ w sposób czytelny i jasny przedstawił swoje stanowisko, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym. Ocena stanowiska Szkoły dokonana przez organ była wystarczająca i dokładna, bowiem nie ma wątpliwości, co do stanowiska organu w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. To, że organ nie podzielił poglądów strony skarżącej, nie oznacza, iż zaprezentowane stanowisko jest niepełne, czy niespójne. Organ nie ma obowiązku odnoszenia się do poszczególnych okoliczności przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację, jeżeli w sposób zrozumiały i jednoznaczny oceni stanowisko wnioskodawcy i poda argumenty faktyczne i prawne uzasadniające prawidłowość stanowiska przedstawionego w interpretacji. Zarzut, iż organ ograniczył się w odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa do zacytowania treści przedstawionych uprzednio w interpretacji przepisów jest niezrozumiały. Jakie inne przepisy miałby powołać organ, skoro dokonuje interpretacji właśnie konkretnych przepisów. Dodatkowo organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wskazał nie tylko przepisy prawa, ale także dokonał szczegółowej ich wykładni w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym.

Pozostaje zatem ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe w zakresie zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy świadczenia uzyskiwane od strony skarżącej przez pracowników, zleceniobiorców i pozostałych osób wskazanych we wniosku w związku z brakiem obowiązku uiszczenia czesnego z tytułu uczęszczania ich dzieci do S. stanowią dla tych osób przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Strony zgodnie i trafnie przywołują tu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13. Trybunał wskazał w nim, że za przychód pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób) podlegający opodatkowaniu są uznane te świadczenia, które:

▪ zostały spełnione za zgodą pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób), tj. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, bez żadnego przymusu;

▪ zostały spełnione w interesie pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób), a nie pracodawcy (zleceniodawcy, usługodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

▪ korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu podmiotowi, nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich.

Należy podkreślić, iż powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, jak i wydane wyroki sądów administracyjnych dotyczące wykładni terminu nieodpłatnych świadczeń odnoszą się każdorazowo do konkretnego przepisu oraz konkretnych zindywidualizowanych świadczeń, bądź grup świadczeń wykazujących jednorodne bądź zbliżone cechy. Zwykle chodziło zatem o pewien, mieszczący się w pojęciu "nieodpłatnych świadczeń", jego wycinek. Z rozważań zawartych w orzeczeniach jasno wynika, jak różnorodna jest problematyka poszczególnych świadczeń składających na ogólne pojęcie "nieodpłatnych świadczeń". Dlatego też tezy orzecznictwa należy odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie strona skarżąca i organ orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego interpretują odmiennie w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację.

Sąd uznaje, iż stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odpowiada przepisom prawa i poglądom zaprezentowanym w orzecznictwie sądów. Natomiast stanowisko strony skarżącej – zważywszy na zasadę równości i powszechności opodatkowania - stanowi próbę nadinterpretacji przepisów, a przedstawione wnioski i stanowiska nie uzasadniają poglądu, iż w sprawie przychód nie występuje.

Po pierwsze nie ma najmniejszych wątpliwości, iż pracownicy i pozostałe osoby korzystają ze świadczenia w niniejszej sprawie dobrowolnie. Z żadnych dokumentów (w tym regulaminu S., czy umów o pracę lub świadczenie usług) nie wynika obowiązek zapisania dzieci do szkoły. Sama strona skarżąca we wniosku w sposób jednoznaczny wskazała, iż jakkolwiek nauczyciele oraz inni pracownicy nie mają obowiązku zapisania swoich dzieci do S., to oczekiwania ze strony S. są takie by dzieci pracowników jednak tam uczęszczały. Czym innym jest przymus, a czym innym oczekiwania, zalecenia. Okoliczność przedstawiona przez stronę skarżącą nie wystarcza, by stwierdzić, iż istnieje prawny, czy formalny przymus i obowiązek, by dzieci pracowników i pozostałych osób chodziły do danej szkoły. Nie ma przy tym potrzeby, by odnosić się do argumentacji strony skarżącej konsekwentnie przedstawionej, bowiem sama strona skarżąca przyznaje, iż nie ma obowiązku zapisania dzieci do szkoły, a przez to istnieje wybór, a nie przymus. Pracownik lub inne osoby nie stracą zatrudnienia, gdy dziecka do szkoły nie zapiszą.

Po drugie również nie ulega wątpliwości, iż brak obowiązku uiszczenia przez pracowników i pozostałych osób kwot czesnego jest w ich interesie, a nie pracodawcy (zleceniodawcy, usługodawcy) i przynosi im korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść, gdyby zapisali dzieci do innej szkoły. Pogląd strony skarżącej, iż fakt, że dzieci nauczycieli oraz innych uczęszczają do szkoły ma podnieść jej renomę i zachęcić do korzystania z jej usług oznacza także korzyść strony skarżącej nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiego stanowiska i uznanie, iż przychód nie występuje prowadziłoby do absurdalnej praktyki. Można bowiem stwierdzić, iż każdy pracodawca lub usługodawca uzyskuje korzyść zatrudniając pracownika, bo wykonuje on wymierną i efektywną pracę na rzecz pracodawcy, poza tym zatrudnianie niektórych osób o wybitnych umiejętnościach lub ciekawym doświadczeniu niewątpliwie podnosi prestiż i wizerunek firmy ich zatrudniających. Jednakże w świetle logiki, doświadczenia życiowego, także zaprezentowanych poglądów orzecznictwa to nie uprawnia do uznania, iż przychód takiej osoby nie jest opodatkowany, bowiem korzyść z zatrudnienia uzyskuje także zatrudniający. A tak należałoby uznać, przyjmując stanowisko wnioskodawcy. Korzyść po stronie pracownika lub innych osób w analizowanym stanie faktycznym sprawy jest jednoznaczna i wymierna (brak obowiązku uiszczania czynszu), a taka wymierna korzyść po stronie podmiotu świadczenia udzielającego nie występuje.

Po trzecie wreszcie korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu podmiotowi, stanowi ją bowiem ustalona kwota czesnego, a dodatkowo przysługuje tylko określonym podmiotom.

Z uwagi na powyższe organ prawidłowo uznał, iż stanowisko strony skarżącej, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niepobierania kwoty czesnego z tytułu uczęszczania dzieci do szkoły –jest nieprawidłowe. Organ także prawidłowo zakwalifikował przychód do poszczególnych źródeł i wskazał na obowiązki płatnika.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.