Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 817/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu X, XI, XII raty podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, SKO, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A Sp. z o.o. w T. (dalej – Spółka, Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. (dalej – organ I instancji, Prezydent Miasta) z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej z tytułu X, XI i XII raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta T. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych stanowiących podatek od nieruchomości za okres od października do grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni powołała się na związany z pandemią nakaz całkowitego wstrzymania działalności gastronomicznej oraz fitness. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Skarżąca przedłożyła dokumenty dotyczące jej sytuacji finansowej w postaci: formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, sprawozdań finansowych za lata 2017-2019 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2020 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowej z tytułu X, XI i XII raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że w świetle art. 67b o.p. oraz art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 306 z dnia 17 grudnia 2007 r.) wnioskowana ulga podatkowa spełnia cechy pomocy publicznej. W jego ocenie, bowiem jej udzielenie w zakresie działalności obiektów sportowych grozi zakłóceniem konkurencji oraz wpłynie na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Ponadto podniesiono, że Spółka w latach 2019-2021 otrzymała pomoc de minimis o łącznej wartości [...] euro oraz nie korzystała z pomocy de minimis w rolnictwie oraz w rybołówstwie.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji przywołał art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p. oraz dokonał wyjaśnienia pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", które stanowią przesłanki udzielenia ulgi podatkowej. Podkreślono, że decyzje w tym przedmiocie wydawane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, co wiąże się z możliwością negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów ustalono, że jej sytuacja finansowa uległa pogorszeniu, o czym świadczą poniesione straty: na koniec 2019 r. -[...] zł oraz na 30 listopada 2020 r. - [...] zł. Podniesiono również, że poziom wskaźnika bieżącej płynności finansowej, poniżej jedności (t.j.: 0,10 w 2019 r. oraz 0,46 na 30 listopada 2020 r.) świadczy o problemach w regulowaniu bieżących zobowiązań. Wskazano także, że w badanym okresie tendencję wzrostową miał wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki. Zauważono przy tym, że wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...] zł stanowi ok. 13,8% przychodów ze sprzedaży Spółki, które na koniec listopada 2020 r. wyniosły [...] zł. Wywiedziono stąd, że podatek od nieruchomości nie stanowi znaczącego kosztu działalności Spółki. Zasygnalizowano ponadto, że z przedłożonego bilansu na dzień 30 listopada 2020 r. wynika, że środki pieniężne w kasie i na rachunkach stanowiły kwotę [...] zł, a zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów wynosiły [...] zł.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji przyznał, że pandemia koronawirusa negatywnie wpłynęła na wyniki finansowe Spółki, o czym świadczy spadek przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz poniesiona na koniec listopada 2020 r. strata finansowa w kwocie [...] zł. Niemniej jednak zauważono, że udział podatku od nieruchomości za 2020 r. w przychodzie ze sprzedaży wynosi zaledwie ok. 13,8%. Ponadto Spółka dysponowała środkami, które pozwalały na uregulowanie zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od października do grudnia 2020 r. Podniesiono również, że działalność gospodarcza obarczona jest ryzykiem, a realizacja obowiązku regulowania innych zobowiązań cywilnoprawnych kosztem uregulowania nawet w minimalnym zakresie zaległości podatkowej jest niezgodne z przesłanką interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 308/20). Dlatego też, zdaniem organu I instancji, zastosowanie wnioskowanej ulgi w formie ponownego umorzenia byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zaznaczono ponadto, że udzielono Skarżącej wsparcia z uwagi na trudną kondycję Spółki spowodowaną pandemią koronawirusa, umarzając zaległość podatkową w podatku od nieruchomości z tytułu IV i V raty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Prezydenta Miasta zasygnalizował końcowo, że istnieje możliwość rozłożenia płatności zaległości podatkowej na raty. Dlatego też pomimo wystąpienia ważnego interesu podatnika negatywnie rozpatrzono wniosek Spółki.

W odwołaniu z dnia 5 lutego 2021 r. od powyższej decyzji organu I instancji, Spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę okoliczności mających istotny wpływ na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz skutków rozstrzygnięcia dla ważnego interesu indywidualnego Skarżącej oraz interesu publicznego;

– art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 3 lit. a i b o.p. poprzez niezastosowanie przepisu i nieudzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, w sytuacji w której celem ulgi jest naprawienie szkód wyrządzonych przez nadzwyczajne zdarzenie, jakim jest pandemia koronawirusa SARS-CoV-2 i związany z nim lockdown gospodarki, a ulga ma na celu także zapobieżenie poważnym zakłóceniom w gospodarce o charakterze ponadsektorowym;

– art. 121 § 1 o.p. gdyż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organ administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie powinien odstępować od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, podczas gdy Prezydent Miasta T. decyzją z dnia [...] r. postanowił umorzyć Spółce zaległość podatkową z tytułu IV i V raty podatku od nieruchomości za 2020 r., a stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego wniesiono o:

1) wstrzymanie egzekucji administracyjnej zaległości podatkowej;

2) zmianę w trybie samokontroli (art. 255 § 1 o.p.) zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie zaległości podatkowej z tytułu X, XI i XII raty podatku od nieruchomości za 2020 r.;

3) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że działalność Spółki skupia się na centrum [...] ([...], [...], [...]), w który to sposób upowszechnia sport i rekreację. Zaznaczono, że zobowiązania podatkowe regulowane były dotychczas terminowo. Spółka zaznaczyła, że odmowa umorzenia i pobór zaległości może doprowadzić do zawieszenia jej działalności, która z kolei ma istotne znaczenie dla kondycji fizycznej i psychicznej mieszkańców Miasta T., a także może doprowadzić do zwolnienia pracowników.

Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 kwietnia 2020 r. nr PS2.844.79.2020 zwrócono uwagę na art. 15p ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.). Przepis ten, jak stwierdziła Spółka, daje możliwość gminom udzielenia wsparcia przedsiębiorcom w czasie pandemii poprzez zwolnienie ich podatku od nieruchomości. Regulacje te, zdaniem Spółki, winny być uwzględnione przez organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Podkreślono jednocześnie, że celem wniosku jest naprawienie szkód wywołanych w branży, która z racji na wprowadzone obostrzenia została najmocniej nimi dotknięta, a ich efektem jest ograniczenie możliwości uzyskiwania przychodu.

Spółka podkreśliła, że w takim stanie faktycznym i na podstawie tych samych dowodów organ I instancji udzielił ulgi podatkowej umarzając zaległość z tytułu IV i V raty. Zwrócono uwagę, że umorzenia dokonano mimo perspektyw poprawy wyników z racji na zniesienie ograniczeń w okresie letnim. Natomiast obecnie położenie Spółki jest gorsze z racji na wystąpienie jesiennej fali zachorowań i wprowadzenie lockdownu dla branży, która stanowi przedmiot jej działalności.

Końcowo wspomniano, że Rada Miasta Tychy w dniu 28 stycznia 2021 r. podjęła uchwałę nr XXIV/475/21 w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stadionów sportowych oraz boisk treningowych przy stadionach w ramach pomocy operacyjnej na infrastrukturę sportową. Uchwała ta nie dotyczy takich przedsiębiorców, jak Skarżąca. Dlatego też zwrócono uwagę, że akt ten różnicuje podmioty, co może mieć w dalszej kolejności przełożenie na naruszenie zasady konkurencyjności na rynku.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając tym samym zarzuty Spółki za nieuzasadnione.

Po przedstawieniu przebiegu sprawy wskazano, że Spółka odnotowała stratę z działalności operacyjnej wynoszącą na 31 grudnia 2020 r. (-) [...] zł, na 30 listopada 2020 (-) [...] zł. Ustalono także, iż zysk z działalności operacyjnej w poprzednich latał miał tendencję malejącą [...] zł (2018 r.), [...] zł (2017 r.). Ponadto zauważono, że w oświadczeniu o uzyskanej pomocy de minimis oraz formularzu informacyjny, Spółka odpowiedziała twierdząco na pytania, czy: podmiot odnotowuje rosnące straty, obroty podmiotu maleją, zwiększeniu ulegają zapasy podmiotu lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług. Przecząco odpowiedziała natomiast na pytania, czy: podmiot ma nadwyżki produkcji zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia podmiotu, rosną kwoty odsetek od zobowiązań podmiotu, wartość aktywów netto podmiotu zmniejsza się lub jest zerowa, zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej. Dodano także, że Skarżąca zaznaczyła, że nie kwalifikuje się do objęcia postępowaniem upadłościowym. Spółka wskazała, że w roku, w którym ubiegała się o pomoc oraz w przeciągu 2 lat go poprzedzających uzyskała pomoc w kwocie [...] euro.

Następnie Kolegium wyjaśniło, że podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia jest art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Wynika z niego, że jeżeli nawet zaistnieją przesłanki do zastosowania ulgi, to organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Działa on bowiem w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że spełnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej otwiera jedynie możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, lecz nie obligując organów podatkowych do jego uwzględnienia.

SKO zauważyło, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" użyte w art. 67a § 1 o.p. nie zostały ustawowo zdefiniowane. Ich sens ustalany jest każdorazowo w ramach konkretnej sprawy. Zwrócono przy tym uwagę na powinność czynnego udziału w tym procesie podatnika. W tym kontekście wskazano, że uzasadnienie wniosku Spółki ograniczyło się wyłącznie do powołania się na warunki pandemiczne i związany z tym zakaz prowadzenia działalności.

W dalszej części uzasadnienia dokonano wykładni znaczenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przeprowadzony proces intelektualny doprowadził do tych samych wniosków, jak w decyzji pierwszoinstancyjnej. Mianowicie przyjęto, że "ważny interes podatnika" to przede wszystkim sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych (losowych) przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Dodano jednocześnie, że przy ocenie "ważnego interesu podatnika" bierze się również pod uwagę inne nienadzwyczajne okoliczności - kondycję majątkową, możliwości zarobkowe. Charakterystyczne jest utożsamienie "ważnego interesu podatnika" z jego sytuacją materialną. Podkreślono także, że trudna sytuacja materialna, czy posiadanie zadłużenia nie przesądzają automatycznie o konieczności przyznania ulgi. W kwestii natomiast "interesu publicznego" organ wyraził pogląd, że jest to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Natomiast ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Kolegium przyjęło, że organ podatkowy I instancji orzekając o odmowie udzielenia ulgi nie przekroczył granic uznania wyznaczonych w art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 o.p. Ponadto wyraziło pogląd, że Prezydent Miasta prawidłowo odczytał i przedstawił zasady stosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych, tym samym zakreślił okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

Nawiązując do zarzutów odwołania SKO wskazało, że umorzenie zaległości podatkowych jest najdalej idącą ulgą w spłacie. Powoduje ono bowiem wygaszenie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.), a zatem definitywną utratę dochodu wierzyciela publicznoprawnego. Z tych też względów winno być stosowane w sytuacjach wyjątkowych.

W niniejszej sprawie, jak podniosło Kolegium, Spółka jeszcze przed wystąpieniem pandemii odnotowywała stopniowe pogorszenie wyników finansowych. Natomiast ograniczenia działalności gospodarczej związane z pandemią pogłębiły tę tendencję. Zasygnalizowano, iż Spółka korzystała z umorzenia zaległości podatkowych nie tylko w 2020 r., lecz również w 2016 r. W opinii SKO, wskazuje to, że umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości traktowane jest forma wyjścia z problemów związanych finansowaniem działalności Spółki, umożliwiającą przekierowanie środków na zaspokojenie innych wierzycieli. Potwierdza to również stwierdzenie Spółki o konieczności ponoszenia kosztów stałych, na które oprócz wynagrodzeń i ich pochodnych składają się zobowiązania kredytowe i leasingowe. W tej sytuacji, w ocenie Kolegium, nie można przyjąć, że Skarżąca nabyła swoiste prawo do umarzania zaległości podatkowych. Ponadto kolejne zastosowanie tej ulgi prowadzi do osłabienia zasady jaka jest powszechność i równość rozkładu ciężaru podatkowego.

Przychylono się do argumentacji organu I instancji, że rozpatrując tego rodzaju sprawy musi on mieć na względzie budżet Miasta. Natomiast umorzenie zaległości nie jest w żaden sposób kompensowane gminie (np. dopłatami ze Skarbu Państwa). Ponadto zwrócono uwagę, że zastosowanie ulgi ma dać Spółce możliwość wywiązywania się z innych zobowiązań. Tymczasem instytucja ta nie może prowadzić do uprzywilejowania wierzycieli prywatnoprawnych względem publicznoprawnych. Powołując się na element ryzyka w prowadzeniu działalności gospodarczej podniesiono, że ograniczenia zostały wprowadzone przez prawodawcę krajowego, co czyni zasadnym twierdzenie, że obniżenie przychodów z tego względu nie jest spowodowane działaniem organu podatkowego. Ponadto pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 kwietnia 2020 r. dotyczyło delegacji ustawowej dla podjęcia uchwały w przedmiocie ulgi w podatku od nieruchomości, przy czym jej przyjęcie nie jest obligatoryjne. Dlatego też Kolegium uznało, że dywagacje tym przedmiocie mają charakter czysto teoretyczny, gdyż Rada Miasta T. nie skorzystała z takiej możliwości.

Wyjaśniono, iż organ I instancji nie mógł potraktować pisma Spółki za wniosek udzielenia pomocy przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a i b o.p. – jak zarzucono w odwołaniu - gdyż żądanie dotyczyło udzielenia pomocy de minimis. Ponadto nie pozwalały na to ramy prawne. Mianowicie wymagałoby to uruchomienia procedury notyfikacji pomocy - uwzględniając regulację Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 107-108) oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 362 z późn. zm.).

Wyjaśniono także, że na mocy art. 15 zzh ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) pomoc udzielona na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z C0VID-19, uważana jest za zgodną z warunkami zawartymi w Komunikacie Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii C0V1D-19 (2020/C 91 I/01) (Dz.Urz. UE C 911 z dnia 20 marca 2020 r., str. 1) i jako taka stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. Podkreślono, że kwalifikacja wynikająca z art. 15zzh ust. 1 pkt 2 dotyczy wyłącznie pomocy w formie odroczenia płatności oraz rozłożenia na raty - art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p. Pomoc w postaci umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie została wymieniona w art. 15 zzh ust. 1 pkt 2, a zatem stosuje się do niej zasady ogólne w ich dotychczasowym kształcie. Jeżeli zatem podatnik ubiega się o udzielenie ulgi polegającej na rozłożeniu spłaty zaległości na raty bądź odroczeniu jej płatności, to wówczas taka ulga nie będzie np. pomocą de miminis. Pomoc w tej postaci "automatycznie" traktowana jest jako pomoc publiczna mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, która nie wymagająca notyfikacji Komisji Europejskiej. Pomoc tego typu została zatwierdzona decyzją Komisji Europejskiej z dnia 13 listopada 2020 r. SA.57172 (2020/N) i może być stosowana do dnia 30 czerwca 2021 r. (publ. JOCE C/421/2020) - kod podstawy prawnej: 2.33, kod przeznaczenia pomocy: a18.5.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. stwierdzono, że z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że umorzenie zaległości podatkowych będące odstępstwem od reguły, stanowi samoistne uzasadnienie dla stosowania kolejnych tego rodzaju ulg. Ponadto wyrażono stanowisko, że wprowadzenie w drodze aktu prawa miejscowego preferencji dla podatników posiadających budowle sportowe, pozostaje bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik Spółki zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu, a w szczególności pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w odniesieniu do konkretnej sytuacji Skarżącej;

b) art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę okoliczności mających istotny wpływ na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz skutków rozstrzygnięcia dla ważnego interesu indywidualnego Skarżącej oraz interesu publicznego;

c) art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 3 lit. a i b o.p. poprzez niezastosowanie przepisu i nieudzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, w sytuacji w której celem ulgi jest naprawienie szkód wyrządzonych przez nadzwyczajne zdarzenie jakim, jest pandemia koronawirusa SARS-CoV-2 i związany z nim lockdown gospodarki, a ulga ma na celu także zapobieżenie poważnym zakłóceniom w gospodarce o charakterze ponadsektorowym;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organ administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie powinien odstępować od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, podczas gdy Prezydent Miasta T. decyzją z dnia [...] r. postanowił umorzyć Skarżącej zaległość podatkową z tytułu IV i V raty podatku od nieruchomości za 2020 r., a stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie do dnia wydania decyzji z dnia [...] r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu X, XI i XII raty podatku od nieruchomości za 2020 r.

W konsekwencji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W pisemnych motywach skargi pełnomocnik wyjaśnił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że organy nie wzięły pod uwagę specyfiki sprawy w kontekście zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Wydając decyzje nie rozważyły bowiem całokształtu okoliczności oraz skutków braku umorzenia zarówno dla samej Skarżącej, jak i skutków o charakterze społecznym-publicznym. Na poparcie rzeczonej tezy Spółka częściowo powieliła argumentację zawartą w odwołaniu od pierwotnej decyzji. Nadto dodała, iż organy I i II instancji straciły z pola widzenia kierunek działalności gospodarczej przez nią wykonywanej, która to działalność odbywa się w dobie stanu nadzwyczajnego, tj. pandemii.

Powołując się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 457/20 pełnomocnik stanął na stanowisku, że w sprawie wystąpił zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Uzasadniono to tym, że w tym pierwszym wypadku wystarczającym jest wykazanie stanu finansowego podatnika, który uniemożliwia uregulowanie zaległości podatkowych, a który powstał z przyczyn niezależnych od podatnika. Natomiast w interesie publicznym jest, aby Spółka utrzymała działalność. Rozumiejąc potrzeby fiskalne wyrażono pogląd co do tego, że w sytuacjach nadzwyczajnych muszą one ulec modyfikacji i racjonalizacji.

W ocenie pełnomocnika, stanowisko w zaskarżonej decyzji co do rozumienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego dotyczy sytuacji zwyczajnych. Tymczasem stan pandemii i lockdown wielu branż wymaga szczególnej oceny, która nie została przeprowadzona przez organy, w konsekwencji czego dopuściły się one przekroczenia granic uznania administracyjnego.

W dalszej części zanegowano stwierdzenie Kolegium, jakoby Spółka traktowała umorzenie zaległości, jako formę wyjścia z problemów finansowych, o czym ma świadczyć przyznanie tej ulgi w 2016 r. Otóż, jak podniósł pełnomocnik, przyznanie tej formy wsparcia oznacza jedynie tyle, że w tamtym czasie zaistniały przesłanki dla umorzenia powstałych wówczas zaległości podatkowych. Natomiast odmowa umorzenia X, XI i XII raty może doprowadzić do niepożądanych skutków publicznych i społecznych. Otóż może dojść do zaprzestania prowadzenia działalności, co może doprowadzić do zwolnienia pracowników, a także ustanie realizacji świadczeń dla kondycji psychicznej i fizycznej mieszkańców. Według pełnomocnika, te aspekty nie zostały zbadane przez organy podatkowe. Ponadto jego zdaniem, organy w sposób nieprawidłowy dokonały oceny dokumentów dotyczących sytuacji finansowej Spółki. Mianowicie spadek przychodów związany z pandemią i ograniczeniami branżowymi winien być odczytany jako wystąpienie ważnego interesu podatnika.

W kolejnej części uzasadnienia pełnomocnik przedstawił argumentację popierającą zarzut naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p., zwracając uwagę na fakt, iż Prezydent Miasta, mimo stwierdzenia pogorszenia wyników finansowych Spółki, podjął dwie przeciwstawne decyzje, o umorzeniu zaległości podatkowej z tytułu IV i V raty podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz odmowie umorzenia zaległości za okresy będące przedmiotem niniejszej sprawy. Co więcej, co podkreślono w skardze, pogorszenie wyników finansowych Spółki, ustalone zostało w oparciu o te same dane, tj. na podstawie przedłożonych przez Spółkę kserokopii bilansów oraz rachunków zysków i strat.

W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał również na naruszenie przez organy I i II instancji konstytucyjnej zasady równości, bowiem w jego ocenie, brak wnioskowanego umorzenia, stanowi o braku równości podatników wobec prawa. W okresie kiedy Skarżąca, na skutek wprowadzonych obostrzeń, została istotnie ograniczona w prawie wykonywania działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów, przedsiębiorcy z wielu innych branż posiadali możliwość wykonywania działalności gospodarczej oraz uzyskiwania przychodów pozwalających na zaspokajanie bieżących zobowiązań, w tym również zobowiązań podatkowych, czy też wynagrodzeń pracowników. O różnicowaniu podmiotów świadczyć ma także uchwała, które zwalnia z podatku od nieruchomości niektóre obiekty sportowe, do których nie kwalifikują się te posiadane przez Spółkę.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem - wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, że organ odwoławczy w piśmie będącym odpowiedzią na skargę zawarł wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). W piśmie z dnia 6 lipca 2021 r. skierowanym do pełnomocnika Spółki, do którego załączono wspomnianą odpowiedz na skargę, zawarto informację o wskazanym wniosku. Wobec niezgłoszenia przez Spółkę żądania przeprowadzenia rozprawy rozpoznanie sprawy odbyło się w trybie uproszczonym.

Przechodząc do meritum podnieść należy, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 o.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Z kolei art. 67b § 1 pkt 2 o.p. stanowi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W tym miejscu należy podnieść, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 532/12, Lex nr 1452548) – (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, komentarz do art. 67b o.p.).

Z treści art. 67a § 1 o.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy (o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może"), a to oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 1887/13, Lex nr 1918596). Jak z tego wynika, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Jednakże wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2529/13, Lex nr 1990342).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (zob. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08, Lex nr 537191; z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3530/13, Lex nr 2036603; z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1440/18, Lex nr 3058667). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (zob. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58).

Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Dokonując tej kontroli Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Jak trafnie zauważył organ II instancji ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 560/12, Lex nr 1233607).

Zgodzić się również trzeba, że użyte pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (zob. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3001/13, Lex nr 2033551, z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II GSK 1000/09, Lex nr 746018). "Ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2827/21, Lex nr 3167992). Zatem pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. "Ważny interes podatnika" to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1052/20, Lex nr 3121796). Przez interes publiczny natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, komentarz do art. 67a o.p.)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez Spółkę, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w toku postępowania ustaliły, na podstawie przedstawionych przez Spółkę dowodów, że Spółka wykazała, iż zaistniał ważny interes podatnika uzasadniający ubieganie się o przedmiotową ulgę, gdyż istniejące warunki pandemiczne i ograniczenia z tym związane, doprowadziły do zmniejszenia przychodów z prowadzonej działalności.

Na podstawie bilansów za lata 2017-2019 oraz na 30 listopada 2020 r. i 31 grudnia 2020 r. oraz na podstawie rachunku zysku i strat ustalono, że strata wyniosła: w 2018 r. - [...] zł; w 2019 r. - [...] zł; na 30 listopada 2020 r. - [...] zł, na 31 grudnia 2020 r. - [...] zł. Ponadto o trudnym położeniu Skarżącej świadczy wskaźnik bieżącej płynności finansowej, który wyniósł: w 2018 r. 0,15; w 2019 r. 0,10, a na koniec listopada 2020 r. 0,46. Przyjmuje się, że optymalnym stanem jest, gdy wskaźnik ten mieści się w przedziale 1,5 – 2. Niska wartość wskaźnika bieżącej płynności finansowej informuje o tym, że jednostka gospodarcza nie ma w posiadaniu odpowiednich zasobów gotówkowych, aby uregulować bieżące zobowiązania, które zaciągnęła w przeszłości. Wymienione wartości dowodzą więc tego, że sytuacja Spółki w tym zakresie jest daleka od ideału. Pozostając przy tym wskaźniku dostrzec jednak należy, że widoczny jest jego wzrost w 2020 r. w stosunku do roku poprzedniego, tj. z 0,15 do 0,47. Jest to wyznacznikiem, że doszło do poprawy sytuacji w zakresie możliwości terminowego regulowania zobowiązań krótkoterminowych, choć jego wartość w dalszym ciągu odbiega od pożądanej wysokości.

Jednocześnie, jak zauważył organ odwoławczy, spadek zysku z działalności operacyjnej postępuje od roku 2017. Otóż rok 2017 zakończył się wynikiem [...] zł, a rok 2018 Spółka zamknęła wynikiem [...] zł. Zmniejszenie tego wyniku, a więc i pogorszenie położenia finansowego Spółki nastąpiło w czasie, gdy warunki pandemii i ograniczenia z tym związane nie jeszcze nie występowały. W tym miejscu wskazać również należy na decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] - która została dołączona do akt sprawy – dotyczącą umorzenia Skarżącej zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 r. Wskazano w niej, że straty Spółka odnotowywała już w latach wcześniejszych, tj. w 2015 r. wyniosła ona [...] zł, a na wrzesień 2016 r. wyniosła ona [...] zł. Informacje o rosnących stratach i malejących obrotach, a także o niewykorzystaniu potencjału do świadczenia usług ujawnione zostały także w oświadczeniu o uzyskanej pomocy de minimis oraz formularzu informacyjnym. Pozwala to na przyjęcie, że Skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji od dłuższego czasu i nie są to trudności, które według Skarżącej, wiążą się ze stanem pandemicznym i ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej. Odwołując się jeszcze do decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej za 2016 r. wskazać przyjdzie, że sytuacja mająca uzasadniać zastosowanie ulgi podatkowej była argumentowana przeprowadzeniem znaczących inwestycji i związanych z tym obciążeniami finansowymi, przy jednoczesnym odpływem osób uczęszczających do [...]. Wskazać przyjdzie, że na przestrzeni trzech lat (2013-2016) ich liczba zmniejszyła się z ok. [...] do ok. [...] dzieci. Wyjaśniono, że spowodowane to było odejściem uczniów do innych konkurencyjnych [...]. O ile informacje te nie są wprost związane z badanym okresem, to jednak pozwalają na zobrazowanie rzeczywistej kondycji finansowej Spółki w dłuższym okresie czasu i wykazanie, że nie jest ona bezpośrednio związana ze wspominaną sytuacją pandemiczną.

Analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów wykazała, że na dzień 30 listopada 2020 r. posiadała ona w kasie i na rachunkach bankowych kwotą [...] zł. Okoliczność ta dowodzi, że Skarżąca dysponowała środkami na uregulowanie raty X, XI i XII w podatku od nieruchomości za 2020 r. Ponadto we wspomnianym wcześniej oświadczeniu o uzyskanej pomocy de minimis oraz formularzu informacyjnym Spółka zaznaczyła, że nie kwalifikuje się do objęcia postepowaniem upadłościowym. Pozwala to na stwierdzenie, że pomimo wystąpienia przesłanki umorzeniowej w postaci "ważnego interesu podatnika", Spółka nie znajdowała się w sytuacji, która zagrażałaby jej istnieniu.

Dokonując oceny istnienia interesu publicznego organy podatkowe zasadnie zauważyły, że umorzenie zaległości podatkowej prowadzi do definitywnej utraty dochodu wierzyciela publicznoprawnego. Zatem udzielenie tego rodzaju ulgi podatkowej negatywnie wpływa na stan finansów Gminy, która w ten sposób wyzbywa się środków na realizację zadań własnych. Zaakcentowano również, że udzielenie przedmiotowej ulgi nie jest w żaden sposób kompensowane w budżecie Gminy. Dlatego też instytucja umorzenia zaległości winna być stosowana z największą ostrożnością. Organy podatkowe słusznie wskazały na pierwszeństwo zaspokajania należności o charakterze publicznoprawnym przed zobowiązaniami cywilnoprawnymi Spółki. Zatem rezygnacja przez Gminę z należnych jej zobowiązań podatkowych nie może stawiać w uprzywilejowanej pozycji pozostałych wierzycieli Skarżącej. Jak natomiast wynika z treści odwołania, Spółka comiesięcznie ponosi ciężar spłaty rat kredytowych w kwocie [...] zł oraz rat leasingowych w wysokości [...] zł.

Zwrócono również uwagę, że Gmina udzieliła już wsparcia Spółce umarzając jej zaległość podatkową z tytułu IV i V raty na podatek od nieruchomości za 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł (decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...]). Podzielić należy pogląd Kolegium, że co do zasady udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych postrzegać należy jako element działań prowadzących do uzdrowienia stanu finansowego podatnika, w celu przezwyciężenia przejściowych trudności. Niewskazane jest natomiast umorzenie zaległości podatkowych, gdy dochodzi do powtarzalnego powstawania zaległości podatkowych. Wówczas bowiem w istocie umorzenie zaległości prowadzi do uprzywilejowania innych wierzycieli podatnika względem organu podatkowego, na którego rzecz uiszczone miało zostać zobowiązanie podatkowe.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że przedsiębiorca musi uwzględnić element ryzyka w prowadzonej działalności. Kolegium zauważyło, że ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej miały charakter powszechny i zostały wprowadzone przez prawodawcę krajowego, co oznacza, że organ podatkowy nie odpowiada za obniżenie przychodów Spółki. SKO zasadnie podkreśliło, że udzielenie wskazanej ulgi miałoby wpływ na stan budżetu Gminy (Miasta), za który odpowiada Prezydent Miasta.

Zgodzić się należy z poglądem SKO, że powzięcie uchwały, o której mowa w art. 15p ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) nie było obligatoryjne. Dodać przy tym należy, że uchwale takiej towarzyszyłoby zwolnienie ustawowe, a nie w ramach procedury z art. 67a i art. 67b o.p. Uchwalenie wskazanej uchwały wprowadzającej zwolnienia z podatku od nieruchomości jest suwerennym prawem jednostek samorządu terytorialnego i mieści się w autonomii podatkowej tych jednostek.

Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika", to po ich stronie zaistniała możliwość przyznania wnioskowanej ulgi, co nie oznacza obowiązku jej udzielenia. Rozstrzygając w tym zakresie organ podatkowy obowiązany był wyważyć interes podatnika i interes majątkowy Gminy mając na względzie konstytucyjną zasadę zakładającą obowiązek każdego podmiotu (osoby fizycznej, czy prawnej) do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podmiotów określonych w ustawie (o podatkach i opłatach lokalnych). Nadto organ był zobowiązany do ustalenia przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi. Badając te okoliczności uznać należy, że organy podatkowe sprostały tym wymaganiom i nie naruszyły granic uznania administracyjnego, gdyż w przekonujący sposób rozważyły, czy w sprawie zaistniały przesłanki zwalniające i uwzględniły zaistniały spadek przychodów Spółki uznając, że sytuacja ta miała związek z ograniczeniami zastosowanymi przez Państwo z uwagi na COVID-19. Jednak - co należy podkreślić - sytuacja ta jedynie pogłębiła wspomniany spadek przychodu, który odnotowywany był przez Spółkę już we wcześniejszych latach. Uzasadniły również powody dla których mimo pogorszenia się sytuacji finansowej Spółki nie należało udzielić wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia w całości rat podatku za poszczególne miesiące od października do grudnia 2020 r. Zatem organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie przekazane przez Spółkę okoliczności jednakże uznał, że preferencje związane z udzieleniem ulgi rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy. Dodać do tego należy, że umorzenie zaległości podatkowych wszystkim podatnikom z uwagi na wprowadzone ustawowo ograniczenia w działalności doprowadziłoby do braków środków i możliwości gminy wywiązywania się z powierzonych jej zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej i jej niezbędnych potrzeb. Trzeba przy tym zauważyć, że Spółka mimo problemów finansowych nie zaprzestała działalności, a ponadto nie wykazała, aby przedstawiona kondycja finansowa stanowiła dla jej istnienia.

Uznać zatem należy, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena ta była logiczna, jasna i przekonująca z zachowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził by doszło do uchybień procedury mających jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Spółka oparła go przede wszystkim na twierdzeniu, że pozostawał w uzasadnionym przekonaniu uzyskania korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy w identycznym stanie faktycznym i na podstawie tych samych dokumentów organ I instancji umorzył jej zaległość podatkową z tytułu IV i V raty w podatku od nieruchomości za 2020 r. Zajmując się tym zagadnieniem wskazać przyjdzie, że art. 121 § 1 o.p. dotyczy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Ponadto, zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 735/18, Lex nr 3037072). W rozpatrywanej sprawie podkreślić należy, że organ I instancji działał w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet wykazanie wystąpienia jednej z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie obliguje go do umorzenia zaległości podatkowej. Każde bowiem rozstrzygnięcie podejmowane jest w danym konkretnym i zindywidualizowanym stanie faktycznym. Mając to na uwadze zwrócić należy uwagę, że w niniejszym przypadku, jak również w decyzji z dnia [...] r. nr [...], Prezydent Miasta doszedł do tych samych wniosków, tj. że wystąpił "ważny interes podatnika". Jak jednak wskazywano już wcześniej, stwierdzenie tej okoliczności nie obligowało organu podatkowego do udzielenia wnioskowanej ulgi, z którego to prawa organ podatkowy skorzystał, a jednocześnie podał tego powody.

W ramach tego zarzutu (tj. naruszenia art. 121 § 1 o.p.) Spółka zwróciła uwagę na nierówne traktowanie podatników, co ma wynikać z podjętej przez Radę Miasta Tychy uchwały z dnia 28 stycznia 2021 r. nr XXIV/475/21 w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stadionów sportowych oraz boisk treningowych przy stadionach w ramach pomocy operacyjnej na infrastrukturę sportową (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego z 2021 r. poz. 827). Argumentowała to tym, że akt ten zaburza zasadę konkurencji na rynku, gdyż niektóre podmioty zostały zwolnione z obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości od niektórych obiektów sportowych, podczas gdy Spółka pomimo, że prowadzi działalność w tym samym zakresie jest obciążana podatkiem, tylko z tego względu, że dysponuje obiektami sportowymi o innym charakterze. Odnosząc się do tego twierdzenia podkreślić należy, że wspomniany akt prawa miejscowego wydany został w ramach władztwa gminy w kształtowaniu polityki podatkowej. Wpływa on bezpośrednio na wymiar podatku od nieruchomości, natomiast pozostaje bez znaczenia dla postępowania prowadzonego w przedmiocie stosowania ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 o.p.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).