Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 586/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.3 ust.1, art.4, art.20 ust.3, art.30 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.25
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art.33
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art.2 par.2
journal: Dz.U. 1991 nr 22 poz 91
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie.
article: art.194 par.1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.17 par. 1
journal: Dz.U. 1965 nr 46 poz 290
law: Ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2006 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2005r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu D.B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 56 154,80.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał iż skarżący w 1999r. poniósł wydatki na:

- zakup w dniu [...] kwietnia1999r. nieruchomości - 70.000 zł,

- 4.873,00 zł kosztów notarialnych,

- wydatki związane z eksploatacją samochodu - 3.400 zł.,

- wpłaty na podatki lokalne - 291,00 zł.

W zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1999r. skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej w spółce Ośrodek P. w kwocie 18.603.39 zł.

Jako źródło pokrycia poniesionych wydatków skarżący wskazał oszczędności zgromadzone w latach ubiegłych pochodzące z pracy w RFN. Wyjaśnił, że w latach 1989-1990 i 1994-99 przebywał na stałe w Niemczech, oraz że posiada obywatelstwo tego kraju. Na okoliczność pracy w Niemczech przedstawił zaświadczenie z którego wynika, że w okresie Iuty l995 - lipiec 1995r. był zatrudniony w firmie [...] i zarobił łącznie 10.380.26 DM. Ponadto przesłuchany w charakterze strony oświadczył, że podczas pobytu w Niemczech pracował przez 1,5 roku w fabryce sałatek zarabiając ok. 2.200 DM miesięcznie oraz przez 1,5 roku pracował w firmie komputerowej i otrzymywał z tego tytułu stałe wynagrodzenie w kwocie 700 DM. Podkreślił jednak, że głównym jego źródłem dochodów w Niemczech była sprzedaż samochodów , którą trudnił się od połowy 1995r. do końca 1998r., a która przyniosła mu ok. 60.000 DM dochodu.

W trakcie postępowania skarżący podnosił także, że wydatek na zakup nieruchomości pokryty został oszczędnościami pochodzącymi z prezentów ślubnych. Ślub odbył się w 1994r.. Skarżący oszacował, że z okazji ślubu cywilnego i kościelnego otrzymał wraz z małżonką 64.000 DM, przy czym kwota ta została podzielona umownie przez małżonków tak, że na skarżącego przypadło 70% tej kwoty, a na małżonkę 30%.

Spośród wskazanych w toku postępowania źródeł dochodów na pokrycie wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, za wiarygodne jedynie dokumenty potwierdzające dochody z pracy w firmie [...] i przyjął, iż skarżący posiadał oszczędności pochodzące z wynagrodzenia za pracę z tego tytułu. Jednakże oszczędności te posłużyły jedynie do pokrycia wydatków na eksploatację samochodu i opłatę podatków lokalnych. Natomiast nie mogły one stanowić podstawy do pokrycia wydatku na zakup przedmiotowej nieruchomości z uwagi na treść aktu notarialnego z [...] marca 1999r. Rep. A nr [...] - warunkowej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdzie w § 3 skarżący oświadczył, że nabycia dokonuje z majątku odrębnego oraz, że został pouczony o treści art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przepis ten wylicza enumeratywnie jakie przedmioty wchodzą w skład majątku odrębnego. W toku postępowania skarżący nie wskazał, że nabycia dokonał za kwotę pochodzącą ze składników majątkowych uznanych przez prawo za majątek odrębny. Z chwilą zawarcia małżeństwa w relacjach majątkowych między małżonkami powstaje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

Skarżący nie zawierał umowy małżeńskiej wyłączającej lub ograniczającej wspólność majątkową małżeńską.

W związku z tym stwierdzono, że wskazane przez skarżącego źródła pokrycia wydatków nie miały wpływu na rozstrzygniecie sprawy, gdyż jako osiągane w trakcie trwania związku małżeńskiego stanowiły majątek wspólny skarżącego i jego żony.

W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając:

• naruszenie zasady terytorialności opodatkowania dochodów wynikającej z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• wewnętrzną sprzeczność połączoną z nieuprawnionym zastosowaniem przepisów polskiego kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

• nieuwzględnienie mienia zgromadzonego przez podatnika w roku podatkowym i w latach ubiegłych czym naruszono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej

• naruszenie zasady otwartego systemu dowodów wynikającej z art. 180 Ordynacji podatkowej

• nadużycie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie została naruszona zasady terytorialności, gdyż wbrew twierdzeniom podatnika o zasadzie tej nie decyduje art. 30 ust. 2 pkt 7 lecz art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieograniczony obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w 1999r. miejscem zamieszkania skarżącego był. Tu po powrocie z Niemiec strona zamieszkała (i mieszka do dnia dzisiejszego) i zameldowała się na pobyt stały, rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej i jak wynika z zeznań skarżącego z [...] lipca 2005r. do Polski powróci też jego małżonka, co nastąpi po ukończeniu studiów w Niemczech.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut oceny charakteru stosunków majątkowych strony na przepisach polskiego kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zdaniem tego organu do stosowania przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego upoważnia art. 17 § 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965r. prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 46, poz. 290 ze zm.) stanowiąc, że prawem właściwym dla osobistych i majątkowych stosunków podatnika jest prawo polskie. Jest ono również właściwe dla stosunków majątkowych małżeńskich obowiązujących w małżeństwie podatnika. Skoro zatem dla stosunków majątkowych panujących w małżeństwie strony właściwe są przepisy prawa polskiego, to wobec nie zawarcia przez D.B. i M.T., w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności, umowy małżeńskiej wyłączającej lub ograniczającej wspólność majątkowa małżeńską, w małżeństwie skarżącego panował ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

Powołując się na oświadczenie podatnika zawarte w § 3 umowy sprzedaży nieruchomości z 8 marca 1999r., zawartej w formie aktu notarialnego, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie udowodnił posiadania majątku odrębnego, z którego mógłby zakupić nieruchomość. Wskazane zaś w pkt 3 odwołania przychody na pokrycie wydatku (jeśli w ogóle zostały osiągnięte) pochodziły z majątku wspólnego i nie mogły być źródłem pokrycia wydatków na zakup nieruchomości. Podatnik nie wskazał również, że uzyskał przychody ze źródeł o jakich mowa w art. 33 kro a tylko one mogły być brane pod uwagę jako pokrycie różnic.

Skarżący skutecznie nie podważył złożonego w akcie notarialnym oświadczenia. Wprawdzie w toku postępowania stwierdził, że wydatek na zakup nieruchomości dokonał z majątku wspólnego zgromadzonego w trakcie trwania małżeństwa, jednakże twierdzenia te pozostają w wyraźnej sprzeczności z oświadczeniem złożonym w akcie notarialnym z dnia [...] marca 1999r, iż nabycia dokonuje z majątku odrębnego. Skarżący wiedział jakie przedmioty i prawa wchodzą w skład majątku odrębnego, gdyż jak wynika z § 3 aktu notarialnego został pouczony o treści art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. D.B. zarzucił:

• naruszenie art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zasady terytorialności opodatkowania,

• naruszenie art. 25 kodeksu cywilnego w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego w 1999r.,

• naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia mienia zgromadzonego przez skarżącego w roku podatkowym i w latach ubiegłych,

• nieuprawnione stosowanie polskiego kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

• naruszenie zasad wynikających z art. 122,180 i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w żadnym z lat 1994 do 1998 nie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni. W 1999r. rozpoczął działalność gospodarczą w Polsce ale centrum jego interesów życiowych było w Niemczech. Stwierdził również , że w roku 1999 opodatkowaniu w Polsce mogły podlegać wyłącznie osiągnięte przez niego dochody w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1, art. 4, art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993r., Nr 90, poz. 415 z późn. zm.) w zw. z art. 25 kodeksu cywilnego stwierdzając, że art. 3 ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawiera regułę nieograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której osoby i fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (w tym także nie ujawnionych ) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Prawo podatkowe nie zawiera definicji miejsca zamieszkania wobec czego zastosowanie ma kodeks cywilny. Art. 25 kc stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Z definicji tej wynika szerokie rozumienie zamieszkania. Wiąże się je z ustanowieniem tzw. centrum interesów życiowych. Zatem miejscem zamieszkania jest to miejsce, w którym dana osoba przebywa przez dłuższy okres i z którym jest związana osobiście, rodzinnie i zawodowo. Nie ulega wątpliwości, że w 1999r. miejscem zamieszkania strony był. Tu po powrocie z Niemiec strona zamieszkała zameldowała się na pobyt stały, wreszcie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Jego żona miała zamieszkiwać w Niemczech tylko do czasu ukończenia studiów. Właśnie fakt powiązań zawodowych (działalność gospodarcza) ma , zdaniem organu odwoławczego, kluczowe znaczenie dla określenia miejsca zamieszkania strony w 1999r. Skoro strona w skardze wspomina, iż podjęła decyzję o stałym zamieszkaniu i zameldowaniu w Polsce (wprawdzie nie w 1999r. lecz kilka jat później) to z pewnością wpływ miały na to względy zawodowe, a nie rodzinne, o czym świadczy fakt, że decyzja o powrocie do kraju została podjęta pomimo ,że małżonka strony cały przebywała w Niemczech. Fakt nie zameldowania się skarżącego w 1999r. tj. od razu po powrocie z Niemiec, nie świadczy, iż skarżący nie miał w tej miejscowości miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 kodeksu cywilnego. Miejsce zamieszkania w rozumieniu wspomnianego przepisu nie może być utożsamiane z miejscem zameldowania danej osoby. Stąd też zameldowanie się strony w dniu [...] października 2003r. pod obecnym adresem [...] nie świadczy, że dopiero od tej daty strona zamieszkuje [...].

Za bezzasadny uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut skarżącego, iż dla oceny charakteru stosunków majątkowych strony ,zaskarżona decyzja w sposób nieuprawniony powołuje się na polski kodeks rodzinny i opiekuńczy. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że rozpoznając odwołanie dostrzegł wewnętrzną sprzeczność w twierdzeniach Naczelnika Urzędu Skarbowego co do statusu cywilnego strony, jednakże, jego zdaniem nie miało to wpływu na prawidłowość przywołania regulacji dotyczących małżeńskich stosunków majątkowych strony. Nie może też to być uzasadnieniem dla przekonania skarżącego, że w świetle polskiego kodeksu rodzinnego i opiekuńczego traktowany jest jako osoba stanu wolnego. W związku z podwójnym obywatelstwem skarżącego ( polskim i niemieckim) o wyborze właściwego prawa dla stosunków o charakterze osobistym i majątkowym w zakresie prawa rodzinnego i opiekuńczego przesądza ustawa z dnia 12 listopada 1965r. prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. Nr 46 poz. 290 ze zm.). Art. 2 § 1 stanowi, że jeżeli ustawa przewiduje właściwość prawa ojczystego, obywatel polski podlega prawu polskiemu, chociażby prawo innego państwa uznawało go za obywatela innego państwa. Z kolei art. 17 § 1 ustawy stanowi, że stosunki osobiste i majątkowe miedzy małżonkami podlegają ich każdoczesnemu wspólnemu prawu ojczystemu. Każdoczesne wspólne prawo ojczyste stron rozstrzyga także o dopuszczalności zawarcia, zmiany lub rozwiązania majątkowej umowy małżeńskiej.

Zatem prawem właściwym dla osobistych i majątkowych stosunków podatnika jest prawo polskie. W świetle art. 17 § 1 prawa prywatnego międzynarodowego, jest ono również właściwe dla stosunków majątkowych małżeńskich obowiązujących w małżeństwie podatnika. Jak wynika z pisma skarżącego z dnia 9 marca 2006r. jego żona w dniu zawarcia związku małżeńskiego była obywatelką polską. Zawarcie małżeństwa przed niemieckim urzędem stanu cywilnego było prawnie skuteczne . Zgodnie z art. 15 § 2 wspomnianej ustawy dla jego ważności wymagane jest by zawarte zostało w formie wymaganej przez prawo ojczyste obojga małżonków. Wymóg ten w przypadku podatnika i jego małżonki został spełniony, gdyż dla obojga małżonków prawem ojczystym jest prawo polskie, które w art. 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jako jedną z form zawarcia związku małżeńskiego przewiduje złożenie oświadczenia przed kierownikiem stanu cywilnego o wstąpieniu w związek małżeński.

Skoro zatem dla stosunków majątkowych panujących w małżeństwie skarżącego właściwe są przepisy prawa polskiego, to wskazać należy ,że wobec nie zawarcia przez D.B. i M.T., w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności, umowy małżeńskiej wyłączającej lub ograniczającej wspólność majątkowa małżeńską, prawidłowo wskazano w , zaskarżonej decyzji, że w ich małżeństwie panował ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. Prawidłowo więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego dla oceny majątkowych stosunków strony powołał się na przepisy polskiego kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W świetle zapisu § 3 aktu notarialnego warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 8 marca 1999r., skarżący nie udowodnił posiadania takiego majątku odrębnego, z którego mogłaby być zakupiona przedmiotowa nieruchomość. Wskazane w pkt 3 odwołania przychody na pokrycie wydatku (jeśli w ogóle zostały osiągnięte) pochodzą z majątku wspólnego i nie mogły być źródłem pokrycia wydatków na zakup nieruchomości. W toku postępowania skarżący nie wskazał, iż uzyskał przychody ze źródeł o jakich mowa w art. 33 kro, a tylko one mogły być brane pod uwagę jako pokrycie różnic.

W trakcie postępowania skarżący skutecznie nie podważył złożonego w akcie notarialnym oświadczenia. Wprawdzie w toku postępowania stwierdził, że wydatku na zakup nieruchomości dokonał z majątku wspólnego zgromadzonego w trakcie trwania małżeństwa, jednakże twierdzenia te pozostają w wyraźnej sprzeczności z oświadczeniem złożonym w akcie notarialnym z 8 marca 1999r, iż nabycia dokonuje z majątku odrębnego. Skarżący wiedział też jakie przedmioty i prawa wchodzą w skład majątku odrębnego, gdyż jak wynika z § 3 aktu notarialnego został pouczony o treści art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z treści wspomnianego aktu notarialnego nie wynika, iż skarżący miał jakiekolwiek trudności ze zrozumieniem pouczenia. Równocześnie sam fakt, że do pouczenia o treści w/w artykułu doszło świadczy o pełnej świadomości strony co do swojego statusu cywilnego oraz, że jego status cywilny regulują polskie przepisy.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Organy podatkowe obu instancji podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu przeprowadziły postępowanie dowodowe dopuszczając dowody z urzędu ale także na wniosek podatnika. Odmienna od podatnika ocena zebranych w toku postępowania dowodów nie stanowi naruszenia w/w przepisów.

Oceny dowodów dokonano w warunkach określonych w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów aby mogła być uznana za nie przekraczającą ram zakreślonych w art.191 Ordynacji podatkowej, musi się charakteryzować następującymi cechami:

* powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich,

* wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym.

* wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego ani przepisów procedury administracyjnej

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego orzeczenia pod względem zgodności z prawem nie potwierdziły się zarzuty podniesione w skardze.

Przedmiotem wydanych w sprawie decyzji było ustalenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 z tytułu dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia zasady terytorialności opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "u. p.d. o.f." , w brzmieniu obowiązującym roku 1999, osoby fizyczne, jeżeli:

- mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub

- których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni,

podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Nie ulega wątpliwości, że skarżący zamieszkiwał w 1999r. w Polsce oraz, że pobyt jego w Polsce w 1999 r. trwał ponad 183 dni, co uzasadniało zastosowanie do osiąganych przez niego dochodów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący oświadczył w swoim zeznaniu w dniu 19 stycznia 2004r., że zamieszkuje w Polsce od marca 1999r. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "miejsca zamieszkania" zasadnie organy podatkowe odwołały się w tej mierze do przepisu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 196r. kodeks cywilny (Dz. U. z 18 maja 1964), który stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Organ II instancji precyzyjnie wyjaśnił przesłanki, które przesądziły, iż przyjęto, że skarżący zamieszkał w marcu 1999r. z zamiarem stałego pobytu. O tym, że centrum interesów życiowych skarżącego stanowił świadczy nie tylko sam pobyt, ale również podjęcie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "P" D.B. P.G.. Ocena organu odwoławczego w tym względzie nie budzi zastrzeżeń. Tak więc nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób oraz art. 25 kodeksu cywilnego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u. p.d. o.f należy stwierdzić, że zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wynika z tego, że ciężar dowodu w zakresie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych obciąża organy podatkowe zaś ciężar udowodnienia, iż wydatki te miały pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika.

Zgodnie z powyższą zasadą organ podatkowy ustalił wydatki skarżącego w sposób nie budzący wątpliwość. Ich wysokość nie była kwestionowana przez skarżącego.

Nabywając nieruchomość w 1999r. skarżący oświadczył w umowie, iż nabywa ją z majątku odrębnego. O tym co stanowi majątek odrębny w rozumieniu art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego został pouczony przez notariusza odbierającego oświadczenia wiedzy od skarżącego do aktu notarialnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Stosownie zaś do art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zatem akt notarialny stanowi dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości co do swej treści. Domniemaniem tym organ podatkowy, dokonując swobodnej oceny materiału dowodowego, jest związany. Dla obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego stronę zainteresowaną obciąża kontrdowód (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Skarżący takiego dowodu nie przeprowadził. Zatem organ podatkowy związany był zawartym w akcie notarialnym oświadczeniem z jakiego majątku podatnik nabył nieruchomość. Posiadania majątku odrębnego, który pozwoliłby skarżącemu sfinansować wydatki poniesione na zakup nieruchomości oraz koszty związane z jej nabyciem skarżący nie wykazał mimo ciążącego na nim obowiązku. Wskazywane przez niego źródła finansowania stanowiły majątek wspólny podatnika i jego żony i tak też zostało to ocenione przez organy podatkowe.

W tych warunkach prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż skarżący posiadał przychody ze źródeł nieujawnionych. Bezzasadny jest więc zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u. p.d. o.f .

Na koniec należy odnieść się do zarzutu nieuprawnionego stosowania polskiego kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dla oceny stosunków majątkowych między małżonkami. Bezsporne jest , że zarówno skarżący jak i jego żona są i byli obywatelami polskimi. W związku z powyższym należało, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, stosunki majątkowe między małżonkami oceniać według przepisów prawa międzynarodowego prywatnego (17 § 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965r. prawo prywatne międzynarodowe - Dz.U. Nr 46 poz. 290 ze zm.) , które każe stosować do nich prawo ojczyste.

Reasumując należy stwierdzić, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych w sposób, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie lub rażąco naruszający zasady postępowania w sprawach podatkowych. Z tego też względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 nr 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.