Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 231/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 82 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33 ust. 1 i 6
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 22
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 631/12 w sprawie ze skargi U. z siedzibą w Austrii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. z siedzibą w Austrii kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 631/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi U. z siedzibą w Austrii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, iż nabywa ona (i będzie nabywać) na terenie Polski na potrzeby prowadzonej w Austrii działalności gospodarczej paliwo BIODIESEL z akcyzą zapłaconą w Polsce. Paliwo będzie w każdym przypadku przemieszczane na terytorium Austrii. Sprzedającym będzie podmiot, który wcześniej nabył to paliwo od składu podatkowego (będącego spółką-matką). Podatnikiem w przedstawionym łańcuchu transakcji będzie skład podatkowy, który każdorazowo odprowadzi na konto właściwego organu należny podatek akcyzowy. Sprzedaż na rzecz skarżącej dokonana będzie bezpośrednio przez podmiot, który wcześniej nabył paliwo od podatnika, płacąc akcyzę w cenie nabycia. W cenie, za którą nastąpi nabycie paliwa uwzględniona będzie kwota podatku akcyzowego zapłaconego w Polsce. Każdorazowo przed dokonaniem konkretnej dostawy spółka zgłosi właściwym władzom austriackim planowane wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, a nadany zgłoszeniu numer umieści na dokumencie towarzyszącym przemieszczaniu wyrobów. W dalszej kolejności, w odniesieniu zarówno do już dokonanych jak i planowanych transakcji (po ich dokonaniu), będzie występowała do właściwego polskiego organu celnego z wnioskami o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium Polski w cenie nabycia wyrobu. Spółka w chwili występowania z poszczególnymi wnioskami o zwrot akcyzy będzie dysponowała dokumentami wymaganymi według polskich przepisów, nadto kwota zwrotu będzie każdorazowo przekraczała kwotę minimalną 100 euro według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu złożenia wniosku o zwrot akcyzy.

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy jako podmiot prawa austriackiego, ponoszący ekonomiczny ciężar polskiej akcyzy, będzie uprawniona, po przemieszczeniu wyrobów akcyzowych na terytorium innego państwa członkowskiego (Austrii), do otrzymania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium Polski w cenie nabycia paliwa BIODIESEL.

Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, mimo że nie jest ona podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie strony bez znaczenia jest to, że art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako "u.p.a.") nie przewiduje możliwości odzyskania akcyzy przez podmiot, który uczestniczył w określonym łańcuchu transakcji, jako ostatnie ogniwo tego łańcucha - tj. podmiot, który ostatecznie przemieścił wyroby z zapłaconą akcyzą na terytorium innego państwa członkowskiego (państwa przeznaczenia konsumpcji), gdyż spełnione zostaną wszelkie materialnoprawne przesłanki do zwrotu akcyzy, wynikające w pierwszej kolejności z przepisów wspólnotowych – motyw 18 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L nr 9, str. 12 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 92/12/EWG"). Podsumowując swoje stanowisko spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do zwrotu akcyzy, a w przypadku polskich przepisów doszło do niepełnej implementacji Dyrektywy horyzontalnej do krajowego ustawodawstwa, co doprowadziło do ograniczenia podmiotowego prawa do zwrotu akcyzy w sposób niezgodny z regulacjami wspólnotowymi.

Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazując, że przepisy u.p.a. uprawniają do zwrotu tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. W ocenie organu podatkowego uprawniony do zwrotu akcyzy nie jest już drugi ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Zdaniem organu przepisy u.p.a. mają odzwierciedlenie w obowiązującej Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej jako "Dyrektywa").

1.3. Uwzględniając skargę spółki Sąd pierwszej instancji odwołał się m.in. do motywu 10, 26 i 28 Dyrektywy i wskazał, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim, a prawodawca wspólnotowy uznał, że w takiej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo, do którego wyrób jest wysyłany. Mając to na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ dokonał wadliwej wykładni art. 82 u.p.a. ze względu sprzeczność tego przepisu z art. 33 ust. 6 Dyrektywy. Zdaniem Sądu należy w sprawie bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy.

Przywołując treść art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych przepisów służących realizacji określonego w art. 33 ust. 6 Dyrektywy prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim. Sąd podkreślił, że wśród określonych w art. 33 ust. 6 Dyrektywy warunków, które muszą być spełnione, by mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego, brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy.

Zdaniem Sądu zestawienie treści art. 33 ust. 6 Dyrektywy i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 33 ust. 6 Dyrektywy, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego, podczas gdy wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 33 ust. 6 Dyrektywy wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i bez znaczenia jest to, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki.

Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 33 ust. 6 Dyrektywy w kontekście stanu faktycznego przedmiotowej sprawy spełnia wymogi konieczne do bezpośredniego jego zastosowania, tj. jest bezwarunkowy i w sposób precyzyjny reguluje skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). Skoro z art. 33 ust. 6 Dyrektywy wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy przyznające skarżącej prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, którego to obowiązku ustawodawca nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej interpretacji art. 33 ust. 6 Dyrektywy uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisowych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa:

I. materialnego, tj. błędną interpretację normy wynikającej z art. 33 Dyrektywy oraz art. 82 u.p.a. i uznanie, że organ dokonał błędnej wykładni art. 82 u.p.a. ze względu na jego sprzeczność z art. 33 ust. 6 Dyrektywy;

II. procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł przede wszystkim, że art. 33 ust. 6 Dyrektywy nie zawiera szczególnych unormowań co do braku czy możliwości stosowania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, a zatem ustawodawca miał prawo do określenia w art. 82 ust. 1 u.p.a. kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy oraz innych warunków tego zwrotu. W konsekwencji przepis krajowy nie jest niezgodny z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do wyroku WSA w Łodzi z 25 października 2012 r., III SA/Łd 617/12.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, bądź oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, a w każdym z tych przypadków o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, co w niniejszej sprawie ma znaczenie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. W niniejszej sprawie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. należy rozpoznać w pierwszej kolejności jeszcze z tego powodu, że zarzut ten nie spełnia wymogów stawianych przez przepis art. 176 P.p.s.a. Przepis ten wymienia wymogi o charakterze szczególnym, jakie musi spełniać środek zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, przewidując m.in., że musi on zawierać wskazanie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. O ile braki w zakresie innej grupy wymagań skargi kasacyjnej, tj. wymagań przepisanych dla pisma w postępowaniu sądowym, mogą zostać uzupełnione w trybie art. 49 P.p.s.a., niespełnienie wymagań szczególnych skargi kasacyjnej, jak: wskazanie zaskarżonego orzeczenia i zakresu jego zaskarżenia, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zakres żądanego uchylenia lub zmiany, takiemu uzupełnieniu podlegać nie może. Wymagania te są niezbędnymi elementami konstrukcyjnymi tego sformalizowanego środka zaskarżenia, których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy. Odnosząc powyższe do sprawy należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej organu brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla sformułowanego w jej petitum zarzutu naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej. W punkcie II petitum skargi kasacyjnej wymienione zostały przepisy oraz zawarto zdanie, że do naruszenia doszło przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, jednak organ nie podjął nawet próby dalszego określenia, na czym konkretnie błąd ten miał polegać. Z tego względu zarzut ten nie może zostać rozpatrzony merytorycznie.

4.3. Wobec tego rozpoznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego z punktu I petitum skargi kasacyjnej. Naruszenie to miało polegać, w ocenie organu, na błędnej interpretacji art. 33 Dyrektywy oraz art. 82 u.p.a., a w konsekwencji uznaniu, że to organ dokonał błędnej interpretacji art. 82 u.p.a., ze względu na jego sprzeczność z art. 33 ust. 6 Dyrektywy.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniami WSA zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zestawienie treści art. 33 ust. 6 Dyrektywy i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z przepisem Dyrektywy, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 33 ust. 1 Dyrektywy, postanawiającego, że w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Sąd wskazał także, że zgodnie z tym przepisem "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Zaś w myśl art. 33 ust. 6 Dyrektywy podatek akcyzowy zostaje zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

W kontekście treści ww. przepisów Dyrektywy, zdaniem WSA, odwołującego się do zasady jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji, ustawodawca krajowy wadliwie implementował je w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wprowadzając warunek zwrotu podatku akcyzowego tylko w przypadku nabycia wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego.

Natomiast Minister Finansów we wniesionym środku zaskarżenia dokonał porównania treści art. 33 ust. 6 Dyrektywy z brzmieniem art. 22 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG, w którym szczegółowo określono zasady przedmiotowego zwrotu. Organ wskazał, że ponieważ art. 33 ust. 6 Dyrektywy nie zawiera szczegółowych unormowań co do braku, czy możliwości stosowania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, to ustawodawca krajowy miał prawo określić krąg podmiotów oraz inne warunki tego zwrotu, co uczynił w art. 82 ust. 1 u.p.a., faktycznie ograniczając krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwrotu podatku. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej organ przedstawił treść art. 82 ust. 3 u.p.a., wskazał, że szczegółowe kwestie uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 157, poz. 1053), nadto powołał przepisy dotyczące właściwości organów. Jako mające znaczenie dla sprawy organ wskazał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360), by następnie zawrzeć swoje stanowisko co do tego, dlaczego przepisy art. 82 u.p.a. nie mają zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę – głównym argumentem w tym względzie jest to, że nabyła ona wyroby od pośrednika.

Organ, odnosząc się do twierdzeń spółki, zacytował treść art. 22 Dyrektywy 92/12/EWG i zauważył, że regulował on bardzo szeroko kwestię zwrotu, w porównaniu z krótkim zapisem art. 33 ust. 6 Dyrektywy, a zatem przepisów tych nie można rozpatrywać łącznie, ani wnioskować, że jeśli art. 82 u.p.a. jest niezgodny z art. 22, to automatycznie jest niezgodny z art. 33 ust. 6 Dyrektywy. Podsumowując uzasadnienie skargi kasacyjnej powtórzono twierdzenie, że skoro art. 33 ust. 6 Dyrektywy nie zawiera szczegółowych unormowań, co do braku, czy możliwości stosowania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, to ustawodawca miał prawo w art. 82 ust. 1 określić, co przyznano, ograniczony krąg podmiotów, a zatem przepis ten nie jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

Z powyższego przedstawienia argumentów skargi kasacyjnej wynika, że stwierdzenie organu o błędnej wykładni WSA zarówno art. 33 ust. 6 Dyrektywy jak i art. 82 u.p.a. (bez wskazania konkretnie o jaką jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi) uzasadniono tym, że art. 33 ust. 6 Dyrektywy "nie zawiera szczegółowych unormowań co do braku, czy możliwości stosowania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy".

W tym miejscu konieczne wydaje się wskazanie, w odniesieniu do tej części skargi kasacyjnej, w której stwierdza się, że przepis art. 82 u.p.a. nie może mieć zastosowania, iż w skardze kasacyjnej nie zarzucono błędnej subsumcji przepisu prawa materialnego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, z uwagi na związanie zarzutami skargi kasacyjnej, do rozpoznawania tej kwestii.

Powracając do zarzutu błędnej wykładni należy wskazać, że zarzut taki należy uzasadnić poprzez wskazanie konkretnie, o jaki przepis chodzi, przedstawienie swojego sposobu rozumienia tego przepisu, jak i wskazanie, na czym polegała wadliwość jego interpretacji przez Sąd pierwszej instancji. Warunków tych nie spełnia jednozdaniowa wypowiedź sprowadzająca się w istocie do wskazania, że art. 33 ust. 6 Dyrektywy nie zawiera "szczególnych unormowań" i to w porównaniu do art. 22 Dyrektywy 92/12/EWG, bez próby wykazania, że treść art. 33 ust. 6 Dyrektywy faktycznie daje podstawę do ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku. Także nie zostały wskazane przez organ treści, które mogłyby dawać podstawę do twierdzenia, że różnice pomiędzy art. 22 Dyrektywy 92/12/EWG a art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy, w zakresie kwestii będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy, pozwalają na twierdzenie, że ustawodawca miał prawo do wprowadzenia ograniczenia w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nie stanowi takiego koniecznego uzasadnienia wskazywanie, że jeden przepis był bardziej szczegółowy, a drugi mniej. Niepodważone zostało wobec tego zaprezentowane w zaskarżonym wyroku twierdzenie Sądu pierwszej instancji sformułowane w oparciu o treść art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy, z powołaniem się na zasadę jednokrotnego poboru akcyzy w kraju konsumpcji, że ustawodawca krajowy wadliwie implementował te przepisy do ustawy o podatku akcyzowym. Stąd tylko nadmienić warto, że wykładnia przepisów wspólnotowych, jak i krajowych została w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo, w sposób uprawniony. Wystarczające jest, wobec wadliwości sformułowań zarzutów skargi kasacyjnej, powołanie się na treść punktu 28 Preambuły Dyrektywy: "W przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych".". Tym samym wyrażona została, obok zasady jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji, zasada zwrotu podatku rozwinięta w art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy, która, zdaniem Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną, nie daje podstaw do twierdzenia, że państwo członkowskie jest uprawnione do ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w sytuacji, gdy jednak wyroby nie zostały w danym kraju dopuszczone do konsumpcji.

4.4. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).