Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 470/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2020 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów ewidencjonowanych a także zabezpieczenie na majątku Strony przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku za wyżej opisany okres oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2018 r., którą:

– określono W. Z. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok w kwocie 646 zł.

– zabezpieczono na majątku strony przewidywane zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok w kwocie 298 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wobec W. Z. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli kuchennych Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2012-2015. W dniu 14.09.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję określającą: wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 30.250,00 zł, ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 8.319,00 zł, wysokość zobowiązania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 8.319,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...].11.2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

W związku z ujawnionymi w toku ponownego rozpatrywania sprawy nieprawidłowościami i zaistniałą obawą niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznając, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) wydał decyzję z [...] listopada 2018 r. określającą i zabezpieczającą na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok w kwocie 298 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedstawione przez organ pierwszej instancji rozumienie przesłanki z art. 33 O.p. należy uznać za prawidłowe. Podkreślono, że argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są ustalenia z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w toku których Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że całość przychodów wykazanych w 2012 roku w ewidencji przychodów opodatkowano według stawki 8.5% czym naruszono przepis art. 12 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynika, że w przychód narastająco za okres styczeń-lipiec 2012 r. wykazano w łącznej wysokości 28.090,00 zł, uwzględniając, że w sierpniu 2012 r. W. Z. uzyskał niezaewidencjonowany przychód w wysokości 30.250,00 zł, kwota przychodu uprawniająca do zwolnienie z ewidencjonowania za pośrednictwem kasy została przekroczona w tym miesiącu.

Wskazano, że nie ewidencjonując całości sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej naruszono § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych w sprawie kas rejestrujących. Zaniżenie przychodu dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych powoduje także naruszenie treści § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ II instancji podkreślił, że w sprawie niewykazana kwota przychodów przekracza 0.5% bowiem wynosi 72,02% przychodów wykazanych w ewidencji przychodów za rok 2012. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok i szczegółowe jego wyliczenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji jest prawidłowe. Podkreślono jednocześnie, iż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania .

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., stwierdzenie w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości, daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej. Zauważono również, że niewykazywanie przychodu przez dłuższy okres np. przez kilka, kilkanaście miesięcy - co we wskazanej sprawie nastąpiło - uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego art. 33 Ordynacji podatkowej został spełniony, tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika było uzasadnione. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest bowiem już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek Strona dokonała obniżenia podatku. Za oczywiście błędne uznano twierdzenie podatnika, że wywiązuje się z obowiązku zapłaty wymaganych zobowiązań, gdy podczas kontroli ujawnione są fakty nieewidencjonowania całego przychodu w latach 2012-2015.

Ponadto podkreślono, że podatnik 19.03.2018 r. sprzedał wraz z M.Z. zabudowaną nieruchomość położoną w R., przy ul. A. 64. natomiast 18.04.2018 r. nabył zabudowaną nieruchomość położoną w obrębie Blok D.) za kwotę 205.000.00 zł. Jest to jedyna należąca do podatnika nieruchomość w której, jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji strona zamieszkuje, zatem nie daje ona realnych gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślono równocześnie, że wartość składników majątkowych (w postaci samochodów), biorąc przede wszystkim pod uwagę lata produkcji, jest niewystarczająca do uznania, że prognozowane kwoty zobowiązań zostaną bez przeszkód uregulowane.

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2019 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieprecyzyjne i niejasne sformułowanie rozstrzygnięcia zaskarżanej decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom art. 33 § 1 ww. ustawy, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej jak i prowadzonego postępowania podatkowego nie pozwala ostatecznie przesądzić, że podatnik zaniżył przychody do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a w następstwie błędne uznanie, że niewykazana kwota przychodów przekracza 0,5% przychodów wykazanych w ewidencji przychodów za rok 2012 przez co prowadzone przez niego księgi podatkowe są nierzetelne.

2. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 4 tej ustawy poprzez określenie przybliżonej wartości przyszłego zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemania, z pominięciem faktów' istotnych w sprawie.

3. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ nie wykazał i nie dowiódł, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie w ww. podatku nie zostanie wykonane. Skarżący w sposób rzetelny i terminowy dokonuje realizacji bieżących zobowiązań podatkowych, zatem założenie, że w przyszłości będzie unikat regulowania zobowiązań podatkowych (których jeszcze nie ma i biorąc pod uwagę przebieg postępowania podatkowego i zeznania świadków może nie mieć) nie znajduje uzasadnionych podstaw. Przyjęcie, że skarżący nie posiada lub w przyszłości nie będzie posiadać środków na realizację zobowiązań podatkowych jest przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 22 stycznia 2020 r. strona rozszerzyła zarzuty, wskazując na naruszenie art. 211 O.p. w zw. z art. 138 a § 1 Op., art. 145 § 1 Op. dowodząc, że decyzja nigdy nie została doręczona stronie i wobec tego pozostaje decyzją nieobowiązującą w rozumieniu art. 212 Op. W odpowiedzi na nie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżonej decyzji przedstawiono kilka zarzutów, spośród których najdalej idący wskazany w piśmie procesowym strony z 22.01.2020 r., a więc wymagający w pierwszej kolejności rozpatrzenia, oparty jest na przyjęciu założenia, iż decyzja o zabezpieczeniu nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 138 a O.p., który reprezentował podatnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym przedmiotowego zobowiązania (dysponował stosownym pełnomocnictwem złożonym w organie) i pomimo tego naruszenia organ odwoławczy wydał merytoryczne rozstrzygnięcie, do czego nie był uprawniony, a powinien był uchylić decyzję organu I instancji, albowiem decyzja ta nie została nigdy stronie postępowania doręczona i z prawnego punktu widzenia pozostaje decyzją nieobowiązującą w rozumieniu art. 212 O.p.

Organ w tym obszarze sporu argumentuje przeciwnie przyjmując, że złożenie pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania prowadzonego w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych .

Z przytoczonych stanowisk wynika założenie, że elementem stanu faktycznego jest zgodne stwierdzenie przez obie strony, że stosowne pełnomocnictwo zostało udzielone doradcy podatkowemu w postępowaniu podatkowym. Jest to o tyle ważne, że takowe do akt administracyjnych przedmiotowej sprawy nie zostało załączone. Odnosząc się do tego zarzutu, sąd zauważa, że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje rozbieżność poglądów prawnych w judykaturze, co przekłada się na zagadnienie sposobu doręczania wydawanych aktów. Jeden z tych poglądów, któremu hołduje strona oparty jest na założeniu, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment ( art. 33 § 2 Op. ). Skoro w ich toku ustanowiono pełnomocnika, to jest on upoważniony do reprezentowania strony w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism (por. wyroki : NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, z 16 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 1103/14, z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1074/07, czy też wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08, wyrok WSA w Opolu z 22 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 481/17 ).

W drugim stanowisku (prezentowanym między innymi w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12 oraz wyroku WSA w Łodzi z 15 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15) wskazuje się na odrębność (samodzielność) postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa i dopiero wówczas doręczania pełnomocnikowi w tym postępowaniu wszelkich pism. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego, w tym również odnośnie doręczenia decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwszy z prezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, w tym w szczególności argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, przywołaną na poparcie poglądu, iż postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.

Przyjmując zatem pogląd strony, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p. prawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu winno być dokonane do rąk pełnomocnika strony, niezbędnym stało się w dalszej kolejności dokonanie przez Sąd oceny skutków procesowych wadliwego skierowania tej decyzji bezpośrednio do samej strony z pominięciem pełnomocnika .

Bez względu jednak na to, czy podzieli się pogląd autora skargi, czy też nie organ słusznie wskazuje, że ewentualne uchybienie w przedmiocie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do strony, w przewidzianym prawem terminie została zaskarżona, albowiem podatnik sformułował w oparciu o nią odwołanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony, o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych. Spektakularnym tego wyrazem są poglądy sądu odwoławczego wyrażone w wyroku z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15 wraz z powołanym tam orzecznictwem, iż zarówno na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 40 § 2) oraz Ordynacji podatkowej (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że decyzja organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, czy art. 40 § 2 K.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, czy art. 40 § 2 K.p.a. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK ). Podobne stanowisko reprezentuje piśmiennictwo, wskazując, że "czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które powinny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw , to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływa na wynika sprawy" (Stefan Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz WKP 2019 ).

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że strona skorzystała z przysługujących jej środków ochrony i we właściwym terminie złożyła odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ I instancji. Natomiast zaskarżona decyzja została zakwestionowana skargą przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Oznacza to, że wbrew stanowisku strony decyzja zabezpieczająca z 8 listopada 2018 r. stanowiła podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego w poruszanej kwestii związanej z doręczeniem decyzji stronie postępowania. Uchybienie organu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Pozostałe zarzuty skargi także są nieuprawnione. Naruszenia art. 33 § 1 i § 4 Op. strona upatruje w nie wykazaniu przez organy, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane, skoro w sposób rzetelny i terminowy dokonuje realizacji bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto strona podnosi, że wadliwie określono przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania w oparciu o ustalenie niezgodne ze stanem faktycznym oraz, że obawa została stworzona na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym świadczą późniejsze czynności organu, w oparciu o które doszło do uchylenia na wniosek strony zajęcia zabezpieczeń.

W ocenie sądu poczynione ustalenia stanowiły jednak wystarczającą podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu a poglądy podatnika na uzasadnienie sformułowanych zarzutów nie są trafne. Na wstępie tej części rozważań wskazać należy na treść art. 33 O.p., który to przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Organ słusznie wskazał, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się powszechnie, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Okolicznościami tymi są wymienione przez ustawodawcę m.in. ; trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wskazane są tylko przykładowo. Podkreślić należy, za trafnymi poglądami wyrażonymi w wyrokach NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Op. zwrot "w szczególności". Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op. A zatem wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na zaistnienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie art. 33 § 1 Op., które jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu całokształt ustalonych w kontrolowanej sprawie okoliczności, prawidłowo przeanalizowanych i ocenionych przez organy pozwalał na przyjęcie, że wystąpiła przesłanka zabezpieczenia w postaci obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd podziela stanowisko organu, że przesłanką wystąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jako podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu, był przede wszystkim fakt niezaewidencjonowania znacznej wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i to na przestrzeni dłuższego okresu czasu lata 2012-2015 r., w tym w roku 2012 w wysokości 30.250 zł, co bez wątpienia wpływa na ocenę wiarygodności i rzetelności prowadzonej ewidencji oraz samego charakteru działania strony w odniesieniu do możliwości dobrowolnego uregulowania daniny , ustalonej w przyszłej decyzji wymiarowej. W ocenie sądu zachowanie podatnika polegające na uchylaniu się od opodatkowania (unikanie płacenia podatków) jest działaniem na szkodę Skarbu Państwa i samo przez się już uzasadnia istnienie uzasadnionej obawy uchylania się od wykonania zobowiązania w przyszłości ( por. wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2014 r. sygn. I SA/GD 632/14, wyrok WSA w Łodzi z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 359/17 ).

Sama strona nie kwestionuje, co do zasady, zaniżenia przychodu lecz kontestuje określenie jego przybliżonej wysokości, co potwierdza, iż podatnik dopuszczał się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem poprzez uchylanie się od opodatkowania. Jeśli weźmie się pod uwagę to, że podatnik na przestrzeni kilku lat był niewiarygodny w zakresie rozliczeń podatkowych a przez to nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, czyni to w ocenie sądu usprawiedliwionym przypuszczenie, co do wykonania ewentualnego przyszłego zobowiązania. Co istotne, na gruncie regulacji art. 33 O.p. chodzi przede wszystkim o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania. Skoro podatnik zakładał, albowiem nie sposób inaczej zrozumieć braku ewidencjonowania całości sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, że nastawiony jest na zaniżenie rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, to zasadnie wskazuje organ, iż nie można wykluczyć, że będzie unikał poniesienia ciężaru podatkowego również po wydaniu decyzji określającej ryczałt w prawidłowej wysokości. Jego postawa nie wzbudza zaufania co do regulowania zobowiązań w przyszłości.

W orzecznictwie podnosi się, że zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn ( wyrok WSA w Poznaniu z 13.06.2019 r. , sygn. I SA/Po 208/19). Poglądy te maja charakter uniwersalny.

Nie sposób pominąć i tej okoliczności, że zasadnym i istotnym jest zestawienie spodziewanego zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określa organ ze stanem majątkowym oraz osiąganymi dochodami. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że strona nie dysponuje wystarczającym majątkiem, który mógłby być przeznaczony na zaspokojenie i to dobrowolnie prognozowanych kwot. Słuszne jest stanowisko, że dokonując zabezpieczenia rozmiar przypisu należy odczytywać łącznie za wszystkie lata (decyzje o zabezpieczeniu za 2013, 2014 i 2015 ) do stanu posiadania oraz uzyskiwanych przychodów, a nie odnosić oddzielnie. I tak, posiadane samochody z uwagi na lata produkcji w żadnej mierze nie sprostają przyszłemu zobowiązaniu wobec ich niskiej wartości (fakt notoryjny). Także osiągane dochody, których analizę przedstawił organ za lata 2015 do 2018 r. rzędu kilku tysięcy złotych (str. 9 zaskarżonej decyzji). Podobnie, jak wykazany przez podatnika przychód za lata 2016-2018. Logiczną jest teza organu, iż wątpliwym jest, ażeby przychód z roku 2018 w wysokości 110 tyś. zł został w całości przeznaczony na jednorazową spłatę należności stanowiących łącznie 70% przychodu na 2018 r. Istotnych informacji dostarcza także odpowiedź banku A. S.A., wskazująca, że zajęcie wierzytelności nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na brak środków. Oznacza to, że strona nie dysponuje także gotówką (oszczędnościami), które mogłaby przeznaczyć na spłatę prognozowanych zaległości. Poza tym skarżący nie powołuje się na posiadanie innych składników majątkowych oraz środków pieniężnych poza zabudowaną nieruchomością nabytą w 2018 r. położoną w obrębie Blok D., w której zamieszkuje. Zarzut skargi dotyczący tej nieruchomości błędnie jest oparty na założeniu, że na skutek sprzedaży domu (po ustaniu małżeństwa) będącego własnością strony i jego żony celem zakupu nowego domu, co miało miejsce w stanie sprawy, miało być traktowane jako wyzbywanie się majątku, co mogłoby utrudniać lub udaremniać egzekucję (art. 33 par 1 in fine O.p.). Z uzasadnienia decyzji obu organów nie wynika, ażeby do sformułowania takiej tezy doszło. To nie przez wzgląd na obrót nieruchomościami uprawdopodabniana jest obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania lecz poprzez fakt, iż jest to miejsce zamieszkania strony i trudno zakładać, że aktualnie posiadana nieruchomość zostanie sprzedana w celu zaspokojenia przyszłych, określonych i zabezpieczonych zaskarżaną decyzją zaległości, także z lat pozostałych, które finalnie zostaną określone w decyzji wymiarowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wadliwego wyliczenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i dokonane domniemania oraz zastosowanie błędnej stawki ryczałtu, zdaniem sądu są one bezzasadne. Przede wszystkim w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli podatkowej oraz analiza przesłanek do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które wskazują w jaki sposób i z jakich powodów organy podatkowe przyjęły kwotę niezaewidencjonowanego przychodu oraz zastosowaną stawkę ryczałtu. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie precyzyjne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa . To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17). Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego, stąd w ramach postępowania poprzedzającego jej wydanie nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Nieskuteczne są zatem zarzuty odnoszące się do określonej przez organy przybliżonej kwoty zobowiązania, dotyczące niezebrania całego materiału dowodowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Wreszcie , określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej.

Podsumowując, organy uznając że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącego z zobowiązań oparły się na takich przesłankach jak: sytuacja finansowa i stan majątku strony w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań, problemy z dobrowolnym płaceniem zobowiązań oraz przyczyny powstania zobowiązań objętych zabezpieczeniem. Istnienie wszystkich tych przesłanek w ocenie Sądu zostało ustalone prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Strona nie dostarczyła przy tym żadnych innych informacji na okoliczność posiadania majątku, który mógłby stanowić podstawę zabezpieczenia spodziewanych przyszłych zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji także i z perspektywy posiadanego majątku i dochodów nie można uznać, że nie występuje obawa, że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Argumentując, iż obawy niewykonania przyszłych zobowiązań nie ma, podatnik jednocześnie nie wskazuje na taką jego sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze, które przemawiałyby za bezzasadnością stosowania wobec niego instytucji zabezpieczenia.

Tym samym strona nie obaliła oceny organu, że uprawdopodobniona została obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a sąd ocenę tę podziela. W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należało, że organy nie popełniły błędu przyjmując za prawidłowe ustalenia wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy co do niewykonania przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego za wskazany rok.

Należy wobec tego stwierdzić, że chybione są zarzuty kierowane wobec prawa materialnego z tych względów, że nie zdołano skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który uzasadniał uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki z art. 210 § 4 Op. Kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie decyzji na skutek naruszenia § 1 pkt 5 cyt. przepisu także jest bezzasadne. Wbrew tej ocenie jest ono wystarczająco precyzyjne, jasne i nie nastręcza żadnych wątpliwości co do zawartego w nim stanowiska organu.

Sąd uwzględnił wnioski dowodowe zgłoszone w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednakże załączone postanowienia organu nie wpłynęły na ocenę wydanej decyzji, albowiem zdaniem sądu organ zachowywał się racjonalnie, zwalniając z zabezpieczenia samochód ciężarowy wykorzystywany w działalności podatnika oraz uchylając zabezpieczenie dokonane na rachunku bankowym podatnika, wobec zgłoszonego wniosku o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na zabezpieczenie przyszłych zaległości w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika, mając na uwadze to, iż są to elementy wpływające na kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej.

Z wszystkich przytoczonych wyżej względów , sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

AKE.