Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1290/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania R P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES-BENZ, rok produkcji: [...]. Podstawą wszczęcia postępowania były dokumenty dotyczące powyższego pojazdu przesłane przez Urząd Celny w postaci:

- zagranicznej faktury nr [...] z dnia [...]. wraz z tłumaczeniem,

- faktury VAT nr [...] z dnia [...],

- zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] wraz z załącznikiem,

- wniosku o rejestrację pojazdu z dnia [...],

- zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 2.255 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatnik na terenie K. N. dokonał zakupu samochód marki MERCEDES BENZ o numerze nadwozia [...] rok produkcji [...] na podstawie faktury z dnia [...] za kwotę [...] EURO.

W dniu [...] uprawniony diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów wystawił dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy, podrodzaj furgon, liczba miejsc siedzących 5.

Następnie w dniu [...] pojazd został sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] W. S. i C. J..

W dniu [...] przesłuchano W. S. i C. J. sporządzając na tą okoliczność protokoły przesłuchania świadków. W tym samym dniu przeprowadzono również oględziny przedmiotowego samochodu sporządzając protokół wraz ze stosownym materiałem zdjęciowym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą. Kwestią sporną pozostaje klasyfikacja niniejszego samochodu dla celów podatkowych. Strona stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować jako samochód ciężarowy z uwagi na jego cechy i sposób wykorzystania, natomiast organ celny pierwszej instancji, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę w [...] jest samochodem osobowym, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ślad za organem pierwszej instancji organ odwoławczy uznał, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz głównym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705, do których klasyfikowane są różne rodzaje pojazdów, w tym pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) - pozycja 8703 oraz pojazdy do transportu towarowego - pozycja 8704. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 i 8704 Taryfy Celnej polega na tym, że pojazdy mechaniczne z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, są cechy zewnętrzne np. obecność bądź brak okien, miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tapicerka, punkty kotwiące do zamontowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia.

Odnosząc się do widniejącego w dokumentach zapisu kwalifikującego przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy organ odwoławczy stwierdził, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej (dopuszczanie do ruchu drogowego, wydawanie świadectw homologacji itp.), wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji może odbiegać od sformułowań użytych w Nomenklaturze Scalonej Taryfy Celnej. Grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Nazwa handlowa towaru również nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Dlatego też związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Dodatkowo podkreślił, że z dokumentów wynika, iż przedmiotowy samochód jest pojazdem o nadwoziu typu furgon. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej po uprzedniej analizie uznał, że samochody marki [...] typu furgon występują w różnych wersjach i konfiguracjach, które umożliwiają wykonanie różnych zadań transportowych zarówno osób jak i towarów. Mogą być zatem klasyfikowane zarówno do pozycji CN 8703 jaki i do pozycji CN 8704 - w zależności od wersji, wyposażenia i cech konstrukcyjnych konkretnego samochodu.

Mając na uwadze powyższe organ zaznaczył, że w trakcie oględzin przedmiotowego pojazdu w dniu [...] ustalono, że jest to pojazd posiadający jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, bez przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. Pojazd posiada pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach (siedzenia drugiego rzędu nie są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, mają inną tapicerkę niż siedzenia pierwszego rzędu). Pojazd posiada przeszklone panele boczne dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. W przestrzeni za drugim rzędem siedzeń w przedmiotowym pojeździe nie stwierdzono punktów do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tapicerki paneli bocznych i miękkiej podsufitki. Podłoga w przestrzeni za drugim rzędem siedzeń została wyłożona płytą drewnianą. W suficie znajduje się jeden punkt oświetleniowy. Ponadto w dniu [...] przesłuchano C. J. i W. S. - obecnych właścicieli przedmiotowego pojazdu. Świadkowie zeznali, że przedmiotowy pojazd znajduje się w chwili obecnej w takim samym stanie jak w chwili zakupu i nie dokonywano w nim żadnych zmian technicznych.

W celu uzyskania dodatkowych informacji o konstrukcji i przeznaczeniu pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do autoryzowanego dealera (importera) samochodów marki [...] W rezultacie otrzymano informację, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku belgijskiego bez przegrody, co oznacza, że przegroda nie jest fabrycznie stałym elementem pojazdu, a także, że samochód został fabrycznie wyprodukowany z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 2 (kierowca + pasażer). Producent określił stan przedmiotowego pojazdu na moment jego produkcji, natomiast z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą będącego załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] wynika zdaniem organu, że pojazd posiadał pięć miejsc do siedzenia. Dodatkowo organ podkreślił, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany z liczbą miejsc siedzących - 5 włączając siedzenie kierowcy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej cechy przedmiotowego pojazdu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, a funkcji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową z możliwością przewozu towarów nawet w znacznej ilości. Organ zaznaczył także, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód posiadający ładowność 960 kg, w związku z tym w stosunku do ilości miejsc siedzących posiada niską ładowność.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego (zeznań świadków, dowodów z dokumentów), a także oględziny przedmiotowego pojazdu potwierdzają, iż nabyty przez stronę samochód, na moment powstania obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym, zgodnie z kodem CN 8703. O takim jego przeznaczeniu świadczy to, iż posiada 5 miejsc siedzących, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwne boczne drzwi, bagażnik otwierany do góry z oknem oraz sposób wykończenia wnętrza w części pasażerskiej (tapicerka boczna, podsufitka).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej cechy zewnętrzne i wygląd samochodu przesądzają o kategorii pojazdu, gdyż w myśl Nomenklatury Scalonej zachowuje on status samochodu osobowego (czy osobowo-towarowego), oznaczający pojazdy przeznaczone do przewozu osób, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym (h. dowód rejestracyjny, dowód rejestracyjny polski, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym) mogą być brane pod uwagę jedynie w odniesieniu do sposobu jego wykorzystania, tj. przewożenia towarów na własny użytek, a nie w odniesieniu do konstrukcji pojazdu, która zgodnie z postanowieniami Taryfy Celnej jest typowa dla samochodów osobowych (w tym osobowo-towarowych), które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W skardze złożonej przez stronę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 138 § 1 k.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo rażącego naruszenia przez ten organ zasad ogólnych postępowania administracyjnego zawartych w art. 11 i 6 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, a także poprzez nie podjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli,

- art. 77 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 80 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych i przypisaniu im rozstrzygającego znaczenia wyłącznie w oparciu o subiektywny wybór i analizę niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie, podczas gdy przepis art. 80 kpa wymaga, aby ocena uznania danej okoliczności za udowodnioną była oparta na całokształcie materiału dowodowego,

- art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co skutkowało naruszeniem zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 8 k.p.a. (zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa), art. 9 k.p.a. (zasada udzielania informacji), a także art. 11 k.p.a. (wyjaśnienie zasadności przesłanek) jak również poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji przez organy obu instancji, a w szczególności nie odniesienie się do konkretnych okoliczności sprawy wskazywanych przez stronę, które w jej ocenie miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi podano, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nieprawidłowo przyjął, że przedmiotowy samochód marki [...] mieści się w grupie samochodów osobowych i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W dniu zakupu na terytorium H. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W zaświadczeniu z badania technicznego uprawniony diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli wystawił dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy, podrodzaj furgon. W tej sytuacji oczywistym jest zdaniem skarżącego, że w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy, a więc nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają powyższy stan faktyczny oraz prawidłowość zakwalifikowania pojazdu. Skarżący podkreślił, że auto zostało zakupione i przemieszczone w wersji furgon tzn. dwuosobowe plus sztywna ławka bez pasów bezpieczeństwa trwale oddzielona pełną plastikową przegrodą od części ładunkowej. Część ładunkowa była znacznie większa od kabiny kierowcy. W takim stanie samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo i sprowadzony do Polski, a jego stan został potwierdzony w badaniu technicznym. Decydujące znaczenie ma zdaniem skarżącego stan samochodu w momencie sprowadzenia. Podkreślił on również, że z informacji uzyskanych od autoryzowanego dealera (importera) samochodów marki [...] wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku belgijskiego bez przegrody, co oznacza, że przegroda nie jest fabrycznie stałym elementem pojazdu, a także, że samochód został fabrycznie wyprodukowany z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 2 (kierowca +pasażer).

Skarżący podkreślił, że jego zdaniem zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, a organy podatkowe nie uwzględniły całokształtu okoliczności sprawy, w tym zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zdaniem skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, ale nie dokonano ich wykładni. Organ w sposób pobieżny uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego, nie wykazał przesłanek, z powodu których uważa, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów.

Zdaniem strony skarżącej powołane przez organy przepisy dają im możliwość podejmowania względem podatników działań, których następstwem jest zakwestionowanie nabycia samochodu towarowego spełniającego normy CN 8704 i uznanie, iż jego cechy, zabudowa, przebudowa etc. wypełniają normy zawarte w CN 8703, co implikuje zakwalifikowanie samochodu jako osobowego, z czym wiąże się konieczność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Powyższe uwidacznia się w szczególności przy dokonywaniu klasyfikacji o potencjalnie podwójnym przeznaczeniu, tj. takich, którymi można przewozić zarówno osoby, jak i towary. Taki sposób konstrukcji przepisów oraz wyjaśnień daje dużą swobodę, wręcz dowolność, organom podatkowym w kształtowaniu obowiązków podatkowych, co zdaniem skarżącego miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Według skarżącego cechy zakupionego pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz towarów. Nabyty pojazd posiada znaczną wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi funkcję przeważającą pojazdu. Skoro cechy konstrukcyjne pojazdu potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu towarów niż osób to nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym kryterium ładowności.

Skarżący nadmienił, że jego zdaniem w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego. Organy działające nie podjęły stosownych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, uwzględniając interes społeczny i słuszny interes obywateli. Także w sposób niewłaściwy został rozpatrzony materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, co stanowi naruszenie art. 77 k.p.a. Skarżący zwrócił również uwagę na okoliczność dotyczącą, naruszenia przez organ art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co skutkowało naruszeniem zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 8 k.p.a. (zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa), art. 9 k.p.a. (zasada udzielania informacji), a także art. 11 k.p.a. (wyjaśnienie zasadności przesłanek).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spornym było czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki [...] jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i klasyfikowanym do kodu 8703, czy też, jak uważa skarżący, samochodem ciężarowym (towarowym) klasyfikowanym do kodu 8704, co wyłączyłoby możliwość opodatkowania jego nabycia podatkiem akcyzowym.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych wskazuje na normy prawne zawarte w ustawie z dnia 14 czerwca 1060 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz 1071 ze zm.). Zgodnie z art 3 § 2 przepisów k.p.a nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062 oraz z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie). Natomiast art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, prawidłowo więc postępowanie w tej sprawie toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach zarzuty skargi naruszenia szeregu przepisów k.p.a. nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do widniejących w zaświadczeniu z badania technicznego oraz w dowodzie rejestracyjnym zapisów kwalifikujących przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy zasadnie wskazał organ podatkowy, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej (dopuszczanie do ruchu drogowego, wydawanie świadectw homologacji itp.), wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji może odbiegać od sformułowań użytych w Nomenklaturze Scalonej Taryfy Celnej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zm.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Dlatego też związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

Z tych względów zarzut skarżącego bezzasadnego pominięcia przez organy podatkowe okoliczności, że przedmiotowy samochód zarejestrowany był jako ciężarowego poza granicami kraju, jak też na jego terytorium, nie zasługuje na uwzględnienie.

Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie podlegającym akcyzie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Mając na uwadze zasadnicze przeznaczenia spornego pojazdu, w ocenie Sądu, organ nie uwzględnił regulacji prawnych i nie wypełnił nałożonych na niego obowiązków. Stosownie do art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był uwzględnić całokształt okoliczności sprawy, wziąć pod uwagę czy materiał dowodowy jest zgromadzony w sposób wyczerpujący i dokonać jego kompleksowej oceny.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 została oparta na dowolnie ocenionym materiale dowodowym.

Należy podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie skarżącego z dnia 31 grudnia 2012 r., z którego wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony i przemieszczony w wersji furgon, tzn. auto dwuosobowe plus sztywna ławka bez pasów bezpieczeństwa trwale oddzielona pełną plastikową przegrodą od części ładunkowej, która była znacznie większa od kabiny kierowcy, bez tapicerki (sama blacha). Organy dysponując między innymi wyjaśnieniami skarżącego oraz protokołem oględzin przedmiotowego pojazdu błędnie ustaliły zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Nie można bowiem uznać za słuszną argumentacje, z której wynika, że mając na uwadze wspomniany protokół oględzin pojazdu i oświadczenie skarżącego w sposób bezsporny można wywieść, że przedmiotowy samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sposób niewłaściwy wywnioskowano i oceniono zgromadzony materiał dowodowy, który w istocie nie upoważniał organów do stwierdzenia, że sporny pojazd posiadał zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Powyższa uwaga jest istotna z tego względu, że przytoczone powyżej oświadczenie skarżącego zdaje się korelować z informacjami wynikającymi z protokołu oględzin pojazdu. Zdaniem Sądu, w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia stanowiska organu, że pojazd posiadał wyposażenie dające możliwość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703.

Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN, fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. Z pisma autoryzowanego dealera (importera) samochodów marki [...] Polska z dnia [...] wynika między innymi, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na zamówienie rynku belgijskiego, bez przegrody (co oznacza, że przegroda nie jest fabrycznie stałym elementem pojazdu), w nadwoziu bez przeszklenia, wyposażonym w dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa, bez dodatkowych punktów kotwiących oraz foteli.

Ze zgromadzonych dokumentów wynika także, że przedmiotowy samochód jest pojazdem o nadwoziu typu furgon. Samochody marki [...] typu furgon występują w różnych wersjach i konfiguracjach, które umożliwiają wykonanie różnych zadań transportowych zarówno osób jak i towarów. Mogą być zatem klasyfikowane zarówno do pozycji CN 8703 jaki i do pozycji CN 8704 – w zależności od wersji, wyposażenia i cech konstrukcyjnych konkretnego samochodu.

Fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, winny być ustalone na podstawie oględzin pojazdu. Dowód z oględzin pojazdu jest o tyle istotny, że daje możliwość, potwierdzenia czy też zaprzeczenia stanowisku skarżącego o stanie technicznym samochodu i przeznaczeniu do przewozu towarów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W rozpoznawanej sprawie wynik oględzin pozwolił na stwierdzenie, że przedmiotowy pojazd posiadał drugi rząd siedzeń bez pasów bezpieczeństwa, za którym nie było innych miejsc siedzących. Brak było pasów bezpieczeństwa oraz miejsc do fabrycznego zamontowania jego typowo osobowych podzespołów. Brak było również punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa – elementów istotnych w kontekście Not Wyjaśniających do CN. Nadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu nie mogło być kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, bowiem za drugim rzędem siedzeń nie stwierdzono tapicerki paneli bocznych i miękkiej podsufitki, podłoga w tej części została wyłożona płytą drewnianą, w suficie znajdował się tylko jeden punkt oświetleniowy. Podsufitka sięgała do drugiego rzędu siedzeń, w pozostałej części sufit był metalowy.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do wyjaśnienia istoty sprawy lecz ocena dowodów była dowolna. W zdecydowanej większości cechy przedmiotowego pojazdu wskazują, że funkcją dominującą, przeważającą pojazdu nie jest przewóz osób ale transport towarów. Powyższe uzasadnia zakwalifikowanie samochodu do kategorii samochodów z pozycji CN 8704.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.