Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1767/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 2, art. 45 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 199a, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Zbigniew Romała, Sędzia NSA (del.), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 74/11 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 74/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w wyniku stwierdzenia w trakcie kontroli nieprawidłowości wydał decyzję dnia 29 września 2009 r., którą określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 245.437 zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w rozstrzygnięcie w całości i przekazał organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia - wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 12 lipca 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości identycznej jak określona w decyzji z dnia 29 września 2009 r. Stwierdził, że zamiast wykazanej w zeznaniu PIT-36L straty, strona faktycznie osiągnęła dochód w wysokości 1.300.853 zł.

W motywach decyzji podano, że skarżąca w badanym roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A. K. P. w Z., której przedmiotem była sprzedaż i pośrednictwo w sprzedaży samochodów oraz pośrednictwo w zakresie usług finansowych. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art.30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Organ wyjaśnił, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r., strona wykazała: przychody w kwocie 3.426.391,51 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.634.486,17 zł oraz stratę w wysokości 208.094,66 zł. Natomiast według zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona osiągnęła przychody w kwocie ogółem 3.426.391,51 zł i poniosła ogółem wydatki w kwocie 3.543.455,37 zł. Zapas towarów na dzień 1 stycznia 2005 r. wykazała w kwocie 225.161,16 zł i na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 134.130,36 zł. Według ustaleń organu, strona w 2005 r. dokonywała zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie nierzetelnych dowodów dokumentujących operacje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dlatego też zaniżyła przychody ogółem o kwotę 1.342.573,15 zł, a koszty uzyskania przychodów zawyżyła ogółem o kwotę 166.374,10 zł. Organ stwierdził też, że skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2005 r. wadliwie i nierzetelnie w rozumieniu przepisów § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność księgi wynikała z faktu zaniżenia przychodów o kwotę 1.342.573,1 zł i nierzetelnego wykazania poniesionych kosztów. Powołując się na art.193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") nie uznał księgi podatkowej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kwoty osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów. Jednakże wskazał, że odstąpił od ustalenia dochodu w drodze oszacowania, bowiem po uzupełnieniu zapisów w księgach o przychody i wydatki wynikające z dowodów zebranych w toku postępowania, możliwe było określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ ustalił, że skarżąca zaniżyła przychód o wartość netto 940.352,46 zł z tytułu sprzedaży używanych samochodów, które ujęła w księdze podatkowej jako sprzedaż komisową i jako przychód wykazała uzyskaną z tego tytułu marżę netto w kwocie 12.211,48 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ podkreślił, że z zeznań świadków, którzy według dokumentów "umowa komisu - pokwitowanie" mieli wstawić do komisu samochody zakupione za granicą wynika, że w rzeczywistości ani nigdy żadnych samochodów nie sprowadzali z zagranicy, ani nie wstawiali do autokomisu skarżącej. Nigdy też nie otrzymali kwot wymienionych na podpisywanych przez nich dokumentach "umowach komisu - pokwitowanie", zaś dokumentów na okoliczność których zeznawali, nie posiadają. Strona - zdaniem organu - dokumentowała nabycie samochodów bez numerów rejestracyjnych, pochodzących z zagranicy "umowami komisu - pokwitowanie", do sporządzenia których posłużono się danymi ww. osób. W oparciu o zgromadzone dowody uznał, że ww. umowy wystawione na wymienione w decyzji osoby nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności i samochody nie były przedmiotem sprzedaży komisowej, tylko sprzedaży rzeczy używanych, o której mowa w art.120 ust.4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Tym samym, wynikająca z tych umów kwota 1.191.300 zł nie stanowiła rzeczywistej kwoty nabycia w rozumieniu powołanego przepisu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że o fakcie nabycia ww. samochodów przez skarżącą świadczą nie tylko zeznania świadków, ale również między innymi ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury za: usługi transportowe oraz naprawy samochodów i zakup części.

Organ wskazał też, że w celu ustalenia rzeczywistych kosztów nabycia wystąpił do Urzędu Celnego w Z. o przekazanie danych dotyczących osób wprowadzających pojazdy na polski obszar celny, wartości pojazdu, kwoty zapłaconego podatku akcyzowego wykazanych w deklaracjach AKC-U za 2005 r. Tym sposobem, ustalił kwotę nabycia ww. samochodów, na poziomie 44.070 zł (tj. wartość pojazdów zadeklarowana w UC - 32.003 zł oraz zapłacony podatek akcyzowy - 12.067 zł). Według organu, faktycznie zrealizowana marża z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów wyniosła brutto 1.162.128 zł i została zaniżona o kwotę brutto 1.147.230 zł, tj. netto 940.352,46 zł. Z dalszych ustaleń organu wynikało, że skarżąca zaniżyła przychód o marżę netto ze sprzedaży komisowej samochodów o kwotę 353.469,50zł w wyniku posłużenia się fakturami VAT marża oraz "umowami komisu - pokwitowanie", które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 76 z późn.zm.), dalej jako u.p.d.o.f., tj.: art. 9 ust.1 i 2, art.10 ust.1 pkt 3 poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie, iż strona uzyskała dochód, gdy tymczasem wszelkie korzyści finansowe w przedmiotowych transakcjach odniosły osoby fizyczne sprowadzające pojazdy z zagranicy; art. 22 ust.1 poprzez wadliwe zastosowanie, art. 24 ust. 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych, art. 26 ust.1, art. 27 b ust.1 pkt.1, art. 30c ust.1 i 2, art. 45 ust.1 i 6 poprzez niewłaściwe zastosowanie i dowolne uznanie, że zaistniały przesłanki do ustalenia dochodu w sposób określony niniejszymi przepisami, b) §11 ust.2 i 3 oraz §12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.), dalej jako rozporządzenie, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz całkowicie dowolne ustalenie, że księga podatkowa prowadzona jest wadliwie i nierzetelnie, zdarzenia gospodarcze będące przedmiotem księgowania nie miały miejsca, samochody wymienione w tabeli nr 1 skarżonej decyzji nie były przedmiotem sprzedaży komisowej, lecz faktycznie przedmiotem sprzedaży towarów używanych oraz że firma skarżącej sporządziła dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji w celu ukrycia rzeczywistych dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej; przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 z późn.zm.), dalej jako O.p.: art.120 poprzez przypisanie podatnikowi zobowiązania podatkowego w warunkach wadliwej podstawy prawnej, art.121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu a w szczególności prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny tj. z pominięciem oczywistych działań osób dokonujących faktycznych transakcji i sprowadzających pojazdy, przypisując je podatnikowi oraz czynienie hipotetycznych ustaleń, nieodnoszących się do jakichkolwiek dowodów i konstruowanie na tej podstawie bezzasadnych zarzutów o charakterze kryminalnym i rodzącym skutki podatkowe, pomimo tego, że organy ścigania nie dopatrzyły się cech przestępstwa i umorzyły postępowanie karne; art.122 poprzez zlekceważenie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej, art.181 poprzez ograniczenie postępowania dowodowego polegające na: zaniechaniu przeprowadzenia czynności dowodowych zawnioskowanych przez stronę i zaniechaniu konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami osób - przedstawicieli A. K. P. (w tym pełnomocnika E. P.) na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji oraz zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze sygn. akt Il Ds196/09, które powinny być dołączone w całości do akt sprawy, art.187 poprzez zebranie materiału w sposób pobieżny i zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; art.191 poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, który bezkrytycznie dał wiarę zeznaniom świadków, tj. osobom dokonującym obrotu samochodami, i całkowicie bezpodstawnie przyjął, iż całość rzekomego procederu zorganizował pełnomocnik strony – E. P. oraz niedopuszczalnie ustalił, iż pełnomocnik ten zorganizował proceder sporządzania i obiegu dokumentów posługując się tzw. "słupami", a także całkowicie dowolnie ustalił, że firma "A." sporządziła nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji dokumenty w celu ukrycia dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej, art. 210 § 4 poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, a w szczególności jego braki w zakresie roztrząsania dowodów i ich oceny, co uniemożliwiło odwołującemu polemikę z ustaleniami kontroli.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego pismem z dnia 23 września 2010 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazanych we wcześniejszym postępowaniu jako mogących mieć informacje o sprawie, a które zostały pominięte dotychczas oraz wyjaśnienia w PUH "M.", kto zlecił przeprowadzenie badań technicznych pojazdów. Ponadto nakazał ustalić zakres postępowania powadzonego przez Prokuraturę Rejonową o sygn. II Ds196/09, jak zostało zakończone, z uwzględnieniem przypadków, gdy z ekspertyzy grafologicznej wynika zbieżność zakwestionowanych podpisów z wzorami pisma konkretnych osób.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał jako świadka: M. B., B. O., Z. J., C. G., A. Z. na okoliczność transakcji zawartych w 2005 r. w A. K. P.. Z zeznań tych osób wynikało, że wstawili samochody na własne nazwisko. Okoliczność ta została potwierdzona także innymi dowodami. Z kserokopii umów komisu - pokwitowania dotyczących transakcji z M. R., M. B., B. O., Z. J., P. J., K. S., C. G., M. K. oraz E. A. wynikało, że przy wstawieniu w komis samochodu nie posłużyli się tzw. "słupami", ponieważ wstawili samochody na własne nazwisko.

Ponadto do akt sprawy organ dołączył kserokopie zeznań złożonych w trakcie

przesłuchania w Prokuraturze w postępowaniu przygotowawczym o sygn. II Ds 196/09 przez; A. Z., A. K., G. K., L. B., I. K., K. M., D. L.. Przesłuchani w tym postępowaniu pracownicy firmy "A." zeznali, że obrót samochodami sprowadzanymi z zagranicy nadzorował E. P., on zlecał zatrudnionym mechanikom dokonanie napraw, załatwiał formalności z osobami wprowadzającymi samochody z zagranicy do komisu. Ustalono też, że firma nie ponosiła kosztów rejestracji samochodów, ponieważ sprzedawała je jako BN (bez numerów rejestracyjnych).

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w PUH "M." Sp. z o.o. w Z. organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2005 r. wystawiono 70 faktur dla komisu skarżącej za przeprowadzenie pierwszego badania technicznego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. - po rozpatrzeniu odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuty podniesione w skardze były niemalże identyczne do podniesionych w zakresie prawa materialnego i procesowego na etapie odwołania. Dodatkowo wskazała na naruszenie art.180 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo że dla sprawy koniecznym było przeprowadzenie rozszerzonego postępowania dowodowego, tj. w zakresie akt postępowania przygotowawczego sygn. akt II Ds196/09. Nadto wyjaśniła, że do naruszenia art. 210 O.p. doszło poprzez zaniechanie odniesienia organu drugiej instancji lub odniesienia się w sposób pobieżny i stronniczy do postawionych decyzji organu pierwszej instancji zarzutów: a) naruszenia swobody oceny materiału dowodowego poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom świadków, tj. osobom dokonującym obrotu samochodami, b) całkowicie bezpodstawnego nieudowodnionego ustalenia, iż całość rzekomego procederu sporządzenia i obiegu dokumentów posługujących się tzw. "słupami" zorganizował pełnomocnik E. P., c) dowolnego ustalenia, iż firma Skarżącej sporządziła nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji dokumenty w celu ukrycia rzeczywistych dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej, d) dowolnego ustalenia, iż postępowanie przygotowawcze było prowadzone tylko w związku z podrobieniem podpisów a "nie nieprawidłowościami w obrocie samochodami przez firmę podatniczki", e) samowolnego ustalenia, że proceder nierzeczywistych transakcji handlowych zorganizowali pracownicy Skarżącej i jej pełnomocnik E. P.. Strona podkreśliła, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu nie ustrzegł się kolejnych uchybień procesowych, które spowodowały ponowne wydanie wadliwej decyzji. Jej zdaniem, organ tylko pozornie poprawił uchybienia procesowe a Dyrektor zaakceptował tą fikcję procesową i utrzymał w mocy wydane rozstrzygnięcie. W opinii skarżącej w przedmiotowej sprawie szczególnie ważne były i są dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę w sprawie o sygn. II Ds196/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – oddalając skargę – uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że "umowy komisu - pokwitowanie" nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a samochody nie były przedmiotem sprzedaży komisowej, tylko sprzedaży rzeczy używanych. Z zeznań świadków wynikało jednoznacznie, że rzekome transakcje nie miały miejsca, a osoby, których dane posłużyły do sporządzenia umów komisu, nie otrzymały z tego tytułu środków pieniężnych w określonej w umowach wysokości. Skoro wykazano, iż poza ww. umowami brak jest dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu w ww. transakcjach, a sama skarżąca również nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie ww. wydatków, to przedmiotowe umowy komisu nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych i skarżąca nie miała podstaw do obciążenia kosztów podatkowych kwotami wynikającymi ze spornych umów. Wobec tego, wynikająca z tych umów kwota 1.191.300 zł (wykazana przez nią jako koszt nabycia pojazdów), w istocie nie mogła stanowić rzeczywistej kwoty nabycia. Jednocześnie ustalenia organu, tj. określenie tego wydatku na poziomie 44.070 zł (przy uwzględnieniu: wartości pojazdów zadeklarowanych w Urzędzie Celnym w kwocie ogółem 32.003 zł oraz zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie ogółem 12.067zł) i faktycznie zrealizowanej marży z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów -w wysokości netto 940.352,46 zł nie budziły zastrzeżeń Sądu.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie stwierdzonego przez organy zaniżenia przychodu, poprzez zaniżenie marży netto ze sprzedaży komisowej samochodów o kwotę 353.469,50 zł w wyniku posłużenia się fakturami VAT marża oraz umowami komisu - pokwitowanie, które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji. W sposób jednoznaczny wykazano, że opisane w decyzji transakcje kupna i sprzedaży samochodów nie miały faktycznie miejsca, w rzeczywistości zrealizowana marża z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów wyniosła brutto 441.414,75 zł i została zaniżona o kwotę brutto 431.232,79 zł. Z kolei przesłuchani świadkowie, którzy jak wynika z faktur VAT marża i umów komisu -pokwitowanie - kupowali samochody, a następnie tego samego dnia wstawiali je do sprzedaży komisowej ewidentnie zeznali, że nie przeprowadzili z komisem skarżącej żadnych transakcji. Nie kupowali ani nie wstawiali w komis żadnych samochodów, nie dokonywali również wpłat za rzekomo zakupione samochody, nie otrzymali także pieniędzy za rzekomo wstawione w komis samochody. I w tym przypadku, podobnie jak w poprzednim, organ w decyzji pierwszej instancji szczegółowo omówił zgromadzone zeznania, zwrócił uwagę na wspólne dla nich elementy, a następnie poddał je ocenie (k- 16-19 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Wynik analizy materiału dowodowego uprawnionym czyni stwierdzenie, że dane tych osób zostały jedynie wykorzystane do sporządzenia dokumentów na zakup za niską cenę, a następnie wstawienie w komis w cenie kilkakrotnie wyższej tego samego samochodu.

W ocenie Sądu słusznie też organ zwrócił uwagę na fakt, iż ekspertyza grafologiczna – wykonana w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego jednoznacznie wykazała, że szereg podpisów zostało podrobionych, jednak nie pozwoliła na ustalenie sprawców tego czynu. Niewątpliwie również, o fakcie nabycia przez stronę przedmiotowych samochodów świadczą nie tylko zeznania świadków, ale także inne ustalenia, między innymi ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury za: usługi transportowe oraz naprawy samochodów i zakup części (wydatki poniesione z tego tytułu stanowiły znaczną część kosztów ujętych w księgach podatkowych).

Sąd podkreślił, że trafnie organy zwróciły uwagę na takie aspekty sprawy, jak zatrudnianie mechaników samochodowych czy zlecanie pierwszego badania technicznego (w tym materiały zgromadzone w postępowaniu uzupełniającym co do PUH "M." Sp. z o.o.) jako niezbędnego do sprowadzenia samochodu z zagranicy i wystawienia dokumentów celnych, czy w końcu informacje wynikające z pozyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w Z. dokumentów składanych wraz z deklaracją AKC-U dotyczącą pojazdów sprowadzonych z zagranicy. Wskazują one na prowadzenie przez stronę działalności polegającej na handlu samochodami używanymi sprowadzanymi z zagranicy, a nie działalności komisowej.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem strony co do naruszenia § 11 ust. 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz całkowicie dowolne ustalenie, iż księga podatkowa prowadzona jest wadliwie i nierzetelnie. Sąd podzielił zawarte w tej mierze w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia, co do w/w przepisów, jak też art.193, art. 290 § 5 O.p. oraz twierdzenie, że wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Za niezasadne uznał też Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art.120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu w trakcie postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do zebrania dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Strona na każdym jego etapie miała zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W istocie organy jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem. Przesłuchały w charakterze świadków szereg osób wskazanych przez pełnomocnika Skarżącej (pracowników) bądź występujących jako strony transakcji. Wykorzystały w sprawie materiały (kserokopie protokołów przesłuchań świadków i innych dokumentów) z postępowania przygotowawczego przeprowadzonego przez Prokuraturę o sygn. II Ds196/09, która prowadziła postępowanie w sprawie dotyczącej podrobienia podpisów w dokumentach autokomisu "A." K. P.. Postępowanie to zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawcy czynu zabronionego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zakres prowadzonego postępowania został określony przez prokuraturę m.in. w postanowieniu z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II DS 196/09, a nie dowolnie ustalony przez organ podatkowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że prokuratura prowadziła wyłącznie postępowanie w sprawie dotyczącej podrobienia podpisów w dokumentach komisu strony podpisów. Z materiału tego wynika, że czyn popełniono, ale w znacznej części nie wykryto sprawcy. Kilka przypadków wyłączono do odrębnego postępowania. Okoliczność sposobu zakończenia postępowania prokuratorskiego nie przesądza w kwestii zasadności opodatkowania handlu samochodami. Ponadto ekspertyza grafologiczna jednoznacznie wykazała, że w wielu przypadkach zakwestionowany przez świadka a widniejący na dokumencie podpis, nie został złożony przez niego. Materiał dowodowy w postaci ww. ekspertyzy, mimo że nie pozwoliła ona na ustalenie autorstwa nierzetelnych podpisów, a postępowanie prokuratorskie zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawcy, jest - zdaniem Sądu - w postępowaniu podatkowym wystarczający by w świetle przepisów prawa podatkowego zakwestionowanych dokumentów nie uznać za dowód zdarzeń, które miały dokumentować. Co więcej, organ wystąpił do Urzędu Celnego o przesłanie niezbędnej dokumentacji w sprawie.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja wskazuje stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i dlaczego danym dowodom dano wiarę. Sąd zauważył, że na żadnym jego etapie, ani też w skardze Strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów podważających ustalenia organów, czy zeznania świadków.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego, tj.: art. 9 ust.1 i 2, art.10 ust. 1 pkt 3, art.22 ust.1, art.24 ust. 2, art.26 ust. 1, art.27 b ust.1 pkt.1, art.30 c ust.1 i 2 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), 1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

a) art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 §1 ust 1 lit "a" i art. 174 pkt 1 p.p.s.a - poprzez niewłaściwe zastosowanie i mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w ślad za ustaleniem organu podatkowego, iż zachodzi związek pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a przepisem prawa materialnego tj. - iż skarżąca uzyskała dochód z nielegalnego procederu, gdy tymczasem wszelkie korzyści finansowe, w tym podatkowe z przedmiotowych transakcji odniosły osoby fizyczne sprowadzające pojazdy z zagranicy oraz bezpodstawne zastosowanie w/w przepisów wobec bezzasadnego zaakceptowania przez Sąd błędnego zarzutu organów, co do nierzetelności dowodów dokumentujących transakcje handlowe;

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w związku z art. 145 §1 ust 1 lit. "a" i art. 174 pkt. 1 p.p.s.a, poprzez wadliwe zastosowanie i mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. za organami podatkowymi, braku związku

dokonanych przez podatnika wydatków na łączną kwotę 166.374,10 zł z uzyskanym

przychodem (tj. zanegowanie zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodu) bez rozważenia związku tych wydatków z przychodem, wobec zmiany

przez organ kwalifikacji stosunków zobowiązaniowych;

c) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 ust 1 lit "a" i art. 174 pkt. 1 p.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie i mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w ślad z organami podatkowymi, że zachodzi związek pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a zastosowaniem przepisem prawa, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania tego artykułu ustawy;

d) art. 26 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt. 1, art. 30 c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6, w

związku z art.145 § 1 ust. 1 lit "a" i art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez

niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., w ślad za organami podatkowymi, iż ustalony stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotecznemu przewidzianemu w normie prawnej i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do ustalenia dochodu w sposób określony niniejszymi przepisami. Zastosowanie w/w przepisów winno nastąpić wyłącznie w sytuacji bezspornego udowodnienia przesłanek ustawowych zawartych w tych regulacjach, a nie na skutek przypuszczeń i insynuacji organów podatkowych bezkrytycznie przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - jako wiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w ramach kontroli sądowej zaakceptował te samowolne działania organów podatkowych;

e) § 11 ust. 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z 145 § 1 ust 1 lit "a" art. 174 pkt 1 p.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezkrytyczne błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. za organami podatkowymi, iż stan faktyczny odpowiada stanowi hipotecznemu przewidzianemu w normie w/w przepisów prawa materialnego. Błąd subsumcji wynikający z błędnego przyjęcia przez Sąd za własne chybionych i samowolnych ustaleń organów podatkowych sprowadzających się do stwierdzenia iż:

- iż księga przychodów rozchodów prowadzona jest wadliwie i nierzetelnie,

- iż zdarzenia gospodarcze będące przedmiotem dokumentowania księgowego

nie miały miejsca lub przebiegały inaczej,

- iż samochody wymienione w tabeli nr 1 niniejszej decyzji nie były przedmiotem sprzedaży komisowej, lecz faktycznie przedmiotem sprzedaży towarów używanych,

- iż firma skarżącej "A." sporządziła nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji dokumenty w celu ukrycia rzeczywistych dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej.

2) naruszenia prawa procesowego, tj. art. 1 § 2 "Prawo o ustroju sądów administracyjnych" (Dz.U. nr 153 poz. 1269 z późn.zm.) , dalej jako "p.u.s.a." oraz art. 145 §1 pkt. 1 lit a i lit c oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż:

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp. pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego przyjmując a priori ustalenia faktyczne w wersji określonej przez organ podatkowy,

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie dokonał kontroli samowoli organu w zakresie wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego, tj. bez uwzględnienia dowodów na korzyść podatnika i wyciągania wniosków wbrew ustaleniom i stanowisku Prokuratury,

- Sąd zaakceptował procesową samowolę organów podatkowych, które przypisały winę skarżącej i odpowiedzialność za rzekomo przestępczy proceder wbrew stanowisku organów ścigania.

2) art. 145 §1 pkt. 1 lit c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, tj.: przepisów Ordynacji podatkowej tj.:

a) tj. w związku z art. 120 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przypisanie za organami podatkowymi - skarżącej zobowiązania podatkowego w warunkach wadliwie zastosowanej podstawy prawnej oraz poprzez dokonanie ustaleń wbrew stanowisku wyspecjalizowanych organów ścigania, które nie zarzuciły podatniczce, ani innym osobom z firmy A. żadnych przestępstw, ani czynów, które mogłyby potwierdzić nierzetelność dokumentowania transakcji i powodować skutki podatkowe określone w decyzji;

b) art. 121 O.p. - poprzez bezkrytyczne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., że prowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło zaufania do organu, a w szczególności przyjęcie, iż nie było prowadzone w sposób tendencyjny pomimo, że wszystkie skutki bezprawnych działań osób fizycznych wprowadzających pojazdy do komisu przypisano skarżącej. Ponadto zaakceptowanie przez Sąd działania organów podatkowych polegających na czynieniu hipotetycznych ustaleń, nie odnoszących się do wszystkich dowodów i konstruowanie na tej podstawie bezzasadnych zarzutów o charakterze kryminalnym, rodzącym skutki podatkowe - wobec podmiotu gospodarczego "A." K. P., pomimo iż wyspecjalizowane w tego rodzaju sprawach organy ścigania (Prokuratura) po przeprowadzeniu postępowania przygotowawczego nie dopatrzyły się cech przestępstwa i umorzyły postępowanie karne. Ponadto zaakceptowania przez Sąd postępowania organów polegającego na wyłącznym powołaniu dowodów na niekorzyść podatnika i pomijaniu, a nawet ukrywaniu dowodów przemawiających na korzyść podatnika. Brak zainteresowania Sądu, dlaczego organ nie skorzystał, lub skorzystał w ukryciu i wybiórczo z materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego akt Prokuratury Rejonowej w Zielonej Górze, sygn. akt II Ds 196/09. O ukrywaniu tych akt świadczy pismo znajdujące się na karcie nr 1645,

c) art. 122 i art. 180 O.p., poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. za dopuszczalne i jurydycznie poprawne, zlekceważenie i zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej. Dla sprawy, a w szczególności przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - konstatacji w zakresie oceny materiału dowodowego, koniecznym było przeprowadzenie rozszerzonego postępowania dowodowego tj. w zakresie akt postępowania przygotowawczego akt Prokuratury Rejonowej w Zielonej Górze, sygn. akt II Ds 196/09;

3) naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargi, mimo naruszenia przez organ istotnych przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów, tj. zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tak istotnych naruszeń prawa procesowego przez organ, jak:

a) art.181 O.p. – poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. ograniczenia przez organ postępowania dowodowego polegające na: zaniechaniu czynności dowodowych zawnioskowanych przez podatnika; zaniechaniu konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami osób – przedstawicieli "A." K. P. z siedzibą w Z. (w tym pełnomocnika E. P.) - na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji, zaniechaniu wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków, zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze sygn. akt II Ds 196/09,

b) 187 O.p. - poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zaniechania organu polegającego na zebraniu materiału w sposób pobieżny i zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Zaniechaniu skonfrontowania zeznań świadków negujących przebieg transakcji, a potwierdzających autentyczność dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji, umowami, deklaracjami podatkowymi (deklaracjami uproszczonego nabycia wewnątrz wspólnotowego - podatku akcyzowego, potwierdzeniami zapłaty podatku akcyzowego), na których to dokumentach znajdują się niekwestionowanie podpisy osób, które negowały przebieg transakcji.

4) naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp. błędów procesowych w zakresie roztrząsania dowodów i szczegółowego uzasadnienia różnorodnej i często sprzecznej ze sobą materii dowodowej. Formułowanie przez Sąd uogólnień i zaniechanie dostatecznego kompleksowego i szczegółowego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia, a w szczególności nie odniesienie się lub zbyt ogólne, rutynowe odniesienie się do takich naruszeń organów podatkowych jak:

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, a w szczególności jego braki w zakresie roztrząsania dowodów i ich oceny (wyjaśnienia dlaczego i komu organ dał wiarę, dlaczego i na jakiej podstawie dokonał określonych ustaleń), co uniemożliwia odwołującemu polemikę z ustaleniami Sądu, które zawierają jedynie ogólne stwierdzenia nie odnosząc się do konkretnych zeznań. W szczególności poprzez zaniechanie odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp. do takich zarzutów skarżącej wobec decyzji podatkowych jak:

- naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom świadków tj. osobom dokonującym obrotu samochodami, pomimo iż osoby te:

- figurowały na wszystkich dokumentach przedstawionych Komisowi i podpisanych przez siebie tj.: umowach, dokumentach związanych z formalnościami podatkowo celnymi, potwierdzeniach zapłaty akcyzy i innych związanych z transakcjami dotyczącymi obrotu tymi pojazdami,

- żaden organ, ani żadne postępowanie cywilne, ani karne nie zakwestionowało prawdziwości dowodów, które dokumentowały przebieg zdarzeń gospodarczych, całkowicie pominięcie zeznań korzystnych dla skarżącej, brak oceny wszystkich dowodów z akt postępowania przygotowawczego akt Prokuratury Rejonowej w Zielonej Górze, sygn. akt II Ds 196/09,

5) naruszenie prawa procesowego tj.: art. 145 §1 pkt. 1 lit, "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego tj. niewłaściwego zastosowania art. 23 i 193 w związku z art. 187 i 191 O.p. tj.:

- całkowicie bezpodstawne (bezprawne) i nieudowodnione ustalenie, iż całość rzekomego procederu powodującego nierzetelność dokumentów potwierdzających przebieg transakcji zorganizował pełnomocnik podatniczki K. P. - Pan E. P.. Ponadto poprzez niedopuszczalne prawnie ustalenie, nie poparte żadnymi dowodami -mające cechy pomówienia - iż pełnomocnik E. P. zorganizował proceder sporządzenia i obiegu dokumentów posługujących się tzw. "słupami",

- całkowicie dowolne (mające charakter pomówienia) ustalenie, iż firma "A." sporządziła nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji dokumenty w celu ukrycia rzeczywistych dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej,

- dowolne ustalenie, iż postępowanie przygotowawcze było prowadzone tylko w związku z podrobieniem podpisów, a "nie nieprawidłowości w obrocie samochodami przez firmę podatniczki",

- samowolne ustalenie procederu nierzeczywistych transakcji handlowych zorganizowali pracownicy podatniczki i jej pełnomocnik E. P.. Przyjęcie przez Sąd powyższych błędnych ustaleń i ocen organu za swoje własne jest samowolą procesową skoro organy ukryły przed skarżącą faktyczną zawartość dowodową akt śledztwa (mimo wcześniejszego wniesienia zawiadomienia o popełnieniu u przestępstwa i monitorowania postępowania), mimo iż akta sprawy zawierają zeznania świadków i dokumenty przeczące ustaleniom organów podatkowych;

6) naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 §1 pkt. 1 lit c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 199a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zaakceptował poważne naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 199a, który samowolnie, w oparciu o jednostronną ocenę materiału dowodowego - dokonał jednostronnej kwalifikacji stosunków cywilno-prawnych związanych z obrotem pojazdami samochodowymi przez Komis. Nie zbadał zaś zgodnego zamiaru stron i celu zawieranych umów, ani nie uruchomił procedury określonej w § 3 art. 199a.

7) naruszenie przepisu art. 145 §1 pkt. 1 lit c w związku z art. 174 pkt 2 z

p.p.s.a., przez nieuwzględnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 201 §1 ust 2 O.p. - albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. powinien rozważyć, czy organ podatkowy - skoro zawiadomił organy ścigania o rzekomo przestępczym procederze i tym samym zmierzał do wykazania nieprawdziwości dowodów dokumentujący przebieg transakcji obrotu samochodami, nie powinien zawiesić postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez prokuraturę lub sąd. Tymczasem sam dokonał samowolnych ustaleń podważających prawdziwość dokumentów;

8) naruszenie prawa procesowego tj.: art. 183 §1 ust 5 p.p.s.a w związku z art. 174 pkt 2 – poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw co wynika z faktu iż WSA w Gorzowie Wlkp. zaakceptował działania organów podatkowych ograniczające stronie dostęp do dowodów zgromadzonych w aktach postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze sygn. akt II Ds 196/09, uniemożliwiające stronie powołanie się na korzystne dowody i ustalenia śledztwa. Dotyczy to również innych w/w zarzutów odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które to kardynalne uchybienia uniemożliwiły stronie skuteczną obronę swych praw.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie całej sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca powołała się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydaną w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług na poparcie swoich twierdzeń o dowolności ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, pod rozwagę z urzędu bierze wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Zakres kontroli zaskarżonego wyroku zakreślony jest zatem przez stronę składającą skargę kasacyjną. Sąd, rozpoznając ją, nie jest władny precyzować jej zarzutów czy też domyślać się intencji, jakie kierowały stroną składającą środek odwoławczy przy ich formułowaniu bądź zastępować stronę przy ich uzasadnianiu. Z tych względów istotne znaczenie ma dokładne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, poprzez jednoznaczne (ze wskazaniem jednostek redakcyjnych) określenie przepisu, jaki w ocenie strony został naruszony i dokładne uzasadnienie tego zarzutu.

W tej sprawie zarzuty oparto na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić należy wskazane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Badanie, czy postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo winno bowiem co do zasady poprzedzać ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut nieważności postępowania poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw (art.183 § 5 p.p.s.a.). Naruszenia tego Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez zaakceptowanie ograniczenia stronie przez organy podatkowe dostępu do dowodów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Zielone Górze. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Do pozbawienia strony możności obrony swych praw dochodzi wówczas, gdy w wyniku uchybień procesowych nie może ona brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (por. B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 538, postanowienie NSA z dnia 16 lutego 2012r., II OSK 136/12, LEX nr 1116290). Powodem uchylenia wyroku z uwagi na przesłankę nieważności, wskazaną w art.183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., muszą być uchybienia, do których doszło w postępowaniu sądowym. Z akt sprawy wynika, że na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona miała zapewniony udział w postępowaniu, była zawiadomiona o rozprawie, mogła składać wnioski i przedstawiać swoje stanowisko. Miała też dostęp do akt sprawy, do których dołączono także akta postępowania podatkowego, a zatem do akt sprawy, na podstawie których wydano zaskarżony wyrok (art.133 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutów skargi podnosiła niekompletność materiału dowodowego i ten zarzut został przez Sąd pierwszej instancji oceniony. Sąd nie podzielił stanowiska strony i uznał, że zbędne było załączenie całych akt postępowania przygotowawczego, nieuwzględnienie zarzutu strony nie oznacza jednak pozbawienia jej możliwości obrony swych praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku zawsze oddalając skargę czy nie uwzględniając niektórych zarzutów wojewódzki sąd administracyjny pozbawiałby stronę prawa do obrony swoich praw przed sądem.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając z urzędu, nie stwierdził także zaistnienia innych przesłanek nieważności, wymienionych w art.183 § 2 p.p.s.a.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbyt ogólnikowe odniesienie się do zarzutów naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, niedostatków uzasadnienia decyzji, nierozpatrzenia całości materiału dowodowego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w uzasadnieniu wyroku sąd powinien przedstawić tok rozumowania, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści w taki sposób, aby zarówno strona, jak i sąd dokonujący kontroli instancyjnej wyroku mogli skontrolować prawidłowość tego rozumowania. Częścią uzasadnienia powinno być zatem zarówno przedstawienie zarzutów skargi, jak i odniesienie się do nich. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogom tym w pełni odpowiada. Sąd odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi, w tym do zupełności zebranego materiału dowodowego. Wskazywał także, dlaczego dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego uznał za odpowiadającą zasadzie swobodnej oceny dowodów. Rozważania te znajdują się na stronach 14-16 uzasadnienia. Oceniając działania organu Sąd jednocześnie wskazywał, że organ pierwszej instancji w każdym przypadku omawiał zgromadzone zeznania, wskazywał na ich spójne elementy i dokonywał ich oceny. Także odnosząc się na stronach 17-19 do zarzutów naruszenia art. 120,art.121, art.122, art.180, art.181 i art. 210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji odwoływał się do konkretnych ustaleń, dokonanych w postępowaniu podatkowym. Wskazywał w tej części uzasadnienia, dlaczego uznał ocenę materiałów z postępowania przygotowawczego, włączonych w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego za prawidłową i czego materiały te miały dowodzić. Z tych powodów wskazanie na stronie 19 uzasadnienia, że nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p.i wymienienie elementów decyzji należało uznać jedynie za wniosek końcowy z poprzednich rozważań, a nie za odniesienie się do tego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 181, art.187 O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że zarzut ten nie został sformułowany dostatecznie precyzyjnie. Art.187 O.p. składa się bowiem z trzech paragrafów, strona skarżąca nie wskazała, do naruszenia którego z nich doszło w postępowaniu podatkowym, a którego to naruszenia Sąd pierwszej instancji nie uznał za istotne i mogące mieć wpływ na wynik postępowania.

Art. 181 O.p. zawiera przykładowy katalog dowodów, jakie mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Wśród tych dowodów wymienione są m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa bądź wykroczenia skarbowe. W tym postępowaniu materiały takie wykorzystano. Nie budzi wątpliwości, że do akt podatkowych nie dołączono całych akt sprawy II Ds 196/09. Powołany przepis nie wymaga jednakże dołączania całości akt spraw postępowania karnego. Dozwala na zaliczenie w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego. O zakresie tych materiałów decyduje organ podatkowy, kierując się dyrektywą z art.122 O.p., nakazującą mu wyjaśnienie okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy podatkowej. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z całych akt postępowania karnego nie stanowi w związku z tym naruszenia art.181 O.p. Dopuszczając tylko niektóre dowody z postępowania karnego organ podatkowy nie wykroczył bowiem poza zakres dowodów, jakie mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym.

Nieadekwatny do wskazanego jako naruszony przepisu jest także zarzut zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez podatnika i konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami osób, będących przedstawicielami podatniczki. Jak wskazano wyżej, powołany przepis określa przykładowy katalog dowodów. Organ mógłby go w związku z tym naruszyć odmawiając przeprowadzenia konkretnego dowodu, wymienionego w tym przepisie, powołując się na niedopuszczalność takiego dowodu. Taka sytuacja nie miała miejsca. Przepis ten nie normuje natomiast obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych strony (tę kwestię reguluje art. 188 O.p.).

Nie można także zarzucić organom podatkowym nierozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcia dowodów z dokumentów. Badając tę kwestię Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zeznania te były oceniane w kontekście zebranych w sprawie dowodów z dokumentów, w tym umów komisu-pokwitowań, ale także dowodów dotyczących zgłoszeń celnych i w podatku akcyzowym, materiałów dotyczących zlecanych badań technicznych pojazdów i napraw pojazdów. Kwestia niezgodności treści dokumentów z zeznaniami świadków była przedmiotem badania zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego. Nie doszło zatem, jak prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, do naruszenia art.187 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.120, art.121, art.122 i art.180 O.p. Także i w tym przypadku zarzut został sformułowany niezbyt precyzyjnie, art.121 i art.180 O.p. zbudowane są bowiem z dwóch paragrafów, strona nie podała natomiast precyzyjnie którego z nich zarzut dotyczy.

Zarzucając niezupełność materiału dowodowego strona skarżąca wywodzi, że konieczne było przeprowadzenie szerszego postępowania dowodowego w zakresie akt postępowania przygotowawczego akt Prokuratury Rejonowej w Zielonej Górze, sygn. akt II Ds 196/09. W ocenie strony skarżącej w aktach tych mogły się znajdować dowody, z których wynikałoby, że strona skarżąca nie dopuściła się nieprawidłowości w dokumentowaniu czynności na potrzeby podatku dochodowego. Dowody te, w jej ocenie, zostały utajnione. Potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu dla załatwienia sprawy nie potwierdza jednakże materiał dowodowy zebrany w sprawie. Sprawa w prokuraturze nie dotyczyła wprost skarżącej - postępowanie, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do postanowienia prokuratora z dnia 24 maja 2010 r., toczyło się w przedmiocie podrobienia podpisów. Gdyby postępowanie to dotyczyło skarżącej, miałaby ona zresztą dostęp do materiałów zebranych w postępowaniu przygotowawczym.

Ponadto także w tym wypadku wskazany jako naruszony przepis art.180 O.p. nie jest adekwatny do sposobu jego naruszenia wskazanego przez stronę. Przepis ten normuje obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę otwartego systemu dowodów, a nie obowiązek organów dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę. W tym kontekście trudno uznać, że oddalając wniosek o dopuszczenie dowodu z całych akt postępowania przygotowawczego, gdy nie wskazano istotnych okoliczności, jakie za ich pomocą mają być wykazane, organy naruszyły art.120 i art. 121 § 1 O.p.

Nie można także postawić skutecznie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 ust. 2 O.p. i to nie tylko z tego powodu, że powołany w zarzucie art. 201 § 1 ust. 2 O.p. jest przepisem nieistniejącym. Obowiązkiem i uprawnieniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania, mającego na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia. Nie były one zobligowane do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego, dotyczącego podrabiania dokumentów. Stwierdzając w toku postępowania przygotowawczego podejrzenie popełniania przestępstwa zgłosiły ten fakt, nie oznacza to jednak, że nie mogły dokonać samodzielnych ustaleń, dotyczących faktów niezbędnych dla załatwienia sprawy podatkowej. Stwierdzenie, kto dokonał podrobienia dokumentu nie było zagadnieniem, którego rozstrzygnięcie było niezbędne. Istotne w tej sprawie było to, że dokumentów tych nie podpisały osoby w nich wskazane, a tym samym dokumenty te były nierzetelne.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p. Także i w tym przypadku zarzut ten nie został dostatecznie sprecyzowany, bowiem powołany przepis zbudowany jest z trzech paragrafów. Z końcowej części tego zarzutu wynika jednakże, że strona stawia ostatecznie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez dokonanie jednostronnej kwalifikacji stosunków cywilnoprawnych związanych z obrotem pojazdami samochodowymi przez komis. Powołany przepis nakazuje organom wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego bądź prawa, z którego wywodzi skutki podatkowe, jeżeli z dowodów zebranych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego i z art. 199a § 1 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że organy podatkowe są uprawnione do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunki prawnego lub prawa i czynią to w ramach realizacji zasady wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a następnie poddania go swobodnej ocenie (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Wyjątkowo, gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy powinien powstrzymać się od ich samodzielnego rozstrzygania i zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010r., II FSK 548/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wątpliwości te muszą być istotne i obiektywne, nie mogą one być subiektywnymi wątpliwościami strony czy organu. W tym przypadku wątpliwości te możliwe były do rozstrzygnięcia na podstawie zebranego i ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Nie było zatem potrzeby występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, dotyczącego umów komisu, zawieranych z niektórymi osobami, wskazanymi w tych dokumentach. Zauważyć ponadto należy, że przesłuchanie strony skarżącej, która w istocie nie zajmowała się prowadzeniem komisu i kontaktami z klientami i pracownikami, powierzając to mężowi, nie było istotne dla sprawy.

Nie może być także uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23, art.193, art.187 i art. 191 O.p. Do zarzutu tego w zakresie naruszenia art. 23, art. 193 i art. 187 O.p. nie sposób się odnieść. Przepisy te zbudowane są z kilku jednostek redakcyjnych, a strona nie wskazała, której z nich zarzut dotyczy, wątpliwości tych nie rozwiewa także opis zarzutów. W istocie strona skarżąca dokonuje odmiennej od organów podatkowych oceny materiału dowodowego, większą wagę przywiązując do dowodów z niektórych dokumentów niż do dowodów z zeznań świadków. Wywody te stanowią jednakże wyłącznie polemikę z oceną dowodów, dokonaną przez organ i pomijają, że dokonał on tej oceny biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy, w tym również dokumenty dotyczące napraw pojazdów czy badań technicznych. Strona kładzie nacisk na materiały, których jej nie ujawniono, a które miałyby pochodzić z postępowania przygotowawczego w sprawie II Ds 196/09, choć zakres tego postępowania i treść niektórych postanowień w nim wydanych, a znajdujących się w aktach sprawy, nie wskazuje na zebranie w nich dowodów mogących podważyć ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Ponadto organy oparły się w znacznej części na dowodach zebranych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym i dotyczących faktów prawnie znaczących dla określenia zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność karna za ewentualne przestępstwa (także skarbowe) nie była i nie mogła być przedmiotem postępowania podatkowego. Wnioski, które organy z tego materiału wyciągnęły, nie są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie są zatem, na co słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, oceniając przebieg postępowania dowodowego i odwołując się do konkretnych ustaleń, dowolne.

Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem. Nie stosował innego kryterium niż wskazane w art.1 § 2 p.u.s.a. Nie naruszył tym samym powołanego przepisu.

Nieuwzględnienie zarzutów procesowych powoduje, że za wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że ustalone w postępowaniu podatkowym przychody i koszty ich uzyskania są ustalone w sposób zgodny z rzeczywistością i powinny zostać w tej wysokości uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie podważono także oceny rzetelności ksiąg podatkowych, dokonanej w toku postępowania dowodowego.

Strona skarżąca w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., wskazała jako naruszone szereg przepisów prawa materialnego, dotyczących określenia dochodu (art. 9 ust.1 i 2, art. 24 u st. 2 u.p.d.o.f.), źródeł przychodów (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), kosztów uzyskania przychodów (art.22 ust.1 u.p.d.o.p.), obowiązku składania zeznania i domniemania prawidłowości obliczonego w nim podatku (art.45 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.), stawki podatku (art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.), podstawy opodatkowania (art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 u.p.d.o.p.), wysokości podatku (art. 27b u.p.d.o.f.) czy sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pojęcia jej rzetelności (§ 11 ust. 2 i 3 § 12 ust.1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzuty niewłaściwego zastosowania tych przepisów oparte są na podważeniu ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygania. Skoro ustalenia te nie zostały podważone, to brak było podstaw do uznania, że zobowiązanie podatkowej skarżącej zostało ustalone w sposób sprzeczny z powołanymi przepisami i że bezzasadnie przy jego określaniu pominięto zapisy w księdze przychodów i rozchodów z uwagi na uznanie jej za nierzetelną. Nie można także twierdzić, że pominięto koszty uzyskania przychodu. Organy uwzględniły je w ustalonej przez nie wysokości. Ustalenia w tym zakresie nie zostały skutecznie podważone.

Skoro nie naruszono wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i prawa materialnego, nie można postawić Sądowi pierwszej instancji skutecznie zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.