Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1050/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, atrt. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz D. W. kwotę [...]


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w B. P. (organ) odmówił D. W. (podatnik, skarżący) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. (organ I instancji) z dnia [...]

Odrębnym postanowieniem, także z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od wyżej wymienionej decyzji organu I instancji. Przyjął bowiem, że decyzja została prawidłowo doręczona podatnikowi na adres L., ulica [...] w dniu [...] 2014., natomiast odwołanie od tej decyzji zostało nadane w krajowej placówce pocztowej w dniu [...] 2014 r.

Z akt podatkowych wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona w trybie fikcji prawnej doręczenia, ponieważ skarżący nie podjął w terminie przesyłki pozostawionej w placówce pocztowej, po czym przesyłka została zwrócona organowi.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt podatkowych wynika, że podatnik w dniu [...] 2014 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego) złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] Jednocześnie do tego wniosku dołączone zostało odwołanie. Domagając się przywrócenia terminu, podatnik uzasadniał, że powodem uchybienia terminowi do złożenia odwołania było wadliwe dokonywanie doręczeń przez organ I instancji na adres zameldowania podatnika, nie zaś na adres jego rzeczywistego zamieszkiwania, czy choćby na adres, pod którym prowadzi działalność gospodarczą.

Ponadto wniosek o przywrócenie terminu podatnik uzasadniał tym, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przewozów międzynarodowych, w dacie dokonywania doręczeń przebywał, w związku z czynnościami zawodowymi, poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej, co jest w stanie wykazać dokumentacją płatności dokonywanych przez niego poza granicami kraju.

Dyrektor Izby Celnej natomiast, odmawiając podatnikowi przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji, motywował, że decyzja ta w pełni prawidłowo została wysłana na adres podatnika widniejący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG) jako adres do doręczeń. Ponadto wcześniej pod tym adresem korespondencję od organu I instancji odebrała matka podatnika jako pełnoletni domownik. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej argumentował, że organ I instancji nie był uprawniony do dokonywania doręczeń w prowadzonym postępowaniu podatkowym adwokatowi G. S. z tego względu, że pełnomocnictwo dla tego adwokata zostało złożone do akt postępowania podatkowego dopiero z odwołaniem.

Wobec powyższego, w ocenie organu, we wniosku o przywrócenie terminu nie zostały wykazane żadne okoliczności, które wyłączałyby brak winy podatnika w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 11 czerwca 2014 r. Organ podkreślał, że strona postępowania podatkowego ma obowiązek starannego działania. Jeśli dopuści się choćby lekkiego niedbalstwa, to wówczas organ nie jest uprawniony do zastosowania wyjątkowej instytucji przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym.

Podatnik złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 148 § 2 w związku z art. 123 § 1, art. 149, art. 145 § 2 w związku z art. 123 § 1, art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)

Uzasadniając skargę podatnik argumentował, że organ I instancji miał obowiązek doręczyć swoją decyzję podatnikowi w miejscu jego zamieszkania bądź prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a tak się nie stało. Ponadto, skoro został ustanowiony pełnomocnik, organ I instancji miał obowiązek kierować wszelką korespondencję do rąk ustanowionego pełnomocnika. Wobec powyższego, w sytuacji kiedy organ I instancji dokonywał doręczeń w sposób niezgodny z Ordynacją podatkową, nie można zasadnie zarzucać podatnikowi, że dopuścił się jakiegokolwiek niedbalstwa, składając odwołanie z uchybieniem ustawowemu terminowi. Skarżący podniósł, że lokal, w którym zamieszkuje jego matka, nie jest jego miejscem zamieszkania, a zatem nie jest prawidłowe stanowisko organu, który przyjmuje, że doszło do doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego dorosłemu domownikowi. Nieprawidłowe kierowanie korespondencji przez organ I instancji na odrębny adres matki podatnika nie może dla podatnika wywoływać jakichkolwiek negatywnych skutków. Decyzję organu I instancji należało bowiem, zdaniem skarżącego, doręczyć jego pełnomocnikowi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów i argumentów zawartych w skardze. Podtrzymał w pełnym zakresie stanowisko faktyczne i prawne, przyjęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1291/14 uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że ostateczne i prawomocne postanowienie Dyrektora Izby Celnej stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania (postanowienie to nie było zaskarżone) przesądziło, że odwołanie zostało złożone z przekroczeniem ustawowego terminu z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przesądziło również, że prawidłowo został przeprowadzony tryb doręczenia decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu skarżący we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania czy następnie w skardze na postanowienie odmawiające przewrócenia tego terminu nie może zasadnie twierdzić, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona. W następstwie zarzuty i argumenty skarżącego dotyczące doręczenia decyzji organu I instancji wykraczają poza granice tej sprawy. Na podstawie postanowienia organu, stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia odwołania, Sąd przyjął, że decyzja organu I instancji została doręczona, termin na złożenie odwołania rozpoczął swój bieg, a skarżący złożył odwołanie już po jego upływie, a więc jest ono spóźnione. Postanowienie, stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji pozostaje nadal w obrocie prawnym, a więc wywołuje ono wiążące skutki co do przyjętej w nim daty doręczenia tej decyzji i upływu terminu do złożenia od niej odwołania.

Sąd podkreślił, że w granicach sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie może pozostawać kwestia czy prawidłowo doszło do doręczenia decyzji organu I instancji i kiedy. Została ona bowiem już wiążąco przesądzona postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Pozostające w obrocie prawnym postanowienie organu, stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania, wyklucza zasadność jakichkolwiek prób podważania prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji czyni bezprzedmiotową jakąkolwiek polemikę ze sposobem liczenia terminu na dokonanie omawianej czynności w postępowaniu podatkowym. Natomiast przedmiotem sądowej kontroli legalności w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie zagadnienie czy skarżący wykazał organowi brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Z tego punktu widzenia, zdaniem Sądu po raz pierwszy rozpoznającego sprawę, istotnego znaczenia nabiera kwestia czy skarżący ustanowił pełnomocnika - adwokata G. S. wyłącznie do czynności sprawdzających, czy także na potrzeby postępowania podatkowego, wszczętego w związku z wynikiem przeprowadzonych czynności sprawdzających. Sąd ustalił na podstawie akt podatkowych, że dokument umocowania dla adwokata G. S. został złożony organowi I instancji w związku z czynnościami sprawdzającym. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa adwokat G. S. został umocowany do prowadzenia sprawy administracyjnej, w tym dokumencie wymieniono numer pisma organu I instancji, wzywającego do złożenia stosownej deklaracji podatkowej. Omawiane pełnomocnictwo wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] października 2013 r., a ponieważ skarżący żądanej deklaracji podatkowej nie złożył, w następstwie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe. W wyniku tego postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] od której skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Złożenie dokumentu umocowania do sprawy, mającej za przedmiot opodatkowanie podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, na etapie czynności sprawdzających, bezpośrednio poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie i wobec tej samej strony, Sąd ocenił jako ustanowienie pełnomocnika także do postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że o bezskuteczności udzielonego upoważnienia nie mogła decydować okoliczność przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa w toku czynności sprawdzających. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 tej ustawy. W opinii Sądu, brak było przeszkód aby uznać, że upoważnienie przedłożone na etapie czynności sprawdzających i niewątpliwie załączone następnie przez sam organ I instancji do akt sprawy, dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu skarżącego także w postępowaniu podatkowym. Omawiane pełnomocnictwo nie było przecież ograniczone wyłącznie do czynności sprawdzających, ale obejmowało zakresem wszystkie czynności organu, dotyczące spornego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sugerowanie zaś, że czynności sprawdzające stanowią niejako odrębną od postępowania podatkowego sprawę, a zgromadzone w ich toku dokumenty tworzą odrębne akta, jest - w ocenie Sądu - zbyt daleko idące, zbyt formalistyczne, tym bardziej, że pomiędzy wskazanymi etapami działań organu zachodziła tożsamość przedmiotowa i podmiotowa, jak również bezpośrednie następstwo czasowe. Nadto sam organ I instancji materiały zgromadzone w czasie czynności sprawdzających potraktował jako integralną - nie tylko w sensie fizycznym, ale i merytorycznym - część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ I instancji błędnie nie wysłał swojej decyzji z dnia [...] do pełnomocnika skarżącego. Zdaniem Sądu, ten błąd organu I instancji nie może wywoływać dla podatnika żadnych negatywnych skutków. Ustalenie, że powodem uchybienia terminowi do złożenia odwołania był błąd Naczelnika Urzędu Celnego, który pominął przy doręczeniu decyzji z dnia [...]. ustanowionego adwokata, wypełnia przesłankę zaistnienia okoliczności niezależnej od podatnika, na którą nie miał on wpływu, uzasadniającą przywrócenie terminu do złożenia odwołania na zasadzie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1854/15 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, uznając za uzasadnione sformułowane w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd kasacyjny podkreślił, że obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do obowiązującego w 2014 r. stanu prawnego, jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami, w tym także w prowadzonych wcześniej czynnościach sprawdzających.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie nie miał żadnych podstaw do doręczania pism pełnomocnikowi, a w konsekwencji prawidłowe było doręczanie pism stronie postępowania podatkowego. W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że skoro organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję stronie postępowania, a nie pełnomocnikowi, to nie jest zasadne stanowisko o konsekwencji w postaci wystąpienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie popełnił bowiem błędu w wyborze adresata doręczanej decyzji. W następstwie prawidłowego doręczenia pisma (decyzji) stronie, to na stronie spoczywało ewentualne rozstrzygnięcie w zakresie podjęcia dalszych czynności celem zaskarżania doręczonego aktu administracyjnego. W takim przypadku nie zaistniała jakakolwiek okoliczność uzasadniająca przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zważyć na wstępie należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a" sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd kasacyjny uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie. Zatem wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 454/17, SIP LEX nr 2324989 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że chybione są zarzuty skargi co do pominięcia przy dokonywaniu doręczeń, w tym decyzji organu I instancji z dnia 11 czerwca 2014 r., pełnomocnika ustanowionego w związku z czynnościami sprawdzającymi. Jak wyjaśnił NSA wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami, w tym także w prowadzonych wcześniej czynnościach sprawdzających. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Sąd kasacyjny uznał, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ I instancji prawidłowo doręczył pismo stronie, a nie pełnomocnikowi. Brak było podstaw prawnych i faktycznych do doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu do czynności sprawdzających. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że skoro organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję stronie postępowania, a nie pełnomocnikowi, to nie jest zasadne stanowisko sądu I instancji o konsekwencji w postaci wystąpienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej.

W tym też zakresie (kwestii prawidłowości doręczenia stronie decyzji organu I instancji z pominięciem pełnomocnika i w konsekwencji braku przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z powołaniem się na nieprawidłowość doręczenia) stanowisko NSA wiąże Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę. I z tych też przyczyn zarzuty skargi są chybione. Powtórzyć też należy wcześniej zaprezentowane stanowisko sądu i instancji, że w granicach sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie może pozostawać kwestia czy prawidłowo doszło do doręczenia samej stronie decyzji organu I instancji i kiedy. Została ona bowiem już wiążąco przesądzona postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Pozostające w obrocie prawnym ostateczne postanowienie organu, stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania, wyklucza zasadność jakichkolwiek prób podważania prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji czyni bezprzedmiotową jakąkolwiek polemikę ze sposobem liczenia terminu na dokonanie omawianej czynności w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie należy ponownie uchylić z uwagi na okoliczność, że zostało ono wydane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, sformułowanych w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić należy uwagę, że wniosek o przywrócenie terminu oparty został na dwu grupach twierdzeń i zawierał dwojakie uzasadnienie. Po pierwsze skarżący twierdził, że powodem uchybienia terminowi do złożenia odwołania było wadliwe dokonywanie doręczeń przez organ I instancji na adres zameldowania podatnika, nie zaś na adres jego rzeczywistego zamieszkiwania, czy choćby na adres, pod którym prowadzi działalność gospodarczą. Po drugie skarżący wskazywał, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przewozów międzynarodowych, w dacie dokonywania doręczeń przebywał, w związku z czynnościami zawodowymi, poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej, co jest w stanie wykazać dokumentacją płatności dokonywanych przez niego poza granicami kraju.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmawiając przywrócenia terminu skupił się na wykazaniu bezzasadności wniosku, o ile wniosek ten opierał się na zakwestionowaniu dokonania doręczeń przez organ I instancji na adres wskazany przez podatnika w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Ponadto organ dodatkowo wyjaśnił , że organ I instancji nie był uprawniony do dokonywania doręczeń w prowadzonym postępowaniu podatkowym adwokatowi G. S. z tego względu, że pełnomocnictwo dla tego adwokata zostało złożone do akt postępowania podatkowego dopiero z odwołaniem. Z treści skargi do Sądu wynika, że skarżący zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Celnej w obydwu kwestiach podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji rozpoznając po raz pierwszy sprawę przyznał rację Dyrektorowi Izby Celnej w pierwszej kwestii stwierdzając, że pozostające w obrocie prawnym ostateczne postanowienie organu, stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania, wyklucza zasadność jakichkolwiek prób podważania prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji czyni bezprzedmiotową jakąkolwiek polemikę ze sposobem liczenia terminu na dokonanie omawianej czynności w postępowaniu podatkowym. Natomiast uchylenie zaskarżonego postanowienia sąd I instancji oparł na akceptacji przedstawionego w skardze poglądu strony, że decyzję organu I instancji należało doręczyć pełnomocnikowi strony, a nie samej stronie. Skarga kasacyjna organu kwestionowała tą podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, która była przyczyną uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Celnej.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z natury rzeczy dotyczył tylko tego co było przedmiotem zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W związku z tym stwierdzenie przez sąd kasacyjny, że "w takim przypadku nie zaistniała jakakolwiek okoliczność uzasadniająca przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej" wiąże się z zakresem rozpoznania sprawy przez ten Sąd i w konsekwencji z wcześniej wyrażonym poglądem, że organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie nie miał żadnych podstaw do doręczania pism pełnomocnikowi, a w konsekwencji prawidłowe było doręczanie pism stronie postępowania podatkowego. W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że skoro organ I instancji prawidłowo doręczył decyzję stronie postępowania, a nie pełnomocnikowi, to nie jest zasadne stanowisko o konsekwencji w postaci wystąpienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie popełnił bowiem błędu w wyborze adresata doręczanej decyzji.

Należy zatem stwierdzić, że w tak przedstawionym zakresie Sąd i Instancji obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z art. 190 P.p.s.a, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że w tym zakresie nie może formułować nowych ocen prawnych. Dodatkowo jednak należy wskazać, że – jak wcześniej wyjaśniono - uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd I instancji nie odniósł się do kwestii związanych z daną sprawą, a ocena zastosowania przez organ tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd kasacyjny uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie. Oznacza to, że nawet jeżeli sąd I instancji po raz pierwszy rozpoznając sprawę odniósł się tylko do zarzutów skargi, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy nadal ma zastosowanie wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasada ta doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, że dokonując kontroli zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy - wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Jak wcześniej wskazano zarzuty sformułowane w skardze są bezzasadne. Jednak w rozpoznawanej sprawie analiza wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ ten w jakimkolwiek stopniu nie analizował i nie odniósł się do wniosku w tym zakresie, w jakim oparty on był na argumentacji, że w dacie dokonywania doręczeń podatnik przebywał, w związku z czynnościami zawodowymi, poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej i że jest to w stanie wykazać dokumentacją płatności dokonywanych przez niego poza granicami kraju. Tej okoliczności organ w ogóle nie badał przy ocenie braku zawinienia podatnika w dochowaniu terminu do złożenia odwołania, ani nawet nie stwierdził, czy tak opisane okoliczności poddają się analizie w kontekście stwierdzenia istnienia lub braku zawinienia w uchybieniu terminu do dokonania czynności. Tym samym organ nie przeprowadził postępowania tak jak tego wymagają zasady rządzące tym postępowaniem.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy art. 187 § 1 powołanej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy.

W okolicznościach analizowanej sprawy tak się nie stało. Skoro bowiem podatnik podnosił, że z powodu czynności zawodowych w okresie kiedy organ doręczył mu decyzję podatkowej przebywał za granicą i jest w stanie to wykazać, to organ powinien rozstrzygnąć, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy i w razie potrzeby podjąć postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Tymczasem organ tę kwestię pominął w swoim postępowaniu i przemilczał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie nie może ocenić zasadności wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania motywowanego w opisany wyżej sposób, bowiem przedmiotem oceny sądu nie jest sam wniosek skarżącego, lecz w pierwszym rzędzie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Jeżeli w zaskarżonym postanowieniu bark jest jakiegokolwiek odniesienia się do istotnej części motywacji wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, to w tym zakresie sąd, z pominięciem organu administracji, nie może ocenić zasadności wniosku. W związku z tym należy stwierdzić naruszenie wymienionych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zatem podatnik twierdzi, że jest w stanie wykazać fakt swojej nieobecności w czasie dokonywania doręczenia, to organ powinien ocenić, czy jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli dojdzie do wniosku, że tak jest, to mając na uwadze, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, powinien skarżącemu umożliwić wykazanie faktów. Podnieść należy, że brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy można zatem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, to jest, że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Aby jednak to ustalić organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające odpowiednio wnikliwie.

Mając zatem na uwadze powyższe, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzi postępowanie we wskazanym powyżej zakresie i w oparciu o poczynione ustalenia oceni, czy w okolicznościach analizowanej sprawy zaistniały przesłanki do przywrócenie podatnikowi terminu do dokonania określonej czynności procesowej (wniesienia odwołania).

Z omówionych wyżej względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm. ), na które składają się wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłata kancelaryjna od pełnomocnictwa ([...] zł).