Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3867/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 106 § 5, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 193/13 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Po 193/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 12.651,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że M. P. w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. W dniu 31 marca 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym P.- G. korektę zeznanie PIT-36L za 2008 r., wykazując w nim zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.822,00 zł. Przedmiotem postępowania kontrolnego było między innymi sprawdzenie prawidłowości opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw z nimi związanych. Organ kontroli skarbowej uznał, że w tym zakresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a więc przychody uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że uzyskany przez podatniczkę przychód z powyższych sprzedaży należało zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.).

Decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 11.565,00 zł. W postępowaniu odwoławczym uznano bowiem, że w decyzji organu pierwszej instancji niezasadnie odmówiono odwołującej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na adaptację i remont pomieszczeń biurowych w łącznej kwocie 5.719,13 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy uzyskane w badanym roku przez skarżącą przychody ze sprzedaży udziałów w dwóch nieruchomościach należy zakwalifikować do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazano, że skarżąca na przestrzeni lat 2006-2009 nabywała i zbywała na podstawie umów sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lokale oraz udziały w nieruchomościach. Analizując historię obrotów prawami dotyczącymi nieruchomości organ zwrócił uwagę, że w istocie w 2006 r. zbyto dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabyto ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabyto kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedano jeszcze w 2007 (niecałe 3 miesiące po nabyciu) a drugą w 2008 r. W dniu 31 lipca 2007 r. nabyto także działkę budowlaną, na której rozpoczęto budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także sprzedano przed zakończeniem inwestycji. Natomiast dwa miesiące później nabyto kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem, którą także zbyto w dniu 3 listopada 2009 r. Działania te pokazują, że nieruchomości nabywano po bardzo korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, cenami na nim panującymi, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Następnie w krótkich odstępach czasu sprzedawano je ze znacznym zyskiem (zysku nie osiągnięto tylko ze sprzedaży 2 nieruchomości). Zyski z poprzednich transakcji lokowano w kolejnych nieruchomościach, sprowadzając je do funkcji zwykłego towaru. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie omówione okoliczności (zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy charakter działań) wskazują, że M. P. prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą, obejmującą dwie transakcje sprzedaży udziałów w lokalu użytkowym oraz w nieruchomości zabudowanej.

I.3. W skardze do WSA skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) polegające na niezawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii prawnych i faktycznych związanych z prowadzeniem przez skarżącego aktywności w zakresie zbywania nieruchomości na cele prywatne jedynie w sposób "sygnalny", podczas gdy uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do danego rozstrzygnięcia posłużyły tak, by organ w sposób wyczerpujący i jasny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności, czego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uczynił, a co doprowadziło do błędnego uznania przez organ podatkowy, że skarżąca dokonywała zbywania nieruchomości, które wykraczało poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i stanowiło przejaw zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie odniesienie się w tym zakresie do zarzutów stawianych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej jako Konstytucja RP) poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało;

- art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przekroczenie swoim działaniem polegającym na wydaniu decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego granic prawa, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku rzekomego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz w związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw rzekomo nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte skarżoną decyzją w ogóle nie mogło powstać, ponieważ skarżąca dokonywał nabycia nieruchomości na cele prywatne i nie miał zamiaru prowadzenia w tym zakresie działalności handlowej;

- art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

- art. 120 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącej związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony;

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które w roku 2008 nie istniały.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ani art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zebrano materiał dowodowy oraz wskazano i wyjaśniono zastosowaną podstawę prawną. Szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów.

W ocenie Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że przychody skarżącej ze sprzedaży w 2008 r. udziałów w dwóch nieruchomościach należy zaliczyć do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu do uznania czynności dokonywanych przez skarżącą za działalność gospodarczą spełnione zostały wszystkie jej przesłanki wskazane w powołanym powyżej przepisie tj. zawodowy (nie okazjonalny) charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości bez wątpienia dokonywane były w celach zarobkowych.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

1.1. art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. poprzez:

- przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., a w szczególności:

- niewyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy chociażby w postaci dowodów z oświadczeń, jakie małżonkowie L. i M. P. złożyli pismami z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r. w Urzędzie Skarbowym P. - N. i Urzędzie Skarbowym P. - G., mimo, że przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, zwłaszcza że z przedmiotowych oświadczeń przyjętych przez organy podatkowe i znajdujących się w ich posiadaniu wynikało, iż transakcje sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do których wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, dotyczyło sprzedaży nieruchomości z majątku i do majątku prywatnego skarżącej M. P., a także, że nie sposób uznać za trafne twierdzeń organów podatkowych, iż zbywane przez skarżącą nieruchomości miałyby być w tej sytuacji towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i kształtować tym samym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok;

- w związku z powyższym, niedokonanie ustaleń mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, skutkujące oddaleniem skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu winna zostać uchylona, zaś Sąd I instancji powinien wskazać organowi podatkowemu zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić;

- błędne przyjęcie domniemania faktycznego, iż prawidłowo organ odwoławczy wskazał miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej, w związku z czym Sąd I instancji przyjął go za podstawę swego rozstrzygnięcia,

- błędne uznanie, że spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w powołanym przepisie art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do uznania czynności dokonywanych przez skarżącą za działalność gospodarczą, tj.: "zawodowy charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak również błędne uznanie, że czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości były przez skarżącą rzekomo bez wątpienia dokonywane w celach zarobkowych, albowiem podatnik zakupił nieruchomości i sprzedał w sposób częstotliwy";

- bezpodstawne uznanie, że rzekomy "handel" był prowadzony w sposób świetnie zorganizowany - podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom i normom, służyły osiągnięciu celu, czyli osiągnięciu zysku, (które to twierdzenie jest przejawem podjęcia subiektywnego i autorytarnego, a nie obiektywnego rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wydania orzeczenia odbierającego podatnikowi prawo do posiadania i co najważniejsze powiększania majątku prywatnego).

1.2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo:

- naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przejawiającym się w szczególności w dopuszczeniu do następujących uchybień współkształtujących treść kwestionowanego przez skarżącą M. P. rozstrzygnięcia:

- dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń przejawiających się w nieuwzględnieniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. w nieuwzględnieniu oświadczeń, jakie małżonkowie L. i M. P. pismami z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym P. - N. i Urzędzie Skarbowym P. – G.

- uznaniu, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają zdarzenia na przestrzeni lat 2006 - 2009, podczas gdy w odniesieniu do roku 2008 są to zdarzenia przeszłe oraz przyszłe i nie mogły one mieć wpływu na kształtowanie się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, a w szczególności nie mogły mieć wpływu na powstanie tego zobowiązania, ponieważ Pani M. P. podejmowała i miała prawo podejmować w 2008 r. działania obok prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w celu powiększania majątku prywatnego co nie jest jednoznaczne z dokonywaniem sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej,

- nieuzasadnionym przyjęciu, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działania podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży praw do lokali i nieruchomości, a przychody uzyskane z ich sprzedaży zakwalifikować w niniejszej sprawie należy do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. do przychodów osiągniętych poza działalnością gospodarczą, (...), a nadto na błędnym przyjęciu że w niniejszej sprawie występują okoliczności takie jak: zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy charakter działań, które rzekomo wskazują, iż przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów ze sprzedaży udziałów w nieruchomości uzyskanych poza działalnością gospodarczą,

- z uwagi na powyższe w nieuzasadnionym przyjęciu bezzasadnego twierdzenia, iż skarżąca będąc podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą nie może jednocześnie podejmować obok tej działalności działań zmierzających do powiększania jej majątku prywatnego, w konsekwencji czego podatniczce odebrane zostało prawo do posiadania majątku prywatnego,

podczas gdy, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i reguł działalności gospodarczej (jej definicji na gruncie prawa podatkowego) oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, winny skutkować uznaniem, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowaniem przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit, "c" P.p.s.a., ponieważ wskazane naruszenia przepisów regulujących gromadzenie i ocenę dowodów, których naruszenia Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu nie dostrzegł, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż osiągane przez skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy celem ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy w odniesieniu do przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. "a" u.p.d.o.f. dopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik będący osobą fizyczną profesjonalnie zajmującą się obrotem nieruchomościami, wykonuje jednocześnie w tym zakresie usługi na własną rzecz w celu powiększania majątku prywatnego, a w konsekwencji, czy takie działania mogą zostać uznane za działania podejmowane w wykonaniu działalności gospodarczej czy też obok tej działalności?".

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 P.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W petitum skargi kasacyjnej postawiono zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 i w zw. z art. 10 ust.1 pkt 8 (s. 5), aby w jej uzasadnieniu przedstawić pogląd, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału "prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i reguł działalności gospodarczej (jej definicji na gruncie prawa podatkowego) oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, winny skutkować uznaniem, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej" (s. 13).

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się jednoznacznie różnice między dwoma formami naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., II FSK 335/10). Stawiając zarzut błędnej wykładni konkretnego przepisu należy w związku z tym wskazać, jak, według składającego skargę kasacyjną, dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd Sądu przy ustaleniu znaczenia tego przepisu. Wywód taki powinien znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego składający skargę kasacyjną winien natomiast wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, która została zastosowana w sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się także, że wskazanie podstaw kasacyjnych oznacza przytoczenie przepisów, jakie w ocenie skarżącego zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjnego (por. uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OSK 10/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1). Przepisy te należy wskazać poprzez oznaczenie aktu prawnego, w którym zostały zamieszczone oraz poprzez określenie konkretnej jednostki redakcyjnej, jeżeli przepis składa się z więcej niż jednej.

Precyzja i jasność zarzutów jest rzeczą bardzo istotną. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Nie może w związku z tym zastępować strony składającej środek odwoławczy w precyzowaniu zarzutów, czy też ich uzasadnienia i poszukiwać naruszeń prawa innych, niż wskazane przez stronę.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a. oraz w całkowitym oderwaniu od zgromadzonych dowodów w sprawie i ich oceny przeprowadzonej w tej sprawie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w punkcie wyjścia należy podnieść, że w ocenie autora skargi kasacyjnej, jest ono wynikiem nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, do których zaliczył m.in. oświadczenia małżonków z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r., z których wynikało, że transakcje sprzedaży nieruchomości "dotyczyły sprzedaży nieruchomości z majątku i do majątku prywatnego Skarżącej ... i nie sposób uznać za trafne twierdzeń organów podatkowych, iż zbywane nieruchomości miałyby być towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności" (s. 2).

Odnosząc się do powyższego zarzutu oraz jego argumentacji należy wskazać, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy.

Inna wykładnia art. 106 § 3 P.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05 niepubl.).

Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1475/07, opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2010).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, dlatego też zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. jest nie tylko bezzasadny, ale też niezrozumiały. Ponadto należy wskazać, że przepis art. 106 § 5 P.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Temu bowiem służą inne przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej ustawodawca sformułował katalog źródeł przychodu. W punkcie 3 tej jednostki redakcyjnej przepisu wymienił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; definiowane dalej w art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów kwalifikowanych do tego źródła należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Z ustawowej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej wynika, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował, że w 2006 r. skarżąca zbyła dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabyto ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabyto kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedano jeszcze w 2007 (niecałe 3 miesiące po nabyciu) a drugą w 2008 r. W dniu 31 lipca 2007 r. nabyła także działkę budowlaną, na której rozpoczęto budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także zbyto przed zakończeniem inwestycji w dniu 28 maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później Podatniczka nabyła kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem. Nieruchomość tę także zbyto - w dniu 3 listopada 2010 r.

Sąd podziela poglądy organów zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji przychodu, ponieważ przedmiotowa działalność, w wyniku której został uzyskany, w pełnym zakresie odpowiada definicji legalnej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tym miejscu trzeba jeszcze wskazać, że o kwalifikacji danej działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej decydują okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie osoby tę działalność prowadzącej. Takiej kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie również okoliczność, że Podatniczka nie spełniła wymogów formalnych np. w postaci zgłoszenia działalności, czy okoliczność, iż nie prowadził ewidencji.

Kwalifikacja prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej, prawidłowo została dokonana z uwzględnieniem działań Podatniczki prowadzonych poza analizowanym rokiem podatkowym, bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności, nie tylko może, ale wręcz winna być prowadzona w sposób kompleksowy, pozwalający dokonać miarodajnej kwalifikacji. Z tych względów skoro działalność prowadzona przez Podatniczkę miała charakter zarobkowy: była podejmowana w celu osiągnięcia zysku, działania miały charakter powtarzalny, a ich częstotliwość - w kontekście specyfiki obrotu nieruchomościami - wskazuje jednoznacznie na stały i ciągły charakter działań gospodarczych podejmowanych przez Skarżącą. Kolejno trzeba wskazać na zawodowy charakter działań Skarżącej; znakomicie zorganizowany i planowy sposób działania, co zresztą przełożyło się na efekty ekonomiczne. Taka ocena znajduje pełne pokrycie w ustaleniach dowodowych, a co nie zostało zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego. Skarżąca prowadziła działalność we własnym imieniu, a działalność niewątpliwie miała charakter handlowy. Brak podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych z tej działalności do innych źródeł. Ustalenia dowodowe nie dają podstaw do twierdzenia, że zbycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Podkreślić trzeba, że twierdzenia, iż środki przeznaczone na zakupy nieruchomości pochodziły z majątku prywatnego, jak i służyły jego zasilaniu nie mają dla potrzeb tego postępowania żadnego znaczenia, bowiem to nie źródło pochodzenia środków na zakup, w tym przypadku nieruchomości decyduje o uznaniu danych czynności za przychód z działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, ale spełnienie przesłanek wymienionych w art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f.

Z tych względów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustalenia dowodowe zostały poczynione w sposób wypełniający wymogi wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego rozpatrzenia w sposób swobodny, ale nie dowolny oraz wyczerpujący i ocena ta zasadnie znalazła odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku.

Za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż zawiera on wszystkie elementy, określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zawarł także własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.

W niniejszej sprawie działalność Podatniczki została zakwalifikowana jako działalność gospodarcza. Powyższe oznacza, że wniosek strony o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego, w ocenie skarżącej, poważne wątpliwości, nie może zostać uwzględniony. Opiera się on bowiem na argumentacji pomijającej ustawową definicję działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.