Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 608/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 200 par. 1, art. 211, art. 227 par. 2, art. 240 par. pkt 4 i 5, art. 281a par. 1, art. 284 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3357/16 w sprawie ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2016 r. nr [...] przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3357/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2016 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] strona wskazała, powołując się na podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), że nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej zakończonych decyzją Dyrektora UKS w O., następnie utrzymaną w mocy przez DIS w Warszawie, albowiem organy błędnie przyjęły, iż w sprawie reprezentował ją mąż i bezpodstawnie dokonywały doręczeń wszelkiej korespondencji, w tym decyzji podatkowych na jego ręce.

Sąd I instancji uznał, że powyższe zarzuty należałoby rozważać w kategorii braku udziału strony w postępowaniu nie z własnej winy, co stanowi przesłankę wznowienia postepowania uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w tym kontekście zgodził się ze stanowiskiem organów, że złożone przez skarżącą w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej pełnomocnictwo miało charakter ogólny, było w pełni skuteczne i nie zostało odwołane, przez co dokonywanie doręczeń do rąk pełnomocnika było prawidłowe. W toku postępowania skarżąca nie kwestionowała zresztą prawidłowości sposobu doręczania korespondencji oraz dokonywania czynności procesowych z udziałem pełnomocnika.

W opinii Sądu w sprawie nie zostały też ujawnione nowe dowody i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a które uzasadniałyby konieczność uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej. Okoliczności, na które powoływała się skarżąca i argumentacja przedstawiona na ich poparcie zmierza do ustalenia nowych okoliczności faktycznych będących podstawą wydania decyzji ostatecznej, czego nie dopuszcza postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania.

Finalnie Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja była poprawna pod względem zarówno formalnym jak i merytorycznym, a w odpowiedzi na zarzut skarżącej wyjaśnił, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie był organem właściwym zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, to nie mógł naruszyć art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, nie ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów odwołania i nie informując skarżącej o sposobie ustosunkowania się do tych zarzutów, skoro nie przekazywał sprawy organowi odwoławczemu.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku zarzucono mogące mieć wpływ na wynik sprawy skarżącej naruszenie prawa, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd uchybień proceduralnych organu podatkowego, a mianowicie:

1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 284 § 1 (Dział VI – Kontrola podatkowa) Ordynacji podatkowej przez uznanie, że upoważnienie z dnia 15 października 2013 r., złożone do akt postępowania kontroli skarbowej UKS w O., w którym skarżąca w wykonaniu obowiązku kontrolowanej, wskazała R.D., jako osobę upoważnioną do udziału w kontroli podatkowej w jej zastępstwie, posiada charakter pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania skarżącej przez wskazanego R.D. we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością gospodarczą przed wszystkimi urzędami i organami w tym organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej we wszelkich procesach i instancjach postępowania przed tymi organami, pozostających w związku z jej działalnością gospodarczą;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1, art. 211, art. 212 w zw. z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nastąpił prawny skutek doręczenia skarżącej weryfikowanej w nadzorze (po wznowieniu postępowania) decyzji odwoławczej z dnia 29 maja 2015 r. w postępowaniu zwykłym za pośrednictwem R.D. w okoliczności, gdy R.D. posiadał status jedynie osoby wyznaczonej do reprezentowania skarżącej w kontroli podatkowej przed Dyrektorem UKS w O. oraz został powołany i przesłuchany przez organ skarbowy w charakterze świadka w jej sprawie;

3. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w sprawie skarżącej winien był to uczynić, a mianowicie przez nierozpoznanie istotnej kwestii, czy wystąpił prawny skutek doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca i decyzji odwoławczej z dnia 7 września 2016 r. wywiedzionych w postępowaniu w nadzorze (po wznowieniu postępowania), bezpośrednio skarżącej z pominięciem R.D. w kontekście przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu Sądu zakresu pełnomocnictwa R.D., tj: "(...) we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością gospodarczą w tym do występowania przed urzędami i organami, a zwłaszcza przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, podatkowymi i organami kontroli skarbowej" oraz w świetle tezy Sądu, że upoważnienie skarżącej z dnia 15 października 2013 r. o wyznaczeniu R.D. do reprezentowania jej w kontroli podatkowej przed UKS w O., posiada charakter pełnomocnictwa ogólnego, które w ocenie Sądu: "nie jest jedynie wskazaniem (osoby do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej";

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 227 § 2 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, uznając, że DIS, będąc jednocześnie organem I i II instancji w postępowaniu nadzorczym, a przez to, że "nie było przekazania sprawy organowi odwoławczemu", w postępowaniu w nadzorze nie był podporządkowany dyspozycji ww. prawa, traktującego o obowiązku ustosunkowania się do zarzutów odwołania skarżącej od decyzji I instancji oraz poinformowania skarżącego o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania skarżącej z dnia 2 lipca 2016 r. od decyzji DIS z dnia 10 czerwca 2016 r.;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 290 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że wskazane przez skarżącą okoliczności faktyczne wznowienia postępowania, polegające na podaniu niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem kontroli treści adnotacji w protokole kontroli podatkowej z dnia 30 października 2014 r., iżby podstawą ustaleń kontrolujących z UKS w O. było przeprowadzenie przez nich w dniach: 15 -17; 20 - 23; 27 - 30 października 2014 r. czynności kontrolnych w zakresie opisanym w ww. protokole, nie mieści się w podstawie prawnej uchylenia weryfikowanej w nadzorze decyzji z 29 maja 2015 r., w świetle faktu, że żadnych czynności kontroli podatkowej oraz jakichkolwiek innych działań procesu kontroli podatkowej w ww. okresie osoby kontrolujące nie przeprowadziły (kontroli podatkowej w ogóle nie przeprowadzono), jako okoliczności istotnej z punktu widzenia prawidłowej oceny odmowy uchylenia badanej decyzji z dnia 29 maja 2015 r.;

6. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (przepisu prawa), zgodnie z którą, zdaniem Sądu, upoważnienie z dnia 15 października 2013 r. skarżącej, udzielone R.D. do działania w jej zastępstwie w trakcie i dla celów prowadzonego postępowania w procesie kontroli podatkowej przed organem kontroli skarbowej - Dyrektorem UKS w O., rozciąga się i jest skuteczne w postępowaniu podatkowym zwykłym (odwoławczym) przed organem podatkowym - DIS w Warszawie, że posiada ono charakter "pełnomocnictwa ogólnego";

7. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (przepisu prawa), zgodnie z którą doręczenie decyzji DIS w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016 r. i dnia 7 września 2016 r., wywiedzionych w postępowaniu w nadzorze bezpośrednio skarżącej z pominięciem pełnomocnika R.D., jest zgodne z prawem w świetle stanowiska Sądu co do oceny upoważnienia z dnia 15 października 2013 r., że "treść pełnomocnictwa nie budzi wątpliwości. (...) Skarżąca upoważniła męża do reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością gospodarczą, do występowania przez urzędami i organami, a zwłaszcza przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej. (...) jest to ogólne pełnomocnictwo", jako istotne pod kątem oceny prawnej skutku doręczenia ww. decyzji, czy weszły one do obrotu prawnego, a więc, czy są decyzjami istniejącymi;

8. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyjaśnienia stanowiska Sądu co do wskazanych przesłanek wznowienia postępowania: okoliczności faktycznej, polegającej na podaniu w adnotacji i treści w protokole kontroli podatkowej z dnia 30 października 2014 r. UKS w O., iżby w dniach: 15-17, 20-23, 27-30 października 2014 r., niezgodnych z rzeczywistością faktów przez osoby kontrolujące z UKS w O., iżby przeprowadziły one czynności kontroli podatkowej (czynności kontroli podatkowej nie przeprowadzono), nieznany fakt nieudzielenia R.D. pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym odwoławczym, ujawnienie nowego nieznanego dowodu w postaci protokołu kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w M. [...] z 24 maja 2012 r. działalności gospodarczej skarżącej za miesiące luty i marzec 2011 r., na zasadzie odrębnej oceny każdej ze wskazanych przesłanek wznowienia, pod kątem dopuszczalności uchylenia weryfikowanej decyzji;

9. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w art. 227 § 2 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (brak wykładni przepisu), zgodnie z którą według stanowiska Sądu DIS, jako organ I i II instancji w postępowaniu w nadzorze w ogóle nie podlegał regulacjom wskazanego powyżej prawa w sprawie skarżącej;

10. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przytoczenie treści zarzutów skargi, wywodząc, że skarżąca w ramach wznowionego postępowania żądała przeprowadzenia postępowania dowodowego i ponownego ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy sformułowała ona przesłanki wznowienia, wnosząc o ich rozpoznanie tylko w zakresie dyspozycji w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowe okoliczności faktyczne i dowody nieznane, istniejące w dniu wydania weryfikowanej decyzji podatkowej;

11. art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Co istotne, przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który nie znalazł podstaw do uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. z powodów podnoszonych przez skarżącą, która powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazywała na: 1. pominięcie jej w przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej czynnościach (z uwagi na to, że jej zdaniem organ kierował całość korespondencji do męża R.D. niezasadnie uznając go za pełnomocnika, podczas gdy jego umocowanie obejmowało wyłącznie zakres oznaczony w art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej), 2. dokonanie niewłaściwych, niepełnych ustaleń i nieuwzględnienie wskazywanych przez stronę okoliczności, że wystawcy zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] z tytułu ich wystawienia nie zostali negatywnie zweryfikowani, ani objęci przez organy podatkowe procedurą zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, okoliczności, że F.H. O. w 2011 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a w prowadzonych przez niego księgach podatkowych ujawnił przychód i obrót wynikający ze spornych faktur VAT i ich kwoty rozliczył, okoliczności, że reprezentantem i wystawcą faktur VAT wystawionych przez spółkę V. [...] był K.M., a nie W.S., pominięciu protokołu kontroli podatkowej z dnia 30 października 2014 r. oraz tego że znajduje się w nim zapis, zgodnie z którym w dniach: 15-17, 20-23, 27-30 października 2014 r. kontrolujący prowadzili czynności kontrolne, podczas gdy jest to niezgodne z rzeczywistością, oraz legitymacji wiarygodności i rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej w lutym i marcu 2011 r. oraz że zostały one wykonane w ramach tych samych kontraktów budowlanych i inwestycji, które zostały wyświadczone przez te podmioty w miesiącach: I, IV- VI, X-XM 2011 r.

W tym kontekście przede wszystkim nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od tego, że WSA nie stosował przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem oddalając skargę oparł się o treść art. 151 tej ustawy, to całkowicie błędne, bo pozostające w jawnej opozycji do jednoznacznie brzmiącego dokumentu pełnomocnictwa z dnia 15 października 2013 r., jest twierdzenie, jakoby na jego podstawie R.D. posiadał status jedynie osoby, o której mowa w art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczonej do reprezentowania skarżącej w toku kontroli podatkowej przed Dyrektorem UKS w O.

Z treści rzeczonego pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy, na którym widnieje odręczny podpis skarżącej wynika, że upoważniła męża R.D. do reprezentowania jej we wszelkich sprawach związanych z jej działalnością gospodarczą, w tym do występowania przed urzędami i organami, a zwłaszcza do reprezentowania podatniczki przed organami podatkowymi i organami kontroli podatkowej i skarbowej. W tak szeroko i ogólnie udzielonym pełnomocnictwie brak jest w szczególności odwołania do treści art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Nie ma zatem w jego treści żadnego zawężenia prawa reprezentacji wyłącznie do kontroli podatkowej, jak utrzymuje pełnomocnik skarżącej. Nieuprawnione jest więc twierdzenie, jakoby zakres umocowania R.D. kończył się wraz z doręczeniem mu protokołu kontroli podatkowej z dnia 30 października 2014 r.

Co istotne, w świetle argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, sporne pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w trybie nieobowiązującej obecnie ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.). W jego ramach organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową na podstawie art. 13 ust. 3 cyt. ustawy. Zaznaczyć jednak należy, że kontrola podatkowa, o której mowa w tym przepisie w przeciwieństwie do kontroli podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej odbywała się w ramach już wszczętego postępowania kontrolnego. Istniały więc zasadnicze różnice pomiędzy kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie ustawy o kontroli skarbowej i kontrolą prowadzoną na podstawie Ordynacji podatkowej. Ta ostatnia kontrola podatkowa stanowiła odrębne od postępowania podatkowego postępowanie, toczyła się bowiem nie w ramach postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem. Mimo więc utożsamiania w ustawie o kontroli skarbowej tych postępowań istniały między tymi postępowaniami różnice, o czym świadczyło także to, że ustawa o kontroli skarbowej nakazywała do kontroli prowadzonej na jej podstawie w sposób odpowiedni stosować w sprawach nieuregulowanych przepisy Ordynacji podatkowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1999/13). Zatem orzecznictwo, na które powołuje się pełnomocnik skarżącej, z którego wynika ogólna teza o braku możliwości honorowania pełnomocnictwa złożonego na potrzeby innego postępowania, choćby miało szeroki zakres, którym to zakresem obejmowało przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, nie ma zastosowania w realiach tej sprawy. Kontrola podatkowa przeprowadzona została bowiem w ramach postępowania kontrolnego, stanowiła część tego postępowania, nie była postępowaniem od niego odrębnym, a więc w momencie złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa, co miało miejsce podczas przesłuchania skarżącej w charakterze strony w dniu 15 października 2013 r. w postępowaniu kontrolnym, organ miał obowiązek kierowania całości korespondencji na ręce tak ustanowionego pełnomocnika, zgodnie zresztą z brzmieniem art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za takie odrębne postępowanie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie może zostać również uznane postępowanie odwoławcze, jakie toczyło się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie i zainicjowane przez podatniczkę poprzez wniesienie w terminie stosownego środka zaskarżenia. Postępowanie kontrolne bowiem, co wynikało z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże decyzja ta zgodnie z art. 26 cyt. ustawy podlegała zaskarżeniu w toku instancji, a więc pełnomocnictwo ogólne, takie jak udzielone mężowi przez podatniczkę, złożone do akt sprawy przed organem I instancji obejmowało i tę fazę postępowania. Nie wyłączono w nim bowiem uprawnienia R.D. do występowania w imieniu skarżącej przez organem odwoławczym, podatniczka go także nie odwołała, zaś jej mąż go nie wypowiedział. Z tych wszystkich okoliczności wynika zatem, że intencją strony było objęcie zakresem pełnomocnictwa wszystkich faz postępowania w sprawie aż do jej ostatecznego zakończenia. Z zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne rozpoznanie tej samej sprawy. Złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji powoduje zatem, że ta sama sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje zatem sprawę, a nie wniesiony środek zaskarżenia. Postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie było więc częścią postępowania w przedmiocie weryfikacji rozliczeń podatniczki w podatku VAT z poszczególne okresy 2011 r. i stanowiło jedną z jego faz. Postępowanie administracyjne w sprawie kończy się bowiem dopiero w momencie uostatecznienia się decyzji bądź to organu I instancji (na skutek braku wniesienia od niej odwołania), bądź też decyzji organu II instancji, będącej konsekwencją rozpoznania wniesionego odwołania. Nie było więc żadnych podstaw do tego, by składać odrębne pełnomocnictwo wyłącznie do reprezentowania skarżącej w postępowaniu odwoławczym.

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że R.D. nie podjął w jego trakcie żadnych czynności. Podkreślić bowiem należy, na co zasadnie zwrócił również uwagę DIS w Warszawie, że w przypadku udzielenia pełnomocnictwa nie jest wykluczone podejmowanie czynności w postępowaniu osobiście przez samą stronę. To strona decyduje o tym, w jakim zakresie chce skorzystać z pomocy pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, czy też przy poszczególnych czynnościach.

Z pola widzenia nie może nadto umknąć okoliczność, że jak wskazał Sąd I instancji, od momentu złożenia pełnomocnictwa w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, jak również w toku postępowania odwoławczego skarżąca nie kwestionowała prawidłowości sposobu doręczania korespondencji oraz dokonywania czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Zarówno skarżąca, jak i ustanowiony przez nią pełnomocnik czynnie uczestniczyli w czynnościach przeprowadzanych w sprawie.

Stwierdzenie zatem, że przedłożone w toku postępowania pełnomocnictwo miało charakter ogólny i szeroki, co jednoznacznie wynikało z treści tego dokumentu, a w konsekwencji rozciągało się na wszystkie jego fazy, aż do ostatecznego zakończenia sprawy, która za przedmiot miała weryfikację rozliczeń podatniczki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. powoduje, że jako chybione należało również ocenić zarzuty sformułowane w pkt 2 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1, art. 212 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo bowiem kierowały w postępowaniu całość korespondencji na ręce pełnomocnika R.D., w tym również decyzje podatkowe, które prawidłowo doręczone weszły do obrotu prawnego. W konsekwencji, prawidłowo WSA w Warszawie wywiódł, że w sprawie nie można zasadnie twierdzić, by strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, albowiem zarzuty związane z zakwestionowaniem przez skarżącą pełnomocnictwa z dnia 15 października 2013 r. udzielonego mężowi R.D. słusznie zostały zakwalifikowane przez ów Sąd do przesłanki wznowienia postępowania uregulowanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaś autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował powyższej oceny w drodze stosownego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przedmiotowego art. 240 § 1 pkt 4 cyt. ustawy.

Niezrozumiały jest natomiast w tym kontekście zarzut naruszenia art. 211 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa bowiem w jakiej formie należy zakomunikować stronie lub jej pełnomocnikowi treść decyzji, tj. na piśmie, co niewątpliwie miało miejsce w odniesieniu do decyzji DIS z dnia 29 maja 2015 r., a nie np. poprzez ustne jej ogłoszenie.

Z kolei właśnie postępowania nadzwyczajne (w przedmiocie wznowienia, czy stwierdzenia nieważności) są postępowaniami odrębnymi względem postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, bowiem w ich toku badane są zupełnie inne okoliczności, inny jest zatem przedmiot sprawy, inne podstawy materialnoprawne orzekania. Z tych powodów skutki pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania zwykłego, choćby było to pełnomocnictwo o charakterze ogólnym, nie rozciągają się na postępowania nadzwyczajne, co czyni całkowicie chybionym zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3 w postaci naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. WSA w Warszawie słusznie nie dostrzegając w tym zakresie żadnego naruszenia przepisów prawa, nie miał obowiązku rozważania przedmiotowej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji nie pozwala uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 7 petium skargi kasacyjnej).

Oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 cyt. ustawy w zw. z art. 227 § 2 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przywołanych przepisów wynika, że organ podatkowy I instancji przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów (art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto obowiązkiem organu przed wydaniem decyzji jest wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przy czym określone w tym przepisie prawo strony obejmuje też prawo odniesienia się do stanowiska organu I instancji, załączonego do akt na podstawie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać jednakże należy, że obydwa przepisy mają charakter regulacji procesowych, a zatem, aby ewentualne im uchybienie mogło skutkować uchyleniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie, konieczne jest wykazanie istotnego wpływu tego uchybienia na treść rozstrzygnięcia, czego zabrakło w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Nie wystarczy w tym zakresie ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, że "Gdyby DIS nie popełnił uchybienia, Skarżąca mogłaby przedstawić dodatkowe dowody i argumenty na poparcie swojego stanowiska, czy w inny sposób udowodnić swoje racje w sprawie wznowionej, na przykład co do kwestii skuteczności doręczenia decyzji przez DIS w Warszawie, wzmocnić zasadność przesłanek wznowieniowych" bez odniesienia się do jakichkolwiek konkretnych okoliczności sprawy.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zawartych w pkt 6, 8, 9 i 10 petitum skargi kasacyjnej) ocenić trzeba, że i one nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia standardy określone w tym przepisie. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sposób dostateczny i poddający się kontroli kasacyjnej ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia skargi.

W szczególności stwierdzić należy, że nie ma odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut kasatora o tym, że Sąd I instancji nie wyjaśnił stanowiska co do wskazanych przesłanek wznowienia (pkt 8 skargi kasacyjnej). WSA w Warszawie po szczegółowym opisaniu przywoływanych przez skarżącą okoliczności ocenił, że nie mogą być one uznane za istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję, gdyż argumentacja prezentowana przez skarżącą w istocie zmierza do ustalenia nowych okoliczności faktycznych będących podstawą wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., czego nie dopuszcza postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania. Wbrew stanowisku strony potraktowanie przytoczonych przez nią okoliczności w sposób łączny nie może być uznane za błąd skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza w sytuacji, gdy ich ocena dokonana przez WSA w Warszawie zasadzała się na identycznej argumentacji.

Przy czym Sąd kasacyjny nie jest władny do zbadania prawidłowości tak zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji z uwagi na brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie pewna próba w tym kierunku została poczyniona poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 290 § 1 i art. 233 Ordynacji podatkowej, jednakże - abstrahując od poprawności jego sformułowania (przepisy dotyczące przesłanek wznowienia postępowania mają charakter przepisów materialnoprawnych, a nie przepisów postępowania) - istotny jest fakt, że na jego poparcie kasator nie przytoczył żadnego uzasadnienia, do czego zobowiązuje art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona określiła jedynie w czym upatruje tego naruszenia (wskazanie przez Sąd I instancji, że podnoszona przez skarżącą okoliczność polegająca na podaniu niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem kontroli treści adnotacji w protokole kontroli podatkowej z dnia 30 października 2014 r. nie mieści się w podstawie prawnej uchylenia weryfikowanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej z dnia 29 maja 2015 r.), jednakże nie uzasadniła dlaczego i z jakich powodów uznaje tak wyrażone przez ów Sąd stanowisko za wadliwe w kontekście przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym samy i ten zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Z kolei zarzucając Sądowi I instancji w pkt 6 i 9 skargi kasacyjnej brak wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie uznania za nieuzasadnione zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 227 § 2 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, czy obowiązywania pełnomocnictwa udzielonego R.D. i złożonego do akt postępowania kontrolnego, skarżąca w istocie kwestionuje oceny prawne dokonane przez WSA w tej materii. Tymczasem, w trybie naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest dopuszczalne kwestionowanie stanu faktycznego sprawy czy polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji.

Sąd nie dokonał również zarzucanego błędnego przytoczenia treści zarzutów skargi, ale - jak wskazano wyżej - ocenił okoliczności przytoczone przez skarżącą jako te, które w istocie zmierzały do ponownego ustalenia we wznowionym postępowaniu stanu faktycznego, nie stanowiąc tym samym przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest nadto samoistny zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego, czy postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 cyt. ustawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.