Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1007/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, 32 ust. 3, 5-13, 78 ust. 1 i 3, 86 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2  ust. 4  lit. b w zw. z art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 1  ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47  art. 34
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska, , Protokolant Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. spółka komandytowa z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. określającą A sp. z o.o. spółce komandytowej z siedzibą w K. (dalej: strona, skarżąca, spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 10.875 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. wystawioną przez B s.r.o., [...], [...] [...], SK.

1.2. Z akt sprawy wynika, że spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych do dalszej odsprzedaży. Nabycia te potwierdzone zostały fakturami oraz dokumentami przewozowymi (CMR) i dokumentami dostawy (PZ). Spółka w 2012 r. nie była zarejestrowana jako podatnik akcyzy, nie posiadała statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu pośredniczącego. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że na podstawie ww. faktury spółka nabyła olej silnikowy Mobil Super 2000 X1 Diesel 10W40 w ilości 2.304 opakowań o pojemności 4 litrów – w sumie 9.216 litrów. Olej ten, jak wynika z pisma z dnia 23 grudnia 2013r. C sp. z o.o. z s. w W. jest klasyfikowany przez jego producenta do kodu CN 2710 19 81.

Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym, wskazując, że ww. zobowiązanie powstało wskutek dokonanie przez stronę - na podstawie ww. faktury - nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81, który na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 262 ze zm.; dalej: u.p.a.) i pozycji 27 załącznika nr 1 do tej ustawy podlega opodatkowaniu akcyzą.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznając, że postępowanie dowodowe wykazało, iż strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów akcyzowych o kodzie CN 2710 19 81, określonych w art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. i załączniku nr 1 do tej ustawy Produkty te zawierają bowiem w swojej masie 70 % olejów niesyntetycznych. Wyjaśnił także, że spółka nie spełnia warunków do uzyskania zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w przepisach podustawowych. O przypisaniu ww. produktów do kodu CN 2710, zdaniem organu odwoławczego świadczy pismo z dnia 23 grudnia 2013 r. C sp. z o.o. w W. z którego wynika, że jakkolwiek podmiot ten nie posiada szczegółowych informacji o składzie chemicznym wskazanych produktów, to posiada informację o klasyfikacji tych wyrobów, dokonywanej przez ich producenta lub dystrybutora, do kodów CN stosowanych do celów podatku akcyzowego w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez C sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności w Polsce. Z załączonej do pisma listy wynikało, że nabyte przez stronę w badanym okresie oleje smarowe powinny być klasyfikowane do kodu CN 2710.

Zdaniem organu odwoławczego, firma C, jako przedstawiciel koncernu C, jest właściwą do udzielenia w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości informacji dotyczącej przedmiotowych olejów. Firma C posiada bowiem (jako firma zależna kapitałowo i osobowo od firmy będącej producentem wyrobu) wszystkie niezbędne informacje, które umożliwiają prawidłową klasyfikację konkretnych wyrobów do kodu CN. Powyższa informacja, jak wyjaśnił organ odwoławczy, była jednym z dowodów podlegającym ocenie w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało dokonane na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał też na dokument w postaci karty charakterystyki produktu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedłożona przez stronę Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT) z dnia 20 lipca 2005 r. nie podważa klasyfikacji nabytych przez stronę produktów do kodu CN 2710. Przedłożony dokument dotyczy bowiem innego oleju (Castrol Magnatec 10W40), a nadto utracił ważność w dniu 20 lipca 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacji nabytych przez stronę produktów do kodu CN 2710 nie podważa także przedłożona przez stronę ekspertyza sporządzona przez Instytut Nafty i Gazu w K.. Nie zawiera ona bowiem jednoznacznych wniosków i świadczy jedynie o pewnym fizykochemicznym podobieństwie oleju smarowego Castrol Magnatec 10W40, do oleju smarowego zakupionego przez stronę.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów unijnych. Zgodził się ze spółką, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. Nr L 283, s. 51 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) w zw. z art. 20 dyrektywy energetycznej oleje smarowe o kodzie CN 2710, jako produkty wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe (oraz nie podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania produktów energetycznych), nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (dyrektywa energetyczna nie ma do nich zastosowania). Wyjaśnił jednak, że nie oznacza to zakazu opodatkowania olejów smarowych na terenie kraju, bowiem przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z dnia 14 stycznia 2009r. Nr L 9, s. 12 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna) stanowi, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jedynym warunkiem jest aby nie powodowało to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem organu odwoławczego, podatek akcyzowy nakładany na nabywane przez spółkę oleje smarowe nie wiąże się z takimi trudnościami. Złożenie zabezpieczenia akcyzowego, obowiązek złożenia zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz złożenie deklaracji podatkowej nie są przepisami uniemożliwiającymi lub w sposób znaczny utrudniającymi obrót tymi wyrobami. Zwiększenia takich formalności nie wprowadza też ustanowione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień z 2009r.) zwolnienie podatkowe.

Z tego powodu organ odwoławczy za prawidłowe uznał opodatkowanie dokonanego przez stronę wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego o kodzie CN 2710 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 do tej ustawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia na środku dowodowym, którego prawdziwości organ podatkowy nie jest w stanie zweryfikować, jak również błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak jego wszechstronnej oraz wyczerpującej oceny;

2) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez ich nieuwzględnienie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz załącznikiem nr 1 poz. 27 do u.p.a. w sytuacji, w której przepisy te nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić czy określony wyrób akcyzowy (olej smarowy) podlega opodatkowaniu czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasadę równości opodatkowania, a także prowadzi do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent) działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych, nie będący producentami;

3) art. 2 ust. 1 i 4b dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r., obowiązującego od dnia 1 marca 2009 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2011 r. Nr 159, poz. 1070, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień z 2010r.) obowiązującego od dnia 1 września 2010r. w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest sprzeczne z prawem unijnym;

4) art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, że wyroby o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wynikającym z dyrektywy horyzontalnej;

5) art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 1992r. Nr L 76 s.1 i nast.; dalej: dawna dyrektywa horyzontalna oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. art. 32 ust. 3 i ust. 5-13 i art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a. oraz w zw. z § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r. przez błędną wykładnię, z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

6) art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, s. 1 i nast.; dalej: TfUE) przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że środki krajowe stosowane w odniesieniu do olejów smarowych nie stanowią środka o skutku równoważnym i tym samym nie powodują naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów.

Ponadto, skarżąca, wskazując na naruszenie przepisów art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, wniosła o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o następującej treści: "Czy art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 u.p.a - w zakresie w jakim warunkuje on zastosowanie niższej stawki na oleje smarowe od odpowiedniej ich klasyfikacji do kodu CN, zatem od zawartości w ich masie olejów z ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych – jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 i art. 64 ust. i 3 Konstytucji ?"

W uzasadnieniu podniesiono, że spółka C w piśmie z dnia 23 grudnia 2013 r. nie udzieliła odpowiedzi na zadane przez organ pytanie. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych informacji co do składu chemicznego zakupionych przez stronę olejów smarowych. Skoro klasyfikacja dokonana przez przedstawiciela C nie określa szczegółowego składu chemicznego produktu, wniosek organu odwoławczego opiera się na domniemaniu, że skoro przedstawiciel przypisał do danego oleju kod CN 2710 lub 3403 to oznacza to, że olej ten ma odpowiednio 70% (lub więcej) olejów mineralnych lub mniej niż 70 % olejów mineralnych. Tymczasem to nie klasyfikacja dokonana przez dany podmiot świadczy o składzie wyrobu, ale właśnie skład wyrobu jest podstawą do dokonania klasyfikacji.

Strona zauważyła, że powołane przez organ podatkowy karty charakterystyki produktu, także nie zawiera opisu jego składu chemicznego. Podniosła, że z przedłożonej przez stronę WIT i prywatnej ekspertyzy wynika, że producent w różnych okresach czasu ten sam produkt może przypisywać do różnych kodów CN. Strona przyznaje, że ze względu na postęp technologiczny skład olejów smarowych, których dotyczyła ekspertyza, mógł ulegać z czasem zmianom. Jednak zdaniem skarżącej, organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić wskazaną okoliczność, czego jednak nie uczynił.

Naruszenia przepisów Konstytucji RP strona upatruje w fakcie, że podatnik nie jest w stanie samodzielnie ustalić okoliczności, z którymi ustawa wiąże opodatkowanie produktu. Jest zaś w tej mierze uzależniona od dobrej woli producenta, który może, lecz nie musi podać składu chemicznego produktu. Takie ujęcie przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania jak w przypadku olejów smarowych narusza, zdaniem skarżącej, fundamentalną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Stwarza bowiem podatnikom, którzy nie są producentami, niepewność, co do ciążących na nich obowiązków. Podatnicy tego samego podatku postawieni zostają także w nierównej pozycji, tj. producenci w stosunku do pozostałych podatników, także dokonujących obrotu olejami smarowymi. Tylko ci pierwsi bowiem dysponują informacjami, pozwalającymi na ustalenie przedmiotu opodatkowania, a to co oświadczą w tym zakresie jest nieweryfikowalne.

Podobnie jak w odwołaniu, strona zarzuciła, że polski ustawodawca w rzeczywistości stosuje do olejów smarowych przepisy unijne, które nie mają do nich zastosowania. Cały bowiem dział III u.p.a. zatytułowany "Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi" stanowi implementację rozdziału III i IV dyrektywy horyzontalnej dotyczących zasad kontroli i przemieszczania, a zawarte w nim regulacje są wspólne dla olejów smarowych oraz wyrobów akcyzowych, takich jak np. benzyna silnikowa, oleje napędowe. Strona nie kwestionuje prawa polskiego ustawodawcy do opodatkowania olejów smarowych podatkiem konsumpcyjnym. Uważa jednak, że stosownie do przepisów unijnych, może to być jedynie podatek niezharmonizowany (a więc taki, który nie odwołuje się do instytucji unijnych, takich jak np. zabezpieczenie akcyzowe, skład podatkowy, procedura zawieszonej akcyzy, zarejestrowany odbiorca).

Strona zauważyła także, że formalności przewidziane w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych są większe, niż w przypadku nabycia ich z kraju poza Unią Europejską. Analizując warunki formalne przewidziane w przepisach u.p.a. dla nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, strona skonstatowała, że stanowią one znaczne utrudnienie w sprowadzeniu tego rodzaju produktów z kraju Unii Europejskiej. Zaznaczyła skarżąca, że nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 (opubl. CBOSA).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Do odpowiedzi na skargę dołączono pismo D, B-2030, A., Belgia z dnia 19 stycznia 2015 r. określające procentową zawartość w olejach smarowych tej firmy olejów mineralnych lub olejów z minerałów bitumicznych.

Uzasadniając zaś wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego skarżąca wskazała, że ujęcie/stosowanie przywołanych przepisów u.p.a. nie daje możliwości prawidłowego wypełnienia obowiązków fiskalnych wobec państwa.

2.3. Pełnomocnik organu odwoławczego nie poparł wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

2.4. Sąd na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. oddalił wniosek skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Spór w tym zakresie koncentruje się na tym czy organy podatkowe wykazały, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę w 2012 r. olej silnikowy Mobil Super 2000 X1 Diesel 10W40 (faktura nr [...] z dnia [...] maja 2012 r.) jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a., tj. jest olejem smarowym, który ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.) i jako wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączaniu nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe.

Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytego przez spółkę oleju smarowego dokonały na podstawie informacji udzielonych w piśmie z dnia 23 grudnia 2013 r przez C sp. z o.o. w W., tj. przedstawiciela producenta tego oleju smarowego D. W piśmie tym jednoznacznie wskazano, że klasyfikacji wyrobów firmy dokonuje producent lub dystrybutor poszczególnych wyrobów i olej Mobil Super 2000 X1 Diesel 10W40 klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 81. Inne analizowane przez organy podatkowe dowody, tj. informacje o produkcie oraz karty charakterystyki bezpieczeństwa dotyczące ww. oleju smarowego, także przedłożona przez spółkę ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu w K. z dnia 30 kwietnia 2014 r. nie dały podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji tego oleju smarowego do kodu CN, w szczególności nie dawały podstaw do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zakwestionować, bowiem, co wynika także z przedłożonej przez spółkę ekspertyzy, ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Prawidłowość klasyfikacji nabytego przez spółkę oleju smarowego do kodu CN 2710, potwierdził też producent w piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r., znajdujące się w aktach sprawy. W piśmie tym jednoznacznie wskazano już nie tylko klasyfikację poszczególnych wyrobów do właściwych kodów CN, ale także skład istotny z punktu widzenia tej klasyfikacji, tj. ponad 70% procentową zawartość w tych wyrobach olejów mineralnych lub otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

3.3. Zasadnie też zwrócił uwagę organ podatkowy pierwszej instancji, że spółka nieprawidłowe odczytała informacje ujęte w karcie charakterystyki nabytego oleju. Z karty tej wynika bowiem, że nabyty olej silnikowy jest mieszaniną, którą stanowi olej bazowy i dodatki uszlachetniające, a bazę oleju stanowią mineralne oleje bazowe. Dodatki uszlachetniające stanowią 20-30% destylatów syntetycznych. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca, mimo wskazań w karcie charakterystyki nabytego oleju na znaczną zawartość olejów mineralnych, nie podjęła żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy wyroby, które nabywa wewnątrzwspólnotowo w celu dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi. Nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów. Formułowane zatem zarzuty o utrudnionym dostępie do tych informacji nie znajdują, zdaniem Sądu, potwierdzenia w materiale dowodowym.

3.4. Dołączone do akt sprawy, pismo z dnia [...] października 2014 r. E. KG organy podatkowe prawidłowo oceniły jako nie dające podstaw do potwierdzenia klasyfikacji olejów silnikowych Mobil 2000 oraz 3000 do kodu CN 34031990. Autor pisma wyraża bowiem jedynie przypuszczenie co do możliwej takiej klasyfikacji. Ponadto należy zauważyć, że E. KG nie jest w niniejszej sprawie ani podmiotem od którego spółka nabywała olej smarowy, ani przedstawicielem producenta tych olejów.

3.5. Prawidłowo także organy podatkowe oceniły przedstawiony przez spółkę, w toku postępowania, dokument WIT z dnia 20 lipca 2005 r. Dokument ten utracił bowiem ważność z dniem 19 lipca 2011 r. (tj. przed datą nabycia oleju smarowego który jest przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie), nie mógł zatem wiązać organu podatkowego w zakresie kwalifikacji tego wyrobu. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, przedstawiony dokument dotyczy oleju Castrol Magnatec 10W40, a nie oleju Mobil Super 2000 X1 Diesel 10W40, który nabyła spółka. Podobieństwo tych wyrobów, na które wskazuje skarżąca, powołując się na ekspertyzę Instytutu Nafty i Gazu w K., nie oznacza, że są to oleje o identycznym składzie. W ekspertyzie nie przedstawiono żadnych informacji umożliwiających klasyfikacje wyrobów do określonego kodu CN, wskazano natomiast, że metodą analizy chemicznej nie można ustalić czy główne składniki baz olejowych zawierają związki syntetyczne, czy powstały np. w wyniku rafinacji ropy naftowej. Stwierdzono także że w wielu przypadkach jedynie producent (przedstawiciel producenta) posiada dane umożliwiające właściwą klasyfikację wyrobu do kodu CN. Takich zaś ustaleń odnośnie nabytego przez spółkę oleju smarowego dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie danych od przedstawiciela producenta i ustalenia te były podstawą do wydania skarżonej decyzji.

3.6. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały w rozpoznawanej sprawie ustaleń pozwalających na określenia przedmiotu opodatkowania, dokonały też oceny przedstawionych przez stronę dowodów, wskazując z jakich powodów dowodowy nie miały wpływu na wynik sprawy.

3.7. Sąd nie podziela też zarzutów skargi dotyczących kwestii zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowiących o opodatkowaniu wyrobu akcyzowego, jakim jest olej smarowy zaliczony do kodu CN 2710 19 81 z przepisami prawa unijnego, w szczególności dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy horyzontalnej (czy dawnej dyrektywy horyzontalnej). W tym względzie Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawarte m.in. w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 222/15, publ. CBOSA którym oddalono skargę wobec skarżącej.

Zdaniem skarżącej, opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym w kraju narusza przepisy prawa unijnego, poprzez obciążenie wyrobów niezharmonizowanych podatkiem odpowiadającym w istocie obciążeniom nakładanym wg zasad ujednoliconego podatku akcyzowego. Niezależnie od tego wymogi ustawodawstwa krajowego nakładane na skarżącą – nabywającą wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe - naruszają art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (art. 3 ust. 3 dawnej dyrektywy horyzontalnej) powodując zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Do obowiązków tych należy: konieczność uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego, konieczność zgłoszenia przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego, potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych; prowadzenie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, obliczenie podatku i jego zapłata w terminie 10 dni od dnia otrzymania wyrobu. Skarżąca porównuje obowiązki związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych i nabyciem takich olejów z innych państw niż państwa członkowskie i wskazuje, że obrót na obszarze państw członkowskich winien być realizowany bez jakichkolwiek utrudnień. Tymczasem rozwiązania zawarte w u.p.a. w odniesieniu do olejów smarowych powodują, że łatwiejsze jest nabycie takich wyrobów z kraju trzeciego niż z innego państwa członkowskiego.

Skarżąca wskazuje też, że ustawodawca krajowy nie zrealizował celu dyrektywy energetycznej poprzez system zwolnień od akcyzy olejów smarowych, gdyż nie objął zwolnieniem olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywanych jako smary silnikowe (tj. nabywanych przez skarżącą).

Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia przez przepisy u.p.a. art. 34 TfUE stanowiącego, że pomiędzy państwami członkowskimi zakazane są ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym. Jako środki o skutku równoważnym do takich ograniczeń skarżąca wskazuje nałożenie szeregu obowiązków na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych i brak tych obowiązków przy nabyciu takich wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju. Tym samym nabycie olejów smarowych od producenta krajowego jest bardziej atrakcyjne niż wewnątrzwspólnotowe ich nabycie.

Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe, wskazując na, przewidziane w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, upoważnienie do nakładania podatków na wyroby akcyzowe nieobjęte systemem ujednoliconym. Do takich należą oleje smarowe nabywane przez skarżącą. Organ odwoławczy nie podzielił także zastrzeżeń co do naruszenia ww. przepisu poprzez nałożenie na stronę opisanych obowiązków. Jego zdaniem, obowiązki te nie powodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, ale związane są z zapłatą podatku. Ustawowe obowiązki nabywcy nie naruszają także zasad prawa wspólnotowego, w tym względzie organ podatkowy wskazał, na uprawnienie do składnia jednej deklaracji obejmującej nabycia towarów dokonywane w okresie przewidzianym w art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Sąd, rozpoznając wskazane przez skarżącą zarzuty, nie znalazł podstaw do przyjęcia, że regulacje u.p.a. naruszają przepisy prawa unijnego, tak w zakresie nałożenia na stronę podatku ustanowionego wg reguł zbliżonych do ujednoliconego podatku akcyzowego, jak i w zakresie pozostałych wskazywanych przez stronę norm.

3.8. Przechodząc do oceny zasadności opodatkowania nabywanych przez stronę wyrobów podatkiem krajowym, który odpowiada regułom podatku zharmonizowanego, wskazać trzeba, że przepisy u.p.a. przewidują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, w tym produktów o kodzie CN 2710 19 81 i fakt ten nie jest między stronami sporny (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a i poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy). Wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710, stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a, zaliczane są do wyrobów energetycznych, podstawę opodatkowania określa się na zgodnie art. 88 ust. 1 u.p.a., a stawkę akcyzy określa art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

W świetle przywołanych przepisów, nabywane przez skarżącą oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym.

3.9. Stosownie do przepisów prawa unijnego zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych regulowane są przepisami dyrektyw – horyzontalnej i energetycznej. Art. 1 ust. 1 pkt 1 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję "wyrobów akcyzowych", którymi są: (a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą energetyczną, tj. m in. produkty objęte kodem CN2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej); (b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywą 92/83 EWG i 92/84/EWG; (c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywą 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Dyrektywa horyzontalna w art. 1 ust. 2 stanowi, że dla szczególnych celów na wyroby akcyzowe państwa członkowskie mogą nakładać inne podatki pośrednie pod warunkiem że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi [unijnymi] przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z punktu widzenia rozpoznawanego sporu istotny jest zapis art. 1 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy stwierdzający, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe (w rozumieniu art. 1 ust. 1) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Jak wynika z przywołanych zapisów, dyrektywa horyzontalna wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów. Natomiast szczegółowe przepisy dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach. Stosownie jednak do treści art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia (utrzymania) podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów smarowych właściwą dyrektywą regulującą zasady opodatkowania jest dyrektywa energetyczna, zobowiązująca państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Stosownie do treści art. 2 ust.1 lit. b ww. dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2710. Przy czym istotne jest, że art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze ww. dyrektywy wyłącza spod jej działania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest także ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, nakazujące stosowanie do tych produktów energetycznych art. 20 ww. dyrektywy. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające regulacjom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszania. Zawiera on jednak zastrzeżenie, zgodnie z którym poza zakresem tych regulacji znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87.

Z treści przedstawionych norm wynika, że produkty energetyczne jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa energetyczna nie ma zatem zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne z unijnych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej, w konsekwencji oznacza to, że ww. wyroby zostały wyłączone z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Dodatkowo, stosownie do przepisu art. 20 ww. dyrektywy opisane wyroby wyłączone są spod regulacji dyrektywy horyzontalnej dotyczącej kontroli i przemieszania. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), który w wyroku Fendt Italiana Srl i in., C-145/06 i C-146/06, EU:C:2007:411, pkt 43 stwierdził, że (...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Niewątpliwie zatem nabywane przez skarżącą oleje smarowe pozostają poza zakresem zarówno dyrektywy energetycznej jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszania ww. wyrobów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą one podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie wskazać trzeba na przywoływany już art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych państw członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

3.10. Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania olejów smarowych, wyłączonych z ujednoliconego sytemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej przepisy prawa unijnego - poza opisanymi w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami - nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym.

3.11. Istniejące w tym zakresie wątpliwości - wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostały ostatecznie rozwiane na skutek wyroku TS Oil Trading Poland sp. z o.o., C - 349/13, EU:C:2015:84. Uprzednio stanowisko takie było także prezentowane w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, opubl. CBOSA. W powołanym orzeczeniu TS, odpowiadając na pytanie prawne skierowane przez NSA postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 780/11, opubl. CBOSA, stwierdził, że art. 3 ust. 3 dawnej dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W pkcie 31 ww. wyroku TS wskazał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. W pkcie 44 ww. wyroku, TS podzielił stanowisko wyrażone w wyroku TS Frendt Italiana, EU:C:2007:411, wydanym na gruncie dawnej dyrektywy horyzontalnej, zgodnie, z którym wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dawnej dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

TS podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Oznacza to, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem TS, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Jak już wskazano, uprzednio w zakresie dopuszczalności opodatkowania olejów smarowych wypowiadał się także NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko wyrażone w uchwale jest w istocie zbieżne za stanowiskiem wyrażonym w przywołanych wyżej orzeczeniach TS.

Przywołane przepisy oraz orzeczenie je interpretujące prowadzą do jednoznacznych wniosków, że zarówno samo opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa unijnego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym za chybione uznać trzeba zarzuty skarżącej podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 pkt 1, art. 78 ust.1 i 3 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i w zw. art. 2 ust. 1 i 4 lit.b dyrektywy energetycznej - odnoszące się do bezprawności obciążenia jej podatkiem akcyzowym nakładanym wg ujednoliconych zasad.

3.12. Kolejne sporne w sprawie zagadnienia dotyczą oceny czy wskazywane przez spółkę w treści skargi regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, czy nie stanowią barier w swobodnym przepływie towarów oraz czy nie naruszają zasady niedyskryminacji wywiedzionych przez skarżącą z art. 34 TfUE.

Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów (krajowych i unijnych) prowadzi do wniosku, że również w tym zakresie ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa wspólnotowego.

W kwestii zakazu zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, jako warunku dopuszczalności wprowadzania przez te państwa podatków innych niż zharmonizowane, ponownie trzeba odwołać się do wyroku TS Oil Trading Poland sp. z o.o., C - 349/13, EU:C:2015:84. W rozważaniach dotyczących omawianej problematyki TS, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, wskazał, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 ww. wyroku wskazał, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki TS: Brzeziński, C-313/05, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczev, C-2/09, EU:C:2010:312, pkt 27).

Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zatasowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a. – przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które – w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego – powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy horyzontalnej. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej (pkt 41 – 43).

Jednoznacznie zatem Trybunał wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową – ustawą o podatku akcyzowym. Stwierdzając, że celem zakazu nakładania podatków powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi było zapewnienie swobody przepływu towarów dostrzec trzeba, że na gruncie rozpoznawanej sprawy żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie miał takiego charakteru. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a., są związane z realizacją zapłaty podatku. Przypomnieć zatem trzeba, że skarżąca nabywając towary w ww. procedurze była zobowiązana: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (art. 78 ust.1 pkt 1 u.p.a); potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym (art. 78 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ); bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.); prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (art. 78 ust. 1 pkt 4 u.p.a.).

Nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale realizacją zobowiązania podatkowego. Podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Analogicznie ocenić trzeba obowiązek założenia zabezpieczenia, zaś wskazywana przez skarżącą powinność zgłoszenia o planowanym nabyciu wiąże się z zabezpieczeniem zapłaty podatku i ma na celu potwierdzenie wysokości i prawidłowości składanego zabezpieczenia, co wprost w wynika ze wzoru ww. zgłoszenia, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym (Dz. U. Nr 32 poz. 240). Natomiast z istoty instytucji zabezpieczenia wykonania wynika, że winno być ono dokonywane przed realizacja obowiązku zapłaty, co uchyla zarzuty skargi formułowane w tym zakresie.

3.13. Nie jest zasadny także podnoszony przez skarżącą zarzut niezrealizowania celu dyrektywy energetycznej, poprzez przyjęty w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r. system zwolnień olejów smarowych od akcyzy. Jakkolwiek istotnie zwolnieniem nie zostały objęte oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywane jako smary do silników, to należy uwzględnić, że objęcie podatkiem akcyzowym olejów opałowych, m in. o kodzie CN 2710 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania odbywało się poza działaniem dyrektywy energetycznej, co obszernie już wyjaśniono. Także zwolnienie od tak nałożonej akcyzowy funkcjonuje zatem poza zakresem tej dyrektywy.

Jednocześnie Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r., bowiem skarżąca nie spełniła warunków tego zwolnienia podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, powołując jednak nieprawidłowo § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009r., które obowiązywało do końca sierpnia 2010 r., a zatem nie miało zastosowania w sprawie. Błąd ten nie miał jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem powołane przepisy § 10 pkt 2 w obu rozporządzeniach mają jednakowe brzmienie. Należy zauważyć, że § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2010r. nie różnicuje zwolnienia olejów smarowych z uwagi na pochodzenie produktów. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od akcyzy: oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Przepis zaś art. 32 ust. 3 u.p.a. wskazuje wyraźnie, że zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich: 1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub 2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub 3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub 4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub 5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub 6) importu przez podmiot pośredniczący, lub 7) importu przez podmiot zużywający, lub 8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub 9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający. Skoro, jak wykazano w decyzji skarżąca nie jest żadnym z ww. podmiotów, a zatem nie może skorzystać z ww. zwolnienia.

3.14. Regulacje krajowe ustawy o podatku akcyzowym dotyczące olejów smarowych, w ocenie Sądu, nie naruszają także art. 34 TfUE, który stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnymi są zakazane między państwami członkowskimi. Ustanowiony tym przepisem zakaz ograniczeń ilościowych i ograniczeń o skutku podobnym służy eliminacji, nieuzasadnionych ochroną interesu publicznego, przeszkód w handlu między państwami członkowskimi, które nie mają charakteru fiskalnego lub taryfowego.

Skarżąca nie kwestionuje, że sporne oleje smarowe są obciążone akcyzą w takiej samej wysokości niezależnie od tego, czy są to wyroby krajowe czy pochodzące z innych państw członkowskich. Twierdzi jednak, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tych olejów wiąże się z wykonaniem dodatkowych czynności, np. każdorazowego zgłaszania w urzędzie celnym takiego nabycia, a także zabezpieczeniem akcyzowym, co może zniechęcić przedsiębiorców do zakupu takich wyrobów i innych krajach UE.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, należy stwierdzić, że art. 34 TfUE nie znajduje zastosowania do przepisów krajowych, które nie oddziałując na obrót między państwami członkowskimi, nie mają na celu regulowania wymiany handlowej. Celem tego przepisu nie jest zagwarantowanie wolności przedsiębiorczości, ale jedynie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru, którym jednostka jest zainteresowana, jeżeli tylko towar taki jest dostępny zgodnie z prawem na jakimkolwiek obszarze wchodzącym w skład terytorium rynku wewnętrznego.

Podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe przepisami prawa krajowego nie jest pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, a mające za przedmiot w równym stopniu towary pochodzenia krajowego. Podatek ten nie wiąże się z przemieszczeniem towaru i w jakimkolwiek zakresie nie ogranicza tego przemieszczania, nie wpływa też na ilość przemieszczanych towarów. Nałożone obowiązku, w postaci zgłoszenia wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłata akcyzy, wiąże wyłącznie z kontrolą obrotu tego rodzaju towarem i nie ma na celu wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w nabywaniu go w innych państwach członkowskich. Czynności te mają charakter wyłącznie formalny związane są zapłatą podatku, nie generują kosztów wpływających na cenę towary w sposób odbiegający od cenny towarów z rynku krajowego. Tym samym nie można ich postrzegać jako skutkujące ograniczeniami ilościowymi w obrocie olejami smarowymi między państwami członkowskimi.

3.15. Sąd nie stwierdził też, aby art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy naruszały art. 2 Konstytucji RP w związku z jej art. 84 i art. 217.

Zdaniem skarżącej, konstrukcja wskazanych przepisów u.p.a. nie pozwala podatnikowi, który nie jest producentem olejów smarowych ustalić czy określony wyrób podlega opodatkowaniu czy nie. Narusza to według skarżącej zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa, zasadę równości opodatkowania i prowadzi do sytuacji gdy o przedmiocie opodatkowania nie decyduje przepis ustawy, ale podmiot trzeci (producent) działający na tym samym rynku.

Podnoszone przez skarżącą zarzuty w istocie mają charakter wniosku o zmianę istniejącej regulacji w zakresie opodatkowania olejów smarowych. Wynikający z art. 217 Konstytucji RP obowiązek określenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego został wykonany. W art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a wskazano, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem takiego nabycia dokonanego ze składu podatkowego. Stosownie zaś do art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to m.in. wyroby określone w załączniki nr 1 do ustawy. Pod poz. 27 tego załącznika wskazano wyroby o kodzie CN 2710, tj. "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty gdzie indziej niesklasyfikowane ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". W ustawie zatem, wbrew twierdzeniom strony w sposób szczegółowy określono przedmiot opodatkowania. Ustalenie czy nabyte wyroby są wyrobami akcyzowymi w rozumnemu przepisów ustawy należy do podatnika. Ponieważ przepisy u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu, zasadnym jest wystąpienie do producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora) tych wyrobów o przekazanie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyroby. Informacje takie, jak wynika z przeprowadzonego w niemniejszej sprawie postępowania, posiadał przedstawiciel producenta C Polska. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje także, że utrudnione jest uzyskanie takich informacji, gdyż skarżąca spółka nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów (producent, przedstawiciel producenta, dystrybutor) o przedstawienie takich danych.

Powołane przepisy u.p.a. nie naruszają też, w ocenie Sądu, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, zasady równości ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Akcyza obciąża bowiem wszystkie podmioty dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710. Brak możliwości weryfikacji przez nabywcę prawidłowości danych ujawnionych przez producenta (czy to na etykiecie, czy w przekazanym piśmie) co do zawartości procentowej w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z mas bitumicznych nie ma istotnego znaczenia, bowiem podmiot dokonujący nabycia olejów smarowych winien wiedzieć czy dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czy też wyrobów nie podlegających opodatkowaniu, informacje w tym zakresie winien zatem wcześniej uzyskać od producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora). Na gruncie niniejszej sprawy chybione są także teoretyczne rozważania skargi, co do możliwości zmiany przez producenta klasyfikacji sprzedanego wyrobu i uzyskiwania w ten sposób korzyści podatkowych z pokrzywdzeniem nabywców, którzy o zmianie takiej nie wiedzieli. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie ustaliła czy nabywa wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów u.p.a., nie miała zatem miejsca zmiana klasyfikacji wyroby, czy zmiana danych co do składu tego wyrobu, wpływająca za zmianę klaryfikacji do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, odmówił wystąpienia, w trybie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.), do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym przez skarżąca w skardze.

3.16. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił jako bezzasadną.