Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt II SA/Kr 1024/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6135 Odpady
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 67 a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Darmoń Sędziowie: WSA Magda Froncisz WSA Mirosław Bator (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2022 r. nr SKO.OŚ/4170/456/2021 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległej opłaty produktowej skargę oddala


UZASADNIENIE

Marszałek Województwa Małopolskiego decyzją z dnia 3 listopada 2021 r. działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 40 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 roku - o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi i art. 104 K.p.a. odmówił spółce D. Sp. z o.o., umorzenia zaległej opłaty produktowej za 2019 rok w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wpłynięcia wniosku tj. 23 lutego 2021 roku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z dnia 16 lutego 2021 roku spółka D. Sp. z o.o. z siedzibą w C. wystąpiła do Marszałka Województwa Małopolskiego z wnioskiem o udzielenie ulgi w opłacie produktowej oraz w wysokości przeznaczonej na publiczne kampanie edukacyjne. W odpowiedzi na powyższy wniosek, pismem z dnia 31 marca 2021 roku, organ, działając na podstawie art. 64 § 2 K.p.a. wezwał do jego uzupełnienia poprzez doprecyzowanie w zakresie ulgi, o którą ubiega się Wnioskodawca, wyjaśniając jednocześnie treść przepisu art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. Organ zaznaczył ponadto, iż złożony wniosek wymaga uzupełnienia poprzez jego uzasadnienie- wskazanie ważnego interesu strony lub interesu publicznego w rozumieniu art. 67 a Ordynacji podatkowej, przedłożenia sprawozdań finansowych Spółki za ostatnie-3,lata-obrotowe, przedstawienia dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansową oraz stan kont bankowych Spółki, jak również uzupełnienia pozostałych informacji zawartych w formularzu Wniosek o udzielenie ulgi w płatności opłaty. Strona została wezwana do określenia rodzaju pomocy, o którą się ubiega (pomoc de minimis, pomoc inna niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie) oraz wypełnienia odpowiednich formularzy. Zaznaczono również, iż w przypadku ubiegania się o pomoc de minimis należy przedstawić wszystkie zaświadczenia o pomocy de minimis, otrzymane w roku, w którym Wnioskodawca ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenie o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenie o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie. Wezwano także do przedstawienia dowodu uiszczenia opłaty skarbowej za wydanie decyzji w niniejszej sprawie. Marszałek Województwa Małopolskiego wyjaśnił jednocześnie, iż brak jest przepisów prawa, które pozwalałyby na zastosowanie do środków przeznaczonych na publiczne kampanie edukacyjne przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności dot. ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, poinformowano stronę, iż postępowanie w tym zakresie będzie podlegać umorzeniu jako bezprzedmiotowe. W dniu 27 kwietnia 2021 roku wpłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym Spółka przedłożyła wniosek o udzielenie ulgi w płatności opłaty produktowej wraz z załącznikami. Wyjaśniła jednocześnie, iż wnioskuje o umorzenie tej opłaty w całości, wykorzystując pomoc de minimis. Jako najbardziej aktualne dane finansowe Spółka podała: aktywa obrotowe: [...] zł, zobowiązania krótkoterminowe: [...] zł, zysk na działalności gospodarczej: [...] zł. Zaznaczyła ponadto, iż w ramach działań naprawczych podpisała umowę z firmą, która w jej imieniu będzie przeprowadzała recykling wprowadzonych do obrotu opakowań, w których sprzedaje swoje produkty. W związku ze złożonym wnioskiem Spółka przedstawiła uzupełniony Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz oświadczenie dot. otrzymanej pomocy de minimis. Zgodnie z przedłożonym oświadczeniem, Spółka otrzymała następującą pomoc de minimis: dotacja lub inne bezzwrotne świadczenie z dnia 8 października 2019 r. tj. pomoc otrzymana od Marszałka Województwa Małopolskiego, rozłożenie na raty z dnia 27 listopada 2019 r. - pomoc otrzymana od Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz gwarancja Prezesa Banku Gospodarstwa Krajowego z dnia 18 grudnia 2020 r., co składa się na łączną kwotę udzielonej pomocy de minimis [...] zł. Jako informacje świadczące o istnieniu ważnego interesu po stronie wnioskującego, Spółka wyjaśniła, iż produkuje w oparciu o własną technologię środki chemiczne pod marką [...] dla utrzymania czystości domu, instytucji (tzn. chemię AGD) oraz samochodu (automotive). Produkcja wykonywana jest we własnej fabryce, która powstała w wyniku otrzymania dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w 2014 roku w wysokości [...] zł oraz [...] zł wkładu własnego, na który składają się: kredyt i wkłady wspólników. Dotacja została rozliczona, a firma spełniała z powodzeniem okres trwałości projektu. Spółka wyjaśniła, iż od trzech lat rozwija sprzedaż swoich środków dla klientów ostatecznych poprzez współpracę z ogólnopolskimi sieciami handlowymi i zaopatruje następujące firmy: R., T., K. C. A., a w 2020 roku nawiązała współpracę z siecią E. właścicielem takich marek jak D. [...] czy M. . Podkreślono, iż w produktach firmy klientów cieszy jakość i zastosowana technologia, natomiast przyciąga wzrokiem świetny design opakowań. Firma lokuje swoje produkty w kategorii premium, nie walczy z konkurencją ceną, ale jakością. Jednym z wyróżników produktów jest też zastosowana nanotechnologia. W swoich produktach Spółka implementuje wyprodukowane we własnym laboratorium nanosrebro i nanokrzemionki. Działanie nanocząstek srebra jest antybakteryjne i grzybobójcze. Ten właśnie składnik, jakość i skuteczność działania sprawia, iż mimo braku reklamy klienci kupują jej produkty. Spółka podkreśliła, iż firma zatrudnia do 20 pracowników i jest w 100% polską własnością, natomiast rynek środków czyszczących jest bardzo rozwinięty i konkurencyjny. Jako wyjaśnienie sytuacji Spółki w 2020 roku, w czasie epidemii wirusa SARS-CoV-2, wskazano, iż w początkowym okresie rozwoju pandemii tj. w lutym 2020 roku sprzedaż spadła o 57%, co nigdy w historii nie miało miejsca. Jednak już w marcu firma uruchomiła sprzedaż własnych środków dezynfekujących, opartych na najwyższej jakości alkoholu, o przyjemnym zapachu i nie wysuszającym skóry dzięki zawartości gliceryny wysokiej jakości. Jednocześnie na rynku wzrosło zapotrzebowanie na środki czystości oraz płyny dezynfekcyjne, co przełożyło się na wzrost o 190% sprzedaży firmy w okresie marzec-maj 2020 roku w stosunku do 2019 roku (Spółka załączyła tabelę z której wynika, iż wartość sprzedaży netto za 2019 rok wyniosła [...] zł, natomiast ta sama wartość za 2020 rok to [...] zł, co dało zmianę w wysokości 73,27%, natomiast za miesiące styczeń-kwiecień 2021 roku wartość sprzedaży to [...] zł, co dało zmianę w sprzedaży: -83,53%, a prognozę na kwiecień: -74,91%). Wzrosła również sprzedaż tradycyjnych produktów firmy, a cały rok 2020 to wzrost sprzedaży o 73% w stosunku do roku 2019 oraz pierwszy historyczny wynik finansowy firmy "na plusie" w wysokości [...] zł (Rachunek Zysków i Strat za 2020 rok). Mimo powyższych okoliczności, Spółka ma trudną sytuację finansową w 2021 roku. Klienci nowi (stanowili wartościowo 50% sprzedaży w 2020 roku) "zatowarowali się" i nie składają nowych zamówień. Część z nich tłumaczy brak zamówień wpływem pandemii na sprzedaż, a część to klienci, którzy kupowali głownie środki dezynfekcyjne, a w związku z nasyceniem rynku tymi produktami, przestali je zamawiać. Stali klienci ograniczyli zamówienia i tak przykładowo w całym roku 2020 zamówienia od firmy R. , czyli jednego z głównych klientów spadły o 47,7 % w stosunku do 2019 roku. Również w 3 pierwszych miesiącach 2021 roku zamówienia z tej firmy spadły o 53%, a to w sumie więcej niż 100% spadku sprzedaży mając na uwadze rok 2019 do 2021. Jak wyjaśniła Strona, z przedstawionych przez nią danych wynika, iż rok 2021 to spadek sprzedaży nie tylko w porównaniu ze stosunkowo dobrym rokiem 2020, ale również rokiem 2019. l tak, sprzedaż za pierwsze cztery miesiące 2019 roku to [...] zł, za ten sam okres 2020 roku to [...] zł, natomiast za 4 miesiące 2021 roku to [...] zł. Zatem procentowy spadek sprzedaży za 2021 rok w stosunku do sprzedaży za 2020 to: -53%, a sprzedaży za 2021 rok w stosunku do 2019 to 10%. Zdaniem Spółki, prawdopodobnie jest to skutkiem tego, że końcowi użytkownicy przebywają w domach i nie wychodzą, więc mniej brudzą, z kolei firmy nie sprzątają tak często lub też w ogóle, bo ich pracownicy pracują zdalnie. Suma należności Spółki na dzień 22 kwietnia 2021 roku to [...] zł, przy czym Strona zaznaczyła, iż z tej sumy kwota [...]zł jest praktycznie nie do uzyskania w przewidzianym terminie ze względu na umowę z kontrahentem, która stanowi, iż będzie ją regulował w miarę sprzedaży. Ponadto, w związku z przepisami dotyczącymi obrotu środkami dezynfekującymi firma mogła sprzedać je dystrybutorowi tylko na takich warunkach. Spółka podkreśliła, iż sklepy i dystrybutorzy mają nadwyżki tych środków, które sprzedają się obecnie bardzo trudno, mimo niższej ceny i gorszej jakości. Wyjaśniono, iż bardzo możliwe, że zarząd podejmie decyzje o odpisaniu tej należności, co pogorszy już i tak zły wynik (za pierwsze trzy miesiące roku 2021 to "na minusie" około [...] złotych) o kolejne [...] zł straty. Zdaniem Spółki, można powiedzieć, że cały ubiegłoroczny zysk firmy to ta niezapłacona (i nie wiadomo kiedy, o ile w ogóle) faktura. Natomiast suma zobowiązań Spółki na dzień 22 kwietnia 2021 roku to [...] zł. Niezależnie od tego, sytuacja "covidova" na rynku (lockdown) w bieżącym roku bardzo odbija się na kondycji firmy w zakresie sprzedaży, tak tradycyjnych środków czystości, jak i środków do dezynfekcji. Firma traci płynność finansową. Dostawcy upominają się o płatności. Jak podkreślono, należy też pamiętać, że Spółka jest młodym podmiotem i odpracowuje straty z lat rozpoczynających działalność, co jest uwidocznione w załączonych wynikach finansowych za lata 2018, 2019 i 2020. Zdaniem Spółki, opisując zarówno swoją sytuację finansową, jak i sytuację branży, opisuje ona ważny interes podatnika, gdy z powodu nadzwyczajnych wypadków losowych podatnik nie jest w stanie uregulować swoich zaległości podatkowych, a na taką sytuację podatnika wpłynęła w tym przypadku epidemia COVID-19 i jej skutki ekonomiczne dla podatnika, jak i dla ogółu społeczeństwa. Klienci indywidualni z powodu podlegania różnego rodzaju ograniczeniom zredukowali swoją aktywność, a niepewność co do źródeł utrzymania przełożyła się na oszczędności w zakupach, niebędących artykułami pierwszej potrzeby, a taki są niewątpliwie dla znaczącego odsetka ludzi, środki czystości. Ważnymi klientami byli i pewnie będą, ale aktualnie nie są z powodu zamknięcia ich działalności, firmy z branży [...] (hotele, restauracje). Zdaniem Spółki ważny interes podatnika, gdy z powodu nadzwyczajnego zdarzenia podatnik nie jest w stanie uregulować swoich zaległości, to właśnie jej sytuacja. Jej zdaniem, zachowanie polegające na prowadzeniu normalnej działalności gospodarczej w okresie pandemii świadczy o tym, iż Spółka własnymi działaniami nie doprowadziła do takiej sytuacji, a jak widać z przedstawionych danych, jej działania były adekwatne do okoliczności. Alternatywą było jedynie zamknięcie firmy pod koniec lub na początku roku 2020 i zwolnienie pracowników. Spółka podkreśliła, iż zarząd zdaje sobie sprawę z tego, że istnieje konieczność ponoszenia przez Spółkę ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Jednak, zdaniem Spółki sytuacja ta nie przystaje do realiów związanych z przebiegiem i wielowymiarowością skutków pandemii, które nie mieszczą się w zakresie zwykłego ryzyka związanego z procesami gospodarczymi. Inaczej rzecz ujmując, przewidzenie tego ryzyka nie mieści się w zakresie zwykłego ryzyka gospodarczego. Brak udzielenia wnioskowanej ulgi, a tym samym zapłacenie opłaty, może pogłębić zły stan ekonomiczny firmy, doprowadzając w konsekwencji do zwolnień pracowników, a w ostateczności do zaprzestania działalności. Dla Spółki jest też wątpliwe, czy będzie ją stać na zapłacenie zaległej opłaty w nadchodzącej przyszłości, co nie będzie wynikiem jej złej woli, ale okoliczności pandemii i jej dalekosiężnych skutków. Jak twierdzą eksperci, odrabianie strat i powrót do stanu sprzed pandemii, zajmie wiele lat. Spółka wyjaśniła, iż wsparcie Marszałka Województwa Małopolskiego w postaci udzielenia ulgi i umorzenia należnej opłaty w ramach pomocy de minimis, może pomóc firmie przetrwać najbliższe miesiące-lata. Stan pandemii, jako zjawisko o charakterze nadzwyczajnym i globalnym w znaczący sposób wpłynęło na Spółkę szczególnie w roku 2021, obniżając przychody Spółki nawet w stosunku do roku 2019. Należy zaznaczyć, że firma podpisała już umowę mającą zapewnić jej recykling wprowadzanych na rynek opakowań, tak plastikowych, jak i papierowych, i w 2020 roku wywiązała się z tego obowiązku poprzez firmę [...]. Spółka podkreśliła, iż ulga w postaci umorzenia pozwoli na kontynuowanie działalności w przyszłości, nie spowoduje konieczności ograniczania pensji pracowników, czy też ich zwalniania lub zaprzestania działalności. Spółka podniosła również argumenty, w jej ocenie, świadczące o istnieniu interesu publicznego w umorzeniu należności. Jednym z tych argumentów jest utrzymanie miejsc pracy, ponieważ zatrudnia 19 osób, utrzymała to zatrudnienie i nie zamierza zwalniać pracowników w związku z sytuacją w firmie. Drugim argumentem jest użyteczność Spółki dla lokalnej społeczności. Poprzez produkcję środków dezynfekcyjnych zaopatruje lokalnych przedsiębiorców i osoby indywidualne w swoje produkty w atrakcyjnych cenach. Podjęła współpracę z Urzędem Miejskim w C., gdzie jest ceniona za swoje osiągnięcia technologiczne i, zgodnie ze słowami Burmistrza Miasta C., jest wizytówką miasta. Jak wyjaśniła, miasto zamierza wykorzystać w swojej promocji wizerunek D. , jako firmy nanotechnologicznej i nowoczesnej. Ponieważ miasto C. jest na liście miast tracących swoje funkcje społeczno-gospodarcze, w celu powstrzymania tej tendencji i rozwoju własnej strefy innowacyjności, zamierza ściągnąć inne firmy technologiczne, dając za przykład działalność D. . Zdaniem Spółki, firma pełni też funkcje użyteczne dla ogółu społeczeństwa. Jak podkreśliła, w marcu 2020 roku rozpoczęła produkcję produktów dezynfekcyjnych w postaci płynu do dezynfekcji i żelu. Środki oparte na wysokiej jakości alkoholu były przyjemne w zastosowaniu, miały miły zapach i nie wpływały destrukcyjnie na ręce, a to w związku z wysoką zawartością gliceryny. W ocenie Spółki, jej działania w tym okresie i w następnych miesiącach przyczyniły się do wzrostu bezpieczeństwa społeczeństwa w najbardziej niebezpiecznym okresie wybuchu pandemii, gdy na rynku takich środków nie było. Firma nadal produkuje te środki, ale jak podkreśliła, zgodnie z regułami rynku, produkt gorszy, a tańszy wypiera lepszy, a droższy. W dniu 29 lipca 2021 roku wpłynęło pismo Spółki, w którym zwróciła się o uzupełnienie postępowania dowodowego o następujące dokumenty: umowę z ZUS - układ ratalny z dnia 27 listopada 2019 r., Formularze rozliczenia - Pomoc w postaci dofinansowania części kosztów do wynagrodzenia pracowników oraz należnych składek na ZUS dla MSP, w przypadku spadku obrotów w następstwie wystąpienia covid-19, deklaracje DRA (kwiecień, maj, czerwiec) oraz potwierdzenia przelewów, opinię z Banku [...] w P., jak również rachunek zysków i strat oraz bilans za pierwsze półrocze 2021 roku. Przytoczyła również stanowiska doktryny oraz wyroki sądów administracyjnych dot. przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, wskazując m.in. iż "Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia." (z uzasadnienia Wyroku NSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 roku, sygn. II FSK2588/12). Ponadto uzupełniła wniosek o informacje świadczące o spełnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, uzasadniające umorzenie należności z tytułu opłaty produktowej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że Spółka D. . z o.o. z siedzibą w C. na podstawie przedłożonego sprawozdania o produktach w opakowaniach, opakowaniach i o gospodarowaniu odpadami opakowaniowymi, na dzień przedłożenia wniosku będącego przedmiotem niniejszej decyzji administracyjnej posiadała zaległość z tytułu opłaty produktowej za 2019 rok w wysokości [...] zł. Natomiast odsetki za zwłokę od powyższej należności nadzień wpłynięcia wniosku tj. 23 lutego 2021 roku wyniosły [...] zł. W zakresie części wniosku strony z dnia 16 lutego 2021 roku tj. udzielenia ulgi w płatności środków przeznaczonych na publiczne kampanie edukacyjne, decyzją z dnia 23 sierpnia 2021 roku umorzono postępowanie administracyjne w tej części jako bezprzedmiotowe, ze względu na brak odesłania uregulowań dot. środków przeznaczonych na publiczne kampanie edukacyjne do przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym brak możliwości udzielenia ulgi w ich spłacie na podstawie art. 67a ustawy. W zakresie natomiast pozostałej części wniosku tj. dot. ulgi w opłacie produktowej, zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 roku - o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługiwać będą marszałkowi województwa. Jak stanowi zatem art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1/ odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2/ odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3/ umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. §2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Natomiast zgodnie z art. 67b tej ustawy, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Wyznacznikiem rozstrzygnięć zawartych w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa jest "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Pojęcia te mają charakter nieostry, dlatego też przy ich interpretacji należy powoływać się na pewne wskazówki interpretacyjne zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego oraz wypracowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego. Zgodnie z orzecznictwem NSA, ważny interes podatnika ma miejsce wówczas, gdy z powodów nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych (wyrok NSA z 08.05.2002 r., sygn. SA/Sz 2548/00). Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w G. (sygn. akt l SA/Gd 1536/00) uznał, iż: "Skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, iż pojęcie ważnego interesu podatnika należy oceniać w oparciu o przesłanki faktyczne wynikające z realiów danej sprawy. Nie można go natomiast utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o potrzebie otrzymania ulgi w danej sprawie. Interes publiczny należy natomiast rozumieć, jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania tych organów (wyrok NSA z 12.02.2003 r., sygn. III SA 1838/01). Analiza zebranych w sprawie dokumentów wskazuje, iż główną okolicznością, na którą powołuje się Spółka w przedłożonym wniosku jest jej sytuacja finansowa spowodowana epidemią wirusa SARS-CoV-2. W istocie, biorąc pod uwagę aktualne dane finansowe Spółki, a zatem choćby wynik" finansowy za 1 półrocze 2021 roku (-175 362,98 zł), można dojść do wniosku, iż firma znajduje się w bardzo trudnej sytuacji, wynikającej przede wszystkim ze spadku sprzedaży towaru oferowanego przez Spółkę, spowodowanego, jak wskazuje Strona, "zatowarowaniem" się kontrahentów czy też ogólnym spadkiem zainteresowania zarówno środkami czystości, jak również środkami dezynfekującymi. Marszałek Województwa Małopolskiego nie kwestionuje zatem opinii Spółki o jej trudnej sytuacji finansowej, jednakże nie może nie zwrócić uwagi na istotny aspekt tej sytuacji, a to związany z wpływem epidemii koronawirusa na jej położenie. Jak bowiem wskazuje sama Spółka, po chwilowym drastycznym spadku sprzedaży w miesiącu lutym 2020 roku, w okresie marzec-maj 202jO roku nastąpił 190% wzrost sprzedaży oferowanego przez nią towaru (w stosunku do 2019 roku). W związku ze wzrostem zapotrzebowania na produkty do dezynfekcji, Spółka poszerzyła swój asortyment o nowe produkty. Wszystkie te okoliczności, jak wskazuje sama Strona, spowodowały, iż rok 2020 Spółka zakończyła "historycznym" dodatnim wynikiem finansowym. W efekcie trudno zatem Obronić tezę, iż to epidemia koronawirusa jest wynikiem złej sytuacji finansowej Spółki, ale raczej to właśnie zniesienie ograniczeń epidemicznych i chwilowe wyhamowanie pandemii przełożyło się na pogorszenie wyników finansowych firmy w 2021 roku. W tym miejscu wskazać również należy, iż jak wynika z przedłożonych dokumentów finansowych, jeszcze przed wybuchem epidemii SARS-CoV-2 tj. przed marcem 2020 roku działalność Spółki nie przynosiła znaczących zysków, a wręcz straty (za 2018 rok strata z działalności wyniosła: -[...] zł, natomiast za 2019 była to strata w wysokości: -[...] zł), co również może świadczyć, iż jej sytuacja w roku 2021 nie jest jedynie efektem epidemii, ale także, a może przede wszystkim ogólnej sytuacji przedsiębiorstwa związanej z prowadzonymi inwestycjami, rozwijaniem pozycji na rynku czy też, jak wynika z przedłożonych dokumentów, znacznymi obciążeniami kredytowymi związanymi z udzielonymi Spółce kredytami inwestycyjnymi. Oczywistym jest jednak, iż rozwijanie działalności gospodarczej nie może odbywać się kosztem uiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Również ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a więc także ponoszenia strat finansowych z tego tytułu, ponosi zawsze przedsiębiorca i nie wolno przerzucać tego ryzyka na ogół. podatników. Równie istotny w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż należność z tytułu opłaty produktowej za 2019 rok jest zaległością, która powstała już z dniem.16 marca 2020 roku, mimo tego Spółka nie uiściła należnej opłaty, jak również nie zwróciła się do Marszałka Województwa Małopolskiego z wnioskiem o udzielenie ulgi w jej spłacie, doprowadzając w efekcie do zwiększenia zadłużenia w postaci należnych odsetek za zwłokę. Tymczasem opłata produktowa jest publicznoprawnym, obowiązkowym, bezzwrotnym świadczeniem przedsiębiorców wprowadzających na rynek krajowy produkty w opakowaniach, o których mowa w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 roku o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. Obowiązek jej terminowego uiszczania wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zasadą jest, więc, że przedsiębiorcy, gdy podlegają obowiązkowi określonemu we wskazanej ustawie, muszą wygospodarować w swoim rocznym budżecie część środków na opłaty z tym związane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 lutego 2009 roku (sygn. SA/Bk 428/08) uznaje, iż: "Naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie a/t 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszystkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika". Warto przy tym zauważyć, iż nawet w okresie epidemii i związanego z nią kryzysu gospodarczego reguły te nie uległy złagodzeniu, ustawodawca nie zwolnił bowiem przedsiębiorców z obowiązku uiszczania większości należności publicznoprawnych (w tym opłaty produktowej), zaoferował jednak rozwiązania mające stanowić wsparcie w usuwaniu jej skutków. Na tle wiec ogólnego spowolnienia w gospodarce w ostatnim 1,5 roku, sytuacja Spółki nie wydaje się na tyle wyjątkowa, aby mogła stanowić podstawę do całkowitego zwolnienia z płatności opłaty produktowej, a wręcz przeciwnie, zwolnienie to mogłoby oznaczać uprzywilejowanie Spółki wobec przedsiębiorców regulujących swoje należności, a będących w równie ciężkim położeniu na skutek epidemii. Warto zauważyć również, iż Wnioskodawca jest beneficjentem pomocy na usuwanie skutków pandemii (środki w ramach pomocy od Starosty Powiatu C.). Można zatem przyjąć, iż uzyskane w ten sposób środki, choć częściowo zrekompensowały straty ponoszone w wyniku rozprzestrzeniania się wirusa SARS-CoV-2. Również obecna sytuacja epidemiologiczna wskazuje na to, iż w najbliższym czasie ponownie wzrośnie zapotrzebowanie na środki dezynfekcyjne, co mogłoby choć chwilowo, poprawić sytuację finansową Spółki. Rozważając kwestię pomocy dla przedsiębiorców w ramach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie można również pominąć roli marszałka województwa jako organu gromadzącego i przekazującego wpływy z tytułu opłaty produktowej. Wpływy te stanowią dochody budżetu samorządu województwa jedynie w wysokości 10%, w pozostałej zaś części marszałek województwa przekazuje je, w terminie 30 dni po upływie każdego kwartału, na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej finansowanych jest wiele przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska, również tych kierowanych do przedsiębiorców. W każdej sprawie administracyjnej zasadnym jest zatem wyważenie przez marszałka województwa dwóch racji: z jednej strony zabezpieczenia środków na finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska, z drugiej zaś strony zastosowanie w sprawie indywidualnej ulgi podatkowej. Marszałek Województwa Małopolskiego, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz rozpatrzeniu istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, uznał jednak, iż zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległej opłaty produktowej za 2019 rok wraź z należnymi odsetkami za zwłokę nie zasługuje na uwzględnienie. Powołane powyżej okoliczności mogłyby stanowić podstawę do rozłożenia zaległych zobowiązań na raty, o czym poinformowano stronę w zawiadomieniu z dnia 13 maja 2021 roku. Wydanie takiej decyzji musiałoby jednak zostać poprzedzone modyfikacją wniosku, czego Strona nie uczyniła. Marszałek Województwa związany jest zatem treścią wniosku i nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą zwraca się wnioskodawca.

Od tę decyzji odwołanie wniosła D. Sp.z.o.o. zarzucając naruszenie art. 67a § 1 ordynacji podatkowej in finem, poprzez błędne oparcie ważnego interesu podatnika jedynie na przesłance zdarzenia nadzwyczajnego. Błąd w ustaleniach faktycznych poprzez stwierdzenie że skoro w okresie marzec - maj, nastąpił 190% wzrost sprzedaży, to mimo późniejszego spadku sprzedaży w dalszych okresach fakt ten nie spełnia kryterium nadzwyczajności zdarzenia, a to przez nieuwzględnienie ciągłego trwania stanu pandemii bądź zagrożenia pandemią koronawirusa. Błędy logiczne w ocenie stanu faktycznego uzasadniającego zastosowanie ulgi, niezachowanie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz złamanie zasady obowiązku ustalenia prawdy materialnej przez organ z urzędu - polegające na nie wnikliwym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz ustalenia wzajemnych powiązań i relacji poszczególnych elementów stanu faktycznego, zwłaszcza elementów bilansu i rodzaju obciążeń (zobowiązań) spółki w związku ze stanem pandemii, ale nie wyłącznie. Naruszenie zasady informowania strony o prawach i obowiązkach przez organ z art. 9 K.p.a. poprzez nieprecyzyjne określenie konsekwencji określenia żądania wniosku co do umorzenia oraz ewentualnego rozłożenia na raty w związku z art. 63 § 2 K.p.a. - jako zarzut co do naruszenia procedury postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. nr SKO.OŚ/4170/456/2021 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w sposób szczegółowy opisał stanowisko wnioskodawcy, przytaczając argumentację strony, jak również przedstawione dokumenty. Zostało ustalone, że okolicznością, na którą powołuje się Spółka wnioskując o przyznanie ulgi jest epidemia SARS-CoV-2. Jak zauważył organ, biorąc pod uwagę aktualne dane finansowe Spółki - wynik finansowy za l półrocze 2021 roku (-[...]), można dojść do wniosku, iż firma znajduje się w bardzo trudnej sytuacji. Wynika ona ze spadku sprzedaży towaru oferowanego przez Spółkę. Jednocześnie organ wskazał, że po chwilowym drastycznym spadku sprzedaży w miesiącu lutym 2020 roku, w okresie marzec-maj 2020 roku nastąpił 190% wzrost sprzedaży oferowanego przez nią towaru (w stosunku do 2019 roku). W związku ze wzrostem zapotrzebowania na produkty do dezynfekcji, Spółka poszerzyła swój asortyment o nowe produkty. Wszystkie te okoliczności, jak wskazuje sama strona, spowodowały, iż rok 2020 Spółka zakończyła dodatnim wynikiem finansowym. Ustalenia te wynikają z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów księgowych zawartych w aktach sprawy i nie są kwestionowane - przytoczono te dane we wniosku o udzielenie ulgi. Spółka wyjaśniła, że chodzi o utratę płynności finansowej spowodowanej niezależnymi od niej okolicznościami. Stanowi to zdaniem odwołującej spółki o istnieniu ważnego interesu podatnika. Wnioskodawca do zaistniałej sytuacji nie doprowadził swoimi działaniami, natomiast z dokumentacji wynika, że jego zachowanie było adekwatne do sytuacji, a alternatywa było zamknięcie firmy i zwolnienie pracowników. Jednakże organ słusznie wskazał, że powstanie zaległości nastąpiło już z dniem 16 marca 2020 r. Spółka nie uiściła należnej opłaty, jak również nie zwróciła się do Marszałka Województwa Małopolskiego z wnioskiem o udzielenie ulgi w jej spłacie, doprowadzając w efekcie do zwiększenia zadłużenia w postaci należnych odsetek za zwłokę. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu I instancji, że opłata produktowa jest publicznoprawnym, obowiązkowym, bezzwrotnym świadczeniem przedsiębiorców wprowadzających na rynek krajowy produkty w opakowaniach, o których mowa w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 roku o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. Obowiązek jej terminowego uiszczania wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zasadą jest, więc, że przedsiębiorcy, gdy podlegają obowiązkowi określonemu we wskazanej ustawie, muszą wygospodarować w swoim rocznym budżecie część środków na opłaty z tym związane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 lutego 2009 roku (sygn. SA/Bk 428/08) uznaje, iż: "Naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszystkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika". Warto również w tym miejscu wskazać, że każda ulga w uiszczeniu opłat publicznoprawnych leży w interesie podatnika - jednakże chodzi tu o taką sytuację, która była spowodowana przez czynniki, których nie dało. się przewidzieć oraz która zagraża istnieniu podmiotu. W ocenie Kolegium, po dokonaniu analizy zawartych w aktach dokumentów stwierdzić wypada, że spółka funkcjonowała na rynku tak jak wiele podmiotów - prowadziła inwestycje, rozwijała pozycje na rynku, zaciągała zobowiązania. Wystąpienie zaś epidemii było jedynie jednym z wielu czynników mających wpływ na funkcjonowanie firmy i jak się wydaje wpływ ten nie był niekorzystny - zwłaszcza biorąc pod uwagę profil działania firmy, ani decydujący ojej kondycji. W tym kontekście nie jest zasadny zarzut odwołania co do błędnego oparcia ważnego interesu podatnika jedynie na przesłance zdarzenia nadzwyczajnego. Jak już wyżej powiedziano z uwagi na konieczność wyważenia interesów (odwołującego oraz publicznego) nie jest możliwe uznanie, że każde zagrożenie dla prawidłowego funkcjonowania podmiotu gospodarczego na rynku zobowiązuje organ do udzielenia ulgi w postaci umorzenia należności publiczne - prawnej. Na marginesie jedynie warto zauważyć, że spółka skorzystała z instrumentów finansowych mających za zadanie łagodzić niekorzystne efekty wpływu pandemii na rynek i działanie przedsiębiorców. Nie można również przyjąć, że organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych wskazując, że w miesiącach marzec -maj nastąpił 190% wzrost sprzedaży, co pomimo późniejszego spadku nie stanowi zdarzenia nadzwyczajnego. Analiza sytuacji firmy dokonana przez organ obejmowała różne zdarzenia - w tym wyniki handlowe. Ocena tychże zjawisk jest prawidłowa. Dowodzą one, że spółka funkcjonowała na rynku jak wiele innych podmiotów: osiągała zyski i traciła, a wpływ pandemii na jej funkcjonowanie był jedynie jednym z wielu czynników. Na koniec należy wskazać, że organ procedował zgodnie z wnioskiem strony - w przedmiocie umorzenia należności. Ewentualne rozłożenie na raty może być przedmiotem odrębnego postępowania. Jak wynika z akt sprawy nie jest prawdą, że organ zaniechał wyjaśnienia stronie, że może złożyć wniosek o inna ulgę niż umorzenie należności. Pismem z dnia 31 marca 2021 r. organ wzywał stronę do uściślenia wniosku. W formularzu "wniosek o udzielenie ulgi w płatności" znajduje się zapis dotyczący rodzaju ulgi o jaką stara się wnioskodawca - umorzenie, umorzenie odsetek, odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty. Zaznaczono dwie pierwsze opcje. W takim też zakresie organ przeprowadził postępowanie.

Na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła D. Spółka z.o.o. w C. zarzucając naruszenie:

1/ art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 40 ustawy z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi i orzeczenie o odmowie umorzenia zobowiązania, chociaż wystąpiły w sprawie przesłanki wskazujące na ważny interes strony i interes publiczny, a także poprzez błędne oparcie ważnego interesu podatnika jedynie na przesłance zdarzenia nadzwyczajnego,

2/ art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 63 § 2 i art. 77 § 1 k.p.a., gdyż SKO a/ bezkrytycznie zaakceptowało stanowisko organu pierwszej instancji, nie przeprowadziło własnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji nie dostrzegło nieprawidłowości, którymi obarczone jest zarówno postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji jak i sama decyzja, - dokonało błędnych ustaleń faktycznych poprzez stwierdzenie, że skoro w okresie marzec - maj, nastąpił 190% wzrost sprzedaży, to mimo późniejszego spadku sprzedaży w dalszych okresach fakt ten nie spełnia kryterium nadzwyczajności zdarzenia, a to przez nieuwzględnienie ciągłego trwania stanu pandemii bądź zagrożenia pandemią koronawirusa, b/ dokonało błędnych ustaleń faktycznych w szczególności wzajemnych powiązań i relacji poszczególnych elementów stanu faktycznego, zwłaszcza elementów bilansu i rodzaju obciążeń (zobowiązań) Spółki w związku ze stanem pandemii, ale nie wyłącznie, - dokonało błędnej oceny i zaaprobowało naruszenie zasady informowania strony o prawach i obowiązkach przez organ pierwszej instancji wynikającej z art. 9 k.p.a. poprzez nieprecyzyjne określenie konsekwencji określenia żądania wniosku co do umorzenia oraz ewentualnego rozłożenia na raty w związku z art. 63 § 2 k.p.a.

W uzasadnieniu rozwinięto powyższe zarzuty w konkluzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie podtrzymując przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.(dalej; O.p.). organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Regulacja ta dotyczy tzw. ulgi podatkowej, świadczenia przyznawanego podatnikom w szczególnych okolicznościach, usprawiedliwiających uszczuplenie dochodów publicznych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, decyzje organów administracji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy - są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tak więc nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście pełnej swobody w zakresie decyzyjności organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Jak zasadnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r. III FSK 1595/21 "art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por.m.in. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 2505/21; 9 czerwca 2021 r., III FSK 3609/21). Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Z kolei stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por.m.in. wyroki NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11)".

Przyznawanie ulg w spłacie należności podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę - nie można z instytucji umorzenia należności podatkowej czynić środka stosowanego powszechnie. Przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego w tym umorzenia opłaty produktowej jest zatem instytucją o charakterze wyjątkowym. Zasadą jest bowiem płacenie podatków i to płacenie terminowe. Ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisami prawa sytuacjach.

Taką sytuację przewiduje przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych.

Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W przypadku stwierdzenia przesłanki umorzenia organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

W przedmiotowej sprawie organ zwraca uwagę, iż po słabszych wynikach finansowych w lutym 2020 r. w następnych miesiącach nastąpił znaczny, 190% wzrost sprzedaży oferowanych przez skarżącą spółkę towarów (produkty dezynfekcyjne) w stosunku do roku 2019. Jak sama strona skarżąca wskazuje rok 2020 zakończyła historycznym dodatnim wynikiem finansowym. W tej sytuacji trudno przyjąć, że epidemia koronawirusa maiła negatywny wpływ na zły wynik finansowy firmy. Pogorszenie tego wyniku wiązało się raczej z ze zniesieniem ograniczeń związanych z epidemią. Organ zwraca też uwagę, że przed wybuchem epidemii działalność spółki nie przynosiła znaczących zysków a wręcz straty. Dalej organ podkreśla, że rozwijanie działalności gospodarczej nie może odbywać się kosztem uszczuplania zobowiązań podatkowych. Również ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej w tym ponoszenie strat finansowych nie może być przerzucane na ogół podatników. Organ zwraca jednak uwagę przede wszystkim na to, że należność z tytułu opłaty produktowej za rok 2019 jest należnością która powstała z dniem 16 marca 2020 r. – w okresie rekordowych zysków firmy, która jednak mimo posiadania środków, opłaty produktowej jednak nie uiściła ani też nie zwróciła się z wnioskiem o udzielenie ulgi w jej spłacie, doprowadzając do zwiększenia zadłużenia w postaci należnych odsetek. Organ zauważa, że na tle ogólnego spowolnienia w gospodarce w ostatnim 1,5 roku sytuacja strony skarżącej nie wydaje się być na tyle wyjątkowa, by mogła stanowić podstawę do całkowitego zwolnienia jej z opłaty produktowej, wręcz przeciwnie, zwolnienie to mogłoby oznaczać uprzywilejowanie strony wobec innych przedsiębiorcę regulujących swe należności a będących w równie ciężkim położeniu na skutek epidemii. Orzekający w I instancji Marszałek Województwa Małopolskiego jako organ gromadzący i przekazujący wpływy z opłaty produktowej podkreślił też, że środki te służą finansowaniu przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska. Ważąc interes publiczny i ważny interes podatnika, z przyczyn o których mowa wyżej, organ uznał, że zastosowanie ulgi w postaci umorzenia opłaty produktowej za rok 2019 wraz z odsetkami jest niezasadne – nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie sądu stanowisko to jest poprawne. Organ prawidłowo przeprowadził ocenę przesłanek warunkujących zastosowanie umorzenia, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wyważył zarówno interes publiczny jak i interes podatnika, sama zaś strona skarżąca nie przestawiła żadnych argumentów by uzasadnić, że jej interes w umorzeniu należności publicznych wymagalnych w roku w którym osiągnęła rekordowe zyski przeważają nad interesem publicznym nakazującym równe traktowanie podatników znajdujących się w podobnym położeniu gospodarczym oraz wymagającym gromadzenia środków na ochronę środowiska, narażanego na degradację, także w efekcie działalności strony skarżącej - jako producenta materiałów chemicznych majach zastosowanie w kosmetykach.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności sąd na zasadzie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.