Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1523/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a  pkt 6, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5 i 6, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 9397 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił W. S. (dalej "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 227.284,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w okresie od 17 marca 2005 r. do 29 kwietnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym kserokopie 12 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym położonym przy ul. [...] i [...] w W. Każdy z ww. aktów notarialnych stanowił umowę zawartą pomiędzy określonym nabywcą, a sprzedającymi, tj. p. D. i C. R. i p. W. i K. S. za określoną cenę. Umowy zostały zawarte w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r. Umowy stanowiły o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych, a w przypadku aktu notarialnego Rep. A Nr [...] umowa stanowiła o ustanowieniu odrębnej własności samodzielnego lokalu o innym niż mieszkalne przeznaczeniu - garażu wielostanowiskowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Jednocześnie wraz z powołanymi powyżej aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia Skarżącego (12 szt.), że przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych nieruchomości przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."). Skarżący zobowiązał się do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych, których była współwłaścicielem na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynikało także, że w dniach 4 – 7 kwietnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę w firmie W. S. "W." w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Na podstawie okazanego materiału źródłowego ustalono, że w okresie styczeń - marzec 2005 roku Skarżący prowadził wraz z małżonką p. K. S. działalność gospodarczą w formie spółki w udziałach po 50%. Organ podatkowy wskazał także na decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę, wydaną przez Prezydenta W. z dnia [...] sierpnia 2003 r., z treści której wynikało, że zatwierdzono projekt budowlany oraz wydano pozwolenie na budowę dla C. i D. R. oraz W. i K. S., inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem w przyziemiu na działce o nr ewidencyjnym [...] w obrębie [...] położonej przy ul. [...] i [...] w W. Organ podatkowy powołał się również na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną z upoważnienia Prezydenta W. przez Zastępcę Burmistrza B. w dniu [...] stycznia 2003 r., zgodnie z którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz z przyłączami instalacyjnymi na działce o nr ewidencyjnym [...] z obrębu [...] położonej przy ul. [...] i [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji potwierdził, iż przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wziął pod uwagę wydatki związane z przedmiotową budową budynku mieszkalnego. Organ pierwszej instancji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz zebranego materiału dowodowego stwierdził, że Strona podejmowała na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Poczynania takie w ocenie organu podatkowego spełniały przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej były w ocenie organu podatkowego: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu pierwszej instancji działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżącego miały od samego początku charakter zarobkowy, podejmowane czynności, poczynając od zakupu działek gruntu o nr [...] oraz [...], uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz przyłączenie sprzedanej nieruchomości do sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej, podejmowanie działań zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów oraz sukcesywne zbywanie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym wybudowanym na niniejszych działkach, zmierzało wyraźnie do osiągnięcia zysku, który wystąpił i to w znacznych rozmiarach. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co przesądza o uznaniu czynności sprzedaży lokali mieszkalnych jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. W istocie nie była to jedna, a więc incydentalna, czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży objęte 12 aktami notarialnymi, na podstawie których Strona sprzedała wraz z małżonką oraz małżonkami R. lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej zostały sporządzone w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r., co świadczyło wyraźnie o powtarzalności będącej wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych. W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaż lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosi znamiona działalności gospodarczej. Organ podatkowy wyjaśnił nadto, że w aktach sprawy znajduje się także akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. - umowa sprzedaży, na podstawie której Strona nabyła wraz z małżonką udział w działkach gruntu o nr ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] stanowiących nieruchomość rolną położoną w W. przy ul. [...], na której prowadzona jest inwestycja budowlana na podstawie decyzji nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, jednopiętrowych z poddaszami użytkowymi i garażami w przyziemiu za cenę udziału w kwocie 282.000,00 zł. Organ pierwszej instancji ocenił, że z powyższych dokumentów wynikało, że Strona stała się wraz z małżonką współwłaścicielem udziału w nieruchomości, na której w momencie nabycia, prowadzona już była inwestycja budowlana, mająca na celu wybudowanie dziesięciu budynków mieszkalnych, zatwierdzona decyzją nr [...]. W związku z powyższym na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatek poniesiony na zakup udziału w powyższych działkach zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2004 r. nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż pomiędzy zakupionymi działkami gruntu, a lokalami mieszkalnymi wraz z udziałem w gruncie, których sprzedaż jest przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie zachodził w ocenie organu związek przyczynowo -skutkowy mający wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

2. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie do organu wyższego stopnia, w którym zarzucił naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż dokonywane transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy podatkowej podczas, gdy z materiału dowodowego brak było podstaw do uznania, iż transakcje sprzedaży nieruchomości należy traktować jako dokonane w ramach "pozarolniczej działalności gospodarczej" ze względu na brak elementu zorganizowania, ciągłości oraz z góry powziętego zamiaru. Strona z ostrożności procesowej, zakładając hipotetycznie, iż dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości mogły być uznane, że wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. postawiła zarzut naruszenia: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f., poprzez błędne wyłączenie (pominięcie) przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych w latach 2003 - 2004 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r., z kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Poniesione w latach 2003-2004 koszty były w ocenie Strony związane z przychodem osiągniętym w 2005 r. i stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku, tj. 2005 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżący w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. przywołał przepis art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f dokonując jego interpretacji oraz wskazując, że podstawowe znaczenie w sprawie ma kryterium (przesłanka) wykonania działalności gospodarczej w sposób zorganizowany. Przedstawił definicję zorganizowanego sposobu działania w obrocie gospodarczym na podstawie wyroków WSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 17/10, z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 387/08, oraz z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03. Zdaniem Strony, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie sposób stwierdzić, iż prowadzone przez nią działania miały charakter zorganizowany, a tym bardziej ciągły. Strona stwierdziła, że wobec niewypełnienia podstawowych przesłanek definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie sposób uznać prowadzonej przez niego działalności jako "pozarolniczej działalności gospodarczej" na gruncie ustawy podatkowej. Uzyskiwane przez Stronę przychody w 2005 r. związane ze sprzedażą nieruchomości w jego ocenie nie kwalifikowały się do źródła przychodów "pozarolniczej działalności gospodarczej", o którym wspomina art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - ze względu na brak elementu zorganizowania, brak elementu ciągłości (rozumianej jako powtarzalność czynności - sprzedaż lokali dotyczyła tylko jednej lokalizacji), oraz dodatkowo - brak z góry powziętego zamiaru. Strona stwierdziła ponadto, iż pomimo że organ pierwszej instancji w decyzji powołuje kryteria (przesłanki) jakie muszą być spełnione by zakwalifikować działalność jako "pozarolniczą działalność gospodarczą" na gruncie ustawy podatkowej, to jednak w żadnym miejscu nie wyjaśnił na czym polegało wykonywanie przez Stronę działalności w sposób zorganizowany. W opinii Strony brak było podstaw do uznania, iż transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane przez niego należy traktować jako dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej. Zdaniem Strony, zestawienie treści art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazywało, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła ( tak m.in. wyrok WSA z dnia 29.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1013/09, od którego skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, a która została oddalona na mocy wyroku NSA z dnia 31.05.2011 r., sygn. akt II FSK 142/10, oraz w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08). Wobec powyższego zdaniem Strony decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. co obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz umorzenia postępowania. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. z ostrożności procesowej (przyjęcie hipotetycznie przez Stronę), że dokonywane przez nią transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" na gruncie ustawy podatkowej, Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy ustawy podatkowej w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Stronę w latach 2003-2004 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r. z kosztów uzyskania przychodów tego roku. Strona w uzasadnieniu odwołania zacytowała przepisy art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. oraz przywołała fragmenty decyzji organu pierwszej instancji gdzie i organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu Strony udokumentowanych wydatków na nabycie nieruchomości Zdaniem Strony organ pierwszej instancji błędnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią w latach 2003-2004 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, ze względu na nie spełnienie dyspozycji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego zakwestionowane wydatki były związane z uzyskanym przychodem ze sprzedaży lokali mieszkalnych w 2005 r. i powinny stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku. Ponadto Strona stwierdziła, że w latach 2003-2005 faktycznie nie prowadziła ksiąg rachunkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów), co w jego opinii stanowiło przesłankę do oszacowania dochodu na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustaw Ord. pod. Organ pierwszej instancji w decyzji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2003-2005 na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. Według Strony dokumenty, z których wynikają poniesione przez niego wydatki w latach 2003-2004 powinny być wzięte pod uwagę przy szacowaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ord. pod., przy warunku wynikającym z art. 23 § 5 ustawy, że "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 217.976,00 zł. Organ odwoławczy na wstępie przeanalizował kwestie dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania stwierdzając, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stwierdził, że w związku z wszczęciem w dniu 22 grudnia 2011 r. wobec Skarżącego postępowania karno skarbowego zobowiązanie Strony za 2005 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2011 r. z uwagi na podjęte w 2011 r. powyższe czynności (wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe). Organ wskazał, że zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na prawach majątkowych należących do Strony (51 udziałów "A." Sp. z o.o., 25 udziałów "E." Sp. z o.o., 1599 udziałów "F." Sp. z o.o. został ustanowiony zastaw skarbowy. Natomiast zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy potwierdził za organem pierwszej instancji, iż sprzedaż przez Skarżącego lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosi znamiona działalności gospodarczej i przychody z tego tytułu należy potraktować jako przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów uwzględnił część poniesionych w 2005 r. wydatków. Jednakże nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny był zarzut Strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy jako jego kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatków poniesionych przez Stronę w latach 2003 - 2004 na zakup gruntu oraz wybudowanie (infrastrukturę techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r. Strona wskazuje tutaj konkretnie na wydatek udokumentowany dowodem wpłaty KP nr [...] i aktem notarialnym Rep. A [...]. Organ wyższego stopnia wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w danym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (ust. 4). U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione (ust. 5). Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Użyte w tym przepisie pojęcie "wszelkie koszty" jest pojęciem szerokim. Obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przy prowadzeniu działalności gospodarczej pod warunkiem jednak, że wydatki te zostały faktycznie poniesione oraz, ze pomiędzy tymi wydatkami a przychodem zachodzi związek przyczynowo- skutkowy tego typu, ze poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Równocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątkiem od tej reguły dla osób prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest przepis art. 22 ust. 6 ustawy, który pozwala na potrącanie w danym roku podatkowym kosztów uzyskania poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie w zakresie przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać metodę memoriałową pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jeśli podatnik wybierze tę metodę musi konsekwentnie stosować ją również w następnych latach podatkowych i nie będzie mógł zrezygnować z niej i przejść na metodę kasową. W przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje także fakt, potwierdzony przez Stronę w złożonym odwołaniu, że nie prowadziła ona w latach 2003-2005 księgi rachunkowej (podatkowej księgi przychodów i rozchodów). W związku z powyższym w przypadku Strony zasadne było potrącanie kosztów zgodnie z metodą kasową, a więc w dacie ich zapłaty (por. wyrok WSA z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 46/10). Organ odwoławczy potwierdził, że wydatki z tytułu zakupu udziału zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów Strony, gdyż zakupiona działka nie była przedmiotem decyzji, a tym samym brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem 2005 r. W przypadku zakupu nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] ustalono, że cena za nabycie nieruchomości została zapłacona już w 2003 r., czyli wydatek ten w świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. nie stanowił w ocenie organu odwoławczego kosztu uzyskania przychodu 2005 r. Ponadto nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zapis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych w okresie od 1 lipca 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. wraz z dowodami wpłat, pokwitowaniami, umowami oraz potwierdzeniami dokonywanych przelewów dokumentujące ponoszone nakłady w celu wybudowania budynku mieszkalnego i infrastruktury technicznej, które Strona poniosła w latach poprzedzających rok podatkowy, tj. 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że zawarty w odwołaniu zarzut Strony dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ustawy Ord. pod., jest nieuzasadniony. Pomimo, że Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z dokumentów złożonych przez Stronę w postaci aktów notarialnych, faktur, potwierdzeń wykonania przelewów, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Przy tym organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał, że koszty związane ze sprzedażą nieruchomości poniesione w 2005 r., po przeanalizowaniu każdego z przedstawionych przez Stronę dowodów, w świetle art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. zostały przyjęte w wysokości wynikającej z tych dokumentów. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Ord. pod., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Przemawia za tym alternatywa rozłączna zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23 § 1 pkt 1 ww. ustawy "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych". Oznacza, to, że w przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania, (por. Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J. w Ordynacja podatkowa - Komentarz, wydawnictwo TNOIK, Toruń 2007 r., komentarz do art. 23, str. 239). Natomiast art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05; z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W świetle powyższego w rozpoznawanej sprawie, pomimo stanowiska Strony, że brak prowadzenia przez niego w latach 2003 - 2005 księgi przychodów i rozchodów, stanowiły przesłankę do określenia podstawy w drodze szacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania.

4. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu wydania tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe niezastosowanie art. 53a ustawy, przejawiające się w braku w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek PIT w 2005 r. W przypadku uznania, że wskazane naruszenie nie stanowi rażącego naruszenia prawa" Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 pkt 1 i pkt 6 w zw. z art. 122 ustawy Ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP – poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji pozornego działania organów podatkowych w zakresie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez błędne uznanie, iż dokonywane w 2005 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu u.p.d.o.f., podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu brak było podstaw do uznania, iż transakcje sprzedaży nieruchomości należy traktować jako dokonane w ramach "pozarolniczej działalności gospodarczej" ze względu na brak elementu zorganizowania ciągłości oraz z góry powziętego zamiaru. Z ostrożności procesowej, zakładając hipotetycznie, iż dokonane transakcje wypełniają definicję "pozarolniczej działalności, gospodarczej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. poprzez błędne wyłączenie (pominięcie) wydatków poniesionych w latach 2003 - 2004 na kupno gruntu i wybudowanie (wraz z niezbędna infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r. z kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. pomimo tego, iż koszty poniesione w latach 2003-2004 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r. stanowią w oczywisty sposób koszty uzyskania przychodów w 2005 r. bezpośrednio związany z przychodem osiągniętym w 2005 r. a także koszty, które nie były ujęte w rozliczeniu podatkowym za lala 2003-2004. Skarżący wniósł ponadto o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., a po jego rozpatrzeniu o zawieszenie postępowania przed sadem administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. P 30/11 przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przewidzianych prawem.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

7. Mimo uznania przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, Sąd w rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi nie dostrzegł przesłanek do stwierdzenia, iż organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy prawa co uzasadniało w ocenie Strony stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd również wbrew zarzutowi skargi nie uznał, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym przedmiocie podnieść należy, iż w aktach sprawy znajduje się informacja wraz odpisem z Rejestru Zastawów Skarbowych Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z którego wynika, że na prawach majątkowych należących do W. S. (51 udziałów "A." Sp. z o.o., 25 udziałów "E." Sp. z o.o., 1599 udziałów "F." Sp. z o.o. został ustanowiony zastaw skarbowy (wpis do Rejestru Zastawów Skarbowych pozycja nr [...], [...] oraz [...]). Zgodnie z tym dokumentem ustanowiono zastaw w dniu 29 grudnia 2011 r. W ocenie Sądu materiał dowodowy w aktach sprawy pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd natomiast w całości podzielił zarzuty Skarżącego co do braku zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Jednakże wadliwość zaskarżonej decyzji w tym zakresie wobec zastosowania art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. nie miała wpływu na wynik sprawy. Sąd nie uznał także za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dokonywane przez Skarżącego w 2005 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko organów podatkowych, iż działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość co pozwalało na ocenę, iż sprzedaż przez Skarżącego lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosiła znamiona działalności gospodarczej. Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut Skarżącego w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną – jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2005 r.

8. Odnosząc się na wstępie do kwestii oceny prowadzonej przez Skarżącego w latach 2003 - 2005 działalności wskazać należy, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest z kolei w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f, który stanowił w 2005 r., iż pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 4 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 220 poz. 1447), który wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą co do zasady występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Podnieść jednakże należy, iż wymóg ten w zestawieniu z nowoczesnymi sposobami komunikacji może nie być bramy poda uwagę. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z kolei orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Zważywszy powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż okoliczności związane z nabyciem przez Skarżącego; jej małżonki oraz innych osób nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną z określonym projektem inwestycyjnym, a następnie sprzedaż kilkunastu lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi oraz udziałem w gruncie pozwala na uznanie, iż inwestycja Skarżącego stanowiła wspólne przedsięwzięcie gospodarcze noszące znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący podejmował "zorganizowane" działania, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej w 2005r. świadczyła o stałym zamiarze działalności. Na podkreślenie zasługuje to, iż Skarżący nabywając nieruchomość miał wiedzę o planowanym wybudowaniu na zakupionej działce wielorodzinnego czterokondygnacyjnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz przyłączami instalacyjnymi (woda, kanalizacja, gaz, energia elektryczna, telekomunikacja). Z akt sprawy wnikało także, że w późniejszym okresie podjęto działania mające na celu uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami, przyłączenie nieruchomości do sieci energetycznej i telekomunikacyjnej oraz budowę budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów. W ocenie Sądu analiza działalności Skarżącego pozwala na stwierdzenie, że Strona w ramach wspólnego przedsięwzięcia dokonywała czynności zmierzających do wybudowania budynku wielorodzinnego na zasadach deweloperskich. Sąd uznał, iż dokonywane przez Skarżącego działania dowodzą, że miały one charakter zorganizowany. Z akt sprawy wynikało także, że Skarżący dokonał szeregu złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży objęte 12 aktami notarialnymi, na podstawie których Skarżący oraz inni współwłaściciele budynku sprzedali lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej zostały sporządzone w okresie od marca 2005 r. do kwietnia 2005 r. świadczą wyraźnie o powtarzalności i zorganizowaniu będących wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić u okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych. Sąd nie miał także wątpliwości co do zasadności stwierdzenia organów o zarobkowym charakterze działalności Skarżącego. W ocenie Sądu zbycie lokali mieszkalnych w wybudowanym budynku mieszkalnym należy traktować jako realizację dochodów z inwestycji rzeczowej. Nie sposób także uznać, że czynności podejmowane przez Skarżącego wiązały się z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb. Mając na uwadze powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym co do uznania, iż działalność Skarżącego na przestrzeni lat 2003 – 2005 nosiła znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

9. Z analizy zaskarżonej decyzji wynikało również, że organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie w 2003 r. nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną ze względu na brzmienie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego nie uwzględnienie przez organy podatkowe kosztów nierozerwalnie związanych z uzyskanymi w 2005 r. przychodami naruszało przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podnieść należy, iż koszty uzyskania przychodów definiuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie tak ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych będą kosztem uzyskania przychodów takie koszty, które służą osiągnięciu przychodu i które nie są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu są takie poniesione koszty, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym, gospodarczym z przychodem, źródłem przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów, nawet kiedy ten cel finalnie nie zostanie osiągnięty, kiedy podatnik nie osiągnie spodziewanego przychodu czy utraci źródło przychodu. O kwalifikacji poniesionego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów rozstrzyga cel towarzyszący jego ponoszeniu. Związek między poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika nie zakłada konieczności osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Nie każdy poniesiony koszt, który jest kosztem celowym, jest kosztem poniesionym efektywnie w prowadzonej działalności. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria poniesionych kosztów, które pozostają w związku z efektem działalności gospodarczej, który w konkretnych okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie poniesionego kosztu przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zależy od powiązania poniesionego kosztu przez podatnika z jego działalnością gospodarczą. Poniesiony koszt uzyskania przychodów nie musi być kosztem niezbędnym, koniecznym dla uzyskania przychodów. Podatnik ma prawo do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji w prowadzonej działalności gospodarczej, której organy podatkowe nie powinny kwestionować. Ocena racjonalności poniesionego przez podatnika kosztu powinna być dokonywana na podstawie okoliczności towarzyszących poniesieniu danego kosztu. Nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku między poniesionym kosztem a przychodem, źródłem przychodu. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie miało racjonalne, gospodarcze uzasadnienie w całokształcie działalności prowadzonej przez podatnika, w całokształcie okoliczności towarzyszących prowadzeniu tej działalności. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie było pośrednio związane z przychodem, źródłem przychodu, bo było potrzebne wyłącznie do podjęcia przez podatnika racjonalnej i gospodarczo uzasadnionej decyzji o poniesieniu w przyszłości kosztów już bezpośrednio związanych z przychodem, źródłem przychodu. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te poniesione koszty, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający podatnik mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika, kiedy podejmował decyzję o jego poniesieniu. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był dokonany celowo w prowadzonej działalności gospodarczej służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. Tylko taki poniesiony koszt przez podatnika będzie koszem uzyskania przychodów, będzie poniesiony w celu uzyskania przychodów podatnika. Kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki poniesiony koszt, który: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych, został właściwe udokumentowany. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Sąd wbrew argumentacji organów podatkowych uznał, iż wydatek Skarżącego w ramach jego udziału w całej inwestycji w postaci nabycia nieruchomości wraz rozpoczętą inwestycją budowlaną budowy budynku wielorodzinnego wraz z miejscami postojowymi stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowić będzie koszt uzyskania przychodów ze zbycia lokali mieszkalnych w tym budynku. Szersze wyjaśnianie zależności miedzy poniesionym wydatkiem a realizacją przychodów należy uznać za niecelowe. Jest bowiem oczywiste, że Skarżący, aby uzyskać przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych podjął decyzję o wybudowaniu budynku wielorodzinnego i w tym celu nabył odpowiednią działkę. Sąd w tym zakresie w całości podzielił stanowisko Skarżącego, co do naruszenia prawa przez organy podatkowe ze względu na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną. W ocenie Sądu istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy poniesionych kosztów z uzyskanymi przez Stronę przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Organy podatkowe swoje stanowisko tłumaczyły brzmieniem art. 22 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. zgodnie z którymi u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.). Powyższe przepisy dotyczą rozliczenia kosztów w czasie w ramach zasady memoriałowej. Organy podatkowe przyjęły jednakże, że ze względu na to, iż Skarżący nie prowadził ksiąg rachunkowych (handlowych) nie może skorzystać z tej zasady, a co za tym idzie koszty nabycia nieruchomości w ramach de facto prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie postępowanie było nieprawidłowe. W ocenie Sądu powołanie się przez organy podatkowe na wykładnię gramatyczną przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie nie może powodować samo w sobie pozbawienia podatnika uprawnienia do rozpoznania faktycznie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której nie prowadził on ksiąg rachunkowych (handlowych). Na podkreślenie w przedmiotowej sprawie zasługuje to, iż to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego uznały Skarżącego za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Z tych też powodów trudno było się spodziewać, że Skarżący prowadził w latach 2003-2005 księgi rachunkowe. Nie zmienia to jednakże oceny Sądu, iż jeżeli organy przyjęły, że przychody Skarżącego pochodziły z pozarolniczej działalności gospodarczej to konsekwentnie powinny przyjąć na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatki związane ze wspólnym przedsięwzięciem Stron, w tym w szczególności wydatki na nabycie działek po budowę budynku wielorodzinnego oraz wydatków ściśle związanych z prowadzoną inwestycją. W ocenie Sądu nadanie podatnikowi przez organy podatkowe w toku postępowania statusu przedsiębiorcy i opodatkowanie uzyskanych przez niego przychodów z uwzględnieniem tej okoliczności przy jednoczesnej odmowie rozliczenia wydatków ściśle związanych z tymi przychodami, ze względu na fakt nieprowadzenia ksiąg rachunkowych; na zasadach przysługujących przedsiębiorcom - narusza przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także jest postępowaniem sprzecznym z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych. Podnieść w przedmiotowej sprawie należy, iż Skarżący w rozliczeniach za lata 2003 i 2004 nie odliczył poniesionych wydatków inwestycyjnych.

10. Odnosząc się do kwestii związanej z potrzebą szacowania kosztów uzyskania przychodów Sąd przyznał rację Skarżącemu, że wobec przedstawionych przez Stronę dokumentów świadczących o faktycznie poniesionych wydatkach w ramach inwestycji budowlanej organ mógł odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, dokonując własnej oceny przedłożonych przez Stronę dowodów. Zdaniem Sądu organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien w ramach prowadzonego przez Stronę wraz z innymi osobami wspólnego przedsięwzięcia dokonać obliczenia kosztów uzyskania przychodów w części przypadającej na Stronę postępowania.

11. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy.