Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 953/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 art. 24a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w W., dalej: organ podatkowy) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]wydana z wniosku N. A.(dalej: Skarżący).

1.2. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wyjaśnił, że jest osobą fizyczną, nie posiada obywatelstwa polskiego, nie ma w Polsce miejsca zamieszkania oraz pobytu, jest rezydentem podatkowym w kraju Unii Europejskiej - w Belgii. Począwszy od 1 lutego 2011 r. osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Działalność ta prowadzona jest w zakresie istotnym dla niniejszej interpretacji podatkowej - począwszy od dnia 9 lutego 2015 r. w formie spółki jawnej, której Skarżący jest wspólnikiem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej, w której Skarżący był komandytariuszem.

Naczelnik właściwego dla Skarżącego Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 rok. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Również dla drugiego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej.

Skarżący nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych wykazujących przychód zgodnie z art. 15 u.p.d.o.f. Drugi wspólnik również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze, prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych wykazujących przychód zgodnie z art. 15 u.p.d.o.f.

Rozmiar aktualnie prowadzonej i zamierzonej działalności przez spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej spowoduje w 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Obowiązek prowadzenia przez spółkę jawną osób fizycznych, której wspólnikiem jest Skarżący ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości (w aktualnym stanie prawnym i począwszy od 1 stycznia 2016 r.) Wobec zmiany treści art. 15 u.p.d.o.f. począwszy od 1 stycznia 2016 r. wątpliwości Skarżącego dotyczą wpływu tej zmiany przepisów na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników spółki jawnej.

Mając na względzie opisany stan faktyczny Skarżący spytał czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 699, dalej: ustawa zmieniająca), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015 r. przez spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej - obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej i w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki) o ile podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.?

W ocenie Skarżącego ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca nowe brzmienie art. 15 u.p.d.o.f. nie nakłada obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i nie dotyczy podatników prowadzących działalność w ramach spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. (nawet jeśli obowiązek prowadzenia ksiąg wobec przekroczenia limitu z ustawy o rachunkowości obciąża spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej). Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną, co pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki).

1.3. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej przez spółkę jawną za prawidłowe, zaś w pozostałej części za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na treść art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że spółka jawna nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, tylko wtedy gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską). W takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, powyższy limit dotyczy zatem spółki jawnej osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną opisaną we wniosku, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, to spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej zmiana treści arf. 15 u.p.d.o.f. wpłynie na sposób opodatkowania. W takiej sytuacji podatnik będący osobą fizyczną zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne organ podatkowy uznał, że w sytuacji gdy w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną, w której Skarżący jest wspólnikiem w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.2000.000 euro, spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W takim przypadku Skarżący zobowiązany będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych, w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu.

1.4. Skarżący nie zgodził się treścią wydanej interpretacji i pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. wezwał do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części w jakiej uznano, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, jako naruszającej prawo, oraz o wyrażenie przez Sąd oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania zgodnych ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku Skarżącego z dnia 31 sierpnia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie tej części w jakiej stanowisko uznano za nieprawidłowe, a mianowicie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatnika spółki jawnej prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej.

2.2. Interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ na treść interpretacji podatkowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy podkreślić, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

3.3. Działając w wyżej opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa.

3.4. Istota sporu w przedmiotowe sprawie sprowadza się do oceny, czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą zmieniającą z dnia 9 kwietnia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu przez spółkę jawną limitu przychodów w 2015 r. (określonego w ustawie o rachunkowości jako równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro), prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej, obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych i w jak wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników, wspólników tej spółki, jeżeli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu podzielając stanowisko i ocenę prawną wyrażona w skarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.5. Rozważania rozpocząć należy od wskazania uregulowań stanowiących ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródło przychodu. Działami specjalnymi, na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2".

Przepis art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. normuje zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, zgodnie z którym dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Na mocy art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg - o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 u.p.d.of.).

Na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zastosowanie w sprawie znajdzie również art 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który określa, w jaki sposób ustalić przychód przypadający na podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, wspólnym przedsięwzięciu czy też z tytułu wspólnej własności, posiadania lub użytkowania określonych przedmiotów. Zgodnie z powołanym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.of. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jeżeli jednak podatnik, w ramach udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych - uzyskuje przychody z działalności gospodarczej bądź z działów specjalnych produkcji rolnej, które opodatkowane są jednolitą 19-procentową stawką podatkową, wówczas przychody te nie podlegają łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Przychody te są także określane proporcjonalnie do przysługującego podatnikowi prawa w udziale w zysku (udziału).

W doktrynie wskazuje się, że w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 8, w: PIT. Komentarz, LEX 2015). Należy podkreślić, że ustalenie dochodu spółki czy też ustalenie całości dochodu ze źródła objętego wspólnością mają charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego. Słusznie komentator podnosi, iż w większości przypadków osiąganie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt ten skutkuje koniecznością prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku dochód będzie ustalany na szczególnych zasadach określonych w art. 24 u.p.d.o.f.

W związku z wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2016 r ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednakże w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. i wówczas, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2016 r., poz. 1047 ze zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się zgodnie z art. 3 ustawy o rachunkowości na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

3.6. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać należy, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni normy art. 15 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Prawidłowa wykładania przywołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychowy netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Wobec powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji wskazujące, że od 1 stycznia 2016 r. spółka jawna, w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską). W konsekwencji, tylko w takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - co jednak nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi. Ponadto okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników, wspólników spółki. Jeżeli bowiem w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną, w której skarżący jest wspólnikiem przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - to spółka ta od dnia 1 stycznia 2016 r. zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej.

W świetle powołanych przepisów Skarżący nie będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdyż obowiązek ten ciąży na spółce jawnej a nie na wspólniku, mimo to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje bowiem, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia, choć ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów ust. 1 art. 15 u.p.d.o.f. nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku.

Końcowo wskazać należy, iż w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa art. 15 u.p.d.o.f nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów.

3.7. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze, w ocenie Sądu, wykładnia przepisów, na które powołuje się Skarżący prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Stan prawny obowiązujący po 1 stycznia 2016 r. jest jednak odmienny. Istotą nowelizacji ustawy z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. jest zmiana brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. poprzez dodanie do niego przepisu ust. 2 i choć zmianie nie uległa treść art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Konsekwencją tej zmiany jest ograniczenie możliwości wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Analiza art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów ustawy, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W rezultacie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna, w której Skarżący jest wspólnikiem. Spółka ta przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.

3.8. Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowo organ uznał, że skoro na dzień 1 stycznia 2016 r. na spółce jawnej, w której Skarżący jest wspólnikiem, będzie ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to od tej daty na podstawie znowelizowanych przepisów Skarżący będzie zobowiązany do ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach wskazanych w art. 14 u.p.d.o.f. nie zaś na podstawie norm szacunkowych dochodu. W takim przypadku wprawdzie nie będzie obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną ale Skarżący nie będzie też mógł skorzystać z możliwości opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych, do czego upoważniał podatników w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zasadnie wiec organ uznał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. Skarżący zobowiązany będzie do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., ponieważ u Skarżącego przychody netto wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, jednocześnie Skarżący nie będzie miał obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Stanowisko tożsame z prezentowanym w niniejszym wyroku zawarto w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 321/16, sygn. akt I SA/Sz 337/16, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 431/16; z dnia 6 września 2016, sygn. akt I SA/Sz 538/16, z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 407/16, z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 515/16, z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 159/16.

3.9. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa procesowego art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., gdyż zaskarżona interpretacja jest czytelna, prawidłowa i zawiera uzasadnienie prawne stanowiska organu.

Wbrew zarzutom skargi organ w sposób wyczerpujący udzielił odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując oceny prawnej stanowiska prezentowanego we wniosku. Organ w sposób jasny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W konsekwencji została spełniona dyspozycja przepisu art. 14c O.p.

Wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 14c § 1 i § 2 O.p. a w szczególności ocenę stanowiska wnioskodawcy (stanowisko w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w części dotyczącej obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej przez spółkę jawną organ podatkowy uznał za prawidłowe w pozostałej części za nieprawidłowe) oraz uzasadnienie prawne.

W skarżonej interpretacji uzasadnienie prawne zawierało nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w aspekcie zaprezentowanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Organ podatkowy szczegółowo przedstawił argumentację, wskazując przyczyny z jakich odmówił stanowisku Skarżącego zasadności.

W zakresie w jakim została zawarta negatywna ocena stanowiska Skarżącego, interpretacja indywidualna zawiera wystarczające i wyczerpujące przedstawienie argumentacji stanowiącej uzasadnienie prawne. Uzasadnienie prawne interpretacji stanowiło logiczną całość oraz czytelną informację dla Skarżącego, dlaczego w jego sprawie powołane przez niego przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów procesowych należy uznać za niezasadne, gdyż wydanie negatywnej interpretacji dla Skarżącego nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Okoliczność, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p.. Niewątpliwie ze wspomnianej zasady nie wynika aby organy podatkowe były obowiązane w każdym przypadku uwzględniać argumenty zaprezentowane przez podatników a w konsekwencji były zobligowane uznać za prawidłowe przedstawione przez nich stanowisko w danej sprawie.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. wprowadzającego zasadę praworządności, Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W ocenie Sadu takim cechom odpowiadało niniejsze postępowanie zakończone wydaniem spornej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postepowania poprzez brak odniesienia się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej do korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądowego zauważyć należy, że przywoływane we wniosku i skardze orzeczenia zapadły w innym stanie prawnym (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), co w sprawie ma znaczenie. Stąd nieuwzględnienie w przedmiotowej interpretacji wyroków sądów administracyjnych w podobnych sprawach ale w innym stanie prawnym, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

3.10. Reasumując, wydana w sprawie indywidualna interpretacja nie narusza zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 15 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. jak i przepisów postepowania tj. art. 14c § 2 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h ustawy O.p. a jedynie dokonuje odmiennej oceny konsekwencji podatkowoprawnych wskazanych przez Skarżącego okoliczności stanu faktycznego i zdaniem Sądu ocena ta jest prawidłowa.

3.11. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.