Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 369/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 369/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r., sprawy ze skarg J. R. i J.R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 kwietnia 2010 r. Nr [...],[...], w przedmiocie ustalenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 6.384 zł (sześć tysięcy trzysta osiemdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 22 kwietnia 2010 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2009 r., którymi ustalono J. i J.R. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w kwotach po 25 825 zł.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W toku przeprowadzonej u podatników kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2003 r. ustalono, że ponieśli oni w tym okresie wydatki płatne gotówką w kwocie 156 420,61 zł, uzyskując dochody w gotówce w kwocie 87 555,49 zł. Pomiędzy małżonkami istniała w 2003 r. wspólność majątkowa małżeńska. Analiza obrotów na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą J.R. wykazała, że w 2003 r. nie wypłacał on gotówki z konta.

Wyliczając podstawę opodatkowania Dyrektor UKS przyjął w decyzjach z dnia 5 listopada 2009 r., że J. i J. R. ponieśli w 2003 r. następujące wydatku płatne gotówką: na remont budynku mieszkalnego – 22 163,20 zł, na zakup ubrań – 500 zł, na pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej – 95 515,61 zł, na zapłatę podatku od nieruchomości – 1 942,30 zł, na zapłatę składki do KRUS (J.R.) – 873,30 zł, na utrzymanie pięcioosobowej rodziny – 38 426,61 zł. Do ujawnionych źródeł dochodów gotówkowych, którymi mogły być pokryte wymienione wydatki organ I instancji zaliczył: przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług tartacznych i sprzedaży tarcicy (środki pieniężne otrzymane w gotówce od kontrahentów) – 28 404,29 zł, dochód z gospodarstwa rolnego – 12 tys. zł, ze zbieractwa runa leśnego – 15 tys. zł, otrzymany z ZUS zasiłek rodzinny – 1 651,20 zł oraz otrzymaną od J.R. pożyczkę (pieniądze ze sprzedaży samochodu) – 30 500 zł.

Organ I instancji przyjął, że małżonkowie J. i J. R. nie posiadali w domu oszczędności pieniężnych z lat wcześniejszych, które mogłyby być wykorzystane do pokrycia wskazanych wydatków, gdyż w oświadczeniu o stanie majątkowym takich środków nie podali. Przeprowadzona przez organ analiza uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w latach 1991 – 2002 potwierdziła fakt braku oszczędności w gotówce na 1 stycznia 2003 r.

Od decyzji tych J. i J. R. wnieśli odwołania, w których zarzucili: błędne przyjęcie dochodu z gospodarstwa rolnego w wysokości 12 tys. zł, w sytuacji gdy deklarowali ten dochodów w wysokości 30 tys. zł oraz pominięcie oszczędności z lat wcześniejszych z tego tytułu; przyjęcie oszczędności ze zbieractwa jedynie w kwocie 15 tys. zł z pominięciem oszczędności z tego tytułu z lat wcześniejszych; przyjęcie do wyliczenia przychodów z działalności gospodarczej z lat poprzedzających błędnego wskaźnika zysku w wysokości 14,48%, gdyż zyskowność do 2000 r. była o wiele wyższa ze względu na znikomą konkurencję na rynku drzewnym. Do 2000 r. wskaźnik zyskowności należałoby przyjąć w wysokości przynajmniej 50%. Ponadto zdaniem podatników, absurdalne jest wyliczenie kosztów utrzymania rodziny. Przy tak dużym gospodarstwie rolno - leśnym koszty utrzymania są znikome, gdyż wyżywienie pochodzi z własnej produkcji, a zasiłek rodzinny całkowicie wystarcza na podręczniki i środki czystości. Odwołujący podali, że interpretacja utrzymania pięcioosobowej rodziny jest tendencyjna, gdyż ojciec podatnika (J.R.) zeznał, że ponosi koszty z tytułu mieszkania pod jednym dachem (energia elektryczna, ubezpieczenie budynku). J. i J.R. wnieśli w związku z tym o ponowne przesłuchanie J.R. Zarzucili także, że nie jest prawdziwe twierdzenie, że matka – A.R. - nie posiada żadnych dochodów. Od 1990 r. pobiera bowiem rentę, obecnie emeryturę, o co kontrolujący nigdy nie pytał. Jako dowód potwierdzający możliwość utrzymania pięcioosobowej rodziny z niewielkich dochodów do odwołania dołączony został odcinek renty B.B. i wyciąg z konta bankowego H. i B. B., którzy posiadają gospodarstwo rolne o wiele mniejsze od gospodarstwa podatników, a mimo to żyją na średnim poziomie. Odwołujący podali także, że nieprawdziwe jest stwierdzenie kontrolujących, że w oświadczeniu majątkowym nie podali, że na dzień na 1 stycznia 2003 r. posiadali pieniądze w gotówce. W oświadczeniu tym nie napisali, że stan gotówki wyniósł 0 złotych, tylko z uwagi na upływ czasu nie byli w stanie określić wysokości posiadanych środków. W związku z tym podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji z dnia 5 listopada 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ II instancji, odnosząc się do regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, podał że uregulowane w tym przepisie opodatkowanie opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśnił w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wykazanie, że jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien te okoliczności udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń.

W sprawach organ podatkowy I instancji wykazał, że J. i J.R. w 2003 r. ponieśli wydatki (za które płacili gotówką) znacznie przekraczające uzyskane w tym okresie przychody w gotówce, a nie pobierali z rachunku bankowego żadnych pieniędzy. Dyrektor Izby Skarbowej za właściwą uznał ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji polegającą na uznaniu, że podatnicy nie posiadali na 1 stycznia 2003 r. środków pieniężnych w gotówce w kwocie mającej znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania omawianym podatkiem. Wynikało to ze sporządzonego przez nich oświadczenia o stanie majątkowym. Podatnicy nie wskazali także żadnych dowodów uprawdopodabniających fakt posiadania na ten dzień oszczędności w gotówce mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do innych dowodów, potwierdzających brak u podatników oszczędności na 1 stycznia 2003 r. i wskazał, że nie mają w związku z tym wpływu na rozstrzygnięcie zarzuty podniesione w odwołaniach, że organ I instancji nieprawidłowo postąpił nieuwzględniając do wyliczenia oszczędności dochodów ze zbieractwa runa leśnego z lat poprzedzających rok 2003 oraz przyjął zaniżony wskaźnik zyskowności na działalności gospodarczej prowadzonej do tego roku.

Podniesiony w odwołaniach zarzut dotyczący uzyskiwania w 2003 r. dochodu z gospodarstwa rolnego wyższego od przyjętego przez organ I instancji do wyliczenia podstawy opodatkowania omawianym podatkiem został również uznany za bezpodstawny. J. i J. R. w postępowaniu podatkowym nie wskazali na istnienie jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających uzyskiwanie z działalności rolniczej dochodów wyższych od tych jakie organ I instancji przyjął za podstawę wyliczenia spornego podatku. W oświadczeniu z 23 kwietnia 2009 r. o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów J.R. podał, że posiada gospodarstwo rolne o pow. 23 ha, z którego dochód określił w wys. 2500 zł miesięcznie. Z wydanego przez Urząd Gminy w Ł. "rejestru wymiarowego za 2003 r." wynika natomiast, że J.R. posiada gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 7,74 ha. Organ podał, że grunty tego gospodarstwa prawdopodobnie zaliczone są do najgorszych klas bowiem powierzchnia przeliczeniowa tego gospodarstwa wynosi tylko 0,63 ha. Podatnik podając w oświadczeniu, że posiada gospodarstwo rolne o pow. 23 ha prawdopodobnie nieprawidłowo zaliczył do gospodarstwa rolnego powierzchnię posiadanych lasów (15,29 ha). Wymienione powierzchnie gospodarstwa rolnego nie uległy w analizowanym okresie znaczącym zmianom, bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy "rejestru wymiarowego" za I półrocze 1991 r. wynika, że podatek rolny liczony był od pow. przeliczeniowej 0,62 ha gruntów. Mając zatem na uwadze fakt, że podatnik w złożonym oświadczeniu podał zawyżoną powierzchnię gospodarstwa rolnego oraz nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających fakt osiągnięcia z gospodarstwa rolnego dochodów w wysokości podanej w oświadczeniu, organ I instancji zasadnie postąpił szacując dochody za 2003 r. przy wykorzystaniu do danych statystycznych. Wyszacowany w oparciu o te dane roczny dochód wyniósłby 8 210,16 zł. Przyjęta zatem przez organ I instancji kwota przychodów z gospodarstwa rolnego i leśnego w wysokości 12 tys. zł jest rozwiązaniem korzystnym dla podatników. Ponadto ustalając podstawę opodatkowania omawianym podatkiem Dyrektor UKS przyjął, że zgodne ze stanem faktycznym jest oświadczenie J. i J. R., że w 2003 r. uzyskali dochody ze zbioru i sprzedaży grzybów, borówek, czernic i malin w kwocie 15 tys. zł, mimo że wymienieni nie wskazali żadnych dowodów potwierdzających ten fakt.

Odnosząc się do zarzutu, że do szacunku przychodów za rok 2000 i lata wcześniejsze organ podatkowy bezzasadnie przyjął założenie, że w latach tych podatnicy na działalności gospodarczej osiągali taki zysk jaki wynikał z ewidencji podatkowej za 2003 r. (14,48 % przychodów ze sprzedaży) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumenty podnoszone w tej części odwołania nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Po pierwsze: analiza, w której wykorzystano ten wskaźnik zyskowności sporządzona została po to aby wykazać, że J. i J.R. nie posiadali na dzień 1 stycznia 2003 r. znaczących oszczędności w gotówce przetrzymywanych w domu. Z omawianej analizy wynika, że podatnicy na koniec 2002 r. mogli mieć oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej wynoszące tylko 136 941,46 zł, a na kontach bankowych na ten dzień posiadali oszczędności w kwocie 323 143,37 zł. W opinii organu oznacza to, że nawet gdyby do omawianego szacunku przyjąć wyższy wskaźnik zyskowności jak 14,48% to i tak nie byłoby podstaw do twierdzenia, że podatnicy na początek analizowanego okresu przetrzymywali w domu znaczące kwoty pieniędzy. Po drugie: J. i J. R. twierdząc, że do 2002 r. na działalności gospodarczej osiągali zyskowność wynoszącą 50% przychodów nie wskazali żadnych dowodów potwierdzających fakt uzyskiwania tak wysokiej rentowności. Po trzecie: nielogiczne jest powyższe, gołosłowne twierdzenie, że z prostej działalności polegającej na przetarciu drewna można było uzyskać przychody ze sprzedaży wyższe o 100% od wydatków poniesionych na wytworzenie sprzedanych produktów (w tym wydatków na zakup drewna). Gdyby bowiem zysk osiągany na omawianej działalności wynosił aż 50% osiąganych przychodów to koszty wytworzenia wyrobów (głównie tarcicy) musiałyby wynosić tylko drugie 50% przychodów, czyli tyle ile wyniósł zrealizowany zysk.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów, że rodzice J.R. utrzymywali jego rodzinę, organ II instancji podał, że w czasie przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Izby Skarbowej rodzice podatnika oświadczyli, że nie są w stanie wskazać żadnych dowodów uprawdopodabniających ten fakt. A.R. (matka J. R.) w czasie przesłuchania oświadczyła, że z otrzymywanej emerytury tego samego dnia listonoszowi przekazywała pieniądze na opłatę rachunków związanych z utrzymaniem domu. W związku z tym, na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. W jego toku przesłuchano w charakterze świadka listonosza oraz uzyskano z KRUS informację, w których dniach 2003 r. organ ten przekazywał na pocztę pieniądze na świadczenia emerytalne A. i J. R. oraz informację z Zakładu Energetycznego i Gazowni na temat kiedy i w jakiej formie płacone były należności za media J.R. Ponieważ A. i J. R. oświadczyli, że zobowiązania odnośnie ubezpieczenia budynków płacili gotówką przedstawicielowi firmy ubezpieczeniowej "H" T. R. organ I instancji przesłuchał wymienionego agenta w charakterze świadka. Organ I instancji uzyskał również kopie umów ubezpieczenia zawartych przez Sopockie Towarzystwo Ubezpieczeniowe "E" S.A. Oddział w N. z J. R. na ubezpieczenie budynków mieszkalnych. Z dokumentów tych wynika, że agentem ubezpieczającym budynki była L. R. W związku ze zleceniem Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej zebrania dowodów umożliwiających przeprowadzenie oceny, czy J. R. uzyskiwał w 2003 r. dochody z posiadanego lasu niebędące dochodami z działalności gospodarczej polegającej na produkcji tarcicy i kantówki organ ten przekazał do akt sprawy dowody zebrane w innym postępowaniu umożliwiające ocenę tego zagadnienia, tj.: pismo Lasów Państwowych – Nadleśnictwo w N. z 6 marca 2008 r., fotokopię świadectwa legalności pozyskania drewna, protokół przesłuchania J.R. z 28 lutego 2008 r. i 11 kwietnia 2008 r. oraz jego oświadczenie z 18 stycznia 2005 r. Oceniając zebrane przez organ I instancji dowody Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie potwierdzają one zasadności twierdzenia podatników, że rodzice pokrywali opłaty i ponosili wydatki związane z utrzymaniem domu. Powyższe wyjaśnienia J. i J. R. nie zostały poparte żadnymi dowodami, a okoliczności, które można było zweryfikować wskazują, że tak nie było. Za niewiarygodne zostało uznane oświadczenie listonosza, że w dniu następnym po doręczeniu A. i J. R. emerytur wpłacał w okienku na poczcie należności za media (prąd i gaz), w sytuacji gdy prawie wszystkie daty przekazania przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na pocztę pieniędzy na emeryturę znacznie różnią się od dat wpłat za dostarczone J.R. media. I tak: emerytury wymienionych za wszystkie miesiące 2003 r. przekazywane były na pocztę w dniach od 13 do 17 danego miesiąca. Natomiast wpłaty za gaz w 2003 r. dokonane zostały w następujących dniach: 29 stycznia, 11 kwietnia, 17 czerwca, 26 sierpnia i 14 listopada 2003 r. Wpłaty za prąd miały miejsce w dniach: 29 maja, 21 czerwca, 17 lipca, 19 sierpnia, 8 września, 23 października, 2 grudnia, 30 grudnia 2003 r. Zobowiązania za prąd za miesiące styczeń - kwiecień 2003 r. pokryte zostały z nadpłaty powstałej z wcześniejszego rozliczenia. Z wszystkich wpłat za prąd tylko jedna z 21 czerwca 2003 r. dokonana została na poczcie. Oświadczenie rodziców J.R., że oni zapłacili gotówką przedstawicielowi "H" za ubezpieczenie budynków w 2003 r. również uznane zostało za niewiarygodne, gdyż agent firmy ubezpieczeniowej składając zeznania w charakterze świadka podał, że w 2003 r. nie zawierał umów ubezpieczeniowych z J.R. Dyrektor Izby Skarbowej podał także z jakich powodów informacja dotycząca rodziny Państwa B. nie może mieć wpływu na kwestie zasadności obciążenia podatników podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutów wskazanych w piśmie pełnomocnika podatników z dnia 31 grudnia 2009 r., w szczególności dotyczących tendencyjności inspektora prowadzącego postępowanie i wniosku o jego wyłączenie, organ odwoławczy podał, że przedmiotowy wniosek przekazał organowi I instancji. Dyrektor UKS postanowieniami z 28 stycznia 2010 r. załatwił go odmownie. Dokonane przez organ I instancji we wskazanym zakresie ustalenia podzielił Dyrektor Izby Skarbowej. Wskazał on w szczególności, że podatnicy oraz ich pełnomocnik we wniosku o wyłączenie nie wskazali żadnych argumentów, z których by wynikało, że inspektor M. R. nie był w swoim postępowaniu bezstronny wobec podatnika. Przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów J.R. było konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek takiego działania wynikał z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Jeżeli pracownik rzetelnie ustala stan faktyczny sprawy, to nie można mu postawić zarzutu tendencyjnego prowadzenia postępowania. W pkt 2 wymienionego wcześniej pisma z 31 grudnia 2009 r. pełnomocnik podał także, że materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania zaskarżonych decyzji zgromadzony został w sposób sprzeczny z przepisami działu IV i VI O.p. Nieprawidłowość ta polegała na tym, że w protokole z przesłuchania podatników z 10 lipca 2009 r. niewłaściwie podano, że czynność przesłuchania odbywa się na podstawie upoważnienia z 19 marca 2009 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Powołanie się na taką legitymację w opinii pełnomocnika było nieuprawnione, bowiem inspektor upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej uzyskał dopiero 15 lipca 2009 r. Odnosząc się do tych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej podał, że inspektor M.R. w protokole przesłuchania podatnika niewłaściwie nazwał dokument Dyrektora UKS. W rzeczywistości było to upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Nieprawidłowość ta nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego również dawało inspektorowi prawo do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Organ odwoławczy podał także, że postanowieniami z dnia 21 kwietnia 2010 r. odmownie załatwił wniosek pełnomocnika o przesłuchanie podatnika w trybie art. 199 O.p. We wniosku tym pełnomocnik podał, że organ I instancji załatwiając wniosek o wyłączenie M. R. nieprawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Według pełnomocnika podatnik posiada dowody i informacje wskazujące na to, że krewny inspektora, po zlikwidowaniu działalności w Nowym Sączu, nadal prowadzi działalność tartaczną i handel drewnem. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotem wniosku są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji, zarzucając naruszenie: art. 130§3 O.p. przez odmowę zastosowania w sprawach; art. 191 i art. 199 O.p. przez niewłaściwą ocenę niektórych dowodów oraz nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie strony co do okoliczności mającej istotne znaczenie dla spraw; art. 210§4 O.p. z powodu braku ustosunkowania się do niektórych zarzutów.

W obszernych uzasadnieniach skarg, pełnomocnik podał w szczególności, że wyłączenie od udziału w postępowaniu na żądanie pracownika lub na żądanie strony albo z urzędu jest obligatoryjne i wystarczy istnienie uprawdopodobnionych okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Okoliczności opisane w piśmie podatników, załączonym do pisma pełnomocnika z 31 grudnia 2009 r., dawały podstawę do przyjęcia, że z wnioskiem takim powinien w odpowiednim czasie wystąpić przede wszystkim sam inspektor, któremu polecono przeprowadzenie postępowania. Inspektor jednak tak nie uczynił, nie ujawnił przełożonemu, że istnieją okoliczności niewymienione w art. 130§1 O.p., które mogą wywołać u podatników wątpliwości co do jego bezstronności. Skarżący podali, że nieprawdziwa jest informacja zawarta w uzasadnieniach postanowień Dyrektora UKS, że osoby spokrewnione z inspektorem od połowy 2006 r. do chwili obecnej nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez strony we wniosku. Skarżący podali, że faktem jest, że krewny inspektora, u którego pracowali członkowie rodziny inspektora, prowadził działalność tartaczną w N. do dnia 31 maja 2006 r., to jest do czasu, gdy dzierżawił obiekt przy ul. W., a handel tarcicą w miejscu zamieszkania w N.. Podatnicy posiadają informację, że po wypowiedzeniu dzierżawy krewny pracownika zgłosił zakończenie działalności, a urządzenia tartaczne przeniósł do miejscowości Z. w G., gdzie nadal przecierał drewno, a tarcicę sprzedawał ze składu w N.. Pełnomocnik podniósł także, że podatnicy we własnym zakresie nie są w stanie zgromadzić i przedstawić Dyrektorowi UKS czy organowi odwoławczemu dowodów nielegalnej działalności tartacznej krewnego inspektora, prowadzonej w niedalekiej odległości od legalnego tartaku J. R. Dane mógłby uzyskać każdy z tych organów. Jednak Dyrektor UKS nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że Dyrektor UKS w K. nie mógł dojść do wniosku, że inspektor stronniczo postępował wobec podatników. Takie stanowisko organu odwoławczego oznacza niewłaściwe interpretowanie i stosowanie przepisu art. 130§3 O.p, bowiem przepis ten nie stanowi o udowodnionym stronniczym postępowaniu, lecz o istnieniu uprawdopodobnionych okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku wniosku podatnika o wyłączenie inspektora należy brać pod uwagę te okoliczności, które wystąpiły po dniu złożenia takiego wniosku. Nie jest także zgodne z prawem stwierdzenie, że w O.p. nie ma takich przepisów, z których by wynikało, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję wtedy, gdy podatnik po zakończeniu postępowania prowadzonego przez organ I instancji wykaże, że pracownik załatwiający sprawę zachował się stronniczo wobec niego. Na postanowienie organu I instancji o odmowie wyłączenia pracownika zażalenie nie przysługuje. Można je zaskarżyć dopiero w odwołaniu od decyzji. Organ II instancji ma wówczas obowiązek zarzut taki rozpatrzyć i ustalić, czy w postępowaniu prowadzonym w I instancji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Jeśli ustali, że naruszenie takie miało miejsce, wówczas winien wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233§2 O.p., nakazać przeprowadzenie postępowania jeszcze raz w całości, z tego powodu że pierwotne postępowanie prowadzone było przez inspektora, który podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130§3 O.p. Podatnicy wskazali istnienie uprawdopodobnionych okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności inspektora. Nieprawdziwe twierdzenie organu I instancji zawarte w uzasadnieniach postanowień z 28 stycznia 2010 r. wykreowane było bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do braku istnienia podstaw wyłączenia. Zostało ono bezkrytycznie przyjęte przez organ odwoławczy. Zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego został pominięty w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, czym naruszono art. 210§4 O.p. Nieuprawniony jest pogląd, że podatnik wniosek o wyłączenie pracownika może składać tylko na etapie postępowania przed organem I instancji. Pełnomocnik zarzucił także, że organ odwoławczy przemilczał zarzuty co do trybu gromadzenia materiału dowodowego. Skarżący zakwestionowali także niektóre rozliczenia przyjęte przez organ I instancji. Podali, że transakcja zakupu traka taśmowego miała miejsce w 2005 r., czego dowodami są umowa kupna i ewidencja środków trwałych, natomiast wydatek z tego tytułu w kwocie 12 tys. zł został przypisany do 2003 r. Podatnicy nie zgodzili się także z przyjęciem ustalenia przychodów z gospodarstwa rolnego według danych statystycznych. Oświadczenie podatników, że przychód ten wynosi 30 tys. zł powinno być przyjęte na podstawie art. 180§2 O.p. Ponadto do sprawy dochodu z nieujawnionych źródeł szacowanie nie ma zastosowania. Podnieśli oni także, że pomyłka co do wskazania osoby agenta ubezpieczeniowego mogła zaistnieć ze względu na upływ czasu. Wskazali także, że sporządzając oświadczenie majątkowe na formularzu dostarczonym przez inspektora podatnicy nie potrafili, ze względu na upływ czasu, określić stanu posiadania gotówki na dzień 1 stycznia 2003 r. Gdy swoją wątpliwość zgłosili inspektorowi, nakazał on w odpowiedniej rubryce postawić kreskę i oświadczył, że kwotę te ustali sam w trakcie prowadzonego postępowania. Strony wskazały, że mogły w tym czasie posiadać oszczędności w kwocie 300 tys. zł. Inspektor wprowadził podatników w błąd, gdyż nie uwzględnił, jak deklarował wcześniej, dochodów zgromadzonych przed 2003 r.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. pełnomocnik skarżących przedłożył kserokopie dokumentów, z których według jego oceny Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił faktycznie zasadność wyłączenia inspektora M. R. Dodał także, że w innych postępowaniach dotyczących podatników, inspektor prowadzący sprawę został zmieniony, a wynik spraw był korzystniejszy dla stron.

Zobowiązany przez Sąd do zajęcia stanowiska w tej kwestii, organ wyjaśnił w piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2012 r., że nie zapadło formalne rozstrzygnięcie wyłączające inspektora od prowadzenia spraw podatnika. Natomiast przesłanką jego zmiany było wskazanie zawarte, co do tej okoliczności w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2011 r. dotyczącej określenia J.R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. pełnomocnik skarżących wniósł o wzięcie pod uwagę zarzutu przedawnienia w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie wpływu wszczęcia postępowania karno-skarbowego na zawieszenie biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 20 ust.1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.). Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w powyższym przepisie następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. W oparciu o powołane przepisy organy podatkowe dokonują zatem porównania wielkości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed jego rozpoczęciem. Z treści powyższych przepisów wynika, że posiadane przedtem zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów, lecz opodatkowane są w sposób zryczałtowany. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2010). W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Lex nr 32103). Jak to już zostało wskazane, przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. Zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje. W sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) ustalenia wysokości przychodów podatnika.

W rozpoznanych sprawach organy podatkowe stanęły na stanowisku, opierając się na analizie poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń i weryfikacji danych zawartych w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym, że poniesione przez skarżących wydatki przekroczyły w 2003 r. wartość uzyskanych przychodów o 68 865,12 zł. Zdaniem skarżących kwota ta, uznana przez organy za dochód ze źródeł nieujawnionych, nie wystąpiła, ponieważ została pokryta oszczędnościami z lat poprzednich. W skargach podatnicy podali, że mogli posiadać oszczędności w kwocie 300 tys. zł. Spór w sprawach koncentruje się więc zasadniczo wokół oceny dokonanych przez organy ustaleń w przedmiocie źródeł przychodów, którymi zostały pokryte wydatki stron w 2003 r., jak również wokół oceny zaistnienia przesłanek uzasadniających wyłączenie od udziału w postępowaniu kontrolującego podatników inspektora.

Sąd zaznacza w związku, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy podlega kontroli z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Sąd bada, więc czy postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych rządzących postępowaniem w tym: prowadzenia postępowania w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.), prawdy obiektywnej (art.122 i art.187 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.).

W tym kontekście w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zarzuty skarżących dotyczące braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej M.R. Kwestia ta z uwagi na jej skutki procesowe ma bowiem fundamentalne znaczenie dla oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania skarbowego. Jak wynika bowiem z treści art. 240 § 1 pkt 3 O.p. wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 O.p. stanowi podstawę wznowienia postępowania, przy czym zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi takie naruszenie prawa jest podstawą uchylenia decyzji bez względu na to, czy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, czy też nie.

Zasady wyłączania inspektorów kontroli skarbowej nie zostały co prawda uregulowane wprost w Ordynacji podatkowej, ale art. 38 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej nakazuje do jego wyłączenia stosować odpowiednio art. 130 O.p.

Przepis ten w § 1 zawiera natomiast katalog ustawowych przesłanek wyłączenia wskazanych w nim osób od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących między innymi zobowiązań podatkowych. Ponadto w § 3 tego artykułu nakazano bezpośredniemu przełożonemu pracownika wyłączyć go od udziału w postępowaniu, na żądanie pracownika, strony lub z urzędu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie innych okoliczności niż wymienione w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika.

Stosując te przepisy należy pamiętać, że służą one bezpośredniej realizacji dwóch zasad ogólnych postępowania podatkowego, tzn. działania budzącego zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), oraz obowiązku dążenia do ujawnienia prawdy obiektywnej w toku postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej). Natomiast pośrednio stosowanie art. 130 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej służy realizacji zasady praworządności, oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Przesłanki i tryb wyłączenia pracownika należy rozpatrywać jako instrument działania profilaktycznego, aby nie mogły zaistnieć okoliczności dopuszczające przypuszczenie co do jego bezstronności. Nie zakłada się jednak z góry, że pracownik w określonych sytuacjach będzie stronniczy, ani też nie trzeba dokonywać ustaleń, z których wynikałby taki jego zamiar lub rzeczywiste działalnie, lecz uznaje się sam fakt istnienia okoliczności dopuszczających myśl o stronniczości za wystarczającą podstawę do odsunięcia pracownika od czynności urzędowych.

W piśmiennictwie podkreśla się, że ustawowe przesłanki wyłączenia wymienione w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, jako objęte wyliczeniem enumeratywnym powinny podlegać wykładni ścieśniającej, poprzez zabiegi interpretacyjne nie można bowiem zwiększać liczby przesłanek stosowania tego przepisu. Inaczej jest jednak w podstawach wyłączenia określonych w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zamiast konkretnego wyliczenia ogranicza się jedynie do wskazania rodzaju przesłanek jego zastosowania. Dla jego zastosowania trzeba zatem ustalić jakie okoliczności wywołują wątpliwości co do bezstronności pracownika. Przepis ten nie zakreśla zatem żadnych granic powoływania okoliczności wzbudzających wątpliwości co do bezstronności pracownika. Nie muszą one być przy tym koniecznie związane z daną sprawą, mogą dotyczyć sfery kontaktów zarówno osobistych jak i zawodowych, sporów sąsiedzkich, wyrażanych publicznie poglądów, jak również przypadków bliskości w stosunku do stron czy ich spraw, które nie mieszczą się w kategoriach więzów prawnych ( por. J.Borkowski Ordynacja Podatkowa Komentarz 2009 Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2009 k 569 i 576 ) .

Oprócz wskazanego w art. 130 Ordynacji podatkowej trybu postępowania w praktyce organów podatkowych stosuje się również zamiast wyłączenia skierowanie do danej sprawy innego niż zwykle pracownika ze względu na okoliczności objęte przesłankami wyłączenia. Działania takie mogą być podejmowane przed wszczęciem z urzędu postępowania w danej sprawie i mają wtedy charakter czynności wewnętrznych podjętych w ramach zwierzchnictwa służbowego ( por. J.Borkowski Ordynacja Podatkowa Komentarz 2009 Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2009 k 562 i 563 ) .

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie ma wątpliwości, iż nie zachodzą ustawowe przesłanki wyłączenia określone w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy powoływali się bowiem na rodzinne powiązania inspektora z podmiotami prowadzącymi konkurencyjną w stosunku do nich działalność gospodarczą. Okoliczność ta powinna być zatem oceniana w świetle przesłanki z art. 130 § 3 O.p.

Z formalnego punktu widzenia wniosek podatnika został co prawda rozpoznany postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2010r., ale z uzasadnienia tego postanowienia nie wynika w jakim zakresie informacje podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym. Z uzasadnienia nie wynika natomiast czy wszystkie twierdzenia strony w tym zakresie są nieprawdziwe czy też nie.

Treść uzasadnienia tego postanowienia należałoby co prawda uznać co do zasady za wystarczającą, jednakże w omawianej sprawie zaistniała sytuacja szczególna, bowiem w innym postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 marca 2011 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uznał za nieprawidłowe postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2010 r., odmawiające wyłączenia inspektora kontroli skarbowej M.R. od udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J.R., przy czym motywy tego postanowienia były analogiczne jak w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2010 r. wydanym w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej nie chodzi o uprawdopodobnienie istnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika, lecz jedynie wywołujących wątpliwości co do jego stronniczości. Polecono równocześnie, aby dalsze czynności zostały przeprowadzone przez innego Inspektora. Zalecono również rozważenie wyłączenia Inspektora także od przeprowadzenia poszczególnych czynności dokonywanych w ramach ponownego postępowania.

Zmiana pracownika nastąpiła co prawda w drodze czynności wewnętrznej, jak wskazano jednak wyżej jej skutek jest analogiczny do wyłączenia, a jej zastosowanie wynikło z etapu postępowania, to znaczy dokonano jej przed ponownym rozpoznaniem sprawy.

W takiej sytuacji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie, iż nie było podstaw do wyłączenia Inspektora M.R., bez wskazania jakie konkretnie okoliczności przemawiają za innym rozstrzygnięciem niż w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., uznać należy za godzące w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz zasadę prawdy obiektywnej. Skoro bowiem w sprawach dotyczących tych samych podatników, w identycznym stanie faktycznym ten sam organ wydaje odmienne rozstrzygnięcia lub czynności wewnętrzne, których skutki są analogiczne do rozstrzygnięć, bez jakiegokolwiek uzasadnienia tych rozbieżności to nie może to wzbudzać zaufania do rzetelności i obiektywizmu tego organu. Tym bardziej, że odmówiono równocześnie przesłuchania strony na wskazywane przez nią we wniosku o wyłączenie okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że w takich samych okolicznościach faktycznych podatnicy powinni być potraktowani jednakowo.

Podkreślenia wymaga, że wątpliwości te nie zostały także wyjaśnione w toku postępowania sądowoadministracyjnego, pomimo wezwań kierowanych do organu.

W tej sytuacji zachodziła konieczność uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Gdyby bowiem również w tym postępowaniu pracownik podlegał wyłączeniu zachodziłaby podstawa do wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W dalszym toku postępowania organy podatkowe kierując się powyższymi zasadami ponownie rozpoznają wniosek o wyłączenie Inspektora M.R. prowadząc w tym zakresie stosowne postępowanie wyjaśniające, a następnie ponownie przeprowadzą postępowanie.

Zwrócą przy tym uwagę na fakt, że specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w którym następuje przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, nie zwalnia organów od stosowania zasady prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie tylko pobieżnie. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma zatem pełne zastosowanie. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym i zwyczajami panującymi w danym środowisku. Dotyczy to w szczególności twierdzeń podatników dotyczących dochodów ze zbierania runa leśnego, kosztów utrzymania osób zamieszkujących w gospodarstwie rolnym, oraz przyczyniania się wspólnie zamieszkujących rodziców do ponoszenia kosztów utrzymania.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, działając na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." – o czym orzeczono w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący w każdej ze spraw wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa.

Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg J. R. i J.R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Sprawy te pozostawały bowiem w związku faktycznym oraz prawnym - takie same okoliczności faktyczne i tożsamy materiał dowodowym, przełożył się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.