Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 834/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 30f ust. 1, 3, 5, 6, 13-14
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.257.2018.2020.9.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 657 zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2018 r. J. S. ("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę od podatku wyliczonego od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w Stanach Zjednoczonych Ameryki (art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej także "updof", "Ustawa o PIT")).

Skarżący we wniosku podał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych ("Spółka BVI").

Spółka B. jest wspólnikiem w kilku spółkach typu LLC (Limited Liability Company) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: "Spółki LLC"). Spółki LLC są zorganizowane i zarejestrowane według prawa Stanu Floryda. Przedmiotem ich działalności jest wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami komercyjnymi wynajmowanymi np. na cele restauracyjne, na potrzeby prowadzenia centrum handlowego etc. Skarżący podał, że zgodnie z regulacjami prawa amerykańskiego, Spółki LLC (podobnie jak polskie spółki osobowe) nie mają podmiotowości podatkowej, tzn. nie są one podatnikami podatku dochodowego. Spółki te są transparentne podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty ich działalności alokowane są proporcjonalnie do ich wspólników i są opodatkowane na poziomie tych wspólników. W praktyce oznacza to, że jako wspólnik Spółek LLC, Spółka BVI osiąga przychód w USA.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od doradców amerykańskich, na gruncie prawa amerykańskiego, przychód jaki Spółka BVI uzyskuje w USA z tytułu działalności wykonywanej przez Spółki LLC należy do kategorii przychodów odpowiadających przedmiotowi działalności tych spółek, tj. przychodów z tytułu najmu i zarządzania nieruchomościami.

W przypadku, gdy Spółka B. osiągnie dochód z tytułu działalności wykonywanej przez Spółki LLC, zobowiązana będzie wówczas do uiszczania w USA podatku dochodowego według stawki 35%. Technicznie odbywa się to w ten sposób, że Spółka B. zobowiązana jest do uiszczania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu jej udziału w Spółkach LLC według stawki 35%. Podatek dochodowy Spółki B. z tytułu uczestnictwa w Spółkach LLC kalkulowany jest w skali roku, a od kwoty podatku należnego od początku roku odliczane są zapłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka B. osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 updof, a Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 updof, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę B. w USA z tytułu jej udziału w Spółkach LLC, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka B. osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 updof i w związku z tym Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 updof, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę B. w USA z tytułu jej udziału w Spółkach LLC zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 updof.

Wnioskodawca wskazując na art. 30f ust. 1-3 updof stwierdził, że z regulacji tych wynika, iż definicja "zagranicznej spółki kontrolowanej" opiera się obecnie na kwalifikacji rozłącznej, co w praktyce oznacza, iż dla uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, podlegającą przepisom art. 30f updof wystarczy, aby miała ona siedzibę lub zarząd w państwie wskazanym w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 maja 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 998, dalej także "Rozporządzenie").

W związku z powyższym, ponieważ Brytyjskie Wyspy Dziewicze zostały wymienione w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy uznać, iż Spółka B. spełnia warunki dla uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 updof, a co za tym idzie dochód uzyskany przez Spółkę B. obliczony zgodnie z ust. 5 i 7 tego przepisu, podlega w Polsce opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30f updof.

Biorąc pod uwagę treść art. 30f ust. 13 i 14 updof, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on mieć prawo do odliczenia od podatku od dochodów od zagranicznej spółki kontrolowanej, obliczonego zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podatku dochodowego uiszczonego przez Spółkę B. w USA, w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony z ust. 5 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 7.

W interpretacji z dnia 21 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 20 lipca 2018 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację z 21 czerwca 2018 r.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2019 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2035/18 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W interpretacji z dnia 11 lutego 2020 r. Dyrektor uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia [...] kwietnia 2018 r. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że spółka kapitałowa z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów spełnia definicję zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt updof, tj. ma siedzibę w kraju wymienionym w Rozporządzeniu. W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy uzyskany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych podlega w Polsce opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30f updof.

Dyrektor podniósł, że ustawodawca w art. 30f ust. 13 updof, dając możliwość odliczenia przez podatnika od podatku wyliczonego od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji w jakiej pozostaje dochód, ustalony zgodnie z ust. 5 art. 30f ustawy, do dochodu tej spółki, ustalonego zgodnie z ust. 7 art. 30f ustawy, uwarunkował ją istnieniem podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy danego państwa informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa.

Zagraniczna spółka kontrolowana, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów ma siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, a więc na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, zgodnie z Rozporządzeniem, a tym samym brak jest stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi.

W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie nie można również odwołać się do umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., bowiem chodzi o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisaną pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej. W niniejszej sprawie zagraniczna spółka kontrolowana posiada siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, a nie na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Fakt istnienia ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rząd Rzeczpospolitej Polskiej i Rząd Brytyjskich Wysp Dziewiczych, tj. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólna Deklaracja Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisanej w Londynie dnia 28 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1715) również nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zagraniczna spółka kontrolowana nie będzie płaciła podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji, czyli na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych tylko w Stanach Zjednoczonych Ameryki z tytułu dochodów osiągniętych przez wspólników spółek niemających podmiotowości podatkowej (transparentnych podatkowo) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, których zagraniczna spółka kontrolowana jest wspólnikiem. Tym samym niemożliwym jest zastosowanie art. 30f ust. 13 updof i odwołanie się do ratyfikowanej umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka kapitałowa z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem zapłaci podatek dochodowy w państwie swojej rezydencji podatkowej, zapłaci go bowiem w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Zatem, w sytuacji gdy spółka z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 updof i Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30f ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Pismem z dnia 16 marca 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia 11 lutego 2020 r. i wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Przedmiotowej interpretacji Skarżący zarzucił:

1. Naruszenie art. 30f ust. 14 ustawy o PIT poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, iż odliczenie, o którym mowa w art. 30f ust. 13 Ustawy o PIT jest możliwe wówczas, gdy istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej, podczas gdy z art. 30f ust. 14 ww. ustawy jednoznacznie wynika, iż przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany;

2. Naruszenie art. 30f ust. 13 Ustawy o PIT poprzez dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, iż w przypadku, gdy spółka z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i7 Ustawy o PIT, a Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 tej ustawy, będzie on uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę B. w USA (tj. w kraju uzyskania dochodu) z tytułu jej udziału w spółkach typu LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 Ustawy o PIT;

3. Naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 200 ze zm. (dalej: "Op")) w związku z art. 14h Op poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego wskazującego powody, dla których Dyrektor KIS uznał, iż warunkiem dla odliczenia, o którym mowa w art. 30f ust. 13 Ustawy o PIT jest możliwość uzyskania informacji podatkowych od organu państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej a nie - jak stanowi przepis art. 30f ust. 14 Ustawy o PIT - od organu innego państwa, w którym dochód został uzyskany;

4. Naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej także "Ppsa") w związku z art. 120 Op w związku z art. 14h Op poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora KIS do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2035/18, pomimo że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym wyroku wiązały Dyrektora KIS w sprawie.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżący wskazał, że biorąc pod uwagę literalną treść art. 30f ust. 13 i 14 Ustawy o PIT, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku, gdy Spółka B. osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 Ustawy o PIT, a Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 tej ustawy, będzie on uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę B. w USA (tj. w kraju uzyskania dochodu) z tytułu jej udziału w Spółkach LLC, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 Ustawy o PIT.

W ocenie Skarżącego, przyjęcie za słuszne stanowiska Dyrektora KIS przedstawionego w skarżonej interpretacji, odmawiającego Wnioskodawcy zastosowania art. 30f ust. 13 Ustawy o PIT, stanowiłoby przyzwolenie na podwójne opodatkowanie tego samego dochodu - raz na poziomie Spółki B. (w Stanach Zjednoczonych i to według stawki 35%) i drugi raz na poziomie Skarżącego (w Polsce, według stawki 19%).

Uzasadniając trzeci z zarzutów Strona podniosła, że jakkolwiek Dyrektor KIS przyznał w interpretacji, iż pomiędzy Polską oraz Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych została zawarta Umowa o wymianie informacji podatkowych, to jednak stwierdził, iż z uwagi na fakt, iż Spółka B. nie będzie płaciła podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji, czyli na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych tylko w Stanach Zjednoczonych, niemożliwym jest zastosowanie art. 30f ust. 13 Ustawy o PIT i odwołanie się do ww. umowy. Zdaniem Strony, z uzasadnienia nie sposób jednak wyczytać z czego dokładnie Dyrektor KIS wywodzi takie a nie inne stanowisko.

W związku z powyższym, w ocenie Strony, postępowanie interpretacyjne w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 Ppsa w zw. z art. 120 Op w zw. z art. 14h Op Skarżący wskazał, że w jego przekonaniu uzasadnienie Interpretacji sporządzone przez Dyrektora KIS nie spełnia wymogów dotyczących dalszego postępowania wyrażonych w Wyroku WSA w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna.

Sprawa związana jest z przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym dotyczy stanu prawnego z 2018 r., zaś interpretacja wydana została w 2020 r. Sąd w poniższych rozważaniach odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego w 2018 r., tj. w dacie zaistnienia zdarzenia (przepisy wymienione w niniejszych rozważaniach zmieniły się z dniem 1 stycznia 2019 r.).

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii odliczenia od dochodu uzyskiwanego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych przez spółkę odpowiadającą spółce osobowej na podstawie art. 30f ust. 13 i 14 updof.

Nie jest sporne między Skarżącym a organem, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z zagraniczną spółką kontrolowaną, dochód z której osiągnięty przez jej wspólnika – Skarżącego - podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 30f updof.

Spór między organem a Skarżącym sprowadza się do odmiennego zapatrywania w zakresie spełnienia przesłanki dla odliczenia od podatku dochodowego z tytułu udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód do dochodu tej spółki.

W zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej zastosowanie znajduje regulacja zamieszczona w art. 30f updof.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ww. ustawy, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W świetle art. 30f ust. 2 ww. ustawy:

1) zagraniczna spółka – oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30f ust. 3 powołanej ustawy, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art, 25a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni. bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7 pochodzi:

- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

- ze zbycia udziałów [akcji],

- z wierzytelności,

- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

- z części odsetkowej raty leasingowej,

- z poręczeń i gwarancji,

- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

- z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu: przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Przy wyliczaniu powyższej różnicy nie uwzględnia się zagranicznego zakładu zagranicznej spółki kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 3a u.p.d.o.f.).

Tym samym należy uznać, że spółka kapitałowa z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, w której Skarżący posiada 100% udziałów wyczerpuje definicję zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w kraju wymienionym w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 maja 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 998).

W konsekwencji, dochód Skarżącego uzyskany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, podlega w Polsce opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30f u.p.d.o.f.

Zgodnie zaś z treścią art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10 w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

- uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;

- dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

W myśl ust. 6 art. 30f updof., kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Z kolei – jak wynika z art. 30f ust. 7 updof. – dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Kluczowe w sprawie są przepisy art. 30f ust. 13 i 14 updof., bowiem na ich płaszczyźnie wynikł spór między stronami (nie jest bowiem sporne, że Skarżący jest wspólnikiem zagranicznej spółki kontrolowanej z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, jak i to, że dochód uzyskiwany przez niego z tego tytułu podlega opodatkowaniu według opisanych wyżej reguł).

W myśl art. 30f ust. 13 updof., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 7. Przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 30f ust. 14 updof., przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany.

Powyższe przepisy wprowadzają swego rodzaju wewnętrzną metodę zaliczenia. W myśl bowiem ust. 13 od kwoty podatku - określonego jako 19% podstawy opodatkowania - odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Odliczeniu nie będzie podlegał jednak cały zagraniczny podatek, lecz jedynie jego część. Przepisy stanowią bowiem, że odliczeniu podlega podatek zagraniczny w takiej części, w jakiej pozostaje podstawa opodatkowania u danego podatnika z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej względem sumy dochodów tej spółki.

W związku z tym, że komentowany artykuł przewiduje wewnętrzną metodę zaliczenia, nie stosuje się ogólnych regulacji zawartych w ustawie dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, tj. art. 27 ust. 8-9a.

W praktyce omawianego odliczenia od podatku będą mogli dokonać tylko niektórzy podatnicy opodatkowujący w Polsce dochód zagranicznych spółek kontrolowanych. Otóż, jak wynika z ust. 14 omawianego artykułu, odliczenie stosuje się pod warunkiem, że istnieje podstawa prawna, wynikająca z zawartej przez Polskę lub Unię Europejską umowy międzynarodowej (w tym o unikaniu podwójnego opodatkowania), uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni powyższych przepisów, celem skorzystania z odliczenia kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie czy chodzi o podatek zapłacony przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie swojej siedziby, czy też w państwie, w którym dochód został uzyskany.

W ust. 13 ustawodawca mówi o podatku dochodowym zapłaconym przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, natomiast w ust. 14 o podatku w państwie, w którym dochód został uzyskany.

Posłużenie się w ust. 14 omawianego przepisu sformułowaniem "do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany" wskazuje raczej, że warunkiem do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 30f ust. 13 updof jest istnienie podstawy prawnej do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana uzyskała dochód.

Wobec powyższego istotną okolicznością jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub inna umowa międzynarodowa, której stroną jest Unia Europejska, podpisania z państwem, w którym zagraniczna spółka kontrolowana uzyskała dochód.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wskazano, że Polska oraz USA są stronami umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. W art. 23 umowa ta przewiduje obowiązek wymiany informacji podatkowych między organami podatkowy mi obu państw.

Oceniając opisane przez Skarżącego zdarzenie organ doszedł do przekonania, że nie będzie miał on możliwości odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W uzasadnieniu tego stanowiska organ przytoczył przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie, nie dokonując nawet ich wykładni na gruncie teoretycznym. Organ nie odniósł treści wskazanych przepisów do przedstawionego przez Skarżącego szczegółowego opisu zdarzenia przyszłego. Podsumowując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można odwołać się do umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., bowiem z uwagi na to, że zagraniczna spółka kontrolowana posiada siedzibę na terytorium Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, chodzi więc o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisaną pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej. Także fakt istnienia ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rząd Rzeczpospolitej Polskiej i Rząd Brytyjskich Wysp Dziewiczych, tj. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólna Deklaracja Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisanej w Londynie dnia 28 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1715), nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zagraniczna spółka kontrolowana nie będzie płaciła podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji, czyli na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych tylko w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 O.p. w z w. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności zdarzenia przyszłego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska organu. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wyżej wskazanych wymogów. Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisów bez dokonania ich wykładni oraz bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Organ nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Nie sposób odgadnąć, na jakiej podstawie organ uznał, że podatek zapłacony przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w USA, nie podlega odliczeniu.

W związku z powyższym Sąd nie jest w stanie ocenić, czy stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zasadne i w konsekwencji, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 30f ust. 13 i ust. 14 updof (w brzmieniu obowiązującym w roku 2018).

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie także ze względu na naruszenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W wyroku WSA w Warszawie, skład orzekający wskazał, że: "W ramach ponownego badania spraw organ obowiązany jest poddać refleksji kwestie, czy zachodzą przeszkody dla odliczenia od dochodu, jego części, która odpowiada zapłaconemu podatkowi dochodowemu w kraju jego uzyskania w szczególności w kontekście istnienia odpowiedniej umowy międzynarodowej w zakresie wymiany informacji podatkowych od organów podatkowych państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana uzyskała dochód."

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu interpretacji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał, że Skarżący nie jest uprawniony do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie, w którym w którym dochód został uzyskany, organ winien, odwołując się do przepisów prawa - przedstawiając ich wykładnię nie tylko treść - ocenić ponownie przedstawione stanowisko strony, mając na uwadze wyłącznie przedstawiony we wniosku stan faktyczny i stan prawny i w sposób przekonujący uzasadnić swoje stanowisko w sprawie, jeśli ponownie uzna, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. A przede wszystkim wyjaśni i uzasadni, dlaczego mimo, iż ustawodawca posługuje się w ust. 14 art. 30 f updof sformułowaniem "do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany", uważa, że odliczeniu podlega podatek zapłacony przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie jej rezydencji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.