Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2046/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2417/11 w sprawie ze skargi "S." [...] Spółdzielni [...] z siedzibą w W. na interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r. nr IPPB3/423-73/11-6/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "S." [...] Spółdzielni [...] z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r., III SA/Wa 2417/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi "S." [...] Spółdzielnia [...] z siedzibą w W.(dalej: "Spółdzielnia") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 13 maja 2011 r., nr IPPB3/423-73/11-6/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 31 stycznia 2011 r. Spółdzielnia złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółdzielnia prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi, a także świadczenia usług wynajmu powierzchni handlowych. W dniu 20 sierpnia 2010 r. wnioskodawczyni przystąpiła do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza i w związku z tym wniosła wkład niepieniężny w postaci: prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej przy ul. M. w W., którego Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku o funkcji handlowo-gastronomicznej — zwanego Dom Handlowy "S.", którego Spółdzielnia była właścicielem. Wskutek wniesienia przez Spółdzielnię do spółki komandytowej użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku, na spółkę przeszły z mocy prawa umowy najmu powierzchni w budynku, których stroną była Spółdzielnia w dacie wniesienia. Nabycie użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku przez Spółdzielnię nastąpiło w roku 1996 na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu oraz przeniesienie własności budynku zawartej pomiędzy Gminą W. i Spółdzielnią. Przed nabyciem użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku Spółdzielnia była użytkownikiem tej nieruchomości. Przeniesienie przez Gminę W. na Spółdzielnię własności budynku nastąpiło nieodpłatnie z uwagi na fakt, że budynek został wybudowany w całości z własnych środków Spółdzielni. Do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, zarówno prawo użytkowania wieczystego gruntu, jak i budynek zaliczane były do środków trwałych Spółdzielni. Budynek był amortyzowany dla celów podatku dochodowego, przy czym nie został on w całości zamortyzowany (umorzony) przez Spółdzielnię dla celów podatkowych przed dniem wniesienia wkładu do spółki. Obecnie rozważane jest dokonanie obniżenia wkładów wniesionych przez Spółdzielnię, co będzie skutkować wypłatą przez spółkę komandytową na rzecz Spółdzielni określonych kwot wynikających z obniżenia wartości wniesionych wkładów.

W uzupełnieniu wniosku Spółdzielnia wskazała, że wartość wnoszonych przez nią w formie wkładu składników majątkowych została ustalona na podstawie art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 oaz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.". Wartość początkowa, dla celów podatkowych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki komandytowej została przyjęta w wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółdzielnię na nabycie i wytworzenie tych składników. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów będzie zaliczana tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez Spółdzielnię. Spółdzielnia zwróciła uwagę, że możliwość zwrotu wspólnikowi części wkładu dopuszcza art. 112 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.s.h.", a zwrot ten może być wypłacony w pieniądzu, niezależnie od tego czy wkład był wnoszony w pieniądzu czy w formie niepieniężnej. Wyjaśniła, że zwrot części wkładu nie odnosi się do poszczególnych składników wniesionych do spółki, ale do wartości ustalonej na dzień ich wniesienia. W konsekwencji zwrot wkładu obejmie swoim zakresem zarówno wartość budynku, jak i prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytania:

1. W jakiej wysokości Spółdzielnia powinna określić przychód podatkowy w związku z uzyskaniem środków z tytułu obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej przez Spółdzielnię?

2. W jakiej wysokości Spółdzielnia powinna określić koszty podatkowe na moment częściowego wycofania wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do spółki komandytowej?

Zdaniem skarżącej w sytuacji obniżenia wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do spółki komandytowej, po stronie Spółdzielni może powstać przychód podatkowy, który będzie równy różnicy pomiędzy wartością środków wypłaconych przez spółkę na rzecz Spółdzielni z tytułu wycofania części wkładu a sumą następujących kwot: 1) wartości niewypłaconych Spółdzielni dochodów spółki, które zostały już na bieżąco opodatkowane; 2) wartości zwracanego wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do spółki, ustalonej dla potrzeb wniesienia wkładu. W ocenie Spółdzielni, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów, Spółdzielnia będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej części budynku (dalej jako: "Wartość Netto") stanowiącego przedmiot wkładu.

Spółdzielnia powołała się na art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 103, art. 50, art. 54 § 1 i 2, art. 65 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.s.h.". Zaznaczyła, iż przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają bezpośredniej regulacji w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zwrotem części wkładu wniesionego do spółki osobowej (jak spółki komandytowej). Dlatego w tym zakresie, zdaniem Spółdzielni, znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółdzielnia wywodziła, że przepisy znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2011 r. u.p.d.o.p. wskazują w sposób pośredni na prawidłowy sposób opodatkowania czynności obniżenia wkładu wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną. Powołała się przy tym na treść art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Według Spółdzielni analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wypłaconych wspólnikowi środków pieniężnych w tej części, w jakiej odpowiadają one wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Zwrot wspólnikowi spółki osobowej części wkładu wniesionego do tej spółki oznacza, że w istocie ma miejsce wypłata środków pieniężnych odpowiadających części wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Przy czym, wraz ze zwrotem wkładu, wspólnikowi mogą zostać wypłacone dodatkowe środki przekraczające wartość wkładu wniesionego do spółki przez jej wspólnika, ustaloną dla potrzeb wniesienia wkładów. Wobec powyższego, w opinii Spółdzielni, wypłacone przez spółkę komandytową na rzecz Spółdzielni środki pieniężne z tytułu obniżenia wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do spółki, nie zostaną zaliczone do przychodów po stronie Spółdzielni w tej części, w jakiej odpowiadają one: dochodom z tytułu udziału Spółdzielni w spółce ustalonym na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółdzielni dochodach z tytułu udziału w spółce komandytowej; części wydatków poniesionych przez Spółdzielnię na objęcie prawa do udziałów w spółce, w postaci wartości netto budynku, obliczonej jako: wartość początkowa budynku, określona dla celów amortyzacji podatkowej, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółdzielnię przed dniem wniesienia wkładu do spółki komandytowej. W zakresie ustalenia kosztów możliwych do rozpoznania przy uzyskaniu środków z obniżenia wkładu w spółce, zdaniem Spółdzielni, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów, Spółdzielnia będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odpowiadających ewentualnym wydatkom poniesionym przez nią w związku z wniesieniem wkładu do spółki, które nie zostały rozliczone podatkowo. Stanowisko to Spółdzielnia wywiodła z treści art. 15 u.p.d.o.p. Spółdzielnia utrzymywała, że uzyskany przez nią przychód, obliczony zgodnie z zasadami opisanymi w odniesieniu do pytania 1, powinien zostać pomniejszony o ewentualne wydatki poniesione przez nią w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem wkładu. Dopiero tak ustalona różnica będzie stanowić dochód Spółdzielni podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, podobnie jak Spółdzielnia, organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują w sposób szczególny zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w sytuacji obniżenia udziału w tej spółce. Stwierdził, że nie może być zastosowany w tej sytuacji, nawet na zasadzie analogii, art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., który reguluje zasady ustalania przychodu w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki (podpunkt a), bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki (podpunkt b). Przepis ten nie donosi się do ustalania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli sytuacji zgoła odmiennej od wymienionych w tym przepisie przypadków, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej. Minister Finansów uznał, że w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne określania przychodów i kosztów podatkowych. Przytoczył treść art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., po czym wskazał, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. W związku z tym uznał, że środki finansowe otrzymane przez Spółdzielnię ze spółki komandytowej w wyniku obniżenia wartości wkładów wniesionych uprzednio do tej spółki będą w całości stanowiły przychód po stronie wspólnika spółki komandytowej, czyli Spółdzielni (zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Środki te nie powinny zostać zaliczone do przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiadają one na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Spółdzielni w spółce komandytowej, ustalonym na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile dochody te nie zostały faktycznie wypłacone Spółdzielni. Zdaniem organu, w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej, brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej Spółdzielnia nie rozpozna przychodu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Spółdzielnia będzie mogła rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniosła na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Rozpoznanie tych kosztów dla celów podatkowych będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki albo w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez spółkę osobową składników majątku stanowiących przedmiot wkładu Spółdzielni do tej spółki. Częściowe tylko obniżenie wkładu i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych przez Spółdzielnię powoduje powstanie przychodu, ale nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby rozliczyć koszty związane z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi tu do całkowitego wycofania się ze spółki osobowej. Operacja obniżenia wkładu nie wiąże się również ze sprzedażą składników majątku objętych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego (Spółdzielnia we wniosku nie wskazuje na taką możliwość).

Reasumując organ stwierdził, że Spółdzielnia w wyniku realizacji planowanego zdarzenia przyszłego, tj. obniżenia wkładów w spółce komandytowej, nie utraci statusu wspólnika tej spółki. W efekcie będzie ona mogła nadal partycypować w przychodach tej spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Będzie mogła również nadal rozpoznawać koszty związane z bieżącą amortyzacją wniesionego budynku (również w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału). Natomiast zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych przez Spółdzielnię w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej będzie możliwe jedynie w momencie, gdy przestanie ona być wspólnikiem tej spółki lub w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona zbycia przedmiotowych składników majątku.

Pismem z dnia 31 maja 2011 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uznanie, iż stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię; art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego pominięcie przy wydawaniu interpretacji; art. 120, 121 oraz 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez pominięcie istotnych dla sprawy przepisów prawa podatkowego, zastosowanie pozostałych przepisów prawa podatkowego w sposób sprzeczny z ich językowym brzmieniem, jak również niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając interpretację, co skutkowało naruszeniem zaufania podatnika do organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia podniosła, że art. 5 u.p.d.o.p. wyraża podstawową zasadę odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych, tj. zasadę jednokrotnego opodatkowania po stronie wspólników tego samego dochodu generowanego przez spółkę osobową. W konsekwencji wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami, w szczególności dotyczące wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego przez spółkę (i wcześniej opodatkowanego), czy też podziału pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji takiej spółki, albo środków pochodzących ze zwrotu części wartości wkładów wniesionych do takiej spółki powinny być zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku dochodowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wyrażono podobny pogląd. Skarżąca utrzymywała, że w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być zastosowany w sposób przedstawiony przez organ. Zdaniem skarżącej, kwoty otrzymane z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, stanowiące równowartość obniżenia wkładu Spółdzielni w tej spółce, korzystają z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Wynika to z wykładni gramatycznej tego przepisu, która prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu podatnika (Spółdzielni) nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Skarżąca powołała się również na art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Zgodziła się z Ministrem Finansów, że ww. przepis nie odnosi się w sposób bezpośredni do częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, ale jej zdaniem wskazuje on, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której ustawowa zasada jednokrotności opodatkowania ma zastosowanie do wystąpienia ze spółki osobowej, nie ma zaś zastosowania do wycofania wkładów jedynie w części lub gdy wspólnik występuje ze spółki w kilku etapach. Podtrzymała stanowisko, że w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odpowiadających ewentualnym wydatkom poniesionym przez Spółdzielnię w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej, które nie zostały rozliczone podatkowo. W tej bowiem dacie Spółdzielnia otrzymuje przychód, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W początkowej części uzasadnienia wskazał na ogólne zasady dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ze szczególnym uwzględnieniem zasady jednokrotności opodatkowania oraz specyfiki spółek osobowych. Skład orzekający w sprawie podkreślił, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby prawne (tu: Spółdzielnia), nie są podatnikami podatku dochodowego. Odwołując się do dyspozycji art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie, czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego, zaś przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Rozważania te Sąd pierwszej instancji czynił na bazie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3a-3c, dodanych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz.1478) wskazując, iż w świetle tej regulacji przychód nie pojawi się m.in., jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. Przychodem także nie jest przychód z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. W ocenie składu orzekającego w sprawie ustawodawca wprowadzając powyżej przytoczoną regulację unormował ww. kwestie w sposób, który został wypracowany przez sądy administracyjne na bazie wykładni systemowej z uwzględnieniem zasady jednokrotności opodatkowania. Analiza art. 12 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zasadą jest, że nie mogą stanowić przychodu środki pieniężne, otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu jego własnego majątku, którego źródłem był już raz opodatkowany dochód. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że rozumowanie skarżącej jest uprawnione, gdyż zgodnie z wnioskowaniem a maiori ad minus, skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w tym drugim przypadku pomniejszane są o wydatki dokonane z tytułu udziału w spółce), to tym bardziej przychodu nie powinny stanowić środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wniesionego przezeń do tej spółki wkładu (obniżenia wkładu). Poza tym, skoro przychodem nie jest (jest obojętne podatkowo) przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł nie może rodzić obowiązku podatkowego.

Odwołując się następnie do brzmienia art. 50 § 1 w zw. z art. 103 k.s.h. wskazano, iż błędne jest stanowisko organu, iż środki finansowe otrzymane przez skarżącą od spółki komandytowej w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez skarżącą do tej spółki podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu środki te nie stanowią przychodu skarżącej. Błędne stanowisko organu w tym zakresie skutkowało brakiem odniesienia do wskazanego przez wnioskodawczynię sposobu rozliczenia otrzymanych środków. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ, jak wskazał skład orzekający w sprawie, zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu i odnieść się do wszystkich podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestii. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż zwrot części wkładu na jej rzecz, wniesionego przez nią do spółki komandytowej należy traktować jako umorzenie udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., bowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych, w szczególności art. 199 k.s.h., przewidują możliwość umorzenia udziałów wyłącznie w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast przepisy dotyczące spółki komandytowej lub jawnej takiej możliwości nie przewidują. Żaden przepis kodeksu, co wyraźnie zaakcentowano, nie odsyła do stosowania do spółki komandytowej przepisów dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z powyżej wskazanych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż zwrot na jej rzecz części wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej stanowi umorzenie udziałów.

W odniesieniu do pytania drugiego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż brak uzasadnienia prawnego w omawianym zakresie jest równoznaczny z naruszeniem przez organ art. 14c O.p. W zaskarżonej interpretacji jedynie przytoczono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , przy braku wskazania, że przepis ten ma, bądź nie ma zastosowania w niniejszej sprawie oraz przy braku wskazania innego przepisu, którego treść legła u podstaw stanowiska organu. Ta wadliwość, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powinna być usunięta przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów, domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że transakcja obniżenia wkładu w spółce osobowej polegająca na wypłacie środków pieniężnych jest operacją neutralną podatkowo, podobnie jak wniesienie wkładu do tej spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wyraźnie podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w sytuacji obniżenia udziału w tej spółce i z pewnością nie może być zastosowany w tej sytuacji, nawet na zasadzie analogii, wskazany przez wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów zastosowanie znaleźć powinny ogólne zasady dotyczące przychodów i kosztów podatkowych. Końcowo wskazano, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd nie aprobuje ani stanowiska organu, ani skarżącej.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynikało, że zainteresowana Spółdzielnia jest komandytariuszem spółki komandytowej. Przystępując do spółki wniosła do niej wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności posadowionego na tej nieruchomości budynku o funkcji handlowo-gastronomicznej. Nabycie prawa użytkowania wieczystego na rzecz Spółdzielni nastąpiło w 1996 r., w tym samym roku przeniesiono na nią nieodpłatnie własność budynku, bowiem budynek ten został wybudowany w całości ze środków Spółdzielni w okresie, kiedy była ona jego użytkownikiem. Do dnia wniesienia wkładu prawo użytkowania wieczystego gruntu i budynek były zaliczane do środków trwałych Spółdzielni, budynek był amortyzowany, przy czym nie został on w całości zamortyzowany do dnia wniesienia go jako wkładu do spółki. Obecnie rozważane jest obniżenie wkładów wniesionych przez Spółdzielnię, co powinno skutkować wypłatą przez spółkę na rzecz Spółdzielni określonych kwot wynikających z obniżenia wartości wniesionych wkładów. Wartość wkładów została określona pierwotnie zgodnie z art.15 ust.1, art.15 ust. 6 oraz art.16 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pytanie Spółdzielni dotyczyło skutków podatkowych obniżenia jej wkładu zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do przepisów Kodeksu spółek handlowych i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art.3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art.102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art.107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art.108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art.112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.112 k.s.h., LEX). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art.107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art.123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednakże równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art.12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit.a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkowstwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust.1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust.2 art.5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust.1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art.12 ust.1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art.12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art.12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto szeroki wywód odnoszący się do prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez brak prawnego uzasadnienia interpretacji co do kosztów uzyskania przychodów przy zwrocie części wkładu. Skarżący organ nie sformułował w tym zakresie żadnych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał w związku z tym obowiązku odniesienia się do tej części wywodów, związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej, a te wyznacza składającym skargę kasacyjną, formułując jej podstawy (art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn.zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).