Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3120/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 § 1, art. 33 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3173/11 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3173//1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości oraz zasądził od organu na rzecz M. B. (zwanej dalej "skarżącą") kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2011 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 maja 2011 r. w sprawie zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym.

W stosunku do skarżącej wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 listopada 2010 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004. r. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 15 grudnia 2010 r. organ wystawił tytuł wykonawczy obejmujący należności wynikające z decyzji z dnia 24 listopada 2010 r.

Zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. organ zajął wierzytelność skarżącej z rachunku bankowego prowadzonego w Banku PEKAO S.A.

Pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. skarżącą wniosła zarzuty w sprawie toczącego się w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła, że toczące się postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a."). Zarzuciła także, że wszczęto do niej egzekucję administracyjną bez uprzedniego doręczenia jej upomnienia zapłaty należności objętej egzekucją (art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a.). Wywodziła, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła egzekucja uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Podnosiła, że zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zdaniem skarżącej, do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia oraz zawiadomienie podatnika o tym fakcie także przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w dniu 31 grudnia 2010 r. z chwilą doręczenia Bankowi PEKAO zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie o dokonaniu tego zajęcia doręczono skarżącej w trybie zastępczym w dniu 14 stycznia 2011 r.

Zdaniem skarżącej, brak doręczenia jej przed końcem 2010 r. zawiadomienia o zajęciu wymienionej wierzytelności spowodował, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004. Podnosiła, że przed wszczęciem egzekucji nie doręczono jej upomnienia zapłaty zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła egzekucja. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2001 r., nr 137, poz. 1541 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem"), który stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Podnosiła, że należność pieniężna której dotyczyła egzekucja prowadzona w niniejszej sprawie, nie wynikała z orzeczenia, ponieważ decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004 nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej. W ocenie strony, organ miał świadomość tego, gdyż w dniu 16 grudnia do kancelarii doradcy podatkowego B. P. wpłynęło upomnienie wierzyciela z dnia 8 grudnia 2010 r. dotyczące ciążącego na skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Skarżąca podnosiła, że upomnienie to nie było skuteczne, gdyż pełnomocnictwo upoważniające B. P. do działania w imieniu skarżącej zostało odwołane pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. W tym dniu do organu pierwszej instancji zostało złożone pełnomocnictwo do działania w imieniu strony m.in. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, udzielone M. C.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 13 maja 2011 r. uznał wniesione przez skarżącą zarzuty za nieuzasadnione.

Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na postanowienie organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: art. 70 ord. pod., art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 12 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm. - zwanej dalej "k.p.a.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że w rozpoznanej sprawie został wniesiony zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego określony w art. 33 pkt 7 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Określony w zacytowanym przepisie obowiązek doręczenia upomnienia został wyłączony w sytuacji określonej w § 13 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. To wyłączenie określonego w art. 15 § 1 u.p.e.a. obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest konsekwencją tego, że decyzja określająca obowiązek pieniężny podlegający egzekucji pełni rolę powiadomienia zobowiązanego o istnieniu obowiązku i jego zakresie. Mając na uwadze tę rolę decyzji określającej egzekwowany obowiązek, Sąd uznał, że w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny oceniając ten zarzut ma obowiązek wykazać, że egzekwowana należność pieniężna została określona w decyzji, która w sposób prawidłowy została doręczona zobowiązanemu, gdyż tylko doręczona decyzja określająca należność pieniężną spełnia rolę wezwania zobowiązanego do zapłaty tej należności.

Obowiązek będący przedmiotem egzekucji, prowadzonej w niniejszej sprawie, został określony w decyzji z dnia 24 listopada 2010 r. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. (decyzja określająca zobowiązanie podatkowe). Organ w zaskarżonym postanowieniu, zasadnie stwierdził, że przy egzekucji tego obowiązku zastosowanie ma przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia. Jednakże w rozpoznanej sprawie organy nie wykazały, że decyzja z dnia 24 listopada 2010 r. została doręczona skarżącej w sposób prawidłowy. W aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa upoważniającego B. P., której doręczono decyzję z dnia 24 listopada 2010 r., do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym. Zatem w niniejszej sprawie organy nie wykazały, że wystąpiła okoliczność, która stanowiła podstawą do uznania za bezzasadny wniesionego przez Skarżącą zarzutu określonego w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Brak wyjaśnienia w niniejszej sprawie okoliczności doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej stanowił naruszenie art. 7 i 77 k.p.a., które na podstawie art. 18 u.p.e.a. mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd uznał, że przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") dowodu z dokumentu pełnomocnictwa udzielonego B. P. prowadziłoby do zbędnego przedłużenia postępowania sądowego i z tego powodu nie przeprowadził tego dowodu.

Niezasadne jest stanowisko skarżącej, według którego złożenie do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 8 grudnia 2010 r. zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego B. P. spowodowało bezskuteczność doręczenia jej decyzji z dnia 24 listopada 2010 r., które nastąpiło w dniu 9 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 137 § 4 ord. pod., do kwestii dotyczących pełnomocnika strony w zakresie nieuregulowanym w art. 137 ord. pod. stosuje się odpowiednio przepisy prawa cywilnego. W przepisie tym ustawodawca mówi ogólnie o przepisach prawa cywilnego, a zatem należy uznać, że przepis ten odsyła do przepisów k.c. i k.p.c. Zgodnie z treścią art. 94 § 1 k.p.c., wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. W ocenie Sądu, wynikający z art. 94 § 1 k.p.c. obowiązek oceniania skutków wypowiedzenia pełnomocnictwa na dzień powiadomienia o tym fakcie sądu w postępowaniu podatkowym oznacza, że skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa należy oceniać na dzień powiadomienia o tym fakcie organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Oznacza to, że doręczenie pisma pełnomocnikowi następujące po dacie powiadomienia organu o wypowiedzeniu udzielonego mu pełnomocnictwa jest skuteczne, jeżeli nadanie tego pisma w placówce pocztowej nastąpiło przed tą datą. Zatem w niniejszej sprawie doręczenie decyzji wymiarowej B. P. w dniu 9 grudnia 2010 r. było skuteczne, pod warunkiem, że w dacie wysłania do niej decyzji była ona umocowana do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym. Okoliczność umocowania B. P. do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym nie została w niniejszej sprawie udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni art. 70 § 4 ord. pod. Ta norma prawna w sposób wyraźny stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast z literalnego brzmienia nie wynika, że ustawodawca powiązał przerwanie biegu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Wykładnia zaprezentowana w skardze byłaby prawidłowa, gdyby analizowany przepis stanowił, że przerwanie biegu terminu następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Ustawodawca jednak użył innego sformułowania w sposób wyraźny odnosząc słowa "o którym podatnik został zawiadomiony" do zastosowanego środka egzekucyjnego. Zatem czynnością powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Zawiadomienie o tym fakcie może nastąpić już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w powołanych w skardze wyrokach NSA, w których stwierdzono, że z treści art. 70 § 4 ord. pod. wynika, iż także zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły zasad ogólnych postępowania określonych w art. 6, 8 i 12 k.p.a. Organy działały w granicach kompetencji przyznanych im przez przepisy prawa. Wydane przez organy postanowienia miały oparcie w przepisach u.p.e.a. i k.p.a., a zatem nie można było w niniejszej sprawie zarzucać organom naruszenia zasady praworządności. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły naruszenia prawa, które uzasadniałyby zarzut naruszenia zasady zaufania. W rozpoznanej sprawie postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem terminów określonych w art. 35 § 3 k.p.a., co spowodowało naruszenie określonej w art. 12 § 1 i 2 k.p.a. zasady szybkości postępowania administracyjnego, jednakże uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz 33 ust. 7 w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 13 pkt 1 rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie postanowienia na skutek uznania, że organ odwoławczy nie wykazał bezzasadności zarzutu braku doręczenia upomnienia, gdyż nie stwierdził skuteczności doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej, w sytuacji, gdy z przywołanych przepisów wynika, iż w przypadku, gdy należność określona jest w decyzji, nie ma obowiązku doręczenia upomnienia, zatem nie istnieje obowiązek ustalania, czy decyzja została doręczona, zatem nie doszło do naruszenia tych przepisów,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 7 i 77 k.p.a. w związku z art. 29 § 1 i art. 33 u.p.e.a., poprzez uchylenie postanowienia na skutek wskazania naruszenia przepisów postępowania, polegającego na braku prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę egzekucji administracyjnej, w sytuacji, gdy organy przeprowadziły postępowanie w pełnym i niezbędnym zakresie celem ustalenia istnienia podstaw do formułowania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, zaś dokonywanie ustaleń dotyczących doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie było ani obowiązkiem, ani uprawnieniem organu egzekucyjnego, natomiast wskazywanie na konieczność dokonania ustaleń faktycznych dotyczących odrębnego postępowania - postępowania podatkowego, wykraczało poza granice niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że w zaskarżonym orzeczeniu WSA w Warszawie wskazał, że "Obowiązek będący przedmiotem egzekucji, prowadzonej w niniejszej sprawie, został określony w decyzji z dnia 24 listopada 2010 r. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. (decyzja określająca zobowiązanie podatkowe). Zatem należało stwierdzić, że organ w zaskarżonym postanowieniu, zasadnie stwierdził, iż przy egzekucji tego obowiązku zastosowanie ma przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia." (s. 6). Zasadność zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, także w ocenie NSA, nie może budzić wątpliwości.

Odnosząc się zatem do tak zarysowanego problemu, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 33 pkt 7 powołanej ustawy, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W myśl tego przepisu, egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z przepisu tego wynika ogólna zasada obligująca wierzyciela do doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Zasada ta nie obowiązuje jednak "jeśli przepisy szczególne inaczej stanowią". Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu wykonawczym. Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., upoważniającej ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Działając na podstawie tej właśnie delegacji Minister Finansów w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, w pkt 1, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". Przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ono konstytutywny czy deklaratoryjny charakter (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 7/10, LEX nr 596583).

W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy dotyczył wyegzekwowania od skarżącej należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Był to zatem obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej z mocy art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. Egzekwowany obowiązek stanowił należność pieniężną określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 listopada 2010 r. Na mocy przepisu § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia wykonawczego, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Wszczęcie postępowania bez doręczenia upomnienia jest zatem możliwe tylko wówczas, gdy spełnione są dwie następujące przesłanki: po pierwsze - gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej oraz po drugie - istnieje ustawowy obowiązek uiszczenia tej należności bez wezwania, co wynika z treści art. 21 § 2 ord. pod.

W konsekwencji należało stwierdzić, że rozpatrywanej sprawie, choć prawidłowo Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym, iż zastosowanie ma przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia, to bezpodstawnie uznał, że "w rozpoznanej sprawie organy nie wykazały, że decyzja z dnia 24 listopada 2010 r. została doręczona Skarżącej w sposób prawidłowy. W aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa upoważniającego B. P., której doręczono decyzję, do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym. Zatem w niniejszej sprawie organy nie wykazały, że wystąpiła okoliczność, która stanowiła podstawę do uznania za bezzasadny wniesionego przez Skarżącą zarzutu określonego w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Brak wyjaśnienia w niniejszej sprawie okoliczność doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej stanowił naruszenie art. 7 i 77 k.p.a., które na podstawie art. 18 u.p.e.a. mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym" (s. 6).

W ocenie NSA, takie stanowisko jest także wynikiem pominięcia przez Sąd pierwszej instancji art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak wynika bowiem z treści wyroku NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn., akt II FSK 172/07 (LEX nr 513165) zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 u.p.e.a. przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia tegoż art. 29 § 1 u.p.e.a. Istotą przywołanej normy prawnej jest by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453). Tymczasem Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko dokładnie odwrotne. Wskazując bowiem na naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a., bezpodstawnie wywiódł obowiązek organu weryfikacji prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, nie zwracając uwagi na kontekst systemowy art. 33 pkt 1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię art. 29 § 1 w zw. z art. 33 pkt 7 u.p.e.a., dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

[pic]