Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3422/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 814/15 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 814/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako: "Sąd I instancji", "WSA") oddalił w całości skargę R. B. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ odwoławczy", "DIS") z 30 stycznia 2015 r.

nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie tele i radiomechaniki, rozliczając się w formie karty podatkowej.

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, organ I instancji) wygasił decyzję z 28 stycznia 2008 r. ustalającą skarżącemu wysokość karty podatkowej na 2008 r.

W konsekwencji postanowieniem z 5 maja 2014 r. NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na zasadach ogólnych.

W trakcie tego postępowania wezwano stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających uzyskany przychód oraz koszty jego uzyskania. W odpowiedzi na powyższe 11 czerwca 2014 r. skarżący złożył oświadczenie, że nie prowadził księgi przychodów i rozchodów, rachunki zapisywał w formie elektronicznej na dysku komputera, który uległ spaleniu w wyniku uderzenia pioruna w słup energetyczny w lipcu 2013 r. Wskazał, że nie posiada żadnych faktur dokumentujących poniesione koszty oraz dowodów zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W dniu 17 czerwca 2014 r. skarżący przedłożył listę wpłat wystawioną przez zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...], zaś 26 września 2014 r. pismo zawierające wykaz konkretnych wydatków poniesionych

w ramach działalności gospodarczej, na kwotę 31.820 zł.

Do akt sprawy włączono dokumenty z kontroli podatkowej w zakresie zasadności korzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2008 r. Wśród nich znajdowało się oświadczenie skarżącego z 9 grudnia 2009 r., że nigdy nie prowadził ewidencji przychodów i sprzedaży, nie posiada wystawionych przez siebie

w 2008 r. rachunków za wykonane usługi. Skarżący oświadczył nadto, że nie prowadził ewidencji środków trwałych, za które uważa system nagłośnieniowy o wartości

ok. 200.000 zł i samochód bus Iveco, oraz, że w 2008r. nie zatrudniał pracowników,

a imprezy o większym zakresie przygotowywał przy pomocy techników, wynajmowanych przez organizatorów, korzystał też odpłatnie z pomocy szwagra B. R.

Decyzją z 22 października 2014 r. NUS określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że wartość przychodów uzyskanych przez skarżącego

w 2008 r. przyjął na podstawie historii rachunku bankowego oraz wystawionych przez niego rachunków za usługi instalacji i obsługi aparatury nagłośnieniowej i oświetleniowej w kwocie 1.226.415,33 zł. Przy czym kwota 1.114.739,20 zł. została udokumentowana rachunkami, zaś kwota 111.676,13 zł. to obrót bezrachunkowy. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazał na art. 23 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.- dalej: O.p.), następnie dokonawszy analizy ustawowych metod szacowania wykluczył możliwość ich zastosowania w sprawie. Wysokość kosztów uzyskania przychodów organ I instancji przyjął zgodnie z przedstawionym przez skarżącego oświadczeniem z 26 września

2014 r. oraz uwzględnił wydatki, które znalazły odzwierciedlenie w dokumentach

w kwocie 32.375,87 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 1.194.039,46 zł, a podatek 458.733 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z wszczęciem wobec strony postępowania karno - skarbowego. Zaznaczył, że o fakcie tym w dniu 27 listopada

2014 r. powiadomiono pełnomocnika i skarżącego. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wykluczając możliwość zastosowania metod ustawowych, co szczegółowo opisał w treści zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego za uzasadnione i najbardziej miarodajne uznał działania organu pierwszej instancji przyjmujące wartość przychodu w kwocie wynikającej z wystawionych przez skarżącego rachunków oraz zapisów na rachunku bankowym. Jednocześnie za nieuzasadniony uznał zarzut strony dotyczący dwukrotnego ujęcia w wyliczeniach kwoty sprzedaży bezrachunkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono kwotę wydatków, odwołując się do danych wynikających z dokumentów Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (kwoty składek) i rachunku bankowego (poniesione opłaty i prowizje bankowe). Natomiast pozostałe koszty ustalono w drodze oszacowania, zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia 26 września 2014 r. W opinii organu odwoławczego skarżący posiadał najlepszą wiedzę o charakterze i wysokości wydatków poniesionych

w 2008 r. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie nie dało podstaw do przyjęcia ich w wyższej kwocie. DIS zaznaczył, że z analizy umów na świadczenie usług przez stronę wynikało, że wszelkie koszty zezwoleń, opłat wymaganych przy organizacji imprez, kosztów energii, bezpieczeństwa, obsługi technicznej, napojów, parkingów, oświetlenia ponosił zleceniodawca. Strona zobowiązana była do transportu, montażu

i demontażu nagłośnienia, próby akustycznej i obsługi dźwiękowej. Skarżący nie ponosił zatem wydatków na wynagrodzenie pracowników, co sam potwierdził w oświadczeniu

z 9 grudnia 2009 r. oraz co wykazały czynności sprawdzające u jego kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia wydatków na wynagrodzenie dla szwagra strony DIS stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Nie powiodła się także próba przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka, przedłożył on bowiem zwolnienie lekarskie.

Organ odwoławczy zaznaczył, że obowiązkiem strony było przedstawienie dowodów poniesienia wydatków, powołał się przy tym na art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Odnosząc się do zarzutów odwołania DIS wykluczył możliwość uwzględnienia kosztów amortyzacji samochodu i sprzętu nagłośnieniowego, z uwagi na nieprowadzenie przez stronę endecji środków trwałych.

Powyższą decyzję skarżący zaskarżył do WSA zarzucając jej naruszenie art. 70

§ 1 O.p. i błędne przyjęcie, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu oraz przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 O.p., a także naruszenie art.23 § 4 i § 5 O.p. poprzez wybranie innej metody szacowania niż ustawowe i w konsekwencji przyjęcie danych nieodpowiadających rzeczywistości, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów oraz zawyżenie przychodów o kwotę 111. 676,13 zł.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 814/15 Sąd I instancji oddalił skargę strony.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania określonego w/w decyzją wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie NUS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej: KKS), co nastąpiło na mocy postanowienia z 23 października 2014 r. Zmienionego (w zakresie kwalifikacji czynu) postanowieniem z dnia 23 grudnia 2014 r. Postępowanie to do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie zostało zakończone. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wbrew zarzutom skargi, skarżący został prawidłowo zawiadomiony odrębnym pismem doręczonym mu w 27 listopada 2014 r. Pismo tej samej treści zostało doręczone również ówczesnemu pełnomocnikowi strony – M. R. Pisma tego nie doręczono radcy prawnemu, który wstąpił formalnie do postępowania w dniu 1 grudnia 2014 r. Potwierdzenie doręczenia ww. pism (stanowiących wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 70 c O.p.) oraz pełnomocnictwo dla radcy prawnego znajdują się w aktach sprawy. Podnoszone zatem w tym zakresie zarzuty Sąd I instancji ocenił jako niezasadne, podobnie jak pretensje w zakresie niedoręczenia stronie postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe, wyjaśniając, że aktu tego nie doręcza się podejrzanemu.

WSA stwierdził, że zasadnie organy obu instancji wskazały, że w sprawie zaistniała potrzeba sięgnięcia po regulację art. 23 O.p. Wyjaśnił, że w sprawie wystąpiła okoliczność o której mowa w art. 23 § 1 pkt 3 ww. ustawy. W konsekwencji organ podatkowy przystąpił do oceny możliwości zastosowania metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. jednakże specyfika rozpoznawanej sprawy nie dała możliwości posłużenia się żadną z nich.

W ocenie Sądu I instancji, przyjęta przez organ ocena braku możliwości zastosowania ww. metod i jej uzasadnienie nie budzą zastrzeżeń. Wyprowadzone wnioski są spójne

i logiczne, zaś skarżący poza ich negowaniem nie wskazuje na żadne konkretne argumenty mogące podważyć przyjęte ustalenia.

Sąd I instancji podkreślił, że wobec braku podstaw do wykorzystania trybów przewidzianych w ustawie, zasadnie organ skorzystał z innej metody, która – jak tego dowiedziono – czyni zadość wymogom zapisanym w art. 23 § 5 O.p.

WSA wyjaśnił, że przychody przyjęto na podstawie danych ustalonych w toku prowadzonego postępowania, przyjmując je z rachunków wystawionych przez stronę,

a dotyczących 2008 r. oraz zapisów na rachunku bankowym strony. W decyzji organów obu instancji szeroko i wyczerpująco opisano rachunki i transakcje przyjęte do wyliczenia uzyskanych przez stronę przychodów. Zaznaczył, że danych przedstawionych w formie tabelarycznej wynika, że strona uzyskała przychody udokumentowane rachunkami

w kwocie 1.114.739,20 zł oraz ze sprzedaży bezrachunkowej – 111.676,13 zł. Łącznie 1.226.415,33 zł. Sąd I instancji wskazał, iż wbrew zarzutom strony kwota 111.676,13 zł nie została przyjęta do wyliczeń przychodu dwukrotnie. Z akt sprawy wynika bowiem, że kwota ta ujęta jest w dwóch tabelach, co nie oznacza jej podwójnego rozliczenia. Pierwsza z tabel przedstawia bowiem wszystkie uzyskane przez stronę w 2008 r. przychody, zaś w kolejnych tabelach dokonano rozbicia na sprzedaż bezrachunkową

i wynikającą z rachunków.

W ocenie Sądu I instancji nie budzi zastrzeżeń również sposób ustalenia ponoszonych przez stronę kosztów. Wobec braku dowodów poniesienia wydatków (wyjątek stanowią wpłaty należności do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i opłat bankowych) zasadnie organ podatkowy przyjął w tym zakresie oświadczenie skarżącego z 26 września 2014 r. złożone do akt sprawy. Takie działanie ocenić trzeba jako uzasadnione i miarodajne, pochodziło bowiem od strony, która winna być najlepiej zorientowana w tej kwestii. Informacje zawarte w tym oświadczeniu znalazły potwierdzenie w dalszych ustaleniach organów podatkowych, w tym również zebranych w toku innego postępowania,

a włączonych w poczet materiałów dowodowych. Jak wynikało z tych informacji skarżący nie ponosił kosztów zezwoleń czy opłat związanych z imprezą, którą obsługiwał. Koszty te ponosił organizator, podobnie jak koszty stałej obecności elektryka, dostawy energii, zagwarantowania bezpieczeństwa ekipy technicznej, napojów, parkingu, oświetlenia. Ponadto, gdy impreza trwała dłużej niż jeden dzień koszty noclegów zapewniał organizator. Potwierdza to zasadność przyjęcia oświadczenia strony, że nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła wysokich kosztów działalności. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty skargi podważające ustalenia przyjęte przez organy podatkowe nie opierają się na żadnych konkretnych zastrzeżeniach czy dowodach. WSA zaznaczył, że skarżący wskazuje w nich jedynie, że koszty te winny być trzykrotnie wyższe, nie wskazuje jednak – poza zasadami doświadczenia życiowego – żadnych konkretów.

Za prawidłowe Sąd I instancji uznał także ustalenia organów w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Stwierdził, iż zasadnie w tym zakresie zaskarżona decyzja odwołuje się do zapisów art. 22d ust. 2 oraz art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepisy te wiążą odpisy amortyzacyjne z obowiązkiem ujęcia środków trwałych w ewidencji prowadzonej dla tych celów. Skarżący takiej ewidencji nie prowadził, co wyklucza możliwość rozliczania

w kosztach odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem WSA fakt, że skarżący nie miał obowiązku prowadzenia takiej ewidencji nie zmienia kwalifikacji prawnej dokonanej przez organ podatkowy. Wprowadzenie konkretnego przedmiotu do ewidencji środków trwałych wiąże nie tylko skutki w postaci odpisów amortyzacyjnych ale także w zakresie skutków podatkowych przy sprzedaży takiego składnika majątkowego. W związku z czym, decyzja o związaniu konkretnego przedmiotu z działalnością gospodarczą i wprowadzenia go ewidencji środków trwałych należy wyłącznie do podatnika, w działaniu tym nie może zastąpić go organ podatkowy. Sąd I instancji stwierdził, że tezie tej, wbrew zarzutom skargi, nie sprzeciwia się przepis dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Działając w tym trybie organy nie mogą bowiem wykroczyć poza prawem przyznane im kompetencje, zaś wprowadzenie określonych przedmiotów do ewidencji środków trwałych jest zastrzeżone na rzecz podatnika.

Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu: - art. 70 § 1 O.p. i błędnym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i błędnym przyjęciu, że bieg przedawnienia został przerwany, gdy nie doręczono zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z 23 grudnia 2014r. przed upływem terminu przedawnienia; - art. 22 d ust. 2 i 22 h ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. i błędnym przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo uznania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W ocenie skarżącego Sąd I instancji błędnie przyjął, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony pismem doręczonym w dniu 27 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia. Skarżący zaznaczył, że w tym czasie w postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem skarżącego był radca prawny i tylko doręczenie do pełnomocnika pisma mogło wywołać skutki prawne. W dniu 27 listopada 2014 r. M. R. nie była pełnomocnikiem skarżącego, a zatem przesłanie jej pisma nie wywołało skutków prawnych.

Nadto skarżący wskazał, że organ nie mógł powiadomić skutecznie o zawieszeniu biegu przedawnienia w dniu 27 listopada 2014 r., gdy kwalifikację czynu ustalono dopiero

23 grudnia 2014r.

Skarżący nie zgodził się również z Sądem I instancji, że w sytuacji szacowania dochodów nie ma prawa do kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. W ocenie skarżącego prawo, to gwarantuje mu ustawa. Podkreślił, że przy ustaleniu kosztów organy pominęły amortyzację aparatury nagłaśniającej i używanego przez niego środka transportu. Jego zdaniem organ winien uwzględnić koszty z tytułu amortyzacji, gdyż przy prowadzeniu działalności na zasadach ogólnych z pewnością skarżący skorzystałby z możliwości naliczenia kosztów z tego tytułu. Korzystając z opodatkowania w formie karty podatkowej nie prowadził takiej ewidencji, gdyż było to zbędne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z regulacją art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie NSA w niniejszej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zarzucił, że wyrok Sądu I instancji został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 i § 6 O.p. oraz

art. 22d ust. 2 i 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z przedawnieniem postępowania wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., w jego brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, po myśli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z akt administracyjnych zgromadzonych

w niniejszej sprawie wynika, że postanowieniem z 23 października 2014 r. (zmienionym w zakresie kwalifikacji czynu postanowieniem z 23 grudnia 2014 r.) NUS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 KKS. Z kolei, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. doręczono skarżącemu i jego ówczesnemu pełnomocnikowi M. R. (każdemu osobno) w dniu 27 listopada 2014 r.

Uzasadniając zarzuty związane z przedawnieniem skarżący podniósł dwa argumenty. Po pierwsze, że w dniu 27 listopada 2014 r. M. R. nie była jego pełnomocnikiem lecz ustanowiony radca prawny, a po drugie, że organ nie mógł powiadomić skutecznie o zawieszeniu biegu przedawnienia w dniu 27 listopada 2014 r. podczas gdy kwalifikację czynu ustalono dopiero 23 grudnia 2014 r.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1111/09, z 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1196/15, z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1375/14, z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1812/14, z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1744/13 i wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 105/18 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) i w dużej mierze oparty jest o tezy poczynione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6

pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września

2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Zatem dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1196/15 wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.), co też w niniejszej sprawie organ uczynił. Pismo informujące skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (doręczone skarżącemu i M. R. w dniu 27 listopada 2014 r.) spełnia powyższe wymagania. Wbrew zarzutowi podniesionemu

w skardze kasacyjnej bez znaczenia dla jego prawidłowości pozostaje fakt, że postanowieniem z 23 grudnia 2014 r. zmieniono w zakresie kwalifikacji czynu postanowienie NUS z 23 października 2014 r.

Przechodząc do kwestii związanej z doręczeniem stronie ww. zawiadomienia co do zasady podzielić należy pogląd, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art.70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Jeśli bowiem podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to

w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p.

Niemniej jednak analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy nie pozwala podzielić argumentów skarżącego jakoby w czasie, w którym organ doręczał zawiadomienia

o terminie zawieszenia biegu przedawnienia skarżący był reprezentowany przez radcę prawnego a nie M. R.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że radca prawny przystąpił formalnie do sprawy w dniu 1 grudnia 2014 r. Zatem, wbrew oczekiwaniom skarżącego, dopiero od tej daty organ winien kierować do niego wszelką korespondencję, i tak też czynił. Do tego dnia jako pełnomocnik skarżącego występowała w sprawie M. R. Świadczą

o tym chociażby wezwania kierowane przez organ do strony z zaznaczeniem, że jest on reprezentowany przez pełnomocnika – M. R. (k. 352-532 akt administracyjnych); protokół z 12 sierpnia 2014 r. z którego wynika M. R. - jako pełnomocnik skarżącego otrzymała zaświadczenie lekarza ZUS, udostępniono jej dokumenty w sprawie (k. 364 akt administracyjnych); a także kierowane do M. R. jako pełnomocnika skarżącego pisma takie jak np. postanowienie z 3 września 2014 r., wezwanie z 1 września 2014 r. oraz decyzja organu pierwszej instancji z 22 października 2014 r. Z akt sprawy nie wynika by skarżący na którymkolwiek z etapów postępowania poprzedzających złożenie skargi do WSA, w tym w odwołaniu od decyzji organu I instancji, kwestionował doręczenia pism ww. pełnomocnikowi.

Wobec powyższego podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że w sprawie niewątpliwie istniały podstawy do procedowania w przedmiocie wymiaru skarżącemu zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zarówno skarżący jak i jego ówczesny pełnomocnik przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zostali skutecznie poinformowani o jego zawieszeniu. Natomiast podniesione przez skarżącego zarzuty odnośnie naruszenia przez Sąd art. 70 § 1 i § 6 O.p. ocenić należało jako bezpodstawne.

Jako chybiony należy ocenić również zarzut skarżącego, że WSA naruszył

art. 22 d ust. 2 i 22 h ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo uznania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych.

Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżący utracił prawo do ryczałtowej formy opodatkowania w związku z czym organ zgodnie z regulacją art. 23 § 1 pkt 3 O.p. obowiązany był określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Wykluczając metody szacowania wskazane w § 3 tego przepisu organ odstąpił od metod ustawowych, korzystając z innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, która jak słusznie stwierdził Sąd I instancji czyni zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 O.p. Przychody przyjęto na podstawie danych ustalonych w toku prowadzonego postępowania, przyjmując je z rachunków wystawionych przez skarżącego oraz zapisów na jego rachunku bankowym. Z kolei koszty ponoszone przez stronę, z uwagi na brak stosownych dowodów w tym zakresie, ustalono w oparciu o oświadczenie skarżącego z 26 września 2014 r. oraz te które znajdowały odzwierciedlenie w dokumentach.

W ocenie skarżącego, ustalając w drodze oszacowania wysokość kosztów organ winien uwzględnić także koszty z tytułu amortyzacji aparatury nagłaśniającej i środka transportu gdyż przy prowadzeniu działalności na zasadach ogólnych z pewnością skorzystałby

z możliwości naliczenia kosztów z tego tytułu.

Zdaniem NSA, stanowisko skarżącego jest błędne. Wyjaśnić trzeba, że wprawdzie podatnicy opodatkowani w formach zryczałtowanych nie mogą uwzględniać kosztów uzyskania przychodów, to jednak został na nich nałożony obowiązek posiadania

i przechowywania dowodów zakupu. W literaturze podkreśla się, że w dobrze pojętym interesie podatników leży dopełnienie tego obowiązku bowiem, gdy w trakcie roku podatkowego okaże się, że podatnik nie miał prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to na podstawie dowodów zakupu podatnik ten może określić choć część kosztów uzyskania przychodów, jakie ponosił w formie zryczałtowanej. W tym przypadku określona podstawa opodatkowania dla podatku dochodowego na zasadach ogólnych będzie zbliżona do rzeczywistego dowodu

i podatnik nie będzie zobowiązany odprowadzać podatku dochodowego od całego majątku.

Termin "środki trwałe" nie został zdefiniowany przez ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie wskazuje ona również na zastosowanie do omawianej kwestii przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istnieje jednak regulacja prawna wyraźnie określająca, że przez środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy rozumieć składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o u.p.d.o.f. Stanowi o tym przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, póz. 1836 ze zm.). Tym samym definiując pojęcie "środków trwałych" wypada sięgnąć - stosując wykładnię systemową zewnętrzną - po odpowiednie regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. S. Babiarz, S. Bogucki,

A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ewidencje u podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, [w:] Ryczałty w prawie podatkowym monografia LexisNexis 2012.

Wobec powyższego, Sąd I instancji trafnie stwierdził, że w zakresie odpisów amortyzacyjnych zaskarżona decyzja zasadnie odwołuje się do zapisów art. 22d oraz

art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Słusznie też wskazał, że przepisy te wiążą odpisy amortyzacyjne z obowiązkiem ujęcia środków trwałych w ewidencji prowadzonej dla tych celów. Skarżący, jak sam wskazuje w złożonej skardze kasacyjnej, takiej ewidencji nie prowadził, a to pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 408/12). Wbrew oczekiwaniom skarżącego przepis dotyczący ustalenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania powyższego faktu nie zmienia.

W niniejszej sprawie stosując się do ww. reguł związanych z opodatkowaniem na zasadach ogólnych podatników, którzy utracili w ciągu danego roku podatkowego możliwość rozliczania się w formie ryczałtowej, organy podatkowe szacując dochody uzyskane przez skarżącego uwzględniły wszystkie koszty uzyskania przychodów, których poniesienie skarżący był w stanie udowodnić. Skarżący utrzymuje, że organy nie uwzględniły kosztów związanych z amortyzacją aparatury nagłośnieniowej i używanego przez niego środka transportu jednakże w żaden sposób nie wskazuje ich wysokości. Wysokość tych kosztów nie wynika także z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Skarżący decydując się na określoną formę opodatkowywania przychodów winien liczyć się z konsekwencjami związanymi z naruszeniem zasad, które nią rządzą. O ile zatem skarżący nie miał obowiązku prowadzić ewidencji środków trwałych z uwagi na wybór ryczałtowej formy opodatkowania to obowiązany był gromadzić dokumenty związane

z ponoszonymi wydatkami. Natomiast skarżący w związku z używaną przez niego aparaturą dźwiękową i środkiem transportu takiej dokumentacji nie posiadał.

Nadto jak słusznie wyjaśnił Sąd I instancji decyzja o związaniu konkretnego przedmiotu z działalnością gospodarczą i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych należy wyłącznie do podatnika i w działaniu tym nie może zastąpić go organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a., należało oddalić.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 205 § 2 P.p.s.a.