Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 972/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując zażalenie M. K., utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. określił M.K. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Podejmując to rozstrzygnięcie organ podatkowy:

- skorygował różnicę między wartościami wynikającymi z podsumowania rejestru zakupów VAT za miesiąc grudzień 2004 r. a wartościami wykazanymi w poz. 43 i poz. 44 deklaracji VAT-7 za ten okres,

- zakwestionował obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: FIRMĘ A S.C., PHU B, "C", jako wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur,

- zakwestionował obniżenie przez podatnika podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "D" Sp. z o.o., gdyż podatnikowi przysługiwało odliczenie tego podatku jedynie w wysokości 50 %,

- wskazał, że podatek należny wykazany przez podatnik w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz "E" S.C. P. i B. K. jest podatkiem do zapłaty.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonej decyzji,

2/ ponowne rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwzględnieniem wyników toczących się postępowań karnych,

3/ zawieszenie postępowania do czasu prawomocnych orzeczeń karnych.

Z uwagi na niejasność żądania strony organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. wezwał pełnomocnika do wyjaśnienia, czy zawarty w piśmie z dnia [...] r. wniosek o zawieszenie postępowania należy rozpatrzyć:

- jako wniosek o zwieszenie postępowania odwoławczego wszczętego tym odwołaniem, czy też

- jako wniosek o zwieszenie postępowania przed organem pierwszej instancji w przypadku uchylenia decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik strony oświadczył, że "z ostrożności M. K. nie cofa złożonego wniosku w postępowaniu odwoławczym, ani też nie ogranicza jego działania do którejkolwiek fazy postępowania".

Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. W imieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowienie to podpisał Kierownik Oddziału.

Zażaleniem z dnia [...] r., pełnomocnik strony, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania w sprawie. Uzasadniając powyższe skarżący zauważył, iż:

1/ M. K. prawidłowo rozliczył przyjęty przez jego firmę towar, dlatego też nie może być odpowiedzialny za nieprawidłowo sporządzone dokumenty finansowe pochodzące od dostawców,

2/ ustalenia fikcyjności obrotu nie da się oddzielić od ustalenia faktu dalszej odsprzedaży towaru,

3/ ustalenie, czy M. K. brał udział w procederze przestępczym, czy też jest osobą pokrzywdzoną przez działanie sprawców przestępstwa - ma kardynalne znaczenie dla przyjęcia jego odpowiedzialności podatkowej.

Rozpatrując to zażalenie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...]r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. W imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienie to podpisał Naczelnik Wydziału.

Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł.

W skardze z dnia [...] r. skarżący wniósł o:

1/ zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez orzeczenie o zawieszeniu postępowania podatkowego toczącego się w wyniku odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K., lub

2/ uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. celem ponownego rozpatrzenia sprawy.

W uzasadnieniu skargi zarzucił na wstępie, iż wniesione zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] zostało rozpoznane (podobnie jak sam wniosek o zawieszenie postępowania) przez osobę upoważnioną przez Dyrektora, a nie samego Dyrektora, do którego kierowano zażalenie, co, jego zdaniem, stanowiło oczywiste uchybienie przepisom kształtującym tryb odwoławczy i instancyjność.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy skarżący podniósł, że w sprawie zachodzi ewidentny prejudykat, którego pominięcie może wskazywać na tolerowanie przez organ podatkowy źródeł podatkowych z przestępstw, czego nie da się wykluczyć do czasu zakończenia wskazywanych postępowań karnych. Według skarżącego nie można pobierać podatku od towarów i usług od fikcyjnych transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że brak podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne. Według organu zgromadzony przez organy podatkowe w tej sprawie materiał dowodowy był pełny i niezależny od dowodów zebranych przez inne organy, co w pełni samodzielnie pozwalało na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika wobec budżetu państwa.

Odpowiadając natomiast na zarzut strony, odnośnie naruszenia przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia przepisów kształtujących tryb odwoławczy i instancyjność, organ stwierdził, iż jest on bezzasadny.

Wskazano przy tym, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku strony o zawieszenie postępowania, jak również do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, był Dyrektor Izby Skarbowej, działający najpierw jako organ pierwszej instancji, a w dalszej kolejności jako organ drugiej instancji. Zwrócono też uwagę, że osoba pełniąca funkcję organu, w tym przypadku Dyrektora Izby Skarbowej, mogła podpisać przedmiotowe postanowienia osobiście, albo skorzystać z uprawnień wynikających z art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.), a mianowicie upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Mając to na uwadze wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. takie upoważnienia (wraz z podaniem ich zakresu) ustanowił w treści swoich zarządzeń: z dnia [...] r. (obowiązującego do dnia [...] r.) oraz z dnia [...] r. (obowiązującego od [...] r.) w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego i ustalenia wewnętrznej struktury organizacyjnej, wydanych na podstawie § 5 ust. 1 Statutu Izby Skarbowej, będącego załącznikiem nr 2 do zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 135 ze zm.). Wyciągi z tych regulaminów zostały dołączone do akt postępowania administracyjnego.

Według organu odwoławczego uprawnionym do podpisywania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania był Kierownik Oddziału podatków pośrednich od osób fizycznych i że właśnie ta osoba podpisała postanowienie z dnia [...] r. nr [...], informując jednocześnie, iż czyni to "z up. DYREKTORA". Natomiast realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania, zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. nr [...] wydane zostało przez Naczelnika Wydziału podatków pośrednich od osób fizycznych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz do spraw gier losowych, który zgodnie z regulaminem podpisał je również "z up. DYREKTORA".

Na rozprawie dnia 5 grudnia 2006 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi.

Na wezwanie Sądu do nadesłania pism, z których wynikałoby upoważnienie Naczelnika Wydziału do podpisywania postanowienia wydanego w drugiej instancji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ odwoławczy nadesłał pismo z dnia [...] r., w którym jeszcze raz powołał się na podstawy wynikające z § 30 ust. 26 pkt 1 regulaminu organizacyjnego z dnia [...] r., jeśli chodzi o upoważnienie Naczelnika Wydziału. Wskazał przy tym, że skoro Naczelnik Wydziału jest kompetentny do podpisywania decyzji wymiarowych w danej sprawie, to w jego kompetencji leży również uprawnienie do podpisywania na etapie postępowania zażaleniowego postanowienia o odmowie zawieszenia, gdyż jest to postanowienie wydane w toku postępowania, które kończy się wydaniem decyzji wymiarowej.

Odnośnie § 27 ust. 2 pkt 1 tego regulaminu organ odwoławczy wyjaśnił, że znajduje on zastosowanie w innych sytuacjach. Ponadto zauważył, że z dniem [...] r. zarządzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] zapis ten został doprecyzowany poprzez uszczegółowienie, iż nie dotyczy on postanowień, które w pierwszej instancji podpisują ostatecznie kierownicy oddziałów. Według organu prawidłowość tych wniosków potwierdza fakt, że zmiana tego zapisu nie pociągnęła za sobą zmiany w zapisie kompetencji Naczelnika Wydziału i Kierownika Oddziału. Organ też stwierdził, że w przeciwnym razie uprawnień do podpisywania, na etapie postępowania zażaleniowego, postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania nie mieliby ani Wicedyrektor, Naczelnik Wydziału ani też Kierownik Oddziału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd miał w pierwszym rzędzie na uwadze takie naruszenia, które skutkują stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia naruszenia art. 143 § 1 i 3 O.p., określającego prawo upoważnienia przez organ podatkowy danej osoby do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania właśnie postanowień, należy uznać, że jego charakter wskazuje na rażące naruszenie, co stanowi już podstawę do stwierdzenia nieważności takiego postanowienia (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 1989 r., I SA 1019/88, ONSA 1990/1/4). O rażącym naruszeniu prawa stanowi fakt, że podpisanie postanowienia przez osobę nie upoważnioną na piśmie w danej sprawie jest równoznaczne z brakiem podpisu organu podatkowego, a tym samym brakiem elementu przedmiotowo istotnego danego rozstrzygnięcia.

Jak stanowi art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie to winno być udzielone w formie pisemnej (§ 3) i powinno znaleźć swoje obicie w treści decyzji (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.). Oczywiście brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile takie upoważnienie oczywiście zostało udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie. Sąd powinien jednak w razie wątpliwości zbadać, czy podpisujący miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie upoważnienie do działania w imieniu organu podatkowego (zob. wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNP 1997/9/144).

Zastrzeżenie wyłącznie formy pisemnej upoważnienia prowadzi do wniosku, że musi ono wynikać z wyraźnych zapisów, a nie być wynikiem ich wykładni i stosowanych domniemań. Tylko bowiem taka forma pozwala na weryfikację i kontrolę działania pracownika w granicach udzielonego mu upoważnienia. Jak się wskazuje upoważnienie może być elementem zakresu czynności określonego pracownika, może być także udzielane każdorazowo do określonej sprawy, a także powinno być skierowane do konkretnego pracownika, ponieważ ma charakter indywidualny (zob. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 143 O.p.).

Upoważnienie powinno wyraźnie ustalać zakres, w którym może działać pracownik, np. grupę spraw, rodzaj decyzji, rodzaj aktów prawnych lub grupę podatników, których obsługa zostaje powierzona pracownikowi.

W przedmiotowej sprawie wydając w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienie w pierwszej instancji dnia [...] r. Kierownik Oddziału miał stosowne upoważnienie, które wynikało z § 29 ust. 25 pkt 11 regulaminu organizacyjnego z dnia [...] r., zgodnie z którym (podkreślenia i pogrubienia Sądu) Kierownik Oddziału podpisuje wszelkie postanowienia wydawane w toku postępowania nie zastrzeżone wyższej aprobacie. Podpisywanie postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania wydawanego w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie zostało w tym regulaminie zastrzeżone ani Naczelnikowi Wydziału ani Wicedyrektorowi.

Inaczej przedstawia się sprawa podpisu, zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r., dokonanego przez Naczelnika Wydziału. W dniu wydania tego postanowienia obowiązywał już regulamin organizacyjny z dnia [...] r. Jak wynika z treści § 30 ust. 26 tego regulaminu Naczelnik Wydziału nie był uprawniony do podpisywania postanowień wydawanych w wyniku rozpatrzenia zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania. Był on uprawniony do podpisywania między innymi określonych decyzji podejmowanych w postępowaniu odwoławczym (pkt 1), na który to zapis powołał się organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] r. oraz postanowień;

- na zażalenia wydawane w trybie art. 34 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5),

- o wstrzymaniu wykonania (pkt 6),

- o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (pkt 7) i

- w sprawie sprostowania i wyjaśnienia (pkt 8).

W regulaminie tym kompetencji do podpisywania postanowień na zażalenia dotyczące postanowień, w których pierwszą instancją był Dyrektor Izby Skarbowej, można się doszukać w ramach ogólnego upoważnienia wynikającego z zapisów § 27 ust. 2 pkt 1 lit. l regulaminu organizacyjnego z dnia [...] r. Według tego zapisu w zakresie nadzorowania komórek organizacyjnych wicedyrektorzy, niezależnie od szczegółowych kompetencji określonych w dalszych postanowieniach niniejszego regulaminu (...) podpisują ostatecznie postanowienia na zażalenia dotyczące postanowień, w których I instancją był Dyrektor IS.

Wynika z tego, że uprawnienie do podpisania z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżonego postanowienia, wydanego w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie tego organu podatkowego, miał właściwy Wicedyrektor, gdyż nie było szczegółowych kompetencji w tym zakresie.

Nie można upoważnienia do podpisania zaskarżonego postanowienia dla Naczelnika Wydziału wywodzić z jego kompetencji do podpisywania konkretnych decyzji wydawanych w postępowaniu odwoławczym, jako postępowań wydawanych w toku postępowania, gdyż przedmiot spraw przekazanych na mocy upoważnienia określonemu pracownikowi, jako wyjątek od zasady działania samego organu podatkowego, musi być wyraźnie określony na piśmie, a same zapisy muszą być poddawane wykładni ścieśniającej, a nie rozszerzającej. Jak Sąd wskazał wcześniej nie można domniemywać takiej kompetencji. Tym samym i odwoływanie się do zapisów nowego regulaminu organizacyjnego z dnia [...] r., obowiązującego po wydaniu zaskarżonego postanowienia, nie jest zasadne. Upoważnienie Naczelnika Wydziału mogłoby brzmieć wyraźnie, tak jak upoważnienie Kierownika Oddziału z § 30 ust. 27 pkt 12 regulaminu organizacyjnego z dnia [...] r., że przy rozpatrywaniu odwołania chodzi też o wszelkie postanowienia wydane w toku postępowania (...). Na marginesie zauważyć należy, że z brzmienia nowego § 27 ust. 2 pkt 1 lit. l, które jest identyczne w części jak poprzedni zapis z dodaniem określeń, że z wyjątkiem postanowień, które w I instancji podpisują ostatecznie kierownicy oddziałów, nie wynika, iż to Naczelnik Wydziału PPII ma uprawnienie do podpisania takiego postanowienie, jak zaskarżone. Wśród jego uprawnień określonych w § 30 ust. 26 nie ma regulacji szczegółowych w tym zakresie. Organ odwoławczy nie wskazał też na inne indywidualne upoważnienie Naczelnika Wydziału do podpisania zaskarżonego postanowienia.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że Naczelnik Wydziału nie był uprawniony do podpisania zaskarżonego postanowienia w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Tak więc Sąd uznał, że na etapie rozpatrzenia zażalenia doszło do rażącego naruszenia przepisu postępowania jakim jest art. 143 § 1 i 3 O.p., dlatego stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym, że zaskarżone postanowienie, wydane w sprawie odmowy zawieszenia postępowania, ze swej istoty nie podlega wykonaniu Sąd nie orzekł w trybie art. 152 P.p.s.a. o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu. Nie orzeczono też o kosztach postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a., gdyż strona skarżąca nie złożyła stosownego wniosku w tym zakresie.