Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 423/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2, 3, 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 43
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 19 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 243/14 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Po 243/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 listopada 2013r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 30 sierpnia 2013r. Gmina G. (dalej: "gmina", "wnioskodawca") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym od stycznia 2011r. podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7. W okresie do grudnia 2010r., jako podatnik VAT zarejestrowany był urząd gminy, który także składał deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Niemniej, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek VAT. Przykładowo sprzedaż lub wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), wynajem lokali użytkowych, wynajem gruntów pod obiekty użytkowe, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjno-reklamowych. Dokonuje transakcji zwolnionych z VAT przykładowo sprzedaż tzw. "starszych", " używanych" budynków i lokali komunalnych, sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę). Zbywane przez gminę mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych gminy, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Po stronie gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT. W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających VAT ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków w związku z wykonywaniem czynności podlegających VAT, gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W tym celu dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości. Gmina w odniesieniu do wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami niepodlegającymi VAT (tzw. wydatki mieszane), nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających VAT, a są to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem budynku urzędu gminy, w szczególności: zakup mediów, materiałów biurowych, wyposażenia itp. Trudność alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez gminę czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi VAT, podatek naliczony nie jest i nie będzie przez gminę odliczany.

W związku z powyższym gmina zadała pytanie, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Prezentując swoje stanowisko gmina stwierdziła, że nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina uznała, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii gminy, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności. W konsekwencji, nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 27 listopada 2013r., nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że stanowisko gminy jest nieprawidłowe.

Minister Finansów powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1 i 90 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są lub będą przez gminę faktycznie wykorzystywane. Wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Dalej organ podniósł, że gmina dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są lub nie będą sporadyczne. Oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu gminy. Sprzedaż, najem lub dzierżawa, oddanie w wieczyste użytkowanie, służebności opisanych we wniosku nieruchomości, zaliczanych przez gminę do środków trwałych, są wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą gminy. Oznacza to zdaniem organu, że nie został spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu tych czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl bowiem art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Jak stwierdzono, sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług "używanych na potrzeby działalności podatnika'' dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wywiódł z tego, że obrót uzyskany ze zbycia przedmiotowego mienia komunalnego, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał, że skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności dokonywane przez Gminę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc zdaniem organu składową podstawowej działalności gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego stwierdzono, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez gminę jako podatnika VAT. Z tych powodów organ podatkowy wskazał, że e dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) - z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.4. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu, że gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

- art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację.

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przywołując treść art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest konieczność zaliczenia mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - sporadyczność czynności.

W opinii Sądu pierwszej instancji gmina spełnia wystarczająco pierwszy warunek zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to ma miejsce niezależnie od tego czy grunty, prawa wieczystego użytkowania, lokale mieszkalne bądź użytkowe podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych. Wskazuje przy tym, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie gminy z tego podatku. Niemniej jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). Sąd pierwszej instancji podniósł też, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku.

Drugi warunek wymieniony w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług także zdaniem Sądu pierwszej instancji został spełniony. Używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa). W ocenie Sądu pierwszej instancji sprzedawane przez gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) niewątpliwie stanowi dobra inwestycyjne gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obrót z tytułu dostawy przez gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, uzasadniających wyłączenie z obrotu, o którym mowa w ust. 3 dostaw opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczna analiza przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalenie, czy również w świetle tego przepisu wyłączenie spornych dostaw z obrotu byłoby możliwe.

W opinii Sądu pierwszej instancji nie był zasadny zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanowiska gminy oraz wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionych w innych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach. Zdaniem sądu pierwszej instancji interpretacje indywidualne nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Minister Finansów zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, bez względu na to, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie sam go używa, a tym samym za używanie nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie;

art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że ma on zastosowanie jedynie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika, podczas gdy wyłączenie to dotyczy również nieruchomości stanowiących środki trwałe, a tym samym przepis ten może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowanie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. Istota zarzutów sprowadza się do tego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w okolicznościach faktycznych sprawy dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem uznał, iż obrotu z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie należy uwzględnić przy kalkulacji proporcji, o której jest mowa w art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 5 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż kwestia wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 240/14, 27 maja 2015r. sygn. akt I FSK 117/14, 5 maja 2015r. sygn. akt I FSK 479/14, 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 814/14, 1 września 2015r. sygn. akt I FSK 726/14, 11 września 2015r. sygn. akt I FSK 998/14, 29 września 2015r. sygn. akt I FSK 1047/14, 26 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1328/14, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach. Warto także wskazać, iż 10 z 11 wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, na które powoływał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jedna ze spraw nie była merytorycznie rozpoznana.

5.4. Na wstępie należy przypomnieć, iż art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Odnośne wykładni art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z 6 marca 2008r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego.

Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami' w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

5.5. W związku z tym nie można zatem zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

5.6. Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.7. W zakresie pojęcia "dóbr inwestycyjnych", w świetle powyższego orzecznictwa TSUE chodzi o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

5.8. Jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć trzeba, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę, a to sprzedaż, wydzierżawianie, oddanie w użytkowanie wieczyste, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali, sprzedaż tzw. "starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych, wydzierżawianie gruntów rolnych nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

5.9. W związku z powyższym, należy wskazać, iż trafne są zarzuty skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.