Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 488/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E. M. Sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził w [...] sp. z o.o. (Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2017 r. Kontrolę zakończono wydaniem wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2019 r., doręczonego [...] grudnia 2019 r.

Skarżąca w dniu [...] stycznia 2020 r., tj. po upływie terminu do złożenia skutecznych

korekt deklaracji podatkowych, złożyła elektronicznie do [...] Urzędu Skarbowego w [...] korekty deklaracji VAT za styczeń i luty 2017 r. W związku z tym, że korekty ww. deklaracji zostały złożone po ustawowym terminie, z mocy prawa nie wywołały skutków prawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r., na podstawie art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia [...] listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2017 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił dla Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń i luty 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do listopada 2017 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2017 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] lutego 2021 r.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. łącznie zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł oraz zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł i w wydanej decyzji:

- za styczeń i luty 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe do wpłaty w łącznej kwocie [...]zł zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za pozostałe miesiące, tj. od marca do listopada 2017 r. zmniejszył kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w związku z czym kwotę nadwyżki za listopad 2017 r. do przeniesienia na grudzień 2017 r. obniżył o [...] zł,

- ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Organ podał, że nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT było wynikiem tego, że Skarżąca:

- za styczeń i luty 2017 r. zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł wynikającą z faktur wystawionych przez spółki [...] i [...], które związane były z oszustwem podatkowym, o czym Strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć,

- za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2017 r. zaniżyła podatek należny łącznie o kwotę [...]zł poprzez bezpodstawne uznanie za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji na łączną wartość [...] zł, dla których nie posiadała dowodów potwierdzających WDT niezbędnych dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%,

- za marzec 2017 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł poprzez bezpodstawne wykazanie eksportu towarów o wartości [...] zł, nie posiadając dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej,

- za styczeń 2017 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł poprzez odliczenie podatku z faktury nr [...] wystawionej przez [...] sp. z o.o. niedokumentującej rzeczywistej transakcji (faktura wystawiona w wyniku błędu programu komputerowego),

- za styczeń i czerwiec 2017 r. zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł poprzez błędne rozliczenie raty leasingu samochodu osobowego i wydatków na zakup akcesoriów do samochodów osobowych,

- za luty 2017 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł poprzez niewykazanie faktury

wystawionej na rzecz [...], a w kwietniu 2017 r. zawyżyła podatek należny o kwotę

[...] zł poprzez błędne zaewidencjonowanie faktur,

- za maj 2017 r. zaniżyła podatek naliczony i podatek należny o kwotę [...]zł z tytułu WNT.

Nie zgadzając się z ww. decyzją, pismem z dnia [...] lutego 2021 r. (złożonym [...] lutego 2021 r. za pośrednictwem e-PUAP) [...] sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego R. A., złożyła odwołanie od decyzji, podając że całkowicie nie zgadza się z ustaleniami organu i podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko do zgromadzonego materiału dowodowego przedstawione też we wnioskach dowodowych i w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg. Przede wszystkim nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi nabycia towarów od [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. (w likwidacji), a także do ustaleń dotyczących zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy WDT.

Do odwołania załączono skany 11 dokumentów dotyczących WDT (oświadczenia nabywcy).

W odwołaniu Strona m.in. sformułowała wnioski dowodowe przedstawione poniżej:

"(...) po uchyleniu zaskarżonej decyzji wnoszę o przeprowadzenie następujących wniosków dowodowych:

1. wystąpienie do administracji państw kontrahentów Mojego Mocodawcy w celu potwierdzenia u odbiorców towarów, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji wewnąrzwspólnotowych zostały dostarczone, a zatem zapisy zawarte w zakwestionowanych księgach odzwierciedlają stan rzeczywisty a Podatnik miał prawo zastosować dla przedmiotowych transakcji stawkę podatku w wysokości 0%;

2. uwzględnienie przedłożonych za niniejszym odwołaniem dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę do podmiotu [...] s.r.o. które Spółce udało się z trudem pozyskać w toku postępowania.

Po przeprowadzeniu powyższych dowodów wnoszę o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji. "

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prowadząc postępowanie odwoławcze pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. wezwał Stronę do doprecyzowania wniosków odwołania oraz do przedłożenia oryginałów dokumentów, których skany dołączono.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Strony przesłał pismo z dnia [...] kwietnia 2021 r., do którego załączył: 11 oświadczeń nabywcy oraz 6 potwierdzeń wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a w piśmie wskazał, iż Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wyjaśnił, iż zdaniem Skarżącej, organ I instancji miał obowiązek wystąpienia do administracji państw jej kontrahentów w celu potwierdzenia u odbiorców, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych zostały dostarczone do odbiorców i Strona miała prawo zastosować dla tych transakcji stawkę VAT 0%.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż wydanie rozstrzygnięcia nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wobec przedłożenia przez Stronę nowych dowodów dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień i październik 2017 r., mających (z uwagi na deklarowane kwoty do przeniesienia) wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za cały badany okres, zaszła natomiast konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż organ miał obowiązek wystąpienia do administracji państw jej kontrahentów w celu potwierdzenia u odbiorców, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych zostały dostarczone do odbiorców, a Strona miała prawo zastosować dla tych transakcji stawkę VAT 0%.

Organ odwoławczy uwzględnił natomiast przedłożone przez Stronę nowe dowody potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o wartości [...] zł i stwierdził, że Skarżąca dla transakcji na łączną wartość [...] zł nie posiada dowodów potwierdzających WDT niezbędnych dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. Powyższe skutkowało stwierdzeniem zaniżenia z tego tytułu podatku należnego za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2017 r. łącznie o kwotę [...]zł, tj. o [...] zł mniej niż stwierdził organ I instancji. Szczegółowe ustalenia dotyczące WDT przedstawiono na str. 10-20 zaskarżonej decyzji.

Organ I instancji pomimo ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT pochodzące od [...] i [...] zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, ocenił, że wyczerpują one dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Organ I instancji ustalił, że kontrahenci Spółki uczestniczyli w procederze mającym na celu wyłącznie oszustwo podatkowe, a nadużyciem prawa byłoby odliczenie przez [...] podatku wykazanego na przedmiotowych fakturach, gdyż Skarżąca była świadoma, a przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do wykorzystania systemu VAT z naruszeniem zasady neutralności na szkodę budżetu Państwa.

Natomiast organ odwoławczy, po dokonaniu analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło do transakcji dostaw towarów, a faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawcy widnieją spółki [...] i [...] nie dokumentują dostawy towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono na str. 22-46 zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na to, że prawnopodatkowe skutki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) są tożsame, zmiana kwalifikacji prawnej nie miała wpływu na rozliczenie podatku z tego tytułu.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. łącznie zawyżyła zadeklarowany podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł (kwota zgodna z ustaleniami organu I instancji) i zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł (mniej o [...] zł niż stwierdził organ I instancji) i w wydanej decyzji:

- za styczeń i luty 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe do wpłaty w łącznej kwocie [...]zł zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za pozostałe miesiące, tj. od marca do listopada 2017 r. zmniejszył kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w związku z czym kwotę nadwyżki za listopad 2017 r. do przeniesienia na grudzień 2017 r. obniżył o [...] zł,

- ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2021 r. i w tym zakresie orzekł jak wyżej przedstawiono.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu w sprawie są trzy pierwsze z ww. ustaleń organu pierwszej instancji obejmujące zakwestionowanie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. oraz prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla dostaw towarów stanowiących zdaniem Odwołującej WDT i eksport, dla których nie ma dowodów umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki VAT.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż wydanie rozstrzygnięcia nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wobec przedłożenia przez Stronę nowych dowodów dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień i październik 2017 r., mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za cały badany okres, zachodzi natomiast konieczność, co wykazano w dalszej części decyzji, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zauważył, że większość zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji stanowi powielenie zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z [...] listopada 2020 r. z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu badania ksiąg, podtrzymanymi również w piśmie złożonym w terminie na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, do których organ odniósł się już szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

Organ przedstawił dowody i okoliczności sprawy, na podstawie których stwierdził świadomy udział [...] sp. z o.o. w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem nierzetelnych faktur, na których jako wystawcy figurują [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., stwierdzających czynności niedokonane, a także bezpodstawne zastosowanie 0% stawki VAT dla niektórych transakcji uznanych przez Skarżącą za WDT i eksport. Na str. 22-33 zaskarżonej decyzji organ przedstawił materiał dowodowy, z którego w jego ocenie wynika, że Skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., figurujących jako wystawcy faktur. Spółki [...] i [...] w okresie wystawienia faktur nie zatrudniały żadnych osób, były formalnie reprezentowane przez tzw. "słupy". D. S. i W. K., figurujący w KRS odpowiednio jako prezes zarządu [...] i likwidator [...] sp. z o.o. w likwidacji, od 2014 r. nie uzyskali żadnych legalnych dochodów/przychodów. Na D. S. wystawiono kilkanaście tytułów egzekucyjnych, a W. K. w chwili podpisania umowy ze Stroną nie posiadał nawet ważnego dowodu osobistego, ważność jego dokumentu tożsamości wygasła [...] marca 2016 r. i nie wystąpił o wystawienie nowego. O tym, że spółki [...] i [...] nie były faktycznymi dostawcami towarów do Skarżącej, a Skarżąca wiedziała lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinna o tym wiedzieć świadczy rownież brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów. Potwierdzają to także ustalenia dotyczące płatności na rzecz tych firm, tj. płatność gotówką za faktury wystawione przez [...], stosowana przez Stronę wyłącznie dla tego "dostawcy" oraz przekazywanie zapłat na rzecz [...] na rachunek niewskazany w fakturach i operacje finansowe przeprowadzone w dniach [...] i [...] kwietnia 2017 r., a więc kilka dni przed śmiercią W. K., który zmarł [...] maja 2017 r. ([...] kwietnia 2017 r. miał miejsce przelew [...] zł z prywatnego rachunku [...] za pośrednictwem konta Strony na rachunek [...] inny niż wskazany na fakturach, a [...].04.2017 r. dowodem KW /Kasa wypłaci/ udokumentowano bezpodstawne otrzymanie od [...] gotówki w kwocie [...]zł).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., działając na podstawie art. 221a§1 Ordynacji podatkowej, jako organ II instancji, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawionego na str. 22-33 zaskarżonej decyzji, stwierdził, że faktury, na których jako wystawcy figurują spółki [...] i [...], są nierzetelne, stwierdzają czynności, które nie zostały pomiędzy Skarżącą i ww. podmiotami dokonane, dlatego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z tym uznał, że w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, zastosować należy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, a nie wskazany w decyzji I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i dokonał zmiany kwalifikacji prawnej. Zgodnie z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Organ podkreślił, że prawnopodatkowe skutki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) są tożsame. W obu przypadkach Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Organ II instancji, na podstawie oceny materiału dowodowego przedstawionego na str. 22-33 decyzji stwierdził, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło do transakcji dostaw towarów, a faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawcy widnieją spółki [...] i [...], nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono zgromadzony materiał dowodowy (str. 22-33), ocenę dokonaną przez organ I instancji (str. 33-39) oraz własną ocenę organu odwoławczego (str. 39-46). Organ twierdzi, że Skarżąca nie nabyła towarów od spółek [...] i [...] wskazanych jako dostawcy na zakwestionowanych fakturach, co jednoznacznie wynika z treści zaskarżonej decyzji. Organ nie wykluczył, że faktury te służyły legalizacji zakupów towarów niewiadomego pochodzenia, gdyż Skarżąca nie przyporządkowała tych faktur zakupu do faktur sprzedaży, a także nie przedłożyła żadnych ewidencji i szczegółowych informacji o towarach umożliwiających dokonanie takiego przyporządkowania przez organ, co przedstawiono na str. 32-33 zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że bez uzyskania od Skarżącej szczegółowych informacji na temat towarów, w tym ewidencji magazynowej, nie ma możliwości przyporządkowania towaru figurującego na fakturach zakupu do wyszczególnionego na fakturach sprzedaży. Skarżąca nie przedstawiła takich informacji i ewidencji.

Organ wskazał, że po otrzymaniu odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2020 r. na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg zawierającej stanowisko organu oraz ww. analizę, Skarżąca nie przedstawiła żadnych dodatkowych wyjaśnień i dokumentów. Organ podkreślił, że dopiero w odwołaniu od decyzji I instancji pełnomocnik wskazał, że towary odsprzedano wielu kontrahentom w ramach WDT. Bez wpływu na ustalenia pozostaje wskazany przez pełnomocnika fakt, że w 2017 r. nie było jeszcze "białej listy", gdyż wprowadzona od 1 września 2019 r. tzw. biała lista podatników VAT, zastąpiła wcześniej funkcjonujące trzy wykazy dotyczące podatników zarejestrowanych, wykreślonych oraz przywróconych do rejestru VAT. Już od 2015 r. podatnicy mogli sprawdzać, czy ich kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT za pomocą usługi na portalu podatkowym Ministerstwa Finansów "Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT". Nie jest więc prawdą, że w 2017 r. nie można było sprawdzić elektronicznie aktywności kontrahenta w podatku VAT. Brak natomiast możliwości zweryfikowania w 2017 r. numeru rachunku bankowego kontrahenta poprzez Internet nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, gdyż spółce [...] Skarżąca rzekomo płaciła gotówką, a na rzecz [...] – mimo wskazania numeru rachunku bankowego na fakturach i zastrzeżenia w umowie, że płatność miała nastąpić na konto bankowe podane w fakturach – Skarżąca przelała większość środków pieniężnych na inny rachunek. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że [...] sp. z o.o. w latach 2016-2017 nie figurowała w rejestrze podatników VAT; w 2016 r. w ustawowym terminie złożyła jedynie deklarację dla podatku od towarów i usług za I kwartał, a za kolejne okresy rozliczeniowe 2016 r. deklaracje VAT-7K złożyła dopiero w dniu [...] kwietnia 2017 r. wraz z deklaracją VAT-7K za I kwartał 2017 r., która była ostatnia deklaracją złożoną przez te spółkę. W deklaracjach VAT-7K za okresy od II kwartału 2016 r. do I kwartału 2017 r. spółka [...] wykazała dostawy przy braku zakupów oraz należny podatek VAT w wysokości ponad 368 tys. zł, którego nie odprowadziła do budżetu Państwa. Za lata 2016-2017 spółka ta nie złożyła deklaracji CIT-8, PIT-4R i PIT-11. Wskazał rownież, że Skarżąca nie występowała do organu podatkowego o potwierdzenie zarejestrowania spółki [...] jako podatnika VAT. Skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu sprawdzenia swych kontrahentów, a w ocenie organu sposób jej działania całkowicie odbiegał od ogólnych standardow działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji. Nawiązanie współpracy z ww. podmiotami nastąpiło bez jakiegokolwiek sprawdzenia ich istnienia. Skarżąca nie żądała od kontrahentów jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami), nie sporządzano odrębnych dowodów KP/KW, które potwierdzałyby zapłatę gotówką. Skarżąca nie weryfikowała danych osób, z którymi finalizowała transakcje i nie była w stanie określić czy na pewno osoby te miały umocowanie do zawierania takich transakcji, nie wystawiano dowodów PZ/WZ związanych z obrotem odzieżą. Skarżąca nie podejmowała żadnych czynności wyjaśniających w stosunku do ww. firm, tj. [...] sp. z o.o., która na wystawianych fakturach podawała rożne adresy i [...] sp. z o.o., w nazwie której na rożnych dokumentach znajdowało się lub nie oznaczenie "w likwidacji", co zdaniem organu świadczy o tym, że w istocie Skarżąca nie dokonywała nawet formalnego sprawdzenia tych dokumentów. Mimo widocznych nieprawidłowości Skarżąca godziła się na udział w tych transakcjach przyjmując nierzetelne faktury, co zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że świadomie w nich uczestniczyła.

W związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności niedokonane, a Skarżąca wiedziała lub co najmniej przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, zarzuty Skarżącej związane z oceną organu co do jej świadomości i braku nabycia prawa do odliczenia VAT oraz naruszenia przepisów nie znajdują uzasadnienia.

W ocenie organu nie znajdują rownież uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania w związku z zakwestionowaniem stawki 0% (WDT), do czego organ odniósł się na str. 18-20 zaskarżonej decyzji. Organ przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05. Organ uznał, że to podatnik, chcąc skorzystać z prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, musi posiadać w swej dokumentacji dowody wywiezienia tych towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdyż wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej ma na celu zwalczanie oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej co wynika m.in. z preambuły do tego aktu prawnego – pkt (2).

Organ podkreślił, że na zakwestionowanych fakturach wskazano sposób płatności gotówką w walucie PLN. Skarżąca nie przedłożyła nawet dowodów otrzymania zapłaty. Nie przedłożyła rownież żadnej korespondencji handlowej prowadzonej z tymi podmiotami. Z treści faktur wynika, że sprzedaż została dokonana na rzecz zagranicznych podmiotów, gotówkowy sposób płatności wskazuje, że przedstawiciele odbiorców będąc w punktach sprzedaży prowadzonych przez Skarżącą zapłacili za towar i go odebrali. Dla 10 z 97 zakwestionowanych faktur sprzedaży Skarżąca, oprócz potwierdzenia numeru VAT, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów. Do 5 faktur dołączyła dowody nadania przesyłek, które nie zawierają danych nadawcy i odbiorcy, przewoźnika, miejsca nadania i odbioru przesyłki oraz jej zawartości. Do pozostałych 82 faktur załączyła wydrukowane oświadczenia (w języku polskim) o zamiarze wywiezienia towaru. Wiele z tych oświadczeń zostało wypełnionych jedynie częściowo. Nie wskazano w nich m.in. numeru i daty faktury, właściciela pojazdu, czy też osoby odpowiedzialnej za przewóz towarów. To, że dowody nie potwierdzają wywiezienia towarów z terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju jest według organu stanem faktycznym, a nie kwestią oceny.

Organ wyjaśnił, że eksportem towaru nie jest samo wystawienie faktury na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, lecz dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, a ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać. Dodatkowo organ wskazał, że wnioski Skarżącej o przeprowadzenie dowodów nie obejmowały transakcji eksportu. Skarżąca wnioskowała o wystąpienie do administracji państw kontrahentów w celu potwierdzenia zakwestionowanych transakcji uznanych przez Stronę za WDT.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Art. 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy

stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT

nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, jednak transakcje te miały miejsce z nadużyciem prawa – jednocześnie nie wskazał, jakie to nadużycie mogło wystąpić w [...] sp. z o.o. i dlaczego nazywa nadużyciem odliczenie podatku naliczonego, które przysługuje Spółce z mocy prawa z uwagi na dokonany zakup towaru związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ II instancji natomiast, dostrzegając słuszność argumentów Strony, zmienił już linię swoich zarzutów twierdząc, że organ I instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, a co za tym idzie uznał, że czynności wynikające z faktur nabycia, jednak nie miały w ogóle miejsca. Według pełnomocnika, organ z góry założył udział Strony w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jednakże na potwierdzenie swojej tezy wskazał jedynie na nieprawidłowości dotyczące wewnętrznych spraw spółek [...] i [...], a nie na nieprawidłowości dotyczące samych transakcji. Nie wskazano również dowodów na to, by [...] sp. z o.o. miała nie otrzymać towaru bądź też dowodów na to, że legalizowała towar niewiadomego pochodzenia.

2. Art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału

dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiorczego traktowania dowodów w sprawie, w szczególności przez nieuwzględnienie przez organ, że Skarżąca, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami: [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. (w likwidacji), których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby [...] sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, a przede wszystkim z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by towar będący przedmiotem nabycia od ww. podmiotów, nie został do Spółki dostarczony. Brakuje jakichkolwiek ustaleń mogących wskazywać na zmienione, w stosunku do organu I instancji, stanowisko organu odwoławczego.

3. Art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez niewyjaśnienie, czy transakcje będące przedmiotem eksportu i WDT dokonane przez Spółkę miały faktycznie miejsce, a zatem czy towar został dostarczony do odbiorców. Niedołożenie starań w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego polega w szczególności na tym, że organ nie wystąpił do administracji państw zagranicznych (odbiorcy) a co za tym idzie zaniechał ustalenia czy odbiorcy potwierdzają otrzymanie towaru będącego przedmiotem WDT i eksportu. Ponadto w opinii pełnomocnika, organ dokonał rozstrzygnięcia sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z [...] i [...], których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, która przekształciła się w ocenę dowolną. Według pełnomocnika, organ ocenił materiał dowodowy wbrew temu co z niego w istocie wynika, a jego argumenty świadczą o tym, że obrał z góry tezę, którą próbuje udowodnić, czyniąc Spółce zarzut z nieprawidłowości występujących w innych podmiotach, na które nie miała i nie mogła mieć wpływu, a także czyniąc gołosłowne ustalenia, jakoby w sprawie nie doszło w ogóle do dostarczenia towaru handlowego.

4. Art. 121, art. 122, art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaniepokojenie Skarżącej, skupiającego się wyłącznie na ustaleniach dotyczących spraw wewnętrznych i organizacyjnych kontrahentów Skarżącej i dalszych ich dostawców, podczas gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie, przede wszystkim wystąpienia do administracji państw zagranicznych odbiorców celem ustalenia czy towar będący przedmiotem WDT i exportu, został dostarczony do dostawców. Organ ograniczył swój obowiązek zgromadzenia i oceny materiału dowodowego wyłącznie do dokonania oceny dokumentów dostarczonych przez Stronę, a sam odmówił wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przerzucając ten obowiązek na spółkę [...], pomimo że dysponuje szerszym wachlarzem możliwości w tym zakresie, niż Spółka.

5. Art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez niewyjaśnienie czy transakcje będące przedmiotem WDT dokonane przez Spółkę miały faktycznie miejsce, a zatem czy towar został dostarczony do odbiorców. Niedołożenie starań w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego polega w szczególności na tym, że organ nie wystąpił do administracji państw zagranicznych (odbiorcy) a co za tym idzie zaniechał ustalenia czy odbiorcy potwierdzają otrzymanie towaru będącego przedmiotem WDT. Ponadto w opinii pełnomocnika, organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy i dokonał rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Ponadto zdaniem pełnomocnika organ dokonał rozstrzygnięcia wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z [...] i [...], których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, która przekształciła się w ocenę dowolną. Według pełnomocnika, organ ocenił materiał dowodowy wbrew temu co z niego w istocie wynika, a jego argumenty świadczą o tym, że obrał z góry tezę, którą próbuje udowodnić, czyniąc Spółce zarzut z nieprawidłowości występujących w innych podmiotach, na które nie miała i nie mogła mieć wpływu.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

l. Art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, przyjęcie, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Według pełnomocnika, organ bezpodstawnie twierdzi, że Skarżącej znany był charakter działalności i rodzaj nieprawidłowości występujących u jej dostawców, tj. [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. w likwidacji, oraz że Skarżąca godziła się na udział w transakcjach polegających na przyjmowaniu nierzetelnych faktur oraz że w sprawie nie doszło do faktycznej dostawy towarów. Zdaniem pełnomocnika Skarżąca nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że te firmy, bądź ich dalsi dostawcy, są w jakikolwiek sposób nierzetelni, a jedynym argumentem organu są ustalenia dotyczące wewnętrznych spraw/problemów występujących w tych spółkach, takich jak np. omyłka pisarska w adresie firmy (było w odwołaniu: "błędy formalne w nazwie firmy"), czy też choroba osoby prowadzącej sprawy spółki [...], zbyt wczesne użycie przydomku "w likwidacji" a nie charakter przeprowadzanych transakcji. W opinii pełnomocnika, Skarżąca dokonała wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, spotykała się na żywo z osobami działającymi w imieniu spółki, odebrała towar od dostawców, sprawdzała firmy wśród innych dostawców (tzw. wywiad środowiskowy) i w Internecie. Zdaniem Skarżącej organ powinien oceniać świadomość podatnika na moment, w którym dochodzi do nawiązania stosunków handlowych i do transakcji (początek 2017 r. czy nawet 2016 r., a nie obecną wiedzę zdobytą przez organy wskutek długotrwałego postępowania.

2. Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112AVE

przez brak udowodnienia Skarżącej, że transakcje z firmami: [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. (w likwidacji) mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie

nie miały miejsca oraz że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tych podmiotów działali poza granicami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika twierdzenia organu, iż w sprawie w ogóle nie doszło do wydania towaru pozbawione są jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż w toku postępowania wykazano, że towar został faktycznie dostarczony do [...] sp. z o.o., a także do dalszych jej odbiorców, a Skarżąca miała prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

3. Art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o. o. (w likwidacji) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości wewnętrznych u tych kontrahentów, bądź po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać. Błędy, na które powołuje się organ, które mogła dostrzec Strona, nie są natomiast na tyle poważne i istotne, by mogły wzbudzić podejrzenia przedsiębiorcy co do całościowej nieuczciwości jego kontrahentów.

4. Art. 13 w związku z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy uznał, iż przedłożone przez Spółkę dokumenty WDT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a zatem uznał, że Podatnikowi nie przysługiwała stawka preferencyjna 0% z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 10 grudnia 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. (k. 105 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2207/18. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie skarżącej pisemne wypowiedzenie się w sprawie, z której to możliwości strona nie skorzystała.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczo przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie organu, że Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek od towarów wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dokonała nabyć od podmiotów wymienionych na tych fakturach. Sporne jest też stanowisko organu, że eksport i WDT w zakwestionowanym przez organ zakresie nie miały miejsca.

Organ stoi na stanowisku, że Skarżąca zdawała sobie sprawę z tego, że dokonuje odliczenia z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, dlatego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur. Skarżąca natomiast twierdzi, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy, a ona działała w dobrej wierze, dlatego przysługuje jej prawo do odliczenia podatku.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zarzucane organowi naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i oceną dowodów. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił natomiast konkretne dowody i okoliczności sprawy, na podstawie których stwierdził świadomy udział [...] sp. z o.o. w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem nierzetelnych faktur, na których jako wystawcy figurują [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., stwierdzających czynności niedokonane, a także bezpodstawne zastosowanie 0% stawki VAT dla niektórych transakcji uznanych przez Stronę za WDT i eksport.

Organ przedstawił materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., figurujących jako wystawcy faktur. Spółki [...] i [...] w okresie wystawienia faktur nie zatrudniały żadnych osób, były formalnie reprezentowane przez tzw. "słupy". D. S. i W. K., figurujący w KRS odpowiednio jako prezes zarządu [...] i likwidator [...] sp. z o.o. w likwidacji, od 2014 r. nie uzyskali żadnych legalnych dochodów/przychodów. Na D. S. wystawiono kilkanaście tytułów egzekucyjnych, a W. K. w chwili podpisania umowy ze Skarżącą nie posiadał nawet ważnego dowodu osobistego, ważność jego dokumentu tożsamości wygasła [...] marca 2016 r. i nie wystąpił o wystawienie nowego.

O tym, że spółki [...] i [...] nie były faktycznymi dostawcami towarów do Skarżącej, a Skarżąca wiedziała lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinna o tym wiedzieć, świadczy również – jak słusznie wskazał organ - brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów. Potwierdzają to także ustalenia dotyczące płatności na rzecz tych firm, tj. płatność gotówką za faktury wystawione przez [...], stosowana przez Skarżącą wyłącznie dla tego "dostawcy" oraz przekazywanie zapłat na rzecz [...] na rachunek niewskazany w fakturach, a wreszcie operacje finansowe przeprowadzone w dniach [...] i [...] kwietnia 2017 r., a więc kilka dni przed śmiercią W. K., który zmarł [...] maja 2017 r. ([...] kwietnia 2017 r. miał miejsce przelew [...] zł z prywatnego rachunku [...] za pośrednictwem konta Strony na rachunek [...] inny niż wskazany na fakturach, a [...] kwietnia 2017 r. dowodem KW (Kasa wypłaci) udokumentowano bezpodstawne otrzymanie od [...] gotówki w kwocie [...]zł).

Zarzuty wybiórczego traktowania dowodów i dowolności niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego są w ocenie Sądu bezpodstawne. Organ właściwie stosując się do art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona. O naruszeniu zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie świadczy też fakt, że organ podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Natomiast skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Sąd nie zgadza się o opinią Skarżącej, że organ oparł swoje ustalenia w stosunku do podatnika jedynie na nieprawidłowościach dotyczących wewnętrznych spraw spółek [...] i [...]. Ustaleń w stosunku do Skarżącej dokonano na podstawie zindywidualizowanych okoliczności dotyczących jej bezpośrednio. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza "dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotem [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. (w likwidacji)", lecz jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca nie otrzymała od firm [...] i [...] towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, faktury te stwierdzają czynności niedokonane, a Skarżąca wiedziała lub co najmniej przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, dlatego też zarzuty Skarżącej związane z oceną organu co do jej świadomości i braku nabycia prawa do odliczenia VAT oraz naruszenia art. 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie znajdują uzasadnienia.

W kontekście sporu co do istnienia eksportu i WDT, nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187§ 1 oraz art. 121, art. 122 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewystąpienie przez organ do administracji państw zagranicznych (odbiorców). Do powyższych zarzutów organ w sposób poprawny odniósł się na str. 18-22 zaskarżonej decyzji. Powołał m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że z celu i treści dyrektywy w sprawie wzajemnej pomocy oraz rozporządzenia w sprawie współpracy administracyjnej można wywieść, że mają one na celu zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania oraz uregulowanie współpracy pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich. Przepisy te nie zostały przyjęte w celu wdrożenia systemu wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich pozwalającego im na ustalenie wewnątrzwspólnotowego charakteru dostaw dokonanych przez podatnika, który sam nie jest w stanie przedstawić niezbędnych w tym zakresie dowodów. Nic nie stoi na przeszkodzie, by organy podatkowe wymagały od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie.

Tutejszy Sąd przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 747/12, że "Dyrektywy w sprawie wzajemnej pomocy i rozporządzenie w sprawie współpracy administracyjnej nie zostały przyjęte w celu wdrożenia systemu wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich pozwalającego im na ustalenie wewnątrzwspólnotowego charakteru dostaw dokonanych przez podatnika, który sam nie jest w stanie przedstawić dowodów niezbędnych w tym zakresie".

Reasumując, Sąd podziela stanowisko Organu, że ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do zastosowania stawki 0% spoczywa na podatniku. Skarżąca nie wykazała zaś, że towary z zakwestionowanych przez organ faktur opuściły terytorium Polski. Nie są to braki formalne dokumentów, lecz brak spełnienia materialnoprawnego warunku uzyskania prawa do zastosowania stawki 0%. W stosunku do WDT wymóg taki wynika z art. 42 ust. 1 pkt 2 2 ustawy o VAT, a w stosunku do eksportu – z art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 6a ustawy o VAT. Spełnione muszą być dwa warunki – zarówno wywóz towarów, jak i posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz. Zasadne jest stanowisko organu, że "wywozowy dokument towarzyszący" potwierdza jedynie, że towar został zgłoszony do odprawy celnej, a nie to, że został wywieziony. W sytuacji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów, organ zasadnie stanął na stanowisku co do konieczności potraktowania zakwestionowanych dostaw jako dostawy krajowe na podstawie art. 5 ust. 1 pk1 1 ustawy o VAT i ich opodatkowania stawką podstawową 23%.

W odniesieniu do zarzucanych przez Skarżącą naruszeń prawa materialnego Sąd wskazuje, że organ prawidłowo wypowiedział się w stosunku do nich w szczególności na stronach 13-20 i 39-46 zaskarżonej decyzji. Argumentację tam przedstawioną Sąd w całości podziela.

W kwestii podatku naliczonego uznać trzeba, że faktury, na których jako wystawcy figurują spółki [...] i [...], są nierzetelne, stwierdzają czynności, które nie zostały pomiędzy Skarżącą i ww. podmiotami dokonane, dlatego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z tym poprawnie organ uznał, że należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, a nie wskazany w decyzji I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i dokonał zmiany kwalifikacji prawnej. Należy podkreślić, że prawnopodatkowe skutki zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) są tożsame. W obu przypadkach Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1769/13).

Podkreślić należy, że organ II instancji dokonując opisanej powyżej zmiany kwalifikacji prawnej kierował się wymogiem prawidłowej oceny prawnopodatkowej ustalonego stanu faktycznego, a nie – jak sugeruje Skarżąca – dopuścił się manipulowania podstawą prawną i stanem faktycznym.

Sąd stoi na stanowisku, że zmiana kwalifikacji prawnej, jaka nastąpiła w decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania w stosunku do stanowiska wyrażonego w decyzji I instancji, nie stanowi – sama w sobie – naruszenia prawa.

W zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono zgromadzony materiał dowodowy (str. 22-33), ocenę dokonaną przez organ I instancji (str. 33-39) oraz własną ocenę (str. 39-46), nieuzasadniony jest więc zarzut pełnomocnika, że "brakuje jakichkolwiek ustaleń mogących wskazywać na zmienione, w stosunku do organu I instancji, stanowisko organu odwoławczego". Stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji nie został przez organ rozpatrujący odwołanie zakwestionowany, zmiana stanowiska sprowadza się do wskazania innej podstawy prawnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] i [...]. Nie jest prawdą stwierdzenie pełnomocnika, że organ II instancji nagle zakwestionował istnienie towaru i po [...] stwierdził, że tego towaru nie było. Organ twierdzi jedynie – a Sąd uznaje to twierdzenia za poprawne – że Skarżąca nie nabyła towarów od spółek [...] i [...] wskazanych jako dostawcy na zakwestionowanych fakturach, co jednoznacznie wynika z treści zaskarżonej decyzji. Organ nie wykluczył, że faktury te służyły legalizacji zakupów towarów niewiadomego pochodzenia, gdyż Skarżąca nie przyporządkowała tych faktur zakupu do faktur sprzedaży, a także nie przedłożyła żadnych ewidencji i szczegółowych informacji o towarach umożliwiających dokonanie takiego przyporządkowania przez organ, co szczegółowo przedstawił na str. 32-33 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organ przekonująco wykazał, że spółki [...] i [...] nie dokonały i nie mogły dokonać dostaw na rzecz Skarżącej. To zaś, czy Skarżąca nabyła towary od kogokolwiek innego, nie wpływa na zasadność pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawy nie zidentyfikowano (spółka konsekwentnie twierdzi, że dostawcami były wymienione spółki, co jednak jest niemożliwe). Stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia podatku znajduje zdaniem Sądu potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie TSUE, wyrok z 9 grudnia 2021 r., C-154/20, w którym Trybunał stanął na stanowisku, że prawa do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) należy podatnikowi "odmówić bez konieczności udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT bądź że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana jako podstawa prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem, jeżeli - w sytuacji, gdy rzeczywisty dostawca danych towarów lub usług nie został zidentyfikowany - podatnik ten nie przedstawia dowodów na to, że ów dostawca miał status podatnika, o ile w świetle okoliczności faktycznych i informacji dostarczonych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał taki status".

Wskazać trzeba, że pełnomocnik Skarżącej w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg twierdził, że towary z zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez spółki [...] i [...] były przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz podmiotu zagranicznego. Organ I instancji, biorąc pod uwagę ww. wyjaśnienia ustalił, że sprzedaż do podmiotu zagranicznego mogła nastąpić jedynie w pierwszych trzech miesiącach 2017 r. (do firm [...] lub [...]), ponieważ w okresie od kwietnia do września 2017 r. Spółka nie deklarowała znaczących kwot sprzedaży na rzecz zagranicznych podmiotów. Po przeanalizowaniu asortymentu sprzedanych towarów w powiązaniu z asortymentem wykazanym na zakwestionowanych fakturach zakupu organ stwierdził, że jedynie spodnie mogły być przedmiotem dostaw do [...] i [...], natomiast pozostałe zafakturowane przez [...] i [...] towary (bluzki, dzianiny i tkaniny) nie były przedmiotem sprzedaży do ww. odbiorców zagranicznych. Organ słusznie stwierdził, że bez uzyskania od Skarżącej szczegółowych informacji na temat towarów, w tym ewidencji magazynowej, nie ma możliwości przyporządkowania towaru figurującego na fakturach zakupu do wyszczególnionego na fakturach sprzedaży. Skarżąca natomiast nie przedstawiła takich informacji i ewidencji.

Bez wpływu na ustalenia pozostaje wskazany przez pełnomocnika fakt, że w 2017 r. nie było jeszcze "białej listy", gdyż wprowadzona od 1 września 2019 r. tzw. biała lista podatników VAT, zastąpiła wcześniej funkcjonujące trzy wykazy dotyczące podatników zarejestrowanych, wykreślonych oraz przywróconych do rejestru VAT. Już od 2015 r. podatnicy mogli sprawdzać, czy ich kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT za pomocą usługi na portalu podatkowym Ministerstwa Finansów "Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT". Nie jest więc prawdą, że w 2017 r. nie można było sprawdzić elektronicznie aktywności kontrahenta w podatku VAT. Brak natomiast możliwości zweryfikowania w 2017 r. numeru rachunku bankowego kontrahenta przez Internet nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, gdyż spółce [...] Skarżąca rzekomo płaciła gotówką, a na rzecz [...] – mimo wskazania numeru rachunku bankowego na fakturach i zastrzeżenia w umowie, że płatność miała nastąpić na konto bankowe podane w fakturach – Skarżąca przelała większość środków pieniężnych na inny rachunek.

Nieprawdą jest również jakoby organ w decyzji wskazał, że spółka [...] złożyła deklaracje podatkowe, w których rozliczyła sprzedaż na rzecz [...] sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że [...] sp. z o.o. w latach 2016-2017 nie figurowała w rejestrze podatników VAT; w 2016 r. w ustawowym terminie złożyła jedynie deklarację dla podatku od towarów i usług za I kwartał, a za kolejne okresy rozliczeniowe 2016 r. deklaracje VAT-7K złożyła dopiero w dniu [...] kwietnia 2017 r. wraz z deklaracją VAT-7K za I kwartał 2017 r., która była ostatnią deklaracją złożoną przez tę spółkę. W deklaracjach VAT-7K za okresy od II kwartału 2016 r. do I kwartału 2017 r. spółka [...] wykazała dostawy przy braku zakupów oraz należny podatek VAT w wysokości ponad 368 tys. zł, którego nie odprowadziła do budżetu Państwa. Za lata 2016-2017 spółka ta nie złożyła deklaracji CIT-8, PIT-4R i PIT-11. Wskazano rownież, że Skarżąca nie występowała do organu podatkowego o potwierdzenie zarejestrowania spółki [...] jako podatnika VAT.

Odnosząc się do stwierdzenia, że Spółka nie ma wpływu na rozliczenia i nieprawidłowości występujące u niezależnych podmiotów, Sąd stwierdza, że Skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu sprawdzenia swych kontrahentów, a sposób jej działania odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji. Nawiązanie współpracy z [...] i [...] nastąpiło bez jakiegokolwiek sprawdzenia ich istnienia. Skarżąca nie żądała od kontrahentów jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami), nie sporządzano odrębnych dowodów KP/KW, które potwierdzałyby zapłatę gotówką. Strona nie weryfikowała danych osób, z którymi finalizowała transakcje i nie była w stanie określić, czy na pewno osoby te miały umocowanie do zawierania takich transakcji, nie wystawiano dowodów związanych z obrotem odzieżą. Strona nie podejmowała żadnych czynności wyjaśniających w stosunku do ww. firm, tj. [...] sp. z o.o., która na wystawianych fakturach podawała rożne adresy i [...] sp. z o.o., w nazwie której na różnych dokumentach znajdowało się lub nie oznaczenie "w likwidacji", z czego wynika, że w istocie Skarżąca nie dokonywała nawet formalnego sprawdzenia tych dokumentów. Od firmy należycie dbającej o swoje interesy gospodarcze należałoby oczekiwać weryfikacji podstawowych danych rejestrowych, a niezgodności powinny podać w wątpliwość rzetelność tych podmiotów. Mimo widocznych nieprawidłowości Skarżąca godziła się na udział w tych transakcjach przyjmując nierzetelne faktury, co zasadnie organ odwoławczy uznał za świadczące o tym, że spółka świadomie w nich uczestniczyła. Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym stwierdzenie, że jedynym argumentem organu są ustalenia dotyczące wewnętrznych spraw tych firm, takie jak omyłka pisarska w adresie firmy czy choroba osoby prowadzącej sprawy spółki [...], zbyt wczesne użycie dopisku "w likwidacji", a nie ustalenia dotyczące charakteru transakcji. Sąd podkreśla, że wykazane przez organ okoliczności nie dotyczyły wyłącznie wewnętrznych spraw tych podmiotów, lecz przede wszystkim czynności pomiędzy Skarżącą i tymi podmiotami. To przecież Skarżąca m.in. podpisała umowę z [...] sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy [...] likwidacji w tej spółce została wszczęta 1,5 miesiąca później, co dowodzi braku weryfikacji statusu tej spółki, uprawnień do reprezentowania tego podmiotu, co istotne w umowie tej potwierdziła, że jest sprzedającym, a następnie przyjmowała faktury zakupu, na których figurowała [...] sp. z o.o. (bez dopisku "w likwidacji") reprezentowana przez prezesa zarządu (mimo że od [...] grudnia 2016 r. spółka ta była w likwidacji), czyli również bez sprawdzenia statusu tej spółki i weryfikacji uprawnień do reprezentowania tego podmiotu. To Skarżąca zgodziła się na gotówkowy sposób płatności spółce [...], nie sprawdziła statusu tej firmy jako aktywnego podatnika VAT lub zignorowała brak takiego statusu, przelewała pieniądze na rachunek [...] inny niż wskazany na fakturach i przeprowadziła niezrozumiałe operacje finansowe na kilka dni przez śmiercią [...], o czym wyżej była mowa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że zgromadzone dowody nie potwierdzają dokonania przez Skarżącą jakichkolwiek wiarygodnych czynności celem zweryfikowania swoich kontrahentów, kontaktowania się z osobami działającymi w imieniu tych podmiotów, odbioru towarów od tych firm.

W związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności niedokonane, a Skarżąca wiedziała lub co najmniej przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, nie znajdują uzasadnienia zarzuty Skarżącej związane z oceną organu co do jej świadomości i braku nabycia prawa do odliczenia VAT oraz naruszenia: art. 187 w związku z art. 191; art. 180, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191; art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pla 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Odnosząc się do kwestii Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) Sąd stwierdza, że rownież zarzuty naruszenia przepisów postępowania w związku z zakwestionowaniem stawki 0% (WDT) z pkt. I. 3., 1. 4. i 1. 5. skargi, tj. naruszenia art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, wobec niewystąpienia przez organ do administracji państw (odbiorców) w celu ustalenia, czy odbiorcy potwierdzają otrzymanie towaru będącego przedmiotem WDT. Do powyższych zarzutów Sąd odniósł się już we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dodać należy, że skoro dla 97 zakwestionowanych faktur Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to nie mamy do czynienia – jak twierdzi Skarżąca – z brakami formalnymi dokumentów, lecz z brakiem dowodów niezbędnych do potwierdzenia wewnątrzwspolnotowych dostaw towarów, czyli spełnienia przesłanek merytorycznych WDT. Przypomnieć należy, że na zakwestionowanych fakturach wskazano sposób płatności gotówką w walucie PLN. Skarżąca nie przedłożyła nawet dowodów otrzymania zapłaty. Nie przedłożyła rownież żadnej korespondencji handlowej prowadzonej z tymi podmiotami. Z treści faktur wynika, że sprzedaż została dokonana na rzecz zagranicznych podmiotów, gotówkowy sposób płatności wskazuje, że przedstawiciele odbiorców będąc w punktach sprzedaży prowadzonych przez Skarżącą zapłacili za towar i go odebrali. Dla 10 z 97 zakwestionowanych faktur sprzedaży Skarżąca, oprócz potwierdzenia numeru VAT, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów. Do 5 faktur dołączyła dowody nadania przesyłek, które nie zawierają danych nadawcy i odbiorcy, przewoźnika, miejsca nadania i odbioru przesyłki oraz jej zawartości. Do pozostałych 82 faktur załączyła wydrukowane oświadczenia (w języku polskim) o zamiarze wywiezienia towaru. Wiele z tych oświadczeń zostało wypełnionych jedynie częściowo. Nie wskazano w nich m.in. numeru i daty faktury, właściciela pojazdu, czy też osoby odpowiedzialnej za przewoź towarów. To, że ww. dowody nie potwierdzają wywiezienia towarów z terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju jest stanem faktycznym, a nie kwestią oceny. Nieprawdą jest, że Skarżąca wykazała się posiadaniem wymaganego przez prawo udokumentowania WDT i bezpodstawne są stwierdzenia, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty potwierdzają wywóz z kraju towarów wyszczególnionych na ww. fakturach. Z powodu braku potwierdzenia wywozu tych towarów z kraju i dostarczenia go nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, organ prawidłowo nie uznał tych transakcji za WDT, dla których stawka VAT wynosi 0%, lecz za odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowane podstawową stawką podatku VAT.

Końcowo zgodzić się należy z organem, że eksportem towaru nie jest samo wystawienie faktury na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, lecz dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, a ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego poddano szczegółowej analizie, jak również dokonano oceny wynikających okoliczności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Materiał dowodowy zgromadzony został zgodnie z prawem, a podjęte rozstrzygnięcie jest należycie uzasadnione i poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W decyzji organ szczegółowo przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując fakty, które uznał za udowodnione ze wskazaniem dowodów, którym dal wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz przepisy prawa wraz z ich wykładnią odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie stwierdził też, aby organ dopuścił się innych niż wskazywane w skardze naruszeń prawa. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.