Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 476/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art.33 - 40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par.1 plt.1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant asystent Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi [...] spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz [...] spółki z o.o. [...] kwotę 3.446,00 (trzy tysiące czterysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005 r. w sprawie określenia kwot podatku akcyzowego i od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru wg dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] października 2002 r. oraz wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej; uchylił decyzję w części sentencji w pkt 8 i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w dniu 20 października 2002 r. Agencja Celna T. – S. działająca z upoważnienia strony zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Litwy olej napędowy o zawartości siarki do 0,05 % włącznie. Towar zaklasyfikowano do kodu [...] z obniżoną stawką celną 0%. Obliczono podatek akcyzowy w kwocie 587.059,70 zł z zastosowaniem stawki kwotowej podatku akcyzowego w wysokości 980 zł za 1.000 lirów przewidzianej dla olejów napędowych o zawartości siarki do 0,005% m/m włącznie i podatek VAT w kwocie 251.532,40 zł.

Zawartość siarki została przyjęta zgodnie z certyfikatem jakości towaru [...], według którego zawartość siarki wynosiła 0,0048% (m/m). Oznaczenia zawartości siarki dokonało Laboratorium "N." Baza paliw Nr [...] w M. zgodnie z normą PN-ISO 8754.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi zawartości siarki w oleju, pobraną podczas odprawy celnej próbkę oleju napędowego przekazano do badań w Laboratorium Celnym.

Otrzymane wyniki badań stanowiły podstawę wszczęcia postępowania, a następnie do wydania przez organ I instancji zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 2, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP, naruszenie art. 11c ustawy o podatku VAT przez jego zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w dacie zdarzenia, naruszenie art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z załącznikiem Nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), naruszenie art. 83 § 3 Kodeksu celnego oraz naruszenie art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania.

Stwierdził, że zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Deklaracje podatkowe są prawną konsekwencją zastosowania w danym podatku metody jego samoobliczania przez podatnika. Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania zostanie stwierdzone, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo też wysokość należnego zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 powołanej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 2 ust. 2 oraz art. 34 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegał również import towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, w którym wymieniono m.in. produkty rafinacji ropy naftowej.

Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał w dniu 22 marca 2002 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W myśl § 2 ust. 1 pkt 3 oraz załącznika Nr 3 (poz. 14) ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania zgłoszenia celnego, import oleju napędowego o zawartości siarki do 0,005% włącznie podlegał opodatkowaniu akcyzą wg stawki 980 zł /1000 L, a o zawartości siarki powyżej 0,005 % do 0,05 % włącznie – 1027 zł / 1000 L.

Kwestią sporną było ustalenie zawartości siarki w importowanym produkcie. Do zgłoszenia celnego strona załączyła certyfikat jakości dostawcy towaru Nr [...] z dnia [...] października 2002 r. (zawartość siarki 0,0047% (m/m) wg metody LST EN ISO 8754) i certyfikat SGS Nr [...] z dnia [...] października 2002 r. (zawartość siarki wg analizy Naftobazy – 0,0048% (m/m), metoda PN-ISO 8754). Według dodatkowych badan, zleconych przez organ I instancji (sprawozdanie z badań Nr [...] – metoda ASTMD 5453) zawartość siarki w importowanym oleju wynosiła 0,0058% +- 0,0003 (m/m) metoda ASTM D 5453).

Organ odwoławczy wskazał, iż pełnomocnik strony powołał się w odwołaniu m.in. na rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie badania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1970) oraz na polską normę przedmiotową PN EN 590 "Paliwa do pojazdów samochodowych, oleje napędowe, wymagania i metody badań". Zarówno norma jak i rozporządzenie wskazują na alternatywną metodę badania siarki PN-EN 242690 (metoda Wicbolda). Rozporządzenie wymienia także metodę rentgenowskiej spektroskopii fluoroscencyjnej z dyspersją foli PN EN ISO 14596. Natomiast żaden ze wskazanych aktów nie powołuje się na metodę ASTM D 5453, jako metodę mogącą mieć zastosowanie przy określaniu zawartości siarki w oleju napędowym.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że powołane przepisy rozporządzenia nie mogły być zastosowane, ponieważ weszły one w życie po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się natomiast ze stanowiskiem strony, iż ani obowiązująca w momencie dopuszczenia do obrotu Taryfa celna, ani ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani też przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie tej ustawy nie wskazywały wprost na metodę badawczą, jaką należało zastosować celu ustalenia zawartości siarki w oleju napędowym.

W ocenie organu, aby jednoznacznie stwierdzić, że importowany towar spełnia wymagania dla oleju napędowego, musi on spełniać wymagania Polskiej Normy, tj. PN EN 590 "Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i metody badań". Wymóg ten wynikał z wydanego, na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 55, poz. 251), rozporządzenia Ministra gospodarki z dnia 14 września 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm (Dz. U. Nr 80, poz. 911) obowiązującego w momencie dopuszczenia do obrotu spornego towaru (pozycja 212 załącznika).

Zgodnie z powołaną normą, metodami badań zawartości siarki przy rozstrzyganiu przypadków spornych powinny być metody: ISO 8754, której polskim odpowiednikiem jest PN-ISO 8754, EN 24260, której polskim odpowiednikiem była metoda PN-88/C-04005.

W związku z tym Dyrektor zlecił przeprowadzenie dodatkowych badań według metody EN 24260 w akredytowanym laboratorium Instytutu Technologii Nafty. Według sprawozdania z wyniku badań z dnia 29 czerwca 2005 r. zawartość siarki została określona na poziomie 0,0057 + - 3% (m/m). Wyjaśnił, że norma ISO 8754 nie mogła być uznana za właściwą do badania zawartości siarki, gdyż uzyskany wynik badania na poziomie poniżej 0,005% (m/m) nie mieści się w zakresie badań tej normy i nie może stanowić miarodajnego dowodu w sprawie. Norma ta ujmuje metodę oznaczania zawartości siarki w węglowodorach takich jak: nafty, destylaty, oleje opałowe, oleje pozostałościowe, oleje smarowe bazowe, benzyny bezołowiowe i komponenty. Metodę stosuje się do badania produktów o zawartości siarki w zakresie od 0,01 % (m/m) do 5 % (m/m).

Norma PN EN 590 "Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i metody badań" w momencie dopuszczenia spornego towaru do obrotu, dopuszczała zawartość siarki na poziomie do 0,2 % (m/m), dlatego też wskazane w tej normie metody badania zawartości siarki mogły być stosowane.

Ponadto metoda ISO 8754 jest metodą o niskiej precyzji (tj. powtarzalności i odtwarzalności) w porównaniu do pozostałych metod.

W świetle powyższych uwag, ponieważ brak było stosowanych regulacji prawnych, badania zawartości siarki można było dokonać dowolną, uznaną metodą badań, jednak bez pominięcia wymagań konkretnej metody badawczej. Wybór metody badań należał do importera, jednakże wybór ten nie mógł być dowolny, zaś

firma działająca od wielu lat na rynku paliw , dokonująca ich systematycznego importu, mająca wiedzę i doświadczenie powinna zastosować prawidłową metodę badań przedmiotowego towaru.

Nie podzielając zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP, organ odwoławczy stwierdził, iż opodatkowanie importu oleju napędowego podatkiem akcyzowym jest elementem krajowego systemu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11c ustawy o VAT przez jego zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego Dyrektor wskazał, iż przepis ten mógł być zastosowany w sprawie w brzmieniu zmienionym przez ustawę z dnia 26 czerwca 2003 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) a to z uwagi na brak przepisów przejściowych.

Powołując się na art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej oraz treść art. 21 § 1 tej ustawy wskazano na deklaratoryjny charakter decyzji określającej zaległość podatkową i odsetek od tej zaległości (art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53 Ordynacji podatkowej) oraz na to, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie § 1 pkt 7 art. 54 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora w sprawie nie zostały także naruszone wskazane w odwołaniu przepisy postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wydanym w sprawie decyzjom zarzucił naruszenie art. 2 i art. 87 Konstytucji RP, art. 11c ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 55, poz. 251 ze zm.) oraz § 1 cyt. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 września 1999 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm. Zdaniem skarżącego w toku postępowania naruszone zostały przepisy art. 51 § 1, 53 § 1, 120, 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi, podtrzymuje stanowisko zawarte w odwołaniu oraz pismach procesowych wywodząc, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na wynikach metody nieprzewidzianej w chwili importu spornego oleju, tj. PN-EN 24260 : 2002, wprowadzonej w listopadzie 2002 r. Podnosi, że deklarując zawartość siarki w sprowadzonym z Litwy oleju Spółka oparła się na wynikach dwóch niezależnie przeprowadzonych badań, przeprowadzonych w oparciu o metodę wynikającą wprost z obowiązującego w tym zakresie prawa. Obie wymienione w cyt. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 14 września 1999 r. miały charakter równorzędny i mogły służyć do oznaczania zawartości siarki w paliwach samochodowych i olejach napędowych. Zwraca uwagę, że w przypadkach spornych zgodnie należy stosować procedury podane w PN EN ISO 4259.

Wskazuje, iż w sprawie winien mieć zastosowanie art. 11c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, czego konsekwencją jest ustalający charakter decyzji (art. 11a) i powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Na poparcie swoich wywodów przytacza stanowisko Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 19 lipca 2002 r. (sygn. akt III SA 3510/00) i z dnia 16 maja 2001 r. (sygn. akt III SA 502/00). Podnosi, że zgodnie z treścią przepisów obowiązujących w 2002 r. decyzje w zakresie zobowiązania z tytułu podatku VAT nie wiązały się z uznaniem różnicy podatku akcyzowego czy VAT za zaległość podatkową, zaś różnica ta winna być zapłacona w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji, co potwierdza także obecna treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym i o podatku VAT. Z tych względów naliczenie odsetek w wydanych w sprawie decyzjach stanowi naruszenie art. 51 § 1 i 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnia, że zlecając badania wskazał normę EN 24260, zaś pismem z dnia 25 sierpnia 2005 r. ITN wyjaśnił, iż zastosowana norma PN-EN 24260 : 02 jest identyczna z normą EN 24260, w związku z tym nie ma różnic pomiędzy obiema normami, które mogłyby mieć wpływ na wynik oznaczenia zawartości siarki przy zastosowaniu poszczególnych norm.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2006 r. pełnomocnik skarżącej Spółki uzupełnił argumentację przedstawioną w skardze, powołując orzecznictwo TK i sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podnieść, że w myśl przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeśli przepisy ustawy szczególnej nie stanowią inaczej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja narusza prawo.

Postępowanie w sprawie importu oleju napędowego, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD nr [...] z dnia [...]października 2002r., wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]maja 2004r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne zawarte w ww. dokumencie za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i zmienił elementy zawarte w tym zgłoszeniu w ten sposób, że określił podatek akcyzowy na kwotę 615214,60 zł (w miejsce kwoty 587059,70 zł), a podatek od towarów i usług na kwotę 257726,50 zł (w miejsce kwoty 251532,40 zł). Ponadto organ I instancji wezwał stronę do uiszczenia różnicy w kwocie tych podatków, o czym orzekł w dalszej części decyzji.

Zauważyć jednak należy, że zarówno w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej ([...] lipca 2005r.), istotnie zmienił się stan prawny w zakresie tych regulacji ustawowych, które w ocenie organów obu instancji znajdowały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Organ I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał następujące przepisy: art. 207, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 5, art. 55 § 1 oraz art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60); art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004r., nr 68, poz. 623 ze zm.); art. 2 § 2 i § 4 , art. 65 § 4 pkt 2 lit. C, art. 83, art. 230 § 1 pkt 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm.); art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2a i ust. 3-5, art. 11e, art. 11f, art. 15 ust. 4 i ust. 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.).

Zauważyć trzeba, że już w dacie wydania decyzji przez organ I instancji nie obowiązywała ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), jak też ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ustawy te utraciły moc z dniem 1 maja 2004r. (zob. art. 25 cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne oraz art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; opub. w Dz.U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.).

W tym stanie rzeczy w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezbędne jest ustalenie, czy wobec utraty mocy obowiązującej wskazanych wyżej regulacji ustawowych dopuszczalne było dalsze stosowanie przez organy celne tych przepisów, a ponadto, czy w ramach przyjętego przez organy celne trybu postępowania, tj. kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), organy celne mogły wydać w tym postępowaniu decyzje z zakresu kontroli podatkowej, czy też w sprawie zastosowanie miały przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za istotne naruszenie prawa należy uznać prowadzenie postępowania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która to ustawa – w świetle przepisów art. 25 i 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) – utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Jakkolwiek zgodnie z przepisem art. 26 cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, to ów przepis przejściowy dotyczy wyłącznie przepisów prawa materialnego zawartych w Kodeksie celnym i wydanych na jego podstawie rozporządzeniach. Wadliwy jest więc pogląd, że użyte w przepisie art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, iż do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004r., poza przepisami materialnymi mają być stosowane także przepisy proceduralne, obowiązujące przed akcesją.

Podkreślić trzeba, że dokonywanie zmian przepisów prawa procesowego opiera się na założeniu, iż chwilą wejścia w życie nowych przepisów znajdują zastosowanie nawet w odniesieniu do już toczących się postępowań. Prymat nowych przepisów polega na tym, że "chwytają one w locie" postępowania wszczęte przed ich wejściem w życie, stosowanie zaś w tych postępowaniach prawa dotychczasowego ma charakter wyjątkowy. Tym bardziej więc stosowanie nowych przepisów o postępowaniu jest obligatoryjne w przypadku wszczynania jakichkolwiek postępowań po dacie wejścia w życie tych przepisów.

Takie właśnie unormowanie kwestii stosowania nowych i dotychczasowych przepisów procesowych wynika jednoznacznie z przepisów art. 26 i 36 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne. Ustawodawca w art. 36 tej ustawy przyjął, że w przypadku postępowań wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy czynności podjęte w toku postępowań pozostają w mocy, o ile ich zakres przedmiotowy jest wymagany do wydania stosownego rozstrzygnięcia według przepisów obowiązujących od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Skoro więc ustawodawca przewidział, jako wyjątek, pozostawienie w mocy niektórych tylko czynności procesowych podjętych w toku postępowań w sprawach wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2004r., nr 68, poz. 622 ze zm.), to jest oczywiste, że po wejściu w życie tej ustawy wszystkie postępowania – zarówno toczące się, jak i mające być wszczęte – podlegają regulacji nowych przepisów procesowych.

Wyrażona wyżej ocena znajduje potwierdzenie w procesie rekonstrukcji normy prawnej, opartej na wykładni językowej, uzupełnioną wykładnią funkcjonalną. Jest przecież oczywiste, że ustawodawca jedynie w nadzwyczajnych wypadkach decyduje się na zastosowania instytucji dalszego stosowania ustawy procesowej starej, o ile jest to racjonalne w świetle podstawowych zasad tego postępowania. Zawsze jednak taka decyzja ustawodawcy musi wprost wynikać z brzmienia ustawy nowej.

W analizowanym stanie prawnym ustawodawca nie zastosował zasady dalszego stosowania starej ustawy procesowej, a wolę ustawodawcy stosowania ustawy nowej odzwierciedla pośrednio rządowe uzasadnienie projektu cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, uchwalonej w kształcie określonym w przedłożeniu rządowym. Rząd RP w tej inicjatywie ustawodawczej stwierdził, że z dniem 1 maja 2004 r. Polska stanie się członkiem Unii Europejskiej, z czym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania aktów prawa wspólnotowego, w tym w szczególności – w zakresie prawa celnego – Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zatem z dniem akcesji obecnie obowiązująca ustawa - Kodeks celny - przestanie obowiązywać, a zastosowanie mieć będą wskazane wyżej przepisy wspólnotowego prawa celnego i ustawa – Prawo celne (zob. druk sejmowy nr 2556, Sejmu RP IV-tej kadencji).

Jak już wspomniano, tak określona intertemporalna, procesowa reguła kolizyjna jest powszechnie akceptowana zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, przy czym także Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził ją wielokrotnie (zob. np.: wyrok w sprawie z 1981r. – Salumi and Others; 212-217/80, ECR 2735).

Poza tym wskazać należy, że art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, co do zasady nie mógł być normatywną podstawą stosowania nieobowiązujących już przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Organy celne obu instancji orzekały bowiem w istocie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, zaś zgodnie z przepisem art. 26 cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego. Długiem celnym – w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny – są powstałe z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów, a nie inne zobowiązania wobec Skarbu Państwa, w tym zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego.

Powyższe ustalenie ma także istotne znaczenie dla oceny dopuszczalności wydania w postępowaniu w trybie kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 65 § 4 Kodeksu celnego) decyzji z zakresu kontroli podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organy obu instancji pominęły całkowicie regulację przyjętą w przepisach art. 33 – 40 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), która w tej części weszła w życie z dniem 1 maja 2004r. Zgodnie z art. 33 ust. 2 tej ustawy – w zakresie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów – jeśli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, przy czym dopuszczalne jest określenie kwoty podatku także w decyzji dotyczącej należności celnych. Wobec braku stosownych przepisów przejściowych, ten tryb postępowania znajduje także zastosowanie do określenia wymiaru podatku z tytułu importu towarów sprzed 1 maja 2004r., przy czym w takim przypadku materialnoprawną podstawę określenia stawki podatku stanowią przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Analogiczny tryb postępowania przewidziany jest w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 2 tej ustawy, jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości, przy czym dopuszczalne jest określenie kwoty akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych.

Nawet jednak , gdyby podzielić stanowisko organów celnych, że podstawę wydania decyzji w sprawie niniejszej stanowią przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to zwrócić należy uwagę na to, że art. 11 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonania zgłoszenia celnego) nakładał na wskazanych w tym przepisie podatników - w tym także podatników na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła (art. 5 ust. 1 pkt 3) - obowiązek obliczania i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika, a w przypadku stwierdzenia, iż kwoty te wykazano nieprawidłowo – do obliczenia tych kwot w prawidłowej wysokości i wykazania ich w zgłoszeniu celnym.

Jak wynika z akt sprawy (dokument SAD – k. 28) w sprawie przeprowadzona została całkowita kontrola treści zgłoszenia, towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu (zwolniono), w zgłoszeniu celnym nie zostały zakwestionowane kwoty podatku.

Zauważyć należy jednakże, że art. 11 ust. 2 ( w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego,) nakładając na organ celny obowiązek weryfikacji zgłoszenia celnego w przypadkach, gdy kwota podatku akcyzowego lub VAT była nieprawidłowa, nie przewidywał możliwości decyzyjnego rozstrzygnięcia przez organy celne wysokości podatków. Prawo określenia w drodze decyzji , w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, prawidłowej wysokości podatków przyznane zostało organom celnym dopiero ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302 – obowiązującą od 1 września 2003 r.) poprzez zmianę tą ustawą treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W dacie zgłoszenia celnego, prawo do decyzyjnego ustalenia podatku (akcyzy) w sytuacji, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej ustawodawca przyznał właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu (art. 11c ust. 2). Organem właściwym do ustalenia w stosownej decyzji okoliczności mających wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów, zgodnie z art. 11c ust. 2 i 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, był organ celny.

Nadanie z dniem 1 września 2003 r. organom celnym statusu organu podatkowego oznacza, iż po tej dacie (i wobec braku przepisów międzyczasowych) organ celny był organem właściwym do wydania decyzji we wszystkich sprawach wskazanych w art. 11c ust. 1, 3 i 4, a w konsekwencji ten przepis (a nie artykuł 11) przed dniem 1 maja 2004 r. mógłby stanowić prawidłową podstawę rozstrzygnięcia w przypadku zaniżenia – jak w rozpatrywanej sprawie – podatków.

Podkreślić należy, że stosowanie wskazanych wyżej przepisów procesowych nie ma wpływu na stosowanie prawa materialnego, gdyż w tym zakresie organy celne mają obowiązek stosowania tych norm , które obowiązywały w dniu 20 października 2002 r., a wiec w dacie dokonania zgłoszenia celnego i dokonania przez stronę skarżącą samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów.

Odnosząc się do kwestii zastosowanego przez organy celne prawa materialnego zauważyć trzeba, że w myśl przepisów obowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego (w dniu 20 października 2002r.), wysokość stawek podatku akcyzowego od wyrobów wykazanych w tym zgłoszeniu celnym uzależniona była od zawartości siarki. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) – stawki podatku dla wyrobów akcyzowych importowanych określał załącznik Nr 3 do rozporządzenia. Pozycja 14 pkt 3 lit.a tego załącznika przewidywała, że w przypadku zawartości w oleju napędowym siarki powyżej 0,005% do 0,05% włącznie wysokość akcyzy wynosiła 1,027 zł/1000L, zaś w przypadku zawartości siarki do 0,005% włącznie – wysokość akcyzy wynosił 980 zł/1000L.

Zgodnie z certyfikatem jakości wystawionym przez dostawcę oleju oraz certyfikatu SGS i orzeczeniem laboratoryjnym NAFTOBAZY zawartość siarki w importowanym oleju napędowym określono poniżej 0,005% (m/m), przy czym badania przeprowadzono w pierwszym przypadku metodą LST EN ISO 8754, zaś w drugim metodą PN ISO 8754. Z kolei na zlecenie organów celnych, Laboratorium Celne oraz Laboratorium Instytutu Technologii Nafty, dokonały badań na zawartość siarki w oleju napędowym, określając ją powyżej 0,005%, przy czym badania te przeprowadzone zostały odpowiednio metodą ASTM D 5453, i PN- EN 24260 : 02.

Przedstawione wyżej wyniki badań są rozbieżne, a wobec tego ich ocena przez organy celne winna być szczególnie staranna i wszechstronna, co powinno znaleźć stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew temu wymogowi organ odwoławczy zaniechał dokonania prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ celny nie neguje, iż w dacie dopuszczenia spornego towaru do obrotu, norma PN EN 590 "dopuszczała zawartość siarki na poziomie do 0,2% (m/m), dlatego też obie wskazane w w/w normie metody badania zawartości siarki mogły być stosowane" (s. 8 uzasadnienia).

Skoro obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego przepisy w równorzędny sposób traktowały obie metody służące do oznaczania zawartości siarki w paliwach samochodowych i olejach napędowych, stanowisko Dyrektora Izby Celnej, preferujące zastosowaną przez Instytut Technologii Nafty metodę EN 24260 : 02 nie znajduje należytego uzasadnienia w świetle wskazanych wyżej przepisów prawa i zebranego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy ustawodawca nie preferuje żadnej ze wskazanych wyżej metod badawczych, argumentu za przyjęciem wiarygodności jednej z metod nie może stanowić stwierdzenie, iż jest to metoda o wyższej precyzji (powtarzalności i odtwarzalności).

W aktach administracyjnych brak jest ponadto testów norm ISO 8754 i EN 24260, pozwalających na weryfikację stanowiska organu, iż norma ISO 8754 "nie może być uznana za właściwą do badania zawartości siarki w niniejszej sprawie, gdyż uzyskany wynik na poziomie poniżej 0,005% (m/m) nie mieści się w zakresie badań tej normy", gdyż metoda ta jest akredytowana w zakresie 0,01 (m/m) do 5% (m/m).

Akta nie zawierają także żadnego dokumentu potwierdzającego powyższe stwierdzenia Dyrektora , co nie pozwala na dokonanie przez Sąd oceny merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organy celne winny wykazać, na podstawie stosownych dokumentów (teksty norm), albo też w oparciu o dowód z opinii biegłego (instytutu naukowo-badawczego), która z uznanych w Polsce metod badawczych zawartych w normach przedmiotowych w dacie zgłoszenia przez stronę oleju napędowego do procedury dopuszczenia do obrotu była odpowiednia dla oznaczenia siarki woleju napędowym w aspekcie pozycji 14 pkt 3 lit.a załącznika Nr 3 do cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a w szczególności, czy wyniki badań (i z jakiego powodu) uzyskanych metodą przewidzianą w normie ISO 8754 nie mogą być uznane za właściwe dla określenia ilości siarki poniżej 0,005% (m/m), a także prawidłowość zastosowania w sprawie normy PN EN 24260 : 02 do stanu faktycznego z października 2002 r.

Odnosząc się do spornej kwestii dotyczącej stwierdzenia przez organy celne, że wskazana w decyzji różnica pomiędzy podatkiem (akcyzą) z niej wynikającym, a podatkiem pobranym przez ten organ na podstawie zgłoszenia celnego jest zaległością podatkową od pierwszego dnia po upływie terminu do zapłaty podatku w kwocie wynikającej ze zgłoszenia celnego, a tym samym, że Spółka winna uiścić odsetki od tej zaległości obliczone od dnia następnego po upływie tak oznaczonej płatności do dnia zapłaty podatku z wyłączeniem okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organ I instancji, stwierdzić należy, iż stanowisko organu celnego nie jest zasadne z powodu jego sprzeczności z art. 11c ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo strona skarżąca wywodzi, iż przekazanie z dniem 1 stycznia 2003 r. dotychczasowych kompetencji organu podatkowego organom celnym nie oznaczało możliwości stosowania przez te organy materialnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nieobowiązującym w dacie zgłoszenia celnego. Zgodnie z zasadą nie działania prawa wstecz przejęcie tych uprawnień przez organy celne, oznacza tylko i wyłącznie tyle, iż organom celnym – do czasu zmiany treści art. 11c (co miało miejsce cyt. ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. – art. 11 pkt 9) przysługiwały jedynie te uprawnienia, które – do 1 września 2003 r. (data wejścia w/w ustawy w życie) przysługiwały organom podatkowym. Powyższa zasada odnosi się w całej pełni do skutków prawnych jakie dla podatnika wywołuje wydanie decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, a wskazanych w art. 11c ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ( w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego), mającym materialnoprawny charakter, w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, podatnik zobowiązany jest zapłacić różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z tej decyzji, a podatkiem pobranym przez organ celny w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

Skoro przepis art. 11c ust. 2 ustawy o VAT w dacie zgłoszenia celnego wskazywał termin płatności kwoty podatku, o którą zwiększony został podatek (kwota podatku) wynikający ze zgłoszenia celnego, to brak jest podstaw do twierdzenia, że kwota ta mogła stanowić zaległość podatkową przed terminem jej płatności.

Stosownie bowiem do wskazanych wyżej przepisów ustawy Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek (art. 51 § 1) od której odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 1 i § 4).

Dla uznania należności podatkowej za zaległość podatkową, istotne jest więc wskazanie terminu płatności tej należności, bowiem dopiero z jego upływem podatek stanowi zaległość, od której naliczane są odsetki.

Nie jest przy tym istotny moment powstania obowiązku podatkowego ani też moment powstania zobowiązania podatkowego, lecz moment, w którym roszczenie podatkowe stało się wymagalne. Ten zaś moment, jak wskazano wyżej, wskazany został w art. 11c ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (zgłoszenia celnego).

Podzielić należy zatem zarzuty skargi, iż zobowiązanie sformułowane w sentencji (pkt 8) decyzji do naliczania i wpłacania przez Spółkę odsetek od kwoty zwiększenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku VAT nie uwzględniało treści art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa w związku z terminem płatności tej kwoty określonym w art. 11c ust. 2 ustawy o VAT.

Zwrócić też należy uwagę, iż w świetle obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387 – art. 1 pkt 12 lit.a) treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do zamieszczania w sentencji decyzji (pkt 4 i 8 dec. organu I instancji) "wezwania" do uiszczenia kwoty będącej różnicą między podatkiem wynikającym z decyzji a pobranym przez organ celny na podstawie zgłoszenia celnego, bowiem nie była to kwota zaległości podatkowej, którą organ mógł określić na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. O obowiązku i terminie wpłaty kwoty będącej różnicą między kwotą podatku określonego decyzją a kwotą podatku pobraną przez organ (a więc o treści art. 11c ust. 2) podatnik powinien być poinformowany już w toku postępowania, zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zamieszczenie "wezwania" w sentencji decyzji mogłoby nie mieć wpływu na poprawność zawartego w niej rozstrzygnięcia i wynik sprawy, jednakże podanie błędnej daty płatności (pkt 4 i 7) oraz równoczesne określenie podlegającej wpłacie kwoty zwiększenia podatku jako zaległości podatkowej (pkt 8) wbrew treści art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, powodowało konieczność uchylenia "wezwania" w całości.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku ma podstawę w art. 152, a orzeczenie o kosztach w art. 200 w/w ustawy.