Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 340/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Administracja podatkowa jest uprawniona do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daninowego.

2. Zbiorcza faktura korygująca winna zawierać wyszczególnienie wszystkich faktur, jakich dotyczy.

3. Gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

1. Administracja podatkowa jest uprawniona do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daninowego.

2. Zbiorcza faktura korygująca winna zawierać wyszczególnienie wszystkich faktur, jakich dotyczy.

3. Gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 grudnia 2004 r., I SA/Wr 3454/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej O. z dnia 28 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r., I SA/Wr 3454/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W., spółki z o. o. w B. /dawniej N.P. spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 28 listopada 2003 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc styczeń 2000 r.: w części dotyczącej zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości 496.687 zł i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.162.267 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 79.273 zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odwołanie Spółki zostało uwzględnione jedynie w odniesieniu do miesiąca stycznia 2000 r., ponieważ uznano możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 7 stycznia 2000 r. dotyczącej prowizji. Dalsze zarzuty odwołania nie zostały uwzględnione.

W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka dokonywała sprzedaży płyt kartonowo-gipsowych i akcesoriów do ich montażu dla "N.-P." Ltd. w W. na warunkach określonych w umowie zawartej w dniu 19 sierpnia 1997 r. pomiędzy Spółką, a jej udziałowcem "N." A/S w D. /Norwegia/, będącym również udziałowcem "N.-P." Ltd. /100 procent udziałów/. Zgodnie z tą umową "N." A/S zobowiązał się do zakupu we własnym imieniu lub przez spółki od niego zależne bądź z nim stowarzyszone wszystkich płyt wyprodukowanych przez Spółkę. Spółka zobowiązała się do sprzedaży płyt dla "N." A/S lub spółek zależnych w cenach określonych w potwierdzonych zamówieniach złożonych tym podmiotom przez ostatecznego odbiorcę, pomniejszonych między innymi o kwoty: upustu cenowego - rabatu z tytułu skróconych terminów płatności udzielonego przez "N." A/S lub spółki zależne ich ostatecznym odbiorcom; upustu cenowego /rocznej premii/ udzielonego przez ww. podmioty dla ich odbiorców w związku z uzyskaniem przez nich odpowiedniego poziomu ilościowego lub wartościowego zakupu płyt. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz "N." A/S lub na rzecz spółek zależnych prowizji od zrealizowanej sprzedaży płyt w wysokości 0,50 DEM za 1 m płyty /z dniem 1.10.2000 r. prowizję obniżono o kwotę 0,15 DEM/. Zasady sprzedaży akcesoriów do montażu określone zostały w aneksie do ww. umowy /podpisany w dniu 15 grudnia 1999 r./, zgodnie z którym ceny sprzedaży akcesoriów dla "N.-P." Ltd. ustalane były przez Spółkę w wysokości cen ich nabycia powiększonych o marżę handlową, natomiast "N.-P." Ltd. obciążała Spółkę prowizją w wysokości 5 procent wartości netto sprzedanych akcesoriów w danym miesiącu rozliczeniowym.

Na podstawie materiałów dowodowych z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w "N.-P." Ltd. ustalono, że Spółka ta wystawiała faktury korygujące VAT w związku ze zmniejszeniem cen sprzedaży płyt kartonowo-gipsowych i akcesoriów dla ich odbiorców tytułem: realizacji płatności należności w skróconych terminach oraz za wykonanie określonych ilości lub wartości zakupu płyt i akcesoriów w oznaczonym okresie rozliczeniowym. Wobec zawartych w umowie ustaleń Spółka skarżąca wystawiła faktury korygujące dla "N.-P." Ltd. zmniejszając ceny sprzedaży o kwoty powyższych rabatów. Wysokość korekt cen oraz wskazanie transakcji, których miały dotyczyć korekty, wynikała z dyspozycji przekazywanych przez "N.-P." Ltd. W większości przypadków faktury korygujące wystawiono tylko do jednej transakcji z danego okresu rozliczeniowego, pomniejszając w nich wartość sprzedaży o upusty dotyczące również transakcji wcześniejszych z tego okresu lub o kwotę łącznego upustu za dany okres rozliczeniowy /np. za kwartał/. W konsekwencji powyższego, ceny po korekcie wykazywane były w wysokości znacznie niższej od ceny pierwotnej /nawet o 95 procent/ niż wynikałoby to z wysokości ustalonych procentowo upustów cenowych.

W zaskarżonej decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także zgodnie z par. 43 ust. 1 powoływanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów rabat zmniejszający obrót podlegający opodatkowaniu VAT może być udzielony tylko przez podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a więc przez sprzedawcę. Zarówno treść umowy z 19 sierpnia 1997 r. jak również stan faktyczny sprawy wskazywały, że "N.-P." Ltd. prowadziła sprzedaż płyt kartonowo-gipsowych we własnym imieniu i na własny rachunek i właśnie ta Jednostka, a nie Spółka skarżąca udzielała nabywcom płyt rabatów, co dokumentowała fakturami korygującymi. W odniesieniu do transakcji sprzedaży płyt kartonowo-gipsowych i akcesoriów, realizowanych między Spółką a "N.-P." Ltd. nie ustalono wielkości zakupów tych wyrobów /towarów/, których wykonanie przez tę Jednostkę stanowiłoby podstawę do udzielania jej rabatów z tego tytułu. Ponadto ustalenie tego rodzaju rabatów na rzecz "W.-P." Ltd. byłoby nieracjonalne biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z zawartą umową "N." A/S zobowiązał się do zakupu we własnym imieniu lub przez spółki zależne wszystkich płyt kartonowo-gipsowych wyprodukowanych przez Spółkę. Stwierdzono także, że należności wynikające z faktur sprzedaży płyt, do których wystawione zostały przez Spółkę faktury korygujące tytułem udzielonych przez "N.-P." Ltd. upustów cenowych za wcześniejsze terminy zapłaty, uregulowane zostały w większości po upływie terminu określonego w umowie, co oznaczało, że uzyskanie przez "N.-P." Ltd. wcześniejszych zapłat należności od ostatecznych nabywców nie miało wpływu na realizację płatności przez tę Jednostkę na rzecz kontrolowanej Spółki. W związku z tym podstawa udzielenia rabatu przez Spółkę - wcześniejsza zapłata - nie miała odzwierciedlenia w istniejącym stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących, a także do zmniejszenia obrotu na ich podstawie oraz do zmniejszenia podatku należnego o kwoty korekt tego podatku w łącznej kwocie 53.391,94 zł.

Stwierdzono ponadto, że Spółka nie ujęła w ewidencji VAT oraz nie wykazała w deklaracjach VAT-7 wartości usług świadczonych na jej rzecz i podatku należnego od importu tych usług, tytułem których usługodawca - "N." A/S w D. /Norwegia/ wystawił w okresie od czerwca 1999 r. do marca 2000 r., 19 faktur o numerach zaczynających się od liczby 37(...) na łączną kwotę 9.818.327,02 NOK. Wartość usług udokumentowana powyższymi fakturami wyceniona została w równowartości kosztów rzeczywistych, zestawionych w specyfikacjach sporządzonych odrębnie do każdej faktury na podstawie załączonych do nich dokumentów określających wysokość poszczególnych pozycji kosztów. Spółka nie kwestionowała tych rozliczeń, uznając w całości za należne kwoty obciążeń wynikające z tych faktur. Ustalono, że w kwotach należności wykazanych w ośmiu spośród powyższych faktur ujęto obciążenia za koszty usług wykonanych za granicą. Pozostała część należności wynikająca z tych faktur oraz całość należności z pozostałych faktur - w łącznej kwocie 9.679.994,46 NOK - dotyczyła usług świadczonych na terenie RP, na których wartość składają się głównie koszty wynagrodzeń za czas podróży do RP i za czas pracy w RP specjalistów "N." A/S lub innych firm zagranicznych angażowanych przez ten podmiot do świadczenia usług na rzecz Spółki, koszty diet za czas podróży do RP i za czas pobytu w RP, koszty przejazdu z zagranicy do RP i z powrotem. Natomiast w okresie od 30 grudnia 1998 r. do 31 marca 2000 r. "N." A/S wystawił łącznie 32 faktury /w tym 19 opisanych powyżej/ o nr 37(...) na łączną kwotę 18.629.349,56 NOK. Usługi, tytułem których wystawione zostały ww. faktury, wykonywane były na podstawie umowy o świadczeniu usług z dnia 10 czerwca 1997 r. zawartej pomiędzy N. w D. a Spółką, do której w dniu 20 sierpnia 1999 r. podpisany został aneks o treści: "w związku z koniecznością, kontynuowania prac związanych ze zwiększeniem mocy produkcyjnej fabryki oraz przystosowaniem jej do zmieniających się wymogów rynkowych, strony postanawiają, że roboty wykonywane po dacie formalnego zakończenia projektu inwestycyjnego organizowane i rozliczane będą na zasadach wynikających z dotychczas obowiązującej umowy serwisowej z dnia 10 czerwca 1997 r.". Zgodnie z treścią załącznika nr 3 do ww. umowy faktury od "N." A/S miały być wystawiane według rzeczywistych kosztów zgodnie ze specyfikacją zamieszczoną w budżecie, a płatności z tytułu tych faktur dokonywane były bezzwłocznie po otrzymaniu faktury. W aneksie strony nie określiły jakich konkretnie zadań i w jakim okresie realizowanych dotyczyć będą prace wykonywane po dacie zakończenia projektu inwestycyjnego p.n. "Budowa Zakładu Płyt Kartonowo-Gipsowych", który to projekt zakończony został w dniu 31 sierpnia 1998 r. /protokół przekazania fabryki do eksploatacji podpisano dnia 30 października 1998 r./. Nie określono również terminów rozliczania usług świadczonych przez "N." A/S po ww. okresie.

W dniu 23 listopada 2000 r. sporządzone zostały 23 końcowe protokoły odbioru usług dotyczące usług rozliczonych w fakturach o nr 37(...) wystawionych w okresie od czerwca 1999 r. do marca 2000 r. oraz w fakturach nr 37019-37026, 37082-37063, 37098-37100 wystawionych przez "N." A/S w okresie wcześniejszym, tj. w miesiącach od grudnia 1998 r. do maja 1999 r. W protokołach odbioru usług zawarto treść jednej lub kilku z powyższych faktur, przeliczenie wartości usług z NOK na PLN oraz zakres wykonywanych usług. Usługi były wykonywane do dnia 23 listopada 2000 r. Wartość usług wyliczona została według rzeczywistych kosztów. Jednocześnie w dniu 23 listopada 2000 r. wystawione zostały ponownie faktury obciążające Spółkę za usługi, których wykonanie zostało potwierdzone w powyższych protokołach odbioru i wcześniejszych fakturach o numerach 37(...), tj. faktura VAT Nr 3 z dnia 23 listopada 2000 r. na kwotę netto 6.257.891,81 zł /tj. 12.988.567,48 NOK/ plus podatek VAT 1.376.736,20 zł, wystawiona przez "N." A/S, który to podmiot zarejestrowany został w Urzędzie Skarbowym w O. jako podatnik VAT oraz faktura Nr 3 z dnia 23 listopada 2000 r. na kwotę 2.717.728,81 zł /tj. 5.640.782,08 NOK/ wystawiona przez "N." A/S za usługi wykonane w Norwegii. Należność wynikająca z faktury Nr 3 nie została opodatkowana przez usługodawcę, jak również Spółka nie naliczyła z tego tytułu podatku od importu usług. Łączna wartość sprzedaży netto zawarta w fakturze VAT Nr 3 i w fakturze Nr 3 stanowi sumę wartości usług rozliczonych wcześniej w fakturach o nr 37(...).

Wartość usług zawarta w ww. fakturach o nr 37(...) wystawionych w miesiącach od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. zaksięgowana została na zwiększenie środków trwałych pod datą 31 grudnia 1999 r. oraz odpowiednio na zobowiązaniach wobec "N." A/S. W księgach rachunkowych 2000 r. dokonano korekty /anulowania/ powyższych zapisów księgowych pod datą 7 grudnia 2000 r., a na zwiększenie środków trwałych zaksięgowano kwoty wynikające z faktury VAT Nr 3 z dnia 23 listopada 2000 r. Następnie na podstawie dowodu PK z dnia 31.12.2000 r. część wartości powyższych usług przeksięgowano ze środków trwałych na zwiększenie kosztów działalności z podziałem na koszty usług w zakresie zarządzania administracyjnego, technicznego, obsługi załadunku płyt kartonowo-gipsowych, doradztwa oraz na pozostałe koszty. Kwoty obciążeń wynikające z powyższych faktur, potwierdzone zostały przez Zarząd Spółki jako zobowiązania wymagalne i uwzględnione zostały w wierzytelnościach "N." A/S, które zaliczone zostały wcześniej na kapitał udziałowy jako dodatkowo objęte udziały przez ten podmiot w 2000 r. czyli były to wierzytelności wymagalne. Wpis do rejestru handlowego o powiększeniu kapitału dokonany został na podstawie postanowienia Sądu w dniu 15 listopada 2000 r., tj. przed datą wystawienia faktury VAT Nr 3 i faktury Nr 3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiotowe usługi winny być zaliczone do importu usług /poza wyłączeniem ww. usług o wartości 138.332,56 NOK/ oraz, że protokoły odbioru usług z dnia 23 listopada 2000 r. nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktyczny termin wykonania spornych usług, gdyż termin ich wykonania /mając na uwadze okoliczności sprawy/ przypadał w dacie wystawienia poszczególnych faktur o nr 37(...)

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. W myśl art. 15 ust. 5 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Natomiast stosownie do treści par. 6 ust. 1 pkt 5 powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Organ odwoławczy nie zgodził się także z wywodami Spółki, że skoro wszystkie świadczone na rzecz Spółki usługi miały charakter ciągły, to przesyłane dokumenty cząstkowe miały jedynie cel informacyjny i precyzowały one pewien poziom poniesionych kosztów, co pozwalało Spółce ocenić w przybliżeniu wartość realizowanych usług. Zauważyć bowiem należy, że treść załącznika nr 3 do umowy z dnia 10 czerwca 1997 r. o świadczenie usług wyraźnie wskazywała, że faktury od N. wystawione będą według rzeczywistych kosztów, zgodnie ze specyfikacją, a płatności z tytułu tych faktur dokonywane będą bezzwłocznie po otrzymaniu faktur. Takimi właśnie fakturami były faktury o nr 37(...), stąd w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, że termin częściowo wykonanych usług przypadał w dacie wystawienia poszczególnych ww. faktur, które to faktury /częściowe/ zaakceptowane przez Spółkę stanowiły zarazem potwierdzenie wykonania usługi i prawidłowo opodatkowano przedmiotowe usługi w rozliczeniu za miesiące, w których upłynął termin 30 dni od dnia ich wykonania, tj. od daty wystawienia tych faktur. Faktury te nie zawierały oznaczeń, że są jedynie dokumentami informacyjnymi, a ponadto - jak już wyżej wskazano - były one ewidencjonowanie w księgach a wierzytelności z nich wynikające zostały zaliczone na zwiększenie kapitału zakładowego. Ponadto zauważyć należy, że w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 23 listopada 2000 r., tj. do dnia sporządzenia protokołów odbioru usług, "N." A/S poza ww. 32 fakturami wystawił 12 innych faktur za usługi, które przypisane zostały do tych samych zadań inwestycyjnych, co koszty przedmiotowych usług, lub zaliczone bezpośrednio w koszty działalności. Wartość usług objęta powyższymi fakturami została również uwzględniona w wierzytelnościach "N." A/S, które w miesiącu listopadzie 2000 r. zaliczone zostały na kapitał udziałowy jako dodatkowo objęte udziały przez ten podmiot. Podatek VAT od importu tych usług Spółka naliczyła w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, co wskazuje, że za moment wykonania usług przyjęto datę wystawienia poszczególnych faktur. Natomiast w dniu 31 grudnia 2000 r. "N." A/S wystawił fakturę Nr 379 za koszty inwestycji w zakresie prac wykonanych w Polsce, zgodnie z umową serwisową z dnia 10 czerwca 1997 r., za okres od marca 2000 r. do grudnia 2000 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r., I SA/Wr 3454/03 oddalił skargę strony. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji zaznaczył, że istota sporu sprowadzała się do dwóch kwestii:

- rozstrzygnięcia czy skarżąca Spółka zaniżyła wysokość obrotów oraz podatek należny z tytułu sprzedaży dla "N.-P." w W. płyt kartonowo-gipsowych i akcesoriów do ich montażu o kwoty korekt wynikających z faktur korygujących wystawionych przez spółkę, gdyż organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących uznając, że korekty cen sprzedaży tymi fakturami nie dotyczą kwot zmniejszających obrót na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

- rozstrzygnięcia, czy Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu importu usług wskutek błędnego rozpoznania momentu wykonania przedmiotowych usług.

W ocenie Sądu Wojewódzkiego w O., organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż Spółka zasadnie dokonywała zmniejszenia podatku należnego o kwoty korekt tego podatku w łącznej kwocie 53.391,94 zł. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście stanu prawnego obowiązującego w badanym roku podatkowym, a dokonanej ocenie nie sposób zarzucić dowolności. Następnie zaznaczył, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż umowa z dnia 19 sierpnia 1997 r. oraz okoliczności faktyczne wskazywały na to, że to nie Spółka skarżąca udzielała rabatów, a firma "N.-P." Ltd. Zdaniem Sądu I instancji, nawet gdyby uznać argumenty skarżącej Spółki, poparte orzecznictwem ETS wskazanym w piśmie procesowym, iż umowa zawarta w 1997 r. regulowała zobowiązania Spółki skarżącej do udzielania rabatów, a "N." A/S /i spółki zależne/ zobowiązał się do zakupu płyt wyłącznie na warunkach określonych w powyższej umowie to i tak nie dałoby to podstawy do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Następnie podniósł, że zgodnie z par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu, określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nakazano dokumentować fakturą korygującą. Sprzedawca korzystający z uprawnienia do obniżenia obrotu /a tym samym podatku należnego/ powinien, oprócz spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy, wystawić w sposób prawidłowy fakturę korygującą. Przypomnienia, na początek wymaga, iż konstrukcja podatku od towarów usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz relacji pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym. Ustawa o podatku od towarów i usług traktuje faktury w sposób sformalizowany. Od ich prawidłowego wystawienia ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania przepisów ustawy. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2 określił obowiązki podatników w zakresie treści faktury VAT. Zawarta w art. 32 ust. 5 ustawy delegacja ustawowa dla Ministra Finansów upoważniała do wydania rozporządzenia wykonawczego, w którym Minister określił, między innymi zasady wystawiania faktur i dane jakie powinny zawierać.

I tak zgodnie z par. 43 cytowanych powyżej rozporządzeń z 1997 i 1999 r. podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z punktem 2 tych przepisów faktura korygująca, która mogłaby stanowić podstawę do zmniejszenia obrotu powinna zawierać "co najmniej" elementy wymienione w jego treści. Jednym z elementów niezbędnych, które musi zawierać faktura korygująca są dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca. Nie kwestionowaną w sprawie była okoliczność, że faktury korygujące wystawiane przez Spółkę skarżącą nie spełniały wymogów określonych w wyżej wymienionych przepisach, ponieważ nie zawierały danych wszystkich faktur sprzedaży, których dotyczyła korekta. Spółka wystawiała natomiast faktury korygujące do ostatnich transakcji z danego okresu dokumentując kwotę łącznego upustu za dany okres rozliczeniowy np. za kwartał, czyli dokonując korekty jednej faktury faktycznie dokonywała łącznej korekty faktur sprzedaży za pewien dłuższy okres. Powyższy sposób rozliczania rabatów wynikał z faktu, jak podniesiono w piśmie procesowym strony z dnia 8 marca 2004 r., iż "wystawianie faktur korygujących dotyczących każdych z wcześniejszych transakcji sprzedaży, będzie dla stron uciążliwe i znacznie skomplikuje wzajemne rozliczenia. W konsekwencji przyjęto system rozliczeń zgodnie z którym przyznawane przez Spółkę rabaty, choć ekonomicznie dotyczyły wszystkich transakcji przeprowadzanych w danym okresie rozliczeniowym, pod względem formalnym i ewidencyjnym były odnoszone tylko do ostatnich transakcji tego okresu".

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż faktura korygująca musi być wystawiona do każdej faktury sprzedaży. Wprawdzie przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, to jednak wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy, nie powinno być kwestionowane. Jednakże zbiorcza faktura korygująca musi zawierać wszystkie elementy, które zawiera zwykła faktura korygująca, a które określone były w par. 43 powołanych wyżej rozporządzeń. W ocenie Sądu, taka zbiorcza faktura korygująca winna zawierać wyszczególnienie wszystkich faktur, jakich dotyczy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż skarżąca nie udokumentowała w sposób prawidłowy udzielonych rabatów. Dlatego zarzut skargi, że organy niezasadnie przyporządkowały obniżki cen ostatniej dostawie w okresie podlegającym korekcie jest oczywiście bezzasadny, skoro to skarżąca w taki sposób wystawiała faktury korygujące. Żądanie skargi, by organy podatkowe prawidłowo proporcjonalnie rozłożyły obniżki na wszystkie dostawy zrealizowane w danym okresie jest niedopuszczalne.

W świetle powyższego nawet, gdyby uznać, iż udzielenie rabatu na sprzedaż płyt było prawnie dopuszczalne, to i tak nie będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na nieprawidłowe udokumentowanie udzielonych rabatów.

W odniesieniu do akcesoriów słusznie organy uznały, iż Spółka skarżąca wystawiała faktury korygujące pomimo braku zapisu w umowie, że powyższe zasady rozliczania rabatów dotyczą również sprzedaży akcesoriów. Jeżeli umowa miała obejmować również zasady przyznawania rabatów w odniesieniu do akcesoriów, co miało być intencją stron, to prawidłowo organy wskazały, iż: "zgodnie z art. 77 Kc - jeżeli umowa została zawarta na piśmie - jej uzupełnienie, zmiana, albo rozwiązanie za zgodą obu stron, jak również odstąpienie od niej powinno być stwierdzone pismem".

W niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły prawo, a w szczególności że doszło do naruszenia przepisu par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, poprzez określenie błędnego momentu wykonania usług udokumentowanych fakturami nr 37(...) i w konsekwencji, błędnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka nie wykazała w ewidencjach i deklaracjach podatku należnego związanego z importem usług oraz, że protokoły odbioru usług z dnia 23 listopada 2000 r. nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktyczny termin wykonania spornych usług, gdyż termin ich wykonania przypadał w dacie wystawienia poszczególnych faktura nr 37(...).

Usługi, tytułem których wystawione zostały powyższe faktury, wykonywane były na podstawie umowy o świadczeniu usług z dnia 10 czerwca 1997 r. do której w dniu 20 sierpnia 1999 r. podpisany został aneks. Zgodnie z załącznikiem Nr 3 do powyższej umowy faktury od "N." A/S miały być wystawiane według rzeczywistych kosztów zgodnie ze specyfikacją zamieszczoną w budżecie, a płatności z tytułu tych faktur miały być dokonywane bezzwłocznie po otrzymaniu faktury. W aneksie strony nie określiły jakich konkretnie zadań i w jakim okresie realizowanych dotyczyć będą prace wykonywane po dacie zakończenia projektu inwestycyjnego p.n. "Budowa Zakładu Płyt Kartonowo-Gipsowych", który to projekt zakończony został w dniu 31 sierpnia 1998 r. /protokół przekazania fabryki do eksploatacji podpisano dnia 30 października 1998 r./. Nie określono również terminów rozliczania usług świadczonych przez "N." A/S po tym okresie. Skoro treść umowy uniemożliwiła jednoznaczne określenie obowiązków stron w "zakresie sprecyzowania przedmiotu usług, jak też terminów rozliczania świadczonych usług, organy podatkowe musiały oprzeć się na uzyskanych materiałach i na ich podstawie ustalić opodatkowanie skarżącej Spółki. Ustalono, iż kwoty obciążeń wynikające z powyższych faktur, potwierdzone zostały przez Zarząd Spółki jako zobowiązania wymagalne i uwzględnione zostały w wierzytelnościach "N." A/S, które zaliczone zostały wcześniej na kapitał udziałowy jako dodatkowo objęte udziały przez ten podmiot w 2000 r., czyli były to wierzytelności wymagalne.

Wpis do rejestru handlowego o powiększeniu kapitału dokonany został na podstawie postanowienia Sądu w dniu 15 listopada 2000 r., tj. przed datą wystawienia faktury VAT nr 3 i faktury nr 3, z których te wymagalne wierzytelności miałyby wynikać. Zgodzić należy się z ustaleniami zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż twierdzenie Spółki jakoby wszystkie świadczone na rzecz Spółki usługi miały charakter ciągły, a zatem przesyłane dokumenty cząstkowe miały jedynie cel informacyjny i precyzowały one pewien poziom poniesionych kosztów, co pozwalało Spółce ocenić w przybliżeniu wartość realizowanych usług nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że treść załącznika nr 3 do umowy z dnia 10 czerwca 1997 r. o świadczenie usług wyraźnie wskazuje, że faktury od "N." A/S wystawione będą według rzeczywistych kosztów, zgodnie ze specyfikacją, a płatności z tytułu tych faktur dokonywane będą bezzwłocznie po otrzymaniu faktur".

Zatem zasadnie uznano, że termin częściowo wykonanych usług przypadał w dacie wystawienia poszczególnych faktur. Faktury /częściowe/ zaakceptowane przez Spółkę stanowiły zarazem potwierdzenie wykonania usługi i prawidłowo opodatkowano przedmiotowe usługi w rozliczeniu za miesiące, w których upłynął termin 30 dni od dnia ich wykonania, tj. od daty wystawienia tych faktur. Faktury te nie zawierały oznaczeń, że są jedynie dokumentami informacyjnymi a ponadto -były one ewidencjonowanie w księgach a wierzytelności z nich wynikające zostały zaliczone na zwiększenie kapitału zakładowego. Nadto organy podatkowe na poparcie przyjętej tezy przedstawiły sposób rozliczenia innych faktur za usługi, które przypisane zostały do tych samych zadań inwestycyjnych, co koszty przedmiotowych usług, lub zaliczone bezpośrednio w koszty działalności. Podatek VAT od importu tych usług Spółka naliczyła w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, co wskazuje, że za moment wykonania usług przyjęto datę wystawienia poszczególnych faktur. Nadto wykazano, że ostatecznego odbioru usług nie dokonano, jak wywodzi skarżąca, w dniu 23 listopada 2000 r., skoro część usług związanych z umową serwisową z dnia 10 czerwca 1997 r. objętych zostało fakturą Nr 37978 z dnia 31 grudnia 2000 r., a dotyczącą usług wykonywanych w miesiącach od marca do grudnia 2000 r.

Zdaniem Sądu I instancji organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej, nie naruszyły reguł prowadzonego postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji naruszenia przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej, które powołuje skarżąca.

Organy podatkowe wypełniły, zdaniem Sądu, swój obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazały w decyzji okoliczności, które uznały za udowodnione, dowody na których się oparły oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż organy podatkowe winny w decyzji określającej zobowiązanie Spółki z tytułu podatku VAT za miesiąc styczeń i kwiecień 2000 r. uwzględnić fakt, iż w 2000 r. podatek należny z tytułu importu usług stanowił na mocy art. 19 ust. 2a ustawy o VAT jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu w tym samym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a Spółka zamierzała /i zamierza/ skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej obowiązek uwzględnienia w wydanej decyzji administracyjnej wszystkich czynników mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika /w tym podatku naliczonego/ wynika wprost z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd nie podziela tego poglądu. Prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest przede wszystkim prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik może z tego prawa korzystać, w granicach zakreślonych przepisami prawa, lecz nie jest to jego obowiązek. Ustawa wprowadziła zaś zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług i określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wymiąć wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1. Tym sposobem jest zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji podatkowej VAT /deklaracji korygującej/, na dodatek w ściśle określonym terminie. Naruszenie tego obowiązku lub niewłaściwe jego wykonanie skutkuje uruchomieniem swoistych, związanych z tym podatkiem, sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego /patrz: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2003 r., III SA 612/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 5 str. 36/. Zatem, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. W ocenie Sądu I instancji takie stanowisko nie stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym z przytoczonej w piśmie procesowym strony uchwale NSA z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/. W uchwale tej wskazano na wyjątkowe przypadki, w których organ podatkowy był obowiązany uwzględnić z urzędu w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Takie przyzwolenie jednak stanowi jedynie wyjątek od zasady prawidłowego - pod względem przypisania do właściwego okresu rozliczeniowego - zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego i nie stanowi przyzwolenia na określanie przez organ za podatnika wielkości podatku naliczonego, który może przez niego zostać odliczony. Organ był zobligowany do uwzględnienia w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie zadeklarowanego podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek określać za podatnika dodatkową kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, gdy podatnik nie zrealizował przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego /patrz: wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2003 r., I SA/Wr 410/01 - Monitor Podatkowy 2004 nr 3 str. 29/.Także wskazany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r. odnosił się do sytuacji, gdy podatnik wywiązał się z obowiązku samoobliczenia podatku, tylko wadliwie /zbyt późno/ zadeklarował wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka nie dokonała samoobliczenia podatku w zakresie, jaki wynikał z otrzymanej przez nią dokumentacji i nie złożyła korekty deklaracji. Nie rozliczyła więc właściwie swojego zobowiązania w złożonej deklaracji. Wnioskowała tylko na etapie postępowania podatkowego w nieprzewidziany ustawą sposób, aby zamiast niej rozliczenia uwzględniającego jej uprawnienie z art. 19 ust. 1 dokonał organ wydający decyzję. Skarżąca Spółka nie wyraziła woli odliczenia takiego podatku. Za taką wolę nie można uznać, wbrew twierdzeniom skarżącej wykazanie odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 3 z dnia 23 listopada 2003 r. w deklaracji za grudzień 2000 r. Podatek naliczony wynikający z powyższej faktury został przez Spółkę skutecznie odliczony, a Spółka ostatecznie nie została pozbawiona prawa do takiego odliczenia.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 20 grudnia 2004 r., I SA/Wr 3454/03, w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten Sąd oraz zasądzenia zwrotu na rzecz "W." kosztów postępowania.

Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.,/ naruszenie prawa materialnego, tj.:

- naruszenie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT/ oraz przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do pomniejszenia obrotu na podstawie faktur korygujących wystawionych przez Spółkę wskutek przyznania rabatów spółce "N.-P." Ltd;

- naruszenie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz, odpowiednio, przepisu par. 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1997 r./ - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. - oraz przepisu par. 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1999 r./ - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu poprawności oraz skutków prawnych wystawionych przez Spółkę faktur korygujących wskutek przyznania rabatów spółce "N.-P." Ltd;

- naruszenie przepisu par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 1997 r. oraz przepisu par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 1999 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu błędnego momentu wykonania usług udokumentowanych "fakturami nr 37(...)" i w konsekwencji błędnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług;

- naruszenie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisu art. 19 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu podatku należnego z tytułu importu usług jako podatku naliczonego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- naruszenie przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niezauważeniu uchybienia organu podatkowego polegającego na mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa/;

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na braku uchylenia decyzji wydanej z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 121-122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej bardzo szczegółowo rozwinięto ww. opisane zarzuty powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem w przyjęte ustalenia faktyczne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu mogą mieć istotny wpływ na ocenę naruszeń prawa materialnego polegających na niewłaściwym zastosowaniu lub dokonaniu błędnej wykładni przepisów.

Przy zarzutach naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niezauważeniu uchybień organu podatkowego polegającego na naruszeniu przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie wyroku zawiera precyzyjny opis stanu faktycznego, akcentując istotne dla sprawy stanowisko organów podatkowych oraz podniesione przez stronę zarzuty zawarte w skardze.

Wbrew stwierdzeniom strony w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w pierwszej kolejności uznał, że organy podatkowe miały prawo oceniać skutki umów cywilnoprawnych i aneksów do tych umów pod kątem powstania obowiązków podatkowych. W tym miejscu należy podzielić pogląd, że administracja podatkowa jest uprawniona do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daninowego. Ustalenia organów podatkowych poddane kontroli sądowoadministracyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie budzi zastrzeżeń. Sąd I instancji dokonał szczegółowych rozważań dotyczących spornych kwestii między podatnikiem, a organami podatkowymi i uznał, że organy administracji podatkowej nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza dotyczy to uznania za wiarygodne dowody z dokumentów będących w posiadaniu skarżącej Spółki. Poza tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odniósł się w uzasadnieniu do zarzutów strony zawartych w skardze. A zatem brak jest podstaw aby uznać, że zostały naruszone zasady określone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Również drugi z zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. powinna być uchylona. Przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazuje Sądowi I instancji uchylić decyzję, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nim stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego /T. Woś., H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexiNexis, Warszawa 2006, str. 458/. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji słusznie uznał, że organy podatkowe wykazały należytą staranność przy rozpatrywaniu spornych kwestii i nie naruszono wskazanych przez stronę przepisów postępowania podatkowego, w szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to kwestii związanych z udzielaniem rabatów i wystawianiem faktur korygujących oraz z podwójnym fakturowaniem usług związanych z importem zagranicznym i powstaniem obowiązku podatkowego.

Przechodząc do rozważań związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty tak sformułowane mogą być rozpatrywane jedynie na gruncie ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., a następnie zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Ustalenia te poprzez nieuwzględnienie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania nie zostały podważone. A zatem ustalony stosunek prawnopodatkowy w zakresie prawa materialnego i procesowego ukształtowany został poprzez nie podważony stan faktyczny występujący w tej sprawie.

Zarzuty związane z wystawieniem faktur korygujących zmierzają do ustalenia, że dokonana zbiorcza korekta faktur z uwzględnieniem rabatów była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie zanegował prawa strony do stosowania rabatów i dokonywania korekty faktur w zbiorczej fakturze. Wskazał jednak, że faktura korygująca musi spełniać określone warunki, których w tym wypadku zbiorcze faktury korygujące nie spełniały.

Należy zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że sprzedawca korzystający z uprawnienia do obniżenia obrotu /a tym samym podatku należnego/ powinien, oprócz spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy, wystawić w sposób prawidłowy fakturę korygującą. Przypomnienia, na początek wymaga, iż konstrukcja podatku od towarów usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz relacji pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym. Ustawa o podatku od towarów i usług traktuje faktury w sposób sformalizowany. Od ich prawidłowego wystawienia ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania przepisów ustawy. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2 określił obowiązki podatników w zakresie treści faktury VAT. Zawarta w art. 32 ust. 5 ustawy delegacja ustawowa dla Ministra Finansów upoważniała do wydania rozporządzenia wykonawczego, w którym Minister Finansów określił, między innymi zasady wystawiania faktur i dane jakie powinny zawierać. I tak zgodnie z par. 43 cytowanych powyżej rozporządzeń z 1997 i 1999 r. podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z punktem 2 tych przepisów faktura korygująca, która mogłaby stanowić podstawę do zmniejszenia obrotu powinna zawierać "co najmniej" elementy wymienione w jego treści. Jednym z elementów niezbędnych, które musi zawierać faktura korygująca są dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca.

Nie kwestionowaną w sprawie była okoliczność, że faktury korygujące wystawiane przez Spółkę skarżącą nie spełniały wymogów określonych w wyżej wymienionych przepisach, ponieważ nie zawierały danych wszystkich faktur sprzedaży, których dotyczyła korekta. Spółka wystawiała natomiast faktury korygujące do ostatnich transakcji z danego okresu dokumentując kwotę łącznego upustu za dany okres rozliczeniowy np. za kwartał, czyli dokonując korekty jednej faktury faktycznie dokonywała łącznej korekty faktur sprzedaży za pewien dłuższy okres. Powyższy sposób rozliczania rabatów wynikał z faktu, iż "wystawianie faktur korygujących dotyczących każdych z wcześniejszych transakcji sprzedaży, będzie dla stron uciążliwe i znacznie skomplikuje wzajemne rozliczenia. W konsekwencji przyjęto system rozliczeń zgodnie z którym przyznawane przez Spółkę rabaty, choć ekonomicznie dotyczyły wszystkich transakcji przeprowadzanych w danym okresie rozliczeniowym, pod względem formalnym i ewidencyjnym były odnoszone tylko do ostatnich transakcji tego okresu".

W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie zbiorcza faktura korygująca musiała zawierać wszystkie elementy, które zawiera zwykła faktura korygująca, a które określone były w par. 43 powołanych wyżej rozporządzeń. W ocenie Sądu, taka zbiorcza faktura korygująca winna zawierać wyszczególnienie wszystkich faktur, jakich dotyczy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż skarżąca nie udokumentowała w sposób prawidłowy udzielonych rabatów. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 2, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz, odpowiednio, przepisu par. 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1997 r./ - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. - oraz przepisu par. 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1999 r./ - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, nie zasługuje na uwzględnienie.

Konkludując należy stwierdzić, że udzielenie rabatu było prawnie dopuszczalne, to jednak zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a następnie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na nieprawidłowe udokumentowanie udzielonych rabatów i wystawianie wadliwych faktur korygujących nie było możliwe.

Brak również podstaw do uznania za skuteczne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisu par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 1997 r. oraz przepisu par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 1999 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu błędnego momentu wykonania usług udokumentowanych "fakturami nr 37(...)" i w konsekwencji błędnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Z niekwestionowanych skutecznie ustaleń wynika, że faktury oznaczone nr 37(...) dokumentujące wykonanie usług importowych spływały do Spółki i należności z nich wynikające były na bieżąco regulowane. A zatem w świetle par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT Ministra Finansów z 1997 r. i 1999 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od wykonania usługi tytułu importu usług. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego ustalonego na podstawie dokumentów, tj. umów, aneksów do tych umów i faktur, świadczone usługi były wykonywane na bieżąco i wcale z faktur przesyłanych skarżącej Spółce nie wynikało, że miały one jedynie informacyjny charakter i nie powodowały konsekwencji prawnych.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący prawa materialnego, tj. naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisu art. 19 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu podatku należnego z tytułu importu usług jako podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia powołanych przepisów prawa dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie budzi zastrzeżeń. Prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest przede wszystkim prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik może z tego prawa korzystać, w granicach zakreślonych przepisami prawa, lecz nie jest to jego obowiązek. Ustawa wprowadziła zaś zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług i określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrazić wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1. Tym sposobem jest zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji podatkowej VAT /deklaracji korygującej/, na dodatek w ściśle określonym terminie. Naruszenie tego obowiązku lub niewłaściwe jego wykonanie skutkuje uruchomieniem swoistych, związanych z tym podatkiem, sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego /patrz: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2003 r., III SA 612/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 5 str. 36/. Zatem, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy.

W ocenie Sądu I instancji takie stanowisko nie stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale NSA z 29 października 2001 r., FPS 10/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/. W uchwale tej wskazano na wyjątkowe przypadki, w których organ podatkowy był obowiązany uwzględnić z urzędu w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Takie przyzwolenie jednak stanowi jedynie wyjątek od zasady prawidłowego - pod względem przypisania do właściwego okresu rozliczeniowego - zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego i nie stanowi przyzwolenia na określanie przez organ za podatnika wielkości podatku naliczonego, który może przez niego zostać odliczony. Organ był zobligowany do uwzględnienia w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie zadeklarowanego podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek określać za podatnika dodatkową kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, gdy podatnik nie zrealizował przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2003 r., I SA/Wr 410/01 - Monitor Podatkowy 2004 nr 3 str. 29/.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka nie dokonała samoobliczenia podatku w zakresie, jaki wynikał z otrzymanej przez nią dokumentacji i nie złożyła korekty deklaracji. Nie rozliczyła więc właściwie swojego zobowiązania w złożonej deklaracji. Wnioskowała tylko na etapie postępowania podatkowego w nieprzewidziany ustawą sposób, aby zamiast niej rozliczenia uwzględniającego jej uprawnienie z art. 19 ust. 1 dokonał organ wydający decyzję. Skarżąca Spółka nie wyraziła woli odliczenia takiego podatku. Za taką wolę nie można uznać, wbrew twierdzeniom skarżącej wykazanie odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 3 z dnia 23 listopada 2003 r. w deklaracji za grudzień 2000 r. Podatek naliczony wynikający z powyższej faktury został przez Spółkę skutecznie odliczony, a Spółka ostatecznie nie została pozbawiona prawa do takiego odliczenia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.