Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 617/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 78 par 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par 1 pkt 1a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień i listopad 2010 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 13.898 (trzynaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych.


UZASADNIENIE

Gmina (dalej: strona, skarżąca, Gmina) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] czerwca 2019 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu oprocentowania od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którą Gmina wnioskowała w grudniu 2014 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Gmina 15 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) złożyła w Urzędzie Skarbowym (dalej: US) zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2012 r.

Dane objęte ww. zgłoszeniem zaktualizowała 16 grudnia 2014 r. poprzez złożenie VAT-R aktualizacyjnego, w którym wskazała, że rezygnuje ze zwolnienia,

o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem

1 stycznia 2010 r.

Również 16 grudnia 2014 r. złożyła deklaracje VAT-7 za m-ce od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z wyjaśnieniem oraz wnioskiem o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet powstałej zaległości podatkowej wraz

z odsetkami. W deklaracji za maj 2010 r. zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 171.545,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. W deklaracji za sierpień 2010 r. zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 165.444,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. W deklaracji za listopad 2010 r. zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 279.316,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające do wybranych rozliczeń

w zakresie nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. W ich wyniku ustalił, że skarżąca poniosła wydatki na realizację inwestycji pod nazwą "Budowa oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...]". Wybudowany w ramach przedmiotowej inwestycji majątek był do końca 2011 r. nieodpłatnie udostępniany Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK) działającemu w formie samorządowego zakładu budżetowego, zarejestrowanego jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Z końcem 2011 r. ZGK został zlikwidowany, a od 1 stycznia 2012 r. czynności wykonywane przez niego dotychczas przy pomocy ww. infrastruktury realizowane są przez Gminę.

W konsekwencji przeprowadzonych czynności Gmina złożyła 12 lutego 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości 279.310,00 zł.

Następnie NUS, zgodnie z dyspozycją Gminy zawartą w piśmie złożonym

16 grudnia 2014 r., dokonał przeksięgowań ze zwrotu za maj 2010 r. na poczet zaległości podatkowych kwot w wysokości 852 zł oraz 27 zł, a pozostałą kwotę

w wysokości 170.666 zł zwrócił na rachunek strony 16 lutego 2015 r. Kwotę zwrotu za sierpień 2010 r. w wysokości 165.444 zł zwrócił na rachunek strony także 16 lutego 2015 r., a kwotę zwrotu za listopad 2010 r. zwrócił na rachunek strony 8 kwietnia

2015 r. w wysokości 279.310 zł.

Strona 10 grudnia 2018 r. złożyła do US pismo z [...] grudnia 2018 r. zatytułowane "Wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". W jego uzasadnieniu strona wskazała, że w grudniu 2014 r. złożyła do US dokumenty związane z rozliczeniem VAT należnego oraz naliczonego za 2010 r. Podatek naliczony odliczony został w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami na realizację inwestycji pod nazwą "Budowa oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...]". Wybudowany w ramach przedmiotowej inwestycji majątek był do końca 2011 r. wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT przez ZGK działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, zarejestrowanego jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Z końcem 2011 r. ZGK został zlikwidowany a od stycznia 2012 r. czynności wykonywane przez niego dotychczas przy pomocy ww. infrastruktury realizowane są przez Gminę, tj. Referat Gospodarki Komunalnej Inwestycji i Ochrony Środowiska Urzędu Gminy. Strona wskazała, że w okresie ponoszenia wydatków, o których mowa powyżej, korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT kierując się dominującym wówczas stanowiskiem organów podatkowych traktujących gminy oraz zakłady budżetowe jako odrębnych podatników VAT.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca powołując się na fakt wydania 29 września 2015 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej też: Trybunał, TSUE) wyroku w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn.

I FPS 4/15 wskazała, że w związku z rozliczeniem VAT za okres od stycznia do grudnia

2010 r. wnioskowała do US o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

na jej rachunek bankowy w kwotach: za maj 2010 r. 171.545 zł, za sierpień 2010 r. 165.444 zł, za listopad 2010 r. 279.316 zł. Dokonany przez organ zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie został powiększony o oprocentowanie wynikające z art, 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu zaś do oprocentowania nadpłaty, Gmina wskazała, że ma ona charakter podobny do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obydwie te instytucje mają bowiem na celu rekompensatę dla podmiotu uprawnionego za korzystanie z jego kapitału przez nieuprawnioną do tego osobę. Strona stwierdziła, że ww. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku orzeczenia TSUE, który potwierdził, że Gmina słusznie zrewidowała swoje rozliczenia VAT oraz wykazała VAT należny wynikający z wykonywanych przez nią czynności rodzących obowiązek podatkowy, jak również VAT naliczony wynikający

z wydatków poniesionych na infrastrukturę wykorzystywaną przez gminny zakład budżetowy do sprzedaży opodatkowanej VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina powołała orzecznictwo NSA.

Ponadto wskazała, że organy, uniemożliwiając podatnikom odliczanie podatku naliczonego w tożsamych stanach faktycznych, niewątpliwie pozbawiały ich możliwości stosowania prawa w sposób zgodny z prawem wspólnotowym. Podkreśliła bowiem, że przyczyną braku przez Gminę rejestracji dla celów VAT, a tym samym odliczania podatku naliczonego była utrwalona na przestrzeni lat praktyka krajowych organów podatkowych, polegająca na uznawaniu samorządowych jednostek i zakładów budżetowych za odrębnych od gmin podatników podatku VAT.

Jednocześnie wskazała, że występując o zwrot nadwyżki podatku w grudniu 2014 r. nie mogła z oczywistych względów powołać się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14

z 29 września 2015 r. Tym niemniej, w tych okolicznościach formalny brak powołania się na to orzeczenie we wniosku nie może jej pozbawiać możliwości uwzględnienia przepisu art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Pismem z [...] stycznia 2019 r. NUS wezwał pełnomocnika skarżącej do

wskazania przepisu prawa, na podstawie którego strona wnosi o dokonanie zwrotu oprocentowania od zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o które Gmina wnioskowała w grudniu 2014 r. Ponadto poproszono o wskazanie okresu, za który zdaniem strony przedmiotowe oprocentowanie przysługuje.

W odpowiedzi Gmina poinformowała, że wniosek dotyczy oprocentowania,

o którym mowa w art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: Ordynacja podatkowa), a okres, za który zdaniem Gminy przysługuje oprocentowanie, wynika z art. 78 § 5 pkt 1 ww. ustawy tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Decyzją z [...] marca 2019 r., NUS po rozpatrzeniu wniosku Gminy z [...] grudnia 2018 r. odmówił dokonania zwrotu przedmiotowego oprocentowania. Stwierdził, że

w rozliczeniach Gminy w podatku od towarów i usług za m-ce: maj, sierpień i listopad 2010 r., nie wystąpiła nadpłata i nie został przekroczony 60 dniowy termin zwrotu różnicy podatku. W odniesieniu do wskazanego we wniosku art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, organ I instancji wskazał, że ww. przepis ma zastosowanie wyłącznie do nadpłat powstałych w wyniku wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

a nie do zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych

w pierwotnych deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług, które zostały dokonane w ustawowych terminach.

Ponadto wskazał, że Gmina powołuje się na fakt wydania 29 września 2015 r. przez Trybunał wyroku w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zatem w jego ocenie, organ dokonując przedmiotowych zwrotów w lutym i kwietniu 2015 r. nie mógł, z oczywistych względów, dokonać zwrotu oprocentowania w oparciu

o ww. wyrok, wydany we wrześniu 2015 r. Zaznaczył również, że Gmina składając pierwotne deklaracje VAT-7 za: maj, sierpień i listopad 2010 r., w grudniu 2014 r. wraz

z wnioskiem o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet powstałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie może wywodzić, że są one wynikiem powyższego orzeczenia TSUE, tym bardziej, że złożone deklaracje nie obejmują scentralizowanego rozliczenia Gminy. Skarżąca tzw. scentralizowane rozliczenia, o których mowa w ustawie z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.

z 2016 r. poz. 1454- dalej: ustawa z 5 września 2016 r., ustawa centralizacyjna), zaczęła składać począwszy od 1 stycznia 2017 r. - co ustalono na podstawie informacji z [...] grudnia 2016 r. złożonej przez Wójta Gminy.

NUS poddał ocenie również kwestię przedawnienia się prawa do żądania przez Gminę zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej

w deklaracjach VAT złożonych 16 grudnia 2014 r. za m-ce maj i sierpień 2010 r. oraz 12 lutego 2015 r. za listopad 2010 r. i wskazał, że w niniejszej sprawie, zobowiązania podatkowe Gminy za ww. miesiące uległy przedawnieniu z 1 stycznia 2016 r. Wobec czego stwierdził, że nie może po upływie okresu przedawnienia, w tym przypadku po 31 grudnia 2015 r., weryfikować rozliczeń Gminy w zakresie podatku od towarów

i usług za ww. miesiące 2010 r. W ocenie organu I instancji, powyższe dotyczy również uprawnień Gminy. Zatem, skoro po upływie wskazanego terminu organ nie może dochodzić od Gminy zapłaty podatku, jego zwrotu lub zapłaty odsetek, to dochodzenie przez Gminę roszczeń w odniesieniu do przedawnionych okresów rozliczeniowych również nie jest możliwe.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła odwołanie od ww. decyzji NUS z [...] marca 2019 r. po rozpatrzeniu którego DIAS uznał zarzuty w nim zawarte za bezzasadne i decyzją z [...] czerwca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła na w/w rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd). Wniosła o uchylenie zarówno decyzji I jak i II instancji. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 72 § 1 w zw. z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT- poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wybrane okresy 2010 r., nie należy traktować tożsamo z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu

w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do konstatacji, że Gminie nie przysługuje oprocentowanie z tego tytułu; 2/ art. 78 § 5

pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że nadpłata, o której zwrot wnioskowała Gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września

2015 r. C-276/14, co w konsekwencji, doprowadziło organ do niezastosowania

ww. przepisów; 3/ art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu bez podstawy prawnej, że warunkiem uznania nadwyżki VAT za wynikającą z wyroku TSUE jest przeprowadzenie centralizacji rozliczeń na moment złożenia deklaracji VAT, co skutkowało uznaniem, że nadwyżka VAT, o której zwrot wnioskowała Gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, a w konsekwencji, doprowadziło organ do niezastosowania ww. przepisów oraz stanowiło naruszenie zasady legalizmu; 4/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania poprzez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej i opartej na przesłankach pozaustawowych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zasadnym jest przyjęcie, że wskazana przez Gminę nadwyżka VAT naliczonego nad należnym spełnia definicję wskazaną

w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz jej opóźniony zwrot powinien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołując się na konkretne przykłady podkreśliła, że jej stanowisko wynika

z ukształtowanej i jednolitej linii orzeczniczej NSA oraz WSA.

Podniosła też, że jej zdaniem w sprawie zachodzi wyraźny i ścisły związek pomiędzy wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a powstałą po jej stronie nadwyżką w podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że nie powinno ulegać wątpliwości, że nadwyżka, o którym mowa w niniejszej sprawie, powstała w wyniku wyroku TSUE. Wskazała, że Gmina występując o stwierdzenie zwrotu nadwyżki podatku w grudniu 2014 r. nie mogła z oczywistych względów powołać się na wyrok TSUE w sprawie C-276 z 29 września 2015 r., tym niemniej w tych okolicznościach formalny brak powołania się na to orzeczenie we wniosku nie może, jej zdaniem, pozbawiać jej możliwości uwzględnienia przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zaznaczyła także, że na moment składania deklaracji VAT-7 za 2010 r., nie miała możliwości dokonania pełnej centralizacji VAT. W związku z tym, w jej ocenie nie można uzależniać możliwości uzyskania oprocentowania od przeprowadzenia centralizacji wstecznej VAT.

Podniosła też, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony organ stwierdza, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie wynika

z orzeczenia TSUE, a tym samym nie podlega oprocentowaniu. Z drugiej zaś wskazuje, że gdyby dokonała centralizacji VAT za 2010 r. miałaby prawo do takiego oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS oceniając sformułowane zarzuty jako bezzasadne wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się

z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, Sąd uznał, że narusza ona prawo

w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające z deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. i sierpień 2010 r., które wpłynęły do urzędu skarbowego w dniu 16 grudnia

2014 r., oraz wynikające ze złożonej korekty deklaracji za listopad 2010 r., która wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 12 lutego 2015 r., powstały w wyniku wyroku TSUE z 9 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy skarżącej przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej.

Bezspornym w sprawie jest, że 16 grudnia 2014 r. Gmina złożyła wniosek

o zwrot nadwyżki VAT podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., a NUS zgodnie z dyspozycją Gminy dokonał przeksięgowań ze zwrotu za maj 2010 r. na poczet zaległości podatkowych kwot w wysokości 852 zł oraz 27 zł.,

a pozostałą kwotę w wysokości 170.666 zł. zwrócił na rachunek strony 16 lutego 2015 r. Kwotę zwrotu za sierpień 2010 r. w wysokości 165.444 zł. zwrócono na rachunek strony także 16 lutego 2015 r., zaś kwotę zwrotu za listopad 2010 r. zwrócono na jej rachunek 8 kwietnia 2015 r. w wysokości 279.310 zł. Następnie 10 grudnia 2018 r. złożyła "Wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". W ocenie Gminy zwroty w podatku od towarów

i usług za w/w okresy powstały w związku z wyrokiem TSUE w sprawie Gmina Wrocław C-276/14 z 29 września 2015 r., a zatem powinny zostać oprocentowane zgodnie

z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei, organy uznały, że takie oprocentowanie się nie należy, albowiem deklaracje VAT-7 złożone przez Gminę w grudniu 2014 r. nie są związane z w/w wyrokiem TSUE

z 29 września 2015 r. Według przyjętego przez nie stanowiska, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług - jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia. Nie jest zaś wynikiem zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze

i art. 87 ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu

w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 r. i za sierpień 2010 r. dokonano w terminie 60 dni od dnia wpływu do urzędu skarbowego deklaracji/korekty za te miesiące. Tym samym, organ dokonał zadeklarowanych przez Skarżącą zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z zachowaniem terminu, o którym mowa w w/w. art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Organ wskazał, że kwestia statusu prawnopodatkowego zakładu budżetowego skarżącej nie była podnoszona przy ocenie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. deklaracjach. Złożone przez nią deklaracje oceniono pod kątem prawa do odliczenia uznając, że dokonane zakupy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Wynika to z protokołów

z przeprowadzonych czynności sprawdzających z [...] lutego 2015 r. oraz z pisma skarżącej z [...] grudnia 2014 r. W tej sytuacji nie sposób uznać, że przyczyną złożenia ww. deklaracji z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu był wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (tym bardziej, że zapadł później niż złożono te deklaracje). Według organu, nie sposób uznać, że strona poniosła jakiekolwiek konsekwencje niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która została wyeliminowana na skutek wydania kilka miesięcy później ww. orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r.

w sprawie C-276/14. Skoro kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie powstały w wyniku tego wyroku, a organ dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie ze złożonymi przez skarżącą deklaracjami

w obowiązujących terminach, to nie istniały podstawy do naliczania oprocentowania od zwróconych kwot.

W ocenie Sądu, z przyczyn przedstawionych poniżej, nie sposób uznać stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że dokonując takiej oceny skład orzekający w pełni podzielił i przyjął za własne zapatrywania i wywody zawarte już w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym

w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 545/18, WSA w Krakowie z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 12/19, czy NSA z 9 października 2019 r. sygn. akt I FSK 968/17 - które co do zasady - odnosiły się do analogicznego jak w sprawie niniejszej problemu.

W punkcie wyjścia koniecznym jest wyjaśnienie, że stosownie do przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (obowiązującego w dacie złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku VAT) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia

w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części

ten akt (pkt 2). Nadto, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, na akcentowane przez stronę okoliczności.

W 2010 r. ponosiła znaczne wydatki na budowę oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej, ale w praktyce nie mogła odliczyć podatku naliczonego w momencie ponoszenia wydatków na działalność wodociągowo-kanalizacyjną, albowiem kierowała się dominującą wówczas interpretacją przepisów polskiej ustawy o VAT przez organy podatkowe - traktującą gminy oraz zakłady budżetowe jako odrębnych podatników VAT. Gmina w okresie istnienia Zakładu (w tym w 2010 r.) nie była zarejestrowana dla celów VAT, ponieważ zgodnie z ówczesnym stanowiskiem organów - mogła korzystać

ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Dopiero w 2014 r., pod wpływem jednolicie kształtującego się orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych oraz,

w szczególności, wyroku NSA z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14 Gmina zrewidowała kwestię rozliczania przez nią VAT i dokonała rejestracji dla celów VAT oraz złożyła stosowne deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. W związku z rozliczeniem przez nią VAT za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. wnioskowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy, niemniej jednak zwrot ten nie został powiększony o oprocentowanie wynikające z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego zatem wynika, a organ tego nie zakwestionował, że na przyjęty przez Gminę sposób rozliczania się w 2010 r. miała ukształtowana i dominująca wykładnia przepisów krajowych traktujących gminy oraz zakłady budżetowe jako odrębnych podatników VAT, mimo że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Należy przyznać rację skarżącej, że zważywszy na orzecznictwo TSUE oraz NSA (uchwała z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15) nie miała prawa korzystać ze zwolnienia z VAT z uwagi na rozmiar prowadzonej w ramach jej struktury działalności gospodarczej. Gmina powinna była (gdyby tamtejsze regulacje krajowe i stanowisko organów podatkowych były zgodne z prawem unijnym), dokonywać już w 2010 r. wspólnych rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi (w tym

z zakładem budżetowym). Jednocześnie miałaby prawo do bieżącego odliczania VAT od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą już

w 2010 r. Tym samym, już w 2010 r, poprzez odliczanie VAT na bieżąco (gdyby tamtejsze regulacje krajowe i stanowisko organów podatkowych były zgodne z prawem unijnym) Gmina dysponowałaby środkami z odliczanego VAT naliczonego.

Koniecznym jest podkreślenie, że TSUE w orzeczeniu z 29 września 2015 r. C-276/14 stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wprawdzie wyrok ten odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, nie mniej, zawarte w nim tezy miały również wpływ na podjętą przez NSA uchwałę

z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku odrębnej podmiotowości także w przypadku samorządowych zakładów budżetowych.

Należy również zwrócić uwagę, że 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT

w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy ( np. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do wyroku TSUE z 29 września 2015 r.

w sprawie C-276/14, uzasadniającego wprowadzenie tego aktu prawnego.

Do tego orzeczenia odwołano się także, dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (vide: rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz. U. z 2016 r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Powyższe, zdaniem Sądu, daje podstawę do stwierdzenia, że zawarte w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja miała miejsce również w analizowanej sprawie, bowiem pierwotnie przyjęty sposób rozliczenia w 2010 r. podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno- kanalizacyjnej, był skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska traktującego gminy oraz zakłady budżetowe jako odrębnych podatników VAT, i że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z taką budową sieci wodno-kanalizacyjnej.

W rozważanej sprawie jest to istotne, bowiem strona domaga się wypłaty oprocentowania, w związku z dokonanymi przez organ w dniach 16 grudnia 2014 r. oraz 8 kwietnia 2015 r. zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości (odpowiednio – 170.666 zł, 165.444 zł., 279.310 zł.), na wniosek Gminy z grudnia 2014 r., a zatem przed wydaniem i ogłoszeniem orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie

C-276/14.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym nin. skargę, analizowany przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi adekwatny instrument prawny, umożliwiający podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Wykładni tego przepisu, należy dokonywać

z uwzględnieniem celu jaki przepis ten realizuje w powiązaniu z orzecznictwem TSUE.

Fundamentalną zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE jest obowiązek zwrotu przez Państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (tak przykładowo wyroki: z 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., pkt 17;

z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, pkt 20).

W przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (tak wyroki: z 8 marca 2001 r.

w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10

i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21).

W wyroku w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in. Trybunał wskazał, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei, przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Natomiast, w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

W tym miejscu należy także wskazać na rozważania jakie zawarł NSA w wyroku

z 2 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 759/16 stwierdzając, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. NSA zaaprobował pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających

z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony

jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji

tych standardów ona nie zapewnia. Zdaniem NSA, osiągnięcie wynikającego

z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych

w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym

jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się

zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Dalej NSA wskazał, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym

i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. NSA stwierdził, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok NSA z 5 września 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Zdaniem NSA, uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania,

zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować:

w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Analogiczne stanowisko NSA zajął w sprawach o sygn.

akt II FSK 506/16, oraz II FSK 535/16 i 536/16, a także II FSK 758/16 i 759/16

(te, jak i inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni aprobuje oraz podziela stanowisko

i argumenty zawarte w przywołanych orzeczeniach TSUE oraz NSA uznając, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, optymalnie

również realizuje zasady skuteczności (efektywności) i równoważności, szczególnie akcentowanych przez TSUE w powoływanych wyrokach w sprawach C-591/10

i C-565/11., a zasada efektywności prawa unijnego przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne czyli w sprawie prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (tak też wyrok TSUE z 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33 ).

Istotą przepisów ordynacji podatkowej regulujących zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem jest zagwarantowanie pełnej restytucji pobranych lub wpłaconych nienależnie zobowiązań podatkowych, a tę, w kontekście rozważanej sprawy, gwarantuje, w sposób adekwatny do podanych orzeczeń, jedynie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jego zastosowanie oznacza, że podatnikowi należne jest oprocentowanie, które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Należy przy tym podkreślić, że orzecznictwo TSUE odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE

w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym

nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej

z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też

N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21).

W sprawie niniejszej zasadność zastosowania przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika ze stosowania niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego przez organy podatkowe, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez TSUE orzeczenia z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. Strona pierwotnie sposób rozliczeń podatkowych przyjęła w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, uznające samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, działających jako podatnicy VAT.

Oceny tej, zdaniem Sądu, nie może zmienić fakt złożenia przez Gminę w/w wniosku

z grudnia 2014r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie

C-276/14. Mając bowiem na uwadze wskazaną wyżej argumentację opartą na powołanych orzeczeniach TSUE i NSA, wypada jedynie powtórzyć, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym

a prawem wspólnotowym (unijnym), która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem TSUE (ale jest oczywista, a co więcej potwierdzona zmianami legislacyjnymi prawa krajowego, usuwającymi stan niezgodności z prawem wspólnotowym ), za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W konsekwencji, do takiej nadpłaty należy stosować - w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania nadpłaty – art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przywołane wyżej względy Sąd podziela stanowisko, że nie sposób uzasadnić kryterium różnicowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej

w rozliczeniach podatników w zależności od momentu, w którym złożyli oni deklaracje, korekty deklaracji (a ściślej tego, czy złożenie deklaracje, korekty deklaracji nastąpiło przed, czy po wydaniu wyroku TSUE), ponieważ nie pozostaje to w racjonalnym związku z celem oraz treścią unormowań Ordynacji podatkowej, dotyczących oprocentowania nadpłaty. Formuła wynikająca z przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza się jedynie do przypadków złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wydaniu orzeczenia przez TSUE, ale obejmuje również sytuacje takie, jak zaistniała w nin. sprawie, w której wniosek o zwrot podatku został złożony.

Podkreślić też należy, że po wejściu w życie z dniem 1 października 2016 r. tzw. ustawy centralizacyjnej, istnieje obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne - najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., ustawa ta dopuszcza również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego razem z jej jednostkami organizacyjnymi. Zagadnienie to zostało szeroko omówione

w wyroku składu 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 1237/17, w którym Sąd ten stwierdził, że "dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie

w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r.

o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych

z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta". Niemniej, w sprawie nin. skarżąca wniosek o zwrot nadwyżki VAT złożyła 16 grudnia 2014r., a więc przed wejściem w życie tej ustawy, a organ uznał zawarte we wniosku żądanie Gminy w całości za zasadne, co skutkowało dokonaniem w w/w terminach wykazanych we wniosku kwot zwrotów podatku VAT.

Co do kwestionowanej przez organ możliwości oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Sąd uznał za zasadne odwołanie się do orzeczeń NSA z 20 grudnia 2011 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11, których tezy w całości podzielił i przyjął za własne. W wyrokach tych NSA nie kwestionując, że zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie jest nadpłatą

w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyszedł z założenia, że nie do przyjęcia jest pogląd, że przedmiotowy zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa – co wynika

z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. W przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku

w niższej, niż to się później okazało na skutek orzeczenia TS, wysokości, doznali uszczuplenia majątkowego na skutek, jak to ujęto w tych wyrokach, nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Skoro podstawa faktyczna i prawna zwrotu jest

w obu przypadkach taka sama, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwracanych im kwot. Ponieważ z przepisów nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS, to uznać należy, że występuje luka w przepisach mająca charakter luki aksjologicznej, która podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili, w szczególności per analogiam legis, właśnie bowiem w procesie stosowania prawa zakłada się racjonalność ustawodawcy, a więc nie należy przypisywać mu intencji tworzenia regulacji niekompletnych, czy też niezgodnych

z Konstytucją RP. Końcowo NSA stwierdził, że nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS. Uznać natomiast należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją należy w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do przedmiotowej należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy powyższe przesądza, zdaniem Sądu, o trafności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniając konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy winny uwzględnić wykładnię prawa, wyżej przedstawioną, której istota sprowadza się do wskazania, że do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałego wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz

art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1) a)

i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a. (pkt 2 rozstrzygnięcia)