Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1146/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 61/19 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 61/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę P. S., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.1. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "O.p.", w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 § 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), zwana dalej "p.u.n.", poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni wskazanych przepisów w ślad za organem I instancji, przy jednoczesnym prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, albowiem jak wskazano wprost w uzasadnieniu wyroku:

- "Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że sprawami Spółki kierowała faktycznie inna osoba, a nie skarżący P.S." (vide str. 6 uzasadnienia wyroku),

a pomimo tego bezpodstawnie uznając, iż Skarżący odpowiada za wskazane w ww. decyzji zaległości podatkowe, podczas gdy jak wynika z szerokiego orzecznictwa odnoszącego się do ww. przepisów, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" jako kluczowego dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., w którym wskazuje się, że:

- '‘Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu." (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11),

- posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste czynne, faktyczne ich wykonywanie a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane, (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006 r., wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2000 r., I ACa 307/00, OSA 2002 nr 3, poz. 22; wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt II UK 47/06; opublikowany w: OSNP 2007/19-20/296.),

co prowadzi do wniosku, iż odpowiedzialność osoby trzeciej na podstawie ww. przepisów O.p. nie może być skierowana wobec takiej osoby, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, jak miało to miejsce w odniesieniu do sytuacji Skarżącego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Sądem I instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed oceną zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać sposób rozumienia art. 116 § 1 i § 2 O.p., których błędną wykładnię zarzuca Skarżący.

Na podstawie tych unormowań ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Dlatego też dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności istotne staje się po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Dla tych dwóch podstawowych i wyjściowych zatem przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki.

Nadmienić należy, że na konstrukcję tej odpowiedzialności podatkowej składają się z jednej strony omówione przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych.

Kluczowe zatem w niniejszej sprawie staje się wskazanie sposobu rozumienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności danej osoby trzeciej, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie nie chodzi tu jedynie o formalne pełnienie tej funkcji, ale także jej wykonywanie (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 610 oraz przywołany tam wyrok NSA z 18. 11. 2005 r., I FSK 257/05; Monitor Podatkowy 2006, Nr 10, str. 46). Jednocześnie trzeba również zauważyć, że ustawodawca nie doprecyzował tej przesłanki warunkującej odpowiedzialność podatkową danej osoby trzeciej. Sformułowanie zatem pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć nie tylko poprzez uwzględnienie sytuacji, gdy dana osoba faktycznie realizuje wskazane obowiązki, ale należy nim objąć również takie sytuacje, gdy mając możliwość ich realizacji, dobrowolnie, w sposób nieformalny, przekazuje ich wykonywanie innej osobie. Przekazanie bowiem w sposób nieformalny wykonywania obowiązków członka zarządu na rzecz innej osoby nie może powodować konsekwencji prawnych w postaci nieistnienia przesłanki dla tej podatkowej odpowiedzialności. W przypadku bowiem, gdyby taka osoba nie miała możliwości faktycznego sprawowania obowiązków członka zarządu należałoby przyjąć, że ta podstawowa przesłanka odpowiedzialności nie została spełniona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się zatem, że przesłanka ta powinna być rozumiana w taki sposób, że chodzi o możliwość sprawowania tej funkcji (wyrok NSA z 5 października 2022 r., sygn. akt III FSK 900/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu sformułowany w przywołanym wyroku z 5 października 2022 r., zgodnie z którym ,,(...)możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania(...)’’.

Odnosząc wskazany sposób rozumienia przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci pełnienia obowiązków członka zarządu do okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż Skarżący został powołany na prezesa zarządu spółki za swoją wiedzą i zgodą i prawidłowo wpisany do KRS jako organ spółki. Słusznie przyjął zatem Sąd pierwszej instancji zaistnienie w stosunku do Skarżącego przesłanki warunkującej jego odpowiedzialność w postaci pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości, jak również to, że w sprawie nie zachodzi przypadek rezygnacji z pełnionej funkcji i brak odnotowania tego w rejestrze spółki, a także nie występuje sytuacja, w której osoba nie miała fizycznej możliwości realizowania obowiązków względem spółki. Należy bowiem podzielić argumentację przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżący mógł i powinien realizować obowiązki wynikające z powołania go na funkcję prezesa zarządu spółki, które nieformalnie scedował na inną osobę. Ponadto trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako potwierdzenie spełnienia tej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, podkreślił, że Skarżący ,,samodzielnie podejmował decyzje choćby w postaci udzielenia pełnomocnictwa Walentynie Krasuskiej do występowania w imieniu spółki".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na zaistnienie przesłanki pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków wynikających z tej funkcji nie można podzielić zarzutu naruszenia przywołanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 "O.p." w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 § 2 "p.u.n.". Nie sposób bowiem zaakceptować wykładni zaprezentowanej przez Skarżącego, a odnoszącej się do rozumienia wskazanej przesłanki dla tej odpowiedzialności osoby trzeciej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz