Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1511/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1  pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 , art. 145 par 1 pkt 1 lit. c , art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r., nr IPPP1/443-667/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. S.A. (dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału [...].

Skarżąca wyjaśniła, że jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 – dalej: "ustawa o radiofonii i telewizji"). Skarżąca w ramach prowadzonej działalności zawarła z dwoma podmiotami, Fundacją [...] (dalej: "Fundacja") oraz jednoosobową spółką Fundacji (dalej: "Spółka") umowę na realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału [...] (dalej: "Finał", Skarżąca, Fundacja i Spółka zwane dalej "Stroną"). Umowa zawiera m.in.: opis przedsięwzięcia, określenie budżetu przedsięwzięcia, charakter udziału w przedsięwzięciu poszczególnych stron umowy. Genezę zawarcia umowy wyjaśnia jej preambuła, zgodnie z którą: Fundacja jest organizatorem zbiórki pieniężnej na cele charytatywne, którą przeprowadza w ramach swojej działalności statutowej z udziałem wolontariatu.

Spółka jest współproducentem organizowanego we współpracy ze Skarżącą i Fundacją Finału oraz organizatorem koncertu finałowego (dalej: "Koncert"). Skarżąca jest współorganizatorem i współproducentem wraz z Fundacją i Spółką wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału oraz organizatorem transmisji i rejestracji Koncertu organizowanego przez Fundację i Spółkę.

Przedmiotem ww. umowy jest wyprodukowanie przez Skarżącą, Fundację i Spółkę wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału, którego emisja odbyła się na antenie Skarżącej (wszystkie transmisje przedsięwzięcia wyemitowane na antenie Skarżącej łącznie dalej jako "Program"), jak również dokonanie przez Skarżącą rejestracji audiowizualnej Programu (dalej "Rejestracja"). Umowa wskazuje autorów scenariusza i reżyserów Programu zarówno po stronie Skarżącej, jak również po stronie Fundacji i Spółki. Na podstawie zawartej umowy Strony przeniosły wzajemnie na siebie prawa do scenariusza programu, tak aby prawa te stanowiły wspólną własność Stron (umowa określa udziały każdej ze Stron we współwłasności praw). Jeśli chodzi o ogólny podział obowiązków, zgodnie z umową za wykonanie i organizację produkcji Programu i Koncertu odpowiedzialne są Skarżąca, Fundacja i Spółka, a za wykonanie Rejestracji odpowiedzialna jest Skarżąca.

Zgodnie z zawartą umową, po stronie Fundacji i Spółki wkładem rzeczowym i finansowym jest: zakup gadżetów; wydruk i dystrybucja druków, bilbordy, ankiety, plakaty, City Light, kalendarze, serduszka naklejane, podziękowania, puszki, banderolki do puszek; zakup materiałów biurowych związanych z wysyłką materiałów promocyjnych do sztabów w całej Polsce; koszt wysyłki materiałów do sztabów; wystawienie na licytację złotych kart i serduszek; koszt transportu artystów i gości zaproszonych przez Fundację i Spółkę do studia Skarżącej oraz na Koncert; wyżywienie Patrolu Pokojowego w czasie trwania Finału; noclegi dla artystów i gości zaproszonych przez Fundację i jej prezesa; ubezpieczenie wolontariuszy; zlecenia produkcji spotów reklamowych, spoty reklamowe; organizacja i pokrycie kosztów wynikających z organizacji biegu w dniu Finału, udostępnienie Skarżącej logotypów Fundacji, materiałów promocyjnych, graficznych; ścisła współpraca przy realizacji obowiązków wynikających ze scenariusza i przestrzegania reżimu antenowego; pozyskiwanie funduszy od sponsorów, przygotowanie Koncertu; zaangażowanie artystów występujących na Koncercie oraz w studiu Skarżącej, gdzie realizowany był Finał; przygotowanie elementów promocyjnych; przygotowanie i produkcja gadżetów; obsługa promocji; obsługa organizacji eventów.

Fundacja i Spółka były zobowiązane do wykonania wszystkich ww. czynności i zobowiązań własnym kosztem i staraniem i ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec Skarżącej.

Z kolei po stronie Skarżącej jako wkład rzeczowy i finansowy umowa wymienia: wynajem studia i hallu w budynku Skarżącej; wynajem wozów transmisyjnych i radiowych do obsługi studia i miejsca, gdzie odbywał się koncert; budowa dekoracji w studiu i hallu w budynku Skarżącej; usługi realizacyjne w studio i hallu w budynku Skarżącej, wóz transmisyjny w miejscu Koncertu; koszt taśmy (także dot. Koncertu); wynajem ramienia kamerowego, kranów, wózka, budowa sceny, nagłośnienie, światło (w studiu i hallu w budynku Skarżącej); koszt zabezpieczenia medycznego (w studiu i hallu w budynku Skarżącej); koszt sprzątania w czasie i po imprezie (w studiu i hallu w budynku Skarżącej); koszt przyłączy energetycznych i energii elektrycznej (w studiu i hallu w budynku Skarżącej a także dot. wozu transmisyjnego z Koncertu); ochrona imprezy (w studiu i hallu w budynku Skarżącej); ubezpieczenie imprezy (także transmisji z Koncertu); honoraria: scenariusz, scenografia, technolog programu, konsultacje, prowadzących, nadzór redakcyjny, pracowników technicznych, kierowników produkcji, producenta, realizacji dziennikarskich, inspicjentów, pomocy na planie; organizacja i koszt poniesiony w związku z relacjami z Ośrodków Skarżącej; rejestracja Programu i Koncertu; przygotowanie transmisji wybranych i zapisanych w scenariuszu fragmentów Koncertu oraz nagrania całego Koncertu.

Skarżąca jest zobowiązana do wykonania wszystkich poniższych czynności i zobowiązań własnym kosztem i staraniem i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec Fundacji i Spółki. Ponadto, Skarżąca zobowiązana była zawrzeć do dnia transmisji Programu i rejestracji Koncertu stosowne umowy z zaangażowanymi przez Skarżącą autorami, artystami-wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu, Rejestracji i Koncertu, których przedmiotem było przeniesienie przez nich wszelkich praw autorskich majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskanie zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, praw do wykorzystywania wizerunków, niezbędnych do realizacji umowy, tak aby możliwym było prawo Skarżącej, Fundacji i Spółki jako współuprawnionych autorsko do wykorzystania utworów i artystycznych wykonań wymienionych w zawartych umowach i do rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem, na określonych w umowie polach eksploatacji. Analogicznie, zawarcie tego rodzaju umów z autorami, artystami - wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu i Koncertu oraz zaproszonymi przez Fundację i Spółkę gośćmi pozostawało po stronie Fundacji i Spółki.

Na podstawie zawartej umowy Strony przeniosły wzajemnie na siebie autorskie prawa majątkowe do Programu, Rejestracji i Koncertu tak aby prawa te stanowiły wspólną własność Skarżącej, Fundacji i Spółki (umowa określa udział każdej ze stron we współwłasności). W wyniku przeniesienia praw Stronom przysługują wspólne prawa do eksploatacji Programu, Rejestracji i Koncertu i rozporządzania nimi w kraju i za granicą oraz prawa pokrewne, na polach eksploatacji wskazanych w umowie.

Każdej ze stron bez konieczności uzyskania zgody pozostałych Stron, przysługuje nieograniczone prawo do korzystania i rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem na wszystkich nabytych polach eksploatacji (za wyjątkiem przypadku wykorzystania fragmentu Programu o długości przekraczającej wskazany w umowie limit, który miałby być nadawany u innego nadawcy niż Skarżąca, który to przypadek wymaga zgody Skarżącej). Każdej ze Stron przysługuje prawo do wykonywania autorskich praw zależnych do Programu, Koncertu i Rejestracji. Ponadto Strony oświadczyły w umowie, że nie będą miały żadnych roszczeń względem siebie co do wpływów, jakie każda ze Stron uzyska z tytułu korzystania lub rozporządzania Programem, Rejestracją lub Koncertem.

Umowa określa również zasady dostępu do Rejestracji (stanowiącej współwłasność Stron) oraz sposób przekazania Fundacji i Spółce kopii Rejestracji (m.in. parametry techniczne). Umowa wskazuje osoby upoważnione do nadzoru programowego i artystycznego w imieniu Skarżącej oraz koordynatora projektu po stronie Skarżącej. Zobowiązuje Fundację i Spółkę do ścisłej współpracy z osobami reprezentującymi interesy Skarżącej wymienionymi w umowie, a Skarżąca uprawnia do kontroli produkcyjnej w każdej fazie przygotowania i produkcji Programu. Fundacja i Spółka zostały zobowiązanie do działania z najwyższą starannością w celu zagwarantowania Skarżącej możliwości transmisji Programu i Koncertu z uwzględnieniem specyfiki rejestracji telewizyjnej na najwyższym poziomie technicznym.

Fundacja i Spółka zobowiązały się ponadto do zrealizowania Programu i Koncertu zgodnie z najlepszą wiedzą fachową i starannością jakiej wymaga dzieło tego rodzaju, przy jednoczesnym uwzględnieniu wymogów artystycznych, organizacyjnych, technicznych i finansowych Skarżącej. W umowie określono również brzmienie noty copyrightowej dotyczącej Programu emitowanego u Skarżącej, w której wymienione są wszystkie trzy Strony.

Umowa upoważnia Fundację i Spółkę do zawarcia umów z innymi podmiotami na udział w produkcji Programu i Koncertu. Ich dobór należeć będzie do Fundacji lub Spółki, przy czym nie może to naruszać postanowień umowy w zakresie praw Skarżącej. Umowa przewiduje również zapisy przewidujące odpowiedzialność każdej ze Stron względem pozostałych za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań wynikających z umowy (zobowiązanie do naprawienia powstałej z tego tytułu szkody). W umowie Strony ustaliły również, że Fundacja i Spółka zobowiązały się do umieszczenia widocznego logotypu Programu 2 Skarżącej w miejscach odbywania się Finału, na wszystkich materiałach reklamowych i promocyjnych itp., związanych z Finałem. Z kolei Skarżąca zobowiązała się do wielokrotnego informowania telewidzów w różnych audycjach o akcjach związanych z Finałem. Ponadto Skarżąca zobowiązała się do udostępnienia Spółce sygnału o odpowiednich parametrach technicznych oraz możliwości podłączenia się do sygnału za pomocą łącza cyfrowego (w dniu Finału).

Skarżąca zapytała, czy czynności wykonywane w ramach wspólnej realizacji przedsięwzięcia Finału WOŚP nie stanowią odpłatnego świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej: "ustawy o VAT")?

Zdaniem Skarżącej, czynności przez nią wykonywane w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału WOŚP nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

Jak podkreślono, żadna ze stron umowy z tytułu realizowanych przez siebie czynności nie otrzymywała wynagrodzenia, wszystkie działania były działaniami na własną rzecz i nie następowała wzajemna wymiana świadczeń. Wspólne przedsięwzięcie było korzystne dla wszystkich stron umowy, gdyż umożliwiało każdej z nich osiągnięcie własnych celów (dla Skarżącej celem tym było pozyskanie atrakcyjnej audycji telewizyjnej w celu emisji na antenie, dla Fundacji i Spółki – zwiększenie skuteczności publicznej zbiórki pieniędzy na cele charytatywne). Nie można więc powiedzieć, że którakolwiek ze stron była bezpośrednim beneficjentem działań pozostałych stron umowy. Każda – działając na własną rzecz – wykonywała część wspólnego zadania i bezpośrednie korzyści uzyskiwała każda niezależnie od efektów wspólnego przedsięwzięcia. Dlatego czynności podejmowane na podstawie umowy nie mogą być uznane za wzajemne, odpłatne świadczenie usług na rzecz pozostałych stron umowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zauważył, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zdaniem Ministra Finansów analiza stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą prowadzi do wniosku, że wystąpiły w nim wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Świadczeniem w tym przypadku jest zobowiązanie stron do wykonania względem siebie określonych usług np. reklamowych, czy też przeniesienia wzajemnie na siebie autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu, tak aby stanowiły one wspólną własność Skarżącej, Fundacji i Spółki. W analizowanej relacji między Stronami umowy dochodzi do wzajemnych świadczeń z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału WOŚP.

Skarżąca dokonywać będzie na rzecz Fundacji i Spółki określonej treści świadczenia, dzięki któremu spodziewa się odnieść korzyść w postaci pozyskania i wyemitowania atrakcyjnej audycji telewizyjnej. Wynagrodzeniem za świadczone przez Skarżącą usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy (Fundacji i Spółki). W rozpatrywanym przypadku, istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala uznać czynności podejmowane przez Skarżącą w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 października 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału WOŚP należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji wyjaśniając, że współpraca Stron przy organizacji finału WOŚP ma charakter wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego nie występuje wzajemne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Konsekwentnie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach wspólnej realizacji Finału WOŚP stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Minister Finansów naruszył wskazane przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3979/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż między Stronami została zawarta umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału [...]. W jej ramach Skarżąca, podobnie jak pozostałe strony umowy, zobowiązała się do wykonania określonych czynności ukierunkowanych na osiągnięcie określonego w umowie celu (Finału [...]).

Rozstrzygając w sprawie, Sąd odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1954/13 wskazując, że zapadł na tle zbliżonego stanu faktycznego. Sąd powołując argumentację z tego wyroku podzielił pogląd w nim wyrażony, zgodnie z którym: "Każda ze stron tej umowy realizowała bowiem (...) własne działania sobie przypisane i nie dla drugiej strony jako wypełnienie świadczenia jej należnego, mimo, że służyły one realizacji wspólnie obranego celu".

Zdaniem Sądu, błędem organu interpretacyjnego było przypisywanie funkcji wynagrodzenia, a co za tym idzie odpłatności działaniom Skarżącej, wartości świadczeń drugiej strony umowy, obejmujących m.in. zakup gadżetów; wydruk i dystrybucja druków, bilbordy, ankiety, plakaty, City Light, kalendarze, serduszka naklejane, podziękowania, puszki, banderolki do puszek. Z samej ich istoty wynika, że nie mogły one być uznane za świadczenie na rzecz Skarżącej, ale właśnie nie na jej rzecz, lecz dla osiągnięcia wspólnego celu. Oceny tej nie zmienia fakt, że ze wspólnego celu Skarżąca spodziewała się odnieść korzyść w postaci pozyskania atrakcyjnej audycji telewizyjnej w celu jej emisji. Nie sposób wszak wyobrazić sobie, by podjęcie pewnych działań, w tym w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie było nakierowane na osiągnięcie korzyści. Działaniom w ramach wspólnego przedsięwzięcia zawsze towarzyszy osiągnięcie jakichś korzyści, co nie oznacza jednak, że automatycznie można je kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług. W ocenie Sądu oparta na takim założeniu interpretacja naruszała art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji działania pomiędzy Skarżącą a pozostałymi podmiotami nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów wskazuje, że wystąpiły wszystkie konieczne elementy dla uznania opisanych świadczeń za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez dokonanie przez Sąd niepełnej oceny prawnej stanowiska organu zawartego w przedmiotowej interpretacji, w zakresie przeniesienia przez Strony na siebie wzajemnych autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu;

3) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy polegającego na pominięciu przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji elementów stanu faktycznego i w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 748/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądził na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, stosując w sprawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. nie rozstrzygnął o prawidłowości zaskarżonej interpretacji w spornym między stronami zakresie. Z treści uzasadnienia nie wynika w żaden sposób, by zawarte w nim stanowisko uwzględniało ocenę konkretnych, spornych świadczeń, które organ potraktował jako odpłatne świadczenie usług. Wywody uzasadnienia pozostają jakby "obok" istoty problemu w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny spornych usług dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji, czyniąc zasadnym zarzut kasacyjny o "pominięciu przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji elementów stanu faktycznego". Rozważania Sądu pierwszej instancji, poza fragmentem odwołującym się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1954/13 oraz przytoczeniem przepisów ustawy o VAT, sprowadzają się do stwierdzeń o braku możliwości kwalifikowania opisanych we wniosku świadczeń jako świadczeń na rzecz drugiej strony umowy. Sąd wyrażał stanowisko, że opisana we wniosku umowa sprawiała, że żadna ze stron nie była beneficjentem działań pozostałych stron umowy, gdyż każda, działając na własną rzecz, wykonywała część wspólnego zadania i bezpośrednie korzyści uzyskiwała niezależnie z efektów wspólnego przedsięwzięcia. Nadto w tym kontekście wątpliwości Sądu budziła możliwość przypisania przymiotu odpłatności we wskazanych świadczeniach drugiej strony, pozostających w istocie na uboczu sensu sporu w sprawie. Także sugestia Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny w sprawie pozostawał podobny do stanu faktycznego w powołanym wyroku, wydaje się być o tyle nietrafna, że akurat w zakresie spornym (bo nie całego wspólnego przedsięwzięcia), obie sprawy znacząco się różniły.

W efekcie, w zakresie charakteru świadczeń stron umowy, które wyodrębnione przez organ, ocenione zostały jako odpłatne świadczenie usług, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska. Nie sposób przypisać ogólnych wniosków zaskarżonego wyroku o zakwestionowaniu świadczeń umownych opisanych w interpretacji do świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpowiadających zakresowi sporu w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do oceny stanowiska organu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy, świadczenia polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 134 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

W niniejszej sprawie prowadzone postępowanie było już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało dokonać z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w wyroku z dnia 12 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 748/16. Orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 190 zd. 1 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3979/14 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do oceny stanowiska organu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy, świadczenia polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarga oceniana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, wyrażoną w kontekście kwalifikacji czynności wykonywanych w ramach wspólnej realizacji przedsięwzięcia Finału [...] na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Admnistarcyjnych).

Wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna okazała się wadliwa, gdyż stanowisko organu, zawarte w przedmiotowej interpretacji, zostało oparte na wyodrębnionej przez organ części czynności wynikających z zaprezentowanych przez wnioskodawcę postanowień umownych, to jest zobowiązania stron do wykonania względem siebie usług reklamowych oraz przeniesienia wzajemnie na siebie autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu.

W tym zakresie rację ma organ, gdyż co do zasady wykonywanie takich czynności wypełnia konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem VAT, określonego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć jednak należy, że we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie, w obszernie opisanym stanie faktycznym, Skarżąca przedstawiła treść wspólnego przedsięwzięcia, którego ramy wyznaczała umowa zawarta pomiędzy stronami, zawierająca szereg szczegółowych postanowień, których interpretacja wspomagana była treścią preambuły. Organ, wydając przedmiotową interpretację, skupiając się na wyodrębnionej części opisanych czynności nie odniósł się do wszystkich elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności formułując swoje stanowisko pominął opisy dotyczące, np. przedmiotu i celu zawartej umowy. Organ nie dokonał oceny całego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, nie odniósł się w pełnym zakresie również do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w tym dokumencie. Analiza wszystkich postanowień opisanej przez stronę umowy ma istotne znaczenie dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i może wpłynąć na zmianę stanowiska organu co do oceny przedstawionego stanu faktycznego.

W tym zakresie Sąd zauważa, że z ugruntowanego orzecznictwa (które Sąd podziela), w tym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt IFSK 1788/07, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż organ wydając ponownie interpretację indywidualną uwzględni cały stan faktyczny przedstawiony we wniosku i odniesie się do wszystkich twierdzeń strony przedstawionych w jej stanowisku, w szczególności dotyczących celu i sensu gospodarczego zawartej umowy.

Z uwagi na charakter ww. naruszeń skutkujących brakiem pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku za przedwczesną Sad uznał ocenę stanowiska organu co do zadanego we wniosku pytania.

W tym zakresie, w oparciu o cały stan faktyczny przedstawiony we wniosku, winien wypowiedzieć się w pierwszej kolejności organ interpretacyjny. Rolą sąd administracyjnego jest bowiem kontrola legalności działań administracji publicznej, w tym również działań przyjmujących formę oceny prawnej, wyrażonej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd nie może formułować takich ocen w zastępstwie organu, który dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej wypowiedział się tylko co do wybranych elementów przedstawionego stanu faktycznego, a co do pozostałych de facto uchylił się od odpowiedzi na stawiane pytanie.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego; kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153); kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.