Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 179/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 106 par.3, art. 135 , art. 35 par. 2, art. 35 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par 4, art.122, art.127, art.180, art.187, art.188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Jacek Brolik, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 586/09 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 marca 2006 r. ustalającą S.D. (skarżącej) za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 51.340 zł. i ustalił ten podatek w wysokości 51.299,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż skarżąca i jej mąż ponieśli w 2001 r. wydatki w kwocie 137.427,91 zł. Ustalono, iż mąż skarżącej w 2001 r. uzyskał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 438,72 zł. oraz otrzymał zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie 82,10 zł.

Strony nie złożyły oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01.2000 r. i 31.12.2003 r. w trybie art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) Małżonkowie wyjaśnili, że ponoszone wydatki zostały sfinansowane oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich, które wg stanu na dzień 1.01.2001 r. stanowiły kwotę 433.002,00 DEM o równowartości 822.703,80 zł. będącą różnicą między kwotą oszczędności wykazaną na dzień 1.01.2000 r. w wys. 539.398 DEM równowartości 1.051.826,10 zł. (kurs 1,95 zł. za 1 DEM), a kwotą poniesionych w 2000 r. wydatków równowartości 106.396 DEM. Źródłem oszczędności wg małżonków były: prezenty ślubne od rodziców; wniesione przez skarżącą do majątku wspólnego środki pochodzące z pracy na kontrakcie w NRD oraz z pracy w kraju, dom jednorodzinny z wyposażeniem, wniesione do majątku wspólnego przez męża skarżącej oszczędności pochodzące z pracy u ojca, wkład na mieszkanie na książeczce mieszkaniowej, oszczędności zgromadzone przez małżonków w latach 1979 - 1992 z tytułu prowadzenia: w okresie od 1979 r. do 1990 r. gospodarstwa rolnego, w okresie od 1984 - 1992 – ogrodnictwa, oszczędności zgromadzone w okresie od 12.02.1990 r. do 15.06.1995 r. z tytułu prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem. W toku postępowania podatnicy skorygowali kwotę oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci handlu mięsem. Zeznano, że oszczędności były wymieniane na bieżąco na marki zachodnioniemieckie i dolary amerykańskie, które według męża skarżącej przechowywane były w skrytce w szafie. Skarżąca zeznała, że oszczędności lokowali w markach niemieckich i przechowywali w domu, ponieważ obawiali się ich utraty w przypadku wpłaty do banku, ze względu na liczne bankructwa banków i znikome oprocentowanie dewiz. Dla celów przeliczeniowych stosowali kursy z ostatniego dnia każdego roku. Według oświadczeń podatników kwoty wydatków w złotych pokryte zostały oszczędnościami w walutach obcych, w wyniku czego stan oszczędności na dzień 1.01.2000 r. wynosił kwotę 539.398 DEM o równowartości 1.051.826,10 zł.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca od dnia 25.11.1972 r. została oddelegowana na 3-letni kontrakt w Państwowym Drezdeńskim Kombinacie Mięsnym w NRD. Organ podatkowy zwrócił uwagę na sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej dotyczące przechowywania i wymiany zarobionych podczas pracy w NRD marek i po analizie opracowań stwierdził, że operacje wymiany marek wschodnich na zachodnie zostało ograniczone do operacji bankowych poprzez konta bankowe, które posiadać musieli Niemcy zamieszkujący tereny wschodnie. W związku z tym skarżąca pracując w latach 1973 - 1975 w NRD nie miała możliwości skorzystania na przełomie lat 1989-1990 z wymiany marki wschodnioniemieckiej na zachodnioniemiecką. Dokonując oceny twierdzeń podatników odnośnie uzyskania oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej, organ podatkowy przeanalizował dokumenty dotyczące prowadzonej w tym zakresie działalności przez męża skarżącej i stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonując oceny stanowiska podatników odnośnie posiadanych oszczędności na dzień zakończenia prowadzenia działalności rolniczej tj. na koniec 1992 r. w postaci oszczędności przedmałżeńskich oraz z tytułu prowadzenia działalności rolniczej organ I instancji uznał stanowisko podatników za niewiarygodne. Stwierdzono, że w przypadku posiadania takich środków pieniężnych podlegające spłacie zobowiązania na rzecz rodziców skarżącej czy też wobec banków byłyby regulowane na bieżąco i bez odsetek. Wskazując na fakt, że z wpisów o wykreśleniu hipotek wynika, że zobowiązania zostały uregulowane przed 26 stycznia 1994 r., przyjęto, że dopiero zyski uzyskane z rozpoczętej działalności polegającej na handlu mięsem i przetworami mięsnymi pozwoliły podatnikom na spłatę tych kredytów. Organ podatkowy powołał się na przedłożoną przez męża strony decyzję z dnia 6.01.1994 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 1994 r., w której ustalono miesięczny zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej w wys. 5.407.000 zł. Omawiając prowadzoną przez męża podatniczki od 12.02.1990 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu mięsem organ podatkowy stwierdził, że porównanie wykazanych dochodów z ówczesnym przeciętnym wynagrodzeniem za poszczególne lata wskazywało, iż mąż podatniczki uzyskiwał dochody wyższe od przeciętnych w kraju od 1.828,41% do 10.842,56%.

W związku z powyższym ustalono stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wys. 74.476 zł. Podobnie ustalono podatek ten w stosunku do męża skarżącej. Na podstawie przeprowadzonych ustaleń wyliczono, że w 2001 r. poniesione przez małżonków wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2001 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Powołano art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wskazując, że dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadający na stronę wynosi 68.453,54 zł., natomiast zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych - kwotę 51.340 zł.

Uchylając decyzję organu I instancji i ustalając wysokość kwoty zobowiązania podatkowego niższą o kwotę 41,00 zł. organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie świadków wnioskowanych przez stronę w toku postępowania przed organem I instancji i w toku postępowania odwoławczego oraz dowodu z dokumentów. Inaczej niż organ I instancji przyjęto do przychodów małżonków z 2001 r. kwotę 548,40 zł. stanowiącą przychód męża strony z działalności wykonywanej osobiście. Pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie przychodów i wydatków za 2001 r. uznał organ odwoławczy za prawidłowe.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 127, art. 188, art. 191, art. 123 § 1, art. 121 § 2, art. 125, art. 130 § 3 Ord. pod. a także naruszenia art. 120 tej ustawy w zw. z naruszeniem przepisów rozporz. Min. Fin. z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 92, poz. 545), brak dążenia do wyjaśnienia sprawy, brak czynności sprawdzających ze strony organu w stosunku do twierdzeń strony, przyjęcie, że małżonkowie łożyli na utrzymanie S. i E. R.; brak ustaleń ze strony organów czy obciążenia zakupionych przez małżonków nieruchomości zostały przez nich spłacone, czy też spłacili je poprzedni właściciele; naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez zebranie przez organ II instancji obszernego materiału dowodowego; naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez przyjęcie, że skarżąca z zarobionych w NRD na kontrakcie 105.200 marek wschodnioniemieckich nie mogła wymienić na marki zachodnioniemieckie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn.akt I SA/Wr 586/09, oddalił skargę.

Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny wiarygodności stanowiska małżonków, którzy twierdzą, że poniesione w 2001 r. wydatki zostały pokryte pochodzącymi z lat poprzednich oszczędnościami, które wg stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. stanowiły kwotę 433.002 DEM o równowartości 822.703,80 zł., będącą różnicą między wykazaną na dzień 1 stycznia 2000 r. kwotą w wysokości 539.398 DEM o równowartości 1.051.826,10 zł. (wg kursu 1,95 zł. za 1 DEM) a kwotą poniesionych w 2000 r. wydatków.

Sąd wyjaśnił, że przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdzono, że organy obu instancji przeprowadziły dokładną analizę możliwych do uzyskania przez małżonków przychodów i zgromadzenia oszczędności. W uzasadnieniach zarówno decyzji organu pierwszej jak również drugiej instancji, szczegółowo wskazano powody przyjętego w decyzjach rozstrzygnięcia. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji organy podatkowe gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości w tym zakresie, ograniczonych charakterem postępowania. Sąd nie stwierdził, aby dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice wyznaczone przepisem art. 191 Ord. pod. i podzielił ocenę organów podatkowych, w wyniku której przyjęto, iż na dzień 1 stycznia 2000 r., a w konsekwencji na dzień 1 stycznia 2001 r. małżonkowie nie posiadali zasobów majątkowych, których źródłem były przychody i oszczędności z lat 1972 – 1999.

Nie zgodzono się z zarzutami skargi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy w związku z przeprowadzeniem postępowania uzupełniającego, do czego uprawnia organ II instancji przepis art. 229 Ord.pod. Wyjaśniono, że w rozpoznawanej sprawie organ II instancji podjął czynności w celu uzupełnienia postępowania, zmierzające m. in. do realizacji wniosku strony skarżącej, złożonego w postępowaniu przed organem I instancji, którego przeprowadzenia organ ten odmówił. Postępowanie to, w szczególności przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków, stanowiło jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji i nie miało większego znaczenia dla oceny tych dowodów na tle zebranego już materiału dowodowego, nie zmieniło tej oceny.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania poprzez nieprawidłową wykładnię art. 21 § 1 pkt 2, art.68 § 4 Ord.pod., polegającego na wydaniu decyzji przez organ II instancji w sytuacji prawa przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec upływu terminu 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja i jednocześnie, w sytuacji niedokonania zapłaty podatku przez podatnika wobec wstrzymania wykonalności decyzji organu I instancji – które to naruszenie miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy,

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego – poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ord.pod.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego zasady dwuinstancyjności - przepisów art. 127 Ord.pod.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego art. 188 Ord.pod.

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w skali podatkowej do oszacowania dochodu stron za lata 1990-1995, który był wówczas opodatkowany w formie karty podatkowej, zamiast zastosowania przepisów § 2 ust.1, § 8 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1990 r., Nr 92, poz.545), § 2 ust.1, § 8 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1991 r., Nr 121, poz. 551), § 2 ust. 1, § 7 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1994 r., Nr 140 poz. 787),

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego zasady praworządności oraz wskazanych powyżej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej posiada limit opodatkowania tym podatkiem, a osiągnięcie dochodu ponad limit podatkowy jest dochodem nieujawnionym,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej, powodującej przeniesienie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 02 listopada 2010 r.) skarżąca przytoczyła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych i przedłożyła opinię prawną sporządzoną w lipcu-sierpniu 2010 r. w Pracowni Ekspertyz Prawnych Wydziału Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego we Wrocławiu zawierającą analizę akt rozpoznawanej sprawy, oraz wniósł o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w związku z wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem o niedopuszczeniu pełnomocnika strony do udziału w postępowaniu.

W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 17 grudnia 2010 r.), organ podatkowy odniósł się kwestii nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w związku z niedopuszczeniem pełnomocnika strony do udziału w postępowaniu uznając je za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w nie sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji Sąd czyni zawsze przedmiotem rozpoznania najpierw drugiego rodzaju zarzuty, bowiem ich zasadność mogłaby powodować bezprzedmiotowość albo przedwczesność rozpatrywania zarzutów łączących się z obrazą przepisów prawa materialnego.

Za oczywiście chybiony trzeba uznać najdalej idący zarzut wydania przez organ drugiej instancji decyzji wymiarowej w sytuacji przedawnienia prawa do orzekania – art. 68 § 4 Ord. pod. (z niejasnych przyczyn powiązano go nie tylko z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ale i z art. 135 p.p.s.a.). Zajęte w tej materii w zaskarżonym wyroku stanowisko jest kontynuacją ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wypada przypomnieć, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08 (LEX nr 551672) "Organ odwoławczy w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą – po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. wysokość tego zobowiązania podatkowego". Konkretyzacją tych ustaleń są liczne orzeczenia wojewódzki sądów administracyjnych. Ilustracją tego spostrzeżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10 (LEX nr 590804). Przyjęto w nim, że "Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – ale jest przejawem poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania".

Nie znalazły również potwierdzenia pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej ujął je w postaci twierdzeń odwołujących się do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod), którego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w przypadku, gdy organ odwoławczy – naprawiając błąd organu pierwszej instancji – uzupełnia zgromadzony uprzednio materiał dowodowy, weryfikuje go i dokonuje wszechstronnej oceny tego materiału. W wywodach autora skargi kasacyjnej można zresztą dopatrzeć się wyraźnej sprzeczności. Z jednej strony kwestionuje on prawo organu odwoławczego do "bardzo obszernego zebrania materiału dowodowego, przekraczającego znacznie materiał dowodowy zgromadzony przez organy I instancji", z drugiej zaś strony – stawia zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony (s. 2 i 9 skargi kasacyjnej). Uwzględnienie owych wniosków jeszcze bardziej zakłóciłoby proporcje, i tak – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wypada zarazem podkreślić, że zaprezentowana w tym zakresie ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji nie grzeszy bynajmniej dowolnością, przeciwnie – jest ona spójna, logiczna i dostatecznie szczegółowa, a co więcej – została wsparta przytoczeniem okoliczności sprawy, dokonanych w niej przez organy podatkowe ustaleń oraz konkretnych danych obrazujących analizowany stan faktyczny. Nie sposób założyć, iż oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pominął istotne elementy tego stanu (w skardze kasacyjnej, przywołując z nieznanych bliżej powodów, łącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., nie wskazano na odpowiadające treści wysuniętych zarzutów naruszenie art. 133 § 1 lub 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Należy wreszcie podnieść, że wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny sam nie dokonuje ustaleń co do faktów, weryfikując jedynie ustalenia właściwych w sprawie organów. W tym kontekście powinien być rozważany odrębny zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. Drugi z wymienionych przepisów prawa pozostawia przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu uznaniu sądu, przy zastrzeżeniu "niezbędności" takiego posunięcia oraz braku ryzyka nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej zwraca się ponadto uwagę, że "niemal całe postępowanie dowodowe przed organem II instancji prowadzone było z inicjatywy stron postępowania, a nie organu" (s. 11). Nasuwa się wobec tego pytanie, jak pogodzić to spostrzeżenie z tezą o arbitralnym sposobie dokonywania ustaleń faktycznych i braku możności wpływania przez strony na wynik sprawy ?

Nieporozumieniem – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest kwalifikowanie jako naruszenia przepisów postępowania (konsekwentnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.) oddalenia skargi mimo "rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego zasady praworządności oraz [...] przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej" (s. 3). Wadliwość tę należałoby rozpatrywać raczej w kategoriach naruszenia przepisów prawa materialnego, unikając schematu: każdy błąd, tak materialnoprawny, jak i procesowy, można ostatecznie sprowadzić do naruszenia przepisu regulującego uruchomienie sankcji wzruszalności przez sąd administracyjny oraz art. 135 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopuścił się uchybienia określonego w skardze kasacyjnej jako "niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 3). Problem w ustaleniu kwalifikacji tak rozumianej wadliwości wynika z faktu przyjęcia, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego przybrało postać "zastosowania niewłaściwej wykładni rozszerzającej" (to samo zdanie). Tymczasem w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a., błąd wykładni prawa materialnego i błąd jego niewłaściwego zastosowania (nieprawidłowej oceny sądu co do zastosowania prawa materialnego) traktowane są odrębnie, jako dwie różne odmiany naruszenia prawa uzasadniającego wniesienie środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna. Funkcja unormowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. została wyczerpująco omówiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku (s. 18 i n.). Przywołano w nim również ustalenia orzecznictwa w tym przedmiocie, które całkowicie podważają zapatrywania autora skargi kasacyjnej. Za zupełnie błędne i niespełniające wymagań poprawności konstrukcyjnej zarzutów trzeba także uznać twierdzenie, że naruszono prawo materialne "przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skali podatkowej do oszacowania dochodu stron za lata 1990 – 1995" (s. 2 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, iż występując z tym zarzutem nie wskazano konkretnych przepisów ustawy, które miałyby zostać naruszone, poprzestając na wskazaniu odnoszących się do analizowanego stanu faktycznego przepisów rozporządzeń Ministra Finansów (tamże). Trudno nie zgodzić się przy tym z tezą iż jeśli stawka karty podatkowej ustalana jest widełkowo, organ podatkowy dokonuje (przed wydaniem decyzji) oceny danych wskazanych przez podatnika i stosownie do okoliczności zwiększa stawkę o odpowiedni procent. Jak zasadnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 5), w 1994 r. podatnik podał dane, które pozwoliły na zwiększenie stawki o 56 %, podczas gdy później, dla potrzeb postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych – aż o 150 %. Sam fakt potraktowania oszacowanego dochodu za "legalny" musiał w tej sytuacji skutkować odliczeniem podatku według zasad ogólnych.

Chybiony okazał się zarzut nieważności postępowania przed Sądem I instancji, albowiem strona skarżąca nie występowała w charakterze przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 35 § 2 p.p.s.a., zaś w świetle art. 35 § 1 tej ustawy pracownik nie jest upoważniony do zastępowania strony jako osoby fizycznej.

W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.