Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1175/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] nr [...] [...] Urząd Skarbowy w B. określił wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy o pracę za okres od [...] do [...] 1999 r. i orzekł o odpowiedzialności płatnika, tj. Spółki Akcyjnej "A" za ww. pobrane, a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy, a decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...] 1998 r., stwierdził zaległość w podatku zryczałtowanym za ww. okres i orzekł odpowiedzialność wymienionego płatnika w trybie art. 30 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzje te zostały doręczone syndykowi, który w tym czasie prowadził postępowanie upadłościowe spółki "A", na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 11 października 1999 r. o ogłoszeniu upadłości. Od decyzji tych strona nie wniosła odwołania.

Wobec niewyegzekwowania zaległości od spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] r., wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do przeniesienia powyższych zobowiązań na członka zarządu Spółki, tj. W. K.

Organ uznał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania zaległej daniny od spółki "A" okazało się bezskuteczne, co zostało stwierdzone pismami organu egzekucyjnego z dnia [...] 2001 r. (nr [...]) oraz z dnia [...] 2003 r. ([...]) po wydaniu postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 1 października 2001 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego.

Podkreślono, że bezskuteczność egzekucji wobec spółki z powodu jej zaległości podatkowej wynika również z postanowienia Sądu z dnia 1 października 2001 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego z powodu, iż środki uzyskane ze sprzedaży majątku masy upadłości nie wystarczają nawet na koszty postępowania upadłościowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie oraz, że jeszcze w [...] 1999 r. wartość majątku spółki była wyższa niż suma jej zobowiązań.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W wyniku zaskarżenia decyzji odwoławczej do sądu administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 686/04 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd dokonał analizy treści art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wskazując na istnienie przesłanek pozytywnych i negatywnych wiążących się z ustalenie odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległe zobowiązania podatkowe. Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki powstało w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ja również, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Powyższe kwestie były bezsporne, natomiast spór ogniskował się na kwestii związanej z odpowiedzią na pytanie, czy złożenie przez zarząd spółki "A" wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie". W ocenie Sądu wymagało to wyjaśnienia co oznacza to pojęcie, jak również ustalenia na kim ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie".

Zdaniem Sądu pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można było abstrahować od regulacji zawartej w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r., które obowiązywało w 1999 r. Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W konsekwencji Sąd uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za zgłoszony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku.

Odnośnie przypisania ciężaru dowodowego w wykazaniu określonego stanu spółki, Sąd uznał, że mimo iż reguły wykładni językowej wskazywałyby na obowiązki w tym zakresie członka zarządu spółki (wskazywałaby na to treść przepisu "chyba, że członek zarządu wykaże"), to jednak wniosek taki byłby nieuzasadniony. Sąd podkreślił, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, a zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznano zatem, ze obowiązek wynikający z tych przepisów zostaje spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszystkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, ze podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Sąd zwrócił uwagę na odmowę organów sięgnięcia do dowodów przedstawianych przez stronę.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż istota zagadnienia sprowadza się do ustalenia kiedy spółka "A" trwale zaprzestała płacenia długów lub też kiedy zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku. Skonstatowano jednak, że na żadne z tych pytań organy podatkowe nie udzieliły jednoznacznej oraz przekonującej odpowiedzi. Sąd zarzucił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że ustalono ewentualny moment "trwałego zaprzestania płacenia długów", podkreślając że do wniosku przeciwnego prowadzi niekwestionowany przez organy podatkowe fakt regulowania przez spółkę przynajmniej niektórych zobowiązań.

Zastrzeżenia Sądu dotyczyły również wykazania przesłanki z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Podkreślono, że treść zaskarżonej decyzji nie udziela odpowiedzi na zasadnicze pytanie, kiedy majątek spółki "A" przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów. Zaznaczono, że nie wykazano, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, a do przeciwnego wniosku prowadzi stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, z którego wynika, że zobowiązania stanowiły [...] % wartości majątku spółki.

Sąd ustosunkował się również do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż potwierdzeniem konieczności zgłoszenia upadłości był bilans spółki dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzony na dzień [...] 1999 r. Sąd odnotował, że znaczenie ma okoliczność, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu [...] 1999 r., ponieważ nawet gdyby uznać, że wartość zobowiązań spółki na dzień [...] 1999 r. przekraczała wartość jej majątku , to i tak termin, o którym mowa w 5 § 2 Prawa upadłościowego zostałby dochowany. W ocenie Sądu dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" niezbędne byłoby zatem stwierdzenie, że stan który zdaniem organów istniał w dniu [...] 1999 r., pojawił się już 10 dni wcześniej.

Dalszą kwestią na którą zwrócił uwagę Sąd, jest to, czy wysokość zobowiązań ciążących na spółce została ustalona w sposób prawidłowy. Przedmiotem ustaleń powinna być relacja pomiędzy wielkością majątku, a wysokością zobowiązań spółki. Nie mogą tego zastąpić ogólne dywagacje dotyczące sytuacji majątkowej podmiotu.

Zdaniem Sądu nie można tez tracić z pola widzenia wątpliwości powstających w związku z rozbieżnością ocen wyrażonych przez organy podatkowe, z tymi, które wynikają z postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa przeciwko W. K.. Sąd zwrócił wprawdzie uwagę, na różnice między podstawami odpowiedzialności podatkowej a karnej (kwestia winy), ale należało ocenić stwierdzenie Prokuratury, iż spółka nie spłacała "jednych wierzycieli, a nie wszystkich nie stojąc (podkr. Prokuratora) w obliczu groźby niewypłacalności". W ocenie Sądu organ podatkowy, stosownie do art. 187 § 1 i 191, winien był rozpatrzyć dowód w postaci powyższego postanowienia i merytorycznie odnieść się do stanowiska, które odbiega od poglądu przyjętego przez organy.

Sąd zarzucił, iż organy nie określiły w sposób jasny, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości winien był być najpóźniej zgłoszony i jakie okoliczności uzasadniają ten punkt widzenia.

Zdaniem Sądu organ podatkowy winien był, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ustalić kiedy poziom zobowiązań spółki przekroczył stan jej majątku. Negatywnie w tym przypadku oceniono stwierdzenie organu, iż "nie jest możliwe ustalenie konkretnej daty, w której poziom zobowiązań spółki przekroczył poziom jej majątku" i że skutek ten jest wynikiem "przedstawionego przez stronę materiału dowodowego".

Sąd uznał także, że w toczącym się postępowaniu podatkowym powinni byli brać udział wszyscy członkowie zarządu spółki, ponieważ w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej, dotyczyło ono ich interesu prawnego. Powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie Sąd zaakcentował, że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1). Stwierdzono też, że tego rodzaju uchybienie stanowi wystarczającą podstawę uchylenia decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, a skierowanym do Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w B., Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wezwał organ podatkowy pierwszej instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem ustalenia:

- w jakim czasie (z określeniem dnia) spółka "A" zaprzestała płacenia długów, lub też kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku,

- czy należności zagrożone zostały ujęte w bilansie za rok 1999 i czy zostały poparte dokumentami potwierdzającymi prawdopodobieństwo ich ściągalności,

- czy istnieje informacja dodatkowa do bilansu za rok 1999, która stwierdziłaby fakt istnienia rezerw na należności,

- czy doszło do sprzedaży akcji serii "[...]" przez spółkę "A" i czy istnieją wiążące umowy na zakup tych akcji (wskazano też osoby które mogły mieć związek z tymi transakcjami).

Pismem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż całość materiału dowodowego została przekazana wraz z odwołaniem W. K. od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności z dnia [...] 2003 r. Zaznaczono też, że "podjęte zostały starania o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy", jednak – jak zaznaczył Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce "A" "okazało się niemożliwe z uwagi na brak organów uprawnionych do reprezentowania spółki (władze spółki zostały powołane na okres 3 lat ...)". Do pisma dołączono m.in. kopię bilansu spółki oraz rachunku strat i zysków na [...] 1999 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył W. K. siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednocześnie informując stronę, iż "materiał dowodowy przekazany przez organ I instancji został uzupełniony o dodatkowe wyjaśnienia i materiały dowodowe w ww. sprawie".

W piśmie z dnia [...] 2006 r. W. K. zwrócił m.in. uwagę, że wbrew wskazaniom ww. wyroku WSA organ odwoławczy kontynuuje postępowanie, w którym nie biorą udziału wszyscy członkowie zarządu.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. K.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał analizy treści art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 116 § 1 i 2 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Omówił szczegółowo przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, powołując się również na art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazano, że spółka "A" powołana została w dniu [...] 1997 r., a w skład jej zarządu wchodzili: W.K. – Prezes oraz S. G. – Wiceprezes. Zwrócono uwagę, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki w dniu [...] 1998 r. ustaliło treść § [...] pkt [...] umowy spółki w brzmieniu: "Członkowie zarządu są powoływani przez Radę Nadzorczą (...). członkowie zarządu powoływani są na okres 3 lat (...). Każdy z członków zarządu może zostać powołany ponownie". Zwrócono uwagę, że spółka rozpoczęła działalność [...] 1998 r. mając do dyspozycji kapitał akcyjny w wysokości [...] zł. Kapitał akcyjny obejmował [...] akcji założycielskich (seria [...]) po [...] zł. każda, tj. razem [...] zł., ale przed złożeniem wniosku założyciele zobowiązali się pokryć [...] wartości nominalnej akcji. Pozostała część, stosownie do postanowień statutowych miała zostać uzupełniona w terminie 2 lat. Ustalono, że na dzień [...] 1998 r. kapitał akcyjny został opłacony do kwoty [...] zł. (akcje serii [...] zostały opłacona w całości na łączną kwotę [...] zł., natomiast akcje serii [...] opłacono do kwoty [...] zł). Podkreślono, że w bilansie na dzień [...] 1998 r. ta część akcji, których emisja nie doszła do skutku (tj. kwota 1. [...] zł.) została ujęta, jako niewniesione wkłady na rzecz kapitału. Wskazano również, że na dzień [...] 1998 r. spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż spółka nie poddała sprawozdania finansowego obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Zwrócił również uwagę, że na dzień [...] 1998 r. spółka wykazała bardzo wysoki stan zobowiązań krótkoterminowych, tj. w wysokości [...] zł., w tym z tytułu dostaw usług w wysokości [...] zł., natomiast stan należności i roszczeń wynosił [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z analizy bilansu wynika, iż całość środków obrotowych spółki [...] zł. sfinansowana została krótkoterminowymi zobowiązaniami i funduszami specjalnymi w kwocie [...] zł., a pozostała część tych zobowiązań służyła pokryciu majątku trwałego w kwocie [...] zł., "którego zamiana na gotówkę następuje wolno". Podkreślono, że stan majątku możliwy do zaspokojenia zobowiązań ([...] + [...] = [...]) zbliżony jest do kwoty zobowiązań. Jednocześnie podniesiono, że utrata majątku nawet przez jego sprzedaż wobec kwoty zobowiązań musiałaby spowodować, że spółka na dzień [...] 1998 r. utraciłaby możliwość dalszego funkcjonowania i podejmowania operacji gospodarczych.

Wskazano wreszcie, że wartość majątku rzeczowego odbiega od wartości rynkowej, bowiem ich zbycie następuje na ogół poniżej cen ewidencyjnych, natomiast kwota należności wykazana w bilansie jest na ogół niemożliwa do ściągnięcia w całości. Wywód ten organ odwoławczy zamknął konstatacją, iż wobec powyższego firma utraciła zdolność do terminowego regulowania zobowiązań już na dzień [...] 1998 r. W tych warunkach, zdaniem organu, należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego do [...] 1999 r., tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wpłynął do Sądu Rejonowego w B. w dniu [...] 1999 r.

Stwierdzono, że na koniec 1998 r. spółka znalazła się w złej sytuacji finansowej, która nie pozwoliła jej na realizację ciążących na niej zobowiązań względem wierzycieli. Tę złą sytuacją pogłębiła okoliczność, że firmy "B" oraz "C" nie opłaciły (wycofały się z zakupu) akcji serii "[...]". Podkreślono, że akcje nieopłacone stanowią część majątku spółki, z której możliwa jest egzekucja, ale tylko wówczas, jeżeli poparte są stosownymi umowami. Zwrócono w tym miejscu uwagę, że strona nie przedłożyła organowi podatkowemu argumentu w postaci wiążącej umowy lub umów na zakup akcji serii "[...]", z których możliwa byłaby egzekucja. Wskazano też, że wbrew twierdzeniom strony, że winny były one znajdować się w dokumentacji spółki, nie wykazano ich istnienia. Istnienia takich umów nie potwierdził również syndyk, ponieważ wszystkie prawa majątkowe spółki były przedmiotem jego windykacji.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do treści postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] r., z którego wynika, ze spółka "D" w K. skierowała do tego organu doniesienie o świadomym działaniu zarządu spółki "A" na niekorzyść "D" poprzez dowolną spłatę długów i ich pominięciem. Zwrócono uwagę, że na spotkaniu w [...] 1998 r. W. K. stwierdził, że nie jest w stanie spłacić "D", wobec konieczności regulowania zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego i ZUS. Podkreślono też, że na spotkaniu tym W. K. zaproponował "D" zakup [...] akcji za kwotę [...] zł., przy czym część akcji miała stanowić pokrycie długu. Zaakcentowano, że "D" nie skorzystał z propozycji, ponieważ ta część akcji, jaką mógłby objąć nie była wystarczająca do zapewnienia kontroli w spółce "A" Zwrócono uwagę, ze w dniu [...] 1999 r. "D" skierował przeciwko spółce "A" pozew o zapłatę kwoty [...] zł. oraz że nie był on jedynym wierzycielem spółki "A".

W dalszej kolejności dokonano analizy sprawozdania wstępnego syndyka masy upadłości spółki "A" z dnia [...] 1999 r., skierowanego do Sądu Rejonowego w B., z którego m.in. wynika, iż w dacie ogłoszenia upadłości spółka już od ok. 2 miesięcy nie prowadziła żadnej działalności oraz, że stan jej majątku był niewielki.

Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut strony, iż w dalszym ciągu nie biorą udziału w postępowaniu wszyscy członkowie zarządu. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym drugi członek zarządu – Pan G., był powiadomiony o toczącym się postępowaniu i mógł brać w nim czynny udział.

W skardze od powyższej decyzji W. K. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zawarta w uzasadnieniu skargi polemika odnosi się przede wszystkim do wykazywania, iż organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2005 r., do czego był obowiązany. Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wykonując postanowienia ww. wyroku winien był uchylić decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. w celu ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. W postępowaniu tym, co podkreśla skarżący, winien uczestniczyć w charakterze strony również drugi członek zarządu spółki "A". Fakt, iż – jak stwierdził organ odwoławczy – Pan G. i został powiadomiony o toczącym się postępowaniu odwoławczym, nie jest jednoznaczne w ocenie strony z realizacją zalecenia WSA o konieczności uczestniczenia w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki wszystkich jej członków zarządu.

Skarżący zwraca uwagę na sprzeczność licznych tez zawartych w zaskarżonej decyzji ze stwierdzeniami wyroku WSA z dnia 7 lipca 2005 r. Dotyczyć to m.in. ma tezy organu, iż majątek spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów już w 1998 r., " co zostało potwierdzone bilansem na dzień [...] 1998 r.". Strona skarżąca wskazuje na sformułowanie zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA, w którym skład orzekający zaakcentował, iż w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że zobowiązania spółki na koniec 1998 r. przekraczały wartość jej majątku, skoro na dzień [...] 1999 r. zobowiązania te stanowiły [...] % wartości majątku spółki.

Strona wyraźnie akcentuje, iż z bilansu na dzień [...] 1998 r. w żaden sposób nie wynika, że zobowiązania spółki na ten dzień przekraczały wartość jej majątku, a przeciwnie – z bilansu wynika, że wartość majątku spółki przewyższała wartość jej zobowiązań.

Skarżący zwrócił też uwagę na ten fragment wyroku, w którym WSA powołał się na stwierdzenie zawarte w postanowieniu Prokuratury Rejonowej z dnia 27 grudnia 2000 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko W. K., z którego wynika, że analiza bilansu i sprawozdania finansowego spółki za 1998 r. nie pozwoliła przyjąć, iż spółka stała w obliczu groźby upadłości. W ocenie skarżącego w zaskarżonej decyzji Dyrektor izby Skarbowej nie odniósł się prawidłowo do zalecenia Sądu i nie wyjaśnił dlaczego jego stanowisko, odnośnie stanu majątkowego spółki na koniec 1998 r., w istotny sposób odbiega od poglądu przyjętego przez Prokuraturę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki "A" skarżącego W. K., będącego prezesem jej zarządu.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Regulacja ta stanowiła – i nadal stanowi – podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Przystępując do analizy treści przywołanej regulacji prawnej, w kontekście ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności podnieść, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu powołanego art. 153 oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX nr 187499). Teza ta w pełni odnosi się również do organu podatkowego, który w wyniku uprzedniego wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego przez sąd administracyjny, ponownie rozpatruje sprawę.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego. wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 686/04) nie zostały wypełnione przez organ odwoławczy.

W wyroku z dnia 7 lipca 2005 r. Sąd uznał, że w toczącym się postępowaniu podatkowym powinni byli brać udział wszyscy członkowie zarządu spółki "A", ponieważ w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej, dotyczyło ono ich interesu prawnego, a w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, iż jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1 O.p.). Przywołaną tezę można rozwinąć.

W świetle art. 133 O.p. nie sposób przenieść wprost na grunt prawa podatkowego zasady odpowiedzialności solidarnej, pozwalającej wierzycielowi na swobodny wybór dłużnika odpowiadającego solidarnie za zaległości podatkowe podatnika, rozumianej jako możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej tylko wobec jednej lub kilu (ale nie wszystkich) osób trzecich odpowiadających za tę samą zaległość. W orzecznictwie przyjęto, iż wybór ten dotyczyć może wyłącznie etapu wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, a więc postępowania egzekucyjnego wszczętego oczywiście z zastrzeżeniem wynikającym z art. 108 § 3 O.p., a więc dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna (por. np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 687/04, czy też z dnia 19 czerwca 2006, sygn. akt I SA/Gl 1661/05). Z faktu, że w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki, należy wyprowadzić zatem wniosek, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki powinni – stosownie do art. 133 Ord. pod. – uczestniczyć wszyscy członkowie jej zarządu, wobec których taką odpowiedzialność można orzec. Postępowanie to niewątpliwie dotyczy bowiem ich interesu prawnego.

Obowiązkiem organu podatkowego było więc objęcie postępowaniem prowadzonym wobec W. K. wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania oraz uwzględnienie w decyzji przenoszącej odpowiedzialność stwierdzenia, iż strona ponosi odpowiedzialność solidarną z innymi członkami zarządu.

Art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zakresie pojęcia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istotą z kolei odpowiedzialności solidarnej - na gruncie prawa cywilnego - jest uprawnienie dłużnika, w wypadku zaspokojenia przez niego wierzyciela w całości, do regresu od pozostałych zobowiązanych. W piśmiennictwie podkreśla się, że również dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex, Wyd II. s 372). Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki na członków zarządu oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy członek zarządu spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy (np. przez brak wiedzy o odpowiedzialności solidarnej innych członków zarządu) pozbawiony możliwości regresu od pozostałych członków zarządu. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy można przyjąć, że istniały określone art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności (pozytywne i negatywne) na wszystkich członków zarządu.

Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dotyczące omawianej kwestii wskazania wyroku WSA z dnia 7 lipca 2005 r. zostały wykonane przez sam fakt zawiadomienia drugiego członka zarządu (tj. Pana G.) o toczącym się postępowaniu. Nie można się z tym zgodzić. Okoliczność, iż konkretna osoba dysponuje przymiotem strony w postępowaniu podatkowym determinuje konieczność prowadzenia postępowania z jej udziałem oraz adresowania również do niej podjętych rozstrzygnięć. W prowadzonym postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osoby trzecie, nie uczestniczył drugi członek zarządu, nie wskazano również w decyzji, że W. K. ponosi odpowiedzialność solidarnie z innym członkiem zarządu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, iż nie istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na Pana G. Jak podkreślił WSA w wyroku z dnia 7 lipca 2005 r., co aprobuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, tego rodzaju uchybienie stanowi wystarczającą przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Rację ma zatem strona skarżąca, podkreślając iż organ odwoławczy winien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i doprowadzić do podjęcia postępowania wobec wszystkich członków zarządu spółki "A".

Znaczenie - dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - zachowują również uwagi z uzasadnienia wyroku z dnia 7 lipca 2005 r. dotyczące "ciężaru dowodowego" w prowadzonym postępowaniu. Godzi się powtórzyć stwierdzenie WSA, że mimo iż reguły wykładni językowej wskazywałyby na obowiązki w tym zakresie członka zarządu spółki (wskazywałaby na to fragment art. 116 O.p. – "chyba, że członek zarządu wykaże"), to jednak organ podatkowy nadal związany jest podstawowymi zasadami postępowania, w tym określonymi w art. 122 i 187 § 1 O.p. WSA w powołanym wyroku uznał, że obowiązek wynikający z tych przepisów zostaje spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały one wszystkie możliwości ustalenia rzeczywistego biegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Sąd wytknął przy tym organom odmowę sięgnięcia do dowodów przedstawianych przez stronę. Strona z kolei wskazywała m.in. na konieczność przeprowadzenia dowodów z dokumentacji spółki, w tym zwracała uwagę na to, że w zasobach tych są również umowy z pomiotami mającymi nabyć akcje serii "[...]" spółki "A", z których wynikały określone zobowiązania.

Z czynności, jakie podjął organ odwoławczy po otrzymaniu wyroku z dnia 7 lipca 2005 r. wynika, iż zamierzał on podjąć czynności mające na celu wyjaśnienie tych kwestii. Świadczy o tym chociażby treść postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., w którym organ ten, opierając się na art. 229 O.p. oraz powołując się na ww. wyrok WSA, wezwał organ podatkowy pierwszej instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W ramach tego postępowania organ pierwszej instancji, - stosownie do ww. postanowienia – zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.m.in. do ustalenia czy istnieje informacja dodatkowa do bilansu za rok 1999, która potwierdziłaby istnienie fakt istnienia rezerw na należności, a także czy doszło do sprzedaży akcji serii "[...]" przez spółkę "A"i czy istnieją umowy na zakup akcji.

Treść zaleceń wskazuje na celowość przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności kontrolnych w spółce "A". Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazują na to, iż organ pierwszej instancji podjął działania w tym kierunku, czynności kontrolne nie zostały natomiast zrealizowane, ponieważ – jak zaznaczono w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2006 r. – "okazało się to niemożliwe z uwagi na brak organów uprawnionych do reprezentowania spółki (władze spółki zostały powołane na okres 3 lat ...)". Do swego pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego dołączył m.in. kopię bilansu spółki oraz rachunku zysków i strat na [...] 1999 r.

Oceniając powyższą sytuację należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że brak organu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci zarządu, a zatem brak właściwej reprezentacji osoby prawnej sam w sobie nie przekreśla możliwości prowadzenia postępowania w stosunku do takiego podmiotu. Stan ten należy traktować jako utratę przez stronę zdolności do czynności prawnych, co stosownie do art. 210 § 1 pkt 4 O.p. stanowi obligatoryjną podstawę zawieszenia postępowania. W okresie zawieszenie organ winien podjąć czynności przed sądem o ustanowienie kuratora. Z kolei stosownie do art. 205a § 1 pkt 2 O.p. postępowanie zostaje podjęte z urzędu przez organ po ustanowieniu kuratora. W rozpatrywany przypadku organ odwoławczy, wobec poniechania przeprowadzenia postępowania kontrolnego w spółce "A", oparł się w zasadzie na materiale dowodowym, którym już wcześniej dysponował. Nie bardzo jasne jest zatem stwierdzenie zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., którym wyznaczono stronie 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w którym organ odwoławczy zaznaczył, "iż materiał dowodowy przekazany przez organ I instancji został uzupełniony o dodatkowe wyjaśnienia i materiały dowodowe w ww. sprawie". Brak istnienia wiążących umów w sprawie nabycia akcji "[...]" spółki "A" przez takie podmioty jak: spółkę "C", "B", "E" (organ odwoławczy nakazywał weryfikację istnienia tych umów), Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł wyłącznie z tego, że okoliczności tej nie potwierdził syndyk masy upadłościowej spółki "A", a wszystkie prawa majątkowe tej spółki były przedmiotem jego windykacji.

W ocenie Sądu powyższa konstatacja, uwzględniając treść art. 122 i 187 § 1 O.p. jest przedwczesna. Skoro bowiem strona skarżąca wielokrotnie podnosiła fakt istnienia przedmiotowych umów w dokumentacji spółki, sama tylko okoliczność, iż syndyk nie dochodził wynikającej z nich wierzytelności, nie przesądza automatycznie o braku takich tytułów prawnych. Z zaskarżonej decyzji nie wynika nadto, czy na potwierdzenie powyższych okoliczności przeprowadzono np. dowód z przesłuchania potencjalnych nabywców akcji serii "[...]". Należy też ustosunkować się do twierdzenia strony, podniesionego na rozprawie przed sądem administracyjnym, iż wnosił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów spółki jeszcze przed ich zniszczeniem i nie może ponosić odpowiedzialności za to, że organy nie sięgnęły do tych dowodów, kiedy było to możliwe.

W dalszym ciągu nie zostały nadto rozwiane wątpliwości, czy rzeczywiście stan majątku spółki w końcu 1998 r. uzasadniał potrzebę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wystąpienie o wszczęcie postępowania układowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po analizie bilansu z rachunkiem wyników spółki za 1998 r. stwierdzono, że stan majątku możliwy do zaspokojenia zobowiązań ([...] + [...] = [...]) zbliżony jest do kwoty zobowiązań. Negatywna dla spółki ocena sformułowana została, jako pewne domniemania wynikające z prawdopodobieństwa wystąpienia określonych skutków, a nie potwierdzenie istnienia określonych faktów. Wskazują na to następujące zdania decyzji: "wartość majątku rzeczowego odbiega od wartości rynkowej, bowiem ich zbycie następuje na ogół poniżej cen ewidencyjnych, natomiast kwota należności wykazana w bilansie jest na ogół niemożliwa do ściągnięcia w całości". Organ nie może budować swego rozstrzygnięcia na podstawie przypuszczeń, a nie faktów, tym bardziej, że owe przypuszczenia spowodowały przyjęcie założenia, iż 14-dniowy termin do zgłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego) upłynął [...] 1999 r. Decyzja nie odpowiada także, kiedy zarząd spółki mógł uzyskać wiedzę, iż jej sytuacja uzasadnia zgłoszenie upadłości.

W orzecznictwie podkreśla się, iż w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki istotne jest również ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni.

Organ odwoławczy nie przeprowadził przekonującej polemiki z dowodem w postaci przywołanego wcześniej postanowienia Prokuratury, w którego treści znalazło się zdanie, iż spółka "A" nie spłacała jednych wierzycieli , a spłacała innych, przy czym nie stała w obliczu groźby niewypłacalności.

Niewypłacalność przedsiębiorcy jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn zawinienia. Wina, jako istotny element odpowiedzialności przedsiębiorcy lub jego przedstawiciela, ma natomiast znaczenie przy ustalaniu, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu organ nie wykazał, iż W. K. ponosi winę za niezgłoszenie upadłości do dnia [...] 1999 r., tym bardziej, że z bilansu spółki "A", który winien był być w formie wstępnej opracowany do końca [...] 1999 r., nie wynikało, że wykazany w nim stan majątkowy jest mniejszy od wartości zobowiązań.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 153, 152 i 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku: