Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 310/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 23, art. 70, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: par. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. e
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009r. sprawy ze skargi A. i K. małżonków Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. i K. małżonków Z. solidarnie kwotę 973 (dziewięćset siedemdziesiąt trzy) złote oraz na rzecz A. Z. kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 310/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie określenie małżonkom A. Z. i K. Z. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 32.420 zł.

Organ drugiej instancji ustalił, iż A. Z. prowadziła w 2000r. pod nazwą Firma Handlowo-Produkcyjna "A." działalność gospodarczą w zakresie piekarniczo - cukierniczym. Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak również była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Za rok 2000 A. i K. Z. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36, z którego wynikało, że K. Z. w 2000r. nie osiągnął żadnych dochodów, natomiast A. Z. wykazała: przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 596.420,77 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 701.614,27 zł oraz stratę na działalności w wysokości 105.193,50 zł. Po korekcie zeznania małżonkowie Z. wykazali za 2000r.: przychód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w wysokości 606.458,58 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 651.360,58 zł i stratę w wysokości 44.902 zł.

W korekcie zeznania podatkowego przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. zostały zwiększone o kwotę 10.037,81 zł, a koszty uzyskania przychodów obniżono o kwotę 50.253,69 zł. Jako uzasadnienie korekty podatnicy wskazali błędnie wykazaną stratę.

Organ drugiej instancji ustalił, że w 2000r. A. Z. uzyskała wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychód w wysokości 606.458,58 zł (przychód ze sprzedaży - 596.421,77 zł + przychód z tytułu refundacji wynagrodzeń pracowników młodocianych – 10.036,81 zł). Zawyżyła natomiast koszty uzyskania przychodów o kwotę 193.815,96 zł.

Organ zakwestionował koszty uzyskania przychodów w kwocie 214.842 zł dotyczące wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Ustalił bowiem, że wydatki na zakup produktów pochodzenia rolniczego i leśnego były niewłaściwe dokumentowane, czym naruszono przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotowe "dowody wewnętrzne" nie dokumentowały konkretnej operacji gospodarczej (zakupu towaru), lecz były dokumentami zbiorczymi sporządzanymi w ostatnich dniach miesiąca. Ponadto stwierdzono, że "dowody" te zawierają nierealne ceny jednostkowe produktów, a także zawyżone ilości produktów biorąc pod uwagę wykazaną przez podatniczkę sprzedaż. Koszty zakupu tych produktów ustalono zatem w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jako metodę szacowania przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej na podstawie informacji uzyskanych od firmy Piekarnia "P. T." R. S. z K..

Ustalone w drodze oszacowania wydatki firmy "A." na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosły 24.026,04 zł. Ogółem koszty zakupu surowców do produkcji ustalono w wysokości 198.234,64 zł (wydatki udokumentowane fakturami VAT w wysokości 174.208,60 zł + ustalone w drodze oszacowania wydatki na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego w kwocie 24.026,04 zł). Wydatki na zakup towarów handlowych i gastronomicznych przyjęto w wysokości 30.559,89 zł wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Koszty wynagrodzeń pracowników przyjęto w kwocie 93.510,21 zł na podstawie podpisanych list płac, tj. w wysokości zaewidencjonowanej w podatkowej księdze. Koszty związane z utrzymaniem zdolności produkcyjnej firmy ustalono na łączną kwotę 137.271,65 zł wykazaną w podatkowej księdze i potwierdzoną fakturami VAT.

W związku z tym dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. w 2000r. został ustalony w kwocie 148.913,96 zł (przychód 606.458,58 zł minus koszty uzyskania przychodu 457.544,62 zł).

Po odliczeniu straty z ubiegłych lat w wysokości 255,18 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne A. Z. w kwocie 4.855,74 zł oraz K. Z. w kwocie 4.855,74 zł, organ ustalił łączny dochód do opodatkowania małżonków Z. na kwotę 138.947,30 zł. Podatek dochodowy za 2000r. ustalony dla obojga małżonków - w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę 43.410,48 zł. Po odliczeniu zapłaconych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 1.990,60 zł należny podatek dochodowy za rok 2000 wyniósł zatem 32.420 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za bezzasadny zarzut podatników, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. uległo przedawnieniu. Powołany przez nich art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania ponieważ reguluje termin przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzeń przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że ustanowiony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, upływał, w związku z art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 31 grudnia 2006r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie 5 tytułów egzekucyjnych z dnia 16 listopada 2006r. prowadził wobec małżonków Z. postępowanie egzekucyjne obejmujące, orzeczone decyzją Dyrektora UKS w K. z dnia 17 października 2006r., zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2004. Bieg terminu przedawnienia został więc przerwany w dniu 17 listopada 2006r.

Fakt uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji z dnia 17 października 2006r. nie ma zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpływu na ważność zastosowanego środka egzekucyjnego i przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenia swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. II FSK 52/05).

Organ drugiej instancji wskazał, że kontrola działalności gospodarczej w firmie "A." wykazała, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2000r. była prowadzona nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". Mianowicie wystawione w 2000r. "dowody wewnętrzne" dotyczące zakupu produktów rolniczych i leśnych były zbiorczymi zestawieniami, sporządzanymi w ostatnich dniach każdego miesiąca kontrolowanego okresu i dotyczyły całkowitej ilości zakupionego w danym miesiącu produktu. Nie były to zatem dowody wewnętrzne dokumentujące konkretne zdarzenie gospodarcze, tj. zakup w oznaczonym dniu, oznaczonej ilości surowców, za wyszczególnione na dowodzie ceny oraz wartość poniesionych z tego tytułu wydatków, a także podpisy osób dokonujących zakupu.

Z "dowodów wewnętrznych" wynika, iż poszczególne produkty w danym miesiącu kupowano po jednakowej cenie, co zdaniem organu stoi to w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym, bowiem nie sposób uznać, że ceny poszczególnego produktu nie różniły się w zależności od sprzedającego, czy też warunków zawieranych transakcji Z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek podatniczki wynika m.in., że sprzedawali oni produkty pochodzenia rolnego i leśnego firmie A. po różnych cenach.

Organ wskazał również, że "dowody wewnętrzne" nie zawierały wskazania osoby ponoszącej wydatek (zawierającej transakcje). Znajdował się na nich tylko nieczytelny podpis jednej osoby, taki sam w każdym przypadku. Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że zakupów produktów pochodzenia rolniczego i leśnego dokonywał K. Z. oraz D. B., kierowca- zaopatrzeniowiec.

Zdaniem organu o nierzetelności przedłożonych przez podatników "dowodów wewnętrznych" świadczy również dowód z przesłuchania A. P. -księgowej firmy "A.", która zeznała, że dowodów wewnętrznych nie księgowała i nie były one jej znane. Natomiast w latach 2000-2004 księgowała dowody wewnętrzne sporządzane na formularzach VAT, które dokumentowały przekazanie gotowych wyrobów z piekarni do punktów sprzedaży. Wśród dowodów źródłowych, które księgowała występowały także dowody wewnętrzne dokumentujące zakupy, lecz nie były to te same dowody co okazane podczas przesłuchania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie wykonania ekspertyzy przez biegłego na okoliczność zwłaszcza udziału surowców rolno-leśnych w wyrobach produkowanych przez piekarnię "A.". Wskazał, iż okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu zostały już stwierdzone w znajdującej się w aktach ekspertyzie oraz pozostałym materiale dowodowym. Zlecanie przeprowadzenia ponownej analizy temu samemu rzeczoznawcy, na podstawie tego samego materiału dowodowego uznał za nieuzasadnione.

Na powyższe rozstrzygnięcie A. Z. i K. Z. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucili naruszenie art. 23, art. 70, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zakwestionowali interpretację organu drugiej instancji odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podnieśli, iż postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Ich zdaniem w sytuacji gdy w tytule wykonawczym jako podstawę prawną wskazano określone orzeczenie (decyzję organu podatkowego), egzekucji podlega kwota należna w świetle tego orzeczenia.

W ocenie skarżących postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, z której wynikała wysokość dochodzonej należności. Ponieważ decyzję tę następnie uchylono ich zdaniem postępowanie egzekucyjne nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu. Według skarżących uchylenie decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje, że zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć, ale w konsekwencji wysokość tego zobowiązania nie wynika z decyzji. W razie uchylenia w trakcie postępowania egzekucyjnego decyzji, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne nie powinno być dalej prowadzone i należy je umorzyć na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem skarżących, skoro umorzeniu podlegają wszystkie skutki egzekucji, to nie ma podstaw do twierdzenia, że wyłączony jest skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do merytorycznej strony zaskarżonej decyzji skarżący wskazali, iż przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia wysokości kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Ich zdaniem organy podatkowe zakwestionowały ich wysokość tylko i wyłącznie w oparciu o wnioski wypływające z opinii biegłego sporządzonej w dniu 24 lutego 2006r. i uzupełnionej w dniu 17 marca 2006r. oraz oceny dowodów wewnętrznych na zakup surowców rolnych i leśnych. Podnieśli, iż dowody te nigdy nie zostały poddane rzetelnej analizie, mającej na celu ustalenie możliwości ich zużycia w procesie produkcji, jak również wykazanej w nich wartości zakupu. Przyjęcie cen w oparciu o dane statystyczne dla surowców rolnych i leśnych w porównaniu z obowiązującymi w danym momencie na rynku nie ma według nich nic wspólnego z rzetelną analizą.

Zdaniem skarżących stwierdzenie organu, iż "nie jest możliwe aby w kontrolowanej firmie udział tych wydatków mógł przewyższać udział wykazany przez największego producenta piekarniczo - cukierniczego, tj. Piekarnię ‘P. T.’ R. S." stanowi jedyne merytoryczne uzasadnienie wyboru zarówno metody oszacowania jak i podmiotu porównawczego. Stanowi to ich zdaniem naruszenie zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 cyt. ustawy), oraz innych przepisów postępowania, które w niektórych sytuacjach mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podnieśli, iż w toku postępowania podatkowego składali szereg wniosków dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Z powyższej listy wniosków dowodowych organ kontroli skarbowej przeprowadził jedynie dowód z przesłuchania świadków, którzy dokonywali sprzedaży surowców rolnych i leśnych. Efektem tego dowodu była zmiana stanowiska organu podatkowego, który do chwili jego przeprowadzenia w sposób kategoryczny kwestionował jakikolwiek zakup surowców rolnych i leśnych udokumentowany dowodami wewnętrznymi. Odmawiano natomiast przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Pomimo tego skarżący na własną rękę zlecili sporządzenie takiej opinii temu samemu rzeczoznawcy, B. O.-K., która sporządziła też opinię z dnia 24 lutego 2006r. Według opinii z dnia 23 czerwca 2009r. zużycie jaj dla porównywalnej wielkości produkcji było w przypadku bułek słodkich 20 razy większe, w przypadku ciasta na makowiec ponad 100 razy większe, a w przypadku nadzienia makowego poprzednia opinia w ogóle nie uwzględniała zużycia jajek. Skarżący podkreślili przy tym, że w okresie 2000 - 2004 udział tych produktów w łącznej produkcji kształtował się następująco: bułki słodkie nadziewane od 42 % w 2000r. do 19 % w 2004r., makowiec od 4 do 9 %. Zdaniem skarżących różnice między opiniami wynikają z tego, iż ekspertyza z dnia 24 lutego 2006r. została sporządzona w sposób teoretyczny.

Skarżący wskazali, że w latach 2000 - 2004 udział w sprzedaży produktów do których wykorzystywano surowce rolne i leśne wahała się miedzy 60 a 85%. Zgodnie z opinią z dnia 23 czerwca 2009r. zużycie surowców rolnych i leśnych w całej wartości użytych surowców w głównym asortymencie produkcji kształtuje się w zależności od wyrobu na poziomie od 24,3% do 83,6%.

Skarżący podnieśli, że skierowane do Piekarni "T." pismo Dyrektora UKS w K. z dnia 28 października 2008r. z pytaniem czy w latach 2000 - 2004 w firmie wypiekane były produkty, do wytworzenia których niezbędne było użycie wyliczonych następnie surowców pochodzenia rolnego i leśnego wraz z prośbą o udzielenie informacji jak w latach 2000 - 2004 kształtował się procentowy udział kosztów z tytułu nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego w całkowitych kosztach związanych bezpośrednio z zakupem wszystkich surowców do produkcji wyrobów gotowych oraz odpowiedź firmy "T." stanowiły całość postępowania dowodowego w zakresie ustalenia porównywalności firmy "A." z firmą porównawczą. Zakwestionowali również brak powiadomienia o przyjęciu tej, a nie innej firmy. Ich zdaniem sytuacja ta skutecznie uniemożliwiła przedstawienie odpowiednich wniosków, mających na celu doprowadzenie do porównywalności danych, co z kolei naruszyło prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Skarżący wskazali, że Piekarnia "P. T." w kontrolowanym okresie była ponad 15-krotnie większa pod względem wartości i ilości produkcji od firmy A. Z.. Ze względu na swoją wielkość firma ta jest w większości zautomatyzowana, zaś w firmie A. Z. wszystkie wyroby wytwarzane są ręcznie. Co za tym idzie Piekarnia "P. T." zużywa w większości surowce już przetworzone i w niewielkim stopniu opiera się na skupie tzw. surowców świeżych. Udział pieczywa w skład którego oprócz mąki nie wchodzą inne surowce rolne lub leśne w Piekarni "P. T." przekracza 50%, natomiast w przypadku firmy skarżącej pieczywo to w większym zakresie nie przekraczającym w chwili obecnej 25%, zostało wprowadzone do produkcji w 2001r. W latach 2003 i 2004 stanowiło ok. 15 % produkcji. Z uwagi na swoją pozycję rynkową wyroby Piekarni "P.T." są o ok. 20 % mniejsze od podobnych wyrobów firmy skarżącej i o ok. 10 % droższe. Piekarnia "P. T." posiada również kilka restauracji, których skarżący nie posiadają.

Skarżący przytoczyli dane z Monitora Polskiego B z dnia 3 listopada 2006r. Nr 1108 poz. 6271, w którym opublikowane zostało sprawozdanie finansowe Piekarni "P. T." za 2005r., gdzie zawarte są również dane za rok 2004. Z rachunku zysków i strat wynika, że w roku 2004 przychód ze sprzedaży produktów w firmie porównawczej wyniósł 18.571.790,52 zł, koszt wytworzenia sprzedanych produktów wyniósł 13.247.231,83 zł. Według wprowadzenia do sprawozdania finansowego koszty półproduktów i produkcji w toku wyceniono według kosztu rzeczywistego obejmującego jedynie materiały bezpośrednie. Produkty gotowe na dzień bilansowy wyceniono według technicznego kosztu wytworzenia. Brak jest natomiast informacji o sposobie wyceny kosztu własnego sprzedanych wyrobów stosowanej w ciągu okresu sprawozdawczego. Przyjmując jednak, że jest on wyceniany jak wyżej, skarżący wyliczyli, że udział kosztów wytworzenia w sprzedanych produktach wynosi 71,33%. Wskazali, że przypadku ich firmy za 2004r. organ łącznie z zakupami surowców rolnych i leśnych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi określił koszt własny w wysokości 77,89%.

Na koniec skarżący wskazali, że zaskarżona decyzja jest kolejną decyzją wydaną w sprawie. Poprzednia decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy, który uznał, iż materiał dowodowy w sprawie nie daje dostatecznej podstawy do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż uzyskane dane są nieporównywalne i dlatego zastosowana metoda nie gwarantuje, że ustalony szacunkowo dochód jest możliwie najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wielkości. Skarżący wskazali, że materiał dowodowy poszerzył się wyłącznie o dowody z zeznań świadków w zakresie sprzedaży surowców rolnych i leśnych oraz o pisma z informacjami uzyskanymi od sześciu firm, w zakresie wielkości udziału surowców rolnych i leśnych zużytych do produkcji w surowcach ogółem. Zdaniem skarżących przesłuchanie świadków, poza uznaniem przez organ kontroli faktu zakupu surowców rolnych i leśnych nie wniosło nic co mogłoby uzasadnić przyjętą metodę oszacowania. Podnieśli, że pisma złożone przez firmy i dotyczące udziału zakupu surowców rolnych i leśnych zawierają tak duże rozbieżności, że trudno je uznać za wiarygodne. Przytoczyli ponadto wyrok NSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2002r., sygn. akt I SA/Lu 1264/01, zgodnie z którym uchylenie decyzji wymiarowej do ponownego rozpatrzenia nie może być wykorzystywane przez organ odwoławczy dla obejścia zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo powołał się m.in. na wyrok NSA z dnia 18 października 2005r. sygn. FSK 2390/04, zgodnie z którym decyzja wymiarowa funkcjonuje w obrocie prawnym rodząc określone skutki prawne i dopiero z chwilą jej uchylenia zostaje wyeliminowana z obrotu. Brak skutków prawnych zaistniałby gdyby decyzję uznano za nieważną. Skoro zaś nie stwierdzono nieważności decyzji to nie ma podstaw do twierdzenia, iż nie zrodziła skutków prawnych w zakresie egzekucji, także w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał ponadto, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku – przerwania biegu terminu przedawnienia – wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Organ uznał, iż ceny zakupu poszczególnych produktów wykazanych na "dowodach wewnętrznych" są niewspółmiernie wysokie w stosunku do cen wynikających z faktur zakupu VAT dokumentujących zakup takich samych produktów, a także w stosunku do średniorocznych cen skupu poszczególnych produktów pochodzenia rolniczego i leśnego jakie, stosownie kształtowały się w badanym okresie na terenie województwa świętokrzyskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż dokonano analizy zużycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego do produkcji na podstawie: zestawień ilościowo - wartościowych zakupów surowców do produkcji wykazanych w księgach podatkowych, skorygowanych o spisy z natury na początek i koniec okresu podatkowego; zestawień K. Z., które przedstawiają rodzaje wyrobów piekarniczych i cukierniczych wytwarzanych w firmie "A."; dwukrotnych wyjaśnień A. Z. dotyczących m.in. stosowanych w piekarni receptur produkowanych wyrobów, rodzaju produkowanych w latach 2000-2004 wyrobów, wielkości produkcji poszczególnych wyrobów w ogólnej produkcji, składu surowcowego poszczególnych wyrobów własnych, w oparciu o sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę ekspertyzę w zakresie zasadności kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Firmy Handlowo Produkcyjnej "A." za lata 2001-2002 ze szczególnym uwzględnieniem możliwości zużycia ilości surowców wykazanych w księgach podatkowych w odniesieniu do uzyskanych przychodów. Posiłkowano się również dla celów porównawczych danymi z literatury fachowej. W wyniku tejże analizy organ pierwszej instancji ustalił, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów, poprzez zawyżenie wydatków na zakup surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej.

W świetle powyższego organ drugiej instancji uznał prowadzoną przez podatniczkę w 2004r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym za cały rok podatkowy po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego na "dowody wewnętrzne".

Jako podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ wskazał art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z zarzutem podatników, iż organ pierwszej instancji nie uzasadnił w decyzji wyboru metody szacowania. Organ ten wskazał bowiem, z jakich przyczyn nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 cyt. ustawy. Organ drugiej instancji powołał się na art. 23 § 4 cyt. ustawy zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W myśl art. 23 § 5 cyt. ustawy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metod oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż jako metodę szacowania w przedmiotowej sprawie przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo -cukierniczej, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ wskazał, iż szacowanie podstawy opodatkowania z zasady nie oddaje rzeczywistych wartości, lecz jedynie przybliżone. Zasadne zatem było, by w jak najszerszym zakresie opierać się na dokumentach źródłowych i dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Z wartości szacowanej wyłączone zostały pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, które zależą od jego cech, tj. wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania maszyn, urządzeń, budynków, obciążenia publicznoprawne, ilość własnych punktów sprzedaży. Przyjęta metoda pozwoliła zdaniem organu w znacznym stopniu wyeliminować różnice występujące u poszczególnych przedsiębiorców.

W toku kontroli zwrócono się do 6 piekarni z terenu województwa świętokrzyskiego o udostępnienie informacji jak w latach 2000-2004 kształtował się procentowy udział kosztów z tytułu nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego w całkowitych kosztach związanych bezpośrednio z zakupem wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych. Do ustalenia w drodze oszacowania wydatków firmy na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego za 2000r. przyjęto wskaźnik w wysokości 12,12% wykazany przez największy zakład piekarniczo - cukierniczy działający na rynku woj. świętokrzyskiego, Piekarnię "P.T." R. S. z K., biorąc pod uwagę fakt, że w związku z informacją Piekarni "P. T." udział tych kosztów był coraz wyższy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutem podatników, iż Piekarnia "P. T." nie jest w ogóle porównywalna. Zdaniem organu wybrana metoda szacowania eliminuje w znacznym stopniu różnice zachodzące między porównywanymi przedsiębiorstwami na rynku świętokrzyskim. Zatem nie zachodziła konieczność oparcia się o dane podmiotu idealnie zbliżonego do firmy "A.". Jedną z wykazanych przez podatników różnic pomiędzy piekarniami było stosowanie przez Piekarnię "P. T." przetworzonych już w większości surowców, czego, jak podniosła podatniczka, nie stosuje się w firmie "A.". Organ wskazał jednak, że w 2000r. Piekarnia ,A." księgowała w koszty uzyskania przychodów faktury VAT dot. zakupu m.in. marmolad owocowych, jabłek prażonych i żółci jajowej.

Organ nie zgodził się z zarzutem skarżących, iż uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]do ponownego rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...]. nr [...]określającej A. Z. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 7.146 zł, miało jedynie na celu obejście zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia uznał, że zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania, tzw. metoda porównawcza zewnętrzna oparta na udziale kosztów uzyskania przychodów w przychodach ogółem nie gwarantuje, że tak ustalony dochód będzie możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistej wielkości.

Odnośnie opinii biegłego z dnia 23 czerwca 2009r. organ wskazał, że ekspertyza ta dotyczy roku 2009 i nie odnosi się do kontrolowanego okresu. Ponadto została sporządzona z uwzględnieniem informacji wskazanych przez skarżących.

Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji nie zapoznał stron przed wydaniem decyzji z metodą szacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy wyjaśnił, że organ nie jest zobligowany żadnym przepisem prawa materialnego do informowania stron o sposobie rozstrzygnięcia sprawy przed wydaniem decyzji. Ma jedynie obowiązek zapoznać strony przed wydaniem decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co zostało wypełnione w przedmiotowej sprawie.

Na rozprawie w dniu 17 września 2009r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Złożył pismo z wnioskiem o włączenie do akt sprawy jako dowodu postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]i z dnia [...]. nr [...], celem wykazania, że A. Z. spłaciła zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002 i w części za 2003r. Dokumenty te nie zostały dołączone do akt podatkowych.

Sąd dopuścił dowód ze złożonego dokumentu.

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 24 września 2009r. podniósł, iż odnośnie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002, w dniu 27 września 2006r. A. Z. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (poz. 53) w wysokości 51 474 zł. Stosownie do przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług termin zwrotu tej kwoty wynosi 60 dni, tj. do dnia 27 listopada 2006r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]. określił A. i K. Z. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - za 2000r. decyzją nr [...]. W dniu 16 listopada 2006r. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości wynikające z wymienionych decyzji, m.in. nr [...]obejmujący zaległość wynikającą z decyzji nr [...]. W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych na podstawie powyższych tytułów wykonawczych poborca skarbowy dokonał w dniu 17 listopada 2006r. zajęcia ruchomości pozostawionych pod dozorem A. Z..

Organ wskazał, że bez znaczenia dla kwestii wszczęcia egzekucji administracyjnej był fakt złożenia przez zobowiązaną korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r., bowiem w stanie prawnym i faktycznym sprawy kwota ta nie była jeszcze zweryfikowana jako należna do zwrotu. W dniu 22 listopada 2006r., po przeprowadzeniu czynności sprawdzających prawidłowość korekty deklaracji VAT-7 i wykazanej w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przedmiotowa nadwyżka została zaakceptowana do zwrotu. W dniu tym Referat rachunkowości podatkowej ds. podatków pośrednich dokonał przeksięgowania przedmiotowego zwrotu podatku VAT na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002 i w części za 2003r. W tym samym dniu Urząd Skarbowy wycofał tytuły wykonawcze z dnia 16 listopada 2006r. dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002 oraz ograniczył tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W dniu 27 listopada 2006r. po zarachowaniu przeksięgowanej kwoty na karcie kontowej podatku dochodowego od osób fizycznych na zaległości wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., m.in. z decyzji nr [...]Referat rachunkowości podatkowej ds. podatku dochodowego wystawił postanowienie nr [...]w sprawie "zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych". Postanowienia numer [...]i [...]dotyczą zatem jednej i tej samej operacji księgowej. Postanowienie nr [...]zostało wystawione omyłkowo przez Referat rachunkowości podatkowej ds. podatku dochodowego i nie stanowiło ono żadnego zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatniczkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte należy podzielić.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Podatnicy zarzucili w skardze, że organ bezpodstawnie przyjął, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Podnieśli, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego powoduje bezskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych, w tym zastosowania środka egzekucyjnego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo naruszenie art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wystawienie tytułu wykonawczego i zastosowanie środka egzekucyjnego po wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania podatkowego w wyniku zaliczenia postanowieniem z dnia 27 listopada 2006r. nr 61797/06 na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym za 2000r.

Dokonując badania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. stosownie do art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, istotne jest ustalenie daty początkowej i końcowej (wyznaczonej terminem płatności) biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania oraz ustalenie, czy nie zostały zastosowane środki mające wpływ na jego bieg tj. zawieszenie i przerwanie biegu tego terminu. Początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego to dzień 1 stycznia 2002r. Koniec biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, o ile nie nastąpiłoby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu, przypadałby na dzień 31 grudnia 2006r.

Nie ma sporu pomiędzy stronami co do faktu, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]określił A. i K. małż. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Okoliczność, iż w dniu 17 listopada 2006r. organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m. in. zaległość podatkową wynikającą z powyższej decyzji 186/2006/D zastosował wobec zobowiązanych środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (pieców piekarniczych i mieszalników), również nie była przez podatników kwestionowana.

Z tych przyczyn w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199, powoływana jako ustawa nowelizująca). W świetle art. 21 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis art. 21 noweli z dniem 1 września 2005r. wprowadza więc zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo. Stosownie bowiem do brzmienia wskazanego przepisu od dnia 1 września 2005r., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia u skarżących składnika majątkowego został zastosowany w dniu 17 listopada 2006r., to, w świetle powyższych rozważań, istnieje podstawa do przyjęcia, że z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 18 listopada 2006r.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. nr [...]. W orzecznictwie sądowym (tak NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005r. sygn. akt II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04)., które zasadnie przywołał organ odwoławczy, ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nie ostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Wywołuje ono bowiem jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego). Na datę zastosowania środka egzekucyjnego decyzja z dnia [...]. nr [...], będąca podstawą wystawienia wobec podatników tytułu wykonawczego, miała moc wiążącą, była legalna. Uchylenie tej decyzji nie unicestwia więc skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonków Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdzić należy, iż prawidłowość zastosowania środka egzekucyjnego nie może być przedmiotem oceny merytorycznej w postępowaniu dotyczącym skargi na decyzję wymiarową. Także przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej nie może być postanowienie dotyczące zaliczenia zwrotu podatku VAT na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Jakkolwiek organ ma obowiązek z urzędu badać, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia, to kontrola ogranicza się do badania przesłanek określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, czyli prawidłowego ustalenia początkowej i końcowej daty biegu terminu oraz faktu zastosowania środków mających wpływ na jego bieg. Podniesione zarzuty kwestionujące prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co do których strona miała zapewnioną możliwość weryfikacji, dotyczą bowiem innego postępowania, niż zakończonego zaskarżoną decyzją (por. cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005r., sygn. FSK 2055/04).

Przystępując zatem do merytorycznego rozpoznania skargi, należy dokonać oceny, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały dowody wewnętrzne dokumentujące zakup towarów pochodzenia rolnego i leśnego, między innymi kapusty, cebuli, fasoli, jabłek, jagód , maku, jaj orzechów o wartości 217 842 zł, a w konsekwencji uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Organy, kwestionując dowody wewnętrzne, wykazały, że strona naruszyła przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222). Nie dokumentowano bowiem, wbrew wymogom przewidzianym w § 14 rozporządzenia, poszczególnych transakcji, lecz w ostatnim dniu miesiąca sporządzano zestawienia zbiorcze zakupionych w danym miesiącu produktów. Ponadto z dowodów wewnętrznych wynika, że poszczególne produkty, mimo różnych dostawców, nabywano za jedną cenę, zaś zakup był potwierdzony nieczytelnym podpisem jednej osoby, mimo, iż nabycia dokonywały dwie osoby. Okoliczność, że przy nabyciu produktów pochodzenia rolnego i leśnego stosowano różne ceny potwierdzili przesłuchani świadkowie. Potwierdzeniem są także przywołane zeznania złożone w dniu 28 lipca 2005r. przez świadka A. P. -księgową firmy skarżącej, która przyznała, że dowody wewnętrzne księgowane przez nią sporządzane były na formularzach faktur VAT i dokumentowały przekazanie wyrobów gotowych z piekarni do punktów sprzedaży oraz, że księgowała dowody wewnętrzne dokumentujące sprzedaż jaj, maku. Świadek zaprzeczyła natomiast, by księgowała okazane jej w trakcie składania zeznań dowody wewnętrzne. Zeznania świadka potwierdza, co podkreślił organ, załączony do akt dowód wewnętrzny sporządzony na formularzu faktury VAT.

Organy wykazały też, że udział kosztów zakupu wszystkich surowców do przychodów uzyskanych ze sprzedaży gotowego produktu u trzech podmiotów zewnętrznych jest bardzo zbliżony i kształtował się w 2000r. w granicach: 31,31% w Piekarni R. D. do 33,20% w Piekarni B.. Natomiast w Firmie Handlowo-Produkcyjnej A. ów udział, wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wynosił 77,89%. Potwierdzeniem ustaleń organu w tym zakresie są wnioski wynikające z opinii biegłej stanowiącej załącznik do protokołu kontroli Nr 26050208, w której stwierdziła, że udział kosztów surowcowych w przychodach ze sprzedaży wyrobów gotowych kształtuje się na poziomie maksymalnie 38 %.

Nie jest zatem zasadny zarzut, że organy zakwestionowały wysokość kosztów zakupu wyłącznie na podstawie opinii biegłej i nierzetelnej analizy dowodów wewnętrznych. Dokonały one bowiem szczegółowej analizy dokumentów wewnętrznych, zeznań świadków, posiłkując się dla celów porównawczych danymi z literatury fachowej. Ocena materiału dowodowego dotyczącego rzetelności dowodów wewnętrznych nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, rozważyły je we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne. Dokonaną ocenę, że wskazane dowody dawały podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego, należy podzielić.

Stwierdzenie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów we wskazanym zakresie dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej i ustalenia kosztów zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego w drodze oszacowania. Organy nie stosowały metod przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji, wypełniając dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uzasadnił dlaczego nie stosuje żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jako metodę szacowania przyjęto metodę zbliżoną do określonej w ustawie metody porównawczej, zewnętrznej, z tym, że opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej. Pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dla zastosowania przyjętej metody oszacowania kosztów istotne było natomiast zgromadzenie odpowiedniego materiału porównawczego, czyli pochodzącego od zakładów o strukturze produkcji zbliżonej do skarżącej. Przedmiotem oszacowania są bowiem koszty związane z zakupem surowców, które z uwagi na swój charakter nie muszą być wykorzystywane do wszystkich wyrobów. Gromadząc materiał porównawczy organ winien zwrócić uwagę jakie w porównywanych zakładach były relacje pomiędzy wyrobami gotowymi, wyprodukowanymi z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego, a wszystkimi wyrobami. Organ pierwszej instancji w decyzji wskazał dane dotyczące procentowego wskaźnika udziału kosztów związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej od czterech podmiotów, z tym, że odnośnie roku 2000 dane przedstawił jeden przedsiębiorca. Do szacunku kosztów przyjął wskaźnik podany przez Piekarnię P. T., uzasadniając wybór tym, że udział kosztów związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego w firmie A. nie może przewyższać kosztów ponoszonych w największym zakładzie piekarniczo – cukierniczym w 2001r. – 12,12% (mając na uwadze, że udział kosztów w poszczególnych latach podatkowych był coraz wyższy do 2003r.). Z informacji przedstawionej przez podmioty nie wynika jednak, jaka była struktura produkcji ich zakładów, czy przeważała produkcja piekarnicza, czy cukiernicza, jaki był udział w całej produkcji końcowej, wyrobów, których składnikami były surowce pochodzenia rolnego i leśnego, a których koszt zakupu był przedmiotem oszacowania. Skarżący, kwestionując przyjęty do oszacowania wskaźnik, zarzucili między innymi, iż organy nie uwzględniły różnic pomiędzy prowadzonym przez skarżącą zakładem a Piekarnią P. T., co do struktury produkcji. Według twierdzenia skarżących udział pieczywa, w skład którego nie wchodzą oprócz mąki inne produkty rolne i leśne, w firmie Piekarnia P. T., przekracza 50% podczas, gdy firma skarżącej rozpoczęła produkcję pieczywa dopiero w 2001r., a w latach 2003- 2004 pieczywo stanowiło 15% produkcji.

Kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, należy on do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest danych pozwalających na ustalenie, czy struktura produkcji Piekarni Pod T. jest porównywalna ze strukturą produkcji zakładu skarżącej. Obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie, czy zakład, od którego pochodzą dane stanowiące materiał porównawczy, ma charakter zbliżony do będącego przedmiotem postępowania, czy nie występują znaczące, różnicujące je czynniki, obciąża organy podatkowe. Takim czynnikiem różnicującym może być struktura produkcji, przewaga cukierniczej czy też piekarniczej. Szacunkowe określenie podstawy opodatkowania (części kosztów), nie może oznaczać dowolności działania organu, na którym ciąży obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych. Organ, zwracając się o dane odnośnie wskaźnika udziału kosztów związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do podmiotów prowadzących działalność piekarniczo-cukierniczą nie badał tej okoliczności, nie żądał informacji pozwalających ustalić, czy pochodzą od porównywalnych - pod względem struktury produkowanych wyrobów - podmiotów. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że decyzja w tej części uchyla się spod kontroli Sądu.

Przy czym przyjęta metoda, która wyłącza z wartości szacowanej pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, jak wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania budynków, maszyn, urządzeń, ilość własnych punktów sprzedaży, obciążenia publiczno-prawne, co do zasady, może prowadzić do ustalenia kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w sposób zbliżony do rzeczywistych. W związku z powyższym zarzuty skargi, odnoszące dane z rachunku zysków i strat Piekarni P. T. do tych wielkości w firmie A., nie są zasadne. Wskazane wyżej elementy różnicujące, które mają wpływ na rachunek zysków i strat, nie są przedmiotem porównania.

Należy natomiast zgodzić się ze skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podobnie jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, odnośnie wyboru podmiotu, którego dane przyjęto jako podstawę szacunku, nie spełnia wymogu z art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi wyjaśnienia motywów jakimi kierowały się organy autorytatywne stwierdzenie, że udział kosztów zakupu surowców pochodzenia rolnego leśnego w firmie skarżącej nie może być wyższy od kosztów ponoszonych przez największego producenta. Podnieść należy, iż pogląd, że udział tych kosztów u największego producenta jest zawsze najwyższy, nie w każdym przypadku jest uzasadniony. Największy producent, kupując hurtowo znaczne ilości surowców, może korzystać w większym zakresie z obniżek cenowych. Uzasadnienie w tym zakresie narusza też zasadę przekonywania określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu pierwszej instancji, narusza przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie, mianowicie przepisy art. 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt. 6, art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego koniecznego do ustalenia, czy zakład Piekarnia P. T., od którego pochodzą dane przyjęte jako materiał porównawczy, ma strukturę produkcji zbliżoną do firmy skarżącej tj. czy w obydwu zakładach porównywalny jest udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji końcowej

W ocenie Sądu nie jest natomiast uzasadniony zarzut, iż celem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. było obejście przez organy zakazu orzekania na niekorzyść podatnika. Na wstępie należy podnieść, iż skarżący nie kwestionowali, zasadności wydania decyzji kasacyjnej, która zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Strona nie kwestionuje też, iż uchylając decyzję z dnia 16 kwietnia 2007r. organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający dla uznania, że dane uzyskane z zakładów są porównywalne, co jest warunkiem ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Organ kontrolny przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, przeprowadził ponowną kontrolę podatkową, dowód z przesłuchania wnioskowanych przez skarżących świadków, uzyskał informacje udzielone przez podmioty prowadzące działalność piekarniczo cukierniczą. Nie można zatem mówić, iż organ wykorzystał tryb przewidziany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dla obejścia zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony skarżącej.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania konkretnej firmy, dane której zostaną przyjęte w rozstrzygnięciu jako materiał porównawczy. Zarówno przepis art. 123 stanowiący zasadę czynnego udziału w postępowaniu jak i przepis art. 121 stanowiący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie obligują organów do informowania o sposobie rozstrzygnięcia. Obowiązkiem organów wynikającym z tych przepisów jest zapewnienie udziału stronie w każdym etapie postępowania, zaś przed wydaniem decyzji zapoznania z całym materiałem dowodowym, który będzie stanowić podstawę rozstrzygania. Skarżący mieli zapewniony udział w każdym stadium postępowania, możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym oświadczeniami firm udzielających informacji dotyczących udziału wydatków na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego w kosztach zakupu surowców. Organ kontrolny postanowieniem z dnia [...], zaś organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]. wyznaczył siedmiodniowy termin, z którego skorzystał pełnomocnik skarżących, oraz skarżący.

Rozpoznając ponownie sprawę organy powinny zgromadzić materiał dowodowy i wykazać, że firmy których dane będą stanowić materiał porównawczy, mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy skarżącej, czyli porównywalny jest udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji. Dopiero w przypadku, gdy struktura ich produkcji będzie zbliżona do struktury produkcji firmy A., można przyjąć dane odnośnie kosztów nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego jako materiał porównawczy dla ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie tych kosztów w firmie skarżącej.

Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł, iż nie podlegają ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. Składają się na nie: wpis od skargi uiszczony przez skarżących w kwocie 973 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej - doradcy podatkowego L. L. w kwocie 2400 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075).