Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1285/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 29, art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 178 poz 1380
law: Ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 259/10 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 maja 2010 r., I SA/Ol 259/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Gminy R., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 stycznia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, we wniosku o interpretację z 29 października 2009 r. skarżąca gmina podała, że zamierza kupić samochód specjalistyczny dla działającej na jej terenie jednostki OSP, który będzie wykorzystywany na cele ochrony przeciwpożarowej. W związku z tym złożono wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia Mazury na lata 2007-2013, który będzie współfinansowany ze środków UE. Samochód ten będzie w całości sfinansowany ze środków własnych gminy oraz dotacji z UE (nie przewiduje się współfinansowania ze środków ZG OSP RP). Po zrealizowaniu projektu wójt gminy wyda decyzję o przekazaniu samochodu jednostce OSP na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie: jaka stawka podatku winna zostać zastosowana przy sprzedaży sprzętu pożarniczego na rzecz gminy, która jest płatnikiem, jeżeli faktycznym odbiorcą sprzętu będzie jednostka OSP, czy powinna to być stawka 7%, czy 22% ?

We wniosku gmina przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym zakup sprzętu przeciwpożarowego dla OSP R. wykonywany jest w ramach zadań własnych gminy (art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: "u.s.g."). Z treści art. 29 i 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 178, poz. 1380 ze zm., dalej: "u.o.p.") wynika, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaś koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, jeśli dostawa towarów – zakup samochodu specjalistycznego przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej i kupowanego dla jednostki ochotniczej straży pożarnej dokonywana jest przez jednostkę samorządu terytorialnego – gminę, to stawka podatku VAT na fakturze oraz w wybranej ofercie powinna wynosić 7%. Jeśli odbiorcą sprzętu będzie wskazana jednostka OSP (protokół zdawczo – odbiorczy), gmina będzie wyłącznie płatnikiem.

Ze stanowiskiem gminy nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów i we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, powołując się na treść art. 41 ust. 2 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" uznał, że stosowanie obniżonej stawki 7% uzależnione jest m.in. od tego, czy nabywca jest jednostką ochrony przeciwpożarowej (definicja zawarta jest w art. 15 u.o.p.). Jeżeli natomiast nabywcą jest gmina, stawką właściwą dla dostaw towarów przeznaczonych na cel ochrony przeciwpożarowej będzie stawka 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy VAT), bez względu na cel, w jakim podmiot ten zakupuje towary. Jeżeli zaś nabywcą tych towarów jest jednostka ochrony przeciwpożarowej, właściwą stawką będzie stawka 7%, pod warunkiem, że towary te będą służyć ochronie przeciwpożarowej, co może wynikać między innymi ze złożonego przez nią zamówienia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 10 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podniosła ponownie, że gmina jest tylko podmiotem finansującym zakup, zaś faktycznym nabywcą będzie jednostka ochrony przeciwpożarowej, a redakcja art. 41 ust. 10 ustawy o VAT nie prowadzi do wniosku, że dla zastosowania stawki 7% konieczne jest, aby nabywcą towaru była jednostka ochrony przeciwpożarowej.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że jest ona zasadna, gdyż stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej interpretacji narusza prawo.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny błędnie oparł swą argumentację wyłącznie na wykładni językowej art. 41 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 15 u.o.p., co w realiach sprawy nie było wystarczające. Sąd uznał, że niedopuszczalne jest odrywanie powołanego przepisu od treści art. 29 i 32 u.o.p., które systemowo określają, że ciężar finansowania działalności jednostek ochrony przeciwpożarowej ochotniczych straży pożarnych spoczywa na samorządzie gminnym.

Zdaniem Sądu, skoro z ustawy o ochronie przeciwpożarowej wynika, jakie jednostki organizacyjne są jednostkami ochrony przeciwpożarowej i kto ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, nie można, jak to uczynił organ podatkowy, dokonywać wykładni przepisu art. 41 ust. 10 ustawy VAT jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną (z pominięciem art. 29 i 32 u.o.p.) wykładnię systemową. Dokonana przez organ podatkowy wykładnia doprowadza do sprzeczności w systemie prawa podatkowego polegającą na tym, że ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Postulat ścisłego trzymania się wykładni językowej uniemożliwiłby zdaniem Sądu pierwszej instancji realizację dostaw na cele ochrony przeciwpożarowej. Przy proponowanej wykładni niemożliwe byłoby w niektórych przypadkach realizowanie celów ustawy o ochronie przeciwpożarowej z przyczyn podatkowych. Sąd wskazał na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych wspierające zaprezentowaną argumentację.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 i 10 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 15, art. 29 oraz art. 32 ust. 2 u.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obniżoną do 7% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy na rzecz gminy sprzętu przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej, który następnie zostanie przekazany jednostce Ochotniczej Straży Pożarnej i w konsekwencji uznanie, że przepis art. 41 ust. 2 i 10 będzie miał zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasadzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. W opinii bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 15, art. 29 oraz art. 32 ust. 2 u.o.p. jest prawidłowa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług do dostawy na rzecz gminy sprzętu przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej, który następnie zostanie przekazany jednostce OSP. Należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroki: z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1139/10 (LEX nr 920024), z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1082/09 (LEX nr 706789), z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1322/07 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA). NSA w wyżej wymienionych orzeczeniach przyjął, że, kierując się względami natury celowościowej, ust. 10 art. 41 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że obniżoną (7%) stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod warunkiem, że są one przeznaczone:

- dla jednostek ochrony przeciwpożarowej,

- na cele ochrony przeciwpożarowej.

Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, w myśl natomiast ust. 10 tego artykułu stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej.

Błędna wykładnia tych przepisów zdaniem organu nastąpiła poprzez dokonanie wykładni systemowej zamiast wykładni językowej i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w ramach wykładni systemowej (ze względu na art. 29 i art. 32 u.o.p.) możliwe jest zastosowanie preferencyjnego opodatkowania w sytuacji nabycia przez gminę sprzętu przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej, który następnie zostanie przekazany jednostce OSP.

Stanowisko kasatora nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 41 ust. 10 ustawy o VAT określa warunki stosowania stawki 7%. Warunkami zastosowania tej stawki są: 1) dostawa powinna mieć miejsce na terytorium kraju, 2) dotyczyć ma towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy , 3) dostawa towarów ma być dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, 4 ) towary mają być przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. W sprawie tej sporne jest rozumienie warunku dostawy towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej.

Jak słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1139/10 wskazanie w fakturze jako nabywcy gminy z jednoczesnym tam wskazaniem, że towar jest przeznaczony dla jednostki ochrony przeciwpożarowej pozwala na uznanie, że został spełniony warunek dostawy dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. Ustawodawca w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT określając ten warunek używa przyimka "dla". Przyimek ten łączy się z dopełniaczem. Używając tego przyimka tworzy się wyrażenia oznaczające cel, skutek osiągalny (vide Słownik języka polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1995 r.). Jeżeli więc celem, czy skutkiem konkretnej dostawy, jest dostawa towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, spełniony został warunek określony w tym przepisie.

Słusznie także Sąd pierwszej instancji sięgnął do wykładni systemowej zewnętrznej tego przepisu. Jeżeli bowiem w przepisie art. 41 ust. 10 ustawy o VAT mowa jest o dostawach dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to należało odnieść się do przepisów dotyczących tych jednostek. Wykładnia językowa jest rzeczywiście punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa. Nie oznacza to, że pozostałe rodzaje wykładni nie mogą być uwzględniane w celu odkodowania treści danej normy prawnej. Wykładnie celowościowa i systemowa służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni językowej i co do zasady nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową. Poszczególne rodzaje wykładni stanowią jednak części składowe procesu interpretacji przepisów prawa tworzące pewną całość (vide R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r.). W sytuacji zatem, gdy z analizowanego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki jest to, by towary te przeznaczone były dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na określony w tym przepisie cel, a gmina z mocy art. 29 ustawy o ochronie przeciwpożarowej zobowiązana jest do ponoszenia kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, to sprzedaż towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT na rzecz jednostek samorządu terytorialnego ze wskazaniem przeznaczenia tych towarów na rzecz określonej jednostki spełnia warunek dostawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej określony w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT do zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w ust. 2 tego przepisu.

Jak zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku I FSK 1082/09, odmienna interpretacja analizowanych unormowań w kontekście postanowień ustawy o ochronie przeciwpożarowej, w tym zwłaszcza jej art. 15, art. 29 oraz art. 32, byłaby nieuprawniona. Sprawiałaby bowiem, że interpretowane w sprawie regulacje byłyby martwe bądź też ich funkcja społeczna podlegałaby wyłączeniu.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.