Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 959/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.169 par.1,art. 14e par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.56, art.161 par.1 pkt 3, art.145, art.146,art.52, art.53, art.54 par.3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zawisłość w sądzie administracyjnym sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oznacza, że przepis art. 54 § 3 P.p.s.a. staje się jedyną prawną możliwością orzekania tego organu, wyłączając tym samym  możliwość zastosowania art. 14e § 1 O.p. dającego Ministrowi Finansów podstawę do eliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji indywidualnych. Na etapie zainicjowanego już postępowania sądowego i w granicach sprawy nim objętej Minister Finansów może jedynie uwzględnić skargę w całości, nie może natomiast dokonać zmiany interpretacji z urzędu w ramach przesłanek wynikających z art. 14e § 1 O.p.

TEZY

Zawisłość w sądzie administracyjnym sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oznacza, że przepis art. 54 § 3 P.p.s.a. staje się jedyną prawną możliwością orzekania tego organu, wyłączając tym samym  możliwość zastosowania art. 14e § 1 O.p. dającego Ministrowi Finansów podstawę do eliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji indywidualnych. Na etapie zainicjowanego już postępowania sądowego i w granicach sprawy nim objętej Minister Finansów może jedynie uwzględnić skargę w całości, nie może natomiast dokonać zmiany interpretacji z urzędu w ramach przesłanek wynikających z art. 14e § 1 O.p.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi L. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. C. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. L. C. (dalej: Strona lub Skarżący) wnioskiem z dnia [...] listopada 2008 r. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że:

- wspólnik spółki jawnej wnosi do spółki wkład w postaci wniesienia środków pieniężnych do używania przez spółkę,

- z wniesieniem wkładu nie wiąże się przeniesienie własności środków pieniężnych na spółkę,

- pieniądze nadal pozostają własnością wspólnika.

W związku z powyższym zapytał, czy wniesienie przez wspólnika spółki jawnej wkładu będącego wniesieniem pieniędzy do używania, za którym nie idzie przeniesienie ich własności, a zatem niezwiększającego trwale majątku spółki, będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Strony nie będzie ono powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie wynika z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.). W świetle bowiem tych przepisów wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu tylko wtedy powoduje obowiązek zapłaty podatku, gdy wartość wkładu powoduje zwiększenie majątku spółki. W przypadku zaś ustanowienia prawa używania środków pieniężnych, nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki, gdyż czynność taka jest jedynie czasowym przekazaniem środków wspólnika do dyspozycji spółki. Jest to wyłącznie czasowe przysporzenie majątkowe, które nie stanowi typowego wkładu, a więc definitywnego przesunięcia majątkowego. Tylko wkład polegający na przeniesieniu własności zwiększa majątek spółki. Jeżeli natomiast wkład polega na udostępnieniu środków, które pozostają w dalszym ciągu własnością wspólnika, takie zwiększenie nie występuje, a tym samym opisana czynność nie wypełnia hipotezy art. 1 ust. 3 in principio u.p.c.c. i w konsekwencji nie powoduje również powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiona sytuacja nie mieści się również w tej grupie zmiany umowy spółki, która obejmuje oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – art. 1 ust. 3 pkt 1 in fine u.p.c.c., gdyż ta grupa, zgodnie z kryterium racjonalnie działającego ustawodawcy, dotyczyć może tylko przypadków, w których oddanie do nieodpłatnego używania wkładem nie jest.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Uzasadniając taką ocenę podniósł, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., niektóre zmiany umów wymienione w tym przepisie (pkt 2), w tym niektóre zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 u.p.c.c.). Jeśli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności opodatkowanych, wówczas nie podlega opodatkowaniu, nawet gdy wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do czynności w nim wymienionych. Zdaniem Ministra Finansów wynika z tego, iż samo wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. i - o ile następuje zgodnie z przepisami prawa - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie Minister Finansów dodał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których następuje wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Jeżeli zatem umowa o wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę na podstawie której wniesiono pieniądze nosi znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., wtedy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast umowa taka nie nosi znamion umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas powyższe uregulowania nie znajdują zastosowania.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

5. W skardze z dnia [...] maja 2009 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wkład do spółki nie jest samoistną przesłanką powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadkach określonych w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., ale może jednocześnie spełniać znamiona umów, które zostały wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.;

art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji oraz brak wskazania prawidłowego, jednoznacznego stanowiska przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o jej wydanie i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jego zdaniem Minister Finansów uchylił się od oceny prawnej przytoczonego we wniosku zdarzenia przyszłego i uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie wskazał prawidłowego stanowiska. Podkreślił, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe pozwalało na dokonanie jednoznacznej jego oceny. Polegało ono na wniesieniu do spółki jawnej wkładu w postaci pieniędzy do używania i tego powinna dotyczyć ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów.

W zakresie zarzuty sprzeczności zawartej w zaskarżonej interpretacji, Skarżący wywodził, że niezrozumiała jest sytuacja, w której jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, podczas gdy w uzasadnieniu przyznano rację jego argumentacji, wywodząc, że samo wniesienie wkładu nie podlega opodatkowaniu, co też twierdził podatnik w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zbyteczne przy tym było, w ocenie Skarżącego, zastrzeżenie organu, że wniesienie wkładu ma nastąpić zgodnie z prawem i nie może służyć obejściu prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie wyczerpuje znamion którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Jest nim bowiem czynność wniesienia wkładu. Wniesienie zaś wkładu, niezależnie od jego postaci, jest czynnością będąca tylko i wyłącznie wniesieniem wkładu i nieuzasadnionym byłoby doszukiwanie się w jej treści innej czynności cywilnoprawnej. Wkład do spółki może co najwyżej wypełniać znamiona umowy spółki, ale tylko w przypadku, gdy powoduje zwiększenie majątku spółki, co nie dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

7. Pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w trybie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego przez zastąpienie jej interpretacją o zmianie interpretacji, wydaną przez Ministra Finansów na podstawie art. 14e O.p. w dniu 22 października 2009 r. Według Ministra Finansów doręczenie tej zmienionej interpretacji nastąpiło w dniu 29 października 2009 r. i przysługują od niej środki zaskarżenia przewidziane w art. 52 i art. 53 P.p.s.a.

8. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że zmieniona interpretacja indywidualna nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została doręczona bezpośrednio Skarżącemu, lecz na adres pełnomocnika, który oświadcza, ze w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej nie jest pełnomocnikiem.

9. Przy piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów przesłał akta sprawy dotyczące zmiany interpretacji, wyjaśniając, że w takim przypadku, zgodnie z przepisami działu II, rozdziała 1a ustawy – Ordynacja podatkowa, nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zmiany interpretacji.

10. Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Wyjaśnił, że z ostrożności procesowej uznał się za pełnomocnika w sprawie zmienionej interpretacji i po otrzymaniu odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację z dnia [...] października 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. W ocenie Sądu postępowanie zainicjowane skargą z dnia [...] maja 2009 r., wbrew zapatrywaniom Ministra Finansów, nie stało się w jego toku bezprzedmiotowe, a tym samym nie mogło podlegać umorzeniu.

Wszczęcie postępowania na skutek wniesienia skargi następuje w dacie doręczenia skargi organowi, którego akt zostaje zaskarżony. Wynika to z faktu, iż skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 P.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne w rozpoznanej sprawie zostało zatem wszczęte w dniu 11 maja 2009 r. - w tym dniu skarga na interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2009 r. wpłynęła do Ministra Finansów z którego upoważnienia i w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w W..

W myśl art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn niż cofnięcie skargi lub śmierć strony. Postępowanie sądowe staje się takie w przypadku, gdy w jego toku wystąpią zdarzenia, w których następstwie zakończy się sprawa sądowoadministracyjna, co oznacza, że przed wydaniem wyroku wygaśnie przedmiot zaskarżenia. Należało zatem ocenić, czy w dacie kontroli sądowej interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2009 r. nadal istniała w obrocie prawnym. Sąd miał bowiem orzec o zgodności z prawem tej zaskarżonej interpretacji. W razie zasadności skargi, w ramach art. 146 P.p.s.a. (nie zaś w ramach art. 145 P.p..s.a., jak sugerowano w skardze) uchyla interpretację, jeśli zaś skarga nie zasługuje na uwzględnienie dochodzi do jej oddalenia, o czym stanowi art. 151 P.p.s.a. Jeśli więc przed wydaniem orzeczenia sądowego aktu mającego być przedmiotem oceny by już nie było, to postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe i należałoby je jako takie umorzyć.

Stanu tego nie mogło jednak wywołać samo wydanie przez Ministra Finansów - w trakcie toczącego się już postępowania sądowego, jeszcze przed rozpoznaniem sprawy przez Sąd i orzeczeniem w przedmiocie skargi na interpretację z dnia [...] lutego 2009 r. - zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. odnoszącej się do interpretacji uprzednio wydanej i będącej przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem bowiem Sądu zmieniona interpretacja indywidualna z dnia [...] października 2009 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowe jej doręczenie. Za nieskuteczne prawnie należało uznać doręczenie jej na adres "pełnomocnika" I. K. w dniu 29 października 2009 r.

Podkreślić trzeba, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 O.p.), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 O.p.). Pierwsza - może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej (art. 14b § 6 O.p w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), drugą - wydać może wyłącznie bezpośrednio Minister Finansów (art. 14e § 1 O.p) nie zaś upoważniony przez niego dyrektor izby skarbowej. Ponadto, warunkiem prowadzenia sprawy o zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, która ma umocowanie w szczególności w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W takim stanie rzeczy ustanowienie przez wnioskodawcę pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie jest równoznaczne z działaniem tegoż wnioskodawcy przez pełnomocnika także w sprawie dotyczącej zmiany interpretacji indywidualnej. Minister Finansów podejmując działania z urzędu nie mógł zatem uwzględnić pełnomocnictwa złożonego przez pełnomocnika wnioskodawcy w jednej ze spraw, tj. w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku z dnia 17 listopada 2008 r., prowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów, która zakończyła się wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r., na użytek innej sprawy, a mianowicie sprawy dokonania z urzędu zmiany tejże interpretacji indywidualnej bezpośrednio przez Ministra Finansów.

Opisane wyżej działanie było niedopuszczalne, niezależnie od tego, czy treść udzielonego pełnomocnictwa swoim zakresem mogłaby obejmować także tę kolejną sprawę (o tym, iż jej nie obejmowała będzie mowa w dalszej części uzasadnienia). Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza istnieniem odpowiedniego zakresu umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą określonego podmiotu jest posłużenie się pełnomocnikiem. Ta wyraźna wola materializuje się w złożonym do danej sprawy dokumencie pełnomocnictwa, co następuje bezpośrednio w formie pisemnej lub ustnej do protokołu. Z odesłania zawartego w art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi przepisy art. 136 i art. 137 tej ustawy. Zgodnie z nimi strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a obowiązkiem pełnomocnika jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym radca prawny może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc tym miernikiem, który przesądza, że podmiot zainteresowany dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu był reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Wykorzystanie zaś przez Ministra Finansów i jednocześnie wbrew woli zainteresowanego (podmiotu, któremu wydana została na jego wniosek interpretacja indywidualna) tak złożonego dokumentu dla celów innego postępowania w istocie oznacza, że to Minister Finansów zadecydował za ten podmiot o sposobie jego reprezentowania. Ta kwestia leży natomiast wyłącznie w gestii samego zainteresowanego, który ma całkowitą swobodę w określaniu tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika, a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Jest to jego w pełni autonomiczne prawo, którego Minister Finansów nie może ani rozszerzać, ani też zawężać. Momentem od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli danego podmiotu (zainteresowanego) - do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do tegoż podmiotu za pośrednictwem pełnomocnika. W myśl bowiem art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. pisma doręcza się stronie, ale jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Z akt sprawy zakończonej zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2009 r. wynika, że L. C. ustanowił pełnomocnika w osobie radcy prawnego I. K. w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Do wniosku dołączony przy tym został uwierzytelniony przez tegoż radcę prawnego odpis pełnomocnictwa z dnia 16 września 2008 r. Z kolei w aktach sprawy dotyczącej zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r., nadesłanych przez Ministra Finansów przy piśmie z dnia 17 grudnia 2009 r., znajdują się tylko zmieniona interpretacja indywidualna oraz potwierdzenie jej doręczenia. Brak jest natomiast jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, że L. C. także w tej sprawie, tj. w sprawie w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej, jest reprezentowany przez radcę prawnego I. K.. Skoro zatem nie ustanowił on w tej odrębnej sprawie swojego pełnomocnika (nie wyraził woli działania przez pełnomocnika), to zgodnie z art. 14e § 2 O.p. "zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej" należało doręczyć "podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana", czyli L. C..

Wspomnieć trzeba, że powyższa treść § 2 art. 14e O.p. jest nieco myląca. Sugeruje jakoby Minister Finansów jedynie zawiadamiał o zmienionej interpretacji indywidualnej i że to właśnie zawiadomienie jedynie doręczał. Tymczasem sformułowanie użyte w cytowanym paragrafie należy uznać za pewien skrót myślowy, bowiem nie sposób przyjąć, że samej zmienionej interpretacji się nie doręcza. Przeczą temu przepisy art. 14i § 2 O.p. dotyczące zasad doręczania interpretacji indywidualnych właściwym organom podatkowym i kontroli skarbowej, które wymagają podawania daty doręczenia. Wprost o doręczeniu zmienionej interpretacji stanowią także przepisy art. 14m § 2 O.p., dotyczące zwolnienia z podatku, które uzależnione jest od daty doręczenia zmienionej interpretacji indywidualnej oraz art. 14n § 2 O.p. stanowiący o doręczaniu zmienionej interpretacji odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że doręczeniu podlega także zmieniona interpretacja indywidualna, czyli interpretacja, która zmienia interpretację indywidualną. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, jak również inne jeszcze przepisy tej ustawy dotyczące zamieszczania interpretacji indywidualnych w Biuletynie Informacji Publicznej (art. 14i § 3 O.p.) i funkcji ochronnych interpretacji (art. 14k O.p.) jednoznacznie potwierdzają, że w obrocie prawnym znajdują się, wywołując właściwe sobie skutki prawne, interpretacje indywidualne oraz zmienione interpretacje indywidualne.

Doręczenie zatem zmienionej interpretacji tylko bezpośrednio L. C. mogło wywołać skutki dla niej właściwe, w tym uczynić skuteczną dokonaną zmianę interpretacji. Brak więc należytego doręczenia sprawił, iż zmieniona interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. z prawnego punktu widzenia nie weszła do obiegu prawnego (pozostała wewnętrznym aktem tegoż Ministra) i nie uczyniła postępowania sądowego bezprzedmiotowym, ani też nie kwalifikowała się do zaskarżania w trybie art. 52 i art. 53 P.p.s.a., jak sugerował Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2009 r.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, także sam zakres udzielonego pełnomocnictwa z dnia 16 września 2008 r. z przyczyn podmiotowych nie obejmował sprawy zmiany interpretacji indywidualnej. L. C. udzielił bowiem pełnomocnictwa radcy prawnemu I. K. w zakresie reprezentowania jego osoby przed "Ministrem Finansów (zastępowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.), sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym". Obejmowało ono zatem reprezentowanie L. C. przed Ministrem Finansów ale wówczas, gdy tenże był "zastępowany" przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Chodziło zatem o ten zakres postępowań związanych z pisemnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydawanymi w indywidualnych sprawach, w których z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów działa Dyrektor Izby Skarbowej w W.. W tej grupie spraw mieszczą się sprawy dotyczące wydania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnej. Poza nią pozostają natomiast sprawy zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, którą wydać może wyłącznie Minister Finansów, o czym była już mowa. Z tej przyczyny trafnie wyjaśniał na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. pełnomocnik Skarżącego, iż w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej nie był on ustanowiony pełnomocnikiem.

Nie sposób też nie zauważyć, że Minister Finansów przyjmując założenie, iż w sprawie zmiany interpretacji nie wydaje się postanowienia o wszczęciu tego rodzaju postępowania (co jest założeniem nieprawidłowym, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), popadł w logiczną sprzeczność przyjmując jednocześnie, że podmiot do którego była adresowana zmieniona interpretacja działa przez pełnomocnika. Skoro nie miało miejsca wszczęcie postępowania, to tym samym niemożliwe było ustanowienie w tymże niewszczętym postępowaniu jakiegokolwiek pełnomocnika. Oczywistym przy tym jest, że jeśli dany podmiot w ogóle nie jest informowany, że podjęte zostały czynności zmierzające do dokonania zmiany uprzednio wydanej wobec niego interpretacji indywidualnej, to tym samym nie może ustanowić pełnomocnika do sprawy z jego punktu widzenia nieistniejącej. W konsekwencji awykonalne było złożenie do akt takiej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Stąd nie może dziwić jego brak w tych aktach.

II. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie doszło do skutecznej zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. interpretacją z dnia [...] października 2009 r. Z tej przyczyny argumentacja zawarta w tej ostatniej nie miała żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji.

Oceniając zatem interpretację z dnia [...] lutego 2009 r. Sąd stwierdził, że słuszny był zarzut jej wewnętrznej sprzeczności oraz wydania także poza zakresem wniosku.

W tym względzie należało zwrócić uwagę, że według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go, wnioskodawca ma obowiązek wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie zostaną przedstawione we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu albo zdarzenia przyszłego. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia stanowiska w sprawie oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na informacjach wyczerpująco przedstawionych przez wnioskodawcę. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego wyrażane jest stanowisko przez zainteresowanego. Minister Finansów w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe nakreślone we wniosku o jej wydanie. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania okoliczności podawanych przez wnioskodawcę, lecz organ wydający interpretację ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny stanowiska i jego uzasadnienia prawnego takie ramy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jaki podaje zainteresowany. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. żądać od wnioskodawcy ich uszczegółowienia, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Powyższe oznacza, że Minister Finansów powinien przedmiotem swej wypowiedzi uczynić wyłącznie zdarzenie opisane we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r., które polegało na wniesieniu przez wspólnika spółki jawnej do takiej spółki wkładu w postaci wniesienia środków pieniężnych do używania przez spółkę, które nie wiązało się z przeniesieniem własności środków pieniężnych na spółkę, a pieniądze nadal pozostawały własnością wspólnika. Kwalifikacji podatkowej w płaszczyźnie podatku od czynności cywilnoprawnych tegoż właśnie wniesienia oczekiwał Skarżący, wyrażając w tej mierze własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. Minister Finansów powinien zatem do tak przedstawionego zdarzenia odnieść formułowaną przez siebie interpretację indywidualną. Tymczasem nie przestrzegając wskazanej zasady wyraził także pogląd dotyczący opodatkowywania podatkiem od czynności cywilnoprawnych "czynności w związku zawarciem których następuje wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania", hipotetycznie przy tym zakładając, że dzieje się to na podstawie bliżej nieokreślonej "umowy" i zależnie od tego jakie cechy będzie nosić ta hipotetyczna umowa dotycząca wniesienia wkładu różnie będzie kształtowało się jej opodatkowanie. Skoro jednak takiego elementu w ogóle nie było w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i elementu tego nie dotyczył wniosek Strony, jak również nie dotyczyło go jej stanowisko, to tym samym interpretacja we wskazanym zakresie wyszła poza wniosek zainteresowanego. Doszło zatem do naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p., gdyż wydano interpretację w tym zakresie niejako z urzędu, wprowadzając do zdarzenia przyszłego dodatkowe założenie a następnie dokonano jego kwalifikacji prawnej.

Z kolei w zakresie oceny stanowiska Strony wyrażonego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia opisanego we wniosku wkładu do spółki jawnej, o co tylko i wyłącznie zapytał wnioskodawca, zaskarżona interpretacja została wydana w sposób wewnętrznie sprzeczny. Mianowicie ocena stanowiska wyrażonego przez podmiot występujący z wnioskiem ujęta we wstępnej części interpretacji w formule uznania tego stanowiska za nieprawidłowe była sprzeczna z uzasadnieniem prawnym przedstawionym przez Ministra Finansów w zakresie odnoszonym do opodatkowania czynności wyżej opisanego wniesienia wkładu.

Z cytowanych powyższej przepisów wynika, że podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej ma obowiązek wyrazić "własne stanowisko w sprawie oceny prawnej" stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Innymi słowy, ma przedstawić pogląd na temat tego, jak jego zdaniem należy prawnie zakwalifikować dany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i w konsekwencji co on niesie za sobą w sferze prawa podatkowego; jakie skutki wywołuje w płaszczyźnie praw lub obowiązków podatkowych. Sednem stanowiska wnioskodawcy jest wyrażenie poglądu na temat interesującego go w danym czasie problemu podatkowego, występującego w związku z opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym.

Z kolei organ wydający interpretację indywidualną: po pierwsze - przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy, czyli ocenę proponowanej przez tegoż wnioskodawcę kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod kątem skutków podatkowych jakie z niej wynikają, po drugie - uzasadnienie prawne tej oceny, przy czym nie jest ono konieczne, jeśli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. A contrario, jeśli ocena prawna formułowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot występujący o jej wydanie nie we wszystkich aspektach jest właściwa, wówczas organ ma obowiązek sporządzić uzasadnienie prawne. W sytuacji natomiast, gdy stanowisko wnioskodawcy należy ocenić negatywnie, wówczas interpretacja indywidualna ma wskazać prawidłowe stanowisko oraz uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska. Wynika z tego, iż stanowisko w danym przedmiocie nie obejmuje swym zakresem znaczeniowym jego uzasadnienia prawnego. Nie można go więc utożsamiać z motywami prawnymi, które dają podstawę do jego sformułowania. Tym samym pod pojęciem "stanowiska", które wyraża wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej oraz organ wydający taką interpretację należy rozumieć konkluzję prawną wyrażoną w stosunku do problemu (pytania) na który szukano odpowiedzi w ramach przepisów prawa podatkowego przy wykorzystaniu instytucji interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów mimo, że we wstępnej części interpretacji z dnia [...] lutego 2009 r. uznał stanowisko Strony dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez wspólnika spółki jawnej wkładu za nieprawidłowe, to uzasadniając prawnie wyrażoną ocenę podzielił jednocześnie stanowisko tej Strony, wyrażając pogląd, że jego zdaniem samo wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. i - o ile następuje zgodnie z przepisami prawa - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tak właśnie twierdziła. W takim zatem sposobie sporządzenia interpretacji tkwiła sprzeczność oceny stanowiska Strony z uzasadnieniem prawnym, które nie wykazywało innego stanowiska, lecz potwierdzało we wskazanej części słuszność poglądów zainteresowanego. Stąd zupełnie niezrozumiałe są powody, dla których Minister Finansów z jednej strony zanegował prawidłowość stanowiska Strony dotyczącego nieopodatkowania wskazanego wniesienia wkładu, a z drugiej nie wykazał motywów prawnych mających tę negację potwierdzać, lecz wręcz przeciwnie wywiódł, iż jego prawna ocena jest taka sama jak Strony, przyznając, że wniesienie wkładu nie podlega opodatkowaniu. Tak wydana interpretacja wywołuje zatem istotne i nie dające się rozwikłać w oparciu o jej treść wątpliwości, jak należy potraktować z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych wnoszony do spółki jawnej wkład. Poprzestając bowiem na ocenie stanowiska Spółki przez Ministra Finansów przyjąć by należało, że jest on opodatkowany a uwzględniając uzasadnienie prawne takiej oceny należałoby opowiedzieć się właśnie za brakiem jego opodatkowania. Oczywiste tymczasem jest, że interpretacja indywidualna powinna być jasna i czytelna, a nie wymagać kolejnych zabiegów interpretacyjnych dla zrozumienia tego co tak naprawdę organ w niej wyraził i do jakiego ostatecznie stanowiska może się zastosować zainteresowany podmiot. Tym wymogom zaskarżona interpretacja nie sprostała, co stanowiło o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 O.p.

III. Z uwagi na zasadę poszanowania porządku prawnego Sąd uznał za konieczne zwrócenie także uwagi, że sposób dokonania zmiany interpretacji zastosowany przez Ministra Finansów i sugerowany jako właściwy w gruncie rzeczy sprowadzał się do doręczenia zmienionej interpretacji niejako z zaskoczenia (zainteresowany zgodnie z tą koncepcją nie jest informowany o wszczęciu z urzędu postępowania zmierzającego do zmiany interpretacji). Sąd takiego zapatrywania i stosowania trybu zmiany interpretacji nie podziela. Fakt, iż w art. 14h O.p. nie zostało zawarte odesłanie do art. 165 § 2 O.p. nie oznacza, że dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej następuje poza jakimkolwiek postępowaniem i tym samym nie wymaga jego wszczęcia oraz informowania zainteresowanego o możliwej zmianie interpretacji indywidualnej uprzednio przez niego otrzymanej. Takie stanowisko byłoby zaprzeczeniem istotnych funkcji gwarancyjnych związanych z uzyskaniem interpretacji indywidualnej, w szczególności przejawiających się w możliwości kierowania się w swoich działaniach bieżących i planowanych kryteriami wynikającymi z interpretacji. Uchybiałoby również zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez działanie "z zaskoczenia" wobec zainteresowanego.

Przepisy zawarte w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję interpretacji przepisów podatkowych, zawierają w określonych zakresach odesłania do innych jeszcze przepisów tej ustawy. W ocenie jednak Sądu nie można przyjąć, iż te odesłania oznaczają katalog zamknięty. Mimo podjętych przez ustawodawcę prób udoskonalenia tej instytucji podatkowej, nadal nie jest ona jeszcze w pełni spójna, jasna i wyczerpująca. Prawodawca, uwzględniając specyfikę interpretacji posłużył się bardzo ryzykowną formułą wyliczenia, które przepisy mają zastosowanie. Uczynił to odsyłając w art. 14d do art. 139 § 4, w art. 14g § 3 do rozdziałów 14 i 16 działu IV i ogólnie w art. 14h O.p. wskazując, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tak opisana lista nie może być jednak uznana za pełną. Nie zawiera na przykład odesłania do art. 12 O.p., który określa zasady obliczania terminów. Bez wątpienia zaś przepisy dotyczące liczenia terminów muszą mieć zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

W ocenie zatem Sądu, zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 2 O.p. Po pierwsze, takiemu stwierdzeniu nie przeczy sposób odesłań zawarty w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, gdyż jak już wskazano, nie może on być uznany za wyczerpujący. Po drugie, wydanie postanowienia ma mocne umocowanie w ogólnej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. a stosowanej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p. Wszczęcie postępowania zmierzającego do zmiany interpretacji indywidualnej daje podmiotowi, któremu została ona wydana, informację, że organ podatkowy nosi się z zamiarem jej zmiany. Podmiot ten w taki sposób dowiaduje się, że jego prawa i obowiązki wywodzone z interpretacji mogą ulec zmianie, jeśli potwierdzi się, że jest ona nieprawidłowa. Nie występuje więc element zaskoczenia tegoż podmiotu zmienioną interpretacją, co dopowiada zasadzie zaufania. Po trzecie, zważyć należało, że zmiana interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. może mieć miejsce tylko z urzędu. Uruchomienie postępowania w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej, jako aktu mogącego być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, wywołuje skutek w płaszczyźnie sądowoadministracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany aktu, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Ocena zatem legalności interpretacji indywidualnej przez sąd zostaje wstrzymana, jeśli przed wniesieniem skargi wszczęte zostało postępowanie mające na celu zmianę interpretacji indywidualnej. Moment więc wszczęcia postępowania w celu zmiany aktu musi być jednoznaczny i pewny, gdyż na tej podstawie sąd administracyjny podejmuje stosowne rozstrzygnięcia procesowe. Po czwarte, analizowany przepis sam w sobie zakłada, że zmiana aktu wymaga wszczęcia postępowania w tym celu. Nie można bowiem założyć, że jednostronny, władczy akt w postaci zmienionej interpretacji indywidualnej, a więc mogący wpłynąć na przyszłą sytuację podatkową zainteresowanego, jest wydawany poza jakąkolwiek procedurą. Stanowi on przy tym o działaniu Ministra Finansów "z urzędu". Z takim zaś działaniem mamy do czynienia wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu.

IV. Powyższa zasada kształtowania właściwego porządku prawnego uprawniała również Sąd do wyjaśnienia, iż niedopuszczalne jest działanie Ministra Finansów w trybie zmiany interpretacji indywidualnej, która jest już przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. Minister Finansów przyjął, iż w toku zawisłości sprawy przed sądem administracyjnym może dokonać w trybie działania z urzędu zmiany zaskarżonej interpretacji, mimo, iż takie uprawnienie w rzeczywistości prawnej jemu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organ je wydający. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by statuowała. Mocą art. 14c § 3 O.p. interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w art. 52 § 3 P.p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej – do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 P.p.s.a.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku interpretacji indywidualnych wezwanie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa jest bezpośrednią zapowiedzią jej zaskarżenia do sądu administracyjnego i sygnałem, aby organ podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Jeśli jednak na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem. W przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem, z urzędu procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 O.p. Nie istnieje bowiem jakikolwiek inny przepis dający podstawę do zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, na wzór art. 54 § 3 P.p.s.a. W ramach działań przedsądowych Minister Finansów mógł zatem usunąć naruszenie prawa uruchamiając tryb zmiany interpretacji (zob. szerzej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/08).

Powyższego trybu nie mógł natomiast już uruchomić po wniesieniu skargi i uruchomieniu postępowania sądowoadministracyjnego, czyli od dnia 11 maja 2009 r., kiedy to sprawa dotycząca interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. zawisła przed Sądem (lis pendens). W tym zakresie wystąpiła bowiem konkurencyjność kontroli administracyjnej i kontroli sądowoadministracyjnej, z pierwszeństwem tej drugiej.

Zgodnie z art. 54 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (§ 1). Pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 248). W tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę (§ 2). Na tym etapie w proces badania sprawy skierowanej do sądu - na zasadzie wyjątkowych i wykonywanych w związku z wniesieniem skargi niejako w zastępstwie sądu administracyjnego uprawnień autorewizyjnych - może włączyć się już tylko organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono. Wyłącznie ten organ może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji samodzielną podstawą prawną jego działania jest art. 54 § 3 P.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli działania lub bezczynności. Innymi słowy, w takim stanie rzeczy jakakolwiek inna ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. Skoro bowiem sprawa pozostaje już w gestii sądu administracyjnego, to przewidziane w tym przepisie odstępstwo nie może być odczytywane li tylko jako dodatkowe (istniejące obok wewnątrzadministracyjnych możliwości działania organu w ramach wzruszania wadliwych interpretacji indywidualnych) uprawnienie organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, lecz jako jedyne jego uprawnienie na tym etapie sprawy. W ocenie Sądu zawisłość w sądzie administracyjnym sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oznacza, że przepis art. 54 § 3 P.p.s.a. staje się jedyną prawną możliwością orzekania tego organu, wyłączając tym samym możliwość zastosowania art. 14e § 1 O.p. dającego Ministrowi Finansów podstawę do eliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji indywidualnych. Na etapie zainicjowanego już postępowania sądowego i w granicach sprawy nim objętej Minister Finansów może jedynie uwzględnić skargę w całości, nie może natomiast dokonać zmiany interpretacji z urzędu w ramach przesłanek wynikających z art. 14e § 1 O.p.

Wspomnieć też można o przepisie art. 56 P.p.s.a., który stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu już postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten zawiera uregulowanie, które prowadzi do wyłączenia konkurencyjności wszystkich nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Zbieg bowiem uprawnień do weryfikowania aktów administracyjnych w tych dwóch rodzajach postępowań (administracyjnym i sądowym) może wywołać niekorzystne skutki, tak ze względu na zasady ekonomii organów państwa, jak i z uwagi na ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów. Przede wszystkim konieczne jest uniknięcie możliwości wydania przez organ administracji publicznej oraz przez sąd administracyjny sprzecznych orzeczeń w tej samej sprawie (zob. T. Woś, op. cit., str. 262-270). Przepis ten expressis verbis dotyczy skutków, jakie wywołuje wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie między innymi zmiany aktu na postępowanie sądowoadministarcyjne w przypadku, gdy skarga jest wnoszona po wszczęciu postępowania administracyjnego w takim trybie. Wówczas postępowanie sądowe zostaje zawieszone, albowiem określony cel, może zostać osiągnięty na drodze postępowania administracyjnego. Gdy tak się stanie postępowanie sądowe będzie bezprzedmiotowe i sąd je umorzy w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a.

Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, gdy skarga jest już wniesiona do sądu administracyjnego, a organ stwierdzi, iż zaskarżony akt jest wadliwy i kwalifikuje się do zmiany. Omówiony wyżej przepis art. 56 P.p.s.a. nie daje wprost odpowiedzi, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie jego zmiany jest dopuszczalne, co można usprawiedliwiać tym, iż jest on adresowany do sądu administracyjnego a nie do organu. Niemniej jednak można w tym zakresie zwrócić uwagę na pogląd ukształtowany w doktrynie i w orzecznictwie sądowym dotyczący wzruszania decyzji. Zgodnie z nim przyjmuje się, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 153-154 i powoływane tam pozycje oraz T. Woś, op. cit. Str. 269 i powoływane tam pozycje, a także wyroki NSA z dnia 29 października 2002 r., sygn. akt IV SA 2547/00, nie publik. i WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt II SAB/Wa 76/05, LEX nr 171672). Zakaz taki w zakresie trybów wzruszania decyzji wadliwych jest oczywisty w świetle postanowień art. 170 P.p.s.a., regulującego skutki prawomocności orzeczeń sądu administracyjnego. W takiej sytuacji w postępowaniu administracyjnym nie mogłaby bowiem zapaść inna decyzja, niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygającego sprawę, w której decyzja mająca być zweryfikowana wewnątrzadministracyjnie się mieściła (z pewnymi wyjątkami w zakresie wznowienia postępowania). Ku temu wnioskowi skłania jednoznacznie także już wyżej omówiony art. 54 p.p.s.a., który zawęża pole uprawnień orzeczniczych organu, którego akt został zaskarżony. W ocenie Sądu analogiczną zasadę należy przyjąć w przypadku interpretacji indywidualnych i uruchamiania wobec nich z urzędu trybu zmiany, który oparty przecież jest na istnieniu ich nieprawidłowości nie zaś na zmianie interpretacji prawidłowych.

W takim stanie rzeczy, ze względu na toczące się już postępowanie sądowe, niedopuszczalne jest uruchomienie administracyjnego postępowania w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Ocena bowiem jej legalności, a więc zgodności z prawem została już przekazana, jak to wyjaśniono, w gestię sądu administracyjnego. Ewentualna zatem ingerencja Ministra Finansów w tym zakresie mogła jedynie wynikać z uprawnienia autokontrolnego przewidzianego w art. 54 § 3 P.p.s.a. Tymczasem w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ ten wadliwie uznał, iż może taką kontrolę czynić równolegle, w odrębnym postępowaniu administracyjnym, mimo iż wcześniej zaczęło swój bieg postępowanie sądowe.

V. Wyrażenie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zapatrywań prawnych dotyczących opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wnoszonego wkładu w sposób wzajemnie się wykluczający, przedwczesnym czyniło dokonanie przez Sąd oceny naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Skoro bowiem w interpretacji z dnia [...] lutego 2009 r. opisane we wniosku wniesienie wkładu do spółki jawnej zostało uznane za opodatkowane (przez uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe) oraz zarazem za nieopodatkowane w motywach prawnych, to tym samym dokonanie oceny prawnej rzeczonej czynności sprowadziłoby Sąd do roli podmiotu wydającego interpretację. Sąd natomiast nie wydaje interpretacji indywidualnych, lecz wyłącznie ocenia legalność takich interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Ta będąca przedmiotem zaskrzenia z przyczyn wyżej wyjaśnionych został uznana za wymagającą wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów obowiązany będzie zawęzić swoją ocenę do stanowiska Strony wyrażonego w kontekście tylko i wyłącznie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i wyłącznie w tym zakresie przedstawić zgodną z tą oceną argumentację prawną. Z tego ostatniego wymogu Minister Finansów będzie zwolniony, jeżeli stanowisko wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe w pełnym zakresie. Wydając interpretację Minister Finansów winien to uczynić z poszanowaniem zatem zasady jej spójności (niesprzeczności wewnętrznej) i jednoznaczności.

VI. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w punktach 1 i 2 sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (240 zł).