Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1278/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12b ust. 1, art. 12a ust. 1, art. 12f
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
Teza: 1. Dla uznania, że zachodzi przypadek wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty od środków spożywczych, uregulowany w art. 12b ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1956 ze zm., dalej: u.z.p.), znaczenie ma zawartość w napojach substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy innych niż cukry.

2. Oceny właściwości konkretnego wyrobu pod kątem spełniania przez niego definicji przepisu art. 12b ust. 1 u.z.p. należy dokonywać na chwilę powstania wobec niego obowiązku uiszczenia opłaty, a więc na moment wprowadzenia go na rynek zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p.

TEZY

1. Dla uznania, że zachodzi przypadek wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty od środków spożywczych, uregulowany w art. 12b ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1956 ze zm., dalej: u.z.p.), znaczenie ma zawartość w napojach substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy innych niż cukry.

2. Oceny właściwości konkretnego wyrobu pod kątem spełniania przez niego definicji przepisu art. 12b ust. 1 u.z.p. należy dokonywać na chwilę powstania wobec niego obowiązku uiszczenia opłaty, a więc na moment wprowadzenia go na rynek zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 814/21 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.46.2021.3.WF w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 1360 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 maja 2022 r., I SA/Po 814/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi E. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych, oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wnioskiem z 15 kwietnia 2021 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opłaty od środków spożywczych.

W omawianym wniosku skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy wyrób w postaci napoju lub syrop będący środkiem spożywczym w świetle przepisów art. 12b ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r., poz. 183 ze zm., dalej: "u.z.p."), od którego wprowadzenia na rynek krajowy spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty oznacza wyrób: (I) w postaci płynnej przyjmującej kształt naczynia, w którym się znajduje (w przypadku syropu będący gęstą, lepką cieczą służącą do rozcieńczenia), (II) przeznaczony do picia przez ludzi w celu zaspakajania pragnienia?

2. Czy do prawidłowego określenia wysokości opłaty od środków spożywczych, w przypadku napojów sprzedawanych przez spółkę, wystarczające będą informacje zamieszczone na etykiecie napojów, tj. informacja, z której wynika czy dany napój zawiera substancje słodzące, kofeinę lub taurynę, a także informacje z tabeli o wartościach odżywczych, w której wskazana jest ilość cukrów w 100 ml napoju?

3. Czy wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych napojów, np. w przypadku zwrotów reklamacyjnych, będzie stanowić podstawę do korekty również wysokości opłaty wnioskodawcę opłacie od środków spożywczych i jeśli tak to, w jakim momencie spółka może uwzględnić takie obniżenie?

W uzupełnieniu wniosku spółka doprecyzowała, że zadane we wniosku pytanie nr 3 dotyczy okresu przed 1 maja 2021 r.

4. Czy w przypadku dokonania sprzedaży wyrobów objętych opłatą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, spółka nie będzie zobowiązana do wykazywania danych, o których mowa w art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d. u.z.p., w informacji o której mowa w tym przepisie składanej właściwemu organowi w sprawie opłaty od środków spożywczych?

5.1. Czy w przypadku napoju, który nie zawiera soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, substancji słodzących, nie jest roztworem węglowodanowo-elektrolitowym, ale zawiera zarówno kofeinę jak i taurynę to stawka wynosi wyłącznie 0,10 zł za litr napoju?

5.2. Czy w przypadku napoju, w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego danego wyrobu bądź wyrób jest roztworem węglowodanowo -elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 432/2012 z dnia 16 maja 2012 r. ustanawiającym wykaz dopuszczonych oświadczeń zdrowotnych dotyczących żywności, innych niż oświadczenia odnoszące się do zmniejszenia ryzyka choroby oraz rozwoju i zdrowia dzieci (Dz.Urz. UE L 136 z 25 maja 2012 r., str. 1, ze zm., dalej: "rozporządzenie nr 432/2012"), a zawartość cukru w tych wyrobach przekracza 5 g/100 ml, i wyrób zawiera taurynę lub kofeinę, opłata od środków spożywczych będzie wyliczana wyłącznie na podstawie zawartości cukru przekraczającej 5 g/100 ml wyrobu?

5.3. Czy w przypadku napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego danego wyrobu bądź wyrób jest roztworem węglowodanowo -elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych wyrobach nie przekracza 5 g/100 ml, niemniej napój zawiera w sobie inne substancje niż cukry, opłata od środków spożywczych nie będzie należna?

5.4. Czy napoje wymienione w katalogu napojów określonym w regulacji art. 12b ust. 2 u.z.p. w całości nie podlegają opłacie, niezależnie od faktu czy zawierają w swoim składzie jakiekolwiek substancje inne niż cukry?

Odnośnie pytania 1 skarżąca wyraziła stanowisko, że w świetle art. 12b ust. 1 u.z.p., napoje należy uznać za wyrób w postaci napoju, od którego wprowadzenia na rynek krajowy spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty, w przypadku gdy jest: (I) w postaci płynnej przyjmującej kształt naczynia, w którym się znajduje, (II) przeznaczony dopicia przez ludzi w celu zaspakajania pragnienia. Natomiast za syrop będący środkiem spożywczym należy uznać wyrób, który jest gęstą, lepką cieczą, który służy do zaspakajania pragnienia, poprzez wypicie napoju powstałego w wyniku rozcieńczenia syropu. W rezultacie wyroby, które nie są przeznaczone do picia w celu gaszenia pragnienia nie są objęte przedmiotową opłatą. Ponadto, oceny właściwości konkretnego wyrobu pod kątem spełniania przez niego definicji przepisu art. 12b ust. 1 u.z.p. należy dokonywać na moment powstania wobec niego obowiązku uiszczenia opłaty, a więc na moment wprowadzenia go na rynek zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p. W szczególności, nie można uznać za wyrób w formie napoju lub syrop będący środkiem spożywczym i tym samym nie mogą podlegać opłacie wyroby w postaci różnego rodzaju proszków czy tabletek, które są przeznaczone do odtworzenia do postaci płynnej czy rozcieńczania przez konsumenta, czyli ewentualnie uzyskają postać płynną, dopiero po ich sprzedaży przez spółkę. Takie odtworzenie bowiem w każdym przypadku zależy od indywidualnego potraktowania takiego wyrobu przez konsumenta i nie byłoby nawet możliwości prawidłowego ustalenia opłaty od takiego wyrobu.

Odnośnie pytania 2 skarżąca wyraziła stanowisko, że do prawidłowego określenia wysokości opłaty od środków spożywczych, w przypadku napojów sprzedawanych przez spółkę, wystarczające będą informacje zamieszczone na etykietach napojów, tj. informacja czy napój zawiera substancje słodzące, kofeinę lub taurynę, a także informacje z tabeli o wartościach odżywczych, w której wskazana jest ilość cukrów w 100 ml napoju. Jedynym wyjątkiem może być sytuacja, kiedy w napojach będą występować naturalnie substancje. Informacja o tym, że występują one naturalnie oraz ich ilość może pochodzić z innego źródła np. oświadczenia producenta/dostawcy, specyfikacji produktu, receptury.

Odnośnie pytania 3 skarżąca wyraziła stanowisko, że wystawienie faktury korygującej, na podstawie której nastąpi zmniejszenie ilość sprzedanych napojów wykazanych pierwotnie w korygowanej fakturze, np. w przypadku zwrotów reklamacyjnych, będzie stanowić podstawę do skorygowania wysokości opłaty od środków spożywczych. Jednocześnie spółka uznała, że momentem, w którym możliwe będzie skuteczne dokonanie korekty rozliczenia opłaty jest data wystawienia korekty faktury VAT, na podstawie, której skorygowana została pierwotna ilość sprzedanych napojów. Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty rozliczeń opłaty w okresie za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca. Jeśli w danym okresie zobowiązanie spółki jest niższe od kwoty, o którą może skorygować należną opłatę to spółka będzie uprawniona do ubiegania się o zwrot tej nadpłaty zgodnie z postanowieniami o.p.

Odnośnie pytania 4 skarżąca wskazała, że w przypadku dokonywanej przez spółkę sprzedaży napojów, które będą objęte opłatą od środków spożywczych, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, spółka nie będzie zobowiązana do wykazywania w informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 u.z.p., danych, o których mowa w art. 12g ust. 2 pkt 7 lit d. u.z.p. W szczególności spółka nie jest zobowiązana do wykazywania faktur zakupu w tej informacji. W informacji zdaniem spółki należy wykazać jedynie faktury potwierdzające wprowadzenie na rynek krajowy, o którym mowa w art. 12 a ust. 2 u.z.p.

Odnośnie pytania 5 skarżąca wyraziła stanowisko, że za prawidłowy należy uznać sposób naliczania opłaty od środków spożywczych, według którego w sytuacji, gdy:

- napój zawiera jednocześnie zarówno kofeinę jak i taurynę, to związana z tym faktem stawka opłaty wynosi wyłącznie 0,10 zł za litr napoju;

- udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego napoju bądź napój jest roztworem węglowodanowo-elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych napojach przekracza 5 g/100 ml, to opłata od środków spożywczych będzie wyliczana wyłącznie na podstawie zawartości cukru powyżej 5 g/100 ml napoju. W szczególności wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalenia wysokości opłaty z uwzględnieniem art. 12f ust. 3 u.z.p., czyli komponentu wynoszącego 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju, co do zasady należnego w przypadku obecności w napoju tauryny lub kofeiny;

- udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego napoju bądź napój jest roztworem węglowodanowo-elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych napojach nie przekracza 5 g/100 ml, to opłata od środków spożywczych nie będzie należna od takiego napoju, niezależnie od zawartości innych substancji. W szczególności wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalenia wysokości opłaty z uwzględnieniem art. 12f ust. 3 u.z.p., czyli komponentu wynoszącego 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju, co do zasady należnego w przypadku obecności w wyrobie tauryny lub kofeiny;

- w ocenie wnioskodawcy regulacje art. 12b ust. 2 u.z.p. określają wyłączenie przedmiotowe z katalogu wyrobów podlegających opłacie dla określonego w nim wykazu napojów o których mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p. W praktyce oznacza to, że jeśli wyrób zawiera się w katalogu napojów określonym w art. 12b ust. 2 u.z.p., wówczas w przypadku dokonania przez spółkę wprowadzenia na rynek krajowy takich wyrobów, wnioskodawca nie będzie zobowiązany ani do zapłacenia opłaty ani wykazania takich wyrobów w informacji o której mowa w art. 12g ust 1 u.z.p., niezależnie od faktu czy zawierają one w swoim składzie jakiekolwiek substancje inne niż cukry.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2021 r. uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie następujących zagadnień:

1. uznania za napój lub syrop w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. wyrobu w postaci płynnej przeznaczonego do picia przez ludzi w celu zaspokajania pragnienia - jest nieprawidłowe;

2. określania wysokości opłaty od środków spożywczych na postawie danych dotyczących zawartości substancji słodzących, kofeiny lub tauryny, zamieszczonych na etykiecie z wyjątkiem substancji występujących w nich naturalnie o których to informacja będzie pochodzić od producenta - jest nieprawidłowe;

3. korekty informacji oraz ubiegania się o zwrot opłaty w przypadku zwrotu napojów - jest nieprawidłowe;

4. braku obowiązku wykazywania w elektronicznej informacji, o której mowa w art. 12g u.z.p. danych, o których mowa w art. 12g ust. 2 pkt 7 lit d. u.z.p. w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest prawidłowe;

5.1. sposobu naliczania opłaty w przypadku napoju, który nie zawiera soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, substancji słodzących, nie jest roztworem węglowodanowo-elektrolitowym, ale zawiera zarówno kofeinę jak i taurynę - jest prawidłowe;

5.2. sposobu naliczania opłaty w przypadku napoju w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego bądź jest roztworem węglowodanowo-elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych wyrobach przekracza 5 g/100 ml i zawiera taurynę lub kofeinę - jest nieprawidłowe;

5.3. sposobu naliczania opłaty w przypadku napoju w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego danego wyrobu bądź wyrób jest roztworem węglowodanowo -elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych wyrobach nie przekracza 5 g/100 ml i zawiera taurynę lub kofeinę - jest nieprawidłowe;

5.4. wyłączenia z opłaty sprzedaży w przypadku wprowadzenia na rynek krajowy produktów, o których mowa w art. 12b. ust. 2 u.z.p. - jest nieprawidłowe.

WSA w Poznaniu oddalił skargę wskazując, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, w zakresie podniesionych zarzutów.

Sad pierwszej instancji wyjaśnił, że opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Źródłem informacji o substancjach, ze względu na których zawartość napój podlega opłacie od środków spożywczych jest ogólnodostępna, uregulowana odrębnymi przepisami etykieta.

Sąd wskazał, że opłata pobierana jest zawsze od całej zawartości cukrów, czyli sumy cukrów występujących w napoju naturalnie i cukrów dodanych, co wynika z literalnego brzmienia art. 12f ust. 1 u.z.p. W wyroku zwrócono uwagę, że opłacie od środków spożywczych podlegają napoje z dodatkiem substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. z wyłączeniem substancji występujących naturalnie w napoju. Przy czym "dodanie" do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie, powoduje, że opłatę obliczamy od całej zawartości tych substancji. Nie jest możliwe rozróżnienie źródła pochodzenia cukrów występujących w napoju oraz cukrów dodanych w trakcie procesu produkcji. Tym bardziej, że cukry dodane w trakcie procesu produkcji mogą być również cukrami występującymi naturalnie, np. dodatek soku owocowego zawierającego występujący w nim naturalnie cukier stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukry.

Sąd wskazał, że przez substancje występujące naturalnie należy rozumieć te substancje, które nie zostały dodane do produktu, w celu jego dosłodzenia (lub w innych celach np. jako substancje aromatyczne), ale są w jego składzie wskutek naturalnego występowania, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) albo kofeina będąca w naparze z kawy. Zdaniem sądu ustawodawca określenie "substancje występujące naturalnie" odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju a nie jego składników. W związku z powyższym środki spożywcze zawierające cukry, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, a dodane w trakcie procesu produkcji napoju (jako substancje smakowe czy słodzące) - nie stanowią substancji występujących naturalnie w tym napoju.

Zdaniem sądu, jeżeli mamy do czynienia z napojem, który powstał wskutek połączenia chociażby dwóch produktów, nawet jeżeli oddzielnie nie podlegają one opłacie od środków spożywczych (np. sok 100% czy woda), to należy produkt ten traktować jako mieszaninę z dodatkiem środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. W konsekwencji, WSA w Poznaniu uznał, że nie można zgodzić się ze skarżącą, iż czynnikiem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia opłaty są wyłącznie substancje nienaturalne (sztuczne) dodane do napojów. Wprowadzenie na rynek krajowy produktów, do których nie zostały sztucznie dodane substancje, nie jest związane z powstaniem obowiązku uiszczenia opłaty. Występujące w składnikach tego produktu (napoju) substancje, zgodnie z ich charakterystyką - substancje występujące naturalnie, w sytuacji połączenia składników (powstania nowego/innego rodzaju napoju), stanowią "dodatek" do napoju, niewystępujący w nim naturalnie.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzuciła, że został on wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 12b ust. 1 w związku z art. 12a ust. 1-2 oraz art. 12f ust. 1 u.z.p. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej, a w konsekwencji błędną wykładnię ww. przepisów skutkującą uznaniem, iż rozważając wyroby pod względem możliwości uznania ich za napoje, których wprowadzenie na rynek krajowy podlega opłacie od środków spożywczych, ustawodawca nie przewidział konieczności spełnienia przez te wyroby kryteriów (a) przyjęcia formy płynnej oraz (b) przeznaczenia do spożycia poprzez wypicie w celu zaspokojenia pragnienia bezpośrednio lub po rozcieńczeniu, na moment dokonania ich wprowadzenia na rynek krajowy oraz uznaniem, że za napój w świetle art. 12b ust. 1 u.z.p. należy uznać również środki spożywcze przeznaczone do bezpośredniego spożycia dopiero po obróbce np. rozcieńczeniu lub połączeniu z innymi składnikami w dystrybutorze bez wskazania jako koniecznego do spełnienia definicji napoju kryterium przeznaczenia do picia przez ludzi w celu zaspokojenia pragnienia;

b) art. 12f ust. 1,3,7 w związku z art. 12b ust. 1, art. 12a ust. 1, art. 12g ust. 1-2 u.z.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów skutkującą uznaniem, iż informacje zawarte na etykiecie produktu stanowią podstawę do wyliczenia opłaty oraz nieuwzględnienie również w tym zakresie skargi skarżącej skutkujące uznaniem, że informacje zawarte na etykiecie napoju są w każdym przypadku wystarczające do wyliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych i etykieta powinna być traktowana jako jedyne źródło danych służących do wyliczenia opłaty, w tym również dla napojów, które zawierają zarówno substancje o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. występujące w nich naturalnie i nienaturalnie;

c) art. 12b ust. 1 w związku z art. 12f ust. 1,3,7, art. 12a ust. 1, art. 12g ust. 1-2 u.z.p. - poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że jednostki podrzędne artykułu 12f u.z.p. należy rozpatrywać w taki sposób, że ustawa różnicuje substancje i dodatki, tj. odrębnie ustala wysokość opłaty dla każdego z dodatków, przy czym cukry i substancje słodzące traktowane są na równi, bez podziałów na występujące naturalnie lub dodane, a także uznanie, że dodanie do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie powoduje, że opłatę obliczamy od całej zawartości tych substancji - i tym samym błędne uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do uwzględnienia wszystkich substancji oraz ich ilości wskazanych na etykiecie wyrobów, podczas obliczania kwoty należnej opłaty, niezależnie od faktu, czy są one pochodzenia naturalnego, czy też nie;

d) art. 12b ust. 1 w związku z art. 12f ust. 1,3,7, art. 12a ust. 1, art. 12g ust. 1-2 u.z.p. - poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, ż ustawodawca określenie "substancje występujące naturalnie" odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany i tym samym naruszenie art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż substancje występujące naturalnie, w sytuacji gdy zostają dodane do napoju, nie zostają pominięte przy dokonywaniu kalkulacji opłaty i opłata nie zostaje naliczona tylko od substancji, które nie występującą naturalnie w napoju podlegającym opłacie, co prowadzi do wniosków niemożliwych do zaakceptowania z perspektywy konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

e) art. 12b ust. 2 pkt 5 i 6 w zw. z art. 12f ust. 7 u.z.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej, a w konsekwencji błędną wykładnię ww. przepisów skutkującą uznaniem, iż dla napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego bądź będących roztworem węglowodanowo-elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych napojach przekracza 5g/100 ml i zawierają taurynę lub kofeinę, wysokość opłaty wynosi odpowiednio: - 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju, - 0,10 zł za dodatek kofeiny lub tauryny w przeliczeniu na litr napoju;

f) art. 12b ust. 2 pkt 5 i 6 u.z.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej, a w konsekwencji błędną wykładnię ww. przepisów skutkującą uznaniem, iż dla napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego danego napoju bądź napój jest roztworem węglowodanowo-elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, a zawartość cukru w tych napojach nie przekracza 5 g/100 ml i zawierają taurynę lub kofeinę, wysokość opłaty wynosi 0,10 zł za dodatek kofeiny lub tauryny w przeliczeniu na litr napoju;

g) art. 12b ust. 2 u.z.p. - poprzez jego błędną wykładnię zgodnie z którą przepis ten, zawiera dwie grupy wyłączeń z opłaty:

- napoje będące: wyrobami medycznymi, suplementami diety, żywnością specjalnego przeznaczenia, akcyzowymi, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników jest mleko - w przypadku tych grupach napojów nie badamy zawartości substancji, których dodatek powoduje obowiązek zapłaty opłaty;

- napoje z pkt 5 i 6, w przypadku których przepis odnosi się wyłącznie do zawartości cukrów. W tej grupie wyłączeń dodatek kofeiny lub tauryny rodzi obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h o.p. ponieważ WSA wydając wyrok nie uwzględnił naruszeń tych przepisów dokonanych przez organ w związku z zajęciem stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa oraz działaniem naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

b) art. 2a o.p. ponieważ wydając wyrok WSA nie uwzględnił naruszeń tych przepisów poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni powołanych w pierwszej części skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego i tym samym poprzez naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

c) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w całości podczas gdy zarzuty podniesione przez skarżącą wskazywały, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i jako taka powinna zostać uchylona;

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w interpretacji i odpowiedzi na skargę oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z 16 lutego 2023 r. organ podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawił dodatkowe wyjaśnienia w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

Odnośnie do pierwszego zarzutu naruszenia art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1-2 oraz art. 12f ust. 1 u.z.p. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny, albowiem strona skarżąca w istocie nie wskazuje w nim na błąd wykładni wymienionych przepisów, ale w sposób niedopuszczalny ingeruje w ustalenia faktyczne, będące podstawą wniosku interpretacyjnego. Po wtóre, niezasadność zarzutu wynika z niefortunnego postawienia pytania i niezrozumienia treści udzielonej interpretacji.

Stosownie do art. 12a ust. 1 u.z.p., opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz 2) kofeiny lub tauryny.

Ustawodawca pojęcie napoju zdefiniował w art. 12b ust. 1 u.z.p., przyjmując że jest nim wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Tak więc opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Co istotne, oceny właściwości konkretnego wyrobu pod kątem spełniania przez niego definicji przepisu art. 12b ust. 1 u.z.p. należy dokonywać na moment powstania wobec niego obowiązku uiszczenia opłaty, a więc na moment wprowadzenia go na rynek zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p.

Reasumując, napojem w rozumieniu przepisów ustawy są zarówno napoje przeznaczone do bezpośredniego spożycia (do picia), jak również napoje/syropy mające postać płynną, które na moment powstania obowiązku zapłaty opłaty przeznaczone są do sporządzenia napojów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia.

Tego stanu rzeczy nie zmienia art. 1 ust. 1a u.z.p., który określa także zasady ustalania i pobierania opłaty od napojów z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., oraz kofeiny lub tauryny w produkcie gotowym do spożycia. Nie można na jego podstawie przyjąć, że opłacie podlegają wyłącznie produkty gotowe do spożycia, ale że w produkcie gotowym do spożycia muszą być zawarte określone substancje (wskazane w art. 12a ust. 1 u.z.p.). Tym samym za napój w świetle art. 12b ust. 1 u.z.p. należy uznać również środki spożywcze przeznaczone do przygotowania napoju do bezpośredniego spożycia dopiero po obróbce np. rozcieńczeniu lub połączeniu z innymi składnikami w dystrybutorze.

Odnośnie do naruszenia art. 12f ust. 1, 3, 7 w zw. z art. 12b ust. 1, art. 12a ust. 1, art. 12g ust. 1-2 u.z.p., w zakresie objętym zarzutem 1 lit. b- d petitum skargi kasacyjnej, zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że przy wyliczaniu wysokości opłaty zgodnie z art. 12f u.z.p. substancje występujące naturalnie powinny zostać pominięte i opłata powinna zostać naliczona tylko od substancji, które nie występują naturalnie w napoju podlegającym opłacie oraz, że etykieta nie powinna być traktowana jako jedyne źródło danych służących do wyliczenia opłaty również dla napojów, które zawierają zarówno substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. występujące w nich naturalne i nienaturalne, bowiem nie ma na niej wystarczających danych, aby ocenić czy dana substancja występuje naturalnie w napoju czy nie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., III FSK 934/22, że stosownie do art. 12f ust. 1 w zw. z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 u.z.p., cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b ust. 1. Skoro ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p. zdecydował o wyłączeniu z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukrów występujących w napojach naturalnie, to art. 12f ust. 1 nie może stanowić podstawy rozszerzenia obowiązku daninowego o tę kategorię środków. Taki wniosek wypływa nie tylko z wykładni literalnej art. 12a ust. 1 oraz art. 12b ust. 1 u.z.p., ale także systemowej i celowościowej.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 u.z.p., opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: - cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz - kofeiny lub tauryny. Opłacie od środków spożywczych podlega zatem wprowadzenie na rynek krajowy napoju z dodatkiem: cukrów (będących monosacharydami lub disacharydami), środków spożywczych zawierających te substancje, substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, kofeiny lub tauryny. Innymi słowy, głównym czynnikiem warunkującym powstanie obowiązku uiszczenia opłaty jest dodatek wskazanych wyżej substancji do napoju, przy czym ustawodawca nie poprzestał na tak zdefiniowanym przedmiocie opodatkowania, bowiem przedmiot opodatkowania sprecyzował w art. 12b ust. 1 u.z.p., wskazując w nim na formę przedmiotu oraz jego zakres. Jest nim wyrób w postaci napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz dziale 11, zgodnie z którym za napój polegający opłacie od środków spożywczych uważa się napój, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr 210). Z zawartego w art. 12b ust. 1 u.z.p. wyłączenia przedmiotowego nie wynika, by dotyczyło ono wyłącznie substancji występujących naturalnie w wyrobie w 100%. Dokonując wykładni językowej należy przyjąć, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% powoduje, że wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. i nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle, w przypadku natomiast dodania do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 u.z.p. podlega opodatkowaniu ale tylko w określonym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotu opodatkowania nie można ustalać na podstawie przepisu określającego podstawę opodatkowania, której to podstawy ustawodawca konstytucyjny nie wymienił w art. 217 Konstytucji RP wśród podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, a ściślej - zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. M. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2018, s. 53). O ile więc przedmiot opodatkowania kreuje stan faktyczny lub prawny rodzący powstanie obowiązku podatkowego, o tyle podstawa opodatkowania stanowi ilość (wartość), do której można przypisać właściwą stawkę podatkową. Jak zasadnie wywodzi Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 22 listopada 2022 r., III FSK 934/22, regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania żadną miarą nie mogą rozszerzać zakresu przedmiotowego daniny. Podstawa opodatkowania mieści się w przedmiocie opodatkowania, jest jej fragmentem wyrażonym ilościowo lub wartościowo.

Podstawa opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), określona została w art. 12f u.z.p. Jest nią "zawartość cukrów" albo "zawartość kofeiny lub tauryny" w napoju. Stwierdzić tu wypada, że redakcja tego przepisu daleka jest od standardów legislacyjnych, którymi cechować powinny się zwłaszcza przepisy podatkowe, gdzie mówi się tu wręcz o podwyższonym standardzie określoności regulacji podatkowej, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP (por. m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09; E. Drozdowski, Podatek cukrowy, czyli o zasadzie prawidłowej legislacji i prawdopodobnym braku konsekwencji jej naruszenia, "Przegląd Podatkowy" 2021, nr 8, s. 40 i n.).

Zgodnie z art. 12f u.z.p., wysokość opłaty jest wprost uzależniona od rodzaju substancji i ich ilości zawartych w napoju. Tym samym wykluczone z przedmiotu opodatkowania substancje występujące naturalnie nie mogą mieć wpływu na wysokość należnej opłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w art. 12f u.z.p komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka (wysokość opłaty), nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Innymi słowy, ustalenie podstawy opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Taki właśnie błąd popełnił organ interpretacyjny i powielił go sąd pierwszej instancji.

Również wykładnia celowościowa przemawia za wyłączeniem z opodatkowania napojów z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Głównym celem wprowadzenia opłaty jest promowanie prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawa jakości diety przez ograniczenie spożycia słodkich napojów (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr 210). Trudno sobie wyobrazić aby racjonalny ustawodawca uznał, że to opodatkowanie substancji występujących w napojach naturalnie jest promowaniem prozdrowotnych wyborów żywieniowych. Istota celu przyświecającego wprowadzeniu regulacji dotyczy ograniczenia spożycia słodkich napojów, będących wynikiem dodawania substancji sztucznych, a nie występujących w napoju naturalnie.

Nie można zgodzić się z poglądem organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, że użyty w art. 12b ust. 1 u.z.p. zwrot normatywny "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie" należy odnieść wyłącznie do analizy składu napoju i dokonania ustaleń, czy napój spełnia definicję napoju. Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. należy czytać systemowo, gdyż odnosi się wprost do przedmiotu opodatkowania, jakim jest wprowadzony na rynek krajowy tak zdefiniowany napój. Przedmiotowe wyłączenie ma charakter generalny i odnosi się do każdej substancji występującej w napoju naturalnie, a nie tylko do takiej substancji, która w tym napoju występuje samodzielnie (wyłącznie).

Nie zasługuje na aprobatę argumentacja, że nie jest możliwe rozróżnienie źródła pochodzenia cukrów występujących w napoju oraz cukrów dodanych w trakcie procesu produkcji. Tym bardziej, że cukry dodane w trakcie procesu produkcji mogą być również cukrami występującymi naturalnie, np. dodanie soku owocowego zawierającego występujący w nim naturalnie cukier stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukry. Nie jest w sprawie sporne, że producent napoju ma możliwość na podstawie posiadanych danych ustalić zawartość w napoju cukrów naturalnych i cukrów dodanych. Ponadto, ma możliwość oznaczenia zawartości cukrów w próbkach pochodzących z różnych etapów procesu produkcyjnego, np. przed i po dodaniu cukrów, soku, lub innych dodatków substancji słodzących, oraz w wyrobie gotowym. To, że pozostałe podmioty zobowiązane do zapłaty opłaty nie mają takich możliwości, dysponując jedynie wyrobem gotowym, nie oznacza, że informacje pochodzące od producenta nie są im znane, a tym bardziej nie powinny być im znane. Według art. 12d ust. 4 pkt 2 u.z.p., informacja o zawarciu umowy dotyczącej produkcji napojów dla zamawiającego zawiera informacje o składzie napojów będących przedmiotem umowy, w tym o dodatku kofeiny lub tauryny, substancji słodzących, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., oraz o zawartości cukrów w przeliczeniu na objętość napojów w zakresie niezbędnym do obliczenia opłaty, zgodnie ich etykietą. Informacje zawarte na etykiecie produktu powinny zawierać zatem dane rzeczywiste o ilości substancji występujących w napoju naturalnie. Wówczas podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty (inny niż producent) nabywający napoje będzie dysponował informacją o składzie napoju, niezbędną do prawidłowego ustalenia opłaty i nie może zasłaniać się brakiem wiedzy na ten temat. Innymi słowy na żądanie właściwego organu musi wykazać jaki jest rzeczywisty skład napoju, którego wprowadzenie na rynek podlega opłacie.

Brak precyzyjnych unormowań dotyczących dokumentów, będących podstawą wyliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych, nie oznacza, że można poprzestać na regulacjach prawnych w zakresie obowiązków informacyjnych dotyczących żywności, a w szczególności rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, które zawiera szczegółowe regulacje dotyczące etykietowania produktów spożywczych, chociażby i z tego powodu, że przepisy przywołanego rozporządzenia nr 1169/2011 nie różnicują w tabeli wartości odżywczej źródła pochodzenia "cukrów", odnosząc się wyłącznie do ich zawartości, stanowią bowiem sumę cukrów naturalnie występujących i dodanych w trakcie procesu technologicznego.

Błędnie natomiast wywodzi strona skarżąca, że ustawodawca substancje występujące naturalnie nie odnosi do napoju podlegającego opłacie a do składników, na bazie których napój jest wyprodukowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym, substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

Nie znajdują uzasadnienia pozostałe zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 12b ust. 2 u.z.p. opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów:

1) będących wyrobami medycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych;

2) będących suplementami diety w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia;

3) będących żywnością specjalnego przeznaczenia medycznego, preparatami do początkowego żywienia niemowląt, preparatami do dalszego żywienia niemowląt, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 609/2013 z dnia 12 czerwca 2013 r. w sprawie żywności przeznaczonej dla niemowląt i małych dzieci oraz żywności specjalnego przeznaczenia medycznego i środków spożywczych zastępujących całodzienną dietę, do kontroli masy ciała oraz uchylającym dyrektywę Rady 92/52/EWG, dyrektywy Komisji 96/8/WE, 1999/21/WE, 2006/125/WE i 2006/141/WE, dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/39/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 41/2009 i (WE) nr 953/2009;

4) będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

5) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

6) będących roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 432/2012 z dnia 16 maja 2012 r. ustanawiającym wykaz dopuszczonych oświadczeń zdrowotnych dotyczących żywności, innych niż oświadczenia odnoszące się do zmniejszenia ryzyka choroby oraz rozwoju i zdrowia dzieci, w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

7) będących wyrobami, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników znajduje się mleko albo jego przetwory, niezależnie od ich sklasyfikowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zacytowany powyżej przepis, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, zawiera dwie grupy wyłączeń z opłaty:

1) napoje będące: wyrobami medycznymi, suplementami diety, żywnością specjalnego przeznaczenia, akcyzowymi, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników jest mleko - w przypadku tych grup napojów nie badamy zawartości substancji, których dodatek powoduje obowiązek zapłaty opłaty;

2) napoje opisane w pkt 5 i 6, w przypadku których przepis odnosi się wyłącznie do zawartości cukrów. W tej grupie wyłączeń dodatek kofeiny lub tauryny rodzi obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

Zgodnie z ustawą o zdrowiu publicznym, opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju. Natomiast w myśl art. 12b ust. 2 pkt 6 u.z.p. opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów będących roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu nr 432/2012, w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustawa o zdrowiu publicznym w art. 12b ust. 2 jednoznacznie wskazuje przypadki napojów wyłączonych z obowiązku zapłaty opłaty. Opis napoju ujęty w art. 12b ust. 2 pkt 5 i 6 u.z.p. nie może być zatem traktowany jako niepełny, przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Przepis art. 12b ust. 2 pkt 5 i pkt 6 u.z.p. odnosi się do konkretnych parametrów napoju wyłączonego z opłaty (zawartości cukrów nie przekraczającej 5 g na 100 ml napoju i udziału masowego soku nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów nie przekraczająca 5 g na 100 ml napoju będącego roztworem węglowodanowo - elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012). Napój nie spełniający wskazanych wyraźnie w art. 12b ust. 2 pkt 5 i pkt 6 u.z.p. warunków, nie może korzystać z przedmiotowego wyłączenia z opłaty.

Wbrew wywodom strony skarżącej zawartość oraz rodzaj substancji znajdujących się w napoju ma znaczenie dla określenia, czy napój podlega opłacie od środków spożywczych i w jakiej wysokości. Artykuł 12a ust. 1 u.z.p. jasno wskazuje, że opłacie od środków spożywczych podlegają napoje, które w swoim składzie zawierają m.in. dodatek kofeiny lub tauryny. Kofeina jest dodatkiem, z którego zawartością w napoju ustawa wiąże obowiązek uiszczenia opłaty. Należy podkreślić, że wyłączenie z opłaty napojów zgodnie z art. 12b ust. 2 pkt 5 i pkt 6 u.z.p. odnosi się do zawartości cukrów w napoju. Kofeina natomiast jest obok cukrów i substancji słodzących dodatkiem ujętym w innej "grupie dodatków", z którego wystąpieniem w napoju ustawa wiąże obowiązek uiszczenia opłaty od środków spożywczych. Dlatego, mimo że napój spełnia wymogi do zastosowania powyższego wyłączenia z opłaty ze względu na udział masowy soku owocowego oraz zawartość cukrów (w tym również substancji słodzących), to z uwagi na dodatek kofeiny będzie podlegać opłacie od środków spożywczych w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju.

Wnioski poczynione przez stronę skarżącą w oparciu o zastosowaną przez nią wykładnię językową przepisów dotyczących wyłączeń z opłaty, o których mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 i 6 u.z.p., nie podważają przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni art.12b ust. 2 u.z.p., w konsekwencji nie można podzielić przedstawionego w skardze kasacyjnej sposobu rozumienia art. 12b ust 2 u.z.p. Dla uznania, że zachodzi przypadek wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty, o którym mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p., znaczenie ma zawartość w napojach substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. innych niż cukry. Zasadnie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny, że skarżąca broniąc stanowiska, że warunkiem skorzystania z wyłączenia z art. 12b ust. 2 u.z.p., jest spełnienie dodatkowego warunku w postaci zawartości cukrów mniejszej lub równej 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, który to warunek decyduje o skorzystaniu z wyłączenia, ale nie różnicuje zasad korzystania z wyłączenia, błędnie wywodzi, w oparciu o konstrukcję art. 12a ust. 1 u.z.p., określającego napoje z dodatkiem określonych substancji (w tym cukrów, kofeiny, tauryny) podlegające jednej opłacie z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy, że wyłączeniu z opłaty na podstawie art. 12b ust. 2 u.z.p. podlegają produkty bez względu na zawartość cukrów, czy też kofeiny lub tauryny i że żadna z części opłaty w takim wypadku nie może być naliczana, gdyż niezależnie od tego, jakie substancje we wprowadzanych na rynek krajowy napojach określonych w art. 12b ust. 2 u.z.p. są w nich zawarte, nie powstanie obowiązek uiszczenia opłaty, ani obowiązek wykazania takich produktów w informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p. Argumentacji skarżącej pod tym względem nie wzmacniają porównanie brzmienia art. 12i ust. 1 u.z.p., który stanowi o opłacie dodatkowej oraz art. 12c u.z.p.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne tylko w takim zakresie, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym uzasadnieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent