Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1744/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ nadzoru" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz powołanych w postanowieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. w S. (dalej jako "podatniczka", "Spółka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł, do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniczki dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 30 września 2020 r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 24 stycznia 2017 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 podatniczki za grudzień 2016 r., skorygowana 22 lutego 2017 r. W korekcie deklaracji Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwota [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwota [...] zł. Termin zwrotu wykazanej nadwyżki podatku VAT upływał 24 kwietnia 2017 r.

W dniu [...] r. organ – organ podatkowy, wszczął u skarżącej kontrolę podatkową m.in. w zakresie zbadania zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

Z uwagi na niezakończenie kontroli przed upływem terminu zwrotu, organ podatkowy postanowieniami z:

1) [...] r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 grudnia 2017 r.,

2) [...] r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 czerwca 2018 r.,

3) [...] r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 grudnia 2018 r.,

4) [...] r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 czerwca 2019 r.,

5) [...] r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania podatkowego, tj. do 31 grudnia 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] r., organ podatkowy po raz kolejny przedłużył terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł, do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniczki dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 30 września 2020 r.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. na rachunek bankowy podatniczki.

Ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z art. 274b § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu, organ może korzystać z tego uprawnienia;

- art. 210 § 4, w związku z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie kwestionowanego postanowienia i nie wskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku.

Zdaniem pełnomocnika Spółki organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie naruszył zasadę proporcjonalności z uwagi na notoryczne i bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu podatku. Tymczasem, zdaniem autora zażalenia, orzecznictwo TSUE oraz krajowe uprawnia organy podatkowe do czasowego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia, z zachowaniem jednak zasady proporcjonalności. Musi zatem mieć zastosowanie w przypadku uzasadnionych podejrzeń i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, z zachowaniem rozsądnego terminu tych czynności. Nie może natomiast prowadzić do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, jako fundamentalnej zasady oraz iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia celu.

W ocenie pełnomocnika nie została spełniona przesłanka ryzyka niewywiązania się przez podatniczkę ze swoich obowiązków podatkowych, a zarzuty sformułowane w protokole kontroli są arbitralne, bezpodstawne i nie mogą stanowić podstawy do notorycznego odmawiania Spółce jej fundamentalnego prawa do uzyskania zwrotu podatku. Do dnia wniesienia zażalenia żadne ujawnione dowody nie dają podstaw do stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości w sposobie działania skarżącej. Zatem organ podatkowy podejmuje działania, nie w celu prawidłowego i obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, lecz po to by zakwestionować prawidłowość dokonanego rozliczenia za wszelką cenę, w tym poprzez włączanie dowodów nowych, często niezwiązanych ze sprawą.

Ponadto, z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zdaniem skarżącej wynika obwiązek organu podatkowego wskazania w wydanym postanowieniu na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego te wątpliwości wystąpiły. Podatnik powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku. Powodem takim nie może być przy tym sam fakt wydania postanowienia. Organ podatkowy w niniejszej sprawie, w ocenie autora zażalenia, oparł swoje rozstrzygnięcie na arbitralnym zarzucie rzekomego, świadomego uczestnictwa skarżącej w transakcjach karuzelowych, który to zarzut nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Zatem nie mógł on stanowić podstawy do notorycznego naruszania prawa podatnika oraz zasad prowadzenia postępowania.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że przed i po wydaniu wcześniejszych postanowień organ podatkowy podejmował szereg czynności zmierzających do weryfikacji rozliczenia Spółki, wymieniając te z nich, które zostały podjęte po wszczęciu postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego na dzień wydania postanowienia z dnia [...] r. organ podatkowy nie dysponował pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na weryfikację rzetelności złożonej przez Spółkę deklaracji. Zatem jego zakończenie nie było możliwe. Wskazał przy tym, że również weryfikacja rozliczeń podatniczki za okresy poprzedzające, tj. od sierpnia 2015 r. do listopada 2016 r. nie została zakończona. Informacje pozyskane przez organ podatkowy wskazują, że wobec podatniczki nadal toczy się postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r. Prowadzona jest szczegółowa analiza i ocena obszernego materiału dowodowego. Pomimo tego, że zaskarżone postanowienie dotyczy jedynie grudnia 2016 r., to ocenić należy łącznie 13 okresów rozliczeniowych, bowiem ustalenia dotyczące poprzednich okresów mają wpływ na zadeklarowany zwrot podatku za grudzień 2016 r. Weryfikacji podlega 535 transakcji zakupu oleju rzepakowego, jak również 479 transakcji sprzedaży zadeklarowanych, jako WDT na rzecz 7 różnych podmiotów, oraz co najmniej 56 transakcji sprzedaży krajowych. Całość sprawy charakteryzuje się dużym stopniem skomplikowania i trudności, bowiem badane transakcje w zakresie obrotu olejem rzepakowym realizowane były przy wykorzystaniu rozbudowanego łańcucha dostawców i odbiorców, w których uczestniczyły polskie i zagraniczne podmioty, w tym noszące znamiona buforów oraz znikających podatników. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy musi być przy tym uzupełniony m.in. o dowody zgromadzone w postępowaniach podatkowych podmiotów występujących w łańcuchach tych transakcji, a także przeprowadzenie przesłuchania świadków na okoliczność tych transakcji, czy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego wynika przy tym, że skarżąca pełniła w tych łańcuchach rolę brokera. Oznacza to, że koniecznym jest także ustalenie należytej staranności podatniczki, czy świadomości jej udziału w transakcjach karuzelowych, na co mogą wskazywać powiązania osobowe pomiędzy nią a jej głównym dostawcą B sp. z o.o.

Dyrektor zauważył przy tym, że po wydaniu kontrolowanego postanowienia organ podatkowy wydał następne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał na treść art. 87 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.t.u. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. K 16/07.

W jego ocenie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej przez Spółkę deklaracji nie jest oczywisty. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że powstała wątpliwość, co do autentyczności zdarzeń gospodarczych zawartych przez podatniczkę z jej kontrahentami, udokumentowanych fakturami, które Spółka wykazała w złożonej deklaracji. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznym było zatem zgromadzenie materiału dowodowego, przy czym okoliczności dotyczące ujawnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw organ podatkowy uzyskał dopiero po upływie ustawowego terminu do zwrotu podatku. Sama kontrola podatkowa zakończyła się dopiero w dniu [...] r., zaś postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe za okres sierpień 2015 r. – grudzień 2016 r., jak również podejmuje w dalszym ciągu czynności mające na celu weryfikację poprawności rozliczenia za grudzień 2016 r. Dopiero zatem uzyskane informacje pozwolą na ustalenie, czy operacje gospodarcze podatniczki miały faktycznie miejsce, czy też nie.

Oznacza to, że wydanie w dniu [...] r. postanowienia w przedmiocie zwrotu podatku za grudzień 2016 r. było w pełni uzasadnione. Spółka nie złożyła przy tym wniosku o zwrot podatku po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych w przepisach formach.

Za przedwczesny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., ponieważ na tym etapie organ rozstrzyga wyłączenie o dodatkowej weryfikacji zwrotu. Zaznaczył także, że ustawodawca nie wymaga wykazania, że zwrot podatku jest niezasadny, a jedynie tego, że istnieje konieczność weryfikacji takiego zwrotu. Nie wskazano przy tym jakie konkretne czynności winne być podejmowane, ani jakie dokumenty zbadane.

Ostatecznie w zakresie ostatniego zarzutu Dyrektor stwierdził, że na str. 4 organ podatkowy stwierdził, że Spółka pełniła rolę brokera, bowiem występowała, jako ostatnia w łańcuchu dostaw w Polsce, a tym samym była beneficjentem tych transakcji. Jednocześnie zdarzenia te nie są pojedynczymi transakcjami, a występującymi cyklicznie w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Zatem wykazał okoliczności wskazujące na konieczność wydania zaskarżonego postanowienia.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu, organ może korzystać z tego uprawnienia;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie kwestionowanego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku.

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest już szóstym postanowieniem o przedłużeniu zwrotu podatku za grudzień 2016 r. Stąd też w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uprzednio wydanych wyrokach, którymi oddalił skargi podatniczki na uprzednio wydane postanowienia w tym samym przedmiocie, uwzględniając przy tym fakt, że każde kolejno wydane postanowienie musi spełniać wskazane przesłanki, a zatem kontrola obejmuje także kwestię treści zaskarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei art. 87 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...)

Należy podkreślić, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca, jak wskazał Dyrektor, nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f) u.p.t.u., tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach.

W świetle powyższych przepisów, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że zasadność zwrotu podatku za grudzień 2016 r. podlegała pierwotnie weryfikowaniu w ramach kontroli podatkowej dot. tego okresu. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli z dnia [...] r. (doręczonym [...] r.). Spółka ustaleń kontroli nie zaakceptowała i nie złożyła korekty deklaracji podatkowej za wskazany okres. Nie jest sporne i to, że postanowieniem z [...]r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w związku z ustaleniami kontroli za grudzień 2016 r. Nadto organ podatkowy kolejno wydawanymi postanowieniami zawiadamiał podatniczkę o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Czynił to postanowieniami z [...] r. (przedłużył termin do 31 grudnia 2017 r., [...] r. (przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2018 r.), [...] r. (przedłużył termin zwrotu do 31 grudnia 2018 r.), [...] r. (przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2019 r.), [...] r. (przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej do 31 grudnia 2019 r.). Następnie postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 września 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem.

Nie ulega wątpliwości, że postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r., a zatem przed upływem przedłużonego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Spółka tej okoliczności nie kwestionuje, a Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu podatkowego w tym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie zwracana kwota.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, który Sąd orzekający podziela, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości, co do zasadności zwrotu (np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z 28 marca 2014 r. I FSK 676/13 – dostępne: CBOSA).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że w ustalonych okolicznościach zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku, a tym samym uzasadniające przedłużenie terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości, co do przebiegu transakcji pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami zarówno w odniesieniu do nabycia towaru (olej rzepakowy), jak i jego dostawy (WDT). To obligowało do sprawdzenia, czy dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń organów wynika, że głównym dostawcą skarżącej była B sp. z o.o., z którą podatniczka jest powiązana osobowo. Co więcej z ustaleń tych wynika, że Spółka pełniła rolę brokera w wydłużonym łańcuchy dostaw ww. towaru, bowiem kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. wynika z wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju. Jednocześnie prawidłowość wykazanej kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. winna być rozpatrywana z uwzględnieniem transakcji we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Jak wskazał organ odwoławczy chodzi o 535 transakcje zakupu, 479 transakcji WDT oraz około 56 transakcji sprzedaży krajowej, o dużym stopniu skomplikowania. Celowe było zatem poddanie weryfikacji transakcji handlowych z poszczególnymi uczestnikami obrotu gospodarczego także za te wcześniejsze okresy, tj. od sierpnia 2015 r. Należy zauważyć, że Spółka nie zaakceptowała przy tym ustaleń wynikających z protokołu kontroli, w związku z czym organ podatkowy wszczął wobec niej postępowanie podatkowe za cały okres. Postępowanie to jest nadal w toku.

W tym stanie rzeczy weryfikacja rozliczeń spółki nie została dokonana (zakończona), a organ zasadnie w tym samym dniu (wraz ze wszczęciem postępowania) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku akcentując, że konieczne jest w tym trybie – w postępowaniu podatkowym – podjęcie stosownych czynności, w tym poddanie ocenie całości zebranych dotąd dowodów.

Zdaniem Sądu, w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach kontroli, a obecnie postępowania podatkowego, dopuszczalne jest sprawdzenie kontrahentów strony, sprowadzające się do ustalenia, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanej znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje w ogóle miały miejsce. Czynności takie umożliwiają zbadanie przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem skarżącej w kontekście zasadności wykazanego zwrotu podatku, wobec czego – wbrew zarzutom skargi - nie można ich uznać za bezzasadne (zob. wyrok NSA z 24.10.2018 r. sygn. I FSK 1592/2018). Niekiedy bowiem dopiero cały szereg ustaleń odnośnie kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności, jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Co więcej, jeżeli dla oceny zasadności zwrotu istotne są zdarzenie z okresów innych niż ten, za który zwrot wykazano, organ ma prawo objąć weryfikacją także te inne okresy, wdrażając stosowną procedurę. Sąd nie podzielił w związku z tym zarzutów skargi dot. naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały jednoznacznie istnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku za grudzień 2016 r. stwierdzając, że schemat prowadzenia działalności przez spółkę budzi wątpliwości organu w kwestii zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym, co obliguje do zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami firmy. Organ odwoławczy wskazał, jakie czynności podjęto po dniu wszczęcia postępowania podatkowego, odwołując się do tych czynności. Również przyjęta przez organ metodologia, tj. wystąpienie z wnioskami do innych organów właściwych dla podmiotów występujących w stwierdzonym łańcuchu transakcji czy wystąpienie o złożenie przez skarżącą wyjaśnień (wskazane na str. 6-8 zaskarżonego postanowienia) nie może budzić wątpliwości, a konieczność analizy tych ustaleń w ramach postępowania - nie może być skutecznie podważona. Zdaniem Sądu rzeczą organu jest dobór metod i środków kontroli przedsiębiorcy, o ile są one zgodne z prawem i nie naruszają zasad określonych w rozdziale 1 działu IV w zw. z art. 292 O.p., w tym zasady szybkości i prostoty działania, ale także zasady prawdy obiektywnej. Podobnie jest w przypadku prowadzonego postępowania.

Wymaga podkreślenia, że organ na etapie wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem w rozpoznawanej sprawie o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu, czy też jakie metody kontroli bądź postępowania byłyby adekwatne do okoliczności i przyśpieszyły ich zakończenie. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Sąd podziela pogląd, że ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Jednakże nie chodzi tu o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r. sygn. I FSK 1827/19).

Za niesłuszny uznał Sąd także zarzut niewskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów postępowania weryfikującego zasadność zwrotu. Zaznaczyć trzeba, że kompetencja do oceny zasadności podjęcia czynności kontrolnych (kontrola zwrotu) w tym zakresie została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, który może podjąć takie czynności, jeśli uzna to za celowe. W tej sprawie weryfikacja taka w ramach wszczętego postępowania, wskutek występujących wątpliwości, co do zasadności zwrotu - co potwierdzają ustalenia opisane protokołem kontroli - miała usprawiedliwione podstawy i organ (zarówno I jak i II instancji) wskazał na nie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.

W konsekwencji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego - nie naruszył prawa.

Nie doszło także do naruszenia standardów wynikających z art. 210 § 4 O.p. Organy wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości.

Mając powyższe na względzie Sąd, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.