Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 281/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1995 nr 97 poz 482
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 458/18 w sprawie ze skargi K. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. R. i P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 458/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. R. i P. R. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Organ") z 2 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako "organ podatkowy pierwszej instancji") z 23 października 2017 r. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego wyroku nakreślił bezsporny stan faktyczny sprawy w sposób przedstawiony poniżej.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 23 października 2017 r. określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 41.317,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w zeznaniu rocznym Skarżący wykazał odliczenie od dochodu darowizny wynikającej z innych ustaw (art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 482 ze zm.; dalej jako "ustawa kościelna") w kwocie 110.000,00 zł przekazanej dla Parafii Polskokatolickiej w S.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż pomimo niekwestionowanego faktu przekazania w 2013 r. darowizny w odliczonej kwocie 110.000,00 zł, Strona nie spełniła wynikającego z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej warunku posiadania przekazanego przez obdarowaną kościelną osobę prawną w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż przedłożone przez Stronę sprawozdanie z dnia 31 lipca 2015 r. z wydatkowania przekazanej darowizny jest dokumentem nieweryfikowalnym, nie zawiera kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak w nim danych odnoszących się do szczegółów opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny, a przedłożone w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających pismo Proboszcza Parafii z dnia 25 października 2016 r. wskazuje wprawdzie podział kwoty uzyskanych środków na poszczególne cele prowadzonej działalności charytatywno- opiekuńczej, jednakże w piśmie tym zawarto ogólnikowe informacje dotyczące osób obdarowanych tj. "6 osób", "cztery osoby". Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także, iż w toku prowadzonego postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych Parafii, ani też jakichkolwiek innych dowodów poświadczających przekazanie danych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy pierwszej instancji wskazaną decyzją określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 41.317,00 zł. Wobec faktu przekazania darowizny w 2013 r. w kwocie 110.000,00 zł, uwzględnił on odliczenie od dochodu wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w wysokości 6% dochodu Skarżącego, tj. [...] zł.

Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego warunkami uprawniającymi do odliczenia pełnej wysokości darowizny jest posiadanie przez darczyńcę pokwitowania odbioru darowizny, a w przypadku darowizn pieniężnych dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego oraz sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia na działalność charytatywno-opiekuńczą przedstawionego darczyńcy przez kościelną osobę prawną w okresie dwóch lat od przekazania darowizny. Podkreślił przy tym iż odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania stanowi szczególne uprawnienie stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania dochodów, dlatego osoba zamierzająca z tego prawa skorzystać jest zobowiązana wykazać, że takie uprawnienie posiada. Darczyńca winien zatem czuwać nie tylko nad prawidłowym udokumentowaniem faktu przekazania darowizny, ale także nad tym, aby darowizna została spożytkowana na cel wskazany w ustawie.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca przedłożyła pokwitowanie z dnia 31 grudnia 2013 r. wydane przez Proboszcza Parafii Polskokatolickiej w S. o otrzymanej darowiźnie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w kwocie 110.000 zł oraz sprawozdanie z dnia 31 lipca 2015 r., w którym Proboszcz Parafii wskazał, iż pieniądze pochodzące z powyższej darowizny zostały przeznaczone na pomoc dla osób samotnych oraz pochodzących z rodzin biednych i wielodzietnych na zakup odzieży, wyżywienia i częściowo na zapomogi pieniężne. Ponieważ powyższe sprawozdanie było bardzo ogólne, Skarżąca dostarczyła pismo Parafii Polskokatolickiej p.w. [...] w S. z dnia 25 października 2016 r. nazwane "Informacja do sprawozdania z dnia [...] r.", w którym Proboszcz Parafii poinformował, że pieniądze z darowizny otrzymanej od Skarżącego zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła i zostały wykorzystane w terminie do dnia złożenia sprawozdania tj. do dnia 31 lipca 2015 r. szczegółowo określając jakie kwoty i na jaki cel zostały przekazane i jaka liczba osób była beneficjentem darowizny (bez wskazania imion i nazwisk). Przedłożona informacja do sprawozdania, zdaniem organu odwoławczego, również nie spełnia wymogów, jakie powinno zawierać sprawozdanie, pomimo poinformowania Strony o konieczności dostarczenia szczegółowego sprawozdania.

Organ odwoławczy podkreślił też, że średnie kwoty przekazane poszczególnym osobom zgodnie z uzyskanymi w toku postępowania wynosiły po kilka tysięcy złotych. Wobec powyższego, jego zdaniem, trudno dać wiarę, że nie istnieją żadne dowody potwierdzające zakup odzieży i wyżywienia na tak znaczne kwoty, jak również dokumenty świadczące o przekazaniu zapomóg. Zebranie i przetwarzanie danych osobowych osób, które zostały objęte pomocą przez kościelną osobę prawną nie narusza w ocenie organu odwoławczego przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1182). Nieuzasadniona jest także w tym przypadku kwestia naruszenia tajemnicy spowiedzi. Należy przy tym podkreślić, iż pracowników organów podatkowych obowiązuje tajemnica skarbowa. Tajemnicą skarbowa objęte są także dokumenty zgromadzone w aktach sprawy.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący nie spełnił wynikającego z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej warunku posiadania przekazanego przez obdarowaną kościelną osobę prawną w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w związku z czym strona nieprawidłowo wykazała w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 - PIT-36, odliczenie od dochodu na podstawie innych ustaw z tytułu darowizny w kwocie 110.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), albowiem z przepisu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej wynika jednoznacznie, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Jak stwierdził organ, dokonana w przedmiotowej sprawie wykładnia tego przepisu nie pozostawiła wątpliwości, co do jego treści.

Skarżący zaskarżyli decyzję, o której mowa powyżej, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd ten uznał, że skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn wynikających z samej skargi.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro sam ustawodawca stworzył taką, a nie inną konstrukcję ulgi podatkowej, to wymaganie od podatnika przedstawienia sprawozdania o treści nie wynikającej z przepisu prawa, które dodatkowo jest niemożliwe przez niego do uzyskania od kościelnej osoby prawnej, narusza art. 2 Konstytucji RP albowiem taka sytuacja nie może być akceptowana w świetle zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego. Sytuacja taka stanowi również naruszenie art. 53 Konstytucji RP albowiem nie można zmusić spowiednika do naruszenia tajemnicy spowiedzi. Powyższe narusza także treść art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organy podatkowe błędnie odmówiły pismom wniesionym przez Stronę znamion sprawozdania o przeznaczeniu, skoro dokument z dnia 25 października 2016 r. w punktach wymienia na co spożytkowane zostały otrzymane środki pieniężne, co w sposób wystarczający pozwala stwierdzić, czy darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez Parafię Polskokatolicką w S. Natomiast za całkowicie błędne i sprzeczne z treścią przepisu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej – zdaniem Sądu pierwszej instancji – należy uznać wymaganie od podatnika złożenia dowodów na faktyczne spożytkowanie przez Parafię środków z darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sąd wskazał, że wynika wyraźnie z treści ww. przepisu, iż warunkiem skorzystania z ulgi jest przedłożenie sprawozdania, który to warunek został przez Skarżących spełniony.

Zdanie odrębne do powyższego wyroku zostało złożone przez jednego z członków składu orzekającego, zdaniem którego podzielić należało ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że złożone sprawozdanie było dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele i ogólne wskazania ilości osób, którym przekazano część środków finansowych, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2018 r. o sygn. I SA/Wr 458/19, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżono ten wyrok w całości.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

I. Naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisem art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły wyżej wskazany przepis prawa materialnego, w konsekwencji czego powstały przesłanki do uchylenia decyzji zarówno organu drugiej, jak i pierwszej instancji, podczas gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 2, art. 53 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, a skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w związku z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 2, art. 53 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe zbyt pochopnie odmówiły mocy dowodowej złożonemu przez Stronę skarżącą pismu z dnia 25 października 2016 r., nazwanemu "Informacja do sprawozdania z dnia [...] r." złożonemu nie jako sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale jako jego uzupełnienie, potwierdzenie i rozwinięcie zawartych w nim informacji, podczas gdy brzmienie art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego terminu;

4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych I i II instancji zgodnych z prawem.

II. Naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie:

1) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, w wyniku której Sąd uznał, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały uprawnienie Strony skarżącej do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą przyjmując, że przedłożone sprawozdanie nie spełnia wymogu "sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą", gdyż według Sądu ani przepis art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, ani żaden inny przepis prawa nie określa jaką treść takie sprawozdanie powinno zawierać, jak również nie zawiera wzoru takiego sprawozdania, podczas gdy według Organu organy zasadnie zakwestionowały odliczenie Strony skarżącej przyjmując, że treść, jak i stopień szczegółowości sprawozdania wynika z celu, w jakim winno być sporządzone sprawozdanie wynikające z brzmienia art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej;

2) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 2, art. 53 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP polegającej na uznaniu przez Sąd, że do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczające jest przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podczas gdy prawidłowa analiza ww. przepisu dokonana przy uwzględnieniu celu przedmiotowej darowizny prowadzi do wniosku, że istotą przyjętego przez ustawodawcę w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel, co oznacza konieczność przedłożenia przez podatnika zamierzającego skorzystać ze zwolnienia sprawozdania o treści umożliwiającej weryfikację przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą;

3) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 2, art, 53 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, w wyniku której Sąd uznał, że Skarżący przedstawiając sprawozdanie z dnia [...] r., uzupełnione pismem z dnia 25 października 2016 r. nazwanym "Informacją do sprawozdania z dnia [...] r." spełnili warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie, podczas gdy ze sprawozdania, jak również z jego uzupełnienia nie wynika komu konkretnie przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny, a ponadto art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego terminu;

4) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 2, art. 53 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP polegającej na uznaniu, że analiza przepisu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie prowadzi do uzyskania odpowiedzi na pytanie, co powinno zawierać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu dokonana wraz z analizą celu, w jakim winno być sporządzone sprawozdanie wynikające z brzmienia art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej prowadzą do wniosku, że sprawozdanie powinno zawierać nie tylko co było przedmiotem darowizny, ale także powinno z niego wynikać komu konkretnie przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny;

5) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 2, art. 53 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP w związku z przyjętą Decyzją nr 1/2015 Rady Biskupów Diecezjalnych z dnia 25 sierpnia 2015 r. Instrukcją Konferencji Episkopatu Polski w sprawie zarządzania dobrami doczesnymi Kościoła polegającej na uznaniu, że analiza przepisu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie prowadzi do uzyskania odpowiedzi na pytanie, co powinno zawierać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu dokonana wraz z analizą celu, w jakim winno być sporządzone sprawozdanie wynikające z brzmienia art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej prowadzą do wniosku, że sprawozdanie powinno zawierać nie tylko co było przedmiotem darowizny, ale także powinno z niego wynikać komu konkretnie przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny, a dodatkowo z ww. Instrukcji wynikają dla kościelnych osób prawnych wskazówki jak powinno wyglądać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz wzór takiego sprawozdania;

6) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 2, art. 53 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, w wyniku której Sąd uznał, że wymagana przez organy podatkowe weryfikacja faktycznego spożytkowania darowizny na cel określony w ww. ustawie, tj. kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej powinna nastąpić u kościelnej osoby prawnej (nie będącej podatnikiem), a nie u samego podatnika, bo to ona w istocie spożytkowała podarowane środki, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że to na podatniku jako podmiocie korzystającym ze zwolnienia polegającego na odliczeniu od podstawy opodatkowania kwoty darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą spoczywa obowiązek wykazania wykorzystania przedmiotu darowizny na ten właśnie cel;

7) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 2, art. 53 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, w wyniku której Sąd uznał, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały uprawnienie Skarżących do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty darowizny przeznaczonej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej przyjmując, że "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" ma językowo nieco inne znaczenie niż "sprawozdanie z przeznaczenia", gdyż wskazuje na większy stopień ogólności sprawozdania niż ma to miejsce w używanym powszechnie pojęciu "sprawozdania z przeznaczenia", w konsekwencji czego doszło do nałożenia na Skarżących obowiązku w zakresie dokumentowania wykorzystania darowizny, który nie wynikał wprost z przepisów prawa, podczas gdy według Organu "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" oznacza konieczność wykazania przez sprawozdanie nie tylko co było przedmiotem darowizny, ale także powinno z niego wynikać komu konkretnie przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny;

8) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 2, art. 53 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP w związku z przyjętą Decyzją nr 1/2015 Rady Biskupów Diecezjalnych z dnia 25 sierpnia 2015 r. Instrukcją Konferencji Episkopatu Polski w sprawie zarządzania dobrami doczesnymi Kościoła polegającej na uznaniu, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie musi zawierać szczegółowych informacji pozwalających na ustalenie, które osoby zostały w czasie zakreślonym w sprawozdaniu objęte działalnością charytatywno-opiekuńczą, podczas gdy według Organu "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" oznacza konieczność wykazania przez sprawozdanie nie tylko co było przedmiotem darowizny, ale także powinno z niego wynikać powinno z komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny, co znajduje potwierdzenie również w ww. Instrukcji;

9) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 2, art. 53 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP polegającej na uznaniu, że organy podatkowe błędnie odmówiły złożonemu przez Stronę skarżącą pismu z dnia 25 października 2016 r. nazwanemu "Informacja do sprawozdania z dnia [...] r." znamion sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, skoro dokument ten w punktach wymienia na co spożytkowane zostały otrzymane środki pieniężne, co w sposób wystarczający pozwala stwierdzić czy darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą, podczas gdy brzmienie art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego terminu, a ponadto zarówno ze sprawozdania z [...] r., jak i jego uzupełnienia nie wynika komu konkretnie przeznaczono poszczególne przedmioty świadczenia darowizny;

10) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 2, art. 53 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP polegającej na uznaniu, że organy podatkowe zbyt pochopnie odmówiły mocy dowodowej złożonemu przez Stronę skarżącą pismu z dnia 25 października 2016 r. nazwanemu "Informacja do sprawozdania z dnia [...] r.", złożonemu niejako sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale jako jego uzupełnienie, potwierdzenie i rozwinięcie zawartych w nim informacji, podczas gdy brzmienie art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego terminu, a ponadto zarówno ze sprawozdania z [...], jak i z jego uzupełnienia nie wynika komu konkretnie przeznaczono poszczególne przedmioty świadczenia darowizny;

11) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 893 oraz art. 898 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) polegającej na przyjęciu, że podatnik nie ma ani prawnej, ani faktycznej możliwości zobowiązania kościelnej osoby prawnej do przedłożenia sprawozdania o treści “jakiej oczekują organy podatkowe", podczas gdy w ocenie Organu podatnik - darczyńca może skorzystać z możliwości nałożenia na kościelną osobę prawną polecenia oznaczonego działania bądź też odwołania darowizny z powodu nieprzedstawienia przez kościelną osobę prawną właściwego sprawozdania (sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą) z powołaniem się na rażącą niewdzięczność obdarowanej kościelnej osoby prawnej;

12) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z przyjętą Decyzją nr 1/2015 Rady Biskupów Diecezjalnych z dnia 25 sierpnia 2015 r. Instrukcją Konferencji Episkopatu Polski w sprawie zarządzania dobrami doczesnymi Kościoła polegającej na przyjęciu, że podatnik nie ma ani prawnej, ani faktycznej możliwości zobowiązania kościelnej osoby prawnej do przedłożenia sprawozdania o treści "jakiej oczekują organy podatkowe", podczas gdy w ocenie Organu podatnik – darczyńca może skorzystać z możliwości powołania się na wynikające dla księży z ww. Instrukcji wskazówki postępowania przy tego rodzaju ulgach i żądania od kościelnej osoby prawnej przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą sporządzonego według wzoru wynikającego z ww. Instrukcji;

13) błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 133, poz. 883 ze zm.; obowiązującej w czasie sporządzania sprawozdania przez Proboszcza) poprzez przyjęcie przez WSA, że nieuprawnione jest wymaganie, aby sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zawierało wymóg podania danych osobowych osób obdarowanych z tego względu, iż nie można wykluczyć sytuacji, w której Proboszcz przekazując dane osób, którym udzielił pomocy, naruszyłby ustawę o ochronie danych osobowych, podczas gdy zdaniem Organu udostępnienie danych osób fizycznych w sprawozdaniu o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie jest objęte zakresem przedmiotowym wynikającym z art. 2 ust. 2 ww. ustawy o ochronie danych osobowych, co oznacza, że przekazanie przez Proboszcza danych osób, którym udzielił pomocy nie naruszałoby ustawy o ochronie danych osobowych;

14) błędne zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na tym, że ustalony stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający hipotezie ww. normy prawnej, tj. że Skarżący spełnili warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, podczas gdy według Organu Skarżący nie spełnili wymogu przedłożenia w terminie 2 lat sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą;

15) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej polegające na przyjęciu, że ustalony stan faktyczny podlega subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu i tym samym ma zastosowanie wynikające z przepisu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej wyłączenie darowizny z podstawy opodatkowania Skarżących.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się faktycznie do kwestii czy Skarżący spełnili warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie czy kościelna osoba prawna przedstawiła w wymaganym ww. przepisem terminie dwóch lat od dnia przekazania darowizny prawidłowe sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i procesowym, ich treść de facto koncentruje się na kwestionowaniu wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w odniesieniu do podobnego problemu prawnego zostały wydane przez tutejszy Sąd wyroki: np. z dnia 11 marca 2020, sygn. akt II FSK 2222/17; z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2376/10 oraz z dnia 14 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 397/12. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach i przyjmuje część argumentacji z tych orzeczeń za własną. Powołane wyżej wyroki dotyczyły wprawdzie darowizny na rzecz Kościoła Katolickiego, lecz przywołany w nich art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest tożsamy w treści z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Należy wskazać, że art. 27 ust. 5 ustawy z 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 97, poz. 482 ze zm., dalej jako "ustawa kościelna") stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego – bo aż dwuletniego – okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Prawnie znaczące użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie", oznaczające przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769), byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia – "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego zakresie, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie, wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818-819). Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym – ewentualnym postępowaniu podatkowym, ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jeżeli by jednak przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę – podatnika – rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z ww. art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś rzeczywisty – sprawozdany – stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Z rozważań powyższych wynika, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej.

W ślad za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, powinna uwzględniać następujące elementy:

1) zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego;

2) ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno-opiekuńczą (podobnie: por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1824/14);

3) ustalenie i ocena, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona;

4) w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby – sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno- opiekuńczej.

Organy podatkowe, bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które skorzystać mogły z pomocy charytatywno-opiekuńczej, mogły we wskazanych powyżej obszarach i sposobach na przykład zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej. Na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak konkretnych i sprawdzalnych danych o wykorzystaniu tej darowizny uniemożliwiał jednak potwierdzenie jej zgodnego z przywołanym przepisem wykorzystania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność sporządzonego przez obdarowaną kościelną osobę prawną sprawozdania z wykorzystania przekazanych przez Skarżących środków pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze. Stosując ww. kryteria oceny złożonego sprawozdania w niniejszej sprawie nie sposób zweryfikować na jaki cel i do których osób trafiła pomoc, co uniemożliwiło podjęcie ustaleń, czy wymienione w sprawozdaniu cele zostały sfinansowane ze środków pochodzących z darowizny Skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem ocenę zawartą w decyzji Organu, iż w sprawozdaniu, oprócz wysokości kwot pieniężnych przekazanych na wskazane cele oraz ogólnego wskazanie ilości osób, którym przekazano część środków finansowych, brak było danych potwierdzających przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych osób, takich jak chociażby zestawienia zakupów na poszczególne cele czy pokwitowania odbioru paczek.

Przyznać należy rację Organowi, iż warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Zgodnie z celem wskazanym w umowie darowizny, realizacja ta musi zostać opisana w rzetelnym sprawozdaniu o jej wydatkowaniu. Niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy sprawozdanie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą nie spełnia zatem przesłanki uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej.

Ze względów wskazanych powyżej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe błędnie odmówiły wniesionym jako uzupełnienie sprawozdania pismom znamion sprawozdania o przeznaczeniu, gdyż dane zawarte w piśmie z 25 października 2016 r. zostały przedstawione w zbyt ogólny sposób, aby można było stwierdzić, czy darowizny zostały rzeczywiście wydatkowane na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Kończąc rozważania należy jeszcze zaznaczyć, że złożenie sprawozdania, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej jest obowiązkiem prawnym darczyńcy, z realizacją którego bezpośrednio związane jest uprawnienie do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie – wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji – uznaje, iż w przypadku darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej podatnik może wykorzystać instytucję prawną polecenia w rozumieniu art. 893 kodeksu cywilnego. Należy w tym miejscu przyznać rację zarówno sędziemu, który złożył zdanie odrębne do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i autorowi skargi kasacyjnej, że złożenie sprawozdania nie jest ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy, a darczyńca może żądać jego wypełnienia. Podatnik taki może także uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku, będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Dla oceny prawidłowości sprawozdania i obowiązku jego przedstawienia przez podatnika nie ma żadnego znaczenia to, że relacja między obdarowanym a darczyńcą ma charakter cywilnoprawny, a nie podatkowy. Prawo podatkowe bowiem niejednokrotnie dla swych celów wykorzystuje różnorodne regulacje w zakresie prawa cywilnego, zapewniając przez to bezpieczeństwo uczestnikom tego obrotu cywilnoprawnego i podatkowego. Poza tym prawo podatkowe nie musi regulować sytuacji między organem podatkowym a kościelną osobą prawną, skoro nie jest ona podmiotem treści stosunku prawno-podatkowego rozumianego jak najszerzej.

Końcowo należy również wskazać, że ocenie w Naczelnego Sądu Administracyjnego zbieranie i przetwarzanie danych osobowych osób na potrzeby niniejszego postepowania (które zostały objęte pomocą przez kościelną osobę prawną) nie mogą zostać zniwelowane przez przepisy ustawy o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1182). Również zbędne wydają się rozważania o tajemnicy spowiedzi, która nie miała tutaj miejsca. Podobnie, poza zakresem rozważań dotyczących niniejszej sprawy pozostają kwestie objęte decyzją nr 1/2015 Rady Biskupów Diecezjalnych z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie Instrukcji Konferencji Episkopatu Polski w sprawie zarządzania dobrami doczesnymi Kościoła.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy i zgodnie z art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.