Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1568/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 i 4, art. 47 b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydawanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] r. "A" Sp. z o. o. w C. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 wykorzystywanego do opalania w piecach przy produkcji wapna.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny;

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja paliw z odpadów przemysłowych określonego przeznaczenia skoncentrowana na ochronę środowiska. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza rozpocząć produkcję nowego wyrobu, tj. oleju opałowego ciężkiego o nazwie [...] – ZROP 4 klasyfikowanego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN 27 10 19 61 (mazut) (dalej: "olej"). Skład chemiczny "oleju" będą stanowić mieszanina oleju opałowego ciężkiego [...] – mazut w ok. 70% oraz komponent ZROP (mieszanina odpadów ropopochodnych i innych) w ok. 30%.

"Olej" będzie posiadał następujące właściwości:

a) destylacja w 350 stC – max. [...] %,

b) gęstość w 15 stC – min. [...] kg/m3 ,

c) wartość opalowa – min. [...] MJ/kg,

d) temperatura zapłonu – min. [...] stC,

e) lepkość kinematyczna w 100 stC – max. [...] mm2/s,

f) temperatura płynięcia – max. [...] stC

g) zawartość siarki – max. [...] % (m/m),

h) zawartość zanieczyszczeń – max. [...] % (m/m),

i) zawartość wody – max. [...] % (v/v),

j) zawartość popiołu – max. [...] % (m/m).

Produkcja oleju i jego zbycie realizowane będą z uwzględnieniem szczególnego przeznaczenia wyrobu, tj. wykorzystania "oleju" w procesie technologicznych wytwarzania wapna (cementu i gipsu), co wymusza na Spółce konieczność nadania określonego składu i właściwości fizykochemicznym wyrobom gotowym (zbycie oleju dokonywane będzie na rzecz określonych kontrahentów Spółki). Proces produkcji wapna (cementu, gipsu) prowadzony jest w specjalnie do tego celu przystosowanych piecach (m.in. obrotowych) – w tym najnowocześniejszych w przemyśle wapienniczym piecach przemysłowych Maerz'a, do opalania których stosuje się paliwo technologiczne w szczególności nie zawierające popiołu, który zanieczyszcza wapno. (Tego typu paliwem jest przede wszystkim mazut i gaz).

Oznacza to, że produkowany przez Spółkę "olej" będzie wykorzystywany w procesie mineralogicznym jakim jest produkcja wapna (cementu i gipsu).

Na tle tego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: "Czy produkcja i zbycie przez Spółkę "oleju" wykorzystywanego w procesach mineralogicznych (produkcja wapna) będzie opodatkowane podatkiem akcyzowym? Czy Spółka będzie zobowiązana prowadzić produkcję oleju w składzie podatkowym? I czy nieopodatkowanie produkcji i zbycia "oleju" podatkiem akcyzowym uzależnione będzie od spełnienia jakichkolwiek warunków koniecznych innych jak przeznaczenie "oleju" do wykorzystania w procesach mineralogicznych?

Zdaniem Spółki, przepisów w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych nie stosuje się do "oleju" przeznaczonego do wykorzystywania w procesach mineralogicznych, którym jest m.in. produkcja wapna. Oznacza to zarazem, że wyrób akcyzowy w postaci "oleju" nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium RP m.in. przy jego produkcji i zbyciu.

W ocenie Wnioskodawcy uwzględniając zapisy Dyrektywy Energetycznej (zwłaszcza art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąty) oraz Dyrektywy Horyzontalnej, mimo nieopodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji i zbycia oleju (oraz mimo jego wykorzystania do procesów mineralogicznych), podlega on przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wyrobów energetycznych – a zatem regułom produkcji w składzie podatkowym określonym w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie (zwolnienie) z opodatkowania podatkiem akcyzowym "oleju" nie będzie obwarowane jakimikolwiek przesłankami szczególnymi uprawniającymi do zwolnienia, nieopodatkowania "oleju" jako wyrobu energetycznego poza okolicznością przeznaczenia oleju do wykorzystania w procesach mineralogicznych (Państwo członkowskie, które nie wydało środków implementujących wymaganych przez Dyrektywę, nie może powoływać się w stosunku do podmiotów indywidualnych na fakt niewykonania przez siebie obowiązków wynikających z Dyrektywy). Z kolei Dyrektywa Energetyczna przewiduje, że jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia produkcji i zbycia "oleju" jest jego wykorzystanie w procesach mineralogicznych.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby objęte kodami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, w tym oleje opałowe o kodzie CN 2710 19 61, są wyrobami energetycznymi.

Stawki akcyzy dla konkretnych wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. W pkt 10 określono stawkę akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN 2710 19 51 do 2710 19 69:

- z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 , zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi (lekkie oleje opałowe) – 232 zł/1000 litrów,

- pozostałych, niepodlegajacych obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych (m.in. ciężkie oleje opałowe) – 60 zł/1000 kilogramów.

Oznacza to, że ciężkie oleje opałowe o kodzie CN 2710 19 61, które nie podlegają znakowaniu i barwieniu, są w świetle ustawy opodatkowane akcyzą według stawki w wysokości 60 zł/1000 kilogramów.

W dalszej części organ powołuje się na art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, z którego wynika, według organu, że dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku wykorzystania wyrobów energetycznych w procesach mineralogicznych, za które rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodami DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (WE) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Organ zauważył, że produkcja cementu, wapna i gipsu została ujęta w podsekcji DI "Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych", w poz. 26.5. Produkcja taka, w szerokim ujęciu, stanowi więc proces mineralogiczny w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE. Nie znaczy jednak, że w ramach takiego procesu mineralogicznego każda czynność wykonywana w stosunku do wyrobu energetycznego powinna być wyłączona z opodatkowania akcyzą.

Celem Dyrektywy 2003/96/WE jest wprowadzenie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych, w przypadku gdy są one wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych. Świadczy o tym, m.in. fakt, że oprócz wyrobów energetycznych, dla których stawki tego podatku zostały ustalone na poziomie wspólnotowym, powołana Dyrektywa wprowadza również obowiązek opodatkowania innych wyrobów energetycznych (art. 2 ust. 3 akapit pierwszy), jak również wszelkich innych wyrobów przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub jako odsetek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych (akapit drugi) oraz wszelkich innych węglowodorów, oprócz torfu, przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych do ogrzewania (akapit trzeci).

W związku z tym, wykorzystywanie wyrobów energetycznych w procesach mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tylko wtedy, gdy w trakcie tych procesów (obejmujących szereg różnych czynności, którym wyroby te mogą być poddawane) są one zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zużycie wyrobów energetycznych do celów stricte napędowych lub opałowych w każdym przypadki skutkuje opodatkowaniem ich podatkiem akcyzowym.

W tej sprawie olej opałowy, zdaniem organu, wykorzystywany przy produkcji wapna, służy w rzeczywistości do celów opałowych – jako paliwo do spalania w piecu. Takie zastosowanie (do celów opałowych) przesądza o konieczności opodatkowania tego oleju podatkiem akcyzowym z zgodnie z Dyrektywa 2003/96/WE.

Jednocześnie organ niezgodził się z zarzutem dotyczącym braku implementacji w prawie krajowym przepisu art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąty Dyrektywy 2003/96/WE. Mając bowiem na uwadze powyższy przepis, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, szereg wyrobów akcyzowych (wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe), które są wykorzystywane, m.in. w procesach mineralogicznych, zostało objętych zerową stawką podatku akcyzowym – art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Na koniec, organ odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy w kwestii obowiązku produkcji przedmiotowego oleju opałowego w składzie podatkowym i podzielił stanowisko Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcja wyrobów określonych w załączniku nr 2 (wyrób o kodzie CN 2710 19 61 został wymieniony w poz. 20 tego załącznika) może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Jednakże nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że produkcja tego wyrobu w składzie podatkowym nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Takie stanowisko stoi bowiem w sprzeczności z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Pismem z dnia [...]r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ został wezwany do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak: [...] i uznania stanowiska Spółki za prawidłowe.

W wezwaniu tym Spółka stwierdziła, że całkowicie dla niej niezrozumiałe jest ograniczenie przez organ w wydanej interpretacji, zakresu wyłączeń Dyrektywy Energetycznej wynikające z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 jedynie do produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych, przy czym nieuczestniczących w procesie spalania, bądź nie powodujących wytworzenia w procesie ich spalania określonej ilości ciepła. Ustawodawca w powołanym przepisie zakreślił wyłączenie z opodatkowania akcyzą poprzez wyłączne wskazanie okoliczności wykorzystania produktu energetycznego w procesach mineralogicznych (definiując rodzaje tych procesów poprzez odesłanie do rozporządzenia NACE), nie wprowadzając jednak jakichkolwiek ograniczeń technologicznych, czy też wypełnienie przesłanek wyłączenia z opodatkowania akcyzą będzie miało miejsce wyłączne wskutek wykorzystania "oleju" w procesie produkcji m.in. wapna, cementu i gipsu, niezależnie od formy i charakteru procesu mineralogicznego, któremu produkt ten służy.

Niewłaściwe, według strony jest także utożsamianie przez organ podatkowy elementów procesu mineralogicznego z charakterem opałowym, grzewczym tej czynności.

Zastosowanie tego typu wykładni stanowi całkowite pominięcie definicji zawartej w Dyrektywie Energetycznej procesów mineralogicznych, które z natury swej obejmują procesy docelowego ukształtowania wyrobu finalnego wskutek przeobrażeń, tworzenia się tego wyrobu pod wpływem określonych czynników – w tym zwłaszcza na skutek doprowadzenia surowców, półproduktów do określonej temperatury. Przy czym wytworzenie określonego ciepła stanowi element niezbędny w procesie technologicznym, bowiem umożliwia wystąpienie określonej reakcji kształtującej właściwości fizykochemiczne produktu końcowego.

W tym także kontekście prawodawca unijny w sposób jasny i całkowicie zrozumiały wskazał, że z natury i logiki systemu podatkowego procesy mineralogiczne eliminują grzewczy (opałowy) charakter wykorzystania produktu energetycznego – pkt 22 Preambuły Dyrektywy Energetycznej. Czyli wszelkie produkty energetyczne wykorzystywane w procesie mineralogicznym (którego integralnym elementem jest proces ogrzania półproduktu) nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, jako objęte wyłączeniem z zastosowania reguł opodatkowania określonego Dyrektywą Energetyczną (i Horyzontalną).

W tym sensie zatem wyłączenie z opodatkowania akcyzą produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych (na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąty Dyrektyw Energetycznej) ma charakter definitywny i nie podlega jakimkolwiek ograniczeniom, zwłaszcza zakreślonym treścią art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej (tym bardziej, że "olej" jako wyrób objęty określonym grupowaniem CN ma status produktu energetycznego na podstawie art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, a zatem niewłaściwe jest stosowanie wobec niego treści art. 2 ust. 3 tej Dyrektywy regulującego kwestie opodatkowania pozostałych produktów energetycznych).

Jednocześnie uzyskiwanie ciepła dla potrzeb procesu mineralogicznego – jako elementu procesu technologicznego – samo w sobie nie może stanowić podstawy opodatkowania akcyzą produktów służących wytworzeniu, czy uzyskaniu tego ciepła – przy istniejącym definitywnym wyłączeniu produktów wykorzystywanych w procesach mineralogicznych. Okoliczność, że na etapach procesu (technologicznego) w toku spalania określonych przedmiotów wydziela się ciepło, nie uzasadnia przyjęcia założenia, że celem całego procesu jest uzyskiwanie czy też produkcja tego ciepła.

Uzyskiwanie ciepła w toku procesu spalania jest wynikiem zastosowania znormalizowanej technologii, a zatem jest efektem ubocznym procesu technologicznego (mineralogicznego) zmierzającego o uzyskania produktu finalnego.

W podsumowaniu strona stwierdziła, że rozstrzygając zagadnienia stanowiące przedmiot interpretacji organ całkowicie pominął, przy wykładni prawa krajowego tj. ustawy o podatku akcyzowego, właściwy cel regulacji Dyrektywy Energetycznej w zakresie wyłączenia z opodatkowania procesów mineralogicznych i wyrobów energetycznych wykorzystywanych w sposób bezpośredni w tych procesach. Organ poruszając zagadnienia Dyrektywy Energetycznej nadał zakresowi wyłączeń z opodatkowania akcyzą całkowicie odmienny charakter, niż przewidziany w prawie wspólnotowym, uniemożliwiając w ten sposób dokonanie prawidłowej prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, tj. ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...]r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak: [...], stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" Sp. z o.o. w C. zarzuciła organowi naruszenie;

1. przepisów prawa materialnego – ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwłaszcza art. 2 pkt 1, art. 8, art. 30 – art. 39, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 10 poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku produkcja i zbycie oleju opałowego ciężkiego o nazwie [...] – ZROP 4 klasyfikowanego w składzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN 2710 19 61 (mazut) wykorzystywanego w procesach mineralogicznych (w produkcji wapna, cementu, gipsu) opodatkowana będzie podatkiem akcyzowym;

2. przepisów:

- Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51) zwłaszcza art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy i piąty;

- Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania zwłaszcza art. 1 ust. 1 i ust. 2;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. U. UE.L.90.293.1) załącznik podsekcja DI 26 (zwłaszcza podsekcja DI 26.5);

- Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej m.in. art. 288 i Traktatu o Unii Europejskiej m.in. art. 4 ust. 2;

- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwłaszcza art. 14h, art. 120 w związku z przepisami Konstytucji RP – art.7, art. 91 ust. 3.

Poprzez całkowite pominięcie wynikających z nich zasad i norm prawnych przy wydaniu rozstrzygnięcia przez organ w przedmiocie zagadnień objętych interpretacją.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Spółka przedstawiając stan faktyczny i prawny wyraziła swoje stanowisko, że przepisów w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych nie stosuje się do oleju przeznaczonego do wykorzystania w procesach mineralogicznych, którym jest m.in. produkcja wapna. Oznacza to zarazem, że wyrób akcyzowy w postaci oleju nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium RP m.in. przy jego produkcji i zbyciu.

Ponadto stwierdziła że wyłączenie (zwolnienie) z opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju nie będzie obwarowane jakimikolwiek przesłankami szczególnymi uprawniającymi do zwolnienia, nieopodatkowywania oleju jako wyrobu energetycznego poza okolicznością przeznaczenia oleju do wykorzystania w procesach mineralogicznych. Zaznaczyła również, że państwo członkowskie, które nie wydało środków implementujących wymaganych przez Dyrektywę, nie może powoływać się w stosunku do podmiotów indywidualnych na fakt niewykonania przez siebie obowiązków wynikających z Dyrektywy. A z kolei Dyrektywa Energetyczna przewiduje, że jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia produkcji i zbycia oleju jest jego wykorzystanie w procesach mineralogicznych. Odmienne stanowisko zostało przedstawione przez organ.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z p. 22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystanie produktów energetycznych nie jako paliw oraz do procesów mineralogicznych.

Postanowienia zawarte w Dyrektywie Energetycznej stanowią konkretyzację i realizację wskazanych wyżej celów uregulowań wspólnotowych. Art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE wymienia produkty, które stanowią "produkty energetyczne" w rozumieniu tej Dyrektywy. Wymieniając niektóre z nich zaznacza się, że należą do "produktów energetycznych".

Dalej, ustawodawca wspólnotowy, w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy i piąty tej Dyrektywy, dla uniknięcia wszelkich niejasności odnośnie zakresu wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, wprost stanowi, że Dyrektywa nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- procesów mineralogicznych, przez które rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Produkcja cementu, wapna i gipsu została ujęta w podsekcji DI, w poz. 26.5, a więc w szerokim ujęciu stanowi proces mineralogiczny.

Nie ma więc wątpliwości, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", zaś nie dotyczą produktów energetycznych, wymienionych w Dyrektywie, w art. 2 ust. 4 lit. b. Wśród produktów wymienionych w tym przepisie jest energia zużywana w procesach mineralogicznych.

W świetle powyższego oznacza to, że nie każda czynność w ramach procesu mineralogicznego wykonywana w stosunku do wyrobu energetycznego powinna być wyłączona z opodatkowania akcyzą. W przypadku gdy jest ona wykorzystywana w procesach mineralogicznych wyrobów energetycznych do celów opałowych (grzewczych) lub silnikowych winny te paliwa być opodatkowane podatkiem akcyzowym, bowiem takie wykorzystanie nie wyłącza ich z zakresu Dyrektywy Energetycznej. Takim wyłączeniem mogą być objęte jedynie wyroby energetyczne, które w trakcie procesów mineralogicznych są zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe.

W sprawie tej przedmiotem skargi jest olej opałowy wykorzystywany przy produkcji wapna. Służy on w rzeczywistości celom opałowym jako paliwo do spalania w piecu. Takie zastosowanie przesądza o konieczności opodatkowania tego oleju podatkiem akcyzowym zgodnie z Dyrektywą 2003/96/WE.

W tym miejscu warto nadmienić, że organ słusznie zauważył, że krajowy ustawodawca stosując się do pkt 18 Preambuły ("produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwa silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne") opodatkował ciężkie oleje opałowe o kodzie CN 2710 19 61 znacznie niższą stawką akcyzy, niż oleje silnikowe.

Prawidłowe jest stanowisko organu że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Energetycznej jest wyłączona z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Fakt, iż niektóre wyroby akcyzowe (w tym przedmiotowa energia elektryczna) określone w art. 2 ust.4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG od energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

W związku z powyższym państwa członkowskie mogą opodatkować akcyzą energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

Jest oczywiste, że wyłączenie na podstawie art. 2 ust 4 lit. b tiret piąte nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. W polskim ustawodawstwie nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy Rady 92/12/EWG i 2008/118/WE oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi, dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego.

Ponadto, przepisy ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. oraz z dnia 6 grudnia 2008 r. realizują opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz w art. 1 ust. 1 lit. a tych dyrektyw, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, który jest aktualny również w obecnym stanie prawnym).

W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które mieszczą się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd.

Nie oznacza to automatycznie, że nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że ponieważ opodatkowanie olejów opałowych wykorzystywanych do celów opałowych w procesach mineralogicznych nie jest sprzeczne z przepisami wspólnotowymi także naruszenie art. 14h i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przepisami art. 7, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy uznać za niezasadne, gdyż zarówno na podstawie przepisów krajowych jak wspólnotowych oleje opałowe wykorzystywane do celów opałowych są zawsze opodatkowane podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu strona występując o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sformułowała zadane w nim pytanie wykraczając poza zakres jej potencjalnych zobowiązań w podatku akcyzowym.

Z treści przedstawionego przez stronę skarżącą pytania wynika, że Spółka ma zamiar jedynie produkować "olej", zaś jego wykorzystywanie docelowe będzie należeć już do innego podmiotu gospodarczego. Finalne zatem przeznaczenie "oleju" będzie decydować o zobowiązaniu w podatku akcyzowym, co jednak wykracza poza zakres pytania zgodnie z art. 14b O.p.

W pozostałym zakresie dotyczącym kwestii prowadzenia produkcji "oleju" w składzie podatkowym oraz warunków zwolnienia przedmiotowego oleju stosowanego do procesów mineralogicznych Sąd stwierdził, że wnioski dotyczące interpretacji indywidualnej mogą być złożone tylko i wyłącznie w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Bowiem, zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Przepis odwołuje się wyraźnie do interpretacji, o której mowa w art. 14a §1. Jest to interpretacja wydawana na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta w jego indywidualnej sprawie (patrz. wyrok z 5 maja 2009 r. I SA/Łd 84/09, LEX 534620 – "osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p. jest tylko taki podmiot który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawna innych podmiotów"). Oznacza to, że "podatnik, płatnik, inkasent", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., to wyłącznie ten podmiot, który wystąpił o interpretację i ją otrzymał. Powyższy przepis nie dotyczy zaś podatnika, płatnika, inkasenta w ogóle, w ujęciu in abstracto. Dotyczy on podatnika, płatnika, inkasenta, mających taki status w danym konkretnym stanie faktycznym, którego dotyczyła wydana interpretacja. Oczywiście także i inne podmioty (inni podatnicy, płatnicy, inkasenci) nie są związani interpretacją.

Dzieje się tak dlatego, że interpretacja ich nie dotyczy, a nie będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, nie może ich wiązać.

Na marginesie warto przypomnieć, że w przypadku gdy podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do wydanej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p., jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Powyższa regulacja jest realizacją generalnej klauzuli, że zastosowanie się podatnika (płatnika, inkasenta) do wydanej interpretacji nie może mu szkodzić. Powyższą regulację należy rozumieć jako zakaz wydania decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe, jeśli wydanie takiej decyzji miałoby zostać uzasadnione w sposób odmienny niż uzasadnienie dla takiego samego stanu faktycznego zawarte w wydanej interpretacji.

Przyjęcie odmiennego stanowiska jako podstawy określenia (ustalenia zobowiązania podatkowego) jest niemożliwe tak długo, jak długo egzystuje interpretacja o określonej treści. Należy przy tym uznać, że jedynym trybem zmiany lub uchylenia postanowienia jest tryb określony w art. 14b § 5 O.p., co oznacza m.in., że organ pierwszej instancji nie może sam uchylić lub zmienić wydanego przez siebie postanowienia zawierającego interpretację.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że powyższa regulacja odnosi się do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Jest to interpretacja wydawana w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta). W związku z powyższym, zakaz wydania decyzji określającej (ustalającej) dotyczy tylko i wyłącznie decyzji, która miałaby zostać wydana względem podmiotu, który wnioskował o wydanie i otrzymał interpretację. Inne podmioty nie mogą skorzystać z takiego rodzaju ochrony. Interpretacja dotyczy bowiem sprawy indywidualnej, w związku z czym zastosować się mogą do niej wyłącznie te podmioty, w których sprawie indywidualnej zapadła. Pozostałe podmioty, w sprawie których nie zapadła interpretacja, nie mogą się do niej zastosować w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W związku z powyższym nie obejmuje ich ochrona, o której mowa w art. 14b § 1, gdyż ona rozciąga się tylko na podmioty, które zastosowały się do wydanej dla nich interpretacji.

Przepis art. 14b § 1 konstruuje zakaz wydawania decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia decyzji. Należy pamiętać, że taki zakaz w praktyce dotyczy także zobowiązań za okres po doręczeniu podatnikowi (płatnikowi, inkasentowi) decyzji zmieniającej lub uchylającej postanowienie zawierające interpretację. W zależności bowiem od tego, czy interpretacja dotyczyła podatku rozliczanego w cyklu miesięcznym, czy też w cyklu rocznym, zmiana interpretacji staje się skuteczna dopiero od początku następnego miesiącu albo roku. Także za okres do końca czasu rozliczeniowego - pomimo zaszłej już zmiany interpretacji - istniał będzie zakaz wydania decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe w sposób niezgodny z pierwotną (choć już nieaktualną) treścią interpretacji.

Przepis art. 14b § 2 O.p. określa moc wiążącą interpretacji dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Stanowi on bowiem, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Interpretacja wydana przez organ podatkowy będzie więc wiązała także właściwy dla podmiotu, który uzyskał interpretację, organ kontroli skarbowej.

Powyższy przepis potwierdza wniosek, że moc wiążąca i szczególna ochrona wynikająca z interpretacji rozciąga się tylko i wyłącznie na podmiot, który wnioskował o interpretację i takową otrzymał. Przepis stanowi bowiem o związaniu organów właściwych dla wnioskodawcy. Inne organa podatkowe nie są nią związane. Z powyższego wynika także, że organa właściwe są związane interpretacją tylko i wyłącznie wobec wnioskodawcy. Należy bowiem pamiętać, że interpretacja dotyczy sprawy indywidualnej i tylko w takim aspekcie można rozważać jej moc wiążącą. Interpretacja nie jest informacją o stosowaniu przepisów prawa w ogóle, ale dotyczy konkretnej i indywidualnej sprawy i tylko w tym zakresie wiąże. Organy podatkowe (kontroli skarbowej) w sprawie podatnika, dla którego nie wydały interpretacji - choćby była ona tego samego rodzaju jak sprawa podatnika, który o interpretację wystąpił i taką otrzymał - mogą podjąć zupełnie inne rozstrzygnięcie niż to, które wynikałoby z treści interpretacji udzielonej innemu podmiotowi w takiej samej sprawie (vide: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz do art. 14 (b) ustawy Ordynacja podatkowa LEX).

W konsekwencji należało podzielić stanowisko organu. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego za nie zasadne. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi.