Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 91/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 96g § 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 87
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 116, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2169/15 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 91/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 20.11.2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w P. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące roku 2009 w łącznej kwocie 178.970,40 zł z odsetkami w łącznej wysokości 109.876 zł. Wcześniej, decyzją z dnia 25.10.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za pobrane a nieodprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne.

W odwołaniu od decyzji skarżący podniósł, że Spółka ma wierzytelności wobec osób trzecich, których wartość przekracza kwotę jej zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 24.08.2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że ze względu na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej łączne prowadzenie egzekucji powierzono komornikowi sądowemu, który postanowieniem z dnia 31.12.2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku podlegającego egzekucji. W okresie powstania zaległości podatkowych skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki, a dla odpowiedzialności za te zaległości bez znaczenia jest okoliczność, że zgodnie z wewnętrznym podziałem obowiązków odpowiadał on tylko za sprawy techniczne. Oprogramowanie komputerowe, do którego Spółka ma prawa autorskie, nie stanowi majątku, do którego egzekucja mogłaby zostać skierowana, gdyż prawa te nie podlegają zajęciu. Skarżący nie wykazał, że wierzytelności Spółki, które wskazał jako majątek, z którego egzekucja może być prowadzona, rzeczywiście istnieją i są wymagalne; istnienie jednej, stwierdzonej wyrokiem sądowym, wierzytelności o wartości 49.956,26 zł wobec zaległości podatkowych Spółki w łącznej kwocie 1.854.161,82 zł, nie pozwala przyjąć, że egzekucja z tej wierzytelności umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Zgłoszone przez skarżącego wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz z opinii biegłego miały wykazać potencjał rozwojowy Spółki oraz podział obowiązków pomiędzy członkami jej zarządu, co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, zwłaszcza, że obecnie Spółka nie prowadzi działalności i nie uzyskuje żadnych dochodów; bez znaczenia jest także uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnoskarbowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędną wykładnię pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu" oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 229 i art. 235 O.p. przez pominięcie, że funkcję członka zarządu skarżący pełnił tylko epizodycznie oraz błędne uznanie, że majątek Spółki w postaci wytworzonego przez nią oprogramowania nie podlega egzekucji, gdy zostanie ona skierowana do przedsiębiorstwa Spółki, przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego z przesłuchania skarżącego oraz przez wadliwe uzasadnienie decyzji i tylko pozorne rozpatrzenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, a okoliczność, że funkcję tę pełnił jedynie nominalnie, podczas gdy w rzeczywistości Spółką zarządzał drugi członek jej zarządu, nie uwalnia go od odpowiedzialności, jako że sprawy Spółki prowadzi zarząd. Bez znaczenia jest uniewinniający wyrok w postępowaniu karnoskarbowym, gdyż nie dotyczył on skarżącego, ale przede wszystkim nie wiąże w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej w zakresie twierdzeń o okolicznościach faktycznych. Zasadnie uznano bezskuteczność egzekucji wobec Spółki w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika oraz niewskazania przez skarżącego mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wskazane przez skarżącego wierzytelności, oprogramowanie chronione prawem autorskim czy hipotetyczna wartość przedsiębiorstwa Spółki, nie stanowią mienia, z którego egzekucja mogłaby być efektywnie prowadzona, zwłaszcza, że sama Spółka nie podjęła nawet próby jego spieniężenia. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony (art. 229 O.p.) jako posiłkowego środka dowodowego zależało od uznania prowadzącego postępowanie organu podatkowego (art. 199 O.p.), toteż nie budzi zastrzeżeń odmowa przeprowadzenia tego dowodu w sytuacji, gdy skarżący wypowiedział się o faktach na piśmie. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność potencjału rozwojowego Spółki i wartości jej marki nie było celowe, skoro Spółka już od kilku lat nie prowadzi żadnej działalności.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 116 O.p. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nieprawidłowe kategoryczne uznanie, że wyrażenie "pełni obowiązki" odnosi się jedynie do formalnego, nominalnego piastowania stanowiska, która to wykładnia pomija dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgoła odmienny od zaprezentowanej argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a więc niedokonanie wykładni systematycznej oraz funkcjonalnej omawianego przepisu;

2. art. 116 O.p. w związku z art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666; dalej: P.a.) oraz art. 96g § 3 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1866 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2015 r., poz. 87 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej, w szczególności przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisów postępowania, który nie uchylił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. przez:

- nieprzeprowadzenie należycie osobowego postępowania dowodowego (sanowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanu rzeczy wywołanego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P.),

- tolerowanie sytuacji, w której organ drugiej instancji nie dokonał wykładni art. 116 O.p., to jest podstawy prawnej decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego,

- pozostawienie w obrocie prawnym decyzji podatkowej, która kończyła postępowanie podatkowe, polegające w istocie na unicestwieniu wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do wykazania majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 183 § 1 P.p.s.a. ogranicza rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny do zarzutów skargi kasacyjnej, określonych podstawami kasacyjnymi (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza wskazanie przepisu, który został naruszony, co wymaga precyzyjnego określenia jednostki redakcyjnej konkretnego aktu prawnego, z podaniem numeru artykułu, ustępu, paragrafu, itd., której zarzut dotyczy. Zarazem, że względu na związanie granicami skargi kasacyjnej, sąd kasacyjny nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych, wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. W badanej skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne wskazano – między innymi – art. 116 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., podczas gdy pierwszy z wymienionych przepisów (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009) dzielił się na cztery paragrafy, z których jeden podlegał podziałowi na dalsze jednostki redakcyjne, a drugi – na trzy punkty, z których każdy odnosi się do odmiennego zagadnienia. Dlatego też, wobec wadliwego, niedostatecznego sprecyzowania części podstaw kasacyjnych, rozpoznanie skargi kasacyjnej musi być odpowiednio ograniczone, z uwzględnieniem okoliczności, że część postawionych w niej zarzutów uchyla się od merytorycznej oceny.

Oczywiście chybione jest zapatrywanie skarżącego, jakoby wyrażenie "pełni obowiązki" nie odnosiło się do formalnego, nominalnego piastowania stanowiska członka zarządu spółki kapitałowej, ale było uzależnione od jego rzeczywistej aktywności i wewnętrznego podziału obowiązków w zarządzie. Ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego temu przeczy, czego wystarczającą egzemplifikacją jest odwołujący się do wcześniejszego dorobku orzeczniczego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.04.2018 r. (I FSK 905/16), w myśl którego użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Przepis ten w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę.

Odpowiedzialność podatkowa skarżącego wynika więc z samego faktu powołania go na członka zarządu spółki kapitałowej, a nie z rzeczywistego zaangażowania w zarządzanie tą spółką, a wyrażone w skardze kasacyjnej zapatrywanie odmienne jest mylne. Przyjmując powołanie na członka zarządu takiej spółki skarżący przyjął zresztą odpowiedzialność za jej wypłacalność oraz za należyte kierowanie jej sprawami nie tylko wobec administracji podatkowej, ale także wobec udziałowców spółki oraz jej kontrahentów. Od odpowiedzialności tej nie może się uchylić oświadczeniem, że sprawami spółki w rzeczywistości nie kierował, gdyż w takim przypadku powinien złożyć rezygnację, aby nie wprowadzać w błąd co do swego udziału w czynnościach zarządczych; skoro jednak tego nie uczynił i zawierzył kompetencji innego członka zarządu, a nadto wyjechał z kraju, odpowiedzialność za długi spółki, w tym za jej zaległości podatkowe, ponosi. Z kolei twierdzenie, że skarżący rezygnację taką złożył, ale uczynił to nieformalnie, przeczy poczynionym w sprawie ustaleniom faktycznym.

Nie sposób też zgodzić się z poglądem, jakoby uznanie niemożności prowadzenia egzekucji z praw autorskich ze względu na brzmienie art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 18 ust. 1 P.a. oraz art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a. prowadziło do nierozpoznania istoty sprawy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 P.a. przedmiotem prawa autorskiego są, między innymi, programy komputerowe, a zgodnie z art. 18 ust. 1 P.a. - autorskie prawa majątkowe nie podlegają egzekucji, dopóki służą twórcy; nie dotyczy to wymagalnych wierzytelności. Z powyższym koresponduje art. 96g § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęciu nie podlega autorskie prawo majątkowe służące twórcy za jego życia, z wyjątkiem wymagalnych wierzytelności. Uznając, że przysługujące Spółce zarządzanej przez skarżącego prawa autorskie do programów komputerowych nie mogą być przedmiotem egzekucji, organy podatkowe uwzględniły więc wymienione przepisy, co zasadnie zaaprobował następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Propozycja, by prawa te przejął Skarb Państwa i następnie egzekwował wynikające z nich korzyści, w sposób oczywisty pomija okoliczność, że Skarb Państwa nie musi być zainteresowany takim sposobem prowadzenia egzekucji, zwłaszcza, że dotychczasowy posiadacz tych praw nie wykazał się efektywnością w ich egzekwowaniu. Również propozycja skierowania egzekucji przeciwko Spółce jako całości – co zapewne należy rozumieć jako egzekucję z jej majątku w postaci przedsiębiorstwa Spółki – pomija okoliczność, że wartość tego przedsiębiorstwa jest nie tylko hipotetyczna, ale przede wszystkim iluzoryczna, skoro jego wartość rynkowa uzależniona jest od znalezienia ewentualnego nabywcy, a na istnienie potencjalnych nawet oferentów skarżący się nie powołał. Nie ma przy tym przeszkód, by to zarząd Spółki zbył jej przedsiębiorstwo – skoro twierdzi, że ma ono znaczną wartość – i spłacił ciążące na niej zobowiązania, w tym zaległości podatkowe. Zarzucanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w tym kontekście nierozpoznania istoty sprawy jest oczywiście chybione.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez przeprowadzenia niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 1 P.p.s.a., w szczególności niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. Wbrew zapatrywaniu skarżącego nie świadczy o tym nieprzeprowadzenie osobowego postępowania dowodowego w zakresie przez niego proponowanym, bowiem skarżący miał pełną możliwość złożenia wyjaśnień na piśmie, wskutek czego powielanie ich podczas przesłuchania było bezcelowe w postępowaniu podatkowym (w przeciwieństwie do postępowania karnoskarbowego, które kieruje się innymi zasadami). Nieprawdziwe jest twierdzenie, że podatkowy organ odwoławczy nie dokonał wykładni art. 116 O.p., bowiem wprost przeczy temu uzasadnienie decyzji tego organu; okoliczność, że kierunek tej wykładni nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącego, nie może uzasadnić tezy, że wykładni tej zabrakło. Z przyczyn przedstawionych już wcześniej nie można uznać, by wnioski dowodowe skarżącego zmierzały do wykazania majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości, były bowiem ukierunkowane na wykazanie okoliczności nieistotnych dla sprawy (jak hipotetyczna wartość niesprzedawalnego w praktyce przedsiębiorstwa Spółki).

Jako niezasadny jawi się także powielany kilkakrotnie zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., utożsamiany z wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia nie odpowiadającego skarżącemu. Otóż przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepis ten naruszyłby więc wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie, gdyby w wyniku przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek nieznany ustawie. Skoro jednak rezultatem rozpoznania skargi na decyzję organu podatkowego było jej oddalenie, Sąd ten zarówno skontrolował działalność organu administracji publicznej, jak i zastosował środek określony w ustawie (art. 151 P.p.s.a.).

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że skarżący opiera go na błędnym przeświadczeniu, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" oraz niezasadnie pominął możliwość prowadzenia egzekucji przeciwko przedsiębiorstwu Spółki. Jak już wcześniej wyjaśniono, w obydwu tych przypadkach przekonania prawne skarżącego nie zostały przez Sąd podzielone, ale nie świadczy to o braku uzasadnienia poglądu, który Sąd uznał za prawidłowy. Dla uzasadnienia oceny bezskuteczności omawianego zarzutu wystarczy więc odwołanie się do wcześniej poczynionych uwag, a sam zarzut uznać za uzupełniający i w istocie zbędny, gdyż wyrażone w nim zastrzeżenia skarżący wyraził już wcześniej.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.