Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 93/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej I. W. kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w części dotyczącej określenia I. W. (dalej również jako: "skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie:

(-) art. 145 § 1 w związku z art. 148 § 1 i w związku z art. 138e § 1 o.p. oraz

w związku z art. 239b § 3 i art. 165 § 5 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez niedoręczenie postanowienia bezpośrednio stronie, a osobie trzeciej nieposiadającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. pełnomocnikowi posiadającemu pełnomocnictwo jedynie do reprezentowania podatniczki

w postępowaniu podatkowym wymiarowym; (-) art. 239b § 1 pkt 4 w związku

z § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się nieuprawdopodobnieniem, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; (-) art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i w związku z art. 219 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści zaskarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

(-) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 239b

§ 1 i § 2 o.p., a następnie stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona

w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. oraz, że uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji w zakresie objętym rygorem natychmiastowej wykonalności (podatek od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r.) może nie zostać wykonane.

Organ zaznaczył, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji ([...] października 2020 r.), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. był krótszy niż 3 miesiące, co z kolei stanowi konkretną okoliczność wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. DIAS dodał również, że z akt sprawy nie wynika aby (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia) w stosunku do ww. zobowiązań wystąpiły okoliczności (wymienione w art. 70 o.p.) skutkujące przesunięciem terminu przedawnienia.

DIAS podniósł, że w przedmiotowej sprawie o tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji w zakresie objętym rygorem natychmiastowej wykonalności (podatek od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r.) mogło nie zostać wykonane, świadczą następujące okoliczności:

- na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ([...] października 2020 r.) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. upływał z końcem 2020 r. - w stosunku do tych zobowiązań, nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące przesunięciem terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 o.p.

A zatem już ta okoliczność (krótki okres do upływu terminu przedawnienia), sama

w sobie, uprawdopodabniała, że ww. zobowiązania mogły nie zostać wykonane. Organ podatkowy pierwszej instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności miał bowiem na uwadze fakt, że istniała realna perspektywa uruchomienia postępowania odwoławczego, a to z kolei odwlekłoby w czasie moment, w którym decyzja stałaby się ostateczna,

- skarżąca do [...] października 2020 r. (dzień wydania zaskarżonego postanowienia) dobrowolnie nie uregulowała ww. zobowiązań podatkowych, co również stanowiło dodatkowy argument w sprawie, przemawiający za tym, że zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej (w zakresie objętym rygorem natychmiastowej wykonalności) mogą nie zostać wykonane. DIAS zwrócił uwagę, że kwota zobowiązań podatkowych (należności główne bez odsetek) w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. była znaczna (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia przekraczała 20 tys. zł),

- kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że organ pierwszej instancji miał podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r.) jest fakt, że strona po wydaniu decyzji podjęła działania zmierzające do tego aby odwlec

w czasie moment, w którym stanie się ona ostateczna. I tak decyzja została doręczona [...] sierpnia 2020 r., następnie skarżąca wniosła o jej uzupełnienie - w tej materii organ pierwszej instancji wydał [...] sierpnia 2020 r. postanowienie, na które strona (za pośrednictwem organu pierwszej instancji) wniosła zażalenie do DIAS.

W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, logika i doświadczenie życiowe pozwalały na wyciągniecie jedynego możliwego wniosku, że skarżąca z dużą dozą prawdopodobieństwa nie zapłaci należnego podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r., skoro do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało niewiele czasu.

Organ odwoławczy podniósł również, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia, skarżąca wpłaciła zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r., na co na wskazała w zażaleniu, a co przyznał także organ pierwszej instancji w stanowisku

w sprawie zażalenia. W aktach sprawy znajduje się wydruk (z systemu księgowego organu podatkowego) wskazujący, że takie zdarzenie miało miejsce. Powyższe, zdaniem DIAS, nie oznacza jednak, że działania organu pierwszej instancji były nieprawidłowe. Wpłata miała miejsce już po wydaniu zaskarżonego postanowienia

i dotyczyła jedynie należności objętych rygorem natychmiastowej wykonalności. Strona nie uregulowała natomiast zobowiązań wynikających z decyzji (nieobjętych rygorem natychmiastowej wykonalności) a dotyczących podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik

i listopad 2016 r., styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r.

DIAS uznał za niezasadny zarzut niedoręczenia skarżonego postanowienia bezpośrednio stronie. Organ wskazał – odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych – że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję objętą tym właśnie rygorem. Pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej jest co do zasady skuteczne również w incydentalnym postępowaniu

w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (chyba

że konkretna treść pełnomocnictwa wyraźnie i w sposób jednoznaczny stanowi inaczej). W ocenie DIAS organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo doręczył zaskarżone postanowienie pełnomocnikowi. Treść przedmiotowego pełnomocnictwa nie wyłączała z zakresu działania pełnomocnika kwestii związanych z rygorem natychmiastowej wykonalności.

Na powyższe postanowienie skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działająca w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, 187 § 1, art. 191 w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazanych jako uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego, skutkujące niezasadnym uznaniem, iż to działania skarżącej przyczyniły się do tego, iż

w sprawie zaistniało ryzyko, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika II US w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r. nie zostanie wykonane, podczas gdy w rzeczywistości to przewlekłe działanie organu pierwszej instancji zarówno w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz późniejszego postępowania podatkowego pierwszo-instancyjnego doprowadziło do wydania decyzji podatkowej zaledwie kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i w związku z art. 239b § 1 pkt 4 oraz w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie co skutkowało niezasadnym utrzymaniem przez organ podatkowy drugiej instancji

w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy

w przedmiotowej sprawie nie zostały wykazane konkretne okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia

[...] lipca 2020 r. nie zostanie wykonane;

3. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się w opieszałości organów podatkowych w prowadzeniu postępowania podatkowego i w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, mimo iż w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 o.p.;

4. art. 145 § 1 w związku z art. 148 § 1 i w związku z art. 138e § 1 oraz

w związku z art. 239b § 3 o.p. poprzez niedoręczenie skarżonego postanowienia bezpośrednio stronie, a osobie trzeciej nieposiadającej pełnomocnictwa

do reprezentowania strony w postępowaniu w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. pełnomocnikowi posiadającemu pełnomocnictwo jedynie do reprezentowania podatniczki

w postępowaniu podatkowym wymiarowym, podczas gdy o odrębności postępowania w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności świadczy fakt,

iż kompetencje organu podatkowego pierwszej instancji do działania w sprawie kończą się wraz z wydaniem decyzji podatkowej, a uprawnienia do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jako wyjątek od zasady niedziałania po wydaniu rozstrzygnięcia świadczą o odrębności tego postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się niewykazaniem łącznego spełnienia przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co przejawiało się nieuprawdopodobnieniem, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. nie zostanie wykonane, w szczególności z uwagi na: a) fakt, iż korzystanie przez podatniczkę z przysługujących jej w toku postępowania podatkowego uprawnień, w tym z możliwości złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, podczas gdy korzystanie przez stronę z przysługujących jej praw nie może pogarszać jej sytuacji prawnej, a takową jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności;b) nieprzedstawienie w treści skarżonego postanowienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na uprawdopodobnienie przesłanki niewykonania zobowiązania i w efekcie nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie z powodu chęci zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy działanie takie stanowi nadużycie prawa; c) prowadzenie postępowania w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności mimo uregulowania zobowiązania podatkowego przez skarżącą.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie;

4) zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącej kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie należy wyjaśnić powody rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Otóż, w myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z uwagi na sytuację pandemiczną w kraju Sąd nie uznał za stosowne uwzględnić zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Sprawa została natomiast rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym,

a podstawę ku temu stanowi art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na gruncie zaistniałego stanu faktycznego istniały przesłanki warunkujące możliwość nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B[...]

z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], w części dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. organ I instancji nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W treści uzasadnienia postanowienia organ wskazał, że w rozpoznawanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki określone

w art. 239b § 1 pkt 4 o.p oraz art. 239b § 2 o.p. Pogląd ten podzielił DIAS rozpatrujący zażalenie skarżącej.

Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje,

z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Stosownie do treści art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, iż bezsporne jest, że zbliżał się okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego skarżącej ww. decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie została spełniona jedna z przesłanek wskazanych w 239b § 1 o.p. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z prezentowaną w judykaturze, jednolitą linią orzeczniczą ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 o.p. nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn.

I SA/Bk 143/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 września 2015 r. sygn. I SA/Sz 690/15, dostępnew Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na uwadze powyższe skarżąca zasadnie podkreśla - iż wbrew twierdzeniom podniesionym przez organ - w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z w/w decyzji nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia jak również w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego I instancji próżno bowiem szukać należytego uzasadnienia zastosowania omawianego przepisu. Jak wyraziła to pełnomocnik

w skardze, wszystkie podniesione przez organy podatkowe argumenty "krążą" bowiem wokół krótkiego upływu okresu przedawnienia. W treści wydanych postanowień organy podatkowe nie wskazały natomiast faktów, które wskazywałby na faktyczne istnienie ryzyka niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. Skarżąca zasadnie zwraca uwagę, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi zaistniałymi w sprawie,

z których można wywnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu w rozpoznanym stanie faktycznym nie zostały one należycie uprawdopodobnione. Ustawodawca w art. 239b § 2 o.p. użył sformułowania "uprawdopodobni", co oznacza, że chodzi tu o środek zastępczy dowodu, a nie dowód na okoliczność niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy powinien wskazać stosowną argumentacją na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu wydanych postanowień organy zwróciły uwagę, że: (-) istniała realna perspektywa uruchomienia postępowania odwoławczego, a to z kolei odwlekłoby w czasie moment, w którym decyzja stałaby się ostateczna; (-) strona do [...] października 2020 r. (dzień wydania zaskarżonego postanowienia) dobrowolnie nie uregulowała ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r.; (-) strona po wydaniu decyzji podjęła działania zmierzające do tego aby odwlec w czasie moment, w którym stanie się ona ostateczna: wniosła o jej uzupełnienie oraz następnie wniosła zażalenie

na postanowienie wydane [...] sierpnia 2020 r.

Zdaniem Sądu, nie sposób zaaprobować stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym okolicznością uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji było wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem o uzupełnienie decyzji oraz późniejsze zażalenie wydanego przez organ I instancji postanowienia. Jest to bowiem prawo podatnika wynikające wprost z obowiązujących przepisów prawa. W efekcie złożenia wniosku o uzupełnienie wydanej przez organ podatkowy decyzji skarżąca dążyła do poznania motywów, jakimi kierował się organ wydając ww. decyzję. Co więcej - podjęte przez skarżącą działania miały swoje podstawy w przepisach prawa, a zatem argumenty podnoszone przez organ podatkowy o rzekomym celowym przedłużaniu postępowania nie znajdują swojego potwierdzenia w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym. Sąd zwraca również uwagę, iż korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Niewątpliwie organy mają prawo do weryfikowania realizacji zobowiązań podatkowych podatników przez cały okres przedawnienia, również wtedy gdy zmierza ono ku końcowi, niemniej ponoszą wówczas ryzyko, że zbyt późne wydanie decyzji może realnie sprawić, że nie będzie ona wykonana. Ustawodawca przewidział wprawdzie instrument przeciwdziałający takim niepożądanym skutkom krótkiego okresu pozostającego od wydania decyzji

w pierwszej instancji do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ochrona interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego nie może jednak prowadzić do sytuacji nadużywania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej nie może być traktowane jako swego rodzaju automatyzm i rutynowe działanie organu podatkowego, który ze znanych tylko sobie powodów zbyt późno wszczyna postępowanie podatkowe, bądź prowadzi je zbyt długo. Nie należy bowiem zapominać, że podatnik ma także swoje prawa, w tym konstytucyjne prawo do złożenia odwołania od decyzji wydanej

w pierwszej instancji. Sama więc okoliczność, że podatnik wykorzystuje swoje proceduralne uprawnienia i wnosi o uzupełnienie decyzji wydanej w pierwszej instancji, co zdaniem organów miało odwlec moment, kiedy stanie się ona ostateczna, nie jest wystarczające do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zasadne jest przy tym wskazanie dodatkowych przyczyn istnienia takiej obawy, jak np. kwalifikowane zachowania podatnika nadużywającego swych praw i niezasadne przedłużanie postępowania podatkowego, czy też niewykonywanie decyzji dotyczących poprzednich okresów podatkowych. Korzystanie z uprawnień procesowych i składanie wniosku

o uzupełnienie decyzji oraz przewidywania organu, że zostanie wniesione odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej nie oznacza samo z siebie, że stają się one instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

Wymaga wreszcie podkreślenia, że organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych postanowień argumentując zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności w przedmiotowej sprawie zwróciły uwagę na fakt, iż strona do dnia wydania postanowienia organu I instancji, tj. do dnia [...] października 2020 r. nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. Strona słusznie jednak wskazała, że zobowiązanie podatkowe za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę zostało uregulowane w dniu [...] października 2020 r. W tym miejscu należy wskazać, że w skarżonym postanowieniu organ podatkowy uznał, że "organ

I instancji z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia musiał podjąć stosowne kroki prawne celem ochrony interesów Skarbu Państwa". W skutek uregulowania ciążącego na skarżącej zobowiązania jeszcze przed upływem jego przedawnienia, do budżetu Państwa wpłynęły jednak środki finansowe, w efekcie - prowadzenie postępowania mającego na celu ochronę interesów Skarbu Państwa stało się bezzasadne. Wskutek dokonanej wpłaty również "upadła" argumentacja organu dotycząca możliwość wystąpienia obawy, że zobowiązanie za ww. okresy nie zostanie uiszczone przez skarżącą. Zatem uznać należy, że wszystkie podniesione przez organy podatkowe twierdzenia uzasadniające możliwość zastosowania

w rozpoznawanej sprawie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności "straciły swoją ważność" w momencie dokonanej przez skarżącą wpłaty, co jest dodatkowym argumentem, za tezą, że w sprawie tej nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. oraz

art. 121 o.p.

Usprawiedliwionych podstaw Sąd nie znajduje natomiast w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 o.p. w związku z art. 148 § 1 o.p. i w związku z art. 138e § 1 o.p. oraz w związku z art. 239b § 3 o.p., poprzez niedoręczenie skarżonego postanowienia bezpośrednio stronie, a osobie trzeciej nieposiadającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. pełnomocnikowi posiadającemu pełnomocnictwo jedynie do reprezentowania podatniczki

w postępowaniu podatkowym wymiarowym.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i orzecznictwie przywołanym przez DIAS, że postępowanie

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję objętą tym właśnie rygorem. Pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej jest co do zasady skuteczne również w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa wyraźnie

i w sposób jednoznaczny stanowi inaczej (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13; wyrok NSA z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14; wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1795/15; wyrok NSA

z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 475/16, wszystkie orzeczenia dostępne

w CBOSA).

Organ przeanalizował treść pełnomocnictwa, w którym skarżąca upoważniła doradcę podatkowego do reprezentowania jej przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku

od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2015 r. do grudnia 2017 r., wszczętym na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2019 r., nr [...]. Treść tego pełnomocnictwa nie wyłączyła pełnomocnika z reprezentowania skarżącej w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Słusznie zatem organ I instancji doręczył postanowienie z dnia [...] października 2020 r. pełnomocnikowi strony.

Z uwagi jednak na stwierdzone wyżej naruszenie prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia DIAS. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200. w zw. z art. 205

§ 2 i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).