Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 468/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 22 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant : asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 21 § 1 i § 3a, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 5, art. 41 ust. 1, art. 87 ust. 2 i 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił dla "A" Sp. z o.o. w R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2004 w wysokości 263.177,00 zł, w tym:

- do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 249.879,00 zł;

- do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 13.298,00

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł;

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.626,50 zł.

Uzasadniając decyzje organ wyjaśnił, iż na podstawie przeprowadzonej w dniach 6 stycznia 2005 roku kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 stwierdzono, iż skarżąca spółka we wskazanym okresie zawyżyła kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 1.932,00 zł oraz zawyżyła kwotę zwrotu o 26.823,00 zł poprzez zaniżenie podatku należnego w związku z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku VAT.

Naczelnik poinformował, iż podatnik świadczył usługi montażu okien wyprodukowanych przez własną firmę. Organ wskazał, że montaż okien przez ich producenta jest klasyfikowany przez Główny Urząd Statystyczny jako dostawa okien o określonym symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zależności od materiału z jakiego zostały wykonane. Stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku zastosowany powinien być PKWiU 25.23.14 – 50 (drzwi, okna i ościeżnia oraz progi drzwiowe z tworzyw sztucznych). W ocenie organu I instancji towary zakwalifikowane wg PKWiU 25.23.14 – 50 nie zostały wymienione w aktach prawnych, w których wskazano towary i usługi objęte obniżoną 7% stawką podatku VAT. Wyjaśnił, iż w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Obniżoną stawkę podatku do wysokości 7% należało natomiast stosować do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług; w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 roku – w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz w sytuacjach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970). Organ stwierdził, że świadczone przez podatnika usługi nie zostały wymienione w żadnym ze wskazanych aktów prawnych, w związku z czym należało stosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2004 w prawidłowej wysokości.

Organ przywołał następnie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie, z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zgodnie z wyliczeniami Urzędu Skarbowego podatnik zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – do zwrotu – o 26.823 zł, natomiast kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – o 1.932 zł. Ustalił zatem wskazane w art. 109 ust. 5 i 6 dodatkowe 30% zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.626,50 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przypadku montowania okien przez ich producenta w już istniejącym budynku wykonywana czynność powinna być zaklasyfikowana przez podatnika jako towar, w związku z czym należało zastosować 22% stawkę podatku od towarów i usług. Obniżona 7% stawka podatku VAT mogła być natomiast stosowana w przypadku gdyby montażu okien dokonywała firma usługowa, która nie była ich producentem, w takim przypadku czynność ta mogła być zaliczona do usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik "A" Sp. z o.o. zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 187, 188, 191 i 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 5, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 146 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Pełnomocnik skarżącego przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, iż na gruncie nieobowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do usług budowlano montażowych powinna być stosowana jedna stawka podatku VAT, obejmująca również materiały wykorzystane do wykonania usługi. W ocenie strony skarżącej po wejściu w życie obowiązującej obecnie ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko to nie straciło na aktualności, a zatem w przypadku wykonywania usługi polegającej na wymianie okien w budynkach mieszkalnych należało stosować preferencyjną stawkę 7% VAT zarówno w stosunku do wykonywanej usługi, jak i zastosowanych materiałów. Na poparcie swojego twierdzenia przywołał szereg stanowisk urzędów skarbowych oraz fragmenty pism Ministrów Finansów. Dodatkowo podniósł, iż przedsiębiorstwo zwróciło się do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego z pytaniem czy do wykonywanych usług prawidłowo stosuje 7% stawkę VAT. Wyjaśnił, iż w odpowiedzi na postawione pytanie organ podatkowy zauważył, "że kwestia fakturowania robót budowlano – montażowych wraz z wykorzystanymi materiałami uzależniona jest od treści umowy zawartej między stronami. Jeżeli przedmiotem umowy są roboty budowlano – montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym wówczas na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, do pełnej wartości kosztorysu należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 7%".

W ocenie pełnomocnika skarżącego zmiana stanowiska organu podatkowego wynikała z błędnej klasyfikacji statystycznej wykonanej usługi. Zarzucił, iż organ I instancji wydając decyzję oparła się wyłącznie na klasyfikacji PKWiU pomijając obowiązującą Polską Klasyfikacje Obiektów Budowlanych. Stwierdził, że ustawa o podatku VAT nakazuje stosowanie przepisów o statystyce publicznej, a więc obu statystyk (tj. PKWiU oraz PKOB) w zależności od wykonywanej przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazał, iż w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego Urząd Skarbowy wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o podatnie prawidłowej klasyfikacji według PKWiU czynności produkcyjnych i usługowych wykowywanych przez stronę. Zdaniem strony skarżącej wskazane wystąpienie organu podatkowego było niewystarczające dla prawidłowego określenia stawki podatku VAT dla czynności wykonywanych przez podatnika. Stwierdził, iż w swoim wystąpieniu Urząd sugerował, że chodzi o klasyfikację PKWiU, pominął natomiast okoliczność, iż czynności wykonywane przez skarżącego powinny być oceniane z punktu widzenia klasyfikacji PKOB.

Pełnomocnik skarżącego podtrzymał wysuwany na etapie postępowania przed organem I instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu statystyki publicznej na okoliczność prawidłowości klasyfikacji wykonywanych robót budowlanych przez stronę ze względu na przepisy PKOB. Stwierdził, że tylko biegły po zapoznaniu się z dokumentacją znajdującą się w aktach sprawy i po przeprowadzeniu na miejscu u podatnika analizy czynności wchodzących w zakres świadczonych robót budowlanych będzie miał możliwość wydania rzetelnej opinii.

Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wydanie decyzji z naruszeniem art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż przed wydaniem decyzji, od której wniesiono odwołanie nie zebrano i nie rozpatrzono wszystkich umów z kontrahentami wraz z załączonymi dokumentacjami technicznymi oraz odpowiadającymi im fakturami VAT. W opinii organu odwoławczego dopiero po dokonaniu całościowej analizy wskazanych dokumentów – po ich uzupełnieniu, a także dowodów i rejestrów zakupów, w porównaniu z danymi wskazanymi przez stronę skarżącą w złożonej deklaracji VAT za sierpień 2004 możliwe będzie między innymi określenie, które z obrotów skarżącego winny być objęte wskazaną stawką podatku VAT.

W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji nie było możliwe ustalenie wszystkich kwot wymienionych przez spółkę "A" w deklaracji VAT – 7 za miesiąc sierpień 2004 roku, w szczególności kwot dostaw opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 22% lub 7%, a w konsekwencji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dodatkowo organ II instancji stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie rozpatrzył wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Naczelnik wskazał, iż Dyrektor Urzędu Skarbowego powinien bądź wystąpić o wnioskowaną opinię, bądź odmówić takiego wystąpienia w drodze postanowienia.

W skardze do Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, iż wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. W ocenie pełnomocnika skarżącego możliwość taka przysługuje organowi odwoławczemu tylko w przypadku gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle albo też przeprowadził je tylko w niewielkiej części.

Zdaniem radcy prawnego, reprezentującego stronę skarżącą wskazane w zaskarżonej decyzji braki w materiale dowodowym mogły być uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego i poddane analizie przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego, a zebrany – częściowo na etapie postępowania odwoławczego, powinien być rozpatrzony najpierw przez organ I instancji w ramach postępowania dowodowego.

Dodatkowo organ II instancji podniósł, iż przy rozstrzyganiu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2004 w pierwszej kolejności należało ustalić kwotę tej nadwyżki z przeniesienia za miesiąc wrzesień 2004. Dyrektor poinformował, że kwota ta nie jest pewna, ponieważ w dalszym ciągu toczy się postępowanie podatkowe wobec strony skarżącej co do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2004 – w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ nie zgodził się ponadto z wysuwanym w skardze zarzutem naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż pismo zawierające informację o możliwości skorzystania z trybu określonego przepisami art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej dotarło do kancelarii pełnomocnika strony skarżącej w dniu 2 stycznia 2006 roku, a zatem zakreślony w piśmie siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym upłynął w dniu 9 stycznia 2006 roku. Naczelnik stwierdził, iż we wskazanym terminie do końca dnia roboczego reprezentant skarżącego nie zgłosił się do Izby Skarbowej celem skorzystania z przysługujących mu uprawnień ani nie przekazał w tej dacie jakiejkolwiek informacji.

Naczelnik Izby Skarbowej uznał ponadto, iż w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie zachodziła konieczność rozstrzygania, w drodze postanowienia, o powołaniu bądź odmowie powołania wskazanego przez stronę skarżącą biegłego i o przeprowadzeniu stosownego dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Reguła ta zawiera zatem obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2002 roku, sygn. akt III SA 1861/00, nie publikowany). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, lecz obowiązany jest ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę.

Istota administracyjnego toku postępowania polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem może być utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 roku, sygn. akt SA/Sz 2273/2003, Biuletyn Skarbowy 2005 r. z 4 str. 30).

Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle przywołanego przepisu istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 Ordynacji podatkowej).

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może być podjęta w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit b i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z pierwszym z przywołanych powyżej przepisów organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazuje do rozpoznania właściwemu organowi, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Przepis ten dotycz zatem typowych decyzji kasacyjnych.

Drugi ze wskazanych przepisów dotyczy sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej różni się od decyzji kasacyjnej określonej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej tym, że może być zastosowany wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Może ona być zatem wydana tylko wówczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w przywołanym przepisie, czyli wówczas gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (por. np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1288/2000 nie publikowany; z dnia 30 października 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 909/99, nie publikowany).

Należy zauważyć, iż w orzecznictwie podkreślono, że użyty w przywołanym powyżej przepisie zwrot "w znacznej części" jest pojęciem niedookreślonym, a zatem ustalenie istnienia tej przesłanki możliwe jest jedynie na tle konkretnej sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1410/01, nie publikowany). Dopuszcza się zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego. W takich bowiem przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić to postępowanie w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji, co wynika z treści art. 229 Ordynacji pustakowej.

O tym bowiem czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art. 229, czy też zastosowanie ma art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyduje zakres tego postępowania oraz znaczenie badanych dowodów. Nie ma przy tym znaczenia ilość dowodów zgromadzonych w postępowaniu przez organem pierwszoinstancyjnym w porównaniu z ilością materiału przekazanego organowi odwoławczemu na jego żądanie przez podatnika. Wskazać też trzeba, iż organ odwoławczy może wydać decyzję reformatoryjną i orzec co do istoty sprawy tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1981 roku, sygn. akt II 400/81, ONSA 1981 Nr 2 poz. 88), gdyż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 cytowanej ustawy – wprowadzający zasadę swobodnej oceny dowodów – nakłada na organ obowiązek oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zgromadził znaczny materiał dowodowy, który jednakże, w ocenie Sądu, nie został poddany przez niego odpowiedniej analizie. Tym samym zadanie dokonania w zasadzie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przerzucone zostało na organ odwoławczy, który nie jest do tego upoważniony. Rolą organu odwoławczego nie jest bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, ani ocena zgromadzonego materiału dowodowego, która nie została dokonana przez organ I instancji. Organ odwoławczy upoważniony został bowiem jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oraz powtórnej oceny dowodów zgromadzonych na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. W niniejszej sprawi natomiast organ odwoławczy musiałby przeprowadzić analizę zgromadzonego materiału dowodowego, która nie została dokonana przez organ pierwszej instancji, przez co naruszyłby swoje kompetencje.

Należy ponadto wskazać, iż organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzono z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, a zatem także wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Jeżeli więc w sprawie wymagane były wiadomości specjalistyczne, ocena powinna być przeprowadzona po zasięgnięciu opinii biegłego, która powinna być oceniana jak każdy inny dowód w sprawie. Przeprowadzenie zatem postępowania z pominięciem takiego dowodu stanowiło naruszenie wskazanych powyżej przepisów. Z kolei przeprowadzenie takiego dowodu przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stwierdzenia ma tym bardziej istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, że strona zgłaszała wniosek o powołanie biegłego, natomiast organ podatkowy nie wypowiedział się w tym zakresie. Organ odwoławczy słusznie zatem zwrócił uwagę na tę okoliczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie jest natomiast uprawniony do wyrażenia oceny czy wnioskowany dowód miał istotne znacznie dla potrzeb postępowania, czy też nie.

W związku z powyższym należało uznać, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zgromadzono w sposób zupełny materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej.

Trzeba ponadto zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy wyraził swój pogląd prawny w zakresie trybu, w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne, zgodnie z art. 233 in fine Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji spełniony został warunek wskazany w wyżej wymienionych przepisach umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która będzie przedmiotem ponownej oceny, po ustaleniu w sposób jednoznaczny stanu faktycznego.

Jednocześnie podnieść należy, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to kwestie związane z wysokością zastosowanej przez podatnika stawki podatkowej w podatku od towarów i usług nie mogły być przedmiotem oceny Sądu w tym postępowaniu.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.