Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 275/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi C. I. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2022 r. nr [...].MB w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz C. I. kwotę [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości C. I. (dalej także: Skarżąca, Spółka, Strona, Wnioskodawca) podała następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest w posiadaniu budowli wchodzących w skład bocznicy kolejowej normalnotorowej (dalej: "Bocznica"). Tory kolejowe wchodzące w skład Bocznicy, stanowiące element infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 1043) – dalej: "u.t.k." – są wykazywane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca we wniosku zamieścił również tabelę, w której wskazał 16 środków trwałych wraz z ich numerami inwentarzowymi oraz wartością początkową, stanowiące jego zdaniem "tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek [pkt 1 Załącznika nr [...] do u.t.k.]". W odniesieniu do jednego ze środków trwałych o nazwie "[...]" (nr inw. [...]), Wnioskodawca wskazał, że podana w tabeli wartość to wartość części środka trwałego stanowiącego tory kolejowe wchodzącego w skład Bocznicy. Wnioskodawca wskazał, że deklaruje do podatku od nieruchomości również grunty, przez które przebiegają tory wchodzące w skład Bocznicy. W tabeli zamieszczonej we wniosku Wnioskodawca wymienił działki wraz z informacją o ich powierzchni oraz powierzchni deklarowanej do podatku od nieruchomości, stanowiące w jego opinii grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 [pkt 12 Załącznika nr [...] do u.t.k.].

Wnioskodawca wskazał, że użytkuje Bocznicę na podstawie świadectwa bezpieczeństwa nr [...] wydanego przez Urząd Transportu Kolejowego. Świadectwo bezpieczeństwa Bocznicy zostało udzielone na okres od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] stycznia 2022 r. Natomiast w okresie od dnia [...] stycznia 2012 r. do dnia [...] stycznia 2017 r. Spółka posiadała dla Bocznicy świadectwo bezpieczeństwa nr [...] wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ww. świadectwami bezpieczeństwa: Użytkownik bocznicy kolejowej spełnia wymagania w zakresie właściwego utrzymania bocznicy kolejowej, bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy kolejowej w tym przewozu towarów niebezpiecznych. Przejazdy kolejowe na przedmiotowej Bocznicy wykonywane są przez C. C. Sp. z o.o. (dalej: "Przewoźnik"), który posiada licencje przewoźnika kolejowego wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego w zakresie przewozów kolejowych rzeczy (numer licencji: [...]) oraz w zakresie świadczenia usług trakcyjnych (numer licencji: [...]).

Wnioskodawca umową nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. oddał w dzierżawę na rzecz Przewoźnika grunty pod tory kolejowe wchodzące w skład Bocznicy z przeznaczeniem na działalność związaną z obsługą transportu kolejowego. Organizacja ruchu kolejowego na Bocznicy należącej do Spółki odbywa się na podstawie opracowanego "Regulaminu pracy bocznicy kolejowej C. S. [...] SA [...] I. ul. [...] Zakład Produkcyjny I." (dalej: "Regulamin").

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z p.rozdz. 1.4. Regulaminu:

- Bocznica eksploatowana jest na podstawie Regulaminu pracy bocznicy kolejowej, opracowanego przez użytkującego bocznicę kolejową, uzgodnionego z [...] w B. oraz zatwierdzonego przez Prezesa Spółki C. C. Sp. z o.o. w I..

- Bocznica obsługiwana jest na podstawie: umowy zawartej pomiędzy [...] z siedzibą w W., w imieniu której działa [...] w B., a firmą C. C. Sp. z o.o. [...] I., ul. [...] na dzierżawę infrastruktury kolejowej; umów zawartych pomiędzy przewoźnikami kolejowymi, na ekspedycyjną eksploatację bocznicy; ustawy - Prawo Przewozowe z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz.U. z 2012 r. Nr 203, poz. 1173).

Co więcej, jak stanowi p.rozdz. 1.5. Regulaminu:

- Prace manewrowe wykonują: na bocznicy - C. C. Sp. z o.o., a na punkcie zdawczo-odbiorczym - C. C. Sp. z o.o. i przewoźnicy,

- Właścicielem bocznicy jest C. S. [...] S.A. ul. [...], [...] I.. Na podstawie osobnej umowy, prawa i obowiązki wynikające z tej umowy, a związane z eksploatacją i utrzymaniem bocznicy C. S. P. S.A. scedowała na firmę C. C. Sp. z o.o. mającą siedzibę w I. (adres: ul. [...], [...] I.).

Ponadto jak stanowi p.rozdz. 1.7. Regulaminu Bocznicy: Użytkownik bocznicy obsługuje pod względem transportu kolejowego Zakład Produkcyjny w I. i innych ewentualnych współużytkowników, przeznaczona jest do odprawy przesyłek wagonowych dla potrzeb głównego użytkownika bocznicy (właściciela) i innych ewentualnych współużytkowników. Do zasadniczych czynności wykonywanych na bocznicy należy:

- przyjmowanie wagonów ładownych z różnymi materiałami dla odbiorcy – Zakład Produkcyjny I. i innych współużytkowników bocznicy, a w szczególności kamienia wapiennego, węgła kamiennego, miału węglowego i koksu oraz wagonów próżnych pod załadunek;

- przyjmowane wagonów z towarem niebezpiecznym, jak: kwas solny, ług sodowy, woda amoniakalna i kwas siarkowy;

- oględziny wagonów pod względem technicznym i handlowym podczas przyjmowania ich od przewoźnika kolejowego;

- wykonywanie przewozów wewnątrz zakładowych w celu zapewnienia cyklu wytwarzania wyrobów gotowych;

- podstawianie wagonów na poszczególne wewnętrzne punkty ładunkowe dla wykonania czynności ładunkowych, w tym punkty ładunkowe współużytkowników;

- dokonywanie wyładunku lub załadunku wagonów;

- przestawianie, podciąganie lub dopychanie wagonów na torach ładunkowych,

- zabieranie wagonów gotowych do zabrania po ukończeniu czynności ładunkowych z wewnętrznych punktów ładunkowych własnych i współużytkowników, ich przygotowanie do przekazania przewoźnikowi;

- przekazywanie wagonów ładownych, głównie z sodą ciężką, sodą lekką, sodą oczyszczoną, kredą strąconą, bikarbonatem i chlorkiem wapnia; oraz wagonów próżnych przewoźnikowi kolejowemu.

Jak stanowi p.rozdz. 4.1. pkt 14 Regulaminu: C. C. Sp. z o.o., jest również przewoźnikiem (posiada licencję na przewóz rzeczy), obsługuje pociągi zestawiane na torach grupy przyjazdowo – odjazdowych, dla których stacja zakładowa I. [...] jest stacją początkową. Pełne przygotowanie pociągu przewoźnika następuje na stacji zakładowej, na wyznaczonym torze zdawczoodbiorczym. Natomiast zgodnie z p.rozdz. 5.10. pkt 1: Wjazd lokomotyw firmy C. C. Sp. z o.o., wyznaczonych do pracy na bocznicy Zakładu Produkcyjnego I., na tory [...] S.A. jest dozwolony z uwagi na posiadanie licencji przewoźnika, wykonywanie pracy manewrowej na stacji I. R. i J. związanej z obsługą Zakładu Produkcyjnego J. oraz wykonywaniem przewozów w relacjach J. - I. C. i W. - I. [...].

W stosunku do tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytania:

1. "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. podlegają zwolnieniu

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l."?" oraz

2. "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy?"

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie, stwierdzając, że:

- odnośnie pytania pierwszego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. znajdujące się w jego posiadaniu grunty oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. spełniają obie przesłanki konieczne do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj.: stanowią infrastrukturę kolejową w myśl przepisów u.t.k., oraz są udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

- odnośnie pytania drugiego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powinny podlegać należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy.

Po uzupełnieniu przez Spółkę wniosku pismem z dnia [...] lutego 2022 r. Prezydent Miasta (dalej także: Prezydent, organ) wydał w dniu [...] marca 2022 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko przedstawione przez podatnika w odniesieniu do obu pytań za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że jak wynika z wniosku środki trwałe, których dotyczy zadane pytanie, stanowią równocześnie pojedyncze budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zarówno zatem ww. środki trwałe jak i wymienione we wniosku grunty stanowią zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. wynika natomiast, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają grunty i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Organ stwierdził, że zastosowanie niniejszego zwolnienia nie jest możliwe przez Wnioskodawcę. Powodem są jednak okoliczności inne niż opisane we wniosku. Zdaniem organu zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie jest możliwe ze względu na przepisy obowiązujące na terenie Unii Europejskiej, które w tym przypadku są stosowane bezpośrednio w polskim porządku prawnym, tj. przepisy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 326 z [...].10.2012, str. 47; dalej: "TFUE") oraz Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE L 248 z 24.09.2015, str. 9; dalej: "Rozporządzenie 2015/1589"). Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Powołane zatem przepisy Rozporządzenia 2015/1589 oraz TFUE mają pierwszeństwo stosowania w stosunku do przepisów u.p.o.l. To w pierwszej kolejności zatem z ich punktu widzenia powinna zostać zbadana dopuszczalność zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że do końca 2016 roku zwolnienie z podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dotyczyło infrastruktury kolejowej o charakterze ogólnodostępnym, co do której istniał obowiązek jej udostępnienia na równych zasadach licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Począwszy jednak od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1923) zakres tego zwolnienia uległ znacznej zmianie. Zwolnienie w wyniku Nowelizacji objęło również infrastrukturę prywatną, która nie ma charakteru ogólnodostępnego. W przeważającej mierze beneficjentami zwolnienia są przedsiębiorcy. Zatem krąg podmiotów, które potencjalnie mogłyby skorzystać ze zwolnienia, znacznie się rozszerzył. Obecnie, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., z analizowanego zwolnienia może potencjalnie korzystać szerokie grono przedsiębiorców, nie tylko tych prowadzących działalność w dziedzinie transportu kolejowego, ale też w innych sektorach gospodarki. Podstawowym warunkiem (kryterium) stosowania zwolnienia jest posiadanie infrastruktury kolejowej. Niewątpliwie preferencja ta sprzyja jasno określonej grupie przedsiębiorców. Jak wynika bowiem z załącznika nr 1 do u.t.k., cała działka ewidencyjna, na której usytuowana jest bocznica kolejowa, korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w pełnym zakresie. Preferencja przysługuje nawet wtedy, gdy zarówno sama działka, jak i znajdujące się na niej obiekty budowlane wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej zupełnie innej niż transport kolejowy. Podobna działka wykorzystywana przez innego przedsiębiorcę w tożsamych celach nie będzie podlegała takiemu zwolnieniu (w całości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) wyłącznie dlatego, że nie ma on bocznicy kolejowej, bo przykładowo korzysta wyłącznie z transportu drogowego. Ustawa różnicuje więc znacząco sytuację prawną takich dwóch podmiotów (będących w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej), przyznając jednemu z nich określoną korzyść ekonomiczną. Zwolnienie to ma zatem charakter selektywny, co powoduje, że jest ono formą pomocy publicznej.

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą wyrażoną w art. 107 ust. 1 TFUE, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Organ zwrócił uwagę, że udzielona pomoc publiczna nie mieści się również w katalogu przypadków dozwolonej pomocy publicznej zawartym w art. 107 ust. 2 TFUE, tj. nie jest pomocą o charakterze socjalnym przyznawaną indywidualnym konsumentom ani nie ma na celu naprawienia szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi.

Prezydent Miasta podniósł, że zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE, Komisja powinna być informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Motyw 5 Rozporządzenia 2015/1589 dodatkowo potwierdza, że zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE wszelkie plany przyznawania nowej pomocy mają być zgłaszane Komisji i nie mogą zostać wprowadzone w życie przed ich zatwierdzeniem przez Komisję. Jednocześnie art. 2 ust. 1 Rozporządzenia 2015/1589 zobowiązuje państwa członkowskie do zgłoszenia Komisji w odpowiednim czasie wszelkich planów przyznania nowej pomocy. Pojęcie "nowej pomocy" zdefiniowane zostało w art. 1 lit. c) Rozporządzenia 2015/1589 jako każda pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy.

Niewątpliwie zatem, zdaniem organu, zmianę art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., która w związku z Nowelizacją, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017 r., znacznie rozszerzając zakres stosowania zwolnienia prywatnej infrastruktury kolejowej (rozszerzając zarówno krąg beneficjentów zwolnienia jak i zakres infrastruktury objętej zwolnieniem), uznać należy za "nową pomoc" w rozumieniu Rozporządzenia 2015/1589. Natomiast zgodnie z art. 3 Rozporządzenia 2015/1589, pomoc podlegająca obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 tego aktu prawnego nie zostaje zrealizowana do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji za podjętą. Na mocy wskazanego przepisu występuje zatem skutek zawieszający stosowania zwolnienia do czasu, gdy Komisja Europejska podejmie decyzję zezwalającą na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji za podjętą.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wybrane wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w tym zakresie.

Organ zwrócił również uwagę na stosowne regulacje istniejące w tym zakresie w polskim ustawodawstwie. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291 ze zm.), pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy publicznej wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 108 TFUE lub przewidującym udzielenie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji. A contario, w ocenie organu, nie może zostać udzielona pomoc publiczna, w przypadku niezatwierdzenia aktu normatywnego przez Komisję.

Podsumowując zatem, zdaniem organu, brak notyfikacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz wykluczenie zastosowania regulacji wyłączających ten obowiązek powoduje, że pomoc ta nie może być stosowana (pod warunkiem zawieszającym, zgodnie z art. 3 Rozporządzenia 2015/1589). Powyższe okoliczności są niezależne od spełnienia przesłanek wymienionych bezpośrednio w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., na które Wnioskodawca zwrócił uwagę i których spełnienie uzasadniał w opisie własnego stanowiska w sprawie.

Organ zauważył, że oba pytania zadane przez Wnioskodawcę dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia. Nie ograniczają się one zatem wyłącznie do kwestii spełnienia przesłanek wymienionych wprost w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ale ogólnie - możliwości skorzystania ze zwolnienia. Na tę możliwość wpływ mają również inne okoliczności, nie tylko te wskazane bezpośrednio w przepisie. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu, nie ma zatem uzasadnienia dodatkowe rozważanie w zakresie ewentualnego spełnienia przesłanek wymienionych wprost w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., skoro inne przepisy (nadrzędne w stosunku do powołanego) wykluczają możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, a Wnioskodawca właśnie o możliwość skorzystania z tego zwolnienia (a nie o sam fakt spełnienia pozostałych przesłanek) pyta.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- dokonanie błędnej - niedozwolonej wykładni prawotwórczej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. - poprzez sformułowanie dodatkowych niewynikających z przedmiotowego przepisu przesłanek (związanych z pomocą publiczną) koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- dokonanie błędnej wykładni przepisu 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. - w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. - poprzez uznanie, że infrastruktura kolejowa należąca do Spółki nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na mocy przedmiotowego przepisu,

- dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. - w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. - poprzez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l. oraz odpowiednich przepisów u.t.k. Spółka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku, zgodnie z którym grunty (rozumiane jako całe działki ewidencyjne) i budowle spełniają wszystkie wynikające z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. przesłanki pozwalające na objęcie je zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj.: wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., oraz są udostępniane przewoźnikowi kolejowemu.

W zakresie natomiast powołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa europejskiego, wskazała, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie ma charakteru selektywnego, ani nie grozi konkurencji i wymianie handlowej między państwami członkowskimi, a co za tym idzie nie wypełnia podstawowych przesłanek nakazujących uznanie go za pomoc publiczną. Spółka stwierdziła, że z ww. zwolnienia skorzystać może każdy podatnik, ponieważ nie jest ono ograniczone podmiotowo, branżowo czy terytorialnie. Strona zauważyła, że z ww. zwolnienia korzystają liczne podmioty na terenie całego kraju. W ocenie Spółki, skorzystanie z ww. zwolnienia nie może doprowadzić do zakłócenia konkurencji i wpłynąć no wymianę handlową między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Skarżąca podkreśliła, że podatek od nieruchomości nie został zharmonizowany w ramach Wspólnoty. Stwierdziła, że ustawodawca dokonując nowelizacji przepisu uznał, że zwolnienie to nie będzie stanowiło pomocy publicznej. Zaznaczyła, że Komisja Europejska nigdy nie stwierdziła, że przyznanie zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe wydawane przez jednostki samorządu terytorialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] maja 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2022 r. (k. 40 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec tego, że tylko Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Jednocześnie zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku Spółki. Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Oceniając zaskarżoną interpretację należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w jej uzasadnieniu organ poprzestając na przytoczeniu treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i wskazaniu na zakres i charakter jego zmian wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Organ skoncentrował się natomiast na kwestii dopuszczalności zastosowania zwolnienia od opodatkowania wynikającego z tego przepisu w świetle art. 107 i art. 108 TFUE oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Powyższe uzasadnił pozycją ratyfikowanych umów międzynarodowych w konstytucyjnym systemie źródeł prawa.

Wydając zaskarżoną interpretację w oparciu o powołane wyżej regulacje dotyczące pomocy publicznej stwierdził, że nie ma uzasadnienia dodatkowe rozważanie w zakresie ewentualnego spełnienia przesłanek wymienionych wprost w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., skoro inne przepisy (nadrzędne w stosunku do powołanego) wykluczają możliwość skorzystania z uregulowanego w nim zwolnienia.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zajmowane w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawienie rozumowania – pełnej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, którego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Strona (wnioskodawca) powinna mieć bowiem możliwość zapoznania się z pełną i wyczerpującą oceną dokonaną przez organ (argumentacją organu), aby móc skutecznie podnieść wobec interpretacji wydanej przez organ zarzuty w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć również możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w jej uzasadnieniu, z odniesieniem się do wywodów wnioskodawcy, umożliwia Sądowi kontrolę jej poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd. Tymczasem do Sądu należy ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ. Ocena zasadności merytorycznych zarzutów skargi nie może sprowadzać się do zastąpienia organu w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków organu. Przede wszystkim jednak nie może pozbawiać strony (wnioskodawcy) możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska, pochodzącej od organu podatkowego. Takiej – która stwarzałaby Sądowi możliwość jej weryfikacji (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1256/19, publ. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji jest niepełne zważywszy na przedmiot pytań sformułowanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Organ pominął bowiem zupełnie w uzasadnieniu zajętego stanowiska odniesienie do przepisów wskazywanych przez Skarżącą, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Sąd nie kwestionuje zasadności odwołania się regulacji unijnych, jednakże brak wypowiedzi organu w kontekście prawa krajowego czyni interpretację niepełną, gdyż nie odnosi się ona do argumentów podnoszonych przez Spółkę.

Ponadto jak zauważył organ wydając interpretację jest on związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Prezydent stwierdził m.in., że nie budzi wątpliwości, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie istotnego w sprawie zwolnienia od opodatkowania "nie została zgłoszona do Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji". Okoliczność ta nie została wskazana w opisie stanu faktycznego, nie była także przedmiotem skierowanego do Spółki przez organ wezwania do uzupełnienia wniosku z dnia [...] lutego 2022 r. To z kolei nie uzasadniało sformułowania kategorycznego wniosku o nieprawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jednocześnie w ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym na tle poglądu wyrażonego przez WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 529/21, na który powołała się Skarżąca w uzasadnieniu skargi. Analiza uzasadnienia tego wyroku istotnie wskazuje, że stanowisko Sądu w zakresie zakwestionowania uzależnienia skorzystania omawianego zwolnienia od spełnienia dodatkowych przesłanek określonych w przepisach dotyczących pomocy publicznej było wyrażone w kontekście podniesionego w tej sprawie zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Stąd też nie może ono w prosty sposób znaleźć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 1687).

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska