Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 2001/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., którą określono J. i S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie S. S. oraz postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej oraz deklarowanej podstawy opodatkowania w 2002 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zasadności kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł, wynikającej z zaksięgowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykupem 3 samochodów ciężarowych, będących przedmiotami leasingu oraz kwoty [...] zł ujętej jako inne koszty operacyjne związane z korzystaniem z premii podatkowej.

Wydatki związane z wykupem samochodów wynikały z umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] 1999 r., zawartej z "A" sp. z o.o. w W., której przedmiotem był ciągnik siodłowy "a1". Początkowo umowę zawarto na okres 36 miesięcy, a następnie została ona przedłużona aneksem zawartym w dniu [...] 2003 r. do dnia [...] 2004 r. (pierwsza wpłata przewidziana harmonogramem opłat leasingowych przypadała na dzień [...] 2000 r.). Łącznie okres obowiązywania umowy wynosił 49 miesięcy i tyle też uiszczono opłat leasingowych. Wartość przedmiotu leasingu według faktury z dnia [...] 2000 r. wynosiła [...] zł (brutto [...] zł). W czasie obowiązywania umowy wprowadzano do niej aneksy dotyczące zmiany wysokości poszczególnych rat oraz przeliczenia waluty w związku z wprowadzeniem EURO (początkowe opłaty leasingowe zostały wyliczone w DEM). Przedmiot leasingu został wykupiony w dniu [...] 2004 r. przez S. S. za kwotę [...] zł ([...] zł brutto).

W 2002 r. do kosztów uzyskania przychodu zaliczono kwotę netto [...]zł tytułem w/w umowy leasingu, która została zapłacona firmie leasingowej.

Analizując powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji stwierdził, że w okresie, który był krótszy od ekonomicznego zużycia środków transportu S. S. uiścił kwotę [...] zł brutto (w tym wpłaty leasingowe w łącznej wysokości – [...] zł oraz wartość wykupu – [...] zł brutto), która przewyższała cenę przedmiotu leasingu. Wartość, za którą wykupiono przedmiot leasingu tj. kwota [...] zł stanowi [...] % wartości rynkowej pojazdu w wysokości [...] zł ustalonej na podstawie wydawnictwa "[...]", których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakwestionował organ podatkowy I instancji zawarto w dniu [...] 1999 r. z "B" S.A. , a jej przedmiotem był ciągnik siodłowy "a2".

Umowę zawarto początkowo na okres 37 miesięcy, a następnie została ona przedłużona do dnia [...] 2002 r. Łącznie okres obowiązywania umowy wynosił 39 miesięcy i tyle też uiszczono opłat leasingowych. W czasie obowiązywania umowy wprowadzano do niej aneksy dotyczące zmiany wysokości poszczególnych rat oraz przeliczenia waluty w związku z wprowadzeniem EURO (początkowe opłaty leasingowe zostały wyliczone w DEM). Przedmiot leasingu został wykupiony w dniu [...] 2002 r. przez S.S. za kwotę [...] zł ([...] zł brutto).

W 2002 r. do kosztów uzyskania przychodu zaliczono kwotę netto [...] zł tytułem w/w umowy leasingu.

Analizując powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji stwierdził, że w okresie, który był krótszy od ekonomicznego zużycia środków transportu S.S. uiścił kwotę [...]zł (w tym wpłaty leasingowe w łącznej wysokości – [...] zł oraz cena wykupu – [...] zł brutto), która przewyższała cenę przedmiotu leasingu. Wartość, za którą wykupiono przedmiot leasingu tj. kwota [...] zł stanowi [...] % wartości rynkowej pojazdu w wysokości [...] zł, ustalonej na podstawie wydawnictwa "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe" [...] 2002 r.

Kolejną umowę leasingu operacyjnego, w ramach której poniesiono wydatki, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakwestionował organ podatkowy I instancji zawarto w dniu [...] 1999 r. z "B" S.A. , a jej przedmiotem była naczepa "b".

Umowę zawarto początkowo na okres 37 miesięcy. Łącznie okres obowiązywania umowy wynosił 37 miesięcy. Przedmiot leasingu został wykupiony w dniu [...] 2002 r. przez S. S. za kwotę [...] zł ([...] zł brutto).

W 2002 r. do kosztów uzyskania przychodu zaliczono kwotę netto [...] zł tytułem w/w umowy leasingu.

Analizując powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji stwierdził, że w okresie, który był krótszy od ekonomicznego zużycia środków transportu S. S. uiścił kwotę [...] zł (w tym wpłaty leasingowe w łącznej wysokości – [...] zł oraz cena wykupu – [...] zł brutto), która przewyższała cenę przedmiotu leasingu. Wartość, za którą wykupiono przedmiot leasingu tj. kwota [...] zł stanowi [...] % wartości rynkowej pojazdu w wysokości [...] zł, ustalonej na podstawie wydawnictwa "[...]"[...] 2002 r.

W kontekście powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że przedstawione okoliczności dotyczące różnic pomiędzy wartością wykupu przedmiotów leasingu a ich wartością rynkową ewidentnie świadczą o tym, że zawarte przez S. S. umowy, formalnie nazwane umowami leasingu operacyjnego faktycznie dotyczyły zakupu środków trwałych na raty.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazano, że podjęte przez S. S. działania miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, tj. art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy całej wartości środków trwałych objętych w/ w umów, których celem była nabycie środków trwałych, a nie czasowe, odpłatne korzystanie z nich przez leasingobiorcę.

Z uwagi na fakt, że w zapłaconych ratach leasingowych mieści się również zysk leasingodawcy (odsetki, prowizja) organ I instancji dokonał (w oparciu o wskaźnik stanowiący iloraz wartości brutto przedmiotu leasingu w dniu zawarcia umowy i wartości brutto poniesionych wydatków związanych z umową) wyodrębnienia części kapitałowej i odsetkowej opłat leasingowych, a część odsetkowa została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził także, że w miesiącu grudniu 2002 r. S. S., korzystając z tzw. premii podatkowej, zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uznanych za nieściągalne.

W tym zakresie ustalono, że podatnik na dzień [...] 2003 r. posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, a zatem nie spełniał określonego w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku uprawniającego go do skorzystania z premii podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu rat leasingowych oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

Odwołujący się zakwestionowali twierdzenie organu podatkowego, że rzeczywistym celem zawartych umów leasingu było nabycie środków trwałych na raty i stwierdzili, że nieprawdą jest jakoby ukształtowanie umów w sposób odpowiadający zawarciu umów leasingu operacyjnego miało charakter pozorny i zmierzało do obejścia przepisów prawa podatkowego. Wskazali, że jedna ze spornych umów nie zawiera w ogóle opcji zakupu przedmiotu leasingu (pozostałe dwie przewidują taką możliwość z możliwością wypowiedzenia), a do jego sprzedaży doszło w dwa lata później niż badany rok podatkowy na skutek przedstawienia przez leasingodawcę korzystnej dla strony oferty, wynikającej ze stanu technicznego pojazdu oraz rzetelności leasingobiorcy.

W dalszej części odwołania strona wskazała, że sporne umowy leasingu różniły się znacznie od umów zakupu na raty pod warunkiem zawieszającym , gdyż zawarcie umowy sprzedaży na raty skutkuje koniecznym przeniesieniem własności przedmiotu umowy na nabywcę i następuje automatycznie z chwilą spełnienia warunku zawieszającego, tj. wraz z zapłatą wszystkich rat. Umowa sprzedaży jest umową podwójnego skutku tj. zobowiązująco-rozporządzającego, a zatem z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, kupujący staje się podmiotem sprzedanego mu prawa (por. Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r., publ. OSNC 1997, nr 2, poz. 199). W konsekwencji nabywca, stając się właścicielem ma uprawnienie do pełnego korzystania z rzeczy i może nią dowolnie rozporządzać. Leasingobiorca jest natomiast uprawniony wyłącznie do użytkowania przedmiotu umowy, a konkretyzacja możliwości uzyskania jego własności następuje po wygaśnięciu stosunku leasingu. Podniesiono także, że z literalnego brzmienia art. 583 Kodeksu cywilnego wynika, że jedną ze stron umowy sprzedaży na raty musi być osoba fizyczna, podczas gdy S. S. ma status przedsiębiorcy.

Odwołujący się zakwestionowali także zasadność rozpatrywania kwestii poniesionych opłat leasingowych i odnoszenie ich łącznej sumy do wartości przedmiotów leasingu w sytuacji, gdy analizowane umowy spełniają warunek określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Obraza przepisów proceduralnych nastąpiła, zdaniem odwołujących się, poprzez pominięcie wnikliwiej analizy treści przedmiotowych umów i nieuwzględnienie faktycznego i wyraźnie wskazanego w treści umowy celu ich zawarcia, jakim było użytkowanie rzeczy. Bezpodstawnie zatem organ podatkowy pominął zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia Ministra Fiannsów z dnia 6 kwietnia 1993 r. wraz z urzędową interpretacją Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r., wydaną w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest dopuszczalność dokonania przez organy podatkowe oceny prawnopodatkowych skutków umów cywilnoprawnych, kształtujących prawa i obowiązki stron, co wymaga w niniejszej sprawie dokonania interpretacji art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W tym kontekście wskazano, że wynikająca z art. 353 kodeksu cywilnego zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych; te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. W pierwszej kolejności konieczne jest zatem ustalenie czy w wykonaniu spornych umów nastąpiło nabycie środka trwałego czy też spłata jego wartości. Jeżeli bowiem wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego, to wszystkie inne okoliczności pozostają bez znaczenia dla sprawy. Jeżeli natomiast ustali się, że przedmiotowe wydatki poniesiono na spłatę wartości środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, to zasadne i konieczne będzie badanie do czyjego majątku były zaliczone przedmioty leasingu, czyli badanie zgodności umów z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy dokonał analizy art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że ustawodawca w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1 użył dwóch odrębnych określeń: wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy i wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, a zatem oczywistym jest, że pojęciom tym należy przypisać różne znaczenie.

Organ odwoławczy dokonał oceny wydatków poniesionych z tytułu spornych umów leasingu środków transportu i uznał, że zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstatacja ta została oparta na stwierdzeniu, że zgodnie z treścią umów zawartych na czas oznaczony, krótszy od normatywnego okresu amortyzacji leasingobiorca uiszczając opłaty leasingowe dokonał pełnej spłaty wartości przedmiotu leasingu ustalonej w umowie wraz z odsetkami i kosztami należnymi leasingodawcy, leasingobiorca wykupił pojazdy na cele związane z działalnością gospodarczą (za kwoty stanowiące odpowiednio [...]%,[...]% i [...]% wartości rynkowej pojazdu), a zatem nastąpiło przeniesienie własności rzeczy, cena zakupu poszczególnych pojazdów nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingobiorcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotów sprzedaży.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron jest bezprzedmiotowy, skoro sporne umowy zaliczono do kategorii umów sprzedaży.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem rzeczy w drodze umowy na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron miało charakter pozorny, zmierzający w swej istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia norm proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy i poddał do wnikliwej ocenie, nie uchybiając wymogom procesowym.

Decyzję doręczono skarżącym w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2005 r. (nadanym w tym samym dniu w urzędzie pocztowym) reprezentujący skarżących doradca podatkowy zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z tytułu zawartych umów leasingowych oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie szczegółowo opisano ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych w mniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia skargi zaakcentowano, że sporne umowy leasingu operacyjnego spełniały warunki określone w § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § ust. 2 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron, przy czym umowa zawarta w dniu [...] 1999 r. została zawarta na czas określony i nie przewidywała prawa do nabycia przedmiotu leasingu, a umowy zawarte w dniu [...] 1999 r. i w dniu [...] 1999 r., zawarte na czas określony, zawierały prawo nabycia przedmiotu leasingu, podstawowy okres umowy wynosił ponad [...] % normatywnego okresu amortyzacji, zaś suma opłat określona w podstawowym okresie umowy była niższa od wartości netto przedmiotu obydwu umów. Spełnione zatem zostały warunki określone w § 2 ust. 2 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron. Pełnomocnik strony skarżącej powołał się na treść pisma urzędowego wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004 r. oraz pismo wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] 2004 r., w których to dokumentach stwierdzono, że jeżeli umowy leasingu spełniają warunki określone w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron to kwoty poniesionych opłat leasingowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a także, że w przypadku zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy (leasing operacyjny) opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy, a dla leasingodawcy stanowią przychód.

Pełnomocnik skarżących zawarł również w uzasadnieniu skargi rozważania dotyczące wykładni pojęcia kosztów poniesionych "w celu uzyskania przychodu", akcentując, że dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od podatnika wykazania, że osiągnął konkretny przychód, pozostający w związku przyczynowym z poniesionymi kosztami. W tym kontekście zarzucono, że organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie skarżących do zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, nie przedstawiając żadnych argumentów wskazujących, że poniesione wydatki nie doprowadziły do uzyskania przychodów. Tym samym naruszono art. 22, art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze zarzucono także, że organy podatkowe pominęły wskazanie przesłanek, dla których uznały, że sporne umowy zawarto dla pozoru, w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W opinii pełnomocnika skarżących zarzut pozorności umów musi być przez organ podatkowy udowodniony i szczegółowo udokumentowany, a gdyby przystać na twierdzenie, że analizowane umowy są pozorne to należałoby uznać za pozorne wszystkie umowy leasingu zawierane przez "A" sp. z o.o. i "B" S.A.

Rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia norm proceduralnych pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował niedostateczne wyjaśnienie argumentów potwierdzających przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, co uznać należy za naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który zawiera m.in. wymóg "wytłumaczenia dlaczego organ administracyjny dany przepis zastosował do konkretnych ustaleń lub dlaczego uznał za niewłaściwy" (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Po 1122/93). Zaniechanie przekonującego uzasadnienia dotyczącego uznania spornych umów za pozorne czynności prawne stanowi, zdaniem pełnomocnika skarżących nie tylko naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale także pozostajew sprzeczności z wymogiem określonym w art. 122 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez stronę nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych prowadzące do błędnej kwalifikacji prawnej umów zawartych przez S. S. stanowią również rażące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej i wskazują, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób obiektywny, a zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona. Okoliczność, że jednym z kryteriów prawnopodatkowej oceny umów był dokonanie zakupu przedmiotów leasingu, które nastąpiło w 2004 r. jest w ocenie pełnomocnika strony niedopuszczalne, stanowi "przekroczenie granic orzekania" i naruszenie zasady, określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżących na rozprawie podtrzymał skargę w całości i zaakcentował, że podatnik, któremu obowiązujące przepisy dają możliwość wyboru sposobu korzystania z rzeczy w celu prowadzenia działalności gospodarczej bądź to przez zakup środka trwałego bądź zawarcie umowy leasingu lub innej formy korzystania z rzeczy nie może ponosić niekorzystnych skutków faktu, że skorzystał z najdogodniejszej dla niego formy, skutkującej najmniejszym obciążeniem podatkowym.

W dniu 11 maja 2006 r. do Sądu wpłynęło pismo będące podsumowaniem stanowiska pełnomocnika skarżących zaprezentowanego podczas rozprawy wraz z wnioskiem o dołączenie go do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawnopodatkowa ocena umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez S. S., nazwanych umowami leasingu operacyjnego.

Przechodząc do oceny spornych umów zauważyć na wstępie należy, iż do [...] 2000 r. (sporne umowy zawarto w 1999 r.) umowa leasingu była tzw. umową cywilnoprawną nienazwaną, gdyż regulację dotyczącą tego rodzaju umów wprowadzono do ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. z dniem 9 grudnia 2000 roku – ustawą z dnia 26 lipca 2000 roku o zmianie ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. nr 74, poz. 857). Przed 9 grudnia 2000 r. umowy leasingu zawierano zatem wyłącznie w oparciu o (określoną w art. 351¹ Kodeksu cywilnego), zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnościom stosunku prawnego, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Treścią umowy leasingu jest zobowiązanie jednej strony (leasingodawcy) do oddania przedmiotu leasingu (rzeczy lub praw majątkowych) do korzystania przez oznaczony czas drugiej osobie (leasingobiorcy) w zamian za opłatę leasingową. W ramach przedmiotowej umowy leasingodawca zapewnia sobie możliwość skorzystania z rzeczy (istotnej dla funkcjonowania jego przedsiębiorstwa) bez potrzeby jego nabywania. Istotą tej umowy jest zatem umożliwienie leasingobiorcy korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, bez konieczności jego nabywania i z obowiązkiem wnoszenia opłat wyższych niż ekonomiczna wartość zużycia danej rzeczy (czynsz należny leasingodawcy obejmuje oprócz kosztów zużycia także zysk leasingodawcy). Czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy uiszczony przez cały czas trwania umowy leasingu wynosi w sumie mniej niż koszt nabycia tego przedmiotu.

Leasigodawca natomiast jest tym podmiotem, który z założenia udostępnia poszczególne przedmioty na rzecz różnych, następujących po sobie leasingodawców, a otrzymane od nich należności stanowią refundację kosztów nabycia przedmiotu leasingu i zapewniają zysk leasingodawcy.

Umowa leasingu jest zatem umową krótkoterminową, zbliżoną do umowy najmu, dzierżawy. Po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przedmiot tej umowy wraca do leasingodawcy.

Prawnopodatkowe aspekty umowy leasingu wyrażają się w zasadzie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód zawarty w opłacie leasingowej, a nie zwrot kapitału własnego, jaki został zaangażowany przez leasingodawcę w nabycie przedmiotu leasingu. Podobnie jak pożyczka czy kredyt, zwrot kapitału jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, nie jest on przychodem leasingodawcy, jak też nie jest on traktowany jako koszt leasingobiorcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt SA/Ka 202/96).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści analizowanych w niniejszej sprawie umów podkreślić na wstępie należy, iż "zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie utrwalił się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia czynności cywilnoprawnych musi wynikać w sposób nie budzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy" (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2036/97, publ. OSP z 2001 r., z.10, poz. 153). Zatem “dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron – czy celem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno odpowiadać, czy :

1) faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju,

2) czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona,

3) jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży, zastawu, czy cena ustalona w umowie nie odbiega od ceny zawartej w umowie leasingu" (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 1998 roku, sygn. akt SA/Rz 1678/96).

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe są uprawnione do badania czy dana czynność cywilnoprawna nie została zawarta dla obejścia przepisów podatkowych, przy czym nieuwzględnienie skutków podatkowych tychże czynności wymaga jednoznacznego wykazania, że celem zawarcia badanej umowy było obniżenie zobowiązania podatkowego. Okoliczność, iż dokonanie opisanej oceny obejmuje też zdarzenia zaistniałe w innym okresie niż rok podatkowy, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie stanowi, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.). Ustalenie, że badane umowy należy traktować w istocie jak umowy zakupu środków trwałych, czyni, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących, bezprzedmiotowym ocenianie ich w kontekście zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Zauważyć również należy, że odmowa zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na ustalenie, że poniesiono je na zakup środków trwałych następuje na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc konstatacja ta zwalnia organy podatkowe od wykazywania, że wydatki, uznane za wydatki inwestycyjne (nieprawidłowo zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu) nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że umowa leasingu operacyjnego zawarta przez S. S. w dniu [...] 1999 r. z "B" S.A., dotycząca naczepy "b", umowa leasingu operacyjnego zawarta w dniu [...] 1999 r., dotycząca ciągnika siodłowego "a2" oraz umowa leasingu operacyjnego zawarta w dniu [...]1999 r., dotycząca ciągnika siodłowego "a1" stanowiły w istocie umowy zakupu wymienionych środków trwałych na raty, a zatem wydatki leasingobiorcy (poza odsetkami stanowiącymi zysk leasingodawcy) są wydatkami o charakterze inwestycyjnym i w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 80, poz. 350 ze zm.) nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Uznanie przedmiotowych umów, za umowy zakupu dwóch ciągników siodłowych i naczepy na raty oparto na ustaleniu, że w okresie, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia wymienionych środków transportu leasingobiorca uiścił kwoty wyższe niż ceny poszczególnych przedmiotów umowy, na które to kwoty składały się wpłaty leasingowe oraz wartość wykupu poszczególnych środków transportu, a przede wszystkim na ustaleniu istotnej różnicy pomiędzy wartością wykupu przedmiotów leasingu a ich wartością rynkową. Innymi słowy organy podatkowe przyjęły, że skoro wartość wykupu wynosiła odpowiednio: [...]% wartości rynkowej ciągnika siodłowego "a3", [...]% wartości rynkowej ciągnika siodłowego "a2" oraz [...]% wartości rynkowej naczepy "b" to przyjąć należy, że podatnik zawarł przedmiotowe umowy z zamiarem nabycia środków trwałych, których spłata miała nastąpić poprzez uiszczanie kolejnych opłat leasingowych, które ostatecznie uzupełniono o wartość stanowiącą cenę zakupu przedmiotów poleasingowych.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że porównanie wartości wykupu z wartością rynkową pojazdu stanowiło podstawę zakwestionowania zaliczenia wydatków wynikających z umów leasingu do kosztów uzyskania przychodu, a zatem w ocenie Sądu organy podatkowe zobligowane były do dokładnego zbadania tej okoliczności i wykazania w uzasadnieniu decyzji, że wartość wykupu odbiega w znacznym stopniu od wartości rynkowej środków trwałych. Wywiązanie się z tego obowiązku wymagało zatem szczegółowego ustalenia stanu obu ciągników siodłowych i naczepy z dnia ich zakupu przez podatnika, a następnie odniesienia tych ustaleń do wykazu cen rynkowych obowiązujących dla danego pojazdu w dacie transakcji. Za niewystarczające, zdaniem Sądu, uznać należy, lakoniczne powołanie się na wydawnictwo "[...]–[...] 2002 r. ([...] 2004 r.), zważywszy, że nie wskazano czy punkt odniesienia stanowi wartość rynkowa nowych środków transportu czy też realna cena sprzedaży pojazdów z rocznika 1999 r. obowiązująca w [...] 2002 r. ([...] 2004 r.), a kserokopia fragmentów tej pozycji nie została załączona do akt administracyjnych. Zasady doświadczenia życiowego pozwalają przypuszczać, że wartości rynkowe pojazdów z poszczególnych roczników określone w powołanym wydawnictwie mieszczą się w przedziale cen, a zatem konieczne jest odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przyczyn, jakie zadecydowały o przyjęciu konkretnej wartości.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że opisane powyżej braki postępowania dowodowego stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalając kwotę kosztów zastępstwa procesowego w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075), do którego doliczono opłatę skarbową od pełnomocnictwa, uiszczoną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532).