Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt SA/Ł 278/95
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1995-10-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Artykuł 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych przepisów regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ ma wyjątkowy charakter i powinien być stosowany z dużą ostrożnością.

TEZY

Artykuł 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych przepisów regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ ma wyjątkowy charakter i powinien być stosowany z dużą ostrożnością.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Ł., po rozpatrzeniu żądania Spółki z o.o. "P.F" z siedzibą w D. o skierowanie na drogę postępowania przed organami podatkowymi sprawy z wyniku kontroli, sporządzonego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją z dnia 8 sierpnia 1994 r. nr (...) postanowił przypisać spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. w wysokości 664.448.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę od dnia 1 kwietnia 1994 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji, wydanej m.in. na podstawie art. 11 ust. 1. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ organ podatkowy opierając się na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka pozostając w związku gospodarczym z dwoma zagranicznymi firmami, tj. "P." z Włoch oraz z "N" z Hongkongu, zawyżyła koszty uzyskania swoich przychodów o kwotę ogółem 2.369.529.950 zł, w wyniku czego wykazała na koniec roku stratę - zamiast dochodu do opodatkowania - w wysokości 1.661.120.000 zł.

Powołując się na ustalenia kontroli skarbowej Urząd Skarbowy stwierdził także, że Spółka mimo swej odrębności prawnej powinna być uznana za zakład firmy włoskiej "P.", gdyż w 99 procent stanowiła własność członka zarządu i dyrektora tej firmy, Henriego S., a zapłacone przez Spółkę obciążenia na rzecz firm zagranicznych nie powinny w ogóle wystąpić lub powinny obciążać firmę "P.".

W obszernym odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartej w dniu 21 czerwca 1985 r. między Polską a Republiką Włoską /Dz.U. 1989 nr 62 poz. 374/, a także przepisu art. 10 par. 1 Kpa Spółka stwierdziła, że została utworzona i funkcjonuje jako odrębny podmiot zgodnie z przepisami prawa polskiego, a podniesiony przez organy skarbowe fakt, iż Henri S., będący dyrektorem firmy włoskiej, posiada jednocześnie blisko 99 procent udziałów w spółce polskiej i jest jej prezesem, nie powinien mieć żadnego znaczenia. W zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów obciążeń zapłaconych na rzecz firm zagranicznych Spółka podniosła, że poniesienie tych kosztów ściśle wiązało się z zakresem prowadzonej działalności oraz wynikało z zawartych umów gospodarczych. W związku z czym powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podniosła również, że zasadnicza część zakwestionowanych wydatków w wysokości 2.064.403.450 zł została poniesiona na rzecz firmy "N" z Hongkongu, z którą nie była powiązana kapitałowo lub personalnie.

Firma "N" zgodnie z zawartą umową z dnia 4 marca 1993 r. świadczyła na rzecz Spółki jako jej agent szerokie usługi określone ogólnie jako organizowanie na Dalekim Wschodzie produkcji obuwia sportowego i jego elementów, polegające w szczególności na projektowaniu wzorów, opracowaniu techniki produkcji, szukaniu surowców, wykonawców itp. czynności. Spółka wyjaśniła także, że wysokie koszty jej działalności związane ze sprzedażą towarów /2.920.000.000 zł/, w porównaniu do wartości towarów nabytych przy udziale firmy "N" /1.065.561.000 zł/, były spowodowane wysokim udziałem tzw. kosztów początkowych, które były przewidziane na sprzedaż znacznie większej ilości towarów w przyszłości. Zdaniem Spółki z ustalonego przez urząd skarbowy dochodu do opodatkowania wynika wskaźnik zysku 33 procent w stosunku do osiągniętego obrotu, co jest niemożliwe do uzyskania w prowadzonej sferze działalności. W odwołaniu zarzucono także, że organ podatkowy przed wydaniem swojej decyzji nie stworzył Spółce możliwości wypowiedzenia się odnośnie do zebranych w sprawie dowodów, czym naruszył art. 10 par. 1 Kpa

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 28 listopada 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję urzędu skarbowego podzielając jego stanowisko, iż w świetle zebranego materiału dowodowego zaistniały podstawy do zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz uznania, że stwierdzone obciążenia Spółki na rzecz firm zagranicznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. W dość szczegółowym uzasadnieniu swojej decyzji /10 stron/ organ odwoławczy przedstawił powiązania Spółki, zwłaszcza z firmą włoską "P.", oraz brak racjonalnego uzasadnienia do poniesienia zapłaconych obciążeń na rzecz obu firm zagranicznych. Izba Skarbowa podzielając pogląd Spółki, iż nie może ona być uznana za zakład firmy włoskiej, stwierdziła, że powyższa kwestia nie ma większego znaczenia, albowiem wynikający z ustaleń organu kontroli skarbowej związek gospodarczy spółki z obiema firmami zagranicznymi całkowicie uzasadnia zastosowanie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy.

W uzasadnieniu wydanej decyzji podkreślono, że w 1993 r. Spółka prowadziła głównie działalność handlową, polegającą na sprzedaży obuwia sportowego i elementów tego obuwia /cholewek/ zakupionych wyłącznie od firmy włoskiej "P." i jako sprzedawca towaru zakupionego w tej firmie nie była zobowiązana do ponoszenia kosztów w zakresie organizacji produkcji, projektowania wzorów, szukania surowców i producentów, zwłaszcza na Dalekim Wschodzie. Stwierdzono także, że poniesione przez Spółkę koszty były wyjątkowo wysokie w porównaniu do dokonanych zakupów towarów i generalnie były one zdaniem Izby Skarbowej "nieekonomiczne, nieracjonalne, nielogiczne i zwyczajowo nieprzyjęte". Ponadto wystawione dla Spółki przez firmę "N" faktury obciążeniowe ograniczały się do stwierdzenia, iż była to usługa za organizację produkcji i z tego tytułu Spółka została obciążona kwotą 2.912.267.600 zł przy wartości zakupionego towaru w kwocie 1.065.561.000 zł. Dodatkowo faktury firmy "N" na ogólną kwotę 2.064.403.450 zł nie spełniały wymogów dowodów księgowych, określonych w par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, wydanego na podstawie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W złożonej do Sądu Administracyjnego skardze Spółka w zasadzie powtórzyła swoje wcześniejsze zarzuty oraz stwierdziła, że również decyzja Izby Skarbowej w S. narusza powołane w odwołaniu przepisy prawa materialnego i procesowego. Skarżąca wyjaśniła, że była odbiorcą obuwia, które było jedynie "montowane" w firmie "P." we Włoszech, natomiast podstawowe elementy tego obuwia /cholewki/ były wytwarzane na Dalekim Wschodzie, stąd też istniała potrzeba zawarcia umowy z firmą "N" w Hongkongu i ponoszenia określonych przez firmę wydatków. Powołała się na zasadę swobody zawierania umów oraz stwierdziła, że obecnie w obrocie międzynarodowym nie należą do rzadkości umowy, na podstawie których odbiorca gotowego wyrobu ponosi koszty produkcji podstawowych elementów tego wyrobu. W skardze powtórzono także zarzut o niemożliwości osiągnięcia w handlu obuwiem wskaźnika zysku 33 procent, wynikającego z zaskarżonych decyzji organów podatkowych oraz zgłoszono zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art. 10 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 107 Kpa

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do zarzutu skargi ustalenia dochodu Spółki na poziomie 33 procent wartości sprzedaży organ odwoławczy wyjaśnił, iż dochód został przyjęty na podstawie dowodów księgowych po wyłączeniu jedynie określonej części wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Ponadto organ stwierdził, iż na tak wysoki wskaźnik zysku istotny wpływ miał przychód w wysokości 839.000.000 zł, uzyskany przez Spółkę z darowizny wierzytelności oraz z usług konsultacyjnych, który to przychód został osiągnięty praktycznie bez poniesienia żadnych kosztów. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego Izba Skarbowa podniosła, że postępowanie przed organami podatkowymi zostało wszczęte na wniosek - żądanie skarżącej Spółki skierowania sprawy w wyniku kontroli na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych i w postępowaniu przed organami podatkowymi Spółka brała cały czas aktywny udział.

Po rozpatrzeniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawowe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 11 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych przepisów regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, nie zasługują na uwzględnienie.

W zakresie możliwości stosowania art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy należy zgodzić się z ogólną tezą skargi i złożonego dodatkowo pisemnego głosu do protokołu z rozprawy przed sądem, iż przepis ten ma wyjątkowy charakter i powinien być stosowany z dużą ostrożnością. Jednakże z zebranego w rozpoznanej sprawie materiału dowodowego, stanowiącego przede wszystkim ustalenia z przeprowadzonej w Spółce przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dość szczegółowej kontroli skarbowej w zakresie rozliczeń Spółki z budżetem państwa za okres 1993 r., wynika, że powołanie i zastosowanie przez organy skarbowe tego przepisu znajduje swoje uzasadnienie. Niezależnie od wyraźnego i oczywistego związku kapitałowego i personalnego, łączącego skarżącą Spółkę z firmą włoską "P." /członek zarządu firmy włoskiej - Henri S. był w 99 procent właścicielem i prezesem zarządu skarżącej Spółki/, należało uznać na podstawie oceny zebranego materiału dowodowego, że w wyniku istniejących w 1993 r. pomiędzy skarżącą Spółką a jej dwoma kontrahentami zagranicznymi /wyżej wymienioną firmą włoską i firmą "N" z Hongkongu/ powiązań gospodarczych Spółka nie wykazywała właściwego dochodu do opodatkowania, która to okoliczność ma podstawowe znaczenie dla możliwości zastosowania art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy.

W 1993 r. główną działalnością gospodarczą Spółki było prowadzenie sprzedaży towarów - obuwia sportowego i elementów tego obuwia /cholewek/, nabywanych /importowanych/ wyłącznie od firmy włoskiej "P.", która była producentem i sprzedawcą tych wyrobów. Była to więc w zasadzie typowa działalność handlowa, polegająca na dalszej odsprzedaży nabywanych towarów /z wyjątkiem przypadku organizacji produkcji obuwia w firmie "T" z zakupionych w firmie włoskiej cholewek o obniżonej jakości/. Powyższy charakter działalności Spółki w 1993 r., wynikający z kontroli dokumentacji księgowej, a także pisemnego wyjaśnienia dyrektora spółki - Jerzego L. - z dnia 26 kwietnia 1994 r. ma istotne znaczenie dla oceny zasadności poniesionych przez Spółkę wydatków, zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej wynika, że wykazana przez Spółkę w zeznaniu rocznym za 1993 r. strata w wysokości 708.410.000 zł była bezpośrednio związana z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów szeregu znacznych wydatków poniesionych na rzecz obu wyżej wymienionych firm zagranicznych. Należy podzielić stanowiska organów skarbowych, że wydatki te w wysokościach określonych w zaskarżonej decyzji nie znajdowały ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia i były one wynikiem specjalnych gospodarczych powiązań łączących Spółkę z firmami zagranicznymi. W wyniku powyższego związku gospodarczego firma włoska obciążyła Spółkę w 1993 r. oprócz zwykłych kosztów sprzedaży /cena towaru oraz ewentualnie inne koszty towarzyszące/ także dodatkowymi kosztami z tytułu przeprowadzonych we Włoszech badań jakości wyrobów, oceny technicznej form do wtrysków spodów butów, wykonania wzorów obuwia i innych czynności /strona 2 i 3 protokołu z kontroli skarbowej/, które to koszty z reguły obciążają producenta wyrobu, a nie jego nabywcę.

Należy zauważyć, że z tego rodzaju nieuzasadnionych obciążeń skarżącej Spółki przez firmę włoską organy podatkowe uznały za niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki w wysokości 305.126.500 zł, przyjmując w interesie Spółki, iż w niektórych przypadkach wydatki te mogły obciążać w równych częściach zarówno producenta, jak i nabywcę wyrobu. Główna jednak kwota wydatków nie uznanych przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.064.403.450 zł dotyczyła obciążeń zapłaconych przez Spółkę na rzecz drugiej firmy zagranicznej Spółki "N" z siedzibą w Hongkongu. Mimo że z tą firmą skarżąca Spółka nie miała bezpośrednich powiązań kapitałowych ani personalnych, to jednak stanowisko organów podatkowych odnośnie do wyjątkowo niekorzystnego układania przez Spółkę swojego związku gospodarczego z tą firmą nie budzi zastrzeżeń.

Niezależnie bowiem od występujących powiązań między firmą "N" a firmą włoską "P." /firma "N" utworzona w tym samym czasie co skarżąca Spółka prowadziła szerokie usługi agencyjne na rzecz firmy włoskiej, a umowa agencyjna skarżącej Spółki z firmą "N" z dnia 4 marca 1993 r. została zawarta przez Henriego S., będącego członkiem zarządu Spółki włoskiej/ z niekwestionowanych ustaleń kontrolnych wynika, że w 1993 r. skarżąca Spółka poniosła na rzecz spółki "N" wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ogólnej wysokości 2.912.267.600 zł, podczas gdy wartość towarów zakupionych przy udziale tej firmy wyniosła 1.065.561.400 zł. Już porównanie powyższych wielkości poniesionych kosztów w stosunku do wartości nabytych towarów musi budzić uzasadnione zastrzeżenia i wskazuje, że w wyniku wykorzystania tego związku gospodarczego Spółka w sposób ekonomicznie nieuzasadniony zaniżyła dochód do opodatkowania poprzez zawyżenie kosztów działalności. Z wyjaśnień skarżącej Spółki wynikało, że koszty poniesione na rzecz firmy "N" dotyczyły wydatków związanych z opracowaniem technologii produkcji obuwia sportowego i jego elementów, projektowaniem wzorów, badaniem jakości wyrobów, szukaniem, zwłaszcza na Dalekim Wschodzie, surowców do produkcji oraz wykonawców itp. czynności i zdaniem skarżącej Spółki poniesienie tego rodzaju wydatków było uzasadnione jej długofalowym interesem oraz zgodne ze zwyczajami i praktyką międzynarodową.

Tego rodzaju pogląd i zarzuty skargi z nim związane nie zasługują na uwzględnienie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów skarbowych, iż podane przez Spółkę wydatki z reguły obciążają producentów wyrobów, a w przypadku Spółki były one całkowicie nieekonomiczne, niecelowe i ogólnie nieuzasadnione.

Brak uzasadnienia do poniesienia tego rodzaju i tak znacznych wydatków wynikał także z faktu, że zakupy Spółki obuwia sportowego i jego elementów od firmy włoskiej dotyczyły z reguły stosunkowo niewielkich partii wyrobów stanowiących w tego rodzaju obrocie tzw. resztki wzorów, których zakup nie powinien powodować ponoszenia przez nabywcę tak poważnych kosztów dodatkowych, związanych z produkcją tych wyrobów. Ponadto należy zauważyć, że z ogólnej kwoty wydatków zapłaconych przez Spółkę na rzecz firmy "N" w wysokości 2.912.267.600 zł organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów jedynie kwoty 2.064.403.450 zł, na którą to kwotę Spółka nie posiadała także prawidłowych dowodów księgowych, określonych w par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.

Faktury obciążeniowe otrzymane od firmy "N" ograniczały się z reguły, według ustaleń kontroli skarbowej, do ogólnego stwierdzenia, iż wykonana usługa dotyczyła organizacji produkcji, bez wskazania dokładnego rodzaju tej usługi oraz wskazania okresu lub daty jej wykonania.

Należy uznać, że niezbędnym warunkiem zaliczenia przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia księgi rachunkowej poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od związku przyczynowego pomiędzy wydatkami a osiągnięciem przychodów - jest również odpowiednie udokumentowanie takiego zapisu księgowego. Zgodnie bowiem z par. 7 ust. 1 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów podstawą każdego zapisu w księdze rachunkowej, w tym także dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, mających bezpośredni wpływ na wysokość dochodu do opodatkowania jest odpowiedni dowód księgowy, odpowiadający wymogom określonym w tym przepisie.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, iż związek przyczynowy pomiędzy spornymi wydatkami, poniesionymi na rzecz firm zagranicznych, a uzyskanym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży nabytych towarów jest dość odległy, co również powoduje, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut, dotyczący nierealności wskaźnika dochodów Spółki, wynikającego z zaskarżonych decyzji wymiarowych. Należy w tym zakresie podzielić argumenty Izby Skarbowej w S., że wskaźnik ten /ok. 33 procent/ wynikał w dużej mierze z uzyskania przez Spółkę w 1993 r. znacznych dochodów /839.000.000 zł/ w zasadzie bez poniesienia żadnych kosztów, a ponadto w świetle innych ustaleń zarzut ten nie może mieć istotnego znaczenia.

Za częściowo uzasadnione można uznać jedynie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe niektórych zasad i przepisów postępowania administracyjnego, a zwłaszcza art. 10 par. 1 Kpa, albowiem w załączonych aktach podatkowych brak jest wyraźnego dowodu, iż organy podatkowe obydwu instancji przed wydaniem swoich decyzji zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jednakże sąd uznał powyższe uchybienie organów podatkowych za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/, gdyż należy tu w znacznej części podzielić wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na skargę, iż skarżąca Spółka brała aktywny udział w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, o czym świadczy szerokie uzasadnienie złożonego przez nią odwołania, a także wydane w postępowaniu odwoławczym postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz zawiadomienie wydane na podstawie art. 36 Kpa o niemożności załatwienia odwołania w ustawowym terminie.

Ponadto sąd miał na uwadze, że zasadnicze postępowanie dowodowe oraz główne ustalenia, będące podstawą wydanych decyzji wymiarowych, zostały dokonane w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli skarbowej, w czasie której strona była zapoznana z całością tego materiału dowodowego i brała w niej czynny udział.

Z tych wszystkich względów, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.