Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2662/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: ART. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1 pkt 8 i ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Minister Finansów (obecnie: Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy P. kwotę 37 207 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 marca 2015 r. znak: Fin (...), Gmina P. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") wystąpiła o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo- rozwojowego za rok 2014 w kwocie 4 517 zł. Po korekcie złożonej przy piśmie z dnia 12 sierpnia 2015 r. znak: Fin (...), wnioskowana kwota zwrotu utraconych dochodów za 2014 r. została określona w wysokości 2 218 903 zł.

Do wniosku dołączono uchwałę Nr (...) Rady Gminy P. z dnia (...) listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2014 oraz deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2014.

W odpowiedzi na pismo Ł. Urzędu Wojewódzkiego z dnia (...) marca 2015 r., gmina przedstawiła informację dotyczącą powierzchni zbiornika wodnego J. oraz rezerwatu przyrody "J.".

W dniu (...) sierpnia 2015 r. Wojewoda Ł.(dalej: "Wojewoda") wydał decyzję znak: (...), odmawiającą zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego za 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów (dalej: "Minister", "organ odwoławczy") decyzją z dnia (...) lutego 2016 r. znak: (...), uchylił ww. decyzję Wojewody i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien ustalić, w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, które grunty ujęte we wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów za 2014 spełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. czy znajdują się na terenie rezerwatu przyrody "J," oraz czy są objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową.

Realizując powyższe wytyczne Wojewoda wezwał Skarżącą do uzupełnienia informacji w zakresie klasyfikacji działek o dane z ewidencji gruntów i budynków położonych na terenie rezerwatu przyrody "J." zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody (Dz. U. Nr 166, poz. 1219) oraz do wskazania, które z nich są objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. W odpowiedzi Gmina wyjaśniła, że grunty objęte wnioskiem o zwrot utraconych dochodów są objęte ochroną czynną oraz przedstawiła wykaz działek stanowiących rezerwat przyrody "J." sklasyfikowanych jako "Tereny różne" oraz "Drogi" o łącznej powierzchni 884,2713 ha (pismo z dnia 21 marca 2016).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewoda wydał w dniu (...) kwietnia 2016 r. decyzję nr (...) znak: (...), odmawiającą Skarżącej zwrotu utraconych dochodów wskazując, że grunty wymienione we wniosku o zwrot utraconych dochodów nie są objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. W uzasadnieniu decyzji Wojewoda wskazał, że w okresie od 2008 r. do chwili obecnej wydane zostały dwa zarządzenia Dyrektora RDOŚ w Ł.:

- Zarządzenie Nr 26/2009 z dnia 13 października 2009 r. (na lata 2009 - 2010),

- Zarządzenie z dnia 30 września 2015 r. (na lata 2015 - 2016)

oraz, że Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w Ł. potwierdził, iż w na rok 2014 rezerwat przyrody "J." nie posiada ustanowionego planu ochrony ani zadań ochronnych. Organ stwierdził, że nie został spełniony jeden z głównych warunków będących podstawą zwolnienia z podatku od nieruchomości, a zatem nie ma podstaw do zwrotu utraconych dochodów.

Skarżąca odwołała się od ww. decyzji wskazując, że wszystkie działki objęte wnioskiem o zwrot utraconych dochodów są położone na terenie rezerwatu przyrody "J.". Skarżąca wskazała, że obszar ten jest objęty ochroną czynną, co wynika m.in. z:

rozporządzenia Nr 5/2009 Wojewody Ł. z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie wyznaczenia (...)Obszaru Chronionego Krajobrazu. Z § 3 ust, 1 ww. rozporządzenia wynika, że na terenie ww. obszaru wprowadza się ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów, w celu zachowania ich trwałości oraz zwiększenia różnorodności biologicznej. W granicach ww. obszaru znajduje się rezerwat przyrody "J.". Z tego też względu w ocenie Skarżącej należy uznać, że rezerwat przyrody jest objęty ochroną czynną;

- zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Ł. i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w P. z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik J. .... Zgodnie z § 6 ust. 2 lokalizację obszarów wdrażania działań dotyczących ochrony czynnej gatunków ptaków i ich siedlisk, a także obszarów wdrażania działań dotyczących monitoringu stanu ochrony przedmiotów ochrony oraz monitoringu realizacji celów działań ochronnych przedstawia załącznik nr 6. Załącznik ten wskazuje cały obszar rezerwatu i z tego też względu, w ocenie Gminy obszar ten na podstawie ww. zarządzenia został objęty ochroną czynną;

- zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Ł. z dnia 13 października 2009 r. w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "J.", w którym wskazano, że obszar rezerwatu jest objęty ochroną czynną.

Skarżąca wskazała, że rezerwat przyrody "J." ustanowiony rozporządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody, podlega ochronie na mocy ustawy o ochronie przyrody. Z kolei rodzaje ochrony (ścisła, czynna i krajobrazowa) wymienione w ww. rozporządzeniu Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa, są jedynymi rodzajami ochrony, wskazanymi w ustawie o ochronie przyrody możliwymi do zastosowania na terenie rezerwatu przyrody. Natomiast w planach ochrony oraz w zadaniach ochronnych dla rezerwatu przyrody następuje jedynie wskazanie obszarów objętych danym rodzajem ochrony.

Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów, decyzją z dnia (...) lipca 2016 r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję Wojewody Ł. nr (...) z dnia (...)kwietnia 2016 r. znak: (...).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek Gminy dotyczy zwrotu utraconych dochodów w 2014 r., zatem zastosowanie w sprawie miały przepisy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw.

Minister wskazał, że art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby grunt mógł być zwolniony z podatku od nieruchomości i gmina mogła ubiegać się o zwrot utraconych dochodów. Po pierwsze, grunt musi znajdować się na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Po drugie, grunt musi być położony na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Zdaniem organu w sprawie Skarżącej pierwsza z przesłanek nie została spełniona.

Obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową wynikają z planu ochrony, który w przypadku rezerwatu przyrody jest ustanawiany na podstawie art. 19 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2015 r. poz. 1651 ze zm.) w drodze aktu prawa miejscowego w formie zarządzenia regionalnego dyrektora ochrony środowiska. Do czasu ustanowienia planu ochrony sprawujący nadzór sporządza projekt zadań ochronnych, które są ustanawiane w drodze zarządzenia regionalnego dyrektora ochrony środowiska i uwzględniają wskazanie obszarów ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej.

Zdaniem Ministra twierdzenie Gminy, iż wszystkie działki wymienione we wniosku o zwrot utraconych dochodów są objęte ochroną czynną nie znalazło potwierdzenia w informacji Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w Ł. (dalej: "RDOŚ w Ł."). Organ ten podał, że rezerwat przyrody "J," w 2014 r. nie posiadał ustanowionego planu ochrony, a działania z zakresu ochrony czynnej na jego terenie były i są prowadzone w miarę pojawiających się potrzeb ochronnych, na podstawie ustanawianych sukcesywnie zarządzeń w sprawie ustanowienia zdań ochronnych. RDOŚ w Ł. wydał dwa zarządzenia w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "J.", w których określono obszary ochrony czynnej, tj. zarządzenie z dnia 13 października 2009 r. oraz zarządzenie z dnia 30 września 2015 r. Dotyczą one odpowiednio lat 2009-2010 oraz 2015-2016. Co więcej w piśmie z dnia 5 lutego 2016 r. Ministerstwo Środowiska jednoznacznie wskazało, że dla ww. rezerwatu przyrody nie ustanowiono zarówno planu ochrony, jak również zadań ochronnych w latach 2011-2014, w związku z czym dla gruntów znajdujących się w rezerwacie nie określono obszarów ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na brak spełnienia przesłanki objęcia gruntów ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, grunty wymienione we wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów nie były zwolnione z podatku od nieruchomości w roku 2014. Tym samym Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do rekompensaty na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Gmina zaskarżyła decyzję Ministra z dnia (...) lipca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wojewody z dnia (...) kwietnia 2016 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. (wejście w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. poz. 1041) poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż dla uznania, iż obszar rezerwatu przyrody objęty jest ochroną (czynną, ścisłą, krajobrazową) koniecznym jest określenie przedmiotowego terenu w planie ochrony lub w zadaniach ochronnych - podczas, gdy w/w przepis, dający podstawę - in casu - do zwolnienia z podatku charakterze przedmiotowym wymaga li tylko, aby grunty położone były w rezerwacie przyrody na obszarze objętym ochrona czynną, ścisła lub krajobrazową, co wprost prowadzi do konstatacji, iż w/w przepis nie wymaga, aby ustalenie obszarów ochrony (ścisłej, czynnej, krajobrazowej) następowało w jednym z dwóch wskazanych aktów (plan ochrony, zadania ochronne), lecz uzależnia wypełnienie znamion przedmiotowego zwolnienia od miejsca położenia gruntu (gruntów), bez wskazania podstaw (form) jego określenia (ustanowienia);

- art. 20 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody - poprzez błędną wykładnię bezzasadne uznanie, iż ustanowienie obszarów ochrony (ścisłej, czynnej, krajobrazowej) następuje tylko i wyłącznie w planie ochrony lub zadaniach ochronnych w sytuacji, gdy przepisy ustawy o ochronie przyrody w zakresie w/w aktów wskazują, iż jednym z ich elementów jest tylko i wyłącznie wskazanie obszarów ochrony (ścisłej, czynnej, krajobrazowej), a zatem ich "pokazanie, gdzie się znajdują", zaś takie działanie nie stanowi ich ustalenia (określenia, wyznaczenia, ukonstytuowania), albowiem zakres i charakter ochrony w stosunku do gruntów wyznaczany jest przez realizowanie konkretnych działań (oddziaływań) ochronnych w stosunku do gruntów, wynikających z przepisów w/w ustawy, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, iż brak było podstaw do uznania, iż wskazane przez skarżącego grunty nie znajdują się na obszarach objętych ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 140 K.p.a. - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego dowolną ocenę w zakresie, w jakim organ pomija istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty płynące ze strony skarżącego, a w szczególności:

- braku ustalenia, które grunty objęte wnioskiem znajdują się na terenie rezerwatu przyrody "Jeziorsko" oraz czy są położone na obszarach objętych ochroną (czynną, ścisłą, krajobrazową);

- braku ustalenia, czy grunty wskazane przez Skarżącą, a znajdujące się w granicach N. Obszaru Chronionego Krajobrazu oraz w Obszarze Natura2000 Zbiornik J. ... obejmują {pokrywają się) swoim zakresem terytorialnym rezerwat przyrody "J.";

- pominięciu w kontekście dokonywanych w sprawie ustaleń w zakresie określenia obszarów objętych ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową istotnych informacji wynikających z treści aktów prawnych w postaci Rozporządzenia nr 5 /2009 Wojewody Ł. z dnia (...) marca 2009 r. w sprawie wyznaczenia (...) Obszaru Chronionego Krajobrazu, Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Ł. i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w P. z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura2000 Zbiornik J. (...), wskazujących na fakt, iż grunty położone w rezerwacie przyrody, a jednocześnie znajdujące się w w/w formach ochrony przyrody objęte są ochroną czynną,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie sytuacji prawnej Skarżącej związanej z możliwością uzyskania rekompensaty z tytułu utraconych dochodów związanych ze zwolnieniem od podatku od nieruchomości w rezerwacie przyrody;

- art. 15 K.p.a. - poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji ponownego i merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, z uwzględnieniem wszystkich jej okoliczności faktycznych, jak również prawnych, a nadto ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 107 § 1 i 3 K.p.a. - poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma wyłącznie charakter czysto sprawozdawczy, a nadto zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów oraz ich wykładni zastosowanych przez organ I instancji.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała m.in., że zarządzeniem z dnia 4 marca 2014 r. RDOŚ w Ł. i RDOŚ w P. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik J., ustanowiono plan zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik J.. W załączniku nr 6 do zarządzenia wprost wskazano działania podejmowane w ramach ochrony czynnej, a cały obszar rezerwatu przyrody "J." znajduje się w obszarze oddziaływania ochrony czynnej wynikającej z w. wym. zarządzenia.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją został negatywnie rozstrzygnięty wniosek Skarżącej z dnia (...)marca 2015 r. o zwrot utraconych dochodów w 2014 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, leżących na terenie gminy, w rezerwacie przyrody "J.".

Podstawę materialnoprawną rozpoznania wniosku stanowił przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (art. 58 w zw. z art. 9 pkt.7 lit a tiret drugie ustawy zmieniającej – Dz. U. z 2015 r. poz. 1045).

Treść wówczas obowiązującego przepisu art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brzmiała "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: (..) 8) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody;". Natomiast art. 7 ust. 4 stanowił, że "Z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy."

Literalne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 wskazuje, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. Zatem przesłankami koniecznymi do spełnienia wymagań ww. przepisu jest istnienie wskazanej formy ochrony przyrody (park narodowy, rezerwat przyrody) oraz istnienie na tych terenach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Przepis nie stanowi natomiast kto, kiedy i jak ustanawia ochronę ścisłą, czynną i krajobrazową. Wymaga jedynie aby wskazana ochrona: ścisła, czynna, krajobrazowa, służyły bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody na wyznaczonym terenie.

Oznacza to, że zwolnienie gruntów od podatku jest uzależnione od określonej funkcji, jaką zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (u.o.p.) pełnią wskazane obszary ochrony.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody (Dz. U. Nr 166 poz. 1219), za rezerwat przyrody pod nazwą "J." uznaje się obszar wód i nieużytków o powierzchni ... ha, położony w mieście i gminie W. oraz w gminie P. w województwie (...). Ustawa o ochronie przyrody stanowi w art. 6, że formami ochrony przyrody są m. in. parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000. Z regulacji szczegółowych wynika, że poszczególne formy ochrony mogą się przenikać, tj. obejmować ten sam teren lub tę samą część terenu (np. wg. art. 20 ust. 5 "Plany ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego w części pokrywającej się z obszarem Natura 2000 powinny uwzględniać zakres planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000, o którym mowa w art. 28, albo zakres planu ochrony dla obszaru Natura 2000, o którym mowa w art. 29.", czy wg. obowiązującego od 11 września 2015 r. art. 20 ust. 6 "Przepisu ust. 5 nie stosuje się względem planów ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego pokrywających się w całości lub w części z obszarem Natura 2000, dla którego ustanowiono plan zadań ochronnych, o którym mowa w art. 28, albo plan ochrony, o którym mowa w art. 29, obejmujące obszar parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego", a także wg. art. 30 ust.1 " Plan ochrony ustanowiony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego położonego w granicach obszaru Natura 2000, uwzględniający zakres, o którym mowa w art. 29, staje się planem ochrony dla tej części obszaru Natura 2000").

Unormowania ustawy o ochronie przyrody przewidują sporządzenie planu ochrony dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i wyznaczenie w nich obszarów ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej (art. 18 i 20 ustawy). Wobec braku planu ochrony przewidziano dla nich zarządzenia zawierające zadania ochronne, a w nich wskazanie obszarów objętych ochroną ścisłą, czynną oraz krajobrazową (art. 22 ustawy).

W odniesieniu do obszaru Natura 2000 przewidziana jest możliwość uchwalenia planu zadań ochronnych, w którym zostaną określone działania ochronne ze wskazaniem obszarów ich wdrażania, w tym w szczególności dotyczące ochrony czynnej siedlisk przyrodniczych, gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk (art. 28 ust. 10 pkt. 4 lit a). Przewidziana jest też możliwość utworzenia planu ochrony zawierającego określenie obszarów wdrażania działań ochronnych, w tym dotyczących ochrony czynnej siedlisk przyrodniczych, gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk (art. 29 ust. 8 pkt 5, ust. 9 pkt 1, ust. 10 i § 3 ust.1 pkt. 8 lit. a oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie projektu planu ochrony obszaru Natura 2000 (Dz. U. nr 64 poz. 401 ze zm.)).

Zgodnie z treścią art. 23 u.o.p. uchwałą sejmiku województwa można ustalić obszar chronionego krajobrazu (jedna z form ochrony przyrody) obejmujący tereny chronione ze względu na wyróżniający się krajobraz o zróżnicowanych ekosystemach, wartościowe ze względu na możliwość zaspokajania potrzeb związanych z turystyką i wypoczynkiem lub pełnioną funkcją korytarzy ekologicznych.

Przywołane przepisy ustawy o ochronie przyrody stanowią, iż jest możliwe aby różne formy ochrony przyrody (art. 6) odnosiły się do tego samego terenu oraz że w ramach tych form może występować działanie ochronne np. ochrona czynna.

Używane pojęcia ochrony ścisłej, ochrony czynnej, krajobrazowej mają jedno, sobie przypisane, znaczenie, wg. definicji zawartej w art. 5 ustawy, i odnoszą się do wszystkich form ochrony przyrody. Oznacza to np. że teren rezerwatu przyrody może być objęty również formą ochrony przyrody w postaci obszaru Natura 2000, a obszar ochrony czynnej ustalony w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla obszaru uznanego za rezerwat przyrody. Taka wykładnia przepisu art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. wynika z kontekstu uregulowań zawartych w ustawie o ochronie przyrody.

W tym miejscu przypomnieć też należy definicje ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Zgodnie z art. 5 pkt 9 ustawy o ochronie przyrody ochrona ścisła to całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczna ochrona należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju.

Z kolei ochrona czynna (art. 5 pkt 5 ustawy) polega na stosowaniu, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów.

Ochrona krajobrazowa (art. 5 pkt 8 ustawy) dotyczy zachowania cech charakterystycznych danego krajobrazu, a więc przedstawia najmniejszy zakres ingerencji.

Ustawa o ochronie przyrody stanowi w art. 113, że Generalny Dyrektor Ochrony Środowiska prowadzi centralny rejestr form ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-9. Wpisy prowadzone są na podstawie przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 11 września 2012 r. w sprawie centralnego rejestru form ochrony przyrody (Dz. U. 2012 poz. 1080). Dotyczą one również planów ochrony czy zadań ochronnych obejmujących ww. działania ochronne.

Wskazane przepisy zakreślają granice, według których istnieje potrzeba dokonania ustalenia stanu faktycznego sprawy dla rozstrzygnięcia wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody.

Przekładając powyższe na użytek niniejszej sprawy wskazać należy, że organ nie dokonał takich ustaleń. Istnieją bowiem akty prawa miejscowego odnoszące się do roku 2014 (okresu objętego wnioskiem o odszkodowanie) w postaci Uchwały nr XXXI/614/12 Sejmiku Województwa Ł. z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie N. Obszaru Chronionego Krajobrazu (Dz. Urz. Województwa Ł. 2013 poz. 266) oraz Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Ł. i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w P.z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik J. (Dz. Urz. Województwa Ł.2014 poz. 1181).

Publiczny charakter tych aktów upoważnił Sąd do ich przeanalizowania w myśl art. 106 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.". Z analizy tej wynika, że Uchwała nr (...) ustanawia na terenie m.in. gminy i miasta P. ochronę krajobrazową (ochronę wymaganą w przesłankach art. 7 ust. 8 u.p.o.l.) w opisanych w niej granicach (wg. nazw miejscowości i kierunków geograficznych).

Zgodnie z § 1 ust. 1 w. wym. uchwały (...) Obszar Chronionego Krajobrazu, obejmuje tereny chronione ze względu na wyróżniający się krajobraz o zróżnicowanych ekosystemach, wartościowe ze względu na możliwość zaspokajania potrzeb związanych z turystyką i wypoczynkiem, a także pełnioną funkcję korytarzy ekologicznych. Obszar, o całkowitej powierzchni 29 390 ha położony jest na terenie gmin: (...).

Na tym obszarze uchwała wprowadza ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów, w celu zachowania ich trwałości oraz zachowania różnorodności biologicznej m.in.: ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów leśnych, ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów nieleśnych, ustalenia dotyczące czynnej ochrony ekosystemów wodnych (§ 2 uchwały).

Natomiast Zarządzenie w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 200 Zbiornik J. wskazuje przede wszystkim, że istnieje wyznaczony obszar Natura 2000 Zbiornik J. oraz wskazuje m.in. na ustanowienie lokalizacji obszarów wdrażania działań ochrony czynnej gatunków ptaków i ich siedlisk (§ 6 ust. 2 i załącznik nr 6). Wymienione w Zarządzeniu granice podane są wg. współrzędnych geograficznych.

Żadna ze wskazanych okoliczności nie była przedmiotem ustaleń i rozważań organu, co do faktu, czy istniały w 2014 r. obszary ochrony czynnej lub ochrony krajobrazowej wynikające z form ochrony przyrody – obszar Natura 2000 lub obszar chronionego krajobrazu - na terenie objętym jednocześnie rezerwatem przyrody "J.".

Stanowi to istotne naruszenie zasad prowadzenia postępowania administracyjnego określonych w art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Sformułowana w art. 7 K.p.a. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy administracji publicznej obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Zasada ta najbardziej wyeksponowana jest na etapie postępowania wyjaśniającego - organ administracji publicznej ma obowiązek zebrać i wyjaśnić cały materiał dowodowy, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i ustalenia istniejącego stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Natomiast organ II instancji miał obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania całości sprawy (art. 15 K.p.a.) i nie powinien się ograniczać wyłącznie do powielenia oceny organu I instancji.

Naruszenie powyższych przepisów, podnoszone w skardze, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć należy, że rezerwat przyrody "J." został ustanowiony rozporządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. (Dz. U. nr 166 poz. 1219). Jego obszar został określony numerami działek ewidencyjnych. Obszary ww. form ochrony przyrody oraz obszary objęte wskazaną ochroną nie dają się porównać z uwagi na użycie innych pojęć je określających. Wymaga to dokonania prawidłowych ustaleń w tym zakresie.

Podkreślić też należy, że w § 2 rozporządzenia ustanawiającego rezerwat przyrody "J." wskazano, iż celem ochrony jest zachowanie ze względów naukowych, dydaktycznych i krajobrazowych ostoi ptaków wodno- błotnych, w tym licznie występujących gatunków ptaków rzadkich i chronionych.

Powyższe dodatkowo wskazuje jak kompleksowa jest ochrona przyrody w przyjętych formach ochrony przyrody w postaci rezerwatu przyrody "J.", obszaru Natura 200 Zbiornik J. oraz (...) Obszaru Chronionego Krajobrazu. Wzmacnia to tylko wskazaną przez Sąd wwym. wykładnię art. 7 ust. 8 u.p.o.l., iż przyjęta, na oznaczonym obszarze, ochrona np. ochrona czynna lub krajobrazowa w ramach innej formy ochrony przyrody ale obejmująca obszary rezerwatu przyrody jest przesłanką pozytywną do uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w rezerwatach przyrody.

Organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z art. 107 § 3 Kpa uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

W rozpatrywanej sprawie zasada przekonywania nie została zrealizowana bowiem organ nie odniósł się do okoliczności istotnych. W tym zakresie Sąd podzielił zarzuty skargi uznając, że zaskarżona decyzja nosi cechy dowolności, a ustalenia dokonane przez organ są niepełne.

Odnosząc się do przywołanego w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1698/13 należy zauważyć, iż wyrok ten dotyczył stanu faktycznego, z którego wynikało, że zadeklarowane przez podatników grunty nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., gdyż z przepisu tego wynika, że nawet jeśli grunt objęty jest ochroną, to dodatkowo musi być położony w parku narodowym lub rezerwacie przyrody. W realiach rozpatrywanej przez NSA sprawy na spornym obszarze nie było ani parku narodowego, ani rezerwatu przyrody, a jedynie znajdował się park krajobrazowy. Ponadto, przywołany przez Ministra wyrok NSA dotyczył sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., a zatem został on wydany na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na uwadze powyższe wskazania Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.