Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3283/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 9a ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 1 pkt 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 720 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 224/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr IPPB5/423-687/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 224/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr IPPB5/423-687/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca") wskazała, że zamierza zawrzeć z bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego. Stronami umowy, poza skarżącą i bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo ze skarżącą (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") wchodzące w skład grupy (dalej jako: "uczestnicy"). Zarówno uczestnicy jak i bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. z żadnym z uczestników. Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych, a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej uczestników. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (przewidziany w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: "K.c.").

Zgodnie z umową, struktura cash poolingu będzie funkcjonować w oparciu o następujące zasady: usługa cash poolingu świadczona będzie przez bank na rzecz uczestników, którzy posiadać będą w banku bieżące rachunki z udostępnionym limitem zadłużenia. Skarżąca będzie pełniła funkcję koordynującego struktury. Rozliczenia w strukturze będą dokonywały się poprzez przeznaczony do tego celu rachunek prowadzony przez bank na rzecz koordynującego, nazywany rachunkiem głównym. Dodatkowo koordynujący będzie posiadał rachunek pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich rachunków głównych biorących udział w strukturze cash poolingu. Jednocześnie, każdy z pozostałych uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden rachunek główny prowadzony przez bank. Wszystkie rachunki bankowe będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym koordynującego oraz pozostałych uczestników.

Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku głównego koordynującego. Bilansowanie sald na rachunkach głównych uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na rachunku pomocniczym koordynującego. Subrogacja dokonywana będzie wyłącznie na linii koordynujący - uczestnik oraz uczestnik - koordynujący, w tym sensie, że koordynujący będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika, albo uczestnik będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec koordynującego. Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji.

Wraz z wstąpieniem w prawa banku oraz nabyciem jego wierzytelności, uczestnicy (w tym także koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w rachunku głównym przez uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym).

Z tytułu udostępnienia usługi cash poolingu bank będzie otrzymywał od Koordynującego wynagrodzenie. Możliwe będzie również, że bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych uczestników usługi cash poolingu. Koordynujący, ani żaden z uczestników nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu.

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała 3 pytania, z czego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwa z nich, tj:

1) czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez skarżącą w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling), będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

2) czy skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling)?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 1 skarżąca wskazała, że koszt odsetek ponoszony przez nią w związku z uczestnictwem w cash-poolingu będzie mógł być w całości zaliczony przez nią do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. W odniesieniu do pytania 2 skarżąca wskazała natomiast, że nie będzie ona zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W zakresie pytania 1 organ wyjaśnił, że opisana przez skarżącą struktura cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., dlatego też w odniesieniu do odsetek płaconych przez skarżącą w ramach struktury cash poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie. W kwestii objętej pytaniem nr 2 organ stwiedził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile przekroczy ustawowe kwoty, wynikające z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14a, art. 14c, art. 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według nom przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu rację ma skarżąca, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa cash poolingu nie może być kwalifikowana jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.).

Odnośnie do drugiej ze spornych kwestii Sąd wskazał, że skoro umowa cash poolingu nie stanowi umowy pożyczki, to brak jest podstaw do uznania, że między uczestnikami struktury cash poolingu dochodzi do transakcji. W umowie tej nie występuje bowiem zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Nie występuje więc transakcja, co oznacza, iż wobec niewystąpienia przesłanki określonej w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w tym przepisie.

Skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wynikającej ze wskazanych przepisów normy, co doprowadziło do błędnego uznania, że stosunki pomiędzy uczestnikami w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki;

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej wskazanej w przepisie.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługują oba podniesione w niej zarzuty.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, tj. do stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling), wskazać należy, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach: z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2493/15, z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 633/15; z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1704/14 i II FSK 1705/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 920/16, z dnia 4 października 2016 r., II FSK 2570/14, z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2553/14, z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3837/14 oraz z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3933/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawodawca wyraźnie doprecyzował w tym przepisie przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej przywołana definicja pozwala na stwierdzenie, że przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka (kredyt)" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w art. 720 § 1 K.c. (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1739/14 - CBOSA). Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, s. 18).

Odnosząc powyższą argumentację do opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego należy zaaprobować stanowisko organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zamierza bowiem zawrzeć z bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego, której celem będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej uczestników. Stronami umowy, poza skarżącą i bankiem, będą również inne podmioty wchodzące w skład grupy, powiązane kapitałowo ze skarżącą. Taki sposób zorganizowania systemu w konsekwencji prowadzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy, nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest zatem uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym - w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy - można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Należy również podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, że nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może bez trudności zrealizować. Stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 991/16 - CBOSA).

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, tj. obowiązku sporządzania przez skarżącą dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., także i w tym zakresie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu. W tej kwestii skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2594/15 (CBOSA).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy .

Jak wskazano wyżej przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy spółkami - uczestnikami systemu nie dochodzi do transakcji o jakich mowa w art. 9a u.p.d.o.f. ponieważ: umowa nie zawiera zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot; uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika; nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., będą zobowiązani do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.