Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1738/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2pkt 1 lit a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. o numerze: [...] z dnia [...] r . określającą D. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec-maj, lipiec-grudzień 2007 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i czerwiec 2007 r. Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy podnosząc, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u D. S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. stwierdzono, że podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT za ww. okres 62 faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, na których, jako wystawca figuruje firma "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. .

W dniu [...] r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Komendy Miejskiej Policji w R. Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą z dnia [...] r., znak: [...] informujące, iż Wydział ten pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. prowadzi śledztwo [...] , [...] m.in. przeciwko D. S. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "B" w B. , a podejrzanemu o to, że w okresie od 4 listopada 2002 r. do 29 grudnia 2008 r. w B. , w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z J. Z. , a także I. J. doprowadził Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy w R. , do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że prowadząc działalność gospodarczą w postaci firmy ""B" " przyjął od J. Z. za pośrednictwem I. J. do księgowości tej firmy stwierdzające nieprawdę faktury VAT wystawione przez J. Z. i pochodzące z jego firmy "C" J. Z. oraz firmy "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. i przedkładając te faktury do rozliczenia podatku od towarów i usług jako faktury zakupowe, wprowadził Urząd Skarbowy w R. w błąd co do wysokości podatku naliczonego i w ten sposób doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie stanowiącej równowartość rzekomo naliczonego w ww. fakturach podatku VAT, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 kk i art. 273 kk i art. 270 § 1 kk i art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk i w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 12 kk.

Na podstawie wskazanego wyżej pisma Komendy Miejskiej Policji w R. ; protokołów z przesłuchania w charakterze świadka: J. Z. z dnia [...] r. i [...] r., D. S. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., A. M. z dnia [...] r.; protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanego: J. Z. z dnia [...] r., [...] r. i [...] r., D. S. z dnia [...] r.; protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "A" sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych z D. Ś. ; postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r. [...] o przedstawieniu zarzutów D. S. , ogłoszonych podejrzanemu [...] r.; uzasadnienia tegoż postanowienia oraz na podstawie informacji powziętych przez kontrolujących w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego - ustalono, że faktury, na których jako wystawca figuruje P.W. "A" sp. z o.o. nie dokumentują transakcji sprzedaży paliwa przez tę firmę na rzecz kupującego D. Ś. , a zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Nadto w trakcie kontroli stwierdzono również inne nieprawidłowości rzutujące na rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące tj. - niezgodne z momentem powstania obowiązku podatkowego rozliczenie faktur wystawionych z tytułu usług transportowych; w rozliczeniu za styczeń 2007 r. nieprawidłowe odliczenie podatku wynikającego z paragonu, czym naruszono przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT; w rozliczeniu za styczeń 2007 r. niezgodne z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT odliczenie podatku z faktury nr [...] z dnia [...] r.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił za miesiące: styczeń, od marca do maja i od lipca do grudnia 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego, a za miesiące luty 2007 r. oraz czerwiec 2007 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT., bez uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P.W. "A" sp. z o.o. Jednocześnie organ pierwszej instancji skorygował pozostałe nieprawidłowości.

Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia D. S. wniósł odwołanie żądając jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie zarzucając naruszenie norm prawa procesowego, które wpłynęło na wynik sprawy – tj. art. 120, 121, 122, 125 § 1 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na wydaniu niekorzystnego dla odwołującego się rozstrzygnięcia pomimo, iż organ administracyjny nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, gdyż nie zbadał wystarczająco roli I. J. w sprawie, jego możliwości w zakresie zwerbowania odwołującego się do uczestniczenia w przestępczym procederze handlu "tzw. pustymi fakturami kosztowymi"; nie zweryfikował wiedzy J. Z. na temat odwołującego się oraz rzekomej niewiedzy A. M. o wykorzystywaniu jego firmy; nie przesłuchał w charakterze świadka żony J. Z. , która również zgodnie z jego wywodami brała udział w przedmiotowej działalności; nie zbadał wystarczająco roli jaką A. M. odgrywał w sprawie mimo zaistniałych w tym zakresie wątpliwości; nie podjął starań mających na celu ustalenie i przesłuchanie kierowców, którzy z ramienia firmy "A" przywozili zamówione do odwołującego się paliwo - pozbawiając się tym samym możliwości zebrania i oceny całego materiału dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do przedwczesnego rozstrzygnięcia sprawy, które ocenić należy jako nie trafione oraz przez błędne ich zastosowanie polegające na wyrażeniu poglądu, iż faktury wystawione przez "A" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw paliwa do odwołującego się, podczas gdy organ administracyjny w niepełnie ustalonym stanie faktycznym sprawy wywodząc ww. tezę oparł się na niezweryfikowanych wyjaśnieniach podejrzanego J. Z. złożonych w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym zastępując tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów zasadą dowolnej oceny dowodów. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie polegające na wyrażeniu poglądu, iż skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o. o. z uwagi na potwierdzenie w ich treści czynności, które nie zostały wykonane (dostawy paliwa), podczas gdy zebrany w chwili obecnej materiał dowodowy nie pozwala wywieść takiego wniosku; naruszenie normy prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jej niezastosowanie w sytuacji, gdy z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż odwołujący się kupując paliwo w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spełniał przesłanki wynikające z powołanego przepisu, które uprawniały go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W uzasadnieniu Strona zarzuciła organowi I instancji, że nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, lecz poprzestał na wyjaśnieniach J. Z. , złożonych w charakterze podejrzanego w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym znajdującym się obecnie w fazie przygotowawczej. Zdaniem odwołującego organ podatkowy winien był wyjaśnić wątpliwości w zakresie zeznań J. Z. , przesłuchać jego żonę na okoliczność drukowania tzw. "pustych faktur" oraz I. J. , który rzekomo wyszukiwał kontrahentów na te faktury. Organ podatkowy nie wyjaśnił również roli, jaką w sprawie odgrywał A. M. , nie podjął także starań mających na celu ustalenie i przesłuchanie kierowców, którzy z ramienia "C" przywozili zamówione do odwołującego paliwo i odbierali zapłatę; nie przesłuchał pracownika firmy "C" G. S. w zakresie wiedzy na temat faktycznych relacji pomiędzy "C" a odwołującym się. Powyższe uchybienia doprowadziły do braku możliwości oceny całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji do przedwczesnego jej rozstrzygnięcia. Zdaniem strony, kupując paliwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spełniła przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności powołał się na przepisy ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podniósł, że z brzmienia tych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika zatem nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podniósł dalej, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnosząc powyższe rozważania prawne do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Następnie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił materiał dowodowy i podkreślił, że odwołujący się odmówił złożenia zeznań w charakterze strony. Powołał się także na włączony do akt sprawy, przekazany za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] protokół z kontroli doraźnej przeprowadzonej w Spółce "A" w zakresie transakcji gospodarczych zawartych z D. S. w roku 2007. W wyniku tego postępowania stwierdzono, że ww. firma nie dokonywała żadnych transakcji z odwołującym. A. M. - Prezes Zarządu kontrolowanej spółki oświadczył do protokołu, że "A" sp. z o.o. nie prowadziła obrotu paliwami płynnymi, gdyż jej główna działalność to handel materiałami budowlanymi i wyrobami hutniczymi; nie posiada kopii okazanych 62 faktur VAT, gdyż Spółka tych faktur nie wystawiła i są one sfałszowane. Spółka nie posiadała cystern do przewozu paliwa, zbiorników do magazynowania paliwa, ani specjalistycznych instalacji i urządzeń, które umożliwiałyby technicznie wykonywanie działalności w zakresie handlu paliwami Spółce "A" . Prezes Zarządu wyjaśnił, że przedmiotowe faktury nie były wystawione przez Spółkę, ani jego osobiście. Widniejące na nich podpisy, podobnie jak pieczątki są sfałszowane - nie należą niego. Zgodnie z jego oświadczeniem J. Z. nie posiadał upoważnienia do wystawiania faktur VAT w imieniu Spółki "A" . Dodatkowo, A. M. oświadczył, że zakres przedmiotowej kontroli podatkowej jest związany ze sprawą sfałszowania przez J. Z. faktur sprzedaży firmy "A" Sp. z o. o. i w tej sprawie zeznał wszystko podczas przesłuchania przeprowadzonego przez "D" , Komendę Miejską Policji w R. i Prokuraturę w B. .

Organ odwoławczy zaznaczył, że złożone przez A. M. wyjaśnienia, z których wynika, że przedmiotowe faktury VAT zostały sfałszowane, zgodne są z zeznaniami złożonymi przez J. Z. , który kilkakrotnie, pod rygorem odpowiedzialności karnej przyznał, iż wystawiał fałszywe faktury, w tym m.in. na rzecz D. S. . Ten ostatni przesłuchany w charakterze świadka zeznał natomiast, że nie pamięta, aby taka firma jak "A" sp. z o. o. sprzedawała mu paliwo. Natomiast Prokuratura Okręgowa w B. postanowieniem z dnia [...] r. [...] przedstawiła D. S. zarzuty m.in. o to, że w roku 2007, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z J. Z. , a także I. J. doprowadził Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy w R. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że prowadząc działalność gospodarczą przyjął od J. Z. za pośrednictwem I. J. do księgowości stwierdzające nieprawdę faktury VAT wystawione przez J. Z. i pochodzące m.in. z firmy "A" sp. z o. o. z siedzibą w D. .

W kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie dowiódł, iż D. S. nie dokonał zakupu paliwa od wykazanego na fakturach VAT dostawcy, tj. firmy "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. . W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach otrzymanych od ww. firmy.

Organ odwoławczy zauważył równocześnie, że strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu. Jeżeli zatem kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Strona natomiast formułując zarzuty rozstrzygnięcia sprawy pomimo nie przeprowadzenia czynności wskazanych w piśmie odwoławczym, nie wnioskowała o przesłuchanie żadnych świadków, czy też o przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Również fakt, iż organ pierwszej instancji wykorzystał dla zanegowania faktur, na których jako wystawcę wskazano firmę "A" materiał dowodowy zgromadzony w toku niezakończonego postępowania karnego nie stanowi naruszenia jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi pełnomocnika strony, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze powtórzono zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto zarzucono organom podatkowym błędne zastosowanie art. 229 i art. 180 Ordynacji podatkowej polegające na ograniczeniu postępowania dowodowego do protokołów przesłuchania A. M. oraz podejrzanego J. Z. , natomiast nie przesłuchania żony J. Z. na okoliczność drukowania "pustych faktur", a także I. J. , który miał wyszukiwać kontrahentów na te faktury. Organy podatkowe nie podjęły także starań mających na celu ustalenie i przesłuchanie kierowcy, który z ramienia "A" przewoził dostarczone paliwo.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą uprzednio w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 62 faktur za okres od stycznia do grudnia 2007 r., dotyczących zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, na których, jako wystawca figuruje firma "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. . Organy podatkowe uznały, że faktury z tego tytułu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy D. S. miał świadomość ich fikcyjnego charakteru.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego firma "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. , której Prezesem był A. M. nie była faktycznym dostawcą zafakturowanego oleju, co potwierdził jednoznacznie A. M. . Poza tym z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że firma "A" sp. z o.o. nie prowadziła obrotu paliwami płynnymi; jej główna działalność polegała na handlu materiałami budowlanymi i wyrobami hutniczymi; Spółka nie posiada kopii zakwestionowanych 62 faktur VAT, gdyż ich nie wystawiła bo zostały one sfałszowane - widniejące na tych fakturach podpisy i pieczątki są fałszywe; Spółka ta nie posiadała cystern do przewozu paliwa, zbiorników do magazynowania paliwa, ani specjalistycznych instalacji i urządzeń, które umożliwiałyby technicznie wykonywanie działalności w zakresie handlu paliwami; nadto J. Z. nie posiadał upoważnienia do wystawiania faktur VAT w imieniu Spółki "A" .

Natomiast w składanych zeznaniach J. Z. przyznał, iż wystawiał fałszywe faktury, w tym m.in. na rzecz D. S. ; obszernie i wyczerpująco opisał prowadzony przez siebie proceder.

Poza tym zauważyć należy, że D. S. nie dochował należytej staranności co do rzetelności kontrahenta. Do protokołu z przesłuchania świadka sporządzonego w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Strona zeznała, iż dokładnie nie pamięta, lecz w roku 2007 i 2008 skontaktował się z nim mężczyzna oferujący do sprzedaży olej napędowy. Proponowana cena była korzystniejsza od cen oferowanych przez innych dostawców, a towar miał być dostarczany bezpośrednio do jego miejsca zamieszkania. Towar dostarczano do domu, zaś jego ilość i cenę ustalano wcześniej telefonicznie. Numer telefonu D. S. otrzymał od mężczyzny z którym rozmawiał po raz pierwszy. Towar przyjeżdżał różnymi cysternami, przyjeżdżali dwaj kierowcy. W trakcie przesłuchania Strony obecny był też A. M. , który nie był jej znany; widziała go po raz pierwszy, nigdy z nim nie prowadziła transakcji gospodarczych. Poza tym Strona zeznała osobiście, że nie pamięta, aby taka firma jak "A" sp. z o. o. sprzedawała mu paliwo.

Z całości zebranego materiału dowodowego i obszernych zeznań świadków wynika, że D. S. zamawiał towar zawsze telefonicznie od nieznajomej osoby, płacąc nieznajomemu kierowcy zawsze gotówką, nie interesował się, czy otrzymane faktury są rzetelne i skąd pochodzi zakupione paliwo, nie żądał okazania stosownych dokumentów niezbędnych w obrocie paliwami. Taki tryb dostaw nie skłonił skarżącego do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta aby upewnić się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia transakcje nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i że nabywając towar nie uczestniczy w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

Okoliczności te zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że kupując paliwo w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spełnił przesłanki do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń oraz braku uwzględnienia przez organy wnioskowanych dowodów w postaci przesłucha-nia m.in. żony J. Z. na okoliczność drukowania "pustych faktur", zweryfikował wiedzy J. Z. na temat odwołującego się, niewiedzy A. M. o wykorzystywaniu jego firmy czy I. J. , który miał wyszukiwać kontrahentów na te faktury – należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego bezcelowe było przesłuchiwanie wskazywanych osób skoro w składanych zeznaniach wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy i swój udział lub jego brak w przedmiotowym procederze, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumpcji.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących olejem prowadzą do wniosku, że faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała i tym samym nie może być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.