Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 334/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi B.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Małżonkowie B.A. i B.A. będąc współwłaścicielami lokalu użytkowego w budynku przy ul. [...] w K., z którym związany jest udział we współwłasności części wspólnych budynku oraz we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu nr [...], obręb nr [...], sprzedali prawo do przedmiotowego lokalu na rzecz nabywców za kwotę [...]. Prawo do przedmiotowego lokalu użytkowego na zasadzie wspólności ustawowej małżonkowie nabyli w dniu 16 lipca 2002 r., na podstawie umowy notarialnej Rep. [...].

W związku z dokonaną sprzedażą, w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 19 maja 2005 r. podatnicy złożyli oświadczenie, zgodnie z art. 28 ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14; poz. 176 ze zm. zwaną dalej u.p.d.o.f), że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do lokalu użytkowego, w kwocie po [...] (każde z nich) przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy. Na potwierdzenie prawa do zwolnienia uzyskanego przychodu od opodatkowania, podatnicy przedłożyli szereg dokumentów.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., dokonując oceny przedstawionych przez podatników dokumentów uznał, iż podatnicy nie nabyli prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia [...] nr [...], określił B.A. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2005 r. ze sprzedaży lokalu użytkowego w K., przy ul. [...], w wysokości [...] (w odniesieniu do jednego małżonka).

Uzasadniając podjętą decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że B.A., w dniu 27 sierpnia 2001 r., na podstawie umowy kredytowej

o kredyt hipoteczny denominowany na zakup domu jednorodzinnego, zawartej

z Bankiem [...] S.A. w W. Oddział w K., uzyskał kredyt na zakup domu jednorodzinnego w M., przy ul. [...]. Tymczasem z dokumentów przedstawionych przez podatników w postępowaniu podatkowym wynika, że podatnik nabył, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejowego w Koszalinie, z dnia 24 lipca 2001 r., Sygn. akt I Co 1276/01, nieruchomość położoną w M. oznaczoną w ewidencji gruntów działkami o nr [...], o łącznej powierzchni 1.9676 ha, zabudowaną budynkiem wczasowym. W ocenie tego organu, działania podatnika podjęte w latach 2002 i 2007 r. mające na celu przekształcenie budynku wczasowego na budynek mieszkalny miałyby znaczenie w sprawie pod warunkiem, gdyby kredyt zaciągnięty był na inwestycję polegającą na przebudowie lub adaptacji na cele mieszkalne budynku o charakterze niemieszkalnym. Uzyskanym kredytem sfinansowany został jednak zakup ww. działek, na których znajdował się budynek wczasowy, który następnie (po uzyskaniu stosownych dokumentów) zaadaptowano w części na mieszkanie (30% powierzchni), a od 10.07.2007 r. przekształcono go w całości na dom mieszkalny jednorodzinny.

W ocenie organu pierwszej instancji, gramatyczna wykładnia art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. wskazuje, że już w chwili nabycia nieruchomości winna być ona przeznaczona na cele mieszkaniowe. W przedłożonych dokumentach nieruchomość ta przeznaczona była na usługi turystyczne i w chwili nabycia nie była zabudowana budynkiem mieszkalnym. Wobec powyższego zdaniem organu, strona nie mogła skorzystać z w/w zwolnienia i w związku z tym dokonano jej określenia podatku w/w kwocie.

B.A. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego. W ocenie strony, przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 7.05.2005 r. prawa do lokalu użytkowego w K., przy ul. [...] podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem został przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie. W ocenie strony, z umowy kredytowej z dnia 27.08.2001 r. zawartej pomiędzy nim a Bankiem [...] wynika, że kredyt udzielony został na zakup domu jednorodzinnego położonego w M., przy ul. [...], co oznacza, że przedmiotem nabycia może być wyłącznie budynek wskazany w tej umowie. Dlatego po nabyciu tej nieruchomości podjęto wszelkie starania mające na celu zmianę charakteru dotychczasowego budynku wczasowego na budynek mieszkalny. Obecnie budynek ten jest budynkiem mieszkalnym, w związku z czym należy przyjąć, że na taki cel został nabyty w 2001 r., co oznacza, że zostały spełnione warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył treść (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) art. 28, art. 21ust.1 pkt 32 cyt. ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo iż umowa kredytowa w [...] SA Oddział w K., zawarta została z B.A. na zakup domu jednorodzinnego położonego w M. przy ul. [...], to na wskazanych w niej działkach znajdował się ośrodek wczasowy, a nie dom jednorodzinny. Nabyty budynek nie posiadał wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Według Dyrektora Izby Skarbowej w S., umowa kredytowa oparta na operacie szacunkowym pozwala na domniemanie, że operat szacunkowy (zawierający sprzeczność, gdyż z jednej strony wyceniono obiekt jako budynek mieszkalny,z drugiej - jedna z działek przeznaczona jest na ośrodek wczasowy, a pozostałe to tereny zielone) był sporządzony na potrzeby uzyskania kredytu mieszkaniowego, które to kredyty są oprocentowane znacznie niżej niż inne kredyty konsumpcyjne. Tym samym zdaniem organu, bezsporny jest fakt, iż środki pochodzące z kredytu mieszkaniowego wydatkowane zostały na zakup budynku wczasowego oraz gruntów, co świadczy, że nie zostały zrealizowane cele mieszkaniowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit.e) u.p.d.o.f..

Według Dyrektora Izby Skarbowej w S., o zastosowaniu zwolnienia decyduje charakter budynku ( jego przeznaczenie) w dacie poniesienia wydatku, a nie uzyskany w wyniku wieloletniej inwestycji, mającej na celu zmianę przeznaczenia. Organ wskazał dalej, że przedmiotowy budynek wykorzystywany był przez podatników do prowadzenia działalności gospodarczej, w dacie zakupu nie był w nim wydzielony lokal mieszkalny, zaś jako adres zamieszkania wskazany został dopiero od 7 marca 2005r. Kredyt hipoteczny został też wydatkowany na zakup gruntów i łąk (działka nr [...]).

Nie zgadzając się z powyższym, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazała, że jej zamiarem było od momentu zakupu powyższej nieruchomości, przekształcenie jej na budynek mieszkalny, o czym świadczą działania które podjęła. W nabytym budynku nie prowadziła działalności gospodarczej i nie miała takiego zamiaru. Przedłużające się procedury administracyjne spowodowały, że dopiero w 2007r. uzyskała decyzję o zmianie sposobu użytkowania budynku wczasowego na budynek mieszkalny.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 239/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez B.A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a., decyzje obu organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że strona spełniła przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., bowiem nabyła ośrodek wypoczynkowy - budynek niemieszkalny z zamiarem jego przebudowy na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, wolne są przychody w części wydatkowane przez stronę na powyższy cel na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e0 cyt. ustawy.

W konsekwencji Sąd uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi w jakiej części przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży nieruchomości położonej w K., przy ul. [...], został wydatkowany na spłatę kredytu wraz z odsetkami w związku z rozbudową i przebudową własnego budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne.

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł skargą kasacyjną. W uzasadnieniu organ wskazał, że wykładnia przyjęta przez Sąd pierwszej instancji doprowadziła do rozciągnięcia "zwolnienia na cele mieszkaniowe" ujętego w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zakup budynku wczasowego wraz z gruntem, gruntów rolnych i łąk trwałych, co w sposób oczywisty dowodzi zastosowania wykładni rozszerzającej. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, iż warunkiem zwolnienia nie jest zamiar przebudowy na cele mieszkalne budynku niemieszkalnego, ale spłata kredytu zaciągniętego na powyższy cel.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z dnia 6 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1927/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia z powodu trafności zarzutu kasacyjnego poważnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest tak wadliwe, że nie wynika z niego dostateczna ocena stanu faktycznego oraz prawidłowości zastosowania podatkowego prawa materialnego w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Pokreślić należy iż sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 6 kwietnia 2010 r., w wyniku którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2008 r. przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Tak więc zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji nie można więc oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż przychód uzyskany przez skarżącego dniu 7 maja 2005 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności lokalu użytkowego wraz ze współużytkowaniem wieczystym działki gruntu, położonego w K. przy ul. [...] podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie

o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- zw. dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., źródłem przychodu była m.in. sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do treści art. 28 ust. 2 tej ustawy, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

-na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa pod lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) cyt. ustawy).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] B.A. ( wraz z żoną) dokonał w dniu 7 maja 2005 r. sprzedaży lokalu użytkowego oznaczonego nr 1 w budynku przy ul. [...] w K., z którym związany jest udział we współwłasności części wspólnych budynku oraz we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu za kwotę [...], które to prawo małżonkowie nabyli w dniu 16 lipca 2002 r., na podstawie umowy notarialnej Rep. A Nr [...]. Bezsporne jest zatem, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Po dokonaniu sprzedaży, skarżący złożył oświadczenie, zobowiązując się do przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący nabył prawo do zwolnienia z opodatkowania całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w nieruchomości, na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2001 r., a przeznaczonego przez skarżącego na nabycie nieruchomości położonej w M., oznaczonej w ewidencji gruntów działkami nr [...], gdzie na działce nr [...] znajdował się dom wczasowy, natomiast pozostałe działki to grunty rolne i łąki trwałe.

Na wstępie należy podkreślić, że zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem

od zasady powszechności i równości opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Zwrócić należy zatem uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem, przy czym katalog celów omawianego przepisu ma charakter wyczerpujący a nie przykładowy. Jest to katalog zamknięty, który należy odczytywać literalnie co oznacza, że wyłącznie wskazane w tym przepisie wydatki mieszkaniowe stanowią podstawę do zwolnienia podatkowego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż nie mieści się w tej kategorii kredyt wydatkowany (podkreślenie własne) na zakup budynku niemieszkalnego.

O przedmiotowym zwolnieniu decyduje bowiem nie tyle cel wskazany w umowie kredytowej, co faktyczne przeznaczenie środków uzyskanych z kredytu na cel mieszkaniowy. Przy czym istotne jest aby w dacie zakupu była to nieruchomość

o charakterze mieszkalnym.

Tymczasem z akt niniejszej sprawy wynika, iż przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia w/w lokalu użytkowego, został przeznaczony na spłatę kredytu wydatkowanego na zakup nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem wczasowym bez wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z gruntami rolnymi i łąkami. Bez znaczenia w sprawie jest zamiar skarżącego czy późniejsze przekształcenie tegoż budynku w budynek mieszkalny.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż działania podjęte przez skarżącego w wyniku których doszło do przekształcenia budynku wczasowego w budynek mieszkalny miałyby znaczenie w sprawie w sytuacji, gdyby kredyt mieszkaniowy zaciągnięty został na cele o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., tj: na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, własnego lokalu niemieszkalnego, własnego pomieszczenia niemieszkalnego (...).

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika zatem, że żadna ze wskazanych powyżej przesłanek, warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie została spełniona.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, a w związku z tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). orzekł o oddaleniu skargi.