Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1389/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 § 1, art. 48 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Maria Piórkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 206/06 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2005 r. [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 206/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2005 r. w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podzielając stanowisko orzekających w sprawie organów Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia 15 maja 2005 r. D. S. - Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 12.205 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz odsetek od tej zaległości lub o rozłożenie zaległości na raty.

Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 11 sierpnia 2005 r., na podstawie art. 207 oraz art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz rozłożenia na raty tej zaległości. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik dokonując transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, a następnie składając oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego dochodu na cele mieszkaniowe, powinien liczyć się z możliwością niedotrzymania warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i zabezpieczyć środki finansowe na zapłacenie należnego podatku, przede wszystkim z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na

podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący otrzymuje co miesiąc, wynagrodzenie w wysokości 5.500 zł - 6000 zł, zatem jego sytuacji finansowej nie sposób uznać za nadzwyczajną, czy wyjątkową. Trudności finansowe spowodowane koniecznością spłacania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, nie są przesłanką do zastosowania ulgi w zapłacie podatku tym bardziej, że Skarżący uzyskał w 2003 r. przychód w wysokości 330.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Powodem zastosowania ulgi nie może być także to, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. był dla Skarżącego niekorzystny w roku sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Uzasadniając wyrok oddalający skargę Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowych może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika. Ważny interes podatnika i interes publiczny są także rozważane przy rozpoznawaniu wniosku strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowych (art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ustawodawca upoważnił zatem organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, którego podstawą są pojęcia niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny". Żeby tego rodzaju szerokie kompetencje nie prowadziły do naruszania praw podatników, niezbędne jest odwoływanie się przy stosowaniu instytucji z art. 48 § 1 oraz z art. 67 § 1 do podstawowych zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Przykładowo przy wykładni przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać, zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 48 i art. 67 Ordynacji podatkowej, tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, ich konstrukcja prawna umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach.

Użyte w treści tych przepisów pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, wynikające z konstrukcji prawnej analizowanych przepisów, zakładającej działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, badanie zgodności podejmowanego na tej podstawie rozstrzygnięcia z prawem materialnym może być dokonane tylko w ograniczonym zakresie. Należy wyraźnie podkreślić, że Sąd sprawując kontrolę legalności, wydawanych w tym trybie decyzji nie może z oczywistych względów, nakazywać organowi podejmowania określonych rozstrzygnięć. Sąd nie może pełnić tu roli "trzeciej instancji". Ocenie Sądu podlega natomiast w pełni, proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu.

Rozpatrywanie przez organy podatkowe kwestii istnienia ważnego interesu podatnika, uzasadniało podjęcie przez nie, ramach prowadzonego postępowania, zbadania sytuacji majątkowej Skarżącego i uzyskiwanych przez niego dochodów.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżący dysponuje - co miesiąc -stałym źródłem dochodu w wysokości umożliwiającej mu uiszczenie ciążących na nim zobowiązań. Jednocześnie obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku, z którego to obowiązku Skarżący, skoro złożył oświadczenie przewidziane w art. 21 u.p.d.o.f., powinien zdawać sobie sprawę, wynika z faktu zbycia nieruchomości, za którą Skarżący otrzymał należność (ok. 330 tys. zł), nie może więc twierdzić, że nie dysponował środkami pieniężnymi na uregulowanie należności publicznoprawnej, ani że nie ma możliwości ich zgromadzenia. Z treści protokołu z dnia 4 lipca 2005 r. wynika, że Skarżący nie posiada zaległych zobowiązań względem osób trzecich, a jego potrzeby życiowe są zaspokojone: posiada mieszkanie, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną wykonującą czynnie zawód adwokata. Wprawdzie we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych Skarżący przedstawiając sposób wydatkowania środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania we W. wskazując jednocześnie na liczne wydatki, które zmuszony jest ponosić, to jednak stwierdzić należy, iż konieczność ponoszenia obciążeń publicznoprawnych nie powinna być postrzegana przez zobowiązanego, jako stojąca na dalszym miejscu w hierarchii innych jego zobowiązań i potrzeb. Słusznie, wobec powyższego, organy uznały, że w sprawie nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, co mogłoby uzasadniać umorzenie, czy rozłożenie na raty należności podatkowych, ponieważ Skarżący był w stanie zgromadzić środki pieniężne na ciążące na nim zobowiązania względem państwa.

Zmiany stanu prawnego i wprowadzenie rozwiązań prawnych korzystniejszych w określonym zakresie dla podatników także nie mogą zostać zaliczone ani do kategorii ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, ponieważ są one wyrazem woli ustawodawcy, podobnie zresztą jak obowiązywanie w prawie zasady powszechności opodatkowania. Zasadą, której podlega każdy obywatel, jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2004 r. sygn. akt III SA 1328/03, skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, powinny posiadać tę samą cechę. Z całą pewnością obowiązywanie niekorzystnego dla Skarżącego stanu prawnego taką przesłanką nie jest. Poza tym należy zauważyć, iż Skarżący powinien posiadać świadomość, co do stanu prawnego obowiązującego w momencie, powodującego powstanie obowiązku podatkowego, zbycia lokalu mieszkalnego. W podpisanym przez niego w dniu 21 marca 2003 r. oświadczeniu zostały przytoczone obowiązujące w tym zakresie przepisy, w tym także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, iż jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach przyznanego organom podatkowym w zakresie udzielenia ulg podatkowych, uznania administracyjnego. Decyzja ta zawiera uzasadnienie odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym wyjaśnione zostały podstawy i powody podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 7 k.p.a., Sąd podniósł że przepis ten nie znajdował zastosowania w analizowanym postępowaniu, ponieważ do postępowania tego zastosowano, zgodnie z art. 2 Ordynacji podatkowej, przepisy tejże ustawy. Natomiast postępowanie organów podatkowych było zgodne z obowiązującym prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej) i odpowiadało postulatowi działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. S., na podstawie art. 173 § 1, art. 174 ust.1 i 2, art. 176 i art. 185 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucając;

1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej umorzenia skarżącemu zaległości podatkowej wraz z odsetkami bądź rozłożenia jej na raty w sytuacji gdy ważny interes publiczny oraz ważny interes podatnika przemawiał za uwzględnieniem powyższego wniosku;

b) art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego wskutek utrzymania w mocy decyzji, wydanej z naruszeniem słusznego interesu społecznego, który przemawiał za uwzględnieniem wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy przepis, w oparciu o który powstała zaległość podatkowa, obowiązywał jedynie przez okres jednego roku;

c) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa wskutek nierównego traktowania osób, co do których odnosi się przepis art. 21 ust. 32 lit. E Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00.14.176) w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia przez skarżącego lokalu we Wrocławiu oraz osób, co do których odnosi się przedmiotowy przepis w zmienionej wersji obowiązującej przed ową datą i po niej.;

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s. w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi od cytowanej w tytule decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10.11.2005 r. pomimo naruszenia przez ten organ przepisów postępowania mającego wpływ na. wynik sprawy polegającego na naruszeniu zasady praworządności i prawdy obiektywnej wskutek pominięcia przy rozstrzygnięciu słusznego interesu obywatela, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie skarżącego zaskarżony wyrok nie jest zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę i utrzymał wadliwą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, który to organ nie uwzględnił wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej.

Art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zezwala umorzyć na wniosek podatnika zaległość podatkową w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub publicznym.

Z kolei art. 7 k.p.a. formułuje zasadę praworządności i prawdy obiektywnej, która nakazuje przy wydawaniu decyzji administracyjnych kierować się słusznym interesem obywateli.

Sytuacja, w jakiej znalazł się skarżący wynika z niekorzystnej dla niego i obowiązującej bardzo krótko zmiany przepisów. Stosownie do art. 21 ust. 32 lit. e Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. 00.14.176) wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a, c tejże Ustawy w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Taka treść tego przepisu obowiązywała do 1 stycznia 2003r. oraz obowiązuje obecnie: Jednakże w dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego we Wrocławiu przepis ten w lit. e został zmieniony i otrzymał brzmienie: "w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem." W dniu 1 stycznia 2004r. ustawodawca powrócił do pierwotnej treści cytowanego przepisu.

Zatem przepis dla skarżącego mniej korzystny obowiązywał tylko przez okres jednego roku, następnie został zmieniony. Należy więc przypuszczać, że ustawodawca uznał powyższy przepis za niesłuszny, być może krzywdzący obywateli. Organ podatkowy powinien brać powyższe pod uwagę.

Art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Nie może być sytuacji, w której mniej korzystny dla obywatela przepis obowiązuje przez rok, następnie ustawodawca powraca do dawnej bardziej korzystnej dla obywatela treści przepisu, a organ podatkowy nie bierze tego pod uwagę, w sytuacji gdy tylko od uznania administracyjnego zależy, czy obywatel poniesie ujemne konsekwencje zmiany przepisu, czy nie.

Cytowany wyżej art. 2 Konstytucji nakazuje władzom ustawodawczym stanowienie prawa w sposób pewny, znany obywatelowi. Nie może być sytuacji, w której przepis zostaje zmieniony jedynie na rok, a następnie ustawodawca powraca do jego dawnej treści. Powoduje to chaos prawny, podważa zaufanie obywateli do państwa, jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Jeżeli jednak taka sytuacja ma miejsce, organy sądownicze oraz administracyjne powinny swoim działaniem minimalizować skutki owego chaosu i w ramach przysługujących ustawą uprawnień, umorzyć zaległości podatkowe.

Art. 32 Konstytucji stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Powyżej opisany chaos prawny powoduje, że obywatele, którzy zbyli lokale w krótkim okresie obowiązywania niekorzystnego przepisu są traktowani inaczej, niż ci, którzy zbyli lokal w okresie obowiązywania korzystniejszego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, że art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej daje organom administracyjnym kompetencje do wydania decyzji w drodze uznania administracyjnego. Słusznie Sąd podkreślił, że podstawą tego uznania jest m.in. interes publiczny. Sąd stwierdził, że przykładowo przy wykładni przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do władzy publicznej.

Jednakże WSA na podstawie tego sformułowania nie wyciągnął odpowiednich wniosków. Właśnie zaufanie obywateli do państwa, prawa, władzy publicznej, nakazuje w niniejszej sprawie brać pod uwagę słuszny interes publiczny, tak aby eliminować skutki chaosu prawnego.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, iż obowiązywanie niekorzystnego stanu prawnego nie jest przesłanką uzasadniająca uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje słuszny interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych (str. 6 uzasadnienia). Ponownie bowiem podkreślenia wymaga fakt, że sytuacja niniejsza jest szczególna z uwagi na obowiązywanie niekorzystnego przepisu jedynie przez okres jednego roku, a następnie powrót do dawnej treści przepisu.

WSA podkreślił, że uznanie administracyjne nie może mieć cech dowolności. W niniejszej sprawie zdaniem strony skarżącej, miało tę cechę.

NSA w wyroku z dnia 21.07.1998r. stwierdził, że granice uznania administracyjnego wyznacza art.7 K.p.a. Oznacza to, że organ administracyjny podejmując rozstrzygnięcie powinien uwzględnić interes społeczny i słuszny interes obywatela. Organ administracji, działając w ramach uznania administracyjnego, powinien wszechstronnie i dokładnie zbadać wszystkie okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - art. 77 K.p.a. [II SA 506/98, LEX nr 41383].

W wyroku z dnia 20.03.2002r. NSA stwierdził, że jeśli w sprawach pozostawionych przez przepisy uznaniu administracyjnemu interes społeczny nie stoi temu na przeszkodzie i leży to w możliwości organu administracji, organ ten ma obowiązek załatwić sprawę w sposób pozytywny dla strony. Tworzy się w ten sposób domniemanie pozytywnego rozstrzygnięcia, chyba że brak jest realnych możliwości, pozytywne rozstrzygnięcie bowiem niemożliwe jest z przyczyn faktycznych albo gdy pozytywnemu rozstrzygnięciu stoi na przeszkodzie nie budzący wątpliwości interes ogólny. W związku z powyższym stwierdzić należy, że uznanie to - będące pewną ściśle określoną sferą swobody pozostawionej przez ustawę - nie oznacza w żadnym razie prawa organu do jakiegokolwiek dowolnego działania [V SA 2036/01 LEX nr 82004].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 8 III 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9) Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z dnia 30 III 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392). Zgodnie bowiem z treścią art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Podkreślić także należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest, wadliwy w ocenie strony wnoszącej skargę, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej konieczne jest zatem powołanie przepisów prawa, które naruszył Sąd.

W rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna zarzuca, wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 ust. 1/ oraz naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 ust. 2/. W takiej sytuacji należy się odnieść w pierwszej kolejności do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 27.10.2004r. FSK 1146/04, niepubl./. Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi wskazał treść 174 ust.2 i art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/ podczas gdy tego przepisu Sąd I instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy nie stosował, co oznacza, że tym samym nie mógł go naruszyć. Nieporozumieniem zaś jest uzasadnienie w/w zarzutu utrzymaniem zaskarżonym wyrokiem w mocy decyzji naruszającej art. 7 i art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego albowiem, jak to słusznie podniósł Sąd I instancji, przepisy postępowania administracyjnego nie znajdowały zastosowania w postępowaniu podatkowym do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Wynika to wprost z treści art. 2 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ który stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do; 1/ podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; 2/ opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; 3/ spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt.1, należących do właściwości organów podatkowych.

Z uwagi na to, że w przepisie art. 6 wyżej powołanej ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzona została definicja podatku, wg której, będzie nim każde publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, to procedurę postępowania w tych sprawach wyznaczają przepisy tej ustawy.

Nie stwierdzając zatem, w świetle powołanych wyżej okoliczności ,że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony ocenić należy zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego- art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie tych przepisów, zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na nieuwzględnieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami bądź rozłożenia jej na raty w sytuacji gdy ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny za tym przemawiał.

Autor skargi kasacyjnej nie neguje zasadności przyjęcia za prawidłowe wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego co do jego stanu majątkowego, rodzinnego, a także nie kwestionuje, że art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej daje organom kompetencje do wydania decyzji w drodze tzw. uznania administracyjnego, nie mniej, w jego ocenie, niekorzystny przepis podatkowy jest przesłanką warunkującą umorzenia zaległości podatkowej ze względu na słuszny interes publiczny. Nie można zgodzić się z takim stanowiskiem skarżącego gdyż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 i 48 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyrok NSA z dnia 26 IX 2003 r., III SA 2457/02, LEX nr 145036). Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję (por. wyrok NSA z 1 IX 2004 r., III SA 1154/03, LEX nr 149171). Należy podzielić stanowisko wnoszącego skargę, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy, jak wyżej wskazano, do organu administracji państwowej. Zgodzić się, także należy, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. U podłoża negatywnej oceny istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległość leży, w ocenie zarówno organu podatkowego jak i Sądu I instancji fakt, że skarżący, dokonując zbycia lokalu mieszkalnego dysponowali znacznymi środkami finansowymi, a składając w dniu 21 marca 2003r. oświadczenie przewidziane art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał wiedzę w zakresie obowiązujących w tym okresie przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu art.2 Konstytucji RP wynika, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wprawdzie treść tej zasady nie została zdefiniowana lecz Trybunał Konstytucyjny interpretując ten przepis wielokrotnie podkreślał, że na zasadę powyższą składa się szereg zasad, które nie zostały ujęte expressis verbis w tekście Konstytucji, ale wynikają z istoty i aksjologii demokratycznego państwa prawnego /wyrok TK z 4.01.2000r., K 18/99 OTK 2000, nt1, poz.1/. Do zasad demokratycznego państwa prawa TK zaliczył takie zasady jak; lex retro non agit /K 15/91/, ochrony praw nabytych /K 7/90/, gwarancji stabilności prawa /K 7/89/, wymogu wprowadzenia zmian do systemu prawnego z odpowiednim vacatio legis / P2/92, proporcjonalności /K 11/97/. Zarówno z zasady praworządności wynikającej z treści art. 2 Konstytucji RP, jak i interpretacji przyjmowanej przez Trybunał Konstytucyjny nie wynika sprzeczność z innymi zasadami konstytucyjnymi, w tym również zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Takie unormowanie konstytucyjne wskazuje na to, że ustawodawca uprawniony jest do ingerencji w sferę majątkową obywatela nawet wówczas gdy taka danina jest w jego odczuciu nadmiernie restrykcyjna. Ustawowe nałożenie na obywatela danin publicznych, jakimi są obciążenia podatkowe jest zatem respektowaniem zasad konstytucyjnych nie tylko określonych art. 84 Konstytucji, lecz także zasady równości wobec prawa zawartej w art. 32 Konstytucji. W związku z taką konstatacją rozumienia zasady równości wobec prawa Sąd nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 32 Konstytucji RP albowiem konstytucyjna zasada równości wobec prawa nie może być rozumiana jako wartość bezwzględna z uwagi na to, że jej granice wyznaczają też inne zasady konstytucyjne, w tym również przywołany wyżej art. 84 uzupełniony art. 217 Konstytucji. Trafne zatem jest stwierdzenie Sądu I instancji, że obowiązek uiszczania podatków jest obowiązkiem powszechnym natomiast możliwość umorzenia zaległości podatkowej jest odstępstwem- wyjątkiem od tej zasady.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o treść art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.