Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 588/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 56 par. 2, art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 17 par. 1 pkt 6, art. 303
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 121 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca),, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 lutego 2008 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za rok 2007, w którym wykazała m.in. przychód w kwocie 5 548 441,49 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5 473 847,85 zł i dochód w kwocie 74 593,64 zł.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. W wyniku jego przeprowadzenia, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 127 827 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o szczegółowo wskazane kwoty (tj. kwotę 599 629,10 zł wynikającą z zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych, kwotę 57 600 zł wynikającą z wystawionych przez spółkę F. sp. z o.o. faktur z tytułu usług ochrony, kwotę 3 794,10 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. wystawionej przez U. w Luksemburgu za uczestnictwo w spotkaniu w B. w Szwajcarii oraz kwotę 11 748,36 zł wynikającą z faktury wystawionej za bilety lotnicze [...]).

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") poprzez brak zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuznaniu wydatków poniesionych przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów. Stanowiło to naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylając zaskarżoną decyzję DIS stwierdził, że została ona wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który powinien zostać przez organ I instancji w znacznej części uzupełniony o inwentaryzację towarów dokonaną na koniec 2006 i 2007 roku, wydruki obrotów i salda kont związanych z prowadzoną gospodarką magazynową towarów, przetłumaczenie obcojęzycznych dokumentów oraz przesłuchanie osób i pracowników na okoliczność wykonania kwestionowanych usług ochrony.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania DUKS wydał decyzję z dnia [...] lutego 2015 r., w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 130 429 zł. Według ustaleń organu I instancji Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów (o kwotę 599 629,10 zł wynikającą z zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych, o kwotę 57 600 zł wynikającą z wystawionych przez firmę F. faktur z tytułu usług ochrony, o kwotę 9 434,14 zł związaną z podróżą służbową do B. oraz o kwotę 19 802,91 zł związaną z kosztem podróży do T. A.).

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu Strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2007 rok. Zarzuciła także DUKS naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez tych samych kontrolujących.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2007 rok. Stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania doszło do zawieszenia jego biegu z dniem 28 sierpnia 2013 r. wskutek wszczęcia wobec Strony postępowania o przestępstwo skarbowe. O fakcie tym Skarżąca została zawiadomiona pismem doręczonym jej w dniu 30 września 2013 roku. W dniu wydania niniejszej decyzji postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone, a zatem termin przedawnienia zobowiązania nie zaczął biec dalej.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia DUKS co do zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. zostały dokonane prawidłowo. DIS stwierdził, że kwota 599 629,10 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki, gdyż Skarżąca dokonując otwarcia bilansu na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazała kwotę, tj. 1.190 539,08 zł, niezgodną z bilansem zamknięcia sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. (590 909,98 zł). Organ odwoławczy zauważył, że Strona, pomimo wezwań, nie wyjaśniła powyższych różnic, nie przedstawiła również inwentaryzacji oraz spisów z natury. W piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r. M. M. , pełniący w Spółce funkcję dyrektora finansowego, oświadczył, że różnice między sprawozdaniem finansowym a księgami rachunkowymi wynikać mogły z błędu ludzkiego lub informatycznego programów księgowo-magazynowych, jakie w 2007 r. Spółka stosowała do prowadzenia ewidencji magazynowej i księgowej. DIS zauważył jednak, że wobec powyższego Spółka w momencie stwierdzenia różnic inwentarzowych powinna je w odpowiedni sposób udokumentować i dokonać odpowiednich zmian w prowadzonej ewidencji, czego nie uczyniła. W opinii DIS, o nierzetelności w prowadzeniu przez Stronę ksiąg handlowych oraz gospodarki magazynowej świadczą również zestawienia ilościowo-wartościowe magazynów. W zestawieniu ilościowo-wartościowym sporządzonym na 2006 r. stan końcowy na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosi - ilość 94.464, wartość w cenach zakupu 207.063,63 zł, natomiast stan początkowy na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosi - ilość 57.468, wartość w cenach zakupu 200.041,48 zł. Z powyższym zestawieniem nie zgadzają się również kwoty wykazane przez Spółkę w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Według tego zestawienia Spółka w kontrolowanym okresie posiadała stan początkowy towarów w cenach zakupu w wysokości 200.041,48 zł, przychody (zakup towarów handlowych) w cenach zakupu 3.997.535,78 zł oraz rozchody w cenach sprzedaży 4.510.285,58zł (w cenach zakupu – 4.118.778,02 zł) oraz stan końcowy - bilans zamknięcia w wysokości 78.799,24 zł.

Odnosząc się z kolei do wydatków na usługi ochrony w kwocie 57.600 zł organ odwoławczy wskazał, że brak jest dowodów na okoliczność, że usługi te, udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o., zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur. DIS zauważył, że pomimo wezwań organu I instancji Spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na powyższą okoliczność. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadków (R. P. i G. M.), które, w ocenie Spółki, świadczą o wykonaniu spornych usług przez wystawcę kwestionowanych faktur. W ocenie DIS brak umowy oraz określenia zakresu wykonywania ochrony, brak świadomości ochroniarza, którą firmę w rzeczywistości ochraniał, wskazanie przez Spółkę i pracowników innego przedmiotu ochrony (Spółka wskazała że chronione były samochody z towarem, natomiast pracownicy – budynek lub ogrodzony teren) oraz brak możliwości świadczenia całodobowej (ciągłej) ochrony przy tak małej ilości zatrudnionych pracowników (dodatkowo zatrudnionych na część etatu) prowadził do wniosku, że usługi ochrony przez F. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie były wykonywane. Za powyższym argumentem przemawia również fakt, że Spółka ponosiła jednocześnie koszty z tytułu ochrony na podstawie faktur wystawionych przez firmę J. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, w przypadku świadczenia tożsamych usług przez dwie różne firmy zasadne jest ustalenie przez przedsiębiorcę zakresu świadczonych usług przez jedną i drugą firmę, chociażby w celu uniknięcia ewentualnych nieporozumień co do ponoszonej odpowiedzialności za chronione obiekty. Po zakwestionowaniu przez organ I instancji wiarygodności przedmiotowych wydatków Strona nie zdołała tego twierdzenia obalić żadnymi przeciwdowodami.

DIS uznał także, że organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 9.434,14 zł z tytułu wydatków poniesionych na uczestnictwo w spotkaniu z firmą w B. w Szwajcarii oraz kwotę 19.802,91 zł z tytułu wydatków związanych z podróżą do T. A. z uwagi na nieudokumentowanie przez Stronę związku tychże wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. DIS zauważył, że w przypadku kosztów związanych z podróżą służbową do B. J. P. (członek zarządu Spółki), w dniu 16 stycznia 2013 r. oświadczył, że podróż ta odbyła się z przedstawicielem firmy U. z Luxemburga, który zorganizował, doprowadził i uczestniczył w spotkaniu z firmą W. w B. w dniu 20 kwietnia 2012 roku. W związku z zamiarem otworzenia przez Spółkę na terenie kraju sklepów z perfumami firma Union Consulting miała znaleźć firmy zajmujące się dystrybucją perfum. Zdaniem DIS, powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w zakwestionowanej fakturze z dnia [...] kwietnia 2007 r., zgodnie z którą firma U. zajmowała się tylko tłumaczeniem oraz obciążyła Spółkę kosztami ogólnej reprezentacji. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających odbyte rozmowy, przetłumaczone dokumenty, jak również innych dowodów pozwalających zweryfikować, czy wyjazdy zagraniczne związane są z działalnością przez nią prowadzoną i służyły osiągnięciu przychodów.

Odnośnie zaś kosztów związanych ze spotkaniem z firmą R. D. C. organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. Spółka wskazała, że celem i przedmiotem powyższego spotkania była trójstronna umowa pomiędzy nią a I. S. i R. D. C. W tym celu przedstawiciele Spółki i I. S. udali się na wyjazd służbowy. Spółka zobowiązała się pokryć koszty zakupu biletów, ponieważ sfinalizowanie umowy miało przynosić korzyści finansowe Spółce, a bez firmy I. S. nie byłoby to możliwe. Zdaniem Spółki, uzyskiwała ona w związku ze współpracą z firmą I. S. kilkunastomilionowe obroty, stąd też wydatek na pokrycie zakupu biletów lotniczych powinien stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ wyjazd ten dotyczył rozmów handlowych w celu pozyskania nowego dostawcy towarów. DIS nie podzielił powyższego stanowiska Strony wskazując, że nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem innego podmiotu niż Strona. Ponadto DIS podniósł, że powyższe oświadczenie nie znajduje potwierdzenia w piśmie z dnia 15 kwietnia 2007 r. otrzymanym od R. D. C. , zgodnie z którym firma ta zaprosiła J. P. do udziału w corocznej imprezie RAD, która miała odbyć się w T. A. w dniach 17-29 maja 2007 roku. Z tego pisma wynika również, że udział w powyższym seminarium jest bardzo ważny dla dalszej współpracy i rozwoju działalności w Polsce oraz że zaproszenie dotyczy także J. P. i J. M. Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienie Spółki z dnia 12 czerwca 2014 r. jest niezgodne z rozliczonymi delegacjami, ponieważ zgodnie z pismem Spółki w spotkaniu z firmą R. D. C. nie uczestniczył J. M. , który dokonał jednak rozliczenia delegacji z tytułu tego spotkania. Dodatkowo wskazano, że wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. są bardzo lakoniczne, a Spółka nawet nie nadmieniła, że rzekome spotkanie trójstronne miało na celu istotne rozszerzenie (modyfikację) zakresu dotychczas prowadzonej przez nią działalności sprzedażowej. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem DIS, wskazanych wyżej wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że wyłączenie (o którym mowa w tym przepisie), odnosi się do osoby, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu II instancji i miałaby orzekać w tej sprawie. Natomiast pracownik organu podatkowego prowadzący ponownie postępowanie podatkowe, po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i nie podlega wyłączeniu na podstawie wskazanego przepisu.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania. W skardze, uzupełnionej pismami z dnia 8 czerwca 2016 r. i z dnia 19 września 2016 r. oraz dnia 23 sierpnia 2021 r., Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie (w wyniku czego odmówiono Stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w skardze),

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ich niezastosowanie (w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając możliwe dowody dostarczone przez Stronę w postaci faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków, opierając swoje stanowisko o własne przypuszczenia, czym uniemożliwiono wyjaśnienie Stronie zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów oraz poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Strony),

c) art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w pełni swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. , sygn. akt III SA/Wa 2814/15, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności rozpatrzył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że organy podatkowe ustaliły, że postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Postępowanie to na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie zostało zakończone. Ponadto, odrębnym pismem z dnia 25 września 2013 r. spółka została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2007 r. W związku z tym, zdaniem Sądu, w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Odnosząc się naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.) poprzez ich niezastosowanie w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że istota sprawy koncentruje się w kwestii prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów i ich wpływu na rozliczenia podatku CIT w 2007 r. Organy podatkowe wskazały bowiem na nieprawidłowości wpływające na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki. Wskazując na istotę i charakter prawny kosztów uzyskania przychodu sąd pierwszej instancji odniósł się do treści przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wyjaśniając, że w celu ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone ww. przepisie a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Pierwszy z zarzutów spółki dotyczył błędnego uznania przez organy podatkowe, że zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów o szczegółowo wskazane w decyzji kwoty (tj. kwotę 599 629,10 zł wynikającą z zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych). Zdaniem Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spółka dokonując otwarcia bilansu na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazała kwotę 1.190.539,08 zł, niezgodną z bilansem zamknięcia sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. (590.909,98 zł), pomimo wezwań organów podatkowych, nie wyjaśniła w sposób wiarygodny powyższych różnic, nie przedstawiła również inwentaryzacji oraz spisów z natury, w piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r. osoba pełniąca w spółce funkcję dyrektora finansowego oświadczyła, że różnice między sprawozdaniem finansowym a księgami rachunkowymi wynikać mogły z błędu ludzkiego lub informatycznego programów księgowo-magazynowych, jakie w roku 2007 Spółka stosowała do prowadzenia ewidencji magazynowej i księgowej; zdaniem organów podatkowych wobec takiego zdarzenia spółka w momencie stwierdzenia różnic inwentarzowych powinna je w odpowiedni sposób udokumentować i dokonać odpowiednich zmian w prowadzonej ewidencji, czego nie uczyniła, o nierzetelności w prowadzeniu ksiąg handlowych oraz gospodarki magazynowej świadczą również wykazane przez organy podatkowe zestawienia ilościowo-wartościowe magazynów a ze wskazanym wyżej zestawieniem nie zgadzały się kwoty wykazane przez spółkę w bilansie oraz rachunku zysków i strat.

W ocenie Sądu, generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić W analizowanej sprawie działania spółki nie były prowadzone w sposób właściwy, co zostało udowodnione przez organy podatkowe a strona w sposób wiarygodny nie obaliła ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Stopień i fakt zawinienia nie dokonania rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur czy też innych dokumentów nie ma znaczenia.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z wystawionych faktur z tytułu usług ochrony (na kwotę 57.600 zł) Sąd wyjaśnił, że wydatki na usługi ochrony mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, o ile nie zostały naruszone przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że faktury z tytułu usług ochrony nie mogą w tym, konkretnym przypadku być kosztami uzyskania przychodu. Przedsiębiorca ma oczywiście prawo swobodnie oceniać jaki wydatek jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy, chyba że działań podatnika nie sposób zaakceptować z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu. Nie ma w tej konkretnej sprawie istotnego znaczenia fakt, że w innym postępowaniu sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2691/15) sąd uchylił – rozpatrując problem faktur F. za 2006 r. z tytułu usług ochrony i odśnieżania wystawionych dla Spółki – decyzje organów podatkowych nie uznających takich faktur za koszty uzyskania przychodu. Obie sprawy nie są tożsame (wcześniejsza dotyczyła usług ochrony i odśnieżania) i dotyczą różnych okresów rozliczeniowych (2006 i 2007 r.) a przede wszystkim dotyczą innych faktur i zdarzeń gospodarczych. Sąd w niniejszej sprawie nie podważa zatem wcześniejszych ustaleń mających znaczenie dla rozliczeń podatkowych za 2006 r., ale odnosi się jedynie do kwestii będących istotą rozpatrywanej sprawy a dotyczących roku 2007. W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, które uznały w tym zakresie, że brak jest dowodów na okoliczność, że usługi zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych były właściwe i oparte zostały na logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym wywodach a ogół okoliczności faktycznych wskazanych w postępowaniu dowodowym przez organy podatkowe świadczy o tym, że faktury za usługi ochrony na rzecz spółki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.794,10 zł wynikającej z faktury za uczestnictwo w spotkaniu w B. w Szwajcarii oraz nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 11.748,36 zł wynikającej z faktury wystawionej za bilety lotnicze sąd wskazał, że spółka nie wykazała bezpośredniego związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą co jest wymagane dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że w przypadku kosztów związanych z podróżą służbową do B. , członek zarządu spółki 16 stycznia 2013 r. oświadczył, że podróż ta odbyła się z przedstawicielem firmy U. z Luxemburga, który zorganizował, doprowadził i uczestniczył w spotkaniu z firmą W. w B. 20 kwietnia 2012 r. W związku z zamiarem otworzenia przez Spółkę na terenie kraju sklepów z perfumami firma U. miała znaleźć firmy zajmujące się dystrybucją perfum. Zdaniem Sądu, słusznie były ustalenia organów podatkowych uznające, że powyższe zdarzenie nie znajduje potwierdzenia w zakwestionowanej fakturze z 23 kwietnia 2007 r., zgodnie z którą firma U. zajmowała się tylko tłumaczeniem oraz obciążyła Spółkę kosztami ogólnej reprezentacji.

Sąd podzielił również ustalanie organów podatkowych odnośnie do kosztów 11.748,36 zł wynikającej z faktury wystawionej za bilety lotnicze. Spółka zobowiązała się pokryć koszty zakupu biletów, ponieważ sfinalizowanie umowy miało przynosić jej korzyści finansowe, gdyż jej zdaniem, uzyskiwała ona w związku ze współpracą z firmą I. S. kilkunastomilionowe obroty. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem innego podmiotu niż strona. Ponadto z akt sprawy wynika, że wyjaśnienie spółki z 12 czerwca 2014 r. było niezgodne z rozliczonymi delegacjami, dodatkowo wyjaśnienia te są bardzo lakoniczne, a spółka nawet nie nadmieniła, że rzekome spotkanie trójstronne miało na celu istotne rozszerzenie (modyfikację) zakresu dotychczas prowadzonej przez nią działalności sprzedażowej. Ponadto koszty związane z udziałem w imprezie branżowej osób nie będących pracownikami spółki mogą być uznane za koszty reprezentacji i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji nie ma podstaw do wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, w których na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Taka sytuacja miała miejsce w Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wszelkie zarzuty spółki polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego całkowicie dowolnej ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie znalazły w niniejszej sprawie potwierdzenia. Postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Wobec stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, Sąd oddalił skargę.

Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art.120, art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez ich niezastosowanie w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając wszelkie możliwe dowody dostarczone przez spółkę w postaci faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków, opierając swoje stanowisko o własne przypuszczenia, czym uniemożliwił wyjaśnienie podatnikowi zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów oraz poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości za niekorzyść spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie, w wyniku czego odmówiono spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 397/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Sąd wskazał, że przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny były decyzje odnośnie do tej samej strony skarżącej wydane na podstawie i w zakresie prawa podatkowego w przedmiocie trzech lat podatkowych.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2691/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej za rok podatkowy 2006.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 347/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych strony skarżącej za rok podatkowy 2008.

Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2814/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej samej strony skarżącej za rok podatkowy 2007.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że we wszystkich przywołanych sprawach był jeden element zasadniczo wspólny, to jest wydatki na rzecz firmy F. , w kontekście oceny, czy stanowią one koszty rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot usług. Naczelny Sąd Administracyjny a priori nie negował, że stany faktyczne w przywołanym – zbieżnym - przedmiocie mogły być chociażby części nietożsame. Powyższe jednak nie zostało stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji znał, bądź powinien znać swoje wcześniejsze wyroki odnośnie tego samego podmiotu za lata podatkowe 2006 i 2008 oraz uwzględnić ich treść w rozstrzygnięciu sprawy.

Następnie Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Co do zasady, na podstawie art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., rozstrzygnięcia - w tym objęte nimi oceny prawne - sądów administracyjnych, mają znaczenie prawne, przede wszystkim dla odpowiednich organów postępowania administracyjnego, powinny być też uwzględnianie przez sądy. Z powyższego wynika, że aby zrealizować w analizowanym administracyjnym postępowaniu podatkowym działanie zasady budowania zaufania do orzekających organów państwa, sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę również w kontekście przywoływanego unormowania art. 121 § 1 o.p. Oznacza to, że jeżeli w pozytywnie porównywalnie odtworzonym stanie faktycznym różnych spraw tej samej strony sąd administracyjny pomimo to oddala skargę, to powinien co najmniej uzasadnić, dlaczego rozstrzygnięcie to jest odmienne od podjętych w poprzednich sprawa. W przeciwnym przypadku, przebieg i wartość legalności postępowania organów podatkowych, w kontekście ich oceny przez sądy administracyjne, nie będą tworzyły stanu stwarzającego możliwość budowania zaufania do organów podatkowych.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował naruszenie art. 121 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na realizacje powołanej tym przepisem do obowiązywania zasady zaufania, a przez to mogło mieć istotne wpływ na wynik postępowania. Z tego powodu, z argumentacją obejmującą przedstawiony zakres przedmiotowy sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w celu doprowadzenia w niej do stanu niewątpliwej zgodności z prawem.

W pozostałej części, obejmującej zawyżenie wartości sprzedanych towarów handlowych, kosztów uczestnictwa w zagranicznym spotkaniu oraz kosztów biletów lotniczych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do podważenia prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na "ochronę", udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę F. , mimo że strony nie zawarły umowy pisemnej.

Organy nie kwestionują przy tym faktu samego wykonywania usług na terenie prowadzenia działalności Skarżącej spółki, ale wykonanie tych usług dla Skarżącej, co jest co najmniej niezrozumiałe, jeśli zważy się, że skoro na tym samym terenie funkcjonują dwa podmioty, to nie ma racjonalnego przeciwskazania do tego, aby odrębnie sprawowały ochronę mienia "tylko dla siebie". Bezspornym także jest, że przesłuchany jako świadek G. M. potwierdził, że w ramach swoich obowiązków związanych z ochroną obiektów, wykonywał również pracę na rzecz Skarżącej.

Dlatego też, w ocenie Sądu, wyłączając te wydatki z kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych, kosztów uczestnictwa w zagranicznym spotkaniu oraz kosztów biletów lotniczych, Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Sąd stwierdził, że w obszarze tym nie doszło do naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia ad meritum. Wbrew zarzutom podatnika, (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), stan faktyczny ustalony został w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, którego ocena trafnie uwzględniała ciężar dowiedzenia przez stronę skarżącą faktów i okoliczności, na które we własnym interesie się powoływała.

Mając na uwadze ocenę NSA w zakresie zarzutu odnośnie do prawnie znaczących podstaw wyłączenia pracownika organu podatkowego od orzekania w rozpoznanej sprawie, Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. podlegają wyłączeniu od udziału w sprawie pracownicy organu podatkowego, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, kiedy na skutek uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Omawiany przepis stosuje się bowiem do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., II FSK 1142/15, system informatyczny CBOSA).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 13 marca 2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. określającej P. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 130.429,00 zł, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 119.485,00 zł.

DIAS w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2009 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

- wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

- wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Natomiast stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 i 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

- prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

- doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 19 lutego 2008 r. do Urzędu Skarbowego w N. zeznaniu rocznym CIT-8 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok dotyczącym P. Spółka z o.o. z siedzibą w N. , ul. P. (obecnie: [...] C., ul. S.), zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 672.771,56 zł, w wyniku zaliczenia do nich

- zawyżonej o kwotę 599.629,10 zł wartości sprzedanych towarów handlowych,

- kwoty 57.600,00 zł za usługi ochrony, pomimo braku dokumentów potwierdzających ich wykonanie przez spółkę z o.o. F. z siedzibą w N. , ul. P. ,

- kwoty 3.794,10 zł na podstawie faktury z dnia 23. Kwietnia 2007 r. wystawionej przez U. w Luksemburgu za uczestnictwo w spotkaniu z firmą w B. w Szwajcarii, pomimo braku dowodów potwierdzających związek uczestnictwa w spotkaniu z firmą w B. z przychodami z działalności gospodarczej,

- kwoty 11.748,36 zł na podstawie faktury wystawionej za bilety lotnicze [...], pomimo braku dowodów potwierdzających związek zakupionych biletów z przychodami z działalności gospodarczej,

naruszając tym przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czym spowodowano uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 127.827,00 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s.

Ponadto pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 25 września 2013 r. Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 28 sierpnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przesyłkę zawierającą w/w zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 30 września 2013 r.

Pismem z dnia 21 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. [...] (poprzednio [...]) dot. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. podmiotu P. Sp. z o.o. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. gdyż nastąpiło przedawnienie karalności czynu.

Jednocześnie DIAS zauważył, że w dniu 16 września 2015 r. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...]. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1029/20 ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 30 września 2020 r.

Z powyższych informacji wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. został zawieszony z dniem 28 sierpnia 2013 r. (data wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) i biegnie dalej od dnia 1 października 2020 r. (dzień następny po dniu doręczenia organowi wyroku WSA ze stwierdzeniem jego prawomocności).

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu.

DIAS wskazał następnie, biorąc pod uwagę orzeczenia WSA zapadłe w sprawie Spółki w zakresie ww. usług, że ponoszenie przez Stronę wydatków na ochronę pomieszczeń i terenu wykorzystywanego przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej było uzasadnione, ponadto pracownik zatrudniony przez świadczeniodawcę potwierdził faktyczne dozorowanie obiektu dla Spółki. W związku z powyższym wydatki w kwocie 57.600,00 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o., za usługi ochrony na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodu. Wskazał również, że poza wyżej wskazaną kwestią wydatków dotyczących usług ochrony poniesionych na rzecz F. Sp. z o.o., Sąd podzielił (zaaprobował) stanowisko organów podatkowych co do pozostałych aspektów sprawy i nie wskazał jakichkolwiek zaleceń czy też wskazówek co do dalszego postępowania w tych kwestiach. Skutkuje to tym, że w tych pozostałych kwestiach, których nie zanegował Sąd, organy podatkowe nie miały obecnie podstaw do formułowania nowych i odmiennych ocen prawnych i były w myśl art. 153 p.p.s.a. związane treścią wyroku Sądu.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w następujący sposób:

Przychody ze źródeł położonych na terytorium RP 5.548.441,49 zł

Koszty uzyskania przychodów 4.844.981,70 zł

Dochód 703.459,79 zł

Odliczenia od dochodu 74.593,64 zł

w tym: kwota straty z 2003 r. odliczona w 2007 r. 74.593,64 zł

Podstawa opodatkowania 628.866,15 zł

Podatek wg stawki 19% 119.485,00 zł

Podatek należny po odliczeniach 119.485,00 zł

Podatek wykazany przez Spółkę 0,00 zł

Różnica 119.485,00 zł

Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIAS.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w kwestii zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Organ uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie wywołało ono jednak takiego skutku, gdyż miało ono charakter wyłącznie instrumentalny, nastawiony jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z ostrożności procesowej, w razie gdyby powyższy zarzut nie został uwzględniony, zarzucono również:

1. Naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie:

a. Organ dokonując rozstrzygnięcia w kwestii kosztów uzyskania przychodów wynikających z wartości sprzedanych towarów arbitralnie wy brał dane wynikające z zapisu na koncie 330 (Towary), który był błędny w związku z wadliwym funkcjonowaniem modułu magazynowego przez co nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu magazynowego. Organ nie wziął także pod uwagę, że sam zapis w księgach rachunkowych Spółki nie może stanowić przedmiotu opodatkowania z powodu odrębności prawa bilansowego i prawa podatkowego, gdyż przepisy normujące sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych nie mogą być źródłem obowiązków podatkowych. Organ powinien był poprawnie określić zobowiązanie podatkowe albo stratę na podstawie dokumentów źródłowych, a także części ksiąg rachunkowych, które to umożliwiały, a które znajdowały się w materiale dowodowym. Powyższe uchybienia, będące niezastosowaniem wyżej wymienionych przepisów postępowania doprowadziły do wydania decyzji w której błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

b. Organ dokonał całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego dotyczącego wydatków związanych z podróżami służbowymi pomijając wszystkie możliwe dowody dostarczone przez Stronę w postaci faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków; Organ dokonał niewłaściwej oceny materiału dowodowego, względnie nic przeprowadził należytego postępowania dowodowego, co doprowadziło do konkluzji, że Spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi.

2. Naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie, w wyniku czego odmówiono Stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów.

3. Naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez skierowanie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na niewłaściwy adres, co spowodowało, że przed wydaniem decyzji Spółka nie mogła przedstawić swojego stanowiska świadczącego o tym, że dokonane przez Organ ustalenia są błędne; doprowadziło do błędnego określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu w całości i umorzenie postępowania w tym zakresie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, z zestawienia faktur sprzedaży i faktur zakupu z okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., z kalkulacji dotyczącej ustalenia wyniku finansowego z działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz z wyciągu z ewidencji VAT, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137; dalej "p.u.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca twierdzi, że wprawdzie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., ale w postępowaniu tym nie dokonywano żadnych czynności. Wynika to z akt tej sprawy, które nie dokumentują jakichkolwiek podjętych czynności. Wskazuje to na to, że wszczęcie przedmiotowego postępowania miało wyłącznie instrumentalny charakter. Jego celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że sprawa była przedmiotem rozpatrzenia zarówno przez WSA jak i NSA. Sądy obu instancji nie stwierdziły przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2007 rok z uwagi na - jak wskazuje Skarżąca - instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe wszczęcia postępowania karnoskarbowego stanowiące ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji nie wywołujące skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/15, oddalił skargę Spółki, wypowiadając przy tym pogląd, że w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., II FSK 397/18, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zarzut przedawnienia nie został podniesiony w skardze kasacyjnej i ta kwestia nie była przedmiotem oceny sądu kasacyjnego. W ocenie organu podatkowego był on w tym stanie rzeczy zobligowany do przyjęcia, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2020 r., I OSK 863/19; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., II FSK 2333/18; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., II FSK 2343/18).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaszły zdarzenia pozwalające na odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/15. Nie chodzi tylko o to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., II FSK 397/18, uchylił ww. wyrok w całości, ale przede wszystkim o to, że postępowanie przygotowawcze dot. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Skarżącej zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. gdyż nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Okoliczność ta powoduje zasadniczą zmianę stanu faktycznego, bowiem dopiero obecnie, po zakończeniu postępowania przygotowawczego można w pełni ocenić przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, orzekł, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Należy podkreślić, że ww. uchwała została podjęta w związku z istnieniem w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących zakresu kontroli stosowania wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych. Dodać należy, że do niedawna dominowała linia orzecznicza, zgodnie z którą sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Według przeciwnego poglądu, prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie, kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinna obejmować także ocenę, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale stwierdził, że analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c o.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć nie tylko oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. już w momencie wydania postanowienia, ale również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego w toku takiego postępowania. Brak takiej aktywności może być stwierdzony po zakończeniu postępowania karnego skarbowego, bowiem dopiero wówczas można ustalić w niekwestionowany sposób, że nie były podejmowane czynności procesowe. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w skardze zarzucono, że w przywoływanym postępowaniu karnym skarbowym nie dokonywano żadnych czynności. W zaskarżonej decyzji nie zawarto zaś oceny, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Ocena taka nie została jednak zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez organ podatkowy. Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 121 o.p., albowiem instrumentalne wykorzystanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia stoi wprost w sprzeczności zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w sprawie.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę powinien dokonać oceny, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zależności od rezultatu tej oceny powinien podjąć dalsze działania.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest w tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami naruszenie przepisów art. 210 § 4 i art. 121, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: 2.000 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, 5.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego profesjonalnego pełnomocnika oraz 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.