Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 386/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1, art. 3 par. 1, art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/, art. 9 ust. 1.
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 366/10 w sprawie ze skargi D. E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2010 r., I SA/Bk 366/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. Z. (dalej powoływanej jako "podatniczka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 7 lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za kwiecień 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że podatniczka w dniu 1 kwietnia 2003 r. zgłosiła w organie ewidencyjnym rozszerzenie zakresu prowadzonej działalność gospodarczej (PPUH "M." [...] – dalej: działalność A), o działalność polegająca na prowadzeniu komisu i sprzedaży antyków pod nazwą Sklep Antyki "E." D. Z. (dalej: działalność B). W związku z jej rozpoczęciem dokonała wyboru formy opodatkowania, wybierając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przychody z działalności B uzyskane w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r., tj. do dnia jej likwidacji opodatkowane zostały ryczałtem ewidencjonowanym wg stawki 3%, natomiast działalność w ramach A. opodatkowana została p.d.o.f. na zasadach ogólnych.

2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 1 kwietnia 2008 r., nr [...], wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. za 2004 r. w kwocie 147.630 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 3.284,80 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ww. podatek za kwiecień 2004 r. w wysokości 15.848 zł. Na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS zakwestionowano możliwość opodatkowania uzyskanych przez skarżącą w 2004 r. przychodów z działalności B w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Organ uznał, że skarżąca uzyskiwała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako odrębny przedsiębiorca zarówno przychody z działalności A, jak i z B.

2.3. Od decyzji Dyrektora UKS skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 9 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.p.d.o.f. w związku z poz. 10 załącznika nr 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.f.) oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

2.4. Decyzją z dnia 7 lipca 2008 r., nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że z dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleń wynika, że w 2004 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach działalności A, z której dochody opodatkowane zostały na zasadach ogólnych p.d.o.f., a także mąż skarżącej prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w tym samym sklepie (dalej: działalność C). Dyrektor IS wskazał również, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 24 lutego 1998 r. do ewidencji działalności gospodarczej wpisany był podmiot pod nazwą: PPUH "M." [...], zaś we wpisie w oznaczeniu przedsiębiorcy figurowała skarżąca i jej mąż - "firma małżeńska" (dalej: działalność FM). W takim przypadku (jeden wpis na imię i nazwisko obojga małżonków) urzędy skarbowe dokonywały rejestracji zgłaszanej działalności na imię i nazwisko jednego z małżonków. Organ odwoławczy wskazał również, że Urząd Miejski w B. decyzją z dnia 19 czerwca 2002 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 18 czerwca 2002 r., wpis wydany na imię i nazwisko obojga małżonków (działalność FM). Po jego wykreśleniu każdy z małżonków otrzymał odrębny wpis jako przedsiębiorca: mąż skarżącej wpis na działalność C, natomiast skarżąca otrzymała zaświadczenie o wpisie nr [...], z którego wynika, że jako odrębny przedsiębiorca rozpoczęła działalność A. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że po zmianie wpisu działalności zarejestrowanej na imię obojga małżonków na dwa odrębne wpisy, skarżąca stała się niezależnym przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, a dla celów podatkowych podatnikiem podatku dochodowego rozliczającym działalność gospodarczą od całości uzyskanego przez siebie dochodu zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do spornego problemu, czy na podstawie ustalonego stanu faktycznego uzyskiwane w 2004 r. przychody z działalności B mogły być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego, Dyrektor IS za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji o braku takiej możliwości z uwagi na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 27 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.f. W 2004 r. przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności była sprzedaż odzieży w ramach działalności A, dzierżawa lokalu oraz sprzedaż staroci i antyków w sklepie w ramach działalności B w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. Skoro w 2004 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 9a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., dochody osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, winny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Odstępstwem od powyższego jest sytuacja, gdy podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze formy opodatkowania określonej w u.z.p.d.f. Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 9 u.z.p.d.f. oświadczenie takie za dany rok podatkowy podatnik mógł złożyć w terminie nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu wg miejsca zamieszkania podatnika. Zdaniem Dyrektora IS, za zasadnością wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego przychodów z działalności B przemawiało również to, że w 2004 r. skarżąca osiągała przychody z tytułu dzierżawy lokalu, która była zawarta i wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z niej były więc przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie stanowiły odrębnego źródła przychodów, a przychód z dzierżawy lokalu proporcjonalnie do udziału skarżącej we współwłasności stanowił przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.f., przepisów tej ustawy nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, który zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Z treści załącznika wynika, że usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej (PKWiU grupa 70.2), wyłączono z opodatkowania ryczałtem. Organ odwoławczy podniósł również, że lokal będący przedmiotem dzierżawy stanowił składnik majątku związany z działalnością gospodarczą firmy. Przychody z dzierżawy lokalu zostały udokumentowane fakturami osoby wynajmującej i ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. W kosztach uzyskania przychodu wykazane zostały natomiast naliczone od przedmiotu dzierżawy odpisy amortyzacyjne za 2004 r. Również w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 skarżąca wykazała je w połowie wysokości, jako przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.f., w 2004 r. skarżąca nie mogła więc skorzystać z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, gdyż okoliczność osiągania w ramach prowadzonej działalności jako podatnika podatku dochodowego przychodów z tytułu powyższej dzierżawy wykluczała ją z tej formy. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w konstrukcji p.d.o.f.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku:

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie: (1) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f. poprzez przyjęcie, że uzyskane w 2004 r. przez skarżącą przychody z tytułu działalności A i B w całości podlegały opodatkowaniu p.d.o.f. na zasadach ogólnych, podczas gdy przychody te, jako pochodzące z prowadzonej w dwu różnych formach organizacyjnych działalności gospodarczej i wyboru w stosunku do przychodów z działalności wykonywanej w ramach działalności B ryczałtu ewidencjonowanego, powinny być opodatkowane w różny sposób; (2) art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f., poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dokonała w sposób skuteczny wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach działalności B, gdy do złożenia skutecznego oświadczenia woli w tym zakresie doszło w dniu 24 kwietnia 2003 r., a więc przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, co miało miejsce z dniem 1 maja 2003 r., (3) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.f. w związku z poz. 10 załącznika nr 2 do u.z.p.d.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że skarżąca uzyskała przychody z wynajmu lokalu na własny rachunek, skutkujące jej wyłączeniem z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym, gdy takich przychodów w związku z prowadzoną samodzielnie działalnością nie uzyskiwała, a przy ocenie warunków i trybu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej przez nią w ramach działalności B, bez znaczenia jest fakt osiągania przychodów przez nią w ramach działalności FM, wyłączonej ze zryczałtowanego opodatkowania; (4) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), nakazujących organowi podatkowemu oparcie rozstrzygnięcia na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, który to wymóg został naruszony w aspekcie ustalenia charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą wraz z mężem, tj. działalności FM, a następnie w ramach działalności A oraz w zakresie prowadzenia przez nią działalności B, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego założenia, że w 2004 r. skarżąca prowadziła wyłącznie jednoosobową działalność gospodarczą; (5) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 272 o.p. statuujących zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, które to reguły narusza zaskarżona decyzja, w której organ podatkowy w drodze wadliwej wykładni przepisów prawa oraz wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy, obciążył stronę postępowania negatywnymi konsekwencjami niepodejmowania przez właściwe organy podatkowe czynności sprawdzających, w szczególności w zakresie weryfikacji poprawności złożonego przez skarżącą oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 oraz deklaracji PIT-36 za 2004 r.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu uznał zarzuty zawarte w skardze za niezasadne.

4. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., I SA/Bk 377/08, WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f. Zdaniem Sądu, w sprawie nie wyjaśniono w sposób wystarczający, czy przychody z działalności FM skarżąca uzyskiwała ze wspólnej własności, ze wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, czy też z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Organy wskazały jedynie na brak dowodów potwierdzających zawarcie umowy spółki cywilnej między małżonkami. Ustalając dochody z działalności prowadzonej wspólnie przez małżonków, Dyrektor IS nie badał jednak wysokości dochodów faktycznie uzyskanych przez każdego z małżonków prowadzących działalność A i C, lecz przyjął do rozliczenia 50% dochodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe mogło świadczyć o tym, że ustalając przychody do opodatkowania skarżącej organ zastosował art. 8 u.p.d.o.f., uznając że podstawą ich uzyskania było wspólne źródło przychodów. Organ zaprzeczył w ten sposób postawionej przez siebie tezie, że działalność w ramach działalności A i C prowadzona była odrębnie (samodzielnie) przez każdego z małżonków. Zdaniem Sądu, istotne było również, że małżonkowie prowadzili jedną księgę przychodów i rozchodów, a w rozliczeniach podatkowych posługiwali się NIP męża skarżącej. Organy przyznały, że obok przychodów z działalności B prowadzonej samodzielnie skarżąca uzyskiwała w 2004 r. również przychody z tytułu wspólnego przedsięwzięcia polegającego na prowadzeniu wspólnie z mężem działalności FM, którego nie można zaliczyć do działalności prowadzonej samodzielnie, ani odrębnie w świetle znaczenia językowego tych terminów. W końcowej części rozważań Sąd powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 marca 2006 r., II FSK 481/05, podkreślając że możliwe byłoby zastosowanie opodatkowania 3% ryczałtem ewidencjonowanym przychodów uzyskiwanych w 2004 r. z działalności B, pod warunkiem że w sprawie ponad wszelką wątpliwość zostanie ustalone: czy działalność A była prowadzona przez skarżącą samodzielnie, czy też wspólnie z mężem.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania.

6. Wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 171/09, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku (wyrok NSA jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.p). W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że nie znajduje podstaw do stwierdzenia naruszeń przez organy przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem NSA, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonały jego wszechstronnej oceny w granicach przyznanej im swobody. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że skarżąca prowadziła działalności gospodarczą jako odrębny przedsiębiorca uzyskujący przychody z działalności A i B. Świadczył o tym nie tylko brak umowy spółki cywilnej zawartej między małżonkami, ale także wpis w ewidencji działalności gospodarczej, w którym skarżąca figuruje od 2002 r. jako odrębny przedsiębiorca, nie działający w ramach spółki cywilnej. Okoliczność tę potwierdziła ponadto sama skarżąca w toku postępowania podatkowego, zaś sugestie jakoby skarżąca i jej mąż byli wspólnikami spółki cywilnej pojawiły się dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, sam fakt prowadzenia przez małżonków jednej księgi przychodów i rozchodów oraz posługiwanie się w ramach rozliczeń podatkowych NIP męża skarżącej nie mógł przesądzać o istnieniu między małżonkami spółki. Przypuszczenie takie byłoby zbyt daleko idące i sprzeczne z materiałem dowodowym. Zdaniem NSA, za nietrafną należało również uznać argumentację WSA w Białymstoku jakoby organy podatkowe, ustalając wysokość uzyskanych przez skarżącą przychodów posługiwały się unormowaniem zawartym w art. 8 u.p.d.o.f. (co miałoby świadczyć o traktowaniu działalności A i C jako wspólnego źródła przychodów małżonków). Ustalenie wielkości dochodów skarżącej nastąpiło bowiem na podstawie jej oświadczenia zawartego w podatkowym zeznaniu rocznym.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że powoływany przez WSA w Białymstoku wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., II FSK 481/05, zapadł w odmiennym stanie faktycznym. We wspomnianym orzeczeniu w ogóle nie był kwestionowany (sporny w niniejszej sprawie) fakt wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Nie sposób również pominąć, że z treści tego wyroku wynika, iż dopiero ustalenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w dwóch formach organizacyjno-prawnych, tj. w formie spółki cywilnej i w formie jednoosobowej firmy osoby fizycznej, daje podstawę do rozważenia możliwości opodatkowania strony w różny sposób (na zasadach ogólnych i w formie ryczałtu). W konsekwencji nawet przyjęcie, że skarżąca i jej mąż prowadzili "wspólne przedsięwzięcie" nie dawałoby podstaw do opodatkowania przychodów skarżącej uzyskiwanych z działalności B 3% ryczałtem ewidencjonowanym. Powyższa ocena stanu faktycznego spowodowała, że dla wyniku sprawy kwestia uzyskiwania przez skarżącą przychodów z dzierżawy lokalu była bez znaczenia.

7. Pismem procesowym z dnia 12 października 2010 r., skarżąca, powołując przepisy u.z.p.d.f. oraz kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wskazała że w 2004 r., podobnie jak w latach wcześniejszych, prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Jej zdaniem, treść art. 190 p.p.s.a. nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego w sprawie, a zatem nie stanowi przeszkody do ponownego uchylenia zaskarżonej decyzji.

8. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji):

WSA w Białymstoku, ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że mając na uwadze art. 190 p.p.s.a. WSA w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartych w piśmie z dnia 12 października 2010 r. (k. 94-95 akt WSA w Białymstoku), NSA w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., nie tylko dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale również wykładni przepisów prawa, zastosowanych przez organy podatkowe, dlatego też art. 190 p.p.s.a miał zastosowanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawała kwestia oceny, czy materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że dochody z tytułu prowadzenia działalności A i B w 2004 r., były uzyskiwane przez skarżącą w całości w ramach samodzielnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też uzyskiwane były w ramach działalności prowadzonej w różnych formach organizacyjnych (indywidualnie i w ramach tzw. "firmy małżeńskiej"), a w konsekwencji czy dochody uzyskane przez nią z tytułu prowadzenia działalności B mogły zostać opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym, niezależnie od opodatkowania na zasadach ogólnych dochodów uzyskiwanych z działalności A. Odpowiadając na powyższe pytanie, zdaniem WSA w Białymstoku, należało przede wszystkim zbadać formę organizacyjną, w jakich skarżąca prowadziła obie działalności gospodarcze. Podkreślono, że NSA w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. uznał, iż w organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonały jego wszechstronnej oceny, w granicach przyznanej swobody oceny materiału dowodowego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych jednoznacznie bowiem wynikało, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jako odrębny przedsiębiorca, uzyskując przychody z działalności A i B. Świadczył o tym nie tylko brak umowy spółki cywilnej zawartej między skarżącą i jej mężem, ale także wpis w ewidencji działalności gospodarczej, w którym skarżąca figurowała (od 2002 r.) jako odrębny przedsiębiorca, nie działający w ramach spółki cywilnej. Okoliczność tę potwierdziła również sama skarżąca w toku postępowania podatkowego. Sam zaś fakt prowadzenia przez małżonków jednej księgi przychodów i rozchodów oraz posługiwanie się jednym NIP, nie mógł przesądzać o istnieniu między małżonkami spółki. Wg WSA w Białymstoku, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie miała uprawnienia do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności B ryczałtem ewidencjonowanym. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 24 lutego 1998 r., do ewidencji wpisany był podmiot FM. We wpisie tym w oznaczeniu przedsiębiorcy figurowała skarżąca i jej mąż, jako tzw. "firma małżeńska". Natomiast od 18 czerwca 2002 r. skarżąca i jej mąż, po uzyskaniu odrębnych wpisów, figurowali w ewidencji działalności gospodarczej jako odrębni przedsiębiorcy, prowadzący działalność A i C. Nie prowadzili tej działalności w 2004 r. w ramach spółki cywilnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podkreślił, na co zwrócił uwagę zarówno Dyrektor IS, jak i NSA, że sama skarżąca potwierdziła na etapie postępowania podatkowego, iż była samodzielnym przedsiębiorcą. Podała, że działalność A i B należy traktować jako odrębne działalności gospodarcze, zaś sama nie była wspólnikiem żadnej spółki cywilnej. Dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, skarżąca wskazała, że prowadziła z mężem działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, choć nie zawarli oni pisemnej umowy. Jak słusznie wskazał NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, na powyższą ocenę nie miał wpływu fakt prowadzenia przez małżonków jednej księgi przychodów i rozchodów oraz posługiwanie się w ramach rozliczeń podatkowych NIP męża skarżącej. Powyższe okoliczności nie mogły przesądzać o istnieniu między małżonkami spółki cywilnej. Tym samym przyjąć należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na stwierdzenie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej razem z mężem w ramach spółki cywilnej. Powyższej oceny nie mogły zmienić podnoszone przez skarżącą w piśmie z dnia 12 października 2010 r. okoliczności, w szczególności korespondencja od różnych instytucji i urzędów. Podkreślić należy, czego najwyraźniej nie zauważyła skarżąca, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż skarżąca nie tylko w 2004 r., ale również w latach wcześniejszych nie prowadziła działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Od 1998 r. skarżąca wraz z mężem była zarejestrowana i prowadziła działalność FM, co nie może być utożsamiane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Obie formy prowadzenia działalności z pewnością są bardzo podobne, ale na pewno nie tożsame. Dlatego też, za nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym należało uznać twierdzenia skarżącej, że "zmiana zapisów w ewidencji w 2002 r. nie mogła i nie wywołała zmiany w zakresie i formie prowadzonej przez małżonków działalności, tj. spółki osobowej" (k. 94 akt WSA w Białymstoku). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2010 r. zwrócił uwagę, że dopiero ustalenie, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w dwóch formach organizacyjnych – w formie spółki cywilnej i jednodobowej działalności gospodarczej - daje podstawę do rozważań o możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów w różny sposób, tj. na zasadach ogólnych i w formie ryczałtu. Nawet prowadzenie przez skarżącą i jej męża "wspólnego przedsięwzięcia", czy też "firmy rodzinnej" nie dawało podstaw do opodatkowania przychodów skarżącej uzyskiwanych z działalności B 3% ryczałtem ewidencjonowanym.

W świetle powyższego przyjąć należało, że drugie zagadnienie sporne występujące w sprawie - dotyczące możliwości opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodów uzyskanych przez skarżącą w ramach działalności B w sytuacji osiągania przychodów z dzierżawy lokalu, nie miało wpływu na końcowy wynik sprawy. Skoro skarżąca samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą A, nie zawiązując spółki cywilnej z mężem, nie mogła rozliczać uzyskiwanych przychodów z działalności B 3% ryczałtem ewidencjonowanym. Dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, że w 2004 r. przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności była działalność A, dzierżawa lokalu oraz sprzedaż staroci i antyków w działalności B w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. Skoro w 2004 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 9a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., dochody osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej winne być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy.

W tych okolicznościach sprawy, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f. Organy podatkowe do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonały subsumcji odpowiednich przepisów prawa materialnego, czego wynikiem była treść zaskarżonej decyzji.

9. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

9.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że uzyskane w 2004 r. przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności A i B przychody w całości podlegały opodatkowaniu p.d.o.f. na zasadach ogólnych, podczas gdy przychody te, jako pochodzące z prowadzonej w dwu różnych formach organizacyjnych działalności gospodarczej i wyboru w stosunku do przychodów z działalności wykonywanej w ramach działalności B ryczałtu ewidencjonowanego, powinny być opodatkowane w różny sposób; (b) art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dokonała w sposób skuteczny wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach działalności B, podczas gdy do złożenia skutecznego oświadczenia woli w tym zakresie doszło w dniu 24 kwietnia 2003 r., a więc przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, co miało miejsce z dniem 1 maja 2003 r.; (c) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.f. w zw. z poz. 10 załącznika nr 2 do ww. ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że skarżąca uzyskała przychody z wynajmu lokalu na własny rachunek, skutkujące jej wyłączeniem z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym, podczas gdy takich przychodów w związku z prowadzoną samodzielnie działalnością nie uzyskiwała, a przy ocenie warunków i trybu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej przez nią działalności B, bez znaczenia jest fakt osiągania przez nią w ramach innego podmiotu gospodarczego - prowadzonej przez nią wraz z mężem działalności A - przychodów wyłączonych ze zryczałtowanego opodatkowania;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nakazujących oparcie rozstrzygnięcia na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, który to wymóg został naruszony w aspekcie ustalenia charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą wraz z mężem w ramach działalności A oraz w zakresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej B, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego założenia, że w roku 2004 skarżąca prowadziła wyłącznie jednoosobową działalność gospodarczą; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 272 o.p., statuujących zasadę praworządności oraz zaufania, które to reguły zostały naruszone poprzez wadliwą ocenę okoliczności faktycznych sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia strony postępowania negatywnymi konsekwencjami niepodejmowania przez właściwe organy podatkowe czynności sprawdzających, w szczególności w zakresie weryfikacji poprawności złożonych przez skarżącą: oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP- 1 oraz deklaracji PIT-36 za 2004 r.; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu, mimo wątpliwości, że pomiędzy małżonkami nie istniał stosunek, jaki wiąże wspólników spółki cywilnej, podczas gdy w związku z istnieniem wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi należało wiązać skutki podatkowe, należało wystąpić do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa; (d) art. 190 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że NSA w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 171/09, dokonał wykładni przepisów prawa w związku z czym WSA w Białymstoku, któremu spraw została przekazana, jest związany jej wykładnią, podczas gdy NSA w ww. wyroku dokonał jedynie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkować powinno było samodzielnym dokonaniem ocen dotyczących stanu faktycznego przez Sąd, któremu sprawa została przekazana, gdyż w tym względnie Sąd nie był związany dokonaną oceną.

9.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z tych względów podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

10.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadnie skarżąca podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie "...dokonał wykładni przepisów prawa". Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wprawdzie nie dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe subsumpcji przepisów prawa materialnego na ustalony stan faktyczny sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektora IS w sprawie II FSK 171/09 zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie został w ogóle sformułowany – przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.f., który pojawił się w tej skardze kasacyjnej, został wymieniony w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Tym samym NSA nie mógł odnieść się do tej kwestii, gdyż przekroczyłby zakres swojej kognicji wyznaczony przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a.

W wyroku z dnia 27 maja 2010 r. o sygn. II FSK 171/09 Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował natomiast podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzuty naruszenia przez WSA w Białymstoku przepisów postępowania, które doprowadziły do błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł natomiast pozostałych wskazywanych w skardze kasacyjnej uchybień procesowych. Stwierdził, że dezaprobata organu odwoławczego wobec oceny stanu faktycznego prezentowanej w zaskarżonym wyroku "nie mogła uzasadniać ani zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. ani zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. O uchybieniach w powyższym zakresie można byłoby mówić wówczas, gdyby zaskarżone orzeczenie w ogóle nie zawierało oceny okoliczności faktycznych bądź wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), albo Sąd wydałby wyrok nie na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) bądź też w ogóle nie dokonałby kontroli aktu organu administracji publicznej lub dokonałby tej kontroli biorąc pod uwagę inne kryterium niż zgodność z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a.). Żadne w wymienionych naruszeń nie miało jednak miejsca w niniejszej sprawie. Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawało także niepowołanie przez Sąd pierwszej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Tego typu wada nie mogłaby uzasadniać uchylenia kontrolowanego wyroku. W świetle prezentowanej przez NSA oceny stanu faktycznego bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała również kwestia uzyskiwania przez skarżącą przychodów z dzierżawy lokalu".

Jednocześnie NSA zajął jednoznaczne stanowisko co do kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie i prawidłowości jego oceny przez organ odwoławczy: "Analiza zarzutów podniesionych przez stronę w rozpoznawanym środku zaskarżenia prowadzi do wniosku, że na gruncie rozstrzyganej sprawy głównym przedmiotem sporu pozostawała kwestia oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego. O ile bowiem Sąd pierwszej instancji uznał za niezbędne dalsze badanie przez organy podatkowe formy organizacyjnej, w jakiej skarżąca prowadziła wraz z mężem działalność gospodarczą, o tyle Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zagadnienie to zostało wyjaśnione w sposób wystarczający. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się w omawianym zakresie do poglądu prezentowanego przez organ odwoławczy. Sąd kasacyjny nie znajduje bowiem podstaw do stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonały jego wszechstronnej oceny w granicach przyznanej im swobody".

10.3. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Białymstoku powinien był zatem ocenić zastosowanie norm prawa materialnego w ustalonym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez NSA stanie faktycznym sprawy. Na mocy art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA w Białymstoku był związany jedynie wykładnią przepisów prawa proceduralnego, zaś ocenę wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie NSA pozostawił swobodnej, racjonalnej i praworządnej ocenie Sądu pierwszej instancji. Tym samym NSA wypowiedział się w ww. wyroku jedynie do jednego z komponentów subsumcji, tj. ustaleń stanu faktycznego, nie zajmując stanowiska w kwestii samego zastosowania do ustalonych faktów norm prawa materialnego.

10.4. Rekonstruując zakres związania WSA w Białymstoku ww. wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421; T. Ereciński [w:] T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, Lex nr 190953). To ostatnie stwierdzenie wymaga jednak rozważenia z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza spraw podatkowych. Na wymiar podatku składa się bowiem zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i n.). Należy podkreślić, że na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

10.5. W rozpoznawanej sprawie w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. o sygn. II FSK 171/09 NSA dokonał oceny zasadności zarzutu naruszenia przez WSA w Białymstoku przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Przedstawiona wykładania wyżej wymienionych przepisów postępowania na mocy art. 190 p.p.s.a. wiązała WSA w Białymstoku przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczała kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego. Sąd pierwszej rozpoznając ponownie sprawę skarżącej powinien był przyjąć jako prawidłowo ustalone w świetle ww. przepisów postępowania przez organy podatkowe okoliczności faktyczne sprawy. Następnie dokonać samodzielnej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego (subsumcji).

Powyższe prawidłowe odczytanie wyroku NSA z dnia 27 maja 2010 r. o sygn. II FSK 171/09 przez Sąd pierwszej instancji nie czyni zasadnym zarzut skarżącej, że w zaskarżonym obecnie wyroku WSA w Białymstoku, wbrew art. 190 p.p.s.a., Sąd ten błędnie przyjął, że NSA dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa. Jak już bowiem powyżej stwierdzono, stanowisko NSA zostało wprawdzie wypowiedziane nie na tle oceny stosowania przepisów prawa materialnego, ale oceny dokonanych przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego pod kątem wykładni i będącego jej konsekwencją zastosowania przepisów postępowania. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 190 p.p.s.a. i w tym zakresie nie doszło do błędu na skutek nieprawidłowego rozumienia instytucji związania, uregulowanej w art. 190 p.p.s.a.

10.6. Tym samym chybione są pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania: (a) wbrew zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z oceną NSA przyjął, że w 2004 r. skarżąca prowadziła wyłącznie jednoosobowo działalność gospodarczą A i B; (b) wbrew zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 § 1 i art. 272 o.p. WSA w Białymstoku – zgodnie z oceną NSA - prawidłowo zweryfikował okoliczności faktyczne sprawy w zakresie poprawności złożonych przez skarżącą: oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 oraz deklaracji PIT-36 za 2004 r.; (c) wbrew zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 o.p. Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza dokonaną ocenę NSA, że pomiędzy skarżącą i jej mężem nie istniał stosunek, jaki wiąże wspólników spółki cywilnej, więc z uwagi na brak w tym zakresie wątpliwości nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie lub nieistnienie tego stosunku prawnego.

10.7. W konsekwencji uznania za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić prawidłowość zastosowania przez WSA w Białymstoku w rozpoznawanej sprawie prawa materialnego. W tym zakresie należy przede wszystkim zaakcentować, że niezasadnie skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dokonując subsumcji stanu faktycznego sprawy do normy zawartej w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. niewłaściwie ją zastosował, przyjmując że uzyskane w 2004 r. przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności A i B przychody w całości podlegały opodatkowaniu p.d.o.f. na zasadach ogólnych: "Skoro skarżąca samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą A, nie zawiązując spółki cywilnej z mężem, nie mogła rozliczać uzyskiwanych przychodów z działalności B 3% ryczałtem ewidencjonowanym. Dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, że w 2004 r. przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności była działalność A, dzierżawa lokalu oraz sprzedaż staroci i antyków w działalności B w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. Skoro w 2004 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 9a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., dochody osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej winne być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy". Nietrafnie w efekcie skarżąca również zarzuciła niewłaściwe zastosowanie w ustalonym i ocenionym stanie faktycznym art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f., polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dokonała w sposób skuteczny wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach działalności B.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.f. w zw. z poz. 10 załącznika nr 2 do ww. ustawy. Ignorując powyżej przytoczoną powyżej ocenę stanu faktycznego i jego znaczenie dokonaną przez NSA w wyroku z 27 maja 2010 r., II FSK 171/09 (którą NSA skwitował zdaniem "W świetle prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny stanu faktycznego bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała również kwestia uzyskiwania przez skarżącą przychodów z dzierżawy lokalu"), skarżąca formułuje niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w następstwie przyjęcia, że uzyskała przychody z wynajmu lokalu na własny rachunek, skutkujące jej wyłączeniem z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Uwzględniając ocenę NSA, WSA w Białymstoku w tym zakresie stwierdził, zgodnie z tą oceną, zupełnie odwrotnie niż posądza go o to skarżąca w skardze kasacyjnej: "W świetle powyższego przyjąć należało, że drugie zagadnienie sporne występujące w sprawie - dotyczące możliwości opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodów uzyskanych przez skarżącą w ramach działalności B w sytuacji osiągania przychodów z dzierżawy lokalu, nie miało wpływu na końcowy wynik sprawy".

10.8. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 ww. ustawy.