Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2253/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2, art. 149 zd. pierwsze, art. 122, 121 par. 1, art. 125, 187 par. 1, art. 191, 192
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości S. J. - Zakład Handlowo-Usługowy "J." S. J. w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 434/18 w sprawie ze skarg S. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości S. J. - Zakład Handlowo-Usługowy "J." S. J. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 434/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skarg S. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 maja 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 roku do grudnia 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargi.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienione decyzje wydane w dniu 31 marca 2015 r. w stosunku do S. J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., zostały w zbiorczej przesyłce pocztowej doręczone na adres zamieszkania podatnika w dniu 2 kwietnia 2015 r., którą odebrał pełnoletni domownik – H. J. (żona), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej.

Ponieważ odwołania od przedmiotowych decyzji zostały wniesione w dniu 17 kwietnia 2015 r., a więc w 15. dniu, od daty ich odbioru, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, wskazanymi powyżej postanowieniami, powołując się na art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") stwierdził w poszczególnych sprawach uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skargach na powyższe postanowienia, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, S. J. zarzucił, że doręczenia decyzji nie dokonano prawidłowo, albowiem pomimo iż podczas doręczenia obecny był w domu, doręczyciel przesyłkę pozostawił domownikowi. Z uwagi na jego obecność nie można było więc uznać, że doszło do doręczenia zastępczego, o którym mowa w art.149 O.p. Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: zaświadczenia lekarskiego, oświadczenia H. J. oraz jego oświadczenia – na okoliczność, że w chwili doręczenia przesyłki w dniu 2 kwietnia 2015 r. był obecny w domu i mógł przesyłkę odebrać osobiście. Strona podniosła przy tym, że pracownik Poczty Polskiej nie sprawdził, czy adresat był nieobecny w domu w chwili doręczenia i błędnie założył, że skoro drzwi domu otworzyła żona skarżącego, to oznacza to, że skarżącego w domu nie było. Tymczasem skarżący w chwili, gdy listonosz przesyłkę doręczał, był obecny w domu bo był chory. Słyszał, że przyszedł listonosz i wręczył przesyłki bezpośrednio żonie, lecz nie zapytał o niego. Skarżący nie był chory obłożnie, mógł podejść do drzwi (co wynika z zaświadczenia lekarskiego zawierającego informacje, że "chory może chodzić"). Stan zdrowia adresata nie uniemożliwiał mu odbioru przesyłki.

Skarżący przyznał także, że żona przekazała mu nieprawidłową datę doręczenia przesyłki, wskazując na dzień 3 kwietnia 2015 r., niemniej jednak doręczenie dotknięte było wadą pierwotną, powodującą jego nieskuteczność, zatem późniejsze okoliczności nie mają dla sprawy żadnego znaczenia.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił o połączeniu spraw ze skarg na wymienione postanowienia do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygnaturą I SA/Rz 596/15. Z kolei wyrokiem zapadłym po zamknięciu rozprawy w tym dniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi.

Wnioskiem z dnia 14 grudnia 2015 r. Syndyk Masy Upadłości S. J. – Zakład Handlowo-Usługowy "J." S. J. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Syndyk) wniósł o doręczenie odpisu wyroku z uzasadnieniem oraz zgłosił wniosek o przywrócenie terminu do zgłoszenia tego żądania. W uzasadnieniu podał, że Sąd Rejonowy w K. w dniu 11 sierpnia 2015 r. (sygn. [...]) ogłosił upadłość obejmująca likwidację majątku skarżącego.

Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywrócił termin do złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku i doręczenie odpisu wyroku z uzasadnieniem.

Wymieniony wyrok z dna 2 września 2015 r. został przez Syndyka zaskarżony skarga kasacyjną i po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 820/16, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że postępowanie sądu pierwszej instancji dotknięte jest wadą nieważności (art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.), bowiem Sąd procedował z udziałem upadłego, a nie z udziałem Syndyka, co było niezgodne z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233) - w brzmieniu obowiązującym w dacie ogłoszenia upadłości skarżącego, jak i wydania zaskarżonego wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 434/18 oddalił skargi, przy czym Sąd uwzględnił wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że uznanie przez organ doręczenia w trybie art. 149 O.p. było prawidłowe. Przede wszystkim dorosły domownik – żona skarżącego odebrała przesyłkę w dniu 2 kwietnia 2015 r. i zobowiązała się przekazać ją adresatowi, co nastąpiło w dniu następnym. Gdy chodzi o podnoszoną obecność skarżącego w chwili doręczenia przesyłki Sąd zauważył, że przepisy nie wskazują, na podstawie jakich okoliczności doręczyciel ma ustalić, że adresata nie ma w mieszkaniu. Doręczyciel nie ma żadnych możliwości prawnych, aby zweryfikować, czy pod danym adresem rzeczywiście przebywa adresat przesyłki, jeśli on sam się nie ujawnia. W przypadku, gdy przed doręczycielem staje osoba nie będąca adresatem pisma, a sam adresat nie ujawnia swojej obecności, listonosz ma podstawy by stwierdzić, że w chwili i w miejscu doręczenia adresat nie przebywa.

Zdaniem Sądu, skoro w chwili przybycia doręczyciela żona skarżącego oraz sam skarżący, który słyszał jego przybycie, nie ujawnili wobec doręczyciela, że adresat przebywa w sąsiednim pomieszczeniu, a ponadto żona skarżącego podjęła się przekazania pisma mężowi, to przesłanki z art. 149 O.p. zostały spełnione, a zarzuty skargi były niezasadne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Syndyk wyrok ów zaskarżył w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Syndyk na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję, została doręczona nieprawidłowo, wobec czego bieg terminu do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 149 zd. pierwsze O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której przesyłka zawierająca decyzję nie została doręczona prawidłowo, mimo, że adresat w chwili jej doręczania był obecny w domu, zatem doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 149 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć miejsca, a co za tym, bieg terminu do złożenia odwołania od decyzji nie rozpoczął biegu, co z kolei uzasadnia wniosek, iż odwołanie od decyzji nie zostało wniesione z uchybieniem terminu;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, mimo iż przytoczone przez stronę fakty temu wyraźnie przeczą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

Skarżąca strona za pomocą sformułowanych zarzutów zmierzała do wykazania wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który za zgodne z prawem uznał postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 maja 2015 r., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r.

Syndyk kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz podatkowego organu odwoławczego co do tego, że doszło do doręczenia zastępczego wskazanych decyzji, w trybie art. 149 O.p.

Zgodnie z powołanym przepisem (art. 149 O.p.), w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z powyższego wynika, że uregulowany w art. 149 O.p. sposób doręczenia pisma, aby mógł być uznany za skuteczny, wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: nieobecności adresata w mieszkaniu podczas doręczenia pisma, odebranie pisma za pokwitowaniem przez dorosłego domownika (sąsiada lub dozorcę), podjęcie się przez te osoby oddania pisma adresatowi, a w przypadku odebrania pisma przez sąsiada lub dozorcę - zawiadomienie adresata o doręczeniu pisma jednej z tych osób, poprzez umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata.

Niesporne w niniejszej sprawie jest to, że przesyłkę pocztową, zawierającą wskazane decyzje odebrał w dniu 2 kwietnia 2015 r. pełnoletni domownik H. J. (żona), która odbiór pokwitowała własnoręcznym podpisem i która podjęła się oddania pisma adresatowi. Ubocznie można nadmienić, że domownik wywiązał się podjętego zadania i przekazał pismo adresatowi w dniu następnym. Jednakże zdaniem Syndyka przepis art. 149 O.p. nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w chwili doręczenia S. J. przebywał w mieszkaniu, zaś listonosz o niego nie zapytał.

Zasadnie zwraca uwagę skarżący, że tryb doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 149 O.p., może mieć jedynie miejsce w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu. Celem doręczenia jest to, aby korespondencja dotarła do adresata, aby adresat mógł się z pismem zapoznać. Dlatego też zarówno w orzecznictwie jak i literaturze zwraca się uwagę, że doręczenie pisma bezpośrednio adresatowi, jest doręczeniem właściwym, zaś wszystkie inne formy doręczenia mają charakter uzupełniający. Z drugiej strony te inne, poza właściwym, sposoby doręczeń, pozwalają przeciwdziałać ewentualnej złej woli adresata oraz umożliwiają sprawne prowadzenie postępowania.

W doktrynie pod pojęciem "nieobecności" rozumie się każde spowodowane przejściowymi okolicznościami, niezastanie odbiorcy w miejscu zamieszkania (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2011 r., s. 940). Należy uznać, że terminu "nieobecność" w rozumieniu art. 149 O.p. nie można odczytywać jako bezwzględnej (obiektywnej) nieobecności adresata w mieszkaniu (przebywania poza miejscem zamieszkania), lecz jako nieujawnienie jego obecności w stosunku do osoby doręczającego (nieobecność względna), który władny i zobowiązany jest podjąć określone, dalsze czynności związane z doręczeniem i z udziałem innych niż adresat osób (domownikiem, sąsiadem, dozorcą domu). Osoba doręczająca nie jest bowiem w stanie stwierdzić, czy adresat na pewno nie przebywa w miejscu zamieszkania, lecz tylko, czy stawił się do odbioru przesyłki.

W rozważanym aspekcie za względnym pojmowaniem "nieobecności" adresata dla celu doręczenia zastępczego (w stosunku do doręczającego), wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale całej Izby II z dnia 18 października 1930 r. (Zbiór orzeczeń SN Izby II (Karnej), 1930, z. VI, poz. 170) zauważając, że nałożenie obowiązku stwierdzenia bezwzględnej nieobecności adresata stwarzałoby niezmierne trudności i prowadzić by mogło do obejścia prawa, gdy na przykład adresat ukrył sie w domu (np. na strychu), unikając prawidłowego doręczenia, lub przynajmniej nakazał domownikom wprowadzenie w błąd doręczającego".

W skardze kasacyjnej Syndyk podnosi, że pracownik Poczty Polskiej nie oznajmił dorosłemu domownikowi, który otworzył drzwi, że dostarcza przesyłkę S. J., ani nie zapytał, czy jest on w domu. Twierdzenia te budzą jednakże istotne wątpliwości, albowiem z dokumentu potwierdzenia odbioru wynika jednoznacznie, że adresatem przesyłki był S. J., zaś kwitująca odbiór H. J. podpisała ten dokument zaznaczając, że jest żoną. Nie sposób przeto uznać, jak utrzymuje sie w skardze kasacyjnej, że nie było wiadome komu (jakiemu adresatowi) pracownik Poczty Polskiej doręcza przesyłkę i że wiedzy tej nie posiadała H. J. Niewątpliwe przy tym jest to, że dorosły domownik nie wywołał adresata w celu odbioru przesyłki, jak również adresat, który jak sam twierdzi, słyszał przybycie doręczyciela (miał przebywać w sąsiadującym pokoju), nie stawił się po odbiór korespondencji. Wskazane okoliczności były dostateczne do uznania przez doręczyciela, że adresat jest w mieszkaniu nieobecny. Przy tym, poza sporem pozostawała okoliczność, że dorosły domownik kwitując odbiór przesyłki, zobowiązał sie przekazać ją adresatowi. Spełnione więc zostały przesłanki do uznania doręczenia w trybie art. 149 O.p., zaś mając na względzie wniesienie odwołania (w dniu 17 kwietnia 2015 r.) po upływie 14 dniowego terminu od dnia doręczenia decyzji (w dniu 2 kwietnia 2015 r.) - zasadnie organ podjął postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., podobnie jak słusznie Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa. Tak więc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 149 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. były nieuzasadnione.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona w tym zakresie podniosła, że organ podatkowy postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie ograniczył do analizy treści dowodu doręczenia, podczas gdy mógł zażądać od Poczty Polskiej udzielenia stosownych informacji dotyczących tożsamości listonosza doręczającego przesyłkę i przeprowadzić dowód z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w celu zbadania, czy doręczyciel prawidłowo uruchomił procedurę doręczenia zastępczego. Skarżący w ramach uzasadnienia tego zarzutu nie sprecyzował, jakie konkretnie fakty winny być przedmiotem ustalenia za pomocą wskazanego dowodu, tym niemniej z kontekstu utworzonego przez inne stwierdzenia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że zdaniem strony, chodziłoby o ustalenie, czy doręczyciel zapytał o osobę S. J.

Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, jaki wynika z przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. jest dostosowany do okoliczności danej sprawy i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jej rozstrzygnięcia. Co do zasady okoliczność doręczenia pisma organ podatkowy ustala na podstawie dowodu doręczenia przesyłki rejestrowanej, tak jak to było w niniejszej sprawie. Treść tego dokumentu nie budziła wątpliwości co dokonania czynności doręczenia, stąd nie było potrzeby dalszego wyjaśnienia w tym zakresie. Brak było również podstaw do oczekiwania, że jedynie określonej treści pytanie ze strony doręczyciela może prowadzić do przekonania co do nieobecności adresata w mieszkaniu, albowiem wskazywać może na to ocena całokształtu zaistniałych przy doręczeniu okoliczności. Powyżej już zaznaczono, że trudno dać wiarę twierdzeniom kasatora, iż H. J. nie zdawała sobie sprawy, że adresatem przesyłki jest S. J., skoro kwitowała odbiór prawidłowo opisanej przesyłki, jako żona (adresata) i następnie przekazała ją S. J. (w kolejnym dniu), do czego (przekazania) zobowiązała się wobec doręczyciela. Pomimo zatem świadomości dokonywania doręczenia dla S. J., nie wywołała męża do odbioru korespondencji, jak również S. J., odnotowując przybycie doręczyciela, nie ujawnił wobec niego swojej obecności. Przyjęcie zatem przez organ nieobecności adresata w mieszkaniu rozumianej jako brak ujawnienia wobec doręczyciela przebywania adresata (pod tym adresem), nie było działaniem dowolnym i nie mogło doprowadzić do naruszenia wskazanych przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 i art. 192 O.p., a także zasad ogólnych postępowania, wskazanych w skardze kasacyjnej, czego strona skarżąca i tak nie uzasadniła.

Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.