Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1547/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi : J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lipca 2011 r. o Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz doradcy podatkowego B. M. kwotę 2.952 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...], po przeprowadzeniu

u J. M. (dalej skarżący) postępowania kontrolnego, wydał wobec niego decyzję z dnia 01 grudnia 2009 r., nr [...], w której określił kwotę zobowiązania w VAT za grudzień 2004 r. w wysokości 40.936 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że konieczność określenia skarżącemu wysokości VAT należnego w innej wysokości, niż zadeklarowana, wynika z faktu rozliczenia przez niego VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur VAT, wystawionych przez R. G. (dalej podwykonawca). Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. podatnik błędnie rozliczył podatek naliczony w fakturach nr [...] z 17.12.2004 r., [...] z 20.12.2004 r., [...] z 22.12.2004 r., [...] z 23.12.2004 r. i [...] z 30.12.2004 r., wystawionych przez R. G. tytułem wykonania usług remontowo - budowlanych. Uznał, że potwierdzone tymi fakturami usługi nie zostały faktycznie zrealizowane. Zauważył, iż powyższe potwierdził sam wystawca faktur, który zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej i żadna z faktur wystawionych przez niego w 2004 r. nie dokumentowała transakcji rzeczywistych oraz wskazał na osobę Z. D., jako wykonawcę części robót potwierdzonych spornymi fakturami.

Organ podatkowy, w oparciu o zeznania podwykonawcy ustalił, że nie prowadził on w istocie działalności gospodarczej i żadna z wystawionych przez niego w 2004 r. faktur nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo organ podatkowy dopuścił za dowód wyrok Sądu Rejonowego dla W.-[...] we W. z dnia 06 lutego 2009 r., sygn. [...], na mocy którego podwykonawca został skazany za poświadczanie nieprawdy, poprzez wystawianie faktur VAT stwierdzających usługi, których faktycznie nie wykonał wystawionych na skarżącego ("A" J. M.).

Ponadto, zdaniem organu podatkowego, skarżący błędnie wykazał, w rozliczeniu za listopad 2004 r., sześć faktur VAT, za które otrzymał zapłatę dopiero w grudniu

2004 r.

Stąd też, w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) art. 19 ust 13, art. 86 ust 1,2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.VAT), powstała konieczność określenia skarżącemu wysokości VAT za grudzień 2004 r. w kwocie 40.936 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 19 marca 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Od tej decyzji skarżący wniósł w dniu 30 kwietnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 601/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 19 marca 2010 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji. W szczególności, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wskazał powodów, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom potwierdzającym racje skarżącego.

W tym też zakresie, uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd zobowiązał organ odwoławczy do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) u.VAT, że obowiązek podatkowy skarżącego, wynikający z wystawionych przez niego

w listopadzie 2004 r. faktur o nr [...] (dotyczących robót budowlanych), powstał w grudniu 2004 r., a nie w miesiącu poprzedzającym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po ponownym zapoznaniu się

z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wydał decyzję z dnia 14 sierpnia 2011 r., nr [...], na mocy której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego od VAT należnego za grudzień 2004 r. VAT naliczonego wystawionych przez podwykonawcę z tytułu świadczenia domniemanych usług budowlanych.

Wyjaśnił, że odmowa skarżącemu możliwości obniżenia podatku należnego (art. 86-88 u.VAT) znalazła oparcie o szereg dowodów: wyroki karne Sądu Rejonowego dla W. – [...] z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...] i 06 lutego 2009 r., sygn. akt [...], protokół przeprowadzonej u skarżącego kontroli za grudzień 2004 r., ustalenia z kontroli podatkowej u R. G. oraz Z. D., protokoły ich przesłuchań (z postępowań karnych i podatkowych), a także skarżącego oraz protokoły konfrontacji R. G. ze Z. D. i J. S., wreszcie kopie wyciągów z rachunków bankowych skarżącego i podwykonawcy.

Podkreślił przy tym, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie własnego stanowiska. Za takie nie można bowiem uznać jego oświadczeń, czy wyciągu

z własnego rachunku bankowego, potwierdzającego fakt otrzymania wynagrodzenia za wykonane roboty (co jak podkreślił Organ odwoławczy, nigdy nie było kwestionowane).

Stwierdzając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fikcyjny charakter faktur wystawionych przez podwykonawcę.

Następnie organ odwoławczy omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazując w szczególności, że nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego co do sposobu zapłaty podwykonawcy za domniemane roboty budowlane. Jego zdaniem, choć świadek Z. D. potwierdził, że widział obu kontrahentów na miejscu zleconych robot, gdy wręczali sobie dokumenty, to sytuacja taka mogła również wskazywać na rozliczenie za samo wystawienie faktur. Zwłaszcza, że analiza przedłożonych przez skarżącego wyciągów bankowych nie potwierdza dokonania gotówkowych rozliczeń pomiędzy wskazanymi osobami, a sam R. G. wielokrotnie zeznawał, że nie wykonywał żadnych prac dla skarżącego. Miał bowiem wystawiać faktury na polecenie Z. D. i z tego tytułu otrzymywał od niego wynagrodzenie. Co też zostało stwierdzone w powołanych przez organ wyrokach Sądu Rejonowego dla W.-[...]. Dlatego, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie można było jednoznacznie uznać, że w czasie owego spotkania R. G. i skarżącego doszło faktycznych do rozliczeń za usługi wskazane na spornych fakturach.

Podkreślił także, że podwykonawca nie posiadał żadnych możliwości technicznych ani organizacyjnych (pracowników) by roboty, zlecone w takim zakresie, wykonać.

Wyjaśnił przy tym, powołując się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 790/10 (dotyczącego według niego osoby skarżącego

w stanie faktycznym różniącym się tylko okresem rozliczeniowym.), że jest związany skazującymi wyrokami karnymi, zapadłymi wobec R. G. i Z. D..

Powołując się na wyrok Trybunału z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise., sygn. C-255/02 oraz wyrok z dnia 06 lipca 2006 r., w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Récolta Recycling SPRL, podniósł, że również Szósta Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie –

a więc skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne

z celem tych przepisów. Zauważył przy tym, że Trybunał uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną przezornością, polegającą na podejmowaniu przez podmioty gospodarcze wszelkich możliwych racjonalnie działań, w celu zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT.

Organ odwoławczy uznał, że trudno było uznać,

w oczach skarżącego, podwykonawcę za osobę wiarygodną. Jego zdaniem, skoro skarżący, znał osobiście swojego podwykonawcę, to musiał wiedzieć, że ten nie miał ani pracowników, ani odpowiedniego sprzętu do wykonania zleconych mu prac.

Organ odwoławczy zarzucił przy tym skarżącemu, że ten nie chciał wziąć udziału w konfrontacji z podwykonawcą, co według niego, pozwoliłoby na łatwiejsze wyjaśnienie sprawy. Podkreślił, że skarżący, jako przedsiębiorca, nie wykazał się należytą ostrożnością i nie zweryfikował wiarygodności swojego kontrahenta, tłumacząc się jedynie niewiedzą o procederze podwykonawcy

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 121 O.p., przez ignorowanie korzystnych dla niego ustaleń kontroli podatkowej

i rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść; art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego; art. 191 przez nieuwzględnienie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że przez te wadliwości naruszono jego prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez niego podwykonawczych usług budowlanych, a wynikające z przepisów u.VAT. Zarzucił ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., że nie respektuje wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. alt I SA/Wr 601/10.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podtrzymał niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie, pomimo uchylenia poprzedniej decyzji w tej materii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem

z dnia 12 stycznia 2011 r.

Podtrzymał, że R. G. wykonywał na jego rzecz, jako podwykonawca, główne roboty rozbiórkowe. W jego ocenie wynika to z całości zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań świadków Z. D. i J. S.. Zdaniem skarżącego świadkowe ci potwierdzili, że jego domniemany podwykonawca wykonał rzeczywiste roboty. O tym, że kontakty gospodarcze tych osób nie były fikcyjne, świadczyć też miał fakt, że skarżący umiał opisać wygląd swojego kontrahenta, jak i rozkład jego mieszkania – gdzie wielokrotnie rozliczał się z nim na wykonane roboty.

Dalej stwierdził, że podwykonawca ten startował w przetargach i przetargi te wygrywał, co już samo w sobie jest rekomendacją dla świadczonych przez siebie usług. Wskazał również, że przy wyborze kontrahenta liczy się zdolność do organizacji przez niego pracy i doboru odpowiednich pracowników. Odnośnie zaś parku maszynowego swojego domniemanego kontrahenta skarżący wyraził stanowisko, że do wielu robót nadawał się [...] R. G., zaś pozostałe maszyny pewnie dzierżawił.

Skarżący nie zgodził się z organami podatkowymi, że sam nie zweryfikował swojego kontrahenta. Wyjaśnił, że nie zapłaciłby mu wynagrodzenia, gdyby zamówione u niego roboty nie zostałyby wykonane.

Natomiast w kwestii wywiązywania się przez tego kontrahenta z obowiązkowych danin publicznych, zauważył, że sumienność bądź brak sumienności R. G. w tym zakresie nie może wpływać na jego własną odpowiedzialność podatkową. Dla niego liczyło się tylko to, że kontrahent wykonał zlecone mu roboty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. skarżący, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, uzupełnił skargę, podnosząc zarzut naruszenia:

1) Przepisów prawa materialnego – art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.VAT, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu – poprzez przyjęcie, iż na ich mocy można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego

i określić zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż w deklaracji podatkowej;

2) Art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się przez organ do wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 600/10 z dnia 12 stycznia 2011 r.;

3) W konsekwencji naruszenia, wskazanego w pkt 2 – naruszenie przepisów postepowania podatkowego zawartych w O.p, poprzez ignorowanie korzystnych dla skarżącego, dokonanych w toku prowadzonej u niego kontroli podatkowej, oraz postępowania podatkowego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

4) Art. 122 O.p. poprzez pominiecie czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego;

5) Art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę, a także nieuwzględnienie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego

w sprawie, przy uwzględnieniu kwestii dobrej wiary skarżącego przy współpracy z R. G., a także prowadzenie postępowania jednostronnie – to jest ukierunkowanego na z góry założony cel (odmowy skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących prace podwykonawcze);

6) Przepisów prawa materialnego oraz procesowego, zawartych w Ordynacji podatkowej 0art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., z uwagi na prowadzenie postepowania odwoławczego i decyzji w sytuacji, gdy postepowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i tym samym podlegało umorzeniu.

Podnosząc powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego

i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, obszernie omawiając dowody, które jego zdaniem je potwierdzają. Ponadto wskazał, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2011 r., I SA/Wr 601/10, ograniczając się w istocie jedynie do taksatywnego wyliczenia dowodów w sprawie i wzmianki o braku dowodów przeciwnych.

Zwrócił także uwagę na fakt, że podwykonawca był często jego konkurentem

w postępowaniach przetargowych. W związku z czym nie miał wątpliwości, że miał on możliwości wykonania zlecanych mu robót budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach przysługującej Sądowi kognicji, wynikającej z treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), wskazać należy, że tylko w sytuacji naruszenia prawa materialnego czy procesowego mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego, o czym stanowi przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji w świetle powyższej uwagi stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem.

Na wstępie Sąd pragnie odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie liczony zgodnie z regułą zawartą w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2010 r., bowiem termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. upływał 25 stycznia 2005 r. Decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] za przedmiotowy okres wydana została w dniu 1.12.2009 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 19.03.2010r. Bieg terminu przedawnienia następnie uległ zawieszeniu na podstawie art.70§6 pkt 2 O.p. w związku z wniesieniem przez Stronę skargi do WSA we Wrocławiu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 30.04.2010 r. do 19.05.2011 r. (1 rok i 19 dni) na mocy art.70§7 pkt 2 O.p. Ponowne wniesienie skargi w dniu 30.08.2011 r. w przedmiotowej sprawie zawiesiło bieg terminu przedawnienia po raz kolejny. W tych okolicznością bezsporne jest, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nie uległo przedawnieniu.

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15.03.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 601/10 uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. stwierdził : "braki w uzasadnieniu skarżonej decyzji dają podstawę dla przyjęcia, iż organ drugiej instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i podjął w sprawie rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 a w konsekwencji także art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, ocena okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowi ocenę dowolną a przez to niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa.[...]".

Zdaniem Sądu organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do wytycznych zawartych w ww. wyroku co powoduje bezzasadności zarzutu naruszenia art.153 p.p.s.a.

W ocenie Sądu dowody zgromadzone w postępowaniu dowodowym potwierdzają ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podważone przez organy podatkowe transakcje zakupu usług nie odbywały się pomiędzy stroną skarżącą, a R. G..

Stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p Niesporne w sprawie jest, że strona skarżąca będąc podatnikiem podatku VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust.2 u.VAT, była uprawniona na podstawie art. 86 ust.1 u.VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zrealizować to prawo strona powinna nabyć towar i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Nie można aprobować sytuacji, w których podstawą odliczenia mogłyby być faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z treści art. 86 ust. 2 u.VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.VAT o wystawienia faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.VAT wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. A contrario przyjąć należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie może być podatnikiem, a więc niepotwierdzająca czynności opodatkowanej, nie może, nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Skoro nie dokumentuje legalnego zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powyższa teza znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "...dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy".

Niedostateczny, bowiem dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest fakt, że dany towar nabyto lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie będzie przy tym udowodnione, że to wskutek czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Regulacje z art. 19 ust. 1 u.VAT należy rozumieć w takim znaczeniu, że jeśli faktura nie wykazuje rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niewykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest zaś konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego w poprzedniej fazie obrotu. Skoro takiej czynności nie zrealizował wystawca faktury, nie może w oparciu o nią powstać obowiązek podatkowy, a więc brak i prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można, bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, gdyż byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie ujętych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianych przypadkach kwoty wykazane w fakturach jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą jedynie "odgrywającą rolę" tego podatku

Uwzględnienie zasady neutralności podatku VAT nie prowadzi do uznania, że strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.VAT . Stanowiska analogiczne dla przedstawionego zajął NSA w wyrokach: z dnia 21.04.2010 r. (sygn. akt I FSK 591/09) oraz z dnia 11.05.2010 r. (sygn. akt I FSK 687/09).

Sąd podzielił wobec powyższego ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wszechstronne postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało ponad wszelka wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez wystawcę, a więc mają charakter faktur fikcyjnych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy zakwestionował możliwość skorzystania przez J. M. z możliwości obniżenia podatku należnego na zasadach art. 86-88 ustawy u. VAT w oparciu o następujące dowody:

1. wyrok Sądu Rejonowego dla W. – [...] II Wydział Karny z dnia 15 kwietnia 2009r. sygn. akt [...] w sprawie przeciwko Z. D., w którym na stronach 9-10 zawarto wykaz faktur wystawionych przez R. G. na rzecz podatnika J. M., bez wykonania usługi przez ich wystawcę,

2. wyrok Sądu Rejonowego dla W. – [...] II Wydział Karny z dnia 6 lutego 2009r. sygn. akt [...] w sprawie przeciwko R. G., w którym na stronach 5-6 zawarto wykaz faktur wystawionych przez R. G. na rzecz podatnika J. M., bez wykonania usługi przez ich wystawcę, zgodnie z ustaleniami zawartymi na stronie 1 w/w wyroku,

3. protokół kontroli za miesiąc listopad 2004 przeprowadzonej u J. M., na podstawie upoważnienia z dnia 27.09.2007 nr [...],

4. przekazane ustalenia z kontroli podatkowej u R. G. oraz przesłuchania Jego w charakterze świadka przekazane przez Urząd Skarbowy W. – [...], pismem z dnia 14.09.2007r.,

5. protokół przesłuchania świadka R. G. z dnia 15.01,2008r.

6. protokół przesłuchania świadka Z. D. z dnia 18.04.2008r.

7. protokół przesłuchania świadka J. M. z dnia 22.01.2008r.

8. przekazane ustalenia z kontroli podatkowej u Z. D. wraz z kopiami dowodów, przekazane przez Urząd Skarbowy W. – [...] pismem z dnia 10.03.2008r.,

9. kopie wyciągów bankowych z rachunków bankowych J. M. za przedmiotowy miesiąc,

10. kopie wyciągów bankowych z rachunków bankowych kontrahenta R. G. za przedmiotowy miesiąc,

11. Protokół przesłuchania świadka p. J. M., w KMP W. z dnia 30.06.2008r.

12. Protokół przesłuchania podejrzanego Z. D., z Prokuratury Rejonowej dla W. – [...], z dnia 12.10.2007r.

13. Protokół konfrontacji – R. G. i Z. D. z dnia 12.01.2007r.

14. Protokół konfrontacji – R. G. i J. S. z dnia 19.06.2008r.

W wyniku czynności przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy W. –[...] właściwy miejscowo dla firmy "B" G. R. ustalono, że R. G. w 2004r. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, nie sprzedawał towarów i nie świadczył usług, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sprzętu transportowego, budowlanego i nie zlecał także wykonywania usług podwykonawcom, lecz wystawiał tzw. puste faktury na rzecz innych podmiotów otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. R. G. uprzedzony o odpowiedzialności karnej za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań stwierdził, że żadna z faktur wystawionych w kontrolowanym okresie nie dokumentowała transakcji rzeczywistych, których był stroną Usługi i dostawy albo w ogóle nie były realizowane albo w przypadku części robót budowlanych były wykonywane przez Z. D. prowadzącego przedsiębiorstwo "C" z siedzibą przy ul. [...] we W., NIP [...].

W związku z powyższym dnia 15.01.2008r. w siedzibie Urzędu Skarbowego W.-[...] odbyło się przesłuchanie w charakterze świadka R. G. zam. we W. przy ul. [...]. W trakcie przesłuchania świadek zeznał, że w latach 2002-2006 miał zarejestrowaną działalność gospodarczą jednak faktycznie jej nie prowadził, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, nie korzystał z usług podwykonawców. Przesłuchiwany zeznał również, że nie zna J. M. oraz nie wykonywał usług na rzecz "A" J. M., a jedynie wystawiał lub tylko podpisywał faktury na prace budowlane dla tej firmy. Według zeznań świadka powyższy proceder był zorganizowany przez Z. D., prowadzącego firmę o nazwie "C" z siedzibą we W. przy ul. [...] , z którym świadek umawiał się w lokalu przy ul. [...] i przekazywał mu tam faktury lub podpisywał przyniesione przez niego faktury. R. G. zeznał ponadto, iż nie otrzymywał pieniędzy w gotówce, tylko po jakimś czasie otrzymywał na swoje konto w PKO przelew w wysokości około 10% wartości wystawionych przez siebie faktur, nie wie jednak kto dokonywał wpłaty.

Proceder wystawiania przez R. G. faktur poświadczających nieprawdę był przedmiotem postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W.. Wyrokiem z dnia 06.02.2009r. sygnatura akt [...] Sąd Rejonowy dla W.-[...] II Wydział Karny uznał R. G. winnym tego, że w okresie od 17 stycznia 2002r. do 29 grudnia 2006r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "B" przy ul. [...] we W., działając czynem ciągłym oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu ze Z. D. i inną osobą poświadczył nieprawdę w 220 dokumentach faktur VAT poprzez udokumentowanie w nich wykonania usług na rzecz różnych firm, których faktycznie nie wykonał, w tym w fakturach nr: [...] z dnia 17.12.2004r., [...] z dnia 20.12.2004r., [...] z dnia 22.12.2004r., [...] z dnia 23.12.2004r., [...] z dnia 30.12.2004r. wystawionych na rzecz "A" J. M..

Z. D. przesłuchiwany w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego W.-[...] dnia 18.04.2008r. nie przyznał się do nakłaniania R. G. do wystawiania czy też podpisywania poświadczających nieprawdę faktur VAT na rzecz "A" J. M.. Przesłuchiwany zeznał, że nie brał udziału w transakcjach dotyczących prac budowlanych między R. G., a J. M. w latach 2002-2006 oraz nie był wykonawcą lub podwykonawcą robót dla J. M.. Zeznał również, że czasem na budowach widywał J. M. i R. G. przekazujących sobie rachunki i pieniądze.

Zeznania świadka pana D. wskazują, iż widywał on R. G. z J. M. na miejscach robót zleconych, którzy wzajemnie wręczali sobie dokumenty. Jednakże nie może to stanowić dowodu dokonania rozliczeń, za wykonanie przez Pana G. prac, choćby dlatego, że sytuacja taka mogła również wskazywać na rozliczenie za wystawienie "pustych" faktur. Dodatkowo analiza przedłożonych przez podatnika wyciągów bankowych nie wskazuje na dokonywanie bezgotówkowych rozliczeń pomiędzy wskazanymi podmiotami. Zatem nie można uznać, iż w czasie spotkania R. G. i J. M. doszło do rozliczeń za usługi wskazane na spornych fakturach. Wątpliwości w tym zakresie są tym większe, że Pan G. wyraźnie oświadczył, iż faktycznie ani on ani też nikt w jego imieniu nie wykonywał prac dla J. M. (zeznania zarówno przed organami podatkowymi jak też w postępowaniu karnym, a faktury przez niego wystawione miały charakter fikcyjny - dostawał za ich wystawienie wynagrodzenie od Z. D., który wskazywał (zgodnie ze złożonymi zeznaniami) iż wyznaczał zarówno kwoty widniejąc na fakturach jak i kwoty wynagrodzenia za ich wystawienie. Według zeznań R. G. prace wykonali pracownicy Z. D., co dodatkowo świadczy o tym, iż usługi wskazane na fakturach nie były wykonane przez firmę R. G..

Wersja zdarzeń przedstawiona przez R. G. zyskała potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla W. – [...] II Wydział Karny z dnia 6 lutego 2009r sygn. akt [...] i z dnia 15 kwietnia 2009r. sygn. akt [...]. Sąd uznał Z. D. winnym tego, że w okresie 17 styczeń 2002r. do 28 grudnia 2006r. działając czynem ciągłym, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, nakłonił R. G. prowadzącego "B GR" przy ul. [...] we W. do wystawienia poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT, ułatwiając zarazem jego popełnienie poprzez dostarczenie informacji na temat wartości faktur, jej odbiorców, a także dostarczając mu do podpisania wypełnione blankiety faktur w tym faktur nr: [...] z dnia 17.12.2004r., [...] z dnia 20.12.2004r., [...] z dnia 22.12.2004r., [...] z dnia 23.12.2004r., [...] z dnia 30.12.2004r. wystawionych na rzecz "A" J. M..

Dodatkowo należy wskazać, iż analiza przekazanych wyciągów bankowych z rachunków gospodarczych R. G. wskazują, iż nie dokonywał on żadnych transakcji związanych z kosztami swojej działalności ani też transakcji związanych z wykonywanymi pracami dotyczących rozliczeń z podwykonawcami, co dodatkowo dowodzi i potwierdza zeznania, iż nie prowadził on działalności w zakresie wskazanym na spornych fakturach.

J. M. przesłuchiwany dnia 22.01.2008r. w siedzibie Urzędu Skarbowego W.- [...] zeznał, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na jego rzecz przez R. G. w latach 2002-2006 wykonywane były przez pracowników R. G. których nie zna. Ludzie ci powoływali się na Pana G., którego to J. M. rzadko widywał przy zleconych pracach. Przesłuchiwany zeznał również, że faktury otrzymywał czasem od pracowników na budowie, a czasem odbierał je w mieszkaniu R. G.. Zapłatę za faktury przekazywał w gotówce głównie R. G., czasem częściowo pracownikom za wykorzystany sprzęt.

Poza zeznaniami strony brak jest jednak innych dowodów potwierdzających, że usługi udokumentowane fakturami nr: [...] z dnia 17.12.2004r., [...] z dnia 20.12.2004r., [...] z dnia 22.12.2004r., [...] z dnia 23.12.2004r., [...] z dnia 30.12.2004r. zostały wykonane przez R. G. w ramach działalności gospodarczej. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów np. pisemnych umów, protokołów odbioru, dowodów zapłaty mogących potwierdzić wykonanie przez firmę R. G. usług wymienionych w w/w fakturach.

Podkreślić należy więc, iż skoro wystawca zakwestionowanych dokumentów zaprzecza, że wykonał prace opisane w ich treści a ustalenia postępowania świadczą o tym, iż nie posiadał on żadnych możliwości technicznych (tj. nie posiadał żadnych maszyn i środków transportu do wykonania usług zleconych) jak też zasobów ludzkich do ich wykonania, a równocześnie dwa wyroki sądów powszechnych uznają zarówno R. G. jak i Z. D. za winnych procederu preparowania dokumentów i w ten sposób poświadczenia nieprawdy, gdzie sąd wskazuje również na faktury kwestionowane w przedmiotowym postępowaniu przy jednoczesnym braku dowodów przeciwnych to zgodnie z regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym należało uznać, iż faktycznie wskazane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z uprawnień, o których mowa w art. 86 u.VAT. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 121 i następne). Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Tak, więc w sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie bądź nie, określonych usług wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, iż usługi te nie były przez wystawcę świadczone, a sporne faktury zostały poświadczają nieprawdę, wiąże organy jak i sąd administracyjny.

Jak wskazano powyżej oprócz ww. wyroków w sprawach karnych organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowody potwierdzający fikcyjność zakwestionowanych faktur VAT.

Za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 181 w związku z art.187 O. p. wskazujący, iż organ podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Wskazać należy, iż zarzut ten w istocie sprowadza się do wyrażenia domniemań skarżącego, co do motywów działania R. G.. Skarżący natomiast nie wskazuje czy i jakie dowody organy skarbowe pominęły. Kwestionując natomiast ustalenia dotyczące obowiązku zapłaty w dalszym ciągu nie powołuje żadnych dowodów z których wynikałoby, że takiej zapłaty dokonał.

W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl).

Organ podatkowy wziął również pod uwagę kwestię świadomości podatnika, co do legalności dokumentów wystawionych przez R. G.. J. M. wskazał, iż występujący w przetargach R. G. w jego oczach był osobą wiarygodną. Skarżący w swoich zeznaniach wskazywał na znajomość z R. G. zatem skoro wiedział jakimi możliwościami fizycznymi (R. G. jest osobą niepełnosprawną poruszającą się na wózku inwalidzkim) oraz sprzętowymi dysponuje, mógł zorientować się, iż R. G. nie gwarantuje wykonania usługi osobiście, a fakt nie zatrudniania przez niego pracowników, dowodzi nie wykonaniu usług wskazanych na fakturach przez ich wystawcę.

Zatem nie można dać wiary dowodom, które wskazują na wykonanie usług bowiem dowody te nie potwierdzają iż wykonane były przez R. G., ani też przez pracowników przez niego zatrudnionych. Wskazać przy tym należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały realizacji prac zleconych przez głównych zleceniodawców tj. U. w. czy Zarządu Zasobu Komunalnego we W., a wykonanych przez firmę pana M..

Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że J. M. nie widział potrzeby udziału w przesłuchaniu R. G.. Konfrontacja bezpośrednia natomiast mogła wnieść nowe spojrzenie na dowody, które w obecnym stanie przemawiają na niekorzyść podatnika. Jednakże sam J. M. jako przedsiębiorca nie wykazał się ostrożnością i nie zweryfikował wiarygodności swojego kontrahenta, tłumacząc się obecnie niewiedzą o procederze jakiemu dopuścił się R. G., udowodnionemu przez organy ścigania.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa materialnego. Prawidłowo, bowiem zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Podkreślić należy, że ocena zgodności ze stanem faktycznym faktur wystawionych przez R.G. dla Skarżącego dokonana przez Sąd w niniejszej sprawie jest zbieżna z zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 30.11.2012 r. sygn. akt I FSK 1992/11 oraz z dnia 18.05.2012 r. sygn. akt I FSK 1217/11 dotyczących jedynie innych okresów rozliczeniowych.

Odnosząc się natomiast do ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego wskazać należy, iż Organ zobowiązany był wydąć decyzję za okres, którego dotyczyło postępowanie podatkowe (grudzień 2004r), z uwzględnieniem wszystkich okoliczności wpływających na wysokość opodatkowania. Sąd w wyroku z dnia 15.03.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 601/10 przesądził, a sąd w niniejszym składzie jest na podstawie art.153 p.p.s.a. tą oceną związany że "chybiony jest zarzut skargi traktujący, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa rozstrzygnięcie, iż obowiązek podatkowy wynikający z wystawionych przez skarżącego w listopadzie 2004 r. - dotyczących zrealizowanych robót budowlanych - faktur: nr [...] r. z dnia 8.11.2004 r., nr [...] z dnia 8.11.2004 r., nr [...] z dnia 8.11.2004 r., nr [...] z dnia 9.11.2004 r., nr [...] z dnia 9.11.2004 r. i nr [...] z dnia 9.11.2004 r., powstał w miesiącu następnym, tj. w grudniu 2004 r.

Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że zapłata tytułem w/w faktur nastąpiła odpowiednio: 2.12.2004 r., 2.12.2004 r., 6.12.2004 r., 2.12.2004 r., 2.12.2004 r.

i 2.12.2004 r.

Sąd stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że wymienione faktury winny być rozliczone nie w miesiącu ich wystawienia, tj. w listopadzie 2004 r., lecz w miesiącu następnym, tj. w grudniu 2004 r., kiedy to kwoty wynikające z tychże faktur zostały zapłacone". Okoliczność, że za miesiąc listopad 2004 r. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28.02.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1546/12 uchylił decyzję organu podatkowego II instancji pozostaje bez wpływu na rozliczenie miesiąca grudnia 2004 r. bowiem za listopad 2004 r. podatnik nie deklarował kwoty nadwyżki do przeniesienia lecz zobowiązanie podatkowe, a jak wskazano powyżej obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych powyżej faktur powstał w grudniu 2004 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalił jako nieuzasadnioną.