Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 760/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 654 (sześćset pięćdziesiąt cztery) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 760/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 25 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.d., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej K. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 czerwca 2009 r., nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 21.786 zł.

Podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał następujące okoliczności faktyczne sprawy:

- w dniu 25 sierpnia 2004 r. przed organem gminy – Prezydentem Miasta S. P. zawarła ze Skarżącą K. R. - jako jej opiekunką - umowę o sprawowanie opieki, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. (por. Dz. U. 2004, nr 142, poz. 1514);

- postanowieniem Sądu Rejonowego G.-P. w G. Wydział XIII Cywilny z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt XIII Ns 479/09 Skarżąca nabyła spadek po S. F. P., zmarłej w dniu 2 lutego 2009 r., w całości na podstawie testamentu z dnia 28 lipca 2004 r. otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym G.-P. w G. w dniu 9 kwietnia 2009 r.;

- w dniu 21 maja 2009 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym zadeklarowała jako przedmiot spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o powierzchni użytkowej 30 m2 , o wartości 120.000 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnił, że dla określenia stanu prawnego mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia praw do spadku. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej jako ustawa zmieniająca) stanowi, że przepisy u.p.s.d. w dotychczasowym brzmieniu mają zastosowanie wyłącznie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Mając na uwadze, że Skarżąca nabyła prawa do spadku z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. z dniem 2 lutego 2009 r., w sprawie należało wziąć pod uwagę stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn, gdyż umowa zawarta pomiędzy nią a spadkodawcą z 25 sierpnia 2004 r. wprawdzie sporządzona została w formie pisemnej, to jednak nie z podpisem notarialnie poświadczonym.

Końcowo, organ odwoławczy podkreślił, że przepisy przejściowe nie regulują kwestii uznawania mocy wiążącej dotychczasowych umów o sprawowanie opieki zawartych przed organem gminy dla zdarzeń prawnych zaistniałych po dniu 1 stycznia 2007 r. Wskazał, że prezentowane przez organ stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 276/08, a także w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt 4/93, P 2/99 i SK 21/99.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła K. R. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej w sprawie winna mieć zastosowanie zasada praw nabytych, nie zaś przyjęta przez organ podatkowy zasada bezpośredniego stosowania prawa. Podkreśliła, że skoro spełniła warunek sprawowania opieki nad spadkodawcą przez co najmniej dwa lata to zmiana pozostałych warunków, które uprawniały do skorzystania z ulgi, nie powinna wywoływać dla podatnika negatywnych konsekwencji, w szczególności gdy brak jest przepisów przejściowych w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art.145 § 1 pkt 1lit.a)-c) P.p.s.a.).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa materialnego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej jako ustawa zmieniająca).

II.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny - Skarżąca zawarła ze spadkodawczynią w dniu 25 sierpnia 2004r. umowę o opiekę, przy czym umowę tę zawarła w trybie przewidzianym dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w dniu jej zawarcia (por. Dz. U 2004, nr 142, poz. 1514) tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) przewidywał zwolnienie od podatku od spadków, zgodnie z którym nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości m.in. nabytego lokalu mieszkalnego w przypadku gdy nabycie to następuje (...) w drodze spadku przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającymi takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy (...).

Spadkodawczyni zmarła w roku 2009, a więc pod rządami ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w której powtórzono powyższy przepis dokonując zmiany formy poświadczenia podpisów obu stron umowy o opiekę – już nie przez organ gminy, a (...) na podstawie umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza (...).

Art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) zawiera co prawda przepis intertemporalny, jednak nie przewiduje on sytuacji, z jaką mamy do czynienia w tej sprawie. Z mocy bowiem art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a więc przed dniem 1 stycznia 2007r. (art. 5 ustawy zmieniającej), stosuje się przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 art. 3 ustawy zmieniającej (nie mają zastosowania w sprawie).

III.

Winno być poza sporem między stronami, że nabycie przez Skarżącą spadku po S. F. P., zmarłej w dniu 2 lutego 2009 r., w całości na podstawie testamentu – nastąpiło 2 lutego 2009r.

Jeżeli bowiem w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy; z tą właśnie chwilą spadkodawca nabywa spadek, a postanowienie sądu powszechnego w zakresie stwierdzenia nabycia praw do spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny.

IV.

W sprawie należy wobec tego odpowiedzieć na pytanie – czy w powyższym stanie faktycznym i prawnym zastosowanie ma dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. czy też w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w sytuacji gdy nie ustał byt prawny umowy o opiekę zawarty przez Skarżącą przed organem gminy w roku 2004.

Ustawodawca dokonując zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą z 16 listopada 2006r. przewidział (jak już wskazano) przepisy intertemporalne, jednak nie są one na tyle precyzyjne, aby objąć stan faktyczny rozpoznawanej sprawy; nie zawierają bowiem postanowień w zakresie tak istotnej kwestii jaką jest byt prawny umów o opiekę zawartych pod rządami ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., a więc zawartych przed organem gminy, których byt trwał zarówno przed jak i po wejściu w życie ustawy zmieniającej, zaś spadkobierca wywiązywał się z niej przez termin oznaczony w ustawie (przez co najmniej dwa lata).

Skoro przepisy intertemporalne nie odpowiadają na ww. pytanie – dokonując wykładni dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. – wadliwym byłoby ograniczenie się jedynie do wykładni językowej i gramatycznej. Wykładnia literalna nie może być jedyną ze stosowanych metod w sytuacji gdy prowadzi do niejasnych, a przez to do rażąco niesprawiedliwych wniosków; w takich przypadkach należy uwzględnić efekty odwołania się do innych metod wykładni oddających intencje ustawodawcy, w tym wykładni celowościowej.

Zdaniem Sądu, w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, oparcie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do założeń dyskryminujących te osoby, które zawarły umowy o opiekę w trybie i na spełnionych warunkach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizna, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że ustawodawca objął przedmiotowym zwolnieniem określoną grupę osób, które podjęły się sprawowania opieki nad chorą osobą - przy zachowaniu specyficznej procedury (por. wyrok NSA z 8 maja 1998r. w sprawie I SA/Gd 1910/97, LEX 35941); innymi słowy wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem w podatku od spadków również osób zaliczonych do III grupy podatkowej i nagrodzenie tych osób które przez co najmniej dwa lata sprawowały opiekę nad spadkodawcą, który tej opieki wymagał. Aby można było precyzyjnie odnieść się do czasu, w jakim taka opieka winna być sprawowana - a więc do obliczenia okresu 2 lat – ustawodawca postanowił, że umowa zostanie zawarta w sposób, który na to pozwoli tj. przed organem gminy, co umożliwia ustalenie daty pewnej, czyli obiektywnie weryfikowalnej.

W tym miejscu odnieść należy się do art. 81 Kodeksu cywilnego, z mocy którego jeżeli ustawa uzależnia ważność albo określone skutki czynności prawnej od urzędowego poświadczenia daty, poświadczenie takie jest skuteczne także względem osób nie uczestniczących w dokonaniu tej czynności prawnej (data pewna) (§ 1 art. 81 K.c.). Czynność prawna ma datę pewną także w wypadkach następujących - w razie stwierdzenia dokonania czynności w jakimkolwiek dokumencie urzędowym - od daty dokumentu urzędowego oraz w razie umieszczenia na obejmującym czynność dokumencie jakiejkolwiek wzmianki przez organ państwowy, organ jednostki samorządu terytorialnego albo przez notariusza - od daty wzmianki (art. 81 § 2 K.c.); w razie śmierci jednej z osób podpisanych na dokumencie datę złożenia przez tę osobę podpisu na dokumencie uważa się za pewną od daty śmierci tej osoby (art. 81 § 3 K.c.).

Czynność prawna ma datę pewną zarówno wtedy, gdy data została poświadczona urzędowo przez notariusza, jak i wtedy, gdy została uzyskana w sposób określony w art. 81 § 2 lub 3 K.c. (por. wyrok z 12 kwietnia 2001 r., II CKN 1323/00, OSNC 2001, nr 12, poz. 177; uchwała SN z 29 listopada 2005 r., III CZP 104/05, OSNC 2006, nr 10, poz. 162, Biul.SN 2005/11/9, Wokanda 2006/1/5, OSP 2006/7-8/87, LEX 159053).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2007r., przewidziała takie same warunki i okoliczności jakie należy spełnić aby móc być objętym zwolnieniem z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - przy czym data pewna miała zostać ustalona po 1 stycznia 2007r. nie poprzez podpis osoby reprezentującej organ gminy – a przez notariusza. Cel ustawodawcy w zakresie daty pewnej pozostaje jednak ten sam. Skoro tak – trudno zaakceptować sytuację, w której brak precyzyjnie dookreślonych przepisów intertemporalnych w tym zakresie, miałby działać na niekorzyść podatnika i pozbawić osobę, która spełniła wszystkie warunki ww. zwolnienia – prawa do takiego zwolnienia. Byt prawny umowy o opiekę, zawartej przed dniem 1 stycznia 2007r. zgodnie z obowiązującymi przepisami, w formie prawem zastrzeżonej nie został bowiem przez ustawodawcę podważony.

Trudno również podejrzewać racjonalnego ustawodawcę, iż poprzez wprowadzenie konieczności podpisania umów o opiekę, zawieranych po 1 stycznia 2007r. z podpisem notarialnie poświadczonym, jednocześnie wymagał od osoby, która już taką umowę podpisała i to z datą pewną, nie tylko ponownego ponoszenia kosztów takiej umowy ale i ponownego zawierania takiej umowy o opiekę i to w sytuacji gdy okres dwóch lat sprawowania opieki liczyłby się dla niej od początku.

Taki wynik wykładni nie tylko nie odpowiada założeniu racjonalności ustawodawcy, ale również względom wykładni celowościowej.

Przyjmując bowiem tok rozumowania organów podatkowych obu instancji, osoba sprawująca opiekę od 2004r. (jak Skarżąca), winna po 1 stycznia 2007r. ponownie zawrzeć umowę, tym razem z podpisem notarialnie poświadczonym, a w sytuacji gdyby spadkobierca zmarł np. w lutym 2007r. - to osoba ta sprawująca faktycznie od kilku lat opiekę – wobec braku upływu okresu 2 lat liczonych od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, zostałaby pozbawiona przedmiotowego zwolnienia nawet w przypadku nie ustania bytu prawnego wcześniej zawartej umowy przed organem gminy. Sprowadzałoby się to faktycznie do sytuacji, w której przedmiotowe zwolnienie w podatku od spadków, wobec braku vacatio legis, faktycznie wchodziłoby w życie nie z dniem 1 stycznia 2007r. ale z dniem 2 stycznia 2009r., czego art. 5 ustawy zmieniającej nie przewiduje.

Sąd tym samym nie podziela poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyroku z 30 października 2008r. w sprawie I SA/Ke 276/08, który został przywołany przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W wyroku tym WSA wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków jest zasadą, bowiem zasadą jest realizacja obowiązków publicznoprawnych; przewidziana przez ustawodawcę instytucja zwolnienia stanowi odstępstwo od tej zasady, a więc powinna być traktowana wąsko, przy czym ustawodawca ma swobodne prawo w kształtowaniu tego typu odstępstw, a ponadto nieuprawnionym jest powoływanie się na konstytucyjną zasadę praw nabytych, bowiem do nabycia prawa doszło po 1 stycznia 2007r., a więc pod rządami nowej regulacji. W wyroku tym przywołano m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/93, w którym wskazano, że zasadą prawa intertemporalnego jest - w razie wątpliwości czy należy stosować ustawę dawną czy nową – że pierwszeństwo ma ustawa nowa.

Zdaniem Sądu akceptacja stanowiska organów obu instancji naruszałaby bowiem art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Polska jest demokratycznym państwem prawa, skąd wynika m.in. zasada poszanowania praw jednostki; demokratyczne państwo prawne urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z utrwalonym w naszej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy w stosunku do określonej instytucji prawnej, nowe prawo nie powinno działać wstecz (por. wyrok NSA z 22 marca 2006r. w sprawie I FSK 761/05 opubl. w: LEX 231571, przywołany również w wyroku NSA z 20 sierpnia 2009r. w sprawie II FSK 504/08, LEX 513043).

Zdaniem Sądu w przypadku przepisów prawa materialnego, dla oceny czy dane zachowanie jest objęte reglamentacją prawa, wobec braku przepisów intertemporalnych lub wątpliwości w ich zakresie, stosować należy przepisy z daty jego zaistnienia. W związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP uzasadnionym staje się twierdzenie, że zwolnieniem podatkowym (jak i obowiązkiem podatkowym) można objąć daną czynność, która we wszystkich dla jej bytu istotnych elementach (essentialia negotii), została zrealizowana w momencie, w którym ustawa podatkowa – tu: ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 – objęła ją przedmiotem zwolnienia.

Z przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w związku z art. 5 tej ustawy wynika generalny nakaz stosowania przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., zgodnie bowiem z wypracowanym przez sądownictwo administracyjne poglądem na tle przepisów przejściowych, w razie wątpliwości co do obowiązywania prawa w czasie należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2008r. w sprawie II FSK 329/08).

Reasumując:

1/ w demokratycznym państwie prawa, w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP, niedopuszczalne jest domniemanie ustania bytu prawnego umowy zawartej zgodnie z postanowieniami ustawy obowiązującej w dniu jej zawarcia – co w niniejszej sprawie odnosi się do zakazu domniemania ustania prawnego bytu umowy o opiekę zawartej pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą na mocy której spadkobierca sprawuje opiekę nad spadkodawcą tej opieki wymagającym przez okres co najmniej 2 lat, a data pewna jest obiektywnie weryfikowalna bowiem została ustalona poprzez jej podpisanie przed organem gminy;

2/ zwolnieniem podatkowym, o jakim mowa w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2007r., objęta jest również pisemna umowa o opiece zawarta przed dniem 1 stycznia 2007r. przed organem gminy, która we wszystkich dla jej bytu istotnych elementach (essentialia negotii), została zrealizowana w momencie, w którym ustawa o podatku od spadków i darowizn objęła ją przedmiotem zwolnienia, nawet w sytuacji gdy nabycie rzeczy i praw majątkowych z niej wynikających nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej - pod warunkiem, iż byt prawny tej umowy nie ustał przed dniem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) – powyższe oznacza, iż w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego w drodze spadku po dniu 1 stycznia 2007r. – w przypadku osób zaliczonych do III grupy podatkowej, sprawujących przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków wartości lokalu mieszkalnego do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej, również w sytuacji gdy umowa ta zawarta została przed 1 stycznia 2007r. przed organem gminy, a nie z podpisem notarialnie poświadczonym po dniu 1 stycznia 2007r.;

3/ w sytuacji braku precyzyjnej treści przepisów intertemporalnych wątpliwości interpretacyjne i wykładnia tychże przepisów, mając na uwadze treść tezy 2/, nie może prowadzić do naruszenia nabytych przez podatnika uprawnień; wykładnia ta nie może również prowadzić do, nieuzasadnionego jasno wyrażoną wolą ustawodawcy, zróżnicowania sytuacji podatników, którzy zawarli mającą skutek w prawie podatkowym umowę cywilnoprawną z wymaganą przez ustawodawcę w ustawie podatkowej, zarówno przed i po zmianie, datą pewną - gdzie zmiana przepisu w zakresie zwolnienia podatkowego dotyczy wyłącznie innej formy prawnej ustalenia daty pewnej i jest ona w obu przypadkach obiektywnie weryfikowalna (art. 81 K.c.) - w sytuacji gdy spełnione zostają te same warunki jej zawarcia i wykonania.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; P.p.s.a.) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.

Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a.

EK