Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1079/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko P. , przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia: czy wartość zapłaconego na rzecz wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową otrzymującą wkład niepieniężny podatku od towarów i usług należnego będzie dla wnioskodawcy stanowiła przychód podatkowy oraz czy kwota podatku od towarów i usług naliczonego będzie mogła zostać uznana za wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej w przypadku ewentualnego zbycia przez wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: "Spółka z o.o." lub "wnioskodawca") prowadzi działalność między innymi w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Spółka z o.o. jest jednym ze wspólników "X" Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: "spółka komandytowa"). Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest między innymi realizacja projektów budowlanych.

Wnioskodawca bierze obecnie udział w procesie podziału innej spółki z o.o. (dalej: "Spółka Dzielona"). W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują dwa odrębne departamenty - Departament Nieruchomości oraz Departament Dealerski. W wyniku podziału składniki majątku przypisane do Departamentu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę z o.o. jako spółkę przejmującą.

Podział Spółki Dzielonej nie jest przeprowadzany celem uzyskania szczególnych korzyści podatkowych. Celem podziału jest organizacyjne oddzielenie działalności dealerskiej Spółki Dzielonej od działalności prowadzonej w ramach Departamentu Nieruchomości, polegającej między innymi na realizacji inwestycji, która zakłada budowę trzech budynków z pomieszczeniami przeznaczonymi pod wynajem (dalej: "Inwestycja"). Decyzja o podziale Spółki Dzielonej została podjęta między innymi z uwagi na wymagania stawiane przez banki finansujące realizację Inwestycji. Z informacji przekazywanych przez banki wynikało, że uzyskanie kredytu na realizacje inwestycji jest łatwiejsze w sytuacji, gdy spółka starająca się o kredyt prowadzi wyłącznie działalność związaną z nieruchomościami.

Ponieważ plan Inwestycji zakłada sukcesywne budowanie trzech budynków (w ramach trzech etapów), Spółka z o.o. stara się obecnie o kredyt pozwalający na sfinansowanie budowy pierwszego z nich. Banki, z którymi Spółka z o.o. prowadzi rozmowy, są skłonne udzielić kredytu na budowę pierwszego budynku pod warunkiem wydzielenia nieruchomości, na której znajdować się ma ten budynek do odrębnej spółki celowej. Jest to związane z chęcią ograniczenia przez bank ryzyka kredytowego. Celem sprostania warunkom stawianym przez banki Spółka z o.o. rozważa wniesienie nieruchomości, na której realizowana jest budowa pierwszego budynku, który ma powstać w ramach Inwestycji, do spółki komandytowej. Przedmiotem aportu wnoszonego do spółki komandytowej byłaby nieruchomość w postaci działki budowlanej z rozpoczętą inwestycją - budową budynku (dalej: "nieruchomość"). Wskutek wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej, Spółka z o.o. - będąca już przed wniesieniem aportu jej wspólnikiem - zwiększyłaby tzw. udział kapitałowy posiadany w spółce komandytowej.

Obecnie Spółka z o.o. stara się opracować możliwe optymalną (najszybszą i najtańszą) formę przeniesienia nieruchomości do spółki celowej, tak aby sprostać wymaganiom stawianym przez banki. Spółka z o.o. rozważa wniesienie nieruchomości do spółki komandytowej w następujący sposób: w związku z planowanym wniesieniem nieruchomości jako aportu do spółki komandytowej, Spółka z o.o. ustaliłaby wartość netto oraz wartość brutto (tj. z VAT) nieruchomości. Wnioskodawca prosił organ o przyjęcie założenia, że wartość netto i brutto nieruchomości zostanie ustalona na zasadach rynkowych. Przy obliczaniu wartości tzw. udziału kapitałowego w spółce komandytowej, o jaki powiększyłby się w związku z wniesieniem aportu udział kapitałowy już posiadany przez Spółkę z o.o., uwzględniona byłaby wyłącznie wartość netto nieruchomości. Innymi słowy, w zamian za aport Spółka z o.o. powiększyłaby tzw. udział kapitałowy – ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej – o wartość netto nieruchomości, tj. bez uwzględniania kwoty podatku VAT. Ponieważ spółka komandytowa – w wyniku wniesienia aportu- nabyłaby nieruchomość o wartości brutto, byłaby zobowiązana do zapłaty kwoty podatku VAT na rzecz Sp. z o.o. w formie pieniężnej. W konsekwencji, Sp. z o.o. – w wyniku wniesienia aportu – zwiększyłaby posiadany udział kapitałowy w spółce komandytowej o kwotę odpowiadającą wartości netto nieruchomości i otrzymałaby od spółki komandytowej środki pieniężne stanowiące kwotę podatku VAT, który byłby naliczony przez Sp. z o.o. w związku z dostawą nieruchomości jako aportu. Na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej wnioskodawca prosił o przyjęcie przez organ, że transakcja wniesienia aportu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy wniesienie przez Spółkę z o. o. aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej będzie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu)? W szczególności Spółka z o. o. prosiła o wyjaśnienie, czy przyjęty sposób rozliczeń między Spółką z o. o. a spółką komandytową, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. powiększenie udziału kapitałowego Spółki z o.o. o wartość odpowiadającą wartości netto wnoszonej nieruchomości oraz zapłatę przez spółkę komandytową na rzecz Spółki z o.o. kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości, będzie prowadził do powstania po stronie Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu?

2.Czy Spółka z o. o. będzie uprawniona do uznania za wydatek poniesiony na powiększenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej (tj. wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika) kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej wniesienie do spółki komandytowej aportu, w szczególności w przypadku ewentualnego zbycia przez Spółkę z o.o. ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej?

Zd. wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej będzie dla niej neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - nie będzie wiązać się z koniecznością wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W szczególności Spółka z o.o. uważa, że do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie doprowadzi sposób rozliczeń ustalony ze spółką komandytową (tj. rozliczenie aportu poprzez powiększenie udziału kapitałowego Spółki z o.o. o wartość odpowiadającą wartości netto wnoszonej nieruchomości oraz zapłatę przez spółkę komandytową na rzecz Spółki z o.o. kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości). Zdaniem wnioskodawcy, przychodem takim nie będzie kwota podatku VAT wynikająca z faktury wystawionej przez Spółkę z o.o., która to kwota zostanie przekazana na rzecz Spółki z o.o. przez spółkę komandytową w formie pieniężnej. W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie nieruchomości tytułem aportu przez Spółkę z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT"). Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże w art. 12 przewidziano katalog przysporzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wnioskodawca zauważył, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia takiej spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, wartość udziału kapitałowego, o jaki w związku z wniesieniem do spółki komandytowej aportu powiększy się udział kapitałowy dotychczas posiadany przez Spółkę z o.o. nie będzie zaliczana do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT. W konsekwencji, wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej oraz jego rozliczenie w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. poprzez powiększenie udziału kapitałowego Spółki z o.o. o wartość odpowiadającą wartości netto wnoszonej nieruchomości oraz zapłatę przez spółkę komandytową na rzecz Spółki z o.o. kwoty podatku VAT wynikającej z faktury, nie będzie prowadziło do powstania po stronie Spółki z o.o. przychodu. W szczególności przychodem takim, zdaniem wnioskodawcy, nie będzie kwota podatku VAT zapłacona na rzecz Spółki z o.o. przez spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi do wniosku, że wartość podatku należnego VAT zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Spółki z o.o. - wynikająca z wystawionej na rzecz spółki komandytowej faktury VAT - nie może zostać uznana za przychód podatkowy, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Fakt, że kwota podatku VAT zostanie przekazana w formie pieniężnej, natomiast ekwiwalentem wartości netto nieruchomości będzie tzw. udział kapitałowy, zdaniem wnioskodawcy nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki z o.o. Środki pieniężne zapłacone Spółce z o.o. przez spółkę komandytową będą w istocie stanowiły kwotę podatku VAT wynikającą z dokonanej transakcji wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej (dostawy nieruchomości).

Wnioskodawca stwierdził także, iż zapłata przez spółkę komandytową kwoty podatku VAT należnego w formie pieniężnej będzie stanowić realizację zasady neutralności podatku VAT. Gdyby bowiem przyjąć, że Spółka z o.o., dokonując wniesienia aportu do spółki komandytowej, powiększy posiadany dotychczas udział kapitałowy wyłącznie o wartość odpowiadającą wartości netto nieruchomości, to ciężar związany z podatkiem VAT spoczywałby wyłącznie na Spółce z o.o. Spółka z o.o. byłaby wówczas zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego wskazanego w treści faktury dokumentującej wniesienie nieruchomości, jednakże nie otrzymałby z tego tytułu jakiejkolwiek płatności ze strony spółki komandytowej. Prezentowany w opisie zdarzenia przyszłego sposób rozliczenia aportu zdaniem wnioskodawcy jest nie tylko dopuszczalny z punktu widzenia przepisów obowiązującego prawa, lecz również - w oparciu o powołane powyżej przepisy Ustawy CIT - nie powoduje powstania po stronie Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zarówno wartość udziału kapitałowego, o jaki w zamian za wniesienie do spółki komandytowej nieruchomości powiększy się udział kapitałowy Spółki z o.o., jak i kwota podatku VAT należnego przekazana przez spółkę komandytową w formie pieniężnej, nie będzie zaliczana do przychodów na podstawie odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 3c oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT.

Wnioskodawca podkreślił, że wskazane wyżej stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, a to : w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 25 sierpnia 2016 r., znak: [...] oraz w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 lipca 2016 r., znak: [...], Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 25 lutego 2014 r., znak: [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 lipca 2012 r., znak: [...], z 27 czerwca 2012 r., znak: [...], oraz z 12 stycznia 2011 r., znak: [...] oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3141/13 sąd zgodził się z argumentacją podatnika, że kwota podatku VAT przekazana przez spółkę otrzymującą aport nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Zdaniem NSA: Ponieważ wniesienie aportu do spółki jest - jak wspomniano wyżej - formą zbycia rzeczy, aport zostanie przez skarżącego udokumentowany wystawioną fakturą VAT. Faktura ta będzie zawierała wartość netto udziałów (suma wartości nominalnej udziałów i kwoty agio) oraz podatek VAT. Skarżący obejmie wydane udziały w spółce, natomiast otrzymująca aport spółka zapłaci mu kwotę pokrywającą jego zobowiązanie do zapłaty VAT. Należy zatem uznać, że - skoro wniesienia aportu do spółki jest forma zbycia rzeczy, to "zapłatą" za to zbycie jest objęcie przez skarżącego udziałów w spółce oraz zapłacenie mu przez spółkę podatku należnego VAT, wykazanego na fakturze VA T, dokumentującej transakcję wniesienia aportu. (...) Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przepisy w żaden sposób nie wskazują, iż podatek od towarów i usług mógłby być przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f.) W zaskarżonej interpretacji, jak i skardze kasacyjnej organ twierdzi, że środki te nie będą miały charakteru podatku i nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. Organ nie wyjaśnił dlaczego zapłacona skarżącemu i wykazana na fakturze VAT kwota podatku należnego VAT nie może być utożsamiana z podatkiem VAT, skoro podatek ten został ujęty w fakturze VAT Podobnie jak nie uzasadnił z jakiego tytułu kwota ta będzie stanowiła przychód podatkowy skarżącego, choć za taki została przez Ministra Finansów uznana. Kwota podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu nie może być uznana za realne przysporzenie dla skarżącego, ponieważ podatek ten - jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - skarżący powinien odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podobnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2068/14. W wyroku tym sąd podkreślił, że: Nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy. Odnotować przy tym należy, że faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzoną dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy miedzy stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym. (...) Organ przede wszystkim nie wyjaśnił na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przestanki przyjął, że kwota podatku należnego obliczona i wykazana na fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek nie jest podatkiem należnym VAT ale jest kwotą "stanowiącą równowartość podatku należnego VAT". Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniu przyszłym. Organ interpretujący nie wskazał także przepisu, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego nie będącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki to kwotę podatku należnego określoną w fakturze należy traktować niejako kwotę podatku należnego ale jako jego równowartość a podstawą ustalenia tej kwoty jest odrębna umowa między kontrahentami. W ocenie Sadu nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż a fakturą dokumentująca wniesienia aportu a w konsekwencji brak jest podstaw aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur."

Strona skarżąca wskazała także, iż prezentowanego stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyrokach NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2928/13, WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3200/12,WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 427/13.

Mając na względzie powyższe, zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportu do spółki komandytowej nie będzie prowadziło do powstania przychodu po stronie Spółki z o.o. W szczególności, przychodem takim nie będzie kwota podatku VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez wnioskodawcę aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowej.

Nadto wnioskodawca wskazał, że jeżeli organ udzieli negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 (tj. uzna że kwota VAT otrzymywana przez Spółkę z o.o. od spółki komandytowej powinna być zaliczona do przychodów Spółki z o.o. podlegających opodatkowaniu), to zdaniem wnioskodawcy, będzie on uprawniony do uznania tej kwoty podatku VAT za wydatek poniesiony na powiększenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, tj. wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Definicję kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT zawiera art. 15. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Art. 16 Ustawy CIT zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest:

1.podatek naliczony:

-jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

-w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych,

2.podatek należny:

-w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

-w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

-od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

3.kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania powołane powyżej wyjątki z art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT. Kwota podatku VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Spółkę z o.o. nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej nie będzie zatem stanowić dla Spółki z o.o. kosztu uzyskania przychodu. Podstawową cechą VAT jest jego neutralność dla podatnika, tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Z tego też względu, zdaniem wnioskodawcy kwota podatku VAT przekazana mu przez spółkę komandytową tytułem zapłaty za wniesiony aport nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu dla wnioskodawcy.

Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli organ udzieli negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, to zdaniem wnioskodawcy, będzie on uprawniony do uznania kwoty podatku VAT za wydatek poniesiony na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej. W konsekwencji wydatek ten byłby kosztem uzyskania przychodów na przykład w razie zbycia przez wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Jeżeli bowiem organ odmówi przekazanemu przez spółkę komandytową podatkowi VAT charakteru takiego podatku, wówczas kwota VAT otrzymana przez Spółkę z o.o. od spółki komandytowej powinna być uznana za rodzaj wydatku poniesionego na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Podsumowując, art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT stanowi realizację zasady neutralności podatku VAT na gruncie Ustawy CIT. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie również w odniesieniu do przysporzeń stanowiących przychody w rozumieniu Ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem organ - wbrew treści art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT - uzna przekazany Spółce z o.o. podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej wniesienie aportu za przychód Spółki z o.o. to zdaniem wnioskodawcy, konsekwentnie podatek ten powinien stanowić dla Spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu w razie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2.wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie; (...).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Natomiast, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że środki pieniężne, o których mowa w niniejszej sprawie przekazane przez Spółkę Komandytową na rzecz wnioskodawcy nie mają charakteru podatku.

Nie stanowi bowiem wątpliwości, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zatem, otrzymana przez Spółkę kwota to tylko równowartość należnego podatku od towarów i usług, a nie ten podatek. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie są podatkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wynikają z umowy cywilnoprawnej zawartej między wnioskodawcą a spółką komandytową. Tym samym, zapłacone na rzecz wnioskodawcy przez spółkę komandytową środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, będą dla wnioskodawcy stanowiły przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego (wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki komandytowej) za wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej w przypadku ewentualnego zbycia przez wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, w pierwszej kolejności organ wskazał, że w myśl z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Organ stwierdził także , iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się podatku od towarów i usług. Wyjątek od tej zasady kreuje jednak przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, który pozwala w ściśle określonych przypadkach na zaliczenie podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje zmniejszeniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a więc stanowi formę skompensowania nie odliczonego podatku od towarów i usług.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

-jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

-w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem podatek od towarów i usług naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podatnik ma więc prawo do uwzględnienia określonej kwoty podatku od towarów i usług w kosztach podatkowych, jeżeli zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje mu obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania powołane powyżej wyjątki z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota podatku od towarów i usług wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Spółkę z o.o. nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej nie będzie stanowić dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Jak zostało wskazane we własnym stanowisku wnioskodawcy w sprawie, podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur zakupowych.

W konsekwencji, skoro jak wynika z wniosku wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej, to wnioskodawca – stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie mógł zaliczyć podatku od towarów i usług naliczonego do kosztów uzyskania przychodów, także w przypadku ewentualnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Możliwości takiej nie przewidują bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie organ zauważył, że stosownie do zadanych pytań oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena skutków podatkowych związanych ze wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego podziałem Spółki Dzielonej. Ponadto, jako element opisu zdarzenia przyszłego niepodlegający ocenie przez tut. Organ zostało przyjęte, iż wartość nieruchomości zostanie ustalona na zasadach rynkowych oraz, że transakcja wniesienia aportu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych organ wskazał , że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe jak i powołane interpretacje indywidualne nie są wiążące dla organu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P., zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie:

-prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 12 ust.4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.-dalej Ustawa CIT), wskutek uznania , że kwota należnego podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) zapłacona stronie skarżącej przez spółkę komandytową, do której strona skarżąca wniesie uprzednio aport, stanowi po jej stronie przychów w rozumieniu ustawy CIT,

-prawa materialnego, poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania art. 12 ust.1 pkt 1 Ustawy CIT, wskutek uznania, iż zwrócona stronie skarżącej w tych okolicznościach kwota należnego podatku VAT, będzie miała charakter definitywnego przysporzenia, a co za tym idzie, będzie stanowić jej przychód w rozumieniu Ustawy CIT, podczas gdy nie stanowi ona takiego przychodu,

-prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a Ustawy o CIT, wskutek przyjęcia, że w przypadku uznania , że kwota należnego podatku VAT, zapłacona stronie skarżącej przez spółkę komandytową stanowi po jej stronie przychód w rozumieniu ustawy CIT, brak jest jednocześnie możliwości uznania kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej wniesienie do spółki komandytowej aportu za wydatek poniesiony na powiększenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej (tj. wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika), w szczególności w przypadku ewentualnego zbycia przez spółkę ogółu prawi obowiązków wspólnika spółki komandytowej,

-przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), poprzez nieuzasadnione wydanie interpretacji o treści odmiennej od dotychczasowej dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.,

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu , w nin. sprawie sprowadzała się do oceny, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy kwota podatku należnego VAT wykazanego w fakturze dokumentującej wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości, stanowiącej działkę budowlaną z rozpoczęta inwestycją, którą to kwotę w formie pieniężnej spółka komandytowa uiściłaby stronie skarżącej, spowoduje powstanie po stronie skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz czy strona skarżąca będzie uprawniona do uznania za wydatek poniesiony na powiększenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej (tj. wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika) kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej wniesienie do tej spółki aportu, w szczególności w przypadku ewentualnego zbycia przez stronę skarżącą ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Zd. strony skarżącej , zarówno wartość udziału kapitałowego, o jaki w zamian za wniesienie do spółki komandytowej nieruchomości(aportu) powiększy się udział kapitałowy strony skarżącej, jak i kwota podatku VAT należnego przekazana przez spółkę komandytową w formie pieniężnej, nie będzie zaliczana do przychodów na podstawie odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 3c oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT.

W drugiej kwestii, zd. strony skarżącej, art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT stanowi realizację zasady neutralności podatku VAT na gruncie Ustawy CIT a zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie również w odniesieniu do przysporzeń stanowiących przychody w rozumieniu tej ustawy ; zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług i skoro organ - wbrew treści art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT - uznaje przekazany stronie skarżącej podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej wniesienie aportu za jej przychód to konsekwentnie podatek ten powinien stanowić dla strony skarżącej koszt uzyskania przychodu w razie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Zd. organu, otrzymane przez stronę skarżącą środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT z tytułu wniesienia nieruchomości (aportu) do spółki komandytowej nie są podatkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT, gdyż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, a zatem otrzymana przez stronę skarżącą kwota to tylko równowartość należnego podatku od towarów i usług, a nie ten podatek, która wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między strona skarżącą a spółką komandytową i tym samym, zapłacone na rzecz strony skarżącej przez spółkę komandytową środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, będą dla strony skarżącej stanowiły przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Nadto, zd. organu, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania wyjątki z art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT, a kwota podatku VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez stronę skarżącą nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej nie będzie stanowić dla strony kosztu uzyskania przychodu, skoro jak wynika z wniosku stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej i zatem strona skarżącą nie będzie mogła zaliczyć tego VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów, także w przypadku ewentualnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej; możliwości takiej nie przewidują bowiem przepisy Ustawy CIT.

Odnosząc się do przytoczonych stanowisk , Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za uzasadnione, stwierdzając, iż uprawnionym jest stanowisko strony skarżącej.

Należy podkreślić, że wbrew ocenie organu interpretującego, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z równowartością podatku VAT należnego, wynikającą z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy stroną skarżącą a spółka komandytową. Strona skarżąca wskazała bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem nieruchomości ( aportu) będzie wystawiona faktura, w której m. in. będzie określona wartość netto wkładu niepieniężnego oraz należny od tej transakcji podatek VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak również ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "należnego podatku od towarów i usług". W ocenie Sądu, analizując ustawę o podatku od towarów i usług, można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to organ, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy.

Wskazać przy tym należy, że faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem, z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego, obojętnym. W konsekwencji zaś , nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT. Przedstawiony pogląd Sądu koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług tj. zasadą neutralności tego podatku.

W tym miejscu należy podkreślić , iż strona skarżąca w ramach stanu faktycznego wyraźnie wskazała, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do spółki komandytowej zostanie wykazana kwota podatku VAT należnego. Natomiast organ interpretacyjny przyjął, że zwrócona przez spółkę komandytową kwota stanowiąca "równowartość VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami i nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa. Organ ten przyjął więc inny stan faktyczny niż podany przez stronę skarżącą, co jest niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, wynika to bowiem z przepisów normujących tę instytucję.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p). Z przytoczonych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie istoty należnego podatku od towarów i usług (proste, bez uwzględnienia specyfiki tego podatku, zastosowanie definicji podatku zawartej w art. 6 O.p.), doprowadziło ten organ do błędnych konkluzji.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż skoro w sposób bezsprzeczny ze stanu faktycznego wynika, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do spółki komandytowej zostanie wykazana kwota należnego podatku VAT, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, że nie stanowi ona jej przychodu . Odmienne stanowisko stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z normą art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii w pierwszym rzędzie należy wskazać, że definicję kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT zawiera art. 15. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Art. 16 Ustawy CIT zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest:

1.podatek naliczony:

-jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

-w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych,

2.podatek należny:

-w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

-w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

-od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

3.kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy , iż w przedmiotowej sprawie rację ma strona skarżąca, która twierdzi, że nie znajdą tu zastosowania powołane powyżej wyjątki z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT. Kwota podatku VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez stronę skarżącą nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej nie będzie zatem stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu. Podstawową cechą VAT jest jego neutralność dla podatnika, tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Z tego też względu, w pełni uprawnionym jest twierdzenie strony skarżącej, że kwota podatku VAT przekazana stronie skarżącej przez spółkę komandytową tytułem zapłaty za wniesiony aport nie będzie stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu.

Tymczasem w zakresie pytania nr 2) organ interpretacyjny zajął stanowisko sprzeczne z uprzednio wyrażonym , w odniesieniu do pytania nr 1).

Organ stwierdził bowiem , odpowiadając na pytanie nr 1) , iż otrzymane przez stronę skarżącą środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej , nie są podatkiem VAT, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT lecz wynikają z umowy cywilnoprawnej zawartej między strona skarżącą , a spółką komandytową. Natomiast ustosunkowując się do kwestii zawartej w pytaniu nr 2) organ de facto stwierdził, że środki pieniężne , o których mowa w nin. sprawie, przekazane przez spółkę komandytowa na rzecz strony skarżącej, stanowią podatek VAT, w odniesieniu do którego nie znajdą zastosowania wyjątki z art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT i dlatego stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z wniesieniem nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej , zaś nie będzie mogła zaliczyć tego podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów, także w przypadku ewentualnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Z przytoczonych wyżej względów Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego za uzasadnione.

Uzasadnionym także, zd. Sądu, jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p, albowiem organ pominął milczeniem argumenty strony skarżącej odnośnie szeregu interpretacji indywidualnych, które były zbieżne z zapatrywaniami strony w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organu interpretującego , wynikającym z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. było omówienie tej kwestii i wyjaśnienie, z jakich przyczyn zmienia wyrażone wcześniej stanowisko. Oczywiście, nie można z zasady budzenia zaufania wyprowadzać wniosku tak dalekiego, by organ podatkowy był związany w sposób bezwzględny każdą wydaną uprzednio interpretacją. Nawet bowiem jeżeli stan prawny nie ulegnie zmianie, interpretacje mogą być zmieniane przez organ, mogą być eliminowane z obrotu prawnego przez sądy administracyjne, a pod wpływem orzecznictwa sądowego stanowisko organu interpretacyjnego może ewoluować. Jednakże z całą pewnością z uwagi na zasadę budzenia zaufania rzeczą organu podatkowego jest rozważenie wydawanych dotychczas interpretacji oraz dokładne przeanalizowanie, czy w konkretnej sprawie istnieją poważne okoliczności, uzasadniające odstąpienie od dotychczas przyjmowanej wykładni przepisów. Jeżeli organ dojdzie do wniosku, że takie okoliczności zaistniały, to wówczas powinien w sposób wyczerpujący omówić przyczyny zmiany w uzasadnieniu interpretacji. Postępując inaczej, narusza zasadę, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i takiego właśnie naruszenia organ dopuścił się w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na zasadzie art. 146§1 p.p.s.a. , a o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w pkt II sentencji wyroku.