Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1081/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ze. ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 156 poz 1641
law: Ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 ust. 2, art, 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 101/11 w sprawie ze skargi F. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], [...] grudnia 2010 r. nr [...], w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Ol 101/11 oddalił skargę F. K. – P. T. D. P. w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach 10,11,12,13,14,15,16,17,20 i 21 listopada 2005 r., kierowcy autokaru marki Bova o nr rejestracyjnym [...], zatrudnieni przez P. T. "D. – P." należące do F. K. przekraczając granice na przejściu granicznym w G. dokonali przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. Ilość wwożonego paliwa organ celny przyjął w oparciu o deklaracje kierowców składane w chwili wjazdu na teren RP. W tym czasie kontrolowano i spisywano stan licznika przejechanych kilometrów oraz sporządzono protokoły, których zgodność potwierdził kierujący pojazdem.

Odpowiednio w dniach 10,11,12,13 i 14 oraz 15,16,17,20 i 22 listopada 2005 r. na kierunku wyjazdowym z RP kierowcy autokaru deklarowali wywóz paliwa, znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W chwili wyjazdu również zostały sprawdzone stany licznika i na te okoliczności sporządzono protokoły wyjazdu, których zgodność zapisów potwierdzili kierujący pojazdem.

W oparciu o dane zawarte w protokołach z kontroli na wjeździe do RP i wyjeździe z RP Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie usunięcia spod dozoru celnego paliwa przywiezionego na terytorium UE w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rej. [...] oraz wezwał F. K. do złożenia wyjaśnień dotyczących norm zużycia paliwa w autokarze, a także innych danych np. używania ogrzewania lub klimatyzacji pomiędzy wjazdem a wyjazdem autobusu z terytorium RP, czasu pracy pojazdu na biegu jałowym, informacji na temat czasu oczekiwania na wyjazd z RP, dokumentów zakupu paliwa oraz podania zawartości w nim siarki, informacji o ewentualnie przeprowadzonych remontach pojazdu.

Odpowiednio w dniu [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję, którą określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach: 9,10,11,12 i 13 listopada 2005 r., a następnie usuniętego spod dozoru celnego w łącznej wysokości 1473 litrów, oraz w dniu [...] października 2010 r. decyzję, którą określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 14,15,16,17 i 21 listopada 2005 r., a następnie usuniętego spod dozoru celnego w łącznej wysokości 1432 litrów.

W określeniu zużycia paliwa przez pojazd organ przyjął parametry podawane przez stronę i wskazał, że wartości te znacznie przewyższają zużycie paliwa przez tego typu autobus wskazywane przez innych przewoźników, a zawarte w załączonych do postępowania materiałach. Jednak mając na uwadze wiek pojazdu, sposób eksploatacji (krótkie odcinki), zaplecze techniczne uznał informacje podane przez podatnika za wiarygodne.

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy w/w decyzje. W uzasadnieniu obu decyzji organ wskazał, że art. 115 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.), obowiązującego w dniu powstania długu celnego, stanowi, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

W wyniku usunięcia spod dozoru celnego paliwa w łącznej ilości 1655 litrów podlegającego należnościom celnym przywozowym, powstał dług celny w przywozie (art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992 r., ze zm., dalej cyt. jako WKC), zobowiązanie w podatku akcyzowym (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej cyt. jako u.p.a.), zobowiązanie w podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił normy zużycia paliwa w oparciu o dane podawane przez podatnika. Podane wartości zostały przyjęte, pomimo że znacznie przewyższały zużycie paliwa podawane przez innych przewoźników, a z uwagi na brak przedstawienia przez podatnika rachunku z zakupu paliwa, określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a WTC, tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

W zakresie ustaleń podjętych na podstawie protokołów z kontroli organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 40 WKC oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji systematycznego przekraczania granicy należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. W sytuacji, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu.

Ponadto art. 42 WKC daje zgłaszającemu możliwość dokonania weryfikacji. Inicjatywa wdrożenia procedury z tego artykułu należy wyłącznie do zgłaszającego towar, ponieważ to on pozostaje odpowiedzialny za prawdziwość informacji zawartych w zgłoszeniu celnym. Wobec braku takiego wniosku ze strony podatnika uznać należało, że nie wyczerpał on przysługujących mu prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru.

F. K. nie zgodził się z takimi rozstrzygnięciami i zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., który zaskarżonym wyrokiem skargi oddalił.

Zdaniem Sądu I instancji, organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa wywożonego i przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem jak i funkcjonariusza organu celnego stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę .

Zdaniem Sądu niezasadne jest odwoływanie się do regulacji szczególnych z zakresu ustawy o Służbie Celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, a ponadto art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu, iż były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje on zasady sporządzania protokołu w toku postępowania. Zatem organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego, realizując nałożone przepisami Ordynacji podatkowej wymogi prowadzenia postępowania, a rozstrzygnięcie w sprawie oparły w szczególności na protokołach z kontroli celnej, sporządzonych przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowców autokaru ilości paliwa.

Zgodnie zaś z treścią § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z zastrzeżeniem art. 235 rozporządzenia wykonawczego, zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, gdy dotyczy towarów, o których mowa w art. 86-90, art. 110-116, art. 118 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 oraz art. 37 Prawa celnego. Biorąc pod uwagę powyższe nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. W sytuacji, gdy zgłoszenia celne nie budziły zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowców autobusów, działających w imieniu strony. Natomiast analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Z protokołów kontroli celnej wynikała data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa przewożonego w ilości deklarowanej przez kierowcę. W takim wypadku nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób tj. funkcjonariuszy celnych jak też kierowcy autobusu, na okoliczność sposobu weryfikacji przez funkcjonariuszy ilości paliwa. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie narusza zatem art.188 Ordynacji podatkowej.

Od wyroku Sądu I instancji F. K. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ze. ust.1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię;

2. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.:

-art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) poprzez niedopełnienie obowiązku wzięcia przez WSA pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze:

a. art. 6 k.p.a. poprzez brak uznania, że organy administracji celnej nie działały na podstawie przepisów prawa,

b. poprzez uznanie, że nie została naruszona przez organy administracyjne norma art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej podczas dokonywania ustaleń faktycznych opartych na sporządzonych przez organy celne protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej;

c. poprzez uznanie, że nie została naruszona przez organy administracji norma art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku pominięcia przez organy celne na etapie postępowania administracyjnego wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań kierowców oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli celnej,

d. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona uzasadniona;

e. art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła określona w art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. okoliczność uzasadniająca stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie, jeżeli zachodzą okoliczności wymienione w art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonych decyzji organu I i II instancji, oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że uważna i wnikliwa analiza treści przepisów Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. z ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L z dnia 11 października 1993 r.) oraz Rozporządzenie Rady (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych, jak również przepisy rozdziału 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U z 2004r. Nr 94, poz. 902 z późn. zm.) nie nakazują sporządzania funkcjonariuszom celnym protokołów z ustnej deklaracji zgłoszenia celnego. Zgodnie zaś z ust. 2 art. 6ze ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej kontrolujący obowiązany jest zapoznać osobę obecną przy czynnościach kontrolnych z treścią protokołów. Natomiast w treści protokołów nie ma wzmianki, aby kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią jakiegokolwiek protokołu. Ponadto, analizując ich treść można dojść do wniosku, że ilość paliwa przewożonego w zbiornikach kontrolowanego autobusu była po deklaracji weryfikowana. Jak wynika z każdego z protokołów, w każdym przypadku nastąpiła kontrola lub rewizja zbiornika paliwa pojazdu. Jednakże nie podano w protokołach sposobu dokonania weryfikacji ilości paliwa, użytych w tym celu narzędzi pomiarowych, ani ich legalizacji, do której byłby urząd celny zobowiązany w myśl ustawy prawo o miarach z dnia 11 maja 2001 r. Również nie znalazła się w protokole wzmianka, przez kogo taka kontrola czy też rewizja została dokonana i czy taka osoba posiadała odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania w powyższym zakresie kontroli. Organ celne winny były więc wyjaśnić wskazywaną okoliczność przebiegu kontroli i ustalić, czy w danym przypadku była dokonywana kontrola czy też rewizja, ponieważ te pojęcia nie są tożsame i rodzą całkiem inne skutki procesowe. Zatem dopuściły się naruszenia zasady związania administracji prawem, ponieważ wydały decyzje administracyjne, które bazują jedynie na treści wspomnianego protokołu przejścia Granicy RP.

Zdaniem skarżącego, żadna norma prawna (czy to rzędu wspólnotowego, czy to rzędu krajowego ustawodawstwa rozważana na poziomie ustaw czy też na ich podstawie wydanych odpowiednich rozporządzeń) nie nakazuje organom celnym stosowania w czynnościach związanych z ustną procedurą zgłoszenia celnego stosowania formularza zgłoszenia celnego. Dlatego też urząd celny, nie posiadając umocowania prawnego do korzystania podczas procedury ustnego zgłoszenia celnego towaru z pisemnych protokołów, rozumianych przez wskazywany organ jako formularz ustnego zgłoszenia towaru, nie mógł działać w tym zakresie zgodnie z przepisami prawa. Konsekwencją naruszenia zasady praworządności jest kwalifikowana wada decyzji administracyjnej skutkująca stwierdzeniem jej nieważności (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.).

Sporne protokoły zostały sporządzone niezgodnie z instrukcją określoną zarządzeniem nr 43 Ministra Finansów z dnia 24.12.2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej. Ich treść ma wadę formalną, powodującą skutek niemożności powoływania się na nie przy ocenie ustalenia obowiązku podatkowego skarżącego. Również należy zaznaczyć, iż strona skarżąca w skutek braku możliwości wpisania w treść "protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej" zastrzeżeń co do sposobu i ustaleń kontrolnych była faktycznie pozbawiona możliwości odniesienia się co do danych przedstawianych i wyszczególnionych w treści omawianych protokołów, a w szczególności ilości przewożonego paliwa w trybie art. 6ze ust. 4 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej. Taka forma protokołu przyjęta w niniejszych postępowaniach spowodowała, iż kontrolowana strona nie miała merytorycznej możliwości odniesienia się co do sposobu i wyników przeprowadzonej kontroli.

Skarżący podkreślił też, że wnosił o przesłuchanie wskazywanych świadków w celu weryfikacji danych zawartych w spornych protokołach, jak również w celu ustalenia, czy rzeczywiście były dokonywane czynności kontrolne wobec strony na przejściu granicznym. Bezwzględna odmowa organów celnych oraz pośrednie przemilczenie tego faktu przez Sąd Administracyjny spowodowało, iż został on pozbawiony środków obrony. W jego ocenie zawnioskowane środki dowodowe miały na celu skonfrontowanie okoliczności faktycznych ujawnionych w spornych protokołach, które są podstawą do ustalenia wobec niego długu celnego oraz wszystkich należności publicznoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., podnosząc w ramach podstawy określonej w pkt 1 przywołanego przepisu naruszenie: art. 6 ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej poprzez jego błędną wykładnię; w ramach zaś podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. sformułowała zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu, z urzędu, przez Sąd I instancji naruszenia: art. 6 k.p.a.; 194 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej; art. 151 p.p.s.a.; art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a w związku z art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a.

Nie stwierdzając zaistnienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności objętych hipotezą normy prawnej z przepisu art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 186 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Uzasadniając tezę o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a formułowany w powiązaniu z przywołanymi przepisami k.p.a., Ordynacji podatkowej oraz p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, jak wynika ze sposobu sformułowania tego zarzutu oraz sposobu jego uzasadnienia, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. miało polegać na pominięciu w toku sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych przepisów. Innymi słowy, jak należałoby przyjąć, naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w naruszeniu ustanowionej na gruncie tego przepisu zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji.

Odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego zarzutu skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (a nie procesowym), a skoro skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części, to tak określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1739/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07).

W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić zaś należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie zaś w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

W kontekście treści analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej oraz sposobu jego uzasadnienia wyjaśnić również należy, że operując w granicach sprawy, sąd administracyjny I instancji, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.). Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest więc przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5 – 6, s. 267 i n.). Operując metodyką kontroli wykładni prawa, w odniesieniu do stanowiącego przedmiot tej kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny bada (ocenia) więc jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno – proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, Sąd I instancji zobowiązany był do: 1) orzekania w granicach sprawy, zdeterminowanych granicami sprawy administracyjnej rozstrzygniętej tą decyzją i wyznaczającą przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy; 2) orzekania na podstawie akt sprawy; 3) rozpatrzenia sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Poza sporem jest, iż sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu I instancji, w przywołanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, była kontrola zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego oraz określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Istota sporu prawnego w sprawie dotyczyła więc kwestii zasadności i prawidłowości określenia należności celnych i podatkowych (należności przywozowych), a to w związku z przyjęciem, iż doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę WE z naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych.

Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, brak jest podstaw aby uznać, że zarzut stawiany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest uzasadniony.

W tej mierze na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – wskazywanym w skardze kasacyjnej, jako naruszony - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przywołanego przepisu wynika, że dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań, a mianowicie, domniemania prawdziwości, tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu. Dokumentom, o których mowa w przywołanym przepisie towarzyszy również konkretna moc dowodowa, formalna i materialna.

Formułując zarzut naruszenia przywołanego przepisu, autor skargi kasacyjnej adresuje go zasadniczo wobec formy, w jakiej doszło do utrwalenia faktu przyjęcia przez organy celne ustnego zgłoszenia celnego o ilości paliwa przywożonego i wywożonego z obszaru celnego WE w konkretnym dniu w zbiorniku pojazdu samochodowego oraz wobec dopuszczalności dokumentowania (utrwalania) tego faktu. Nastąpiło to bowiem w formie protokołu, nazwanego, jak wynika z akt sprawy, "protokołem z przeprowadzonej kontroli celnej". W tej mierze podkreślić jednak należy, że wskazana nazwa protokołu nie jest w ogóle istotna. Zwłaszcza, że celem sporządzenia tego protokołu, jak również celem prowadzonego postępowania nie było ani podważanie, ani też kwestionowanie w jakikolwiek sposób ilości znajdującego się w zbiorniku pojazdu paliwa, które było deklarowane w ustnym zgłoszeniu celnym. W tym względzie istotne znaczenie miała bowiem istota i treść czynności odzwierciedlonej i utrwalonej w treści tego protokołu. Tą zaś było, jak wskazano, przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego, za którego formalną i materialną prawidłowość odpowiada zgłaszający. Zgłoszenie celne dokonywane było przez działającego w imieniu strony skarżącej kierowcę autobusu, który deklarował określoną ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku paliwowym pojazdu składając w tym przedmiocie oświadczenie wiedzy o konkretnej treści. Na dowód jego złożenia oraz na dowód treści tego oświadczenia sporządzony został więc protokół. Dane w nim zawarte, potwierdzone podpisami kierującego pojazdem oraz funkcjonariusza służby celnej odnosiły się do daty wyjazdu/przyjazdu autokaru z kraju, stanu licznika wskazującego ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu w momencie wjazdu/wyjazdu z kraju. Z treści tak sporządzonego, w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, protokołu wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze w nich uczestniczył, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Poprzez zestawienie przywołanych powyżej danych zawartych w protokołach "wwozowych" i "wywozowych", które dokumentowały treść ustnych zgłoszeń celnych i treść zawartych w nich deklaracji o ilości paliwa wwożonego i wywożonego, a także przy uwzględnieniu pochodzących od samej strony skarżącej danych eksploatacyjnych autokaru, ustalona została ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa stanowiąca podstawę określenia wysokości należności celnych i podatkowych.

Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby za uzasadnioną i przekonywującą uznać argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a mianowicie, że protokoły sporządzane na okoliczność potwierdzenia przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego pozbawione są waloru dowodowego, a to z tego powodu, że uchybiają – według strony skarżącej – warunkom określonym w zarządzeniu nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów bazowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej. Wobec wskazanych wyżej elementów i cech, które posiadają przywołane protokoły, w tym również wobec opatrzenia ich wymaganymi podpisami i pieczęciami, podkreślić należy, że akt prawny, na który w swojej argumentacji powołuje się autor skargi kasacyjnej, jest aktem prawa wewnętrznie obowiązującego, nie zaś aktem powszechnie obowiązującego prawa. Ma to istotne znaczenie, zwłaszcza z punktu widzenia treści przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, okazuje się więc, że na gruncie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z zasadą otwartego systemu dowodów, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są nie tylko dowody (przykładowo wyliczone) w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane. W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że jakkolwiek przepis prawa nie zobowiązuje do sporządzania protokołu na okoliczność czynności przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, to równocześnie dokumentowania tejże czynności w formie protokołu również nie zabrania, ani też nie uznaje go za niezgodny z prawem.

Brak jest więc podstaw, aby podważać walor dowodowy wskazanych wyżej protokołów, zwłaszcza, że wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowiły one jedynego dowodu w sprawie, w szczególności zaś dowodu, któremu zostałby przyznany szczególnego rodzaju walor. Rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy, co stanowiło przedmiot kontroli Sądu I instancji, przeprowadzona została na podstawie wielu, różnorodnych, dowodów, w tym między innymi wyjaśnień samej strony.

W kontekście faktu, że treść wskazanych protokołów odzwierciedlała treść deklaracji odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru, co potwierdzał podpis kierującego pojazdem, jak również w kontekście faktu, że egzemplarz (jednobrzmiący) tego protokołu otrzymywał działający w imieniu strony skarżącej kierowca, brak jest podstaw aby uznać – jak wywodzi autor skargi kasacyjnej - że strona skarżąca "nie miała merytorycznej możliwości odniesienia się co do sposobu i wyników przeprowadzonej kontroli". Tak konstruowana argumentacja, co wyżej już wskazano, pomija to, że treść protokołu odzwierciedlała i dokumentowała tylko i wyłącznie okoliczność w postaci przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, tj. innymi słowy deklaracji pochodzącej od samej strony skarżącej odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa, nie zaś okoliczność w postaci prowadzenia jakiejkolwiek kontroli, czy też rewizji. Żadna bowiem kontrola, (czy też czynności kontrolne, o których mowa w art. 6 ze ustawy o Służbie Celnej), wymagająca udokumentowania jej w formie protokołu nie była prowadzona. Przyjęciu ustnego zgłoszenia celnego nie towarzyszyło wykorzystywanie jakiejkolwiek aparatury pomiarowej, czy też jakiejkolwiek szczególnego rodzaju innej metody ustalania ilości paliwa w zbiorniku paliwowym pojazdu. Podstawą tych ustaleń była deklaracja (oświadczenie wiedzy) zgłaszającego, której treści organy celne nie podważały. Ponadto, wbrew stanowisku i argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazać należy, że strona skarżąca dysponowała uprawnieniem do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe, zwłaszcza zaś ilościowe, deklarowanego towaru, w trybie określonym w art. 42 WKC oraz uprawnieniem do sprostowania treści dokonanego zgłoszenia celnego, w trybie i w warunkach określonym w art. 65 WKC. Strona skarżąca nie zgłaszała również faktu wykonywania niezbędnych napraw pojazdu wymagających usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu (art. 115 WKC). Nie ma więc podstaw, aby zasadnie wywodzić, że pozbawiona była prawnych możliwości działania. Ze wskazanych uprawnień, strona skarżąca jednak nie skorzystała.

Nie ma więc podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, który dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie odnoszącym się do źródeł rekonstrukcji faktycznych podstaw jej wydania, tj. w zakresie odnoszącym się do określenia podstawy wymiaru należności przywozowych, za zgodne z prawem uznał wykorzystanie - jako jednego z dowodów - protokołów sporządzonych na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego.

W świetle przedstawionych argumentów, za niezasadny uznać należy również – stawiany w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów wyjaśnić na wstępie należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, jak wynika z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), muszą być precyzyjnie określone przez wnoszącego ten środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem, co do zasady, upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom dla pism w postępowaniu sądowy, zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymagane określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie obejmuje zaś wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie i uzasadnienie stawianych zarzutów.

W związku z powyższym oraz w kontekście treści przywołanych powyżej zarzutów kasacyjnych wyjaśnić należy, że – inaczej, niż przyjął to autor skargi kasacyjnej – w postępowaniach w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV - "Postępowanie podatkowe" - ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (por. art. 73 ustawy Prawo celne). Stąd też, nie ma podstaw, aby uznać, że przepis art. 6 k.p.a., jako współstanowiący dla Sądu I instancji (jako norma dopełnienia) wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji mógłby być przez ten Sąd naruszony. Przyjmując zaś, że intencją autora skargi kasacyjnej - jak wynika z jej uzasadnienia – było postawienie zarzutu naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej (tożsamej z zasadą wyrażoną w art. 6 k.p.a.) uznać należy, zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wobec powyżej już przywołanych argumentów (które w analizowanym zakresie uznać należy za aktualne, a to wobec zasadniczej tożsamości argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu również i do tego zarzutu, poprzez który podważana jest forma dokumentowania przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego oraz sama dopuszczalność dokumentowania w formie protokołu tejże czynności) nie ma podstaw, aby podważać trafność stanowiska Sądu I instancji. W kontekście istoty prawidłowo zdefiniowanego i zidentyfikowanego sporu prawnego w sprawie, po jej rozpoznaniu, co nastąpiło z uwzględnieniem na wstępie przywołanych już zasad, Sąd I instancji przyjął, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa mającym, czy też mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też z kwalifikowanym naruszeniem prawa, co w sytuacji stwierdzenia tego rodzaju naruszeń obligowałoby sąd administracyjny do wyeliminowania tej decyzji z obroty prawnego. Stanowiska tego, strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła stawiając skuteczny zarzut naruszenia prawa, ani też stanowisku temu nie przeciwstawiła przekonujących argumentów.

W świetle normatywnej treści przepisów art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz wszystkich wskazanych powyżej konsekwencji ich obowiązywania, za pozbawiony podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. Ponownie podkreślając, że w postępowaniach w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV - "Postępowanie podatkowe" - ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wskazać należy, iż z przywołanego przepisu wynika, iż nie stwierdza się nieważności decyzji z przyczyn wymienionych w § 1 pkt 1, 3, 4 i 7, jeżeli od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia upłynęło dziesięć lat, a także gdy decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje zaś na art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. podnosząc bez bliższego uzasadnienia stawianej tezy, że "konsekwencją naruszenia zasady praworządności jest kwalifikowana wada decyzji administracyjnej skutkująca stwierdzeniem jej nieważności (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.)." - zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Odpowiednikiem przywołanego przepisu k.p.a. na gruncie Ordynacji podatkowej jest przepis art. 247 § 1. Jego systematyka wewnętrzna odbiega przy tym od art.156 § 1 pkt 2 k.p.a., co dla oceny prawidłowości tego zarzutu, nie jest pozbawione znaczenia. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2); została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

Wobec wyraźnej wadliwości konstrukcyjnej analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, co wyraża się w szczególności w braku jego uzasadnienia przy jednoczesnym braku jednoznacznego i wyraźnego wskazania, o którą spośród przywołanych przesłanek nieważności decyzji ostatecznej chodzi, Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie może merytorycznie rozpoznać. Nie jest bowiem, upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji. Zwłaszcza, że wadliwość wskazanego zarzutu wyraża się także i w tym, że przy przyjęciu, iż autor skargi kasacyjnej odwołuje się do przesłanki rażącego naruszenia prawa, formułując zarzut kasacyjny we wskazany wyżej sposób, nie wskazał jednocześnie przepisu, o stopień naruszenia którego toczy się spór. W tej mierze wyjaśnić należy, że przepis art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) zawiera w sobie elementy materialnoprawne, gdyż ocena zawartych w nim przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej łączy się (może się łączyć) z problematyką materialnoprawną (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 424/05).

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, w tym również wobec treści przywołanych powyżej przepisów art. 42, art. 65 i art. 115 WKC, nie ma również podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody, o przeprowadzenie których wnioskowała strona skarżąca, jak również okoliczności na które dowody te miałyby być przeprowadzone – co ponownie przytoczone zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie mogły być uznane, odpowiednio, ani za przydatne, ani też za istotne. W związku z powyższym, uwzględniając istotę sporu prawnego w sprawie oraz wszystkiej jej okoliczności (faktyczne i prawne) nie ma podstaw, aby podważać stanowisko Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uznał, że wydana ona została bez naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, i co w logiczny i przekonujący sposób uzasadnił (por. s. 10 - 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego oparty być może, na jego błędnej wykładni lub (i) jego niewłaściwym zastosowaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, która powinna być wyraźnie przeciwstawiona wykładni zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany.

Abstrahując od faktu, że poprzez zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie – co wyraźnie wynika z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej – i co już z tego powodu zarzut ten czyniłoby nieskutecznym, podkreślić należy, co ma decydujące znaczenie dla oceny, że jest to zarzut chybiony i nieskuteczny, iż Sąd I instancji wykładni tego przepisu w ogóle nie dokonywał.

W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.