Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 712/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c § 1 i 2, art. 14o, art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119, art. 119 ust. 1, 2, 3, 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 664/08 w sprawie ze skargi L. S. A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od L. S. A. w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 664/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi L. SA w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku z 31 stycznia 2008 r., który wpłynął do organu 11 lutego 2008 r. strona podała, że jest współzarządcą trwałym gruntów, na których wybudowała pawilony wczasowe i kolonijne traktowane jako obiekty socjalne, a zatem zarówno przychody, jak i koszty związane z prowadzeniem ośrodka wypoczynkowego rozliczane są w ramach działalności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Usługi w tych obiektach świadczone są na rzecz podmiotów gospodarczych, a także dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Tylko sporadycznie usługi są świadczone na rzecz własnych pracowników. Część usług związanych z tymi obiektami spółka wykonuje samodzielnie, a pozostałe usługi nabywa od innych podmiotów. Na poczet świadczonych usług podatnik często pobiera zaliczki, dla których ustala datę powstania obowiązku podatkowego na moment ich otrzymania. Spółka stosowała zasady ogólne z zastosowaniem 7 % stawki VAT, uznając, że świadczy de facto usługi hotelowe i jednocześnie odliczała podatek naliczony od kupowanych usług gastronomicznych. W związku z powyższym spółka wystąpiła z następującymi pytaniami: czy po 1 stycznia 2008 r. do usług świadczonych przez spółkę w ośrodku wypoczynkowym należy stosować szczególne procedury podstawy opodatkowania na podstawie art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), czy też podlegają one zasadom ogólnym; jeśli podlegają zasadom ogólnym, to czy nadal przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne, w sytuacji gdy dostawca stosuje PKWiU 55.30.11; w przypadku gdyby jednak w ocenie organu podatkowego istniała konieczność stosowania szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki zgodnie z art. 119 u.p.t.u., to – jak ustalić podstawę opodatkowania; jak powinna wyglądać faktura za sprzedaż usług; czy odrębnie wyszczególniać na fakturach usługi własne, a odrębnie usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty; w jaki sposób, a przede wszystkim, w którym momencie należy te usługi ewidencjonować na kasie rejestrującej; jakie dane powinna zawierać ewidencja i jak wyliczyć dane niezbędne do sporządzenia deklaracji VAT; czy zaliczki pobrane przed wykonaniem usługi winny być opodatkowane i ewidencjonowane na kasie rejestrującej, skoro rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w § 3 ust. 1 określa, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 u.p.t.u., powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od wykonania usługi.

We własnym stanowisku wnioskodawczyni wskazywała, że usługi przez nią świadczone to usługi hotelowe opodatkowane według ogólnych zasad przy zastosowaniu stawki 7 %, usługi stołówkowe, usługi najmu. W ocenie spółki prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie jej przysługiwało, ponieważ w odniesieniu do tych usług ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie będzie miało zastosowania z uwagi na wyjątek wskazany w pkt a tego przepisu. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że nabywana przez spółkę usługa gastronomiczna, jako stanowiąca niezbędny element świadczonej usługi hotelowej, ma dla spółki charakter wydatku rozrywkowego, luksusowego czy reprezentacyjnego, który nie jest ściśle związany z działalnością hotelową. Procedura określona w art. 119 u.p.t.u. nie będzie miała zastosowania tym bardziej, że w przypadku jej stosowania nie ma praktycznych możliwości ustalenia podstawy opodatkowania i logicznego sposobu ewidencjonowania.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko spółki w zakresie nabycia usług stołówkowych za nieprawidłowe. Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. W związku z tym, zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa przez usługi turystyczne należy rozumieć, stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 223, poz. 2268 ze zm.) usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Organ argumentował, że przepisy u.p.t.u. rozróżniają podstawę opodatkowania usługi turystycznej w zależności od tego, czy w ramach świadczonej usługi turystycznej nabywcom oferowane są wyłącznie usługi i towary nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klienta (art. 119 ust. 2 in fine), czy też część świadczeń w ramach tej usługi podatnik wykonuje we własnym zakresie. Ustawodawca zmienił art. 119 ust. 3 pkt 4 w ten sposób, że wyłączył obowiązek prowadzenia ewidencji z warunków opodatkowania marży i zawarł go w odrębnej regulacji. Obecnie nie jest więc możliwe uznanie, że nieprowadzenie ewidencji zwalnia podatnika z obowiązku opodatkowania usług turystycznych zgodnie z procedurą określoną w art. 119.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy podatnik świadczy nabywcy usługi własne, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla tego rodzaju usług, a podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z zakupów związanych bezpośrednio z daną usługą (art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z zastrzeżeniem art. 119 ust. 4). Z art. 119 ust. 4 u.p.t.u. wynika, iż podatnikom opodatkowującym usługi turystyki na zasadach szczególnych nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. W przedmiotowym przypadku dotyczyć to będzie nabywanych przez stronę usług gastronomicznych sprzedanych wyłącznie turystom. Wobec tego odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Podatnik jest zatem obowiązany do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 5 i 6 u.p.t.u.). Szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki określoną w art. 119 u.p.t.u. do świadczenia usług gastronomicznych zgodnie z art. 119 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. stosuje podatnik, który: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polega zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u. na tym, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu tych usług jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Nabycie usług gastronomicznych stanowi zaś część usług nabywanych przez operatora turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Stosownie do art. 119 ust. 4 u.p.t.u. podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Ten sposób opodatkowania winna zdaniem organu stosować spółka. Kwestię prowadzenia ewidencji w przypadku opodatkowania marży reguluje art. 119 ust. 3a u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Usługi własne sprzedawane w pakiecie z nabytymi od innego podmiotu usługami powinny być opodatkowane stawką 22 %, gdyż konsument nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi. Pakiet usług stanowiących usługę turystyki należy więc traktować jako jedną usługę. Z podstawy opodatkowania całościowej usługi świadczonej przez jeden podmiot nie można więc wyłączyć poszczególnych jej elementów i opodatkować ich według innych stawek. Wówczas na fakturze w odrębnej pozycji wykazuje się tę część należności, do której ma zastosowanie marża.

Organ wskazał, że szczególne procedury dotyczące opodatkowania w systemie marży należy udokumentować stosownie do § 9 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.). Co do ewidencjonowania przyjętych zaliczek z tytułu sprzedaży usług opodatkowanych w zakresie marży, organ wskazał, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., obowiązek podatkowy (bez względu na fakt otrzymania zaliczki, przedpłaty, czy raty) powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. W tej sytuacji nie mają więc zastosowania przepisy u.p.t.u. określające moment powstania obowiązku podatkowego.

W kwestii prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej organ podniósł, że stosownie do § 5 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. 108, poz. 948 ze zm.), podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiągniętego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. W związku z powyższym spółka będzie musiała ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej całą wartość sprzedaży własnej. Jednak opodatkowaniu nie będzie podlegała cała wartość sprzedaży, lecz tylko marża. Kasy rejestrujące nie mają możliwości ewidencjonowania całej wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z równoczesnym naliczeniem podatku od towarów i usług od marży. Dlatego do ewidencjonowania całej wartości sprzedaży należy wykorzystać jedną z wolnych liter od "D" do "G" ze stawką ,,0" - przy sprzedaży ewidencjonowanej pod tą literą nie będzie wykazywana kwota podatku. W tej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w momencie przyjęcia zaliczki, lecz z chwilą ustalenia marży - i tak też powstaje obowiązek zaewidencjonowania tych usług.

Spółka po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej między innymi naruszenie: art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak odniesienia się do postawionych we wniosku problemów; art. 119 i następne u.p.t.u. przez uznanie, że w stosunku do świadczonych przez spółkę usług mają one zastosowanie, art. 14a oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konfrontując treść wniosku strony o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z treścią zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pozostawił szereg istotnych elementów stanu faktycznego sprawy bez odpowiedzi i bez odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy zawierającego ocenę prawną tych aspektów. Nastąpiło to w konsekwencji wyrażenia generalnie negatywnej oceny stanowiska spółki. Kwestionując więc stanowisko wnioskodawczyni i uznając je za nieprawidłowe w całości, Dyrektor Izby Skarbowej nie przeciwstawił mu całościowego stanowiska prawidłowego, jak również w wydanej interpretacji indywidualnej nie zawarł uzasadnienia prawnego. W zakresie pytań pozostawionych bez odpowiedzi można by uznać, że stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe, choć nie znalazło to odzwierciedlenia w treści interpretacji. WSA uznał zatem, że stanowisko zawarte w interpretacji jest niepełne i niezupełne, a przez to nie koresponduje z treścią wniosku o jej wydanie, jak również jest wyabstrahowane od stanowiska wnioskodawczyni, do którego poprzez zakwestionowanie jego prawidłowości (negatywną jego ocenę) powinno się odnosić i to z zastosowaniem prawnych kryteriów jego oceny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została również z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do biegu tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika zaś, że wniosek o wydanej interpretacji indywidualnej wpłynął do organu 5 lutego 2008 r., a interpretacja indywidualna z 8 maja 2008 r. doręczona została spółce dopiero 14 maja 2008 r. Zdaniem WSA wydanie interpretacji obejmuje w tym przypadku również jej doręczenie. Sąd w tej mierze powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08.

WSA stwierdził więc, że zaskarżona interpretacja nie spełnia warunków uznania jej za zgodną z prawem. Wydana została bowiem z naruszeniem art. 14c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 14o Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów nie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Z tego względu WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnił skargę.

Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi WSA na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d oraz art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż WSA nieprawidłowo nie uznał, iż w związku ze złożeniem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pod nieprawidłowy adres, zaszły okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie nastąpiło opóźnienie spowodowane z winy skarżącej, a powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową interpretację art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż WSA niezasadnie przyjął, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w stosunku do wszystkich zapytań strony przedstawionych organowi podatkowemu. Sąd ten nieprawidłowo przyjął, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera wszystkich koniecznych elementów składowych, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powyższa wykładnia przepisów stanowiła dla WSA podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14h i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja nie realizuje standardów wydawania interpretacji indywidualnych, gdyż stanowisko organu podatkowego nie koresponduje z treścią wniosku o jej wydanie, a powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło do uznania, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z uchybieniem terminu, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie tej regulacji, podczas gdy WSA rozpatrywał skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Tym samym orzeczenie Sądu winno zostać oparte na podstawie art. 146 p.p.s.a.;

- art. 152 p.p.s.a. poprzez nieokreślenie w wyroku, czy i w jakim zakresie uchylona interpretacja nie może być wykonana.

Uzasadniając skargę kasacyjną, organ wskazał, że odesłanie do stosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej powoduje, że do okresu 3 miesięcy, o którym mowa w art. 14d tej ustawy nie można wliczać wszelkich opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (nawet w sytuacji, gdy nie sposób przypisać winę stronie postępowania). Taką okolicznością było skierowanie wniosku pod nieprawidłowy adres. Tym samym efektywny czas załatwienia sprawy (określony ustawowym terminem), jakim dysponował organ należało liczyć od dnia wpływu wniosku pod prawidłowy adres do korespondencji (11 lutego 2008 r.). Adres ten zresztą jest umieszczony w treści formularza wniosku stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Tymczasem wniosek spółki skierowano pod adres siedziby organu inny niż wskazany w formularzu adres do korespondencji. Dopiero przekazanie wniosku pod prawidłowy adres umożliwiło rozpoczęcie merytorycznego rozpatrywania sprawy. Skoro zatem interpretację wydano 8 maja 2008 r., to zachowano termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej i nie doszło tym samym do zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 (milcząca interpretacja prawa).

Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem WSA, że pojęcie "niewydania" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to jest bowiem wynikiem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu pogląd wyrażony w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 jest nieaktualny z uwagi na zmianę przepisów odnoszących się do instytucji interpretacji prawa podatkowego z dniem 1 lipca 2007 r. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z art. 14o Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby uchylona interpretacja nie spełniała wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uchylona interpretacja zawiera bowiem wszystkie wymagane powyższym przepisem elementy – jej treść bardzo szczegółowo rozpatruje każde zapytanie wnioskodawczyni w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności zawiera – w stosunku do każdego zaprezentowanego przez stronę zapytania – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z kompletnym uzasadnieniem prawnym obejmującym interpretację wskazanych we wniosku regulacji prawnych. Interpretacja zawiera również ocenę stanowiska strony wraz z jego oceną prawną. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dalej organ wskazał, że WSA nieprawidłowo oparł orzeczenie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż przedmiotem rozpoznania nie były decyzja ani postanowienie, do których powyższa regulacja się odnosi. W niniejszej sprawie, o której charakterze mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., podstawą do jej uchylenia winien być art. 146 p.p.s.a. Dodatkowo wyrok WSA uwzględniający skargę nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie, którego dotyczy art. 152 p.p.s.a., nie określono bowiem, czy i w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty i wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W sprawie tej skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiając stan faktyczny, zawarła - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - następujące pytania: 1) czy w związku ze zmianą przepisów w zakresie usług turystycznych po 1 stycznia 2008 r. do usług wymienionych w pkt 1-7, świadczonych w ośrodku wypoczynkowym należy stosować szczególne procedury na podstawie art. 119 u.p.t.u., czy też podlegają one zasadom ogólnym, 2) jeśli podlegają zasadom ogólnym, to czy nadal przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne w sytuacji, gdy dostawca stosuje PKWiU 55.30.11, 3) w przypadku, gdy w ocenie organu podatkowego istniała konieczność stosowania szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki zgodnie z art. 119 u.p.t.u., jak ustalić podstawę opodatkowania, jak powinna wyglądać faktura za sprzedaż usług, czy odrębnie wyszczególniać na fakturach usługi własne, a odrębnie usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, w jaki sposób, a przede wszystkim, w którym momencie należy ewidencjonować na kasie rejestrującej, jakie dane powinna zawierać ewidencja i jak wyliczyć dane niezbędne do sporządzenia deklaracji VAT, czy zaliczki pobrane przed wykonaniem usługi winny być opodatkowane i ewidencjonowane na kasie rejestrującej.

W wydanej interpretacji organ wskazując na definicję usług turystyki zawartej w ustawie o usługach turystycznych, stwierdził, że u.p.t.u. różnicuje podstawę opodatkowania usługi turystycznej w zależności od tego, czy w ramach tej usługi nabywcom oferowane są wyłącznie usługi i towary nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klienta, czy też część tych świadczeń podatnik wykonuje we własnym zakresie. Organ powołał przy tym art. 119 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu do 31 grudnia 2007 r. regulacja zawarta w art. 119 ust. 3 u.p.t.u. przewidywała, że opodatkowanie marży wymagało prowadzenia ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty. W związku ze zmianą ustawy i wyłączeniem obowiązku prowadzenia ewidencji z warunków opodatkowania marży obecnie nie jest możliwe uznanie, że nieprowadzenie ewidencji zwalnia podatnika z obowiązku opodatkowania usług turystycznych zgodnie z procedurą określoną w art. 119 u.p.t.u. Organ ten odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził, że spółka prowadząc ośrodki wczasowe i kolonijne w razie konieczności zakupuje posiłki od obcego podmiotu. Mimo że usługi te zawierają się w kompleksowej usłudze świadczonej przez ośrodki wczasowe i wypoczynkowe (PKWiU 55.23.12), to część z nich stanowi usługi obce, a nie własne. W sytuacji więc gdy podatnik świadczy nabywcy usługi własne, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla tego rodzaju usług, a podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio z daną usługą na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników, wprowadza art. 119 u.p.t.u. W przedmiotowym przypadku dotyczyć to będzie nabywanych przez stronę usług gastronomicznych sprzedawanych wyłącznie turystom.

Zasady opodatkowania marży określone w art. 119 ust. 1 i 3 u.p.t.u. mają charakter obligatoryjny. W związku z tym, że spółka spełnia wymagania określone w art. 119 ust. 3 u.p.t.u., to w zakresie usług gastronomicznych zastosowanie będą miały szczególne procedury opodatkowania. W wydanej interpretacji organ więc wyraźnie stwierdził, że do nabywanych przez spółkę usług gastronomicznych powinna być stosowana szczególna procedura podstawy opodatkowania określona w art. 119 ust. 1 i 3 u.p.t.u., w pozostałym zaś zakresie podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych. Organ wyjaśnił też, dlaczego do nabywanych przez spółkę usług gastronomicznych będzie miała zastosowanie szczególna procedura opodatkowania. Z wydanej interpretacji wynika także, że w przypadku usług gastronomicznych spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Organ powołał się przy tym na art. 119 ust. 4 u.p.t.u. Dalej organ stwierdził, że gdy spółka oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pozostałe usługi wykonuje we własnym zakresie, to odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Nie daje to jednak możliwości ustalania różnych stawek, a wobec tego usługi sprzedawane w pakiecie z nabytymi od innego podmiotu usługami powinny być opodatkowane stawką 22 %, gdyż konsument nie korzysta w tym przypadku z odrębnej usługi. Wówczas na fakturze w odrębnej pozycji wskazuje się tę część należności, do której ma zastosowanie marża. Wydana interpretacja określa sposób prowadzenia ewidencji przez podatników przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawę opodatkowania stanowi między innymi marża, wskazując, że na potrzeby osiągniętego obrotu oraz kwot podatku należnego wykazuje się całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Spółka będzie więc musiała, dokonując świadczenia usług zakupionych opodatkowanych zgodnie z procedurą marży, ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej całą wartość sprzedaży własnej, jednak opodatkowaniu nie będzie podlegała cała wartość sprzedaży, lecz tylko marża. Organ - ze względu na ograniczone możliwości kas rejestrujących odnośnie takich przypadków - wskazał też sposób ewidencjonowania tego typu zdarzeń. W wydanej interpretacji określono, że w przypadku przyjętych zaliczek z tytułu sprzedaży usług opodatkowanych w zakresie marży zastosowanie mają jako szczególne zasady wynikające z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u.

Należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że interpretacja organu zawiera odpowiedź na pytania sformułowane we wniosku wraz uzasadnieniem prawnym, a także ocenę stanowiska wnioskodawcy. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, z wydanej interpretacji wyraźnie wynika, że zasady szczególne opodatkowania marży dotyczą jedynie usług gastronomicznych nabywanych przez podatnika, w pozostałym zaś zakresie będą miały zastosowanie zasady ogólne. Nie ma więc znaczenia w tym przypadku to, że zakupione usługi gastronomiczne spółka świadczy podmiotom korzystającym z usług noclegowych, jak i niekorzystającym z usług noclegowych. Trudno też ze względu na treść sformułowanych we wniosku pytań podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, by w interpretacji nie znalazło odzwierciedlenia stanowisko odnośnie sporadycznego wynajmu świetlicy. Organ uznał bowiem za nieprawidłowe stanowisko spółki jedynie z tytułu nabycia usług stołówkowych. Trafnie więc skarga kasacyjna zarzuca niezasadne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że wydana interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz że nie realizuje standardów wydawania interpretacji indywidualnych.

Należy też zgodzić się ze skargą kasacyjną co do dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 14o i art. 14d Ordynacji podatkowej. Wykładni tych przepisów w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podejmując 14 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt II FPS 7/09 uchwałę abstrakcyjną, w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążą składy orzekające. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową skargę kasacyjną, będąc związany wskazaną wyżej uchwałą, za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 14o i art. 14 d Ordynacji podatkowej, powołana bowiem w zaskarżonym wyroku w tej materii uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego miała odniesienie do poprzedniego stanu prawnego i wobec podjęcia uchwały z 14 grudnia 2009 r. stwierdzenia w niej zawarte, odnoszące się także do obecnego stanu prawnego, straciły na aktualności. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro strona skierowała wniosek o interpretację na adres Dyrektora Izby Skarbowej w W., mimo wskazania w formularzu wniosku będącego załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) adresu do korespondencji dla tego organu na Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. W myśl bowiem art. 14d Ordynacji podatkowej do terminu wskazanego w tym przepisie nie wilcza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 tej ustawy, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Rację ma też organ, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, powinien jako podstawę rozstrzygnięcia wskazać także art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa bowiem sposób rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących między innymi interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Jako przepis szczególny powinien więc być w tych sprawach powoływany przez sąd, który uwzględnia skargę na interpretację.

Należy także zgodzić się ze skargą kasacyjną, że uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji powinien zawrzeć rozstrzygnięcie dotyczące wykonalności uchylanego aktu. W myśl bowiem art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej sąd określa w wyroku, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2004 r., OSK 591/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 32) wyjaśnił, że w przypadku stosowania art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu, podobnie jak szerokie znaczenie ma "wykonanie decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 i 2 K.p.a. W wyroku podkreślono, że stwierdzenie przez sąd, że decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że "decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny". Z. Kmieciak w glosie do tego wyroku wyraził pogląd, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 152 p.p.s.a., stanowi obligatoryjny element każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę (OSP 2005, z. 4, poz. 50, s. 207). Autor uważa, że zwrot "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane", użyty w komentowanym przepisie, należy traktować jako synonim określenia "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności". W tej sytuacji to, czy konkretny akt poddaje się wykonaniu w sensie czynienia użytku z uprawnienia bądź wypełnienia obowiązku z niego wynikającego "nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, o którym stanowi wymieniony przepis". Podzielając wskazane wyżej stanowisko co do obligatoryjnego elementu rozstrzygnięcia wskazanego w art. 152 p.p.s.a. w przypadku uwzględnienia skargi, za trafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej nieprawidłowego pominięcia orzeczenia co do wykonalności zaskarżonego aktu.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.