Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 882/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151,art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b  , art. 165a § 1 , art. 14c § 1 i § 2,art.3 pkt 1 pkt 2,art. 14h, art. 14k - 14n,art. 14b § 2a,art. 121 § 1,art. 125 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

W dniu [...] marca 2013r. G. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów oraz zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") do transakcji sprzedaży nieruchomości. Spółka została zawiązana w dniu [...] grudnia 2000 r. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym objął podmiot A Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka A"). Tytułem pokrycia udziałów Spółka A wniosła w grudniu 2000 r. wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i urządzeń trwale z gruntem związanych (dalej: "nieruchomość"). Wartość nieruchomości dla potrzeb jej aportu do Spółki została ustalona na poziomie [...] mln zł. Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport wynosiła [...] mln zł. Nadwyżka wartości rynkowej ponad wartość nominalną wydanych udziałów została przelana na kapitał zapasowy Spółki, która została zarejestrowana w rejestrze handlowym przez Sąd Rejonowy w P. z kapitałem zakładowym w wysokości [...] mln zł. W lipcu 2001 r. Spółka A sprzedała [...] udziałów w spółce wnioskodawcy Spółce B spółka z o.o. (dalej: "Spółka B"), podmiotowi powiązanemu ze Spółką C Spółka S.A. (dalej: "Spółka C"). Od [...] maja 2004 r. wspólnikiem Spółki jest Spółka C. Zarówno Spółka A, jak i Spółka na dzień wniesienia aportu nie były podmiotami powiązanymi ze Spółką B lub C. Na dzień wniesienia nieruchomości aportem, nieruchomość została wprowadzona do ewidencji Spółki jako środek trwały zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych. W 2003 r. Spółka dokonała korekty polegającej na przeklasyfikowaniu majątku otrzymanego w ramach aportu ze środków trwałych do inwestycji dla celów księgowych. W chwili obecnej Spółka rozważa sprzedaż nieruchomości. Nabywcą będzie osoba trzecia, niebędąca podmiotem powiązanym ze Spółką. W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a tym samym dochód z takiej transakcji. Ponadto Spółka oraz inne spółki powiązane ze Spółką rozważają stworzenie podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku podjęcia takiej decyzji, sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana przez Spółkę w ramach podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę, po przystąpieniu przed przystąpieniem do PGK, nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości będą wydatki na nabycie nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez wnioskodawcę w zamian za aport ([...] mln zł)?

2. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę, po przystąpieniu do PGK, nieruchomości nabytej w grudniu 2000 r. w formie aportu, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości będą wydatki na nabycie nieruchomości określone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport ([...] mln zł)

3. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę przed przystąpieniem do PGK nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają ze Spółką w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy będą uprawnione na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. szacować dochód Spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości? - pytanie oznaczone we wniosku nr [...];

4. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę po przystąpieniu do PGK nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, na rzecz podmiotu (podmiotów), które nie pozostają ze Spółką w związkach, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. szacować dochód Spółki, a tym samym całej PGK z tytułu sprzedaży nieruchomości? - pytanie oznaczone we wniosku nr [...].

W wydanym w dniu [...] czerwca 2013 r. postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony przez Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w formie aportu dokonanej po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej (pytanie oznaczone nr [...]), oszacowania przez organy podatkowe dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej przed przystąpieniu do PGK jak i po przystąpieniu (pytania oznaczone nr [...]).

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy wydaje interpretację prawa podatkowego jedynie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. W związku z powyższym organ uznał, że w zakresie, w której wnioskodawca formułuje pytanie związane z funkcjonowaniem podatkowej grupy kapitałowej, nie jest podmiotem zainteresowanym, natomiast norma zawarta w art. 11 u.p.d.o.p. adresowana jest do organów podatkowych; ocena, czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę przed lub po przystąpieniu do PGK nieruchomości, organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 11 tej ustawy do szacowania dochodu, nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji, dokonanie takich ustaleń wykracza poza zakres pisemnej interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. dalej O.p.).

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 985/13, oddalił skargę.

Strona złożyła od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2743/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Ponadto w świetle tego przepisu zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie Spółka była "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Pytania bowiem zawarte we wniosku dotyczyły sytuacji prawnopodatkowej spółki kapitałowej, wyposażonej w osobowość prawną, a więc odnosiły się do sprawy odrębnego, względem podatkowej grupy kapitałowej, podmiotu prawa. Spółka zapytała o zdarzenie przyszłe, które będzie miało bezpośredni wpływ na jej własne obowiązki podatkowe jako członka PGK. Tym samym, prawidłowa wykładnia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej powinna polegać na przyjęciu, że Spółka na podstawie powyższego przepisu była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązujących przepisów. Wniosek Spółki dotyczył zdarzenia przyszłego. Spółka, jako podmiot planujący w przyszłości przystąpienie do PGK, posiada interes w ustaleniu jak będą wyglądać jej rozliczenia podatkowe, a fakt wystąpienia z wnioskiem przed założeniem grupy, nie wyklucza tej możliwości skoro wnioski o interpretację przepisów mogą dotyczyć zdarzeń przyszłych zgodnie z art. 14b § 2 O.p.

W dniu [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2743/14 wydał interpretację indywidualną w zakresie:

- określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości dokonanej przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]),

- określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości dokonanej po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]),

W tym samym dniu wydał postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania zakresie:

- oszacowania przez organy podatkowe dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej przed przystąpieniem do "podatkowej grupy kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]),

- oszacowania przez organy podatkowe dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).

W ww. postanowieniu stwierdzono, że odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr [...] postawione przez Spółkę w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, naruszałyby kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych, kontroli podatkowych. Wskazano, że wydając interpretację uznającą za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko w tak określonym zakresie, organ przekraczając przyznane mu kompetencje, jednocześnie rozstrzygnąłby w zakresie zastrzeżonym dla innych organów, w odrębnym trybie. W tym stanie rzeczy, uwzględniając art. 165a § 1 O.p., organ nie mógł rozpoznać co do meritum złożonego przez wnioskodawcę wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku Spółki.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2017r. utrzymał mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, mając na uwadze treść przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych, wskazał, że odpowiedź na pytania 3 i 4 postawione przez Spółkę w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, naruszałyby kompetencje organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych, kontroli podatkowych itd. W istocie treść wniosku i sformułowanych przez wnioskodawcę pytań o nr [...] prowadzi do konkluzji, że strona oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w stanie faktycznym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego.

Organ podkreślił, że jeżeli ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte w innym trybie orzekania (np. przez sąd) lub okoliczności, które mogą podlegać ocenie przez organ podatkowy np. na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego albo też wniosek dotyczy okoliczności niebędących elementem zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego, wnioskodawca nie będzie mógł zastosować się do takiej interpretacji z ochronnym skutkiem prawnym. Wydając interpretację uznającą za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko w tak określonym zakresie, organ - przekraczając przyznane mu kompetencje - jednocześnie rozstrzygnąłby w zakresie zastrzeżonym dla innych organów, w odrębnym trybie.

W ocenie organu na tak postawione kwestie objęte pytaniami 3 i 4 nie można odpowiedzieć w postępowaniu w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie było wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania wskazanych przez stronę przepisów, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego instytucja szacowania dochodu z art. 11 u.p.d.o.p. nie będzie miała zastosowania. Stwierdzenie natomiast, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 11 ww. ustawy, wymagałoby od organu dokonania ustaleń popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących powiązań między podmiotami. Takie postępowanie nie jest jednak możliwe w ramach udzielania wiążących interpretacji. Nadto organ zauważył, że adresatami normy z art. 11 ustawy są organy podatkowe oraz kontroli skarbowej, które w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego mogą dokonać szacowania podstaw opodatkowania.

W rezultacie, zdaniem organu należało uznać za bezzasadne zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 14c § 1 O.p.

W skardze z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.u. z 2017r., poz. 1369 ze zm.)- dalej p.p.s.a. i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2743/14;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji brak wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo braku podstaw do takiego działania;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez błędne odczytanie pytania nr [...] wniosku o interpretację polegające na przyjęcie, iż przez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania dojdzie do naruszenia kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla organów podatkowych w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej;

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, iż przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego, a nie mogą nimi być przepisy prawa materialnego, których stosowanie należy do kompetencji organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, gdy tymczasem zgodnie z treścią wskazanych wyżej przepisów przedmiotem interpretacji mogą być wszelkie przepisy prawa podatkowego, w tym także regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych.

5) art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wyłączną kompetencję w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. mają organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a tym samym nie mogą być one przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej;

6) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie pozwala na wydanie interpretacji podatkowej, gdyż rzekomo naruszałoby kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, co uzasadniało w ocenie Dyrektora KIS odmowę wszczęcia postępowania podatkowego.

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 14k, 14l oraz 14m O.p. poprzez uznanie, iż wydanie interpretacji podatkowej w zakresie pytań 3 i 4 wniosku o interpretację prowadziłoby do naruszenia kompetencji organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych, kontroli podatkowych;

8) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. przez brak analizy informacji wskazanych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego oraz w pytaniach stanowiących przedmiot interpretacji i w konsekwencji błędne odniesienie się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji podatkowej. Powyższe doprowadziło następnie do odmowy wydania interpretacji podatkowej pomimo braku podstaw do takiego działania;

9) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. przez brak analizy treści wniosku o interpretację indywidualną (opisu zdarzenia przyszli oraz pytań) i brak podjęcia czynności zmierzających do uściślenia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji przez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o dodatkowe informacje w zakresie niewystępowania jakichkolwiek powiązań pomiędzy stronami transakcji opisanej we wniosku o interpretację, co doprowadziłoby do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Spółki,

10) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania zażaleniowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania w sprawie; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zarzutów i argumentów przedstawionych przez skarżącą w zażaleniu na pierwotne postanowienie dokonaną przez Dyrektora KIS, a właściwie brak dokonania tejże oceny (tj. zignorowanie zarzutów i argumentów skarżącej),

11) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do argumentacji przedstawionej przez skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego , tj. w szczególności dotyczącej: a) naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonego postanowienia z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2743/14, b) nieprawidłowości stanowiska Dyrektora KIS w zakresie w jakim uznał, iż przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące praw i obowiązków organów podatkowych w ramach postępowania podatkowego (gdy tymczasem zgodnie z przepisami art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przedmiotem interpretacji mogą być wszelkie przepisy prawa podatkowego, w tym także regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych), c) nieprawidłowości stanowiska Dyrektora KIS w zakresie w jakim uznał, iż adresatem norm prawnych art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. są organy podatkowe, a o ich zastosowaniu lub nie organ podatkowy zdecydować może wyłącznie w toku postępowania podatkowego (a nie interpretacyjnego), a tym samym nie mogą być one przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej (tymczasem treść art. 11 u.p.d.o.p. nie wskazuje organu podatkowego jako jedynego adresata przedmiotowych przepisów, a tym samym jej adresatem mogą być także podatnicy), d) błędnego odczytania pytania nr [...] wniosku o interpretację Spółki polegające na przyjęciu, iż przez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania dojdzie do naruszenia kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla organów podatkowych w czasie postępowania podatkowego (wymiarowego), tj. oceny czy przesłanki zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. zostały spełnione i jaka metoda szacowania dochodu powinna być wybrana (tymczasem we wniosku o interpretację Spółka nie dążyła do zakreślenia sytuacji, w których przesłanki do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. zostają spełnione, ale w jaki sposób wskazane w tym przepisie przesłanki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy interpretować, a co może być przedmiotem interpretacji indywidualnej), e) nieprawidłowości stanowiska Dyrektora KIS w zakresie w jakim uznał, iż wydanie interpretacji podatkowej w zakresie pytań 3 i 4 wniosku o interpretację prowadziłoby do ograniczenia samodzielności organów podatkowych do stosowania tych przepisów (tymczasem celem indywidualnej interpretacji podatkowej, o czym świadczy treść art. 14k, 14l oraz 14m O.p., jest zapewnienie wnioskodawcy bezpieczeństwa przez ograniczenie negatywnych skutków odmiennej wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego niż wynikającej z interpretacji podatkowej, a tym samym istotą interpretacji podatkowej jest efektywnie ograniczenie samodzielności swobody organów podatkowych w stosowaniu przepisów podatkowych).

Z uwagi na powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie, a także o zasadzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydane po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2743/14.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej analizując ponownie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji był zobligowany do zastosowania przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem zarówno Sąd orzekający obecnie w niniejszej sprawie jak i organy wydające w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia pozostają związane stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu NSA, który przyjął, że Spółka jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W tym zakresie organ wydał interpretację indywidualną uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do uprawnienia organu do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w kwestii oszacowania przez organy podatkowe dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej przed/po przystąpieniu do "podatkowej grupy kapitałowej" (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]). Tym samy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy uznać ze bezzasadny, ponieważ w wydanym wyroku NSA ocena prawna dotycząca możliwości wydania indywidualnej interpretacji w zakresie wykładni art. 11 u.p.d.o.p. nie została wyrażona.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że żądanie skarżącej w zakresie pytania, czy organy podatkowe w opisanym stanie faktycznym będą uprawnione na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. szacować dochód wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości, wykraczało poza ramy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. Wobec powyższego, wbrew stwierdzeniu skarżącej, w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 165a § 1 O.p.

Odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną, dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia mu uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przez te z kolei należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei pojęcie ustaw podatkowych zostało zdefiniowane w art.3 pkt 1 O.p. i zgodnie z tym przepisem należy przez nie rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić również należy, że ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV tej ustawy. Stosownie natomiast do wymienionego powyżej art. 165a § 1, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1383/15 (powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego, które odnoszą się do sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy (osoby zainteresowanej). Do takiego wniosku prowadzi zakres ochrony prawnej związanej z interpretacjami. Interpretacja indywidulana nie pełni bowiem wyłącznie funkcji informacyjnej, ale również ma funkcję ochronną. W interpretacji dokonuje się oceny stanowiska zainteresowanego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma takiego obowiązku.

Instytucja interpretacji indywidualnych zapewnia ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k - 14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć kwestii objęcia zainteresowanego - ściślej sytuacji faktycznej, jaka zaistniała lub zaistnieje po stronie zainteresowanego - zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego. Zgodzić należy się ze stwierdzeniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku osoby zainteresowanej, czy zobowiązania podatkowego. Tym samy przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego skierowane do organów podatkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji i zgodnie z prawem odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr [...] Wydanie interpretacji w tym zakresie, w istocie sprowadzałoby się do wskazania możliwości postępowania organu podatkowego, jeśli wystąpiłaby sytuacja przedstawiona w stanie faktycznym. Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie służył zatem wyjaśnieniu wątpliwości dotyczących stosowania wskazanych przez Spółkę przepisów, ale potwierdzenia przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym - w razie kontroli przez organy podatkowe - instytucja szacowania z art. 11 u.p.d.o.p. nie będzie miała zastosowania. Należy zauważyć, że adresatami art. 11 u.p.d.o.p. są organy podatkowe oraz kontroli skarbowej, które właśnie w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego mogą dokonać szacowania podstaw opodatkowania w przypadkach określonych w tym przepisie.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że taki zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie stanowi podstawy do wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto potwierdzeniem, że wskazana problematyka nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji jest wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 14b § 2a, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulującego właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., a także zasady wnikliwego działania w sprawie wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Organy obu instancji wnikliwie oceniły zaprezentowane stanowisko strony oraz wskazały normy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.