Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 90/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.1 ust.1 pkt 1 lit k i pkt 2, ust. 3 pkt 1, art. 1 a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A". z siedzibą w P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą "A" Sp. z o.o. S.K.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Spółka pismem z dnia 27 marca 2013 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z pobraniem przez notariusza podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", od dokonanej w formie aktu notarialnego w dniu 23 grudnia 2010 r. "zmiany umowy spółki komandytowej "A" polegającej na podwyższeniu udziału kapitałowego wspólnika "A" sp. z o.o. i pokrytego aportem". Podatek ten, zdaniem Spółki, jest nienależny, albowiem regulacje u.p.c.c. przewidujące opodatkowanie zmiany umowy spółki komandytowej w związku z wniesieniem aportu, są niezgodne z art. 5 ust. 1 lit. a) i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 1969.249.25.) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG" w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 2008.46.11.) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE".

Decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielił stanowisko tego organu, że Spółka nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem zgodnie z art. 102, art. 111 i art. 112 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", wyłącznie komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Tymczasem prawodawca unijny w ww. przepisie Dyrektywy 69/335/EWG użył zwrotu "członkowie", który przy uwzględnieniu istoty spółki komandytowej, wyrażonej w art. 102 K.s.h., należy odnieść zarówno do komandytariuszy jak i do komplementariuszy, z których co najmniej jeden ponosi odpowiedzialność bez ograniczenia.

Natomiast analiza brzmienia art. 3 ust. 2 (zdanie 1) Dyrektywy 69/335/EWG, zdaniem organu odwoławczego, pozwoliła wyprowadzić wniosek, że spółka komandytowa, jako prowadząca działalność w celach zarobkowych, zaliczana jest, z tego właśnie względu, przez prawodawcę wspólnotowego do spółek kapitałowych. Poprzestanie na takiej kwalifikacji jest jednakże niewystarczające, wobec uprawnienia zawartego w art. 2 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, sformułowanego następująco "jednak państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jest to uprawnienie bezwarunkowe oraz bezterminowe i skorzystanie z niego oznacza wyłączenie takich podmiotów spod regulacji omawianej Dyrektywy.

Organ odwoławczy powołał się następnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, w którym wskazano, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) polski prawodawca wprowadził - z mocą obowiązującą od dnia akcesji - art. 1a zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej, podatku kapitałowego, a także zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe. W konsekwencji, dla potrzeb naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa nie jest definiowana jako spółka kapitałowa, więc nie podlega regulacji określonej w przepisach dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że akt prawny wspólnoty obowiązujący w dacie dokonania zmiany umowy spółki komandytowej "A", w wyniku której nastąpiło podwyższenie udziału wspólnika "A" sp. z o.o. o 26 mln zł, tj. Dyrektywa 2008/7/WE w art. 2 ust. 1 lit. a) - c), powtarza zapisy zawarte w art. 3 ust. 1 lit. a) - c) Dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast regulacja art. 3 ust. 2 przeniesiona została do art. 2 ust.2 pierwszej z wymienionych Dyrektyw, która przy tym zachowała prawo państw do nieuznawania wymienionych w niej spółek za spółki kapitałowe. Zgodnie bowiem z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą nie zaliczać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, do spółek kapitałowych.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, brzmienie art. 1a pkt 1 u.p.c.c. w dacie dokonania zmiany umowy spółki komandytowej, tj. w dniu 23 grudnia 2010 r. jednoznacznie wskazuje, że polski ustawodawca z tego uprawnienia skorzystał, konsekwentnie bowiem (począwszy od dnia 1 maja 2004 r.) spółkę komandytową zalicza do spółek osobowych, podobnie jak na gruncie K.s.h. (art. 4 § 1 pkt 1).

W świetle powyższego, organ nie podzielił stanowiska Spółki, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej lub jej zmianą, po przystąpieniu do Unii Europejskiej, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z zobowiązaniami, jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi z Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego, w tym art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, co za tym idzie zasady stand still. Skoro jak wykazane zostało powyżej, czynności cywilnoprawne związane ze spółką komandytową znajdują się poza zakresem zainteresowania prawodawcy europejskiego, to polski prawodawca posiada nieograniczoną swobodę w ustanawianiu regulacji dotyczących tego podmiotu, w tym objęcia go opodatkowaniem. Ustawodawca krajowy nie naruszył także Aktu Akcesyjnego. Omawiane Dyrektywy zawierają upoważnienie do nieuznawania określonych spółek za podmioty prawa europejskiego, zatem na Polsce nie ciążył obowiązek przyjęcia całego dorobku prawa wspólnotowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uprawniony jest tym samym wniosek, że spółka komandytowa nie podlega regulacjom określonym w przepisach obu Dyrektyw, bowiem opodatkowanie umowy spółki, jak i jej zmian, następuje wyłącznie na podstawie przepisów krajowych - u.p.c.c., zgodnie z którą, zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe jest, m.in. - kwalifikowane jako zmiana umowy spółki osobowej - podwyższenie kapitału, którego wartość powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2).

Obliczenie i pobór podatku, na podstawie ww. przepisów u.p.c.c., przez notariusza z tytułu czynności mającej miejsce dnia 23 grudnia 2010 r., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, było zasadne. W sprawie nie ma bowiem także zastosowania wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a) i b) u.p.c.c., w kontekście przywołanej w odwołaniu Spółki uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów tej Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych, wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowe, w sytuacji błędnej implementacji przepisów tej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego;

2) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowa nie podlega regulacjom tej Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika (jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej), że wszyscy wspólnicy muszą odpowiadać w sposób ograniczony za zobowiązania spółki (do wysokości swoich udziałów), aby była ona traktowana jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5% lub zwolnionych, nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowej;

3) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędne uznanie, że operacja kapitałowa taka, jak opisana we wniosku przez Spółkę, dokonywana przez spółkę komandytową, która niewątpliwie spełnia warunki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy. Prawidłowe działanie Dyrektora Izby Skarbowej powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy w Polsce przez pewien okres nie pobierano podatku od operacji kapitałowej takiej, jak opisana przez Spółkę we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym;

4) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych Dyrektyw przez Polskę. Prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. sygn.akt I SA/Gd 22/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki.

Sąd, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, wskazał, że kwestią sporną jest ocena skutków podatkowych czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce komandytowej, w świetle przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz Dyrektywy 69/335/EWG i Traktatu Akcesyjnego wobec zarzutu Spółki o nieprawidłowym implementowaniu przepisów ww. aktów do krajowego porządku prawnego.

Odnosząc się do powyższego, Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki, przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z unormowaniami prawa unijnego, wynikającym z ww. Dyrektyw. Sąd zauważył, iż ze względu na datę podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału, w sprawie będą miały zastosowanie przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, a nie Dyrektywy 69/335/EWG.

W zakresie Dyrektywy 69/335/EWG Sąd zwrócił uwagę, że polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie drugie tej Dyrektywy i wskazał dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową - definiując ją jako osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie takiej spółki z regulacji tej Dyrektywy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, według Sądu, nie budzi wątpliwości, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej, zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Dyrektywa ta została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dodał w u.p.c.c. art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa, stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c., zaliczona została do kategorii spółek osobowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian, wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c.

Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 K.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

a) art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytową wszystkich warunków wymaganych dla uznania jej za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, a w związku z powyższym, dalsze naruszenia wskazane w lit. b) i e) poniżej. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona;

b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy, poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia na zwiększenie majątku spółki komandytowej podatku kapitałowego, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r., co stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja taka nie powinna być, zgodnie z Dyrektywą, opodatkowana, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona;

c) art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytową wszystkich warunków wymaganych dla uznania jej za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. d) i e) poniżej. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z Dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona;

d) art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowa. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona;

e) art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowa. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona;

f) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Spółkę, dokonywana przez spółkę komandytową, która jest na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej, jak opisana przez Spółkę we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, to Polska, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, nie miała prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez Sąd tez, a w szczególności dla pominięcia przez Sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów obu Dyrektyw kapitałowych wskazanych w pkt 1, a poza tym pozostaje wewnętrznie sprzeczne;

b) art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych art. 3 ust. 1 lit. c), art. 3 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych Dyrektyw przez Polskę. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji na uchyleniu decyzji.

Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a w razie gdyby Sąd nie uznał naruszenia przepisów postępowania za mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Spółki oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym.

Wyrokiem z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I FSK 2069/14 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 22/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W motywach uzasadnienia ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie, na tle niespornego stanu faktycznego, stanowi kwestia, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE, przy czym zakres podmiotowego oddziaływania obu wskazanych Dyrektyw jest tożsamy. Ta podstawowa w sprawie kwestia rzutuje w sposób oczywisty na dalsze konsekwencje prawne stąd wynikające, zwłaszcza jeżeli chodzi o ocenę w innych aspektach sprawy zgodności rozwiązań prawnych przyjętych w prawie krajowym, tj. w u.p.c.c. z przepisami prawa wspólnotowego zawartymi w tychże Dyrektywach.

Sąd odwoławczy podał, że tak zarysowany wyżej problem prawny był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt 1647/13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w pełni podziela stanowisko przedstawione w ww. wyroku wraz ze wspierającą je argumentacją.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że europejski prawodawca w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), dla celów nakładania podatku kapitałowego, za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe. Na tę właśnie regulację powołał się Sąd pierwszej instancji, wskazując, że Polska skorzystała z ww. uprawnienia wprowadzając do u.p.c.c. w art. 1a pkt 1 i 2 wyraźne rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe.

Nie wdając się w tym miejscu w rozważania, czy Polska faktycznie skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), Sąd odwoławczy zauważył, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) prawo do nieuznawania za spółki kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335/EWG). Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania Dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w Dyrektywie wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1. lit. b) i c) Dyrektywy 69/335/EWG).

Według Sądu drugiej instancji, kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa odpowiada warunkom, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy 69/335/EWG)?

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, już wstępna lektura art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG) pozwala na wniosek, że polska spółka komandytowa nie odpowiada kryteriom określonym w tym przepisie. W jej konstrukcji nie występuje bowiem udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego. Natomiast Sąd pierwszej instancji, poprzestając na pozbawionym jakiegokolwiek uzasadnienia autorytatywnym stwierdzeniu, że nie ulega wątpliwości, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w ust. 1, nie dokonał analizy, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG).

Zdaniem Sądu drugiej instancji, wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7/WE (69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. Sąd drugiej instancji podniósł, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie C-112/86 Amro Aandelen Fonds, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43).

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia, poprzez błędną wykładnię, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w konsekwencji także art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE i art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich niezastosowanie.

Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 w zw. z 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ich ocena byłaby przedwczesna z uwagi na brak wypowiedzi w tym zakresie Sądu pierwszej instancji, który przyjmując błędne założenie w kwestii objęcia zakresem oddziaływania przepisami obu Dyrektyw "polskiej" spółki komandytowej, nie poddał analizie dalej idących zagadnień związanych ze zgodnością przepisów u.p.c.c. z prawem unijnym i w konsekwencji zasadności opodatkowania będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty czynności dokonanej przez taką spółkę.

Sąd drugiej instancji stwierdził, że za wypowiedź taką nie może być bowiem potraktowane jednozdaniowe stwierdzenie, że przywołane w skardze przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z unormowaniem prawa unijnego wynikającym z tych Dyrektyw.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że jeżeli chodzi o zarzucane Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów procesowych, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest w tym zakresie zasadny, w jakim Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego uważa, iż nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowa nie spełnia żadnego w wymogów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, natomiast niewyjaśnienie pozostałych kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, stanowiło jedynie konsekwencję naruszeń prawa materialnego.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego, Sąd odwoławczy wskazał, że pomijając już, że nie ma takiej jednostki redakcyjnej oraz że zarzutu tego nie uzasadniono, jest niezrozumiały i jako taki bezzasadny.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) w skrócie P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I FSK 2069/14 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 22/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Oceniając zaskarżoną decyzję, z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Sąd odwoławczy, stwierdzić należy, że narusza ono prawo, co skutkuje koniecznością wyeliminowania obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazać należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie, na tle niespornego stanu faktycznego, stanowi kwestia, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE, przy czym zaznaczyć należy, że zakres podmiotowego oddziaływania obu wskazanych Dyrektyw jest tożsamy. Ta podstawowa w sprawie kwestia rzutuje w sposób oczywisty na dalsze konsekwencje prawne stąd wynikające, zwłaszcza jeżeli chodzi o ocenę w innych aspektach sprawy zgodności rozwiązań prawnych przyjętych w prawie krajowym, tj. w u.p.c.c. z przepisami prawa wspólnotowego zawartymi w tychże Dyrektywach.

Zarysowany wyżej problem prawny był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt 1647/13.

Udzielając twierdzącej odpowiedzi na postawione wyżej pytanie, wskazać należy, że bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu Dyrektyw. Pewne wątpliwości, co do możliwości ich stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z pkt 21 Załącznika I (art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 2008/7/WE został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 (art. 3 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Europejski prawodawca w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), dla celów nakładania podatku kapitałowego, za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe.

Nie wdając się w tym miejscu w rozważania, czy Polska faktycznie skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), zauważyć należy, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) prawo do nieuznawania za spółki kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335/EWG). Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania Dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w Dyrektywie wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1. lit. b) i c) Dyrektywy 69/335/EWG).

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa odpowiada warunkom, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy 69/335/EWG)?

Podnieść należy, że już wstępna lektura art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG) pozwala na wniosek, że polska spółka komandytowa nie odpowiada kryteriom określonym w tym przepisie. W jej konstrukcji nie występuje bowiem udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego.

Natomiast analizując, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG), tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów, wskazać należy, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 102 K.s.h.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk.

Zauważyć przy tym należy, jak wskazał NSA w wyroku 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12, spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela.

Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis Dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress (C-357/13). Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez Trybunał zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

Zdaniem Sądu, powyższe prowadzi do konkluzji, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7/WE (69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie C-112/86 Amro Aandelen Fonds, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43).

Nawiązując z kolei do zarzutów, dotyczących naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 w zw. z 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, w pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza do art. 7 ust. 1 akapit pierwszy tego aktu (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), zgodnie z którym "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą".

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,50%. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady "stand still".

Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Została ona najpierw sprecyzowana w materiałach Komisji Europejskiej oraz stanowisku rzecznika generalnego w sprawie Henkel Hellad ABEE (sprawa C-350/98). Według Komisji i rzecznika, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, zgodnie z którym "Artykuł 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione".

Również w najnowszym wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sprawa C-357/13, Drukarnia Multipress Spółka z o.o.) TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go (pkt 34 in fine).

W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand still została ujęta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ("Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić") oraz w art. 8 ust. 2 tego aktu ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki").

Obecnie nie ma wątpliwości, że przez zasadę stand still należy rozumieć zakaz pogarszania sytuacji podatnika.

Podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie sporne są trzy kwestie, związane z realizacją ww. zasady stand still, a mianowicie dotyczące możliwości: 1) utrzymania podatku kapitałowego w Polsce po akcesji; 2) przyjęcia z dniem akcesji stawki 0,5%; 3) utrzymania opodatkowania wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych.

Dwie pierwsze kwestie w sposób jednoznaczny zostały przesądzone w orzecznictwie (por. m.in. wyrok z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12).

Jednolicie wskazuje się, że w dacie 1 lipca 1984 r. – obciążenia publicznoprawne objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335/EWG – regulowały przepisy ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej oraz - stosownie do delegacji zawartej w tej ustawie – rozporządzenia Rady Ministrów. Rada Ministrów w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej uregulowała, że podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Ogólnie założono opodatkowanie wszystkich rodzajów spółek. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5% oraz utrzymanie tego podatku przed akcesją. W odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych od dnia 1 stycznia 2009 r. (dzień wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE) konieczne było dodatkowo spełnienie warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tego aktu, tzn. naliczania podatku kapitałowego w dniu 1 stycznia 2006 r. Ponieważ omawiane transakcje były w Polsce opodatkowane w dacie odniesienia wg stawki wyższej niż 0,5%, podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji, a także 1 stycznia 2006 r., uznać należy, że wskazane wyżej warunki zostały spełnione.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Biorąc zatem pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją.

Zdaniem Sądu, inaczej natomiast sprawdza się skuteczność zasady stand still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek wkładów niepieniężnych. Problem ten związany jest z relacją między dwoma ustawami podatkowymi, tj. ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawą o podatku od towarów i usług. W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Realizując tę regułę, ustawodawca w u.p.c.c. posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Z analizowanym problemem wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu.

Takim ważnym – jak się okazało – przedziałem czasowym jest (oczywiście po akcesji) okres przed i od 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym, ponieważ zwolnienie to nie to samo co wyłączenie z opodatkowania) został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Inaczej mówiąc, od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności prawne, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowania z VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku), ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Rozumując a contrario umowy spółki od 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zakresem przedmiotowym u.p.c.c.

Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą.

Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.).

Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczność, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu korzystało ze zwolnienia podatkowego, nie podważa zasady, że w ówczesnym stanie prawnym czynności polegające na wniesieniu do spółki aportu (poza wniesieniem do spółki przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans) nie były wyłączone spod działania ww. ustawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, że dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.c.c. powodowała, iż Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji NSA wyeksponował, aprobowaną również w niniejszej sprawie tezę, że art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Mając więc na względzie to, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez Spółkę w dniu 23 grudnia 2010 r. doszło do podwyższenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej "A" pokrytego aportem, to operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji uwzględni powyższą ocenę prawną, która stanowi jednocześnie wskazania co dalszego postępowania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.