Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2974/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 148 par. 1, art. 149 art. 150, art. 150 par. 1, art. 150  par. 1 pkt 1, art. 150 par. 2, art. 187 par. 1, art. 188,  art. 191, art. 193, art. 193 par. 6, art. 200 par. 1, art. 276 par. 1, art. 286a, art. 286
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 77 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 77 ust. 6, art. 81 ust. 3
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 220/15 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 220/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 11 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił H. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 221 257 zł, tj. w kwocie wyższej o 151 454 zł od zadeklarowanej przez Spółkę. Organ ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 797 126 zł, poprzez nieuprawnione włączenie w ich poczet wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez: A. w B., E. spółkę z o.o. w L. oraz T. spółkę z o.o. w L. Podmioty te wystawiły łącznie 38 faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i służyły jedynie generowaniu kosztów uzyskania przychodów u skarżącej Spółki.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie przeprowadzone w spółce H. wykazało ponad wszelką wątpliwość, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sam fakt posiadania faktur, nie dał Spółce prawa do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie do firmy A. organ odwoławczy wskazał, że z okazanych przez właściciela firmy A. O. dokumentów wynikało, iż w 2008 r. Spółka była jedynym kontrahentem jego firmy. A. O. przedłożył umowę z dnia 17 marca 2008 r., podpisaną przez G. M. - dyrektora ds. finansowych w spółce H. i G. K. - wicedyrektora, zawartą ze spółką H. o stałej współpracy, na podstawie której w 2008 r. firma A. O. świadczyła usługi polegające na wykonaniu remontów, modernizacji, napraw, montażu, demontażu oraz innych robót dotyczących urządzeń znajdujących się na terenach elektrociepłowni należących do D. S.A. i innych podmiotów. Z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON wynika, że A. O., jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej wskazał "naprawę i konserwację metalowych wyrobów gotowych". Organ podkreślił, że A. O., nie posiadając żadnych kwalifikacji zawodowych w branży energetycznej (posiada zawód wyuczony technik bankowości) nie mógł samodzielnie wykonać prac wskazanych w spornych fakturach wystawionych na rzecz firmy H. Stwierdzono bowiem, iż nie było możliwe wykonanie owych usług samodzielnie przez A. O. bez nadzoru osoby z uprawnieniami, pomimo że A. O. oświadczył, iż wszystkie usługi udokumentowane fakturami - wykonywał sam osobiście, ponieważ nie zatrudniał w swojej firmie żadnych pracowników i nie korzystał też z usług podwykonawców. Ponadto w czasie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą A. zatrudniony był również w firmie L., gdzie pracował na pełnym etacie, w systemie zmianowym, jako magazynier. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, osoba bez kwalifikacji w tej dziedzinie i zatrudniona jako magazynier na pełnym etacie w innej firmie nie mogła wykonywać wskazanych w fakturach prac dorywczo, tym bardziej, że ich wykonanie musiało być nadzorowane. Zatem A. i H. zawarły dla pozoru umowę o stałej współpracy, a to oznacza, że sporne faktury nie potwierdziły faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych na tych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego również E. spółka z o.o. zł nie świadczyła usług wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach. Roboty wskazane w spornych fakturach nie mogły zostać wykonane przez E., gdyż wymagały wiedzy specjalistycznej jakiej nie posiadały osoby w niej zatrudnione. Nie mógł ich wykonać także podwykonawca G. O. właściciel firmy P. Spółka E. zatrudniała w 2008 r. jedynie 2 osoby z których jedna świadczyła pracę tylko w styczniu i lutym 2008 r. Ustalono, że spółka E. "przefakturowywała" jedynie na rzecz H. faktury pozyskane od P. Faktury wystawione w 2008 r. przez firmę P., w tym na rzecz spółki E., jako niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych stały się podstawą do wydania przez Dyrektora UKS w L. ostatecznej decyzji z dnia 25 czerwca 2012 r. wobec firmy P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Ustalenia te stały się również podstawą ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 18 marca 2013 r. wobec spółki E. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., orzekającej o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez E., w tym we wszystkich fakturach wystawionych na rzecz spółki H. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spółka starała się stworzyć jedynie pozory realnie działającej firmy, realizując z góry przyjęty plan wystawiania "pustych faktur kosztowych".

Organ odwoławczy stwierdził, że także spółka T. wystawiała faktury za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywała. O fikcyjności wystawionych faktur świadczą zeznania osób przesłuchanych w trakcie postępowania, z których wynika, że prace zafakturowane na rzecz H. przez spółkę T. w rzeczywistości wykonywał P. D. - Prezes spółki M. i właściciel firmy C. - poprzez swoich pracowników. Pracownicy spółki T. nie wykonywali żadnych prac wskazanych w spornych fakturach na rzecz H. na terenie elektrociepłowni w L.,. Według organu nie sposób przyjąć, że profesjonalna firma - jaką jest H. za proste prace szlifierskie, wykonywane przez jedną czy dwie osoby trwające według zeznań ok. tygodnia, a maksymalnie jeden miesiąc przy założeniu ośmiogodzinnego czasu pracy, przy użyciu narzędzi i materiałów należących do H. zapłaciła tak wysoką cenę (netto 174 860 zł). Uznano, że spółka T. nie świadczyła w 2008 r. na rzecz H. żadnych usług, także dlatego, iż wskazany przez A. J. (Prezesa spółki T.) jedyny podwykonawca owych usług P. D. (Prezes spółki M. i właściciel firmy C.) według zeznań pracowników H. jest nikomu nieznany, jako wykonawca świadczonych na rzecz spółki usług, a był znany jedynie G. M. (ówczesnemu dyrektorowi ds. finansowych H.). Wedle organu to G. M. odbierał od niego "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to prawomocny wyrok Sądu wydany dla W. D. w dniu 22 września 2011 r. za wystawienie na rzecz firm C. i spółki M. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., ostateczna decyzja z dnia 25 czerwca 2013 r. Dyrektora UKS w L., w której orzeczono, iż faktury wystawione w 2008 r. przez T. sp. z o. o. na rzecz H. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."); art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 136, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 193, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 291c oraz większość pozostałych przepisów Działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 13 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65; dalej jako: "u.k.s."); art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że postępowanie przeprowadzone w spółce H. wykazało, iż faktury wystawione przez A. w B., E. w L. oraz T. spółkę z o.o. w L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prace wskazane na spornych fakturach nie mogły być wykonywane przez osoby zatrudnione w tych firmach zarówno z uwagi na brak kwalifikacji, jak i z powodu pracochłonności tychże prac.

Za niewiarygodną uznał Sąd argumentację, że to A. O. - właściciel firmy A. wykonywał prace na zakwestionowanych fakturach. Nie posiadał on odpowiednich kwalifikacji (uprawnienia energetyczne uzyskał w 2010 r.), natomiast prace zafakturowane przez firmę A. na rzecz H. nie należą do prostych prac. Dotyczą skomplikowanych urządzeń jakie są eksploatowane na terenie elektrociepłowni i innych firm (turbin i pomp). Poza tym sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem jest, aby by kierownictwo Spółki H. zdecydowało się zapłacić osobie bez doświadczenia i kwalifikacji miesięcznie 31.545,55 zł, czyli prawie ośmiokrotnie wyższe wynagrodzenie niż otrzymywał brygadzista u niej zatrudniony, który pracuje na co dzień, nadzoruje i przygotowuje pracę innym, odpowiada za innych oraz posiada wysokie kwalifikacje zawodowe. Okoliczność wykonania usług podważa w szczególności zeznanie S. M. (inspektora nadzoru w Spółce), który bezpośrednio nadzorował prace wykonywane przez pracowników spółki na terenach D. (głównie na terenie [...], natomiast na terenie [...] i [...] - tylko wtedy jak była taka potrzeba) i inne prace. Zeznał on, że pamięta nazwy podwykonawców spółki i na pewno nie współpracował z firmą A., jako podwykonawcą firmy H. oraz że w ramach współpracy zawodowej nie miał z A. O. do czynienia. Odnośnie do faktur wystawionych przez E., Sąd wskazał, że także w tym wypadku prace wskazane na zakwestionowanych fakturach wymagały wiedzy specjalistycznej, jakiej nie posiadały osoby zatrudnione w spółce E. Nie posiadał jej także podwykonawca - G. O. właściciel firmy P. G. O. nie zatrudniał w 2008 r. żadnych osób, nie posiadał ani środków trwałych, ani wyposażenia umożliwiającego wykonanie zafakturowanych usług. On sam zeznał, że większość faktur wystawionych przez niego w latach 2007 - 2010 była fikcyjna, a faktury te jako "faktury kosztowe" służyły innym firmom, na których rzecz były wystawione. Wszystkie faktury wystawione na rzecz spółki E. są fikcyjne. Zeznał również, że najwięcej faktur wystawiał za pośrednictwem J. M. - pełnomocnika w spółce E., od którego otrzymywał informacje na kogo i na jakie kwoty i z jakiego tytułu ma wystawiać faktury. Znał też G. M. - dyrektora ds. finansowych w spółce H. W spotkaniach, podczas których J. M. przekazywał mu dane do wystawiania fikcyjnych faktur uczestniczył również G. M., który miał świadomość, że on (G. O.) jest wystawcą fikcyjnych faktur. Zarówno J. M., jak i G. M. nakłaniali go do składania fałszywych zeznań podczas kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L.

Nierzetelność faktur wystawionych przez firmę P. i spółkę E. potwierdził G. M. - dyrektor ds. finansowych spółki H., który w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przed Prokuraturą Rejonową [...] w charakterze podejrzanego zeznał, iż były to faktury wystawione na roboty, których nie wykonano - co miało miejsce w przypadku firmy G. O. i w przypadku firmy E. Przedmiotowe prace były wykonane generalnie przez pracowników spółki H. lub czasami (te prostsze prace) przez osoby przywożone z tzw. "łapanki".

Sąd uznał, że zmiana zeznań przez G. M. nie ma znaczenia, ponieważ są one spójne z zeznaniami G. O.

W zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez spółkę T. Sąd wskazał, że A. J. prezes spółki T. zeznał, iż prace zafakturowane na rzecz H. w rzeczywistości wykonywał P. D. prezes spółki M. i właściciel firmy C., poprzez swoich pracowników. Ustalono, że P. D. nie zatrudniał żadnych pracowników. Pracownicy spółki T. zeznali, że nie wykonywali żadnych prac na rzecz H. na terenie elektrociepłowni w L. wskazanych w kwestionowanych fakturach. G. M., G. K. (obecny dyrektor Spółki) oraz J. Z. (kierownik działu remontów) i S. M. (inspektor nadzoru remontów w elektrociepłowni z ramienia spółki H.) nie potrafili wskazać żadnych osób, które z ramienia spółki T. mogły wykonywać prace na rzecz H. S. M. - osoba wskazana przez J. Z., jako nadzorująca prace wykonane przez spółkę T. na terenie elektrociepłowni zeznał, że nie ma pompy o symbolu [...], której remont został udokumentowany fakturami z dnia 12 sierpnia 2008 r. oraz 27 sierpnia 2008 r.

Zdaniem Sądu poczynione ustalenia zaświadczają, iż spółka T. nie wykonała usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. O fikcyjności tych faktur świadczy również znaczna łączna ich wartość. Nie sposób bowiem przyjąć, że profesjonalna firma, jaką jest skarżąca spółka, za proste prace szlifierskie, wykonywane przez jedną czy dwie osoby, trwające tydzień, a maksymalnie jeden miesiąc przy założeniu ośmiogodzinnego czasu pracy, przy użyciu narzędzi i materiałów należących do Spółki zapłaciła tak wysoką cenę netto, tj. 174 860 z Sąd stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja została wydana w dniu 15 grudnia 2014 r., korespondencja zawierająca decyzję została wysłana do pełnomocnika skarżącej w dniu 16 grudnia 2014 r. i doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p z dniem 30 grudnia 2014 r., w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej. Sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły wskazanym w skardze przepisom postępowania. Nie dopatrzył się niekonstytucyjności art. 13 ust. 3 u.k.s. i z tego powodu nie wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, t.j.:

1) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach faktycznych i procesowych tej sprawy;

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach faktycznych i procesowych tej sprawy;

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie ze względu na pozbawienie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług podwykonawczych w sytuacji, gdy podatniczka posiada i okazała faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

1) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535. Poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i nieuwzględnienie przedawnienia tej sprawy podatkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłową wykładnię art. 150 O.p. i niezasadne uznanie, że doszło do doręczenia zastępczego zaskarżonej decyzji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 13 ust. 3 u.k.s. i niespełnienie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 127 O.p. poprzez niezakończenie postępowania odwoławczego i doręczenia decyzji ostatecznej przed okresem przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p.;

6) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez WSA w Łodzi istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wobec oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nieobiektywnej, jednostronnej i pobieżnej ocenie materiału dowodowego, która w przedmiotowej sprawie przybrała charakter dowolny;

8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

9) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP") poprzez wadliwe rozstrzygnięcie w zakresie instytucji przedawnienia oraz uczynienie martwym całego działu VI Ordynacji podatkowej, a przez to naruszenie całego szeregu uprawnień podatnika wynikających z przepisów tego działu oraz poprzez wykreowanie sytemu kontroli ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów nie mającego uzasadnienia w obowiązującym systemie prawnym;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w Łodzi;

11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez przebywanie oraz prowadzenie przez pracowników organu skarbowego czynności na terenie Spółki bez upoważnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 4 u.k.s.;

12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez prowadzenie przez organ skarbowy czynności wobec Spółki z naruszeniem art. 136 i art. 145 § 2 O.p.;

13) naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania;

14) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach, co do których ani Sąd ani organy podatkowe nie posiadają uprawnień, bowiem do oceny kwalifikacji pracowników wykonujących sporne, usługi wymagane są wiadomości specjalne, a zatem winny być ocenione przez powołanego biegłego w sprawie;

15) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 125 O.p. poprzez przejęcie ksiąg podatkowych podatniczki na podstawie zastosowania wykładni rozszerzającej przepisu art. 189 § 1 O.p. w miejsce obowiązującego organ skarbowy uregulowania art. 286 O.p.;

16) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych z zastosowaniem wykładni rozszerzającej art. 172 i art. 173 O.p. w miejsce obowiązującego organ skarbowy uregulowania art. 290 O.p.;

17) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnego z art. 290 O.p.;

18) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez wyłączenie strony z procedury badania ksiąg podatkowych, to jest sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 172 i art. 173 O.p. bez udziału strony postępowania, podczas gdy zastosowane przepisy gwarantują stronie udział w dokumentowanych czynnościach materialno-technicznych;

19) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez wykreowanie przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych, które nie mają umocowania w obowiązującym prawie, to jest sporządzenia bez podstawy prawnej pisma z dnia 5 sierpnia 2014 r., co stanowi o nadużyciu zasady demokratycznego państwa prawnego, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny działać jedynie na podstawie przepisów prawa;

20) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez prowadzenie czynności kontrolnych ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów strony z naruszeniem art. 285 § 1 O.p., to jest obowiązku przeprowadzenia czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego;

21) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a tym samym niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, skutkującej naruszeniem art. 1 § 2 P.u.s.a.;

22) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., określającego ramy czasowe postępowania podatkowego, art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, art. 284b § 2 O.p. dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. oraz art. 121 § 2 O.p. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że Sąd zdyskwalifikował bez jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego zarzuty strony, co uniemożliwia stronie dokonanie oceny poprawności kontroli Sądu;

23 art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania;

24) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. poprzez przystąpienie do oceny dowodów w sytuacji gdy nie został zebrany cały materiał dowodowy;

25) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odrzucenie wniosków dowodów, których przeprowadzenia domagała się strona;

26) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego oraz akceptację niewystarczających ustaleń faktycznych organów podatkowych, mające wpływ na wydanie wadliwego rozstrzygnięcia;

27) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

28) art. 151 w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 127 O.p. poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) Spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja przepisu sformułowanego w art. 13 ust. 3 u.k.s. przedstawiona przez WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 220/15 w taki sposób, że istnieje możliwość odtworzenia na podstawie tego przepisu norm prawnych jako wypowiedzi jednoznacznie nakazujących albo zakazujących określonym podmiotom, zwanym ich adresatami, by w pewnych okolicznościach podjęły jakieś działania albo zaniechały jakichś działań i związku z tym przez swą niejednoznaczność nie narusza praw podatnika, jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w ocenie Spółki stwierdzenie Sądu dopuszczające pełną uznaniowość organu kontroli skarbowej w przeprowadzeniu lub nie kontroli podatkowej narusza cały szereg uprawnień podatnika wynikający z obowiązującego prawa. Ponadto na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania w mniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przed Trybunałem Konstytucyjnym, na skutek przedstawienia przez Sąd pytania prawnego, o którym mowa powyżej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej postawiono wiele zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego (ujęto je w 30 punktach), ale ponieważ zarzuty dotyczą kilku problemów, można je pogrupować według tego kryterium, jako dotyczące przedawnienia zobowiązania, kontroli i postępowania wyjaśniającego, prawa materialnego oraz prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazać przy tym trzeba, że wobec skarżącej zapadły już orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. – I FSK 2013/13 z dnia 18 marca 2015 r., I FSK 339/14 z dnia 1 czerwca 2015 r., I FSK 345/13 z dnia 25 października 2016 r. (dot. 2008 r. – analogiczny stan faktyczny) oraz I FSK 1890/15 z dnia 19 maja 2017 r., w których występował zbieżny lub wręcz analogiczny stan faktyczny jak w rozpoznanej sprawie, podobne też były zarzuty kasacyjne. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach w zakresie naruszenia przepisów postępowania, posłuży się więc niejednokrotnie argumentacją tam zawartą.

Odnośnie do najdalej idącego zarzutu, jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, iż absolutnie błędne jest prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że w przypadku doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. datą doręczenia decyzji nie jest data, w której upłynął przewidziany w § 1 pkt 1 tego artykułu 14-dniowy termin, lecz data odebrania decyzji z urzędu pocztowego. Stanowisko to jest w sposób oczywisty sprzeczne z regulacją zawartą w art. 150 O.p.

Przypomnieć należy, iż art. 150 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Stosownie do postanowień art. 150 § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 150 § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W przytoczonym przepisie wskazano reguły doręczenia pisma w sytuacji, gdy nie jest możliwe jego doręczenie w sposób określony w przepisach poprzedzających ten artykuł oraz moment, z którym uznaje się pismo za doręczone. Ustawodawca zdecydował, iż dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął 14-dniowy termin odbioru pisma, gdy w tym terminie nie zostało ono odebrane. Skoro przyjęta przez ustawodawcę fikcja prawna zakłada uznanie doręczenia za dokonane w upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, to ów termin nie może być zmieniony poprzez czynność faktyczną wydania przesyłki w urzędzie pocztowym po upływie tego terminu. Z całą pewnością o wydłużeniu terminu nie może przesądzać, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, przewidziana art. 150 możliwość złożenia pisma w aktach sprawy. Wydaje się dość oczywiste, że ustawodawca wprowadzając omawianą regulację zakładał działanie urzędu pocztowego w zgodzie z obowiązującymi przepisami, w tym przestrzeganie przezeń 14-dniowego terminu, dlatego wskazał, jak należy postąpić z pismem, które nie zostało odebrane w czasie zakreślonym przepisem prawa. Niewątpliwie z nieuprawnionego działania urzędu pocztowego (wydania pisma, które zobowiązany był zwróci nadawcy) nie można wywodzić skutków, prowadzących do zniweczenia postanowień przepisu art. 150 O.p. normujących tzw. zastępcze doręczanie pism. Fakt, że pismo zostało wydane po 14-dniowym terminie, przez co nie zostało złożone w aktach sprawy, nie unicestwia określonej przepisem art. 150 daty doręczenia pisma.

W warunkach niniejszej sprawy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 15 grudnia 2014 r. i wysłana 16 grudnia 2014 r., a ponieważ nie została odebrana z urzędu pocztowego w zakreślonym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. 14-dniowym terminie, to słusznie organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji uznali, że została skutecznie doręczona dnia 30 grudnia 2014 r. Skarżąca nie podważa ani daty wysyłki decyzji, ani terminu, w jakim upłynął 14 dniowy czas jej przechowywania w urzędzie pocztowym, lecz korzystne dla siebie skutki usiłuje wywieźć z faktu, iż decyzja została jej wydana w urzędzie pocztowym dnia 5 stycznia 2015 r., kiedy to zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu.

Nieprawidłowość, wręcz sprzeczność z prawem, takiego stanowiska skarżącej została już wykazana. Ponieważ decyzja została skutecznie doręczona dnia 30 grudnia 2014 r., czyli przed upływem określonego art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia, stwierdzić należy, że niezasadne są wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej podnoszone w celu wykazania, że organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji nie uwzględnili przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty, które koncertują się wokół kontroli podatkowej i skutków jej nieprzeprowadzenia. U podstaw zarzutów naruszenia przepisów normujących kontrolę podatkową legło błędne założenie skarżącej, iż organ miał obowiązek przeprowadzić kontrolę podatkową, co wywodziła z art. 13 ust. 3 u.k.s. W skardze kasacyjnej wskazano, że: "Zdaniem strony skarżącej organ kontroli skarbowej ma obowiązek przeprowadzić kontrolą podatkową wtedy, gdy przedmiot sprawy objęty prowadzonym przez niego postępowaniem z pominięciem przeprowadzania kontroli podatkowej spowodowałby zagrożenie naruszenia dwóch elementarnych zasad: 1 Zapewnienia ochrony słusznego interesu strony, 2. Ochrony interesu publicznego." Tymczasem art. 13 ust. 3 u.k.s. nie zawiera w swojej normie ani nakazu wszczynania kontroli podatkowej przez organ kontroli skarbowej, ani też przesłanek wymienianych przez skarżącą, tj. dotyczących ochrony interesu strony lub interesu publicznego. Rzeczony przepis stwierdza tylko, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W przepisie tym wyraźnie wskazano na uprawnienie organu do wszczęcia kontroli podatkowej, a nie na jego obowiązek. Niewłaściwie zatem skarżąca wykładała ten przepis, a wynik tej interpretacji zupełnie pomija językowe znaczenie art. 13 ust. 3 u.k.s.

Błędne jest też stanowisko skargi kasacyjnej, iż rozumienie w powyżej wskazany sposób art. 13 ust. 3 u.k.s. oznacza, że "regulacje dotyczące kontroli podatkowej w ustawie o kontroli skarbowej są w ogóle zbędne, co uczyniło martwym rozdział VI Ordynacji podatkowej." Dostrzec bowiem należało, że w dziale VI O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w toku postępowania kontrolnego) ustawodawca wskazał na uprawnienia organu oraz obowiązki kontrolowanego, które zastrzeżone są dla kontroli podatkowej, jak np. te dotyczące: miejsca przeprowadzenia czynności kontrolnych (art. 286a i art. 286b), wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego (art. 286 § 1 pkt 1), wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku, o którym mowa w art. 276 § 1, tj. oględzin (art. 286 § 1 pkt 2), umożliwienia nieodpłatnego filmowania, fotografowania, dokonywania nagrań dźwiękowych oraz utrwalania stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli (art. 287 § 1 pkt 1). W sytuacji więc, gdy organ kontroli skarbowej chce pozyskać materiał dowodowy w sposób przewidziany w wymienionych przepisach działu VI O.p., musi wszcząć kontrolę podatkową, gdyż dopiero w jej ramach ma możliwość korzystania z przewidzianych dla tej procedury uprawnień. Przepisy tego działu nie są zatem zbędne, gdyż w określonych sytuacjach stanowią jedyną podstawę prawną dla działania organu w formach w nich wskazanych.

W realiach tej sprawy organ nie przeprowadzał czynności, które miałyby swoje wyłączne oparcie w przepisach działu VI O.p. W tym też kontekście nieuprawnione były motywy skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów tego działu O.p., w tym wskazujące na bezzasadność badania ksiąg podatkowych, z powołaniem się na możliwość ich kwestionowania tylko w kontroli podatkowej. Przepis art. 193 § 6 O.p. stanowił bowiem podstawę prawną do sporządzenia protokołu badania ksiąg także w postępowaniu kontrolnym, będącym odpowiednikiem postępowania podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.). Został on umiejscowiony w dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", a żaden inny przepis nie wskazywał na stosowanie go tylko w przypadku toczącej się kontroli podatkowej uregulowanej z kolei w dziale VI tej ustawy.

Ponadto, brak określenia w art. 193 O.p. miejsca sporządzania protokołu z badania ksiąg jako jedynie właściwego do przeprowadzenia tego typu czynności (w siedzibie podatnika lub organu), nie oznacza, iż badanie ksiąg nie może być przeprowadzone. Uwzględnić bowiem tu należy, że organy dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy uprawnione są do podejmowania szeregu czynności (pozyskiwania dokumentów, przesłuchiwania świadków itp.). Przyjęcie więc zgodnie z motywami skarżącej, że badanie ksiąg mogło nastąpić tylko w kontroli podatkowej, gdyż to w niej określono miejsce sporządzenia protokołu z tej czynności, oznaczałoby również, iż w zasadzie żadne uprawnienie organu w toku postępowania kontrolnego (postępowania podatkowego) nie może być realizowane, w sytuacji, gdy przepis prawa je określający nie precyzuje miejsca jego wykonania (siedziba podatnika/organu). Z takim sposobem rozumienia art. 193 O.p., jak i pozostałych przepisów z działu IV O.p., nie sposób się zgodzić.

Autor skargi kasacyjnej w swoim wywodzie pomija również, że organ w toku postępowania kontrolnego obowiązany był respektować szereg zasad uregulowanych w szczególności w dziale IV O.p. Oznaczało to tym samym, że Skarżąca pomimo nie wszczęcia oczekiwanej przez nią kontroli podatkowej zagwarantowany miała czynny udział w toku postępowania, zgodnie z art. 123 O.p. Podjęte zaś przez organ czynności poprzez - jak to podnosi autor skargi kasacyjnej - "przejęcie od podatnika ksiąg podatkowych", czy też badanie ich w siedzibie organu, nie naruszały przepisów prawa, gdyż podstawę prawną do tego rodzaju działania, stanowiły odpowiednio stosowane przepisy działu IV O.p.

Mając na względzie, że organ nie prowadził kontroli podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie argumenty skargi kasacyjnej bazujące na przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym przepisach art. 81 ust. 3, art. 77 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 tej ustawy. Przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ art. 291c O.p. stanowi, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Zatem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stosuje w postępowaniu kontrolnym, co oznacza, iż określone art. 83 ust. 1 tej ustawy ograniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy nie ma zastosowania do postępowania kontrolnego. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego nie mogły podpadać pod sankcję wynikającą z art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Reasumując tę część wywodu, stwierdzić należy, że art. 13 ust. 3 u.k.s. nie został naruszony, tak jak i wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, których zastosowanie było wywodzone z obowiązku przeprowadzenia w niniejszej sprawie kontroli podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny na tle rozpoznanej sprawy w omawianym art. 13 ust. 3 u.k.s. nie odnotował wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. W sytuacji, w której organ nie decyduje się na przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, strona tego postępowania nie traci swoich gwarancji procesowych, gdyż te zapewniają jej przepisy działu IV O.p. Nie zachodziła więc potrzeba kierowania do TK pytania w proponowanym przez skarżącą zakresie, tym samym brak było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania sądowego.

Odnośnie do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego zważywszy na uzasadnienie skargi kasacyjnej przede wszystkim wyjaśnić należy, że w świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nie wystarczy zatem wskazanie podstaw kasacyjnych, ale konieczne jest ich uzasadnienie.

Warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży więc obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia szeregu przepisów postępowania na wynik sprawy. W celu podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji posługiwano jest ogólnikowymi sformułowaniami typu: "Wszystkie bezpośrednie dowody z zeznań świadków zebrane w tej sprawie potwierdzają w sposób oczywisty współpracę Spółki z podmiotami A., E. Sp. z o. o. oraz T. Sp. z o. o.", "wszystkie pozostałe dowody podważają stanowisko organów podatkowych oparte wyłącznie na zeznaniach p. G. O. i p. W. D., którzy we własnym interesie poświadczają nieprawdę" "nie przeprowadzono kluczowych dla sprawy wniosków dowodowych strony".

Tak przedstawiona argumentacja nie może doprowadzić do obalenia przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Jeśli skarżący uważa, że wszystkie bezpośrednie dowody z zeznań świadków zebrane w tej sprawie potwierdzają wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to powinien wskazać każdy z tych dowodów, ich treść i zderzyć ją z treścią dowodów powołanych przez organy podatkowe celem wykazania tezy przeciwnej. Jeśli skarżący twierdzi, że istnieją dowody, które podważają stanowisko organów podatkowych, to powinien wskazać te dowody i wykazać, że ich wartość dowodowa przesądza o obaleniu wartości dowodów przeciwnych. Nie wystarczy bowiem powołać się na kilka wybranych dowodów, by dowieźć prawidłowości prezentowanego stanowiska, ale należy wyważyć wartość powoływanego dowodu w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Podobnie nie wystarczy dla skuteczności zarzutu stwierdzenie, że nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów. Konieczne jest bowiem wskazanie, który konkretnie dowód nie został przeprowadzony, na jaką okoliczność miał być przeprowadzony i jakie miał on znaczenie dla wyniku sprawy.

Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż organ nie rozpatrzył wniosku dowodowego w formie postanowienia pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji precyzyjnie i rzeczowo ustosunkował się do wniosków dowodowych skarżącej. Skarżąca zatem w decyzji organu otrzymała pełną odpowiedź na jej żądania dowodowe. Wbrew przy tym jej twierdzeniom do czasu wydania zaskarżonej decyzji miała możliwość składania nowych wniosków i to niezależnie od braku uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie tych już złożonych. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 200 § 1 O.p. powinien wyjaśnić, jakie wnioski jeszcze chciał złożyć i na jaką tezę dowodową. Brak stosownej argumentacji w tym zakresie oznaczał, że skarżąca nie wykazała uchybień przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gołosłownie twierdząc o naruszeniu jej uprawnień.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obliczu zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej materiału dowodowego oraz ustaleń na jego podstawie przyjętych (opisane w poprzedniej części uzasadnienia), stanowisko skarżącej o "wszystkich dowodach przemawiających za wykonaniem spornych prac" należało uznać za gołosłowne. Oprócz ogólnikowych haseł co do wadliwie przeprowadzonego postępowania, Spółka nie wykazała choćby potencjalnego naruszenia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów skarżącej co do naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Uważna lektura zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku dowodzi, że organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną. Skarga kasacyjna tej zasadniczej oceny nie zdołała podważyć.

Ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie zwalczony, a wynika z niego, że faktury wystawione przez A. w B., E. spółkę z o.o. w L. oraz T. spółkę z o.o. w L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki wykazane na tych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew wcześniej omówionym wymogom jakie powinna spełniać skarga kasacyjna, postawiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie został uzasadniony w jej uzasadnieniu. Nie jest więc możliwa szersza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie.

Odnośnie do zarzutów dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zgodzić się trzeba ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, szczególnie że wiele spośród podniesionych zarzutów było w sposób oczywisty niezasadnych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymagania przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca nie napotkała przy tym, o czym świadczy bardzo rozbudowana treść wniesionej skargi kasacyjnej, istotnych trudności w ustaleniu podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, ani też wyrażonej na jego tle oceny prawnej. Istotne jest też, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.