Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 379/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. [...] złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający na podstawie upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (organ), nie zgodził się ze stanowiskiem C. Z. G. P. w B. (związek gmin) dotyczącym wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) przekazania przez związek gmin spółce komunalnej pod tytułem darowizny inwestycji w postaci zakładu zagospodarowania odpadów komunalnych (z.z.o.k.).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że związek gmin przedstawił okoliczności, w których został utworzony przez 15 gmin położonych w województwie l[...] w celu wspólnej gospodarki odpadami, a przede wszystkim na potrzeby wybudowania z.z.o.k. Inwestycja ta została sfinansowana środkami własnymi gmin członkowskich oraz unijnymi uzyskanymi w ramach programu operacyjnego województwa [...] na lata 2007-2013 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Działanie 6.1 Ochrona i kształtowanie środowiska Kategoria II Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi. Tytuł projektu brzmiał "Budowa Zakładu Zagospodarowania Odpadów w m. B. dla potrzeb C. Z. G. "P. " z siedzibą w B., ul. [...]." Budowę z.z.o.k. ukończono w marcu 2014 r. W dniu [...] maja 2014 r. z.z.o.k. został nieodpłatnie przekazany do użytkowania nowo powołanej spółce komunalnej na podstawie notarialnie poświadczonej umowy użyczenia. Spółka została powołana w celu zarządzania z.z.o.k. Jej jedynym udziałowcem jest związek gmin. Na podstawie umowy użyczenia doszło do przekazania spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. nieruchomości i mienia ruchomego. Związek gmin nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nigdy nie świadczył i nie świadczy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Uzyskuje jedynie wpływy ze składek członkowskich od gmin należących do związku. Nie są to jednak czynności podlegające VAT. W trakcie realizacji z.z.o.k. związek gmin nie odliczał VAT naliczonego, ujętego w fakturach zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzenia tej inwestycji. W skład z.z.o.k. wchodzą następujące składniki: dyżurka wagowego wraz z wyposażeniem, wagi, boksy tymczasowego deponowania ustabilizowanego materiału, warsztat naprawczy wraz z demontażem zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, wyposażenie warsztatu, zadaszone boksy na odpady wielkogabarytowe, zbiornik na wody opadowe, zbiornik na ścieki technologiczne z mycia posadzki, separator koalescencyjny z osadnikiem, pas zieleni izolacyjnej, zieleń ozdobna i trawa, drogi i place, zadaszony boks na odpady opakowaniowe, ogrodzenie, miejsce parkingowe dla samochodów osobowych, miejsce parkingowe dla gości, miejsce parkingowe na sprzęt zakładowy, pompownia ścieków z kompostowni, pompownia, zbiorniki na propan, instalacje elektryczne zewnętrzne i wewnętrzne, trafostacja, platforma przyjęć odpadów suchych, platforma przyjęć zmieszanych odpadów komunalnych, podziemny zbiornik na ścieki technologiczne, zbiornik bezodpływowy na ścieki sanitarne, przyłącze wodociągowe, przyłącze elektryczne, sieci wodociągowe i kanalizacyjne, hala sortowni odpadów zmieszanych komunalnych, linia technologiczna z prasą kanałową, różnego rodzaju kontenery, plac na osady ściekowe, strukturalne i zielone, wentylatory, wentylatorownie, wyposażenie wentylatorów do tłoczenia powietrza w systemie biologicznego przetwarzania, płyty dojrzewania materiału, place na terenie kompostowni, system biologicznego przetwarzania odpadów, miejsca kruszenia odpadów budowlanych, boksy na zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, różnego rodzaju pojemniki, beczki, pompy do beczek, budynek administracyjno - socjalno - biurowy z wyposażeniem, rębarka, ładowarki, myjka, zamiatarki, wózek widłowy, śmieciarki, hakowce, zbiornik na wody opadowe, rów opasowy, droga przeciwpożarowa. Łączna wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynosi [...] zł. Poszczególne składniki stanowią logiczną całość i tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa umożliwiającą samodzielne funkcjonowanie z.z.o.k. w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu na dzień wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej - ustawa o VAT). Związek gmin nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego przy budowie z.z.o.k. z powodu braku związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Związek gmin nie wykazuje bowiem przychodów z tytułu gospodarki odpadami, jak też innych przychodów podlegających opodatkowaniu VAT. Dlatego nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W celu wykonywania zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych związek gmin utworzył spółkę komunalną, której jest jedynym udziałowcem. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od wykonywanych usług związanych z zagospodarowaniem odpadów nalicza i odprowadza VAT. Związek gmin, realizując swoje zadania, zamierza darować spółce komunalnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci z.z.o.k. Przekazywany zespół obejmuje składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, wszystkie służące prowadzeniu działalności gospodarczej. Jest on wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Znajduje się na odrębnych działkach gruntu i posiada wyodrębniony zespół składników majątkowych. Siedziba związku gmin znajduje się w B. przy ul. [...], a z.z.o.k. przy ul. [...]. W chwili obecnej z.z.o.k. funkcjonuje jako odrębne przedsiębiorstwo i zarządza nim spółka komunalna. Prowadzi odrębny plan kont, odrębny rachunek bankowy dla ewidencji przepływów pieniężnych, odrębnie ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze. Działa według swojego statutu i regulaminu pracy. Możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Wyodrębniony z.z.o.k. jest w stanie samodzielnie funkcjonować. Stanowi zespół składników majątkowych, które razem pozwalają na zapewnienie całego ciągu technologicznego w zakresie zagospodarowania odpadów. Rola związku gmin została ograniczona do wybudowania z.z.o.k. Spółka komunalna w oparciu o nabyte składniki zamierza kontynuować działalność w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych.

W świetle powyższych okoliczności związek gmin pytał czy darując spółce komunalnej zespół składników majątkowych stanowiących, w jego ocenie, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dokonuje transakcji objętej art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem związku gmin, budowa z.z.o.k. nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwagi na to, że nie stanowiła działalności producenckiej, handlowej ani usługowej. Była to czynność jednorazowa, która nie wskazywała na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Realizacja projektu oraz jego dalsze funkcjonowanie nie polega również na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skoro związek gmin nie wykonywał czynności opodatkowanych VAT, nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji. Związek gmin uzyskuje dochody tylko ze składek członkowskich od gmin wchodzących w jego skład, które nie są opodatkowane VAT. Składki członkowskie wnoszone były jako finansowanie wspólnego projektu i miały charakter kosztowy, a w związku z tym nie mogą być uznane za obrót. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT na obrót składają się jedynie dotacje mające wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług. Składki członkowskie finansujące koszty wspólnego projektu pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. W skład wybudowanego z.z.o.k. wchodzi kompletny zespół składników majątkowych, które z uwagi na wzajemne powiązania umożliwiają prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Poszczególne urządzenia stanowią logiczną całość służącą konkretnemu celowi, polegającemu na zagospodarowaniu odpadów komunalnych.

Podsumowując, w ocenie związku gmin, przekazanie spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod tytułem darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Według organu, związek gmin prezentuje błędne zapatrywanie. Organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności wywodził, że art. 6 ustawy o VAT przewiduje wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów tej ustawy podatkowej, które, co do zasady, są objęte jej zakresem. Ze względu na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy ją ściśle interpretować. Mówi on o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w odniesieniu do przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Omawiane unormowanie stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

W powyższym stanie prawnym zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, spełniającą następujące warunki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W sprawie C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyjaśnił, że: "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że według dyrektywy 112 nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Podobne stanowisko TSUE zaprezentował w sprawie C-444/10, w której stwierdził, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. TSUE przyjął, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części na gruncie powołanych regulacji unijnych wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra zarówno ruchome, jak nieruchome, należy każdorazowo rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, w świetle okoliczności opisanych przez związek gmin zamierza on dokonać darowizny na rzecz spółki komunalnej zespołu składników majątkowych (tj. budynków, budowli, urządzeń i wyposażenia), które nie stanowią samodzielnej całości zdolnej do realizacji wyznaczonych celów. Nie można zasadnie przyjąć, aby zespół składników majątkowych, na bazie którego związek gmin nie prowadził działalności gospodarczej, miał stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony kompleks wykorzystywany przez związek gmin do realizacji określonych zadań gospodarczych. W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Związek gmin, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej interpretację indywidualną. Zarzucił naruszenie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez przyjęcie, że składniki majątkowe, które będą przedmiotem darowizny na rzecz spółki komunalnej, nie stanowią zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W następstwie wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W ocenie związku gmin, jeśli nawiązać do cywilnoprawnej definicji przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, trzeba mieć na uwadze zespół składników niematerialnych i materialnych odpowiednio ze sobą powiązanych, na tyle silnie, że pozwala on na samodzielne realizowanie określonego celu gospodarczego. Wymaga podkreślenia, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół był faktycznie używany do prowadzenia działalności gospodarczej w momencie kiedy dochodzi do jego zbycia. Wystarczy, że pozwala na samodzielne, niezależne, choćby potencjalne, realizowanie przypisanej mu działalności gospodarczej. O przedsiębiorstwie można zatem mówić nie tylko wtedy, gdy jest ono czynne i aktywne gospodarczo, ale także w sytuacji, w której z różnych przyczyn zaniechano prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu jednak, że pozostaje nadal w taki sposób zorganizowane, iż w każdym momencie istnieje możliwość podjęcia i prowadzenia takiej działalności, bez konieczności dodatkowego organizacyjnego przygotowania (G. Bieniek, Komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych według ustawy z 30 sierpnia 1996 r., PiZS 1997, nr 11, s. 20). Oceny stopnia zorganizowania określonych składników majątkowych należy dokonywać w kategoriach obiektywnych. Z przedsiębiorstwem, a nie z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych, mamy do czynienia wówczas, gdy obok przestrzennego usytuowania pewnych składników, występuje jeszcze czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia poszczególnych składników, które w sumie pozwalają uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W okolicznościach, jakie związek gmin zaoferował organowi na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, z.z.o.k. położony jest na odrębnych działkach i funkcjonuje jako odrębne, niezależne przedsiębiorstwo w zakresie zbierania, przetwarzania i zagospodarowania odpadów. Jest samodzielny z punktu widzenia organizacyjnego, finansowego. Spółka komunalna wykorzystuje z.z.o.k. do prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawowym i jedynym przedmiotem działalności spółki komunalnej jest właśnie gospodarka odpadami, a w jej ramach obsługa 15 gmin należących do związku, a także 52 podmiotów w zakresie zbierania, segregacji, przetwarzania, obróbki i usuwania odpadów, odzysku surowców z materiałów segregowanych, usług związanych z gospodarką odpadami oraz transportu drogowego towarów. Spółka zatrudnia 73 pracowników, co czyni ją jednym z większych pracodawców na terenie B. i okolicznych gmin. Jej przychody osiągały poziom [...] zł w 2014 r., [...] zł w 2015 r. i [...] zł w 2016 r.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga związku gmin zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl zaś art. 2 pkt 27e ww. ustawy podatkowej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według art. 19 dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W kontekście powyższych regulacji prawnych istotne jest stanowisko w sprawie sygn. C-280/10, w której TSUE nawiązał do podstawowej zasady neutralności VAT i wyjaśnił, że wspólnicy spółki, którzy przed jej identyfikacją na potrzeby podatkowe poczynili inwestycje ściśle związane z przyszłym wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, uzyskują status podatników VAT, a w następstwie mają prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupach na potrzeby realizacji tej inwestycji, nawet jeśli następnie jej wniesienie do spółki nie podlega opodatkowaniu VAT. TSUE odwołał się przy tym do wcześniejszych poglądów w tej mierze wyrażonych m.in. w sprawach sygn.: C-137/02, 268/03 czy C-110/94.

Dla niniejszej sądowej kontroli legalności ważna jest też sprawa sygn. C-137/02. TSUE przedstawił w niej zapatrywanie, w myśl którego spółka cywilna, która została zawiązana tylko po to, aby utworzyć spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług, gdy jej jedyną czynnością było przeniesienie nabytych dóbr na rzecz spółki kapitałowej, zaś państwo członkowskie skorzystało z opcji przewidzianych w art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI dyrektywy, a więc przeniesienia całości aktywów nie uznaje za czynność opodatkowaną jako dostawę towarów bądź świadczenie usług. TSUE wywiódł, że spółka cywilna, która sama nie zamierzała dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT dotyczących jej samej, zawiązana tylko na potrzeby zrealizowania określonej inwestycji w celu przekazania jej innej spółce (kapitałowej) do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, w istocie działała wyłącznie w celu przygotowania działalności spółki kapitałowej. Wobec tego zapłacony przez spółkę cywilną VAT naliczony odnosi się do dóbr nabytych w celu realizowania transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, nawet jeśli transakcje te są wyłącznie planowanymi transakcjami spółki kapitałowej. Dlatego TSUE opowiedział się za prawem do odliczenia VAT w odniesieniu do spółki cywilnej zbywającej aktywa na potrzeby działalności opodatkowanej innej spółki jako następcy prawnego. Według TSUE, tej treści wnioski należy wyprowadzić z następstwa prawnego między spółkami, a także z łączących je więzi ekonomicznych (ekonomicznie stanowiły jedno przedsiębiorstwo podzielone podmiotowo). Przeciwne rozwiązanie TSUE ocenił jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Innymi słowy, zdaniem TSUE, w sytuacji gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą związane są wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot, to ten pierwszy ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym.

Trzeba jeszcze odnotować orzeczenie w sprawie sygn. C-202/90, w którym TSUE, na gruncie art. 4(5) VI dyrektywy dotyczącego statusu podatnika w przypadku organu władzy stwierdził, że przepis ten należy intepretować w taki sposób, aby nie miał zastosowania, jeśli czynności organu publicznego nie są wykonywane osobiście, lecz zostają powierzone niezależnej osobie trzeciej. Odwołał się w tej materii do wcześniejszego stanowiska przyjętego w sprawach sygn.: C-235/85, C231/87 oraz C-129/88.

W świetle powyższego należy ocenić, że związek gmin we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaprezentował swój subiektywny punkt widzenia w kwestii statusu podatnika VAT. Przekonanie związku gmin, że nie może być uznany za podatnika VAT, bo nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem, nie stanowiło elementu stanu faktycznego. W istocie było to zapatrywanie prawne związku gmin, nieadekwatne do opisanych okoliczności faktycznych. Wobec tego organ dokonujący interpretacji nie był związany stwierdzeniem związku gmin, że nie jest podatnikiem VAT. O tym czy w konkretnych okolicznościach określony podmiot występuje w takim charakterze, tj. podatnika VAT, rozstrzygają zobiektywizowane kryteria.

Jak wynika z przytoczonych poglądów TSUE, związek gmin, którego podstawowym zadaniem było zrealizowanie z.z.o.k., a następnie przekazanie tego kompleksu majątkowego spółce kapitałowej w celu wykorzystywania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, realizując tę inwestycję działał w charakterze podatnika VAT, nawet jeśli sam nie podjął się wykonywania czynności opodatkowanych. Związek gmin wyraźnie stwierdził, że jego zadaniem było zrealizowanie z.z.o.k. w celu przekazania spółce kapitałowej, która na bazie otrzymanego kompleksu majątkowego miała wykonywać czynności opodatkowane w zakresie gospodarowania odpadami. Darowizna z.z.o.k. jest kolejnym etapem wprowadzania w życie zamierzenia, które towarzyszyło związkowi gmin przy realizacji omawianej inwestycji i ponoszeniu wydatków na ten cel.

Ponadto, przyjmując zapatrywanie TSUE, jeśli związek gmin nie realizuje bezpośrednio ustawowo powierzonych mu zadań, lecz ich wykonywanie powierza spółce kapitałowej, wówczas spółka ta nie działa w charakterze organu władzy publicznej, nawet jeśli chodzi o obszar aktywności pokrywający się z zakresem obowiązków ustawowo spoczywających na gminach czy scedowanych na związki gmin zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym.

Związek gmin w opisanym stanie faktycznym wyraźnie stwierdził, że z.z.o.k. stanowi kompleks powiązanych ze sobą składników majątkowych, wyodrębniony na tyle, że pozwala na samodzielne realizowanie celu w postaci zagospodarowania odpadów komunalnych. Zatem jego darowizna będzie czynnością ujętą w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wyjaśnił TSUE, dla stosowania omawianego wyłączenia z zakresu czynności opodatkowanych VAT nie jest konieczne, aby przekazujący podatnik VAT sam prowadził działalność gospodarczą na bazie przekazywanego kompleksu majątkowego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Istotne znaczenie ma natomiast okoliczność, że zbywany kompleks majątkowy służy nabywcy do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i w tym celu nabywa on przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część. Z kolei z orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-444/10 wynika, że zbycie, o którym mówi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, może mieć za przedmiot także wyłącznie kompleks aktywów, odpowiednio ze sobą powiązanych, które razem dają nabywcy możliwość samodzielnego realizowania określonego celu gospodarczego.

Celem regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest m.in. wyeliminowanie ryzyka związanego z uzyskaniem od zbywającego podatku VAT należnego, gdy nabywający dokonywałby w związku z tą czynnością odliczenia VAT naliczonego. W sprawie sygn. C-444/10 TSUE argumentował też, że powyższe rozwiązanie ma na celu ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw bądź ich części przez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on w trybie odliczenia VAT naliczonego (por. też sprawa sygn. C-497/01). Zatem nie ulega wątpliwości, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy relacji wyłącznie między podatnikami VAT. Wobec tego ponownie trzeba stwierdzić, że wbrew przekonaniu związku gmin, realizując z.z.o.k. na potrzeby działalności gospodarczej spółki kapitałowej, sam również nabył status podatnika VAT w związku z tymi działaniami, nawet jeśli nie zrealizował żadnej czynności opodatkowanej VAT. Twierdząc, że zrealizował zorganizowaną, samodzielną część przedsiębiorstwa na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez utworzoną w tym właśnie celu spółkę kapitałową, związek gmin tym samym w istocie wskazuje na swój status podatnika VAT.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu oraz w elektronicznym systemie LEX.

Sądowi znane jest pytanie prejudycjalne sformułowane w sprawie sygn. I FSK 294/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Ma ono za przedmiot status gminy jako podatnika VAT przy realizacji inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej kapitałowej spółce komunalnej. Mając w polu widzenia powyższe pytanie, sąd ocenił legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej w świetle przytoczonych dotychczasowych poglądów TSUE wyrażanych na gruncie okoliczności porównywalnych z tymi, jakie przedstawił związek gmin we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego sąd nie zawieszał postępowania sądowego w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie sygn. I FSK 294/15. Trzeba jednak wyjaśnić związkowi gmin, że przyszłe orzeczenie TSUE w odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne może wpłynąć na aktualność niniejszego stanowiska prawnego.

Na zakończenie wymaga uściślenia jeszcze jedna kwestia. Sąd nawiązywał do prawa do odliczenia VAT wyłącznie w takim zakresie, w jakim czynił to TSUE na potrzeby wykazania w pierwszej kolejności statusu podatnika VAT. Prawo do odliczenia jest bowiem nierozerwalnie związane ze statusem podatnika VAT. Natomiast sąd w niniejszej sprawie w żadnym razie nie przesądził na ile związek gmin jest uprawniony domagać się zwrotu zapłaconego VAT naliczonego w związku z realizacją z.z.o.k. Jest to odrębne zagadnienie, które nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc nie może być przedmiotem sądowej kontroli legalności.

Nie można również zapominać, że stanowisko prawne zaprezentowane w wyniku sądowej kontroli legalności odnosi się wyłącznie do okoliczności opisanych przez związek gmin i jakakolwiek niezgodność ze stanem rzeczywistym pozbawi je znaczenia.

Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi i wynagrodzenie radcy prawnego.