Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 584/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 200, art. 152, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 2, par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. W. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą A.W. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero o nr n/p [...].

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał m.in. na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), i wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.). Organ stwierdził, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy w/w pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703.

Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie, oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ podkreślił, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i jej aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. W konsekwencji dokumenty świadczące o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z w/w ustawą nie rozstrzygają o klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Nadto, u.p.a. wskazuje, iż do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Oględziny przedmiotowego pojazdu wykazały, iż jest to samochód z nadwoziem jednobryłowym, pięciodrzwiowym, z trzema rzędami siedzeń, które są wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd nie posiada stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Są w nim obecne stałe punkty kotwiące wraz ze stałymi siedzeniami z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby. Auto posiada tapicerowany na całej przestrzeni dach i jest w całości przeszklone (dwoje drzwi wahadłowych oszklonych i klapa tylna oszklona). Obecna jest w nim skórzana tapicerka siedzeń, dywaniki, wentylacja (nawiewy na drugi rząd siedzeń oraz w części bagażowej), oświetlenie dla każdego rzędu siedzeń, popielniczki, miejsca na kubki dla trzeciego rzędu siedzeń, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla wszystkich pasażerów, szyber dach, odtwarzacz CD/mp3, głośniki w części pasażerskiej pojazdu, klimatyzacja oraz elektrycznie regulowane szyby i lusterka. W uwagach do protokołu obecny właściciel pojazdu wskazał, iż pojazd został zakupiony w stanie takim jak w chwili oględzin.

Organ zaznaczył, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącego w Emiratach Arabskich w dniu 28 maja 2008 r. Następnie został dopuszczony do ruchu przez Urząd Miasta Kassel, na co wydano zaświadczenie, w którym jako posiadacza dokumentu wskazano P. M.. W dniu 13 listopada 2008 r. pojazd przeszedł badanie techniczne. Z wydanego na tą okoliczność zaświadczenia wynika, iż pojazd w chwili przeprowadzania badania był wyposażony w dwa miejsca siedzące, a diagnosta wskazał, iż jest to pojazd ciężarowy, terenowy, do przewozu innych ładunków. W dowodzie rejestracyjnym wydanym na terytorium Niemiec rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy, zamknięty, skrzyniowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 13 listopada 2008 r. pojazd został sprzedany do "A.", a w dniu 1 marca 2011 r. do F.H.U."B." B. Ś.. W tym samym dniu kolejnym właścicielem pojazdu stał się J. S.. Z zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu z dnia 25 lipca 2011 r. i załączonego do niego opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz zamontowano fabryczne siedzenia w drugim i trzecim rzędzie oraz fabryczne pasy bezpieczeństwa. W wyniku tych zmian pojazd spełniał wymagania pojazdu osobowego - siedmiomiejscowego.

Z wyjaśnień Beaty Świerczek wynika, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, przedmiotowy pojazd zakupiła od “A. jako towar handlowy. W dniu zakupu samochód sprzedała, nie jest w stanie opisać dokładnie jego wyglądu, samochód nie odbiegał od standardowego wyglądu tego typu samochodu - posiadał wszystkie drzwi, okna (szyby), siedzenia. B. Ś. nie potrafiła jednak wskazać dokładnej ilości i sposobu ich montażu.

W toku postępowania skarżący wyjaśnił, iż w chwili zakupu pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące z przodu, w tylnej części auto nie posiadało stałych siedzeń wraz z systemem zabezpieczającym ani pasów bezpieczeństwa czy stałych punktów do ich kotwiczenia. Pojazd posiadał przegrodę z kraty stalowej oddzielającej cześć pasażerską od ładownej, zamontowaną na stałe, przytwierdzoną do konstrukcji karoserii tuż za fotelami kierowcy i pasażera. W części ładownej auto nie posiadało tapicerki, lecz na całej powierzchni była jednolita sklejka o grubości 10 mm. W tej części nie było dywaników, popielniczek, wentylacji, uchwytów górnych dla pasażerów czy innych elementów kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Była tam jedynie ściana grodziowa w przedniej części, sklejka na podłodze i po obu bokach. Po zakupie skarżący nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe. Wyjaśnił, że po odebraniu pojazdu z portu handlowego w Hamburgu udał się do firmy C. GmbH w Hamburgu, gdzie w dniu 18 lipca 2008 r. sprawdzono pojazd pod względem zgodności typu i przeznaczenia. W wydanej decyzji zakwalifikowano auto jako dwuosobowe z zamkniętą częścią ładowną - ciężarowe. Dnia 21 lipca 2008 r. Urząd Rejestrowy w Baunatal wydał dokument potwierdzający rejestrację pojazdu ciężarowego - dwumiejscowego.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ wskazał na szereg cech przedmiotowego samochodu, które przesądzają o jego kwalifikacji jako auta osobowego: wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów wnętrze pojazdu (nad tylnymi drzwiami bocznymi umieszczono wnęki na uchwyty dla pasażerów), obecność wyprofilowanych miejsc przeznaczonych do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, wyprofilowanie konstrukcji podłogi pojazdu pod umieszczenie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, jednolite i luksusowe wyposażenie z przodu oraz z tyłu pojazdu o jednolitej kolorystyce, pięciodrzwiowa karoseria, brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, pełne przeszklenie, a także obecność jednolitej tapicerki paneli bocznych i drzwi. Luksusowy charakter auta wyklucza przeznaczenie tego pojazdu do przewozu jedynie towarów. Pojazdy cieżarowe charakteryzuje bowiem surowe wnętrze, a luksusowe wyposażenie jest w nich zbędne, gdyż ich najbardziej pożądaną cechą jest maksymalna ładowność.

Organ – powołując się na definicję samochodu ciężarowego zawartą w dyrektywie 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącej się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep – dodał, że dla uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy musiałby on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Tymczasem został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób. Ponadto organ zauważył, że opis kodu 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie samochodu osobowego nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, lecz dopuszcza również transport rzeczy.

Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji ich wnętrza do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia auta. Organ wskazał, że samochód posiada szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu do przewożenia osób, m.in. skórzana tapicerka (skay) siedzeń i drzwi, przyciemniane tylne szyby, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach przednich i tylnych, regulowane fotele (wyposażone w zagłówki, pasy bezpieczeństwa, schowki, funkcje składania), system audio, automatyczna klimatyzacja, popielniczki, drzwi boczne wyposażone w schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szyb, schowki w tapicerce siedzeń pierwszego. Świadczy to o dostosowaniu tego pojazdu już na etapie produkcji do przewożenia osób. Ani z wyjaśnień skarącego, ani nabywców pojazdu nie wynika, by w/w elementy zostały zainstalowane podczas przebudowy pojazdu, a więc znajdowały się w nim w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. O ich montażu nie zawarto też informacji w załączniku do zaświadczenia z dnia 25 lipca 2011 r. – opisie zmian dokonanych w pojeździe. Wskazano w nim jedynie, że zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej, zamontowano fabryczne siedzenia w drugim i trzecim rzędzie oraz fabryczne pasy bezpieczeństwa. O wykonaniu prostych, wskazanych w zaświadczeniu czynności świadczy również koszt usługi przeróbki samochodu wskazany na fakturze – 150,06 zł brutto.

W związku z uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ wydał dla skarżącego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 28 maja 2008 r. (w dacie zakupu pojazdu). Jako podstawę opodatkowania przyjęto zaś kwotę zakupu (22.600 EURO).

Na powyższą decyzję A. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wskazanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.;

przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - w sposób rażący i mający wpływ na rozstrzygnięcie.

W związku z postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. W motywach skargi podniósł, że importer marki Mitsubishi w Polsce (Firma MMC CAR POLAND sp. z o.o.) nie potwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Nadto, uzasadnienie zaskarżanej decyzji zawiera jedynie ogólne wyjaśnienia, a nie konkretne dowody i argumenty. Dodatkowo podniósł, że typową cechą samochodów ciężarowych jest rama kuta, zaś samochód Mitsubishi Pajero taką ramę posiada.

Skarżący wyjaśnił nadto, że po wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu dokonał jego badania technicznego. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów potwierdziła stosownym zaświadczeniem, że badała samochód ciężarowy. Skarżący podkreślił, że w dniu 13 listopada 2008 r. dokonał dostawy samochodu ciężarowego, w związku z czym nie posiada wiedzy co do dalszych jego losów. Organ nie wykazał zaś, by skarżący przerabiał pojazd po badaniu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów.

W ocenie skarżącego, poza przedmiotem sprawy są zdarzenia dotyczące przedmiotowego pojazdu po dokonaniu WNT z uwagi na regułę niedziałania prawa wstecz. Jeśli firma dokona zakupu samochodu ciężarowego, który następnie w kraju zostanie przerobiony na samochód osobowy, to ta przeróbka nie podlega opodatkowaniu. Nie zmienia ona okoliczności, że wcześniej auto stanowiło towar niepodlegający akcyzie. Jedynie późniejsza sprzedaż przerobionego samochodu mogłaby rodzić obowiązek w podatku akcyzowym, lecz nie z tytułu WNT. Jeśli jednak samochód został zarejestrowany przed przeróbkami, to stracił status towaru akcyzowego i nawet ewentualna sprzedaż po przeróbce nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabywcy.

Skarżący oświadczył, że dokonał zakupu samochodu ciężarowego, a odpowiednia dokumentacja znajdować się musi we właściwych organach administracji. Samochód o takim charakterze został sprzedany. Skoro przeniesiono uprawnienia właścicielskie, skarżący może być stroną postępowania tylko do tego momentu. Skarżący podkreślił też, że dla udowodnienia swojego stanowiska przedłożył w toku postępowania odpowiednią dokumentację. Choć Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dokumentów urzędowych, to dowód rejestracyjny pojazdu czy świadectwo homologacji mają taki charakter. Dokumentom tym została nadana szczególna moc dowodowa, na co wskazuje art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym jedynym dowodem pozwalającym wydać zaskarżoną decyzję mogło być wykazanie nierzetelności przedłożonych dokumentów. Tymczasem organ w ogóle nie ocenił określonych dokumentów, choć mogą mieć one kluczowe znaczenie dla sprawy. Skarżący dodał, że obowiązkiem organu było wnikliwe i obiektywne ustalenie stanu faktycznego oraz wyczerpujące zebranie i ocena materiału dowodowego. Powołanie się zaś na dowody przeprowadzone w innych postępowaniach rażąco tę zasadę narusza.W postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa strony przesuną go na podatnika. Żadne przepisy nie nakazują dokonującemu dostawy dalszego monitorowania przedmiotu dostawy czy ograniczania praw nabywcy do ingerencji w ten przedmiot.

Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku jego wadliwego zastosowania, ale też wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zadaniem organu było zbadanie czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Tymczasem organ nie zebrał materiału dowodowego koniecznego do poczynienia niezbędnych ustaleń, naruszając art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wbrew wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał jego oceny we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Stan faktyczny sprawy nie został zatem ustalony zgodnie z zasadami procedury. Skarżący nie zgodził się z tym, że samochód wyprodukowany przez producenta jako osobowy, należy traktować w ramach podatku akcyzowego zawsze jako osobowy bez względu na jego rejestrację i przeróbki. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć takie rozwiązanie, tak sformułowałby przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że firma MMC CAR POLAND nie potwierdziła, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym dodał, że odpowiedź dystrybutora była jedynie dowodem pomocniczym. Ustosunkowując się zaś do zarzutu dotyczącego posiadania przez przedmiotowy samochód ramy kutej, organ wskazał, że pozycja 8704 CN obejmuje m.in. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą. Postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem ciężarowym.

W piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na nieotrzymanie przez organ podatkowy od administracji niemieckiej wszystkich dokumentów związanych z wnioskiem o zarejestrowanie pojazdu. Administracja miasta Kassel stwierdziła, że dokumenty źródłowe przechowywane są zgodnie z przepisami niemieckimi przez okres 3 lat. Wywodzenie negatywnych dla skarżącego skutków z braku możliwości pozyskania dokumentów podlegających reżimowi prawnemu innego państwa jest naruszeniem przepisów art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że firma MMC Car Poland w toku postępowania stwierdziła, że jest generalnym, ale nie jedynym sprzedawcą pojazdów marki Mitsubishi w Polsce i to podmiot, który wprowadza dany pojazd do obrotu posiada wymaganą dokumentację. Pismo z tej firmy nie może więc stanowić dowodu uzasadniającego wnioski organu.

Organ nie przeprowadził nadto dowodów pozwalających ocenić pojazd w dacie dokonania WNT oraz dostawy na terytorium kraju. Stwierdził jedynie, że pojazd po dokonaniu przeróbek posiada cechy świadczące, że służy on do przewozu osób. Dodatkowo organ nie wskazał, że opisywane przezeń elementy wyposażenia nie mogą występować w samochodach ciężarowych. Są to: tapicerka skórzana siedzeń (skaj), dywaniki, wentylacja, popielniczki, odtwarzacz CD/mp3. Ponadto, organ wskazał na dwa różne rodzaje tapicerki występujące równocześnie.

W złożonym piśmie wskazano również, że skarżący nie zlecał dokonywania w pojeździe zmian zasadniczego przeznaczenia na osobowy. Wobec tego nie może względem niego wywierać skutków wysokość faktury za przeróbki. O przeznaczeniu pojazdu nie może także przesądzać sposób jego użytkowania przez kolejnego nabywcę. Błędne są zatem ustalenia czynione w drodze przesłuchań. Dodatkowo organ nie wskazał dlaczego odstąpił od przesłuchania M. S., który nabył pojazd bezpośrednio od skarżącego, choć początkowo dowód taki uznawał za istotny (wzywał świadka do udzielenia wyjaśnień).

Skarżący przedłożył dokumentację pojazdu wydaną na jego rzecz w Niemczech, z której jednoznacznie wynika, że pojazd otrzymał homologację właściwą dla samochodów ciężarowych. Organ nie wykazał zaś, by pojazd ten był rejestrowany kiedykolwiek jako osobowy. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. 2007/46/WE ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 marca 2013 w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep oraz ich przedmiotów wyposażenia lub części (Dz.U. z 2013 r., poz. 407) wskazują na możliwość zmiany homologacji, a więc de facto przeznaczenia. Skoro po dokonaniu przeróbek można uzyskać nowy typ homologacji, to bezwartościowe są dowody gromadzone na podstawie stanu faktycznego z 2013 r. Wszelkie ustalenia winny odnosić się wyłącznie do roku 2008.

W ocenie pełnomocnika, powyższe zarzuty potwierdzają naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowody gromadzono wybiórczo, a w uzasadnieniu nie wyjaśniono, którym z dowodów nie dano wiary i dlaczego odstąpiono od przeprowadzenia niektórych dowodów (naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do kwestii kwalifikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej samochodu marki Mitsubishi Pajero, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Skarżący twierdzi, że samochód ten powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W ocenie organu natomiast do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza

ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87.)

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to są dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówkami, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W kontekście powyższych regulacji zadaniem organu jest zbadanie czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Istotnym dla klasyfikacji pojazdu do kodu CN jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W tym celu organ jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z regułami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić zarzuty skargi, iż powinności tej organ nie spełnił, naruszając wskazane przepisy procedury. Organ nie zebrał w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, ponadto wbrew wymogom art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał oceny dowodów we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach dokumentów. Uchybienia te nakazują stwierdzić, że stan faktyczny nie został ustalony zgodnie z zasadami procedury.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego wymaga porównania obecnego wyglądu, cech konstrukcyjnych samochodu i jego wyposażenia z zakresem dokonanych po nabyciu zmian. Zakres tych zmian winien być przez organ dokładnie ustalony. Ma to szczególne znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy wobec znacznego upływu czasu pomiędzy datą nabycia wewnątrzwspólnotowego a terminem oględzin oraz wobec kilkakrotnej zmiany właścicieli. Organ wyprowadzając tezę o zasadniczym przeznaczeniu samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazał na cechy samochodu i jego wyposażenia stwierdzone podczas oględzin które zestawił z dokonanymi zmianami ustalonymi na podstawie załącznika do zaświadczenia o badaniu technicznym. W oparciu o te dowody organ uznał, że skoro samochód posiada szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu do przewożenia osób, (m.in. jednolite i luksusowe wyposażenie z przodu oraz z tyłu pojazdu o jednolitej kolorystyce, pięciodrzwiowa karoseria, brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, skórzana tapicerka (skay) siedzeń i drzwi, przyciemniane tylne szyby, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach przednich i tylnych, regulowane fotele - wyposażone w zagłówki, pasy bezpieczeństwa, schowki, funkcje składania, system audio, automatyczna klimatyzacja, popielniczki, drzwi boczne wyposażone w schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szyb, schowki w tapicerce siedzeń pierwszego), a z wyjaśnień skarżącego, oraz nabywców pojazdu nie wynika, by elementy te zostały zainstalowane podczas przebudowy samochodu, o ich montażu (poza zdemontowaniem przegrody i montażem siedzeń drugiego o trzeciego rzędu) nie zawarto też informacji w załączniku do zaświadczenia z dnia 25 lipca 2011 r., musiały znajdować się w samochodzie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Sądu wniosek jest dowolny. Zauważyć należy, że oględziny samochodu zostały przeprowadzone w dniu 14 stycznia 2013 r. Obecny jego właściciel J. S. jest trzecim - po M. S., który nabył przedmiotowy samochód bezpośrednio od skarżącego w dniu 13 listopada 2008 r. i B. Ś., która w ramach prowadzonej działalności nabyła samochód od M. S. w dniu 1 marca 2011 r., przenosząc w tym samym dniu jego własność na J. S.. Skarżący w złożonych wyjaśnieniach opisując wygląd samochodu w dacie nabycia wskazał, że posiadał on tylko dwa miejsca siedzące z przodu, przegrodę z kraty stalowej oddzielającej cześć pasażerską od ładownej, zamontowaną na stałe, przytwierdzoną do konstrukcji karoserii tuż za fotelami kierowcy i pasażera, w tylnej części auto nie posiadało stałych siedzeń wraz z systemem zabezpieczającym ani pasów bezpieczeństwa czy stałych punktów do ich kotwiczenia. W części ładownej auto nie posiadało tapicerki, lecz na całej powierzchni była jednolita sklejka o grubości 10 mm na podłodze i po obu bokach i w tej części brak było dywaników, popielniczek, wentylacji, uchwytów górnych dla pasażerów czy innych elementów kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Według skarżącego nie przeprowadzał on po nabyciu żadnych zmian.

J. S. – obecny właściciel samochodu w oświadczeniu złożonym do protokołu oględzin wyjaśnił, że samochód w dniu nabycia był w takim stanie jak w momencie oględzin. Zauważyć należy, że z zaświadczenia o badaniu technicznym i załączonego do niego opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, że zdemontowanie przegrody i zamontowanie pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń drugiego i trzeciego rzędu miało miejsce w dniu 25 lipca 2011 r., a zatem po nabyciu samochodu przez J. S.. Z kolei faktura A/H/I 1 z 1 marca 2011 r. dokumentująca sprzedaż samochodu przez F.H.U ."B." B. Ś. - na rzecz J. S. zawiera adnotację, że samochód w momencie sprzedaży miał uszkodzony silnik i skrzynię biegów. Wobec powyższego oświadczenie J. S. na temat stanu i wyposażenia samochodu w dacie nabycia pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi dokumentami. Obowiązkiem organu wynikającym z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest wszechstronna ocena wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu i przedstawienie wyniku oceny w uzasadnieniu decyzji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ dokonując ustaleń o zakresie przeprowadzonych w samochodzie zmian pominął zawartą w fakturze z 1 marca 2011 r. informację o uszkodzeniach samochodu i nie poddał ocenie oświadczenia J. S. w zestawieniu z treścią zaświadczenia o badaniu technicznym z 25 lipca 2011 r. Wniosku wyprowadzonego na podstawie dowodów wzajemnie sprzecznych, z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie można uznać za prawidłowy. Wynik oględzin świadczy, że opisane w fakturze z 1 marca 2011 r. uszkodzenia w zakresie skrzyni biegów oraz silnika zostały wyeliminowane, co wskazuje, że po zakupie przez J. S. oprócz zmian konstrukcyjnych wykazanych w załączniku do zaświadczenia o badaniu technicznym były podjęte czynności w celu usunięcia uszkodzeń. Dokonując ustaleń, że samochodzie nie były przeprowadzone żadne zmiany (poza wynikającymi z załącznika o badaniu technicznym) organ nie mógł poprzestać na lakonicznym stwierdzeniu J. S., sprzecznym ze wskazanymi dokumentami, lecz był zobligowany do przeprowadzenia postępowania celem wyjaśnienia czy i jakie zmiany miały miejsce między datą wewnątrzwspólnotowego nabycia a datą oględzin. Temu celowi służyć winno przeprowadzenie dowodu z zeznań M. S. - pierwszego nabywcy samochodu jak również ustalenie zakresu zmian w samochodzie dokonanych przez J. S.. Wskazać należy, że M. S. nabył samochód w dniu 13 listopada 2008 r. i może posiadać wiedzę co do cech samochodu istotnych dla klasyfikacji w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz co do ewentualnych zmian konstrukcyjnych lub wyposażenia. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. S. jak i wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy oświadczeniem J. S. a dokumentami pozwoliłoby organowi na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. Znamienne jest, że organ podjął próbę uzyskania takich wyjaśnień, ale wobec niepodjęcia przez M.S. wezwania, zaniechał przeprowadzenia dowodu. W uzasadnieniu decyzji, co zasadnie zarzuca skarżący, brak jest wyjaśnienia dlaczego dowód ten został uznany za nieistotny.

Trafnie organ podnosi, że stwierdzone w czasie oględzin elementy wyposażenia samochodu wskazujące na jego luksusowy charakter są istotne dla klasyfikacji w świetle not wyjaśniających do nomenklatury dla scalonej. Dopiero jednak porównanie cech samochodu ustalonych w czasie oględzin z wyjaśnieniami skarżącego dotyczącymi wyposażenia samochodu, oraz wyjaśnieniami nabywców M. S., J.S. odnośnie dokonywanych przez nich zmian konstrukcyjnych pozwoli na ocenę czy cechy i wyposażenie istotne dla klasyfikacji samochodu do kodu 8703 istniały w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Podsumowując w ocenie Sądu ustalenia organu zostały poczynione w oparciu nie o całość materiału dowodowego, ale jego część. Organ nie tylko nie zebrał wszystkich dowodów ale i nie ocenił dowodów zgromadzonych zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej, czym naruszył przepisy art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dotychczas zebrany materiał dowodowy był niekompletny dla wyjaśnienia istoty sprawy.

Odnosząc się do eksponowanych w skardze i piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2013 r. okoliczności związanych z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego należy wyjaśnić, że nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Podobnym celom służą przepisy rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 marca 2013 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep oraz ich przedmiotów wyposażenia lub części (Dz. U. z 2013 r., poz. 407) oraz dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów, a ta ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podejmie wszelkie działania w celu wyjaśnienia czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgromadzi materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne ustalenie czy w okresie pomiędzy nabyciem wewnątrzwspólnotowym a datą oględzin były przeprowadzone zmiany tak konstrukcyjne jak i dotyczące wyposażenia samochodu, jaki był ich zakres. W tym celu przeprowadzi dowód z zeznań kolejnych nabywców samochodu, ewentualnie dokumentów potwierdzających zakres zmian. Dokona wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przedstawiając wynik w uzasadnieniu spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję orzekając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a . w związku z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193) i § 2 ust. 1 i ust 2 w związku z § 3 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1282) w zw. z częścią IV załącznika do ww. ustawy.